Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 300/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 23b ust. 3 i 5, art. 23f
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 267 § 1 pkt 4, art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Hanna Raszkowska Sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant Referent-Stażysta Marta Kudła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie sprawdzające automatu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej również jako "O.p." oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.g.h." i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), obciążył Spółkę A, zwanej dalej: "Spółką", kosztami postępowania za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych Apel Multi Magic MF, nr fabryczny: "[...]", w kwocie 900 złotych.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 17 listopada 2014r., działając na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zlecił Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białymstoku przeprowadzenie przedmiotowego badania w związku

z toczącym się postępowaniem w sprawie cofnięcia rejestracji przebadanego automatu do gier o niskich wygranych, wobec podejrzenia, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W dniu 12 stycznia 2015 r. wydana została opinia stwierdzająca negatywny wynik badania sprawdzającego. Zgodnie z tą opinią badany automat nie spełnia warunków z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział

w jednej grze. Wskazano, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty, przewidziane w odrębnych przepisach. Stosownie zaś do art. 23b ust. 5 u.g.h.,

w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

W zażaleniu na to postanowienie skarżąca Spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. z 2010 r. Dz . U. Nr 138, poz. 935 ze zm. ) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Białymstoku, której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej, pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h.,

2. rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w Białymstoku na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Postanowieniem z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podniósł, że z treści przepisów art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, iż w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat jest obowiązany poddać go badaniu sprawdzającemu. Stosownie zaś do art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat nie spełnia warunków, określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat. Koszty badania ustalone zostały zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, w wysokości 900 zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zestawienie powyższych norm jednoznacznie definiuje nakaz obciążenia podmiotu eksploatującego automat do gier kosztami badania spornego automatu. Stwierdzono, że koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Zaznaczono, że wykaz jednostek badających i upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń, minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. Opinia z badania stanowi pełnoprawny, wymierny dowód, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, żądanie strony uchylenia spornego postanowienia jest bezpodstawne, nieuzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w przepisach.

Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymała zarzuty podniesione

w zażaleniu. Dodatkowo wskazała na naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 120 O.p. podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na przyznaniu z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów lista jednostek badających stwarza tylko domniemanie jej prawdziwości, a z drugiej strony na eliminacji

w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów wykazujących, iż Izba Celna

w Białymstoku formalnie umieszczona na w/w liście, faktycznie nie jest upoważnioną jednostką badająca w rozumieniu u.g.h. wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, jak również na podważeniu fundamentalnej zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz w art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że Organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 u.g.h., stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, że automat o niskich wygranych Apex Multi Magic MF, nr fabryczny "[...]" rzekomo nie spełnia tego warunku, w szczególności nie podanie jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze", co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w ww. automacie maksymalnych wartości tego parametru;

- art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.), przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. l, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn.19.07.2012r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany;

- art. 122 O.p. oraz art. 187 § 3 O.p. poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań, pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż IC w Białymstoku nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu Spółki, dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy podkreślił, że art. 23b ust. 5 u.g.h., stanowiący materialnoprawną podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego zaskarżonego postanowienia, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. przepisów Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego. Wyjaśniono, że projekt ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, zawierający m.in. art. 23b ust. 5, został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Natomiast definicja gry na automatach o niskich wygranych zawarta w art. 129 u.g.h. nie wskazuje warunków ograniczających lub uniemożliwiających prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i salonami gier, albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym, przepisu tego nie można uznać za "techniczny" w rozumieniu przepisów ww. Dyrektywy oraz wykładni przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nieuprawnione jest rozciąganie skutków ewentualnego braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych, gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ani z powołanego wyżej orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 20012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów.

Rozpatrując stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy w świetle powołanych wyżej kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wobec powzięcia podejrzenia, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Skarżąca nie zgadza się z obciążaniem jej kosztami badania, przed rozstrzygnięciem o prawidłowości jego przeprowadzenia. Podniesione okoliczności nie mogą podlegać rozpatrzeniu w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem kontroli jest jedynie postanowienie w przedmiocie spornych kosztów, wydane na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h. Postanowienie wydane w tym trybie stanowi konsekwencję działania organu, unormowanego w art. 23b ust. 1 - 3 u.g.h., na które stronie nie przysługuje zażalenie. W związku z tym, stosownie do art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w myśl którego postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu, wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia.

Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów, Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Poza sporem pozostaje zatem decyzja merytoryczna, a co za tym idzie, ocenie Sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołać można tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06, w myśl której "Wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 O.p., postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania." Z powyższym poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza.

W myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu.

Podkreślenia wymaga, że zastosowany w sprawie ustawowy przepis art. 23b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas, jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie, jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23b 5 cyt. ustawy).

W rozpoznawanej sprawie, w wyniku zlecenia badania należącego do Spółki automatu jednostce badającej, posiadającej stosowne upoważnienie - Izbie Celnej w Białymstoku Wydziałowi Laboratorium Celne - została sporządzona opinia potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Wbrew przekonaniu skarżącej, brak rozstrzygnięcia znaczenia tych pojęć przez organy, pozostaje bez wpływu dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia z podanej już wyżej przyczyny, ale także wobec stwierdzenia niespełnienia przez badany automat szeregu innych warunków, których Spółka w ogóle nie kwestionuje. Ustalono również, że urządzenie nie spełnia warunku wynikającego z art. 18 ust. 1 u.g.h., w zakresie wyszczególnionych 5 gier, w których wartość wygranej jest niższa od wpłaconej stawki. W ocenie jednostki badającej automat nie spełnia także warunku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Stwierdzono bowiem, że możliwa jest zmiana wskazań liczników bez ingerencji w obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających jednostki badającej. Ponadto ustalono, że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż istnieje możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszenia plomb jednostki badającej. Dostrzeżono też, że nie został spełniony warunek wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.

Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w Białymstoku nigdy nie uzyskała statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zasługują na uwzględnienie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości w tym względzie stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt II SA/Ol 39/15 i 1 kwietnia 2015r., sygn. akt II SA/Ol 118/15 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h. i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Organ celny prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych, a także strona tego postępowania, nie mogą skutecznie kwestionować prawidłowości czynności materialno – technicznej Ministra Finansów udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedstawionego stanowiska nie zmienia treść powołanych w skardze przepisów ustawy o systemie oceny zgodności. Według art. 15 ust. 1 tej ustawy, akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Artykuł 15 ust. 2 pkt 3 stanowi zaś, że taki wniosek musi zawierać miedzy innymi określenie zakresu akredytacji. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji jest dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy, certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W myśl ust. 3, 4 i 7 art. 16 ustawy może nastąpić ograniczenie zakresu akredytacji lub jej cofnięcie. Unormowania te uwzględniają treść art. 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218 z 13.08.2008, str. 30). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu krajowa jednostka akredytująca, na wniosek jednostki oceniającej zgodność, sprawdza, czy ta jednostka oceniająca zgodność posiada kompetencje do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności. W przypadku gdy zostanie stwierdzone, że posiada ona takie kompetencje, krajowa jednostka akredytująca wydaje certyfikat akredytacji poświadczający te kompetencje. W myśl ust. 4 krajowa jednostka akredytująca cofa certyfikat akredytacji, gdy stwierdzi, że jednostka oceniająca zgodność nie posiada już kompetencji do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności lub dopuściła się rażącego naruszenia swoich obowiązków. Przepisy te regulują niewątpliwie tryb udzielenia, ograniczenia lub cofnięcia akredytacji przez Polskie Centrum Akredytacji i zakres takiej akredytacji. Nie zmienia to jednak faktu, że na gruncie u.g.h. to Minister Finansów udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier według kryteriów określonych w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 u.g.h. i na dzień wydania opinii Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku legitymowało się stosownym upoważnieniem. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone.

Sąd nie podziela zarzutu braku notyfikacji art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/13).

Odnośnie do wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające, należy zauważyć, że kwota 900 zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy - Prawo celne. Prawidłowo zatem organy orzekające w tej sprawie, ustalając wysokość kosztów postępowania, powołały się na przepisy wskazanego rozporządzenia.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.