Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 90/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt III SA/Po 437/18 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt III SA/Po 437/18 oddalił skargę A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 19 listopada 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w pomieszczeniu przylegającym do sklepu spożywczego zlokalizowanego przy ul. [...] w [...] należącym do skarżącego. W pomieszczeniu znajdowały się włączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry 3 automaty do gier o nazwach Hot Spot bez numeru, Multi Gambler bez numeru i Hot Slot bez numeru. W drodze eksperymentu, o którym stanowi art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie celnej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), funkcjonariusze ustalili, że urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.). Do akt sprawy włączono też kopie materiałów z akt prowadzonego postępowania przygotowawczego sygn. [...] w postaci umowy najmu zawartej w dniu 2 listopada 2014 r pomiędzy skarżącym i X. oraz opinie biegłego sądowego dotyczące ww. automatów.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2016 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry.

W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (przeprowadzone w czasie czynności kontrolnych eksperymenty oraz sporządzone przez biegłego sądowego opinie) potwierdza, że gry na spornych automatach miały charakter losowy i należało je zakwalifikować do gier na automatach zdefiniowanych w ustawie o grach hazardowych. Materiał dowodowy zebrany w tej sprawie wykazał, że skarżący urządzał gry na ww. automatach poza kasynem gry. Umożliwił bowiem funkcjonowanie spornych automatów i korzystanie z nich przez grających, czerpiąc z tego zyski. Takie działanie w ocenie organu spełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, którego sankcją jest kara pieniężna wymierzana w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, to jest 12.000 zł od każdego automatu. Organ przedstawił też stanowisko w zakresie oceny skutków prawnych braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych i uznał zarzuty w tym zakresie za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: p.p.s.a.). Sąd I instancji przedstawił na wstępie podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji i w całości podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną działań skarżącego dokonaną przez organy celne. Dowody zgromadzone przez organy potwierdzają, że w kontrolowanym lokalu działały urządzenia oferujące gry losowe. Zaangażowanie skarżącego w urządzanie gier na spornych automatach poza kasynem gry określa to, że skarżący zobowiązał się i udostępniał osobom trzecim (graczom) automaty do gry w niedozwolonym do tego miejscu, bo poza kasynem gry, czyli w lokalu, będącym w jego władaniu. Skarżący zobowiązał się udostępniać automaty graczom w sposób umożliwiający łatwy i swobodny dostęp do gier, a także zapewniać na swój koszt energię elektryczną niezbędną do zasilania. Zobowiązany był też do zabezpieczenia i podjęcia starań chroniących przed dewastacją i kradzieżą.

Sąd I instancji podkreślił, że funkcjonariusze urzędu celnego, jako pracownicy realizujący kompetencje w zakresie kontroli przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych dysponują specjalistyczną wiedzą wymaganą do oceny charakteru gry oferowanej na kontrolowanym automacie. Skarżący w żaden sposób nie podważył legalności oraz rzetelności eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów dotyczących braku notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który w zw. z art. 14 ust. 1 tej ustawy miałby stanowić przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 podzielając w całości wyrażone w niej poglądy.

Za bezzasadne Sąd I instancji uznał też zarzuty naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1, art. 61, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 oraz z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. Dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki faktyczne, jak i prawne do zastosowania w/w przepisów, w szczególności naruszenie tych przepisów w związku z naruszeniem art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie były notyfikowane;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" poprzez przyjęcie, że podmiot, który jedynie wynajął powierzchnię jest urządzającym gry, co przełożyło się na niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej,

- naruszenie postanowień dyrektywy 98/34/WE polegające na zastosowaniu przepisów ustawy o grach hazardowych mimo tego, że nie mogły być zastosowane, z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji Komisji przepisów ustawy, stanowiących przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy, w tym naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, który nie może być stosowany z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji, a nadto jako przepis sankcjonujący nie może stanowić podstawy wymierzenia kar pieniężnych w sytuacji, kiedy przepis sankcjonowany, tj. art. 14 ustawy hazardowej uznany został za przepis techniczny, co prowadzi do sytuacji, iż zastosowanie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy hazardowej nastąpiło przy braku zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a

mianowicie:

1. art. 3 § i art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego i dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej, gdy tymczasem decyzja organu została wydana z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności przepisów wymienionych w pkt I,

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego w

sytuacji, gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem:

- przepisów art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o eksperyment dokonany przez urzędników celnych, którzy nie posiadają dostatecznej wiedzy, aby dokonywać ocen w przedmiotowej sprawie w zakresie urządzanych gier i ich charakteru, kiedy z uwagi na przedmiot sprawy niezbędna jest wiedza z dziedziny mechaniki, elektromechaniki oraz automatów do gier, w tym funkcjonowania generatorów losowych oraz pseudolosowych, których to warunków nie spełnia także biegły powołany w niniejszej sprawie (informatyk),

- naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na

dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony,

- rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu działania władzy publicznej) a to przez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej, które w konsekwencji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (C-213/11 Fortuna i inni) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwagi na błędnie przyjęty stan faktyczny będący wynikiem ww. uchybień organu,

4. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez skład sądu orzekającego decyzji o przedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy faktyczne i prawne szczegółowo opisane w uzasadnieniu niniejszej skargi,

III. rażące naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa,

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, tj. zasady proporcjonalności sensu stricte,

- art. 2 i art. 61 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej,

- art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP,

art. 2 Konstytucji, tj. zasady przyzwoitej legislacji poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się wskazane wyżej zasady szczegółowe,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji, tj. zasady bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa

przepisów wspólnotowych w wypadku kolizji z ustawami, co spowodowało naruszenie hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia tego przepisu,

IV. rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 260 ust. 1 TFUE, nakładającego na Państwo polskie obowiązek wykonywania wyroków TSUE, poprzez niezastosowanie się do powyższego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasada i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli urządzenia służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącego, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na spornych urządzeniach poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Sporna w sprawie kwestia rysująca się na tle stanowiska Sądu I instancji w relacji do podważających jego prawidłowość zarzutów kasacyjnych odnosi się do następujących grup zagadnień, a mianowicie po pierwsze, materialnoprawnych podstaw podjęcia zaskarżonej decyzji, zarówno w aspekcie argumentu o technicznym charakterze, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o grach hazardowych, jak i w aspekcie argumentu odnoszącego się do standardu konstytucyjnego oraz uznania skarżącego za "urządzającego gry", zaś po drugie, prawidłowości przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych, kwestionowanych, zarówno z uwagi na nieuzasadnione ich oparcie na wadliwych - zdaniem strony skarżącej - dowodach z eksperymentu i opinii biegłego, jak i z uwagi na wadliwe podejście do rozumienia pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy" definiujących gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, co w rezultacie miało również skutkować przedstawieniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych opartych na argumentacji o technicznym charakterze, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o grach hazardowych (por. pkt I. tiret pierwsze i trzecie, pkt II. ppkt 1., ppkt 2. tiret drugie i tiret czwarte petitum skargi kasacyjnej) należy uznać je za nieusprawiedliwione z następujących powodów.

W punkcie wyjścia za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - stanowiący, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry - ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter oraz istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie, w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. Tym samym, preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost zostały ukierunkowane na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak zostało to określone w przywołanym przepisie. Istota rozwiązania zawartego w omawianej regulacji została więc zdeterminowana funkcjami określonej w niej sankcji, a mianowicie funkcją redystrybucyjną oraz funkcją restytucyjną, przy jednoczesnym zaakcentowaniu znaczenia funkcji prewencyjnej mającej motywować do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. Regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie służy więc, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono więc, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały skutecznie podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 - 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.

W korespondencji do przywołanych argumentów (por. w tej mierze również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 303/15 oraz zwłaszcza pkt 44 i pkt 45 opinii Rzecznika Generalnego), w tym także w odpowiedzi na zarzut z pkt IV petitum skargi kasacyjnej - który należy uznać za niezasadny z tego powodu, że jeżeli Sąd I instancji podzielił, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (por. s 8 - 9), stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale składu powiększonego NSA, to nie sposób jest zasadnie zarzucać temu Sądowi naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., skoro tym samym nie zaktualizowały się określne tym przepisem przesłanki inicjowania trybu, o którym w nim mowa - trzeba podnieść, że - jak wyjaśniono to w uchwale w sprawie II GPS 1/16 - niezależnie od tego, iż przepis taki jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co należy podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości - właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność - nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może - lecz nie musi - skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego.

Wobec tego za uzasadniony należy uznać wniosek, że zakres związania omawianym judykatem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym, a więc kwestię, która ze swej istoty nie wymaga prowadzenia sugerowanych przez stronę skarżącą ustaleń w ramach postępowania wyjaśniającego w sprawie, również zdeterminowanego ze swej istoty na inne kwestie, co siłą rzeczy czyni niezasadnym zarzut z pkt II. ppkt 2. tiret drugie petitum skargi kasacyjnej - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego, stwierdzając, że "zadaniem sądu krajowego jest ustalić (...)" (pkt 37), "sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność (...)" (pkt 38), "Sąd krajowy powinien również ustalić, czy (...)" (pkt 39), a w końcu, że "Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (pkt 40).

