Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 100/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22 ust. 1, art 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 § 4,art. 23 § 2, art. 121 § 1, art 122-123, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. K., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] czerwca 2015r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., w kwocie [...]zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż podatnik w 2012r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: firma A w zakresie: transportu towarów, wywozu nieczystości, składowania, handlu owocami miękkimi i maszynami rolniczymi, a także usług oczyszczania (wywóz liści) i odśnieżania. Organ pierwszej instancji wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...]zł, tj. innej niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, ze względu na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, poprzez wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztu ubezpieczenia ciągnika R. P. w kwocie [...]zł oraz 73 faktur zbiorczych na zakup oleju napędowego, wystawianych w ostatnim dniu poszczególnych miesięcy przez firma B, dokumentujących zakup 58.061 litrów paliwa na łączną kwotę [...]zł. Czynności kontrolne wykazały bowiem nieprawidłowości w zakresie wpisanych do księgi przychodów i rozchodów "pozostałych wydatków" we wskazanym zakresie.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 §1 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także zbyt ogólnikowo i lakoniczne uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 §4 tej ustawy, polegające na odstąpieniu od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i nie wskazanie na podstawie jakich dokumentów doszło do ustalenia podstawy opodatkowania, a także naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż koszty wynikające z zakupów oleju napędowego na podstawie faktur zbiorczych na koniec poszczególnych miesięcy są kosztami rzeczywiście poniesionymi i stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika działalności.

Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych pracowników stacji paliw na okoliczność zasad wystawiania faktur i rozliczeń za sprzedawane paliwo oraz na okoliczność faktycznego zakupu oleju napędowego przez podatnika lub jego pracowników w kontrolowanym okresie, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdów i urządzeń na okoliczność ilości zużytego w firmie podatnika oleju napędowego niezbędnego do wykonania zleconych usług z uwzględnieniem specyfiki działalności oraz wykorzystywanych środków transportowych i urządzeń.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie zakwestionował kwotę [...]zł jako wydatku na zakup oleju napędowego, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2012r. wystawioną przez firma C. Zakwestionowaniu powinny natomiast podlegać 73 faktury zbiorcze wystawiane przez stacje paliw firma B, dokumentujące zakup 58.061,01 l. oleju napędowego na łączną kwotę [...]zł. W pozostałym zakresie podzielił zaś stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i przytaczając mające zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Sam fakt przedłożenia faktury bez udokumentowania zapłaty kwoty w niej określonej, nie jest natomiast dowodem poniesienia wydatków. Aby dany wydatek móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy zaś wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej.

Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest udokumentowania części wydatków w postaci wiarygodnych dowodów z dokumentów. Brak ten nie został przy tym zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie przez podatnika wydatków w konkretnych kwotach. W ocenie organów podatkowych wskazane w decyzji faktury, na których jako wystawca występuje stacja paliw firma B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabycia paliwa przez podatnika, a nabycie wyszczególnionego na nich towaru (oleju napędowego) nastąpiło przez kilkadziesiąt podmiotów prywatnych, co potwierdzają paragony z kasy, dokumentujące zakupy dokonywane co kilka lub kilkanaście minut na rożnych dystrybutorach, dołączane do wystawianych na koniec miesiąca faktur.

Zdaniem organu odwoławczego przemawiają za tym następujące argumenty. Po pierwsze, na wszystkich kwestionowanych fakturach, jako formę płatności wybrano gotówkę, podczas gdy na niektórych załączonych do nich paragonach (712 sztuk) widnieje sposób zapłaty kartą bankową, zaś na rachunkach bankowych podatnika nie odnotowano powyższych transakcji. Po drugie, na niektórych paragonach dołączonych do wystawionych faktur wykazany jest numer karty promocyjnej PAYBACK oraz stan punktów (za tylko jeden miesiąc - styczeń 2012r. zidentyfikowano 41 różnych numerów kart). Przy tym posiadaczem żadnej ze zidentyfikowanych kart nie jest podatnik ani jego pracownicy. Po trzecie, paragony dołączone do wszystkich zakwestionowanych faktur często dokumentują zakupy dokonywane co kilka lub kilkanaście minut do tego samego samochódu (w niektórych dniach ponad dwadzieścia zakupów paliwa do jednego samochodu w ilości od ok. 10 do ponad 80 litrów). Po czwarte, liczne paragony z tą samą datą, godziną i minutą potwierdzają zakup oleju napędowego dla tego samego samochodu przy różnych dystrybutorach, w niektórych przypadkach jedynie po kilkanaście litrów paliwa. Po piąte, wreszcie, koszty paliwa w stosunku do przychodu uzyskanego ze świadczonych usług transportowych stanowią ok. 94%. Jednocześnie średnie zużycie oleju napędowego liczone dla wszystkich pojazdów używanych przedsiębiorstwie podatnika w 2012r. do działalności gospodarczej, do których zgodnie z numerami rejestracyjnymi wpisanymi na fakturach VAT zakupowano paliwo, wynosi ok. 87 l/100 km, a w niektórych miesiącach przekracza nawet 100 l/100 km.

Ponadto kierująca stacją paliw, o której mowa P. G. – K. , przesłuchana w charakterze świadka, zeznała, że to ona wystawiała w 2012r. faktury VAT dla podatnika (na wszystkich kwestionowanych fakturach widnieje jej podpis). Świadek zeznała, iż na prośbę podatnika wystawiała faktury na podstawie zebranych paragonów, których nie odebrali inni klienci. Początkowo paragony miały być dostarczane przez samego podatnika, ale ponieważ nie był on w stanie sam zebrać paragonów, wszystkie paragony były na jego prośbę zbierane na kierowanej przez nią stacji przez nią i przez innych pracowników. Za zbieranie paragonów i wystawianie na ich podstawie faktur świadek otrzymywała od podatnika owoce oraz pieniądze, którymi dzieliła się z pracownikami stacji, w zależności od ilości zebranych przez nich paragonów. Dostęp do folderu "faktury do paragonów" mieli wszyscy pracownicy stacji, natomiast do plików (w odrębnym ukrytym folderze) zawierających faktury dla podatnika - tylko ona. Zeznania te organ odwoławczy ocenił jako spójne, szczere i logiczne, nie podzielając zarzutów niespójności i nielogiczności formułowanych w stosunku do tych zeznań przez podatnika. Natomiast organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom podatnika i jednego z jego kierowców, iż karty promocyjne, których numery zapisano na paragonach dołączonych do faktur mogły być przedstawiane przez kierowców podatnika bowiem nie zabraniał on kierowcom korzystania z kart przy zakupach paliwa, zwłaszcza, że zarejestrowano transakcje z użyciem kilkudziesięciu różnych numerów kart, a podatnik zatrudniał w 2012r. dwóch kierowców i żadna ze zidentyfikowanych kart nie należała do któregokolwiek z nich. Nie dał również wiary twierdzeniom, iż ze względu na kradzież paliwa kierowca – aby je uzupełnić - musiał kilkanaście niekiedy razy przemieszczać się między samochodem, a stacją paliw z kanistrem.

W ocenie organu odwoławczego nie ma uzasadnienia ponowne przesłuchiwanie wskazanego wyżej świadka i przesłuchanie innych wskazywanych przez podatnika świadków, a także przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego. Wprawdzie zeznania kierującej stacją paliw stanowią materiał zebrany w innym postępowaniu podatkowym, włączony do przedmiotowego postępowania, jednakże materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, i w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej, tym bardziej, że podatnik jako strona postępowania miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmującego także wskazany dowód. Okoliczności dotyczące stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione na podstawie zebranych dowodów. Nie ma zatem potrzeby przeprowadzania innych dowodów. Odnosząc się z kolei do żądania powołania biegłego, na okoliczność ilości zużytego paliwa, organ stwierdził, iż w niniejszym postępowaniu kwestią o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest ilość zużytego w firmie podatnika paliwa, ale dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur zbiorczych wystawionych przez wskazaną wyżej stację paliw.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu pierwszej instancji były prawidłowe, z wyjątkiem błędnego zaliczenia do zakwestionowanych kwot, kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez inną stację paliw, i nie mają uzasadnienia zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Reasumując, organ odwoławczy zauważył, iż podatnik nie udokumentował wydatków, w kwestionowanym zakresie. Zakwestionowane faktury nie zostały zastąpione innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów. W kontekście poczynionych ustaleń nie budzi więc wątpliwości, iż organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia przychodu o koszty wynikające z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, której w rzeczywistości nie było - nie można zaliczyć wynikających z niej wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 §1 oraz art. 210 §4 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na tym, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez:

a) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z zeznań świadków, w tym uznanie za w pełni wiarygodne zeznań świadka - P. G.-K. (która nawet nie była przesłuchiwana w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania) i przyjęcie tym samym, że dochodziło do rzekomego "zbierania paragonów" na rzecz skarżącego przy jednoczesnym uznaniu za niewiarygodne zeznań świadka - kierowcy zatrudnionego przez skarżącego - oraz wyjaśnień złożonych przez samego skarżącego, z których wynika nie tylko wyjaśnienie specyfiki prowadzonej działalności, lecz także objaśnienie powodów, dla których dokonywano częstych i niemal jednoczesnych zakupów paliwa;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdów i urządzeń (specjalność: eksploatacja i technologia maszyn i pojazdów) na okoliczność ilości zużytego w firmie skarżącego, w roku 2012 paliwa (oleju napędowego) niezbędnego do wykonania zleconych usług, z uwzględnieniem specyfiki działalności firmy oraz wykorzystywanych w działalności środków transportu i urządzeń, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu w niniejszej sprawie było niezbędne do ustalenia faktycznej wysokości kosztów związanych z zakupem paliwa;

c) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - P. G.-K. w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika i posłużenie się jedynie zeznaniami zgromadzonymi w trakcie kontroli prowadzonej wobec stacji paliw firma B podczas gdy jak sam wskazał organ zeznania te miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia i tym samym pozbawienie podatnika prawa czynnego udziału w postępowaniu;

d) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - pracowników stacji paliw na okoliczność faktycznego zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie przez podatnika lub jego pracowników, gdyż jak sam wskazał organ zeznania te miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia i tym samym pozbawienie podatnika prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Po drugie, podatnik zarzucił naruszenie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 §4 tej ustawy polegające na tym, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu odstąpiły od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie uzasadniając przy tym na podstawie jakich konkretnie dokumentów doszło do ustalenia podstawy opodatkowania.

Po trzecie, podatnik zarzucił naruszenie. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że koszty wynikające z zakupów przez podatnika oleju napędowego według faktur zbiorczych na koniec poszczególnych miesięcy wystawianych przez stację paliw firma B są kosztami przez niego faktycznie poniesionymi i w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez niego działalności.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, udzielenie skarżącemu prawa pomocy poprzez zwolnienie w całości od poniesienia kosztów sądowych oraz wstrzymanie wykonania decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wniosek skarżącego w zakresie przyznania mu prawa pomocy oraz wstrzymania wykonania decyzji został rozstrzygnięty postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia [...] sierpnia 2016r. oraz z dnia [...] października 2016r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012r., dalej: "u.p.d.o.f.", jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa".

Przede wszystkim należy zauważyć, iż między stronami postępowania sądowego nie ma sporu co do ustaleń dotyczących zakwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodów, kwoty [...]zł stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością odliczonego przez podatnika ubezpieczenia ciągnika R. P. (poz. 103 podatkowej księgi przychodów i rozchodów - kwota [...]zł), a kwotą podlegającą odliczeniu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. [...] zł (kwota 4.500 zł – kwota [...]zł będąca II niezapłaconą ratą ubezpieczenia – kwota [...]zł będąca zwrotem składki ubezpieczeniowej od ubezpieczyciela za okres po sprzedaży samochodu). Spór dotyczy natomiast uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł na zakup 58.061,01 l. oleju napędowego, dokumentowanych wymienionymi w decyzji fakturami zbiorczymi w liczbie 73, wystawianymi na koniec poszczególnych miesięcy 2012r. przez stację paliw E. .

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy i nie mają uzasadnienia formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i zgodnie z przepisami postępowania, a w jego wyniku została wydana decyzja, zgodna pod względem treści, z przepisami prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zastosowanych przepisów prawa materialnego, które wyznaczają kierunek gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, o ile dany wydatek nie został wymieniony w art. 23 i został poniesiony przez podatnika, to może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli zachodzi związek między jego poniesieniem, a osiąganym przychodem. Przy tym, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, tj. zakup towarów lub usług przez podatnika, ale również odpowiednie udokumentowanie tego zdarzenia. Do przyjęcia określonej kwoty jako kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik prowadząc działalność w określonym zakresie musiał nabywać określone towary czy usługi, czyli ponieść wydatki w danej kwocie. Ponadto to podatnik obowiązany jest wskazać zarówno kwotę poniesionych wydatków, jak również odpowiednio je udokumentować. Chodzi bowiem o to, aby możliwe było zweryfikowanie poprawności i rzetelności dokonywanych przez podatnika zapisów księgowych. Natomiast faktury wykazujące zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały, bądź zaistniały w innych rozmiarach lub między innymi podmiotami niż w nich wskazane nie mogą być podstawą uznania wykazanych w nich kwot jako kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś podatnik nie przedłoży innych dowodów, które świadczyłyby o dokonaniu przez niego określonych wydatków, nie jest możliwe przyjęcie, że poniósł koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie ma także możliwości szacowania kosztów.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zapisy księgowe podatnika dotyczące, zakwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, wydatków na zakup oleju napędowego, wykazanych we wskazanych w decyzji 73 zbiorczych fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawianych na koniec poszczególnych miesięcy 2012r. i słusznie nie uznały tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Należy bowiem zgodzić się z organami podatkowymi, iż podatnik nie poniósł wydatków wykazywanych w tych fakturach. Przemawia za tym zebrany i oceniony zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w treści art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy. Pierwszy z powołanych przepisów wymaga aby w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z drugim, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, trzeci zaś stanowi, że ocena czy dana okoliczność została udowodniona może być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż ocena zebranego materiału ma charakter tendencyjny, jednostronny, wybiórczy czy wyraźnie profiskalny. Przeciwnie, organy podatkowe wnikliwie zbadały kwestię zakupów oleju napędowego wykazywanych w zakwestionowanych fakturach, gromadząc dowody, które wystarczały do oceny wskazanej kwestii, ocena sformułowana zaś została na podstawie całego zebranego materiału zgodnie ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, prawami logiki, z uwzględnieniem wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Prawidłowo zatem organy przyjęły, iż we wskazanych wyżej fakturach wykazano nabycia oleju napędowego dokonywane przez różne podmioty, a tym samym faktury te nie dokumentują nabycia oleju napędowego we wskazanych w nich kwotach przez podatnika.

Należy bowiem zauważyć, iż podstawą wystawienia tych faktur - wskazujących płatność gotówkową - były paragony, z których część jako formę płatności wskazywały płatność kartą bankową, zaś terminy płatności kartą nie wykazywały zbieżności z obrotami na rachunkach bankowych podatnika. Na prawidłowość oceny podjętej przez organy wskazuje także fakt zarejestrowania na wielu paragonach sprzedaży z użyciem wielu różnych kart promocyjnych, które nie należały ani do samego podatnika, ani do jego kierowców. Ponadto paragony, które przedstawione zostały jako dokumentujące zakupy oleju napędowego do samochodów ciężarowych o kilkusetlitrowej pojemności zbiorników i zużywających kilkadziesiąt litrów paliwa na 100 km, wykazywały zakupy niekiedy poniżej 10 litrów paliwa z kilku dystrybutorów w kilkuminutowych odstępach czasu. Biorąc pod uwagę faktury, do których dołączono paragony, w niektórych dniach do jednego samochodu podatnik miał zakupić więcej niż dwadzieścia razy po kilka lub kilkanaście litrów paliwa. Wskazane wyżej, i nie kwestionowane przez podatnika fakty, oceniane łącznie nie mogły prowadzić do innej oceny niż sformułowana przez organy podatkowe. Dodatkowo, jak wyjaśnił podatnik na rozprawie, zarówno on, jak i jego kierowcy dokonywali zakupów zwykłego oleju napędowego. Tymczasem wśród paragonów dołączonych od zakwestionowanych faktur znajdują się również paragony dokumentujące zakup oleju napędowego ultima, droższego w 2012r. we wskazanej stacji paliw od zwykłego oleju napędowego o 20 lub więcej groszy za jeden litr.

Podatnik przedstawiał w odniesieniu do poszczególnych, opisanych wyżej ustaleń, wyjaśnienia. Niektóre z nich, rozpatrywane odrębnie, w oderwaniu od innych zgromadzonych dowodów, mogłyby być uwzględnione, jak np. grzecznościowe umożliwienie skorzystania z promocji z użyciem kart promocyjnych przez nieznane osoby. Inne, że podatnik zalecił kierowcom tankowanie niewielkich ilości paliwa, wystarczających jedynie na wykonanie aktualnie realizowanego zlecenia, nie negując prawa podatnika do przyjęcia takiego rozwiązania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jakie uważa za słuszne, wydają się jednak mało prawdopodobne, biorąc pod uwagę rodzaj używanych samochodów, tj. kilkusetlitrową pojemność ich zbiorników oraz zużycie paliwa. Niektóre z zakupów obejmowały po ok. 10 litrów paliwa, tymczasem zużycie paliwa samochodów ciężarowych wynosi kilkadziesiąt litrów na 100 km, a gdyby uwzględnić wykazywane w zakwestionowanych fakturach zakupy paliwa jako zużytego przez samochody używane przez podatnika wówczas zużycie paliwa wynosiłoby powyżej 80, w niektórych zaś miesiącach 100 litrów na 100 kilometrów. Wreszcie jeszcze inne – jak twierdzenie, że w przypadku gdy w zbiornikach danego samochodu niespodziewanie skończyło się paliwo kierowca po kolei kilka lub kilkanaście razy przemieszczał się między miejscem postoju samochodu, a zawsze tą jedną stacją paliw z kanistrem, w celu uzupełnienia paliwa – w świetle doświadczenia życiowego nie mogą być uznane za prawdopodobne.

Prawidłowo również organy podatkowe uznały, iż nie ma potrzeby ponownego przesłuchania w charakterze świadka osoby kierującej stacją paliw, która –jak przyznała - zbierała (z pomocą pracowników stacji) paragony, w oparciu o które wystawiała następnie dla podatnika faktury zbiorcze. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem, w art. 181, że dopuszczalne jest ustalenie stanu faktycznego także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie oznacza to, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej, np. art. 123 §1 bądź art. 187. Trzeba jednakże zauważyć, iż zeznania złożone przez wskazaną osobę nie miały, wbrew temu co twierdzi podatnik, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Potwierdzały one natomiast ustalenia dokonane przez organy w oparciu o paragony stanowiące podstawę wystawienia faktur zbiorczych. Podatnik mógł się natomiast wypowiedzieć co do treści zeznań, tak jak w odniesieniu do całego zabranego w sprawie materiału. Sąd w składzie niniejszym podziela zaś pogląd, iż korzystanie z zeznań złożonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ani innych zasad postępowania.

Prawidłowo organy przyjęły, iż nie ma potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ilości zużytego w firmie podatnika paliwa z uwzględnieniem specyfiki jej działalności oraz wykorzystywanych w działalności transportowej środków transportowych i urządzeń. Organ nie kwestionował bowiem ilości zużytego przez podatnika paliwa i faktycznie poniesionych przez niego wydatków na ten cel. Istotne w sprawie było natomiast to, że podatnik nie udokumentował w sposób należyty wydatków na zakup paliwa wynikających z zakwestionowanych faktur i wobec tego nie było możliwe uznanie wynikających z tychże faktur kwot za koszty uzyskania przychodów. Z wyżej przedstawionych powodów nie można bowiem, jak prawidłowo oceniły organy podatkowe, przyjąć, iż wykazane w zakwestionowanych fakturach zakupy dokumentowane są opisanymi paragonami.

Nie było również potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników stacji paliw jako świadków na okoliczność faktycznego zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie, tj. w 2012r., przez podatnika lub jego pracowników. Jeżeli bowiem nawet podatnik lub jego pracownicy dokonywali takich zakupów, czego nie można wykluczyć, to jednak aby wynikające z nich wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien wydatki te właściwie udokumentować, "przyporządkowując" je tym samym jako koszty uzyskania przychodów do określonego źródła przychodów. Ponadto pracownicy stacji paliw, nawet jeśli mogliby potwierdzić fakt dokonywania zakupów, to nie byliby w stanie potwierdzić wykorzystania paliwa do celów działalności gospodarczej podatnika, poza ewentualnym powtórzeniem twierdzeń podatnika lub jego pracowników w tym zakresie. Nie ulega tymczasem wątpliwości, iż wydatki wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający je zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji kwestia czy podatnik, jako osoba fizyczna, lub jego pracownicy, działając w takim samym charakterze, dokonywali zakupów paliwa, czy też nie, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu nie można zatem podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 oraz 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliw. Okoliczności, które dowody te miały wykazać nie były bowiem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi także co do zastosowania art. 23 §2 Ordynacji podatkowej i nie określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie niniejszej organ podatkowy określił zaś podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, uzupełnionych dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. Przeprowadzone dowody uzasadniały w ocenie Sądu zakwestionowanie części wykazanych w księdze wydatków na zakup paliwa, tj. tych, które wynikały z zakwestionowanych faktur zbiorczych. Nieuzasadnione jest również twierdzenie podatnika, iż organ podatkowy odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania nie wskazał w uzasadnieniu na podstawie jakich konkretnie dokumentów doszło do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji swoje ustalenie w tym zakresie przedstawił bowiem na s. 8 i 9 uzasadnienia, zaś organ odwoławczy na s.16 i 17. Nie ma więc, w ocenie Sądu, uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 121§1 Ordynacji podatkowej, wymagającego aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone starannie i, wbrew twierdzeniom podatnika, działanie organów nie miało charakteru tendencyjnego, jednostronnego, z wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretacją dowodu z zeznania świadka. Zauważyć bowiem raz jeszcze należy, iż zeznania świadka potwierdzały jedynie ustalenia dokonane przez organy podatkowe na podstawie innych dowodów.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), oddalił skargę.