Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 264/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 13 , art. 10 ust.1 pkt 3, art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust 1 i 4,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1 , art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2012r. sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. D. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...]. Nr [...], [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A.B przedstawione we wniosku z [...]. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z rozwiązania umowy dotyczącej opcji walutowych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej straty na transakcji opcji walutowej, oraz zaliczenia do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty umorzenia zobowiązania zgodnie z zawartą z bankiem ugodą.

Podatnik przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja konstrukcji metalowych oraz handel towarami budowlanymi. W ramach prowadzonej działalności podatnik w okresie od 2006r. do 2009r. nawiązał stałą współpracę z zagranicznymi odbiorcami, z którymi rozrachunki prowadzone były w walucie euro. W dniu 11 maja 2007r. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarł z bankiem umowę ramową, której przedmiotem było regulowanie zasad zawierania i rozliczania pomiędzy nimi transakcji, w tym opcji walutowych oraz umowę dodatkową i umowę zabezpieczającą. Celem zawarcia umowy z bankiem było zabezpieczenie transakcji w walucie obcej dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że prognozy dotyczące kursu euro wskazywały na postępujący spadek kursu, a podatnik chciał zapewnić odpowiednią rentowność sprzedaży na wypadek głębokiego spadku kursu.

Podatnik zawarł z bankiem cztery transakcje opcji walutowych. Pierwsze trzy spełniły swój zamierzony efekt finansowy i skutecznie zabezpieczyły transakcje zawarte przez podatnika. Skutek rozliczenia tych opcji podatnik ujął w swoich księgach rachunkowych jako przychody finansowe i zaliczył zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) dalej zwaną - u.p.d.o.f., jako źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 15 lipca 2008r. podatnik zawarł ostatnią transakcję. Pierwsze rozliczenia przyniosły przychód, który został ujęty w przychodach finansowych, traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku rozliczenia kolejnych okresów podatnik ponosił stratę. Uwzględniając konstrukcję umowy w dniu 24 lutego 2009r., bank złożył wnioskodawcy oświadczenie o wcześniejszym rozwiązaniu umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej oraz transakcji zawartych na podstawie umowy ramowej z uwagi na wystąpienie przypadków naruszenia w postaci nie złożenia wymaganego depozytu oraz niespełnienia świadczeń pieniężnych wynikających z rozliczenia zawartych transakcji. W wyniku końcowego rozliczenia umowy bank ustalił kwotę roszczenia z tytułu opcji walutowych na [...] zł do zapłaty po stronie podatnika.

W dniu 27 września 2011r. podatnik zawarł z bankiem ugodę, w której uznał dług z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych w kwocie [...] zł, natomiast bank umorzył część długu w kwocie [...] zł, a podatnik to zwolnienie z długu przyjął.

Powyższą ugodę podatnik ujął w księgach rachunkowych za rok podatkowy 2011 w ten sposób, że kwotę [...] zł w koszty finansowe, jako zaksięgowanie obciążenia z tytułu opcji walutowej, natomiast kwotę [...] zł w przychody finansowe, jako kwota umorzenia zobowiązania z tytułu opcji walutowej.

W związku z powyższym zadał pytania:

- Czy poniesione straty na transakcjach opcji walutowych opisanych w stanie faktycznym w kwocie [...] zł może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i rozliczyć jako koszt uzyskania przychodów 2011r.?

- Czy przychód z tytułu umorzenia części zobowiązania na skutek zawartej ugody z Bankiem w kwocie [...] zł stanowi, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.do.f., przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu w 2011r.?

Zdaniem podatnika, w odniesieniu do pytania nr 1, strata powstała na rozliczeniu opcji walutowych stanowi koszt uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stanowi koszt stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zawierając umowy opcji walutowych podatnik poniósł ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zabezpieczenia swoich transakcji gospodarczych. Zachowanie takie wymusiła niestabilna sytuacja gospodarcza na świecie oraz wahania kursów walutowych. Poniesione wydatki miały wpływ na powstanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Umowy zostały zawarte w celu zabezpieczenia istnienia źródła przychodu, jakim jest pozarolniczą działalność osoby fizycznej. Skoro wynik na transakcjach opcji walutowych jest następstwem zdarzenia zaliczonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to został on ujęty w księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Poniesiona strata stanowi koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane, zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust 5d u.p.d.o.f. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podatnik podkreślił przy tym, że straty na transakcjach walutowych nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie przywołał stanowisko zawarte we wskazanych indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądowym.

