Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 887/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1374/08 w sprawie ze skargi T.-G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T.-G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29.01.2009 r., sygn. I SA/Po 1374/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. z/s w P. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 13.05.2008 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej oraz jej stanowisko w sprawie. W związku z tym Sąd wskazał, że spółka prowadząca działalność handlową, od kontrahenta w ramach zakupionych towarów po osiągnięciu określonego pułapu zakupów towarów w rozliczeniu za miesiąc, kwartał oraz rok otrzymuje bonus obrotowy, rabat obrotowy lub premię pieniężną. Przyznawane bonusy lub premie w ramach zakupu towaru są określane procentowo. Za wyżej wymienione premie wynikające z obrotów towarowych spółka wystawia faktury usługowe netto + VAT należny. Faktury te akceptowane są przez dostawców i realizowane są zapłaty. Podstawą wystawienia faktury jest podpisana wcześniej umowa.

Upusty, rabaty cenowe wynikające z jednorazowej transakcji, korygowane są fakturami korygującymi przez dostawcę. Inną transakcją traktowaną jako usługa jest premia pieniężna, którą Spółka nalicza kontrahentom za zobowiązania pieniężne płacone w terminie zgodnie z umową. Premia ta fakturowana jest w wartości netto i rozliczany jest VAT należny. Zainteresowany otrzymuje faktury korygujące od dostawców, w których uznawane są bonusy obrotowe, cenowe oraz premie pieniężne za wykonanie określonego limitu zakupów za terminowe płatności w okresach miesiąca, kwartału bądź roku. Firma otrzymuje również faktury od odbiorców swoich towarów, gdzie na podstawie wcześniejszych umów obciążają ją za usługę typu bonus obrotowy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania:

- czy bonus pieniężny po przekroczeniu umownego progu zakupu jest dostawą towaru czy świadczeniem usług i jak należy go dokumentować (fakturą, notą czy korektą);

- czy premia pieniężna za terminowe płatności jest usługą czy nagrodą finansową i jak należy ją dokumentować (fakturą, notą czy korektą);

- czy otrzymane korekty od dostawców obrazujące przyznane bonusy obrotowe, rabaty i premie pieniężne za okresy miesięczne, kwartalne oraz roczne są prawidłowo rozliczane i pozwalają na zmniejszenie obrotu i odliczenie podatku VAT naliczonego;

- czy fakturowanie bonusów obrotowych i premii pieniężnych otrzymanych przez Spółkę od odbiorców swoich towarów z tytułu limitu obrotów towarów miesięcznie, kwartalnie i rocznie jest prawidłowe;

- czy od takich faktur można odliczyć podatek VAT należny.

Zdaniem wnioskującej wystawione faktury dotyczące bonusów obrotowych i premii pieniężnych w 2007 r., zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z 30.12.2004 r., nr [...], informującą, że jest to usługa, wystawione są prawidłowo. Jeśli dostawcy wystawiają faktury korygujące naliczając bonusy obrotowe i premiowe, pokazując jakich dostaw to dotyczy w rozliczeniu miesięcznym, kwartalnym oraz rocznym – jest to korekta dostaw towarów (a nie usług) w związku z tym postępowanie jest prawidłowe.

W przypadku, gdy wnioskująca otrzymuje faktury od odbiorców swoich towarów, jej zdaniem jest to usługa oparta na podpisanej umowie do 2007 r. zgodnie z powołaną wcześniej interpretacją Ministra Finansów z roku 2004 winna być dokumentowana fakturą VAT z możliwością odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie zainteresowanej, należy brać pod uwagę linię orzecznictwa, która jednoznacznie neguje ww. interpretację Ministra Finansów, określając w swoich wyrokach, że premia pieniężna, bonus obrotowy wynikający z pułapu obrotu oraz premia pieniężna za terminowe płatności, nie są usługą. Nie są również usługą w myśl przepisów VI dyrektywy UE, a biorąc pod uwagę art. 8 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u." otrzymane bonusy obrotowe oraz premie pieniężne z tytułu terminowych płatności winny być dokumentowane notą korygującą wystawianą przez dostawców lub odbiorców, bez wystawienia faktur lub faktur korygujących.

W przypadku bonusów, rabatów lub zmian cen przy transakcjach bieżących, zdaniem spółki należy wystawiać fakturę VAT korygującą. Jednocześnie wszelkie działania promocyjne, dystrybucyjne, marketingowe nie związane z bonusami i premiami pieniężnymi należy traktować jako usługę i dokumentować fakturami VAT.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) zgodnie z którym podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że w przypadku udzielenia rabatu po wystawieniu faktury, rabat dokumentowany jest fakturą korygującą, gdy dotyczy jednorazowych, ściśle wskazanych transakcji dostaw towarów. Natomiast w sytuacji, gdy otrzymana premia pieniężna bonus stanowi rodzaj wynagrodzenia za świadczoną usługę, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych i winna być dokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT na rzecz nabywcy usług – kontrahenta wypłacającego premię pieniężną. Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach potwierdzających nabycie przedmiotowych usług, świadczonych przez odbiorców towarów wnioskodawcy, o ile wydatki te mają związek ze sprzedażą opodatkowaną i można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W dniu 28.05.2008 r. spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wobec ww. interpretacji indywidualnej postawiła zarzuty naruszenia: art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną ich wykładnie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych było niewłaściwe i naruszało art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Według Sądu, skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, to nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry limitu zakupów - za świadczenie usługi. Sąd pierwszej instancji na poparcie swojej argumentacji przywołał wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06.

Zauważył również, że na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi.

WSA podzielił pogląd strony skarżącej, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, opodatkowanie – jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru – nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

W konsekwencji, według Sądu, nieprawidłowe było również stanowisko organu podatkowego, że beneficjent otrzymujący ww. bonusy i premie nie związane z żadną konkretną dostawą, zobowiązany jest na podstawie art. 106 ust.1 u.p.t.u. do wystawienia faktury VAT, potwierdzającej powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu:

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do umów na podstawie których nabywca towaru, po zrealizowaniu określonego pułapu zakupów otrzymuje premię pieniężną od sprzedawcy i w konsekwencji przyjęcie, że nie jest to usługa w rozumieniu podatku od towarów i usług;

- art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do premii pieniężnych wypłacanych nabywcy towaru i w konsekwencji przyjęcie, że wypłata premii pieniężnej nie powinna być udokumentowana fakturą VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zwrócił uwagę, że definicja usługi dla potrzeb ustawy o VAT jest bardzo szeroka. W jej ramach mieści się również zachowanie polegające na tym, że nabywca towaru po zrealizowaniu określonego limitu zakupów otrzyma od sprzedawcy premię pieniężną. W takiej sytuacji strony zawierają zobowiązanie. Premia wypłacana nabywcy nie będzie związana z żadną konkretną dostawą towarów i nie będzie miała charakteru dobrowolnego, będzie ona uzależniona od osiągnięcia pewnego poziomu zakupów, a więc konkretnego zachowania nabywcy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Na wstępie koniecznych rozważań odnotować trzeba, że występująca w sprawie kwestia sporna, sprowadzającą się do materii opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. "bonusów" (premii), które udzielne są w przypadku przekroczenia w danym okresie rozliczeniowym uzgodnionego poziomu (wielkości) zakupów rozstrzygnięta została w sposób zgodny z utrwaloną już w sądownictwie administracyjnym linią orzeczniczą.

Linia ta, między innymi za wyrokiem NSA z dnia 06.02.2007 r., sygn. I FSK 94/06 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 238905; ONSAiWSA z 2007, nr 6, str. 153; Dor. Pod. z 2007 r., nr 4, str. 41; M. Pod. z 2007 r., nr 10, str. 25) przyjmuje, że "osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług)".

Za tezą taką – jak jest to podkreślane – przemawia bowiem wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por.: D. Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 06.02.2007 r., I FSK 94/06, Jur. Pod. z 2007, nr 2, str. 51 i nast.).

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Stąd też w rozumieniu tego unormowania nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez podatnika zakupów mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por.: wyrok NSA z 06.02.2007 r.).

Przywołana wyżej linia orzecznicza zwraca także uwagę na niespójność sposobu rozumowania Ministra Finansów, jaką zaprezentował w dotyczącym spornego zagadnienia piśmie z dnia 30.12.2004r., nr [...], na które powołuje się składający skargę kasacyjną.

W interpretacji tej zwraca się bowiem uwagę, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy.

W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą.

Jeżeli bowiem przykładowo ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów – będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u, obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi ).

Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy, oznacza to według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny (podwyższenia należności Skarbu Państwa).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

Stanowisko takie wyrażone zresztą zostało w wyroku NSA z dnia 23.09.2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 (Internetowa Baza Orzecznicza NSA), w którym stwierdzono, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

Kierując się zatem owymi, jak zaznaczono, utrwalonymi już poglądami Sąd I instancji wobec konstatacji, że występujące w sprawie bonusy i premie nie są związane z żadną konkretną dostawą (taki wszak wniosek płynie z treści pisemnego uzasadnienia skarżonego wyroku – vide: przedostatni akapit na str. 10 uzasadnienia), prawidłowo rozstrzygnął występujące w sprawie zagadnienie sporne. Tut. Sąd nie znajduje bowiem w argumentacji kasator jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania przybliżonej wyżej linii orzeczniczej.

Swoją drogą wspomniana wyżej argumentacja przywołana została dla uzasadnienia zarzutów wadliwego zastosowania wskazanych w petitum przedmiotowej skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Wobec takiej konstrukcji tych zarzutów wyjaśnić zatem należy, że uchybienie takie (tj. wadliwe zastosowanie prawa materialnego) polega w istocie na "tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Stąd też uprawnionym wydaje się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn. FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: > 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; > 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; > 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; > 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; > 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; > 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Powyższe oznaczałoby na gruncie sprawy "interpretacyjnej" konieczność wykazania przy pomocy stosowanych zarzutów, iż rozstrzygający sprawę Sąd I instancji w sposób niedozwolony wykroczył bądź obszar okoliczności faktycznych, które naprowadzono we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Takie zarzuty o charakterze procesowym nie towarzyszą jednak zarzutom naruszenia prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie przez co trudno uznać je za skuteczne.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami stwierdzić trzeba, iż w ich kontekście zgłoszone w sprawie zarzuty nie dostarczają uzasadnionych podstaw do zakwestionowania zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem skarżący podatnik, stosownie do treści art. 210 § 1 popsa, utracił swe roszczenie w tym zakresie wobec braku stosownego żądania zgłoszonego w chwili zamknięcia rozprawy.