Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 35/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i art. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 120,121,122,123,124, art. 180 par. 1 i art. 188, art. 187 par.1, art. 191, 193 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 817 zł (słownie złotych: dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej "op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] którą określono A Sp. z o.o. w O. (dalej też: "Spółka", "strona", "skarżąca", "podatniczka") w podatku od towarów i usług:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2013 r. w kwocie 15.736 zł;

2) zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. w kwotach odpowiednio: 2.955 zł, 39.081 zł, 21.160 zł, 20.917 zł, 48.252 zł, 47.214 zł, 222.447 zł, 28.761 zł i 5.266 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym składała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013 r., w których wykazała:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń 2013 r. w kwocie 1.008 zł, marzec 2013 r. w kwocie 12.077 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 5.229 zł, maj 2013 r. w kwocie 21.953 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 65.622 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 476.605 zł, październik 2013 r. 753.414 zł

2) zobowiązanie podatkowe za: luty 2013 r. w wysokości 2.651 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości 0 zł i sierpień 2013 r. w wysokości 11.883 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r., organ I instancji zakwestionował prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku.

Stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.226.508,38 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju rzepakowego (66 faktur i 3 faktury korygujące) wystawionych przez firmy: B Sp. z o.o. z K., C Sp. z o.o. z K. i D Sp. z o.o. z siedzibą w O. (pod tym samym adresem, co podatniczka). Powodem zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur było stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako nabywca i dostawca. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że wprawdzie nabywany przez Spółkę towar istniał fizycznie, jednak zakupy dokonywane przez stronę służyły jedynie oszustwu, mającemu na celu wyłudzenie podatku VAT.

Organ I instancji ustalił także, że w tych samych miesiącach Spółka wystawiła i zadeklarowała na rzecz 5 [...] odbiorców: E s.r.o. z siedzibą w O., F s.r.o. z/s w O., V. B. z/s w P., G z T. i H s.r.o. z/s w P. 66 faktur i 3 faktury korygujące tytułem dostaw wewnątrzwspólnotowych [...] w łącznej ilości 1.640,12 ton, opodatkowanych preferencyjną 0% stawką podatku, na łączną wartość netto 5.550.159,90 zł, VAT 0 zł, podczas gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ich przedmiotem był bowiem ten sam olej rzepakowy, którego zakup został przez organ I instancji podważony.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że w badanym okresie Spółka nie posiadała i nie wynajmowała magazynów do przechowywania, rozładunku i załadunku towarów, nie posiadała środków do ich transportu, ani nie wykazała nabycia usług transportowych, podczas gdy z dokumentów przewozowych CMR wynikało, że to ona była nadawcą towaru zafakturowanego następnie na rzecz [...] odbiorców. Ustalono również, że transporty oleju rzepakowego nie były dokonywane ani na zlecenie Spółki, ani na zlecenie jej bezpośrednich dostawców, ale były dokonywane na zlecenie zupełnie innych podmiotów, w tym spoza zafakturowanego łańcucha dostaw, które to podmioty z kolei działały na zlecenie podmiotów wiodących z C. Transporty te odbywały się tylko po Polsce, bądź jechały do C. tylko po to, aby bez rozładunku lub po rozładunku wrócić do Polski, a towar "krążył w kółko". Działalność bezpośredniego dostawcy strony, tj. spółki B została poddana kontroli przez właściwe organy podatkowe, w wyniku czego dla tego podmiotu została wydana decyzja określająca m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie: t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej jako "uptu"). Z poczynionych wobec tego kontrahenta ustaleń wynikało, że B nie posiadała pracowników i infrastruktury pozwalającej na handel olejem rzepakowym oraz nie była w stanie przedłożyć dowodów na jego transport, podobnie jak podmioty, które w zafakturowanym łańcuchu transakcji wykazały dostawę na jej rzecz. Z kolei czynności sprawdzające przeprowadzone przez Dyrektora UKS w K. wobec dostawcy - spółki C pokazały, iż zaprzestała ona składania deklaracji VAT w 2014 r. i została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w 2015 r., a próby skontaktowania się z tą spółką w celu zweryfikowania poprawności jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2013 r. okazały się bezskuteczne. Natomiast z ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w O. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec powiązanego osobowo dostawcy - spółki D wynikało, że olej rzepakowy, który spółka ta sprzedała stronie, pochodził od spółki C, a tym samym - z racji wskazanych przeszkód w dokonaniu ustaleń wobec spółki C - niemożliwe było potwierdzenie dysponowania przez spółkę D tym towarem jak właściciel. Jednocześnie z zeznań R. K., udziałowca obu spółek A i D, pełniącego także rolę prezesa zarządu kontrolowanej Spółki, wynikało, że transakcje dokonywane pomiędzy tymi spółkami służyły zwiększeniu obrotu w celu uzyskania kredytu obrotowego. Także z informacji otrzymanych przez organ I instancji od [...] administracji podatkowej za pośrednictwem formularzy SCAC wynikało, że olej rzepakowy, będący przedmiotem zafakturowanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), wracał do kraju. Ponadto niemożliwe okazało się pozyskanie od [...] odbiorców wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność faktur otrzymanych od Spółki.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że zarówno transakcje nabycia oleju rzepakowego, jak i sprzedaży tego towaru, nosiły znamiona oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Ze stanu faktycznego wynikało, iż żadna z firm biorących udział w zafakturowanych łańcuchach dostaw oleju rzepakowego nie była w stanie wskazać podmiotu zlecającego transport, twierdząc, że koszt jego wykonania był już wliczony w cenę towaru dostarczanego przez dostawcę. Tymczasem, jak ustalono, cena jednostkowa towaru w ogóle nie ulegała zwiększeniu o marżę na pierwszym etapie obrotu, a na następnych etapach ulegała zwiększeniu o 30-110 zł za tonę. Nazwa towaru była modulowana ("olej rzepakowy odgumowany", "olej rzepakowy techniczny", "olej rzepakowy surowy"), a wszystkie transakcje miały miejsce jednego dnia, podczas którego 5-7 podmiotów ustalało telefonicznie, faxem lub drogą e-mail dane niezbędne do wystawienia faktur z tą samą datą i tymi samymi ilościami towaru oraz do dokonania przelewów. W łańcuchach dostaw tego samego oleju występowało kilku zmieniających się kontrahentów pośrednich, pełniących funkcje "znikających podatników", którzy nie prowadzili działalności gospodarczej pod adresem siedziby, bądź posiadali siedzibę w wirtualnych biurach i nie było z nimi kontaktu.

Jednocześnie organ uznał, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w podatku VAT.

W związku z powyższym organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: B, C i D. Jednocześnie, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 uptu, organ stwierdził, że Spółka nie miała prawa do wykazania w deklaracjach VAT za miesiąc lipiec, wrzesień i październik 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką podatku 0%, gdyż dostawy te nie wystąpiły. Poczynione ustalenia skutkowały również uznaniem za nierzetelną ewidencję zakupu i sprzedaży VAT, jednak ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o art. 23 § 2 op poprzez przyjęcie kwot wynikających z ewidencji, na podstawie pozostałych danych, uzupełnionych innymi dowodami.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że strona zaniżyła podatek należny poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku w wysokości 8% do sprzedawanych przez nią towarów. Jak wynikało z poczynionych ustaleń, Spółka w badanym okresie oferowała swoim klientom produkty o nazwie: "a" (lub zmienionej na "b") oraz "c" W 2013 r. Spółka wystawiła łącznie 128 faktur i 9 faktur korygujących sprzedaży tych produktów na rzecz: D Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., "K" o łącznej wartości netto 4.562.443,52 zł.

Według organu, w świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., nawóz "a" ("b") mieści się w grupowaniu 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany", zatem podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku. Tymczasem Spółka nieprawidłowo kwalifikowała ten nawóz do grupowania PKWiU 20.15.79.0 wskazanego w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i stosowała przy jego sprzedaży preferencyjną 8% stawkę podatku. Zdaniem organu, nie miała również zastosowania preferencja do stosowania obniżonej 8% stawki, przewidziana w § 7 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, który złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie w tym zakresie. Spółka nie spełniła natomiast tego warunku w odniesieniu do dokonanych przez nią w 2013 r. dostaw nawozu "a" ("b"), gdyż odbiorcą tego nawozu były podmioty gospodarcze nieskładające oświadczeń wymaganych dla zastosowania preferencji.

Jednocześnie ustalono, że sprzedawana przez Spółkę sól potasowa przynależy do grupowania PKWiU 20.15.59.0 i jako chlorek potasu nie podlega obniżonej stawce podatku na podstawie poz. 61 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W rezultacie organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży nawozu "a" ("b") i soli potasowej za objęte postępowaniem kontrolnym miesiące 2013 r. o łączną kwotę 515.181,04 zł.

W następstwie poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] zmienił rozliczenie strony w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - październik 2013 r. i określił za te miesiące zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w wartościach przedstawionych na wstępie.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie reguł postępowania, tj. art. 193 § 1, § 6 i § 8 oraz art. 191 w zw. z art. 181, art. 187, art. 122 i art. 210 § 4 op. Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: H. S. – w celu ustalenia, że Spółka dochowała należytej staranności przy zawieraniu wszystkich transakcji oraz W. K., P. Ś., W. K., D. S., A. S., L. D., K. K., M. R. i E. R. - na okoliczność prawidłowego ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy stroną a przedsiębiorcami biorącymi udział w karuzeli podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii opodatkowania stawką obniżoną sprzedaży nawozu "a" ("b") organ odwoławczy zauważył, że w 2013 r. strona nie dysponowała ani opinią urzędu statystycznego, ani interpretacją indywidualną Ministra Finansów. Wskutek zaniechania zwrócenia się do Ministerstwa Finansów o wydanie interpretacji, Spółka pozbawiła się ewentualnej ochrony wynikającej z art. 14k op.

W ocenie organu, bez wpływu na wynik sprawy pozostawało przekonanie strony o prawidłowości stosowanej stawki podatku przy sprzedaży nawozu, wywodzone jedynie z faktu, że stawka taka była stosowana przez producenta - spółkę L, a także z braku kwestionowania tej stawki w toku kontroli podatkowych prowadzonych w Spółce przez Naczelnika [...] US w O. Jak zauważył organ, producent nawozu wystąpił o nadanie klasyfikacji PKWiU temu produktowi dopiero w 2014 r., czyli w trakcie trwania postępowania kontrolnego w Spółce (co spowodowało wydanie wskazywanej przez stronę opinii z 11 kwietnia nr [...]), nie uczynił tego jednak choćby w 2011 r., kiedy nastąpiła zmiana klasyfikacji statystycznych. Jeśli natomiast chodzi o wcześniejsze kontrole organu podatkowego, Dyrektor Izby stwierdził, że ocena prawna zawarta w kończącym taką kontrolę protokole nie jest wiążąca dla innych organów kontrolnych i podatkowych. Ponadto opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z 11 kwietnia 2014 r., wydana spółce L, została anulowana 14 sierpnia 2014 r. (pismo nr [...]). Oznaczało to, że wskazywana przez stronę opinia nie mogła zostać uwzględniona w sprawie, gdyż została anulowana.

Zastosowanie miały natomiast pozyskane przez organ I instancji w toku sprawy dotyczącej 2013 r. wyjaśnienia Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji statystycznej nawozu siarkowo- wapniowego b, wytworzonego na bazie reagipsu. Wynikało z nich, że analizowany produkt mieści się w grupowaniu PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany". W piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Skarbowego w O., GUS wyjaśnił, że zaklasyfikowanie wyrobu zawarte w piśmie Urzędu Statystycznego w Ł., na które powołuje się Spółka, jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z uwagą 6 do działu 31 Not wyjaśniających do HS - w pozycji CN 3105 określenie "pozostałe nawozy" dotyczy jedynie produktów stosowanych jako nawozy i zawierających, jako główny składnik, przynajmniej jeden z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor, potas. Tymczasem w opinii US w Ł. z 11 kwietnia 2014 r. wskazano, że nawóz b zawiera tylko niewielką ilości tych pierwiastków (azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01%).

Prawidłowość stosowania stawki podstawowej przy sprzedaży tego nawozu potwierdzały również włączone do akt decyzje Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydane spółce L, a mianowicie z [...] r., nr [...], dopuszczającą do obrotu "nawóz siarkowo-wapniowy b" oraz z [...], nr [...], dopuszczającą do obrotu ww. nawóz pod zmienioną nazwą na "nawóz siarkowo- wapniowy a". Z treści pierwszej z ww. decyzji wynika, że nawóz ten składał się z wapnia 30,2% i siarki 42,8%, a zatem już ta decyzja pokazywała, że mamy do czynienia z towarem o przewadze siarki, a nie wapnia, co z kolei potwierdza stanowisko Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w W. zawarte w pismach z 23.05.2014 r. oraz z 18.08.2014 r., że towar ten winien być zaliczany do grupowania PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany", a podważa stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. zawarte w uchylonej opinii statystycznej wydanej spółce L, która "de facto" odnosiła się do towaru o zupełnie innym składzie.

Jednocześnie Dyrektor Izby - powołując się na anonimowe pismo (podpisane przez nieustaloną grupę osób działających jako "Inicjatywa dystrybutorów nawozów rolniczych oraz środowiska naukowego"), w którym to piśmie sygnalizowano nieprawidłowości w obrocie nawozem siarkowo-wapniowym - zwrócił uwagę, że Spółka zdawała sobie sprawę (a przynajmniej zdawać powinna), że przyjęta przez nią klasyfikacja nawozu "b" (a) jest nieprawidłowa. W 2013 r. na rynku nawozów siarkowo- wapniowych o wskazanym składzie z przewagą siarki (do których zalicza się także nawóz oferowany przez stronę) powszechnie była bowiem stosowana stawka podstawowa 23%, podczas gdy Spółka stosowała stawkę preferencyjną 8%. Trudno zatem dać wiarę, że strona, od lat zajmująca się działalnością handlową w zakresie obrotu towarami rolniczymi, mogła nie wiedzieć, że stosuje stawkę podatku odmienną od stawek podatku stosowanych przez innych przedsiębiorców na rynku. Tym bardziej, że jako dystrybutor nawozu była zobowiązana do legitymowania się wydanymi na rzecz spółki L jako producenta, bądź na jej rzecz jako dystrybutora, decyzjami Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi dopuszczającymi nawóz "b" (po zmianie nazwy "a") do obrotu, z treści których to decyzji wynika, że przeważającym składnikiem nawozu była siarka, a nie wapń. Potwierdzeniem wiedzy Spółki we wskazanym zakresie są załączniki przedłożone przez nią w toku postępowania kontrolnego wraz z pismem wyjaśniającym z 26.03.2014 r., wśród których widnieje m.in. wydana spółce L decyzja Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z [...], nr [...] oraz wydana spółce L opinia Instytutu Nawozów Sztucznych z 19.10.2009 r., z której wynika skład nawozu "b" taki sam, jak w wydanej spółce L decyzji Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z [...]., nr [...]. Zatem już sam skład nawozu winien nasunąć zarówno producentowi (spółce L), jak też stronie, wątpliwości co do prawidłowości stosowanej stawki podatku przy jego sprzedaży. Zwłaszcza, że ani producent, ani strona nie wystąpiły o interpretację statystyczną w zakresie PKWiU właściwego dla sprzedawanego nawozu, zwłaszcza po zmianach w 2011 r. w zakresie PKWiU.

Zdaniem organu, w tych okolicznościach argumentacja strony, iż kontrole doraźne zwrotu podatku od towarów i usług za 4 miesiące 2011 r. dały jej w 2013 r. gwarancję prawidłowości stosowanej stawki podatku przy sprzedaży nawozu, nie może przemawiać na jej korzyść. Ocena prawna zawarta w kończącym taką kontrolę protokole nie może być bowiem wiążąca dla strony i nie może przekładać się na wszystkie następne okresy rozliczeniowe, zwłaszcza gdy z innych okoliczności faktycznych, w jakich funkcjonowała Spółka, wynika, że powinna była wiedzieć, a przynajmniej winny jej się nasunąć wątpliwości co do prawidłowości stosowanej stawki podatku przy sprzedaży nawozu. Nadto, wyciąganie z ustaleń danej kontroli gwarancji dla podatnika w odniesieniu do innych okresów prowadziłoby do sytuacji, w której uzyskiwałby on pewność bezkarności, pomimo ujawnienia później w toku innych czynności kontrolnych, także u kontrahentów podatnika, że celem zafakturowanych transakcji było oszustwo, bądź nadużycie podatkowe. Tak jednak dalece posunięte pojmowanie okoliczności, na które może powoływać się strona, dowodząc, iż dochowała należytej staranności, mija się z orzecznictwem zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych, z którego wyraźnie wynika, że winny to być okoliczności wynikające z działania, bądź zaniechania strony, rodzącego negatywne skutki, a nie z działania organu podatkowego. Z tych przyczyn organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów działania ze strony organów w sposób obniżający zaufanie do władzy publicznej i naruszający pewność obrotu gospodarczego. Za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a op. Organ odwoławczy zaakceptował także stanowisko, że skoro odbiorcami tego nawozu od strony byli przedsiębiorcy, którzy nie składali stosownych oświadczeń, brak było podstaw do stosowania preferencji o której mowa w § 7 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził również, że sprzedawany przez Spółkę towar o nazwie "Sól potasowa 60% K20" podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. W poz. 61 załącznika nr 3 ustawodawca wymienia bowiem "ex20.15.5", tj. "nawozy potasowe mineralne, z wyłączeniem chlorku potasu". Tymczasem, jak wynika z pisma Dyrektora Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. z 11.08.2014 r., towar o nazwie "Sól potasowa 60% K20", jako "chlorek potasu" zaliczany jest do grupowania PKWiU 20.15.59.0. Również z przedłożonej przez pełnomocnika strony opinii Urzędu Statystycznego w Ł. (wydanej zupełnie innemu podmiotowi gospodarczemu), wyraźnie wynika, że sól potasowa stosowana jako produkt stosowany w rolnictwie o składzie K20 60%, stanowiący 94% masy towarowej nawozu (resztę stanowią iły bez znaczenia rolniczego), zaliczana jest do grupowania PKWiU 20.15.51.0 "chlorek potasu". Spółka przedłożyła także (przy piśmie z 26.03.2014 r.), wydruk z informacjami na temat "soli potasowej 60% K20", z których wynika, że zaliczana była ona do "chlorku potasu". Zatem sama strona dowodzi w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, że wobec sprzedawanej przez nią soli potasowej należy przyjąć, iż pomimo zaliczania jej do szeroko przyjmowanego w poz. 61 załącznika nr 3 PKWiU "20.15.5", nie mogło mieć miejsca wyłączenie na podstawie tego przepisu, gdyż mamy do czynienia z "chlorkiem potasu".

W konsekwencji, Dyrektor Izby za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu I instancji, że właściwą stawką podatku dla sprzedawanych przez Spółkę produktów (nawozu b/a i soli potasowej) jest stawka 23%, określona w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uptu.

Dokonując następnie oceny materiału dowodowego w zakresie obrotu olejem rzepakowym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że potwierdza on wystarczającym stopniu stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury stwierdzały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zawarte przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży tego towaru stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji o znamionach "karuzeli podatkowej". Dyrektor Izby przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione wobec poszczególnych dostawców oleju na rzecz skarżącej.

1) Odnosząc się do transakcji ze spółką B wskazał, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 46 faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego surowego od tego dostawcy na łączną wartość netto 3.750.793 zł, VAT 862.682,39 zł. W wyniku przeprowadzonych wobec B przez Dyrektora UKS w K. czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. ustalono, że spółka ta rozliczyła faktury wystawione na rzecz strony, przy czym nie posiadała żadnej infrastruktury umożliwiającej handel olejem rzepakowym, tj. magazynów, zbiorników i środków transportu. Z przedstawionej dokumentacji wynikało, że spółka ta nabywała olej rzepakowy od firmy Ł (powiązanej personalnie). Do faktur zakupu dołączone były dowody WZ z nazwiskami kierowców i numerami rejestracyjnymi samochodów, jednakże spółka nie posiadała dowodów na zakup usług transportu od innych podmiotów. Według wyjaśnień, zamawiany olej zawierał cenę wraz z kosztami transportu, który był organizowany przez dostawców firmy Ł, Przedstawione dowody, mające świadczyć o rzekomym transporcie, okazały się jednak niewiarygodne, co wykazały czynności dowodowe prowadzone wobec firm transportowych. Wynikało z nich, że pomimo podawania na dowodach WZ danych kierowców i pojazdów, ani B, ani jej dostawca - firma Ł, nie byli zleceniodawcami i wykonawcami transportów. Ponadto kierowcy wskazani na dowodach WZ (P. N., D. S., W. K., M. P., W. K., A. P., A. G., P. Ś.), byli pracownikami firm transportowych, które nie potwierdziły wykonania transportów do C. w sposób zafakturowany. Dyrektor Izby powołał się również na wydaną spółce przez Dyrektora UKS w K. decyzję z [...] w przedmiocie podatku VAT, która obejmowała wprawdzie tylko miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r., niemniej jednak na jej podstawie możliwe było ogólne odtworzenie obrazu funkcjonowania tej spółki. Jak wynikało z poczynionych tam ustaleń podmiot ten nie weryfikował ani ilości, ani jakości oleju, którym handlował jako pośrednik, kontakt pomiędzy kontrahentami odbywały się mailowo, a płatności pomiędzy 6-10 podmiotami były dokonywane przelewami bankowymi w ciągu 1 dnia.

Jak ustalono, obrót olejem przebiegał w następujących łańcuchach transakcji:

• M. Sp. z o.o. - N- Ł - B - A- H - magazyn w S.,

• Sp. z o.o. – P Sp. z o.o. - M Sp. z o.o. - R - Ł - B - A - H - magazyn w S.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że "znikającymi podatnikami", u których niemożliwe okazało się potwierdzenie dokonanych rozliczeń w VAT, były firmy: M Sp. z o.o., O Sp. z o.o. i P Sp. z o.o., "buforami", które rozliczyły transakcje w VAT z nieznaczną marżą, były firmy Ł, N, a "brokerem", który uzyskał duże zwroty podatku naliczonego, była podatniczka, natomiast "podmiotem wiodącym", który inicjował powrót towaru, była [...] spółka H.

a) Z ustaleń organu kontroli dokonanych wobec firmy Ł wynikało, że firma ta wystawiła na rzecz i B 46 faktur na sprzedaż oleju rzepakowego, w tych samych datach i na te same ilości towaru, co faktury sprzedaży wystawione przez B na rzecz strony, a następnie faktury sprzedaży wystawione przez A na rzecz spółki H. Przy czym podmiot ten nie posiadał infrastruktury pozwalającej na dokonywanie obrotu olejem rzepakowym. Z dokumentacji firmy Ł wynikało, że olej rzepakowy został zakupiony do firm: N i R. Zgodnie z zapisami umów kupna-sprzedaży zawartych przez Ł z w/w podmiotami płatności miały następować w formie przelewów bankowych w dniu dostawy, dokonanych na konto sprzedawcy po dokonaniu badań laboratoryjnych, a jako miejsce docelowe dostawy na warunkach "DAP Incoterms 2010" (czyli za transport od miejsca załadunku do miejsca rozładunku miał odpowiadać sprzedawca), wskazano: S (podmiot nie występujący w zafakturowanym łańcuchu). S., T. w C. Właścicielka firmy - A. R. rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu i sprzedaży oleju. Na potwierdzenie transakcji przedłożyła dowody płatności za faktury oraz dowody WZ z danymi kierowców i samochodów (takimi samymi, jak w przypadku spółki B), nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na badanie jakości towarów. Również wobec tego podmiotu Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r.

b) Jeśli chodzi o firmę N, ustalono, że rozliczyła ona transakcje w VAT oraz przedłożyła faktury zakupu i sprzedaży, dowody WZ, zamówienia i potwierdzenia zapłat. Podmiot ten wystawił na rzecz firmy Ł 27 faktur sprzedaży oleju rzepakowego. Ich analiza prowadzi do wniosku, że zostały wystawione w tych samych datach co faktury sprzedaży pomiędzy firmą Ł a B. Jednocześnie z faktur zakupu przedstawionych przez N wynikało, że jej dostawcą była firma M Sp. z o.o., która okazała się "znikającym podatnikiem".

c) Odnośnie do spółki M ustalono, iż Naczelnik US K. z dniem 09.12.2014 r. wykreślił ten podmiot z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 uptu (brak kontaktu i składania deklaracji VAT), wobec czego niemożliwe okazało się dokonanie ustaleń wobec tej spółki.

d) Wobec R, na podstawie dokumentacji księgowej firmy Ł ustalono, że R wystawiła na jej rzecz 19 faktur sprzedaży, które także zostały wystawione w tych samych datach i na te same ilości oleju, z niewielką marżą. R nie obierała korespondencji Dyrektora UKS w O., natomiast z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w K. wynikało, że wobec tego podmiotu prowadzone jest postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r., jednakże zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. na polecenie Prokuratury Okręgowej dokumentacja jest niekompletna. Ustalono, że firma ta kupowała olej rzepakowy od firmy M Sp. z o.o., która z kolei kupowała olej rzepakowy od firmy P Sp. z o.o. Ta firma z kolei kupowała olej rzepakowy od firmy O Sp. z o.o. Przy czym firma: M Sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentacji, a dokumentacja zabezpieczona u firm: P Sp. z o.o. i O Sp. z o.o. była niekompletna. Nadto Naczelnik US w D. 20.11.2013 r. odmówił spółce O nadania numeru NIP oraz rejestracji jako podatnika VAT, gdyż spółka ta nie posiadała infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, prezes zarządu tej spółki – E. B. nie posiadała wiedzy o tej spółce, a współudziałowiec spółki – A. B. oświadczył, że spółka nie będzie prowadziła działalności.

f) Ponadto z otrzymanych od Dyrektora UKS w K. informacji wynika także, że na wcześniejszym etapie obrotu wystawcą faktur dla firmy R była P Sp. z o.o., która została 20.03.2015 r., na podstawie art. 96 ust. 8,9 i art. 97 ust. 15 i 16 uptu wykreślona z rejestru podatników VAT. Jednocześnie z pisma Naczelnika US w D. wynika, że organ ten na podstawie doręczenia zastępczego wszczął wobec P postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za miesiące od lipca do września 2013 r. Według poczynionych w tym postępowaniu ustaleń, P, zarejestrowana elektronicznie w KRS, pod podawanym przez nią na fakturach wystawianych do października 2013 r. adresem w D. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Z informacji otrzymanych od wynajmującego pomieszczenie biurowe tej spółce wynikało bowiem, że poza samym zawarciem umowy, spółka ta faktycznie nigdy nie korzystała z tego pomieszczenia. Natomiast pod adresem w W. podawanym przez tę spółkę na fakturach wystawianych po październiku 2013 r., ale nie zgłoszonym w dokumentach rejestracyjnych i KRS, spółka ta nigdy nie zawarła umowy na wynajem pomieszczeń biurowych. Jednocześnie E. B. - prezes zarządu spółki przedłożyła w dokumenty, z których wynikało, że doszło do przekształceń własnościowych, w wyniku których udziały jej i jej męża oraz dokumentację spółki przejął rzekomo G. F., przy czym ww. dokumenty nie zostały ujawnione w KRS. Nadto z informacji uzyskanych od Naczelnika US w D. wynikało, że A. B. zajmuje się zakładaniem, bądź skupywaniem spółek, które rejestruje elektronicznie w KRS, a następnie dokonuje zmiany właścicieli i siedziby bez zgłaszania do KRS, co powoduje, że składane przez te spółki deklaracje VAT, w których widnieją duże kwoty obrotów, trafiają ostatecznie do tamt. urzędu, ale niemożliwa jest kontrola tych podmiotów. Działania takie mają na celu stworzenie grupy podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej w celu wyłudzeń VAT.

2) Oceniając następnie transakcje strony ze spółką C organ wskazał, że Spółka w lipcu i wrześniu 2013 r. ujęła w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach 8 faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego surowego od w/w dostawcy na łączną wartość netto 645.721,55 zł, VAT 148.515,95 zł

Wobec kontrahenta przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, które wykazały, że rozliczył on faktury nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego, że nie posiadał żadnej infrastruktury umożliwiającej handel olejem rzepakowym, nie dysponował dowodami na wykonanie usług transportu tego oleju. Udziałowcem spółki C i pełniącym jednoosobową funkcję zarządu był K. K. Spółka ta w maju 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, gdyż po dokonaniu zmian w KRS w sierpniu 2014 r. nie składała już deklaracji VAT oraz nie zgłosiła zmiany właściwości miejscowej w zakresie VAT. Ze spółką tą po sierpniu 2014 r. nie było już żadnego kontaktu.

Zgodnie z zapisami umów zawartych pomiędzy C i stroną, dostawa miała się odbywać na warunkach Incoterms "DDP", czyli organizacja transportu miała następować od miejsca załadunku do wskazanego miejsca dostawy, a w cenie towaru dostarczanego przez dostawcę miał być wliczany transport do odbiorcy [...], przy czym jako miejsce odbioru wskazano bazę magazynową w miejscowości odpowiednio O., S. w O. i "T" O. Jednakże Spółka zawarła z [...] odbiorcami umowy lub otrzymała od nich zlecenia, z których wynika, że to ona, a nie spółka C, miała odpowiadać za transporty.

Z ustaleń organów kontroli skarbowej wynikało, że w okresie objętym niniejszą sprawą obrót olejem rzepakowym z udziałem spółki C był dokonywany w następujących łańcuchach transakcji:

• U Sp. z o.o. - W Sp. z o.o. - C - A - E,

• X Sp. z o.o. - Y Sp. z o.o. - C - A - E,

• Z - Ź Sp. z o.o. - C - A - F,

• Ż - Aa Sp. z o.o. - C - A - V. B.,

• Ab Sp. z o.o - Ac Sp. z o.o. - C - A - V. B. - G,

• Ad – Ae Sp. z o.o. - C - A - V. B.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że "znikającym podatnikiem" były firmy: Ad, Ac, Ab, X oraz sama spółka C. Z firmami tymi w momencie dokonywania kontroli nie było już kontaktu, nie działały pod wskazanym adresem, bądź działały w "wirtualnych biurach", w których się nie pojawiali przedstawiciele tych firm oraz zostały wykreślone z ewidencji VAT. Podmiotem zlecającym i płacącym za transport była zupełnie inna firma, mianowicie Af Sp. z o.o. S.K.A. z C., która zlecała i płaciła także za transporty powrotne do Polski. Żadna z firm występujących w łańcuchu dostaw nie potrafiła wskazać podmiotu wykonującego transport, twierdząc, że był on już wliczony w cenę towaru od dostawcy i to on był jego organizatorem, jak również nie potrafiła wskazać faktycznego źródła pochodzenia towaru i jego finalnego odbiorcy. Podmioty występujące w łańcuchach dostaw dbały wyłącznie o obrót fakturowy i płatności, nie nadzorowały załadunku i rozładunku towaru. Kontakt między tymi podmiotami odbywał się telefonicznie, sms-owo, mailowo i faxem. Bezpośrednimi dostawcami spółki C były: W Sp. z o.o., Y Sp. z o.o., Ź sp. z o.o., Aa Sp. z o.o., Ac Sp. z o.o. i Ae Sp. z o.o.

a) Czynności dowodowe przeprowadzone wobec spółki W wykazały, że olej rzepakowy zakupiła od firmy V Sp. z o.o., która 18.02.2015 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT, z uwagi na brak z nią kontaktu. Z kolei wobec występującej jako dostawca oleju dla U Sp. z o.o. firmy zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, w trakcie którego T. C. nie przedstawił żadnych dokumentów, jednakże zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów z N. Z informacji otrzymanych od [...] administracji podatkowej oraz załączonych przez nią listów przewozowych CMR wynikało, że firma Ag kupowała olej rzepakowy od [...] firmy Ah z/s w A. Przy czym te same dostawy dokumentowały dwa różniące się treścią dokumenty CMR: na jednym figurowała jako nadawca firma Ah i jako odbiorca firma Ag, a na drugim figurowała jako nadawca A i jako odbiorca spółka E. Wskazany jednak na obu dokumentach CMR przewoźnik - Ai z N. zaprzeczył dokonaniu przewozu towarów na rzecz firmy Ag i oświadczył, że zlecenie spedycyjne otrzymał od firmy Af Sp. z o.o. S.K.A z C. Na przedmiotowym zleceniu widnieje wskazanie, że transport miał być wykonany z firmy Ah w A. do firmy E w O. w C. Przy czym czynności sprawdzające wobec spółki Af ujawniły, że firma Ag nigdy nie była kontrahentem tej firmy, a spółka ta transport oleju rzepakowego z [...]. firmy Ah do O. w C. dokonywała na zlecenie firm: Aj Sp. z o.o. z W. oraz Ak s.r.o. z M. Przy czym na zleceniu spedycyjnym ujawnionym w spółce Af widnieje firma Aj oraz Ak. Jednocześnie w wyniku czynności sprawdzających podjętych wobec spółki Aj okazało się, że nie ma z nią kontaktu, a prezes tej spółki - obywatel U. 31.12.2014 r. wypowiedział umowę najmu pod adresem siedziby w W. i nie podał w KRS nowego adresu siedziby. Z tych przyczyn 04.03.2015 r. spółka Aj została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Organy skarbowe nie dokonywały ustaleń u władz [...] w zakresie firmy Ak, niemniej jednak z odnalezionego w spółce Af e-maila pomiędzy P. K. z ramienia tej spółki a firmą Ak wynikało, że ustalono przekierowanie transportu na rozładunek do O., przy czym nie wiadomo do jakiej firmy, tj. czy do firmy E (ze zlecenia spedycyjnego), czy do firmy E (z listu przewozowego CMR przedłożonego przez Spółkę). Z powyższego wynika, że dokumenty przewozowe na poszczególnych etapach łańcucha dostaw wykazują szereg niespójności co do pomiotów i miejsc załadowania i rozładunku pomiędzy którymi dokonywano transportów oraz co do zleceniodawców, a udział w nim biorą podmioty uznane za nierzetelnych podatników i wykreślone z rejestrów podatników VAT.

b) Odnośnie spółki Y ustalono, że nie posiadała ona infrastruktury, w tym środków transportu, do dokonywania obrotu olejem rzepakowym. Prezes zarządu spółki – J. G. oświadczyła, że za transport towaru odpowiadał i ponosił jego koszty jej dostawca, czyli spółka Y. W toku postępowania kontrolnego wobec Y (wcześniej pod nazwą Z) nie udało się jednak pozyskać żadnych dokumentów księgowych, w tym rejestrów VAT. Ze spółką tą nie było kontaktu (pierwsza wskazana przez nią siedziba okazała się fikcyjna, a druga znajdowała się w "wirtualnym biurze", przy czym spółka będąca właścicielem tego biura wypowiedziała spółce Y umowę najmu, z uwagi na brak płatności). Prezesi zarządu tej spółki byli zmieniani, przy czym pierwszym była osoba karana, drugim mieszkanka K., a z trzecim ustanowionym w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego nie było kontaktu. 17.10.2014 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT.

c) Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce Ź Sp. z o.o. z/s w B. ustalono, że spółka ta udokumentowała sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz C jedną fakturą sprzedaży, z którą powiązana była faktura zakupu, wystawiona przez Z S.A. z W. Na fakturach tych podano numery pojazdów należące do firmy Al s.c. z P., która to firma oświadczyła, że usługa transportowa została wykonana na trasie J.-O. na zlecenie spółki Z, a miejscem rozładunku była spółka F. Przy czym podczas czynności sprawdzających w spółce Z przedłożyła ona wystawioną na rzecz Ź fakturę o innej treści, niż faktura ujawniona w spółce Ź, gdyż widniały na niej inne numery pojazdów. Jednocześnie spółka ta nie posiadała własnych środków transportu oraz magazynów do dokonywania obrotu olejem rzepakowym, jak również nie ponosiła kosztów z tego tytułu. Przeprowadzona natomiast przez Dyrektora UKS w O. analiza wydruków z systemu via TOLL, oraz wydruków z [...] systemu opłat drogowych [...] ujawniła, że pojazd wskazany na fakturze ujawnionej w spółce Ź nie został odnotowany w tych systemach w dacie rzekomego dokonania transportu. Nadto, w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, firma transportowa Al złożyła ogólne wyjaśnienia, w których wprawdzie potwierdziła wykonanie usługi transportowej na rzecz Z, ale jako miejsce załadunku wskazała Am S.A. w J., co wskazuje, że mamy do czynienia z transportem innego towaru.

e) W przypadku spółki Aa w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS w O. u prezes zarządu J. G. wyjaśnił, że całość dokumentacji tej spółki została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową we W., ale przekazał rejestr zakupów VAT oraz potwierdzenia płatności, z których wynikało, że w tym samym dniu miała miejsce płatność spółki C na rzecz spółki Aa oraz płatność spółki Aa na rzecz Ac Sp. z o.o. za jedną fakturę sprzedaży oleju rzepakowego. Z kolei z pisma Naczelnika US w S. wynikało, że ze spółką Aa nie ma już kontaktu i że nabyć oleju rzepakowego dokonywała od firmy Ż z T., któremu to kontrahentowi właściwy organ wydał decyzję określająca kwoty podatku do zapłaty na postawie art. 108 ust. 1 uptu. Na dokumentach CMR dołączonych do tych faktur widniała bowiem firma An z C., która nie prowadziła już działalności gospodarczej i została wyrejestrowana z VAT z dniem 31.12.2012 r. Nadto tamt. organ wskazał, że spółka Aa nie posiadała magazynów i środków transportowych do obrotu olejem rzepakowym, występowała jako pośrednik realizujący obrót fakturami i płatnościami w ciągu jednego dnia, wobec czego zachodzi uzasadnione podejrzenie, że spółka ta brała udział z zorganizowanym łańcuchu transakcji, polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur bez faktycznego przemieszczania towarów.

f) Wobec firmy Ac Sp. z o.o. Naczelnik US W. wydał decyzję z [...] którą wykreślono ten podmiot z rejestru podatników VAT, gdyż pomimo złożenia deklaracji VAT za III i IV kwartał 2013 r., nie było z nią kontaktu, a pod wskazanym adresem siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej (siedziba w "wirtualnym biurze"). Z pozyskanych od biura rachunkowego prowadzącego księgowość spółki Ac wydruków rejestrów VAT za III i IV kwartał 2013 r. wynikało, że poza fakturami kosztowymi za wynajem biura i usługi księgowe, spółka ta wykazała tylko zakup od jednej firmy - Ab Sp. z o.o. z W., a w deklaracjach VAT za te kwartały wykazywała nadwyżki do przeniesienia. W toku dalszych ustaleń okazało się, że także i ta firma wynajmowała pomieszczenie w "wirtualnym biurze" spółki Ao, przy czym z wyjaśnień Ao wynikało, że I. K., który zawarł umowę z ramienia spółki Ab, nie pojawiał się w tym biurze, a kierowaną do tej spółki korespondencję odbierała na mocy pełnomocnictwa spółka Ao. pojawiał się po korespondencję w 2013 r. raz w miesiącu, ale od początku 2014 r. już się nie pojawił, wobec czego Ao wypowiedziała mu umowę najmu. Pomimo powyższego, spółka Ab nie zmieniała danych adresowych w KRS.

g) Ae Sp. z o.o. – jak ustalono spółka ta, działająca jedynie jako pośrednik, nabyła olej rzepakowy od Ad, w stosunku do której Dyrektor UKS w K. wydał [...]. decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz spółki Ae, przesłuchany przed Prokuraturą Okręgową w G., na wniosek której było prowadzone postępowanie kontrolne wobec firmy Ad, a także przed UKS w K. zeznał, iż był bezrobotny i za namową nieznanych mu mężczyzn zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą Ad. Firma ta miała zajmować się usługami budowlanymi, a wszelkie dokumenty założycielskie tej firmy oraz karty bankomatowe zostały przez niego przekazane nieznanym mu mężczyznom. Za ich wskazaniem zostało także wynajęte pomieszczenie biurowe w C., w którym p. W. nigdy nie bywał. W celu załatwiania formalności był on wożony samochodami nieznanych mu mężczyzn, jednakże nie brał udziału w wystawianiu i otrzymywaniu faktur oraz rozliczaniu płatności za nie, gdyż nie posiada i nie zna się na obsłudze komputera. Na polecenie wspomnianych mężczyzn zlikwidował działalność gospodarczą pod koniec 2013 r. Jednocześnie z ustaleń Dyrektora UKS w K. dokonanych wobec przewoźnika - w Ap, wynikało, że Ad była odbiorcą oleju rzepakowego przywożonego z C. z firmy Ar s.r.o., przy czym następowała tzw. "neutralizacja dokumentów CMR", czyli zniszczenie pierwotnych i wystawienie nowych, w celu ukrycia źródła pochodzenia z C. oraz jego odbiorcy w P.

3) Analizując transakcje strony ze spółką A organ wskazał, że Spółka we i wrześniu i październiku 2013 r. ujęła w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach 12 faktur i 3 faktury korygujące dokumentujące zakup oleju rzepakowego surowego od tego dostawcy na łączną wartość netto 936.130,65 zł, VAT 215.310,05 zł.

Jak ustalono, spółka D nie posiadała żadnej infrastruktury umożliwiającej handel olejem rzepakowym, tj. magazynów, zbiorników i środków transportu, w jej dokumentacji podatkowej nie stwierdzono dowodów dotyczących transportu oleju, natomiast okazane faktury nabycia oleju zostały wystawione przez spółkę C. Między stroną a tym dostawcą istniały powiązania osobowe - jedyny udziałowiec i prezes zarządu A był również jednym z udziałowców (drugim był M. K., jego bratanek) i prezesem zarządu spółki A. Z zeznań złożonych przez R. K. wynikało, obrót z udziałem spółki D służył zwiększeniu obrotów, celem otrzymania kredytu.

Z zawartej pomiędzy spółkami C i D umowy z 08.10.2013 r. na dostawę oleju wynika natomiast, iż odbywać się ona miała na warunkach Incoterms "DAP Baza Magazynowa T w miejscowości O. T. w C., jednakże w dokumentacji A brak jest dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie przewoźnika oraz trasy oleju zakupionego w łańcuchu: C - D - A.

4) Weryfikując rzetelność dostaw na rzecz [...] spółki H organ wskazał, że Spółka rozliczyła 46 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na rzecz w/w nabywcy na łączną wartość netto 3.934.881 zł, VAT 0 zł. Informacje pozyskane od [...] organów podatkowych ujawniły, że spółka ta zarejestrowała się jako podatnik VAT w styczniu 2013 r., jej menadżerem i współpracownikiem był H rozliczyła transakcje dokonane ze stroną, a z oświadczeń dyrektora wykonawczego A. S. wynikało, iż transport towarów zawsze był organizowany przez dostawcę przy wykorzystaniu firm transportowych. Jednakże z ustaleń [...] organów podatkowych wynika, że w dokumentach tej spółki były dostępne tylko zbiorcze faktury transportowe, na podstawie których niemożliwa była identyfikacja poszczególnych kursów, zaś A. S. nie posiadał żadnej wiedzy o środkach transportu i nie mógł sobie przypomnieć jak nawiązał kontakt z dostawcą, którego ktoś mu polecił i z którym kontaktował się mailowo i telefonicznie. Nadto z ustaleń [...] organów podatkowych dokonanych w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki H wynikało, że zamówienia dla transakcji nie były wystawiane, a spółka H zawsze miała tylko jednego odbiorcę, przy czym w 2013 r. początkowo była nim [...] firma As, a później [...] firma At. Obie [...] firmy w momencie dokonywania transakcji ze spółką H były zarządzane przez osoby o polskich danych personalnych, a transporty towaru zafakturowanego jako sprzedany przez spółkę H do tych [...] firm zawsze odbywały się bezpośrednio z C. do P. do S., czyli z pominięciem S. Jednocześnie przeprowadzenie przez [...] i [...] organy podatkowe czynności kontrolnych w ww. firmach [...] okazało się niemożliwe, gdyż firmy te były tzw. "znikającymi podatnikami", a osoby nimi zarządzające były niedostępne nawet w Polsce.

Dyrektor Izby zwrócił też uwagę, że przekazane przez organy [...] faktury za transport, wystawione na rzecz H przez firmy An, Aw i Ax w sierpniu i wrześniu 2013 r. dokumentują tylko transporty na trasach T. – S. Ś. oraz [...] C. – S., czyli transporty powrotne z C. do Polski, co potwierdza ustalenia [...] organów podatkowych o powrocie towaru do kraju. Tymczasem brak jest dowodów transportowych, z których wynikałyby trasy z Polski do C. i które odpowiadałyby listom przewozowym CMR przedstawionym przez Spółkę. Za sierpień i wrzesień 2013 r. spółka H przedłożyła bowiem tylko 3 faktury wystawione przez firmy: Ax i Az, obie z D., tytułem wykonania bliżej nieoznaczonych usług transportowych, których to dowodów nie sposób przypisać do dostaw udokumentowanych listami przewozowymi CMR posiadanymi przez Spółkę. Nadto z oświadczeń p. S. złożonych przed [...] organami podatkowymi oraz umowy przedłożonej przez Spółkę organowi kontroli skarbowej wynika, że za transport odpowiadał sprzedający, czyli Spółka, stąd to u niej (a nie u spółki H) winny znajdować się faktury dokumentujące wykonanie usług transportowych. Tymczasem Spółka A takich faktur nie przedłożyła.

5) V. B. – na rzecz tego nabywcy Spółka wystawiła 14 faktur i 3 faktury korygujące dokumentujące dostawy oleju rzepakowego na łączną wartość netto 1.102.051,20 zł, VAT 0 zł. Organy [...] potwierdziły, że firma ta jest czynnym podatnikiem VAT i rozliczyła transakcję ze Spółką. V. B. oświadczył, że towary były nabywane razem z transportami organizowanymi i opłacanymi przez dostawcę, ale nie wie kto i jakimi pojazdami dokonywał tych transportów. C. administracji podatkowej udało się ustalić, że przepompowywanie oleju rzeczywiście miało miejsce na terenie [...] C., ale nie dało się stwierdzić, czy był to olej od Spółki oraz jakimi pojazdami i skąd został przywieziony. V. B., poza dokumentami przewozowymi CMR i kwitami wagowymi do trzech faktur, nie przedłożył żadnych innych dokumentów, w tym dowodów na korespondencję i dokonywanie płatności. Wyjaśnił, iż przebieg wszystkich transakcji był taki sam: zamówienia były składane poprzez e-mail lub telefonicznie, innego kontaktu z dostawcami nie było, ilość towaru była sprawdzana na podstawie kwitów wagowych, a jakość towaru była sprawdzana tylko sporadycznie przy rozładunku. Jednocześnie z ustaleń [...] administracji podatkowej wynikało, że olej albo był przepompowywany z cysterny do zbiornika po to, by po jakimś czasie proces odwrócić (tzn. olej wyjeżdżał na W. i wracał do C.), albo w ogóle nie był przepompowywany z cysterny, która odjeżdżała. Stąd [...] organy uznały, że celem transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a firmą V. B. było wyłącznie ubieganie się o nieuprawnione odliczanie podatku VAT i obniżanie zobowiązań podatkowych w całym łańcuchu transakcji, w związku z czym rozpoczęto kontrolę podatkową w tej firmie oraz złożono zawiadomienie o podejrzeniu nadużyć podatkowych.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka nie przedłożyła umowy zawartej z firmą V. B., ale w toku postępowania kontrolnego przedłożyła zamówienie nr [...] - bez daty wystawienia, z terminem odbioru 13.09.2013 r., a w postępowaniu odwoławczym, poza wskazanym, przedłożyła także zamówienie "[...]" - bez numeru i daty wystawienia, z terminem odbioru 27.08.2013 r. Z treści obu ww. zamówień nie wynikają wskazówki co do wykonania transportów, ale z pierwszego wynika zapis, że Spółka przy "awizacji" ma podać numery telefonów do kierowców. Stąd wniosek, że i w tym przypadku Spółka była zobowiązana do sprawowania nadzoru nad przebiegiem transportów, tymczasem nie posiadała wiedzy co do okoliczności ich wykonania. Dopiero w toku postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła zawartą najpierw 29.10.2013 r. pomiędzy firmami D "umowę sprzedaży oleju rzepakowego surowego nierafinowanego na eksport do [...] C. nr [...]", w ilości 25 ton dziennie z możliwością zwiększania do 50 ton dziennie, a następnie 02.09.2013 r. pomiędzy A a V. B. umowę o identycznym tytule i treści, z tym że teraz w rolę sprzedającego weszła A. Jak zauważył organ, w tej sytuacji, skoro według faktur dostawy miały miejsce w łańcuchu końcowym: Aź - A - V. B., nielogiczne jest zawarcie umowy pomiędzy spółką Aź a firmą V. B., przy braku umowy pomiędzy Aź a stroną. Tym bardziej, iż w każdej z dwóch opisanych umów zawarto zapis, że za dostawę na warunkach "DAP" ("Delivery at place" - dostarczone do wskazanego miejsca, za rozładunek odpowiada odbiorca) odpowiada sprzedający, którym na mocy jednej umowy była Aź, a na mocy drugiej strona, co jest nielogicznym i podważa wiarygodność obu tych umów.

6) F – na rzecz tego podmiotu Spółka wystawiła 3 faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na łączną wartość netto 235.746,80 zł, VAT 0 zł. Organy [...] potwierdziły, że spółka jest czynnym podatnikiem VAT i rozliczyła transakcję ze Spółką. Menadżerami i współpracownikami tej spółki byli L. D i L S. Z wyjaśnień tej spółki wynikało, że nie organizowała transportu, a koszty transportu były wliczone w cenę towarów. Transakcje z dostawcami zawsze były przeprowadzane przez dyrektora wykonawczego – p. D. i jej asystentkę – p. R. Towary zostały dostarczone do [...] magazynu w S. i z tego magazynu były transportowane do klienta w Polsce, który organizuje transporty, czyli do firmy Aż Sp. z o.o. C. organy podatkowe ustaliły nadto, że transporty deklarowane przez A nie zostały ujęte w drogowym systemie poboru opłat, a numery rejestracyjne pojazdów i przewoźnicy wynikają tylko z dokumentów CMR. Wobec powyższych ustaleń [...] organy uznały, że zachodzi podejrzenie, iż spółka F działa jako firma wiodąca, uczestnicząca w łańcuchu handlowym mającym na celu obniżenie płatności VAT w Polsce.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dostawy do tej spółki także nie były regulowane umową, ale zamówieniami (w postępowaniu kontrolnym przedłożono z dnia 25.09.2013 r., a w postępowaniu odwoławczym z 12.09.2013 r.), z treści których wynika jednak, że cena sprzedaży zawiera transport. Zatem strona była zobowiązana do organizacji transportów do F i - tak jak i w pozostałych przypadkach - nie jest w stanie wskazać okoliczności tych transportów, odsyłając organy podatkowe do swoich dostawców, którzy rzekomo mieli organizować transport.

7) E - na rzecz tego podmiotu strona wystawiła w lipcu 2013 r. dwie faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na łączną wartość netto 194.496,90 zł, VAT 0 zł. Organy [...] poinformowały, że omawiana spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w lutym 2011 r., a jej menadżerem i współpracownikiem był J. P. Nie udało się jednak ustalić faktycznej działalności tej spółki, gdyż po złożeniu w październiku 2013 r. ostatniej deklaracji za wrzesień 2013 r. przestała ona reagować na wezwania [...] organów podatkowych, którym nie udało się dokonać weryfikacji prawidłowości złożonych deklaracji VAT i informacji podsumowujących oraz nie udało się dokonać ustaleń co do transportów, gdyż umowa najmu biura pod zgłoszonym adresem spółki wygasła, a spółka nie zgłosiła nowego adresu. Natomiast jedyny dyrektor wykonawczy i wspólnik tej spółki chorował od maja 2013 r. i w styczniu 2014 r. zmarł. Z powyższego wynika, że spółka E wykazywała wszystkie cechy tzw. "znikającego podatnika".

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że i w tym przypadku brak jest umowy, są tylko zamówienia, z zapisem, że cena zawiera transport, czyli to strona była odpowiedzialna za jego organizację. Tymczasem wyjaśnienia Spółki w tym zakresie są odmienne. Faktycznych realizacji dostaw nie potwierdza też przedstawione przez stronę zdjęcia zbiornika na olej, rzekomo należącego do spółki E. Dowód ten nie jest bowiem opatrzony żadną datą i nie sposób stwierdzić, że przedstawia zbiornik właśnie firmy E, poza tym, gdyby nawet uznać, że firma ta posiadała zaplecze magazynowe do przechowywania oleju, to w świetle pozostałych ustaleń co do okoliczności spornych transakcji, nie sposób uznać, że jest to dowód wystarczający dla potwierdzenia rzetelności tych transakcji.

8) G - na rzecz tego podmiotu strona wystawiła w lipcu 2013 r. jedną fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego na wartość netto 82.984 zł, VAT 0 zł. Z odpowiedzi [...] organów podatkowych wynika, że spółka G zarejestrowała się do podatku VAT w marcu 2009 r., zajmowała się transakcjami stalą zbrojeniową, a od września 2013 r. jej nowym towarem stał się olej rzepakowy, menadżerem tej spółki był V. C., współpracownikami byli V. C. i M. M., a przedstawicielem był Z. G. Spółka ta rozliczyła transakcje ze stroną. Jednakże z ustaleń [...] organów wynikało, że transportów dokonywała firma Aaa Sp. z o.o. S.K.A., czyli inna niż na listach przewozowych CMR przedłożonych przez Spółkę, podczas gdy według wyjaśnień G koszty transportu pokrywał polski dostawca, czyli A. Jednocześnie [...] organy nie zidentyfikowały właściciela środków transportu. Według pisemnego oświadczenia dyrektora wykonawczego G – p. C., współpraca z A została nawiązana pod wpływem rekomendacji osoby, której nazwiska nie podał.

W toku postępowania Spółka nie przedłożyła ani umowy, ani zleceń na dostawy dokonywane do spółki G.

W dalszej kolejności organ odwoławczy szczegółowo przedstawił (na str. 49-58 zaskarżonej decyzji) okoliczności wynikające z wyjaśnień i zeznań właścicieli i kierowców jedenastu firm transportowych, wykazanych na listach CMR okazanych przez Spółkę (Au z D., PPHU Aw, Aab Sp. z o.o. ze S., Ax z T., PPHU Aac z R., Aad z M., Ai z N., Aae z T., Al Sp. z o.o. z P., Firma Ap i Aaf z C.), jak też z dowodów w postaci wydruków z polskiego systemu poboru opłat drogowych "viaTOLL" i [...] systemu poboru opłat drogowych "[...]". Według organu, z dowodów pozyskanych w tym zakresie jednoznacznie wynika, że transporty oleju rzepakowego nie były dokonywane ani na zlecenie Spółki, ani na zlecenie jej bezpośrednich dostawców, lecz były dokonywane na zlecenie zupełnie innych podmiotów, w tym spoza zafakturowanego łańcucha dostaw. Transporty te odbywały się tylko do granicy Polski, bądź jechały do C. i wracały do Polski, a towar "krążył w kółko".

Dyrektor Izby podzielił również ocenę organu I instancji, że w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których Spółka powinna się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których brała udział, mogą wiązać się z oszustwem w podatku VAT. Organ podkreślił, że w spornych transakcjach charakterystyczne jest, że żadna uczestnicząca w procederze firma bezpośrednio dostarczająca olej rzepakowy Spółce nie miała problemów finansowych, nie opóźniała płatności za nabywany towar, nie zgłaszała reklamacji towaru i wszystko przebiegało w nienagannym, nierealnym porządku gospodarczym. Zauważył, że z punktu widzenia zasad rynkowych, gdzie dąży się do redukowania dużej ilości pośredników w obrocie jednym towarem, zastanawiające jest, że w omawianych transakcjach ilość pośredników rośnie. Każdy z nich, narzucając marże, zarabia już na samym fakcie uczestnictwa w tych transakcjach, angażując bardzo skromne środki pieniężne, bądź - jak to miało miejsce w przypadku strony - nie angażując ich wcale (finansowanie zakupów za pomocą przedpłat od kolejnych nabywców). Z zeznań prezesa R. K. złożonych przed organami obu instancji wynika, że rola Spółki w obrocie olejem rzepakowym była niewielka i polegała właściwie na zawieraniu umów z dostawcami i odbiorcami oraz otrzymywaniu zleceń od odbiorców, a także na wystawianiu faktur. Zarówno odbiorcy, jak i dostawcy oleju sami zgłaszali się do Spółki i organizowali transport. Ponadto odbiorcy, poprzez system przedpłat, zapewniali Spółce środki finansowe na zakup oleju rzepakowego. Przy tak niewielkim nakładzie sił i środków ze strony Spółki i praktycznym braku ryzyka gospodarczego, czerpała ona znaczne korzyści finansowe (marża, zwrot VAT), co również potwierdza nierealność spornych transakcji. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że strona działała w dobrej wierze rozumianej jako należyta staranność kupiecka. Przeciwnie, warunki towarzyszące transakcjom uprawniają do wniosku, że Spółka mogła wiedzieć, że przedmiotowe transakcje stanowią nadużycie podatkowe (sama zresztą była beneficjentem opisanego mechanizmu). Formalna jedynie weryfikacja kontrahentów nie jest wystarczająca do uznania działania strony w dobrej wierze. Okoliczności te przeczą tezie strony, że bez swojej wiedzy została wciągnięta w przestępczy proceder. Spółka uczestniczyła bowiem w łańcuchu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, w którym pełniła funkcję "brokera", uzyskującego zwrot podatku naliczonego przy braku podatku należnego z tytułu WDT (opodatkowanego 0% stawką podatku), podczas gdy na następnym etapie rola [...] podmiotów ograniczała się do rozliczenia WNT po stronie podatku należnego i naliczonego, ale dalszej sprzedaży towaru nie udało się [...] administracji podatkowej potwierdzić wiarygodnymi dowodami (ustalono tylko, że towar wracał do kraju). Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw ustalały jedynie telefonicznie lub mailowo dane niezbędne do wystawienia faktury następnemu nabywcy, tak aby wystawienie dokumentu i przelew bankowy pomiędzy podmiotami mógł być zrealizowany w ciągu jednego dnia. Spółka płaciła przelewem dostawcom dopiero po otrzymaniu przelewów od odbiorców, nie ponosząc ryzyka i nie angażując własnych środków. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego nie dysponowały towarem jak właściciel. Spółka, podobnie jak jej bezpośredni dostawcy, nie posiadała zaplecza magazynowego, technicznego i taboru transportowego niezbędnego do realizacji tego typu transakcji. W dodatku, co istotne, nawet nie była w stanie wskazać miejsc załadunku i rozładunku, chociaż umowy zawarte przez nią z [...] odbiorcami oraz wystawione przez nich na jej rzecz zlecenia wykonania wyraźnie stanowiły, że to Spółka była odpowiedzialna za realizację dostaw do miejsc przeznaczenia. Niezrozumiały jest więc brak ze strony Spółki jakiegokolwiek nadzoru nad przebiegiem załadunku u dostawców, transportu i rozładunku u odbiorców - jako racjonalnego przedsiębiorcy, który winien należycie dbać o wywiązanie się z ustaleń umownych. Tymczasem strona, poza dbałością o stronę formalną, tj. o gromadzenie faktur zakupu i sprzedaży wraz z dowodami WZ i CMR, umów i zleceń zawieranych z dostawcami i odbiorcami oraz wszelkiego typu dokumentów rejestrowych tych kontrahentów, nie była zainteresowana okolicznościami dokonywania transportów towaru, jak również nie była zainteresowana jakością oleju, do czego również zobowiązywały ją zapisy umów zawartych z odbiorcami (w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie badania jakości towaru). Co więcej, w realiach sprawy, gdy Spółka działała tylko jako pośrednik bez zaplecza magazynowego dla rozładunku oleju, a transporty oleju odbywały się tylko pomiędzy jej dostawcami i odbiorcami, nielogicznym jest zobowiązanie się Spółki do badania jakości próbek. Tak samo rzecz ma się ze zobowiązaniem Spółki do odpowiedzialności za transporty do [...] odbiorców, skoro transporty te odbywały się poza jej wiedzą i możliwościami nadzoru przez Spółkę. Strona, podpisując zatem umowy z dostawcami i odbiorcami, musiała zdawać sobie sprawę, że nie będzie mogła wywiązać się z tych ustaleń umownych, które zobowiązywały ją do organizacji transportu i badania jakości towar. Również z zeznań R. K. wynika, że jedynym warunkiem, nad wykonaniem którego czuwała Spółka, było dokonanie płatności przez odbiorców wcześniej, niż następowała zapłata na rzecz dostawców. W świetle braku dowodów potwierdzających przeprowadzenie jakichkolwiek badań towaru, czy to do ilości, czy do jakości na etapie dostaw pomiędzy dostawcami i odbiorcami Spółki, zeznania te pokazują, że obrót olejem odbywał się tylko w aspekcie fakturowo-płatniczym, a nie rzeczywistym, o czym Spółka ta musiała wiedzieć.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że wobec ujawnionego obrotu olejem rzepakowym w warunkach oszustwa karuzelowego, w przypadku którego Spółka nie dochowała należytej staranności, uzasadnionym jest pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów. Organ odwoławczy odniósł się również do licznych zarzutów dotyczących naruszenia reguł prowadzenia postępowania, podniesionych w odwołaniu uznając, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. Z., co doprowadziło to do naruszenia art. 122 op poprzez zaniechanie przez organ podatkowego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i art. 121 op w celu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 191 w zw. z art. 181, 194, 187, 122 i 2a op, poprzez brak wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego w szczególności dokonanie ocen sprzecznych ze wcześniejszymi kontrolami np. w 2011 r. przeprowadzonymi u skarżącej przez [...] Urząd Skarbowy w O. oraz pominięcie domniemania prawidłowości opinii organu statycznego dotyczącej stosowania obowiązującej stawki 8% dla nawozu B do sierpnia 2014 r., przez co zaprzeczono temu, że dokumenty urzędowe stanowią dowód z tego co jest w nich zawarte i nałożono na podatnika obowiązek nie wykonywania wiążących opinii Urzędu Statystycznego, podważając taką interpretacją przepisów prawa zasadę zaufania do wszelkich organów państwowych i wprowadzenie pozaustawowego domniemania obowiązku podatnika kontroli prawidłowości stanowisk organów państwowych przy każdej czynności podatkowej. W istocie stanowi to wszelką interpretację przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

- z art. 193 § 1 op, przez uznanie przez organ podatkowy braku rzetelnie prowadzenie ksiąg w części dotyczącej obrotu olejem rzepakowy co należy interpretować, że w pozostałym zakresie księgi rachunkowe, w tym rejestr VAT w części pozostałej były rzetelne i niewadliwe. Uznać należy, że są one rzetelne także w części dotyczącej zastosowania 8% stawki VAT na zakup i sprzedaż nawozu B.

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p, art. 210 §1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności;

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy;

c) zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym także prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 op, nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 op zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, a także prowadzenie postępowania pod z góry przyjęte założenia z pominięciem działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało oddalenie wszelkich wniosków dowodowych składanych przez stronę, w tym przede wszystkim z zeznań kluczowych dla sprawy świadków.

- błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż:

a) podatnik przyjął w relacjach ze swymi kontrahentami rolę tzw. brokera,

b) wykazane przez spółkę transakcje obrotu olejem rzepakowym w takim zakresie, w którym w ustalonym łańcuchu obrotu tym olejem finalnym jego odbiorcą miały być podmioty mające siedzibę na terytorium C. miały charakter pozorny (fikcyjny), a ich celem miało być zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcjach wewnątrzkrajowych oraz wystawienie faktur z wykazanym podatkiem, aby umożliwić odbiorcom tych faktur (pełniących rolę tzw. brokera, znajdującego się na końcu krajowego łańcucha dostaw) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i w konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku od towarów;

c) celem dokonania przez spółkę wykazanych (i zakwestionowanych w trakcie kontroli) transakcji obrotu olejem rzepakowym nie była zasadność (rentowność) ekonomiczna, lecz jedynie uczestnictwo w łańcuchu fikcyjnych (pozornych) dostaw oleju rzepakowego surowego dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo mającego postać tzw. karuzeli podatkowej, w których przedmiotem dostawy był ten sam towar; d) wykazane przez spółkę transakcje obrotu olejem rzepakowym surowym nie wywołały skutków prawnych określonych przepisami prawa; e) podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz wskazanych kontrahentów nie jest podatkiem należnym.

- naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 i § 3a op oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 uptu, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wydaniu niekorzystnej dla podatnika zaskarżonej decyzji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) [dalej jako: ppsa] decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w sprawie.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego są dwa zagadnienia. Pierwsze z nich dotyczy wysokości stawki podatku właściwej dla opodatkowania dwóch produktów oferowanych przez skarżącą, tj. nawozu b (a) oraz soli potasowej. Ponadto spór między stronami koncentruje się na kwestii rzetelności rozliczonych przez stronę faktur dokumentujących obrót olejem rzepakowym - zarówno po stronie nabycia jak i sprzedaży tego towaru - oraz oceny zachowania przez stronę należytej staranności w zakresie spornych transakcji.

Przystępując do oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie stosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki VAT (8 %) dla transakcji sprzedaży nawozu siarkowo-wapniowego a (b), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot oceny w odrębnych postępowaniach sądowoadministracyjnych z udziałem skarżącej, zarówno przed tut. Sądem, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W wydanych w tych sprawach wyrokach z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1135/18 i I FSK 2041/17 sąd kasacyjny orzekł, że prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu obrotu przedmiotowym nawozem należało ocenić w kontekście wpływu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z przeprowadzoną w Spółce kontrolą podatkową. Powołując się na poglądy orzecznictwa, sąd kasacyjny wskazał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 op, jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu czynnościami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17). Mając zatem na względzie okoliczność, że Spółka była w 2011 r. kontrolowana co do prawidłowości rozliczania obrotu nawozem, sąd kasacyjny stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie wyników postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT prowadzonych wobec skarżącej i spółki L w 2011 r., (ewentualnie wobec spółki Aag jako następcy L). Jeżeli właściwe organy dla ww. spółek nie kwestionowały w 2011 r. przyjętej przez producenta stawki 8 % VAT w obrocie spornym nawozem, to organ odwoławczy oceni, na ile zmiana klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w Ł. może rodzić ten skutek, że rozliczając Spółkę można wstecznie przyjmować stawkę 23% podatku, nie naruszając zasady zaufania do organów państwa z artykułu 121 § 1 op. NSA nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem, że skoro skarżąca wystąpiła o klasyfikację nawozu nie okresie objętym postępowaniem podatkowym, lecz dopiero w 2014 r., to kwestia przyczyny zmiany klasyfikacji nawozu dokonanej przez Urząd Statystyczny w Ł. nie miała żadnego znaczenia. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy organ oparł się na jednej z dwóch sprzecznych klasyfikacji statystycznych, nie wyjaśniając przyczyny ich zmiany, przyjęcie, że skarżąca nie powinna stosować stawki VAT (8 %) dla transakcji sprzedaży nawozu siarkowo-wapniowego "a" może naruszyć wyrażoną w art. 2 op zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wobec bowiem zmieniającego się stanowiska organów statystycznych oraz pierwotnego odmiennego stanowiska organów podatkowych wyrażonego w protokole kontroli należy rozważyć, czy nie powstały istotne wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, które należy rozstrzygnąć na korzyść strony.

Podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną przez NSA w w/w wyrokach, tut. Sąd stwierdza, że również w niniejszej sprawie ocena prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu obrotu nawozem a (b) wymagała wpierw rozważenia, czy obciążenie skarżącej obowiązkiem uiszczenia różnicy podatku wynikającego z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8%, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23 % - nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych.

Przypomnieć należy, że w okresie objętym postępowaniem Spółka oferowała swoim klientom nawóz siarkowo-wapniowy b (a) na mocy umowy o współpracy zawartej w 2010 r. z producentem tego nawozu - L sp. z o.o. w R. Skarżąca działała zatem w roli dystrybutora tego produktu i klasyfikując przedmiotowy nawóz do grupowania PKWiU (2008) 20.15.7 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane", wymienionym w poz. 63 załącznika nr 3 do uptu, kierowała się kodem nadanym mu przez producenta. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że w 2013 r. ani skarżąca ani producent nie występowali do Urzędu Statystycznego o nadanie klasyfikacji PKWiU temu produktowi, Spółka nie dysponowała również interpretacją indywidualną Ministra Finansów, potwierdzającą prawidłowość stosowanej stawki VAT przy obrocie tym nawozem. Dopiero w trakcie postępowania kontrolnego w 2014 r. producent nawozu (spółka L) wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. o nadanie klasyfikacji PKWiU temu produktowi. W opinii organu statystycznego z 11 kwietnia 2014 r. dokonano zaklasyfikowania wyrobu nawóz siarkowo-wapniowy o składzie: siarka 16,7-17,3%, wapń: 20,9-21,6%, azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01% do grupowania PKWiU: 20.15.7 "nawozy; gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast w piśmie z 14 kwietnia 2014 r. organ statystyczny zaklasyfikował wyrób nawóz siarkowo- wapniowo-magnezowy o składzie: 50% wapno nawozowe, 50% reagips, zawierający: siarkę 16,7- 17,3%, wapń: 20,9-21,6%, azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01% do grupowania PKWiU: 20.15.7 "nawozy; gdzie indziej niesklasyfikowane". Z kolei Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego, w odpowiedzi na wniosek organu podatkowego wskazał w piśmie z 23 maja 2014 r., że produkt ten mieści się w grupowaniu 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany", które nie znajduje się w wykazie towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskutek czego, pismem z 11 sierpnia 2014 r. organ ten poinformował, że wydane wcześniej w tej sprawie opinie organu statystycznego zostały anulowane. Wyjaśniając kwestię klasyfikacji nawozu organ statystyczny stwierdził, że produkt ten mieści się w grupowaniu PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany", co jest zgodne z uwagą 6 do działu 31 Not wyjaśniających do HS - w pozycji CN 3105. Stosownie do tej uwagi określenie "pozostałe nawozy" dotyczy jedynie produktów stosowanych jako nawozy i zawierających, jako główny składnik przynajmniej jeden z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor, potas. Tymczasem w opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z 11.04.2014 r. wskazano, że nawóz b zawiera tylko niewielką ilości tych pierwiastków (azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01%).

W/w pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w W. stanowiły dla organów podatkowych podstawę do przyjęcia, że właściwym grupowaniem dla nawozu "b", określanego także po zmianie nazwy jako "a", jest PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany", które nie daje prawa do zastosowania przy sprzedaży ww. towaru obniżonej 8% stawki podatku.

Wobec przedstawionego wyżej stanu faktycznego Sąd zauważa, że o ile nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, iż właściwą dla opodatkowania spornego produktu jest podstawowa 23 % stawka podatku, o tyle problematyczna jest kwestia, czy skarżąca może zostać obciążona z datą wsteczną obowiązkiem wyrównania podatku VAT, jeśli przeprowadzone wobec niej za poszczególne miesiące 2011 r. odrębne kontrole podatkowe w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku VAT upewniły ją w przekonaniu, że stosowana przez nią preferencyjna stawka podatku jest prawidłowa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażona w art. 121 § 1 op zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 marca 2007 r., K 47/05). Zasadę zaufania z art. 121 § 1 op należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00). Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Tut. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11, że podatnika nie mogą obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa. Również prawo unijne i orzecznictwo TSUE, wskazują na potrzebę respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań (której odpowiednikiem na gruncie krajowym jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 op). Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16, prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości sformułowano trzy warunki, które muszą zostać łącznie (kumulatywnie) spełnione, aby podatnik mógł dochodzić swoich racji, powołując się na tę zasadę. Mianowicie: 1) musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania; 2) osoba, której to dotyczy, nie jest w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną; oznacza to, że uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne; 3) ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

W świetle powyższego, normę art. 121 op należy rozumieć w ten sposób, że w oparciu o wyrażoną w niej zasadę ochrony uprawnionych oczekiwań strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1535/17).

Oceniając z tej perspektywy zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że organ nie wyjaśnił w wystarczającym stopniu, z jakich powodów skarżąca nie została objęta ochroną z mocy art. 121 § 1 op. W ocenie Sądu, przedstawiona w tym zakresie argumentacja jest niewystarczająca i nie została poparta wiarygodnymi dowodami.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie może przemawiać na korzyść skarżącej okoliczność, iż kontrole doraźne zwrotu podatku VAT za cztery miesiące 2011 r. dały jej w 2013 r. gwarancję prawidłowości stosowanej stawki podatku przy sprzedaży nawozu. Zdaniem organu, ocena prawna zawarta w kończącym taką kontrolę protokole nie może być wiążąca dla strony w rozciągłości na wszystkie następne okresy rozliczeniowe, zwłaszcza gdy z innych okoliczności faktycznych, w jakich funkcjonowała strona, wynika, że powinna była wiedzieć, a przynajmniej winny jej się nasunąć wątpliwości co do prawidłowości stosowanej stawki podatku przy sprzedaży nawozu. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że owych dodatkowych okoliczności, które powinny budzić u skarżącej przekonanie o zaniżonej stawce podatku organ odwoławczy upatrywał w tym, że znała ona skład chemiczny przedmiotowego nawozu, co w powiązaniu z faktem powszechnego stosowania stawki w wysokości 23 % przez pozostałych producentów nawozów siarkowo-wapniowych o składzie z przewagą siarki, budzi podejrzenia, że stosując w ślad za producentem nawozu "a" ("b") preferencyjną stawkę 8% przy jego sprzedaży, Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu odprowadzanie niższych podatków do budżetu państwa z tytułu sprzedaży tego nawozu, co pozwoliło jej na kształtowanie ceny tego towaru z naruszeniem zasad uczciwej konkurencji.

W ocenie Sądu, mając na względzie przedstawione wyżej rozważania co do rozumienia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 op przyjąć należy, że skarżąca w dniu składania deklaracji VAT-7 za sporny okres działała pod wpływem przekonania - uzasadnionego wynikami przeprowadzonych dwa lata wcześniej kontroli podatkowych - że klasyfikacja spornego produktu do wybranego grupowania jest prawidłowa, a co się z tym wiąże, że przyjęta przez nią preferencyjna stawka podatkowa jest właściwa. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w ramach prowadzonych w 2011 r. kontroli podatkowych badaniem objęto dowody źródłowe dokumentujące sprzedaż nawozu b (a), które zostały sprawdzone pod względem prawidłowości zastosowanej stawki podatku i terminowości rozliczenia podatku należnego, a weryfikacja tych dowodów, według kontrolujących, nie wykazała nieprawidłowości. Tym samym skarżąca uzyskała stanowisko organu administracji, co do prawidłowości przyjętego przez nią sposobu stosowania prawa. Uznać więc należy, że w rozpatrywanej sprawie spełniony został pierwszy z warunków świadczących o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż niewątpliwie istniała obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, skoro skarżąca otrzymała od organu indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa. Oceny tej nie podważa fakt, że przeprowadzone kontrole dotyczyły innego okresu, a ich celem było głównie zbadanie zasadności zwrotu podatku VAT (tzw. kontrole doraźne). W ocenie Sądu, chociaż co do zasady zgodzić się należy z poglądem, iż zasada wynikająca z art. 121 § 1 op nie nakłada na organ podatkowy obowiązku błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, niemniej jednak stwierdzić należy, że dla odstąpienia od tej zasady zachodzić muszą istotne przesłanki, które przeważą za koniecznością realizacji zasad legalizmu (okażą się ważniejsze, niż uzasadnione oczekiwanie podmiotów działających w zaufaniu do organów podatkowych). Zatem sam zakres i charakter podjętych wobec Spółki w 2011 r. działań kontrolnych nie mógł stanowić argumentu przemawiającego automatycznie za odstąpieniem od zastosowania zasady uzasadnionych oczekiwań, zwłaszcza, że - jak już wyżej wskazano - mimo doraźnego charakteru tych kontroli, w ich toku poddano weryfikacji prawidłowość stosowanej stawki podatkowej.

Wobec powyższego, dla nałożenia na skarżącą obowiązku wyrównania podatku należnego, wynikającego z różnicy wartości stawek, zdaniem Sądu, konieczne było wykazanie, że mimo niewątpliwego wystąpienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań (kontrola podatkowa), skarżąca swoimi działaniami lub zaniechaniem doprowadziła do sytuacji, w której przyznanie jej takiej ochrony byłoby nieuzasadnione. Innymi słowy, niezbędne było ustalenie, że w sprawie miały miejsce takie zdarzenia, które powinny wzbudzić u skarżącej wątpliwość, że oceny prawne wyrażone w protokołach z kontroli podatkowych odnośnie stosowania stawek podatkowych w obrocie nawozem b (a) nie są prawidłowe.

Podzielając pogląd, że uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko u przezornego, działającego w dobrej wierze podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ, Sąd nie neguje, że argumenty organu co do wiedzy skarżącej o składzie chemicznym nawozu w korelacji z faktem, iż w 2013 r. na rynku nawozów siarkowo-wapniowych o składzie z przewagą siarki powszechnie była stosowana stawka podstawowa 23%, mogą - co do zasady - przemawiać za uznaniem, że skarżąca powinna zdawać sobie sprawę z wadliwości swych działań w zakresie opodatkowania obrotu tym produktem, a przynajmniej być impulsem, który powinien skłonić skarżącą do przezorności, wyrażającej się chociażby złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lub wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej GUS.

Niemniej jednak należy stanowczo podkreślić, że podstawę do wniosków, jakie przyjął organ w kwestii "dobrej wiary" skarżącej, mogą stanowić jedynie rzetelnie i wnikliwie poczynione ustalenia, potwierdzone wiarygodnym i w pełni weryfikowalnym materiałem dowodowym. Warunek ten nie został jednak w sprawie niniejszej spełniony. O ile bowiem nie budzi wątpliwości ocena organu, że skarżąca, jako dystrybutor przedmiotowego nawozu zobowiązana była znać jego skład chemiczny, co oznacza, że widziała ona, że przeważający składnik tego nawozu stanowi siarka (co stwierdzały też wydane producentowi decyzje o dopuszczeniu produktu do obrotu, którymi skarżąca dysponowała), o tyle nie zostało przez organ wykazane we właściwy sposób, że w 2013r. na rynku nawozów siarkowo-wapniowych o składzie z przewagą siarki powszechnie była stosowana stawka podstawowa 23%. W tym aspekcie organ oparł się bowiem wyłącznie na treści pisma złożonego przez nieustaloną grupę osób, podpisujących się jako "Inicjatywa dystrybutorów nawozów rolniczych oraz środowiska naukowego", w treści którego podniesiono zarzut, cyt: "od 2009 r. spółki L i A dokonują obrotu niewłaściwie zakwalifikowanym do stawki 8% nawozem siarkowo- wapniowym, w wyniku czego inne firmy, prowadzące działalność w zakresie sprzedaży nawozów siarkowo-wapniowych opodatkowaną właściwą 23% stawką podstawową, uczciwie płacące podatki z tego tytułu, ponoszą straty materialne, a także tracą dobre imię w oczach klientów".

Słusznie zatem podnosi pełnomocnik strony w skardze, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, świadczących, że stawka 23 % była stosowana przez innych dystrybutorów nawozu b. Zgodzić się również trzeba z zarzutem, że organ w żaden sposób nie zweryfikował prawdziwości tez powyższego pisma (anonimu), przyjmując jego twierdzenia jako własne. Zatem za gołosłowną i dowolną należy uznać stawianą przez organ tezę o powszechności opodatkowania stawką podstawową nawozów o składzie z przewagą siarki. Sąd zwraca również uwagę, że w świetle bezspornej w sprawie okoliczności wydania spółce L w kwietniu 2014 r. opinii Urzędu Statystycznego w Ł., klasyfikujących sporny produkt do grupowania 20.15.7 "nawozy, gdzie indziej nie sklasyfikowane" - trudno przyjąć, że już tylko sama świadomość faktu, że przeważającym składnikiem nawozu a była siarka, mogła stanowić źródło niezachwianej pewności, że właściwym grupowaniem dla tego rodzaju produktów jest kod PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany". Zastrzeżenia przy tym jednak wymaga, że ocena taka jest uzasadniona wyłącznie w przypadku, gdy okaże się, że wydając przedmiotowe opinie statystyczne o nr: [...] i [...] organ statystyczny dysponował pełnymi i wiarygodnymi informacjami od producenta na temat składu chemicznego klasyfikowanego produktu. Stąd też, zdaniem Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania obrotu przedmiotowym nawozem konieczne będzie uzyskanie informacji, na jakich podstawach faktycznych oparto anulowane później opinie statystyczne. Zauważyć również należy, że w skarżonej decyzji organ sam sugerował, że omawiane opinie statystyczne odnosiły się "de facto" do towaru o zupełnie innym składzie, niemniej zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku.

Z przedstawionych wyżej powodów Sąd uznaje stanowisko organu, iż skarżąca zdawała sobie sprawę a przynajmniej zdawać sobie powinna o nieprawidłowościach w zakresie opodatkowania obrotu nawozem a, za przedwczesne i zbyt daleko idące z perspektywy oceny dotychczas zgromadzonych dowodów. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem reguł postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1c ppsa). Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi wszechstronne postępowanie dowodowe w kierunku wykazania tezy o powszechnym stosowaniu na rynku nawozów siarkowo-wapniowych o składzie z przewagą siarki - stawki podstawowej 23%. Organ pozyska również od organów statystycznych informacje, na jakich podstawach faktycznych oparto anulowane później opinie statystyczne z kwietnia 2014 r. Następnie, w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy organ wnikliwie rozważy, czy rozliczając Spółkę można, bez naruszenia zasady zaufania do organów państwa, wstecznie przyjmować stawkę 23% podatku.

Na akceptację natomiast zasługuje stanowisko organów podatkowych, że kolejny ze sprzedawanych przez skarżącą produktów, mianowicie sól potasowa K20 60 %, podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uptu, czyli stawką w wysokości 23 %, czego konsekwencją było przyjęcie, że skarżąca, dokonując sprzedaży tego towaru, w sposób nieuprawniony korzystała z preferencyjnej stawki podatku, zaniżając tym samym podatek należny od tych czynności.

Z treści poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT wynika, że opodatkowaniu stawką preferencyjną podlegają towary oznaczone symbolem "ex20.15.5", tj. "nawozy potasowe mineralne, z wyłączeniem chlorku potasu". Przepis ten wyraźnie zatem wskazuje, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie - objęta stawką podstawową) jest sprzedaż dotycząca nawozów, w których składzie przeważającym elementem jest chlorek potasu. Jak natomiast wynikało z pozyskanego przez organy pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z 11.08.2014 r., sprzedawany przez Spółkę towar o nazwie "Sól potasowa 60% K20", jako "chlorek potasu", nie może korzystać z obniżonej stawki podatku. Powyższe ustalenia organów nie budzą wątpliwości i Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę je akceptuje. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżąca dysponowała informacjami, iż produkt ten stanowi w istocie chlorek potasu, skutkiem czego nie korzysta on z preferencyjnej stawki, co potwierdzają przedłożone przez nią w toku postępowania (przy piśmie z 26.03.2014 r. ) ulotki na temat "soli potasowej 60% K20", zawierające zapisy, że zaliczana była ona do "chlorku potasu". Ponadto skarżąca dysponowała opinią Urzędu Statystycznego w Ł., wydaną odrębnemu podmiotowi gospodarczemu, w której stwierdzono, że sól potasowa stosowana jako produkt stosowany w rolnictwie o składzie K20 60%, stanowiący 94% masy towarowej nawozu (resztę stanowią iły bez znaczenia rolniczego), zaliczana jest do grupowania PKWiU 20.15.51.0 "chlorek potasu". Bez wpływu na wynik sprawy pozostają podniesione w skardze argumenty, że przy tego rodzaju produktach, nowo wprowadzanych do obrotu gospodarczego, nie można jednoznacznie ich sklasyfikować, a to ze względu na ich nowe zastosowanie. Wskazać bowiem należy, że podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 23%. W przypadku stosowania stawki preferencyjnej, stanowiącej wyjątek od powyższej zasady, obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa na podatniku, który w sytuacji wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć dany towar, winien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego. Skarżąca natomiast - co bezsporne - podejmując decyzję o wyborze stawki nie skorzystała z żadnych środków prawnych, mogących upewnić ją co do prawidłowości opodatkowania dostaw tego produktu. W aktach sprawy brak jest również dowodów mogących być podstawą dla objęcia działań skarżącej zasadą uzasadnionych oczekiwań.

Przechodząc do rozpoznania kolejnej kwestii spornej, mianowicie tego, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu (wystawione przez firmy B, C i D) i sprzedaży (na rzecz [...] odbiorców: H, F, E, G i V. B.), dokumentujące obrót olejem rzepakowym, są zgodne ze stanem rzeczywistym i czy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji - Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych, w tym tych wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne w tym aspekcie sprawy zostały oparte na kompletnym materiale dowodowym, który został przeanalizowany przez organ wszechstronnie i drobiazgowo, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09).

W ocenie Sądu, obszerny materiał dowodowy, w tym zwłaszcza materiały zgromadzone w ramach odrębnych postępowań podatkowych, kontrolnych czy też czynności sprawdzających wobec pośrednich i bezpośrednich dostawców oleju rzepakowego, a także czynności przeprowadzone w firmach wykonujących usługi transportu towarów, wraz z przeprowadzoną przez organy analizą na podstawie danych z polskiego i [...] systemu poboru opłat drogowych - nie pozostawia wątpliwości, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca wykazywały znamiona przestępstw karuzelowych, w ramach których na początkowym etapie obrotu występowali "znikający podatnicy", nie wywiązujący się ze swych obowiązków podatkowych a sprzedaż i zakup towarów (mimo jego faktycznych przepływów) między następnymi ogniwami łańcucha był pozorowany i służył jedynie osiągnięciu nienależnych korzyści podatkowych.

