Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 409/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1,6, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 409/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010r., sprawy ze skarg P. Ć., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 stycznia 2010 r. Nr [...],, [...],, [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 4575, 00 zł (cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt pięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 9 września 2009r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P.Ć. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2004r. w wysokości 372,00 zł, a także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w wysokości 1.332,00 zł i za grudzień 2004r. w wysokości 1.698,00 zł.

W wydanych decyzjach organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT za usługi transportowe wystawionych przez firmy: "K" sp. z o. o. w Krakowie (październik i listopad 2004r.), "A" sp. z o. o. w K. (październik, listopad i grudzień 2004r.).

Usługi transportowe dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez w/w podmioty, w ocenie organu podatkowego I instancji, nie zostały faktycznie przez te podmioty wykonane.

W odniesieniu do pierwszego z wymienionych podmiotów ustalono, że firma "K" spółka z o.o. w likwidacji, w okresie objętym kontrolą zajmowała się wystawianiem faktur VAT niepotwierdzających wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą materiały zebrane w trakcie postępowania kontrolnego (wynik kontroli przeprowadzonej przez UKS z dnia 8 sierpnia 2007r.) z których wynika, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych dowodów na podzlecanie usług innym podmiotom, nie posiadała gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, pojazdów, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Pod wskazanym adresem siedziby, spółka nie prowadziła działalności. Ustalono, że spółka pod tym adresem (teren Zakładu Budowy Maszyn) wynajmowała wcześniej jedno pomieszczenie o powierzchni 15 m2, bez linii telefonicznej, bez komputera, bez miejsca postojowego, bez zezwolenia na wjazd na teren zakładu. Przeprowadzone w toku postępowania czynności sprawdzające ujawniły, że spółka w badanym okresie wystawiła faktury na wykonanie różnorakich usług od robót budowlanych poprzez naprawę oprogramowania komputerowego, przygotowanie paczek mikołajowych, projektowanie kalendarzy wraz z wydrukami do usług transportowych. Wykonywanie takiego szerokiego zakresu usług wymagałoby zatrudnienia pracowników posiadających różnorakie wykształcenie oraz posiadania odpowiedniego oprzyrządowania. Jednocześnie wśród zgromadzonego materiału dowodowego brak było jakichkolwiek faktur dokumentujących zakup usług obcych lub towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez spółkę.

Odnośnie "A" spółka z o.o. ustalono, że spółka ta w zasadzie nie posiadała siedziby. Z zapisów w KRS wynikało, że siedzibą spółki był lokal pod adresem K. ul. P. Jednakże postępowanie kontrolne wykazało, że z dniem 2 sierpnia 1996r. spółka opuściła przedmiotowy lokal, w związku z wypowiedzeniem umowy najmu. W okresie od 21 lipca 2005r. do 20 września 2006r. siedzibą spółki był lokal pod adresem S. ul. J., a od dnia 21 września 2006r. spółka miała prowadzić działalność pod adresem W. , Al. S., jednakże pod wskazanym adresem spółka wynajęła jedynie skrytkę pocztową nr [...] i udzieliła wynajmującemu pełnomocnictwa pocztowego do odbioru przesyłek. Faktury wystawione przez spółkę "A" dokumentowały bardzo szeroki asortyment usług między innymi: usługi transportowe, prace budowlane, pozyskiwanie klientów, doradztwo i pomoc techniczna, projektowanie i wykonywanie reklam wizualnych, konsultacje projektowe, usługi marketingowe, naprawy samochodowe, pośrednictwo leasingowe i inne. Mimo takiego szerokiego zakresu usług, spółka nie zatrudniała pracowników i nie wykazała się posiadaniem potrzebnego wyposażenia np. środków transportu samochodowego. Spółka nie posiadała też żadnych środków trwałych tj. budynków, magazynów, maszyn, urządzeń.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom J. S. pełniącego funkcje prezesa zarządu spółki "V" ( dawna "A") do dnia 14 stycznia 2009r., że usługi transportowe spółka świadczyła użyczonymi środkami transportu, gdyż nie był on w stanie wskazać jakiego rodzaju były to środki transportu i od kogo spółka je użyczała.

