Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2303/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2928/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 17 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2928/14 oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2010r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. S. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie zakupiła 22 lipca 2008r. kombajn fabrycznie nowy, rok produkcji 2008, heder do zbioru zbóż i wózkiem do hedera, dokumentując transakcję fakturą wystawioną przez D. z siedzibą w T. z 22 lipca 2008r. "A." za netto 759.792.62 zł, VAT: 167.154,38 zł. Spółka w dniu 4 listopada 2010r. wystawiła fakturę "B." na rzecz W. Sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "W.") na sprzedaż ww. kombajnu - o wartości netto 1.012.207,70 zł, VAT - 222.685,69 zł. Natępnie W. wystawił na rzecz strony w dniu 5 listopada 2010r. ww. fakturę "C." za sprzedaż kombajnu natomiast strona w dniu 5 listopada 2010r. wystawiła na rzecz ww. spółki fakturę "D". na dostawy kombajnu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie dokonanych ustaleń uznał, że ww. transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, zaś przedmiot dostawy (kombajn) był cały czas w posiadaniu spółki S.. Czynność udokumentowana wystawioną przez stronę fakturą na rzecz spółki nie dokumentowała czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), więc faktura nie rodzi obowiązku podatkowego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a wartość netto wynikająca z ww. faktury nie stanowi obrotu podlegającego wykazaniu w deklaracji VAT-7 za listopad 2010r. Wystawienie i wprowadzenie faktury do obrotu prawnego powoduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał też, że w związku materiałem dowodowym sprawy strona, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie miała prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony ze spornej faktury zakupu z 5 listopada 2010r. "C.", VAT naliczony wykazany na ww. fakturze nie miał bowiem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca pomniejszając VAT należny o naliczony naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 17 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził min., że z zeznań męża strony – W. – odpowiedzialnego za transakcję wynika, iż osoba reprezentująca spółkę – J. B. zgłosił się do niego około września 2010r. w sprawie kupna kombajnu. Mąż strony miał wysłać w związku z tym zapytanie ofertowe do potencjalnych dostawców kombajnu, przy czym powołując się na niepamięć nie wskazał adresatów tego zapytania. Otrzymał zaś pocztą elektroniczną ofertę sprzedaży kombajnu od W., nie potrafił jednak wskazać kiedy to miało miejsce i z kim kontaktował się w sprawie transakcji, nie przedłożył też korespondencji mailowej potwierdzającej te okoliczności. Potwierdził natomiast, że kombajn w momencie zakupu był w posiadaniu spółki, ale strony transakcji nie miały ze sobą bezpośredniego kontaktu. Mąż strony nie posiadał dokumentacji potwierdzającej złożenie oferty, zamówienia, umowy sprzedaży, listu przewozowego, dowodu wydania kombajnu, innych dowodów, które mogłyby potwierdzić realny charakter transakcji. Strona nie posiadała też środków finansowych pozwalających na zakup kombajnu. Spółka na rzecz strony wpłaciła 5 listopada 2010r. nieproporcjonalnie niską zaliczkę - 2.000 zł na zakup kombajnu, którego wartość przekraczała 1 mln zł. Zaliczka ta znacząco odbiega od stosowanych w transakcjach rynkowych, co daje uzasadnioną podstawę do twierdzenia, iż była to transakcja fikcyjna. Z akt sprawy wynika też, iż w przeciągu dwóch dni spółka sprzedała kombajn zbożowy z wyposażeniem za netto: 1.012.207,70 zł:, a następnie nabyła ten sam kombajn za netto: 1.022.432,02 zł, a więc za cenę wyższą o 10.224,32 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na powiązania osobowe między spółką S. i W.. Wspólnikiem i prezesem zarządu w obu spółkach był J. B.

W ocenie organu odwoławczego zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie stanowi podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony. Dostawca kombajnu wymieniony na fakturze, nie dokonał rzeczywistej dostawy towaru na rzecz strony, bo sam nigdy go nie nabył. Kombajn będący przedmiotem rzekomego obrotu między spółką S., W., a stroną był cały czas w posiadaniu spółki, nie był ani przedmiotem dostawy realizowanej rzekomo przez spółkę na rzecz W., ani dostawy na rzecz strony.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie dopełniła też należytej staranności przy doborze kontrahenta, mające na celu zweryfikowania czy działa on legalnie, czy jest godny zaufania, korzystając z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było też przeszkód by strona, w celu ochrony własnych interesów, pozyskała informacje w zakresie dostawcy kombajnu, na podstawie KRS o powiązaniach osobowych w spółkach uczestniczących w ww. transakcjach zakupu i sprzedaży. Skoro J. B. był prezesem zarządu obu spółek – mogło to stanowić uzasadnione podejrzenie, co do legalności transakcji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

a) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez przeprowadzenie przez NUS postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych - nieuwzględnienie wyjaśnień strony, oparcie decyzji wyłącznie na dowodach, które w założeniu miały jedynie potwierdzić brak transakcji i interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a także oparcie się na dowodach, które nie dotyczyły bezpośrednio strony, a jej kontrahentów, nie wskazując przy tym, czy dane rozstrzygnięcie jest prawomocne,

b) art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności przez zastępowanie rzetelnych dowodów domniemaniami i domysłami,

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

d) art. 108 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne ich zastosowanie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zaznaczył, że organy podatkowe wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, powołując się na zgromadzone w aktach dowody wykazały, że zakwestionowane faktury z 5 listopada 2010r.: "C." - wystawiona na rzecz strony przez W. oraz "D." wystawiona przez stronę na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia i zbycia kombajnu z wyposażeniem i są fakturami "pustymi", które nie rodzą obowiązku zapłaty VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał też, że prawidłowa była również ocena organów podatkowych obu instancji, że strona nie dokonała dostawy kombajnu na rzecz spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie nie doszło bowiem ani do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą, jak właściciel przez W. na rzecz strony , która w konsekwencji nie mogła przenieść go na rzecz spółki, choć wystawiła fakturę dokumentującą dostawę tego kombajnu na rzecz spółki. Obaj wymienieni na fakturach dostawcy kombajnu nie dokonywali rzeczywistej dostawy towaru. Skoro bowiem kombajn wraz z wyposażeniem dodatkowym - będący przedmiotem rzekomego obrotu między spółką, W., a stroną był cały czas w posiadaniu spółki, która po wcześniejszej rzekomej jego odsprzedaży 4 listopada 2014r. – podmiotowi z nią powiązanemu osobą udziałowca i zarazem prezesa zarządu, odkupiła go następnego dnia – 5 listopada 2014r. - ze stratą ponad 10 tysięcy złotych, a strona nie dysponowała żadnymi dokumentami, które mogłyby potwierdzić faktycznie zrealizowanie transakcji, poza gołosłownymi wskazaniami, że do transakcji doszło – za prawidłowe należało uznać stwierdzenie organów, że ww. kombajn z wyposażeniem nie był ani przedmiotem dostawy realizowanej rzekomo przez spółkę na rzecz W., ani dostawy na rzecz strony. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że przedmiotem dostawy był kombajn, który miał już 2 lata, a mimo to jego cena była wyższa od ceny nabycia (pierwotnie w lipcu 2008r. spółka nabyła go za cenę 926.947 zł, a w listopadzie 2010 r. spółka ponownie nabyła ten sam kombajn po wyższej o 320420,06 zł cenie – tj. za 1.247.367,06 zł).

Sąd pierwszej instancji nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego, że strona, która utrzymywała, jak sama twierdzi, stałe kontakty z prezesem obu spółek, który ponadto prowadził jej księgi podatkowe, jako jej doradca podatkowy - brała świadomy udział transakcjach, w odniesieniu do których wystawiono faktury, które nie dokumentowały faktycznego nabycia towaru i dokonała odliczenie VAT naliczonego z pustej faktury. Za stanowiskiem organu odwoławczego przemawiają zdaniem Sądu pierwszej instancji zarówno zeznania męża strony, jak również brak posiadania stosownej i wymaganej w takich sprawach dokumentacji w postaci: potwierdzenia złożenia oferty, zamówienia, umowy sprzedaży, listu przewozowego, dowodu wydania towaru, innych dowodów, które mogłyby potwierdzić realny obrót, udokumentowany sporną fakturą, a także logika i doświadczenie życiowe.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu kwestionujące zeznania męża strony, co do transportu kombajnu transportem przez W. do gospodarstwa rolnego spółki, skoro twierdził on, że w dniu transakcji sprzedaży na rzecz spółki był on już w siedzibie spółki, a jak wiadomo duże gabaryty kombajnu oraz niemożliwość rozwijania przez maszynę rolniczą dużej prędkości, gdy transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się 4, 5 i 5 listopada 2014r., a więc w małym odstępie czasowym – uniemożliwiał uznanie twierdzeń męża strony za prawidłowe, w sytuacji, gdy nie dysponował on żadnymi dokumentami potwierdzającymi tą okoliczność.

Wobec tego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, a potwierdzeniem takiego stanowiska było zgromadzone w sprawie dowody, do których odwołano się w uzasadnieniach decyzji, na ich podstawie dokonano ocen i wysnuto logiczne i spójne wnioski odpowiadające treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podtrzymał również twierdzenie organu odwoławczego, że skoro faktura wystawiona przez stronę na rzecz spółki nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej czynności, rozliczony przez stronę VAT należny w rzeczywistości nie jest podatkiem, a kwotą wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega odrębnemu rozliczeniu poza deklaracją VAT.

Sąd pierwszej instancji w zakresie poglądów, co do potrzeby badania dobrej bądź złej wiary podzielił stanowisko DIS, odwołującego się w sposób należyty do orzecznictwa TSUE i NSA (por. wyroki TSUE C-349/04, C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C-285/11 Bonic EOOD, wyroki NSA z: 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 282/12, 4 września 2013r. sygn. akt I FSK 1120/12, 13 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1698/12), podkreślając, że skoro w sprawie doszło do wystawienia "pustych faktur" dobra wiara nie mogła być uwzględniona.

W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza stanu faktycznego sprawy, pod kątem dobrej wiary strony prowadziła do wniosku, że nie podjęła ona wszelkich działań, jakich można było oczekiwać w sposób uzasadniony, w celu upewnienia się, że transakcja, w której uczestniczy nie wiąże się z przestępstwem w zakresie VAT. Sąd pierwszej instancji dodał, że nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, jak zakwestionowana w tej sprawie nie jest świadomy swojego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Tym samym wystawienie przez stronę faktury z 5 listopada 2010r. na rzecz spółki dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że za sprawą strony doszło do wyeliminowania możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Strona podnosiła, że wszystkie należności wynikające z transakcji zawartych między legalnie działającymi podmiotami rozliczono oraz, że działała ona w zaufaniu do osoby, która prowadziła jej księgi podatkowe, a zarazem była reprezentantem spółek biorących udział w transakcjach dostawy kombajnu z wyposażeniem. Z materiału dowodowego wynika, że na moment wydania decyzji podatkowej zakwestionowana faktura, wystawiona przez stronę na rzecz spółki, była w obrocie i nie została przez stronę skorygowana po zakończeniu kontroli. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że brak jest podstaw by przyjąć, że strona podjęła działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych oraz, że wyeliminowała zagrożenie wynikające z wystawienia faktury obniżenia wpływów z tytułu podatków, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik G. K. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust 8, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

art. 108 oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

2. Na podstawie art 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania wnikliwej kontroli ustalonego w sprawie stanu faktycznego

przyjętego przez organy podatkowe oraz odgórne przyjęcie tego stanu faktycznego za swój, tj. przyjęcie, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż nie dokonała wszystkiego co należało dokonać w celu weryfikacji kontrahentów i świadomie wystawiła "pustą fakturę", co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.3. Przenosząc powyższe na stan niniejszej sprawy w zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż nie jest on uzasadniony. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Innymi słowy, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 323/13).

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dodatkowo oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.4. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie wskazanych wyżej przepisów powiązał je z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten określa jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a to zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Do omawianej zasady nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187–192 Ordynacji podatkowej). Sam zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uniemożliwia właściwą kontrolę zaskarżonego orzeczenia, bowiem bez wskazania naruszeń konkretnych przepisów postępowania dowodowego wskazanych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do samodzielnej kontroli, czy zarzucane wady postępowania dotyczą niepełnego zebrania materiału dowodowego, niewłaściwej jego oceny, poprzez dokonanie ustaleń dowolnych lub sprzecznych z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej – w związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej podstawami i zarzutami - skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji.

Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika zaś, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie stanowi podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony. Dostawca kombajnu wymieniony na fakturze, nie dokonał rzeczywistej dostawy towaru na rzecz strony, bo sam nigdy go nie nabył. Kombajn będący przedmiotem rzekomego obrotu między spółką S., W., a stroną był cały czas w posiadaniu spółki, nie był ani przedmiotem dostawy realizowanej rzekomo przez spółkę na rzecz W., ani dostawy na rzecz strony. Dodatkowo wystawienie przez stronę skarżącą faktury z 5 listopada 2010r. dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.5. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

5.6. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

5.7. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, iż strona dokonując odliczenia działała w dobrej wierze to wskazać należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał, w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax /Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71/; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 A. Kitttel i Recolta Recycling /EU:C:2005:74/; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid /EU:C:2012:373/). W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających dostawę towaru, wobec ustaleń organów w zakresie wartości transakcji, powiązań osobowych między kontrahentami, zasad płatności, braku dokumentacji związanej z rzekomą dostawą. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie i niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się zatem w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

5.9. Odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to należy wskazać, iż nie jest on uzasadniony.

Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie – co wykazano wyżej - nie budzi wątpliwości, że faktura wystawiona przez skarżącą nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ta okoliczność nie została skutecznie zakwestionowana. Zatem skarżąca wprowadziła do obrotu fikcyjną fakturę, która nie potwierdzała sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z pełną świadomością. Jak trafnie wskazał orzekający Sąd pierwszej instancji faktura została wprowadzone do obrotu, a skarżąca nigdy nie podjęła żadnych kroków, w celu jej wycofania. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych.

5.10. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.