Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 418/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 168§3, art. 170, art. 171, art. 190, art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 127, art. 233 §2, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 i 2. art. 187 §1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1876/18 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 października 2018 r. III SA/Wa 1876/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2014 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Na podstawie

art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I) naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 168 §3 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., art. 171 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione związanie się stwierdzeniem uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12.07.2017r., III SA/WA 2025/17, że W.K. i jej mąż nie posiadali oszczędności w wykazywanej przez nich wysokości na dzień 01.01.2007 r., co w konsekwencji oznacza, że uzyskali w 2007 r. dochody podlegające opodatkowaniem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo, że organ II instancji nie zbadał powtórnie sprawy w sposób merytoryczny, a wyłącznie dokonał pobieżnej kontroli decyzji organu I instancji, naruszając zasadę dwuinstancyjności;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188. art. 191. art. 197 §1 i art. 210 §1 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo, że doszło do licznych uchybień mających wpływ na wynik sprawy przed organem podatkowym, w wyniku czego doszło do:

- naruszenia zasady prawdy materialnej,

- nieuprawnionego oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie w sprawie oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne,

- pominięcia licznych okoliczności i złożonych przez skarżącą dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, mimo obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

- naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo, że organ II instancji nie rozpatrzył i nie uwzględnił zarzutu niedokonania zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności na które wskazał organ II instancji;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo, że organ II instancji prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

f) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze na decyzję organu II instancji:

- naruszenia art. 127 o.p. przez niezbadanie powtórnie sprawy w sposób merytoryczny, a wyłącznie dokonanie pobieżnej kontroli decyzji pierwszej instancji;

- naruszenia art. 233 § 2 o.p. przez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie zarzutu niedokonania zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności, na które wskazał organ odwoławczy, uchylając uprzednią decyzję organu pierwszej instancji;

- naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. w sposób subiektywny, nakierowany niezależnie od stanu faktycznego wynikającego z dowodów na wynik w postaci wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu oraz zmierzający do określenia tego zobowiązania w sposób maksymalnie wysoki;

- naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, w tym wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

g) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności poprzez uznanie, że skarżąca twierdząc o posiadaniu oszczędności, wysokości uzyskiwanych dochodów, nie udowadniła czy nie uprawdopodabniła tych twierdzeń;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 §1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a o.p., poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy II instancji zasadnie utrzymał w mocy decyzję I instancji, podczas gdy organ II instancji, z uwagi na uchybienia podniesione w skardze na decyzje organu I instancji, powinien był tę decyzję uchylić na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p.

II) obrazę przepisów prawa materialnego:

a) art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 poz. 567 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do skarżącej przepisy te nie miały zastosowania, a zastosowanie tego przepisu było konsekwencją prowadzenia postępowania w sposób skutkujący postawieniem pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszwie, bądź uchylenie zaskarożonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok WSA, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia.

W sprawie tej poprzedni wyrok WSA z 12 lipca 2017 r., III SA/Wa 2025/17 został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 522/18. WSA ponownie rozpoznając sprawę był więc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. WSA nie miał zaś racji uznając, że art. 170 p.p.s.a. pozwala mu na przyjęcie, że to poprzedni uchylony wyrok WSA jest wiążący w zakresie, w jakim nie został zaskarżony przez żadną ze stron. Uchybienie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Reagując jednakże na wytyczne wyroku NSA, sąd pierwszej instancji miał możliwość odwołania się do tej części swojego stanowiska, której NSA nie zanegował, i powtórzenia go, zwłaszcza w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku NSA nie doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych.

Złożona przez skarżącą skarga kasacyjna nie uwzględnia okoliczności związania sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 10 maja 2018 r. i w konsekwencji zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy. Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W rezultacie merytorycznej ocenie podlegać mogą jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (vide wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 137/17, CBOSA).

Wprawdzie art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak reguła ta nie ma zastosowania w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uprzednim uchyleniu wyroku tego sądu przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu uprzedniego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na każdym etapie postępowania sądowoadministracyjnego orzekano bowiem w tożsamych realiach faktycznych ustalonych przez organy.

Celem analizy, w jakim zakresie sprawa została przesądzona, wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny już dwukrotnie orzekał wcześniej w tej sprawie - wyrokami z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 3517/15 oraz z 10 maja 2018 r., II FSK 522/18 - uwzględniając skargi kasacyjne organu podatkowego od wyroków WSA. W pierwszym wyroku rozstrzygano wiążąco w zakresie terminu wydania decyzji ustalającej, w kolejnym w kwestii postępowania dowodowego co do oszczędności zgromadzonych przez małżonków. NSA z uwagi na związanie granicami skarg kasacyjnych nie mógł rozstrzygać spraw w szerszym zakresie. Przy tym NSA nie miał możliwości uchylania wyroków WSA, co do konkretnej oceny prawnej, czy np. co do części kwoty wynikającej z decyzji, konieczne więc było – w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa - uchylenie wyroków w całości. Dlatego należy pokrótce przypomnieć, że w poprzednio uchylonym wyroku WSA z 12 lipca 2017 r., III SA/Wa 2025/17 sąd ten uznał, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego jako wydaną z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na wadliwe ustalenia faktyczne. Zdaniem WSA organy m.in. pochopnie przyjęły, że małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2006 r., mimo, że na wiarę nie zasługują twierdzenia małżonków dotyczące posiadania wielomilionowych oszczędności w formie gotówki (ok. 6,5 mln zł), to zgodnie z zasadami zdrowego rozsądku należało ustalić, czy majętni ludzie pozostają bez żadnych środków finansowych w gotówce na przełomie roku.

