Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2133/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 671/08 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwa "G." w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001 r. do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 671/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 września 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z o. o. G. w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001 r. do kwietnia 2004 r.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. S. jako osoby trzeciej z tytułu zaległości spółki ww. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 35.200,95 zł, obejmującej podatek VAT za okres od grudnia 2001 do kwietnia 2004. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że G. Sp. z o.o. nie uregulowała należności wynikających ze złożonych deklaracji VAT - 7 za okres od grudnia 2001 r. do kwietnia 2004 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia 22 lutego 2007 r., ponieważ Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można by skutecznie przeprowadzić egzekucję. W. S. pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki, egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, zatem w ocenie organu zaistniały okoliczności wskazane w art. 107 Ordynacji podatkowej, uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 19 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi na decyzję organu II instancji, uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec W. S. ustalono, że skarżący w latach 2003-2004 był członkiem zarządu G. sp. z o.o. Nie ma sporu co do tego, że w Rejestrze Handlowym ujawniono zarząd trzyosobowy spółki "G.", w składzie: Z. S., W. S. i M. M. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego, że sam wpis do rejestru sądowego w zakresie reprezentacji spółki ma charakter deklaratoryjny. Członek zarządu może powołać się na nieprawdziwość danych zawartych w rejestrze, jeśli wykaże, że został skutecznie odwołany ze stanowiska członka zarządu. W takiej sytuacji ciężar dowodu, ze względu na domniemanie prawdziwości wpisu, spoczywa na członku zarządu, który kwestionuje prawdziwość wpisu do rejestru.

Sąd odniósł się do okoliczności podniesionej przez stronę skarżącą, że 29 sierpnia 2001 r. zbyła swe udziały Z. S., i od tego czasu nie prowadziła spraw spółki. Z. S. miał uregulować formalnie zmianę zarządu - zarząd miał być jednoosobowy, reprezentowany przez Z. S.. Skarżący przedłożył umowę zbycia udziałów z dnia 29 sierpnia 2001r. spółki "G.", uchwałę zgromadzenia wspólników z dnia 5 kwietnia 2002 r., na mocy której, jak wskazuje, odwołano zarząd spółki w składzie Z. S., M. M. i W. S. i powołano zarząd w składzie Z. S.. Skarżący powołał się zatem na fakt odwołania jego z funkcji członka zarządu przez wspólnika Z. S..

W ocenie sądu I instancji organ dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, że wpis do rejestru nie odpowiadał w latach 2002 - 2004 stanowi faktycznemu w zakresie reprezentacji spółki, składu zarządu. Uchwała wspólnika przedłożona w toku postępowanie świadcząca jakoby skarżący z dniem 5 lutego 2002 r. został odwołany z funkcji członka zarządu, słusznie – w ocenie WSA w Poznaniu - nie została przez organ uwzględniona. W aktach sprawy bowiem znajduje się dokument z dnia 22 sierpnia 2002 r. prezentujący listę wspólników spółki pod firmą "G." sp z o.o. w P., podpisany przez zarząd spółki - zarząd trzyosobowy w składzie Z. S., M. M. i W. S.. Skarżący w toku postępowania nie zakwestionował autentyczności dokumentu, na rozprawie na pytanie Sądu potwierdził, że podpis jako członka zarządu na dokumencie z dnia 22 sierpnia 2002 r. jest jego podpisem, nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego podpisał ten dokument, skoro, jak twierdzi, w tym okresie nie pełnił już funkcji członka zarządu. Jak argumentuje Sąd, w tych okolicznościach twierdzenia Skarżącego, że po zbyciu udziałów spółki z o.o. "G." nie pełnił funkcji członka zarządu, jak również nie zajmował się sprawami spółki, są niewiarygodne, a także nie można przyjąć, że Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu w dniu 5 kwietnia 2002 r., skoro 22 sierpnia 2002 r. jako członek zarządu podpisał dokument spółki.

Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2007 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego - "G." sp. z o.o. w P. Postępowanie egzekucyjne obejmowało należności podatkowe, co do których orzeczono odpowiedzialność podatkową skarżącego. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że majątek spółki nie dawał możliwości zaspokojenia należności określonych w tytułach wykonawczych, również w zakresie kosztów egzekucyjnych.

Sąd przyjął wskazał ponadto, że organy prawidłowo przyjęły, iż Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które w świetle art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Twierdzenia strony, że egzekucja mogłaby być prowadzona z nieruchomości nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ organ wykazał, że nieruchomość ta jest obciążona hipoteką i tylko częściowemu zaspokojeniu uległaby wierzytelność banku, który pierwszy uzyskał wpis hipoteki przymusowej.

Końcowo, Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że z treści decyzji nie wynika, czy organy zajmowały się kwestią odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, M. M. i Z. S., a po jego śmierci jego spadkobierców. W ocenie Sądu to, czy postępowanie toczy się w stosunku do wszystkich członków zarządu, nie ma prawnego znaczenia co do legalności decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu. Na marginesie Sąd wskazał, że na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej potwierdził, że w stosunku do M. M. (drugiego członka zarządu) zostały wydane decyzje orzekającego jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki "G.", decyzje te są ostateczne, ponieważ M. M. nie złożył odwołania, spłacił wszystkie należności w podatku VAT, natomiast w zakresie podatku dochodowego spłaca należności w systemie ratalnym. Drugi członek zarządu Z. S. zmarł w 2004 r., przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki "G.".

Pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a to:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) przez uznanie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna pomimo, że Skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja mogła być prowadzona, a ponadto przez pominięcie faktu, że Skarżący nie miał prawnej możliwości wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki,

b) art. 116 § 2 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że zaległości podatkowe spółki powstały podczas zasiadania skarżącego w jej zarządzie,

II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 K.p.c,, przez uznanie za niewiarygodne pisma Skarżącego z 29 sierpnia 2001 r., w którym rezygnuje on z funkcji członka zarządu oraz uchwały wspólników z 5 kwietnia 2002 r., odwołującej Skarżącego z zarządu.

W uzasadnieniu złożonej skargi kasacyjnej pełnomocnik Strony podniósł, że Skarżący wykazał mienie, z którego egzekucja mogła być prowadzona. Zdaniem Strony sąd I instancji marginalnie potraktował fakt, iż organ podatkowy nie skorzystał z możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki położonej w P.. Skarżący podniósł również zarzut zaniedbania organu podatkowego, jakim było niepodjęcie próby egzekucji z wierzytelności spółki za wynajem. Wskazał ponadto, że w aktach podatkowych brak jest jakichkolwiek ustaleń i informacji czy i kiedy zgłoszono wniosek o upadłość oraz z jakich przyczyn do upadłości nie doszło.

Skarżący odniósł się również do argumentacji sądu I instancji uznającej sprzeczność stanowiska Skarżącego ze stanem faktycznym, w którym nie uwzględniono faktu jego rezygnacji z członka zarządu wynikającego z pisma z dnia 29.08.2001r. oraz uchwały z dnia 05.04.2002r., w której odwołano zarząd. Strona wyjaśniła, że podpis W. S. miał jedynie charakter wymogu formalnego. Jak dowodzi, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych listę wspólników podpisuje cały zarząd, a Skarżącemu zależało, aby uchwała odwołująca go była bez wad. Nie miał on wpływu na to, iż Spółka zaniedbała zgłoszenia danych do KRS. Również uznał za bezpodstawny dowód uznanie przez organ odwoławczy, iż zaległości podatkowe Spółki powstały podczas zasiadania Skarżącego w jej zarządzie.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 19 marca 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 grudnia 2007r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o rozstrzygnięcie o kosztach procesu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że między innymi z tych powodów do sporządzenia skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 ppsa podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 kpc, przez uznanie za niewiarygodne pisma skarżącego z 29.08.2001 r., w którym rezygnuje on z funkcji członka zarządu oraz uchwały wspólników z 5.04.2002 r., odwołującej skarżącego z zarządu.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim podnieść, że zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony i w konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że to ewentualne naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Już tylko ta okoliczność sprawia, że zarzut ten pozbawiony jest podstaw.

Po drugie, art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".

Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por wyrok NSA z dnia 27.09.2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05 niepubl.).

Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1475/07, opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2010).

W nieniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadził uzupełniającego postępowania z dokumentów, dlatego też niezrozumiały, a zarazem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 6 p.p.s.a.

Omawiany przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy także zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza; por. np. wyroki NSA z dnia 31 maja 2007 r., I GSK 1647/06 (LEX nr 351293), z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 217/07 (LEX nr 401671), z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepublikowany, ale powołany przez B. Dautera w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 246).

Tymczasem naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w uznaniu za niewiarygodne pisma skarżącego z 29.08.2001 r., w którym rezygnuje on z funkcji członka zarządu oraz uchwały wspólników z 5.04.2002 r., odwołującej skarżącego z zarządu, przy czym nie wskazuje żadnych dokumentów, które jako dowody uzupełniające powinny zostać przeprowadzone przez sąd pierwszej instancji.

Powyższa zaś kwestia dotyczy oceny postępowania dowodowego i bez powiązania takiego zarzutu z naruszeniem art. 191 czy też z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać zarzut taki za bezskuteczny. Nie można bowiem przy pomocy przepisu art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a zwalczać przyjętej przez sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów czy okoliczności. Temu bowiem służą inne przepisy zawarte w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym również powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w sprawie nie zostały skutecznie podważone ustalenia stanu faktycznego z którego wynika, że skarżący w latach 2003-2004 był członkiem zarządu "G." Sp. z o.o. oraz, że zaległości podatkowe spółki powstały w w/w okresie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna zaś skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przystępując w tych okolicznościach do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej sformułował ten zarzut jako:

a) "niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna pomimo, że skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja mogła być prowadzona, a ponadto przez pominięcie faktu, że skarżący nie miał prawnej możliwości wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki,

b) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że zaległości podatkowe spółki powstały podczas zasiadania skarżącego w jej zarządzie."

Odnosząc się zatem do tego zarzutu wskazać należy, że tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przekładowo wskazać można na wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (CBOS) oraz wyrok z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (CBOS), w którym stwierdzono, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tego Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca skutecznie stanu faktycznego sprawy nie podważyła, przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Z tych względów, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.