Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 411/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.443.2019.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 30 grudnia 2019 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja została zaskarżona w zakresie, w którym organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 14 października 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej: "ustawa o CIT") do kosztów nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych, działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (dalej: "grupa"). W ramach struktury grupy, wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji [...] (dalej: "produkty").

W ramach grupy wyodrębniono dywizje, skupiające po kilka spółek zajmujących się określonym obszarem biznesu. Ma to na celu m.in. usprawnienie działania grupy, jak również optymalizację ponoszonych kosztów.

W przypadku dywizji, do której należy wnioskodawca, określone podmioty z dywizji zatrudniają pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje oraz kompetencje wymagane do prowadzenia określonych obszarów działalności gospodarczej spółek z dywizji. Z uwagi na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej, jak również zapewnienie, że spółki z danej dywizji otrzymują taką samą jakość usług, niektóre usługi wsparcia biznesu świadczone są centralnie przez określone podmioty z danej dywizji.

W związku z tym, spółka podobnie jak inne spółki z tej samej dywizji, zawiera umowy (dalej: "umowy") z podmiotami powiązanymi (dalej: "podmioty powiązane"), mającymi siedzibę w Polsce. Podmioty powiązane są podmiotami powiązanymi względem wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 roku.

W ramach umów mogą zostać nabyte następujące usługi:

1) usługi zarządzania, kontroli oraz doradcze w zakresie finansów oraz controllingu - usługi związane z zarządzaniem operacyjnym, koordynacją oraz nadzorowaniem pracy działów spółek z dywizji, usługi wykonywane przez dyrektora finansowanego dotyczące m.in. kształtowania i realizacji strategii finansowej wnioskodawcy, nadzór nad przygotowaniem (skonsolidowanych) sprawozdań finansowych oraz raportów, analiza i koordynacja w zakresie projektów inwestycyjnych, ocena zdolności produkcyjnych w odniesieniu do wzrostu sprzedaży, ocena budżetów oraz projektów inwestycyjnych, usługi w zakresie rozwoju i wdrażania narzędzi kontrolingowych, monitorowanie rentowności oraz optymalizowanie kosztów;

2) usługi w zakresie marketingu - usługi w zakresie tworzenia i nadzorowania polityki wnioskodawcy w zakresie marketingu, polegające na m.in. nakreśleniu wstępnych celów sprzedażowych, kreowaniu oraz rozwoju kanałów dystrybucyjnych, zleceniu przeglądów sytuacji rynkowej oraz zewnętrznych usług konsultingowych, zapewnieniu realizacji budżetu sprzedaży oraz opracowywania i wdrażania sprzedażowych rozwiązań,

3) usługi w zakresie sprzedaży tektury - zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych,

5) usługi w zakresie innowacji produktów - usługi obejmują m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stałe wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami wnioskodawcy oraz G.,

6) usługi związane z zasobami ludzkimi - usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzania zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac,

7) usługi w zakresie BHP - usługi te obejmują przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP,

8) usługi w zakresie wsparcia technicznego - usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów;

9) usługi w zakresie jakości - usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacja działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpraca ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ,

10) usługi w zakresie zakupów - utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów G. w W., koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów;

11) usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu - administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-out) w Polsce.

We wniosku zostało wyjaśnione, że wynagrodzenie za powyższe usługi jest kalkulowane w oparciu o wynagrodzenia zaangażowanych pracowników wraz z odpowiednimi narzutami oraz koszty dodatkowe (np. koszty podróży służbowych pracowników, koszty administracyjne). Podział części wynagrodzenia na poszczególne spółki z dywizji zależny jest od rocznego obrotu danej spółki, pozostała część dzielona jest równo na poszczególne spółki z dywizji.

Jednocześnie, w ramach jednej z umów, wnioskodawca nabywa również usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły sprzedażowe (dalej: "zespoły centralne"), w których skład wchodzą pracownicy zajmujący się sprzedażą papieru oraz pudełek falistych.

Zespoły centralne zajmują się m.in.:

- zbieraniem informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu produktów,

- prezentacją odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez wnioskodawcę,

- sporządzaniem ofert, informowaniem klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniem o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między wnioskodawcą oraz klientem,

- przygotowaniem i przekazaniem klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między spółką a klientem,

- obsługiwaniem roszczeń po sprzedażowych.

Nabycie usług świadczonych przez zespół centralny, często specjalizujący się w określonym rynku odbiorców (np. rynku produkcji warzyw/świeżej żywności) wynika również z podejścia "one-face to the customer", tj. podejścia jednego kontaktu, realizowanego w ramach grupy. Polega ono na tym, że odbiorcy wnioskodawcy oraz innych spółek z dywizji mają kontakt z jednym zespołem sprzedażowym, niezależnie od tego, od której spółki z danej dywizji odbiorca nabywa produkty.

Wynagrodzenie uiszczane z tytułu usług wykowanych przez zespoły centralne, kalkulowane jest w oparciu o faktycznie uzyskany obrót przypisany danej spółce przez określony zespół centralny, pomnożony przez określony współczynnik. Współczynnik jest ustalany odrębnie dla każdego zespołu sprzedażowego, który specjalizuje się w sprzedaży danego produktu.

Wskazać należy – podniesiono we wniosku - że wszystkie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku wymienione zostały w umowach, jednocześnie jednak żadna z ww. usług nie ma charakteru dominującego - usługi te świadczone są przez podmioty powiązane niezależnie od siebie. Wykonanie jednego rodzaju usług zasadniczo pozostaje bez wpływu na wykonanie usług innego rodzaju.

Odwołując się do treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, spółka wskazała, że przepis ten nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wyszczególnione w niniejszym wniosku koszty nabywanych przez niego usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

We wniosku spółka wskazała również, że złożyła wniosek z 25 marca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmujący wyżej opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. W dniu 23 kwietnia 2019 r. spółce zostało doręczone pismo Dyrektora KIS z 17 kwietnia 2019 r., o uzupełnienie braków formalnych wniosku spółki z 25 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Dyrektor KIS wezwał spółkę do m.in. wskazania symbolu PKWiU dla każdej z nabywanych przez wnioskodawcę (a mających być przedmiotem interpretacji) usług według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wobec nieuzupełnienia braków formalnych wniosku w wyznaczonym terminie i zakresie, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został pozostawiony bez rozpatrzenia (zgodnie z postanowieniem Dyrektora KIS z [...] maja 2019 r.).

Mając na uwadze powyższe, spółka przedstawiła we wniosku symbole PKWiU, do których zgodnie z najlepszą wiedzą spółki, można potencjalnie i racjonalnie przypisać usługi nabywane w ramach umów. Ponieważ zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z daleko posuniętej ostrożności - mając również na uwadze opis zdarzeń przyszłych, spółka podała przedstawione poniżej symbole nabywanych usług zgodne z klasyfikacją PKWiU 2015:

- usługi w zakresie sprzedaży tektury - zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych,

Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:

a) PKWiU 2008:

- 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych:

b) PKWiU 2015:

- 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

- usługi w zakresie controllingu - usługi obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do G., wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych,

Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:

a) PKWiU 2008:

- 69.20.22.0 Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;

b) PKWiU 2015:

- 69.20.22.0 Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;

- usługi w zakresie innowacji produktów - usługi obejmują m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stałe wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami wnioskodawcy oraz G.

Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:

a) PKWiU 2008:

- 74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego,

- 74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania.

- 74.10.20.0 Oryginały projektów;

b) PKWiU 2015:

- 74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego,

- 74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania,

- 74.10.20.0 Oryginały projektów;

- usługi związane z zasobami ludzkimi - usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac.

Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:

a) PKWiU 2008:

- 69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac,

- 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;

b) PKWiU 2015:

- 69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac,

- 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało jednocześnie wskazane, że opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie różnych kodów PKWiU do usługi związanej z zasobami ludzkimi, w tym PKWiU obejmujące również usługi doradztwa, jest jedynie próbą wnioskodawcy opisu tego świadczenia poprzez podanie PKWiU, które mogą w pewien sposób opisać nabywaną usługę, natomiast nie oznacza to automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa. Co więcej – podkreśliła spółka - świadczone usługi nie mają de facto charakteru doradczego (tzn. ich celem nie jest wskazanie sposobu wykonania czynności), a mają charakter przede wszystkim operacyjny - tzn. czynności z zakresu polityki personalnej są wykonywane na rzecz usługobiorcy;

- usługi w zakresie BHP - usługi te obejmują przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP. sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP,

Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:

a) PKWiU 2008:

- 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;

b) PKWiU 2015:

- 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi.

Spółka wskazała jednocześnie, że opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie tego kodu, jest jedynie próbą wnioskodawcy opisu tego kompleksowego świadczenia poprzez kod PKWiU, natomiast czynności wykonywane w związku z usługą w zakresie BHP mają charakter bardziej operacyjny, zatem fakt, iż została ona opisana przez kod PKWiU, który zawiera "usługi doradztwa" nie powinien oznaczać automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa.

- usługi w zakresie wsparcia technicznego - usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów,

Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:

a) PKWiU 2008:

- 70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją;

b) PKWiU 2015:

- 70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie tego kodu jest jedynie próbą wnioskodawcy opisu tego kompleksowego świadczenia poprzez kod PKWiU, natomiast czynności wykonywane w związku z usługą w zakresie wsparcia technicznego mają charakter bardziej operacyjny, zatem fakt, iż została ona opisana przez kod PKWiU, który zawiera "usługi doradztwa" nie powinno oznaczać automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa.

- usługi w zakresie jakości - usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacja działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpraca ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:

a) PKWiU 2008:

- 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;

b) PKWiU 2015:

- 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż podany PKWiU wydaje się najbliższy charakterowi nabywanej usługi, jednakże nabywana usługa, jak i czynności wykonywane w ramach tej usługi mają charakter operacyjny, a nie zarządczy. W konsekwencji, podane PKWiU mimo, iż odnosi się do usług zarządzania, nie powinien przesądzać o tym, iż nabywana usługa ma charakter zarządzania i kontroli, bądź jest świadczeniem o podobnym charakterze.

- usługi w zakresie zakupów - utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów G. w W, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów.

Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:

a) PKWiU 2008:

- 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem;

b) PKWiU 2015:

- 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie tego kodu, jest jedynie próbą wnioskodawcy opisu tego kompleksowego świadczenia poprzez kod PKWiU, natomiast czynności wykonywane w związku z usługą w zakresie zakupów mają charakter bardziej operacyjny, zatem fakt, iż została ona opisana przez kod PKWiU, który zawiera "usługi doradztwa" nie powinien oznaczać automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa.

- usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu -administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-out) w Polsce,

Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:

a) PKWiU 2008:

- 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

b) PKWiU 2015:

- 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż podane powyżej PKWiU wydaje się najbliższy charakterowi nabywanych usług, jednakże nabywana usługa, jak i czynności wykonywane w ramach tej usługi mają charakter operacyjny, a nie zarządczy. W konsekwencji, podane PKWiU mimo, iż odnosi się do usług zarządzania, nie powinien przesądzać o tym, iż nabywana usługa ma charakter zarządzania i kontroli, bądź jest świadczeniem o podobnym charakterze.

- Usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne,

Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:

a) PKWiU 2008:

- 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

b) PKWiU 2015:

- 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które organ może wymagać od podatnika wskazania kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawcy nie jest znany przepis, który konstytuowałby takie uprawnienie organu lub obowiązek po stronie podatnika. Należy podkreślić, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na brak właściwych regulacji, przyporządkowanie przez spółkę symbolów PKWiU w odniesieniu do Usług wykonywanych w zakresie Umów nie powinno być przez organ traktowane jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Spółka wniosła o wydanie interpretacji w odniesieniu do opisanych we wniosku usług, a nie symboli PKWiU.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę na nabycie usług opisanych od pkt 3 do pkt 11 świadczonych na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, jak również do kosztów ponoszonych na nabycie usług świadczonych przez zespoły centralne, znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)?

Usługi opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym w punktach 1) i 2) nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem spółki, usługi świadczone na podstawie umów przez podmioty powiązane, opisane od pkt 3 do pkt 11 w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, jak również wydatki na usługi świadczone przez zespoły centralne nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.). Zakładając, że poniesione wydatki spełniają wymogi określone w art. 15 ustawy o CIT, jak również nie są wymienione w art. 16 ustawy o CIT, w konsekwencji spółka może ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do kosztów usług:

- sprzedaży tektury - za nieprawidłowe,

- controllingu - za prawidłowe,

- innowacji produktów - za prawidlowe,

- usług związanych z zasobami ludzkimi w części dotyczącej:

a) usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi - za nieprawidłowe,

b) w pozostałej części - za prawidłowe,

- BHP - za prawidłowe,

- wsparcia technicznego - za nieprawidłowe.

- jakości - za nieprawidłowe.

- zakupów - za nieprawidłowe,

- związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu:

a) w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem - systemami informatycznymi - za nieprawidłowe,

b) w pozostałej części - za prawidłowe,

- związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne - za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, wbrew stanowisku wnioskodawcy, do usług sprzedaży tektury, usług wsparcia technicznego, usług w zakresie zakupów znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W opinii Dyrekora KIS, nabywane przez wnioskodawcę usługi sprzedaży tektury, usługi wsparcia technicznego, usługi w zakresie zakupów bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku organ uznał, iż usługi te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku. Organ wskazał, że wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno zatem przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zarówno usługi sprzedaży tektury, usługi wsparcia technicznego, usługi w zakresie zakupów wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku – w ocenie Dyrektora KIS - nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie – stwierdził organ interpretacyjny - powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Dyrektora KIS, nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. m.in. zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych, usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów, utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów G. w W., koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów. Cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług sprzedaży tektury, usług wsparcia technicznego, usług w zakresie zakupów płacone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż noszą w sobie cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Odnośnie usług w zakresie jakości, organ uznał, że czynności te również są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządczych i kontrolnych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy.

Zdaniem organu, działalność doradcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie, organ interpretacyjny stwierdził, że ww. czynności posiadają cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Dyrektora KIS, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej świadczenie przez inny podmiot powiązany usług w zakresie jakości, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych wypracowanych w ramach grupy kapitałowej. Trudno przy tym dowodzić, że dokonywane w ramach ww. usług obejmujących: usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacja działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpraca ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ, mają jedynie charakter operacyjny, a nie zarządczy.

Organ interpretacyjny skonstatował, że opisane we wniosku usługi w zakresie jakości należy rozpatrywać łącznie jako usługi podobne do zarządzania i kontroli oraz usług doradczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. Organ wyjaśnił, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny stwierdził również, że w stosunku do opisanych we wniosku usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujących administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę jako pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem, zdaniem organu, podstaw do uznania nabywanych przez wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez wnioskodawcę usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujących administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, zdaniem organu, stanowią "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych oraz zarządczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu, zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.09.20.0, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem organu, należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie świadczeń zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 62.03.12.0 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do usług wymienionych we wniosku, tj. usług w zakresie innowacji produktów obejmujących m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stale wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami wnioskodawcy oraz G. organ wskazał, że do tych usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych wr tym przepisie.

Również w odniesieniu do usług w zakresie controllingu obejmujących przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do G., wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Organ wskazał, że opisane we wniosku usługi, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże, bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej, (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie.

Organ podkreślił, że pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie obejmują opisanych we wniosku usług innowacji produktów obejmujących usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stale wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami wnioskodawcy oraz G. oraz usług w zakresie controllingu obejmujących przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do G., wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych. Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi innowacji produktów obejmujące usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stale wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami wnioskodawcy oraz grupy oraz usług w zakresie controllingu obejmujących przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych wart. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Podsumowując – stwierdził Dyrektor KIS - usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez wnioskodawcę usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne w ramach umowy opisanej we wniosku, tj. usługi polegające na zbieraniu informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu produktów, prezentacji odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez wnioskodawcę, sporządzaniem ofert, informowaniu klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniu o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między wnioskodawcą oraz klientem, przygotowaniu i przekazaniu klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między spółką a klientem, obsługiwaniu roszczeń posprzedażowych są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy, zdaniem organu, przeważają w zawieranej przez spółkę "umowie pośrednictwa" z powiązanym podmiotem. Jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają, zdaniem organu, nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że opisane we wniosku czynności jakie wykonują w ramach umowy zespoły centralne sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez spółkę. Trudno zatem wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt – stwierdził Dyrektor KIS - bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Wychodząc z powyższych założeń organ interpretacyjny stwierdził, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, tj. w zakresie, w którym organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła również oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że następujące usługi:

- usługi w zakresie sprzedaży tektury (organ posługuje się zwrotem "usługi sprzedaży tektury" na s. 1, s. 57 i s. 71 interpretacji, mimo że spółka we wniosku nie wskazała, że nabywa "usługi sprzedaży tektury" - spółka ostrożnościowo przyjmuje, że organ referował do całości usług w zakresie sprzedaży tektury, które stanowiły usługi opisane w pkt 3 wniosku);

- usługi związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi;

- wsparcia technicznego;

- jakości,

- w zakresie zakupów (organ posługuje się zwrotem "usługi zakupów" na s. 1, s. 57 i s. 71 interpretacji, mimo że spółka we wniosku nie wskazała, że nabywa "usługi zakupów") - spółka ostrożnościowo przyjmuje, że organ referował do całości usług w zakresie zakupów, które stanowiły usługi opisane w pkt 10 wniosku);

- związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi;

- związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne

podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ustawy o CIT, tj. są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 tej ustawy, w szczególności do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że ww. usługi nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ustawy o CIT, tj. nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ani świadczeń o podobnym charakterze, przez co ww. usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu;

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że klasyfikacja Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług determinuje uznanie usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi:

- w zakresie sprzedaży tektury;

- usługi związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi;

- wsparcia technicznego;

- jakości;

- w zakresie zakupów;

- związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi;

- związane ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne

nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu;

3) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa"), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a więc organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem spółki wyrażonym we wniosku;

4) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

5) naruszenie art. 121 §1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 - 2 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydanie interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią ww. art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl 15zzs4 ust. 3 przedmiotowej ustawy, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy zostało wydane 14 października 2020 roku (zarządzenie k. 169).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna, w zaskarżonej jej części, narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć jednak należy, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że słuszny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 -2 ordynacji podatkowej. Uzasadniając szerzej ten zarzut skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że uzasadnienie organu interpretacyjnego nie zostało sporządzone w sposób pełny, gdyż nie zawiera odniesienia do wszystkich usług przedstawionych we wniosku. Zarzuciła, że organ interpretacyjny zupełnie nie odniósł się w uzasadnieniu dlaczego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do kosztów usług związanych z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi. Zgodnie z treścią art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W sposób rażący przepis ten został naruszony w odniesieniu do tej części interpretacji indywidualnej, o której wyżej mowa.

Na wstępie swego stanowiska, na stronie 57 zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wskazał, że uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do kosztów usług związanych zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi. Taka ocena przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej została powtórzona na stronie 71 zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w podsumowaniu stanowiska organu. Jednakże organ interpretacyjny w ogóle nie wyjaśnił swojego stanowiska. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera choćby jednego zdania uzasadnienia powyższej tezy. W omawianym zakresie interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego. Zatem już samo to uchybienie uzasadnia jej uchylenie. Sąd nie ma możliwości dokonania kontroli stanowiska organu w tym zakresie. Nie sposób bowiem ustalić z jakich przyczyn organ "wyłączył" z usług z punktu 6) wniosku jeden element tj. usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdaje się bowiem wynikać, że przedmiotowa "wyłączona" usługa stanowi element szerszego "pakietu" usług przedstawionych we wniosku – usługi związane z zasobami ludzkimi.

Zdaniem sądu, przedstawiony wyżej zarzut postawiony w skardze jest w pełni uzasadniony również w odniesieniu do tej części zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która odnosi się do usług przedstawionych w punkcie 11) wniosku o uzasadnienie interpretacji indywidualnej, tj, usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu. Organ uznał stanowisko skarżącej jako niezasadne w odniesieniu do części tych usług, które określił jako "usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi". W odniesieniu do pozostałej części usług określonych przez skarżącą jako "usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu", uznał jej stanowisko za prawidłowe.

Zdaniem sądu, skarżąca zasadnie podnosi, że organ oceniając jej stanowisko, w sposób sztuczny wydzielił część usług z usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu. Ta "sztuczność" jest widoczna na tle przedstawionego we wniosku opisu elementów, które składają się na "usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu". W punkcie 11) wniosku (przytoczonym na stronie 3 zaskarżonej interpretacji) przedstawiając omawiane usługi, określiła je jako administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania tego systemu, administrowanie ;poszczególnymi żądaniami zmian i incydentami w celu rozwoju ww. systemu, wspieranie rozwoju dodatkowych, zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń w Polsce. Dokonując oceny omawianych usług, organ nie odniósł się do powyższego opisu, nie dokonał jego analizy.

W opisie przedstawionym przez skarżącą we wniosku brak jest wprost wymienionego elementu określonego przez organ interpretacyjny jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi. Z treści wniosku o wydanie interpretacyjnego wynika, że skarżąca – kierując się wcześniejszym doświadczeniem – przedstawiła kwalifikację każdej z usług (także omawianej usługi) według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Omawiane usługi związane z administracja i wsparciem Systemu Informacji i Procesu skarżąca zakwalifikowała jako "Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi" (62.03.12.0 wg PKWiU z 2008 i 2015 roku) oraz "Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane" (62.09.20.0 wg PKWiU z 2008 i z 2015 roku). Przy czym jednocześnie skarżąca zaznaczyła we wniosku, że przyporządkowanie usług do symboli PKWiU nie powinno być przez organ interpretacyjny traktowane jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W ocenie sądu, dokonując wyodrębnienia usług związanych z zarzadzaniem systemami informatycznymi, organ interpretacyjny potraktował jednak przedstawioną przez skarżącą klasyfikację spornych usług według oznaczeń PKWiU jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stanowisko takie, zdaniem sądu, jest nieprawidłowe, co znajduje potwierdzenie w utrwalonej już w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki: tutejszego sądu z 26 czerwca 2020 roku w sprawie sygn.. akt III SA/Wa 1198/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 633/18, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., w sprawie sygn. akt I SA/Go 182/18). Sądy administracyjne jednolicie wskazują, że podanie symbolu PKWiU nie należy do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki). Przepis art. 14b § 3 ordynacji podatkowej nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Za wyrokiem tutejszego sądu z 13 marca 2020 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1020/19, należy wskazać, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten nie zawiera bowiem ani pośredniego ani bezpośredniego odesłania do klasyfikacji PKWiU.

W ocenie sądu, także wykładnia przepisów mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznego zdania, że usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi zdaniem organu stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządczych. Organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska bazując jedynie na nazwie poszczególnej usługi, nie analizując treści i cech poszczególnych usług składających się na "usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu". Na stronie 68 interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "zarządzania systemami informatycznymi", wyjaśnienia tego nie odniósł jednak w żaden sposób do opisu przedmiotowych usług przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem sądu, organ interpretacyjny naruszył zatem przepis art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się do stanowiska skarżącej, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego. Raz jeszcze należy wskazać, że w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, potraktować należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania (art. 121 ordynacji podatkowej), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także poprzez ocenę działania organów podatkowych.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty skargi, w powyższym zakresie, należy uznać za w pełni uzasadnione.

Przed przedstawieniem dalszej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy przytoczyć kilka uwag natury ogólnej.

Przepis art. 15e został wprowadzony do ustawy o CIT ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 roku. Istota tego przepisu polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu na mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że omawiane usługi nie należą do katalogu umów wprost wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Także organ interpretacyjny nie uznał spornych, omawianych usług jako za wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Nie można jednak zgodzić ze skarżącą że sporne usługi nie są podobnymi do usług wprost wymienionych w tym przepisie.

Dla przedstawienia oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie spornych usług, sąd posłuży się argumentacją przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 31 października 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 932/19, przyjmując ją za własną. Analizując treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nietrudno zauważyć myśl przewodnią tej regulacji prawnej. Jej sens sprowadza się do wyodrębnienia poza koszty uzyskania wydatków poniesionych w związku ze usługami niematerialnymi wskazanymi w ustawie (doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeniami o podobnym charakterze). Przez wzgląd na swoją specyfikę (właśnie tę "niematerialność") są one trudne do podatkowego "uchwycenia".

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy dokonać analizy świadczeń realizowanych na rzecz skarżącej przez usługodawcę. Przy czym analiza ta ma musi odnieść się do postanowień łączących skarżącą z usługodawcą, a przede wszystkim charakter rzeczywiście przez niego wykonywanych świadczeń – w oparciu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych uwag, jako niezasadne należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie, w jakim uznał on za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w odniesieniu do usług w zakresie wsparcia technicznego. W ocenie Dyrektora KIS usługi te są podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku. Organ oceniał je w grupie, w raz z usługami w zakresie sprzedaży tektury oraz usługami w zakresie zakupów. Uznał także omawiane usługi noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, jeżeli przeanalizuje się zakres działań usługodawcy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały one przedstawione jako usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów. Sąd zgadza się ze skarżącą, że tak opisane usługi wsparcia technicznego mając w przeważającym zakresie charakter materialny i techniczny; sprowadzają się do obsługi technicznej procesu produkcji spółki. Działania, które noszą cechy niektórych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, mają charakter jedynie pomocniczy do "głównej" usługi wsparcia technicznego – obsługi produkcji w zakładach spółki. Dobitnym wyrazem charakteru omawianej usługi jest element instalacji maszyn i urządzeń produkcyjnych. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego usługa wsparcia technicznego nie jest usługą podobną do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. W omawianym zakresie interpretacja indywidualna narusza wskazany przepis ustawy o CIT.

Zdaniem sądu, w brew stanowisku skarżącej, w pozostałym zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Organ interpretacyjny słusznie uznał, że przedstawione we wniosku usługi: w zakresie sprzedaży tektury, w zakresie wsparcia technicznego, w zakresie jakości, w zakresie zakupów oraz usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Dla uproszczenia, ww. usługi w dalszej części uzasadnienia, będą określone łącznie jako "sporne usługi".

Przedstawiony we wniosku zakres usług określonych jako usługi w zakresie sprzedaży tektury wskazuje, że przedmiotem działań kontrahenta skarżącej jest m. in. zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów. W ocenie sądu takie działania usługodawcy są tożsame z działaniami podejmowanymi przez podmiot świadczący usługi badania rynku. Za organem interpretacyjnym należy wskazac, że badanie rynku (usługa wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 ) ustawy o CIT to zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, preferencje, czy działania konkurencji. Nie ulega zatem wątpliwości, że omawiana jest usługą podobna do wymienioną w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Także zakres pozostałej części usług w zakresie sprzedaży tektury jest podobny do wymienionej w art. 15e usługi doradztwa i usługi reklamowej. Nie sposób inaczej zakwalifikować budowania relacji z klientami, czy przygotowania umów i ofert handlowych.

Także wskazane we wniosku usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne, w ocenie sądu są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Zakres poszczególnych czynności składających się na przedmiotową usługę jest – co do zasady – analogiczny do czynności podejmowanych przez usługodawcę w ramach usług w zakresie wsparcia sprzedaży. W pełni aktualna pozostaje zatem powyższa argumentacja co do ich kwalifikacji, także w odniesieniu do usług świadczonych przez zespoły centralne.

Zdaniem sądu, w świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się ze skarżącą, że usługi w zakresie sprzedaży tektury oraz usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne odpowiadają usługom pośrednictwa w sprzedaży.

Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427).

W komentarzu do art. 758 Kc T. Wiśniewski wskazuje, że obowiązki agenta pośrednika polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269).

W ocenie sądu, istotą pośrednictwa handlowego, czy kredytowego, jest doprowadzenie do sprzedaży przez zleceniodawcę produktu, towaru lub usługi. W taki sam sposób rozumie doradztwo sama skarżąca. Świadczy o tym uzasadnienie jej stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy treść uzasadnienia skargi.

Jednakże – zdaniem sądu - w opisie usług w zakresie sprzedaży tektury, czy usług świadczonych przez zespoły centralne, nie można dostrzec charakterystycznego dla pośrednictwa efektu w postaci doprowadzenia do zawarcia umowy. Takim efektem nie jest jeszcze prowadzenie negocjacji, budowanie relacji z klientami, czy przekazanie klientom ofert, dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ze skarżącą. W ocenie sądu są to klasyczne usługi reklamowe, czy doradcze. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób jej kontrahent ma np. "budować" relacje z klientami, ani też – co się kryje pod tym pojęciem. Nie wynika też z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku, że jest to klient, którego usługodawca spornych usług "doprowadził" do skarżącej. Nie sposób z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wywieść, że ewentualna umowa zawarta przez skarżącą z klientem jest wynikiem działania usługodawcy usług w zakresie sprzedaży tektury (czy usług świadczonych przez zespoły centralne), a nie przez inny podmiot – "klasycznego" pośrednika. Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika aby poza samym przekazaniem klientom informacji o możliwości i warunkach zawarcia umowy zespoły centralne np. prowadziły w imieniu skarżącej negocjacje z klientami, czy w imieniu skarżącej przygotowywały dokumentację potrzebną do zawarcia umowy z klientem. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, w odniesieniu do usług w zakresie sprzedaży tektury, czy usług świadczonych przez zespoły centralne, nie sposób dostrzec charakterystycznej dla pośrednictwa, wskazanej przez TSUE (w orzeczeniu przywołanym we wniosku) aktywności: "uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę".

Na powyższą ocenę omawianych usług nie może mieć wpływu treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1006/18, na który skarżąca powoływała się wielokrotnie zarówno we wniosku, jak i w skardze. Zauważyć należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy w omawianym zakresie jest inny niż w sprawie I SA/Kr 1006/18. W tej sprawie, na którą powołuje się skarżąca – jak wynika z uzasadnienia wyroku - usługi świadczone przez agentów polegały na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez spółkę i pośredniczeniu w zawieraniu przez spółkę umów sprzedaży produktów z klientami. Dodatkowo, wynagrodzenie wypłacane przez spółkę konkretnemu agentowi kalkulowane było jako określony procent wartości sprzedaży netto osiągniętej przez spółkę z tytułu sprzedaży produktów za pośrednictwem agenta oraz powiększone o zwrot kosztów poniesionych przez agenta w związku ze świadczeniem usług na rzecz spółki.

Z taką sytuacją jak w sprawie I SA/Kr 1006/18 nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Poza wskazanymi wyżej – braku "kojarzenia" stron umowy, inaczej przedstawia się sytuacja z wynagrodzeniem uiszczanym przez skarżącą na rzecz nabywcy. W odniesieniu do usług w zakresie sprzedaży tektury, wynagrodzenie usługodawcy w żaden sposób nie jest powiązane z faktem zawarcia umowy z kontrahentem, ani wartością tej umowy. Skarżąca wskazała bowiem, że wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o wynagrodzenia zaangażowanych pracowników wraz z odpowiednimi narzutami oraz koszty dodatkowe w postaci np. podróży służbowych pracowników. Z tych samych przyczyn nie ma zastosowania w niniejszej sprawie argumentacja powołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w spawie I SA/Gd 543/19.

Nie ma również znaczenia w niniejszej sprawie argumentacja skarżącej powołująca się na stanowisko z interpretacji indywidualnych, a stanowiące o tym, że usługa pośrednictwa nie mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak już to bowiem zostało wcześniej podniesione, w ocenie sądu, usługi w zakresie sprzedaży tektury, ani też usługi świadczone przez zespoły centralne nie są podobne do umów pośrednictwa, nie noszą cech charakterystycznych dla takich usług.

Nie bez znaczenia dla oceny omawianych usług (w zakresie sprzedaży tektury oraz usług w zakresie wsparcia sprzedaży świadczone przez zespoły centralne) jest trudność w rozróżnieniu usług świadczonych przez te dwie grupy usługodawców. Zarówno bowiem kontrahenci świadczący usługi w zakresie sprzedaży tektury, jak i zespoły centralne, w ramach świadczonych usług, zbierają informacje o rynku, klientach. Obie grupy kontrahentów przygotowują oferty i umowy handlowe. Nie sposób również zrozumieć czym się różni "budowanie relacji z klientami" (usługi w zakresie sprzedaży) od informowania klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy (usługi świadczone przez zespoły centralne).

Nie sposób również odróżnić przedmiot, którego dotyczą usługi świadczone przez ww. dwie grupy usługodawców. Skarżąca wskazała, że w skład zespołów centralnych wchodzą pracownicy zajmujący się sprzedażą papieru oraz pudełek falistych. Na wstępie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca zaznaczyła, że jej podstawowa działalność jest prowadzona w zakresie produkcji tektury falistej. Nie wiadomo zatem na czym ma polegać różnica pomiędzy usługami w zakresie sprzedaży tektury (jak się należy domyślać – falistej) od usług wsparcia sprzedaży pudełek falistych.

W konsekwencji, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że usługi w zakresie sprzedaży tektury, jak też usługi świadczone przez zespoły centralne stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. W związku z tym, wynagrodzenie świadczone z tytułu tych usług będzie podlegało ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, na mocy tego przepisu ustawy o CIT.

Przedstawione wyżej uwagi odnoszące się do usług w zakresie sprzedaży tektury oraz usług świadczone przez zespoły centralne, są w pełni aktualne w odniesieniu do usług w zakresie zakupów. Wyjaśniając na czym polegają te ostanie, skarżąca wskazała, że usługi w zakresie zakupów to utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów G. w W., koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów. W świetle tak przedstawionego rodzaju działań usługodawcy, organ interpretacyjny zasadnie uznał, że omawiane usługi są podobne do usług doradczych, badania rynku, i usług reklamowych. Usługi w zakresie zakupów postrzegane jako całość działań usługodawcy cechują się niematerialnością i trudno jest znaleźć ich wymierny efekt. Zdaniem sądu, nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej, która utożsamia usługi w zakresie zakupów z usługą pośrednictwa. Również bowiem w odniesieniu do usług w zakresie zakupów, w okolicznościach sprawy nie ma – zdaniem sądu – charakterystycznego dla pośrednictwa efektu świadczonej usługi, jej finału w postaci doprowadzenia do zawarcia umowy skarżącej z konkretnym, "znalezionym" przez usługodawcę dostawcą. Z opisu działań usługodawcy nie wynika przecież, że utrzymuje on relacje z takimi dostawcami, których sam "znalazł", a następnie pośredniczył w zawarciu umowy z nimi przez skarżącą. Analizując dość lakoniczny opis działań usługodawcy świadczącego usługi w zakresie zakupów, trudno oprzeć się wrażeniu, że swoimi działaniami przygotowuje on grunt dla "właściwego" pośrednika. Stanowisko skarżącej, która utożsamia usługi w zakresie zakupów z umową pośrednictwa jest wątpliwe również z uwagi na istniejący w okolicznościach spawy dział zakupów G. w W. Trudno oprzeć się wrażeniu, że to on jest tym "właściwym" pośrednikiem. Jemu przecież usługodawca usług w zakresie zakupów raportuje oraz prowadzi projekty z nim związane.

Zdaniem sądu, organ interpretacyjny słusznie uznał, że usługi w zakresie jakości są podobne do wymienionych w art. 15e ust.1 pkt 1) ustawy o CIT usług doradczych, zarządczych i kontrolnych, zwłaszcza kontrolnych. O prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, zdaniem sądu, świadczy słowo "nadzór" kilkakrotnie użyte w opisie tej usługi. Bez wątpienia nadzorowanie stanowi element kontroli. Innymi działaniami usługodawcy są natomiast m. in. monitorowanie (realizacji celów ZSZ) czy koordynowanie (działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi), zatem aktywności charakterystyczne dla czynności zarządczych.

Wobec powyższego skarga jest niezasadna w odniesieniu do tej części interpretacji indywidualnej, która dotyczy usług w zakresie sprzedaży tektury, w zakresie jakości, w zakresie zakupów oraz usług świadczonych przez zespoły centralne.

Mając na uwadze uchybienia naruszenie przepisów postępowania oraz przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT przedstawione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę zasądzoną na rzecz skarżącej z tego tytułu stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.