Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1682/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 981/17 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 5.02.2018 r., sygn. akt III SA/Gl 981/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Z. (dalej jako: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18.12.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że sprawa rozpoznawana jest przez sąd ponownie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29.08.2017 r., sygn. akt I FSK 2251/15 uchylił uprzednio wydany w tej sprawie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23.06.2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 477/15), którym oddalono skargę strony. NSA ocenił, że sąd naruszył przepis prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). W sprawie bezsporne pozostawało, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od IV kwartału 2005 r. do III kwartału 2006 r. przedawniało się 31.12.2011 r. i do końca 2011 r. skarżąca powinna być zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Bezsporne było, że w dniu 30.05.2011 r. w postępowaniu karnym skarbowym doszło do przesłuchania opiekuna prawnego skarżącej J. Z. (skarżąca została ubezwłasnowolniona postanowieniem sądu okręgowego z dnia 26.10.2010 r.) jako świadka. J. Z. wystąpił z wnioskiem o udostępnienie akt tego postępowania.

Sąd I instancji w wyroku z dnia 23.06.2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 477/15) przyjął, że te okoliczności są równoznaczne z wiedzą skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co oznacza skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań wskazanych wyżej w związku z wszczęciem tego postępowania 9.11.2010 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji nie skonfrontował tej tezy z sensem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11. NSA ocenił, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest dopuszczalne jedynie sformułowanie zawarte w uzasadnieniu wyroku, iż "słusznie wskazał organ, że przywołane okoliczności wskazują, że zostały spełnione dwa warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w takim rozumieniu, jakie nadał temu przepisowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego) dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (9.11.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...]) i poinformowano o tym fakcie podatnika (J. Z. - opiekun prawny K. Z. - powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym)."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji powinien uzasadnić na ile te okoliczności oznaczają poinformowanie podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że nie było wątpliwości, że doszło do skutecznego i odpowiedniego zawiadomienia podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co potwierdza wyrok wydany w dniu 27.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2878/14 w sprawie skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ta sprawa dotyczyła zobowiązania, które przedawniało się z końcem 2012 r., a do upływu tego czasu pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Powyższe przyczyny zadecydowały o uchyleniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23.06.2015 r. sygn. akt III SA/Gl 477/15.

1.3. Sąd I instancji przypomniał, że zaskarżoną w sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 18.12.2014 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określające rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. w sposób odmienny od podatnika.

Organy ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wykonując w latach 2005 – 2009 usługi budowlane oraz wynajmowała sprzęt budowlany. Jednocześnie strona w tym czasie składała deklarację podatkowe, w których podawała nieprawdę wykazując zerowe stawki podatkowe, zerowe obroty i zerowe zakupy, naraziła podatek na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż 1 630 919,76 zł. W dniu 27.01.2014 r. został wydany przez Sąd Rejonowy w D. Wydział VII Karny wyrok o sygn. akt [...], w którym uznano K. Z. za winną popełnienia zarzuconego jej czynu, stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s. i art. 11 § 2 k.k.s. Wyrok ten jest prawomocny od 15.03.2014 r.

2. Skarga do sądu I instancji.

2.1. W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach przez opiekuna prawnego skarżącej reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, w tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie od I kwartału 2005 r. do IV kwartału 2009 r. dokonanych przez firmę "E.", której właścicielem była w ówczesnym okresie K. Z., wypełniona została przesłanka zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, ponieważ organ zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku, kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

2.2. Organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

2.3. Na rozprawie w dniu 5.02.2018 r. pełnomocnik organu przedłożył kopię wezwania z 6.05.2010 r. skierowanego do J. Z. przez Urząd Skarbowy w S. Sąd zaliczył go w poczet materiału dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

