Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 701/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 ,  pkt 2  art. 14 b  par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podał, że jako osoba fizyczna prowadzi niepubliczne szkoły

o uprawnieniach szkół publicznych. Wskazał, że z budżetu powiatu otrzymuje dotację oświatową na dofinansowanie bieżącej działalności szkoły. Wydatkując otrzymane dotacje dokumentuje wszystkie związane z tym procesem transakcje w odpowiedni sposób, czyli odnotowując je w księgach podatkowych na zasadach przewidzianych właściwymi przepisami prawa. Biorąc pod uwagę znaczne rozmiary prowadzonej działalności, konieczność archiwizowania ksiąg podatkowych zaczyna być problematyczna. W związku z tym wnioskodawca zamierza zutylizować część ksiąg podatkowych, w tym te, których fragmenty odnoszą się do transakcji sfinansowanych ze środków pochodzących

z wypłacanych wnioskodawcy dotacji oświatowych.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy dla oceny dopuszczalności utylizacji ksiąg podatkowych wystarczające jest ustalenie, iż minął już okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, których one dotyczą, czy konieczne jest również - w ramach odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej - ustalenie czy minął także okres przedawnienia roszczeń o zwrot dotacji oświatowych, których wydatkowania te księgi podatkowe dotyczą?

2) jaki jest okres przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz od jakiej chwili rozpoczyna się bieg terminu takiego przedawnienia, po którym zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p.", nie występuje już obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych?

Przedstawionym przez wnioskodawcę pytaniom odpowiadało własne stanowisko, zaprezentowane zarówno we wniosku. W sposób jednoznaczny zostały określone również przepisy prawa, o których interpretację wnosił podatnik, w szczególności dotyczące art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych

(Dz. U. z 2016r. poz. 1870 ze zm.), dalej: "u.f.p.", oraz przepisy art. 86 § 1, art. 68 § 1,

art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p., mające zdaniem wnioskodawcy zastosowanie również

w okolicznościach zaistniałych w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...]. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania. Organ uznał, że skoro przedmiotem wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz w istocie kwestia dot. wskazania okresu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, której to kwestii nie regulują przepisy prawa podatkowego i do oceny tej kwestii Minister Rozwoju i Finansów nie jest uprawniony, to tym samym uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W złożonym zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b

§ 1 i art. 14h O.p., poprzez odmówienie wszczęcia postępowania i odmowę wydania interpretacji podatkowej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wbrew twierdzeniu skarżącego, przedmiotem wniosku z [...]. nie była kwestia uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkujących okres przechowywania ksiąg podatkowych, lecz jak słusznie uznał organ pierwszej instancji, wskazanie okresu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi, jako wykorzystanej niezgodnie

z przeznaczeniem w związku z utylizacją ksiąg podatkowych za lata, za które upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy zakres wniosku wynikał wprost

z pytań zadanych przez wnioskodawcę.

W tym zakresie organ podkreślił, że istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień

i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występujących po stronie wnioskodawcy, związanych z jego materialnoprawną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, wynikające z ustaw podatkowych (w przypadku podatników będących osobami fizycznymi - z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżący niewątpliwie był podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże zakres rozpatrzenia wniosku wykraczał poza zakres spraw rozpatrywanych w trybach interpretacyjnych. Organ w tym zakresie zauważył, że nie jest ustawą podatkową ustawa

o finansach publicznych, której interpretacji przepisów żądał skarżący i z której wywiódł, regulowane Ordynacją podatkową, uprawnienia organów podatkowych związane ze zwrotem dotacji, w przypadku braku realizacji warunków jej przyznania.

Dyrektor zgodził się również z uznaniem przez organ pierwszej instancji, iż wskazane we wniosku przepisy Ordynacji podatkowej, o których interpretację wnosił skarżący, tj. art. 86 § 1, art. 68 § 1 art. 70 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie regulują kwestii będącej przedmiotem zapytania. Przepis art. 86 § 1 O.p. dotyczy obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 70 § 1 O.p. wskazuje okres po którym następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji kwestia dot. ustalenia okresu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa we wniosku nie jest uregulowana w art. 86

§ 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego we wniosku przepisów art. 67 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. organ stwierdził, że nawet gdyby do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, o której mowa we wniosku, znalazły odpowiednie zastosowanie przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 1 pkt 1, art. 68 § 1, art. 70 § 1 oraz art. 86 § 1 tego aktu prawnego, to w zakresie tym i tak Dyrektor nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Należność publiczno-prawna, jaką może być dotacja podlegająca zwrotowi, nie jest bowiem należnością uregulowaną przez przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. Fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej, odpowiednio, w pewnym ograniczonym zakresie (czy też w pewnych szczególnych kwestiach) stosuje się również do tych należności publiczno-prawnych, nie oznacza, że organ był uprawniony do wydania w tych zakresach (w tych kwestiach) interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż skoro przedmiotem złożonego wniosku nie była interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz w istocie kwestia dot. wskazania okresu przedawnienia roszczenia

o zwrot dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi, jako wykorzystanej niezgodnie

z przeznaczeniem, której to kwestii nie regulują przepisy prawa podatkowego, to do oceny tej kwestii Dyrektor, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów nie był uprawniony. W konsekwencji, zasadnie organ ten odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania

w kwestii będącej istotą sprawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 lit. c) O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1, § 2 i § 2a O.p., w tym poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegające na uznaniu przez organ, że postępowanie zainicjowane złożonym przez skarżącego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie może zostać wszczęte, bowiem przedstawione we wniosku zagadnienie nie dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, gdy tymczasem podstawą rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji są przepisy prawa podatkowego, ustaw podatkowych regulujących niepodatkowe należności budżetowe, to jest podatek w rozumieniu art. 3 ust. 3 lit. c) O.p. w zw. z art. art. 60 pkt 1) u.f.p., który stanowi kwota dotacji oświatowej podlegająca zwrotowi, a zatem w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 165a O.p. i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegające na zastosowaniu w sprawie tego przepisu, mimo że organ nie był w stanie wykluczyć a limine możliwości wszczęcia postępowania w sprawie i musiał w tej sprawie dokonać pogłębionej analizy oraz czynności wyjaśniających, co z kolei zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem wyklucza możliwość stosowania regulacji przewidzianej wart. 165a § 1 O.p.;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania

w sposób podważający zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie z dnia [...] r. (nazwanym repliką skarżącego) strona odniosła się do argumentów organu zawartych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ono prawa. Organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. Nie został także naruszony art. 14b § 1, § 2 i § 2a O.p., oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wskazane przez stronę przepisy ustawy o finansach publicznych i powiązane z nimi przepisy ustawy Ordynacji podatkowanej można uznać za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu

art. 14b § 1 O.p. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z tą regulacją, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Definicję przepisów podatkowych zawiera art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć

w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy definicja ta odsyła zatem do pojęcia "ustaw podatkowych", które - stosowanie do art. 3 pkt 1 O.p. - oznacza: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście należy zauważyć, że sformułowane przez stronę pytania dotyczą po pierwsze tego, czy dla oceny dopuszczalności utylizacji ksiąg podatkowych wystarczające jest ustalenie, iż minął już okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, których one dotyczą, czy konieczne jest również - w ramach odpowiedniego stosowania działu III O.p. - ustalenie czy minął także okres przedawnienia roszczeń o zwrot dotacji oświatowych, których wydatkowania te księgi podatkowe dotyczą?, po drugie tego - jaki jest okres przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz od jakiej chwili rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia, po którym zgodnie z art. 86 § 1 O.p. nie występuje już obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych? Jako przepisy wymagające interpretacji skarżący wskazał we wniosku o wydanie interpretacji art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, oraz art. 86 § 1, art. 68 § 1, art. 70 § 1

i art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle powyższego sformułowany przez skarżącego problem związany jest

z udzieloną mu dotacją oświatową przez jednostkę samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Art. 60 ust. 1 pkt 1 u.f.p. stanowi natomiast, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są kwoty dotacji podlegające zwrotowi

w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Z kolei w myśl art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Instytucja zatem zwrotu nienależnie pobranej dotacji została uregulowana w przepisach u.f.p., a jedynie posiłkowo na podstawie odesłania zawartego w tej ustawie należy do niej stosować przepisy innych ustaw. W tym odesłaniu strona upatruje konieczności stosowania

w rozpatrywanej sprawie art. 86 § 1, art. 68 § 1, art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

i wywodzi w skardze, że przedmiotem interpretacji są przepisy prawa podatkowego.

Słusznie przy tym skarżący zauważył, iż nie można obowiązku udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (zob. m.in. wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/11 oraz w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1485/10). W tym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, stwierdził, iż przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Stanowisko takie dotyczy jednak sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost określonych instytucji zawartych w przepisach tego prawa. Wówczas należy sięgnąć do innych działów prawa zawierających ich definicje. Tytułem przykładu można wskazać na instytucję odpowiedzialności solidarnej dłużników, czy też pojęcie przedsiębiorstwa, które uregulowane są w kodeksie cywilnym, a do których to pojęć odsyłają ustawy podatkowe (Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych).

W takiej sytuacji przepisy te stają się przepisami prawa podatkowego, oczywiście

w powiązaniu z innymi przepisami należącymi do tego prawa. Organy podatkowe dokonując zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego, są zobowiązane w takim przypadku do interpretacji norm zawartych w innych działach prawa. Nie oznacza to jednak, że np. kodeks cywilny należy do ustaw podatkowych. Tylko w takim znaczeniu należy rozumieć wyrażane przez sądy administracyjne poglądy, że przepisy prawa podatkowego nie są zawarte jedynie w ustawach podatkowych.

Reasumując, interpretacji w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. będą podlegać wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, których wykładnia i ocena możliwości stosowania są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Tym samym wydanie interpretacji dotyczącej w całości lub

w określonej części przepisów innych niż podatkowe, które nie tworzą w przyjętym wyżej rozumieniu normy podatkowej będzie nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 49).

W konsekwencji należy zauważyć, że gdyby ustawy podatkowe odnosiły się do pojęcia zdefiniowanego w ustawie o finansach publicznych, wówczas definicję taką można by zastosować na gruncie prawa podatkowego i byłaby ona częścią prawa podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że ustawa o finansach publicznych, nie należy do zakresu prawa podatkowego. W postanowieniu z dnia 4 listopada 2004 r., GSK 1104/04 NSA wprost stwierdził, że ustawa o finansach publicznych nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. Na odrębność prawa podatkowego od prawa budżetowego zwrócił też uwagę NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2001 r., III SA 2633/99, podkreślając, że dotacje budżetowe są sprawami z zakresu prawa budżetowego, a nie prawa podatkowego. Nadto, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1763/12 stwierdził, że nie stanowią przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. także regulacje dotyczące opłaty telekomunikacyjnej, mimo że w art. 188 Prawa telekomunikacyjnego stanowi się, że do opłaty telekomunikacyjnej stosuje się odpowiednio niektóre przepisy działu III O.p.

Powyższe stanowisko dodatkowo wzmacnia fakt, że jak wynika z art. 67 ust. 1 u.f.p. do nienależnie pobranych dotacji przepisy działu III O.p. stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, konstrukcja tego odesłania przesądza o niezasadności skargi. Gdyby, przepisy regulujące zwrot dotacji zawarte w u.f.p. były przepisami prawa podatkowego, zbędne byłoby odesłanie zawarte w art. 67 ust. 1 u.f.p., gdyż przepisy O.p. byłyby stosowane bezpośrednio. Nie sposób przy tym zgodzić się z twierdzeniem strony zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] r., że przepisy dotyczące zwrotu dotacji zawarte w u.f.p. mają tylko znaczenie techniczne, skoro trzon tej instytucji został uregulowany właśnie w tej ustawie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia

25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1274/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 764/11; J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 49). Okoliczność, że przepisy O.p.

w ograniczonym zakresie stosuje się do zwrotu dotacji nie oznacza, że ustawa o finansach publicznych i uregulowana w nich instytucja zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie

z przeznaczeniem należy do materialnego prawa podatkowego.

Nie można także podzielić stanowiska skarżącego, że kwota dotacji podlegającej zwrotowi jako niepodatkowa należność budżetowa stanowi podatek, co – zdaniem strony - wynika z art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. W art. 3 pkt 3 O.p. stworzono – na użytek O.p. – pewien skrót terminologiczny, który oznacza, że w tych przypadkach, gdy w jej przepisach jest mowa o podatku, pojęcie to obejmuje również zaliczki na podatek, raty podatków, a także opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. W ten sposób uproszczono i skondensowano treść poszczególnych jednostek redakcyjnych ustawy (por.: M. Niezgódka-Medek (w:)

S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 34; B. Brzeziński, M. Kalinowski,

A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Toruń 2007, s. 22-23). Nie wprowadzono jednak odmiennej, konkurencyjnej w stosunku do art. 6 O.p. definicji podatku. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z kolei przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 Op.). Dokonując zatem wykładni art. 3 pkt 3 należy uwzględnić, że podatek i niepodatkowa należność budżetowa oznaczają różne instytucje prawne.

Powyższe rozważania należy uzupełnić o argumenty dotyczące właściwości Ministra Rozwoju i Finansów do wydania w przedmiotowej sprawie interpretacji. Należy bowiem zauważyć, że przepisy dotyczące interpretacji podatkowych zostały umieszczone

w rozdziale 1a działu II O.p., zatytułowanego "Organy podatkowe i ich właściwość". Okoliczność ta sugeruje, że interpretowane zagadnienie powinno mieścić się w zakresie właściwości organu interpretującego. Zgodnie z art. 14b i art. 14j O.p. interpretacje indywidualne są wydawane albo przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych albo przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. Podział kompetencji pomiędzy Ministrem Rozwoju i Finansów a samorządowymi organami podatkowymi pierwszej instancji jest co do zasady oparty na kryterium podziału dochodów publicznych na dochody budżetu państwa lub dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu podział ten jest również pochodną właściwości organu interpretującego do rozstrzygania spraw w oparciu o normy podlegające interpretacji.

Trzeba zauważyć, że z art. 252 ust. 1 u.f.p. wynika, że ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana

w nadmiernej wysokości, podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego wraz z odsetkami. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (zatem także w odniesieniu do dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem), są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Z regulacji tej wynika więc, że organem właściwym w kwestii zwrotu udzielonej dotacji jest odpowiedni organ jednostki samorządu terytorialnego.

Argumentem przemawiającym za brakiem właściwości Ministra Rozwoju i Finansów do wydania w przedmiotowej sprawie interpretacji jest też treść § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643). Jak bowiem wynika z powyższego przepisu, upoważnienie dla Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do wydawania w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego obejmowało sprawy pozostające we właściwości naczelników urzędów

i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych. Zatem nawet gdyby przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z interpretacją przepisów prawa podatkowego, organem właściwym do wydania interpretacji byłby nie Minister Rozwoju i Finansów, a właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji organ zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia w przedmiotowej sprawie postepowania. Stosownie do tego przepisu, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku

z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest np.: interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów (por. wyrok NSA z dnia

10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc