Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1893/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 122, 188, 187 § 1 i 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 15706 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS podzielił stanowisko NUCS i uznał, że faktury VAT wystawione przez K. M. dokumentujące "wynagrodzenie zgodnie z umową", koszty transportu oraz świadczenie usług przygotowania logo, druk katalogów, przygotowania strony internetowej nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych na rzecz Strony związanych z działalnością opodatkowaną Spółki i z tego względu brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez prowadzącego działalność na własne nazwisko K. M., udziałowca i Prezesa Zarządu Spółki, w których treści wskazano jedynie "wynagrodzenie zgodne z umową". Natomiast podstawę wystawienia ww. faktur stanowiła - okazana przez Stronę - umowa najmu oraz świadczenia usług z dnia 1 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy Spółką jako zlecającym, reprezentowaną (w kontrolowanym okresie) przez prezesa zarządu pana K. M. i samym K. M. prowadzącym działalność gospodarczą na własne nazwisko jako zleceniobiorcą, której przedmiotem było zlecenie wykonania następujących usług:

– przekazania Spółce przez K. M. bazy danych klientów i dostawców oraz asortymentu towarów w formie elektronicznego pliku;

– usług doradczych prowadzących do ustalenia w imieniu Spółki z klientami i dostawcami stawek i marż sprzedaży nie mniej korzystnych niż te ustalone uprzednio na rzecz firmy K. M.;

– usług zaprzestania prowadzenia działalności konkurencyjnej przez K. M. wobec Spółki,

– najem lokalu usługowego na potrzeby prowadzenia biura Spółki;

– najem magazynu na potrzeby magazynowania materiałów elektrycznych;

– najem części nieruchomości gruntowej niezabudowanej w celu stworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu.

Przy tym zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług i najmu określono na poziomie do 50% dochodu uzyskanego przez zleceniodawcę w poprzednim miesiącu. Z dokumentacji źródłowej wynikało, że sprzedaż usług najmu dokumentowana była odrębnie wystawionymi fakturami. Równocześnie w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 12 grudnia 2016 r. Spółka wskazała, że faktyczny przedmiot zawartej umowy stanowiło świadczenie usług takich jak szeroko rozumiane pośrednictwo, działanie dla dającego zlecenie, dokonywanie czynności prawnych w imieniu Spółki, zastępstwo Spółki oraz działanie we własnym imieniu lecz na rachunek Strony. Przy tym Spółka zaznaczyła, że wystawiane przez K. M. faktury VAT w związku z przedmiotową umową można porównać do outsourcingu usług przez Spółkę, która choć nie miała własnych pracowników, to dzięki usługom wykonywanych przez K. M. na jej rzecz, osiągała dochody i intensyfikowała sprzedaż.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że usługi opisane na ww. fakturach wystawionych przez K. M. nie dotyczyły usług pośrednictwa. Strona nie wskazała także w sposób jednoznaczny istoty wykazanych na fakturach usług, gdyż z jednej strony zaprzeczyła (krytykując dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne), że były to usługi uprzednio zakupione przez wystawiającego faktury K. M., z drugiej zaś zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie włączył do akt sprawy materiałów dowodowych potwierdzających, materialne dowody na wykonanie przez Kancelarię Doradztwa Finansowego E. sp. z o.o. usług na rzecz K. M.

W tych okolicznościach - gdy Strona wyłącznie z samego faktu wystawienia faktur i z faktu zawarcia przedmiotowej umowy wywodzi zasadność rozliczenia przedmiotowych faktur - w ocenie DIAS faktury wystawione przez K. M. nie dokumentowały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które miałyby związek z działalnością opodatkowaną Strony i faktycznie wynikały z realizacji umowy, na którą powołuje się Strona.

Organ odwoławczy zakwestionował również fakturę zakupu usług nr 16/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawioną przez K. M. na rzecz Spółki za przygotowanie logo, druk katalogów, przygotowanie strony internetowej.

DIAS zauważył bowiem, że ww. usługi K. M. zakupił od B. Z., która nie wykonywała usług bezpośrednio, ponieważ prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa.

W odniesieniu natomiast do faktur dotyczących "kosztów transportu", organ odwoławczy zauważył, że podstawę ich wystawienia stanowiło okazane przez Stronę porozumienie (aneks) z dnia 1 stycznia 2010 r. w sprawie umowy najmu oraz świadczenia usług zawartej dnia 1 stycznia 2009 r. pomiędzy Stroną reprezentowaną w okresie objętym postępowaniem przez K. M. i samym K. M. prowadzącym działalność gospodarczą na własne nazwisko. Przedmiotem umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. są usługi pośrednictwa w zlecaniu usług przewozu i transportu polegające na wyborze przewoźnika, ustaleniu trasy przejazdu, określaniu wysokości wynagrodzenia i zasad płatności należnego przewoźnikowi wynagrodzenia, warunków świadczenia usług przewozu, nadzorowania wykonania usług oraz zawierania umów w swoim imieniu, a na rzecz zleceniodawcy z tytułu świadczenia usług ustalono wynagrodzenie stałe w wysokości 20.000 zł płatne z góry bez względu na ilość i wartość zleconych usług przewozu.

Zdaniem DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że usługi w zakresie transportu wymienione na spornych fakturach nie zostały wykonane.

Strona jako zlecający wykonanie przedmiotowych usług zobowiązana była do zapłaty stałego miesięcznego abonamentu w wysokości 20.000 zł netto z góry bez względu na ilość i wartość zleconych usług przewozu, co wynika z postanowień umowy, na którą powołuje się Strona. Wartość ujawnionych na spornych fakturach usług pośrednictwa (koszty transportu) stanowiła 75,77% faktycznej wartości zleconych przewoźnikom do wykonania usług transportu - wartość zafakturowanych usług pośrednictwa 240.000,00 zł, - wartość wykonanych usług transportowych wg faktur przewoźników 316.760,01 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że poza ujawnionymi w postępowaniu fakturami dotyczącym usług transportowych innych dokumentów związanych z zakupem usług transportowych Strona nie przedstawiła, nie przedstawiła też dokumentujących zakup usług transportowych związanych zarówno z przewozami zakupionych towarów handlowych, jak również dotyczących ich sprzedaży na terytorium kraju.

W ocenie DIAS zebrane w sprawie dowody, tj. z jednej strony sporne faktury dotyczące kosztów transportu, z drugiej strony zaś zaprezentowana przez Stronę umowa o świadczenie usług pośrednictwa w zlecaniu usług przewozu i transportu, wskazują na odmienność przedmiotową i w rzeczy samej uniemożliwiają weryfikację treści spornych faktur, a to z uwagi na to, iż Strona, oprócz wskazanej umowy, innych dowodów wskazujących na świadczenie na jej rzecz usług takich jak na spornych fakturach przez K. M. nie przedstawiła. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe faktury opisują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W ocenie DIAS już samo sklasyfikowanie usług: "koszty transportu" wskazuje, że intencją stron transakcji były inne powody obciążenia Strony kosztami, niż na gruncie relacji odpłatnego świadczenia usług przez K. M. na rzecz Spółki, w której był prezesem.

Następnie DIAS wskazał, że w stanie faktycznym sprawy Spółka, zawierając bardzo kompleksowe (co do spektrum działań w jej imieniu i na jej rzecz) umowy z osobą fizyczną prowadzącą działalność na własne nazwisko, nie prowadziła żadnej dokumentacji (elektronicznej lub papierowej, w każdym razie nie powołuje się na takową dokumentację nawet w odwołaniu) realizowania opisanych w umowie działań. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na przekazanie na jej rzecz przez K. M. know - how działalności, informacji handlowych, bazy klientów. Tymczasem postanowienia umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. wskazywały na zlecenie K. M. takich czynności, jak na przykład przekazanie bazy danych klientów w formie elektronicznego pliku, lecz także takiego dowodu w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono. Także zapisy umowy o prowadzeniu usług doradczych prowadzących do ustalenia z klientami Spółki marż na sprzedaż towarów, w ocenie organu odwoławczego winny generować dokumentację czy chociażby dowody ponoszenia kosztów spotkań z klientami, lecz także tego rodzaju dowodów Spółka nie posiadała w swoich dokumentach.

DIAS zauważył, że transakcje wyszczególnione na wszystkich spornych fakturach miały być wykonywane w rzeczywistości pomiędzy dwiema tymi samymi osobami, tj. pomiędzy panem K. M. reprezentującym Stronę (prezes zarządu Spółki) oraz K. M. prowadzącym działalność na własne nazwisko.

Tym samym w ocenie DIAS sporne faktury sprzedaży usług wystawione przez K. M. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. K. M. uczestniczył w procederze tworzenia i wprowadzania do obrotu przez spółkę z o.o., w której pełnił funkcje prezesa, fikcyjnej dokumentacji, co miało na celu uzyskanie korzyści finansowych, w tym m.in. polegających na rozliczaniu podatku naliczonego zawartego w fakturach niepotwierdzających faktycznego wykonania usług.

Równocześnie organ odwoławczy podniósł, iż z uwagi na fakt, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury niepotwierdzające wykonania usług w nich określonych, uznać należy, iż świadomie uczestniczyła w niezgodnym z prawem działaniu w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Spółka miała bowiem wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem i brała czynny udział w tym procederze, gdyż sporne transakcje zostały de facto przygotowane przez tę samą osobę tj. pana K. M., który uczestniczył w tych operacjach jednocześnie jako osoba fizyczna prowadząca działalność na własne nazwisko oraz jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu Spółki.

2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] maja 2018 r. oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczyniły zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z:

przesłuchania zarządu C. sp. o.o. oraz E. sp. o.o., podczas gdy uznanie przez organ tych podmiotów za jednoznacznych wykonawców usług na rzecz Skarżącej jest sprzeczny z materiałem dowodowym i bazuje wyłącznie na błędnym domniemaniach organu, natomiast obowiązkiem organu było przesłuchanie M. W. na okoliczność faktycznego charakteru i zakresu usług wykonywanych na rzecz E. oraz zweryfikowania czy świadczył usługi na rzecz Strony

przesłuchania pracowników E., tj. J. K., P. W., P. M. pomimo wykazania przez Stronę bezpośredniego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania. Nie wyjaśniono, czy i jakie usługi wykonywały ww. osoby jako pracownicy E. na rzecz Strony, choć okoliczności będące przedmiotem udowodnienia w ramach realizacji wniosków strony do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ dostatecznie wyjaśnione,

przesłuchania świadka T. Z., pełnomocnika P., podczas gdy jak wynika z włączonego do akt protokołu przesłuchania B. Z. wskazała ona ww. osobę jako mającą wiedzę o współpracy z E. oraz o współpracy z T., a w konsekwencji oparcie się przez organy na niepełnych zeznaniach B. Z., kreując ją jako podmiot nierzetelny, choć zaznaczyła, że wiedzę o poszczególnych kontrahentach posiada osoba której przesłuchania zaniechano. Zasadność przesłuchania ww. osoby wynikała również z przyjęcia przez DIAS, że zakwestionowane faktury od E. "jednoznacznie" stanowiły refakturę usług tego podmiotu na rzecz Strony, pomimo że przeczy temu materiał dowodowy oraz ustalenia organu I instancji,

przesłuchania świadka M. C., podczas gdy oparto się wyłącznie (na włączonym do akt sprawy) protokole z przesłuchania ww. osoby, w którym nie była ona przesłuchiwana na okoliczności dotyczące zakwestionowanych przez organ transakcji i usług wykonania logo, strony internetowej, katalogów etc., a w konsekwencji ograniczenie się przez organy do uproszczenia, że skoro świadek nie wspominał o ww. usługach wykonywanych na rzecz kontrahenta Strony w trakcie przesłuchania to oznacza to, że usług nie wykonał. Brak przeprowadzenia ww. dowodu doprowadził do braku możliwości czynnego udziału Strony w przesłuchaniu;

dowodu w postaci płyty CD, tj. odpowiedzi firmy kurierskiej K. z dnia 12.10.2015 r. znajdującej się w aktach sprawy [...]; odmowę włączenia do materiału dowodowego niniejszej sprawy jako dowodu i zapoznania się z nim przez organ, choć znajdował się on w posiadaniu organu I instancji, tj. NUCS, podczas gdy ma ww. płycie CD znajdowały się materiały dokumentujące wykonanie kwestionowanych usług, tj. listy przewozowe, dokumenty WZ i PZ (dokumentujące realizowanie usług zleconych K. przez E., które wykonywano na rzecz Skarżącej);

brak zrealizowania wniosku o weryfikację poziomu cen usług pośrednictwa w transporcie, poprzez zwrócenie się do poszczególnych firm spedycyjnych celem uzyskania wyjaśnień i oparcie się na dyskrecjonalnym niczym niepopartym zarzucie o nierynkowości stosowanych cen przez Stronę i jej kontrahenta,

z opinii biegłego posiadającego wiedzę w zakresie usług logistycznych i spedycyjnych, wobec postawionych zarzutów kwestionujących zakres wykonania na rynku usług pośrednictwa w transporcie przez E.; uznania, że na rynku nie są świadczone ww. usługi; zarzutu braku rynkowości cen, podczas gdy tezy organu opierają się na dyskrecjonalnych, niczym niepopartych zarzutach pracowników organów przy braku ich specjalistycznej odnośnie wyceny rynkowej usług, zakresu realizowanych na rynku usług logistycznych i spedycyjnych, możliwości oparcia zlecenia o wynagrodzenie ryczałtowe

- powyższe naruszenia, w ocenie Skarżącej, nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, w rezultacie bezprawnego ograniczenia koniecznych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych, w szczególności iż organy zarzuciły Stronie brak inicjatywy dowodowej. Działanie to, w ocenie pełnomocnika Spółki, doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok reguły praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz naruszenie art. 180 O.p. przez interpretację zasady otwartego systemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na pominięcie kluczowych praw procesowych Strony, wynikających z art. 188 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rezultacie nieuzasadnionego zablokowania aktywności dowodowej podatnika.

2. art. 181 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadków z odrębnych postępowań kontrolnych, tj, B. Z., M. C., J. K., P. W., P. M., wyłącza potrzebę przesłuchania tych osób w postępowaniu skarbowym/odwoławczym, podczas gdy świadkowie nie byli przesłuchiwani na istotne dla sprawy okoliczności, w tym wykonywania przez nich samodzielnie usług na rzecz E. (lub P.), lub Strony, przy czym również Strona nie miała możliwości zadania w pytań na okoliczności wykonywania lub niewykonywania na jej rzecz zakwestionowanych przez organ usług;

3. naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy przez decyzji organu I instancji opartej na materiale dowodowym gromadzonym selektywnie i kierunkowo pod z góry obraną tezę, podczas gromadzenia którego umyślnie ignorowano wnioski o włączenie do materiału dowodowego dokumentów będących w posiadaniu NUCS, które przeczyły stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu kontrolnym i wydanej decyzji (np. płyta CD od K. oraz dokumenty przedstawione przez Stronę przy piśmie z 20.11.2017 r.), uznanie przez organ odwoławczy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji była prawidłowa i nie nosiła znamion dowolności, podczas gdy ustalenia w zakresie stanu faktycznego oparto na błędnej, oderwanej od zasad logiki ocenie zebranego materiału dowodowego (przy zanegowaniu inicjatywy dowodowej Strony), co doprowadziło do błędnych wniosków, że zakwestionowane przez organ usługi nie zostały wykonane, co doprowadziło do niezasadnego utrzymania w mocy wadliwej decyzji,

4. art. 121 § 1 O.p. przez zajęcie przez DIAS o braku przeprowadzenia dowodu w postępowaniu odwoławczym z płyty CD, o której mowa 1e), ponieważ nie znajduje się ona w aktach sprawy i nie oparto na niej decyzji, podczas gdy NUCS świadomie nie włączył dowodu do materiału dowodowego, choć był w jego posiadaniu, miał związek z prowadzonym postępowaniem i przeczył jego tezom, a w konsekwencji gromadzenie w obu instancjach materiału dowodowego z naruszeniem zasady praworządności, budzenia zaufania do organu podatkowego oraz obiektywizmu, tj. świadomym pominięciem dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy (i zignorowaniem ich przez organy obu instancji)

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowo ustalony stan faktyczny, a w konsekwencji utrzymanie decyzji NUCS opartej na założeniu, że C. sp. o.o. oraz K. sp. o.o. świadczyła fikcyjne usługi na rzecz Skarżącej (jako refakturowanych na rzecz Strony za pośrednictwem E.), co miało doprowadzić do "wyłudzenia podatku VAT", podczas gdy pominięto kluczowe dla sprawy dowody podważające stan faktyczny na którym oparto decyzje, jak i zajęcie przy tym sprzecznego wewnętrznie stanowiska o podmiocie, od którego rzekomo Strona nabywała usługi za pośrednictwem E.,

6. odmowę wskazania, czy prowadząc postępowania w stosunku do E. organ wzywał M. W. i nałożył na niego grzywnę lub inną karę porządkową jako na osobę, która nie stawiła się w organie w charakterze świadka, podczas gdy NUCS odmówił zrealizowania dowodu z przesłuchania ww. osoby, argumentując to brakiem stawiennictwa ww. osoby w toku innego postępowania niedotyczącego Skarżącej. Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej, nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia koniecznych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych. Działanie to doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok reguły praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego, które stanowiło kanwę wydanej decyzji dla Skarżącej,

7. art. 227 § 2 O.p. poprzez brak poinformowania Strony o ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania, tj. niedoręczenie Stronie ani jej pełnomocnikowi arkusza odwoławczego NUCS, który to brak winien zostać uzupełniony przez DIAS na etapie postępowania odwoławczego, a w braku takiego uzupełnienia winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji DIAS wydanej w sprawie w trybie art. 233 § 2 ust. 2 O.p.,

8. art. 191 O.p. poprzez swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że organ zwolniony jest z weryfikacji usług wykonanych na podstawie umowy z dnia 1.01.2009 r., skoro w stosunku do E. została wydana decyzja, w której zakwestionowano nabycie usług od podwykonawców; poczynienie ustaleń faktycznych bez analizy dowodu w postaci płyty CD zawierającej odpowiedź spółki K. o zakresie wykonywanych usług; pominięcie zeznań świadków, którzy potwierdzali wykonywanie czynności kuriersko-magazynowych,

9. art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. polegający na wydaniu decyzji wymiarowej przez NUCS bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak i poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż faktury VAT wystawione przez E. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymienionych w umowie z dnia 1.01.2009 r., a zatem m.in. nie dotyczyły najmu bazy klientów, udostępnienia know-how w zakresie stawek i marż, podjęcia negocjacji z poszczególnymi klientami w celu przejęcia przez skarżącą umów na zasadach nie mniej korzystnych niż umowy E., oddania w najem powierzchni magazynowej o pow. 400 m2 pod adresem [...] w K., oddania w najem części nieruchomości gruntowej niezabudowanej o pow. 2000 m2 pod adresem [...] w K. w celu stworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu na rzecz E. sp. z o.o., zobowiązania się do utrzymywania w najmowanych nieruchomościach przez czas trwania umowy skarżącej jako wyłącznego najemcę, zgody na przystosowanie przez skarżącą najmowanych nieruchomości do własnych prowadzonej w nich działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, iż usługi te nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury zostały wprowadzone do obrotu jako faktury fikcyjne, podobnie jak usługa wykonana przez P.;

10. art. 121 O.p. w zw. z art. 199 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów i brak ponowienia próby przesłuchania przedstawiciela Strony, podczas gdy usprawiedliwił on swoją nieobecność zwolnieniem lekarskim jednocześnie wnosząc o wyznaczenia nowego terminu przesłuchania, a w konsekwencji przez uznanie przez NUCS, iż strona nie usprawiedliwiła swojego niestawiennictwa, a wysoka gorączka i wynikająca z tego przejściowa niemożność stawiennictwa potwierdzona zwolnieniem lekarskim nie zwalniała strony z obowiązku złożenia zeznań, b) strona nie wzięła udziału w czynnościach procesowych z własnej woli, c) organ, z uwagi na to, że jest dysponentem postępowania miał prawo zmienić zdanie na temat zasadności przesłuchania strony i odstąpić od wcześniejszego zamiaru przesłuchania, gdyż organ ustalił on samodzielnie stan faktyczny w sprawie, a zatem miało prawo uznać zeznania przedstawiciela strony nie mają w sprawie znaczenia,

11. art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Skarżącą ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne, podczas gdy twierdzenia te oparto na ustaleniach z postępowań nie mających związku z nabytymi przez spółkę usługami na podstawie umowy z dnia 1.01.2009 r.,

12. art. 150 § 1, 1a i 2, art. 145 § 1 i art. 194, oraz § 34 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, poprzez nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie przez organ I instancji, iż w dniu 4.02.2017 r. skutecznie poinformowano Stronę o: a) prawie do zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 24 ust 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, b) prawie do złożenia w trybie art. 14c ust. 2 i 3 ww. ustawy korekty deklaracji podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem c) o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, pomimo istotnych uchybień w toku doręczenia postanowienia organu I instancji z dnia 17.01.2017 r. o wyznaczeniu ww. terminów, które to uchybienia, choć w dużej części popełnione przez operatora pocztowego, obarczały organ I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego w postaci art. 24 ust. I pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej i wydanie decyzji z naruszeniem prawa,

13. art. 86 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegającą na odmówieniu Stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur w oparciu o błędne założenie, że w rzeczywistości usługi od E. i P. zostały nabyte od innych podmiotów i nie zostały rzeczywiście wykonane,

14. art. 138m O.p. przez NUCS, poprzez wydanie decyzji w stosunku do osoby prawnej pozbawionej na moment jej wydania organu uprawnionego do jej reprezentacji, a w konsekwencji błędne uznanie, iż ww. decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci:

– pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 września 2015 r. oraz

– pisma K. z 12 października 2015 r., tj. dokumentów z postępowania prowadzonego przez ww. organ w stosunku do E. na okoliczność uprawdopodobnienia posiadania przez organ I instancji istotnego dowodu w sprawie, którego odmówiono włączenia w poczet materiału dowodowego (a który organ II instancji - wobec braku jego w materiale dowodowym - uznał za nieistniejący) oraz wskazania zakresu informacji, jakie znajdowały się na płycie CD przesłanej przez K. do ww. organu, jako mającego istotny związek z podniesiony mi zarzutami.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. Sąd uwzględnił wniosek dowodowy Strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych czynności świadczenia usług i w związku z tym nie stanowiły dla niej podstawy do obniżenia podatku należnego.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Organ niedostatecznie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie części faktur na usługi wystawiane przez K. M. działającego pod firmą E.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484).

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

10.2. Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

11.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez DIAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom O.p.

11.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

12. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec K. M. wyjaśniono, że K. M. posiadał w swoich ewidencjach zakupu faktury dokumentujące nabycie usług marketingowych i logistycznych, na których jako wystawca widnieje firma D. Zdaniem organu faktury wystawione przez T. Z. na rzecz E. w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Ustalono, że T. Z. w prowadzonej ewidencji zakupu ujmował faktury nabycia usług marketingowych i logistycznych od F. Zdaniem organu, T. Z. jak i jego podwykonawca w rzeczywistości nie świadczyli wskazanych na fakturach usług. Z tego organ wywodzi, że ponieważ usługi zlecone do wykonania podwykonawcy nie zostały zrealizowane, nie występowała więc żadna podstawa do ich "refakturowania" na Spółkę.

12.2. Skarżąca jednak ma rację, negując tezę organu, że wskazane faktury, których wystawcą na Skarżącą był E. są w istocie refakturą nabytych od T. Z. usług marketingowych. Takie ustalenie jest sprzeczne z treścią stosunku prawnego istniejącego między E. a Skarżącą (tj. umowy z dnia 1.01.2009 r.). Umowa K. M. ze Skarżącą z 1 stycznia 2009 r. nie dotyczy usług marketingowych i reklamowych. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było zbadanie poprawności zaewidencjonowanych przez Skarżącą dokumentów księgowych zgodnie z ich treścią, a nie przypisywanie im wbrew woli stron innych usług.

Organ najwyraźniej myli treść umowy z 1 stycznia 2009 r., łączącej Skarżącą z K. M. oraz treść umowy łączącej K. M. z T. Z. To, że T. Z. nie wykonywał - jak twierdzi organ, co nie mieści się jednak w granicach tej sprawy - fakturowanych usług na rzecz K. M. nie oznacza, że K. M. nie wykonywał umowy z 1 stycznia 2009 r. na rzecz Skarżącej. Organ nie przedstawił dowodów na to, że usługi świadczone przez K. M. na rzecz Skarżącej na podstawie umowy z 1 stycznia 2009 r. to w istocie usługi nabyte wcześniej przez K. M. od T. Z. Jest to spekulacja organu oderwana od treści umowy z 1 stycznia 2009 r. oraz treści i wartości faktur.

Kolejną sprawą jest kwestia niespójności rozstrzygnięcia organu w zakresie refakturowania usług. Słusznie podnosi Skarżąca, iż NUCS nie miał wątpliwości, że faktury otrzymane przez Skarżącą od E. stanowiły refakturę usług nabytych przez E. od E. sp. o.o. i C. Z.W., a ich ostatecznym nabywcą była Skarżąca.

Prawidłowość tak ustalonego stanu faktycznego zaaprobowana została przez DIAS. Niemniej należy zwrócić uwagę, iż DIAS zmienił argumentację NUCS, podejmując próbę dodatkowo przypisania Spółce nabycia za pośrednictwem E. usług od T. Z. (a nie jak wskazał organ I instancji od E. i C.), na co wskazywać miał zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy.

W takiej sytuacji trudno nie podzielić zarzutów Spółki, iż ustalenia organów są w tym zakresie niespójne.

13. 1. Przejść należy do rozstrzygnięcia istoty sporu, a więc wykonania przez K. M. działającego pod firmą E. czynności na rzecz Skarżącej na podstawie umowy z 1 stycznia 2009 r.

W treści spornych faktur wskazano jedynie "wynagrodzenie zgodne z umową". Jak wskazuje organ podstawę wystawienia ww. faktur stanowiła umowa najmu oraz świadczenia usług z dnia 1 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy Spółką jako zlecającym a K. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. jako zleceniobiorcą. Przedmiotem tej umowy było zlecenie wykonania następujących usług:

- przekazanie Spółce przez K. M. bazy danych klientów i dostawców oraz asortymentu towarów w formie elektronicznego pliku,

- usług doradczych prowadzących do ustalenia w imieniu Spółki z klientami i dostawcami stawek i marż sprzedaży nie mniej korzystnych niż te ustalone uprzednio na rzecz firmy K. M.,

- usług zaprzestania prowadzenia działalności konkurencyjnej przez K. M. wobec Spółki,

- najem lokalu usługowego o powierzchni 150 m2 w K. na potrzeby prowadzenia biura Spółki,

- najem magazynu o powierzchni 400 m2 w K. na potrzeby magazynowania materiałów elektrycznych,

- najem części nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 2000 m2 w K. w celu stworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu.

Dla wyjaśnienia podstaw materialnoprawnych usług należy wskazać, że art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w ramach definicji usług, na równi z działaniami traktuje powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji. Dla uznania, że mamy do czynienia z tego typu usługą konieczne jest jedynie wykazanie odpłatności czynności i że doszło do uzyskania bezpośredniej korzyści przez jedną ze stron umowy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r., I FSK 285/13). Nie powinno budzić wątpliwości, że bierne powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej jest usługą na gruncie u.p.t.u.

Wskazana umowa została aneksowana 1 stycznia 2010 r. Aneks wprowadza (§ 3a) do treści umowy z 1 stycznia 2009 r. usługi pośrednictwa w transporcie. Za te usługi wprowadzono też odrębne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 20.000 zł miesięcznie. Z treści umowy z aneksem wynika, że inaczej jest kalkulowane wynagrodzenie z tytułu zasadniczej umowy z 1 stycznia 2009 r., a inaczej jest kalkulowane wynagrodzenie za usługi pośrednictwa w transporcie objęte wskazanym aneksem.

13.2. W ocenie Sądu organ nie wykazał, aby wskazana wyżej umowa w rzeczywistości nie została wykonana przez K. M. Co więcej, przebieg postępowania wskazuje, że organ nie był zainteresowany weryfikacją faktu wykonania umowy, zapewne z tego względu poprzestał na (błędnej) konstatacji, że te usługi zostały rzekomo zakupione przez K. M. od T. Z. Organ nie wyjaśniał dotychczas, co jednak uczyni w toku ponownego rozpatrywania sprawy, jeżeli podtrzyma twierdzenie o niewykonywaniu spornych usług:

- jaką bazę klientów kupiono od firmy E., w tym jaka jest zawartość listy przejętych kontrahentów, weryfikacji wymaga, czy ta sama baza klientów była kupowana wielokrotnie, w kolejnych miesiącach 2013 r., czy może kupiono ją jednorazowo zaraz po zawarciu umowy,

- czy kontrahenci "przejęci" przez Skarżącą rzeczywiście świadczyli uprzednio umowy na rzecz K. M. (firma E.) i czy w kontrolowanym okresie mieli podpisane (scedowane przez K. M.) umowy ze Skarżącą. Zważyć przy tym należy, iż wraz z odwołaniem Strona przekazała zestawienia z bazy magazyn, z których miałoby wynikać, jakich własnych klientów K. M. przekazał Stronie;

- czy K. M. (firma E.) faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Skarżącej, czy doszło do naruszenia zakazu konkurencji przez K. M. na rzecz Skarżącej,

- czy były prowadzone negocjacje przez K. M. (firma E.) w celu zawarcia umów handlowych przez Skarżącą,

- czy i w jaki sposób K. M. (firma E.) wykonywał, poprzez swoich pracowników: usług pośrednictwa spedycyjno-logistycznego w transporcie krajowym na rzecz Skarżącej, "usługi doradcze" wedle treści umowy z 1 stycznia 2009 r. dotyczące renegocjacji z klientami i dostawcami stawek i marż sprzedaży, a więc ustalenia, kto faktycznie kontaktował się z firmami kurierskimi i transportowymi.

W tej ostatniej kwestii należy zwrócić uwagę na zeznania J. K., który pracował w firmie E. Jak wskazał świadek: "w latach 2010-2013 zajmowałem się składaniem zamówień, zajmowałem się obsługą firm kurierskich". Te zeznania zaprzeczają twierdzeniom organu, że pracownicy E. nie wykonywali pracy przy realizacji usług pośrednictwa w transporcie.

13.3. Zważyć przy tym należy, iż tzw. outsourcing usług przez Skarżącą do E. nie musi być w okolicznościach sprawy absurdalny, jak zdaje się twierdzić organ. Skarżąca wykazuje bowiem, że samodzielnie specjalizuje się w usługach związanych z transportem zagranicznym, a transport krajowy realizuje przy wykorzystaniu zaplecza kadrowego, technicznego i know-how wynajętego lub zakupionego od E. Organ winien sprawdzić w dokumentacji Skarżącej oraz E., czy faktycznie taki podział występuje bez względu na treść umowy aneksu do umowy z 1 stycznia 2010 r. wskazującego – jak wyjaśnia Skarżąca – na skutek niedopatrzenia, że E. będzie zlecany transport zagraniczny.

13.4. Prowadząc postępowanie dowodowe organ musi mieć na względzie fakt, że zleceniobiorca był jednocześnie członkiem Zarządu Skarżącej. W związku z tym wymaganie od Skarżącej posiadania dokumentacji w postaci e-maili i innej korespondencji może być trudne do realizacji. Ta korespondencja musiałaby bowiem być kierowana przez K. M. do samego siebie. Z podobnych przyczyn charakter pozorny musiałoby mieć przygotowywanie raportów czy analiz dotyczących wykonania umowy, których brak zarzuca Skarżącej organ. W realiach niniejszej sprawy w większym stopniu należy więc położyć nacisk na źródła osobowe; pożądane przesłuchanie K. M. oraz pracowników zarówno E., jak i Skarżącej, którzy mogą dysponować wiedzą niezbędną dla wyjaśnienia sprawy.

13.5. Wyjaśnienia składane przez Skarżącą w toku postępowania są częściowo niejasne. Nie można wykluczyć, że K. M., tak jak organ, omyłkowo przeplata swoje działanie osobiste z działaniem jako prezesa Skarżącej, a więc w dwóch odrębnych prawnie podmiotach. Może na to wpływać okoliczność, że K. M. (firma E.) mógł otrzymywać faktury od T. Z. z tytułu usług zamawianych przez sobie osobiście pod firmą E. Z treści decyzji NUCS (s. 10 i 11) wynika, iż T. Z. wystawił dwie faktury Nr 15/2013 w dniu 29 stycznia 2013 r. (Sąd przyjmuje, iż na s. 11 decyzji NUCS jest omyłka pisarska i chodzi o fakturę z dnia 29 stycznia 2013 r., a nie 2015 r.) bezpośrednio na Skarżącą, jak i na E. za to samo ("analiza rynku PKO dla produktów K."). Z jednej strony organy nie zakwestionowały faktury wystawionej przez T. Z. na rzecz Spółki (treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje, że organ neguje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez T. Z. na Skarżącą w poszczególnych okresach 2013 r.), z drugiej jednak strony organ skonstatował, że T. Z. "nie wykonał faktycznie usługi analizy rynku P." (s. 11 decyzji NUCS). Zważyć należy, iż nawet gdyby K. M. przyjmował do rozliczenia podatkowego w swojej osobistej działalności (w E.) "puste faktury" wystawiane przez T. Z. - czego Sąd nie rozstrzyga, bo nie jest w tej sprawie kontrolą sądową objęta decyzja wobec K. M. – nie znaczy to jednak automatycznie, że E. nie wykonywał wobec Skarżącej żadnych usług.

13.6. Organ błędnie utożsamia aktywa i kontrakty, które posiadał K. M. w toku prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej, a które odsprzedał lub wynajął na rzecz Skarżącej - będącej osobą prawną z obowiązkami, jakie miał członek zarządu i które wynikały ze stosunku korporacyjnego. Nie można przyjąć, jak chce organ, że działanie takie, jak odsprzedaż bazy własnych klientów, udostępnienie know-how swojej prywatnej firmy było działaniem na szkodę Skarżącej, ponieważ K. M. wykonywał te same czynności w ramach obowiązków wynikających z pełnione funkcji w spółce Skarżącej. Tak twierdząc, organ nie przedstawia jednak dowodów, że K. M. wykonywał działalność konkurencyjną wobec Skarżącej mimo zobowiązania umownego, aby tego nie robić.

13.7. Możliwości wykonania spornych usług przez E. nie dyskredytuje sam w sobie sposób ustalenia wynagrodzenia ryczałtowo oraz jego wysokość. Skarżąca ma rację twierdząc, że ryczałtowa kalkulacja wynagrodzenia nie jest niczym wyjątkowym w branży spedycyjnej, szczególnie przy masowości wysyłek.

13.8. Na okoliczność wykazania spornych usług Strona wnosiła w toku postępowania o przeprowadzenie dowodu z treści płyty CD, która - jej zdaniem - zawiera zestawienia transportów wykonywanych przez firmę kurierską K. na rzecz E. i dotyczących towarów E. sp. z o.o. wraz z przypisanym do faktury listem przewozowym oraz dokumentami WZ. W kwestii istnienia tego dowodu argumentacja organu jest niejasna i wewnętrznie sprzeczna. Organ twierdzi (s. 15 decyzji DIAS), że "płyta CD z zestawieniami transportów otrzymana przez E. od K. nie występuje w dokumentacji źródłowej". Jednocześnie organ twierdzi, że "odmawia przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z płyt CD z uwagi na brak zasadności - nie ma związku z przedmiotem toczącego się postępowania". Nielogiczne jest to, że organ wypowiada się o niezasadności dowodu z płyty CD, jeżeli twierdzi, że nią fizycznie nie dysponuje. Organ winien wyjaśnić, czy wspomniana płyta CD trafiła do organów podatkowych w tym postępowaniu lub w postępowaniu za inne okresy. Jeżeli np. trafiła do organów, ale zaginęła, należy to jednoznacznie wskazać w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli natomiast taka płyta znajduje się w posiadaniu organów podatkowych, zasadne jest przeprowadzenie dowodu z jej treści i jego ocena zgodnie z regułami wskazanymi w O.p.

13.9. Mając na względzie powyższe, odnośnie do wykonania usług fakturowanych przez K. M. – ale tylko w powyżej wskazanym zakresie, tj. z wyłączeniem faktury nr 16/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawionej przez E. za usługę, która wcześniej została nabyta przez E. od B. Z. - Sąd stwierdza naruszenia przepisów procesowych art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Ocena dokonywana przez organ bazuje na powierzchownej analizie dowodów i opiera się na założeniu, niemającym pokrycia w dowodach, że K. M. świadczył usługi na rzecz Skarżącej po ich wcześniejszym zakupieniu u T. Z. albo od K. Sp. z o.o. czy też C. Z.W. Sp. z o.o.

14. 1. Sąd przyznaje rację organom podatkowym co do sporu w zakresie faktury VAT nr 16/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawionej przez E. na rzecz Spółki za usługi, które wcześniej nabył on od P.

Sąd wskazuje, iż co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika to z art. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Nie jest to jednak prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Sąd stoi na stanowisku, iż zebrany na moment wydania decyzji materiał dowodowy był wystarczający, aby uznać zakwestionowaną fakturę za niedokumentującą żadnych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do faktury nr 16/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. dotyczącej usług przygotowania logo, druku katalogów, przygotowania strony internetowej, organy podatkowe wskazały, że usługi wskazane na tej fakturze zostały zakupione przez K. M. od B. Z., na podstawie faktury VAT nr 108/2013 z 30 grudnia 2013 r. W fakturze 108/2013 jako przedmiot transakcji podano: "projekt i przygotowanie logo E., przygotowanie i druk katalogu 10.000 szt.. przygotowanie i ustawienie strony internetowej" oraz jej wartość netto w kwocie 95.000.00 zł, VAT 21.850.00 zł. B. Z. wyjaśniła, że prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa, a więc przedmiotowej usługi nie wykonała sama. Jako dowód zakupu usług B. Z. przedstawiła fakturę wystawioną przez T. Sp. z o.o. Jak wykazały ustalenia, spółka ta nie posiadała pracowników (za wyjątkiem zatrudnionych na "czarno" pracowników budowlanych), nie posiadała środków trwałych, nie korzystała z usług podwykonawców.

Przesłuchany w dniu 24 lipca 2015 r. M. C. - wspólnik oraz P. Sp. z o.o., stwierdził, iż przedmiotem działalności spółki były roboty budowlane, wykończeniowe i elektryczne. W 2013 r. spółka zatrudniała dorywczo i bez rejestracji pracowników (5-6 osób) do robót ogólnobudowlanych, nie jest w stanie podać ich nazwisk. Spółka nie posiadała środków trwałych poza wyposażeniem podręcznym takim jak wiertarki, śrubokręty. Księgi rachunkowe spółki były prowadzone przez nieoficjalnie zatrudnioną i nieżyjącą już księgową, której nazwiska nie pamięta. Dokumenty księgowe spółki skradzione zostały w styczniu 2015 r. wraz z samochodem prywatnym marki BMW. Spółka nie korzystała z podwykonawców i wykonywała usługi we własnym zakresie.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że usługa opisana na fakturze 108/2013 wystawionej przez B. Z. na rzecz K. M. nie została faktycznie wykonana. B. Z. wyjaśniła, że prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa, a więc usług bezpośrednio nie wykonywała. B. Z. w prowadzonej ewidencji zakupów rozliczyła fakturę VAT wystawioną przez spółkę z o.o. T. Spółka z o.o. T. usługi takiej również nie świadczyła - nie posiadała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie korzystała z usług podwykonawców.

14.2. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury opisują czynności, które nie zostały wykonane, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Dokonując powyższego stwierdzenia, Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Badanie dobrej wiary po stronie Skarżącej było zbędne, skoro usługi opisane w spornej fakturze nr 16/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawionej przez K. M., za usługi, które wcześniej nabył on od P., nie zostały wykonane.

14.3. W tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego są chybione.

15. 1. Odnośnie zaś zarzutu pozbawienia Strony prawa do zapoznania z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji, gdyż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nie może zostać uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. Sąd stwierdza, że to uchybienie miało miejsce, lecz nie miało to wpływu na wynik sprawy. W toku postępowania odwoławczego zapewniono bowiem Stronie prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Podatnik z tego prawa skorzystał.

15.2. Niezasadne są też zarzuty w przedmiocie pozbawienia Strony prawa do złożenia korekt deklaracji podatkowych, bowiem postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostało skutecznie doręczone, co z kolei spowodowało pozbawienie Strony prawa do złożenia korekt deklaracji. Jest to też zawinione przez operatora pocztowego, który wydał przesyłką z tym postanowieniem osobie nieuprawnionej.

Organ trafnie podnosi, że w protokole badania ksiąg podatkowych Podatnik został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach, jak również o prawie do złożenia korekt deklaracji. Powołano art. 14c ust. 2c ustawy o kontroli skarbowej, wskazując, że w terminie wyznaczonym, tj. w terminie 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Podatnik może zgodnie z art. 24 ust. 4., skorygować w zakresie objętym uprzednio złożone deklaracje. Podatnikowi nie odebrano więc prawa do korekty deklaracji.

15.3. Przede wszystkim trzeba jednak zauważyć, że Skarżąca i tak neguje ustalenia kontroli, co potwierdza treść odwołania oraz niniejszej skargi, trudno zatem oczekiwać, że chciałaby uwzględnić nieprawidłowości zarzucane przez organ w drodze dobrowolnej korekty deklaracji. Ewentualne uchybienie w tym zakresie nie mogło więc mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

16. 1. W dacie wydawania i doręczania decyzji NUCS Skarżąca była przejściowo pozbawiona zarządu, Zarząd jednak został powołany przed wydaniem decyzji przez DIAS.

22 września 2016 r. z funkcji członka zarządu Skarżącej zrezygnował jej jedyny członek, K. M. Uchwała Zgromadzenia Wspólników Skarżącej powołująca K. O. jako prezesa zarządu została wydana w dniu 13 grudnia 2017 r. Postanowienie Sądu rejestrowego o wpisaniu jako prezesa zarządu K. O. wydano 11 stycznia 2018 r., a zmian w rejestrze dokonano w dniu następnym.

Skarżona decyzja DIAS została wydana [...] maja 2018 r., a decyzja NUCS [...] marca 2017 r.

Podnieść należy, iż w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pełnomocnictwa do reprezentacji spółki (poza wyjątkiem określonym w art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych) udzielić może organ, jakim jest zarząd (art. 38 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 201 i 205 Kodeksu spółek handlowych). Udzielenie pełnomocnictwa jest uprawnieniem właściwego organu spółki z o.o. i ewentualne późniejsze zmiany składu osobowego zarządu nie skutkują wygaśnięciem wcześniej w sposób prawidłowy udzielonego pełnomocnictwa i nie mają wpływu na dalsze istnienie skutecznie udzielonego pełnomocnictwa (patrz: J. Sobkowski: Pełnomocnictwo procesowe, jego istota, powstanie i wygaśnięcie. Poznań 1967 s. 229). Skutek wygaśnięcia pełnomocnictwa nie wynika ani z przepisów O.p., ani z przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Nie jest sporne, że w toku postępowania odwoławczego nie doszło do ustania osoby prawnej (Skarżącej), ale do przejściowego wakatu na stanowisku prezesa zarządu. Zgodnie z art. 101 § 1 Kodeks cywilnego pełnomocnictwo może być w każdym czasie odwołane, chyba że mocodawca zrzekł się odwołania pełnomocnictwa z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W myśl § 2 tego przepisu umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Jakkolwiek ustawa wyraźnie tego nie reguluje, trzeba przyjąć, że ustanie osoby prawnej traktowane jest równoznacznie ze śmiercią osoby fizycznej (zob. Wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 2001 r., IV CKN 354/00). Z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnictwo to zostało odwołane czy też doszło do jego wygaśnięcia. Ponadto w jego treści nie zawarto żadnych zastrzeżeń. Nie ma też powodów do twierdzenia o ustaniu Skarżącej jako osoby prawnej.

To spółka jest podmiotem odrębnym, funkcjonującym samodzielnie w obrocie prawnym, a nie prezes zarządu spółki. Pełnomocnictwo, udzielone przez osoby działające jako członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z zasadami reprezentacji spółki, powoduje zawiązanie stosunku prawnego pomiędzy pełnomocnikiem a spółką, a nie osobami członków zarządu. W związku z tym, jeżeli w organach spółki dochodzi do zmian osobowych, nie wpływa to na ważność udzielonego wcześniej pełnomocnictwa.

Bezsporne jest, że pełnomocnik Skarżącej – M. L. - został umocowany jako pełnomocnik szczególny do działania w niniejszej sprawie na etapie postępowania podatkowego. Odwołanie od decyzji NUCS zostało także złożone przez pełnomocnika ustanowionego w sprawie. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik nie wskazywał, że jego pełnomocnictwo wygasło. Przeciwnie, 20 lipca 2017 r. przedstawił pełnomocnictwo do reprezentacji Spółki wraz z jej odpisem aktualnym z KRS.

Późniejsza zmiana osoby reprezentującej Spółkę nie ma wpływu na ważność wcześniej już udzielonego pełnomocnictwa, co odnosi się do skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji.

16.2. Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Radca prawny nie sygnalizował swojego braku umocowania w sprawie organowi odwoławczemu, fakt ten dopiero zgłosił w skardze Sądowi. Nadto Skarżąca, po umocowaniu już nowego zarządu nie korzystała z uprawnień wynikających z art. 41 P.p.s.a. do dokonania sprostowania lub odwołania oświadczenia pełnomocnika, w tym zmiany treści skargi lub jej wycofania.

16.3 Przede wszystkim podkreślić należy, że odwołanie od decyzji NUCS zostało złożone w terminie, jego treść nie wskazuje na odstępstwa od linii sporu zarysowanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Nie można więc stwierdzić, że czasowy brak zarządu oraz zmiana w jego składzie wywołała jakiekolwiek ujemne skutki procesowe dla Skarżącej.

16.4. Z tych powodów, w ocenie Sądu, nie ma przesłanek do uchylenia decyzji z powyższych przyczyn, gdyż organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

17. Mając na uwadze wady postępowania w postaci naruszenia przepisów procesowych Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję. Jednocześnie przedwczesne było rozważanie zarzutów skargi co do zastosowania w części sprawy (część faktur wystawianych przez E.) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz 4 lit. a u.p.t.u.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną i zalecenia poczynione w treści uzasadnienia niniejszego wyroku.

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 4.889 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).