Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1371/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3a, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA: Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/11 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana po przeprowadzeniu kontroli w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT. Sąd podkreślił, iż organy wydające decyzję zobowiązane były uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za wrzesień 2005 r. Mimo zatem, że przeprowadzona kontrola za październik 2005 r. nie wykazała nieprawidłowości, np. w postaci tzw. pustych faktur, to na rozliczenie w podatku VAT za ten miesiąc wpływ miało stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu za miesiąc poprzedni, z uwagi na treść art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Zdaniem Sądu pierwszej instancji o bezzasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą decydują konstrukcyjne elementy podatku VAT, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego. Określenie prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku VAT za ten właśnie miesiąc, i uznanie za błędną wykazanej przez podatnika nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc rzutowały na zmniejszenie wykazanej przez podatnika w deklaracji za badany miesiąc nadwyżki z poprzedniego miesiąca, co z kolei obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 a O.p.

1.3. Sąd stwierdził, że skoro - inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do innych miesięcy 2005 r. - nie ustalono nieprawidłowości wynikających z uwzględnienia przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym faktur niestwierdzających rzeczywistych transakcji, to zarzuty dotyczące błędnego ustalenia, że zawarte przez stronę transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, spowodowanego nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku w przedmiotowej sprawie. Sąd podkreślił, że za takim stanowiskiem przemawia odrębność decyzji podatkowych za poszczególne miesiące - mimo że decyzja dotycząca badanego miesiąca stanowi pochodną decyzji za miesiąc poprzedni, to jednak są one samodzielnymi aktami pod względem procesowym i decyzja odnosząca się do miesiąca wcześniejszego nie podlega ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w granicach skargi, której petitum kwestionuje decyzję dotyczącą miesiąca późniejszego. Kognicja Sądu w niniejszym postępowaniu ograniczona jest do konkretnego okresu rozliczeniowego, co oznacza, że poza zakresem oceny Sądu pozostają wywodzone zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, tj. nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności wpływających na przyjęcie, że faktura VAT wystawiona dla skarżącej jako dokumentująca rzekomo czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta została wykonana dla spółki.

Sąd wskazał, że uwzględnienie rozliczenia podatkowego dokonanego przez organ za poprzedni miesiąc odpowiada wymogom prowadzenia postępowania podatkowego, a decyzje dotyczące rozliczeń w podatku VAT za inne miesiące (niż badany w sprawie) stanowią przedmiot odrębnych postępowań.

1.4. Odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe jest twierdzenie organu, że pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. możliwym jest orzekanie w przedmiocie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT uległ zawieszeniu w dniu 7 grudnia 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 7 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia skarbowego w sprawie m.in. podawania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od lutego 2005 do 25 stycznia 2006 w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2005 do grudnia 2005, składanych przez skarżącą, posługiwania się w tym czasie fakturami wystawionymi w nierzetelny sposób oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT za 2005 r. na skutek zawyżenia wysokości podatku naliczonego VAT, w szczególności o podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w nierzetelny sposób i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

Jednocześnie Sąd zauważył, że w roku 2005, którego dotyczy zaskarżona decyzja, prezesem jednoosobowego zarządu spółki był T. J., któremu w dniu 10 grudnia 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postawił zarzuty popełnienia licznych przestępstw w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w tym przestępstw skarbowych, w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r., w szczególności przestępstw polegających na tym, że jako prezes jednoosobowego zarządu spółki, dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT, a w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego, z faktur wystawionych między innymi przez “T." Sp. z o.o., “F." Sp. z o.o., “R.". Postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r., z dnia 23 kwietnia 2010 r. i z dnia 12 października 2010 r. dotyczących podejrzanego T. J., tj. o postawieniu zarzutów łącznie w zakresie przestępstw skarbowych, zostało ogłoszone T. J. w dniu 10 grudnia 2010 r., co T. J. poświadczył własnoręcznym podpisem w tym samym dniu. Zatem dochodzenie wszczęte w stosunku do skarżącej w przedmiocie przestępstw skarbowych, w dniu 10 grudnia 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby, i z ta datą podatnik dowiedział się, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że organy nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaaprobował brak wyznaczenia stronie przez organ I instancji ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie stronie tym samym wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy nie przeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie dokonał uzasadnienia wydanej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w związku z uznaniem, że wydanie decyzji przez organ I instancji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3a O.p. (co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy) nie obligowało organów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw przez zebranie całego materiału dowodowego i jego wnikliwe rozpatrzenie,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 4 O.p.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz R., jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wywiodła, że choć rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT cechują się odrębnością w zakresie poszczególnych miesięcy, to jednak ta odrębność nie może skutkować "automatyzmem" w powielaniu błędnych rozstrzygnięć dotyczących poprzednich miesięcy. Konstrukcyjne elementy podatku VAT, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego, nie mogą powodować zaniechania działania organu w celu sprostania wymogom określonym w art. 122 O.p., w szczególności w zakresie ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Zdaniem spółki nie przeczy temu art. 21 § 3a O.p., bowiem gdyby przyjąć, że uzasadnieniem dla braku wyjaśniania stanu faktycznego w odniesieniu do badanego miesiąca jest rozstrzygnięcie za miesiąc poprzedni − to postępowanie za badany miesiąc byłyby iluzoryczne, tymczasem badane rozstrzygnięcie kreuje wprost określony niekorzystny skutek dla skarżącej, wynikający przede wszystkim z niewyjaśnienia w całości stanu faktycznego.

