Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 607/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi K. D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko K. D. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "podatnik") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka" bądź "Spółka komandytowa"). Spółka powstała w dniu [...] r. na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem (dalej jako: "Spółka komandytowo-akcyjna").

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej jako "Nowelizacja"): "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r."

Z kolei art. 4 ust. 2 Nowelizacji stanowi, że: "spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r.

do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego".

Artykuł 4 ust. 2 Nowelizacji wszedł w życie dnia 12 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna od 1 grudnia 2013 r. nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji zgodnie z Nowelizacją Spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. - czyli od dnia 1 listopada 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna przekształciła się w Spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej jako "k.s.h."). Wkłady wspólników do Spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady Wnioskodawcy do Spółki komandytowej odpowiadały wartości jego udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z dnia [...] r. ("Plan Przekształcenia") według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. W Planie Przekształcenia wartość wkładów Wnioskodawcy do Spółki przekształconej (tj. Spółki komandytowej) - odpowiadająca wartości udziału Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej) ustalonym w Planie Przekształcenia - została określona na kwotę [...] PLN (w części III pkt 3 Planu Przekształcenia). Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie Spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych jak w Planie Przekształcenia.

Wnioskodawca planuje wystąpić ze spółki osobowej. Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki osobowej. W analizowanym przypadku wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę i późniejszej zmianie umowy Spółki komandytowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej. Przy czym, wartość wkładu określonego w umowie Spółki Komandytowej odpowiadała na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej.

Podatnik wskazał na treść art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i stwierdził, że wskazany wyżej przepis wyraźnie określa, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Odwołując się do słowniczka zamieszczonego w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. stwierdził, że za spółkę niebędącą osobą prawną należy uznać spółkę komandytową. Wskazał, że skoro Spółka Komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu u.p.d.o.f., to należy stwierdzić, że chodzi o wydatki, jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie udziałów w Spółce Komandytowej. Wnioskodawca powziął wątpliwość, jak należy rozumieć pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w Spółce komandytowej, de facto co będzie dla niego stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej. Podniósł, że ustawodawca nie zdefiniował u.p.d.o.f., jak należy rozumieć pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w spółce niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze brzmienie literalne art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., w ocenie Wnioskodawcy, wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną są wydatki towarzyszące czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przy czym wydatek ten ustala się na moment objęcia (nabycia) udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Wskazał, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literalne brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., który wprost odnosi się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce niebędącej osobą prawną, to wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce komandytowej, również w odniesieniu do spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia. Zauważył, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia lipca 2019 r. sygn. II FSK 2956/17, w którym NSA rozstrzygał w odniesieniu do spółki osobowej powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do Spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład Wnioskodawcy do Spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi Wnioskodawcy w majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalony w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom Spółki komandytowo-akcyjnej stanowi rzeczywiste uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy, który w toku procedury przekształcenia przystąpił do Spółki komandytowej.

Odwołał się przy tym do treści art. 553 § 1 k.s.h. wskazując, że przepis ten wyraża zasadę kontynuacji, która polega na przyjęciu, iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. Odwołał się także do poglądów doktryny w tym zakresie. Jego zdaniem art. 553 § 1 k.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych przysługują spółce przekształconej - zatem zasada kontynuacji obowiązuje w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Co istotne, zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS, z tym też momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.) i zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z kolei wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). W odniesieniu do spółki przekształconej stosuje się art. 555 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Oznacza to, że w umowie spółki przekształconej należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość oraz następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. Z chwilą wpisu Spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki, z tym momentem przestała istnieć Spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej stali się wspólnikami Spółki komandytowej, Sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną, tj. Spółkę komandytowo-akcyjną.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że spółka przekształcana (Spółka komandytowo-akcyjna) przestała istnieć na skutek przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne na potrzeby ustalenia wydatku poniesionego na objęcie udziałów w Spółce komandytowej ma moment przekształcenia i objęcia udziałów w Spółce komandytowej. Istotna jest zatem wartość majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona w toku przekształcenia w Spółkę komandytową. W odniesieniu do wartości majątku Spółki komandytowo-akcyjnej zostały bowiem ustalone wkłady Wnioskodawcy do spółki przekształconej (Spółki komandytowej). W umowie Spółki komandytowej została wskazana właśnie ta wartość wkładów. Wskazał na treść art. art. 555 § 1 k.s.h., a także art. 558 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. i stwierdził, że wynika z nich zatem obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. W analizowanym przypadku, kapitał Spółki komandytowej (tj. spółki przekształconej) jest pokrywany majątkiem Spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki przekształcanej).

