Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 823/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 751/18 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.168.2018.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.168.2018.1.BG, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w T. kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Bd 751/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w T. (dalej; "Wnioskodawca, Spółka lub Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.168.2018.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym :

2.1. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zarejestrowany na terytorium Polski lub jego zagraniczne Oddziały/Zakłady Podatkowe zobowiązane są (jako płatnik) do potrącenia i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od transakcji wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawieranych i rozliczanych (płaconych) przez Oddziały/Zakłady Podatkowe Spółki zarejestrowane i podlegające obowiązkowi podatkowemu w kraju realizacji kontraktu. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Spółka świadczy usługi akwizycji danych sejsmicznych. Usługi świadczone przez Spółkę wykorzystywane są finalnie do lokalizacji i szacowania zasobności węglowodorów (ropy naftowej i gazu ziemnego), lokalizacji źródeł geotermalnych, lokalizacji naturalnych "szczelin" mogących pełnić rolę magazynów gazu, posadowienia budowli (np. elektrowni atomowych, itp.). Spółka świadczy swoje usługi na czterech kontynentach, tj. w Afryce, Azji, Ameryce Południowej i Europie. Niezależnie od prawa podatkowego danego kraju i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka zobowiązana jest na etapie składania ofert lub po wygraniu przetargu zarejestrować Oddział Spółki w danym kraju. W związku z tym rejestrowane Oddziały Spółki z punktu widzenia podatkowego stają się zakładami podatkowymi w krajach ich rejestracji. Zakłady Podatkowe rejestrowane są w krajach, w których nie ma wymogu rejestracji Oddziału.

Umowa podlega więc opodatkowaniu w kraju, w którym jest wykonywana. Spółka w celu wykonania zakontraktowanych prac poza granicami kraju wysyła z Polski: sprzęt geofizyczny, towarzyszący, samochody specjalistyczne, itp. Spółka oddelegowuje również swoich pracowników. W kraju realizacji danego kontraktu Spółka uzupełnia zasoby skierowane do realizacji zawartej umowy zlecając miejscowym firmom wykonanie określonych prac (usług) wchodzących w zakres przedmiotowego kontraktu. Mnogość czynników zewnętrznych wpływających na warunki realizacji kontraktu zmuszają niejednokrotnie Oddział/Zakład Podatkowy Spółki do korekt w zaplanowanym modelu realizacji prac, to zaś rodzić może m.in. potrzebę wynajęcia (na miejscu w danym kraju) dodatkowego sprzętu. Transakcje tego typu zostały opisane w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."). Dodatkowo Oddział/Zakład Podatkowy Spółki nabywać może od lokalnych firm usługi doradcze w zakresie stosowania prawa. Zarząd Spółki nie jest umocowany do obsługi/dysponowania środkami finansowymi znajdującymi się na koncie Oddziału/Zakładu Podatkowego.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne Oddziały/Zakłady Podatkowe zobowiązane są (jako płatnik) do potrącenia i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku dochodowego (wg stawki wynikającej z ustawy – art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. lub z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska) od transakcji wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p. zawieranych i rozliczanych (płaconych) przez Oddziały/Zakłady Podatkowe Spółki zarejestrowane i podlegające obowiązkowi podatkowemu w kraju realizacji kontraktu?

Zdaniem Spółki, z tytułu transakcji wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. zawieranych i płaconych przez Oddziały/Zakłady Podatkowe Spółki nie powstaje obowiązek pobrania przez Oddziały/Zakłady Podatkowe Spółki jak i przez samą Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego. Oddział/Zakład Podatkowy Spółki podlega obowiązkowi podatkowemu w kraju jego rejestracji. Oddział/Zakład Podatkowy Spółki nie jest zobowiązany do potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego w świetle u.p.d.o.p. Oddział/Zakład Podatkowy jako strona transakcji wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p. nie może być uznana za płatnika w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., kontrahenci Oddziału/Zakładu Podatkowego (podmioty będące rezydentami podatkowymi tego kraju) nie uzyskują dochodów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

