Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1125/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138 par. 2 oraz  art. 144
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] sierpnia 2015 r znak: [...] wydał decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, październik 2014 r. oraz decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na majątku J. K..

W decyzji stwierdzono, że zabezpieczenia można dokonać poprzez zajęcie następujących składników majątkowych:

-wskazanym rachunku bankowym,

-nieruchomości poprzez wpis do księgi wieczystej : [...], [...], [...],

-zajęcie ruchomości:

1) samochód ciężarowy Fiat Ducato o nr rej. [...]

2) samochód ciężarowy Fiat Ducato o nr rej. [...],

3) samochód ciężarowy Renault Master o nr rej. [...],

4) samochód ciężarowy o nr rej. VW Transporter o nr rej. [...]

5) samochód osobowy Nissan Primera o nr rej. [...]

6) samochód osobowy Opel Vivaro o nr rej. [...].

W związku z tymi decyzjami organ egzekucyjny wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 sierpnia 2015 r. znak: [...] i [...] w celu dokonania zabezpieczenia na rachunkach bankowych, nieruchomościach objętych wskazanymi wyżej księgami wieczystymi oraz na wskazanych w decyzji ruchomościach tj. samochodach ciężarowych i osobowych, w których wskazał też , iż zabezpieczenie obejmuje majątek J. K. i jego żony J. K..

Zobowiązany pismem z dnia 29.06.2017r. złożył do organu egzekucyjnego wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego w oparciu o art.59 § 1 pkt.3 upea oraz art.59 §1 pkt 4 upea w zw. z art.106 b upea. W uzasadnieniu wniosku podniesiono m.in., że rozstrzygniecie czy zabezpieczenie dokonywane jest wyłącznie na majątku podatnika czy też na majątku podatnika i majątku wspólnym, organ podatkowy zawiera w sentencji decyzji wydanej w trybie art. 33 o.p. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż we wskazanych decyzjach ograniczono zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na majątku J. K. decyzje zabezpieczające nie wykreowały obowiązku dokonania zabezpieczenia na majątku J. K..

Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2017r. nr [...], [...] organ egzekucyjny- Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powołując się na art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 166 b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.DZ.U. z 2017 r. poz. 1201) odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie powyższych zarządzeń. Organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym. Zdaniem organu egzekucyjnego, z tego przepisu wynika, że w przypadku dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku wydawania decyzji o zabezpieczeniu na małżonka podatnika, gdy dokonuje zabezpieczenia na majątku wspólnym , bowiem możliwość zabezpieczenia na majątku wspólnym wynika z przywołanej normy prawnej. Konkretyzacja o zabezpieczeniu na majątku wspólnym następuje w zarządzeniu zabezpieczenia wydanym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zarządzenie zabezpieczenia może być wystawione na oboje małżonków, gdy zabezpieczenie ma być dokonane na majątku wspólnym zobowiązanego i jego małżonka i majątku odrębnym zobowiązanego. Małżonek zobowiązanego odpowiada za zobowiązanie wyłącznie majątkiem wspólnym na mocy art. 29 o.p., który stanowi, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

W niniejszej sprawie, jak wywodził organ I instancji, składniki majątkowe, na których dokonano zabezpieczenia należały do majątku wspólnego i odrębnego. Organ dokonał zabezpieczenia na nieruchomościach należących do J. K. tj. nieruchomości nr [...] obj. KW nr [...] oraz nieruchomości obj. KW nr [...], zaś pozostałe składniki majątkowe, na których dokonano zabezpieczenia tj. pojazdy , zakupione zostały w okresie małżeństwa, jak i środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych stanowiły majątek wspólny. Również nieruchomość oznaczona KW nr [...] należy do zobowiązanego i jego małżonki na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, stąd też zarządzenie o zabezpieczeniu zostało wydane na zobowiązanego J. K. i J. K.. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu egzekucyjnego czynności organu zostały wydane prawidłowo i brak jest podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego.

W zażaleniu od powyższego postanowienia J. K. zarzucił, iż postanowienie to narusza art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) w zw. z art. 29 § 1 o.p. i art. 155a § 1 pkt 1) i art. 59 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, ze w oparciu o decyzje o dokonaniu zabezpieczenia wydane na J. K. Naczelnik może prowadzić postępowanie zabezpieczające także wobec majątku wspólnego małżonki strony- J. K., podczas gdy decyzje o zabezpieczeniu nie orzekały o dokonaniu zabezpieczenia na majątku wspólnym, co skutkowało wydaniem nieprawidłowo postanowienia o odmowie umorzenia postępowania zabezpieczającego, bowiem zabezpieczany na podstawie zarządzeń zabezpieczenia obowiązek został określony niezgodnie z treścią decyzji zabezpieczających. Żalący się wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowań zabezpieczających prowadzonych na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 sierpnia 2015 r. znak: [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i [...] w zakresie podatku VAT za okres III-X 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, na podstawie art. 138 § 2 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego(tj.Dz.U. z 2017 r. poz.1257, dalej K.p.a.) w zw. z art. 17, art. 18 i art. 59 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.Dz.U. z 2017 r. poz.1201, dalej upea) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem organu zażaleniowego, zaskarżone postanowienie naruszyło prawo poprzez wadliwe uzasadnienie (art. 124 K.p.a.) albowiem podniesiona przez zobowiązanego argumentacja zasadności umorzenia postępowania zabezpieczającego z art. 59 § 1 pkt 3 upea oraz art. 59 § 1 pkt 4 upea nie została omówiona przez organ egzekucyjny (brak uzasadnienia faktycznego), a w związku z tym organ odwoławczy uznał postępowanie w nin. sprawie za niewystarczające, wymagające uzupełnienia, czego nie może uczynić organ odwoławczy bez szkody dla respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 K.p.a.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. K. zarzucił, iż powyższe postanowienie narusza art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy:

1)stan faktyczny jest bezsporny,

2)wszelkie ustalenia mające wpływ na rozstrzygniecie sprawy wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy,

3)sporna jest jedynie ocena prawna zakresu obowiązku i osób zobowiązanych na podstawie decyzji zabezpieczających wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 21 sierpnia 2016 r. [...], [...],

4)Naczelnik w zaskarżonym akcie przedstawił swoje stanowisko co do oceny prawnej, a brak kontrargumentów podważających argumenty skarżącego nie wynika z ich niezbadania lecz z tego, że wniosek skarżącego jest zasadny,

czego skutkiem było niezasadne uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi uchylenie zaskarżonego postanowienia , rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i zasadzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty uprzednio przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia

Rozpoznając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1313/17, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wskazał m.in., że w jego ocenie art. 138 § 2 K.p.a. nie znajduje zastosowania, gdy zasadniczo materiał wymagany do rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzony, a kwestią sporną będzie tylko jego ocena. Ponadto, przepis ten nie przewiduje również możliwości uchylania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji tylko z tego powodu, że organ odwoławczy ocenia odmiennie zgromadzony materiał dowodowy wskazując, iż przekazując sprawę, organ powinien wymienić, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dalej sąd wskazał, że art. 132 § 2 K.p.a. konstytuuje dwie przesłanki, które łącznie warunkują wydanie orzeczenia kasacyjnego. Pierwszą z nich jest wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania. Drugą natomiast, wystąpienie konieczności wyjaśnienia sprawy w takim zakresie, że ma to istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Konieczność wydania orzeczenia kasacyjnego zachodzi zatem wtedy, kiedy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie mogącym mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia. W konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana w jednej instancji, co by pozbawiło stronę prawa kwestionowania wyników postępowania wyjaśniającego w drodze środków zaskarżenia. Art. 136 K.p.a. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego lub zalecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. To postępowanie może mieć jedynie charakter uzupełniający, co oznacza, że niedopuszczalne jest prowadzenie tego postępowania w całości lub znacznej części, gdyż naruszałoby to właśnie zasadę dwuinstancyjności. Mając to na uwadze WSA w Krakowie podzielił stanowisko skarżącego, że uzasadnienie postanowienia organu I instancji spełnia warunki formalne uzasadnienia bowiem w wystarczający sposób przedstawia stan faktyczny sprawy i jego ocenę prawną. Z jego treści jednoznacznie wynika, że organ I instancji zbadał argumenty skarżącego dochodząc do przekonania, iż wszystkie czynności organu, a przede wszystkim wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu, gdzie jako zobowiązanych wskazano skarżącego i jego żonę, mimo że w decyzjach o zabezpieczeniu obowiązek zabezpieczenia ustanowiono wyłącznie na majątku skarżącego, co ma umocowanie w treści art. 33 O.p. w związku z art. 29 ord. pod., wykonane zostały prawidłowo i w związku z tym brak jest podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Zdaniem orzekającego w tym WSA w Krakowie brak odniesienia się do niektórych argumentów skarżącego nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W takiej bowiem sytuacji przesłanki z art. 138 § 2 K.p.a. nie zachodzą. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia winien wydać merytoryczne rozstrzygnięcie.

Skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K..

W wywiedzionej skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie :

1.) art. 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.3 § 2a) p.p.s.a. w związku z art. 64a) p.p.s.a. w związku z art. 64b § 1 p.p.s.a. w związku

z art. 62, art. 132 oraz w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. –poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego w toku postępowania zabezpieczającego poprzez przyjęcie do rozpoznania, przeprowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego oraz wydanie wyroku, pomimo że w sprawie został złożony sprzeciw od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a. Tymczasem w sprawie nie była wydana "decyzja", o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a., a wydane zostało "postanowienie" w ramach postępowania zabezpieczającego. Tym samym złożony sprzeciw, jako niedopuszczalny, winien być przez sąd I instancji odrzucony, względnie postępowanie przed sądem powinno zostać umorzone;

2.) art. 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 62, art. 132 oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego w toku postępowania zabezpieczającego poprzez pominięcie faktu niezłożenia w sprawie skargi na ww. postanowienie wydane w postępowaniu zabezpieczającym. W związku z tym nie zaistniała sprawa z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, a tym samym postępowanie sądowoadministracyjne jako bezprzedmiotowe w ogóle nie mogło się toczyć, powinno zostać umorzone. W konsekwencji w sprawie nie mógł zostać wydany wyrok;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez ustalenie granic sprawy i jej rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy na skutek niezłożenia skargi na ww. postanowienie wydane w toku postępowania zabezpieczającego żadna sprawa z zakresu kontroli działalności administracji publicznej nie zaistniała, a tym samym nie mogły zostać wyznaczone jej granice, a sama sprawa nie mogła zostać rozstrzygnięta;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez pominięcie przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska i zarzutu podnoszonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę w zakresie wadliwego złożenia w sprawie sprzeciwu zamiast skargi i nieodniesienie się do tego zarzutu, w konsekwencji czego wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia sądu I instancji nie jest dostatecznie wyjaśniona, a jest wręcz wadliwa, w związku z czym sam wyrok, na skutek braku możliwości prześledzenia toku rozumowania sądu I instancji w tym zakresie, nie może być poddany kontroli instancyjnej.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2408/18 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie.

W uzasadnienia wyroku NSA wskazał m.in., iż w przedmiotowej sprawie skarżący, zaskarżając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydane w toku postępowania zabezpieczającego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sprzeciw jako przysługujący mu środek zaskarżenia. Wynika to zarówno z zatytułowania samego pisma, jak i z jego treści: "Wnoszę sprzeciw na postanowienie Dyrektora (...).". Dodatkowo, skarżący - uzasadniając treść zarzutu - jednoznacznie odnosi się w złożonym piśmie do art.138 § 2 K.p.a. i wydawanej na jego podstawie decyzji administracyjnej. Wreszcie skarżący wprost powołuje się na art. 64a) p.p.s.a. jako podstawę prawną składanego sprzeciwu. Tymczasem w zaskarżonym wyroku sąd I instancji konsekwentnie twierdzi, że skarżący złożył w sprawie skargę, a nie sprzeciw. Sąd rozpatrzył sprawę merytorycznie, nie zwracając uwagi na kwalifikację pisma złożonego przez skarżącego. Sąd nie odniósł się także do kluczowego zarzutu podniesionego przez organ w odpowiedzi na pismo strony. Organ wniósł również o odrzucenie sprzeciwu w związku z faktem, że ten środek zaskarżenia nie przysługuje na postanowienie wydane w toku postępowania zabezpieczającego. NSA wskazał ponadto, że "skarga" i "sprzeciw" przewidziane w p.p.s.a. funkcjonują jako dwa różne środki zaskarżenia. W doktrynie panuje ugruntowana zasada o niekonkurencyjności tych środków. "W literaturze podkreśla się, że sprzeciw od decyzji jest odrębnym od skargi środkiem zaskarżenia. Z treści komentowanego przepisu wynika, że także ustawodawca instytucje te rozróżnia. W sposób wyraźny wskazuje na to sformułowanie użyte w art. 64a, zgodnie z którym od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 (...) nie przysługuje skarga, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw (zob. P. Pietrasz, M. Jagielska,J. Piecha [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2017, s. 422) (...) T. Woś uważa, że analiza przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w świetle noweli z kwietnia 2017 r. uzasadnia twierdzenie, że sprzeciw jest trzecim obok skargi środkiem inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Zdaniem autora nie można jednak zapominać, iż sprzeciw uruchamia postępowanie sądowe szczególnego rodzaju, którego zakres jest ograniczony do jednej kategorii decyzji ostatecznych organu odwoławczego (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2018). Jeśli na dany akt administracyjny przysługuje skarga to nie przysługuje od niego równocześnie sprzeciw i na odwrót. W ocenie NSA sąd I instancji nie może dowolnie zmieniać kwalifikacji środka zaskarżenia, nadanej wyraźnie i świadomie przez stronę, w dodatku reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Jednocześnie NSA wskazał, iż jeżeli sąd, przeprowadzając stosowne postępowanie wyjaśniające w zakresie rozpoznania formy i treści wniesionego przez skarżącego pisma, zmieni jego kwalifikację, powinien to wyjaśnić w uzasadnieniu wyroku. Jest to szczególnie istotne, jeśli zarzut w tym zakresie został podniesiony przez organ odwoławczy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Co więcej, podniesiony przez organ odwoławczy zarzut dotyczący złożenia wadliwego środka zaskarżenia miał decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sąd wydał wyrok, podczas gdy złożony sprzeciw winien był być odrzucony. Tymczasem zaskarżony wyrok nie zawiera na ten temat żadnego wyjaśnienia, co czyni go wadliwym. Nie można bowiem poddać kontroli instancyjnej toku oraz zasadności rozumowania sądu I instancji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., I FSK 888/17, Sąd wskazał, że: "Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Równocześnie w omawianym uzasadnieniu wyroku NSA wyraził pogląd, że przepis art. 64a) p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, iż sprzeciw przysługuje tylko od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a., ale nie od postanowienia (art. 144 w związku z art. 138 § 2 K.p.a.).

Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 326/19 odrzucił sprzeciw skarżącego.

W uzasadnieniu postanowienia WSA w Krakowie wskazał m.in., iż wedle brzmienia art. 64a) p.p.s.a. sprzeciw służy tylko od decyzji kasacyjnej, ale nie od postanowienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I GSK 2146/18, Lex nr 2499981 i postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., I OZ 130/18, OSP 2018, nr 12, poz. 130). Wskazuje na to wykładnia systemowa wewnętrzna. Gdyby bowiem ustawodawca chciał dopuścić sprzeciw na postanowienie wydane na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., to uczyniłby to wprost - tak, jak uczynił to w wielu przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak np. art. 18 § 1 pkt 6a, art. 61 § 2 pkt 1, art. 119 pkt 1, art. 145 § 1 in principio i pkt 1,2,3 p.p.s.a., w których użył określeń "decyzję lub postanowienie". Oznacza to, że odwoływanie się do odesłania generalnego merytorycznego zawartego w art. 144 K.p.a. nie jest wystarczające, skoro byłoby to korzystanie z wykładni systemowej zewnętrznej. Tym samym Sąd uznał, iż skoro skarżący złożył w sprawie sprzeciw od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydanego w trybie art. 144 w związku z art. 138 § 2 K.p.a., a nie od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a., to podlega on odrzuceniu, ponieważ jest niedopuszczalny (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 64a i art. 64b p.p.s.a).

Skarżący zaskarżył przedmiotowe postanowienie WSA w Krakowie w całości, zarzucając mu w wywiedzionej skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 46 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi wyłącznie z powodu błędnego oznaczenia rodzaju pisma, pomimo tego, że z jej treści jednoznacznie wynikało, że stanowi skargę i spełniało wszelkie wymogi formalne do uznania pisma za skargę;

2) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 49 § 1 P.p.s.a. poprzez niewezwanie skarżącego do sprecyzowania oznaczenia rodzaju pisma, tylko odrzucenie skargi.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną NSA wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020r. sygn. akt II FSK 2924/19 uchylił zaskarżone postanowienie WSA w Krakowie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał m.in., iż nie można w dalszym ciągu jednoznacznie stwierdzić jaki środek zaskarżenia złożony został na postanowienie organu z dnia 23 listopada 2017 r. Pomimo wskazania w punkcie 10 wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 2408/18, że sąd przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w zakresie rozpoznania formy i treści wniesionego pisma zmieni jego kwalifikację, to powinien to wyjaśnić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone postanowienie z dnia 17 czerwca 2019 r., nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia jaki rodzaj środka zaskarżenia skarżący miał zamiar złożyć, wnosząc pismo z dnia 7 grudnia 2017 r. zatytułowane jako "sprzeciw". NSA wskazał, że zgodnie z art. art. 46 § 1 pkt 2 P.p.s.a. każde pismo strony powinno zawierać oznaczenie rodzaju pisma. Oznaczenie rodzaju pisma polega na wskazaniu określenia zgodnego z treścią pisma i nazwą, jaką takiemu pismu nadają przepisy ustawy (np. zażalenie bądź skarga). Zdarzają się jednak sytuacje, w których treść pisma i wynikający z niego zamiar nie są zgodne z oznaczeniem pisma. W takich sytuacjach priorytet należy przyznać treści pisma, bowiem z niej wynika intencja strony. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 8 grudnia 1997 r., III CKN 289/97, iż niewłaściwe oznaczenie rodzaju pisma nie może wywoływać dla strony ujemnych skutków, jeżeli z treści pisma wynika, jaki jest jego rodzaj, przy czym każde pismo, niezależnie od tego, jakie oznaczenie nada mu strona, winno być rozpoznane zgodnie z intencją strony zawartą w treści pisma. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pomimo istotnych wątpliwości odnośnie rodzaju wniesionego przez skarżącego pisma, nie wezwał skarżącego do sprecyzowania jaki środek zaskarżenia został wniesiony, tylko sam arbitralnie przyjął, iż jest to sprzeciw, pomimo faktu, iż omawiane pismo spełniało wszelkie wymogi skargi. NSA zaznaczył także, iż pomimo błędnego oznaczenia rodzaju pisma, tj. "sprzeciw", a nie "skarga", skarżący we wnioskach pisma z dnia 7 grudnia 2017 r. wniósł o "uwzględnienie skargi (...)", co powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości dotyczące rodzaju tegoż pisma. To z kolei oznaczało potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, np. w postaci zwrócenia się do pełnomocnika skarżącego o wyjaśnienie tego, jaki środek zaskarżenia ostatecznie został wniesiony.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2408/18 oraz z 4 sierpnia 2020r. sygn. akt II FSK 2924/19.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia oraz działając w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2020r. sygn. akt II FSK 2924/19, należy wskazać na wstępie, iż pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na wezwanie tut. Sądu z 1 lutego 2021r. pismem z dnia 15 lutego 2021r. sprecyzował, że pismo z dnia 7 sierpnia 2017r. stanowi skargę. Tym samym więc wobec sprecyzowania przez skarżącego jaki środek zaskarżenia został przez niego złożony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...], Sąd mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania skargi. W ocenie Sądu rozpoznawana skarga jest zasadna. W szczególność zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 138§2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2017 r. poz.1257 ze zm.-dalej K.p.a.), który stanowił zasadniczą podstawę prawną zaskarżonego postanowienia.

W tym miejscu należy podkreślić, iż WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wraz z jego argumentacją prawną zaprezentowane przez tut. Sąd w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1313/17. Wprawdzie przedmiotowy wyrok w wyniku kontroli instancyjnej został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2408/18, lecz przyczyną jego uchylenia była kwestia czysto formalna, związana z faktem, iż Sąd I instancji rozpatrzył sprawę merytorycznie, nie zwracając uwagi na kwalifikację pisma złożonego przez skarżącego. W aktualnej sytuacji, wobec rozstrzygnięcia wątpliwości co do rodzaju środka zaskarżenia jaki skarżący złożył na zaskarżone postanowienie, odwołanie się przez tut. Sąd do stanowiska przedstawionego we wspomnianym orzeczeniu, w odniesieniu do naruszenia przez organ II instancji art.138§2 K.p.a. nie koliduje z dyspozycją art.190 p.p.s.a., albowiem zarówno w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2408/18 jak i z 4 sierpnia 2020r. sygn. akt II FSK 2924/19 nie została zakwestionowana jego zasadność w tym zakresie. Mając nas uwadze powyższe w ślad za przywołanym powyżej stanowiskiem tut. Sądu należy przypomnieć, iż zgodnie z treścią art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia tj. organ odwoławczy (przez co należy również rozumieć organ zażaleniowy) może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy tutaj zauważyć, że przepis art. 138 § 2 K.p.a. jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji. Omawiany przepis konstytuuje dwie przesłanki, które łącznie warunkują wydanie orzeczenia kasacyjnego. Pierwszą z nich jest wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania. Drugą natomiast, wystąpienie koniczności wyjaśnienia sprawy w takim zakresie, że ma to istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Konieczność wydania orzeczenia kasacyjnego zachodzi zatem wtedy, kiedy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie mogącym mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia. W konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, przez co pozbawiano by stronę prawa kwestionowania wyników postępowania wyjaśniającego w drodze środków zaskarżenia. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że art. 136 K.p.a. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego lub zalecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. To postępowanie może mieć jedynie charakter uzupełniający, co oznacza, że niedopuszczalne jest prowadzenie tego postępowania w całości lub znacznej części, gdyż naruszałoby to właśnie zasadę dwuinstancyjności. Jak wynika zatem z powyższych rozważań organ odwoławczy ma możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego jedynie przy zaistnieniu łącznie dwóch przesłanek. Organ ten musi przede wszystkim w sposób niewątpliwy stwierdzić, że działanie organu pierwszej instancji było wadliwe, bo naruszające przepisy procesowe, oraz ustalić, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu art. 138 § 2 K.p.a. nie znajduje zastosowania, gdy zasadniczo materiał wymagany do rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzony, a kwestią sporną będzie tylko jego ocena. Ponadto, przepis ten nie przewiduje również możliwości uchylania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji tylko z tego powodu, że organ odwoławczy ocenia odmiennie zgromadzony materiał dowodowy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 1934/10, publ. LEX nr 758918). "Sama odmienna ocena przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, w sytuacji braku wątpliwości co do wynikającego z nich stanu faktycznego sprawy, nie może uzasadniać wydania decyzji kasacyjnej." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 482/10, publ. LEX nr 752522). Podejmując decyzję o zastosowaniu art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy powinien brać pod uwagę nie tylko zasadę dwuinstancyjności, ale i inne przepisy, a zwłaszcza podstawowe zasady wynikające z przepisów K.p.a. Istotą postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zawartą w art. 15 K.p.a., jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Kontrola instancyjna organu odwoławczego obejmuje więc nie tylko legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, ale i ocenę przez ten organ stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 138 K.p.a. organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma on obowiązek rozpatrzeć wszystkie okoliczności sprawy i żądania strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu orzeczenia. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w uzasadnieniu stanowi naruszenie art. 107 § 3 K.p.a. Jak już to podkreślił tut. Sąd przy pierwszym rozpoznaniu skargi w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1313/17 granice postępowania odwoławczego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania administracyjnego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, zasada praworządności i zasada dwuinstancyjności. Z zasady ogólnej prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 K.p.a. wynika, że również na organ odwoławczy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia poczynione zaś w wyniku tych wyjaśnień muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu i w uzasadnieniu orzeczenia, zgodnie bowiem z art. 107 § 3 K.p.a. uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązkiem zaś każdego organu administracji jest jak najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawej, co wypływa również z zasad ogólnych wyrażonych w art. 9 K.p.a. (zasada udzielania informacji), art. 11 K.p.a. (zasada przekonywania, czyli wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy). Na podstawie art. 77 § 1 K.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podkreśla się również pogląd, że to organ administracji winien wnikliwie rozpatrzeć wszystkie okoliczności sprawy, podejmując w tym celu wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić , iż zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą, skutkującą koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotowe postanowienie narusza w sposób istotny art. 138 § 2 K.p.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zgodzić ze skarżącym , że uzasadnienie postanowienia organu I instancji spełnia warunki formalne uzasadnienia bowiem w wystarczający sposób przedstawia stan faktyczny sprawy i jego ocenę prawną. Trafnie podnosi autor skargi, że argumenty prawne skarżącego zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przeanalizowane. Organ I instancji nie podzielił ich zasadności przedstawiając w tym zakresie własną ocenę prawną. Z jego treści jednoznacznie wynika, że organ I instancji zbadał argumenty skarżącego dochodząc do przekonania, iż wszystkie czynności organu, a przede wszystkim wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu, gdzie jako zobowiązanych wskazano J. K. i J. K. mimo, że w decyzjach o zabezpieczeniu obowiązek zabezpieczenia ustanowiono wyłącznie na majątku J. K., - co jego zdaniem ma umocowanie w treści art. 33 o.p. w zw. z art. 29 o.p.- wykonane zostały prawidłowo i w związku z tym brak jest podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Brak bezpośredniego odniesienia się przez organ I instancji do wszystkich aspektów argumentacji wnioskodawcy, a w tym również do przywołanego w podstawie prawnej jego rozstrzygnięcia art. 59§1 pkt 3 i 4 upea nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na marginesie należy zauważyć, iż wnioskowanie organu I instancji jest stosunkowo jasne i da się z niego wyinterpretować przesłanki, którymi się kierował rozpoznając sprawę, również w kontekście ww. przepisów. Podsumowując w realiach niniejszej prawy brak było podstaw po stronie organu zażaleniowego do skorzystania z dyspozycji art. 138 § 2 K.p.a. Organ II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia winien wydać merytoryczne rozstrzygniecie, oceniając samodzielnie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności nie tylko zasadność złożonego środka zaskarżenia ale przede wszystkim zasadność wniosku zobowiązanego z dnia 29.06.2017r. Jak słusznie podnosi skarżący stan faktyczny w sprawie pozostaje bezsporny. Ponadto należy dodać, że sprawa nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ II instancji, którego zakres prowadziłby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Sporna pozostaje jedynie ocena prawna zakresu zabezpieczenia wynikającego z wydanych decyzji zabezpieczających, co do której powinien wypowiedzieć się organ II instancji. W tym zakresie organ II instancji winien uzupełnić akta sprawy o wskazane decyzje. Zajmując merytoryczne stanowisko w sprawie organ II instancji nie może polegać wyłącznie na twierdzeniach organu I instancji, co do ich treści. Treść tych decyzji organ zażaleniowy winien ustalić samodzielnie, bezpośrednio ze wskazanych dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II wyroku orzeczono stosownie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a. w zw. z 205 §2 i §4 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687) o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Rozpoznając powtórnie zażalenie J. K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zobowiązany będzie, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. uwzględnić przedstawione powyżej uwagi Sądu .