Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 541/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3,4,5, 6 i 7, art. 249 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 135, art. 145, art. 170 i art. 171
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2009r I. D., powołując się na art.156 §1 pkt 2, 3, 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, zażądała stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6.10.2006r. nr [...].

Uzasadniając swój wniosek wskazywała, że ponieważ prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2008r dotyczył tych samych podmiotów gospodarczych, zachodzi tożsamość spraw pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze sprawą rozstrzygniętą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, zatem, w jej ocenie, doszło do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej. Tym samym zaistniała przesłanka do zastosowania wobec tej decyzji sankcji nieważności.

W uzupełnieniu żądania, pismem z dnia 22.01.2010r., sprecyzowała, iż w związku z tożsamością jej sprawy oraz sprawy rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Łodzi, zachodzi przesłanka określona w art.247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, z ostrożności procesowej, powołała także podstawy stwierdzenia nieważności wynikające z pkt 3, 5, 6 i 7 art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej . W jej opinii, jeżeli Sąd w swoim wyroku stwierdził, że pozbawienie uprawnienia do odliczenia podatku VAT było niezgodne z prawem, to zaskarżona decyzja jest nieważna także z przyczyn wymienionych w/w punktach art.247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ramach rozpoznania wniosku strony, organ I instancji ustalił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, obejmującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za 2003r., stwierdzono zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego do odliczenia, poprzez ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 kwot podatku wynikających z faktur zakupu wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania w związku z niezłożeniem zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz pochodzących od podmiotów, które nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych tj. nie składały deklaracji VAT-7, a tym samym nie wykazały podatku należnego z faktur sprzedaży wystawionych w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, decyzją z dnia 6.04.2006r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku.

Po rozpoznaniu złożonego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 6.10.2006r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, która to decyzja stała się następnie przedmiotem skargi wywiedzionej przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 19 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Op 330/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargę oddalił.

Dodatkowo przeprowadzono dowód z przywołanego we wniosku o stwierdzenie nieważności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2008r sygn. akt I SA/Łd 1506/08 wydanego w wyniku rozpoznania skargi W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2008r nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Wyrokiem tym Sąd, uwzględniając złożoną skargę, uchylił zaskarżoną decyzję

Po rozpoznaniu wniosku skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 31.03.2010r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z dnia 6.10.2006r. nr [...], nie dopatrując się istnienia wskazywanych przez stronę przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3, 4, 5, 6 i 7.

Odnosząc się do żądania skarżącej w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na nadzwyczajność tego trybu postępowania. Ponieważ postępowanie takie prowadzone jest w trybie nadzoru, w jego ramach nie jest możliwe rozpatrywanie sprawy co do istoty, jak w przypadku postępowania odwoławczego. Nadto w ramach postępowań szczególnych nie mogą być wyeliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do analizy poszczególnych kwalifikowanych wad decyzji objętej żądaniem strony o stwierdzenie jej nieważności, wskazano, że podniesiony przez nią zarzut, że decyzja ta dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną - pkt 4 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wskazywany przez skarżącą na poparcie swojego twierdzenia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2008r sygn. akt I SA/Łd 1506/08, dotyczył zupełnie innego podatnika, a nadto zapadłe rozstrzygniecie sądu miało charakter kasacyjny (uchylono zaskarżoną decyzję).

W dalszej części organ przytoczył szczegółową argumentację co do braku zaistnienia w rozpoznawanej sprawie pozostałych wskazywanych przez stronę wad kwalifikowanych decyzji ostatecznej objętej żądaniem stwierdzenia jej nieważności.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona w złożonym odwołaniu wnosiła o jego uchylenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację co do zaistnienia w sprawie wad kwalifikowanych ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6.10.2006r. nr [...], w zakresie przewidzianym w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem odwołującej, o zaistnieniu przesłanki z pkt 4 cyt. przepisu świadczy fakt, że zarówno decyzja wydana w stosunku do niej z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku , jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2008r nr [...] wydana w stosunku do firmy PPHU B. W., również w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r., dotyczyła tego samego dostawcy –firmy "W" O. K.

W obu tych sprawach organy podatkowe zakwestionowały prawo kontrahentów tego dostawcy do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez niego fakturach, gdyż jako podmiot niezarejestrowany, nie był on uprawniony do ich wystawienia.

W obu tych sprawach organy podatkowe pozbawiając podatników prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego, oparły swoje rozstrzygnięcia na tym samym § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27, poz.268 z zm.).

