Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 918/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt. 8
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/07 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 lutego 2008 r., III SA/Wa 1885/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 września 2007 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z 26 czerwca 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 30 marca 2007r. spółka B. S.A. zwróciła się do Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § l i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926, ze zm., dalej: o.p.), w oparciu o następujący stan faktyczny: spółka prowadzi działalność inwestycyjną zarówno w kraju, jak i za granicą. Działalność inwestycyjna spółki polega na długoterminowym inwestowaniu w akcje i udziały obcych podmiotów działających w branżach farmaceutycznej oraz biotechnologicznej, z zamiarem długoterminowego ich posiadania i konsekwentnego pozyskiwania coraz większego wpływu na zarządzanie tymi podmiotami poprzez nabycie znaczących pakietów udziałów/ uzyskanie większej liczby głosów na WZA. W następstwie powyższego, spółka doprowadziła w wybranych podmiotach, a w pozostałych ma zamiar doprowadzić, do objęcia pakietu udziałów, który pozwoli na rozbudowanie sieci produkcji i dystrybucji produktów farmaceutycznych oraz biotechnologicznych wytwarzanych/sprzedawanych przez spółkę a także, w wybranych lokalizacjach, uruchomienia produkcji za granicą. Dodatkowo, nabywane podmioty, po uzyskaniu przez spółkę dostatecznego wpływu na zarządzanie nimi, podlegają istotnym zmianom w zakresie organizacji produkcji/zarządzania działalnością operacyjną oraz finansową, w celu zoptymalizowania rentowności jednostki oraz zapewnienia w przewidywanym okresie zysku netto z obu powyższych działalności, do podziału, do objęcia przez spółkę w drodze dywidendy (docelowo do 100% zysku z udziału w innych podmiotach). Ponadto spółka posługuje się również w swojej działalności inwestycyjnej bardziej zaawansowanymi strukturami inwestycyjnymi. W szczególności, w przypadku inwestycji na rynkach zagranicznych, które charakteryzują jednocześnie: duży potencjał dla wzrostu aktywności gospodarczej spółki w danym regionie oraz specyficzne uwarunkowania biznesowe, przy których oficjalna, bezpośrednia działalność spółki napotyka różnego rodzaju trudności, spółka tworzy nowe podmioty zależne, wyłącznie w celu skutecznego przeprowadzenia transakcji. Wyżej wskazane podmioty zależne tworzone są pod jurysdykcjami innych państw, niebędących krajami i terytoriami stosującymi szkodliwą politykę podatkową w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Wskazane podmioty są uzależnione kapitałowo od spółki. Zwykle spółka posiada 100% udziałów w tych podmiotach. Podmioty takie występują dla celów akwizycji jako bezpośredni nabywcy, nabywając akcje/udziały spółek zagranicznych stanowiących przedmiot zainteresowania spółki. Spółka może wówczas przeprowadzić procesy gospodarcze opisane powyżej w części poświęconej bezpośredniej działalności inwestycyjnej i prowadzące do rozszerzenia sieci produkcji i dystrybucji produktów spółki. Efektem takiej działalności ma być nie tyle pozyskiwanie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, co, podobnie jak w przypadku bezpośredniej działalności inwestycyjnej spółki, rozbudowa sieci produkcji oraz dystrybucji produktów farmaceutycznych i biotechnologicznych spółki, a w konsekwencji tworzenie nowych rynków zbytu tych produktów. W związku z powyższym spółka poniosła różnego rodzaju wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem wspomnianych transakcji. Są to przede wszystkim koszty różnego rodzaju usług doradczych, m.in. doradztwa finansowego, inwestycyjnego, prawnego. Usługi doradcze stanowią niezbędny etap przygotowawczy, poprzedzający nabycie udziałów lub akcji. Wyspecjalizowane firmy doradcze wykonują niezbędne badania rynku, opłacalności inwestycji, wyceny, analizy prawne, wspierają spółkę w negocjacjach dotyczących nabycia takich spółek. W konsekwencji, spółka nabywa powyższe usługi w celu zapewnienia sobie prawidłowego oraz optymalnego przeprowadzenia przedmiotowych akwizycji z finansowego i prawnego punktu widzenia. Ponadto, powyżej wymienione koszty zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka gospodarczego związanego z nabyciem akcji. Spółka ponosi także inne koszty, bez których niemożliwe byłoby nabycie przedmiotowych akcji, a potrzeba ich poniesienia została ustanowiona m.in. przez regulacje prawa podatkowego oraz regulacje dotyczące obrotu papierami wartościowymi, takie jak podatki, opłaty notarialne, skarbowe, oraz administracyjne (w tym m.in. związane z uczestnictwem w obrocie giełdowym). Ponadto spółka zaciąga kredyty i pożyczki na nabycie opisanych akcji oraz udziałów i z tego tytułu wypłaca na rzecz kredytodawcy/pożyczkodawcy ustalone odsetki. Na bazie takiego stanu faktycznego spółka postawiła następujące pytania:

1. Czy poniesione przez spółkę wydatki, związane z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym, w części, w której są niezbędne i w sposób bezpośredni łączą się z nabyciem (takie jak np. opłata notarialna czy opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym) stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?

2. Czy pozostałe wydatki poniesione w związku z nabyciem akcji bądź udziałów, ale niezwiązane w sposób bezpośredni z nabyciem tj. koszty przygotowawcze transakcji warunkujące jej racjonalne przeprowadzenie (koszt doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?

3. Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem akcji bądź udziałów stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia?

4. Czy w przypadku zaawansowanych struktur inwestycyjnych, w których spółka nabywa akcje/udziały w interesujących ją spółkach poprzez podmioty zależne, spółka ma prawo do uznania wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji (tj. wydatków, o których mowa w pkt l i 2) na rzecz podmiotów zależnych za koszty uzyskania przychodu spółki w momencie ich poniesienia przez spółkę?

5. Czy zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez spółkę na nabycie akcji i udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty?

Odnośnie pytania 1 w ocenie spółki przy długoterminowej działalności inwestycyjnej, za koszt uzyskania przychodów powinien zostać uznany każdy koszt bezpośrednio lub pośrednio prowadzący do nabycia udziałów/akcji w obcym podmiocie, jeśli wskutek racjonalnie prowadzonej polityki Spółka ma prawo przewidywać uzyskanie z nich dochodu podlegającego rozliczeniu w Polsce oraz jeśli tylko poniesiony jest w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jego źródła, w oparciu o zasadę wskazaną w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Odnośnie pytania 3 spółka stoi na stanowisku, iż zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie zapłacenia. W zakresie pytania 4 zdaniem spółki, zarówno w kontekście biznesowym, jak i w ujęciu podatkowym, koszty poniesione przez nią w związku z nabyciem przez jej podmioty zależne udziałów/akcji w innych podmiotach zagranicznych, stanowią w całości koszty poniesione bezpośrednio w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej oraz utrzymania źródeł przychodu spółki, szczególnie, że przychód z udziału w zyskach podmiotów zależnych nie stanowi celu zainteresowania spółki per se, a jest wyłącznie ubocznym efektem działalności inwestycyjnej na niektórych specyficznych rynkach.

Organy podatkowe uznały stanowisko spółki odnośnie pytań nr 1, 3 i 4 za nieprawidłowe i wskazały, że o możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym do kosztów uzyskania przychodów decydują art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 jako "wydatki na objęcie lub nabycie" należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem papierów wartościowych. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów nr [...] stwierdziły, że poniesione przez spółkę wydatki związane z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym, w części, w której są niezbędne i w sposób bezpośredni łączą się z nabyciem, takie jak np. opłata notarialna czy opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym, nie stanowią dla spółki kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Stanowi o tym w sposób bezpośredni treść omawianego art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zapłacony w związku z nabyciem akcji bądź udziałów wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Spółka nie będzie mogła także zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji na rzecz podmiotów zależnych. Wydatki te dotyczą nabycia udziałów lub akcji przez podmioty trzecie, a zatem nie dotyczą one przychodów spółki, tylko tych podmiotów. Wydatki te nie spełniają zatem przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. W skardze spółka zarzuciła między innymi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., podtrzymując jednocześnie zarzuty z wniesionego zażalenia.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że odnośnie pytania 1 i 2 stanowisko organów podatkowym jest uprawnione. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. sąd wskazał, że w tej kwestii istotne dla rozstrzygnięcia sprawy było określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyrazu "wydatków". W ocenie sądu przez wydatki należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. O bezpośredniości tych wydatków świadczy i to, że podatnik przy nabyciu udziałów lub akcji nie może owych wydatków uniknąć, jest zobowiązany je ponieść. Ustawodawca zdecydował, które wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów lub określił warunki jakie muszą być spełnione, aby dany wydatek mógł być zaliczony do tych kosztów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zatem z woli ustawodawcy wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku określonym tym przepisem, czyli w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji. Inaczej mówiąc, podatnik, który nie zbędzie odpłatnie udziałów lub akcji mocą omawianego przepisu nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednich związanych z ich nabyciem.

Odnośnie pytania 3 sąd przyjął, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, według którego skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem akcji lub udziałów przez podmioty zależne, ponieważ wydatki te ponoszą podmioty trzecie, przez co nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a poza tym zważywszy na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tylko dla zbywcy tych akcji lub udziałów. Nie sposób bowiem doszukać się uzasadnienia prawnego dla stanowiska skarżącej, która uważa, iż wydatki poniesione przez inny podmiot prawny na nabycie przezeń udziałów lub akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu skarżącej. Przede wszystkim przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Podmiot, który zakupił na własną rzecz akcje lub udziały będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na tę inwestycję do własnych kosztów uzyskania przychodu, oczywiście o ile ustawodawstwo kraju, w którym ten podmiot funkcjonuje dopuszcza taką możliwość. Wbrew sugestiom skarżącej, prawodawstwo Wspólnot Europejskich nie ingeruje w kwestie dotyczące zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej nie można wyprowadzić w drodze interpretacji, jak zdaje się oczekiwać tego skarżąca, z unormowań UE, tak samo zresztą jak z przepisów krajowych, uprawnienia podatnika do zaliczenia do jego kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez odrębny podmiot prawny. Prawodawstwo Wspólnot Europejskich zawiera natomiast regulacje mające na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu zysku, tak jak np. zaimplementowana na grunt przepisów krajowych Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. U.E. L.90.225.6, zm. Dz. U. UE. L. 06.363.129) i w ten sposób zabezpiecza interesy podmiotów gospodarczych.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze skarżącą, iż skoro art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów lub akcji wyłącznie zbywcę udziałów lub akcji, przez co skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez odrębny podmiot prawny na nabycie owych udziałów lub akcji, to zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1. Przede wszystkim stanowisko to jest sprzeczne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Skoro ustawodawca zdecydował, że tylko zbywca udziałów lub akcji może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nie poniesione, to działania tego przepisu nie można wykluczyć tylko dlatego, że jest on niekorzystny dla podatnika. W tym miejscu warto wyjaśnić, iż ograniczenie regulacji objętej art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika z treści art. 1 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa sytuację materialno-prawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, co z kolei oznacza, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz brak możliwości zaliczenia do tych kosztów zawsze dotyczy tego podatnika.

Sąd prowadząc rozważania na temat powyższego zagadnienia świadomie pominął istnienie (bądź nieistnienie) związku przyczynowego pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez skarżącą na zakup przez odrębne podmioty prawne akcji lub udziałów a jej przychodem. Jak już bowiem powiedziano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy odrębne podmioty prawne, stąd kwestia ta nie miała znaczenia dla niniejszych rozważań.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Jak już wcześniej powiedziano, granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez stronę i w ramach tego postępowania organy podatkowe nie mają obowiązku wyjaśniania stanu faktycznego.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki poniesione na doradztwo finansowe, podatkowe i prawne związane z badaniem rynku i potencjalnego podmiotu zależnego od skarżącej nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów;

- art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu wydatków, które są w pośredni sposób związane z nabyciem udziałów/akcji, a w szczególności wydatków na doradztwo finansowe, podatkowe i prawne związanych z badaniem rynku i potencjalnego podmiotu zależnego od skarżącej za wydatki na nabycie udziałów/akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.;

- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki na doradztwo finansowe, podatkowe i prawne są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji i momentem rozpoznania kosztów z tytułu poniesienia przedmiotowych wydatków jest moment zbycia udziałów/akcji.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic rozstrzyganej sprawy polegającym na wyjściu poza stan faktyczny sprawy przedstawiony przez skarżącą we wniosku i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie odmiennego stanu faktycznego, w którym wydatki na doradztwo finansowe, podatkowe i prawne związane z badaniem rynku i potencjalnego podmiotu zależnego od skarżącej ponoszone są przez podmioty trzecie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem:

- art. 121 § 1 o.p. - nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasady zaufania polegało na dokonaniu wykładni przepisów u.p.d.o.p. skrajnie niekorzystnej dla skarżącej;

- art. 210 § 4 o.p. - nieuchylenie decyzji, której uzasadnienie nie pozwala poznać motywów podjętego rozstrzygnięcia.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna co do zasady nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rację ma autor skargi kasacyjnej skoro twierdzi, że w swoich rozważaniach sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy, a konkretnie poza zakres stanu faktycznego podanego we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego i w tym zakresie naruszył art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. jakkolwiek nie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, odmiennie niż w podanym przez podatnika stanie faktycznym, stwierdził, że nie można doszukać się uzasadnienia dla stanowiska prawnego, które uważa, iż wydatki ponoszone przez inny podmiot prawny na nabycie przezeń udziałów lub akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej. Takie stwierdzenie jest o tyle nieuprawnione, że jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, inny podmiot prawny (spółka zależna od skarżącej), który nabywał akcje lub udziały, nie ponosił jednak pozostałych kosztów (pośrednich i bezpośrednich) związanych z nabyciem tych udziałów lub akcji. W związku z tym nie mająca związku ze stanem faktycznym sprawy, jakkolwiek sama w sobie prawdziwa, jest konstatacja tego sądu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Tego rodzaju uchybienia są wynikiem mało precyzyjnie sformułowanego pytania, które brzmi: "czy w przypadku zaawansowanych struktur inwestycyjnych, w których spółka nabywa akcje/udziały w interesujących je spółkach poprzez podmioty zależne, spółka ma prawo do uznania wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji (tj. wydatków, o których mowa w pkt. 1 i 2) na rzecz podmiotów zależnych za koszty uzyskania przychodu spółki w momencie ich poniesienia przez spółkę?". W szczególności brak wyszczególnienia w pytaniu o jakie konkretnie wydatki chodzi i w jakich okolicznościach poniesione było podstawą tych nieprawidłowych wypowiedzi sądu pierwszej instancji. Nie uniknął podobnego błędu autor skargi kasacyjnej, skoro zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparł na ustaleniach faktycznych, które nie znajdują bezpośredniego odzwierciedlenia w postawionym we wniosku pytaniu.

Z istoty zacytowanego pytania wynika, że spółka poniosła wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z nabyciem akcji/udziałów przez podmioty zależne, które jej zdaniem powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w momencie poniesienia. Udzielając odpowiedzi negatywnej na tak postawione pytanie organ odwoławczy zasadnie skonstatował, że spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji przez podmioty zależne, bowiem wydatki te dotyczą nabycia tych udziałów/akcji przez podmioty trzecie, a zatem nie dotyczą przychodów spółki tylko przychodów tych podmiotów. Nie jest w związku z tym spełniona jedna z podstawowych przesłanek warunkujących zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodów. W sposób oczywisty z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabycie akcji/ udziałów następuje przez podmiot zależny, a nie przez spółkę. W związku z tym wszelkie wydatki z tym związane mają związek z przychodem podmiotu zależnego, a nie przychodem spółki. W każdym razie z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika by mogło być inaczej.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że poniesione przez skarżącą spółkę wydatki, o których mowa w pytaniu numer 4., z przyczyn podanych wyżej, nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów/akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów/akcji. Zasadnie sąd pierwszej podniósł, ze ograniczenie regulacji objętej art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika z treści art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa sytuację materialno – prawna danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, co z kolei oznacza, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz brak zaliczenia do tych kosztów zawsze dotyczy tego podatnika. Analizowany przepis nie mógł mieć i nie miał zastosowania w analizowanym stanie faktycznym sprawy.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. ponieważ ani sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe tego przepisu nie stosowały, nie mogły go więc naruszyć przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki na doradztwo finansowe, podatkowe i prawne są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji i momentem rozpoznania kosztów z tytułu poniesienia przedmiotowych wydatków jest moment zbycia udziałów/akcji. Na żadnym etapie rozważań sądu pierwszej instancji nie wynika, aby wyraził on pogląd, ze wydatki poniesione na doradztwo finansowe, podatkowe i prawne są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów akcji. Ta kwestia w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 2 wniosku została w sposób korzystny dla podatnika przesądzona na etapie postępowania podatkowego, natomiast w części, której dotyczy pytanie 4 wniosku została przesądzona na wstępie niniejszych rozważań.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jakkolwiek uzasadnienie sądu pierwszej instancji w zakresie wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia dalekie jest od doskonałości, to jednak po uwzględnieniu zawartej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postepowania podatkowego, jak również nie można skutecznie zarzucić sądowi pierwszej instancji błędnej ich oceny, która nie skutkowała uchyleniem zaskarżonego aktu. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej niejednoznaczne formułowanie stanu faktycznego, a w szczególności pytania interpretacyjnego obciąża podatnika. Ich doprecyzowanie na etapie postępowania podatkowego jest co do zasady niedopuszczalne.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)