Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1622/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. J. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w G., Wydział [...] Cywilny, stwierdził, iż spadek po J.J., zmarłym [...] marca 1999 r., na podstawie testamentu notarialnego z [...] stycznia 1999 r. nabyła w całości jego żona A.J. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 26 lutego 2014 r. W przedmiotowym testamencie ustanowił zapis na rzecz córek: B.J., G.J. oraz - Skarżącej w niniejszej sprawie – J.J. Jednocześnie spadkodawca zobowiązał spadkobiercę powołanego do dziedziczenia do realizacji zapisów na rzecz wskazanych wyżej osób niezwłocznie po stwierdzeniu nabycia spadku.

Postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zapisu testamentowego. Jednocześnie wezwał Skarżącą do złożenia zeznania SD-3 o nabyciu spadku. W oparciu o zeznanie podatkowe oraz zgromadzone w sprawie dokumenty decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn w wysokości 9 909 zł z tytułu nabycia udziału ½ części niezabudowanej nieruchomości o powierzchni całkowitej 1300 m2, położonej w G. przy ul. [...], gm. [...], tytułem zapisu testamentowego. W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy stwierdził, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., zwanej dalej "u.p.s.d." lub "ustawą"). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia tej ustawy w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzemieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że nabycie spadku w omawianej sprawie nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. w dniu [...] marca 1999 r. Zatem, zgodnie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., mającym zastosowanie w sprawie, obowiązek podatkowy powstał w podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu, z chwilą ogłoszenia testamentu. Wykonanie zapisu nie stanowi zatem koniecznego warunku do powstania obowiązku podatkowego. Jedynym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest moment otwarcia testamentu, który w przedmiotowej sprawie nastąpił w dniu 4 lutego 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło przed dniem wejścia ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 4a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła błędną wykładnię art. 968 i 970 Kodeksu cywilnego w związku z art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, polegającą na przyjęciu, iż Skarżąca, na rzecz której ustanowiony został zapis testamentowy, nabyła własność nieruchomości już z chwilą śmierci spadkodawcy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prowadzić powinna do wniosku, iż zapisobiorca nabywa własność nieruchomości dopiero z momentem wykonania zapisu, i dlatego, wobec braku takiej czynności przed dniem 1 stycznia 2007 r., obowiązek podatkowy względem Skarżącej z tytułu zapisu powstanie dopiero w momencie wykonania zapisu.

Zdaniem Skarżącej skoro nabycie przedmiotu zapisu do chwili obecnej nie nastąpiło, w niniejszej sprawie stosuje się przepisy ustawy w jej obecnym brzmieniu. W związku z powyższym chwilą powstania obowiązku podatkowego bezwzględnie jest chwila wykonania zapisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że ustawa nowelizująca (ustawa z 16 listopada 2006 r.) nie przyznaje ulg podatkowych wstecz i nie wprowadza regulacji odnoszących się do zdarzeń przeszłych.

Otóż, w ocenie Sądu, jest to pogląd błędny. Co prawda już z konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji) wynika zakaz ustanawiania obciążeń podatkowych w mocą wsteczną, ale oznacza on tylko tyle, że Ustawodawca nie może opodatkować następczo zdarzeń, które w dacie wystąpienia były wolne od opodatkowania. Nie istnieją natomiast żadne konstytucyjne ograniczenia we wstecznym ustanawianiu ulg i zwolnień podatkowych albo w zwalnianiu od opodatkowania zdarzeń, które były opodatkowane w dacie wystąpienia. Zakaz retroaktywności prawa podatkowego nie dotyczy więc przepisów korzystnych dla podatnika.

Na tej samej stronie decyzji Dyrektor ocenił, że nabycie spadku w omawianej sprawie nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy. Jest to co prawda stwierdzenie prawdziwe, ale dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowe, gdyż źródłem ewentualnego zobowiązania Skarżącej nie jest nabycie spadku, lecz dokonany w testamencie zapis na jej rzecz. Skarżąca jest zapisobiercą, a nie spadkobiercą.

Dalej – Organ stwierdził (opierając na tym stwierdzeniu swój wniosek o konieczności stosowania w sprawie ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), że "...w niniejszej sprawie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16.11.2006 r...". To zdanie jest jednak nieprawdziwe. Z akt wynika, że stwierdzenie nabycia po J.J. spadku nastąpiło w 2014 r., i dopiero po tej dacie mogło nastąpić wykonanie zapisu, które – jak stanowi art. 968 i 970 Kodeksu cywilnego – skutkować mogło nabyciem własności nieruchomości, która była przedmiotem zapisu w testamencie sporządzonym w 1999 r. Zapis w testamencie kreuje bowiem tylko stosunek zobowiązaniowy pomiędzy spadkobiercą, a zapisobiercą. Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazuje na jedyne prawnie relewantne zdarzenie, które wyznacza właściwe prawo materialne dla oceny podatkowych skutków nabycia własności rzeczy w drodze zapisu. Zdarzeniem tym jest nabycie własności rzeczy (praw majątkowych). Skoro zatem własność nieruchomości, jak twierdzi Skarżąca, nie przeszła na nią aż do stwierdzenia nabycia spadku w 2014 r. (Skarżąca stwierdziła zresztą w skardze, że nie przeszła "...do chwili obecnej..."), to zgodnie z tym przepisem intertemporalnym w sprawie niniejszej należało stosować przepisy ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.

Trzeba w tym kontekście odnotować zresztą, że – zgodnie z § 2 zdanie ostatnie testamentu J.J. (k. 1v akt podatkowych), zobowiązał on spadkobierczynię (swoją żonę, a matkę Skarżącej), do realizacji zapisów "...niezwłocznie po stwierdzeniu nabycia spadku.".

Skarżąca trafnie oceniła, że Organy nie odnotowały istotnej w sprawie różnicy pomiędzy nabyciem własności rzeczy w drodze dziedziczenia, gdzie - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej - właściwe prawo materialne wyznaczone zostaje przez otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy (spadkobierca nabywa własność z chwilą śmierci spadkodawcy), a nabyciem w drodze zapisu, gdzie prawo właściwe wyznacza dzień, w jakim nastąpiło wykonanie zapisu. Powtórzyć należy, że w przypadku zapisu własność rzeczy przechodzi na zapisobiercę dopiero w razie wykonania zapisu. W razie dokonania zapisu, w dacie otwarcia spadku zapisobierca nabywa co najwyżej ekspektatywę prawa do przedmiotu zapisu, która sprowadza się do tego, że w razie stwierdzenia nabycia spadku na podstawie testamentu (testament może się przecież okazać nieważny) będzie miał roszczenie do spadkobiercy o wykonanie zapisu. Nabycie takiej ekspektatywy nie jest jednak nabyciem prawa majątkowego, a tym bardziej nabyciem własności rzeczy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Organy w sprawie naruszyły przede wszystkim przywoływany art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skutkiem tego wadliwe zastosowały wszystkie inne materialne przepisy ustawy w brzmieniu do 1 stycznia 2007 r.

Organy, utożsamiając nabycie własności prawa majątkowego z samym sporządzeniem zapisu testamentowego, uznały, że nabycie to miało miejsce przed 1 stycznia 2007 r. Gdyby taki pogląd był prawidłowy, rzeczywiście zbędne i bezprzedmiotowe dla sprawy byłoby ustalanie, czy rzeczywiście do tej daty nie nastąpiło wykonanie zapisu. Ponieważ jednak pogląd ten okazał się błędny, w dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie, czy istotnie do dnia 1 stycznia 2007 r. spadkobierczyni nie wykonała zapisu na rzecz Skarżącej. O ile ta okoliczność okaże się prawdziwa (dotychczas wynikała ona tylko z oświadczenia Skarżącej), konieczna będzie ustalenie dalszych okoliczności prawnych i faktycznych, z powodu których, na podstawie dodanego do ustawy art. 4a, na Skarżącej może w ogóle nie ciążyć obowiązek podatkowy, albo może on nie ciążyć dotychczas.

Końcowo należy zatem uznać, że Sąd podziela pogląd zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, na którą powoływała się Skarżąca (interpretacja z 22 stycznia 2014 r.). Dodać ponadto należy, że stanowisko Organów byłoby prawidłowe, gdyby spadkodawca (ojciec Skarżącej) w testamencie sporządził na jej rzecz zapis windykacyjny (art. 981¹ Kodeksu cywilnego), a nie zwykły. Zapis windykacyjny funkcjonuje jednak w polskim prawie spadkowym dopiero od roku 2011.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.