Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 57/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 165b par. 3, art. 290 par. 2, art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 210 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi I. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 lutego 2020 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz I. Z. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...].11.2020 r., znak: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania z lutego 2020 r. (data nadania listem poleconym: [...].02.2020r.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].02.2020 r., znak: [...], którą określono podatniczce I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł.

Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie "ustawa VAT") oraz w następującym stanie faktycznym sprawy.

I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej także: "Spółka I.", "Spółka", "Skarżąca") rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia [...].04.2009 r. i jako przeważający rodzaj działalności wskazała sprzedaż paliw i produktów pochodnych. Natomiast w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym, Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami w postaci prętów żebrowanych, walcówki.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z [...].09.2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...].09.2010 r. (także "Organ I instancji") wszczął wobec Spółki I. kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem podatku należnego w czerwcu 2010 r. o kwotę [...]zł. Spółka zgodziła się z tymi ustaleniami w całości i po zakończeniu kontroli podatkowej ([...].10.2010 r.) w dniu [...].10.2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., którą uwzględniła ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. W korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. Spółka wykazała dane wskazane na str. 6 decyzji organu I instancji.

Jak wskazał Organ I instancji, z uwagi na pojawiające się już w toku kontroli podatkowej symptomy wskazujące na podejrzenie udziału Spółki I. w oszustwie karuzelowym oraz powzięte wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji przeprowadzanych przez Spółkę w czerwcu 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...].09.2012 r., postanowieniem z dnia [...].09.2012 r., znak: [...] [...] , wszczął wobec Spółki I. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r.

W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupów deklarowanych przez Spółkę I., Organ I instancji wystąpił do właściwych miejscowo organów podatkowych dla kontrahentów Spółki - dostawców stali z wnioskami o przeprowadzenie kontroli krzyżowych, tj.:

- A. W. T. H. Sp. z o.o., [...], [...] - dostawca prętów żebrowanych,

- E. P. P., ul. [...], [...] - dostawca stali,

- F. M.-M. S.C. M. K., M. N., ul. [...], [...] - dostawca walcówki i prętów żebrowanych.

Organ I instancji wystąpił również o przeprowadzenie kontroli podatkowych do właściwych miejscowo organów podatkowych kontrahentów występujących na wcześniejszym etapie transakcji, tj. w sprawie m.in.: ZPUH G. G. K., FPH E. O. S., P. E. E. K., H. M. H., PHU S. P. Z., B.-M. Sp. z o.o., P.-P. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił również z wnioskami o zbadanie wiarygodności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych do administracji podatkowych [...] i [...], odnośnie kontrahentów:

- T. s.r.o. [...] - [...],

- H. G. s.r.o. [...] - [...].

Organ I instancji zwrócił się także o kontrole przewoźników, w celu ustalenia autentyczności i przebiegu usług transportowych prętów żebrowanych świadczonych przez niżej wymienione firmy transportowe na rzecz odbiorców z [...] i [...], tj.:

- Z. P.-U.-H. G. G. K., ul. [...], [...],

- F. E. O. S., ul. [...], [...], [...],

- U. T. A. M., [...], [...],

- P. H.-U. "I. " I. T., ul. [...], [...].

Celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, włączono do prowadzonego postępowania również protokoły z przesłuchania:

- J. L. - prezesa zarządu I. Sp. z o.o.,

- J. B. - wiceprezesa zarządu I. Sp. z o.o.,

- W. K. - dyrektora handlowego spółki,

przeprowadzone w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji ustalił, że Spółka:

1. zaewidencjonowała w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczyła w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, i którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru, a jedynie pozorowanie transakcji w mechanizmie karuzeli podatkowej. Przedmiotem faktur był zakup prętów żebrowanych (na łączną kwotę podatku VAT [...] zł) od podmiotów:

- A. W. T. H. Sp. z o. o., [...], [...], NIP [...] (podatek VAT [...] zł),

- E. P. P., ul. [...], [...], NIP [...] (podatek VAT [...] zł), faktury dokumentujące te zakupy zostały wymienione w tabeli nr 2 na str. 9 i 10 decyzji Organu I instancji;

2. zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci prętów żebrowanych oraz walcówki, które nie miały miejsca, na rzecz kontrahentów:

- T. s.r.o., [...], [...], SK [...] (kwota wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] zł), z tego [...] zł stanowi fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe w mechanizmie karuzeli podatkowej, a [...] zł stanowi kwotę, co do której Spółka zadeklarowała fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe zamiast wykazania ich jako opodatkowanej sprzedaży krajowej na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów,

- H. G. s.r.o. [...], [...], CZ [...] (kwota wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] zł), z tego [...] zł stanowi fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe w mechanizmie karuzeli podatkowej, a [...] zł stanowi kwotę, co do której Spółka zadeklarowała fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe zamiast wykazania ich jako opodatkowanej sprzedaży krajowej na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów,

faktury te wyszczególniono w tabeli nr 3 na str. 10 i 11 decyzji Organu I instancji. Powyższe spowodowało, że Spółka I. w czerwcu 2010 r.:

- zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy wymienione w pkt 1 z tytułu pozorowanego zakupu towarów handlowych, oraz nabycia towarzyszącym im usług transportowych nie służącym faktycznym czynnościom opodatkowanym od podmiotów: L. T. Z. Sp. j., ul. [...], [...], NIP [...] (podatek VAT [...] zł) oraz U. T. A. M., [...], [...], NIP [...] (podatek VAT [...] zł), mającym uwierzytelnić transakcje,

- zawyżyła podstawę opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej o kwotę [...]zł,

- zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł z tytułu nieopodatkowania sprzedaży prętów żebrowanych i walcówki dokonanej niezidentyfikowanym odbiorcom krajowym (Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., celem określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, zastosował indywidualną metodę szacowania).

Wobec tego, Organ I instancji uznał rejestr zakupu i sprzedaży Spółki za czerwiec 2010 r. za nierzetelny w ww. zakresie, co przedstawił w protokole badania ksiąg z [...].01.2020 r., znak: [...] Do ustaleń zawartych w protokole, Spółka nie wniosła zastrzeżeń, ani nie przedstawiła żadnych dowodów.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z zebranego materiału dowodowego wynika, że większość rozliczonych w deklaracji dla podatku od towarów i usług faktur, którymi zostały udokumentowane transakcje nie była zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Spółka I. nie nabyła na ich podstawie towarów, a w dalszej kolejności nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak ustalono, podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach pośrednio lub bezpośrednio w dostawie, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wskazanego w treści faktur. Wystawianym fakturom nie towarzyszyła faktyczna dostawa. Organ podatkowy ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, z którego wynika, że transakcje te miały charakter fikcyjny i poprzez pozorowanie zdarzeń gospodarczych zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej".

Ponadto, Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka I. świadomie lub co najmniej Zarząd Spółki winien mieć świadomość uczestniczenia w łańcuchu dostaw tworzących, tzw. "karuzelę podatkową", której celem było oszustwo w podatku od towarów i usług. "Przemieszczanie" tego samego towaru odbywało się pomiędzy wieloma ogniwami w całym łańcuchu transakcji krajowych. Ostatecznie towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy Spółki I. - został odsprzedany przez unijnych kontrahentów Spółki do polskich firm, które okazały się być "znikającymi podatnikami".

Według Organu podatkowego I instancji, Spółka I. w całym łańcuchu dostaw pełniła rolę "brokera", tj. podmiotu realizującego zyski poprzez odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w transakcji krajowej przy jednoczesnej dostawie wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0 % i występując do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2010 r.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].02.2020 r., znak: [...], określił Spółce I. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu I instancji z dnia [...].02.2020 r., pismem z lutego 2020 r. (brak wskazania dokładnej daty - nadanym listem poleconym z [...].02.2020 r.) złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Spółka zarzuciła organowi I instancji wydanie przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności prawa procesowego określonego w art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 oraz art. 120 i dalszych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przeprowadził żadnych czynności w przedmiocie wszczętego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podkreśliła także, że w postępowaniu karnoskarbowym znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania karnego, w tym art. 313 § 1 K.p.k. Zdaniem odwołującej Spółki, z przepisów Kodeksu postępowania karnego wynika, że "aby postawienie zarzutów było skuteczne niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie, przesłuchanie podejrzanego". Uważa także, że aby mówić o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia, wszystkie wymienione przesłanki muszą być razem i jednocześnie spełnione. Podkreśliła, że pogląd ten znajduje oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11.

Zdaniem odwołującej Spółki, organ podatkowy I instancji nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdziła, że skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego było czynnością dokonaną dla pozoru, to zawieszenie z dniem [...].09.2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. było bezprawne i bezskuteczne, a zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - jako wydana po upływie terminu przedawnienia - narusza rażąco prawo.

Ponadto odwołująca Spółka wskazała, że dochowała wszelkich zasad kupieckiej staranności w kontaktach z kontrahentem, tj.: sprawdziła dokumenty rejestrowe i faktyczne miejsce prowadzenia działalności potwierdzające techniczne możliwości dostarczania towarów. Poza tym, towary zostały odebrane od dostawcy i dostarczone odbiorcy, o czym świadczą faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty przewozowe i celne. Zdaniem odwołującej Spółki, również przepływy finansowe, potwierdzone wyciągami bankowymi, wskazują, że zakupiony towar został opłacony, a za dostarczone towary otrzymała należność.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia odwołania w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, utrzymał w mocy ww. decyzję Organu I instancji z dnia [...].02.2020 r.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy zakreślił ramy prawne sprawy i przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, z art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Wskazał, że sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Powyższe tezy potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych.

Wskazał także, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura VAT, co uzasadnił przytoczonymi przepisami art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT, po czym wyjaśnił znaczenie faktury ze względu na mechanizm podatku od towarów i usług oraz przepisy dotyczące tego podatku, które bardzo precyzyjnie regulują zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem VAT.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka I. w rejestrze zakupów VAT w czerwcu 2010 r. ewidencjonowała faktury dotyczące transakcji zakupów prętów żebrowanych oraz walcówki na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawione przez firmy: A. W. T. H. Sp. z o.o., E. P. P., M.-M. S.C. Następnie ich sprzedaż w czerwcu 2010 r. wykazała na rzecz podmiotów: T. s.r.o. ze [...], H. G. s.r.o. z [...] oraz na rzecz podmiotu krajowego D.-P. S.A. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Wskazano przy tym, że w tabeli nr 4 na str. 11 i 12 decyzji Organu I instancji dokonano zestawienia faktur zakupu i sprzedaży spółki I. prętów i walcówki w czerwcu 2010 r.

Ponadto, w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2010 r. Spółka ujęła faktury VAT dotyczące usług transportowych na wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł, wystawione przez firmy L. T. Z. Sp. j. i Usługi Transportowe A. M..

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie łańcucha podmiotów biorących udział w obrocie wyrobami stalowymi, po czym przedstawił schemat tego łańcucha (str. 11 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że Spółka I. w czerwcu 2010 r. uczestniczyła w odniesieniu do ww. towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wskazał przy tym, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wiążą takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Wskazano przy tym na orzecznictwo krajowe (wyrok NSA z 12.07.2012 r., sygn. akt: I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 3.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2049/16, dnia 5.10.2012 r" sygn. akt: I FSK 1990/11) oraz na orzecznictwo unijne (wyrok TSUE z dnia 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris Financien).

Wyjaśniono, że w niniejszej sprawie zakwestionowano Spółce podatek naliczony z faktur mających dokumentować nabycia prętów żebrowanych od A. W. Sp. z o.o. oraz E. P. P. w czerwcu 2010 r., gdyż stwierdzono, że Spółka I. brała udział w mechaniźmie karuzeli podatkowej, wyjaśniając przy tym szczegółowo ten proceder.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Spółka I., spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe", a świadczą o tym poniższe okoliczności:

1) transakcje były dokonywane zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne; założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów,

2) "przemieszczenie towaru" następowało pomiędzy wieloma ogniwami łańcucha,

3) bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami, zwykle od 1 dnia do 3, sporadycznie 5 dni, np.:

- zamówienie nr [...] z [...].06.2010 r. skierowane przez H. G. s.r.o. do I. Sp. z o.o. - pręty żebrowane 24,00 t fi 10 mm,

- I. Sp. z o.o. wystawia fakturę na rzecz H. G. s.r.o. nr [...] w dniu [...].06.2010 r" przedmiot sprzedaży - pręty żebrowane fi 12 mm w ilości 24,32 t,

- A. W. T. H. Sp. z o.o. wystawia fakturę na rzecz I. Sp. z o.o. nr [...] w dniu [...].06.2010 r., przedmiot sprzedaży - pręty żebrowane fi 12 mm w ilości 24,320 t,

- ZPUH G. G. K. wystawia fakturę na rzecz A. W. T. H. Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...].06.2010 r., przedmiot sprzedaży - pręty żebrowane fi 12 mm w ilości 24,320 t,

- Handel i Usługi H. M. H. na rzecz ZPUH G. wystawia w dniu [...].06.2010 r. fakturę nr [...], przedmiot sprzedaży - pręty żebrowane fi 12 mm w ilości 24,320 t,

4) płatności dokonywane były w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych bardzo szybki i bezproblemowy sposób; jak zeznał w dniu [...].12.2010 r. J. B., warunkiem uruchomienia tego przedsięwzięcia było uruchomienie takiego mechanizmu szybkich przepływów finansowych, tak żeby jeden - ostateczny kupujący w tym łańcuszku sfinansował zakup towaru. Jest to tzw. odwrócony łańcuch płatności, co jest charakterystycznym elementem w łańcuchu fikcyjnych transakcji,

5) zakupiona ilość towaru nie była następnie dzielona. W krótkim okresie od nabycia następowała dalsza odsprzedaż, w takiej samej ilości towaru,

6) wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w podatku od towarów i usług, tj. występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników", w tej sprawie A. Sp. z o.o. oraz W. W. S.,

7) zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju (Polska), natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów "dokonywano" na rzecz spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej,

8) sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw - zarząd Spółki I. i dyrektor handlowy mając wiedzę, że spółka B. jest bezpośrednim dystrybutorem stali, akceptowali nieekonomiczne wydłużenie łańcucha dostaw, co jest zaprzeczeniem zachowań w typowym obrocie gospodarczym. O powyższym świadczy fakt spotkania członków zarządu Spółki I. z panem T. - współwłaścicielem B., do którego doszło w czerwcu 2010 r. w S., o czym w dniu [...].12.2010 r. zeznaje J. B. (według dokumentu promującego produkty oferowane przez B. Sp. z o.o., pan T. - T. L. był pełnomocnikiem spółki B., który kierował przedstawicielstwem spółki na [...]). Na spotkaniu zostali przez niego poinformowani, że nie chcą eliminować firmy M.-M. s.c., która miała podpisaną umowę na wieloletnią współpracę. Członkowie zarządu Spółki I. ocenili, że opłaca się finansować prowizję dla tej firmy. Kolejnym elementem świadomego włączenia do łańcucha transakcji kolejnego pośrednika, jest korespondencja mailowa z [...].06.2010 r., w której I. Sp. z o.o. składa ofertę współpracy M.-M. s.c., w której informuje, że "ze względów ogranizacyjno- logistycznych spółka proponuje włączyć do współpracy firmę E. P. P. z Z. G., która to firma będzie pośredniczyć w zakupie stali". Natomiast P. P. przesłuchany w dniu [...].06.2016 r. zeznał, że spółka A. W. T. H., to jego odbiorca polecony przez W. K. - dyrektora handlowego spółki I.. W. K. znał tę firmę i pytał, czy jako prezes spółki podejmie z nią współpracę,

9) rozbieżności w dokumentacji handlowej - nierzetelne dokumenty CMR i wzajemne sprzeczności z zamówieniami, co do dat i miejsc odbioru, przekroju zamawianych i "dostarczanych" prętów, sprzeczności pojawiające się w umowach handlowych dotyczące miejsca jej podpisania i dat zawarcia,

10) nieprawidłowości w. rozliczeniach podatników występujące na wcześniejszych etapach obrotu - potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych/skarbowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków - opisane szczegółowo na str. 7-114 decyzji Organu i instancji ).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Organ I instancji włączył do materiału dowodowego uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dla firm: W. W. S., PH J. W., T.-S. B. K. C., H. M. H., E. P. P., A. Sp. z o.o. - tj. firm występujących w tym samym łańcuchu transakcji co I. Sp. z o.o., ale na wcześniejszym etapie obrotu.

Wskazał przy tym, że jak wynika z decyzji wydanych dla ww. firm, uczestniczyły one w łańcuchu transakcji karuzelowych, pełniąc w nich rolę "buforów" (dotyczy: PH J. W., T.-S. B. K. C., H. M. H., E. P. P.) bądź znikającego podatnika (A. Sp. z o.o., W. W. S.).

Wskazał także, że potwierdzają one, że transakcje, w których uczestniczyły powyższe podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują przeprowadzenie transakcji w ramach transakcji karuzelowych.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na art. 194 § 1 O.p. odnoszący się do dokumentów urzędowych, którymi - jak przy tym wskazał - są wyżej wymienione decyzje, które korzystają z domniemania prawdziwości.

Jednocześnie podkreślono, że powyższe decyzje wydane na rzecz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach karuzeli podatkowej, jak również informacje SCAC, nie były samoistną podstawą do zakwestionowania przedmiotowych transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec firm uczestniczących w karuzeli podatkowej, zostały włączone do akt postępowania podatkowego oraz ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki I..

I. Sp. z o.o. w czerwcu 2010 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz: H. G. s.r.o. oraz T. s.r.o. (wystawione z tego tytułu faktury przedstawiono na str. 10 i 11 decyzji Organu I instancji, poz. 1-8, 15-21 tabeli nr [...]).

Jak przy tym wskazał Organ odwoławczy, o zbadanie wiarygodności transakcji z ww. firmami Organ I instancji zwrócił się do administracji podatkowej [...] i [...]. W odpowiedzi na przesłany formularz SCAC uzyskano m.in. informację, iż H. G. s.r.o. nie posiada zaplecza do rozładowywania, składowania lub przetwarzania towarów. Towary zakupione od I. Sp. z o.o. zostały odsprzedane do polskich firm W. i A., które jak się okazało są "znikającymi podatnikami".

Porównując dokumenty przedłożone przez Spółkę I. (CMR, faktury) z przesłanymi przez czeską administrację podatkową zamówieniami H. G. s.r.o., znaleźć można rozbieżności, m.in.: miejsce załadunku towaru, data załadunku, data zamówienia, dane techniczne towaru (opisane na str. 45-49 decyzji Organu I instancji).

Natomiast słowacka administracja podatkowa odpowiedziała m.in., że T. s.r.o. nie posiada zaplecza do rozładowywania, składowania lub przetwarzania towarów. Przedstawiciel T. s.r.o. wyjaśnił, że towary zostały przetransportowane przez polskiego dostawcę do [...] albo [...] - wynika to również z zamówień złożonych przez T. s.r.o. Przy czym okazane zostały faktury mające dokumentować odsprzedaż towarów do czeskiego odbiorcy B. s.r.o., [...]. Jednocześnie nie okazano żadnych pisemnych dokumentów dotyczących miejsca dostawy, protokołów odbioru towarów ani kosztów transportu. Z treści dokumentu CMR nr [...] z [...].06.2010 r., okazanego przez Spółkę I. w toku kontroli podatkowej wynika, że w polu 24 przeznaczonej na podpis i stempel odbiorcy widnieje pieczęć D. S. a.s. [...] oraz nieczytelny podpis podmiotu, który nie uczestniczył w żadnym aspekcie dostaw. Z danych uzyskanych z bazy VIES wynika, że czeski podmiot D. S. a.s. zdeklarował w czerwcu 2010 r. dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz H. M. Sp. z o.o. Podmiot ten nie zadeklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych. W Bazie Podmiotów Szczególnych widnieje jako podmiot "nieistniejący" i nierzetelny.

Jak wskazał Organ odwoławczy, z decyzji wydanych dla firm występujących w tym samym łańcuchu transakcji, co Spółka I., z o.o., wynika, że rolę "znikającego podatnika" pełniła A. Sp. z o.o. oraz W. W. S..

Wyjaśnił przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji ostatecznej z [...].09.2015 r., znak: [...], określającej spółce A. kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. wskazał, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a zatem nie mogła dokonywać zakupu i sprzedaży towarów, uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu towarami. Świadczył o tym zebrany materiał, z którego wynika, iż:

- siedziba spółki w 2010 r. mieściła się w W., [...], był to adres wirtualnego biura,

- kapitał zakładowy spółki to [...] zł,

- na przestrzeni roku udziały spółki były dwukrotnie sprzedawane, po raz pierwszy [...].05.2010 r. - obywatelowi [...], nie mający polskiego adresu zamieszkania, który był sporadycznie w Polsce, po raz drugi [...].03.2011 r. - obywatelowi Polski,

- od [...].03.2011 r. w KRS wskazano siedzibę działalności: K., al. [...] [...], pod którym stwierdzono brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności spółki,

- spółka nie składała deklaracji VAT-7 za 2010 r.

- nie dysponowała środkami trwałymi, wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej,

- nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym,

- nie zatrudniała pracowników, w tym również prezes zarządu nie był pracownikiem spółki,

- w toku postępowania kontrolnego brak było kontaktu z jedyny wspólnikiem i członkiem zarządu, na rachunek bankowy wpływały środki pieniężne od podmiotów, które tego samego dnia lub następnego były przelewane na konta podmiotów zagranicznych.

Powyższe świadczy, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności, a wprowadzała do obrotu puste faktury na towar, który rzekomo miała zakupić w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy H. G. s.r.o.

Natomiast W. S. - właściciel firmy W., był w kręgu. zainteresowania Prokuratury Okręgowej w K. i S.. W grudniu 2010 r. prokuratura przedstawiła panu S. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełniania przestępstw skarbowych polegających m.in. na dokonywaniu oszustw skarbowych przez wykorzystanie fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekomy obrót złomem. Z przesłuchań pana S. wynika m.in., iż:

- nigdy nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, lecz był wyłącznie wystawcą fikcyjnych faktur, za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości około [...] do [...] zł,

- nigdy nie był właścicielem żadnego towaru handlowego, tj. złomu, tarcicy czy stali,

- fikcyjne faktury podbijał w jednym egzemplarzu i przekazywał je swoim mocodawcom,

- nie sporządzał ani nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego,

- nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w związku z tym nie posiadał żadnych kontaktów gospodarczych ani nie zawierał transakcji z podmiotami gospodarczymi w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego. Nie znał żadnych firm z terenu [...], [...].

Dalej wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...].12.2012 r. wobec W. S. za poszczególne okresy 2010 r. prawomocne decyzje nr [...] do [...], określając na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku do zapłaty. Tym samym organ kontroli skarbowej w rozstrzygnięciach potwierdził, że firma W. W. S. nie wykonywała czynności opodatkowanych i nie było faktycznego obrotu towarem.

Zdaniem Organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, że inne podmioty, biorące udział w transakcjach na wcześniejszym etapie, były także wystawcami "pustych faktur":

1. S. Sp. z o.o. - w wyniku dokonanych przez właściwy organ podatkowy oględzin w miejscu siedziby spółki, tj. S. ul. [...], stwierdzono brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności pod ww. adresem; w aktach rejestracyjnych brak było informacji o zmianie adresu; spółka nie stawiała się na wezwania; z informacji uzyskanej z Kancelarii Podatkowo-Rachunkowej zgłoszonej jako adres prowadzenia rachunkowości spółki wynika, że spółka S. zniknęła z rynku na przełomie lipca i sierpnia 2009 r. nie regulując zobowiązań wobec kontrahentów, biura rachunkowego a także nie wywiązując się z obowiązku wypłaty wynagrodzeń pracownikom; z dniem [...].03.2012 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników; ostatnią deklaracją VAT-7 założoną przez spółkę była deklaracja za lipiec 2009 r.

2. B. SP. z o.o. - prezes zarządu M. Z.; brak kontaktu ze spółką; w okresie w którym spółka wynajmowała lokal o pow. 11 m2 (siedziba - C. ul. [...]) brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej; w KRS nadal figurowała pod ww. adresem; z dniem [...].02.2011 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

3. P.-P. Sp. z o.o. - prezes zarządu M. Z.; brak kontaktu ze spółką; jak ustalono pod adresem wskazanym w KRS - W., ul. [...] znajduje się także wirtualne biuro, które świadczy m.in. usługi polegające na podnajmowaniu adresów dla celów rejestracyjnych spółek; podmiot został wykreślony z rejestrów podatników VAT z dniem [...].06.2012 r.

4. PHU S. P. Z. - właściwy organ podatkowy nie kontrolował dokumentów za okres [...].05.2010 r. do [...].07.2010 r., z uwagi na fakt, że dokumentacja księgowa m.in. za ww. okres została zabezpieczona przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w K. Wydział w C.. Pan P. P. (E. ) przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].04.2016 r. odnośnie współpracy z P.H.U S. P. Z. zeznał, że w współpraca nawiązana została z panem P. Z. prawdopodobnie poprzez portal metale.pl. Nie pamiętał czy z firmą tą została zawarta umowa handlowa. Warunki współpracy zostały ustalone telefonicznie. Ponadto wyjaśnił, iż nie był w miejscu prowadzenia działalności P.H.U S. i nie widział P. Z.. Na pytanie: Czy PHU S. P. Z. posiadał środki transportu, pracowników, place, magazyny i inne niezbędne wyposażanie do prowadzenia handlu prętami żebrowanymi, pan P. P. zeznał: "Ja wiem tylko tyle, że dostarczał mi towar, który fizycznie istniał. Kosztów transportu nie ponosił, gdyż towar kupowany był z dostawą do R.. Cena towaru obejmowała transport do R.. Nie pamiętał czy posiadał dokumentację związaną z zamówieniami towaru składanymi do PHU S. P. Z.".

Sumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Spółka I. w zakresie obrotu prętami żebrowanymi brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję "brokera", uzyskując jednocześnie korzyści w zakresie obniżenia zobowiązań podatkowych i uzyskując w następnych okresach rozliczeniowych nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Przesądza o tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opisane wyżej decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe, z których treści jednoznacznie wynika udział podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku do towarów i usług.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do kwestii świadomego uczestnictwa Spółki I. w karuzeli podatkowej, zwracając przy tym uwagę na orzecznictwo TSUE w tym zakresie, w tym na wyrok w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawie Axel Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, wyrok z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., wyrok z 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. pkt 76, wyroki z 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20, z 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33, oraz z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, pkt 32, a także na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9.09.2014 r., sygn. akt: III SA/G1 397/14.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy oraz biorąc pod uwagę zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzone przez niego transakcje kupna i sprzedaży prętów żebrowanych związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców uwidocznionych na spornych fakturach VAT.

Okoliczności towarzyszące transakcjom z firmami A. W. T. H. oraz E. P. P., a następnie sprzedaż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz H. G. s.r.o. i T. s.r.o., wbrew twierdzeniu Podatniczki, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uznać należy, że Spółka I. nie działała w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić co najmniej wątpliwości Podatniczki co do ich legalności. Zdaniem Organu odwoławczego, świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące okoliczności:

1. nawiązanie współpracy z panem W. K., zatrudnionym w Spółce jako dyrektor handlowy.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].02.2015 r. W. K. zeznał, że elementem decydującym o jego zatrudnieniu w Spółce I. była wola obu stron, doświadczenie w obrocie stalą nabyte podczas pracy w firmie na Śląsku. To ta nowopoznana przez członków zarządu Spółki I. osoba, była pomysłodawcą w zakresie nabyć i sprzedaży prętów żebrowanych a nie innych towarów, gdyż jak zeznał, wcześniej się tym zajmował i korzystał z wcześniejszych kontaktów nawiązanych podczas pracy na Śląsku. Natomiast J. B. w dniu [...].10.2010 r. zeznał ogólnikowo, iż współpraca została zaproponowana panu W. K. ze względu na wiedzę i kwalifikacje. Zarząd Spółki nie zweryfikował i nie upewnił się co do rzetelności kwalifikacji i kontaktów oferowanych przez dyrektora handlowego. Spółka nie przedstawiła na taką ewentualną okoliczność żadnych dowodów. Takie podejście zarządu, jest zaprzeczeniem standardom nawiązywania współpracy w biznesie i reprezentowania interesów spółki;

2. sposób nawiązania współpracy z dostawcami krajowymi i odbiorcami unijnymi.

Spółka I. bezkrytycznie akceptowała wybór kontrahentów wskazanych przez pana W. K., od których miała nabywać towar oraz którym ten towar miała sprzedawać. Zarząd Spółki nie podjął żadnych możliwych działań by zweryfikować działalność swoich kontrahentów i ich wiarygodność biznesową. Wprawdzie, jak zeznał w dniu [...].12.2010 r. pan W. K., dane rejestrowe firm miał przekazywać do spółki z projektami umów i wówczas J. B. - wiceprezes spółki poprzez wywiad gospodarczy miał sprawdzać rzetelność tych kontrahentów, oraz jak zeznał pan J. B. w dniu [...].02.2015 r. - sprawdzać w urzędach, czy wobec kontrahentów nie toczą się postępowania karno-skarbowe. Należy zauważyć, że niepoparte to jest żadnymi dowodami. Na pytanie zadane W. K. w toku przesłuchania w dniu [...].02.2015 r., co zdecydowało, że to właśnie konkretni dostawcy towaru i odbiorcy zostali wybrani, świadek zeznał, że specjalnych względów nie było, po przygotowaniu przez świadka projektu umowy, przedkładał ją do akceptacji i podpisu;

3. brak zainteresowania członków zarządu Spółki przedmiotem nowo rozpoczętej działalności. Zarówno J. L. jak i J. B. nie sprawdzili, jakim zapleczem dysponują kontrahenci, czym się zajmują, od kiedy działają, nie byli w siedzibach dostawców i odbiorców. Ich wiedza w sprawie kontrahentów była ogólna, wręcz znikoma i różniąca się co do działalności bezpośrednich kontrahentów spółki zarówno dostawców i odbiorców, o czym świadczą zeznania członków zarządu spółki z [...].10.2010 r. i [...].12.2010 r. Jak zeznał w dniu [...].02.2015 r. J. B., zanim powstała spółka I. nie miał żadnej wiedzy o przedmiocie działalności kontrahentów wskazanych przez pana K., gdyż spółka nie miała zamiaru zajmować się wyrobami drewnianymi i stalą. Członkowie zarządu spółki nie udali się do miejsc prowadzenia działalności przez te podmioty w celu sprawdzenia jakim zapleczem dysponują i czy są w stanie dostarczyć odpowiedni surowiec. Jak zeznał w dniu [...].02.2015 r. J. L., nie miał wiedzy dotyczącej przedmiotu działalności kontrahentów, nie wiedział czym się zajmują, od kiedy działają oraz czym handlują. Nie widział mającego być przedmiotem nabycia i dostaw towaru, gdyż jak zeznał nie było takiej potrzeby, gdyż firma I. była pośrednikiem, który nie miał magazynów. Nie pozyskali informacji o branży stalowej u alternatywnych przedsiębiorców w kraju, nie dokonali oceny, która pozwoliłaby ustalić czy cena zaproponowana przez kontrahentów ma odzwierciedlenie w cenach rynkowych. Również dyrektor handlowy - W. K. nie weryfikował autentyczności działalności kontrahentów, co potwierdził w zeznaniach w dniach [...].12.2010 r. i [...].02.2015 r.;

4. brak zainteresowania i weryfikacji działań zatrudnionego w Spółce dyrektora handlowego. Członkowie zarządu Spółki I. nie widzieli towaru, nie sprawdzili, czy mające się odbywać z polecenia W. K. transakcje, w rzeczywistości mają miejsce.

J. L. w dniu [...].10.2010 r. zeznał, że wystawiał fakturę i Wz, następnie wysyłał mailem do pana K. obecnego przy załadunku. Obecność pana K. przy załadunku w R. lub D. poświadczył również pan J. B. składając zeznanie w dniu [...].10.2010 r.: "Nie wiem kto uczestniczył przy załadunku ze strony nabywcy, zaś ze strony I. zawsze był to pan K. lub jego syn". Podobne wyjaśnienia złożył w dniu [...].09.2010 r. do protokołu kontroli podatkowej, cyt. "Przy załadunku stali w R. bądź D. ze strony spółki I. każdorazowo obecny był pan K. , który wystawiał dokumenty CMR, kontrolował zgodność wagi". Natomiast z zeznania złożonego przez K. w dniu [...].12.2010 r. wynika, iż nie był obecny przy załadunku w R. ani D. . W okresie transakcji firmy I. nie był w magazynach, w których przeładowywano stal lub płyty. Z treści zeznań złożonych przez niego w dniu [...].02.2015 r. wynika, że nie widział towaru będącego przedmiotem dostaw Spółki I..

Podkreślono przy tym, że sprawując nadzór właścicielski, rozsądek wskazywałby zbadanie tych transakcji. Winno to co najmniej wzmóc czujność zarządu Spółki, w tym samego prezesa, który prowadząc indywidualną działalność, był w tym czasie już doświadczonym przedsiębiorcą;

5. nietypowy w obrocie gospodarczym szybki czas przeprowadzania transakcji oraz dokonywania płatności za nie.

J. B. w dniu [...].12.2010 r. zeznał, iż warunkiem zrealizowania tego przedsięwzięcia było uruchomienie takiego mechanizmu szybkich przepływów finansowych, tak żeby jeden - ostateczny kupujący w tym łańcuszku sfinansował zakup towaru. Opisany mechanizm szybkich przepływów finansowych winien wzbudzić czujność spółki co do legalnego charakteru przeprowadzanych transakcji, gdyż takowe nie występują w normalnie funkcjonującym obrocie i nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Tym bardziej, iż prezes pan J. L. jako doświadczony przedsiębiorca winien zdawać sobie sprawę, że tak opisany mechanizm płatności nie jest normą w działalności prowadzonej przez podmioty gospodarcze. Niewiarygodne jest, aby nietypowe w obrocie gospodarczym szybkie i bezproblemowe płatności, nie wzbudziły zainteresowania zarządu spółki, gdy zwyczajowo podmioty realizują transakcje z odroczonymi terminami płatności;

6. sztuczne kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach.

Za nieuzasadnione gospodarczo uznać należy postępowanie Spółki, która w sposób świadomy proponuje i akceptuje włączenie do łańcucha transakcji kolejnych podmiotów. Niespotykane jest, aby w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej podmioty wprowadzały do transakcji kolejne ogniwa. Zachowanie takie nie współgra z elementarnymi zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy poprzez skrócenie łańcucha dąży do maksymalizacji zysku, a nie dzielenia się zyskiem z kontrahentem. Zarząd Spółki wiedział, że spółka B. jest bezpośrednim dystrybutorem stali, a poza tym znał współwłaściciela tej firmy, a mimo tego akceptował nieekonomiczne wydłużenie łańcucha dostaw;

7. rozbieżności w dokumentacji handlowej.

Nierzetelne dokumenty przewozowe CMR i wzajemne sprzeczności z zamówieniami co do dat odbioru, miejsc odbioru, przekroju zamawianych a "dostarczanych" prętów. Sprzeczności pojawiające się w umowach handlowych dotyczące chociażby miejsca jej podpisania i dat zawarcia. Uwagę zwraca także jednolity wzór przedłożonych umów handlowych, co nie jest spotykane w obrocie;

8. centra logistyczne.

Towary miały być pobierane z magazynu podmiotu drugiego, tj. firmy G. G. K., prowadzącego obsługę logistyczną w D. albo w R. - placu, którym dysponował P. P. z E.. Firmy te występują w niniejszej sprawie również jako dostawcy stali. Zatem, powinno to zastanowić Spółkę I., że skoro ww. podmioty znają nabywców swojego kontrahenta, to dlaczego same we własnym imieniu nie dokonały dostaw bezpośrednich do odbiorców unijnych.

Sumując, opisane wyżej okoliczności wskazują, że Spółka powinna co najmniej mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Wobec tego twierdzenie pełnomocnika, iż Spółka zachowała wszelkie zasady kupieckiej staranności, o czym świadczyć mają faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty przewozowe i celne, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, Spółce I. nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie prętów oraz związanych z tym usług transportowych, z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca.

Natomiast w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółka I. na rzecz H. G. s.r.o. i T. s.r.o. towarów zakupionych od M.-M. s.c. (faktury opisane na str. 105 decyzji Organu I instancji), Organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium [...] i [...], a zatem towar nie opuścił terytorium Polski.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że głównym dostawcą stali sprzedanej przez M.-M. s.c. w czerwcu 2010 r. Spółce I. była firma B. Sp. z o.o. Towar dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę, tj. firmę B., która kierowała towar do nabywców spółki M.-M., bez magazynowania go w firmie. Zgodnie ze złożonym przez wspólników spółki M.-M. wyjaśnieniem przekazanie towaru będącego przedmiotem sprzedaży następowało w miejscu wskazanym przez kupującego, tj. R., ul. [...]. Plac, na którym składowano towar, był wynajęty przez P. P. od C.-P. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w celu sprawdzenia, czy usługi transportowe dotyczące przywozu towaru do R. na ul. [...] miały miejsce, wystąpił do właściwych organów podatkowych w sprawie przeprowadzenia doraźnych kontroli podatkowych w firmach, które te usługi miały świadczyć. Otrzymane odpowiedzi potwierdziły fakt przywozu wyrobów stalowych do R. na ul. [...].

Uwzględniając fakt, że P. P. korzystał z usług przeładunkowych i depozytu w firmie C.-P. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie kontroli w firmie C.-P. Sp. z o.o. w zakresie transakcji z firmą E. P. P. w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. W toku przeprowadzonej kontroli w firmie C.-P. Sp. z o.o. stwierdzono transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę C.-P. na rzecz firmy E. P. P. tytułem świadczenia usług przeładunkowych. Wystawione faktury zostały przedstawione na str. 61 decyzji Organu I instancji. Do każdej z tych faktur zostały załączone szczegółowe specyfikacje (str. 62 decyzji Organu I instancji).

Natomiast w toku przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. czynności kontrolnych w firmie E. P. P. na podstawie przedłożonych przez kontrolowanego faktur VAT ustalono m.in., że P. P. w dniu [...].07.2010 r., wystawił na rzecz I. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] tytułem wykonania usług przeładunkowych. Z załącznika do ww. faktury wynikało, że usługa przeładunku dotyczyła:

Rodzaj Średnica Waga (t) Data rozładunku Data załadunku

Pręt żebrowany 10 23,684 [...].06.2010 r. [...].06.2010 r.

Walcówka 5,5 23,02 [...].06.2010 r. [...].07.2010 r.

Pręt żebrowany 10 23,678 [...].06.2010 r. [...].06.2010 r.

Pręt żebrowany 10 23,65 [...].06.2010 r. [...].06.2010 r.

Razem 94,03

Ze specyfikacji dotyczącej usług rozładunków i załadunków towarów suwnicą bramową świadczonych przez C.-P. Sp. z o.o. wynikają istotne rozbieżności podważające wiarygodność dokumentów mających potwierdzać przemieszczenie towaru, tj.:

- rozładunek suwnicą bramową towaru w postaci pręta żebrowanego fi 10 w ilości 23,684 t miał miejsce [...].06.2010 r., nie odnotowano natomiast daty załadunku pręta żebrowanego w tej ilości, ani w dniu [...].06.2010 r., ani w dniu [...].06.2010 r. Należy zauważyć, iż ze specyfikacji załączonej do faktury nr [...] z [...].07.2010 r. wystawionej przez C.-P. Sp. z o.o. na rzecz E. P. P. w ogóle nie wynika, aby w jakimkolwiek dniu czerwca 2010 r. miał miejsce załadunek pręta żebrowanego fi 10 w ilości 23,684 t. Natomiast pręty żebrowane w tej ilości, zgodnie z okazanym przez spółkę I. dokumentem CMR nr [...] wystawionym w dniu [...].06.2010 r., miały zostać załadowane w R. przy ul. [...] w dniu [...].06.2010 r. i przetransportowane przez czeskiego przewoźnika na rzecz T. s.r.o. Skoro nie odnotowano w czerwcu 2010 r. załadunku pręta żebrowanego fi 10 w ilości 23,684 t, oznacza to, iż podpisane przez kierowcę, obywatela [...] - J. B. oświadczenie, z którego wynika, iż w dniu [...].06.2010 r. odebrał towar w postaci pręta żebrowanego fi 10 w ilości 23,684 t należy uznać za dokument poświadczający nieprawdę. Powyższe dowodzi, iż w dniu [...].06.2010 r. nie mógł mieć miejsca załadunek pręta żebrowanego oraz jego przemieszczenie na rzecz T. s.r.o. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż faktura sprzedaży nr [...] z [...].06.2010 r. i list przewozowy CMR nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem Spółka I. bezpodstawnie wykazała dostawę towaru udokumentowanego ww. fakturą VAT, na której jako nabywca widnieje T. s.r.o.,

- rozładunek suwnicą bramową towaru w postaci pręta żebrowanego fi 10 w ilości 23,678 t miał miejsce [...].06.2010 r., załadunek tej ilości towaru według opisanej powyżej specyfikacji został odnotowany również w tym dniu. Kierowca - J. B. podpisał oświadczenie dotyczące odebrania prętów żebrowanych w ilości 23,678 t z miejscowości R., ul. [...] w dniu [...].06.2010 r. Z dokumentu przewozowego CMR nr [...] z [...].06.2010 r. okazanego podczas kontroli w firmie I. Sp. z o.o. wynika, iż pręty żebrowane w ilości 23,678 t zostały załadowane w R. w dniu [...].06.2010 r. Powyższe jest niezgodne z okazaną przez firmę C.-P. Sp. z o.o. specyfikacją, wobec tego należy stwierdzić, że w dniu [...].06.2010 r. nie mógł mieć miejsca załadunek towaru dla I. Sp. z o.o. oraz jego przemieszczenie na rzecz T. s.r.o. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż faktura sprzedaży nr [...] z [...].06.2010 r. i list przewozowy CMR nr [...] z [...].06.2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem spółka I. bezpodstawnie wykazała dostawę towaru udokumentowanego ww. fakturą VAT, na której jako nabywca widnieje T. s.r.o,

- rozładunek suwnicą bramową walcówki fi 5,5 mm w ilości 23,02 t miał miejsce [...].06.2010 r., według specyfikacji przedłożonej przez C.-P. Sp. z o.o. nie odnotowano natomiast daty załadunku towaru w ilości 23,02 t, tj. w dniach od [...].06.2010 r. do [...].06.2010 r. Z dokumentu CMR nr [...] okazanego przez I. Sp. z o.o. wynika, iż towar w tej ilości miał zostać załadowany w R. w dniu [...].06.2010 r. i miał zostać przetransportowany przez kierowcę D. N. do H. G. s.r.o. w dniu [...].06.2010 r. D. N. złożył podpis pod oświadczeniem, z którego wynika, iż [...].07.2010 r. odebrał z miejscowości R. towar w ilości 23,020 t. Skoro nie odnotowano w ogóle daty załadunku towaru w ilości 23,02 t - oznacza to, że w dniu [...].06.2010 r. nie mógł mieć miejsca załadunek towaru dla I. Sp. z o.o. oraz jego przemieszczenie na rzecz H. G. s.r.o., a tym bardziej nie mógł odebrać towaru kierowca w dniu [...].07.2010 r, co rzekomo potwierdza podpisem pod oświadczeniem. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż faktura sprzedaży nr [...] z [...].06.2010 r. i list przewozowy CMR nr [...] z [...].06.2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem Spółka I. bezpodstawnie wykazała dostawę towaru udokumentowanego ww. fakturą VAT, na której jako nabywca widnieje H. s.r.o.,

- rozładunek suwnicą bramową towaru w postaci pręta żebrowanego fi 10 w ilości 23,650 t miał miejsce [...].06.2010 r., nie odnotowano natomiast według specyfikacji daty załadunku towaru w postaci pręta żebrowanego fi 10 w ilości 23,650 t w dniu [...].06.2010 r. Z dokumentu CMR nr [...] okazanego przez I. Sp. z o.o. wynika, iż towar w tej ilości miał zostać załadowany w R. w dniu [...].06.2010 r. i miał zostać przetransportowany przez przewoźnika A. M. na rzecz T. s.r.o. Skoro nie odnotowano w ogóle daty załadunku prętów żebrowanych fi 10 w ilości 23,650 t - oznacza to, że w dniu [...].06.2010 r. nie mógł mieć miejsca załadunek towaru dla I. Sp. z o.o. oraz jego przemieszczenie na rzecz T. s.r.o. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż faktura sprzedaży nr [...] z [...].06.2010 r. i list przewozowy CMR [...] nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem spółka I. bezpodstawnie wykazała dostawę towaru udokumentowanego ww. fakturą VAT, na której jako nabywca widnieje T. s.r.o.

Ponadto, z otrzymanej od administracji podatkowej [...] odpowiedzi w dniu [...].01.2011 r. na przesłany formularz "SCAC 2004" o nr referencyjnym: [...] w sprawie potwierdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych pomiędzy I. Sp. z o.o. aJ T. s.r.o. wynika, iż sam kontrahent spółki I. nie był pewien dokąd zostały przetransportowane pręty żebrowane. Wyjaśnił, iż towary zostały przetransportowane przez polskiego dostawcę do M. [...] albo A. [...]. Przy czym okazane zostały faktury mające dokumentować odsprzedaż towarów do czeskiego odbiorcy B. s.r.o., [...]. Jednocześnie nie okazano żadnych pisemnych dokumentów dotyczących miejsca dostawy, protokołów odbioru towarów ani kosztów transportu. Z treści dokumentu CMR nr [...] z [...].06.2010 r. okazanego przez Spółkę I. wynika, iż w polu 24 przeznaczonej na podpis i stempel odbiorcy widnieje pieczęć D. S. as [...] oraz nieczytelny podpis podmiotu, który nie uczestniczył w żadnym aspekcie opisanych dostaw.

Wobec wzajemnych rozbieżności w dokumentach przedstawionych przez Spółkę i zebranym materiale dowodowym oraz braku innych bezspornych dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium [...] i [...], Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka I. nie ma prawa do zastosowania stawki 0 %, właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, wynikających z ww. faktur VAT. Zatem, skoro pręty żebrowane i walcówka nie opuściły kraju, Spółka zobowiązana była sprzedaż tą opodatkować krajową stawką podatku od towarów i usług 22 %.

Organ I instancji wskazując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zastosował indywidulną metodę szacowania przyjmując, że towar w postaci prętów żebrowanych i walcówki został sprzedany przez I. Sp. z o.o. po cenie zakupu tego towaru od M.-M. s.c. W konsekwencji doprowadziło to do wniosku, że Spółka I. w czerwcu 2010 r. zaniżyła kwotę podatku należnego o [...] zł ([...] zł x 22%).

W ocenie Organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody w postaci faktur sprzedaży wystawionych przez I. Sp. z o.o., tj.: [...] z [...].06.2010 r., [...] z [...].06.2010 r., [...] z [...].06.2010 r., [...] z [...].06.2010 r. na rzecz T. s.r.c. oraz H. G. s.r.c. - pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez jej szacowania. W rezultacie prowadzi to do wniosku, że Spółka I. zaniżyła w czerwcu 2010 r. podatek należny o [...] zł ([...] zł x 22%).

Organ odwoławczy przytoczył przepis art. 23 § 1 O.p. normujący określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednak w sytuacji, gdy brak dokumentacji, bądź jej niekompletność uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania, znajduje zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na wyjątkowy charakter instytucji szacowania, ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej zasady, co przewiduje art. 23 § 2 pkt 2 O.p., jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, na co przywołano wyrok NSA z 18.12.2012 r., sygn. akt II FSK 965/11, a także wyrok WSA w Łodzi z 20.03.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 936/12.

Następnie Organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 234 O.p. wskazując, że Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, po czym wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły te przypadki.

Mając więc na względzie art. 234 O.p., Organ odwoławczy, aby nie pogarszać sytuacji odwołującej strony, przyjął kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego za czerwiec 2010 r. z tytułu transakcji zakupu prętów żebrowanych i walcówki od M.-M. s.c. ustalone przez Organ I instancji w decyzji, tj. [...] zł podstawy opodatkowania i [...] zł podatku należnego.

Wobec opisanego wyżej stanu faktycznego i prawnego Organ odwoławczy stwierdził, że zarzucany przez odwołującą Spółkę błąd w dokonanych przez organ podatkowy ustaleniach faktycznych nie miał w sprawie miejsca.

Ponadto podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Organ I instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oparto bowiem na słusznym ustaleniu, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny w sprawie, a biorąc pod uwagę, że wykazane przez Podatniczkę kwoty rozliczeń w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. były nieprawidłowe, konieczne było ich określenie w prawidłowych wysokościach przez organ podatkowy.

Końcowo Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania co do wydania decyzji Organu I instancji z rażącym naruszeniem prawa procesowego określonego w art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p. stwierdzając, że zarzut ten jest niezasadny.

Wyjaśnił przy tym, że stosownie bowiem do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przy czym, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Podatnicy, w myśl art. 103 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), zobowiązani byli do wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, 5 - letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał, co do zasady, z dniem 31.12.2015 r.

Jednak - jak przy tym wskazał Organ odwoławczy - w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy tym, stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu łub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - w dniu [...].09.2015 r. wszczęto wobec I. Sp. z o.o. śledztwo w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 1, art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego dotyczące podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2010 r. Następnie pismem z dnia [...].09.2015 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformował Spółkę I., że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem [...].09.2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Natomiast pismem z dnia [...].09.2015 r., znak: [...], o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został powiadomiony ówczesny pełnomocnik Spółki I. - pani E. K.-Z.. W konsekwencji Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Zatem, Spółka I. i jej pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy odniósł się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), na który powołał się pełnomocnik Spółki dowodząc niespełnienia przez organ podatkowy I instancji przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2010 r., dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. do 31.08.2005 r. Wskazał, że w tym właśnie stanie prawnym zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż "(...) organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". (...) Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Wobec powyższego stwierdzona wada normy prawnej tkwiła jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Organ odwoławczy nie zgodził się z interpretacją powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przez pełnomocnika Spółki I. w zakresie, że aby mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia muszą być spełnione łącznie trzy warunki: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie, przesłuchanie podejrzanego.

Podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał: "Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego".

Organ odwoławczy zauważył, że w prowadzonej wobec Spółki I. sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., zakończonej wydaną [...].02.2020 r., znak: [...], decyzją, mamy do czynienia z występowaniem - co wykazało obszerne postępowanie dowodowe - świadomego udziału w nielegalnych transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT w mechanizmie karuzeli podatkowej z udziałem znających się, zaangażowanych w oszustwo podmiotów. Wobec tego obawa ta, na którą zwraca uwagę Trybunał Konstytucyjny, w niniejszej sprawie byłaby bardzo istotna.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z argumentacją pełnomocnika, że "organ podatkowy nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Podkreśla się bowiem, że w sytuacji wystąpienia przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, organy Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) mają obowiązek wszczęcia postępowania przygotowawczego, co wynika z zasady legalizmu określonej w art. 10 § 1 ustawy - Kodeks postępowania karnego. Ponadto, zauważył, że obowiązujące przepisy nie ograniczają organów do podejmowania działań w postępowaniu przygotowawczym, poprzez wskazanie określonego terminu do podjęcia czynności przed nastąpieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tym, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania (por. wyrok NSA z 24.11.2016 r., sygn. akt I FSK 759/15).

Nadto, już w momencie kierowania zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego organ podatkowy dysponował decyzją wydaną wobec I. Sp. z o.o. za okres od września do grudnia 2010 r., w której określone zostały kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł (kwota zadeklarowanych przez Spółkę I. zwrotów w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okres wynosiła [...] zł) oraz określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł. (decyzja na dzień sporządzenia zawiadomienia nie była ostateczna, Spółka złożyła odwołanie). Natomiast za okres od czerwca do sierpnia 2010 r. przeprowadzona kontrola podatkowa oraz zebrany materiał dowodowy w toku prowadzonych postępowań podatkowych w dostateczny sposób wskazywał, że zadeklarowano za ten okres wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a podatek naliczony wynikał z nierzetelnych faktur zakupu, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które w czerwcu 2010 r. spowodowały zawyżenie zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł, a w następnych miesiącach zwrot podatku VAT na łączną kwotę [...]zł.

Wobec powyższego, zauważyć należy, że już na dzień skierowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego istniały przesłanki materialne i prawne, które wskazywały, iż zaistniał czyn zabroniony i jednocześnie świadomość w działaniu, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 m.in. za czerwiec 2010 r., a obszerny materiał dowodowy zebrany już w toku postępowań podatkowych to potwierdził.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej Spółki wskazanym w odwołaniu, że organ przerzucił na Spółkę odpowiedzialność za zobowiązania kontrahenta, a same dostawy Spółki były rzeczywiste. Jak wskazuje zebrany materiał dowodowy w postaci m.in.: przesłuchań członków zarządu spółki, zatrudnionego dyrektora handlowego, licznych przesłuchań świadków, bezpośrednich kontrahentów, a także właścicieli firm transportowych i kierowców świadczących usługi przewozu zakupowanego i sprzedawanego towaru, dokumentów CMR, zamówień, specyfikacji, informacji SCAC, dokumentów przekazanych przez organy administracji podatkowej [...] i [...] w sprawie bezpośrednich kontrahentów spółki, protokołów przeprowadzonych kontroli podatkowych, skarbowych oraz czynności sprawdzających itp., wszystkie transakcje mające dokumentować nabycie towaru przez I. Sp. z o.o. od firmy A. W. T. H. oraz E. P. P., a następnie ich sprzedaż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz H. G. s.r.o. oraz T. s.r.o. miały fikcyjny charakter i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w przypadku towarów nabytych od M.-M. s.r.o., nie nastąpiło faktyczne ich przemieszczenie na terytorium [...] i [...] w ramach wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz H. G. s.r.o. oraz T. s.r.o.

W odwołaniu Spółka stwierdziła, że zachowała wszelkie zasady kupieckiej staranności, jednocześnie zarzucając, że Organ I instancji wymaga badania źródeł finansowania kontrahenta, czy też szczególnych ponadustawowych wymagań co do wysokości kapitału, co przekracza akt zwykłej kupieckiej staranności.

Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym zdaniem, gdyż okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości Podatniczki co do ich legalności, a argumenty przemawiające za tak stawianą tezą opisano na str. 26-29 tej decyzji.

Nadto, Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w żadnym miejscu skarżonej decyzji nie zawarł stwierdzenia, aby wymagał od strony badania źródeł finansowania kontrahenta, czy też innych szczególnych wymagań co do wysokości jego kapitału.

Za nietrafny także Organ odwoławczy uznał powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10.07.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 351/18, w którym według strony podzielono jej stanowisko w zakresie zachowania przez spółkę staranności kupieckiej. Zauważył, że przytoczony wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i tylko w tej sprawie ma zastosowanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił przy tym zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p. Realizując zaś wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, Organ podatkowy I instancji przestrzegał wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 O.p.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Organ podatkowy I instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2020 r., Spółka I. wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości i orzeczenie zgodnie z deklaracją podatkową VAT-7 za czerwiec 2010 r. bądź umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zarzucając tym decyzjom rażące naruszenie:

I. prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez bezzasadne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego

I. prawa procesowego, tj.

1. określonego w art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 oraz art. 120 - 122, art. 18 i art. 191 O.p. przez ich pominięcie w sprawie bądź błędną ich subsumpcję, a ponadto pominięcie wyjątkowo obszernego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie interpretacji prawa Unii określonego w dyrektywie 2006/112/WE.

Uzasadniając zarzuty skargi, skarżąca Spółka zwróciła uwagę na trwające ponad 10 lat postępowanie kontrolne i podatkowe, po czym zarzuciła, że Organ odwoławczy nie podzielił Jej poglądu w przedmiocie przedawnienia, a w uzasadnieniu swojego stanowiska ograniczył się do argumentacji wynikającej z części orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11. Takie stanowisko organu odwoławczego jest nie do przyjęcia. Wynika to z tego, że Skarżąca nie kwestionowała konstytucyjności normy prawnej wynikającej z postanowień art. 70 O.p. W odwołaniu podniesiono natomiast to, że w tej samej sprawie Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że zgodnie z art. 313 § 1 K.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 K.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o postawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. W tym kontekście godzi się wskazać, że zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy Kodeksu karnego skarbowego nie stanowią inaczej. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniach karnoskarbowych znajduje także przepis art. 313 § 1 K.p.k.

Wynika z nich, że aby postanowienie zarzutów było skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie, przesłuchanie podejrzanego. Aby mówić o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia wszystkie wymienione przesłanki muszą być razem i jednocześnie spełnione. Organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...].09.2015 r., znak: [...] poinformował Spółkę I., że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, został z dniem [...].09.2015 r. zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na miesiące czerwiec 2010 r., lipiec 2020 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r. i grudzień 2010 r.

Do dnia wydania przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie przeprowadził żadnych innych czynności w przedmiocie wszczętego postępowania przygotowawczego, a wskazane wyżej pismo z dnia [...].09.2015 . w żaden sposób nie wskazuje, jakie zarzuty zostały postawione w tym postępowaniu przygotowawczym.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, pełniący jednocześnie funkcję organu postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, nigdy nie dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyby nie okoliczność upływu okresu przedawnienia. Wszystko to wskazuje na to, że organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na poparcie powyższego Skarżąca wskazała na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.07.2019r. (sygn. akt I SA/Wr 365/19 oraz I SA/Wr 366/19) w których Sąd badał z urzędu podobne zagadnienie. Wskazała, że w swoich rozważaniach Sąd nazwał kontrolę sądową testem nadużycia. Nadużyciem mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało na krótko przed upływem ustawowego terminu przedawnienia i następnie po wszczęciu tego postępowania nie zostały wykonane żadne czynności, poza zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wówczas wiadomo jest, że postępowanie to wszczęto dla pozoru, w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Sąd stwierdził też, że rolą sądu jest przeciwdziałanie nadużycia prawa, zwłaszcza, gdy dokonywane jest przez organ władzy.

