Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 26/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par 14  ust 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art 88 ust 3a pkt 1 lit.  b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 5
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 17 ust 2 i ust 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr PP[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. G. S.A. w G. kwotę 13.965 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Nr [....] z [...].05.2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [....].12.2007 r. Nr [....] w sprawie rozliczenia przez P. G. S.A. w G., zwanej dalej Skarżącą lub Spółką, podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2005 rok ustalono, że Spółka nieprawidłowo dokonywała odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach wewnętrznych dokumentujących nabycie poza granicami kraju usług związanych

z zakupami maszyn i urządzeń, będącymi przedmiotami aportu, przemieszczonymi bezpośrednio z Niemiec do Rosji - do spółki zależnej w Rosji, które nie służyły czynnościom opodatkowanym warunkującym prawo do obniżenia podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego.

Kontrolujący stwierdzili, że Spółka, kontynuując w 2005 roku budowę zakładu płyt wiórowych w Rosji, poniosła nakłady w postaci maszyn i urządzeń, wnosząc je aportem na pokrycie kapitału zakładowego Spółki z o.o. w Rosji, w której była jedynym udziałowcem. Część przedmiotów aportu stanowiły urządzenia pochodzące z zakładów produkcyjnych należących do P. H. GmbH & Co. KG

w Niemczech, które po demontażu zostały przetransportowane bezpośrednio

z Niemiec do Rosji, zgodnie z warunkami określonymi w umowie dostawy zawartej 28.12.2004 r. pomiędzy Podatnikiem a P. H. GmbH & Co. KG.

Przeznaczonym do wywozu z Niemiec do Rosji urządzeniom towarzyszyły zlecone przez Podatnika zagranicznym podmiotom usługi w zakresie nadzoru nad demontażem, wyceny maszyn i urządzeń, składowania, transportu i inne, które opodatkowane zostały podatkiem należnym VAT na terytorium kraju jako import usług.

W związku z opodatkowaniem wartości przeprowadzonych transakcji zakupu w/w usług, rozliczony przez Podatnika podatek należny wykazany został jednocześnie jako podatek naliczony do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm.), dalej: ustawa

o VAT.

Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach sporządzonych na okoliczność opodatkowania importu usług wykonanych poza granicami kraju, związanych z urządzeniami będącymi przedmiotem aportu, które przemieszczone zostały bezpośrednio z Niemiec do Rosji.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ stwierdził, że usługi powyższe nie służyły czynnościom opodatkowanym warunkującym prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT, ponieważ czynność wniesienia aportu jest czynnością zwolnioną na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ) - dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 27.04.2004 r. Zatem zakupione usługi związane bezpośrednio z przedmiotem wkładu niepieniężnego nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz zwolnionym od podatku. Ponadto brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotami aportu wynika

z art. 86 ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT, który wskazuje na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadkach kiedy importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, analogiczną czynnością wykonaną na terytorium kraju była czynność wniesienia aportu a nie eksportu towarów, eksport wykonany został bowiem bezpośrednio przez zagranicznych kontrahentów Podatnika z pominięciem terytorium kraju bez udziału Skarżącej. Wobec powyższego niemożliwe było uznanie wywozu przedmiotów aportu z terytorium Niemiec do Rosji jako eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ wywóz tych przedmiotów aportu nie następował z Polski.

Kontrolujący stwierdzili również, w wyniku wykonanych czynności sprawdzających w firmie Transport Usługowy, J. R., ul. S. 8, [....] M., że Spółka dokonała nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego, zawartego w otrzymanych z tej firmy fakturach za świadczenie usług transportowych, ponieważ wykazane

w oryginałach faktur kwoty podatku różniły się od kwot wykazanych na kopiach tych dokumentów, znajdujących się u ich wystawcy.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że kwoty podatku VAT wykazane w oryginałach faktur otrzymanych przez Podatnika, różne od kwot tego podatku określonych na kopiach tych faktur znajdujących się i zaewidencjonowanych

u wystawcy, nie podlegają u Podatnika odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r., a od 1 czerwca

2005 r. - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. b) ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w wydanej dnia [....].12.2007 r. decyzji Nr [.....], w której określił zobowiązanie podatkowe, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc wrzesień w kwocie innej niż zadeklarowana oraz za miesiące od stycznia do sierpnia

i od października do grudnia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach innych niż zadeklarowane.

W związku z powyższymi ustaleniami, wskazującymi, że Podatnik

w sporządzonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach wyższych

od należnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwot stanowiących zaniżenie i zawyżenia zobowiązań podatkowych, za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r.

Spółka nie zgodziła się z przedmiotowym rozstrzygnięciem i w dniu 21 stycznia 2008 r. wniosła odwołanie od w/w decyzji.

Po przeanalizowaniu przedłożonego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutów podniesionych przez Stronę Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2007 r.

Nr [.....] w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. utrzymać w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do zarzutów odwołania, stwierdzając, że są one bezpodstawne w świetle uregulowań wynikających

z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ drugiej instancji, odwołując się do definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt. 8 lit. a i b ustawy o VAT stwierdził za organem pierwszej instancji, że Podatnik nie dokonał eksportu towarów będących przedmiotem aportu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty do Spółki z siedzibą w Rosji, ponieważ dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty dokonane zostały przez niemieckiego kontrahenta P. H. GmbH & Co. KG z terenu Niemiec do Rosji, zgodnie z zawartą umową dostawy z 28.12.2004 r. na bazie DDU Velikiy Novgorod Federacja Rosyjska w/g INCOTERMS 2000.

Skarżąca nabyła prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel z momentem dostarczenia ich na miejsce budowy tj. do siedziby Spółki

w Rosji. W momencie zaś dokonania zgłoszenia celnego właścicielem towarów była Spółka niemiecka, a zatem zgodnie z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) była też ona ich eksporterem.

W związku z powyższym czynność dokonana przez Skarżącą miała tylko charakter wniesienia aportu do Spółki rosyjskiej.

Zatem zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego od importowanych usług związanych z tą czynnością, gdyby analogiczna czynność wykonana na terytorium kraju podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie analogiczną czynnością wykonaną na terytorium kraju jest czynność wniesienia aportu, a nie eksportu, którą to w świetle zebranego materiału dowodowego wykonał zagraniczny kontrahent Podatnika dokonujący dostawy towarów z Niemiec poza Wspólnotę.

Ze względu na zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportu na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. do przepisów ustawy o VAT, zakupione przez Spółkę usługi związane

z przedmiotami aportu nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz zwolnionym

od podatku.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług związanych z czynnością wniesienia do spółki rosyjskiej aportu urządzeń nabytych w Niemczech, przemieszczonych z Niemiec do Rosji przez firmę niemiecką.

Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazywał, że jedyną dostawą wykonaną przez Spółkę poza granicami kraju było wniesienie aportu do Spółki rosyjskiej, to usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: S. M. I. and C. R. M., R. GmbH & CO. KG, N. GMBH I. S., S. D..-I. H. B. von M. und m. A., E. S. & S. GmbH & co. KG, L. GmbH S. W. STS L. E. G. związane były również z aportem towarów. Gdyby czynność wniesienia aportu wykonywana była na terytorium Polski, to objęta byłaby zakresem działania ustawy

o VAT (jako odpłatna dostawa towarów). Jednakże stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. czynność ta byłaby zwolniona od tego podatku.

Odnośnie kwestii nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego zawartego

w fakturach wystawionych przez firmę transportową J. R. z M. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że ustalenia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie są konsekwencją zastosowania wprost przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT oraz do czasu wejścia w życie tego przepisu ustawowego zastosowania § 14 ust. 1 pkt. 1 lit b rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z 27 kwietnia 2004 r.

W rozpatrywanej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w B., mając

na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zauważył - w kontekście treści odwołania, że przepis ten nie zawiera postanowień, czy jego zakres dotyczy uwarunkowań formalnych i dokumentacyjnych, czy też dotyczących zapobieganiu uchylania się lub unikania opodatkowania. Z tego też względu wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w oryginałach faktur niezgodnych z ich kopiami zapisane w rozporządzeniu a następnie w ustawie jako bezwzględnie obowiązujące, zostało prawidłowo zastosowane przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do uregulowań dotyczących faktur, zawartych w art. 22(3) Szóstej Dyrektywy organ drugiej instancji zauważył, że nie przewidywały one i nie mogły przewidzieć, że treść kopii faktury może różnić się od treści jej oryginału. Zapobiegając zaś możliwościom oszustw w rozliczaniu podatku VAT ustawodawca wprowadził przepis krajowy zapobiegający ewentualnym oszustwom.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się też z sugestią Spółki, zawartą w odwołaniu, ażeby uwzględnić prawo do odliczenia części podatku wykazanego w oryginałach faktur równej kwotom wynikającym z kopii tych faktur, zadeklarowanych przez kontrahenta, jako podatku należnego, ponieważ taki wniosek nie znajduje uzasadnienia ze względu na sankcyjny charakter przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. b w tym zakresie.

Odnośnie zasadności ustalenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że jego ustalenie jest konsekwencją otrzymania przez Podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 roku, w tym głównie z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od importu usług związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła w dniu 28 czerwca 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając decyzji:

1. W odniesieniu do kwestii eksportu towarów z terytorium Niemiec:

– naruszenie art. 15 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC),

– naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług oraz art. 17 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy,

– naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 194 § 1 i § 2 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

2. W odniesieniu do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez firmę transportową z siedzibą w M.:

– naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku

z naruszeniem:

a) art. 17 ust. 1 i 2 lit. a) oraz art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy,

b) art. 27 Szóstej Dyrektywy,

c) art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC),

– naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

3. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego:

– naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku

z naruszeniem:

a) art. 2 Pierwszej Dyrektywy,

b) art. 2, art. 10 oraz art. 27 Szóstej Dyrektywy

Spółka wniosła jednoczenie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości.

W rozbudowanym uzasadnieniu skargi Pełnomocnik nie zgodził się

ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., który powołując się

na warunek wynikający z przepisu art. 2 pkt. 8 lit. a) i b) ustawy o VAT stwierdził,

że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dokonania eksportu, ponieważ wywóz towarów nie nastąpił z terytorium Polski. Zdaniem Pełnomocnika przepis ten jest niezgodny

z Szóstą Dyrektywą i stosowanie go narusza prawo wspólnotowe. Odwołując się zaś

do art. 15 Szóstej Dyrektywy stwierdził, że przez eksport należy rozumieć wywiezienie towarów z terytorium Wspólnoty i że Dyrektywa nie stawia warunku z jakiego kraju członkowskiego wywóz ma nastąpić. Do wywozu poza Wspólnotę należy stosować zwolnienie z VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej spowodowało naruszenie art. 15 Szóstej Dyrektywy.

Zdaniem Spółki w mniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Gdyby przedmiotowa transakcja miała miejsce na terenie Polski,

tj. towary wnoszone aportem do rosyjskiej spółki były eksportowane z terytorium Polski,

a nie z terytorium Niemiec, wówczas Spółka miałaby prawo do zastosowania stawki 0 %, czyli do odliczenia VAT - u naliczonego od importowanych usług, związanych z tym eksportem. Pełnomocnik podkreślił zatem, że zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy, państwa członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku w zakresie w jakim towary lub usługi wykorzystywane są do celów transakcji zwolnionych na podstawie art. 15 z prawem do odliczenia podatku naliczonego, tak jak to miało miejsce w analizowanej sprawie w przypadku dokonanego eksportu.

Pełnomocnik Spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie uwzględnił danych umieszczonych w niemieckich dokumentach eksportowych, które stwierdzają, że:

– Spółka każdorazowo wskazywana jest jako podmiot odpowiedzialny

za uiszczenie cła,

– Spółka wskazywana jest jako wysyłający /wyprowadzający lub jako zlecający wysyłkę/wyprowadzenie,

– faktury proforma towarzyszące eksportowi towarów z terytorium Niemiec wystawiane są każdorazowo w imieniu Spółki i na jej zlecenie.

Powołane dokumenty sporządzone i poświadczone przez powołane do tego niemieckie organy celne, zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej

są dowodem tego, co zostało w nich stwierdzone.

Skarżący twierdzi też, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji powołuje się

na postanowienia umowy z dnia 28.12.2004 r. zawartej miedzy Spółką i P. H. GmbH & Co. KG., wywodząc m. in. że przeniesienie na Spółkę prawa

do rozporządzania towarami jak właściciel miało miejsce dopiero na terytorium Rosji, a więc Spółka nie mogła dokonać eksportu z terytorium Niemiec. Podkreślił, że treść umowy może mieć znaczenie jedynie referencyjne, nie może natomiast mieć znaczenia rozstrzygającego. Znaczenie rozstrzygające mają bowiem zdarzenia, które faktycznie miały miejsce w przedmiotowej sprawie i które wskazują na to, że prawo rozporządzania towarami jak właściciel przysługiwało Spółce zanim towary opuściły terytorium Niemiec.

Odnośnie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez firmę transportową z siedzibą w M. Pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przez zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT oraz przepisu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zgodnie z którymi nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej

na kopii, naruszył przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a) oraz art. 18 ust. 1 lit a) Szóstej Dyrektywy. Stwierdził przy tym, że żaden przepis Tytułu XI Szóstej Dyrektywy, regulującego kwestie odliczeń, nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług na terytorium kraju od zgodności oryginałów faktur z ich kopiami w zakresie wykazanych w tych dokumentach kwot. Jednocześnie żaden przepis Tytułu XI Szóstej Dyrektywy nie upoważnia jakiegokolwiek organu czy instytucji, w tym Komisji czy państwa członkowskiego, do wprowadzenia tego rodzaju ograniczenia.

Ponadto zajęte w przedmiotowej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej kłóci się z uregulowaniem zawartym w art. 27 Szóstej Dyrektywy, ponieważ regulacja zawarta w w/w przepisach , gdyby uznana została za środek specjalny - chociaż nie dochowano należytej procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy - to nie mogłaby zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie, gdyż Spółka ani nie uchylała się od opodatkowania ani też go nie unikała.

Powołując się zaś na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej stwierdził, że zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT oraz przepisu

§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy uznać za naruszenie art. 2 Konstytucji RP, bowiem zastosowanie tych przepisów nie spełniło jakichkolwiek funkcji ochronnych dla Skarbu Państwa, a jedynie pozbawiło Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób nie tylko niesprawiedliwy (Spółka nie miała żadnego wpływu, ani możliwości kontroli działań usługodawcy), ale

i nieproporcjonalnie dolegliwy (Spółce odmówiono prawa do odliczenia całego VAT-u naliczonego w fakturach usługodawcy).

W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze organ podatkowy, podtrzymując stanowisko przedstawione w decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym (uzupełnieniu skargi) z 23.01.2009 r. Spółka rozszerzyła postawione decyzji zarzuty. W odniesieniu do uznania czynności wniesienia przez Spółkę aportu do spółki mającej siedzibę w Rosji za czynności zwolnione z podatku VAT, a w konsekwencji odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku VAT związanego z tymi czynnościami, Spółka zarzuciła:

– naruszenie art. 2, art. 5 ust. 8, Działu X oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: "VI Dyrektywa"),

– naruszenie art. 86 ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach sporządzonych na okoliczność opodatkowania importu usług wykonanych poza granicami kraju, związanych z urządzeniami będącymi przedmiotem aportu, które przemieszczone zostały bezpośrednio z Niemiec do Rosji. Po drugie, stwierdzono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, zawartego

w otrzymanych fakturach za świadczenie usług transportowych, ponieważ wykazane

w oryginałach faktur kwoty podatku różniły się od kwot wykazanych na kopiach tych dokumentów, znajdujących się u ich wystawcy.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii, w opinii Sądu zwolnienie

z VAT aportu wnoszonego do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje

w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Otóż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) wprowadza zamknięty katalog czynności zwolnionych z opodatkowania. Wśród czynności wymienionych w rozdziale 2, 3 i 5 Tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE

a poprzednio art.13 i 14 VI Dyrektywy, nie ma zwolnienia dla czynności określonej jako aport, a tym samym Polska poprzez zwolnienie aportu od podatku od towarów i usług naruszyła przepisy VI Dyrektywy (w okresie do końca 2006 r.) a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE.

Podkreślić należy, ETS w sprawie C-150/99, wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. Svenska Staten (Swedish State) vs. Stockholm Lindopark AB, wskazał, że szwedzkie przepisy o VAT zwalniające od opodatkowania usługi polegające na udostępniania pomieszczeń i obiektów a także sprzętu i innych akcesoriów do uprawiania sportu lub wychowania fizycznego są niezgodne z prawem wspólnotowym i na gruncie obowiązującej w tym okresie VI Dyrektywy powinny być opodatkowane. W opinii Trybunału podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. W rezultacie, pomimo zwolnienia

z opodatkowania ww. usług, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu regulacja art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowiąca, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać,

że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego świadczy a contrario

o tym, że co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do tego by uznać, że taka dostawa nie ma miejsca (co oznacza wyłączenie stosowania regulacji VAT). Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia takiego przekazania

od opodatkowania.

VI Dyrektywa regulowała całościowo materię podatku od wartości dodanej. Pozwala to uznać ją za harmonizację zupełną, co znajduje potwierdzenie także w treści preambuły, gdzie w wielu miejscach ustawodawca wspólnotowy wskazuje

na konieczność aby pojęcia podatnik, transakcja podlegająca opodatkowaniu, miejsce opodatkowania były dokładnie, jednolicie oraz precyzyjnie określone we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że w zakresie VAT państwo członkowskie jest upoważnione tylko i wyłącznie do tych działań, które są wyczerpująco określone w VI Dyrektywie oraz innych aktach prawa pochodnego. Konsekwencją tego, że VI Dyrektywa wyczerpująco reguluje materię podatku od towarów i usług jest brak po stronie państw członkowskich możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków w Dyrektywie nie przewidzianych. Każde państwo członkowskie musi w celu implementacji Dyrektywy podjąć odpowiednie środki (uchwalić akty prawne).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 6 pkt.1 ustawy o VAT wprowadzono natomiast wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wobec tego, że ustawodawca nie posłużył się w tym przypadku żadnym z pojęć definiowanym w ustawie (np. sprzedaż czy dostawa), zatem przyjąć należy, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem lub jego oddziałem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. Przez zbycie należy więc rozumieć jakąkolwiek czynność prowadząca do przeniesienia własności. Można więc przyjąć, że Polska jako państwo członkowskie wprowadzając to wyłączenie z działania ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż działała w granicach upoważnienia wynikającego z tego przepisu.

Na tle kwestii spornej w niniejszej sprawie nie ulega jednak wątpliwości,

że przedmiotem planowanego zbycia w formie aportu nie jest ani przedsiębiorstwo ani też jego część w postaci oddziału.

W świetle ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług wniesienie

do spółki prawa handlowego lub cywilnej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem są rzeczy ruchome, objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 tej ustawy

i jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega

na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże korzystając z upoważnienia, zawartego w treści art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy, Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone do spółek prawa handlowego

i cywilnego. Zatem, stosownie do powołanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, czynność aportu środków trwałych do spółki korzysta ze zwolnienia

od podatku od towarów i usług.

Oceniając przyjęte w rozporządzeniu unormowanie pod względem jego zgodności z zapisami VI Dyrektywy nie można mieć wątpliwości, że unormowanie to pozostaje

w sprzeczności z art. 13 i 14 VI Dyrektywy. Wprowadzono bowiem zwolnienie, którego

VI Dyrektywa nie przewiduje. Obowiązkiem sądu (a wcześniej organu) jest zatem pominięcie tego unormowania w toku procesu stosowania prawa podatkowego.

Zasadne jest w tym miejscu przytoczenie wyroku ETS wydanego w dniu 14.12.2006 r. w sprawie C-401/05VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-401/05. W orzeczeniu tym ETS stwierdził mianowicie: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień.". Potrzebę ścisłego interpretowania pojęć do określania zwolnień ETS podkreślał w wielu innych orzeczeniach (np. C-169/04, C-363/05).

Z orzeczeń tych płynie oczywisty sygnał, że legislacja państw członkowskich w tym zakresie jest ściśle limitowana a przedmiot zwolnienia musi mieścić się w ramach zakreślonych w VI Dyrektywie. Dobitnie wyrażono to w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. o sygnaturze C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, stwierdzając, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez

VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy.

Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie

z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przypadku unormowania zawartego § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. Wprowadza ono zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej nie mając podstawy do tego ani

w Tytule X "Zwolnienia" VI Dyrektywy ani też w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

Stwierdzenie tej niezgodności ma kardynalne znaczenie, nakazuje bowiem przyjąć, że czynność wniesienia aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście wykładnia art. 86 ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty,

z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, prowadzi

do wniosku, że Spółce przysługiwało praw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie poza granicami kraju usług związanych z zakupami maszyn i urządzeń, będącymi przedmiotami aportu do spółki w Rosji. Zasadniczym warunkiem odliczenia jest natomiast posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnością wniesienia aportu.

Identyczne stanowisko, odnośnie sprzeczności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia

z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług i wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku wkładów niepieniężnych z przepisami VI Dyrektywy zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt II SA/Wa 364/08 (niepubl.) oraz WSA w Olsztynie w wyroku

z dnia 9.09.2008 r., sygn. akt SA/Ol 221/08 (niepubl.). Nie sposób również pominąć opinii zajętych w tym przedmiocie w literaturze przedmiotu (A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce, Warszawa 2009, s. 348 i n.).

Przechodząc do drugiego z problemów podkreślić należy, że organy podatkowe jako podstawę prawną do odmowy odliczenia podatku naliczonego wskazały na dwie regulacje, za okres od stycznia do maja 2005 r. - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r., zaś od 1 czerwca 2005 r. - art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. b) ustawy o VAT.

Odnosząc się do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów

z 27.04.2004 r., jako regulacji dającej podstawę do pozbawienia podatnika prawa

do odliczenia podatku naliczonego, Sąd pragnie zaznaczyć, że w myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sąd może zatem odmówić zastosowania określonego aktu podustawowego ze względu na jego niezgodność z ustawą lub Konstytucją wówczas, gdy w jego ocenie wymieniona wadliwość tego aktu jest oczywista, co też czyni w niniejszym wyroku. Nadto Sąd pragnie zauważyć

na sprzeczność postanowień ww. przepisu prawa z art. 5 TWE wprowadzającym zasadę proporcjonalności, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku.

W opinii Sądu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów

z 27.04.2004 r. wkracza w sferę zastrzeżonej konstytucyjnie wyłączności ustawowej. Zagadnienie uregulowane w tym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowił w istocie zasadniczą podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, należało do materii ustawowej. Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które charakteryzowały się cechami opisanymi w tym przepisie, bezpośrednio rzutowało na przedmiot opodatkowania, którego określenie, jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, może nastąpić w drodze ustawy. Każdy przypadek pozbawienia podatnika podstawowego konstrukcyjnego uprawnienia, z którego wynika neutralny charakter podatku od towarów i usług, do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania gdyż

w wyniku sprzedaży towaru w danym okresie rozliczeniowym podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążonym podatkiem naliczonym z tytułu zakupu towarów, bez możliwości jego odliczenia.

Przedstawione stanowisko jest szeroko prezentowane pod rządami nowej ustawy o VAT i dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1701 - 1704/06, fragmenty uzasadnienia opubl. w Podatek od towarów i usług pod red. A. Bącala, Warszawa 2008 s. 375 - 378, WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1275/06, fragmenty uzasadnienia opubl. op. cit. s. 388 - 394, WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/GL 456/06, niepubl., WSA w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Sz 137/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt

I FSK 123/07).

Również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształtowanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) zwracano uwagę, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy tego podatku, a pozbawienie podatnika tego prawa - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku może następować jedynie w przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę (por. wyroki TK: z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU z 2001, nr 8, poz. 257; z dnia 25 października

2005 r. sygn. akt SK 33/03).

Ustawodawca dostrzegł, jak się wydaje, wadliwość regulacji prawnej w podatku

od towarów i usług, wprowadzonej od 1 maja 2004 r., związanej z podziałem materii pomiędzy ustawą o VAT i aktem wykonawczym do niej, czego wyrazem była nowelizacja art. 88 ustawy i uzupełnienie jej o ust. 3a, w tym także mający zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. b).

Zgodnie ze zdaniem drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej jako VI Dyrektywa), do czasu wejścia w życie przepisów, w których zostanie przez Radę określone, jakie wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czyli w przypadku Polski w dniu 1 maja 2004 r.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i ograniczenie wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) obowiązywało począwszy od 1 maja 2004 r. Przed 1 maja 2004 r. identyczną normę, przewidującą przedmiotowe ograniczenie prawa do obniżenia podatku naliczonego, zawierało Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 z 2002 r., poz. 268), obowiązujące od 26 marca 2002 r.

do 30 kwietnia 2004 r., w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b). Wskazane przepisy nie były przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją RP. Niemniej jednak ich niedostosowanie do standardów konstytucyjnych zostało wykazane powyżej.

Jak wcześniej wskazano, VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie, iż (...) odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne (...). Z mocy art. 17 ust. 6, zdanie drugie VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały

do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Tym samym przyjęta j.w. regulacja, pozwala jedynie na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu, jednak, zdaniem Sądu, kontynuacja ta jest możliwe w sytuacji zgodności wyłączeń z Konstytucją RP.

ETS w dniu 14 czerwca 2002 roku w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską stwierdził, że o ile Państwa Członkowskie mają pełną swobodę w zmienianiu swoich przepisów, aby były bardziej zgodne z wynikającą

z dyrektyw zasadą neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, to po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy nie ma możliwości ograniczenia zakresu prawa

do odliczenia. Z uzasadnienia orzeczenia wynika wprost, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wprowadza podstawową zasadę, że prawo do odliczenia podatku nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy (z wyjątkiem środków nadzwyczajnych

o jakich mowa w art. 27 VI Dyrektywy). W przypadku gdy Państwo Członkowskie przystępuje do Unii Europejskiej, wejściem w życie VI Dyrektywy jest dzień przystąpienia tego kraju do Wspólnoty (w przypadku RP jest to 1 maj 2004 roku; por. wyrok ETS

z 8 stycznia 2002 roku w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand Wirtschfstreuhand GmgH przeciwko finanzlandesdirektion furr Steirmark ).

Mając to na uwadze uzasadnionym staje się stwierdzenie, że po dniu 1 maja 2004 roku nie było możliwe wprowadzenie w ustawie o podatku od towarów i usług, przepisów ograniczających prawo do odliczenia, bowiem można było zachować przepisy ograniczające prawo do odliczenia określone w przepisach do momentu akcesji do Unii tj. do dnia 30 kwietnia 2004 roku; zdaniem Sądu byłoby to możliwe - co należy szczególnie podkreślić - pod warunkiem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu wyroku z 8 stycznia 2002 roku w sprawie C-409/99 (Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg (orzeczenie wstępne) ETS podkreślił,

że drugi akapit artykułu 17 ust. 6 VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (pkt.48). Drugi ustęp artykułu 17 ust.6 VI Dyrektywy wyklucza możliwość wyłączenia przez Państwo Członkowskie, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków związanych

z pewnymi pojazdami silnikowymi z prawa do odliczeń podatku VAT w przypadku, gdy

w dniu wejścia w życie Dyrektywy wydatki te uprawniały do odliczenia podatku VAT zgodnie z jednolitą praktyką organów publicznych na podstawie ministerialnego okólnika (pkt.51 uzasadnienia). Wskazano również, że artykuł 17 ust. 7 VI Dyrektywy określa obowiązek proceduralny, jaki Państwa Członkowskie muszą wypełnić w celu zapewnienia możliwości skorzystania z przewidzianej w nim derogacji. Konsultacje

z Komitetem VAT są zatem warunkiem zawieszającym przyjęcie jakiegokolwiek rozwiązania na podstawie tego przepisu. Władze Austrii nie przeprowadziły konsultacji

z Komitetem VAT przed przyjęciem przepisów z roku 1996, wbrew warunkowi określonemu w artykule 17 ust. 7 zdanie pierwsze, zatem rząd Austrii nie może zatem powoływać się na te przepisy ze szkodą dla podatników.

Przedstawiony pogląd zaprezentowany przez Sąd jest zbieżny ze stanowiskiem WSA w orzeczeniu z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 577/07, niepubl.

W ograniczeniu prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury i dokumenty celne,

w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, Sąd dopatruje się też istotnego naruszenia zasady proporcjonalności, która jest podstawową zasadą prawa wspólnotowego..

Zasada proporcjonalności ujęta została w art. 5 TWE. Zasada ta chroni korzystanie z fundamentalnych swobód Jednolitego Rynku przed ich ograniczaniem w praktyce przez organy władzy środkami legislacyjnymi lub też administracyjnymi. Jednakże w szerszym wymiarze zasada proporcjonalności stanowi dorobek orzecznictwa TS i jest zaliczana do najważniejszych dla Jednolitego Rynku zasad ogólnych systemu wspólnotowego.

Zasada proporcjonalności wprowadza standardy, zgodnie z którymi określone środki służące do realizacji określonego celu nie mogą być nadmierne i wykraczać poza to, co konieczne w tym względzie. Adekwatność ich zastosowania ocenia się

z uwzględnieniem ich skutków ubocznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania nieadekwatne jest zastosowanie sankcji w stosunku do podatnika, tylko z uwagi na to, że jako podstawę do obniżenia podatku należnego przyjął fakturę, w której kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Podkreślenia wymaga również to,

że ustawa nakłada sankcję bez uprzedniego wykazania, że podatnik taki miał jakąkolwiek wiedzę, o tym że kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii. W opinii Sądu podmiotem w stosunku,

do którego winny być skierowane zdecydowane działania o charakterze sankcyjnym winien być niewątpliwie wystawca takich faktur, który wprowadzając do obiegu takie dokumenty podejmuje w istocie rzeczy działalność o charakterze patologicznym.

Z tych wszystkich względów Sąd, uznając, iż decyzje organów obu instancji

w omówionym wyżej zakresie naruszają normy prawa materialnego, orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyrazić należy pogląd, iż z uwagi na uchylenie przedmiotowej decyzji, przy pełnym respektowaniu jego akcesoryjnego charakteru wobec zobowiązania głównego, nie ma uzasadnionych powodów

do czynienia szczegółowych rozważań w tej materii. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r.

w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).