3.1. Ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji wskazał na treść przepisu art. 190 P.p.s.a. zgodnie, z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stwierdził, że przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie nie uległy zmianie, co oznacza, że organy podatkowe jak i WSA w Gliwicach orzekając w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.08.2017 r., sygn. akt I FSK 2251/15 i nie może wyrazić poglądu odmiennego od zawartego w pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA. Ponownie rozpatrując sprawę należy rozważyć, czy wiedza opiekuna prawnego podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym obejmującym prawnokarną ocenę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za lata 2005-2009 r. w tym za IV kwartał 2005 i trzy kolejne kwartały roku 2006 r. była wystarczająca do uznania, że został o tym postępowaniu zawiadomiony jako opiekun prawny K. Z. (podatnik), i z tej przyczyny doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ten okres - z datą jego wszczęcia, tj. 9.11.2010 r. Istotne jest zatem czy przesłuchanie opiekuna prawnego w charakterze świadka i zażądanie przez niego wglądu do akt postępowania karnego skarbowego oznacza poinformowanie podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co jest konsekwencją wydanego przez TK orzeczenia wskazanego wyżej i nowelizacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym zakresie sąd wskazał na okoliczności, z których wynikało, że J. Z. aktywnie uczestniczył w sprawie podatniczki, ustanowił na jej rzecz pełnomocnika, który działał w sprawie, nadto J. Z. informował organy o toczącym się postępowaniu o ubezwłasnowolnienie skarżącej. Od 16.03.2011 r. organy posiadały informacje o ubezwłasnowolnieniu podatniczki jak i o tym, że jej opiekunem prawnym został J. Z., zaś 5.06.2011 r. doszło do wezwania J. Z. na przesłuchanie w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. prowadzone przeciwko skarżącej.

Zaznaczył też, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował jednolitą linię orzeczniczą, w ramach której przyjmuje się, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wystarczające jest zawiadomienie podatnika o samym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przedstawienia zarzutów konkretnej osobie (zob. wyrok NSA z 8.12.2016 r., sygn. akt I FSK 1375/14, z 8.11.2017 r., sygn. akt II FSK 2801/15, z 9.04.2014 r., II FSK 1238/13; z 24.06.2014 r., I FSK 998/13; z 5.12.2014 r. I FSK 1789/13; z 25.03. 2015 r., I FSK 128/14; z 25.05.2016 r., II FSK 710/14 oraz z 15.06.2016 r., II FSK 1395/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika, z załączonego do akt administracyjnych postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 9.11.2010 r. oraz wezwania w charakterze świadka opiekuna prawnego skarżącej, wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., dotyczące nieprawidłowych rozliczeń podatku VAT za okres od I kwartału 2005 r. do IV kwartału roku 2009 dokonanych przez "E."

Sąd uznał, że zasadnie organ przyjął, że wezwanie na przesłuchanie J. Z. w dniu 25.05.2011 r. oraz przesłuchanie go w dniu 30.05.2011 r. na okoliczność działalności żony, jako jej opiekuna prawnego, którym został ustanowiony już w toku postępowania kontrolnego, spełniło przesłankę zawieszenia biegu terminu zobowiązań, których termin przedawnienia upływał 31.12.2011 r. z racji objęcia ich postępowaniem karnym skarbowym, o którym podatnik został powiadomiony. Dodatkowo potwierdzeniem przyjęcia do wiadomości tego faktu przez podatnika, było pismo skierowane do Urzędu Skarbowego w S. z 9.08.2011 r. przez J. Z., jako opiekuna prawnego K. Z. o udostępnienie akt postępowania karnego skarbowego nr [...], tego samego, w którym był przesłuchiwany w charakterze świadka.

Sąd I instancji podkreślił także, że zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Realizując to założenie, organ zasadnie stwierdził, że skoro podatniczka nie prowadziła ewidencji dla celów podatku VAT, a także nie przedłożyła żadnych innych dowodów, to należało określić zobowiązanie w podatku VAT za sporne okresy na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez K. Z. oraz potwierdzeń wykonania usług w tym okresie przez kontrahentów. W konsekwencji nie było podstaw do szacowania obrotu. Organ określił (podstawę opodatkowania) na podstawie innych danych niezbędnych do jej określenia, którymi dysponował, a o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Nie uchybił zatem wymogom tego przepisu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Podniosła zarzuty naruszenia:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. naruszały art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieokreślenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku, kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na uznaniu, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie od I kwartału 2005 r. do IV kwartału 2009 r. dokonywanych przez firmę E., której właścicielem była w ówczesnym okresie skarżąca, wypełniona została przesłana zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucono, że gdyby sąd dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu to uznałby, że skarżąca nie została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a tym samym, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, i uchyliłby zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez NSA, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18.12.2014 r., a w razie nieuwzględnienia tego żądania strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach; 2. zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.2. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.3. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że rozpoznawany środek odwoławczy dotyczy orzeczenia, w którym sąd I instancji dokonywał kontroli legalności działalności organów z uwzględnieniem wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 29.08.2017 r., sygn. akt I FSK 2251/15. Na mocy powołanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z dnia 23.06.2015 r., sygn. akt III SA/Gl 477/15), przedstawiając zarazem ocenę prawną, która, na mocy art. 190 P.p.s.a., stała się wiążąca w niniejszej sprawie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16).

Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni z zdania drugiego art. 190 P.p.s.a., gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tego względu ocena zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu I instancji związanego na mocy art. 190 P.p.s.a. stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi zostać przeprowadzona z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej poprzednio przez ten sąd w wyroku uchylającym.

Dodać także należy, że sąd może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie.

5.4. Strona skarżąca zarzuca, że sąd I instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającej na uznaniu, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie od I kwartału 2005 r. do IV kwartału 2009 r. dokonywanych przez firmę E., której właścicielem była w ówczesnym okresie skarżąca, wypełniona została przesłana zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony, gdyby sąd dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu to uznałby, że skarżąca nie została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a tym samym, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku I FSK 2251/15 w konkluzji rozważań wskazał, że sąd I instancji powinien uzasadnić, na ile okoliczności związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...]) oraz poinformowaniem o tym fakcie J. Z. (opiekuna prawnego skarżącej), oznaczają poinformowanie podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie dokonał pogłębionej analizy powyższych okoliczności, w konsekwencji czego prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy od IV kwartału 2005 r. do III kwartału 2006 r. Słusznie sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca została całkowicie ubezwłasnowolniona, zaś jej opiekunem prawnym został J. Z., który aktywnie uczestniczył w postępowaniu. Co istotne okoliczność ta była znana organom. Organy podatkowe posiadały wiedzę o tym, że J. Z. został ustanowiony opiekunem prawnym podatniczki z racji jej całkowitego ubezwłasnowolnienie i niemożności reprezentowania swoich interesów, w tym majątkowych. Dnia 5.06.2011 r. doszło do wezwania J. Z., jako opiekuna prawnego podatniczki na przesłuchanie w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. prowadzone przeciwko skarżącej. Zasadnie sąd uznał, że wezwanie z 5.06.2011 r. skierowane bezpośrednio do J. Z. (opiekuna prawnego podatniczki) w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s., dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za okres od I kwartału 2005 r. do IV kwartału roku 2009 przez E. stanowiło powzięcie wiedzy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego [...] w sprawie działalności gospodarczej żony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za konkretny okres rozliczeniowy. Niewątpliwie J. Z. został wezwany w toku postępowania karnego skarbowego w charakterze świadka, jako opiekun prawny żony, co wynika z treści przesłuchania z 30.05.2011 r. Wiedział on zatem czego postępowanie dotyczy, czyjej działalności gospodarczej oraz jakiego czasokresu, o czym dodatkowo świadczy także pismo skierowane do urzędu skarbowego przez J. Z., jako opiekuna prawnego K. Z. o udostępnienie akt postępowania karnego skarbowego z podaniem konkretnej sygnatury akt toczącego się postępowania, tego samego, w którym był przesłuchiwany w charakterze świadka.

Stąd słusznie uznał sąd I instancji, że zawiadomienie opiekuna prawnego całkowicie ubezwłasnowolnionej podatniczki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynikające z wezwania na przesłuchanie J. Z. w charakterze świadka oraz przesłuchanie go na okoliczność działalności żony, jako jej opiekuna prawnego, którym został ustanowiony już w toku postępowania kontrolnego, spełniło przesłankę zawieszenia z dniem 9 listopada 2010 biegu terminu zobowiązań, których termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2011 r. z racji objęcia ich postępowaniem karnym skarbowym, o którym podatnik został powiadomiony. Zawiadomienie opiekuna prawnego całkowicie ubezwłasnowolnionego podatnika o powyższym fakcie jest równoznaczne z zawiadomieniem samego podatnika.

Na marginesie zaznaczyć należy, że wskazane okoliczności prawidłowo ocenione przez sąd I instancji jako skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, miały miejsce przed wprowadzeniem przez ustawodawcę przepisu art. 70c O.p. co stanowiło konsekwencję wyroku TK z dnia 17.07.2012 r., sygn. P 30/11. Trybunał Konstytucyjny oceniając regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że niezgodność tego przepisu z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie wie o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw.

Dalsza część wywodów TK wskazuje, że podatnik musi zostać poinformowany o fakcie wszczęcia postępowania, lub okoliczności sprawy powinny wskazywać na to, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe warunki spełniają wskazane przez sąd I instancji okoliczności związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego jak i poinformowanie o tym fakcie opiekuna prawnego skarżącej (ubezwłasnowolnionej całkowicie). Istotne jest, że opiekun prawny strony w związku z podjętymi działaniami w toku postępowania karnego skarbowego wiedział czego postępowanie to dotyczy, czyjej działalności gospodarczej oraz jakiego czasokresu.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24.08.2017 r., sygn. akt II FSK 2108/15, zgodnie z którym, dla wystąpienia zawieszenia przedawnienia istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie niezbędne jest poinformowanie podatnika wyłącznie o przyczynie powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu (zob. także wyrok NSA z 26.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1553/15 oraz powołane w nim orzecznictwo).

W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest na zasadzie art. 190 P.p.s.a. stanowiskiem wyrażonym w wyroku I FSK 2251/15, że doszło do skutecznego i odpowiedniego zawiadomienia podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5. 5. Strona zarzuca, że sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. naruszały art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieokreślenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku, kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W tym aspekcie nie jest sporne, że podatniczka nie prowadziła ewidencji dla celów podatku VAT, a także nie przedłożyła żadnych innych dowodów. W tej sytuacji organy określiły zobowiązanie w podatku VAT za sporne okresy na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez K. Z. oraz potwierdzenia wykonania usług w tym okresie przez kontrahentów. Nie można podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że w sytuacji całkowitego braku ksiąg podatkowych, organ podatkowy nie może - na podstawie art. 23 § 2 O.p. - odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wyjątkowy charakter określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Cele i istota tej instytucji nie dają podstaw do zaakceptowania poglądu skargi kasacyjnej. Zadaniem organów jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. W tym celu organy podatkowe powinny wykorzystać wszystkie dostępne dane. Jeżeli tylko organy mają dostęp do takich danych, to winny odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, aby w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy. Nie można wobec tego uznać, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 O.p. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.02.1005, sygn. akt I FSK 112/14 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela. Podkreślenia wymaga także, że przepis art. 23 O.p. nie daje podstawy do szacowania podatku naliczonego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, który dla skorzystania z tego uprawnienia ma obowiązek dysponować konkretną dokumentacją (co do zasady zakupowymi fakturami VAT, z których kwoty podatku naliczonego wynikają). W sytuacji, gdy podatnik z tego uprawnienia nie korzysta, organy nie mają podstaw do uwzględniania z urzędu podatku naliczonego, a tym bardziej do jego oszacowania (zob. wyroki NSA z dnia: 29.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1920/16; 16.11.2017 r., sygn. akt I FSK 242/16; 14.11.2017 r., sygn. akt I FSK 345/16; 13.09.2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15). Zatem w sytuacji gdy strona nie prowadziła ewidencji dla celów podatku VAT, a organy dysponowały materiałem dowodowym wskazującym na wielkość obrotu występującego u skarżącej, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Tym samym powyższe zarzuty okazały się nieuzasadnione.

5.6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).