Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 788/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 122, art. 187 par. 1,  art. 188, art. 247,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 7,  art. 84, art. 87,  art. 188 pkt 3,  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 86 par. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7, art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2005r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/M. Bejgerowska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Z. B. prowadzi działalność gospodarczą od 1990r. pod nazwą X ZPChr, której przedmiotem jest m. in. sprzątanie i czyszczenie obiektów.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-[...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2005r. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem podatnik nie wniósł od niej odwołania.

W wyniku postępowania podatkowego zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych min przez "Y" Ś. W. ul. R. 5, NIP [...]. Czynności sprawdzające organu wykazały, iż ww. podmiot nieistnieje. W wyniku dokonanych czynności ustalono, iż podmiot nie figuruje w bazie urzędu skarbowego w Ś. W., a firma "Z" M. K., Ś. W., ul. R. 5 - obecnie K. 6, w okresie od stycznia 2004r do kwietnia 2006r, nie zawarła żadnych transakcji z kontrolowanym podmiotem. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. potwierdził, że nr NIP [...] nie został wygenerowany. W związku z powyższym tutejszy organ uznał, iż transakcje dokonywane przez firmę "X" z firmą "Y" miały charakter fikcyjny. Na wszystkich fakturach od firmy "Y" widnieje podpis odbierającego – Z.B. - właściciela firmy "X", a faktury płacone były gotówką. Na dowodach księgowych "KW" brak jest jednak podpisów, kto odbierał gotówkę od firmy "Y".

Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego w okresie od stycznia 2004r. do grudnia 2005r. o łączną kwotę [...].

Pismem z dnia 10 marca 2010r. pełnomocnik podatnika wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej. Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, jako że cyt. "...decyzja ta opiera się na rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...], które miało decydujący wpływ na treść wydanej przez ten organ decyzji, a w szczególności:

art. 2, art. 7, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.- powoływana dalej jako: "Konstytucja"), art.14 § 5 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 292, art. 123, art. 127, art. 148 § 2 pkt 2, art. 187 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p."),

art. 88 ust. 4 oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o VAT z 2004r.").

Uzasadniając powyższe pełnomocnik podniósł, iż "rażące naruszenie organu podatkowego I instancji polega na zaniechaniu ustalenia w sposób precyzyjny stanu faktycznego w rozumieniu art. 122 O.p. pod określone normy prawa podatkowego. Według pełnomocnika z akt sprawy wynika, że działanie to, a raczej zaniechanie było świadome. Świadczyć ma o tym, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu na okoliczność istnienia transakcji gospodarczych pomiędzy firmą podatnika, a firmą "Y" reprezentowaną przez Pana P.. Transakcje wyżej wspomniane dotyczyły dostaw przez firmę "Y" na rzecz firmy podatnika środków chemicznych, a także ubrań roboczych i innych materiałów niezbędnych w procesie sprzątania pomieszczeń. Omawiane transakcje gospodarcze były systematycznie zawierane m. in. w roku 2004,a także w roku 2005 i dokumentowane fakturami VAT. Zapłata za faktury następowała w gotówce. Powyższe stwierdzenia, jak podkreślił pełnomocnik wynikają z przesłuchań świadków J. S, A. S. oraz Z. K.. Świadkowie wymienieni byli pracownikami zatrudnionymi w firmie podatnika. Przesłuchanie tych świadków przez organ pierwszej instancji było warunkiem zachowania zasady prawdy obiektywnej i dokonania subsumcji stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

Pełnomocnik podniósł następnie, że status podatnika jest kategorią obiektywną niezależną od jego rejestracji, co potwierdza orzecznictwo ETS. Podmioty wykonujące określone czynności stają się podatnikami od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Zasadą wynikającą z prawa wspólnotowego jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom, a dla oceny czy transakcja została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek. Z uwagi na powyższe powołany w uzasadnieniu prawnym decyzji przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – powoływane dalej jako: "rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r."), przewidujący brak możliwości odliczenia faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, jest niezgodny z konstytucyjną zasadą ujmowania istotnych elementów podatku w ustawie. Skoro zatem art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływana dalej jako: "ustawa o VAT z 1993 r."), nakazywał podatnikom wystawianie faktur a zgodnie z art. 5 tej ustawy podatnikiem się jest bez względu na obiektywne kryteria, to brak rejestracji nie powinien ograniczać prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r., zbieżny z zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – powoływana dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE")., wymaga od podatnika upewnienia się, czy faktury otrzymane od kontrahenta zostały wystawione przez podmiot do tego uprawniony. Za podmiot nieuprawniony należy uznać taki, który nie ma prawa, a nie obowiązku, wystawienia faktury VAT (np. w sytuacji gdyby miał dokumentować sprzedaż fikcyjną lub wykonaną przez inny podmiot). Jednakże uznanie podmiotu niezarejestrowanego za nieuprawniony należy uznać za zbyt daleko idącą interpretację tych przepisów, na co wskazują wyroki NSA z 3 marca 2008r. I FSK 219/07 i z 4 września 2008r. I FSK1009/07. Skoro zatem świadkowie (A. S., Z. K., J. S.) zeznali, że zakwestionowane przez Naczelnika US P. – [...] transakcje miały miejsce w rzeczywistości, należy przyjąć, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. –[...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem pełnomocnika o tych okolicznościach wiedziały organy podatkowe I i II instancji, o czym świadczy treść uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15.06.2009r.

W dniu 11.05.2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika, w którym strona dodatkowo przypomniała o zawartym w art. 187 O.p. obowiązku zgromadzenia przez organ podatkowy dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik wskazał, że organ powinien z własnej inicjatywy przesłuchać świadków będących pracownikami podatnika. Do przesłuchania wspomnianych świadków doszło w trakcie postępowania odwoławczego toczącego się w trybie art. 240-246 O.p., a więc po wydaniu decyzji, o której stwierdzenie nieważności strona wnosiła. Jako dowód - pełnomocnik dołączył 3 protokoły zeznań świadków, których przesłuchania odbyły się 22.04.2009r.

Strona podniosła również, iż uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zostało oparte na niekonstytucyjnych przepisach prawa podatkowego - § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (do 1 maja 2004r.) oraz § 14 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - powoływane dalej jako: "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.") (od 1 maja 2004r.). Na poparcie tej tezy pełnomocnik przywołał wyroki WSA w Lublinie z 27 marca 2007r. nr I SA/Lu 50/09, NSA z dnia 17 stycznia 2007r. (I FSK 123/07) i z dnia 25 lutego 2009r. (I FSK 1770/07), cytując obszernie fragmenty tego ostatniego, w którym NSA w sposób szczegółowy odniósł się do pojęć takich jak: "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" a następnie stwierdził, że podmiot niezarejestrowany nie mieści się w tych kategoriach. Powyższe stwierdzenia NSA dotyczą art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r., obowiązującego od 1 czerwca 2005r.

Po rozpoznaniu wniosku strony Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając jako organ I instancji, mając na uwadze przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. - decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 29 grudnia 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową - jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 247 § 1 O.p.

Niniejsze postępowanie może zatem dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja ostateczna z dnia 29.12.2006r., obarczona jest wadami, których zamknięty katalog określony został w art. 247 § 1 O.p., czy też wad takich nie posiada. Celem postępowania na tym etapie i w tym trybie nie jest bynajmniej orzekanie o prawach i obowiązkach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz weryfikacja wydanej w trybie zwykłym decyzji ostatecznej pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w ww. przepisie. Taki właśnie zakres postępowania jest nierozerwalnie związany z treścią art.128 O.p. statuującego trwałość decyzji ostatecznych. Ostateczną decyzją jest taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiada decyzja z dnia 29.12.2006r.

Organ podatkowy wskazał, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu braku podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) Strona winna wykazać, iż w systemie prawa nie ma normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie stanu faktycznego. Natomiast w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 3 O.p.) Strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie każde naruszenie prawa ma jednak charakter rażący - występuje ono tylko w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa, tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.

Ustosunkowując się do zarzutu świadomego zaniechania przez organ ustalenia w sposób precyzyjny stanu faktycznego poprzez nieprzesłuchanie byłych pracowników strony, organ stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji - przesłuchań takich istotnie nie przeprowadzono, gdyż organ podatkowy dysponował wystarczającymi dowodami potwierdzającymi zasadność rozstrzygnięcia a podatnik, jak również ówcześni pełnomocnicy nie występowali z takimi wnioskami. Wniosek taki, złożony przez pełnomocnika strony pojawił się na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. –[...] z dnia 9 grudnia 2008r. wydanej w postępowaniu wznowieniowym. W dniu 22 kwietnia 2009r. wskazani przez pełnomocnika świadkowie: zostali przesłuchani na okoliczność potwierdzenia istnienia nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej - nieznanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – [...]. Jednakże świadkowie nie wskazali żadnych nowych okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 15 czerwca 2009r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 9 grudnia 2008r. którą organ I instancji:

umorzył postępowanie wznowione w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

stwierdził brak przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z 29 grudnia 2006r. nr [...].

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 15 czerwca 2009r. stała się prawomocna, bowiem strona nie zaskarżyła tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Organ podkreślił również, iż podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] spornej decyzji wymiarowej - nie były wątpliwości co do dokonania bądź niedokonania transakcji, lecz fakt zakupu towarów od "podmiotu nieistniejącego", co zostało udowodnione już w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 29 grudnia 2006r. Tym samym zarzut pełnomocnika strony, że organ I instancji rażąco naruszył prawo poprzez zaniechanie przesłuchania świadków jest według organu całkowicie bezpodstawny.

W ocenie Dyrektora Izby skarbowej zarzut pełnomocnika, dotyczący naruszenia prawa materialnego, przez powołanie w spornej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. świadczy o niezrozumieniu przez stronę sensu i prawdziwego powodu zakwestionowania tegoż odliczenia.

Organ ponownie podkreślił, że powodem nieuznania podatku naliczonego z 307 faktur wystawionych przez firmę "Y", NIP [...], nie był fakt, że firma ta była niezarejestrowana, czyli jedynie nie dopełniła formalności związanych z rejestracją. Powodem tym było uznanie firmy o takiej nazwie i wskazanym wyżej numerze NIP - za firmę nieistniejącą, co zresztą wynika z treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. - traktują one o firmach nieistniejących a nie niezarejestrowanych.

Poza sporem pozostaje, że firma "Y" ze Ś. W., ul. R. 5, NIP [...] nie istnieje a faktycznie istniejąca firma "Z" M.K., Ś. W., posiada inny NIP [...] i w okresie objętym sporną decyzją nie zawarła żadnych transakcji z firmą "X". W tej sytuacji fakt, że fizycznie transakcje miały miejsce jest dla sprawy bez znaczenia, bowiem firma wykazana na fakturach VAT, z których odliczono podatek, w rzeczywistości nie istniała. Nie była to również zwykła pomyłka polegająca na błędnym wpisaniu na fakturach numeru NIP, o czym świadczy brak transakcji pomiędzy prawdziwą firmą "Z" a firmą podatnika.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów, na których m. in. oparto rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej wskazał, że kwestionowane przepisy nie zostały uznane za niekonstytucyjne, zatem organy podatkowe mają obowiązek ich stosowania w każdym przypadku zaistnienia okoliczności w nich wymienionych. Powyższe wynika bezpośrednio z zasady wyrażonej w art. 120 O. p. stanowiącej, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa.

Organ podkreślił, że nietrafny jest również zarzut, iż decyzja ostateczna z dnia 29 grudnia 2006r. narusza prawo materialne, tym bardziej w sposób rażący.

Organ podatkowy wskazał na bezpodstawność zarzutu, iż sporna decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Ostateczna decyzja z 29 grudnia 2006r. wydana została między innymi na podstawie przytoczonych niżej przepisów prawa procesowego i materialnego:

- art. 207 O.p. stanowiącego, iż urząd orzeka w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do istoty,

- art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

- § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. obowiązujący do 30 kwietnia 2004r.,

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. obowiązujący od 1 maja 2004r. do 30 maja 2005r - o treści identycznej jak przytoczona wyżej treść § 48 ust. 4 pkt.1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. o treści identycznej jak przytoczona wyżej treść § 48 ust. 4 pkt.1 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzeń Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i z 27 kwietnia 2004 r. - obowiązujący od 1 czerwca 2005r.

Organ wskazał, że wymienione wyżej przepisy - powołane w sentencji decyzji organu I instancji są adekwatne do stanu faktycznego. Organ podkreślił, że w sentencji decyzji natomiast nie powołano przepisów art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., których naruszenie zarzuca pełnomocnik, bowiem nie mają one żadnego związku z rozstrzyganymi w decyzji problemami. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy bowiem podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, natomiast art. 113 traktuje o zwolnieniach od podatku VAT o charakterze podmiotowym.

Za pośrednictwem pełnomocnika, strona w dniu 16 czerwca 2010 r. wniosła odwołanie od decyzji z dnia 17.05.2010r. wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 292, art. 123, art. 127, art. 148 § 2 pkt 2, art. 187 § 1, art. 200a, art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

- art. 180, art. 190 O.p.

- art. 88 ust. 4 oraz art. 113 ustawy o VAT z 2004 r.;

- art. 2, art. 7, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła te same argumenty co we wniosku z 10 marca 2010r. o stwierdzenie nieważności decyzji.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] z dnia 29 grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ podkreślił, iż pełnomocnik strony formułując zarzuty zarówno we wniosku jak i w odwołaniu wniesionym do II instancji, tak naprawdę domagał się rozpatrzenia sprawy co do istoty. Nie jest to jednak możliwe w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 O.p.

Podsumowując organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja ostateczna z dnia 29 grudnia 2006r. posiada wady, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji z dnia [...], którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W skardze na decyzję z [...] strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i stwierdzenie nieważności decyzji z 29 grudnia 2006r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji storna zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.:

1. polegające na niestwierdzeniu, iż decyzja z dnia 29 grudnia 2006r. została wydana z rażącym naruszeniem:

art. 19 ust. 1 i 3b ustawy o VAT z 1993 r. przez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie tj. zastosowanie wykładni niezgodnej z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływanej dalej jako: "VI Dyrektywa") (w szczególności art. 17 VI Dyrektywy) tj. z naruszeniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT wyrażającej się w prawie podatnika do odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością gospodarczą oraz przez przyjęcie, że samodzielną podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego może być ;

art. 120 O.p. wyrażające się pominięciem norm zawartych w VI Dyrektywie, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przejawiające się w szczególności brakiem ustaleń organów podatkowych w zakresie dobrej wiary skarżącego, pomimo, iż jedynie dokonanie takich ustaleń umożliwia zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego a organy podatkowe miały obowiązek ustalić te okoliczności z urzędu;

2. oraz polegające na niestwierdzeniu, że w/w decyzja została wydana bez podstawy prawnej mimo, iż przepisy w stanie prawnym odnoszące się do okresów określonych w decyzji podatkowej, na których oparły się organy podatkowe (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i § 14 a ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. uznane zostały za niekonstytucyjne i stanowiły samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę strona podniosła, iż z treści spornej decyzji wynika, że podstawą jej wydania nie były wątpliwości co do dokonania bądź niedokonania transakcji lecz fakt zakupu towarów od podmiotu nieistniejącego. Stwierdzenie natomiast braku rejestracji firmy "Y" w ewidencji działalności gospodarczej oraz braku rejestracji jako podatnika VAT czynnego (błędny numer NIP) - było dla organu podatkowego wystarczające do uznania kontrahenta podatnika za podmiot nieistniejący. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał czynienia dalszych ustaleń co do okoliczności zawierania transakcji sprzedaży, nie poczynił też ustaleń odnośnie świadomego uczestnictwa podatnika w transakcjach z podmiotem funkcjonującym nielegalnie oraz tego czy zachowanie strony miało na celu obejście prawa podatkowego.

Skarżący podniósł, że asortyment towarowy objęty zakwestionowanymi dowodami zakupu był przedmiotem obrotu, a współpraca z firmą "Y" trwała około dwóch lat i przebiegała bez zakłóceń. Podatnik w dobrej wierze zawierał i realizował transakcje z podmiotem, który wprowadzając go w błąd - podszył się pod inny funkcjonujący całkowicie legalnie podmiot z siedzibą w Ś. W..

W ocenie skarżącego - obciążenie go za uchybienia kontrahentów jest bezpodstawne i narusza jego słuszny interes jako strony niniejszego postępowania oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Strona podnosi, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności - otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub usługi. W przedmiotowej sprawie wystąpiły obie okoliczności (otrzymanie towaru i faktury), zatem - jak podnosi podatnik - miał on prawo zaksięgować otrzymane faktury i odliczyć podatek.

Skarżący stwierdził, iż przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku sprawdzania czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, nie określają też z jaką częstotliwością należy sprawdzać czy kontrahent nie stracił statusu podatnika VAT. Jednak sprawdzenie kontrahenta nie daje żadnej pewności, gdyż kontrahent może w każdej chwili się wyrejestrować. Powołując orzecznictwo Sądów Administracyjnych skarżący podniósł, iż organ podatkowy odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta niezarejestrowanego działa w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Strona wskazała - cyt.: "Za sprzeczną z prawem wspólnotowym należy uznać taką wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT z 2004 r., że organ podatkowy ma prawo odmówić odliczenia podatku VAT dotyczącego faktycznie zrealizowanych usług, na tej podstawie, że zbywca usługi nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT, nie zapłacił należnego podatku i nie był podmiotem zarejestrowanym, skoro czynności opodatkowane (sprzedaż/usługa) były faktycznie wykonane." Zatem - zdaniem strony - transakcje, które same w sobie nie są oszustwami podatkowymi, dokonywane przez podatników działających w takim charakterze, stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od nieuczciwych zamiarów innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Sprzeczne z celem VI Dyrektywy byłoby, gdyby prawo do odliczenia podatku przez podatnika rozpatrywane było pod kątem celu czy zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Jeśli zatem podatnik nie jest świadomy lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach innego podmiotu uczestniczącego na innym etapie łańcucha transakcji, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku. Organ podatkowy nie zbadał, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Organy podatkowe naruszyły przepis art. 120 O.p. pomijając normy zawarte w VI Dyrektywie, mające pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym.

Naruszenie prawa materialnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. , § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 200 4r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. - nastąpiło według skarżącego - poprzez uznanie, że do zastosowania wymienionych przepisów wystarczające jest ustalenie, że kontrahent nie istnieje, a nie jest konieczne ustalenie czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Brak postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów pod kątem dobrej wiary skarżącego stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, którego przedmiotem było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 O.p. oraz czy dopuszczalne jest z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy stwierdzenie nieważności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wobec tego wyłącznie ocena zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...], w sprawie określenia Z. B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. o łącznej kwocie [...].

W tym przypadku postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, która wskazywała, iż określająca jej zobowiązanie podatkowe ostateczna decyzja została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną zapisami art. 247 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. oraz czy te wady nie występują.

Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05).

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2004 r., III SA 2070/02).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Zarzut ten autor skargi wiąże z tym, że przepisy na których oparły się organy podatkowe tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i § 14 a ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. uznane zostały za niekonstytucyjne i stanowiły samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego.

Dokonując oceny rozpoznawanego zagadnienia należy zwrócić uwagę na fakt, iż organom administracji publicznej nie przysługuje prawo oceny zgodności aktów niższej rangi z ustawą czy Konstytucją. Zgodnie z art. 7 Konstytucji mają one obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Zasadę tę powtarza art. 120 O.p. Organy są zatem związane przepisami prawa wymienionym w art. 87 Konstytucji, w tym również przepisami określającymi podmioty uprawnione do tworzenia prawa oraz uprawnione do badania zgodności przepisów prawa wydanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją i ustawami. Zgodnie zaś z art. 188 pkt 3 Konstytucji oceny takiej zgodności dokonuje Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził przy tym niezgodności powyższych przepisów rozporządzeń wykonawczych z Konstytucją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2007 r., I FSK 806/06).

Brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, że przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji są niezgodne z Konstytucją.

Na marginesie tylko należy wskazać, że niezależnie od zgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w tym przypadku faktur wynika (należy go wywieść) nie tylko z tych przepisów rozporządzeń, ale również z ogólnej zasady konstytuującej to prawo, określonej w art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. – bez konieczności odwoływania się w tym zakresie do jakichkolwiek regulacji specjalnych.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca zarzuca ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – Ś. z dnia 29 grudnia 2006 r. również rażące naruszenie prawa i to zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

Na wstępie rozważań na ten temat wskazać jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. w Lex pod nr 440655, J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa .Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni.

W ocenie Sądu skarżący nie wskazał jakiegokolwiek argumentu dowodzącego, iż doszło w sprawie do rażącego naruszenia przepisów prawa. Ocena powołanych zarzutów prowadzi do wniosku, iż skarżący nie wykazał nawet zwykłego naruszenia przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu rażącego naruszenia przepisów procesowych.

Wbrew wywodom skargi w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania ( tak J. Borkowski w op. cit., s. 909). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (por. wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 1116/08).

Rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego strona skarżąca upatruje w naruszeniu przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, przejawiające się w szczególności w nie ustaleniu czy transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce.

Zarzuty rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu skarżący wiąże zatem przede wszystkim z błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

W szczególności nie można rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa okoliczności, że w toku postępowania wymiarowego organ podatkowy nie przesłuchał z własnej inicjatywy świadków.

Tymczasem świadkowie, których protokoły przesłuchania skarżący przedłożył w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie byli przesłuchiwani na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...], gdyż strona nie formułowała takich wniosków, czynności te podjęto dopiero w toku postępowania wznowieniowego.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że wskazani przez pełnomocnika świadkowie: A. S., Z. K. i J. S., przesłuchani w obecności tegoż pełnomocnika, zgodnie stwierdzili, że w latach 2004 - 2005, czyli w okresie, którego dotyczy decyzja ostateczna z 29 grudnia 2006 r. byli pracownikami firmy "X" i parokrotnie byli obecni przy transakcjach handlowych między firmami "Y" i "X", przy czym firma Z. B. była nabywcą towarów, którymi były głównie artykuły przeznaczone do sprzątania, środki czystości i ubrania robocze. Towar przywoził 2 - 3 razy w tygodniu W. P. - prawdopodobnie właściciel firmy "Y". Zapłata "w gotówce" za towar miała miejsce na zapleczu w gabinecie Pana Z.B..

Zeznania świadków potwierdziły jedynie, że faktury wystawiała osoba podszywającą się pod przedstawiciela firmy "Y". Ponadto zeznania te dowodzą jedynie, iż dowożono z nieustalonego źródła jakieś środki czystości, za które płacono bliżej nieokreśloną sumę pieniężną.

Zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, zeznania te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności bowiem podstawą wydania spornej decyzji wymiarowej nie były wątpliwości co do dokonania bądź niedokonania transakcji, lecz fakt zakupu towarów od "podmiotu nieistniejącego", co zostało udowodnione już w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.

W kategoriach rażącego naruszenia prawa nie mogą być postrzegane również ewentualne wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010r., I FSK 457/09).

Wynik wykładni przepisów prawa krajowego w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego nie jest oczywisty i łatwy do stwierdzenia ponieważ opiera się nie na podstawowej wykładni językowej ale systemowej zewnętrznej.

Ponadto zauważyć należy, że skarżący rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust.3a pkt1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. argumentuje m.in. tym, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje zastosowania w prawie wspólnotowym. Tymczasem w ostatecznej decyzji z dnia 29 grudnia 2006 r. organ podatkowy stwierdził, że podmiot "Y" Ś.W., ul. R. 5, NIP [...] nie istnieje. Ponadto w uzasadnieniu tej decyzji (str. 14) stwierdzono, że transakcje zawarte z tym pomiotem miały charakter fikcyjny. W tych okolicznościach nieuzasadnione jest odwoływanie się przez stronę skarżącą do dorobku literatury i orzecznictwa w tym ETS, w których prezentowany jest pogląd, że podmiot nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku jeżeli transakcja faktycznie miała miejsce, a kontrahent nie dopełnił jedynie formalnego obowiązku rejestracji.

We wskazanych okolicznościach bez znaczenia pozostaje podnoszona okoliczność, że towar znalazł się w posiadaniu nabywców oraz ewentualna dobra wiara nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – powoływana dalej jako: "k.c.") brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT zarówno z 1993, jak i 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09. Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje.

Z tych względów uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Uzasadnia to oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

|/-/ R. Wiatrowski |/-/ M. Bejgerowska | /-/ W. Zygmont |