W odniesieniu do pytania nr 2 podatnik wyraził pogląd, że przychód z umorzenia zobowiązania z tytułu opcji walutowych na podstawie zawartej z bankiem ugody, powinien być zaliczony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f . Umorzone zobowiązanie z tytułu opcji walutowej, stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu w roku 2011.

Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ wskazał w oparciu o art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. na wynikający z ustawy podział źródeł dochodów. Podkreślił, że mogą nimi być w szczególności: pozarolnicza działalność gospodarcza ( art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.); kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c) (art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Kapitały pieniężne zostały przez ustawodawcę zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód ten powstaje zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust 2). Przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć stosownie do art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), do których zlicza się również opcje.

Organ odwołując się do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazał, że nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym

imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Z powyższego wynika, że jeżeli przepisy ustawy zaliczają określony przychód do innego źródła, przychód ten stanowi przychód z tego źródła niezależnie czy zdarzenie, które powoduje powstanie przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyliczenie rodzajów aktywności uznawanej za działalność gospodarczą w u.p.d.o.f jest wyliczeniem wyczerpującym, a nie przykładowym.

W ocenie organu transakcje związane z opcjami walutowymi nie są podejmowane przez podatnika "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi, w świetle powyżej cytowanych przepisów - nie stanowiący przedmiotu działalności gospodarczej podatnika - jako niepodejmowany w "wykonywaniu działalności gospodarczej", należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.- kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Oznacza to, że straty stanowiące wynik na przeprowadzanych przez podatnika operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią strat ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Kwestię ustalenia dochodu lub straty ze źródła kapitały pieniężne należy zatem oceniać przy uwzględnieniu zapisów art. 30b u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f podatek z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem stosownie do unormowania art. 30 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ wskazał że przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku wnioskodawcy. Koszty dotyczące obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, z uwagi na fakt, że przedmiotowa aktywność zarobkowa wnioskodawcy nie może zostać uznana za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się do przychodu z tytułu umorzenia części zobowiązania na skutek zawartej w 2011r. ugody z bankiem, organ wskazał, że działania banku utożsamić należy z częściową rezygnacją z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych (opcji walutowych), co implikuje skutek w postaci realnego przysporzenia dla podatnika. W takiej sytuacji powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Reasumując organ stwierdził, że dochody i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych przez podatnika operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią dochodów (strat) ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Pismem z [...]. podatnik wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. W wezwaniu podatnik argumentował za uznaniem realizowania transakcji z opcji walutowych jako przychodów, a także związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów jako osiąganych w ramach działalności gospodarczej

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego.

Wskazana interpretacja została zaskarżona przed podatnika w całości skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust 1 pkt 7 w zw. z art 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonane przez wnioskodawcę transakcje opcji walutowych nie były podejmowane przez niego "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem obrót tymi instrumentami finansowymi, należy zakwalifikować do źródła przychodu "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c'', a w konsekwencji uznanie, że straty stanowiące wynik na przeprowadzonych przez wnioskodawcę transakcjach opcji walutowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza;

- art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na pominięciu treści w nim zawartej;

- art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pominięciu i w konsekwencji przyjęciu, że przychód z tytułu umorzenia części zobowiązania na skutek zawartej ugody z bankiem nie stanowi przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w tych przepisach;

- art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że rezygnacja z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powoduje powstanie przychodu ze źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c";

Nadto z ostrożności procesowej zarzucił, naruszenie art. 11 ust. 1, art. 9 i 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 10 ust 1 pkt 7, u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że rezygnacja z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powoduje powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że przychody osiągane z kontraktów handlowych wskazanych we wniosku z zagranicznymi kontrahentami stanowią przychody z działalności wytwórczo-handlowej, co w jego ocenie powoduje konieczność zbadania związku poniesionych przez podatnika kosztów związanych z zawarciem transakcji opcji walutowych z wskazanymi przychodami.

Z przepisów prawa podatkowego nie wynika jakoby za koszt uzyskania przychodu można było uznać wyłącznie wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodów w ujęciu szerszym, są wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu.

Odwołując się do orzecznictwa wskazał na sytuacje, w których podatnik ponosi wydatki, które zmierzają do osiągnięcia przychodu czy też zmniejszenia strat, lecz jednocześnie nie są wydatkami w celu uzyskania konkretnego przychodu, przykładowo wymienił: koszty nabycia usług doradztwa finansowego w celu znalezienia inwestora strategicznego, który dofinansuje podatnika, koszty pokrycia wadium za udział w przetargu , w sytuacji gdy podatnik w celu zmniejszenia straty nie zawiera umowy, mimo wygrania przetargu. Do takiej grupy kosztów, w ocenie skarżącego, należy zaliczyć wydatki, związane z transakcjami opcji walutowych, które zabezpieczały przychody z kontraktów handlowych zawartych z kontrahentami zagranicznymi.

Skarżący opisał mechanizm funkcjonowania opcji walutowych i związanego z nimi ryzyka walutowego. Odnosząc do własnej sytuacji wskazał, że umowy w zakresie transakcji terminowych wiązały się ściśle z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i miały w założeniu służyć ograniczeniu ryzyka finansowego, związanego z realizowanymi przez niego w ramach tej działalności umowami handlowymi. Podkreślił, że nie prowadził działalności inwestycyjnej jako osoba fizyczna, ale realizował opisane transakcje jako element strategii gospodarczej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i pozostawały one w ścisłym związku z przychodami z tytułu dokonywanych dostaw poza granice kraju.

Warunkiem uznania wydatku jako kosztu podatkowego jest związek z przychodem rozumiany w ten sposób, by pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem (zachowaniem bądź zabezpieczeniem) przychodu zachodził związek o charakterze przyczynowo skutkowym lub gospodarczy. Zawierane umowy dotyczące transakcji opcji walutowych pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością i kontraktami handlowymi z podmiotami zagranicznymi. Gdyby podatnik nie zawarł kontraktów handlowych z odbiorcami zagranicznymi nie zawierałby transakcji stanowiących opcje walutowe. Tym samym również wydatki z nimi związane pozostają chociażby w związku gospodarczym z przychodami z działalności gospodarczej. Podkreślił, że na ten związek wskazywał przedstawiając stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji..

Powtórzył dotychczasową argumentację wniosku o interpretację, że skoro zyski z opcji walutowych księgował po stronie przychodów z działalności gospodarczej, to wydatki winny stanowić koszty tej działalności.

Jako błędne ocenił stanowisko organu, iż przychód powstały z tytułu umorzenia zobowiązania z tytułu opcji walutowych na podstawie zawartej z bankiem ugody, należy zakwalifikować jako przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Skoro źródłem przychodu z tytułu umorzenia części zobowiązania na skutek umowy z bankiem jest pozarolnicza działalność gospodarcza to przychód winien być zakwalifikowany zgodnie z art. 14 ust 1w zw. z art. 14 ust 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Stanowisko w znajduje oparcie w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego sformułowania "w wykonaniu działalności gospodarczej" nie można utożsamiać z pojęciem w wykonywaniu "przedmiotu działalności gospodarczej stanowiącego obrót instrumentami finansowymi. Ustawodawca w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wymaga jedynie, aby obrót pochodnymi instrumentami finansowymi następował w wykonywaniu działalności gospodarczej, choćby nawet była to inna pozarolniczą działalność gospodarcza samego podatnika, w tym także o innym zakresie niż obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Na potwierdzenie poglądu przywołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2011 r., sygn. I S.A./Wr 969/11, WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. I S.A./Łd 526/11 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010r. sygn. I S.A./Po295/10.

Z ostrożności procesowej podniósł, że rezygnacja z realizacji praw (przez które rozumie zwolnienie z długu) wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Kwota zwolnienia z długu nie będzie bowiem wówczas stanowiła dla niego przychodu polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący w tym zakresie wskazał, że na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód należy uznać przysporzenie majątkowe uzyskane przez podatnika, jeżeli stanowi ono wynik świadczenia w jednej z form wskazanych w tym przepisie. Jeśli zatem przysporzenie majątkowe jest wynikiem innych zdarzeń prawnych, niż wskazane w przepisie to nie może zostać ono uznane za przychód. Zrzeczenie się wierzytelności przez bank nie jest następstwem uzyskania jednego z rodzajów świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dług, z którego ma być zwolniony skarżący, nie jest długiem wobec banku, w związku ze świadczeniem przez ten ostatni podmiot na rzecz skarżącego usługi. Wręcz odwrotnie, dług ten powstał w związku ze świadczeniem przez skarżącego usługi na rzecz banku, polegającej na zbyciu na jego rzecz opcji walutowej, z której bankowi przysługiwało uprawnienie do żądania zbycia mu waluty po określonym kursie.

W ocenie skarżącego umorzenie wierzytelności banku może stanowić przychód jedynie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie przepisu szczególnego art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro organ podatkowy przyjął, że zwolnienie skarżącego z długu nie jest związane ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, lecz ze źródłem przychodów, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, tym samym, w sprawie nie może naleźć zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f..

Wobec powyższego przysporzenie majątkowe uzyskane przez skarżącego w związku ze zwolnieniem go przez bank z części długu nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na przedstawione przez podatnika pytania;

czy poniesione straty w kwocie [...] zł na transakcjach opcji walutowych w przedstawionym stanie faktycznym podatnik, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i rozliczyć jako koszt uzyskania przychodów 2011 r. oraz czy przychód z tytułu umorzenia części zobowiązania na skutek zawartej ugody z Bankiem w kwocie [...] zł stanowi, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.do.f., przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu w 2011 r.

Dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami konieczne było rozstrzygnięcia czy realizacja praw wynikających z instrumentów finansowych – opcji walutowych stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f czy też jest przychodem wymienionym w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f czyli z kapitałów i praw majątkowych

Określenie w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. dwóch odrębnych źródeł przychodów: z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7) ma istotny wpływ – na ustalenie podstawy, sposobu i wysokości opodatkowania.

Przepis art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. definiując pojęcie pochodnych instrumentów finansowych odsyła do definicji legalnej zawartej w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 211 poz. 1384 ze zm.) w którym wymienione zostały miedzy innymi opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. Oznacza powyższe, że opcje walutowe opisane przez skarżącego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w zakresie instrumentów finansowych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych wynikających z art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. podatkiem dochodowym w wysokości 19% i stosownie do ust 5 nie łączą się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz 30c. Z zakresu stosowania art. 30 b stosownie do art. 30 ust 4 u.p.d.o.f. wyłączone są przypadki, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej określa przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegająca na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Przepis ten zawiera zatem wyłączenie przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem przypadków ich realizacji w wykonywaniu działalności gospodarczej. Decydujące zatem znaczenie ma wyjaśnienie pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" pozwalające na odstąpienie od opodatkowania na zasadach wynikających z art. 30b ust 1.

W orzecznictwie sądowym prezentowane są odmienne stanowiska w przedmiocie rozumienia pojęcia w wykonywaniu działalności gospodarczej. Według jednego, zbieżnego ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ, wyłączenie przewidziane w art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy za przedmiot działalności mają odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizację praw z nich wynikających tj. przedsiębiorców, którzy w ramach działalności gospodarczej odpłatnie zbywają papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i realizują prawa z nich wynikające. (tak NSA w wyroku z dnia 5 października 2011r. II FSK 277/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011r. sygn. I SA/Wr 43/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2011r. III SA/Wa 1515/10 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmienne stanowisko, że pojęcie w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. oznacza całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Będą to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak również świadczeniu usług lecz wszystkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, będące konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej, jak np. czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej.(por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2070/10) Podobne stanowisko wyrok NSA II FSK 1984/10, WSA w Poznaniu I SA/Po 297/10, WSA w Olsztynie I SA/Ol 566/10 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 544/09 stwierdził, że: "Użyty w art.30b ust.4 u.p.d.o.f. zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" w stosunku do realizacji prawa z pochodnych instrumentów finansowych nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą, w wykonaniu której następuje realizacja tych praw. (...) Decydujące znaczenie dla kwalifikacji takich przychodów jest ich uzyskiwanie w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie prowadzeniu działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi." (publ. Lex nr 569720).

Sąd w składzie orzekającym jako uzasadniony przyjmuje drugi z prezentowanych poglądów. Nie można, jak uczynił to organ, zakres pojęcia w wykonywaniu działalności gospodarczej zawęzić do sytuacji w której odpłatne zbycie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających jest przedmiotem działalności gospodarczej. Nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu, zaś użycie formuły w wykonywaniu działalności gospodarczej wskazuje, że ustawodawca pojęcie to rozumie szeroko. Podnieść należy, że formuły zwężającej użył ustawodawca normując opodatkowanie dochodu z odrębnego źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych. Ustawodawca wyłączył zasadę określoną w art. 30e ust 1 u.p.d.o.f w przypadku, gdy budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Z zestawienia powyższego wynika, że ustawodawca nadaje inne znaczenie tym pojęciom.

Sam podział w treści art. 10 u.p.d.o.f. na odrębne źródła przychodów nie oznacza, że decyduje o sposobie ustalenia podstawy, sposobu i wysokości opodatkowania z każdego z tych źródeł. Wskazać należy, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością, mimo, że odsetki takie, co do zasady, uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of.o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Podobnie, zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zostały zaliczone różnice kursowe. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, pomimo, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zdefiniowane jako odrębne źródło przychodu.

Zatem wykładnia systemowa potwierdza stanowisko, że na źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mogą składać się przychody funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 u.p.d.o.f jako inne źródła przychodu. Podkreślić należy, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.(tak wyrok NSA II FSK 976/08 z dnia 19 listopada 2009, podobnie II FSK 1553/10 z dnia 2 marca 2010r. dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1424/09) iż zgodnie z wolą ustawodawcy, wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość powinny być rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f.

Dla oceny czy czynności faktyczne i prawne dokonywane przez prowadzącego działalność gospodarczą wchodzą w zakres tej działalności, pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności, istotne znaczenie mają okoliczności stanu faktycznego.

Podatnik w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że nawiązał stałą współpracę z odbiorcami z którymi rozrachunki prowadzone były w euro. Zawierając z Bankiem A. umowę ramową której przedmiotem było regulowanie zasad zawierania i rozliczania transakcji, w tym opcji walutowych, umowę dodatkową oraz umowę zabezpieczającą działał w celu zabezpieczenia transakcji zawieranych w walucie obcej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chcąc zapewnić odpowiednią rentowność sprzedaży na wypadek głębokiego spadku kursu.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt. II FSK 1984/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) to, czy dopuszczalne jest, by koszty generowane w następstwie rozwiązania przez bank umów terminowych transakcji walutowych zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, powinno być rozstrzygane ze szczególnym uwzględnieniem przedstawionego stanu faktycznego, a nie wyłącznie na podstawie schematycznego zastosowania przepisów regulujących przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem NSA, istotna jest zarówno funkcja, którą wypełniają w podstawowej działalności gospodarczej instrumenty pochodne, jak też proporcjonalna wielkość instrumentów pochodnych względem podstawowego obrotu i cel ich wykorzystania w działalności gospodarczej.

Podatnik w przedstawionym stanie faktycznym zaakcentował łączność i związek zawieranych transakcji opcji walutowych z podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej - produkcją konstrukcji metalowych oraz handlem towarami budowlanymi w kraju i na eksport, wskazując na zawarte kontrakty z kontrahentami zagranicznymi. W ocenie Sądu wskazana przez podatnika służebność transakcji opcji walutowych, związek czasowy, funkcjonalny z przedmiotem działalności służy celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Przypomnieć należy, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Weryfikacja stanu faktycznego może mieć ewentualnie miejsce w postępowaniu podatkowym.

Reasumując, skoro jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawarte przez podatnika opcje walutowe służyły zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności eksportowej przed niekorzystnymi spadkami kursów walutowych można potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nie można bowiem, jak wskazano wyżej przyjąć, że zwrot w wykonywaniu działalności gospodarczej można zawęzić do przedmiotu działalności jak uznał organ.

Dokonaną przez sąd wykładnię przepisu art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. organy uwzględnią przy ocenie stanowiska podatnika odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty i rozliczenia w roku podatkowym 2011 oraz jako przychodu w tym roku kwoty wynikającej z umorzenia przez bank części zobowiązania na skutek zawartej ugody. Organ przeprowadzał analizę stanowiska podatnika przy założeniu, że źródłem przychodu są określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.- kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Nie przeprowadzał analizy stanowiska podatnika przy założeniu, że źródłem przychodu w przedstawionym stanie faktycznym jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro brak jest po stronie organu oceny w tym przedmiocie wykładni w tym zakresie nie może dokonać Sąd. Rolą sądów nie jest zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji przez nich zadań - wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając: uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.

w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej będącego radcą prawnym, w kwocie 240,00 zł, przyznane na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.