W odniesieniu zatem do wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom, należy ustalić wydatek Wnioskodawcy, jaki poniósł on na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej. Wartość bilansowa majątku Spółki komandytowo-akcyjnej została potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wartość wkładu do Spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia. Wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce komandytowej, która powstała na skutek przekształcenia jest wartość wkładu do Spółki Komandytowej, którego wartość ustalono w toku procedury przekształcenia.

Na koniec, Wnioskodawca wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., sygn. II FSK 3807/17.

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) na gruncie tej samej ustawy podatkowej należy interpretować w sposób tożsamy, niezależnie od faktu, że pojęcia te zostały użyte w artykułach, które dotyczą odmiennych zdarzeń prawnych - w tym wypadku w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (który dotyczy sprzedaży udziałów spółki) oraz art. 24 ust. 3c tej ustawy (który dotyczy wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną).

Podkreślił także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13; z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14, z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14 i sygn. akt II FSK 4104/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 63/17).

Z uwagi na powyższe, w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić w odniesieniu do wydatków poniesionych na moment objęcia udziałów w Spółce komandytowej według wartości wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej. Wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdzonym w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wskazał, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa powstała [...] r. na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem (dalej jako: Spółka komandytowo-akcyjna). Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nastąpiło na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca planuje wystąpić ze Spółki komandytowej. Wystąpienie nastąpi przez wypowiedzenie umowy Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę i późniejszej zmianie umowy Spółki komandytowej przez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.

Odwołał się zatem do art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 551 § 1, art. 553 § 3 k.s.h. oraz wskazał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje O.p. i przywołał treść art. 93a § 1, § 2 pkt 1 lit. a O.p. Stwierdził, że w świetle powyższego przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Odwołał się także do art. 102 k.s.h. i zauważył, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu interpretacyjnego z art. 65 § 1 i § 3 oraz art. 103 § 1 K.s.h. wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem - wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Organ interpretacyjny wskazał, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Jednocześnie odwołał się do art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26 i pkt 28, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wywodząc, że z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną odpowiadające nadwyżce środków pieniężnych ponad wartość określoną w zacytowanej w zdaniu poprzednim regulacji stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie w oparciu o treść art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stwierdził, że celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w powyższej regulacji sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", należy odwołać się do jego wykładni językowej i wskazał na definicję pojęcia "wydatek" według Słownika Języka Polskiego. Uznał zatem, że definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. przez wydanie rzeczy.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, stwierdził, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

Wskazał, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wniósł wkład do Spółki komandytowo-akcyjnej, która została przekształcona następnie w Spółkę komandytową. Jednocześnie podkreslił, że czynność przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w Spółkę komandytową (spółkę przekształconą, również niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) jest neutralna podatkowo. W momencie przekształcenia wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana w Planie Przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej i wysokości ogółu prawa i obowiązków wspólników w spółce przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem wydatki historyczne poniesione na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej.

Stąd też uznał, w świetle powyższego, że stanowisko Wnioskodawcy, że wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej, jest nieprawidłowe. W jego ocenie, zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce komandytowo-akcyjnej.

W skardze na powyższą interpretację podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) Art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatkiem na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej są historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (Spółki komandytowo-akcyjnej), podczas gdy z przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, iż wydatkami tymi jest określona w umowie Spółki komandytowej wartość wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do uznania, że w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie praw do udziałów w Spółce komandytowej, rozumianych jako wartość wkładu określona w umowie Spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (Spółki komandytowo-akcyjnej).

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i ustalenia jak należy rozumieć pojęcie ,,Wydatek" na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce w sposób rozszerzający, w sytuacji, kiedy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. Organ interpretacyjny nie wskazał w uzasadnieniu wydanej interpretacji argumentów przemawiających za przyjęciem, iż przez pojęcie ''wydatek" w przypadku, gdy prawo udziałowe nabywane jest na skutek przekształcenia spółek, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki przekształcanej - Spółki komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczna), a nie wartość wkładu do spółki osobowej na dzień jego wniesienia do spółki przekształconej (Spółki komandytowej) - w sytuacji, w której nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy ,,wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w spółce, która nie jest osobą prawną w przypadku zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku, tj. wystąpienia wspólnika ze Spółki komandytowej, należy ustalić w odniesieniu do nabycia lub objęcia prawa do udziałów w Spółce komandytowej czy też, jak twierdzi organ interpretacyjny do nabycia przedmiotu wkładu, przy czym w przedmiotowej sprawie wydatek należałoby ustalić w odniesieniu do nabycia przedmiotu wkładu, który został wniesiony do Spółki komandytowo-akcyjnej, następnie przekształconej w Spółkę komandytową (tzw. koszt historyczny).

W ocenie Skarżącego za wydatek '"na nabycie lub objęcie prawa do udziałów'', w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności praw udziałowych (udziałów/akcji), zatem będzie to wartość wkładu na moment jego wniesienia do Spółki komandytowej, określona w umowie Spółki komandytowej. Nie będzie to, jak twierdzi organ interpretacyjny, historyczny wydatek poniesiony na wkład do Spółki komandytowo-akcyjnej, następnie przekształconej w Spółkę komandytową.

Nadto, zdaniem autora skargi, fakt przekształcenia w Spółkę komandytową nie wpływa na okoliczność w jaki sposób należy ustalić wydatek, jaki poniósł podatnik na objęcie praw do udziałów w Spółce komandytowej. Wydatek należy ustalić na moment objęcia praw udziałowych w Spółce komandytowej, zgodnie z wartością wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej.

Podniósł, że ze skoro ustawodawca nie wprowadził normy prawnej, z której wynikałaby konieczność odwoływania się do wydatków historycznych przy wystąpieniu ze spółki osobowej, w której wspólnik objął prawa udziałowe w wyniku przekształcenia spółek, to znaczy, że nieuzasadnione jest ustalanie wydatku na objęcie praw udziałowych w spółce osobowej na skutek przekształcenia spółek, w oparciu o wydatek historyczny - czyli wydatek na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego jaki został wniesiony do spółki przekształcanej. Ustawodawca wskazał natomiast wprost w przepisie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., że chodzi o wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, a nie na wydatek na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, ani nie o wydatek poniesiony w odniesieniu wkładu wniesionego do spółki przekształcanej. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby określać wydatek w odniesieniu do przedmiotu wkładu, to powinno to wynikać literalnie z przepisu art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zwrócił także uwagę na charakter prawny przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową i ustalenie jaki wpływ na stosowanie art. 24 ust. 3 c u.p.d.o.f. wywiera takie przekształcenie, co w jego ocenie, zostało pominięte w wydanej interpretacji. Organ interpretacyjny uznał, że w momencie przekształcenia wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów do spółki przekształconej, a Wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana w Planie Przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce.

Tymczasem zgodnie z przepisami k.s.h. zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS, z tym też momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.) i zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z kolei wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). W odniesieniu do spółki przekształconej stosuje się art. 555 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Oznacza to, że w umowie spółki przekształconej należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość oraz następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. Tym samym, wspólnicy wnoszą do spółki przekształconej wkłady, z tym że wartość tych wkładów została ustalona w toku procedury przekształcenia.

Z chwilą wpisu Spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki, z tym momentem przestała istnieć Spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej stali się wspólnikami Spółki komandytowej. Sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną, tj. Spółkę komandytowo-akcyjną. Znaczenie prawne i faktyczne na potrzeby ustalenia wydatku poniesionego na objecie udziałów w Spółce komandytowej ma zatem moment przekształcenia i objęcia udziałów w Spółce komandytowej. lstotna jest zatem wartość majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona w toku przekształcenia w spółkę komandytową - dokładnie wskazana w Planie Przekształcenia przygotowanym i zbadanym przez biegłego rewidenta zgodnie z przepisami k.s.h. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmian formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego autor skargi podniósł, że organ interpretacyjny uznał, ze jako wydatek należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione na przedmiot wkładu do Spółki komandytowo-akcyjnej, dokonał zatem interpretacji pojęcia ,,wydatek" w sposób rozszerzający. Przy czym nie przedstawił on w uzasadnieniu wydanej interpretacji argumentów przemawiających za przyjęciem, iż przez pojęcie ''wydatek" w przypadku, gdy prawo udziałowe nabywane jest na skutek przekształcenia spółek, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki przekształcanej - Spółki komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczna), a nie wartość wkładu do spółki osobowej na dzień jego wniesienia do spółki przekształconej (Spółki komandytowej). W sytuacji, w której nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu organ interpretacyjny w swojej argumentacji nie uwzględnił również charakteru prawnego przekształcenia i faktu, że w wyniku przekształcenia spółek, spółka przekształcana ulega wykreśleniu z KRS (przestaje istnieć), natomiast zgodnie z przepisami k.s.h. powstaje nowa spółka przekształcona. Argumentacja przedstawiona przez organ interpretacyjny ogranicza się w zasadzie do przedstawienia jego stanowiska bez przedstawienia uzasadnienia prawnego do oceny stanowiska Wnioskodawcy. Podczas gdy art. 14c O.p. wymaga od Organu przedstawienia w wydawanej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tym samym organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zaistniałe rozbieżności interpretacyjne w zakresie rozumienia użytego przez ustawodawcę w cytowanej normie prawnej pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną" dotyczą sytuacji, w której prawo do udziału w takiej spółce nabywane jest w zamian za wkład niepieniężny (aport), w wyniku przekształcenia dokonywanego na podstawie przepisu art. 555 k.s.h.

Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań tut. Sądu w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym - wyroki z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 612/20, z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 635/20 oraz z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 636/20, a poglądy w nich wyrażane Sąd podziela i przyjmuje za własne, a w poniższych rozważaniach posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

Na wstępie dostrzeżenia wymaga, ze Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z najnowszych wyroków (z dnia 22 lipca 2020 r. II FSK 1237/18) odnosząc się do powyższej kwestii, powtórzył wyrażane już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13, z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 92/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16 i dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 903/17).

Wskazać także należy, że w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Podobnie wydatki na akcję w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem/objęciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu objęcia/ nabycia udziałów w spółce. W "takiej spółce", tj. spółce, z której wspólnik występuje. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (w drodze przekształcenia), wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do "takiej spółki", bowiem ona (owa wartość) stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej/ obejmującej udziały w spółce (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2020 r. I SA/Gl 635/20, I SA/Gl 620/20)

W niniejszej sprawie zaistniałe rozbieżności interpretacyjne między skarżącym a organem, w zakresie rozumienia użytego przez ustawodawcę w cytowanej normie prawnej pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną", dotyczą sytuacji, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest - w ujęciu bezpośrednim - w formie niepieniężnej. Z kolei w ujęciu pośrednim ustalenia historyczne umożliwiają ustalenie wartości wydatków na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, i to ta wartość - jak chce organ - powinna stanowić wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Z kolei zdaniem podatnika, wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej należy przyjąć jako wartość wydatków ustalonych na moment objęcia udziałów w tej spółce, a konkretnie jako wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej, która to wartość odpowiada wartości udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonej w planie przekształcenia i zbadanej przez biegłego rewidenta (tu: według odpowiedniej wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej).

Mając zatem na uwadze powołane na wstępie orzeczenia, w sporze tym Sąd przyznał rację skarżącemu.

Zdaniem Sądu w art. 24 ust. 3c u.p.d.f. mowa jest o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Podobnie wydatki na akcję w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem/objęciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu objęcia/ nabycia udziałów w spółce. W "takiej spółce", tj. spółce, z której wspólnik występuje (tu: komandytowej). "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (w drodze przekształcenia), wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do "takiej spółki", bowiem ona (owa wartość) stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej/ obejmującej udziały w spółce.

W ocenie Sądu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej akcji, a w zasadzie sumy środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie tego składnika majątkowego. Przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) jest tak rozumiana wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Mianowicie według tego poglądu, wydatkiem byłyby np. środki pieniężne wydane wiele (np. kilkadziesiąt, przy rażąco innej wartości pieniądza) lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego. Z kolei w ogóle nie wystąpi wydatek w sytuacji nabycia tego samego składnika w drodze darowizny. Można byłoby jednak potraktować jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie tegoż składnika majątkowego. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie/ objęcia prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział, w tym gdy obejmowany jest w następstwie przekształcenia spółki, prowadziłoby do ich nieuzasadnionego nierównego traktowania. Nie może być więc uznane za relewantne.

Reasumując, Sąd nie podzielił stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową, za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy uznać wydatki historyczne faktycznie poniesione na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczna). Oznacza to, że Dyrektor dokonując błędnej interpretacji powołanego przepisu naruszył go w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów prawa procesowego tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Wydanie bowiem interpretacji nie po myśli podatnika nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Art. 14b § 1 o.p. stanowi bowiem, że Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, iż w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 o.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i ustalenia jak należy rozumieć pojęcie "wydatek" na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce w sposób rozszerzający, w sytuacji, kiedy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. Zarzutów tych nie może uzasadniać odmienna od prezentowanej przez skarżącego wykładnia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego wskazanego w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).