Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1787/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1787/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r., sprawy ze skarg D. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 października 2006 r. nr [...], nr [...], z dnia 22 września 2006r., w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów, i usług., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia:

- 22 września 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2006r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe firmy " N." sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres VI-IX i XI- XII 2001r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. nr 169 poz. 1387) trzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji;

- 2 października 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2006r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe firmy " N." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres VI-VII i IX-XII 2001 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. nr 169 poz. 13877) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Pani D. W. od momentu założenia spółki z o.o. "N." tj. od [...].09.2000 r. pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu.

Pismami z dnia [...].06.2002r. wniesionymi do udziałowców, tj. Towarzystwa Budownictwa Społecznego oraz Spółdzielni Mieszkaniowej "E.", Skarżąca oświadczyła, że z dniem [...].06.2002r. rezygnuje z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki z o.o. "N.". W czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków Wiceprezesa, Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje PIT-4 za miesiące VI-VII i IX-XII 2001r., w których wykazała kwotę podatku dochodowego ze stosunku pracy podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...]zł. Powyższa kwota podatku nie została przez spółkę uregulowana. Decyzjami z dnia [...].11.2001 r., [...].02.2002r., [...].04.2002r. i [...].04.2002r. odpowiednio o numerach [...] i US.II-[...],[...],[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych ze stosunku pracy za w/w okres. Spółka złożyła także w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków Wiceprezesa w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące VI-IX i XI-XII 2001 r. w których wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...]zł. Powyższa kwota podatku nie została przez spółkę uregulowana. Decyzjami z dnia [...].07.2005r. nr [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za w/w okres.

Organ podniósł, iż egzekucja prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okazała się bezskuteczna z uwagi na fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę pod zgłoszonym adresem oraz likwidację rachunku bankowego Spółki w Banku Oddział w K. Ponadto ustalono, iż zobowiązana Spółka nie posiada nieruchomości oraz ruchomości podlegających zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym.

Decyzją z dnia [...].06.2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pani D. W. za przywołane wyżej zaległości firmy "N." w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług.

W odwołaniach Skarżąca, działając przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez fakt:

- przyjęcia, że dla bezskuteczności egzekucji wystarczające jest faktyczne przeprowadzenie czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu wskazuje, że konieczne jest wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji,

- przyjęcia, że skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest wystarczające do uchylenia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe w sytuacji, gdy samo postępowanie upadłościowe zakończyło się umorzeniem wobec wycofania wniosku,

- błędnej interpretacji polegającej na zrównaniu formalnego członkowstwa w zarządzie z pełnieniem obowiązków członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i zarzutów odwołania stwierdził, iż zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zaległości podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przepis § 2 cytowanego artykułu stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe , które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

W przedmiotowych sprawach Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż zobowiązania powstały w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków Wiceprezesa Zarządu Spółki, podważając jedynie fakt wpływu na podejmowane decyzje. Art. 116 nie rozgranicza pojęcia odpowiedzialności oraz jej nie stopniuje czyniąc solidarnie odpowiedzialnymi członków zarządu, dlatego w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia stanowisko wyrażone przez pełnomocnika w odwołaniu, iż strona nie miała wpływu na czynności spółki. Odstępstwem od tej reguły są warunki zawarte w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, zwalniające od odpowiedzialności członka zarządu w przypadku gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Spółka "N." złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...].05.2002r. natomiast zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń powstawały od połowy 2001r. Cytowany powyżej art. 116 § 1 uwalnia od orzeczenia o odpowiedzialności tylko i wyłącznie w przypadku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Pojecie "właściwego czasu" reguluje art. 5 § 1 obowiązującego w czasie powstania zaległości rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe, stanowiący iż, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie Spółka zaprzestała płacenia należności już w lipcu 2001r., a wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu [...].05.2002r. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza o fakcie jego złożenia i konsekwencjach wynikających z tego faktu, oraz postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].10.2004r. stwierdzającego, iż wobec uczestników D. W. i M. K. brak jest podstaw do orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, oraz konkretyzującego w/w postanowienie pisma z dnia [...].09.2005r. stanowiącego, iż brak podstaw do orzeczenia zakazu do prowadzenia działalności gospodarczej jest jednoznaczny z brakiem uchybień ze strony zarządu spółki co do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej uważa iż w/w dokumenty nie mogą mieć charakteru decydującego w sprawie, gdyż fundamentalną przesłanką odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wycofanie przez zarząd wniosku o upadłość w dniu [...].06.2002r., a następnie złożenie w dniu [...].11.2002r. wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych pozwala domniemywać, iż celem Spółki nie było zaspokojenie wierzycieli w drodze postępowania upadłościowego, lecz uwolnienie się od zaległości poprzez ich restrukturyzację.

Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika Skarżącej w odwołaniu argumentu, iż dla przyjęcia bezskuteczności egzekucji konieczne jest wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy można ustalić ponad wszelką wątpliwość, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny podejmował próby ustalenia majątku zarówno ruchomego jak i nieruchomości. Ponadto dokonano zajęcia rachunku bankowego i wierzytelności. Stwierdzenie bezskuteczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie nakłada na organ egzekucyjny konieczności wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie egzekucyjne, może być umorzone jeżeli nie stwierdzono majątku pozwalającego na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji taksatywnie wymienia przypadki w których umarza się postępowanie egzekucyjne i wydaje na tę okoliczność postanowienie, jednak nie należy do nich stwierdzenie bezskuteczności z powodu braku majątku.

W skargach wniesionych na decyzje organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez błędną jego interpretację polegająca na przyjęciu, że dla bezskuteczności egzekucji wobec spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu może być uzasadniona samymi jedynie podjętymi czynnościami faktycznymi, nie jest zaś konieczne formalne jej stwierdzenie

- art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. poprzez przyjęcie, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o. o. "N." w lipcu 2001r. spełnia przesłankę nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z winy D. W.

- art. 116 § 2 ordynacji podatkowej przez błędną interpretację pojęcia " pełnienia obowiązków" członka zarządu polegającą na przyjęciu, że samo tylko formalne, bierne piastowanie funkcji jest wystarczające dla przyjęcia odpowiedzialności za spółkę.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż w stanie niniejszej sprawy został zebrany materiał dowodowy w postaci raportów i notatek służbowych działu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego, z których wynikać ma niecelowość podejmowania czynności egzekucyjnych. W konkluzji skierowany został wniosek o przeniesienie odpowiedzialności na zasadzie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Tego rodzaju nieformalne ustalenie bezskuteczności egzekucji nie może zostać uznane za spełniające przesłankę odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ustalonym poglądem orzecznictwa rozumiana być musi ściśle - i jest spełniona jedynie wówczas, gdy wydane zostało postanowienie o umorzeniu egzekucji na podstawie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na skutek jej nieskuteczności. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając w wyroku z dnia 24 marca 2005 r. I S.A./Ol 345/04 publ. ZNSA 2005/1/98:

Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz, 926 ze zm.), będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu posterowania egzekucyjnego.

Analogicznie w literaturze przedmiotu wskazuje się jednoznacznie, że dla zastosowania przedmiotowego przepisu konieczne jest wykazanie formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przez jej umorzenie (tak. Stefan Babiarz Komentarz do art. 116 Ordynacji Podatkowej Lex Polonica Maxima 2006).

Jak wskazano, postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie wykazało formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Akta postępowania obejmują jedynie nieformalne notatki z czynności przedegzekucyjnych.

W konsekwencji nastąpiło naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną rozszerzająca wykładnię przesłanki bezskuteczności egzekucji i objęcie nią także sytuacji, w których brak jest formalnego stwierdzenia tej okoliczności.

Wskazano także, iż sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie złożony w dniu [...] maja 2002r. Organ odwoławczy stwierdził bezpodstawnie, że umorzenie postępowania upadłościowego na skutek jego cofnięcia stwarza fikcję braku postępowania upadłościowego. Stwierdzenie takie nie znajduje podstaw na tle przepisów prawa upadłościowego - w istocie opiera się ono na niedopuszczalnym i bezpodstawnym utożsamieniu skutków zwrotu wniosku, jako pisma procesowego oraz umorzenia postępowania wywołanego skutecznie zgłoszonym wnioskiem.

Na tle przepisów prawa upadłościowego postępowanie upadłościowe umorzone następnie, wywołuje szereg trwałych skutków, na co wskazują przepisu rozdziału IX prawa upadłościowego z 1934 r. (które regulowało prowadzenie postępowania upadłościowego w sprawie [...]), chodzi tu między innymi o art. 222, art. 225. Skutki te nie wygasają na skutek umorzenia postępowania - niezależnie od jego przyczyny.

W niniejszej sprawie wniosek z dnia [...] maja 2002r. spowodował skuteczne wszczęcie postępowania upadłościowego - sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą [...]. Umorzenie postępowania na skutek cofnięcia wniosku na tle przepisów prawa upadłościowego nie jest tożsame z brakiem jego złożenia.

Wreszcie niezależnie od powyżej zarysowanych skutków złożenia prawidłowego wniosku o ogłoszenie upadłości, konieczną staje się właściwa wykładnia tej przesłanki określonej w treści art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten mający charakter wyjątkowy nie może być interpretowany rozszerzająco. Jedną z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności staje się fakt nie zgłoszenia wniosku. Jak wykazano przepis odczytywany winien być literalnie. Fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości został w sprawie jednoznacznie wykazany. Zgłoszenie to nastąpiło skutecznie skoro sprawa została zarejestrowana i uzyskała bieg. Twierdzenie jakoby umorzenie postępowania należy taktować tak, jak brak wniosku stanowi niedopuszczalne, sprzeczne w jednoznacznym brzmieniem przepisu, niekorzystną dla strony wykładnię przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności.

Tym samym decyzja oparta na założeniu, że umorzenie postępowania na skutek cofnięcia wniosku jest równoznaczna z brakiem zgłoszenia wniosku narusza art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Fakt zgłoszenia wniosku ustalony w toku postępowania stanowi natomiast okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki..

Pełnienie funkcji członka zarządu stanowi pozytywną przesłankę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, której wykazanie obciążą organ podatkowy.

Organ odwoławczy przyjął za organem pierwszej instancji, że sam fakt ujawnienia osoby w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członka zarządu jest wystarczający dla spełnienia przesłanki pełnienia obowiązków członków zarządu. Zaskarżona decyzja zakłada przy tym, że nawet pozorność kompetencji D. W. jako członka zarządu nie wpływa na odpowiedzialność za zaległości spółki

Tego rodzaju wykładnia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. III SA 2889/02 publ Monitor Podatkowy 2004/6/46:

Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane.

Skoro zatem przepis pozwala na nałożenie odpowiedzialności na osobę pełniąca obowiązki członka zarządu , nie zaś na osobę ujawnioną jako członek zarządu (lub po prostu członka zarządu) z rozróżnienia tego należy wywieść konsekwencje w zakresie rozumienia omawianej przesłanki, w ślad za powołanym orzeczeniem Sądu Administracyjnego.

Skoro zatem D. W. faktycznie nie miała wpływu na czynności spółki, co wynika choćby ze złożonych przez nią wyjaśnień w sprawie, pośrednio także z oświadczenia w którym stwierdza, że nie ma żadnego dostępu do dokumentów spółki (pismo z dnia [...] lutego 2006 r.) oraz z oświadczenia w którym stwierdza, że pełniła swoją funkcję jedynie formalnie, bez faktycznego wpływu na działania spółki (pismo z dnia [...] marca 2006 r.) nie jest ona osobą, która pełniła obowiązku członka zarządu.

Organ odwoławczy na skutek nienależytej interpretacji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej pomija jednoznaczne ustalenie roli i znaczenia D. W., jako członka zarządu oraz faktycznego jej wpływu na funkcjonowanie spółki.

Zgodnie z treścią odpisu KRS D. W. była członkiem zarządu. Jednak faktyczny wpływ na funkcjonowanie spółki wywierała prezes zarządu oraz udziałowcy.

W istocie obecność D. W. w zarządzie stanowiła pewnego rodzaju strategiczne zabezpieczenie dla udziałowców spółki umożliwiając ustanowienie kolegialnej reprezentacji spółki, co zdaniem wspólników lepiej zabezpieczało ich interesy. Jednocześnie jednak w założeniu tej strategii mieściła się całkowita bierność D. W., jako członka zarządu oraz zupełne podporządkowanie w zakresie wykonywania reprezentacji spółki.

Wreszcie pominięto w sprawie postanowienie Sądu Rejonowego do sygn. akt. [...], z dnia [...] października 2004 r. W postanowieniu tym, Sąd stwierdził jednoznacznie brak podstaw do orzekania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia wymienionych funkcji.

Postanowienie to, co istotne wydane zostało jeszcze na podstawie art. 17[2] prawa upadłościowego z 1934 r., który przewidywał obowiązkowe orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec osoby, która nie dopełniła obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeśli zatem Sąd uznałby, że D. W. obowiązku tego nie dopełniła, jego obowiązkiem było orzeczenie zakazu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

O połączeniu spraw ze skarg Skarżącej postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę materialnoprawną do wydania przedmiotowych decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. (art. 21 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są min.:

powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu,

bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części.

W niniejszej sprawie owe dwie przesłanki pozwalające organowi podatkowemu orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wystąpiły.

Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04).

Wbrew stanowisku Skarżącej fakt jej biernego, formalnego piastowania funkcji nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do osób będących członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sensie formalnym. Skarżąca pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności przez samo stwierdzenie, że decyzje w spółce podejmowały inne osoby. Przyjęcie takiej tezy stałoby w sprzeczności z istotnymi regulacjami dotyczącymi sprawowania funkcji przez członków zarządu na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Skarżąca nie wykazała, by formalnie przez właściwe organy (czy spółki, czy też sądowe) została pozbawiona możliwości prowadzenia spraw spółki i reprezentowania spółki. Wyrażając zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu Skarżąca musiała się liczyć z prawami, ale także i obowiązkami wynikającymi ze sprawowania funkcji członka zarządu, a zapisanymi w przepisach prawa, czy też w treści umowy spółki.

Kolejnym warunkiem niezbędnym do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 423).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarg, podjęte przez organ podatkowy działania faktyczne mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce "N." były wystarczające. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej zarówno pod wskazanym w KRS adresem siedziby, jak i w żadnym innym miejscu. Rachunki bankowe Spółki zostały zlikwidowane ze względu na brak obrotów na rachunkach, zajęcie wierzytelności okazało się bezskuteczne, z pisma Wydziału Geodezji Urzędu Miasta wynikało, że Spółka nie figurowała jako właściciel, czy współwłaściciel lub użytkownik wieczysty gruntów. Ustalono także, że Spółka nie posiadała majątku ruchomego.

Jako, że odpowiedzialność członka zarządu ma charakter subsydiarny, a organy w pierwszej kolejności są zobligowane do zaspokojenia z majątku podatnika (płatnika) niewątpliwie w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu organy podatkowe są zobligowane do zebrania dowodów (przede wszystkim z dokumentów) na okoliczność, iż egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. To te dowody, ocenione w toku postępowania, a nie fakt formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego wpływają na ocenę zaistnienia lub niezaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela przy tym wykładnię przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonaną przez organ odwoławczy, a zawartą w treści zaskarżonych decyzji.

Nie kwestionując okoliczności, iż to organ ma wykazać bezskuteczność egzekucji należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Skarżąca w toku postępowania nie wskazała takiego mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Odnośnie kolejnych wymogów wskazanych w treści art. 116 Ordynacji podatkowej orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005r. sygn. akt FSK 1663/04, iż art.116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art.116 Ordynacji podatkowej.

Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości.

Jednocześnie zauważyć należy, że przywołany w treści skarg art. 5 prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którymi mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu.

Wobec tego i w sytuacji, gdy w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art.116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli.

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych.

Przedstawiony sposób rozumienia i stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej powoduje, że to członek zarządu winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się przez Skarb Państwa w toku postępowania upadłościowego.

Jak wskazano powyżej do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Dalej, w wyroku z dnia 11 lutego 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi (sygn. I SA/ Łd 1006/01, publ. OSP 2004/5/69 z glosą krytyczną A. Mariańskiego OSP 2004/5/69) stwierdził, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 ustawy z 29.VIII.1997 r. - Ordynacja podatkowa ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia wniosku, o którym mowa w tym przepisie, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że skarżąca, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za płatnika (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie. Jest to przepis szczególny, w odniesieniu do którego zasada wyrażona w art. 187 ordynacji podatkowej (na którą powoływano się w skardze) nie obowiązuje. To nie organ podatkowy, lecz członek zarządu powinien udowodnić, iż wniosek o upadłość złożył we właściwym czasie.

Powyższe oznacza, że nie znajduje uzasadnienia w art. 116 Ordynacji podatkowej pogląd wyrażony w skardze, iż o braku winy D. W. przesądza sama okoliczność podniesiona w skardze wyłącznie biernego i formalnego piastowania funkcji członka zarządu oraz fakt złożenia wniosku o upadłość, pomimo późniejszego jego wycofania.

W niniejszym stanie sprawy w świetle wymogów zawartych w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, jako przepisu szczególnego, nie można mówić o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie złożony. Bezspornym jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty.

W treści skarg pełnomocnik Skarżącej wskazuje, iż pomimo cofnięcia wniosku, jego uprzednie złożenie wywołuje skutki formalne w świetle przepisów prawa upadłościowego.

Sąd wskazuje, iż postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest postępowaniem odrębnym od postępowania upadłościowego i jego prawidłowość należy oceniać przede wszystkim na podstawie przepisów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Aby członek zarządu uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości spółki z o. o. muszą wystąpić konkretne czynności ze strony członka zarządu, rozumiane jako konsekwentne działanie z uwzględnieniem stopnia wypłacalności spółki, w celu zabezpieczenia majątku Spółki i ochrony wierzycieli, czyli winno nastąpić złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Działanie Skarżącej, z uwagi na cofnięcie wniosku o upadłość, w świetle powyższego oraz wymogów zawartych w treści art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa i celów tego przepisu, było czynnością pozorną, a przede wszystkim nieskuteczną, a zatem nie stanowiło złożenia wniosku we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej.

Samo orzeczenie sądu rejonowego, które przywołano w treści skarg, a dotyczące orzeczenia w przedmiocie braku podstaw do orzekania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki z o. o.

Orzeczenie dotyczące zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, a w zasadzie brak podstaw do orzeczenia takiego zakazu wydawane jest w innym postępowaniu, prowadzonym przez sądy powszechne, a co istotne w toku orzekania sąd stosuje inne podstawy prawne, bada inne przesłanki.

Natomiast w niniejszym postępowaniu organy, a następnie sąd administracyjny bada czy w toku postępowania Skarżąca wykazała istnienie przesłanek do uznania, iż nie podlega odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia.

Nadto w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie odniosła się do okoliczności podniesionych w treści zaskarżonych decyzji, że spółka zaprzestała płacenia należności w lipcu 2001r., a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony (abstrahując od jego późniejszego cofnięcia) w dniu [...] maja 2002r.

Zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe przeprowadziły z własnej inicjatywy czynności dowodowe na okoliczność faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, za który ponosić się będzie odpowiedzialność oraz ustalenia czy informacje o stanie finansowym spółki uzasadniające wniosek o upadłość, znane były członkowi zarządu, także w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, co w zupełności wyczerpuje obowiązki organu podatkowego przy ustalaniu spełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, o ile członek zarządu nie powoła się na inne okoliczności sprawy lub inne dowody pozwalające na uwolnienie go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Podkreślić należy, że organ podatkowy w uzasadnieniach decyzji odnosił się do okoliczności sprawy i argumentów podnoszonych przez Skarżącą i wykazał, że te okoliczności nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności, w szczególności zważywszy na charakter subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, która ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.