Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1726/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 552/20 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 552/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. i 2013r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w wyniku kontroli ustalono, że skarżąca korzystała z usług outsourcingu personalnego świadczonych na początku przez firmę R. sp. z o. o. z siedzibą w W., której 100% udziałowcem na dzień zawarcia Umowy o świadczenie usług (30 kwietnia 2012r.) była K. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech (Umowa o świadczenie usług - § 9 ust. 3), a później przez K. - E. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. Następnie przez Przedsiębiorstwo Amerykańsko - Polskie "S. [...]" Sp. z o.o. z siedzibą w L.

Ponadto ustalono, że skarżąca w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2012r. i 2013r. nie wykazywała całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fotograficznych, na co wskazują informacje o ilości świadczonych usług we wskazanym okresie zawarte na stronie internetowej. Ponadto organ podatkowy na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") skorygował kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT.

W oparciu o ustalenia kontrolne, decyzją z dnia 14 kwietnia 2016r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012r., za I, II i III kwartał 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2013r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Umowy - Porozumienia z dnia 1 września 2012r. oraz 31 października 2012r. były nieważne z mocy prawa, a więc nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy, czy też zawarcia umowy zlecenia, ponieważ w rzeczywistości nie doszło do zmiany pracodawcy. W konsekwencji, skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej to nie mogło dojść do transferu pracowników strony do R. sp. z o.o. a następnie do K. - E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O., następnie przez Przedsiębiorstwo Amerykańsko - Polskie "S. [...]" Sp. z o.o. z siedzibą w L. Zdaniem organu I instancji spółki te nie zatrudniały pracowników, nazwanych w ww. Umowach o świadczenie usług "Wykonawcami", a co za tym idzie nie pełniły roli "Usługodawcy". W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione faktury przez o R. sp. z o. o., K. - E. [...] Sp. z o. o. i Przedsiębiorstwo Amerykańsko - Polskie "S. [...]" Sp. z o.o. dotyczące usług outsourcingu personalnego, obciążające skarżącą za realizację tych umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły one stanowić podstawy do odliczania podatku naliczonego w nich wykazanego.

Ponadto w związku z niewykazaniem przez skarżącą w ewidencji sprzedaży VAT za miesiące 2012r. i 2013r. całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fotograficznych, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania uzyskanego przez skarżącą obrotu z tytułu wykonanych usług fotograficznych w ww. okresie przyjmując jako dowód informacje zawarte na stronie internetowej skarżącej z wyłączeniem tych sesji fotograficznych zamieszczonych na stronie internetowej, które skarżąca wskazała w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2014r., jako sesje, za które były wystawione faktury, które zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług.

W decyzji organ podatkowy na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał również korekty odliczonego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, na których jako wierzyciel figuruje L. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., dotyczących wynajmu i remontów lokali w S. i W. oraz wykonania usług marketingowych oraz prowizji za pozyskanie klienta.

1.3. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, błędne oceny, przekroczenie posiadanych kompetencji, brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia wstępnego.

Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86, art. 109 ust. 3 i art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, a także naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niezastosowaniu i niezgodną z prawem metodę "szacowania dochodów" z usług fotograficznych - uśrednienia arytmetycznego cen różnych rodzajów usług.

1.4. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to wyrokiem z dnia 13 września 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2980/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na niezasadność podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem przesłanek do jego zastosowania.

Mając na uwadze wskazania WSA co do postępowania przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ odwoławczy uzupełnił postępowanie i stwierdził, że pisma z dnia 12 kwietnia 2019r. nie zostały odebrane przez S. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Pismem z dnia 28 czerwca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] poinformował, że podmioty L. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. nie dokonały innych korekt rozliczeń niż te, o których mowa w piśmie z dnia 11 stycznia 2016r. Organ poinformował, że w związku ze złożonymi korektami w stosunku do L. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. podjęte zostały czynności sprawdzające, jednak do dnia sporządzenia odpowiedzi czynności nie zostały zakończone z uwagi na brak kontaktu z podmiotami. Organ I instancji poinformował także o ponownym wezwaniu w dniu 25 czerwca 2019r. o złożenie wyjaśnień i dokumentów uzasadniających dokonanie korekt, a pismem z dnia 10 czerwca 2019r. organ poinformował, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony, bowiem ta nie zgłosiła się celem złożenia zeznań. Strona nie udzieliła również pisemnej odpowiedzi w wyznaczonym w wezwaniu terminie, ani nie przedstawiła oryginałów dowodów wpłat.

W związku z tym zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2019r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 14 kwietnia 2016r.

Mając na uwadze, iż decyzja dotyczyła 2012r. i 2013r. organ w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia i stwierdził, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okresy objęte decyzją jeszcze nie upłynął.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest m.in. ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do przejęcia zakładu, bądź jego części na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21 poz. 94 ze zm., dalej: "Kodeks pracy").

Zdaniem organu odwoławczego zawarte umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji działalności prowadzonej przez skarżącą przed przejęciem. Nie obejmowały przejęcia składników majątkowych, klientów itp. Zdaniem organu jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1 września 2012r. oraz 31 października 2012r. był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia u skarżącej.

Zdaniem organu Umowy - Porozumienia z dnia 1 września 2012r. oraz 31 października 2012r. były nieważne z mocy prawa. W ocenie organu, nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy, czy też zawarcia umowy zlecenia, ponieważ w rzeczywistości nie doszło do zmiany pracodawcy. Skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do I. [...], to nie mogło dojść do transferu pracowników strony do R. Sp. z o.o. a następnie do K. - E. Sp. z o.o. i "S. [...]" Sp. z o.o. Spółki te nie zatrudniały pracowników, nazwanych Umowach o świadczenie usług "Wykonawcami", a co za tym idzie nie pełniły roli "Usługodawcy". Zatem wystawione faktury przez R. Sp. z o. o., K. - E. Sp. z o.o. i S. [...] Sp. z o.o. obciążające stronę za realizację tych umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy do odliczania podatku naliczonego w nich wykazanego. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane.

Organ przeprowadził dowody z zeznań świadków, tj. pracowników, którzy byli zatrudnieni w firmie skarżącej a następnie na podstawie Umowy - Porozumienia przekazani zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy nowemu pracodawcy R. Sp. z o. o., a następnie K. - E. [...] Sp. z o. o.

Po przeanalizowaniu powyższych zeznań i wyjaśnień, organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy "przejęci" od skarżącej na podstawie Umów - Porozumień po przejściu do nowych pracodawców wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Przesłuchani pracownicy zeznali, iż wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak były dotychczas w firmie skarżącej, tj.: nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, nadal pracowali na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków. Faktyczny nadzór nad ich pracą sprawował oraz wszelkie bieżące czynności wobec pracujących podejmował dotychczasowy pracodawca, z ich pracy korzystała nadal tylko firma I. [...]. Pracownicy wskazali, że zmianie uległ jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenie.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że strona miała świadomość, że zawarte umowy o świadczenie usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie do pogodzenia z zasadami rachunku ekonomicznego jest zapłata za "świadczenie usług", która nie pokrywa realnych kosztów zatrudnienia, tj. pełnych składek ZUS i podatku od wynagrodzeń.

Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynikało również, że rejestry sprzedaży i zakupów dotyczących podatku VAT za analizowane okresy uznane zostały za nierzetelne ze względu na niezaewidencjonowanie w nich przez skarżącą całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fotograficznych, a także zaewidencjonowanie faktur VAT dotyczących outsourcingu personalnego niedających prawa do odliczenia podatku VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że w opisanych wyżej Umowach o świadczenie usług outsourcingu personalnego firmy, które przejęły całość spraw kadrowych miały odciążyć skarżącej od związanych z tym kosztów. Nie tylko nie przewidziano za to żadnej zapłaty ale jeszcze przyznano kontrolowanej firmie rabat w kosztach równy 40% kosztów zaznaczając, iż na ten rabat składają się: ZUS pracownika, składka zdrowotna, zaliczka podatku, ZUS pracodawcy, FP+FGŚP. Analizując zapisy zawarte w umowie stwierdzono, że R. Sp. z o.o., K- E. a następnie S. [...] Sp. z o.o. na podstawie przekazanych przez skarżącą kwot płaciła pracownikom wynagrodzenie netto, jeżeli natomiast miały by być płacone składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych to zgodnie z zapisami w umowie R. Sp. z o.o., K. - E. Sp. z o.o. i S. [...] Sp. z o.o. musiałyby to zrobić z własnych środków nie biorąc za te czynności żadnej zapłaty.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku firmy skarżącej, prawidłowo także dokonano szacowania uzyskanego obrotu z tytułu wykonanych usług fotograficznych w 2012r. i 2013r.

Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. organ odwoławczy uznał, że nie miała miejsce zapłata na rzecz S. Sp. z o.o., oraz L. sp. z o.o. kwot wynikających z wymienionych wyżej faktur. Zgodnie z ww. fakturami zapłata miała nastąpić w formie przelewu w terminie 90 od dnia wystawienia faktury. Z przedłożonych przez skarżącą dowodów wypłat, zapłata (czemu organ nie daje wiary) miała nastąpić po upływie terminu płatności wskazanego na fakturach o około pięć miesięcy później. Strona nie wskazała co byłą przyczyną tego faktu, nie pamiętała co spowodowało zmianę formy płatności. Według skarżącej zmiana terminu płatności ustalona była w formie ustnej, nie było umowy pisemnej na tę okoliczność. Wedle organu odwoławczego, mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz powszechności zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jako standardu wśród przedsiębiorców dbających o staranność kupiecką za niewiarygodny uznano fakt dotyczący zmiany formy płatności z przelewu na gotówkę. Za niewiarygodne uznano przedstawione przez stronę kserokopie dowodów KW, wskazano na brak stawienia się skarżącej na przesłuchanie w celu wyjaśnienia wątpliwości oraz nie złożenie pisemnych wyjaśnień. Podjęto również wielokrotne, bezskuteczne próby pozyskania wyjaśnień od przedstawicieli S. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.

Organ wskazał nadto na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] o dokonaniu przez S. Sp. z o.o. korekt podatku należnego jako wierzytelności nieściągalnych w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu nieuregulowanych należności z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. W konsekwencji przyjęto, że skarżąca zobowiązana jest do korekty odliczonego podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, które zostały uwzględnione przez nią w prowadzonych rejestrach zakupów dotyczących VAT stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.5. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, gdyż w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W zakresie oceny rzetelności spornych dowodów zapłaty (S. sp. z o.o. i L. sp. z o.o.) skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na tą okoliczność wskazanych świadków, skutkiem czego strona przeciwna nie dała wiary dowodom z dowodów kasowych zapłaty mimo tego, że bezspornym jest, że organ I instancji dokonał wadliwego pobrania dokumentów, przez co realnie nie można wykluczyć zasadności zarzutu skarżącej, że organ I instancji zagubił dokumenty dowodzące dokonania zapłaty, a co pominęła w sprawie strona przeciwna.

Skarżąca zarzuciła pominięcie przez organy, że nie można wykluczyć celowego niedokonania przez S. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. korekt deklaracji podatku VAT za okres dokonania zapłaty, gdyż było to korzystne dla tych spółek. Organy nie wykazały w sposób bezsporny, że dowody zapłaty są nierzetelne nie dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie w tych spółkach, gdyż brak kontaktu nie może tego tłumaczyć, a mimo tego uznały, że dowody zapłaty są niewiarygodne, nie mając na to żadnych bezspornych dowodów. Skarżąca wyjaśniła, że przebywa od dawna w Wielkiej Brytanii, przez co jej osobisty udział w postępowaniu był bardzo utrudniony.

Zarzucono także naruszenie art. 120. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym płatności przedmiotowych faktur przez zaniechanie przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z rachunków bankowych i dokumentów kasowych podatnika oraz dowodu z weryfikacji danych u wystawcy tych faktur.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu w związku z niewykazaniem przez organ w sposób bezsporny, że zaszły okoliczności do ich zastosowana w przedmiotowej sprawie.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia w sprawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegający na ich niezastosowaniu mimo tego, że według organów zaszły okoliczności faktyczne do zastosowania szacowania dochodów, co mogło skutkować błędnym rozstrzygnięciem sprawy.

Skarżąca zarzuciła błędne uśrednienie arytmetyczne cen różnych rodzajów usług charakteryzujących się istotnie różnymi średnimi cenami, co sprzeczne jest z zasadą logiki poprawnego rozumowania i narusza art. 120. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych wymaga ustalenia faktycznej wagi każdego rodzaju usług.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 188 w zw. z art. 120. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę w zakresie ustalenia faktycznej wysokości kwoty konkretnej usługi fotograficznej C. [...]. Wedle skarżącej, nie wykazano w sposób bezsporny dat faktycznego wykonania usług, tj. dat powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (i podatku dochodowym).

Strona zarzuciła także sprzeczność dokonanych ustaleń w zakresie dotyczącym przejścia pracowników strony do agencji zatrudnienia i pracy tymczasowej na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. Wedle skarżącej takiego przejścia nie było, gdyż agencje zatrudniły wszystkie osoby na umowę zlecenie i osoby te nigdy nie były zatrudnione przez skarżącą na podstawie umowy o pracę. Ponadto część z tych osób nigdy wcześniej nie była zatrudniona przez skarżącą, a cześć z nich była zatrudniona co najwyżej na podstawie umowy zlecenia.

Za błędne uznała przyjęcie, że skarżącą jest płatnikiem składek za sam sporny okres z tego samego tytułu podatku (ta sama wypłata wynagrodzenia tej samej osobie) mimo tego, że wcześniej inne organy podatkowe właściwe w tej sprawie za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń uznały innych płatników zaliczek na podatek dochodowy, tj.: spółki z o.o. R., K.- E. i S. [...]), a nie skarżącą.

Skarżąca wyjaśniła, że agencje świadczyły odpłatnie na jej rzecz usługi księgowe, kadrowe i finansowe, a organy obu instancji uznały, że żadna część należnego agencji wynagrodzenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej mimo tego, że bezspornie usługi w tym zakresie były faktycznie wykonane, czego organu obu instancji nie kwestionują, a mimo tego całkowicie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur.

1.6. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest między innymi ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do przejęcia zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. Zdaniem organu zawarte przez skarżącą umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji działalności prowadzonej przez stronę przed przejęciem. Nie obejmowały przejęcia składników majątkowych, klientów itp. Zdaniem organu jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1 września 2012r. oraz 31 października 2012r., był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia u skarżącej. W konsekwencji były nieważne z mocy prawa i nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy do odliczania podatku naliczonego w nich wykazanego.

Skarżąca prezentowała stanowisko odmienne, wskazując na sprzeczność poczynionych ustaleń w tym zakresie miedzy innymi wskazując, że część przesłuchanych osób (pracowników) nie była u niej wcześniej zatrudniona.

Kwestia sporną jest także niewłaściwe zdaniem strony szacowanie dochodów z usług fotograficznych na podstawie nierealnych średnich cen, zamiast faktycznych dochodów, pominięcie kosztów ich uzyskania i nieudokumentowanie w sposób bezsporny rzekomo wykonanych przez stronę odpłatnie sesji fotograficznych oraz niewłaściwego zastosowania w sprawie 89b ust. 1 w związku z art. 89 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z niewykazaniem przez organ w sposób bezsporny, że zaszły okoliczności do ich zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy.

Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie objęto składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy u skarżącej, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej.

Podzielając co do zasady wywody organu co do spornej kwestii, Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że organy przytaczając obszerne zeznania przesłuchiwanych świadków, nie dostrzegły, że część z nich wskazała, że nie nigdy wcześniej nie była zatrudniona u skarżącej, miała wiedzę że świadczy na jej rzecz pracę, przy czym były to osoby zatrudnione przez firmę outsorcingową i to ten podmioty miał być ich pracodawcą i wypłacać im wynagrodzenie.

Sąd przywołał w tym miejscu zeznania świadków S. B. i W. G. i stwierdził, że zeznania te nie potwierdzają tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, bowiem przynajmniej w części doszło do świadczenia usługi na rzecz skarżącej przed podmiot (podmioty), z którym skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług, a pracownicy wykonujące na jej rzecz usługi, nie byli wcześniej u niej zatrudnieni.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można uznać za zasadną odmowę przesłuchania w charakterze świadków J. G. oraz B. B. - prezesa zarządu spółki R., wskazując, że okoliczności faktyczne, które mogłyby być wyjaśnione, poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na to, że pomimo zawarcia przedmiotowych umów i porozumień z R., a następnie z K. – E. i S. [...], spółki te nie przejęły pracowników skarżącej, a co za tym idzie wystawione faktury VAT przez te spółki, obciążające stronę za realizację umów o świadczenie usług nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników. Jednakże zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków będących stronami zakwestionowanych przez organy umów, utrudniały skarżącej obronę własnego stanowiska.

Mając na uwadze wykazane rozbieżności w zeznaniach S. B. i W. G. względem innych pracowników skarżącej, zasadne wydaje się przesłuchanie osób zarządzających spółką K.– E. na okoliczność zatrudniania pracowników, którzy mieli świadczyć pracę na rzecz skarżącej, bowiem z zaprezentowanych zeznań jak i z dokumentów dołączonych do tych zeznań wynika, że ich pracodawcą (zleceniodawcą była spółka K.– E.) i osoby te nie mogły przejść z zakładem pracy, bowiem nie były nigdy zatrudniane przez skarżącą.

Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wymienionych świadków, w ocenie Sądu może przyczynić się do wyjaśnienia, czy poza pracownikami, którzy mieli zostać przejęci z zakładem pracy, dodatkowo byli kierowani pracownicy zatrudniani przez te spółki. Jest to o tyle istotne, bowiem organy nie zakwestionowały wykonania (świadczenia) pracy na rzecz skarżącej, a jedynie brak rzeczywistego zmiany pracodawcy.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżącą, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, natomiast otwartą kwestią pozostaje wyjaśnienie okoliczności świadczenia usług na rzecz skarżącej przez pracowników (zleceniobiorców) firm outsourcingowych, w szczególności spółki K.– E. Obecnie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie w całości faktur wystawionych z tytułu outsourcingu personalnego. Organ odwoławczy powinien podjąć próbę wyjaśnienia wskazanych kwestii i reasumpcji swojego stanowiska, bowiem przynajmniej w części jest ono niezasadne i zawiera luki wymagające podjęcia czynności w celu ustalenia stanu faktycznego jaki miał miejsce w sprawie.

Przechodząc natomiast to pozostałych kwestii spornych, Sąd nie podzielił zarzutów prezentowanych w skardze.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż obecnie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie w całości faktur wystawionych z tytułu outsourcingu personalnego.

1.8. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzeczono, jak na wstępie.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego;

b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji, niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ bezzasadnie odmówił przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków, pomimo tego, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że organ uchybił zasadzie nakładającej na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, pomimo tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ wyżej wskazanych przepisów postępowania, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organ w sposób niedostateczny ustalił stan faktyczny, pomimo pełnego ustalenia stanu faktycznego oraz zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które czynią wyrok w części niewykonalnym.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności dla porządku rozważań należy zwrócić uwagę, iż podstawę prawną uchylenia przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej decyzji stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy czym Sąd pierwszej instancji oceniając sprawę zaaprobował stanowisko organu i zgodność z prawem w zakresie ustaleń, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy przez firmy outsourcingowe. Zatem wystawione na rzecz skarżącej faktury dotyczące usług outsourcingu personalnego nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły one stanowić podstawy do odliczania podatku naliczonego w nich wykazanego.

Tej oceny, z oczywistych względów, w skardze kasacyjnej organ nie kwestionował, a skarżąca skargi kasacyjnej w sprawie w ogóle nie wnosiła, co oznacza, że wiąże ona Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ podatkowy naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej było uznanie zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane powyżej naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one dowodów zgłoszonych celem wykazania okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te natomiast mają decydujące znaczenie dla oceny skuteczności zakwestionowania całości faktur wystawionych przez R. sp. z o.o., K. - E. i Przedsiębiorstwo Amerykańsko - Polskie "S. [...]" Sp. z o.o.

3.3. Tymczasem, organ podatkowy w skardze kasacyjnej podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na to, że pomimo zawarcia umów i porozumień Spółki nie przejęły pracowników skarżącej, a co za tym idzie wystawione faktury VAT przez te spółki obciążające stronę za realizację umów o świadczenie usług nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników. Bezsporne jest to, że podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu stanowisko Sądu jest wadliwe przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, bowiem we wniosku o przeprowadzenie dowodów skarżąca motywowała go tym, że przeprowadzenie dowodu ma na celu otrzymanie przez skarżącą informacji od kontrahentów o legalności podejmowanych przez nich działań potwierdzających, że rzeczywistym zamiarem było dokonanie zgodnie z prawem oraz niemającym na celu obejścia ustawy outsourcingiem usług oraz sposobu funkcjonowania dotacji gwarantowanych spółkom przy modelu biznesowym przyjętym we współpracy z pracodawcą.

3.4. Oceniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej w zakresie wskazanych tam naruszeń przepisów postępowania są uzasadnione, bowiem zbyt daleko idącym zarzutem nakreślonym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest twierdzenie o istotnym braku, jakim miałaby być konieczność przesłuchania wskazanych świadków.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe skuteczności, w świetle przepisów prawa podatkowego, zawartych przez skarżącą umów outsourcingu pracowniczego. Istotne było zatem ustalenie, czy strona skarżąca faktycznie nabywała usługi od spółki z o.o. R., K.-E. i S. [...], a zatem czy sporne faktury wystawione na jej rzecz dokumentują rzeczywiście świadczone usługi. Organy podatkowe uznały, że pomimo zawarcia umów outsourcingu pracowniczego nie doszło do ich realizacji i w dalszym ciągu strona skarżąca była pracodawcą przekazanych pracowników. Przy czym Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że w związku z zawartymi porozumieniami między skarżącą a Spółkami R., K..-E. i S. [...] nie doszło do przejścia, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy, a zatem Spółki te nie świadczyły usług na rzecz skarżącej.

