Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 545/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. oraz marzec i kwiecień 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej T. B. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z ostatnią siedzibą w G. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz marzec i kwiecień 2012 r. w kwocie łącznej należności głównej 51.460,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.442,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 250,40 zł.

Zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. wynikają z deklaracji VAT-7. Zobowiązania te nie zostały przez Spółkę uiszczone, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec niej postępowanie egzekucyjne, które jednak nie doprowadziło do zaspokojenia należności.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] 2014 r. nr [...] organ podatkowy I instancji wszczął wobec Strony, jako byłego członka zarządu Spółki, postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe. W toku postępowania Strona oświadczyła, że do czasu, gdy pełniła funkcję członka zarządu brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań dopiero po dacie odwołania strony z zarządu Spółki, zatem od tego momentu nie był on już uprawniony do zgłoszenia takiego wniosku. W ocenie Strony, istniejący majątek Spółki w postaci jej aktywów, w tym wysokość kapitału zakładowego w kwocie 500.000,00 zł pozwalał w latach 2011-2012 na regulowanie zobowiązań Spółki. Według jej wiedzy kapitał ten nie został obniżony. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, tj. A. B., jako udziałowca Spółki, A. Ba., jako prokurenta i udziałowca Spółki oraz z przesłuchania strony postępowania na okoliczność ustalenia: czy w miesiącach czerwiec - listopad 2011 oraz marzec - kwiecień 2012 r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki; w jakiej dacie Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań; czy za kadencji strony w zarządzie Spółki, jej majątek, w tym kapitał zakładowy w wysokości 500.000,00 zł dawał możliwość skutecznego zgłoszenia upadłości Spółki; czy i kiedy kapitał zakładowy Spółki został obniżony oraz co stało się ze środkami pieniężnymi z kapitału zakładowego; ustalenia istnienia mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Organ podatkowy I instancji wezwał wskazanych przez stronę świadków do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania. Wezwania doręczono w trybie art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1996 Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r poz. 749), z wyjątkiem wezwania z dnia 17 marca 2015 r. kierowanego do świadka A. B., które świadek odebrała osobiście, jednak nie zareagowała na wezwanie.

Decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła:

naruszenie art. 180 w związku z art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

brak przesłuchania świadków A. Ba. oraz A. B., pomimo zaakceptowanego wniosku strony o ich przesłuchanie w sytuacji, gdy dowód ten ma istotne znaczenie w sprawie, a w konsekwencji niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy;

wydanie decyzji w sytuacji braku zebrania dowodów, w szczególności analizy ksiąg rachunkowych Spółki, a w konsekwencji bezpodstawnym uznaniu, iż przesłanki upadłościowe powstały już w roku 2010, co skutkowało uznaniem przez organ I instancji, iż strona nie zgłosiła w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

nieuznanie przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej, gdy nie zostały zebrane i wyjaśnione okoliczności istnienia majątku Spółki;

naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki za zobowiązanie dotyczące czerwca 2011 r. w sytuacji, gdy w tym czasie strona nie pełniła funkcji prezesa zarządu, a członkami były dwie inne osoby aniżeli strona, tj. D. B. i A. B.;

naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolne i nieuzasadnione pociągnięcie do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, tj. wyłącznie Strony, w sytuacji, gdy przepis prawa zobowiązuje do wydania decyzji wobec wszystkich osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika oraz gdy organ uznał, iż przesłanki upadłościowe powstały w okresie poprzedzającym objęcie przez stronę funkcji członka zarządu i zarazem w tym okresie powstały zaległości podatkowe Spółki;

naruszenie art; 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej, przez naliczenie Stronie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za cały okres prowadzonego przez organ I instancji postępowania, gdy od momentu jego wszczęcia do wydania decyzji minęło powyżej 3 miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wywodził, że T. B. pełnił funkcję członka zarządu w okresach: od 13 kwietnia 2004 r. do 20 października 2009 r. oraz od 1 lipca 2011 r. do 19 listopada 2012 r. W okresie, który obejmuje skarżona decyzja organu I instancji, zarząd Spółki był jednoosobowy i jedynym członkiem zarządu był T. B. Wskazał też, ze zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a termin płatności zobowiązania w tym podatku za czerwiec 2011 r. upływał z dniem 25 lipca 2011 r., a więc w dacie kiedy jedynym członkiem zarządu Spółki był T. B. Ustawodawca nie uzależnił więc możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej od daty zdarzeń gospodarczych powodujących powstanie zobowiązania podatkowego, a od upływu terminu płatności zobowiązania.

Jeśli chodzi o zarzut niewydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu, pełniących funkcje w okresach innych niż Strona, w ocenie Organu przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakazują wydanie tego typu decyzji odnośnie wszystkich członków zarządu pełniących funkcje w danym okresie. W okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją organu I instancji, jedynym członkiem zarządu była Strona.

Oceniając wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie przyniosło efektu w postaci zaspokojenia nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Z protokołu spisanego przez poborcę skarbowego wynika, iż od października 2011 r. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a lokal podany do KRS jako jej siedziba przy ul. B[...] [...] w G. był dzierżawiony od prywatnego przedsiębiorcy, ponadto towar znajdujący się w sklepie stanowił wyposażenie użyczone przez producentów. Do protokołu oświadczono, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomości ani też praw majątkowych, nie posiada też majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Oświadczono również, że Spółka posiadała kilka pojazdów, które były eksploatowane a następnie sprzedane. Dokonane zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne. W dniu 8 lutego 2013 r. poborca skarbowy sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, ponieważ Spółka nie prowadziła już w tej dacie działalności pod wskazanym do ewidencji adresem przy ul. B[...] [...] w G. i nie dzierżawiła tam lokalu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] 2013 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Strona nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności. Organ podkreślił, że wskazanie mienia podmiotu głównego (Spółki), z którego możliwa będzie egzekucja powinno dotyczyć wskazania konkretnego i istniejącego na moment orzekania majątku podmiotu głównego, który, co istotne, umożliwi zaspokojenie w drodze egzekucji znacznej części dochodzonych zaległości podatkowych. Znamion tej przesłanki nie wypełnia natomiast ewentualne ogólnikowe powoływanie się przez osobę trzecią na okoliczność istnienia takiego mienia bez sprecyzowania, o jakie konkretnie składniki majątku chodzi bądź formułowanie wyłącznie przypuszczeń, iż takie mienie istnieje i wskazywanie osób, które informacje w tym zakresie mogą, w ocenie strony, posiadać. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania świadków organ wskazał, że to strona postępowania powinna wskazać konkretny majątek. Natomiast, jeśli chodzi o wskazany przez stronę kapitał zakładowy, to nie jest on majątkiem, z którego możliwa byłaby egzekucja, jeśli jego odzwierciedleniem nie są konkretne składniki majątkowe. Jak zeznała Strona kapitał zakładowy Spółki został przeznaczony na rozbudowę firmy. Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, a środki transportu zostały w całości zajęte przez komornika sądowego. W związku z powyższym ustaleniami, nie było zasadnym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność wskazania, co stało się z kapitałem zakładowym Spółki, okoliczność ta została bowiem udowodniona ponad wszelką wątpliwość na podstawie innych dowodów, tj. zeznań złożonych podczas przesłuchania strony postępowania. Bezskuteczność prowadzonej egzekucji zarówno administracyjnej, jak i sądowej dodatkowo potwierdza fakt braku majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W ocenie organu strona nie wykazała także, aby we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub że wszczęto postępowanie układowe, ani też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

Wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej bądź układowej nie został w ogóle zgłoszony do właściwego sądu.

Organ odwoławczy przeanalizował sytuację finansową Spółki na podstawie danych wynikających ze sprawozdań finansowych oraz na podstawie danych dotyczących regulowania wymagalnych należności z tytułu podatków oraz wobec innych wierzycieli. Na tej podstawie ustalił, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych należności pieniężnych w roku 2010. O ile bowiem kwota zaległości wygenerowanych w roku 2009 jest zbyt niska by mówić o konieczności wszczęcia postępowania upadłościowego, o tyle w roku 2010 Spółka zalegała już w podatku dochodowym od osób fizycznych za 4 okresy rozliczeniowe na łączną kwotę 4.405,10 zł oraz wierzycielowi "B" S.A. na kwotę 23.851,15 zł. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 11 w związku z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniał po dacie powstania tych zaległości, czyli w listopadzie 2010 r. Właściwy czas do zgłoszenia takiego wniosku nastał więc w czsie gdy strona nie pełniła funkcji członka zarządu, jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. po ponownym objęciu funkcji w dniu 1 lipca 2011 r., Strona powinna niezwłocznie zapoznać się z sytuacją finansową Spółki, w tym z faktem nieuregulowanych przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych i zgłosić taki wniosek. Także już w trakcie pełnienia przez Stronę funkcji Członka zarządu powstawały dalsze długi – co także uzasadniało ogłoszenie upadłości.

Organ wskazał też, że za rok 2009 Spółka wykazała zysk w kwocie 70.415,76 zł, za rok 2010 stratę w kwocie 123.668,62 zł, za rok 2011 (sprawozdanie złożono już po rezygnacji strony z funkcji członka zarządu) stratę w kwocie 307.616,52 zł. Dane te świadczą o stopniowym pogorszeniu osiąganych przez Spółkę wyników finansowych. Z bilansu sporządzonego na koniec roku 2010 - z którym to bilansem strona powinna zapoznać się niezwłocznie po objęciu funkcji z dniem 1 lipca 2011 r. - wynika, iż wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki (stosunek zobowiązań ogółem i rezerw na zobowiązania, do aktywów ogółem) wyniósł 87%, co oznacza m.in. niską zdolność kredytową oraz duże zadłużenie podmiotu. Spółka nie uregulowała ponadto zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. na łączną kwotę należności głównej 40.033.37 zł. Ponadto wg informacji udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. na dzień 1 lipca 2011 r. (data ponownego objęcia funkcji członka zarządu) zaległości Spółki wobec ZUS wynosiły już 108.457,65 zł należności głównej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził na podstawie wyżej przytoczonych danych, że właściwy czas do ogłoszenia upadłości Spółki powstał już w roku 2010, jednak ostateczny termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na październik 2011 r., kiedy - jak już wyżej wskazano — Strona miała świadomość odnośnie posiadanych przez Spółkę zobowiązań.

Organ podkreślił przy tym, że zbędne było przesłuchiwanie świadków, co do okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości. Okoliczności, które strona chciała udowodnić przez przesłuchanie świadków, zostały już udowodnione ponad wszelką wątpliwość na podstawie dokumentów w postaci protokołów z przesłuchań podejrzanych o przestępstwa skarbowe, sprawozdań finansowych oraz danych dot. generowanych zaległości przez Spółkę wobec szeregu podmiotów (w tym zajęcia komorników sądowych). Ponadto ustalenie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zależy od subiektywnego przekonania właściciela udziałów w Spółce, a od zaistnienia obiektywnych kryteriów, których wystąpienie udowodniono powyżej. Tak więc nie było w przedmiotowej sprawie konieczności przesłuchania świadków na powyższe okoliczności, ponieważ udowodniono je ponad wszelką wątpliwość na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze, że przesłanki upadłości powstały po stronie Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka jej zarządu i w tym też okresie miała ona prawny obowiązek i możliwość działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (o którym mowa w art. 11 u.pr.u.n.), nie sposób stwierdzić, że nie ponosi ona winy za brak takiego działania.

Odnosząc się do zarzutu naliczania odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, które trwało ponad 3 miesiące organ wskazał, że bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podmiotu głównego (Spółki) jest niezależny od postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej. Strona za dług Spółki odpowiada jedynie posiłkowo. Niezasadnym jest odrębne naliczanie odsetek za zwłokę w stosunku do Spółki i podmiotu odpowiadającego za te długi w myśl art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Ustawodawca w art. 109 Ordynacji podatkowej nie zawarł odesłania do instytucji regulowanej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie stosuje się przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W sytuacji, gdyby ustawodawca chciał odnieść instytucję przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę do postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, zawarłby takie odniesienie w art. 109 tej ustawy. Dodać należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skoro więc nie istnieje przepis prawa nakazujący zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w postępowaniu dot. orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, to organy podatkowe takiej przerwy stosować nie mogą.

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, o czym stanowi art. 53 § 4 o.p. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 58 o.p., określił szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej.

Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że spełnione zostały formalne warunki do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Ponadto wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki i pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu w dacie terminu płatności przedmiotowego zobowiązania.

Strona nie udowodniła natomiast, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Nie udowodniła również, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała również majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie:

- Art. 233 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa przez utrzymanie decyzji organu I instancji w sytuacji naruszenia art. 180 w zw. z art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

1.1. brak ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji w sytuacji:

braku przesłuchania świadków A. Ba.oraz A. B., pomimo że organ I instancji uznał ten dowód za istotny, jednak nie przesłuchał ww. świadków i zarazem nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy,

braku zbadania ksiąg rachunkowych Spółki, a w konsekwencji bezpodstawnym i nie popartym dowodami uznaniu, iż przesłanki upadłościowe powstały już w okresie 2010 roku, co skutkowało bezkrytycznym zaakceptowaniem przez organ II instancji stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż Strona nie zgłosiła w odpowiednim czasie wniosku o upadłość,

odmowy uznania przez organ I instancji przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej, gdy nie zostały zebrane i wyjaśnione w postępowaniu dowodowym okoliczności istnienia majątku Spółki,

istnienia w aktach sprawy dwu różnych protokołów zgromadzenia wspólników Spółki i uchwał o powołaniu zarządu Spółki tj. z 30.06.2011 r. oraz 1.07.2011 r., z których to wynikają różne składy zarządu Spółki, a tym samym nie wyjaśniono czy Skarżący mógłby samodzielnie czy też wspólnie z innym członkiem zarządu odpowiadać za zobowiązania Spółki.

Art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie decyzji organu I instancji w sytuacji błędnego zastosowania:

art. 116 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki za miesiąc czerwiec 2011 roku w sytuacji, gdy w tym miesiącu Strona nie pełniła funkcji prezesa zarządu Spółki, ponieważ członkami zarządu były dwie inne osoby aniżeli Strona, tj. D. B. oraz A. B. i zarazem w sytuacji, gdy termin płatności podatku za miesiąc czerwiec przypadał w okresie, gdy członkami zarządu do dnia 2 lipca 2011 r. byli D. B. oraz A. B. i zarazem osoby te nie zostały pociągnięte do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolne i nieuzasadnione pociągnięcie do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, tj. wyłącznie Strony, w sytuacji przepis prawa zobowiązuje wydać decyzję wobec wszystkich osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika oraz gdy organ uznał, iż przesłanki upadłościowe powstały w okresie poprzedzającym objęcie przez Stronę funkcji członka zarządu i zarazem w okresie tym powstały zaległości podatkowe Spółki.

Art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie decyzji organu I instancji, gdy na skutek błędnej wykładni uchybiono art. 54 §1 pkt 7 w zw. z art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż Strona odpowiada za: zobowiązanie podatkowe oraz kwotę odsetek od zaległości podatkowej Spółki liczone za cały okres prowadzonego przez organ I instancji postępowania, pomimo że od momentu wszczęcia postępowania organu I instancji do czasu wydania decyzji minęło powyżej 3 miesięcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

W kontrolowanej sprawie organy uznały, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w "A" Sp. z o.o. w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2011 r. do kwietnia 2012 r. Fakt pełnienia takiej funkcji potwierdza kopia uchwały o powołaniu, odpis Krajowego Rejestru Sądowego, jak i oświadczenie skarżącego z 9 listopada 2012 o rezygnacji z funkcji. Natomiast powoływany przez skarżącego protokół zgromadzenia wspólników z dnia 30 czerwca 2011 r. nie został ujawniony w KRS, a osoby wskazane w nim jako członkowie zarządu nie pełniły po dniu 1 lipca 2011 r. żadnych funkcji. Wobec takich zastrzeżeń słusznie organy uznały, że dokument ten nie stanowi wiarygodnej podstawy do czynienia ustaleń sprzecznych z treścią wpisu w KRS. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że Skarżący w rzeczywistości w okresie od lipca 2011r. do listopada 2012 r. faktycznie wykonywał funkcje jednoosobowego zarządu Spółki – m. inn. podpisując w jej imieniu deklamacje podatkowe. Również fakt złożenia przez Skarżącego rezygnacji potwierdza, że we własnym przekonaniu został prawidłowo wybrany Prezesem Zarządu Spółki. Prawidłowo także organy wykazały, że Skarżący pełnił swoją funkcję w dacie, w której upłynął termin płatności zobowiązania za czerwiec 2011r., to jest w dniu 25 lipca 2011r. Wskazywani przez Skarżącego A. B. i D. B. zastali odwołani z funkcji członków zarządu dnia 1 lipca 2011 r. a więc przed tą datą.

Skarżący nie kwestionował faktu, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, nie podważał również kwot zaległości w podatku od towarów i usług, za które orzeczono jego odpowiedzialność, jako Prezesa Zarządu.

Niewątpliwie wykazanie negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, a zatem przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, obciąża te podmioty. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności w znacznej części. Skarżący nie zgłosił również wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności przez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. tj., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Brak zgłoszenia wniosku jest bezsporny wobec informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy dla W. [...] [...] Wydział Gospodarczy. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p..

Nie budzi wątpliwości, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, organy zasadnie wskazały na trwałe nieregulowanie przez spółkę zobowiązań podatkowych, ale także wobec innych wierzycieli już w 2010 r.

Mając dodatkowo na uwadze brak aktywów trwałych oraz fakt, że począwszy od 2010 r spółka ponosiła straty słusznie organy przyjęły, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaszły w 2010 r i istniały nieprzerwanie w czasie gdy Skarżący objął funkcję członka zarządu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt prowadzonego już wówczas wobec Spółki postępowania egzekucyjnego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż sąd podziela pogląd organu II instancji, iż dowód z przesłuchania członków poprzedniego zarządu i wspólników jest nieprzydatny dla ustalenia czy istniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie upadłości. Jak słusznie organ wskazuje przesłanki takie wynikają z niekwestionowanego i obiektywnego faktu nie regulowania zobowiązań, nie zaś z subiektywnych odczuć osób prowadzących sprawy spółki. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niezbadania ksiąg spółki. Organy nie są bowiem w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu spółki zobowiązane do badania całości działalności spółki czy jej sytuacji ekonomicznej. Wystarczające jest, że wykazały, iż pomimo trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. To skarżącego obciążało wykazanie, że spółka posiada majątek lub że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. W wyroku z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11 (LEX nr 1113114), NSA stwierdził, iż rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przykładowo, o braku winy po stronie byłego członka zarządu można mówić w sytuacji, gdy członek zarządu wykaże, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn dotyczących go osobiście, tj. gdy był chory lub z innych przyczyn przez dłuższy czas nieobecny i nie mógł brać udziału w pracach zarządu, nie znał rzeczywistego stanu majątku spółki, został wprowadzony w błąd co do stanu majątku spółki lub też powstanie zobowiązania i bezskuteczność egzekucji miały miejsce za kadencji innego zarządu (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2010 r., I FSK 36/10, LEX nr 1101750).

Zasadnie podnosi organ, że skarżący, jak sam twierdzi, posiadając wiedzę o kondycji finansowej "A" Sp. z o.o. oraz narastających zaległościach, nie podjął działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Skarżący nie może skutecznie bronić się twierdzeniem, iż nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, iż wniosek taki powinni złożyć jego poprzednicy. Skarżący nie może uchylić się od odpowiedzialności za niewykonanie ciążących na nim obowiązków tłumacząc się, iż właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość miał miejsce znacznie przed objęciem przez niego funkcji Prezesa Zarządu. Jak wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z 29 lutego 2012 r., I SA/Po 2/12 (LEX nr 1137146) osoba obejmująca funkcję członka zarządu winna podjąć stosowne kroki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie po zorientowaniu się w sytuacji spółki. Odpowiedzialności nie wyłącza natomiast powołanie się na okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być złożony już wcześniej przez poprzedni zarząd, w sytuacji gdy członek zarządu sam nie podejmuje stosownych kroków. Podobnie w wyroku z dnia 11 października 2011 r., II FSK 656/10 (LEX nr 969352) NSA podniósł, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swojej funkcji. Należy podkreślić, iż skarżący obejmując funkcję Prezesa Zarządu "A" Spółki z o.o., znał sytuację finansową Spółki i w związku z tym był świadomy podejmowanego ryzyka i odpowiedzialności finansowej. W opinii Sądu, samo przekonanie o niecelowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności. Konsekwentnie nie wystarcza ono do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przesłanki do ogłoszenia upadłości "A" Sp. z o.o. istniały w dniu objęcia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, tj. 1 lipca 2011r., skarżący powinien niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Złożenie tego wniosku, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., uwolniłoby skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nie wykazał, aby zachodziły obiektywne okoliczności, które uniemożliwiły mu dokonanie tej czynności. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 o.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności (por. wyrok NSA z 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697).

Sąd ocenił także, czy przeprowadzone postępowanie odpowiadało wymogom odpowiednio m.in. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski wyciągnięte na podstawie zebranych dowodów zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wynikający z akt sprawy tryb procedowania w pełni odpowiada wymogom wynikającym z zasady prawy obiektywnej i zasady zaufania.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.