Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 638/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 6 pkt 1 art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 2 pkt 22 art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi E. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007r. oddala skargę /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki /-/ K.Nikodem


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił E. U.nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.068,00 zł

Uzasadniając przedmiotową decyzję organ podatkowy podał, że na podstawie postanowienia z dnia [...] przeprowadzono u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, iż E. U. do dnia 31.05.2007r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów stolarskich i cieślarskich dla budownictwa, projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego oraz usług rachunkowo-księgowych. Remanent sporządzony na dzień likwidacji wyniósł 0 zł.

W dniu 29.05.2007 r., strona przystąpiła do nowoutworzonej spółki A przekazując w formie aportu materiały i środki trwałe nabyte w dniach 22 i 29 maja 2007r., w ramach prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej. Wartość przekazanych materiałów i środków trwałych, zgodnie z wykazem sporządzonym przez E. U. wynosiła:

* materiały produkcyjne 9.000,61 zł netto, VAT 1.980,13 zł

- sprzęt i środki trwałe 55.844,98 zł netto , VAT 12.285,91 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w miesiącu maju 2007 r. zmniejszyła wartość podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] w kwocie 614,75 zł, podatek VAT 135,25 zł dokumentującej zakup samochodu osobowego marki Opel Omega.

Organ kontrolny uznał, iż w związku z tym, że powyższy pojazd został przekazany w formie aportu spółce cywilnej, to podatnik winien zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług proporcjonalnie dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu pierwszej instancji stronie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W miesiącu maju 2007 r. E. U. dokonała zakupów na łączną kwotę netto: 68.473,39 zł, podatek VAT 15.064,18 zł.

Wartość zakupów, które zostały udokumentowane fakturami VAT wynosiła:

- kwota netto 66.982,42 zł,

- VAT 14.736,17 zł

w tym:

- wartość materiałów wynosiła netto: 11.137,44 zł, podatek VAT: 2.450,26 zł,

- wartość towarów zaliczanych u podatnika do środków trwałych wynosiła netto: 55.844,98 zł, podatek VAT: 12.285,91 zł.

Organ wymiarowy uznał za zasadne odliczenie podatku naliczonego od zakupu materiałów związanych z wykonaniem usługi udokumentowanej fakturą o numerze [...] o wartości netto: 2344,46 zł, podatek VAT: 164,11 zł.

Kontrolujący przyjął, iż wartość zakupionych w miesiącu maju 2007 r. materiałów wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych wynosiła 2136,83 zł, co stanowi różnicę pomiędzy wartością wszystkich zakupionych materiałów a wartością materiałów przekazanych spółce (11.137,44 zł- 9.000,61 zł = 2.136,83 zł).

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, iż E.U. miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w kwocie 470,10 zł. ( 2136,83 x 22%).

Organ kontrolny ostatecznie uznał, iż zakupione przez stronę materiały, wniesione następnie aportem do spółki w żadnym momencie działalności nie posłużyły stronie do wykonywania działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. W związku z powyższym kontrolujący stwierdził, iż warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie został zrealizowany i pozbawił podatnika z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.980,13 zł.

Zdaniem organu I instancji -w przypadku środków trwałych nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami , w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego , dlatego zasadnym jest pomniejszenie jej o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których przysługuje to obniżenie."

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług , w stosunku do towarów i usług , które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności , w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami , w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z tytułu zakupu środków trwałych wniesionych następnie aportem do spółki cywilnej ( maszyny, samochody ) stronie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w proporcji sprzedaży opodatkowanej do całkowitej ( 7% ) i wyniosło 856,23 zł., a zatem z tego tytułu zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w wysokości 11.429,68 zł (tj. 12.285,91 zł- 856,23 zł).

W dniu 3 stycznia 2008r. E. U. złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustaleń związanych z wniesieniem aportu

Strona stwierdziła, iż do nowopowstałej spółki wniosła aportem całe przedsiębiorstwo i zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja taka winna zostać wyłączona z obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, strona podniosła, iż organ pierwszej instancji niezasadnie zastosował do zaistniałego stanu faktycznego przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 9

0 ze zm).

