Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 471/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1 i 2, art. 148 par. 1, art. 149
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1566/16 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. L. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na przyjęciu że doręczenie korespondencji skarżącym było skuteczne,

2) art. 240 § 1 ust. 2 O.p. w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529 ze zm.) i art. 150 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uznanie, że brak skrzynki pocztowej na bramie posesji skarżących stwarza domniemanie prawidłowości doręczania korespondencji oraz, że skarżący nie odbierał przesyłek z własnej winy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie,

Sedno sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia prawidłowości, a co za tym idzie skuteczności, doręczenia Stronie przesyłek: zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 16 sierpnia 2013 r., postanowienie z dnia 14 października 2013 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z dnia 29 listopada 2013 r. i w konsekwencji pozbawienia Strony uczestnictwa w postępowaniu podatkowym bez jej winy.

Oceniając argumentację skargi kasacyjnej należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy ma wykładnia art. 150 § 2 O.p. W ocenie autora środka odwoławczego, przepis ten jest wyraźny w swojej treści, gdyż "stwarza on wyraźną gradację miejsc w których ewentualną przesyłkę można pozostawić w przypadku nieobecności adresata. Z sformułowania tego przepisu wynikają dwa wnioski, po pierwsze iż sam ustawodawca przewidział możliwość braku skrzynki pocztowej na drzwiach mieszkania adresata i ustawodawca wyraźnie brał to pod uwagę, po drugie, że określił kolejność miejsc w których przesyłki mogą być pozostawiane" (s. 5).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Skarżącej w zakresie wykładni art. 150 § 2 O.p. nie może zasługiwać na akceptację. Jak wskazuje się w orzecznictwie, instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13). Zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100). Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów O.p. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a).

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2) art. 150.

W niniejszej sprawie, co nie jest sporne, że z uwagi na brak na bramie odbiorczej skrzynki pocztowej i w konsekwencji brak także dostępności dla doręczyciela w celu przekazania korespondencji, awizo zostało pozostawione w bramie. W orzecznictwie sądowym dotyczącym art. 150 § 2 O.p., a także analogicznego w swej treści art. 44 § 2 k.p.a., prezentowane jest jednolite stanowisko, iż przepisy te ustanawiają wiążącą dla doręczającego kolejność miejsc, w którym należy umieścić zawiadomienie. Oznacza to, że doręczający powinien umieścić zawiadomienie w skrzynce na korespondencję, a tylko w przypadku, gdy nie jest to możliwe, w pozostałych miejscach określonych w tych przepisach. Uchybienie tym regulacjom powoduje bezskuteczność doręczenia. Nie ulega wątpliwości, że z powołanej regulacji art. 150 O.p. wynika, iż pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie pocztowym przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi mieszkania adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie" (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 865/11). Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy nie jest to możliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach mieszkania adresata (...). Z uwagi na dolegliwe skutku procesowe, jakie wiążą się dla strony z zastosowaniem art. 150 § 2 O.p., należy rygorystycznie przestrzegać wymogów wskazanych w tym artykule (postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2635/10).

Słusznie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że kolejność miejsc, w których ma być pozostawione zawiadomienie, nie jest dowolna. Jednakże dopiero "niemożność" pozostawienia awiza w miejscu wskazanym jako pierwsze, pozwala na skuteczne pozostawienie zawiadomienia w kolejnym wskazanym miejscu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 953/14). Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku braku skrzynki pocztowej, automatycznie należy pozostawić korespondencję przy zastosowaniu kolejności miejsc wskazanych ww. przepisie.

Pojęcie "niemożności" doręczenia należy łączyć z obiektywnymi przyczynami braku doręczenia korespondencji a nie zawinionymi przez jej adresata (stronę postępowania). Zgodnie z § 34 ust. 1 rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r., poz. 545), jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową. Z kolei godnie z art. 40 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z dnia 29 grudnia 2012 r.) właściciel lub współwłaściciele: nieruchomości gruntowych, na których znajduje się budynek mieszkalny, budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość są obowiązani umieścić oddawczą skrzynkę pocztową spełniającą wymagania określone w przepisach.

Obowiązek, o którym mowa powyżej jest realizowany: 1) w budynkach jednorodzinnych - przez umieszczenie oddawczej skrzynki pocztowej przed drzwiami wejściowymi do budynku lub w ogólnie dostępnej części nieruchomości; 2)w budynkach wielorodzinnych, w których wyodrębnione są co najmniej 3 lokale - przez umieszczenie w ogólnie dostępnej części nieruchomości zestawu oddawczych skrzynek pocztowych w liczbie odpowiadającej liczbie samodzielnych lokali mieszkalnych oraz lokali o innym przeznaczeniu, jeżeli posiadają osobny adres.

Wobec tego Strona winna była dochować należytej staranności w dbałości o swoje interesy, w tym między innymi zadbać o zapewnienie warunków pozwalających na doręczenie jej kierowanej do niej korespondencji. Tymczasem, co w niniejszej sprawie pozostaje bezsporne Strona, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo pocztowe, nie umieściła oddawczej skrzynki pocztowej przed drzwiami wejściowymi do budynku lub w ogólnie dostępnej części nieruchomości. Ponadto, terenu nieruchomości przez cały czas pilnują dwa duże psy, co uniemożliwia wejście na teren posesji. Z uwagi na powyższe, zawiadomienia o kierowanej do Skarżącej korespondencji, pozostawione zostało na bramie jej posesji, co potwierdza złożone przez doręczyciela zeznanie z dnia 25 czerwca 2014 r.

Skoro zatem Strona zaniechała dochowania wszelkich starań, aby kierowane do niej przesyłki mogły być odbierane i aby mogła się zapoznać się z ich treścią, to tym samym uznać należy, że nie wykazała ona należytej staranności w dbałości o swoje interesy. Nie stosując się do wynikającego z art. 40 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe nakazu, musi się zatem liczyć z negatywnymi konsekwencjami pozostawienia zawiadomienia, o nadejściu kierowanej do niej przesyłki, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty wymienione w pkt 2) skargi kasacyjnej, gdyż prawidłowo organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]