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przywołanym wyroku z dnia 8 października 2008r sygn. akt I SA/Łd 1506/08, w wyniku rozpoznania skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2008r nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, w oparciu o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, sprzeczność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Dlatego też, w dalszej części odwołania, skarżąca na poparcie swojego stanowiska co do wydania również w stosunku do niej decyzji z zakresu podatku od towarów i usług z rażącym naruszeniem prawa (objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności), przytoczyła w całości argumentację WSA w Łodzi, co do niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uznając zawarte w nim zarzuty za niezasadne, decyzją z dnia 21.06.2010r., nr [...] , utrzymał w mocy swoje rozstrzygniecie wydane w I instancji.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, w pierwszej kolejności wskazano, że przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.04.2004r. sygn. akt K 24/03, nie miał w ogóle zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy zakończonej ostateczna decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się strona. Samo natomiast uregulowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie było objęte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, zaś organy podatkowe nie posiadają w tym, zakresie podstaw do kwestionowania konstytucyjności obowiązujących przepisów.

Wskazano przy tym, że zarzut niekonstytucyjności tego uregulowania był podnoszony przez skarżącą już na etapie ówczesnego postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 6.10.2006r, a zajęte wówczas stanowisko organów znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19.07.2007r sygn. akt I SA/Op 330/06, oddalającym skargę. Sama skarżącą nie wywiodła od tego wyroku skargi kasacyjnej.

W ocenie organu odwoławczego niezasadnym okazał się także drugi z zarzutów, dotyczący tożsamości obu postępowań, a to prowadzonego wobec skarżącej i postępowania dotyczącego innego podatnika zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2008r nr [...] wydaną w stosunku do firmy PPHU B. W. W obu tych sprawach nie zachodziła bowiem łączna ich tożsamość w zakresie podmiotowym i przedmiotowym.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentacją faktyczną oraz prawną, zarzucając przy tym organowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, powołując w tym zakresie na naruszenia art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Ponownie też wskazała na prawomocny Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 08.10.2009r., sygn. akt I SA/Łd 1509/08, który w jej opinii, dotyczy tożsamej sprawy, tj. tego samego okresu rozliczeniowego (2003r.), tego samego kontrahenta, tego samego stanu faktycznego, lecz innego podatnika- W. B. Jak podnosi Skarżąca, we wskazanym orzeczeniu WSA w Łodzi, odnosząc się do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., stwierdził, iż zawiera on istotne elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług, a te, zgodnie z Konstytucją RP, winny być uregulowane w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Dalej wskazuje, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, iż do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Za dopuszczalne uznaje się zatem jedynie wydanie przepisów rozporządzenia doprecyzowujących zasady wynikające z ustawy, natomiast gdy przepis zawiera "uzupełnienie ustawy", może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Według niej taki charakter ma przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., w zakresie w jakim wprowadza pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur, podczas gdy ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustanawia obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych. W ślad za treścią wyroku WSA w Łodzi Skarżąca wskazuje, iż stosownie do art. 32 ust. 1 w/w ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, co oznacza, że podatnicy mają obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik dopełnił obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten wykonuje rzeczywiście czynności opodatkowane, w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sam fakt ich wykonania powoduje, że staje się on z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług.

Końcowo Skarżąca zarzuciła błędne twierdzenie organu odwoławczego o wcześniejszym rozstrzygnięciu sprawy przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 19.07.2007r. Sygn. akt I SA/Op 330/06, wskazując, że sąd sprawę odrzucił z uwagi na nieopłacenie wpisu od skargi a zatem nie została ona merytorycznie rozpatrzona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej odrzucenie, zwracając jednakże uwagę na nową okoliczność, a mianowicie na zapis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddali skargę na taką decyzję, chyba że żądanie będzie oparte na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W tym kontekście zwrócił uwagę na to, że jego decyzja ostateczna z dnia 6.10.2006r. nr [...] została zaskarżona do WSA w Opolu i wbrew twierdzeniom skarżącej jej skarga została przez sąd rozpatrzona. Sąd bowiem, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19.07.2007r., sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6.10.2006r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę, a nie odrzucił, jak to sugeruje skarżąca. Od powyższego wyroku nie złożono skargi kasacyjnej i stał się on prawomocny w dniu 21 sierpnia 2007r.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Powyższe oznacza, że w razie zaskarżenia aktu administracyjnego lub czynności do sądu administracyjnego, dokonuje on jego weryfikacji oceniając właściwość organu, który wydał akt lub dokonał czynności oraz zgodność z przepisami postępowania oraz przepisami prawa materialnego.

Badając zaskarżoną decyzję w aspekcie tak nakreślonych kryteriów a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi i bez związania powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Uwzględnienie skargi prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji następuje bowiem, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku tej oceny Sąd w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obiegu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie twierdzenia organów znajdowały w pełni oparcie w obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na które to uregulowanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zwrócił uwagę dopiero w udzielonej odpowiedzi na skargę.

Zgodnie z tym uregulowaniem nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną).

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, co w świetle treści wyroku tut Sądu z dnia 19.07.2007r. Sygn. akt I SA/Op 330/06 nie budzi wątpliwości, wywiedziona przez I. D. skarga na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6.10.2006r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6.04.2006r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku, została prawomocnie oddalona, a nie odrzucona, jak twierdzi obecnie skarżąca.

Skoro zatem doszło do oddalenia przez Sąd skargi w stosunku do decyzji objętej obecnie wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności, organy podatkowe nie były uprawnione do czynienia własnych ocen tej decyzji pod katem istnienia, bądź nieistnienia, wad kwalifikowanych przewidzianych w art. 247 § 1 O.p., poza przesłanką objętą w pkt 4 tego przepisu, a mianowicie zbadania, czy objęta wnioskiem strony decyzja nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tylko bowiem w tym zakresie, w sytuacji oddalenia przez sąd administracyjny skargi na decyzję objętą późniejszym wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności, organy podatkowe były uprawnione do wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym.

Sam fakt, że z uwagi na wskazanie w pierwotnym wniosku skarżącej jako jednej z wad kwalifikowanych decyzji art. 247 § 1 pkt 4 O.p organy podatkowe były zobligowane do wszczęcia postępowania, nie oznaczał jeszcze, że w tej sytuacji będą także umocowane do badania i oceny pozostałych wskazywanych we wniosku innych przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 O.p.

W tej kwestii należy bowiem zwrócić uwagę na powody jakimi kierował się ustawodawca, zamykając stronom możliwość dochodzenia przed organami podatkowymi stwierdzenia nieważności decyzji, w stosunku do której nastąpiło już uprzednio oddalenie skargi przez sąd administracyjny.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że taki zakaz w zakresie trybów wzruszania decyzji wadliwych wynika z samych postanowień art. 170 p.p.s.a., regulującego skutki prawomocności orzeczeń sądu administracyjnego.

Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Są nimi przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, także inne sądy i inne organy państwowe.

Podkreślenie to jest o tyle istotne, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym funkcjonują dwie podstawowe i bardzo ważne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżanych aktów lub czynności zasady. Po pierwsze, zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po drugie, zasada możliwości orzekania w głąb sprawy, przewidziana w art. 135 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W myśl pierwszej z tych zasad, wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności, wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia (zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), Oznacza to, że w ramach wydanego orzeczenia, Sąd swoim rozstrzygnięciem obejmuje nie tylko ocenę zasadności zarzutów wprost wyartykułowanych w treści złożonej skargi, ale także z urzędu bada, czy nie istnieją inne jego wady, których ewentualne istnienie musiałoby - w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - prowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy także podkreślić, iż w ramach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a uprawnień Sądu mieści się także prawo do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Takie zakreślenie ram kontroli sądowo administracyjnej, a także przyznanie Sądom prawa do formułowania różnych form rozstrzygnięć w zależności od stwierdzonych wad zaskarżonych decyzji, oznacza, w powiązaniu z już wcześniej przywołanym art. 170 p.p.s.a, oraz zakresem kontroli sądowej wynikającym także z art. 234 i 135 p.p.s.a., że wyrok oddalający skargę rozstrzyga nie tylko o niezasadności samych zarzutów skargi, ale także nie stwierdza innych jej wad, w tym również wad nieważności postępowania, które to okoliczności Sąd bada z urzędu.

W tej sytuacji, skutki prawomocności wyroku Sądu rozciągają się poza same zarzuty skargi, a tym samym ewentualne dopuszczenie do możliwości ponownej kontroli przez organy podatkowe, w ramach odrębnego postępowania, czy decyzja, w stosunku do której oddalono skargę, nie jest dotknięta wadą nieważności, musiałoby się sprowadzać do oceny przez organy prawidłowości prawomocnego wyroku Sądu.

Takie działanie organu niewątpliwie naruszałoby także zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), wrażoną w art. 171 p.p.s.a. w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Res iudicata to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Konsekwencją procesową tej zasady jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego.

Wyznaczając granice przedmiotowe res iudicata ustawodawca nawiązał do dwu omówionych już wyżej podstawowych konstrukcji postępowania sądowego, a mianowicie zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i zasady kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy administracyjnej, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.).

Dlatego też, w przypadku wyroku oddalającego skargę (art. 151 p.p.s.a.) powagą rzeczy osadzonej objęte jest ustalenie, że decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" poprzez oddalenie skargi, przez sąd administracyjny nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany), jednakże zamyka organom podatkowym i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienia mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego (ten element jest widoczny we wznowieniu postępowania administracyjnego, które niekiedy może mieć miejsce mimo oddalenia skargi przez sąd).

Dokonując analizy powyższego zagadnienia, Sąd oparł się nie tylko na ugruntowanym w tym zakresie stanowisku judykatury, ale także na orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w szczególności na bardzo obszernych i wnikliwych rozważaniach poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2624/06 ( LEX nr 294147).

Przekładając powyższe rozważania na grunt obecnie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6.10.2006r. nr [...], w zakresie wskazywanych w nim przesłanek objętych pkt 3, 5, 6 i 7 art. 247 §1 Ordynacji podatkowej nie mógł podlegać merytorycznej ocenie ze strony organów. To jednakże stwierdzone naruszenie nie wpłynęło ostatecznie na treść końcowego rozstrzygnięcia i na wynik sprawy, gdyż poczynione przez organy wywody nie tylko nie pozostawały w sprzeczności z treścią zapadłego rozstrzygnięcia Sądu oddalającego skargę, ale także nie legły u podstaw ewentualnego stwierdzenia nieważności.

Organy podatkowe były natomiast w pełni umocowane do prowadzenia, z wniosku skarżącej, postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności spornej decyzji z uwagi na wskazywaną we wniosku kolejną przesłankę nieważności, a mianowicie, czy objęta nim decyzja nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Skarżąca podnosząc ten zarzut wskazywała na tożsamość decyzji wydanej w stosunku do niej z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2008r nr [...] wydana w stosunku do firmy PPHU B. W. również w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r . Według niej o tożsamości obu postępowań świadczyło to, że w obu tych sprawach podatnicy otrzymali zakwestionowane przez organy podatkowe faktury od tego samego dostawcy –firmy "W" O. K. W obu też tych sprawach organy podatkowe zakwestionowały prawo kontrahentów tego dostawcy do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez niego fakturach, gdyż jako podmiot niezarejestrowany, nie był on uprawniony do ich wystawienia.

Zarzut ten trzeba uznać za całkowicie chybiony, a stanowisko organów podatkowe za trafne.

W dyspozycji art. 247 § 1 pkt 4 O.p chodzi bowiem o taka sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę, to znaczy, że zachodzi w tych sprawach pełna tożsamość podmiotowa i przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. W podatku od towarów i usług stosunkiem administracyjnoprawnym jest podatkowy stosunek zobowiązaniowy w tym podatku za ustalony w przepisach normujących ten podatek okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał).

W sytuacji, gdy wskazywana przez skarżącą, inna decyzja dotyczy zupełnie innego podatnika, już z tego względu nie zachodzi tożsamość podmiotowa obu wskazywanych spraw, co całkowicie eliminuje możliwość skutecznego powoływania się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 O.p

Prawdziwym powodem dochodzenia przez nią stwierdzenia nieważności negatywnej dla niej decyzji podatkowej, nie jest wydanie w stosunku do niej, w tej samej sprawie, dwóch decyzji, ale rozbieżność orzecznicza sądów, które w odmienny sposób, w odniesieniu do dwóch różnych podatników, oceniły skutki podatkowe wynikające z faktur wystawionych przez tego samego dostawcę.

Są to jednakże dwie odrębne sprawy, których jedynym wspólnym elementem była osoba wystawcy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Ta zaś okoliczność w żadnej mierze nie może być uznana za tożsamość obu spraw w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p

Z tego też względu w ramach zaskarżonej decyzji zasadnie odmówiono skarżącej stwierdzenia nieważności spornej decyzji.

Mając powyższe na uwadze skarga musiała podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.