Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2300/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: - art. 178 § 1, art. 179, art. 123
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 107/13 w sprawie ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 107/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami oraz odmowy sporządzenia i przekazania stronie kopii płyty CD wyłączonej z akt sprawy.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W piśmie z dnia 1 października 2012 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pełnomocnik podatniczki wniósł o włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów, które w trakcie prowadzonego postępowania zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny i umożliwienie stronie zapoznanie się z wyłączonymi dokumentami oraz o sporządzenie i przekazanie kopii płyty CD wyłączonej z akt sprawy z uwagi na interes społeczny.

Postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uwzględnił tego wniosku.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 21 stycznia

2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stronie prawa wglądu w akta sprawy, nie naruszając przy tym art.178 § 1 oraz art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej w skrócie: "O.p."). Jawność części dokumentów, o których udostępnienie wnioskował pełnomocnik strony została wyłączona ze względu na interes publiczny, jakim jest dobro prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową Białystok - Południe pod nr [...].

W skardze do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 123 O.p., poprzez nierespektowanie uprawnień strony postępowania do czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania, tj. zapoznania się z dowodami stanowiącymi kluczowy element materiału dowodowego oraz błędną wykładnię i zastosowanie w przedmiotowej sprawie pojęć "interesu społecznego" i "interesu publicznego", o których mowa w treści art. 179 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył art. 179 § 1 w zw. z art. 178 O.p., ani też art. 123 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji podniósł, że jawność części dokumentów, o których udostępnienie wnioskował pełnomocnik skarżącej została wyłączona ze względu na interes publiczny, jakim jest dobro postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. (...), a nie dobro osób trzecich. Dobro innego postępowania nie może trwale uniemożliwić stronie zapoznanie się z całością dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynikało, aby organ w sposób trwały ograniczył stronie płynące z art. 178 O.p. prawo wglądu do materiałów otrzymanych z Prokuratury B. oraz z Komendy Wojewódzkiej Policji w B., których jawność dla strony została wyłączona. Z treści pism prokuratora, wynikało, że jedynym z powodów braku zgody na udostępnienie przedmiotowych materiałów w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest fakt, że skarżąca nie jest stroną postępowania [...]. W ocenie Sądu powód ten był czasowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej p.p.s.a.), skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez uzależnienie przez Sąd pierwszej instancji możliwości zapoznania się z wyłączonym materiałem dowodowym z uwagi na "interes publiczny" (dobro postępowania ...), od występowania przez podatnika w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę, jako strona tego postępowania, uznając przy tym tego rodzaju ograniczenie, jako ograniczenie czasowe,

2) naruszenie przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uznając, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowaniach nie naruszyły przepisów prawa materialnego - niżej wskazanych,

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu drugiego stopnia w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz wykładnię art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 123 O.p.,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie ogólnikowo na fakt, iż skarżąca nie jest stroną postępowania [...], co w konsekwencji prowadzi do czasowego wyłączenia dokumentów z uwagi na "interes publiczny",

d) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,

e) art. 152 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonego postanowienia,

f) art. 200 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z zarzutów kasacyjnych wynika, że skarżąca zarzuca organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego (błędnie określonych w skardze kasacyjnej jako przepisów prawa materialnego) - art. 178 § 1, art. 179, art. 123 O.p. ze względu na nierespektowanie jej prawa wglądu w akta sprawy z powodu wystąpienia "interesu publicznego", a w konsekwencji pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym.

Na podstawie art. 178 § 1 O.p.: strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Zgodnie z art. 179 § 1 p.p.s.a.: przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art.123 § 2 O.p.).

Podkreślić trzeba i należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O. p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O. p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O. p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości – informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostawała druga z wymienionych wyżej przesłanek. Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, to z pewnością obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W analizowanej sprawie niewątpliwie takim interesem publicznym jest dobro prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową B. pod nr [...], na co słusznie wskazywały organy oraz Sąd pierwszej instancji. W pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej prokurator wyraźnie wskazywał, że nie wyraża zgody na udostępnienie stronie postępowania kontrolnego materiałów z postępowania [...]. Prokurator podkreślił, że skarżąca nie jest aktualnie stroną postępowania przygotowawczego, a umożliwienie takiego wglądu stanowiłoby naruszenie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U.1997 nr 89 poz. 555 ze zm.; dalej: K.p.k.). Nie zachodziły, w ocenie prokuratora, prowadzącego śledztwo, wyjątkowe wypadki, które pozwoliłyby mu na wyrażenie zgody na udostępnienie akt innym osobom niż stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym.

Ograniczenie prawa do wglądu w akta sprawy ma zatem, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, charakter czasowy. Organ ani prokurator nie odmówili stronie udostępnienia określonych dokumentów z akt postępowania przygotowawczego "na zawsze". Taka zgoda może nastąpić na kolejnych etapach postępowania, gdy skarżąca stanie się także stroną postępowania karnego lub zajdą wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 156 § 5 k.p.k.

Pytanie zatem, czy odmowa stronie dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy spowodowała naruszenie prawa strony do czynnego udziału w sprawie.

Otóż odpowiedź może być tylko przecząca. Niewątpliwie bowiem skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O. p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo. Poza tym jak wynika z akt sprawy strona miała prawo zapoznać się z protokołem badania ksiąg z dnia 14 września 2012 r. Strona złożyła bowiem zastrzeżenia do tego protokołu. Organ kontroli, sporządzając protokół kontroli dokonał ustaleń na podstawie zarówno dowodów włączonych do sprawy, jak i nie. Podkreślić trzeba, że protokół z badania ksiąg jest bardzo obszerny i wynika z niego, że organ oparł się na kilkudziesięciu dowodach (np. notatki, zeszyty, dokumentacja księgowa, płyty CD, pisma kontrahentów, zeznania świadków, wyjaśnienia stron itp.). Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) na prawo strony do jej obrony w konkretnej sprawie może być zaś oceniany z perspektywy całego postępowania prowadzonego przez organy i jego wyniku, nie zaś w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu w akta sprawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza art. 178 § 1, art. 179, art. 123 O.p. Uzasadnienie wyroku spełnia natomiast dostatecznie wymogi z art. 141§ 4 p.p.s.a.

Pozostałe zarzuty kasacyjne nie realizują wymogów zawartych w art. 174

i art. 176 p.p.s.a.; są ogólnikowe i nie zawierają uzasadnienia. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Mając to na uwadze, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 p.p.s.a., należało ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.