Zwrócić tu należy uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy czy usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Orzekający Sąd pierwszej instancji na str. 23-24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, iż organy prawidłowo skonstatowały, że powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami R., K.-E. i S. [...] pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób była nadal skarżąca. W związku z tym te podmioty nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej. W decyzji organ odwoławczy kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur odwołał się do art. 88 ust. 3a ust. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a więc stwierdził, że sporne faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych.

Jak trafnie stwierdzono na str. 7 skargi kasacyjnej przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków nie może doprowadzić do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, trudno bowiem uznać, aby na obecnym etapie organ dokonywał ustaleń, czy doszło do faktycznego świadczenia usługi przez pojedynczych pracowników skoro nie są kwestionowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia w zakresie tego, że nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy, czy też zawarcia umowy zlecenia, ponieważ w rzeczywistości nie doszło do zmiany pracodawcy. Nadto Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego organ odwoławczy miał przesłuchiwać przedstawicieli firmy R., skoro Pani G. i Pani B. nie powoływały się na współpracę z tą firmą, a także dlaczego dowody z zeznań świadków miałyby się przyczynić do zmiany rozstrzygnięcia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r., skoro z zeznań Pani G. lub Pani B. nie wynika, że były zatrudnione w tym okresie w którejś z firm.

3.5. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zastosowały się do obowiązujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str.19-20) w toku kontroli podatkowej nie okazano list płac dotyczących wynagrodzeń pracowniczych wypłacanych przez: R. Sp. z o.o. K.- E. Sp. z o.o. oraz S. [...] Sp. z o.o. w ramach realizowanej usługi outsourcingu. Nie okazano również dokumentów potwierdzających daty dokonania wypłat wynagrodzeń dla przejętych pracowników za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, tj. od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. Ww. dokumenty nie zostały okazane pomimo wezwania z dnia 16 czerwca 2014r., z dnia 25 czerwca 2014r., z dnia 8 sierpnia 2014r. Pomimo tych wezwań skarżąca nie okazała również wykazu pracowników stanowiącego załącznik nr 1 do Umowy - Porozumienie między zakładami z dnia 1 września 2012r., którzy z dniem 1 października 2012r. zostali przekazani przez skarżącą nowemu pracodawcy firmie R. Sp. z o.o. na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy, Umowy - Porozumienie między zakładami z dnia 31 października 2012r. którzy z dniem 31 października 2012r. zostali przekazani przez firmę R. Sp. z o.o. nowemu pracodawcy firmie K.-E. Sp. z o.o. na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy, umów o prace na podstawie jakich skarżąca zatrudniała w okresie od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. pracowników, czy pracownicy byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę czy na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia, umowy o dzieło, itp.). Skarżąca nie stawiała się także na wezwania organu.

3.6. Organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy w sprawie oparły się na dowodach z dokumentów (umowy, porozumienia, informacje od innych organów, zeznania świadków), a Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy. Realizacji tej zasady służył prawidłowo zastosowany przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła też granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż nie przesłuchano świadków, na okoliczność, że doszło do realizacji usług objętych fakturą (taki był bowiem zakres wniosku dowodowego), przy równoczesnym stwierdzeniu przez Sąd, że wystawione faktury nie dokumentują czynności (usług), objętych zakresem odliczenia. W szczególności, że nie jest rolą organu dalsze ustalanie okoliczności związanych z realizacją usług, skoro to skarżąca powinna wykazać te okoliczności, a przesłuchanie zalecanych świadków nie prowadziłoby do udowodnienia, że skarżąca wystawiła faktury potwierdzające rzeczywiste zdarzenia – skoro z zasady nie doszło do zmiany pracodawcy.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie niewłaściwej oceny przez orzekający Sąd pierwszej instancji całokształtu sprawy były uzasadnione, wobec czego uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżony wyrok w całości i oddalono skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi należnej pełnomocnikowi w drugiej instancji oraz kwotę 750 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA