Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 921/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2010 r., złożonym w dniu 20 stycznia 2010 r., pani M.S. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w spadku po mężu renty wyrównawczej zasądzonej wraz z odsetkami.

Zgodnie z przedstawionym uzasadnieniem wniosku mąż pani M.S., pan K. S., wytoczył powództwo przeciwko A w K., żądając zasądzenia renty wyrównawczej za zarobki, które utracił wskutek niemożności świadczenia pracy wywołanej wypadkiem w czasie jej wykonywania na rzecz pozwanej. W toku postępowania w dniu 9 września 2007 r. powód zmarł, pozostawiając spadek, który mocą postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], nabyli: jego żona (wnioskodawczyni), syn oraz córka – po jednej trzeciej każdy z nich. Przeprowadzone następnie przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zostało zakończone decyzją z dnia [...] r., nr [...]. Natomiast w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w K. wydał wyrok zasądzający na rzecz spadkobierców, w tym wnioskodawczyni, rentę wyrównawczą za czas od 1 stycznia 1990 r. do 9 września 2007 r. w miesięcznych ratach z odsetkami ustawowymi za opóźnienie płatności poszczególnych rat. W następstwie wydania tego orzeczenia spadkobiercy dokonali ponownego zgłoszenia nabycia praw majątkowych w trybie art. 6 ust. 4 w związku z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej powoływanej także jako "ustawa podatkowa").

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy do renty wyrównawczej zasądzonej na rzecz wnioskodawczyni jako spadkobierczyni poszkodowanego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Prezentując własne stanowisko, strona w pierwszej kolejności powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4081/06. Oświadczyła, że podziela wyrażony w nim pogląd, zgodnie z którym, jeśli podatnik uzyskał, w wyniku procesu sądowego, należność swojego zmarłego ojca, a dochód z tego tytułu wcześniej nie był przedmiotem zeznań podatkowych podatnika i postępowania podatkowego z tytułu spadku, to do oceny ewentualnie należnego podatku należy zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwróciła przy tym uwagę, że wyrok z dnia [...] r. zapadł już po wydaniu pierwszej decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie podatku od spadku po jej mężu, co miało miejsce w dniu 11 lutego 2008 r. Z tego powodu, jak podniosła, zastosowanie w sprawie mieć będzie art. 6 ust. 4 w związku z art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej, zwalniający od opodatkowania tym podatkiem.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego w piśmie z dnia 18 marca 2010 r. pani M.S. wyjaśniła, że odsetki od renty wyrównawczej zostały naliczone od dat wymagalności poszczególnych miesięcznych rat renty wyrównawczej zasądzonych wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], od dnia ich zapłaty, co nastąpiło w trzech transzach (w dniach 9 października 2009 r., 9 listopada 2009 r. i 9 grudnia 2009 r.). Nie licząc skapitalizowanej renty wyrównawczej za okres od 1 stycznia 1990 r. do 31 maja 1991 r. (z odsetkami ustawowymi od dnia 6 czerwca 1991 r.) pozostałe raty renty zostały zasądzone w miesięcznych ratach począwszy od 1 czerwca 1991 r. aż do 9 września 2007 r. tj. dnia śmierci męża wnioskodawczyni. Najstarsza miesięczna rata renty wyrównawcza uzyskała wymagalność z dniem 6 lipca 1991 r., a ostatnia z dniem 6 października 2007 r. Ponadto w piśmie tym wnioskodawczyni oświadczyła, że zasądzenie renty na jej rzecz nastąpiło wyłącznie z racji spadkobrania na podstawie przepisów art. 931 § 1 w związku z art. 1025 § 1 i art. 180 § 1 Kodeksu cywilnego.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej oznaczonej numerem [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w zakresie zastosowania ustawy o podatku spadków i darowizn do renty wyrównawczej zasądzonej żonie na podstawie wyroku sądowego w związku ze śmiercią męża oraz odsetek od tej renty naliczonych (należnych) do dnia śmierci męża, stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawczynię jest prawidłowe. Zarazem jednak nie podzielił sformułowanego przez nią poglądu, jakoby świadczenia te podlegały zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem. Za nieprawidłowe zostało uznane także stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zastosowania do odsetek od tej renty naliczonych (należnych) po dniu śmierci spadkodawcy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro wnioskodawczyni po nabyciu spadku nie dopełniła obowiązku ujawnienia w zeznaniu podatkowym przysługującego jej roszczenia względem A w K., to obecnie z faktu potwierdzenia przez Sąd Apelacyjny wartości roszczenia, które było znane w chwili śmierci spadkodawcy, nie może wysnuwać podstawy do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ponieważ do tego orzeczenia nie ma zastosowania art. 6 ust. 4 w związku z art. 4a ust. 2 tej ustawy. Z kolei odsetki od renty naliczone (należne) od dnia następnego po dniu śmierci poszkodowanego podlegają opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W złożonym następnie wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pani M.S. zażądała uwzględnienia własnego stanowiska. Krytycznie odnosząc się do powyższego rozstrzygnięcia organu, stwierdziła, że w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wskazane roszczenie wobec A w K. nie istniało. O jego nabyciu w drodze spadku, dowiedziała się dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku zasądzającego jej rentę wyrównawczą: wcześniej niemożliwe było skonkretyzowanie wartości tego świadczenia, a więc niewiadomą pozostawała podstawa opodatkowania. Ponadto zdaniem wnioskodawczyni art. 6 ust. 4 w związku z art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej dotyczy nie tylko postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, lecz również tych orzeczeń, które stwierdzają nabycie praw majątkowych wcześniej niezgłoszonych, bez winy spadkobierców, do opodatkowania, a zatem również wskazanego wyroku z dnia [...] r.

W odpowiedzi na wskazane wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany podjętego rozstrzygnięcia. Zgadzając się, co prawda, z wnioskodawczynią, że orzeczeniem, o którym stanowi ostatnio powołany przepis nie jest wyłącznie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, wyjaśnił, iż ma to miejsce tylko wtedy, gdy rzeczywiście nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po upływie terminów wymienionych w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy i uprawdopodobni ten fakt, po czym stwierdził, że w sprawie niniejszej taka sytuacja nie zachodzi.

Konsekwencją powyższego było wniesienie przez panią M.S. skargi na tę interpretację, w której powtórzyła zarzut zawarty w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, żądając uchylenia zaskarżonego aktu i zasądzenia kosztów postępowania. W udzielonej na nią odpowiedzi organ podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 8 marca 2011 r. wstępujący do sprawy pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Ponadto podniósł, że zarówno w chwili nabycia spadku, jak i w chwili złożenia zeznania spadkowego skarżąca nie była jeszcze stroną postępowania o zasądzenie renty wyrównawczej. Co prawda pozostawało ono w toku, jednakże wbrew sugestiom organu czynności te podejmowane były nie przez wnioskodawczynię, lecz pełnomocnika jej męża. Dlatego też, jego zdaniem, obowiązek podatkowy opodatkowania nabytego w drodze dziedziczenia prawa do renty wyrównawczej uznać należy za powstały z dniem zasądzenia na rzecz skarżącej tego świadczenia.

Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 28 marca 2011 r. stwierdził, że fakt istnienia przedmiotowego roszczenia był znany spadkobiercom, którzy już w chwili nabycia spadku wiedzieli o prowadzonej kilkanaście lat sprawie o rentę wyrównawczą oraz podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że dotyczyła ona kwestii związanych z opodatkowaniem nabycia w spadku kwot renty wyrównawczej zasądzonej wraz z odsetkami w sytuacji, gdy spadkodawca, który w 1991 r., wniósł o jej zasądzenie z tytułu utraconych zarobków z powodu wypadku przy pracy, w toku sprawy, 9 września 2007 r., zmarł, a postanowieniem z [...] r. Sąd stwierdził, że spadek po nim nabyli: żona oraz syn i córka po 1/3 części każde przy czym postępowanie w sprawie podatku od spadku zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., natomiast we [...] r. Sąd Apelacyjny wydał prawomocny wyrok zasądzający od pozwanego (A S.A.) na rzecz spadkobierców, w tym strony, po 1/3 renty wyrównawczej za okres od 1 stycznia 1990 r. do 9 września 2007 r., w miesięcznych ratach z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w płatności poszczególnych rat, zaś w wykonaniu tego wyroku pozwany wypłacił łącznie wszystkim spadkobiercom ponad [...] zł (kwota należności głównej oraz kwota odsetek za zwłokę), a w [...] r., w związku z treścią orzeczenia Sądu, spadkobiercy dokonali, na formularzu SD-Z2, ponownego zgłoszenia nabycia praw majątkowych w trybie art. 6 ust. 4 w zw. z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odsetki od renty wyrównawczej zostały naliczone od dat wymagalności poszczególnych miesięcznych rat od dnia ich zapłaty, co nastąpiło w trzech transzach tj. 9 października, 9 listopada i 9 grudnia 2009 r. Zasądzenie renty na rzecz strony nastąpiło wyłącznie z racji spadkobrania na podstawie przepisów art. 931 § 1 k.c. w zw. z art. 1025 § 1 k.c. i art. 180 § 1 k.p.c.

Zdaniem strony do oceny ewentualnie należnego podatku z tytułu przedmiotowej należności, zasądzonej wyrokiem Sądu z dnia [...] r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, oraz że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 6 ust. 4 w związku z art. 4a ust. 2 tej ustawy. Dodatkowo wskazała, że w przeciwnym wypadku należałoby uznać, iż do zasądzonej należności mają zastosowanie przepisy zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3c i art. 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że do nabytej w spadku renty wyrównawczej oraz odsetek należnych do dnia śmierci spadkobiercy znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym należność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, gdyż fakt istnienia tego roszczenia był znany stronie w chwili nabycia spadku, zaś brak skonkretyzowanej wartości tego roszczenia nie zwalnia z obowiązku zeznania jego istnienia bądź w zeznaniu podatkowym bądź zgłoszeniu nabycia. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że odsetki wypłacone za okres po dniu 9 września 2007 r. do dnia ich wypłaty, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż nie wchodzą do masy spadkowej.

Sporne w sprawie było więc stosowanie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, przepisu art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), dalej: "ustawa podatkowa", przy czym organ podatkowy wydając interpretację przyjął brzmienie przepisów tej ustawy obowiązujące w 2007 r. nie odnosząc się do zmiany tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 10 października 2008 r. (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) i jej art. 2 zgodnie z którym terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Istotą powyższej zmiany było wydłużenie okresu zgłoszenia nabycia wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 z jednego miesiąca do pół roku.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu przyjętym przez organ podatkowy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (...) w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku, jeżeli zaś nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (...). Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 1012 k.c. oraz art. 1015 k.c.) bądź, o ile nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone orzeczeniem sądu – z chwilą uprawomocnienia się takiego orzeczenia. Orzeczenie, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, w przypadku dziedziczenia, oznacza z reguły postanowienie dotyczące stwierdzenia nabycia spadku, a nie jakiekolwiek inne orzeczenie sądu. Istnieją jednak sytuacje, w których dla nabycia prawa majątkowego wchodzącego w skład spadku i istniejącego w chwili śmierci spadkodawcy niezbędne jest orzeczenie sądu czyniące to prawo wymagalnym, bez którego, do nabycia tego prawa w drodze dziedziczenia by nie doszło. Dokonując wykładni omawianego przepisu organ podatkowy w istocie nie odniósł się do tej okoliczności poprzestając na twierdzeniu, że w niniejszej sprawie pismem, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, jest postanowienie o nabyciu spadku. Jest rzeczą oczywistą, że ustawodawca podatkowy nie powiązał przedmiotowego obowiązku podatkowego z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.) a więc z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Nabycie w drodze spadku wierzytelności z tytułu przysługujących spadkodawcy zaległych rat renty wyrównawczej podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że prawomocne postanowienie Sądu o nabyciu spadku, bez względu na to czy w przedmiotowej sprawie jest jedynym pismem, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej czy też nie, to i tak dzień stwierdzenia prawomocności tego postanowienia jest datą rozpoczynającą bieg terminu wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Nie oznacza to jednak, że przepis ten wyklucza możliwość zgłoszenia przedmiotowego nabycia po upływie określonego tam terminu i skorzystania z ustanowionego nim zwolnienia, w okolicznościach opisanych w art. 4a ust. 2 tej ustawy. O ile bowiem spadkobierca dowiedział się o nabyciu, w drodze dziedziczenia, własności rzeczy lub praw wchodzących w skład spadku, po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a więc po upływie miesiąca (6 miesięcy) od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku i zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego w odpowiednim terminie oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu, to wówczas stosuje się zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej i to niezależnie od woli organu podatkowego (zwolnienie ustawowe). Ustanawiając przepis art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej ustawodawca przewidział istnienie sytuacji, w których nabywca spadku, w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 tej ustawy, nie wiedział o (wszystkich) rzeczach lub prawach majątkowych wchodzących w skład spadku, zaś wiedzę o nabyciu w drodze dziedziczenia tych rzeczy i praw uzyskał w okresie późniejszym. W tym przypadku nie chodzi o wiedzę dotyczącą otwarcia spadku czy stwierdzenie jego nabycia lecz wiedzę o stanie spadku w chwili śmierci spadkodawcy, w tym o prawach majątkowych spadkodawcy z chwili jego śmierci.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] r. Sąd Apelacyjny w K. wydał prawomocny wyrok zasądzający od A w K. na rzecz powodów M.S., S.S. i M.S., spadkobierców K.S., po 1/3 renty wyrównawczej za okres od 1 stycznia 1996 r. do 9 września 2007 r. Zgodnie z treścią art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Określone w art. 365 k.p.c. związanie stron, sądów i innych podmiotów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku (orzeczenia) – patrz wyrok SN z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II PK 302/08. Tym samym zarówno organ podatkowy, strona jak i sąd rozstrzygający sprawę nie mógł uznać, że zasądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego świadczenie uzyskane zostało na innej podstawie niż wynikającej z dziedziczenia, a tym samym, że istniało prawo majątkowe, o którym mowa w art. 922 § 1 k.c.

Istnienie tego prawa w dacie śmierci spadkodawcy nie oznacza, iż fakt jego nabycia był "znany" spadkobiercom przed dniem wydania wyroku określającego, wynikające z tego prawa, świadczenia. Brak prawomocnego orzeczenia sądu zasądzającego, przedmiotowe świadczenie (zaległą rentę wyrównawczą) wyłącznie z racji spadkobrania, na podstawie art. 931 § 1 k.c. w związku z art. 1025 § 1 k.c. i art. 180 § 1 k.p.c., ze wskazaniem tej okoliczności w sentencji wyroku, oznaczałoby konieczność rozważenia czy wskazane we wniosku prawo majątkowe wchodziło w skład spadku z uwagi na jego ścisły związek z osobą zmarłego. W tym kontekście warto zauważyć, że prawo do bieżącego odszkodowania w postaci renty uzupełniającej jest ściśle związane z osobą poszkodowaną i dlatego z jego śmiercią wygasa co powoduje, że prawo to, choć z istoty swej majątkowe, nie wchodzi do spadku. Natomiast zaległe raty renty wymagalne za czas przed śmiercią osoby uprawnionej tworzą wierzytelność spadkodawcy, która – jako prawo majątkowe zmarłego – przechodzi z chwilą śmierci na spadkobierców (tak wyrok SN z dnia 28 grudnia 1966 r. sygn. akt I PR 536/66).

Jeżeli w skład spadku wchodzą wierzytelności, istniejące w chwili jego otwarcia, w tym zaległe raty renty wyrównawczej za okres do dnia śmierci spadkodawcy (poszkodowanego), których wysokość i terminy płatności określone zostały w wyroku wydanym już po śmierci uprawnionego, zaś obowiązek ich zapłaty powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu przyznającego takie świadczenie to moment dowiedzenia się o nabyciu tego prawa należy wiązać z dniem, w którym spadkobierca uzyskał wiedzę o tym zdarzeniu, a nie z chwilą śmierci spadkodawcy.

Wiedza o nabyciu w drodze dziedziczenia prawa majątkowego, o której mowa w art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej, nie oznacza wiedzy o istnieniu jakiegokolwiek roszczenia spadkodawcy lecz wiedzę o tym, że prawo takie zostało przez spadkobiercę nabyte.

Wiedza taka może wynikać z prawomocnego wyroku sądu zasądzającego na rzecz spadkobierców istniejące w dacie śmierci spadkodawcy zaległe raty renty wyrównawczej szczególnie w sytuacji, gdy dla określenia tego prawa i jego wymagalności, orzeczenie takie jest niezbędne.

Nie można zasadnie twierdzić, że nabywca, wchodzącego w skład spadku prawa mająŧkowego, wiedział o nim już w chwili otwarcia spadku, tylko z tej przyczyny, że w tej dacie istniały "uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie tego prawa", skoro jego uzyskanie wymagało prawomocnego orzeczenia sądu, bez którego do nabycia tego prawa by nie doszło. Nie znajduje również podstaw prawnych stanowisko, iż prawem majątkowym wchodzącym w skład spadku jest prawo spadkobiercy do wystąpienia z roszczeniem o wypłacenie renty wyrównawczej za utracone przez spadkodawcę zarobki z tytułu wypadku przy pracy. Prawo to aczkolwiek dotyczy zagadnienia prawa materialnego (spadkobrania) ma charakter prawa procesowego dającego legitymację czynną umożliwiającą dochodzenie prawa majątkowego spadkodawcy w postępowaniu cywilnym (art. 180 § 1 pkt 1 k.p.c). Prawem majątkowym, o którym mowa w art. 4a ustawy podatkowej, nie jest uprawnienie do dochodzenia prawa majątkowego wchodzącego w skład spadku lecz samo prawo majątkowe przynależne spadkodawcy w chwili jego śmierci.

Wierzytelność spadkodawcy w postaci zaległych rat renty wyrównawczej przechodzi na spadkobierców w stanie istniejącym w dacie otwarcia spadku. O ile nabycie tego prawa przez spadkobierców wiąże się z koniecznością jego ustalenia w drodze orzeczenia sądowego, zaś spadkobierca brał udział w takim postępowaniu to prawomocność wydanego w takiej sprawie orzeczenia wyznacza moment dowiedzenia się o jego nabyciu. Wiedza o tym, że spadkodawcy przysługiwało roszczenie, którego otrzymanie wymaga orzeczenia sądu, nie oznacza wiedzy o jego nabyciu, w drodze dziedziczenia, przed dniem uprawomocnienia się takiego orzeczenia. Stanowisko odmienne oznaczałoby, że to spadkobierca a nie uprawniony do tego organ (sąd) rozstrzygałby o uzyskaniu prawa do takiego świadczenia. W sytuacji, gdy nabycie wchodzącego w skład spadku prawa majątkowego wynika wprost z orzeczenia sądowego, data prawomocności tego rozstrzygnięcia lub dzień uzyskania wiedzy o tym fakcie stanowi moment dowiedzenia się o jego nabyciu w rozumieniu art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej, o ile upłynął termin wyznaczony art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Prawomocny wyrok sądu wydany w postępowaniu cywilnym wiąże organ podatkowy tak co do wysokości (kwoty) świadczenia w nim określonego jak i jego charakteru (tytułu), a tym samym i co do podstawy opodatkowania oraz kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia nim zasądzonego. Wynika to wprost z treści art. 365 k.p.c.

O ile rozpoczęcie biegu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej kreuje prawomocne postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, to moment dowiedzenia się o nabyciu prawa majątkowego wchodzącego w skład spadku wyznacza dzień uzyskania wiedzy o "nabyciu" takiego prawa, a nie o otwarciu spadku, do którego prawo to wchodzi. Uprawomocnienie się wyroku sądu, bez którego prawo to nie mogłoby być nabyte w drodze dziedziczenia jest jedną z okoliczności uprawdopodabniających fakt późniejszego dowiedzenia się o jego nabyciu.

Twierdzenie, że wyrok zasądzający na rzecz spadkobierców wierzytelność spadkową w postaci zaległych rat renty potwierdzał jedynie i skonkretyzował wartość roszczenia, które było znane w chwili śmierci spadkodawcy pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa cywilnego regulującymi tego rodzaju świadczenie oraz przepisami procedury cywilnej dzielącymi orzeczenia sądowe na deklaratoryjne – stwierdzające istniejący już obiektywnie stan praw i stosunków prawnych oraz konstytutywne – kształtujące prawa i stosunki prawne między stronami. Wyrok zasądzający przedmiotowe świadczenie nie stwierdzał istnienia zaległych rat renty lecz raty te ustalał za określony czas (do dnia śmierci uprawnionego) w stosunku do określonej osoby (spadkodawcy).

Z tych przyczyn wyrażone przez organ podatkowy stanowisko w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przedmiotowego nabycia wobec ustalenia, że wiedzę o nabyciu przedmiotowych praw majątkowych strona posiadała już w chwili nabycia spadku należało uznać za sprzeczne z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej, a tym samym naruszające prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku (jego uzasadnieniu) dokonując prawidłowej wykładni

powołanych wyżej przepisów prawa, a następnie po raz kolejny oceni stanowisko strony skarżącej czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, z uwagi na przesłanki opisane w art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej, znajdzie zastosowanie zwolnienie od przedmiotowego podatku.

Sąd stwierdza, że co do pozostałej części wniosku dotyczącej podatku od spadków i darowizn stanowisko organu podatkowego znajduje uzasadnienie w obowiązującym prawie w szczególności wobec uznania, że do odsetek naliczonych (należnych) po dniu śmierci spadkodawcy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie znajdują zastosowania. W skład spadku wchodzą bowiem wyłącznie prawa majątkowe przysługujące zmarłemu, a więc istniejące w chwili śmierci spadkodawcy. Prawo majątkowe, w postaci odsetek zwłoki od wierzytelności spadkodawcy, powstałe po dniu jego śmierci nie stanowi prawa majątkowego, o którym mowa w art. 922 § 1 k.c. w związku z art. 925 k.c.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), orzekł jak w wyroku.