Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 656/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 193
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania M. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. określającej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.641 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty tego zobowiązania w wysokości 710 zł.

Organ zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatnik, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., naruszył przepisy prawa obowiązujące w zakresie podatku VAT. Podatnik ujął w ewidencji zakupów (poz.57) i rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 podatek naliczony od zakupu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2014 r. wystawioną przez R. M. C., dokumentującą nabycie paliwa - oleju napędowego, do samochodu osobowego SKODA OCTAVIA o nr rej. [...]. W tym zakresie organ pierwszej instancji stwierdził, że działaniem swoim podatnik w rozliczeniu za lipiec 2014 r. zawyżył wysokość zakupów o 81,29 zł netto i 18,70 zł VAT.

W ramach prowadzonej działalności dokonywał nadto rozliczenia zakupów paliwa i w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. ujął faktury zakupu paliwa nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] z dnia 31 lipca 2014 r. oraz nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., wystawione przez [...] P. K., na łączną kwotę netto 46.540 zł i podatku VAT 10.704,20 zł. W tym zakresie organ pierwszej instancji ocenił, że do dostawy paliwa z [...] P. K. na rzecz M. N. rzeczywiście doszło, ale w rozmiarze innym, niż wynika to z rozliczenia Podatnika. W zakwestionowanej części, co do 3.000 litrów paliwa wykazanych w fakturze VAT nr [...], organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez organ I instancji. Stwierdził, że podatnik prowadząc w badanym okresie rozliczeniowym działalność gospodarczą jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT pod firmą Usługi Transportowe M. N., w rejestrze zakupów za lipiec 2014 r. ujął faktury wystawione przez firmę [...] P. K. Kwoty obrotu oraz podatku naliczonego z wymienionych faktur VAT zostały przez podatnika włączone do rozliczenia podatkowego VAT- 7 za lipiec 2014 r. Tymczasem w ocenie organu podatnik nie nabył paliwa w ilościach wskazanych w przedmiotowych fakturach. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym w szczególności zeznań świadka J. M., który przywoził zakupione paliwo) ustalono, że dostawy mogły maksymalnie wynieść po 2.000 litrów co do każdego z dokumentów rozliczeniowych, przy czym jedynie w miesiącach: czerwiec 2013 r. i lipiec 2014 r. przywożono towar dwukrotnie w jednym dniu. W pozostałym zaś zakresie dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazał, że w toku postępowania dowodowego uzyskano m.in. informacje od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ustaleniach i dowodach zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej wobec [...] P. Kr. Z przekazanych dokumentów wynika, że firma [...] P. K. dysponowała zapleczem technicznym do przechowywania i sprzedaży paliwa. W okresie objętym postępowaniem podatkowym posiadała trzy stacje dystrybucji paliw: w O., w S. oraz w L., posiadała też koncesję uprawniającą do obrotu tym towarem. Działalność gospodarczą w rzeczywistości prowadził mąż P. K. – P. K., który w latach 2007 – 2010 wprowadzał do obrotu gospodarczego olej napędowy niewiadomego pochodzenia i z tego względu orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie sygn. XVIII Gzd 17/08). Stacje paliw w S. i w O. zaczęły działać ok. 2012 r., natomiast stacja w L. ok. 2010 r. Firma [...] P. K. posiadała samochody przystosowane do transportu paliw, w tym cysterny i busy. Dysponowała też dystrybutorami i zbiornikami na paliwo. W dokumentacji firmy [...] P. K. za okres od lutego 2013 r. do lipca 2014 r. stwierdzono m.in. występowanie faktur VAT na zakup oleju napędowego od spółki B. Jak stwierdzono, przedstawiciele tego podmiotu prowadzili działalność w zorganizowanej grupie przestępczej w celu wystawienia faktur VAT, mających legalizować dostawy paliwa, którego pochodzenie nie jest znane.

Większości faktur wystawionych przez firmę [...] P. K. w okresie od kwietnia 2013 do sierpnia 2013 r., od listopada 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. towarzyszyło wydanie WZ - potwierdzającego dostawę i źródło pochodzenia paliwa i potwierdzenie KP. Organ zauważył, że daty WZ pokrywają się z datami wystawienia faktur, zatem zasadnym jest uznanie, że do dostaw dochodziło w dacie wskazanej w fakturze, a jednorazowe wydanie WZ potwierdzało dokonanie jednej dostawy paliwa.

Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w tym kierowców zatrudnianych przez podatnika: W. K. oraz P. J. wynika, że rzeczywiście dochodziło do dostaw paliwa od [...] P. K. Świadkami dostaw byli też D. B. i D. S. - właściciele bazy przy ul. [...] w K., z której korzystał podatnik dla celów swej działalności. Każdorazowo wskazywali oni, że transport ten odbywał się samochodami dostawczymi, w kolorze białym, gdzie w strefie bagażowej mieściły się pojemniki typu mauzer. Z zeznań J. M., który zajmował się transportem paliwa do podatnika, wynika, że były one niezbyt częste, przeważnie raz – dwa razy w miesiącu. Łącznie było to w okresie objętym postępowaniem podatkowym około 11 dostaw. Świadek, zastrzegając iż nie pamięta dokładnych dat dostaw wskazał jednocześnie, że doszło do nich w miesiącach: kwiecień 2013 r. - jeden raz, maj 2013 r. - dwa razy, wrzesień 2013 r. - jeden raz, październik 2013 r. - jeden raz, listopad 2013 r. - jeden raz, luty 2014 r. - jeden raz, kwiecień 2014 r. - jeden raz, maj 2014 r. - jeden raz i lipiec 2014 r. - jeden raz. Tymczasem z okazanych faktur, mających dokumentować zakup oleju napędowego od firmy [...] P. K. wynika, że do dostaw dochodziło w miesiącach: kwiecień 2013 r. - jeden raz, czerwiec 2013 r. - dwa razy, listopad 2013 r. - dwa razy, grudzień 2013 r. - dwa razy, styczeń 2014 r. - cztery razy, luty 2014 r. - dwa razy, marzec 2014 r. - 7 razy, kwiecień 2014 r. - 8 razy, czerwiec 2014 r. - dwa razy, lipiec 2014 r. - 3 razy, sierpień 2014 r. - dwa razy.

Według konsekwentnych zeznań J. M. jednorazowo mógł on dostarczyć na zamówienie podatnika maksymalnie 2.000 litrów oleju napędowego (wskazał przy tym, że jeden pojemnik miał pojemność 1.000 l, zaś w pojeździe posiadał dwa zbiorniki). Świadek zeznał ponadto, że nie posiada prawa jazdy kategorii C, ani też uprawnień ADR do kierowania cysternami, zatem nie mógł przewozić paliwa większym samochodem niż wskazywane samochody typu bus. Świadkowie: G. C. i A. D. – kierowcy zatrudnieni w [...], obsługujący samochody typu cysterna, zaprzeczyli, iżby kiedykolwiek transportowali paliwo do podatnika.

Powyższe zeznania przeczą stanowisku prezentowanemu w sprawie przez stronę. M. N. początkowo utrzymywał bowiem, że paliwo zawsze dowożone było cysternami. Potem jego stanowisko uległo zmianie – twierdził, że przyjeżdżały też busy, by ostatecznie stwierdzić, ze transport ten odbywał się wyłącznie przy udziale busów. Opisał je jako VW LT o nr rej [...] w kolorze zielonym oraz inne – w kolorze białym, których marki i numerów rejestracyjnych nie był w stanie wskazać. Przyznał natomiast, że dostawcą była zawsze ta sama osoba – J. M. Ten zaś podał, że dostawy dokonywane były z zasady Mercedesem Sprinter koloru białego o nr rej [...] (być może także VW LT 46 w kolorze białym i raz VW LT 46 w kolorze zielonym, choć ostatecznie – w oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. temu zaprzeczył). Były to pojazdy należące do J. M., który świadczył usługi transportowe na rzecz [...]. Koszt transportu był wliczony w cenę paliwa.

Organ podkreślił, że w zeznaniach strony istnieje wiele nieścisłości. Najważniejszą jest oczywiście kwestia rodzaju pojazdu, którym transportowano paliwo (a w tym względzie stanowisko M. N. ulegało radykalnej zmianie), ale dotyczy to również innych okoliczności związanych ze współpracą z [...], jak okresu jej podjęcia, osób przy udziale których nawiązał tę współpracę, sposobu magazynowania paliwa itp. Podatnik przyznał jednak, że nie weryfikował rzetelności tej firmy, poprzestając na doświadczeniach osób, które mu ją poleciły. Nidy nie był w siedzibie jej działalności, nie zawarł umowy o współpracy, a kontakty były wyłącznie telefoniczne. Nie znał pochodzenia paliwa, ani jego jakości (nigdy nie otrzymał certyfikatów, ale też ich się nie domagał). Płatności odbywały się zawsze w formie gotówkowej – płacił kierowcy przy dostawie. J. M. potwierdził ten fakt i wskazał, że P. K. każdorazowo dawała mu kartkę z informacją o cenie, którą ma pobrać. M. N. nie znał wyposażenia auta, którym dowożono paliwo. Twierdził, że posiadało ono zainstalowane dwa lub trzy zbiorniki o pojemności 1.000 l. Według J. M. były to natomiast dwa zbiorniki i jednorazowo nie mógł on przewieźć więcej niż 2.000 l.

Podatnik podkreślał, że posiadał nadwyżki paliwa, które gromadził w zbiornikach. Najpierw były to pojemniki użyczone, a w kwietniu 2014 r. zakupił trzy mauzery o pojemności 1.000 l. Tymczasem świadkowie: W. K., T. K., P. J. wskazali, że paliwo w pierwszej kolejności było tankowane do baków samochodów w bazie, a pozostała ewentualnie nadwyżka była wlewana do dwóch zbiorników, które podatnik przechowywał w busie Transit koloru czerwonego. Wskazali oni, że paliwo kupowane od [...] miało zdecydowanie gorszą jakość, co zgłaszali pracodawcy. Pojazdy, które obsługiwali, przed wyjazdem były tankowane do pełna, jednak w drodze powrotnej korzystali z paliwa kupowanego na stacjach benzynowych. Oznacza to, że [...] nie była jedynym dostawcą paliwa dla podatnika.

Organ podatkowy, rozważając zasadność zarzutów odwołania wskazał, że podnoszona przez podatnika okoliczność różnego rozstawu osi w busach, jakimi posługiwał się w swej działalności J. M., pozostaje bez znaczenia dla dokonanych ustaleń. Należy bowiem uwzględnić ładowność tych pojazdów, która nie przekracza 2.100 kg. Tymczasem waga jednego mauzera z paliwem wynosi 920 kg, czyli dwa takie zbiorniki ważą około 1.840 kg, co jest wagą niemal na granicy dopuszczalności (uwzględniając dodatkowe obciążenia tego pojazdu, w tym m.in. ciężar kierowcy oraz innych urządzeń w pojeździe, np. dystrybutora). W tych okolicznościach przewiezienie trzech zbiorników paliwa wiązałoby się ze znacznymi przeciążeniami i ryzykiem.

Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji w zakresie wielkości zakupów. Strona nie przedstawiła dowodów uprawdopodobniających, że do dostaw paliwa dochodziło w rozmiarach wskazanych w spornych fakturach VAT. Tej okoliczności przeczą natomiast zeznania świadka J. M. oraz poczynione przez organ ustalenia, gdy tymczasem zeznania strony złożone na różnych etapach postępowania dowodowego są w wielu miejscach niespójne, co podważa ich wiarygodność.

We wskazanych okolicznościach organ stwierdził, że ilości paliwa wynikające z dokumentów znacznie przewyższają ilości paliwa, które realnie można było przewieźć ustalonym środkiem transportu. Podatnik mógł gromadzić nadwyżki paliwa, jednak [...] nie była jego jedynym dostawcą, na co wskazuje także dokumentacja, stanowiąca załącznik do protokołu kontroli i badania ksiąg. Pomimo stosownego wezwania, strona nie przedłożyła dokumentów stwierdzających przebieg pojazdów, którymi dysponował i które były zasilane zakupionym paliwem. Udostępnione tachografy dla pojazdu SCANIA nr rej [...] nie pozwalają natomiast na odtworzenie tras i stanu aktywności kierowców. Organ podkreślił też, że część z deklarowanych przez podatnika pojazdów 2014 r. była nieaktywna gospodarczo (zostały one sprzedane przed końcem 2013 r.). Organ podatkowy przyjął średnie zużycie paliwa na 35 l/100 km (podatnik oszacował je w swych zeznaniach na 30 – 40 l/100 km, zależnie od załadunku i warunków atmosferycznych, podkreślając że takie zużycie dotyczy warunków zimowych). Podkreślono przy tym, że zużycie to przyjęto jako uśrednione zarówno dla okresów ciepłych, jak i zimnych, co pozostaje z korzyścią dla podatnika. Organ zauważył przy tym, że dane z tachografów wskazują, że transport do Finlandii w okresach zimowych był sporadyczny (w odwołaniu podkreślano wyjątkową uciążliwość panujących tam warunków pogodowych, co wpływa na zużycie paliwa).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że nie podważając dokonania w dniach 19 i 31 lipca 2014 r. dostaw paliwa, kwestionuje wielkość tych dostaw, jaka wynika z treści dokumentów rozliczeniowych. Dostawa określona w spornych fakturach VAT nie została zrealizowana w całości. Nie zostały zatem spełnione warunki materialne i formalne do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach podatkowych. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w części dotyczącej jedynie czynności, które nie zostały dokonane. Organ zakwestionował ostatecznie prawo do odliczenia z tytułu niedokonanej rzeczywiście dostawy w dniu [...] lipca 2014 r. paliwa w ilości 3.000 l.

Jak stwierdził organ nie podlegała odliczeniu kwota podatku naliczonego z tytułu niedokonanej w lipcu 2014 roku dostawy 3.000 litrów ON (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie podano liczbę 3.0000) na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].07.2014 r. Nie pozbawiono natomiast podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku wykazanego w fakturach VAT nr [...] z dnia [...].07.2014 r. i nr [...] z dnia [...].07.2014 r.

W decyzji podkreślono, że podatnik, działający w obrocie gospodarczym, nie dołożył staranności wymaganej od kupca. Nie tylko nie zweryfikował należycie kontrahenta, ale też przekazywał duże kwoty pieniędzy kierowcy, nie żądając pokwitowania. Nie upewniał się też co do okoliczności istotnych przy obrocie tak szczególnym towarem jak paliwo, np. co do jego pochodzenia czy jakości. Nie dokumentował dostaw (brak jest listów przewozowych i potwierdzeń odbioru). Przy takich założeniach – zdaniem organu – podatnik nie może powoływać się na dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności badanych dokumentów.

Ujęcie przez M. N. kwoty wynikającej ze spornych faktur VAT w ewidencji nabycia oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. spowodowało zawyżenie wykazanego podatku naliczonego o kwotę 2.911,80 zł.

Nadto wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. ma także stwierdzona okoliczność, że podatnik ujął w ewidencji zakupów (poz.57) i rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. podatek naliczony od zakupu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2014 r. wystawioną przez R. M. C., dokumentującą nabycie paliwa - oleju napędowego, do samochodu osobowego SKODA OCTAVIA o nr rej. [...]. Zgodnie z art. 88a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art.12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 07.02.2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DZ. U. z 2014 r., poz. 312) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia [...].06.2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystanych do napędu samochodów osobowych. Działaniem swoim podatnik w rozliczeniu za lipiec 2014 r. zawyżył wysokość zakupów o 81,29 zł netto i 18,70 zł VAT. Stwierdzić zatem należy, że podatnik naruszył przepisy art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 07.02.2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika US, w której błędnie ustalono stan faktyczny, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego, których organ nie był w stanie wyjaśnić podczas postępowania dowodowego;

3. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy faktury ujęte w księgach strony dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe strony za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie;

4. art. 127 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego przez organ II instancji, a w szczególności nie zbadanie, czy organ przeprowadził należycie postępowanie dowodowe i wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organy II instancji mają obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego;

II. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa VAT) oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DU UEL. z 2006 r., nr 384, poz. 92, dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię i odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ustalił bez żadnych wątpliwości, w jakich ilościach podatnik nabywał paliwo.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organy obu instancji błędnie przyjęły iż podatnik nabywał paliwo od firmy [...] P. K. w ilości mniejszej niż wynika to z wystawionych przez ten podmiot faktur.

Strona stwierdziła także, że w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez Naczelnika US występują istotne braki. Organ ten co prawda przesłuchał większość świadków, o przesłuchanie których wnosiła strona, natomiast w wyniku odebrania zeznań od tych osób nie udało się w dalszym ciągu rozwiać wątpliwości istniejących w sprawie, które mają najistotniejsze znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Dotyczy to w szczególności rzeczywistego rozmiaru niedokumentowanej działalności gospodarczej, prowadzonej przez J. M., którego zeznania zawierają liczne niejasności i nie zawierają stanowczych stwierdzeń. Może okazać się bowiem, że świadek wykonał więcej transportów z paliwem niż wynika to z jego zeznań i faktur VAT. Nadto podatnik wskazał, że organ nie przeprowadził całościowego postępowania dowodowego na okoliczność możliwości transportowych poszczególnych busów, jakimi dysponował J. M., a jest to okoliczność znacząca dla przyjęcia, ile litrów paliwa mogło być jednorazowo przywiezione do podatnika. Wzięto natomiast pod uwagę wyłącznie możliwości transportowe najmniejszego z samochodów. Nie uwzględniono też rzeczywistych potrzeb strony, posiadającej tabor samochodów ciężarowych i związane z tym duże zużycie paliwa (działalność transportową podatnik wykonuje także w transporcie międzynarodowym). Organy podatkowe nie dokonały analizy przeciętnego zużycia paliwa, na co istotny wpływ ma załadunek oraz miejsce transportu. Podatnik podkreślił, że wyjazdy do Finlandii generowały zawsze zwiększony pobór paliwa z uwagi na niskie temperatury otoczenia (korzystanie z ogrzewania webasto). Pomimo tak znacznych niejasności, organy nie podjęły inicjatywy dowodowej, choć to one są zobowiązane do zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i do właściwej jego oceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że ustalone w sprawie okoliczności dotyczące ilości wykonanych na rzecz podatnika transportów i rzeczywistych możliwości w zakresie ilości transportowanego jednorazowo paliwa prowadzą do przekonania, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] nie dokumentują w części rzeczywistych transakcji, czego strona miała pełną świadomość. Z korzyścią jednak dla podatnika przyjęto, że do dostaw dochodziło w terminach wskazanych w fakturach, a każda z nich obejmowała maksymalną możliwą do jednorazowego przewiezienia ilość oleju napędowego, tj. 2000 l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie decyzji następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jej uchylenia.

