Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2724/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2018 r. i w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r. na rzecz A. s.c. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) do dnia 31 października 2019 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka przesłała drogą elektroniczną do NUS deklaracje VAT-7, tj.:

- w dniu 28 sierpnia 2018 r. za lipiec 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.380.00 zł w terminie 60 dni;

- w dniu 10 września 2018 r. za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.460,00 zł w terminie 60 dni.

1.3. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej nr [...], który został doręczony Spółce poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 13 marca 2019 r. zgodnie z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900ze zm., dalej: O.p.).

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.380.00 zł za lipiec 2018 r. i w kwocie 5.460,00 zł za sierpień 2018 r., wykazanych w deklaracjach VAT-7 do dnia 31 października 2019 r.

1.4. Pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. (nadanym za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu) Spółka zaskarżyła postanowienie z uwagi na naruszenie:

1) art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: u.p.t.u.);

2) naruszenie art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4, O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości".

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami) wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r. na konto bankowe spółki.

1.5. W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] października 2019 r. DIAS zauważył, że organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez Stronę podatku od towarów i usług, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z naruszeniem przez Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS wyjaśnił, że prowadzone postępowanie podatkowe jest konsekwencją dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń. Organ odwoławczy powołując się na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej nr [...], doręczonym Spółce w dniu 13 marca 2019 r. wskazał, że Spółka nie współpracowała z organem pierwszej instancji w ramach prowadzonej kontroli, co uniemożliwiało dokonanie weryfikacji zasadności stosowania preferencyjnej stawki VAT w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. DIAS zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonej kontroli Spółka nie przedłożyła dowodów źródłowych będących podstawą obniżenia kwot podatku należnego w nich wykazanego oraz nie udowodniła dokonania jakichkolwiek nabyć towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, jak również prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Organ odwoławczy podniósł, że Spółka w trakcie zakończonej kontroli podatkowej nie okazała żadnych dokumentów źródłowych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że NUS w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia 12 lipca 2019 r. wezwał Spółkę do okazania szeregu dokumentów, celem dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego. DIAS wskazał, że w treści ww. postanowienia organ pierwszej instancji powołał się na art. 274b § 1 w związku z art. 277 i art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji powołując się na deklaracje VAT - 7 za lipiec 2018 r. i sierpień 2018 r. oraz wszczęcie postępowania podatkowego wskazał, iż "zasadność zwrotu wymaga jego dalszej weryfikacji w ramach postępowania podatkowego". DIAS podkreślił, że do dnia wydania skarżonego postanowienia Spółka nie nadesłała żądanych dokumentów. W związku z powyższym uznał, że w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu w terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek weryfikacji zwrotu, wystarczy choćby podjęta wątpliwość co do zasadności zwrotu, a ta wprost wypływa z ustaleń kontroli przeprowadzonej u Strony. Zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka miała miejsce, albowiem zaistniała uzasadniona wątpliwość co do tego, czy opisane w okazanych przez Stronę dokumentach czynności miały miejsce, która to okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy VAT. DIAS stwierdził, że NUS zasadnie przedłużył termin dokonania zwrotu kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2018 r. i za sierpień 2018 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe postanowienie DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenia kosztów postępowania.

2.2. Skarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za lipiec i sierpień 2018 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po strome organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2018 r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] października 2019 r. utrzymujące w mocy postawienie NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r., przedłużające Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r. w kwocie 7.380 zł i 5.460 zł do dnia 21 października 2019 r.

Podkreślić należy, że było to postanowienie przedłużające już po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki za lipiec i sierpień 2018 r.

3.4. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

3.5. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i sygn. akt I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

3.6. W pierwszej kolejności należy wskazać, że spełniony został formalny warunek skuteczności przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż sporne postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r. zostało doręczone Spółce w dniu 16 sierpnia 2019 r. r. (co wynika z Urzędowego poświadczenia doręczenia - karta 10 akt administracyjnych), a więc przed upływem terminu do zwrotu nadwyżki do dnia 31 sierpnia 2019 r., wynikającego z postanowienia z dnia [...] maja 2019 r. (karta 3 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że jak wynika z akt sprawy postanowienia NUS poprzedzające postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. nie były przez Stronę kwestionowane w żadnym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej trybie, wobec powyższego jest ostateczne.

Za wykraczające poza zakres rozpatrywanej sprawy uznać więc należy zarzuty Strony, zgodnie z którymi wcześniejsze postanowienia NUS poprzedzające postanowienie z dnia [...] maja 2019 r. nie zostały doręczone Stronie, co oznacza, że termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony i tym samym kolejne przedłużenia terminu (zarówno skarżone w sprawie jak i poprzedzające jej z dnia [...] maja 2019 r.) nie wywołują skutków prawnych, gdyż jak wynika z orzecznictwa, można przedłużyć tylko termin, który nie upłynął. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. i ono wyznacza zakres kontroli dokonywanej przez Sąd. Skarżone postanowienie zostało doręczone w dniu 16 sierpnia 2019 r., a przedłużenie terminu zwrotu wyznaczone w poprzednim postanowieniu datowane było na dzień 31 sierpnia 2019 r.

Reasumując, ze względu na przedmiot zaskarżenia, którym jest postanowienie DIAS z dnia [...] października 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r. poza zakresem sprawy, a w konsekwencji również oceny Sądu, pozostają kwestie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2018 r. poprzednimi postanowieniami organu podatkowego pierwszej instancji, które nie zostały zaskarżone i są ostateczne. Sąd nie ma bowiem możliwości, w rozpatrywanej obecnie sprawie, oceny ich prawidłowości, skoro Strona nie podjęła próby ich wzruszenia w procedurze przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej.

3.7. Z akt sprawy wynika również, że badanie zasadności zwrotu podatku VAT odbywało się w ramach kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 27 listopada 2018 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r., ustalenia źródeł pochodzenia towarów handlowych, realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 25 marca 2016 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Kontrola podatkowa zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli doręczonym Spółce w dniu 13 marca 2019 r. (protokół kontroli podatkowej karty 31-38 akt administracyjnych). Następnie w dniu [...] maja 2019 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r. (karty 1-2 akt administracyjnych). Wspomniane postępowanie podatkowe nie zostało zakończone do dnia wydania skarżonego postanowienia przez DIAS. Zatem badanie zasadności zwrotu VAT odbywało się w ramach postępowań weryfikacyjnych, wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

3.8. Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13)

Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno więc zawierać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie z przedstawieniem istniejących w tym przedmiocie wątpliwości wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie DIAS spełnia wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktem jest, że NUS w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. wskazał jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu jedynie fakt prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., jednak braki w uzasadnieniu postanowienia zostały konwalidowane przez organ drugiej instancji ponownie rozpatrujący sprawę. W skarżonym postanowieniu z dnia [...] października 2019 r. organ uzasadnił potrzebę przedłużenia terminu zwrotu za lipiec i sierpień 2018 r. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez Stronę podatku od towarów i usług, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z naruszeniem przez Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i prowadzone postępowanie podatkowe jest konsekwencją dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń. Z ustaleń dokonanych w toku ww. kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym Skarżącej w dniu 13 marca 2019 r. wynika, że Spółka nie współpracowała z organem podatkowym pierwszej instancji w ramach prowadzonej kontroli, co uniemożliwiało dokonanie weryfikacji zasadności stosowania preferencyjnej stawki VAT w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. W trakcie prowadzonej kontroli Spółka nie przedłożyła dowodów źródłowych będących podstawą obniżenia kwot podatku należnego w nich wykazanego oraz nie udowodniła dokonania jakichkolwiek nabyć towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, jak również prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Postawa Spółki uzasadniała więc konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń za lipiec i sierpień 2018 r., skoro Skarżąca w trakcie zakończonej kontroli podatkowej nie okazała żadnych dokumentów źródłowych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. DIAS wskazał także, że NUS w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wezwaniem z dnia 12 lipca 2019 r. wezwał Spółkę do okazania szeregu dokumentów, celem dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego i do dnia wydania skarżonego postanowienia Skarżąca nie nadesłała żądanych dokumentów.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższych okoliczności i ustaleń, konieczne są dalsze czynności w celu zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu w terminu zwrotu było uzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie można pominąć także i tej okoliczności badanej sprawy, że na dzień wydawania spornego postanowienie przez NUS nie zakończono jeszcze weryfikacji transakcji zawartych przez Skarżącą i nadal trwała postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 16 maja 2019 r.

W kontekście wyżej przedstawionych okoliczności, w ich całokształcie, zważywszy na to, że toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, zwalczanym bezskutecznie w skardze, że występują w przedmiotowej sprawie wątpliwości i zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zaistnienie owych uzasadnionych wątpliwości, było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że przywołany przepis nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu, a do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Jak to wcześniej już akcentowano, organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

3.9. Reasumując, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dopuszczalne, gdy nadwyżka ta wynika z transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. W niniejszej sprawie jak już powyżej wskazano, kwestia wykazywanych przez Spółkę w spornych miesiącach nabyć towarów i usług i zastosowanej preferencyjnej stawki podatku budzi uzasadnione wątpliwości w świetle poczynionych dotychczas ustaleń wobec czego wymaga dodatkowej weryfikacji. Skoro nadal prowadzona była weryfikacja rozliczeń w trybie postępowania podatkowego, to nie można przyjąć, że wątpliwości te zostały usunięte. Przypomnieć raz jeszcze należy, że NUS w dniu [...] sierpnia 2019 r., kiedy wydał sporne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, był na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed Sądem sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące wadliwości postanowień poprzedzających skarżone rozstrzygniecie, przewlekłości postępowania, czy bezczynności organu w toku postępowania weryfikacyjnego. Sąd w ramach rozpatrywanej sprawy, jak już powyżej wskazano, dokonuje weryfikacji podstaw do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., wobec czego ewentualne zarzuty dotyczące wadliwości postanowień poprzedzających skarżone rozstrzygniecie, przewlekłości postępowania, czy bezczynności organu w toku postępowania weryfikacyjnego mogą być inicjowane w ramach odrębnego trybu postępowania.

3.10. Z tych względów Sąd uznał, że wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121, art. 212, art. 219, art. 218 w związku z art. 233 § 1 O.p. orz art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. są niezasadne. Skarżone postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Odmienny pogląd Skarżącej na wyniki dotychczas przeprowadzonego postępowania, nie może podważyć oceny w tej mierze organów, która uwzględnia cały kontekst sprawy.

3.11. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.