Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1548/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 3, par. 55
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zmiany techniczne dokonywane po zakupie samochodu nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego przy zakupie samochodu. Podstawą do obniżenia podatku są wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a nie dowód rejestracyjny pojazdu.

TEZY

Zmiany techniczne dokonywane po zakupie samochodu nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego przy zakupie samochodu. Podstawą do obniżenia podatku są wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a nie dowód rejestracyjny pojazdu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Aleksandra S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala.


UZASADNIENIE

Kontrola źródłowa przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług wykazała, że:

1/ w miesiącach luty-marzec i czerwiec-sierpień 1997 r. Strona dokonywała zakupów samochodów osobowych, które następnie zaliczała do środków trwałych,

2/ transakcje powyższe dokumentują faktury o numerach (...);

3/ z ww. faktur Strona odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 99.164,80 zł,

4/ odliczenie podatku nastąpiło z uchybieniem przepisom art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.04.1997 r. stanowiącego, że obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów,

- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.04.1997 r. stanowiącego, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników nabywających samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Mając powyższe na uwadze, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29.12.2000 r. (...) określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i sierpień 1997 r. kwotę zwrotu różnicy VAT za marzec, czerwiec, lipiec 1997 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za ww. miesiące.

Od decyzji tej w dniu 5.01.2001 r. Strona wniosła odwołanie podnosząc, że:

1/ zanim zakupione samochody wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz do eksploatacji dokonywała ich przebudowy na samochody ciężarowe,

2/ do składanych deklaracji VAT-7 załączała kopie dokumentów zakupu samochodów osobowych z dowodami rejestracyjnymi, w których były zapisy, że samochody te są zarejestrowane jako samochody ciężarowe i że na tej podstawie Urząd Skarbowy W.-M. uznawał odliczenia podatku VAT,

3/ kontrolujący powołali się na przepisy nieobowiązujące w okresie objętym kontrolą.

Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem, Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 1997 r. uznając, że obowiązujący wówczas przepis art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie zezwalał na zaliczanie od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu. Uwzględniając fakt, że obowiązująca od dnia 1.01.1998 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ w art. 52 par. 1 pkt 2 przewidziała, iż na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (...) Izba Skarbowa określiła prawidłową kwotę odsetek za ww. miesiące.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w pozostałej części w mocy Izba Skarbowa podzieliła zawarte w uzasadnieniu tejże decyzji stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w takich przypadkach istotny jest rodzaj samochodu w chwili zakupu, a nie po dokonaniu zmian tj. przekwalifikowaniu na samochód ciężarowy. Stanowisko swoje Izba Skarbowa poparła orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyrokach z dnia 6 marca 1998 r. III SA 1307-1308/96 i z dnia 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 89/97.

Na decyzję Izby skarbowej w dniu 1.06.2001 r. Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację tj. przyjęcie, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż po zakupie samochodów a przed ich wprowadzeniem do eksploatacji Strona dokonała w nich zmian technicznych i przekwalifikowała je na samochody ciężarowe.

Z motywów uzasadnienia wniesionej skargi wynika ponadto, że:

- Urząd Skarbowy W.-M. akceptował w poprzednich latach podatkowych sposób rozliczenia VAT tj. załączenie do faktury zakupu dokumentu rejestracyjnego z zapisem "samochód ciężarowy", czemu dał wyraz w protokole pokontrolnym za 1996 r. w stwierdzeniu "W toku kontroli stwierdzono, że wszystkie faktury zakupów środków trwałych, spełniały warunki rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797/ w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- podatnik, tj. Strona prowadząc działalność gospodarczą ewidencjonowała dokumenty podatkowe w dobrej wierze, z największą starannością i wiedzą jaką posiadała, stosując się do wszelkich zaleceń i interpretacji Urzędu Skarbowego i że nie może przez to ponosić ujemnych konsekwencji rozbieżnie dokonywanej przez organy podatkowe interpretacji tych samych przepisów podatkowych.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa stwierdziła:

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług stanowił:

- w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.04.1997 r., że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika, a także gdy nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów,

- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.04.1997 r., że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników nabywających samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Pomimo zmian legislacyjnych w tym zakresie obowiązujących od dnia 1.04.1997 r., a wprowadzonych ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w każdej z obowiązujących w 1997 r. wersji wyraźnie stanowił, że: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników nabywających samochody osobowe". Z konstrukcji powołanych wyżej przepisów wynika zatem jasno, że nabywającemu samochody osobowe podatnikowi nie przysługuje praw do odliczenia związanego z tym faktem podatku naliczonego.

