Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 548/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie NSA Sławomir Kozik, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi K. i W. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 137,70 (sto trzydzieści siedem 70/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 548/01

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 listopada 2000r. Urząd Skarbowy, wskazując jako podstawę prawną art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określił podatnikowi A spółce cywilnej kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r. w wysokości [...] ,-zł, zaległość podatkową w wysokości [...],-zł wraz z odsetkami za zaległość.

Od decyzji tej pełnomocnik podatnika złożył odwołanie wnosząc o jej uchylnie w części dotyczącej bezpodstawnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ( kwocie [...],-zł ) od zakupionych w lipcu 2000r. materiałów budowlanych związanych z prowadzoną budową mieszkań.

Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Ustalono następujący stan faktyczny sprawy: małżonkowie K. P. i W. P. zawarli umowę spółki cywilnej pod firmą A, której przedmiotem działalności jest m. in. budownictwo mieszkaniowe. W dniu 5 listopada 1999r. K. P. i W. P. nabyli nieruchomość niezabudowaną, a następnie uzyskali pozwolenie na budowę wielorodzinnego domu mieszkalnego ( 16 mieszkań ) z częścią usługową. W aktach postępowania podatkowego znajdują się kserokopie umów jakie zawarte zostały pomiędzy podatnikiem tj. A spółka cywilna a kupującymi oznaczone w umowach lokale mieszkalne.

Zdaniem organu odwoławczego A spółka cywilna nie może być stroną umów przyrzeczenia sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych i z tego tytułu, nie będąc jednocześnie właścicielem gruntu i inwestorem posiadającym pozwolenie na budowę przyjmować przedpłat; przeznaczanie przyjmowanych przez A spółkę cywilną przedpłat na zakup materiałów budowlanych i sfinansowanie robót na budowę budynku wielorodzinnego nie znajduje prawnego uzasadnienia. Nie znajduje również, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że dokona w przyszłości sprzedaży osobom trzecim nakładów poniesionych na budowę lokali mieszkalnych; nakłady te nie mogą być przedmiotem sprzedaży bowiem nie są towarem ani usługą w rozumieniu ustawy VAT, a ponadto A spółka cywilna poniesionymi kosztami może jedynie obciążyć inwestora którym są K. P. i W. P.

Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, przytaczając stanowisko zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego oraz z istotnym naruszeniem przepisów procedury podatkowej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy skarżąca mogła prawnie skutecznie korzystać z odliczenia podatku w kwocie [...] zł od zakupionych materiałów budowlanych, które zakwalifikowała jako związane z budową domu mieszkalnego wielorodzinnego.

Umowa spółki jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów ( art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego ). Spółka cywilna, nie posiadając osobowości prawnej jest uznawana za korporację, a więc za zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań; tym samym stanowi określoną organizację wspólników, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej Dz. U. Nr 101/99, poz. 1178 ( do 31.12.2000 r. - ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ). Stanowisko takie uzasadnia dyspozycja art. 33 Kodeksu cywilnego. Podstawową funkcją osobowości prawnej w odniesieniu do korporacji byłoby m. in. wyodrębnienie jej majątku od majątków osobistych jej członków. Reasumując: spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednak podmiotem gospodarczym nie są wspólnicy tej spółki lecz spółka cywilna jako korporacyjna jednostka organizacyjna, utworzona zgodnie z przepisami prawa, której przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2001r., tj. po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101/99, poz. 1178 ze zm. ), uchylającej ustawę z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej, przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą są wspólnicy spółki, a nie sama spółka. Regulacja ta pozostaje bez wpływu na uznanie statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT jako jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Jednak zmiany w ustawie o działalności gospodarczej skutkują w zakresie stosunków prawa prywatnego.

Na majątek spółki cywilnej ( wspólny majątek wspólników ) składają się własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki lub uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia, wierzytelności, roszczenia o wniesienie wkładu. Majątek ten w czasie trwania spółki jest nienaruszalny. Oznacza to, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem w tym majątku ani w jego poszczególnych składnikach ( art. 863 § 1 kc ); wspólnik nie może domagać się jego podziału ( art. 863 § 2 kc ); wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału w majątku spółki ( art. 863 § 3 kc ) w czasie trwania stosunku spółki cywilnej. Tak więc, z woli ustawodawcy, majątek wspólny wspólników stanowi współwłasność łączną, opierającą się na szczególnym stosunku osobistym, jaki kształtuje spółkę cywilną. Brak jest oznaczenia udziałów w rzeczy wspólnej dopóki współwłasność łączna istnieje. Tym samym każdy wspólnik jest właścicielem majątku jako niepodzielnej całości, jak również rzeczy i prawa wchodzącego w skład tej całości ( prawo niepodzielnej ręki ). Autorzy Komentarza do Kodeksu cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego ( wyd. C.H. Beck, 1998, str.501, tom II) podsumowując stanowisko doktryny i orzecznictwa w tym zakresie wskazują, że majątek, o którym mowa w art. 863 kc jest majątkiem wspólnym wspólników, a nie majątkiem spółki, która przecież nie posiada osobowości prawnej. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników.

Nie można podzielić poglądu reprezentowanego przez organ odwoławczy, iż skarżąca spółka cywilna, bez prawnego umocowania, nie mogła wejść w prawa właściciela gruntu i inwestora budynku mieszkalnego, bowiem umowa zawarta w formie aktu notarialnego wskazuje jako nabywców K. P. i W. P. a nie A spółkę cywilną jako podatnika podatku od towarów i usług.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie FSK 69/04, uchylającym wyrok NSA z dnia 6 lutego 2002r. w sprawie I SA/Gd 150/00 wskazano, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada potrącenia podatku naliczonego. W stanie faktycznym ww sprawy do aktu notarialnego przystąpili oboje małżonkowie bez wskazania, iż jeden z nich prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą; nieruchomość ta nie została zakupiona ze środków pochodzących z majątku odrębnego do majątku odrębnego prowadzącego działalność gospodarczą. W przywołanym wyroku NSA wskazał, że w żaden sposób nie może podważać prawidłowości odliczenia podatku naliczonego fakt, że w akcie notarialnym dotyczącym nabycia nieruchomości jako nabywcy figurował podatnik wraz z żoną a działalność gospodarcza prowadzona była jednoosobowo. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA założenie takie prowadziłoby do niedopuszczalnych wniosków, iż każdy zakup dokonywany przez podatnika podatku od towarów i usług pozostającego w związku małżeńskim z osobą nie posiadającą takiego statusu, dokumentowany fakturą VAT wystawioną tylko na tego podatnika nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego dokonania.

W tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy do aktu notarialnego przystępują oboje małżonkowie i oboje w formie spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą nie wykazując powyższego w akcie notarialnym. Sądowi nie jest znana okoliczność czy wydatek związany z nabyciem nieruchomości został wprowadzony przez skarżącą jako koszt uzyskania przychodu. Z Porozumienia z dnia 3 listopada 1999r. zawartego pomiędzy K. P. a W. P. z jednej strony a A s.c., wynika, że (...) koszty związane z budową domu z mieszkaniami pod wynajem i sprzedaż w trakcie jej trwania tj. zakup gruntu pod budowę budynku i zakupy materiałów budowlanych dzielone będą pomiędzy inwestorami proporcjonalnie. Nie oceniając skuteczności pod względem prawa cywilnego tego porozumienia stwierdzić należy, iż tego rodzaju " zabezpieczenia" wprowadzane są przez podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej a to wobec faktu swoistej ułomności prawnej tej formy prowadzenia działalności gospodarczej, widocznej w momencie jej rozwoju i inwestowania, między innymi w zakup nieruchomości. Przytoczony wyrok NSA zakończył okres niejednolitego orzecznictwa i braku jednorodności poglądów w tym zakresie również komentatorów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro małżonkowie prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej nabyli tę nieruchomość i podjęli inwestycję w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, to pomimo braku zapisu w akcie notarialnym o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej oraz późniejszym przeznaczeniu nieruchomości, wszelkie wydatki ponoszone przez nich w ramach tej działalności gospodarczej stanowiące koszt uzyskania przychodu, właściwie dokumentowane, stanowią podstawę do skorzystania z prawa wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.