Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 417/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122,  art. 187 par. 1 art. 193 par. 2,  art. 23 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1,  art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 417/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi A.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania A. M. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2011 r. Nr[...], na mocy której określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 62.018 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że w 2008 r. podatnik A. M. uzyskał dochód m. inn. z prowadzonej pod firmą. O. w W. działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług szkoleniowych na rzecz osób ubiegających się o uzyskanie prawa jazdy. W ramach prowadzonej działalności podatnik oferował trzy rodzaje kursów – podstawowy na kategorię A i B prawa jazdy, dodatkowy w zakresie kategorii A i B prawa jazdy dla osób, które uzyskały trzykrotnie negatywny wynik z egzaminu państwowego oraz szkolenia uzupełniające o indywidualnym charakterze. W dwóch pierwszych wypadkach zakończenie kursu związane było z wydaniem zaświadczenia, które przedkładane było do Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego przez kursanta przystępującego do egzaminu państwowego.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów zawiera informacje jedynie o części przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu szkoleń przeprowadzonych w 2008 r. Mianowicie wykazano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w złożonej deklaracji podatkowej wykazano tylko przychody udokumentowane wystawionymi fakturami VAT w kwocie 221.540 zł, zaś pominięto przychody, na które faktury nie zostały wystawione. W oparciu o dowody w postaci m. inn. informacji pozyskanych z poszczególnych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego oraz ich oddziałów terenowych ustalono, że w 2008 r. podatnik wystawił 580 zaświadczeń o ukończeniu szkolenia, na co dodatkowo wskazywać miała również numeracja wystawionych zaświadczeń. Następnie w piśmie z dnia 11 marca 2011 r. A. M. wskazał ceny usług świadczonych w ramach O., a przy pismach z dnia 15 kwietnia i 17 maja 2011 r. podatnik przedłożył szczegółowy wykaz osób, które w 2008 r. ukończyły szkolenie wskazując obok osób kursantów przypisaną do każdego z nich cenę uzyskaną za szkolenie. Organ uznał te informacje za wiarygodne, gdyż podane przez podatnika ceny pokrywały się z cenami szkoleń częściowo wykazanymi w księgach podatkowych.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał - przy zastosowaniu procedury określonej w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa - księgę podatkową w części dotyczącej przychodów za nierzetelną, jednak odstąpił od szacowania z uwagi na to, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na określenie wysokości uzyskanego przychodu bez konieczności stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu łączna kwota przychodów z tytułu szkoleń w 2008 r. wyniosła 601.190 zł.

W szczególności organ nie zakwestionował wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu, uznając zapisy księgi podatkowej w tym zakresie za dowód poniesienia przedmiotowych kosztów.

W trakcie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w treści pisma z dnia 17 czerwca 2011 r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, podatnik wniósł o umożliwienie mu przedstawienia własnej wersji ustalania kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik podatnika stanął również na stanowisku, że koszty winny zostać oszacowane w taki sposób, że należałoby porównać rentowność innych podmiotów działających w branży szkoleniowej, na terenie działania podatnika i o podobnej skali działania. Nie jest bowiem możliwe osiągnięcie wskazywanego przez organ przychodu bez poniesienia nakładów, które przekraczają wykazane przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów. Innymi słowy, ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w oparciu o przyjęcie rzeczywistego wskaźnika dochodowości w branży.

W piśmie z dnia 1 lipca 2011 r. (odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli) organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia w stosownym terminie dowodów poniesienia wydatków, które nie zostały wykazane w przedłożonej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r., a które jego zdaniem winny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik A. M. przedłożył zestawienie z dnia 18 lipca 2011 r. stanowiące próbę oszacowania kosztów uzyskania przychodów wskazując, że wysokość kosztów wynikająca z ksiąg podatkowych oraz ujawniona w deklaracji PIT-36L z 2008 r. w kwocie 304.370,93 stanowi tylko niektóre koszty związane z działalnością realizowaną w ramach O. W treści pisma wskazano, że w oparciu o analizę dokumentów księgowych oraz doświadczenie podatnik prezentuje pewność, że w księdze przychodów i kosztów nie została ujęta znaczna wielkość kosztów. W związku z powyższym podatnik, bazując na doświadczeniu oszacował dodatkowe koszty na kwotę 221.845,23 zł, na którą według niego składają się wydatki na paliwo, naprawy samochodów, przeglądy, zakup i wymiana opon, koszty stałe oraz inne wydatki.

Równocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie postulowanych wydatków nie ujętych w księdze, dlatego pismem z dnia 22 lipca 2011 r. organ I instancji ponownie wezwał do przedłożenia dowodów wydatków wskazanych w podanym oszacowaniu. W wezwaniu poinformowano nadto, że w sytuacji nieposiadania dowodów należy wskazać podmioty, na rzecz których podatnik miał ponieść przedmiotowe wydatki.

Ponieważ jednak podatnik odmówił przedłożenia dokumentów stwierdzając, że wszystko zostało już przekazane kontrolującym, nie wskazał również dostawców usług na swoją rzecz, dlatego Dyrektor UKS uznał, że nie zostało udowodnione, by strona poniosła faktycznie wydatki oszacowane w piśmie z dnia 18 lipca 2011 r. Powołując się na orzecznictwo sądowe oraz dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiono, że aby wydatek mógł być zaliczony w koszty uzyskania przychodu, to musi być m. inn. należycie udokumentowany oraz rzeczywiście (definitywnie) poniesiony. Na podatniku ciąży nadto obowiązek wykazania i udowodnienia powyższych okoliczności. Samo oszacowanie przez podatnika kosztów nie jest wystarczającym dowodem na fakt ich poniesienia, podobnie jak nie jest takim dowodem rentowność jaką uzyskują z działalności gospodarczej o podobnej branży inne, konkurencyjne na rynku podmioty.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu i błędne założenie, że metoda ta pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania, a uzyskane dowody, które dotyczyły wyłącznie przychodów są wystarczające, aby można przyjąć, że podstawa opodatkowania została określona na podstawie prawa,

2. art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z zaistnieniem sytuacji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania jedną z metod szacunkowych określonych w tym przepisie,

3. art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ignorowanie istnienia takiego przepisu,

4. przepisów Konstytucji w zakresie zasad tam określonych, a odnoszących się do aspektu materialnego sprawiedliwości podatkowej, tj. art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 32, art. 64 w związku z art. 84 Konstytucji.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ niezasadnie nie zakwestionował zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów wydatków i nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów. Zastosowanie bowiem jakiejkolwiek z metod szacowania dochodu nie byłoby dla podatnika tak dotkliwe jak odstąpienie od szacowania. Organ przekroczył tym samym konstytucyjną zasadę równości poprzez przypisanie podatnikowi większej dochodowości niż istniejąca w tym sektorze działalności gospodarczej i doprowadził do wyższego opodatkowania. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie uprawnia organu do dowolności w sposobach ustalenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższym pełnomocnik podatnika wniósł o obliczenie dochodu w oparciu o metody szacowania z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje jakie efekty (dochody) można uzyskiwać w zróżnicowanych obszarach działalności. Podatnik w tym zakresie złożył korektę zeznania za 2008 r. i zapłacił wynikające z niej zobowiązanie. W pozostałym zakresie wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w powołanej na wstępie decyzji z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...]w całości uznał stan faktyczny ustalony przez Dyrektora UKS za własny. Odnosząc się natomiast do zarzutów sformułowanych w odwołaniu wskazał, że z uwagi na implikacje wynikające z treści art. 193 Ordynacji podatkowej oraz biorąc pod uwagę art. 23 § 2 tej ustawy w przypadku, gdy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania przez uzupełnienie błędnych lub brakujących danych wynikających z zakwestionowanych ksiąg podatkowych o dowody zebrane w toku postępowania, organ nie może określić podstawy opodatkowania poprzez jej oszacowanie, a tylko w sposób określony w powołanym przepisie. Wybór sposobu określenia podstawy opodatkowania nie leży bowiem w gestii organu, ale jest narzucony wprost przez prawo. Skoro na gruncie niniejszej sprawy stwierdzono jedynie nierzetelność księgi w części dotyczącej przychodów, a dowody zebrane w postępowaniu wraz z danymi z księgi podatkowej pozwoliły na określenie faktycznej wysokości uzyskanego przez podatnika w 2008 r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to nie było możliwości zastosowania instytucji oszacowania. Zwłaszcza, że organ nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodu. Podatnik bowiem, mimo kilkakrotnych wezwań, nie udowodnił, by faktycznie poniósł wydatki ponad te, które zostały przez niego zaewidencjonowane i wykazane w zeznaniu rocznym.

W kontekście powyższych rozważań organ nie uznał zarzutu przypisania podatnikowi wyższej dochodowości w stosunku do innych przedsiębiorców działających w tej samej co odwołujący się branży. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 30c w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem uzyskany przez podatnika dochód skorygowany o różnice remanentowe, nie zaś średnia rentowność osiągana przez przedsiębiorców działających w danej branży. Przepis art. 24b ustawy, na który powoływał się pełnomocnik podatnika nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy wyłącznie podatników nieposiadających na terenie RP miejsca zamieszkania. A. M. natomiast objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się z kolei do złożonej korekty zeznania podatkowego, organ II instancji zauważył, że została ona złożona po zakończeniu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, a zatem jest bezskuteczna, gdyż mogła dotyczyć jedynie kwestii znajdujących się poza zakresem wydanej decyzji podatkowej. W tej materii organ powołał się na treść art. 14c ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Od powyższej decyzji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w rezultacie przyjęcie, że prowadzona księga przychodów i rozchodów za 2008 r. miała charakter rzetelny w części dotyczącej kosztów,

2. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów za 2008 r. jest rzetelna w zakresie części dotyczącej kosztów, a jej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów pozwalających na ustalenie czy księga przychodów i rozchodów za 2008 r. prowadzona przez skarżącego miała charakter rzetelny w części dotyczącej kosztów,

4. art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe określenie wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2008 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ w sposób niekonsekwentny dał wiarę oświadczeniom skarżącego w części odnoszącej się do przychodów i uznał za dowód w sprawie te twierdzenia A. M., które dotyczyły kwot uiszczanych przez poszczególnych kursantów w 2008 r., przez co w decyzji ustalił wysokość faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu, nie uwzględnił natomiast oświadczenia skarżącego w zakresie wysokości poniesionych przez niego, a nie zaksięgowanych kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem w piśmie z dnia 18 lipca 2011 r. skarżący przedstawił bardzo obszerne zestawienie dotyczące szacunkowo określonych przez niego kosztów uzyskania przychodów, które zostały przez niego faktycznie poniesione w 2008 r., ale nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co świadczy o tym, że również w tym zakresie księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne. Organ zaś bezzasadnie nie uznał tego dowodu, czym naruszył dyspozycję art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny materiału dowodowego.

W dalszej części skargi wskazano, że w przedmiotowym zestawieniu z dnia 18 lipca 2011 r. skarżący podał wyliczoną przez siebie szacunkową wysokość paliwa zużytego do pojazdów, z których korzystał w ramach prowadzonej działalności z uwzględnieniem godzin jazdy kursantów wynikających z faktycznie wystawionych zaświadczeń o ukończeniu kursów. Zaznaczono również, że w 2008 r. otrzymał odszkodowania za szkody polegające na uszkodzeniach należących do niego samochodów służących do prowadzenia działalności gospodarczej, ale organ nie uwzględnił po stronie kosztów żadnych napraw tych pojazdów. Podatnik nie uwzględnił żadnego rachunku za naprawę i konieczne części w podatkowej książce przychodów i rozchodów, ale całość napraw wykonywana była przez T. W. w L., o przesłuchanie którego wniesiono. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wartość kosztów winna odpowiadać w przybliżeniu wysokości otrzymanego odszkodowania.

