Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 946/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3, art. 22g ust. 8, art. 22n ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1a, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskodawcy A. A. oraz B. A. złożyli wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej środka trwałego. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawcy są małżeństwem w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Małżonkowie są wspólnikami spółki cywilnej zajmującej się m.in. wynajmem nieruchomości. Nabyli 7 listopada 2001 r. nieruchomość obejmującą działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym pochodzącym z końca XIX wieku. Przed nabyciem nieruchomość ta była przez ponad 100 lat wykorzystywana przez jej wcześniejszych właścicieli. Nieruchomość budynkowa składa się z lokalu użytkowego oraz części mieszkalnej. Lokale nie są wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności. Wnioskiem nie jest objęty lokal użytkowy, który już wcześniej wnioskodawcy przeznaczyli na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek dotyczy wyłącznie części mieszkalnej budynku. Opisana przez wnioskodawców nieruchomość (w szczególności jej część mieszkalna) została nabyta na cele prywatne. W momencie nabycia (ani też przez długi czas po nabyciu) wnioskodawcy nie zamierzali wykorzystywać jej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W momencie nabycia nieruchomość była w złym stanie technicznym, uniemożliwiającym jej bezpieczne użytkowanie. Dlatego też budynek został poddany remontowi. Prace te były wykonywane metodą gospodarczą, w związku z czym wnioskodawcy nie posiadają faktur i rachunków. Wnioskodawcy nie zbierali ani nie żądali żadnych rachunków, ani innych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych wydatków remontowych.

Wnioskodawcy z uwagi na zdarzenia od nich niezależne dotychczas nie wprowadzili się do części mieszkalnej budynku. Na okres przejściowy tj. do momentu planowanej przeprowadzki wnioskodawcy wynajęli część mieszkalną budynku. Z uwagi na przejściowy charakter najmu cześć mieszkalna nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych wobec czego wnioskodawcy nie dokonywali od niej odpisów amortyzacyjnych.

Obecnie w związku z decyzją o niewprowadzeniu się do budynku wnioskodawcy rozważają całkowitą zmianę sposobu wykorzystania części mieszkalnej budynku polegającej na przeznaczeniu jej na profesjonalny i zorganizowany najem w ramach działalności gospodarczej. W takim przypadku nieruchomość w części mieszkalnej zostałaby ujęta jako środek trwały w prowadzonej przez wnioskodawców spółce i byłyby od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne. Najem obejmowałby poszczególne pomieszczenia składające się na część mieszkalną. Z najemcami zawierane byłyby odrębne umowy na wynajem poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych (wyodrębnionych funkcjonalnie ale nie prawnie).

Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawcy wyjaśnili, że opodatkowują najem prywatny części mieszkalnej nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wynajmują część mieszkalną budynku w ramach najmu prywatnego od 2007 r. Ponosili przy tym wydatki na remont (lub ulepszenie) części mieszkalnej od momentu jej wynajęcia , realizując prace metodą gospodarczą, w związku z czym nie posiadają dokumentujących wydatki faktur/rachunków.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawcy zwrócili się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1) Czy w przypadku ujęcia części mieszkalnej budynku w ewidencji środków trwałych wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji, określonej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.f.")?

2) Czy w przypadku ujęcia części mieszkalnej w ewidencji środków trwałych wnioskodawcy mogą ustalić jej wartość początkową, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.f.?

W ocenie wnioskodawców na oba z postawionych przez nich pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzących. Uzasadniając stanowisko w zakresie pierwszego z zadanych pytań wskazali, że spełniają warunki z art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. W kontekście drugiego z pytań wskazali , że gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku znajdują zastosowania postanowienia art. 22g ust. 8 u.p.d.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 września 2018 r., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawców stanowisko za nieprawidłowe. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że wnioskodawczyni została uznana za zainteresowaną będącą stroną postępowania zaś wnioskodawca został uznany za zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołując się do postanowień ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm. – dalej: "u.z.p.d.") wskazał, że najem prywatny może być opodatkowany w formie ryczałtu, o ile podatnik złoży stosowne oświadczenie. Powołując się na art. 15 ust. 1 powołanego aktu zwrócono uwagę na ciążący na osobach fizycznych oraz spółkach, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązek posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów, obowiązek prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji wyposażenia oraz obowiązek prowadzenia odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencji przychodów. Sposób prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 701 ze zm.). Zauważono również, że jedynie podatnicy opodatkowujący dochody z najmu na zasadach określonych w u.p.d.f. mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego pozbawieni są podatnicy osiągający przychody z najmu opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowanie w tej formie nie zwalania jednak z obowiązku prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w którym należy ująć wszystkie środki trwałe, określić ich wartość początkową, w tym zaktualizowaną wartość początkową) a także z obowiązku gromadzenia wszystkich dowodów dokumentujących poniesione wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Dyrektor omówił pojęcie kosztu uzyskania przychodu oraz pojęcie środka trwałego. Wskazał, że szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zawarto w art. 22g u.p.d.f. Odwołując się do art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. wyjaśnił, że zasadniczo wartość początkową środka trwałego ustalana się z według wydatków faktycznie poniesionych na jego nabycie. Zgodnie jednak z art. 22g ust. 8 u.p.d.f. , jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zaznaczył jednak, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości według ceny nabycia. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez niego na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania.

Odwołując się do art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 22j ust. 3 u.p.d.f. , środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za: używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Używanie środka trwałego musi nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy. Powołując się na art. 22n ust. 5 u.p.d.f. zwrócił uwagę na obowiązek uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres m. in. opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego w razie zmiany formy opodatkowania.

W ocenie Dyrektora podatnicy opodatkowujący dochody z najmu na zasadach określonych w u.p.d.f. mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego pozbawieni są podatnicy osiągający przychody z najmu opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie oznacza to jednak, że podatnicy mogą według własnego uznania kształtować obowiązki podatkowe, w tym w szczególności dotyczące amortyzacji środków trwałych. Zdaniem Dyrektora bezspornym jest fakt nabycia nieruchomości w drodze kupna oraz fakt oddania jej następnie po kilku latach do używania na potrzeby najmu prywatnego. Uznał, że w momencie oddania do używania (tj. w 2007 r.) nieruchomość była kompletna i zdatna do użytku, stanowiła zatem środek trwały. Jednak brak jest podstaw do ustalania wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez wnioskodawców bowiem znana jest cena nabycia. Wydatki na remont środka trwałego nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na wybraną formę opodatkowania. Nakłady o charakterze ulepszeniowym zwiększają jednak wartość początkową środka trwałego, pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania. Z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wartość ulepszenia podwyższenie wartości początkowej środka trwałego jest niemożliwe. Wartość początkową części mieszkalnej oddanej do używania na potrzeby najmu prywatnego należy ustalić na moment oddania środka trwałego z uwzględnieniem faktycznie poniesionych wydatków. Po przeznaczeniu części mieszkalnej nieruchomości na profesjonalny i zorganizowany najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wnioskodawcy powinni wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz ustalić wartość początkową zgodnie z tym, co wskazano wyżej. Wnioskodawcy co do zasady mają prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Jednak, zgodnie z art. 22n ust. 5 u.p.d.f. , odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe spowoduje uznanie nieruchomości za w całości zamortyzowaną.

Pismem z 22 października 2018 r. wnioskodawczyni wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 22g ust. 8 u.p.d.f. polegające na błędnym uznaniu, że wraz z mężem nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej części mieszkalnej kamienicy, którą oboje planują przeznaczyć do prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach spółki cywilnej) i ująć w ewidencji środków trwałych w wartości rynkowej;

2) art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22h oraz art. 22j u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że wnioskodawcom, po przekazaniu części mieszkalnej kamienicy do prowadzonej działalności gospodarczej (spółki cywilnej) i ujęciu jej w ewidencji środków trwałych, nie będzie przysługiwało prawo do dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych;

3) art. 14b w zw. z art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez dokonanie oceny przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o własne założenia poczynione przez organ, które nie znajdują odzwierciedlenia we wniosku, skutkiem czego część mieszkalna kamienicy powinna była zostać w przeszłości wprowadzona do wykazu środków trwałych wnioskodawców i podlegać odpisom amortyzacyjnym.

Wnioskodawczyni jako ewentualny sformułowała zarzut naruszenia art. 22c pkt 2 u.p.d.f. poprzez uznanie, że część mieszkalna kamienicy (mieszcząca się w kategorii budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych) powinna była być w przeszłości amortyzowana przez wnioskodawców, pomimo tego, że nie podjęli oni decyzji o jej amortyzowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Spór skupia się wokół możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci opisanej przez skarżącą części mieszkalnej kamienicy w oparciu o art. 22g ust. 8 u.p.d.f. W ocenie skarżącej w razie ujęcia w ewidencji środków trwałych będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z powołanym ostatnio przepisem. W ocenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej brak jest podstaw do stosowania wskazanego przepisu z uwagi na fakt, że znana jest cena nabycia środka trwałego.

Rację w przedstawionym powyżej sporze sąd przyznał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. W art. 22g ust. 3 powołanej ustawy wyjaśnił, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, tak więc mogą także zostać poniesione inne, niewymienione wyżej koszty, które wpłyną na wartość początkową danego środka, o ile koszty te będą związane z nabyciem lub przyjęciem do używania środka i zostaną naliczone (a więc będą znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania . W opinii sądu wydając interpretację Dyrektor trafnie wywiódł, że na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego będą miały wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.f. , jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia" nie pozostawia wątpliwości, że omawiana metoda ustalania wartości początkowej ma charakter wyjątku od reguły wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Treść art. 22g ust. 8 tej ustawy ma zastosowanie jedynie w sytuacji gdy z obiektywnych przyczyn nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych. W odniesieniu do tego w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazana w nim metoda ustalania wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3654/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W powołanym w skardze wyroku NSA z 25 marca 2014 r., II FSK 874/12 w kontekście możliwości stosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.f. wskazano zaś, że każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki są ponoszone w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności.

Sąd kierując się powyższymi rozważaniami uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie podniósł, że znana jest cena nabycia spornego środka trwałego. Nieruchomość musiała zostać nabyta na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. W umowie tej musiała zostać wskazana cena nieruchomości. Z uwagi na brzmienie art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 3 u.p.d.f. brak jest podstaw do uznania za trafne twierdzeń skargi kwestionujących pogląd Dyrektora w świetle którego na wartość początkową środka trwałego składa się cena jego nabycia. Wpływu na powyższe nie może wywrzeć fakt, że środek trwały w momencie zakup znajdował się w bardzo złym stanie technicznym z uwagi na co poddano go kompleksowym pracom remontowo-odtworzeniowym. Zasadnie , z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię art. 22g ust. 3 u.p.d.f. można przyjąć, że w skład ceny nabycia stanowiącej wartość początkową spornego środka trwałego wchodzić będą wszelkie wydatki mające związek z przystosowaniem części mieszkalnej kamienicy do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Za koszt związany z zakupem uznaje się również powszechnie koszty ponoszone w związku z remontami środków trwałych, w szczególności budynków i lokali przed dniem ich przyjęcia do używania. Bez dokonanego remontu nie byłyby one bowiem kompletne i zdatne do użytku, a więc nie mogłyby stanowić środka trwałego [Bartosiewicz, A. i Kubacki, R. Art. 22(g). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015].

Sąd zaznacza również , że część kamienicy w postaci lokalu użytkowego została przez wnioskodawców wcześniej przeznaczona na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Część mieszalna kamienicy począwszy zaś od 2007 r. jest wynajmowana w ramach najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W tym kontekście istotne jest to, że regulacje podatkowe obligowały wnioskodawców do prowadzenie wykazu środków trwałych pozwalającego m. in. na ustalenie wartości początkowej środka trwałego jak i jego wartości zaktualizowanej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.z.p.d., podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 3 powołanego aktu, obowiązek prowadzenia ewidencji nie dotyczy podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a lub 1d. Przepis art. 6 ust. 1a omawianej ustawy stanowi , że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Dokonując analizy art. 15 ust. 3 u.z.p.d. sąd zauważa , że przepis ten wyłącza jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji zdefiniowanej w art. 15 ust. 1 jako ewidencja przychodów. Wyłącznie nie rozciąga się na inne obowiązki wskazane w powołanym ostatnio przepisie w tym na posiadanie i przechowywanie dowodów zakupu oraz prowadzenie wykazu środków trwałych. Wskazane ostatnio obowiązki obciążają przy tym wszystkich podatników podatku od przychodów ewidencjonowanych nie zaś jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Sposób prowadzenia wykazu środków trwałych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 701). Zgodnie z postanowieniami § 14 ust. 1 powołanego aktu, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwany dalej "wykazem", powinien zawierać co najmniej następujące dane: datę nabycia (pkt 2); datę przyjęcia do używania (pkt 3); określenie dokumentu stwierdzającego nabycie (pkt 4); wartość początkową (pkt 7); stawkę amortyzacyjną (pkt 8); zaktualizowaną wartość początkową (pkt 9). Postanowienia § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazują przy tym, że za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uważa się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o u.p.d.f. W § 14 ust. 3 powołanego rozporządzenia wskazuje się zaś, że zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów sąd stwierdza, że w okresie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych skarżąca była zobligowana do prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalającego m. in. na ustalenie wartości początkowej środka trwałego jak i jego wartości zaktualizowanej. Regulacje z § 14 ust. 3 powołanego rozporządzenia prowadzą z kolei do wniosku, że dokonanie zapisu dotyczącego środków trwałych najpóźniej w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania jest obowiązkiem a nie jedynie uprawnieniem podatnika. Są one stanowcze co przejawia się w sformułowaniu "zapisów (...) dokonuje się". Powyższy rezultat wykładni koreluje z postanowieniami art. 22n ust. 5 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Przytoczony przepis nakazuje w razie rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uwzględnienie wartości odpisów amortyzacyjnych za okres opodatkowania ryczałtem mimo, że z uwagi na specyfikę tego podatku podmiot ponoszący jego ciężar nie miał prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w skład, których mogłyby wchodzić odpisy amortyzacyjne. Regulacja ta znajduje zastosowanie również do środków trwałych służących osiąganiu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.p.z.d.

Zdaniem sądu, przyjęcie tak jak chce tego skarżąca, że dokonanie zapisu dotyczącego środka trwałego jest prawem nie zaś obowiązkiem podatnika skutkowałoby przyznaniem podatnikowi prawa do dowolnego kształtowania obowiązków podatkowych. Podatnik nie wykazując w środka trwałego w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mógłby następnie uchylić się spod obowiązku wynikającego z art. 22n ust. 5 u.p.d.f. nakazującego uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych przypadających m. in. za okres opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Niewykazanie środka trwałego w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie łączyłoby się przy tym dla podatnika z żadnego rodzaju pogorszeniem jego sytuacji na gruncie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych bowiem podstawą opodatkowania w tym podatku jest przychód nie zaś dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Ubocznie sad stwierdza zauważyć, że orzeczenia sądowe powołane na stronie 8 – 10 skargi zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie zaś ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W opinii sądu bez wpływu na powyższe rozważania pozostaje fakt, że część mieszkalna kamienicy stanowiła majątek prywatny wnioskodawców. Obowiązek prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na mocy art. 15 ust. 1 u.p.z.d. obciąża bowiem podatników oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Na mocy art. 6 ust. 1a powołanego aktu opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych znajduje zastosowanie m. in. do podatników uzyskujących przychody z tytułu najmu.

Za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22h oraz art. 22j u.p.d.f . Wbrew twierdzeniom skargi organ nie stwierdził, że wnioskodawcom nie będzie po przekazaniu części mieszkalnej kamienicy do prowadzonej działalności gospodarczej przysługiwać prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor zaakceptował jedynie możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz nie podzielił poglądu skarżącej zakładającego możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o postanowienia art. 22g ust. 8 u.p.d.f. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wprost wskazał, że co do zasady wnioskodawcy mają prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. W żadnej mierze nie wskazał na obowiązek skarżących stosowania indywidualnie oznaczonej stawki amortyzacyjnej w maksymalnej dopuszczalnej wysokości. Wypowiedź głosząca, że po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych część mieszkalną kamienicy trzeba będzie uznać za zamortyzowaną ma charakter warunkowy opierający się na założeniu zastosowania indywidualnie oznaczonej stawki amortyzacyjnej w maksymalnej dopuszczalnej wysokości.

Z powyższych przyczyn sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 14b w zw. z art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 O.p. Dyrektor nie zmodyfikował przedstawionego przez wnioskodawców opisu zdarzenia przyszłego. Trafnie zwrócił uwagę na obowiązek wykazania części mieszkalnej kamienicy w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizujący się na mocy art. 22n ust. 5 u.p.d.f. w razie zmiany formy opodatkowania obowiązek uwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych za okres opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Sąd za bezzasadny również uznał zarzut naruszenia art. 22c pkt 2 u.p.d.f. , bowiem przepis ten nie znajdował zastosowania w okresie, w którym przychody z tytułu najmu części mieszkalnej kamienicy podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W okresie opodatkowania wskazanym ostatnio podatkiem zastosowanie mogły znaleźć jedynie postanowienia § 14 ust. 5 powołanego wcześniej rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają objęciu wykazem budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten nie mógł jednak znaleźć zastosowania bowiem wartość początkowa spornego środka trwałego nie została określona w oparciu o art. 22g ust. 10 u.p.d.f.

Podsumowując rozważania sąd stwierdza , że interpretacja wbrew twierdzeniom skargi odpowiada prawu. Dyrektor zasadnie nie zaakceptował stanowiska wnioskodawców zakładającego możliwość ustalenia wartości początkowej spornego środka trwałego w oparciu o art. 22g ust. 8 u.p.d.f. Prawidłowo zauważył, że w przedstawionym przez skarżących opisie zdarzenia przyszłego możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o regulacje art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 powołanej ostatnio ustawy.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.