Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 187/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 48 ust. 4 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. sp. komandytowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1070/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. sp. komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającej do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. sp. komandytowej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1070/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sp. z o.o. Spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 sierpnia 2011r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1 W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 25 maja 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 291.927,00 zł. Z ustaleń organu wynikało, że komandytariusz wniósł do spółki wkład niepieniężny składający się ze środków trwałych oraz wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W deklaracji VAT -7 za grudzień 2010 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 402.818,00 zł. Kwota ta została przekazana przez organ pierwszej instancji na rachunek bankowy spółki 1 lutego 2011 r. Przeprowadzona następnie kontrola podatkowa wykazała jednak wiele nieprawidłowości, co spowodowało wydanie decyzji określającej zwrot w niższej kwocie. Ustalono m.in. że wartość niektórych ruchomości widniejąca na fakturze jest niezgodna z rzeczywistą wartością rynkową tych urządzeń, bowiem dokonano zawyżenia ich (19 pozycji); w kilku przypadkach wartość została zaniżona (6 pozycji). Ponadto ustalono, że w odniesieniu do trzech pozycji spółka dokonała niesłusznie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego środków trwałych, bowiem zostały przez podmiot je zbywający nabyte jako korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury podające kwoty niezgodne z rzeczywistością, a pojęcie to należy rozumieć jako sytuację, gdy podana wartość towaru bądź usługi nie odpowiada wartości, jaką obiektywnie ma ten towar bądź usługa w rzeczywistości. Umowne ustalenie wartości, po której zostanie dokonana transakcja, nie oznacza, że tak ustalona wartość staje się wartością rzeczywistą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podane w fakturach z 30 grudnia 2010 r. wartości poszczególnych składników majątkowych nie odpowiadają rzeczywistej wartości tych towarów, co wynika z opinii biegłego.

2.3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dostaw urządzeń na rzecz spółki dokonanych w ramach aportu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury dokumentujące wniesienie środków trwałych aportem do spółki podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.5. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie tego Sądu możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT istnieje jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. Ocena rzeczoznawcy, z której wynika, że szacunkowa wartość przedmiotu aportu w przypadku 19 jego składników jest niższa niż ta, na którą umówiły się strony i która została wskazana w fakturze, nie oznacza jeszcze podważenia rzeczywistości zawartej umowy i jej wykonania, czego skutkiem jest wydanie przedmiotu aportu i podniesienie kapitału spółki o wartość wskazaną na fakturze, choćby nawet była zawyżona. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy "kwotą faktury zgodną z rzeczywistością" a ustaloną przez biegłego "szacunkową wartością przedmiotu aportu". W pierwszym przypadku jest to wartość realna, w drugim natomiast jest to wartość wynikająca z dokonanej oceny, ustalona w oparciu o istniejące w danych warunkach prawo popytu i podaży, wartość prawdopodobna, chociaż wirtualna, którą być może, chociaż niekoniecznie, kiedyś uiści hipotetyczny nabywca. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej nie znajdował zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, a przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie zastosować się do wykładni tego przepisu dokonanej przez ten Sąd.

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe nie były uprawnione do ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotu aportu, a jedynie powinny poprzestać na zakwestionowaniu poniesionego wydatku w części niezgodnej z rzeczywistością.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tego przepisu. Wobec powyższej oceny Sąd drugiej instancji wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1022/12 uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

3. Uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę wyjaśnił, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. Z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zaś, że przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że przedmiotem dostawy był aport. W przypadku zaś aportu należy zbadać, czy można mówić o cenie, a przede wszystkim ocenić, co stanowi przy tego typu dostawie podstawę opodatkowania.

Według Sądu pierwszej instancji w sprawie istotne było zatem to, czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w związku z powiększeniem sumy komandytowej można mówić o kwocie należnej (cenie) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd dokonując analizy przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT ocenił, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej komandytariusz nie otrzymuje nawet udziałów tak jak ma to miejsce w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie można zatem uznać, że mamy do czynienia w tej sytuacji z kwotą należną, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania w takim przypadku stanowi, tak jak to przyjęły prawidłowo organy podatkowe, ze względu na treść art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa wniesionych towarów. Wartość rynkowa wniesionych jako aport towarów stanowi więc w tym przypadku wartość rzeczywistą tych towarów w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Skoro wartość aportu określona przez strony odbiega od wartości rzeczywistej, to zaistniały w tej sytuacji przesłanki na podstawie wskazanego wyżej przepisu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.2. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (klauzula stand-still), podniesiony w piśmie procesowym z dnia 2 października 2013 r. Według Sądu z przywołanego przepisu dyrektywy wynikało jednoznacznie, że warunkiem zachowania przez Polskę ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązywanie przepisu przewidującego takie ograniczenie, w dniu przystąpienia do UE. Nie jest natomiast istotne, czy przed tą datą przepis wyłączający ograniczenie został zastosowany w stanie faktycznym zbliżonym do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie.

3.3. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Sąd wyjaśnił tu, że organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania jakie motywy kierowały komandytariuszem przy ustalaniu wartości aportu. Motywy te nie miały bowiem znaczenia dla oceny, czy wartość towarów wniesionych aportem odpowiada wartości rynkowej. Poznanie tych motywów nie miało znaczenia dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której Sąd powinien odmówić zastosowania tego przepisu z uwagi na jego niezgodność z art. 176 Dyrektywy 112.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

6.3. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której Sąd powinien odmówić zastosowania tego przepisu z uwagi na jego niezgodność z art. 176 Dyrektywy 112.

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie w przypadku wniesienia wkładu w postaci aportu nie można mówić o cenie (kwocie należnej) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; wartość rynkowa wniesionych jako aport towarów stanowi wartość rzeczywistą tych towarów w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Tym samym skoro wartość aportu określona przez strony odbiega od wartości rzeczywistej, to zaistniały w tej sytuacji przesłanki na podstawie powołanego przepisu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko było zbieżne ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1022/12, którym to przekazano sprawę skarżącej do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, nie mógł dokonać odmiennej wykładni prawa od dokonanej w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 190 u.p.p.s.a. stanowi bowiem, że Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się co prawda przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, a zarzuca się naruszenie tego przepisu w sytuacji, gdy wprowadzenie tego przepisu naruszało klauzulę "stand still". Poczynienie jednak uwagi co do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT było istotne, gdyż autor skargi kasacyjnej uzasadniając swoje stanowisko pomija argumenty jakie przyświecały takiej właśnie wykładni.

Pełnomocnik skarżącej wskazuje, że o ile w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących w Polsce przed dniem przystąpienia do UE istniała norma prawna zbliżona do ograniczenia obowiązującego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, to norma ta nie była stosowana w celu ograniczenia prawa do odliczenia ze względu na rozbieżność wartości świadczenia przyjętego przez strony w stosunku do wartości rynkowej świadczenia. Autor skargi kasacyjnej przedstawiając takie stanowisko, odwołując się przy tym do orzeczeń sądów administracyjnych, nie dostrzega, że przy interpretacji przepisów należało uwzględnić, że w niniejszej sprawie przedmiot dostawy stanowił aport. W powołanym wyroku o sygn. akt I FSK 1022/12, Naczelny Sąd Administracyjny jasno wskazał, że przy interpretacji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT należało mieć na uwadze, że w sprawie przedmiot dostawy stanowił aport. Powołane przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwo nie odnosiło się jednak do stanów faktycznych w których przedmiotem było wniesienie wkładu do spółki w postaci aportu. Trudno zatem uznać je za mające znaczenie dla niniejszej sprawy.

6.4. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powinien odmówić zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z art. 176 Dyrektywy 112.

Na podstawie art. 176 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 (6) VI Dyrektywy), przyjęto, że jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Na tej podstawie do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mają prawo utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Po uzgodnieniu z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie ma prawo przy uwzględnieniu przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Przepis ten statuuje zasadę "stand still" (tzw. klauzulę stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały w ustawodawstwie krajowym, przed przystąpieniem do Unii.

Przed 1 maja 2004 r. obowiązywał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Stanowił on, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970), obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r., zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT co powołany powyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b. Zatem, należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b trudno jest uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza gdy, w swej treści jest także prawie identyczne z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Nie można przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem strony aby pojęcia, które ograniczają prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, występujące w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT oraz w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie były tożsame. Właściwie organ podatkowy wskazał w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że występujące w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b pojęcie "kwoty niezgodne z rzeczywistością" jest tożsame ze sformułowaniem "kwoty niezgodne ze stanem faktycznym" występującym w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i wcześniejszym rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r.

6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.