Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 286/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.2 ust. 1, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 23 stycznia 2014 r., po rozpoznaniu odwołania K. K. (dalej: skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 10 października 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Crusier o nr VIN [...] w kwocie 46.433,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 233 §1 pkt 1 i art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z art. 6, oraz art. 2 ust 1 pkt 9 /dalej jako: O.p./), art. 3 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 z późn. zmianami/dalej jako: u.p.a./), art. 1, art.2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE1 256 z dnia 07.09.1987 z późn. zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE1 nr 291 z 3 1.10.2008r. z późn. zm.).

Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że K. K. prowadzący ówcześnie działalność gospodarczą pod nazwą A [...] N. ul. [...] zakupił w dniu 11.09.2009r. na terenie Austrii od firmy B GmbH, samochód marki: TOYOTA; model: LAND CRUISER V8 4,5 D4D 4WD; o nr VIN: [...]: za kwotę 59640.00EUR. W Austrii sprzedawca-dealer dokonał w pojeździe tym zmian w wyposażeniu, które Austriacki Wydział Komunikacji dopuścił decyzją z dnia 08.08.2008r. Z treści austriackiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd został na terenie Austrii zarejestrowany oraz wyrejestrowany w dniu 18.09.2009 r. jako samochód ciężarowy /N1G VAN/ z dwoma miejscami siedzącymi. W informacji uzyskanej od T podano, że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany w lutym 2008r. w Japonii a następnie sprzedany w Austrii z pierwotną unijną homologacją typu WE o nr [...]. którą uzyskał producent - jako samochód osobowy kategorii MIG (osobowo-terenowy) z dostępną ilością miejsc: 7 wraz z kierowcą.

Po przeprowadzeniu badań technicznych w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. wydano "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]" wraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", przedmiotowy pojazd został określony jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 28.09.2009r. Strona sprzedała samochód firmie C S.A z P., która z kolei też w tym samym dniu 28.09.2009r. zawarła umowę leasingu z firmę D Sp. z o.o. z N., co udokumentowano fakturą VAT nr [...]. Samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Prezydenta Miasta P. w dniu 06.10.2009 r. jako samochód ciężarowy, 2 miejscowy.

Dalej organ wyjaśnił, iż przeprowadzone w dniu 5 maja 2011 r. oględziny przedmiotowego pojazdu potwierdziły, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu posiadał on cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Na takie cechy wskazuje wyposażenie samochodu m-ki Toyota, bowiem posiada on m.in. konsolę nadmuchu klimatyzowanego powietrza dla tylnych rzędów siedzeń, 4 uchylne drzwi przystosowane do wsiadania osób, drzwi posiadające elektryczną obsługę otwierania okien, nadwozie wyposażone w stopnie przy wszystkich drzwiach ułatwiające wsiadanie i wysiadanie, elementy oświetleniowe dla II i III rzędu siedzeń, elementy wyposażenia o wysokim standardzie kojarzone z przestrzenią pasażerską takie jak: podłokietniki, głośniki, klamki drzwi od wewnątrz i zewnątrz, miejsca na kubki, popielniczki itp.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan podjazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewątrzwspołnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a.). Skutkiem powyższego decyzją z dnia 10 października 2010 r. organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążącego na skarżącym w kwocie 46.433,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się 1 regułą ORINS - na podstawie treści pozycji CN8703 i CN8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta i było ono takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju.

Od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego (szczegółowo wskazanych w 7 sformułowanych w odwołaniu zarzutach). Zarzuty koncentrowały się na nieprawidłowym - w ocenie skarżącego - zastosowaniu przez organ not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, naruszeniu przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 180 w zw. z art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 210 O.p., co skutkowało pominięciem przez organ dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych przedłożonych przez skarżącego oraz oparcie się na oględzinach pojazdu bez oparcia się na opinii biegłego co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W odniesieniu do zarzutów z zakresu prawa materialnego, skarżący podważył przyjęcie przez organ I instancji, że w odniesieniu do przedmiotowego samochodu powstał obowiązek podatkowy a nadto, zarzucił naruszenie art. 100 u.p.a. przez: ustalenie stanu ocenianego pojazdu na dzień oględzin dokonanych w dniu 05.05.2011r. a nie na datę ewentualnie opodatkowanej czynności - nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz odejście od definicji samochodu osobowego, do której odsyła sam ustawodawca w przepisie art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, a bazującej na definicji zawartej w prawie o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 29.08.2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego i uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu zgodnie z 1 regułą ORINS do pozycji CN 8703. Dokonując tej klasyfikacji po analizie treści pozycji CN8703 i CN8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne rozgraniczające te pozycje, którym jest przeznaczenie pojazdu. Wskazał także za organem I instancji, że pomimo dokonania przed sprzedażą zmian w fabrycznym wyposażeniu, nie nastąpiła zmiana zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego przez konstruktora i producenta. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Skarżący wniósł skargę od ww. decyzji do WSA w Opolu, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013r. o sygn. akt I SA/Op 407/12, uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn formalnych, wynikających z braku wniesienia pełnomocnictwa do akt postępowania odwoławczego przez adwokata D. N. z kancelarii E Sp. Partnerska Adwokatów", który wniósł odwołanie w imieniu strony. Pełnomocnictwo to pochodziło bowiem od spółki cywilnej F nie zaś od strony przedmiotowego postępowania, co jest brakiem formalnym powodującym brak możliwości nadania przez organ odwoławczy dalszego biegu środkowi zaskarżenia.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu wykonując zalecenie zawarte w powyższym wyroku, w trybie art. 169 O.p. dwukrotnie wezwał adwokata D. N., do usunięcia w terminie 7 dni stwierdzonego braku formalnego, przez dołączenie do akt sprawy oryginału udzielonego mu pełnomocnictwa w przedmiotowej sprawie. Wezwanie to organ skierował również do wiadomości strony postępowania.

Z uwagi na nieusunięcie braku formalnego dołączenia do akt sprawy udzielonego pełnomocnictwa, Dyrektor Izby Celnej w Opolu w postanowieniu z dnia 04.06.2013r. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia10.10.2011r.

Na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił wyżej wskazane postanowienie. Stwierdził, że zaistniały brak formalny został usunięty przez wyjaśnienie, że adwokat D. N. przyjął pełnomocnictwo strony i w dacie sporządzenia odwołania był pełnomocnikiem strony, a zgodnie z art. 103§ 1 Kodeksu cywilnego zatwierdzenie czynności dokonanych przez pełnomocnika w imieniu strony może nastąpić w terminie późniejszym.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że ustawą dotyczącą podatku w związku z którą wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), która obowiązywała od marca 2009 r. Wyjaśniono pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także definicję samochodu osobowego. Dalej powołano art. 3 ust. 1 u.p.a., który wyznacza jako właściwą do oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE1 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Podkreślono, że przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu. Dalej organ zasygnalizował, że podstawową kwestią konieczną do ustalenia w przedmiotowej sprawie jest to, czy rzeczony pojazd jest samochodem osobowym zgodnie z zacytowaną powyżej definicją wynikającą z art. 100 ust. 4 u.p.a., a zatem niezbędne jest dokonanie klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej.

Organ II instancji zauważył, że pozycja 8703 wskutek powołania się na pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (samochody wielozadaniowe), zaś pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu). W brzmieniu kodu 8704 brak jest możliwości wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. A fraza "zasadniczego przeznaczenia" użyta w pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Co więcej, powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi) wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do niej pojazdach dopuszczalnym oprócz przewozu osób przeznaczeniem jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest głównym. Natomiast przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na przeznaczenie do transportu towarów. Organ zaznaczył, że pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium którym jest przeznaczenie pojazdu mogą być Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zmian.). Noty te nie są podstawą prawną, mimo to, są ważnym środkiem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej. W Notach określenie "samochody osobowo-towarowe" wyjaśniono jako: "pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Organ wskazał, że zestawienie Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwienia siedzeń nie wyposażone w siedzenia; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak stałej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego czy brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu itp.

Dalej organ odwoławczy przytoczył treść wyroku ETS C-486/06 (BVBA Van Landeghem), który ma w jego ocenie istotny wpływ dla procesu wykładni pozycji 8703 i 8704. Z ww. orzeczenia wynika, że przeznaczenie, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji określa ogół cech tych pojazdów, nadający im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób czy przeznaczenie do przewozu towarów. Pomimo ograniczenia się w powyżej omówionych Notach Wyjaśniających do HS, do pewnego zestawu cech - wyrok ETS stanowi, że de facto ogół cech konstrukcyjnych pojazdu (a zatem zbiór szerszy) powinien tu być brany pod uwagę. Organ wskazał, że ETS klasyfikując konkretny pojazd będący przedmiotem omawianego orzeczenia, odniósł się do wielu właściwości, o których Noty Wyjaśniające do HS w ogóle nie wspominają, np. luksusowe (sportowe), wykonane z aluminium felgi, układ ABS. Z orzeczenia tego jednoznacznie wynika, że decydujący ma być ogół cech. W ocenie organu II instancji przydatna dla celów przedmiotowego postępowania jest także ogólna metodologia dochodzenia do właściwego kodu CN. ETS odnosi się bowiem wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, zatem bez znaczenia jest to, jak ów samochód jest określany, czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Organ nakreślił i omówił także różnice pomiędzy powyżej wskazanymi pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz.U. 108/2005 poz. 908 ze zm.), w oparciu o które wydane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów. Ustawa Prawo o ruchu drogowym dla samochodu osobowego przeznaczenie do przewozu ładunków ogranicza jedynie do przewozu bagażu przewożonych osób - jest to dość wąskie zakresowo pojecie, a rozszerzenie przeznaczenia takiego samochodu o przewóz osobowo-towarowy wyłącza go z pojęcia samochodu osobowego w rozumieniu tej ustawy. Natomiast pozycja Nomenklatury Scalonej CN 8703 posiada szerszy zakres przedmiotowy, przez zaliczenie do niej pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo (wiec nie tylko) do przewozu osób i włącznie do niej samochodów osobowo-towarowych.

Na podstawie zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów, organ II instancji uznał samochód TOYOTA Land Cruiser za samochód osobowy 7 miejscowy klasy MIG czyli osobowo-terenowy.

Samochód ten został zakupiony przez Stronę w Austrii w dniu 11.09.2009r. zgodnie z rachunkiem nr [...]. od firmy B GmbH w którym sprzedający stwierdził, że jest to samochód ciężarowy do 3,5 t. Takie określenie było wynikiem wprowadzenia zmian w wyposażeniu pojazdu dokonanych w Austrii przez sprzedawcę (dealera) przed sprzedaniem samochodu. Zmiany te polegały na wymontowaniu tylnych foteli i wyposażeniu samochodu w kratkę za 1 rzędem siedzeń, zamontowaniu kratek przy tylnych oknach i nałożeniu blachy na płaską część podłogi z tyłu. Austriacki Wydział Komunikacji dopuścił te zmiany indywidualną decyzją z dnia 08.08.2008r., zgodnie z austriackimi przepisami o ruchu drogowym (karta 39-40; 43-45) (Kraftfahrgesetz, BGBl.Nr. 267/1967). Spowodowało to w świetle przepisów o rejestracji pojazdów, zmianę z kategorii MIG (samochód osobowo-terenowy), zgodnie z którą samochód był wyprodukowany w Japonii i na którą producent uzyskał unijną homologacje typu WE o nr [...] - na kategorię NI (samochód ciężarowy).

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe zmiany wyposażenia nie spowodowały rozszerzenia - czyli zmiany jakiejkolwiek informacji umieszczonej na uzyskanym przez japońskiego producenta świadectwie homologacji typu WE - co potwierdzają zapisy w austriackich dokumentach rejestracyjnych z dnia 18.09.2009r. i austriackiej decyzji dopuszczającej o numerze homologacji typu WE: [...]

