Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 360/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z [...] stycznia 2017 r. określającą L. Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2011 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie L. Z. stwierdzono, iż w grudniu 2011 r. strona uwzględniła podatek naliczony wynikający z:

- siedmiu faktur VAT wystawionych przez firmę A w J., na łączną wartość netto 329.519,38 zł i podatek VAT 75.789,47, zł dokumentujących nabycie prętów żebrowanych;

- czterech faktur VAT wystawionych przez firmę B, M., na łączną kwotę netto 6.000 zł i podatek VAT 1.380 zł, dokumentujących usługi transportowe;

- faktury VAT wystawionej przez firmę A.S. C, M., na wartość netto 1.200 zł i podatek VAT 276 zł, dokumentującej usługę transportową;

- pozostałych kosztów, to jest: usługi telekomunikacyjnej, usługi mycia samochodu, opłaty za dostęp do internetu, okresowego badania technicznego i zakupu materiałów biurowych, które stanowiły wartość netto 882,69 zł i podatek VAT 201,82 zł.

Natomiast w ewidencji sprzedaży strona zaewidencjonowała siedem faktur VAT, wystawionych dla D w T. (Czechy), dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy prętów żebrowanych na łączną wartość 361.588 zł.

W dniu [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. wydał decyzję, w której uznał, że faktury wystawione zarówno przez stronę, jak i przez jej kontrahentów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 77.647 zł oraz zakwestionował dostawy wewnątrzwspólnotowe na kwotę 361.588 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając ustalenie, czy kwestionowane transakcje miały miejsce oraz zbadanie świadomości strony co do jej udziału w oszustwie podatkowym.

Wypełniając zalecenia organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. doszedł do wniosków tożsamych jak poprzednio.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] marca 2018 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania i wskazał, że w dniu 19 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie L. Z., tj. o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. polegające na wystawieniu w sposób nierzetelny 14 faktur dokumentujących fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy pręta żebrowanego i walcówki oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT.

Z kolei pismem z dnia 4 października 2017 r. (doręczonym stronie w dniu 10 października 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. zawiadomił podatniczkę - w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) - że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2017 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo tej samej treści organ pierwszej instancji wystosował również do pełnomocnika, któremu zostało ono doręczone w dniu 18 grudnia 2017 r.

Wobec powyższego – w ocenie organu odwoławczego - w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2011 r.

Przechodząc do meritum sprawy, organ wskazał, że przedmiotem zakwestionowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej był pręt żebrowany o różnych rozmiarach. Odbiorcą towarów był D, 1 A 493, [...] T..

Z dokumentacji przedstawionej przez stronę wynika, że towar ten został zakupiony od podmiotu krajowego A, ul. B3, [...] J..

Organ odwoławczy zauważył, że wymieniony kontrahent zaewidencjonował wartości sprzedaży i podatku należnego wykazane na wystawionych fakturach w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz rozliczył podatek należny od tych sprzedaży w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził w firmie A kontrolę podatkową, podczas której ustalił, że do faktur sprzedaży dołączono dokumenty WZ - wydania materiałów z magazynu na zewnątrz, potwierdzenia odbioru towaru przez kierowców: P. S. w sześciu przypadkach i S. S. w jednym przypadku. Zapłaty należności wynikające z faktur L. Z. dokonywała przelewem z rachunku bankowego.

Z protokołów kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. wynika, że dostawcami prętów żebrowanych do firmy A były firmy: E, J.; F Sp. z o.o., K. i G Sp. z o.o., S..

W dniu [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla firmy E decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2011 r. oraz wysokość podatku do zapłaty (m.in. za grudzień 2011 r.), o którym o mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: ustawa o VAT. Decyzja nie jest ostateczna.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że firma E była kolejnym z podmiotów mających za zadanie wydłużenie łańcucha firm fakturujących sprzedaż wyrobów stalowych i spełniała rolę bufora. Firma ta nie dysponowała zakupionym towarem jak właściciel, bo - jak ustalono w trakcie postępowania - celem transakcji nie było przeniesienie własności towaru, ale jego karuzelowy obrót. Świadczy o tym również fakt, że w toku postępowania nie ustalono ani producenta, ani końcowego odbiorcy towarów. Zdaniem organu firmy uczestniczące w tych transakcjach miały świadomość, bądź miały wszelkie podstawy do podejrzeń, że biorą udział w tzw. "obrocie karuzelowym".