Zdaniem E. U. skoro organ podatkowy nie miał możliwości zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego § 8 ust. 1 pkt 6 w/w rozporządzenia Ministra Finansów to nie miał on również podstaw do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i środków trwałych zakupionych przez podatnika w miesiącu maju 2007 r., a następnie przekazanych w formie aportu do nowopostałej spółki.

Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 36.2004 r. sygn. akt FSK 87/04 , w którym Sąd uznał, iż wniesienie aportu towarów do spółki prawa handlowego czy cywilnego nie powoduje obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego przez sprzedawcę, a zasada potrącalności podatku wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinna być rozumiana szeroko i zawsze powinna znaleźć zastosowanie przy nabyciu towarów handlowych, które zostały dokonane z zamiarem wykorzystania tych towarów w działalności opodatkowanej , bez względu na ostateczne ich przeznaczenie. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w licznych pismach i interpretacjach urzędów i izb skarbowych, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r. nr I Sa/OL 528/06

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz treści odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego tj. wykazu materiałów i środków trwałych wniesionych aportem do spółki, a także umowy spółki cywilnej nie wynika , iż odwołująca dokonała zbycia całego przedsiębiorstwa. Z zapisu § 5 przedmiotowej umowy wynika, bowiem iż E. U. wniosła do spółki jedynie wkład w formie wartości materialnych tj. maszyn, samochodów oraz materiałów o wartości łącznej 84 000,00 zł - 70 udziałów

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. stosowanie regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczone jest do przedsiębiorstwa jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a nie do jego poszczególnych części. Istotne jest ponadto aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazywana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Organ II instancji podkreślił, że na etapie postępowania kontrolnego a także w trakcie zapoznania strony z materiałem dowodowym w dniu 14.12.2007 r. strona nie wniosła sprzeciwu.

W związku z powyższym prawidłowo zastosowano § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne wnoszone do spółki prawa handlowego i cywilnego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w P. zakupione przez odwołującą materiały wniesione aportem do spółki w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie został zrealizowany.

W przypadku środków trwałych wniesionych aportem do spółki organ podatkowy uznał, iż zasadnym jest pomniejszenie podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, z tytułu zakupu towarów 22 i 29 maja 2007 r., którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo - jako proporcję - przyjęto udział uzyskanego obrotu w miesiącu maju 2007 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym w tym miesiącu.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P podkreślił, iż stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie jest zgodne z linią orzeczniczą wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łu 1948/06 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt III S A Wa 1478/07, zaś przywołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.06.2004 r. Sygn. akt FSK 87/04 dotyczy innego stanu faktycznego do którego zastosowanie miała ustawa z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm), tj. z okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Również zacytowane przez odwołującą pisma i postanowienia oraz decyzja z zakresu interpretacji prawa podatkowego dotyczą innej sytuacji, a mianowicie takiej, gdzie do spółki wniesiono aportem całe przedsiębiorstwo, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie środki trwałe i materiały.

W dniu 17 kwietnia 2008r. E. U. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]

Podnosząc naruszenie art. 86 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Według strony "jeżeli istnieje związek wnoszonego aportem środka trwałego ze sprzedażą opodatkowaną i miało miejsce choćby krótkotrwałe ich używanie, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego środka trwałego." Skarżąca wskazała, iż podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Opolu w interpretacji z dnia 3 marca 2005 r. Nr PP-II-005/549/BL/04, oraz Izba Skarbowa w Białymstoku. E. U. podkreśla , że wniesienie aportem środków trwałych do spółki cywilnej nie może powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Zdaniem strony warunkiem jest aby środki te służyły sprzedaży opodatkowanej. Na poparcie swojego twierdzenia skarżąca powoła się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. Sygn. Akt FSK 87/04, w którym stwierdzono, iż zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana jak najszerzej i mieć również zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanych z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej, gdy te towary zostaną również wniesione aportem do spółki

Skarżąca podniosła, mając na uwadze art. 65 § 1 § 2 Kodeksu cywilnego, że strony zgodnie oświadczyły wolę kontynuacji przedmiotu najmu przez spółkę cywilną i tym samym organy podatkowe winny przyjąć, że również umowa najmu została przeniesiona na spółkę cywilną.

