Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3909/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.3 ust.1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 142/14 w sprawie ze skargi T. K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. K na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 142/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi T. K. (dalej: skarżący, podatnik), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy)

z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http:orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gliwicach podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec T. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z powołaniem się podatnika w trakcie kontroli podatkowej na zawarcie niezgłoszonej w terminie do opodatkowania umowy pożyczki, od której nie został zapłacony w terminie należny podatek od czynności cywilnoprawnych. W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 15 października 2004r. pomiędzy T. K. jako pożyczkobiorcą a A. S. i H. S. (będącymi teściami podatnika) jako pożyczkodawcami, została zawarta umowa pożyczki pieniędzy w kwocie 114.357 zł, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że A. S. i H. S. udzielili zięciowi T. K. pożyczki pieniędzy w kwocie po 57.178 zł każdy. Decyzją z 18 marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.508 zł od umowy pożyczki zawartej z H. S. Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na podstawie przesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. informacji z 23 lipca 2012 r. o powołaniu się przez podatnika - w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w latach 2005-2006, na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jaką stanowiło zawarcie opisanej wyżej umowy pożyczki. Organ podał, że dniu 6 czerwca 2012 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację PCC-3 z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 15 października 2004 r. pomiędzy nim, jako pożyczkobiorcą a H. S. i A. S., jako pożyczkodawcami. Podatnik uiścił z tytułu ww. czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, wg stawki 2%, w kwocie 2.287 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie zakończyło się wydaniem ww. decyzji, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał, że podatnik w dniu 2 listopada 2011 r. powołał się przed organem kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, na fakt zawarcia umowy pożyczki. Organ podatkowy uznał, że podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie zapłacił podatku w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, co stanowi podstawę do określenia 20% stawki podatku (sankcyjnej), wynikającej z art. 7 ust. 5 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej : u.p.c.c.) Decyzja stała się ostateczna. 2.2. Pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. podatnik złożył wniosek z żądaniem stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa,t.j. Dz.U. z 2012, poz 749 z poźn.zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.). Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki,

- art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, ze stronie nie przysługuje prawo do złożenia deklaracji oraz jej korekty,

- art. 149 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 oraz art. 120, art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie fikcji doręczenia decyzji, niezastosowanie doręczenia zastępczego oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i odebranie stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezastosowanie tego przepisu i błędne określenie podatnikowi stawki podatku od czynności cywilnoprawnej. 2.3. Dyrektor IS w Katowicach decyzją z dnia 19 września 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 marca 2013 r. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej ponawiając zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

2.4.Dyrektor IS w Katowicach decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie budziło wątpliwości zawarcie umowy pożyczki i brak stosownej deklaracji podatkowej we właściwym czasie, tj. do dnia 29 października 2004 r. Podatnik nie złożył też deklaracji do 31 grudnia 2009 r., z upływem którego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej pożyczki przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania, zatem od dnia 1 stycznia 2010 r. podatnik, przed powołaniem się na zawarcie umowy pożyczki, nie miał obowiązku zapłaty ww. podatku. Wpłacając w dniu 6 czerwca 2012 r. należność na poczet przedawnionego zobowiązania dokonał nienależnego świadczenia. Zdaniem organu, wobec przedawnienia obowiązku podatkowego z dniem 31 grudnia 2009 r., doszło - w związku z powołaniem się przez podatnika na fakt zawarcia ww. umowy pożyczki w piśmie z dnia 31 października 2011 r. - do odnowienia obowiązku podatkowego wobec jego wcześniejszego wygaśnięcia na skutek przedawnienia, co w konsekwencji stworzyło podstawy do zastosowania wyższej sankcyjnej stawki podatkowej. Podatnik w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w 2012 r. w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, po dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie, a więc z zastosowaniem 20 % stawki sankcyjnej. Zdaniem organu II instancji, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut błędnego uznania, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z akt sprawy wynika, że podatnik, zastępowany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 31 października 2011 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zatytułowanym "Wnioski do zebranego materiału dowodowego" (wpływ do organu kontroli skarbowej 2 listopada 2011 r.) złożył w punkcie 7 tego pisma oświadczenie następującej treści, cyt.: "Informuję, iż w dniach 27-28 października 2011 r. Pani A. S. przesłała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oświadczenie, w którym nawiązała do przesłuchania przed tut. Organem Pana F. K. i stwierdziła, iż wraz z mężem w 2004 r. przekazała kwotę ponad 100 000 zł Panu T. K. na dowód czego przedłożyła potwierdzenia wypłat z rachunku bankowego". Natomiast w piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r. podatnik potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki. Jego zdaniem więc zasadnym było przyjęcie, że podatnik sam wskazał na zawarcie umowy pożyczki i powołanie to nastąpiło w toku postępowania kontrolnego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci utrzymania decyzji pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 18 marca 2013 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Gliwicach skarga okazała się uzasadniona

W uzasadnieniu zaznaczył, że przedmiotem postępowania podatkowego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Podkreślił, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. WSA zwrócił uwagę na dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w której – jak stwierdził - mamy do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku uzależnione jest jednak od spełnienia dwóch przesłanek:

- podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności prawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego),

- podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Podkreślił, że z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Zauważył, że ww. przepis został wprowadzony do u.p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 7 lit. d ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i zgodnie z art. 5 tej ustawy wszedł w życie 1 stycznia 2007 r. Dodał, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, stosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r. i podatek nie został zapłacony przed wygaśnięciem zobowiązania podatkowego - co nastąpiło na skutek przedawnienia, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy nie może bowiem zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 up.c.c.). W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał powtórnie w 2012 r., po wcześniejszym wygaśnięciu na skutek przedawnienia, to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że działania strony polegające na dobrowolnej wpłacie w dniu 6 czerwca 2012 r. należności na poczet przedawnionego zobowiązania w istocie było nienależnym świadczeniem, skutkującym powstaniem nadpłaty. Badając z kolei drugą z przesłanek wynikających z omawianego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. tj. powołania się przez skarżącego na umowę pożyczki zawartą z A. i H. S., Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości w zakresie prawidłowego jej udokumentowania, a co a tym idzie przyjęcia przez organ, że została owa przesłanka spełniona. Wątpliwości zrodziły się na tle interpretacji użytego w ww. przepisie pojęcia "powoływać się". Zwrócił w tym zakresie uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż podatnik w piśmie z 31 października 2011 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. "wnioski do zebranego materiału dowodowego", złożył w punkcie 7 tego pisma oświadczenie następującej treści, cyt.: "Informuję, iż w dniach 27-28 października 2011 Pani A. S. przesłała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oświadczenie, w którym nawiązała do przesłuchania przed tut. organem Pana F. K. i stwierdziła, iż wraz z mężem w 2004 r. przekazała kwotę ponad 100 000 zł Panu T. K. na dowód czego przedłożyła potwierdzenia wypłat z rachunku bankowego". Natomiast w piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r. podatnik potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 15 października 2004r. WSA stwierdził, że z przedłożonych mu akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (oznaczonym w aktach administracyjnych jako załącznik nr 2) przekazał pisemne oświadczenia A. S. wraz z załącznikami oraz podatnika, a także protokół przesłuchania B. K. (żony podatnika). W tym pliku dokumentów znalazło się pisma pełnomocnika podatnika z dnia 31 października 2011 r. oraz z dnia 12 czerwca 2012 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestia interpretacji pojęcia "powoływać się" była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, na które wskazał. Podkreślił, że organ podatkowy w decyzji wymiarowej oraz organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że skarżący powołał się na zawarcie umowy pożyczki w dniu 2 listopada 2011 r. tj. w dacie wpływu do organu pisma pełnomocnika podatnika z dnia 31 października 2011 r. kierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z toczącym się postępowaniem. Organy nie sprecyzowały jednak kiedy, w jakiej formie i w jakim kontekście sprawy to nastąpiło. Tymczasem z akt sprawy wynika jedynie, że to teściowa podatnika przekazała informację o udzielonej pożyczce organom, zaś sam podatnik (działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) jedynie ją potwierdził, co wynika z cytowanych fragmentów pism. Dołączone do akt zeznania żony skarżącego potwierdzają jedynie, że pożyczka udzielona była tylko skarżącemu cyt. "... na nowe projekty w spółce jawnej...", na dalsze pytanie dotyczące sposobu wydatkowania pożyczki świadek zeznała: cyt. "W tamtym okresie wychowywałam kilkumiesięczne bliźniaki, o inwestycje z tego okresu proszę pytać mojego męża." Ze złożonych zaś przez pełnomocnika skarżącego oświadczeń nie wynika, że środki pieniężne pochodzące z pożyczki zaciągniętej przez podatnika u teściów były źródłem posiadanych środków pieniężnych, a skarżący działał w celu wykazania, że nie osiągnął przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Sądu zatem organ nie odniósł się do zarzutu skarżącego, który wielokrotnie podkreślał, że nie powoływał się w toku postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przyznał on jedynie, że powoływał się na umowę pożyczki zawartą z E. R. Sąd za trafne uznał stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09, że "tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". Powołał się również na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10 (publ. OTK-A 2012 r. Nr 6, poz. 65, Dz. U. z 2012 r., poz. 725) przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. może nastąpić, tylko kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. Dopóki podatnik sam nie złoży oświadczenia organom o dokonaniu w przeszłości nierozliczonej podatkowo czynności cywilnoprawnej, dopóty ten obowiązek nie powstanie. W ocenie Sądu, "informacja" zawarta w piśmie z dnia 31 października 2011 r. przez pełnomocnika skarżącego nie może przesądzać o "powołaniu się" przez skarżącego na umowę pożyczki, jako źródło finansowania. Również nie świadczą o tym pozostałe dokumenty, na które powołuje się organ, nie ma również znaczenia fakt złożenia przez skarżącego w dniu 6 czerwca 2012 r. deklaracji PCC-3 i dokonanie zapłaty nienależnego podatku. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było zatem zbadanie czy na gruncie niniejszej sprawy i w jej stanie faktycznym rzeczywiście doszło do powołania się przez skarżącego w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania na umowę pożyczki, lecz w kontekście wykazania, że pieniądze te były źródłem posiadanych środków pieniężnych i w związku z tym nie osiągnął przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem organ uniknął wyjaśnienia powyższej kwestii poprzestając jedynie na ustaleniu, że skoro A. S. podała, że udzieliła wraz z mężem pożyczki, zaś skarżący to potwierdził, została spełniona przesłanka "powołania się" wymagana omawianym przepisem. Zdaniem Sądu jedynie w sytuacji, gdy podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków na finansowanie składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, to wówczas można przyjąć, że ujawnił zawarcie umowy pożyczki ze skutkiem powołania się na takie źródło. W związku z powyższym, w opinii Sądu, decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności została wydana przedwcześnie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do NSA wniósł Dyrektor IS w Katowicach który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj:

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskutek błędnej jego wykładni, polegającej na przyjęciu, iż pojęciem "powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki" objęta jest wyłącznie sytuacja, w której podatnik sam powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy przepis przewiduje sytuację, w której następuje ujawnienie lub wskazywanie na fakt zawarcia umowy pożyczki niezależnie od ich formy,

2. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18.03.2013r. określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, podczas gdy w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może służyć ponownemu przeprowadzaniu postępowania dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną,

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wskutek stwierdzenia przez Sąd, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla uznania za uzasadnione zastosowanie sankcji podatkowej przewidzianej przepisem art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. przy jednoczesnym ustaleniu przez Sąd, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem wyjątkowym, które nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, jak to ma miejsce w postępowaniu odwoławczym.

5.2. Strona skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na skargę.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, co także podkreślił WSA, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266; CBOSA). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1. (por. np. B. Gruszczyński /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX Warszawa 2015, ). Zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia" , "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik /w:/ R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski : Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013 ). Takie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655).Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (vide wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., sygn. akt 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28 oraz wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 628/09 ; CBOSA). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58; CBOSA). Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji ale w toku "normalnego" a nie nadzwyczajnego "postępowania".

Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego ( w tym kompetencyjnego). Na wadliwość decyzji można spoglądać w różny sposób. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej:

1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje,

2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej,

3) błąd subsumcji,

4) mylne ustalenie następstwa prawnego.

Przy czym sankcją nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w pierwszej kolejności odnoszą się art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzucając jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji "powzięcie przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości" w zakresie prawidłowego udokumentowania powołania się skarżącego na zawarcie przez niego umowy pożyczki z A. i H. S. W skardze kasacyjnej, słusznie zarzucono, że Sąd pierwszej instancji, niewłaściwie rozumie pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w powyższym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zastosowania tej szczególnej instytucji naruszającej zasadę trwałości decyzji nie można zastosować w przypadku "powzięcia wątpliwości", która sprowadza się jak w rozpoznawanej sprawie do badania ustaleń faktycznych oraz oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zakwestionował przyjęte przez organy stanowisko, że skarżący powołał się na zawarcie umowy pożyczki w dniu 2 listopada 2011r., gdyż zdaniem WSA "podatnik ( działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) jedynie ją potwierdził".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni przepisu, tj. art. 7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c., a szczególności pierwszej przesłanki z tego przepisu, warunkującej jego zastosowanie, czyli " powołania się". Wskazać należy, że podatnikowi powołującemu się na fakt zawarcia umowy pożyczki, towarzyszy zwykle w toku sprawy określony punkt odniesienia, którego celem jest coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjne w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powołałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki ( zob. K.Winiarski, Stawka sankcyjna, w : S. Bogucki, A.Dumas, W.Stachurski. K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych . Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s.240).

W rozpoznawanej sprawie, potwierdzenie przez skarżącego otrzymania pożyczki, nie miało na celu zwiększenie jego obciążeń podatkowych ale ich zmniejszenie, albowiem zostało złożone w trakcie prowadzonej kontroli podatku dochodowego z zakresu nieujawnionych źródeł. Ponadto skarżący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych, wg stawki 2% w kwocie 2.287zł odpowiadającej wysokości udzielonej pożyczki, co potwierdza fakt ujawnienia przez niego zawarcia pożyczki z A. i H. S.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, także stanowiska WSA, że jedynie

w sytuacji, gdy "podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków na finansowanie

(wykazanie źródła pochodzenia majątku i dochodów) składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, to wówczas można przyjąć, że ujawnił zawarcie umowy pożyczki ze skutkiem powołania się na takie źródło". Takie stanowisko WSA nie wynika, jednak z przepisów art. 7 ust.5 pkt 1 lub art.3 ust.1 pkt 4 u.p.c.c. W każdym bowiem przypadku decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku, nie ma przy tym znaczenia na jaki cel zostały mu środki pieniężne pożyczone ( zob. NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt. II FSK 413/10, CBOSA).

6.2.W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował, także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym pierwszym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). Temu obowiązkowi Sąd pierwszej instancji uchybił albowiem na stronach 8-9 uzasadnienia chociaż słusznie wskazał, że "przedmiotem postępowania podatkowego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Podkreślić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym". To jednak na stronie 13 badając przesłankę z art.7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c. tj. powołania się skarżącego na umowę pożyczki zawartą z A. i H. S., WSA "powziął wątpliwości w zakresie prawidłowego jej udokumentowania". A dalsza część uzasadnienia zawarta na strona 13-17 uzasadnienia jest odniesieniem do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, a nie odnosi co do wystąpienia "rażącego naruszenia prawa", co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną na płaszczyźnie podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy albowiem Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania t.j. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej w niniejszym uzasadnieniu, a zwłaszcza uwzględni fakt,

że sprawa rozpoznana została przez organy podatkowe w trybie nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności. Postępowanie w tym trybie ma szczególny charakter, odrębny od postępowania zwykłego czego w dostatecznym stopniu nie zauważył i nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu Sąd pierwszej instancji.

6.3.W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.