Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1071/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 123, art. 150, art. 146 par. 1 i 2, art. 148, art. 149
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 par. 4, art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 18.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący.

II. Brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z innych przepisów prawa (np. z art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.), może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 O.p.

III. Skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 O.p. jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący.

II. Brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z innych przepisów prawa (np. z art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.), może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 O.p.

III. Skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 O.p. jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 53/09 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 53/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. (dalej: Skarżący lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2008 r., nr [...], wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – (1) uchylił zaskarżone postanowienie, (2) określił, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS w K. na rzecz Skarżącego kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach).

2.1. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r., nr [...], Dyrektor IS w K. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2007 r., nr [...].

W uzasadnieniu swego postanowienia organ podatkowy podał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu "W." sp. z o.o. z siedzibą w K., za zaległości podatkowe tej spółki wskazane w w.w. decyzji.

Decyzja ta została przesłana Stronie za pośrednictwem poczty na adres: ul. T. [...], [...] w W. Z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki adresatowi osobiście lub za pośrednictwem osoby, która podjęłaby się oddania tego pisma adresatowi, w.w. rozstrzygnięcie zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w dniu 21 stycznia 2008 r.

2.2. W piśmie nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 26 września 2008 r. Skarżący zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji podając, że bez własnej winy uchybił terminowi do złożenia środka zaskarżenia. We wniosku wskazał, że decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej nie została mu nigdy doręczona, tym samym nie wiedział o jej wydaniu, a o istnieniu tego rozstrzygnięcia dowiedział się z doręczonego w dniu 19 września 2008 r. zajęcia. Równocześnie z wnioskiem złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

2.3. Rozpatrując wniosek, Dyrektor IS w K., powołując się na art. 162 § 1 i 2 O.p., stwierdził, że uzasadniając wniosek niewiedzą co do faktu wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości z uwagi na niedoręczenie w.w. rozstrzygnięcia, Skarżący nie wykazał, iż uchybienie ustawowego terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jego winy z powodu niezależnej od niego przeszkody, oraz że dołożył wymaganej w danej sprawie staranności. Wg materiału dowodowego w.w. decyzja z dnia 31 grudnia 2007 r. została przesłana do Strony za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej NIP-3, złożonym do Urzędu Skarbowego W. w dniu 11 marca 2003 r. W dacie wydania w.w. decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r. powołany wyżej adres, wg danych jakimi dysponował urząd skarbowy, był adresem miejsca zameldowania i korespondencji Strony. Skarżący wprawdzie z dniem 1 kwietnia 2007 r. zmienił miejsce zamieszkania i jednocześnie adres do korespondencji na ul. W. [...] w W., jednak o zaistniałej okoliczności zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego dopiero w dniu 5 marca 2008 r., składając w tym zakresie zgłoszenie aktualizacyjne. Tym samym nie dopełnił on obowiązku bieżącego informowania organu podatkowego o każdej zmianie adresu.

Podkreślono, że obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu istnieje w trakcie postępowania podatkowego i obciąża stronę tego postępowania oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika na podstawie art. 146 § 1 O.p., co również wynika z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: ustawa o zasadach ewidencji). Jak bowiem wyjaśnił organ, w myśl przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym również adresu miejsca zamieszkania oraz adresu, pod który ma być kierowana korespondencja, w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana tych danych. Zasadą jest bowiem, że pojęcie "adres" oznacza nie tylko miejsce zamieszkania lub pobytu osoby fizycznej, ale również miejsce wykonywania pracy zawodowej, a także adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnie z przepisami prawa, co, zdaniem organu odwoławczego, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Konsekwencją zaniedbania powyższego obowiązku jest uznanie danych, także adresu do korespondencji, jakimi dysponuje organ podatkowy za aktualne i prawidłowe oraz pozwalające na dokonywanie wobec podatnika czynności, w tym również doręczeń pism zgodnie z zasadami wynikającymi z unormowań prawnych. Niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia organu podatkowego o zmianie w.w. danych na organy podatkowe.