Podsumowując powyższe rozważania Skarżąca stwierdziła, że skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego było czynnością dokonaną dla pozoru, to zawieszenie z dniem [...].09.2015 r. biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. było bezprawne i bezskuteczne, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - jako wydane po upływie terminu przedawnienia - narusza rażąco prawo.

Skarżąca także wskazała, że powołana przez Organ odwoławczy okoliczność, iż organ I instancji w dniu dysponował decyzją wymiarową wobec tego samego podatnika, ale dotyczącą innego okresu (a więc innych okoliczności) - jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Poza tym, przywołana przez Organ odwoławczy decyzja określająca Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].03.2015 r., znak: [...], za okres wrzesień - grudzień 2010 r. nigdy nie weszła do obiegu prawnego. Tym samym nie sposób uznać, że podejrzenia organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) co do istnienia przesłanek do uznania, że w czerwcu 2010 r. popełniono wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, zostało uprawdopodobnione.

Odnosząc się do poglądów i ocen organów obu instancji co do udziału Spółki I. w "oszustwie karuzelowym" Skarżąca wskazał przede wszystkim na to, że w zachowaniach Spółki nie ma czynności, które w jakikolwiek sposób byłyby nierzetelne bądź bezprawne.

Jak dalej wskazała Skarżąca, jest oczywistym, że organy skarbowe mają prawo, a nawet obowiązek, walczyć o uszczelnienie systemu podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wyłudzenia VAT. Ta walka nie może się jednak opierać na gołosłownych, niemających oparcia w dowodach twierdzeniach i uderzać w uczciwych. Jakkolwiek rolą fiskusa jest ustalenie, czy stan sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego czy nadużycie prawa, jednakże stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, musi ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu go u podatnika.

W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka prowadziła handel z różnymi podmiotami, których zachowanie nie odbiegało od przyjętych zasad i nie dawało podstaw do tego aby powziąć choćby obawę uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu skarżącej Spółki co do tego, że organ podatkowy I instancji usiłuje przerzucić na nią odpowiedzialność za zachowania innych kontrahentów.

Teza Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że podatnicy mogą łatwiej niż on odkryć oszustów, nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania na uczciwe firmy. W spornej sprawie dostawy były rzeczywiste. Skarżąca Spółka dokonała sprawdzenia dokumentów rejestrowych i faktycznego miejsca prowadzenia działalności potwierdzającego techniczne możliwości dostarczania towarów. Tym samym należy stwierdzić, że stawiany przez organ II instancji wymóg badania źródeł finansowania kontrahenta czy szczególnych, ponad ustawowych wymagań co do wysokości kapitału, przekracza akty zwykłej kupieckiej staranności.

Skarżąca Spółka zachowała wszelkie zasady kupieckiej staranności: towary zostały odebrane od dostawcy i dostarczone odbiorcy, o czym świadczą faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty przewozowe i dokumenty celne. Również przepływy finansowe, potwierdzone wyciągami bankowymi wskazują, że zakupiony towar został opłacony, a za dostarczone towary skarżąca Spółka otrzymała należność. W tym stanie rzeczy nie sposób ustalić, na jakich to przesłankach organy podatkowe obu instancji twierdzą, że są to transakcje fikcyjne a faktury są "pustymi". Można uznać za prawdopodobne to, że dokumenty sporządzane przez skarżącą Spółkę oraz jej kontrahentów są błędne bądź zgoła fałszywe, ale w żaden sposób nie da się podważyć dokumentów sporządzonych przez bank [...] zgodnie z art. 7 Prawa bankowego w formie wydruków dokumentujących obroty na rachunku bankowym. Z treści tych wyciągów bankowych jednoznacznie wynika, że towar został odkupiony (opłacony), a także skutecznie sprzedany (wpływ należności na rachunek bankowy). Okoliczność ta - skrzętnie omijana przez organy obu instancji - jednoznacznie potwierdza, że Spółka nie była uczestnikiem karuzeli podatkowej, a jej żądanie zwrotu podatku VAT od towarów skutecznie wywieziony za granicę kraju jest w pełni uzasadnione.

Skarżąca przy tym wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podważając deklarację skarżącej Spółki w podatku VAT za czerwiec 2010 r. uznał za prawidłowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. Wynika z tego, że organ ten nie kwestionował, ani poniesionych przez Spółkę wydatków, ani też jej przychodów w tym roku.

Odnosząc się do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, według Skarżącej, nie sposób pominąć ustalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wskazywał na problematykę dotyczącą udziału podatnika w tzw. karuzeli podatkowej. Jest to szczególnie istotne z tego powodu, że prymat prawa UE nad prawem krajowym jest oczywisty i niepodważalny.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben (C-80/11) i Dąvid (C-142/11) orzekł, że przepisy dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej. W ramach tej praktyki krajowy organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego od wartości dodanej (VAT) kwoty tego podatku zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług tylko z twego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości - bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Teza ta została powtórzona w wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 18 lipca 2O13r. w sprawie Ewita KEOOD (C-78/12).

Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nader swobodnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy. To, że organom podatkowym "wydają się" one niewiarygodne i na tej podstawie prowadzą do stwierdzenia, że strona nie wykazała by okoliczności przez nią wskazywane w sprawie miały rzeczywiście miejsce - jest jednoznaczne ze złamaniem przez te organy zasad postępowania określonych Ordynacją podatkową. Wskazała przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2690/14, czy też orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18.07.2013 r. w sprawie sygn. akt C-78/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w kwestiach będących przedmiotem sporu.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że sąd administracyjny, stosownie do art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, sprawuje wymiar sprawiedliwości w zakresie określonym w ustawie przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Kontrola ta - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021 r., poz. 137) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i obejmuje m. in. kontrolę zaskarżonych decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.), przy czym uwzględnienie skargi na decyzję - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) albo w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) albo w przypadku stwierdzenia wydania postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach (145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe wskazane w przytoczonym wyżej art. 145 § 1 P.p.s.a

W ramach tak zakreślonych kompetencji ustawowych, sąd administracyjny uprawniony jest zatem badać, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].02.2020 r., określająca Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż wskazanych w skardze.

Analizując okoliczności występujące w badanej sprawie co do wszczęcia postępowania podatkowego Sąd orzekający w tej sprawie stwierdził, że w tym zakresie doszło do naruszenia obowiązujących w roku 2012 reguł postępowania przewidzianych w art. 165b w związku z art. 290 § 2 O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, mimo, że nie wystąpiły przesłanki uprawniające do jego wszczęcia po upływie tego terminu.

Przepis art. 165b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., w którym wszczęto postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie) stanowi, że:

"§ 1. W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.".

W myśl art. 291 § 4 O.p., kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Poza sporem są następujące okoliczności faktyczne:

- w dniu [...].10.2010 r. zakończono kontrolę podatkową, gdyż w dniu [...].10.2010 r. doręczono Prezesowi Zarządu skarżącej I. Sp. z o.o., J. L., protokół kontroli podatkowej;

- w dniu [...].10.2010 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., którą uwzględniła w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu podatkowego I instancji z dnia [...].02.2020 r., z uwagi na pojawiające się już w toku kontroli podatkowej symptomy wskazujące na podejrzenie udziału Spółki I. w oszustwie karuzelowym oraz powzięte wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji przeprowadzanych przez Spółkę w czerwcu 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...].09.2012 r., postanowieniem z dnia [...].09.2012 r., znak: [...] [...], wszczął wobec I. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka uwzględniła w całości ujawnione przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, zaś wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. nastąpiło w dniu [...].09.2012 r., a zatem, po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej (11.10.2010 r.).

Wobec tego należy zbadać, czy wystąpiły przewidziane w art. 165b § 3 O.p. ustawowe przesłanki uprawniające organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli od dnia [...].10.2010 r.

Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła pierwsza przesłanka, określona w art. 165b § 3 pkt 1 O.p., z akt sprawy nie wynika bowiem by Skarżąca dokonała ponownej korekty deklaracji VAT-7, w której nie zostały uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu, nie wystąpiła również druga przesłanka, określona w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., gdyż z akt sprawy nie wynika by organ otrzymał informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. A w każdym razie nie były to informacje "nowe", których by organ nie posiadał już w czasie kontroli podatkowej, co wynika w części z uzasadnienia decyzji Organu podatkowego I instancji, a w szczególności z treści protokołu kontroli podatkowej.

Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej, kontrola ta odbyła się w dniach 23,24,27, 28 września 2010 r. oraz 04, 05, 06, 07, 08 i 11 października 2010r., zakres zaś kontroli obejmował sprawdzenie zasadności zadeklarowanych zwrotów w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. - przed ich dokonaniem oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., przy czym kontrola ta obejmowała okres od 01.062010 r. do 31.08.2010 r. (10 dni).

Z dokonanych ustaleń wynikało, że w kontrolowanym okresie Skarżąca (I. Sp. z o.o.) zajmowała się handlem stalą - prętami żebrowanymi, walcówką oraz płytami dębowymi; na dzień kontroli Skarżąca posiadała jedno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - lokal użytkowy w P. [...] (siedziba), zajmowany na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...].04.2009 r. za czynsz dzierżawny w kwocie [...]zł brutto; nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej; nie posiadała również żadnego majątku trwałego; nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdził wydruk poszczególnych kont księgi handlowej oraz bilans Spółki. Stal kupowana w firmie M.-M., w firmie E. oraz w firmie A. W. T. H., sprzedawana była głównie do firm czeskich i słowackich, które wyszukał Pan K. (zatrudniony w Spółce I. na podstawie kontraktu menadżerskiego z [...].07.2010 r. jako dyrektor handlowy odpowiedzialny za samodzielne pozyskiwanie kontraktów, umów i prowadzenie negocjacji). Transport stali w większości odbywał się transportem czeskich firm i obciążał czeskiego kontrahenta, tylko czasami Spółka I. musiała zapewnić transport od dostawcy do nabywcy - wówczas w dokumentach źródłowych Spółki znajdują się faktury za transport. Dalej z protokołu kontroli podatkowej wynika, że w dniu [...].09.2010 r. kontrolujący zapytali Pana J. B. (wspólnik Spółki I. - 50 % udziałów), co wpłynęło na to, że Spółka zawiązana w styczniu 2009 r., dopiero od czerwca 2010 r. wykazuje znacznie zwiększone obroty i zwiększoną aktywność. Natomiast analizując nabycia/podatek naliczony (pkt II protokołu kontroli podatkowej) końcowo kontrolujący wskazali, że w toku kontroli zwrócono się z wnioskami o przeprowadzenie kontroli krzyżowych zawartych transakcji u kontrahentów do naczelników urzędów skarbowych, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. - odnośnie M. Sp. z o.o., do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. odnośnie E. P. P., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. - odnośnie F. M.-M. S.C., do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] - odnośnie A. W. T. H., przy czym wyjaśniono, że na dzień zakończenia kontroli nie otrzymano jeszcze odpowiedzi.

Jak dalej wskazano, ocena prawna w przedmiocie objętym kontrolą, na etapie zakończenia kontroli, nie jest jeszcze kompletna, gdyż nie zawiera wyników z ustaleń kontroli krzyżowych zawartych transakcji z kontrahentami w celu sprawdzenia ich rzetelności i prawidłowości. W przypadku, kiedy wpłyną wyniki kontroli, zostaną one rozpatrzone w dalszym, ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 290 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli), protokół kontroli zawiera w szczególności:

1) wskazanie kontrolowanego;

2) wskazanie osób kontrolujących;

3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli;

4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli;

5) opis dokonanych ustaleń faktycznych;

6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;

6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;

7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji;

8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

Z przytoczonego art. 290 § 2 O.p. wprost zatem wynika, że ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli stanowiła obowiązkowy element protokołu kontroli (i nadal obowiązuje), co uzasadnia zawarty w nim zwrot "w szczególności". Przy czym, nawet pomijając, że ocena ta jest obligatoryjnym elementem protokołu kontroli, zaś badany protokół zawiera ocenę prawną, ale niekompletną, gdyż na dzień zakończenia kontroli brak było wyników z ustaleń kontroli krzyżowych odnośnie rzetelności i prawidłowości zawartych transakcji z kontrahentami, to nie budzi wątpliwości, że wykrycie "karuzeli podatkowej" wymaga pracochłonnych i długotrwałych działań organu podatkowego, nawet ograniczając taką kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika.

Ustawodawca taką sytuację przewidział właśnie w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., dopuszczając możliwość wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, pod warunkiem jednak, że organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie jednakże organ kontrolujący, jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu I instancji, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności z treści protokołu kontroli podatkowej, jak wyżej wskazano, posiadał już takie informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, a w każdym razie nie wykazał, że takie "nowe" informacje, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, otrzymał dopiero po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji ustalonego stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, tj. kwalifikacji tegoż stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a zamieszczenie w nim oceny prawnej ma istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony interesu kontrolowanego podatnika, gdyż pozwala podatnikowi m.in. ocenić konsekwencje podatkowe dokonanych ustaleń (nieprawidłowości) i je ewentualnie uwzględnić w drodze złożenia deklaracji lub korekty deklaracji. Zawarte w protokole kontroli ustalenia faktyczne i brak wyprowadzenia z tego oceny prawnej w kontekście znajdujących zastosowanie obowiązujących przepisów prawa materialnego, podlega ocenie według ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oczywiście, w zależności od wyników postępowania dowodowego, stanowisko organu podatkowego może ulec zmianie na skutek wielu nieprzewidywalnych okoliczności. Mogą np. pojawić się nowe dowody, mogą zostać uwzględnione zarzuty podatnika, wreszcie stanowisko wyrażone w protokole kontroli może zostać uznane za błędne. Jednakże nie daje to prawa organom podatkowym prowadzenia postępowania według własnego uznania. Organ, wszczynając i prowadząc takie postępowanie podatkowe, jest związany regułami procesowymi przewidzianymi przepisami prawa, tutaj, ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem, jeżeli protokół kontroli podatkowej zawiera ustalenia organu, które już wywołują wątpliwości organu w zakresie rzetelności i prawidłowości zawartych przez kontrolowanego podatnika transakcji z kontrahentami, co uniemożliwiało wydanie jednoznacznej oceny prawnej kontrolowanej sprawy - jak wskazał w uzasadnieniu decyzji Organ I instancji (str. 2), a za nim Organ odwoławczy (str. 2) "pojawiające się w toku kontroli symptomy wskazujące na podejrzenie udziału I. Sp. z o.o. w oszustwie karuzelowym" - to są to informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, w toku którego to postępowania podatkowego organ prowadzi postępowanie dowodowe we wszystkich aspektach sprawy podatkowej. Niewątpliwie bowiem w trakcie kontroli, osoby wykonujące czynności kontrolne miały świadomość występujących w Spółce nieprawidłowości w zakresie transakcji z jej kontrahentami w kontrolowanym okresie, skoro w toku kontroli skierowano do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanej Spółki I. wnioski o przeprowadzenie kontroli krzyżowych, zaś sformułowanie pełnej oceny prawnej sprawy było niemożliwe ze względu na brak wyników kontroli krzyżowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.05.2014 r., sygn. akt I FSK 479/13, cyt.: "Wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w o którym mowa w art. 165b § 1 o.p., jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 o.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.).".

W ocenie Sądu, informacje zawarte w protokole kontroli podatkowej, że Skarżąca w kontrolowanym okresie zajmowała się handlem stalą - prętami żebrowanymi, walcówką oraz płytami dębowymi, a na dzień kontroli Skarżąca (I. Sp. z o.o.) posiadała jedno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku trwałego i nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w powiązaniu z informacją o braku możliwości kompletnej oceny prawnej, gdyż na dzień zakończenia kontroli brak było wyników z ustaleń kontroli krzyżowych odnośnie rzetelności i prawidłowości zawartych transakcji z kontrahentami, wprost świadczą, że były to informacje znane kontrolującym, a tym samym uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, w toku którego organ jest uprawniony prowadzić szerokie postępowanie dowodowe we wszystkich aspektach sprawy podatkowej.

Natomiast w stanie faktycznym badanej sprawy zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu [...].10.2010 r. (niesporne), zaś postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wszczęto dopiero w dniu [...].09.2012 r. (niesporne), zatem z prostego obliczenia wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, chociaż organ posiadał już informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego w tej sprawie, które norma postępowania o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens), przewidziana w art.165b § 3 pkt 2 O.p., nakazywała organowi uznać za uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Jest to jednak okoliczność, która nie podlega konwalidacji (przez usunięcie stwierdzonych wad).

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie, organy podatkowe obu instancji, wydając decyzje w niniejszej sprawie, dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 165b § 3 pkt 2 O.p., a także art. 290 § 2 O.p. § 2 pkt 6a O.p., w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w ustalonym bowiem stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie był uprawniony wszcząć postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym prowadzić postępowanie podatkowe i w jego wyniku wydać decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., a w każdym razie tego nie wykazał, co w konsekwencji uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego obu tych decyzji organów podatkowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Wobec braku możliwości konwalidowania stwierdzonych wad postępowania organu kontroli podatkowej, organ podatkowy, będąc związanym oceną prawną niniejszej sprawy i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, stosownie do art. 153 P.p.s.a., rozstrzygając ponownie sprawę, rozważy jednoczesne umorzenie postępowania administracyjnego w tej sprawie (art. 208 § 1 O.p.).

Końcowo, mimo, że w kontekście powyższej oceny niecelowe jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi, należy odnieść się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich pominięcie w sprawie bądź błędną subsumpcję, gdyż jego skuteczność również może mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził jednak, że zarzut ten jest nieuzasadniony, w pełni bowiem Sąd podzielił argumentację Organu odwoławczego w tym spornym zakresie, zatem zbędne jest jej powtarzanie, tym bardziej, że okoliczności faktyczne tam przytoczone nie są sporne, a jedynie ich ocena prawna.

Trafnie przede wszystkim Organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 24.11.2016 r., I FSK 759/15, w którym Sąd ten stwierdził, że: "przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Unormowanie to nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania.".

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2015 r. (niesporne).

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przytoczonych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wprost zatem wynika, że aby można było stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania, po drugie - organ zobowiązany jest zawiadomić podatnika o tym wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W wyniku analizy materiału dowodowego w tej spornej materii Sąd stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji dochowały tym zasadom i doręczyły decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Poza tym, organy podatkowe, rozpoznając sprawy podatkowe, nie mają obowiązku badania akt sprawy o przestępstwo karne skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, gdyż postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Oba postępowania regulowane są odrębnymi przepisami prawa, prowadzone są przez odrębne organy administracji publicznej, toczą się więc niezależnie od siebie. Czynności podjęte w toku ww. postępowania kamo skarbowego nie mają znaczenia w kontekście spornej kwestii co do ewentualnego nadużycia prawa i instrumentalnego traktowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż zgodnie z wyżej przytoczonymi i omówionymi przepisami O.p., wszczęcie w stosunku do Skarżącej o określone przestępstwo skarbowe (wyżej opisane) postępowania karnego skarbowego, o którym Skarżąca została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia (niesporne), i które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego Skarżącej, powoduje skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, a więc z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Tym samym uprawnione było przyjęcie w niniejszej sprawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., gdyż w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji, nie miały podstaw prawnych do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako nadużycie prawa, co skutkowałoby przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Wobec tego zarzut ten Sąd uznał za bezpodstawny.

Uznając jednakże, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania (art. 165b § 3 pkt 2 O.p., a także art. 290 § 2 O.p. § 2 pkt 6a O.p.) w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. Ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę Organ podatkowy uwzględni jej ocenę prawną i wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w myśl art. 153 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej w kwocie [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 210 § 2 P.p.s.a. w związku z tym, że niniejsza sprawa, wyznaczona na rozprawę, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl