Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 607/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 249 ust. 2, art. 279
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 14 a par. 2, 3, 5, art. 122, art. 187, art. 191, art. 169 par. 1 i 2, art. 170
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/07 w sprawie ze skargi "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa1727/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2007 r., nr [...], odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 maja 2007 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Wnioskiem z dnia 21 lutego 2007 r. A. spółka z o.o. w W. (dalej: skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie czy uzyskiwane przez nią dochody otrzymywane z funduszu pomocy zewnętrznej Wspólnot Europejskich – Program Środki Przejściowe 2004 objęte są zwolnieniem przedmiotowym.

W uzasadnieniu powyższego wniosku skarżąca wskazała, że w dniu 2 października 2006 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisała z Rządem Polskim reprezentowanym przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej (UKIE), w imieniu którego wystąpiła Fundacja "F." Jednostka Finansująco – Kontraktująca (JFK), umowę na przeprowadzenie szkoleń dla polskiej administracji publicznej. Zgodnie z zapisami umowy zadanie to zostało sfinansowane w 100% z Programu Środki Przejściowe 2004, który stanowi kontynuację Programu Phare, a więc ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej udzielanej Polsce przez Unię Europejską, które nie wchodzą w skład tak zwanych Funduszy Strukturalnych. Zdaniem skarżącej, uzyskany z tego tytułu przychód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu uzyskane przez skarżącą dochody stanowią zapłatę otrzymaną za wykonanie konkretnej usługi i nie mają charakteru bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, iż przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2000 r., podobnie jak dołączone do zażalenia pismo Ministra Finansów. Natomiast w obecnym stanie prawnym art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. daje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jedynie podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie orzeczeń obu instancji, zarzucając naruszenie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), w związku z art. 109 ust. 2 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 1605/2002 z dnia 15 czerwca 2002 r. w sprawie rozporządzenia finansowego mającego zastosowanie do budżetu ogólnego Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE L z dnia 16 września 2002 r. – dalej: rozporządzenie budżetowe), w związku z art. 279 i w związku z art. 249 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w związku z art. 14a § 1 i § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że dochody skarżącej wynikające z zawartej umowy nie są objęte zwolnieniem.

W uzasadnieniu powyższej skargi skarżąca podniosła, iż beneficjent pomocy, jakim jest Polska nie może uzyskiwać z tego tytułu jakichkolwiek korzyści, w tym wypadku z tytułu podatków oraz to, że Główny Inspektor Sanitarny jest jedynie beneficjentem umowy, a nie korzyści wynikającej z przekazanej bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Organ podniósł, iż art. 109 ust. 2 rozporządzenia budżetowego nie ma w sprawie zastosowania, zaś powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, dotyczy zwolnienia odmiennie uregulowanego niż w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie naruszają przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd wskazał, iż na mocy art. 34 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (dalej: Traktat Akcesyjny) beneficjentem pomocy z programu Środki Przejściowe jest administracja państwowa, a konkretnie Główny Inspektor Sanitarny, który otrzymał te środki od podmiotu upoważnionego do ich rozdziału, a nie podmiot gospodarczy wykonujący niektóre zlecenia na jej rzecz. Warunkiem skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. jest więc otrzymanie przez podatnika środków bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z wymienionych w ustawie podmiotów, bądź za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tej pomocy z przeznaczeniem na realizację określonego zadania. Zwolnienie to nie dotyczy więc podatnika, który na podstawie umowy zawartej z podmiotem otrzymującym taką pomoc, wykonuje usługi opłacone przez ten podmiot jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd wskazał także, iż w postępowaniu dotyczącym udzielenia przez organ podatkowy pisemnej interpretacji to strona przedstawia stan faktyczny, którego dotyczy zapytanie, a co za tym idzie organ podatkowy nie ma obowiązku uzupełniania stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej z dnia 29 lutego 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 7, art. 77 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, to jest przez przyjęcie że beneficjentem pomocy jest Główny Inspektor Sanitarny, a nie skarżąca;

- art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię wyrażającą się w bezpodstawnym przyjęciu, iż w rozumieniu tego przepisu podatnikiem korzystającym ze zwolnienia jest wyłącznie podmiot, na rzecz którego została przekazana przez Wspólnoty Europejskie tymczasowa pomoc finansowa, to jest Polska lub urzędy administracji rządowej (Główny Inspektorat Sanitarny), pomimo iż taka wykładnia prowadzi do absurdalnej konkluzji, że Polska lub jej urzędy mogą być podatnikami podatku dochodowego lub też że art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. jest "martwy", jak to ujęła skarżąca, w stosunku do pomocy przyznanej na podstawie art. 34 Traktatu Akcesyjnego; art. 109 ust. 2 rozporządzenia budżetowego, w związku z art. 279 i art. 249 ust. 2 oraz w związku z art. 34 Traktatu Akcesyjnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż beneficjentem w rozumieniu art. 109 ust. 2 powołanego rozporządzenia nie jest Polska, a wobec tego środki pochodzące z dotacji Wspólnot Europejskich, w tym pochodzące ze Środków Przejściowych 2004 mogą przynosić korzyść w postaci podatku dochodowego, gdy tymczasem nie ulega wątpliwości, że beneficjentem jest Polska.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącej w jej podstawie postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie i dalej poddanie ocenie prawnej stanu faktycznego odmiennego od rzeczywistego, należy stwierdzić, iż nie ma on oparcia w zaskarżonym wyroku.

W myśl art. 141 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.

Zaskarżone orzeczenie spełnia wskazane powyżej wymogi.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w stopniu niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Dokonał tego w granicach sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Przedmiotem przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania było udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej, co w sposób istotny wpłynęło na charakter i zakres czynności podejmowanych przez organy podatkowe obu instancji. W tym wypadku granice postępowania zostały zakreślone przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie z art. 14a § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2007 r. (zgodnie z art. 4. ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1590, wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu), podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie.

Zatem rola organu podatkowego sprowadzała się w tym wypadku do przedstawienia swojej oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 O.p.), bez możliwości jednak modyfikowania stanu faktycznego sprawy czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14a § 5 O.p. do załatwienia wniosku o interpretację miał wówczas zastosowanie odpowiednio jedynie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p.

W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego pierwszej instancji musiała ograniczyć się do oceny czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową z dnia 21 lutego 2007 r., a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując analizy porównawczej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz w zaskarżonym wyroku, należy stwierdzić, iż są one tożsame, a Sąd wyjaśnił w sposób adekwatny do celu zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa. W istocie skarżąca stawiając ten zarzut kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę pod względem zgodności z prawem zajętego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie, co jednak wymaga wskazania innych przepisów, naruszenie których doprowadziło do wydania złego wyroku. Innymi słowy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby przynieść zamierzony skutek jedynie w przypadku gdyby treść uzasadnienia uniemożliwiała przeprowadzenie kontroli instancyjnej, natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że rozpoznanie sprawy zostało dokonane z przekroczeniem jej granic, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a., w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania wskazane w skardze kasacyjnej przepisy K.p.a., a jedynie przepisy O.p., co w tym wypadku oznacza odpowiednio art. 122, art. 187 i art. 191. Zauważona wada nie wpływa jednak w sposób istotny na merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu, ponieważ zarówno w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia i rozpoznania wniosku jak i obecnym wskazane przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o jakim mowa w art. 14a § 1 O.p., a co niewątpliwie wiąże się z charakterem tego postępowania, o czym mowa wyżej.

Z kolei powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w myśl którego sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia decyzji lub postanowienia w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, reguluje jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tego też powodu powinien być on postawiony łącznie z innymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia), które zdaniem skarżącej zostały przez sąd naruszone, lub też razem z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego z jednoczesnym przytoczeniem uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Pełnomocnik skarżącej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązał z art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa we wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżąca powinna była wykazać, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie wykazuje jednak, aby taka sytuacja miała miejsce w stanie sprawy. Skarżąca zarzuca bowiem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie błędne przyjęcie, za organem podatkowym, że nie jest ona beneficjentem bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co z kolei nie może być utożsamiane z rozpoznaniem sprawy z przekroczeniem jej granic, a jedynie z ewentualną błędną jej oceną.

Tym samym skarżąca nie wykazała naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię należy stwierdzić, iż jest on również bezzasadny.

W myśl powołanego przepisu wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Wskazana regulacja jest konsekwencją zapoczątkowanego Traktatem Akcesyjnym procesu wzmacniania administracji i wymiaru sprawiedliwości oraz wdrażania prawodawstwa Unii Europejskiej. Polsce, na podstawie art. 34 Traktatu Akcesyjnego, zostały przyznane środki finansowe na lata 2004-2006 z realizacją do końca 2009 r. (w ramach programu Phare, a po dniu 1 maja 2004 r., w ramach programu Transition Facility – Środki Przejściowe), jako pomoc w rozwoju możliwości administracyjnych związanych z wdrażaniem prawodawstwa wspólnotowego (acquis communautaire).

W celu pełne wykorzystanie środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy przyznanych Polsce, jako państwu członkowskiemu, a de facto podmiotom, którym służyć ma ta pomoc, głównie administracji państwowej, realizującym cele z obszaru wymiaru sprawiedliwości i administracji publicznej wpierane przez Wspólnotę Europejską i wymienione w art. 34 Traktatu Akcesyjnego, ustawodawca polski wprowadził w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zwolnienie podatkowe. Analiza treści wskazanego przepisu prowadzi jednak do wniosku, iż wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników, o ile służą one na zaspokojenie celu wpieranego przez Wspólnotę Europejską. W konsekwencji tego wykonawca zadania finansowanego z bezzwrotnej pomocy niebędący jednocześnie beneficjentem tej pomocy nie może skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa wyżej, bez względu na sposób dystrybucji tych środków oraz na fakt, iż ostatecznie trafiają one do niego. Dystrybucja środków pomocowych między członków społeczeństwa musi być w tym wypadku oceniona w kontekście celu, jakiemu mają służyć te środki. W tym ujęcie pozycja skarżącej w dystrybucji środków pomocowych jest związana z wykonaniem powierzonego jej zadania, finansowanego z tych środków, a nie z zaspokojeniem własnego celu uznanego przez Wspólnotę Europejską za priorytetowy. Działania te są bowiem realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a ich efekt służy innemu podmiotowi. W związku z tym pozbawione racji jest prowadzenie rozważań, jak sugeruje skarżąca w motywach skargi kasacyjnej, na temat "ostatecznego beneficjenta". Nie można też przypisać poddanemu wykładni przepisowi treści zaproponowanej przez skarżącą, czego wyrazem miałoby być użycie przez ustawodawcę w jednym przepisie pojęcia "podatnik" i po średniku "podmiot". Przede wszystkim dokonując interpretacji przepisu powinniśmy wzięć pod uwagę wszystkie stany faktyczne objęte regulacja prawną poddanego wykładni przepisu, chociażby to, że Komisja Europejska dopuszcza, aby w niektórych projektach finansowanych z tego programu uczestniczyły również organizacje pozarządowe, jeśli ich działania obejmują wprowadzanie w życie dorobku Wspólnoty lub, jeśli organizacje te zajmują się kwestiami związanymi z politycznymi kryteriami członkostwa w Unii Europejskiej. Stąd też nie można również wykluczyć sytuacji, w której beneficjentem pomocy będzie podatnik w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W stanie sprawy nie można jednak zakwalifikować skarżącej do tej grupy podmiotów. Analiza treści umowy z dnia 2 października 2006 r., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skarżąca jest jedynie wykonawcą zadania, a beneficjentem pomocy są organ administracji państwowej.

Zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja wskazanego przepisu nie prowadzi również do naruszenia zasady wyrażonej w art. 109 ust. 2 rozporządzenia budżetowego (w związku z art. 279 i art. 249 ust. 2 TWE i art. 34 Traktatu Akcesyjnego) zakazującego beneficjentowi czerpania korzyści z dotacji. Środki uzyskane przez wskazane w umowie podmioty zostały przekazane w całości na sfinansowanie zadania. Natomiast przepis ten nie zakazuje opodatkowania tych środków u podatnika, u którego stanowią one zapłatę za wykonaną usługę. Odmienna interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. na tle powołanego przepisu prowadziłaby wręcz do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Tak więc mimo, iż działania skarżącej służą wzmacnianiu sfery życia państwa polskiego w zakresie preferowanym przez Wspólnotę Europejską, to z uwagi na fakt, iż nie jest ona odbiorcą pomocy, nie może z tego tytułu korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.