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, również treść austriackich dokumentów rejestracyjnych nie przesądza, że przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do kategorii samochodów ciężarowych, bowiem zawarto w tej rejestracji stwierdzenie, że przedmiotowy samochód to: "samochód ciężarowy /N1" (pole J); z nadwoziem: "VAN" (pole A8), zaś pojazdy z kategorii N1 przeznaczone są głównie do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony a nadwozie typu "VAN" charakteryzuje to, że osoby i ładunki mogą być przewożone w tym samym przedziale. Organ podniósł dalej, że opcjonalne wyposażenie nadwozia w kratkę, co zaistniało w przedmiotowej sprawie, spowodowało zaliczenie samochodu do kategorii N1 o nadwoziu typu VAN, a takie wyposażenie nie wywiera wpływu na klasyfikację w Nomenklaturze Scalonej dokonywaną zgodnie z regułami ORINS. Wskazano, że przeznaczenie pojazdu wynika z ogółu cech konstrukcyjnych tego pojazdu i nie ulega zmianie przez opcjonalne zmiany wyposażenia. Dalej organ II instancji wyjaśnił odmienność definiowania zakresów pozycji w CN od definiowania w Dyrektywie 2007/46/EG kategorii pojazdów M i N realizowanej w Prawie o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz.U. 108/2005 poz. 908 ze zm.) i wskazał, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno niemieckich jak i polskich o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN. Organ wskazał na adekwatne w tej kwestii orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 25.04.2012 r. sygn. I SA/Gd 10/12. (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zapisy w dokumentach rejestracyjnych, związane ze zmianami w wyposażeniu pojazdu jednak nie zmieniły zdeterminowanego przez producenta konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, mającego znaczenie przy klasyfikacji w CN wykazanego jak powyżej. Nadal jest to samochód typu SUV, a przegroda (kratka) pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a przestrzenią tylną, jest w przedmiotowym samochodzie tylko nietrwałym elementem przyłączonym przy użyciu połączeń w łatwy sposób rozłącznych, umożliwiających wymontowanie ich przy użyciu prostych narzędzi. Powyższe nietrwałe zmiany wyposażenia nie wpłynęły na cechy konstrukcyjne pojazdu, ograniczyły jedynie możliwości swobodnego korzystania z jego funkcji przewozu osób, ułatwiając jednocześnie korzystanie z funkcji przewozu ładunków.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób, co wynika także z informacji zawartej w piśmie T o homologacji osobowej - jest to samochód terenowy wyposażany w 2 rzędy siedzeń z możliwością wyposażenia w 3 rząd, co umożliwia przewóz maksymalnie do 7 osób. Ponadto, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: możliwość rozwijania wysokich prędkości - do 210 km/h, dostosowany do tego silnik, układu przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych, system kontroli toru jazdy i przeciwpoślizgowy przy przyspieszaniu, urządzenia multimedialne i inne. Wszystkie fabryczne elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia, jak i realizacji konstrukcyjnego przeznaczona samochodu do przewozu osób. Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii w przedmiotowym samochodzie nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonało się już w procesie projektowania a następnie w produkcji samochodu. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratki oddzielającej, wyłożenie części podłogi blachą i przyłączenie kratek w oknach tylnych nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiana taka polegałaby na zmianie założeń konstrukcyjnych i zrealizowaniu ich przez trwałą ingerencję w wiele podstawowych elementów konstrukcji pojazdu. Organ wymienił także przykładowe różnice występujące pomiędzy konstrukcją pojazdu TOYOTA Land Cruiser a samochodami ciężarowymi: inaczej dobrane przełożenia przekładni przeniesienia napędu, konstrukcję nośną nadwozia dostosowaną do innego niż "pasażersko-bagażowe" rozłożenia obciążeń, (...). O cechach charakterystycznych dla pojazdów ciężarowych decyduje konstruktor z producentem, którzy przed kształtowaniem konstrukcji i wyposażenia pojazdu zakładają jego przeznaczenie jednocześnie zapewniając ewentualnemu użytkownikowi bezpieczeństwo i możliwość dopuszczenia do ruchu drogowego przez uzyskanie homologacji. W przedmiotowym samochodzie natomiast dokonano jedynie nietrwałego, opcjonalnego wyposażenia samochodu konstrukcyjne przeznaczanego do przewozu osób.

Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniami strony, że przesądzającym parametrem o przeznaczeniu, a tym samym o klasyfikacji pojazdu w CN jest proporcja ładowności pasażerskiej do ładowności towarowej. Wskazana przez skarżącego proporcja (w dniu powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, samochód nie był wyposażony w tylne rzędy siedzeń a dopuszczalna ładowność wynosiła 620kg) wynika jedynie z tymczasowego (opcjonalnego) wyposażenia pojazdu, z którego zdecydował się korzystać użytkownik. Nie są to wielkości wynikające z konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Konstruktor bowiem zaprojektował, a producent wyprodukował, ten samochód jako osobowy przewidując w nim do 7 miejsc siedzących dla podróżujących osób, co powoduje ładowność przypadającą na cześć osobową do ok. 525kg (7 x ok. 75kg) - zatem ładowność bagażowa to ok. 95 kg.

Organ II instancji wskazał dalej, że powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne, nie są przydatne do rozstrzygnięcia sporu dotyczącego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Również dokonana przez stronę analiza Not wyjaśniających do CN dotyczących pojazdów wielozadaniowych typu VAN jest błędna, ponieważ dokonana bez wcześniejszej analizy Not wyjaśniających do HS, które bardziej kompleksowo odnoszą się do cech rozgraniczających przeznaczenie pojazdów. Co do twierdzeń strony odnośnie tego, że przedmiotowy pojazd jest niemal identyczny z pojazdem, wobec którego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wydał decyzje umarzającą z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, organ zaznaczył, że są to różne samochody, a ponadto samochód przedmiotowy, jak udowodniono w wyniku przedmiotowego postępowania, posiadał dostępne fabryczne punkty mocowania tylnych foteli.

Odnosząc się do Wiążących Informacji Taryfowych organ wyjaśnił, że WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Wiążą one w zakresie klasyfikacji taryfowej organ celny i ich posiadacza. Posiadacz jednak musi być w stanie udowodnić, że importowany towar odpowiada pod każdym względem temu, który był opisany w jego wniosku o udzielenie informacji. Zaś skarżący nie jest ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani nie jest w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany we wskazanych WIT-ach, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi tzn. obrotem towarowym Wspólnoty z krajami trzecimi. Zatem informacje z WIT nie mogą wywrzeć skutku dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także stanowiska strony, że powinien skorzystać z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz uzyskać opinię Urzędu Statystycznego i przesłuchać w charakterze świadka diagnostę, który wykonał badanie techniczne pojazdu marki Toyota. Przeprowadzenie powyższych dowodów, zdaniem organu II instancji było zbędne, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bez wątpienia wyjaśnił zagadnienie przeznaczenia pojazdu, które wynika z cech pojazdu. Zidentyfikowanie ww. cech nie wymaga informacji specjalnych, a ich istnienie udowodniono wieloma dowodami wzajemnie się potwierdzającymi. Organ zgromadził również dokumentację z badań sporządzoną przez diagnostę i poddał ją swobodnej ocenie.

Dyrektor Izby Celnej, powołując się na odpowiednie regulacje u.p.a. wskazał dalej, że przyjęta przez niego kwota podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest taka sama jak kwota podatku określona przez Naczelnika Urzędu Celnego - utrzymanie decyzji organu I instancji było zatem w pełni zasadne.

Co do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, organ II instancji nie znalazł podstaw do ich zaaprobowania. Bowiem organ celny prawidłowo zastosował klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) w związku art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) nie są źródłem prawa, co wyraźnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, wyjaśniając jednocześnie, iż służą one interpretacji treści poszczególnych pozycji Nomenklatury.

Organ II instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych. W szczególności nie podzielił stanowiska skarżącego, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez przeprowadzenie postępowania bez zachowania reguł bezstronności, gdyż przebieg postępowania, utrwalony w aktach administracyjnych nie uzasadnia takiego stanowiska. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także naruszenia zasad gromadzenia i oceny dowodów wynikających z art. 180 w związku z art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 O.p., podobnie jak przepisów prawa materialnego.

Strona zaskarżyła wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu do tutejszego Sądu. Skarga zawierała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto, skarżący wniósł o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a. poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego m-ki Toyota Land Cruiser za pojazd samochodowy osobowy będący wyrobem akcyzowym;

2. art. 102 ust. 1 w zw. z art. 106 u.p.a. poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w wyniku uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy;

3. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez przywołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru a właściwie jej brak;

4. art. 3 ust. 1 międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS poprzez zmodyfikowanie ich zakresu;

5. art. 14 u.p.a. poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań z zakresu akcyzy organów podatkowych - Naczelnika UC i Dyrektora UC, którzy nie mieli kompetencji do dokonywania samodzielnej klasyfikacji statystycznej towarów w WNT;

6. art. 8 pkt 6 i art. 27 pkt 4 u.p.a. poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługującym organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczania właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych według własnego uznania;

7. art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie ww. decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

II. przepisów postępowania:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego (zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco), oraz obciążenie skarżącego podatkiem na podstawie stanu pojazdu po dokonanych i potwierdzonych zmianach konstrukcyjnych stwierdzonych po 2 latach od jego rejestracji, podczas oględzin;

2. art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie opinii biegłych w tym opinii biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, a także prawomocnego orzeczenia Sądu - i prowadzenie nadal bezpodstawnego postępowania podatkowego;

3. art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN na podstawie uzyskanego pisma z T sp. z o.o., przeprowadzeniu oględzin po 5 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających do HS, błędnego wykazania rozbieżności między prawem o ruchu drogowym a zasadami klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), wydruków ze zrzutów ekranowych z serwera "zafriko", wydruków polskich stron internetowych, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych skarżącego, opinii biegłych oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego;

4. art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego z kodu [...] i CN8704 na kod [...].10.2 i CN8703, które wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) oraz poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS;

5. art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia "z góry", że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 i jednocześnie uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego;

6. art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i urzędu statystycznego;

7. art. 210 § 4 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu opinii zamiast faktów;

8. poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez dokonanie klasyfikacji za regułą 2a ORINS, zamiast podstawowych reguł Nr 1 i 3 i 6 ORINS;

9. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności (organ I instancji dokonał klasyfikacji na podstawie Reguły 2a, zaś organ II instancji wskazał na znaczenie innych Reguł przy tej klasyfikacji);

10. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego (zastosowanie zasady in dubio pro fisco);

11. art. 139, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy;

12. art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, art. 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji interpretacji indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i niezastosowanie się do treści wyżej wskazanych artykułów mimo wniosków skarżącego;

13. art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji, na podstawie których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu;

14. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na każdym etapie postępowania poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji;

15. art. 178 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ wniosku skarżącego o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od urzędu statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy, ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych.

Skarżący zarzucił również, że nieprawidłowe jest tłumaczenie na język polski wspólnotowych aktów prawnych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, uzupełnianej następnie kolejnymi pismami procesowym wraz z załączanymi do nich dokumentami, zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703. Wskazano także na wady postępowania przejawiające się m.in. tym, iż w sprawie nie powołano biegłego, mimo, że pracownicy organów celnych nie dysponują odpowiednią, specjalistyczną wiedzą niezbędną do oceny rodzaju przedmiotowego pojazdu oraz wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu dokonanych w samochodzie marki Toyota modyfikacji. Podniesiono, że organy celne nieprawidłowo oceniły charakter pierwotnych cech konstrukcyjnych samochodu Toyota. Kwestionowano argumentację organu II instancji odnoszącą się do przedstawionej przez stronę decyzji DIC w Poznaniu, dotyczącą analogicznego stanu faktycznego, bowiem w ocenie skarżącego przedmiotowy pojazd jak i samochód będący przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne w Poznaniu, różnią się jedynie marką i modelem, jednak posiadają jednakowe cechy konstrukcyjne, zatem organ II instancji, zdaniem strony skarżącej, winien rozstrzygnąć tak jak Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu tj. uchylić decyzję Naczelnika UC oraz umorzyć postępowania w sprawie. Skarżący podtrzymywał także dotychczasowe stanowisko, w szczególności podnosząc, że nie może mieć w niej zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), którą organ powołał uzasadniając swe rozstrzygnięcie, a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślił, że wyrok ten zdezaktualizował się na skutek zmiany w notach CN. Dalej skarżący zarzucił pominięcie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. sygn. [...] z 26.01.2012 r., przedłożonej przez podatnika interpretacji indywidualnej i decyzji Głównego Prezesa Urzędu Ceł dot. identycznie przebudowanego pojazdu a także marginalizowanie przez organ celny treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów.

Podsumowując swoje wywody, skarżący podniósł, że przedstawił argumenty potwierdzające klasyfikację spornego pojazdu do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej (CN) na podstawie treści zawartych w dokumentach urzędowych, opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, rzeczywistej definicji pozycji CN8703 oraz według wymogów zawartych we wszystkich istniejących Notach wyjaśniających - co potwierdzają także Wiążące Informacje Taryfowe. Zatem decyzje Naczelnika UC i Dyrektora IC SA, w ocenie skarżącego, gołosłowne i pozbawione merytorycznej oraz logicznej treści, są także niezgodne z praktyką organów celnych pozostałych krajów UE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

W piśmie z dnia 8 czerwca 2014 r. skarżący zawarł także wnioski o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania zgodności art. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z art. 2, art. 84, art.217 Konstytucji R.P., a także skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 26 ust. 1 i ust. 2 TFUE.

Pismem z dnia 9 lipca 2014 r., złożonym na rozprawie, pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi poprzez wskazanie na naruszenie przez organ art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewyjaśnianie i błędne przyjęcie daty powstania obowiązku podatkowego zgodnego z datą faktury. W uzasadnieniu powyższego zarzutu wskazano, że niemożliwym jest aby skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem ciężarowym w tej dacie jak właściciel, bowiem autoryzowany dealer Toyota zarejestrował pojazd na siebie dnia 18.09.2009 r., a zatem to on musiał wówczas spełniać warunek rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel. Wobec powyższego, prawo do rozporządzania pojazdem skarżący nabył najdalej w dniu dokonanego przeglądu technicznego w OSKP i jednoczesnej sprzedaży pojazdu firmie leasingowej potwierdzonej fakturą z dnia 28.09.2009 r.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 9 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącego przytoczył dodatkową argumentację prawną, zawartą także w przedłożonych do akt sprawy załącznikach do protokółu rozprawy, a także wskazał, że doszło do naruszenia art. 197 O.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych świadczących o tym, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o wystąpienie do TK oraz TSUE z pytaniami prawnymi.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Nadto, podał, że organ prawidłowo ustalił, kiedy powstał obowiązek podatkowy, opierając się na oświadczeniu strony złożonym w dniu 24 lutego 2011 r. w którym skarżący stwierdził, że datą przemieszczenia i dostawy samochodu jest data faktury nabycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Równocześnie z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając zatem na względzie wyznaczony przez art. 134 § 1 p.p.s.a zakres kontroli Sądu sprowadzającej się zarówno do oceny legalności działań organu podatkowego jak i badania całokształtu i wszystkich aspektów prawnych stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie mógł ograniczyć się w swojej ocenie legalności zaskarżonej decyzji tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Z tych też względów, Sąd mając na uwadze wyżej przytoczoną regulację art. 134 § 1 p.p.s.a stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż podnoszone przez samych skarżących. Zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo procesowe w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Przed przystąpieniem do omówienia zasadniczych motywów rozstrzygnięcia, wskazać należy Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze oraz w piśmie procesowym.

Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej decyzja w tej kwestii pozostawiona jest uznaniu sądu, którego orzeczenia podlegają zaskarżeniu. Sąd zaś uznał, że zadanie zawnioskowanych przez skarżącego pytań nie jest niezbędne do wydania niniejszego wyroku.

Podobnie nie było też uzasadnione wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w ocenie Sądu wskazane we wniosku przepisy u.p.a. nie budzą wątpliwości natury konstytucyjnej.

Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w ramach skargi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany następnie przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Dlatego też, na wstępie dalszych rozważań, należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, dotyczących niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym samym naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 a także art. 210 § 4 O.p.

Niewątpliwie naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, albowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przenosząc te ogólne rozważania na grunt przedmiotowej sprawy oraz mając na względzie całokształt materiału dowodowego, wskazać należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się na ustaleniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Toyota Land Cruiser jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dla porządku wskazać należy, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie więc z art. 101 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, do nabycia spornego pojazdu przez skarżącego miało dojść na terenie Austrii w dniu 11.09.2009 r.