2.4. Spółka podniosła również, że organ nie wyznaczył jej ponownego terminu na zapoznanie się z całokształtem zebranego materiału dowodowego zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwił skorzystanie z możliwości wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji, gdyż organ I instancji, po wyznaczeniu 7 − dniowego terminu w piśmie z 22 października 2010 r., przedsiębrał jeszcze czynności mające na celu zrealizowanie wniosków dowodowych przedstawionych w piśmie pełnomocnika, a skarżąca, po wyznaczeniu tego terminu, otrzymała jeszcze dwukrotnie zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie i wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego.

2.5. W zakresie wniosków dowodowych, skarżąca wskazała, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów, w tym z zeznań świadków na okoliczność treści, przedmiotu oraz sposobu wykonania umowy, które to zeznania, mają zdaniem strony kluczowe znaczenie dla ustalenia, że transakcja, w związku z którą została wystawiona kwestionowana faktura, miała w rzeczywistości miejsce. W konsekwencji w ocenie skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wyciągnięcia takich wniosków, do jakich doszły organy twierdząc, że fakturowane czynności nie miały miejsca.

2.6. Nadto zdaniem strony zaskarżona decyzja nie zawiera stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działanie spółki. WSA wywiódł z art. 21 § 3a O.p. brak obowiązku organów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw poprzez obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, tymczasem według spółki treść tego przepisu nie uzasadnia poglądu o braku obowiązku prowadzenia postępowania.

2.7. Odnosząc się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT spółka argumentowała, że dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie można poprzestać na jego wykładni językowej, a odczytanie normy prawnej zawartej w tym przepisie wymaga sięgnięcia do wykładni systemowej wewnętrznej, która z kolei pozwala na stwierdzenie, iż pewnym "dopełnieniem" powyższego przepisu jest art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów przesądza, że dalsze jednostki redakcyjne przywołanego artykułu odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego konkretnego podmiotu. Odwołując się także do wykładni historycznej strona podniosła, że w istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. W związku z tym zdaniem strony nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. W niniejszej sprawie podatnikiem była spółka, a nie osoba fizyczna, wobec której wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa.

2.10. Zdaniem strony naruszenia przez organy przepisów proceduralnych i błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie doprowadziły w efekcie do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, bowiem zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji fikcyjnych, a zatem spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego wykazanego w tych fakturach.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Po pierwsze należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem pozostaje jednak zarzut przedawnienia, jego uwzględnienie uczyniłoby bowiem niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, gdyż ocena tych zarzutów i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy.

4.3. W zakresie przedawnienia skarżąca zarzuciła, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, dokonał wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p, zgodnie z którą przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której brak jest bezpośredniego związku wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i postępowanie takie nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika.

Dla oceny zasadności tego zarzutu zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81. W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy też, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako "K.s.h.") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Przepis art. 205 § 1 K.s.h. stanowi, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Natomiast według art. 203 § 2 K.s.h. oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Nie może być zatem wątpliwości, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów.

Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostaje powołane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenie WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1303/09, ani też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12, którym oddalono skargę od powyższego wyroku WSA w Warszawie. We wskazanym wyroku NSA uznał, że "wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu. Organ podatkowy zastosował bowiem zbyt rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne, nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia".

Również w rozpatrywanej sprawie nie może być skutecznie kwestionowane to, że postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie zobowiązań spółki. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 26 listopada 2010 r., którym uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. i z dnia 12 października 2010 r. W postanowieniu tym podejrzanemu T. J. przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r., jako prezes jednoosobowego zarządu firmy B. sp. z o.o., dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez B. sp. z o.o. na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego VAT, o podatek wynikający z faktur VAT nr :

- [...] z dnia 20 stycznia 2005 r. na kwotę 38.500 netto, 8.470 zł VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, wystawionych w nierzetelny sposób przez firmę "T." sp. z o.o.,

- [...] z dnia 7 lutego 2005 r. wystawionej na kwotę 29.000 zł netto, VAT 6.3800 zł. oraz z faktury nr [...] z dnia 11 kwietnia 2005 r. na kwotę 30.000 netto zł, VAT 6.600 zł, wystawionych przez F. sp. z o. o.,

- [...] z dnia 7 czerwca 2005 r. na kwotę 17.992,26 netto, VAT 3958,30 zł wystawionej przez R.,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s., z art. 62 §2 k.k.s. i z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7§1 k.k.s., w zw. z art. 6§2 k.k.s. i w zw. z art. 9§3 k.k.s. w zw z art. 37§1 pkt 2 i 5 k.k.s.

Treść wskazanego postanowienia ogłoszono T. J. 10 grudnia 2010 r.

Z powyższego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, w konsekwencji czego zarzuty przedstawiono prezesowi jednoosobowego zarządu (zarówno w 2005 r., jak i w dniu przedstawienia zarzutów był nim T. J.). Stąd dochodzenie wszczęte w stosunku do B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 10 grudnia 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

W konsekwencji należy uznać, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.4. W dalszej kolejności ocenie należało poddać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez uznanie, że wydanie decyzji przez organ I instancji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3a O.p. nie obligowało organów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez zebranie całego materiału dowodowego i jego wnikliwe rozpatrzenie.

Należy zauważyć, że art. 21 § 3a O.p. ma charakter mieszany, tj. zawiera zarówno elementy materialnoprawne, jak i formalnoprawne. Zgodnie z jego brzmieniem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Na tle wykładni tego przepisu spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie dotyczące października 2005 r. powinny powtórzyć postępowanie dowodowe dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Dokonując rozliczenia za październik 2005 r. spółka wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7 095 zł, uwzględniając w tym rozliczeniu kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2005 r. w wysokości 6 940 zł. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z 15 grudnia 2010 r. określił spółce za wrzesień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 810 zł.

Z kolei w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2005 r. spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6 940 zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres spółka uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2005 r. w wysokości 7 233 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 15 grudnia 2010 r. decyzję, w której za sierpień 2005 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 103 zł.

Natomiast w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2005 r. skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7 233 zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres spółka uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2005 r. w wysokości 6 945 zł. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję w dniu 15 grudnia 2010 r., w której za lipiec 2005 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 815 zł.

W deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2005 r. spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6 945 zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres spółka uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2005 r. w wysokości 6 989 zł. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 15 grudnia 2010 r. decyzję, w której za czerwiec 2005 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 859 zł.

Przyczyną określenia spółce za miesiąc czerwiec 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy było zawyżenie przez nią podatku naliczonego wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] z 7 czerwca 2005 r. na kwotę 17 992,26 netto, VAT 3 958,30 zł wystawionej przez R.

W niniejszej sprawie decyzja określająca skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2005 r. była efektem postępowania podatkowego dotyczącego poprzednich miesięcy 2005 r. i zakończonego określeniem prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące oraz – co za tym idzie – uznaniem za błędną nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc wykazanej przez podatnika za te miesiące.

Prawidłowo w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie dowodowe dotyczące okresów rozliczeniowych poprzedzających badany miesiąc pozostaje poza zakresem kognicji tego Sądu.

Określenie przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej kwocie za badany miesiąc na podstawie ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym poprzednich miesięcy znalazło pełne oparcie w normie art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 tej ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu, różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za badany miesiąc jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2005 r. W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość podatku naliczonego do przeniesienia powinna ulec zmniejszeniu w porównaniu z wielkością wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku, stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej), nie narusza ani art. 21 § 3a O.p., ani art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W tym miejscu dodać należy, że wyrokami z 4 września 2013 r. sygn. akt: I FSK 1607/12, I FSK 1344/12, I FSK 1343/12 i I FSK 1372/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej od wyroków Wojewódzkiego Sądu w Warszawie, którymi oddalono skargi dotyczące decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od czerwca do września 2005 r.

4.5. Z powyższego wynika, że nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnienie przez organ odwoławczy wydanej decyzji. Zarzut ten został uzasadniony w ten sposób, że w zaskarżonej decyzji "brak jest stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działanie spółki". Tymczasem, jak już wyżej wskazano, wystarczającą przesłanką wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji był efekt postępowania podatkowego dotyczącego poprzedniego okresu rozliczeniowego w postaci określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc i – co za tym idzie – uznanie za błędną wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc (tj. na okres badany w niniejszej sprawie).

4.6. W odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego stwierdzić należy, że zarzuty dotyczą rozliczeń w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, a - jak wyżej wskazano - decyzje dotyczące tych miesięcy stanowiły przedmiot odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. W konsekwencji nie można było uwzględnić m.in. zarzutu naruszenia w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów, jak i zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 i art. 210 § 4 O.p.

4.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez brak ich zastosowania i uznanie, że faktury VAT wystawione dla skarżącej przez T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz R. dokumentowały rzekomo czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej.

W odniesieniu do października 2005 r., inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do innych miesięcy 2005 r., nie ustalono nieprawidłowości wynikających z uczynienia przez skarżącą podstawą do rozliczenia podatkowego faktur niestwierdzających – w ocenie organu – rzeczywistych transakcji. Wobec tego zarzuty skarżącej dotyczące błędnego – jej zdaniem – ustalenia, że zawierane przez nią transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, spowodowanego nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku w przedmiotowej sprawie.

4.8. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.