Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2353/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 71a par. 9
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Powiatowego Urzędu Pracy w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości wierzytelności nieprzekazanej przez dłużnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z[...]grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Powiatowy Urząd Pracy w P. kwoty 31.664,80 zł wynikającej z zajęcia wierzytelności pieniężnej w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec dłużnika K. A..

Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniami o zajęciu z[...]czerwca 2012 r., [...] lipca 2012 r., [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Powiatowym Urzędem Pracy w P. (dalej jako: "Skarżący").

W odpowiedzi Skarżący wskazał, że nie uznaje wierzytelności wobec dłużnika K.A. z uwagi na to, iż dokonane zostało potrącenie należności przysługujące Skarżącemu z tytułu kar umownych. Wysokość kar umownych należnych od K. A. wchodzącego w skład Konsorcjum – L., Przetargi K. A., K., przewyższa kwotę należności z tytułu wykonanych robót, co skutkuje tym, że Skarżący nie jest dłużnikiem podmiotu wskazanego w zawiadomieniach o zajęciu.

Skarżący podniósł również, że nie występuje tożsamość dłużnika z uwagi na fakt, iż stroną umowy konsorcjum zawartej w celu wykonania zadania pod nazwą "Nadbudowa i rozbudowa budynku Powiatowego Urzędu Pracy w P." jest C., Przetargi K. A., a nie K. A..

Postanowieniem z[...]lutego 2013 r. organ I instancji określił wysokość nieprzekazanej przez Skarżącego kwoty 29.482,90 zł wynikającej z zajęcia wierzytelności pieniężnej. Wskazał, że po stronie Skarżącego wierzytelność z tytułu kar umownych powstała w 2011 r., natomiast wierzytelność wykonawców z tytułu wykonania II etapu robót powstała później.

Postanowieniem z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania kontrolnego zgodnie z art 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.").

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. określił wysokość nieprzekazanej przez Skarżącego kwoty 31.664,80 zł wynikającej z zajęcia wierzytelności pieniężnej. W pierwszej kolejności nie podzielił zastrzeżeń Skarżącego co do braku tożsamości podmiotowej pomiędzy K. A. a C., P.. Powołał się przy tym na aneks do umowy konsorcjum z [...] czerwca 2012 r. wskutek którego doszło do zmiany lidera.

Dalej organ I instancji stwierdził, że nie było możliwe potrącenie zajętej wierzytelności przez Skarżącego w dniu [...]grudnia 2011 r. z uwagi na brak wymagalności wierzytelności potrąconej. Wskazał, że zgodnie z zapisem § 7 ust. 3 umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a konsorcjum potrącenie kar umownych mogło nastąpić wyłącznie z zabezpieczenia. Dodał, że zgodnie z § 5 ust. 6 pkt 2 umowy na wykonanie robót budowlanych pozostała kwota 175.803,10 zł, płatna po wykonaniu II etapu zamówienia na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę po zatwierdzeniu protokołu końcowego odbioru robót. Faktura taka została wystawiona [...] sierpnia 2012 r.

W efekcie organ I instancji stanął na stanowisku, że wierzytelność wykonawcy wobec Skarżącego powstała dopiero w sierpniu, tj. po wystawieniu wspomnianej faktury oraz po zajęciu wierzytelności z [...]czerwca 2012 r., [...] lipca 2012 r., a także [...] września 2012 r., gdyż strony zastrzegły 30-dniowy termin zapłaty. W związku z tym powyższa kwota stała się wymagalna dopiero we wrześniu 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 18, art. 71b w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wspomniane postanowienie. Jego zdaniem organ I instancji właściwie ustalił, że w niniejszym postępowaniu nie zachodziły przesłanki do potrącenia przez Skarżącego wierzytelności, jaką posiadał z tytułu kar umownych z wierzytelności wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za realizację II etapu zadania inwestycyjnego "Nadbudowa i rozbudowa budynku Powiatowego Urzędu Pracy w P.". W związku z tym na dłużniku zajętej wierzytelności spoczywał obowiązek przekazania kwoty zajętej na podstawie stosownych zawiadomień. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż wierzytelność Skarżącego uzyskała przymiot wymagalności wcześniej, bo już w 2011 r., a więc przed zajęciem wierzytelności, natomiast wierzytelność wykonawcy dopiero po zajęciach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. po wystawieniu faktury z [...] sierpnia 2012 r. W związku z tym potrącający nie mógł dokonać potrącenia przed dokonanymi przez organ egzekucyjny zajęciami, gdyż wierzytelność wykonawcy przed zajęciem nie była wymagalna. Ponadto wierzytelność wykonawcy stała się wymagalna po dokonanych zajęciach, zaś wierzytelność Skarżącego z tytułu kar umownych stała się wymagalna wcześniej, tj. przed dokonanymi zajęciami, ale stan wymagalności nie nastąpił po zajęciach wierzytelności przez organ egzekucyjny tylko przed dokonaniem tych zajęć. W związku z tym Skarżący nie dokonał skutecznego potrącenia wierzytelności z tytułu kar umownych z wierzytelności wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne jest również twierdzenie Skarżącego co do braku tożsamości pomiędzy zobowiązanym wskazanym w zawiadomieniach o zajęciu a podmiotem wskazanym w umowie z [...] listopada 2010 r. Podkreślił mianowicie, że zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy K.A. a C., , P., gdyż oba te podmioty posiadają ten sam numer identyfikacji podatkowej wskazany zarówno w zawiadomieniach o zajęciu, jak i w dokumentacji będącej w posiadaniu Skarżącego (np. faktury VAT). Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do treści umowy konsorcjum z [...]października 2010 r.

