Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1405/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz. 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./. jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń.

W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7.

TEZY

Sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./. jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń.

W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. a rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Heleny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2005 r. I SA/Wr 1884/02 w sprawie ze skargi Heleny K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 1884/02, oddalił skargę Heleny K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2002 r., którą uchylono w części decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. i określono podatniczce wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu do tego wyroku wskazano, że Izba Skarbowa we W., analizując w trybie odwoławczym wspomnianą decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś., zakwestionowała zaliczenie przez podatniczkę kwoty raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W tym zakresie wyjaśniono, że przedmiot leasingu /samochód osobowy/ był używany przez podatniczkę jedynie przez 3 miesiące, a następnie prawa z umowy leasingowej wraz z jej przedmiotem zostały zbyte w drodze cesji na spółkę "J." Kompania Inwestycyjna sp. z o.o. Wobec tego uznano, że wydatek, jaki skarżąca poniosła z tytułu umowy leasingu, pozostawał w związku z jej przychodową działalnością jedynie w takiej części, w jakiej skarżąca używała objętego tą umową samochodu osobowego, tj. w 3/24.

Odmówiono również wyłączenia z podstawy opodatkowania strony darowizny w kwocie 1 miliona zł przekazanej na rzecz "C." Diecezji L. W tych ramach przedstawiono i argumentowano, że zgodnie z art. 55 ust. 7 w związku z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm., zwana dalej: "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła"/ obdarowany winien przedstawić darczyńcy sprawozdanie z wykonania darowizny. Zdaniem organu podatkowego, dokument, który przekazało "C.", nie dawał podstaw do przyznania prawa do skorzystania przez skarżącą z dochodzonej przez nią ulgi podatkowej. Nie był on bowiem sporządzony w sposób umożliwiający weryfikację jego treści. Przede wszystkim nie wskazano w nim konkretnych dat wykorzystania darowanych środków, dostatecznych danych podmiotów korzystających z pomocy "C.", ani też nawet miejsc w których miały być organizowane kolonie i obozy finansowane z darowanych środków. Co więcej, wiarygodność przedstawionego dokumentu podważały niespójne wyjaśnienia przesłuchiwanych pracowników "C.", m.in. dyrektora ks. J. L., który stwierdził, że przekazana kwota została w kasie i spożytkowano ją na bieżące wydatki, podczas gdy ze "sprawozdania" wynikało, że darowizna został rozdysponowana w okresie od września 2000 r. do końca wakacji 2001 r. Wobec takich ustaleń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. uwzględniono wyłącznie odliczenie podatkowe do wysokości 10 procent dochodu.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ust. 7 w związku z art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (...).

Odnośnie wstępnej raty leasingowej podniosła, że mieściła się ona w pojęciu kosztów uzyskania przychodu, gdyż nabycie nowego samochodu mogło przyczynić się do zwiększenia dochodu jej przedsiębiorstwa, a przez to było ekonomicznie uzasadnione. Poza tym wskazała, że, mimo cesji, nadal faktycznie użytkowała leasingowany samochód, gdyż do niej należała spółka /cesjonariusz/.

W odniesieniu zaś do darowizny na rzecz "C." skarżąca wywiodła, że przytoczone w skardze przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie precyzowały żadnych wymogów formalnych w relacji do sprawozdania, jakie obdarowany miał przekazać darczyńcy. W opinii skarżącej dokument ten miał przedstawiać jedynie "przekazanie" a nie "wykonanie" darowizny. Taki pogląd stanowi, zdaniem podatniczki, konsekwencję faktu, iż kościelne osoby prawne były zwolnione z obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej związanej ze swoją działalnością. Zatem bezpodstawne było wymaganie przez organy podatkowe wystawienia dokumentu, który musiałby być sporządzony na podstawie takiej dokumentacji.

Niezależnie od powyższego, Helena K. zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły w ogóle postępowania wyjaśniającego dane zawarte w "sprawozdaniu", a jedynie poprzestały na stwierdzeniu, że takie wyjaśnienie nie było możliwe z uwagi na lakoniczność treści przedstawionego dokumentu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Dodatkowo sprecyzowano, że nie kwestionowano poniesienia przez skarżącą wydatku związanego z zawartą umową leasingu, a jedynie jego związek z dochodem osiągniętym przez jej firmę, gdyż ze złożonego zamówienia na samochód wynikało, że w przyszłości miał on zostać przekazany nowopowstającej spółce "J." Kompania Inwestycyjna sp. z o.o., której jedynym ze wspólników była Halina K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podzielając stanowisko organów podatkowych w sprawie, przywołanym /na wstępie/ wyrokiem oddalił skargę.

W stosunku do wydatków poczynionych przez skarżącą na poczet umowy leasingu odwołano się w pierwszej kolejności do obszernego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zaliczania poszczególnych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu, z którego wynika, że wymieniona czynność gospodarcza byłaby podatkowo skuteczna przy jednoczesnym spełnieniu dwóch warunków: gdyby celem wydatku było osiągnięcie przychodu i nie mieścił się on na liście kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc ten pogląd na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd I instancji uznał, że usługa leasingowa była świadczona na rzecz Heleny K. przez 3 miesiące. W związku z tym ponoszone w tym okresie opłaty mogły zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie usługa leasingowa świadczona była na rzecz spółki z o.o., która stanowiła podmiot prawny inny aniżeli skarżąca, wobec czego brak było związku z działalnością podatniczki stanowiącą przedmiot niniejszej sprawy.

W następnej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził obszerny wywód uzasadniający odmowę przyznania skarżącej prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty darowizny przekazanej na rzecz "C.". W punkcie wyjścia swych rozważań Sąd I instancji zauważył, że rozważana ulga podatkowa z tytułu darowizny stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Z tego zasadniczego powodu na podatniku ciąży szczególny obowiązek udowodnienia w postępowaniu podatkowym prawa do skorzystania z tego przywileju. Wyjątkowość opisywanej instytucji prawnej /odliczenia podatkowego/ potwierdzały przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, nakładając na darczyńcę obowiązek uzyskania od obdarowanego w ciągu dwóch lat od dokonania darowizny sprawozdania z wykorzystania przekazanych środków. Jednocześnie przytoczono tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /OZ we Wrocławiu/ z dnia 24 czerwca 1997 r.- I SA/Wr 914/96 uszczegóławiającą wymogi formalne stawiane takiemu sprawozdaniu.

Na podstawie powyższych twierdzeń uznano za organami podatkowymi, że posiadany przez skarżącą dokument określonych wymagań nie spełniał i jako nie poddający się kontroli był dla postępowania wyjaśniającego niedostatecznie przydatny. Nie było więc podstaw do przyznania podatniczce wnioskowanego odliczenia. Ponadto, okoliczność ta czyni bezprzedmiotowym zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, gdyż przepisy prawa przenosiły ciężar dowodu na podatnika. W rozpatrywanej sprawie temu wymogowi skarżąca nie podołała i brak ten nie mógł być uzupełniony innymi dowodami.

W końcowej części uzasadnienia wskazano, że zwolnienie kościelnych osób prawnych z konieczności prowadzenia dokumentacji podatkowej nie obejmowało swym zakresem obowiązku prowadzenia innej dokumentacji. Tym bardziej, że w odniesieniu do sprawozdania wymienionego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła to na samym darczyńcy istniał prawny obowiązek wyegzekwowania wystawienia właściwego, odpowiednio konkretnego dokumentu.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Heleny K., w której wniesiono o "jego zmianę", uchylenie kwestionowanych decyzji organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1/ naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię, w szczególności przez przyjęcie, że przepis ten stawia szczególne wymogi sprawozdaniu ze sposobu wykorzystania darowizny, to jest, iż dokument ten powinien mieć takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym /dokładność tego dokumentu powinna być taka, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów/,

2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./; Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzegł, że została ona wydana z naruszeniem art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; zaskarżona decyzja została bowiem oparta na ustaleniu, iż sprawozdanie instytucji charytatywnej było zbyt ogólne, aby możliwa była jego weryfikacja podczas gdy z akt sprawy wynika, że weryfikacja sprawozdania była niemożliwa wcale nie z powodu jego zbytniej ogólności, ale z powodu braku po stronie organu kontrolującego instrumentów prawnych do dokonania takiej weryfikacji; ponadto Sąd pominął okoliczność, że organ dokonał tego ustalenia nie dokonując oceny materiału dowodowego, a więc uczynił to całkowicie arbitralnie.

Istota pierwszego zarzutu sprowadzała się do stwierdzenia, że Sąd bez podstawy prawnej nałożył na podatnika dodatkowy obowiązek warunkujący skorzystanie z prawa do wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania, albowiem wbrew literalnemu brzmieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła ocenił, że sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie, winno być sporządzone na tyle dokładnie, aby na jego podstawie organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji całkowicie błędnie skoncentrował się na szczegółowości treści sprawozdania zamiast na rzeczywistych możliwościach rekonstrukcji ustaleń faktycznych, ponieważ nawet najbardziej szczegółowe sprawozdanie nie dałoby żadnych podstaw do weryfikacji, jeżeli ona sama nie byłaby możliwa do przeprowadzenia. Według strony skarżącej rekonstrukcja okoliczności faktycznych wydatkowania darowanych środków nie była możliwa co najmniej z trzech powodów:

a/ braku uprawnień kontrolowanych organów podatkowych w stosunku do działalności kościelnych osób prawnych,

b/ wąskim zakresem obowiązków sprawozdawczych i ewidencyjnych podmiotu kontrolowanego,

c/ charytatywnym charakterem działalności "C.", w której z samej istoty nie stosuje się dokumentacji opisującej przebieg dokonanych czynności, w tym nie wystawia się pokwitowań.

Zaprezentowany pogląd wsparto również tym, że sprawozdanie nie miało służyć weryfikacji przeznaczenia darowanych pieniędzy, a jedynie ocenie czy cele, na które wydatkowano środków mieściły się w celach wymienionych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła.

W oparciu o przytoczony wywód wyprowadzono wniosek, że przyjęta przez Sąd definicja sprawozdania nie dawała się wywieść ani z brzmienia ustawy, ani z żadnej ze znanych metod wykładni.

Drugi zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczył błędów, jakich, zdaniem strony skarżącej, dopuściły się organy podatkowe w postępowaniu wyjaśniającym. W tym zakresie podniesiono, że przyjęta a priori ocena sprawozdania jako mało precyzyjnego a przez to nie przydatnego dla tego postępowania, była oceną instrumentalną i nie miała żadnego oparcia w ustaleniach faktycznych, które w rzeczywistości zostały zastąpione jedynie "dywagacjami słownikowymi". Powyższe doprowadziło, w ocenie autora skargi kasacyjnej, do naruszenia przytoczonych w drugim zarzucie kasacyjnym przepisów Ordynacji podatkowej i do tych uchybień Sąd I instancji w swym rozstrzygnięciu się nie odniósł.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. - argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej. Wobec przedstawionej powyżej treści zarzutów i argumentów kasacyjnych rozważania i oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyć mogą więc tylko rozstrzygnięcia Sądu I instancji w obszarze spornego wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie art. 55 ust. 7 /cyt./ ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Przywołany przepis prawa stanowi, co następuje: darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Przytoczone unormowanie ustanawia i przekazuje do obowiązywania ulgę podatkową, którą podatnik może uwzględnić w samoobliczeniu podatku dochodowego z tytułu zawarcia i wykonania /umowy/ darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sam fakt darowizny nie uzasadnia jednak jeszcze oceny realizacji rozważanej ulgi podatkowej. Dla oceny charakteru prawnego i skutków darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonania danego nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna darowizny /causa donandi/ jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków, motywy indywidualne dokonanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane /por. - Kodeks cywilny. Komentarz. Pod redakcją K. Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1998 r., tom II, str. 536/. Jeżeli więc jednym z motywów zawarcia i wykonania ważnej umowy darowizny jest uzyskanie z jej tytułu prawa do ulgi podatkowej, na przykład opisanej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, to okoliczność ta w obszarze prawa cywilnego nie ma wpływu na ocenę charakteru prawnego i skutków umowy, natomiast dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę przepisach prawa podatkowego, tak aby uwzględnienie jej przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z tym prawem. Z powyższego wynika, że realizacja ulgi podatkowej opisanej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie następuje z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie.

Podatnik, który ma prawo ale niewątpliwie nie obowiązek, skorzystania z ulgi podatkowej, może podjąć decyzję o uwzględnieniu darowizny w samoobliczeniu swojego podatku, zaś postępowanie to zgodne będzie z prawem oraz wywrze pozytywne dla podatnika skutki podatkowe jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymogi prawa podatkowego dla zastosowania danej ulgi podatkowej przewidziane. Ocena, czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku, należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność bez ingerencji organów podatkowych. Przestrzeganie przez podatnika prawa wymaga bowiem ustalenia treści, znaczenia i przeznaczenia odpowiednich w relacji do danego samoobliczenia podatku norm prawnych i składających się na nie przepisów, tak aby czynności rozliczanego okresu podatkowego ocenione zostały prawnie w sposób uzasadniający w pełni wysokość obliczonego i odprowadzonego podatku /por. analogicznie - J. Brolik: "Wybrane zagadnienia przestrzegania prawa w procesie samoobliczenia podatku" [w:] Ius et lex, Księga Jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004 r., str. 65-72/. Jeżeli więc podatnik uwzględni w samoobliczeniu podatku ulgę podatkową, której zastosowanie nie jest uzasadnione spełnieniem wszystkich wymagań ustanawiających ją przepisów prawa, to powyższe rozliczenie podatkowe będzie mogło zostać skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionowane przez organ podatkowy w /późniejszym/ postępowaniu podatkowym.

Na podstawie rozważanego w sprawie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, jednym z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie /środków/ darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że /prawnie znaczące/ użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację /Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769/ byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia - "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy /Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818-819/. Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi w samoobliczeniu podatku a następnie organowi podatkowemu w późniejszym /ewentualnym/ postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Z rozważań powyższych wynika, co następuje. Sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./, jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń.

W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7.

Sprawozdanie znajdujące się w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy wymogów tych nie spełnia. Podnosi ono wprawdzie wykorzystanie darowizny na pomoc dla dzieci z rodzin ubogich, niepełnych, wielodzietnych, zagrożonych patologiami czy też dotkniętych bezrobociem, dla chorych, rencistów, emerytów, osób starszych, na zapewnienie wypoczynku wakacyjnego, na dofinansowywanie stołówek charytatywnych i pomocy w domach rekolekcyjnych, jednakże nie wynikają z niego jakiekolwiek konkretne dane, chociażby - w jakich formach i datach oraz na jakich zasadach pomocy tej udzielano, na czym ona polegała, w jakich miejscach się odbywała i jak liczne grupy wymienionych powyżej osób obejmowała, które stołówki czy też domy rekolekcyjne finansowano itp. Okoliczności te zostały poprawnie i zgodnie z wymogami art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozważone i ocenione przez Sąd I instancji. Dane sprawozdania są na tyle ogólnikowe, że nie można ich zweryfikować, na przykład - bez naruszania interesów czy też prywatności obdarowanych, poprzez uzyskanie informacji o organizowaniu w danej miejscowości przez kościelną osobę prawną wypoczynku wakacyjnego dla dzieci, przez potwierdzenie istnienia stołówek i domów rekolekcyjnych, na które sprawozdanie się powołuje oraz zbadania ich wpływów z darowizn, poprzez przesłuchanie osób, które wykonywały konkretne czynności faktyczne danej pomocy charytatywno-opiekuńczej. Organy podatkowe nie zaniechały bezpodstawnie postępowania dowodowego w sprawie ponieważ to ogólnikowość i niedostateczna konkretność sprawozdania postępowanie takie faktycznie uniemożliwiły; również i informacje uzyskane w toku postępowania podatkowego od osób działających w obdarowanej kościelnej osobie prawnej nie przekazały danych, na podstawie których można by zweryfikować i potwierdzić konkretne działania charytatywno-opiekuńcze ze środków z darowizny przekazanej przez skarżącą. To właśnie brak możliwych do dowodowego sprawdzenia i weryfikacji danych sprawozdania nie zaś ograniczona dokumentacja podatkowa kościelnej osoby prawnej uniemożliwił potwierdzenie wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe, bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które skorzystać mogły z pomocy charytatywno-opiekuńczej, mogły, na przykład we wskazanych powyżej obszarach i sposobach, zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła; brak konkretnych i sprawdzalnych danych o wykorzystaniu tej darowizny uniemożliwiał jednak potwierdzenie jej zgodnego z przywołanym przepisem wykorzystania.

Skoro na podstawie danych wynikających z rozważonego sprawozdania kościelnej osoby prawnej organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie miały możliwości zweryfikowania, ustalenia i potwierdzenia przeznaczenia darowizny na cel działalności charytatywno-opiekuńczej, to tym bardziej na etapie samoobliczenia podatku możliwości takich nie miała również skarżąca podatniczka. W istocie rzeczy dysponowała ona bowiem tylko dokumentem prywatnym, z którego wynikało, że zawarte w nim oświadczenie złożyła obdarowana przez nią kościelna osoba prawna. Oświadczenie to nie było jednak objęte domniemaniem prawdziwości i zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym sprawozdania z rozporządzenia przedmiotem darowizny, nie tworzyło podstaw i możliwości do zweryfikowania, ustalenia i potwierdzenie, że sprawozdaje o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W tym stanie rzeczy dokument prywatny nazwany przez jego wystawcę "sprawozdaniem" w istocie nie stanowił sprawozdania z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w szczególności nie dawał dostatecznych podstaw do potwierdzenia przywołanego przeznaczenia darowizny, a więc nie mógł zostać zgodnie z prawem uwzględniony w samoobliczeniu podatku w celu skorzystania z prawa do wyłączenia wartości darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.