Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 86/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 29
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 143 ust. 1 lit. h art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia wartości celnej samochodu osobowego marki [...] o nr [...], kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu i określił wartość celną towaru na kwotę [...], podatek akcyzowy w kwocie [...], podatek od towarów i usług w kwocie [...], tj. w kwotach niższych, niż to wynikało z decyzji organu I instancji.

Decyzja powyższa zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 12 kwietnia 2005 r. A.L. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód osobowy marki [...] o nr [...], wyprodukowany w 1995 r., wyposażony w silnik benzynowy o pojemności skokowej 3199 cm³. Do zgłoszenia celnego zostały dołączone: deklaracja wartości celnej (D.V.1), rachunek sprzedaży z dnia 10 stycznia 2005 r. wystawiony przez D.L. na rzecz A.L. na kwotę [...],[...], faktura z dnia 1 lutego 2005 r. za fracht pojazdu z USA do Gdyni, oświadczenie z dnia 12 kwietnia 2005 r. o poniesionych kosztach transportu na terytorium kraju.

Organ celny, dokonując kontroli danych zawartych w tym zgłoszeniu, wszczął postępowanie w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. samochodu, gdyż stwierdził, że zadeklarowana przez podatnika wartość celna w kwocie [...] budzi wątpliwości co do tego czy stanowi kwotę faktycznie zapłaconą lub należną za ww. pojazd. W oparciu o informacje zawarte na amerykańskiej stronie internetowej www.autotrader.com. organ ustalił bowiem, że wartość oferowanego do sprzedaży na rynku eksportera podobnego pojazdu, w stanie nieuszkodzonym, wynosiła [...]. A, ponieważ z dokumentów SAD wynikało, że pojazd posiadał uszkodzenia i braki, których stopień na podstawie rewizji celnej ustalono w wysokości 27,83 % wartości pojazdu, organ uznał, że przybliżona wartość pojazdu na rynku amerykańskim wynosiła [...]. W tych okolicznościach, rozbieżność pomiędzy tak ustaloną wartością pojazdu, a zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym w wielkości 2780%, legła u podstaw wszczęcia przez organ postępowania administracyjnego.

W toku postępowania organ, uznając że powiązania rodzinne pomiędzy sprzedającym a kupującym (A.L. zawarł umowę sprzedaży samochodu na kwotę [...] z synem D.), mogły mieć wpływ na zaniżenie podanej w zgłoszeniu celnym wartości pojazdu, powołał z urzędu biegłego – M.M. - rzeczoznawcę samochodowego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, w celu określenia wartości rynkowej ww. samochodu w oparciu o wartość podobnego samochodu, wyprodukowanego poza Wspólnotą, z uwzględnieniem stanu technicznego na dzień 12 kwietnia 2005 r.

Według opinii biegłego, wartość pojazdu, po zastosowaniu korekty za przebieg pojazdu, na dzień 12 kwietnia 2010 r. ustalona według metody zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, wyniosła kwotę [...], natomiast - według metody stopnia uszkodzenia pojazdu - wyniosła kwotę [...], która to wartość została obliczona m.in. przy uwzględnieniu tzw. współczynnika zbywalności.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydając w dniu [...]. decyzję uznał jednak, że przy ustalaniu wartości celnej pojazdów nie mogą być brane pod uwagę szacunkowe koszty naprawy oraz koszty części zamiennych i odrzucił podaną przez biegłego wartość pojazdu ustaloną za pomocą metody zredukowanego kosztu naprawy, przyjmując wartość pojazdu ustaloną według metody stopnia uszkodzenia pojazdu. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ przyjął jako wartość pojazdu kwotę [...], gdyż - w przeciwieństwie do biegłego - nie uwzględnił tzw. współczynnika zbywalności, wskazując że nie jest on bezpośrednio związany z wartością transakcyjną określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), (Dz. UE. L.92.302.1). Wobec tego, organ I instancji określił wartość celną towaru na kwotę [...], kwotę cła w wysokości [...], kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] oraz kwotę podatku VAT w wysokości [...].

Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. A.L. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniósł, iż pokrewieństwo pomiędzy sprzedającym a kupującym nie miało wpływu na określenie ceny sprzedaży pojazdu. Do odwołania strona dołączyła nieprzetłumaczony na język polski dokument, określający wartość szkody, sporządzony przez firmę ubezpieczeniową na rynku amerykańskim. Tytułem uzupełnienia odwołania, strona w dniu 27 sierpnia 2010 r. dołączyła dokumentację fotograficzną pojazdu, dodając, że pojazd został sprowadzony w takim stopniu uszkodzenia, jaki wynika z wyceny amerykańskiej firmy ubezpieczeniowej. Ponadto, strona uznała, że organ I instancji wadliwie pominął przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnik zbywalności.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji co do przesłanek przeprowadzenia weryfikacji dokonanego przez stronę zgłoszenia celnego. Według organu odwoławczego, słusznie organ I instancji stwierdził, że podana przez stronę wartość transakcyjna pojazdu rażąca odbiegała od cen rynkowych pojazdu o podobnych parametrach oraz, że istniejące powiązania rodzinne pomiędzy kupującym a sprzedającym, o których mowa jest w art. 143 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 (RWKC), mogły mieć wpływ na obniżenie tej ceny. Powołując się na treść art. 181 a ust. 1 RWKC oraz obowiązujący w Unii Europejskiej system ustalania wartości celnej, który oparty jest na zasadach określonych w Porozumieniu w sprawie stosowania Artykułu VII GATT (tzw. Kodeksie Wartości Celnej), organ wskazał, że organy uprawnione są, by w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, nie ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Metoda wartości transakcyjnej polega bowiem na ustaleniu wartości celnej na podstawie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (art. 29 ust. 1 WKC). Wobec uzasadnionego zakwestionowania wartości transakcyjnej pojazdu, organy celne zobowiązane były ustalić ją w sposób określony w art. 30 -31 WKC.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego przewidują pięć zastępczych metod ustalania wartości celnej. W przypadku ustalania wartości celnej pojazdów używanych niemożliwe jest zastosowanie metody towaru identycznego (art. 30 ust. 2 lit. a) i podobnego (art. 30 ust. 2 lit. b) oraz metody ceny jednostkowej (art. 30 ust. 2 lit. c). W odniesieniu do towarów identycznych i podobnych wynika to z faktu, że towar dla którego ustalana była wartość celna był pojazdem używanym. Żadne pojazdy używane, niezależnie czy są to pojazdy tego samego rocznika, nie są pojazdami takimi samymi pod każdym względem w rozumieniu definicji "towaru identycznego", czy też tej samej jakości i renomy w rozumieniu definicji "towaru podobnego", gdyż są eksploatowane w różnych warunkach i z różną intensywnością. Natomiast, fakt, że pojazd dla którego ustalana była wartość celna nie był przedmiotem transakcji sprzedaży na polskim obszarze celnym w stanie niezmienionym, wyklucza zastosowanie metody ceny jednostkowej w zakresie odnoszącym się do towaru importowanego. W ocenie organu odwoławczego, również metoda wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) nie miała w sprawie zastosowania, gdyż metodą tą można ustalić jedynie wartość celną towarów, których koszty produkcji poza obszarem celnym UE są znane. Natomiast, pojazdy jak i inne towary używane w żadnym razie nie są przedmiotem produkcji. Ustalenie zatem wartości celnej pojazdu - na podstawie art. 31 ust. 1 WKC, według tzw. metody "ostatniej szansy"- było prawidłowe.

Organ odwoławczy, wyjaśniając także zasady ustalania wartości celnej pojazdu według metody "ostatniej szansy", podał że w odniesieniu do używanych samochodów można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny używanych pojazdów samochodowych na rynku kraju importera, czyli Wspólnoty Europejskiej, co jest zgodne z zasadami i ogólnymi przepisami przewidzianymi w Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułem VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisami rozdziału III Tytułu II Wspólnotowego Kodeksu Celnego - "Wartość celna towarów". Metoda ta pozwala na uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów wpływających na jego wartość, a także tego, że ceny te zawierają opłaty i podatki importowe. Jednocześnie, na zastosowanie powyższej metody nałożono ograniczenia, o których mowa jest w art. 31 ust. 2 WKC. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, zgodnie z treścią art. 31 ust. 2 lit. "a" WKC, wartość celna, w ramach metody ostatniej szansy, nie może być ustalana na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. A, ponieważ organ I instancji, po rozkodowaniu numeru VIN pojazdu, ustalił że pojazd został wyprodukowany w Niemczech, powołał z urzędu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu z uwzględnieniem stanu technicznego na dzień 12 kwietnia 2005 r. Jednocześnie, organ poinformował biegłego, iż model samochodu, w oparciu o który będzie dokonywana wycena, musi być w maksymalnie możliwym stopniu podobny do modelu samochodu wycenianego, przy uwzględnieniu takich kryteriów jak rocznik, klasa samochodu, rodzaj i pojemność silnika, wyposażenie, itp. Dodatkowo, w treści postanowienia organ celny wskazał na stwierdzone w wyniku rewizji celnej uszkodzenia pojazdu.

Organ odwoławczy, odnosząc się do sporządzonej przez rzeczoznawcę opinii, wskazał że za najbardziej zbliżony do ww. samochodu uznany został samochód marki [...] o następujących parametrach: [...]. Biegły uznał, iż cechami pozwalającymi na przyjęcie "podobieństwa" do wycenianego auta są dane techniczne: podobna pojemność i moc silnika, ta sama klasa i podobne wyposażenie. Do opinii biegły załączył tabelę, zawierającą dane techniczne samochodu marki [...], będącego przedmiotem postępowania i samochodu [...], stanowiącego podstawę określenia wartości pojazdu w opinii biegłego. W ocenie organu odwoławczego, analiza tych danych pozwoliła stwierdzić, iż oba pojazdy posiadają wiele cech wspólnych i podobieństwo techniczne, zatem wskazanie przez biegłego na samochód marki [...], jako maksymalnie podobny do samochodu wycenianego, było właściwe.

Mając na uwadze przepisy art. 122, art. 125, art. 187, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz to, że wraz z odwołaniem strona przedstawiła nowe dowody w sprawie, a mianowicie dokumentację fotograficzną pojazdu będącego przedmiotem postępowania, obrazującą jego stan techniczny na dzień dokonania zgłoszenia celnego, organ odwoławczy zwrócił się do M.M., biegłego sądowego Sądu Okręgowego w S., o dokonanie analizy uprzednio sporządzonej przez siebie opinii z uwzględnieniem nowych dowodów, tj. przedłożonej przez stronę dokumentacji fotograficznej.

Jak dalej podał organ odwoławczy, w uzupełnieniu opinii biegły, ustalając wartość pojazdu, uwzględnił przekazaną przez organ celny dokumentację fotograficzną i na tej podstawie sporządził arkusz ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. System zniszczenia poszczególnych zespołów pojazdu został wyliczany przez odpowiedni arkusz kalkulacyjny, na podstawie kwalifikacji poszczególnych części pojazdu. Kwalifikacja ta znajduje się w pod pozycjami: "części do naprawy", "części do wymiany". Odnośnie do naprawy biegły zaznaczył, że z elementów nadwozia - naprawy wymaga prawe wzmocnienie boczne z podłużnicą, z elementów układu napędowego - do naprawy kwalifikuje się obudowa skrzyni biegów i sprzęgła, natomiast z elementów zawieszenia przedniego z układem kierowniczym - naprawy wymaga pompa wspomagania ze zbiornikiem/silnik wspomagania. Natomiast do wymiany biegły zakwalifikował szereg części, tj.:

- pokrywę przednią, lewy błotnik przedni, lewe wzmocnienie boczne z podłużnicą i komplet wzmocnienia czołowego - stanowiące elementy nadwozia,

- zderzak przedni, lewy reflektor, lewa lampa kierunkowskazu przedniego, kratę wlotu powietrza, lewy i prawy przedni pas bezpieczeństwa z napinaczem, szybę przednią, tablicę rozdzielczą, kondensator klimatyzacji, przewody i zawór klimatyzacji, poduszkę powietrzną kierowcy z układem sterowania, poduszkę powietrzną pasażera z układem sterowania, koło kierownicy - stanowiące elementy wyposażenia nadwozia,

- napęd rozrządu z obudową, pompa wodna z termostatem, wentylator chłodnicy, chłodnica wody - stanowiące elementy silnika,

- belkę zawieszenia przedniego, drążek stabilizatora, wahacze i drążki reakcyjne zawieszenia - stanowiące elementy zawieszenia przedniego z układem kierowniczym.

Dodatkowo, wyceniając zespoły pojazdu, biegły opinii wskazał, iż nadwozie zostało zniszczone w 15 %, wyposażenie nadwozia w 24%, silnik z osprzętem w 11%, a zawieszenie przednie z układem kierowniczym w 23%. W dalszej kolejności biegły dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, metodą zredukowanego kosztu napraw w oparciu o szacunkowy koszt naprawy w kwocie [...] oraz metodą stopnia uszkodzeń z uwzględnieniem współczynnika zbywalności w kwocie [...].

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, przyjął, że właściwą metodą ustalenia wartości pojazdu jest metoda stopnia uszkodzenia, która polega na skorygowaniu wartości pojazdu nieuszkodzonego o stopień uszkodzeń i braków, którą to wielkość określa rzeczoznawca. Wyjaśnił, że dla potrzeb celnych znaczenie ma bowiem jedynie wartość pojazdu ustalona według jego stanu technicznego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. A, ponieważ w opinii tej biegły uwzględnił stopień uszkodzenia pojazdu, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności, organ odwoławczy uznał, że podana przez biegłego wartość nie wymagała korekty z tytułu zastosowania współczynnika zbywalności. Wyjaśnił, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC. Współczynnik ten dotyczy elementów, które są wtórne dla dokonanego importu, gdyż opłacalność importu towaru jest indywidualną sprawą każdego importera i nie ma wpływu na ustalenie wartości celnej towaru. Przy ustalaniu wartości celnej używanego pojazdu chodzi bowiem o odtworzenie jego wartości w momencie przywozu towaru na obszar celny Wspólnoty.

Jednocześnie, z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty i argumentację strony wzmocnioną przykładami z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy, kierując się zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, dokonał analizy treści uzasadnień wskazanych przez stronę wyroków wyjaśniając, że bieżące orzecznictwo uprawnia go do zajęcia odmiennego, niż strona stanowiska. W jego ocenie, z wyroków tych wynika, iż współczynnik zbywalności danego modelu pojazdu powstaje w wyniku analizy popularności rynkowej, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym lub po naprawie, możliwości pozyskania tanich części, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych i technicznych limitujących trwałość pojazdu. Oznacza to, że biegły jedynie w przypadku współczynnika zbywalności pojazdu nowego, ma możliwość ingerencji w jego wielkość. Stąd, przy ustaleniu wartości rynkowej samochodu uszkodzonego, uzasadnione jest nieuwzględnianie współczynnika zbywalności.

Konkludując rozważania dotyczące opinii biegłego uzupełnioną i zweryfikowaną o dokumentację fotograficzną przedstawioną przez stronę, organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji uznał, że opinia ta może stanowić podstawę ustalenia wartości rynkowej pojazdu i przyjął że wartość ta ustalona na dzień 12 kwietnia 2005 r. wynosi [...] i uwzględnia przyjęty przez biegłego stopień uszkodzenia pojazdu, współczynnik stopnia uszkodzenia.

Na tej podstawie, Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał kalkulacji wartości celnej pojazdu i metodą "ostatniej szansy" ustalił wartość celną pojazdu na kwotę [...].

Jednocześnie mając na uwadze odrębność instytucji: cła, akcyzy i podatku od towarów i usług, przejawiającą się m.in. w odmiennych okresach przedawnienia, organ wskazał, że choć stosownie do art. 221 ust. 3 WKC, 3-letni okres przedawnienia długu celnego upłynął, to odpowiednio do art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie stanowi to negatywnej przesłanki dla określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Powołując się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 4 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wskazał zatem, że skoro dług celny powstał w dniu 5 listopada 2004 r., to w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy związany z importem wyrobu akcyzowego, jakim jest pojazd będący przedmiotem postępowania. Podstawę opodatkowania stanowi wartość celna tego samochodu, ustalona przez organ odwoławczy w kwocie [...], powiększona o cło w wysokości [...], w związku z zastosowaniem stawki cła ad valorem w wysokości 10 %.

W dalszej kolejności, wskazując na przepis art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (do których należą samochody osobowe) wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 ustawy oraz możliwość jej obniżenia i zróżnicowania w zależności od wyrobu akcyzowego, organ odwoławczy podał, że Minister Finansów w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) ustalił, iż stawki akcyzy określone m.in. w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych - do wysokości określonej w załączniku 2 do rozporządzenia. Według tego załącznika (poz. 2), stawka akcyzy dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi oraz wyścigowymi) zaklasyfikowanymi do kodu CN 870.3 wynosi odpowiednio - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000cm3 - 13,6 %, dla pozostałych - 3,1 %. Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według określonego wzoru.

Ponieważ tak ustalona stawka akcyzy nie może być wyższe niż stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy przyjął, że skoro stawka akcyzy dla samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 3199 cm3, wyprodukowanego w roku 1995, będącego przedmiotem postępowania, obliczona zgodnie ze wzorem, wyniosłaby 121,6 %, to stawka obniżona wynosi 65 %. Kwota podatku akcyzowego, wynikająca z zastosowania powyższej stawki akcyzy, ustalona została w wysokości [...].

Odnośnie do określenia wysokości podatku od towarów i usług, organ odwoławczy - powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - stwierdził, że podstawę podatku od towarów i usług stanowi kwota [...], będąca sumą ustalonej w postępowaniu wartości celnej w wysokości [...], należnego cła w wysokości [...] oraz podatku akcyzowego w wysokości [...] i że - stosownie do art. 41 ust. 1 tej ustawy - zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 22 %. Kwota należnego podatku VAT z tytułu importu pojazdu określona została w wysokości [...].

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, A.L. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organu,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu w postaci dokumentu sporządzonego przez amerykańską firmę ubezpieczeniową oraz całkowity brak oceny tego dowodu,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodu przejawiające się w braku oceny dowodu w postaci dokumentu sporządzonego przez amerykańską firmę ubezpieczeniową,

- art. 29 WKC poprzez błędne przyjęcie, że określona przez strony w umowie cena sprzedaży nie jest do zaakceptowania dla celów ustalenia wartości celnej, co w konsekwencji spowodowało jej ustalenie w oparciu o metodę zastępczą,

- art. 31 WKC poprzez błędne przyjęcie, że przy ustalaniu wartości celnej towaru nie uwzględnia się współczynnika zbywalności tego towaru.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że naruszenie ww. przepisów przez organ odwoławczy spowodowane zostało pominięciem istotnego dowodu w sprawie, jakim jest sporządzony przez amerykańską firmę ubezpieczeniową dokument określający wartość szkody, a który został dołączony do odwołania. Jak wskazała strona, organ odwoławczy, wprawdzie, w uzasadnieniu swej decyzji odnotował fakt jego złożenia, jednakże nie dokonał w żaden sposób jego oceny, ani nie odniósł się do wniosków wypływających z jego treści. W dokumencie tym stwierdzono, jakie były uszkodzenia pojazdu, koszt tych części i robocizny, umożliwiających jego naprawę. Łączna kwota naprawy została ustalona na sumę ok. [...]. Dokument ten powinien - według strony skarżącej - zostać przedłożony biegłemu celem porównania dotychczasowych ustaleń, a także celem uzupełnienia opinii.

Następnie, strona skarżąca uznała, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu co do podstaw ustalenia ceny pojazdu w oparciu o metodę zastępczą; podkreśliła, że załączona dokumentacja fotograficzna i oszacowanie ubezpieczyciela amerykańskiego wskazują na stan uszkodzenia pojazdu i w konsekwencji na to, że podana w umowie cena jest adekwatna do wartości sprowadzonego pojazdu. Tym samym, powoływanie się przez organ na istniejące powiązania rodzinne, które miałyby mieć wpływ na zaniżenie ceny pojazdu, w jej ocenie, było pozbawione podstaw.

Odnośnie do naruszenia przez organ przepisu art. 31 WKC, strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu co do zasadności pominięcia współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości celnej pojazdu. Jej zdaniem, oczywiste jest, że pojazd uszkodzony trudniej jest zbyć i, że brak jest przepisów prawa, które wykluczają jego zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej towaru. Co więcej, strona uznała, że przepisy nie różnicują transakcji dokonanych przed i po imporcie, w odniesieniu do ustalania wartości towaru. Końcowo, strona podniosła, że wykluczona jest argumentacja organu polegająca na analizie ewentualnego powiązania współczynnika zbywalności z wartością transakcyjną, gdyż przyjęta przez organ metoda "ostatniej szansy" nie dotyczy wartości transakcyjnej. A, ponieważ art. 31 WKC dotyczy ustalania wartości celnej w oparciu o inne przesłanki, niż wynikające z art. 29 WKC, zatem - zdaniem strony - brak jest podstaw do wykluczenia, zastosowanie przy tej metodzie, współczynnika zbywalności.

Do skargi strona skarżąca dołączyła przetłumaczony na język polski dokument - raport z wyceny samochodu amerykańskiej firmy ubezpieczeniowej [...].

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy celne w przypadku importu z państwa trzeciego (USA) na terytorium państwa członkowskiego używanego samochodu osobowego, dopuszczonego do wolnego obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej, prawidłowo ustaliły jego wartość celną. Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutuje bowiem bezpośrednio na ocenę legalności spornej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak też w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 12 kwietnia 2005 r. Z uwagi na brzmienie art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), który stanowi, iż powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, organy celne, pozbawione zostały możliwości określenia wysokości długu celnego. Mimo to, nie zostały jednak pozbawione możliwości wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku VAT z tytułu importu wyrobu akcyzowego, które to uprawnienie zostało przewidziane w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i, analogicznie brzmiącym, przepisie art. 38 ust. 2 o podatku od towarów i usług. Przepisy te przewidują bowiem, że jeżeli - zgodnie z przepisami prawa celnego - powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (analogicznie - na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów). Uwzględniając zatem ww. regulacje, organy celne określiły w spornej sprawie elementy kalkulacyjne, według zasad określonych w przepisach celnych, prawidłowo przyjmując, że podana przez stronę wartość celna towaru nie odzwierciedla jej rzeczywistej wartości.

Jak wynika z akt sprawy wątpliwości organu celnego wzbudziła cena importowanego samochodu wskazana w dołączonym do zgłoszenia celnego dowodzie sprzedaży z dnia 10 stycznia 2005 r., z którego wynikało, że strona skarżąca za samochód marki [...] wyprodukowany w 1995 r., wyposażony w silnik benzynowy o pojemności skokowej 3199 cm³ zapłaciła [...]. Wątpliwości te potwierdzone zostały przez organy celne w wyniku porównania wartości rynkowej podobnego pojazdu oferowanej na rynku amerykańskim z ceną zawartą w umowie, która to różnica wynosiła 2780 %.

Na wstępie wyjaśnić należy, że na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym, lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność lub dokładność informacji, czy dokumentów służących do określenia wartości celnej, które dołącza się do zgłoszenia celnego. Na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, organy celne po zwolnieniu towarów mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. W razie, gdy z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działanie w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Organy celne mają zatem uprawnienie do kontroli dokumentów i danych załączonych do zgłoszenia, przy czym w postępowaniu weryfikacyjnym, jak wskazano powyżej, może być badana nie tylko autentyczność formalna przedłożonego dowodu zakupu, tzn. czy nie został on sfałszowany, ale także jego autentyczność materialna, co do ceny towaru.

Odnośnie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy celne art. 29 WKC, należy wskazać, że odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem tychże wątpliwości organu celnego, oprócz dokonanej przez nich analizy cen kształtujących się na rynku amerykańskim i stwierdzenia rażącej dysproporcji (zaniżenie o 2780 %), były także powiązania rodzinne pomiędzy sprzedającym a kupującym (syn-ojciec), o których mowa jest w art. 143 ust. 1 lit. h RWKC, a które dodatkowo uzasadniały tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu. Ponadto, postępowanie organów celnych było zgodne z art. 181 a ust. 1 RWKC, gdyż z jego treści wynika, że jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Ta regulacja daje organowi celnemu podstawę do ustalenia wartości celnej na podstawie innej niż metoda wartości transakcyjnej.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z umowy była zatem konieczność ustalenia wartości celnej pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Organ ustalił wartość celną pojazdu według opisanej w art. 31 WKC metody "ostatniej szansy". Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 WKC, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W szczególności, dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty bądź z opinii biegłego.

W rozpoznawanej sprawie organ powołał z urzędu biegłego – M.M.- rzeczoznawcę samochodowego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Z uwagi na fakt, że rewizja celna wykazała, iż samochód posiadał widoczne braki i uszkodzenia określone w stopniu 27,83 %, a dokumenty przedłożone przez importera do zgłoszenia celnego nie były wystarczające dla wyjaśnienia kwestii spornej w sprawie, organ zwrócił się do biegłego o podanie wartości pojazdu z uwzględnieniem danych technicznych i jego stanu technicznego. Pierwotna opinia biegłego z dnia 26 kwietnia 2010 r. została jednak zweryfikowana, gdyż na etapie postępowania odwoławczego strona przedstawiła dokumentację fotograficzną, obrazującą stopień uszkodzeń i braków samochodu. Ponowna opinia biegłego z dnia 27 września 2010 r., obniżająca pierwotną wartość pojazdu, legła zatem u podstaw wydania przez Dyrektora Izby Celnej w S. zaskarżonej decyzji, w której określił on określił wartość celną towaru na kwotę [...], podatek akcyzowy w kwocie [...], podatek od towarów i usług w kwocie [...], tj. w kwotach niższych, niż to wynikało z decyzji organu I instancji.

Według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy, zasięgając opinii rzeczoznawcy, posłużył się prawidłowymi metodami w celu dokonania wyceny pojazdu. Opinia jest jednym z dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zauważyć należy, iż w opinii z dnia 27 września 2010 r. biegły, przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu, przyjął bazową cenę (rynkową) pojazdu w kwocie [...], a następnie dokonał odpowiedniej korekty ujemnej, według metody zredukowanego kosztu naprawy i według metody stopnia uszkodzenia pojazdu. Jak wynika z wyceny, wartość rynkowa pojazdu według metody zredukowanego kosztu naprawy została ustalona na kwotę [...], zaś według metody stopnia uszkodzenia pojazdu, przy uwzględnieniu korekt o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych i współczynnik zbywalności, została ustalona na kwotę [...].

Organ odwoławczy pominął jednak tę część wyceny rzeczoznawcy, która uwzględniała wartość pojazdu ustaloną metodą zredukowanego kosztu naprawy. Prawidłowo bowiem organ uznał, że ustalenie wartości celnej pojazdu, zgodnie z art. 31 WKC, uwzględniać powinno wyposażenie i stan techniczny pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie koszty związane z przyszłą naprawą (koszty odtworzeniowe), które to koszty ze względu na specyfikę rynku samochodowego mogą być zróżnicowane w zależności od ceny proponowanych części zamiennych jak i też usług ich wymiany (naprawy).

W tym miejscu, odnośnie do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ dowodu w postaci dokonanej przez amerykańską firmę ubezpieczeniową szacunkowej wyceny kosztów naprawy, wskazać należy, że bezspornie dokument ten został dołączony do odwołania, a organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji nie ustosunkował się do jego treści. Jednakże, zarzucane organowi uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż, po pierwsze - dokument ten został przedstawiony organowi odwoławczemu w oryginalnej wersji językowej, a wiec organ odwoławczy nie miał możliwości zapoznania się z jego treścią, a po wtóre - organ ten wyszedł z prawidłowego założenia, że właściwą metodą ustalenia wartości pojazdu jest metoda stopnia uszkodzenia pojazdu, która polega na skorygowaniu wartości pojazdu nieuszkodzonego o stopień uszkodzeń i braków, którą to wielkość określa rzeczoznawca. Dla potrzeb celnych bez znaczenia zatem była wartość pojazdu uwzględniająca potencjalne koszty naprawy i robocizny, obowiązujących na rynku amerykańskim, co wynika z treści dołączonego do skargi dokumentu sporządzonego przez amerykańską firmę ubezpieczeniową [...], przetłumaczonego na język polski.

Należy zatem zgodzić się z organami obu instancji, iż w sprawie ustalenia wartości pojazdu należało dokonać przy uwzględnieniu metody stopnia uszkodzenia z pominięciem współczynnika zbywalności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy przyjął za podstawę wyceny wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym, pomniejszając ją o współczynnik uszkodzenia (0,1561 %), współczynnik stopnia uszkodzenia (0,62 %) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,94 %), uzyskując ostatecznie kwotę [...] (organ I instancji ustalił tę kwotę w wysokości [...]) - nie zgadzając się tym samym z wartością określoną przez rzeczoznawcę na kwotę [...].

Wbrew twierdzeniom skarżacego, organ odwoławczy, ustalając wartość pojazdu według metody stopnia uszkodzenia pojazdu, prawidłow pominął uwzględniony przez biegłego tzw. współczynnik zbywalności. Wskazać należy, że dla potrzeb określenia wartości celnej pojazdu istotne znaczenie ma stan techniczny pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Zbywalność pojazdu zależy natomiast głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Wynika z tego, iż współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywny. Dlatego Sąd przychyla się do poglądu, że współczynnik zbywalności nie może mieć znaczenia w postępowaniu celnym czy podatkowym (vide wyroki: WSA w Krakowie, sygn. akt II SA/Kr 1244/09; WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 951/09; dostępne w bazie www.nsa.gov.pl).

Nieuprawnione są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a więc wskazanych przez skarżącego przepisów art. 121 § 1 art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opinia biegłego, stanowiły wystarczający materiał do dokonania oceny i wyciągnięcia stosownych wniosków, skutkujących wydaniem zaskarżonej decyzji. Wszelkie informacje wymagające wiedzy specjalistycznej (dotyczące stopnia uszkodzenia pojazdu i ich wyceny) zostały przyjęte przez organy celne za stanowiskiem wyrażonym przez rzeczoznawcę. Korekta zaś tejże opinii dotyczyła jedynie współczynnika zbywalności i nie wymagała ze strony organu żadnej specjalistycznej wiedzy. Zarzut dokonania dowolnej oceny dowodów nie znajduje zatem potwierdzenia w aktach sprawy. Także, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej i nie doszło w nim do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przyjąć zatem należało, że wskazane w zaskarżonej decyzji elementy kalkulacyjne określone zostały prawidłowo, a rozstrzygnięcie w kwestiach podatkowych, tj. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług znajduje oparcie w powołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisach prawa materialnego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).