Stąd organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Drugiego US w K. z dnia 31 grudnia 2007 r. została skierowana na właściwy adres zamieszkania Strony. W związku z powyższym w.w. rozstrzygnięcie należy uznać za skutecznie doręczone stronie w dniu 21 stycznia 2008 r. Tym samym od tej daty biegł termin 14 dni do złożenia odwołania. W analizowanej sprawie brak zaś było podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r. W opinii organu, z faktu niedopełnienia obowiązku w zakresie informowania organu podatkowego o zmianie adresu nie można było wyprowadzać usprawiedliwienia w uchybieniu terminu. Uchybienie to nie mogło być bowiem traktowane jako uprawdopodobnienie, że niedotrzymanie terminu do wniesienia środka zaskarżenia nastąpiło bez winy Strony.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Kielcach, zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie art. 146, 150 i 162, a także art. 121, art. 122 i 123 O.p. oraz art. 9 ustawy o zasadach ewidencji, które to naruszenia miały wpływ na wynik postępowania. Do naruszenia doszło bowiem poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa. Powołując się na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzja z dnia 31 grudnia 2007 r. nie została mu doręczona. Powołał się na art. 146 O.p., podając, że wg tego przepisu nie ma on obowiązku zawiadamiania organu o zmianie adresu w przypadku, gdy postępowanie wobec niego nie jest prowadzone lub nie wie o jego prowadzeniu. O konsekwencjach niepowiadomienia organu podatnik musi być bowiem pouczony przy wszczęciu postępowania, co wynika z art. 121 § 2 O.p. Nie można mówić również o winie podatnika przez pryzmat art. 9 ustawy o zasadach ewidencji, bowiem przepis ten pełni inną rolę - ewidencyjną i nie wyłącza zastosowania art. 121 i n. O.p. W związku z faktem, że Skarżący nie otrzymał żadnego pisma dotyczącego prowadzonego postępowania, nie można uznać, aby w jakikolwiek sposób ze swojej winy uchybił terminowi do złożenia odwołania od w.w. decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu argumentację.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. WSA w Kielcach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Instytucja przywrócenia terminu odnosi się co do zasady do sytuacji, gdy termin został uchybiony. Uchybienie terminu może być konsekwencją skutecznego doręczenia, z którym to doręczeniem wiąże się początek biegu terminu do dokonania czynności. Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2587/04). Doręczenie niezgodnie z obowiązującymi przepisami jest bezskuteczne, co oznacza, że termin do dokonania czynności nie rozpoczyna biegu. Strona nie musi składać wniosku o przywrócenia terminu, a jeżeli to uczyni wniosek jest bezprzedmiotowy. Jeżeli bezprzedmiotowość jest oczywista organ odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. W sytuacji natomiast, gdy postępowanie jest prowadzone, umarza je. W przypadku, gdy doręczenie zostało skutecznie dokonane, ale obciążone jest wadami wskazującymi na brak winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności, stosuje się instytucję przywrócenia terminu.

4.2. Skarżący składając alternatywny wniosek o przywrócenie terminu jako okoliczność uzasadniającą wskazał na fakt, że nie brał udziału w postępowaniu, zaś decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie została mu doręczona. W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało rozważyć czy prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie Skarżącemu w.w. decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r.

WSA w Kielcach wskazał, przytaczając treść art. 150, 148 § 1 i art. 149 O.p., że bezsporną w sprawie była okoliczność, iż w dacie zarówno doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie jak i doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. Skarżący nie zamieszkiwał przy ul. T. [...] w W., wskazanym w zgłoszeniu aktualizującym osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w 2003 r. Miało to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości w.w. spółki zostało dokonane także w trybie art. 150 O.p. na adres, pod którym Skarżący faktycznie nie zamieszkiwał.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że na podatnikach ciąży obowiązek aktualizacji danych w urzędzie skarbowym. Obowiązek taki wynika z przepisu art. 9 ustawy o zasadach ewidencji oraz z art. 146 O.p., który nakłada obowiązek powiadamiania organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, pod rygorem - w przypadku zaniechania obowiązku - pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia. Zwrócił jednak uwagę, że art. 146 O.p. obliguje stronę do powiadamiania o zmianie adresu w przypadku, gdy zmiana ta ma miejsce w toku postępowania. W rozpatrywanej sprawie w dniu 1 kwietnia 2007 r., tj. w dniu, w którym nastąpiła zmiana adresu zamieszkania przez Skarżącego na ul. W. [...] w W., nie toczyło się w stosunku do niego postępowanie podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 13 grudnia 2007 r. zostało doręczne bowiem przy zastosowaniu art. 150 O.p. na adres nie będący faktycznym adresem zamieszkania Skarżącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, o skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Obowiązek aktualizacji danych nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w O.p. Ewidencja jest źródłem informacji dla organów o podatnikach, z tym, że w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym.

