Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1875/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 212, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi PPUH "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (ustalenia dopuszczalności norm użytkowych) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. odmawiającą Spółce ""A" " Sp. z o.o. ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane i umorzył postępowanie w sprawie.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) – dalej powoływana także jako O.p.

Z akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Spółka prowadząca w C. skład podatkowy pismem z [...] r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosła o ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane objęte pozycją CN 2203 00.

W dniu [...] r. organ podatkowy sporządził notatkę służbową, w której zawarto informację, iż kwestia wniosku podatnika jest zależna od wyniku innych postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. , w których to postępowaniach ma zostać rozstrzygnięte, czy wyrób, dla którego wystąpiono o ustalenie norm jest piwem, czy też pozostałym napojem fermentowanym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Wyjaśnić należy, iż podatnik pismem z [...] r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniósł o zmianę danych objętych decyzją tegoż organu z [...] r., udzielającą zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wnioskowana zmiana dotyczyła rozszerzenia dotychczasowej działalności o produkcję piwa. Do wniosku załączono m.in. aneks do regulaminu funkcjonowania składu podatkowego wraz z recepturą produkcji piwa, opisem technologicznym, obiegiem dokumentów związanych z planowaną produkcją.

Z załączonej przez Spółkę dokumentacji wynikało, że przedmiotem produkcji będzie piwo słodowe aromatyzowane na bazie brzeczki piwnej wyprodukowanej ze słodu browarnego. Nastaw piwa słodowego sporządzany będzie poprzez zmieszanie brzeczki słodowej z surowcami cukrowymi oraz roztworem drożdży, uzupełniony wodą pitną zgodnie z recepturą. Brzeczka będzie dostarczana cysterną z browaru prowadzącego skład podatkowy, zlokalizowanego we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w K. . Zgodnie z deklarowaną recepturą na tysiąc litrów nastawu piwa będą zużywane surowce w następujących proporcjach:

- brzeczka 8,1 Big - 200 litrów,

- syrop glukozowy 73,9 Bx - 136 litrów

- pożywka 0,5 kg - 0,3 litra

- woda - 663,7 litra.

Po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia, w wyniku którego ustalono, że zostały spełnione warunki i środki do kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w [...]r . postanowienie zatwierdzające zmiany do akt weryfikacyjnych. Następnie w [...]r. wydana została decyzja zmieniająca decyzję z [... ]r. w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, poprzez rozszerzenie działalności o produkcję piwa.

Pismem z [... ]r. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zmianie surowca do produkcji piwa słodowego.

Jednocześnie przedstawiono nową recepturę dla nastawu 1000 litrów piwa słodowego aromatyzowanego 15,2 Plato:

- ekstrakt słodowy 75Bx - 16,41itra,

- syrop cukrowy -glukozowy 73,9 Bx - 142,6 lita

- aromat do środków spożywczych (płynny) - 0,5 litra

- pożywka - 0,3 litra

- woda - 840,2 litra.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji produkowanego wyrobu do kodu CN 220300 ("Piwo otrzymywane ze słodu") organ podatkowy przeprowadził w Spółce kontrole doraźne mające na celu ustalenie m.in. przebiegu procesu produkcji oraz surowców zużywanych do produkcji piwa.

Zabezpieczone w trakcie kontroli i próbki zarówno produktu gotowego (piwa słodowego aromatyzowanego "[...] ") jak i surowca tj. ekstraktu słodowego jasnego zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w W..

W sporządzonym [...] r. Sprawozdaniu z badań (karta 298 akt wspólnych) Centralne Laboratorium Celne przedstawiło następujący wynik badań próbki wyrobu o nazwie handlowej Piwo słodowe aromatyzowane "[...] ":

"Badaną próbkę towaru stanowi klarowna niegazowana ciecz barwy ciemnoczerwonej o intensywnym zapachu wiśniowo-alkoholowym i słodkim smaku wiśniowo-alkoholowym. W przedmiotowej próbce stwierdzono obecność alkoholu etylowego w ilości 9,15 ± 0,91 [%> obj.] oraz octanu etylu, glikolu propylenowego, 2,3-butanediolu i glicerolu. Oznaczona aktywność węgla 14C w próbce (22,4 ±1,6 [cBq/gC]) może wskazywać, iż alkohol zawarty w próbce jest alkoholem fermentacyjnym.

Dodatkowo nadmienia się, iż przedmiotowa próbka towaru nie wykazuje istotnych cech fizycznych (m.in. kolor, zapach) piwa.

Mając na uwadze powyższe, jak również z uwagi na brak możliwości określenia pochodzenia alkoholu etylowego, tzn. potwierdzenia, czy alkohol etylowy zawarty w przedmiotowej próbce pochodzi z fermentacji "roztworu (brzeczki przygotowanego ze słodowego jęczmienia lub pszenicy" (Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania towarów dla pozycji 2203), Centralne Laboratorium Celne nie może zając jednoznacznego stanowiska co do klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru".

