Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 118/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. M. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30.12.2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24.01.2020 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

1) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego z dnia 13 sierpnia 2018 r. w wysokości 1 668 879 zł z terminem płatności do dnia 23 sierpnia 2018 r.

2) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego z dnia 13 października 2018 r. w wysokości 1 662 158 zł z terminem płatności do dnia 23 października 2018 r.

3) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego z dnia 13 października 2018 r. w wysokości 1014 346 zł z terminem płatności do dnia 23 października 2018 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnym sprawy.

W dniu 07.12.2018 r. wobec skarżącego - byłego właściciela Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A, ul. [...], wszczęta została kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku akcyzowego za sierpień 2018 r. Kolejno zakres przedmiotowej kontroli został rozszerzony na miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. oraz na miesiące od września 2018 r. do grudnia 2018 r. Wskazana kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia 31.07.2019 r.

W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 505. ze zm.) [dalej: ustawa o KAS], postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 02.09.2019 r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Zgromadzony w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy, został włączony do akt postępowania podatkowego.

W oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, jak również obowiązujące przepisy prawa, organ I instancji stwierdził, że skarżący nie złożył deklaracji uproszczonych AKC-U/A z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych alkoholu etylowego, jak również nie wpłacił do właściwego urzędu skarbowego podatku akcyzowego w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) [dalej: u.p.a.] - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem kontrolnym.

Jak ustalono, w sierpniu 2018 r. oraz październiku 2018 r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dokonali kontroli transportów alkoholu etylowego, deklarowanego jako skażony, przewożonego z [...] do Polski, tj. do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A . Kontrole przeprowadzono w dniach: 10.08.2018 r., 12.10.2018 r. i 13.10.2018 r. W trakcie wymienionych wyżej czynności funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pobrali próbki przewożonego alkoholu etylowego. Następnie, na wniosek Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] , Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w [...] Dział Laboratorium Celne, dokonał badań pobranych podczas kontroli próbek alkoholu etylowego.

Z przeprowadzonych badań wynika, że w przedmiotowym towarze - alkoholu etylowym -nie wykryto benzoesanu denatonium (bitrexu) oraz N-dietylobcnzyloaminy. Ze względu na brak benzoesanu denatonium lub brak/niewystarczającą ilość innych składników, badane próbki nie spełniają wymogów skażenia alkoholu etylowego zgodnie z obowiązującymi przepisami, a tym samym alkohol ten nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a.

Z uwagi na powyższe w sprawie nie znalazł też zastosowania przepis art. 78 ust. 2a u.p.a., a co za tym idzie, ówczesny przedsiębiorca – skarżący w odniesieniu do powyższych transportów alkoholu etylowego nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenia zabezpieczenia akcyzowego, a także złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty akcyzy.

W konsekwencji w ww. decyzji z dnia 24.01.2020 r. wyliczono skarżącemu podatek akcyzowy od nabytego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego, który był zobowiązany zadeklarować w deklaracjach uproszczonych AKC-U/A i wpłacić w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisana na wstępie decyzję z dnia 30.12.2020 r.

W uzasadnieniu przypomniał, że przedmiotem działalności podatnika była produkcja i konfekcja płynów chemicznych, usługi transportowe (przewóz ładunków transportem samochodowym), przetwarzanie surowców wtórnych, wytwarzanie i przetwórstwo tworzyw sztucznych. Przedsiębiorca w ramach działalności pod firmą P.P-H A, w dniach 13 sierpnia 2018 r. i 13 października 2018 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia z [...] alkoholu etylowego.

Pomiędzy P.P-H A. a [...] podmiotem B. w dniu 30.07.2018 r. została zawarta umowa, która dotyczyła zakupu przez podatnika, etanolu denaturowanego niskofuzlowego, spełniającego łącznie wskazane niżej kryteria: - etanol powinien być wyprodukowany na terytorium Unii Europejskiej; - etanol powinien spełniać wymogi normy EN 15376:2014; - etanol powinien spełniać wymogi na dołączonej specyfikacji; - etanol powinien spełniać wymogi Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2017/1112, kod wg. Nomenklatury Scalonej produktu denaturowanego: 2207 2000.

W ww. umowie został określony status celny odpowiedni do swobodnego przepływu towarów na terytorium Europy, tzw. T-2. Okres dostawy został wyznaczony na miesiące od sierpnia 2018 r. do maja 2019 r. W umowie określono wielkości dostaw w poszczególnych miesiącach, cenę towaru - 487 euro za metr sześcienny, plus należny podatek od towarów i usług. Załadunek towaru musiał być poprzedzony przedpłatą, strony umowy wyraziły zgodę na korygowanie płatności w zależności od faktycznej ilości dostarczonego towaru. Zgodnie z umową, przedpłata za towar powinna zostać zrealizowana do końca tygodnia poprzedzającego tydzień dostawy. W trakcie dostawy sprzedający powinien dostarczyć podpisaną fakturę, zaświadczenie potwierdzające jakość, ilość towaru oraz uproszczony dokument towarzyszący (opisany w artykule 12.1 ww. umowy).

Według umowy podczas załadunku powinna być określana objętość towaru w metrach sześciennych w temperaturze 20°C oraz jakość towaru - na podstawie zaświadczenia wystawionego przez sprzedającego, jak również na podstawie badania przeprowadzonego przez sprzedającego wycechowanym przepływomierzem. Zgodnie z zapisami umowy sprzedający powinien przechowywać próbki towaru na potrzeby jakościowej kontroli procesów. Kupujący powinien niezwłocznie odesłać jeden egzemplarz uproszczonego dokumentu towarzyszącego, wskazując ilość otrzymanej dostawy oraz potwierdzenie, że dostarczony towar to etanol denaturowany. Ponadto umowa stanowiła, że sprzedający udziela rękojmi na wszystkie dostarczone przez niego produkty, które będą etanolem denaturowanym wyprodukowanym w Unii Europejskiej, spełniającym wymogi normy EN 15376:2014; wymogi na dołączonej specyfikacji oraz obowiązujące wymogi [...] dotyczące denaturowania według stanu na dzień podpisania umowy.

Według strony alkohol, będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, skażony został zgodnie z przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. UE. L. 1993. 288. 12 ze zm., dalej: Rozporządzenie 3199/93).

Organ ocenił, że nie doszło jednak do prawidłowego skażenia, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik dokonał czynności opodatkowanych niepodlegających zwolnieniu w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu etylowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez niego działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Organ odwołał się do treści przepisów regulujących zasady skażenia alkoholu - pkt 1 Załącznika do ww. Rozporządzenia 3199/93 i podniósł, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] , w miesiącach: sierpniu 2018 r. oraz październiku 2018 r. dokonał kontroli transportów alkoholu etylowego przewożonego z [...] do Polski, którego odbiorcą był podatnik.

W dniu 10.08.2018 r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę transportu alkoholu etylowego w ilości 23.746 kg, zakupionego przez P.P-H A od [...] podmiotu B. Transport towaru odbywał się z [...] do Polski pojazdem będącym własnością P.P-H A, o numerze rejestracyjnym [...]. Protokół z kontroli nr [...] wraz z załącznikami włączono do akt postępowania. W wyniku analizy przedstawionych przez kierującego pojazdem dokumentów, dotyczących przewożonego alkoholu etylowego, który to towar podlegał na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o Systemie Monitorowania Drogowego Przewozu Towarów (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 859, dalej: ustawa o SENT) - w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., obowiązkowej rejestracji w systemie SENT, podjęto decyzję o pobraniu próbki towaru (protokół pobrania próbki nr [...]).

Ww. czynności przeprowadzono w celu ustalenia tożsamości towaru oraz zabezpieczenia przewożonego towaru trzema plombami celnymi (w tym jedną plombą elektroniczną [...]). Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, którego załączniki stanowią wydruk zgłoszenia SEN [...] kserokopie: listu przewozowego CMR [...] dokumentu przewozowego –[...] , dokumentu towarzyszącego przesyłce – [...] analizy chemicznej –[...] , kwitu wagowego z dnia 09.08.2018 r., dokumentu skażenia [...], wypisu z licencji na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy [...] , dowodu rejestracyjnego ciągnika, tj. [...] dowodu rejestracyjnego naczepy, tj.[...].

W dniu 12.10.2018 r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę transportu alkoholu etylowego o kodzie [...].w ilości 23.711 kg, zakupionego przez P.P-H A od podmiotu B. Protokół z kontroli nr [...] wraz z załącznikami włączono do akt postępowania. Transport towaru odbywał się z [...] do Polski pojazdem o nr rejestracyjnym [...] , będącym własnością przedsiębiorcy J. F., ul. [...]. W wyniku analizy przedstawionych przez kierującego pojazdem dokumentów dotyczących przewożonego alkoholu etylowego, który to towar podlegał na podstawie ustawy o SENT obowiązkowej rejestracji w systemie SENT, podjęto decyzję o pobraniu próbki towaru (protokół pobrania próbki nr [...]). Wskazane wyżej czynności przeprowadzono w celu ustalenia tożsamości towaru oraz zabezpieczenia przewożonego towaru trzema plombami celnymi (w tym jedną plombą elektroniczną [...]). Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, którego załączniki stanowią wydruk zgłoszenia [...] i kserokopia listu przewozowego [...] W dniu 13.10.2018 r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę transportu alkoholu etylowego o kodzie [...] w ilości 14.465 kg, zakupionego przez P.P-H A od podmiotu B Protokół z kontroli nr [...] wraz z załącznikami włączono do akt postępowania. Transport towaru odbywał się z [...] do Polski pojazdem o nr rejestracyjnym [...], będącym własnością C S.A. [...] Oddział w [...].[...] [...], ul.[...]. Przewóz wykonywała firma D , [...] , ul.[...]. W wyniku analizy przedstawionych przez kierującego pojazdem dokumentów dotyczących przewożonego alkoholu etylowego, który to towar podlegał na podstawie ustawy o SENT obowiązkowej rejestracji w systemie SENT, podjęto decyzję o pobraniu próbki towaru (protokół pobrania próbki nr [...]). Wskazane wyżej czynności przeprowadzono w celu ustalenia tożsamości towaru oraz zabezpieczenia przewożonego towaru trzema plombami celnymi (w tym jedną plombą elektroniczną [...] ). Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, którego załączniki stanowią: wydruk zgłoszenia [...] oraz kserokopia listu przewozowego[...].

W treści wyżej wymienionych protokołów pobrania próbek wskazano:

• dane organu przeprowadzającego kontrolę, dane kierującego, miejsce i czas pobierania próbki towaru,

• dane dotyczące towaru - w tym cel pobrania próbki towaru oraz sposób pobrania próbki.

Organ ocenił, że ww. dowody zostały sporządzone zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 kwietnia 2017 r. w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzonej kontroli drogowego przewozu towarów oraz wzorów dokumentów (Dz. U. z 2017 r., poz. 789), które utraciło moc z dniem 23 sierpnia 2018 r., oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2018 r. w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzonej kontroli przewozu towarów oraz wzorów dokumentów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1624 ze zm.), obowiązującym od dnia 23 sierpnia 2018 r.

Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w [...] - Dział Laboratorium Celne, dokonał badań pobranych próbek podczas kontroli transportu:

-w dniu 10 sierpnia 2018 r., a wyniki przedstawił w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 21 września 2018 r.

-w dniu 12 października 2018 r., a wyniki przedstawił w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 31 października 2018 r.,

-w dniu 13 października 2018 r., a wyniki przedstawił w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 31 października 2018 r.

Z przeprowadzonych badań wynika, że w przedmiotowym towarze - alkoholu etylowym nie wykryto benzoesanu denatonium (bitrexu) oraz N-dielylobcnzyloaminy. Ze względu na brak benzoesanu denatonium lub brak/niewystarczającą ilość innych składników, badane próbki nie spełniają wymogów skażenia alkoholu etylowego zgodnie z:

a) Pkt I, II, i III załącznika do Rozporządzenia 3199/93,

b) Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1691), mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (aktualnie akt prawny już nieobowiązujący).

W protokołach prezentujących wyniki badań laboratoryjnych stwierdzono, że badane próbki powinny być klasyfikowane do podpozycji 2207 10 WTC, jako alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej.

W odpowiedzi na zapytanie skierowane do [...] organów administracji podatkowej w ramach wymiany informacji uzyskano informacje, że podmiot B w 2018 r. zawierał transakcje z P.P-H A, których przedmiotem był alkohol etylowy o kodzie [...].[...] administracja podatkowa wskazała, że czynności związane z denaturacją (skażaniem alkoholu) nie były sprawdzane w siedzibie B, oraz że [...] departament celny nie rozpoczął testowania laboratoryjnego.

Z odpowiedzi władz [...] wynika ponadto, że skażanie alkoholu etylowego w podmiocie B w 2018 r. odbywało się bez dozoru celnego, w związku z tym przedstawiciele organów celnych nie sporządzali z tych czynności raportów, jak również nie pobierali próbek przedmiotowego alkoholu. Jednocześnie wskazano, iż niemożliwym jest potwierdzenie przez [...] organy celne autentyczności procesu skażania alkoholu, ponieważ proces ten nie był przeprowadzany pod dozorem celnym.

Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo w dniach 13.08.2018 r. i 13.10.2018 r. alkohol etylowy nie został prawidłowo skażony. Świadczą o tym wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w [...] - Dział Laboratorium Celne. Spójny z tymi dowodami pozostaje przy tym dowód z dokumentu władz [...] , które wskazały, że ze względu na okoliczności faktyczne nie mogą potwierdzić prawidłowości skażenia przedmiotowego alkoholu na ich terytorium.

Tym samym, w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia z akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z Rozporządzeniem 3199/93 wspólna procedura skażania stosowana m. in. w Polsce i na [...] do celów całkowitego skażenia alkoholu wymaga użycia na hektolitr etanolu absolutnego (100%): 1 litra alkoholu izopropylowego, 1 litra ketonu metylowo-etylowego, 1 grama benzoesanu denatonium (bitrexu).

W przypadku zakwestionowanych transportów alkoholu etylowego badania laboratoryjne wykazały brak co najmniej benzoesanu denatonium (bitrexu). W związku z tym stwierdzono, że transportowany przez podatnika alkohol etylowy nie został całkowicie skażony, a zatem nie podlegał zwolnieniu od akcyzy. Ustawodawca uwarunkował bowiem zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego od jego prawidłowego skażenia, nie przewidując przy tym żadnych odstępstw, czy to ze względu na jego przeznaczenie, czy też ze względu na brak wiedzy nabywcy co do nieprawidłowego skażenia.

Zatem w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego towaru powstał obowiązek podatkowy, natomiast ze względu na niespełnienie warunków do jego zwolnienia z opodatkowania powstało zobowiązanie do zapłaty. Na podstawie zgromadzonych dowodów dla poszczególnych nabyć wewnątrzwspólnotowych moment powstania obowiązku podatkowego określono na dzień otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika (na podstawie kserokopii listów przewozowych CMR).

Na stronie ciążył więc obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej AK.C-U/A oraz zapłaty akcyzy, co wynika z art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 78 u.p.a.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wynika, że podatnik w dniu 14.11.2018 r. powiadomił o dokonanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych alkoholu etylowego skażonego, m.in. w dniu 10.08.2018 r. oraz w dniach 12.10.2018 r. i 13.10.2018 r.

W związku z powyższym strona przede wszystkim nie wywiązała się z obowiązku zgłoszenia planowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych w sposób, jaki wymagają tego przepisy.

Organ wskazał, że nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski dowodowe podatnika. Wyjaśnił, że pobieranie próbek alkoholu etylowego to obszar nieregulowany prawnie od strony uprawnień do poboru, stąd wnioski strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji dotyczącej przeszkolenia funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej do poboru próbek towarów oraz dokumentacji potwierdzającej wykształcenie formalne funkcjonariuszy z zakresu chemii organicznej pozostają bez znaczenia w sprawie. Nadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości działań funkcjonariuszy w zakresie poboru oraz zabezpieczenia próbek alkoholu etylowego.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie wniosek strony dotyczący przesłuchania funkcjonariuszy celnych na okoliczność sposobu pobrania próbek towarów, co miałoby pozwolić na ustalenie, czy pobranie próbek towarów odbyło się zgodnie z Polską Normą PN-A-79527:2004. Żaden z punktów tej normy nie wskazuje, jakiego rodzaju wykształcenie oraz przeszkolenie powinien posiadać funkcjonariusz dokonujący kontroli drogowego przewozu towarów oraz poboru próbek alkoholu etylowego, a ponadto brak jest uregulowań w tym zakresie w obowiązujących aktach prawnych.

Za bezzasadny uznano także wniosek strony dotyczący przesłuchania kierowcy przewożącego sporny towar, G. M., które miałoby pozwolić ustalić, że próbki spornego towaru nie były pobierane za pomocą profesjonalnego urządzenia. Brak przy tym podstawy prawnej dla uprawnień kierowcy przewożącego towar, co do ustalania prawidłowości poboru jego próbek.

Stan faktyczny i prawny sprawy nie daje także podstaw do powołania biegłego z zakresu chemii organicznej na okoliczność ustalenia poprawności działań funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej przy pobieraniu próbek alkoholu etylowego.

Sposób pobierania próbek alkoholu etylowego nie wskazuje w żaden sposób na możliwość wypaczenia wyników badań laboratoryjnych. Brak jest też podstaw do kwestionowania prawidłowości czynności w zakresie poboru oraz zabezpieczenia próbek alkoholu etylowego.

Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony dotyczący przesłuchania funkcjonariusza Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] który prowadził rozmowę z S. M. dnia 29.08.2018 r. na okoliczność udzielonych przez tego funkcjonariusza informacji na temat wyników analiz laboratoryjnych.

W konsekwencji organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W podsumowaniu organ stwierdził, że ponieważ udowodniono, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy, który nie był prawidłowo skażony, na podstawie art. 93 ust. 3 i 4 u.p.a. naliczono podatek akcyzowy w kwotach odpowiednio: 1 668 879 zł, 1 662 158 zł, 1 014 346 zł.

We wniesionej skardze podatnik podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2. art. 121 § 1 O.p.. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 180 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez czynnego udziału strony, w tym brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych;

5. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;

6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dokonaniem dowolnej a nie swobodnej ich oceny;

7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego skarżonej decyzji;

8. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 4 w zw. z art. 78 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30 ust. 9 u.p.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że nabyty przez skarżącego alkohol etylowy nie podlega zwolnieniu od akcyzy, a tym samym stwierdzenie, że na skarżącym ciążył obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U/A oraz zapłaty akcyzy.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 24.05.2021 r. skarżący rozwinął argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Wyjaśnić tu również trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 7 maja 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30.12.2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym:

1) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego z dnia 13 sierpnia 2018 r. w wysokości 1 668 879 zł z terminem płatności do dnia 23 sierpnia 2018 r.

2) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego z dnia 13 października 2018 r. w wysokości 1 662 158 zł z terminem płatności do dnia 23 października 2018 r.

3) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego z dnia 13 października 2018 r. w wysokości 1014 346 zł z terminem płatności do dnia 23 października 2018 r.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący w badanym roku prowadził działalność pod firmą P.P-H A. Działalność ta związana była z produkcją i konfekcją płynów chemicznych, usługami transportowymi (przewóz ładunków transportem samochodowym), przetwarzaniem surowców wtórnych, wytwarzaniem i przetwórstwem tworzyw sztucznych.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 30.07.2018 r. umowę z [...] podmiotem B. Umowa ta dotyczyła nabycia przez skarżącego etanolu denaturowanego niskofuzlowego, spełniającego łącznie wskazane niżej kryteria: - etanol powinien być wyprodukowany na terytorium Unii Europejskiej; - etanol powinien spełniać wymogi normy EN 15376:2014; - etanol powinien spełniać wymogi na dołączonej specyfikacji; - etanol powinien spełniać wymogi Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2017/1112, kod wg. Nomenklatury Scalonej produktu denaturowanego: 2207 2000.

W ww. umowie został określony status celny odpowiedni do swobodnego przepływu towarów na terytorium Europy, tzw. T-2. Okres dostawy został wyznaczony na miesiące od sierpnia 2018 r. do maja 2019 r. W umowie określono wielkości dostaw w poszczególnych miesiącach, cenę towaru - 487 euro za metr sześcienny, plus należny podatek od towarów i usług. Załadunek towaru musiał być poprzedzony przedpłatą, strony umowy wyraziły zgodę na korygowanie płatności w zależności od faktycznej ilości dostarczonego towaru. Zgodnie z umową, przedpłata za towar powinna zostać zrealizowana do końca tygodnia poprzedzającego tydzień dostawy. W trakcie dostawy sprzedający powinien dostarczyć podpisaną fakturę, zaświadczenie potwierdzające jakość, ilość towaru oraz uproszczony dokument towarzyszący (opisany w artykule 12.1 ww. umowy).

Według umowy podczas załadunku powinna być określana objętość towaru w metrach sześciennych w temperaturze 20°C oraz jakość towaru - na podstawie zaświadczenia wystawionego przez sprzedającego, jak również na podstawie badania przeprowadzonego przez sprzedającego wycechowanym przepływomierzem. Zgodnie z zapisami umowy sprzedający powinien przechowywać próbki towaru na potrzeby jakościowej kontroli procesów. Kupujący powinien niezwłocznie odesłać jeden egzemplarz uproszczonego dokumentu towarzyszącego, wskazując ilość otrzymanej dostawy oraz potwierdzenie, że dostarczony towar to etanol denaturowany. Ponadto umowa stanowiła, że sprzedający udziela rękojmi na wszystkie dostarczone przez niego produkty, które będą etanolem denaturowanym wyprodukowanym w Unii Europejskiej, spełniającym wymogi normy EN 15376:2014; wymogi na dołączonej specyfikacji oraz obowiązujące wymogi [...] dotyczące denaturowania według stanu na dzień podpisania umowy.

W wyniku zawarcia ww. umowy podatnik nabył w dniach 13.08.2018 r. i 13.10.2018 r. alkohol etylowy.

W opinii podatnika powyższe nabycia miały być objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a.

Warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest spełnienie wymogu całkowitego skażenia alkoholu etylowego dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską - na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Organ podatkowy ustalił natomiast, że nabywany przez podatnika alkohol etylowy nie został prawidłowo skażony w związku z czym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., zaś podatnik dokonał czynności opodatkowanych niepodlegających zwolnieniu w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu etylowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez niego działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Kwestionując zaskarżoną decyzję podatnik w skardze podważa prawidłowość procesu pobrania i badania próbek spornego towaru, a ponadto wskazuje, że nie miał wpływu na nieprawidłowe skażenie alkoholu, a tym samym nie jest zasadne obciążanie go zobowiązaniem w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym powiązanych z prawidłowością gromadzenia dowodów, na podstawie których organ ustalił, że nabywany przez podatnika alkohol etylowy nie został prawidłowo skażony.

Ze stanu sprawy wynika, że w sierpniu 2018 r. oraz październiku 2018 r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dokonali kontroli transportów alkoholu etylowego, deklarowanego jako skażony, przewożonego z [...] do Polski, tj. do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego B. Kontrole przeprowadzono w dniach: 10.08.2018 r., 12.10.2018 r. i 13.10.2018 r. W trakcie wymienionych wyżej czynności funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pobrali próbki przewożonego alkoholu etylowego. Następnie, na wniosek Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...], Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w [...] - Dział Laboratorium Celne, dokonał badań pobranych podczas kontroli próbek alkoholu etylowego. I tak, w odniesieniu do poszczególnych dostaw z poczynionych ustaleń wynika, że:

W dniu 10.08.2018 r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...].przeprowadzili kontrolę transportu alkoholu etylowego w ilości 23.746 kg, zakupionego przez P.P-H A od [...] podmiotu B. Transport towaru odbywał się z [...] do Polski pojazdem będącym własnością P.P-H A, o numerze rejestracyjnym [...]. Protokół z kontroli nr [...] wraz z załącznikami włączono do akt postępowania. W wyniku analizy przedstawionych przez kierującego pojazdem dokumentów, dotyczących przewożonego alkoholu etylowego, który to towar podlegał na podstawie ustawy o SENT) obowiązkowej rejestracji w systemie SENT, podjęto decyzję o pobraniu próbki towaru (protokół pobrania próbki nr [...] ).

Ww. czynności przeprowadzono w celu ustalenia tożsamości towaru oraz zabezpieczenia przewożonego towaru trzema plombami celnymi (w tym jedną plombą elektroniczną [...]). Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, którego załączniki stanowią wydruk zgłoszenia [...] . kserokopie: listu przewozowego [...] dokumentu przewozowego – [...], dokumentu towarzyszącego przesyłce –[...], analizy chemicznej – [...], kwitu wagowego z dnia 09.08.2018 r., dokumentu skażenia[...], wypisu z licencji na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy [...], dowodu rejestracyjnego ciągnika, tj.[...], dowodu rejestracyjnego naczepy, tj.[...].

Z kolei w dniu 12.10.2018 r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę transportu alkoholu etylowego o kodzie [...] w ilości 23.711 kg, zakupionego przez P.P-H A od podmiotu B. Protokół z kontroli nr [...] wraz z załącznikami włączono do akt postępowania. Transport towaru odbywał się z [...] do Polski pojazdem o nr rejestracyjnym [...], będącym własnością przedsiębiorcy J. F. ul.[...],[...]. W wyniku analizy przedstawionych przez kierującego pojazdem dokumentów dotyczących przewożonego alkoholu etylowego, który to towar podlegał na podstawie ustawy o SENT obowiązkowej rejestracji w systemie SENT, podjęto decyzję o pobraniu próbki towaru (protokół pobrania próbki nr [...]). Wskazane wyżej czynności przeprowadzono w celu ustalenia tożsamości towaru oraz zabezpieczenia przewożonego towaru trzema plombami celnymi (w tym jedną plombą elektroniczną[...]). Z przeprowadzonej kontroli sporządzony protokół, którego załączniki stanowią wydruk zgłoszenia [...] i kserokopia listu przewozowego[...].

W zakresie ostatniej dostawy, w dniu 13.10.2018 r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę transportu alkoholu etylowego o kodzie [...] w ilości 14.465 kg, zakupionego przez P.P-H A od podmiotu B. Protokół z kontroli nr [...] wraz z załącznikami włączono do akt postępowania. Transport towaru odbywał się z [...] do Polski pojazdem o nr rejestracyjnym[...], będącym własnością C S.A. [...] Oddział w [...].[...], ul. [...]. Przewóz wykonywała firma D, [...] ul. [...]. W wyniku analizy przedstawionych przez kierującego pojazdem dokumentów dotyczących przewożonego alkoholu etylowego, który to towar podlegał na podstawie ustawy o SENT obowiązkowej rejestracji w systemie SENT, podjęto decyzję o pobraniu próbki towaru (protokół pobrania próbki nr [...]). Wskazane wyżej czynności przeprowadzono w celu ustalenia tożsamości towaru oraz zabezpieczenia przewożonego towaru trzema plombami celnymi (w tym jedną plombą elektroniczną[...]). Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, którego załączniki stanowią: wydruk zgłoszenia [...] oraz kserokopia listu przewozowego [...].

W sporządzonych w wyniku ww. czynności protokołach (zob. akta adm. tom III k. 1540 i następne) wskazano dane organu przeprowadzającego kontrolę, dane kierującego, miejsce i czas pobierania próbki towaru jak i dane dotyczące towaru - w tym cel pobrania próbki towaru oraz sposób pobrania próbki.

Nie budzi zastrzeżeń, że ww. dokumenty zostały sporządzone zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, tj. Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 kwietnia 2017 r. w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzonej kontroli drogowego przewozu towarów oraz wzorów dokumentów (Dz. U. z 2017 r., poz. 789), które utraciło moc z dniem 23 sierpnia 2018 r., oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2018 r. w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzonej kontroli przewozu towarów oraz wzorów dokumentów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1624 ze zm.), obowiązującym od dnia 23 sierpnia 2018 r. Na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy o SENT w powyższych rozporządzeniach określono: sposób dokumentowania przeprowadzonej kontroli drogowego przewozu towarów, wzory dokumentów stosowanych w toku kontroli drogowego przewozu towarów, które stanowią jedyną podstawę prawną do podejmowania czynności w ww. zakresie.

Na wniosek Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w[...] , Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w [...] - Dział Laboratorium Celne, dokonał badań pobranych próbek podczas kontroli transportu:

-w dniu 10 sierpnia 2018 r., a wyniki przedstawił w sprawozdaniu z badań nr [...].DZ z dnia 21 września 2018 r.,

-w dniu 12 października 2018 r., a wyniki przedstawił w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 31 października 2018 r.,

-w dniu 13 października 2018 r., a wyniki przedstawił w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 31 października 2018 r.

Z przeprowadzonych badań (zob. akta adm. tom III, k. 1546 i następne) wynika, że w przedmiotowym towarze - alkoholu etylowym nie wykryto benzoesanu denatonium (bitrexu) oraz N-dielylobcnzyloaminy.

Zdaniem laboratorium badane próbki powinny być klasyfikowane do podpozycji 2207 10 WTC, jako alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej.

Zauważyć tu należy, że zgodnie z pkt 1 Załącznika do Rozporządzenia 3199/93 zgodnie ze wspólną procedurą skażania stosowaną w Belgii. Bułgarii. Danii. Niemczech. Estonii, Irlandii. Grecji, Hiszpanii, Francji, we Włoszech, na Cyprze, na Łotwie, Litwie, w Luksemburgu, na Węgrzech, Malcie, w Niderlandach. Austrii, Polsce, Portugalii. Rumunii, Słowenii, na Słowacji i w Finlandii do celów całkowitego skażenia alkoholu należy stosować na hektolitr etanolu absolutnego:

- 1,0 litr alkoholu izopropylowego,

- 1,0 litr mctyloetyloketonu.

- 1,0 gram benzoesanu denatonium.

Zgodnie z treścią powyższego załącznika pojęcie "etanol absolutny" należy rozumieć tak samo jak termin "alkohol absolutny" stosowany przez Międzynarodową Unię Chemii Czystej i Stosowanej. Kryje się pod tym pojęciem tzw. etanol 100%.

Tym samym z przeprowadzonych badań wynika, że ze względu na brak benzoesanu denatonium lub brak/niewystarczającą ilość innych składników, badane próbki nie spełniają wymogów skażenia alkoholu etylowego przewidzianych w ww. pkt 1 Załącznika do Rozporządzenia 3199/93.

W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie czynności związane z poborem przez uprawnionych funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego i badaniem próbek alkoholu etylowego w Laboratorium Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie budzą zastrzeżeń, czynności te zostały udokumentowane w formie protokołów, sprawozdań, których treść i rzetelności nie budzi wątpliwości.

Również zarzuty podnoszone przez stronę nie dają podstaw do zakwestionowania prawidłowości poczynionych przez organ na podstawie wyżej opisanych dowodów ustaleń. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia prawidłowości przeprowadzonych czynności jak i wyników przeprowadzonych w laboratorium badań.

Wskazać tu także należy na dodatkową okoliczność podnoszoną przez organ, związaną ze skierowanym zapytaniem do [...] organów administracji podatkowej w ramach wymiany informacji na podstawie art. 7, art. 15, art. 16 oraz art. 25-27 Rozporządzenia Rady UE 904/2010/UE, w wyniku czego uzyskano informacje, że podmiot B w 2018 r. zawierał transakcje z P.P-H A, których przedmiotem był alkohol etylowy o kodzie [...]. [...] administracja podatkowa wskazała, że czynności związane z denaturacją (skażaniem alkoholu) nie były sprawdzane w siedzibie B, oraz że [...] departament celny nie rozpoczął testowania laboratoryjnego. Skażanie alkoholu etylowego w podmiocie B w 2018 r. odbywało się bez dozoru celnego, w związku z tym przedstawiciele organów celnych nie sporządzali z tych czynności raportów, jak również nie pobierali próbek przedmiotowego alkoholu. Jednocześnie wskazano, iż niemożliwym jest potwierdzenie przez [...] organy celne autentyczności procesu skażania alkoholu, ponieważ proces ten nie był przeprowadzany pod dozorem celnym.

Prawidłowo zatem organ ocenił, że spójna z ww. wynikami badań laboratoryjnych jest informacja przekazana przez organy[...] , które wskazały, że ze względu na okoliczności faktyczne nie mogą potwierdzić prawidłowości skażenia przedmiotowego alkoholu na ich terytorium.

Natomiast argumentacja skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący zarzuca, że organ niesłusznie nie uwzględnił składanych przez niego wniosków dowodowych, tj.

1. dokumentacji dotyczącej przeszkolenia specjalisty Służby Celno-Skarbowej T. S. do poboru próbki towaru pobranego na podstawie Protokołu Pobrana Próbki Towaru nr [...] z dnia 10.08.2018 r. zgodnie z Polska Normą PN-A- 79527:2004;

2. dokumentacji potwierdzającej wykształcenie formalne specjalisty Służby Celno-Skarbowej T. S., z zakresu chemii organicznej. Analiza przedmiotowej dokumentacji miała pozwolić na ustalenie, czy specjalista Służby Celno-Skarbowej T. S. posiadał niezbędną wiedzę i kwalifikacje do pobrania próby alkoholu skażonego przewożonego środkiem transportu: [...] zgodnie z Polską Normą PN-A-79527:2004.

3. przesłuchania specjalisty Służby Celno-Skarbowej T. S. na okoliczność sposobu pobrania próbki towaru pobranego na podstawie Protokołu Pobrana Próbki Towaru nr [...] z dnia 10.08.2018 r. Przesłuchanie to miało pozwolić na ustalenie, czy pobranie próbki towaru pobranego na podstawie Protokołu Pobrania Próbki Towaru nr [...] z dnia 10.08.2018 r. odbyło się zgodnie z Polską Normą PN-A-79527:2004.

4. dokumentacji dotyczącej przeszkolenia starszego specjalisty Służby Celno-Skarbowej M. T do poboru próbki towaru pobranego na podstawie Protokołu Pobrania Próbki Towaru nr [...] z dnia 12.10.2018 r. zgodnie z Polską Normą PN-A- 79527:2004;

5. dokumentacji potwierdzającej wykształcenie formalne starszego specjalisty Służby Celno-Skarbowej M. T. z zakresu chemii organicznej. Analiza przedmiotowej dokumentacji miała pozwolić na ustalenie, czy starszy specjalista Służby Celno-Skarbowej M. T. posiadał niezbędną wiedzę i kwalifikacje do pobrania próby alkoholu skażonego przewożonego środkiem transportu: [...] zgodnie z Polską Normą PN-A- 79527:2004.

6. przesłuchania starszego specjalisty Służby Celno-Skarbowej M. T. na okoliczność sposobu pobrania próbki towaru pobranego na podstawie Protokołu Pobrania Próbki Towaru nr [...] z dnia 12.10.2018 r. Przesłuchanie to miało pozwolić na ustalenie, czy pobranie próbki towaru pobranego na podstawie Protokołu Pobrania Próbki Towaru nr [...] z dnia 12.10.2018 r. odbyło się zgodnie z Polską Normą PN-A-79527:2004.

7. dokumentacji dotyczącej przeszkolenia specjalisty Służby Celno-Skarbowej K. N. do poboru próbki towaru pobranego na podstawie Protokołu Pobrania Próbki Towaru nr [...] z dnia 13.10.2018 r. zgodnie z Polską Normą PN-A-79527:2004;

8. dokumentacji potwierdzającej wykształcenie formalne specjalisty Służby Celno-Skarbowej K. N. z zakresu chemii organicznej. Analiza przedmiotowej dokumentacji miała pozwolić na ustalenie, czy specjalista Służby Celno-Skarbowej K. N., posiadał niezbędną wiedzę i kwalifikacje do pobrania próby alkoholu skażonego przewożonego środkiem transportu: [...] zgodnie z Polską Normą PN-A-79527:2004.

9. przesłuchania specjalisty Służby Celno-Skarbowej K. N. na okoliczność sposobu pobrania próbki towaru pobranego na podstawie Protokołu Pobrania Próbki Towaru nr [...] z dnia 13.10.2018 r. Przesłuchanie to miało pozwolić na ustalenie, czy pobranie próbki towaru pobranego na podstawie Protokołu Pobrania Próbki Towaru nr [...] z dnia 13.10.2018 r. odbyło się zgodnie z Polską Normą PN-A- 79527:2004.

10. opinii biegłego z zakresu chemii organicznej na okoliczność ustalenia poprawności działań funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej przy pobieraniu próbek alkoholu etylowego. Dowód z opinii biegłego z zakresu chemii organicznej miał pozwolić na ustalenie, czy sposób pobierania próbek przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej: T. S., M. T. oraz K. N. mógł wypaczyć wyniki badań przeprowadzonych następnie przez laboratorium celne Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

11. przesłuchania funkcjonariusza Urzędu Celno-Skarbowego w [...] , który prowadził rozmowę z S. M. w dniu 29.08.2018 r. o godz. 10.35 pod numer [...] na okoliczność udzielonych przez tego funkcjonariusza informacji na temat wyników analiz laboratoryjnych. Przesłuchanie to miało pozwolić na ustalenie treści rozmowy oraz tego, że strona została zapewniona, że wyniki badań laboratoryjnych spornego towaru, którego próbki zostały pobrane dnia 10.08.2018 r., nie wskazywały na jakiekolwiek nieprawidłowości w jego skażeniu.

12. przesłuchania świadka G. M., kierowcy przewożącego sporny towar. Przesłuchanie to miało pozwolić na ustalenie, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, próbki spornego towaru nie były pobierane za pomocą profesjonalnego urządzenia, a w konsekwencji nie mogą być uznane za reprezentatywną partię spornego towaru.

Z akt spawy wynika, iż postanowieniem z dnia 24.10.2019 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu przeprowadzenie ww. dowodów nie było uzasadnione.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i analiza mających zastosowanie przepisów nie wykazuje żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości w zakresie poboru oraz zabezpieczenia próbek alkoholu etylowego. W aktach sprawy zgromadzono materiał dowodowy w postaci protokołów dotyczących poboru próbek i ich zabezpieczenia. Co więcej, w toku postępowania, na wniosek strony, zwrócono się do Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z prośbą o wyjaśnienie kwestii związanych z poborem próbek alkoholu etylowego. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] udzielił stosowanych wyjaśnień (zob. akta adm. tom IV, k. 1828 i następne).

Z ww. wyjaśnień wynika, że próbki alkoholu etylowego były pobierane przy pomocy urządzenia o nazwie Próbnik ProfiSampler. Próbki zostały pobrane m.in. w oparciu o normę PN-A-79527 Produkty i półprodukty spirytusowe Pobieranie próbek. W związku z tym, że w normie powyżej podano sposób pobierania próbek produktów i półproduktów spirytusowych przeznaczonych do badania pod względem jakościowym a celem pobrania próbek w przeprowadzonych kontrolach było ustalenie tożsamości towaru (kodu CN) oraz prawidłowości skażenia zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, zapisy powyższej normy są wykorzystywane, jako materiał doradczy i wspierający odpowiednio do prowadzonej kontroli. Jako obowiązkowe, wykorzystywane są przez funkcjonariuszy pobierających próbki, procedury dotyczące poboru próbek, przyjęte jeszcze w byłej Służbie Celnej, które zgodnie z przepisami obowiązują jeszcze do 1.03.2020 r. Zarówno przytoczona norma jak i wykorzystywane procedury nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Funkcjonariusze realizujący procedurę pobierania próbek stosują zasady mające zapewnić spełnienie następujących kryteriów:

• zapewnienie reprezentatywności próbki (właściwości fizykochemiczne próbki winny być zgodne ze średnimi właściwościami całego towaru),

• zachowanie wiarygodności próbki (pozostawienie próbki w stanie niezmienionym),

• pobór odpowiedniej ilości próbki,

• dobór odpowiedniego trybu postępowania,

• dobór odpowiedniego sprzętu.

Pobór próbek urządzeniem Próbnik ProfiSampler zapewnia ograniczenie do minimum kontaktu pobranej próbki z otoczeniem zewnętrznym gdyż próbka pobierana jest bezpośrednio z cysterny do atestowanych butelek (IS04796-1) o pojemności 1000 ml. Butelki te wykonane są ze szkła borokrzemowego, przystosowane do przechowywania chemikaliów i odczynników, odporne na działanie gorącej wody i roztworów zasadowych, zamykane gwintowana nakrętką wraz z uszczelką z tworzywa sztucznego (DIN GL45). Przedstawiony sposób gwarantuje pobór próbki bez jakichkolwiek zanieczyszczeń. W celu identyfikacji próbki oraz właściwego zabezpieczenia jej tożsamości wymienione próbki zostały opatrzone etykietą z opisem oraz na każdą z próbek nałożono plombę urzędową. W każdej z przeprowadzonych kontroli pobrano po 3 próbki (1xUCS, 1xlabolatorium, 1x podmiot).

Niezasadny był wniosek o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wykształcenia specjalistów do poboru próbek. Jak słusznie zauważono, pobieranie próbek alkoholu etylowego to obszar nieregulowany prawnie od strony uprawnień do poboru.

Przypomnieć należy, że w aktach sprawy zgromadzono materiał dowodowy w postaci protokołów sporządzonych z poboru próbek towaru oraz jego zabezpieczenia, które sporządzone zostały zgodnie z rozporządzeniami: Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 kwietnia 2017 r. w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzonej kontroli drogowego przewozu towarów oraz wzorów dokumentów (Dz. U. poz. 789) oraz Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2018 r. w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzonej kontroli przewozu towarów oraz wzorów dokumentów (Dz. U. poz. 1624). Wzór protokołu pobrania próbki towaru określa załącznik nr 3 do ww. rozporządzeń, a protokoły pobrania próbek towarów zostały sporządzone zgodnie z powyższym wzorem. Na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy o SENT określono: sposób dokumentowania przeprowadzonej kontroli przewozu towarów, wzory dokumentów stosowanych w toku kontroli przewozu towarów, uwzględniając potrzebę zapewnienia prawidłowego dokumentowania czynności kontroli oraz jednolitości stosowanej dokumentacji. Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 7 pkt 2 powyższej ustawy w przypadku pobrania próbki towaru kontrolujący sporządza protokół. Natomiast w myśl art. 64 ust. 1 pkt 12 ustawy o KAS, w ramach kontroli celno-skarbowej funkcjonariuszom przysługuje uprawnienie do badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, w celu ich zbadania. Z czynności poboru próbek sporządza się protokół, z którego treści ma wynikać, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności kontrolnych dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (art. 81 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 zdanie pierwsze ustawy KAS).

Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do weryfikacji wykształcenia funkcjonariuszy dokonujących poboru przedmiotowych próbek. Czynności te udokumentowane zostały w protokołach poboru próbek, sporządzonych zgodnie z wymogiem art. 81 ust. 2 ustawy o KAS. Przy czym strona nie stawia żadnych konkretnych zarzutów donośnie danych zawartych w protokołach kontroli ograniczając się do gołosłownych w istocie zarzutów nieprawidłowego poboru próbek. Tymczasem protokół z kontroli posiada cechy dokumentu urzędowego i jako taki korzysta z wiarygodności zawartych w nim ustaleń.

W sprawie wystąpiły pełne podstawy prawne do przeprowadzenia czynności poboru i badania próbek alkoholu etylowego.

W trakcie czynności kontrolnych funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dokonali pobrania próbek przewożonego alkoholu etylowego, co zostało udokumentowane w protokołach pobrania próbek: z dnia 10.08.2018 r. nr [...]; z dnia 12.10.2018 r. nr [...] oraz z dnia 13.10.2018 r. nr [...]. W treści ww. protokołów wskazano dane organu przeprowadzającego kontrolę, dane kierującego, miejsce i czas pobierania próbki towaru, dane dotyczące towaru - w tym cel pobrania próbki towaru oraz sposób pobrania próbki.

Jak już wskazano, próbki alkoholu etylowego pobierane były przy pomocy urządzenia o nazwie Próbnik ProfiSampler nr katalogowy 5305-1100, a próbki zostały pobrane tn.in. w oparciu o normę PN-A-79527:2004 - Produkty i półprodukty spirytusowe - pobieranie próbek. W związku z tym, że w normie powyższej podano sposób pobierania próbek produktów i półproduktów spirytusowych przeznaczonych do badania pod względem jakościowym, a celem pobrania próbek w powyższych kontrolach było ustalenie tożsamości towaru (kodu CN) oraz prawidłowości skażenia (zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia 3199/93 zapisy powyższej normy są wykorzystywane, jako materiał doradczy i wspierający odpowiednio do prowadzonych kontroli).

Norma PN-A-79527:2004 miała zastosowanie, jak wynika z informacji Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w okresie od 13.01.2004 r. do 29.10.2020 r. (ogólnodostępna informacja: https://wiedza.pkn.pl/web/guest/wyszukiwarka-norm ), czyli była stosowana w terminach poboru przedmiotowych próbek. Jeżeli więc próbki towaru, będącego przedmiotem postępowania zostały pobrane zgodnie z obowiązującą w dniach kontroli normą, to ogólna argumentacja skargi wskazująca jedynie na hipotetyczne błędy przy pobieraniu próbek nie może znaleźć aprobaty.

Zasadnie uznał organ, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek podatnika dotyczący przesłuchania funkcjonariuszy celnych na okoliczność sposobu pobrania próbek towarów, co miałoby pozwolić na ustalenie, czy pobranie próbek towarów odbyło się zgodnie z Polską Normą PN-A-79527:2004. Żaden z punktów tej normy nie wskazuje, jakiego rodzaju wykształcenie oraz przeszkolenie powinien posiadać funkcjonariusz dokonujący kontroli drogowego przewozu towarów oraz poboru próbek alkoholu etylowego, a ponadto brak jest uregulowań w tym zakresie w obowiązujących aktach prawnych. Zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia wykształcenia i przeszkolenia funkcjonariuszy, którzy dokonali poboru próbek towarów oraz ich zabezpieczenia.

W sprawie trafnie również oceniono wniosek dotyczący przesłuchania kierowcy przewożącego sporny towar, G. M., które miałoby pozwolić ustalić, że próbki spornego towaru nie były pobierane za pomocą profesjonalnego urządzenia. Brak przy tym podstawy prawnej dla uprawnień kierowcy przewożącego towar, co do ustalania prawidłowości poboru jego próbek.

W sprawie nie wystąpiły także podstawy do powołania biegłego z zakresu chemii organicznej na okoliczność ustalenia poprawności działań funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej przy pobieraniu próbek alkoholu etylowego.

W sprawie bowiem brak argumentów przemawiających za tym aby doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości w toku pobierania próbek alkoholu etylowego czy też wypaczenia wyników badań laboratoryjnych. Brak jest też podstaw do kwestionowania prawidłowości czynności w zakresie poboru oraz zabezpieczenia próbek alkoholu etylowego. Próbki towaru zostały pobrane m. in. w oparciu o normę PN-A-79527 "Produkty i półprodukty spirytusowe. Pobieranie próbek". W powyższej normie podano sposób pobierania próbek produktów i półproduktów spirytusowych przeznaczonych do badania pod względem jakościowym. Pobór próbek urządzeniem Próbnik ProfiSampler zapewnia ograniczenie do minimum kontaktu pobranej próbki z otoczeniem zewnętrznym, gdyż próbka pobierana jest bezpośrednio z cysterny do atestowanych butelek, które przystosowane są do przechowywania chemikaliów i odczynników, są odporne na działanie gorącej wody i roztworów zasadowych oraz są zamykane gwintowaną nakrętką wraz z uszczelką z tworzywa sztucznego. Powyższe gwarantuje pobór próbki bez jakichkolwiek zanieczyszczeń. W celu identyfikacji próbki oraz właściwego zabezpieczenia jej tożsamości wymienione próbki zostały opatrzone etykietą z opisem oraz na każdą z nich nałożono plombę urzędową. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również analiza obowiązujących przepisów prawa nie dają, więc żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości poboru oraz zabezpieczenia próbek alkoholu etylowego.

Z wywodów strony wynika, że biegły miałby weryfikować prawidłowość przeprowadzenia czynności poboru próbek. W istocie więc jego zadaniem byłoby przeprowadzenie quasi-postępowania dowodowego w tym zakresie z wykorzystaniem już dostępnych dowodów (protokoły pobrania próbek) i przeprowadzeniem nowych (przesłuchania świadków). Tymczasem uprawnienia takie w żadnym przypadku nie przysługują biegłemu. Organ w konkretnych przypadkach korzysta jedynie z wiedzy specjalnej biegłego. Natomiast ustalenie okoliczności faktycznych sprawy należy do wyłącznych kompetencji organu.

Wpływu na wynik sprawy nie może mieć także powoływany przez skarżącego dokument Komisji Europejskiej "Finał report for non-CLEN participants. CLEN Action 2. Proficiency test on Completely Denatured Alcohol 2019" Ref Ares(2019)5349320 - 22/08/20193. Wynika z niego, że ok. 10% akredytowanych laboratoriów celnych zrzeszonych w Customs Laboratories European Network objętych badaniem nieprawidłowo oznacza zawartość benzoesanu denatonium w skażonym alkoholu etylowym. Jednak wskazać trzeba, że w dokumencie tym laboratorium Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego w [...] nie jest wymienione w żadnym przypadku. Stąd próby kwestionowania wyników jego badań uznać należy za całkowicie gołosłowne.

Prawidłowo organ ocenił także wniosek dotyczący przesłuchania funkcjonariusza Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...], który prowadził rozmowę z S.M. dnia 29.08.2018 r. na okoliczność udzielonych przez tego funkcjonariusza informacji na temat wyników analiz laboratoryjnych. Istotne w tym zakresie pozostaje, że próbki towaru pobrane w dniu 10.08.2018 r. zostały przekazane przez Śląski Urząd Celno-Skarbowy w [...][...] w [...] do Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Dział Laboratorium Celne pismem z dnia 07.09.2018 r. celem dokonania analizy fizykochemicznej pobranej próbki. Sprawozdanie z badań nr [...] datowane jest na dzień 21.09.2018 r. Stąd niemożliwym jest, żeby S. M. był poinformowany o wynikach badań laboratoryjnych pobranej próbki już w dniu 29.08.2018 r. Nadto, podatnik jako przedsiębiorca, działający w branży szczególnie narażonej na potencjalne nieprawidłowości, powinien mieć podstawową świadomość, że organ udziela wiążących wyjaśnień informacji wyłącznie w formie pisemnej, zgodnie z zasadą pisemności. Tym samym trafnie ocenił organ, ze powyższy dowód nie miał znaczenia dla wyniku sprawy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z O.p.

Na marginesie wskazać należy na znajdujące się w aktach administracyjnych pismo skarżącego (akta ad. tom IV, k. 2077), w którym wprost wskazuje on, że cyt. "[...] firma B przyznaje oficjalnie, że błąd skażenia alkoholu wkradł się w ich zakładzie produkcyjnym".

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 180 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p., art. 124 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

W ocenie Sądu organ działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Naruszenie wymienionych przepisów, a także art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. strona upatruje w tym, że organ nie poinformował kontrolowanego, a następnie strony, o swoich "podejrzeniach" odnośnie nieprawidłowości przy skażeniu nabywanego wewnątrzwspólnotowo alkoholu.

Wyjaśnić w tym zakresie trzeba, że organ kontroli w procesowej formie, w postaci wyniku kontroli informuje kontrolowanego o ujawnionych nieprawidłowościach. Następnie dowód z badań laboratoryjnych oceniony został przez organ. Natomiast ani organy kontrolny na etapie kontroli, ani też organ podatkowy, bez względu na etap postępowania, nie informuje kontrolowanego, bądź strony, o swoich "podejrzeniach" co do ujawnionych nieprawidłowości. Tym samym ww. argumentacja nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi.

Reasumując, w ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny. Prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, że nabywany przez podatnika alkohol etylowy nie spełniał wymogu całkowitego skażenia alkoholu etylowego dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską - na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93.

Tym samym w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania powołanych w decyzji przepisów materialnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

1) całkowicie skażony:

a) produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej,

b) nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje,

c) produkowany na terytorium kraju oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską

- na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W powyższym przepisie ustawodawca uwarunkował zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego od jego prawidłowego skażenia, nie przewidując przy tym żadnych odstępstw, czy to ze względu na jego przeznaczenie, czy też ze względu na brak wiedzy nabywcy co do nieprawidłowego skażenia.

Z uwagi na nieprawidłowe skarżenie nabytego towaru podatnik nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a.

Z powyższych względów organ prawidłowo ocenił, że w sprawie doszło do powstania zobowiązania do zapłaty z tytułu podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego towaru.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Obowiązek podatkowy w takim przypadku, w myśl art. 10 ust. 4 u.p.a., powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, winno się odbywać zgodnie z przepisami art. 78 u.p.a., stanowiącymi, że w takim przypadku podatnik jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym - z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992 r., str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9. t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego; 2a) wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, ora/, obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3a) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

Podatnik w dniu 14.11.2018 r. powiadomił Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, iż dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych alkoholu etylowego skażonego, m.in. w dniu 10.08.2018 r. oraz w dniach 12.10.2018 r. i 13.10.2018 r.

W związku z powyższym strona przede wszystkim nie wywiązała się z obowiązku zgłoszenia planowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych w sposób, jaki wymagają tego przepisy, tj. zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a przy tym, z uwagi na nieprawidłowe skażenie alkoholu, nie zaistniała przesłanka z przepisu art. 78 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym przepisy ust. 1 pkt 2a-3a oraz ust. 2 nie mają zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego.

Prawidłowo organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego określono na dzień otrzymania wyrobów akcyzowych przez stronę (na podstawie kserokopii listów przewozowych CMR).

Zgodnie z art. 93 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. W temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

W związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez podatnika alkoholu etylowego, prawidłowo naliczono podatek akcyzowy w kwotach odpowiednio: 1.668.879 zł (292,5805 hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol x 5 704,00 zł); 1.662.158 zł (291,4022 hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol x 5 704,00 zł); 1.014.346 zł (177,8307 hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol x 5 704,00 zł).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 4 w zw. z art. 78 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30 ust. 9 u.p.a. jak i argumentacji zawartej w piśmie z dnia 24.05.2021 r., która sprowadzała się zasadniczo do wykazania, iż podatnik nie miał wpływu na nieprawidłowe skażenie alkoholu, a tym samym nie jest zasadne obciążanie go zobowiązaniem w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego.

Wyjaśnić tu należy, że rzeczą przedsiębiorcy jest dostosowanie tej działalności do obowiązujących przepisów prawa. Podatnik wiedząc, że w skład sprowadzanego przezeń towaru wchodzi alkohol etylowy, powinien dołożyć należytej staranności w sytuacji gdy w związku z nabyciem tego towaru może powstać obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. W szczególności powinien zobowiązać dostawcę danego towaru do przedstawienia informacji, które potwierdzałyby, że alkohol etylowy użyty w jego produkcji został skażony właściwym środkiem skażającym w wymaganej minimalnej ilości.

Istotne w tym aspekcie pozostaje informacja przekazana od władz [...] , że skażanie alkoholu etylowego w podmiocie B w 2018 r. odbywało się bez dozoru celnego, w związku z tym przedstawiciele [...] organów celnych nie sporządzali z tych czynności raportów, jak również nie pobierali próbek przedmiotowego alkoholu. W konsekwencji [...] organy celne nie mogły potwierdzić autentyczności procesu skażania alkoholu, ponieważ nie był on przeprowadzany pod ich dozorem. Skarżącemu należy zatem wytknąć, że pomimo działalności w branży szczególnie narażonej na nieprawidłowości, godził się na zakup towaru od pomiotu, który nie dokonywał skażenia pod dozorem celnym. Dochowanie tego wymogu nie jest wprawdzie obligatoryjne, niemniej ryzyko takiego działania obciąża wyłącznie podatnika.

Tylko na marginesie wskazać należy, że podnoszone przez stronę okoliczności można by rozpatrywać pod kątem odpowiedzialności kontraktowej [...] kontrahenta z tytułu nienależytego wywiązania się z zawartej umowy.

Podzielić należy zatem stanowisko organu, że jedynym i wyłącznym warunkiem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego jest całkowite skażenie wyrobu. Natomiast ustawodawca nie uzależnia kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego nieprawidłowo skażonego alkoholu etylowego od wiedzy nabywcy o nieprawidłowym skażeniu, czy też od dochowania przez nabywcę alkoholu należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawcy towaru. Bez znaczenia pozostaje więc w przedmiotowej sprawie istnienie dobrej czy też złej wiary, jak również dochowanie bądź nie należytej staranności przy zakupie wewnątrzwspólnotowym alkoholu etylowego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.