Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 28/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.116, 122,121, 187 par.3,art.191, art.118,art.120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106,art.113,art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 301/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. M.W., dalej jako skarżący, pismem z 9 listopada 2009 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z 23 lipca 2009 r. I SA/Sz 301/09. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 7 kwietnia 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Spółka z o.o. A., prowadząca od 8 sierpnia 2001r. działalność w zakresie dochodzenia, usług detektywistycznych i ochroniarskich, wykonywania instalacji elektrycznych sygnalizacyjnych, sprzątania i czyszczenia obiektów, jako płatnik, nie uiściła w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące III, IV, V i VI 2004r.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił płatnikowi wysokość należnego z tytułu pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy decyzjami z 8 marca 2006r. o nr odpowiednio [...]. Spółka nie uregulowała również w ustawowym terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od I – do XI 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie za przedmiotowe okresy decyzjami z dnia 10 maja 2007r. o numerach odpowiednio [...]. Natomiast zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002, za poszczególne miesiące 2003r. oraz luty 2004r. wynikają z deklaracji złożonych przez Spółkę z o.o. A.w latach 2003 - 2004. Spółka mimo zadeklarowania tych zobowiązań również ich nie uiściła.

3. Czynności egzekucyjne z rachunku bankowego Spółki w PKO Oddział w G., z rachunku bankowego w BRE Oddział w G. i zajęcie wierzytelności w Akademii Wychowania Fizycznego w G., nie doprowadziły do zaspokojenia należności podatkowych. Organ egzekucyjny nie ustalił też majątku Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych. W tej sytuacji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z 5 lipca 2006r. i postanowieniem z 28 sierpnia 2006r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki z powodu nieściągalności.

4. Postanowieniem z 22 sierpnia 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, członka zarządu Spółki z o.o. "A."- M. W. - za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002, 2003 roku oraz za luty i marzec 2004r., a w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT - 4 (zobowiązanie płatnika) za miesiące III, IV, V i VI 2004r.

5. Decyzją z 4 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. W. jako członka zarządu Spółki z o.o. "A." za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002, 2003 roku oraz za luty 2004r. w wysokości 1.406.377,97 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 783.756 zł, oraz koszty egzekucyjne w kwocie 19.356,40 zł i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące III, IV, V, VI 2004r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc III 2004r.

6. Od decyzji skarżący złożył odwołanie. W odwołaniu zarzucił naruszenie art. 118 § 1 w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie decyzji po okresie przedawnienia. Zarzucił również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie należytego postępowania dowodowego, błędną interpretację tych przepisów oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przy czym przesłanką konieczną zaistnienia decyzji w obrocie prawnym jest, aby została ona doręczona stronie w formie pisemnej. Ponieważ skarżący otrzymał decyzję 2 stycznia 2008r., to w odniesieniu do zobowiązań za 2002 r. decyzja została wydana z przekroczeniem terminu, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie. Skarżący podniósł także, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisami Kodeksu cywilnego. Skarżący stwierdził, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania układowego. Podczas pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie istniały bowiem przesłanki uzasadniające złożenie takiego wniosku.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z 7 kwietnia 2008r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21 grudnia 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący pełnił funkcję viceprezesa Zarządu Spółki z o.o. "A." od 8 sierpnia 2001r. do 19 kwietnia 2004r. a tym samym, wobec braku przesłanki egzoneracyjnej, zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności, ponosi on odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002, 2003 roku oraz za luty 2004r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., z dowodów zgromadzonych w sprawie, jednoznacznie wynika, iż w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję viceprezesa zarządu Spółki nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości; nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie egzekucyjnych tytułów wykonawczych przeciwko Spółce z o.o. "A.", postanowieniem z dnia 5 lipca 2006r. i postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2006r. zostało umorzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z powodu nieściągalności. W ocenie Dyrektora, wydanie decyzji w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie obejmuje doręczenia decyzji. Pojęcia "wydanie decyzji" użytego w powołanym przepisie nie można łączyć z doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżący zwrócił się o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 7 kwietnia 2008r. i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

a) art. 118 § 1 w związku art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej wydanej po terminie przedawnienia;

b) art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, w sytuacji gdy skarżący nie zgłosił wniosku w czasie gdy pełnił funkcje prezesa, nie zwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki;

c) art. 116 § 1 pkt 2 poprzez przyjęcie, że ze spełnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji mamy do czynienia również wtedy, gdy egzekucja nie odnosiła się do całego majątku zobowiązanego, oraz że niewskazanie przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, zwalnia organ egzekucyjny z obowiązku prowadzenia w pierwszym rzędzie egzekucji w stosunku do majątku spółki.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy po zakończeniu postępowania dowodowego;

b) art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do tez i dowodów zgłaszanych przez skarżącego w odwołaniu;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art.191 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie przeprowadzeniu należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu. Organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób niewątpliwy, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej;

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z błędną interpretacją art. 116 § 1 pkt 1 lit b poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że bezspornym jest, iż spółka "A." posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., 2003 r. oraz za luty 2004 r. w łącznej wysokości 1.406.377,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 783.756 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 19.356,40 zł. Poza sporem jest także, że od 8 sierpnia 2001 r. do 19 kwietnia 2004r. członkami zarządu w spółce "A." byli J. O. na stanowisku wiceprezesa oraz M. W. na stanowisku prezesa zarządu. Sąd podkreślił, iż egzekucja przeprowadzona przez organy podatkowe na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych do majątku podatnika okazała się tylko w niewielkiej części skuteczna. Wobec tego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał dwa postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 potwierdziła jedynie wcześniejsze stanowisko doktryny i orzecznictwa sądowego, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona wówczas, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że zaspokojenie należności podatkowych z majątku spółki jest niemożliwe. Bezskuteczność egzekucji organ podatkowy ma prawo ustalić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Rozważania skarżącego w zakresie istnienia bliżej nieokreślonych składników majątku, które organ pominął, nie podważają ustalenia o bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Sądu, nie tylko organ podatkowy, ale także dłużnik, jest podmiotem, który może wpływać na przebieg egzekucji. Sąd wskazał na art. 6 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm., dalej u.p.e.a.), z którego wynika możliwość wniesienia skargi na bezczynność wierzyciela w podejmowaniu czynności. Wskazał, że dłużnikowi przysługuje też skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 54 § 2 u.p.e.a. Sąd podkreślił, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie wykazał mianowicie, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nie wykazał, że niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego uzasadniające w piśmie z 28 października 2008r., okoliczności wskazujące na uwolnienie go od odpowiedzialności, nie może być wzięte pod uwagę. Z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wynika, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, ale zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło w tym czasie, od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki uwolnić go może wykazanie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Wskazał, że przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się do obu postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Stąd okoliczność długotrwałego sporu Spółki z organami podatkowymi nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia takiego wniosku. Zdaniem Sądu, spółka mogła toczyć spór również po uregulowaniu zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, bądź też zabezpieczyć środki finansowe na pokrycie tego zobowiązania na wypadek utrzymania decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy. Brak jakichkolwiek środków na pokrycie zobowiązań czyni niewiarygodnym przekonanie skarżącego o braku zobowiązań podatkowych spółki. Sąd wskazał, że skarżący w piśmie procesowym z 28 października 2008r. stwierdził, że spłata zaległości podatkowych mogłaby spowodować poważne zagrożenie wypłacalności Spółki A. i w konsekwencji doprowadziłaby do zakończenia jej bytu prawnego. Zatem skarżący zdawał sobie sprawę z kondycji finansowej Spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Organ pierwszej instancji wskazał, że już od początku 2002r. sytuacja ekonomiczna Spółki była zła i uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ drugiej instancji ustalenia te zaakceptował. Wbrew stanowisku skarżącego uchwała 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07 będzie miała zastosowanie do zobowiązań powstałych w 2002r., a tylko w odniesieniu do tych zobowiązań, zarzut przedawnienia mógłby być skuteczny. Sąd wskazał także, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy po zakończeniu postępowania dowodowego jest nieuzasadniony bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem procesowym z 17 marca 2008 r. skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 2 kwietnia 2008r., z którego treścią skarżący nie został zapoznany, jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik postępowania. Treść pisma odnosi się, bowiem do okoliczności wykazanych wcześniej innymi dowodami a mianowicie do okoliczności bezskuteczności egzekucji. Ta przesłanka została wykazana przez organy formalnym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uwzględniając obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu spoczywający na organie i stronie, należy stwierdzić, że organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny tego materiału nie przekroczyły granic swobodnej oceny wynikających z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dopatrzył się uchybienia organu odwoławczego w zakresie sporządzenia uzasadnienia skarżonej decyzji polegającym na nie odniesieniu się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, jednakże uchybienie to uznał za naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.)

10. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu "w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy", w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej p.u.s. i art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a. poprzez sanowanie dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. naruszeń art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 116 § 1 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i w ten sposób zaniechanie realizacji lub niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu;

-art. 91 § 2 i § 3, art. 106 § 2, § 3 i § 5 oraz art. 113 § 1 tej ustawy, art. 141 § 1 oraz art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 145 §1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 121 § 1, art. 180 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku pełnego i wyczerpującego przedstawienia sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego "przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie" w rozumieniu art. 174. ust. 1 p.p.s.a., tj.:

-art. 116. § 1. Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację;

-art. 118. § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu.

Zdaniem skarżącego, w czasie kiedy było prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku spółki A., w spółce A. mogły wystąpić okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o jej upadłość, jednakże w tym czasie skarżący, nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, nie posiadał zatem ani wystarczającej wiedzy, ani żadnych kompetencji do złożenia takiego wniosku w sądzie. Okoliczność, że przyczyny uzasadniające upadłość spółki (w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ) wystąpiły już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, a więc w momencie gdy nie miał on ani możliwości ani uprawnień zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, w sposób oczywisty przesądza o braku winy w nie złożeniu takiego wniosku. Według skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej na skutek błędnej interpretacji art. 116 § 1 pkt b) Ordynacji podatkowej, zakwestionował prawo skarżącego do powołania się na przesłankę braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość w sytuacji, gdy za kadencji skarżącego nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie momentu, w którym w spółce wystąpiły przesłanki określone w art. 298 Kodeksu handlowego lub art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. "Członek zarządu, który przestał pełnić swoją funkcję, nie musi ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie piastowania przez niego stanowiska. Warunkiem jest, by nie było podstaw do zgłoszenia upadłości za jego kadencji." Dalej skarżący wywodzi, że konsekwencją błędnej interpretacji art. 116 § 1 lit b) Ordynacji podatkowej było odstąpienie przez organy podatkowe od wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności mającej wpływ na zastosowanie art. 116 § 1 lit b) powołanej ustawy, a mianowicie momentu, w którym w spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, czyli momentu od którego można poszczególnym członkom zarządu przypisać winę w niezgłoszeniu takiego wniosku. Ponadto, Sąd w orzeczeniu zaaprobował naruszenie procedury podatkowej dokonanej przez organy podatkowe, tj. naruszenie : art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na jej wynik. W rezultacie oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym i niepełnym stanie faktycznym sprawy. Tym samym naruszył art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaniechanie realizacji lub niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej realizowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne. Sąd naruszył więc również art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy powinien decyzję uchylić. Według skarżącego, chociaż narastanie należności spółki związane było z wydawaniem przez organy decyzji za kolejne miesiące w VAT, a decyzje te miały walor wykonalności, to jednak z treści uzasadnienia tych decyzji wynikało, że decyzje te wydane zostały w oparciu o postanowienie dotknięte wadą nieważności. Zarząd nie mógł zatem zakładać że decyzje te zostaną utrzymane w toku instancyjnym.

Skarżący wskazał, że zarząd był związany prawomocnym orzeczeniem sądu, z którego wynikało, że podatek od kwot zaliczonych na poczet przyznanej w 2001 roku dywidendy został w całości zapłacony jeszcze w 2000 roku i nie mógł zakładać istnienia w grudniu 2001r. roku zaległości z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku od dywidendy przyznanej wspólnikowi w 2001 roku.

Zdaniem skarżącego, do czasu odwołania skarżącego ze składu zarządu spółki ani sprawa odpowiedzialności spółki za podatek dochodowy od osób fizycznych (z tytułu przyznanej w 2001 roku dywidendy), ani sprawa zasadności odmowy zwrotu podatku VAT za miesiąc styczeń 2002 (której rozstrzygnięcie było uzależnione od wyniku postępowania w zakresie odpowiedzialności spółka A. za zryczałtowany podatek dochodowy od przyznanych w 2001 roku dywidendy ) i w konsekwencji narastania zaległości z tytułu podatku podatkowych w następnych miesiącach, nie zostały ostatecznie rozstrzygnięte. Kolejne akty organów podatkowych sankcjonujące odpowiedzialność spółki A. były uchylane w toku instancyjnym.

Kwestia odpowiedzialności spółki A. za zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z 18 lipca 2006r., który uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 26 maja 2002 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za pobrany i nie wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. dywidend w łącznej wysokości 28.553 zł, w tym za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 25.681 zł i za miesiąc listopad w wysokości 2.872 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r. w sprawie I SA/Gd 762/06, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...], z 18 lipca 2006r. Zdaniem skarżącego, sytuacja prawna jaka powstała po niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu w sprawie I SA/Gd 762/06, była trudna do przewidzenia nawet przy założeniu maksymalnej staranności po stronie zarządu Spółki A.

W obrocie prawnym znajdują się aktualnie dwa prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, których pogodzenie może być niezwykle trudne dla osób nie dysponujących nadzwyczajną wiedzą prawniczą. Z ich treści wynika, że spółka od kwot wypłaconych wspólnikowi w 2000 roku a zarachowanych na poczet dywidendy w 2001 powinna dwukrotnie naliczyć, pobrać i zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy: pierwszy raz w momencie ich rzeczywistej wypłaty wspólnikowi (bez tytułu prawnego), drugi raz w chwili postawienia ich do dyspozycji wspólnikowi, po zarachowaniu na poczet przyznanej dywidendy.

Z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2003 r. w sprawie I SA/Gd 2262/01 wynika, że spółka A. zadeklarowała i wpłaciła urzędowi skarbowemu podatek od dywidendy w prawidłowej wysokości, od kwot wypłaconych wspólnikowi w roku 2000r. (z wyroku Sąd Okręgowy w Gdańsku w sprawie IX GC 1292/00/KA wynika, że wypłaty te nie miały ważnej podstawy prawnej).

Z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt. I SA/Gd 762/06 wynika, że od kwot wypłaconych wspólnikowi w 2000 r., a które w 2001 r. zarachowane zostały na poczet dywidendy przyznanej mu uchwałą z sierpnia 2001 r. , spółka powinna dokonać obliczenia i poboru podatku w roku 2001.

W tej sytuacji nie może być mowy o zaprzestaniu spłacania zobowiązań podatkowych w podatku VAT przez spółkę A. Spółka A., w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, na bieżąco składała deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące. Jednocześnie w terminie płatności podatku dokonywała wpłat odpowiadających różnicy pomiędzy wynikającą z deklaracji kwotą podatku do zapłaty, a kwotą podatku przypadającego spółce do zwrotu za poprzedni miesiąc.

Z tych powodów, zdaniem skarżącego, przy dołożeniu maksymalnej staranności i opierając się wyłącznie na treści rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów, jakie obowiązywały w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie mógł on zakładać, że spór w zakresie odpowiedzialności spółki A. jako płatnika podatku od dywidend przyznanych wspólnikowi w 2001 roku zakończy się dla spółki niekorzystnie, co z kolei miało katastrofalny wpływ na powstanie zaległości podatkowej w zakresie podatku VAT.

Ostateczne i niekorzystne dla spółki rozstrzygnięcie w zakresie istnienia tej zaległości nastąpiło w 2007 roku a więc w czasie gdy skarżący nie miał już żadnego wpływu na trwające postępowanie podatkowe.

W trakcie postępowania podatkowego skarżący przedstawił szczegółową chronologię przebiegu postępowań podatkowych w spółce A. w czasie pełnienia funkcji członka zarządu wraz z kopiami stosownych dokumentów. Gdyby organy podatkowe dogłębnie przeanalizowały ich treść, "powinno dla nich stać się jasne, że w okresie do 19 kwietnia 2004, zarząd po zapoznaniu się z treścią orzeczeń wydawanych w tym czasie, przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie mógł mieć świadomości, że sposób w jaki rozlicza się z podatku VAT jest bezprawny i prowadzi do powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT." Powyższe implikuje po stronie członka zarządu, brak świadomości wystąpienia przesłanki art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zdaniem skarżącego, twierdzeniu, jakoby zarząd świadomie zadecydował o zaprzestaniu spłaty długów, przeczy w szczególności fakt, że z prawomocnych orzeczeń wynikało w tym czasie, iż postanowienie, które było przyczyną wydania pierwszej decyzji o odmowie zwrotu podatku VAT zostało uznane przez Ministra Finansów za nieważne, natomiast nowe argumenty organów podatkowych uzasadniające odmowę zwrotu VAT o istnieniu zaległości w podatku dochodowym, za którą ponosi odpowiedzialność spółka, były trudne do pogodzenia z treścią prawomocnego wyroku NSA.

Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że nie dokonał on choćby pobieżnej analizy przedstawionych dokumentów pod kątem czy przekonanie o braku zaległości w podatku VAT było racjonalne zważywszy na chronologię rozstrzygnięć w postępowaniach podatkowych.

W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku brak jest ponadto odniesienia do zarzutu, że zaskarżone decyzje naruszają art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z błędną interpretacją art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w uzasadnieniu wyroku ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, wbrew stwierdzeniom skarżącego, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ze spełnieniem przesłanki bezskuteczności mamy do czynienia również wtedy, gdy egzekucja nie odniosła się do całego majątku zobowiązanego.

Według skarżącego, nawet przy założeniu, że w roku 2004r. spółka rzeczywiście nie posiadała wystarczającego majątku na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli, to z faktu takiego nie można wnioskować o stanie majątku spółki w latach następnych. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, że organ podatkowy po umorzeniu postępowania egzekucyjnego odnośnie zaległości podatkowych za rok 2002, podejmował później jakiekolwiek działania mające na celu prowadzenie egzekucji do majątku dłużnika.

Trwająca przeszło dwa lata bierność organów podatkowych i egzekucyjnych oraz niepodejmowanie, przez tak długi czas żadnych przewidzianych prawem działań mających na celu doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku przez spółkę, (w szczególności nie wydanie nawet tytułu egzekucyjnego na podstawie decyzji określającej zaległość podatkową), dobitnie przeczy tezie o wyczerpaniu przez wierzyciela wszelkich dostępnych sposobów egzekucji tych zaległości.

Skarżący wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że istotnie wykazano bezskuteczność egzekucji, co jest warunkiem odpowiedzialności członka zarządu. Organ podatkowy samodzielnie nie przeprowadził żadnych czynności egzekucyjnych, które pozwoliłyby na wysnucie takich wniosków. Nie podjęto także żadnych działań w celu ustalenia, czy spółka posiada jakiś majątek, nie zwrócono się do wydziału komunikacji w Gdańsku z zapytaniem czy spółka wyrejestrowała posiadane samochody. Ze sprawozdań finansowych składanych przez spółkę wynika, że spółka posiadała środki transportu. Organ podatkowy nie podjął kroków w celu ustalenia aktualnego adresu siedziby spółki. Egzekucja ograniczyła się do zajęcia kont bankowych i ustalenia, że pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym spółka nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do twierdzenia, że przeprowadzono egzekucję z wierzytelności spółki A. za miesiące od 12.03 do 11. 2004. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podjęte czynności egzekucyjne dotyczyły zaległości 2002 roku, a więc nie mogły być przedmiotem odpowiedzialności skarżącego. Brak wyjaśnienia powyższych okoliczności, stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wszczęcie przez wierzyciela postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji nie przeprowadzenia wszystkich czynności egzekucyjnych, stanowi naruszenie art. 116 §1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego, decyzja organu pierwszej instancji, która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2008r. w odniesieniu do zobowiązań za rok 2002 została wydana z przekroczeniem terminu o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i jako taka nie może wywoływać negatywnych skutków dla podatnika. Decyzja ta w zakresie w jakim określa o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I-XII 2002, powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego jako sprzeczna z prawem. Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998 r., nr 4; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003; postanowienie Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 1992 r., I ACz 183/92, OSA 1993, z. 4, poz. 28, wyrok Sądu Najwyższego z 11 maja 2006r. I UK 271/05, publ. OSNP 2007/9-10/14; wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku z 4 października .2005r. sygn. akt I SA/Bd 382/05 (publ. POP 2006/1/1, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2005r. sygn. III SA 2984/03 Lex nr 167996; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r. I FSK 46/2006 Lex Polonica nr 1912153; Rzeczpospolita 2008/136 str. F8; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2006 r. III SA/Wa 2286/2006; wyrok NSA II FPS 3/2009. Lex Polonica nr 2063945 Rzeczpospolita 2009/187 str. C5).

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Skarga oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Sąd zwraca uwagę na fakt, iż chociaż w skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno przepisów postępowania art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 pkt 2 p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 § 1, art. 118 § 1, Ordynacji podatkowej, art. 91 § 2 i 3 , art. 106 § 2 , 3 i 5, art. 113 § 1, art. 141 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej , to analiza treści zarzutów i ich uzasadnienie dowodzi, że autor skargi kasacyjnej zakwestionował w istocie ocenę Sądu pierwszej instancji, dotyczącą dopuszczalności wydania orzeczenia o odpowiedzialności majątkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

W sytuacji, gdy strona podniosła zarzuty zarówno materialnoprawne jak i procesowe, te ostatnie powinny podlegać rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

3. Przechodząc do oceny wskazanych wyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego trzeba stwierdzić, iż zarzuty odnoszące się do postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowoadministracyjnego, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej. Mając na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej, Sąd uznaje, że w zarzucie tym skarżący chciał podnieść błędną ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazuje bowiem, że naruszenie to nastąpiło przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej przez Sąd pierwszej instancji i nie dostrzeżenie przez ten Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stawiając te zarzuty skarżący wskazał, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Zarzut ten jest bezpodstawny. Art. 1 § 1 i § 2 p.u.s. określa kognicję sądów administracyjnych. Przepis ten należy do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. Wyjaśnia on bowiem funkcje pełnione przez sądy administracyjne i tym samym nie mieści się w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Naruszenie art. 1 ustawy o charakterze ustrojowym nie może stanowić podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona przez Sąd, który wydał zaskarżony wyrok. Normą tą nie może być art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. ponieważ powołany przepis określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła. Skarżący kwestionuje bowiem w skardze kasacyjnej ocenę ustaleń faktycznych dokonaną przez organy podatkowe i przyjętą przez Sąd. Skoro podstawą zarzutu jest zaaprobowanie przez Sąd błędnej oceny zaistniałych w sprawie faktów, to skarżący powinien wskazać konkretny przepis postępowania sądowoadministracyjnego, który stosował Sąd w toku kontroli legalności decyzji.

4. Nietrafne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 106 § 2 § 3 i § 5, art. 113 § 1 oraz art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd, naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazuje, że udowodnił w postępowaniu podatkowym składając szereg dowodów, z których wynikało, że w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu, spółka zachowywała płynność finansową, terminowo realizowała swoje należności wobec wierzycieli oraz posiadała znaczny majątek i realizowała kontrakty gwarantujące zyski w przyszłości. Zdaniem skarżącego, zaburzenia w płynności finansowej spółki powstały w związku ze sporem z organami podatkowymi, co było niwelowane poprzez dopłaty do kapitału spółki. Wskazuje też, że nie można mu przypisać winy w tym, iż nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, ponieważ nawet przy zachowaniu maksymalnej staranności nie mógł mieć świadomości konieczności złożenia wniosku o upadłość. Tak więc spór pomiędzy Sądem a skarżącym sprowadza się w istocie do uznawania za odmienny moment, w którym nastąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego oraz odmiennej oceny działania skarżącego w kontekście jego zawinienia. W tek kwestii Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyznać skarżącemu racji. Z akt sprawy wynika bowiem, że już od 2002 r. spółka A. Sp. z o.o. wykazywała stale pogarszające się wyniki finansowe. Zgodnie z dokumentami księgowymi w roku 2002 spółka odnotowała stratę w wysokości 617.339,86 zł. Przy obrotach 4. 353. 955,83 zł, w roku 2003 odnotowała stratę w wysokości 1.132.961,20 zł przy obrotach 5.662.385,79 zł, w a w roku 2004 odnotowała stratę w wysokości 207.602,26 zł przy obrocie 930.463,60 zł. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2002 r. zarząd spółki stwierdził, że podstawowe wskaźniki ekonomiczne spółki nie są najlepsze i w związku z tą sytuacją zarząd spółki wprowadził program naprawczy. Z zapisów w sprawozdaniach finansowych spółki w poprzednich latach również wynika, że zarząd był świadomy złej sytuacji finansowej spółki. Trudno więc zarzucić Sądowi pierwszej instancji, błędną ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Wbrew argumentom skargi kasacyjnej niezłożenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki słusznie zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji, jako zaniechanie zawinione przez skarżącego, gdyż brak realizacji zobowiązań podatkowych wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazać należy, że skarżący nie wykazał na jakimkolwiek etapie postępowania, istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Zarzut braku wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez pominięcie "braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" w momencie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, sprowadza się jedynie do polemiki z poglądami wyrażonymi przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, bez pogłębionego uzasadnienia prawnego tego zarzutu. W świetle prawidłowo i obiektywie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd, należy stwierdzić, że Sąd dokonał prawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywody skargi kasacyjnej dotyczące przebiegu postępowania podatkowego w zakresie poszczególnych podatków nie mają wpływu na wynik sprawy. Orzeczenia określające zobowiązania podatkowe weszły do obiegu prawnego i nie zostały zapłacone więc podważanie powstania zaległości podatkowych jest bezcelowe. Nieuzasadniony jest też zarzut wskazujący na wady egzekucji, a w szczególności na to, że organ egzekucyjny nie wykorzystał wszystkich przysługujących mu środków egzekucyjnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że już od końca 2002 r. Sp. z o.o. A. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych. W 2004 r. spółka zgłosiła nowy adres siedziby, pod którym również nie udało się dokonać żadnych czynności egzekucyjnych ani ustalić miejsca położenia mienia spółki. Zgodnie z relacją poborcy skarbowego z dnia 20 grudnia 2004 r. "A." Sp. z o.o. nie istnieje pod adresem przy ul. T. w S. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 kwietnia 2008 r. wynika, że posiadane na terenie Polski środki transportu nigdy nie znajdowały się na terenie prowadzonej działalności gospodarczej i należały do osób fizycznych. Dodatkowo na tych środkach transportu bank dokonał zastawu, zatem nie mogły one być przedmiotem egzekucji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy wynika, że spółka nie miała żadnego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Podkreślić też należy, iż dopiero w skardze do WSA wskazano ruchomości, które posiadała spółka. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego ani skarżący ani jego następca nie wskazał mienia spółki, z którego mogła być prowadzona egzekucja umożliwiająca zaspokojenie Skarbu Państwa. Skarżący jako osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe spółki, miał uprawnienie aby wpływać na czynności egzekucyjne w toku egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Żaden z Członków zarządu spółki A. Sp. z o.o. nie podjął w tym kierunku żadnych działań.

Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 113 p.p.s.a. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Art. 106 § 3 p.p.s.a. ustanawia kompetencje do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Skarżący nie wskazał natomiast jakich dowodów z dokumentów nie przeprowadził Sąd administracyjny pierwszej instancji w trybie tegoż przepisu. Art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem wyjątkowym. Wyjątkowość instytucji ograniczonego postępowania dowodowego polega na tym, iż zasadniczo wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w tym, w szczególności, akta nadesłane przez organ administracji publicznej przy odpowiedzi na skargę (art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 54 § 2 p.p.s.a.). Ewentualne braki w materiale dowodowym zgromadzonym w tych aktach podlegają ocenie Sądu przy rozpoznawaniu sprawy. Strona może jednakże złożyć, w trybie omawianego przepisu, wniosek dowodowy, który będzie podlegał ocenie Sądu na rozprawie. Także Sąd może przeprowadzić postępowanie dowodowe z urzędu. Przeprowadzenie dowodu lub jego odmowa rozstrzygana jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. Nie można przy tym nie uwzględnić przesłanek zastosowania tego przepisu, a mianowicie jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Współkształtują one ocenę Sądu, co do zastosowania analizowanej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezasadny. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia niezbędnych wątpliwości,

2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Tym samym, nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl.).

Art. 113 § 1 p.p.s.a. stanowi że: " Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną." Zaś § 2 stanowi: " Można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, tego przepisu również nie naruszył.

5. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia do wydania decyzji, to zarzut ten nie jest trafny. Stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma pięć lat na wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie. Wydanie decyzji nie obejmuje w tym przypadku doręczenia decyzji. Pojęcia "wydanie decyzji" użytego w powołanym przepisie nie można łączyć z doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Izby Finansowej z 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09. Oznacza to, że kwestionowana przed sądami administracyjnymi obu instancji decyzja, wydana została z zachowaniem przewidzianego terminu. Z tego powodu, Sąd nie mógł uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., jak też zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

6. Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, stwierdzić należy, iż jest on nieuzasadniony. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd błędnie zrozumiał ten przepis. Zarówno skarżący jak i Sąd pierwszej instancji w ten sam sposób rozumieją przesłanki z art. 116 ordynacji podatkowej. Spór dotyczy natomiast różnie postrzeganego okresu zaistnienia dwóch przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej. Argumenty skarżącego w kwestii tych dwóch przesłanek odnoszą się do błędnej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji do wadliwej subsumcji okoliczności ustalonych przez organy podatkowe pod art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołanie się przez skarżącego na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., powinno odnosić się do błędnego zastosowania powołanych w zarzucie przepisów. Takiego zarzutu w treści skargi kasacyjnej nie ma. W kwestii odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podmiotów zobowiązanych ma znaczenie jedynie zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 116 ordynacji podatkowej i tylko te przesłanki są przedmiotem analizy w takim postępowaniu. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującymi przepisami prawa zbadał czy istnieją pozytywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej takie jak, istnienie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Skarżący nie wykazał ani jednej przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności: nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; nie wykazał, by nie był podmiotem "niewypłacalnym" w rozumieniu przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organy podatkowe skutecznie wykazały okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznając poprawność zaskarżonej decyzji nie naruszył prawa a tym samym, oddalając skargę skarżącego,

nie naruszył art. 151 p.p.s.a.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.