W przypadku ekstraktu słodowego spożywczego jasnego Centralne Laboratorium Celne w Sprawozdaniu z badań nr [...] z 29.05.2012r. (karta 300 akt wspólnych) stwierdziło, że przebadana próbka wykazuje cechy charakterystyczne dla ekstraktu słodowego w postaci gęstej, lepkiej cieczy, co oznacza, iż możliwa jest klasyfikacja powyższego produktu do kodu CN 1901 90 19 Wspólnej Taryfy celnej (ekstrakt słodowy pozostały).

W piśmie z [...] r. nr [...] (karta 308 akt wspólnych) Laboratorium Celne na prośbę Naczelnika Urzędu Celnego w K. dysponując dodatkowymi dokumentami (receptura piwa słodowego aromatyzowanego "[...] ") przedstawiło opinię, iż "z załączonej (...) receptury wynika, że alkohol zawarty w wyrobie gotowym określonym jako "piwo słodowe aromatyzowane 15,2 Plato" powstał w wyniku fermentacji nastawu sporządzonego m.in. z ekstraktu słodowego 75 Bx w ilości 22,5 kg - 16,4 l (na 1000 l), syropu cukrowo - glukozowego 73, 9 Bx 195 kg - 142,6 l (na 1000 l). Z powyższego wynika, że surowiec niesłodowany (syrop cukrowo - glukozowy) znacząco przeważa nad ekstraktem słodowym. (...) Zdaniem CLC przedmiotowy towar nie spełnia definicji piwa otrzymywanego ze słodu, objętego pozycją 2203 WTC.

Zauważyć należy, że komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 2203 zezwala na użycie zbóż niesłodowanych do przygotowania roztworu brzeczki, nie określa jednak dopuszczalnych ilości, jakie mogą być dodane.

Zdaniem CLC, nie można jednak uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowe tj. np. syrop cukrowo - glukozowy. Piwem z pozycji 2203 WTC jest napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek.

Zdaniem CLC, napój alkoholowy otrzymany wg załączonej receptury i technologii jest napojem alkoholowym objętym pozycją 2206 WTC, otrzymanym w wyniku fermentacji surowców niesłodowanych (syropu cukrowo - glukozowego), a użyty surowiec słodowany (ekstrakt słodowy) stanowi dodatek."

Dokumenty uzyskane w wyniku przeprowadzonych kontroli doraźnych wraz z wynikami badań laboratoryjnych stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec firmy P.P.U.H. ""A" " Sp. z o.o. w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2012r. (postanowienie z [...] r).

Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł (karta 401 akt wspólnych).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż wyrób o nazwie handlowej piwo słodowe aromatyzowane "[...] " nie spełnia kryteriów piwa zdefiniowanego w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie może zostać uznany za "Piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją CN 2203. W opinii Naczelnika Urzędu Celnego w K. przedmiotowy towar to napój alkoholowy z pozycji 2206 "Pozostałe napoje fermentowane oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione ani włączone" ze stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości [...] zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podniósł, iż z ustaleń podjętych w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego marca 2012r. wynika, iż będący przedmiotem produkcji wyrób o deklarowanej przez podatnika nazwie "piwo słodowe aromatyzowane" nie może zostać uznane za piwo zdefiniowane w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyrób ten stanowi napój fermentowany zdefiniowany w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym klasyfikowany do pozycji CN 2206 00. Pozycja CN 2206 obejmuje zaś "Pozostałe napoje fermentowane (np. jabłecznik, moszcz gruszkowy i miód pitny): mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone.

Noty Wyjaśniające do powyższej pozycji określają, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205.

Obejmuje, między innymi:

- Cydr (cydr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego.

- Perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru (cidru), otrzymany z soku gruszkowego.

- Miód pitny, napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu. (Niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji).

- Wino z rodzynek.

- Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj.

- "Malton", fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego.

- Spruce, napój otrzymany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej.

- Saké lub wino ryżowe.

- Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych.

- Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży.

W/w decyzja, utrzymana w mocy rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] ., została załączona do akt postępowania dotyczącego ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane objęte pozycją CN 2203 00 (karty nr 6-11 akt administracyjnych).