W ocenie organu podatkowego spółka z uwagi na liczbę zatrudnianych pracowników (w grudniu 2004r. zatrudniała 1 pracownika) oraz brak środków transportu nie była w stanie wykonać usług udokumentowanych wystawionymi na rzecz P. Ć. fakturami VAT. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które dowodziłyby, że korzystała przy wykonywaniu usług transportowych z obcych środków transportu.

Organ I instancji włączył do akt postępowania kserokopię wyniku kontroli nr [...] z dnia 17 kwietnia 2009r. przeprowadzonej przez UKS w firmie "V" (poprzednio "A") oraz kserokopie decyzji nr [...] z dnia 17 kwietnia 2009r. określających kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004r., listopad 2004r., grudzień 2004r., styczeń 2005r., lipiec 2005r. dla "V" sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawna nazwa "A" sp. z o. o. z siedzibą w K.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż w świetle tych dokumentów "V" ("A") sp. z o. o. w latach 2004-2006 nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz wystawiała faktury VAT niepotwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą: fikcyjny adres siedziby firmy, gdyż nie mieści się tam siedziba podmiotu, spółka nie regulowała za pośrednictwem posiadanych rachunków zobowiązań, które powstają przy prowadzeniu działalności gospodarczej, spółka nie posiadała środków trwałych, nie dokonywała zakupu towarów, materiałów niezbędnych do realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawionych fakturach.

W oparciu o tak poczynione ustalenia faktyczne organ zarzucił podatnikowi, iż ten nie przedłożył wystarczających dowodów potwierdzających, że wystawione faktury przez firmy: "K" sp. z o. o. oraz "A" sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie czynności w nich opisanych. Podatnik nie przedłożył żadnych umów zawieranych z tymi firmami, dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów z tymi firmami oraz dowodów potwierdzających zapłatę za nabyte usługi. Stwierdzono również, że faktury na nabycie usług transportowych miały miejsce w miesiącach od października do grudnia 2004r., w okresie gdy podatnik miał zawarte porozumienie z firmą "M" na świadczenie usług transportowych. Ponadto wskazał, że w okresie tym następowało nabycie towarów handlowych głównie w firmie "S" i "R", przy czym firmy te dowoziły towary własnym transportem.

Przywołując podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał w pierwszej kolejności na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze .zm.), który określa, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Następnie wskazał na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W odwołaniach od tych decyzji zarzucono organowi podatkowemu I instancji:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, a to art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o uchylony przepis art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz poprzez błędną jego ocenę.

Zdaniem odwołującego się organ podatkowy przy okazji rozstrzygania w sprawie ograniczył się do oceny statusu kontrahentów podatnika, pomijając wszystkie te okoliczności i dowody, które wskazują na fakt rzeczywistego wykonania przedmiotowych czynności. Ocena statusu kontrahenta w żadnym razie nie wyłącza jednak obowiązku ustalenia zaistnienia danego zdarzenia prawnego na podstawie zebranego i rozpatrzonego w całości materiału dowodowego. Mimo bowiem, iż organ podatkowy poddał w wątpliwość celowość nabywania usług transportowych, oraz stwierdził brak dowodów wskazujących na rzeczywiste wykonanie świadczeń dokumentowanych przedmiotowymi fakturami, to wbrew temu stanowisku zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwia przyporządkowanie poszczególnych wydatków do określonych przychodów.

Według odwołującego się powinno być w sprawie bezspornym, że podatnik zmuszony był do korzystania z usług zewnętrznych, realizując świadczenia, do których sam był zobowiązany wobec swoich kontrahentów. Z uwagi na fakt, że podatnik nie miał możliwości osobistego świadczenia usług w tym zakresie, musiał korzystać z usług świadczonych przez przewoźników.

Według odwołującego się usługi transportowe nabyte od firmy "K" wykorzystywane były do świadczenia usług na rzecz firmy "F" s.c. objętych fakturą z dnia 29 września 2004r. oraz częściowo na rzecz A. W. – Pietroń działającej pod firmą A.W. udokumentowanych fakturami z dnia 23 października 2004r. oraz z dnia 16 listopada 2004r. Usługi transportowe nabyte od "A" wykorzystane były na rzecz A. W.-P., a nadto zostały wykorzystane w wykonaniu przewozu towarów (paszy i kukurydzy, mieszanki paszowej) do Z.K., J.S. oraz RSP " P" w O., styropianu i mieszanki paszowej do "M" s.c. i transportu części do suszarni (palnika gazowego) do "F" s.c., którego sprzedaż była objęta fakturą nr [...] z dnia 16 września 2004r.

W ocenie odwołującego się uwypuklana przez organ okoliczność, że usługi transportowe nie były dokumentowane umowami pisemnymi nie może stanowić o ich fikcyjności. Kodeks cywilny nie wymaga bowiem w przypadku umów przewozu rzeczy zachowania formy pisemnej a w praktyce obrotu gospodarczego forma taka nie jest powszechnie stosowana, ewentualnie, w przypadku stałej współpracy, zawierana jest umowa ramowa, co praktykował podatnik i jego kontrahenci.

W nawiązaniu do przedstawionych zarzutów wniesiono o przeprowadzenie dowodów z:

1) zeznań świadków:

- E. K., J. S. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonania usług transportowych,

- M. K., wspólnika "M" na okoliczność ustalenia zakresu współpracy z tą spółką w przedmiocie świadczenia usług transportowych.

2) przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołań dokumentów tj. umów ramowych przewozu zawartych w 2004r. pomiędzy podatnikiem a spółkami "K", "A" oraz A. W.-P., działającą pod Firmą A. W., na okoliczność ustalenia istnienia oraz treści stosunku prawnego wiążącego strony.

W piśmie odwołującego się z dnia 11 grudnia 2009r. podtrzymano wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – J. S., J. S., oraz M. K. na okoliczności wskazane w odwołaniach.

W kolejnym piśmie z dnia 6 stycznia 2010r. wskazując, że z dniem 31 grudnia 2009r. przedawniły się zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług będące przedmiotem zaskarżonych decyzji, odwołujący się wniósł o uchylenie w całości tych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzjami z dnia 7 stycznia 2010r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy przyjmując w całości ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i uzupełniając je między innymi dowodami wnioskowanymi przez odwołującego się, podtrzymał także ocenę prawna ustalonego stanu faktycznego.

W pierwszym rzędzie organ odwoławczy przypomniał, że w zakreślonym kontrolą okresie przedmiotem działalności gospodarczej P. Ć. prowadzonej pod firmą "S" był handel hurtowy zbożem, nasionami, mieszankami paszowymi i art. przemysłowymi oraz usługi transportowe, przy czym towar bezpośrednio z wytwórni sprzedawany był odbiorcom. Po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta-nabywcy podatnik zamawiał towar u dostawcy i bezpośrednio od niego towar transportowany był do nabywcy na koszt podatnika uwzględniony w cenie sprzedawanego przez towaru wraz z marżą. Usługi transportowe świadczone były za pośrednictwem firm przewozowych, gdyż podatnik nie dysponował własnymi środkami transportu.

Organ odwoławczy podkreślił, iż poza zakwestionowanymi fakturami oraz umowami nie stwierdzono u podatnika żadnej dokumentacji dotyczącej przebiegu wykonywania usług transportowych przez spółki "K" i "A".

Omawiając szerzej ustalenia faktyczne dotyczące współpracy odwołującego się ze spółką "K" organ odwoławczy wskazał, iż E. K. (przesłuchana w charakterze świadka w toku postępowania odwoławczego – protokół z dnia 2 grudnia 2009r.) będąca współudziałowcem i prezesem zarządu tego podmiotu podejmowała kluczowe decyzje związane z jego funkcjonowaniem. Na podstawie włączonych do prowadzonego postępowania protokołów z jej przesłuchań dokonanych w trakcie innych postępowań organ odwoławczy stwierdził niespójności w składanych zeznaniach między innymi co dokumentacji finansowej spółki. Z kolei odnosząc się do zeznań E.K. złożonych w dniu 2 grudnia 2009r. organ odwoławczy wskazał, że nie pamiętała ona jakie dokładnie usługi świadczyła spółka "K", kto je fizycznie wykonywał, nazw firm podwykonawców, w jaki sposób i z kim nawiązywała kontakty w przypadku firm, którym świadczone miały być usługi, gdzie mieściły się ich siedziby, w jaki sposób kalkulowała ceny, w jaki sposób odbywał się obieg faktur tj. kto, jak i gdzie je dostarczał i odbierał, z kim, gdzie i w jaki sposób regulowała zapłatę za faktury, ile osób zatrudniała w swojej firmie, na jakich stanowiskach, nazwisk pracowników, kto podpisywał z nimi umowy o pracę, czy posiadała jakieś środki trwałe, środki transportu, gdzie mieściło się biuro spółki, kto w nim przebywał i w jakich godzinach, jak było wyposażone. Wyjaśniła również, że nie posiada pisemnych umów, żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia się z kontrahentami, dowodów kasowych przyjęcia gotówki czy też, zapłaty za czynsz.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że wykonanie zakresu prac wskazanych w wystawionych przez spółkę fakturach wymagałoby zatrudnienia co najmniej kilku pracowników posiadających różnorodne kwalifikacje oraz posiadania odpowiedniego wyposażenia. Dodatkowo usługi były wykonywane w różnych miejscowościach, oddalonych od siebie o setki kilometrów, a wśród zgromadzonych dokumentów brak było jakichkolwiek faktur zakupów, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez spółkę. Ponadto spółka nie regulowała za pośrednictwem rachunków bankowych żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (poza zapłatą kilku składek ZUS), nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła kosztów związanych z działalnością, stąd trudno uznać, że spółka ponosiła koszty związane z zakupami towarów i usług, które były przedmiotem fakturowania.

Organ II instancji odwołał się także do zeznań świadka A.E., który opisał proceder kupowania fikcyjnych faktur od spółki "K" i potwierdził, że usługi wpisywane na fakturach od tej firmy nie były przez nią wykonywane.

W zakresie ustaleń faktycznych dotyczących spółki "A" zwrócono uwagę, iż J.S., który pełnił funkcję prezesa spółki do dnia 14 stycznia 2009r., nie przedłożył w trakcie kontroli dokumentacji księgowej ani materiałów źródłowych tej spółki. W trakcie przesłuchania w charakterze strony wyjaśnił wprawdzie, iż księgowość tej spółki prowadziła E.K. (jego siostra) - udziałowiec spółki, albo licencjonowane biura rachunkowe, jednakże nazwy żadnego biura rachunkowego nie pamiętał, a dokumenty, które posiadała E.K. zostały zabezpieczone w dniu 14 kwietnia 2006r. w trakcie jej przeszukania i zatrzymania, a część dokumentacji spółki została skradziona z jego samochodu w dniu 3 lipca 2006r.

Również w przypadku tej spółki organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż wykonanie zakresu prac wykazanych wystawionych przez spółkę fakturach wymagałoby zatrudnienia co najmniej kilku pracowników posiadających różnorodne kwalifikacje oraz posiadania odpowiedniego wyposażenia. Dodatkowo zaś adresy rzekomych kontrahentów spółki świadczą o tym, iż usługi miały być wykonywane w różnych miejscowościach, oddalonych od siebie o setki kilometrów. Tymczasem w przedmiotowym okresie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a w bazie danych Urzędu Miasta spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów samochodowych. W wyciągach bankowych za okres od 2004r. do 2006r. nie występują zaś operacje świadczące o dokonaniu przelewu na rzecz firm transportowych lub przelewów na rzecz podmiotów trzecich za świadczoną na rzecz spółki "usługę transportową".

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku przeprowadzonego na wniosek podatnika przesłuchania E.K. – ta nie przedstawia żadnych informacji w zakresie wykonania usług transportowych przez spółkę "A"

Z dokonanej przez organ odwoławczy analizy treści umów przewozu w kontekście zebranego materiału dowodowego wynika, że w umowach ze spółkami "K" i "A" dostarczonych na etapie postępowania odwoławczego w ogóle nie uregulowane zostały kwestie podzlecania usług. Postanowienia § 3 pkt 2 tych umów stanowiące, że wynagrodzenie płatne będzie gotówką na podstawie faktury wystawionej przez zleceniobiorcę ("K" i "A"), w terminie otrzymania faktury przez zleceniodawcę (podatnika) na podstawie dowodu wpłaty nie zostały dotrzymane, bowiem w aktach sprawy brak jest takich dowodów, a fakt ich istnienia nie potwierdziły w zeznaniach również strony tych umów, a wreszcie wskazano miejsce ich zawarcia w Krakowie, natomiast podatnik, że miało to miejsce w W.

Analiza zapisów na rachunkach bankowych spółki w połączeniu z analizą dokumentów sprzedaży uwidoczniła, iż ponad 99% środków pieniężnych, które wpływały na jej rachunki bankowe od odbiorców faktur VAT, było następnie wypłacanych w formie gotówkowej na tzw. asygnatę lub w bankomacie, zaś jednocześnie za pośrednictwem rachunków bankowych spółka "A" nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności (poza zapłatą składek ZUS na łączną kwotę l.096,00 zł), nie dokonywała płatności za żadne zakupy, nie regulowała kosztów związanych z prowadzeniem działalności i wykonaniem prac przez firmy podwykonawcze.

W toku czynności sprawdzających u "kontrahentów" tej spółki stwierdzono, że poza kilkoma wyjątkami potwierdzali oni wykonanie usług, ale na okoliczność ich wykonania nie potrafili podać żadnych szczegółów, a to nie znali osób reprezentujących spółkę, faktury otrzymywali od "osób młodych", nie pamiętali jakimi środkami transportu i w jakich okolicznościach zostały wykonane usługi transportowe, nie znali nazwisk kierowców, nie prowadzili ewidencji przebiegu trasy przejazdu, nie przedstawiali żadnych dokumentów związanych z pozyskaniem przez spółkę "A" na ich rzecz klientów, wykonaniem usług marketingowych, robót remontowo-budowlanych i innych specjalistycznych usług.

Organ II instancji wskazał także, że w toku kontroli prowadzonej w spółce "A" stwierdzono również przypadki ujęcia w ewidencji sprzedaży faktur VAT z imionami i nazwiskami osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które zaprzeczyły, by kiedykolwiek korzystały z usług świadczonych przez spółkę i że otrzymały od niej faktury VAT.

Organ odwoławczy oceniając dowód z przesłuchania w charakterze strony P. Ć., uznał jego zeznania za niewiarygodne wskazując, że jakkolwiek potwierdził on wykonanie usług transportowych przez spółki "K" i "A", to jednakże nie posiadał podstawowych informacji dotyczących ich realizacji. Zlecenie transportu własnych towarów powierzyć miał on bowiem firmom, z którymi nawiązał kontakt telefoniczny z ogłoszenia, nie był w siedzibach tych firm, nie dokonał weryfikacji możliwości wykonania usług przez te firmy, nie wie jak zorganizowały one przewóz towarów, czy jakimi dokładnie samochodami wykonane zostały usługi, pomimo że sam nadzorował dostawy towarów, nie pamiętał jak dokonywane były rozliczenia usług.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ II instancji potwierdził, iż przepis art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 30 listopada 2008r., bowiem na mocy nowelizacji ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem l grudnia 2008r. został uchylony. Organ podatkowy powołując się na ten przepis wskazał na jego brzmienie w części dotyczącej decyzji określającej .Natomiast zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem ocena podatkowych stanów faktycznych powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa materialnego z chwili zaistnienia zdarzenia podlegającego takiej ocenie.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący uzupełniając wcześniejsze zarzuty odwołań zarzucił organowi naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego oraz uchybienie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka J. S. na istotne w sprawie okoliczności.

Dodatkowo podniósł, że organy bezpodstawnie przyjęły, że mimo uchylenia z dniem l grudnia 2008r. stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten znajduje zastosowanie do postępowań wszczętych po dniu 30 listopada 2008r.

W związku z tymi zarzutami zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2010r.

Uzasadniając postawione zarzuty przypomniano, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004r. na gruncie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniało się z upływem 31 grudnia 2009r. Skoro bowiem postanowieniami z dnia 16 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2009r. nadające nieostatecznym decyzjom z dnia 9 września 2009r. rygor natychmiastowej wykonalności – to środki egzekucyjne zastosowane na ich podstawie w wykonaniu decyzji nieostatecznych nie przerwały biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych nimi objętych.

Wprawdzie postanowieniami z dnia 23 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie nadał decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności., jednakże do dnia 31 grudnia 2009r. strona nie została powiadomiona o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego na podstawie tych rozstrzygnięć.

W dalszej części uzasadnienia skarg podkreślono, że art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w części przyznającej organowi kompetencje do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie stanowił przepisu prawa materialnego, gdyż regulował kwestie związane z postępowaniem, nie dotyczył natomiast praw ani obowiązków podatników. Nie można byłoby natomiast zasadnie utrzymywać, że organy podatkowe zobligowane są stosować przepisy postępowania obowiązujące w czasie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił również faktu, że przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320 ze zm.) określają również czasowy zakres stosowania zmienianych norm, zatem w ogóle nie jest koniecznym odwoływanie się do zasad ogólnych w tym przedmiocie. Prawodawca nie wprowadził regulacji, które nakazywałyby organom stosować przepisy art. 109 - 111 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzmieniu sprzed nowelizacji, ustanawiając natomiast konstrukcję przeciwną. Zgodnie bowiem z art. 13 ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostateczną decyzją przed dniem l grudnia 2008 r. znajdują zastosowanie art. 109 - 111 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu znowelizowanym.

W kontekście wnioskowanego w odwołaniu dowodu z zeznań świadka J.S., byłego prezesa "V" sp. z o.o. (dawniej "A" sp. z o.o.) na okoliczność prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej oraz wykonania przez nią usług transportowych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami – wytknięto organowi, iż ten ograniczył się do jego dopuszczenia, a w związku z tym wezwania świadka, jednakże nie został on nigdy przeprowadzony, co stanowiło naruszenia normy art. 188 Ordynacji podatkowej.

Końcowo skarżący skoncentrował się na wykazaniu błędów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ oparł bowiem tezę, że kontrahenci podatnika nie prowadzili działalności gospodarczej, przede wszystkim na zeznaniach świadków A.E. i A. A. przy czym nie przeprowadzono w sprawie dowodu z zeznań tych świadków, a jedynie dowód z protokołów owe zeznania obejmujących. Strona pozbawiona była zatem możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach, zadawania pytań i weryfikacji prawidłowości postępowania w tym zakresie. Trudne do pogodzenia z uprawnieniami strony postępowania jest zatem negowanie wiarygodności dowodów potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami przede wszystkim w oparciu o ustalenia czynione w innych postępowaniach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wydania w dniu 15 grudnia 2009r. postanowienia o wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpatrując skargi w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięć.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2010r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004r.

Zasadnicza osią sporu toczonego przez skarżącego z organami podatkowymi w rozpoznawanych sprawach była okoliczność, czy faktury wystawione przez spółki "K" i "A" odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał organom podatkowym na uznanie, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie (październik, listopad, grudzień 2004r.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – usług transportowych wykonanych przez w/w spółki na rzecz firmy skarżącego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania.

Zasada prawdy obiektywnej ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał dowodowy był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość.

Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995r., sygn. akt SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997r., sygn. akt I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, por. również wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1596/2001, niepubl.). W kontekście wyżej wskazanych podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego istotna jest również dbałość organów podatkowych w zachowaniu należytej staranności w celu skutecznego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W orzecznictwie wyrażono przy tym pogląd, że "Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia zaofiarowanego przez podatnika dowodu ze świadka z tego powodu, że świadek na raz wystosowane żądanie nie stawił się, jest istotną wadliwością postępowania" (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 26 maja 1937r., l. rej. 5165/35, Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach podatkowych i administracyjnych 1937, poz. 1977).

W kontrolowanych postępowaniach podatkowych naruszono wyżej wskazane zasady w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - J. S, czym zostały naruszone przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący w odwołaniach, a następnie w piśmie z dnia 11 grudnia 2009r. kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.S. byłego prezesa zarządu spółki z o.o. "V" (dawniej "A" spółka z o.o.) w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności oraz wykonania usług transportowych przez spółkę, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy uznał wniosek za zasadny i dopuścił dowód z przesłuchania w charakterze świadka J.S.. W tym celu wezwał w/w do złożenia zeznań w charakterze świadka, jednakże jak wyjaśnił organ, wezwanie z dnia 11 listopada 2009r. pomimo dwukrotnej próby doręczenia go przez pracowników Izby Skarbowej (odmowa przekazania przesyłki listowej przez syna) oraz za pośrednictwem poczty (podwójne awizowanie), nie została odebrana przez adresata.

W kontrolowanych postępowaniach podatkowych, na co już wcześniej Sąd zwracał uwagę, sporna była okoliczność, czy faktury wystawione przez spółkę, której prezesem zarządu był J.S. potwierdzały rzeczywiście wykonane usługi transportowe. W związku z tym teza dowodowa, jaka miała być ustalona wnioskowanym dowodem miała istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co przyznał, jak się zdaje, również organ odwoławczy dopuszczając jego przeprowadzenie.

W związku z zaistniałym uchybieniem za niewystarczające i nieprawdziwe należy uznać stwierdzenie przez organ odwoławczy (w odpowiedziach na skargi), że "organ dołożył wszelkich starań aby przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka Pana J.S.", a brak przeprowadzenia tego dowodu nie jest wynikiem zaniedbań organu, czy też "niechęci" do jego przeprowadzenia, a jedynie brakiem możliwości doręczenia wezwania na przesłuchanie świadka ze względu na jego uchylanie się od odbioru pism urzędowych".

W kontrolowanym postępowaniu organ podatkowy II instancji posiadał źródło dowodowe w osobie świadka, którego zeznania miały istotne znaczenie dla sprawy, ale dowodu powyższego nie przeprowadził. Nie do przyjęcia jest stwierdzenie, że odmowa przyjęcia i przekazania przesyłki przez syna świadka oraz nieodebranie przesyłki z poczty (bez wyjaśnienia z jakich przyczyn) powinna być potraktowane równorzędnie z "uchylaniem się od odbioru pism urzędowych". W związku z tym nie można uznać, aby brak przeprowadzenia dowodu był wynikiem nierzetelnej postawy świadka.

