Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3189/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i D.P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2156/13 w sprawie ze skargi D.P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną D.P. M., 3) zasądza od D.P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2156/14, po rozpoznaniu skargi D.P.M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 17 września 2012 r. określił D.P.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 168 545 zł, w miejsce zadeklarowanego 23 863,30 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Skarżący osiągnął w 2004 r. dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B. Spółka Jawna w O. (dalej zwana: "Spółka).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że 8 sierpnia 2011 r. doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, z uwagi na podjęte czynności i treść art. 285a i art. 284 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", a postępowanie kontrolne wszczęto skutecznie 6 grudnia 2010 r. Ponadto stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu.

W dalszej kolejności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w sposób szczegółowy, przedstawił i uzasadnił przyczyny, z powodu których zakwestionował wykazane przez podatnika wielkości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wyjaśnił, dlaczego nie przypisał kosztów uzyskania przychodów do przychodów niezaewidencjonowanych.

Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie: 1) art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.f." przez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem ksiąg rachunkowych B. Sp.j. za 2004 r. i oparcie decyzji na ewidencjach wykorzystywanych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (rejestrach sprzedaży i rejestrach zakupu), co skutkowało wadliwym określeniem podstawy opodatkowania i w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. – o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako: "u.k.s.", polegającego na nieuznaniu za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych służących określeniu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo niezakwestionowania ich w decyzji, co oznacza, że za dochód podlegający opodatkowaniu należało przyjąć wartość wynikającą z zeznania Skarżącego o wysokości dochodu (straty) w 2004 r., sporządzonego z uwzględnieniem pominiętych przez organ ksiąg rachunkowych; 2) art. 284 § 3 i 4 i 1, art. 285b O.p., art. 148 § 1 i 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez przeprowadzenie czynności kontrolnych mimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej; 3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu i utrudniający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu; 4) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także przez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 5) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki w toku czynności u nich prowadzonych mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu; 6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez oparcie decyzji na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez Spółkę usług i materiałów budowlanych; 7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie kontrolujących - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, której to okoliczności niewątpliwie wyjaśnienie jest niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem z tytułu dokonywania rzekomej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy przedstawił, uzasadnił i wywiódł, że przed 31 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący: zaniżył wysokość przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym - przez celowe zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji (ksiąg podatkowych), oraz prowadzenie sprzedaży paliw poza ewidencją w B. sp. j.; zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki B. wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów - poprzez nieuwzględnienie w księgach podatkowych Spółki B. kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce Jawnej A. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Okoliczność sprzedaży paliw i gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno byli i obecni pracownicy stacji paliw. Wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została też potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży. Żaden z przesłuchanych podejrzanych nie zaprzeczył zeznaniom, które składał jako świadek. Wręcz przeciwnie, podejrzani podtrzymali swoje zeznania w całości, niektórzy świadkowie po zapoznaniu się z treścią art. 335 i art. 343 k.p.k. złożyli wnioski o skorzystanie z dobrowolnego poddania się karze i wydania wyroku na posiedzeniu bez przeprowadzenia rozprawy. Stwierdzona zbieżność zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych oraz złożone przez nich wnioski potwierdzają wiarygodność tych dowodów, co jednocześnie świadczy o tym, że wyjaśnienia wspólników Spółki nie są wiarygodne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie zakwestionował szereg wydatków na cele reprezentacyjne Spółki, z uwagi na nieprawidłowe ich udokumentowanie (charakter osobisty) i na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

1) art. 24 ust. 1 u.p.d.f. przez określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pominięciem ksiąg rachunkowych sp.j. za 2004 r. i oparcie rozstrzygnięcia w tym zakresie na ewidencjach wykorzystywanych do określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (rejestrach sprzedaży i rejestrach zakupu), co skutkowało wadliwym określeniem podstawy opodatkowania i w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na nieuznaniu za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych służących określaniu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mimo niezakwestionowania ich w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że za dochód podlegający opodatkowaniu organ kontroli skarbowej obowiązany był przyjąć wartość wynikającą ze złożonego przez Skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, sporządzonego z uwzględnieniem pominiętych przez organ ksiąg rachunkowych.

2) w razie nieuwzględnienia ww. zarzutu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 284 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 284 § 1 art. 285b oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez przeprowadzenie czynności kontrolnych mimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej;

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. u.k.s. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej, jak również w sposób utrudniający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu;

4) art. 180 § 1, art. 181 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także przez ustalenie na podstawie ww. wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

5) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki w toku prowadzonych u nich czynności, mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez Spółkę usług i materiałów budowlanych;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie kontrolujących - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, której to okoliczności niewątpliwe wyjaśnienie jest niezbędne do przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i do prawidłowego określenia, kto był podatnikiem z tytułu dokonywania rzekomej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Skarżący w piśmie procesowym z 15 kwietnia 2014 r. złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie przedstawił nowe zarzuty dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zawarł nowe argumenty do zarzutów przedstawionych w skardze.

Sąd na rozprawie 15 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodów stanowiących załącznika nr 2 i 3, a w pozostałym zakresie wnioski dowodowe uwzględnił (załączniki nr 1, nr 4-7).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty uznał za uzasadnione.

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo organy uznały, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, albowiem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Sąd, zajmując powyższe stanowisko, wziął pod rozwagę tezy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) oraz uznał, że postawienie Skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, oznacza, że Skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i doszło do tego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał nie daje podstaw aby przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 284 § 3 i 4 O.p. w związku z art. 284 § 1 i art. 285b oraz art. 148 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.,

Sąd I instancji stwierdził i uzasadnił, że niezasadne były zarzuty naruszenia przez organy podatkowe procedury w związku z dopuszczeniem i zakresem wykorzystania materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, zwłaszcza w kontekście przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że kwestią odrębną jest ocena wyjaśnień podejrzanego złożonych w postępowaniu karnym przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 O.p. Wymaga to krytycznego podejścia do takich wyjaśnień, wnikliwej ich oceny oraz potwierdzenia ich i powiązania z innymi rodzajami dowodów. Wbrew zarzutom Skarżącego, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały.

Sąd I instancji zauważył, że Skarżący w skardze, podobnie jak w odwołaniu, zarzucał brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu oraz powołał się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania, nie dysponował fakturami, a winien mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń. Zarzuty te są jednak dość ogólnikowe, a Skarżący nie twierdzi, że ustalenia co do przychodu, jakich dokonano uznając w określonym zakresie działania za udokumentowane w sposób prawidłowy, są ustaleniami wadliwymi. Podkreśla tylko, że nie miał możliwości zweryfikowania czy rzekoma sprzedaż pozaewidencyjna została prawidłowo zaewidencjonowana i opodatkowana. W ocenie sądu I instancji, brak kopii wszystkich faktur w aktach sprawy nie stanowi zarzucanego przez Skarżącego naruszenia prawa. Sąd za zasadne uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował prawidłowości faktur sprzedaży ujętych w ewidencjach. Sąd I instancji odnotował i podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Skarżącemu nie odmawiano dostępu do dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania. Ustalono jedynie zasady tego dostępu.

Zdaniem sądu I instancji ogólnikowy jest zarzut Skarżącego o naruszeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od przedstawicieli kontrahentów Spółki, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Skarżący uzasadniając ten zarzut wskazał jednak, że kontrahenci opisywali zdarzenia, które miały miejsce 3 lata wcześniej i mogły przez nich być przedstawione niezgodnie z rzeczywistością oraz podniósł, że nieprawidłowości dotyczą ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartych w pkt 15, 17, 18, 21, 23 i 27 decyzji. Zdaniem sądu I instancji odwołanie się zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej w kontekście powyższego zarzutu jedynie do treści art. art. 13b ust. 1 u.k.s. i do wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10, który zapadł w odniesieniu do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz wskazanie, że z ww. przepisu nie można wywieść zakazu przyjęcia przez organ od kontrahentów podatnika wyjaśnień i oświadczeń, jeśli pozostawały w bezpośrednim związku z dokumentami, których prawidłowość i rzetelność była przedmiotem kontroli, również należy uznać za ogólnikowe. Wobec powyższego, w ocenie sądu I instancji należy stwierdzić, że organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił ze Skarżącym, których konkretnie transakcji dotyczy ww. zarzut i czy rzeczywiście można przyjąć, że ma on jakikolwiek wpływ na wydaną przez organ pierwszej instancji decyzję. Zdaniem sądu I instancji nie stanowi to zatem o prawidłowym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu drugoinstnacyjnym w zakresie kosztów uzyskania przychodów (naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), tym bardziej, że Skarżący podnosił w toku sprawy, że nie sposób uznać czy kserokopie faktur zakupu i ich opisów na odwrotach są zgodne z oryginałami, przy zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wadliwość tą należy również uznać za mankament uzasadnienia zaskarżonej decyzji – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można bowiem stwierdzić, którzy z kontrahentów składali oświadczenia czy wyjaśnienia oraz czy można je powiązać z okazanymi przez nich dokumentami, które są wymagane w świetle art. 13b u.k.s.