2.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że wypłaty realizowane przez polską spółkę za pośrednictwem Oddziałów/Zakładów Podatkowych na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczonych na rzecz jej zagranicznych zakładów wypełniają znamiona dochodów (przychodów) osiąganych "ze źródeł" na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Należności za wykonane usługi niematerialne regulowane są bowiem przez polskiego rezydenta za pośrednictwem jego zagranicznego Oddziału/Zakładu Podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem wniosku transakcje są zawierane i rozliczane (płacone) przez zagraniczne Oddziały/Zakłady Podatkowe Wnioskodawcy. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść przepisów, organ uznał, że płatności za usługi wymienione w art. 21 u.p.d.o.p., mimo, że są realizowane (płacone) przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy będącego polskim rezydentem podatkowym, powinny być uznane za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym na Wnioskodawcy będą co do zasady ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p). Podkreślił, że na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku u źródła może zostać zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski za wykonanie określonych usług, wykorzystywanych poza terytorium Polski, na rzecz Spółki, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a wypłacająca to wynagrodzenie Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Odwołując się do wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 uznał, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi wymienione w art. 21 ust. 1 tej ustawy na rzecz spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", tj. tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Zdaniem Sądu, art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium RP", pod którym należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami RP na rzecz polskiego rezydenta.

W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że Skarżąca – jak trafnie wskazał organ – nie miała racji twierdząc, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach), bowiem podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi niematerialne poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, w wyniku której uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym wypłaty realizowane przez zagraniczne Oddziały/Zakłady Podatkowe Spółki na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczonych na rzecz jej zagranicznych Oddziałów/Zakładów Podatkowych wypełniają znamiona dochodów (przychodów) osiąganych "ze źródeł" na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.,

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że płatności za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. - mimo, że są realizowane (płacone) przez zagraniczny Oddział/Zakład Podatkowy Spółki, która to Spółka jest z kolei polskim rezydentem podatkowym, powinny być uznane za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym na Spółce będą co do zasady ciążyć obowiązki związane z poborem podatku "u źródła" w świetle art. 26 ust.1 u.p.d.o.p.,

- art. 7 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej "o.p.") - poprzez błędną interpretację definicji podatnika i płatnika. Odziały/Zakłady podatkowe podlegają jurysdykcji podatkowej krajów swojej rejestracji, są podatnikami i płatnikami w rozumieniu przepisów podatkowych, jakim podlegają w kraju ich rejestracji. Oddział/Zakład podatkowy nie może być uznany za podatnika, w rozumieniu ustawy Ordynacja Podatkowa w stosunku do podatku nałożonego przez polskie prawo podatkowe, a jednocześnie Spółka (w zakresie działalności jaką prowadzi w Polsce) nie może być płatnikiem podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do transakcji zawieranych przez zagraniczny Oddział/Zakład podatkowy,

- wynikających z zawartych przez Rząd Rzeczpospolitej Polskiej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które ustalają zakres opodatkowania i określania dochodu między działalnością wykonywaną przez Spółkę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej a działalnością wykonywaną przez zagraniczny Oddział/Zakład podatkowy t.j.:

a) art. 5 ust. 1- 8 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1996 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Oddział Spółki nie posiada własnej podmiotowości w zakresie należności podatkowych,

b) art. 7 ust. 1 w/w umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zyski przypisane zakładowi nie mogą być opodatkowane w Państwie, w który Spółka prowadzi działalność poprzez zakład tam położony,

c) art. 12 ust. 5 w/w umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż należności licencyjne powstałe w Państwie Oddziału Spółki w związku z działalnością tego zakładu, powinny zostać opodatkowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

d) art. 5 ust. 1-8 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tunezyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podatków od dochodu z dnia 29 marca 1993 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Oddział Spółki nie posiada własnej podmiotowości w zakresie należności podatkowych,

e) art. 7 ust. 1 w/w umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zyski przypisane zakładowi nie mogą być opodatkowane w Państwie, w który Spółka prowadzi działalność poprzez zakład tam położony,

f) art. 12 ust. 5 w/w umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż należności licencyjne powstałe w Państwie Oddziału Spółki w związku z działalnością tego zakładu, powinny zostać opodatkowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

g) art. 5 ust. 1-6, umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Oddział Spółki nie posiada własnej podmiotowości w zakresie należności podatkowych,

h) art. 7 ust. 1 w/w umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zyski przypisane zakładowi nie mogą być opodatkowane w Państwie, w który Spółka prowadzi działalność poprzez zakład tam położony,

i) art. 13 ust. 6 w/w umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż należności licencyjne powstałe w Państwie Oddziału/Zakładu podatkowego Spółki w związku z działalnością tego zakładu, powinny zostać opodatkowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół skutków podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy w związku z nabyciem przez zagraniczny zakład strony usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od podmiotu zagranicznego, na Skarżącej będą ciążyć obowiązki płatnika podatku u źródła. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że nie będą na niej ciążyć obowiązki płatnika podatku u źródła. Odmiennego zdania był organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, który uznał, że w sytuacji zakupu usług wymienionych w art. 21 ust 1 u.p.d.o.p. przez zagraniczny zakład polskiego podmiotu od zagranicznych podmiotów, płatności za te usługi, mimo, że są realizowane (płacone) przez zagraniczne zakłady Skarżącej będącej polskim rezydentem podatkowym, powinny być uznane za dochody osiągnięte na terytorium RP, w związku z czym na Skarżącej będą ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne (m.in. w wyrokach : WSA w Poznaniu z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 322/20; WSA w Warszawie - z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 258/18 oraz sygn. akt III SA/Wa 308/18 – wszystkie prawomocne). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powyższych wyrokach odwołując się do niej w dalszej części uzasadnienia.

6.2. Wskazać należy, że każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą podlegać, po pierwsze: podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie: podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego (miejsca zamieszkania, siedziby podatnika) lub przedmiotowego (źródła przychodu).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei w myśl z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. doprecyzowano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. W art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. wskazano dodatkowo, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wskazane w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1-2 u.p.d.o.p., należności wymienione w tym przepisie, osiągane przez nierezydenta, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła), z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dokonujący wypłaty takiej należności jest obowiązany, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pobrać zryczałtowany podatek od tej wypłaty.

Podkreślenia jednak wymaga, że u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów dotyczących wprost sytuacji, gdy takiej wypłaty dokonuje zagraniczny zakład polskiego rezydenta na rzecz nierezydenta i gdy nabyte świadczenie jest związane z działalnością tego zakładu.

Mając zatem na uwadze ograniczony obowiązek podatkowy w świetle zasady terytorialności wyjaśnić należy, że u.p.d.o.p. nie zawiera normatywnej definicji "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", o której mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Z dniem 1 stycznia 2007 r. w u.p.d.o.p. ust. 3 art. 3 zawarto katalog dochodów mających cechę terytorialności w rozumieniu art. 3 ust. 2, który ma charakter otwarty i przykładowy.

6.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jeszcze przed wprowadzeniem przykładowego katalogu dochodów w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., wykształciły się trzy nurty interpretacyjne na temat rozumienia dochodu osiągniętego na terytorium RP. Zgodnie z pierwszym nurtem, dochód (przychód) nierezydenta spełnia warunek terytorialności, jeżeli wypłaty należności z tytułu jego świadczenia dokonuje polski rezydent. Rezydencja podatkowa świadczeniobiorcy jest w tym nurcie kryterium decydującym o miejscu (źródle) osiągnięcia dochodu (przychodu) przez świadczeniodawcę (por. wyroki NSA z: 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2120/12, II FSK 2121/12, II FSK 2122/12; 1 grudnia 2015 r., II FSK 2243/13; 19 maja 2016 r., II FSK 1577/14; 19 czerwca 2018 r., II FSK 1699/16 i 8 stycznia 2019 r., I FSK 12/17). Drugi nurt wiąże miejsce (źródło) osiągnięcia dochodu (przychodu) z miejscem wykonania przez świadczeniodawcę czynności faktycznych lub prawnych składających się na świadczenie, z tytułu którego świadczeniobiorca dokonuje wypłaty należności (por. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08; 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10; 13 czerwca 2013 r., II FSK 1991/11; II FSK 3243/12; 4 marca 2015 r., II FSK 333/13, II FSK 346/13; 8 grudnia 2015 r., II FSK 2812/13; 5 lipca 2016 r., II FSK 884/15, II FSK 885/15 i z 7 lipca 2016 r., II FSK 49/16, II FSK 227/16, II FSK 254/16, II FSK 554/16). W tym nurcie decydującym kryterium jest miejsce świadczenia. Trzeci nurt w orzecznictwie sądowym opiera się na kryterium efektu świadczenia: "... przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.". W tym nurcie ustalenie rezydencji podatkowej świadczeniobiorcy nie jest wystarczającym kryterium dla osiągnięcia dochodu na terytorium Polski (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07; 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09; 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11; 4 marca 2015 r., II FSK 333/13 i 7 lipca 2016 r., II FSK 227/16, II FSK 254/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 3587/14 wskazał, że podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA, przepis ten - wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego - posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu ocenianego przez pryzmat wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi przez polskiego rezydenta. Co istotne, NSA wskazał, że ustalenie, które przychody należy uznać za przychody uzyskane na terytorium RP, zależy każdorazowo od okoliczności faktycznych sprawy. Taką istotną okolicznością faktyczną jest dokonanie wypłaty należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., przez zagraniczny zakład polskiego rezydenta i powinność przypisania tego wydatku temu zakładowi.

6.4. W związku z powyższym należy zwrócić uwagę na odrębność zagranicznego zakładu polskiego rezydenta w rozumieniu 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i modelowej konwencji OECD. W myśl art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. zagraniczny zakład oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania, na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego konstrukcja zakładu służy określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi. Zasada ta funkcjonuje również na gruncie art. 7 ust. 1 Modelu Konwencji ONZ. Artykuł 7 ust. 2 MK OECD ustala podstawową zasadę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zgodnie z komentarzem do MK OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi.

W związku z powyższym zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest - na podstawie fikcji prawnej - za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 MK OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.

6.5. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle MK OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Relacje pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być zatem traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2537/15).

Sytuacja zagranicznego zakładu polskiego rezydenta jest szczególna, stąd jej ocena podatkowoprawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności (fikcję niezależnego przedsiębiorstwa) i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu. Dlatego w sytuacji, gdy zakład prowadzi działalność gospodarczą i ponosi ze swojego majątku wydatek - będący dla tego zakładu kosztem w ujęciu podatkowym - z tytułu należności określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., takie należności nie powinny być traktowane jako przychody uzyskane na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 5 i art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. W efekcie przedmiotowe należności nie powinny być opodatkowane podatkiem u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, po stronie nierezydenta nie powstaje przychód w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a polski rezydent ani jego zagraniczny zakład nie mają obowiązku poboru podatku u źródła, jeżeli zakład prowadzi działalność gospodarczą i do celów tej działalności nabywa świadczenie, a wydatek z tytułu nabycia tego świadczenia jest ponoszony z majątku zakładu i stanowi on w ujęciu podatkowym koszt, który powinien być przypisany temu zakładowi.

Odmiennie należy traktować sytuację, gdy wydatek z tytułu nabycia świadczenia od nierezydenta nie służy celom działalności gospodarczej zagranicznego zakładu polskiego rezydenta i nie może być przypisany temu zakładowi. Zakładowi przypisuje się takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Oznacza to, że jeżeli świadczenie nie jest związane z działalnością zakładu i nie może być przypisane temu zakładowi, po stronie nierezydenta powstaje przychód w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a dokonujący wypłaty ma obowiązek poboru podatku u źródła.

6.6. W przedstawionej przez Skarżącą sytuacji mamy do czynienia z zagranicznym oddziałem polskiej spółki oraz zagranicznym kontrahentem. Wykonanie świadczeń określonych we wniosku nie będzie związane z terytorium RP, dodatkowo świadczenia te nie będą służyć działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie Polski. Brak będzie bowiem związku gospodarczego między dochodami osiągniętymi przez podmioty zagraniczne, a terytorium Polski. Ponadto efekty usług będą ściśle związane z zagraniczną aktywnością gospodarczą zagranicznego oddziału polskiej spółki. Wobec powyższego przyjąć należy, że w związku z zakupem objętych wnioskiem usług przez zagraniczny zakład polskiego podmiotu od zagranicznej spółki, na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika a tym samym nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej Nr SP4.8223.1.2020 z dnia 15 kwietnia 2020 r., Dz.U. Min.Fin. 2020 r. poz.50).

6.7. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała również na dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnej wykładni art. 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Zauważyć jednak należy, że WSA wskazanych przepisów nie mógł naruszyć bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie były przedmiotem interpretacji zarówno dokonywanej przez organ podatkowy, jak również przez Sąd pierwszej instancji. Skoro przepisów tych nie stosował organ interpretacyjny to i WSA przepisów tych nie mógł naruszyć. Zatem sformułowany zarzut jest bezzasadny. Analogicznie przedmiotem analizy organu, jak i sądu nie były regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu, Rządem Republiki Tunezyjskiej, czy Rządem Republiki Indii. Treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Skoro Skarżąca w skardze do WSA nie podnosiła ww. naruszeń nie mogą być one przedmiotem oceny w ramach skargi kasacyjnej.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.168.2018.1.BG. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.