Organ celny przyjął, także że do przemieszczenia tego pojazdu z Austrii na terytorium kraju doszło w dniu 11.09.2009 r., co uzasadnił treścią faktury z dnia 11.09.2009 r., jak również tym, że do badania technicznego przedmiotowego pojazdu doszło na terenie kraju w dniu 28.09.2009 r., a ponadto organ oparł się na złożonym przez skarżącego oświadczeniu, że w dniu zakupu pojazdu - 11.09.2009 r. doszło także do przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W świetle powyższego organ uznał, że obowiązek podatkowy tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstał z dniem przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju tj. 11.09.2009 r. (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Całkowicie pominął przy tym treść austriackiego dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na podmiot: B GmbH (sprzedawca) w dniu 18.09.2009 r., tego samego dnia pojazd wyrejestrowano (k. 32-36 akt administracyjnych).

Daty na powyższych dokumentach: fakturze z dnia 11.09.2009 r., austriackim dowodzie rejestracyjnym, świadczące o tym, że sprzedawca samochodu - B GmbH zarejestrował w Austrii przedmiotowy pojazd, po upływie 7 dni od jego sprzedaży skarżącemu w dniu 11.09.2009 r., rodzi pytanie, w jakiej rzeczywiście dacie doszło do nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz w jakiej dacie nastąpiło przemieszczenie pojazdu z Austrii na terytorium kraju.

Niewątpliwie organ, ustalając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, zbagatelizował sprzeczność zaistniałą w zgromadzonym materiale dowodowym.

W tym miejscu ponownie odnieść się należy do wyżej omówionych reguł postępowania dowodowego zawartych w O.p., które nakładają na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i logiki. Co więcej, obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę.

W ocenie Sądu organ II instancji zaniechał wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co skutkowało wadliwością skarżonej decyzji. Nie sposób bowiem zaaprobować działania organów celnych, które ustalając istotny element stanu faktycznego - datę powstania obowiązku podatkowego, bezrefleksyjnie przyjęły za podatnikiem datę wynikającą z faktury z dnia 11.09.2009 r. Podkreślić należy, że złożone przez podatnika oświadczenie, że do przemieszczenia pojazdu z Austrii na terytorium kraju doszło w dniu 11.09.2009 r. nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku samodzielnego dążenia do wyjaśnienia wszystkich pojawiających się w sprawie wątpliwości. Organ celny na etapie postępowania podatkowego zachowuje swoją autonomię i nie jest związany oświadczeniami podatnika dotyczącymi poszczególnych elementów stanu faktycznego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy poddaje w wątpliwość, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 11.09.2009 r.

Z tych też względów nie można uznać za w pełni wyjaśniony i ustalony stan faktyczny sprawy, szczególnie że organ odwoławczy pominął milczeniem ocenę zebranego w tej kwestii materiału dowodowego. Również nie podjęto żadnych dalszych, a w ocenie Sądu niezbędnych, czynności dowodowych w celu ustalenia prawidłowej daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w oparciu o przepis art. 101 ust. 2 u.p.a.

Podkreślić przy tym należy, że ustalenie daty nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jak też ustalenie daty przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju

ma o tyle doniosłe znaczenie dla sprawy, że daty te mają wpływ na ustalenie dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 u.p.a.).

Z kolei to, jaką datę organ przyjmie za dzień powstania obowiązku podatkowego ma bezpośrednie oddziaływanie na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem zgodnie z mającym zastosowanie w tej sprawie art. 104 ust. 12 u.p.a. do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Nadto, data wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia pojazdu potencjalnie może wpływać na termin płatności zobowiązania podatkowego, bowiem jak wynika z art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego zobligowany jest do dokonania obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej akcyzy w terminie 30 dni, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Z powyższych rozważań jasno wynika zatem, że naruszenie przepisów postępowania bez wątpienia miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w sposób wyczerpujący rozpatrzeć poszczególne dowody oraz dokonać ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Organ II instancji, przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych obowiązany jest ustalić, w jakiej dacie doszło do nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jak też w jakiej dacie doszło do przemieszczenia samochodu marki Toyota z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Dopiero wskutek ustalenia pełnego i adekwatnego dla sprawy stanu faktycznego, możliwe będzie dokonanie dalszych ocen materialnoprawnych, w aspekcie czy i na kim, a także w jakiej wysokości doszło do powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tejże ustawy określił, że nie może być ona wykonana.