Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1163/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Go 173/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 173/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi I. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Pismem z 21 października 2018 r., I. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (Spółka) złożyła do Burmistrza C. wniosek o ustalenie właściwej podstawy opodatkowania dla nieruchomości będących współwłasnością Spółki za lata od 2013 do 2018.

Burmistrz C. w piśmie z 4 grudnia 2018 r., udzielił odpowiedzi na pismo Spółki. Stwierdził, że zarówno przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jak i prawo miejscowe nie dają podstaw do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości wskazanego w piśmie z 21 października 2018 r.

W odpowiedzi na to pismo, Spółka wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza z 4 grudnia 2018 r., zarzucając jej rażące naruszenie: 1. art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 2. art. 121 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, 3. art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału istniejącego w niniejszej sprawie, 4. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z 25 stycznia 2019 r., stwierdziło niedopuszczalność odwołania. Podano, że w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące niedopuszczalnością odwołania o charakterze przedmiotowym. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują bowiem podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości tym samym nie istniał przedmiot zaskarżenia.

Spółka wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając naruszenie:

1. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie istnieje przedmiot odwołania, 2. art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 3. art. 121 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, 4. art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału istniejącego w niniejszej sprawie, 5. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Do przyczyn przedmiotowych niedopuszczalności odwołania zalicza się przypadek wniesienia odwołania od aktu niemającego charakteru decyzji administracyjnej

Zdaniem Sądu I instancji pismo Burmistrza z 4 grudnia 2018 r., zawiera ustawowo określone elementy decyzji, oraz co jest bardzo istotne pismo to zawiera władcze rozstrzygnięcie albowiem stwierdza, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, zostało także podpisane przez uprawnioną osobę, która także co wynika z akt administracyjnych, podpisała decyzje dotyczące podatku od nieruchomości za 2017 r. i 2018 r. Nie można zatem uznać, że pismo ma charakter czynności materialno – technicznej. W ocenie Sądu I instancji organ słusznie wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Jednak organ w piśmie z 4 grudnia 2018 r. o tym skarżącej nie poinformował, natomiast przeprowadził wywód prawny, aby na końcu tego pisma stwierdzić, że "zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. (powinno być art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l.- uwaga sądu) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie".

Zdaniem Sądu I instancji, jeżeli organ ma wątpliwości czego treść pisma dotyczy, to powinien zastosować regulację z art. 169 O.p. Istnieje także instytucja z art.165a O.p. odmowy wszczęcia postępowania.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie toczyło się postępowanie i została wydana decyzja administracyjna przez organ I instancji, w sytuacji gdy nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, gdyż brak w przepisach prawa podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji, a o które wnioskował profesjonalny pełnomocnik;

- art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, gdyż istniał przedmiot postępowania, tj. że pismo Burmistrza C. z 4 grudnia 2018 r, ma charakter decyzji administracyjnej.

Ponadto, z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 207 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie do sprawy, która nie jest przedmiotem regulacji Ordynacji podatkowej, ani żadnych innych przepisów prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim wniosło o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpatrzenia albo

- ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi;

- zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

I. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej z 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 5 sędziów z 28 października 2002 r., FPK 6/02 (ONSA 2003, Nr 2, poz. 58), stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. W konsekwencji zatem organ podatkowy - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.).

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było pismo Burmistrza C. z 4 grudnia 2018 r., w którym poinformował on skarżącego, że zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i prawo miejscowe nie dają podstaw do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy odniósł się w ten sposób do wniosku Spółki zawartego w piśmie z 21 października 2018 r. o ustalenie właściwej podstawy opodatkowania dla nieruchomości będących współwłasnością Spółki za lata od 2013 do 2018.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza treści pisma Burmistrza C. oraz jego forma jednoznacznie świadczą o tym, że nie może ono mieć charakteru decyzji.

Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W § 2 przepis stwierdza, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tak więc decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli organów podatkowych, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne.

Dla dopuszczalności wydania decyzji podatkowej trzeba dysponować wyraźną prawną podstawą i to w niewątpliwy sposób wynikającą z ustawy, a nie wyinterpretowaną w drodze wykładni.

Zaskarżone pismo z 4 grudnia 2018 r. - wbrew ocenie Sądu I instancji - nie zawiera wskazanych elementów decyzyjnych, a w szczególności rozstrzygnięcia w sprawie podatku od nieruchomości za dane lata podatkowe, a zatem nie może stanowić decyzji w rozumieniu art. 207 O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego stanu faktycznego). Brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji.

Na gruncie ustawy o podatku od nieruchomości brak jest podstawy prawnej, która uprawniałaby organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania; taka kompetencja została przyznana organowi podatkowemu, w ustawowo wskazanych okolicznościach, tylko w odniesieniu do określenia wysokości podatku dla podatnika będącego osobą prawną za rok podatkowy lub inny, krótszy okres, co wynikać może z ustaleń faktycznych sprawy.

Nie budzi także wątpliwości, że zwolnienie o zastosowanie którego wnioskowała Spółka, tj. zwolnienie konstytuowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zwolnieniem, które stosuje się z mocy prawa. Możliwość zastosowania tego zwolnienia warunkowana jest zaistnieniem ustawowo określonych okoliczności faktycznych i jest uwzględniane przez podatnika w składanych deklaracjach. Nie wymaga ono co do zasady rozstrzygnięcia organu.

Także przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw aby przyjąć, że żądanie zawarte we wniosku Spółki z 21 października 2018 r. mogło być załatwione w formie decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, co przedstawił Sąd I instancji, że pismo Burmistrza C. zawiera formalne elementy konstrukcji decyzji opisane w art. 210 O.p. Niemniej jednak brak rozstrzygnięcia (załatwienia sprawy) uniemożliwia uznania tego pisma za decyzję podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega także, że przepis art. 207 § 1 O.p. ustanawia zasadę, w myśl której sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia - jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady - winien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe, to casus niniejszej sprawy uzasadniał formalne rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że czynności podjęte przez Burmistrza C. w odniesieniu do pisma Spółki z 21 października 2018 r. były oczywiście wadliwe. Stosownie do przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 O.p. organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Podanie powinno zawierać m. in. co najmniej treść żądania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie jest władny ani do zmiany kwalifikacji żądania, ani do samodzielnego jego doprecyzowania. Jednocześnie ma obowiązek załatwić żądanie strony w formie prawem przewidzianej.

Zatem, skoro treść wniosku Spółki zawartego w piśmie z 21 października 2018 r. budziła wątpliwości co do możliwości jego załatwienia obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie wnioskodawcy celem usunięcia stwierdzonych braków podania. Dopiero wówczas organ powinien był wydać stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. Niemniej jednak wadliwość czynności podjętych przez organ podatkowy, a więc brak wezwania Spółki do usunięcia braków podania, nie prowadzi do wykreowania decyzji podatkowej, a więc aktu, od którego można wnieść odwołanie. Ponadto, wypowiedź organu zawarta w piśmie z 4 grudnia 2018 r. stwierdzająca brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wbrew ocenie Sądu I instancji nie może być potraktowana jako merytoryczne rozstrzygnięcie organu albowiem pozbawione jest podstawy prawnej. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Mając na uwadze, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – uchylił zaskarżony wyrok w całości na zasadzie zaś art. 151 ww. ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Dominik Gajewski