Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 345/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9; art. 70 par. 6 pkt 1; art. 70c; art. 93c; art 133; art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi G. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. S.A. we W. kwotę [...](sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika

Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w K. z [...] r.

nr [...] określającą dla następców prawnych G. Spółka Akcyjna w W. - G. H. Spółka Akcyjna w W. i G. M. Spółka Akcyjna w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w maju, czerwcu, listopadzie i grudniu 2013 r., a także zobowiązania podatkowego stanowiącego kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108

ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2013 r.

Organ ustalił, że postanowieniem z [...] r. zostało wszczęte

z urzędu postępowanie kontrolne wobec Spółki G. S.A., które swoim zakresem objęło rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] r. do [...] r.

W trakcie postępowania doszło do podziału ww. podmiotu Podział został przeprowadzony na podstawie art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przejęcie. Na skutek podziału G. S.A. utraciła byt prawny, a w jej miejsce powstały dwie Spółki - G. H. S.A. i G. M. S.A. Zatem do powinności organu prowadzącego postępowanie odwoławcze należy w pierwszej kolejności ocena czy G. P. H. S.A. i G. P. M. S.A. stały się stroną postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

Dyrektor szczegółowo przeanalizował dokumentacje związaną z podziałem spółki oraz przepisy Ordynacji podatkowej (art. 133 § 1, art. 93c § 1, art. 93d,

art. 102 § 2 i § 3, art. 93c) i kodeksu spółek handlowych (art. 529 § 1, art. 530 § 1, art. 531 § 1, art. 532 § 1) i stwierdził, że majątek przejmowany przez G. H. S.A. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z głównym profilem działalności Spółki dzielonej, natomiast majątek przejmowany przez G. M. S.A. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną przede wszystkim z wydzieloną produkcją wyrobów stalowych. Z kolei zestawienie treści

art. 531 k.s.h. z art. 93c Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności, że zobowiązanie w VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. związane jest z całokształtem transakcji dokonanych przez spółkę dzieloną w tym okresie i jej majątkiem (przydzielonym powstałym po podziale spółkom), prowadzi do wniosku, że obydwie Spółki - G. H. S.A. i G. M. S.A. stały się następcami prawnymi. W konsekwencji powyższego zgodnie z art. 102 § 2 i § 3 ordynacji podatkowej spółki te staną się również stroną postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie bez znaczenia w sprawie w tym kontekście pozostaje także zapis pkt VII ust. 9 Planu Podziału G. S.A. stanowiący załącznik nr [...] do Uchwały Nr [...] z [...] r. W ocenie organu zatem G. H. S.A. jest następcą prawnym spółki dzielonej G. P. S.A. i jest legitymowana do występowania w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

Dyrektor wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r. i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące: maj, czerwiec

i listopad 2013 r. rozpoczął bieg [...] r. i zakończył się

[...] r., natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. rozpoczął bieg [...] r. i zakończył się [...] r. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika, iż zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę i ulega przedawnieniu po pięciu latach w myśl

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania, winien upłynąć za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. z końcem 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r.

Prokuratura Okręgowa w K. nadzoruje śledztwo o sygn. VI Ds [...](c), które od [...] r. zostało rozszerzone o czyny polegające na: złożeniu przez podatnika - G. S.A. z siedzibą w B. Z. (następcy prawni: G. H. S.A. i G. M. S.A.), właściwemu organowi podatkowemu deklaracji podatkowych na poczet podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu [...] r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. w oparciu o art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika G. H. S.A. i G. M. S.A. (data odbioru: [...] r.) i G. H. S.A.

i G. M. S.A. (data odbioru: [...] r.) o zawieszeniu [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (Spółki) oraz od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. (Pełnomocnika) z uwagi na wszczęcie ww. postępowania Z uwagi na błąd pisarski zawarty w piśmie z [...] r., w którym błędnie podano, że zawieszenie [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczy tylko okresów rozliczeniowych od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., zamiast od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. ponownie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z [...] r. w oparciu o art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika G. H. S.A. i G. M. S.A. (data odbioru: [...] r.), o zawieszeniu [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług również za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego, tj. o czyn poświadczenia nieprawdy w deklaracjach [...] składanych właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika G. S.A., NIP [...] w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych określonych w oparciu o art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2013 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na dzień wydania niniejszej decyzji śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Powyższe oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal.

Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez G. S.A. W. z w miesiącach od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT szczegółowo opisanych w tabelach na str. 138-177 decyzji organu pierwszej instancji, dokumentujących zakupy towarów na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez następujące podmioty, tj.: A. & K. S.. z o.o.; A. P.

S.. z o.o.; R.-S. R. S.; E.-I. S.. z o.o.; P..P..H..U.. E.0X. K. K.; G. S.. z o.o.; M. P. S.. z o.o. (później M. I. S.. z o.o.); W. S. s.c. T. H., M. W.; H. S.. z o.o.; M.&K. K.-M. K. G.; F..H..U.. R. R. W.; A. F. K. Z.; P..W.. K. K. A. H.; Z..P..U..H.. G. G. K.; S.- P. S.. z o.o.; P..H..U.. E. T. A. S.; S.-E. K. S.; G. C. S.. z o.o.; F. S. S.. z o.o. Kwestią sporną jest też zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur VAT szczegółowo opisanych w tabelach na str. 177-223 decyzji organu Iinstancji na sprzedaż towarów na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez G. S.A. (w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów od ww. firm) w miesiącach od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. na rzecz firmy V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa.

Organ wskazał i omówił podstawy prawne rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1

w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z [...] r. o podatku od towarów i usług (t.j. [...] ze zm.) dalej "ustawa o VAT".

Z ustaleń organu I instancji wynika, że transakcje w zakresie zakupów towarów udokumentowane fakturami na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych na rzecz G. P. S.A. przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Towary nabyte od ww. podmiotów zostały

w zdecydowanej większości przefakturowane (z pominięciem magazynu G. S.A.) na rzecz spółki V.. Pozostała część została nabyta na cele produkcyjne oraz na magazyn. Ponieważ zakupiony przez G. S.A. towar podlegał dalszej sprzedaży do firmy krajowej V. organ I instancji słusznie stwierdził brak rzeczywistej sprzedaży w tym zakresie i odmówił wiarygodności ww. fakturom. Ustalono bowiem, że G. S.A uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym stalą oraz metalami nieżelaznymi, mającymi na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez niepłacenie należnego podatku od towarów

usług z tytułu sprzedaży. Sporządzone przez kontrolujących zestawienie powiązanych faktur dokumentujących nabycia i dostawy G. S.A. w zakresie obrotu towarami sklasyfikowanymi pod pozycją asortymentową "wyroby stalowe",

w której obok wyrobów stalowych zawierał się również handel m.in. cynkiem, aluminium, ołowiem i tatrenem, uzupełnione o faktury występujące na wcześniejszych etapach oraz o faktury występujące na późniejszych etapach, pozwoliły na przedstawienie 3122 łańcuchów fikcyjnych transakcji, których uczestnikiem była G. S.A. W ocenie Dyrektora ustalenia organu kontrolnego w zakresie udziału i roli G. S.A. w ustalonym procederze, określonym jako oszustwo podatkowe o charakterze karuzeli podatkowej są prawidłowe. Jednocześnie organ wyjaśnił na czym polega karuzela podatkowa.

Organ stwierdził, że w zidentyfikowanych transakcjach G. S.A. pełniła rolę bufora, który urealniał całość transakcji, co w znacznym stopniu pozwoliło kolejnemu podmiotowi V. - brokerowi, dokonującemu wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z obszaru Unii Europejskiej, uzyskiwać wielomilionowe zwroty VAT. Dla przedmiotowych transakcji G. P. S.A. nie była podatnikiem

w rozumieniu ustawy o VAT, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów, a jedynie pozorowała działalność dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem VAT. Ustalono, że G. S.A. posługiwała się fakturami zakupu nie dokumentującymi faktycznych transakcji, z zafałszowanymi stronami transakcji, wystawianymi przez podmioty określane mianem tzw. znikających podatników lub buforów, podmiotów, które będąc formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, nie kupują i nie sprzedają faktycznie towarów i usług, nie rozliczają podatku od towarów

i usług w deklaracjach VAT bądź rozliczają go nierzetelnie. Graficzny przebieg łańcuchów transakcji w zakresie zakupów i sprzedaży, w których brała udział G. S.A. przedstawia schemat na str. 90 decyzji organu I instancji.

W ocenie Dyrektora organ I instancji dokonał prawidłowej analizy całokształtu wystawiania i przyjmowania faktur przez firmy zaangażowane w dostawy towarów

i prawidłowo ocenił, że podmioty A. & K. S.. z o.o., A. P.

S.. z o.o., E. I. S.. z o.o., W. S. s.c. T. H. i M. W., M.&K. K.-M. K. G., H. S.. z o.o., M. P.

S.. z o.o., P. E. T. A. S., A. F. K. Z., R.-S. R. S., P. E. K. K., Z. G. G. K., F. R. R. W., S.-E. K. S., S.-P. S.. z o.o., G. S.. z o.o., P. K. K. A. H., F. S. S.. z o.o., G. C. S.. z o.o., nie były podmiotami znanymi na rynku stali i metali nieżelaznych. Często we wcześniejszym okresie w ogóle nie dokonywały transakcji handlowych w zakresie obrotu stalą, metalami nieżelaznymi i tatrenem. Posiadały niski kapitał zakładowy (często na poziomie minimalnym wymaganym przepisami prawa tj. [...] zł) bądź były to firmy prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Podmioty te nie posiadały stron internetowych, większość z nich nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą i metalami nieżelaznymi (brak magazynów i środków transportu), nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały bardzo małą ilość pracowników. Zarejestrowane były często w wirtualnych biurach, kamienicach bądź domach prywatnych. Anonimowość tych podmiotów na rynku stali i metali nieżelaznych potwierdzają m.in. przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego dowody z zeznań strony

i świadków. B. P. (Dyrektor Zarządu G. S.A.) [...] r. zeznał na temat powyższych firm, że nie znał tych firm przed nawiązaniem współpracy z nimi. B. M. (specjalista ds. stali G. P. S.A.) [...] r. zeznał, że przed nawiązaniem współpracy z nimi przez G. P. S.A. nie słyszał o tych podmiotach. J. B. (kierownik stali i eksportu G. P. S.A. oraz wspólnik V. Sp. z o.o. Sp. k.) [...] r. zeznał, że nie miał wiedzy na temat powyższych firm przed nawiązaniem współpracy z nimi przez G. P. S.A. Powyższe potwierdza fakt, że G. P. S.A. godziła się na wielomilionowe obroty towarami z anonimowymi podmiotami, co do których posiadała tylko formalne dokumenty potwierdzające ich istnienie. Podkreślić należy, że nawiązanie kontaktów z w/w dostawcami nie było wynikiem rozpoznania rynku przez pracowników G. P. S.A., natomiast wynikało ze wskazania tych podmiotów, przez spółkę V.. Dyrektor przedstawił przy tym szczegółowo ustalenia wobec poszczególnych dostawców towarów do G. P. S.A.

W ocenie Dyrektora materiał dowodowy pozwala na sformułowanie nie tylko tezy, że G. P. S.A. nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale na przypisanie spółce świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz

z przeprowadzonych dowodów wynika, że G. P. S.A. wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wskazane okoliczności wiążą się w logiczny ciąg zdarzeń świadczących o tym, że G. S.A. zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przedłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Zgromadzony materiał dowodowy w pełni wystarczył do sformułowania stwierdzenia, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji zakupu i sprzedaży G. S.A. były transakcjami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej, a podatnik miał świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. Dlatego też, zakwestionowane faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy odliczenia zawartego w nich podatku na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a zakwestionowane faktury sprzedaży VAT, z wykazanym na nich podatkiem podlegają zapłacie na podstawie

art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor końcowo wyjaśnił, że nie może na etapie postępowania podatkowego (odwoławczego) prowadzonego wobec G. H. S.A. i G. M. S.A. następców prawnych G. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. rozstrzygać kwestii "istnienia nadpłaty" w związku z zapadłym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 sygn. C-335/19. Zauważyć również to, że skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi jest prawem podatnika i jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa.

Na powyższą decyzję G. H. S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 93c Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że strona przejęła

w wyniku podziału spółki dzielonej składniki majątkowe związane z jej zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. podczas gdy z planu podziału wynika w sposób jednoznaczny, że strona nie przejęła zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z obrotem wyrobami stalowymi i metalami nieżelaznymi. Naruszenie to skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 133 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 3

i wydaniem decyzji w stosunku do niewłaściwego podmiotu;

2. art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 Ordynacji poprzez pomięcie przy rozstrzyganiu sprawy faktu zastosowania się przez stronę do interpretacji podatkowej otrzymanej przez nią przed dniem podziału, co wyłącza ewentualny obowiązek zapłaty zaległego podatku spółki dzielonej odnoszącego się do rozliczenia zaległego podatku związanego ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przejętą przez inny podmiot - G. M. S.A.;

3. art. 21 § 3 Ordynacji w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wynikało z korekty deklaracji podatkowej złożonej we właściwym terminie przez następcę podatkowego spółki dzielonej, tj. G. M. S.A.;

4. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez określenie przez Naczelnika UCS wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło

w wyniku przedawnienia z uwagi na to, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało doręczone podatnikowi (lub jego pełnomocnikom);

5. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji

w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego

i wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że spółka dzielona w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach sprzedaży wyrobów stalowych i metali nieżelaznych mających na celu wyłudzenie VAT, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznania, że wystawione przez tą spółkę faktury są tzw. pustymi fakturami;

6. art. 237 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci przesłuchania świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] r. oraz wniosków dowodowych zawartych w pismach z [...] r. i [...] r.;

7. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy

o VAT poprzez zawyżenie zobowiązania podatkowego z uwagi na nieuwzględnienie kwot podatku należnego skorygowanych in minus fakturami VAT;

8. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 89a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego ulgi na złe długi dotyczącej nieściągalnych wierzytelności zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15.10.2020 sygn. C-335/19.

Do skargi Spółka załączyła m.in. opinie prawne w sprawie skutków podatkowych podziału spółki przez rozdzielenie oraz w sprawie skutków zawiadomienie następcy prawnego o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W uzasadnieniu skarżąca szczegółowo uzasadniła zarzuty wskazane

w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie [...] r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę

i zarzuty w niej zawarte, jednocześnie podniósł instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podnosząc że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno – skarbowego jest bezzasadny, zważywszy na chronologię czynności podejmowanych we wszczętym postępowaniu przez prokuraturę i postępowaniu podatkowym, jak

i z uwagi, że postępowanie karno-skarbowe było prowadzone nie przez organ, ale przez prokuraturę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

K. się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty są zasadne jak również będą przedmiotem oceny co do ich zasadności.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] r. określającą dla następców prawnych G. Spółka Akcyjna w [...] - G. P. H. Spółka Akcyjna w [...] i G. M. Spółka Akcyjna w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w maju, czerwcu, listopadzie i grudniu 2013 r., a także zobowiązania podatkowego stanowiącego kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2013 r.

Zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada

2013 r. przedawniało się z dniem [...] r., za grudzień 2013 r. z dniem [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana [...] r. po upływie wskazanych wyżej terminów, istotne jest zatem ustalenie czy wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższą kwestią w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skarżącej związanych z przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wynik ich oceny determinuje sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Sąd oraz ma istotny wpływ na dalszy bieg postępowania administracyjnego.

Zarzuty związane są:

- z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez określenie przez Naczelnika wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło w wyniku przedawnienia z uwagi na to, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało doręczone podatnikowi (lub jego pełnomocnikom);

- z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście tego czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny.

Według skarżącej zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powinno zostać skierowane do podatnika, czyli do G. S.A. Zaś P. H. S.A. nie była i nie powinna być uważana za podatnika w zastępstwie tej spółki, gdyż to nie z jej działalnością gospodarczą wiążą się sporne zobowiązania podatkowe, ani też brak jest regulacji, która nadawałaby jej taki status. Spółka P. H. S.A. nie jest zatem stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej

i następcą prawnym Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 93c tej ustawy.

Stanowisko organu jest jednoznaczne, uznające bowiem skarżącą za następcę prawnego Spółki Dzielonej w oparciu art. 93c Ordynacji oraz stronę w postępowaniu w zakresie VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznaje za niezasadne zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację odnoszącą się do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu za prawidłowe i skuteczne należy przyjąć przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z [...] r. w oparciu o art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadomienie pełnomocnika G. H. S.A. i G. M. S.A. (data odbioru: [...] r.), o zawieszeniu [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego, tj. o czyn poświadczenia nieprawdy w deklaracjach [...] składanych właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika G. S.A. w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Bezspornie w trakcie postępowania doszło do podziału G. S.A., przeprowadzonego na podstawie art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przejęcie. Na skutek podziału G. S.A. utraciła byt prawny, a w jej miejsce powstały dwie Spółki - G. H. S.A. i G. M. S.A. Zestawiając treść art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. z art. 93c § Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że obydwie Spółki - G. H. S.A. i G. M. S.A. stały się następcami prawnymi. Powyższy wniosek wynika także z analizy postanowień Uchwały Nr [...] z [...] r. (akt notarialny z [...] r. Repertorium A numer [...]), wyroku NSA z 10 października 2019 r. I FSK 894/17 i interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] .

Jak wynika z § 1 pkt 1 w/w Uchwały Nr [...] podział G. S.A. w [...] uchwala się w sposób określony w art. 529 § 1

pkt 1 k.s.h. (podział przez przejęcie), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Dzielonej na inne Spółki (,,Spółki Przejmujące"), tj.: G. W. i G. W..

Z kolei w wyroku NSA z 10 października 2019 r. I FSK 894/17, w którym była oceniana wyłącznie legitymacja procesowa Spółki P. S.A, w związku z jej pismem procesowym zawierającym wątpliwości do jej legitymacji procesowej w sprawie określenia G. S.A. w [...] zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. - wskazano, że podział spółki nastąpił poprzez przeniesienie całego majątku spółki Dzielonej na skarżącą P. M. S.A. oraz inną spółkę w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. Legitymacja procesowa P. H. S.A. z przyczyn obiektywnych nie była zatem oceniana, a tym samym przesądzona.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. na którą również powołuje się skarżąca jednoznacznie przyjęto, że P. H. S.A. jako podmiot przejmujący majątek Spółki Dzielonej, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, będzie następcą prawnym Spółki Dzielonej w zakresie jej rozliczeń podatkowych w podatku VAT do dnia podziału.

Niewątpliwie skarżąca P. H. S.A. i uczestnik P. M. S.A. są co do zasady następcami prawnymi Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 93 c § 1 Ordynacji podatkowej, której byt prawny ustał w trakcie postępowania podatkowego. Stąd też oczywisty udział tych podmiotów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z tym, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia na dalszym etapie postępowania, będzie który z tych podmiotów P. H. S.A. czy P. M. S.A. zostanie ostatecznie zobowiązany do rozliczeń podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. powstałych do dnia podziału Spółki Dzielonej.

Wbrew argumentacji skarżącej popartej prywatnymi opiniami prawnymi prof. zw. dr hab. H. L. i dr K. T. - P. H. S.A. przysługuje przymiot strony na podstawie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Skoro podatnik G. S.A. w [...] będący stroną wszczętego [...] r. postępowania kontrolnego, utracił byt prawny w trakcie postępowania, to w jego miejsce wstępuje w charakterze strony następca prawny, między innymi P. H. S.A. Wniosek powyższy wynika z literalnego brzmienia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z treścią art. 93c § 1

i art. 70c tej ustawy. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej skierowany jest do strony postępowania (podatnika), ale też do jego następcy prawnego również strony, gdyż ma na celu zagwarantowanie uprawnień procesowych przysługujących stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu potwierdza udział P. H. S.A. i P. M. S.A. w charakterze strony postępowania, ale nie przesądza zakresu odpowiedzialności każdego z w/w podmiotów za zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r.

W świetle powyższego, należało uznać za skuteczne i prawidłowe doręczenie P. H. S.A. oraz P. M. S.A. zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej nie doszło z tej przyczyny do wygaśnięcia zobowiązania i umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zasadny jest natomiast zarzut podnoszący kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karno – skarbowego, a zatem prawidłowość zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie Prokuratura Okręgowa w K. nadzoruje śledztwo o sygn. VI Ds [...](c), które od [...] r. zostało rozszerzone o czyny polegające na: złożeniu przez podatnika - G. [...] Składy Budowlane S.A. z siedzibą w B. Z. (następcy prawni: G. P. H. S.A. i G. P. M. S.A.), właściwemu organowi podatkowemu deklaracji podatkowych na poczet podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z

art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu 15 listopada

2018 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w oparciu o art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika G. P. H. S.A.

i G. P. M. S.A. (data odbioru: [...] r.) i G. P. H. S.A.

i G. P. M. S.A. (data odbioru: [...] r.) o zawieszeniu [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (Spółki) oraz od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. (Pełnomocnika) z uwagi na wszczęcie ww. postępowania. Z uwagi na błąd pisarski zawarty w piśmie z [...] r., w którym błędnie podano, że zawieszenie [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczy tylko okresów rozliczeniowych od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., zamiast od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. ponownie Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z [...] r. w oparciu o art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika G. P. H. S.A. i G. P. M. S.A. (data odbioru: [...] r.), o zawieszeniu [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług również za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego, tj. o czyn poświadczenia nieprawdy w deklaracjach [...] składanych właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika G. P. S.A., w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z

2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Powyższa kwestia nie była sporna na etapie postępowania administracyjnego, zaistniała dopiero w postępowaniu sądowym. Istotne natomiast jest, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego (3 lipca 2018 r.) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. (31 grudzień 2018 r.). Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z [...] r przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zaś po upływie 1 roku i 8 miesięcy od tej daty wszczęto postępowanie karno-skarbowe obejmujące przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Nastąpiło to dopiero w tej dacie, mimo że śledztwo wobec Spółki Dzielonej toczyło się już wcześniej, opatrzone jest sygn. akt z 2015 r. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, co wynika z jej uzasadnienia, śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z [...] r. i [...] r. wynika jedynie, że śledztwo o sygn. akt VI Ds. [...] jest nadal w toku. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, w oparciu o które Sąd mógłby na obecnym etapie postępowania jednoznacznie stwierdzić, czy w takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Niewątpliwie w świetle przedstawionych okoliczności mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale. Zwłaszcza, że mimo wszczęcia postępowania karno-skarbowego [...] r., Naczelnik pismem z [...] r. w oparciu o art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadomił prawidłowo pełnomocnika G. P. H. S.A. i G. P. M. S.A. dopiero [...] r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Działania Naczelnika, w pełni akceptowane przez Dyrektora, a związane z zawiadomieniem następców prawnych podatnika [...] r. niemalże na ostatnią chwilę przed upływem terminu przedawnienia należało ocenić jako naruszające zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o treści wskazanej w art. 70c Ordynacji podatkowej pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. I FSK 212/16). Z tego również względu zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.

Wobec tego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga w toku ponownego postępowania rozważania czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tego przepisu oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...] r. zaś postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie zostało doręczone stronom tego postępowania dopiero [...] r. Zdaniem Sądu następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przy czym mając na uwadze brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia to, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przez inny organ, aniżeli prowadzący postępowanie kontrolne. Istotne jest bowiem wszczęcie takiego postępowania i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, jako konieczne przesłanki warunkujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania na które składają się wpis od skargi –100 000 zł, opłata dla adwokata – [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z

art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 t.j).