Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2687/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14b § 1 i 3, art. 14b § 5b, art. 217 § 2, art. 210 § 4 , art. 14h, art. 119a § 1, art. 119b § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/17 w sprawie ze skargi I.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę w całości; 3. zasądza od I.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2264/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wprowadzenia programu motywacyjnego. Postanowieniem z 28 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p.") nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub zdarzenia przyszłego, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). Zdaniem Ministra w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Organu istnieją uzasadnione podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.; - art. 14b § 1 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119d O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do uznania, jakoby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała zostać podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do uznania, jakoby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, jakoby sposób działania podatnika był sztuczny; - art. 121 § 1 O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych lub zbliżonych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i wydawały interpretacje indywidualne, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 125 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 20 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że wskazania Ministra do spraw finansów publicznych wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., są dla Organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał ponadto, że procedowanie Ministra było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez Organ interpretacyjny do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W odpowiedzi na to wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z 24 lutego 2017 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, dochowane zostały przez Organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zarzuty postawione w zażaleniu i dotyczące merytorycznej oceny przepisów klauzulowych (art. 119a i nast. O.p.) nie mogły zatem skutecznie doprowadzić do uchylenia prawidłowo wydanego postanowienia. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i złożyła skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119d O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do uznania, aby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała zostać podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do uznania, aby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, aby sposób działania podatnika był sztuczny; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych lub zbliżonych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wydawały interpretacje indywidualne, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 w zw. z art. 119a O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek wskazujących na to, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p., podczas gdy zgodnie z art. 124 O.p. Organ podatkowy powinien wyjaśnić Skarżącej zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy; - art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, iż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. WSA zaznaczył, że spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni regulacji prawnych upoważniających Organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., tj. decyzji stwierdzającej unikania opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że Organ odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5b O.p. nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 O.p., choć analiza taka była konieczna. Jeżeli bowiem do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek tejże decyzji wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Do zastosowania art. 14b § 5b O.p., co wynika już z wykładni literalnej tego przepisu, nie jest konieczne udowodnienie przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., wystarczy ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji Organ, wskazując na "uzasadnione przypuszczenie" spełnienia przesłanek z art. 119a O.p. zobowiązany jest do jego wykazania, w tym ustalenia, czy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności przekracza 100.000 zł. W sytuacji bowiem, gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł, to brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Jeżeli zaś korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności przekracza 100.000 zł, to należy wykazać, że zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże, że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie spełniać funkcji ochronnej w rozumieniu art. 14k O.p. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że Organ był zobowiązany do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - Wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., także w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Jeśli wniosek o wydanie interpretacji zawierał w tej mierze braki, to powinny one zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana. Sąd nie podzielił stanowiska Organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest dla niego wiążąca. Ponadto pogląd ten nie został w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c O.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko Organu powinno być uzasadnione. W konsekwencji, zdaniem Sądu Organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że analiza w tym zakresie doprowadziłaby Organ do wniosku odmiennego, a finalnie do innego sposobu załatwienia sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygając sprawę ponownie Organ winien wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b O.p., a następnie rozstrzygnąć, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania. W skardze kasacyjnej Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 218, art. 239 i art. 235 O.p. - poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu podatkowego zawartej w zaskarżonym postanowieniu, choć Organ dokonał analizy i oceny elementów zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż Organ podatkowy uzasadnił wydane postanowienie i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy ordynacja podatkowej w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; - przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p., poprzez błędne uznanie, że Organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a Minister Rozwoju i Finansów wydał wiążącą Organ opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., która jest dla Organu interpretacyjnego wiążąca, co nie pozwalało na wydanie interpretacji i indywidualnej, a Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b§ 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanego przez Organ postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić; - przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.-, poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony Organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że Organ interpretacyjny powinien każdorazowo badać również w ramach procedury interpretacyjnej wysokość kwoty korzyści podatkowej podatnika, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b jak również regulacji art. 119w - art. 119ze O.p., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

- przepisów prawa materialnego, tj, art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art, 169 § 1, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 pkt 1-6 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Organ interpretacyjny zobligowany był do wezwania Strony do uzupełnienia zdarzenia przyszłego o elementy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (takim elementem jest wartość spodziewanej korzyści), a w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 art. 14b § 5b O.p., podczas gdy ocena "wartości spodziewanej korzyści" jest prerogatywą innego organu w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może zatem stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, tj. pominięcie celu regulacji jakim jest identyfikacja w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji na postawie art. 119a O.p., oraz uznanie, że Organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej w ramach postępowania interpretacyjnego co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b O.p. Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pierwsza sporna kwestia w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia, czy organ interpretacyjny był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art.165a § 1 o.p. w sytuacji, gdy uznał, że istnieje przesłanka z art. 14b § 5b o.p., czy też jak przyjął WSA, że w przypadku, w którym

w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b o.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną organ interpretacyjny trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a o.p.

w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy.

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności uznanej za czynność sztuczną

(art. 119a § 2 o.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 o.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić

w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

WSA błędnie uznał ponadto, że opinia Ministra nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego a w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się wyłącznie do treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych, skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel.

Problem oceny, kiedy można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b o.p. i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia Ministra, o której mowa w art. 14b § 5c o.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z 12 października 2018 r., II FSK 83/18

i licznych orzeczeniach późniejszych (zob. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym

w sprawie rozpoznanej wyrażone tam zapatrywania w pełni aprobuje, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.119y § 1 o.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a o.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 o.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę, co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p. Wprowadzenie art. 14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a o.p. Odmowę wydania interpretacji (odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie) uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Tak więc warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a o.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a o.p. w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b o.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 o.p.). Chroni go

też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem

art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się

do niej z uwagi na przepis art.14na o.p. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się

w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Wbrew stanowisku WSA organ interpretujący może także nabrać przekonania

o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art.119a o.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Fakt, że dotyczą one wskazanego schematu optymalizacyjnego, obligował wręcz organ do wzięcia pod uwagę sekwencji planowanych przez skarżącą działań. Wydając na wniosek skarżącej interpretację indywidualną w kontrolowanej sprawie, organ upoważniony do jej wydania byłby zobowiązany wziąć pod uwagę jedynie zdarzenie przyszłe w tym wniosku przedstawione i nie mógłby powołać się na jakiekolwiek elementy tego zdarzenia przedstawione w którymkolwiek z dwóch pozostałych wniosków. Jednakże sprawdzając złożony przez skarżącą wniosek w oparciu o treść art. 14b § 5d o.p., swoje przypuszczenia mógł uzasadnić poprzez wskazanie sekwencji planowanych przez skarżącą działań opisanych również w pozostałych dwóch złożonych przez nią wnioskach. Wyraźnie wskazuje na to treść przepisu art. 14b

§ 5d o.p. w powiązaniu z art. 119f § 1 o.p. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Jednakże - stosownie do treści art. 119f § 1 o.p. - przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty

(a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b o.p. nie wynika natomiast, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że wnioskodawca wnosi

o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności (por. wyrok NSA z 8 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1033/18).

Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że WSA dokonał nieprawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia, błędnie przypisując organowi działanie z naruszeniem art. 165a w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a o.p. Błąd ten polegał na przyjęciu, że nie zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a o.p., mimo istnienia opinii Ministra, która przypuszczenie to potwierdzała.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było stwierdzenie zaistnienia podstaw do wydania wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając rozpoznaną sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi oddalił ją, jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.