Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2557/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 119zw § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (organ upoważniony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") dokonał analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Na podstawie zebranych informacji uznano, że wskazywały, że R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych. Powyższe było podstawą do dokonania przez NUCS blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin, z uwagi na wysokie ryzyko wynikające z faktu, iż podmiot kwalifikowany mógł być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na prowadzeniu sprzedaży poza ewidencją VAT.

W dniu 30 sierpnia 2021 r. dokonał blokady rachunków bankowych Skarżącej na podstawie art. 119zv § 1, art. 119 zma ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm – dalej: "O.p.") o numerach: [...] oraz [...] . Środki na rachunkach bankowych zostały zablokowane na okres 72 godzin.

Następnie w dniu [...] września 2021 r. NUCS na podstawie art. 119 zw. O.p. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki na trzy miesiące, tj. do 2 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że blokada rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego została przedłużona, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Spółka została założona przez podmiot K. Sp. z o. o. i zarejestrowana w dniu 24 lutego 2021 r. Ww. spółka posiadała całość udziałów Strony. Prezesem Zarządu do dnia 16 sierpnia 2021 r. była J.K. . Z dniem 16 sierpnia 2021 r. do KRS jako Prezes Zarządu został wpisany został S.D. , który jest powiązany osobowo z następującymi podmiotami: G. Sp. z o.o. (Prezes zarządu od 20 marca 2019 r.), G. Sp. z o.o. (Prezes zarządu od 7 maja 2014 r. oraz udziałowiec od 27 grudnia 2017 r.), G. Sp. z o.o. Sp. kom. - komandytariusz od 15 października 2015 r., D. Sp. z o.o. (Prezes zarządu od 27 stycznia 2015 r.).

Skarżąca nie wykazała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz żaden unijny kontrahent nie zadeklarował na jego rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Analiza ryzyka wykazała, że w lipcu 2021 r. rachunek bankowy Strony został zasilony przez E. kwotą o znacznej wartości – [...] zł. Jednakże Spółka nie zadeklarowała sprzedaży w tożsamym okresie. Ponadto analiza rachunku bankowego wykazała, iż Skarżąca dokonuje operacji finansowych regulując zobowiązania podmiotu N. Sp. z o.o. Wedle organu, Strona ("podmiot kwalifikowany") może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit a) i b) O.p.

W ocenie organu zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca nie wykazując sprzedaży w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług naruszyła art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Wskazano, że Strona nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz plików JPK za czerwiec i lipiec 2021 r. Natomiast

w lipcu 2021 r. otrzymała za pośrednictwem rachunków bankowych środki finansowe w wysokości [...] zł. W związku z powyższym szacowane uszczuplenie w podatku VAT za lipiec 2021 r. wynosi 143 937 zł, co stanowi VAT obliczony metodą "w stu", według stawki podstawowej VAT 23%, od kwoty 769 750,25 zł.

Wedle organu istnieje uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż Strona nie posiada nieruchomości, nie jest właścicielem żadnych pojazdów oraz nie wykazał nabycia środków trwałych. Ponadto kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki, są środki pieniężne na rachunkach bankowych.

Strona złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 119 zw § 1 O.p. przez bezzasadne uznanie, że wobec Strony występuje obawa powstania zobowiązania podatkowego, które nie będzie ona wstanie wykonać i wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia i zwolnienie środków pieniężnych zablokowanych na rachunku bankowym Spółki.

DIAS postanowieniem z [...] października 2021 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUCS z [...] września 2021 r.

DIAS wskazał, że o zastosowaniu przez organ pierwszej instancji blokady na 72 godziny zadecydowały okoliczności, że Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na prowadzeniu sprzedaży poza ewidencją VAT. Ponadto, Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Spółka nie posiada nieruchomości i pojazdów. Nie wykazała nabycia środków trwałych a jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł.

Spółka nie wskazała na posiadanie przez nią wartościowych składników majątkowych mogących stanowić zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych określonych w toku wszczętej wobec niej kontroli celno-skarbowej.

DIAS powtórzył, że podstawą do wystąpienia z żądaniem blokady rachunków bankowych Spółki była analiza ryzyka przeprowadzona przez NUS, za lipiec 2021 r., z której wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, dalej: "k.k.s.").

Odnosząc się do umowy dołączonej do zażalenia DIAS zaznaczył, że Spółka dokonuje operacji finansowych regulując zobowiązania podmiotu N. Sp. z o.o. Rachunek bankowy założony przez Spółkę może służyć do rozliczeń wyłącznie jego posiadaczowi, który podpisuje z bankiem umowę. Rachunek ten jest w świetle prawa cywilnego umową, która nie może być przedmiotem użyczenia. Zarówno umowa użyczenia, jak i umowa rachunku bankowego są ustawowo uregulowanymi typami stosunków prawnych. W konsekwencji "użyczenie rachunku bankowego" można by, co najwyżej, traktować jako swego rodzaju umowę mieszaną, czyli stosunek prawny, którego treść zawiera elementy swoiste dla umów nazwanych, lecz występujące w odmiennych układach strukturalnych lub obok elementów niespotykanych w umowach. Rachunek bankowy nie jest rzeczą w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny. Ponadto bank jest zobowiązany do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych jedynie względem posiadacza rachunku.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Spółka za pośrednictwem rachunku bankowego o nr [...] dokonuje niezgodnie z prawem operacji regulując zobowiązania podmiotu N. Sp. z o.o. Poza tym umowa obsługi płatności z 12 lipca 2021 r. została podpisana przez J.K. który na dzień sporządzenia umowy nie był ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu. Z dniem 30 kwietnia 2021 r. został wykreślony, a ponownego wpisu dokonano 29 września 2021 r.

Wobec powyższego DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczności sprawy uzasadniały uznanie, iż zaistniała konieczność zastosowania blokady ww. rachunków bankowych Spółki, celem zapobieżenia możliwemu dalszemu wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, jak również stwierdził, że organ pierwszej instancji bezspornie wykazał, powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, że istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie będzie w stanie zapłacić przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przez co przesłankę z art. 119zw O.p. odnośnie przedłużenia terminu blokady, należy uznać za spełnioną.

Zarzuty podniesione w zażaleniu DIAS uznał za bezpodstawne.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strona podniosła w skardze zarzuty naruszenia:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 119zv § 1 O.p. i art. 119zw § 1 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. przekroczenie zasad wszechstronności, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, albowiem na podstawie posiadanych informacji na etapie przedłużania terminu blokady rachunku:

a) bezpodstawny, a co najmniej przedwczesny, był wniosek o prawdopodobieństwie (względnie o zaistnieniu uzasadnionych podejrzeń), że posiadacz rachunku podejmuje działalność związaną z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzeń skarbowych (art. 119zv § 1 O.p.);

b) niedopuszczalny był wniosek, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (art. 119zw § 1 O.p.);

c) pominięcie przy analizie sprawy umowy o akceptację kart płatniczych zawartej przez Skarżącą z E. oraz umowy na obsługę płatności zawartej z N. ;

2. art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 O.p. w wyniku przyjęcia, że w przypadku Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego zobowiązania w podatku VAT w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu bazuje na wadliwie poczynionych ustaleniach i to w zakresie znaczącym, wpływającym na istnienie uzasadnionych wątpliwości odnośnie pozostałych ustaleń organu, co wynika przede wszystkim z następujących okoliczności:

a) analizę ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi organ oparł na znikomej ilości pozyskanych materiałów i informacji, czyli na prawidłowo złożonych przez Spółkę plikach JPK za kwiecień i maj 2021 r., w którym to okresie Spółka - zgodnie ze stanem rzeczywistym - nie prowadziła sprzedaży (nie generowała obrotu), a tym samym nie deklarowała podatku należnego do uiszczenia, której to okoliczności organ przypisał negatywną ocenę, oraz na faktycznym braku złożenia JPK za czerwiec i lipiec 2021 r. przy jednoczesnym pojawieniu się pierwszego wpływu na rachunek bankowy Spółki, nie podejmując przy tym absolutnie żadnych prób wyjaśnienia, czy też zrozumienia wystąpienia ww. zdarzeń w ramach działalności Spółki, podczas gdy najpóźniej w momencie rozpatrywania zażalenia Spółki, analizując załączone doń umowy na obsługę płatności z dnia 12 lipca 2021 r. zawartą z N. oraz umowę o akceptację kart płatniczych zawartą z E. , organ posiadał wszelką informację po temu, aby znieść blokadę rachunków bankowych z uwagi na prawidłowość i legalność operacji bankowych wykonywanych przez Spółkę za pomocą zablokowanych rachunków;

b) dotychczasowe niedeklarowanie podatku należnego było zgodne z prawem, jako że Spółka do lipca 2021 r. nie uzyskiwała żadnych wpływów, z czego wywiedziono jednak niekorzystne dla Spółki wnioski, jakoby ta również w przyszłości miałaby nie wykonywać swoich obowiązków jako podatnika VAT, w tym nie będzie składać właściwych plików JPK i uiszczać podatku należnego;

c) organ pominął dowód z umowy o akceptację kart płatniczych zawartą pomiędzy Spółką a E. , która to umowa dowodzi, iż mimo wpływów na rachunek bankowy Spółka nie wykonywała własnych czynności opodatkowanych (brak podstawy do opodatkowania) - a jedynie przyjmowała płatności na rzecz podmiotu trzeciego, które to pominięcie pozwoliło organowi na podtrzymanie niezasadnych podejrzeń jakoby Spółka wykorzystywała zablokowane rachunki bankowe w celu dokonania wyłudzeń skarbowych;

d) organ nie dokonał jakiejkolwiek pogłębionej analizy umowy o obsługę płatności bezkrytycznie powielając stanowisko organu pierwszej instancji o wykorzystywania rachunku bankowego jako niedopuszczalnego użyczenia na rzecz podmiotu trzeciego, podczas gdy stosunek prawny łączący strony opierał się na występującym powszechnie w obrocie stosunku powiernictwa;

e) powielając ww. błąd kwalifikacji organ nie dostrzegł dalej, że wynikający z umowy o obsługę płatności obowiązek dokonywania płatności zobowiązań podmiotu trzeciego był skorelowany z istnieniem pominiętej przez organ podstawy prawnej do przyjmowania płatności na rzecz tego podmiotu trzeciego, a więc że zaewidencjonowane na rachunku bankowym uznania są uznaniami na rzecz podmiotu trzeciego, nie zaś zapłatą za jakiekolwiek wykonywane przez spółkę usługi lub sprzedawane towary;

f) złożenie podpisu na umowie o obsługę płatności przez osobę nieujawnioną w KRS jako członek organu nie stanowi samoistnie o braku prawa do reprezentacji, gdyż kwestia wpisu w KRS ma jedynie charakter ewidencyjny (o czym organ winien wiedzieć), a o powołaniu do zarządu decyduje mająca wcześniej miejsce uchwała, a tym samym ten fakt nie ma znaczenia przy ocenie niniejszej sprawy.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

- załączonych faktur na okoliczność wypłacania wynagrodzenia przez N. na rzecz Spółki za obsługę płatności i zgodnie z umową o obsłudze płatności, prawidłowego wystawiania faktur za swoje usługi przez Spółkę, legalnego i prawidłowego używania zablokowanych rachunków bankowych przez Spółkę;

- postanowienia Sądu Okręgowego w W. , [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2021 roku (sygn. [...] ) na okoliczność umocowania J.K. jako prezesa zarządu N. sp. z o.o. do działania w imieniu spółki w momencie podpisywania umowy ze Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Zarządzeniem sędziego sprawozdawcy z dnia 16 listopada 2021 r. przekazano Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) skargę wniesioną przez Skarżącą wraz z nadesłanymi przez DIAS aktami sprawy i udzieloną przez niego odpowiedzią na skargę. Wezwano Szefa KAS do przekazania odpowiedzi na skargę oraz uzupełnienia akt administracyjnych, poprzez nadesłanie dokumentów, które stały się podstawą ustaleń organu zaprezentowanych w Wyniku analizy ryzyka z dnia 27 sierpnia 2021 r. dotyczącego Skarżącej, w skarżonym postanowieniu z dnia [...] października 2021 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUCS z dnia [...] września 2021 r.

W wezwaniu wskazano, że upoważnienie dla dyrektorów izb administracji skarbowej wynikające z § 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych wydane na podstawie art. 119zma O.p upoważnia dyrektorów izb administracji skarbowej wyłącznie do rozpatrywania zażaleń na postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego wydane przez naczelników urzędów celno-skarbowych, co nie wpływa na uprawniania procesowe Szefa KAS, w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Pismem z dnia 8 grudnia 2021 r. Szef KAS udzielił odpowiedzi na skargę i nadesłał uzupełnione akta administracyjne.

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2021 r. tutejszy Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), dopuścił dowody z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIAS z dnia [...] października 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUCS z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 2 grudnia 2021 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

W złożonej skardze Strona wskazuje, że nie było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto, zdaniem Skarżącej, DIAS dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na skutek braku podstaw do przyjęcia, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wedle Skarżącej organy nie uwzględniły specyfiki działalności Skarżącej.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom.

Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń. Blokada rachunków na 72 godziny była zasadna. Przedłużając tę blokadę organ prawidłowo wskazał na kwotę istniejącego zobowiązania podatkowego i w uzasadnieniu skarżonego postanowienia przekonuje o istnieniu uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać.

Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394).

Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)."

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego.

Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie skuteczność tego postępowania determinowana jest jego szybkością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.) to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Ten pogląd został zaaprobowany w tezie wyroku NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony".

Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 3 miesięcy dokonać najpierw należy weryfikacji ustaleń organu co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Przedstawiona przez organ analiza ryzyka uzasadniała - zdaniem Sądu - ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Blokada rachunków na 72 godziny została dokonana w dniu 30 sierpnia 2021 r., a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu [...] września 2021 r., przy czym stosownie do art. 119zl § 1 O.p. do biegu terminu nie wlicza się sobót i dnia ustawowo wolnych od pracy. Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe.

Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego oraz nie uczestniczyła w wyłudzeniu skarbowym.

Zdaniem Skarżącej blokada jej rachunków bankowym została ustanowiona pochopnie, opiera się na błędnym przyjęciu, że niezadeklarowanie podatku należnego było niezgodne z prawem. Skarżąca wytyka, że pominięto dowód z umowy o akceptację kart płatniczych zawarta pomiędzy Spółką a E. , która to umowa miała świadczyć, o tym że nie wykonywała własnych czynności opodatkowanych zatem nie było podstawy do opodatkowania a jedynie przyjmowała płatności na rzecz podmiotu trzeciego. Skarżąca zarzuca również, że organ koncentruje się na nieistotnej dla wyniku sprawy okoliczności w postaci złożenia podpisu na umowie o obsługę płatności przez osobę nieujawnioną w KRS jako członek organu co nie stanowi samoistnie o braku prawa do reprezentacji, gdyż kwestia wpisu w KRS ma jedynie charakter ewidencyjny.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. "Cele mające związek" z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą być celami przyświecającymi wprost Skarżącej. Może być tak, że takie cele stawiały przed sobą inne podmioty niż Skarżąca – jej kontrahenci. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Nie jest sporne, że Skarżąca rozlicza się bezgotówkowo i wykorzystuje do tego system bankowy. Mogła więc wykorzystywać sektor bankowy do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Z jednej strony, blokada rachunków bankowych ma służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Te cele, zgodnie z prawem, realizuje skarżone postanowienie. Krótka blokada w istocie przerywa transfer pieniędzy między Skarżącą a jej kontrahentami.

Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p., które jest znacznie szersze niż tylko uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub narażenie organu na taki zwrot. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, podawanie nieprawdy w deklaracjach, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania, uchylenie się od opodatkowania, podawanie nieprawdy w deklaracji podatkowej oraz posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę.

Organ wskazuje, że wobec osób zarządzających Spółką ma uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw spenalizowanych w art. 54 § 1, art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (k. 84 akt admin.) polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nieskładania deklaracji w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. przez co miało dojść do narażenia na uszczuplenie w tym podatku, w łącznej kwocie 143 937 zł.

Powyższe w powiązaniu z ustaleniami organu, iż Skarżąca dokonuje niezgodnych z prawem operacji regulując zobowiązania podmiotu N. Sp. z o.o.

z wykorzystaniem sektora bankowego dodatkowo może wzmacniać zasadność zastosowania art. 119zv § 1 O.p.

Organ wykazał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przepis art. 119zv § 1 O.p. nie wymaga jednak jednoczesnego wykazania, że to Spółka dokonywała świadomych i zamierzonych wyłudzeń skarbowych, albo że osoby zarządzające Spółką popełniły przestępstwa, co do których organ wysuwa podejrzenia.

Organ opisał w postanowieniu dotychczasową, krótką historię Spółki, przy czym jak ustalono jej siedziba znajduje się pod nieaktualnym adresem. Skarżąca nie zatrudnia pracowników, jedynie wypłaca wynagrodzenie na rzecz pracowników spółki N. . Posiada również minimalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł.

Zarejestrowanie siedziby pod nieaktualnym adresem, pod którym nie można zweryfikować jej faktycznego istnienia, nie dowodzi nielegalności działania, ale może wskazywać, że podmiot nie prowadzi realnej działalności gospodarczej. Spółka nie zgłosiła również organowi podatkowemu adresu przechowywania dokumentacji rachunkowej. Natomiast analiza majątku Spółki prowadzi do wniosku, że Spółka nie posiada żadnego majątku (brak zarówno nieruchomości i ruchomości jak i jakichkolwiek środków trwałych).

Organ wskazuje jednak na tło przepływów pieniężnych, które mogą wskazywać, że Spółka bierze udział w przestępstwie skarbowym. W lipcu 2021 r. rachunek bankowy podmiotu Skarżącej został zasilony przez E. kwotą o znacznej wartości [...] zł. Przy czym Skarżąca nie zadeklarowała sprzedaży w tożsamym okresie a ponadto analiza rachunku bankowego wykazała, iż Strona dokonuje operacji finansowych regulując zobowiązania innego podmiotu. Jak wskazały organy, Spółka ma otwarty obowiązek podatkowy VAT od 1 kwietnia 2021 r. Jednakże Spółka złożyła tylko dwie zerowe deklaracje VAT-7 i pliki JPK za kwiecień i maj 2021 r. bowiem jak twierdzi nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej, co nie jest przez obie strony kwestionowane. Organ wskazał jednak, że Skarżąca nie złożyła zarówno deklaracji VAT jak plików JPK za czerwiec i lipiec 2021 r.

W ramach badanego obecnie postępowania blokadowego organ ma jedynie wskazać na przesłanki uzasadniające orzeczenie blokady rachunków bankowych. Zdaniem Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że możliwe jest, iż za pojawieniem się środków pieniężnych na koncie Spółki kryją się wyłudzenia skarbowe.

Strona w treści skargi koncentruje się na wybranych okolicznościach faktycznych i zdaje się argumentować, że została wobec niej zastosowana blokada STIR przede wszystkim, dlatego że w sprawie zachodzi podejrzenie wykorzystywania rachunku bankowego jako niedopuszczalnego "użyczenia" na rzecz podmiotu trzeciego, podczas gdy Skarżąca prezentuje stanowisko zgodnie z którym stosunek prawny łączący strony opierał się na występującym powszechnie w obrocie stosunku powiernictwa. Wedle Strony, organ pominął dowód z umowy o akceptację kart płatniczych zawartą pomiędzy Spółką a E. , która to umowa ma dowodzić, iż mimo wpływów na rachunek bankowy Spółka nie wykonywała własnych czynności opodatkowanych (brak podstawy do opodatkowania) - a jedynie przyjmowała płatności na rzecz podmiotu trzeciego. Wbrew zarzutom Strony organ odniósł się do umowy dołączonej do zażalenia konstatując, że Skarżąca dokonuje operacji finansowych regulując zobowiązania podmiotu N. Sp. z o.o. Przy czym, jak słusznie zauważyć organ rachunek bankowy jest umową. Nie jest zatem rzeczą materialną, co powoduje, że nie może być przedmiotem użyczenia.

W ocenie Sądu, istotna w sprawie jest okoliczność uchylania się od opodatkowania przez Skarżąca. Jak twierdzi w skardze Skarżąca zawarta umowa z dnia 12 lipca 2021 r. nie była to nieodpłatna umowa użyczenia, ale była to umowa o odpłatne (tj. w zamian za wynagrodzenie) świadczenie określonej usługi. W szerszym ujęciu relacja gospodarcza Skarżąca i N. opierała się na stosunku powiernictwa (zastępstwie pośrednim). Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca dołączyła do skargi faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz spółki N. z wykazanym podatkiem należnym z dnia 31 lipca 2021 r., 31 sierpnia 2021 r. oraz 6 września 2021 r.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w sporządzonej analizie sporządzonej 27 sierpnia 2021 r. ryzyka wskazano, iż Skarżąca nie złożyła zarówno deklaracji VAT jak plików JPK m.in. za lipiec 2021 r. Natomiast z dołączonej do skargi faktury VAT z dnia 31 lipca 2021 r. nr [...] , w której opisie wskazano, że dotyczy "obsługi płatności za lipiec 2021 zgodnie z umową z dnia 1/07/21", wynika, że Skarżąca miała wykonać usługę za lipiec 2021 r., to jednak okoliczność ta nie została ujawniona ani w plikach JPK (k. 39 akt admin.) ani w deklaracji, bowiem nie została ona złożona (vide: pismo z dnia 31.08.2021 r., k. 59 akt admin.).

Zachodziło zatem usprawiedliwione podejrzenie, że Skarżąca nie wykazując sprzedaży w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, naruszyła art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Co więcej mając na względzie powyższe ustalenie przyjąć można, że była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na prowadzeniu sprzedaży poza ewidencją VAT.

Jeśli chodzi natomiast na znaczenie dla sprawy umowy z dnia 12 lipca 2021 r. to zauważyć należy, że wpierw Skarżąca zawarta umowę ze spółka E. na obsługę płatności, co miało mieć miejsce w dniu 8 lipca 2021 r., przy czym spółka N. nie jest stroną tej umowy, a potem dopiero zawarto umowę ze Spółka N. , na "obsługę płatności".

Co więcej w toku postępowania sama Skarżąca zdaje się nie być pewna jaki rodzaj umowy stanowi umowa zawarta w dniu 12 lipca 2021 r. Pierwotnie wskazała, że jest to umowa pośrednictwa, w skardze odwoływała się do stosunku powiernictwa (zastępstwa pośredniego), którą porównuje do umowy komisu, po czym stwierdza, ze jest to umowa rachunku powierniczego, do którego odnosi się art. 59 ustawy Prawo bankowe. Przy czym zauważyć należy, że nie jest przedmiotem niniejszego postępowania ustalenie charakteru niniejszej umowy. Ocena prawna niniejszej umowy i jej pogłębiona weryfikacja powinna mieć miejsce w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym określona zostanie prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. To samo dotyczy się kwestii prawidłowości wystawionych faktur oraz rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a spółką N. , na co powoływała Skarżąca dowody dołączone do skargi.

Wymaga podkreślenia, że podstawową metodą weryfikacji opisanych transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki oraz plików JPK_VAT, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi prowadzi do uzasadnionego wniosku, że rzetelność zdarzeń gospodarczych u Spółki budzi uzasadnione wątpliwości. Ocena płynąca z analizy ryzyka, wymaganej wprost przepisem art. 119zv § 1 O.p., jest w tym zakresie istotnym argumentem organu.

Sąd zgadza się z oceną organu, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura podejmowanych działań mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać, a więc aby przerwać dalsze podejrzewane nadużycia z wykorzystaniem systemu bankowego.

Czy wyłudzenie skarbowe faktycznie miały miejsce w rozliczeniu Skarżącej wykaże dopiero kontrola celno-skarbowa. Te ustalenia, które podjęto w ramach procedury blokadowej i opisano w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wystarczają dla wykazania przesłanek orzeczenia blokady. Nie można jednak tego utożsamiać z orzeczeniem co do meritum sprawy wymiaru podatku. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie, nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, poparte analizą ryzyka, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

Fundamentalne znaczenie w procedurze blokadowej ma, w świetle, art. 119zv § 1 O.p., wynik analizy ryzyka. Analiza ryzyka jest sporządzana na podstawie art. 119zn O.p., a treść tego przepisu nie wymaga, aby analiza ryzyka opierała się na ocenie dowodów zebranych od podmiotu kwalifikowanego, w tym jego dokumentacji podatkowej oraz złożonych wyjaśnień, czy zeznań. Specyfika owych czynności analitycznych tkwi więc w ich kameralnym charakterze, dokonywaniu ich bez wiedzy podmiotu kwalifikowanego oraz bez jego dowodowego angażowania. Z tych względów w postępowaniu blokadowym nie bada się zamiaru wyłudzenia skarbowego, czy winy. Istotne są obiektywne okoliczności, ujawnione w wyniku analizy ryzyka, wskazujące, że mogło dochodzić do wyłudzeń skarbowych. Rola Skarżącej wymaga wyjaśnienia w odrębnym postępowaniu ukierunkowanym na weryfikację rzetelności jej rozliczenia podatkowego.

Zatem odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej charakteru umowy z dnia 12 lipca 2021 r. trzeba podnieść, że przedmiotem skarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy doszło do uchylania się od opodatkowania. Te kwestie będą badane w toczącej się kontroli celno-skarbowej, a niewykluczone, że także w odrębnym postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, organ wykorzystał w przedstawionej analizie ryzyka konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena, czego wymaga art. 191 O.p., prowadzi organ do trafnego wniosku co do spełnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego nie może więc przekształcić się w postępowanie określające wysokość zobowiązania.

Podsumowując dotychczasową część uzasadnienia wyroku, chybione są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym dowodzenia przesłanek ustanowienia krótkiej blokady, w tym możliwości wykorzystywania przez Skarżącą jej rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych (w szczególności wyłudzeń dokonywanych lub zamierzonych u innych podmiotów) oraz wskazania kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego Skarżącej stanowiącej górny limit blokady. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest w tym zakresie prawidłowe i wystarczające. Sąd aprobuje legalność orzeczenia tzw. krótkiej blokady.

Przechodząc następnie do oceny zasadności i prawidłowości skarżonego postanowienia, a więc zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wskazać, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. Jak już wyjaśniono, w każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

Na gruncie przedłużenia blokady sporną kwestią jest wykazanie potencjalnych nieprawidłowości po stronie Spółki wyrażających się w kwocie 187 118 zł stanowiącej kwotowy pułap blokady.

Organ działając na podstawie art. 119m § 1 O.p. przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Strony i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka nie wykazując sprzedaży w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, naruszyła art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ przekonuje, że sytuacja finansowa Spółki nie wskazuje na możliwość płynnej regulacji zobowiązania istniejącego, a niedeklarowanego, w szacowanej kwocie. Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego i zarejestrowanych w pojazdów. Spółka nie deklaruje nabycia środków trwałych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi natomiast jedynie [...] zł.

Spółka nie wskazała w toku postępowania jak i w skardze że posiada jakikolwiek majątek. Organ trafnie przyjął zatem, że jedynym majątkiem Spółki dającym realne zabezpieczenie są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Jest to jednak mienie zbyt płynne, aby pozostawić je poza zakresem zabezpieczenia.

Odstępując od przedłużania blokady, w razie uznania że Spółka może wykonać zobowiązanie pożytkując na to posiadane na rachunkach pieniądze, organ musiałby bazować jedynie na ogólnikowej deklaracji i dobrej woli Spółki, że tak właśnie się stanie. Żadne inne możliwości utrwalenia tego zabezpieczenia nie istnieją, dopóki nie zostanie wydana decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wnioskuje, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonym postanowieniu.

Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się do Skarżącej i jej kontrahenta, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu znacznie przekroczy równowartość 10.000 euro. Nie naruszono więc art. 119zw § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku z art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 O.p. nie są zasadne.

Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Posiadane dowody organy poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wysnutym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie dopatruje się w skarżonym postanowieniu elementów, które mogłyby podważać zasadę zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie skarżonego postanowienia spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p. Organ odnosi się też do argumentacji zażalenia.

Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2021 r. postanowił dopuścić m.in. dowód z dokumentu załączonego do skargi w postaci między innymi postanowienia Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2021 r. (sygn. akt [...] ) na okoliczność umocowania J.K. jako prezesa zarządu N. sp. z o.o. do działania w imieniu spółki w momencie podpisywania umowy ze Skarżącą.

Należy jednak zauważyć, że skoro w chwili orzekania przez organy podatkowe istniał w KRS prawomocny wpis wskazujący o braku umocowania J.K. do podpisania umowy obsługi płatności z dnia 12 lipca 2021 r., to wpis ten wiązał organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, z późn. zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Do tego należy wskazać, że określony wpis do KRS, jako do rejestru publicznego, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Wobec tego dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone.

W ocenie Sądu okoliczność działania w imieniu spółki N. ta nie miała decydującego wpływu na ocenę zasadności dokonania blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz jej dalszego przedłużenia. Przede wszystkim istotną jest okoliczność uchylania się przez Skarżącą od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez nieujawnienie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nieskładanie deklaracji za miesiąc lipiec 2021 r.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości