Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 133/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego, Lasy Państwowe, Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa L. kwotę 4 937 (cztery tysiące dziewięćset trzydzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy orzeczenie Wójta Gminy C. z dnia 24 sierpnia 2020 r. określające Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Jak wynikało z akt sprawy, po wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy, organ podatkowy stwierdził, że nie wykazano do opodatkowania nieruchomości, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych (P. S.A. I T. S.A.). W opinii organu podatkowego podatnikiem w odniesieniu do tych gruntów jest Skarżący, powołał się w tym względzie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19. Wskazał, że nie ma potrzeby przeprowadzania oględzin gruntów, gdyż niewątpliwe jest na nich prowadzana gospodarka leśna, jednakże są one jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swych racji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Ustalenia w tym względzie znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji obejmującej opodatkowaniem także sporne grunty.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawarte tam ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu powołało przepisy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 374 ze zm., dalej ustawa o podatku leśnym) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.) określające przedmiot opodatkowania i definicji działalności leśnej. Dalej wywiodło, że podstawowym kryterium klasyfikacji gruntów do opodatkowania jest zapis w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm., dalej. prawo geodezyjne i kartograficzne). Zasada ta doznaje wyłomu w sytuacji zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Definiując ten zwrot organ podatkowy odwołał się do poglądów judykatury, wskazując na rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Taki charakter mają grunty na których ustanowiono służebność przesyłu, co szeroko opisano w treści zaskarżonej decyzji, odwołując się również do treści umów o ustanowienie tego prawa. Organ podatkowy zawracał uwagę, że charakter prowadzonej na tych gruntach działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie wykonywaniu na nich działalności leśnej czy rolniczej. W dalszych wywodach poddał analizie charakter ustanowienia służebności przesyłu w aspekcie przeniesienia posiadania gruntu w rozumieniu prawa cywilnego, co wpłynęłoby na określenie podmiotu opodatkowania. W tym względzie odwołał się do orzecznictwa sądów powszechnych i zmian w Kodeksie cywilnym wywodząc, że istotna dla oceny okoliczności sprawy (kwestii udostępnienia gruntów) jest analiza zawieranych przez Stronę umów. Dokonując tego zabiegu organ podatkowy stwierdził, że nie doszło do przeniesienia posiadania nieruchomości, a jedynie do ograniczenia możliwości korzystania z nich przez Stronę, zakres tych ograniczeń został przywołany w treści zaskarżonej decyzji. W efekcie organ podatkowy uznał, że doszło do przeniesienia posiadania prawa (służebności), co wyklucza opodatkowanie przedsiębiorstw przesyłowych i znajduje potwierdzenie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dalej organ podatkowy wskazał na art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. zawracając uwagę na zawarte tam pojęcie posiadania gruntów przez przedsiębiorcę, co obejmuje tak posiadanie rzeczy jak i praw i jest pojęciem szerszym niż posiadanie wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (to odnosi się tylko do rzeczy). Niewątpliwie w niniejszej sprawie istnieje związek "zajętych gruntów z działalnością gospodarczą" prowadzoną przez przedsiębiorstwa przesyłowe pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu Skarżącego. Zatem należało je opodatkować wg stawek najwyższych, co organ podatkowy uzasadnił odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Podstawą uznania Skarżącego za podatnika jest zdaniem organu podatkowego art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami, co potwierdza powołane przez organ podatkowy orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponownie odwołując się do poglądów judykatury organ podatkowy wskazał, fakt prowadzenia na tych gruntach innej działalności nie wyklucza ich z zakresu nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą, co odnosi się do działalności leśnej prowadzonej na gruntach udostępnionych przedsiębiorstwom przesyłowym. Zwracał przy tym uwagę, że działalność leśna jest determinowana potrzebami działalności gospodarczej, a nie odwrotnie. Końcowo organ podatkowy wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, która jednoznacznie przesadzą o opodatkowaniu Skarżącej. Odnosząc się do zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2019 r. organ podatkowy stwierdził, że ma nie ona charakteru doprecyzowującego i nie może być odnoszona do badanego okresu rozliczeniowego.

W skardze Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącej są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię t i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Strony związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowe przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby do wniosku, że sporne grunty nie są w całości zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne.

Zarzucała także naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 §1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu m.in. ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności leśnej.

Wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasadzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzucała brak właściwego odniesienia się do umów ustanawiających służebność na rzecz zakładów przesyłowych, w szczególności pominięto, że ustanowienie służebności nie zmiana charakteru gruntu, który pozostaje w ekosystemie leśnym. Zaniechano ustaleń faktycznych, nie przeprowadzając oględzin nieruchomości w tym zakresie. Wsparto się wyłącznie na orzecznictwie. Na poparcie swych racji w kwestii wykluczenia zajęcia gruntów na działalność gospodarczą Strona przywołała poglądy judykatury, podkreślając ich klasyfikację jako gruntów leśnych w ewidencji gruntów i budynków. Naruszenia prawa procesowego Strona upatrywała w braku samodzielnej wykładni przepisów prawa, w tym zakresie organ podatkowy wsparł się na orzecznictwie, nie wskazanie prawidłowych podstaw prawnych oraz wykładni przepisów, pominięcie skutków społeczno – gospodarczych podjętej decyzji. Dokonując wykładni pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej Strona wywodziła, że taka kwalifikacja jest możliwa przy wykluczeniu innego rodzaju działalności, czego nie stwierdzono. Mając świadomość niekorzystnej linii orzeczniczej Strona wskazywała na obowiązek sądu dokonania wykładni, a nie tworzenia prawa. Zwracała uwagę na powiązanie służebności z art. 39a ustawy o lasach, w którym zastrzeżono konieczność respektowania zasad gospodarki leśnej przy realizacji umów służebności. Przywołując pojęcie gospodarki leśnej i zasad jej prowadzenia Strona podkreślała, że zachowano jej reguły na spornych gruntach, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Zasadność poglądu Strony potwierdza zmiana zapisów ustawy wyłączająca grunty takie jak sporne z opodatkowania od 1 stycznia 2019 r. i zmiana ta ma charakter doprecyzowujący, co szeroko uzasadniała w treści skargi.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Skarga jest zasadna.

