Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 157/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006r. sprawy ze skargi "A-VN" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] września 2004 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w stosunku do spółki z o.o. "A–VN".

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania za 2002 r. w związku z czym organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2004 r. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 53.214,00 zł.

Skarżąca spółka wniosła odwołanie od decyzji w wyniku, którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2005 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2005 r. ponownie określił skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 38.930,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowania, czym naruszyła przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) zwaną dalej ustawą o podatku dochodowym.

W oparciu o dowody źródłowe oraz ewidencję księgową organ podatkowy ustalił, że spółka zaniżyła przychody o łączną kwotę 224.022,46 zł. przez:

1. wyłączenie z przychodów kwoty 30.837,56 zł. stanowiącej zasądzony na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie organu naruszono w ten sposób art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane;

2. nieujęcie w przychodach kwoty 218.184,56 zł. stanowiącej wysokość utraconych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych prezesowi spółki, co wynika z art. 11 ust 1 pkt 3 i ust 2 ustawy podatkowej, ponieważ w sytuacji, gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym lub zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udziały w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań;

3. zawyżenie przychodu o kwotę 25.000,00 zł z tytułu zaliczenia do przychodów naliczonych lecz niezrealizowanych odsetek od umowy pożyczki na kwotę 500.000,00 zł udzielonej prezesowi spółki, stosownie do art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy podatkowej, nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

Nadto skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 21.213,00 zł z tytułu:

1. zaliczenia w roku 2002 do kosztów uzyskania przychodu kwoty 3.917,29 zł poniesionej z tytułu zakupionych usług telefonicznych świadczonych w 2001 r., czym naruszono art. 15 ust 4 ustawy podatkowej;

2. uznanie za koszty uzyskania przychodu kwoty 17.296,20 zł., która stanowi różnicę pomiędzy wysokością wypłaty wynagrodzenia z tytułu udziału prezesa w posiedzeniach zarządu za grudzień 2001 r. i wysokością wypłaty z tego samego tytułu za grudzień 2002 r.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Skarżąca wskazała na naruszenie przez organy podatkowe:

1. art. 12 ust 3 ustawy podatkowej przez błędne uznanie, że zwrot zasądzonych kosztów postępowania na kwotę 30.837,90 zł stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą i dlatego stanowi przychód w tym roku podatkowym , w którym został zasądzony, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany, ponieważ zasądzonych i niezwróconych kosztów sądowych nie można traktować jako przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Koszty te będą stanowiły przychód zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy podatkowej, dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania;

2. art. 11 ust 1 pkt 3, ust 2, ust 4 pkt 2 i ust 7 ustawy podatkowej oraz błędne zastosowanie przepisu § 15 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U nr 128, poz. 833) przy obliczaniu wysokości odsetek od kredytów udzielonych prezesowi spółki. Skarżący zgadzają się z tym, że istnieją powiązania kapitałowe między prezesem spółki, a spółką jednak w tym wypadku nie można zastosować przytoczonych przepisów, ponieważ nie sposób uznać, że spółka udzieliła pożyczkę w celu przerzucenia dochodu dlatego, że pożyczka nie stanowi przychodu, ani po stronie pożyczkodawcy, ani pożyczkobiorcy. Odsetki od pożyczek stanowią, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej przychód w razie ich otrzymania.

Organ I instancji dokonując porównania transakcji posłużył się danymi bankowymi dotyczącymi wysokości odsetek od kredytów, co w ocenie skarżących stanowi naruszenie art. 11 ust 9 ustawy podatkowej i wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Podatnik nie jest bowiem instytucją zajmującą się udzielaniem kredytów komercyjnych, czy też pożyczek, dlatego też porównanie podatnika z bankiem należy uznać za całkowicie nietrafne.

Skarżący podzielił pogląd organu I instancji, że odsetki od obu pożyczek w kwocie łącznej 111.625,00 zł zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie powinny być ujęte jako przychód.

Natomiast w ich przekonaniu wątpliwość budzi stwierdzenie, ze odsetki należne, ale nie otrzymane nie stanowią przychodu, przy równoczesnym określeniu wysokości odsetek od pożyczek na kwotę 218.184,56 zł. i zarzuceniu podatnikowi ich nie ujęcia w przychodach spółki.

Nadto przepis § 15 ust 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów szczegółowo określa sposób ustalenia ceny rynkowej za udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu wskazując, że jest to wartość odsetek lub prowizji, jakie uwzględniłyby za taką usługę, świadczoną w porównywalnych warunkach, podmioty niezależne, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Organ I instancji wadliwie zastosował § 11 ust 2 rozporządzenia, ponieważ przyjął, że najniższe odsetki, o których mowa w tym przepisie, to odsetki od kredytu bankowego.

W przedmiotowej sprawie w ogóle nie zastosowano nakazów zawartych w §15 ust 3 rozporządzenia, ponieważ nie uwzględniono wszystkich istotnych okoliczności związanych z konkretnym przypadkiem, tj. nie wzięto pod uwagę, że właśnie powiązania kapitałowe stron zmniejszyły do minimum ryzyko udzielenia pożyczki, albowiem pożyczkobiorca swoje dochody czerpał w znacznej części z wykonywanych czynności na rzecz pożyczkodawcy, a zatem jego sytuacja finansowa była spółce znana na bieżąco;

3. błędne określenie wysokości kosztów w zaskarżonej decyzji, ponieważ organ podatkowy wskazał na str. 22 decyzji, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 17.296,20 zł., natomiast w zestawieniu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w przedostatnim akapicie na str. 22 wskazuje się różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodu wg podatnika i wg organu na kwotę 21.213,49 zł, co wprost wpływa na ustalenie różnicy dochodu do opodatkowania.

Organ II instancji, pismem z 9 września 2005 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu ustalenia daty faktycznego dokonania wypłaty pożyczkobiorcy pieniędzy z tytułu udzielonych pożyczek.

W wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego ustalono, że obie pożyczki zostały wypłacone A.S.M. w dniu [...] grudnia 2001 r. Nadto na podstawie danych nadesłanych z banków ustalono, że w 2001 r. najniższe oprocentowanie kredytów gotówkowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stosował Bank i wynosiło ono 20,75 % w stosunku rocznym.

Rozpatrując odwołanie organ II instancji uwzględnił zarzut dotyczący zaliczenia zwrotu zasądzonych kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej 30.837,90 zł. do przychodów w momencie ich faktycznego otrzymania.

W związku z tym kwota ta nie stanowiła przychodu spółki w 2002 r.

Organ II instancji uznał za nieuzasadniony zarzut błędnego określenia wysokości kosztów w zaskarżonej decyzji, ponieważ wymieniona na str. 22 decyzji kwota 17.296,20 zł. stanowi jedynie podsumowanie obliczeń dotyczących różnicy pomiędzy kwotą wypłaconych i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wynagrodzeń z tytułu posiadania zarządu spółki dla prezesa, a kwotą faktycznie stanowiącą koszty uzyskania przychodu. Jest to dalszy ciąg obliczeń zawartych w podpunkcie drugim punktu drugiego uzasadnienia decyzji organu I instancji. Kwota 21.213,49 zł. stanowi łączną wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i została wymieniona na str. 20. na początku punktu drugiego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów art. 11 ust 1 pkt 3, ust 2, ust 4 pkt 2 i ust 7 ustawy podatkowej oraz błędnego zastosowania przepisu § 15 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów wskazując, że w grudniu 2001 r. skarżąca spółka udzieliła prezesowi zarządu dwóch pożyczek na kwotę 1.575.000,00 zł i 500.000,00 zł Oprocentowanie niższej z pożyczek wynosiło 5 % w skali roku, natomiast wyższa z nich nie była oprocentowana. W grudniu 2001 r. najniższe oprocentowanie kredytu gotówkowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udzielonego na okres 4 lat w rejonie [...] proponowane było przez Bank i wynosiło 20, 75 % w skali roku. Udzielając prezesowi pożyczki spółka nie wykazała dochodu, jak stanowią np. odsetki od lokaty pożyczonego kapitału. W ocenie organu odwoławczego przepis § 15 rozporządzenia stanowi, iż wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jaki dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) udzielonego na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Organ II instancji podkreśla, że co do zasady, na rynku nie spotyka się sytuacji, w których podmioty niebędące instytucjami finansowymi udzielały pożyczek.