W ocenie Sądu I instancji nieprawidłowe – niezgodne z treścią art. 188 O.p. a jednocześnie mające wpływ na wynik prawy było zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odmowy przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodu z zeznań kierownika bazy pali (hurtowni) – W.D. - w charakterze świadka.

Sąd I instancji zauważył ponadto, że z dowodów istniejących w dniu wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiących załączniki nr 6-8 do złożonego na rozprawie przed WSA w Warszawie pisma procesowego Skarżącego, wynika, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób należyty nie rozpatrzył sprawy w odniesieniu do możliwości pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG przez sp. j, (której wspólnikiem był Skarżący), kupowanego od A. sp. j., także w kontekście przychodów i kosztów uzyskania przychodów na poszczególnych stacjach paliw Spółki w [...] (od stycznia do maja 2004r.), [...] (od maja do czerwca 2004r.). Skoro w składzie podatkowym A. Sp.j., od której kupowano gaz, funkcjonował szczególny nadzór podatkowy sprawowany przez funkcjonariuszy celnych, którzy kontrolowali cały obrót gazem LPG realizowany przez A., a w toku funkcjonowania tego składu i na żadnym etapie przemieszczania gazu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy nie były zgłaszane ani ujawnione przez organ celny niezgodności czy nieprawidłowości w zakresie prowadzonej dokumentacji, braku zgodności zapisów w dokumentach z wielkościami rzeczywistymi (waga wyrobu), nieprzestrzeganie procedur przez ww. spółkę, nie były kwestionowane spisy inwentaryzacyjne, ilości ustalonych ubytków ponadnormatywnych i prawidłowości kwot oraz terminów zapłaty podatku akcyzowego od ubytków ponadnormatywnych, należało wyjaśnić czy A. sp. j. miała możliwość pozaewidencyjnej sprzedaży gazu Spółce.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został zaskarżony przez D.P.M. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

D.P.M. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

1) nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu niekonstytucyjnego, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie mimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją; następstwem naruszenia ww. przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie było również naruszenie przez sąd I instancji prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd I instancji nie podważył w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w niniejszej sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności spornego podatku; dodatkowym następstwem wymienionych naruszeń prawa materialnego było naruszenie przez sąd I instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy obu instancji art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 oraz art. 208 § 1 O.p., jak również poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań, co do dalszego postępowania sprowadzających się do nakazu uchylenie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenia postępowania w niniejszej sprawie,

- w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w dalszej kolejności:

2) błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 2 i § 3 O.p., art. 45 ust. 6 u.p.d.f. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samowymiaru podatku dokonanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym; prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do przyjęcia, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe staje się skuteczne tylko wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie wydana przez organ podatkowy decyzja określająca inną wysokość podatku niż wykazana w zeznaniu podatkowym; naruszenie ww. przepisów przez sąd I instancji poprzez ich błędną wykładnię doprowadziło również do naruszenia przez ten sąd prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; sąd I instancji zastosował bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tymczasem zastosowanie powinny mieć przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd I instancji nie podważył w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w niniejszej sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności spornego podatku; dodatkowym następstwem wymienionych naruszeń prawa materialnego było naruszenie przez sąd I instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy obu instancji art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., jak również poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań, co do dalszego postępowania sprowadzających się do nakazu uchylenie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenia postępowania w niniejszej sprawie;

3) wadliwość uzasadnienia polegającą na nierozpatrzeniu wszystkich zarzutów skargi, tj. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a.; w niniejszej sprawie sąd I instancji naruszył art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 zd 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jednego z zarzutów zgłoszonych przez skarżącego przeciwko zaskarżonej decyzji; w ten sposób sąd I instancji nie dokonał pełnej i prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż nie zbadał wszystkich istotnych aspektów rozpoznawanej sprawy; naruszenie przez sąd I instancji przepisów art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd I instancji nie zakwestionował zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 24 ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 193 § 1 i § 4 O.p., polegającym na określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pominięciem ksiąg rachunkowych C., sp. z o. o. – pomimo braku stwierdzenia nierzetelności tych ksiąg – oraz oparciu rozstrzygnięcia organów obu instancji w tym zakresie na ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług (rejestrach sprzedaży i rejestrach zakupu); tymczasem wobec braku zakwestionowania w wymaganym trybie rzetelności ksiąg rachunkowych Spółki organy obu instancji związane ze szczególną mocą dowodową tych ksiąg, a zatem nie mogły określić podstawy opodatkowania w wysokości innej niż wynikająca ze wspomnianych ksiąg; oparcie się w tym względzie na ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku VAT było niedopuszczalne;

4. wadliwość uzasadnienia polegającą na milczącym zaakceptowaniu przez sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie zaniżenia przychodów w wyniku błędnego podsumowania rejestrów sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; naruszenie prawa procesowego polegało na milczącym zaakceptowaniu przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej w wyniku wadliwego podsumowania rejestrów sprzedaży VAT, ustalenie to zostało oparte na założeniu, iż błędne podsumowanie rejestrów sprzedaży przekładały się bezpośrednio na wysokość deklarowanego przez skarżącego przychodu; tymczasem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno sprowadzać się do przyjęcia, że błędne podsumowania rejestrów sprzedaży nie miały żadnego wpływu na wysokość deklarowanych przychodów, gdyż zeznanie podatkowe zostało sporządzane na podstawie ksiąg rachunkowych, a nie na podstawie wspomnianych rejestrów sprzedaży; uchybienia popełnione przez organy obu instancji przy dokonywaniu powyższych błędnych ustaleń faktycznych, a następnie milcząco zaakceptowane przez sąd I instancji, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalenia te rzutują bezpośrednio na wysokość wymierzonego skarżącemu zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2. na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przeprowadziły na żądanie strony dowodu oraz, że decyzja jest wadliwie uzasadniona;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny i wskazań zawartych w wyroku tego sądu wydanego na podstawie takiego samego stanu faktycznego dotyczącego wspólniczki skarżącego i innych postępowaniach sądowoadministracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zasadna okazała się skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przeprowadziły na żądanie strony dowodu oraz, że decyzja jest wadliwie uzasadniona. Podstawę sformułowania tego zarzutu stanowią następujące ustalenia sądu I instancji: Dyrektor Izby Skarbowej w sposób ogólnikowy odniósł się do zarzutu ustalenia okoliczności faktycznych na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od przedstawicieli kontrahentów spółki; w ocenie sądu niewystarczające było powołanie się przez organ jedynie na treść art. 13b ust. 1 u.k.s., na wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10, który zapadł w odniesieniu do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz wskazanie, że z ww. przepisu nie można wywieść zakazu przyjęcia przez organ od kontrahentów podatnika wyjaśnień i oświadczeń, jeśli pozostawały w bezpośrednim związku z dokumentami, których prawidłowość i rzetelność była przedmiotem kontroli; sąd I instancji wytknął, że organ podatkowy nie wyjaśnił ze skarżącym, których konkretnie transakcji dotyczy ww. zarzut i czy rzeczywiście można przyjąć, że ma on jakikolwiek wpływ na wydaną przez organ I instancji decyzję. Sąd I instancji opisaną wadliwość uznał także za mankament uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawiając konsekwencje tej wadliwości w tym zakresie (1), zdaniem sądu I instancji nieprawidłowe, niezgodne z art. 188 O.p. było zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z zeznania w charakterze świadka W.D. – kierownika bazy paliw (hurtowni) (2), zdaniem sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w sposób należyty nie rozpatrzył sprawy w odniesieniu do możliwości pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, w kontekście przychodów i kosztów uzyskania przychodów na poszczególnych stacjach paliw spółki skoro w składzie podatkowym A. sp. j. od której kupowano gaz funkcjonował szczególny nadzór podatkowy sprawowany przez funkcjonariuszy celnych, którzy kontrolowali cały obrót gazem LPG realizowany przez A. sp. j., a w toku funkcjonowania tego składu i na żadnym etapie przemieszczania gazu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy nie były zgłaszana ani ujawniane niezgodności czy nieprawidłowości w tym zakresie (3).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane wyżej ustalenia i oceny sądu I instancji, które w konsekwencji doprowadziły do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. są nietrafne.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii należy stwierdzić, że wyjaśnienia i oświadczenia przedstawicieli kontrahentów spółki były ściśle związane z treścią faktur i w istocie wyjaśniały i precyzowały ich treść, co nie naruszało dyspozycji art. 13b ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., skoro podlegało odnotowaniu w sporządzonym z tej czynności protokole. Kwestionowanie ich znaczenia w oparciu wyłącznie o kryterium formalne prowadzi do kolizji z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.), ponieważ ustalenia poczynione na ich podstawie niewątpliwie służyły zbudowaniu prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Nie pozbawiały zresztą skarżącego możliwości ich kwestionowania, choćby przez wykazanie, gdzie na potrzeby działalności gospodarczej spożytkowano zakupione usługi, materiały budowlane, odzież czy biżuterię. Ponadto twierdzenie skarżącego zaaprobowane przez sąd I instancji, że dowody te są niemiarodajne, opiera się na hipotezie, że osoby składające oświadczenia mogły oświadczać nieprawdę lub oświadczać na temat faktów, których ze względu na upływ czasu nie pamiętały. Hipoteza ta jest jednak zupełnie dowolna i nierzeczowa, skoro dowody pozyskane w opisany sposób były konfrontowane z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem, zwłaszcza z wnioskami wypływającymi z oględzin oraz z zeznaniami pracowników Spółki, a wyprowadzone w ten sposób konkluzje przekonująco uzasadnione. Nie można więc podzielić oceny sądu I instancji odnośnie nieprawidłowości w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów jako nazbyt ogólnikowego. Twierdzenie, że okoliczności faktyczne w omawianym zakresie są przedstawione nazbyt ogólnikowo i nie dają możliwości zweryfikowania poczynionych ustaleń, pomija, że ustalanie faktyczne oparte zostały na pełnym materiale dowodowym i odniesione do poszczególnych, szczegółowo wymienionych wydatków. Skoro zatem przeprowadzone oględziny wprost wykazały, że nabyte przez Spółkę towary i usługi nie zostały wykorzystane w lokalach służących do prowadzenia działalności gospodarczej, a posłużyły do zaspokojenia osobistych potrzeb wspólników, w tym skarżącego, sformułowany przez sąd I instancji pod adresem organu podatkowego zarzut jest nietrafny, jako że tezy o wadliwości poczynionych w ten sposób ustaleń i w konsekwencji naruszeniu przez organ art. 13b ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., ale także art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - nie da się obronić.

Nie jest trafna ocena sądu I instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – W.D.. Sąd I instancji podzielił zarzut skarżącego, iż organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywanej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG opierając się na niewystarczającym dowodzie z zeznań M.Z. oraz prowadzonego przezeń zeszytu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednak podzielić pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2155/13 dotyczącym wspólniczki D.P.M., że okoliczność, iż dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe oparły się na zapiskach i informacjach pochodzących od M. Z. nie oznacza, że materiał dowodowy był niekompletny, czy też wymagał uzupełnienia. Bezpodstawny był w tym zakresie zarzut dokonania ustaleń na podstawie niekompletnego zeszytu A-5, bowiem niekompletność zeszytu polega na włączeniu ww. dowodu w postaci zapisanych kartek tego zeszytu. Przeprowadzenie zaś dowodu z ekspertyzy grafologicznej w celu ustalenia autora zapisów oraz okresu, w jakim powstały, było zbędne, jak to zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, aczkolwiek zgodzić się należy ze Skarżącą, że organy podatkowe nie dysponują specjalistyczną wiedzą w zakresie grafologii. Nie oznacza to jednak, że częstotliwość i powtarzalność podpisów nie umożliwia ich identyfikacji. Skoro więc to M. Z. prowadził dokumentację związaną ze sprzedażą pozaewidencyjną, zasadne było uwzględnienie jego wyjaśnień co do zawartości tej dokumentacji oraz sposobu odczytania zamieszczonych w niej zapisków. Zapiski te porównano także z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw ujętą w ewidencji Skarżącego. Zapisy te, jak wyjaśnił Dyrektor UKS, były w pełni zgodne, co zdaniem Sądu wskazuje, że zapiski M. Z. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, jakie miały miejsce w bazie paliw. Nie sposób przyjąć, że prowadząc zapiski w zeszytach A-5 M. Z. odnotowywał w nich rzeczywisty rozmiar sprzedaży ewidencjonowanej oraz nierzeczywistą sprzedaż poza ewidencją. Ponieważ materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, wystarczająco potwierdziły poczynione ustalenia, brak poszukiwania i prowadzenia przez organy podatkowe dalszych dowodów nie może być uznany za naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. Zgodzić się więc należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w tej sytuacji przesłuchanie W. D. nie było ani istotne, ani potrzebne.

