Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 310/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 497/16 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe K. spółka jawna w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2010 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 497/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe "K." W.R. Spółka jawna z siedzibą w B. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że w sprawie zaistniały wymienione w art. 115 Ordynacji podatkowej przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego wspólnika spółki "K." Spółka jawna – za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Skarżący był bowiem w dacie powstania zaległości podatkowych wspólnikiem "K." W.K., J.D. Spółki jawnej, zmienionej następnie na skutek zmian osobowych w "K." W., R. Spółka jawna. Bezspornym jest również istnienie zaległości podatkowych po stronie spółki. Wynikają one z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16 września 2014 r., nr [...], wydanej w stosunku do spółki "K." R.I. Spółka jawna i doręczonej spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym wątpliwości co do tożsamości spółki, choć nazwa została ustalona przez organ kontroli skarbowej zgodnie z treścią art. 24 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku ze zmianą jej składu osobowego. Skarżący kwestionował tylko nazwisko jednego ze wspólników (I.), nie kwestionował natomiast pozostałych elementów nazwy spółki, numeru NIP, czy też siedziby spółki. Sąd podkreślił też, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji zostało zakończone decyzją nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16 września 2014 r., to organy podatkowe orzekające w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich są nią związane. W tym aspekcie Sąd I instancji zgodził się z organami, że wnioski dowodowe strony, zmierzające do wykazania faktu złożenia wniosków o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji oraz wznowienie postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast skład osobowy spółki został ustalony na podstawie zgłoszeń w urzędach skarbowych oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym. Co do przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że do niego nie doszło z uwagi na skuteczne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, na ewidencyjny adres spółki, a ponadto na adres wskazany we wniosku o zmianę danych podmiotu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, opierając się na obydwu podstawach kasacyjnych zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8.1 pkt 3 oraz art. 9.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który stwierdza, że organem kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej są urzędy kontroli skarbowej,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, który stwierdza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydaje decyzje w sprawach określonych w ustawie,

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie ustaleń wbrew związaniu wyrokiem Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 830/09, LEX nr 533789, tj. poprzez błędną ocenę, że decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej jest decyzją prawotwórczą w sytuacji, kiedy wydana została przez Urząd Kontroli Skarbowej, a nie poprzez uprawniony organ, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

b. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie ustaleń wbrew związaniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1147/12 poprzez błędne zastosowanie, że rozstrzygnięcie do osoby nie będącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzję,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w szczególności dowodu, na podstawie którego wszczęto postępowanie podatkowe w stosunku do osoby trzeciej) oraz pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji w szczególności błędnie ocenił działanie organu w zakresie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci wyjaśnienia, czy można wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie decyzji, która nie istnieje. Nie można badać (tu: wszczynać postępowania podatkowego) na podstawie czegoś, czego nie ma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, orzekając w niniejszej sprawie, podczas referowania sprawy stwierdził, że strona powinna była dokonać skargi na decyzję ostateczną w trybie administracyjnym. Sąd nie uwzględnił faktu, że skoro decyzja wydana została przez nieuprawniony organ (w tym przypadku przez Urząd Kontroli Skarbowej, czyli mury budynku), to takiej decyzji w obrocie prawnym nie ma. Zatem jeżeli nie ma decyzji to nie ma czego skarżyć. W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie pochylił się nad skutkami wydanej w sposób wadliwy decyzji przez organ kontroli skarbowej. Niewątpliwie skutki są zgodne z wyrokiem Sądu, ale pod warunkiem, że przyczyna, czyli akt prawny wydany i nazywany, między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest zgodny z prawem. Decyzja wydana przez nieuprawniony organ nie może ostać się w obrocie prawnym, a do zaskarżenia doszło tylko z ostrożności procesowej,

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny. Sąd I instancji w szczególności błędnie ocenił dokonaną przez organy ocenę skutków wynikających ze stwierdzonej przez organa ważności wydanej decyzji stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej,

4. naruszenie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez wadliwe wykonanie przez WSA w Białymstoku obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

5. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 8.1 pkt 3 oraz 9.1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

- stwierdzenie braku podstawy prawnej wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej,

- brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

- brak oceny przez organa podatkowe, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została bezsprzecznie wyjaśniona,

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

6. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie braku podstawy prawnej do wszczęcia postepowania podatkowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w stosunku do osoby trzeciej,

7. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania całego materiału oraz bez jego właściwej oceny powodując ostateczne rozstrzygnięcie sprawy,

8. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez nie uznanie, że wszczęcie postępowania podatkowego przez organ odbyło się z rażącym naruszeniem prawa.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uwzględnienie skargi skarżącego poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji była decyzja organów podatkowych dotycząca odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutów dotyczących naruszenia art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), który stanowił materialnoprawną podstawę orzekania przez organy w niniejszej sprawie, jak również jakichkolwiek zarzutów odnoszących się do sposobu procedowania. Z tych względów uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować ani wykładni art. 115 Ordynacji podatkowej zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, ani jego zastosowania na gruncie niepodważonego stanu faktycznego. Innymi słowy, pełnomocnik skarżącego w trybie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie zanegował tezy zawartej w zaskarżonym wyroku o tym, że w sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia w drodze decyzji wydanej w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności podatkowej W.K. jako byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i za grudzień 2010 r.

Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej (abstrahując od poprawności ich sformułowania, jaskrawo odbiegającego od wzorca wymaganego od profesjonalnego pełnomocnika) koncentrują się natomiast na prawidłowości wydania decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 16 września 2014 r. o nr [...], czyli tzw. decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową obciążającą skarżącego jako byłego wspólnika tej spółki. W opinii kasatora decyzja ta jest nieważna, a zatem nieistniejąca w porządku prawnym, gdyż wydał ją Urząd Kontroli Skarbowej w B., a nie Dyrektor UKS, doręczona została również podmiotowi nieistniejącemu. Tymczasem, jak zasadnie wskazywał Sąd I instancji, te kwestie nie mogą być przedmiotem oceny w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Stosownie bowiem do treści tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika.

Wyjątek od tej generalnej zasady przewidziano w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Celem tej regulacji jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania.

Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy jednak odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika jawnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (tak: wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 466/11 i z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro decyzja z dnia 16 września 2014 r. o nr [...] określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna, to mogła być podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w wysokości z niej wynikającej. Decyzja ta bowiem, dopóki nie zostanie wyeliminowana z porządku prawnego, wywołuje wszelkie skutki prawne związane z jej funkcjonowaniem w obrocie prawnym i jako taka wiąże organy podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sama okoliczność, że skarżący kwestionuje jej prawidłowość poprzez zainicjowanie postępowań nadzwyczajnych zmierzających do jej wzruszenia nie oznacza, że jest to akt prawny nieistniejący, jak chce tego kasator. Jedynie na marginesie należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie w przedmiocie nieważności zakończyło się w dniu 30 listopada 2015 r. wydaniem ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 września 2014 r. Poza wszystkim jednak, kwestionowana decyzja wydana została, wbrew forsowanemu przez pełnomocnika skarżącego stanowisku, przez właściwy organ, gdyż podpisał ją z upoważnienia dyrektora wicedyrektor UKS w B. i skierowana do właściwego podmiotu, tj. spółki jawnej "K.", której nazwa i skład osobowy został ustalony przez organy w oparciu o dokumenty rejestrowe, zgłoszenia NIP-2 i załączniki NIP-D do ww. zgłoszeń.

Z tych powodów wszelkie zarzuty odnoszące się do ww. decyzji pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie organów w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). O naruszeniu przywołanego przepisu można by mówić, gdyby WSA uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź dokonał jej przy zastosowaniu kryterium kontroli innego niż legalność. W skardze kasacyjnej brak zarzutu korespondującego z treścią tego przepisu. Niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu. Podobnie naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Innymi słowy, ewentualne naruszenie przez Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy postępowania nie oznacza, że Sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 § 1 cyt. ustawy zakresowi kontroli działalności administracji publicznej.

Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza treści przedmiotowego zarzutu prowadzi do wniosku, że w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, zgodnie z którym do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (tak: wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1205/16). Z kolei w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 403/18 NSA stwierdził: "(...) na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11)". Dlatego sam fakt, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu zawartym w zaskarżonym orzeczeniu, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia wskazanego przepisu, gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy w nim wymienione.

Nie zasługuje nadto na uwzględnienie samodzielny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (błędnie wskazany przez kasatora jako art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi. Obydwa te przepisy mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć je z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie można mu skutecznie zarzucić ani niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też zastosowania art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).