Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 941/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

A S.A. w W., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Burmistrz Miasta S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2007. Powodem było złożenie przez Spółkę korekty do pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której pominięta została kwota podatku z tytułu linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł, jak również odmówił określenia Spółce wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Wymiar podatku obejmował podatek: a) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

[...] m2 w kwocie [...] zł; b) od budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inna niż rolnicza lub leśna [...] m2 w kwocie [...] z; c) od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł.

Powyższa decyzja została uchylona przez S.K.O. w B.(patrz decyzja z dnia [...]). W tych ramach organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organem uprawnionym do kwalifikowania obiektów budowlanych i rozstrzygania wątpliwości w tym zakresie jest biegły z zakresu prawa budowlanego, a nie organ podatkowy. Z tych względów, dla jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy, organ pierwszej instancji winien powołać biegłego, który w sposób nie budzący wątpliwości dokona klasyfikacji spornych kabli telekomunikacyjnych i ustali czy jest częścią składową kanalizacji i wraz z nią stanowi budowlę, czy też jest samodzielnym urządzeniem funkcjonującym niezależnie od obiektu budowlanego.

W dalszej kolejności Burmistrz Miasta S. wydał postanowienie z dnia [...] nr [...], mocą którego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r.

Po uzupełnieniu postępowania, zgodnie z zaleceniami Kolegium, w tym po przeprowadzeniu oględzin przez biegłego rzeczoznawcę studzienki telekomunikacyjnej w celu stwierdzenia, czy kable telekomunikacyjne oraz inne urządzenia powiązane z kanalizacją stanowią budowlę jako całość techniczno-użytkową, po uprzednim wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...], organ pierwszej instancji ponowił swoje poprzednie rozstrzygnięcie z dnia [...].

Mocą decyzji z dnia [...] nr [...], Kolegium ponownie w tej sprawie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tych ramach organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W szczególności zwrócono tutaj uwagę na poprawność zawiadomień o czynnościach dowodowych. Organ uznał za nieprawidłowe ponowne wszczęcie postępowania podatkowego, akcentując, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie do ponownego rozpoznania nie wywołuje konieczności ponownego wszczęcia postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] wypełniając zalecenia organu odwoławczego, Burmistrz Miasta S. przekazał pełnomocnikowi Spółki "Opinię biegłego w sprawie interpretacji pojęciaw odniesieniu do sieci telekomunikacyjnej". A następnie wyznaczył stronie termin siedmiu dni dla wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ponownie orzekł o wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2007, zachowując przy tym dotychczasowy – taki jak w poprzednich decyzjach – wymiar podatku oraz rozstrzygnięcie o odmowie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia [...] nr [...], kolejny raz uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w wyniku odwołania złożonego przez pełnomocnika Spółki. W tych ramach ponownie zwrotno uwagę na konieczność przestrzegania reguł postępowania dowodowego, w tym tej płynącej z art. 190 O.p., wskazując na wadliwość zawiadomienia podatnika o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Jednocześnie zwrócono uwagę, że w dodatkowym piśmie skierowanym do Kolegium strona przekazała złożoną deklarację na podatek od nieruchomości dotyczącą opodatkowania budek telefonicznych. Dotychczas prowadzone postępowanie nie obejmowało tych przedmiotów opodatkowania.

Wezwaniem z dnia 20 października 2009 r. organ pierwszej instancji zobowiązał Spółkę do: przedstawienia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, o których Kolegium wspomniało w decyzji z dnia [...]; wyjaśnienie, które budki telefoniczne obejmuje ta deklaracja; czy ten przedmiot opodatkowania był wskazany w poprzednich deklaracjach, a jeżeli tak to czy były to budynki czy budowle; wskazania podstawy opodatkowania budek, a także do przedstawienia dowodów księgowych w tym zakresie; do wskazania jaka jest różnica w wysokości podatku pomiędzy deklaracją pierwotną, a deklaracją przekazaną do Kolegium wraz z pismem w dniu 1 września 2009 r.

W piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że deklaracja podatkowa dotycząca opodatkowania budek telefonicznych za 2007 r. została złożona do Urzędu Miejskiego w S. przez jednostkę B w O. Spółka ta nie jest odrębnym do

A S.A. podmiotem prawa ani podatnikiem. Nadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2010 r. organ pierwszej instancji postanowił powołać biegłego sądowego w celu określenia wartości budowli tj. budek telefonicznych (kabin i półkabin) w celu ustalenia ich wartości. Opinię przekazano stronie przy piśmie z dnia 13 lipca 2010 r. Postanowieniem z dnia 13 października 2010 r. przekazano podatnikowi kolejną, uzupełnioną opinię biegłego z dnia 1 października 2010 r., a postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r. wyznaczono stronie termin siedmiu dni do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Po tak przeprowadzonym postępowaniu, Burmistrz Miasta S. wydał decyzję z dnia [...] nr [...], w której określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W podstawie opodatkowania przyjęto następujące wartości podatku: a) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł; b) od budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna [...] zł; c) od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł. Odrębną decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił podatnikowi określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia [...] nr [...], uchyliło ww. decyzję określającą wysokość podatku od nieruchomości, akcentując, że organ pierwszej instancji nie poczynił ustaleń, na bazie odpowiednich dokumentów księgowych (ewidencji środków trwałych), co do wartości podstawy opodatkowania od obiektów niezdeklarowanych przez Spółkę, ale uznawanych za budowle przez organy podatkowe. Zarzucono, że wartość linii kablowej organ ustalił na podstawie danych wskazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji, a powinien to uczynić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wykonując wezwanie do uzupełnienia materiału dowodowego, będące realizacją ww. zaleceń, pełnomocnik Spółki złożył do akt sprawy nośnik danych w postaci płyty CD, wskazując, że nośnik ten nie zawiera wszystkich elementów, jaki zawiera ewidencja. Dostęp do pełnej ewidencji może miejsce wyłącznie w siedzibie Spółki (patrz pismo z dnia 14 czerwca 2011 r.).

W dalszej kolejności, mocą postanowienia z dnia 18 lipca 2011 r., organ pierwszej instancji ponownie wezwał Spółkę do przedstawienia właściwej ewidencji ze stanem na dzień 1 stycznia 2007 r. Odpowiadając na to wezwanie, pełnomocnik ponownie wskazał, że pełny dostęp do ewidencji jest możliwy tylko i wyłącznie w siedzibie spółki (patrz pismo z dnia 1 sierpnia 2011 r.).

Po uprzednim wyznaczeniu Spółce terminu siedmiu dni do zapoznania się z materiałem dowodowym, decyzją z dnia [...] nr [...], Burmistrz Miasta S. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł, zachowując podstawy opodatkowania wskazane w poprzedniej decyzji z dnia [...].

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art.190 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, że Spółka jest właścicielem budowli, które podlegają opodatkowaniu, a nie zostały zgłoszone do opodatkowania oraz, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli (tym samym nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a ponadto – nie ustalił prawidłowo wartości tych budowli, a więc - podstawy opodatkowania;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obszernie wywodząc, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią żadnego z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie jako budowle podatkiem od nieruchomości kabin i półkabin telefonicznych, wskazując, że obiekty te są obiektami małej architektury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania "w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007". Do odwołania dołączono stanowisko Ministra Finansów Departamentu Podatków Lokalnych z dnia 29 października 2009 r., w świetle którego, co wynika pośrednio z opinii Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, wolno stojące budki telefoniczne trwale związane z gruntem oraz półkabiny telefoniczne montowane na słupku są obiektami małej architektury, natomiast półkabina telefoniczna stanowiąca zamontowaną na ścianie budynku osłonę aparatu telefonicznego jest urządzeniem technicznym

Kolegium, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 856 ze zm.) i art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu – powołując się m in. na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe - organ odwoławczy obszernie wywiódł, że budowlą podlegającą opodatkowaniu są zarówno kable jak i kanały, w których są one usytuowane, połączone w całość techniczno-użytkową.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu wadliwego ustalenia wartości spornych budowli organ wskazał, że umknęło pełnomocnikowi, iż organ uzyskał oświadczenie i wyjaśnienie o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania na rok 2007. Wynika z nich, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem organu, wbrew wywodom pełnomocnika, deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 O.p. Z tych względów złożone przez stronę wyjaśnienia, co do różnicy w podstawie opodatkowania, stanowiły wskazanie wartości budowli. Okoliczności tych nie zmieni – zdaniem organu – późniejsze wskazywanie przez pełnomocnika na konieczność przeprowadzenia dowodu z księgi podatkowej w postaci ewidencji środków trwałych, czy przesłanie płyty CD w tym zakresie. Co znamienne z nośnika tego nie wynikają dane, o uzupełnienie których wzywał organ. Kolegium zaakcentowało nadto, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że z dniem 1 stycznia 2007 r. zmniejszyła się podstawa amortyzacji budowli do niej należących. Odnośnie zaś stanowiska Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r., organ podkreślił, że ów pismo nie stanowi interpretacji w rozumieniu art. 14a O.p.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uznało, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 212 w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż Kolegium mimo związania swoją wcześniejszą decyzją wydało decyzję odmienną w stosunku do poprzedniej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż, organ podatkowy nie przedstawił dowodów, że Spółka jest właścicielem budowli, które podlegają opodatkowaniu, a nie zostały zgłoszone do opodatkowania oraz, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli (tym samym nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a ponadto – nie ustalił prawidłowo wartości tych budowli, a więc - podstawy opodatkowania;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie

Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w decyzjach organu odwoławczego z dnia [...] i z dnia [...] zawarte zostały sprzeczne stanowiska. Zdaniem pełnomocnika, w pierwszej z ww. decyzji, organ zakwestionował możliwość przyjęcia do opodatkowania wartości ujętych w pierwotnej deklaracji Spółki, podnosząc konieczność powołania biegłego w tym zakresie, z kolei w drugiej z ww. decyzji przyjęto, że ustalenie podstawy w oparciu o dane pochodzące z deklaracji pierwotnej jest zgodne z prawem. W motywach skargi stwierdzono nadto, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). Zdaniem strony skarżącej, w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową, a tym samym – zakwalifikowanie spornych obiektów jako budowli. Nieuprawnione było także przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała w ocenie Spółki na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864; dalej w skrócie: "rozporządzenie z 2005 r."), które zalicza się do przepisów prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika z treści tego aktu prawnego wynika jednoznacznie, ze linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie powyższych wywodów skargi, powołano się na orzecznictwo i poglądy doktryny, cytowane w obszernych fragmentach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. pełnomocnik złożył pismo procesowe w formie załącznika do protokołu rozprawy, w którym zarzucił organowi dwukrotne wszczęcie postępowania podatkowego. Podniósł nadto zarzut niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych na nośniku CD oraz zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a." ).

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę pierwotnej deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Godzi się w tym miejscu przywołać stanowisko judykatury, gdzie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (...), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu".

Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia z 2005 r., bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W tym zakresie na poparcie zasługuje stanowisko przyjęte w innym wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Gl 1042/13. Obecnie Sąd podziela wyrażone tam stanowisko, zgodnie z którym "związanie treścią decyzji nie oznacza związania wszystkich organów podatkowych, a jedynie tego, który wydał decyzję. Wynika to wprost z treści art. 212 O.p. Co więcej zasada związania odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Istotą zasady związania treścią decyzji jest zatem to, że organ który ją wydał nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, a nie jak chce strona skarżąca poglądu, w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa." Wskazać przy tym przyjdzie, że decyzja SKO z dnia [...] miała charakter kasacyjny oraz, że po dacie jej wydania, toczyło się dalej postępowanie, zgromadzono materiał dowodowy, a także zmianie uległa sytuacja procesowa. Otóż 31 maja 2011 r. organ pierwszej instancji wezwał postanowieniem spółkę do złożenia wyjaśnień co do stanu faktycznego. W tych ramach zobowiązano Spółkę do złożenia do akt uwierzytelnionej ewidencji środków trwałych (zestawienia środków trwałych) według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., które były podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2007, leżące w obrębie Gminy S. oraz ewidencji środków trwałych (zestawienia środków trwałych), o wartości których A S.A. skorygowała wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki przesłał wyciąg z ewidencji środków trwałych (nośnik CD), który jak sam od razu oświadczył nie zawiera wszystkich elementów jakie zawiera ewidencja. Nadto pełnomocnik jednoznacznie zasygnalizował, że dowód z ewidencji jest możliwy tylko i wyłącznie w siedzibie spółki w W. Co więcej, wezwanie organu zostało ponowione pismem z dnia 18 lipca 2011 r. W odpowiedzi na ponowne wezwanie, Spółka poinformowała organ, że ten może zweryfikować dane udzielone na nośniku CD w jej siedzibie, w której udostępni organowi "odpowiednie stanowisko i wyznaczy osobę, która wyjaśni obsługę wykorzystywanego przez Spółkę programu komputerowego." Spółka została zobowiązana następnie jeszcze postanowieniem organu z dnia 7 września 2011 r. do umiejscowienia środków trwałych gr. 2 i 6 na terenie Gminy S. Odpowiadając, Spółka ponownie odesłała do zweryfikowania ewidencji środków trwałych, która prowadzona jest w formie elektronicznej w jej siedzibie. W ocenie Sądu nie można zatem przyjąć argumentacji Spółki, że w tych okolicznościach Kolegium było nadal związane swoim poglądem zawartym w decyzji kasacyjnej, a to już tylko z uwagi na niezmienną postawę Spółki w zakresie żądanych przez organ dowodów.

W konsekwencji przywołanego wyżej dowodu z przedstawionego przez Spółkę nośnika CD zasadnym jest nawiązanie w tym miejscu do zarzutu, który podniesiono na etapie wyrokowania w tej sprawie, tj. w "Załączniku do protokołu rozprawy". W tych ramach pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że pominięcie tego dowodu stanowi naruszenie art. 180 § 1 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten jest chybiony. Częściowo uzasadnienia tej konstatacji należy upatrywać w tej części niniejszego uzasadnienia, w której Sąd nawiązał do zarzutów skargi, a to do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Tytułem uzupełnienia należy stwierdzić, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Spółkę w pierwotnej deklaracji. Dokonując korekty, Spółka (co wyraźnie zaznaczyła), pomniejszyła podatek należny za ww. linie kablowe. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez podatnika wartości spornych linii kablowych. Natomiast spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność ww. danych z rzeczywistym stanem rzeczy, nie było zatem podstaw do przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych prowadzonej w formie elektronicznej (płyta CD), tym bardziej, że sam podatnik wskazał, że jest ona niekompletna i nie zawiera wszystkich danych wymaganych w ewidencji, a sam, pomimo wezwań z dnia: 31 maja 2011 r., 18 lipca 2011 r. i 7 września 2011 r. do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, nie przedstawił wymaganych przez organ dokumentów. Zatem wyliczona przez organ podatkowy wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym – co ponownie podkreślić trzeba – spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Z tych również względów należało stwierdzić, że zarzut naruszenia ostatnio wspomnianego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podniesiony na etapie skargi do Sądu oraz ponowiony w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r., nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnośnie zaś stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez dwukrotne wszczęcie postępowania, Sąd stwierdził, że sygnalizowane naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jest bezspornym, że doszło w tej sprawie do dwukrotnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Na zaistniałą nieprawidłowość Kolegium zwróciło uwagę już w decyzji z dnia [...]. Co znamienne, oba postanowienia stanowiły jednakowoż o wszczęciu postępowania obejmującego ten sam zakres, tj. podatek od nieruchomości za 2007 r.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. "na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.; dalej: prawo budowlane) wprowadzono definicję obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego) oraz zmieniono definicję budowli przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych. Konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości".

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.