Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 298/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 298/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dnia [...] r., określającą S. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 619 zł, III kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 388 zł, IV kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.577 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż strona dokonując wraz z J. S. nabycia nieruchomości gruntowych, angażując środki w ich przekształcenie i podział na mniejsze działki, od początku działała z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Organ pierwszej instancji uznał, że okoliczności towarzyszące opisanym transakcjom oraz ich powtarzalność, wskazują na zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego charakter działań strony właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą i wypełniają tym samym dyspozycje art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. 2017 poz. 1221; dalej: "ustawa o VAT"), a czynności polegające na zbyciu działek stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie uznano, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a zatem strona - będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - powinna była wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu dostawy nieruchomości w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze dane wynikające z przedłożonych dowodów w postaci aktów notarialnych, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i na tej podstawie dokonał wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży działek z uwzględnieniem wielkości posiadanych udziałów.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy sprzedaż nieruchomości w latach 2012, 2013 i 2016 - wykraczała poza ramy zarządu majątkiem prywatnym strony, stanowiąc dostawę dokonaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podkreślił, że definicja działalności gospodarczej obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, natomiast ocena, czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot występuje w charakterze podatnika VAT powinna być dokonana na podstawie okoliczności faktycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ustalonych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji miał uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami), będącymi jej współwłasnością, wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 są bezzasadne.

Organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań strony, które miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. Strona wspólnie z J. S. nabyła w dniu 18 stycznia 2011 r. niezabudowaną nieruchomość składającą się między innymi z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr [...] o powierzchni 1,19 ha oraz nr [...] o powierzchni 0,30 ha.

Po dokonaniu nabycia nieruchomości, strona i J. S., wykazali się zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych (na obszarze działek [...] i [...]), podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną - na działce nr [...]), uzyskanie warunków zabudowy dla działek powstałych w wyniku podziału (oznaczonych numerami ewid. [...], [...] i [...]). Podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej) i 2016 (dwóch) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Zdaniem organu trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Strona podejmowała bowiem aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów (związanych np. z wykonaniem dokumentacji geodezyjnej). Fakt, że działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Stanowiska organu nie zmieniły również przedstawione w odwołaniu argumenty, że przedmiotowe działki nie były udostępniane za odpłatnością, ani też nie były przedmiotem dzierżawy i najmu. W sprawie ustalono, że strona nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami. Podzielono natomiast argumentację odwołania, zgodnie z którą sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie może w tym wypadku stanowić kryterium różnicującego między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Jednak ogół czynności podjętych przez współwłaścicieli gruntów przed sprzedażą rozpatrywanych w kontekście ilości zawartych transakcji oraz uzyskanej w ten sposób korzyści finansowej świadczą łącznie – w ocenie organu – o zorganizowanej, nastawionej na zysk formie działalności strony wypełniającej znamiona działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje okoliczność podnoszona w odwołaniu, w świetle której zbycie pierwszej działki nastąpiło w 2012 r., zaś ostatniej dopiero w 2016 r. Pomimo, iż transakcje te miały miejsce na przestrzeni kilku lat, to poprzedzone były aktywnymi działaniami strony, wypełniając w ten sposób formalną definicję rozpoczęcia działalności handlowej.

Organ zwrócił uwagę, że w okresie od 17 marca 2010 r. do 1 maja 2016 r. strona prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług budowlanych oraz internetowych (pod nazwą A S. W.) oraz figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT. Zatem strona nie tylko występowała w roli doświadczonego przedsiębiorcy, ale także posiadała fachową wiedzę w branży budowlanej, którą mogła następnie wykorzystać w działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