Pełnomocnik skarżącego wskazał również na pozostałe nieuwzględnione w księgach podatkowych koszty, takie jak wydatki ponoszone na obowiązkowe przeglądy stanu technicznego (na tę okoliczność przedłożono dwie przykładowe faktury), przeglądy instalacji gazowych zamontowanych w pojazdach, koszty przystosowania Toyoty Yaris nr rej. [...] do prowadzenia praktycznych kursów nauki jazdy (zamontowanie dodatkowego sprzęgła i hamulca, co miało miejsce u R. M.), a także pozostałe koszty w postaci zakupu i wymiany opon, czy zakupu naklejek (obowiązkowych oznaczeń pojazdów używanych do prowadzenia kursów praktycznych).

Pominięcie twierdzeń zawartych w zestawieniu podatnika doprowadziło do błędnego uznania, że księgi podatkowe skarżącego w zakresie kosztów są rzetelne i do odmowy oszacowania tychże kosztów. Zdaniem pełnomocnika podatnika organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków.

Zwrócono także uwagę na to, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do kwestii faktury VAT nr 96/2008 dotyczącej zakupu lakieru bazowego, w odniesieniu do której ujęto wyłącznie podatek VAT, a koszt zakupu nie został ujęty w księdze przychodów i rozchodów. Okoliczność ta została wskazana w zestawieniu z dnia 18 lipca 2011 r.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów organ podniósł w szczególności, że na etapie postępowania przed organami podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, ani innych dowodów, z których wynikałoby zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności pomimo wezwań ze strony organu, skarżący nie przedłożył faktur zakupowych, ani nie wskazał danych podmiotów dokonujących napraw pojazdów. Skoro zatem nie stwierdzono nierzetelności ksiąg w zakresie kosztów, to nie było możliwości ich szacowania. Odnośnie do faktury VAT nr [...]organ nie miał możliwości zweryfikowania twierdzeń podatnika na skutek odmowy przez niego dostępu do dokumentacji źródłowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe twierdzeń skarżącego co do tego, że zaniżył koszty uzyskania przychodów nie ewidencjonując wszystkich wydatków w księgach podatkowych oraz do nieuwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania wielkości tych kosztów oszacowanych samodzielnie przez podatnika w zestawieniu z dnia 18 lipca 2011 r.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie podnosi się również, że obowiązek właściwego "udokumentowania" wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust.1 cytowanej ustawy. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 663/10, LEX nr 751614). Innymi słowy, fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Jednakże trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08). Jedną z generalną zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia.

Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że skarżący w toku postępowania przedłożył jedynie szacunkowo wyliczone przez siebie koszty prowadzonej działalności, na które miały składać się wydatki na paliwo, obowiązkowe przeglądy pojazdów, koszty ich napraw, części, czy dostosowania do jazd szkoleniowych i inne, nie przedłożył jednak żadnych materialnych dowodów na ich poniesienie (w postaci rachunków, faktur, umów itp.), nie wskazał nadto podmiotów, od których nabywał towary i usługi, tak aby organy były w stanie zweryfikować poniesienie wydatku. W świetle wskazanej wyżej treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej i stanowiska orzecznictwa sądowego nie sposób uznać za wystarczające gołosłowne twierdzenia skarżącego o poniesieniu wydatku. Dowodem poniesienia kosztów nie jest również, jak słusznie zaznaczyły organy, rentowność jaką uzyskują z działalności gospodarczej inne podmioty działające w tej samej branży.

Skarżący zatem nie udowodnił faktu poniesienia wydatków ujętych w zestawieniu z dnia 18 lipca 2011 r., pomimo że organy podatkowe dwukrotnie (w dniu 1 i 22 lipca 2011 r.) zwracały się z wezwaniem o przedłożenie stosownych dokumentów lub zaoferowanie innych środków dowodowych, które pozwolą na udokumentowanie faktu ich rzeczywistego poniesienia.

Zdaniem Sądu zatem podjęte zostały wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dokonana w zaskarżonej decyzji ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom skargi, nie nosi cech dowolności. Wszechstronnie organy rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło swój wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy nie pominęły wyjaśnień skarżącego w zakresie zaniżenia kosztów podatkowych, jak twierdzi pełnomocnik w skardze, ale wyjaśnienia te nie mogły stanowić jedynego dowodu na okoliczność rzeczywistego poniesienia wydatku. Jak bowiem wskazano wyżej, samo twierdzenie podatnika o jego poniesieniu, które nie zostanie poparte żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami (np. dokumentami lub zeznaniami świadków) nie wystarczy, by dany wydatek uznać za koszt podatkowy.

W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej sprowadzający się do tezy, że organy uznały za rzetelne księgi podatkowe skarżącego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy analiza zestawienia dołączona do pisma z dnia 18 lipca 2011 r. pozwalała na stwierdzenie, że księga ta jest nierzetelna, gdyż jej zapisy w zakresie kosztów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Jak wskazano wyżej, podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć rzetelność ewidencji w zakresie kosztów.

Odnosząc się natomiast do zgłoszonych w toku postępowania sądowego wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z faktur VAT nr [...]oraz nr [...](k. 8 i 9 akt sądowoadministracyjnych) dokumentujących fakt wydatku poczynionego przez skarżącego na przeglądy pojazdów wykorzystywanych do wykonywania działalności szkoleniowej oraz o przesłuchanie w charakterze świadków T.W. i R.M. na okoliczność ponoszonych w 2008 r. na ich rzecz wydatków w postaci kosztów naprawy i dostosowania samochodów użytkowanych w ramach działalności gospodarczej, należy podnieść co następuje.

Jak wynika z przepisu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739).

W orzecznictwie przyjmuje się również, że art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a kwestionowanych przez stronę (por: wyrok NSA z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1647/06, LEX nr 351293).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii Sądu po pierwsze nie było żadnych istotnych do rozstrzygnięcia wątpliwości, gdyż znajdujący się w aktach administracyjnych materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia za zasadną tezy organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów stało się zbędne. Sąd nie ma obowiązku zbierania dalszych dowodów, jeśli zebrany w sprawie materiał jest dostateczny do jej rozstrzygnięcia. Po drugie zaś zgłoszenie powyższych wniosków dowodowych dopiero na etapie postępowania sądowadministracyjnego zmierzało w istocie do ponownego ustalania przez orzekający Sąd stanu faktycznego, co jak wskazano wyżej jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych.

W świetle powyższego trzeba zaznaczyć, że na stronie ciążył obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności, ale na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a nie na etapie skargi do sądu. Skoro, zdaniem skarżącego, faktury dołączone do skargi były istotne dla rozstrzygnięcia, to obowiązkiem strony było dostarczyć je organowi podatkowemu.

Tymczasem w toku postępowania podatkowego, jak wskazano wyżej, pełnomocnik skarżącego, pomimo dwukrotnego wezwania oraz starań ze strony organów, nie podjął żadnej współpracy w celu wyjaśnienia i udokumentowania podnoszonych przez siebie okoliczności. Próbę naprawienia skutków powyższego zachowania na etapie skargi do sądu należy ocenić jako spóźnioną. W tym kontekście niezasadne są także zarzuty skargi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada określona w cytowanym przepisie nie oznacza bowiem obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności, na które się powołuje, jak miało miejsce w niniejszej sprawie, a dodatkowo odmawia aktywnego włączenia się do postępowania i odtworzenia stanu faktycznego sprawy.

Natomiast z uwagi na fakt, że sądy administracyjne mogą przeprowadzać uzupełniające dowody wyłącznie z dokumentów, nie było możliwe wnioskowane przesłuchanie wskazanych w skardze świadków. Taki wniosek dowodowy winien zostać zgłoszony na etapie postępowania przed organami podatkowymi.

Nie jest nadto zasadny zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Z art. 23 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy wynika, że dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Skoro nie jest wiadome na czyją rzecz wydatek został poniesiony i czy rzeczywiście go poniesiono (w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów, czy zeznań dostawców towarów i usług na rzecz podatnika, których danych podatnik nie ujawnił w toku postępowania pomimo stosownych wezwań ze strony organów), to nie ma możliwości szacowania jego wielkości. Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Uznając zatem, że po stronie wykazanych kosztów nie było żadnych nieprawidłowości i dysponując materiałem pozwalającym na określenie wielkości przychodu w rzeczywistym rozmiarze, organy prawidłowo odstąpiły od instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie ze wskazaniem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, określając ją w faktycznej wielkości.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).