Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1086/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. M. (dalej określany także jako skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 391.810 zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący w 2008 r. był wspólnikiem "A" spółka jawna K. S., S. M. l, J. J. i posiadał 1/3 udziałów w zyskach i stratach tej spółki.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lipca 2014 r., znak: [...] oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z tej samej daty znak: [...], przeprowadzono wobec S. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W postępowaniu tym jako dowód dopuszczono m. in. wynik kontroli z dnia 30 maja 2014 r., znak: [...], wydany wobec "A" spółka jawna oraz - w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji - dopuszczono także jako dowody m. in. uwierzytelnione kopie postanowień:

- z dnia 1 marca 2010 r. o wszczęciu śledztwa (sygn. akt [...]) "w sprawie działania w okresie co najmniej 2008 r. i 2009 r. w S. i innych miejscowościach na terenie woj. [...] zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur VAT dotyczących nabycia złomu, oraz wystawianiem przez podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT dotyczących obrotu złomem, a także w sprawie narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej tj. o przestępstwo 258 § 1 k.k., z art. 270 § 1 k.k., z art. 271 § 1 § 3 k.k. z art. 62 § 2 k.k.s., z art. 76 § 1 k.k.s. i inne, (...) Z zebranego (...) materiału dowodowego wynika m.in., że działające podmioty gospodarcze a to "A" (...) oraz "B" spółka z o.o. (...) dokonywały fikcyjnych transakcji handlowych polegających na obrocie złomem";

- z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt [...], o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu S. M. o to, że w okresie co najmniej od stycznia 2007 r. do lutego 2011 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych tj. o czyn z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm. - dalej: "k.k.") oraz wskazano na popełnienie przestępstwa skarbowego tj. o czyn z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. - dalej: "k.k.s."), i z art. 76 § 1 w związku z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 2 i 5 k.k.s.

Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej, w 2008 r. "A" prowadziła handel złomem stalowym i kolorowym - w S., ul. [...] (siedziba firmy). W mieszczących się tam budynkach prowadzona była również obsługa biurowa punktu skupu złomu. Dostawcy złomu dostarczali towar na ogrodzony plac (własność "A"), gdzie był on ważony, klasyfikowany i wyceniany. Potwierdzeniem dostaw przez dostawców był wystawiany we "A", drukowany komputerowo dowód dostawy złomu, którego symbolika ("DPT", "DP2", "DD") zależała od wielkości dostawy i statusu kontrahenta. Dowód ten zawierał: numer, datę wystawienia i zakupu, nazwę, ilość w kg, cenę jednostkową, ogólną wartość, dane sprzedawcy i nabywcy. W przypadku kontrahentów, którzy dokumentowali swoją sprzedaż fakturami, na dowodach dostawy widniała również wartość towaru netto, wartość brutto oraz wartość podatku od towarów i usług. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy "A" szczegółowo opisali procedurę i sposób dokumentowania zakupów złomu - ich zeznania w tej kwestii były zbieżne.

W rezultacie przeprowadzonego postepowania kontrolnego wobec "A" ustalono, że w kosztach uzyskania przychodów za 2008 r. ujęto kwoty netto wynikające z fikcyjnych faktur wystawionych tytułem zakupu złomu przez: "B" sp. z o.o. z/sw S.(dalej: spółka "B"), "C" sp. z o.o. z/s w S., "D" sp. z o.o. z/s w W., "E" sp. z o.o. z/s w N., "F" sp. z o.o. w likwidacji z/s w N., "G" sp. z o.o. z/s w N., "H" W. B. w Ć., "I" M. O. w N., "J" K. K. w R., "K" T. S. w S., "L" K. G. w R. Odział Handlowy w K., "Ł"J. H. w S.

Wskazane podmioty - według ustaleń organu kontroli - nie były w rzeczywistości dostawcami złomu wyszczególnionego w fakturach. Jednym z kontrahentów "A" w 2008 r. była spółka B której prezesem jednoosobowego zarządu był W.S.

Faktury wystawione przez "B" w 2008 r. w większości miały taką samą szatę graficzną z odręcznie wpisanym numerem faktury oraz umieszczonym odręcznym podpisem prezesa "B" - W. S. i pieczęcią firmy. Pod wszystkimi fakturami były komputerowo drukowane w firmie "A" dowody dostawy o symbolu DD, zawierające numer, datę wystawienia i sprzedaży, dane sprzedawcy i nabywcy, nazwę towaru, ilość w kg, cenę netto i brutto, wartość netto, kwotę podatku i wartość brutto. Ustalono także, że większość płatności na rzecz "B" realizowana była w formie gotówkowej.

Procedurę zakupu złomu i funkcjonowanie tzw. kwitów wagowych we "A" oraz mechanizm fikcyjnego, zorganizowanego i wielowątkowego procederu obrotu złomem w tej spółce w latach 2007-2011 opisał w obszernych zeznaniach pełniący w tym okresie funkcję prezesa "B" - W. S. Zeznania składane były przed Prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej w R., funkcjonariuszem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego - Delegatury w R. i inspektorem kontroli skarbowej. W.S. opisał rolę, jaką w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedląjących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych odgrywała m.in. "B". Jak zeznał, pozyskany przez niego złom przewoził i sprzedawał "A". Ze względu na niesatysfakcjonujące ceny za złom W.S. rozpoczął z prezesem "A" - K. S. negocjacje cenowe. Ich efektem była sugestia K.S. "opisania" dostaw złomu fakturami. K. S. był bowiem zainteresowany otrzymywaniem faktur, więc przekazywał W. S. tzw. kwity wagowe, a on z kolei na ich podstawie wystawiał od 2007 r. faktury z B tytułem sprzedaży złomu. Zgodnie z zeznaniami W. S., w okresie 2007-2011 "B" miała siedzibę w S., ul. [...] (w miejscu zamieszkania prezesa), natomiast miejscem prowadzenia działalności była P., ul. [...]. Znajdował się tam wydzierżawiony przez spółkę, ogrodzony plac o powierzchni 13 arów oraz pokój biurowy w budynku. Spółka dysponowała wagą uchylną o nośności 1,5 ton, urządzeniem - chwytakiem oraz dwoma samochodami dostawczymi i jednym samochodem osobowym. W latach 2007-2010 B zatrudniała średnio trzech pracowników, zajmujących się pilnowaniem porządku i rozbiórką złomu - były to głównie osoby z problemami alkoholowymi. Pomiędzy "B" i "A" w okresie 2007-2011 nie było zawartej pisemnej umowy regulującej zasady współpracy w zakresie obrotu złomem. Jak zeznał W.S., w 2007 r. dołączył do działającego już procederu fikcyjnego obrotu złomem we "A". Polegał on na wystawianiu przez "B" na rzecz "A" faktur nieodzwierciedląjących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. "B" prowadziła skup i sprzedaż złomu - jednak w niewielkim zakresie, stąd też tylko część wystawionych faktur odzwierciedlała rzeczywiste transakcje. Zgodnie z zeznaniami W. S., w latach 2008-2010 do procederu fikcyjnego obrotu złomem (głównie za jego namową) przystąpiły inne osoby działające jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub reprezentujące spółki prawa handlowego. Przygotowywano firmy, które były legalnie rejestrowane i rozpoczynały oficjalną działalność gospodarczą, następnie podmioty te "byłe rejestrowane w systemie spółki, która dokonywała od nich fikcyjnego zakupu złomu". Firmy tak powstałe miały "legalizować" zakupy złomu, który uprzednio dostarczyły firmy lub osoby, które nie potrzebowały dowodów skupu złomu i były zainteresowane tylko otrzymaniem gotówki - bez ewidencjonowania ich danych. Proceder opisany przez W. S. dotyczył legalizowania towaru dostarczanego przez anonimowych dostawców (bez udokumentowania) na plac "A", poprzez potwierdzenie dostawy złomu, a następnie poprzez wystawienie faktury na sprzedaż złomu do "A" nie przez faktycznego dostawcę złomu, lecz przez "podstawione" podmioty.

Schemat przestępczego działania w zakresie fikcyjnego obrotu złomem z "A" W.S. opisał w trzech wariantach:

1. zdarzały się sytuacje ("wariant nr 1"), w których prezes "A" - K. S. w swoim gabinecie i w jego obecności (bez innych świadków) wypisywał tzw. kwit wagowy, na którym widniała cena za jeden kilogram i waga złomu. Dane do kwitów wagowych K. S. pisał z pamięci i nie posługiwał się żadnymi dokumentami. Zeznał, że dysponując "tymi kwitami wagowymi ja mogłem zarówno sam wystawić fakturę ze spółki np. "B" lub zlecić wystawienie faktury innym firmom ze mną powiązanych tj. wtajemniczonych w proceder fikcyjnego obrotu złomem. W dalszej kolejności ja albo osoba której to zleciłem, szliśmy do biura obsługi klienta w celu wydrukowania faktury VAT na podstawie kwitu wagowego wystawionego przez K.S. Pieczętowaliśmy taką fakturę i ją podpisywaliśmy. Następnie szedłem do kasy spółki "A" po odbiór pieniędzy i pokwitowania KW". Zaznaczył, że w przypadku, gdy fakturę wystawiała inna osoba, musiała jemu oddać pieniądze i fakturę, "a ja wtedy w dalszy sposób postępowałem zgodnie z umową z K. S.". Twierdził, że z fakturą oraz z wypłaconymi pieniędzmi z kasy spółki udawał się do K.S., któremu oddawał kwotę netto wynikającą z faktury. Natomiast od K.S. dostawał od "50% wartości podatku VAT nawet całości jego wartości", zeznając jednocześnie, że kilkanaście razy nie otrzymał wynagrodzenia.

2. "wariant nr 2" polegał na tym, że dostawcy złomu faktycznie przyjeżdżali do "A" ze złomem, gdzie wagowy ważył samochód razem ze złomem, a następnie samochód po rozładunku. W tym czasie klasyfikator ustalał klasę złomu, który został dostarczony i ustalał cenę za kilogram. Wagowy następnie wystawiał dostawcy kwitek, na którym widniały następujące dane: waga złomu, cena za 1 kilogram oraz numer rejestracyjny samochodu, którym złom dostarczono. W.S. uszczegółowił przy tym, że numer rejestracyjny samochodu wskazywano od połowy 2010 r. Zeznał też, że dostawcy złomu, którzy dysponowali takim kwitem wagowym, a nie byli zaIesowani wystawieniem konkretnych faktur na dostarczony towar, co wiązało się z uiszczeniem "stosownych podatków zarówno dochodowych jak i VAT-u (...) woleli sprzedać taki kwit wagowy który uzyskali od wagowych bez żadnych formalności za gotówkę". Wyjaśnił, że dostawca, który dysponował kwitem wagowym mógł go wręczyć K. S. albo też sprzedać innym osobom, które funkcjonowały "w takim samym zakresie jak on". Zeznał, że "kwity wagowe były w zasadzie dokumentami na okaziciela i nie ważne było czy ktoś uzyska ten kwit od osoby fizycznej czy też od firmy ponieważ następnie wystawiał faktury na podstawie tego kwitu wagowego". Pieniądze na pokrycie zakupionych przez niego kwitów wagowych pochodziły jak wyjaśnił "z mojej faktury którą wystawiłem na podstawie kwitku wagowego (...) ja szedłem do kasy "A" już z wydrukowaną fakturą, następnie pobierałem pieniądze za fakturę, odliczałem z niej kwotę netto i wręczałem ją osobie od której miałem kwit wagowy".

3. W "wariancie nr 3" W.S. dostawał od K.S. plik kwitów wagowych ("od kilku do 12 sztuk"), na których widniały "jakieś tam ilości złomu", a następnie te kwity przekazywał innym osobom np. J. H. i R.R., aby oni wypisywali faktury ze swoich firm na "A" na podstawie tych kwitów wagowych. Według niego kwity były zbierane przez jakiś okres czasu i dopiero później wystawiane były fikcyjne faktury.

Zeznał, że w 90% przypadków miał zastosowanie "wariant nr 1", gdzie pierwszoplanową rolę pełnił K. S. W.S. twierdził, że "B" i inne "podstawione" firmy nie były dysponentem złomu, który był przywożony do "A" - nikt z "B" ani "podstawionych" firm, nie wiedział gdzie konkretnie znajdował się złom, który w danej chwili był fakturowany. W.S. wiedział tylko, że ten złom jest, bo mogły o tym świadczyć kwity wagowe, tzn. opisana tam ilość złomu w kilogramach. "B" i inne firmy uczestniczące w procederze nie były dysponentem towarów, a funkcjonowały tylko po to, aby fakturować na rzecz "A" sprzedaż złomu dostarczonego przez niezidentyfikowanych dostawców. Zeznał ponadto, że faktury dotyczące rzekomej sprzedaży złomu drukowane były przy użyciu programu należącego do "A", a na wystawionych w ten sposób fakturach w miejscu "podpis wystawcy" widnieje jego podpis.

W zeznaniach złożonych w ABW W.S. wymienił fikcyjne faktury, które wystawił w imieniu "B" w latach 2007-2009 na rzecz "A" oraz na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

W postępowaniu przed organem I instancji, podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 6 sierpnia 2012 r. W.S. potwierdził swoje poprzednie zeznania.

W.S. w protokole z dnia 28 sierpnia 2012 r., znak: [...] odniósł się także do faktur wystawionych na rzecz "A" przez założoną przez niego w 2008 r. "G" spółka z o.o.; dalej: "G". Według niego żadna z faktur wystawionych przez "G" nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; "G" dostarczała faktury kosztowe do "A", działała na podobnej zasadzie jak "B"; faktury zostały wystawione na podstawie kwitów wagowych otrzymanych od K. S. lub sporadycznie kupionych przez świadka od dostawców. "W tym czasie "G" nie posiadała żadnych dokumentów zakupowych na złom jak byłem jej prezesem". Wypowiedział się także szczegółowo na temat osób, którym przekazywał kwity wagowe, a które to osoby w ramach swoich firm, lub firm reprezentowanych przez nich, wystawiały za wynagrodzeniem (na ilości wyszczególnione w kwitach wagowych) fikcyjne faktury nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych - podobnie jak "B". Dotyczyło to m.in.:

- R. R., który wystawiał fikcyjne faktury będąc prezesem "G" z siedzibą w P.(wcześniejsza siedziba w N.) oraz właścicielem "M" w C.,

- W. B., który był m.in. właścicielem firmy "H" w Ć.,

- M. O., który wystawiał faktury z firmy "I" w N., której był właścicielem. M. O. działał także wraz ze swoim ojcem W. O. i H. C. w ramach "E" spółka z o.o. w N. Wg W. S. osoba ta przekazywała także kwity wagowe "A" innym osobom, które również wystawiały fikcyjne faktury na rzecz "A",

-J.H., który wystawiał fikcyjne faktury z "C" spółka z o. o. w S., z "N" spółka z o.o. oraz z firmy "Ł" J.H. w S., której był właścicielem,

- G. K., który wystawiał faktury nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych z firmy L w R., której był właścicielem. W. S. przekazywał kwity wagowe M. O., a ten z kolei G. K. celem wystawienia faktur,

- K.K., który wystawiał fikcyjne faktury z "J" w R. i M., której to firmy był właścicielem oraz z "D" Sp. z o.o. z/s w W., której był pracownikiem. W.S. zeznał, że sam przekazywał kwity wagowe K. K., jak również mógł mu je dostarczać M. O.,

- T. S., który - jako właściciel - wystawiał "puste" faktury z "K" w S.,

- K. L., który wystawiał faktury z firmy "O" w S. będąc jej właścicielem,

- B. S., który jako prokurent wystawiał faktury nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych z "G",

- T. D., który wystawiał - jako właściciel - fikcyjne faktury z firmy "P" w S.

W związku z tym, że kontrahentami "A" na przestrzeni lat 2008-2011 były podmioty wymienione w zeznaniach przez W. S. jako wystawiający nierzetelne faktury organ I instancji przeanalizował również dane wynikające ze składanych przez rzekomych kontrahentów deklaracji podatkowych. Analiza wykazała, że m.in. B, G, K. K., T. S., W. B., M. O., J.H., "C", "E", G. K., "D" nie deklarowali żadnych kwot obrotu i podatku należnego (choć z dokumentacji "A" wynikało, że wystawili na jej rzecz faktury), albo deklarowali nieadekwatnie niskie kwoty obrotu i podatku należnego w stosunku do wystawionych faktur, bądź deklarowali wielkości zbliżone wartościom wystawionych na rzecz spółki "A" faktur.

Schemat wystawiania fikcyjnych faktur na obrót złomem opisany szczegółowo przez W. S. potwierdziły w składanych zeznaniach także inne osoby. Zeznania dotyczyły "transakcji" w 2008 r., jak też w kolejnych latach i potwierdzały istnienie fikcyjnego obrotu złomem, jaki funkcjonował we "A". Przesłuchani w tym zakresie m.in. M. O., K. K., G. K., W. B., R. R., T. S. (właściciel firmy "R"),J.H., T. D., R.P. (właściciel firmy "S"), P. K. (właściciel firmy "T") opisali w sposób analogiczny jak W.S. mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur na podstawie kwitów wagowych (na których była wypisana ilość złomu) otrzymywanych od W. S., bądź innych osób. W większości osoby te wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży same organizowały sobie jednocześnie fikcyjne faktury zakupu złomu, lub nie ewidencjonowały w ogóle swoich rzekomych zakupów i sprzedaży. Podmioty zaangażowane w proceder miały stworzone formalne podstawy prowadzenia działalności, jednak faktycznie nie dokonywały dostaw złomu; nie miały one zaplecza, sprzętu, ani środków transportu niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, nie zatrudniały pracowników. Osoby uczestniczące w procederze znały się nawzajem i miały pełną świadomość, że wystawiając fikcyjne faktury uczestniczą w działalności niezgodnej z prawem. Wszyscy znali również W. S. - jako organizatora - który wyszukiwał nowe osoby i zapoznawał je z opracowanymi zasadami wystawiania dokumentów i odbierania pieniędzy. Za wystawione faktury wystawcy otrzymywali niejednokrotnie od W. S. procent podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych fikcyjnych faktur.

W toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, na okoliczność procedury i sposobu dokumentowania zakupów złomu we "A", a także w związku z działalnością W. S. przesłuchano pracowników "A". Pracownicy nie pamiętali czy W. S. dysponował złomem, czy ważyli jego towar, czym przyjeżdżał do "A". S. P.j zeznał, że sporadycznie klasyfikował złom dla W. S., który przebywał we "A" "częściej niż klasyfikowałem mu towar".

Opisanym powyżej zeznaniom W. S. dotyczącym stworzonego procederu wystawiania fikcyjnych faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych zaprzeczyli wspólnicy "A": K. S., S. M. "l" i J. J. Wspólnicy przesłuchani byli zarówno w charakterze strony, jak również w charakterze podejrzanych przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w R. Pomimo, że potwierdzili znajomość z W. S. oraz przyznali, że osoba ta bywała we "A", w tym w gabinecie K.S., zeznali, że nic nie wiedzieli na temat wystawiania fikcyjnych faktur na podstawie kwitów wagowych. Ze złożonych zeznań wynika, że wszyscy wspólnicy wiedzieli, że W.S. pozyskuje od różnych osób kwity wagowe, przy czym nie wiedzieli, kiedy wchodzi w posiadanie kwitu wagowego. Przyznali natomiast, że "B" miała ustalane indywidualne ceny korzystniejsze od standardowych. Wspólnikom nie byli znani także wymienieni podczas przesłuchania dostawcy złomu: "I" M. O., "J" K. K., "H" W. B., "S" R.P., "Ł" J.H., "T" P. K., "L" G. K., "E", "C", "O" K. L., "K" T. S., D, "M" R. R., "P" T. D., "N" Sp. z o.o.

Spośród ww. podmiotów S. M. "l" kojarzył firmę "D" i "G": pierwszą jako dostawcę złomu do "A", a drugą "ze słyszenia" - jako firmę W. S. Z kolei K. S. zeznał, że w 2006 lub 2007 r. przejął udziały w spółce G i przez kilka miesięcy był udziałowcem tej spółki - nie był jednak zorientowany czym podmiot ten się zajmuje. Wiedział tylko, że firma ta jest dostawcą złomu do "A" i wszystkie te transakcje nadzoruje W.S.

Mając na względzie powyższe, decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 391.810 zł. Organ I instancji nie zakwestionował przy tym faktycznego nabycia złomu przez "A". Uznał jednak, że złom nie został zakupiony od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu podmioty te nie były właścicielami i dysponentami towarów (złomu) wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Od wskazanej decyzji S. M. "l" - działając przez pełnomocnika - złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono przy tym naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa),

- art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej - u.p.d.o.f.).

Strona wskazała w odwołaniu, że protokół z czynności kontrolnych sporządzony został na błędnej podstawie prawnej, tj. art. 172 Ordynacji podatkowej, który to przepis w § 2 szczegółowo wymienia okoliczności sporządzenia protokołu w tym trybie. W ocenie strony, niedopuszczalna jest praktyka organu kontroli skarbowej polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w niniejszej sprawie powoływaniem się na moc urzędową dokumentów (decyzje, protokoły kontroli, wyciągi z protokołów przesłuchań) wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach. Stanowi to złamanie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie pełnomocnika, "są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ kontroli błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami".

Podniesiono, że organ I instancji nie wykazał, że "właściciele spółki jawnej "A" wiedzieli lub powinni wiedzieć, że transakcje (...) związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur". Ponadto w ocenie strony, "niedopuszczalnym jest - z jednej strony - niekwestionowanie poniesienia wydatków, co do ilości i wartości złomu wskazanych w spornych fakturach VAT, a z drugiej strony nie uwzględnienie ich w kosztach uzyskania przychodu, tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury faktycznie nie był właścicielem złomu".

Końcowo zarzucono bezpodstawne odstąpienie od szacowania dochodu ("przy kwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych organ kontroli ma obowiązek zastosowania szacowania podstawy opodatkowania").

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że spółka "A" w latach 2007-2011 uczestniczyła w procederze zorganizowanego, fikcyjnego obrotu złomem, w którym brał udział W.S., M. O., J.H., R. R., T. D., W. B., K. K., P. K., T. S., R.P., M. W., B. S., K. L., G. K. - podmioty działające jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, lub reprezentujące spółki prawa handlowego. Proceder ten polegał na legalizowaniu towaru dostarczanego przez anonimowych dostawców (bez udokumentowania) do spółki "A", przez potwierdzenie dostawy złomu, a następnie - wystawienie faktury VAT na sprzedaż złomu dla spółki "A", nie przez faktycznego dostawcę złomu, lecz przez "podstawione" podmioty. Podmioty te miały "legalizować" zakup złomu, który uprzednio dostarczyły firmy lub osoby, które nie potrzebowały dowodów skupu złomu i były zainteresowane tylko otrzymaniem gotówki - bez ewidencjonowania ich danych.

W oparciu o zeznania świadka W. S., pełniącego w tym okresie funkcję prezesa spółki "B", ustalono, że w spółce "A" funkcjonowały tzw. "kwity wagowe", tj. dokumenty wewnętrzne firmy na których wpisana była ilość złomu i cena za kilogram. Kwit wagowy otrzymywał dostawca złomu po dwukrotnym zważeniu pojazdu (ze złomem i pustego pojazdu po rozładunku towaru). Schemat przestępczego działania w zakresie fikcyjnego obrotu złomem ze spółką "A", W.S. opisał w trzech wariantach, stwierdzając, że w 90% miał zastosowanie "wariant nr 1", gdzie pierwszoplanową rolę pełnił prezes spółki "A" K. S., który wypisywał kwity wagowe. Spółka "B" i inne "podstawione" firmy tj. "M", G, "N", "C", "E", I, "P", "K", "O", "L", "H", "D" nigdy nie dostarczały złomu do spółki "A", gdyż towar znajdował się już na terenie tej spółki i pochodził od nieznanych dostawców.

Schemat wystawiania fikcyjnych faktur VAT na obrót złomem opisany szczegółowo przez W. S. potwierdziły w składanych zeznaniach także inne osoby współpracujące z W. S. w okresie 2007-2011, tj. M. O., J.H., K. K., G. K., W. B., R. R., T. S., T. D., R.P. i P. K., którzy opisali w analogiczny sposób jak W.S. mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur VAT - przez firmy, które reprezentowali lub w których byli zatrudnieni - dla spółki "A" na podstawie kwitów wagowych. Osoby te potwierdziły, że w rzeczywistości nigdy nie dostarczały złomu, którego ilości zostały wyszczególnione na wystawianych przez nich fakturach VAT do spółki "A". Podmioty zaangażowane w ten proceder miały stworzone formalne podstawy prowadzenia działalności, jednak faktycznie nie dokonywały dostaw złomu; nie miały one zaplecza, sprzętu, ani środków transportu niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, nie zatrudniały pracowników. Osoby uczestniczące w procederze znały się nawzajem i miały pełną świadomość, że wystawiając fikcyjne faktury uczestniczą w działalności niezgodnej z przepisami prawa. Wszyscy znali również W. S. - jako organizatora - który wyszukiwał nowe osoby i zapoznawał je z opracowanymi zasadami wystawiania dokumentów i odbierania zapłaty.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie braku wiarygodności zeznań wspólników spółki "A" - K.S., S. M. oraz J. J., co do braku wiedzy odnośnie wystawiania fikcyjnych faktur zakupu, dając w tym względzie wiarę zeznaniom W. S., które potwierdzone zostały zeznaniami świadków złożonymi w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz w trakcie postępowań kontrolnych, prowadzonych zarówno wobec spółki B, jak też wobec spółki "A".

Organ odwoławczy podkreślił, że dostawa towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miała miejsca, gdyż spółka posiadała złom z innych źródeł. W takim przypadku, według organu II instancji, organy nie miały obowiązku rozważania kwestii tzw. "złej wiary" podatnika. Jednakże nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że spółka nie była świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie, to zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazują na to okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji, a w szczególności potwierdzenie przez prezesów i pracowników spółki faktu funkcjonowania kwitów wagowych, które nie podlegały ewidencjonowaniu. Z akt sprawy wynika, że osoby które potwierdziły fakt funkcjonowania w latach 2007-2011 kwitów wagowych wypowiadając się o ich treści, wymieniły jedynie wagę towaru i jego cenę. Nie wskazywały natomiast, aby dokument ten, jakkolwiek uznany za wewnętrzny dokument Spółki, zawierał w swojej treści dane pozwalające na zidentyfikowanie kontrahenta będącego dostawcą towaru oraz daty dostawy towaru na teren Spółki, tj. dane pozwalające na późniejsze powiązanie podmiotu, który dostarczył towar do spółki z podmiotem będącym faktycznym wystawcą faktury na konkretny towar oraz danych pozwalających na identyfikację wystawionych kwitów.

Zdaniem organu II instancji, pracownicy spółki oraz osoby ją reprezentujące mogły co najmniej przypuszczać, że nie zawsze osoba, która zgłosiła się do biura obsługi klienta celem wydrukowania np. dokumentu DPT dla osób fizycznych oraz dokumentów DD stanowiących następnie podstawę wystawienia faktur VAT, dostarczyła towar w ilości i wartości, która wskazana była na kwicie wagowym okazanym przez tę osobę.

W ocenie organu odwoławczego, osoby reprezentujące spółkę miały lub przy dochowaniu należytej staranności mogły mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym a okoliczności sprawy, choćby fakt utworzenia fikcyjnej dokumentacji odnośnie otrzymywania i regulowania płatności za towar oraz zeznania W. S. obciążające K.S. - wskazują na działania w złej wierze. Organ II instancji stwierdził, że współwłaściciele spółki "A", jeżeli nie kierowali procederem, to co najmniej przyzwalali na niego.

Organ wskazał przy tym, że brak jest podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Szacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W jego ocenie ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie kosztów. W przedmiotowej sprawie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania "kosztów wątpliwych" co do faktu ich poniesienia; mogłoby prowadzić to do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Rzetelność transakcji jest warunkiem uznania wydatku za koszt potrącalny. Za zasadne w ocenie organu odwoławczego należało zatem uznać stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej że nie mógł mieć zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1,art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego uchybieniem przepisów postępowania było wydanie decyzji wobec spółki na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach wobec podmiotu trzeciego. Spółka nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki "B" i nie mogła wypowiedzieć się co do dowodów oraz zebranego materiału. Dlatego w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej okoliczności, na które dowody te zostały przeprowadzone nie mogą zostać uznane za udowodnione w postępowaniu prowadzonym wobec spółki.

Skarżący zarzucił ponadto, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera wyjaśnienia, czy organ uznał, że dostawy złomu były realizowane w terminach i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, tyle że dostaw tych dokonywały inne podmioty niż spółka "B", czy też, że spółka ta dostarczała złom w tych terminach tyle, że towar ten nie był własnością tego kontrahenta, który jedynie firmował te dostawy.

Wskazano, że uzasadnienie decyzji zawiera sprzeczne stwierdzenia. Mianowicie z jednej strony stwierdza się "że w sprawie nie są kwestionowane wszystkie dostawy dokonywane przez W. S. na rzecz firmy "A". Jednocześnie w dalszej części organ odwoławczy zaprzecza temu stwierdzeniu pisząc, że nie ma podstaw do uznania, że spółka "B" dostarczyła towar w ilościach i terminach wynikających z zakwestionowanych faktur. Zatem w uzasadnieniu decyzji brak jest konsekwencji, gdyż z jednej strony nie można uznawać, że dostawy towarów były, a z drugiej, że ich nie było.

Skarżący podkreślił, że ma odmienną ocenę stanu faktycznego i prawnego dotyczącego właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT), która jest zgodna z przepisami prawa wspólnotowego a w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. (UE L 2006 Nr 347). Przepisy te w jego powinny być interpretowane i stosowane w taki sposób, aby nie doszło do wypaczenia istoty VAT, a w szczególności jego fundamentalnej cechy, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Dlatego wszelkie środki mające na celu zapobieganie oszustwom podatkowym muszą być stosowane z zachowaniem zasady proporcjonalności.

Właściwa interpretacja tych przepisów powinna oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jeżeli podatnik wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy stanowi nadużycie podatkowe. Prawo podatnika nie może bowiem ucierpieć z tego powodu, że w łańcuchu dostaw wystąpi transakcja, która stanowi oszustwo w podatku VAT, jeżeli podatnik nie wie i nie mógł się dowiedzieć o charakterze tej transakcji.

Odmowa podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta jest więc dopuszczalna tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja ta stanowi nadużycie podatkowe (oszustwo). W niniejszym przypadku organ kontroli dokonał bardzo jednostronnej interpretacji tego przepisu, która ewidentnie świadczy o wypaczeniu istoty VAT, tj. jego neutralności. W postępowaniu tym nie udowodniono, że "A" uczestniczyła w nadużyciu podatkowym, czy też nie dochowała należytej staranności.

Z obowiązującej linii orzecznictwa opartej na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1201/11) wynika, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku wyjaśnił, że do odliczenia VAT niezbędna jest dostawa towaru albo wykonanie usługi. Jeśli nie doszło do dostawy lub świadczenia usługi, to nie ma odliczenia. Ponadto konieczna jest prawidłowa faktura. Są to wszystkie wymagania, które musi spełnić podatnik. Organy podatkowe muszą udowodnić, że podatnik tych wymogów nie spełnił, aby odmówić mu prawa do odliczenia.

Prawidłowa interpretacja przepisów VAT ma istotne znaczenie dla ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tj. ewentualnego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli nie uznania za koszty uzyskania przychodów, zakupów towarów od spółki z o.o. "B" udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Ugruntowane orzecznictwo wskazuje, że wykazanie w postępowaniu wyłącznie tego, że wystawcą faktur nie był podmiot w nich wyszczególniony nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 u.p.d.o.f. , ma bowiem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadanie dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie (wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 88/11 oraz II FSK 89/11, wyrok NSA z dn. 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10, LEX 898747).

Tym samym jeśli sprzedawca złomu nie był jego prawnym dysponentem, nie oznacza to, że czynność prawna nie miała faktycznie miejsca i nie wywołała skutków cywilno-prawnych w postaci przeniesienia własności towaru na nabywcę.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, że poniósł wydatek wyłącznie poprzez przedstawianie "właściwych" dokumentów. W szczególności tego rodzaju ograniczenie dowodowe nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przywołany przepis w ogóle nie obejmuje swym zakresem tej kwestii, jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. Skoro z przepisów prawa materialnego nie wynikają żadne ograniczenia dowodowe w tym zakresie, to ograniczeń tego rodzaju nie może nakładać organ podatkowy, żądając od podatnika "właściwego udokumentowania" poniesienia wydatku.

Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Dodatkowo wskazał, że organy nie zakwestionowały tej części ksiąg podatkowych strony, która obrazuje jej przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez stronę wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że cały (następnie zbyty) złom został stronie dostarczony. Ponadto skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi w zakresie sprzedaży złomu, musiał uprzednio nabyć złom, który zbył na rzecz swoich kontrahentów,

W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy podatkowe przyjęły, iż część swoich przychodów podatnik osiągnął bez ponoszenia kosztów, a zatem podstawą opodatkowania w części stał się sam przychód.

W związku z tym można stwierdzić, że jeśliby ustawodawca w zakresie podatków dochodowych wiązał podobny skutek z nierzetelnością faktur, ustawy te zawierałyby podobne uregulowania do zawartych w ustawie VAT, a nie takie jak zawarte w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p i art. 24 b u.p.d.o.f.

Skarżący nie zgadza się z poglądem, jakoby niedopuszczalne było szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia, jeżeli z materiałów tych powstały towary będące następnie przedmiotem sprzedaży. W omawianej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu niektóre wątpliwe faktury, ale przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie ksiąg. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z ksiąg wysokości sprzedaży. Taka dysproporcja oznacza sztuczne zawyżenie dochodu. Organy podatkowe zobowiązane są do szacowania kosztów uzyskania przychodu w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, jeśli z zebranych przez te organy dowodów wynika, że koszty takie rzeczywiście zostały poniesione oraz ich poniesienie miało związek z przychodem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie organy podatkowe nie kwestionują rzeczywistej dostawy towarów i ich fizycznego przyjęcia przez spółkę "A".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszyły prawa procesowego, zaś wydana decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., nie narusza prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem przyjęcie, że nie doszło do naruszenia reguł rządzących postępowaniem podatkowym lub też w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia uznanie, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, pozwoli Sądowi na odniesienie się do merytorycznej części zarzutów - dotyczących naruszenia prawa materialnego w zakresie odmowy podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych przez kontrahentów spółki.

Podstawowym przepisem regulującym zakres prowadzenia postępowania dowodowego jest art. 122 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że w trakcie postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Statuowana w tym przepisie zasada tzw. prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie. Zostały przesłuchane wszelkie osoby, które posiadały wiedzę na temat przebiegu istotnych z punktu widzenia wydanych decyzji zdarzeń. Wiedza ta dotyczyła zarówno bezpośrednich działań osób reprezentujących spółkę "A", jak też odnośnie okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę dowodów wchodzących w skład tej pierwszej grupy. Podkreślenia wymaga, że świadek W.S. był przesłuchiwany wielokrotnie - zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. W oparciu o jego zeznania ustalono, że większość sporządzonych przez niego faktur na rzecz skarżącej spółki nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostało wystawionych w porozumieniu z członkiem zarządu spółki "A" - K. S.

W postępowaniu przesłuchano również wystawców zakwestionowanych faktur: M. O., K.K. , G. K., W. B., R. R., T. S., T. D., R. P. i P. K. Przesłuchani zostali także pracownicy spółki "A".

W trakcie postępowania zgromadzono także dowody odzwierciedlające wersję prezentowaną przez członków zarządu spółki "A", w tym K.S., którzy jednolicie przeczą wersji wskazywanej przez W. S. że spółka ta przyjmowała faktury odzwierciedlające niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. W postępowaniu zgromadzono również wszelkie dokumenty mające znaczenie w sprawie, w tym zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej spółki przez rzekomych dostawców złomu.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, przeprowadzone postępowanie dowodowe jest kompletne i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W przedmiotowej sprawie organy dały wiarę zeznaniom W. S. i uznały, że wskazane przez niego faktury, wystawione na rzecz spółki "A" nie dokumentują realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a Sąd nie znalazł podstaw by ocenę tę zakwestionować. Według Sądu, zeznania/wyjaśnienia W. S. są konsekwentne oraz znajdują odzwierciedlenie w innych dowodach wskazanych przez organy. Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka osiągała z procederu korzyść opisaną w decyzjach podatkowych (podatek naliczony, który nie występuje, gdyby dostawy nastąpiły od osoby prywatnej lub przedsiębiorcy nie będącego podatnikiem podatku od towarów i usług).

Wbrew zarzutom skarżącego, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i tendencyjna. Zdaniem Sądu, oceniając dowody, w tym zeznania świadków, organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. dokonały oceny dowodów zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została faktycznie dokonana przez wskazane na tych dokumentach podmioty. Odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również innych przepisów regulujących prowadzenie postępowania, a w szczególności dotyczących praw strony w postępowaniu kontrolnym. Nie stanowi o takim naruszeniu włączenie do akt postępowania kontrolnego/podatkowego dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Można zatem do akt postępowania kontrolnego włączyć protokoły przesłuchań świadków, czy też podejrzanych uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań karnych. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw by uznać, że dowody takie nie mogą być w postępowaniu kontrolnym wykorzystane, zaś świadkowie muszą być przesłuchiwani tylko i wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. Wymogi procesowe dla przesłuchania świadka w innym postępowaniu są bowiem analogiczne do tych występujących w postępowaniu kontrolnym. Dołączenie więc dowodów, w tym protokołów przesłuchań podejrzanego, czy też świadków z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W ramach aktualnego postępowania są one bowiem ujawniane stronie i może ona odnieść się do wynikających z nich treści, bądź też składać stosowne wnioski dowodowe.

Ponadto prawa strony zostały zrealizowane poprzez przesłuchanie W. S. w obecności pełnomocnika spółki "A", o którym to przesłuchaniu spółka została wcześniej zawiadomiona. Stronie umożliwiono uczestniczenie w przesłuchaniu W. S., który jednak z uwagi na upływ czasu nie pamiętał już dokładnie przebiegu zdarzeń, w związku z czym powołał się na wcześniejsze wyjaśnienia. Świadek został rozpytany na okoliczność przesłuchania w ABW i w pełni podtrzymał swoje wyjaśnienia wskazując na upływ czasu, jako okoliczność powodującą ubytki pamięci co do zaistniałych zdarzeń.

W takich okolicznościach wykorzystanie wcześniej sporządzonych protokołów przesłuchań jest szczególnie cenne i właściwe, gdyż przyczynia się do ustalenia stanu faktycznego. Nie narusza również art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż prawo strony do uczestniczenia w postępowaniu zostaje zagwarantowane w takim przypadku przez możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu świadka. Ponieważ wszystkie dowody zostały przeprowadzone w sposób zgodny z prawem, zaś rozstrzygnięcie nie narusza prawa, nie została też naruszona zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania dowodowego, jak też przy ocenie materiału dowodowego i dokonywaniu ustaleń faktycznych.

Pomimo podniesienia w skardze całego szeregu zarzutów przeciwko takiej właśnie ocenie dowodów dokonanych przez organy Sąd nie znalazł podstaw by ocenę tę zakwestionować, albowiem zarzuty te nie zawierają żadnych istotnych elementów pozwalających ją zakwestionować.

Taka też ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 886/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], wydanych wobec spółki "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. i 2009 r. Utrzymano nimi w mocy rozstrzygnięcia, w których organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez "A" podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty wskazane na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Ocenę materiału dowodowego dokonaną we wskazanym wyroku Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w całości popiera.

Z tych względów Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania dowodowego, jak też przy ocenie materiału dowodowego i dokonywaniu ustaleń faktycznych.

Nie doszło również do naruszenia prawa materialnego.

Według generalnej zasady sformułowanej w art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega dochód osoby fizycznej (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie) czyli nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami uzyskania tychże przychodów. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Jeśli więc posiadane przez skarżącego dokumenty - faktury nie spełniają tych wymogów, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, to nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach jak np. ilości, rodzaju oraz wartości złomu.

Należy tutaj podkreślić, że przepisy prawa podatkowego a w tym przepisy dotyczące zasad obliczania podstawy opodatkowania - które między innymi dotyczą kosztów uzyskania przychodów - regulują we własnym zakresie przesłanki materialne (np. cel poniesienia wydatku), jak i przesłanki formalne (sposób udokumentowania) uzasadniające zaliczenie wydatku do tychże kosztów.

Istotnym elementem służącym do wyliczenia dochodu są koszty uzyskania przychodu, czyli wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23) - art. 22 ust.1 cyt. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Z regulacji tej wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w niniejszych sprawach), jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Zaznaczyć jednak należy, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W niniejszej sprawie - jak wskazano wyżej - organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. z/sw S. (dalej: spółka B), "C" sp. z o.o. z/s w S., "D" sp. z o.o. z/s w W., "E" sp. z o.o. z/s w N., "E" sp. z o.o. w likwidacji z/s w N., "G" sp. z o.o. z/s w N., "H" W. B. w Ć., "I" M. O. w N., "J" K. K. w R., "K" T. S. w S., "L" K. G. w R. Odział Handlowy w K., "Ł" J.H. w S.

Uznały równocześnie, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, że istotnie nabył w takich ilościach, o takiej wartości od innych osób złom. Przy czym organy nie znalazły podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania tj. kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - przy ewentualnym zastosowaniu jednej z me"P" szacowania wskazanych w art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej - uznając, że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane z księgi podatkowej (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a to na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i spełniają one ustawowe warunki zliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba tutaj także podkreślić, że samo posiadanie towaru, a następnie jego zbycie, nie stanowi dowodu poniesienia wydatków na jego zakup, nie można bowiem wykluczyć posiadania towaru bez poniesienia wydatków.

Należy przy tym dodać, że nawet jeśli podatnik dokonał zakupu złomu w ilościach podanych na zakwestionowanych fakturach, ale od innego podmiotu niż wskazany na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze.

Uzasadnione zatem było stwierdzenie przez organy orzekające nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2008 r., co czyni nietrafnym zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. W świetle powyższego stwierdzić także należy, że organy słusznie uznały, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż wystarczające do tego były dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość. Szacowanie nie może więc dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, a tylko jego wysokości.

Powyższe stanowisko akceptowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można tutaj powołać wyrok tego Sądu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2906/12 w uzasadnieniu którego wskazano, że w przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia (tak wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06). Ponadto akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji.

W powołanym wyroku wskazano także, że należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji, od przypadków, gdy podatnik próbuje udokumentować zakup towarów dowodami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych.

Przyjęcie, że nierzetelny dowód może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania tak jak dowód rzetelny - sprzeczne jest z zasadami państwa prawnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie (np. w wyrokach: z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05; z dnia 5 października 2008 r., II FSK 902/07; z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 830/07; z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 1112/08; z dnia 23 lutego 2010 r., II FSK 1853/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2010 r., I SA/Łd 579/10), że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze.

Podkreślić należy więc, że w rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej dla oszacowania kosztów zakupu złomu na podstawie faktur podmiotowo nierzetelnych. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia "dobrej wary" podatnika na gruncie podatku VAT należy odwołać się do uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 886/15. oddalającego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], wydanych wobec spółki "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. i 2009 r. oraz z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 648/14, oddalającego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r., znak: [...], wydanych wobec spółki "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawą poglądy wyrażone w uzasadnieniach wskazanych wyroków akceptuje i uznaje za swoje.

W uzasadnieniu ostatniego z powołanych wyroków podkreślono między innymi, że jeżeli podatnik wiedział o tym, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był dostawcą towaru, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury (wystawienie przez podmiot inny niż dostawca) nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje.

Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika będzie stanowiła więc podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście dokonano transakcji (złom został sprzedany spółce "A"), lecz faktura wystawiona na dostawę złomu jest nierzetelna (fakturę wystawia podmiot inny niż dostawca), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze.

Okoliczność ta może zostać ustalona na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, z których wynika, czy podmiot dokonujący odliczenia (reprezentujące go organy - członkowie zarządu) znajdowali się w "dobrej wierze" czy też nie.

Jak wynika z zeznań W. S., całej działalności polegającej na fakturowaniu niedokonanych przez niego dostaw dopuścił się on za namową prezesa zarządu spółki - K.S. To K. S. podawał mu dane do poszczególnych wystawianych przez niego faktur wskazując ilość złomu, jego cenę, czas dostawy. Faktury były wystawiane na podstawie danych wskazanych przez przedstawiciela tej spółki, przedstawiciela uprawnionego do podejmowania w jej imieniu czynności prawnych, reprezentanta spółki. W świetle tych, jak już wyżej wskazano wiarygodnych zeznań należy stwierdzić, że podatnik, poprzez osobę swojego reprezentanta wiedział, że faktury ewidencjonowane następnie w rejestrze zakupów pochodzące od W. S. są nierzetelne w tym sensie, że opiewają na złom, którego rzeczywiście nie dostarczył a spółka posiadała go od innych dostawców. W.S. firmował działalność innych osób niejako na wniosek czy polecenie samego podatnika. Skoro więc K. S. wiedział o tym, że faktury te są nierzetelne, to spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wynikających z nich kwot mimo, że w rzeczywistości zakupiła ona taką ilość złomu.

Podobnie należy ocenić te faktury, które W.S. wystawiał na podstawie kwitów wagowych zakupionych od drobnych dostawców. Należycie kontrolując osoby dostarczające złom i oceniając komu wystawiano kwity wagowe i porównując, kto wystawia na to faktury, spółka mogła uniknąć otrzymywania faktur od innych podmiotów niż rzeczywiści dostawcy złomu. Jak jednak wynika z zeznań W. S. odnośnie działań K.S., nie była tym zainteresowana, a wręcz przeciwnie, była zainteresowana uzyskiwaniem tego typu faktur, co pozwalało jej na uzyskiwanie odliczenia VAT i pomniejszanie w ten sposób podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.