Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3155/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 484/15 w sprawie ze skargi S.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 484/15 ze skargi S. N. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 3 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2013 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 501.985 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 669.313 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku za rok 2011 w kwocie 432.075 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 576.100 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2011. Postępowanie to zostało wszczęte w związku z przekazaniem przez skarżącą darowizny pieniężnej w kwocie 800.000 zł w dniu 23 listopada 2011 r. wnukowi. W toku postępowania organ ustalił, że skarżąca na dzień 1 stycznia 2011 r. mogła posiadać oszczędności z lat poprzednich, pochodzące z legalnych źródeł przychodów w kwocie 113.743,83 zł. Jednocześnie organ dokonał rozliczenia ponoszonych przez stronę wydatków i uzyskiwanych przychodów w 2011 roku i decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 501.985 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 669.313 zł.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 30 września 2014 r. przekazał do organu I instancji akta sprawy celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia 3 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2013 r. i ustalił zobowiązanie w tym podatku za rok 2011 w kwocie 432.075 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 576.100 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie oraz zarzutów odwołania, stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrane dowody zostały wszechstronnie rozpatrzone i rozważone we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 29.07. 2014 r., sygn. akt P 49/13 - przez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w wyniku bezzasadnego uznania, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest stosowanie tego przepisu,

2. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,

3. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przez bezzasadne uznanie, że mienie, które w ocenie organów podatkowych zostało zgromadzone przed 2010 r., nie może być źródłem pokrycia wydatków skarżącej w 2011 r. jako mienie ze źródeł wolnych od opodatkowania, w sytuacji gdy upłynął w stosunku do tych przychodów termin na wydanie przez organy podatkowe decyzji ustalającej wysokość przychodów,

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) dowolne przyjęcie, że zeznania złożone przez skarżącą w toku postępowania, dotyczące źródeł uzyskania przychodu, z których pokryto wydatki w roku 2011 są niewiarygodne, a w konsekwencji pominięcie dowodu z zeznań przy wydawaniu decyzji w sprawie,

b) bezpodstawne przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodzenia dokładnej wysokości środków pieniężnych zgromadzonych przed 2011 r., w szczególności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaży sprzętu rolniczego, żywego inwentarza, dochodów z lokat terminowych oraz handlu obcą walutą, tj. okoliczności, które z uwagi na znaczne oddalenie w czasie nie mogą być w sposób kompletny i szczegółowy udokumentowane przez skarżącą, w sytuacji gdy żaden obowiązujący przepis prawa podatkowego nie nakłada na nią obowiązku przechowywania dokumentacji we wskazanym zakresie przez czas niedookreślony,

c) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie dokonywała sukcesywnie wymiany posiadanych oszczędności na waluty obce w celu przeciwdziałania ich utracie na wartości, w sytuacji gdy przy uwzględnieniu realiów gospodarczo - społecznych PRL i doświadczenia życiowego, takie działania były powszechne;

d) zaniechanie określenia przychodów generowanych przez skarżącą przed 1991 r. z tytułu uprawy gospodarstwa rolnego z uwagi na brak stosownych danych statystycznych, w sytuacji gdy skarżąca uprawdopodobniła fakt osiągania przychodów z tego źródła, przez co obowiązkiem organów było ustalenie ich wysokości w oparciu o opinię biegłego.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że przedmiotem oceny jest decyzja podatkowa ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w takiej sytuacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Sąd odniósł się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. i wyjaśnił, że podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym jednak z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa.

W rozpatrywanej sprawie istotna jest jeszcze jedna okoliczność, objęta zarzutami skargi, a mianowicie to, że konstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że kontrolowany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok ten ogłoszony został dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dz.U. poz. 1052). Precyzując wypowiedź co do skutków wyroku Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a odroczenie utraty mocy obowiązującej tego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z tego wyroku oraz z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 odnoszącego się do brzmienia tego przepisu przed 1 stycznia 2007 r. Uwzględnienie wskazówek zawartych w wyroku o sygn. SK 18/09 oznacza, że zasadniczo na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy (ciężar dowodu), podatnik ma jednak obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W razie zaś ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż nie można wymagać od podatnika przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych (zob. str. 72 i 81 uzasadnienia wyroku T.K. sygn. SK 18/09, Orzeczenia T.K. Zbiór Urzędowy z 30 kwietnia 2014 r. nr 4(171).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 skargi nie są uzasadnione. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji RP nie mógł być przeszkodą w stosowaniu tego przepisu w sprawie niniejszej, właśnie dlatego, że jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Przyjęcie poglądu prezentowanego w tym zakresie w skardze oznaczałoby, że przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji R.P., dający Trybunałowi Konstytucyjnemu uprawnienie do przesunięcia w czasie utraty mocy obowiązującej kontrolowanego aktu normatywnego, byłby bez znaczenia.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty podniesione w pkt 4 skargi. Organy prowadzące postępowanie ustaliły w jego ocenie istotne okoliczności sprawy bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło bez przerzucania na podatniczkę ciężaru dowodu, z uwzględnieniem jednak jej obowiązku współdziałania w tym zakresie z organami i z uwzględnieniem możliwości jedynie uprawdopodobnienia posiadania przez podatniczkę zasobów majątkowych pokrywających wydatki 2011 r. W rozpoznawanej sprawie istotnymi, a jednocześnie spornymi, okolicznościami były te związane z możliwością zgromadzenia przed 2011 r. i posiadania na tyle dużych zasobów majątkowych, które pozwalały na pokrycie poczynionych w tym roku wydatków, w szczególności dokonania w listopadzie 2011 r. darowizny w kwocie 800.000 zł na rzecz wnuka skarżącej. Wskazanie, że ważne jest nie tylko ustalenie możliwości uzyskiwania znacznych zasobów majątkowych, ale także przechowania ich do listopada 2011 r., jest potrzebne, bo skarżąca stwierdziła, że znaczne zasoby majątkowe zgromadziła przed wieloma laty, prowadząc gospodarstwo rolne do 1991 r., następnie sprzedając inwentarz żywy i maszyny stanowiące wyposażenie tego gospodarstwa, oraz zakładając lokaty terminowe i handlując walutą obcą. Nawet wykazanie możliwości uzyskiwania znacznych dochodów przed około 20 laty nie musi automatycznie oznaczać, że zgromadzony wcześniej majątek został zachowany. Na jego uszczuplenie mogły wpływać różne czynniki, jak np.; inflacja, błędne inwestycje (dotyczy handlu walutą i zakładania lokat). Podstawowe jednak znaczenie ma wykazanie, że skarżąca zgromadziła w przeszłości znaczne zasoby majątkowe. Konieczne jest też wskazanie, że z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że w każdym wypadku dla skutecznego zanegowania wiarygodności zebranych przez organy dowodów świadczących przeciwko podatnikowi wystarczające będzie jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie takie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nie ma możliwości przeprowadzenia dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika. W toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej regulujące tok postępowania dowodowego: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy powinny, gdy jest to tylko możliwe, dążyć do udowodnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Walor "udowodnienia" ma oczywiście większe znaczenia od "uprawdopodobnienia" skoro wykazanie zaistnienia faktu daje prawie całkowitą pewność ustaleń, w odróżnieniu od uprawdopodobnienia, które wskazuje na możliwość zaistnienia faktu. Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie Sąd wskazał, że w aktach sprawy nie ma żadnych zeznań złożonych przez skarżącą, a więc organy nie mogły ich pominąć jako dowodu przy wydawaniu decyzji. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a dowód taki, zgodnie z art. 199 O.p., może być przeprowadzony po wyrażeniu zgody przez stronę. W aktach nie ma też żadnego oświadczenia na piśmie złożonego przez skarżącą. Stanowisko podatniczki, co do spornych kwestii wynika z treści szeregu pism procesowych jej pełnomocnika. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie dlatego nie uwzględnił twierdzeń podatniczki, bo nie były one zawarte w formie protokołu z przesłuchania strony lub choćby w formie pisemnego oświadczenia, ale dlatego, że twierdzenia strony (a więc te zawarte w pismach składanych przez jej pełnomocnika) nie zostały nie tylko udowodnione, ale choćby uprawdopodobnione (str. 17 zaskarżonej decyzji).

Jako prawidłowe Sąd uznał ustalenia i wnioski organów co do tego, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że zgromadziła dochody pochodzące z prowadzenia do 1991 r. gospodarstwa rolnego i ze sprzedaży inwentarza żywego i wyposażenia tego gospodarstwa, które pokrywały wydatki 2011 r. Sąd ocenił twierdzenia skarżącej w tym zakresie zawarte w pismach procesowych za niewiarygodne. Organy nie kwestionowały, że skarżąca do połowy 1991 r. prowadziła z mężem gospodarstwo rolne, jednakże nie zostało uprawdopodobnione, że gospodarstwo to mogło przynieść duże nadwyżki finansowe, które później miały pokryć darowiznę na rzecz wnuka skarżącej. Organ prowadzący postępowanie próbował ustalić wielkość dochodów możliwych do uzyskania z prowadzenia gospodarstwa rolnego i ze sprzedaży jego wyposażenia, ale nie uzyskał stosownych informacji ze Starostwa Powiatowego o zarejestrowanych samochodach. Organ zasadnie uznał, że nie było możliwości ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego skarżącej na podstawie danych statystycznych skoro Prezes GUS dane o wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym rozpoczął ogłaszać od 1996 r., natomiast wcześniejsze, dostępne dane o przeciętnym dochodzie z pracy w rolnictwie ogłaszane przez Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych dotyczyły lat 1987-1990, a więc ze względu na wycinkowość nie mogły być podstawą do miarodajnych ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu z pkt 4d skargi, Sąd wyjaśnił, że ustalenie dochodowości gospodarstwa rolnego przez określony czas przy wykorzystaniu opinii biegłego byłoby możliwe, gdyby biegły dysponował wiarygodnym materiałem o wielkości użytkowanego gospodarstwa, o sposobie jego wykorzystywania, o rodzaju i wielkości prowadzonej produkcji i jego wyposażeniu, a takich, choćby uprawdopodobnionych danych, w sprawie brak. Jako nieuzasadnione Sąd ocenił zarzuty z pkt 4b i c skargi. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, ani dokonywania operacji walutowych, ani tym bardziej tego, że operacje te przynosiły istotne dochody, ani też faktu uzyskiwania dochodów z lokat bankowych.

Sąd podkreślił, że pozostałe okoliczności sprawy początkowo sporne, zostały przez organ uznane za uprawdopodobnione w dostatecznym stopniu zgodnie z twierdzeniami skarżącej. Dotyczy to możliwości korzystania w całości przez skarżącą ze środków finansowych pochodzących z oszczędności z rent wypłacanych małżonkom, mimo że skarżąca nie była jedynym spadkobiercą T. N., możliwości czynienia przez wiele lat oszczędności z tych niewielkich przecież rent i pozostawania na utrzymaniu córki. Przyjęcie, że fakty te zostały uprawdopodobnione, jest uprawnione, choćby ze względu na treść pisemnego oświadczenia G.W., córki skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd jako nieuzasadniony ocenił zarzut z pkt 3 skargi. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił istotne okoliczności sprawy i zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przypomniał, że zasadniczą przyczyną nieuwzględnienia dochodów skarżącej z handlu walutą było to, że fakt ten nie został w dostatecznym stopniu chociaż uprawdopodobniony, a nie to, że ewentualne dochody z tego źródła nie zostały opodatkowane. Tę drugą przyczynę organ wskazał jako dodatkową.

Strona wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) bezpodstawne uznanie, że Skarżąca nie dokonywała sukcesywnie wymiany posiadanych oszczędności na waluty obce w celu przeciwdziałaniu ich utracie na wartości, w sytuacji gdy przy uwzględnieniu realiów gospodarczo - społecznych PRL i doświadczenia życiowego, taki działania były powszechne;

b) zaniechanie określenia przychodów generowanych przez Skarżącą przed 1991 r. z tytułu uprawy gospodarstwa rolnego z uwagi na brak stosownych danych statystycznych, w sytuacji gdy Skarżąca uprawdopodobniła fakt osiągania przychodów z tego źródła, przez co obowiązkiem organów była ustalenie ich wysokości w oparciu o opinię biegłego;

c) zaniechanie przez organy podatkowe prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w wielkości przychodu i posiadanego przez Skarżącą mienia polegające na nie czynności wyjaśniających dotyczących prowadzonej przez nią działalności rolniczej dąży walut, w tym nie przeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, dowodu z opinii biegłego mającej na celu oszacowanie dochodowości majątku w tym jej gospodarstwa rolnego;

2) art. 121 O. p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia nia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie określania ze sprzedaży z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz sprzedaży waluty;

3) art. 191 O.p. poprzez:

a) dowolne uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą na wybudowanie domu w u skonsumowały wszystkie jej oszczędności, co uniemożliwia powołanie się na nie ia wydatków poniesionych w 2011 r., mimo że nie przedstawiono jakiegokolwiek który mógłby wskazywać na wysokość wydatków faktycznie poniesionych na tę inwestycję;

b) sprzeczne z zasadami racjonalnego rozumowania uznanie, że kilkunastohektarowe gospodarstwo rolne na przestrzeni kilkudziesięciu lat nie wygenerowało jakichkolwiek przychodów i oszczędności, a także że jego dochodowość można określić wyłącznie za pomocą danych statystycznych, a wobec ich braku nie ma innej możliwości weryfikacji tych danych

II Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt: P 49/13) - przez wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wyniku bezzasadnego uznania, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest dalsze stosowanie tego przepisu;

2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, co wyłącza możliwość jego stosowanie mimo braku jego formalnego wyeliminowania z porządku prawnego;

3. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2) O.p. przez bezzasadne uznanie, że mienie, które w ocenie organów podatkowych zostało zgromadzone przed 2010 r. nie może być źródłem pokrycia wydatków skarżącej w 2011 roku jako mienie ze źródeł wolnych od opodatkowania w sytuacji gdy upłynął w stosunku do tych przychodów termin na wydanie przez organy podatkowe decyzji ustalającej wysokość przychodów;

4. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie także do stanów prawnych poprzedzających jego wejście w życie, tj. uzależnienie możliwości pokrycia wydatków środkami wcześniej zgromadzonymi lecz uprzednio opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, w sytuacji gdy wymóg ten nie może odnosić się do środków zgromadzonych przez podatników w okresie poprzedzającym datę wejścia w życie analizowanego przepisu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O. p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie się przyjmuje, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na te okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków zapadłych sprawach SK 18/09 i P 49/13 uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego oraz jego rezultaty i ocena w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach.

Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że strona stara się podważyć stan faktyczny zarzutami wynikającymi ze w wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ogólnych odnoszących się do postępowania dowodowego. W tym zakresie zarzuty strony należy uznać za nieuzasadnione. Po pierwsze strona, nie wnioskowała pomimo treści art. 199 O.p o słuchanie w charakterze strony, skarżąca nie złożyła także osobiście żadnego oświadczenia, a jej stanowisko wynika jedynie z pism jej pełnomocnika, nie pochodzą więc one ze środka dowodowego typu zeznania. Sąd pierwszej instancji (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) w sposób jasny i klarowny wyjaśnił, dlaczego uznał, że strona nieuprawdopodobniła, że zgromadziła dochody pochodzące od 1991 r. z gospodarstwa rolnego. W postępowaniu prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istotne jest to, że strona nieuprawdopodobniła, że zgromadziła wskazywane środki w latach poprzednich, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do przyjęcia, że strona te środki posiadała. Należy także wskazać, że mimo tego, iż skarżąca powołuje się na dochody z lat wcześniejszych, to nie ma w tym zakresie przedawnienia zobowiązania, ponieważ organy podatkowe nie dokonywały wymiaru podatku. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie postępowania dowodowego sprowadzają się do zarzucenia organom podatkowym nieprzeprowadzenia przez nie postępowania dowodowego podczas gdy, de facto strona niezaoferowała żadnych środków dowodowych na potwierdzenie swoich tez odnośnie zgromadzenia środków. Nadto czynienie organom zarzutów, że z braku istnienia danych statystycznych organy winny sięgnąć po opinie biegłego w zakresie ustalenia inwestycji odnośnie budowy domu, podczas, gdy był to jeden z wydatków jest nieuzasadnione.

Odnośnie zaś naruszenia przepisów prawa materialnego, to zasadnicze znaczenie w sprawie ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzeczono, że:

I. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych, jak stwierdził Trybunał w analizowanym wyroku, nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Nie znajduje akceptacji pogląd, że sądy administracyjne orzekające w indywidualnych sprawach nie są, co do zasady związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Po pierwsze, pozostaje to w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w tym również cytowanym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym stwierdzono, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09 oraz w sprawie P 49/13. Po wtóre, zasadnicza dla sprawy kwestia wynika wprost z sentencji orzeczenia (pkt II sentencji wyroku), które ma moc powszechnie obowiązującą. Wobec czego nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji tego rozstrzygnięcia należałoby ocenić, jako naruszenie prawa, tj. art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010 ; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie identycznego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15).

Mając na względzie powyższe rozważania jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a