Dlatego też organy podatkowe oparły się na danych banków działających na terenie [...]. Wybrano ofertę najkorzystniejszą dla pożyczkobiorcy, co jest zgodne z § 15 rozporządzenia – najniższe odsetki.

Organ odwoławczy wskazał również, że skarżąca w tym samym okresie spłacała zaciągnięty kredyt inwestycyjny o wartości 1.700.000 DEM, którego okres spłaty wyznaczono na [...] listopada 2002 r., a kwota zapłaconych w 2002 r. odsetek wynosiła 52.153,01 zł

Nadto twierdzenie skarżącej, że istniejące powiązania pomiędzy spółką, a pożyczkobiorcą były gwarancją spłaty pożyczek nie znajduje uzasadnienia, ponieważ sama skarżąca w odwołaniu z 26 czerwca 2005 r. uzasadniając wniosek o wstrzymanie jej wykonania wskazała, że : "rok 2004 był dla spółki kolejnym rokiem na szkodę, spowodowane jest to działaniem na szkodę spółki jej byłego prezesa. Po stwierdzeniu wygaśnięcia mandatu do pełnienia funkcji z zarządzie przez A.S.M. oraz jego sądowemu wyłączeniu ze spółki przez Sąd Okręgowy Wydział V Gospodarczy, spółka powoli zaczęła zmniejszać straty i odrabiać zaległości".

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § ust 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)- zwaną dalej P.p.s.a. – poprzez naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a – ustawy Ordynacja podatkowa, przez uchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 8.630,00 zł. (domyślnie w części pozostałej tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 30.294,00 zł ją utrzymał) oraz orzeczenie w pozostałej części, a zatem w części już otrzymanej, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 30.294,00, co stanowi orzeczenie, co do istoty sprawy w części nie uchylonej decyzji organu I instancji;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ust 1 lit. a P.p.s.a.) tj. przepisów § 4 i 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. przez błędne ich zastosowanie.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca spółka wskazała na wadliwość w sformowaniu decyzji organu odwoławczego, ponieważ obecnie skarżąca jest zobowiązana z decyzji I instancji do zapłaty kwoty 30.294,00 zł. (z nieuchylonej części decyzji)oraz z decyzji II instancji do zapłaty tej samej kwoty 30.294,00 zł.

Zaskarżona decyzja narusza przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w ogóle do zarzutu, iż skarżąca spółka nie jest podmiotem, który prowadzi działalność kredytową i nie zajmuje się udzielaniem pożyczek i kredytów, jako profesjonalista dlatego też porównanie jej z bankiem jest całkowicie błędne. Bank jest profesjonalistą, ustala oprocentowanie kredytów uwzględnieniu różnorodnych wskaźników ekonomicznych i gospodarczych, musi brać pod uwagę nie tylko przewidywaną na ten okres inflację, ale także koszty ubezpieczenia kredytu, koszty jego obsługi, co jest szczególnie widoczne w różnicy pomiędzy wysokością oprocentowania lokat, a oprocentowaniem kredytów.

Natomiast podmiot nie trudniący się zasadniczo udzielaniem kredytów, nie ponosi wspomnianych kosztów udzielenia kredytu, dlatego należy przyjąć, ze oprocentowanie "niekomercyjne" pożyczki na poziomie 5% jest zachowaniem racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który nie ponosi tak wysokich kosztów udzielenia kredytu.

Przyjęte przez skarżącą oprocentowanie na poziomie przekraczającym 1 punkt procentowy inflację w 2002 r. należy uznać za działanie racjonalne i "bezpieczne z podatkowego punktu widzenia".

Skarżąca wskazała, że stosownie do § 15 rozporządzenia Ministra Finansów wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Nie stanowi zatem wypełnienia tej przesłanki "porównywalnych" warunków, porównanie odsetek od pożyczki udzielanej przez skarżącego do odsetek oferowanych przez bank w rejonie [...]".

Należy przyjąć, że w porównywalnych warunkach, racjonalnie działający podmiot, który planowałby zaciągnięcie pożyczki w wysokości 500.000,00 zł. i 1.500,00 zł nie ograniczy się jedynie do rozpatrzenia ofert kredytowych banków z "rejonu [...]". Można stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot, w porównywalnych warunkach rozpatrzyłby ofertę banków mających siedzibę na terenie całego kraju i wybrał najkorzystniejszą z nich. Nadto skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji wadliwe porównanie odsetek od umowy pożyczki z odsetkami od umowy kredytu, zatem nie porównano warunków transakcji ich rodzaju.

Umowa pożyczki mimo wielu podobieństw do umowy kredytowej jest odrębną umową. Obie umowy są uregulowane w innych przepisach i ta odrębność wpływa na to, iż nie można odnieść odsetek od pożyczki do odsetek od kredytu przez proste porównanie ich wartości.

Z ostrożności procesowej skarżąca wskazała, iż z zasady wyrażonej w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, określającego wielkość odsetek, jako byłaby akceptowana przypadku podatnika udzielającego pożyczkę można wyprowadzić wzór podatnika udzielającego pożyczkę, który nie będąc podmiotem powiązanym posiada i lokuje swoje środki finansowe.

W tym przypadku należy przyjąć, iż dany podmiot może ulokować własne środki finansowe w dowolną inwestycję, charakteryzującą się mniejszym lub większym ryzykiem gospodarczym. należy przyjąć, że podmiot taki, udzielając pożyczki lokuje swoje pieniądze w inwestycji o niskim stopniu ryzyka. Jeżeli kosztem niższego ryzyka pożyczkodawca akceptuje niższe oprocentowanie, to takie postępowanie należy uznać za racjonalne i zgodne z zasadami rynku.

Modelowym przykładem takiego działania może być inwestycja kupna obligacji. Inwestycja taka w 2002 r. była oprocentowana na poziomie 8 %.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych przez skarżącą zarzutów należy stwierdzić, ze żaden z nich nie okazał się zasadny.

Jako pierwszy Sąd rozważył zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), który w ocenie skarżącej miał istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko takie uznać należy za całkowicie nieuzasadnione i nie mające oparcia we wskazanym przepisie.

Zgodnie z przytoczonym ust 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie.

Z przytoczonego przepisu wynika, ze rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego może być niezgodne z rozstrzygnięciem organu I instancji.

Będzie to miało miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego, podjęte po rozpoznaniu sprawy nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji.

Wobec tego rozstrzygnięcie organu I instancji e ocenie organu odwoławczego jest nieprawidłowe z uwagi na niezgodność z przepisami prawa lub z punktu widzenia celowości. Niezgodność z przepisami prawa to niezgodność z przepisami prawa materialnego lub przepisami prawa procesowego. przez ich rażące naruszenie lub wadliwą wykładnię.

Przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy ma on kompetencje merytoryczno – reformacyjne. Zgodnie bowiem z art.. 233 § 1 pkt 2 norma pierwsza, organ odwoławczy jest władny uchylić zaskarżoną decyzję albo w całości, albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Zakres kompetencji merytoryczno-reformacyjnych organu odwoławczego ogranicza art. 230 § 1 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 8.636,00 zł i orzekł zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 30.294,00 zł.

Pewna semantyczna niedoskonałość treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego, nie może wpływać w ocenie Sądu na prawidłowość określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Organ odwoławczy, co jest oczywiste i jednoznaczne określił to zobowiązanie w kwocie niższej o 8.636,00 zł. niż organ I instancji, czyli orzekł na korzyść skarżącej spółki

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że w tym względzie okazały się one również nieuzasadnione.

Skarżąca nie kwestionuje zastosowania w sprawie przepisów art. 11 ustawy podatkowej to znaczy, nie zaprzecza, aby w sprawie występowały powiązania kapitałowe pomiędzy spółką a jej prezesem, o których mowa w tym przepisie.

Kwestionuje natomiast sposób, zasady i właściwość zastosowania w sprawie przepisów § 4 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833 ze zm.).

Należy mieć na względzie, że przepisy wskazanego rozporządzenia mają zastosowanie do sytuacji opisanych w art. 11 ustawy podatkowej.

Zgodnie z § 15 rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich cen i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za tą usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniły za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. W ust 3 § 15 określono, jakie okoliczności, w szczególności należy uwzględnić dokonując określenia wartości rynkowej odsetek.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość rynkową odsetek w wysokości 20,75 % w stosunku rocznym, ponieważ było to najniższe oprocentowanie kredytów gotówkowych dla osób fizycznych (a taką był prezes spółki) nieprowadzących działalności gospodarczej w grudniu 2001 r., czyli w okresie udzielenia pożyczki.

Udzielając prezesowi skarżącej pożyczki – jednej niskooprocentowanej, drugiej nie oprocentowanej, skarżąca nie wykazała dochodu, jaki stanowią odsetki od lokaty pożyczonego kapitału.

Prawidłowe jest stanowisko organu, iż zgodnie z art. 11 ust 4 ustawy podatkowej należy ustalić wysokość dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczenia nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Umowy pożyczek zawarte zostały w rejonie [...] i właściwe było oparcie się na informacjach uzyskanych z banków działających w tym rejonie, a nie jak to podnosi skarżąca na terenie całego kraju.

Trafny jest również pogląd organów podatkowych, że na rynku, co do zasady nie spotyka się sytuacji, w których podmiot gospodarczy niebędący instytucją finansową udziela pożyczek. Zasadne zatem było oparcie się w tym zakresie na danych z banków działających na terenie [...].

Prawidłowo organy podatkowe podały orzecznictwo podatkowe w tym zakresie, z którego wynika, iż dopuszcza się możliwość dokonania oszacowania dochodów w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku (wyrok NSA z 4 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2097/97, wyrok NSA z 20 listopada 1996 r. sygn. akt I SA/Lu 238/96 czy wyrok NSA z 18 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Po q1945/98).

Za całkowicie nieracjonalne należy uznać stanowisko skarżącej, ze udzielenie pożyczek było obarczone małym ryzykiem dlatego też oprocentowanie było stosunkowo niskie.

Trudno dać wiarę, że skarżąca posiadając wolne środki pieniężne udziela pożyczek w znacznej wysokości i w jednym przypadku w ogóle ich nieoprocentowuje, a w drugim oprocentowanie jest na poziomie rażąco niższy, niż powszechnie przyjęte.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji wadliwie porównano odsetki od umowy pożyczki z odsetkami od umowy kredytu. Trafny jest pogląd organu II instancji zawarty w odpowiedzi na skargę, że przepis § 15 rozporządzenia pozwala na zastosowanie go do zarówno do kredytów bankowych, jak i do pożyczek udzielonych przez inne podmioty (także osoby fizyczne).

Organ podatkowy prawidłowo wskazał w tym względzie, że kwestie udzielania przez banki kredytów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej reguluje nie tylko ustawa z 24 sierpnia 1997 r. prawo bankowe. ale również ustawa z 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. nr 100, poz. 1081), z której postanowień (art. 2 ust 2 pkt 1) wynika, że za umowę o kredyt konsumencki uważa się w szczególności umowę pożyczki.

Oznacza to, że nazwa "kredyt konsumencki" jest ogólną nazwą stosowaną dla wszystkich umów wymienionych w ustawie.

Ponieważ A.S.M. uzyskał pożyczkę, jako osoba fizyczna, to przy ustaleniu stóp procentowych stosowanych przez banki prawidłowo przyjęto oprocentowanie kredytu udzielonego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej tj. kredytu konsumenckiego.

Twierdzenie skarżącej w zakresie małego ryzyka udzielanej pożyczki, co miało uzasadniać niskie jej oprocentowanie, jest niewiarygodne w świetle poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, z których wynika, że skarżąca utworzyła między innymi odpisy aktualizacyjne z tytułu obu pożyczek, czyli zdawała sobie sprawę z zagrożenia nieściągalności tych należności.

Wskazując na powyższe okoliczności Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, nie narusza ona również przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W tym też zakresie oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA |

|Jacek Niedzielski |Dariusz Skupień |Alina Rzepecka |