W tym miejscu warto odnotować i podzielić także pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1643/13, ze skargi kasacyjnej B. sp. z o. o., gdzie Sąd odnosząc się do analogicznie formułowanego zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.D. stwierdził: "Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, elementami dokumentacji źródłowej w przedmiotowej sprawie były różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń. Należy zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym z założenia trudno wymagać, by wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać spółka - w takiej sytuacji istotne jest zachowanie staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 720/12, CBOSA, podobnie też Sąd pierwszej instancji). Postawa skarżącej, polegająca na negacji większości dokonanych ustaleń, zmierzająca – poprzez podnoszenie kolejnych okoliczności bez wykazywania ich istotnego wpływu bądź związku z rezultatem prowadzonego postępowania - do kreowania wątpliwości, nie umniejszyła, w ostatecznej ocenie, temu, że organy podatkowe sprostały ciążącym na nich, w wykazanym wyżej zakresie, powinnościom. Dzięki zachowaniu wymaganej staranności, odpowiedniemu nakładowi pracy oraz skrupulatności, udało się odtworzyć metodologię sporządzania nieformalnej księgowości, znaczenie poszczególnych zapisów, ich wzajemne powiązanie, które doprowadziły do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia."

Nadmienić należy także, że sąd I instancji stwierdzając zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania – art. 180 § 1 O.p. nie wykazał jaki wpływ w realiach rozpoznawanej sprawy uchybienie to miało lub mogło mieć na wynik sprawy.

Wreszcie za nietrafną należy uznać ocenę sądu I instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej w sposób należyty nie rozpatrzył sprawy w odniesieniu do możliwości pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, w kontekście przychodów i kosztów uzyskania przychodów na poszczególnych stacjach paliw spółki skoro w składzie podatkowym A. sp. j., od której kupowano gaz funkcjonował szczególny nadzór podatkowy sprawowany przez funkcjonariuszy celnych, którzy kontrolowali cały obrót gazem LPG realizowany przez A. sp. j., a w toku funkcjonowania tego składu i na żadnym etapie przemieszczania gazu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy nie były zgłaszana ani ujawniane niezgodności czy nieprawidłowości w tym zakresie. Sąd I instancji zaaprobował podnoszone w tym zakresie argumenty skarżącego nie dostrzegając jednak, że wpływ występowania sygnalizowanych przez skarżącą naturalnych ubytków ilości gazu, wynikających między innymi z przetankowań, na ustalenia faktyczne obrazujące ilość gazu sprzedawanego pozaewidencyjnie, opiera się na kilku założeniach - a nie ustaleniach, które mogą być kwestionowane. W szczególności chodzi tu o założenie, że nie nabywano gazu od innego dostawcy, niż spółka A., że szczególny nadzór podatkowy w tej ostatniej Spółce prowadzony był prawidłowo oraz że nieformalna ewidencja w spółce B., mimo, że z założenia utajniona przed organami podatkowymi, była z nieznanych powodów nierzetelna. Poddanie w wątpliwość któregokolwiek z tych założeń przedstawioną argumentację podważa, a trudno o bardziej przekonujący argument przeciwko tym założeniom, jak złożone w toku karnego postępowania przygotowawczego wyjaśnienia wspólników Spółki, dotyczące zaplanowania, zorganizowania i realizowania procederu pozaewidencyjnego obrotu paliwami, między innymi przez wprowadzenie systemu jego nieformalnej, utajnionej ewidencji. Okoliczność, że wyjaśnienia te mogły być w toku postępowania podatkowego ocenione odmiennie, niż w toku postępowania karnego, nie niweczy ich dowodowego charakteru jako materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). Znaczenie ewentualnych ubytków naturalnych, powstałych w spółce A., dla zobrazowania wielkości pozaewidencyjnej sprzedaży w spółce B. jest tym bardziej wątpliwe, że nieformalna ewidencja z jej istoty musiała być nakierowana na ujmowanie wielkości rzeczywistych, a nie hipotetycznych lub fikcyjnych, bowiem w przeciwnym wypadku prowadzenie jej nie miałoby sensu. (wyrok NSA z 29 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2763/14).

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej polegający na naruszeniu przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny i wskazań zawartych w wyroku tego sądu wydanego na podstawie takiego samego stanu faktycznego dotyczącego wspólniczki skarżącego i innych postępowaniach sądowoadministracyjnych. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć treść art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Rzecz jednak w tym, że w tej sprawie tj. w sprawie ze skargi D.P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] nie było wydane żadne orzeczenie sądu administracyjnego, które byłoby wiążące. Okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał w sprawach analogicznych pod względem stanu faktycznego i prawnego nie może być utożsamiana z wydaniem orzeczenia w tej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzutu podniesione w skardze kasacyjnej D.P.M..

Przechodząc do merytorycznej oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszym rzędzie należy wskazać, że chybione są zarzuty odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa, (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a samoobliczenie podatku przez podatnika na mocy art. 21 § 2 O.p. ma tylko takie znaczenie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Wydanie takiej decyzji możliwe jest do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest do upływy pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) – chyba, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie przerwany lub ulegnie zawieszeniu. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (P 30/11) dla osiągnięcia takiego skutku konieczne jest, by podatnik o wszczęciu wymienionego postępowania był powiadomiony. Ta zasada prawna została wprost recypowana do przepisu z dniem 15 października 2013 r., na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149).

W odniesieniu do Skarżącego warunek ten został spełniony, bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonaniem (zaniżeniem) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, a w konsekwencji upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i możliwe było późniejsze określenie jego wysokości w decyzji.

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) przez jego zastosowanie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania jego zgodności z Konstytucją, czego następstwem było również naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. Zarzut ten oparty jest na błędnym założeniu, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny jego konstytucyjności pod warunkiem określonego rozumienia tego przepisu, generalnie obala domniemanie jego konstytucyjności i wyklucza jego stosowanie. Ponieważ jednak wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał charakter tak zwanego orzeczenia zakresowego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (pod określonymi warunkami), czego konsekwencją jest jego konstytucyjność (zgodność z Konstytucją) w pozostałym zakresie, błędne jest uznanie, że od chwili opublikowania wyroku Trybunału przepis nie może być stosowany w jakimkolwiek zakresie; pogląd taki pomija bowiem istotę wyrażonej w omawianym wyroku oceny co do zgodności przepisu z Konstytucją. W podsumowaniu tej części rozważań należy więc stwierdzić, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w myśl którego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, przesądza więc w istocie o konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.), wszakże pod warunkiem, że o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik zostanie powiadomiony.

Dlatego też wbrew twierdzeniu zawartemu w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny omówionego wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) mógł być zastosowany, co oznaczało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W konsekwencji decyzja określająca wysokość tego zobowiązania mogła być wydana także po dniu 31 grudnia 2010 r., a więc po upływie terminu, w którym zobowiązanie podatkowe by wygasło, gdyby bieg terminu jego przedawnienia nie został zawieszony. Wydanie takiej decyzji nie naruszało również art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Myli się także skarżąca, twierdząc, że dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otwiera możliwość zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Pogląd taki nie ma bowiem żadnego uzasadnienia normatywnego. Zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 14 października 2013 r. (z uwzględnieniem wszakże treści cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi – oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe – zawiadomienie o tym podatnika. Przywiązanie do deklaracji podatkowej tak istotnego znaczenia, jak czyni to skarżąca, nie tylko nie ma umocowania prawnego, ale także pozostaje w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którym jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść. Sammoobliczenie podatku w deklaracji ma zatem znaczenie dla ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszeń jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca jego wysokość, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. Można więc powiedzieć, że dla terminu, w którym może nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego, znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony (na przykład wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, o którym podatnik został powiadomiony), natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował ("dokonał samowymiaru", jak określa się to w skardze kasacyjnej), ponieważ zarówno zadeklarowanie, jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia.

Podsumowując tę część rozważań należy więc stwierdzić, że zarówno zasadniczy, jak i ewentualny zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w dacie wydania decyzji wymiarowej, nie jest uzasadniony.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004), który to przepis stanowił, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na sposób zredagowania tego zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest poczynienie uwagi wprowadzającej. Stroną postępowania sądowoadministracyjnego, a wcześniej podatkowego, jest skarżąca jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, z której przychody, określone proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku, na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu u skarżącego. Skarga kasacyjna odnosi się wielokrotnie do przychodów i kosztów spółki, co nie byłoby poczytane za istotny błąd, gdyby nie okoliczność, że w zarzucie określenie "Spółka" odniesiono do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B., wskazując zarazem, że tak też będzie ono rozumiane w dalszej treści tego pisma procesowego. Podnoszone zatem i odnoszone do "Spółki" twierdzenia o wadliwości ustaleń faktycznych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, jego ilości, a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, mogłyby zostać potraktowane jako nie mające związku ze sprawą opodatkowania dochodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, ale dotyczące opodatkowania wymienionej spółki kapitałowej jako osoby prawnej, której niniejsza sprawa wszak nie dotyczy. Z treści zarzutu oraz jego uzasadnienia można odczytać właściwą intencję autora skargi kasacyjnej, niemniej wskazana niestaranność redakcyjna utrudnia badanie jego zasadności.

A zatem, ażeby prowadzone przez podatnika księgi stanowiły dowód umożliwiający stwierdzenie wysokości dochodu, konieczne jest spełnienie warunku, by księgi te były prowadzone prawidłowo. Tymczasem księgi spółki jawnej, której skarżąca była wspólnikiem i których uznania za dowód w sprawie się domaga, uznane zostały za nierzetelne; ten element stanu faktycznego odnotowany został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w części poświęconej przedstawieniu stanu sprawy (s. 21). Księgi te nie mogą więc stanowić dowodu na wysokość dochodu uzyskanego przez skarżącą z pozarolniczej działalności gospodarczej; co więcej – zgodnie z art. 193 § 1 O.p. nie mogą też stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów .

Zasada wynikająca z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogła więc być zastosowana, a zarzut oparty na założeniu, że księgi skarżącej prowadzone były prawidłowo, względnie pomijający okoliczność, że dowodem są tylko księgi prowadzone prawidłowo, nie może się ostać. Zarzut pomijający te oczywiste w sprawie okoliczności jest wręcz niezrozumiały, zwłaszcza, że odnosi się do ksiąg rachunkowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C., a nie Spółki Jawnej B., której wspólnikiem był skarżący; rodzi to wątpliwości co do adekwatności zarzutu do sprawy. W każdym razie chybiona jest również teza - wyprowadzona na podstawie błędnego założenia, że ksiąg nie uznano za nierzetelne - o konsekwencjach w postaci naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 193 § 1 i § 4 O.p. Skoro księgi spółki jawnej, której wspólnikiem była skarżąca, uznano za nierzetelne, zasadne było pominięcie art. 193 § 1 O.p., w myśl którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; zarazem zasadne było zastosowanie art. 193 § 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Można jedynie dodać, że prawidłowe było także zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykorzystania do dokonania wymiaru podatku dochodowego ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług jako części ksiąg, których prawidłowość prowadzenia nie została zakwestionowana.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaaprobowanie błędnych ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej w wyniku błędnego podsumowania rejestrów sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, oparty na założeniu, że błędne podsumowania rejestrów sprzedaży nie miały wpływu na wysokość deklarowanych przychodów, gdyż zeznanie podatkowe zostało sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Przywołując wywód przeprowadzony wcześniej należy skonstatować, że wbrew zapatrywaniu skarżącej rzutująca na prawidłowość obliczenia przychodu wadliwość arytmetyczna w postaci błędnych – i, jak sugerują organy podatkowe, celowych – podsumowań rachunkowych, wobec braku prawidłowo prowadzonych ksiąg miała istotne znaczenie dla błędnego określenia przez skarżącą wielkości przychodu. Skorygowanie tej wielkości przez organ podatkowy na podstawie dostępnych rejestrów było więc prawidłowe i konieczne oraz nie naruszało wymienionych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej.; z kolei słuszne zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie takich ocen i rozstrzygnięć organów podatkowych nie stanowiło naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów p.p.s.a.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej D.P.M. nie okazał się zasadny, co prowadzi do wniosku, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni ocenę prawną sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektora izby Skarbowej w W.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.