Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2604/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 277/13 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 277/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez J. K. postanowienie z dnia 28 grudnia 2012 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 23 lipca 2012 roku skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym sformułował następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych (dalej SKA), a w najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych takich spółek Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należnych do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie za rzecz osoby trzeciej Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej płatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające Wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA Wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości Wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.W tak ukształtowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1a. czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji Wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 16 oraz pkt.17 lit. b), art.14 ust.3 pkt 11 i innych przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, Nr14 poz.18 z późniejszymi zmianami zwanej dalej: u.p.d.o.f )?

1b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ?

2a. czy umorzenie dobrowolne 100% akcji Wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ?

2b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ?

3a. czy odpłatne zbycie 100% akcji Wnioskodawcy w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ?

3b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ?

4a. czy umorzenie 100% akcji Wnioskodawcy w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectwa użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ?

4b. czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędące osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ?

W zakresie odpowiedzi na pytania 1a, 2a, 3a i 4a Wnioskodawca stwierdził, że umorzenie, zarówno przymusowe oraz automatyczne 100% posiadanych przez niego akcji stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osoba prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f. Podobnie - zbycie 100% akcji na rzecz podmiotu trzeciego lub zbycie na rzecz SKA w ramach umorzenia dobrowolnego.

Wezwaniem z dnia 11 października 2012 roku organ interpretujący wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz jednoznaczne wskazanie zdarzeń przyszłych od których uiszczono opłatę w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 23 października 2012 roku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie organu interpretującego.

Postanowieniem z dnia 31 października 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art.165a § 1 w zw. z art.14 b § 1 i art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tj. Dz.U z 2012 roku, poz.749; zwanej dalej: O.p. ) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112 poz.770), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego w zakresie dotyczącym pytań 1a, 2a, 3a i 4a. Organ ten uznał, że odpowiedź na owe pytania wymagałaby przeprowadzenia analizy i wykładni treści ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych, a przepisy zawarte w tej ustawie nie są w rozumieniu art.3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego.

Na powyższe postanowienie zażalenie złożył pełnomocnik Wnioskodawcy, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: art.14b § 1 i 3 O.p., art.14d, art.15 § 1, art.120, art.121 § 1, art.165a § 1 O.p. w związku z art.14 b § 1 i 14 h O.p. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 roku organ utrzymał w mocy zaskarżonego orzeczenie.

Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi, podnosząc tożsame zarzuty do tych zawartych w zażaleniu, uzupełnione jedynie o zarzut naruszenia art.14 g § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W motywach orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyjaśnił, że Wnioskodawca zadając pytania oznaczone jako 1a, 2a, 3a, 4a domagał się od organu interpretacyjnego oceny swego stanowiska w zakresie wykładni pojęcia "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", które zawarte jest w art.14 ust.2 pkt.16 oraz pkt.17 lit.b i art.14 ust.3 pkt.11 u.p.d.o.f, zaproponował przy tym swoje własne stanowisko będące w istocie rzeczy wykładnią systemową zewnętrzną popartą poglądami doktryny (autorów komentarzy do KSH). W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem prawa podatkowego, podobnie jak i to, że pojęciem "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędące osoba prawną" posługują się przepisy zawarte w tej ustawie oraz to, że do zdekodowanie jego znaczenia konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej, co jak najbardziej mieści się w obowiązkach organu interpretującego.

Sąd skonstatował, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy postępowania – art.14 b § 1, artr.14 b § 3, art.14 g § 1, art.120, art.121 § 1 oraz art.165a § 1 w związku z art.14 b § 1 i art.14 h O.p. Zdaniem Sądu, spełnione były bowiem przesłanki obligujące organ interpretujący do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych 1a, 2a, 3a i 4a, nie istniała natomiast przesłanka zawarta w art.165a O.p. zobowiązująca organ do odmowy wszczęcia postępowania.

W konsekwencji, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie, jako że naruszenie wyżej wskazanych przepisów miało wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego, to jest: art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 h w zw. z art. 165a § 1 O. p. oraz art. 14 b § 1 i § 3 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, iż złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w punktach 1a, 2a, 3a, 4a, odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w przepisach art. 14 b § 1 i 3 O.p. co obligowało organ do oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku, oraz że nie istniała przesłanka z art. 165 a § 1 O.p. zobowiązująca organ do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem organu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem było przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Organ wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Nie wpłynęła odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami

i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Odnosząc powyższą konstatację do ocenianej skargi kasacyjnej podnieść należy, że wskazując naruszone, zdaniem strony, przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący powołał się tylko na "art. 145 § 1" p.p.s.a., nie precyzując do którego punktu wymienionej regulacji prawnej zarzuty kasacyjne się odnoszą.

Największe znaczenie miało jednak zaniechanie podniesienia zarzutu naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu organ przedstawił kilka powodów, które, jego zdaniem, uzasadniać miały odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Uchylając to postanowienie Sąd pierwszej instancji w istocie zajął się tylko jednym z nich trafnie argumentując, że w badanej sprawie przedmiotem interpretacji mogły być także przepisy niepodatkowe. Jeżeli bowiem norma prawnopodatkowa zbudowana jest w taki sposób, że obejmuje przepisy prawa podatkowego oraz inne przepisy, do których te pierwsze w sposób dosłowny lub dorozumiany się odwołują, przedmiotem interpretacji, jako oceny możliwości stosowania i wykładni tej normy, mogą i powinny być także przywołane przepisy niepodatkowe. Skarga kasacyjna w istocie powołuje się na zagadnienia i okoliczności sprawy, których Sąd pierwszej instancji nie rozważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Brak jest jednak odnoszącego się do treści, wymogów i standardów uzasadnień zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś nieprzedstawionego stanowiska Sądu nie można się domyślać, tym bardziej nie można go oceniać, weryfikując w tym kontekście zarzuty kasacyjne, które braków, wad i zaniechań uzasadnienia nie kwestionują.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.