4.3. WSA w Kielcach podkreślił, że Skarżący podnosił okoliczność nieskutecznego doręczenia decyzji. Pismem nadanym w dniu 26 września 2008 r., zawierającym wnioski o wznowienie postępowania i przywrócenie terminu do złożenia odwołania, Skarżący domagał się doręczenia decyzji, podnosząc, że powziął wiadomość o ich wydaniu z wystawionych tytułów wykonawczych. Wg Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie mamy zatem do czynienia z uchybieniem dotyczącym faktycznego przekazania przesyłki przez osobę uprawnioną do jej odbioru, ani niepodjęciem przechowywanej przesyłki w wyznaczonym terminie, o czym adresat został prawidłowo powiadomiony, ale z sytuacją, gdy, wbrew jednoznacznym unormowaniom dotyczącym doręczeń, za skuteczną przyjęto fikcję doręczenia mimo braku przesłanek do zastosowania tego rodzaju doręczenia. Brak skutecznego doręczenia decyzji oznacza, że bieg terminu do wniesienia odwołania się nie rozpoczął z datą upływu terminu określonego w art. 150 O.p. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu, który nie został uchybiony jest bezprzedmiotowe i skutkować winno w zależności od etapu postępowania albo odmową wszczęcia postępowania (art. 165a O.p.) albo umorzeniem postępowania stosownie do art. 208 tej ustawy, który zawiera kategoryczny obowiązek organu umorzenia postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości. Przesłanka bezprzedmiotowości wyłącza możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Organ natomiast dokonał oceny merytorycznej wniosku o przywrócenie terminu, utożsamiając podniesione zarzuty, skierowane przeciwko prawidłowości doręczenia, z przesłanką braku winy w uchybieniu terminu. Wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, mimo jego bezprzedmiotowości stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Kielcach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości.

Przytaczając w uzasadnieniu argumentację, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2 O.p., przez błędne ustalenie Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce nieskuteczne doręczenie decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r., a to przez uprzednie błędne ustalenie, że w sprawie brak było przesłanek do zastosowania tzw. fikcji doręczenia z art. 150 § 2 O.p.;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia, przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p., polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia, przez błędne ustalenie, że Dyrektor IS w K. nie miał prawa wydać w tej sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego, tj. postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

(4) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest należytego wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście wykazania przesłanek oraz wykazania wnioskowania logicznego, w oparciu o które Sąd pierwszej instancji wywiódł błędny wniosek, iż "o skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym".

Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne, Dyrektor IS w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 22 października 2010 r., Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutów skargi kasacyjnej, po pierwsze należy wskazać, że przepisy regulujące problematykę doręczenia odgrywają bardzo ważną rolę wśród całokształtu przepisów proceduralnych. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją – art. 212 O.p., czy jak w rozpatrywanej sprawie rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami O. p. w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1641/09).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że - wbrew stanowisku Dyrektora IS w K. wyrażonemu w skardze kasacyjnej - wydane w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia nie odpowiadają wymogom przewidzianym w Ordynacji podatkowej, co obligowało Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie wymiarowe wobec Skarżącego, zostało prawidłowo wszczęte (tzn. prawidłowo zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. postanowienie o wszczęciu tego postępowania z dnia 13 grudnia 2007 r.) i zakończyło się prawidłowym doręczeniem w tym samym trybie decyzji Naczelnika Drugiego US w K. (z dnia 31 grudnia 2007 r., nr [...]), pozwalającym uznać, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, Strona nie naruszyła dyspozycji art. 146 § 1 O.p., który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Skoro bowiem w momencie zmiany adresu nie toczyło się wobec niej postępowanie przepis ten nie miał zastosowania, a w konsekwencji tego, nie mógł zostać również zastosowany § 2 art. 146, stanowiący, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

6.3. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, prawidłowo przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z zachowaniem wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., że brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z innych przepisów prawa (tak jak w rozpatrywanej sprawie z art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji), może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06, Lex nr 302875). Przepis art. 146 § 2 O.p. jako szczególny, ściśle powiązany z dyspozycją przepisu z § 1 art. 146, ma zastosowanie tylko przy spełnieniu warunków przepisu § 1, które - jak wcześniej stwierdzono - w tej sprawie nie ziściły się.

W konsekwencji zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania podjęte z argumentacją, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo w trybie art. 150 § 2 O.p. nie znajduje oparcia w powołanym przepisie O.p.

Warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 O.p. winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 O.p. jest uzależnione ponadto od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie winno bowiem nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 O.p. jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (orzeczenie SN z dnia 22 marca 1995 r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art.150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U.05.8.60, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

6.4. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).