Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 8/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2013 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 maja 2012 r. Skarżąca, Spółka pod firmą G. SA z siedzibą w W., zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe

Skarżąca jest bankiem prowadzącym działalność bankową w rozumieniu przepisów ustawy prawo bankowe. W ramach prowadzonej ewidencji księgowej Skarżąca, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) dokonuje bieżącej wyceny aktywa pochodzącego z wierzytelności oraz w zależności od wyników takiej wyceny dokonuje odpisu aktualizującego wartość aktywa (wierzytelności).

Od momentu, w którym Klient przestaje regularnie obsługiwać wierzytelność i nie dokonuje terminowej spłaty należności wynikających z kredytu Skarżąca zarządza kredytem poprzez jego monitorowanie a następnie restrukturyzację i windykację, przy czym windykacja prowadzona jest albo przez służby Skarżącej albo w ramach zleconych czynności monitorowania, restrukturyzacji i windykacji właściwej przez podmioty zewnętrzne.

W sytuacji, gdy długotrwałe działania windykacyjne okażą się nieskuteczne Skarżąca, w celu minimalizacji strat na kapitale zaangażowanym do kredytu, podejmuje decyzję o sprzedaży wierzytelności do firmy zewnętrznej, w opisywanym przypadku do funduszu sekurytyzacyjnego. Po stwierdzeniu przez służby Skarżącej, że dalsze prowadzenie windykacji jest bezskuteczne i konieczna jest sprzedaż wierzytelności w celu zminimalizowania strat na kapitale Skarżąca dokonuje wyceny takiej wierzytelności i powiększa odpis aktualizujący zgodny z dokonaną wyceną aktywa. Wartość takiego odpisu zostanie wykorzystana na potrzeby rozliczenia straty jaką Skarżąca ponosi na kapitale na moment sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Sprzedaż do funduszu sekurytyzacyjnego dokonywana jest w ramach dwóch umów: sprzedaży wierzytelności oraz umowy o subpartycypację, w ramach której to umowy Skarżąca zobowiązuje się do zawarcia w przyszłości umowy zbycia wierzytelności i równocześnie fundusz jako nabywca uiszcza na rzecz Skarżącej opłatę subpartycypacyjną rozliczaną na poczet płaconej ceny z tytułu przyszłej umowy zbycia. Na mocy odrębnej umowy serwisowej Skarżąca zobowiązuje się do prowadzenia na zlecenie funduszu czynności windykacyjnych oraz obsługi wierzytelności objętych umową o subpartycypację z równoczesnym zobowiązaniem do przekazywania pożytków uzyskanych z prowadzonych działań windykacyjnych do funduszu sekurytyzacyjnego.

W tak zakreślonym stanie faktycznym zadano pytanie czy uzyskanie przez Skarżącą opłaty subpartycypacyjnej rozliczanej na poczet ceny w ramach przyszłej umowy zbycia wierzytelności jako zdarzenie bezpośrednio związane z wierzytelnościami z tytułu udzielonych uprzednio kredytów objętych umową o subpartycypację oraz związane z tym "rozwiązanie" odpisów aktualizujących dla wierzytelności spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania stanowiącego równowartość rozwiązanych odpisów zaliczonych uprzednio cło kosztów uzyskania przychodów?

W ocenie Skarżącej nie budzi wątpliwości, iż z charakteru umowy o subpartycypację - która to umowa, pomimo tego, że jest odrębna rodzajowo do umowy o sekurytyzację wierzytelności, ze względu na cel i funkcję tej umowy oraz z uwagi na zamiary stron, wywiera podobne skutki prawne co umowa o sekurytyzację wierzytelności - w zakresie rozpoznawania skutków podatkowych dla Skarżącej, jako zbywcy wierzytelności, powinna generować jednokrotny przychód uzyskany w związku z zawarciem umowy o subpartycypację. Podstawę prawną dla umowy o subpartycypację, jako szczególnego rodzaju sekurytyzacji stanowi art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych.

W praktyce obrotu rynkowego umowa o subpartycypację jest stosowana głównie w sytuacjach, gdy w puli zbywanych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego istnieją prawne ograniczenia co do możliwości zbycia wierzytelności na moment zawarcia umowy z uwagi na samą wierzytelność bądź z uwagi na zabezpieczenia ustanowione dla tych wierzytelności. Skutkiem zawarcia umowy o subpartycypację jest otrzymanie przez bank jako zbywcy wierzytelności opłaty subpartycypacyjnej w wysokości równowartości dla ceny zbycia wierzytelności. Oplata subpartycypacyjna jest bowiem kalkulowana na bazie wyceny wartości wierzytelności z dnia zawarcia umowy przy założeniu, że własność wierzytelności przejdzie na fundusz sekurytyzacyjny w określonym w umowie momencie w przyszłości. Innymi słowy — skoro w ramach umowy o subpartycypację nie jest możliwe natychmiastowe przeniesienie wierzytelności na nabywcę przy równoczesnym zapewnieniu wywierania przez umowę takich samych skutków — to funkcją opłaty subpartycypacyjnej jest zapłata ceny dla transakcji zbycia wierzytelności.

Tak też po stronie Skarżącej jest kwalifikowane otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej: zgodnie z celem, funkcją i charakterem otrzymanie opłaty jest zaliczane jako zmniejszenie zaangażowania Skarżącej na należności kredytowej. Bank ewidencjonuje w swoich księgach rachunkowych wierzytelność powstałą z tytułu udzielonego kredytu oraz wartość odpisu aktualizującego daną wierzytelność.

Skarżąca podkreśliła, że zarówno wierzytelność jak i odpis aktualizujący wierzytelność odnoszą się do tego samego zdarzenia gospodarczego jakim jest udzielenie przez bank kredytu. Do tego samego zdarzenia gospodarczego, tj. do umowy kredytu przyporządkowane jest również otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej z tytułu zawartej umowy z funduszem sekurytyzacyjnym. W związku z tym Bank zalicza środki uzyskane z opłaty subpartycypacyjnej tytułem zmniejszenia zaangażowania kapitałowego poprzez rozwiązanie w tej części odpisu aktualizującego. W zależności od lego czy odpis aktualizujący był, zgodnie z art.38b u.p.d.o.p., po uprzednim spełnieniu przesłanek, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca zamierza taką wartość zaliczyć do przychodów podatkowych.

W ocenie Skarżącej otrzymanie opłaty i rozwiązanie w związku z tym odpisu aktualizującego powoduje, iż Skarżąca zaliczy do przychodów wartość rozwiązanych odpisów aktualizujących stanowiących równowartość opłaty otrzymanej od funduszu.

Rozliczenie udzielonego kredytu objętego umową o subpartycypację będzie zatem wyglądało następująco:

udzielenie kredytu — brak skutków podatkowych

utworzenie odpisu aktualizującego po spełnienia przesłanek z ustawy u.p.d.o.p.— koszt uzyskania przychodów

otrzymanie opłaty od funduszu i rozwiązanie odpisu aktualizującego — zaliczenie wartości rozwiązanego odpisu do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Pismem z dnia 13.08.2012r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi na powyższe pismo, Skarżąca wyjaśniła, że:

1. Sporządza sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, co oznacza równocześnie, iż jej księgi rachunkowe są prowadzone według standardów MSR i zgodnie z regulacjami zawartymi w tych standardach Skarżąca dokonuje odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń).

2. Skarżąca zalicza odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.38b u.p.d.o.p.

3. Fakt zawarcia umowy o subpartycypację oraz wynikające z tego przepływy finansowe mają znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącej jako podatniku zarówno w odniesieniu do zdarzeń wynikających z samą umową jak i zdarzeń wcześniejszych. Umowa o subpartycypację dotyczy bowiem wierzytelności z kredytów/pożyczek, na które Skarżąca sporządzająca sprawozdanie finansowe według MSR/MSSF sporządziła, na podstawie odrębnych przepisów, odpisy aktualizujące. Odpisy takie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 38b u.p.d.o.p.. Same odpisy aktualizujące są tworzone zgodnie ze standardami MSR/MSSF (odpowiednio MSR 39 1 MSSF 7) dla których podstawą prawną jest art. 45.1a lb ustawy o Rachunkowości oraz inne przepisy tej ustawy, w tym art. 2.3 ustawy o Rachunkowości. Skarżąca po zawarciu umowy o subpartycypację i otrzymaniu opłaty subpartycypacyjnej uwzględnia zatem fakt otrzymania takiej opłaty w taki sposób w jaki doszłoby do spłaty wierzytelności. Ryzyko Banku na ekspozycji kredytowej wynikającej z zaangażowania środków Banku do danej wierzytelności ulega bowiem zmniejszeniu o taką wartość jaka wynika z otrzymanej opłaty subpartycypacyjnej. Zatem odpis aktualizujący dla danej wierzytelności ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu a tym samym, o ile wcześniej odpis ten był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów — spowoduje zwiększenie przychodów z tytułu rozwiązania odpisu.

Interpretacją indywidualną z [...] września 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując w uzasadnieniu, że opłata subpartycypacyjna winna zostać uznana za przychodów Skarżącej w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.p.)

Uzasadniając powyższe organ podkreślił zakres zobowiązań stron umowy o subpartycypację, tj.:

1) bank zobowiązuje się do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sckurytyzacyjny, wszystkich świadczeń (pieniężnych) otrzymywanych z określonej puli wierzytelności łub z określonych wierzytelności. Umowa o subpartycypację, zgodnie z art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, powinna zawierać zobowiązanie banku do przekazywania funduszowi pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości, kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności, kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń. Przy umowie o subpartycypację nie dochodzi do przelewu wierzytelności i bank nadal pozostaje wierzycielem z tytułu wierzytelności objętych sekurytyzacją. Bank po otrzymaniu od funduszu sekurytyzacyjnego albo od towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny wpłaty środków finansowych - pochodzących z emisji papierów wartościowych - przekazuje do tego funduszu albo do tego towarzystwa tylko strumień pieniądza w wysokości uzyskanej spłaty.

2) fundusz sekurytyzacyjny albo od towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny zobowiązuje się do wniesienia opłaty subpartycypacyjnej.

Środki pieniężne otrzymane przez bank od funduszu sekurytyzacyjnego albo od towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny stanowią przychody że zbycia prawa do strumienia pieniądza pochodzącego z udzielonych kredytów (pożyczek), który będzie przekazywany do funduszu albo do towarzystwa sukcesywnie wraz z dokonywaną spłatą rat kredytów (pożyczek). Opłata subpartycypacyjna stanowi przychód podatkowy Skarżącej na podstawie art.12 ust.3 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku Skarżącej otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej od funduszu sekurytyzacyjnego nie jest tym samym zdarzeniem co splata przez kredytobiorcę/ pożyczkobiorcę udzielonego przez bank kredytu/pożyczki. Nie może więc mieć do niego zastosowania powoływany przez Skarżącą art.12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiący o podatkowej neutralności udzielonych bądź otrzymanych kredytów/ pożyczek (przepis ten będzie miał natomiast zastosowanie do kwot otrzymywanych przez Bank tytułem spłaty kredytu/pożyczki przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę, przekazywanych następnie do funduszu). Podsumowując, Skarżąca ma obowiązek wykazania przychodu podatkowego z tytułu należnej opłaty subpartycypacyjnej.

Jednocześnie Skarżąca ma prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej co do wykazania przychodu z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. (w zw. z art.38b ust.2), zgodnie z którym do przychodów zalicza się równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw (w przedmiotowej sprawie odpisów aktualizujących), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że Skarżąca przy umowie o subpartycypację nadal pozostaje wierzycielem w stosunku do kredytobiorcy. Nie ma więc podstaw do rozwiązywania odpisów aktualizujących wartość kredytów i pożyczek bowiem nie wygasła przyczyna ich utworzenia a tym samym nie został spełniony warunek konieczny uprawniający do rozwiązania odpisu. Skoro Skarżąca nie ma podstaw do rozwiązania odpisów, nie powstaje u niej przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art.38b ust.2 tejże ustawy .

Reasumując, co do zasady można by przyznać Skarżącej rację, że skutki umowy subpartycypacyjnej generują "jednokrotny" przychód podatkowy, jednakże nie jest to przychód z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących a z tytułu wynagrodzenia - opłaty subpartycypacyjnej — z realizacji umowy o subpartycypację.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, wobec bezskuteczności powyższego wezwania, wystąpiła ze skargą, w której interpretacji indywidualnej zarzuciła błędną interpretację przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b u.p.d.o.p. i wniosła o jej uchylenie i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że zgadza się z oceną prawną organu, co do zakazu podwójnego opodatkowania jednokrotnego zdarzenia prawnego co do zasady, która ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie jakim jest otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej.

Zwróciła jednak uwagę, że o ile sama zasada nie budzi wątpliwości to zgodnie z obowiązującym stanem prawnym otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej jest powiązane z rozliczeniem zaangażowania na ekspozycji kredytowej a tym samym z koniecznością rozwiązania rezerw/odpisów aktualizujących. Tym samym organ w interpretacji powinien ustalić jaka jest wzajemna relacja pomiędzy konsekwencjami wynikającymi z tego zdarzenia : otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej - rozwiązanie odpisu aktualizującego. W ocenie Skarżącej uzasadnienie skarżonej interpretacji a w konsekwencji przedmiot rozstrzygnięcia jest w tym zakresie błędny.

Skarżąca wskazała, że przychód powstaje nie na podstawie art. 12.3 u.p.d.p.p. jak twierdzi organ ale - tak jak to wskazała Skarżąca we wniosku na podstawie art.12.1.6.b. u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z systematyką u.p.d.o.p. art. 12. ust 1 u.p.d.o.p. określa zdarzenia powodujące powstanie przychodu - zakres przedmiotowy dla zobowiązania podatkowego podczas gdy przepisy art.12.3-3e tejże określają moment powstania obowiązku podatkowego - w tym przypadku nie będą miały jednak bezpośredniego zastosowania gdyż istnieje przepis szczególny w postaci właśnie art.12.1.6.b. u.p.d.o.p.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że rozwiązanie odpisu/rezerwy z tytułu otrzymania opłaty subpartycypacyjnej jest regulowane odrębnymi przepisami tj. przepisami ustawy o rachunkowości oraz MSR/MSSF, które to z kolei są zgodne z ISA (International Standards of Accounting) wydawanymi przez International Federation of Accountants (IFAC - Międzynarodową. Federację Księgowych). Oznacza to, że odpisy aktualizujące nie są tworzone przez podmioty w sposób dowolny, uznaniowy - przeciwnie, problematyka tworzenia odpisów aktualizujących jest dokonywana w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz Dyrektyw Unii Europejskiej. Prawidłowe utworzenie oraz zmniejszenie bądź rozwiązanie odpisu aktualizującego jest równocześnie warunkiem zaliczenia wartości tego odpisu jako kosztu uzyskania przychodów.

Tą część skarżonej interpretacji - o braku konieczności zmniejszania odpisu aktualizującego - należałoby uznać jako sprzeczną z prawem, tj. ustawą o rachunkowości oraz MSR.

Prawidłowa identyfikacja skutków wynikających ze zdarzenia jakim jest otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej jest możliwa tylko wtedy, gdy dokona się analizy związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymaniem opłaty subpartycypacyjnej a konsekwencji tego faktu zmniejszeniem wartości odpisu aktualizującego.

Dlatego po dokonaniu subsumcji elementów tego zdarzenia do u.p.d.o.p.- z uwzględnieniem zasady jednokrotności powstania obowiązku podatkowego - otrzymujemy sytuację, w której przychód powstaje w wyniku zmniejszenia odpisu aktualizującego, który następuje w wyniku otrzymania opłaty subpartycypacyjnej. Tak więc to zmniejszenia odpisu aktualizującego w wyniku otrzymania opłaty subpartycypacyjnej skutkuje powstaniem przychodu a zatem zdarzenie będzie opodatkowane jednokrotnie na podstawie art. 12.1.6.b. u.p.d.o.p. a nie jak twierdzi organ, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

O ile zatem konkluzja skarżonej Interpretacji indywidualnej, zawarta in fine w jej uzasadnieniu jest zasadna o tyle ustalenie konsekwencji dla całego zdarzenia i klasyfikacja prawna nie jest. Stanowisko Skarżącej jest w tym zakresie prawidłowe : obowiązek podatkowy i przychód z tytułu otrzymania opłaty subpartycypacyjnej rozliczany poprzez zmniejszenie odpisów aktualizujących powstaje jednokrotnie i jest opodatkowany na podstawie przepisu szczególnego tj. art. 12.1.6.b. u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że umowa o subpartycypację. którą może podpisać bank z funduszem sekurytyzacyjnym lub towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz, sekurytyzacyjny jest instrumentem ściśle powiązanym z działalnością banku. Zatem przychód uzyskany w wyniku realizacji w/w umowy jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą banku i winien być rozpoznany w dacie jego wymagalności od funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p).

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w skardze, iż art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. precyzuje jedynie moment powstania "obowiązku podatkowego", gdyż to w art. 12 ust. 1 określono zdarzenia powodujące powstanie przychodu (w tym: w pkt 6 lit.b) tego przepisu - z tytułu rozwiązania rezerw celowych zaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych). Otóż art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujący otwarty katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu, na samym wstępie zawiera zastrzeżenie co do ust. 3. w którym to przepisie ustawodawca reguluje kwestię przychodów związanych z działalnością gospodarczą, uznając za nie także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 określają przepisy art. 12 ust.3a-3e u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, ze żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie przewiduje wyłączenia z przychodów uzyskanej przez bank opłaty subpartycypacyjnej. Co więcej, na to że oplata taka jest przychodem wskazuje rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę odnośnie kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie uznanie za takie koszty przekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny: pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności, kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności, kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, objętych umową o subpartycypację (art. 15 ust.1 h pkt 3 u.p.d.o.p.). Tak więc uzyskanie opłaty subpartycypacyjnej skutkuje obowiązkiem wykazania przez bank przychodu z tego tytułu a następnie, sukcesywnie - w miarę uzyskiwania spłat od wierzycieli i przekazywania ich funduszowi sekurytyzacyjnemu - uprawnieniem do obciążenia nimi kosztów podatkowych.

Organ wyjaśnił, że mówiąc o ".jednokrotnym" przychodzie z tytułu zdarzenia opisanego we wniosku miał na myśli właśnie ten przychód - przychód należny Skarżącej od funduszu sekurytyzacyjnego na podstawie zawartej umowy o subpartycypację.

Natomiast zgoła innym zdarzeniem - kreującym przewidziane przepisami ustawy u.p.d.o.p. skutki podatkowe - jest rozwiązanie odpisów aktualizujących tworzonych na podstawie MSR o których mowa w art.38b u.p.d.o.p.

Organ zgodził się ze Skarżącą, że rozwiązanie odpisów zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów powoduje skutek w postaci wykazania przychodów w kwocie równowartości rozwiązanych odpisów. Obowiązek ten wynika wprost z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b) u.p.d.o.p. Jednakże, jak już wskazano w interpretacji, w ocenie Organu, samo uzyskanie opłaty subpartycypacyjnej nie jest zdarzeniem dającym podstawę do rozwiązania odpisów. Należy bowiem pamiętać, że pomimo zawarcia umowy o subpartycypację Skarżąca nadal pozostaje właścicielem wierzytelności. Nie doszło ani do zbycia wierzytelności ani do jej spłaty przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę, nie wygasła tym samym przyczyna utworzenia odpisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, zaskarżona interpretacja narusza bowiem przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Na takie działanie pozwala sądowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) zgodnie z którym przy rozpoznawaniu skargi sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Ze stanowiska prezentowanego przez Skarżącą wynika, że jej zdaniem, uzyskanie opłaty subpartycypacyjnej skutkuje jednocześnie rozwiązaniem odpisu aktualizacyjnego i powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. Minister Finansów wzywał Skarżącą do podania podstawy prawnej z której wynika, że uzyskanie takiej opłaty skutkuje rozwiązaniem odpisu aktualizacyjnego. Skarżąca wskazała w odpowiedzi, że ta kwestia jest właśnie przedmiotem jej pytania. Skarżąca we stanie faktycznym wskazała, że m.in. zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej dokonuje wyceny wartości wierzytelności w tym dokonuje odpisów aktualizacyjnych.

Wobec powyższego, udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy uzyskanie opłaty subpartycypacyjnej stanowi zdarzenie skutkujące rozwiązaniem odpisu aktualizacyjnego wymagało uwzględnienia treści powołanych wyżej aktów, regulujących zasady prowadzenia rachunkowości.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r. II FSK 1193/11, zgodnie z którą, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

Stosownie do brzmienia art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy. W ust. 2 powołanego artykułu wskazane zostało, że do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że w przypadku banków, o których mowa w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. , regulacja prawa podatkowego w zakresie zaliczania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskana przychodów odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. wskazane zostało, że przychodem banku jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b. Oznacza to, że dla ustalenia czy powstał przychód po stronie z banku z tytułu rozwiązania opłaty aktualizacyjnej (do której z mocy art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy), konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy zaistniały przesłanki skutkujące koniecznością rozwiązania tegoż odpisu.

Ustawa podatkowa nie reguluje zasad tworzenia i rozwiązywania rezerw, ani też odpisów aktualizacyjnych. Wobec powyższego, dla ustalenia, czy istotnie uzyskanie opłaty subpartycypacyjnej skutkuje rozwiązaniem odpisu aktualizacyjnego, Minister Finansów winien był przeanalizować odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Analiza taka nie została przeprowadzona, Minister Finansów ograniczył się do wskazania, że do momentu zbycia wierzytelności nie jest możliwe rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego, utworzonego w związku z powyższą wierzytelnością.

Sąd wskazuje w tym miejscu tytułem przykładu, że zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości możliwe są sytuacje, w których jednostka zatrzymuje umowne prawa do otrzymania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych ale przyjmuje obowiązek przekazania tych przepływów do jednej lub więcej jednostek (ostateczny odbiorcy). W takiej sytuacji, o ile spełnione są dalsze warunki, jednostka traktuje transakcje jako przeniesienie składnika aktywów finansowych (MSR 39 punkt 19).

W zaskarżonej interpretacji brak jest jakiegokolwiek odwołania do przepisów Międzynorodowych Standardów Rachunkowości, które pozwalałoby na stwierdzenie, że istotnie, dopóki Skarżącej przysługuje prawo do danej wierzytelności, brak jest podstaw do rozwiązania odpisu aktualizacyjnego. Przedstawiając powyższy pogląd, Minister Finansów nie wyjaśnił, na jaka jest jego podstawa prawna. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 14c par. 1 O.p.

W ocenie sądu, dopiero wyjaśnienie, jakie zdarzenie powoduje rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego pozwoli na ustalenie, czy w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu występują dwa stany podatkowoprawne, z którymi ustawodawca łączy powstanie dwóch różnych przychodów, to jest

(1). rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego i powstający z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit b. u.p.d.o.p. przychód (któremu odpowiada ustalony uprzednio stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. koszt uzyskana przychodu),

oraz

(2). uzyskanie opłaty aktualizacyjnej i powstający z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, z którym ustawodawca łączy koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1h punkt 3 ustawy.

czy też, uzyskanie opłaty subpartycypacyjnej powoduje (jak wskazuje Skarżąca) rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego i powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit b. u.p.d.o.p.

Wskazać jednak należy, że rozważenie powyższych okoliczności możliwe będzie dopiero po sprecyzowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że "Sprzedaż do funduszu sekurytyzacyjnego dokonywana jest w ramach dwóch umów: sprzedaży wierzytelności oraz umowy o subpartycypację w ramach której to umowy Skarżąca zobowiązuje się do zawarcia w przyszłości umowy zbycia wierzytelności i równocześnie fundusz jako nabywca uiszcza na rzecz Skarżącej opłatę subpartycypacyjną rozliczaną na poczet płaconej ceny z tytułu przyszłej umowy zbycia. Na mocy odrębnej umowy serwisowej Skarżąca zobowiązuje się do prowadzenia na zlecenie funduszu czynności windykacyjnych oraz obsługi wierzytelności objętych umową o subpartycypację z równoczesnym zobowiązaniem do przekazywania pożytków uzyskanych z prowadzonych działań windykacyjnych do funduszu sekurytyzacyjnego". Jednocześnie, na co również zwraca uwagę Skarżąca przedstawiając własne stanowisko, umowa o subpartycypację powinna zawierać, zgodnie z art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych zobowiązanie do przekazywania funduszowi :

1) pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;

2) kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;

3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Tymczasem, z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że to na podstawie odrębnej umowy zobowiązuje się ona do prowadzenia działalności windykacyjnej na rzecz funduszu i do przekazywania, na podstawie tej odrębnej umowy "pożytków" z prowadzonej działalności windykacyjnej. Powstaje więc pytanie, czy umowa, która zawierana jest pomiędzy Skarżącą a funduszem inwestycyjnym może być uznana za umowę o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach, a w konsekwencji, czy przekazywane przekazywane przez Skarżącą na rzecz funduszu opłaty mogą być uznane za opłaty, o których mowa w art. 15 ust.1h punkt 3 u.p.d.o.p., czy też Skarżąca zawiera umowę nienazwaną, podobną jedynie do umowy o subpartycypację

Wobec powyższego rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów wezwie Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy zawierane przez nią z funduszem umowy mają charakter umów o subpatycypację, czy też umów nienazwanych a następnie udzieli interpretacji.

Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania to jest art. 14c par. 3 O.p w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sparwy, nie zawiera bowiem uzasadnienia prawnego, którego prawidłowość mogłaby zostać skontrolowana przez sąd. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponieważ zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz stanowiska Organu interpretacyjnego, Sąd nie może ocenić ich prawidłowości.

Z uwagi na powżysze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana, stosownie do art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 ) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.