Późniejsze zmiany konstrukcyjne samochodu i związany z tym nowy wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia zwrotu podatku. Według Izby, skoro wyraźnie przepis wiąże utratę prawa do obniżenia podatku należnego lub zwrotu jego różnicy z określonym zdarzeniem tj. nabyciem samochodu osobowego i skoro fakt ten nie budzi wątpliwości i nie jest podważany przez Stronę, to jakiekolwiek późniejsze zmiany techniczne mające na celu przekwalifikowanie samochodu osobowego na ciężarowy nie mogą mieć decydującego wpływu na istnienie przedmiotowego uprawnienia, ponieważ nie zmienia to rodzaju samochodu /osobowy/ jakim był on w chwili zakupu. Bez znaczenia jest również fakt, iż zmiany techniczne samochodu zostały uwzględnione w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących bądź ich duplikaty /przepis par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r./, a nie dowody rejestracyjne.

Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 1998 r. III SA 1307/96 w podobnym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

"(...) skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych (...) Późniejsze zmiany konstrukcyjne samochodu i co za tym idzie nowy wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu z punktu widzenia zwrotu podatku nie miały żadnego znaczenia". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 89/97: "Dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma oznaczenie charakteru tego samochodu, zawarte w fakturze, która zgodnie z art. 25 ustawy o podatku VAT jest jedynym dokumentem stanowiącym podstawę ewidencji tego podatku i jego rozliczenia. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Powyższy przepis jest jednoznaczny w swej treści normatywnej i nie pozostawia miejsca na interpretację pozwalającą odmiennie traktować samochody osobowe, których konstrukcja pozwala na przewożenie ładunków (...).

W tej sytuacji uznano skargę za bezzasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, argumentacja ujawniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie budzi najmniejszych wątpliwości. Przeciwnie, jest ona spójna, logiczna i konsekwentna, a co najważniejsze - w pełni przystaje do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd podziela pogląd organów, które wydały zakwestionowane decyzje, iż do dnia 1.04.1997 r. zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowiła przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywał je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Z kolei od dnia 1.04.1997 r. zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, iż przedmiotowe samochody w momencie zakupu były samochodami osobowymi. Natomiast fakt, że Strona po zakupie samochodów dokonała w nich zmian technicznych, mających na celu przekwalifikowanie ich na samochody ciężarowe było nieistotne, ponieważ nie zmieniło to rodzaju tych samochodów w chwili ich zakupu. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest również fakt, iż w dowodach rejestracyjnych nastąpiły zmiany w określeniu rodzaju zakupionych samochodów /tzn. z osobowych na ciężarowe/ lub zostały one wymienione z tego powodu, ponieważ z tego powodu, ponieważ zgodnie z par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par. 55, a nie dowód rejestracyjny pojazdu. Stanowisko to koresponduje z ustaleniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 6 marca 1998 r., III SA 1307-1308/96. Sąd stwierdził w nim, iż w myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych (...). Nie ulega żadnej wątpliwości, że zakupiony przez skarżącego w dniu 23 stycznia 1996 r. samochód Toyota Carina Combi był w momencie zakupu samochodem osobowym. Wynika to ze świadectwa homologacji nr (...) i jako taki został zarejestrowany. Zgodnie z par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów (...) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatków lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących. Ze znajdującej się w aktach sprawy fotokopii faktury z dnia 23 stycznia 1996 r. w powiązaniu ze świadectwem homologacji jednoznacznie wynika, że zakupiony przez skarżącego samochód był samochodem osobowym, a więc nie przysługiwał skarżącemu zwrot podatku. Późniejsze zmiany konstrukcyjne samochodu i co za tym idzie nowy wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu z punktu widzenia zwrotu podatku nie miały żadnego znaczenia.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.