W uchylającym ten wyrok wyroku NSA z 10 maja 2018 r., II FSK 522/18 sąd kasacyjny zajął się kilkoma zagadnieniami, w tym wykładnią prawa materialnego. I tak wskazał m.in., że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika, że ważące dla ewentualnego odstąpienia od zastosowania stawki podatku w wysokości 75%, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest nie tyle samo posiadanie, czy też możliwość posiadania określonych zasobów pieniężnych/majątku, ale ustalenie, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro zaś takie pochodzenie tych środków zostało w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykluczone przez organy podatkowe, a ocena ta została przez sąd pierwszej instancji zaaprobowana, to sąd ten w oparciu o ten sam materiał dowodowy, nie kwestionując kryteriów tej oceny przyjętych przez organ, nie mógł jednocześnie zarzucać organom braków w ustaleniach faktycznych.

Dalej NSA wskazał - biorąc pod uwagę wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r., P 49/13 – że okoliczność posiadania środków pieniężnych może być przez podatnika uprawdopodobniona. Jednak owo uprawdopodobnienie ma dotyczyć nie tylko posiadania środków pieniężnych, lecz także tego, że środki te pochodzą ze źródeł legalnych. NSA wskazał, że WSA bezzasadnie zarzucił organom naruszenie art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. i w zasadzie nawet nie podjął próby wykazania, na czym konkretnie uchybienie tym przepisom polegało. Ponadto NSA stwierdził, że błędem było zarzucanie organom, że nie zweryfikowały one dochodu ze stosunku pracy skarżącej, którego tenże nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Dochód pochodzący ze stosunku pracy, niezależnie od tego, czy pracodawca jako płatnik odprowadzi z tego tytułu zaliczki, czy też ich nie odprowadzi, nie może być uznany za dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W ocenie NSA organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów przeprowadził kwerendę w pozostających w jego dyspozycji danych co do dochodów uzyskanych i zadeklarowanych przez podatnika. Skoro zaś dochody ze stosunku pracy w spółce D. S.A. nie zostały zadeklarowane/wykazane przez podatnika, jak i przez D. S.A. jako płatnika, to konsekwentnie nie zostały uwzględnione w rozliczeniu. Jeżeli podatnik twierdzi wbrew ustaleniom organów podatkowych, że tego rodzaju dochody osiągnął, to jego rzeczą jest wykazanie tej okoliczności chociażby poprzez przedstawienie dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nakładanie na organ podatkowy obowiązku weryfikowania gołosłownych twierdzeń podatnika nie znajduje uzasadnienia.

NSA stwierdził też istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sprzeczność ocen w uzasadnieniu wyroku WSA oraz brak konkretnych wskazań co do dalszego postępowania. Z jednej strony WSA uznał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Małżonkowie nie uprawdopodobnili bowiem, że posiadali 1 stycznia 2007 r. w gotówce ok. 6,5 miliona złotych. WSA uznał bowiem za prawidłowe ustalenia organów, że na dzień 1 stycznia 2007 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności (nie sposób im skutecznie zarzucić dowolności). Z drugiej strony WSA stwierdził jednak, że organy nie wykazały, że małżonkowie nie posiadali żadnych środków pieniężnych w gotówce na dzień 1 stycznia 2007 r.

Orzekając w tej sprawie po raz trzeci, WSA powołał się na związanie oceną prawną z wyroku NSA i podkreślił, że od czasu wydania wyroku NSA strona nie przedstawiła nowych argumentów w sprawie, w sposób zapewniający im prawną skuteczność. WSA oddalił więc skargę, bowiem zgodził się z poglądem, że małżonkowie nie wykazali, ani nawet nie uprawdopodobnili, że posiadali w grudniu 2006 r. znaczne oszczędności w gotówce. Poczynili bowiem znaczne wydatki w latach 1998-2006, w wysokości stanowiącej wielokrotność wykazanych i opodatkowanych dochodów. Oszczędności zgromadzone przez małżonków w dwudziestym wieku zostały w całości skonsumowane lub zainwestowane przed 1 stycznia 2007 r. (w zasadzie najpóźniej w 2004 r.), jak wynika z wyliczeń organów, których strona nie podważyła. Strona nie podjęła skutecznego wysiłku w celu wykazania zaistnienia przesłanek, które z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uwalniałyby stronę z zastosowania sankcyjnej stawki, tj. w celu wykazania możliwości pokrycia posiadanych środków w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem WSA ocena organów była oparta na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i nie można było zarzucić jej dowolności. WSA przytoczył swoje uprzednio przedstawione stanowisko w sprawie w zakresie, który nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej organu. Skarżąca nie wniosła zaś wówczas skargi kasacyjnej.

Jak wynika z przedstawionego przebiegu rozumowania przyjętego na poprzednich etapach postępowania sądowoadministracyjnego, a także mając na uwadze specyfikę postępowania w celu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, przyjąć trzeba, że NSA uznał, że WSA bezzasadnie zarzucił organom naruszenie art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Stwierdził też, że dochody ze stosunku pracy w spółce D. S.A. nie zostały wykazane ani przez podatnika, ani przez spółkę, więc nie zostały uwzględnione w rozliczeniu, a podatnik miał możliwość ewentualnego wykazania spornych okoliczności w tym względzie. NSA przyznał rację organom, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, że posiadali 1 stycznia 2007 r. w gotówce ok. 6,5 miliona złotych, wskazał jednakże, że dopiero, "jeżeli sąd pierwszej instancji uzna ponownie rozpoznając sprawę, że rzeczywiście istnieją podstawy aby dokonać dalszych ustaleń co do posiadania przez małżonków zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r. to wskaże jakie konkretnie przesłanki na to wskazują oraz w sposób precyzyjny określi zakres postępowania dowodowego jakie organ podatkowy obowiązany będzie przeprowadzić." Oznacza to, że we wskazaniach co do dalszego postępowania wyznaczony został zakres, w jakim sąd pierwszej instancji miał się jednoznacznie wypowiedzieć przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zatem to z zakresu zaskarżenia wyroku WSA, z treści uzasadnienia wyroku NSA i wskazań co do dalszego postępowania można odczytać, w jakich aspektach sprawa została przesądzona, a w jakich jeszcze nie.

Zacytowane powyżej wskazania NSA uprawniały sąd pierwszej instancji do uznania, że nie istnieją podstawy, aby dokonać dalszych ustaleń co do posiadania przez małżonków zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r., a także do oceny, że brak było podstaw do zarzucenia organom braków w ustaleniach faktycznych. Na poparcie tego stanowiska WSA mógł zaś przywołać poprzednio prezentowaną argumentację w tej części, której NSA nie zanegował i argumentację zaprezentowaną w ocenie prawnej z wyroku NSA. WSA po raz trzeci rozpoznając sprawę, dokonał ponownej jej oceny, która to ocena nie ma charakteru dowolnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo, choć dość chaotycznie i lakonicznie, wykazał w uzasadnieniu wyroku konsekwentną realizację reguły wyznaczonej przez art. 190 p.p.s.a., tj. związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia. Nie wskazał bowiem – już po wyroku NSA II FSK 522/18 – żadnej nowej argumentacji, która umożliwiałaby odmienną ocenę sprawy.

Z tego względu nieskuteczne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami ordynacji podatkowej – z zasadą działania budzącego zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p., z zasadą prawdy materialnej z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. czy z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 o.p. Jak stwierdził już poprzednio NSA, legalne pochodzenie środków zostało w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykluczone przez organy podatkowe. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było więc niezbędne w rozumieniu art. 122 o.p., dlatego nie było podstaw do uznania, że organy mogły naruszyć art. 180 § 1 i 2, art. 188, art. 197 § 1 o.p. Przypomnieć zresztą trzeba, że opinia biegłego, której dotyczy art. 197 o.p., nie jest dowodem o charakterze obligatoryjnym. Nie jest też skuteczny zarzut naruszenia art. 210 § 1 o.p., który to przepis odnosi się do elementów decyzji podatkowej. Nie wskazano zresztą, aby któryś z elementów wymieniony w tym przepisie został pominięty. Wreszcie nieskuteczne są też zarzuty co do rozstrzygnięcia organu odwoławczego – naruszenia art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a o.p. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która dowodziłaby, że – z uwagi na konkretne okoliczności – doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwestia wykładni tych przepisów została już uprzednio szeroko zaprezentowana w orzeczeniu NSA. Dodać zaś trzeba, że istota opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów sprawia, że organy nie miały w tej sytuacji obowiązku ustalania, z jakiego ewentualnego źródła pochodzą wydatkowane środki.

W zakresie pozostałych zarzutów kasacyjnych, co do których nie można uznać, że realizacja art. 190 p.p.s.a. wykluczałby ich rozpoznanie, wskazać należy, że nie są one zasadne. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom w pełnym zakresie. Nie można zaś mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. W sprawie tej sąd pierwszej instancji, mimo wytkniętych wyżej uchybień, wystarczająco w uzasadnieniu wyroku przekonał o trafności rozstrzygnięcia. Przyjęcie przez stronę innego stanowiska niż wskazane w uzasadnieniu wyroku nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena sprawy nie jest zbieżna z oceną skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez WSA tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie akurat nie miało miejsca (vide wyrok NSA z 18 września 2018 r., II OSK 2376/16).

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.