Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 421/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a ust. 2, art. 23 ust. 1 i 2, art. 45b
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 194 par. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 52 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 35 poz 155
law: Ustawa z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A.-O. i J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1098/06 w sprawie ze skargi J. A.-O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A.-O. i J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r., I SA/Wr 1098/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. A. – O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 maja 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izy Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 15 lutego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 25.322,40 zł. Skarżący wystąpili wnioskiem do Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie. Wraz z wnioskiem podatnicy złożyli korektę zeznania PIT - 36 o wysokości osiągniętych przez małżonków w 2000 r. dochodach. We wniosku wskazali, że w dniu 31 października 2000 r. przekazali na rzecz urzędu skarbowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży - dokonanej w styczniu 2000 r. akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie, podatek w kwocie 25.322, 40 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7.640,60 zł. Nadto w dniu 1 grudnia 2000 r. na żądanie urzędu skarbowego skarżący dopłacili jeszcze 3,60 zł oraz w dniu 8 grudnia 2000 r. 34,40 zł. Zdaniem podatników wpłacone do urzędu skarbowego w/w kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę od uzyskanego dochodu ze zbycia tych akcji zostały uiszczone nienależnie. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż przedmiotowe akcje korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ akcje te Komisja Papierów Wartościowych decyzją z dnia 7 maja 1997 r. Nr RF - 411 - 9/07 dopuściła do publicznego obrotu oraz akcje te zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, co z kolei wynikało z postanowień "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego S.A. w ramach oferty publicznej" zatwierdzonego przez Ministra Skarbu Państwa. W ocenie podatników powyższe wskazuje, że dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji spełnia przesłanki do jego zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej alej u.p.d.o.f.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy ponowili zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym, w szczególności zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 23, art. 24, art. 45 a, art. 45 b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) – zwanej dalej u.p.p.p., art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi (Dz. U. z 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm.) – zwanej dalej u.p.o.p.w. oraz art. 2 Konstytucji RP. Podnieśli także zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez pominięcie przez organy podatkowe przedłożonych dokumentów urzędowych oraz powołanych w ich treści pism jednoznacznie świadczących o tym, że przedmiotowe akcje skarżący nabyli na podstawie oferty publicznej a akcje te były dopuszczone do obrotu publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 52 pkt 1lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że dopuszczenie akcji Banku Handlowego w Warszawie S.A do obrotu publicznego nie budzi wątpliwości, jednak do uzyskania zwolnienia konieczne było równoczesne spełnienie drugiej z przesłanek - nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Wskazał, że pojęcie "oferty publicznej" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi. Powołując się na art. 1 § 1 i art. 117 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz wyrok NSA wyroku z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2682/04 stwierdził, że Bank Handlowy S.A. nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, a do takowych odnosi się przede wszystkim ustawa prywatyzacyjna i zwrócił uwagę iż zgodnie z art. 45 a i 45 b ustawy prywatyzacyjnej niektóre regulacje prawne tejże ustawy mają zastosowanie w związku z prywatyzacją Banku Handlowego. Zgodnie z art. 45 a " do spółek", których jedynym akcjonariuszem albo wspólnikiem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w niniejszej ustawie ma zastosowanie art. 2 a. Art. 2 a przewidywał możliwość określenia przez Radę Ministrów przedsiębiorstw o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, konieczność uzyskiwania odrębnej zgody Rady Ministrów na prywatyzację takich przedsiębiorstw (...). Poza sporem jest, iż B. H. S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przywołany art. 2 a ust 1 u.p.p.p. do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. W konsekwencji tego, jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2a ust. 2 u.p.p.p.). Wykonaniem omówionego przepisu ustawy była uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Uchwała ta w podstawie prawnej jej wydania odwołuje się do art. 45 b ustawy prywatyzacyjnej, który stanowi, iż do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy: Wymieniony przepis w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Zgodnie zaś z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych zasadach wynikło z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z przywołanego wcześniej art. 45 b u.p.p.p. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego a więc i Banku mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy, w którym to przepisie przewidziano tryb zbywania akcji polegający na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Art. 24 zaś określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala zatem wysnuć wniosek, iż ustawodawca przewidział dla zbywania akcji Skarbu Państwa i ten czwarty tryb - tzw. akcji pracowniczych. Określenie trybu i zasad zbywania nabytych przez skarżących akcji pracowniczych, następowało z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z przywołanej jako podstawa prywatyzacji B.H. S.A. uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego. W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2 a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45 b u.p.p.p., a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do akcji z transzy pracowniczej wymienionych w § 3 ust. 1 i 2 ustawy.

Sąd zwrócił uwagę na art. 23 ust. 2 u.p.p.p., zgodnie z którym w szczególnych przypadkach Rada Ministrów może (...) zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należącej do Skarbu Państwa. Właśnie w wyniku przywołanego upoważnienia ustawowego została wydana uchwała nr 18 Rady Ministrów która przewidziała możliwość sprzedaży akcji Banku w ramach tzw. transzy pracowniczej na preferencyjnych warunkach określając pulę procentową akcji i ich walutową cenę - zmniejszono liczbę zbywanych akcji pracownikom do nie więcej niż 7,14 % i określenia ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej - § 3 ust.1 uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono zaś regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Zatem zaoferowane pracownikom B. H. S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczyło zaś ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku Handlowego obejmował 61.750.000 akcji serii A na ogólną ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku w cenie równej wartości nominalnej. Przy tak dokonanej interpretacji art. 23 w zw. z art. 45 b u.p.p.p. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że zbycie akcji w transzy pracowniczej w przedmiotowej sprawie na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji nie jest tym "innym" trybem zbycia akcji od trybów ustawowych określonych w art. 23 pkt 1 ustawy. Gdyby bowiem przyjąć, że akcje pracownicze były zbywane w trybie oferty publicznej to zbędnym byłoby odwoływanie się uchwały nr 18 Rady Ministrów do zasad i warunków ich zbywania określonych w regulaminie przydziału akcji. Podkreślić jeszcze raz należy iż przywołany wyżej pogląd odnośnie trybu nabycia akcji przez pracowników B. H. z tzw. transzy pracowniczej znalazł aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego czego wyrazem są przywołane niżej wyroki zapadłe w postępowaniu kasacyjnym. Zdaniem Sądu, argumenty przywołane w skardze nie podważyły prawidłowości przyjętej linii orzeczniczej sądu administracyjnego.

Odnosząc się do przedstawionych w toku postępowania administracyjnego oraz dołączonych do skargi pism Ministerstwa Finansów, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, ekspertyzy prof. Leonarda Etela Sąd zważył, że nie mogą one stanowić podstawy do zmiany zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, iż w pismach Ministra Finansów, Komisji Papierów Wartościowych z dnia 27 lutego 2006 r., czy też ekspertyzie prof. Etela zawarto jedynie stanowisko sporządzającego pismo, które nie może mieć bezpośredniego wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie WSA, stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji mimo błędnego przyjęcia, że nie zaistniała pierwsza z przesłanek zwolnienia od opodatkowania z art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w postaci dopuszczenia akcji do publicznego obrotu, należy uznać za słuszne z uwagi na wykazanie braku drugiej z podstaw zwolnienia z tego przepisu tj. nabycia akcji na podstawie oferty publicznej. Sąd wskazał, że okoliczności sprawy uprawniły podatników do pozostawania w przekonaniu, iż sposób nabycia akcji Banku Handlowego transzy pracowniczej będzie skutkował w przyszłości tym, że przysługiwać im będzie w przypadku sprzedaży tych akcji zwolnienie uzyskanego dochodu od podatku z mocy art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Przekonanie to było uzasadnione, bowiem nie można wymagać od przeciętego podatnika posiadania wiedzy z zakresu prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy prywatyzacyjnej, umiejętności przeprowadzenia wnikliwej analizy prawniczej w odniesieniu do wydanych aktów administracyjnych. Powołując się na art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który daje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Trudno zaś przyjąć, że w świetle art. 2 Konstytucji RP zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i tym samym nie naruszono w przedmiotowej sprawie prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd przyjął za wiarygodne przedstawione przez stronę dokumenty, przy czym dokonał w ostatecznym kształcie rozstrzygnięcia ich prawidłowej oceny pod kątem prawnym dla spełnienia przesłanek zwolnienia dochodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji od podatku.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników. Którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub też, w przypadku uznania przez Sąd, że istnieją podstawy do rozpoznania skargi o stwierdzenie, że skarżącemu należy się zwrot nadpłaty (i w związku z tym - o uchylenie lub odpowiednią zmianę wyroku WSA i poprzedzających go decyzji Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarówno za niniejszą instancję jak i za instancje poprzednie, zarzucili błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub nie zastosowanie: art. 52 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f., art. 2, art. 23, art. 24, art. 45a i art. 45b u.p.p.p., art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w., art. 71 kodeksu cywilnego, art. 194 ord. pod.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że oferta publiczna to szczególna forma zawarcia takiej umowy sprzedaży akcji. Stwierdził, że pierwsza oferta publiczna wiąże się z wprowadzeniem po raz pierwszy akcji spółki do obrotu giełdowego. Jednym z najistotniejszych jej elementów jest przygotowanie prospektu emisyjnego i postępowanie przed Komisja Nadzoru Finansowego. Szczegóły procedury wynikają m.in. z ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, (to jest definicja oparta o aktualny stan prawny). Publicznym proponowaniem nabycia papierów wartościowych jest propozycja ich nabycia w dowolnej formie i w dowolny sposób, jeżeli propozycja jest skierowana do co najmniej 100 osób lub do nieoznaczonego adresata. Może być ono przeprowadzane wyłącznie w formie oferty publicznej. Z kolei ofertą publiczną jest przekazanie, wspomnianej powyżej grupie osób informacji, dotyczących publicznej oferty, w dowolnej formie i w dowolny sposób, o papierach wartościowych i warunkach dotyczących ich nabycia, stanowiących dostateczną podstawę do podjęcia decyzji o odpłatnym nabyciu tych papierów wartościowych.

W ocenie skarżącego, pracownikom Banku Handlowego w Warszawie S.A. nie przysługiwały żadne roszczenia o wydanie/zbycie w procesie prywatyzacji jakichkolwiek akcji banku. Mogli oni uczestniczyć w prywatyzacji na normalnych warunkach, takich jak osoby trzecie, tj. nabyć akcje tylko wtedy, gdy zostały im zaoferowane. W niniejszej sprawie ustawowo uregulowane było tylko udostępnianie na zasadach preferencyjnych, zgodnie z art. 24 ustawy o prywatyzacji. Ten zaś artykuł nie dotyczył Banku Handlowego. Uznał, że w sytuacji, gdy pracownikom Banku Handlowego nie przysługiwały preferencje wynikające z ustawy prywatyzacyjnej. Minister Skarbu oferując akcje pracownikom (których było więcej niż 300 osób) nie mógł zrobić tego legalnie inaczej niż poprzez wprowadzenie do publicznego obrotu i ofertę publiczną w rozumieniu przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych uznał, że zarzuty środka odwoławczego są nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na początku należy wskazać, że nietrafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych w środku odwoławczym przepisów. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona dąży do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. W piśmiennictwie i judykaturze wielokrotnie podkreślano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 373 - 374, B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 - 459 i powołane tam orzecznictwo). Niepowołanie przez stronę jako podstawy kasacyjnej odpowiednich przepisów postępowania sądowego i podatkowego powoduje, że za wiążące należy w omawianym zakresie uznać ustalenia faktyczne i ich ocenę przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Organy trafnie ustaliły, że akcje Banku Handlowego nie zostały nabyte w ramach obrotu publicznego w rozumieniu ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu odniósł się do argumentów strony zawartych w skardze. Wyjaśnił dlaczego stanowisko to jest zgodne z prawem i nie narusza zasady praworządności, a także zasady zaufania do organów podatkowych i zasady podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe przecież, podobnie zresztą jak i Sąd pierwszej instancji odniosły się do szeroko podejmowanej przez stronę argumentacji związanej z decyzją Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r., a także uchwały Nr 201 zarządu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych dnia 20 maja 1997 r. o przyjęciu dopuszczonych do obrotu publicznego akcji Banku Handlowego do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych czy też postanowienia z dnia 31 marca 2000 r.

