Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 536/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także DKIS lub organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. - dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko Gminy P. (dalej Gmina, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2020 r. oraz pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na infrastrukturę objętą zakresem wniosku - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jej jednostki organizacyjne.

Gmina dokonała modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz poniosła koszty wybudowania nowych odcinków kanalizacji. Podpisała umowy z wykonawcami tych prac oraz otrzymuje od nich faktury dokumentujące ich wykonanie. Z tytułu świadczonych w zakresie odbioru ścieków usług wystawia na kontrahentów (mieszkańców i firmy z regionu) faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Gmina jest właścicielem sieci kanalizacyjnej. Część odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy np. szkół czy przedszkoli. Czynności te jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych.

Oczyszczalnia oraz odcinki kanalizacji, o które pyta wnioskodawca w niniejszym wniosku, dotyczą ulic, przy których znajdują się przyłączone jednostki budżetowe Gminy. W chwili obecnej, w Gminie nie funkcjonuje już Zakład Budżetowy świadczący w jej imieniu usługi odprowadzania ścieków. Zadania wnioskodawcy z tego zakresu wykonuje obecnie jej jednostka budżetowa (część podatnika VAT Gminy). Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina podkreśliła, iż niniejsze zapytanie dotyczy wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), dalej w skrócie: "u.p.t.u.") tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków. Wnioskodawca uważa bowiem, iż jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego, związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków świadczy Zakład 1 (obecnie w formie jednostki budżetowej).

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie: od jakich jednostek organizacyjnych są/będą odbierane ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku?" wnioskodawca wskazał, że przyłączone są Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...] oraz Przedszkole nr [...]. Z kolei w odpowiedzi na pytanie: "Jakie czynności są/będą przez wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, od których odbierane są/będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku: opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku od towarów i usług, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki", wnioskodawca wyjaśnił, że Szkoła Podstawowa nr [...] wykonuje czynności z zakresu oświaty, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 tj. pobieranie opłat za legitymację i wyżywienie oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. z zakresu edukacji publicznej. W zakresie czynności opodatkowanych stawką 23% wykonywanych przez jednostkę jest wynajem pomieszczeń na godziny. Szkoła Podstawowa nr [...] wykonuje czynności z zakresu oświaty, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 tj. pobieranie opłat za legitymację i wyżywienie oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. z zakresu edukacji publicznej. W zakresie czynności opodatkowanych stawką 23% wykonywanych przez jednostkę jest wynajem pomieszczeń na godziny. Również przedszkole nr [...] wykonuje czynności z zakresu oświaty, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 tj. pobieranie opłat za dodatkowe godziny i wyżywienie oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. z zakresu edukacji publicznej. W zakresie czynności opodatkowanych stawką 23% wykonywanych przez jednostkę jest wynajem pomieszczeń na godziny.

Z kolei w odpowiedzi na pytanie: "czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy" wnioskodawca wskazał, że Gmina jest zdania, że przedmiotowa infrastruktura (wydatki opisane we wniosku) wykorzystywana jest i będzie przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Inwestycja bowiem jest związana jedynie z działalnością gospodarczą Gminy z tej przyczyny, że wykorzystywana jest do świadczenia usług odprowadzania ścieków.

Gmina ponosi też wydatki mieszane (związane z działalnością gospodarczą, ale i z innymi czynnościami), które będą przedmiotem odrębnego zapytania. W niniejszym wniosku wnioskodawca pyta o te wydatki, które dotyczą wprost i jedynie kanalizacji, a więc działalności gospodarczej. Jej zdaniem fakt, że przyłączono jednostki budżetowe takie jak szkoły i przedszkole nie świadczy o tym, że wydatki nie mogą być uznane za związane jedynie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To, że przyłączono wspomniane jednostki nie świadczy o wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W odpowiedzi na pytanie: "Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?", wnioskodawca wskazał, że Gmina jest zdania, że przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina bowiem uważa, że przedmiotowa infrastruktura (wydatki opisane we wniosku) jest związana jedynie z czynnościami opodatkowanymi VAT z tej przyczyny, że wykorzystywana jest do świadczenia usług odprowadzania ścieków (opodatkowanych stawką 8%).

Gmina ponosi też wydatki mieszane (związane z działalnością opodatkowaną stawkami, zwolnioną i "poza VAT"), które będą przedmiotem odrębnego zapytania. W niniejszym wniosku, Gmina pyta o te wydatki, które dotyczą wprost i jedynie kanalizacji, a więc czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy fakt, że przyłączono jednostki budżetowe takie jak szkoły i przedszkole nie świadczy o tym, że wydatki nie mogą być uznane za związane jedynie z czynnościami opodatkowanymi (odprowadzaniem ścieków). Zdaniem Gminy to, że przyłączono wspomniane jednostki nie świadczy o wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej również do celów działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków (opisanych w stanie faktycznym)?

Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków (opisanych w stanie faktycznym).

Następnie wnioskodawca w punktach uzasadnił swoje stanowisko:

1. Działanie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT - art. 86 w związku z art. 15 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik.

Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

- w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;

- w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej - w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów - prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT - neutralnością opodatkowania. Na mocy art. 90 u.p.t.u. postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy takie przypisanie nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik - wskaźnik lub/i prewskaźnik.

W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na:

1) zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia);

2) zakupy związane tylko z czynnościami "poza VAT" (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

3) zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

4) zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom "poza VAT" obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy);

5) zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy).

2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w jednostkach samorządu terytorialnego art. 86 ust. 2a i ust. 22.

Zdaniem Gminy, w przypadku zakupów związanych z budową i działaniem infrastruktury kanalizacyjnej mamy do czynienia z pierwszą kategorią zakupów. Wiążą się one bowiem jedynie i wprost z działalnością opodatkowaną w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków. Nie wiążą się z działalnością Gminy w zakresie władztwa publicznego. Nie mają nic wspólnego np. z wydawaniem decyzji, postanowień, budową dróg publicznych, wydawaniem zaświadczeń czy zadaniami z zakresu oświaty czy pobierania podatków lokalnych. Fakt, że również jednostki budżetowe Gminy odprowadzają ścieki bazując na infrastrukturze Gminy nie wpływa na przypisanie kosztów tylko do działalności opodatkowanej. Mówimy tu bowiem o jednym podatniku, który nie może przecież świadczyć "usług" sam sobie. Analogicznie, można by odmawiać pełnego prawa do odliczenia VAT zakładowi energetycznemu z tytułu wydatków na nowy blok elektrowni twierdząc, że również jego liczne biura i oddziały zużywają prąd na własne potrzeby. Ustawa o VAT nakazuje przede wszystkim prawidłowe przypisanie podatku naliczonego do należnego. W ocenie wnioskodawcy, inwestycja kanalizacyjna jest wprost związana ze świadczeniem usług opodatkowanych przez Gminę. Na mocy art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Ustawodawca zastrzegł jednak wyraźnie, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Tak też opisano tę tematykę w wydanej przez Ministerstwo Finansów broszurze z 17 lutego 2016 r. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." (Broszurę wraz z załącznikiem można pobrać na stronie: tinyurl.com/MF-broszura-17-02).

3. Orzecznictwo dotyczące statusu JST jako podatnika.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku usług kanalizacyjnych gmina działa jako podatnik, nie wykonuje władztwa publicznego, lecz spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą. W tej kwestii wypowiadały się wielokrotnie zarówno sądy polskie, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), na czele z uchwałą NSA z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15), w której sąd postanowił: "gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". W postanowieniu z 20 marca 2014 r. (w sprawie C-72/17 gmina Wrocław) TSUE zakreślił ramy analizy dotyczącej tego, kiedy jednostka działa jako podatnik. TSUE wskazał, że transakcje (tu zbycie lub wniesienie do spółki prawa handlowego aportu w postaci ruchomości i nieruchomości, których właścicielem jest gmina Wrocław) podlegają opodatkowaniu VAT, o ile stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i nie są wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. TSUE wskazał jednak, że jeśli nawet należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby ich zwolnienie mogło prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy. TSUE wielokrotnie wskazywał w podobnych sprawach (np. wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07), że aby czynności organu władzy publicznej zostały wyłączone z zakresu VAT, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego oraz

2) musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W sprawie gminy Międzyzdroje (C-500/13) TSUE przesądził, że korekta podatku naliczonego winna odbywać się w 10-letnim okresie, natomiast Trybunał nie zajmował się statusem gminy w momencie ponoszenia wydatków na wykonanie inwestycji. Trybunał też w żaden sposób nie ograniczył wysokości odliczonego VAT. Zaakceptował 100% odliczenie, rozłożył je jedynie na raty. NSA wydał 21 października 2014 r. wyrok (I FSK 1546/13), w którym argumentował, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. Sąd kładzie zatem nacisk na podstawową w podatku VAT zasadę prawa do odliczenia VAT związanego z czynnościami, które rodzą obowiązek zapłaty podatku. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 marca 2015 r. (III SA/Wa 2064/14): W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na inwestycję polegającą na budowie infrastruktury sanitarnej (...). Takie samo stanowisko zajmują również organy podatkowe, na co wskazują m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] ([...]) czy z [...] ([...]). wnioskodawca zaznaczył też, że w obu ww. interpretacjach organ nie nakazuje gminie odliczania VAT od budowy inwestycji kanalizacyjnych jedynie za pomocą prewspółczynnika.

4. Wpływ czynności organu władzy publicznej na prawo do odliczenia:

Gmina wskazała, iż jej działalność w zakresie gospodarki kanalizacyjnej jest działalnością autonomiczną, oderwaną od sfery imperium - nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej. O mocy tego rozróżnienia świadczy też fakt, iż działalność tą wykonuje jej jednostka organizacyjna. Gmina nie buduje kanalizacji, aby wydawać decyzje, postanowienia czy pobierać podatki, ale aby świadczyć usługi opodatkowane VAT i dokonywać dostaw w zakresie odprowadzania ścieków. Owszem Gmina, jak każda jednostka samorządu terytorialnego, otrzymuje przychody z tytułu opłat administracyjnych, jednakże te sfery aktywności powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie kanalizacji. Gdyby przyjąć odmienny tok myślenia w zasadzie w żadnym przypadku Gmina nie miałaby pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż np. pobiera zawsze podatek od nieruchomości z całego jej terenu.

W tym miejscu wnioskodawca powołał wyrok NSA z 15 listopada 2018 r. sygn. I FSK 832/18. Sprawa dotyczyła Gminy Miasta R. i jego jednostki Zarządu Transportu Miejskiego (ZTM). Zgodnie ze Statutem ZTM, przedmiotem jego działalności jest planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Przychody osiągane przez ZTM są zróżnicowane na przychody z tytułu czynności opodatkowanych VAT oraz przychody z tytułu czynności nieobjętych zakresem ustawy o VAT. Do pierwszej z wskazanych grup, należy zaliczyć przychody m.in. z tytułu: sprzedaży usług komunikacji miejskiej, dzierżawy dworca, dzierżawy taboru autobusowego czy dzierżawy miejsc pod reklamę na wiatach przystankowych. Natomiast czynności nieobjęte zakresem ustawy o VAT będą generować m.in. opłata dodatkowa za jazdę bez biletu, zwrot kosztów sądowych i komorniczych, odszkodowania od ubezpieczyciela, opłata za wydanie przewoźnikom zezwoleń na przewóz osób czy też opłata z tytułu udostępniania przewoźnikom przystanków i dworca. NSA uznał, iż: "Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której, jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione. (...) przyjęcie argumentacji organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. (...) W niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą jako organ władzy publicznej".

Zdaniem wnioskodawcy analogiczna sytuacja dotyczy Gminy. Nie buduje ona kanalizacji, aby wydawać decyzje, postanowienia czy pobierać podatki, ale aby świadczyć usługi opodatkowane VAT w zakresie odprowadzania ścieków. Fakt poboru opłat publicznoprawnych nie wyłącza zatem możliwości uznania, że budowana infrastruktura kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina pragnie też wskazać, iż jej argumentację wspomaga też liczne orzecznictwo NSA dotyczące poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (między innymi wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1783/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 835/15, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2051/14, z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14, dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14).

Jak dodał wnioskodawca, we wszystkich wskazanych powyżej sprawach da się choć potencjalnie zidentyfikować z jaką daniną publicznoprawną organ podatkowy wiąże brak pełnego odliczenia. Są to np. opłata od przewoźnika czy też opłata targowa. W niniejszej sprawie nie istnieje nawet żadna opłata "towarzysząca" pobieraniu wynagrodzenia za usługi kanalizacyjne. W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona pełne prawo do odliczenia VAT od opisanych w stanie faktycznym zakupów związanych z gospodarką kanalizacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności DKIS przywołał treść art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał dalej, iż zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, w tym związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy - zawierającym listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ interpretacyjny przytoczył opisany we wniosku stan faktyczny i skonstatował, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na infrastrukturę objętą zakresem wniosku.

W tej sytuacji rozpatrzenia wymaga, czy wydatki dotyczące infrastruktury objętej zakresem wniosku mają/będą mieć związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Organ zacytował również treść art. 8 ust. 1 ww. ustawy i stwierdził na podstawie szeroko sformułowanej definicji, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby zaś uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, tzn. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny podniósł, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że JST są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). W myśl ust. 3 tego przepisu, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu organ powołał wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. NSA w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina, nie zakład budżetowy. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. W należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Następnie organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej "ustawą centralizacyjną", zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Raz jeszcze przypomniał, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, iż z uwagi na fakt, że usługi zbiorowego odbioru ścieków wykonywane na rzecz kontrahentów (mieszkańców i firm z regionu) są/będą wykonywane przez wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług – wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazał w tym miejscu także, iż wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków przez Gminę, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji ww. usługi podlegają/będą podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług.

Następnie organ odniósł się do zasadniczej spornej kwestii: czy czynności odbioru ścieków realizowanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy, które - jak wskazał wnioskodawca we wniosku - jako czynności wewnętrzne Gminy są dokumentowane za pomocą not księgowych, są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy - zdaniem organu interpretacyjnego - mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 8 ust. 2 ustawy DKIS przytoczył. Jego zdaniem opodatkowaniu podlegać powinno - jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

W świetle powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy. Wobec powyższego, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina. A zatem - z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od niej podatników podatku od towarów i usług - nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie bądź nieodpłatnie.

W związku z powyższym, wykorzystywanie infrastruktury objętej zakresem wniosku w celu odbioru ścieków realizowanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wydatki poniesione na infrastrukturę objętą zakresem wniosku, mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził także, iż w związku ze wskazaniem przez wnioskodawcę, że Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...] oraz Przedszkole nr [...] wykonuje czynności z zakresu oświaty, zwolnione od podatku VAT, infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Tym samym nie zgodził się z wnioskodawcą, że przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do twierdzeń wnioskodawcy organ zauważył, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu DKIS wskazał, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b u.p.t.u, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dalej organ zacytował treść art. 86 ust. 2c u.p.t.u. dotyczącego sposobu określenia proporcji oraz art. 86 ustępy: 2d, 2e, 2f i 2g u.p.t.u. W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak podniósł, na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej "rozporządzeniem". Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazał organ, rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Po omówieniu najistotniejszych założeń ww. rozporządzenia organ dodał, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. Organ przytoczył treść art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ust. 4 a także ust. 10, 110a i 10b u.p.t.u.

Jego zdaniem, analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jak jednak podkreślił, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej interpretacji organ rozstrzygnął, że wydatki poniesione na infrastrukturę objętą zakresem wniosku, mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz rozstrzygnął, że infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W opisie sprawy wnioskodawca wskazał, że Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu organ wskazał, że prawo do odliczenia części podatku VAT na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, przysługuje w przypadku braku możliwości dokonania alokacji, tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, w całości do działalności gospodarczej.

Jak wyżej nadmienił, wydatki poniesione na infrastrukturę objętą zakresem wniosku, mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także zwolnionymi od podatku od towarów i usług, a zatem nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że będą one miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Co za tym idzie DKIS nie podzielił zapatrywania, że wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi poniesionymi na infrastrukturę objętą zakresem wniosku, wykorzystywaną przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), gdzie Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest/będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów rozporządzenia.

Przy czym, skoro infrastruktura służy w jednostkach budżetowych Gminy zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania, to wnioskodawca jest/będzie zobowiązany także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła:

1. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 w związku z art. 90 i 15 u.p.t.u. co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków;

2. obrazę prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a i 15 ust. 6 u.p.t.u., co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy, iż jej wydatki na inwestycje kanalizacyjne są związane z jej działalnością gospodarczą nie zaś działaniem jako organu władzy publicznej;

3. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a do 2 u.p.t.u., co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie sposobu kalkulacji wysokości prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków;

4. obrazę prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193);

5. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

6. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 O.p , poprzez ingerencję w opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny wniosku, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W stanie faktycznym wskazano, iż Gmina dokonała modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz poniosła koszty wybudowania nowych odcinków kanalizacji. Podpisała umowy z wykonawcami tych prac oraz otrzymuje od nich faktury dokumentujące wykonanie prac budowlanych. Z tytułu świadczonych w zakresie odbioru ścieków usług Gmina wystawia na kontrahentów (mieszkańców i firmy z regionu) faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny. Gmina jest właścicielem sieci kanalizacyjnej. Część odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy np. szkół czy przedszkoli. Te czynności jako czynności wewnętrzne, są dokumentowane za pomocą not księgowych. Oczyszczalnia oraz odcinki kanalizacji, o które Gmina pytała we wniosku o interpretację dotyczą ulic, przy których znajdują się przyłączone jednostki budżetowe Gminy.

Skarżąca podkreśliła, iż jej zapytanie dotyczyło wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków. Stanęła zatem na stanowisku, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków (opisanych w stanie faktycznym), co szczegółowo uzasadniła.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Gmina nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, a zatem przysługuje jej (i będzie przysługiwało) prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania na podstawie art. 86 ust. I w zw. z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., przepisów rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Skarżąca nie zgodziła się z tą interpretacją, co uzasadniła powtarzając w całości argumentację zawartą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji (a następnie przytoczoną w samej interpretacji) w punktach:

1. Działanie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnik VAT błędna wykładnia art. 86 w związku z art. 15 ustawy o VAT;

2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w jednostkach samorządu terytorialnego - błędne zastosowanie art. 86 ust 2a i ust. 22 ustawy o VAT;

3. Orzecznictwo dotyczące statusu JST jako podatnika:

4. Wpływ czynności organu władzy publicznej na prawo do odliczenia. Powołując ponownie orzecznictwo sądowe strona skarżąca dodała, że we wszystkich wymienionych sprawach da się choćby potencjalnie zidentyfikować z jaką daniną publicznoprawną organ wiąże brak pełnego odliczenia. Są to np. opłata od przewoźnika, opłata targowa. Natomiast w niniejszej sprawie o odebraniu Gminie pełnego prawa do odliczenia przesądza nie jakaś konkretna opłata towarzysząca pobieraniu wynagrodzeniu za usługi odprowadzania ścieków, ale ogólnie wszystkie opłaty, podatki i daniny, które pobiera gmina ze swej istoty bycia jst.

W ostatniej części skargi strona uzasadniła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Motywując naruszenie art. 121 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. podniosła, że na mocy art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z § 2 tegoż artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że w opisie sprawy wnioskodawca wskazał, iż "Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczone związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (...). Jak wyżej wskazano, wydatki poniesione na infrastrukturę objętą zakresem wniosku, mają/miały związek z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także zwolnionymi od podatku od towarów i usług, a zatem nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że będą one miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a co za tym idzie nie można zgodzić się, że wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów I usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT".

Odnosząc się do powyższego skarżąca podkreśliła, iż fakt, że Gmina podlegała obowiązkowej centralizacji VAT tj. jej jednostki nie są już odrębnymi od niej podatnikami VAT, nie świadczy o tym, iż nie jest ona w stanie przyporządkować swoich wydatków jedynie do działalności gospodarczej. Gmina nie może bowiem "świadczyć usług sama sobie" tj. rozliczać VAT na przekazywanych środkach finansowych pomiędzy jednostkami wewnętrznymi, nie będącymi odrębnymi podatnikami. Co więcej, fakt przekazywania środków finansowych wynika z odrębnych regulacji w zakresie rachunkowości budżetowej jst i nie powoduje żadnych skutków w VAT - skutków raz: w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego ale też dwa: w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Gmina jest zatem w stanie przyporządkować wydatki i przyporządkowuje je całości do sfery działalności gospodarczej. Nie uznaje ich za związane ze sferą imperium, działania jako organ władzy publicznej.

Tymczasem, organ podatkowy, zignorował opisany przez Gminę stan faktyczny i oparł swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, że wydatki te dotyczą nie tylko czynności opodatkowanych, ale także znajdujących się poza tym zakresem. Organ zakwestionował fakt, iż Gmina przyporządkuje takie wydatki w 100% do czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących opisane w stanie faktycznym wniosku o Interpretację zakupy związane z gospodarką kanalizacyjną.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na poparcie swojego stanowiska powołał nadto wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt C-566/17, w którym Trybunał stwierdził, ze art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres opodatkowaniem VAT, ze względu na brak w przepisach krajowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału , które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uznać za związaną z jego działalnością gospodarczą i z działalnością nie mającą takiego charakteru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako P.p.s.a.) stanowiącego, iż: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W dalszej kolejności zauważyć przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Innymi słowy "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do odpowiedzi na pytanie czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków, opisanych w stanie faktycznym. Według strony skarżącej Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, albowiem opisana we wniosku infrastruktura jest i będzie wykorzystywana tylko do działalności gospodarczej. Innego zdania jest organ interpretacyjny.

Jak z tego wynika, zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami jest to czy opisane we wniosku wydatki Gminy są wyłącznie związane z czynnościami opodatkowanymi - jak twierdzi strona skarżąca, czy też mają charakter mieszany - jak wywodzi organ interpretacyjny.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga odwołania się raz jeszcze do przedstawionego we wniosku (i w jego uzupełnieniu) stanu faktycznego oraz wyrażonej przez stronę oceny prawnej.

Gmina wskazała mianowicie, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jej jednostki organizacyjne. Dokonała modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz poniosła koszty wybudowania nowych odcinków kanalizacji, których jest właścicielem. Podpisała umowy z wykonawcami tych prac oraz otrzymuje od nich faktury dokumentujące ich wykonanie. Z tytułu świadczonych w zakresie odbioru ścieków usług wystawia na kontrahentów (mieszkańców i firmy z regionu) faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Wyjaśniła nadto, że część odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy w postaci 2 - ch szkół podstawowych oraz przedszkola. Czynności te jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. Jak zaznaczyła, oczyszczalnia oraz odcinki kanalizacji, będące przedmiotem pytania wnioskodawcy, dotyczą ulic przy których znajdują się przyłączone jednostki budżetowe Gminy. Czynności wykonywane przez Gminę za pośrednictwem ww. jednostek (od których odbierane są ścieki) podlegają podatkowi VAT, są zwolnione od podatku VAT oraz nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wyraził pogląd, że wydatki poniesione na infrastrukturę kanalizacyjną są związane jedynie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Innymi słowy, fakt, że ścieki będą odbierane także od jednostek organizacyjnych typu szkoły czy przedszkole nie świadczy o wykorzystaniu tej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, zdaniem Gminy, będzie miała ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie odbioru ścieków. Nie są to bowiem wydatki związane z jej działalnością w zakresie władztwa publicznego, w szczególności z wydawaniem decyzji, postanowień, pobierania podatków i opłat lokalnych, budowy dróg itp.

Z tym poglądem nie zgodził się DKIS. Wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż wydatki poniesione na infrastrukturę kanalizacyjną mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, jak również z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Tym samym nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że wydatki te będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a co za tym idzie Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

W opinii Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Uprawnienie to przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki tj. odliczenia dokonuje czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (dostawa towarów i usług - art. 7 i art. 8 u.p.t.u.).

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W sprawie nie jest sporne, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w ramach prowadzanej działalności gospodarczej. Z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych prywatnych (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjnych (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy). W ocenie Sądu działalność skarżącej cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Twierdzenie Gminy, że wykorzystanie infrastruktury dla obioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy (jednostek oświatowych - przedszkole, szkoły podstawowe) - co jako czynności wewnętrzne Gminy jest dokumentowane za pomocą not księgowych - nie stanowi o wykorzystaniu majątku wnioskodawcy dla celów innych niż działalność gospodarcza, uznać należy za nielogiczne. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że wykorzystanie tej infrastruktury dla celów odbioru ścieków od jednostek budżetowych jest oczywistym wykorzystaniem składników majątku do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Zgodzić się trzeba, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, niemniej jednak pozostają poza zakresem czynności podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Sądu - wbrew zarzutom skargi - DKIS nie naruszył norm wynikających z art. 86 w zw. z art. 90 i art. 15 u.p.t.u., gdyż prawidłowo uznał, że faktyczne wykorzystanie infrastruktury do czynności pomiędzy Gminą a jej jednostkami wewnętrznymi skutkuje w tym zakresie brakiem prawa do obniżenia podatku należnego. Mamy bowiem wówczas do czynienia z wykorzystaniem sieci do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, co w konsekwencji skutkuje zmianą przeznaczenia majątku w postaci infrastruktury kanalizacyjnej (por. także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1391/19).

Mając przy tym na względzie twierdzenie strony skarżącej, że Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonywaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, DKIS zaznaczył, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W myśl bowiem art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślenia przy tym wymaga, że -jak trafnie zauważył organ interpretacyjny - przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 u.p.t.u. znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą natomiast czynności, których dokonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, ponieważ nie podlegają one przepisom ustawy podatkowej jako usługi spoza systemu VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 724/20).

W sytuacji gdy Gmina wykorzystuje infrastrukturę także do celów innych niż działalność gospodarcza, wówczas zastosowanie będą miały regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W następnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Z kolei art. 86 ust. 22 ustawy zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Kwestia określenia sposobu określenia proporcji nie jest przedmiotem oceny Sądu albowiem wykracza poza ramy zakreślone treścią zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. A zatem rozważania organu interpretacyjnego odnoszące się do sposobu określenia proporcji pozostają poza zakresem sformułowanego przez wnioskodawcę pytania oraz przedstawionej przez niego oceny prawnej. Nie ma to jednak - zdaniem Sądu - wpływu na poprawność wydanej interpretacji indywidualnej. Można jedynie zauważyć, że na gruncie spraw dotyczących działalności gmin w sferze wodnokanalizacyjnej istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym pozostawia się podatnikowi, czyli gminie swobodę i możliwość rozliczenia podatku według prewspółczynnika najbardziej reprezentatywnego dla prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych w związku z nią nabyć, niż metoda wynikająca z rozporządzenia z 17 grudnia 201 5. (zob. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1984/17, 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 569/20). Z powołanych wyroków wynika, że w przypadku wykonywania przez podatnika działalności o charakterze mieszanym ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym organ interpretacyjny w tak przedstawionym stanie faktycznym udzielił prawidłowej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Dla poparcia swojego stanowiska powołał orzecznictwo TSUE oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ zignorował podany przez wnioskodawcę stan faktyczny. Przeciwnie, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał jego wnikliwej analizy, co doprowadziło go do odmiennej oceny prawnej, niż wyrażona przez stronę we wniosku. Konstatacji tej nie zmienia argumentacja strony skarżącej, że budowa sieci kanalizacyjnej i usługi odbioru ścieków nie są związane ze sferą imperium w rozumieniu wskazanym przez stronę (wydawanie decyzji pobieranie podatków i inne), na poparcie której Gmina powołała orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie poboru opłaty targowej na targowiskach gminnych. Sąd podziela stanowisko, że realizacja odbioru ścieków na rzecz jednostek oświatowych gminy wyłącza przyjęcie, że sporna infrastruktura jest w całości wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał wystarczające uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ponadto jej uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.