Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1569/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14b par 1 i par 3, art 14c par 1, art. 169 par 1, art 14h,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 445/19 w sprawie ze skargi T. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1569/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną na wniosek Spółki Akcyjnej T. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia skarżąca Spółka podała, że świadczy usługi finansowe głównie w sektorze ubezpieczeniowym. W ramach Grupy X. został utworzony wyspecjalizowany podmiot powiązany, od którego skarżąca nabywa usługę IT obejmującą kompleksowe wsparcie w zakresie bezpieczeństwa IT służącego prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Usługodawca odpowiedzialny jest w szczególności za ochronę IT działalności gospodarczej skarżącej, zapobieganie atakom cybernetycznym oraz wzmacnianie ochrony informatycznej aktywów IT należących do X. Zadała pytanie, czy koszty opisanej usługi IT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2018 r,. podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) - zajmując stanowisko, że koszty te nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie należą do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na żądanie organu interpretacyjnego uzupełniła wniosek przez wyjaśnienie, że usługi zostały przez nią zakwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2015 r. nr 1676 ze zm., dalej: PKWiU), jako 62.01.11.0 - ,,usługi związane z zarządzaniem siecią".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 15.11.2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i opierając się na podanej przez nią klasyfikacji statystycznej oraz uznając, że prawidłowości tej klasyfikacji nie ocenia, przyjął, że jeżeli elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych, objęte są jego dyspozycją. Usługi wymienione we wniosku mieszczą się w definicji usług zarządzania, rozumianego jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu i tak zostały zakwalifikowane statystycznie; stanowią więc usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

W skardze na tą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i § 3, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.) oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ interpretacyjny bezpodstawnie wezwał skarżącą do podania symboli usług według nomenklatury PKWiU, bowiem informacja ta nie stanowiła elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej. Organ nie był związany kwalifikacją PKWiU dokonaną przez skarżącą, obowiązany był natomiast do subsumcji normy prawa podatkowego i samodzielnej kwalifikacji stanu faktycznego. Dokonując oceny, czy świadczone przez skarżącą usługi objęte są limitem kosztów, organ musi brać pod rozwagę rzeczywisty charakter usług opisanych we wniosku, a nie ich klasyfikację statystyczną. Pojęcie "zarządzanie" powinno być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego podmiotu, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze). Mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.07.2016 r. (II FSK 2369/15), należy stwierdzić, że uznanie określonej usługi niematerialnej za świadczenie o podobnym charakterze wymaga przeprowadzenia analizy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, z uwzględnieniem celu nabywanego świadczenia, który może determinować rzeczywisty charakter usługi i w konsekwencji jej kwalifikowanie w PKWiU.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z:

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a swoje stanowisko oparł wyłącznie na podanym przez skarżącą symbolu PKWiU, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w sprawie oraz przyczyny, dla których opisanym usługom przypisał cechy kwalifikujące je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - czym wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu, że klasyfikacja PKWiU winna stanowić element stanu faktycznego sprawy;

- art.169 § 1, art. 14h, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie interpretacji, podczas gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, co doprowadziło Sąd do uchylenia tej interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę na nią oddalić.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ interpretacyjny zasadnie uznał, że stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący oraz czy elementem tego stanu faktycznego jest również klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez skarżącą, a w konsekwencji - czy wobec brzmienia art. 14b § 3 O.p. skarżąca obowiązana była do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez wskazanie grupowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie z PKWiU.

Należy przypomnieć, że na mocy art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że opis stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszystkie fakty lub okoliczności albo planowane czynności, które są istotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego, o którego interpretację pyta wnioskodawca. Organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, nie może też wyjść poza granice opisanego we wniosku stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31.08.2020 r., I FSK 845/18, z dnia 20.10.2020 r., I FSK 150/11, z dnia 11.02.2021 r., II FSK 280/19). Co jednak najistotniejsze w kontekście sporu powstałego w rozpoznawanej sprawie, w judykaturze za utrwalony należy uznać pogląd, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, ale już innym razem może być ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu interpretacyjnego. W odniesieniu do PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić tę klasyfikację elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 O.p. in fine przedstawienie własnego stanowiska odnośnie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, ale może ograniczać się tylko do tego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (postanowienia składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2020 r., I FPS 3/19, a także późniejsze wyroki tego Sądu: z dnia 1.09.2020 r., I FSK 1165/20, z dnia 12.03.2021 r., I FSK 134/19 oraz z dnia 14.04.2021 r., I FSK 1320/19).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że organ interpretacyjny wydając postanowienie będące przedmiotem skargi nieprawidłowo przyjął, iż wskazanie przez skarżącą symbolu PKWiU było koniecznym elementem stanu faktycznego, determinującym następczą ocenę normy prawnej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Znajdujące się w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy wprawdzie rozumieć jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę określonego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. (wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 19.10.2022 r., II FSK 475/20), niemniej od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności konieczne jest odróżnienie ich kwalifikacji (oceny) prawnej, w której ewentualnie może się także zawierać ocena uwzględniająca klasyfikację statystyczną. Należy też rozróżnić sytuację, gdy klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawnopodatkowej, od sytuacji, gdy norma ta do wymienionej klasyfikacji się nie odwołuje (jak w rozpoznawanej sprawie).

Dlatego też uzasadnione jest przekonanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że stanowisko własne skarżącej w przedmiocie klasyfikacji statystycznej w badanym przypadku nie jest wiążące dla organu interpretacyjnego jako element stanu faktycznego sprawy, a jedynie pośrednio, uzupełniająco, może służyć wyjaśnieniu znaczenia pojęć składających się na interpretowany przepis prawa podatkowego. Nie ma więc podstaw do tego, by organ interpretacyjny żądał dokonania przez skarżącą klasyfikacji statystycznej nabywanych usług, jeżeli sama skarżąca tego nie uczyniła oraz aby uzależniał wydanie interpretacji od przedstawienia mu takiej klasyfikacji.

Będący przedmiotem wniosku skarżącej art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1.01.2018 r. W ust. 1 pkt 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Z powyższego wynika, że przepis ten nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, a zatem intencją ustawodawcy przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie było odwołanie się do PKWiU. W opisie usług objętych limitowaniem kosztów posłużono się określeniem rodzajowym bądź opisem. Przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny powinien być zatem rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, z uwzględnieniem możliwości przyporządkowania jej do nazw lub opisów usług zawartych w interpretowanym przepisie, a nie ocena usługi jako objętej określonym grupowaniem (pozycją) PKWiU – zwłaszcza, że zainteresowany w opisie stanu faktycznego z własnej inicjatywy próby przypisania usługi do określonej pozycji w PKWiU nie podjął. Jak ujęto to w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.12.2021 r. (II FSK 1141/21), z dnia 10.02.2021 r. (II FSK 2840/18), z dnia 26.08.2020 r. (II FSK 2565/19), czy z dnia 11.02.2021 r. (II FSK 2467/20), w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; odwołanie do PKWiU może więc stanowić argument odnoszący się do np. charakteru, funkcji, związku z innymi czynnościami, usług poddawanych ocenie na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednakże argumentacja ta powinna przede wszystkim opierać się na okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zapatrywanie to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela.

Słusznie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że skoro art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU, organ interpretacyjny nie był uprawniony do wzywania skarżącej do usunięcia braków w tym zakresie w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Natomiast w sytuacji, gdy skarżąca reagując na jego żądanie zaproponowała klasyfikację PKWiU dla poszczególnych usług, nie stanowi ona wiążącego elementu stanu faktycznego i organ interpretacyjny nie mógł Informacji tych tak potraktować, ale powinien zająć stanowisko w zakresie rozumienia wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w tym zastosowanych tam zwrotów i pojęć. Ponadto winien to uczynić na gruncie przedstawionego przez skarżącą, a nie kreowanego przez organ, stanu faktycznego.

Odnosząc się zatem do przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych należy przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien był na wniosek skarżącej, w jej indywidualnej sprawie, wydać interpretację przepisów prawa podatkowego, na podstawie wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.). Nie było natomiast usprawiedliwionych podstaw do uznania, że wniosek skarżącej nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie ze względu na brak statystycznego zaklasyfikowania usług nabywanych od podmiotu powiązanego, gdyż ten element stanu faktycznego nie był przedmiotem oceny organu interpretacyjnego (nie był temu organowi przedstawiony do oceny); nie było zatem podstaw do stosowania art. 169 § 1 O.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p. Wydana interpretacja stosownie do art. 14c § 1 O.p. winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; ocena ta winna jednak odnosić się do okoliczności wskazanych we wniosku, a nie do klasyfikacji statystycznej nabywanych usług, której to klasyfikacji wniosek nie tylko nie zawierał, ale - co ważniejsze – pozostaje ona bez znaczenia dla prawidłowości oceny prawnej, której przesłanki ze względu na możliwość zakwalifikowania nabywanych usług do kategorii usług zarządzania, szczegółowo przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odstąpienie przez organ interpretacyjny od tej powinności powoduje, że zaskarżona interpretacja w istocie nie dotyczy usług opisanych we wniosku, ale usług objętych określonymi symbolami PKWiU, co nie odpowiada treści pytania interpretacyjnego. W szczególności za wyjaśnione nie można uznać wątpliwości co do tego, jakie usługi spośród wymienionych przez skarżącą organ interpretacyjny uznał za podobne do kategorii wymienionych w przepisie oraz w jaki sposób dokonał oceny przeważającego charakteru czynności będących przedmiotem wniosku o interpretacje. W konsekwencji nie można zaaprobować stanowiska organu, jakoby zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Powyższe prowadzi do wniosku o nietrafności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.169 § 1, art. 14h, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p., bowiem zastosowanie przez Sąd wymienionych przepisów P.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych przepisów O.p., było prawidłowe.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.

SNSA SNSA SNSA (del.)

Jerzy Płusa Tomasz Zborzyński (spr.) Zbigniew Romała