Już w tym miejscu należy podkreślić, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia prawidłowej i zgodnej z prawem czynności w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Organy administracji dokonały także właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zastosowały normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W postępowaniu prowadzonym na podstawie ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej).

W myśl przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ocena dowodów powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe są więc na podstawie przytoczonych przepisów zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności proceduralnych w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, dopiero bowiem wówczas mogą ocenić, czy dana okoliczność została wyjaśniona i udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie organy administracji nie naruszyły wskazanych reguł postępowania. Organy zebrały wyczerpująco cały materiał dowodowy, rozważyły go i poddały ocenie, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustaliły dokładnie stan faktyczny i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, mając na względzie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, oświadczenia i dokumenty świadczące o sytuacji prawnej i faktycznej skarżącego. Ustalenia organu w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń.

Ustalenia dokonane przez organ wynikają z przeprowadzonych w sprawie i wskazanych w uzasadnieniu decyzji dowodów.

Podkreślić należy, że sam skarżący nie wskazuje w skardze takich dowodów, które mając istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostałyby pominięte przez organy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie. Okoliczności faktyczne na które powoływał się skarżący miały charakter oboczny i nieistotny dla rozstrzygnięcia sporu.

Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że istniejący w sprawie spór dotyczy tego, czy faktury wystawione przez [...] P. K. dla M. N. dokumentują rzeczywiście przeprowadzone transakcje dostawy paliwa i czy mogą w całości stanowić dla strony podstawę do odliczenia wskazanego w nich kwot podatku naliczonego. Pozostałe aspekty sprawy, związane z rozliczeniem podatku naliczonego od zakupu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2014 r. wystawioną przez [...] M. C. i dokumentującą nabycie paliwa do samochodu osobowego marki SKODA OCTAVIA o nr rej. [...], pozostają poza sporem (strona w tej części nie zgłaszała zarzutów ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ani też w skardze, zaś Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania decyzji w omawianej części, uznając stanowisko organów za prawidłowe).

Jak uzasadniał organ, pozyskane w sprawie dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są w części fakturami pustymi, tj. niezgodnymi z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie było wprawdzie związane z faktycznymi dostawami paliwa na rzecz podatnika, jednak nie w ilościach wskazanych w dokumentach rozliczeniowych. Takie działanie, zdaniem organu, było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych przez osoby uczestniczące w procederze oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia (a zatem pozostającego w obrocie poza sferą podatku akcyzowego).

Nie budzi wątpliwości fakt, podkreślany przez organ w decyzji, że sama faktura nie stanowi wystarczającej podstawy dla dokonania odliczenia podatku naliczonego. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nabycie towaru/usługi i wykorzystanie go/jej do czynności opodatkowanych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 lutego 2017 r., I SA/Bk 803/16). Nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć zawsze związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W przekonaniu strony, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż dostawy paliwa od [...] P. K. nie mogły obejmować ilości wskazanej w dwóch zakwestionowanych fakturach VAT. W szczególności strona zarzuciła istotne braki w postępowaniu dowodowym i błędną analizę dowodów zebranych w sprawie. Stąd też m.in. przekonanie podatnika o braku logiki w stanowisku organów podatkowych, które postrzega jako dowolne, a przede wszystkim nakierowane na fiskalizm.

W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wskazywał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

TSUE wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT (...) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Zasada neutralności nie może wszak mieć charakteru bezwzględnego, tzn. w szczególności nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r., I SA/Łd 1071/16; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 1486/15).

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Dotyczy to oczywiście także części dostawy, jaka została objęta daną fakturą.

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że ustalenia organu prowadzą do jednoznacznego przekonania, iż wielkości dostaw, a tym samym wartość ceny i wysokość podatku VAT wykazanych w fakturach wystawionych przez [...] nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom, jakie miały miejsce z udziałem podatnika. Nie jest kwestionowane przez stronę, a dodatkowo potwierdzają to dokumenty towarzyszące fakturom (WZ), że dla każdej dostawy wystawiano odrębny dokument rozliczeniowy (fakturę), a składał się na nią jeden transport towaru, z wyjątkiem miesięcy: czerwiec 2013 r. i lipiec 2014 r., o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia. Niespornie transportem tym w okresie objętym sporem zajmował się wyłącznie J. M. Zeznał on, a kwestia ta została ostatecznie przyznana także przez podatnika i potwierdzona zeznaniami innych świadków, m.in. K. M., W. K., T. K., P. J. i D. ., że dowoził do podatnika paliwo od [...] P. K. wyłącznie busami, w których były zamontowane dwa zbiorniki typu mauzer, każdy o pojemności 1.000 l. Jak przyznał, jeden transport nie mógł w żadnym razie przekroczyć tej ilości paliwa. Jeśli zdarzało się, że transporty dokonywane były dwukrotnie tego samego dnia, a co miało miejsce w badanym okresie, wówczas odrębnie wystawiano na nie faktury i pobierano gotówkę.

W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącego nie wpływają dyskwalifikująco na ocenę zeznań świadka J. M. Wbrew stanowisku strony świadek nie był w żaden sposób zainteresowany, by zatajać rzeczywistą ilość przewożonego paliwa. W jego ewentualnym interesie (zważywszy na fakt pozapodatkowego, nielegalnego świadczenia usług transportowych) leżało co najwyżej zatajenie rzeczywistej ilości wykonywanych transportów, te jednak zostały ustalone przez organ nie na podstawie jego zeznań, ale dokumentów przedstawionych przez samego podatnika (organ przyjął bowiem ilość kursów zgodną z ilością wystawionych w danym okresie rozliczeniowym faktur VAT). Stąd też zagadnienie rozmiarów działalności prowadzonej przez J. M. pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Podkreślany w skardze brak kategoryczności zeznań świadka dotyczy wyłącznie ilości przewozów wykonanych w okresie objętym kontrolą podatkową i ich dat (świadek rzeczywiście zasłaniał się w tym względzie niepamięcią, posługiwał się pojęciem "prawdopodobnie", zaś organ w pełni ten fakt zaaprobował i zeznań tych nie uznał w tym zakresie za podstawę ustaleń). Natomiast co do okoliczności istotnej, ustalonej przez organ właśnie na podstawie zeznań J. M., dotyczącej ilości pojemników na paliwo w busach oraz ich pojemności, a zatem możliwej ilości przewożonego paliwa w jednym transporcie, jego stwierdzenia były jednoznaczne i kategoryczne. Nie miał on bowiem wątpliwości co do ilości mauzerów zainstalowanych w busach i ich pojemności. Podawane informacje pozostają w zgodzie z zeznaniami innych świadków. Podatnik natomiast, pomimo iż każdorazowo był obecny przy rozładunku, nie był w stanie w sposób jednoznaczny stwierdzić, w ile zbiorników były wyposażone samochody J. M. Nie bez znaczenia dla oceny zeznań świadka pozostaje także podkreślana przez organ w decyzji ładowność aut, jakimi dysponował (a zatem i potencjalnie wykonywał usługę transportu) J. M. Podkreślenia bowiem wymaga, że bez względu na rozstaw osi w tych pojazdach, ładowność ta wynosiła maksymalnie 2.100 kg, co według wykonanych przez organ obliczeń (w żaden sposób nie zakwestionowanych przez stronę) uniemożliwiało transport dodatkowego trzeciego mauzera.

Odwołanie do tej okoliczności przez organ miało jednakże tylko charakter uboczny, albowiem okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone na podstawie innych przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności na podstawie zeznań świadka J. M.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że zeznania tego świadka w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy były stanowcze i jednoznaczne.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2016 r. J. M. na pytanie ile litrów paliwa dostarczał jednorazowo na zamówienie zeznał, że 1.000, 1.500 do 2.000 litrów maksymalnie. Analogicznie w trakcie przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2016 r. świadek wprawdzie nie pamiętał ile dokładnie paliwa przewoził, ale zeznał wprost, że od około 1.500 litrów do 2.000 litrów.

Z powyższych zeznań w sposób jasny wynika, że maksymalną ilością paliwa przewożonego jednorazowo przez świadka była ilość 2.000 litrów.

Okoliczność taka wynika również z kolejnej wypowiedzi świadka dotyczącej pojemników, w których przewożone było paliwo. J. M. zeznał bowiem, że olej napędowy z firmy [...] P. K. do firmy podatnika przewoził, w zamontowanych w przestrzeni ładunkowej samochodów, dwóch zbiornikach plastikowych o pojemności 1.000 litrów każdy.

Na podstawie powyższych zeznań w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości można było zatem ustalić, że jednorazowo J. M. mógł dostarczyć podatnikowi paliwo w maksymalnej łącznej ilości 2.000 litrów (2 x po 1.000 litrów).

Odmienne w swej treści twierdzenia i zeznania podatnika, jako sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, trafnie zostały uznane przez organ za niewiarygodne.

Przypomnieć należy, że początkowo podatnik zeznawał, iż paliwo do jego firmy dostarczano cysternami, co należało wykluczyć nie tylko ze względu na treść zeznań J. M., ale również z uwagi na zeznania świadków G. C. i A. D., będących kierowcami zatrudnionymi w [...], którzy ze względu na posiadane uprawnienia ADR byli osobami obsługującymi samochody typu cysterna. Wprawdzie w dalszej kolejności podatnik zmienił treść swych zeznań, jednakże w żaden sposób tak istotnej zmiany zeznań nie wyjaśnił, co również w istotny sposób podważa jego wiarygodność.

Z zeznań złożonych przez J. M. w dniu [...] września 2016 r. oraz z oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika również, że w 2014 r. jedynie w miesiącu lipcu zaistniała taka sytuacja, że przywoził paliwo dwukrotnie w jednym dniu.

Okoliczność ta została jednakże uwzględniona przez organ podatkowy.

Organy nie zakwestionowały bowiem dostaw paliwa dokonanych w dniu [...] lipca 2014 r. w ilości 4.000 litrów (faktura VAT nr [...]) oraz w dniu [...] lipca 2014 r. w ilości 4.000 litrów (faktura VAT nr [...]).

Według twierdzeń podatnika i przedstawionych przez niego dokumentów (faktura VAT nr [...]) w dniu [...] lipca 2014 r. miała zostać dokonana nadto dostawa 3.000 litrów paliwa, co w realiach niniejszej sprawie należało wykluczyć.

Skoro bowiem J. M. w ramach pojedynczego przewozu dostarczał podatnikowi paliwo w ilości do 2.000 litrów to nawet przyjmując, że w dniu [...] lipca 2014 r. paliwo dostarczał dwukrotnie to maksymalnie mógł w tym dniu dostarczyć jedynie paliwo w ilości 4.000 litrów.

Trafnie zatem organ zakwestionował realność dokonania w tym dniu dostawy dalszych 3.000 litrów paliwa.

O tym, że w dniu [...] lipca 2014 r. podatnik nie mógł w rzeczywistości odebrać dostawy 7.000 litrów paliwa świadczy także inna okoliczność ustalona przez organy.

Z okoliczności ustalonych w sprawie wynika bowiem, że podatnik nie byłby w stanie zmagazynować, czy też zagospodarować tak dużej ilości paliwa.

Wbrew odmienny stwierdzeniom zawartym w skardze wskazać należy, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a nie podważonych skutecznie przez skarżącego, wynika, że w tym okresie podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał 3 samochody ciężarowe.

Jak ustalił organ w oparciu o dane zawarte w tachografach cyfrowych dwa z tych samochodów ciężarowych w dniu [...] lipca 2014 r. znajdowały się poza granicami kraju, a zatem co oczywiste podatnik nie mógł do nich zatankować paliwa dostarczonego przez J. M.

Paliwo to mogło zostać przelane jedynie do trzech posiadanych przez podatnika pojemników plastikowych (tzw. mauzerów) o pojemności po 1.000 litrów każdy oraz zatankowane do jednego samochodu ciężarowego.

Skoro w pojemnikach plastikowych mogło pomieścić się łącznie 3.000 litrów paliwa to uznać należy, że faktyczna dostawa paliwa w dniu [...] lipca 2014 r. miała rozmiar mniejszy od deklarowanego przez podatnika albowiem niemożliwym jest, by pozostała część paliwa objętego fakturami VAT nr [...] i [...] w ilości 4.000 litrów mogła zostać zatankowana do pojedynczego samochodu ciężarowego, co trafnie ustalił organ podatkowy.

W tym miejscu podkreślić należy, że dokonując powyższych ustaleń organ działał z maksymalnym uwzględnieniem interesu podatnika. Organ przyjął bowiem, że paliwo mogło zostać zatankowane również do jednego z posiadanych przez skarżącego samochodów ciężarowych, w sytuacji, gdy podatnik nie wykazał, że w dniu [...] lipca 2014 r. samochód ciężarowy o nr rej. [...] faktycznie znajdował się w bazie, a nawet wbrew wezwaniom organu podatkowego nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających na jednoznaczne zweryfikowanie tej okoliczności.

Przy tego rodzaju okolicznościach twierdzenia podatnika o jego zapotrzebowaniu na paliwo oraz możliwościach jego magazynowania pozostają bez znaczenia, bowiem nie jest sporne, że zaopatrywał się on również u innych dostawców. Świadczą o tym zapisy w ewidencji zakupów oraz zeznania kierowców, zatrudnianych przez podatnika. Rzeczą rzetelnego przedsiębiorcy, dbającego w sposób należyty o swoje interesy, jest tworzenie i gromadzenie dokumentacji obrazującej w sposób kompleksowy całość podejmowanych działań gospodarczych. Braki w tym zakresie zawsze z niekorzyścią wpływają na sytuację strony. Dlatego, o ile ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organach podatkowych, zgodnie z zasadą procesową wyrażoną w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., to jednak podatnik nie jest pozbawiony obowiązku współpracy w celu należytego wyjaśnienia sprawy. Wiąże się to zarówno z określoną ofertą dowodową, ale także z odpowiednimi działaniami w wykonaniu zarządzeń i wezwań kierowanych przez organ. Tymczasem w niniejszej sprawie, pomimo takich wezwań, podatnik nie przedłożył pełnej dokumentacji przebiegu pojazdów, w tym zupełnych danych z tachografów posiadanych pojazdów, oczekując równocześnie, że organ dokona szczegółowej analizy koniecznego zużycia paliwa w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie. W skardze (podobnie jak w toku postępowania podatkowego) podnosił argumenty związane ze zwiększonym zużyciem oleju napędowego w okresie zimowym i podczas przejazdów do Finlandii, jednak nie można nie zauważyć, że sprawa niniejsza dotyczy rozliczenia za lipiec 2014 r. Jest to miesiąc letni, nie generujący zwiększonego zapotrzebowania na paliwo (także podczas usług świadczonych poza granicami kraju), zaś według dokonanych ustaleń podatnik kupował i zużywał zakupione paliwo z reguły na bieżąco. W zapasowych mauzerach gromadził jedynie nadwyżki paliwowe, bowiem w pierwszej kolejności tankowane były pojazdy do bieżącej działalności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji, jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż - pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów - przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu podatkowego. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów byłby tylko wówczas słuszny, gdyby oceny i wnioski wyprowadzone przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego, nie odpowiadały poprawnemu rozumowaniu lub były sprzeczne z treścią zebranych w sprawie dowodów, co nie miało miejsca w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skargi mają charakter wyłącznie polemiczny, to zaś nie wystarcza dla skutecznego podważenia dokonanych w sprawie ustaleń i ocen.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również reguł interpretacyjnych przepisów podatkowych. Naruszenie zasady in dubio pro tributario ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada jednak na organy podatkowe obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, lub gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Taka okoliczność nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Organ nie oparł swego rozstrzygnięcia na domniemaniu, ale na kategorycznym ustaleniu faktów. Przyjęte stanowisko o zawyżeniu ilości paliwa w fakturach VAT nie jest zatem wynikiem wątpliwości, ale konkretnych ustaleń poczynionych przez organ, z którymi podatnik wprawdzie się nie zgadza, ale też nie przeciwstawia im skutecznych kontrdowodów.

Ustalenia faktyczne są zatem w ocenie Sądu kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja - prawidłowa, co czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi. Konsekwencją dokonanych ustaleń było uznanie w trybie art. 193 O.p. ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres i w części wskazanej w protokole.

Wbrew zarzutom stawianym w skardze, podatnik nie był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Nie tylko był skutecznie powiadamiany o każdej z podejmowanych czynności dowodowych (przez co mógł w niej uczestniczyć), ale nadto miał zgodnie z art. 200 O.p. prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i do zgłoszenia dowodów. Inną rzeczą jest natomiast ocena zasadności wniosków strony z punktu widzenia przydatności podjętej inicjatywy dowodowej dla prawidłowego rozstrzygnięcia, co stanowi prawo organu, podlegające weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie sposób też stwierdzić, iżby organy zaniechały przeprowadzenia z urzędu dowodów istotnych w sprawie, a stanowisko w tym przedmiocie zostało już przedstawione powyżej.

Niezrozumiałym w świetle okoliczności sprawy jest zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 127 O.p. Organy podatkowe uwzględniły bowiem zasadę dwuinstancyjności, nadając bieg odwołaniu złożonemu przez podatnika, jak też dokonując stosownych doręczeń i pouczeń. Decyzja organu podatkowego dowodzi, że organ odwoławczy ponownie przeanalizował zebrany materiał dowodowy, poddając go ocenie i ustalając niezbędne fakty. Odwoływanie się do ustaleń i ocen organu I instancji przy rozpoznaniu odwołania jest rzeczą naturalną (szczególnie, gdy są one podzielane przez organ odwoławczy) i nie tworzy sugerowanego przez stronę wrażenia nierozpoznania istoty sprawy.

W świetle powyższego, dokonana przez organ zmiana rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowanie i wydawać decyzję w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP, mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.