Sam mechanizm obrotu karuzelowego został, w ocenie Sądu, ustalony prawidłowo i dokładnie, organy wykazały przy tym, jakie podmioty w nim uczestniczyły i jaka była ich rola w tym procederze. Opis firm (bezpośrednich i pośrednich dostawców towarów do Spółki), ich specyfiki funkcjonowania i możliwości logistycznych, a także ocena ich działalności przez właściwe organy podatkowe lub kontrolne został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Wyciągnięte w tym zakresie wnioski znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i wbrew zarzutom skargi nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zidentyfikowały w łańcuchu dostaw zarówno znikających podatników, tj. wskazały na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a wystawiały faktury, jak też bufora, brokera (w tej roli występowała Spółka) i podmiotu wiodącego. I tak, w przypadku dostaw od spółki B "znikającymi podatnikami", u których niemożliwe okazało się potwierdzenie dokonanych rozliczeń w VAT, były firmy: M Sp. z o.o., O Sp. z o.o. i P Sp. z o.o., "buforami", które rozliczyły transakcje w VAT z nieznaczną marżą, były firmy Ł ,N, "brokerem", który uzyskał duże zwroty podatku naliczonego, była Spółka A, a "podmiotem wiodącym", który inicjował powrót towaru, była spółka H. Z kolei w przypadku dostaw od spółki C "znikającym podatnikiem" były firmy Ad, Ac, Ab, Ag, Y oraz sama spółka C. Z firmami tymi w momencie dokonywania kontroli nie było już kontaktu, nie działały pod wskazanym adresem, bądź działały w "wirtualnych biurach", w których się nie pojawiali przedstawiciele tych firm oraz zostały wykreślone z ewidencji VAT. Podmiotem zlecającym i płacącym za transport była zupełnie inna firma, a mianowicie Af Sp. z o.o. S.K.A. z C., która zlecała i płaciła także za transporty powrotne do Polski. Jednocześnie żadna z firm występujących w łańcuchu dostaw nie potrafiła wskazać podmiotu wykonującego transport, twierdząc, że był on już wliczony w cenę towaru od dostawcy i to on był jego organizatorem, jak również nie potrafiła wskazać faktycznego źródła pochodzenia towaru i jego finalnego odbiorcy. Podmioty występujące w łańcuchach dostaw dbały wyłącznie o obrót fakturowy i płatności, nie nadzorowały załadunku i rozładunku towaru. Kontakt między tymi podmiotami odbywał się telefonicznie, sms-em, mailowo i faxem. Jeśli natomiast chodzi o dostawy od spółki D postępowanie dowodowe wykazało, że jej rola sprowadzała się jedynie do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, co zresztą przyznał prezes zarządu skarżącej R. K. (pełniący zarazem taką samą funkcję w spółce D) wyjaśniając, że obrót z udziałem spółki D służył zwiększeniu obrotów, celem otrzymania kredytu. W dodatku z poczynionych ustaleń wynikało, że jedynym dostawcą oleju do D miała być spółka C, która okazała się "znikającym podatnikiem".

Istotne w tym kontekście są również ustalenia, że żaden z podmiotów występujących w łańcuchach dostaw, w tym również skarżąca, nie posiadał żadnej infrastruktury umożliwiającej handel olejem rzepakowym, tj. magazynów, zbiorników i środków transportu.

Uznać zatem należy, że zgromadzone dowody dawały organom wystarczającą podstawę do przyjęcia, że widniejący na kwestionowanych fakturach nabycia oleju rzepakowego podmioty: B, C i D nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że każdy z podmiotów występujących w łańcuchach dostaw działał w ramach z góry ustalonego schematu, mając pewność co do przebiegu transakcji, co nie jest typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego i wpisuje się w okoliczności znamionujące przestępstwa karuzelowe. Za wnioskiem o obrocie karuzelowym przemawiały także pozostałe okoliczności sprawy, takie jak: bardzo krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, wyeliminowanie ryzyka finansowego poprzez finansowanie zakupu środkami pieniężnymi pochodzącymi od nabywców, uczestnictwo wielu podmiotów, brak faktycznej kontroli nad towarem (towar był wprawdzie przedmiotem transportu, jednak wśród podmiotów występujących w fakturowych łańcuchach dostaw nie sposób ustalić podmiotu zlecającego jego wykonanie i sprawującego nad nim nadzór), międzynarodowy charakter transakcji, wykorzystanie jako nośnika VAT-u wartościowego towaru, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku.

Z opisanymi powyżej ustaleniami korespondują wnioski wywiedzione na podstawie wyjaśnień, zeznań i dokumentacji pozyskanej od firm wykonujących transport olejem rzepakowym, w powiązaniu z analizą danych z polskiego i [...] systemu opłat drogowych. Dowody te wykazały ponad wszelka wątpliwość, że transporty (organizowane bezpośrednio do [...] odbiorców Spółki) miały tylko uwiarygodnić obrót, bowiem towar wracał z powrotem do kraju (od razu lub w sporadycznych przypadkach poprzez wywóz do kolejnego kraju, tj. na S. i na W., skąd towar był przywożony do Polski). Jak bowiem ustalono, transporty oleju rzepakowego nie były dokonywane ani na zlecenie Spółki, ani na zlecenie jej bezpośrednich dostawców, ale były dokonywane na zlecenie zupełnie innych podmiotów, w tym spoza zafakturowanego łańcucha dostaw. Transporty te odbywały się tylko do granicy Polski, bądź jechały do C. i wracały do Polski, a towar "krążył w kółko".

Odnosząc się do argumentów skargi, w której pełnomocnik kładzie nacisk na fizyczne istnienie towaru, wskazać należy, że organy nie kwestionowały faktycznego istnienia towaru, zakwestionowały natomiast prawo do dysponowania tym towarem zarówno przez Spółkę, jak i przez jej dostawców, jak właściciel. Stanowisko to Sąd w pełni akceptuje, jako że opiera się na ocenie całokształtu materiału dowodowego, zaś skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów, podważających w tym zakresie ustalenia organu. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej bez znaczenia jest okoliczność, czy jakiś towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W mechanizmie "oszustwa karuzelowego" niejednokrotnie bowiem wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary, chociaż same transakcje są symulowane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17, w "oszustwie karuzelowym" towar jest istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT. Wbrew więc przekonaniu skarżącej, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność występowania faktycznego obrotu towarem, jeśli okoliczności sprawy wskazują, iż został stworzony mechanizm mający na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z dokonywaniem transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych z udziałem tzw. "znikających podatników", co w rozpatrywanej sprawie zostało przez organy wykazane. Skoro więc organy ujawniły, że faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w niej towar "jeździł w kółko", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

Prawidłowo zatem organy przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczył u skarżącej sprawowanie władztwa nad towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podkreślić należy, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 uptu, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Odnośnie powyższego trafnie wskazał organ odwoławczy, że Spółka nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Z okoliczności sprawy wynika, że ani skarżąca, ani jej bezpośredni dostawcy nie miały prawa do ekonomicznego władztwa nad olejem rzepakowym, tym samym nie mogły przenieść na kupującego prawa do dysponowania tym towarem.

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organów co do kolejnego etapu dostaw, obejmującego dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz [...] podmiotów: E, F, V. B., G i H. Materiał dowodowy zebrany w tym zakresie - obejmujący udostępnione przez [...] organy podatkowe informacje na temat tych spółek wraz z pozostałymi dowodami (listami CMR, wyjaśnieniami ich przedstawicieli) - został w skarżonej decyzji poddany wnikliwej i wszechstronnej analizie, w wyniku której wyciągnięty został prawidłowy wniosek o niezgodnym ze stanem rzeczywistym charakterze faktur wystawionych przez Spółkę tytułem WDT oleju rzepakowego. Istotne znaczenie w sprawie miały zwłaszcza informacje udzielone przez [...] administrację podatkową, które pozwoliły na odtworzenie specyfiki funkcjonowania [...] podmiotów, oceniane w powiązaniu z ustalonymi okolicznościami co do transportu towarów. Z dowodów tych wynikało, że w większości przypadków towar w ogóle nie trafiał do C., a faktur dokumentujących usługi transportowe nie sposób przypisać do dostaw udokumentowanych listami CMR posiadanymi przez Spółkę. Wobec firmy V. B. organy [...] ustaliły, że podmiot ten zadeklarował wprawdzie nabycie oleju od skarżącej, jednak jego nabycie nie służyło celom gospodarczym, gdyż olej albo był przepompowywany z cysterny do zbiornika po to by po jakimś czasie proces odwrócić, tzn. olej wyjeżdżał na W. i wracał do C., albo w ogóle nie był przepompowywany z cysterny, która odjeżdżała. Stąd [...] organy uznały, że celem transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a firmą V. B. było wyłącznie ubieganie się o nieuprawnione odliczanie podatku VAT i obniżanie zobowiązań podatkowych w całym łańcuchu transakcji. Podobnie w przypadku [...] spółki F tamtejsze organy uznały, że zachodzi podejrzenie, że spółka ta działa jako firma wiodąca, uczestnicząca w łańcuchu handlowym mającym na celu obniżenie płatności VAT w Polsce. Opinię tę oparto m.in. o fakt, że towary nabyte w Polsce, dostarczone do [...] magazynu w S., były następnie z powrotem przewożone do klienta w Polsce, oraz że transporty deklarowane przez skarżącą nie zostały ujęte w drogowym systemie poboru opłat, a numery rejestracyjne pojazdów i przewoźnicy wynikają tylko z dokumentów CMR. Również w przypadku transakcji z firmą H stwierdzono, że brak jest dowodów transportowych, z których wynikałyby trasy z Polski do C. i które odpowiadałyby listom przewozowym CMR przedstawionym przez Spółkę. Z kolei z informacji przekazanych na temat spółki E wynikało, że po złożeniu w październiku 2013 r. ostatniej deklaracji przestała ona reagować na wezwania [...] organów podatkowych i nie było z nią kontaktu (umowa najmu biura pod zgłoszonym adresem spółki wygasła, a spółka nie zgłosiła nowego adresu). Jedyny dyrektor wykonawczy i wspólnik tej spółki zmarł w styczniu 2014 r. Tym samym uznano, że spółka E wykazywała wszystkie cechy tzw. "znikającego podatnika". Jeśli chodzi o spółkę G, z formularza SCAC wynika, że rozliczyła ona wprawdzie transakcje ze Spółką, jednakże z ustaleń tamt. organów wynikało, że transportów dokonywała firma Aaa Sp. z o.o. S.K.A., czyli inna niż na listach przewozowych CMR przedłożonych przez Spółkę. Jednocześnie [...] organy podatkowe nie zidentyfikowały właściciela środków transportu wskazanych przez polskie organy podatkowe.

Z opisanymi wyżej ustaleniami współgra też fakt, że jak wynika z zebranych dowodów (wyjaśnień przedstawicieli [...] spółek i właściciela firmy V. B.) żaden z przedstawicieli lub pracowników skarżącej nie spotkał się osobiście z przedstawicielami tych firm, kontaktowano się jedynie telefonicznie i mailowo. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na podnoszony przez prezesa zarządu Spółki – R. K. kontakt osobisty p. S. z przedstawicielami [...] firm, a sama Spółka na dowód kontaktów z [...] kontrahentami przedłożyła tylko wydruki z komunikatora internetowego, z których wynikają pojedyncze przypadki korespondencji e-mail dotyczące przekazania danych rejestracyjnych, a nie dotyczące przekazania informacji związanych z dokonanymi transakcjami obrotu olejem rzepakowym.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej dowody i okoliczności z nich wynikające, Sąd za wykazane uznaje, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw ukierunkowanych na nadużycia w podatku od towarów i usług. Z poczynionych ustaleń niewątpliwie wynika, że olej rzepakowy nieustalonego pochodzenia i w nieustalonych ilościach krążył w transportach dokonywanych po kraju oraz za granicę i z powrotem do kraju, ale jego transporty odbywały się nie tylko w oderwaniu od podmiotów występujących na fakturach i na dokumentach CMR, ale i w oderwaniu od łańcucha transakcji prowadzącego w normalnych warunkach gospodarczych do konsumpcji przedmiotu obrotu (krążenie w kółko). Transporty te służyły wyłącznie uwiarygodnieniu wystawianych faktur w celu dokonywania na ich podstawie wyłudzeń w podatku VAT. Cały obrót olejem rzepakowym przebiegał natomiast w ściśle ustalonym porządku: żadna uczestnicząca w procederze firma nie miała problemów finansowych, nie opóźniała płatności za nabywany towar, nie zgłaszała reklamacji towaru, itp. Co istotne od transakcji, w których uczestniczyła skarżąca, na poprzednim etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek, natomiast podatek ten podlegał odliczaniu przez skarżącą, która następnie wykazała wywóz towaru poza granice kraju, do C., w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0 %. Podkreślić w tym miejscu należy, że chociaż "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Działanie to służy zaś jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiągnięciu celów gospodarczych. Taki też, zdaniem Sądu, był zasadniczy cel przedmiotowych transakcji w niniejszej sprawie.

Odrębną natomiast kwestią jest to, czy uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału jednoznacznie wynika (tak m.in. wyrok z 18.12.2014 r. w sprawach połączonych C-131/13 "Italmoda" oraz z 22.10.2015 r. w sprawie C- 277/14), że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidującego taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne kryteria zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Owszem, Trybunał wielokrotnie zwracał również uwagę, co mocno podkreśla pełnomocnik skarżącej, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie przy tym również podkreślał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Wbrew więc temu, co podnosi pełnomocnik skarżącej, jeśli w momencie podjęcia współpracy istnieją oznaki budzące wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, podatnik nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów działalności kontrahenta. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2.03.2018 r. I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego tej sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Za takim bowiem wnioskiem ewidentnie przemawia cały szereg trafnie wypunktowanych w skarżonej decyzji okoliczności, takich jak: brak nadzoru nad przebiegiem transportów, za które miała wedle umów być odpowiedzialna Spółka i które wedle dokumentów CMR miały odbywać się od nadawcy, czyli od Spółki do [...] odbiorców, ale ich faktyczny przebieg był inny, brak dowodów na badanie jakości oleju rzepakowego (mimo odmiennych twierdzeń pełnomocnika w skardze), brak angażowania własnych środków finansowych, wydłużony łańcuch transakcji z udziałem skarżącej, której rola -jako pośrednika - polegała tylko i wyłącznie na dokonywaniu obrotu fakturami i płatnościami, bez rzeczywistego nadzoru nad przebiegiem transakcji i bez świadomości co do okoliczności tego przebiegu, otrzymywanie zwrotów podatku VAT, odwrotna chronologia płatności, tj. najpierw otrzymywanie zapłat od odbiorców, a dopiero potem dokonywanie zapłat na rzecz dostawców, nieracjonalność gospodarcza transakcji, tj. wystawianie faktur sprzedaży z cenami brutto niższymi, niż ceny brutto widniejące na fakturach zakupu, co oznaczało, że płynność finansową zapewniał Spółce skarb państwa dokonujący zwrotów VAT.

Nie sposób zatem uwzględnić podniesionej w skardze argumentacji, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za nieuczciwe działania swych kontrahentów. Skarżąca niewątpliwie znała warunki i przebieg transakcji z perspektywy swych bezpośrednich dostawców i odbiorców, musiała zatem sobie zdawać sprawę, że w ramach opisywanych transakcji nie gromadzono zapasów, nie posiadano nawet stosownego zaplecza magazynowego dla tych celów (co świadczy o założeniu podmiotów, że do zbycia towaru dojdzie natychmiast po jego zakupie), że towar nie podlegał żadnej kontroli, nie żądano certyfikatów jakościowych i nie wykonywano badań (mimo zapisów umów zawartych przez skarżącą), że transakcje następowały bardzo szybko (z reguły jednego dnia), że poprzez system przedpłat sztucznie wyeliminowano ryzyko gospodarcze. Wbrew więc twierdzeniom skargi w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których skarżąca mogła się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których zamierza wziąć udział, mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa. Co więcej, w ocenie Sądu, jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie ani dostawcy ani zbywcy dla towarów ani poprzez system przedpłat nie musi inwestować własnych środków finansowych - co bezspornie miało miejsce w przypadku Spółki - to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego zasadne jest podejrzenie świadomego godzenia się na uczestnictwo w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Nie bez znaczenia jest również to, że największy zysk ze sprzedaży towaru miała skarżąca, która jednocześnie wnioskowała o zwrot podatku z budżetu państwa. Przekonujący jest przy tym argument organu, że gdyby nie karuzelowe transakcje, w tym zysk w postaci zwrotu podatku, działalność skarżącej byłaby pozbawiona gospodarczego sensu. Przedstawione w skarżonej decyzji zestawienia łącznej wielkości netto i brutto zakupów i sprzedaży oleju rzepakowego wskazują, że skarżąca sprzedawała [...] odbiorcom olej po cenach niższych, niż ceny oleju kupowanego od polskich dostawców, a zarabiana przez nią marża nie pokrywała kwoty VAT wchodzącej w cenę zakupu. Gdyby więc nie konstrukcja podatku VAT oparta na mechanizmie "podatek naliczony-brak podatku należnego z tytułu WDT", działalność Spółki nie byłaby opłacalna. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika przy tym, że skarżącej nie interesowało pochodzenie towaru, jego jakość, transport, ubezpieczenie, itp. Obrót odbywał się zawsze pomiędzy tymi samymi podmiotami w łańcuchu dostaw, które posiadały w nim swoje stałe role. Nie były to podmioty pozyskane w realiach rynkowych, bowiem skarżąca nie prowadziła negocjacji, a przystępując do łańcucha została w nim obsadzona w ściśle określonej pozycji. Sąd zauważa przy tym, że zawarte w skardze twierdzenia pełnomocnika o sprawdzaniu przez skarżącą bazy dostawców oraz jakości towaru, podważają ustalenia organów o braku posiadania przez spółki B i C zaplecza magazynowego. Z kolei na badanie próbek na miejscu u dostawcy skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, co zresztą jest w pełni zrozumiałe w świetle pozostałych, powiązanych okoliczności, takich jak to, że olej nie był magazynowany przez dostawców skarżącej lecz był przewożony bez rozładunku z niewiadomego miejsca pochodzenia. Wbrew więc zarzutom skargi, skarżącej zasadnie w całokształcie ustalonych w sprawie okoliczności przypisano w łańcuchu dostaw karuzelowych rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie WDT, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Nie sposób zatem uznać, jak sugeruje pełnomocnik skarżącej, że padła ona ofiarą oszukańczych transakcji.

Podzielając ustalenia organów, że widniejący na posiadanych przez skarżącą fakturach dostawcy pozorowali jedynie obrót olejem rzepakowym, oraz że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi dostawcami, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op).

Nie znajduje potwierdzenia zarzut o pominięciu przez organy okoliczności wykluczających pozorność transakcji tj. umów, zeznań świadków, dokumentów transportowych itp, z których wynikają faktycznie wykonywane czynności związane z obrotem (załadunek, rozładunek, pobieranie próbek do kontroli, przewóz, zapłata itp.). Z akt sprawy wynika, że organ odniósł się do wszystkich wskazywanych przez skarżącą dowodów i okoliczności, natomiast dokonana w skarżonej decyzji ich ocena, odmienna od oczekiwań skarżącej, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Uzupełniająco trzeba zauważyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o pobieraniu próbek do badania oleju. Jeśli natomiast chodzi o wskazywane w skardze ustalenia Sądu Rejonowego w P. w sprawie sygn.[...], świadczące, że w listopadzie 2011 r. Spółka bezspornie była właścicielem oleju rzepakowego, który istniał i był przedmiotem przestępstwa - wskazać należy, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem dotyczy 2011 r., a nadto, o czym była już wyżej mowa, samo istnienie towaru w żaden sposób nie przesądza o rzetelności transakcji. Chybiony jest również zarzut, że organ swoje "założenia" o fikcyjności transakcji oparł "w dużej mierze" na braku zaplecza technicznego i logistycznego Spółki. W skarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że "pośrednik w handlu olejem rzepakowym nie musi posiadać stosownej bazy przeładunkowej i magazynowej, ani własnych środków transportu. Jednak pośrednik taki, prowadząc rzeczywisty obrót danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami towaru, począwszy od jego pochodzenia, miejsca załadunku, poprzez kwestie jego transportu i ubezpieczenia, a na dostarczeniu do konkretnego odbiorcy skończywszy. To nie brak zaplecza logistycznego Spółki przesądza o dokonanym rozstrzygnięciu, lecz całokształt okoliczności związanych z dokonywanymi transakcjami.

Wbrew też zarzutom skargi nie narusza zasad postępowania to, że organy podatkowe włączyły jako dowody w sprawie decyzje, protokoły z kontroli podatkowych prowadzonych przez odrębne organy wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami strony, czy też protokoły obejmujące zeznania świadków w ramach tych postępowań. Podkreślenia wymaga, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami (por wyrok NSA z 2 lutego 2019 r., I FSK 1860/17. Zasadnie zatem organy podatkowe poddały szczegółowej analizie całość transakcji obrotu olejem rzepakowym w ustalonych łańcuchach dostaw, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Nie mogły zatem, jak sugeruje skarżąca, skoncentrować się wyłącznie na zbadaniu transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami. Jednocześnie stwierdzić należy, że fakt wykorzystania materiałów z tych postępowań w niczym nie narusza praw strony, co bezskutecznie stara się dowieść skarżąca. Możliwość skorzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach nie budzi wątpliwości w świetle otwartego katalogu środków dowodowych, jaki wynika z art. 181 op. Przy czym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzenia dowodów (nie wynika ona z przepisów Ordynacji podatkowej), co jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15 i z 5 maja 2017 r., I FSK 1674/15). Oznacza to, że jeśli do akt sprawy zostały włączone: decyzja wydana B, protokoły z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec innych podmiotów uczestniczących w transakcjach, czy protokoły przesłuchań z innych postępowań, to posłużenie się takimi dowodami samo w sobie nie stanowi naruszenia przewidzianej w art. 123 op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jest ona realizowana przez możliwość zapoznania się strony z takimi dokumentami, co daje jej uprawnienie do wypowiedzenia się w ich zakresie i ewentualnego przedstawienia kontrdowodów. Sąd podkreśla, że nie może być uznane za wystarczające stawianie w tym względzie jedynie ogólnych zarzutów, bez skonkretyzowania, w czym wyraża się konieczność ponownego przesłuchania danej osoby. Tak więc, skoro pełnomocnik skarżącej wskazuje jedynie na uniemożliwienie zadawania poszczególnym osobom pytań (bo były przesłuchane w innych postępowaniach, w których strona nie brała udziału), to takie zarzuty, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do zanegowania prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Trzeba bowiem wskazać, że wniosek o nierzetelności kwestionowanych faktur organy wyprowadziły nie tylko na podstawie osobowych źródeł dowodowych czy decyzji Dyrektora UKS w K., wydanej spółce B, lecz takie wnioski wyprowadziły z protokołów z czynności sprawdzających wobec pozostałych uczestników obrotu i informacji przekazanych przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe (czy też w niektórych przypadkach przez organy ścigania), jak też z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej. Istotne znaczenie w sprawie miały również wyjaśnienia, zeznania i dokumenty pozyskane od przewoźników w powiązaniu z przeprowadzoną przez organy analizą danych z systemów opłat drogowych. Tak więc, jak słusznie podniósł organ, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a nie pojedynczych dowodów, w oderwanych fragmentach. Nie można zgodzić się przy tym ze stanowiskiem strony, że sam fakt składania zeznań przez osoby podejrzane w toku postępowania karnego umniejsza ich wiarygodność. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13.09.2013 r., sygn. akt I FSK 1175/12, z treści art. 181 op nie można wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego.

Nie mają uzasadnionych podstaw również zarzuty skargi o istotnych wadach postępowania dowodowego, wskutek zaniechania przeprowadzenia zeznań wszystkich wskazanych w skardze świadków. Za trafne Sąd uznaje stanowisko organu, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego dowodów (z przesłuchania świadków: W. K., P. Ś., W. K., D. S., A, S, K, K, M, R, i E, R, L. D.) była w pełni uzasadniona. Skarżąca nie wykazała bowiem, na jaką okoliczność faktyczną, odmienną od okoliczności ustalonych dotychczas przez organy, miałyby zostać przeprowadzone dowody z przesłuchań wskazanych przez nią osób. Odnośnie natomiast wskazywanych w skardze osób: A. W., A. K., V. B., p. R., B. K., M. S., Ł. B., R. N., W. K., I. G. i A. M., Sąd zauważa, że akta sprawy nie potwierdzają, by w toku postępowania skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania owych świadków, wobec czego zarzuty naruszenia w tym zakresie art. 123 §1 w zw. z art. 180 §1 i art. 188 op należy uznać za bezpodstawne.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca wpisywały się w mechanizm oszustw o znamionach "karuzeli podatkowej". Prawidłowości takiej oceny, wbrew przekonaniu skarżącej, nie podważa fakt istnienia towaru, funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorcy na rynku nawozów (w tym wielkość zatrudnienia, okres działalności, czy posiadanie siedziby), czy uiszczenia przez skarżąca podatku VAT za 2013 r. w kwocie 1.226.508,38 zł. Nie znajdują przy tym potwierdzenia zarzuty, że organ wybiórczo i wyłącznie na niekorzyść strony przedstawił choćby zeznania świadków firm transportowych i samej strony. Pełnomocnik w żaden sposób nie wyjaśnia podstaw faktycznych takiej tezy (w czym ta wybiórczość się przejawiała), natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ szczegółowo, wręcz drobiazgowo przedstawił całość dowodów pozyskanych od przewoźników, a wyciągnięte na tej podstawie wnioski, znajdujące potwierdzenie również w przeprowadzonej przez organy analizie danych z systemu opłat drogowych, nie przekraczają, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów. Nietrafne okazały się także zarzuty, iż organy przyjęły wadliwe wnioski i oceny ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tzw. "dobrej wiary" Spółki. Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącą, że bez swojej wiedzy została ona wciągnięta w opisany proceder - obiektywne okoliczności sprawy ewidentnie tezie tej przeczą. Nie jest też tak, że organy żądały od Spółki dokumentów, których nie musiała ona gromadzić w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Nie można bowiem zapominać, że to rolą podatnika, a tym bardziej przedsiębiorcy, dbającego w sposób należyty o swoje interesy, jest takie udokumentowanie transakcji, aby jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organ w tym wątku sprawy przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i ocenił je z zachowaniem reguł z art. 191 op. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to nie stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W rezultacie, zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne.

W rezultacie stwierdzić należy, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącą w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez spółki B, C i D nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie nabyła bowiem towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem, którego ostatnim zamierzonym etapem była WDT dla której ustawa przewiduje zerową stawkę VAT. Wskazać należy, że sama możliwość odmowy podatnikowi prawa do podatku odliczonego ma oparcie zarówno w przepisach krajowych, jak i unijnych. Nie jest to sprzeczne z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 7 ust. 1 uptu i art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112. Jak omówiono już powyżej, organy nie pominęły także wynikającego z orzecznictwa TSUE (m.in. sprawy C-33/13 Jagiełło, sprawy połączone C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, sprawa C-324/11 Tóth), obowiązku badania dobrej wiary podatnika, analizowania indywidualnych okoliczności zawarcia transakcji w celu sprawdzenia czy podatnik co najmniej mógł powziąć wiedzę, że transakcje w których uczestniczy związane są z oszustwem podatkowym.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanych przez stronę WDT, Sąd podziela stanowisko organów, że wykazane przez stronę na rzecz pięciu [...] odbiorców, tj.: H s.r.o., E s.r.o., F s.r.o., V. B. i G s.r.o. dostawy oleju rzepakowego należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 uptu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołana definicja akcentuje w istocie dwie zasadnicze cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to: wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 uptu, wywóz musi nastąpić z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z treści tej regulacji wynika zatem że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 uptu; wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel. Należy przez to rozumieć, iż z okoliczności danej transakcji wynika, że wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie doszło do faktycznych dostaw towaru do C., gdyż obrót miał charakter jedynie pozorowany. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że strona spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 13 uptu dla zastosowania stawki 0% dla dokonanej na rzecz podmiotu [...] dostawy.

Z przedstawionych powyżej przyczyn, wobec stwierdzonych uchybień procesowych w zakresie opodatkowania dostaw nawozu a w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.