Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2764/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. Limited z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.62.2017.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. [...] z siedzibą w Irlandii (dalej też "Skarżąca". "Spółka" albo "Wnioskodawca") w dniu 4 maja 2017 r. zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej komandytariusza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką prawa irlandzkiego.

Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Irlandii. Wnioskodawca, niebędący polskim rezydentem podatkowym (rezydent Irlandii), jest wspólnikiem (komandytariuszem) polskiej spółki komandytowej ("Spółka komandytowa"). Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa stanowi zakład Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1985 r. (Dz.U. z 2000 r. nr 53 poz. 650) - jest bowiem stałą placówką, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa na terenie Polski. Wnioskodawca udzielił Spółce komandytowej pożyczki i zamierza zwolnić ją z długu w postaci obowiązku zapłaty odsetek.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: czy w przypadku umorzenia Spółce komandytowej odsetek od pożyczki udzielonej Spółce komandytowej przez Wnioskodawcę, umorzenie to będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Spółki w przypadku zwolnienia Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę z obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce komandytowej nie powstaje po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdy wspólnik spółki osobowej dokonuje świadczenia na rzecz tej spółki, której jest wspólnikiem, to z podatkowego punktu widzenia świadczenie takie jest świadczeniem "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim ma on udział w zysku spółki. Jeżeli świadczenia takie są nieodpłatne, to u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. W takim przypadku nie można zatem mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ponieważ spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - świadczył samemu sobie. Na poparcie stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący powołał interpretacje indywidualne wydane w sprawach innych podatników.

W dniu 10 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych rodzajów przysporzenia oraz wyliczenia, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Następnie Dyrektor wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem są także świadczenia nieodpłatne i częściowo odpłatne.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Organ stwierdził, że umorzenie odsetek od pożyczki powoduje powstanie przychodu w wysokości odsetek, które byłyby należne gdyby umowa była odpłatna. Podstawą prawną do rozpoznania tego przychodu jest art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że spółka komandytowa stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. jest spółką osobową. Spółka osobowa może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania pozywać i być pozywana. Oznacza to, że spółka może posiadać majątek odrębny od majątku wspólników.

Organ, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, podkreślił odrębność podmiotów, jakimi są spółka osobowa oraz jej wspólnicy.

Organ stwierdził również, że stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie wskazano, iż sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w wyniku umorzenia odsetek od pożyczki spółka komandytowa uzyska świadczenie, które należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia, gdyż nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem rezygnacja przez wierzyciela z oprocentowania (odsetek) od udzielonej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wartość umorzonych odsetek. Zdaniem Dyrektora korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki osobowej przychód, a w konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. także przychód (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki. Organ stanął na stanowisku, iż wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki. W tym zakresie Organ powołał się na brzmienie przepisów, które jest jednoznaczne i ich stosowanie nie może być wyłączone bez wyraźnej podstawy prawnej. Wskazano, że wśród przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisów wyłączających spod opodatkowania wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę osobową od wspólnika w części przypadającej na wspólnika, który świadczenia dokonał.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Ostatecznie Skarżąca, nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że w wyniku umorzenia odsetek od pożyczki Spółka komandytowa uzyska świadczenie, które należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji - uznanie, że Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części, w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki komandytowej w sytuacji, gdy przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że gdy wspólnik świadczy nieodpłatnie na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla siebie samego w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty, konsekwencją czego jest brak obowiązku po stronie Spółki ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnej pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez Spółkę jako jej wspólnika;

2) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a w rezultacie - niewłaściwe przyjęcie, że Spółka komandytowa uzyska przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wyniku nienaliczenia przez Spółkę, będącą wspólnikiem Spółki komandytowej, odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce komandytowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku umorzenie przez Spółkę odsetek od pożyczki udzielonej Spółce komandytowej pożyczki nie powstaje po stronie Spółki jakikolwiek przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentując za powyższym wskazano, iż jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. W konsekwencji jeżeli takie świadczenia są odpłatne - to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne - u takiego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". Skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje p[potwierdzenie w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/11 i z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/12; NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2115/09 i z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2142/11.

Skarżąca wskazała również, że w przypadku, gdy wspólnik spółki komandytowej udzieli takiej spółce nieoprocentowanej pożyczki, wspólnik taki w dalszym ciągu pozostaje w stosunku prawnym ze spółką, jako jej wspólnik, a w konsekwencji - spółka komandytowa może być zobowiązana do wypłaty zysku takiemu wspólnikowi. Tym samym, w ocenie Skarżącej, komandytariusz, który w zamian za pożyczony spółce kapitał nie uzyskuje wynagrodzenia w postaci odsetek od pożyczki - otrzymuje inne korzyści ekonomiczne, w szczególności zysk. Brak oprocentowania pożyczki powoduje, że zysk ten jest wyższy niż w sytuacji, gdyby pożyczka była oprocentowana. Innymi słowy - wspólnik może uzyskać od spółki komandytowej świadczenie w postaci zysku, a tym samym - nie można uznać, że spółka komandytowa uzyskała świadczenie bez konieczności ponoszenia wydatków, wypłaty wynagrodzenia lub innej formy ekwiwalentu. Argumenty te , w ocenie Skarżącej świadczą o tym, że umorzenie odsetek należnych wspólnikowi spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki udzielonej spółce nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Podkreślono, że zupełnie inna sytuacja występuje, gdy nieoprocentowanej pożyczki udziela osoba trzecia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zagadnienie, czy w związku z udzieleniem spółce komandytowej pożyczki przez jej wspólnika (osobę prawną) i umorzeniem przez wspólnika należnych mu od tej pożyczki odsetek powstaje u udzielającego pożyczkę, jako wspólnika spółki komandytowej, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy wspólnik spółki osobowej dokonuje świadczenia na rzecz spółki, której jest wspólnikiem - to z podatkowego punktu widzenia świadczenie takie jest świadczeniem wykonanym "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty tej spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli świadczenia takie są nieodpłatne, to u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt.

Natomiast w ocenie Organu upatrywanie w umowie wspólnika ze spółka osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawą, korporacyjną i majątkową odrębność spółki komandytowej. Rezygnacja przez wierzyciela z oprocentowania (odsetek) od udzielonej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, które byłyby naliczone w realiach rynkowych. Korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki osobowej przychód, a w konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. także przychód (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.

W tym miejscu warto wskazać, że zagadnieniem podatkowych skutków udzielenia spółce osobowej nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólnika zajmowały się już sądy administracyjne, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 242/11 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 234/18, I SA/Wr 235/18 i I SA/Wr 236/18 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć należy, że powołane wyżej wyroki dotyczyły sytuacji, gdy wspólnik udzielający pożyczki spółce osobowej był osobą fizyczną, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tymczasem Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego odo osób prawnych. Jednakże wyrażone w nich poglądy mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż dla oceny skutków podatkowych opisanych w sprawie zdarzeń zasadnicze znaczenie ma kwestia odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników, która na gruncie podatkowym występuje w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębność ta jest konsekwencją jednakowego brzmienia art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej "k.s.h.") spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie natomiast z art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W świetle powyższych uregulowań spółka komandytowa może być stroną umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej "k.c."). Tym samym Skarżąca, w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, będzie "pożyczkodawcą", natomiast Spółka komandytowa "pożyczkobiorcą". W tej sytuacji zatem pożyczkobiorcą nie będzie wspólnik (poszczególni wspólnicy) spółki osobowej, lecz ta spółka jako podmiot prawa cywilnego, a Skarżąca jako pożyczkodawca nie udzieli pożyczki samej sobie w części przypadającej na jej udział w zysku spółki osobowej.

Stanowisko o odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostało ono wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1347/11 i II FSK 1019/11 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt 539/18, w których wskazano, że jakkolwiek spółki osobowe są transparentne podatkowo, to na mocy art. 8 k.s.h. mogą być one podmiotem stosunku prawnego, a tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy, nabywa nieodpłatne świadczenie. W wyrokach tych chodziło o świadczenia wykonane na rzecz spółki osobowej przez wspólnika (nieodpłatna pożyczka), który był osobą bliska wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. innego wspólnika tej spółki. W sprawach tych ocenie Sądu podlegało, czy świadczenie tego wspólnika przypadające na rzecz tej osoby bliskiej objęte było zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu.

Na orzeczenia te powołano się następnie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3984/13 i II FSK 2/14, w powołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 181/17 i III SA/Wa 182/17 oraz z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 183/17 i III SA/Wa 184/17, w których wskazano, że zasady opodatkowania przyjęte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi na mocy tego przepisu podatnikiem nie jest spółka osobowa, lecz osoba fizyczna będąca wspólnikiem takiej spółki, a w konsekwencji opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników - nie dają jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czym innym bowiem jest zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. umorzenie zobowiązań czy darowizna), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z powyższym zharmonizowane są także przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych (w tym art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2018 r., poz.395), z których wynika, że spółki handlowe, w tym spółki osobowe (z pewnymi wyjątkami dla spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich) obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe. Powołane przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu spółki osobowej prawa handlowego.

Z przywołanych przepisów prawa wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały wskazane przykładowe rodzajów przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, a wśród nich przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej nieodpłatnego świadczenia. Doktryna i judykatura (por. za wiele wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1503/10) przyjmuje, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). O nieodpłatności świadczenia w przypadku umowy pożyczki można zatem mówić w sytuacji braku świadczenia wzajemnego dla pożyczkodawcy w postaci odsetek.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2004/04 wskazano, że skoro świadczenie może być zgodne z art. 353 § 2 k.c. wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Umowa pożyczki jest umowa nazwaną, uregulowaną w art. 720 § 1 k.c. Zgodnie z ww. przepisem, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Ustawodawca nie reguluje natomiast, czy umowa ta jest odpłatna, co oznacza, że kwestia ta jest pozostawiona woli stron umowy - zależnie od nich umowa ta może być umową odpłatną bądź nieodpłatną.

Należy jednak mieć na względzie, że w obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną (co czyni ją umową wzajemną), a jej odpłatność wraża się w m.in. w jej oprocentowaniu (ewentualnie także prowizji za udzielenie pożyczki lub innych opłatach). Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Jak to zostało wskazane, z zasady korzystanie z obcego kapitału wiąże się z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dlatego też zasadnie Organ przyjął, że dla celów podatkowych umorzenie odsetek z umowy pożyczki stanowi dla Spółki komandytowej świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Tym samym spółka ta osiąga z tego tytułu przychód.

Na marginesie wskazać należy, że nie jest trafna zaprezentowana dopiero w skardze argumentacja, jakoby analizowana nieoprocentowana pożyczka miała charakter świadczenia wzajemnego, skoro wspólnik umarzając odsetki od pożyczki może oczekiwać zwiększonego udziału w zysku spółki. W ocenie Sądu prawo do udziału w zysku spółki jest nierozerwalnie związane udziałem w spółce i nie może być ono traktowane jako świadczenie ekwiwalentne w stosunku do nieodpłatnej pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 501/15).

Na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., dochód spółki osobowej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dla jego późniejszego opodatkowania u podatników - wspólników, określa się więc, a nie opodatkowuje, analogicznie jak w stosunku do osoby prawnej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest również wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 6 i 6a tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., przychód jest wartością współtworzącą i współokreślającą dochód. Z tego zasadniczego, normatywnego powodu przychód ten powinien więc zostać uwzględniony we wstępnym - dla późniejszego opodatkowania wspólników - określeniu dochodu spółki osobowej w obszarze i na podstawie prawnej art. 5 u.p.d.o.p.

Jeżeli więc w ramach odrębnych działalności gospodarczych prowadzonych przez Skarżącą - wspólniczkę Spółki komandytowej i przez tę Spółkę komandytową, mają miejsce czynności czy też zdarzenia gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie przez Spółkę komandytową nieodpłatnego świadczenia kosztem Skarżącej, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, to przedstawione stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stanowić będą dostateczną i adekwatną podstawę do subsumcji pod podatkowe pojęcie i unormowanie tworzącego przychód Spółki komandytowej nieodpłatnego świadczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 i II FSK 539/06).

Zgodzić się zatem należy z Organem, iż w stanie faktycznym przedstawionych we wniosku o udzielenie zaskarżone interpretacji podatkowej, wobec umorzenia przez Skarżącą jako pożyczkodawcę odsetek od udzielonej pożyczki, Spółka komandytowa, w której Skarżąca jest wspólnikiem, uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie, co z kolei oznacza, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zaistnienie zdarzenia powodującego po stronie Spółki komandytowej powstanie przychodu. Przychód ten winien zostać uwzględniony przy opodatkowaniu Skarżącej jako wspólnika Spółki komandytowej na podstawie prawnej art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazany w skardze wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/11 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 1 marca 2013 r. II FSK 2980/12 - Wyrok NSA, w którym m.in. stwierdzono, że wartość nieodpłatnego świadczenia, wynikającego z udzielenia spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólnika, na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi także przychód tego wspólnika z udziału w spółce, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. W powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/12 stwierdzono, że "Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił przyjęty w orzecznictwie pogląd, przytoczony przez Skarżącą w złożonej skardze, zgodnie z którym jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty". Jednakże NSA w wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 995/13, wy wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku dnia z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/12, przywołanego poglądu sądu I instancji nie podzielił. W wyroku tym NSA stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do tego, żeby świadczenia wykonane przez wspólnika spółki osobowej na rzecz tej spółki w części przypadającej na tego wspólnika traktować w inny sposób niż świadczenia przypadające na rzecz spółki, które podlega rozliczeniu na każdego ze wspólników.

W powołanych w skardze wyrokach z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2115/09 i z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2142/11 NSA stwierdził, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, z uwagi na przedstawione powyżej wnioski, poglądu tego nie podzielił. Należy dodać, że wyroki te dotyczyły stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej są nietrafione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.