Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 478/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 59 par 1 pkt 1, art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. J. kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 478/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą H. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2005 r. do zwrotu.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że materiały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne - CBŚ, organów administracji skarbowej), przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego niż olej napędowy produktu ropopochodnego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą "A." i "B." było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Zebrany materiał dowodzi jednocześnie, że strona towar taki otrzymała, dostawcą nie byli jednak wskazani kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że we włączonych do niniejszego postępowania ostatecznych decyzjach z zakresu podatku od towarów i usług wydanych dla "A." i "B." za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2006 r. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez nie faktur VAT, dokumentujących sprzedaż paliwa m.in. na rzecz strony. Skoro zatem u wystawców faktur - kontrahentów podatnika - kwoty z wystawionych faktur VAT nie stały się podatkiem należnym, te same kwoty, z tych samych faktur VAT nie mogą u strony przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji w sprawie nie doszło też do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za sporne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem, że w dniu 24 listopada 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące to zobowiązanie podatkowe. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia za te miesiące na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Następnie wskazał, iż nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., listopad 2005 r. i grudzień 2005 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązania te wygasły w całości wskutek zapłaty. Z kolei w rozliczeniu za lipiec 2005 r. nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Według organu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnych okresach rozliczeniowych w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia, lub nastąpiła zapłata zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to w sierpniu 2005 r. w postaci zobowiązania podatkowego, które zostało przez podatnika uregulowane. Według organu zatem skutki zapłaty zobowiązania za ten miesiąc rozciągają się także na lipiec 2005 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca zarzuciła

- prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"); niewłaściwą interpretację § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.) oraz błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, czym naruszono podstawową konstrukcję podatku od towarów i usług - zasadę neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

- prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT oraz zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w artykule 10 ust. 2 akapit 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE");

- istotne naruszenia przepisów postępowania poprzez włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań,

- dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach - nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, a tym samym w sytuacji gdy brak jest oryginałów tych dokumentów - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności,

- oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, czym naruszono art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej,

- brak uwzględnienia bez podania przyczyny pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z dnia 12 października 2010 r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji,

- naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, brak odniesienia się do ich wartości dowodowej, na który to wymóg wyraźnie wskazuje art. 210 § 4 O.p.;

- naruszenie art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- naruszenie art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, odmowa przesłuchania świadków D. G. i A. K. w prowadzonym postępowaniu, o co wnioskowała strona, a które to przesłuchanie miało na celu ustalenie zasad współpracy, a w szczególności, jak wyglądała dzierżawa zbiorników i świadczenie usług transportowych przez firmę A. K. dla "A." i "B.", czy i jakie umocowanie (pełnomocnictwo, umowa współpracy) posiadał A. K. w stosunku do "A." i "B." do zarządzania magazynem paliw i jego dystrybucją. Organ skutecznie nie podważył też domniemania prawdziwości tych ksiąg, jak i mocy dowodowej żadnego z dwóch protokołów kontroli podatkowej, pomijając fakt, iż dokument z 2005 roku jest dowodem w sprawie świadczącym o tym, iż podatnik działając w zaufaniu do organu podatkowego w oparciu o ustalenia w protokole z 31 marca 2005 r. był przekonany o prawidłowości swoich rozliczeń zarówno co do momentu określania obowiązku podatkowego, jak i co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów, w tym wystawionych przez "A." i "B." po otrzymaniu przez podatnika towaru.

- naruszenie art. 165b § 1 O.p., poprzez wszczęcie w październiku 2010 roku postępowania podatkowego, mimo iż kontrola podatkowa za 02/2005 zakończyła się protokołem w dniu 31 marca 2005 roku, czym naruszono przepisy obowiązujące w dniu wszczęcia postępowania tj. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie 02/2005 r. po ponad pięciu latach od dnia zakończenia kontroli.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 3 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. J. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 roku. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej. W pisemnych motywach wyroku, mając na uwadze przedmiot sporu, tj. zasadność zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "A." i "B.", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo strony do odliczenia podatku naliczonego – wynikającego z tych faktur. Wymienione spółki bowiem nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły go dalej odsprzedać, w związku z czym podmioty te nie spełniły jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż faktury wystawione przez "A." i "B." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci spółek "A." i "B." nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "A." i "B.", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "C." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez spółkę "A." i "B.", wykorzystując do tego kontrahentów tych spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy (zob. wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 260/10,1 SA/Łd 655/09 czy I SA/Łd 56/10).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na materiale z innych postępowań i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym uwzględnienia wyłącznie dowodów niekorzystnych dla strony skarżącej, materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, o dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Sąd uznał też, ze ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, nie było też konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że brak świadomości skarżącej co do charakteru transakcji z "A." i "B." nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić podstawy obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Nie bez znaczenia dla sądu pozostawał również fakt, iż od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. W przypadku skarżącej, według Sądu, daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności, tj. zapłata gotówką do rąk kierowców, telefoniczne składanie zamówień, brak wiedzy, co do okoliczności nawiązania współpracy wskazują, że powinna była ona wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

Sąd, działając z urzędu, nie stwierdził także przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, a skarżąca uregulowała należność wynikającą z tej decyzji przed upływem okresu przedawnienia. To zaś oznacza, iż sporne zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, nie mogło zatem ono wygasnąć poprzez przedawnienie. W konsekwencji organ odwoławczy, rozpoznając wniesione przez skarżącą odwołanie, nie był uprawniony do orzekania o wysokości tego zobowiązania wbrew interesowi podatnika, utrzymując zaś w mocy decyzję pierwszej instancji nie pogorszył jej sytuacji prawnej zarówno w stosunku do tej sytuacji ukształtowanej decyzją pierwszoinstancyjną jak również w stosunku do tych podatników, którzy nie zrealizowali swojego obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji.

W wyniku skargi kasacyjnej H. J. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 października 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, w pozostałej zaś części oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, w oparciu o wszystkie zebrane w toku postępowania dowody, a ich ocena dokonana zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. NSA podzielił opinię Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie faktury wystawione dla skarżącej w kontrolowanym okresie przez "A." i "B." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci spółek "A." i "B." nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "A." i "B.", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "C." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez spółki "A." i "B.".

NSA uznał także w rozpoznawanej sprawie za prawidłowe ustalenia Sądu I instancji, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu z powodu wszczęcia wobec strony w dniu 24 listopada 2010 dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w odniesieniu do miesięcy od stycznia do czerwca 2005 r. oraz wydania w tym samym dniu postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów związanych z tym postępowaniem, które ogłoszono stronie w dniu 3 grudnia 2010 r., co podatniczka potwierdziła własnoręcznym podpisem.

Co do pozostałych miesięcy w tym lipca, z którego nadwyżka zmaterializowała się w rozliczeniu za sierpień 2005 r. Sąd kasacyjny stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji swojej decyzji z dnia [...] 2010 r., w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień-grudzień 2005 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Do zastosowania środka egzekucyjnego jednak nie doszło, gdyż w dniu 9 grudnia 2010 r. skarżąca w całości uregulowała kwoty zobowiązań podatkowych za wyżej wymienione miesiące. Tym samym zobowiązania te zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasły w całości w skutek zapłaty. NSA uznał za konieczne przeanalizowanie, czy organ odwoławczy był uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozpoznania odwołania i rozstrzygnięcia sprawy w dniu 28 kwietnia 2011 r.

Sąd stwierdził, że w świetle uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której uznano, iż po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę ( art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uznał zatem, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się trafne w części dotyczącej zobowiązania skarżącej za miesiące od sierpnia do listopada 2005 roku wobec uregulowania przez skarżącą w dniu 9 grudnia 2010 r. kwoty zobowiązań za te miesiące. Sąd wskazał, że skoro zatem zobowiązania te wygasły na skutek zapłaty należy ponownie przeanalizować zasadność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r. w tym zakresie i z tej przyczyny uchylił wyrok z 3 października 2011 r. w części dotyczącej wskazanych miesięcy.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA argumentował, że w dniu 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę w składzie siedmiu sędziów I FPS 1/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdził, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu cytowanej uchwały z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, wskazano, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

Konkludując NSA uznał iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w decyzji z dnia [...] r. o zobowiązaniach podatkowych skarżącej za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r., gdyż termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upłynął z końcem 2010 r., a zobowiązania te w całości wygasły przez zapłatę. Sąd II uznał zatem, że w stosunku wskazanych miesięcy organ odwoławczy powinien więc umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez sąd I instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.)

Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy.

Mając tak wyznaczony zakres kognicji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a związanie wyrokiem NSA powoduje przede wszystkim konieczność dokonania oceny kwestii odnoszących się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

WSA w wyroku z 3 października 2011 r., uznając za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że skoro skarżąca w dniu 9 grudnia 2010 r. w całości uregulowała kwotę należną tytułem podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. przed terminem przedawnienia zobowiązania, tj. przed 31 grudnia 2010 r., to z dniem zapłaty skutecznie zwolniła się z zobowiązania. Okoliczność uregulowania zobowiązania przed upływem terminu jego przedawnienia skutkowała wygaśnięciem zobowiązania na mocy przepisu zawartego w art. 59 § 1 pkt 1 O.p.; zobowiązanie podatkowe nie mogło zatem wygasnąć dwukrotnie.

W świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. , I FPS 1/12 stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez skład w którym podjęta została uchwała stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w W-wa z 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w W-wa z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w W-wa z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Sąd kasacyjny, mając na uwadze treść powołanej uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., za wadliwe uznał zatem stanowisko WSA, który stwierdził, że organ odwoławczy, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty podatku przez skarżącą, uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia ponieważ na skutek zapłaty podatku przez H. J. w dniu 9 grudnia 2010 r. w sprawie nie mogła zostać zastosowana instytucja przedawnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd sądu kasacyjnego.

NSA w uchwale z 3 grudnia 2012 r. w pełni podzielił poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., w którym wskazano, iż nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko powyższe dodatkowo wspiera treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w decyzji z dnia [...] r. o zobowiązaniach skarżącej za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r., gdyż termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął z końcem 2010 r., a w dniu 9 grudnia 2010 r. zobowiązania te wygasły przez zapłatę. W stosunku do tego okresu organ winien zatem podjąć rozstrzygnięcie uwzględniając treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 i art. 208 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i umorzyć postępowanie odwoławcze.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

mak