Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2081/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 12 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawie prawa podatkowego - podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w części w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z [...] r., nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Powiatu [...] dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub części w odniesieniu do projekt pod nazwą "Inwestuj w MSAG czyli projekt Promocji Inwestycyjnej Terenów Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej w Powiecie [...]" w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z promocją terenów inwestycyjnych, będących własnością Partnerów projektu jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z promocją terenów inwestycyjnych, będących własnością Powiatu [...], które w końcowym efekcie mają być przedmiotem sprzedaży jak i dzierżawy, jest nieprawidłowe.

2. Powiat [...] w dniu [...]r. wniósł wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub w części w odniesieniu do projektu pn. "Inwestuj w MSAG czyli projekt Promocji Inwestycyjnej Terenów Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej w Powiecie [...]".

2.1. W opisanym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Projekt pn. "Inwestuj w MSAG czyli projekt Promocji Inwestycyjnej Terenów Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej w Powiecie [...]" został wybrany do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. W ramach projektu planuje się przygotowanie i przeprowadzenie kompleksowej kampanii promującej ofertę inwestycyjną terenów wchodzących w skład utworzonej na terenie Powiatu [...] Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej. Do wskazanej strefy należą Gmina T., Gmina M., Gmina O., Gmina K.. Wskazał, że projekt pozwoli na realizację następujących zadań: public relations i media relations wspierające etapy kampanii reklamowej, przygotowanie precyzyjnej oferty inwestycyjnej, stworzenie strony www, prezentacje multimedialne, opracowanie ogólnopolskiej kampanii reklamowej, uczestnictwo w krajowych i zagranicznych targach. Dalej podał, że czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym deklarację VAT-7 jest Starostwo Powiatowe. Powiat i Starostwo Powiatowe posługują się jednym numerem identyfikacji podatkowej (NIP [...]). Towary i usługi nabyte w związku z projektem nie będą związane z wykonywaniem przez Starostwo Powiatowe czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył, że planowany do realizacji projekt związany będzie z wykonywaniem zadań własnych Powiatu w zakresie promocji inwestycyjnej.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Powiat [...] jako beneficjent Funduszy Europejskich ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub części w ramach poniesionych wydatków na realizację projektów związanych z promocja inwestycyjną, promocją turystyki i rozbudowa infrastruktury kultury? Jednocześnie oświadczył, że poniesione wydatki związane będą z dostawą towarów i usług.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że dostawy towarów i usług nie są związane z działalnością opodatkowaną i w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) Powiat jako płatnik podatku od towarów i usług nie ma możliwości odliczenia podatku w całości lub w części w ramach poniesionych wydatków.

3. Na wezwanie organu strona uzupełniła wniosek pismem z dnia [...] i [...] r. Wskazała między innymi, że beneficjantem projektu jest wyłącznie Powiat [...], ale to Starostwo Powiatowe w T. wykonuje zadania przypisane do realizacji Powiatu, dlatego nabywcą towarów i usług w ramach realizacji projektu jest Starostwo Powiatowe w T., a w związku z tym, że beneficjentem jest tylko Powiat [...] od Partnerów nie będą pobierane opłaty za promocję terenów inwestycyjnych. Wyjaśniła, że w skład Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej wchodzi wiele gruntów co wiąże się z ich różnym przeznaczeniem na sprzedaż jak i dzierżawę. Dalej stwierdziła, że celem projektu jest wyłącznie promocja terenów inwestycyjnych wchodzących w skład MSAG, dochód z tytułu sprzedaży lub dzierżawy uzyskany przez Powiat lub którąś z Gmin będzie wynikiem działalności MSAG a nie realizacji projektu. Wycofała pierwotne pytanie i postawiła nowe: Czy Wnioskodawca jako beneficjent Funduszy Europejskich ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do ww. projektów?. Sformułowała też nowe stanowisko: Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w odniesienia do w/w projektów.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. skierowanej do wnioskodawcy stwierdził, że jej stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do projektu pn, "Inwestuj w MSAG" jest:

- prawidłowe w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z promocją terenów inwestycyjnych, będących własnością Partnerów projektu;

- nieprawidłowe w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z promocją terenów inwestycyjnych, będących własnością Powiatu [...], które w końcowym efekcie mają być przedmiotem sprzedaży jak i dzierżawy.

4.1. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ stwierdził, iż w odniesieniu do promocji terenów, będących własnością wnioskodawcy, które w końcowym efekcie mają być przedmiotem sprzedaży jak i dzierżawy, istnieje wyraźny związek pomiędzy realizacją projektu (a więc nabywanymi towarami i usługami opodatkowanymi VAT) a wykonywanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi - cele komercyjne. Komercjalizacja odbywać się będzie poprzez sprzedaż i dzierżawę terenów inwestycyjnych objętych kampanią promującą ofertę inwestycyjną terenów wchodzących w skład utworzonej na terenie Powiatu Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej. Minister Finansów uznał za niepodważalny fakt, iż nawiązane w trakcie trwania projektu kontakty z zainteresowanymi zamiarem inwestowania na promowanych terenach inwestorami, będą bezpośrednio wykorzystane przez Powiat [...] w celu podpisania umów sprzedaży czy dzierżawy. Organ wskazał, że promocja realizowania w okresie trwania projektu, będzie także oddziaływała po jego zakończeniu, co pozwoli stronie skarżącej dotrzeć do potencjalnych klientów z komercyjną ofertą. Mając na uwadze wskazane rozważania Minister Finansów stanął na stanowisku, iż nie można zgodzić się z stroną, że towary i usługi nabyte w związku z projektami nie będą w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez Powiat.

4.2. Organ podniósł, iż w jego ocenie Powiat [...] podjął szereg powiązanych ze sobą działań mających na celu, w końcowym długookresowym efekcie, doprowadzenie do sprzedaży jak i dzierżawy terenów Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej. Zdaniem organu w odniesieniu do terenów będących własnością Powiatu, nie jest możliwe dokonanie dychotomicznego podziału nabywanych towarów i usług w trakcie tworzenia Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej, jak i przygotowania oraz przeprowadzenia kompleksowej kampanii promującej ofertę inwestycyjną terenów wchodzących w jej skład w ramach projektu pn. "Inwestuj w MSAG", na związane z czynnościami opodatkowanymi albo z czynnościami nieopodatkowanymi, albowiem wszystkie czynności związane są z realizacją przedsięwzięcia, które jako całość ma celu doprowadzenie do sprzedaży, jak i dzierżawy terenów inwestycyjnych. W ramach tego stwierdził, iż sprzedaż oraz dzierżawa gruntów są niewątpliwie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, a zatem z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (tj. sprzedaż lub dzierżawa gruntów), Powiatowi [...] będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

4.3. W kwestii promocji terenów, będących własnością Partnerów strony skarżącej, od których nie będą pobierane opłaty za promocję terenów inwestycyjnych stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm., zwanej dalej u.s.p.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.p. do zakresu działania powiatu należą zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu promocji powiatu. Organ zaakcentował, iż przez świadczenie usług, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wskazał, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Stwierdził, iż aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, w szczególności nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Ponadto organ wskazał, iż musi być spełniony drugim warunek w postaci istnienia prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami. Podkreślił, iż niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, mając na uwadze, iż zadania z zakresu promocji powiatu, tj. w tym przypadku promocji terenów należących do Gmin znajdujących się na terenie Powiatu, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, oznacza to, że czynność nieodpłatnego promowania terenów inwestycyjnych, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie stanął na stanowisku, że z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Powiat [...] nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych promocją terenów inwestycyjnych, będących własnością Partnerów projektu.

5. Powiat [...] pismem z dnia [...] r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r.

6. Organ pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie.

7. Powiat [...], reprezentowany pełnomocnika - adwokata A.A., pismem z dnia [...] r. złożył skargę na wydaną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe wnosząc o jej uchylnie ewentualnie uznanie, iż skarżący nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pod nazwą "Inwestuj w MSAG czyli Projekt Promocji Inwestycyjnej Terenów Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej w Powiecie [...]". Wnioskował też o zasądzenie kosztów postępowania.

7.1. Wskazał na naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, zwanego rozporządzeniem z 2009 r.) poprzez przyjęcie, że Powiatowi [...] będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu skoro jego celem nie jest sprzedaż czy dzierżawa terenów będących jego własnością lecz wyłącznie ich promocja, wszystkie usługi świadczone w ramach tego projektu będą nieodpłatne, a projekt nie będzie generował dochodów dla skarżącego.

7.2. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił między innymi, że zamierzeniem projektu jest przeprowadzenie profesjonalnej kampanii promującej Powiat [...] oraz tereny przeznaczone pod inwestycje. Projekt w zamierzeniu ma również umożliwić stworzenie narzędzi stanowiących zaplecze informacyjne niezbędne do późniejszej współpracy z potencjalnymi inwestorami. Wskazano, że głównymi celami projektu jest między innymi zwiększenie napływu inwestycji w Powiecie, promocja w kraju jak i za granicą terenów wschodzących w skład MSAG oraz pozyskiwanie nowych inwestorów, którzy utworzą nowe miejsca pracy. Ostatecznie uznał, że celem projektu nie jest sprzedaż czy dzierżawa terenów inwestycyjnych, lecz wyłącznie ich promocja.

7.3. Powołując się na § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2009 r. i art. 4 ust. 1 u.s.p. przyjął, że Powiat wykonując zadania własne o charakterze ponadgminnym będzie wykonywał czynności zwolnione z opodatkowania.

7.4. Wobec tego stwierdził, że skarżący nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki, bowiem nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaka jes związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

7.5. Zauważył przy tym, że w podobnym stanie faktycznym organ udzielił interpretacji podatkowej Gminie S. załączają kserokopię tej interpretacji.

8. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

8.1. Wskazał, że nie zawsze istnieje konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu towaru lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. Stwierdził, że w przypadku wielu zakupów wykorzystywanych (zużywanych) w toku działalności podatnika, a służących jego działalności opodatkowanej, istnieje konieczność uwzględnienia sporej ilości czynności, które zachodzą pomiędzy nabyciem towaru (usługi) a jego wykorzystaniem w realizacji czynności opodatkowanej, które nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnił, iż podatnik nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku gdy nabycie towaru (usługi) zostało dokonane w celu jego wykorzystania przy sprzedaży opodatkowanej, do zrealizowania jednak której podatnik w ramach swojego przedsiębiorstwa posługuje się czynnościami nie podlegającymi VAT. Na poparcie reprezentowanego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ol 705/09, i z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ol 683/09, a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; z dnia 18 czerwca 2010 r., III SA/Wa 495/10, z dnia 18 czerwca 2010 r., III SA/Wa 497/10, i z dnia 25 czerwca 2010 r, III SA/Wa 111/10.

8.2. Dalej zauważył, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, a stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Minister Finansów podkreślił, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa ETS, z którego wynika,. że nie sposób pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako nie podlegające podatkowi od towarów i usług lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem organu na tle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, pomimo wątpliwości strony skarżącej co do związku bezpośredniego pomiędzy podatkiem naliczonym, a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, nie ulega wątpliwości, iż są one ukierunkowane na dokonanie takich właśnie czynności.

8.3. Minister Finansów uznał, że wszystkie czynności podejmowane przez Powiat [...] zmierzające do sprzedaży lub wydzierżawienia terenów inwestycyjnych, również czynności świadczone bez pobierania należności, służą tej sprzedaży lub dzierżawie. Wyrażając takie stanowisko zgodził się z skarżącym, iż celem projektu jest wyłącznie promocja terenów inwestycyjnych, jednakże stwierdził, iż promocja ta jest działaniem podjętym w celu realizacji sprzedaży. W opinii organu efektem uznania działań promocyjnych za związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie zakupów w związku z realizacja projektu w części dotyczącej promocji terenów inwestycyjnych będących własnością skarżącego.

8.4. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skarżącego organ opierając się na projekcie przedstawionym przez Powiat [...] stwierdził, że sprzedaż lub dzierżawa jest świadczeniem przez Powiat usług na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w przedstawionej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego w związku z wykonywaniem przez nie czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych.

8.5. Organ stwierdził nadto, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, że Powiat [...] jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność jest podatnikiem podatku od towarów i usług posiada jeden numer identyfikacji podatkowej wraz z Starostwem Powiatowym w T., które jest zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT, wykonującym czynności w imieniu Powiatu.

8.6. Na koniec wskazał, odnośnie interpretacji wydanej dla Gminy S., że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacja indywidualna skierowana jest tylko do wnioskodawcy i nie odnosi się do innych podmiotów bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

9. Skarga jest zasadna.

10. Rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491).

11. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

11.1. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne.

11.2. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa może skutkować jej uchyleniem przez Sąd (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

12. W sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje się ustaleń co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionego przez wnioskodawcę, chyba że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia pełnego stanowiska. Jedynie w takim przypadku, i to w drodze wyjątku, organ może wezwać stronę do uzupełnienia stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa. W związku z tym ocena prawna stanowiska pytającego powinna być tak sformułowana, aby wynikało z niej w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych (zdarzenie przyszłe) ewentualnie czy postąpił prawidłowo dokonując lub nie dokonując pewnych czynności (zaistniały stan faktyczny). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymogów tych nie spełnia objęcie interpretacją tylko części stanu faktycznego lub prawnego opisanego we wniosku, albo zbyt ogólne odniesienie się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, że dane krajowe przepisy podatkowe były niezgodne z prawem wspólnotowym.

13. W niniejszej sprawie strona wnosiła o wydanie interpretacji podatkowej w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, gdzie ponoszone wydatki od strony podatku naliczonego oceniane na gruncie przepisów podatkowych miały się wiązać z realizacją projektu o nazwie "Inwestuj w MSAG czyli Projekt Promocji Inwestycyjnej Terenów Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej w Powiecie [...]", który został wybrany do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. W piśmie wyjaśniającym z dnia [...] r. wnioskodawca wyraźnie podał, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) "celem projektu jest wyłącznie promocja terenów inwestycyjnych wchodzących w skład MSAG". Wprawdzie oświadczył też, że "w skład Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej wchodzi wiele gruntów co wiąże się z ich różnym przeznaczeniem. Są to grunty zarówno na sprzedaż jak i dzierżawę", ale zaraz wyjaśnił, że "dochód z tytułu sprzedaży lub dzierżawy uzyskanych przez Powiat lub którąś z Gmin będzie wynikiem działalności MSAG a nie realizacji projektu". Postawione pytanie, które zostało ponownie sformułowane w piśmie z dnia [...] r. z wycofaniem pierwotnego, w swoim zakresie odnosiło się również do wydatków dotyczących tego projektu ("czy Wnioskodawca jako beneficjent Funduszy Europejskich ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do ww. projektów?"). Zdaniem wnioskodawcy nie będzie on miał prawa do odliczenia podatku VAT "(...) w odniesieniu do w/w projektów", jak podał w piśmie z dnia [...]r. Ta interpretacja przepisów podatkowych miała pomóc wnioskodawcy przy ocenie, czy podatek ten będzie mógł być uznany z koszt kwalifikowany przy realizacji projektu ze środków UE, bowiem podatek uznaje się za kwalifikowany, tylko wtedy, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku. Na taką motywację strona wskazywała w piśmie z dnia [...] r. i w skardze.

14. Organ wydając interpretację w pierwszej kolejności przeprowadził analizę przepisów krajowych mających znaczenie dla sprawy, tj. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., odnośnie ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tzn. charakteru związku jaki musi istnieć pomiędzy zakupami i czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, jeśli związek ten jest bezpośredni i bezsporny podatnik może niezwłocznie dokonać odliczenia podatku naliczonego nie czekając aż nabyty towar lub usług zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej, gdyż decydującym wówczas jest sam "zamiar" wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc to do podanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego uznał, że "wnioskodawca podjął szereg powiązanych ze sobą działań mających na celu, w końcowym długookresowym efekcie, doprowadzenie do sprzedaży jak i dzierżawy terenów Międzygminnej Strefy Aktywności Gospodarczej". W odpowiedzi na skargę wskazywał na podobieństwo do kosztów ogólnych działalności i na to, że przy związku ze sprzedażą opodatkowaną chodzi nie o rezultat prowadzenia działalności, a jedynie zamiar jej prowadzenia lub jej zainicjowanie. Tym samym, odnośnie sprzedaży lub dzierżawy terenów będących własnością Powiatu organ uznał, że będzie przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu. Natomiast usługi wnioskodawcy w zakresie promocji Powiatu wykonywane między innymi w oparciu o zadanie własne stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 21 u.s.p. w stosunku do terenów będących własnością Partnerów, uznał za usługi nie podlegające opodatkowaniu z tego względu, że nie będą zawierały elementu odpłatności.

15. Oceniając prawidłowość stanowiska organu należy zgodzić się z szerszymi wywodami zawartymi w odpowiedzi na skargę, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Powiatu i Starostwa Powiatowego, które nie działa samodzielnie, lecz w imieniu Powiatu jako aparat pomocniczy) jest wyłącznie Powiat mający osobowość prawną. Nie można też kwestionować, co do zasady, poglądów wyrażonych w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości, odnośnie konieczności zaistnienia bezpośredniego i bezzwłocznego związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, jak i możliwości odliczenia podatku stanowiącego ogólne koszty zarządu. Jednak nie można zaakceptować wydanej interpretacji w zakresie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, która została zaskarżona.

15.1. Błędnie organ przyjął, na gruncie opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, że czynnościami, do których należy odnieść wydatki na towary i usługi nabyte w związku z projektem będzie dopiero w końcowym (długookresowym) efekcie sprzedaż terenów inwestycyjnych znajdujących się na MSAG lub ich dzierżawa. Jak opisano i jak dodatkowo wynika z wyciągu ze Studium Wykonalności dołączonego do pisma z dnia [...]r. celem projektu miała być wyłącznie promocja terenów inwestycyjnych wchodzących w skład MSAG, co znalazło odzwierciedlenie w finansowych aspektach realizacji projektu przez beneficjenta poprzez wskazanie głównych grup ponoszonych kosztów (pkt 13.1 wyciągu Studium Wykonalności). Wydatki dotyczące sprzedaży lub dzierżawy określony gruntów nie zostały objęte tym przedmiotem. W opisie zdarzenia strona wyraźnie nawet zaznaczyła, że dochód ze sprzedaży lub dzierżawy będzie wynikiem dopiero działalności MSAG, a nie realizacji projektu. Realizując tak przedstawiony projekt jego beneficjent (Powiat [...]) zobowiązał się do świadczenia określonych czynności, które, na gruncie podatku od towarów i usług, można określić jako usługę polegającą na promocji terenów wchodzących w skład MSAG. Tak też organ przedstawił problem do oceny w niniejszej sprawie wskazując, że "koniecznym jest dokonanie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy odrębnie w odniesieniu do promocji terenów będących własnością Wnioskodawcy oraz do promocji terenów, będących własnością Partnerów".

15.2. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że nabywcami (konsumentami) tej usługi z jednej strony będą Partnerzy, a z drugiej sam Powiat, jeśli chodzi o tereny należące do Powiatu. Usługi te nie będą miały wymaganej cechy, jaką jest odpłatność, bo tak podał wnioskodawca. W związku z tym prawidłowo organ przyjął organ, że w pierwszym przypadku, tj. odnośnie Partnerów, brak tego elementu nie pozwala uznać danej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W drugim przypadku będzie to wprawdzie nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika, ale również niepodlegające opodatkowaniu z tego względu, że nie będzie wypełniało warunku określonego w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. kwalifikującego do uznania za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. Mianowicie tak określone usługi promocji mieszczą się w realizacji zadań własnych wynikających z art. 4 ust. 1 pkt 21 u.s.p., czyli są związane z prowadzeniem przez podatnika szeroko rozumianego przedsiębiorstwa. Tak też przyjął organ w interpretacji (str. 6 uzasadnienia interpretacji).

15.3. Mimo przeprowadzenia takiej analizy organ przy ocenie istnienia właściwego związku pomiędzy czynnościami nabycia towarów i usług niezbędnych do realizacji projektu w odniesieniu do terenów należących do Powiatu ze sprzedażą opodatkowaną pominął opisaną usługę promocji i sięgnął dalej w czasie wskazując na "końcowy (długookresowy) efekt", czyli na czynności sprzedaży lub dzierżawy tych terenów. Nawet pomijając to, że tak opisane stanowisko organu wykraczało poza ramy podanego zdarzenia przyszłego, gdyż sprzedaż lub dzierżawa miała być wynikiem działalności samej MSAG, a nie realizacji projektu, to również tak określonego związku na gruncie podatku od towarów i usług nie można nazwać związkiem bezpośrednim i bezspornym. Bezpośredni związek wydatków określonych w projekcie mógł obejmować tylko usługę promocji realizowaną zgodnie z projektem w określonym czasie. Dopiero pośrednio następstwem promocji będzie mogła być sprzedaż lub dzierżawa gruntów inwestorowi. Jednak usługa promocji bez względu na jej odbiorcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z powodów podanych wyżej. Tym samym strona skarżąca dokonując zakupów przy realizacji projektu nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT wystawionych przez sprzedawców.

15.4. Przepis § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. określający zwolnienie przedmiotowe w podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego będzie miał wówczas zastosowanie, gdy w stosunku do danej czynności można będzie stwierdzić, że podlega ona opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie, jak Sąd ustalił, brak podstaw do uznania usługi promocji dokonywanej w oparciu o przedłożony projekt za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym analiza tego zarzutu i odpowiedzi organu okazała się zbędna.

16. Mając na uwadze powyższe okoliczności należało uchylić wydaną interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. ze względu na naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne ustalenie elementów podatnego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca będzie miała prawo do obniżenia stosownej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku sprzedaży lub dzierżawy własnych terenów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe oceny Sądu i wyda interpretację indywidualną uznającą stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe również w zaskarżonej części. Uwzględniając skargę Sąd, działając w oparciu o art. 152 P.p.s.a., w pkt 2 sentencji orzekł w jakiej części wydana interpretacja indywidualna nie będzie podlegać wykonaniu. Natomiast w pkt 3 zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł - wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, brak dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) w myśl art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).