Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 177/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,6,7, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r., znak: [...] (poprzedni znak: [...]), określającą J. T. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowe, zwrot na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] r. pod firmą B. W. i O. W. "L." J. T.. W [...] r. strona nie zatrudniała pracowników, a przeważającym rodzajem jej działalności było świadczenie usług polegających na doradztwie i administrowaniu działań związanych z farmami wiatrowymi w C. (gmina D.) i T. (gmina B.). Usługi te świadczone były na rzecz E. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W., na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy wraz z jej późniejszymi aneksami. Główne miejsce wykonywania działalności przez podatnika w tym okresie to K., ul. [...].

Podatnik jest czynnym podmiotem podatku od towarów i usług od dnia [...].07.2005 r. W złożonych w 2012 r. deklaracjach / korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnik wykazał: za styczeń 2012 r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dniach od [...] r. do [...] r., przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r.

Jak ustalono, w okresie objętym kontrolą podatkową, poza świadczeniem usług na rzecz E. sp. z o.o. sp.k., podatnik wykazał również:

- sprzedaż usług na rzecz: B. W. I. sp. z o.o. z siedzibą w W., W. I. sp. z o.o. z siedzibą w W., M. S.A. z siedzibą w W., D. W. I. sp. z o.o. z siedzibą w W., K. W. I. sp. z o.o. z siedzibą w W., S. J. W. I. sp. z o.o. z siedzibą w W., N. J. W. I. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- zakup usług od M.-D. sp. z o.o.,

- raty i opłaty leasingowe za samochód [...] o nr rej. [...] oraz nabycie oleju napędowego do tego pojazdu (podatek naliczony odliczono w całości) - zgodnie z wyjaśnieniami, samochód ten jest bankowozem typu C, do przewozu wartości pieniężnych (gotówki, weksli, czeków) w prowadzonej działalności gospodarczej (usługi windykacyjne), a także do przewozu środków pieniężnych na wypłaty gotówkowe na rzecz ww. spółki M.-D. sp. z o.o. z tytułu świadczonych przez tę spółkę usług.

W wyniku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził:

1) nierzetelność rejestru sprzedaży VAT za [...] r. - w zakresie zarejestrowania faktur VAT nr: [...] (wystawionych na rzecz B. W. I. sp. z o.o., W. I. sp. z o.o. i M. S..A..), które - zdaniem kontrolujących - dokumentują transakcje fikcyjne,

2) nierzetelność rejestru zakupów VAT za [...] r. - w zakresie zarejestrowania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu usług od M.-D. sp. z o.o.,

3) wadliwość rejestru zakupów VAT za okresy rozliczeniowe od [...] r. w zakresie odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dot. rat i opłat leasingowych za samochód [...] o nr rej. [...] oraz odliczania podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego do tego pojazdu.

Wobec ustaleń dokonanych w toku ww. kontroli podatkowej, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r., wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do grudnia 2012 r.

W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy organ I instancji uznał, że M.-D. sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała ww. usług na rzecz strony, a wystawione przez tę spółkę faktury VAT na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organ I instancji, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wartości [...] zł.

Natomiast odnośnie do zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów faktur VAT dotyczących rat i opłat leasingowych oraz zakupu oleju napędowego do bankowozu typu C, w uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że na etapie postępowania podatkowego strona przedstawiła nowe dowody w sprawie potwierdzające fakt, iż w latach poprzedzających 2012 r., jak również w latach następnych, wykonywała usługi windykacyjne, wymagające przewożenia gotówki. Organ I instancji uznał więc za prawidłowe pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT za zakup paliwa oraz za opłaty i raty leasingowe, w pełnej wysokości.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., znak: [...] [...], określił stronie w podatku od towarów i usług: kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. i od września do listopada 2012 r. oraz kwotę zwrotu podatku za lipiec 2012 r., a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień i grudzień 2012 r.

Wskutek wniesionego odwołania od ww. decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia [...]05.2018 r., nr [...] [...], [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie w sposób niewystarczający zebrano materiał dowodowy oraz nie podjęto wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności podkreślił potrzebę dokonania przez organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu następujących czynności:

1) przeprowadzenia dowodów z zeznań: P. S., wobec argumentów pełnomocnika strony, że P. S., z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu M.-D. sp. z o.o., powinien posiadać szczegółową wiedzę m.in. odnośnie do okoliczności podjęcia współpracy oraz sposobu kontaktu ze stroną, obiegu dokumentów, korzystania z ewentualnych podwykonawców przez spółkę, sposobu rozliczenia usług wykonanych dla strony; M. W. i K. P. - pracownic M.-D. sp. z o.o., na okoliczność stwierdzenia, czy spółka ta mogła faktycznie wykonać usługi na rzecz podatnika, w tym sporną transakcję dotyczącą opracowania zatytułowanego "[...]", które - według pisemnych wyjaśnień pełnomocnika z dnia [...] r. - sporządziła pracownica zatrudniona przez M.-D. sp. z o.o.,

5) ustalenia związku usług wykazanych przez M.-D. sp. z o.o. na fakturach VAT: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi, gdyż z przedłożonych przez stronę faktur VAT zakupu i sprzedaży wynika, że strona nie dokonała odsprzedaży (refakturowania) wskazanych na tych fakturach usług "Uzgodnienia z właścicielami nieruchomości",

6) ustalenia, czy strona faktycznie wykonała usługi na rzecz firm: B. W. I. sp. z o.o., W. l sp. z o.o., M. wskazane na wystawionych przez nią fakturach VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., uznanych za nierzetelne w protokole kontroli, gdyż z przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych wynika, że były to usługi nabyte od M.-D. sp. z o.o. (wycinka drzew w B., inwentaryzacja terenu pod przyszłe zalesienie, inwentaryzacja i wycinka drzew w gminie D., sporządzenie opracowania zatytułowanego "Analiza potrzeb kompensacyjnych...") i następnie odsprzedane (refakturowane) przez stronę na rzecz ww. kontrahentów; K. W. I. sp. z o.o., N. J. W. [...] sp. z o.o., S. J. W. I. sp. z o.o. (inwentaryzacja drzew) oraz D. W. I. sp. z o.o. (analiza planowanych nasadzeń drzew).

Organ odwoławczy wskazał też, że zebrany w toku ponownego rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy powinien pozwalać na dokonanie oceny, czy sporne usługi faktycznie zostały wykonane. Zaznaczył, że dopiero poczynienie jednoznacznych ustaleń we wskazanym zakresie pozwoli na ocenę zasadności odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT ujętych w rozliczeniach podatkowych, a także ocenę prawidłowości wykazanej podstawy opodatkowania (sprzedaży usług).

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2012 r. i do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień, i grudzień 2012 r. w takich samych wysokościach, jak w decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy uznał, że M.-D. sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała przedmiotowych usług na rzecz strony, a wystawione przez tę spółkę faktury VAT na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z dnia [...] r. strona, złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r., a także o przeprowadzenie ponownie dowodów z przesłuchania P. S. - prezesa zarządu M.-D. sp. z o.o. na okoliczność informacji podanych do protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego - M.-D., sporządzonych w dniu: [...] r. i [...] r. oraz ustalenie na jakich zasadach M.-D. korzystało z infrastruktury osób trzecich oraz pracownika organu podatkowego na okoliczność uchylenie w całości przez Dyrektora [...] decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. niweczy wszystkie skutki materialnoprawne tej decyzji, w tym także skutki związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z wydaniem uchylonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem strony - organ I instancji nie może powoływać się na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia: w wyniku wszczęcia w dniu [...] grudnia 2017 r. postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia w sprawie rzekomego poświadczenia nieprawdy w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od lutego do grudnia 2012 r. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy oraz w związku z rozłożeniem na raty podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r. oraz pobraniem części tego podatku i uiszczenia opłaty prolongacyjnej przez stronę.

W odwołaniu zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a także naruszenie zasad neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług określonych w art. 2, art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], [...], uchylił w całości zaskarżoną odwołaniem decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone ponownie przez organ I instancji postępowanie nie przyczyniło się do zbadania wszystkich okoliczności sprawy, nie wykonano też zmierzających ku temu zaleceń wskazanych przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu decyzji zobowiązano organ I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przedstawionych kwestii.

Organ odwoławczy stwierdził także, że zobowiązania podatkowe strony w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r., nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy wskazał, że powoływane przez pełnomocnika okoliczności - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 nr 900 z późn. zm. dalej "O.p.") oraz wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.) mogą skutkować zawieszeniem, a nie przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Następnie stwierdził, że w dniu [...] grudnia 2017 r. organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez podatnika organowi podatkowemu deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.), dalej: "k.k.s.". Wskazał również, że pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., zawiadomiono podatnika, w trybie art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem [...] grudnia 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie opisanej powyżej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone zarówno pełnomocnikowi, jak i stronie w dniu [...] grudnia 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zatem z dniem [...] grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lutego do grudnia 2012 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik i jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni przed końcem 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia (postępowania karnego skarbowego) wobec podatnika jako podstawę jego wszczęcia wskazano art. 325e ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm.), dalej: "k.p.k." w związku z art. 113 § 1 k.k.s., a jako powód przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., a nie decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2017 r.

Zaznaczył też, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości rozliczenia podatku mają autonomiczny charakter i odrębne kryteria orzekania, a także inny są cele tych postępowań.

Wskazano również, że decyzja ratalna stała się bezprzedmiotowa (brak zaległości podatkowych do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości rozliczenia podatku za okres od lutego do grudnia 2012 r.), zaś kwoty wpłaconych przez stronę w systemie ratalnym tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za luty - grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatami, w tym opłata prolongacyjną i kwotą ekwiwalentu dotacji, zostały zwrócone podatnikowi w sierpniu 2018 r., stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 O.p., więc decyzja ratalna pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał również, że powołana w odwołaniu uchwała NSA z dnia 26.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, odnosi się do przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.), a nie do zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 O.p.).

Wobec powyższego nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, że po uchyleniu decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy w dniu [...].05.2018 r., organ był zobowiązany umorzyć postępowanie karne skarbowe.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Wyżej wskazanej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że decyzja organu I instancji z dnia [...].01.2019 r. oraz decyzja organu odwoławczego z dnia [...].01.2020 r. wydane zostały po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. Organ podatkowy I i II instancji nie może powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia w dniu [...] grudnia 2017 r. postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia w sprawie rzekomego podania nieprawdy w złożonych przez skarżącego organowi podatkowemu deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2012.r. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy w łącznej kwocie [...]zł, czyli wyłącznie okoliczności faktycznych i ustaleń/wniosków wskazanych w uchylonej w całości decyzji organu I instancji z dnia [...].06.2017 r. Organ podatkowy ujawnił w piśmie z 26.06.2018 r., że postępowanie przygotowawcze wszczął w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, którego efektem była uchylona w całości decyzja z dnia [...].06.2017 r.

W związku z tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].05.2018 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] z [...].06.2017 r., to zdaniem skarżącego, fakt ten niweczy wszystkie skutki materialnoprawne w tym także skutki związane z wszczęciem wyżej wskazanego postępowania karno - skarbowego, wszczętym w związku z wydaniem przez Naczelnika [...] decyzji z [...].06.2017 r. Po uchyleniu decyzji z [...].06.2017 r. dane wykazane przez Skarżącego korzystają z domniemanie prawdziwości i w związku z tym po uchyleniu w dniu [...]05.2018 r. nie było podstaw do formułowania zarzutu uszczuplenia podatku - "Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. (...)" (vide - uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 26.02.2018 r. sygn., akt I FPS 5/17).

Tak więc zachodziła klarowna przesłanka umorzenia postępowania przygotowawczego określona w art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (zwany dalej "k.p.k.") tj. w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, brak było danych i wniosków dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego tj. rzekomego podania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2012 oraz rzekomego narażenia przez skarżącego na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy 2012 r. w konkretnej kwocie [...]zł - ponieważ dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącego korzystały z domniemania prawdziwości, a rzekome uszczuplenie podatku VAT nie występowało, czego dowodzi dokonany w sierpniu 2018r. przez organ I instancji zwrot skarżącemu podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, opłatą prolongacyjną i kwotą ekwiwalentu dotacji.

Skarżący uważając, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 5/17 z 26 lutego 2018 r. cyt. "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika";

b) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 9 poz. 864/30 - dalej zwany jako "TUE") w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i w zw. z art.2, art.7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP tj. prawa do obrony poprzez naruszenie przez organ I i II instancji prawa skarżącego do obrony swoich praw. Ochrona ta nie może mieć charakteru iluzorycznego - instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, narusza podstawowe wartości unijne oraz zasadę zaufania podatnika do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. - co w efekcie stanowi nie tylko naruszenie zasad prawa polskiego, ale także prawa unijnego;

c) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 120 O.p. - mającym swoje źródło w normie konstytucyjnej zawartej w art.7 Konstytucji RP, a także w przepisach prawa unijnego tj. art. 2 TUE w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i naruszenia zaufania do organów administracji państwowej w zw. z art.2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP oraz art.47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który to przepis ma odzwierciedlenie także w zapisach Konstytucji RP odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art.7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w związku z art. 37 Konstytucji RP) oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności tj. w art. 6 ust. 1, sporządzonej dnia 4 listopada 1950 r. w Rzymie (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) poprzez naruszenie owych zasad, a przede wszystkim ogólnej zasady procesowej wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. która nie dopuszcza sytuacji, aby ten sam organ w stosunku do tego samego podatnika, w stosunku do tego samego stanu faktycznego sprawy i w stosunku do tego samego podatku w jednym przypadku zwracał nienależnie pobrany podatek wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną w związku z uznaniem przez organ II instancji decyzji organu I instancji za niezgodną z prawem, a w tym samym czasie w oparciu o ten stan faktyczny w stosunku do tego samego podatnika i w sprawie tego samego podatku - ten sam organ symulował "prowadzenie" postępowania przygotowawczego. Tego typu postępowanie organu I instancji występującego w podwójnej roli tj. organu podatkowego, jak i organu przygotowawczego zdaniem skarżącego było rażąco sprzeczne z wyżej wskazanymi przepisami prawa unijnego i krajowego.

Skarżący uważa, że postępowanie Naczelnika [...], który bazując na tym samym materiale dowodowym dokumentujący identyczny stan faktyczny rozstrzyga diametralnie odmiennie z jednej strony wiedząc, że jego decyzja z dnia [...].06.2017 r. została uznana za niezgodną z prawem i w związku z tym w sierpniu 2018 r. zwraca - na wniosek skarżącego - nienależny podatek wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną, a z drugiej strony na bazie tego samego niekompletnego materiału dowodowego - ten sam organ - uznawał za zasadne trwanie postępowania przygotowawczego, jednocześnie nie uzupełniając tego materiału dowodowego - należy uznać za godzące w spójność stosowania prawa przez organy państwa, tym samym zachowanie organu godzi także w zasadę procesową określoną art.121 §1 O.p. a także takie postępowanie godzi w powagę samego organu;

d) art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. (brak faktycznych podstaw postawienia zarzutów/oskarżenia) w zw. z art.325e k.p.k i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Naczelnik [...] nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, określony w art. 114 § 1 k.k.s., tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postępowanie przygotowawcze "prowadzono" dla pozoru), a następnie "kontynuował" je pozorując jego trwanie (a właściwie stan swoistej hibernacji). Owo nadużycie prawa uprawnia do wniosku, że organ w istocie naruszył art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek wydania i doręczenia decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącego ww. działanie organu podatkowego było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W tym kontekście skarżący podziela stanowisko NSA sprowadzające się do wniosku, że działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (vide: uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, obie publ. CBOSA).

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyraźne w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnik popierając skargę, złożył wniosek dowodowy w postaci postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu przez Naczelnika [...] i postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. o uwzględnieniu zażalenia na ostanowienie o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego oraz przedłożył załącznik do protokołu w postaci pisma procesowego, w którym podtrzymał zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r.

Sąd postanowił na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.) dopuścić dowód w sprawie z ww. postanowień organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.) w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem oceny pod kątem legalności w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

Podstawą jej wydania był przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W niniejszej sprawie, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powodem uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy, na którym oparte zostało to rozstrzygnięcie był niekompletny i niespójny, a przy tym wyciągnięte na jego podstawie wnioski były nietrafne.

Pomimo tego, że zaskarżona decyzja w znaczącej części odnosi się do ustaleń w zakresie zakwestionowanych szczegółowo w niej wymienionych faktur wystawionych na rzecz skarżącego, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności sporna pozostaje okoliczność związana z przedawnieniem określonych skarżącemu zobowiązań.

Zarzuty skargi dotyczą bowiem przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. Poza sporem pozostają okoliczności związane z tzw. "pustymi fakturami" ponieważ skarżący nie kwestionuje ustaleń organu w tym zakresie.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania koncentruje się wokół kwestii: odmiennej oceny skuteczności procesowej czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący uważa, że uchylenie pierwotnie wydanej decyzji z [...] czerwca 2017 r. określającej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowe, zwrot na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, miało ten skutek, że przestała istnieć podstawa wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zatem i skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r., powodując ich przedawnienie.

Zdaniem organu, nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dla którego uchylenie decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. nie miało znaczenia prawnego.

Rację w powyższym sporze należy przyznać organowi odwoławczemu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Paragraf 7 pkt 1 wyżej wskazanej jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W art. 70c O.p. wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w powołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Po pierwsze, należy więc ustalić, kiedy doszłoby do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, gdyby nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zobowiązania podatkowe skarżącego, co do których organ odwoławczy uznał, że nie uległy przedawnieniu to zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. Terminy płatności podatku za ww. okresy od lutego 2012 r. do listopada 2012 r. upływały odpowiednio w terminach 25. dnia następnego miesiąca, a więc zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2012 r. przedawniało się 31 grudnia 2017 r. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. powinno zostać spełnione do 25 stycznia 2013 r. a zatem upływ terminu przedawnienia w tym przypadku powinien nastąpić 31 grudnia 2018 r.

W sprawie należało zatem ustalić, czy w okresie odpowiednio do 31 grudnia 2017 r. oraz 31 grudnia 2018 r. doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Bezspornym było, że [...] grudnia 2017 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe – dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Organ podatkowy wystosował w związku z powyższym do skarżącego, a także do jego pełnomocnika pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy. Jak wynika z akt sprawy pismo Naczelnika [...] z [...] grudnia 2017 r. znak [...], zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego drogą elektroniczną w dniu [...] r., zaś skarżącemu pocztą w dniu [...] r. W treści ww. pisma, Naczelnik [...] zawiadomił podatnika za pośrednictwem jego pełnomocnika, że z uwagi na wszczęcie w dniu [...] grudnia 2017 r. postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., tj. o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. z dniem [...] grudnia 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań. W treści pisma powołano art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz wskazano dzień, z którym uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. (k. 41 – 44 akt adm.).

Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 do grudnia 2012 r. zostały spełnione, w szczególności wynikające z uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. I FSK 1/18, co do treści zawiadomienia z art. 70 c O.p. oraz z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, co do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego był Naczelnik [...].

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego, który wywodzi naruszenie prawa przez organ podatkowy z błędnego przekonania, że uchylenie decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r, do grudnia 2012 r. oraz wygaśniecie decyzji rozkładających zaległości na raty powinno niweczyć skutki związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz zobowiązuje do jego umorzenia, gdyż podstawą są tożsame ustalenia faktyczne, Sąd stwierdza, że stanowisko to jest niezasadne.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu [...] grudnia 2017 r. były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, nie zaś decyzja podatkowa z dnia [...] czerwca 2017 r., zaś jej uchylenie przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, nie oznacza, że rozliczenie podatkowe skarżącego uznano za prawidłowe.

Nie można też czynić zarzutów organowi podatkowemu, że nie przyjął w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, że w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej brak było danych i wniosków uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego.

Za zasadne należy również uznać stanowisko organu odwoławczego, że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, ma inny charakter, rządzi się odmiennymi regułami. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, tak w jak w niniejszej sprawie, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług samodzielnie oceniając dowody oraz okoliczności sprawy, nie musi podjąć tożsamego rozstrzygnięcia jak w postępowaniu karnym.

Dodatkowo zauważyć należy, że w postępowaniu karnym skarbowym obowiązuje zasada oficjalności ścigania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa.

Dla możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karnego skarbowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym podatnika co miało miejsce w tej sprawie. Należy zauważyć, że zarówno art. 70 c, ani art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wskazuje na obowiązek ustalenia przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

Należy bowiem zważyć na samodzielność organów postępowania karnego skarbowego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowego i ich obowiązek samodzielnego rozstrzygania zagadnień faktycznych i prawnych, brak jest natomiast podstaw prawnych do dokonywania oceny co do legalności, zasadności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego także przez działający na podstawie przepisów O.p. organ podatkowy.

W ramach prawnych zakreślonych powyżej przywołanymi przepisami O.p. dla przyjęcia, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są zatem następujące okoliczności: musi nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego i musi istnieć relacja tego rodzaju, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a ponadto organ podatkowy musi w stosowny sposób powiadomić o tej okoliczności podatnika (pełnomocnika). Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku , jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania w toku postępowania podatkowego, czy owo postępowanie karne skarbowe zostało prawidłowo wszczęte i czy istnieją podstawy do jego prowadzenia. Istotne jest, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie jego wynikiem.

Uzupełniając powyższe rozważania wskazać też dodatkowo należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdza jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy doprecyzować poprzez stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniami podatkowymi powstającymi z mocy prawa, co oznacza, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej.

Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powoduje zatem, że mamy do czynienia z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p., jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji, czy wynikającym z decyzji. A zatem uchylenie decyzji nie oznacza, że rozliczenie podatnika jest prawidłowe.

Warto w omawianym zakresie wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, gdzie NSA, odnosił się do wywodów strony, zgodnie z którym dla zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest "wyeliminowanie deklaracji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe", trafnie stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania) istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy strona skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania.

Zwrócić należy również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. - z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Skoro omawiany przepis nie odwołuje się do okoliczności wydania decyzji to tym samym znaczenia prawnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma uchylenie decyzji. Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania czy uchylenia decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza w ocenie Sądu, że wydanie i doręczenie takiej decyzji oraz jej ewentualne uchylenie nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, ale tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Zdaniem Sądu, również z tych powodów, argumentacja skarżącego co do skutków uchylenia decyzji wymiarowej pozostaje bez znaczenia dla kwestii zawieszenia terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie miał też możliwości zastosowania przez analogię uchwały NSA z dnia 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17, bowiem, dotyczy ona zagadnienia przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, nie zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie odwoławcze nie mógł wywodzić na podstawie tej uchwały, że uchylenie decyzji wymiarowej zniweczyło skutki wszczęcia postępowania karnego skarbowego i miało wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wszczęcia przez organy podatkowe postępowania karnego skarbowego. Należało uwzględnić, że organ właściwy wszczął postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego w grudniu 2017 r., a więc w czasie kiedy postępowanie podatkowe (a konkretnie odwoławcze), a tym samym postępowanie dowodowe w tej sprawie, było w toku. Z analizy akt wynika bowiem, że ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika zapoczątkowała kontrola podatkowa prowadzona już od lipca 2015 r., następnie w marcu 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego pozwalającego ocenić czy miały miejsce fikcyjne transakcje. W realiach tej sprawy Sąd nie znajduje więc znamion nadużycia władzy i instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w celu wydłużenia możliwości merytorycznego orzekania przez organ podatkowy w sprawie.

W sprawie w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zapadło orzeczenie kończące postępowanie karnoskarbowe (było ono zawieszone do czasu wydania decyzji przez organ I instancji), w szczególności orzeczenie umarzające postępowanie w sprawie. Sąd administracyjny natomiast nie jest władny aby oceniać zasadność działań organów podatkowych w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowań karnoskarbowych, nie ma kompetencji aby dokonywać w tej sprawie oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnoskarbowym w zakresie wystąpienia przesłanek do umorzenia tegoż postępowania.

Co do podniesionego na rozprawie faktu umorzenia postępowania karnego skarbowego w dniu [...] lutego 2020 r., to zdaniem Sądu nie unicestwia to skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wpływa jedynie na termin zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe oznacza, że postępowanie zawieszone było od [...] grudnia 2017 r. do [...] lutego 2020 r. Okoliczność tę organ powinien uwzględnić prowadząc ponowne postępowanie w sprawie i wydając stosowne rozstrzygnięcie kończące to postępowanie.

Stwierdzić zatem należy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. nie przedawniły się na moment wydawania zaskarżonej decyzji, bowiem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2017 r., o czym podatnik i jego pełnomocnik zostali prawidłowo zawiadomieni. Dopóki toczy się postępowanie karne skarbowe brak jest podstaw do podważania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a przeprowadzone przez niego postępowanie nie uchybiało przepisom prawa. W tym stanie sprawy Sąd za niezasadne uznał przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., zaś zarzuty dotyczące postępowania karnego skarbowego za wykraczające poza zakres niniejszej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego nadużycia prawa przez organ podatkowy, ani żadnych naruszeń zasad wynikających z powołanych aktów prawnych, w tym z Konstytucji RP i O.p., czy Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, oraz z prawa unijnego, w szczególności prawa do obrony, zasady zaufania do organów podatkowych, praworządności, czy demokratycznego państwa prawa, czy też zasad dobrej administracji.

Odnosząc się na koniec z urzędu do niekwestionowanej w sprawie kwestii prawidłowości wydania decyzji kasatoryjnej, uznać należy, że organ odwoławczy wykazał w zaskarżonej decyzji, że zaistniały przesłanki wystarczające do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji były niewystarczające ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a więc wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, a więc w celu wykazania czy w sprawie nastąpił rzeczywisty obrót (transakcje zakupu usług od M. D. sp. z o.o. oraz odsprzedaż tych usług przez skarżącego), udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy na zasadzie firmanctwa oraz czy strona mogła działać w dobrej wierze, ale również zakreślił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p.

W tym stanie sprawy Sąd, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]