Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 15/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Brak jest podstaw prawnych do odmowy zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 15 lutego 2002 r. /obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r./ - w odniesieniu do części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakup i dokumentów celnych zapłaconych do dnia złożenia rozliczenia, a pozostałej części dotyczącej należności niezapłaconych w ciągu 60 dni. Zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia musi zostać poprzedzony wnioskiem podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 6a tej ustawy, bowiem konieczne jest określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w części wynikającej z należności zapłaconych, różniącej się od kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej.

TEZY

Brak jest podstaw prawnych do odmowy zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 15 lutego 2002 r. /obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r./ - w odniesieniu do części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakup i dokumentów celnych zapłaconych do dnia złożenia rozliczenia, a pozostałej części dotyczącej należności niezapłaconych w ciągu 60 dni. Zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia musi zostać poprzedzony wnioskiem podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 6a tej ustawy, bowiem konieczne jest określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w części wynikającej z należności zapłaconych, różniącej się od kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w T., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], mocą której organ podatkowy nie wyraził zgody na zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002 r. w kwocie 1.461.036 zł w trybie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu podała, iż w dniu [...] lipca 2002 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2002 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.721.101 zł. Równocześnie złożyła wniosek o zwrot części nadwyżki w kwocie 1.461.036 zł w trybie art. 21 ust. 6a ustawy podatkowej tj. w terminie 25 dnia od dnia złożenia deklaracji podatkowej, przy czym wskazała, iż w odniesieniu do faktur wykazanych do wcześniejszego zwrotu został spełniony warunek ich zapłaty. Następnie organ odwoławczy podał, iż w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że wartości należności (brutto) wynikające z faktur zakupu i dokumentów celnych wynoszą łącznie 11.933.510 zł, natomiast do dnia złożenia rozliczenia Spółka uregulowała tylko część tych należności w łącznej kwocie 8.158.125,30 zł (netto 6.697.088,45 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 1.461.036,85 zł), a mimo to wniosła o wcześniejszy zwrot podatku zapłaconego. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż na podstawie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można dokonać wcześniejszego zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odmówił dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W odwołaniu strona zarzuciła błędną interpretację art. 21 ust. 6a, poprzez przyjęcie, że w przypadku żądania zwrotu w terminie 25 dni nie jest możliwe deklarowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych nie został zapłaconych. Zaakcentowała, iż ustawodawca w treści powołanego wyżej przepisu nie określił, iż wszystkie kwoty podatku naliczonego muszą być zapłacone, a nadto tryb wskazany przez organ podatkowy spowoduje wydłużenie terminu zwrotu z 60 dni do 3 miesięcy, co ogranicza prawa podatnika i wywołuje niekorzystne skutki finansowe dla działalności gospodarczej, w tym szczególnie eksportowej. Wskazała też na uzasadnienie do projektu zmian do ustawy podatkowej, z którego wynika, iż wydłużenie terminu zwrotu do 60 dni spowodowane jest wypłacaniem zwrotu podatku w miesiącu otrzymania faktury, mimo że należność nie została zapłacona.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy na wstępie przytoczył treść art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i podkreślił, iż przepis ten statuuje dwa warunki umożliwiające otrzymanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni. Jednym z nich jest zapłata należności wynikających z wszystkich faktur VAT oraz z wszystkich dokumentów celnych, co oznacza, iż w przypadku wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych, z których część należności została uregulowana, a część nie została zapłacona, nie ma podstaw do dokonania zwrotu w terminie 25 dni zarówno w całości, jak i w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego zapłaconego. Następnie stwierdził, iż interpretacja taka nie narusza zasady sformułowanej w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, ponieważ podatnik ubiegając się o zwrot w terminie 25 dni winien ująć w deklaracji wyłącznie podatek naliczony wynikający z dokumentów zapłaconych, a kwotę podatku wynikającą z dokumentów niezapłaconych wykazać w deklaracji za miesiąc następny. Wskazał też, iż oprocentowanie nieterminowego zwrotu odnosi się wyłącznie do terminów określonych w art. 21 ust. 6 tj. dokonywanych w terminie 60 dni i nie ma zastosowania do zwrotów dokonywanych na podstawie art. 21 ust. 6a tj. w terminie 25 dni. Ponadto zaakcentował, iż w przypadku gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy ma prawo przedłużyć termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a w sprawie przeprowadzono postępowanie kontrolne, w wyniku którego została wydana decyzja z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy zwrotu w terminie 25 dni.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów procesowych, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację przepisu i odmowę wnioskowanego zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację sformułowana w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, akcentując również konieczność wypłaty oprocentowania w przypadku nieterminowego dokonania zwrotu na podstawie art. 21 ust. 6a. Do skargi dołączył uzasadnienie rządowe z dnia 11 grudnia 2001 r. nr RM 10-173-01 do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki nie był obecny. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, dodając, iż w analogicznej sprawie zapadł wyrok oddalający skargę z dnia 9 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2847/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, a zatem zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc do meritum sprawy należy na wstępie podkreślić, iż jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zwrot różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczony jest do przypadków gdy wszystkie należności wynikające z faktur i dokumentów celnych ujętych w rozliczeniu za dany miesiąc zostały zapłacone, a w konsekwencji czy możliwe jest dokonanie częściowego zwrotu do wysokości podatku naliczonego wynikającego z wymienionych dokumentów, z których należności zostały uiszczone? Wskazany przepis stanowi, iż "na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają :

1) z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi, będącego wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.),

2) z dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c, które zostały przez podatnika zapłacone.

W analogicznej sprawie ze skargi Spółki "A" na decyzję Izby Skarbowej w sprawie odmowy zwrotu różnicy podatku za kwiecień 2002 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2847/02 oddalający skargę, w którym Sad stwierdził, iż " (...) zgodnie ze zmienionym nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 lutego 2002 roku art. 21 ust. 6, jako zasadę przyjęto, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni (poprzednio 25 dni) od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika". I dalej "Brzmienie przywołanej wyżej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że podatnik składając wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, do tego czasu, tzn. do dnia złożenia deklaracji, powinien mieć zapłacone w całości zobowiązania kreujące podatek naliczony za dany miesiąc rozliczeniowy (por. J. Zubrzycki – Leksykon VAT 2003, Oficyna Wydawnicza “Unimex", Wrocław 2003, str. 551-552). W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń zasadne jest zatem, zdaniem Sądu, twierdzenie organów podatkowych, iż wcześniejszy zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie 25 dni uzależniony jest od spełnienia ściśle określonych cytowanym wyżej przepisem art. 21 ust. 6a warunków, które odnoszą się do całości podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT – 7 za dany okres rozliczeniowy. W przypadku więc, gdy podatnik wykaże w rozliczeniu podatku VAT zarówno kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur i dokumentów celnych, z których wyżej wymienione należności zostały zapłacone, jak i z jeszcze nie zapłaconych, to urząd skarbowy nie ma podstaw do dokonania w terminie 25 dni zwrotu bezpośredniego na konto podatnika całej, czy też tylko części (w jakiej podatnik uregulował kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów zakupu) nadwyżki podatku od towarów i usług".

Pogląd ten – oparty wyłącznie na wykładni gramatycznej – nie został zaakceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, bowiem brak w treści art. 21 ust. 6a ustawy podatkowej określenia "z wszystkich" faktur i dokumentów celnych nie pozwala na sformułowanie tak jednoznacznej tezy. W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie również wykładni systemowej i celowościowej.

Przypomnieć zatem trzeba, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a konkretnie w deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w deklaracji za miesiąc następny. Nie ulega zatem wątpliwości, iż – co do zasady – każdy podatnik odlicza podatek naliczony w terminie do 25 dni po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego bez względu na fakt zapłaty należności wynikających z faktur zakupu czy dokumentów celnych.

Zasada odliczania podatku naliczonego odnosi się również do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów lub świadczą usługi opodatkowane stawkami niższymi od stawki podstawowej wynoszącej 22%, a zwłaszcza realizują sprzedaż eksportową, która zawsze jest opodatkowana stawką w wysokości 0%. Jednak podatnicy ci, na skutek przyjętych rozwiązań ustawowych w zakresie opodatkowania sprzedaży (w tym zwłaszcza sprzedaży eksportowej), wykazują po stronie podatku należnego kwoty znacznie niższe, co uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług nabytych do wytworzenia produktów czy usług opodatkowanych stawkami niższymi. Uwzględniając zatem konieczność zapewnienia tym podatnikom odzyskanie podatku naliczonego w pełnej wysokości ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadę dokonywania zwrotów bezpośrednich różnicy podatku należnego, która – co do zasady – stanowi równowartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z rozliczenia za dany miesiąc. Przepis ten stanowi, iż "różnica podatku, o której mowa w ust. 1(tj. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – dopisek Sądu), podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 (tj. 22% - dopisek Sądu). Równocześnie ustawa podatkowa określa termin zwrotu bezpośredniego, stanowiąc w tym zakresie, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Wyeksponować przy tym trzeba, iż dopiero nowela ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185)) wprowadziła zasadę, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, bowiem poprzednio tj. do dnia 25 marca 2002 r. termin dokonania zwrotu wynosił 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, a więc był skorelowany z trybem odliczania podatku określonym w art. 19 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy uzasadniony jest pogląd, iż wydłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku do 60 dni dokonane nowelą z dnia 15 lutego 2002 r. zróżnicowało prawa podatników w zakresie terminów odliczania podatku naliczonego. Wskazana nierówność podmiotów wobec prawa jest szczególnie szkodliwa, bowiem w znaczącym stopniu dotyczy podatników, którzy realizują sprzedaż eksportową. W tym stanie rzeczy należy krytycznie odnieść się do uzasadnienia rządowego z dnia 11 grudnia 2001 r. nr RM 10-173-01 do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (pkt 15 str.28 i 29), w którym stwierdzono, iż "Wydłużenie terminu zwrotu wyeliminuje przypadki wyłudzania kwot, umożliwi bowiem organom podatkowym dokonanie krzyżowych kontroli w sytuacjach budzących wątpliwości, czego nie daje termin 25-dniowy". Ten fragment uzasadnienia świadczy bowiem o procesie wprowadzania zmian w ustawie podatkowej, i to niekorzystnych dla przedsiębiorców, z uwagi na opieszałe działanie aparatu skarbowego. Podobnie należy ocenić dalszą część tego uzasadnienia w zakresie w jakim wskazuje, iż wprowadzona zmiana przyczyni się do likwidowania zatorów płatniczych, bowiem – jak wyżej wskazano – żadne przepisy ustawy nie łączą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktem zapłaty należności wynikających z faktur zakupu czy dokumentów celnych, a zwroty bezpośrednie są koniecznością systemową w stosunku do podatników realizujących sprzedaż opodatkowaną niższymi stawkami niż 22%, w tym zwłaszcza sprzedaż eksportową.

Równocześnie jednak argument o skuteczności wprowadzonych zmian w procesie likwidowania zatorów płatniczych uzasadnia twierdzenie, iż przepis art. 21 ust. 6a umożliwiający zwrot bezpośredni różnicy podatku w terminie 25 dni w przypadku gdy należności wynikające z faktur i dokumentów celnych zostały zapłacone, wprowadzony został w celu złagodzenia skutków wydłużenia podstawowego terminu do dokonania zwrotu do 60 dni. Oczywistym bowiem jest, iż oczekiwanie przez 60 dni na odzyskanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, w przypadku zapłaty należności wynikających z tych dokumentów, skutkuje zamrożeniem środków płatniczych podmiotów gospodarczych, przy czym ograniczenie to wynika wyłącznie z faktu realizacji sprzedaży opodatkowanej niższymi stawkami niż 22% bądź sprzedaży eksportowej. Trudno więc uznać, iż taki efekt jest do pogodzenia z zakładaną likwidacją zatorów płatniczych.

Powyższe spostrzeżenia prowadzą zatem do wniosku, iż art. 21 ust. 6a – w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. – stanowi próbę wyrównania praw podatników w zakresie terminów odliczania podatku naliczonego, a nadto nie jest samoistną normą prawną, lecz ściśle związaną z ust. 6, który statuuje generalną zasadę dokonywania zwrotów bezpośrednich różnicy podatku oraz określa podstawowy termin zwrotu w ciągu 60 dni. Wprowadzenie do treści art. 21 ust. 6a określenia "Na wniosek podatnika" wskazuje, iż przepis ten uzupełnia niejako generalne zasady określone w art. 21 ust. 6. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie, iż otrzymanie zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6 ustawy podatkowej jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy wszystkie należności wynikające z faktur i dokumentów celnych ujętych w rozliczeniu zostały zapłacone, bowiem nie jest to odrębna od art. 21 ust. 6 forma zwrotu różnicy podatku. Ponadto przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do paradoksu, iż niezapłacenie jednej faktury uniemożliwia dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni. W tym stanie rzeczy – w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie – brak jest podstaw prawnych do odmowy zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 15 lutego 2002 r., w odniesieniu do części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i dokumentów celnych zapłaconych do dnia złożenia rozliczenia, a pozostałej części dotyczącej należności niezapłaconych w ciągu 60 dni. Nie można bowiem pominąć faktu, iż podatnik składa za miesiąc rozliczeniowy jedną deklarację, w której wykazuje podatek naliczony wynikający z otrzymanych w danym miesiącu faktur zakupu i dokumentów celnych, przy czym okoliczność zapłaty należności z nich wynikających nie ma żadnego znaczenia. W tym stanie rzeczy oczywistym jest, iż zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia musi zostać poprzedzony wnioskiem podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 6a ustawy podatkowej, bowiem konieczne jest określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w części wynikającej z należności zapłaconych, różniącej się od kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej.

Nie sposób zatem uznać argumentacji Izby Skarbowej, iż "podatnik ubiegając się o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni winien ująć w deklaracji wyłącznie podatek naliczony wynikający z dokumentów zapłaconych, a kwotę podatku wynikającą z dokumentów niezapłaconych wykazać w deklaracji za miesiąc następny". Pogląd ten nie jest wynika bowiem z żadnych uregulowań prawnych, a bezzasadne jest w tym przypadku odwoływanie się do uregulowań zawartych w art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej, bo chociaż w odniesieniu do niezapłaconej części zakupów istnieje możliwość wykazania podatku naliczonego w rozliczeniu kolejnego miesiąca, jednak – jak słusznie podniosła strona skarżąca – tryb wskazany przez organ podatkowy spowoduje wydłużenie terminu zwrotu z 60 dni do 3 miesięcy. Ponadto powołany przepis ustanawia wyłącznie zasadę odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub dokumentu celnego bądź w miesiącu następnym, co nie oznacza, iż stanowi podstawę do narzucania podatnikom sposobu ujmowania dokumentów zakupu w poszczególnych deklaracjach podatkowych.

W kwestii oprocentowania zwrotów dokonanych po terminie zaaprobować należy pogląd Izby Skarbowej, iż przepis art. 21 ust. 7 ustawy podatkowej wprost odsyła do art. 21 ust. 6, a to oznacza, iż tylko zwrot różnicy podatku dokonany z uchybieniem terminu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia skutkuje traktowaniem tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast wypłata odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty odnosi się do sytuacji, gdy został przedłużony termin dokonania zwrotu w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie w związku z art. 21 ust. 2a zdanie ostatnie), przy czym przedłużenie terminu zwrotu wymaga rozstrzygnięcia w formie postanowienia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 5/02, ONSA 2002/4/137).

Reasumując przedstawione rozważania uznać trzeba prawo skarżącej Spółki do otrzymania zwrotu w kwocie 1.461.036 zł w trybie art. 21 ust. 6a ustawy podatkowej tj. w terminie 25 dnia od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Składając bowiem deklarację VAT-7 za czerwiec 2002 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.721.101 zł, równocześnie złożyła wniosek o zwrot części nadwyżki w kwocie 1.461.036 zł w terminie 25 dni, przy czym wskazała, iż w odniesieniu do faktur wykazanych do wcześniejszego zwrotu został spełniony warunek ich zapłaty. Natomiast organ podatkowy w toku kontroli nie zakwestionował ani faktu zapłaty, ani określonego w tym przepisie sposobu zapłaty należności z faktur i dokumentów celnych wykazanych do wcześniejszego zwrotu.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.