Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 507/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt  131 i ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej . D. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2016 r. Rep. [...] E. D. S. (dalej: "skarżąca") wspólnie z małżonkiem – S. S. sprzedali lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 46,70 m2 znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym położonym przy ul. T. nr [...] w B. wraz z prawami z nim związanymi za łączną kwotę 220.000,00 zł. (przychód). Sprzedany lokal mieszkalny został przez nich uprzednio nabyty do majątku wspólnego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności z [...] maja 2016 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...].

Organ ustalił łączne udokumentowane koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi w wysokości 58.932,16 zł, tj. 57.933,79 tytułem spłaty kredytu za wyodrębnienie mieszkania przy ul. T. [...]; 928,26 zł tytułem sporządzenia ww. aktu notarialnego oraz 70,11 zł za odpis tego aktu. Obliczono, że na każdego z małżonków przypadła kwota kosztów 29.466,08 zł. Przyjęto też, że skarżąca uzyskała wraz z mężem dochód z tytułu sprzedaży przedmiotowego mieszkania w łącznej kwocie 161.067,84 zł (220.000,00 zł - 58.932,16 zł), z czego na każdego z nich przypadła kwota dochodu w wysokości 80.533,92 zł.

W złożonych zeznaniach podatkowych PIT-39 za 2016 r., każdy z małżonków wykazał przychód w wysokości 110.000 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 29.466,08 zł oraz dochód w wysokości 80.533,92 zł – deklarując jednocześnie zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej: "u.p.d.o.f.").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] sierpnia 2022 r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. T. 8 wraz z prawami z nim związanymi w kwocie 1.634,00 zł. Organ uznał, że skarżąca nie wydatkowała całej kwoty przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. T. wraz z prawami z nim związanymi na własne cele mieszkaniowe, a zatem nie spełniła warunku do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, zarzucając organowi, że wbrew powołanemu przez nią orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie została zachowana chronologia zdarzeń. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe powinny wydawać decyzje na korzyść podatników, a tymczasem naliczono jej podatek do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Zarzuca organowi, że nie wziął pod uwagę, iż różnica pomiędzy sprzedażą mieszkania a zakupem domu wynosi jedynie 9 dni.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uznał, że w sprawie nie budzą wątpliwości wykazane w zeznaniu PIT-39 kwoty przychodu, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia wysokości kwoty, którą skarżąca wspólnie z mężem wydatkowała na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Ustalono, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. T. wraz z prawami z nim związanymi został wydatkowany na:

- cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., tj. - na zakup prawa własności nieruchomości składającej się z działek o łącznej powierzchni 0,0178 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o powierzchni 115,98 m2, położonej przy ul. Z. nr [...] w G. w kwocie 50.000 zł,

- cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., tj na wykończenie ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej w łącznej kwocie 109.831,02 zł (część ww. wydatków została sfinansowana z otrzymanego zadatku),

- cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 2 lit. a) u.p.d.o.f., tj. - na spłatę kredytu mieszkaniowego hipotecznego [...] zaciągniętego na zakup prawa własności zabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. Z. w łącznej kwocie 36.674,35 zł.

Organ ustalił, że nie cała kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (w wysokości 220.000,00 zł) została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (50.000,00 zł + 109.831,00 zł + 36.674,35 zł=196.505,37 zł). Dlatego też zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. objęto tylko tę część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia (prawidłowo wyliczona w decyzji organu pierwszej instancji).

Organ nie kwestionował, że małżonkowie Snarscy nabyli nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej za kwotę 300.000,00 zł. Przyjął, że część ceny zakupu w wysokości 50.000,00 zł (pochodząca z zadatku w wysokości 75.000,00 zł) została zapłacona Firmie C. G. sp.j. w dniu 15 czerwca 2016 r. i uwzględniona jako wydatek na cele mieszkaniowe, natomiast pozostała część ceny w wys. 240.000,00 zł została zapłacona 21 czerwca 2016 r. z kredytu mieszkaniowego hipotecznego [...] zaciągniętego w PKO BP S.A. 29 kwietnia 2016 r.

Organ uznał natomiast, że pozostała kwota nabycia w wysokości 10.000,00 zł, która została zapłacona 18 stycznia 2016 r., nie może być wzięta pod uwagę jako wydatek mieszkaniowy, ponieważ została wpłacona przed dniem otrzymania zadatku i została opłacona z innych źródeł, niezwiązanych ze sprzedażą przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Jeśli chodzi o kwotę 25.000,00 zł, pochodzącą z otrzymanego zadatku w wysokości 75.000,00 zł, wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. T. w B., organ wyjaśnił, że została ona uwzględniona jako wydatki na wykończenie zakupionego budynku mieszkalnego.

Ustosunkowując się do kwestii zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, który został przeznaczony na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w G., organ wyjaśnił, że sam fakt zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego i sfinansowanie nim zakupu ww. nieruchomości nie jest celem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. takim celem jest dopiero późniejsza spłata rat kredytu wraz z odsetkami. Dlatego też, zgodnie z dostarczonymi dokumentami, spłacony kapitał wraz z odsetkami w łącznej kwocie 36.674,35 zł od 7 lipca 2016 r. (od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. T.) do 31 grudnia 2018 r. został uwzględniony jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

Organ stwierdził, że w sprawie istotną kwestią było ustalenie kwoty wydatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele szczegółowo wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a nie ogólne sfinansowanie zakupu zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. Z..

Odnośnie wydatków poniesionych na wykończenie nabytego budynku mieszkalnego to organ zauważył, że kwestia nieuwzględnienia kwoty 544,75 zł została szczegółowo opisana, wyliczona i przedstawiona w formie tabel w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Wydatki te nie zostały uwzględnione z uwagi na to, że zakup tych towarów nie jest bezpośrednio związany z procesem budowlanym i możliwe jest ich wykorzystanie do innych celów.

Odnosząc się do podnoszonego faktu dokonania zakupu zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej nieruchomości, a dopiero później sprzedania lokalu mieszkalnego organ dokonał analizy orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących tej kwestii i zauważył, że mimo, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 4/19 została podjęta w 2020 r., a przedmiotowa sprawa dotyczyła 2016 r., to jednak organ pierwszej instancji podzielił zawarte w niej tezy i przyjął, że decydującym warunkiem do skorzystania z przedmiotowej ulgi, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości, co – jak zauważył organ - w przypadku skarżącej w ogóle uniemożliwiłoby skorzystanie z ulgi.

Organ nie podzielił też pozostałych zarzutów odwołania. Wskazał, że skarżąca do protokołu z 26 września 2022 r. w sprawie wypowiedzenia się i zapoznania się z aktami sprawy zadeklarowała, że w terminie tygodnia, tj. do 3 października 2022 r., postara się przygotować i dostarczyć faktury. Nie przedstawiła jednak żadnych faktur i innych dowodów w sprawie.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem E. D. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f poprzez uznanie przez organy podatkowe, iż w przedmiotowej sprawie nie cała kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe i w konsekwencji określenie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego;

2) art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organy podatkowe, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że nie wszystkie wydatki zrealizowane przez podatnika zostały poniesione na cele mieszkaniowe i przyjęcie przez organ wykładni sprzecznej z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych.

Na podstawie tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżąca nie zgadza się z odmową uznania przez organ kwoty 10.000 zł poniesionej 18 stycznia 2016 r. za wydatek na cele mieszkaniowe. Podnosi, że stanowiła ona zaliczkę uiszczoną przez podatnika na poczet zakupu domu w zabudowie szeregowej. Jako dowód wskazano potwierdzenie przelewu w wysokości 10.000,00 zł na zakup szeregówki nr [...] w G. ul. Z. [...], umowę rezerwacji nr 1/2016 i akt notarialny sporządzony [...] kwietnia 2016 r. pomiędzy: A. .G. działającym w imieniu i na rzecz spółki C. G. Spółka jawna z siedzibą w W. a skarżącą i jej mężem, w którym widnieje zapis "na poczet umówionej ceny Nabywca zapłacił Deweloperowi kwotę 10.000,00 zł" oraz dowód poniesienia opłaty za sporządzenie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2016 r. w wysokości 1.230,00 zł oraz opłaty sądowe w wysokości 420,00 zł. Skarżąca za niezrozumiały uznaje wniosek organu, iż był to wydatek niezwiązany ze sprzedażą przedmiotowego lokalu. Wydatek nie musi pozostawać w związku ze sprzedażą lokalu, musi bowiem być przeznaczony na cele mieszkaniowe. Kwota 10.000,00 zł stanowiła zaliczkę na zakup budynku w zabudowie szeregowej przy ul. Z., zatem spełnia kryteria uznania go za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem, że pozostałe wydatki udokumentowane przez podatnika w trakcie postępowania nie były bezpośrednio związane z procesem budowlanym. Jej zdaniem, stanowisko Dyrektora lAS stoi w sprzeczności z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 października 2021 r., DD2.8202.4.2020. Kwestionuje działanie organu twierdząc, że przedstawione przez podatnika faktury na zakup sprzętu agd, takiego jak: pralka czy zmywarka, nie zostały uwzględnione przez Dyrektora lAS, jako bezpośrednio związane z procesem budowlanym. Przedstawiła fakturę [...] z dnia 27 grudnia 2016 r. (poz. 3) zmywarka na kwotę 1.263,67 zł; fakturę [...] z dnia 27 grudnia 2016 r. (poz. 1) pralka na kwotę 1.275,75 zł.

Ponadto skarżąca wskazuje, że dysponuje dodatkowymi fakturami stanowiącymi również udokumentowane wydatki bezpośrednio związane z procesem budowlanym (wykończenie i wyposażenie nieruchomości). Załączyła do skargi wykaz faktur/rachunków wystawionych w okresie od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 6 maja 2018 r., dotyczących wydatków na wykończenie i wyposażenie nabytej nieruchomości wraz z załączonymi fakturami (wydatki takie jak np.; oprawa oświetleniowa, panele led, halogeny, stały montaż luster).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że dla uzyskania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie wydatków na budowę, remont jakiegokolwiek budynku mieszkalnego czy też spłaty jakiegokolwiek kredytu. Zakres zwolnienia ograniczony jest do budynków, do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny pozwalający na uznanie budynku mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł wydatek na jego m.in. budowę, remont czy też spłatę zaciągniętego na ten cele kredytu.

Organ zaznaczył, że nieprawdą jest, że przedstawione przez nią faktury na zakup sprzętu agd (pralka i zmywarka) nie zostały uwzględnione jako bezpośrednio związane z procesem budowlanym. Wskazał, że w tabeli na stronie 18 decyzji organu I instancji w poz. odpowiednio 40 i 41 wymieniono dostarczone przez stronę faktury na zakup pralki i zmywarki wskazując jednocześnie, że kwoty z nich wynikające uwzględniono w całości jako wydatki związane bezpośrednio z procesem budowlanym.

Odnosząc się natomiast do załączonych do skargi faktur organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania strona przedłożyła - na wezwanie organu pierwszej instancji - będące w jej posiadaniu faktury dotyczące wydatków na wykończenie nabytej nieruchomości. Dostarczone przez stronę faktury zostały przez organy ocenione. Wśród przedłożonych faktur nie było dokumentów dołączonych na etapie skargi. Jednocześnie do protokołu z 26 września 2022 r. w sprawie wypowiedzenia się i zapoznania się z aktami niniejszej sprawy skarżąca zadeklarowała, że w terminie tygodnia do 3 października 2022 r. postara się przygotować i dostarczyć faktury. Organ odwoławczy wstrzymał się z wydaniem decyzji na okres niespełna trzech tygodni od deklarowanego przez skarżącą terminu, aby umożliwić stronie dostarczenie dokumentów. Jednak do dnia wydania skarżonej decyzji dokumentacja taka do organu odwoławczego nie wpłynęła.

Pismem, które wpłynęło do Sądu 24 stycznia 2023 r. skarżąca, odnosząc się do odpowiedzi na skargę podniosła, że:

- akt notarialny z dnia [...] czerwca 2016 r. Rep. [...] , który był dołączony do sprawy, nie został ujęty w rozliczeniu przez Urząd Skarbowy w B.. Urząd Skarbowy zakwestionował, że kwota zadatku w wysokości 75.000,00 zł została przeznaczona tylko i wyłącznie na wydatkowanie na zakup nieruchomości położonej przy ul. Z. w G. oraz na jej wykończenie, podważając, iż niemożliwym jest, żeby podatnik z tej kwoty zadatku opłacił koszty sporządzenia aktu notarialnego na łączną kwotę 1.776,90 zł. Tym samym US uznał, iż ta kwota została zapłacona z innych źródeł niezwiązanych ze sprzedażą przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Strona podnosi, że stanowiła ona zapłatę za sporządzenie ostatecznego aktu notarialnego, uiszczoną przez podatnika na poczet zakupu domu w zabudowie szeregowej, co stanowi wydatek na cele mieszkaniowe. Podobna sytuacja dotyczy wydatku na cele mieszkaniowe kwoty w wysokości 10.000,00 zł, opłaconej z innych źródeł;

