Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 262/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 ust. 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1lit. c, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi J. C., A. C., A. L., B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. C. [...] zł ([...] złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. C., J. C., A. L. i B. P., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] roku ustalającą wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji wymierzył podatek od nieruchomości za 2015 rok dla czterech współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania solidarnie. Przedmiotem opodatkowania były grunty i budowle, które uznano za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zastosowano do nich właściwą ze względu na ten charakter stawkę podatkową. Opodatkowanie dotyczy nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 9.150 m2, której współwłaścicielem jest między innymi J. C., będący przedsiębiorcą. Według organu pierwszej instancji dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarcza sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę i nie ma znaczenia, czy w danym momencie przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, zaś w sprawie nie zaistniał żaden z przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyjątków, który pozwalałby na opodatkowanie nieruchomości przedsiębiorcy stawkami niższymi. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej J. C. jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Po przeanalizowaniu więzi pomiędzy tą działalnością a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, organ I instancji uznał za zasadne opodatkowanie jej stawkami w podwyższonej wysokości, podnosząc jednocześnie, że bez znaczenia jest fakt, że pozostali współwłaściciele nieruchomości nie prowadzą działalności gospodarczej. Podatek wymierzono według stawki [...] zł za m2 gruntu oraz 2% wartości budowli (wartość wynosi [...] zł).

Organ podatkowy ustalił, że J. C. na podstawie umowy z dnia 20 stycznia 2015 r. zawartej w formie aktu notarialnego, działając za zgodą swojej żony A. C. nabył udziały wynoszące [...] w nieruchomości oświadczając, że nabycia dokonuje za fundusze wspólne do majątku wspólnego, lecz na potrzeby działalności gospodarczej pod firmą P. J. C., Zgodnie z § 5 aktu notarialnego "wydanie małżonkom C. nieruchomości do współposiadania już nastąpiło." Organ powołując się na charakter aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego, działanie notariusza w charakterze osoby zaufania publicznego oraz pogląd, że prawidłowo sporządzony dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, stwierdził, że nie można uznać, aby zawarte w akcie sformułowanie o wydaniu małżonkom C. nieruchomości do współposiadania było "standardowym zapisem w akcie notarialnym", jak twierdził pełnomocnik podatników. Wskazał też na wzajemnie sprzeczne i wykluczające się oświadczenia składane przez strony między innymi w pismach z dnia 26 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 11 września 2015 r. W jednym piśmie była mowa o "przeniesieniu posiadania" nieruchomości przez J. C. na rzecz Pani A. C. by w kolejnym piśmie podnosić, że nieruchomość nigdy w posiadaniu J. C. nie była.

Z akt podatkowych wynika, że A. L. i B. P. po zawarciu umowy z dnia 20 stycznia 2015 r. pozostali współwłaścicielami nieruchomości w częściach po [...] każde z nich.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatników przede wszystkim wywodził, że opodatkowana nieruchomość w rzeczywistości nie została objęta w posiadanie przez przedsiębiorcę i stan ten trwa nadal. W dniu zawarcia umowy z A. L. i B. P. posiadaczem samoistnym nieruchomości była Spółdzielnia Mieszkaniowa [...]. Według skarżących zawarte w umowie stwierdzenie, że nieruchomość wydano nie świadczy o jej dalszym, nieprzerwanym posiadaniu przez J. C.. Organ I instancji posługuje się wyłącznie domniemaniem posiadania wynikającym ze stanu własności, przeciw któremu istnieją przeciwdowody. Odwołujący się twierdzili, że małżonkowie C. nie władali i nie władają nieruchomością oraz zarzucili, że organ pominął oświadczenie A. L. i B. P. odnośnie braku władania nieruchomością przez nabywców. Organ miał bezzasadnie wyciągnąć wniosek, że J. C. posiadał nieruchomość od dnia zakupu udziału do dnia wydania decyzji. Nadto definicja gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy 100% gruntu jest w posiadaniu przedsiębiorcy, zaś w przypadku udziałów ułamkowych prawdziwe jest jedynie twierdzenie o udziale ułamkowym w gruncie znajdującym się w posiadaniu przedsiębiorcy. Fakt posiadania, zagospodarowania i wykorzystywania gruntu przez Spółdzielnię na cele rekreacji sprawia też, iż stanowi to przeszkodę faktyczną w użytkowaniu gruntu na działalność gospodarczą przez właściciela. Organowi zarzucono brak rzeczywistego przeanalizowania więzi pomiędzy działalnością gospodarczą J. C. a możliwością wykorzystania gruntu na ten cel; podatnik jest pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, które przecież w istocie polega na wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia przez inne osoby umów. Prezydent Miasta L. pominął też akt przeniesienia posiadania z dnia 26 sierpnia 2015 roku pod pretekstem sprzeczności z pismem pełnomocnika i nie ustosunkował się do oświadczenia A. L. i B. P. o nieposiadaniu nieruchomości przez małżonków C., zignorował też okoliczności wskazane przez pełnomocnika w piśmie z dnia 11 września 2015 roku świadczące o tym, że do maja 2015 roku Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] posiadała większą część gruntu, a nadto nie ustalił kto był jej posiadaczem od dnia nabycia udziałów przez małżonków C. do dnia wydania decyzji. W ocenie autora odwołania nie próbowano nawet udowodnić, że J. C. posiadał nieruchomość w tym okresie, zaspokajając się ustaleniem stanu własności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę ustaliło dodatkowo że na części działki znajduje się tymczasowy parking strzeżony. W umowie z dnia 20 stycznia 2015 roku zawarto stwierdzenie, że J. C., działając za zgodną swojej żony A. C., dokonuje nabycia do majątku wspólnego, lecz na potrzeby działalności gospodarczej. Przeważającym profilem tej działalności prowadzonej pod nazwą "P. P. H. U. A. J. C. jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Kolegium wskazało, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku, dalej u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast - jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. - podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Ustęp 3 tego artykuły zastrzega, iż jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Możliwe jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do jednej i tej samej osoby/osób - tak jak chcieliby skarżący w niniejszej sprawie - która w części będzie podatnikiem jako właściciel (współwłaściciel) udziału, a w części jako samoistny posiadacz pozostałej części nieruchomości. Takie posiadanie samoistne ponad udziały ma jednak miejsce wtedy, gdy jeden lub niektórzy ze współwłaścicieli posiadają nieruchomość z zamiarem władania jak właściciele jej całością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Tylko wówczas dla określenia osoby podatnika mogą mieć zastosowanie równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jest zaś normą kolizyjną, która rozstrzyga, że w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego w toczącym się postępowaniu nie istnieje sytuacja, o jakiej mowa powyżej, mogąca świadczyć o tym, że J. C. utracił władztwo nad nieruchomością na rzecz pozostałych współwłaścicieli, którzy cechują się zamiarem pozbawienia go jej własności. W szczególności nie świadczy o tym "akt przeniesienia posiadania" samoistnego z dnia 26 sierpnia 2015 roku z J. C. na A. C., czy też oświadczenie pozostałych dwóch właścicieli z 10 września 2015 roku o braku władania gruntem przy ul. [...] przez małżonków C. i decydowania o nim oraz braku prowadzenia na nim działalności przez J. C.. Powyższe akty - w ocenie organu odwoławczego - są: pierwszy - wyrazem uzgodnień pomiędzy współwłaścicielami dotyczących władania faktycznego nieruchomością, a drugi - także oświadczeniem wiedzy o sposobie zarządzania nią, oba zaś nie zaprzeczają respektowaniu prawa własności każdego ze współwłaścicieli (w szczególności J. C.), a są wyraźnie sporządzone dla potrzeb postępowania podatkowego celem uniknięcia opodatkowania gruntu według wyższych stawek. Podobnie trzeba ocenić oświadczenie J. C. z dnia 25 listopada 2015 roku o błędzie w wypełnieniu deklaracji podatkowej. W tym kontekście nie ma znaczenia także okoliczność, że z gruntu podatników korzysta bądź korzystała Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" z przeznaczeniem na cele rekreacyjno - sportowe, jednak respektując stosunki własnościowe, czego dowodzi pismo z 20 lutego 2015 roku zawierające prośbę do podatników o przesunięcie terminu usunięcia z terenu urządzeń sportowych.

Organ wskazał, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 - art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości określa rada gminy w drodze uchwały, a jej wysokość jest uzależniona od przeznaczenia gruntu. W przypadku gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stawka jest podwyższona i ustalana w odniesieniu do m2 powierzchni. Za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Według organu odwoławczego zasadą jest, że samo posiadanie gruntu (a zatem także w ramach prawa własności) przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sam brak wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza zakwalifikowania gruntu do kategorii związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Wykluczenie takie zachodzi tylko wówczas, gdy obie przesłanki spełnione są łącznie, to jest względy techniczne uniemożliwiają wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej i przedmiot opodatkowania nie jest w rzeczywistości do takiej działalności wykorzystywany. Innymi słowy, gdyby pomimo względów technicznych grunt był zajęty dla potrzeb działalności gospodarczej, wówczas podlegałby opodatkowaniu stawką podwyższoną. W realiach niniejszej sprawy, ewentualny brak prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie nie eliminuje zaliczenia tego gruntu do kategorii związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem nie istnieją żadne względy techniczne, które wykluczałyby wykorzystanie go do jej prowadzenia. To że działka jest niezabudowana, w znaczniej części nieutwardzona i nieogrodzona nie stanowi względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ niemożność wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny i trwały. Obiektywnymi okolicznościami są zdarzenia uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, niezależne od woli podatnika, a przesłanka trwałości nie istnieje, gdy wskutek prac dostosowawczych na gruncie da się prowadzić działalność gospodarczą. Co więcej - zdaniem Kolegium - grunt, budynek a także obiekt budowlany, aby zakwalifikować go jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być wykorzystywany jako środek/narzędzie tej działalności. Może stanowić jej przedmiot, co ma miejsce np. wówczas, gdy jest on przedmiotem obrotu cywilnoprawnego wykonywanego przez przedsiębiorcę. Działalność gospodarcza J. C. obejmuje swym zakresem przede wszystkim pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, co nie wklucza także nabywania nieruchomości na własny rachunek i we własnym imieniu celem np. dalszej ich odsprzedaży. Poza tym grunt położony przy ul. [...] posiada - według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L., jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 20 stycznia 2015 roku, przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty - Upo" i został kupiony, co napisano wprost, na potrzeby działalności gospodarczej J. C.. Również treść złożonych przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości potwierdza związanie przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą - jako podstawę opodatkowania wskazano 9.150 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą i wartość budowli (budowle stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości tylko wówczas, gdy są związane z taką działalnością). Wszystkie te okoliczności nie pozwalają przyjąć, iżby J. C. kupił grunt dla siebie, niejako obok prowadzonej działalności. Nabycie tej działki jest po prostu nieprzydatne z punktu widzenia osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej.

Nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, również w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli. Osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Zróżnicowanie stawek podatkowych w zależności od charakteru gruntu znajduje uzasadnienie w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdzie wyodrębnia się stawki podatkowe właściwe dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź dla gruntów pod jeziorami (...), bądź tzw. "pozostałych".

W ocenie organu odwoławczego Prezydent Miasta L. prawidłowo wymierzył podatek od nieruchomości za okres luty - grudzień 2015 roku w łącznej wysokości [...] zł, uwzględniając stawki podatkowe wprowadzone uchwałą nr [...] Rady Miasta L. z dnia 21 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2015 rok (Dz. Urz. Woj. L. z 2014 r., poz. 3377).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucili naruszenie:

1/ art. 3 ust. 3 u.p.o.l., wskazując, że to na samoistnym posiadaczu nieruchomości, a nie właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości;

2/ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zwłaszcza niepodjęcie żadnych działań mających na celu ustalenie czy działka objęta decyzją została objęta w posiadanie przez prowadzącego działalność gospodarczą J. C., czy przez okres, którego dotyczy decyzja była w ogóle w posiadaniu tej osoby, a jeśli była to czy stan posiadania trwał nadal w 2015 r.;

3/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie najistotniejszych dowodów w sprawie i oparcie decyzji na domniemaniach, a nie na dowodach;

4/ art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad logiki formalnej i wyciągnięcie z zebranego materiału dowodowego wniosków fałszywych logicznie, a także poprzez pominięcie istotnych dowodów mających zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie;

5/ art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy aktu przeniesienia posiadania z dnia 26 sierpnia 2015 r. oraz oświadczenia A. L. i B. P. z dnia 10 września 2015 r. złożonego wraz z pismem z dnia 11 września 2015 r.

6/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie niektórych dowodów, brak rzetelnej i logicznej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, nieustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością i oparcie się na akcie notarialnym, który nawet przyjmując sposób jego rozumienia zaprezentowany przez organ obrazować mógłby jedynie stan posiadania w dniu zawarcia aktu notarialnego a nie stan późniejszy;

7/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie;

8/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i nie wskazanie racjonalnych przyczyn, z powodu których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

9/ art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na stronę obciążeń fiskalnych nie wynikających ze stanu faktycznego sprawy, zastosowanie zasady odpowiedzialności zbiorowej i naliczenie podatku jak za całą nieruchomość zajętą na cele działalności gospodarczej w sytuacji, w której z łatwością można ustalić jaka część nieruchomości jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i bezzasadne przyjęcie wbrew stanowi faktycznemu, że cała nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą;

10/ art. 21 Konstytucji RP gwarantującym ochronę własności i art. 32 ust. 1. Konstytucji RP gwarantującego równość obywateli wobec prawa.

Ponadto skarżący zarzucili sprzeczność decyzji z zasadą proporcjonalności polegającą na zastosowaniu przez organy władzy środków prawnych nieadekwatnych do uzyskania pożądanego celu, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie z okoliczności prowadzenia przez J. C. działalności gospodarczej wniosków fałszywych logicznie.

