Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1080/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 858/13 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1340 (słownie: tysiąc trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Sz 858/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu na rozprawie skargi R. P. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Szczecinie podał, że podatnik w dniu 28 marca 2011 r. złożył w Urzędzie Miasta w S. wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej na formularzu EDG-1 i otrzymał zaświadczenie potwierdzające wpis. Według tego zaświadczenia, z dniem 1 kwietnia 2011 r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków pod nazwą "Usługi budowlane R. P.". W zeznaniu PIT-37 za 2011 r. podatnik wykazał przychód z działalności wykonywanej osobiście, natomiast w zeznaniu PIT-28 za ten rok podatnik wykazał przychód do opodatkowania według stawki 8,5% w wysokości 53.600 zł oraz podatek w wysokości 4.461,74 zł. Do zeznania PIT-28 podatnik dołączył pismo, w którym opisał sposób rejestracji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta w S. oraz poprosił o umożliwienie rozliczenia się jako ryczałtowiec.

2.2. Decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. Naczelnik US określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 7.004 zł. Organ ten ustalił, że w aktach podatkowych podatnika brak jest pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.: w skrócie : u.p.d.o.f.), wobec czego wezwał podatnika do złożenia zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. Z uwagi na to, że podatnik nie odpowiedział na to wezwanie, organ wszczął wobec niego z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, w toku którego ustalił, że podatnik uzyskał przychód w wysokości 53.600 zł, a także świadczył usługi dwóm podmiotom, tj. na rzecz D. P., prowadzącego firmę [...] I. w S. oraz na rzecz A. R., prowadzącego firmę A. w S. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ ten ustalił, że podatnik nie dokonywał zakupu materiałów i narzędzi koniecznych do wykonania zleconych prac, co potwierdziły zeznania złożone przez podatnika oraz przez świadków D. P. i A. R. Stwierdzając, że podatnik nie złożył wymaganego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.: w skrócie: u.z.p.d.o.f.), organ wskazał, że podatnik na podstawie art. 9 ust. 3 u.z.p.d.o.f. obowiązany był do założenia ksiąg podatkowych i opłacania podatku na zasadach ogólnych.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji nieuwzględnienie przepisów dotyczących rejestracji działalności gospodarczej według tzw. "jednego okienka". Podniósł, że ustawodawca nie przewidział żadnego wzoru zgłoszenia o zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tak jak ma to miejsce w przypadku zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej. Dodał, że pracownik Urzędu Miasta w S. przyjmujący wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej poinformował go, iż wypełniony wniosek jest jednocześnie wymaganym zgłoszeniem do Naczelnika US, co potwierdza zaznaczona w rubryce 26 pozycja nr 3 dotycząca innych ewidencji. Według skarżącego, potwierdzeniem wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania są także wniesione na rachunek organu podatkowego wpłaty z tytułu podatku zryczałtowanego, sprawdzone i przyjęte przez pracownika organu na stanowisku rachunkowości.

2.4. Decyzją dnia 7 czerwca 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 27 lutego 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach podatkowych podatnika brak jest oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, a dla celów dowodowych oświadczenie takie powinno być złożone na piśmie. Konsekwencją braku takiego oświadczenia jest opodatkowanie wg skali podatkowej na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f., a wobec tego, że podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należało zastosować przepisy art. 23 § 1 pkt 3 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł, że okoliczność, iż podatnik wpłacał zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy, pomimo braku wymaganego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, nie mogła skutkować uznaniem, że złożył on takie oświadczenie po terminie. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Natomiast uzyskanie przez podatnika błędnej informacji od pracownika Urzędu Miasta w S., nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący ponowił zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w odwołaniu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Szczecinie skarga okazała się zasadna. W ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji dokonały bowiem błędnej oceny prawnej materiału dowodowego, skutkującej wadliwym uznaniem, że skarżący nie wypełnił wymogu pisemnego zgłoszenia w terminie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uregulowanym w przepisach art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., co skutkowało także nieuprawnionym opodatkowaniem działalności skarżącego na zasadach ogólnych (art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 3 u.z.p.d.o.f.). Rejestracja działalności gospodarczej zgłoszonej przez skarżącego została przeprowadzona w ramach systemu tzw. "jednego okienka". Obowiązujący wówczas przepis art. 7b ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.; dalej: u.p.d.g.) określał zakres skuteczności złożonego przez podatnika wniosku, tj. regulował, że poza zgłoszeniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, jest także zgłoszeniem identyfikacyjnym, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (jak też zgłoszeniem o wpis do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej [REGON], zgłoszeniem płatnika składek w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych). Nadto, w przepisie art. 7b ust. 5 u.p.d.g. przewidziano, że dane te (wraz z kopią zaświadczenia o wpisie do EDG) są niezwłocznie, nie później niż w ciągu 3 dni od dnia dokonania wpisu, przekazywane przez organ ewidencyjny do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (właściwego urzędu statystycznego oraz właściwej terenowej jednostki ZUS). Zaznaczył nadto, że skarżący po dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonywał w kasie Urzędu Skarbowego w S. wpłat z tytułu należnego podatku dochodowego naliczonego w formie ryczałtu (za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. - wpłaty wniesione w kasie organu; za maj, czerwień i lipiec 2011 r. - wpłaty przelewem na rachunek bankowy organu). Przed dokonaniem pierwszej wpłaty za kwiecień 2011 r. zweryfikowana została prawidłowość i zasadność wpłaty przez pracownika Urzędu Skarbowego w S.

Nadto formularz EDG-1, będący jednocześnie zgłoszeniem identyfikacyjnym, został przez podatnika wypełniony zgodnie z instrukcją wypełniania wniosku EDG-1 (wydanego na podstawie delegacji ustawowej) poprzez zaznaczenie w rubryce 26 - przewidzianej dla poszczególnych rodzajów prowadzonej dokumentacji rachunkowej - pozycji nr 3, w której określono inne ewidencje, poza określonymi w pozycjach nr 1 i 2, tj. ryczałt ewidencjonowany i kartę podatkową, gdyż tylko takie mieszczą się w tym zakresie, skoro w pozycjach nr 1 i 2 przewidziano księgi rachunkowe i podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dodatkowym argumentem – zdaniem WSA Szczecinie - potwierdzającym nieistnienie obowiązku po stronie skarżącego odrębnego zgłoszenia na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wniosku o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jest - co już wyżej wskazano - brak w instrukcji wypełniania wniosku EDG-1 pouczenia, że zgłoszenie identyfikacyjne, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, następuje niezależnie od złożenia wniosku EDG-1 oraz nieokreślenie wzoru zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tak jak uczyniono to w przypadku zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego lub zdrowotnego (zgłoszenie ZUS ZUA albo ZUS ZZA).

Według WSA w Szczecinie, zaprezentowany przez organy podatkowe obu instancji pogląd, że zaznaczenie przez skarżącego we wniosku EDG-1 w rubryce 26 (Rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej) pozycji nr 3 (Inne ewidencje) nie zastępuje oświadczenia (wniosku) o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i w art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., jest niezgodny z wynikiem przedstawionego powyżej prawidłowego wnioskowania prawniczego. Z uwagi na to, że skarżący w trakcie wypełniania formularza EDG-1 zastosował się ściśle do instrukcji wypełniania wniosku EDG-1 oraz - jak podnosi - także do wskazówek pracownika Urzędu Miejskiego w S. przyjmującego zgłoszenie, a nadto pracownik Urzędu Skarbowego w S. przyjmował od skarżącego wpłaty z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zaznaczając na potwierdzeniu wpłat, że dokonane są z tego właśnie tytułu (PPE), to skarżący pozostawał – zdaniem WSA w Szczecinie - w uzasadnionym przekonaniu o prawidłowym zgłoszeniu oświadczenia (wniosku) o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zaś nieuwzględnienie tych okoliczności przez organy stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, tj. 28 marca 2011 r., przez uznanie, że organy podatkowe nie zastosowały wskazanych przepisów prawa materialnego, podczas gdy wskazane przepisy zostały zastosowane przez organy obu instancji.;

(2) naruszenie przepisów postępowania: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191o.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego złożenia przez skarżącego oświadczenia (wniosku) o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że naruszenie art. 191 o.p. nie nastąpiło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organów obu instancji; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. poprzez uznanie, że nieuwzględnienie okoliczności wskazujących, że skarżący pozostawał w przekonaniu o prawidłowym zgłoszeniu oświadczenia (wniosku) o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organów obu instancji; (c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 121 o.p. poprzez dokonanie przez WSA w Szczecinie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że doszło do skutecznego złożenia przez skarżącego oświadczenia (wniosku) o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegającym na uznaniu, że organy błędnie uznały, iż zaznaczenie przez skarżącego we wniosku EDG-1 w rubryce 26 (Rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej) pozycji nr 3 (Inne ewidencje) zastępuje oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, podczas gdy ustalenia dokonane przez organy - że takie wypełnienie wniosku EDG-1 nie zastępuje oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego - uznać należy za prawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie decyzji organów obu instancji; (d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu pierwszej instancji co do przyczyny uznania, że doszło do naruszenia z art. 121 o.p. oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., co spowodowało uchylenie decyzji organów obu instancji oraz uniemożliwia Dyrektorowi IS zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia, a więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

5.2. Opowiadając na skargę kasacyjną, skarżący uznał stanowisko Dyrektora IS za bezpodstawne.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Sedno powstałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek podatnika z dnia 28 marca 2011 r. o wpis do w ewidencji działalności gospodarczej złożony na formularzu EDG-1 spełnia warunki przewidziane dla oświadczenia (wniosku) o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są konsekwencją przyjętej przez wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora IS tezy o wadliwie dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, ponieważ Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów postępowania, a jedynie wyciągnął odmienne od organu – aczkolwiek nieprawidłowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wnioski w zakresie normatywnym.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że metodą wykładni tekstu prawnego jest przede wszystkim metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna" (uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00). Sąd Najwyższy stwierdził, że wolno odstąpić od znaczenia literalnego (potocznego) danego przepisu, gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (zob. wyrok SN z dnia 8 maja1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). W ocenie NSA biorąc pod uwagę wskazywane w doktrynie i orzecznictwie kryteria, w analizowanym przypadku nie występują przesłanki do odstąpienia od reguł wykładni językowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy oraz analizując stan prawny sprawy, wskazać należy, że stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., były opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei stosownie do brzmienia tego przepisu obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora IS, że dopiero od dnia 1 lipca 2011 r. można było złożyć wniosek lub oświadczenie o zastosowanie spornej formy opodatkowania, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Skoro skarżący złożył wniosek w dniu 28 marca 2011 r., to nie sposób przyjąć, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego był w posiadaniu złożonej zgodnie z obowiązującym prawem informacji (oświadczenia) o wyborze przez skarżącego formy opodatkowania, bowiem na ów dzień brak było takich prawnych możliwości. Nadto wskazać trzeba, że w pozycji 26, formularza EDG-1, który określa jedynie rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej, nie może być uznany za właściwe miejsce, formę i sposób wyboru formy opodatkowania.

Warto dodatkowo odwołać się do argumentacji prezentowanej w orzecznictwie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał: "Z powołanych wyżej przepisów (tj. art. 9a ust. u.p.d.o.f. i art. 9 u.z.p.d.o.f.) wynika, że jedynym wymogiem formalnym składanego przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem jest forma pisemna tego oświadczenia, a to oznacza, że nie można złożyć tego oświadczenia organowi podatkowemu ustnie do protokołu. Interpretowane przepisy wskazują również, że powyższe oświadczenie jest pismem kierowanym do naczelnika urzędu skarbowego i jako takie powinno spełniać wymogi określone dla podania w przepisach Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 168 § 2 o.p. pismo powinno zawierać treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi, oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsce prowadzenia działalności), a także powinno być podpisane przez wnoszącego. Przez wymóg określenia treści żądania należy rozumieć oświadczenie, które w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości stanowi, że podatnik wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Złożenie przez podatnika wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (druk EDG-1) nie zastępuje oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Informację zawartą na druku EDG-1, że wniosek ten stanowi jednocześnie zgłoszenie do ZUS/KRUS, urzędu statystycznego i właściwego naczelnika urzędu skarbowego należy rozumieć tak, że powyższe organy uzyskały informację o wpisie podatnika do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś o wyborze formy opodatkowania" (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., II FSK 1877/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni ten pogląd podziela, mając na względzie zarówno okoliczność, że już z językowego brzmienia przepisów wynika wymóg złożenia pisemnego oświadczenia mającego jednoznaczny charakter – jako warunek skuteczności wyboru oraz okoliczność, że wybór dotyczy formy opodatkowania na zasadach szczególnych i brak jest jakichkolwiek podstaw do domniemywania przez organy, że podatnik przez wypełnienie pozycji 26 formularza EDG-1 dokonał wyboru formy opodatkowania.

Aby uznać, że podatnik składając wniosek o wpisie do działalności gospodarczej składa również oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, a więc wykracza poza dane mające na celu identyfikację podatnika, musiałyby istnieć wyraźne przepisy. Tak też ustawodawca uczynił wprowadzając ustawą z dnia 13 maja 2011 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 131, poz. 764), z mocą obowiązującą od dnia 1 lipca 2011 r. nowe przepisy do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz nowy formularz wniosku do rejestracji działalności gospodarczej CEIDG-1 w miejsce dotychczasowego formularza EDG-1. Zgodnie z art. 25 ust. 5 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. (zatem również w chwili złożenia tego "oświadczenia" przez skarżącego), integralną częścią wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (EDG – obecnie CEIDG) było żądanie: (1) wpisu albo zmiany wpisu do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON); (2) zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników; (3) zgłoszenia płatnika składek albo jego zmiany w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych albo zgłoszenia oświadczenia o kontynuowaniu ubezpieczenia społecznego rolników w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Natomiast stosownie do treści analizowanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie: (1) wpisu albo zmiany wpisu do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON); (2) zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników; (3) zgłoszenia płatnika składek albo jego zmiany w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych albo zgłoszenia oświadczenia o kontynuowaniu ubezpieczenia społecznego rolników w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników; (4) przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora IS, że art. 25 ust. 5 u.s.d.g. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r.) w ogóle nie przewidywał możliwości wyboru formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej - w tym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - poprzez zakreślenie odpowiedniej pozycji formularza wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Pozycja 26 ww. formularza służyła wyłącznie do wskazania rodzaju prowadzonej dokumentacji rachunkowej. Możliwość wyboru formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej poprzez złożenie wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej został wprowadzona dopiero od dnia 1 lipca 2011 r.

Na potwierdzenie powyższego poglądu wskazują także argumenty natury funkcjonalnej i celowościowej, których dostarcza ocena materiałów przygotowanych do procesu legislacyjnego w postaci uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 13 maja 2011 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw. Podkreślono w nim, że ich przeprowadzenie będzie bardzo korzystne i pozwoli na praktyczne poszerzenie zakresu funkcjonalności systemu, polegającego między innymi na tym, aby przez złożenie wniosku o wpis do CEIDG przedsiębiorca mógł dokonać wyboru formy opodatkowania podatkiem PIT (pkt 8 zaproponowanych zmian wymienionych w uzasadnieniu projektu ustawy). W pozycji dotyczącej omówienia poszczególnych propozycji przepisów, przy zagadnieniu dotyczącym zmiany u.p.d.o.f. oraz u.z.p.d.o.f. podkreślono, że zmiany te są konsekwencją zmian zakładanych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej dotyczących składania oświadczenia (wniosku) o wyborze formy opodatkowania. Projekt ustawy nowelizujący ustawę o swobodzie działalności gospodarczej przewidywał, że oświadczenie (wniosek) o wyborze formy opodatkowania przedsiębiorcy (osoby fizyczne) rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej będą mogli złożyć w organie ewidencyjnym. W aktualnym stanie prawnym oświadczenie o wyborze opodatkowania według 19 % stawki podatku, zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f. podatnicy składają właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Również zryczałtowane formy opodatkowania, tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych oraz kartę podatkową, podatnicy wybierają, składając oświadczenie (wniosek) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 9 i art. 29 u.z.p.d.o.f.). W efekcie proponowanych zmian podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej oświadczenie (wniosek) o wyborze formy opodatkowania będą mogli złożyć do CEIDG jednocześnie z rejestracją działalności gospodarczej. Podatnicy, którzy oświadczenia (wniosku) o wyborze formy opodatkowania nie złożą w CEIDG, będą mogli takie oświadczenie (wniosek) złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Wskazane powyżej fragmenty uzasadnienia projektu wykorzystane w procesie legislacyjnym wskazując na cel dokonanych zmian, potwierdzają także nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaznaczenie przez podatnika we wniosku EDG-1 w rubryce 26 pozycji nr 3 zastępowało oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podkreślić należy, że termin określony w art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. jest terminem materialnym i zawitym. Nie podlega w związku z tym przywróceniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Uchybienie terminowi powoduje niemożność opodatkowania ryczałtem przychodów w danym roku podatkowym (zob. A. Wrzesińska-Nowacka, w: S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 183). Dokonywanie przez podatnika wpłat z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych także nie zastępowało złożenia takiego oświadczenia, chociażby z tego powodu, że były one dokonywane już po uzyskaniu przez skarżącego pierwszego przychodu. Znajdujące się w aktach administracyjnych kserokopie polecenia przelewów wpłat oraz pokwitowania wpłat dokonane w Urzędzie Skarbowym, dotyczą ponadto czynności faktycznych potwierdzających przekazanie należności pieniężnej. Nie są natomiast oświadczeniami woli o wyborze opodatkowania składanego Naczelnikowi US.

6.3. Biorąc pod uwagę, że sprawa dotyczyła jedynie oceny, czy podatnik uchybił obowiązkowi złożenia w terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, więc Naczelny Sąd Administracyjny - po stwierdzeniu, że takiemu obowiązkowi uchybił, naruszając regulację z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie i skargę oddalił. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).