Z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że dostawcą prętów żebrowanych do firmy E (sprzedanych firmie A, a następnie firmie L. Z.) była firma H., Z. G.. Firma ta była zarejestrowanym podatnikiem VAT w [...]Urzędzie Skarbowym w Z. w okresie od 20 maja 2011 r. do 25 lutego 2013 r., jednak nie składała deklaracji VAT-7. W wyniku podjętych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że P. B. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu "pustych faktur" dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Firma H była podmiotem formalnie zarejestrowanym w oparciu o nieprawdziwe i nieaktualne dane, który organ podatkowy uznał za podmiot faktycznie nieistniejący.

W miesiącu grudniu 2011 r. dostawcą prętów żebrowanych do firmy A była także firma F Sp. z o.o., K. . Właściwy dla spółki – [...] Urząd Skarbowy w K. - poinformował, że adres siedziby spółki jest adresem wirtualnym i mieszczą się tam siedziby 60 innych firm. Z ustaleń dokonanych przez ten organ wynika, że spółka F została zarejestrowana jako podatnik VAT od dnia 6 grudnia 2011 r., a przedmiotem jej działalności było pośrednictwo pieniężne. Natomiast z dniem 4 grudnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Z uwagi na brak kontaktu z zarządem spółki i brak dostępu do dokumentacji rachunkowej, nie było możliwości przeprowadzenia kontroli.

Kolejnym dostawcą prętów żebrowanych do firmy A była firma G Sp. z o.o., S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w tej spółce, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. W decyzji tej organ zakwestionował podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. miesiące - decyzja nie jest prawomocna.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka G w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała we własnym imieniu żadnych towarów, nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów i usług.

Z decyzji wydanej dla spółki G wynika, że dostawcą towarów handlowych była firma I, K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] sierpnia 2016 r. wydał dla tego podmiotu decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za: I, II, III i IV kwartał 2011 r., w tym wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; decyzja jest prawomocna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. dokonał także weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy stroną postępowania a firmą D dokonującą nabycia wewnątrzwspólnotowego pręta żebrowanego uprzednio zakupionego przez L. Z. od A..

Z informacji uzyskanych w dniu 9 maja 2012 r. z Czech dotyczących zawartych transakcji pomiędzy podmiotami J L. Z. oraz D wynika, że w grudniu 2011 r. towary będące przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy w firmie J, podatnik czeski wykazał w takich samych kwotach jako nabycie towarów i zadeklarował podatek VAT od tych nabyć. Opierając się na dokumentach CMR, towary powinny być dostarczone pod adres: V. [...], O. K., tj. zadaszony i ogrodzony magazyn w okolicy centrum przemysłowego firmy K., gdzie firma D posiada zabudowania magazynu, wynajęte na podstawie umowy zawartej 1 lipca 2011 r. z osobą fizyczną M. P. - L, gdzie przechowywane są produkty metalurgiczne. Dokonuje się tam także rozładunku, załadunku oraz świadczenia innych usług związanych z ponownym załadunkiem oraz przechowywaniem towaru.

Płatności za transakcje handlowe pomiędzy firmami J i D były dokonywane przelewem bankowym, zapłaty za towar dokonano z konta bankowego prowadzonego przez A Bank SA.

Transport towarów z Polski od dostawcy J L. Z. do Czech do nabywcy D został dokonany pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] przez firmę transportową: B, M..

Wskazano również, że towary nabyte zgodnie z fakturami przez D, otrzymane od firmy J zostały następnie ponownie dostarczone do Polski dla nabywcy M, Ł..

W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że czeski urząd skarbowy po sprawdzeniu u zarządcy elektronicznego systemu opłat drogowych stwierdził, że w systemie opłat drogowych w dniach kiedy nabycie towarów od dostawcy (L. Z.) do nabywcy (D) miało zostać dokonane pojazdami o numerach rejestracyjnych: [...] i [...] (przewoźnik TM A. A.) nie ma zapisu w wykazach opłat drogowych. Natomiast w odniesieniu do pojazdów o numerze rejestracyjnym [...] (przewoźnik FHU N ) i o numerze rejestracyjnym [...] (przewoźnik PPTiU O J. K.) przy transporcie powrotnym towaru z Czech (z firmy D) do Polski (do firmy M) administrator czeski ustalił, że w dniach zawartych transakcji w systemie opłat drogowych były wykazy przemieszczeń pojazdów na terytorium Czech. Czeski administrator podatkowy przypuszcza, że firma D jest częścią łańcucha, jako tzw. "spółka wiodąca" - podatnik, który nabywa i dostarcza towary z Unii Europejskiej i do Unii Europejskiej w celu umożliwienia oszustwa w innym państwie członkowskim, w tym przypadku w Polsce.

