Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 530/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112 art. 306c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Spółki A z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 4 listopada 2009 r., nr sygn. akt w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy nieruchomości w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza na rzecz strony skarżącej 12 023 (dwanaście tysięcy dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 530/12

UZASADNIENIE

Decyzją z 4 listopada 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 112 § 1 i § 3, art. 118 § 1 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 sierpnia 2008 r. o zmianie ustaw Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej A S. A. z siedzibą w G. od decyzji Prezydenta Miasta z 24 czerwca 2008 r. orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od nieruchomości, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego strony, jako nabywcy oznaczonych nieruchomości na kwotę 386 450,40 zł z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2004 r. do 12 lutego 2008 r. wraz z odsetkami liczonymi do dnia nabycia w wysokości 94 118,70 zł.

Wskazano, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe w łącznej wysokości 525 294,90 zł wraz z odsetkami w kwocie 183 699,70 zł z tytułu podatku od nieruchomości ciążących na nabytej od B, sp. z o.o. z siedzibą w K., nieruchomości położonej w S. Organ drugiej instancji uwzględnił zarzut przedawnienia wynikający z art. 118 § 1 O.p., w myśl którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Uznając natomiast, że strona jest nabywcą, w rozumieniu art.112 § 1 O.p., prawa wieczystego użytkowania dwóch nieruchomości stanowiących działki nr [...] o pow. 8636 m² i nr [...] o pow. 838 m² oraz prawa własności znajdujących się na nich budynków Samorządowe Kolegium Odwoławcze, za organem pierwszej instancji, odwołało się do treści art. 4 pkt 3b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm., daje jako u.g.n.), z którego wynika, że nabyciem jest dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Organ drugiej instancji podniósł, że przepis art. 112 O.p., posługujący się ogólnymi pojęciami, takimi jak: nabywca, zbywca, nabycie, zbycie nie utożsamia odpowiedzialności podatkowej z konkretną umową cywilnoprawną. Odpowiedzialność ta zarysowana jest szeroko i do jej zaistnienia może dojść w konsekwencji dokonania rozmaitych czynności prawnych, np. umów kupna-sprzedaży, darowizny, zamiany - jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 § 1 pkt 1-3 O.p. składników majątkowych z podatnika (zbywcy), na inną osobę (nabywcę).

Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 112 § 6 O.p. w zw. z art. 306g § 1 O.p. W postanowieniu z dnia 14 lutego 2008 r. Prezydent Miasta wykazał, że nie dysponuje danymi, które pozwalałyby mu potwierdzić fakty i stan sprawy. Odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na brak danych nie oznaczała, że podmiot, którego dotyczył wniosek nie ma żadnych zaległości podatkowych.

Organ drugiej instancji podkreślił też, że decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzednich właścicieli nieruchomości położonych w S. o nr ew. [...] i [...], to jest C, sp. z o.o., D, sp. z o.o., E, sp. z o.o. oraz B, sp. z o.o. stały się ostateczne i do dnia doręczenia wskazanych decyzji zobowiązane spółki z o.o. nie zostały wykreślone z rejestru przedsiębiorców. W tym stanie rzeczy SKO uznało, że odpowiedzialność podatkowa nabywcy A S.A. nie może być ograniczona wyłącznie do wysokości zobowiązań podatkowych zbywcy, czyli B, spółki z o. o.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie:

1) art. 112 § 6 O.p. w związku z art. 306g § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, sprowadzające się do wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy wcześniej Prezydent Miasta odmówił stronie wydania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego (tj. B, sp. z o.o.) w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży oraz wniesienia aportu, a przecież skoro art. 112 § 6 O.p. wyklucza odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g o.p., to tym bardziej odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy majątku jest wyłączona, gdy organ podatkowy odmówi wydania zaświadczenia o stanie zaległości podatkowych zbywcy, przez co ich nie wykaże,

2) art. 112 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego strony, będącej nabywcą nieruchomości położonych w S. z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2004 r. do 12 lutego 2008 r., podczas gdy ww. przepis ustanawia solidarną odpowiedzialność nabywcy z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a nie ciążące (dotyczące) w ogóle na sprzedawanym składniku majątku, (w przedmiotowej sprawie na ww. nieruchomości) co oznacza, że "najpierw" na firmie B, sp. z o.o. ciążyć musiałyby zaległości wraz z odsetkami w wysokości określonej A S.A., a tak w sprawie nie było, ponieważ w stosunku do B, sp. z o.o. zaległość wynikała co najwyżej z decyzji Prezydenta Miasta (16 221 zł należności głównej i 79,30 zł odsetek za zwłokę),

3) art. 112 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, ponieważ organ drugiej instancji błędnie przyjął, że na zbywcy majątku, tj. B, sp. z o.o. ciążą zaległości podatkowe wynikające z wydanych już po przejściu własności nieruchomości na A S.A. decyzji w stosunku do poprzednich właścicieli przedmiotowej nieruchomości określających wysokość podatku od nieruchomości, podczas gdy, jeżeli już, to strona skarżąca może odpowiadać tylko za kwotę określoną w decyzji wydanej w stosunku do tego podmiotu, dlatego że decyzje określające wydane wobec poprzednich właścicieli nieruchomości nie kreują zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) w stosunku do B, sp. z o.o.,

4) art. 112 § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 306g O.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, dlatego, że SKO ustaliło zobowiązanie podatkowe strony z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości, podczas gdy zaświadczenie, o którym mowa w art. 306g O.p. organ podatkowy wydaje uwzględniając ewentualne istniejące zaległości podatkowe zbywającego, a nie ewentualne, istniejące zaległości podatkowe dotyczące sprzedawanego składnika majątku, obciążające poprzednich właścicieli nieruchomości, a to oznacza, że A S.A., jako nabywca mógłby ewentualnie odpowiadać za zaległości podatkowe B, sp. z o.o., natomiast nie może odpowiadać za zaległości podatkowe poprzednich właścicieli, dlatego, że nie byli oni zbywcami przedmiotowej nieruchomości na rzecz A S.A.,

5) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 108 §1 i art. 112 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia, w którym SKO orzekło o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego strony z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2004 r. do 12 lutego 2008 r., podczas gdy organ podatkowy miał jedynie kompetencje do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem (zbywcą nieruchomości) za jego zaległości podatkowe powstałe w odniesieniu do tejże nieruchomości, co miało wpływ na wynik sprawy, dlatego że zaległość zbywcy wynosiła 16 221 zł należności głównej i 79,30 zł odsetek za zwłokę, a nie 386 450, 40 zł kwoty głównej i odsetek w wysokości 94 118,70 zł,

6) art. 165 § 1 i § 2 O.p. i art. 207 § 2 O.p., w ten sposób, że SKO nie uznało za wystarczającą przesłankę do uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta z dnia 7 maja 2009 r., dlatego że kończyła ona postępowanie pierwszoinstancyjne w sprawie wszczętej w sposób uchybiający przepisom o wszczęciu postępowania podatkowego, a skoro, co przyznaje SKO, wydanie postanowienia z dnia 10 marca 2009 r. o podjęciu na nowo postępowania było nieprawidłowe, to i decyzja Prezydenta Miasta kończąca to postępowanie nie mogła się ostać w obiegu prawnym, tak jak zaskarżana decyzja, ponieważ odnosi się ona do postępowania wszczętego w dniu 10 marca 2009 r., podczas gdy niezakończone zostało postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 9 czerwca 2008 r.

Wyrokiem z 22 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 20/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podał, że stan faktyczny sprawy jest poza sporem. WSA podkreślił, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 112 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. Zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318) zostały wprowadzone zmiany w przepisach O.p., w tym dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. WSA wskazał, że jakkolwiek, między innymi wyłączono od odpowiedzialności za zaległości podatkowe nabywcę składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, to przepis art. 8 ustawy nowelizującej ustawę - Ordynacja podatkowa, do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem jej wejścia w życie, nakazuje stosować przepis art. 112 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, a zatem w brzmieniu dotychczasowym. Przedmiotem postępowania była odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2009r. Zatem organy podatkowe w sposób uprawniony, orzekając o odpowiedzialności strony skarżącej, zastosowały przepis art. 112 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem zmiany. Komentowany art. 112 § 1 O.p., w brzmieniu podlegającym zastosowaniu, stanowił, że nabywca: 1. przedsiębiorstwa, 2. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3. składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15 000 zł (kwota ta, zgodnie z treścią art.119 O.p. była waloryzowana obwieszczeniami Ministra Finansów i od 1 stycznia 2008 r. wynosiła 16 100 zł) - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym § 3 tego przepisu ogranicza zakres przedmiotowy odpowiedzialności nabywcy do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku i to bez względu na sposób powstania zobowiązania, z którego wynikają.

WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, co do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony na podstawie art. 112 O.p., wskazując, że przepis ten wyraźnie mówi o solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zadłużonego podatnika, którymi w przedmiotowej sprawie niewątpliwie są przecież strona skarżąca oraz B, spółka z o.o., jak i poprzedni właściciele nieruchomości położonej w S., przy ul. [...]. Stosownie bowiem do treści art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i na zasadach określonych w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei art. 112 § 4 pkt 2 O.p. doprecyzowuje, że do zakresu odpowiedzialności nabywców składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zalicza także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych powstałe do dnia zbycia. Podkreślono, że komentowany przepis (art. 112 O.p.) w żaden sposób nie wskazuje, że nie może on mieć zastosowania w przypadku, w którym zadłużony podatnik musi być wyłącznie zbywcą nieruchomości tj. jej właścicielem. W istocie chodzi tu nie tylko o zadłużonego właściciela zbywanej nieruchomości, ale o wszelkie zaległości w podatku od nieruchomości, które ciążyły na zbywanej nieruchomości, a zatem na wszystkich podmiotach zobowiązanych do uiszczenia tego podatku. WSA wskazał, że prezentowana przez stronę skarżącą wykładnia jest zawężająca i niezgodna z literalnym brzmieniem art. 112 O.p., co o tyle jest widoczne, jeśli weźmie się pod uwagę poprzednio obowiązujący w omawianym zakresie stan prawny. Na gruncie art. 45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz.U.1993, Nr 108, poz. 486; u.z.p.) ustawodawca utożsamił osobę podatnika z osobą zbywcy, stanowiąc o solidarnej odpowiedzialności podatnika i nabywcy majątku podatnika.

W ocenie WSA, w rozpoznawanym stanie prawnym, orzeczenie o odpowiedzialności nabywcy majątku może mieć miejsce nawet w sytuacji braku faktycznej więzi ekonomicznej pomiędzy zadłużonym podatnikiem, jego poprzednikami prawnymi, zatem solidarna odpowiedzialność nabywcy i zadłużonego podatnika będzie istniała zawsze, o ile zostanie w stosunku do tego ostatniego orzeczona prawomocną decyzją określająca wysokość podatku od nieruchomości. WSA podkreślił, że strony pozostają zgodne co do tego, że w okresie powstania zaległości podatkowych skarżąca spółka nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości; zaistniały w sprawie spór dotyczy natomiast wykładni art. 112 O.p. w zw. z art. 306g O.p. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych co do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej, na podstawie art. 112 O.p.; przepis ten przewiduje bowiem solidarną odpowiedzialności nabywcy i zadłużonego podatnika, którymi w przedmiotowej sprawie są zarówno strona skarżąca i B, spółka z o.o., ale również spółki z o.o. będące poprzednimi właścicielami nieruchomości. W ocenie WSA orzeczenie o odpowiedzialności nabywcy majątku może mieć miejsce nawet w sytuacji braku faktycznej więzi ekonomicznej pomiędzy zadłużonym podatnikiem oraz jego poprzednikami prawnymi, zatem solidarna odpowiedzialność nabywcy i zadłużonego podatnika będzie istniała zawsze, o ile zostanie w stosunku do tego ostatniego orzeczona prawomocną decyzją określająca wysokość podatku od nieruchomości. Tym samym konstatacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnośnie braku podstaw do ograniczenia odpowiedzialności strony wyłącznie do zaległości z tytułu podatku od nieruchomości ciążących na B, sp. z o.o. jako bezpośrednim zbywcy nieruchomości - jest prawidłowa; zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w S., za które została orzeczona odpowiedzialność skarżącej, zostało określone ostatecznymi decyzjami Prezydenta Miasta zarówno wobec zbywcy nieruchomości jak i jego poprzedników prawnych. Odpowiedzialność wynikająca z art. 107 O.p. jest bowiem odpowiedzialnością posiłkową i subsydiarną, organ podatkowy nie może zatem dowolnie orzekać o pociągnięciu osoby trzeciej do odpowiedzialności, lecz konieczne jest ku temu wystąpienie określonych przepisami przesłanek. Zobowiązanie powstało, zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanem faktycznym, przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez A S.A. W świetle art. 112 § 1 O.p., A S.A. jako nabywca składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiących aktywa trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia składników majątku zaległości podatkowe. Zakres ryzyka nabywcy, związany z odpowiedzialnością podatkową za zaległości zbywcy, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ograniczony został w art. 112 § 3 O.p. do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Dalsze ograniczenia zakresu odpowiedzialności wymienia § 4 art. 112 O.p. Wartość nabytych przez spółkę nieruchomości znacznie przekroczyła wymienioną w Ordynacji podatkowej kwotę; organ był więc uprawniony do wydania decyzji orzekającej o zaległościach podatkowych w stosunku do strony łącznie z odsetkami do dnia nabycia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy 112 § w zw. z art. 306g § 1 O.p., WSA odniósł się do faktu, że strona skarżąca wystąpiła o wydanie zaświadczenia, które miało jej zobrazować stan związanych z nieruchomością obciążeń oraz zweryfikować trafność i opłacalność decyzji o jej nabyciu. Zdaniem WSA, strona nie może powoływać się na zwolnienie z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zbywcy na podstawie odmowy wydania zaświadczenia przez właściwy organ. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy, nabywca może dochodzić jedynie wtedy, jeśli posiada stosowne zaświadczenie wydane nabywcy środka trwałego w trybie art. 306g O.p. Takie zaświadczenie nabywca powinien posiadać przed nabyciem środka trwałego, a wówczas będzie mógł twierdzić, że decyzje o nabyciu podjął działając w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy.

W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Powołując się na treść art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.), strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu:

1) art.112 § 6 O.p. w związku z art. 306g O.p., poprzez uznanie, że odmowa wydania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego nie wyłącza odpowiedzialności nabywcy majątku za zaległości podatkowe tegoż zbywcy;

2) art.112 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 306g O.p., ponieważ WSA w Gdańsku nie uwzględnił tego, że skoro w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g O.p. wykazywane mogą być tylko zaległości podatkowe zbywcy i za takie zaległości odpowiada nabywca, to pojęcie podatnik użyte w art. 112 §1 pkt 3 O.p. oznaczać może tylko zbywcę.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2123/10, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. NSA podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie są zasadniczo dwa zagadnienia prawne, a mianowicie: (1) czy odmowa wydania zaświadczenia, na podstawie art. 306c O.p., ma wpływ na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, o której mowa w art. 112 O.p. oraz (2) czy odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, uregulowana w art. 112 O.p., obejmuje swoim zakresem - dotyczące przedmiotu wymienionego unormowania - zaległości podatkowe obciążające tylko jego zbywcę, czy też również zaległości podatkowe odnoszone w tym samym przedmiocie do poprzedników prawnych zbywcy.

Ad. (1) - udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie NSA wskazał, że zgodnie z art. 112 § 6 O.p., nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g O.p. Stosownie do art. 112 § 7 O.p., nabywca nie odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy powstałe po dniu wydania zaświadczenia, a przed wykonaniem nabycia. Postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia, niezależnie od powodów, merytorycznej trafności i uzasadnienia podjęcia takiego rozstrzygnięcia, nie wskazuje, jakiejkolwiek kwoty, wartości zaległości podatkowych. Zgodność z prawem takiego orzeczenia skontrolowana być może poprzez wszczęcie i przeprowadzenie odpowiedniego postępowania zażaleniowego (art. 306c O.p. in fine), nie zaś w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 112 O.p. Z uwagi na to, że postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o zaległościach podatkowych zbywcy przedmiotu regulacji prawnej art. 112 O.p. nie wypowiada się, nie wynikają z niego żadne wartości, w relacji do których ograniczyć by można odpowiedzialność osoby trzeciej na podstawie art. 112 § 6 i art. 112 § 7 O.p. Postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia nie tylko, że nie ocenia istnienia/nieistnienia zaległości podatkowych, ale nie wynika z niego również, że zaległości podatkowe danego podmiotu nie obciążają. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby, że w "interesie faktycznym" ubiegającego się o wydanie zaświadczenia bardziej leżałoby uzyskanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, nie zaś otrzymanie zaświadczenia wykazującego określone zaległości podatkowe, co ewidentnie sprzeczne byłoby z celem regulacji prawnych działu VIIIA Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, wydanie i treść postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306c O.p., nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 112 O.p. NSA wskazał zatem, że w tym zakresie skarga kasacyjna jest niezasadna.

Ad. (2) - w ocenie NSA odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedmiotów wymienionych w art. 112 O.p. obejmuje związane z nimi zaległości podatkowe zbywcy, nie zaś jego poprzedników prawnych, za które nabywca nie odpowiada.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni językowej podniósł, że w treści zapisu art. 112 O.p. ustawodawca stanowi o odpowiedzialności nabywcy, co pojęciowo nawiązuje do strony przywoływanego nabycia, to jest zbywcy, a nie do jego poprzedników prawnych, o których analizowany przepis w ogóle się nie wypowiada. Okoliczność, że art. 112 O.p. stanowi o odpowiedzialności za zaległości podatkowe (wraz z odsetkami podatkowymi) związane z określonym - wskazanym w nim - przedmiotem nie uzasadnia oceny, że przywoływanych świadczeń publicznoprawnych nie można zindywidualizować również podmiotowo, to jest w relacji do zbywcy przedmiotu, z którym należności te są związane. Ponadto, w przepisie art. 112 O.p., a konkretnie w art. 112 § 7 O.p. mowa jest dosłownie o "zaległościach podatkowych i innych należnościach zbywcy".

NSA stosując wykładnię systemową wewnętrzną stwierdził, że przepis art. 112 O.p., w § 6 i w § 7, odwołuje się bezpośrednio do art. 306g O.p. Z kolei w zapisie prawnym art. 306g O.p. ustawodawca wprost odnosi się do zaległości podatkowych zbywającego, nie zaś do zaległości podatkowych innych aniżeli zbywający podmiotów, ani też do zaległości związanych tylko z określonym przedmiotem. Treść art. 306g O.p. uczestniczy w sposób istotny w zapisie art. 112 O.p. i wyprowadzanego zasadniczo z tego przepisu unormowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ograniczając tą odpowiedzialność do zaległości podatkowych wykazanych w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem współstosowania art. 112 O.p. i art. 306g O.p. jest stworzenie podatnikowi (osobie trzeciej), ponoszącemu odpowiedzialność podatkową, możliwości uzyskania od organu podatkowego wiedzy na temat należności podatkowych, które z tytułu nabycia mogą go obciążyć. Na podstawie art. 306g O.p. nabywca może uzyskać jedynie informacje na temat świadczeń publicznoprawnych obciążających zbywcę, nie zaś innych osób, w tym jego poprzedników prawnych. Przyjęcie, że odpowiedzialność na podstawie art. 112 O.p. wyznaczona jest jedynie poprzez jej zakres przedmiotowy, a nie przedmiotowo – podmiotowy, czyli zindywidualizowany również do zbywcy, nie dawałaby nabywcy możliwości uzyskania wiarygodnej, pełnej wiedzy na temat zaległości podatkowych, którymi może zostać obciążony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

I.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez A S.A. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 20012 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2123/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z tym, w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przepis ten wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por. H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

II.

Zgodnie z art. 112 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., czyli sprzed nowelizacji wprowadzanej ustawą z dnia 7 sierpnia 2008 r. o zmianie ustaw: Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w art. 112 § 2 O.p., jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15 000 zł - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych (art. 112 § 2 O.p.), przy czym zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku (art. 112 § 3 O.p.). Zgodnie z wolą ustawodawcy przewidzianą w art. 112 § 4 O.p., zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 O.p. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3 O.p., powstałych po dniu nabycia.

Z mocy zaś art. 112 § 6 i 7 O.p., nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g O.p.; nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4 O.p., z zastrzeżeniem art. 112 § 4 pkt 2 O.p., powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g O.p., a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa, jego części lub składników majątku, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia: 1) upłynęło 30 dni - w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części; 2) upłynęły 3 dni - w przypadku zbycia składników majątku.

III.

Po pierwsze w sprawie wymaga podkreślenia, że wydanie i treść postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306c O.p., nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej o jakiej mowa w dyspozycji art. 112 O.p.

Sąd wskazuje za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 27 kwietnia 20012 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2123/10), że zgodność z prawem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia skontrolowana może być poprzez wszczęcie i przeprowadzenie odpowiedniego postępowania zażaleniowego (art. 306c in fine O.p.), nie zaś w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 112 O.p. Z uwagi na to, że postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o zaległościach podatkowych zbywcy przedmiotu regulacji prawnej art. 112 O.p. nie wypowiada się, nie wynikają z niego żadne wartości, w relacji do których ograniczyć by można odpowiedzialność osoby trzeciej na podstawie art. 112 § 6 i art. 112 § 7 O.p. Postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia nie tylko, że nie ocenia istnienia czy też nieistnienia zaległości podatkowych, ale nie wynika z niego również, że zaległości podatkowe danego podmiotu nie obciążają.

IV.

Odnośnie kwestii odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uregulowanej w art. 112 O.p., należy przyjąć – mając na uwadze dokonaną przez NSA wykładnią prawną - że odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedmiotów wymienionych w art. 112 O.p. obejmuje związane z nimi zaległości podatkowe zbywcy, nie zaś jego poprzedników prawnych, za które nabywca nie odpowiada.

NSA podkreślił, że w treści dyspozycji art. 112 O.p. ustawodawca stanowi o odpowiedzialności nabywcy, co pojęciowo nawiązuje do strony przywoływanego nabycia, to jest zbywcy, a nie do jego poprzedników prawnych, o których analizowany przepis w ogóle się nie wypowiada.

Okoliczność, że art. 112 O.p. stanowi o odpowiedzialności za zaległości podatkowe związane z określonym - wskazanym w nim - przedmiotem nie uzasadnia oceny, że przywoływanych świadczeń publicznoprawnych nie można zindywidualizować również podmiotowo, to jest w relacji do zbywcy przedmiotu, z którym należności te są związane. Ponadto, art. 112 § 7 O.p. mówi dosłownie o zaległościach podatkowych i innych należnościach zbywcy.

Przepis art. 112 O.p., w § 6 i w § 7, odwołuje się bezpośrednio do art. 306g O.p. Z kolei art. 306g O.p. wprost stanowi o zaległościach podatkowych zbywającego, nie zaś o zaległościach podatkowych innych aniżeli zbywający podmiotów, ani też o zaległościach związanych tylko z określonym przedmiotem.

Jak podkreślił NSA w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 2123/10, treść art. 306g O.p. uczestniczy w sposób istotny w zapisie art. 112 O.p. i wyprowadzanego zasadniczo z tego przepisu unormowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ograniczając tą odpowiedzialność do zaległości podatkowych wykazanych w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g O.p.

W ślad za wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 27 kwietnia 20012 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2123/10, wskazać należy, że celem współstosowania art. 112 i art. 306g O.p. jest stworzenie ponoszącemu odpowiedzialność podatkową, jako osoba trzecia, podatnikowi możliwości uzyskania od organu podatkowego wiedzy na temat należności podatkowych, które z tytułu nabycia mogą go obciążyć. Na podstawie art. 306g O.p. nabywca może uzyskać jedynie informacje na temat świadczeń publicznoprawnych obciążających zbywcę, nie zaś innych osób, w tym jego poprzedników prawnych. Przyjęcie, że odpowiedzialność na podstawie art. 112 O.p. wyznaczona jest jedynie poprzez jej zakres przedmiotowy, a nie przedmiotowo – podmiotowy, czyli zindywidualizowany również do zbywcy, nie dawałaby nabywcy możliwości uzyskania wiarygodnej, pełnej wiedzy na temat zaległości podatkowych, którymi może zostać obciążony.

V.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji dokonał błędnej wykładni art. 112 O.p. w zw. z art. 306g § 1 O.p., bowiem użyte w art. 112 § 1 pkt 3 O.p. pojęcie podatnik należy rozumieć jako zbywcę, przy czym nie należy tego pojęcia rozszerzać na poprzedników prawnych zbywcy nieruchomości.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 26 maja 2011 r.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skargę uwzględnił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonych decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.

EK/Z