Kwestię opodatkowania gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, na których ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz operatorów sieci elektroenergetycznych rozstrzygał już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 16/21, I SA/Wr 131/21 i I SA/Wr 132/21 wyrokami z dnia 13 października 2021 r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach ww. wyroków i przyjmuje je za własne.

Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe", na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego oraz status podatnika w tym zakresie.

Zdaniem SKO, sporny grunt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, zaś obowiązek podatkowy w tym zakresie obciąża Nadleśnictwo.

Z kolei Skarżący kwestionuje zarówno opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, jak również przydany mu w tym zakresie status podatnika.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Organy podatkowe obu instancji dokonały bowiem błędnej wykładni tych przepisów. Nieprawidłowo wywiodły, że zarząd nad nieruchomościami Skarbu Państwa, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, skutkuje podmiotowością podatkową Skarżącego w podatku od nieruchomości oraz opodatkowaniem tych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec zajęcia tych gruntów na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych. Kontrolę legalności Sąd rozszerzył również na akt poprzedzający akt zaskarżony, na co zezwala art. 135 p.p.s.a.

Trzeba podkreślić, że zagadnienie opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" w sytuacji ustanowienia służebności przesyłu na tych gruntach było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W świetle tej uchwały: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." Z uzasadnienia uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r. wynikał pogląd, że to Państwowe Gospodarstwo Leśne "Lasy Państwowe" jest podatnikiem podatku od nieruchomości we wskazanej sytuacji. Jak bowiem wyjaśniono: "Wobec tego należy przyjąć, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie >innego tytułu prawnego<, a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.".

Następnie, uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów NSA w dniu 21 września 2020 r. o sygn. akt II FPS 1/20 (CBOSA) pozostawił bez rozpoznania zagadnienie prawne przedstawione przez tut. Sąd postanowieniem z 23 czerwca 2020 r. o sygn. akt 748/19 (CBOSA) w zakresie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że uzasadnienie uchwały nie ma mocy wiążącej, lecz "Co najwyżej może mieć zwiększoną wartość argumentacyjną z uwagi na charakter sprawy w jakiej zostało sporządzone i autorytet składu orzekającego, jaki je akceptował. Istotne jest także to, że kwestionowana uchwała nie wskazywała podatnika podatku od nieruchomości, a przeciwnie – odmawiała określonemu podmiotowi statusu podatnika w tym podatku."

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany uchwałą siedmiu sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19 co do sentencji oraz odpowiadającego jej uzasadnienia. Natomiast nie jest związany tą częścią uzasadnienia ww. uchwały, która dotyczy rozważań na temat statusu podatkowoprawnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" (dalej również: PGL "Lasy Państwowe" albo "Lasy Państwowe").

Sąd dostrzega, że zarysowała się w konsekwencji powyższego linia orzecznicza NSA (np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3927/21, CBOSA), wedle której nie można zaaprobować sytuacji prawnej, w której ani Lasy Państwowe, ani przedsiębiorstwo przesyłowe nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Przechodząc do istoty sporu w sprawie, Sąd w składzie orzekającym uznał, że właściwa jest wykładnia prawa zaprezentowana w postanowieniu tut. Sądu z 23 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 748/19 (CBOSA) oraz w pełni akceptuje tok rozumowania i wnioski tam przedstawione.

Jednocześnie Sąd nie może pominąć w swojej ocenie prawnej argumentacji przedstawionej w uchwale z 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19) z uwagi na wskazany charakter sprawy i autorytet składu orzekającego, który ją podjął, a także wobec licznych orzeczeń NSA zapadłych po jej wydaniu, a powołujących się na związanie w zakresie opodatkowania właśnie Lasów Państwowych w sytuacji takiej, jak w kontrolowanej sprawie.

Sąd dostrzega, że ciężar argumentacji organu odwoławczego – inaczej niż w uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r. - został przeniesiony na stosowanie art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem na zajęcie spornych gruntów na działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne.

W zaskarżonej decyzji SKO status podatnika Skarżącego wywiodło z "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W orzecznictwie NSA zarysowała się wyraźna linia orzecznicza, zgodnie z którą jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego (PGL) "Lasy Państwowe" są podatnikami podatku od nieruchomości w rozważanej sytuacji. Wniosek ten wyprowadzano z rozumienia pojęcia "zajęcie [gruntów] na prowadzenie działalności gospodarczej". Ta linia orzecznicza swoje źródło ma jednakże w wyrokach dotyczących innego stanu prawnego. Ponadto została ukształtowana na gruncie zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedsiębiorców energetycznych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach będących w zarządzie PGL "Lasy Państwowe" i w konsekwencji zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zawiera natomiast analizy i oceny statusu Skarżącego w tym kontekście

Stan ten uprawnia Sąd do dokonania takiej oceny, która prowadzi do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym Skarżącemu (ani jednostkom organizacyjnym) nie można przypisać statusu podatnika podatku od nieruchomości. Stoi temu na przeszkodzie wykładnia prawa.

Rozważając zatem stronę podmiotową opodatkowania, to ma ona swój wyraz normatywny w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Przepis ten określa wprost, jakie podmioty są podatnikami podatku od nieruchomości: podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Ustalenie, czy PGL "Lasy Państwowe" mieści się w którejś z ww. kategorii podatników podatku od nieruchomości wymaga najpierw ustalenia statusu prawnego tego podmiotu. Status ten wynika z ustawy o lasach. W świetle art. 32 ust. 1 ustawy z o lasach PGL "Lasy Państwowe", jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W skład zaś PGL "Lasy Państwowe" wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych; 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych; 3) nadleśnictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach). Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o lasach obowiązuje niezmiennie od dnia wejścia w życie, tj. od 8 listopada 1991 r. Mając go na uwadze, PGL "Lasy Państwowe" spełnia zatem wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Nie jest to jednak jedyny warunek podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości, lecz musi wystąpić on łącznie z jednym z czterech kolejnych warunków (art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.o.l.) o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Generalnie, podmiot wskazany przez ustawodawcę w części wstępnej art. 3 ust. 1 u.p.o.l., by uzyskać przymiot podatnika, musi być albo właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), albo posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), albo użytkownikiem wieczystym gruntów (pkt 3), albo posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa (pkt 4). Ten ostatni warunek ustawodawca dodatkowo precyzuje co do podstawy posiadania, która ma wynikać z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 1 września 2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego (lit. a), jak również odbywać się bez tytułu prawnego (lit. b). Posiadanie bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, podlega modyfikacji, gdyż ustawodawca w treści tego przepisu odsyła do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten zaś wskazuje, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Taka konstrukcja przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. stanowią pewną całość normatywną zawierającą kompleksowe unormowanie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Przy czym treść przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Nie można pominąć, że zagadnienie statusu podatkowego PGL "Lasy Państwowe" kształtowane jest nie tylko w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale też w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045 ze zm.; dalej: u.p.l.), która zawiera podobne regulacje. Ich zestawienie w tym zakresie obrazuje zamiar ustawodawcy, co do opodatkowania nieruchomości będących w zarządzie Skarżącego wskazując, który z podatków zasadniczo obciąża jednostki organizacyjne Skarżącego, a który – wyjątkowo.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.l. podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi lasów;

3) użytkownikami wieczystymi lasów;

4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 2 ust. 2 u.p.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych.

Z powyższego wynika, po pierwsze, że ustawodawca zrównał dla celów podatkowych zarząd lasami z posiadaniem, własnością i użytkowaniem wieczystym lasów. Po drugie, wyłączył z opodatkowania te lasy, które są zajęte wyłącznie na działalność gospodarczą nie będącą działalnością leśną. Przy czym ustawodawca uwzględnił szczególną sytuację prawną PGL "Lasy Państwowe" i wprowadził szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Są nimi jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, co wynika wyraźnie z ww. art. 2 ust. 2 u.p.l.

Zestawienie ww. przepisów u.p.o.l. oraz u.p.l. wskazuje na podobny sposób regulacji, a mianowicie wprowadzono szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Są nimi jednostki organizacyjne PGL Lasy Państwowe. Porównanie tych przepisów prowadzi do kolejnego wniosku, tj. istnienia wyraźnej zależności pomiędzy przepisem art. 2 ust. 2 u.p.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten pierwszy przepis stanowi zasadę opodatkowania lasów podatkiem leśnym, ten drugi przepis stanowi zaś wyjątek – opodatkowanie lasów podatkiem od nieruchomości, w przypadku ich wyłącznego zajęcia na działalność gospodarczą.

Wracając do regulacji w zakresie podatku od nieruchomości, to nie może ujść uwadze wynik zestawienia treści jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. [art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 3 ust. 2 u.p.o.l.]. Analiza struktury redakcyjnej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie dowodzi, aby przepis ten odsyłał do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. odsyła bowiem przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Ten ostatni przepis określa podatnika poprzez związek z przedmiotem opodatkowania, który polega na posiadaniu bez tytułu prawnego. Zastrzeżenie ustawowe w nim zawarte jest wyrazem uwzględnienia przez ustawodawcę zarządu sprawowanego przez PGL "Lasy Państwowe", który ze swej istoty nie może stanowić ani tytułu prawnego, ani posiadania w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Z regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wynika jasno, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. jednostka organizacyjna będąca posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a posiadanie takie albo wynika z umowy zawartej z właścicielem, [...] lub z innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) albo jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.). W tym drugim zaś przypadku ustawodawca zastrzegł szczególne rozwiązanie prawne względem przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie PGL "Lasy Państwowe". Wedle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie PGL "Lasy Państwowe" obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych tego podmiotu, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawodawca podatkowy dostrzegł bowiem w odniesieniu do sytuacji PGL "Lasy Państwowe" fakt, że podmiotowi temu przysługuje ustawowy zarząd nad lasami. Zarząd mieniem (lasami) został bowiem przydany PGL "Lasy Państwowe", a nie jego jednostkom organizacyjnym.

Norma prawna zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. konstruuje pojęcie podatnika od nieruchomości w oparciu o dwa elementy: podmiotowy i przedmiotowy, które muszą wystąpić łącznie. W zakresie pierwszego elementu ustawodawca określa katalog podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej), a w zakresie drugiego elementu wskazuje przedmiot opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane) oraz charakter związku prawnego (własność, posiadanie samoistne, użytkowanie wieczyste, posiadanie) pomiędzy podmiotem a przedmiotem opodatkowania.

Jak już Sąd wskazał, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, PGL "Lasy Państwowe" spełniają wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. Zasadniczo, prócz wstępnej kwalifikacji podmiotu do grupy wskazanej w art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości uzależniony jest od możliwości dalszego przyporządkowania tego podmiotu do kategorii podatników podatku od nieruchomości, wyodrębnionych ustawowo w oparciu o związek z przedmiotem opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Związek ten oparty jest na stosunku własności, wieczystym użytkowaniu, posiadaniu samoistnym i posiadaniu na podstawie umowy, innego tytułu prawnego lub bez tytułu prawnego, w przypadku Lasów Państwowych - na faktycznym władaniu.

Wynika z tego, że ustawodawca podatkowy rozróżnił posiadanie od faktycznego władania.

W uzasadnieniu uchwały z 9 grudnia 2019 r. – której treści Sąd w składzie orzekającym nie może pominąć w rozważaniach z racji autorytetu NSA - uznaje Lasy Państwowe za posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa wedle reguły art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Posiadanie nieruchomości wywodzi z innego tytułu prawnego, tj. trwałego zarządu. W ocenie składu orzekającego (i wciąż zgodnie z argumentacją przedstawioną w postanowieniu tut Sądu z 23 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 874/19), kwalifikacja PGL "Lasy Państwowe" do tej kategorii podatników wymaga jednak bardziej szczegółowej analizy w zakresie sposobu i charakteru prawnego władania mieniem Skarbu Państwa przez ten podmiot.

