Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 151/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 180, art. 187 par 1, art. 191, art. 194, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2012r. określającą R. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 132.884 zł.

W 2008r. podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w ramach Spółki jawnej Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe A, w której posiadał 34% udziałów.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości polegających na zaniżeniu wartości przychodów spółki o kwotę 70.933 zł i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną 1.445.789,21 zł. Organ stwierdził m.in., że spółka zawyżyła wysokość kosztów podatkowych o wartość 1.252.718,79 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez P. K..

W postępowaniu prowadzonym wobec P. K. ustalono, iż prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą B, której przedmiotem był handel materiałami budowlanymi. P. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, działalność gospodarczą prowadził samodzielnie na terenie miejsca zamieszkania wykorzystując dwa pomieszczenia na biuro w domu jednorodzinnym oraz plac wokół domu. Podczas przesłuchania wyjaśnił, że zajmował się sprzedażą materiałów budowlanych pod konkretne zamówienia. W działalności gospodarczej wykorzystywał samochód dostawczy Mercedes 207 oraz ciągnik rolniczy Belarus. W toku postępowania ustalono, że P. K. wystawił w 2008 r. 156 faktur z tego tylko 18 dotyczyło innych kontrahentów (głównie osób fizycznych), pozostałe były wystawione dla Spółki A. Zdecydowana większość faktur płatna była gotówką. Większość faktur dotyczyła sprzedaży glazury i terakoty (gresu, granitu), płytek tzw. dekorów, zawierała najczęściej kilkadziesiąt innych towarów niezbędnych do ich położenia (kleje, fugi, listwy, krzyżyki itp.), niejednokrotnie łącznie z wyposażeniem łazienek w wanny, kabiny prysznicowe, meble łazienkowe itp. Ilość i asortyment zakupionej glazury i terakoty są bardzo zróżnicowane, niejednokrotnie dotyczą pojedynczych sztuk dekorów oraz kilku rodzajów wzorów płytek na każdej fakturze. Łączna ilość zakupionej przez spółkę glazury i terakoty (gresu) od P. K. przekroczyła w 2008 r. - 7 tys. m2.

Z poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że materiały wyszczególnione na fakturach zakupu nie zostały wykorzystane do robót, które spółka skarżącego wykonywała w 2008r.

Organy podatkowe obu instancji nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż materiały zakupione od P. K. w 2008r. zostały przez spółkę skarżącego wykorzystane do prowadzonych robót, brak też dowodów na nieudokumentowaną sprzedaż tych materiałów, a co więcej spółka nie wykazała ich również w spisie z natury na koniec 2008r., co prowadzi do wniosku, że nie zostały jej w ogóle dostarczone. W ocenie organów podatkowych P. K. wystawiał dla Spółki A "puste" faktury.

O fikcyjności faktur VAT wystawianych przez P. K. świadczy m.in. to, iż w dniu [...]r. wystawiono dwie faktury sprzedaży m.in. 4.626 szt. betonu komórkowego, 1870 szt. cegły klinkierowej, 1.104 mb membrany dachowej, 6 ton zaprawy, o łącznej wartości 94.810 zł. Według zeznań P. K. ww. towary zostały dostarczone do spółki skarżącego w grudniu 2008r. Spółka A nie wykazała w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. żadnych materiałów. Organ podatkowy podkreślił, że w grudniu 2008r. faktur takich było dziewięć na łączną wartość netto 168 tys. zł. Ocenił, że nie jest możliwe, by spółka skarżącego wykorzystała dostarczone na podstawie ww. faktur towary w ciągu jednego dnia, a nawet na przestrzeni kilku czy kilkunastu dni grudnia 2008r.

Według ustaleń organów podatkowych P. K. przyjeżdżał na różne budowy i proponował swoje usługi jako dostawca materiałów budowlanych. W przypadku, gdy klient indywidualny P. K. nie domagał się faktury za dostarczony towar, to P. K. wystawiał faktury na rzecz Spółki A.

Zestawiając towary wyszczególnione w fakturach P. K. z fakturami sprzedaży spółki skarżącego oraz protokołami odbioru robót wykonanych przez spółkę, organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotem usług wykonywanych przez spółkę nie były roboty wykończeniowe, do których mogły być użyte materiały wynikające z faktur od P. K.. Spółka nie zawierała również żadnych umów na roboty budowlane, gdzie zakresem robót byłyby roboty wykończeniowe, a do robót elewacyjnych glazura i terakota nie była wykorzystywana. Spółka zgodnie z zawartymi umowami wykonywała elewacje tzw. metodą lekko-mokrą, która zgodnie z wyszczególnieniem zawartym w protokołach odbioru robót polegała na wykonaniu docieplenia ze styropianu (ewentualnie wełny mineralnej), do tej warstwy montowano siatkę plus klej, a następnie tynk (mineralny, akrylowy zgodnie z zamówieniem inwestora). W żadnej fakturze ani protokole odbioru robót nie wyszczególniono do tego typu robót glazury i terakoty.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał wskazuje, że materiały wynikające z faktur zakupu od P. K. nie zostały dostarczone do Spółki A, lecz do innych niezidentyfikowanych odbiorców. Tym samym faktury sprzedaży wystawione przez P. K. na rzecz Spółki A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art.190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organy działające w sprawie bezpodstawnie uznały, że Spółka A nie wykonywała robót, w których mogłyby być wykorzystywane materiały na które opiewały wystawione faktury. W rezultacie faktury te zostały wyeliminowane z rozliczenia do celów podatkowych. Wobec tego organy podatkowe powinny dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w zgodzie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dokonały natomiast obejścia prawa. Odrzucono bowiem dowody z faktur jako nierzetelnych i doszło do wyeliminowania tych faktur jako dowodów postępowania. W istocie jednak organy zastosowały jednocześnie przepis przeczący tej nieprawdziwej tezie, bo używają tych samych faktur jako dowodów i na nich opierają eliminację kosztów z podstawy opodatkowania. Tymczasem faktury te uznane jako nierzetelne, nie mogą być dowodami w sprawie bo zostały odrzucone, jako dowody, i nie można na treści ich danych kreować podstawy opodatkowania.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że przy realizacji żadnej ze wskazanych przez skarżącego pięciu inwestycji budowlanych nie mogły być wykorzystane materiały dostarczone przez P. K., skoro dwie ze wskazanych przez stronę firm, tj. C i D nie udzieliły organowi kontroli skarbowej odpowiedzi. W tej sytuacji nie było uzasadnionych podstaw do wysnucia przez organ podobnych wniosków. Istniejących wątpliwości organ nie miał prawa interpretować na niekorzyść skarżącego.

Pełnomocnik wskazał, że przesłuchani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków W. T. i J. T. - byli pracownicy Spółki A złożyli w toku prowadzonego postępowania zgodne zeznania - niepodważone w żaden sposób przez organy podatkowe - potwierdzające fakt, że jednymi z prac wykonywanych przez nich na poszczególnych budowach było układanie glazury i terakoty. Treść tych zeznań oraz ich znaczenie w kontekście sprawy wspólników Spółki A zostało nieuwzględnione również w treści zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuprawniony bagatelizuje zeznania byłych pracowników Spółki A naruszając postanowienia art. 122 i art 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że organ pierwszej instancji był zainteresowany przesłuchaniem wyłącznie byłych pracowników z założenia bardziej wiarygodnych. Ponieważ złożone przez nich zeznania całkowicie "nie pasowały" do całej koncepcji organu więc organy starały się za wszelką cenę, choć kompletnie nieudolnie zdezawuować wymowę owych zeznań.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił zarzutów skargi i wyrokiem z dnia 13 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Łd 1058/13 oddalił skargę. Sąd ocenił, że nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez ten podmiot miały charakter fikcyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika od wskazanego wyroku, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 1263/14).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 2 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1263/14 przedmiotem ponownej kontroli sądowej jest wyłącznie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. K.. Pozostałe nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym skarżącego zostały już przesądzone, ponieważ podatnik w skardze kasacyjnej nie podważał wypowiedzi WSA w pozostałych kwestiach spornych.

Zdaniem sądu argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie pozwala w sposób jednoznaczny zaaprobować przyjąć oceny zgodnie z którą wszystkie sporne faktury wystawione przez P. K. na rzecz Spółki A, z tytułu dostarczonych towarów (w tym glazury i terakoty), nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Wskazać należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, to faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje co do zasady, fakt poniesienia wydatku. Nie jest natomiast sporne, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Ocena, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku. Oczywiście organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego. Z podanych wyżej powodów w interesie podatnika jest wykazanie w ramach postępowania podatkowego aktywności procesowej, pozwalającej organowi na weryfikację rzetelności budzących wątpliwość faktur sprzedaży. Organ nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, a mających znaczenie dla sprawy z wyjątkiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organ, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Jak zauważa się w judykaturze, za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14). Zauważyć przy tym wypada, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia hierarchii dowodów, dzieląc je w oparciu o kryterium znaczenia dla wykazania określonych okoliczności. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie prawodawca w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przyznał szczególną moc dowodową dokumentowi urzędowemu (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), zarazem przewidział jednak możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji podatnik może w każdy prawem dopuszczalny sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały miejsce między nim, a wystawcą faktury. Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Powyższe wskazania zobligowany jest uwzględnić organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a w tym dokonać oceny czy stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie (art. 122 Ordynacji podatkowej), zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ma cechy zupełności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) oraz ocenić ów materiał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Ocena ta winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wzorcem określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe powinny przeanalizować wszystkie zarzuty podniesione przez stronę w toku postępowania, w tym w odwołaniu i skonfrontować je z ustaleniami i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a także odnieść się do rzeczowej argumentacji strony, służącej zwalczeniu stanowiska organu.

Okoliczność, że w sprawie prowadzonej wobec P. K. zostały wydane w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług decyzje organów podatkowych, w których przyjęto, że wystawione przez niego faktury sprzedaży za 2008r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a ostatecznie również wyrok NSA z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 25/14), nie kreuje stanu res iudicata w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku dochodowego i to prowadzonych wobec kontrahentów wystawcy faktur, a zwłaszcza nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku oceny wszystkich podniesionych zarzutów i argumentów służących zwalczeniu stanowiska organów. Jak już zaznaczono twierdzenia zawarte w dokumentach urzędowych mogą zostać podważone wskutek przeprowadzenia przeciwdowodu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Strony w ramach prowadzonego wobec nich odrębnego postępowania mogą powoływać się na inne okoliczności i dowody, które obowiązany jest zweryfikować organ podatkowy.

Organ odwoławczy nie odniósł się do szeregu argumentów przedstawionych w odwołaniu, stanowiących element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami organu kontroli skarbowej. Wywody skarżącego w istocie miały na celu wykazanie, że dokonane przez Spółkę A transakcje z P. K. nie miały fikcyjnego charakteru. Bez dokonania oceny tych argumentów za przedwczesną uznać należy konstatację organów podatkowych o niewzruszeniu przez skarżącego domniemania wynikającego z treści decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za 2008r., stwierdzających fikcyjność transakcji z P. K..

Niesporne jest, że skarżący w analizowanym roku podatkowym był jednym ze wspólników spółki jawnej, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w tym z wykorzystaniem materiałów takich, jak wymienione w zakwestionowanych fakturach. Spółka posiadała też magazyn, w którym przechowywała materiały, stopniowo kupowane i zużywane w prowadzonej działalności. Organ odwoławczy aprobując stanowisko organu kontroli skarbowej o fikcyjności transakcji między spółką skarżącego, a wystawcą spornych faktur nie podnosi w swoich wywodach, że ten ostatni, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Swoje stanowisko opiera na założeniu, że towary zakupione od P. K. nie mogły zostać wykorzystane na prowadzonych w roku kontrolowanym robotach, następnie sprzedanych. W ocenie sądu wniosek taki jest co najmniej przedwczesny.

Skarżący zarzucał w skardze m.in., że organy dokonały oceny transakcji gospodarczych w oparciu o analizę materiałów budowlanych w postaci glazury, terakoty i blachodachówki, zupełnie pomijając inny asortyment towarów nabywanych przez spółkę od P. K. (stal, cement, bloczki betonowe, styropian, stropy, cegły, wapno i in.). Uwaga ta, ma zdaniem sądu, nader istotne znaczenie. Jeżeli bowiem przytoczone twierdzenie skarżącego jest zgodne z prawdą, to powstają wątpliwości, czy dowody wskazane przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowią wystarczające potwierdzenie tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych z P. K.. Organ podatkowy na poparcie tego stanowiska powoływał się na zeznania G. F. – "zaopatrzeniowca" spółki, który "nie słyszał o firmie B oraz Panu K. P.". Jak zatem – przy takim zeznaniu - wyjaśnić fakt realizacji szeregu operacji gospodarczych Spółki A z P. K., których organy nie kwestionowały? Z kolei świadek A. T. miała raz zeznać, że "faktury P. K. były puste", a następnie "że materiały od P. K. nie mogły być wykorzystane w robotach prowadzonych przez spółkę [...]". W zeznaniach tych tkwi sprzeczność, podważająca wiarygodność świadka. Nie wynika z nich nadto, jakie faktury miałyby być puste (skoro szeregu faktur P. K. organy nie kwestionowały), a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę nie mogły być wykorzystane. Zresztą w dacie przesłuchania, A. T. nie pracowała już od kilku lat w spółce. Symptomatyczne jest również to, że organ przeprowadzał dowody tylko z zeznań byłych pracowników spółki, na co w skardze skarżący zwrócił uwagę. Zdaniem sądu, trudno także za miarodajną uznać notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu na okoliczność rozmowy telefonicznej z E. J. w sprawie zakupu blachy od P. K., skoro ta sama osoba – przesłuchiwana następnie w charakterze świadka - zeznała zupełnie co innego. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono natomiast dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez Spółkę A, np. na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Zapewne obecnie, z uwagi na upływ czasu, przeprowadzenie takiego dowodu byłoby niezwykle trudne.

Powyższe spostrzeżenia pozwalają na wniosek, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, niezasadnie w ogóle nie wziął pod rozwagę (chociaż istniały ku temu podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym), możliwości zaistnienia sytuacji, w której P. K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz spółki skarżącego. Okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie roboty budowlane, nie oznacza zarazem, iż spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Trafny zatem okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentom zawartym w skardze decyzja organu odwoławczego nie miała jedynie charakteru sprawozdawczego, a organ ten rozpoznał sprawę po raz kolejny, powtórnie dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni mających zastosowanie przepisów prawa.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do przeanalizowania wszystkich zarzutów oraz argumentacji skargi, z uwzględnieniem sformułowanych wyżej wyjaśnień. Dokonując oceny materiału dowodowego uwzględni zasadę in dubio pro tributario, w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Mając to wszystko na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

mko