- folie wymienione na fakturach nr 5558/06/2016 z dnia 30 czerwca 2016 r. poz. 16 pt. "folia paroiz. ALU 110/1,5x50 na kwotę 155,25 zł i nr 9079/09/2016 z dnia 30 września 2016 r, poz. 2 pt. " folia paroiz. Optifol (żółta 2x50) na kwotę 93,10 zł służą do izolacji czegoś, a w tym przypadku zostały wykorzystane jako izolacja pod ogrzewania podłogowe i jako izolacja do zabezpieczenia waty na poddaszu, o czym świadczy ich długość tj. odpowiednio 69 i 70 m2.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca wraz z mężem aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2016 r. sprzedali lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 46,70 m2 znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym położonym przy ul. T. nr [...] w B. wraz z prawami z nim związanymi za łączną kwotę 220.000,00 zł. Celem skorzystania ze zwolnienia zadeklarowali, że całą kwotę przychodu przeznaczą na własne cele mieszkaniowe. Nie budzi też wątpliwości, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od jego nabycia.

Przedmiotem sporu pozostaje natomiast prawidłowość dokonanej przez organ oceny co do niewydatkowania przez skarżącą i jej małżonka części kwoty przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. T. na takie cele.

Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jego nabycia, czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powstaje z mocy prawa. Oznacza to, że podatnicy, którzy uzyskają dochód z takiego źródła przychodów zobowiązani są sami obliczyć należny podatek i wpłacić go na rachunek bankowy organu podatkowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia, skarżąca musiała wydatkować kwotę o wartości przychodu do końca 2018 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z powołanych powyżej przepisów jasno wynika, że przedmiotem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mogły być tylko i wyłącznie wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), nie zaś cała kwota zaciągniętego kredytu (pożyczki). Jak słusznie zauważa organ, sam fakt zaciągnięcia kredytu nie może być traktowany jako wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe. Poniesienie wydatku należy łączyć ze spłatą takiego kredytu. Tym samym za prawidłowe należy uznać ustalenia i oceny poczynione przez organy w sprawie. Zasadnie przyjęto, że na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup prawa własności nieruchomości położonej w G. wydatkowano kwotę 36.674,35 zł.

Treść zaskarżonej decyzji jak i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji nie potwierdzają stanowiska skarżącej, aby organy wywiodły niepoprawne wnioski z uwagi na niezachowanie przez skarżącą tzw. chronologii zdarzeń, które polegała na tym, że skarżąca i jej małżonek najpierw zawarli umowę nabycia budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej (umowa deweloperska została zawarta [...] kwietnia 2016 r., a umowa ostateczna przeniesienia własności nieruchomości – [...] czerwca 2016 r.) a dopiero później zbyli lokal przy ul. T. ([...] lipca 2016 r.). Żaden z organów nie potraktował tego faktu jako wykluczającego możliwość skorzystania ze zwolnienia. Nie zaakceptowały one jedynie stanowiska strony skarżącej, która błędnie wywodzi uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wszelkich kwot wydatkowanych na cele mieszkaniowe, nawet jeśli nie są to kwoty powiązane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu, która to sprzedaż spowodowała powstanie obowiązku podatkowego.

Strona skarżąca, podtrzymując swoje stanowisko, powołuje się na orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności zaś uchwałę NSA podjętą w sprawie II FPS 4/19.

Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji rozbieżności, jakie uwidoczniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Doprowadziły one do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19, w której wywiedziono, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Warto dodać, że istota rozpoznanej przez NSA sprawy sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych (do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.). NSA wyjaśnił, że skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powołana uchwała przekłada się na rozpoznawaną sprawę w ten sposób, że wynika z niej, iż skoro kwota zadatku została otrzymana przez skarżącą i jej małżonka przed sprzedażą lokalu przy ul. T., to kwota ta, skoro została przeznaczona na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia. Przyjęto, w duchu tej uchwały, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Naczelny Sąd wyjaśnił w cyt. uchwale, że zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia" można uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten ma charakter ad quem, który kończy się z upływem dwóch lat (obecnie trzech lat) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast wprost, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. W uchwale wyjaśniono, że wprowadzenie przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16). Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego.

Sąd zaznacza, że w tej sprawie organy kierowały się przy rozstrzygnięciu sprawy wytycznymi płynącymi z powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przeciwne temu twierdzenia strony skarżącej nie znajdują potwierdzenia w treści decyzji – zarówno w jej rozstrzygnięciu, jak i uzasadnieniu.

Potwierdzeniem tego, że tzw. chronologia zdarzeń nie stanowiła dla organów bariery do skorzystania przez podatników ze zwolnienia jest to, że pomimo zakupu lokalu w G. wcześniej niż miało miejsce zawarcie umowy sprzedaży lokalu przy ul. T., jako wydatkowane na cele mieszkaniowe potraktowano kwoty uzyskane za sprzedaży, zarówno te otrzymane tytułem zadatku, jak i te otrzymane w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Gdyby chronologia zdarzeń miała znaczenia, to – jak słusznie zauważa organ – strona skarżąca w ogóle nie skorzystałaby ze zwolnienia.

Treść powyższej uchwały ani powoływanych przez stronę skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dawały natomiast podstawy do przyjęcia forsowanej w odwołaniu, a następnie w skardze tezy, jakoby orzeczenia te dawały podstawę do ujęcia jako wydatku na cele mieszkaniowe kwoty 10.000 zł, która została zapłacona przez skarżącą i jej małżonka w dniu 18 stycznia 2016 r. Sąd zgadza się z organem, że kwota ta nie mogła zostać wzięta pod uwagę jako wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe, gdyż została ona wpłacona zanim skarżąca uzyskała jakiekolwiek kwoty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. T.. Należy podkreślić, że wydatkowano ją zanim jeszcze strona otrzymała zadatek na poczet sprzedaży tego lokalu. Zatem należy w pełni zgodzić się, że sporna kwota 10.000 zł musiała zostać opłacona z innych źródeł, aniżeli ze zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. T.. Nie sposób doszukać się powiązania pomiędzy tą uiszczoną niewątpliwie na poczet szeregówki w G. kwoty z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu przy T.. Zauważyć należy zaś, że ustawodawca nie zdecydował się na zwolnienie z podatku każdej kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe, bez względu na źródło jej pochodzenia, a jedynie wydatkowanych kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Uwzględniając otrzymany przez skarżącą i jej małżonka zadatek w kwocie 75.000 zł jako wydatkowany na cele mieszkaniowe, organy przyjęły, że otrzymana kwota 50.000 zł została wydatkowana na zakup nieruchomości położonej w G. (fakt niekwestionowany przez stronę), a pozostałe 25.000 zł rozliczono (zgodnie ze wskazaniem strony) na wykończenie tego budynku znajdującego się na tej nieruchomości, wg wyliczenia przedstawionego na stronach 11-12-13 decyzji organu pierwszej instancji (15.744,76 zł +9.520,52 zł). Strona skarżąca nie zgadza się ze sposobem, w jaki rozliczono kwotę 25.000 zł i zarzuca organowi nieuwzględnienie wydatków na sprzęt agd (zmywarke i pralkę) jak też kosztów aktu notarialnego dokumentującego nabycie lokalu mieszkalnego w G.. Podnosi też, że posiada inne faktury dokumentujące wydatki poniesione na cele mieszkaniowe.

Sąd uznaje za niezasadny zarzut skargi nieuwzględnienia jako związanych z procesem budowlanych faktur zakupu zmywarki i pralki. Jak słusznie zauważa organ, zakupy wynikających z tych faktur zostały uwzględnione przez organ w wyliczeniach zawartych w decyzji. Istotnie, w tabeli na stronie 18 decyzji organu pierwszej instancji w poz. odpowiednio 40 i 41 wymieniono dostarczone przez stronę faktury na zakup pralki i zmywarki, wskazując jednocześnie, iż kwoty z nich wynikające uwzględniono w całości jako wydatki związane bezpośrednio z procesem budowlanym.

Sąd stwierdza, że organ nie naruszył przepisów postępowania nie uwzględniając dodatkowych faktur mających dokumentować wydatki wykazywane przez stronę jako związane z procesem budowlanym, które to zostały dołączone do skargi. Faktur tych skarżąca, pomimo kierowanych do niej wezwań, nie przedstawiła bowiem w toku postępowania toczącego się przed organami. Skarżąca nie dała zatem organom szansy na ocenę dokumentowanych tymi fakturami wydatków. Jeszcze do protokołu z 26 września 2022 r. w sprawie wypowiedzenia się i zapoznania się z aktami niniejszej sprawy skarżąca zadeklarowała, że w terminie tygodnia (do 3 października 2022 r.) przygotuje i dostarczy dodatkowe faktury. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy (21 października 2022 r.) skarżąca takich dokumentów organowi nie dostarczyła. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydane rozstrzygnięcie mogło zostać w tych okolicznościach wydane z pominięciem deklarowanych dowodów. Organy nie mają obowiązku poszukiwać dowodów w nieskończoność. To strona skarżąca, w imię dbałości o własne interesy, posiadając dowody winna była wywiązać się z obowiązku terminowego ich dostarczenia.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest natomiast podzielenie przez Sąd zarzutu dokonania przez organ błędnej oceny, która doprowadziła do nieuwzględnienia jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe dwóch rodzajów nabytej folii: udokumentowanych fakturą z dnia 30 czerwca 2016 r. nr 5558/06/2016, poz. 16 pt. "folia paroiz. ALU 110/1,5x50" na kwotę 155,25 zł oraz fakturą z dnia 30 września 2016 r., nr 9079/09/2016, poz. 2 pt. "folia paroiz. Optifol (żółta 2x50) na kwotę 93,10 zł. Skarżąca wskazuje, że folie te zostały wykorzystane jako izolacja pod ogrzewania podłogowe i jako izolacja do zabezpieczenia waty na poddaszu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przedmioty te powinny zostać potraktowane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. DIAS błędnie zaakceptował ocenę organu pierwszej instancji, który odmówił uwzględnienia wydatków na ten cel uznając, że zakup tych towarów nie jest bezpośrednio związany z procesem budowlanym i możliwe jest ich wykorzystanie do innych celów. Skoro folie te zostały nabyte przez stronę w czasie remontu nabytego budynku mieszkalnego, to należało uznać wydatek na ich zakup jako poniesiony na cele mieszkaniowe. Zaznaczyć trzeba, że faktury te znajdowały się w aktach sprawy i stanowiły przedmiot oceny organów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie kwalifikacji wskazanych towarów jako wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe.

Mimo, że organ nie naruszył przepisów procedury nie uwzględniając dodatkowych faktur mających dokumentować wydatki wykazywane przez stronę jako związane z procesem budowlanym, które to zostały dołączone do skargi, to zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy sprawa trafia do ponownego rozpoznania, organ powinien dokonać analizy również wydatków udokumentowanych tymi fakturami i rozważyć możliwość ich uwzględnienia przy rozliczeniu podatku za 2016 rok.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2016 r. Rep. [...]na łączną kwotę 1.776,90 zł, Sąd zauważa, że akt ten dotyczył nabycia przez skarżącą i jej małżonka domu w zabudowie szeregowej w G.. Zasadniczo organy nie kwestionowały, że wydatek na ten cel może podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na str. 14 decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił natomiast, że uwzględnił wyjaśnienia skarżącej, że cała kwota zadatku (75.000 zł) została wydatkowana na zakup nieruchomości w G. oraz na wykończenie budynku mieszkalnego położonego na nowo nabytej działce. Z uwagi na to organ przyjął, że niemożliwym było, aby z kwoty zadatku opłacić koszty sporządzenia i wypisów aktu notarialnego z [...] czerwca 2016 r. w wysokości 1.776,90 zł i z tego powodu uznano, że kwota ta została wydatkowana z innych źródeł, tj. niezwiązanych ze sprzedażą lokalu mieszkalnego położonego przy ul. T. w B..

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kwestii tej nie poddał szczegółowej analizie. Powinien to uczynić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, przy czym, w ocenie Sądu, wyjaśnienia strony złożone w piśmie z 11 lipca 2022 r. nie powinny stanowić bezwzględnej przeszkody ku temu, aby uznać, że koszty sporządzenia aktu notarialnego mogły zostać sfinansowane z otrzymanego przez stronę zadatku w związku ze zbyciem lokalu przy ul. T. w B..

W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) poprzez błędne przyjęcie, że opisane powyżej, udokumentowane wydatki na folię nie stanowiły wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a, zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę uiszczonego przez nią wpisu od skargi.

Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone na gruncie rozpoznanej sprawy.