Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1389/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: 151, 145§1 pkt1 lit.c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 116§1 i 2,122, 187§1, 191,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r., 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. G. kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.G.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister", "organ odwoławczy") decyzję z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Decyzją z [...] września 2016 r. Prezes Zarządu PFRON orzekł, że odpowiedzialność za zaległości I.S.A. (dalej: "Spółka") z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. ponosi Skarżący jako były prezes zarządu, solidarnie ze Spółką.

2. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w okresie sprawowania przez Stronę funkcji prezesa w Spółce zachodziły przesłanki do ogłoszenia wniosku o jej upadłość.

3. Minister decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie dokumentów przedstawionych w przedmiotowej sprawie - oświadczenia z [...] maja 2012 r. o przyjęciu funkcji członka zarządu oraz Uchwały nr 1 z [...] marca2013 r. Rady Nadzorczej Spółki - ustalono, iż Skarżący w okresie od [...] maja 2012 r. do [...] marca2013 r. sprawował funkcję członka zarządu w Spółce.

Zobowiązania za okres od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. powstały zatem w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę. Zaległość we wpłatach na PFRON powstaje bowiem z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty (art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511, ze zm.), dalej: "u.o.r.").

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że bezskuteczność egzekucji została stwierdzona na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.w W. z [...] grudnia 2015 r., umarzającego postępowanie egzekucyjne obejmujące okres wskazany w zaskarżonej decyzji, wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaszły zatem pozytywne przesłanki przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości Spółki określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."). Egzekucja z majątku Spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania przekształcone później w zaległość.

Następnie Minister stwierdził, że w sprawie nie występują przesłanki egzoneracyjne. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu, podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki niewątpliwie istniała. Podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło bowiem zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON.

Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności kolejnych wskazanych w decyzji zobowiązań. Strona odpowiada zatem za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w odpowiednim terminie.

Dodatkowo Minister wskazał, iż dokumenty finansowe, które Strona przedstawiła przed organem I instancji (opinia biegłego rewidenta, bilans za III kwartał 2012 r. i wyniki Spółki za III kwartał 2013 r., plany dotyczące aktywów i pasywów za 2012 r. i 2013 r. oraz prognoz sprzedażowych za 2013 r.) nie świadczą na korzyść strony. Z przedstawionego bilansu na koniec 2012/09 wynika, iż wskaźnik ogólnego zadłużenia wyniósł 0,52. Należy przy tym zauważyć, że za normę wartości wskaźnika przyjmuje się przedział od 0,57 do 0,67. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskazujący, w jakim stopniu kapitał obrotowy może pokryć bieżące zobowiązania wyniósł 0,40, czyli odbiegał od wskaźników bezpieczeństwa finansowego określonego w przedziale 1,2 do 2,0. Z badania sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. sporządzonego w dniu 25 lipca 2012 r. przez biegłego rewidenta, wynika, że Spółka zakończyła rok obrotowy stratą netto w wysokości 3.931.237,53 zł, a strata ze sprzedaży wyniosła 6.404.869,66 zł. Suma rezerw i zobowiązań krótkoterminowych przewyższała na dzień 31 grudnia 2011 r. aktywa obrotowe o kwotę [...] zł Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej za rok 2010 były ujemne.

Wskazano również, iż działalność Spółki uzależniona jest w istotnym stopniu od finansowania zewnętrznego, w tym od ciągłości finansowania kredytem bankowym lub możliwości uzyskania finansowego wsparcia od akcjonariuszy Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu czy daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Zdaniem organu, w trakcie postępowania Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2019 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W skardze zarzucono:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że Skarżący był prezesem zarządu Spółki i odpowiada za odprowadzanie składek na PFRON za kwiecień 2012 r. oraz luty 2013 r., podczas gdy nie pełnił funkcji członka zarządu w terminach obligujących do przyjęcia jego odpowiedzialności za składki za kwiecień 2012 i luty 2013 r. oraz

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

W uzupełnieniu skargi w piśmie z [...] maja 2019 r. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia należności wnosząc o stwierdzenia nieważności decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

4.2. Sporne jest też, czy odpowiedzialność może objąć dwa skrajne okresy rozliczeniowe w zakresie objętym decyzją, przez to czy organ miał podstawy przyjąć, że Skarżący pełnił wówczas obowiązki członka zarządu.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązanie za luty 2013 r. W tym zakresie organ ponownie zbada, czy Skarżący formalnie i faktycznie zrezygnował z funkcji członka zarządu w dniu [...] marca2013 r., a więc przed terminem płatności zobowiązania za ten okres.

W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy. Ani zobowiązania Spółki ani orzekanie odpowiedzialności Skarżącego nie uległo przedawnieniu.

6. 1. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia. Sąd zbadał go na dwóch płaszczyznach: przedawnienia zobowiązania Spółki oraz przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.

6.2. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Wymaga podkreślenia, że pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu powyższego przepisu było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że: "jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym objętym postanowieniem NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r.; obecnie zdanie pierwsze tego artykułu). Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (...)".

Powołana uchwała dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. jednak należy zaakcentować, że zaprezentowany w niej pogląd jest konsekwentnie prezentowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do wykładni art. 118 § 1 O.p. obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2015 r., II FSK 61/13: z 6 maja 2016 r., I FSK 1480/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 136/15). Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego".

W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14).

6.3. Sąd podziela przytoczone poglądy, a przenosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] września 2016 r., a więc dla żadnych zobowiązań nią objętych nie upłynęło – w dacie jej wydania – 5 lat, obliczonych zgodnie z art. 118 § 1 O.p. W konsekwencji nie było przeszkód, aby organ odwoławczy orzekał w sprawie już po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję.

6.4. Zobowiązania Spółki, w dacie orzekania odpowiedzialności Skarżącego nie były przedawnione. Organ prawidłowo wyjaśnia, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, ale zobowiązania wskazane w zaskarżonej decyzji nie przedawniły się.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął ich termin płatności. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o udzieleniu ulgi do ostatniej raty zaległości podatkowej. Spółka korzystała z decyzji ratalnej - Prezes Zarządu PFRON wydał decyzję [...] lipca 2013 r. rozkładającą na 24 miesięczne raty zaległości Spółki za okres od 03/2010 do 03/2013 (akta administracyjne, karta nr 44). Zaległości objęte niniejszą decyzją zostały objęte układem ratalnym. Termin płatności pierwszej raty przypadał 26 lipca 2013 r., a termin płatności ostatniej raty przypadał 26 czerwca 2015 r. Nastąpiło więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dla oceny skarżonej decyzji nie ma natomiast znaczenia, czy te zobowiązania Spółki istnieją nadal pod dacie wydania tej decyzji. Ocena legalności decyzji nie może uwzględniać zdarzeń mających miejsce już po jej wydaniu.

Niezależnie od tego zaznaczyć należy, że środek egzekucyjny zastosowany wobec Spółki (zajęcia rachunków bankowych) w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, także wywierało skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., przerywając bieg terminu przedawnienia.

7. Kolejny zarzut dotyczy odpowiedzialności za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. za zobowiązanie za kwiecień 2012 r., a więc płatne w terminie do 20 maja 2012 r., a ponieważ tym dniem była niedziela to termin płatności wypadał 21 maja 2012 r.

Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dla wyznaczenia zakresu odpowiedzialności istotny nie jest koniec okresu rozliczeniowego, ale termin płatności zobowiązania za ten okres rozliczeniowy.

Skarżący objął funkcję w zarządzie Spółki [...] maja 2012 r., a więc nastąpiło to przed terminem płatności zobowiązania Spółki za kwiecień 2012 r. To Skarżący – zarządzając Spółką – miał władzę, aby to zobowiązanie zapłacić lub nie, ponosząc obecnie tego konsekwencje.

Zarzut skargi dotyczący objęcia odpowiedzialnością zobowiązania za kwiecień 2012 r. jest więc chybiony.

8. 1. Następny zarzut dotyczy odpowiedzialności za ostatni okres rozliczeniowy, tj. za zobowiązanie za luty 2013 r.

8.2. Art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Użyte w tym przepisie określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15).

Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać więc pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. Istotna jest bowiem rzeczywista zmiana sposobu zarządzania spółką np. w sytuacji gdy wygasł mandat członka zarządu, który nadal w sensie faktycznym sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, a jednocześnie w jego miejsce nie powołano żadnej innej osoby. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do pełnienia tej funkcji, w myśl art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15).

8. 3. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd, działając z urzędu wobec braku wniosku Strony, włączył na poczet materiału dowodowego oświadczenie o rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu z dniem [...] marca2013 r. kierowane do Rady Nadzorczej Spółki oraz oświadczenie R.K. potwierdzające, iż takie oświadczenie Skarżący złożył na jego ręce [...] marca2013 r. Dodać należy, że oświadczenia, na które powołano się w treści skargi pierwotnie nie zostały do niej dołączone. Brakujące oświadczenia, poświadczone notarialnie, przekazano w uzupełnieniu skargi przy piśmie z 7 lutego 2020 r.

Mając na względzie termin płatności podatku za luty 2013 r. wyżej wymienione dokumenty mogą wskazywać, że Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, a więc nie powinien odpowiadać za zobowiązanie za ten miesiąc. Ponownie rozpatrując sprawę organ wypowie się w tej kwestii, w tym czy Skarżący złożył skuteczną rezygnację, oraz czy pomimo złożonej rezygnacji faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu. W sytuacji, gdy organ przyjmie, że rezygnacja była skuteczna z dniem [...] marca2013 r., a jednocześnie organ nie dysponuje dowodami wskazującymi, że Skarżący pomimo rezygnacji jeszcze w marcu 2013 r. nadal faktycznie i aktywnie zarządzał Spółką to Skarżący nie będzie odpowiadał za zobowiązanie za luty 2013 r.

Skarżoną decyzję należało więc uchylić w zakresie dotyczącym zobowiązania za luty 2013 r. z uwagi na niedostateczne zbadanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w tym zakresie, co narusza art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 116 § 2 O.p.

9.1. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi wyjaśnić należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

9.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

9.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

9.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

9.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

10. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

11. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków.

12. Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne, poparte dowodami. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, w tym bezskuteczności egzekucji. Odnotować należy, że skarga nie zwalcza ustaleń organu co do bezskuteczności egzekucji.

13.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

13.2. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "P.u.n.").

Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że postulowane przez Stronę zbadanie rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki oraz poddanie dokumentacji finansowej Spółki opinii biegłego z zakresu rachunkowości byłoby zbędne dla ustalenia właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki.

Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1[...] maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

13.3. Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności wobec PFRON, które sama wykazywała w składanych deklaracjach, poczynając od zobowiązania za kwiecień 2012 r. Jest to okoliczność obiektywna i udowodniona przez organy, że takie zaległości powstały.

W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Organ ustalił, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość przypada w okresie dwóch tygodni od upływu terminu płatności zobowiązania za kwiecień 2012 r. W ocenie Sądu taka data jest jednak zbyt wczesna. Przepisy P.u.n. wymagają, aby niewypłacalność miała charakter trwały, a więc nie może wiązać się z nieuregulowaniem tylko jednego zobowiązania. Właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należało powiązać z istnieniem zaległości za trzy kolejne okresy rozliczeniowe, co nabrało już charakteru trwałości Wskazane naruszenie przepisów art. 191 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 P.u.n. przez organ nie mogło jednak wpływać na wynik sprawy. Nawet przyjmując, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość przypadał w sierpniu 2012 r., ewidentne jest, że Skarżący zarządzał wówczas Spółką, a więc mógł i powinien wtedy wnioskować o upadłość, czego jednak nie zrobił.

W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem nie wcześniej niż w sierpniu 2012 r., gdyż wówczas Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich długów wobec PFRON. Zaznaczyć należy, że o układ ratalny Spółka zaczęła wnioskować już po rezygnacji Skarżącego z zarządzania nią, co wynika z treści przywołanej wyżej decyzji ratalnej.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

13.4. W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. nie były konieczne zeznania świadków w temacie sytuacji finansowej Spółki i analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Nie ma znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań.

13.5. Niezależnie od powyższego organ poddał analizie dokumenty finansowe, które Strona przedstawiła przed organem pierwszej instancji. Słusznie wskazano, że wskaźnik ogólnego zadłużenia i wskaźnik bieżącej płynności finansowej odbiegały od wskaźników bezpieczeństwa finansowego. Kondycja Spółki nie była dobra, co potęgowała strata poniesiona za 2011 r. w wysokości ok. 4 mln zł. Poza ogólnikowym zarzutem arbitralności ocen organu oraz żądaniem powołania biegłego z zakresu rachunkowości Skarżący nie potrafił przedstawić kontrargumentów i chociażby poddać w wątpliwość poprawność tych ocen i analiz organu. Skarżący koncentruje się na, wyrwanym z całokształtu ocen organu, stwierdzeniu, że działalność Spółki uzależniona jest w istotnym stopniu od finansowania zewnętrznego. Uzasadnienie decyzji jasno wskazuje, że organ zauważa tę okoliczność "dodatkowo", oprócz wskazanych wyżej analiz dokumentacji finansowej, których wynik unaocznia generalnie złą sytuację finansową Spółki, a pogorszoną popadaniem w zaległości wobec PFRON.

14. Zdaniem Sądu, powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jednego wierzyciela.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

15. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

16. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki (z zastrzeżeniem zobowiązania za luty 2013 r.) oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

17.1. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za luty 2013 r. Rozpoznając sprawę ponownie w tym zakresie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

17.2. Na podstawie art. 151 O.p., oddalono skargę w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za pozostałe okresy rozliczeniowe. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w pozostałej części zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 250 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Zasądzając koszty zastępstwa procesowego Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Mając na względzie skutek finansowy w zakresie objętym uchyleniem decyzji oraz nakłady pracy na przygotowanie skargi i reprezentację Skarżącego zasadne jest orzeczenie zwrotu wpisu od skargi w połowie (połowa z 500 zł) i w takiej samej proporcji zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego (połowa z 480 zł).