Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2786/00
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2003-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wydanie decyzji określającej należny zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego w sytuacji wcześniejszego udzielenia przez Urząd Skarbowy pisemnej informacji - iż dochód uzyskany ze sprzedaży wydatkowany został na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i tym samym objęty jest zwolnieniem przedmiotowym określonym wymienionym przepisem stanowi o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Wydanie decyzji określającej należny zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego w sytuacji wcześniejszego udzielenia przez Urząd Skarbowy pisemnej informacji - iż dochód uzyskany ze sprzedaży wydatkowany został na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i tym samym objęty jest zwolnieniem przedmiotowym określonym wymienionym przepisem stanowi o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 maja 2000 r. (...), którą na podstawie art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej określono P. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 20 września 1997 r. nieruchomości położonej w (...) w kwocie 1.400 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 974,10 zł. Stwierdzono bowiem, że sprzedał on wspólnie z żoną B. J. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego pod tym adresem, o powierzchni użytkowej 48,65 m2, składające się z dwóch pokoi i kuchni, za cenę 28.000 zł, a już wcześniej, w dniu 17 kwietnia 1997 r. oboje nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 3 w tym samym domu przy ul. (...) w składającego się z czterech izb o powierzchni użytkowej 60,55 m2, za kwotę 25.000 zł. Planowali oni od dłuższego czasu zamienić mieszkanie na większe, a ponieważ w kwietniu 1997 r. była okazja do kupna lokalu nr 3, pożyczyli na to pieniądze od rodziców żony, które zwrócili, gdy udało im się w dniu 20 września 1997 r. sprzedać swoje dotychczasowe mieszkanie.

Uzgodnili wcześniej w Urzędzie Skarbowym w O., że mimo wcześniejszego kupna mieszkania za pożyczone pieniądze ich dochód z późniejszej sprzedaży dotychczas posiadanego lokalu będzie wolny od podatku dochodowego w części, przeznaczonej na spłatę pożyczki, zaciągniętej na kupno nowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a podatek zryczałtowany zapłacą tylko od różnicy tych kwot. Stanowisko takie Urząd Skarbowy potwierdził pismem z dnia 7 października 1997 r., ale ponieważ obecnie organy podatkowe uznały je za niesłuszne, pismo to anulował Drugi Urząd Skarbowy w O. pismem z dnia 2 maja 2000 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym że źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a tak było w sytuacji małżonków J.

Według art. 28 ust. 2 ustawy dziesięcioprocentowy zryczałtowany podatek dochodowy płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda w ciągu 2 lat na cele, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", to jest na nabycie budynku, lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży jest przeznaczenie właśnie tego przychodu na cele mieszkaniowe. P. i B. J. nabyli tymczasem inny lokal w kwietniu 1997 r. pięć miesięcy przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, zatem mieli obowiązek zapłacić dziesięcioprocentowy podatek, który zgodnie z art. 8 ustawy jako dochód ze wspólnej własności określono osobno w stosunku do udziału każdego z małżonków we współwłasności. Pisemna informacja z dnia 7 października 1997 r. przed wydaniem decyzji I instancji została zmieniona.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej niezgodności z prawem, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że przychód małżonków J. ze sprzedaży mieszkania nie został wydatkowany na ich cele mieszkaniowe. Małżonkowie kierowali się stanowiskiem Urzędu Skarbowego, który wcześniej udzielił im szczegółowej informacji, a później pobrał podatek tylko od nadwyżki przychodu ze sprzedaży mieszkania ponad kwotę przeznaczona na spłatę pożyczki, wydanej na kupno innego lokalu kilka miesięcy wcześniej. Gdyby Urząd Skarbowy poinformował skarżących, gdy się do niego zwrócili, iż nie ma możliwości zwolnienia od podatku kwot uzyskanych ze sprzedaży, których równowartość z pożyczonych pieniędzy wydali wcześniej na kupno innego lokalu, dokonaliby oni w pierwszej kolejności sprzedaży swojego mieszkania, a później kupna innego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia swojej decyzji. Stwierdzono między innymi, że fakt błędnie udzielonej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie mógł stanowić podstawy do zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatek ten ma charakter powszechny i powstaje z mocy prawa. Okoliczność, że decyzję podatkową wydano po upływie 3 lat od sprzedaży mieszkania, nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, stanowił w roku podatkowym 1997, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c", a więc między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, w szczególności budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Choć z treści przepisu wynikałoby, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest najpierw uzyskanie przychodu ze sprzedaży, a później przeznaczenie tego konkretnego przychodu na kupno innego lokalu lub budynku, jak przyjęto to obecnie w zaskarżonej decyzji, interpretacja tego przepisu nie była jednolita. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 listopada 1996 r. FPS 5/96 /ONSA 1997 Nr 2 poz. 43/ stwierdził między innymi, że przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał jeszcze przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego własnościowego prawa do lokalu w okresie, o którym mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu uchwały zwrócono uwagę, że z treści przepisu nie wynika, aby przy sprzedaży nie mogła nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny, przy czym podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia jest obowiązany wykazać, że przychód ze sprzedaży rzeczywiście wykorzystał na nabycie innego lokalu. Sąd odwołał się też do intencji ustawodawcy, któremu chodziło o to, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe przychodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jeszcze dalej w interpretacji tego przepisu poszedł Minister Finansów, który w piśmie z dnia 24 kwietnia 1995 r. nr PO 2/2-8010-01763/94 /Serwis Podatkowy 1996 nr 9, str. 23, przytoczone z aprobatą w "Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych 2003" Ryszarda Kubackiego, Wrocław 2003, str. 401-402/ stwierdził, iż nie ma również przeszkód do stosowania tego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodów, przy czym podstawową okolicznością decydująca o stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów lub ich części na cele mieszkaniowe w terminie, określonym w przepisie.

W związku z różną interpretacja normy, będącej podstawą prawna zaskarżonej decyzji, mieć trzeba na uwadze, że małżonkowie J. przed nabyciem za pożyczone pieniądze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 17 kwietnia 1997 r. zasięgnęli szczegółowej informacji w Urzędzie Skarbowym w O., gdzie upewniono ich, że skorzystają ze zwolnienia podatkowego, jeśli na spłatę pożyczki wydanej na kupno przeznaczą pieniądze uzyskane z późniejszej sprzedaży dotychczas posiadanego lokalu. Potwierdził to Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 7 października 1997 r. (...), podpisanym przez Zastępcę Naczelnika Urzędu. Z treści pisma znajdującego się również w aktach postępowania administracyjnego wynika, że w Urzędzie zapoznano się z przedłożonymi przez stronę dokumentami i ustalono, że P. i B. J. 20 września 1997 r. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 28.000 zł, a 17 kwietnia 1997 r. nabyli inny lokal spółdzielczy za kwotę 25.000 zł, uzyskaną na podstawie okazanej umowy pożyczki z dnia 14 kwietnia 1997 r., przy czym ponieśli dodatkowe koszty w wysokości 775 zł. W końcowej części pisma stwierdzono wyraźnie, iż "W związku z powyższym Urząd Skarbowy uznał, że dochód uzyskany ze sprzedaży w kwocie 25.775 zł wydatkowany został na zakupienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym, dochód ten w tej części wolny jest od podatku dochodowego". Dodano, że opodatkowaniu podlega tylko różnica przychodu w kwocie 2.225 zł.

Przy zajęciu tak szczegółowego pisemnego stanowiska po dokładnym zapoznaniu się przez Urząd Skarbowy z okolicznościami sprawy nie można po kilku latach wyciągać w stosunku do podatnika dotkliwych dla niego konsekwencji finansowych stwierdzając lakonicznie, że stanowisko to było błędne i zostało anulowane. Wprawdzie nie obowiązywał jeszcze w tym czasie art. 14a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się przez podatnika do pisemnej informacji urzędu skarbowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie nie może mu szkodzić, ale pogląd taki wyprowadzić można z zasad ogólnych postępowania, a przede wszystkim z zasady zwykłej przyzwoitości w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym. Zauważyć trzeba, że pismo z dnia 7 października 1997 r. nie dotyczyło ogólnikowej interpretacji prawa podatkowego, ale właściwie rozstrzygało sprawę, skoro "Urząd Skarbowy uznał", że dochód uzyskany przez P. i B. J. ze sprzedaży wolny jest od podatku dochodowego. Była to więc w istocie quasi - decyzja, której tak proste "anulowanie" nie może spotkać się z aprobatą. Z przepisów postępowania, obowiązujących organy podatkowe wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 8 Kpa/, że w toku postępowania należy podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy przy należytym uwzględnieniu słusznego interesu obywatela /art. 122 Ordynacji i art. 7 Kpa/ i oczywiście podstawą działania powinny być przepisy prawa /art. 120 Ordynacji, art. 6 Kpa/.

Te przepisy postępowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, gdy interpretacja będącego podstawą decyzji przepisu prawa materialnego nie była i nie jest jednoznaczna, zostały w ocenie sądu naruszone w sposób, mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W związku z tym na podstawie tego przepisu oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekając na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.