Według skarżących organ podatkowy naruszył przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nakładając zobowiązanie podatkowe także na współwłaścicieli - małżonków C. nie posiadających nieruchomości zamiast, zgodnie z tym przepisem, na posiadaczy samoistnych, to jest Spółdzielnię Mieszkaniową [...]" (do maja 2015 r.) oraz A. L. i B. P.. Skarżący wskazali, że znaczna część działki nr [...] znajdowała się przez wiele lat w posiadaniu samoistnym SM "[...]". Nawet gdyby uznać, że Spółdzielnia w końcu zrezygnowała z władania nieruchomością jak właściciel, to stało się tak dopiero wskutek wezwania skierowanego do niej przez A.. L. i B.. P. do usunięcia urządzeń sportowych. Przed tym terminem SM "[...]" władała działką nr [...] bez jakichkolwiek ograniczeń tak jak właściciel, czego dowodzi m.in. wykonanie niwelacji terenu, zamontowanie urządzeń sportowych i bieżące utrzymywanie nieruchomości. Było to posiadanie samoistne w złej wierze, bowiem Spółdzielnia miała świadomość, że nie jest właścicielem działki nr [...]. W rzeczywistości posiadanie ustało dopiero po zaoraniu boisk. Według skarżących do 7 maja 2015 r. większa część nieruchomości była w posiadaniu samoistnym SM "[...]". Od 1 grudnia 1999 r. teren ten był w posiadaniu Spółdzielni i był użytkowany na cele sportowe. Po zwrocie wywłaszczonej nieruchomości SM "[...]" nadal użytkowała ją bez tytułu prawnego gospodarując terenem jak właściciel. Było to typowe posiadanie samoistne w złej wierze, które zostało przerwane dopiero 7 maja 2015 r. poprzez zaoranie terenu, co uniemożliwiło użytkowanie terenu przez SM "[...]". Powyższe fakty zostały przedstawione w pismach kierowanych do Prezydenta Miasta L., znało je także SKO w L., jednak z pisma SM "[...]" z dnia 20 lutego 2015 r. SKO wyciągnęło wnioski sprzeczne z elementarnymi zasadami logiki. P. skierowane przez A. L. i B. P. do SM "[...]" z żądaniem usunięcia bramek piłkarskich i innych urządzeń miało przecież na celu przywrócenie faktycznego władztwa nad rzeczą, które nie mogło zaistnieć dopóty dopóki urządzenia te znajdowały się na działce [...] a teren boisk był czynnie wykorzystywany przez mieszkańców osiedla "[...]". Istnienie na terenie bramek piłkarskich i innych urządzeń sportowych świadczyło przecież o tym, że nadal było ono użytkowane na cele rekreacyjno-sportowe. Nie można zgodzić się z poglądem SKO w L., iż sformułowanie przez A. L. i B. P. żądania usunięcia urządzeń sportowych można uznać za przejaw władztwa nad nieruchomością. Wręcz przeciwnie - było ono wyrazem braku posiadania nieruchomości. Dokładnie tak samo nie jest przejawem posiadania powództwo windykacyjne, w ramach którego właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana (art. 222 §1 k.c.). Wezwanie do usunięcia urządzeń było niezbędne w celu zaprzestania użytkowania gruntu przez SM "[...]" i zmierzało do pozbawienia możliwości użytkowania nieruchomości na cele sportowe i tym samym przywrócenia posiadania A. L. i B. P.. Temu samemu celowi służyło zaoranie dawnych boisk przez A. L. dnia 7 maja 2015 r.

W opinii skarżących organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z uzasadnienia obu decyzji wynika, że stan ten organy określiły wyłącznie na podstawie zapisu w akcie notarialnym stwierdzającego w standardowej formułce, że wydanie nieruchomości do współposiadania już nastąpiło, zupełnie ignorując wszelkie inne okoliczności sprawy oraz nie ustalając w żaden sposób, kto był posiadaczem tej nieruchomości w 2015 r., czy Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" i przez jaki okres posiadała część tej nieruchomości, czy nieruchomość została faktycznie objęta w posiadanie przez małżonków C., czy został spełniony warunek skuteczności przeniesienia posiadania określony w art. 350 Kodeksu cywilnego to jest powiadomienie dzierżawcy o zmianie właścicieli, czy posiadanie było w ogóle przez małżonków C. wykonywane i czy J. C. jako przedsiębiorca przez cały okres objęty decyzją był posiadaczem samoistnym nieruchomości. Z pisma SM " [...]" z dnia 20 lutego 2015 r. wynika jasno, że od 1999 r. Spółdzielnia posiadała nieruchomość użytkując ją na cele sportowo-rekreacyjne. Jeśli organ twierdzi, że w 2015 r. posiadania już nie było, powinien wskazać na jakich przesłankach opiera to twierdzenie. Kiedy i w jaki sposób nastąpiło przerwanie posiadania. Oba organy nie podjęły nawet próby ustalenia w tym zakresie stanu sprawy. W świetle przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych stan posiadania nieruchomości jest okolicznością faktyczną, która powinna być bezwzględnie wyjaśniona przez organ administracyjny.

Odnosząc się do kwestii rzekomego – w ocenie skarżących - wejścia w posiadanie wskutek zawarcia umowy z dnia 20 stycznia 2015 r. podatnicy zaznaczyli, że pomimo użycia przez notariusza standardowej formuły o wydaniu nieruchomości w posiadanie, strony aktu notarialnego nie dokonały żadnych czynności faktycznych lub prawnych związanych z wydaniem nieruchomości, nie sporządzono protokołu wydania nieruchomości, nie nastąpiło okazanie granic nieruchomości, wprowadzenie na grunt ani wydanie jakichkolwiek dokumentów a więc w istocie rzeczy nieruchomość w żaden sposób nie została wydana. Według skarżących do 7 maja 2015 r. większa część nieruchomości (nie wydzierżawiona na parking strzeżony) była w posiadaniu samoistnym Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", która w ramach bezumownego użytkowania nieruchomości od wielu lat użytkowała ten grunt na boiska sportowe, ustawiła na nim bramki, dokonała niwelacji terenu, kosiła trawę i sprzątała użytkując grunt jak właściciel. Skoro więc A. L. i B. P. w dniu zawarcia aktu notarialnego sprzedaży sami nie posiadali tej części nieruchomości to nie mogli przenieść jej posiadania na małżonków C., zgodnie z zasadą, że nikt nie może na inną osobę przenieść więcej praw niż sam posiada.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana co do części istotnych w sprawie ustaleń z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Według tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ) oraz oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia faktyczne powinny być adekwatne do stanu prawnego, zakreślającego ramy prawne rozstrzygnięcia.

W związku tym należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity aktualny w 2015 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej określanej także jako "u.p.o.l.") podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące (między innymi):

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Według art. 3 ust. 4 ustawy, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z (nieistotnym w rozpoznawanej sprawie) zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty, przy czym, jeżeli te grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów może być ustalona – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1a - w wyższej kwocie niż od innych gruntów. Według art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle lub ich części związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu do końca 2015 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy przyjął, że od 20 stycznia 2015 r., to jest od dnia nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości przez J. C. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z A. L. i B. P., osoby te oraz żona J. C. byli współwłaścicielami nieruchomości i nie było żadnych okoliczności faktycznych, które sprawiałyby, że obowiązek podatkowy obciąża inne osoby niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości. W związku tym organ przyjął, że od dnia 1 lutego 2015 r. (zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) zobowiązanymi są wszyscy współwłaściciele nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. a ich zobowiązanie ma charakter solidarny, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Organ wykluczył zatem, aby nieruchomość lub jej część znajdowała się w posiadaniu samoistnym innych osób niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości, a więc aby obowiązek podatkowy obciążał kogo innego niż współwłaściciele nieruchomości lub aby obowiązek ten obciążał tylko niektórych ze współwłaścicieli, jako tych, którzy posiadają nieruchomość z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Organy podatkowe takiego ustalenia dokonały przede wszystkim w oparciu o sformułowanie zawarte w § 5 aktu notarialnego z dnia 20 stycznia 2015 r. o treści "wydanie małżonkom C. nieruchomości do współposiadania już nastąpiło ...".

W związku z tym słuszny jest zarzut skarżących, że takie sformułowanie w treści umowy wcale nie musi oznaczać, że nabywcy udziałów we współwłasności nieruchomości objęli fizycznie we współposiadanie nieruchomość. Może oznaczać też tylko tyle, że dotychczasowi współwłaściciele nieruchomości respektują prawo nabywców udziałów do współwłasności i współposiadania nieruchomości. Wykonywanie praw wynikających ze współwłasności i współposiadanie nieruchomości odbywa się w taki sposób, jak wynika to z układu stosunków faktycznych i ustaleń - wyraźnych, bądź dorozumianych - między współwłaścicielami nieruchomości. W każdym razie zawarcie w umowie przenoszącej własność udziałów wyżej opisanego sformułowania nie musi oznaczać, że nowi współwłaściciele objęli nieruchomość fizycznie we współposiadanie. Co więcej nie musi oznaczać, że dotychczasowi współwłaściciele posiadają fizycznie nieruchomość w całości lub w części.

Taka niespójność między treścią oświadczenia w akcie notarialnym i stanem faktycznym mogła z pewnością mieć miejsce w rozpoznawanej sprawie, co jednak nie zostało dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że organ, ustalając stan współwłasności nieruchomości oraz - na podstawie treści umowy - wydanie nieruchomości do współposiadania J. C. jako przedsiębiorcy, nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do okoliczności wynikających z akt sprawy, wskazujących, że nieruchomość w 2015 r. w części, a przynajmniej przez kilka miesięcy - także w całości, mogła nie być w wyłącznym posiadaniu współwłaścicieli nieruchomości, ze skutkami mogącymi mieć znaczenie zarówno dla określenia kręgu podatników podatku dla nieruchomości jak i dla wysokości tego podatku.

Z akt sprawy wynika, że nieruchomość w ostatnich latach faktycznie podzielona jest na dwie części co do sposobu zagospodarowania oraz posiadania. Na części nieruchomości urządzony jest parking strzeżony i ta część nieruchomości wydzierżawiona jest od kilku lat przez dotychczasowych współwłaścicieli osobie trzeciej. Okoliczność wydzierżawienia nieruchomości wynikała już z akt podatkowych, jednakże nie była przedmiotem ustaleń ani wniosków organów podatkowych. Z aneksu do umowy dołączonego do skargi wynika, że wymieniona część nieruchomości wydzierżawiona jest co najmniej od 2009 r., a dzierżawcą jest podmiot opisany jako B. K. "A.-P.-C.". Oczywiste jest, w świetle treści art. 3 u.p.o.l., że posiadanie części nieruchomości (niestanowiących przedmiotu własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) przez dzierżawcę nie czyni z dzierżawcy jako posiadacza zależnego, podatnika podatku od posiadanej części nieruchomości. Podatnikami tego podatku pozostają współwłaściciele nieruchomości. Okoliczność posiadania nieruchomości przez dzierżawcę może mieć jednak znaczenie dla wymiaru podatku, gdyby okazało się, że dzierżawca jest przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Wówczas grunt w odpowiedniej części oraz ewentualnie budowle, jeżeli tam znajdują się, kwalifikowałyby się jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W takiej sytuacji wymierzenie podatku w podwyższonej wysokości od tej części nieruchomości byłoby uzasadnione niezależnie od tego, czy przymiot związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikałby także z objęcia nieruchomość we współposiadanie przez przedsiębiorcę J. C. jako współwłaściciela nieruchomości.

Co do drugiej części nieruchomości organy podatkowe w rzeczywistości nie wyjaśniły, kto ją posiadał w roku 2015, przez jakie okresy i w jakim charakterze. Koncentrując się na treści § 5 aktu notarialnego organ odwoławczy nie rozważył wystarczająco, (chociaż brał tę okoliczność po uwagę), czy i jakie okoliczności istotne dla sprawy mogą wynikać z treści znajdującego się w aktach podatkowych pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w L. z dnia 20 lutego 2015 r. skierowanego do współwłaścicieli nieruchomości A. L. i B. P..

Organ odnosząc się do tego pisma stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność, że z gruntu podatników korzysta bądź korzystała Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" z przeznaczeniem na cele rekreacyjno-sportowe. Według organu czyniła to, jednak respektując stosunki własnościowe, czego ma dowodzić wymienione wyżej pismo zawierające prośbę do podatników o przesunięcie terminu usunięcia z terenu urządzeń sportowych. Organ nie wyjaśnił z jakich okoliczności wywodzi, że treść pisma świadczy o respektowaniu stosunków własnościowych, a nie np. tylko o wiedzy o tych stosunkach.

W rzeczywistości wnioskowanie przedstawione przez organ jest tylko jedną z możliwych interpretacji treści pisma, a organ nie wyjaśnił, dlaczego takie wnioski z pisma wyciągnął. Wskazać należy, że z treści tego pisma wynika, że współwłaściciele nieruchomości skierowali w bliżej nieokreślonym czasie wezwanie do Spółdzielni o usunięcie z nieruchomości bramek i innych urządzeń. Z pisma tego wynika również, że nieruchomość była w posiadaniu Spółdzielni od 1 grudnia 1999 r. na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą L. z przeznaczeniem na funkcję rekreacyjno-sportową. W bliżej nieokreślonym czasie nieruchomość stała się przedmiotem własności adresatów pisma. Nie wiadomo jednak, czy nieruchomość w opisywanej części została wydana przez Spółdzielnię nowym właścicielom nieruchomości, czy nadal postała w posiadaniu Spółdzielni, a jeżeli posiadaczem nieruchomości pozostała Spółdzielnia, to w jakim charakterze, czy nadal jako posiadacz zależny, czy też nastąpiło przekształcenie rodzaju posiadania. Okoliczność, że na nieruchomości pozostały urządzenia sportowo-rekreacyjne może świadczyć o tym, że Spółdzielnia nadal pozostawała posiadaczką nieruchomości, aż do usunięcia tych urządzeń i zaorania nieruchomości, co według twierdzeń skarżących miało nastąpić 7 maja 2015 r. Możliwa jest również i taka sytuacja, że nieruchomość została wydana w wyłączne posiadanie współwłaścicieli znacznie wcześniej razem z bramkami i innymi urządzeniami, co oczywiście nie stało na przeszkodzie żądaniu przez współwłaścicieli usunięcia tych bramek po odzyskaniu posiadania nieruchomości. Gdyby okazało się, że Spółdzielnia była posiadaczką nieruchomości w omawianej części do 7 maja 2015 r., to wówczas konieczne jest wyjaśnienie, czy było to posiadanie samoistne, czy zależne, czy też, na skutek układu stosunków faktycznych lub porozumienia ze współwłaścicielami, była jedynie dzierżycielem nieruchomości (art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej "k.c."). Zgodnie z art. 339 k.c. domniemywa się, że ten kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. W związku tym należy podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że organy mają obowiązek wykazania, że podatnik (posiadacz) włada faktycznie nieruchomością bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie (co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne), aby obalić domniemanie, że władający rzeczą nie jest posiadaczem samoistnym (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 2387/14, SIP Lex nr 21181174).

Ustalenie, czy w okresie do 7 maja 2015 r. (lub innej daty, gdyby okazało się, że data wskazana przez skarżących nie jest prawidłowa) Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" była posiadaczką części nieruchomości, a jeżeli tak, jaki był charakter posiadania, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby okazało się, że Spółdzielnia była posiadaczką samoistną części nieruchomości, to do czasu odzyskania posiadania nieruchomości przez współwłaścicieli, właśnie Spółdzielnia w tej części byłaby zobowiązana do zapłaty podatku, a współwłaściciele takiego obowiązku by nie mieli.

Bezzasadne są natomiast zarzuty skarżących, o ile kwestionują prawidłowość ustaleń organów co statusu wszystkich współwłaścicieli jako podatników podatku od całej nieruchomości po dniu 7 maja 2015 r., o ile data ta jest prawidłowo podana przez skarżących, (a ściślej zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. – od dnia 1 czerwca 2015 r.), to jest po dniu usunięcia bramek i innych urządzeń sportowych przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" i zaoraniu części nieruchomości. Od tego czasu nie ma bowiem wątpliwości, że nieruchomość nie była w posiadaniu samoistnym żadnego innego podmiotu niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Bezzasadne jest twierdzenie, że małżonkowie C. nie byli współposiadaczami samoistnymi nieruchomości i że w związku z tym podatnikami byli wyłącznie pozostali współwłaściciele nieruchomości. Trzeba bowiem podkreślić, że współposiadanie nieruchomości przez współwłaścicieli ma swoją specyfikę wynikającą z istoty współwłasności oraz przyjętego sposobu wykonywania uprawnień współwłaścicieli. Przede wszystkim z charakteru współwłasności wynika uprawnienie do współposiadania w zakresie nie wyłączającym pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Uprawnienie to wynika z prawa współwłasności, jako prawa własności przysługującego niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Prawo to cechuje jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa. Niepodzielność prawa wyraża się w tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy. Posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest zatem posiadaniem właścicielskim i samoistnym, stanowi bowiem realizację jego niepodzielnego prawa do rzeczy. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem. Niewykonywanie prawa posiadania przez innego współwłaściciela nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejął rzecz w samoistne posiadanie w zakresie uprawnień drugiego współwłaściciela. Inaczej mówiąc, jeżeli inny współwłaściciel nie wykonywał swojego współposiadania, nie oznacza to, że posiadacz całości wykonywał swoje prawo do przysługującej mu idealnej części nieruchomości, a w stosunku do pozostałej był posiadaczem samoistnym. Takiemu traktowaniu stosunku współwłasności sprzeciwia się art. 206 k.c. (por. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, SIP Lex nr 1230156, z dnia 6 listopada 2016 r. II CSK 774/14, SIP Lex nr 1943214).

Upraszając wywód można stwierdzić, że do współposiadania właścicielskiego o charakterze samoistnym, mającego uzasadnienie w prawie do nieruchomości, nie jest konieczne fizyczne posiadanie nieruchomości przez współwłaściciela ani pobieranie pożytków z nieruchomości. Wystarczające jest uprawnienie wynikające ze współwłasności i brak oznak, aby inni współwłaściciele posiadali nieruchomość samoistnie ponad swoje udziały z zamiarem wyzucia pozostałych współwłaścicieli z prawa własności.

Należy zwrócić uwagę, że posiadanie samoistne rzeczy ma miejsce zasadniczo w dwu różnych sytuacjach prawnych. Po pierwsze, może być to posiadanie samoistne właścicielskie, a więc mające uzasadnienie w przysługującym prawie własności. Wówczas sam brak fizycznego posiadania rzeczy nie musi oznaczać braku samoistnego posiadania przez właściciela. Przekonuje o tym treść art. 337 k.c., według którego posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, a także opisana wyżej charakterystyka posiadania samoistnego w ramach wykonywania prawa współwłasności.

Po drugie posiadanie samoistne może nie mieć oparcia w przysługującym prawie własności. Wówczas konieczny jest element posiadania samoistnego w postaci corpus polegającego na faktycznym władaniu rzeczą oraz element animus bycia właścicielem rzeczy (mimo rzeczywistego braku takiego prawa).

Tylko tej drugiej sytuacji dotyczą przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l., z których wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny nieruchomości a obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym, co z kolei oznacza, że obowiązek ten nie ciąży na właścicielu nieruchomości. W związku z tym można stwierdzić, że posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także w art. 3 ust. 3 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym faktycznie nieruchomość i nie posiadającym. Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Podobny pogląd, z odpowiednimi do stanów faktycznych spraw modyfikacjami, wyrażany jest w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 577/12, SIP Lex nr 1339765, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1366/13, SIP Lex nr 1438889, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 549/16, SIP Lex nr 2113030).

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taka sytuacja, aby A. L. i B. P. po sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości J. C. władali całą nieruchomością z zamiarem wyzucia z własności (współwłasności) małżonków C.. Tylko w takiej sytuacji można byłoby mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące A. L. i B. P., ze skutkiem opodatkowania tylko dwojga współwłaścicieli, z wyłączeniem małżonków C.. Dowód na jaki powołują się skarżący, to jest akt przeniesienia posiadania samoistnego z dnia 26 sierpnia 2015 r. sporządzony przez J. C. oraz jego żonę A. C. mający świadczyć o oddaniu żonie przez męża w posiadanie samoistne wspólnego udziału we współwłasności nieruchomości nie wywołuje skutku, o którym wyżej mowa, tym bardziej że jest to akt w istocie "pusty", jako że A. C. i tak jest posiadaczką samoistną nieruchomości jako jej współwłaścicielka wspólnie z mężem w ramach majątku wspólnego małżonków. Omówiona wyżej specyfika współwłasności rzeczy oraz jej współposiadania sprawia, że wyzbycie się posiadania samoistnego nieruchomości przez jej współwłaściciela jedynie w drodze deklaracji jest bezskutecznie (nie jest w istocie wyzbyciem się) skoro nie wiąże się z wyzbyciem prawa do nieruchomości Także oświadczenie A. L. i B. P. z dnia 10 września 2015 r., że małżonkowie C. nie weszli w posiadanie udziału w nieruchomości i w żaden sposób nie władają gruntem oraz nim nie interesują się nie wywołuje skutków, o których mowa wyżej, skoro jednocześnie oświadczający właściciele nie posiadają samoistnie całej nieruchomości z zamiarem władania nią jak właściciele z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli.

Prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że współposiadanie nieruchomości przez J. C. jakom współwłaściciela nieruchomości przesądzałoby w rozpoznawanej o zakwalifikowaniu gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazało Kolegium grunt, budynek a także obiekt budowlany, aby zakwalifikować go jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być wykorzystywany jako środek/narzędzie tej działalności. Może stanowić przedmiot działalności gospodarczej, co ma miejsce np. wówczas, gdy jest on lub ma być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego wykonywanego przez przedsiębiorcę. Działalność gospodarcza J. C. obejmuje swym zakresem przede wszystkim pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, co – jak słusznie zauważył organ - nie wyklucza także nabywania nieruchomości na własny rachunek i we własnym imieniu celem np. dalszej ich odsprzedaży. Poza tym opisywany grunt ma według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L., jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 20 stycznia 2015 roku, przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty - Upo" i został kupiony, na co wskazano wprost w treści umowy na potrzeby działalności gospodarczej J. C.. Prawidłowy jest więc wniosek organu, że wszystkie te okoliczności nie pozwalają przyjąć, aby J. C. kupił grunt dla siebie, niejako obok prowadzonej działalności.

Zgodne z prawem jest stanowisko organu, że nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, również w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli. Osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest solidarnie opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie skarga jest uzasadniona ze względu na słuszność jedynie niektórych jej zarzutów oraz jedynie w zakresie odnoszącym się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania i ustaleń faktycznych istotnych dla prawidłowego wymiaru podatku za okres kończący się niewątpliwym ustaniem objawów jakiegokolwiek posiadania nieruchomości przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" w maju 2015 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania co do istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, powinien ponownie ustalić kto był posiadaczem nieruchomości do maja 2015 r., a w szczególności, czy posiadaczką była Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]", a jeżeli tak, jaki charakter miało to posiadanie (w szczególności, czy było to posiadanie samoistne) - i rozważyć jakie ewentualnie znaczenie miało dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego, to jest określenia kręgu podatników oraz zastosowanych stawek podatkowych. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy uwzględni, że w odniesieniu do pozostałego okresu zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zastosowania prawa materialnego są bezzasadne

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.