Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2010/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 oraz styczeń, luty 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] czerwca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2009 r. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Biura Ochrony "P." Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") za zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Działając reformatoryjnie orzekł jednocześnie co do istoty sprawy o solidarnej, wraz z drugim członkiem zarządu A. P., odpowiedzialności skarżącego za wymienione wyżej zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Nie uległa zmianie kwota zaległości Spółki i odsetek za zwłokę, którymi obciążony został skarżący. Dyrektor IS uchylił nadto decyzję Naczelnika US w części dotyczącej umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku

od towarów i usług (VAT) za miesiące listopad i grudzień 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Natomiast w pozostałej części, czyli dotyczącej umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z tytułu VAT za inne miesiące 2004 r. (IV – X), organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazał między innymi przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3, a także art. 116 § 1 – 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: " Op").

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie od 1 kwietnia 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r., czyli także w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, za które solidarną odpowiedzialnością został obciążony. Organy przyjęły jednocześnie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe po 30 kwietnia 2004 r., gdyż faktycznie po tym dniu nie pełnił już obowiązków członka zarządu w związku ze złożoną rezygnacją pismem z 14 kwietnia 2004 r. Do dnia odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, tj. do 1 września 2004 r., pełnił on swoje obowiązki biernie. W Krajowym Rejestrze Sądowym skarżący figurował jako członek zarządu Spółki w okresie od 10 kwietnia 2002 r.

do 16 grudnia 2004 r. Zarząd Spółki był dwuosobowy w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Drugi członek zarządu został obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki stosowną decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor IS zauważył, że brak jest podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego dotyczącego innego okresu od tego, za który skarżący został obciążony odpowiedzialnością. Organy uznały za skuteczną rezygnację skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki wynikającą z pisma opatrzonego datą 14 kwietnia 2004 r. Pomimo tego, że brak było dowodów potwierdzających doręczenie tego pisma właściwemu organowi Spółki (zob. s. 7 – 8 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IS wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem komornika sądowego z 17 czerwca 2009 r. Czyli egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Poszczególne kwoty zajęte u dłużników Spółki zostały zarachowane na poczet rat, na które zostały rozłożone zaległości podatkowe Spółki. Pokryły tylko część zaległości podatkowych. Podobnie jak i kwota uzyskana z licytacji samochodu ciężarowego. Gotówka zajęta przez poborcę i kwota uzyskana z licytacji nieruchomości zostały zaliczone na poczet zaległości Spółki z tytułu VAT. Na rachunku bankowym Spółki brak było środków finansowych. Pozostałe czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Dyrektor IS zauważył, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT są wymagalne, zgodnie z art. 70 § 4 Op. Poborca skarbowy 22 listopada 2004 r. pobrał od Spółki kwotę19.576,36 zł, która została zarachowana na poczet jej zobowiązań

z tytułu VAT. Z raportów sporządzonych przez poborcę skarbowego wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W., przy ul. O. [...]. W okresie od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r. organ egzekucyjny dokonał szeregu zajęć pieniężnych u wskazanych przez Spółkę 35 dłużników zajętych wierzytelności. Tylko sześciu z nich uznało wierzytelności względem Spółki "P.", w wyniku czego uzyskano kwotę 32.297,80 zł. Kwota ta została zaliczona na poczet rat udzielonych Spółce jako ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Dodatkowo, 22 listopada 2005 r. zlicytowano zajęty samochód ciężarowy Daewoo Musso. W wyniku przeprowadzonej licytacji uzyskano kwotę 21.300 zł, która pokryła część zadłużenia Spółki. W wyniku egzekucji z nieruchomości należącej do Spółki, położnej w L., wierzycielowi przekazana została kwota 110.899,10 zł, którą rozksięgowano na poczet zaległości z tytułu VAT za lipiec i sierpień 2004 r.

Następnie, z uwagi na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych i innych wierzytelności oraz praw majątkowych, a także z uwagi na fakt, iż w toku prowadzenia dalszych czynności egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne, Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne (zob. s. 9 – 11 zaskarżonej decyzji).

Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, którymi został obciążony. Dyrektor IS zauważył, że Spółka generowała zaległości podatkowe od 1999 r. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone w styczniu 2005 r., gdyż Spółka generowała kolejne zaległości podatkowe, które nie były tym postępowaniem objęte. Stan niewypłacalności Spółki występował już zanim skarżący objął obowiązki członka jej zarządu. Spółka nie wywiązała się z układów ratalnych w sprawie zaległości z tytułu VAT za poszczególne miesiące lat 2002 – 2004 (decyzje z 11 czerwca 2003 r. oraz z 30 kwietnia 2004 r.). Stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie został złożony. Skarżący nie wykazał, że stosowny wniosek nie został złożony bez jego winy. Posiadał wiedzę o sytuacji finansowej Spółki (s. 13 – 18 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy nie dopatrzył się konieczności kontynuowania postępowania dowodowego. Uchybienia procesowe organu I instancji nie dawały zaś podstaw do wydania decyzji kasacyjnej.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 1 lipca 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując

o uchylenie zaskarżonej decyzji autor skargi postawił jej zarzuty naruszenia:

a) przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 118 § 1, w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a Op poprzez ich niezastosowanie w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu VAT za grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r.;

- art. 116 § 2 Op poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości

lub postępowanie układowe;

b) przepisów prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.

- art. 188 w zw. z art. 187, art. 180 i art. 122 Op przez uznanie, że odstąpienie przez Naczelnika US od obowiązku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozbawione było wpływu na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe obydwu instancji dokonały oceny tych dowodów opierając się tylko na podstawie przypuszczenia co do tego, iż wiedza świadka (M. L.) nie posiada znaczenia dla sprawy; niewyczerpujące rozpatrzenie i nienależyte wyjaśnienie całości materiału w sprawie, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów potwierdzających brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie, względnie ustalenia, czy brak wniosku był usprawiedliwiony toczącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym i zaproponowanym planem naprawczym, tj. odmówienie przeprowadzenia następujących dowodów: listu intencyjnego M. J. z firmy P., protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki w sprawie sprzedaży kontraktów ochrony obiektów chronionych w systemie monitorowania i podjęcia uchwały o ogłoszeniu upadłości spółki, listy obecności z ww. zgromadzenia, podania o urlop; zaniechanie przesłuchania szeregu świadków oraz strony;

- art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

na jakie zaległości podatkowe Spółki zostały zaksięgowane kwoty: 32.297,80 zł, 21.300 zł, o których mowa na str. 9 uzasadnienia; w związku z tym w/w kwoty mogły zostać zaksięgowane na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2004 r.;

- błąd w ustaleniach faktycznych sprawy i sprzeczność istotnych okoliczności

z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek uwalniających go od orzeczonej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdy z przedłożonych wniosków dowodowych wynika brak jego winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki, nadto w rozpatrywanym okresie brak było stosownej uchwały walnego zgromadzenia Spółki dotyczącej złożenia takiego wniosku;

- błędne ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe

za styczeń 2004 r. w związku z tym, że skarżący w okresie od 29 stycznia do 27 lutego 2004 r. przebywał na urlopie, czyli w tym czasie nie mógł pełnić funkcji członka zarządu Spółki.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. Powołał w pierwszej kolejności, że z chwilą wydania decyzji Dyrektora IS nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika US. Wobec powyższego zasadnym było uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Op. Z tej przyczyny uznał brak podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Dodał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony pominęły zasadniczą część jego argumentacji i niezasadnie przyjęły, że w sprawie brak jest przesłanek negatywnych, uwalniających skarżącego od orzeczonej odpowiedzialności

za zobowiązania Spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że w sposób skuteczny wykazał on brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Za decydujące uznał przy tym nadzwyczajne walne zgromadzenie z 27 stycznia 2004 r. Już wówczas skarżący wnioskował o podjęcie stosownej uchwały o postawienie Spółki w stan upadłości. Podniósł, że skarżący w sposób istotny pozbawiony został możliwości regulowania zobowiązań Spółki, gdyż nie posiadał on upoważnienia do jej konta firmowego. Dodatkowo postawił zarzut, że na etapie podatkowego postępowania odwoławczego skarżący powtórnie został pozbawiony możliwości udowodnienia swoich racji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 Op zauważył, że działając reformatoryjnie usunął uchybienie organu I instancji dotyczące pominięcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego (jako osoby trzeciej), zgodnie z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Op. Podniósł, że kwota, którą obciążony został skarżący nie uległa zmianie.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 marca 2011 r. (III SA/Wa 1971/10) oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 maja 2012 r. (I FSK 1097/11) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zasądził także na rzecz skarżącego kwotę 530 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Podniósł, że Sąd I instancji w sposób niewystarczający odniósł się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji na jakie zaległości podatkowe Spółki zostały zaksięgowane kwoty: 32.297,80 zł, 21.300,00 zł, o których mowa na str. 9 uzasadnienia decyzji. NSA podniósł, że Sąd I instancji odnosząc się do ww. zarzutu wskazał jedynie, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że rozksięgowano kwotę 21.300,00 zł. W uzasadnieniu uchylonego wyroku zabrakło zatem ustosunkowania się do zarzutu skarżącego dotyczącego niewłaściwego rozksięgowania kwot pochodzących z egzekucji, tj. wbrew art. 62 Op, na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. NSA wywiódł, że Sąd I instancji nie rozważył kwestii prawidłowości rozksięgowania kwot uzyskanych z egzekucji, stosownie do art. 62 Op, pomimo, że zarzut naruszenia w/w przepisu nie został wyraźnie wyartykułowany w treści skargi. Zwrócił jednocześnie uwagę na fakt powoływania się przez skarżącego na naruszenie art. 210 Op i sygnalizowanie nieprawidłowości w tym względzie, które wskazywałoby na obowiązek Sądu I instancji nie tylko zbadania

na jakie zaległości podatkowe zostały zaksięgowane kwoty wskazane przez skarżącego: 32 297,80 zł, 21.300 zł lecz również kwota 110.889,10 zł i czy zostało to uczynione zgodnie z powołanym przepisem. NSA uznał, że powyższe uchybienia uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej wyroku Sądu I instancji.

3.3. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, Sąd przeprowadził dowód, na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a., z pisma Dyrektora IS opatrzonego datą 23 sierpnia 20012 r. i z pisma Naczelnika US z 17 sierpnia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a.

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

4.3. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...).

W świetle art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z przepisów art. 62 Op wynika zaś, że: § 1. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

§ 2. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania

o najwcześniejszym terminie płatności.

§ 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku.

§ 4. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

§ 5. Przepisy § 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie.

4.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.).

4.5. Oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43).

4.6. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r. (I FSK 1097/11) zobowiązał Sąd I instancji do należytego odniesienia się do zarzutów skarżącego związanych z naruszeniem przez Dyrektora IS art. 210 § 4 w związku z przepisami art. 62 Op. Stwierdził, że Sąd I instancji nie rozważył kwestii prawidłowości rozksięgowania kwot uzyskanych z egzekucji, stosownie do treści przepisów art. 62 Op. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 u.p.p.s.a uniemożliwiła Sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zdaniem Sądu I instancji, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uchylając wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2011 r. (III SA/Wa 1971/10), NSA nie związał Sądu I instancji oceną prawną (wykładnią prawa) w innym zakresie.

5.2. W celu zbadania, czy uchybienia procesowe Dyrektora IS dotyczące naruszenia art. 210 § 4 Op mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wezwano organ odwoławczy do wskazania, na jakie zaległości podatkowe Spółki oraz w jakiej formie zostały zaksięgowane kwoty wynikające z egzekucji, tj. 32.297,30 zł, 21.300 zł oraz 110.889,10 zł. Na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Sąd przeprowadził w trakcie rozprawy dowód z pisma Dyrektora IS z 23 sierpnia 2012 r., a także z pisma Naczelnika US z 17 sierpnia 2012 r. Dyrektor IS wyjaśnił, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 62 § 1 Op, gdyż dotyczy on dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika na poczet jego zobowiązań podatkowych. Wymienione wyżej kwoty zostały natomiast uzyskane w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie stosownych tytułów wykonawczych. Zdaniem Sądu, poszczególne kwoty uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego, zostały prawidłowo zaliczone na poczet wymagalnych zaległości podatkowych Spółki. Nie mogły zaś zostać zaliczone na poczet innych zaległości podatkowych, które nie były objęte tytułami wykonawczymi. Organ egzekucyjny nie dokonywał nadto czynności egzekucyjnych związanych z tytułami wykonawczymi dotyczącymi zaległości objętych układem ratalnym na podstawie decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2004 r. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości objętych układem ratalnym zostało zawieszone 24 maja 2004 r.