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2013 r. przekazujące informację otrzymaną z administracji czeskiej, z której wynika, że firma D zadeklarowała dokonanie poszczególnych transakcji poprzez przedstawienie wystawionych faktur wraz z dokumentami CMR, jednak nie okazała żadnych dokumentów dotyczących zamówień i dostaw zawieranych z kontrahentem R. P.. Firma czeska nie zatrudniała żadnych pracowników oprócz jednego agenta – J. M. M., który zajmował się transakcjami.

Ponadto wskazano, że firma czeska w deklaracjach VAT deklarowała wysokie kwoty z tytułu nabycia towarów z innego państwa członkowskiego i ich późniejszego odsprzedania do innego państwa członkowskiego. Czeski organ podatkowy nie mógł wykluczyć, że firma D (świadomie czy nie) mogła być częścią łańcucha firm założonych w celu uzyskania bezprawnych korzyści podatkowych w Polsce, nawet pomimo formalnego wypełnienia wymogów prawnych.

Analizując faktury sprzedaży wystawione przez stronę i faktury wystawione przez firmę M R. P., z pominięciem faktur sprzedaży czeskiej firmy D (brak danych dotyczących faktur sprzedaży z informacji otrzymanej z czeskiej administracji podatkowej) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. stwierdził, że wartość towaru wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez R. P., który jest pierwszym kontrahentem po powrocie towaru do Polski - jest znacznie niższa od wartości, wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez L. Z. (jest to wartość niższa o około 14%). Dopiero kolejni kontrahenci na terenie Polski przy sprzedaży stosowali ceny wyższe od cen zakupu.

Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił również uwagę na daty zawieranych transakcji: jak wynika z faktur np. w jednym dniu sprzedaży tego samego towaru dokonują trzy firmy w Polsce, gdzie ta ostatnia firma zleca wywóz towaru poza granice kraju do firmy w Czechach; w tym samym dniu towar wraca do Polski i dalej jest przedmiotem transakcji przez kolejne dwie firmy.

Organ wskazał następnie na zeznania L. Z., które podatniczka złożyła 12 maja 2016 r. w charakterze strony. Wynika z nich, że pierwsze kontakty z firmami transportowymi Transport Międzynarodowy i AS Transport nawiązała telefonicznie, a ich właścicieli - A. A. i S. A. oraz kierowców poznała osobiście. Miała również stały kontakt telefoniczny z żoną A. A., a oraz mamą S., gdyż ona zajmowała się wystawianiem faktur VAT i ich przesyłaniem za pośrednictwem poczty. Strona wskazała, że posiadała również zamówienie na każdorazowy transport oraz zgody na odbiór towaru przez kierowcę. Kierowca każdorazowo otrzymywał od L. Z. oświadczenie, które podpisywał na miejscu odbiorca towaru oraz kierowca osobiście. Strona stwierdziła, że takie oświadczenia przekazywała również w trakcie kontroli podatkowej. Warunki dotyczące zakupionych usług transportowych uzgadniała z A. A. albo z S. A. W zakres tych usług wchodziło przewiezienie towaru. Firma transportowa podstawiała samochód pod hak, kierowca pilnował załadunku, po czym wyjeżdżał z towarem. Załadunku dokonywała firma sprzedająca, natomiast przy rozładunku towaru był kierowca. Strona zeznała, że nadzorowała osobiście załadunek, jednak nie pamiętała, czy była przy każdym załadunku towaru. Stwierdziła, że jeśli nie była przy załadunku osobiście, to te prace nadzorował jej pracownik, przy czym nie była w stanie wskazać, kogo w tamtym czasie zatrudniała. Przy załadunku był obecny również P. K. lub osoba przez niego wyznaczona. Strona zeznała, że widziała kierowców dokonujących transportu towaru, lecz nie znała ich osobiście. Sprawdzała ich tożsamość na podstawie okazanych dowodów osobistych, których numery były zapisywane na dokumentach CMR.

Strona podała, że prawdopodobnie pierwszy kontakt z firmą czeską D nawiązała przez internet, później porozumiewali się drogą telefoniczną, a następnie osobiście. Wskazała, że firmę czeską reprezentował pan M., imienia nie pamiętała, poznała go osobiście, nie pamiętała także w jakich to było okolicznościach i miejscu.

L. Z. stwierdziła, że przed każdą transakcją sprawdzała wiarygodność czeskiego kontrahenta w systemie VIES, a przed rozpoczęciem współpracy otrzymała komplet dokumentów czeskiej firmy, które przedłożyła w czasie kontroli pracownikom Urzędu Skarbowego w P. T.. W sprawie okoliczności związanych z przebiegiem transakcji przeprowadzonych z firmą czeską strona wskazała, że towar był zamawiany telefonicznie, a odbioru towaru dokonywała osoba, która podpisywała się na oświadczeniu o odbiorze towarów. Płatności za towar dokonywane były przelewem. Podatniczka zeznała, że gdy samochód z towarem dojechał na miejsce rozładunku, to po otrzymaniu przelewu udzielała zgody kierowcy samochodu na rozładowywanie towaru.

Na podstawie powyższych zeznań Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. stwierdził, że strona zbierała dokumenty mające potwierdzić jej należytą staranność przy sprawdzeniu swoich bezpośrednich kontrahentów zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw. Strona nie przedłożyła ich jednak do organu podatkowego prowadzącego kontrolę, bowiem w aktach przedmiotowej sprawy brak jest dokumentów, które podatniczka pozyskała od swoich kontrahentów. Tym samym organ uznał, że twierdzenia dotyczące weryfikacji kontrahentów były gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami.

Twierdząc, że przy tego typu działalności nie jest potrzebny magazyn, podatniczka z góry założyła, że będzie tylko jednym z ogniw w handlu stalą, tj. nabywając od jednego kontrahenta i dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych też jednemu kontrahentowi, w tym przypadku z Czech. Powyższe wskazuje, że obrót prętami żebrowanymi nie był dokonywany w związku z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz w ramach zorganizowanego przedsięwzięcia ukierunkowanego na uzyskanie korzyści finansowych w następstwie wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług, a strona nie dysponowała zakupionym towarem jak właściciel. Celem przedmiotowych transakcji nie było bowiem przeniesienie własności towaru, ale jego karuzelowy obrót. Świadczy o tym również fakt, że w toku postępowania nie ustalono ani producenta, ani końcowego odbiorcy towarów.

Zdaniem organu firmy uczestniczące w tych transakcjach miały świadomość, bądź miały wszelkie podstawy do podejrzeń, że biorą udział w tzw. obrocie karuzelowym. Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności oraz schemat nabyć i dostaw wyrobów stalowych, można wyciągnąć wniosek, że transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Stworzenie karuzeli miało na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowe] dostawie) lub w sposób nieuprawniony pomniejszenie swoich zobowiązań podatkowych, dokonując odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony oraz uchylanie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zdaniem organu firma L. Z. nie dysponowała towarami wykazanymi w fakturach VAT wystawianych na rzecz D. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że podatniczka nie posiadała placu magazynowego, jak również urządzeń do załadunku czy rozładunku, nie przedstawiła również umowy najmu żadnego magazynu, ani urządzeń niezbędnych w tego typu działalności. Nie ponosiła kosztów składowania przedmiotowych towaru. Żaden z kontrahentów nie znał źródła pochodzenia towaru, transakcje realizowane były bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że zarówno firma L. Z., jak i pozostali uczestnicy "obrotu" - ogniwa łańcucha dostaw, uczestniczyli w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Firmy te znały się lub były sobie wzajemnie polecane, a większość z nich była współtwórcami oszukańczych mechanizmów transakcji.

Cechą wspólną transakcji realizowanych przez stronę jako ogniwa w łańcuchu podmiotów, były cechy charakterystyczne dla przestępstw karuzelowych, tj.:

- brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. "znikającego podatnika",

- podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufora lub brokera, nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika.

- odwrócony łańcuch handlowy - realizowane dostawy towarów od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski,

- brak ubezpieczenia towaru,

- brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

- przelewy bankowe odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia), dodatkowo pomiędzy rachunkami bankowymi założonymi w tym samym banku,

- homogeniczny, nieoznaczalny i powtarzalny towar - sprzedawane towary nie posiadały cech charakterystycznych, na podstawie których byłoby możliwe rozpoznanie towaru,

- brak numerów fabrycznych jednoznacznie identyfikujących przewożony towar,

- nieznany dostawca towaru - nie ma jasno wskazanego dostawcy towaru,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, które prowadzą do maksymalizacji zysku,

- transakcje "przedpłacone", czyli finansowanie transakcji odbywało się ze środków odbiorcy.

W ocenie organu odwoławczego – materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. – bezspornie wskazuje, że strona działała jako świadomy uczestnik mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Świadczą o tym przedstawione poniżej okoliczności: nawiązanie kontaktu z kontrahentami przez internet, bądź telefonicznie; towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów nie były dzielone; towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości; strony transakcji akceptowały niestandardowo, biorąc pod uwagę wartość transakcji, krótkie terminy płatności; w łańcuchu podmiotów występowała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi); negocjacje cenowe nie występowały; zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo, praktycznie w kilkuminutowych odstępach czasu, kontakty zarówno z dostawcą jak i odbiorcą odbywały się głównie telefonicznie i mailowo, nie wystąpił kontakt osobisty; pręty żebrowane nabyte przez stronę nie zostały do niej dostarczone - L. Z. nie składowała nabytego towaru, transport miał odbyć się bezpośrednio z miejsca wydania towaru u dostawcy do odbiorcy podatnika; strona w żaden sposób nie weryfikowała przemieszczenia towaru na terytorium Czech, a z informacji uzyskanych od czeskich organów podatkowych wynika, że samochodów tych nie odnotowano w wykazach opłat drogowych; gołosłowne twierdzenia podatniczki dotyczące weryfikowania kontrahentów, na okoliczność czego nie potrafiła przedłożyć żadnych wiarygodnych dokumentów, ani nawet wskazać danych pracownika, który miał nadzorować w imieniu strony załadunek towaru. Podsumowując organ drugiej instancji uznał, że zakwestionowane transakcje, będące elementem oszustwa karuzelowego, były zaplanowane wcześniej, o czym strona wiedziała i była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowej w P. T., który w oparciu o treść: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. "kontrahenta" oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy, które strona miała rzekomo wykonać na rzecz wskazanego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na poparcie tezy, że działała w dobrej wierze, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy do stwierdzenia, że jej udział w oszustwie podatkowym był wykluczony. Organ wskazał, że badanie dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika, nie sprowadza się do badania jego zamiaru, ale obiektywnie istniejących okoliczności wskazujących na ich istnienie (stosowane procedury, okoliczności towarzyszące zawieranej transakcji itp.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił również, że transakcje zawierane z nieuczciwym kontrahentem stanowią oszustwo podatkowe. W przypadku braku dołożenia należytej staranności - strony nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo organ nadmienił, że nie sposób uznać działań strony za zgodne ze standardami rynkowymi i z rachunkiem ekonomicznym, tym bardziej, że na tych transakcjach poniosła stratę, bowiem cena zakupu brutto przewyższała wartość WDT. Nie znajduje również umotywowania gospodarczego regularne wywożenie stali z Polski do Czech i niezwłoczne wwożenie tych samych ilości i rodzajów stali do Polski.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatniczkę, która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zlecenie przesłuchania świadków organom właściwym ze względu na ich miejsce zamieszkania, co miało zasadniczy wpływ na zebranie materiału dowodowego, jego ocenę oraz wydanie decyzji;

- art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 198 O.p., poprzez przyjęcie za wiążące ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie odległości drogowych pomiędzy punktami docelowymi przewożonego towaru w dniach 13-14 grudnia 2011 r. w oparciu o dane wynikające z programu komputerowego zamieszczonego na stronie www.google.maps.pl;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie przepisów prawa materialnego, opierając się na dowodach zebranych w innych postępowaniach skarbowych, które nie były zakończone prawomocnymi decyzjami;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie na skutek nadużycia przepisów prawa i obejścia art. 70 § 2-7 O.p. poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania karnego przeciwko L. Z. polegającego na wystawieniu w sposób nierzetelny 14 faktur dokumentujących fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy pręta żebrowanego i walcówki oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, co miało jedynie spowodować wstrzymanie terminu przedawnienia roszczenia.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego z przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ orzekający w sprawie, tj.: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut najdalej idący dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego treścią zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2017 r. Wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie ([...]marca 2018 r.), jednakże Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w niniejszej sprawie do przedawnienia nie doszło.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy - w dniu 19 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące: grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r.

Pismem z dnia 4 października 2017 r. (doręczonym stronie w dniu 10 października 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. zawiadomił podatniczkę (w trybie art. 70c O.p.), że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2017 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo tej samej treści organ pierwszej instancji wystosował również do pełnomocnika, któremu zostało ono doręczone w dniu 18 grudnia 2017 r. – czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W ocenie Sądu warunek ten został spełniony w omawianym przypadku.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ponieważ w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 19 września 2017 r., zaś postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone, należy stwierdzić, że nawet nie licząc terminu uprawomocnienia się tego postanowienia, okres zawieszenia od 19 września 2017 r. do 17 stycznia 2018 r. (prawie 4 miesiące) był wystarczający do skutecznego wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] r. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 O.p.

Niezasadnie także są zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zlecenie przesłuchania świadków organom właściwym ze względu na ich miejsce zamieszkania oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, które nie były zakończone prawomocnymi decyzjami.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Wnosząc o przesłuchanie tych świadków w postępowaniu podatkowym, strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co nie stanowi podstawy do uwzględnienia takiego wniosku.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam natomiast fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 180, 187 i 191 O.p.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego i logiki, pozwala na wyciągniecie wniosku, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Postępowanie wykazało, że towary będące przedmiotem WDT, poprzez łańcuchy podmiotów zaangażowanych w proceder, najczęściej w tym samym dniu powracały w tym samym asortymencie i w tych samych ilościach z powrotem na teren Polski. Kolejni uczestnicy, tworzący łańcuchy dostaw, nie posiadali zaplecza technicznego (magazynów i urządzeń przeładunkowych, transportowych, wag), stosownego do skali wykazanej działalności, nie zatrudniali także pracowników do wykonywania prac związanych z przeładunkami towarów.

Jak wynika z treści zakwestionowanych faktur – przedmiotowy towar został przez skarżącą zakupiony od firmy krajowej A. W odniesieniu do tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której ustalił, że w badanym okresie dostawcami prętów żebrowanych były firmy: E, F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. określającej firmie E zobowiązanie w podatku od towarów i usług m. in. za IV kwartał 2011 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r.) – wynika, że fakturowym dostawcą prętów żebrowanych do firmy E (sprzedanych A, a następnie skarżącej) była firma H.. Podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 20 maja 2011 r. do 25 lutego 2013 r., jednak nie składał deklaracji VAT-7. W wyniku podjętych czynności Dyrektor UKS w K. ustalił, że P. B. prowadził fikcyjną gospodarczą polegającą na wystawianiu "pustych faktur".

Odnośnie spółki F - nie było możliwości przeprowadzenia kontroli z uwagi na brak kontaktu z zarządem spółki i brak dostępu do jej dokumentacji rachunkowej. Jednakże z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że siedziba spółki mieściła się pod adresem wirtualnym, gdzie nie prowadzono działalności gospodarczej i z dniem 4 grudnia 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT

Kolejnym kontrahentem P. K., od którego miał pochodzić towar sprzedany następnie skarżącej - była G Sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia [...]r., w której Dyrektor UKS w K. zakwestionował G Sp. z o.o. podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. miesiące.

W tabeli zawartej na stronach 111 - 120 tej decyzji, Dyrektor UKS w K. zamieścił wykaz faktur wystawionych przez spółkę G w 2011 r., które – w ocenie tego organu – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wśród nich znajduje się jedna faktura z [...] grudnia 2011 r., wystawiona na rzecz firmy A. Towar wynikający z tej faktury został zakupiony w tym samym dniu (15 grudnia 2011 r.) w firmie I M. R.. W odniesieniu do tego ostatniego podmiotu Dyrektor UKS w K. w dniu [...] sierpnia 2016 r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2011 r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł i orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - decyzja jest prawomocna. Wymieniony organ stwierdził tam, że firma I świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z nielegalnych źródeł, bądź obrotu towarami w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" oraz wystawianie faktur za fikcyjne usługi.

Towar nabyty przez skarżącą od firmy A, miał być następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz D, a wkrótce potem - ponownie dostarczony do Polski dla nabywcy M i dalej.

Transport towarów z Polski do Czech został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę transportową B. Organ zwrócił się do czeskiego urzędu skarbowego, który po sprawdzeniu u zarządcy elektronicznego systemu opłat drogowych stwierdził, że w systemie opłat drogowych w dniach kiedy miało zostać dokonane nabycie towarów od skarżącej do D pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] (przewoźnik TM A. A.) nie ma zapisu w wykazach opłat drogowych. Czeski administrator podatkowy przypuszcza, że firma D jest częścią łańcucha, jako tzw. "spółka wiodąca" – tj. podatnik, który nabywa i dostarcza towary z Unii Europejskiej i do Unii Europejskiej w celu umożliwienia oszustwa w innym państwie członkowskim, w tym przypadku w Polsce.

Organ zwrócił również uwagę na daty transakcji przedmiotowego towaru, wynikające z faktur wystawianych przez różne podmioty, z których wynikają przypadki gdy w ciągu jednego dnia dostaw tego samego towaru dokonują trzy firmy w Polsce, zaś ostatnia firma (skarżącej) zleca wywóz towaru poza granice kraju do firmy w Czechach i w tym samym dniu towar wraca do Polski, będąc dalej przedmiotem transakcji przez kolejne dwie firmy. Był też przypadek gdy w dniu 13 grudnia 2011 r. towar został sprzedany przez spółkę F firmie A, a ta z kolei firmie skarżącej, która – jak wynika z faktury – dzień wcześniej, tj. 12 grudnia 2011 r. – dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru do firmy D. Ta ostatnia natomiast już 13 grudnia sprzedała towar polskiej firmie M R. P.. Organ zasadnie akcentuje, że obrót tym samym towarem między wieloma podmiotami jest pozbawiony sensu gospodarczego, wskazując jednocześnie na absurdy ekonomiczne, np. okoliczność, że towar zakupiony przez R. P. od firmy D, był znacznie niższej wartości (ok. 14%) od wartości dostawy wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz podmiotu czeskiego.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. To zawsze podatnik ponosi zatem negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do odliczenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym lub wieli jego etapach. Karuzela podatkowa tworzona jest bowiem w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E.

W niniejszej sprawie Sąd podzielił ocenę organów, że skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach docelowo zmierzających do nieuprawnionego uzyskania korzyści podatkowych. Świadczy o tym wiele okoliczności wymienionych w decyzjach obu instancji, wśród których tylko tytułem przykładu można wskazać, że jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca zgłosiła dom mieszkalny. Nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego do obrotu wyrobami ze stali (placu magazynowego, urządzeń do załadunku czy rozładunku), uważając, że wystarczające w tym zakresie są: laptop, drukarka oraz dwa samochody osobowe. W wykazanym w obrocie brała udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, podczas gdy w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników, aby uzyskać jak najwyższą marżę. Negocjacje cenowe nie występowały, zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo, praktycznie w kilkuminutowych odstępach czasu; partie towarów nie były dzielone, towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości; kontakty zarówno z dostawcą jak i odbiorcą odbywały się głównie telefonicznie i mailowo, nie wystąpił kontakt osobisty. Towar nabyty przez stronę nie został do niej dostarczony, skarżąca nie weryfikowała przemieszczenia towaru na terytorium Czech, nie potrafiła też wskazać danych pracownika, który w jej imieniu miał nadzorować załadunek towaru.

W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – należy uznać za całkowicie nieuzasadniony.

W odniesieniu do zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej przywołać należy dyspozycję art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Na mocy art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Należy jednak zwrócić uwagę, że samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest niewystarczającą przesłanką do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi w ramach realnie zaistniałej czynności (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy w ramach rzeczywiście dokonanej pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami, czynności (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, pkt 42). Podkreślić jednak należy, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Przepisy dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej w ocenienie TSUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Zaznaczenia również wymaga, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, pkt 50, 68 i 65).

W omawianej sprawie jednak uczestnictwo dostawcy (skarżącej) w oszustwie podatkowym zostało wykazane przez organy podatkowe – o czym już była mowa wyżej.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.