Powyższe uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogły doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W tym miejscu należy zauważyć, że do akt sprawy został włączony protokół z przesłuchania J.S. w charakterze świadka z dnia 17 marca 2008r. sporządzony w innym postępowaniu gdzie zeznawał w sprawie świadczenia usług przez spółkę "A" na rzecz innego podmiotu. Z kolei w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe powoływały się na zeznania J.S. złożone w charakterze strony w dniu 4 września 2008r. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce "A" dotyczące świadczonych przez spółkę usług transportowych. Jednakże w aktach rozpoznawanych spraw brak jest tego protokołu.

W odwołaniach skarżący wskazał m.in. że usługi nabyte od firmy "K" udokumentowane fakturą VAT z dnia 23 października 2004r. i z dnia 16 listopada 2004r. wykorzystywane były do świadczenia usług na rzecz firmy "F" s.c. oraz częściowo na rzecz firmy A.W, a usługi transportowe wykonywane przez spółkę "A" wykorzystywane były do transportu mieszanki paszowej do Z. K., J. S. oraz RSP "P" w O. oraz transportu styropianu i mieszanki paszowej do "M" s.c. Organ odwoławczy nie podjął żadnej próby weryfikacji podanych w odwołaniach informacji. W uzasadnieniu informacje te skwitowane zostały jednozdaniowym stwierdzeniem, że cyt. "zauważyć należy, że podając to przyporządkowanie nie wskazał Pan żadnych wiarygodnych dowodów na to, że właśnie transport z tych firm związany był ze wskazanymi przez Pana transakcjami" zapominać, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i dokonanie jego szczegółowej oceny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy I instancji wskazując w podstawie prawnej swoich rozstrzygnięć art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który w dacie orzekania przez organ nie obowiązywał (na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1320, z dniem 1 grudnia 2008r. został uchylony) dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia, także i z tego powodu, że w ustawie o podatku od towarów i usług funkcjonuje przepis art. 99 ust. 12, który daje uprawnienie organowi podatkowemu do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w innych kwotach niż wynikających z deklaracji podatkowej. Zatem nie można skutecznie postawić zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, a tylko w takim przypadku zachodziłaby konieczność wyeliminowana decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji w przedmiocie przedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004r. należy na wstępie podkreślić, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1Ordynacji podatkowej).

Bezspornym jest, że organ I instancji wydając w dniu 9 września 2009r. decyzję określającą różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu za październik 2004r. i decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. "zmieścił" się w zakreślonym przez art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletnim terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upływał z dniem 31 grudnia 2009r. Z kolei organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia wydał w dniu 7 stycznia 2010r. a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w odwołaniu nie postawił zarzutu przedawnienia, dopiero w piśmie z dnia 6 stycznia 2010r. kwestia przedawnienia została zasygnalizowana. Jednakże powyższe pismo wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 8 stycznia 2010r. a więc po dacie wydania decyzji (7 styczeń 2010r.).

Jednakże jak wskazano wyżej, organ na każdym etapie postępowania ma obowiązek z urzędu badać tą okoliczność i w razie jej wystąpienia podjąć decyzję o umorzeniu postępowania, bądź wykazać, że wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia i w związku z tym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. W takim przypadku może kontynuować postępowanie, ale okoliczności te muszą zostać wykazane w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie kwestia przedawnienia została pominięta milczeniem w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Skarżący zarzut przedawnienia oparł na podważeniu skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) w sytuacji uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 9 września 2009r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy odnosząc się (ale dopiero w odpowiedzi na skargi) do kwestii przedawnienia objętych zaskarżonymi decyzjami zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wskazał, że wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dniu 15 grudnia 2009r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania administracyjnego, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności (por. wyrok WSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt IV SA/Wa 594/07, wyrok WSA z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1035/07).

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołania winien stosownie do stwierdzonych naruszeń, uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie wytkniętym przez Sąd, jak również w uzasadnieniu wskazać z jakich przyczyn (przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia), pomimo upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może kontynuować postępowanie podatkowe i wydać w sprawie merytoryczne rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.