Sąd uznał zatem, że istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miało naruszenie przez Dyrektora IS art. 210 § 4 w związku z przepisami art. 62 Op. Wykładnia językowa uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną i wykładnią celowościową przepisów art. 62 Op prowadzi do wniosku, że przepisy te dotyczą tylko wpłat dokonywanych przez podatników, płatników, inkasentów, następców prawnych lub osoby trzecie. Wynika to wprost z treści § 5. Dyspozycjami przepisów art. 62 Op nie zostały natomiast objęte kwoty uzyskane w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że poszczególne czynności egzekucyjne związane są z wymagalnymi zaległościami podatkowymi, o których mowa w stosownych tytułach wykonawczych. Egzekucja zaległości podatkowych objętych układem ratalnym jest zawieszona. Dlatego w realiach niniejszej sprawy środki pieniężne uzyskane w wyniku licytacji nieruchomości mogły zostać zaliczone tylko na poczet zaległości za lipiec i sierpień 2004 r., objętych tytułami wykonawczymi zgłoszonymi do sądu powszechnego wraz z wnioskiem organu z 26 października 2004 r. o wpis hipoteki przymusowej dotyczącej zlicytowanej następnie nieruchomości.

6.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy nadto innych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS, a także wykładni i prawidłowości zastosowania przez ten organ podatkowy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 oraz art. 118 § 1 Op. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął,

że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika, że w sposób czynny pełnił on obowiązki członka zarządu od 1 kwietnia 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Dodać warto, że miał świadomość zapaści finansowej, w której znalazła się Spółka. Podejmował starania zmierzające do uzdrowienia sytuacji, ale nie złożył stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Złożył rezygnację z funkcji członka zarządu dopiero wówczas, gdy jego pomysły zostały odrzucone, a sytuacja finansowa Spółki była w jego przekonaniu

na tyle zła, że nie dawała widoków na zaspokojenie wierzycieli. Wniosek ten wynika zarówno z wyjaśnień skarżącego, dowodów (pism) powoływanych przez skarżącego, jak i z zeznań innego członka zarządu (A. P., k. 37, 47 – 48, 60 – 63 akt podatkowych). Wykładnia przepisów art. 116 § 1 – 2 i § 4 Op prowadzi zaś zdaniem Sądu do wniosku, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera korzystanie przez skarżącego z urlopu wypoczynkowego w okresie od 29 stycznia 2004 r. do 27 lutego 2004 r. Tym bardziej, że nie złożył on wniosku o upadłość Spółki lub objęcie jej postępowaniem układowym nawet po powrocie do pracy. Nie zadbał również o to, aby przedmiotowe zaległości zostały uregulowane w terminie późniejszym. Skarżący nie wykazał, że z przyczyn od niego niezależnych, obiektywnie rzecz biorąc nie mógł pełnić obowiązków członka zarządu w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Wnioski dowodowe skarżącego, na które powołuje się autor skargi, nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie, gdyż nie dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodać warto, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki także po 30 kwietnia 2004 r., pomimo jego rezygnacji z tej funkcji wynikającej z pisma z 14 kwietnia 2004 r. (zob. k. 37 akt podatkowych). Uchwała zarządu Spółki z 28 lipca 2004 r. (zob. k. 26 akt podatkowych) podjęta została bowiem z udziałem skarżącego jako członka zarządu Spółki. Zdaniem Sądu uznać zatem należy, że organy rozstrzygnęły na korzyść skarżącego wątpliwości związane z okresem, w którym czynnie pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki. Tym bardziej, że skarżący miał świadomość tego, że bez jego udziału w zarządzie Spółki nie będzie mogła ona prowadzić usług ochrony mienia i osób, gdyż tylko on spośród członków zarządu posiadał wymaganą licencję na prowadzenie działalności w tym zakresie. Czyli pomimo formalnej rezygnacji skarżący w istocie akceptował swój udział w zarządzie Spółki do czasu, aż przeszkoda ta zostanie usunięta.

6.2. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki wynika wprost z umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 10 marca 2009 r. (k. 4 – 7 akt podatkowych). Bank G. (dalej: "B." lub "Bank") poinformował organ egzekucyjny, że na prowadzonym dla Spółki rachunku bankowym brak jest środków pieniężnych i z tego względu rachunek ten przewidziany jest do zamknięcia. Spółka na dzień umorzenia postępowania egzekucyjnego nie posiadała żadnego majątku. Także inne czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. W tej sytuacji za zbędne należało uznać przeprowadzanie kolejnych dowodów w tym zakresie. Charakter składanych wniosków dowodowych świadczy albo o niezrozumieniu istoty postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich albo o braku reakcji na zmianę stanowiska organów (częściowe umorzenie postępowania). Trzecia możliwość dotyczy zamiaru doprowadzenia do sytuacji, w której przedawnieniu uległaby możliwość wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego (por. argumentację s. 4 skargi)

6.3. Sytuacja finansowa Spółki dawała podstawy do złożenia wniosku o jej upadłość lub wszczęcie postępowania układowego przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie złożył w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki stosownego wniosku, który ewentualnie mógł uwolnić go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe (bezsporne). Nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby wniosek, że niezłożenie stosownego wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Wiara skarżącego w możliwość uzdrowienia sytuacji finansowej Spółki nie stanowi przesłanki do wniosku, że nie ponosi on żadnej winy

w tym, iż stosownego wniosku nie złożył w przewidzianym dla tej czynności terminie. Podobnie należy potraktować wskazywaną przez skarżącego dekoniunkturę gospodarczą. Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy nie naruszył art. 118 § 1 Op wydając decyzję reformatoryjną po upływie terminu przewidzianego w tym przepisie, gdyż nie zwiększył zobowiązania ustalonego decyzją Naczelnika US, która to decyzja została wydana przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie. Chybiony zatem jest pierwszy zarzut skargi.

Postępowanie w trybie przepisów art. 116 Op było prowadzone w sposób zgodny z uchwałą NSA z 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08 ONSAiWSA 2009/3/47). Drugi członek zarządu został skutecznie obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki wynikające z zaskarżonej decyzji. Jego skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 19 listopada 2010 r. (III SA/Wa 507/10; skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 31 maja 2012 r., I FSK 1263/11; oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

6.4. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania lub wskazywane uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy (brak postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów). Organy podatkowe nie były obowiązane do kontynuowania postępowania dowodowego, gdyż wnioski dowodowe składane przez skarżącego dotyczyły okoliczności już udowodnionych, okoliczności bezspornych, bądź też okoliczności pozbawionych istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro sytuacja finansowa Spółki dawała podstawy do złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a skarżący wniosku nie złożył, to ponosi związaną z tym odpowiedzialność. Zdaniem Sądu, niezłożenie przez skarżącego stosownego wniosku nastąpiło z jego winy. Prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego nie świadczy o braku winy skarżącego za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki. Także urlop skarżącego nie wyłącza jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Argumentacja autora skargi z tym związana jest oczywiście chybiona. Pełnienie obowiązków członka zarządu w sposób bierny co do zasady nie wyłącza odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący nie wykazał, że z przyczyn nadzwyczajnych, niezależnych od jego woli, pobawiony był możliwości wpływania na działalność Spółki oraz wywiązywanie się z jej zobowiązań, w tym podatkowych. Nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości podatkowe w znacznej części. Skoro skarżący nie zadbał o to, aby mieć realny wpływ na działalność Spółki, to będąc członkiem jej zarządu, który nie tylko mógł, ale posiadał wiedzę o jej niewypłacalności, obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Sposób, w jaki członkowie zarządu uregulowali swoje zakresy czynności, nie ma znaczenia dla postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W konsekwencji, zdaniem Sądu organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania decyzji obciążającej skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za grudzień 2003 r., a także za styczeń i luty 2004 r. Organ I instancji wydał decyzję w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 Op, a organ odwoławczy mógł działając reformatoryjnie usunąć wady tej decyzji, pod warunkiem, że nie zwiększył kwoty zaległości podatkowych, za które odpowiedzialnością obciążony został skarżący. Tym bardziej, że bieg terminu przedawnienia zaległości Spółki został przerwany czynnościami egzekucyjnymi (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2008 r., II FSK 1281/07; CBOSA). Zarzut naruszenia art. 116 § 2 Op jest chybiony dlatego, że dotyczy w istocie okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Autor skargi bezpodstawnie przyjął, że skarżący wykazał, iż nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Taki wniosek nie został złożony także przez drugiego członka zarządu.

7. Zauważyć nadto należy, że zaskarżona decyzja jest dla skarżącego zasadniczo korzystna, gdyż organy uznały wyjaśnienia skarżącego, iż po złożeniu rezygnacji pełnił on tylko biernie obowiązki członka zarządu Spółki. Dlatego częściowo umorzyły postępowanie dotyczące jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Czyli istniejące wątpliwości co do okresu pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu rozstrzygnęły na jego korzyść. Pomimo tego, że Spółka funkcjonowała przez pewien czas tylko dzięki posiadanej przez skarżącego licencji "pracownika ochrony II stopnia", bez której nie mogła prowadzić działalności w zakresie ochrony osób i mienia (zob. k. 32 – 34 akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.