Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 215/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi I. Spółki z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 23 maja 2022 r., nr 388000-COP.4103.1.2022.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. i 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. Sp. z o.o. z K. (dalej wskazywanej jako: skarżąca, strona, Spółka, podatniczka) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik OUCS w Opolu) z 23 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 i 2017 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. Naczelnik OUCS w Opolu stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania w podatku VAT za badane okresy. Stwierdzono, że strona w badanym okresie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług niematerialnych, wystawionych przez: A. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I.1 Sp. z o.o., I.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. SP. z o.o. i U. Sp. z o.o. Powodem zakwestionowania w/w faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie ustalono bowiem, że Spółka nie dysponowała materialnymi dowodami na wykonanie usług objętych kwestionowanymi fakturami, ponadto ich faktyczne wykonanie podważały zgromadzone w sprawie dowody.

W związku z niezłożeniem przez stronę korekty deklaracji podatkowej, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji Naczelnika OUCS w Opolu z 24 listopada 2021 r., w której organ ten określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za II kwartał 2016 r. w wys. 6.071.558 zł, za III kwartał 2016 r. w wys. 12.418.878 zł, za IV kwartał 2016 r. w wys. 7.016.274 zł, za styczeń 2017 r. w wys. 7.320.584 zł, za luty 2017 r. w wys. 6.064.094 zł, za marzec 2017 r. w wys. 4.478.655 zł, za kwiecień 2017 r. w wys. 1.782.414 zł, za maj 2017 r. w wys. 1.116.748 zł, a także określił kwoty zobowiązania podatkowego: za czerwiec 2017 r. w wys. 2.599.842 zł, za lipiec 2017 r. w wys. 127.945 zł, za sierpień 2017 r. w wys. 2.169.516 zł, za wrzesień 2017 r. w wys. 1.271.026 zł, za październik 2017 r. w wys. 325.200 zł, za listopad 2017 r. w wys. 80.398 zł i za grudzień w wys. 1.476.986 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła organowi I instancji zarówno naruszenie zasad postępowania, a to: art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 193 § 6 w zw. z § 2, art. art. 210 § 4 i art. 121 § 1 oraz art. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 dalej jako "op"), jak i prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - dalej w skrócie "uptu").

Naczelnik OUCS w Opolu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z 23 maja 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, podnosząc, że wobec tych należności bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika bowiem, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli celno-skarbowych Naczelnik OUCS w Opolu wszczął 27 października 2021 r. postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa pod sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku VAT za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm. - dalej "kks"). Przedmiotowe śledztwo zostało, zgodnie z art. 151c § 1 kks, objęte nadzorem Prokuratury Okręgowej w O. i prowadzone pod sygnaturą akt [...].

Z kolei pismem z 29 października 2021 r. (doręczonym 3 listopada 2021 r.) organ podatkowy skutecznie zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu z 27 października 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2016 r. do grudnia 2017 r.

Mając przy tym na względzie treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ przedstawił okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podniósł, że przedmiotowe postępowanie jest prowadzone pod nadzorem prokuratury a jego wszczęcie podyktowane było ustaleniami poczynionymi w ramach kontroli prowadzonej wobec strony, wskazującymi na możliwość popełnienia przestępstwa skarbowego przez Spółkę. Organ podkreślił przy tym, że w trakcie postępowania karnego skarbowego podjęto szereg czynności procesowych (szczegółowo wymienionych w 13 punktach na str. 5 zaskarżonej decyzji), co dowodzi, że postępowanie to nie służyło jedynie zatamowaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Naczelnik OUCS w Opolu stwierdził, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały podstawy faktyczne i prawne do jego prowadzenia i nie było z góry wiadome, iż niemożliwym jest osiągnięcie zamierzonych celów takiego postępowania, np. z powodu przedawnienia karalności czynu.

Rozpatrując natomiast istotę sprawy organ II instancji odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu wystarczająco potwierdzał stanowisko, że rozliczone przez Spółkę faktury wystawione przez podmioty: A. SP. z o.o., A.1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I.1 Sp. z o.o., I.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. SP. z o.o. i U. Sp. z o.o. - nie dokumentowały opisanych w nich transakcji zgodnie z rzeczywistym przebiegiem, gdyż żaden z zebranych dowodów nie zdołał potwierdzić realnego świadczenia usług niematerialnych, opisanych na kwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do spornych transakcji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zgromadzony materiał dowodowy (w rozbiciu na poszczególnych kontrahentów Spółki) i poczynione na jego podstawie ustalenia. Otóż:

I. Transakcje z A. Sp. z o.o. z siedzibą w R., NIP: [...]

Jak ustalono, w/w kontrahent wystawił na rzecz strony n/w faktury VAT:

- FV nr [...] z 11 maja 2016 r. o wartości netto 5.300.000 zł, VAT: 1.219.000 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano: licencja na produkcję samoobsługowych automatów [...] zgodnie z umową;

- FV nr [...] z 25 sierpnia 2016 r., o wartości netto 5.850.000 zł, VAT: 1.345.500 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano: projekt [...] i licencja na produkcję samoobsługowych automatów [...];

- FV nr [...] z 31 stycznia 2017 r., o wartości netto 2.650.000 zł, VAT: 609.500 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano: zaliczka na przygotowanie technologii innowacyjnych rowerów [...].

Podstawę wystawienia powyższych faktur stanowiły dwie umowy tj.:

1) umowa z 11 marca 2016 r. na udostępnienie wyników prac badawczych oraz na licencję,

2) umowa z 17 stycznia 2017 r. na przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych wraz z aneksem z 10 stycznia 2018 r., dotyczącym zmiany terminów realizacji poszczególnych etapów przedmiotu umowy.

Zgodnie z zapisami umowy z 11 marca 2016 r. jej przedmiotem miało być: 1) udzielenie licencji na podstawie której I. uprawniona będzie do seryjnej produkcji Automatów; 2) udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania; 3) udzielenie licencji na wykorzystanie własności intelektualnej spółki A. obejmującej zakres krajowego zgłoszenia patentowego o tytule "[...]"; 4) udostępnienie wyników prac badawczo-rozwojowych, będących w posiadaniu A.; 5) dostosowanie wyników prac do potrzeb i wymagań I.(projekt badawczo-rozwojowy), obejmujące integrację automatów z innymi urządzeniami samoobsługowymi, będącymi w ofercie I. na dzień podpisania umowy oraz przygotowanie wersji automatu, zmodyfikowanego według potrzeb I.; 6) prototyp automatu - wersja podstawowa; 7) prototyp automatu - wersja zmodyfikowana; 8) prawo do wykorzystania znaków towarowych, których właścicielem jest A.: [...], [...], zgodnie ze zgłoszeniem do Urzędu Patentowego RP; 9) dokumentacja produkcyjna zmodyfikowanego automatu; 10) pomoc techniczna A. na rzecz I.

Ponadto w punkcie nr 5.1. przedmiotowej umowy wskazano, iż I. jest zobowiązana do cyt.: "oznaczania wyprodukowanych Automatów napisem: «[...] na licencji A.», umieszczonym w widocznym miejscu". Zgodnie z punktem 5.5 (2) umowy I. ma obowiązek umożliwienia przeprowadzenia przez A. kontroli standardów jakościowych wytworzonych automatów. Natomiast zgodnie z punktem 8.2 umowy A. zobowiązała się do przeszkolenia pracowników strony, którzy mają być odpowiedzialni za wdrożenie produkcyjne i montaż automatów.

Na potwierdzenie wykonania usług wynikających z w/w umów strona przedstawiła:

- protokół przekazania z 23 marca 2016 r. do umowy z 11 marca 2016 r., w którym potwierdziła przyjęcie na nośniku elektronicznym dokumentacji know-how,

- protokół przekazania z 10 maja 2016 r. do umowy z 11 marca 2016 r., w którym potwierdziła dostarczenie przez A. prototypu automatu,

- protokół przekazania z 24 sierpnia 2016 r. do umowy z 11 marca 2016 r., w którym potwierdziła dostarczenie przez A. zmodyfikowanej wersji automatu wraz z dokumentacją produkcyjną zmodyfikowanej wersji automatu,

- dokument pn. "[...]".

Spółka A. wezwana o przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzenia transakcji z I. w latach 2016-2017, przekazała skany dokumentów, które przekazała już strona.

Oceniając przekazane dokumenty w postaci trzech protokołów przekazania oraz dokumentu pn. "[...]", organ stwierdził, że nie są one wystarczające, aby można było uznać, iż cały przedmiot umowy z 11 marca 2016 r. został zrealizowany. W celu ustalenia faktycznego wykonania usług obie strony umowy zostały wezwane do przedstawienia materialnych dowodów poświadczających faktyczne wykonanie usług oraz o przedłożenie wyjaśnień i dowodów na okoliczność wykonania:

1) umowy zawartej 11 marca 2016 r. w zakresie: a) dostosowania wyników prac do potrzeb i wymagań I., obejmujące integrację automatów z innymi urządzeniami samoobsługowymi, będącymi w ofercie zamawiającego na dzień podpisania umowy, b) dokumentacji produkcyjnej zmodyfikowanego automatu, c) kontroli przeprowadzanych przez A. zgodnie z pkt. 5.5 (2) umowy, d) konsultacji w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykorzystania know-how, e) przeszkolenia specjalistów I., którzy byli odpowiedzialni za wdrożenie produkcyjne i montaż automatów zgodnie z pkt 8.2 umowy f) oznaczania sprzedawanych automatów zgodnie z pkt. 5.1 umowy. Jednocześnie poproszono o wyjaśnienie, w jaki sposób przedmiot umowy został wykorzystany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

2) umowy zawartej 17 stycznia 2017 r. tj. wyjaśnień i dowodów dokumentujących dotychczasowe wykonanie poszczególnych elementów (etapów) oraz przyczyn zmiany pierwotnie ustalonych terminów realizacji.

Spółka odnosząc się do umowy z 11 marca 2016 r., wyjaśniła, cyt.: "w ramach współpracy z A. Spółka pozyskała prototypy samoobsługowych terminali [...], tzw. [...] (prototypy Automatów) oraz wiedzę niezbędną do produkcji Automatów. Informacje uzyskane w ramach współpracy z A. miały zostać dostosowane do wymagań Spółki, a następnie wykorzystane przy produkcji oraz konfiguracji sprzedawanych przez Spółkę urządzeń (...) Ze względów biznesowych wdrożenie koncepcji Spółki zostało zawieszone, a Spółka nie rozpoczęła jeszcze produkcji Automatów". W zakresie umowy z 17 stycznia 2017 r. Spółka wskazała cyt.: "współpraca z A. w ww. zakresie jest elementem strategii biznesowej, której celem było opracowanie nowatorskich metod [...]. Wiedza pozyskana w ramach współpracy z A. docelowo miała zostać wykorzystana do opracowania ww. metod. Technologia lub urządzenia opracowane w ramach ww. działań miały następnie być sprzedawane przez Spółkę". Dodatkowo Spółka przekazała informacje, że, "w ramach działań zmierzających do zgromadzenia informacji o projektach rozpoczętych przez Zarząd poprzedniej kadencji, Spółka wystąpiła do A. z wnioskiem o przedstawienie szczegółowej informacji na temat statusu prac zleconych w ramach umowy z 17 stycznia 2017 r. i aktualnych postępów tych prac".

A. w odpowiedzi na tożsame wezwanie nie przedstawiła żadnych dowodów oraz wyjaśnień w zakresie przedmiotowych umów.

Uwzględniając całokształt powyższych okoliczności organ nie znalazł podstaw do przyjęcia, by przedmiot umowy z 11 marca 2016 r., który składał się z dziesięciu punktów, w tym m.in. udzielenia licencji, przedstawienia dokumentacji produkcyjnej, pomocy technicznej w postaci przeszkolenia pracowników, przeniesienia prawa do rozporządzania znakiem towarowym - został wykonany. Z wyjaśnień Spółki wynika, że prace dotyczące realizacji przedmiotowej umowy zostały zawieszone, co jednak nie powinno powodować braku posiadania materialnych dowodów wykonania umowy. W odniesieniu do przedstawionych przez skarżącą protokołów przekazania, stwierdził, że nie korespondują one z przedmiotem umowy z 11 marca 2016 r. Ani strona, ani A. nie przedstawiły dokumentacji know-how czy dokumentacji produkcyjnej zmodyfikowanej wersji automatu, która to dokumentacja miała być na podstawie opisywanych protokołów przekazana. Co więcej, jedynym dowodem przedłożonym przez Spółkę na okoliczność realizacji przez A. postanowień umowy z 11 marca 2016 r. jest opracowanie "[...]". Zdaniem organu, analizując jednak treść tego opracowania nie sposób doszukać się w nim konkretnych informacji w zakresie rezultatów badań, które określono w załączniku nr 1 do umowy, tj. szczegółowym zakresie badań/prac. Przedłożone opracowanie nie zawiera ponadto żadnych informacji w zakresie osób realizujących projekt, w tym również koordynatora zespołu, a A., pomimo wezwań organu, nie przedstawiła żadnych wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych ze stroną. Wytknąć też trzeba, że przedłożone opracowanie odnosi się do [...], podczas gdy jako przedmiot transakcji na fakturze VAT nr [...] z 25 sierpnia 2016 r. widnieje projekt badawczo-rozwojowy w zakresie samoobsługowych automatów [...].

W odniesieniu natomiast do umowy z 17 stycznia 2017 r. obie strony tej umowy nie przedstawiły żadnych dowodów oraz wyjaśnień. Z odpowiedzi Spółki wynika, że obecny zarząd nie posiada wiedzy w zakresie projektów rozpoczętych przez zarząd poprzedniej kadencji. Ponadto w piśmie z 13 kwietnia 2021 r. strona wskazała, iż wystąpiła do A. z wnioskiem o przedstawienie szczegółowej informacji na temat statusu prac zleconych w ramach umowy z dnia 17 stycznia 2017 r. i aktualnych postępów tych prac. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie przedłożono dowodów ani choćby wyjaśnień w odniesieniu do realizacji postanowień tejże umowy.

Co więcej, przesłuchany na okoliczność powyższych transakcji prezes Spółki – R. K., odnosząc się do przedmiotu umowy zawartej 17 stycznia 2017 r. zeznał, iż cyt.: "chodziło o rowery [...], którymi mogliby rozwozić [...] (...) jest to ujęte gdzieś w dokumentacji". Nie wskazał natomiast żadnych dodatkowych informacji i szczegółów w zakresie przedmiotowej dokumentacji, w tym: kto jest w jej posiadaniu.

Organ podkreślił, że zarówno strona jak i kontrahent nie przedstawili dowodów na okoliczność faktycznej realizacji w/w usług. Same faktury, umowy czy nawet przedstawione przez stronę i kontrahenta inne dowody w postaci m.in. protokołów przekazania tego faktu nie dowodzą. Nie przedstawiono bowiem chociażby dokumentacji, która na podstawie tych protokołów miała być przekazana. Ponadto, za nieuznaniem rzeczywistej realizacji postanowień przedmiotowych umów przemawia brak wiedzy strony oraz kontrahenta, dotyczący rzekomo zrealizowanych transakcji, brak materialnych dowodów korespondujących z postanowieniami zawartych umów, brak rzetelnych wyjaśnień w aspekcie szczegółów dokonanych transakcji, brak efektów rzekomo zrealizowanych transakcji, a tym samym brak ich związku z działalnością opodatkowaną. Opracowanie "[...]" nie zawiera odpowiednich treści, które mogłyby potwierdzać realizację umowy z 11 marca 2016 r., a także osób, które to opracowanie wytworzyły. Natomiast w stosunku do umowy z 17 stycznia 2017 r. ani Spółka, ani A. nie udokumentowały, że postanowienia tej umowy są rzeczywiście realizowane, oraz nie przedstawiły dowodów i wyjaśnień dotyczących zrealizowanych już etapów.

II. Transakcja z A.1 Sp. z o.o. z siedzibą w W., NIP: [...]

Jak ustalono, A.1 wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...] z 29 kwietnia 2016 r., o wartości netto 950.000 zł, VAT: 218.500 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano system płatniczy do urządzeń samoobsługowych. Podstawę wystawienia przedmiotowej faktury stanowiła umowa zawarta 15 kwietnia 2016 r., której przedmiotem było udzielenie licencji na korzystanie z programu i dokumentacji oraz dokonywanie niezbędnych adaptacji programu.

Spółka oprócz umowy, przedstawiła również skan dokumentu o nazwie "Samoobsługowy Terminal Płatniczy – [...]" oraz wyjaśniła, iż przedmiotem umowy miało być udzielenie licencji na korzystanie z programu i dokumentacji oraz dokonywanie niezbędnych adaptacji programu.

Z kolei A.1 przedstawiła jedynie tożsamy skan umowy z 15 kwietnia 2016 r. oraz wyjaśnienia, że przedmiotem umowy miała być sprzedaż licencji do systemu płatniczego przeznaczonego do urządzeń samoobsługowych wraz z dokumentacją systemu. Ponadto A.1 wskazała, że w ramach realizacji przedmiotu umowy sporządzono protokoły przekazania podpisane przez umocowanych przedstawicieli stron. Poza samymi wyjaśnieniami, kontrahent nie przedstawił jednak żadnych materialnych dowodów, na które sam się powoływał, tj. protokołów przekazania oraz dokumentacji systemu.

Jak zauważył organ, przedstawione przez Spółkę opracowanie nie posiada żadnych oznaczeń w zakresie miejsca i daty jego sporządzenia. Nie są wskazani autorzy dokumentu. Brak jest szczegółowej nazwy (w tym modelu) i opisu technicznego urządzenia, którego dokument ten miałby dotyczyć. Dokument ten jest bowiem wyłącznie instrukcją (podręcznikiem użytkownika) urządzenia o nazwie "[...]" i w żaden sposób nie dokumentuje prawa własności tego systemu płatniczego. Co więcej, opracowanie to nie potwierdza posiadania przez A.1, a tym bardziej przekazania stronie licencji do systemu płatniczego, której udzielenie stanowiło przedmiot umowy z 15 kwietnia 2016 r.

Prezes Spółki w zakresie sposobu przekazania płatniczego do urządzeń samoobsługowych przez A.1 zeznał, że powinno się to odbyć w formie protokołu, a dokumentacja w tym zakresie powinna się gdzieś znajdować. Nie wskazał jednak, gdzie owa dokumentacja i protokół się znajdują lub kto jest w posiadaniu tychże dowodów.

W celu ustalenia, czy przedmiotowa usługa została rzeczywiście wykonana, organ dwukrotnie wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów wykonania usług w zakresie: a) wdrożenia i konfiguracji programu, będącego przedmiotem umowy tj. kanału dostępu (adres internetowy, nośnik elektroniczny) programu, daty przekazania nośnika, wraz z przekazanymi zamawiającemu danymi dostępowymi (login i hasło dostępowe, klucz produktu), b) adaptacji programu przeprowadzonych na rzecz Spółki lub jej klientów, c) aktualizacji programu przekazanych Spółce, d) zwielokrotniania kodu źródłowego programu.

W odpowiedzi Spółka wskazała jedynie, posługując się ogólnymi sformułowaniami, że "przyjęta koncepcja biznesowa zakłada, że wiedza oraz oprogramowanie pozyskane w ramach współpracy z A.1 zostaną wykorzystane przy konfiguracji sprzedawanych przez nią urządzeń wymagających wyposażenia w terminale płatnicze i kompletny system do obsługi płatności, a w szczególności urządzeń samoobsługowych (np. [...])". Spółka przyznała natomiast, że realizacja tzw. koncepcji biznesowej została zawieszona (jednakże z uwagi na zmianę koncepcji uwarunkowań biznesowych tj. brak produkcji [...]) Spółka zawiesiła realizację ww. koncepcji"). Składając powyższe wyjaśnienia Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność wykonania przedmiotowej umowy. Tożsame wezwanie wystosowane do A.1 nie zostało przez nią podjęte.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że A.1 w badanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, czyli nie posiadała wystarczającego zaplecza osobowego dla realizacji przedmiotu umowy z 15 kwietnia 2016 r. Same zaś opracowanie pt.: "[...]" nie zawiera żadnych danych w zakresie jego autorów czy też twórców samego systemu, tym samym nie przedstawia żadnej wartości dowodowej na okoliczność wykonania przedmiotu umowy.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że przedmiot umowy z 15 kwietnia 2016 r. został faktycznie wykonany. Brak jest bowiem dowodów na dokonanie adaptacji programu dla strony, nie przedstawiono nośnika elektronicznego z dokumentacją ani protokołów jej przekazania, na które powołuje się A.1 w złożonych wyjaśnieniach. Zgodnie z punktem 3.14 opisywanej umowy, A.1 była zobowiązana przekazać stronie nośnik, na którym został utrwalony program. Żadna ze stron umowy nie przedstawiła nośnika, który potwierdzałby chociażby istnienie tego programu. Ponadto nie udowodniono wdrożenia i konfiguracji opisywanego programu, czy jego aktualizacji, a także zwielokrotniania kodu źródłowego programu. Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń zawartych w złożonych wyjaśnieniach.

III. Transakcja z D. Sp. z o.o., z siedzibą w W., NIP: [...]

Jak ustalono, D. wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...] z 23 sierpnia 2016 r. o wartości netto 880.000 zł, VAT: 202.400 zł, tytułem wykonanie innowacyjnej technologii [...] dla systemu [...].

Podstawę faktury stanowiła umowa z 13 lipca 2015 r., której przedmiotem jest wykonanie projektu innowacyjnej technologii [...] dla segmentu [...], w tym opracowanie n/w projektów: 1. [...]; 2. [...]; 3. [...]; 4. [...].

Zgodnie z pkt 2.3 przedmiotowej umowy D. zobowiązała się do stworzenia i przekazania na rzecz I. pisemnego raportu zawierającego wyniki prac i działań w terminie 7 dni od ich zakończenia. Jako termin wykonania przedmiotu umowy wskazano datę 31 sierpnia 2016 r.

Mimo trzykrotnych wezwań organu o przedstawienie wszelkich dokumentów na okoliczność wykonania postanowień umowy z 13 lipca 2015 r., Spółka oraz D., poza fakturą, potwierdzeniem zapłaty, czy wyciągami z ewidencji VAT, przedstawiły jedynie skan przedmiotowej umowy.

Prezes Spółki, odnosząc się do przedmiotu umowy zawartej z D., zeznał, że dotyczyła ona rowerów [...] do rozwozu [...], a dokumentacja techniczna powinna się gdzieś znajdować. Nie potrafił jednak wskazać żadnych szczegółów odnoszących się do rzeczywistego wykonania tej usługi. Z kolei D. M. -prezes D., zeznał, że spółka zajmowała się produkcją rowerów, zatrudniając przy tym kilka osób biznesowych i kilka osób przy produkcji. Odnosząc się do przedmiotu umowy z 13 lipca 2015 r. świadek wskazał, że projekt rowerów miejskich został zaplanowany, narysowany i wykonany, a przedmiotem tejże umowy była koncepcja produktu i dopiero na podstawie takiego projektu klient sporządza gotowy produkt. Ponadto świadek zeznał, iż cały przedmiot umowy zawartej z I. został zrealizowany, a raport z przeprowadzonych prac miał zostać sporządzony w formie pisemnej i przekazany zamawiającemu. Świadek nie potrafił jednak wymienić nazwy czy treści ani jednego dokumentu dotyczącego przedmiotowej umowy i stwierdził, że wszelka dokumentacja została przekazana zamawiającemu.

W toku postępowania dwukrotnie wezwano stronę o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenie dowodów w zakresie usługi objętej fakturą wystawionej przez D., w szczególności wyjaśnień: a) w jaki sposób został wykorzystany w prowadzonej przez I. działalności gospodarczej, projekt innowacyjnej technologii [...] dla segmentu [...], będący przedmiotem umowy z 13 lipca 2015 r.; b) czy Spółka otrzymała od D. pisemny raport zawierający wyniki prac i działań wskazany w pkt 2.3 przedmiotowej umowy; c) czy w związku z realizacją umowy z 13 lipca 2015 r. zostały przeniesione na rzecz Spółki jakiekolwiek prawa autorskie.

Strona wyjaśniła, że otrzymała od kontrahenta dokument o nazwie "[...]", a na podstawie wiedzy pozyskanej w ramach współpracy z tą spółką docelowo zostały wytworzone prototypy rowerów [...], które następnie zostały skierowane do testów.

Odnosząc się do tych wyjaśnień organ zaznaczył, że nie wskazują one kiedy, przez kogo i w jakich okolicznościach zostały wytworzone i przekazane Spółce prototypy rowerów [...]. Zgodnie z jej wyjaśnieniami na mocy zapisów przedmiotowej umowy nastąpiło przeniesienie wszelkich autorskich praw majątkowych do wszelkich materiałów i raportów utworzonych przez D. Natomiast w ślad za tymi stwierdzeniami nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów ewentualnego wykorzystania tychże praw majątkowych w prowadzonej działalności, w szczególności ich związku z czynnościami opodatkowanymi w badanym okresie.

Również D. została dwukrotne wezwana do przekazania dowodów dokumentujących wykonanie przedmiotu umowy z 13 lipca 2015 r., tj. w szczególności projektów: a) ramy rowerowej zintegrowanej ze skrzynią na przesyłki zoptymalizowana pod kątem maksymalnej pojemności, b) elektrycznego systemu wspomagania napędu z możliwością podłączenia zasilania przez zewnętrzne źródło zasilania, c) dokumentacji, o której mowa w treści przedmiotowej umowy - a także do przekazania kserokopii pisemnego raportu zawierającego wyniki prac i działań, wskazanego w umowie z 13 lipca 2015 r., wraz z jego pisemną akceptacją ze strony zamawiającego oraz informacji (popartych stosownymi dowodami) w zakresie: miejsca i czasu przeprowadzenia prezentacji końcowej z wynikami prac projektowych, miejsca i czasu przeprowadzenia warsztatu, osób wyznaczonych do wzajemnych kontaktów, upoważnionych przedstawicieli do podejmowania niezbędnych decyzji dotyczących realizacji umowy oraz upoważnionych przedstawicieli dc prowadzenia projektu na poziomie operacyjnym, okoliczności ustalenia harmonogramu projektu i terminów realizacji poszczególnych jego etapów oraz akceptacji materiałów (cząstkowych dokumentów PDF).

W odpowiedzi kontrahent ten wyjaśnił, iż przekazanie wyników prac odbyło się w sposób elektroniczny, a w ramach realizacji projektu, jak również w ramach przeprowadzenia warsztatu określonego w umowie, domyślną formą kontaktu były spotkania zdalne/wirtualne oraz rozmowy telefoniczne. Nie zostały jednak wskazane żadne szczegóły dotyczące chociażby miejsca i czasu przeprowadzenia prezentacji końcowej oraz warsztatu, czy też dokładnego sposobu (np. adresu mailowego) ewentualnego przekazania przedmiotu umowy. Co ważne, D. nie wskazała na żadnym z etapów kontroli i postępowania osób, które miały stworzyć ową innowacyjną technologię [...]. Nie wskazała ani pomysłodawców technologii, ani też wiodących lub nawet pomocniczych jej realizatorów. D. wyjaśniła, iż projekt był realizowany w okresie od 13 lipca 2015 r. do 10 sierpnia 2016 r., a wszelkie materiały zostały przekazane I. zgodnie z umową. Nie było również uwag ze strony spółki I. co do ostatecznego efektu prac oraz przekazanych materiałów końcowych. Także i w tym przypadku na poparcie powyższych wyjaśnień nie przekazano żadnych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotu umowy. Co ważne, nie przekazano nawet owego raportu, który miał zawierać wyniki prac i działań, wraz z jego pisemną akceptacją ze strony spółki I..

Odnosząc się szczegółowo do zakresu umowy z 13 lipca 2015 r. organ zaznaczył, iż obejmował on opracowanie projektu ramy rowerowej oraz projektu elektrycznego systemu wspomagania. Zakres ten obejmował ponadto przygotowanie dokumentacji oraz przeprowadzenie prezentacji końcowej z wynikami prac. W trakcie postępowania D. na okoliczność realizacji przedmiotu umowy z 13 lipca 2015 r. przekazała jedynie opracowanie zatytułowane "[...]". Jak jednak zauważył organ, przedłożone opracowanie nie zawiera żadnych informacji w zakresie jego autorów, jak również osób biorących udział w opracowaniu tej technologii. Co więcej, zarówno strona, jak i D., nie przekazały żadnych informacji odnośnie miejsca i czasu przeprowadzenia prezentacji końcowej, o której mowa w treści umowy. Ponadto, zgodnie z pkt. 2.1 umowy wykonawca zobowiązał się do, cyt.: "przeprowadzenia prezentacji końcowej w wynikami prac projektowych". Natomiast w treści przedmiotowego opracowania nie sposób doszukać się jakichkolwiek treści w zakresie parametrów technicznych, które miałyby spełniać projektowane rowery ([...]) przeznaczone dla segmentu [...]. Przedłożone opracowanie nie obejmuje również profesjonalnych projektów ramy rowerowej zintegrowanej ze skrzynią na przesyłki, jak również elektrycznego systemu wspomagania napędu, które stanowiły zasadniczy przedmiot opisywanej umowy. W opracowaniu tym, brak jest przede wszystkim informacji w zakresie osób zaangażowanych w realizację projektu, w tym chociażby pomysłodawców samej technologii [...] czy też autorów przedłożonego opracowania. Co więcej, zgodnie z brzmieniem umowy z 13 lipca 2015 r., cyt.: "projekt zostanie wykonany przez osoby (konsultantów) posiadające odpowiednie doświadczenie i kompetencje", podczas gdy dla większości rysunków zawartych w przedłożonym opracowaniu jako źródło wskazano Internet. W dodatku, zgodnie z poczynionymi ustaleniami D. nie zatrudniała pracowników, tym samym nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowym dla realizacji tego typu projektu.

Końcowo organ zwrócił też uwagę na rozbieżność pomiędzy przedmiotem opisywanej umowy, a rodzajem usługi wykazanym na fakturze VAT nr [...] z 23 sierpnia 2016 r. W treści przedmiotowej faktury jako przedmiot transakcji wskazano wykonanie innowacyjnej technologii [...] dla systemu [...]. Zgodnie z powszechną definicją pojęcie technologii należy rozumieć jako metodę przygotowania i prowadzenia procesu produkcyjnego lub przetwórczego. Z analizy treści opracowania "[...]" wynika natomiast, że nie zawiera ono stosownych treści w tym zakresie. Pomimo wielokrotnych wezwań zarówno strona, jak i D. nie przedstawiły żadnych rzetelnych dowodów na okoliczność rzeczywistego zrealizowania postanowień tejże umowy. Zeznania prezesów obu stron nie byty poparte stosownymi dowodami i nie zawierały żadnych szczegółowych wyjaśnień.

IV. Transakcja z I.1 Sp. z o.o. z siedzibą w P.1, NIP: [...] (spółka została wykreślona z KRS w dniu 29 kwietnia 2019 r.)

Jak ustalono, I.1 wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...] z 29 lipca 2016 r. o wartości netto 780.000 zł, VAT w wysokości 179.400 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano realizację wdrożenia i konfigurację systemu [...] w samoobsługowych automatach [...].

Podstawę wystawienia w/w faktury stanowiła umowa z 15 lipca 2016 r., której przedmiotem było udzielenie przez licencjodawcę licencji do systemu [...] do urządzeń samoobsługowych, dokonywanie niezbędnych adaptacji oraz wdrożenie i konfiguracja programu, przy czym wdrożenie i konfiguracja będą miały miejsce w ciągu 3 lat od podpisania umowy.

Wraz z umową Spółka przekazała dokument pt.: "[...]", stanowiący załącznik do umowy.

Podczas przesłuchania prezes Spółki wyjaśnił, że przedmiotem umowy miał być, cyt.: "(...) system pozwalający na korzystanie z tych urządzeń, system zarządzania tymi urządzeniami (...) jest gdzieś szczegółowa dokumentacja w tym zakresie (...) funkcjonujących urządzeń z tym systemem nie kojarzę. Nie jestem w stanie wskazać, na jakim etapie są obecnie prace związane z wdrożeniem tego systemu".

Pomimo wezwania strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów, które mogłyby potwierdzać faktyczną współpracę z I.1. Natomiast spółka I.1 została

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka D. M., który zeznał iż w latach 2016-2017 zajmował się prowadzeniem I.1 od strony technicznej i brał osobisty udział w realizacji umowy z 15 lipca 2016 r. Według jego wyjaśnień "system miał za zadanie masowo wysyłać informacje głosowe do klientów za pośrednictwem telefonów komórkowych. Nagrywany był głosowy komunikat, który wysyłany był do danej grupy klientów". Jednocześnie świadek zeznał, iż cyt.: "Spółka musiała stworzyć swoją bazę klientów, listę komunikatów. Produktem był sam surowy i gotowy do użycia system. W przypadku systemu [...] nie miało miejsce typowe wdrożenie. Odbywało się to w następujący sposób, cyt.: "ma miejsce nadanie loginu i hasła, wysyłana informacja jak korzystać z systemu i krótkie przeszkolenie".

Mając na uwadze treść zeznań D. M., organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów w zakresie usług objętych fakturą nr [...], w szczególności wskazania: 1) w jaki sposób został wykorzystany w prowadzonej przez spółkę I. działalności gospodarczej system [...] do urządzeń samoobsługowych, będący przedmiotem umowy z 15 lipca 2016; 2) informacji odnoszących się do adresu platformy logowania do systemu [...] oraz Ioginu dostępu, uzyskanych od spółki I.1, wykorzystywanych w celu obsługi systemu [...]; 3) jakie komunikaty (proszę wskazać treść) oraz do jakich odbiorców (proszę wskazać adresatów/numery telefonów) zostały wygenerowane i przesłane przez spółkę I. za pośrednictwem systemu [...]? Poproszono również o wskazanie źródła bazy danych odbiorców (adresatów).

Spółka w odpowiedzi wskazała, iż system [...] nie został przez nią bezpośrednio wykorzystany i nie jest w stanie udostępnić danych dostępowych wykorzystywanych w celu obsługi systemu [...]. Wyjaśniła ponadto, iż projekt ten został porzucony kilka lat temu i nie był rozwijany. W załączeniu do pisma przekazano wyłącznie skany następujących dokumentów pn. "Projekt: [...]" oraz pn. "[...]".

Analizując treść powyższych dokumentów organ stwierdził, iż nie potwierdzają one w żaden sposób zarówno samego istnienia, jaki i wdrożenia czy też konfiguracji systemu [...], co miało być przedmiotem transakcji z I.1 lecz wskazują jedynie sposób modyfikacji ustawień oraz instrukcję obsługi programu, który - jak wynika z ustaleń niniejszego postępowania - nigdy nie został udostępniony podatniczce. Przedłożone dokumenty nie zawierają żadnych informacji o ich autorach, czy twórcach samego programu. W dodatku I.1 nie zatrudniała żadnych pracowników, tym samym nie dysponowała właściwym zapleczem osobowym dla utworzenia tego typu programu. Przedłożone dokumenty nie świadczą również o posiadaniu przez I.1 jakichkolwiek praw własności intelektualnej w zakresie opisywanego systemu, w tym samym takie prawa nie mogły zostać przekazane stronie.

Także M. M., uprzednio prezes i likwidator I.1, zapytana o: 1. wdrożenie i konfigurację programu, będącego przedmiotem opisywanej umowy: kanału dostępu (adres internetowy, nośnik elektroniczny) programu, daty przekazania nośnika /pkt 3.14 umowy/, wraz z przekazanymi zamawiającemu danymi dostępowymi (login i hasło dostępowe, klucz produktu). 2. adaptację programu przeprowadzoną na rzecz I. lub jej klientów; 3. aktualizację programu przekazaną I.; 4. zwielokrotnianie kodu źródłowego programu; 5. przygotowanie bazy wiedzy i opracowania merytorycznych treści do jej zasilenia /pkt. 6.2 dokumentu pn. "[...]"/ - wskazała, że nie były przekazywane żadne nośniki oraz klucze produktu. System nie był integrowany i dostosowywany ze środowiskiem zamawiającego i instalowany na urządzeniach końcowych (komputerach) zamawiającego, całość systemu była umieszczana na zewnętrznym serwerze (chmurze). Wyjaśniła również, iż ze względu na odległość siedziby zamawiającego od spółki (I.1), w tym przypadku hasła przekazane były najprawdopodobniej elektronicznie. Jednakże nie była w stanie potwierdzić tej okoliczności ze względu na brak istnienia w obrocie prawnym spółki I.1 oraz fakt, że okoliczność ta nie była odrębnie dokumentowana i archiwizowana. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka, adaptacja systemu i aktualizacja oprogramowania nie była przeprowadzana i nie było także potrzeby dalszej modyfikacji systemu. Świadek na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawiła żadnej dokumentacji ani nie podała szczegółów jak chociażby miejsce i czas przekazania I. danych dostępowych do programu, mającego być przedmiotem umowy z 15 lipca 2016 r.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy przedmiotem umowy z 15 lipca 2016 r., określonym jako udzielenie przez licencjodawcę licencji do systemu [...] do urządzeń samoobsługowych, dokonywanie niezbędnych adaptacji oraz wdrożenie i konfiguracja programu, a rodzajem usługi wykazanym na fakturze VAT nr [...] z 29 lipca 2016 r. Jako przedmiot transakcji na fakturze widnieje bowiem realizacja wdrożenia i konfiguracja systemu [...] w samoobsługowych automatach [...].

Wystawiona przez I.1 faktura VAT nie obejmowała zatem udzielenia licencji do opisywanego systemu, a więc nawet w przypadku jego faktycznego wdrożenia i konfiguracji, Spółka nie była uprawniona do jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie z wyjaśnień zarówno Spółki, jak również I.1, nie wynika, aby taka licencja umożliwiająca legalne korzystanie z systemu [...] została faktycznie udzielona. W dodatku, w dokumentacji księgowej Spółki za badany okres nie stwierdzono faktur wystawionych przez I.1 w zakresie opłat licencyjnych.

Zdaniem organu, suma powyższych dowodów i okoliczności dowodzi, że postanowienia tej umowy nie zostały faktycznie zrealizowane. Wniosek ten potwierdza m.in. brak niezbędnej wiedzy w tym zakresie przez osoby bezpośrednio biorące udział w zawieraniu transakcji, tj. R. K.: ówczesnego prezesa Spółki, D. M. oraz M. M., brak odpowiedniej dokumentacji, która zgodnie z przedmiotową umową powinna znajdować się w posiadaniu tychże osób, brak odpowiedniego zaplecza osobowego ze strony I.1 do wykonania takiej usługi oraz brak wykazania, że system [...] został rzeczywiście stworzony, przekazany i wdrożony w I..

V. Transakcja z I.2 Sp. z o. o., z siedzibą w W., NIP: [...]"

Jak ustalono, spółka ta wystawiła na rzecz strony nw. faktury VAT:

- FV nr [...] z 30 kwietnia 2016 r. o wartości netto 3.200.000 zł, VAT: 736.000 zł, w której jako przedmiot transakcji określono: wdrożenie wyników prac badawczo-rozwojowych w zakresie automatów [...],

- FV nr [...] z 22 sierpnia 2016 r. (duplikat z 31 maja 2017 r.) o wartości netto 7.000.000 zł, VAT: 1.610.000 zł, w której jako przedmiot transakcji określono wykonanie projektu [...] zgodnie z umową.

Podstawę wystawienia w/w faktur stanowiła umowa z 13 kwietnia 2015 r., której przedmiotem miała być realizacja projektu, w ramach którego zleceniobiorca na rzecz zleceniodawcy przeprowadzi prace badawczo-rozwojowe, związane z wdrożeniem koncepcji samoobsługowych automatów [...], stanowiących moduł centralny/sterujący wielomodułowymi maszynami samoobsługowymi do [...].

Na okoliczność zawarcia powyższej umowy, Spółka oraz I.2 zostały dwukrotnie wezwane o przedłożenie wszelkich dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych jako przedmiot transakcji. Zarówno Strona jak i I.2 oprócz faktur oraz wyciągów z ewidencji VAT przekazały jedynie skan umowy z 13 kwietnia 2015 r.

Zgodnie z zeznaniami prezesa Spółki raporty z prac badawczo-rozwojowych oraz protokół odbioru w zakresie przedmiotowej umowy powinny gdzieś się znajdować. Jednak nie wskazał on żadnych szczegółów które mogłyby choć uprawdopodobnić ich sporządzenie.

D. M., udziałowiec i prezes zarządu I.2, zeznał, iż Spółka zamówiła projekt związany z technologią [...] dotyczącą [...]. Powstało w związku z tym ok. 600-700 stron projektu. Według świadka I.2 stworzyła koncepcję samoobsługowego automatu [...], czyli urządzenia na wzór dzisiejszego [...]. Kolejno świadek wyjaśnił, iż koncepcja I.2 składająca się z opracowanego projektu i oprogramowania tworzyła jakby samoobsługową maszynę, natomiast efektem prac był opis, a nie samo urządzenie. Według świadka weryfikacja wyników prac realizowanych przez I.2 odbywała się w formie pokazów, spotkań osobistych i dyskusji. Świadek nie wskazał przy tym jednak dat lub okresu, miejsc, czy też osób zarówno z ramienia I.2, jak i samej Spółki, mających brać udział w przedmiotowej weryfikacji. Co więcej, z zeznań prezesa Spółki nie wynika, jakoby w tego typu weryfikacji brał udział, czy też żeby w ogóle takowa weryfikacja miała faktycznie miejsce.

I.2 nie była również w stanie wskazać dowodów potwierdzających wykonanie umowy z 13 kwietnia 2015 r., w zakresie przeprowadzenia na rzecz zleceniodawcy prace badawczo-rozwojowych, związane z wdrożeniem koncepcji samoobsługowych automatów [...], stanowiących moduł centraIny/sterujący wielomodułowymi maszynami samoobsługowymi do [...]. Zaś odnośnie raportów z wynikami prac [...], o których mowa w § 1 pkt 3 umowy oraz protokołu odbioru (§ 8 pkt 11 umowy), a także informacji (popartych stosownymi dowodami) w zakresie: 1. miejsca i czasu dokonania pomyślnej weryfikacji wyników badań/prac przez spółkę I. (§2 pkt 7 umowy), 2. miejsca i czasu potwierdzenia przez strony umowy gotowości do wdrożenia wyników prac – I.2 wyjaśniła, iż odnośnie miejsca i czasu dokonania pomyślnej weryfikacji wyników badań to Spółka odebrała dokumentację, nie zgłaszając uwag co do opracowań. Zgodnie z wyjaśnieniami, obie strony umowy przeprowadziły kilkukrotnie rozmowy dotyczące weryfikacji poprawności, słuszności i zgodności założeń z ostatecznymi efektami prac oraz wykonalności procesów dotyczących całego projektu. Natomiast w zakresie miejsca i czasu potwierdzenia przez strony umowy gotowości do wdrożenia wyników prac I.2 wskazała, iż spotkanie w zakresie omawiania wyników prac, ich praktycznej i technicznej wykonalności i możliwości ich aplikacji odbywały się po przekazaniu wyników prac w okresie pomiędzy lipcem i sierpniem 2016 r. Jednakże wraz z wyjaśnieniami nie przekazano w tym zakresie żadnych szczegółów oraz dowodów świadczących o realizacji przytoczonych czynności. Nie przekazano nawet protokołu odbioru prac. Natomiast, zgodnie z zapisami umowy z 13 kwietnia 2015 r. (§ 8 pkt 11 umowy) odbiór przedmiotu umowy miał nastąpić poprzez podpisanie przez strony protokołu odbioru. Strona nie udowodniła również istnienia prototypu samoobsługowego automatu [...], który miał powstać w wyniku realizacji tejże umowy.

Organ dwukrotnie zwracał się też do Spółki o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenie dowodów w zakresie usług wykazanych na fakturach wystawionych przez I.2, w szczególności: 1) w jaki sposób została wykorzystana w prowadzonej przez spółkę I. działalności gospodarczej koncepcja "samoobsługowego automatu [...]" będąca przedmiotem umowy zawartej w dniu 13 kwietnia 2015 r.; 2) czy spółka I. jest w posiadaniu protokołu odbioru, który zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy (§8 pkt 11) miał być podstawą do odbioru przedmiotu tej umowy;

3) czy Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wykonanie koncepcji: a) prototypów samoobsługowych automatów [...], stanowiących moduł centralny/sterujący wielomodułowymi maszynami [...] do [...], b) centralnego systemu IT według dokumentacji [...] stworzonej w ramach prac [...], c) uniwersalnego API na potrzeby integracji z systemami zewnętrznymi według dokumentacji stworzonej w ramach prac [...], d) zestawu bibliotek SDK według dokumentacji stworzonej w ramach prac [...], e) systemu weryfikacji tożsamości na podstawie danych biometrycznych wraz z OCR dokumentów tożsamości według wymagań stworzonych w ramach prac [...]; 4) w jaki sposób ww. koncepcje zostały wykorzystane w prowadzonej przez spółkę I. działalności gospodarczej; 5) czy w związku z realizacją umowy z 13 kwietnia 2015 r. zostały przeniesione na rzecz spółki I. jakiekolwiek prawa autorskie.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż wiedza przez nią pozyskana w ramach umowy z I.2 została wykorzystana przy konfiguracji urządzeń oraz części sprzedawanych następnie przez Spółkę kolejnym odbiorcom. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na potwierdzenie swoich wyjaśnień.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynika, aby urządzenia oraz części będące przedmiotem obrotu Spółki w badanym okresie były w jakikolwiek sposób modyfikowane, czy też konfigurowane. Sama Spółka posiadała ani odpowiedniej ilości pracowników (zatrudniała wyłącznie jednego pracownika biurowego), ani też odpowiedniej infrastruktury (hala produkcyjna, urządzenia) do wykonania tego typu czynności.

Spółka wyjaśniła również, iż w ramach umowy zawartej ze spółką I.2 otrzymała wyłącznie następujące dokumenty: 1) "Raport z wykonanych badań właściwości fizycznych i budowy urządzeń, technologii procesowych zastosowanych w urządzeniach oraz badań mających na celu szczegółową analizę aspektów bezpieczeństwa urządzeń, ograniczenie ich awaryjności oraz zapewnienia ciągłości działania"; 2) "Badania nad systemem informatycznym"; 3) "Badania nad systemami łączności i wymiany danych".

Dokumenty te nie zawierają jednak żadnych informacji o ich autorach, czy też osobach realizujących poszczególne etapy badań. Nie zawierają one również jakichkolwiek podsumowań w zakresie poszczególnych zagadnień, w tym w szczególności optymalnych parametrów technicznych dla budowy omawianych urządzeń. Co więcej, nie sposób doszukać się w ich treści informacji w zakresie projektów prototypów samoobsługowych automatów [...], czy też optymalnych systemów (IT oraz weryfikacji tożsamości na podstawie danych biometrycznych), których wykonanie stanowiło przedmiot umowy z 13 kwietnia 2015 r. Analizowane opracowania sprowadzają się do opisu poszczególnych systemów weryfikacji tożsamości i dokumentów oraz możliwych do zastosowania materiałów, nie wskazując przy tym tych optymalnych, które należałoby zastosować.

Tymczasem przedmiot umowy z 13 kwietnia 2015 r. określony został jako realizacja projektu, w ramach którego I.2 przeprowadzi prace badawczo-rozwojowe, związane z wdrożeniem koncepcji samoobsługowych automatów [...]. W ramach realizacji projektu miały zostać opracowane: 1) prototypy samoobsługowych automatów [...], stanowiących moduł centralny/sterujący wielomodułowymi maszynami [...] do [...]; 2) centralny system IT według dokumentacji [...] stworzonej w ramach prac [...]; 3) uniwersalne API na potrzeby integracji z systemami zewnętrznymi według dokumentacji stworzonej w ramach prac [...]; 4) zestaw bibliotek SDK według dokumentacji stworzonej w ramach prac [...]; 5). System weryfikacji tożsamości na podstawie danych biometrycznych wraz z OCR dokumentów tożsamości według wymagań stworzonych w ramach prac [...].

Według organu przedłożone przez Spółkę dokumenty, nie potwierdzają realizacji przedmiotu umowy z 13 kwietnia 2015 r. Strona nie udowodniła wykorzystania wiedzy pozyskanej od I.2 w prowadzonej działalności, w szczególności ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Przedmiotowa umowa wraz z załącznikiem w sposób szczegółowy określa zobowiązania wykonawcy umowy, tj. I.2, oraz w sposób szczegółowy określa ich udokumentowanie. Spółka nie przedstawiła rzetelnych dowodów na potwierdzenie wykonania usługi ani nie przedstawiła żadnych efektów tychże prac, gdyż nigdy nie rozpoczęła produkcji samoobsługowych automatów [...], gdyż "wdrożenie koncepcji Spółki zostało zawieszone" (pismo z 13 kwietnia 2021 r.). W tych okolicznościach organ nie znalazł podstaw do przyjęcia, że przedmiot umowy z 13 kwietnia 2015 r. został w rzeczywistości zrealizowany. Przedmiotowa umowa zawierała szczegółowe postanowienia wraz załącznikiem, które określały, jakie dokumenty powinny zostać wytworzone oraz jakie procesy powinny zostać przeprowadzone. Podkreślono również, iż wartość umowy opiewała na kwotę ponad 10 min złotych, a brak jest efektów realizacji umowy, co strona uzasadniała zawieszeniem wdrożenia koncepcji. Skoro jednak Spółka oraz kontrahent nie potrafią podać szczegółów realizacji poszczególnych etapów prac, przedstawić dowodów, które wynikają bezpośrednio z podpisanej umowy, a także brak jest efektów tychże prac, to nie ma argumentów przemawiających za możliwością uznania wykonania takiej usługi.

VI. Transakcja z P. Sp. z o.o., z siedzibą w P. (NIP: [...])

Jak ustalono, P. wystawiła na rzecz strony fakturę VAT nr [...] z 24 listopada 2017 r. o wartości netto 180.000 zł, VAT: 41.400 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano wynagrodzenie za usługi doradcze.

Podstawę wystawienia w/w faktury stanowiła umowa o zarządzanie z 30 września 2016 r. Zgodnie z jej postanowieniami P. zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie stałego i kompleksowego zarządzania działalnością spółki, w tym zgodnie z powierzonymi przez jej zarząd zadaniami oraz zleconymi do realizacji projektami, w szczególności: 1) aktywnego udziału w bieżącym zarządzaniu funkcjonowaniem spółki; 2) aktywnego udziału w opracowaniu oraz wdrażaniu rocznych budżetów, biznes planów spółki oraz przedkładanie ich do akceptacji zarządowi spółki; 3) koordynacji działań spółki, w zakresie współpracy handlowej z obecnymi jak i przyszłymi kontrahentami spółki; 4) zatrudniania pracowników spółki wraz z organizacją i koordynacją pracy zatrudnionych osób, jak również podmiotów współpracujących ze spółką pod jakimkolwiek tytułem prawnym; 5) koordynacji całości prac podejmowanych przez spółkę w związku z każdorazową realizacją przez spółkę jakiegokolwiek zamierzenia inwestycyjnego, celu czy też projektu związanego z prowadzoną działalnością; 6) formułowania rekomendacji oraz opiniowanie przedstawionych do analizy zagadnień lub rozwiązań organizacyjnych, formalnoprawnych i biznesowych rozważanych przez spółkę (jej organy), w związku z bieżącą działalnością spółki; 7) wspierania w ramach bieżącej koordynacji oraz przedkładaniu zarządowi spółki kwartalnych raportów o stanie finansowym spółki; 8) doradztwa w zakresie optymalnej organizacji procesu wydatkowania środków finansowych przez spółkę, jak również w zakresie pozyskiwania środków finansowych z zewnętrznych źródeł, w związki z jej działalnością; 9) wspierania zarządu spółki w przygotowaniu szczegółowych informacji lub raportów w zakresie wskazanym przez któregokolwiek z członków zarządu.

W związku z powyższą umową organ wezwał Stronę oraz P. o przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących transakcji udokumentowanych fakturą VAT nr [...], jednakże obie strony transakcji, poza fakturą, potwierdzeniem zapłaty oraz wyciągiem z ewidencji VAT przedstawiły jedynie skan w/w umowy o zarządzanie.

Prezes Spółki zeznał przy tym, iż działalność I. prowadzona była w B., gdzie zatrudniona była jedna osoba, która prowadziła biuro i zajmowała się obsługą korespondencji. Wyjaśnił, iż P. miała pozyskiwać podmioty, z którymi miała być nawiązywana współpraca lecz nie podał żadnych szczegółowych informacji w tym aspekcie, w tym: jakie osoby z ramienia P. działania te wykonywały.

Z kolei D. B., udziałowiec i prezes zarządu P., zeznał, że spółka zajmowała się świadczeniem usług doradczych oraz pozyskiwaniem klienta i nie zatrudniała żadnych pracowników, całą pracę wykonywali wspólnicy spółki. Odnośnie wykonania umowy o zarządzanie z 30 września 2016 r. świadek wskazał, iż jego spółka miała ogólnie wspierać I. w działaniu, która z kolei miała zajmować się biznesem do [...] typu [...] albo [...]. P. miała szukać tego rodzaju urządzeń dla I. oraz lokalizacji pod te urządzenia. Poza tym P. miała pozyskiwać klientów dla I. Według świadka większość postanowień przedmiotowej umowy wykonywał on osobiście, a sam wzór umowy był gotowcem i nie pamiętał, jakie dokumenty zostały wytworzone na okoliczność realizacji jej poszczególnych postanowień. Nie były też spisywane żadne protokoły oraz notatki, a wykonanie przedmiotu umowy odbywało się w formie spotkań, na których P. udzielała rad. Jednocześnie świadek wskazał, iż z uwagi na szeroki zakres umowy, nie wszystkie usługi świadczone w umowie były rzeczywiście wykonane. Świadek wskazał też, że zrealizowany został punkt umowy "Wsparcie w zarządzaniu i umowy handlowe"

Analizując te zeznania organ zwrócił uwagę, że świadek nie podał żadnych szczegółów, na czym owe wsparcie w zarządzaniu miało polegać oraz nie wskazał danych chociażby jednej osoby, która ze strony P. miała te czynności na rzecz spółki I. wykonywać. P. nie przedstawiła też szczegółowych wyjaśnień i dowodów na okoliczność wykonania poszczególnych postanowień umowy z 30 września 2016 r., tj. systemów, programów, w tym komputerowych (kody wynikowe i źródłowe), dokumentacji, rysunków, planów, wzornictwa, modeli, układów scalonych, topografii układów scalonych, tekstów, podręczników, raportów, schematów, algorytmów, analiz technicznych, tajemnic handlowych, narzędzi, metod, wynalazków, odkryć, know-how. Prezes P. wskazał też, że był upoważniony do zawierania umów z kontrahentami w imieniu Spółki ("posiadałem upoważnienie od I."). Jednakże wyjaśnienia te pozostają sprzeczne z zeznaniami R. K., ówczesnego prezesa Spółki, według którego nikt poza nim nie byt upoważniony do podpisywania takich umów, zaś współpraca z większością kontrahentów Spółki została nawiązana za rekomendacją P. N., a nie przedstawicieli P. Wprawdzie D. B., wycofał się ostatecznie ze swoich zeznań wskazując, że nie pamięta, czy był upoważniony do reprezentowania Spółki, jednakże rozbieżności te potwierdzają brak faktycznej współpracy pomiędzy obiema spółkami. Zwłaszcza, że D. B. nie wymienił żadnej faktycznej czynności wykonanej dla Spółki oraz nie wskazał, kto z ramienia P. ją wykonał. Nie wskazał też choćby jednego podmiotu, z którym podatniczka miałaby nawiązać współpracę za pośrednictwem P., a także ani jednego dokumentu, który miał zostać wytworzony w związku z realizacją projektu dotyczącego urządzeń typu [...] czy [...].

W toku postępowania strona została wezwana o przedłożenie dowodów na potwierdzenie transakcji opisanej na fakturze nr [...] z 24 listopada 2017 r., tj: 1) na czym polegało "wsparcie w zarządzaniu" Spółki ze strony P., jakie dokumenty zostały wytworzone na tę okoliczność, jakie korzyści (w tym finansowe) uzyskała w tym zakresie Spółka; 2) których klientów spółki (kontrahentów) pozyskała dla Spółki (przedstawiciele spółki) P.; 3) jakie urządzenia do "[...]" zostały pozyskane (nabyte) przez Spółkę dzięki współpracy z P., jakie lokalizacje dla poszczególnych urządzeń zostały wskazane przez spółkę (przedstawicieli spółki) P.: 4) czy Spółka podjęła kroki zmierzające do zmniejszenia (korekty) wynagrodzenia wynikającego z umowy o zarządzanie zawartej z P., w związku z brakiem realizacji pełnego zakresu usług; 5) czy Spółka jest w posiadaniu cyt.: "podsumowań wewnętrznych, notatek" przekazanych przez P. - prosząc o przekazanie kserokopii/skanu; 6) jaki był efekt (gospodarczy, finansowy) projektu realizowanego przez P. na rzecz Spółki, tj. "projekt urządzeń typu [...] czy [...]"; 7) czy w związku z realizacją umowy z 30 września 2016 r. zostały przeniesione na rzecz Spółki jakiekolwiek prawa autorskie - prosząc o przekazanie kserokopii/skanu dokumentów w tym zakresie.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że obecny jej zarząd uważa, że usługi nie zostały wykonane w całości. Spółka nie wskazała natomiast, które usługi wymienione w § 3 umowy z 30 września 2016 r. miały zostać rzekomo wykonane. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie zajmowała się rozstawianiem urządzeń ani pozyskiwaniem lokalizacji, więc tego typu działania - opisane przez P. - nie mogły być zlecane podmiotom zewnętrznym. Według strony nie odnaleziono też w archiwum dokumentacji potwierdzającej konkretny przebieg współpracy z P., a w szczególności potwierdzającej jej efekty.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż postanowienia umowy z 30 września 2016 r. nie zostały wykonane. Żadna ze stron transakcji nie przedstawiła materialnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji i nie wyjaśniła, jakie konkretne działania i przez kogo zostały wykonane. Zeznania strony oraz świadka zawierają sprzeczności, a sama Spółka potwierdziła, iż nie posiada dowodów dokumentujących przebieg transakcji ani jej efektów.

VII. Transakcja z R. Sp. z o.o. z siedzibą w R., NIP: [...]

Jak ustalono, R. wystawiła dla I. faktury VAT:

- nr [...] z 11 maja 2016 r. o wartości netto 900.000 zł, VAT: 207.000 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano analizę użytkową oraz kompleksową dokumentację samoobsługowych automatów [...].

- nr [...] z 10 sierpnia 2016 r. o wartości netto 900.000 zł, VAT: 207.000 zł, w której jako przedmiot transakcji widnieje analiza użytkowa oraz kompleksowa dokumentacja samoobsługowych automatów [...] -cz. II wraz z przeniesieniem pełni praw autorskich.

W aktach sprawy znajduje się skan umowy z 11 stycznia 2016 r. zawartej ze spółką R.. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, R. zobowiązana była do wykonania projektu doradczego związanego z opracowaniem analizy użytkowej oraz kompleksowej dokumentacji samoobsługowych automatów [...]. Umowa ta obejmowała odbiór wszystkich raportów bez zastrzeżeń lub odbiór raportów poprawionych. Stosownie do zapisów umowy, wykonawca (spółka R.) zobowiązany był w szczególności do opracowania oraz przekazania pisemnego raportu zawierającego wyniki prac i działań w zakresie następujących analiz:

1) analiza interfejsów wykorzystywanych do komunikacji z urządzeniami automatycznymi samoobsługowymi. Opracowanie optymalnego sposobu interakcji użytkownika z terminalem samoobsługowym. Analiza interfejsów stosowanych w różnego rodzaju urządzeń samoobsługowych takich jak biletomaty, bankomaty, urządzenia do odbioru przesyłek, urządzenia [...], w celu zidentyfikowania najlepszych rozwiązań,

2) analiza możliwości zapewnienia dostępności urządzeń dla osób o różnym stopniu niepełnosprawności. Analiza interfejsów pod kątem zapewnienia dostępności dla osób niedowidzących i z ograniczeniami ruchowymi. Analiza konstrukcji i rozmieszczenia kluczowych elementów urządzeń dla zapewnienia dostępności osobom poruszającym się na wózkach inwalidzkich,

3) przeprowadzenie szczegółowych badań nad opracowanym interfejsem (Ul) urządzenia samoobsługowego. Analiza user experience (UX) interfejsu graficznego pod kątem określonych wymagań użytkownika, skutecznego informowania użytkownika oraz wytyczonym celom funkcjonalno-biznesowym.

4) przygotowanie dokumentacji,

5) przeprowadzenie prezentacji końcowej z wynikami prac analitycznych.

Stosownie do treści § 2 pkt 3 umowy z 11 stycznia 2016 r. raport miał zostać dostarczony zamawiającemu na nośniku elektronicznym, co miało być potwierdzone protokołem przekazania podpisanym przez strony. Natomiast w §4 pkt 1 umowy przyjęto, że usługę uznaje się za wykonaną po przekazaniu i pisemnym zaakceptowaniu przez zamawiającego raportu.

Spółka, poza skanem umowy z 11 stycznia 2016 r., przekazała również:

1) raport nr 1 "Analiza interfejsów wykorzystywanych do komunikacji z urządzeniami automatycznymi samoobsługowymi. Opracowanie optymalnego sposobu interakcji użytkownika z terminalem samoobsługowym. Analiza interfejsów stosowanych w różnego rodzaju urządzeń samoobsługowych takich jak biletomaty, bankomaty, urządzenia do odbioru przesyłek, urządzenia [...], w celu zidentyfikowania najlepszych rozwiązań". Analiza zawiera następujące wnioski: "Poniższe tabele zawierające zestawienie możliwych do wprowadzenia zmian i usprawnień w aspekcie poprawy wyglądu i funkcjonalności zarówno elementów [...] jak i ich funkcjonalności w zakresie komunikacji".

Cytowany powyżej fragment opracowania odnosi się do przedstawionych w nim tabel, tj.: tabela 52 - propozycje udoskonalenie funkcjonalności [...] - elementy fizyczne, tabela 53- propozycje udoskonalenie funkcjonalności [...] - aspekty komunikacyjne, - tabela 54- rekomendacje zmian w funkcjonalności [...].

2) raport nr 2 "Analiza możliwości zapewnienia dostępności urządzeń dla osób o różnym stopniu niepełnosprawności. Analiza interfejsów pod kątem zapewnienia dostępności dla osób niedowidzących i z ograniczeniami ruchowymi. Analiza konstrukcji i rozmieszczenia kluczowych elementów urządzeń dla zapewnienia dostępności osobom poruszającym się na wózkach inwalidzkich". Analiza zawiera następujące wnioski: "Rośnie liczba urządzeń samoobsługowych pomimo spadającej liczby urządzeń z niektórych kategorii (np. bankomaty). Rozwija się również kategoria urządzań połowicznie samoobsługowych-pracownik inicjuje lub rozlicza aktywność prowadzoną samodzielnie przez użytkownika (np. sprzedaż kawy na niektórych stacjach paliw). Wzrost liczby obsługiwanych samoobsługowo usług stał się możliwy dzięki silnemu rozwojowi nowych technologii mobilnych i nowoczesnych form płatności. Jednocześnie poziom dostępności i ergonomiczności urządzeń samoobsługowych w Polsce jest jeszcze bardzo niski, wiele elementów obniża satysfakcję korzystania z tych urządzeń lub wręcz uniemożliwiają niektórym grupom użytkowników. W szczególności nie uwzględnione są potrzeby osób z niepełnosprawnościami. Planowane są nowe europejskie regulacje prawne nakładające na dostawców dostosowanie urządzeń samoobsługowych do potrzeb osób z niepełnosprawnościami".

3) Raport nr 3 zakres analiz pn. "Przeprowadzenie badań nad opracowanym interfejsem Ul urządzenia samoobsługowego. Analiza interfejsu graficznego pod kątem określonych wymagań użytkownika, skutecznego informowania użytkownika oraz wytyczonym celom funkcjonalno- biznesowym".

Odnosząc się do tych dowodów organ zauważył, że zgodnie z treścią faktury VAT wystawionej przez spółkę R. dla spółki I. przedmiotem transakcji miała być cyt.: "analiza użytkowa oraz kompleksowa dokumentacja samoobsługowych automatów [...]". Oceniając natomiast treść przedłożonych przez Stronę dokumentów, nie sposób doszukać się w nich jakichkolwiek informacji dotyczących chociażby parametrów technicznych właściwych dla budowy omawianych urządzeń. Co więcej, przywołana kompleksowa dokumentacja urządzeń powinna obejmować przede wszystkim ich szczegółową budowę (technologię produkcji) oraz sposób działania (instrukcja obsługi). Przedstawiona dokumentacja nie zawiera jednak żadnych informacji zarówno o autorach, jak i osobach mających przeprowadzać poszczególne analizy. Spółka R. też nie wskazała odpowiednio wykwalifikowanych osób, które w jej imieniu stworzyły powyższą dokumentacją.

Prezes Spółki odnosząc się do współpracy z R. zeznał, że "generalnie opracowany był sposób działania tych urządzeń (...) całą dokumentację w tym zakresie posiadamy". Nie wskazał jednak żadnych szczegółów, które mogłyby choć pośrednio wskazywać na wykonanie przedmiotowych usług przez R.. Jednak Spółka oprócz przedłożonego skanu umowy z 11 stycznia 2016 r., trzech raportów, faktur VAT czy ewidencji VAT nie przedłożyła żadnych innych dokumentów na potwierdzenie wykonana umowy.

Także druga strona umowy w zakresie współpracy ze Spółką przekazała jedynie faktury VAT, wyciągi z ewidencji sprzedaży VAT oraz kserokopię umowy z 11 stycznia 2016 r. Nie przekazała też żadnych dowodów dokumentujących wykonanie przedmiotu umowy z 11 stycznia 2016 r., w szczególności projektu zawierającego następujące analizy:

1) interfejsów wykorzystywanych do komunikacji z urządzeniami automatycznymi samoobsługowymi. Opracowanie optymalnego sposobu interakcji użytkownika z terminalem samoobsługowym. Analizę interfejsów stosowanych w różnego rodzaju urządzeniach samoobsługowych takich jak bileto-maty, bankomaty, urządzenia do odbioru przesyłek, urządzenia vendingowe, w celu zidentyfikowania najlepszych rozwiązań; 2) możliwości zapewnienia dostępności urządzeń dla osób o różnym stopniu niepełnosprawności. Analizę interfejsów pod kątem zapewnienia dostępności dla osób niedowidzących i z ograniczeniami ruchowymi. Analizę konstrukcji i rozmieszczenia kluczowych elementów urządzeń dla zapewnienia dostępności osobom poruszającym się na wózkach inwalidzkich, 3) przeprowadzenia szczegółowych badań nad opracowanym interfejsem (Ul) urządzenia samoobsługowego. Analiza user experience (UX) interfejsu graficznego pod kątem określonych wymagań użytkownika, skutecznego informowania użytkownika oraz wytyczonym celom funkcjonalno-biznesowym; 4) przygotowania dokumentacji; 5) przeprowadzenia prezentacji końcowej z wynikami prac analitycznych, o których mowa w treści umowy z 11 stycznia 2016 r.

R. nie przekazała też żadnego podpisanego i zaakceptowanego przez strony umowy protokołu przekazania wraz z jego pisemną akceptacją ze strony zamawiającego oraz pisemnego oświadczenia I. w zakresie odbioru raportu wstępnego, a także o przekazanie informacji (popartych stosownymi dowodami) w następującym zakresie: 1) miejsca i czasu wspólnych warsztatów, na których została przedstawiona ostateczna oferta (§1 pkt. 2 umowy); 2) potencjału spółki do realizacji ww. umowy (konsultantów) oraz podwykonawców (§1 pkt. 4 umowy), wraz ze wskazaniem ich doświadczenia i kompetencji; 3) zastrzeżeń do raportu wniesionych przez spółkę I. (§4 pkt. 3 umowy).

Jak podkreślił organ, na okoliczność realizacji przedmiotu umowy z 11 stycznia 2016 r. przedłożone zostały wyłącznie trzy opracowania (raporty), których treść rażąco odbiega od jej postanowień. Z treści umowy wynika bowiem, iż efektem zleconych prac, tj. analizy użytkowej, miała być kompletna dokumentacja samoobsługowych automatów [...]. W przedłożonych opracowaniach nie sposób natomiast doszukać się szczegółowych danych technicznych, czy też specjalistycznych informacji w zakresie produkcji, czy też budowy tego typu urządzeń. Przy czym obie strony umowy, poza w/w raportami, nie przedłożyły innych dowodów potwierdzających realizację przedmiotu umowy, tj. chociażby przeprowadzenia prezentacji końcowej z wynikami prac analitycznych, o której mowa w § 2 pkt 1 tejże umowy. Co więcej, obie strony transakcji w trakcie postępowania oraz uprzednio przeprowadzonej kontroli nie przedłożyły również zaakceptowanego przez Spółkę (jako zamawiającego) raportu, który zgodnie z § 4 pkt. 1 umowy stanowił podstawę do uznania wykonania jej przedmiotu. Nie można zatem dać wiary, że dokumentacja przekazana przez stronę, potwierdza wykonanie usług mających być przedmiotem umowy z 11 stycznia 2016 r. zawartej z R..

VIII. Transakcja z U. Sp. z o.o., z siedzibą w L., NIP: [...]"

Jak ustalono, U. wystawiła dla Spółki fakturę VAT nr [...] z 30 kwietnia 2016 r., o wartości netto 1.200.000 zł, VAT: 276.000 zł, w której jako przedmiot transakcji określono aplikację mobilną do obsługi samoobsługowych urządzeń [...]. Zapłata za fakturę miała odbyć się po całkowitym wykonaniu przedmiotu umowy, rozumianym jako całkowity i końcowy odbiór wszystkich elementów przedmiotu umowy przez I..

Zgodnie z treścią umowy z 16 listopada 2015 r. zawartej przez stronę z U., jej przedmiotem miało być wykonanie przez U. aplikacji mobilnej przeznaczonej do obsługi samoobsługowych automatów [...], według wymagań funkcjonalnych określonych w załączniku nr 1 tej umowy stanowiącym dokument o nazwie "[...]". Stosownie do pkt 4.1 umowy przez wykonanie jej przedmiotu należy rozumieć przedstawienie zleceniodawcy: a) gotowej aplikacji oraz

b) jej dokumentacji, do odbioru przez zleceniobiorcę oraz ich końcowy odbiór przez I. Odbiór miał zostać dokonany osobno dla każdego ze wskazanych w zdaniu poprzednim elementów przedmiotu umowy, w formie sporządzonych przez zleceniobiorcę, przedstawionych zleceniodawcy do akceptacji i podpisu, pisemnych protokołów odbioru.

Ponadto na potwierdzenie wykonania umowy Spółka przedłożyła dokument "[...]".

Prezes spółki odnosząc się do przedmiotu umowy z 16 listopada 2015 r. zeznał, iż wdrożenie jej postanowień trwa i nie odbyło się w całości, gdyż jest to proces długotrwały. Zeznał on, że poszczególne etapy są zrealizowane, natomiast cały proces nie został zakończony, dlatego też nie ma udostępnionych publicznie urządzeń, w których wykorzystana została ta aplikacja. Końcowo dodał, iż części pomysłów nie udało się zrealizować.

Organ wezwał Spółkę o przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących transakcji z U. W odpowiedzi oprócz skanu umowy z 16 listopada 2015 r. wraz z załącznikiem nr 1 i dokumentu "[...]", nie przekazano żadnej dodatkowej dokumentacji.

W ocenie organu przekazany przez Spółkę dokument pn. "[...]", nie dowodzi wykonania przedmiotu umowy z 15 listopada 2015 r. Jest to bowiem ogólna instrukcja do bliżej niezdefiniowanego systemu, w której brak jest wykazanych autorów tej instrukcji oraz określenia konkretnie oznaczonej aplikacji. Co ważne, przedmiotem umowy było stworzenie gotowej aplikacji oraz dokumentacji jej dotyczącej, a potwierdzeniem wykonania postanowień umowy miały być pisemne protokoły odbioru. Natomiast załącznik nr 1 do umowy z 16 listopada 2015 r. stanowi integralną część umowy i wskazuje jedynie, jakie wymagania aplikacja powinna spełniać. W dodatku U. nie wskazała odpowiednio wykwalifikowanych osób, które stworzyły przedstawiony dokument. Z kolei prezes Spółki zeznał podczas przesłuchania, iż przedmiot umowy nie został zakończony, jednakże nie potrafił wyjaśnić, jakie dokładnie prace zostały do tej pory przeprowadzone oraz nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów. Zgodnie z postanowieniami umowy zapłata miała odbyć się po całkowitym wykonaniu usług, co zgodnie z zeznaniami strony nie nastąpiło.

Także U., wezwana do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących transakcji z I. w latach 2016-2017 przekazała wyłącznie skan umowy z 16 listopada 2015 r. wraz z załącznikiem nr 1. Nie udzieliła też żadnych wyjaśnień ani nie przedstawiła żadnych dowodów odnośnie: doświadczenia, sprzętu oraz wykwalifikowanych wykonawców spółki U. (§1 pkt. 1.1 umowy); miejsca i czasu przeprowadzenia testów aplikacji (§2 pkt. 2.3 umowy); uwag zgłoszonych do aplikacji przez I. (§4 pkt. 4.2 umowy).

Brak jest zatem wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług mających być przedmiotem umowy z 16 listopada 2015 r. Znamiennym też jest, że mimo znaczącej wartości transakcji, tj. niemalże półtora miliona złotych, żadna ze stron transakcji nie złożyła wyjaśnień w zakresie sposobu przekazania Spółce zarówno gotowej aplikacji, jak i jej dokumentacji. Co więcej, z zeznań prezesa Spółki wynika wprost, iż kompletne wdrożenia przedmiotowej aplikacji nie miało nigdy miejsca. Nie przedłożono również protokołów odbioru gotowej aplikacji i dokumentacji, które zgodnie z umową miały świadczyć o wykonaniu spornych usług. Skoro zatem zarówno zleceniobiorca, jak i zleceniodawca usług nie dysponują rzetelnymi dowodami świadczącymi o ich realizacji, nie sposób uznać, iż zostały one faktycznie wykonane.

Podsumowując organ stwierdził, że całokształt przedstawionych dowodów i okoliczności z nich wynikających przemawiał jednoznacznie za uznaniem kwestionowanych faktur za niezgodne ze stanem faktycznym. Podkreślił, że przedmiotem spornych usług są usługi materialne, które ze swej istoty nie mają postaci rzeczowej, dlatego też podatnik, który chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma obowiązek udowodnić, iż taka usługa została rzeczywiście wykonana. Tymczasem strona udokumentowała przedmiotowe usługi w sposób formalny: przedstawiając faktury, skany umów, wyciągi z ewidencji VAT czy potwierdzenia przelewów. Dowody te nie potwierdzają jednak rzeczywistego charakteru usług niematerialnych. Oprócz powyższego Spółka przedstawiła również opracowania w formie papierowej, które - w ocenie organu - nie spełniały wymogu wiarygodności. Przedłożone opracowania nie pokrywały się bowiem w sposób merytoryczny z postanowieniami umów ani usługami wykazanymi na fakturach. Cechował je również duży stopień ogólności i nie zawierały zapisów odnośnie autorów tychże prac. Co więcej, z analizy postanowień poszczególnych umów o świadczenie usług wynikało, iż Spółka oraz jej kontrahenci powinni posiadać szereg dokumentacji na okoliczność dokonania tychże usług, a ich wykonawcy zobowiązani byli do dokonania m.in. szkoleń pracowników, prezentacji końcowych, wdrożeń systemów itp. Tym samym nawet, gdyby uznać przedstawione przez stronę pisemne opracowania za rzetelne, nie potwierdzałyby wykonania całości postanowień umów, a tym samym pełnego wykonania usług wykazanych na spornych fakturach. Za znamienną organ uznał też okoliczność, że zarówno prezes Spółki, jak i przedstawiciele dostawców usług, nie posiadali wiedzy odnośnie przebiegu tych usług, pracowników, którzy mieli je wykonać, a także miejsc spotkań czy szkoleń. Zeznania niejednokrotnie były ze sobą sprzeczne i polegały na gołosłownych zapewnieniach, iż całość dokumentacji została sporządzona. Za brakiem wykonania tych usług przemawia też fakt, że większość kontrahentów nie zatrudniała żadnych pracowników, a żaden z kontrahentów nie wskazał kto i kiedy wykonał poszczególne etapy rzekomo świadczonych usług. Ponadto, Spółka nie potrafiła przedstawić efektów rzekomo zrealizowanych umów, gdyż - jak zeznała - w większości koncepcje czy plany ich dotyczące były zawieszane lub porzucane. Istotne jest przy tym, że zawarte transakcje opiewały na kwoty w wysokości od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. Według organu, niewiarygodnym jest, by profesjonalny podmiot nie był w stanie wykazać efektów zawartych umów i ich związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, biorąc pod uwagę ich ilość oraz wartości kwotowe. Zwłaszcza, że zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci, byli wielokrotnie wzywani zarówno w kontroli celno-skarbowej jak i w postępowaniu pierwszoinstancyjnym o przedłożenie stosownych dokumentów i złożenie wyjaśnień. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwania nie przedstawiono stosownych treści oraz dowodów pozwalających przyjąć za wiarygodne wykonanie usług wyszczególnionych w kwestionowanych umowach zawartych przez Spółkę.

Tym samym, zakwestionowane faktury, jako nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosownie do art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Jednocześnie organ stwierdził, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy działała ona w tzw. "dobrej wierze". Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

• art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1, a także art. 208 § 1 op w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej: ukas) - poprzez instrumentalne zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i związane z tym wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia w części dotyczącej II oraz III kwartału 2016 r.,

• art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu - poprzez błędne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami

• art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 2a op w zw. z art. 94 ust. 2 ukas - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego selektywną ocenę, tj. błędne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji usług nabywanych przez Spółkę,

• art. 193 § 6 w zw z § 2 op w zw. z art. 94 ust. 2 ukas - poprzez brak uznania ksiąg podatkowych Spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów mimo braku podstaw do uznania ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie,

• art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 op w zw. z art. 94 ust. 2 ukas - poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia ww. decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których organ wybranym dowodom zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej odmówił wiarygodności,

• art. 208 § 1 op w zw. z art. 94 ust. 2 ukas - poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego mimo zgromadzenia materiału dowodowego wystarczającego do uznania, że usługi nabywane przez Spółkę zostały faktycznie zrealizowane.

Ponadto w piśmie procesowym z 13 września 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. akt postępowania karnego skarbowego. W kolejnych pismach procesowych z 21 października 2022 r. i z 9 listopada 2022 r. pełnomocnik przedstawił dodatkową argumentację zarówno na poparcie powyższego wniosku, jak też na poparcie stanowiska o faktycznym wykonaniu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik OUCS w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej 28 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze i w pismach procesowych, dodatkowo akcentował, że wszelkie czynności opisane w decyzji dotyczące postępowania karnego skarbowego, które były przeprowadzone po upływie terminu przedawnienia nie mają znaczenia dla oceny, czy wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, czyli tylko czynności przeprowadzone do 31 grudnia 2021 r. mają wpływ na ocenę instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, w związku z tym czynności, które nastąpiły później mają, w ocenie pełnomocnika, charakter czynności pozornych. Podkreślił przy tym, że do dnia dzisiejszego nie przedstawiono nikomu zarzutu w sprawie karnej skarbowej. Pełnomocnik podtrzymał również argumentację, odnoszącą się do kwestii wykonania dla skarżącej usług niematerialnych, podkreślając, że poza umowami, fakturami, przelewami Spółka wskazała na raporty i dokumentację techniczną. Zarzuca, że decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, sam organ wskazywał, że część usług została wykonana, zatem skoro zakres usług został zrealizowany w części, to organ nie może kwestionować całej kwoty wynikającej z faktury VAT. Okoliczność jaką kwotę Spółka zapłaciła za usługę jest autonomiczną decyzją skarżącej.

Pełnomocnik organu, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym.

Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ppsa, oddalił wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Ponieważ sprawa niniejsza dotyczy m.in. zobowiązań podatkowych za 2016 r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 op.

W kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 op, ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a okres zawieszenia biegu terminu niniejszego postępowania trwa nieprzerwanie od 27 października 2021 r., ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Z kolei Spółka twierdzi, że wszczęcie 27 października 2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w trakcie przeprowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej miało charakter instrumentalny. Uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje przede wszystkim na krótki okres jaki upłynął między wszczęciem tego postępowania a datą przedawnienia zobowiązań za II i III kwartał 2016 r., tj. 31.12.2021 r. Skarżąca podkreśla przy tym, że kontrola celno-skarbowa rozpoczęła się w październiku 2018 r., natomiast postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dopiero 27 października 2021 r., czyli trzy lata po rozpoczęciu kontroli oraz dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto według niej o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy też brak aktywności organu prowadzącego to postępowanie. Skarżąca zarzuca w tym względzie, że w ramach postępowania karnoskarbowego pojawiły się czynności o ograniczonej wartości dowodowej, które w rzeczywistości mogą mieć charakter pozorny. Podkreśla również, że dotychczas żadnej osobie nie zostały postawione zarzuty popełnienia przestępstwa, co budzi wątpliwość, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą argumenty, odnoszone do stanu faktycznego sprawy, nie dawały podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt i art. 208 § 1 op.

Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z 27 października 2021 r. Naczelnik OUCS w Opolu, wszczął postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa pod sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku VAT za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej. Następnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy w trybie art. 70 c op skierował do pełnomocnika skarżącej zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2016 r. do grudnia 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem 27 października 2021 r. Zawiadomienie to doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącej 3 listopada 2021 r.

Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (publ., podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z treści zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organ uwzględnił wskazania płynące z opisanej wyżej uchwały I FPS 1/21, wyjaśniając szczegółowo okoliczności uzasadniające uruchomienie procedury karnej skarbowej, jak i chronologię czynności podjętych w śledztwie. Bezspornym jest w sprawie - jak trafnie wskazał organ - że wszczęcie postępowania karnego skarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej w okresie od 8 października 2018 r. do 20 maja 2021 r. (data doręczenia stronie protokołu kontroli). W wyniku tego postępowania ujawniono, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia podatku VAT faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego miała świadomość. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego trzy lata po rozpoczęciu kontroli celno-skarbowej oraz na dwa miesiące przed upływem terminu zobowiązania podatkowego - świadczy o nadużyciu przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim nie ma racji skarżąca, zarzucając organowi trzyletnią zwłokę z uruchomieniem procedury karnej skarbowej, liczoną od daty wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wszczęta wobec skarżącej, na podstawie upoważnienia z 8 października 2018 r., kontrola celno-skarbowa stanowiła proces, w którym gromadzono materiał dowodowy, pozwalający na rekonstrukcję stanu faktycznego i weryfikację prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku VAT. Zatem dopiero po zakończeniu tego procesu, ujętego ostatecznie w formalnej postaci, jakim jest wynik kontroli, organ miał udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą. Jak wynika z akt, protokół z tej kontroli doręczono skarżącej 20 maja 2021 r. Ponieważ skarżąca po zakończeniu kontroli nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli, z dniem 17 czerwca 2021 r. kontrola ta przekształciła się w postępowanie podatkowe. W jego toku organ podatkowy I instancji podjął próbę przesłuchania świadka: P. N. oraz sporządził protokół badania ksiąg z 27 lipca 2021 r., w którym stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupu VAT za okres od stycznia 2016 do grudnia 2017 r. Z kolei wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło 27 października 2021 r., a zatem w trakcie postępowania toczącego się jeszcze przed organem podatkowym I instancji. Przyjąć więc należy, że w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 kpk i w zw. z art. 113 § 1 kks. W ocenie Sądu, organ wszczął postępowanie karne skarbowe niezwłocznie po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Zatem w tym konkretnym stanie faktycznym nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Z tych względów zamierzonego skutku nie mogły odnieść podniesione w pismach procesowych z 13 września 2022 r. i 9 listopada 2022 r. zarzuty, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu, w efekcie czynności przeprowadzonych w ramach kontroli celno-skarbowej zebrano wystarczające dowody uzasadniające podejrzenie popełnienie przestępstwa, polegającego na przyjmowaniu i rozliczaniu przez skarżącą fikcyjnych faktur. Ta właśnie okoliczność była zatem decydująca dla podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i wbrew zarzutom skarżącej, organ finansowego postępowania przygotowawczego nie był zobowiązany oczekiwać do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Pełnomocnik skarżącej pomija przy tym okoliczność, że prowadzona wobec skarżącej kontrola celno-skarbowa, przekształcona następnie w postępowanie podatkowe, obejmowała zarówno rozliczenia kwartalne za 2016 r., jak i rozliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Nie budzi więc wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczyło zobowiązań podatkowych zarówno takich, których termin przedawnienia wkrótce upływał, jak też takich, które w tej sprawie się nie przedawniły, gdyż kontrolowana decyzja została wydana przed końcem 2022 r., czyli przed upływem zobowiązań za IV kwartał 2016 r. i za miesiące od stycznia do listopada 2017 r.

Wbrew też zarzutom skarżącej, wszczęcie postępowania przygotowawczego w czasie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może być a priori postrzegane jako nadużycie prawa ze strony organu. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają bowiem prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego na parę miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a w konsekwencji ustalenie, czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie, zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu postępowania. Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że wszczęte 27 października 2021 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku VAT za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. - zostało objęte nadzorem Prokuratury Okręgowej w Opolu, a więc przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, która nie znalazła podstaw, aby zakwestionować wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w trybie art. 326 § 3 pkt 4 kpk w związku z art. 113 § 1 kks). W ocenie Sądu, ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trzeba również podkreślić, że z treści w/w uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika jednocześnie, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

W świetle powyższego za bezzasadną należy również uznać dalszą argumentację skargi na poparcie zarzutu instrumentalnego wykorzystania przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj.: że walor dowodowy czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym wskazuje na ich pozorność oraz że dotychczas nie doszło do przekształcenia tego postępowania z fazy in rem w fazę ad personam. Nie można bowiem zapominać, że podjęte w toku postępowania przygotowawczego czynności, opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji, tj.: wezwanie świadka na przesłuchanie; skierowanie trzynastu wezwań do urzędów skarbowych; skierowanie dwóch wezwań do zakładu ubezpieczeń społecznych; skierowanie czternastu wezwań do banków; skierowanie czterech wezwań do urzędów celno-skarbowych; skierowanie wezwania do jednego z ministerstw; skierowanie wezwania do innej Prokuratury; skierowanie wezwania do Centralnego Biura Śledczego Policji - zostały przeprowadzone na zlecenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. i ani organ podatkowy, ani też tut. Sąd nie są władne do oceny tych działań pod kątem ich przydatności dla realizacji celów w sferze prawa karnego. Podobnie do Prokuratora należy ocena, czy i kiedy zebrany w toku śledztwa materiał dowodowy pozwoli na przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam. Niezależnie od powyższego tut. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Kielcach z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 501/21, w którym wskazano: "Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postępowanie to toczy się nadal w fazie in rem. Art. 70 § 6 pkt 1 op interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi bowiem, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam." . Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 209/14, z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 557/14, z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1336/14, z 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 128/14, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13 z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt 1998/13 oraz z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 203/15 i podziela je także Sąd w składzie rozpoznającym wniesioną w niniejszej sprawie skargę.

W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie wywołanie skutków w sferze prawa podatkowego i jest instrumentalnym traktowaniem przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Okoliczności sprawy przemawiają bowiem za uznaniem, że organ wszczął postępowanie mając uzasadnione i udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą. Sąd jednocześnie podkreśla, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw. W takich zaś przypadkach, tj. gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa, rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze pełni z mocy prawa prokurator (art. 151c § 1 kks). Skoro więc prokurator nadzorujący śledztwo nie znalazł podstaw, aby zakwestionować wszczęcie postępowania karnego skarbowego - brak jest powodów do przyjęcia, iż postępowanie to zostało wszczęte dla pozoru.

Z przedstawionych wyżej powodów skład orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że zawarte w aktach sprawy dokumenty były wystarczające dla rozpoznania zarzutów skargi w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania i dalszej oceny, czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op, wobec czego zawarty w skardze wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego skarbowego nie został uwzględniony. W szczególności, zdaniem Sądu nie było potrzeby badania czynności procesowych organu przygotowawczego, przeprowadzonych w okresie od 23 grudnia 2021 r. do 21 marca 2022 r., w kierunku wskazanym przez pełnomocnika skarżącej, tj.: jakich dokładnie podmiotów dotyczą skierowane wezwania, w jakim przedmiocie zostały skierowane i jaki jest zakres poruszanych w niech zagadnień. Nie sposób bowiem uznać, że informacje w tym zakresie miałyby jakiekolwiek znaczenie dla oceny, że organ - na sam moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego - działał instrumentalnie. Ponadto, jak już wyżej wskazano, sąd administracyjny nie jest władny do dokonywania merytorycznych ocen dotyczących czynności podejmowanych przez organy prowadzące postępowanie przygotowawcze, co wprost wynika z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. Zakres kontroli sądu administracyjnego w tej kwestii ogranicza się bowiem wyłącznie do oceny, czy po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organy te aktywnie realizowały cele tego postępowania i nie obejmuje badania, czy przeprowadzenie danej czynności procesowej w owym postępowaniu, autonomicznym od postępowania podatkowego, było zasadne. Podnieść zatem należy, że z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 op decydujące i przesądzające znaczenie w sprawie miało to, że na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały przesłanki przedmiotowe do jego wszczęcia, o których mowa w art. 1 kks, przy jednoczesnym braku negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk oraz że śledztwo jest nadal prowadzone i nie zostało zawieszone, przy czym już sama ilość przeprowadzonych czynności procesowych, wyszczególnionych w adnotacji organu z 4 kwietnia 2021 r., nie pozwala na postawienie organowi prowadzącemu śledztwo zarzutu bierności już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Nie można też zapominać, co całkowicie pomija pełnomocnik skarżącej, że prowadzone śledztwo zostało objęte nadzorem prokuratora. Trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skarżącej odnośnie instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego, zawartych w pismach procesowych z 13 września 2022 r., 21 października 2022 r., i 9 listopada 2022 r. Całkowicie nietrafne, zdaniem Sądu, są zarzuty naruszenia przez organ reguł postępowania, uzasadniane tym, że Naczelnik OUCS nie zawiadomił Spółki o przeprowadzeniu dowodów i nie umożliwił Spółce udziału w dokonanych oględzinach. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawą zwrócenia się przez organ podatkowy o wydanie zgody na wgląd do materiałów zgromadzonych w ramach śledztwa stanowił art. 156 § 5 zd. piąte kpk, zgodnie z którym za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom. Czynności tej w żadnym zatem wypadku nie można traktować więc jako oględzin z art. 198 op, jej podstawą jest bowiem zupełnie odrębna procedura (karna a nie podatkowa), co oznacza, że organ nie tylko nie miał obowiązku ale też w świetle art. 156 § 5 kpk nie mógł dopuścić skarżącej do udziału w tej czynności (dysponentem materiałów w przedmiotowym postępowaniu jest prokurator, który udostępnia je wyjątkowo określonej osobie, wobec czego osoba nieuprawniona nie może mieć do nich dostępu). Zdaniem Sądu, brak jest też wystarczających podstaw do akceptacji stanowiska skarżącej, że w trakcie zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w toku śledztwa organ działał pod z góry założoną tezę. Podkreślić należy, że w toku tej czynności zadaniem organu było zbadanie, czy doszło do faktycznych działań w procedurze karnej skarbowej, a nie ocena ich zasadności, czy wartości merytorycznej, co sprowadzało się do chronologicznego przedstawienia podjętych w toku śledztwa czynności. Trudno zatem w tym przypadku upatrywać działania pod z góry ustaloną tezę. Sąd zauważa przy tym, że przytoczony przez pełnomocnika fragment z pisma organu z 24 marca 2022 r., skierowanego do Prokuratury, został wyrwany z kontekstu, gdyż pełna treść tego zdania brzmiała cyt: "W dalszej kolejności organ wystąpi o zgodę na skopiowanie i włączenie do akt postępowania podatkowego konkretnych dowodów, które będą wskazywać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu zobowiązania podatkowego". Podnieść zatem należy, że przytoczony fragment, którym pełnomocnik uzasadnia stronniczość organu, odnosi się do działań, które nie doszły do skutku, gdyż organ ostatecznie nie wystąpił o włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku śledztwa. Tym samym podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia reguł postępowania z art. 121 § 1, art. 122 zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 op i art. 172 §1 i § 2 pkt 3 op należy uznać za nieuzasadnione.

W rezultacie, zdaniem Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko przedstawione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2016 r.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych, co w realiach tej sprawy sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów podatkowych, że rozliczone przez skarżącą faktury VAT dokumentujące nabycie szeregu usług niematerialnych, wystawione przez firmy: A. Sp z o.o., A.1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I.1 Sp. z o.o., I.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. - nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż w/w podmioty w rzeczywistości nie wykonały usług w nich opisanych.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez stronę, musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w brzmieniu obowiązującym w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Z art. 86 ust. 1 uptu wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami mniemającymi zastosowania w sprawie). Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.

Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu usług, którymi dysponowała skarżąca, z obiektywnym stanem rzeczy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podkreślenia również wymaga, że wszystkie kwestionowane faktury dotyczą transakcji związanych ze świadczeniami określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Wynika to stąd, że podatnik korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 28.05.2008 r., I FSK 673/07). Potwierdza to także wyrok NSA z 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 541/14, w którym stwierdzono "(...) usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny".

Sąd w wyniku dokonanej analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organu, że w/w podmioty w rzeczywistości nie wykonały na rzecz skarżącej usług, ujętych na zakwestionowanych fakturach. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, między innymi brak jakichkolwiek konkretnych efektów świadczonych usług, brak wiarygodnych, weryfikowalnych dowodów na potwierdzenie faktycznej ich realizacji, brak wskazania konkretnych osób, które usługi te miałyby rzekomo wykonywać z ramienia w/w spółek (dostawców usług), jak też to, że ani skarżąca, ani przedstawiciele jej kontrahentów nie potrafili spójnie i konkretnie wyjaśnić okoliczności związanych z realizacją świadczeń opisanych na fakturach. Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje dostateczne podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że na tle całokształtu ustaleń w sprawie przedstawione przez Spółkę dowody i złożone wyjaśnienia nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia, że doszło do faktycznego wykonania spornych usług. W szczególności, wbrew podniesionym w skardze argumentom, dla skutecznego wykazania realizacji kwestionowanych usług nie były wystarczające ani posiadane przez Spółkę faktury, ani zawarte z kontrahentami umowy, ani też dowody zapłaty. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przedmiocie usług niematerialnych szczególnego znaczenia nabiera kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawę odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a uptu, to jednak ma charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i umowami nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Podkreślić przy tym należy, że chociaż wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. Spółka nie tylko nie posiadała takich dowodów w swojej dokumentacji, lecz również nie potrafiła podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania.

Odnosząc się do poszczególnych transakcji Sąd na wstępie zaznacza, że zebrany w tym aspekcie materiał dowodowy oraz dokonana na jego podstawie rekonstrukcja zdarzeń stanowiących przedmiot kwestionowanych faktur, została szeroko i szczegółowo opisana we wstępnej części uzasadnienia. Podzielając w pełni poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego i przyjmując je za własne, Sąd ograniczył się do przedstawienia zasadniczych powodów, przesądzających o prawidłowości przyjętego przez organ stanu faktycznego.

I tak, w kwestii transakcji ze spółką A. za prawidłową należy uznać ocenę o braku faktycznego wykonania przez ten podmiot usług na rzecz skarżącej. Nie budzi wątpliwości Sądu wniosek organu, że okazane przez Spółkę dokumenty nie zdołały skutecznie wykazać realnego wykonania usług, opisanych na fakturach nr: [...], [...] i [...]. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że w odniesieniu do faktury [...], na wartość netto 2.650.000 zł, VAT 609.500 zł, tytułem "zaliczki na przygotowanie technologii innowacyjnych rowerów [...]", poza samą umową z 17 stycznia 2017 r., ani skarżąca ani jej kontrahent nie przedstawili żadnych dowodów i wyjaśnień, świadczących o faktycznym przeprowadzeniu prac badawczo-rozwojowych, prowadzących do opracowania technologii, mającej na celu usprawnienie procesu [...] poprzez opracowanie usługi [...] (§ 1 umowy z 17 stycznia 2017 r.). Co istotne, na temat realizacji w/w umowy nie miała podstawowej wiedzy sama skarżąca, o czym świadczą jej wyjaśnienia złożone w toku postępowania. Tym samym uznać należy, że brak jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania tej usługi, brak elementarnej wiedzy na ich temat ze strony Spółki oraz brak jakichkolwiek rzeczowych efektów świadczonych rzekomo usług - stanowił wystarczającą podstawę do podważenia rzetelności omawianej faktury nr [...]. Jeśli chodzi natomiast o fakturę nr [...], o wartości netto 5.850.000 zł, VAT 1.345.500 zł, tytułem: "[...]", zauważyć przede wszystkim należy, że jej przedmiot nie koresponduje z treścią umowy z 11 marca 2016 r., w dodatku nie okazano jakichkolwiek innych dowodów, dokumentujących udzielenie skarżącej licencji na produkcję samoobsługowych automatów [...]. Powyższe samo w sobie stanowi już wystarczającą podstawę do zanegowania tej faktury, jako rzetelnego dokumentu księgowego, dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Nawet jednak przyjmując, że z fakturą ta powiązana jest umowa z 11 marca 2016 r., Sąd w pełni akceptuje wniosek organu, że wykonanie usług stanowiących przedmiot zarówno faktury nr [...], jak i faktury nr [...] na kwotę netto 5.300.000 zł, VAT 1.219.000 zł, tytułem: "licencja na produkcję samoobsługowych automatów [...] zgodnie z umową" nie zostało należycie udokumentowane. Znamienne jest, że chociaż przedmiotem umowy z 11 marca 2016 r. miało być udzielenie licencji na wykorzystanie własności intelektualnej A. obejmującej zakres krajowego zgłoszenia patentowego o tytule "[...]" w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że A. faktycznie posiadała taką licencję, bądź inne prawa własności intelektualnej związane z "[...]" (na co wskazano w umowie). Nie zostało również udokumentowane posiadanie przez A. ochrony patentowej związanej z tymi urządzeniami. W aktach sprawy zawarty jest jedynie "Raport z przeprowadzonego badania stanu techniki z 1 października 2015 r., sporządzony przez rzecznika patentowego B. T., w którym to dokumencie wprost wskazano, cyt.: niniejsze opracowanie nie przesądza o udzieleniu bądź odmowie udzielenia praw wyłącznych przez Urząd Patentowy RP". Niezależnie od powyższego, trafnie organ ocenił, że przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci trzech protokołów przekazania oraz opracowania pn. "[...]" nie tylko nie potwierdzały realizacji całego zakresu usług wyszczególnionych w umowie z 11 marca 2016 r., ale też ich wiarygodność budzi wątpliwości. Z uwagi na niematerialny charakter tych świadczeń nie ulega wątpliwości, że korzystając z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego skarżąca zobowiązana była zaoferować organom dowody i okoliczności potwierdzające fakt ich wykonania. Tymczasem skarżąca ograniczyła się jedynie do przedłożenia trzech protokołów, mających potwierdzać przekazanie przez A. dokumentacji know-how, prototypu automatu i jego zmodyfikowanej wersji, jednak - co znamienne - nie okazała samych rzeczowych nośników, o których mowa w omawianych protokołach, mających stanowić przedmiot przekazania. Zauważyć należy, że zgodnie z zapisami § 1 pkt 1.2 umowy dokumentacja know-how miała obejmować dokumentację opisującą konstrukcję automatu i rozwiązania techniczne. Jeżeli więc skarżąca faktycznie dysponowała materialnymi dowodami na potwierdzenie wykonania przedmiotu umowy z 16 marca 2016 r., (co potwierdziła w protokołach przekazania) to winna je przedstawić w toku postępowania, czego nie uczyniła. Za spełnienie tego warunku nie może być bowiem uznane przedłożenie dokumentu pn. "[...]". Rację ma organ, że treść tego opracowania nie koresponduje z całością założeń (zawartych w dziesięciu punktach), składających się na przedmiot umowy z 16 marca 2016 r., (opisanych szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia). Nie sposób zaprzeczyć, że opracowanie to nie zawiera przede wszystkim dokumentacji produkcyjnej zmodyfikowanej wersji automatu, która to dokumentacja miała być skarżącej przekazana na podstawie protokołu z 23 marca 2016 r. Ponadto w omawianym opracowaniu, jak trafnie podniósł organ, brak jest konkretnych informacji w zakresie rezultatów badań, które określono w załączniku nr 1 do umowy, pn: "[...]". Nie zawiera ono również żadnych informacji w zakresie osób realizujących projekt, w tym również koordynatora zespołu, a spółka A., pomimo wezwań, nie przedstawiła żadnych wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych ze skarżącą. Wiarygodność tego dokumentu podważa również brak danych co do jego autora, co powoduje, że dowód ten nie poddaje się weryfikacji. Ponadto w umowie z 11 marca 2016 r. zawarto zapis, że A. zobowiązuje się przeszkolić specjalistów skarżącej, którzy odpowiedzialni będą za wdrożenie produkcyjne i montaż Automatów (...), skarżąca nie przedstawiła natomiast jakichkolwiek dowodów, że takie szkolenia się odbyły i jacy jej pracownicy brali w nich udział.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ zasadnie odmówił waloru wiarygodności przedstawionym przez skarżącą dowodom na potwierdzenie realizacji umów z 11 marca 2016 r. oraz z 17 stycznia 2017 r., zawartych ze spółką A..

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu wnioski organu odnośnie braku należytego udokumentowania usług objętych fakturą [...] z 29 kwietnia 2016 r., o wartości netto 950.000 zł, VAT: 218.500 zł, tytułem: "system płatniczy do urządzeń samoobsługowych. Trafnie organ wywiódł, że przedłożony przez skarżącą dokument pt: "[...]" stanowi jedynie instrukcję (podręcznik użytkownika) urządzenia o nazwie. "[...]" i w żaden sposób nie dokumentuje prawa własności systemu płatniczego, której udzielenie stanowiło przedmiot umowy z 15 kwietnia 2016 r. W dodatku przedstawione opracowanie nie zawierało żadnych danych co do jego autora, oznaczeń w zakresie miejsca i daty jego sporządzenia, ani też szczegółowej nazwy (w tym modelu) i opisu technicznego urządzenia, którego dokument ten miałby dotyczyć. Zgodzić się zatem należy z oceną organu, że z uwagi na brak danych o jego autorach, czy też twórcach samego systemu - omawiane opracowanie nie przedstawia żadnej wartości dowodowej na okoliczność wykonania przedmiotu umowy. Istotne znaczenie ma przy tym okoliczność, że skarżąca nie była w stanie przedstawić żadnych szczegółowych, konkretnych informacji na pytania organu dotyczące m.in. sposobu wdrożenia i konfiguracji programu, będącego przedmiotem umowy, w tym: kanału dostępu (adres internetowy, nośnik elektroniczny) programu, daty przekazania nośnika, wraz z przekazanymi danymi dostępowymi (login i hasło dostępowe, klucz produktu), adaptacji programu przeprowadzonych na rzecz I. lub jej klientów, aktualizacji programu przekazanych stronie, czy zwielokrotniania kodu źródłowego programu. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że już sam fakt, iż dokument pn. "[...]" powstał jest dowodem na wykonanie usługi. Jak słusznie podniósł organ, brak jest bowiem dowodów na dokonanie adaptacji programu dla skarżącej. Ponadto, zgodnie z punktem 3.14 umowy z 15 kwietnia 2016 r., A.1 była zobowiązana przekazać stronie nośnik, na którym został utrwalony program. Żadna ze stron umowy nie przedstawiła nośnika, który potwierdzałby chociażby istnienie tego programu. Ponadto nie udowodniono wdrożenia i konfiguracji opisywanego programu, czy jego aktualizacji, a także zwielokrotniania kodu źródłowego programu. Za prawidłowością stanowiska organu przemawia również to, że A.1 w badanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, co budzi wątpliwość co do realnej możliwości realizacji przez nią spornej usługi. Suma powyższych dowodów i okoliczności stanowiła więc, zdaniem Sądu wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzetelności faktury [...] z 29 kwietnia 2016 r.

Prawidłowo przyjął organ, że skarżąca nie wykazała faktycznego wykonania usług objętych fakturą nr [...] z 23 sierpnia 2016 r. o wartości netto 880.000 zł, VAT: 202.400 zł, tytułem: "[...]", wystawionej przez spółkę D.. Bezspornym jest, że żaden z przedstawionych przez skarżąca dokumentów zawierał nie jakichkolwiek informacji w zakresie jego autorów, czy też danych osób biorących udział w opracowaniu technologii [...]. Wbrew zatem podniesionej w skardze argumentacji, na podstawie przedmiotowych opracowań nie sposób ponad wszelka wątpliwość stwierdzić, że faktycznie pochodziły one od spółki D. (i czy ich źródłem nie jest np. Internet). Co ważne, zasadne jest również spostrzeżenie organu, że w przedłożonych opracowaniach nie sposób doszukać się jakichkolwiek treści w zakresie parametrów technicznych, które miałyby spełniać projektowane rowery ([...]) przeznaczone dla segmentu [...], podobnie jak profesjonalnych projektów ramy rowerowej zintegrowanej ze skrzynią [...] oraz elektrycznego systemu wspomagania napędu, które stanowiły zasadniczy przedmiot umowy z 13 lipca 2015 r. (opisanej szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia). Nie ulega również wątpliwości, że skarżąca nie okazała żadnych materialnych efektów wykonania przedmiotowej technologii, jak chociażby prototypów rowerów [...], które według jej twierdzeń zostały wytworzone i skierowane do testów. Co więcej, ze złożonych przez skarżącą wyjaśnień na ten temat nie wynika kiedy, przez kogo i w jakich okolicznościach zostały wytworzone i przekazane jej owe prototypy rowerów [...]. Skarżąca nie przedstawiła także pisemnego raportu zawierającego wyniki prac i działań, o którym mowa w pkt 2.3 umowy z 13 lipca 2015 r. Wiarygodnych, szczegółowych informacji na temat wykonania tej umowy nie była w stanie przedstawić również druga strona transakcji, która jedynie lakonicznie wskazała, iż przekazanie wyników prac odbyło się w sposób elektroniczny, a w ramach realizacji projektu, jak również w ramach przeprowadzenia warsztatu określonego w umowie, domyślną formą kontaktu były spotkania zdalne/wirtualne oraz rozmowy telefoniczne. Jak jednak trafnie podniósł organ, nie zostały przy tym wskazane żadne szczegóły dotyczące chociażby miejsca i czasu przeprowadzenia prezentacji końcowej oraz warsztatu, czy też dokładnego sposobu (np. adresu mailowego) ewentualnego przekazania przedmiotu umowy. Co ważne, spółka D. nie wskazała na żadnym z etapów postępowania osób, które miały stworzyć ową innowacyjną technologię [...]. Nie wskazała ani pomysłodawców technologii, ani też wiodących lub nawet pomocniczych jej realizatorów. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organu, że brak jest dostatecznych dowodów na przyjęcie, by faktura nr [...] dokumentowała faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Podobną ocenę należy odnieść do wystawionej na rzecz skarżącej przez spółkę I.1 faktury VAT nr [...] z 29 lipca 2016 r. o wartości netto 780.000 zł, VAT: 179.400 zł, tytułem "wdrożenia i konfiguracji systemu [...] w samoobsługowych automatach [...]". Badając wiarygodność tej faktury trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przedmiotem związanej z nią umowy z 15 lipca 2016 r. miało być nie tylko udzielenie spółce licencji na korzystanie z systemu [...] do urządzeń samoobsługowych lecz również adaptacja, wdrożenie i konfiguracja systemu [...]. Tymczasem, jak zasadnie podniósł organ, w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na adaptację, wdrożenie i konfigurację tego systemu z urządzeniami produkowanymi przez skarżącą. Sama skarżąca przyznała, że system [...] nie został przez nią bezpośrednio wykorzystany i nie jest w stanie udostępnić danych dostępowych wykorzystywanych w celu obsługi systemu [...]. Wyjaśniła ponadto, iż projekt ten został porzucony kilka lat temu i nie był rozwijany. Zdaniem Sądu, braku wiarygodnych dowodów na wdrożenie systemu [...] nie może uzasadniać akcentowana przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z 9 listopada 2022 r. okoliczność, że został on opracowany w oparciu o nieaktualną wersję systemu operacyjnego, tj. Windows XP. To rolą skarżącej było bowiem zadbanie o wiarygodne dowody, potwierdzające ponad wszelką wątpliwość wykonanie usługi niematerialnej, czemu nie sprostała. Za prawidłową Sąd uznaje również dokonaną przez organ ocenę przedłożonych przez stronę dokumentów pn: Projekt: [...]" oraz "[...]". Niewątpliwie dokumenty te nie zawierają żadnych informacji o ich autorach, nie wiadomo zatem, kto konkretnie miałby być twórcą owego programu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w badanym okresie spółka I.1 nie zatrudniała żadnych pracowników, co uprawnia wniosek, że nie dysponowała właściwym zapleczem osobowym dla utworzenia tego typu programu. Z pewnością treść tych dokumentów w żaden też sposób nie potwierdza adaptacji, wdrożenia czy też konfiguracji systemu [...], co miało być przedmiotem transakcji z I.1. Zasadne jest także spostrzeżenie organu, że przedłożone dokumenty nie świadczą również o posiadaniu przez I.1 jakichkolwiek praw własności intelektualnej w zakresie opisywanego systemu. Nie sposób również zaprzeczyć wnioskom organu, że przedmiot wystawionej przez I.1 faktury VAT nie obejmował udzielenia licencji do opisywanego systemu, a więc nawet w przypadku jego faktycznego wdrożenia i konfiguracji, skarżąca nie była uprawniona do jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie z wyjaśnień zarówno skarżącej, jak również spółki I.1, nie wynika, aby taka licencja umożliwiająca legalne korzystanie z systemu [...] została faktycznie udzielona (przy czym w dokumentacji księgowej skarżącej nie stwierdzono faktur VAT wystawionych przez I.1 w zakresie opłat licencyjnych). Wobec zatem braku wykazania przez skarżącą, że system [...] został rzeczywiście stworzony, przekazany i wdrożony w Spółce, zasadnie organ uznał, że wystawiona przez I.1 faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela też stanowisko organu, że brak jest obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na faktyczne wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę I.2. Zaznaczyć należy, że przedmiotem faktur nr [...] i nr [...] miało być odpowiednio: wdrożenie wyników prac badawczo-rozwojowych w zakresie automatów [...] oraz wykonanie projektu [...] zgodnie z umową. Nie budzi wątpliwości Sądu, że oferowane przez skarżącą opracowania pn: "[...]", "[...]" oraz "[...]" - w żadnej mierze nie mogły potwierdzić samego wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych, co miało stanowić przedmiot faktury nr [...]. Podkreślić przy tym należy, że organ wzywał skarżącą o wyjaśnienie, w jaki sposób ww. koncepcje zostały wykorzystane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W odpowiedzi skarżąca ograniczyła się jedynie do ogólnikowego, nie popartego w żaden sposób dowodowo wskazania, iż wiedza przez nią pozyskana w ramach umowy ze spółką I.2 została wykorzystana przy konfiguracji urządzeń oraz części sprzedawanych następnie przez Spółkę kolejnym odbiorcom. Trafnie jednak w kontrze do tych twierdzeń organ podniósł, że brak jest dowodów, by urządzenia oraz części będące przedmiotem obrotu strony w badanym okresie były w jakikolwiek sposób modyfikowane, czy też konfigurowane. Przeczy temu też fakt, że skarżąca nie posiadała ani odpowiedniej ilości pracowników (zatrudniała wyłącznie jednego pracownika biurowego), ani też odpowiedniej infrastruktury (hala produkcyjna, urządzenia) do wykonania tego typu czynności.

W ocenie Sądu skarżąca nie zdołała także skutecznie wykazać faktycznej realizacji usług stanowiących przedmiot faktury nr [...], tj.: wykonania projektu [...] zgodnie z umową. Jak słusznie zauważył organ, przedmiotowa umowa z 13 kwietnia 2015 r. wraz z załącznikiem precyzyjnie określała zobowiązania wykonawcy umowy (I.2), oraz w sposób szczegółowy określa ich udokumentowanie. Przede wszystkim w ramach realizacji projektu badawczo rozwojowego ([...]) miało dojść do opracowania konkretnych, precyzyjnie określonych pięciu elementów, w tym m.in. prototypu samoobsługowych automatów [...], stanowiących moduł centralny/sterujący wielomodułowymi maszynami [...] do sprzedaży. Nie może zatem ujść uwadze, że skarżąca nie wykazała istnienia owego prototypu, co stanowi o niewykonaniu przedmiotu analizowanej umowy. Wbrew podniesionym w skardze argumentom wniosku tego nie podważa treść zeznań D. M., w których wyjaśnił, cyt.: "prototypu takiego nie było. Był to opis maszyny, jak ona ma wyglądać jako prototyp, a nie wykonanie urządzenia. Efektem projektu jest opis a nie urządzenie. Przeciwnie, wyjaśnienia te potwierdzają wniosek organu, że przedmiot transakcji nie jest adekwatny do treści zawartej umowy, co podważa wiarygodność tego dokumentu.

Sąd w pełni podziela również ocenę organu odnośnie przedstawionych przez skarżącą Raportów. Jak trafnie wywiódł organ, dokumenty te nie zawierają żadnych informacji o ich autorach, czy też osobach realizujących poszczególne etapy badań. Nie zawierają one również jakichkolwiek podsumowań w zakresie poszczególnych zagadnień, w tym w szczególności optymalnych parametrów technicznych dla budowy omawianych urządzeń. Co więcej, nie sposób doszukać się w ich treści informacji w zakresie projektów prototypów samoobsługowych automatów [...], czy też optymalnych systemów (IT oraz weryfikacji tożsamości na podstawie danych biometrycznych), których wykonanie stanowiło przedmiot umowy z 13 kwietnia 2015 r. Analizowane opracowania sprowadzają się do opisu poszczególnych systemów weryfikacji tożsamości i dokumentów oraz możliwych do zastosowania materiałów, nie wskazując przy tym tych optymalnych, które należałoby zastosować. Istotne znaczenie, jak słusznie wskazał organ, ma też okoliczność, że chociaż wartość umowy opiewała na kwotę ponad 10 mln zł, skarżąca nie przedstawiła żadnych efektów tychże prac, argumentując to zawieszeniem wdrożenia koncepcji. Zgodzić się więc należy z konkluzją organu, że skoro ani skarżąca ani jej kontrahent nie potrafią podać szczegółów realizacji poszczególnych etapów prac, przedstawić dowodów, które wynikają bezpośrednio z podpisanej umowy, a także brak jest efektów tychże prac, to nie ma argumentów przemawiających za możliwością uznania wykonania takiej usługi.

Na akceptację zasługuje też wniosek organu, że nie zostało w dostateczny sposób potwierdzone dowodowo wykonanie usług doradczych objętych fakturą nr [...] z 24 listopada 2017 r. o wartości netto 180.000 zł, VAT: 41.400 zł. Bezspornym jest, że poza samą umową z 30 września 2016 r. skarżąca nie dysponowała jakimikolwiek materialnymi dowodami na faktyczne wykonanie całego spektrum usług doradczych (szczegółowo opisanych we wstępnej części uzasadnienia). Faktycznego wykonania przedmiotowych usług nie zdołała również potwierdzić treść zeznań D. B., udziałowca i prezesa zarządu P., który sam przyznał, iż z uwagi na szeroki zakres umowy, nie wszystkie usługi w niej wskazane były rzeczywiście wykonane. Należy również zauważyć, iż zgodnie z umową powinny istnieć dokumenty źródłowe, jak chociażby raporty, czy opinie, o których mowa w poszczególnych zadaniach wymienionych w umowie. Również sama skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, jaki konkretnie zakres usług został wykonany na jej rzecz, na czym dokładnie polegało "wsparcie w zarządzaniu spółką" (o czym mowa w zeznaniach D. B.) i jakich klientów spółki (kontrahentów) pozyskała dla niej P. Nie była też w stanie podać, jakie korzyści uzyskała w wyniku współpracy z tą spółką. Co więcej, skarżąca także potwierdziła, że usługi nie zostały wykonane w całości, przy czym nie okazała żadnych dowodów na chociażby częściowe wykonanie spornych usług.

Za prawidłowe należy uznać także wnioski organu o braku wykonania usług stanowiących przedmiot faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę R., tj.: nr [...] z 11 maja 2016 r. o wartości netto 900.000 zł, VAT: 207.000 zł i nr [...] z 10 sierpnia 2016 r. o wartości netto 900.000 zł, VAT: 207.000 zł, tytułem wykonania analizy użytkowej oraz kompleksowej dokumentacji samoobsługowych automatów [...]. Na potwierdzenie wykonania tej usługi skarżąca przedłożyła umowę z 11 stycznia 2016 r. oraz trzy raporty, zawierające wnioski z przeprowadzonych analiz w zakresie interfejsów wykorzystywanych do komunikacji z urządzeniami automatycznymi samoobsługowymi (raport nr 1), możliwości zapewnienia dostępności urządzeń dla osób o różnym stopniu niepełnosprawności (raport nr 2) oraz interfejsów Ul i UX (interfejsu graficznego) (raport nr 3). W ocenie Sądu, lektura przedłożonych przez skarżącą dokumentów jednoznacznie potwierdza wniosek organu że ich treść nie pokrywa się z zakresem przedmiotowym wystawionych przez R. faktur, w których wyraźnie jest mowa o kompleksowej dokumentacji samoobsługowych automatów [...]. Tymczasem, jak słusznie wskazał organ, w przedmiotowych raportach nie sposób doszukać się szczegółowych danych technicznych, czy też specjalistycznych informacji w zakresie produkcji, czy też budowy tego typu urządzeń. Ponadto opracowania te nie zawierają żadnych informacji zarówno o autorach, jak i osobach mających przeprowadzać poszczególne analizy. Spółka R. też nie wskazała odpowiednio wykwalifikowanych osób, które w jej imieniu stworzyły powyższą dokumentację. Wobec powyższego w pełni uzasadnione jest stanowisko organu, że nie zostały przedłożone dokumenty i materialne dowody, które bezspornie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby wykonanie przedmiotowych usług.

Tożsamą ocenę należy również odnieść do faktury nr [...] z 30 kwietnia 2016 r., o wartości netto 1.200.000 zł, VAT 276.000 zł, wystawionej przez spółkę U. tytułem wykonania aplikacji mobilnej do obsługi samoobsługowych urządzeń [...]. W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że brak jest wiarygodnych dowodów na realne wykonanie powyższej usługi. Poza umową z 16 listopada 2015 r. skarżąca przedłożyła wyłącznie dokument pn. "[...]", który - jak prawidłowo ocenił organ - nie zdołał skutecznie dowieść faktycznej realizacji przedmiotu umowy. Za organem podkreślić należy, że przedmiot opisywanej umowy określał stworzenie gotowej aplikacji oraz dokumentacji jej dotyczącej, a potwierdzeniem wykonania postanowień umowy miały być pisemne protokoły odbioru. Takich dokumentów skarżąca jednak nie przedłożyła. Sąd w pełni akceptuje też wnioski organu, wyciągnięte z analizy treści przedłożonego opracowania, czyli że jest to ogólna instrukcja do bliżej nie zdefiniowanego systemu, w której brak jest wykazanych autorów tej instrukcji oraz określenia konkretnie oznaczonej aplikacji. Wiarygodność tego dowodu podważa też okoliczność, że spółka U., wezwana do złożenie wyjaśnień na temat tej transakcji, nie wskazała odpowiednio wykwalifikowanych osób, które stworzyły omawiany dokument. Organ trafnie też zwrócił uwagę na rozbieżność między treścią zeznań prezesa zarządu skarżącej, który przyznał, że przedmiot umowy nie został zakończony (nie potrafił przy tym jednak wyjaśnić, jakie dokładnie prace zostały do tej pory przeprowadzone oraz nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów) a postanowieniami umowy, według których zapłata wynagrodzenia za usługę miała odbyć się po całkowitym wykonaniu przedmiotu niniejszej umowy (co zgodnie z w/w zeznaniami nie nastąpiło). Zasadna jest również argumentacja organu, że mimo znaczącej wartości transakcji (prawie 1,5 mln zł), żadna ze stron transakcji nie złożyła przekonujących wyjaśnień w zakresie sposobu przekazania zarówno gotowej aplikacji, jak i jej dokumentacji. W dodatku, z zeznań prezesa Spółki wynika wprost, iż kompletne wdrożenia przedmiotowej aplikacji nie miało nigdy miejsca. Nie przedłożono również protokołów odbioru gotowej aplikacji i dokumentacji, które zgodnie z umową miały świadczyć o wykonaniu kwestionowanych usług.

W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast skarżąca, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy przebieg zdarzeń, jak też nie wskazała żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie. Ponownie podkreślić należy, że przedmiotem zakwestionowanych usług są usługi niematerialne, które ze swej istoty nie mają postaci rzeczowej, dlatego też podatnik, który chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma obowiązek udowodnić, iż taka usługa została rzeczywiście wykonana. Takim dowodem powinna być przede wszystkim stosowna dokumentacja, a także finalne rezultaty wykonania takich usług. Tymczasem, jak słusznie wywiódł organ, skarżąca udokumentowała sporne usługi w sposób formalny, przedstawiając faktury, skany umów, wyciągi z ewidencji VAT, potwierdzenia przelewów oraz opracowania nieznanego autorstwa. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena przedłożonej przez skarżącą dokumentacji - jako niewiarygodnej, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Trafnie w tym względzie wywiódł organ, że przedłożone opracowania nie pokrywały się w sposób merytoryczny z postanowieniami umów ani usługami wykazanymi na fakturach. Cechował je również duży stopień ogólności i nie zawierały zapisów odnośnie autorów tychże prac. Co więcej, z analizy postanowień poszczególnych umów o świadczenie usług niematerialnych wynikało, iż skarżąca oraz jej kontrahenci powinni posiadać szereg dokumentacji na okoliczność dokonania tychże usług, a ich wykonawcy zobowiązani byli do dokonania m.in. szkoleń pracowników, prezentacji końcowych, wdrożeń systemów itp. Zgodzić się zatem należy z organem, że nawet gdyby uznać przedstawione przez stronę pisemne opracowania za rzetelne (do czego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw), to i tak nie potwierdzałyby one wykonania całości postanowień umów, a tym samym pełnego wykonania usług wykazanych na spornych fakturach. Chybiona jest przy tym podniesiona przez pełnomocnika w pismach procesowych i na rozprawie argumentacja, że skoro organ uważa, ze zakres usług na rzecz skarżącej został zrealizowany jedynie w części, to nie może kwestionować odliczenia przez stronę całego podatku VAT i winien oszacować wartość tych wykonanych. Uważna lektura zaskarżonej decyzji prowadzi bowiem do wniosku, że organ bynajmniej nie uznał, iż pewien, bliżej niesprecyzowany, zakres usług został rzeczywiście zrealizowany, zauważył jedynie, że już z samego prostego porównania dokumentacji przedłożonej przez skarżącą wynika, że nie wszystkie postanowienia, o których mowa w zawartych umowach, zostały wykonane, co w żadnej mierze nie oznacza, że uznał tym samym za rzeczywiste wykonanie tej części usług, wobec których przedłożone opracowanie odpowiadało przedmiotowi zawartej umowy. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, organ całość oferowanej przez skarżącą dokumentacji uznał za niewiarygodną a tut. Sąd ocenę tą w pełni akceptuje. Nie jest bowiem, zdaniem Sądu, kwestią przypadku, że żadne z opracowań przekazanych przez skarżącą nie zawierało danych co do ich autora, co uniemożliwiało weryfikację osób które miałby realizować usługi na rzecz skarżącej z ramienia wystawców faktur oraz posiadanych przez nie kwalifikacji zawodowych i specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Za trafną należy zatem uznać ocenę organu, że żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącą nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez spółki: A. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I.1 Sp. z o.o., I.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. SP. z o.o. i U. Sp. z o.o. Należy również zauważyć, że pełnomocnik skarżącej, próbując wywieść, że omawiane dokumenty były wystarczające do potwierdzenia faktycznego wykonania usług, pomija całkowicie okoliczność, że skarżąca nie wykazała w żaden sposób finalnych, gospodarczych efektów rzekomo nabytych usług. Jak wynika z wyjaśnień udzielanych przez skarżącą w toku postępowania, większość rzekomo nabytych usług niematerialnych w ogóle nie została wykorzystana w jej działalności, natomiast efektu wykorzystania pozostałych usług skarżąca nie była w stanie udowodnić. W ocenie Sądu niewiarygodnym jest, by racjonalny przedsiębiorca, nabywając usługi opiewające (jak w tej sprawie) na wielomilionowe kwoty, nie był zainteresowany w osiągnięciu przychodów z tego tytułu. Działanie takie przeczy bowiem podstawowemu celowi prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest osiągnięcie zysku. Znamiennym jest przy tym, że skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła bliżej powodów zawieszenia bądź porzucenia planów wdrożenia w swej działalności efektów nabytych usług. Uprawniony wobec powyższego jest wniosek, że wiarygodność zawartych przez skarżącą transakcji ewidentnie podważa brak ekonomicznego sensu w nabyciu przez skarżącą usług, których łączna wartość wyniosła niebagatelną kwotę brutto 36.640.700 zł, bez odniesienia z tego tytułu jakichkolwiek widocznych zysków. Na prawidłowość wniosków poczynionych przez organ wskazuje też niewątpliwie fakt, że kontrahenci skarżącej nie posiadali odpowiedniego zaplecza osobowego oraz technicznego do wykonania tego rodzaju usług. Co więcej, nie udowodniono przy tym posiadania przez tych kontrahentów praw do licencji ani tym bardziej ich przekazania skarżącej. Faktyczne wykonanie usług z zakwestionowanych faktur podważa też treść zeznań R. K. prezesa zarządu skarżącej, który pytany o przedmiot zawartych z kontrahentami transakcji odpowiadał ogólnikowo, wręcz lakonicznie, nie podając żadnych szczegółów tej współpracy, w tym danych osób które te usługi miałyby realizować, co świadczy o braku elementarnej wiedzy na temat rzekomo świadczonych usług. Również przedstawiciele kontrahentów skarżącej nie przedstawili jednoznacznych, bezspornych dowodów na potwierdzenie realizacji tych usług. Ustalonego przez organy stanu faktycznego nie zdołały też skutecznie podważyć argumenty podniesione przez skarżącą w piśmie procesowym z 9 listopada 2022 r. Odnosząc się do zarzutu, jakoby w zaskarżonej decyzji organ niezgodnie z prawdą wskazał, że spółka A. nie przedstawiła żadnych dowodów oraz wyjaśnień w zakresie przedmiotowych umów, należy zauważyć, że powyższe stwierdzenie organu odnosiło się do kolejnego, skierowanego pismem z 25 lutego 2021 r., wezwania do spółki A., na które istotnie organ nie otrzymał odpowiedzi. Natomiast do udzielonej przez tą spółkę odpowiedzi z 31 maja 2019 r., do której nawiązuje pełnomocnik skarżącej, odnosi się ten fragment zaskarżonej decyzji, w którym organ stwierdził, cyt: "Spółka A. wezwana do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzenia transakcji ze spółką I. w latach 2016-2017, przekazała skany dokumentów, które przekazała już spółka I." (co wynika również z decyzji organu I instancji). Nie sposób zatem zgodzić się z pełnomocnikiem, iż organ nie ocenił dowodów przedłożonych przez kontrahenta skarżącej. Bez znaczenia w sprawie jest też argument, że z wyjaśnień A.1 z 31 maja 2019 r. wynika, iż w ramach umowy przekazano Spółce dwie sztuki prototypów urządzeń samoobsługowych, które były kompletne i zdatne do użytku. Wyjaśnienia te ograniczają się bowiem jedynie do nieweryfikowalnych, gołosłownych twierdzeń, przez co ich wartość dowodowa jest znikoma. Istnienia owych prototypów nie wykazała też skarżąca. Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że spółka A.1 (podobnie jak inni kontrahenci) przedłożyła wyciągi z ewidencji VAT w postaci rejestrów sprzedaży VAT z oznaczonymi fakturami, wystawionymi na rzecz skarżącej oraz wyciągi bankowe z transakcjami dot. zapłaty za faktury. Sama bowiem okoliczność zadeklarowania podatku należnego przez A.1 z tytułu tych transakcji, jak też otrzymanie za nie zapłaty (czego organy nie kwestionowały) w żaden sposób nie zmienia tego, że wystawione przez tą spółkę na rzecz skarżącej faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały miejsca, co w sprawie zostało skutecznie wykazane. Jeśli natomiast chodzi o dowody załączone do wyjaśnień M. M. z 8 lutego 2021 r., to zasadnie podnosi pełnomocnik, że w skarżonej decyzji organ, przytaczając treść wypowiedzi M. M., niezgodnie z prawdą stwierdził: "Pani M. M. na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawiła żadnej dokumentacji (...)". Niemniej jednak należy zauważyć, że przedłożone przez M. M. dowody w zasadzie pokrywały się z dokumentami przedłożonymi przez skarżącą, tj. opracowaniami pn. "[...]" i "Dokumentacja API Integracyjnego (do których to dowodów organ niewątpliwie odniósł się w skarżonej decyzji), natomiast pozostałe dokumenty załączone do pisma M. M., mianowicie: screen z danymi z backupu systemu oraz screen z systemu UI, nie dotyczyły ani kontrolowanego okresu, ani transakcji ze skarżącą, co przyznała sama M. M. w w/w piśmie, wskazując cyt.: "przekazuję instrukcję obsługo oraz zdjęcie backupu z 2014 r., który udało się odnaleźć w archiwum Spółki po wielu staraniach (backup dotyczy analogicznego systemu przekazywanego wcześniej do innego klienta Spółki (...)" Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż spółki: A. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I.1 Sp. z o.o., I.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. SP. z o.o. i U. Sp. z o.o. nie wykonały usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur. Sąd w pełni też akceptuje stanowisko organu, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Mając zatem na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności, Sąd stwierdza, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara skarżącej nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, a uzasadnienia decyzji zostały sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 op. Nie mają zatem uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób subiektywny i wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych usług przez spółki A. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I.1 Sp. z o.o., I.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. SP. z o.o. i U. Sp. z o.o. Natomiast odmienne stanowisko Spółki w istocie zmierza do uwzględnienia po stronie podatku naliczonego wartości, których nie potrafiła ona wiarygodnie udokumentować. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 op, bowiem wbrew podniesionym zarzutom zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały faktycznie wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. Tym samym całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącą w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez w/w spółki, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia tego przepisu. Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op).

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.