Gdy chodzi natomiast o ten aspekt spornej w sprawie kwestii, który wyraża się w podważaniu stanowiska Sądu I instancji o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji z pozycji argumentów konstytucyjnych stawianych na gruncie zarzutów naruszenia wskazanych w pkt III. tiret pierwsze - tiret piąte petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i określonych nimi zasad, należy stwierdzić, że również w tym zakresie zaskarżony wyrok nie może być uznany za nieprawidłowy. Wymienione zarzuty nie są bowiem usprawiedliwione.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że - jak między innymi podkreślono w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie P 32/12 oraz w uzasadnieniu uchwały NSA w sprawie II GPS 1/16, a nie jest to bez znaczenia dla oceny zasadności omawianych zarzutów kasacyjnych - działalność w zakresie organizowania i urządzania gier hazardowych, między innymi, z uwagi na towarzyszące jej ryzyka uzależnień, korupcji i przestępczości, nie może być traktowana jako zwykła działalność gospodarcza, a rynek gier hazardowych, jako zwykły rynek gospodarczy. Skoro tak, to siłą rzeczy za oczywisty i zarazem za naturalny cel polityki państwa trzeba uznać poddanie tego rodzaju aktywności gospodarczej ścisłej - co wymaga podkreślenia - regulacji i kontroli, z położeniem szczególnego nacisku na zapobieganie uzależnieniom od hazardu, ochronę konsumentów i ich rodzin oraz zwalczanie przestępczości, w tym zorganizowanej, i innego rodzaju nielegalnej działalności. W tym względzie intencje ustawodawcy, aż nadto jasno i wyraźnie zostały ujawnione w uzasadnieniu projektu do ustawy o grach hazardowych, a wynika z nich, iż za cele szczegółowe stanowionej regulacji uznał on: wzmocnienie kontroli państwa nad rynkiem gier i zakładów wzajemnych; ochronę społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu; ochronę praworządności, w tym "walkę z szarą strefą"; zwiększanie pewności podmiotów legalnie prowadzących działalność poprzez: a) wprowadzenie restrykcyjnych kar administracyjnych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych urządzanych bez zezwolenia lub koncesji oraz dla ich uczestników, b) wprowadzenie obowiązku uzyskiwania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Już z tych więc powodów, za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie o naruszeniu w rozpatrywanej sprawie art. 22 i art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej. W omawianym zakresie należy się również odwołać do argumentu z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14, w którym sąd konstytucyjny orzekł, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a ponadto stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Uwzględniając powyższe oraz w korespondencji do argumentów odnoszących się do braku podstaw do uznania 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy transparentnej i tym samym braku podstaw do odmowy jego stosowania, jako podstawy prawnej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej oraz do argumentów odnoszących się do rodzaju i celów funkcji sankcji administracyjnej ustanowionej na gruncie wymienionego przepisu (mianowicie funkcji redystrybucyjnej oraz funkcji restytucyjnej), za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, że wraz ze zaktualizowaniem się przesłanek nałożenia sankcji określonej tym przepisem oraz jej nałożeniem dochodzi do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady legalizmu oraz zasady proporcjonalności. Ponadto, z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym konkretnie naruszenie wymienionych zasad konstytucyjnych miałoby polegać i w czym konkretnie miałoby się wyrażać uszczuplenie wymienionych wolności i praw konstytucyjnych strony skarżącej lub ich uszczerbek.

Za niezasadny należało uznać również zarzut z pkt I. tiret drugie petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co - zdaniem strony skarżącej – miałoby polegać na błędnym rozumieniu pojęcia "urządzającego gry", a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że skarżący był urządzającym gry, w sytuacji, gdy był on jedynie wynajmującym powierzchnię kontrolowanego lokalu.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, podejście Sądu I instancji do rozumienia przepisu, którego naruszenie zarzuca przez błędną jego wykładnię, nie jest nieprawidłowe.

Jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.

Ponadto, w ugruntowanym już orzecznictwie tego Sądu przyjmuje się, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", motywowanej tak przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego charakteru systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji.

Jakkolwiek więc ustawa o grach hazardowych - w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków".

Odwołując się do przedstawionego rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza do desygnatów zwrotu "urządzania gier na automatach", czy też "urządzania gier hazardowych", którym na gruncie tego przepisu operuje ustawodawca, trzeba przyjąć - a jest to, według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione - że istota jego rdzenia znaczeniowego wyraża się w tworzeniu (współtworzeniu, uczestniczeniu w tworzeniu) warunków do urządzania gier hazardowych na automatach.

Tym samym, jeżeli "urządzanie", to "stwarzanie [komuś] odpowiednich warunków", to w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio należy to odnieść właśnie do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępnianie samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy – który nie jest w tym zakresie kwestionowany – polegało to na tym, że skarżący udostępniając (wynajmując) X., na podstawie zawartej umowy najmu z dnia 2 listopada 2014 r., część lokalu, w którym prowadził własną działalność gospodarczą, a to w celu ulokowania i zainstalowania w nim automatów do gier hazardowych, udostępniał je tym samym oraz w tenże właśnie sposób grającym, i taki był - jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć - cel podejmowanego przez niego działania, a to zważywszy na to, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, należący do skarżącego lokal był lokalem ogólnodostępnym. Za nie bez znaczenia z punktu widzenia zasadności przedstawionych wniosków trzeba uznać również to, że - jak słusznie podniósł Sąd I instancji, a skarga kasacyjna tego nie kwestionuje - postanowienia wymienionej umowy dowodzą, iż obowiązki skarżącego polegały m. in. na udostępnianiu automatów graczom w sposób umożliwiający łatwy i swobodny dostęp do gier.

Tym samym nie sposób jest twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie niezasadnie doszło do przypisania skarżącemu deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a także, że niezasadnie nałożono na niego karę pieniężną za urządzenie gier na automatach poza kasynem.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego również w odniesieniu do tego aspektu spornej w sprawie kwestii, który odnosi się do przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych, które strona skarżąca kwestionuje z uwagi na nieuzasadnione ich oparcie na dowodach z eksperymentu i opinii biegłego, jak i z uwagi na wadliwe podejście do rozumienia pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy" definiujących gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, co rezultacie miałoby skutkować przedstawieniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do pierwszej spośród wymienionych kwestii, a mianowicie kwestii stawianej na gruncie zarzutu z pkt II. ppkt 2 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej, za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie strony skarżącej o naruszeniu przez Sąd I instancji, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wymienionych w tym zarzucie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób, w jaki to zostało przedstawione.

Wbrew stanowisku strony skarżącej - niezależnie od tego, że nie wykazuje ona wpływu zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów postępowania na wynik sprawy w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a - tezy o wadliwości ustaleń faktycznych nie sposób jest upatrywać w argumencie o dokonaniu tych ustaleń w oparciu o dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, których wiedzę i kompetencje kwestionuje oraz w oparciu o dowód z opinii biegłego z dziedziny informatyki, w odniesieniu do którego wyraża z kolei zastrzeżenia dotyczące zakresu wymaganej, jej zdaniem, wiedzy specjalnej. Z tego przede wszystkim powodu, że stanowisko to nie uwzględnia konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że wymienione dowody mogły przyczynić się i przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, bo były w niej przydatne, i nie można ich jednocześnie uznać za sprzeczne z prawem - czego nota bene strona skarżąca nie podważa - to oparcie się na nich w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić, że poczynionym na ich podstawie ustaleniom strona również nie przeciwstawia konkretnych argumentów. Ograniczenie się w tym zakresie do zarzutu braku posiadania stosownej - zdaniem strony - wiedzy, nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy nie jest wsparte równie stosowną argumentacją. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celnej, co jasno wynika z obowiązującej w dacie przeprowadzania eksperymentu ustawy o Służbie Celnej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajduje swoje potwierdzenie w art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy.

Gdy chodzi natomiast o ocenę zasadności zarzutu z pkt II. ppkt 2 tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej - na gruncie którego stawiana jest kwestia odmosząca się do prawidłowości podejście do rozumienia pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy" definiujących gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych - należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest zasadny i nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą z następującego powodu.

Mianowicie, w sytuacji gdy strona skarżąca podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym, w odniesieniu do którego zarzuca błąd wykładni lub niewłaściwe zastosowanie, to ocena zasadności tego rodzaju zarzutów może być dokonywana zasadniczo na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który tak jak w rozpatrywanej sprawie - to jest w związku z jego odmienną oceną, niż ta której prawidłowość zaakceptował Sąd I instancji - sama strona uznaje za prawidłowy. Podnoszenie naruszenia prawa materialnego nie może stanowić podstawy podważania stanu faktycznego sprawy.

Nie mniej jednak i już tylko dla porządku należy wyjaśnić, odwołując się w tej mierze do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r., w sprawie II GSK 4234/17 i zawartego w jego uzasadnieniu przeglądu stanowisk, że w orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1202/14, wyrok z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13).

Powyższe koresponduje ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który w swym orzecznictwie przyjmuje, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, w świetle którego za oczywiście niezasadną należy uznać argumentację strony skarżącej (por. s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) odnoszącą się do znaczenia algorytmu gry, nieznanego przecież grającemu). Ponadto, w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o grach hazardowych należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze.

Ten sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść można do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień, omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Uwzględniając konsekwencje wynikające z przedstawionych argumentów, za oczywiście nieusprawiedliwiony należało więc również uznać zarzut z pkt II. ppkt 3. petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawiono bowiem stanu faktycznego sprawy, który miałby nie korespondować z jej stanem rzeczywistym, co oznacza, że Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) orzekł, jak w sentencji wyroku.