Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1288/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1-5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 246
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.
article: art. 9, 14, 15
journal: Dz.U. 1962 nr 49 poz 238
law: Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie dnia 19 maja 1956 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą ""A"" spółce z o.o. z siedzibą w R. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych marki [...].

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powołanej jako ustawa O. p.), art. 107 ust. 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) oraz § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246 ze zm. określanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze").

Zaś w uzasadnieniu ustalił następujący stan faktyczny sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] r., spółka z o.o. ""A"" z siedzibą w R. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zwrot akcyzy od samochodów osobowych marki [...] nr nadwozia [...] , [...] i [...] w wysokości [...] zł. Do powyższego załączyła kserokopię dokumentu przewozowego CMR z dnia [...] r. oraz faktury zakupu i sprzedaży, a także dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz potwierdzające płatności za faktury zakupu i sprzedaży samochodów osobowych.

Ponadto wnioskodawczyni oświadczyła, iż nie dokonała transportu samochodów, lecz towar został wydany przewoźnikowi wskazanemu przez nabywcę samochodów [...] r. Zleceniodawcą usługi przewozowej i płatnikiem był odbiorca pojazdów, tj. firma "B" opisana w pkt 24 dokumentu CMR.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił spółce z o.o. ""A"" z siedzibą w R. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych marki [...] w łącznej kwocie [...] zł.

Oceniając ustalony w sprawie w oparciu o powołane wyżej dokumenty stan faktyczny organ pierwszej instancji zastosował art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) w brzmieniu: "Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego".

W konsekwencji uznał, że spółka ""A"" nie spełniła wymogów do uzyskania zwrotu akcyzy, ponieważ w chwili wywozu samochodów za granicę nie dysponowała już prawem rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Potwierdzały to przedstawione przez nią dokumenty, z których wynikało, że to niemiecki kontrahent nabył na terenie Polski prawo dysponowania samochodami jak właściciel, co nastąpiło z chwilą odbioru samochodów z "C" w B. (w tym zakresie organ powołał art. 535 w zw. z art. 348 kodeksu cywilnego) i to w jego imieniu firma przewozowa dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie firmie "B"

W podstawie prawnej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego powołał także art. 207 § 1 i 2 O.p. i § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego.

W odwołaniu od tej decyzji spółka ""A"" zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błedną wykładnię przepisów, a w konsekwencji nieuznanie dokonanej przez spółkę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,

- art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie, że spółka spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy,

- § 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez nieuznanie dokumentów dostarczonych przez podatnika jako potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Spółki dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem w momencie dokonywania dostawy posiadała prawo dysponowania towarem jak właściciel, zaś niemiecki kontrahent zajął się jedynie kwestią organizowania i finansowania transportu, a więc czysto technicznie zajął się transportem towaru. Okoliczność, że towar załadowano w B na samochody zorganizowane przez nabywcę nie powinna mieć dla sprawy znaczenia.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a uzasadniając swoje stanowisko na wstępie, analizując art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uznał, że zwrot akcyzy jest możliwy wobec podmiotu, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

- posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel,

- dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego uzależnia zwrot akcyzy - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora przy użyciu własnego środka transportu - od złożenia przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Natomiast w przypadku, gdy oświadczenie to oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot ten obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu, dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.

Dalej zauważył, że wewnątrzwspólnotowa dostawa może być również realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu, który posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Prawo rozporządzania samochodami jak właściciel spółka ""A"" utraciła w momencie wydania towaru kontrahentowi, co miało miejsce [...] r. w "C" SA w B. . Ustalił także, że wszystkie samochody załadowano na samochód przewoźnika [...] r. i ujęto w liście CMR. Faktury dokumentujące sprzedaż wystawiono [...] r., zaś cenę zapłacono już [...] r.

Wskazując na art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. wskazał, że organ I instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, wszechstronnie go rozważył i przeanalizował. Wyciągną z niego poprawne wnioski. Dlatego Dyrektor Izby Celnej przyjęła te ustalenia za własne i podzielił w całości wnioski, do jakich doszedł organ I instancji.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1253/09, w którym stwierdzono, iż "zgodzić należy się ze skarżącą, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostają zarówno okoliczności , jak i sam fakt przejścia prawa własności samochodu na inny podmiot. Moment przejścia prawa własności ze zbywcy na nabywcę, co do zasady, określa zazwyczaj umowa sprzedaży. Ustalenie tego momentu, jak wyżej podniesiono, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla kwestii ustalenia podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy.

Rację ma również skarżąca, że definicja "dostawy wewnątrzwspólnotowej" zawarta w art. 2 pkt. 8 ustawy o podatku akcyzowym, nie nawiązuje do zmiany właściciela towaru; istotnym jest tylko sam fakt przemieszczenia towaru, który nie musi być związany z przeniesieniem prawa własności na inny podmiot.

W ocenie Sądu, z treści przytoczonego art. 107 ust.1 ww. ustawy wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie :

1/ nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2/ dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności,

3/ samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4/ od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju,

5/ złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego,

6/ zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku.

Odnosząc się do punktu 1/ należy podnieść, że ustawodawca w stosunku do podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich zawiera inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem " jak właściciel" będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, co oczywiste, ale również prawo takie będzie posiadał inny podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Dla przykładu można tu wskazać osobę leasingobiorcy pojazdu, czy najemcy. W przytoczonym przepisie chodzi o szerszy krąg podmiotów, niż tylko właściciel, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu prawnego (np. na podstawie zawartej umowy leasingu, czy umowy najmu, lub umowy sprzedaży, gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie własności nastąpi w późniejszym terminie ).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że w przypadku gdy skarżąca wydaje na terytorium kraju opisany we wniosku samochód osobowy ( niezarejestrowany w kraju , z opłaconą akcyzą ) jego nabywcy, który w tym momencie może , lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy , to tym samym skarżąca przestaje rozporządzać ww. samochodem osobowym "jak właściciel ". Nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik, będąc lub nie będąc właścicielem samochodu, odbierając od skarżącej samochód osobowy, nabywa prawo rozporządzania nim "jak właściciel". Oznacza to, że z momentem wydania takiego pojazdu skarżąca faktycznie traci prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel, co nie wyklucza roszczeń skarżącej wynikających z zawartej umowy sprzedaży i rozporządzania towarem w sensie prawnym.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie dotyczące pkt. 2, a mianowicie, że z chwilą odebrania towaru od skarżącej na terenie kraju, to nabywca samochodu osobnego, a nie skarżąca, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że odebrania towaru dokonuje przewoźnik, ale działający na zlecenie odbiorcy samochodu osobowego.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 333/07 stwierdził, że zapadł na tle odmiennego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Prawo rozporządzania samochodem jak właściciel nie było warunkiem koniecznym uzyskania zwrotu akcyzy w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W skardze do sądu administracyjnego ""A"" spółka z o.o. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.

- art. 2 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3-5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od niezarejestrowanych wcześniej samochodów osobowych, którymi rozporządzała jak właściciel, a które sprzedała następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego, który wywiózł je poza terytorium kraju, a nadto

- art. 121 § 1 ustawy O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do żądania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, jako że w momencie wywozu samochodów Spółka nie posiadała już prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a nadto nie dokonywała transportu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ponieważ ten został zlecony przez nabywcę samochodów wybranemu przewoźnikowi. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika strony, najważniejsze było to, że samochody opuściły terytorium Polski i zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego oraz to, że pomiędzy sprzedażą tych samochodów i ich wywozem istniał związek pozwalający potraktować te czynności jako całość. Stanowisko takie zaprezentowano w adresowanej do strony decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] , gdzie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wskazano, iż podatnik, tj. Spółka ""A"" dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej z użyciem środka transportu nabywcy samochodów osobowych lub przewoźnika albo spedytora działającego na zlecenie nabywcy jest podmiotem, który dostarczył samochody osobowe i jednocześnie jest uprawniony do żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, pod warunkiem, że nastąpi przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego udokumentowane w sposób wskazany w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Opierając się na wykładni językowej oraz interpretując przepisy art. 107 przez pryzmat podstawowej zasady dotyczącej podatku akcyzowego, tj. jednokrotności opodatkowania organ ten stwierdził, iż o zwrot podatku akcyzowego może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju bez względu na fakt czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy, nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił bądź dostawca bądź nabywca (tak: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 791/10 i sygn. akt I SA/Gd 792/10).

Podobny pogląd, zdaniem pełnomocnika strony, wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 333/07, który choć zapadł na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym nadal zachował swoją aktualność. Dlatego za prawidłowe w ocenie pełnomocnika uznać należało twierdzenie, iż z punktu widzenia prawa do otrzymania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od przedmiotowych samochodów osobowych bez znaczenia jest to na czyje zlecenie i czyim środkiem transportu Spółka ""A"" dokonała przemieszczenia tych pojazdów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotne jest bowiem to, że pojazdy te faktycznie zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Odmienna interpretacja omawianych przepisów naruszałaby podstawowe zasady dotyczące podatku akcyzowego, tj. zasadę jednokrotności opodatkowania oraz zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie ich konsumpcji.

Podniosła również sprzeczność w uzasadnieniu decyzji polegająca na tym, że z jednej strony organ stwierdził, że listu przewozowego strona nie okazała w tej sprawie, a z drugiej poddał go ocenie z wnioskiem końcowym, że wynikają z niego sprzeczne dane co do nadawcy oraz że zlecenie pochodziło od innego podmiotu, niż ten, który został wskazany w liście przewozowym jako nadawca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swe stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie, zauważając, ze zarzuty skargi w istocie powieliły zarzuty zgłoszone przez skarżącą już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych zauważył, że każda sprawa podatkowa jest odrębnym i niezależnym postępowaniem. Dlatego też inne rozstrzygnięcia, chociażby zapadły w podobnych pod względem stanu faktycznego sprawach, nie mogą mieć wpływu na toczące się obecnie wobec strony postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię.

Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Dalej zauważyć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, kto dokonał w [...] r. wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech samochodów marki [...] . Wskazać zatem należy, że art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, będącym podstawą prawną zaskarżonej decyzji, wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. W myśl jego postanowień podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, a ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wreszcie wniosek o zwrot akcyzy musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy. Dalsze warunki, jakie musi spełnić określają: art. 107 ust. 4 oraz z przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

Wskazać w tym miejscu należy, w kontekście przedstawionej regulacji prawnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalenia, jakie w sferze faktów poczyniły organy podatkowe pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy, a przy ich ocenie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Dlatego Sąd przyjął je za podstawę swojego stanowiska w sprawie.

Wracając do regulacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody marki [...] zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nadto złożono wniosek o zwrot akcyzy. Zatem pozostało do rozstrzygnięcia, czy skarżąca, która złożyła wniosek jest tym podmiotem, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot musi nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i musi dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa, ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy.

Niewątpliwie skarżąca nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi wymienionymi we wniosku o zwrot akcyzy z chwilą ich zakupienia od producenta "D" SA. Od tych samochodów została uiszczona akcyza na terytorium kraju. Skarżąca kupiła samochody z zapłaconą akcyzą, które następnie sprzedała nabywcy z innego kraju członkowskiego przed ich zarejestrowaniem w kraju. Zostały przetransportowane z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie i rachunek nabywcy tych samochodów.

Należy też zwrócić uwagę na zmianę sposobu uregulowania tej kwestii w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym w stosunku do poprzednio obowiązującego art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257). Kierunek zmian legislacyjnych może być pomocny przy dokonywaniu wykładni przepisów aktualnych. Przepis art. 77 ust. 3 ustawy z 2004 r. był sformułowany w następujący sposób: Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Tak więc przepis poprzednio obowiązujący mówił o podmiocie, który dostarczył wyrób akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego, a przepis obecnie obowiązujący mówi o podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis poprzedni nie wiązał tak wprost faktu nabycia prawa dysponowania towarem jak właściciel z przemieszczeniem towaru, jak to ma miejsce w nowym przepisie i to w ten sposób, że łączy te dwa elementy spójnikiem "i".

Także użycie zwrotu "dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" winno być odczytane zgodnie z ustawową definicją z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem dostawa, oznacza dokonania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego, natomiast w sytuacji, gdy w sensie fizycznym przemieszczenia dokonuje inny podmiot, to wchodzi w grę następny warunek – dostawa musi być realizowana w imieniu podmiotu, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Kierunek tych zmian wskazuje, zdaniem Sądu, na to, że wolą ustawodawcy było spełnienie przez podmiot występujący o zwrot akcyzy na tej podstawie prawnej łącznie dwóch warunków - nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonania przemieszczenia samochodu na terytorium innego kraju członkowskiego.

Analizując kwestię dysponowania prawem do samochodu jak właściciel w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów należy stwierdzić, że znaczenie tego terminu nie zostało zdefiniowano w ustawie. Dlatego należy to zrobić odnosząc go do pojęcia przeniesienia prawa własności, które jest zdefiniowane, a którego ustawodawca nie zastosował i wyprowadzić stąd wniosek, że chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności; będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. Używając podobnego terminu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca wyjaśnił, że jest nim również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dlatego też w pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ) Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Zaznaczyć także należy, że w art. 107 ust. 1 u.p.a., zawarto zastrzeżenie:" lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane". Wynika z niego, że w przypadku, gdy podmiot, który nabył prawo rozporządzania towarem jak właściciel nie dokonuje dostawy "osobiście", a za pośrednictwem innego podmiotu, to nadal dostawa ta ma być realizowana w jego imieniu. Jeśli ten warunek ma być spełniony, to podmiot ten musi zachować prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż w przeciwnym razie nie mógłby być tym, który zleca dostawę, czyli w którego imieniu dostawa jest realizowana.

Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody niemieckiemu kontrahentowi. Z tym wnioskiem Sąd się zgadza, choć nie do końca z jego uzasadnieniem.

Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Z kolei wystawienie faktury VAT jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jednocześnie, jeżeli jest to dokument formalnie i materialnie poprawny, potwierdza fakt dokonania sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie skarżąca udokumentowała fakturą VAT, wystawioną zresztą dzień po wydaniu samochodów przewoźnikowi, sprzedaż każdego samochodu. W treści faktury zawarto oświadczenie sprzedawcy o zastrzeżeniu na jego rzecz prawa własności towaru do czasu zapłaty za towar pełnej ceny. Jednocześnie zastrzeżono, że do wydania towaru dojdzie po zapłacie całej ceny. Wreszcie do towaru dołączono kartę pojazdu i świadectwo homologacji. Z dołączonych do akt dokumentów wynika nadto, że zapłata ceny nastąpiła przed wystawieniem faktury i wydaniem samochodów przewoźnikowi. Świadczy to także o wydaniu towaru przed jego przemieszczeniem, a to wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą spółkę prawa rozporządzania towarem zanim opuścił on granice kraju.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę także na normę art. 348 Kodeksu cywilnego. Umowa sprzedaży samochodów została zawarta w Polsce, nie przedstawiono żadnego dowodu na to, że dla oceny jej skutków cywilnoprawnych poddano ją prawu innego państwa. Zatem do jej oceny stosuje się prawo polskie. Zgodnie ze wspomnianym art. 348 K.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

Wreszcie zgodnie z art. 589 K.c jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Jeżeli jednak rzecz została wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone na piśmie. Takiego dowodu nie przedstawiono w sprawie. Ponadto jest ono sprzeczne z dodatkowymi zapisami zawartymi w fakturach VAT dotyczącymi pokwitowania odbioru samochodów, dokumentów i kluczyków. W tej sytuacji trudno uznać, że miejscem spełnienia świadczenia będzie siedziba nabywcy. Tym bardziej, że to nabywca przybył do sprzedawcy, zapłacił świadczenie pieniężne zgodnie z normą art. 454 § 1 Kc w siedzibie wierzyciela, sam znalazł, wynajął przewoźnika i pokrył koszty przewozu samochodów.

Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu w Niemczech, ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 kodeksu cywilnego. Warunkiem jest traktowanie przedmiotu sprzedaży jako rzeczy co do tożsamości oznaczonej, co również byłoby możliwe w tym przypadku, ale też wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie. Nie przedstawiono dowodów na istnienie takich dwóch umów.

Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 tej ustawy w §§ 2 i 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Jeśli zatem strona skarżąca twierdzi, że sprzedaż samochodów niemieckiemu kontrahentowi dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, co było warunkiem zachowania przez nią prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, to powinna to udowodnić dowodem z dokumentu. Jak już wskazano, takich dokumentów nie przedstawiła.

W niniejszej sprawie podstawą do dokonania ustaleń na temat przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego jest wyjaśnienie strony skarżącej, zgodnie z którym samochody zostały odebrane przez kontrahenta niemieckiego własnym transportem i na własny rachunek, a skarżąca spółka nie była zleceniodawcą transportu. Nie ma wiarygodnych podstaw do przyjęcia, że przemieszczenia samochodów na terytorium Niemiec dokonała strona skarżąca. Ustalenia organów podatkowych są w tej kwestii prawidłowe.

Sąd nie uznał zatem zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez podatnika dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że fakt przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego został przyjęty przez organy podatkowe, a zatem, że podlegały one wewnątrzwspólnotowej dostawie, z tym, że nie przez skarżąca spółkę, co jest ustaleniem prawidłowym.

Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wskutek nieuznania strony skarżącej za uprawnioną do zwrotu akcyzy. Sąd uzasadnił dlaczego strona skarżąca nie spełnia warunków do otrzymania akcyzy na tej podstawie prawnej.

To samo należy odnieść do zarzutu naruszenia § 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty dostarczone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy w tym miejscu także wskazać na art. 14 i 15 Konwencji CMR. Z przedłożonego do kat listu CMR nie wynika, by to skarżąca wynajęła przewoźnika i zapłaciła za przewóz samochodów osobowych. W wyroku z dnia 3 września 2003 r. II CKN 415/01 Sąd Najwyższy uznał, że w świetle art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (załącznik do Dz. U. z 1962 r. Nr 49 poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995 r. Nr 69, poz. 352), osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym.

Artykuł 4 Konwencji CMR stanowi, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu; brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom tej Konwencji. Artykuł 6 wymienia dane, które powinny lub mogą być zawarte w liście przewozowym, a art. 9 określa bliżej jego funkcję dowodową. Wynika z niego, że w braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika.

Przytoczone unormowania świadczą o tym, że list przewozowy nie jest przesłanką zawarcia umowy przewozu, a jego brak nie sprzeciwia się traktowaniu zawartej umowy jako umowy przewozu podlegającej postanowieniom Konwencji CMR. Tym samym nieprawidłowości w sporządzeniu listu przewozowego nie powodują nieważności umowy przewozu ani nie uniemożliwiają traktowania jej jako podlegającej postanowieniom Konwencji. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko "w braku przeciwnego dowodu".

W świetle wyżej omówionych faktów, nie można uznać skarżącej za stronę umowy przewozu, zwłaszcza, że nie wskazano jej jako nadawcy w treści listu przewozowego CMR, którego kserokopię dołączono do akt sprawy. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wywiozła w wyniku wykonania umowy sprzedaży sporne samochody do innego państwa członkowskiego Unii i tym samym dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów marki [...] .

Dalej stwierdzić należy, że nie ma zastosowania w sprawie wyrok NSA z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07, na który powołuje się strona skarżąca i to z prostej przyczyny, został on wydany na gruncie poprzedniego stanu prawnego i nie można powiedzieć, by był on identyczny z aktualnie obowiązującym.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 791/10 i I SA/Gd 792/10, na które powołała się strona skarżąca. Wskazać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 344/11 (Baza orzeczeń NSA) wydany w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego i na podstawie nowej, obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, w którym zaznaczono, ze prawo do zwrotu akcyzy ma ten podmiot, który w momencie przekraczania przez samochód granicy ma prawo dysponowania nim jak właściciel. "Reasumując stwierdzić należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju." W rozpoznawanej sprawie takiej dostawy dokonał kontrahent z Niemiec i to jemu przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy, bowiem więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego środkami nabywcy i na jego koszt, zaś przemieszczenie samochodu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (czyli dostawa wewnątrzwspólnotowa) było dokonane przez nabywcę we własnym imieniu.

Z kolei w sprawie I GSK 346/11 wyrokiem także z dnia 8 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 792/10, na który powołała się skarżąca, prezentując pogląd taki, jak w sprawie I GSK 344/11.

Sąd nie podzielił również zarzutu o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych wskutek wydania decyzji z innym rozstrzygnięciem, niż w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. , a powołanej przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić postępowanie zgodnie z prawem i orzekać w zgodzie z prawem. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zasada zaufania nie gwarantuje stronie powielania rozstrzygnięć podjętych przez inny organ w takiej samej sprawie w sytuacji, gdy orzekający obecnie organ uzna to rozstrzygnięcie za niezgodne z prawem. Zasada z art. 121 O.p. nie wyklucza zasady z art. 120, czyli zasady praworządności, wymagającej by organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa.

Na koniec należy zauważyć, że organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 O.p., a więc przepis pozwalający organowi odwoławczemu na uchylenie decyzji organu I instancji w całości lub części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy – pkt a, lub uchylenie sprawy i przekazanie sprawy organowi I instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości – pkt b. Tymczasem z rozstrzygnięcia i całego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zatem prawidłowo jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji należało powołać art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W okolicznościach sprawy wadliwe wskazanie pkt 2 art. 233 § 1 O.p. zamiast pkt 1 należało jednak uznać za błąd nie mający jednak wypływu na wynik sprawy.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.