Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 171/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St.asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. T. i D. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej także: SKO lub Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania Z.T. i D. T. (dalej także: skarżący lub strona), decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ł. z dnia [...] r., wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego, odmawiającej uchylenia w całości decyzji Burmistrza Miasta Ł. z dnia 19 stycznia 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok i decyzji z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie korekty podatku od nieruchomości za 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19 z dnia 24 lutego 2021 r. zwrócili się do Burmistrza Miasta Ł. o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzją z dnia 19 stycznia 2016 r. w sprawie korekty podatku od nieruchomości na 2016 rok. W podstawie żądania wskazany został wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jako przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 lub pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej także: O.p. Orzeczenie o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 późn. zm.) – dalej także: u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia wznowienie przedmiotowych postępowań podatkowych oraz uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta Ł. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w Ł. ul. J. [...] za rok 2016 powołując się na prawomocne decyzje ustalające podatek od nieruchomości na 2016 rok, publikację w dniu 3 marca 2021 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w trybie nadzwyczajnym, gromadząc materiał dowodowy konieczny do ustalenia warunków przemawiających za spełnieniem wskazanej przez wnioskodawców przesłanki wznowienia postępowania. W tym celu wezwał wnioskodawców do złożenia dowodów będących w ich posiadaniu: ewidencji środków trwałych za lata 2015-2016, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2015-2016.

Strona wykonała zobowiązanie w tym zakresie.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r. organ podatkowy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, doręczając je w dniu 30 sierpnia 2021 r. pełnomocnikowi podatników.

W dniu 13 września 2021 r. strona zapoznała się z aktami sprawy i w dniu 14 września 2021 r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, żądając przeprowadzenia dowodów znanych organowi z urzędu, załączonych do akt sprawy, tj.

- pisma z dnia 9 marca 2015 r., które Z. T. złożyła na żądanie Burmistrza Miasta Ł., w którym jednocześnie wyjaśniła, iż choć w dniu nabycia nieruchomości przy ul. J. [...] prowadziła działalność gospodarczą (architekt - wolny zawód), to przedmiotowa nieruchomość została nabyta nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej i bez takiego zamiaru;

- pierwszej deklaracji, złożonej w dniu 26 lutego 2015 r., w której podatnicy wyraźnie podnosili, iż budynki posadowione na nieruchomości od zawsze były mieszkalne (na terenie przedmiotowej nieruchomości mieściły się koszary wojskowe, a fakt opisania gruntów w ewidencji jako Bi był oczywistą omyłką urzędników, gdyż zgodnie z przepisami są to tereny B) i dopiero na żądanie organu (co wyraźnie zaznaczyła w ww. piśmie) zmieniła deklarację, a co znalazło również odzwierciedlenie w deklaracji za 2016 rok;

- pisma z dnia 27 marca 2015 r. wraz z załącznikami w postaci faktur (3 szt.), umowy kredytowej, w którym Z. T. załączyła umowę kredytową, wpis do KW, faktury związane z nieruchomością oraz wyciąg z rachunku bankowego, z których to dokumentów jednoznacznie wynikało, że nabyta nieruchomość nie była nabyta z zamiarem niezwłocznego zajęcia jej (w całości) na działalność gospodarczą;

- pisma z dnia 13 kwietnia 2015 r. obejmującego załącznik w postaci zaświadczenia z banku, z którego wynika, że stroną umowy jest ona oraz jej mąż D. T.;

- umowy nabycia przedmiotowej nieruchomości z dnia 15 lutego 2015 r., która była przedmiotem opodatkowania PCC, a nie VAT, a z której wyraźnie wynika, iż nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego podatników, a nie do przedsiębiorstwa;

- opinii sanitarnej z dnia 17 września 2015 r. oraz pisma Naczelnika Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego w Ł. z dnia 10 października 2017 r., z których wynika, że dopiero od września 2015 r. część przedmiotowej nieruchomości, stanowiąca obecnie działkę 2387/10, była wykorzystywana przez podatników na cele hotelu pracowniczego, co jest opodatkowane korzystniejszą stawką podatku od nieruchomości niż podatek od nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bo tak jak teren mieszkalny, a nie inny związany z działalnością.

Zdaniem Strony kredyt na zakup nieruchomości udzielony został podatnikom prywatnie. Przemawia za tym brak nałożenia na kredytobiorców obowiązku przedstawienia sprawozdań finansowych, lecz danych finansowych oraz zaświadczeń (§ 19 ust. 1 umowy kredytowej).

Odnosząc się do zakresu pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", Strona uważa za zasadne objęcie najwyższą stawką podatku od nieruchomości wyłącznie nieruchomości objętych w posiadanie w celu wykonywania na nich czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i na których faktycznie taka działalność gospodarcza jest prowadzona. Sam fakt posiadania nie stanowi wyłącznego kryterium decydującego o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Odmienny sposób rozumowania jest sprzeczny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Dopiero na skutek nałożenia na podatników bardzo wysokiego podatku od nieruchomości podjęli decyzję, iż część nieruchomości (wyłącznie w zakresie odpowiadającym powierzchni obecnej działki [...], planowanej w przyszłości do wykorzystania na cele mieszkaniowe) należy wykorzystać w celu osiągnięcia przychodu na pokrycie podatku od nieruchomości. W 2016 r. podatnicy nie zajmowali innej części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Burmistrz Miasta Ł., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., decyzją z dnia 20 września 2021 r., odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowych ustalających skarżącym podatek od nieruchomości za rok 2016 - decyzji z dnia 19 stycznia 2016 r., decyzji z dnia 20 kwietnia 2016 r. oraz decyzji z dnia 9 czerwca 2016 r. – wysokość podatku za rok 2016 w kwocie 139.644 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na ustalony w sprawie stan faktyczny, podejmowane czynności procesowe oraz zgromadzone w sprawie dowody, zaznaczając granice postępowania podatkowego wyznaczone wnioskiem podatników.

Ustosunkowując się do twierdzeń wnioskodawców o zasadności żądania, organ dokonał analizy użytego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego określenia "służenie". Według Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu podatkowego, nieruchomości przedsiębiorcy, które służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej to nieruchomości używane bądź też będące przedsiębiorcy użyteczne w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyróżniając majątek osobisty osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i majątek stanowiący element przedsiębiorstwa osoby fizycznej, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało zasadność dokonanej przez organ kwalifikacji gruntów, budynków i gruntów jako elementów składowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Powołując się na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych organ podzielił wyrażony w nich pogląd, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za zawiązaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości, rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. Kluczowe znaczenie odgrywają: ewidencja środków trwałych, podatkowa księga przychodów i rozchodów i dokument zakupu nieruchomości (wyrok NSA z dnia 16 marca 2021 r. III FSK 2715/21 i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2020 r. I SA/Go 207/20). Organ zwrócił uwagę, że wśród pojęć, którymi posłużył się ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych funkcjonują przedmioty opodatkowania "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na działalność gospodarczą" i nie są to synonimy. Pierwsze z wymienionych pojęć ma szersze znaczenie. Przedmiot opodatkowania zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast taki przedmiot związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyraził pogląd, zgodnie z którym znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny lub jego część, może być uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Znaczenie ma rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego lub jego części w osiąganiu efektów tej działalności. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie oznaczało, że zajął go na cele prowadzonej działalności gospodarczej. O związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą świadczyć: ewidencja środków trwałych, podatkowa księga przychodów i rozchodów i dokument zakupu nieruchomości - akt notarialny.

W dalszej części uzasadnienia organ dokonał szczegółowej analizy m.in. wskazanych dowodów, ustosunkowując się jednocześnie do wyjaśnień podatników złożonych w postępowaniu podatkowym. Przeanalizował treść umowy kredytowej zawartej na potrzeby zakupu nieruchomości przy ul. J. nr [...], nie uznając argumentów podniesionych przez Z. T. o jej nabyciu do majątku osobistego, wymieniając przy tym obwarowania w niej zawarte potwierdzające zaciągnięcie kredytu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejnym dowodem poddanym analizie były zapisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obu podatników, m.in. zmiana z dnia 30 kwietnia 2015 r., którą D. T. (T. D. T.) wprowadził dodatkowe kody prowadzonej działalności gospodarczej: 601 OZ - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 6820Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, 683 IZ - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej: Ł. ul. J. nr [...]. Wpisy te jednoznacznie wskazują na to, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła składnik przedsiębiorstwa. Nieruchomość położona w Ł. przy ul. J. nr [...] została wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla T. D. T. z dniem 15 lutego 2015 r. (wartość pomniejszona o wartość ceny sprzedaży części nieruchomości). Koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości w 2016 r. były ewidencjonowane w ewidencji księgowej na kontach kosztowych w związku z prowadzeniem pełnej księgowości (energia elektryczna, opłata za ochronę nieruchomości, energia cieplna, wywóz śmieci, opłata za wodę i ścieki, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości), jak również przychody za usługi hotelarskie, rozliczenia z innymi kontrahentami za usługi dotyczące tej nieruchomości. Wskazuje to jednoznacznie, że nieruchomość ta jest elementem przedsiębiorstwa.

Organ zwrócił uwagę na mylne używanie przez podatników pojęć "grunty związane" i "grunty zajęte" na działalność gospodarczą. Organ skonstatował, że nie ma podstaw do zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok ten dotyczył automatycznego kwalifikowania nieruchomości, będących w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, do kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że nieruchomość jest częścią przedsiębiorstwa.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w całości i żądając uchylenia jej w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy, tj. uchylenia decyzji i ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 rok w oparciu o właściwe stawki opodatkowania.

SKO decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ł. z dnia 20 września 2021 r., wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego, odmawiającej uchylenia w całości decyzji Burmistrza Miasta Ł. z dnia 19 stycznia 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok i decyzji z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie korekty podatku od nieruchomości za 2016 r.

Analiza materiału dowodowego dokonana ponownie przez skład Kolegium orzekający w sprawie nie wpłynęła na zmianę stanowiska prezentowanego w decyzji organu pierwszej instancji. Kolegium uznało, że grunty i budynki położone w Ł. przy ul. J. [...] nie wchodzą w skład majątku osobistego podatników, lecz stanowią składnik majątku przedsiębiorcy, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stwierdzono uchybień przepisom procesowym O.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie prowadzone było z udziałem podatników reprezentowanych przez pełnomocnika. Przed wydaniem decyzji wyznaczony został stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

SKO stwierdziło również, że zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i brak zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. należy uznać za bezzasadny, bowiem przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie potwierdziło istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p, warunku koniecznego do uchylenia w całości dotychczasowych decyzji organu podatkowego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję SKO z dnia 29 grudnia 2021 r., zarzucając naruszenie:

I. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji brak uchylenia decyzji z uwagi na stwierdzenie braku przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. podczas, gdy w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w pkt 8) ww. przepisu, tj. organ I instancji wadliwie nie uznał, że decyzje zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19;

II. art. 245 §1 pkt 1) O.p. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji z uwagi na błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bo w sposób prowadzący do sprzeczności z Konstytucją RP, stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny, a co przejawiało się w uznaniu, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości położonej w Ł. przy J. (zwanej dalej Nieruchomością) przesądza: udzielenie kredytu Skarżącym, jak również fakt, iż podatnicy dokonali w PKPiR zaliczenia kosztów poniesionych na ww. Nieruchomość (w tym płatności bardzo wysokiego podatku od nieruchomości) do KUP, pomniejszających wysokość PIT oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości. Tymczasem, jak wynika z orzeczenia TK o tym, czy dana nieruchomość jest częścią składową przedsiębiorstwa decyduje zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie sam fakt ujęcia jej w dokumentacji księgowej, zwłaszcza gdy takie działanie jest konsekwencją wydania decyzji podatkowych w podatku od nieruchomości, a Nieruchomość w 2016 r. nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie była częścią składową przedsiębiorstwa w całości lecz w nieznacznej części (odpowiadającej obecnie działce [...]), a co wynika z:

1) aktu nabycia Nieruchomości (zwolnienie z PCC na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, który - wbrew twierdzeniom organu II instancji - nie był objęty opodatkowaniem PCC, lecz VAT);

2) daty kiedy koszty poniesione na Nieruchomość zostały ujęte w PKPiR, tj. czerwcu 2015 r., a zatem po wydaniu decyzji podatkowej za 2015 r.;

3) daty zmiany PKD i dodania miejsca prowadzenia działalności w zakresie CEiDG przez D. T., tj. 30 kwietnia 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji, a także decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Strona w uzasadnieniu skargi wskazała, że organ II instancji powinien najpierw uchylić decyzję organu I instancji oraz orzec co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji, a następnie orzec co do istoty sprawy, tj. powinien objąć najwyższą stawką podatku przedmiot opodatkowania wyłącznie w zakresie w jakim Nieruchomość została objęta w posiadanie w celu wykonywania na niej jakiejkolwiek czynności związanych z prowadzona działalnością gospodarcza. Może to zaś dotyczyć wyłącznie gruntów zajętych na działalność gospodarczą, tj. takich, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające sic na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie pierwsze wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości (i to wyłącznie w części odpowiadającej dzisiejszej działce [...]) obejmowało dążenie do sprzedaży części nieruchomości, ale nie po to, aby prowadzić na niej działalność gospodarczą, tylko po to, aby spłacić kredyt zaciągnięty w celu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) - dalej także: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta Ł. z dnia 19 stycznia 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok i decyzji z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie korekty podatku od nieruchomości za 2016 r.

Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Zdaniem Sądu, ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy poprzedzić uwagą, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznych, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest zatem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie.

Wznowienia postepowania podatkowego można żądać m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Zgodnie z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W rozpoznawanej sprawie prawidłowo SKO uznało, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże przeprowadzona na dalszym etapie tego postępowania ocena doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

Wskazując w rozpatrywanej sprawie na przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21, dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym NSA uwzględnił wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły tego zagadnienia.

W wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2021 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że analizowany w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika – posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w ostatnio przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia, posługiwano się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", przez co należy również rozumieć posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntu, budynku, budowli lub ich części.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym.

W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie,

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej".

Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.

Stąd też zdaniem Sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.,

albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 należy stwierdzić, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby podatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. prof. L. Etel "Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19" Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Mając na względzie powyższe rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i brak zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. należy uznać za bezzasadny, bowiem przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie potwierdziło istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p, warunku koniecznego do uchylenia w całości dotychczasowych decyzji organu podatkowego.

W zaskarżonej decyzji Kolegium słusznie wskazało, że o objęciu podatnika podwyższoną stawką przesądził wpis do ewidencji środków trwałych i korzystanie z amortyzacji. W ten sposób nieruchomość stała się elementem przedsiębiorstwa. Podatnik nie może korzystać w podatku dochodowym z amortyzacji i z preferencji w podatku od nieruchomości. Ze względu na zamienne używanie przez stronę pojęć budynków, gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy stwierdzić, że pierwsze z nich jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku, gruntu lub jego części z działalnością gospodarczą. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te grunty, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Kolegium również trafnie wskazało, że przedmiotem opodatkowania są składniki majątku podatnika, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzącego działalność gospodarczą, zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych. Podatnik - przedsiębiorca - ponosi wydatki związane z ich posiadaniem (np. energia elektryczna, opłata za ochronę nieruchomości, energia cieplna, wywóz śmieci, opłata za wodę i ścieki, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości), a rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej potwierdza związek przedmiotów opodatkowania z jej prowadzeniem, co zostało szczegółowo opisane w kwestionowanej decyzji i potwierdzone zebranymi w sprawie dowodami. Zwolnienie stron umowy sprzedaży nieruchomości z podatku od czynności cywilnoprawnych, daty zmian w CEiDG przedsiębiorcy dokonane w 2015 r., treść umowy kredytowej nie czynią niezasadnym uznanie gruntów i budynków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2016 r. Kredyt inwestycyjny został udzielony podatnikom z przeznaczeniem na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. J. [...] za cenę 7 550 000,00 zł brutto (§ 9 lit a, § 2 umowy sprzedaży), i ta nieruchomość w 2016 r. figuruje w ewidencji środków trwałych - tabeli amortyzacyjnej na 2016 rok T. D. T., co tylko potwierdza związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to, że grunty i budynki położone w Ł. przy ul. J. nr [...] nie wchodzą w skład majątku osobistego podatników, lecz stanowią składnik majątku przedsiębiorcy, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.

P.C.