Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1067/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37g,  art. 37h,  art. 37 j-o
journal: Dz.U. 2001 nr 110 poz 1192
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. C. i S.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. i S. C. wspólników A s.c. M. C., S. C. z siedzibą w M. (dalej jako: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900; dalej O.p.), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1a, ust. 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019r., poz. 864; dalej jako: u.p.a.) oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015r. (M.P. z 2014r., poz. 1148).

Stan faktyczny sprawy przedstawiał sie następująco:

W dniach od 3 do 17 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził w spółce Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w obszarze benzyny i oleju napędowego za rok 2015. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, źe Spółka dokonywała zakupu benzyny i oleju napędowego od: B sp. z o.o. z siedzibą w L.; C sp. z o.o.. z siedzibą w P. Nabywane paliwa były przedmiotem dalszej odsprzedaży na stacji paliw prowadzonej przez Spółkę w M..

Organ w trakcie czynności ustalił, że na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez B sp. z o.o. oleju napędowego w ilości [...] litrów oraz benzyny 95 w ilości [...] litrów, umieszczony został zapis: "Zgodnie z Ustawą z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz.U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 z późn. zm.) opłata paliwowa od wyprodukowanego materiału została odprowadzona w należytej wysokości. Podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru. Na podstawie par. 5 ust. 14 Rozp. MF z 28 listopada 2008 (Dz.U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337.) Podatek akcyzowy należny, został naliczony i odprowadzony w należytej wysokości na rachunek właściwej Izby Celnej. Podana ilość produktu odnosi się do temperatury referencyjnej 15 stopni C. Zgodnie z par. 9.3 Rozp. Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. (Dz.U. Nr 95, poz. 798) łączna kwota podatku ustalona jest w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku." Do tej faktury załączone było Sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] r., dotyczące wyniku badań laboratoryjnych próbki oleju napędowego, w którym wskazano, że badana próbka nie spełnia wymagań w zakresie parametrów wymienionych w pozycji 1 (gęstość w temperaturze 15°C) oraz pozycji 9 (zawartość wody). W konsekwencji kontrolujący wezwali Spółkę do wskazania jakiej faktury dotyczy przedmiotowe sprawozdanie. Zgodnie z odpowiedzią to sprawozdanie dotyczyło faktury nr [...] . Ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej zawarto w protokole kontroli.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015 r. Organ I instancji zauważył, iż na fakturach wystawionych w lutym 2015r. przez B sp. z o.o. znajduje się zapis, iż podatek akcyzowy w należnej wysokości został zapłacony, jednak na tych fakturach przywołano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., które zostało uchylone z dniem 1 kwietnia 2011 r.; również przywołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. utraciło moc 1 grudnia 2008 r. W trakcie postępowania organ wezwał Stronę do przedstawienia dowodu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od wyrobu w postaci paliwa (deklarowanego jako olej napędowy), zakupionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. od B sp. z o.o. i w odpowiedzi przesłano uwierzytelnioną kserokopię faktury VAT nr [...] z [...] r. za zakup oleju napędowego i benzyny 95, która zdaniem pełnomocnika Strony stanowiła dowód uiszczenia podatku akcyzowego od paliwa nabytego w tym miesiącu.

Poza tym organ I instancji włączył do akt dowód w postaci pisma Urzędu Celnego [...] w L. z [...] r., z którego treści wynikało, iż pod adresem siedziby spółki B sp. z o.o. nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, ani nie przebywa tam żadna osoba reprezentująca podmiot lub zatrudniona w nim; prowadzone wobec tego podmiotu są postępowania dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej, zostały wszczęte w związku z ustaleniami kontroli podatkowej obejmującej okres od 1 stycznia do 26 października 2015 r. Nadto w odpowiedzi na wystąpienie o przekazanie materiałów i informacji mogących pomóc w ustaleniu, czy od oleju napędowego sprzedanego przez B sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. poinformował, iż prowadzi wobec spółki B postępowania podatkowe (w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej), w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w trakcie kontroli podatkowej. Spółka B posiadała koncesje na obrót paliwami ciekłymi (benzynami silnikowymi, olejami napędowymi i olejami opałowymi), wyłącznie przy wykorzystaniu konkretnego ciągnika samochodowego i konkretnej naczepy ciężarowej; nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz informacji dla opłaty paliwowej. Analiza dokumentów wskazuje, że spółka B dokonywała zakupów paliw silnikowych, opisywanych w fakturach zakupu jako olej napędowy i benzyna bezołowiowa. W związku z tymi transakcjami nie potwierdzono do chwili obecnej zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej na żadnym etapie

Zatem organ I instancji wezwał spółkę B do przedstawienia dowodów zakupu, orzeczeń laboratoryjnych lub innych dokumentów wskazujących parametry fizykochemiczne oleju napędowego, który został następnie sprzedany Stronie; dowodu zapłaty podatku akcyzowego od tego oleju napędowego wraz z pisemnymi wyjaśnieniami wskazującymi wysokość zastosowanej stawki akcyzy, wpłaconą kwotę, datę dokonanej zapłaty i organ podatkowy, na rachunek którego dokonano zapłaty podatku akcyzowego. Wezwanie doręczono, jednak podmiot nie udzielił odpowiedzi. Natomiast ponowne pisemne wezwanie tego podmiotu nie zostało podjęte przez adresata.

Organ I instaneji w wyniku ponownego wystąpienia do L. Urzędu Skarbowego uzyskał informacje, iż: jako podatnik podatku od towarów i usług spółka B figurowała w rejestrze urzędu w okresie od 1 stycznia do 13 czerwca 2016 r. ; z dniem 14 czerwca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE, ze względu na brak z nią kontaktu oraz osobami ją reprezentującymi. Urząd dwukrotnie prowadził postępowania z wniosku tego podmiotu w sprawie rejestracji w rejestrze podatników VAT i rejestrze VAT-UE i dwukrotnie odmówiono rejestracji; złożone do urzędu deklaracje VAT-7 obejmują okres: grudzień 2015 r. - sierpień 2016 r., przy czym deklaracje za lipiec i sierpień 2016 r. zostały złożone po vykreśleniu z rejestru podatników; adresem siedziby, prowadzenia działalności, do korespondencji oraz prowadzenia rachunkowości jest O., ul. [...] . Wobec tego podmiotu urząd prowadzi kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2016 r. do lutego 2017 r, W jej trakcie ustalono, iż pod adresem siedziby nie ma jej szyldu bądź wizytówki. Znajduje się tam natomiast Biuro Rachunkowe [...], z którym ta spółka 1 września 2016 r. rozwiązała pisemnie umowę o świadczenie usług księgowych zawartą 1 grudnia 2014 r. Zarząd spółki składa się z jednego członka - O. I., który nie przebywa w kraju. Prowadzone są kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od marca 2015r. do kwietnia 2015r. oraz od listopada 2014r. do lutego 2015r. oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia 2015r. do października 2015r. Ww. podmiot posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2016r., podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2015r., oraz w latach 2016-2017 (do chwili obecnej) nie płacił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W toku kontroli także ustalono, iż występują transakcje dostaw towarów do spółki przez podmioty, z którymi jest utrudniony kontakt, bądź przez podmioty, które są podejrzane o nieprowadzenie działalności, których przedmiotem są paliwa. Nie ustalono źródła pochodzenia paliwa, będącego przedmiotem obrotu. Głównym dostawcą paliwa była spółka D, która została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Urząd Skarbowy w Z. Z informacji zamieszczonej w tablicy "T11 - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT" wynika, że: "Brak oznak prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Pod wskazanym adresem działalność prowadzi inny podmiot" - podmiot został wpisany również do T1 - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne. Drugi co do wielkości obrotu dostawca dla B - E sp. z o.o. dokonywał zakupów jedynie od F sp. z o.o., który to podmiot nie składał deklaracji dla CIT, VAT i nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT - wpisy do BPS - tablice T11 - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT i T20 - Wirtualne biura. Spółka E wpisana jest do tablicy T1 - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne (PS). Prokurent spółki B sp. z o.o. przedstawił kontrolującym wyciągi bankowe, faktury VAT zakupu i sprzedaży z dokumentami WZ oraz pocztowe potwierdzenia wysłania faktur sprzedaży. Nie okazano natomiast dowodów magazynowania paliw, świadczenia usług transportowych lub innych dokumentów potwierdzających rzeczywistą realizację transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach zakupu i sprzedaży. Istnieje więc podejrzenie o prowadzenie działalności polegającej na "karuzelowym obrocie fakturami" i braku tożsamości podmiotów dokonujących transakcji.

Poza tym organ I instancji w wyniku kolejnego pisemnego wystąpienia uzyskał od L. Urządu Celno-Skarbowy informacje, że organ ten prowadzi wobec B sp. z o.o. postępowanie m.in. za luty 2015 r. w zakresie podatku VAT, natomiast postępowanie w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za luty 2015 r. prowadzi Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L.. Na podstawie zebranego przez L. Urząd Celno-Skarbowy w L. materiału dowodowego stwierdzono, iż w rzeczywistości spółka B pełniła role podmiotu wprowadzającego do obrotu paliwo sprowadzone do kraju w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, od którego na pierwszym etapie sprzedaży krajowej nie odprowadzono podatku VAT. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 marca 2013 r. Prezesem zarządu jest I. O., a prokurentem A. P. Jedynym udziałowcem spółki jest firma F z Wielkiej Brytanii. Na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego siedziba spółki mieściła się w L. przy al. [...]. Kontrolujący kilkukrotnie bezskutecznie próbowali skontaktować się pod ww. adresem z prokurentem tej spółki; pod adresem brak było oznak prowadzenia działalności, brak oznaczenia firmy, nieobecność zarządu i pracowników; nie udało nawiązać się żadnego kontaktu z przedstawicielami tego podmiotu. W związku ze zmianą adresu siedziby spółki na O., ul. [...] , korespondencja była kierowana pod adres gdzie siedzibę posiada biuro rachunkowe. W ramach postępowania kontrolnego ustalono, że B sp. z o.o. w okresie styczeń-luty 2015 r. realizowała dostawy paliw (oleju napędowego oraz benzyny 95) na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych prowadzących gospodarstwa rolne. Jak również to, że spółka w lutym 2015 r. do udokumentowania nabycia paliwa posłużyła się fakturami wystawionymi przez Z. M. z W., wobec którego kontrolę podatkową prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie ustalono źródła pochodzenia paliwa. W ewideneji spółki B sp. z o.o. dotyczącej sprzedaży paliwa za luty 2015 r. zostały ujęte faktury wystawione na rzecz Stacji paliw Strony.

Nadto organ I instancji w odpowiedzi pozyskał informacje od Urzędu Skarbowego W. odnośnie ustaleń poczynionych podczas kontroli u Z. M., z których wynikało, że kontrole u Z. M. zostały zawieszone z powodu śmierci podatnika w dniu 2 marca 2017 r. Z przedłożonych w toku kontroli dokumentów oraz wyjaśnień wynika, że Z. M. prowadził działalność w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży paliw płynnych; przedłożył umowę z 1 października 2014 r. na transport paliw ciekłych, którą zawarł z G sp. z o.o. z siedzibą w P.; przedmiotem umowy była usługa transportowa paliw ciekłych, o nazwie handlowej ON Ekodiesel / Pb. Podczas kontroli Z. M. zeznał, iż spółka [...] dokonywała transportu paliwa od dostawcy bezpośrednio do nabywców; umowa została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2015 r. W toku kontroli wystąpiono do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w celu przeprowadzenia kontroli w G sp. z o.o. za okres od listopada 2014 r. do kwietnia 2015 r. ale Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż z uwagi na wykreślenie adresu siedziby z KRS oraz brak kontaktu ze spółką, nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli w G sp. z o.o. Wg danych zawartych w KRS od dn. 23 listopada 2015 r. właścicielem wszystkich udziałów jest K. I., który jednocześnie jest prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki. Natomiast 7 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] wykreślił tą spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2016 r. stanowił, iż naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Organ ustalił, że Z. M. dokonywał transakcji sprzedaży na rzecz B sp. z o.o., a w lutym 2015 r. dla ww. spółki w księgach rachunkowych zaewidencjonował łącznie 24 szt. faktur sprzedaży. Na podstawie rejestrów zakupu za luty 2015 r. i przedłożonych faktur VAT ustalono, że Z. M. w przedmiotowym miesiącu dokonał jednego zakupu paliwa ([...] litrów) od H sp. z o.o. (jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym stacje paliw ) oraz osiemdziesięciu dwóch zakupów paliw (82 faktury VAT na [...] litrów) od I sp. z o.o., która jak wynikało z protokołu kontroli, w okresie styczeń-marzec 2015 r. kupowała olej napędowy od J sp. z o.o. z siedzibą we W. - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka J stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, nie uczestnicząc w rzeczywistości w obrocie prawnym; została uznana za podmiot nieistniejący, a spółka I nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności zawieranych z tym kontrahentem transakcji. Tym samym w toku kontroli zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J sp. z o.o. na rzecz I sp. z o.o.; z danyeh zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 maja 2017 r. z rejestru KRS prowadzonego dla spółki J wykreślono adres, pozostawiając jedynie miejscowość - W.

Odnośnie drugiego kontrahenta Strony - [...] sp. z o.o. na wezwanie przedstawiła m.in. faktury VAT wystawione na rzecz Strony wraz z dowodami wydania wystawionymi przez K S.A. oraz wyjaśnieniem, iż obowiązek w zakresie podatku akcyzowego ciążył na L sp. z o.o.

W dniu 16 sierpnia 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. informujące, że postępowania podatkowe prowadzone wobec B sp. z o.o. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej nie zostały zakończone. W organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015r. w wysokości [...] zł stwierdzając, że w tym okresie Strona weszła w posiadanie [...] litrów paliwa silnikowego, dla którego brak jest dowodu, że została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Kwestionując powyższe Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła:

1. naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą i tym samym odwołujący jest podatnikiem podatku akcyzowego;

2. naruszenie art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy kwota akcyzy została w należytej wysokości opłacona na poprzednim etapie obrotu;

3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, niepodjęcia działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie dowolnej oeeny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego iistalenia, że odwołujący jest płatnikiem podatku akcyzowego.

Rozpatrując sprawe w trybie odwoławczym DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję nie uznając zasadności zarzutów Strony. Podkreślił, że z ustaleń organów wynika, iż działalność prowadzona przez B sp. z o.o. nie była rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą; faktury na których występuje jako dostawca nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Legalność transakcii nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleiu napędowego, na których kontrahent zawarł informacje, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Zatem za zasadne uznał stwierdzenie, że paliwo zakupione według faktur VAT od B pochodzi z nieznanego źródła oraz niemożliwym było ustalenie czy od tego pałiwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Wskazał także, że na fikcyjny charakter tej spółki wskazywało, że: 1. K sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji dla opłaty paliwowej;

2. pod adresem siedziby spółki B sp. z o.o. nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, ani nie przebywa tam żadna osoba reprezentująca podmiot łub zatrudniona w nim;

3. spółce dwukrotnie odmówiono rejestracji w rejestrze podatników VAT i rejestrze VAT- UE. Jako podatnik podatku od towarów i usług spółka B figurowała w rejestrze urzędu w okresie od 01 stycznia 2016 r. do 13 czerwca 2016 r. Z dniem 14 czerwca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE, ze względu na brak z nią kontaktu oraz osobami ją reprezentującymi. Spółka złożyła do urzędu dekłaracje VAT-7 za okres: grudzień 2015 r. - sierpień 2016 r., przy czym deklaracje za lipiec i sierpień 2016 r. zostały złożone po wykreśleniu spółki z rejestru podatników;

4. spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad, oraz podatku pochodowym od osób fizycznych za luty 2015r.;

5. Zarząd spółki składa się z jednego członka - O. I., który nie przebywa w kraju, jedynym udziałowcem spółki jest F z siedzibą w Wielkiej Brytanii;

6. transakcje dostaw towarów do spółki K były dokonywane przez podmioty, z którymi jest utrudniony kontakt, bądź przez podmioty, które są podejrzane o nieprowadzenie działalności, których przedmiotem są paliwa. Dostawcami pałiwa do [...] były podmioty:

• D sp. z o.o. (główny dostawca paliwa) została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Urząd Skarbowy w Z. Z informacji zamieszczonej w tablicy "T11 - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT" wynika, że: "Brak oznak prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Pod wskazanym adresem działałność prowadzi inny podmiot" - podmiot został wpisany również do T1 - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne;

•E sp. z o.o (drugi co do wielkości dostawca paliwa) - dokonywała zakupów tylko od M sp. z o.o., który to podmiot nie składał deklaracji dla CIT, VAT i nie był zarejestrowany dła potrzeb podatku VAT - wpisy do BPS - tablice T11 - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT i T20 - Wirtualne biura. Spółka E wpisana jest do tablicy T1 - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne (PS);

•Z. M. dokonywał zakupu paliwa m. in. od I sp. z o.o., w stosunku do którego kontrola podatkowa wykazała, że w okresie styczeń-marzec 2015 r. kupowała on paliwo silnikowe od N sp. z o.o., która stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, nie uczestnicząc w rzeczywistości w obrocie prawnym. Wobec powyższego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J sp. z 0.0. na rzecz I sp. z o.o.;

7. Prokurent spółki B sp. z o.o. nie przedstawił kontrolującym dowodów magazynowania paliw, świadczenia usług transportowych łub innych dokumentów potwierdzających rzeczywistą realizację transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach zakupu i sprzedaży;

8. Wobec spółki B istnieje podejrzenie o prowadzenie działalności polegającej na "karuzelowym obrocie fakturami" i braku tożsamości podmiotów dokonujących transakcji.

Zatem DIAS uznał, że Strona nabyła pałiwo nieznanego pochodzenia - faktury dokumentujące nabycie zostały "wystawione" przez nieistniejący podmiot gospodarczy, natomiast pozostałe dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na ustalenie jego producenta, a co najwyżej osób, które uczestniczyły w nielegalnym obrocie paliwem – I była w posiadaniu wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co zgodnie z art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Nadto DIAS zaakcentował, że Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że paliwa silnikowe olej napędowy i benzyna spełniają wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych do obliczenia podatku akcyzowego i wobec tego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 wskazaną w pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r. poz. 1148), w wysokości – 1.797,00 zł/1000 litrów. Stąd też organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł przyjmując za podstawę opodatkowania [...] litrów pałiwa silnikowego niewiadomego pochodzenia ([...] benzyny 95 + [...] oleju napędowego ) oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] .

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego DIAS uznał je za niezasadne wyjaśniając cele regulacji ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów dyrektyw unijnych. Aktualnie obowiązuje dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. Zgodnie z nią podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia dó konsumpcji, przy czym na użytek tej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza między innymi "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych", na które nie nałożono akcyzy" zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego (art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE); osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu (art. 8 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE). Dyrektywa zobowiązała wszystkie państwa członkowskie do implementowania jej postanowień do prawa krajowego. Dotyczy to również przepisów w zakresie opodatkowania "samego" posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Oznacza to, że wszystkie państwa członkowskie, w tym również Polska, miały obowiązek dostosowania swoich przepisów, zgodnie ze wskazaną wyżej regulacją unijną, a realizacja tego zapewnia równe traktowanie wszystkich unijnych przedsiębiorców - niezależnie od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Powołał także orzecznictwo unijne i krajowe.

W skardze na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła o jej uchylenie w całości; ewentualne uchylenie również decyzji pierwszoinstancyjnej; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez:

• bezkrytyczne przyjęcie, że dostarczone przez kontrahentów Stronie wraz paliwem certyfikaty jego jakości determinują przekonanie, że paliwo niespełniające obowiązujących norm nie mogło pochodzić od tych dostawców, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

• dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że paliwo oferowane przez Skarżącą do sprzedaży pochodziło z niewiadomego źródła, w sytuacji w której z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, że olej pochodził od stałych kontrahentów Strony;

2. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą i tym samym Skarżąca jest podatnikiem podatku akeyzowego;

3. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy kwota akcyzy została opłacona w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu;

4. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1a, ust. 1b u.p.a. w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązującyeh w 2015 r. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważając, że w przeważającej części argumenty Strony są tożsame z zarzutami podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego. Podkreślił, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej.

Na wstępie należy podkreślić, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dokonując kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., po wtóre w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez podmiot wymieniony w zaskarżonej decyzji, tj. B sp. z o.o. W rozpoznawanej sprawie do prowadzonego postępowania podatkowego włączono informacje z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez administrację skarbową właściwą dla poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw oleju/benzyny oraz wobec bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, właściwego ze względu na jej siedzibę i z materiałów tych wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności pod wskazanym adresem, brak było możliwości kontaktu z Zarządem; podmiot posiada zaległości podatkowe; Prokurent tej spółki przedstawił wyciągi bankowe, faktury VAT zakupu i sprzedaży z dokumentami WZ oraz pocztowe potwierdzenia wysłania faktur sprzedaży, brak dowodów magazynowania paliw, świadczenia usług transportowych lub innych dokumentów potwierdzających rzeczywistą realizację transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach zakupu i sprzedaży. Organy ustaliły, że istnieje podejrzenie o prowadzenie działalności polegającej na "karuzelowym obrocie fakturami" i braku tożsamości podmiotów dokonujących transakcji.

Powyższe ustalenia prowadziły do wniosku, że nie można ustalić źródła pochodzenia zakupionego przez Skarżącego paliwa oraz nie można potwierdzić zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślić należało, że organ postanowieniem dopuścił dowody z dokumentacji nadesłanej przez urzędy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łąńcuchu transakcji oraz kontrahenta Strony. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się ustalić, że zapłacili oni należną akcyzę.

Sama skarżąca natomiast nie była w stanie oprócz faktur wykazać faktu opłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu mimo, że jako profesjonalny przedsiębiorca powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swojego kontrahenta i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT podana informacja opierała się na nieaktualnych w dacie zakupu podstawach prawnych.

Ratio legis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 u.p.a., samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z dyspozycji w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą ( wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącej strony za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sama skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że poszczególne w łańcuchu dostawy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącą rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

W rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie wskazała takiego podmiotu, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Każdy bowiem z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z 12.02.2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13).

Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty skargi niewyjaśnienia, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą.

Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na zgromadzonym oraz rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy podzielić pogląd o braku znaczenia dobrej wiary przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (wyroki: z 14.07.2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, z 1.09.2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20.03.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12, z 11.12.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Wymaga jednak podkreślenia, że organy uznały skarżącą za podatnika nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabyła ona i posiadała paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony.

Konkludując podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne i nienaruszające art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie wobec treści art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe - przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego w tej sprawie nie narusza wskazanego przepisu.

W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Na ten sposób rozumienia art. 191 O.p. zwrócono uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis – W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 O.p. bowiem organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie.. Podkreślić należy, że przyjęta w Ordynacji podatkowej zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Natomiast dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego przez Skarżącą, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, Strona nie przedstawiła dowodów ani skutecznie merytorycznie nie zakwestionowała ustaleń organów, a to na niej na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia strony o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonał właściwej subsumpcji i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji

-----------------------

7