PGL "Lasy Państwowe" na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o lasach sprawują zarząd nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Zakres przedmiotowy zarządu wyznacza treść art. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o lasach. Zarząd ten dotyczy gruntu:

1) zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokrytego roślinnością leśną (uprawami leśnymi) – drzewami i krzewami oraz runem leśnym – lub przejściowo jej pozbawiony: (a) przeznaczonego do produkcji leśnej lub (b) stanowiącego rezerwat przyrody lub wchodzącego w skład parku narodowego albo (c) wpisanego do rejestru zabytków

2) związanego z gospodarką leśną, zajętego pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywanego na parkingi i urządzenia turystyczne.

Spod zarządu PGL "Lasy Państwowe" wyłączono lasy będące w użytkowaniu wieczystym parków narodowych, wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, będących w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów (art. 4 ust. 2 ustawy o lasach).

W ramach sprawowanego zarządu PGL "Lasy Państwowe" prowadzi gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 3 ustawy o lasach). Rozdział 6a zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem, m.in. uprawniając do nabywania lasów i gruntów (art. 37 ustawy o lasach), przyznając prawo pierwokupu (art. 37a ustawy o lasach), uprawniając do sprzedaży nieruchomości (art. 38 ustawy o lasach) i przekazywania nieruchomości na drogi krajowe (art. 38a ustawy o lasach), przekazywania w użytkowanie wieczyste (art. 38d ustawy o lasach), zamiany (art. 38e ustawy o lasach), dzierżawy (art. 39 ustawy o lasach), a także ustanowienia służebności przesyłu (art. 39a ustawy o lasach).

Do zarządu lasami (gruntami o tym statusie) stanowiącymi własność Skarbu Państwa nie ma zastosowania ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.; dalej: u.g.n.), co wprost wynika z jej art. 2 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami, a w szczególności m.in. ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarowanie nieruchomościami pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych nie odbywa się wedle reguł trwałego zarządu, o którym mowa w art. 43 i n. u.g.n. (Dział II Rozdział 5 u.g.n.). Dostrzegł to NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., I OSK 1016/10, CBOSA. Wniosku tego nie zmienia norma wynikająca z art. 199 u.g.n., na którą powołano się w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r. Przepis ten nie może obejmować swym zakresem przedmiotu, którego odrębność regulacji ustawodawca wcześniej zastrzegł (art. 2 pkt 3 u.g.n.). Dodatkowo argument ten wspiera art. 11 ust. 1 u.g.n., który uwzględnia odrębność innych regulacji prawnych w zakresie reprezentacji Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami.

Z ustawy o lasach wynika, że PGL "Lasy Państwowe" sprawuje zarząd nad mieniem, o którym mowa w tej ustawie. W sytuacji, gdy mienie Skarbu Państwa nie podlega regulacjom ustawy o lasach, PGL "Lasy Państwowe" może sprawować nad nim trwały zarząd na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Trzeba jednak zauważyć, że mienie objęte zarządem tego podmiotu nie ogranicza się wyłącznie do lasów w rozumieniu u.p.o.l., które w dodatku mają inną definicję w ustawie o lasach. W świetle art. 3 ustawy o lasach lasem jest grunt:

1) o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony:

a) przeznaczony do produkcji leśnej lub

b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo

c) wpisany do rejestru zabytków;

2) związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Klasyfikacja gruntu według ewidencji gruntów i budynków nie ma w tym przypadku znaczenia. Zatem lasem, w rozumieniu ustawy o lasach, mogą być grunty inaczej klasyfikowane, byleby spełniały warunki z art. 3 ustawy o lasach – co Sąd mocno podkreśla z uwagi na dalsze wywody.

Niełatwo więc zgodzić się – w opinii tut. Sądu – z przyjętym w uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r. poglądem o gospodarowaniu przez PGL Lasy Państwowe mieniem Skarbu Państwa w oparciu o trwały zarząd. Dla ustalenia, czy PGL "Lasy Państwowe" sprawują nad lasami (w rozumieniu ustawy o lasach, w tym zatem gruntami stanowiącymi las w rozumieniu u.p.o.l.) zarząd, a nie trwały zarząd – konieczne jest ustalenie charakteru prawnego zarządu, by z kolei ocenić, czy odpowiada on warunkom art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zwłaszcza, gdy lasem w rozumieniu ustawy o lasach są tereny pod liniami energetycznymi.

Z powołanego wyżej art. 32 ust. 1 ustawy o lasach wynika, że PGL "Lasy Państwowe" jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zarząd jest formą gospodarowania lasami (w tym - terenami pod liniami energetycznymi) pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu PGL "Lasy Państwowe", które czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. Jest to forma administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Oznacza to, że PGL "Lasy Państwowe" nie władają lasami dla siebie, lecz w imieniu właściciela, Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zarząd nie wiąże się z żadnym prawem podmiotowym, ani nie tworzy takiego prawa. Posiadanie (czy to samoistne, czy zależne) wymaga zaistnienia dwóch elementów: corpus (element fizycznego władztwa, faktyczne władanie rzeczą przez posiadacza) i animus (manifestowana przez posiadacza wola władania rzeczą dla siebie, we własnym imieniu – jak właściciel, użytkownik itd.). Zarząd sprawowany przez PGL "Lasy Państwowe" tymczasem obejmuje wyłącznie jeden element posiadania – faktyczne władanie, inne czynności względem zarządzanego mienia wykonuje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako statio fisci (na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały). PGL "Lasy Państwowe", jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie posiada ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie może zatem manifestować zamiaru władania rzeczą dla siebie, bo zawsze działa wyłącznie jako reprezentant Skarbu Państwa. Regulacje ustawy o lasach dotyczące gospodarowania mieniem w tym zakresie jedynie wskazują właściwą jednostkę organizacyjną, lecz nie przydają jej prawa podmiotowego. Nie można zatem zarządu przyrównać do posiadania w rozumieniu przywołanego przepisu k.c. Zarząd lasami odpowiada natomiast pojęciu "dzierżenia" rzeczy, o którym mowa w art. 338 k.c. Wedle tego przepisu kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Ponadto zarząd mieniem z art. 39 ust. 2 ustawy o lasach – inaczej niż w przypadku trwałego zarządu, o którym mowa w u.g.n. – nie odsyła do przepisów kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych (za wyjątkiem odpowiedzialności za powstałe szkody – art. 11, prawa pierwokupu – art. 37k, obowiązków przedsiębiorcy, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu - art. 39a ust. 3 ustawy o lasach). W uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r. zwrócono uwagę właśnie na fakt, że mocą art. 50 u.g.n. do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Poprzez wykładnię językową i systemową uzasadniono w uchwale "posiadanie" przez PGL "Lasy Państwowe" nieruchomości na podstawie trwałego zarządu. Użytkowanie zostało bowiem wprost wskazane w art. 336 k.c. jako przykład posiadania zależnego. Zarząd lasami jest jednak inną formą władania nieruchomościami Skarbu Państwa, odrębną od trwałego zarządu uregulowanego w u.g.n. Przepisy u.g.n. nie mają zastosowania do zarządu lasami, w ramach którego PGL "Lasy Państwowe" gospodaruje nieruchomościami (mieniem) na podstawie ustawy o lasach.

Wnioski te wymagają skonfrontowania z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Ustawodawca podatkowy (u.p.o.l.) powiązał status podatnika z posiadaniem m.in. nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa. Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca miał na myśli posiadanie w rozumieniu prawa cywilnego, czy w znaczeniu języka potocznego.

Pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również ww. ustawa nie zawiera w tym zakresie odesłania do przepisów kodeksu cywilnego. Skoro jednak ustawodawca nie nadaje tym terminom innego znaczenia, to należy je odczytywać zgodnie z kodeksem cywilnym. Tym samym należy uznać, że w tym przypadku język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem potocznym (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, CBOSA). Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego w celu określenia podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Brak jest racjonalnych przesłanek, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z k.c. (wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 90/04, CBOSA). Wskazane poglądy pozwalają na przyjęcie, podobnie jak w uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r., że pojęcie "posiadacza" i "posiadania" powinno być odczytywane w takim znaczeniu, jakie nadaje mu prawo cywilne (kodeks cywilny).

Trudno zgodzić się z poglądem, że do zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe ma zastosowanie Dział II rozdział 5 u.g.n., w tym przepisy dotyczące trwałego zarządu. Wobec tego, że mocą art. 50 u.g.n. do trwałego zarządu mają w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy k.c. o użytkowaniu, oznacza to, że trwały zarząd należy uznać za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c. Stąd też, skoro pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" winno być odczytywane w zgodzie z kodeksem cywilnym, to zarząd lasami nie spełnia warunków art. 336 k.c. jako posiadanie zależne. Zarząd lasami zawsze jest realizowany w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a PGL "Lasy Państwowe – jako statio fisci - jedynie faktycznie władają za kogo innego (Skarb Państwa).

W tym stanie rzeczy, a wbrew poglądowi zawartemu w uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r., PGL "Lasy Państwowe" nie mieszczą się w kategorii podatników podatku od nieruchomości uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. z tytułu sprawowanego zarządu. Sprawowany przez PGL "Lasy Państwowe" zarząd lasami, w ramach którego prowadzą gospodarkę nieruchomościami Skarbu Państwa, nie stanowi podstawy posiadania nieruchomości (gruntów stanowiących lasy). Zarząd – co wykazano wyżej – nie może być zrównany z posiadaniem, nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej niż w podatku leśnym). Brak tytułu prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania – zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu.

Sąd podkreśla, że rozważania w zakresie zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie mają wprost odniesienia do argumentacji zaskarżonej decyzji, ale stanowią szersze odniesienie do problematyki statusu prawnopodatkowego PGL "Lasy Państwowe" i jego jednostek organizacyjnych z uwagi na autorytet NSA i wyrażony przez ten sąd pogląd w uchwale z 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19).

Kompleksowe rozważenie sytuacji prawnopodatkowej PGL "Lasy Państwowe" i jego jednostek organizacyjnych na gruncie u.p.o.l. w sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie nie może pominąć art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Jak wynika z tego przepisu, lasy nie podlegają opodatkowaniu, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Trzeba zaś przypomnieć, że określenie "las", którym posługuje się u.p.o.l., to grunt, który tak został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Wobec tego – w uproszczeniu - obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych względem nieruchomości, które nie są lasami lub które co prawda są lasami, ale zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na charakter władania (sprawowanie zarządu) – ustawodawca szczególnie podkreślił związek jednostek organizacyjnych zarządcy z przedmiotami opodatkowania, który oparty jest na faktycznym władaniu (a nie na posiadaniu).

Przydanie zatem podmiotowości podatkowej Lasom Państwowym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. jako posiadaczowi na podstawie "innego tytułu prawnego", którym jest trwały zarząd – nie ma uzasadnienia. Tym samym przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do Lasów Państwowych (ani ich jednostek organizacyjnych).

Z tych przyczyn PGL Lasy Państwowe nie spełniają wszystkich warunków statuujących go jako podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Spełniony jest bowiem warunek wstępny – PGL "Lasy Państwowe" jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, lecz nie jest spełniony drugi warunek, tj. nie można go zaliczyć do żadnej z kategorii podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w tym jako posiadacza. Jak Sąd bowiem wskazał, zarząd mieniem na podstawie ustawy o lasach nie jest posiadaniem (lecz dzierżeniem), jak również nie jest tożsamy z trwałym zarządem w rozumieniu u.g.n.

W tej sytuacji przepisy o podatku od nieruchomości obejmują wyłącznie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zagadnienie to wprowadza w problematykę strony przedmiotowej opodatkowania Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w rozważanym przypadku, tj. ustanowienia służebności przesyłu na gruntach leśnych będących w zarządzie Skarżącego.

Służebność przesyłu począwszy od dnia 3 marca 2011 r., jak już Sąd wskazał, uregulowana jest w art. 39a ustawy o lasach (wprowadzona została nowelizacją ustawy o lasach – ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011, Nr 34, poz.170). Do tego czasu PGL "Lasy Państwowe" zawierało z przedsiębiorstwem energetycznym umowy w tej sprawie w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. SKO w zaskarżonej decyzji przeprowadziło wywód z uwzględnieniem nieaktualnego stanu prawnego, bowiem w 2017 r. obowiązywała już ww. regulacja.

Przepis art. 39a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o lasach stanowi, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych m.in. służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Brzmienie tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach prowadzi do jednoznacznego wniosku, że służebność przesyłu z art. 39a tej ustawy może obciążać wyłącznie grunty leśne – lasy w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach. Tylko bowiem lasów dotyczy gospodarka leśna, której zasady muszą być uwzględnione przy obciążeniu służebnością przesyłu. Służebność przesyłu z art. 39a ustawy o lasach jest więc szczególnym rodzajem służebności przesyłu, uregulowanej w art. 3051 k.c. Zawiera bowiem dodatkowe warunki jej ustanowienia nieznane regulacji kodeksowej. Tej okoliczności zaskarżona decyzja nie uwzględnia, co czyni wywód błędnym już na początku.

Obciążenie służebnością przesyłu według zasad z art. 39a ustawy o lasach jest elementem zarządu lasami, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i 3 tej ustawy. Rozdział 6a "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem. Tam właśnie zamieszczona została regulacja dotycząca służebności przesyłu. Jak już wspomniano, do zarządu lasami (gruntami o tym statusie w rozumieniu ustawy podatkowej) nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami. Zarząd lasami nie wiąże się też z posiadaniem nieruchomości, lecz jedynie z faktycznym władaniem nią – co wyżej Sąd wyjaśnił.

Jak już Sąd wskazał, PGL "Lasy Państwowe" działają jako statio fisci Skarbu Państwa. Niewątpliwie w takim charakterze występują zawierając umowę służebności przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach. Oznacza to, że stroną tej umowy jest Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości leśnej. Kluczowe dla obciążenia jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości jest zachowanie w takim przypadku (obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości będącej w zarządzie Lasów Państwowych) faktycznego władania nieruchomością przez tę jednostkę, co stanowi warunek z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powielono za uchwałą NSA z 9 grudnia 2019 r. wykładnię zagadnienia posiadania służebności w rozumieniu art. 352 k.c. wywodząc, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta, zaś korzystanie z nieruchomości nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Ponadto podkreślono, że służebność to ograniczone prawo rzeczowe, dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Z samej istoty stanowi o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmieniać charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości.

Te ogólne poglądy są ugruntowane w orzecznictwie oraz literaturze prawa, i tut. Sąd w pełni je akceptuje. Nie przynoszą one jednak wyjaśnienia, czy jednostka organizacyjna PGL "Lasy Państwowe" faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach, czy władztwo to traci. Tymczasem jest to warunek obciążenia obowiązkiem podatkowym jednostek organizacyjnych PGL "Lasy Państwowe" stosownie do art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Analiza charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez PGL "Lasy Państwowe" będące państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oznacza jedynie faktyczne władanie mieniem. Skoro tak, to obciążenie nieruchomości leśnej (gruntu stanowiącego las w rozumieniu ustawy podatkowej) służebnością przesyłu pozbawia PGL "Lasy Państwowe" faktycznego władania tą nieruchomością, bowiem ogranicza lub uniemożliwia (w przypadku zajęcia gruntu leśnego przez np. słupy energetyczne i inne urządzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki leśnej. Okoliczność ta ma z kolei znaczenie dla przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak już wcześniej tut. Sąd podkreślał, tylko lasy wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Po stronie PGL "Lasy Państwowe" (ani jego jednostek organizacyjnych) nie ma w tym przypadku posiadania lasu (gruntu stanowiącego las), lecz jedynie faktyczne władanie. Problematyka zachowania czy przeniesienia posiadania na przedsiębiorcę w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na tego rodzaju gruncie nie ma znaczenia podatkowego. Znaczenie ma to, kto faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu. Uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r. przyjęła, że podatnikiem w tym przypadku nie jest przedsiębiorca energetyczny, czym Sąd jest związany. Obciążenie jednak podatkiem od nieruchomości jednostki organizacyjnej PGL "Lasy Państwowe" w sytuacji, gdy Lasy Państwowe nie prowadzą działalności gospodarczej na tym gruncie, natomiast mają ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi działalności gospodarczej) na gruncie obciążonym służebnością przesyłu (zaś przedsiębiorca energetyczny ma ustawowy obowiązek uwzględnienia działalności leśnej i maksymalnego ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie), a ponadto faktyczne władztwo Lasów Państwowych nad nim jest ograniczone – nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że ani jednostki organizacyjne PGL "Lasy Państwowe", ani samo PGL "Lasy Państwowe" nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Z tych względów sytuacja zaistniała w sprawie nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ujawnia się tym samym intencja ustawodawcy co do konieczności opodatkowania gruntów leśnych podatkiem leśnym w myśl zasady wypowiedzianej w art. 2 ust. 2 u.p.l. (lub odpowiednio do kwalifikacji gruntu – podatkiem rolnym).

Podkreślenia wymaga jeszcze okoliczność, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wedle tego poglądu przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność - że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jeśli wziąć pod uwagę status prawny PGL "Lasy Państwowe" i ustawową formę władania mieniem, powołana wyżej argumentacja prowadzi jednak do innego wniosku.

Skoro grunt nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, ale dokonuje na nim faktycznie konkretnych czynności, jednocześnie PGL "Lasy Państwowe" i jego jednostki organizacyjne również nie są w posiadaniu takiego gruntu (faktycznie władają nim na mocy zarządu), natomiast mają obowiązek prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej - to należy uznać, że na gruncie obciążonym służebnością przesyłu współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarcza – przedsiębiorstwa energetycznego i leśna - Lasów Państwowych. Oznacza to, że grunty nie są zajęte tylko na działalność gospodarczą, a faktyczne władanie tym gruntem przez jednostki organizacyjne PGL "Lasy Państwowe" jest ograniczone, co uniemożliwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Rozważając to zagadnienie z punktu widzenia przedmiotu podatku od nieruchomości trzeba przypomnieć, że przedmiot podatku stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, który współtworzy podatkowy stan faktyczny, uregulowany w normie podatkowej (por. A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny [w:] Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, M. Mazurkiewicz (red.), Wrocław 1992, s. 134).

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje jedynie określone przedmioty w postaci budynku, części budynku, gruntu, części gruntu oraz budowli. Nie reguluje on natomiast zachowania czy też stanu, których zaistnienie u podatnika powodowałoby powstanie stosunku podatkowoprawnego (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, Glosa Luty 2003r., s. 33). Z kolei w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem "działalność gospodarcza" rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności [...] leśnej. Pod pojęciem "działalność leśna" rozumie się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.).

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 2 u.p.l.).

Z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym, a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny, na działalność gospodarczą (art. 1 ust. 1 u.p.l.).

Niewątpliwie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Pogląd wypowiedziany w uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r. oraz w przytoczonym tam orzecznictwie (oraz w orzeczeniach zapadłych po tej uchwale) oraz powtórzony w zaskarżonej decyzji rzeczywiście jest ugruntowany, ale nie uwzględnia specyficznej sytuacji, z jaką mamy do czynienia w omawianym przypadku opodatkowania gruntu – w uproszczeniu – z tytułu służebności przesyłu.

W uchwale tej (w pkcie 4.9. uzasadnienia uchwały) oraz w orzeczeniach zapadłych w jej następstwie zauważono treść przepisu art. 39a ustawy o lasach, ale wyłącznie w jednym aspekcie, a mianowicie dotyczącym art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. W myśl tego przepisu wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. W uchwale wskazano, że "to unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny >ustala się w wysokości<. Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości". Pogląd powyższy, z racji jednostronnego ukierunkowania na przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) i jego sytuację, wskazuje, że przepis ten [art. 39 ust. 2 ustawy o lasach] byłby zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono.

Problem w tym, że po pierwsze, przepis ten mówi w sposób generalny o podatkach i opłatach, a nie jedynie o podatku od nieruchomości. Zatem wniosek o zbędności rzeczonego przepisu jawi się jako zbyt daleko idący. Po drugie - obowiązek podatkowy musi wynikać w sposób wyraźny i precyzyjny z ustawy podatkowej – zgodnie z treścią art. 84, art. 217 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP (m.in. wymóg określoności prawa) i dopiero wówczas strony są w stanie w umowie określić ich wysokość. W tym konkretnym przypadku nie sposób jest to stwierdzić w sposób jednoznaczny. Powyższy przepis art. 39a ust. 2 ustawy o lasach nie może kreować obowiązku podatkowego. To, że podmiot może przenieść koszt podatku czy opłaty na inny podmiot nie oznacza, że zobowiązany jest do jego poniesienia, gdy nie wynika to wyraźnie z treści ustawy.

Nie można nie dostrzec, że art. 39a ustawy o lasach jest elementem systemu regulującego działalność i pozycję prawną PGL "Lasy Państwowe". Zgodnie z art. 39a ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Z treści tego przepisu wynika, że nieruchomość pozostająca w zarządzie Lasów Państwowych może zostać obciążona służebnością przesyłu, ale powinno to nastąpić z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Dotyczy to zarówno lokalizacji nowych urządzeń przesyłowych (co jest zdarzeniem prawnym jednorazowym) ale przede wszystkim ma znaczenie przy wykonywaniu służebności przesyłu (utrzymywaniu tych urządzeń, konserwacji, naprawie, usuwaniu awarii, wymianie urządzeń na nowe itp.). Zatem ewidentną różnicą, jaką można dostrzec między regulacjami w kodeksie cywilnym a ustawą o lasach jest to, że treść służebności przesyłu według ustawy o lasach jest kształtowana przez tzw. zasady gospodarki leśnej. Kwestia gospodarki leśnej stanowi jedno z podstawowych zagadnień uregulowanych w ustawie o lasach (rozdział 2 ustawy o lasach). Artykuł 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach definiuje gospodarkę leśną jako działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z analizowanego punktu widzenia najistotniejsze ma znaczenie art. 8 ustawy o lasach. W myśl ww. przepisu gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: powszechnej ochrony lasów; trwałości utrzymania lasów; ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów; powiększania zasobów leśnych. Odwołanie się przez ustawodawcę do ww. zasad wiąże się z koniecznością uwzględniania zasad ochrony środowiska, przy wykonywaniu ograniczonego prawa rzeczowego. W literaturze wskazuje się, że to pierwszy przypadek w prawie polskim, gdy treść ograniczonego prawa rzeczowego jest bezpośrednio normatywnie związana z ochroną środowiska (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, Rejent, nr 7-8/2012r., s. 116).

Ponadto w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach wskazywany jest obowiązek przedsiębiorcy przesyłowego, a nie jego uprawnienie. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. Wskazany art. 49 § 1 k.c. stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Obowiązek ten uzależniony jest od zaistnienia jednej przesłanki, jaką jest zagrożenie funkcjonowania urządzeń przesyłowych. Dopuszcza usuwanie drzew, a więc uszczuplenie drzewostanu, ale z uwzględnieniem gospodarki leśnej. Mowa tutaj jedynie o zabiegach koniecznych do prawidłowego funkcjonowania urządzeń. Obowiązuje tym samym zasada minimalizacji (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, s. 116). Przekroczenie tej granicy skutkuje odpowiedzialnością przedsiębiorcy za szkody w lasach (art. 11 i 12 ustawy o lasach).

W tym stanie rzeczy, jak to zostało już powiedziane wcześniej, opodatkowanie gruntu stanowiącego las wymaga zajęcia go na działalność gospodarczą, a nie tylko związania z działalnością gospodarczą. Jest to silniejsza zależność pomiędzy gruntem a działalnością gospodarczą, które nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki leśnej. Gospodarka leśna prowadzona na gruntach objętych służebnością przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach ma priorytet względem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Przypomnieć trzeba, że wyrok NSA z 9 września 2016r, II FSK 1156/14 (CBOSA), który nadał kierunek niekorzystnej dla jednostek organizacyjnych PGL "Lasy Państwowe" linii orzeczniczej dotyczył podatku od nieruchomości za 2008 r., czyli okresu sprzed nowelizacji ustawy o lasach. Wyrażony tam pogląd wywodzony z regulacji zawartych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) - a w istocie przesądzający o uznaniu, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne - stracił swoją aktualność w sytuacji ww. nowelizacji ustawy o lasach.

Trudno zatem zgodzić się bez zastrzeżeń, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest decydująca i dominująca na gruntach będących w zarządzie PGL "Lasy Państwowe". Działalność gospodarcza w ramach służebności przesyłu prowadzona jest przez przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne), która może być wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z treści art. 39a ust. 3 ustawy o lasach. Sam zaś fakt, że przedsiębiorstwo ma dostęp do urządzeń przesyłowych i ma określone obowiązki, nie wyłącza możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej, taka działalność ma być wykonywana w takim zakresie, w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce leśnej. Wspomniane przepisy wskazują wyraźnie na dominujący charakter gospodarki leśnej, a nie działalności gospodarczej.

Z jednej więc strony, PGL "Lasy Państwowe" mają obowiązek znosić określone działania przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) oraz powstrzymywać się od działań trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury lub zagrażających jej funkcjonowaniu, co nie oznacza jednak, że rezygnują z prowadzenia działalności leśnej, wręcz mają obowiązek prowadzić ją w ramach zarządu lasami. Z drugiej zaś strony, przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) ma obowiązek dokonywać określonych czynności, ale jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego funkcjonowania urządzeń, czyli jego zachowanie nie może mieć z istoty rzeczy waloru na tyle dominującego, aby wykluczyć prowadzenie gospodarki leśnej. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z liniami napowietrznymi. Wykorzystywanie takich terenów, jako np. poletek łowieckich, plantacji choinkowych (wycinanych rokrocznie), remiz, ścieżek dla zwierzyny w istocie nie kłóci się z dokonywaniem określonych czynności przez przedsiębiorstwo energetyczne zwłaszcza, że nie są one czynione w sposób permanentny, lecz cykliczny, w zależności od potrzeb. Ponadto należy podkreślić, że zachowanie i utrzymanie gospodarki leśnej, mimo ustanowienia służebności przesyłu, jest warunkiem ustawowym realizacji prawa ze służebności przesyłu, określonego w art. 39a ustawy o lasach.

W tym stanie rzeczy na gruntach, na których ustanowiono służebność przesyłu dochodzi do współistnienia działalności leśnej PGL "Lasy Państwowe" z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego). Przy czym działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział.

W ocenie Sądu nieuzasadnione jest ukształtowanie orzeczniczo takiej sytuacji prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych PGL "Lasy Państwowe", w której podmiot ten jest zobowiązany do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) zwłaszcza w sytuacji, gdy musi on powstrzymywać się od określonego działania, czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem jego dobrowolnej zgody. Opodatkowanie jednostek organizacyjnych PGL "Lasy Państwowe" podatkiem od nieruchomości, jak to wskazano w uchwale z 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19) w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt podlega z tej perspektywy opodatkowaniu podwójnemu (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym jest niedopuszczalne z punktu widzenia systemu podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym wskazuje także, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca dodał art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. w myśl, którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

W obszernym uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (por. druk sejmowy VIII. 2668, Zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) wprost zwrócono uwagę na brak jednoznacznych przepisów odnoszących się do sposobu opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej. Wskazano, że nowelizacja ustaw: m.in. u.p.o.l. i u.p.l. wynikała z konieczności doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów. Wskazano też m.in., że "[w] ostatnim czasie zaczęła się kształtować niekorzystna linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wyroki zapadały w przypadku linii elektroenergetycznych, które przebiegają przez tereny Lasów Państwowych. Opierając się na tych orzeczeniach, przez organy skarbowe przyjmowana jest interpretacja, że sam fakt posadowienia tej infrastruktury jest wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są przy tym uwzględniane specyfika tej infrastruktury, fakt bardzo ograniczonego sposobu korzystania z gruntu przez przedsiębiorcę - odpowiadający zakresowi służebności przesyłu, oraz interes podatnika (właściciela gruntu) i odbiorcy świadczonych przez przedsiębiorstwo usług. Taka interpretacja skutkuje tym, że podatnicy (właściciele nieruchomości), którzy pomimo tego, że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązani będą do opłacania wyższego podatku, tylko przez sam fakt, że zgodzili się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe, a także niezależnie od tego, że nadal korzystają bądź mogą korzystać z tych gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem". Dlatego też "intencją ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów". (...) Celem tej regulacji nie jest zwolnienie z najwyższej stawki podatku od nieruchomości wszystkich gruntów, z których korzystają przedsiębiorstwa zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej czy prowadzące działalność telekomunikacyjną. Jedynie posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu lub dystrybucji powinno pozostać neutralne pod względem podatkowym. (...).

Intencja ustawodawcy w sposób czytelny przebija z uzasadnienia nowelizacji u.p.o.l. Chodziło o opodatkowanie lasów (także tych, nad którymi przebiegają linie energetyczne) podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Skoro sam ustawodawca zauważył i zareagował na kształtującą się linię orzeczniczą sprzeczną z pierwotną intencją ustawodawcy, co wprost wynika z uzasadnienia nowelizacji do u.p.o.l. a poczyniona nowelizacja miała charakter jedynie doprecyzowujący, to ten aspekt intencji ustawodawcy nie powinien być pomijany w wykładni przepisów (por. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana przepisów jako argument w dyskursie interpretacyjnym" "Państwo i Prawo", PiP 2009 nr 9, s. 18–32).

W sumie więc przedstawiona wykładnia prawa na tle rozważanego stanu faktycznego wskazuje, że PGL "Lasy Państwowe" (i jego jednostki organizacyjne) nie spełnia kryteriów statusu podatnika w podatku od nieruchomości. Z kolei uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 2/19, którą Sąd respektuje, wykluczyła status podatnika przedsiębiorstw energetycznych.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 art. 3 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 285 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w wysokości 3 222 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10 800 zł oraz 17 zł tytułem pełnomocnictwa.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić ocenę prawną, w tym wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.