Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1111/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 90/06 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1111/06

Uzasadnienie.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. Nr (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 23 maja 2005 r. i określił T. i R. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 12.719,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że w 2003 roku T. K. osiągnęła dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, a R. K. z tytułu renty oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że R. K. w 2003 r. nie wykonywał na terenie kraju usług budowlanych i nie osiągnął z tego tytułu żadnego dochodu. Dochody z tytułu działalności gospodarczej podatnik osiągnął zaś na terenie Szwecji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z pisma firmy P. wynikało, że R. K. posiada firmę zarejestrowaną w Polsce, a w Szwecji prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ podatnik jest samodzielnym przedsiębiorcą, nie było wymagane pozwolenie na wykonywanie pracy na terenie Szwecji. Z uwagi na to, że podatnik w 2003 r. miał w tym kraju pełnomocnika zarządzającego jego firmą, organ uznał, iż miał tam "zakład" o którym mowa w art. 5 ust. 1 , 2 i 3 umowy dnia 5 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U z 1977 r. Nr 13, poz. 51 ). Zyski tego "zakładu" mogły być więc opodatkowane w Szwecji, a zapłacony podatek w Szwecji podatnik miał prawo odliczyć od podatku zapłaconego w Polsce. Z tego względu, że od osiągniętego na terenie Szwecji obrotu R. K. odprowadził jedynie podatek VAT, zaś podatek dochodowy nie został pobrany, organ uznał, że od łącznego dochodu osiągniętego przez stronę, niezależnie od położenia źródeł przychodów, tj. z emerytury krajowej i działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji należało stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), naliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach obowiązujących w Polsce.

Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy II instancji stwierdził jednocześnie, że R. K. osiągnął w 2003 r. w Szwecji przychody z działalności w przeliczeniu na walutę polską w kwocie 80.856,07zł, które podlegały opodatkowaniu w Polsce w związku z art. 7 pkt 1 powołanej wyżej umowy międzynarodowej.

Przyjmując za niekwestionowaną wysokość osiągniętych przychodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednocześnie, iż podatnik zawyżył koszty ich uzyskania. Organ stwierdził bowiem, że nie mogą być uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej R. K. diety z tytułu podróży służbowych do Szwecji w wysokości 34.003,46 zł.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wywiódł, że osoby prowadzące działalność gospodarczą mają prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości diet związanych z własnymi podróżami służbowymi do wysokości nie przekraczającej kwoty diet przysługujących pracownikom. Podkreślił, iż do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorca może zaliczyć wartość tylko tych diet, które wiążą się z odbywaniem przez niego podróży służbowej, a na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się, że przedsiębiorca może odbyć taką podróż. Organ zaznaczył jednocześnie, iż podróż służbowa, to podróż np. w celu zawarcia umowy na wykonanie usługi, czy też w celu zakupu środka trwałego na potrzeby działalności gospodarczej. Nie można natomiast mówić o podróży służbowej, gdy usługi, które wykonywał R. K., stanowiły przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Za znaczenia dla sprawy uznał organ odwoławczy fakt, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez R. K. określono jej siedzibę w E. przy ul. P., zaś przedmiot - usługi budowlane na terenie kraju. Istotę świadczonych przez przedsiębiorcę usług stanowiły bowiem czynności (usługi budowlane) wykonywane na terenie Szwecji. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż R. K. wykonywał na terenie Szwecji czynności stanowiące istotę działalności gospodarczej. W 2003 r. wykonywał bowiem usługi budowlane tylko na terenie Szwecji, gdzie ustanowił pełnomocnika, którego umocował do decydowania o wszystkich sprawach jego dotyczących i podejmowania decyzji w jego imieniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Decyzjom tym zarzucił obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania, a mianowicie:

- art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec wadliwej wykładni i błędnego stosowania

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 20 ust. 3 umowy dnia 5 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku,

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wobec braku wskazania stronie wykładni przepisów mających zastosowanie w postępowaniu, co uniemożliwiło stronie zrozumienie działań organu, a w rezultacie utrudniło w sposób znaczący ochronę jej interesów, co skutkuje również naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 ), a równocześnie narusza zasadę gwarancyjną czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej),

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności, takich jak m.in. podstawa prawna wykonywania przez stronę usług budowlanych na terenie Szwecji, co doprowadziło do błędnej oceny okoliczności sprawy, charakter związku gospodarczego strony oraz firmy P. oraz do wadliwej oceny obowiązku podatkowego względem Szwecji i mylnego wskazania miejsca wykonywania działalności poprzez zakład,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez istotne wady uzasadnienia prawnego i faktycznego uniemożliwiające stronie ochronę swoich praw w toku postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że błędnym jest twierdzenie organu, iż z uwagi na to, że podatnik miał przedstawiciela w Szwecji, to zgodnie z umową zawartą pomiędzy Polską a Szwecją, miał tam "zakład". Strona wskazała, że dokonując wykładni przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy w swoim rozumowaniu "przeszedł do wyłączeń i ograniczeń bez rozważenia, czym jest w istocie koszt uzyskania przychodu". Nie odpowiedział też na pytanie "czym jest tzw. dieta za podróż służbową?". W ocenie strony skarżącej organ podatkowy w swojej decyzji posłużył się definicją podróży służbowej niewłaściwą w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, ponieważ definicja ta jest legalna wyłącznie na gruncie prawa pracy. Dlatego też, jak podał, sytuacja prawna podatnika nie będącego ani pracownikiem, ani pracodawcą nie mogła być oceniana dla potrzeb postępowania podatkowego w oparciu o przepisy prawa pracy.

Skarżący podał, iż nie wie, z jakich przesłanek organ wywiódł tezę, jakoby działalność podatnika miała polegać na wykonywaniu usług poza granicami kraju, a także jakie miałoby to znaczenie w sprawie. Przepisy dotyczące, klasyfikacji działalności nie odróżniają w tym zakresie takich czynników, jak miejsce wykonywania. Przedmiotem jego działalności było, jak wskazał, wykonywanie usług budowlanych wszędzie, gdzie występowało na nie zapotrzebowanie, co jednak nie ma znaczenia dla oceny prawa zaliczenia w koszty wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem strony, nie ulega wątpliwości, iż w każdym przypadku źródłem kwalifikacji wyjazdu jako podróży służbowej jest to, czy wyjazd ten następuje poza stałe miejsce prowadzenia (wykonywania) działalności, które określać należy na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dokonując tej kwalifikacji należy zaś oprzeć się na danych zgłoszonych przez przedsiębiorcę we właściwym organie ewidencyjnym. Skarżący zauważył przy tym, że "miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest jedno (miejsce określone we wpisie do ewidencji), zaś czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, mogą być wykonywane w różnych miejscach".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił jednocześnie, iż w sytuacji gdy realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, to powyższe nie może być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co za tym idzie, zaliczanie przez przedsiębiorcę do kosztów uzyskania przychodów diet niedotyczących podróży służbowych, nie jest możliwe. Czym innym jest bowiem podróż służbowa w celu wykonania konkretnego zadania, poza miejsce wskazane, jako siedziba firmy (w tym podróż za granicę), a czym innym jest wyjazd i przebywanie poza miejscem wskazanym jako siedziba, w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej. Ważny jest cel wyjazdu i cel pobytu. Niekoniecznie miejsce wykonywania działalności gospodarczej musi być związane z siedzibą firmy, a każdy wyjazd i pobyt poza miejscem, wskazanym jako siedziba firmy, podróżą służbową. Zatem gdy wyliczone diety nie są związane z odbywanymi podróżami służbowymi, to jak wskazał organ, nie ma żadnej podstawy prawnej do ich ustalania i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Motywując oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konstrukcja prawna tych przepisów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, zaś decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Zawierający wyjątki od wymienionej zasady art. 23 ustawy w ust. 1 pkt 52 stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Brzmienie tego przepisu dopuszcza zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Jednak warunkiem jego zastosowania jest ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej. Dokonując wykładni tego pojęcia, w powołanym na rozprawie przez stronę skarżącą wyroku z dnia 15 września 2005 r. o sygn. FSK 2175/2004, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie można wnioskować, że wspólnicy spółki cywilnej, wykonując zadania gospodarcze spółki poza obszarem kraju, nie odbywają podróży służbowej i to tylko z tego powodu, że nie są oni pracownikami, albo wykonywane przez nich zadania nie należą do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. NSA stwierdził tym samym, iż za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Zupełnie nieuprawnionym, jak wynika z motywów cyt. wyroku NSA było więc stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności ( w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Sąd pierwszej instancji podzielając powyższy pogląd na kwestię podróży służbowej przedsiębiorcy, stwierdził, że wyrażone w wyroku NSA stanowisko nie znajduje jednak zastosowania na tle odmiennych okoliczności faktycznych dotyczących ustalenia pojęcia podróży służbowej w związku z wykonywaniem przez skarżącego innego niż transportowe rodzaju usług, tj. prac budowlanych na terenie Szwecji.

Jak wynika z akt, w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, iż R. K. w 2003 r. posiadając wprawdzie firmę zarejestrowaną w Polsce, nie wykonywał na terenie kraju żadnych usług budowlanych i nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Wszystkie zaś dochody z tytułu działalności podatnik uzyskał w Szwecji, gdzie na stałe, bo od 2001 r., prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, mając pełnomocnika zarządzającego jego firmą. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że przedsiębiorca ponoszący wydatki w związku z wyjazdem służbowym za granicę niewątpliwie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, a ile nie są one wyszczególnione jako nie stanowiące takich kosztów. Niemniej jednak, aby przedsiębiorcy przysługiwało prawo odliczenia diet, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy podróży służbowej, w znaczeniu, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu decyzji, nadanym temu pojęciu przez przepisy prawa pracy (art. 77 § 1 kodeksu pracy i przepisy wykonawcze). Nie oznacza to, zdaniem Sądu, że diety dotyczące każdego wyjazdu przedsiębiorcy poza miejscowość wskazaną we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej stanowią koszty w rachunku podatkowym. W okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie jak ustaliły organy podatkowe, miejscem stałego wykonywania przez skarżącego usług budowlanych była Szwecja, cech takiej podróży nie można przypisać wyjazdom z kraju do faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej za granicą.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał za słuszne twierdzenia organów

podatkowych, iż nie mogą być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjazdy do Szwecji w celu realizacji usług budowlanych, w sytuacji gdy stałe miejsce ich wykonywania, a w związku z tym faktycznego pobytu przedsiębiorcy w roku podatkowym, znajdowało się na terenie tego kraju. Czym innym jest bowiem podróż służbowa za granicę w celu wykonania konkretnych zadań poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy (jak w przypadku usług transportowych), a czym innym jest wyjazd w celu stałego przebywania poza miejscem wskazanym jako siedziba, w związku z prowadzoną w Szwecji działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Sąd zgodził się przy tym z twierdzeniem organu, że miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie musi być związane z siedzibą firmy, a każdy wyjazd i pobyt poza miejscem, wskazanym jako siedziba firmy nie jest podróżą służbową. Istotny dla ustalenia, czy dany wyjazd jest podróżą służbową jest bowiem cel wyjazdu i pobytu, który w okolicznościach niniejszej sprawy stanowił w istocie dojazd przedsiębiorcy do stałego miejsca wykonywania działalności. Zatem gdy wyliczone przez podatnika diety nie związane były z odbywanymi podróżami służbowymi, to brak było podstaw do ich ustalania. Dlatego też, nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł R. K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie oraz powtórzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.), w związku z przyjęciem błędnej definicji podróży służbowej przedsiębiorcy,

2. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie oraz powtórzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej subsumcji art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), w związku z zastosowaniem przepisu w stanie faktycznym wykluczającym jego właściwość (w zw. z art. 1 Kodeksu pracy),

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez akceptację oparcia skarżonych decyzji na błędnie przyjętym stanie faktycznym sprawy, co równocześnie stanowi o naruszeniu normy ustrojowej, wynikającej z przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269 z późn. zm.),

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art.174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy wobec istotnych braków uzasadnienia wyroku - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy (w zw. z pkt. 1 zarzutów skargi) - w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" tej ustawy, uchylona.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona skarżąca kwestionując stanowisko zawarte w zaskarżonej wyroku w zakresie wykładni art. 23 ust. 1 pkt. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, że uzasadnienie wyroku nie zawiera definicji pojęcia podróży służbowej, pomimo zawarcia w skardze jednoznacznego postulatu w tej kwestii, co skutkuje wadą postępowania wskazaną w skardze. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił przy tym, że skarżący wskazywał wielokrotnie właściwe znaczenie pojęcia "podróży służbowej", w rozumieniu przepisu podatkowego, jak również podatkowy cel prawa do zaliczenia do kosztów diet z tytułu tych podróży. Uznanie tez skarżącego za słuszne wykluczałoby oddalenie skargi, stąd wyrok powinien był wskazać powody, dla których argumentacja skarżącego nie została uwzględniona. Tymczasem motywy wyroku w ogóle nie odnoszą się do kluczowych dla oceny sprawy argumentów zawartych w skardze, co skutkuje wyżej opisaną wadą postępowania.

Jednocześnie strona skarżąca zakwestionowała sposób wyrażenia przez Sąd pierwszej instancji aprobaty poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/2004. i stwierdziła, że Sąd znacząco zawęził zakres pojmowania podróży służbowej przedsiębiorcy, wprowadzając do oceny zjawiska dodatkowe, nie wynikające z przepisów prawa parametry. Owe parametry to: stosowny rodzaj usług wykonywanych w podróży, odpowiedni czas trwania podróży służbowej, właściwe rozproszenie przestrzenne miejsc wykonywania usług, warunek osiągania dochodów również z czynności świadczonych fizycznie na terytorium RP. Przedsiębiorca dla uznania pobytu poza granicami Polski za podróż służbową nie może opierać się na pełnomocnikach, nawet gdy wymaga tego pokonanie barier językowych, prawnych czy organizacyjnych. W ocenie podanika, na treść rozstrzygnięcia znaczący wpływ miał rodzaj usług, które skarżący wykonywał za granicą. Według WSA fakt, że w sprawie FSK 2175/2004 wyrok zapadł w sprawie usług transportowych wyklucza zastosowanie wyrażonego tam stanowiska w sprawie mniejszej, z uwagi na tło "odmiennych okoliczności faktycznych dotyczących ustalenia pojęcia podróży służbowej w związku z wykonywaniem przez skarżącego innego niż transportowe rodzaju usług, tj. prac budowlanych na terenie Szwecji". Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak, dlaczego "branżowy" charakter wykonywanych za granicą usług miałby stanowić "odmienną okoliczność faktyczną" mającą znaczenie dla sprawy. Wszakże ani przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, ani też powołany wyrok NSA w ogóle nie odnosił się do kwestii zróżnicowania usług wg ich rodzaju.

Strona skarżąca wskazała przy tym, że pomimo konsekwentnego oraz obszernie uzasadnionego przez nią zwalczania niektórych ustaleń faktycznych, których, z naruszeniem przepisów o postępowaniu dokonały organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji nie tylko nie uwzględnił, ale nawet nie ustosunkował się do tych argumentów, co skutkuje naruszeniem równocześnie : art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną dodał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł do wielu kwestii, takich jak:

- właściwość oraz sposób zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy Prawo o działalności gospodarczej dla celów ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- niewłaściwość przepisów prawa pracy dla wykładni pojęcia "podróż służbowa przedsiębiorcy",

- wykładnia przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.77.13.51), z której wynikało, że również na gruncie tego aktu skarżący nie prowadził na terenie Szwecji działalności gospodarczej, ani też nie miał tam zakładu.

W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, że nie jest uprawnione twierdzenie, że orzekający w sprawie skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie rzeczywiście podzielił pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach FSK 2175/04 oraz FSK 2176/04.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nie posiadającej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1 ) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sadu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną na obu wskazanych wyżej podstawach tj. naruszeniu zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Mimo, że zarzuty skargi zostały sformułowane w sposób prawidłowy są one pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych. Istotę skargi kasacyjnej sprowadzono w istocie do polemiki ze stanowiskiem WSA w Olsztynie w zakresie przyjęcia przez ten Sąd poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 15.09.2005 roku sygn. akt FSK 2175/2004 w zakresie definicji podróży służbowej przedsiębiorcy.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Z jednej strony autor skargi podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w wyroku definicji podróży służbowej przedsiębiorcy, z drugiej zaś zgłasza zarzut przyjęcia przez Sąd błędnej definicji tego pojęcia.

Abstrahując od powyższej nieścisłości, stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust.1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 updf. Przepisy tej ustawy dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Jednocześnie, jak słusznie wywiódł sąd I instancji nie każda podróż przedsiębiorcy poza granice kraju uprawnia go do odliczenia diet jako kosztów uzyskania przychodu. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Każdy wydatek wymaga przy tym indywidualnej oceny pod katem związku z tymi przychodami oraz racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. W rozpoznawanej sprawie w 2003 roku podatnik prowadził faktyczną działalność gospodarczą (usługi budowlane) wyłącznie na terenie Szwecji. W tej sytuacji wyjazd z Polski do Szwecji był w istocie dojazdem do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czyli faktycznego miejsca pracy, a nie podróżą służbową. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie czym innym jest podróż służbowa za granicę celu wykonywania konkretnych zadań poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy, a czym innym wyjazd w celu długotrwałego pobytu poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy z zamiarem prowadzenia tam działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Trafnie także Sąd I instancji przywołał wyrok NSA z dnia 15.09.2005 r., FSK 2175/2004, jednocześnie przy tym podkreślając, że stanowisko NSA z uwagi na odmienne okoliczności faktyczne sprawy (np. brak wykonywania na terenie kraju usług budowlanych i osiągania z tego tytułu przychodu, posiadanie pełnomocnika zarządzającego firmą w Szwecji) nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Analiza skargi kasacyjnej dowodzi ponadto, że jej autor zapomina o tym, że system prawa polskiego (prawa stanowionego) nie jest oparty na precedensie. Każda sprawa traktowana jest indywidualnie, a wydane w indywidualnej sprawie orzeczenie, a zwłaszcza zawarte w nim stanowisko, nie przesadza o merytorycznej treści orzeczenia w innej nawet pozornie podobnej sprawie. Żaden skład sądu nie jest związany stanowiskiem innego składu orzekającego w sposób bezwzględny. Wszakże wyrok sądowy nie stanowi źródła prawa w naszym systemie prawnym (zob. też odpowiednio wyrok NSA z 11.05.2005 r., II GSK 36/05, lex 166070)

Nie jest niezasadny także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej subsumcji art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy. Konieczność odwołania się Sądu pierwszej instancji do przepisów Kodeksu pracy wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 52 updf. Przepis ten zawiera normę odsyłającą do właściwych przepisów ustawy Kodeks pracy i aktów wykonawczych regulujących kwestie podróży służbowych i diet przysługujących pracownikom. Odpowiednio znajduje on zastosowanie w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą. Stąd za niezasadny uznać należy zarzut skargi, jakoby stan faktyczny sprawy wykluczał możliwość stosowania w rozpoznawanej sprawie ustawy Kodeks pracy.

Nie ma także uzasadnionych podstaw prawnych zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na oparciu zaskarżonych decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Zarzut został sformułowany nieprecyzyjnie. W ramach redakcji tego zarzutu autor skargi powinien był przywołać konkretne przepisy ustawy Postępowanie przed sądami .administracyjnymi, nie zaś odwoływać się do ogólnych sformułowań typu: "akceptacja oparcia skarżonych decyzji na błędnie przyjętym stanie faktycznym sprawy". Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi o naruszeniu innych przepisów postępowania, stąd też zadaniem autora skargi było tu niewątpliwie wskazanie konkretnych przepisów ustawy i uzasadnienie ich naruszenia, w sposób określony w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16.03.2005 r. , OSK 1184/04, lex 176146).

Organy podatkowe w toku postępowania ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący, który zarejestrował w Polsce działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych, faktycznie prowadził tą działalność od 2001 roku wyłącznie na terenie Szwecji. Siedziba firmy i miejsce wykonywania działalności były zatem różne. Sąd tych ustaleń nie kwestionował i na nich oparł swoje stanowisko prawne w sprawie, a podatnik także nie podważył ustaleń organu w tym zakresie. Dlatego całkowicie niezrozumiały jest zarzut oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na istnieniu zasadniczych braków uzasadnienia wyroku. Zarzut ten został sformułowany zbyt ogólnie. Autor skargi powinien wskazać owe istotne braki uzasadnienia wyroku i uzasadnić wpływ braku zamieszczenia owych istotnych kwestii w ramach przedstawiania sprawy na treść rozstrzygnięcia (wynik sprawy). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna w tym zakresie nie została należycie usprawiedliwiona, a jej istotę sprowadzono do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy na gruncie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 15.09.2005 r., FSK 2175/04. Jak wynika z zawartych wyżej rozważań kwestia ta była przedmiotem analizy ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który zajął w sprawie jednoznaczne stanowisko. Fakt, iż nie podzielił poglądów podatnika nie oznacza, że ocena sprawy nie została przeprowadzona bądź, że sprawa nie została przedstawiona w całości.

W konkluzji należy stwierdzić, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne, co skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a. ab initio). O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt.1p.ps.a. Koszty te ustalono w wysokości 50% stawki za II instancję, bowiem pełnomocnik Izby Skarbowej sporządził skargę kasacyjną, lecz nie był obecny na rozprawie.