Zarzut naruszenia norm prawa procesowego strona sprowadziła do kwestii błędnego jej zdaniem zaklasyfikowania przez organy podatkowe aportu wniesionego przez stronę do nowoutworzonej spółki , jako czynności korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz 970 ze zm).

Skarżąca twierdziła, iż w przedmiotowej sprawie doszło do aportu całego przedsiębiorstwa i w związku z tym zaistniały stan faktyczny winien być oceniony przez pryzmat art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższe stwierdził, że E. U. zakupiła w miesiącu maju 2007 r. towary specjalnie po to, by następnie wnieść je aportem do spółki, dlatego zakup ten jako związany z czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług nie dawał jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Analiza złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za wcześniejsze okresy ( tj. od 11/1996 r. do 04/2007 r.) świadczy o tym, że podatniczka nie dokonywała prawie w ogóle jakichkolwiek zakupów, a sprzedaż była wykazywana sporadycznie w minimalnej wysokości. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, na uwagę zasługiwał fakt zachowania się skarżącej, która z jednej strony zamierzała zlikwidować działalność gospodarczą, natomiast z drugiej strony w ostatnich dniach jej prowadzenia ( tj. 22 i 29 maja 2007 r.) zakupiła samochody oraz maszyny o dużej wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił nadto, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do aportu całego przedsiębiorstwa. Z zapisu § 5 umowy spółki cywilnej wynika, że E. U. wniosła do spółki jedynie wkład w formie wartości materialnych tj. maszyn, samochodów oraz materiałów o wartości łącznej 84 000,00 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. stosowanie regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczone jest do przedsiębiorstwa jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a nie do jego poszczególnych części. E. U. nie przekazała do nowoutworzonej spółki tytułem aportu praw z tytułu umów najmu, przekazała jedynie materiały i środki trwałe. Z akt sprawy wynikało, iż strona wykonując jednoosobową działalność gospodarczą, zawarła w dniu 30.04.2007 r. dwie umowy ze Spółdzielnią A na wynajem placu i pomieszczenia.

Na podstawie pierwszej umowy E. U. wynajęła od w/w Spółdzielni plac o powierzchni 200 m2 położony przy ul. K. do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Umowa została zawarta od dnia 01.05.2007 r. na czas nieokreślony. Zgodnie z druga umowa odwołująca wynajęła lokal użytkowy o powierzchni 300 m2 wyposażony w instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną i CO, położony w budynku przy ul. K. 44 w O. również do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Umowa została zawarta od dnia 01.05.2007 r. na czas nieokreślony. Rozwiązanie przedmiotowych umów było możliwe za wypowiedzeniem z zachowaniem 1-miesięcznego okresu wypowiedzenia skutecznego na koniec miesiąca. Zatem umowy te obowiązywały co najmniej do czerwca 2007 r.

Tymczasem w umowie spółki zawartej w dniu 29.05.2007 r. nie ma żadnej adnotacji o prawie podatniczki wynikającym z w/w umów najmu nieruchomości.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania tego, czy organy podatkowe nie naruszyły przy wydaniu konkretnej decyzji prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji dokonywana jest przez Sąd według stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz opisanego w zaskarżonych decyzjach . Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o prawach i obowiązkach podatnika, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji podatkowych.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z zasady oficjalności wynika, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej, ale związanych tylko i wyłącznie z określeniem E. U. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. W trakcie orzekania Sąd winien mieć również na uwadze tzw. zasadę reformationis in peius (nie pogarszania sytuacji strony skarżącej).

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest ocena prawno-podatkowych skutków zawartej przez skarżącą E. U. w dniu 29 maja 2007 r. § 5 umowy spółki cywilnej, na mocy której zobowiązała się ona wnieść w formie aportu do nowo tworzonego podmiotu gospodarczego maszyny, samochody oraz materiały nabyte przez nią w dniach 22 maja 2007 r. oraz 29 maja 2007 r. w ramach prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu w szczególności jest to, czy w przypadku skarżącej miało miejsce zbycie w dniu 29 maja 2007 r. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) nie podlegające opodatkowaniu tymże podatkiem, co nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę czy też zwolnienie od podatku przewidziane przez § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które rodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego podatniczki za miesiąc maj 2007 r.

Rozstrzygając powyższy spór prawny między stronami Sąd wyjaśnia, iż w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie zawarto definicji legalnej przedsiębiorstwa. Dlatego też zarówno w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, iż nazwę przedsiębiorstwo użytą w ustawie VAT należy tłumaczyć przy zastosowaniu zewnętrznej wykładni systemowej przepisów prawnych i rozumieć ją zgodnie z brzmieniem użytym przez ustawodawcę w art. 55 kodeksu cywilnego. Definicja legalna przedsiębiorstwa zawarta w kodeksie cywilnym ujmuje je w sposób przedmiotowy, poprzez przykładowe wykazanie składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. A więc zgodnie z definicją legalną tam zawartą przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących m.in. nie tylko własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów, ale i prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości.

W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe niezbicie wynika, iż skarżąca E. U. w dniu 30 kwietnia 2007 r. zawarła dwie umowy najmu na czas nieokreślony ( od dnia 1 maja 2007 r.) z Spółdzielnią A, wynajmując w celu prowadzenia swej indywidualnej działalności gospodarczej lokal użytkowy o powierzchni 300 m2 oraz plac o powierzchni 200 położone przy ulicy K. 44. Z umów najmu wynika też, iż rozwiązanie owych umów było możliwe jedynie za wypowiedzeniem z zachowaniem 1-miesięcznego okresu wypowiedzenia skutecznego na koniec miesiąca.

Z tego też względu, organy podatkowe ustaląjąc podatkowy stan faktyczny w oparciu o § 5 umowy spółki cywilnej z dnia 29 maja 2007 r. zawartej pomiędzy skarżącą E. U. i D. C. oraz 2 powyższe umowy najmu z dnia 30 kwietnia 2007 r. prawidłowo przyjęły, iż skarżąca wniosła do tworzonej spółki cywilnej wkład niepieniężny (aport) w postaci maszyny, samochodów oraz materiałów o wartości 84.000 zł, a nie przedsiębiorstwo. Skarżąca zresztą sama w umowie spółki stwierdza, iż wnosi do tworzonej spółki tylko niektóre składniki materialne jej indywidualnie prowadzonego przedsiębiorstwa i określa te składniki materialne wkładu w umowie spółki jako " aport".

Ąport towarów handlowych oraz środków trwałych wniesionych jako wkład do spółki cywilnej rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki cywilnej jest bowiem odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art.2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który na mocy § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) jest jednak zwolniony od opodatkowania tymże podatkiem. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 1 powyższej ustawy podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupione w niniejszej sprawie przede wszystkim w dniach 22 i 29 maja 2007 r. towary handlowe, wniesione następnie aportem do spółki cywilnej, co do zasady nic posłużyły skarżącej E. U. do wykonywanej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem ustawowy warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia nie został przez podatniczkę zrealizowany. Dlatego trafnie organy podatkowe przyjęły, iż w takiej sytuacji zachodził obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku od tego rodzaju dostaw towarów.

W odniesieniu do innych towarów (np. przekazanych aportem środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku - obowiązek skorygowania odliczonego wynika z art. 91 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skład orzekający wskazuje ponadto, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych na gruncie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. ugruntowało się stanowisko, iż istnieje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego obniżającego podatek należny przy zakupie środków trwałych i towarów handlowych służących działalności opodatkowanej, które następnie w formie aportu zostały wniesione do innej spółki osobowej czy kapitałowej ( por. np. wyroki: WSA w Lodzi z dnia 21.02.2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1948/06; WSA we Wrocławiu z dnia 1.03.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1422/06; WSA w Warszawie z dnia 21.11.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1478/07; WSA w Rzeszowie z dnia 18.03.2008 r., sygn. akt I SA/Rz 904/07).

Z tych zatem względów, nie dopatrując się ani naruszenia materialnego prawa podatkowego, ani procesowego prawa podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. '1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ G. Gorzan