Rozważając możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., organ drugiej instancji wyjaśnił, że na wniosek współwłaścicieli nieruchomości Wójt Gminy U. decyzją nr z dnia [...] r. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. Następnie decyzją Wójta Gminy U. z dnia [...] r. nr dokonano podziału ww. nieruchomości na 11 działek budowlanych, a dla działek powstałych w wyniku tego podziału oznaczonych numerami ewid. [...], [...] i [...] (stanowiącej drogę dojazdową do działek nr [...] i [...] oraz [...] i [...]) Wójt Gminy U. decyzją z dnia [...] r. ustalił warunki zabudowy polegające na budowie budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, wolnostojącego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. . Z zapisów zawartych w akcie not. Rep. A nr [...] z dnia [...] r. wynika, że z chwilą sprzedaży ww. działek J. S. oraz S. W. przenieśli na nabywców prawa wynikające z prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy wydanej w dniu 16 maja 2013 r.

W ocenie organu powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, strona powinna wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji podatkowej, czego podatnik nie uczynił. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości potwierdzonej aktem not. Rep. A nr [...] z dnia [...] r. powstał w miesiącu jego sporządzenia, tj. w czerwcu 2013 r.

Określając podstawę opodatkowania przyjęto wartość nieruchomości w kwotach wynikających z powyższej umowy, proporcjonalnie do zbywanych udziałów. Łączna wartość sprzedaży nieruchomości w 2013 r. wynikająca z ww. aktu notarialnego wyniosła 15.000 zł, w tym kwota przypadająca na stronę - 7.500 zł,

W ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. S. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż skarżącego w związku z dokonaną przez niego sprzedażą udziałów w przedmiotowych nieruchomościach działał w ramach działalność gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

b) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 247 § 1 pkt. 4 w zw. z art. 248 § 1 O.p. poprzez brak wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wydanej decyzji pomimo faktu, iż w niniejszej sprawie została, w tożsamym zakresie, wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzja ostateczna z dnia [...] roku doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] roku,

2) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegające na:

− wadliwym uznaniu, że zbycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższej konstatacji na błędnym przekonaniu, iż skarżący przed zbyciem przedmiotowych nieruchomości zaangażował wraz z drugim współwłaścicielem środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą;

- błędnym ustaleniu, iż po nabyciu przez skarżącego i drugiego współwłaściciela niezabudowanej nieruchomości, składającej się między innymi z działek o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], miały miejsce zdarzenia, które traktować należy jako "poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem, jakim była sprzedaż nabytych gruntów jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną", a nadto, iż skarżący, jak również drugi współwłaściciel po dokonaniu nabycia nieruchomości "wykazali się zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną), w konsekwencji czego "podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek";

− błędnym ustaleniu, że działania skarżącego cechowała systematyczność i powtarzalność, jak również iż miały one charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, iż skarżący dokonał sprzedaży udziału w pierwszej działce w 2012 roku (tj. rok po nabyciu nieruchomości, z której następnie wyodrębniono działki, będące przedmiotem umów sprzedaży), w ostatniej zaś w roku 2016;

− błędnym ustaleniu, iż "z okoliczności faktycznych wynika, że strona podejmowała aktywne działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów", a nadto, że "fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym",

− pominięciu przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. iż przedmiotowe nieruchomości nie były udostępnianie za odpłatnością, jak również nie były one przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości skarżący nie korzystał z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, uzyskane zaś ze sprzedaży środki skarżący przeznaczył na budowę własnego domu,

− błędnym uznaniu, iż ewentualne nastawienie skarżącego na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie przez organ skargi w całości i uchylenie decyzji w całości, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku o dokonanie tzw. autokontroli przez organ wniesiono, by WSA w Łodzi dokonał stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w dniu 12 marca 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Skarżącego z dnia [...] roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 619 zł, III kwartał 2013 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 388 zł, IV kwartał 2013 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.577 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Tego samego dnia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 619 zł, III kwartał 2013 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 388 zł, IV kwartał 2013 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.577 zł, wydał drugą decyzje, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Obie decyzje (wydane w tożsamym zakresie podmiotowym i przedmiotowym) zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego, zgodnie z art. 144 § 5 O.p. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydając drugą decyzję w przedmiotowej sprawie, dopuścił się naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co w konsekwencji powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia 12 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dnia [...] r. i o godzinie 12:43 wysłał podjęte rozstrzygnięcie w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny skrzynki podawczej pełnomocnika strony na ePUAP. Wysyłając korespondencję (poprzez wewnętrzny system zarządzania dokumentacją) zaznaczono niewłaściwy dla tego rodzaju adresata (podmiot inny niż publiczny) tryb wysyłki dokumentu zwany UPP (urzędowe poświadczenie przedłożenia), zamiast w trybie UPD (urzędowe poświadczenie doręczenia).

Organ wyjaśnił, że przesyłka w trybie UPP pozbawiona jest jakiejkolwiek informacji dotyczącej doręczenia, bo doręczenie nie wymaga potwierdzenia. Wysyłka w trybie UPP wykluczyła możliwość otrzymania dowodu doręczenia adresatowi (pełnomocnikowi strony) korespondencji zawierającej decyzję administracyjną.

Wobec powyższego organ wskazał, że nie był w stanie ustalić daty doręczenia decyzji, a w konsekwencji również tego, czy skarga na tę decyzję została złożona w ustawowym terminie.

Dostrzegając nieprawidłowy sposób wysyłki, po uprzednim telefonicznym zawiadomieniu pełnomocnika strony, powtórnie w dniu 12 marca 2018 r. o godzinie 13:15 - tym razem w trybie UPD - wysłano w formie dokumentu elektronicznego korespondencję zawierającą decyzję. Jednocześnie organ skorygował zauważoną w treści pierwszej decyzji omyłkę w podstawie prawnej i powołał wyłącznie przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Według Urzędowego Poświadczenia Odbioru dokument adresat otrzymał tego samego dnia.

Reasumując organ stwierdził, że w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje rozstrzygające w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył jednak, że nie mógł przychylić się do wniosku strony skarżącej o uwzględnienie skargi w całości i uchylić zaskarżoną decyzję w ramach tzw. autokontroli, gdyż nie zgadza się z zawartą jednocześnie w skardze merytoryczną oceną przedmiotowej sprawy. Organ podtrzymuje zatem w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zarzuty skargi w tym zakresie uznaje za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3.

Decyzję dotyczącą przedmiotu niniejszej sprawy organ po raz pierwszy wysłał w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny skrzynki podawczej pełnomocnika skarżącego, zaznaczając jednak niewłaściwy dla tego rodzaju adresata (podmiot inny niż publiczny) tryb wysyłki dokumentu zwany UPP (urzędowe poświadczenie przedłożenia), zamiast tryb UPD (urzędowe poświadczenie doręczenia). Przesyłka w trybie UPP pozbawiona jest informacji dotyczącej doręczenia.

Brak formalnego potwierdzenia odbioru pisma sprawił, że doręczenie decyzji stało się nieskuteczne, co wprost wynika z treści cytowanego wyżej art. 152 § 3 O.p.

Z tego powodu wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r. I SA/Łd 297/18, WSA w Łodzi odrzucił skargę na decyzję nieskutecznie doręczoną, gdyż skargę wniesioną na decyzję przed jej doręczeniem, należało uznać za przedwczesną.

Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest decyzja prawidłowo doręczona. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia jej nieważności i z tego powodu zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt. 4 w zw. z art. 248 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór zaistniały w niniejszej sprawie, dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem skarżącego, jako jednego z dwóch współwłaścicieli gruntu rolnego o znacznym obszarze, nabytego w 2011 r. - działania podjęte w odniesieniu do tego terenu, których efektem była sprzedaż poszczególnych działek - dotyczyły zarządu majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast zdaniem organów - skarżący dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Wskazać wobec tego należy, że o kierunku gromadzenia dowodów, ich rodzaju i sposobie przeprowadzenia decyduje hipoteza normy prawa materialnego, która wyznacza ten waśnie kierunek, by w efekcie skonfrontować czy w sposób wystarczający, wyczerpujący i właściwy odtworzono stan faktyczny, pozwalający na prawidłową jego subsumcję pod wskazaną normę materialną, a zatem czy można mówić w dalszej kolejności o następczym ewentualnym naruszeniu reguł procesowych, na które powołuje się podatnik.

W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w myśl których - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanych okresach 2013 roku - podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi, niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał - w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Przykładowo wskazać tu należy na wyroki: z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z dnia 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; z dnia 19 listopada 2014 r., I FSK 1702/13 i wiele innych, wskazanych również przez organ odwoławczy na 7 stronie zaskarżonej decyzji.

Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty zawarte w skardze.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą - wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła krótko po nabyciu, co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali - że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomości) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia ustaleń poczynionych przez organy uznać za właściwe stanowisko strony.

Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, skarżący wraz z drugą współwłaścicielką, nabyli w styczniu 2011 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 4,53 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie w dniu 21 marca 2011 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne w postaci pięciu budynków mieszkalnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach o nr [...] i [...]. W następstwie złożonego wniosku Wójt Gminy U. decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] r. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. Działka nr ewid. [...] miała stanowić drogę dojazdową do pozostałej części terenu. Z decyzji wynika również, że grunty objęte wnioskiem nie wymagają zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze (pkt 2.3.3. decyzji).

Następnie, we wspólnym wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r., skarżący z J. S. wystąpili o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o numerach ewid. [...] oraz [...], a jako cel podziału wskazali wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji nr [...] z dnia [...] r. Projekt podziału został uwidoczniony na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez wnioskodawców projekt podziału działek oznaczonych nr [...] oraz [...], w wyniku którego powstało 11 nowo utworzonych działek (o łącznej powierzchni 1,5068 ha), oznaczonych numerami od [...] kolejno do [...]. W decyzji wskazano, że działki oznaczone na projekcie podziału numerami: [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...] oraz [...] i [...] będą stanowiły odpowiednio całości gospodarcze. Ponadto z decyzji wynika, że przy zbyciu działek oznaczonych numerami: [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...] oraz [...] i [...] nastąpi równocześnie dla tych działek ustanowienie odpowiednich służebności na projektowanej do wydzielenia działce nr [...], mającej stanowić wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż ww. wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki nr [...] celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej.

O wyraźnie określonym celu, jaki przyświecał stronie i drugiej współwłaścicielce, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą zatem wyżej opisane kolejne działania strony podejmowane wraz z J. S., po dokonaniu nabycia nieruchomości. Wykazali się oni zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną), dokonanie ogłoszeń w internecie i prasie. Jak zasadnie wywiodły organy obu instancji - działania podjęte przez współwłaścicieli, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej) i 2016 (dwóch) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazuje pełnomocnik w skardze. Z ustaleń faktycznych wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, że działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej, nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W celu sprzedaży wydzielonych działek doszło do zamieszczenia ogłoszeń w internecie i prasie. Niewątpliwie działania te przyniosły wymierny zysk. Akty sprzedaży były kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat i nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie - cechuje się powtarzalnością i nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (warunki zabudowy, podziały, wydzielenie drogi, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek (lata 2012-2016) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczna dla działalności profesjonalnej.

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika, jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności skarżącego w oparciu o właściwe kryteria, kryteria które w sposób spektakularny zostały przedstawione w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1536/10. Oznacza to, że sprzedaż działki w roku 2013 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Niezasadne zatem są zarzuty naruszenia przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podjęły w toku postępowania wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 O.p. Odnosi się do wszystkich kwestii , które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnotować przy tym należy, że organ trafnie wskazał, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna.

Podobnej oceny dokonał WSA w Łodzi w wyroku: z dnia 19 czerwca 2018 r. I SA/Łd 296/18, wydanym w wyniku skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dotyczącą innego okresu rozliczeniowego, ale opartą na analogicznym stanie faktycznym oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 146/18 wydanym wobec drugiej współwłaścicielki przedmiotowych gruntów.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.