W tym miejscu należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/07 wskazał, iż skoro art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w. wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a akcje "pracownicze" Banku Handlowego w procesie jego prywatyzacji zbywane były w "innym" niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Z art. 194 § 1 i 3 ord. pod. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przez przepisy prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, a przepisy art. 194 § 1 i 2 ord. pod. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionych w tych przepisach. Zauważyć przy tym należy , że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikałoby, że przeciwdowodem na pozbawienie decyzji, postanowienia, czy zaświadczenia przymiotu prawdziwości byłoby tylko wzruszenie ich w trybie nadzwyczajnym. Oznaczałoby to, że organ podatkowy musiałby stwierdzić, że występuje tutaj swoiste zagadnienie wstępne, bez przesądzenia, którego w określonej formie nie jest możliwe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanek dopuszczenia akcji do publicznego obrotu. Do takiego poglądu nie uprawnia ani art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., ani też przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące wzruszenia decyzji czy zaświadczeń (zob. H. Sęk, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, OSP 2005, Nr 10, poz. 123). Poza tym ta część argumentacji skargi kasacyjnej jest nietrafna także z innego powodu. Otóż po pierwsze nie można podzielić poglądu, że powołana wyżej decyzja KPWiG wykreowała nabycie akcji w pierwszej ofercie publicznej. Wprowadzenie akcji do publicznego obrotu nie oznacza równocześnie, że akcje zostały nabyte w obrocie publicznym. Takiego stwierdzenia (ustalenia) nie ma w tej decyzji.

Takie stwierdzenie jest istotnie w postanowieniu i w zaświadczeniu lecz wywodzą one ten pogląd z "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. w ramach oferty publicznej" ustanowionego na podstawie art. 385 § 2 k.c. oraz § 3 uchwały Nr 18 Rady Ministrów. Ten zaś dokument nie jest dokumentem urzędowym sporządzonym przez organ władzy publicznej, ale dokumentem prywatnym, podlegającym swobodnej ocenie. Dotyczy to więc zarówno zaświadczeń jak i postanowienia, które co ważne nie wskazuje innej niż Regulamin podstawy prawnej tego poglądu poza ogólnikowym tylko powołaniem się na k.p.a. Zauważyć w końcu należy, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że KPWiG wydaje wprawdzie decyzję administracyjną w przedmiocie wyrażenia zgody na dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, jednak oznacza to tylko stwierdzenie, że wniosek z załącznikami spełnia wymogi formalne. Komisja nie zatwierdza prospektu i nie dokonuje jego merytorycznej kontroli. Poza tym w emisji papierów wartościowych mogą nie występować cechy publicznego obrotu papierami wartościowymi, a mimo to fakt ten nie zamyka danej spółce drogi do wystąpienia o zgodę na wprowadzenie akcji do publicznego obrotu (zob. J. Mojak, D. Opolski. Publiczny obrót papierami wartościowymi (Analiza pojęcia) PiP 1991, nr 12, s. 51). Te okoliczności wskazują więc, że zarzut naruszenia art. 194 ord. pod. jest nietrafny.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ustalenie, że sprzedaż akcji pracowniczych Banku Handlowego nie spełnia warunków zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania dochodu ze sprzedaży tzw. akcji pracowniczych Banku Handlowego w Warszawie S.A. była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadząc do powstania utrwalonej linii orzeczniczej. Jako jej przykład należy wskazać w/w pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r., II FPS 6/07. Artykuł 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w. wyłączał z publicznego obrotu papierami wartościowymi udostępniane pracownikom danej spółki przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcje, a taki był status skarżących. Bank Handlowy w Warszawie S.A., który w chwili przystąpienia do prywatyzacji był jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, został sprywatyzowany na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b u.p.p.p., co wynikało z uchwały RM. Zbycie akcji miało nastąpić w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała RM zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej akcji Banku osobom w nim zatrudnionym, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.p.p., akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte w drodze przetargu, na podstawie oferty ogłoszonej publicznie albo w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w szczególnych przypadkach Rada Ministrów mogła, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W związku z powyższym oferta publiczna była tylko jednym z trybów zbycia akcji Skarbu Państwa, a zbycie akcji Banku nastąpiło w innym, niż określonym w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.p.p., trybie. Sąd trafnie wskazał również, że art. 69a ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nakazywał stosowanie do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, stosowanie art. 1a tejże ustawy. Bank Handlowy S.A. w Warszawie był natomiast jednoosobową spółką Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Art. 33 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ustanawiał podobne jak art. 23 ust. 1 u.p.p.p. tryby zbywania akcji należących do Skarbu Państwa - w formie oferty ogłoszonej publicznie, przetargu publicznego i rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Podobnie uprawniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny tryb zbywania akcji, niż wymienione uprzednio. W takim innym trybie zbywane były właśnie akcje "pracownicze" Banku, a ich formalną podstawę stanowiła uchwała RM. Stąd art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ocenie celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami Banku Handlowego w ogóle. Samo podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale - jeśli chodzi o akcje pracownicze - nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela przedstawiony pogląd wraz z przytoczoną do niego argumentacją.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.