Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1697/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 li. c, art. 151, art. 183 par. i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197, art. 4a.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 4, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędziowie NSA Henryk Wach Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. i A. S. Spółki jawnej C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 668/13 w sprawie ze skargi A. M. i A. S. Spółki jawnej C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. i A. S. Spółki jawnej C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 668/13 oddalił skargę "[...]" M. i A. S. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2014 r w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że organy celne prawidłowo określiły wobec nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mitsubishi L200 nr nadwozia [...] skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 7.927,00 zł. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 20 lipca 2007 r. (deklaracja skarżącej spółki wynikająca z pisma z dnia 15 kwietnia 2011r.).

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznały, że samochód ten jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód, jakkolwiek może służyć również do przewozu towarów, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 a nie do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu, z art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie znajduje w ocenie Sądu podstaw normatywnych twierdzenie jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU, ponieważ jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 u.p.a.) lub kodu CN (art. 3 ust. 2 u.p.a.) ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (por. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2006, s. 71). Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (orzeczenie dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd wyjaśnił, że zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Sąd I instancji podkreślił, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził : "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/10, wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). Podkreślił też, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie Not Wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony, z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (por. W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209). Sąd I instancji powołał się na pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe powinny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09). Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej zachował wskazaną kolejność kwalifikacji. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200, typ pick-up. Pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową; przestrzeń pasażerska została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, wyposażona w tapicerkę welurową, siedzenia zarówno dla kierowcy jak i pasażerów wyposażono w pasy bezpieczeństwa, regulowane elektrycznie szyby, podłokietniki, schowki, górne uchwyty, nawiewy oraz głośniki do zestawu muzycznego również w drugim rzędzie siedzeń, tylna para drzwi posiada mechanizm blokujący otwieranie drzwi od środka. Część towarowa wyłożona jest plastikową okładziną. W toku oględzin wykonano pomiary wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej (1280 mm) oraz rozstawu osi (3000 mm). Odnosząc się do zarzutu nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty Sąd stwierdził, że zarzut ten jest chybiony. Sąd wyjaśnił, że zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazdy typu pick-up należy klasyfikować do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Sąd podkreślił, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, zarzut skarżącej spółki uzasadniony byłby, gdyby ustawodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd I instancji nie podzielił poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 900/08. Odnosząc się do zarzutu niezbadania ładowności pojazdu Sąd stwierdził, że badanie ładowności pojazdu było nieuzasadnione, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Sąd podkreślił też, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Bez znaczenia pozostaje więc fakt posiadania przez pojazd klasyfikowany do kodu CN 8703 homologacji ciężarowej.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: 1. w jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. – C-74/1; 2. w sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE); 3. czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?; 4. w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE), a także 110 (dawny art.90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE); 5. czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Mitsubishi L200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?; a także z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP , Sąd I instancji postanowieniem wydanym na rozprawie oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania. W odniesieniu do wniosków, których podstawą których podstawą jest wyrażane przez skarżącą przekonanie o niezgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. zawierającego pojęcie nieostre " zasadnicze przeznaczenie pojazdu" z przepisami prawa unijnego oraz Konstytucją RP, Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do poszukiwania rozwiązania problemu interpretacji tego przepisu w sposób wskazany we wnioskach, albowiem dostępne metody wykładni pozwalają na dokonanie subsumpcji uwzględniającej złożony charakter zespołu cech pojazdu uzasadniających klasyfikację jako samochodu do kodu CN 8703.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej zakwestionowała wyrok Sądu I instancji w całości i zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacyjna z art. 174 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 , poz. 1270 ; dalej jako "p.p.s.a."), w szczególności : a) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. 124, art. 125, art. 181, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197, art. 14 a, art. 14 k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz.60 ze zm.) - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy : 1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, 4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody, dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, 5. w sposób prawidłowy postąpił oddalając wszystkie wnioski dowodowe strony (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego), 6. w sposób prawidłowy postąpił pomijając dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego zgłoszony przez stronę, 7. w sposób prawidłowy postąpił powołując się na różne wersje samochodów bez wskazania jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie w sytuacji gdy bez wątpienia nie są to fakty powszechnie znane lub fakty znane organowi podatkowemu z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, 8. w sposób prawidłowy postąpił nie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez stronę z których wynikało jakie zdaniem producenta było zasadnicze przeznaczenie samochodu, 9. postąpił prawidłowo nie zwracając się do producenta samochodu z pytaniem jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu w fazie jego projektowania i produkcji, 10. postąpił prawidłowo nie uwzględniając pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20.08.2007 nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 oraz pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 13.01.2011 nr PC2/86/7/PXM/l64/2011- potwierdzającego ww. pismo, które zdaniem skarżącej są interpretacjami ogólnymi o których mowa w art. 14 a Ordynacji podatkowej i do których zastosowanie się przez podatnika nie może szkodzić podatnikowi (art. 14 k § 2 Ordynacji podatkowej), 11. postąpił prawidłowo nie uwzględniając (całkowicie ją pomijając i nie przeprowadzając z niej dowodu) wiążącej informacji taryfowej - WIT PL-WIT- 2011-00894 z dnia 26.08.2011, dotyczącej samochodu podobnego (jeżeli chodzi o cechy które decydowały o zaliczeniu będącego przedmiotem postępowania do określonego kodu CN - to można powiedzieć samochodu identycznego do rozpatrywanego w postępowaniu - w sytuacji gdy zgodnie z orzeczeniem Trybunału (szósta izba) z dnia 7 kwietnia 2011 r. C-153/10 : Artykuł 12 ust. 2 i 5 oraz art. 217 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego przez rozporządzenie nr 82/97, a także art. 11 rozporządzenia nr 2454/93 zmienionego przez rozporządzenie nr 12/97 w związku z art. 243 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego przez rozporządzenie nr 82/97 należy interpretować w ten sposób, że w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym; powyższe rozwiązanie jest dopuszczalne w prawie polskim , zgodnie bowiem z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, 12. postąpił prawidłowo prowadząc tak długo postępowanie - od wszczęcia kontroli - 18.11.2010 do wydania decyzji wymiarowej minęło kilkadziesiąt miesięcy- i to w sytuacji jak się w końcu okazało, że przedmiotowy samochód jest zdaniem organu podatkowego bezspornie samochodem osobowym i żeby to wykazać poza oględzinami nie trzeba było przeprowadzać żadnych innych dowodów. Zdaniem pełnomocnika prowadzenie w ten sposób postępowania stwarza pozory praworządności i bez wątpienia narusza art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, 13. postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób a nie przewóz towarów, 14. postąpił prawidłowo przy obliczeniu kwoty rezydualnej akcyzy tzn. czy przyjął prawidłowe dane do obliczeń, a w szczególności prawidłową wartość rynkową samochodu podobnego (z prawidłowym uwzględnieniem różnic) - gdy tymczasem Sąd I instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał, 15. postąpił prawidłowo przy określeniu terminu naliczania odsetek za zwłokę (przyjmując wbrew niżej wskazanym przepisom, iż termin ten wynosi 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego ) - Sąd I instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał, 16. postąpił prawidłowo przyjmując kurs EURO z dnia przekroczenia granicy, gdy tymczasem przepisy nie wskazują z jakiego dnia powinien to być kurs, a przez analogię powinien to być raczej kurs z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego tak jak w podatku VAT, ponadto przywołane przez Sąd przepisy dotyczące przyjęcia kursu (art. 5 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 31 i art. 32, art. 24 ust. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim - nie wskazują z jakiego dnia należy przyjąć kurs przeliczeniowy), 17. postąpił prawidłowo przyjmując wartość rezydualną podatku na podstawie załączonej do akt wyceny - gdy po pierwsze z dokumentu tego nie wynika kto go sporządził, nie ma na nim również żadnego podpisu osoby sporządzającej a dodatkowo w sposób oczywisty z porównania parametrów i wyposażenia przyjętego dla samochodu wycenianego (dokument wyceny) oraz dla samochodu będącego przedmiotem postępowania (protokół oględzin) wynika, że występują ogromne różnice które bez wątpienia mają wpływ na wycenę, przedmiotowy samochód w przeciwieństwie do samochodu wycenianego nie posiadał : ABS, Airbag kierowcy i pasażera, EBD, immobilizera, mechanicznej regulacji położenia kierownicy, napinaczy pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzeń sportowych, tylnego podłokietnika, uchwytów ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego - zgodnie natomiast z instrukcją wyceny wg EurotaxGlass's ( str 24 pkt 3.4.1 ) - "(...) Jeżeli w wycenianym samochodzie brakuje któregoś z elementów wyposażenia,, należy zastosować korektę ujemną. " Mając powyższe na uwadze, wartość przedmiotowego samochodu jest co najmniej 30 tys. zł mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównań i w tym zakresie należało wprowadzić odpowiednie korekty ewentualnie powołać dowód z opinii biegłego, a ponadto nie wiadomo kto dokonał wyceny (brak podpisu oraz wskazania osoby dokonującej wyceny) co uniemożliwia zbadanie czy osoba taka posiadała stosowane kwalifikacje do dokonywania takiej wyceny .

Zdaniem skarżącej spółki, naruszenie przez sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem skarżącej, obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji .

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów skarżącej (dotyczących cech pojazdu, ładowności pojazdu, zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej, powoływania się na wiążącą informację taryfową, braku możliwości otrzymania skutecznej interpretacji indywidualnej, braku możliwości wystąpienia o WIT, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przez organy statystyczne) charakteryzuje się ogólnością. Ponadto Sąd w uzasadnieniu pominął istotną kwestię terminu płatności podatku (a w konsekwencji terminu liczenia odsetek za zwłokę) nie odnosząc się do tej kwestii - i konsekwencji akceptując w sposób milczący termin wskazany w decyzjach, który jest sprzeczny z art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. co dodatkowo uzasadnia naruszenie przez Sąd art. 134 § 1p.p.s.a

c) art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącą w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według Sądu potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym, że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego. W związku z tym, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru - co niestety organy podatkowe całkowicie pominęły a Sąd I instancji przedstawił w tym zakresie całkowicie nieracjonalne uzasadnienie, zgodnie z którym ładowność pojazdu może być pomocniczo stosowana tylko wtedy gdy okaże się, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów - po co w takim przypadku badać ładowność Sąd już nie wyjaśnia.

d) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie przez Sąd I instancji zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów (homologacji oraz dowodu z protokołu przesłuchania świadka - przedstawiciela producenta), w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (jakie zdaniem producenta było przeznaczenie przedmiotowego samochodu na etapie projektowania i produkcji) i bez wątpienia nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Skarżąca spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód pickup Mitsubishi L 200 jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; oraz nie uwzględnienie przy dokonywanej wykładni tego, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (w szczególności w zgodzie z art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (WE)) co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację (w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym . b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup Mitsubishi L 200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącej, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup Mitsubishi L 200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; c) oparcie rozstrzygnięcia na nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej (2007/C 74/1) opublikowanej w dniu 31.03.2007r w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (przy jednoczesnej jej błędnej wykładni w zakresie sposobu pomiaru części ładunkowej), która to nota wprowadziła zmiany w nomenklaturze scalonej, a dokładnie w kodzie CN 8703, który odtąd - oprócz samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, także pojazdów kombi i wyścigowych - będzie obejmował również auta typu pick-up - co jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 3, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, gwarancja przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.a. dotyczy zarówno zmian w numeracji nomenklatury jak również objęcia danym kodem towaru poprzez interpretację nowo wprowadzonych not wyjaśniających, który do dnia opublikowania noty nie zaliczał się do danego kodu . d) art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż termin zapłaty podatku akcyzowego wynosi 5 dni od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Skarżąca spółka zarzuciła także Sądowi I instancji "inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją" .

Wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma odpisu homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka ( przedstawiciela producenta ) - na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu w fazie projektowania oraz produkcji tj. potwierdzenia wbrew ustaleniem dokonanym przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, że przedmiotowe dokumenty wskazują, że już w fazie projektowania oraz produkcji zasadniczym przeznaczeniem samochodu nadanym mu przez producenta był przewóz towarów a nie przewóz osób .

Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Wniosła także o :

I. Skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: 1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31.03.2007- C 74/1 ? 2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). 3. Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?, Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?, Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób )?, 4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). 5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Mitsubishi L 200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704 ?

II. Skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 2 , art. 20 , art. 21 ust. 1 , art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

III. Zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniosków w zakresie pytań prejudycjalnych, oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia te wymogi. Skarżąca spółka w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 181, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197,art. 14a, art. 14k Ordynacji podatkowej). Niektóre ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych (art. 121, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 194, art. 197), jednakże autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zostało zbudowane na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu, bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów.

Ponadto część zarzutów skargi kasacyjnej nie znajduje odzwierciedlenia w stanowisku przyjętym przez Sąd I instancji, a ściśle rzecz ujmując, nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy, w którym, co wymaga podkreślenia, nie dokonano wyceny samochodu, a przyjęto wartość wynikającą z faktury zakupu.

Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji. Ocena ta nie będzie obejmować natomiast tych zarzutów, które - zapewne z uwagi na znaczną ilość spraw spółki tego samego rodzaju - nie pozostają w związku z tą konkretną sprawa, a ściślej rzecz ujmując, zwalczają pogląd Sądu zawarty w innym, niż zaskarżony wyroku.

Przy tak wyznaczonych granicach oceny najpierw należało ustalić, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Natomiast pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym sklasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób".

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych, klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. Dlatego też zarzut, że w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 typu pickup jest nieuprawniony.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty Wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty Wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady, tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi L200 typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym, głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN, będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Naczelny Sąd Administracyjnego nie podziela poglądu prezentowanego przez skarżącą spółkę. Dla celów poboru akcyzy istotna jest klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r., Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prawa o ruchu drogowym. Jak wcześniej zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwały NSA: z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem przez samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do u.p.a. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać.

Błędne i pozbawione podstawy prawnej w świetle poczynionych już rozważań, są twierdzenia skarżącej spółki, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny przyporządkować przedmiotowy pojazd do odpowiedniej pozycji PKWiU i dopiero, gdy taka klasyfikacja wskazywałaby, że jest to towar akcyzowy, przejść do klasyfikacji CN. Treść przepisu art. 3 ust. 2 jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości, iż pojazd samochodowy nabyty wewnątrzwspólnotowo powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy u.p.a. oraz przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, i wyposażeniem, cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Poddano także ocenie przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

Na podstawie oględzin samochodu stwierdzone cechy spornego pojazdu: podwójna kabina (część pasażerska i ładunkowa), w części pasażerskiej dwa rzędy siedzeń dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa, okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej charakterystyczne do przewozu osób: tapicerka, dywaniki, sterowanie elektryczne szyb, górne uchwyty, wewnętrzne klamki, wyraźnie wskazują, że pojazd z takim wyposażeniem, do przewozu 5 osób nie będzie służyć jako samochód ciężarowy. W trakcie oględzin dokonano również pomiaru długości przestrzeni bagażowej i długości rozstawu osi pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703, jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. C486/06).

Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007.

Jak wynika z akt sprawy, ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki MITSUBISHI L200– typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Ze specyfikacji pojazdu uzyskanej od producenta oraz prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu osób. Świadczy o tym zastosowane wyposażenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Z dokonanych przez organ w toku postępowania pomiarów bezsprzecznie wynika, że stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi wskazuje, że długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi.

W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu.

Przy ustalaniu proporcji określonej w Nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle, co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby ustawodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE Seria L z 2011 r., Nr 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1295/13, wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 620/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 534/13; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Odnosząc się do zarzutu obejmującego zaaprobowanie przez Sąd I instancji oddalenia przez organ odwoławczy wniosków spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i opinii rzeczoznawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 999/13, wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 620/13; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowano rzetelność przeprowadzonych oględzin. Oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła naruszenia przepisów art. 172 do art. 177 Ordynacji podatkowej, zatem nie podważała ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd argumentując zasadność klasyfikacji dokonanej przez organy powołał się na różne wersje samochodów Mitsubishi L200, typ pickup bez wskazania dowodów w tym zakresie, nie stanowi naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów. Fakty powszechnie znane (notoryjne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie. Zbiór faktów notoryjnych jest w zasadzie otwarty. Zależą one od miejsca i czasu, dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych, przyrodniczych (P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, Lex). Zatem możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób.

Nie doszło też do naruszenia art. 14a i art. 14k Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie pismo Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dna 20 sierpnia 2007 r., nie stanowi interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a Ordynacji podatkowej. Pismo to nie spełnia wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów posiada kompetencje do wydawania interpretacji ogólnej, które wywodzą się z jego kompetencji w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych. Do 1 stycznia 2012 r. Minister Finansów wydawał interpretacje ogólne tylko z urzędu. Interpretacje te są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow) w zakładce interpretacje podatkowe. Z publikatorów tych jednoznacznie wynika, że w 2007 roku Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji ogólnej. Zasadnie zatem, Sąd I instancji uznał, że wymienione pismo stanowi jedynie pismo okólne Ministra Finansów, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 14k Ordynacji podatkowej. Do naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej mogło by dojść jedynie wtedy, gdyby skarżąca spółka zastosowała się do interpretacji ogólnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nieskuteczny też jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego to naruszenia miało dojść przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji Wiążącej Informacji Taryfowej z 26 sierpnia 2011 r., jako dowodu w sprawie. Wiążąca Informacja Taryfowa nie była przedmiotem wniosków dowodowych zgłoszonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a tylko wówczas można by było podnieść zarzut jej nieuwzględnienia przez Sąd I instancji.

Nie doszło też do naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że postępowanie w rozpoznawanych sprawach było prowadzone przez dłuższy okres czasu nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 188 i art. 194 Ordynacji podatkowej, jednakże autor skargi kasacyjnej nie sformułował, w jaki sposób do naruszenia tych przepisów doszło, nie wskazał czy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnił tego zarzutu, zatem ocena jego zasadności wymyka się z pod kontroli kasacyjnej.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt. I lit. a) petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jak tego chce skarżąca spółka, w zbyt ogólnym, w jej ocenie, wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W pkt. I lit. c) petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., do którego miało dojść, przez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a kryterium to dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił, obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty Wyjaśniające do HS, Noty Wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią - Dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. Urz. UE Seria L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. Urz. UE Seria L z 1997 r., Nr 233, s. 1 ze zm.).

Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą.

Ponieważ obowiązujące Noty Wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione. Zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie można uznać też za trafny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem, zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz pozycją 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nieuwzględnieniu przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym, w szczególności z art. 90 akapit pierwszy TWE.

Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pickupu, bez względu na to czy, był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy u.p.a., autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady, pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Nieuzasadnionym jest także zarzut oparcia rozstrzygnięcia na nocie wyjaśniającej CN Komisji Europejskiej 2007/C 74/01, która zdaniem spółki wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, co w jej ocenie pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 3 u.p.a. Przede wszystkim wskazać należy, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji, orzekając w sprawie, jedynie posiłkował się treścią tej Noty, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skoro zatem, jak już wskazano, Noty Wyjaśniające nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej i nie stanowią norm prawa będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, a mają jedynie pomocnicze znaczenie w klasyfikacji towaru, to w konsekwencji nieusprawiedliwione jest twierdzenie, iż zmiana Not wyjaśniających jest tożsama ze zmianą Nomenklatury Scalonej. A zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych, wskazać należy, że skarżąca spółka sformułowała ten zarzut w następujący sposób: "Ponadto zarzucam wyrokowi Sądu I instancji inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją." W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca doprecyzowała, o jakie przepisy Konstytucji RP jej chodzi, jednakże nie wskazała interpretacji, których przepisów u.p.a. dokonał Sąd I instancji z naruszeniem zasady wykładni prokonstytucyjnej. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżąca poprzestała na zacytowaniu fragmentów wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Nie powiązała jednak tych cytatów z zarzutem naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej (np. TK), to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie znaczenie mają fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej, bowiem związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, że Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie uwzględnił wniosków skarżącej zawartych w treści skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 193 p.p.s.a., jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (...). Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu kasacyjnym może mieć zastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami, co de facto wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Zatem należy przyjąć, że art. 106 § 3 p.p.s.a. ma zastosowanie do postępowań prowadzonych przed sądem I instancji, co potwierdza też miejsce jakie zajmuje ten przepis w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w dziale III pn. Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W istocie zaś wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. i z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględnił wniosku skarżącej spółki o wystąpienie do TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznaje, iż brak jest podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie zgodności wskazanych przepisów z Konstytucją RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze, ani w żadnym innym. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała. To wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi. Skarżący bowiem nie legitymuje się uprawnieniem do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (v. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 944/09, LEX nr 594760; wyrok WSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt II SA/Ol 861/07, LEX nr 303725; wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II GSK 930/10; publ. j.w.).

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).