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. nr [...] odmówił ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane (karta 13 akt administracyjnych) w oparciu o przepis §3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r. poz. 166), na podstawie którego ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Pismem z [...] r. strona wniosła odwołanie od powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (dalej jako u.p.a.) w zw. z art. 85 ust. 4 pkt 1 u.p.a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w drodze niedokonania ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem;

b) art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust.1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w drodze przyjęcie, iż wyrób ’’Piwo słodowe aromatyzowane" nie podlega klasyfikacji w ramach pozycji CN 2203, co nastąpiło przy jednoczesnym braku wskazania właściwej podstawy prawnej, formalnej, bądź merytorycznej uzasadniającej twierdzenie, iż wyrób produkowany przez skarżącą spółkę jest napojem fermentowanym objętym pozycją CN 2206 i opisanym w art. 96 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 u.p.a. Tymczasem, tak z zebranego materiału dowodowego, jak i dokumentacji będącej w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego wynika jednoznacznie, że Spółka dopełniła procedur wymaganych przepisami prawa zapisanych w ustawie o Służbie Celnej w zakresie urzędowego sprawdzenia, co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. poprzez:

- wydanie ostatecznego postanowienia z [...] r. o uznaniu, że zgłoszone przez Spółkę do Akt Weryfikacyjnych w zakresie rozpoczęcia produkcji w Składzie Podatkowym nr [...] piwa słodowego aromatyzowanego i zostały zapewnione warunki i środki, o którym mowa w art.33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy z 27.08.2009r. o Służbie celnej;

- wydanie decyzji z [...]r., w której Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił swoją decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego poprzez uzupełnienie Dz. IV - wyroby akcyzowe, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o piwo (zgodnie z art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG);

- potwierdzenie [...] r. przyjęcia do stosowania nowej receptury piwa słodowego 15,2 Plato i dołączeniu jej do Akt weryfikacyjnych, będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. ;

II. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 187 §1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w następstwie którego organ arbitralnie uznał, że brak jest możliwości rozpoznania wniosku skarżącej;

b) art. 85 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w następstwie przyjęcia przez organ, iż w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji ustalającej normę dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych organ związany jest wydaną decyzją o ustaleniu wymiaru zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis art. 85 ust. 4 pkt 1 u.p.a. zobowiązuje do samodzielnego uwzględnienia rodzaju wyrobu akcyzowego w ramach postępowania zmierzającego do ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków,

c) art. 212 § 1 O.p. w wyniku przyjęcia, iż organ pozostaje związany wydaną przez siebie decyzją z [...]r. o określeniu kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2012r. w sposób, który zwalnia organ od obowiązku dokonania samodzielnej oceny wyrobu podlegającego opodatkowaniu wedle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej pomimo, iż wspomniana już decyzja dotyczy jedynie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym, jak również pozostaje nieostateczna wobec wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji oraz dotyczy innego okresu aniżeli wniosek z 28.09.2009r.;

d) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w wyniku wydania decyzji niepoprzedzonej merytorycznym rozpoznaniem wniosku, wobec przyjęcia przez organ, iż pozostaje związany nieostateczną decyzją z [...]r. o określeniu kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2012r. pomimo jej zakwestionowania przez skarżącą odwołaniem;

e) art. 210 §1 ust. 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 in fine O.p. w wyniku wydania decyzji o odmowie ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane przy jednoczesnym braku wskazania podstawy prawnej upoważniającej organ do wydania decyzji;

i) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji o odmowie ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane, podczas gdy przepisy procedury nie przewidują tego typu rozstrzygnięcia wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania;

g) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wobec uznania, iż dokonanie klasyfikacji wyrobu wytwarzanego przez podatnika winno być dokonywane przez organ podatkowy, nie zaś przez samego podatnika;

h) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego ze względu na fakt prowadzenia postępowania, jak też wydania decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej, wypowiedzianej w art.121 O.p., zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. oraz sformułowanej w art. 124 O.p. w zw. z art. 210 O.p. zasady przekonywalności w drodze ignorowania w toku postępowania wyjaśnień i dowodów składanych przez podatnika oraz dokonywanie interpretacji nazw pozycji Norm Scalonych oraz uwag wyjaśniających w sposób arbitralny,

Przedstawiając powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania,

- ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane zgodnie z wnioskiem skarżącej z 28.09.2012r.

Decyzją nr [...] z [...] r. (karty nr 53-57) Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wyrób produkowany przez Spółkę z o.o. "[...] " nie stanowi piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zatem wniosek strony z [...]r. w sprawie ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane objęte pozycją CN 2203 00 jest bezprzedmiotowy. Skoro bowiem podatnik nie produkował piwa (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) nie może ubiegać się o wydanie decyzji na zasadach przewidzianych dla piwa objętego pozycją CN 220300.

Pismem z [...]r. pełnomocnik strony zaskarżył w/w decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej:

I. naruszenie prawa materialnego, a to:

a. art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedokonanie przez organ rekonstrukcji definicji "piwa" z pozycji CN 2203, podczas gdy obowiązkiem organu jest stosowanie przepisów prawa materialnego, ich wykładnia i subsumpcja do określonego stanu faktycznego, z którego to obowiązku organ nie może się zwolnić poprzez sięgnięcie do instrumentu przewidzianego w art. 187 § 3 O.p., który odnosi się tylko do sfery faktów, nie zaś prawa;

b. art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie wobec ustalenia, że produkt wytwarzany przez skarżącą stanowi wyrób objęty pozycją CN 2206 00, podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a.;

a) art. 94 ust. 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie w drodze przyjęcia, iż wyrób "Piwo słodowe aromatyzowane" nie podlega klasyfikacji w ramach pozycji CN 2203, co nastąpiło przy jednoczesnym braku wskazania właściwej podstawy prawnej, formalnej bądź merytorycznej uzasadniającej twierdzenie, iż wyrób produkowany przez skarżącą spółkę jest napojem fermentowanym objętym pozycją CN 2206 i opisanym w art. 96 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 u.p.a. Tymczasem, tak z zebranego materiału dowodowego, jak i dokumentacji będącej w posiadaniu organów podatkowych wynika jednoznacznie, że Spółka dopełniła procedur wymaganych przepisami prawa zapisanych w Ustawie o Służbie Celnej w zakresie urzędowego sprawdzenia, co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. poprzez:

- wydanie ostatecznego postanowienia z [...]r. o uznaniu, że zgłoszone przez Spółkę zmiany do Akt Weryfikacyjnych w zakresie rozpoczęcia produkcji w Składzie Podatkowym nr [...] piwa słodowego aromatyzowanego i zostały zapewnione warunki i środki, o którym mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy z 27.08.2009r. o Służbie Celnej. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego;

- wydanie decyzji z [...]r., w której zmienił swoją decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie Składu Celnego poprzez uzupełnienie dz. IV - Wyroby akcyzowe, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o piwo (zgodnie z art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG);

- potwierdzeniem [...]r. przyjęcia do stosowania nowej receptury piwa słodowego 15,2 Plato i dołączeniu jej do Akt weryfikacyjnych, będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. ;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. naruszenie zasady legalizmu z art. 120 O.p. wobec zaniechania przeprowadzenia rekonstrukcji definicji "piwa" z pozycji 2203 i dokonania samodzielnej klasyfikacji wyrobu produkowanego przez podatnika, podczas gdy organ obowiązany jest do stosowania przepisów prawa materialnego ex officio, zaś uchylenie się od dokonania samodzielnej rekonstrukcji definicji "piwa" z pozycji 2203 stanowi naruszenie tej zasady, gdyż ułatwienia dowodowe z art. 187 § 3 O.p. nie zwalniają organu z obowiązku wykładni przepisów prawa materialnego oraz ich subsumpcji do określonego stanu faktycznego;

b. art. 233 § 2 O.p. w następstwie zaniechania uchylenia decyzji organu I instancji, podczas gdy Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie dokonał w ogóle rekonstrukcji definicji piwa z pozycji 2203 oraz nie prowadził postępowania dowodowego w celu subsumpcji tak określonej definicji do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zatem spełniony był wymóg konieczności "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" dla merytorycznego rozpoznania sprawy;

c. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. wobec zaniechania przez organ co najmniej przytoczenia zasadniczych powodów rozstrzygnięć, na których wiążące ustalenia oparł organ w niniejszej sprawie, pomimo iż ich wykorzystanie w charakterze faktów znanych z urzędu nie zostało zakomunikowane stronie;

d. art. 187 § 3 zd. 2 O.p. poprzez sięgnięcie do instytucji notoryjności urzędowej, pomimo że skarżąca kwestionowała okoliczności odnoszące się do klasyfikacji jej wyrobu w ramach pozycji CN 2206 (odpowiednio zarzuty zawarte w pkt I lit. b oraz pkt II lit. h odwołania z 28.02.2013r., podczas gdy odstąpienie od dowodzenia określonych faktów na podstawie tego przepisu może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy nie są one kwestionowane przez stronę;

e. art. 187 § 3 zd. 2 O.p. poprzez zaniechanie zakomunikowania stronie "faktów znanych organowi z urzędu", a to decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...] decyzji Naczelnika Urzędu w K. z [...]r., które następnie stanowiły podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, podczas gdy w toku niniejszego postępowania organ nie notyfikował strony o zaliczeniu ich na poczet zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz o zamiarze oparcia na nich wiążących ustaleń.

Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o:

1. uchylenie i zmianę decyzji poprzez uwzględnienie stanowiska skarżącej przez organ w całości w trybie autokontroli (art. 54 § 3 p.p.s.a.);

W przypadku nieuwzględnienia powyższych wniosków i przekazania skargi wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, wniesiono o:

2. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego;

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z [...]r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t. j.: Dz. U. z 2013r. poz.166). Przepisy tego rozporządzenia określają maksymalne normy dopuszczalnych ubytków w stosunku do piwa otrzymywanego ze słodu, oznaczonego kodem CN 2203 00. Zgodnie z § 3 rozporządzenia "Ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia.’’

Natomiast w załączniku nr 3 do w/w rozporządzenia w sposób odrębny zostały uregulowane zasady rozliczania ubytków dla wyrobów winiarskich (w tym pozostałych napojów fermentowanych).

W przedmiotowej sprawie podatnik pismem z [...]r. wniósł o ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane 15,2° Plato objęte pozycją CN 2203 00. W dacie wpływu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w K. prowadził postępowania podatkowe wszczęte m.in. postanowieniem z [...]r. w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2012r. Postępowanie to wykazało, iż produkowany w sprawie wyrób o nazwie handlowej piwo słodowe aromatyzowane "[...]" 15,2° Plato nie spełnia kryteriów piwa zdefiniowanego w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (ze stawką podatku akcyzowego 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu), bowiem nie może zostać uznany za "Piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją CN 2203 00.

Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego przedmiotowy towar to napój alkoholowy z pozycji CN 2206 00 "Pozostałe napoje fermentowane oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani włączone" ze stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją nr [...] z [...]r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012r. w wysokości [...]zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...]zł, a rozstrzygnięcie to zostało załączone do akt postępowania dotyczącego ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane objęte pozycją CN 2203 00. Została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...]z [...]r . Ustalenia, co do klasyfikacji taryfowej w/w towaru produkowanego przez podatnika do kodu CN 2206 00 zostały poczynione również w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r., dotyczących określenia prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, maj i czerwiec 2012r.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organom podatkowym znany był fakt, iż wyrób produkowany przez podatnika w okresie od [...]r. do [...]r., dla którego zwrócono się o ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków nie był w rozumieniu przepisów podatkowych piwem. Kwestia ta została rozstrzygnięta w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych za te okresy. Powyższe oznaczało, iż nieprawdziwy był stan faktyczny deklarowany przez podatnika we wniosku z [...]r., a fakty te - znane organowi z urzędu - były również znane podatnikowi i zostały mu zakomunikowane jako stronie niniejszych postępowań.

Odnosząc się do zarzutów procesowych organ II instancji wskazał, że art.187 § 3 w/w ustawy stanowi, iż fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu to wszelkie okoliczności, które wynikają ze zbiorów dokumentacji będącej w jego posiadaniu. Fakty znane organowi z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu i powinny zostać zakomunikowane stronie. Znaczenie tego przepisu jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza brak obowiązku przeprowadzania dowodów, a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania

W związku z faktem, iż Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. oraz Dyrektorowi Izby Celnej w K. z urzędu znany był fakt, iż wyrób produkowany przez Spółkę z o.o. ""A" " nie stanowi piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie może się ona ubiegać się o wydanie decyzji na zasadach przewidzianych dla piwa objętego pozycją CN 2203 00. Wobec tego stwierdzić należało, iż wniosek strony z 28.09.2012r. sprawie ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane objęte pozycją CN 2203 00 był bezprzedmiotowy.

Organ odwoławczy nie mógł uchylić decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia, skoro bezprzedmiotowość postępowania istniała już na etapie postępowania przed organem I instancji. Zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 233 §2 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia.

Natomiast zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnych organ uznał za wykraczające poza zakres zaskarżonego rozstrzygnięcia, dotyczą one bowiem postępowań, w wyniku których ustalono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012r. (oraz późniejsze okresy) przyporządkowując produkowany przez stronę towar do pozycji CN 2206 00.

W związku z takim stanowiskiem, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 26.02.2014r. Prezes Spółki oświadczył, że w toku postępowania nie doszło do zmiany wniosku i skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że przedmiotem postępowania było określanie ubytku piwa a nie napoju fermentowanego.

Pełnomocnik organu odwoławczego oświadczyła, iż Polska Norma definiująca piwo została kilka lat temu uchylona niemniej przyjmuje się, że piwo jest produktem ze słodu a nie z domieszką słodu. Słód winien stanowić co najmniej 50 % surowca do produkcji piwa. Tymczasem rozpatrywany napój zawiera zaledwie 10% słodu a 90% surowca niebędącego słodem.

Odpowiadając na ten argument organu Prezes Spółki stwierdził, iż brak jest normy określającej minimalną zawartość słodu do produkcji piwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Należy więc zauważyć, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia zasadności wniosku podatnika dotycząca ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobu deklarowanego jako piwo słodowe aromatyzowane objęte pozycją CN 2203 00.

Na wstępie zauważyć trzeba, że stosownie do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Oznacza to, że skoro w decyzji z [...] r. - utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej z [...]r. - organ I instancji uznał, że produkt skarżącej nie jest piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203 00, to winien był uwzględnić ten fakt i treść wydanego już rozstrzygnięcia także w postępowaniu w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, gdzie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zapadło 4.02.2013r., a zatem już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do merytorycznej analizy stanu sprawy zauważyć należy, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z 6.12.2008 r. (j. t. Dz. U. z 2011r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a., piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Powyższa definicja piwa jest analogiczna do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19.10.1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z 31.10.1992r., str. 21). W istocie oznacza to, że opis pozycji CN zawiera definicję piwa w rozumieniu przepisów dyrektywy i u.p.a.

W części drugiej, sekcji IV załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pod pozycją CN 2203 00 ujęto piwo otrzymywane ze słodu. Zdaniem Sądu sformułowanie "ze słodu" a nie np. "z dodatkiem słodu" oznacza, że to słód winien stanowić podstawowy składnik do produkcji danego napoju aby mógł on być uznany za piwo w rozumieniu Nomenklatury i klasyfikowany do kodu 2203.

Ponadto Minister Finansów opublikował obwieszczenie z 1.06.2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r. Nr 86 poz.880). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów stanowi załącznik do tego obwieszczenia. Preambuła obwieszczenia wyraźnie wskazuje, że ogłoszono wyjaśnienia do Taryfy Celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.

W wyjaśnieniach do kodu 2203 wskazano, że:

"Piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być równiej używane pewne ilości niesłodowanych zbój (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne.

Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

W zależności od zastosowanego procesu fermentacji produktem może być piwo dolnej fermentacji, otrzymane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji, otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji.

Piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako mocne gorzkie piwo (ale), mocny porter, itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również koncentrat piwa otrzymany przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do pomiędzy 1/5 a 1/6 jego pierwotnej objętości.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(a) Pewnych napojów, które określane są niekiedy jako piwo, mimo że nie zawierają alkoholu (np. napoje otrzymane z wody i karmelizowanego cukru) (pozycja 2202).

(b) Napojów zwanych piwem bezalkoholowym, składających się z piwa otrzymanego ze słodu, których objętościowa moc alkoholu została zmniejszona do 0,5% obj. lub mniejszej (pozycja 2202).

(c) Leków objętych pozycją 3003 lub 3004."

Z powyższego wynika, że zasadniczym produktem do wytworzenia piwa w rozumieniu CN jest roztwór (brzeczka) przygotowana ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Noty Wyjaśniające dopuszczają dodanie do przygotowania roztworu (brzeczki) pewnych ilości np. niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż), chmielu, cukru (glukozy), ale składniki te mogą być jedynie dodatkiem. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy stanowią one składnik dominujący nie jest to już "piwo otrzymywane ze słodu", lecz z innych składników, a tym samym nie może być klasyfikowane w tej pozycji CN, a co za tym idzie – jako piwo w rozumieniu u.p.a.

Natomiast z opinii Centralnego Laboratorium Celnego wynika, że zasadniczym składnikiem do wytworzenia napoju alkoholowego określonego jako "Piwo słodowe aromatyzowane" są surowce niesłodowe tj. syrop glukozowy, zatem nie są spełnione wymogi brzmienia pozycji 2203 i definicji piwa zawartej w Notach Wyjaśniających tj. napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowego jęczmienia lub pszenicy z dodatkiem surowców niesłodowanych.

Organy celne w oparciu o zgromadzone dowody – przedstawioną przez stronę recepturę i opinie laboratorium - prawidłowo uznały, że produkowany przez Spółkę wyrób, nie jest piwem, gdyż dominującym składnikiem używanym do jego produkcji jest syrop glukozowy, podczas, gdy z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, iż może on stanowić jedynie dodatek.

Wobec powyższego organ zasadnie stwierdził, że skoro skarżący wniósł o ustalenie dopuszczalnych ubytków dla piwa w sytuacji, gdy go w istocie nie produkował, to skutkuje to bezprzedmiotowością postępowania, co z kolei obliguje organ do jego umorzenia.

Natomiast jednoznaczne stanowisko strony co do tego, że wnosi o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków dla piwa, wyrażone m.in. na rozprawie wskazywało, że organ nie mógł rozpoznać wniosku strony jako dotyczącego ustalenia dopuszczalnych norm ubytków dla napoju, jaki w istocie był przez nią produkowany i takie działanie organu Sąd uznaje za prawidłowe.

Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty zawarte w punkcie I b. a) skargi zarzucające, że organ bezpodstawnie zastosował art. 96 ust.1 pkt 2 u.p.a. zamiast art. 96 ust.1 pkt 1 tej ustawy oraz że nie wskazał on podstawy prawnej, formalnej bądź merytorycznej dla klasyfikacji spornego wyrobu do kodu 2206. Na wstępie bowiem zauważyć wypada, że organ nie powoływał art. 96 ust.1 pkt 1 jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie mógł go zatem naruszyć poprzez jego zastosowanie. Po wtóre dla klasyfikacji towaru dla celów niniejszego postępowania najistotniejsza jest ocena, czy produkt może być klasyfikowany do kodu 2203. W sytuacji wykazania, że takiej możliwości brak, w każdym przypadku postępowanie w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków dla piwa jest bezprzedmiotowe, zatem rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe niezależnie od tego, czy dostatecznie uzasadnił on klasyfikację towaru do pozycji CN 2206.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 ust.1 u.p.a. w brzmieniu:

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.),

- poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie rekonstrukcji pojęcia "piwa" na użytek niniejszego postępowania, a nie jedynie sięgnięcie do "instrumentu przewidzianego w art. 187 § 3 O.p., który odnosi się do sfery faktów, a nie prawa. Z uzasadniania skargi wynika, że strona kwestionuje tu działanie organu polegające na przyjęciu klasyfikacji taryfowej wyrobu ustalonej w postępowaniu podatkowym zamiast "przeprowadzenia samodzielnej oceny produkowanego przez nią (skarżącą – przyp. Sądu) wyrobu przez organ prowadzący postępowanie."

Zarzutu tego Sąd orzekający również nie podziela.

Po pierwsze, zasadnicza część ustaleń organu dokonanych w toku postępowania podatkowego odnosi się do klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o przepisy powołanego rozporządzenia i – co zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia – ustalenia te mogły być wykorzystane w niniejszym postepowaniu. Po wtóre stosownie do powołanego art.187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Wskazać zaś należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 762/10 – publikowane na stronie nsa.gov.pl), którą to ocenę Sąd orzekający podziela. Oznacza to, że dokonana klasyfikacja taryfowa jako fakt znany organowi z urzędu nie wymaga dowodu a jedynie jego zakomunikowania stronie. Wydaje się, iż ratio legis tego przepisu jest takie, że strona winna mieć świadomość jakie okoliczności faktyczne organ ustalił, aby miała możliwość zając wobec nich stanowisko lub naprowadzić dowody, które mogłyby te ustalenia podważyć. Przenosząc to spostrzeżenie na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że istotnie, w decyzji organu II instancji brak jest szczegółowego wywodu dotyczącego klasyfikacji napoju produkowanego przez stronę do kodu CN. Na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji organ odwołał się jednak do ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]z [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2012r. i zaległości podatkowej oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz do rozstrzygnięć organu I instancji dot. okresów od kwietnia do czerwca 2012r. Dodać należy, że treść tego pierwszego rozstrzygnięcia była stronie znana, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca zobowiązanie podatkowe i zaległość za marzec 2012r. została jej doręczona 16.01.2013r. (karta 406a akt wspólnych), podczas gdy rozstrzygnięcie objęte skargą w niniejszej sprawie zostało wydane w I instancji 4.02.2013r., a w II – 6.09.2013r. Zatem zarówno jego treść jak przede wszystkim dokonane w nim ustalenia faktyczne w dacie podjęcia tych orzeczeń były stronie wiadome.

Zarzut zawarty w punkcie II lit. c dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przytoczenia zasadniczych powodów rozstrzygnięć, na których wiążące ustalenia oparł organ w sprawie niniejszej jest niezasadny, albowiem zgodnie z treścią wskazanych przepisów, decyzja zawiera (...) uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6) oraz uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (210 § 4 O.p.) – nie jest zasadny. Przepis ten dotyczy bowiem podania powodów rozstrzygnięcia w danej sprawie, a nie jakiejś innej, choćby pozostającej z nią w związku. Zatem organ nie mógł w zaskarżonej decyzji dot. ustalenia dopuszczalnych ubytków przytaczać zasadniczych powodów rozstrzygnięć zawartych w decyzjach określających. Przytoczył natomiast – poprzez odwołanie się do faktu wydania i treści decyzji określających – dokonane tam ustalenia faktyczne, przyjęte w przedmiotowej sprawie.

Wskazuje to, że również zarzuty podniesione w punkcie II lit. a, d i i e skargi nie są zasadne. W szczególności chybione jest stwierdzenie strony, zawarte w punkcie II lit. d skargi, jakoby "odstąpienie od dowodzenia określonych faktów na podstawie tego przepisu (art. 187 § 3 O.p. – przyp. Sądu) mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy nie są one kwestionowane przez stronę", gdyż stoi ono w sprzeczności z treścią tego unormowania, powołanego już w tej części uzasadnienia, a który wskazuje, że przesłanką odstąpienia od dowodzenia określonej okoliczności na jego podstawie jest aby była ona powszechnie znana lub znana organowi podatkowemu z urzędu i została stronie zakomunikowana, co – jak wyżej wskazano- zdaniem Sądu zostało w sprawie uczynione.

Natomiast fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał [...]r. postanowienie zatwierdzające zmiany do akt weryfikacyjnych a następnie [...]r. decyzję zmieniającą decyzję z [...]r. w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, poprzez rozszerzenie działalności o produkcję piwa i potwierdził [...]r. przyjęcie do stosowania nowej receptury piwa słodowego (zarzut z pkt I lit. a tiret pierwsze, drugie i trzecie) w żaden sposób nie świadczy o wadach postępowania w sprawie niniejszej i podjętego w jego wyniku rozstrzygnięcia, jeśli zauważyć, że rozstrzygnięcia te dotyczyły wniosku skarżącego z [...]r., który dotyczył rozszerzenia dotychczasowej działalności o produkcję piwa, a z załączonej przez Spółkę dokumentacji wynikało, że przedmiotem produkcji będzie piwo słodowe aromatyzowane na bazie brzeczki piwnej wyprodukowanej ze słodu browarnego. Zgodnie z deklarowana recepturą na tysiąc litrów nastawu piwa miały być zużywane surowce w następujących proporcjach:

- brzeczka 8,1 Big - 200 litrów,

- syrop glukozowy 73,9 Bx - 136 litrów

- pożywka 0,5 kg - 0,3 litra

- woda - 663,7 litra.

Zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydając [...]r. postanowienie zatwierdzające zmiany do akt weryfikacyjnych, a następnie [...]r. decyzję nr [...]zmieniającą decyzję z [...]r. w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, poprzez rozszerzenie działalności o produkcję piwa w istocie zajął stanowisko analogiczne z prezentowanym w niniejszej sprawie uznając za piwo produkt wytworzony w przeważającej mierze ze słodu.

Natomiast pismem z [...]r. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zmianie surowca do produkcji piwa słodowego poprzez zastąpienie brzeczki piwnej brzeczką zagęszczoną w postaci ekstraktu słodowego jasnego. Jednocześnie przedstawiono nową recepturę dla nastawu 1000 litrów piwa słodowego aromatyzowanego 15,2 Plato:

- ekstrakt słodowy 75Bx - 16,41itra,

- syrop cukrowy -glukozowy 73,9 Bx - 142,6 lita

- aromat do środków spożywczych (płynny) - 0,5 litra

- pożywka - 0,3 litra

- woda - 840,2 litra.

Z dokumentu tego wynika, że zawartość syropu glukozowego kilkakrotnie przewyższa zawartość ekstraktu słodowego, zatem w istotnym zakresie zmienił się stan faktyczny sprawy, wobec czego nie można czynić organom zarzutu, że dokonując jego oceny doszły do odmiennych niż poprzednio wniosków.

Z tego też względu trafne jest stwierdzenie strony, że Spółka dopełniła procedur w zakresie urzędowego sprawdzenia, co zostało stwierdzone w postanowieniu z [...]r. o zapewnieniu warunków i środków do kontroli i w decyzji z [...]r. o zmianie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz potwierdzeniu przyjęcia do stosowania nowej receptury piwa i dołączeniu jej do akt weryfikacyjnych z [...]r., tyle tylko, że czynności te odnosiły się do pierwotnie zgłoszonej receptury produktu skarżącego, a zatem do piwa w takim samym rozumieniu, jakie przedstawia organ w sprawie niniejszej, podczas gdy zakwestionowana klasyfikacja taryfowa odnosi się do napoju sporządzonego według innej receptury, która piwem już nie jest.

Za niezasadny uznać zatem należało zarzut obrazy art. 120 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia rekonstrukcji definicji "Piwa" z pozycji 2203 i dokonania samodzielnej klasyfikacji wyrobu produkowanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ obowiązany jest do stosowania przepisów prawa materialnego ex officio, albowiem organ właśnie zastosował z urzędu przepisy rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej i w związku z tym dokonał rekonstrukcji definicji "piwa" w rozumieniu u.p.a. i jego klasyfikacji taryfowej wskazując, że jest to napój powstały w przeważającej mierze ze słodu ze zboża i jest klasyfikowany do pozycji CN 2203.

Wobec powyższego niezasadny jest zawarty w punkcie II b zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., co nastąpić miało przez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji, albowiem treścią zaskarżonej decyzji organu II instancji dokonano właśnie uchylenia tegoż rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania. Jeśli zaś zamiarem strony było zakwestionowanie faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, to Sąd działania tego nie uznaje za błędne, albowiem w jego ocenie nie zachodziła konieczność "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części", jako że – zdaniem Sądu – było ono kompletne w tym sensie, że prawidłowo dokonał organ oparcia swego rozstrzygnięcia na faktach ustalonych w innym postępowaniu, które zostały zakomunikowane stronie w sposób właściwy i z których jasno wynika, że postępowanie w sprawie niniejszej jest bezprzedmiotowe.

Uwzględniając powołane wyżej okoliczności, Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało prawo, zatem po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.