Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2094/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 20 kwietnia 2006 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Maria Kwiecińska ( spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska Asesor sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Teresa Matuszewska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki "A" z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Kwiecińska /-/ M. Kosewska


UZASADNIENIE

W dniu [...] działająca w imieniu Spółki "A" Agencja Celna "B", zgłosiła na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] wyroby cukiernicze żele cukrowe o nazwach handlowych [...] klasyfikując je do kodu PCN 2106 90 98 0.

W wyniku kontroli tego zgłoszenia przeprowadzonej w siedzibie firmy "A" stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej na sprowadzone przez spółkę artykuły i preparaty cukiernicze. Organ celny wskazał, iż w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zmieszone na początku Taryfy celnej. Reguła nr 1 stanowi, iż tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Jak wynika z załączonej do zgłoszenia faktury nr [...] z dnia [...] przedmiotem importu były żele do dekoracji ciastek zgłoszone do pozycji 2106 90 98 0.

Organ celny uwzględniając charakter importowanych wyrobów stwierdził, iż zaklasyfikowanie importowanych żeli cukrowych do pozycji 2106 90 98 0, obejmującej pozostałe wyroby cukiernicze było niewłaściwe. Sprowadzone przez firmę "A" cukiernicze wyroby żelowe, będące masami na bazie cukru, czasem z dodatkiem owoców lub aromatów zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 1704 90 65 0 obejmującego wyroby żelowe i galaretki łącznie z pastami owocowymi w postaci wyrobów cukierniczych, natomiast żel zawierający Kakao [...] należało zaklasyfikować do pozycji 180620 .

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. art.207 § 1 Ordynacji podatkowej, art.13 § 1 i § 3 pkt 1 i 2, art.23 § 1, art.65 § 4 pkt 2 lit b i c, art.83 § 3 art.85 § 1 oraz art.262 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r, w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania uznał zgłoszenie celne zawarte w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz kwoty długu celnego oraz dodał nową pozycję towarową Nr 2 dla towaru określonego jako żele do dekoracji ciast i zaklasyfikował żele do dekoracji ciast do kodu 1704 90 65 0 (a w przypadku [...] 1806 20 95 0) oraz określił niedobór cła w kwocie [...].

W odwołaniu na powyższą decyzje pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej towarów [...] oraz umorzenie w tej części postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił, iż została wydana z naruszeniem § 1 Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej w części dotyczącej kodów towaru 2106 90 98 0 oraz 1704 90 65 0 poprzez błędną ich wykładnię oraz art.197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego poprzez niezgodne z wymogami powołanych przepisów uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji oraz § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek oraz sposobu ich naliczania.

Pełnomocnik spółki podniósł, iż organ celny nie pobrał próbek wszystkich zakwestionowanych towarów i zaskarżoną decyzję wydał bez uwzględnienia badań tych próbek, samemu przesądzając o właściwościach zakwestionowanych towarów. Podniósł także, że pomimo tego, iż określenie istoty spornych towarów wymaga wiadomości specjalnych organ celny nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego do spraw technologii żywności. Zdaniem pełnomocnika spółki zakwestionowane towary nie są gotowym wyrobem cukierniczym do bezpośredniego spożycia po rozpakowaniu tylko do wykorzystania jako półprodukty- składniki wyrobów cukierniczych i już z tej przyczyny nie mogą być zaklasyfikowane do kodu 1704 90 650, który dotyczy jedynie "wyrobów cukierniczych". Zarzut ten znajduje potwierdzenie chociażby w wyniku porównania pozycji 1806, która obejmuje nie tylko wyroby cukiernicze, ale i inne przetwory. Taryfa celna rozróżnia, więc wyroby gotowe (cukiernicze) i inne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika już, iż zakwestionowane towary nie są żelami, lecz przechodzą w żel dopiero poddane dalszej obróbce. Pełnomocnik wskazał także, iż kody towarów zakwestionowane w zaskarżonej decyzji od kilku lat były wskazywane w dokumentach eksportowych producenta i przez ten czas bez zastrzeżeń były przyjmowane przez belgijskie władze celne. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, albowiem takie same reguły klasyfikacji towarów stosowane są zarówno w Polsce jak i w Belgii i wynik ich zastosowania winien być jednakowy, a taki nie jest. Ponadto pełnomocnik wskazał, że [...] uzyskał niemiecki WIT klasyfikujący go do kodu 2106 90 98 i zgodnie do stanowiska aktualnego producenta zakwestionowanych towarów, WIT ten winien mieć zastosowanie do innych zbliżonych produktów. Na dowód powyższych zarzutów pełnomocnik załączył kserokopię niemieckiego WIT i jego tłumaczenia przysięgłego oraz kserokopię pisma producenta i jego tłumaczenia przysięgłego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art.85 § 1 oraz art.262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) oraz § 1 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotem importu były żele w formie past o mniejszej lub większej gęstości, służące do wykańczania i dekoracji wyrobów deserowych o nazwach handlowych [...] (ostatni produkt nie objęty zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej). Produkty te jak wynika z dołączonych certyfikatów analitycznych producenta są mieszaniną substancji słodzących (glukoza, cukier), wody dodatków kształtujących strukturę (pektyna E440), dodatków kształtujących określone cechy sensoryczne- barwnik nieorganiczny, regulatorów kwasowości ułatwiających żelowanie (kwas cytrynowy E330 i cytrynian sodu E331) a także konserwantów oraz syntetycznych substancji aromatycznych. Ponadto organ celny stwierdził, iż po analizie zapisów zawartych w Wyjaśnieniach do pozycji 2106 (wnioskowanej przez stronę) i do pozycji 1704 uznać należy, że o klasyfikacji spornych produktów do Działu 17 zadecydował ich skład surowcowy, przeznaczenie oraz wykluczenia wynikając z zapisów do pozycji 1704, dające podstawę do uznania, iż są to surowce cukiernicze, nadające się do bezpośredniego zastosowania jako środek spożywczy stosowany w przemyśle cukierniczym, do wykańczania i dekoracji wyrobów deserowych, w niektórych przypadkach (wykańczanie powierzchni pochyłych i zaokrąglonych) mieszany z wodą i podgrzewany. Ponadto z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika też, iż pozycja 1704 nie jest ograniczona jedynie do słodyczy i cukierków, obejmuje ona też wszelkiego rodzaju masy na bazie cukru stosowane do produkcji wyrobów cukierniczych i dlatego ze względu na fakt, iż sporne żele są wyrobami cukierniczymi i bardziej szczegółowo odpowiadają opisowi pozycji 1704, aniżeli pozycji 2106 - jako przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone należało stwierdzić, iż strona dokonała nieprawidłowego zgłoszenia spornego towaru.

W skardze na powyższą decyzje pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] jako wydanych z naruszeniem § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej w części dotyczącej kodów towaru 2106 90 98 0 oraz 1704 90 65 0 poprzez błędna wykładnię, art. 122,187 i art.197 § 1 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego poprzez ich nie zastosowanie i pozostawienie bez rozstrzygnięcia wniosku skarżącej spółki o powołanie biegłego z zakresu technologii żywności w celu ustalenia istoty kwestionowanych przez organy celne importowanych towarów, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne odmówienie mocy dowodowej niemieckiemu odpowiednikowi polskiej Wiążącej Informacji Taryfowej, art.121,124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego poprzez niezgodne z wymogami powołanych przepisów uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, art.22 § 4 Kodeksu celnego o § 1 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich obliczania (Dz. U. z 1997r., Nr 143, poz. 958 ze zm.) poprzez obciążenie skarżącą spółkę odsetkami wyrównawczymi wbrew ustawowym przesłankom i okolicznościom faktycznym. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, iż zaskarżona decyzja w ogóle nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego sporne towary należy klasyfikować nie tylko do pozycji 1704 - wyroby cukiernicze (łącznie z czekoladą), nie zawierające kakao, ale do wynikającego z decyzji obu instancji konkretnie wskazanego kodu 1704 90 65 0. Zdaniem pełnomocnika zakwestionowane towary nie są gotowymi wyrobami cukierniczymi do bezpośredniego spożycia po rozpakowaniu tylko służą do wykorzystania jako półprodukty- składniki wyrobów cukierniczych i już z tej przyczyny nie mogą być klasyfikowane do kodu 1704 90 650, który dotyczy jedynie "wyrobów cukierniczych" Zarzut ten znajduje potwierdzenie chociażby w wyniku porównania pozycji 1806, która obejmuje nie tylko wyroby cukiernicze ale i inne przetwory. Taryfa celna rozróżnia, więc wyroby gotowe (cukiernicze) i inne przetwory cukiernicze), a z ustalenia zawartego w uzasadnieniu decyzji Urzędu Celnego wynika już, iż zakwestionowane towary nie są żelami, lecz przechodzą w żel dopiero poddane dalszej obróbce.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa zainicjowana wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonych przez spółkę "A" towarów o nazwach handlowych [...]. Skarżąca spółka zaklasyfikowała [...] do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Według organów celnych, zgłoszony przez importera towar podlega klasyfikacji taryfowej według kodu PCN 1704 90 65 0 Taryfy celnej.

Pozycja 2106 wskazana przez Spółkę dla żeli do dekoracji ciast o nazwach handlowych [...] obejmuje " przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Zaś pozycja 1704, przyjęta przez organy celne dla wszystkich wskazanych wyżej towarów, obejmuje "wyroby cukiernicze ( włączając białą czekoladę ), niezawierające kakao", w tym " wyroby żelowe i galaretki, włącznie z pastami owocowymi, w postaci wyrobów cukierniczych" (PCN 1704 90 65 0).

Jak podnosi skarżąca przyjęcie przez organy celne, iż importowane towary stanowią wyroby cukiernicze, nie zostało należycie uzasadnione. Zdaniem skarżącej zakwestionowane towary nie są gotowymi wyrobami cukierniczymi do bezpośredniego spożycia po rozpakowaniu, tylko do wykorzystania jako półprodukty - składniki wyrobów cukierniczych i już z tej przyczyny nie mogą być klasyfikowane do kodu 1704, który dotyczy jedynie wyrobów cukierniczych. Kwestionując natomiast ustalenie organów, iż towary te są żelami skarżąca wskazała, iż z samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zakwestionowane towary nie są żelami, lecz że przechodzą one w żel dopiero poddane dalszej obróbce.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych produktów należało ustalić, w sposób nie budzący wątpliwości, jaki jest ich skład surowcowy, charakter oraz zastosowanie.

Jako uzasadnienie dokonanej klasyfikacji taryfowej organ celny I instancji wskazał właściwości żelujące produktów, ich skład surowcowy oraz szerokie zastosowanie w przemyśle cukierniczym. Organ nie uzasadnił jednak dlaczego skład surowcowy w tym wypadku decyduje, że produkty te są wyrobami cukierniczymi - wyrobami żelowymi. Wprawdzie organ wskazuje na właściwości żelujące produktów, oraz zastosowanie, jak również wskazany przez producenta składu spornych produktów ale bliżej nie wyjaśnia dlaczego ta właśnie okoliczność przesądzać ma o klasyfikacji towaru do kodu PCN 1704 90 65 0 .

Akceptując ustalenia organu I instancji, co do skład surowcowego, charakteru i zastosowania przedmiotowych produktów, organ odwoławczy przyjął, że niesporne jest, iż przedmiotem importu były żele w formie pasty, służące w formie gotowej do powlekania, nabłyszczania i dekoracji wyrobów deserowych i cukierniczych.

W uzasadnieniu swojej decyzji powołał się przy tym na informację pochodzącą z oferty handlowej firmy, nie wskazując jednakże, jaka oferta była podstawą ustaleń i z jakiej firmy ofertę tę uzyskano, wskazał natomiast, że zgodnie z tą ofertą, że są to wyroby gotowe do użycia, nie wymagające wcześniejszego przygotowania.

Dalej jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż surowce te wymagają jednak pewnego przetworzenia a mianowicie zmieszania z niewielką ilością wody i podgrzania do temperatury 70o C . Na jakiej podstawie organ celny dokonał tych ustaleń, z treści zaskarżonej decyzji jednak nie wynika.

Wskazano w niej natomiast pismo strony z [...] przy którym strona przedłożyła dodatkowe dokumenty zawierające oświadczenie producenta na temat przeznaczenia i roli produktów z serii [...], jednakże pisma tego i dokumentów brak w aktach sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że o klasyfikacji spornych produktów do działu 17 zadecydowały również wykluczenia wynikające z treści pozycji 1704, dające podstawę do uznania, iż są to surowce cukiernicze, nadające się do bezpośredniego przetworzenia jako środek spożywczy stosowane w przemyśle cukierniczym. Tego rodzaju ogólne stwierdzenie, bez wskazania, jakie wykluczenia organ brał pod uwagę oraz bez uzasadnienia, w odniesieniu do poszczególnych produktów i ich właściwości, przyjętego stanowiska, nie uzasadnia przyjętej klasyfikacji. Wskazać również należy, iż organy obu instancji w dużej mierze zacytowały treść Taryfy celnej i Wyjaśnień, bez wnikliwej analizy właściwości produktów, uzasadniających ich klasyfikację do kodu PCN 1704. Strona skarżąca podniosła również zarzut nie powołania biegłego w celu uzyskania wiadomości specjalnych odnośnie składu, sposobu produkcji i zastosowania spornych towarów. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż dla dokonania klasyfikacji celnej towarów uprawnione są wyłącznie organy celne. Jednakże w przedmiotowej sprawie, co wskazano już wyżej, istnieje spór, co do charakteru- właściwości i przeznaczenia importowanych towarów. Dyrektor Izby Celnej wskazał zaś, iż brak było podstaw do powołania biegłego, albowiem stan towarów został ustalony w oparciu o specyfikacje producenta, określające ich skład procentowy, jak również skład produktów dostarczony przez stronę potwierdził stanowisko organów celnych, iż przedmiotem importu były wyroby cukiernicze spełniające wymogi pozycji 1704 90 65 0. Nie uzasadnił jednakże, dlaczego skład przedmiotowych produktów ma znaczenie decydujące dla zaklasyfikowania importowanych towarów do kodu PCN 1704 90 65 0. Z Wyjaśnień do przyjętej przez organy pozycji Taryfy celnej wynika, iż pozycja ta obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, zazwyczaj nadające się do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków. Skarżąca kwestionuje ustalenia organów celnych, iż przedmiotowe produkty są gotowymi wyrobami cukierniczymi i nadają się do bezpośredniej konsumpcji. Również z informacji eksportera wynika, że wymienione surowce nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji bez zastosowania ich do ciast z owocami, ani bez wcześniejszej obróbki w procesie produkcji cukierniczej z uwagi na ich stężenie. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie wyjaśniają, czy i jakie znaczenie ma dla oceny właściwości i zastosowania przedmiotowych produktów konieczność poddania ich przed użyciem takim czynnościom, jak mieszanie z wodą, podgrzewanie, schładzanie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, kwestia zarówno właściwości, jak i przeznaczenia poszczególnych, importowanych produktów pozostaje, wbrew stanowisku organu celnego, przedmiotem sporu, nadto nie została wyjaśniona w sposób wystarczający.

W kwestii przedłożonej przez stronę wiążącej informacji taryfowej dla produktu o nazwie [...], Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 roku, NSA V SA 305/00 LEX nr 51327, zgodnie z którym " Podpisując Układ Europejski dotyczący stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi Polska zobowiązała się dostosowywać swe prawo do standardów europejskich. Wbrew rozpowszechnionemu przekonaniu, dostosowanie to nie polega tylko na dostosowaniu litery prawa, lecz na harmonizacji standardu zachowań prawnych, co obejmuje sobą także praktykę stosowania i interpretacji prawa. Dlatego wadliwy jest pogląd organów administracji oparty na założeniu, iż skoro Polska nie jest jeszcze formalnie członkiem Unii Europejskiej, to prawo europejskie i praktyka jego stosowania (acquis communautaire) jest w Polsce prawnie nie relewantne. Przeciwnie, jeśli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa, objętej prawem wspólnotowym, pojawi się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach wspólnot europejskich, to w braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Dotyczyć to powinno w szczególności takich kwestii, jak stosowanie kwalifikacji celnych w ramach przypisania towaru do poszczególnych kodów taryfy.

Rzeczą organu prowadzącego postępowanie jest zgromadzenie i skompletowanie materiału dowodowego w każdej indywidualnej sprawie, a rozpatrywanym przypadku, w każdej objętej odrębnym zgłoszeniem celnym. Obowiązek ten wynika z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 1985r., II SA 318/85, podkreślił min., że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. W orzecznictwie przyjmuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zaniechanie przez organy celne podjęcia w niniejszej sprawie czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, powodującym wadliwość decyzji ( por. wyrok NSA w Warszawie z 4 lipca 200l r., I SA 1768/99 ).

W doktrynie podkreśla się też, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Jedna z podstawowych reguł wskazuje, iż należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 cyt. powyżej Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści ( art. 122 Ordynacji podatkowej ).

Wobec powyższego trudno uznać również za przekonywujący argument wyrażony w zaskarżonej decyzji, że na stronie ciążył obowiązek przedstawienia próbek kwestionowanych towarów. Zastanawiające jest, że wobec braku próbek towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem i braku opinii biegłego organ w sposób kategoryczny ustalił kod Taryfy celnej, opierając się wyłącznie na specyfikacji producenta, której dodatkowo tłumaczenia na język polski w aktach administracyjnych brak.

Rzeczą organów było ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, jaki jest charakter, zastosowanie oraz skład chemiczny towarów sprowadzonych przez skarżącą w dniu [...] jednakże sam skład chemiczny nie daje podstaw do ustalenia charakteru tych produktów, a tym bardziej ich zastosowania. Skoro o przypisaniu do kodu 1704 decyduje m. in. czy produkt nadaje się do bezpośredniego użycia, to organ winien rozważyć czy mieszanie, rozpuszczanie i podgrzewanie wyłącza możliwość zastosowania tego kodu, z uwagi na konieczność przeprowadzenia tych procesów. Ponadto, istotne pozostawało też ustalenie czy kwestionowane produkty są rzeczywiście wyrobami cukierniczymi, objętymi kodem 1704, czy może półproduktami, jak twierdzi skarżąca, wykorzystywanymi w przemyśle cukierniczym oraz czy spożycie tych produktów w postaci jakiej zostały sprowadzone jest możliwe czy też spożycie jest możliwe dopiero w połączeniu z innymi produktami.

Wobec sporu co do klasyfikacji celnej kwestionowanych produktów i ich zastosowania nie można przyjąć, że "niesporne jest, że przedmiotem importu były m. in. żele". Podkreślić należy, że argumentem uzasadniającym przypisanie do właściwego kodu Taryfy nie jest przytoczenie jej treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej a wnikliwa analiza składu produktu, jego zastosowania i stopnia przetworzenia. Tymczasem organ odwoławczy w dużej mierze skupił się na przytaczaniu treści Wyjaśnień, a nie na analizie właściwości produktów.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i poczynienie stosownych ustaleń oraz wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

/-/ M. Bejgerowska /-/ M. Kwiecińska /-/ M. Kosewska

K.P.