Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 389/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia Spółce z o.o. "A" w C.: zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w wysokości 1472,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 636,90 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) i art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w związku z podjętymi czynnościami zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. Powodem wyprowadzenia takiego wniosku było stwierdzenie, że podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" w C. za sprzedaż oleju napędowego na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

Wyjaśniono, że organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości przedmiotowych transakcji handlowych udokumentowanych w/w fakturami. Ustalono, że nie było możliwości podjęcia czynności sprawdzających w siedzibie firmy "B", bowiem pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, a wyniku wezwania właściciela tej firmy p. P. S., dostarczył on tylko część dokumentów swej firmy i poinformował, że pozostałe dokumenty zostały zabezpieczone przez Wydział Przestępstw Gospodarczych Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Ustalono także w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C., iż podatek należny z faktur wystawionych na rzecz spółki "A" w okresie od kwietnia 2002 r. do grudnia 2003 r. nie został zadeklarowany i uiszczony do urzędu skarbowego, bowiem ich wystawca – firma "B" nie składała deklaracji VAT-7 za w/w miesiące i nie odprowadzała podatku. Ustalenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży poczyniono również w oparciu o zeznania P. S., do którego doszło [...] w Areszcie Śledczym w K.. Odnośnie sprzedaży paliw na rzecz spółki "A" w latach 2002 i 2003 świadek zeznał, że: " ... był to obrót tylko fakturami, nie było towaru, nie dokonywano płatności za faktury".

W tym stanie rzeczy podjęte zatem zostało przedstawione na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zaskarżone następnie odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu tym powołano się zaś na zarzut naruszenia 284 b Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podniesiono, że kontrolujący powołując się na upoważnienie z dnia [...], którego ważność skończyła się [...] kontynuowali czynności kontrolne w dniu [...], a ustalenia dokonane w tym dniu zostały przyjęte jako podstawa wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę "B". Powołując się na treść art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej zauważono, że dokumentacja z czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] tj. po upływie terminu ważności wskazanego upoważnienia, nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nie zgodzono się też z poczynionymi ustaleniami, że transakcje handlowe udokumentowane spornymi fakturami nie były w rzeczywistości dokonane.

Ostatni podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczył ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług utraciły swoją moc i w dniu wydania zaskarżonej decyzji już nie obowiązywały.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny okoliczności sprawy w kontekście argumentów odwołania w pierwszej kolejności, uznano za chybione zarzuty podważające prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych leżących u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia. Stwierdzono, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęte stanowisko, że sporne faktury na zakup oleju napędowego od firmy "B" były "pustymi" fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Odnośnie tej kwestii powołano się na wyniki kontroli krzyżowej a także zeznania świadka P. S..

W dalszej kolejności zaprezentowano zasady rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Zaakcentowano przy tym, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) prawo to nie przysługuje w takich przypadkach, gdy podatek naliczony wynika z faktury, która dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem w aktach sprawy znajdują się aneksy do upoważnienia z dnia [...], z których wynika, iż przedłużono ważność upoważnienia do dnia [...].

Odnośnie zarzutu dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług utraciły swoją moc i w dniu wydania zaskarżonej decyzji już nie obowiązywały stwierdzono, że jest to przepis prawa materialnego i jako taki winien być zastosowany adekwatnie do okresu objętego decyzją.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika spółki "A", który wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji tej zarzucił:

- naruszenie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niezasadne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie kontrolowana jednostka nie nabyła towarów, a co za tym idzie, nie spełniła wymogów do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy wykazuje przeciwieństwo ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie,

- naruszenie art. 180, 187 § 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zebranie wszelkich możliwych dowodów w sprawie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego podważyć twierdzenia podatnika podniesione w odwołaniu, uznanie za udowodnione okoliczności, co do której strona nie miała możliwości wypowiedzenia się,

- naruszenie art. 120 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów koniecznych do wydania obiektywnej decyzji w przedmiotowej sprawie,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy,

- naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przede wszystkim przytoczył orzecznictwo dotyczące obowiązków organów podatkowych co do zebrania i właściwej oceny dowodów. Następnie sformułował pogląd, że organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie poza przesłuchaniem świadka P. S., nie przedstawił żadnych innych dowodów na poparcie swego stanowiska. Zarzucił, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych zeznań ani nie miała możliwości złożenia stosownych wniosków.

Przeciwstawiając się dokonanym ustaleniom, że zakup towarów udokumentowany był tzw. "pustymi fakturami" pełnomocnik stwierdził, że przedmiotowe okoliczności nie mogą w żadnym wypadku świadczyć o fikcyjności dokonywanych dostaw.

Podniósł, że fakt, iż sprzedawca nie dokonywał rozliczeń z urzędem skarbowym nie może obciążać strony skarżącej, która dokonywała księgowania wszelkich wystawionych dla niej dokumentów zakupu i sprzedaży.

Stwierdził, że dokumenty przedłożone przez kontrolowaną jednostkę potwierdzają, że dostawy faktycznie miały miejsce. Podkreślił, że podczas dokonanej kontroli u skarżącej nie wykazano żadnych nieprawidłowości zapisów księgowych, kompletności dokumentacji księgowej.

Zarzucił, że nie wzięto pod uwagę wyjaśnień udzielonych przez przedstawicieli skarżącego odnośnie okoliczności transakcji. W szczególności tego, że zamówienia paliw ujętych w kwestionowanych fakturach dokonywał J. K. bezpośrednio u p. S.. Dostawy paliw odbywały się na koszt dostawcy i strona skarżąca nie posiada informacji o tym do kogo należały środki transportu, gdyż w interesie skarżącej spółki było tylko to, aby towar został dostarczony. Skarżąca posiadała w tym czasie bazę paliw w O.. Odbioru paliwa dokonywał J. K. i wówczas dokonywano sprawdzenia ilości dostarczanego paliwa. J. K. odbierał również faktury a rozliczenia następowały w drodze wzajemnych kompensat z zobowiązaniami firmy "B" za dostawy realizowane przez spółkę "A".

Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że wszystkie te okoliczności zostały potwierdzone zeznaniami świadków podczas dokonywanej kontroli a organ podatkowy nie wskazał dlaczego w tym zakresie " ... dał moc dowodową zeznaniom Pana S., który ( ... ) próbuje zrzucić odpowiedzialność na inną osobę".

W końcowej części skargi pełnomocnik podjął próbę dokonania analizy zeznań świadka S. i w konkluzji stwierdził, że organ podatkowy przyjął je za prawdziwe w sposób bezkrytyczny, bez ich merytorycznej oceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl z kolei art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Skarga uzasadniona nie jest.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji ostatecznych stwierdzić należy na wstępie, iż z uwagi na konstrukcje zarzutów skargi rozważania te winny dotyczyć dwóch zasadniczych kwestii. Pierwszą z nich jest zagadnienie prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, te zaś są pochodną przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego.

Warunkiem wstępnym prawidłowości podejmowanych przez organy podatkowe ocen prawnych jest to by niewadliwe były ustalenia faktyczne na płaszczyźnie których owe oceny są dokonywane. Innymi słowy – dopóki nie zostanie stwierdzone, że podstawą zaskarżonych decyzji ostatecznych są prawidłowe ustalenia faktyczne, wszelkie oceny prawne muszą być uznane za przedwczesne. Te zaś ustalenia są pochodną postępowania dowodowego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualne regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego i jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrana wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegały na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadni logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak Kodeks postępowania administracyjnego. "Komentarz" C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowo też wyjaśniono dlaczego, w ocenie organów rozstrzygających sprawę – nie może być wątpliwości co do tego, że poddane przez nie analizie dokumenty źródłowe nie opisują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością. Świadczy o tym konfrontacja ich treści z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań świadków P. S. i P. T., którzy wypowiadali się na okoliczności w sprawie zasadniczej, a mianowicie, czy dokonywano faktycznego obrotu paliwem pomiędzy skarżącą spółką a firmą "B". Mianowicie świadek P. S. – właściciel firmy "B" zeznał, że był to obrót tylko fakturami, nie było towaru, nie dokonywano płatności za faktury". Z zeznaniami tymi w pełni korelują zarówno zeznania P. T. jak i wyniki kontroli krzyżowej. Organ odwoławczy celnie zauważył w odpowiedzi na skargę, że gdyby faktycznie było tak jak utrzymuje skarżąca, iż sprzedawca – firma "B" - dostarczała paliwo własnym transportem, to logicznym i zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego byłoby to, że strony transakcji posiadałyby stosowną umowę, lub zamówienia, z których wynikałyby warunki tych dostaw. Tymczasem w toku kontroli ustalono, iż skarżąca spółka nie posiadała żadnych umów lub kontraktów z firmą "B" na dostawę paliw. Nie posiadała także żadnych zamówień ani uzgodnień w tym zakresie.

W ocenie Sądu, zarzuty strony skarżącej zawarte w skardze, że nie wzięto pod uwagę wyjaśnień udzielonych przez przedstawicieli skarżącego odnośnie okoliczności transakcji, a w szczególności tego, że zamówienia paliw ujętych w kwestionowanych fakturach dokonywał J. K. bezpośrednio u p. S. nie zasługują na uwzględnienie. Za poprawne uznać należy bowiem rozumowanie organu odwoławczego, który oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zwrócił uwagę na fakt, że podatek należny z faktur wystawionych na rzecz spółki "A" w okresie od kwietnia 2002 r. do grudnia 2003 r. nie został zadeklarowany i uiszczony do urzędu skarbowego, bowiem ich wystawca – firma "B" nie składała deklaracji VAT-7 za w/w miesiące i nie odprowadzała podatku. Wprawdzie powyższa okoliczność sama przez się nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku, który dla odbiorcy stanowi podatek naliczony do odliczenia, ale okoliczność powyższa w pełni koreluje z zeznaniami, o których była mowa na wstępie.

W podsumowaniu powyższej kwestii stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który posiada cechę kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody. W konsekwencji za gołosłowne i chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (t. 1, karta 159, t. II karta 482a akt administracyjnych). Zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu odwoławczym strona po zapoznaniu się z aktami sprawy nie wniosła żadnych wyjaśnień i zastrzeżeń. Zwrócić należy również uwagę na fakt, że również w uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony nie precyzuje i nie wskazuje dowodów, które nie zostały uwzględnione. Co do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, organ odwoławczy miał pełne prawo uznać, że w sprawie nie zaszła potrzeba przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania, gdyż zgromadzone dowody w toku kontroli były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, a Spółka nie wystąpiła z takim żądaniem.

Zatem taki materiał dowodowy mógł być podstawą ustaleń faktycznych, te zaś jako uznane za prawidłowe mogły stanowić płaszczyznę ocen prawnych organów rozstrzygających sprawy objętej skargą.

W kontekście powyższych ustaleń za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. W przywołanym przepisie sformułowane jest podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

To fundamentalne prawo podatnika VAT pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jest realizowane przez podatnika na etapie samoobliczenia podatku w składanej przez niego deklaracji podatkowej zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, a skuteczna realizacja powyższego prawa zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Z prawa tego może skorzystać podatnik zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), jeżeli posiada prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymał nabyty towar, a podatek odlicza w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a; por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2 poz. 54).

Natomiast w art. 25 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT - przewidziane zostały przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z powołanym w decyzji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż z odliczenia nie mogą skorzystać podatnicy, którzy otrzymali faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych, czyli kiedy stwierdzona w nich transakcja w ogóle nie miała miejsca.

W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych nie może budzić wątpliwości fakt, że zakwestionowane zaskarżoną decyzją faktury sprzedaży wystawione przez firmę "B" na dostawę paliw nie dokumentowały faktycznie dokonanej transakcji sprzedaży towarów. Tym samym zaś, skoro faktury te stwierdzały czynności które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w nich ujętego.

Ostatni zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że opiera się ona wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, aczkolwiek nie wykazuje związku miedzy naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia.

Odpowiedzieć zatem trzeba w pierwszej kolejności, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

Zgodnie z regulacjami w nich zawartymi, w przypadku stwierdzenia u podatnika za kontrolowany okres zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) organ podatkowy stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia tj. określa wysokość zobowiązania (kwotę różnicy podatku) w prawidłowej wysokości oraz jednocześnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. To prawda, że zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą organ podatkowy jest obowiązany stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie rozpatrywanego stanu faktycznego. Tym niemniej nie można tracić z pola widzenia faktu, że w dacie wydawania zaskarżonych decyzji oba te przepisy utraciły moc. Stało się to z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), przy czym w ustawie tej brak przepisów przejściowych. Musi być zatem oczywiste, iż po tej dacie podstawą prawna decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie mógł być przepis art. 27 ust.5 lub 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

W tym zatem zakresie należy przyznać rację stronie skarżącej.

Zachodzi jednak dalsze pytanie, czy z tą datą organy podatkowe utraciły prawo do orzekania w tej materii w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Odpowiedź na to pytanie będzie równocześnie odpowiedzią na pytanie o związek miedzy naruszeniem prawa materialnego a wynikiem rozpoznawanej sprawy.

Kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r.(sygn. I FPS 2/05 M.Podat. 2005/11/37) stwierdzając, iż po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Uzasadniając tak sformułowaną tezę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważył, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11.3.2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Kontynuując wywód wskazano, że niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Podkreślił Sąd, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wskazał równocześnie Sąd, że milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Zaakcentowano, że rozpatrując tę kwestię miano na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Konkretyzując to stwierdzenie, Sąd zauważył, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Tym samym, nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Dlatego NSA uznał, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomniano dalej, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.1.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego.

Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy.

Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1.5.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy.

Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej, albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 8.1.1993 r.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że nawet gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, czyli gdyby zastosowały prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, wynik sprawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego byłby identyczny. Skoro zatem zarzucane naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1pkt.1 lit. a p.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, że ustawodawca wprawdzie nie precyzuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.(por. B Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Zakamycze 2005, s. 335).

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).