W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 K.p.a. w zw. z art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. oraz art. 831 § 1 pkt 2 K.p.c. Podniósł, iż znaczenie prawne w przedmiocie dokonanego potrącenia ma oświadczenie z[...]listopada 2012 r. o potrąceniu należności z tytułu naliczonych kar umownych zarówno z zabezpieczenia należytego wykonania umowy, jak i z wynagrodzenia za wykonanie II etapu zamówienia przysługującego wykonawcy na podstawie umowy z [...]listopada 2010 r. na wykonanie robót budowlanych dla realizacji zadania pod nazwą "Nadbudowa i rozbudowa budynku Powiatowego Urzędu Pracy w P.". Zdaniem Skarżącego oświadczenie o potrąceniu jest skuteczne z chwilą jego złożenia a jego realizacja nastąpiła w momencie kiedy stała się wymagalna wierzytelność wykonawcy względem zamawiającego. Nadto Skarżący wywiódł, że zajęte wierzytelności podlegają wyłączeniu spod egzekucji administracyjnej z mocy samego prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wystawienia Skarżącemu postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty jako dłużnikowi zajętej wierzytelności.

Zdaniem organów egzekucyjnych przesłanki takie wystąpiły. Odmiennego zdania był Skarżący, który twierdził, że w sprawie zaszły przesłanki do potrącenia przez Powiatowy Urząd Pracy w P. wierzytelności, jaką posiadał z tytułu kar umownych za zwłokę w realizacji umowy z dnia [...].11.2011r. z wierzytelności Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za realizację II etapu o zadania inwestycyjnego "Nadbudowa i rozbudowa budynku Powiatowego Urzędu Pracy w P". W związku z tym na dłużniku zajętej wierzytelności nie spoczywał obowiązek przekazania kwoty zajętej na podstawie zawiadomień z dnia 28.06.2012., 05.07.2012r. oraz z dnia 04.09.2012 r. Skarżący wskazywał ponadto, że stroną umowy było K. a nie K,A, a zajęte przez organ egzekucyjny środki stanowią dotację i z tego względu nie mogą być przedmiotem egzekucji.

Przechodząc do rozstrzygnięcia tego sporu, na wstępie należy przytoczyć regulacje prawne dotyczące egzekucyjnego zajęcia wierzytelności.

Zajęcie egzekucyjne zdefiniowane w art. 1a pkt 18 u.p.e.a. stanowi czynność organu egzekucyjnego, na podstawie którego następuje odebranie zobowiązanemu swobody rozporządzania przysługującym mu prawem majątkowym. W art. 89 i następnych u.p.e.a. ustawodawca wskazuje zajęcie wierzytelności pieniężnej zobowiązanego jako środek egzekucyjny umożliwiający przeprowadzenie egzekucji z wierzytelności pieniężnych innych niż określone w art. 72-87 u.p.e.a. W myśl art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Oceny skuteczności doręczania zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej należy dokonywać według przepisów art. 39 i następnych k.p.a. Zajęcie z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy wierzytelności aktualnych jak również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Tak więc przepis ten umożliwia dochodzenie należności pieniężnych z wierzytelności przyszłych tj. takich, które w chwili zajęcia jeszcze nie istniały, ale powstaną po dokonaniu zajęcia.

Po prawidłowym zawiadomieniu dłużnika zajętej wierzytelności powstaje obowiązek złożenia przez niego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a., i ewentualnie nałożenie na niego kary pieniężnej za niewykonanie tego obowiązku (art. 168e u.p.e.a.).

Art. 91 u.p.e.a. upoważnia organ egzekucyjny do zastosowania wobec dłużnika zajętej wierzytelności trybu przewidzianego w art. 71b u.p.e.a. tj. możliwości ściągnięcia zajętej kwoty wierzytelności od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., a którego przesłankami do jego wydania jest ustalenie w wyniku przeprowadzonej kontroli, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

Podstawą do uchylenia się przez dłużnika zajętej wierzytelności, mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia, wcześniejsze zajęcie wierzytelności przez inny organ egzekucyjny) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 984/06.

Postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonania uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jego dłużnika i stwierdzenie, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W tym postanowieniu organ egzekucyjny dokonuje konkretyzacji obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności, określenie jego charakteru i zakresu. Przepis art. 71 § 9 u.p.e.a. stanowi prawną podstawę do przypisania odpowiedzialności dłużnikowi zajętej wierzytelności za bezpodstawne uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu całej lub części zajętej wierzytelności.

Odpowiedzialność z tego tytułu może być dochodzona od dłużnika zajętej wierzytelności także w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. W tym przypadku organ egzekucyjny staje się wierzycielem, zaś podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w tym zakresie jest właśnie postanowienie wydane w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 28.06.2012., 05.07.2012r. oraz 04.09.2012r.- dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnych, także przyszłych. Zajęta wierzytelność dotyczyła należności z tytułu dokonanej przez zobowiązanego K. A. - sprzedaży usług budowlanych związanych z budową budynku Skarżącego.

W ocenie Sądu nie zachodziły przesłanki do potrącenia przez Powiatowy Urząd Pracy w P. wierzytelności, jaką posiadał z tytułu kar umownych za zwłokę w realizacji umowy z dnia [...].11.2010r. z wierzytelności Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za realizację II etapu zadania inwestycyjnego "Nadbudowa i rozbudowa budynku Powiatowego Urzędu Pracy w P.".

Skarżący dowodzi, że na podstawie art. 498 § 1 k.c. dokonał skutecznego potrącenia swojej wierzytelności o zapłatę kar umownych za zwłokę w realizacji umowy przez Wykonawcę. Z treści powołanego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Niemniej jednak dla skuteczności dokonanego potrącenia przez Powiatowy Urząd Pracy w P. koniecznym jest uwzględnienie na gruncie niniejszej sprawy treści art. 504 k.c., zgodnie z którym zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią wyłącza umorzenie tej wierzytelności przez potrącenie tylko wtedy, gdy dłużnik stał się wierzycielem swego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia albo gdy jego wierzytelność stała się wymagalna po tej chwili, a przy tym dopiero później aniżeli wierzytelność zajęta. Potrącenie dokonuje się zgodnie z art. 499 k.c. przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną, od chwili kiedy potrącenie stało się możliwe.

Mając powyższe na uwadze, Powiatowy Urząd Pracy w P. [...]09.2012r. złożył Wykonawcy oświadczenie o potrąceniu wierzytelności. Z treści przedmiotowego oświadczenia wynikało, że Powiatowy Urząd Pracy w P. działając na podstawie art. 498 § 1 k.c. potrąca swoją wierzytelność o zapłatę kar umownych za zwłokę w realizacji umowy zawartej w dniu [...].11.2010r. z Wykonawcą na realizację zadania "Nadbudowa i rozbudowa budynku Powiatowego Urzędu Pracy w P." kwoty 203.457,60 zł z wierzytelności Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za realizację II etapu ww. zadania w kwocie 162.819,47 zł oraz z wierzytelności Wykonawcy o zwrot wniesionego zabezpieczenia należytego wykonania umowy w kwocie 23.879,96 zł. Powiatowy Urząd Pracy w P. wskazał, że zgodnie z § 5 ust. 6 umowy Wykonawcy przysługuje w stosunku do Zamawiającego wierzytelność o zapłatę wynagrodzenia za realizację II etapu zamówienia, zgodnie z fakturą korygującą VAT nr [...]z dnia [...].09.2012r. w kwocie 162.819,47 zł oraz wierzytelność o zwrot zabezpieczenia należytego wykonania umowy wniesionego zgodnie z § 7 ust. 1 umowy 23.879,96 zł.

W związku z powyższym z treści oświadczenia o potrąceniu z dnia 28.09.2012r. wynika, że celem dłużnika zajętej wierzytelności było dokonanie potrącenia wierzytelności powstałej z tytułu kar umownych z wierzytelności Wykonawcy wynikającej z faktury korygującej VAT nr [...]wystawionej w dniu [...]09.2012r. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdza, że dla oceny dokonania skutecznego potrącenia zasadnicze znaczenie ma dyspozycja art. 504 k.c. Z analizy tego przepisu wynika bowiem, że oświadczenie o potrąceniu złożone po zajęciu wierzytelności jest skuteczne, gdy potrącający mógł dokonać potrącenia już przed zajęciem wierzytelności (w chwili zajęcia istniał już stan potrącalności) lub gdy w chwili zajęcia istniały już obie wierzytelności i wierzytelności te, w tym czasie jeszcze są niewymagalne - a zatem nienadające się do potrącenia - później stały się wymagalne w tej kolejności, że wierzytelność dłużnika zajętej wierzytelności uzyskała przymiot wymagalności wcześniej niż wierzytelność zajęta.(por. Kodeks cywilny Tom II Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 6.).

W niniejszej sprawie wierzytelność Wykonawcy stwierdzona została w fakturze wystawionej w dniu [...].08.2012r. a następnie skorygowanej fakturą z dnia [...].09.2012r. W związku z powyższym, wymagalność wierzytelności wykonawcy stwierdzonej w powyższych fakturach powstała po dacie zajęć dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na podstawie zawiadomień o zajęciu z dnia [...].06.2012., z dnia [...]07.2012r. oraz z dnia [...].09.2012r. Mając powyższe na uwadze, Skarżący jako dłużnik zajętej wierzytelności nie mógł dokonać skutecznego potrącenia wierzytelności z tytułu kar umownych z wierzytelności Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, zatem nie doszło w niniejszej sprawie w myśl art. 498 § 2 kodeksu cywilnego do wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej jak twierdzi dłużnik zajętej wierzytelności.

Przede wszystkim wskazać należy, że wierzytelność Powiatowego Urzędu Pracy w P.. uzyskała przymiot wymagalności wcześniej, bo już w 2011r. a więc przed zajęciem wierzytelności, natomiast wierzytelność Wykonawcy dopiero po zajęciach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. tj. po wystawieniu faktury VAT Nr [...]z dnia [...]08.2012r. W związku z tym potrącający nie mógł dokonać potrącenia przed dokonanymi przez organ egzekucyjny zajęciami, gdyż wierzytelność Wykonawcy przed zajęciem nie była wymagalna. Ponadto, wierzytelność Wykonawcy stała się wymagalna po dokonanych zajęciach, zaś wierzytelność Powiatowego Urzędu Pracy w P. z tytułu kar umownych stała się wymagalna wcześniej tj. przed dokonanymi zajęciami, ale stan wymagalności nie nastąpił po zajęciach wierzytelności przez organ egzekucyjny tylko przed dokonaniem tych zajęć. W związku z powyższym Powiatowy Urząd Pracy w P.nie dokonał skutecznego potrącenia wierzytelności z tytułu kar umownych z wierzytelności Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane.

Odnośnie kolejnego zarzutu co do braku tożsamości, pomiędzy K. A. jako zobowiązanym wskazanym w zawiadomieniach o zajęciach a podmiotem wskazanym w umowie z dnia [...].11.2010r. czyli .K, P ., Sąd nie podziela argumentacji Skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że aneksem z dnia 25.06.2012r. doszło do zmiany lidera K. utworzonego na mocy umowy z dnia [...]10.2010r., w wyniku czego C., , P .ul. [...]C. został liderem K.. Podstawą tego aneksu był wniosek K.A., w którym uzasadniał zmianę lidera tym, że drugi podmiot S. G., stwierdził, że nie jest w stanie dokończyć robót. Niejako wycofał się ze wspólnego przedsięwzięcia. Zatem jedynym podmiotem wykonującym zadanie stał się K. A.. W tym miejscu należy stwierdzić, że zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy K.A. a C., Z., P.. Mamy do czynienia z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która stała się w rzeczywistości jedynym wykonawcą zadania objętego umową z [...].11.2010 r., posiadający ten sam NIP.

Ponadto Skarżący dowodził, że wierzytelności zajęte przez organ egzekucyjny podlegają wyłączeniu spod egzekucji, ze względu na to że pochodziły z Funduszu Pracy i stanowią w istocie dotację, która jest wyłączona z egzekucji.

Sąd nie podziela tego zarzutu, ponieważ organ egzekucyjny zajął wierzytelność dłużnika zobowiązanego a nie dotację. Organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia środków pieniężnych przeznaczonych na realizację zadania. Dokonał zajęcia wierzytelności, którą K. A. (dłużnik organu podatkowego) posiadał w stosunku do Państwowego Urzędu Pracy w P. z tytułu wykonanych robót budowlanych. Z tego też względu nie naruszono art. 831 § 1 pkt k.p.c. wykluczającego spod egzekucji między innymi sumy przyznane przez Skarb Państwa na specjalne cele (w szczególności stypendia, wsparcia), chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z urzeczywistnieniem tych celów albo z tytułu obowiązku alimentacyjnego. Ponadto art.8 u.p.e.a., jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, zawiera własny katalog czynności, których stwierdzenie skutkuje niemożnością prowadzenia egzekucji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji.