Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 14/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] T. określił A. F. (dalej także Skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz zgodnie z przepisem art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), umorzył postępowanie podatkowe za okres od stycznia 2014 r. do października 2014 r. W ocenie organu podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w związku z przyjęciem do odliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez M. Sp. z o.o. w Ł. oraz P. K.-Ś. D. s.c., W. K., B. K..

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę dowodów, prowadzącą do uznania, iż zakupy od M. Spółka z o.o. i D. s.c. nie miały rzeczywiście miejsca oraz art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług – dalej: u.p.t.u.

W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że organ podatkowy nie ustalił, iż prace, których wykonanie udokumentowały podmioty M. Spółka z o.o. i D. s.c. w rzeczywistości wykonywali inni podwykonawcy firmy. Zdaniem podatnika, organ podatkowy posłużył się spekulacjami, które z zasadą obiektywnego rozpatrywania dowodów nie mają nic wspólnego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, wskazując, że spór dotyczy zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez M. oraz D..

Odnosząc się do podniesionych zarzutów i argumentacji odwołania, w ocenie Dyrektora IAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firmy M. oraz D. nie wykonały usług budowlanych na rzecz skarżącego udokumentowanych spornymi fakturami VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc są fakturami nierzetelnymi. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury sprzedaży usług, które wystawiały ww. podmioty pozorują jedynie transakcje w nich wskazane.

Organ podał, że skarżący zawarł umowy z: firmą D. [...] Sp. z o.o. we [...] na wykonanie prac budowlanych oraz Rejonowym Zarządem Infrastruktury w B. na wykonanie prac na terenach wojskowych. Natomiast z podwykonawcami, tj. firmą M. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwem Konstrukcyjno-Ślusarskim D. zawarł umowy na wykonanie robót dla tych podmiotów.

W zakresie transakcji z firmą M. Sp. z o.o. organ wskazał, że spółka ta nie miała wydanych pozwoleń, ani przepustek na wejście na teren wojskowy, na którym miały być świadczone przedmiotowe usługi (baza paliw [...], T. ul. [...]), zatem brak jest dowodu, że ktokolwiek ze spółki M. był i wykonywał jakiekolwiek prace na terenie ww. jednostek wojskowych. Nie wiadomo również kto, kiedy (ile razy) i jakim środkiem transportu przewoził do firmy M. zasuwy i zawory, o których mowa w zleceniu z dnia [...] września 2014 r. Poza tym nie wskazano adresu, pod który przewożono zasuwy i zawory, na których miała być dokonana usługa regeneracji i antykorozji; nie wskazano osoby odbierającej ww. elementy. Nie były również sporządzane protokoły odbioru robót. Również skarżący nie miał wiedzy jakie osoby i gdzie wykonywały zlecone przez niego prace.

W ocenie organu podatkowego, za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia skarżącego w odnoście wykonanych robót w zakresie odwodnienia terenu - na terenie bazy paliw w [...], gdyż R. Z. I. w B. potwierdził wszystkie wydane przepustki umożliwiające wejście na teren wojskowy dla firmy A.-F. i jej podwykonawców, wśród których nie stwierdzono przepustek wydanych dla firmy M. Sp. z o.o. (bądź jej pracowników). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka M. oraz jej pracownicy nie zostali zgłoszeni zamawiającemu usługę, tj. R. Z. I. w B., zarówno przy braku przepustek na wstęp na tereny wojskowe prowadzonych inwestycji w T. i [...], jak i kart identyfikacyjnych uprawniających do wejścia na teren inwestycji w D. we [...], nie mogli zatem zrealizować na rzecz skarżącego zleconych tej Spółce prac, tym bardziej, że ustaleni przez organ podatkowy pracownicy Spółki M. nie wykonywali w ramach swoich obowiązków prac budowlanych. Ponadto prace odwodnieniowe terenu wykonała firma Z. U. M. E. D. z I., podwykonawca zgłoszony przez firmę A.-F. do R. w B. wraz z pracownikami (przepustki imienne dla piętnastu osób) oraz zgłoszonym sprzętem budowlanym, m.in. koparki i minikoparki.

Organ wskazał również, że spółka M. nie potwierdziła wykonanych usług; nie odbierała wezwań od organu podatkowego. Siedziba ww. spółki jest zamknięta oraz brak jest jakiegokolwiek (telefonicznego, listownego, osobistego) kontaktu ze spółką. Również próba przesłuchania prezesa nie powiodła się (nie odebrano wezwań do osobistego stawiennictwa).

Zdaniem organu spółka M. nie miała technicznych możliwości wykonania zleceń budowlanych (brak sprzętu, ludzi, miejsca do wykonania przeglądu i naprawy zasuw zaworów paliwowych, pokryw z armaturą, zasuw kanalizacyjnych i technologicznych, elementów do instalacji uziemiającej). Również skarżący nie miał wiedzy ilu pracowników firmy M. Sp. z o.o. oraz czyim sprzętem wykonała powierzone prace, wynikające z podpisanych przez skarżącego z tą Spółką zleceń. Wskazać należy również, iż na wszystkich fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. widnieje zapis "zapłacono gotówką", jednakże skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu świadczącego o dokonaniu wypłaty gotówki za wykonane roboty budowlane przez M. Sp. z o.o. i nie wskazał kto, kiedy i gdzie odebrał należność.

Zdaniem Dyrektora IAS, również nie bez znaczenia są ustalenia dokonane w ramach kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec firmy M. Sp. z o.o. za lata wcześniejsze, niż okres objęty niniejszą decyzją, a z których wynika, że ww. firma uczestniczyła w procederze przyjmowania i wystawiania pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie innym niż usługi transportowe.

W zakresie transakcji z firmą P. K.-Ś. D. ustalono, że miała ona wydane pozwolenia (przepustki) na wejście na teren wojskowy (baza paliw [...] - w dniach 10-24 grudnia 2014 r. - co potwierdził R. Z. I. w B.. Jednakże, zdaniem organu, wydanie pozwoleń (przepustek) na wjazd na teren wojskowy nie było jednoznaczne z wykonywaniem tam robót, co potwierdzają protokoły przesłuchania świadków, tj. R. K. czy B. R., dla których były wydane przepustki, chociaż w 2014 r. nie pracowali dla firmy A.-F. ani dla D. (nie pracowali w ogóle na terenie jednostki wojskowej, natomiast były z tymi osobami prowadzone wstępnie rozmowy dotyczące zatrudnienia przez firmę D., stąd udostępnili tej firmie swoje dane osobowe z dowodu osobistego). Organ wskazał, iż firma D. nie miała wydanych dodatkowych pozwoleń (przepustek) na wejście na teren wojskowy (baza paliw [...], co potwierdził R. Z. I. w B. – dla osób wskazanych w imieniu firmy D., tj. dla: Ł. S. (który zeznał, że nigdy nie pracował na wskazanym terenie), Ł. Z. (który zeznał, że pracował ok. 1 tydzień w grudniu 2014 r., z czego dzień na lotnisku i dwa dni na warsztatach). Natomiast P. D., którego odnotowano na wykazie osób mogących wejść na teren lotniska M. (w dniach 10-24 grudnia 2014 r.) podczas przesłuchania zeznał, że nigdy nie pracował w [...] pracował w firmie D. tylko w okresie próbnym, tj. kilka dni w grudniu 2014 r.

W ocenie Dyrektora IAS, argumentem podważającym wiarygodność złożonych wyjaśnień co do wykonania przez firmę D. usług wynikających z zakwestionowanych faktur jest także brak pracowników, którzy mogliby wykonać tak duże zlecenia. Wszystkie wskazane osoby (pomijając fakt, że żadna z osób ze strony D. nie posiadała stosownych przepustek wstępu na teren wojskowy w T., a nie wszyscy z nich mieli przepustki uprawniające do wejścia na teren wojskowy w [...] - bez których niemożliwe było wejście na tereny strzeżone), jako pracownicy tej firmy, wykonujący roboty ślusarskie w D. w roku 2014 pracowali bardzo krótko (wyłącznie w grudniu 2014 r.) i był to okres próbny. Zdaniem organu odwoławczego, logika oraz doświadczenie życiowe wskazuje, że nie mogli oni wykonać tak dużych zleceń w tak krótkim czasie. Jak wynika z przesłuchań świadków, nie otrzymali oni też dalszej propozycji współpracy w firmie D., co może świadczyć, że firma nie miała potrzeby zatrudniania w tym czasie pracowników.

Ponadto zarówno skarżący, jak i K. K. składający wyjaśnienia w imieniu firmy D. w żaden sposób nie uprawdopodobnili przy pomocy jakich środków technicznych (maszyn, urządzeń) były wykonane usługi wskazane w umowach oraz na fakturach wystawionych przez firmę D. oraz w jakim okresie i przez kogo.

W ocenie organu odwoławczego, wykonanie przedmiotowych prac budowlanych przez firmę D. na ponad trzysta tysięcy złotych netto wymagałoby zaangażowania czasu, odpowiednich środków i zasobów ludzkich, czego jednak nie stwierdzono. Również wyjaśnienia, iż część prac w tak szerokim zakresie wykonywano w siedzibie firmy D., także nie znalazło potwierdzenia w dokumentach ani w zeznaniach przesłuchanych świadków. Z dokonanych ustaleń wynika, że firma D. w 2014 r. zatrudniała na stałe tylko dwóch pracowników, tj. K. K. (kierownika - niewykonującego robót fizycznych) i Z. S. (zatrudnionego w okresie [...] lutego 2014 r. - [...] lipca 2015 r.).

R. Z. I. w B. potwierdził wykonanie prac, jednak wśród zgłoszonych podwykonawców nie wskazał firmy D. i podał, że podwykonawcą były m.in. G. T. S. z o.o. czy P.W. T. Spółka z o.o.

Podsumowując ustalony w sprawie stan faktyczny w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż faktury VAT, wystawione przez D. o Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...] jak i M. o Nr [...], Nr [...] i Nr [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podmioty w nich wykazane jako wystawcy faktycznie nie wykonały robót w nich wykazanych, zatem są to tzw. "puste" faktury.

Organ podkreślił, że nie zakwestionowano samego faktu wykonania przedmiotowych prac wskazanych w umowach i zleceniach, zafakturowanych na rzecz zleceniodawców skarżącego, a jedynie stwierdzono, że usługi te nie zostały wykonane przez firmy M. Sp. z o.o. oraz D.. Wskazać należy, iż z dokonanych ustaleń wynika, że prace jakie zostały zafakturowane przez firmy M. Sp. z o.o. i D. faktycznie wykonali inni podwykonawcy.

Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej unormowanych w Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz zarzuty dotyczące błędów w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności niepełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dowolności jego oceny, gdyż nie znajdują one oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez M. sp. z o.o. w Ł., w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że podmioty ten nie rozliczał podatków a tym samym rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których nie wiedziała, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 § 1, 187 i 122 oraz 180 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę dowodów prowadzącą do uznania, iż zakupy usług od spółek M. Spółka z o.o. i D. s.c. nie miały rzeczywiście miejsca (były pozornymi)

Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego, że praktycznie powtarza wszystkie okoliczności przywoływanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ocena argumentacji odwołania sprowadza się do stwierdzenia niezasadności bądź braku dowodów na jej potwierdzenie.

Zdaniem skarżącego okoliczność M. Spółka z o.o. zajmowała się co do zasady transportem, nie ma żadnej mocy poznawczej ani dowodowej (podobnie jak posiadanie wirtualnej siedziby czy brak sprzętu budowlanego). Jak bowiem wynikało z ustaleń organu I instancji, za prace budowlane spółkę M. obciążył jako podwykonawca firma J. M. (jej prezesa). To on faktycznie występował w imieniu spółki M. Spółka z o.o. jako jej pełnomocnik. Podnoszony fakt, iż organ podatkowy w Z. stwierdził, że wystawione przez niego na rzecz spółki M. faktury nie dokumentują rzeczywistych usług nie mają charakteru normy prawa. Skarżący podkreślił, że nie miał wpływu na przebieg, ani też możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu odnoszącym się przecież do innego podatnika, ale nie można przecież wykluczyć, że ustalenia organu podatkowego ze Z. posiadają podobną logikę argumentacji do prezentowanej przez organy podatkowe w odniesieniu do mnie. Sprowadzić można by ją do następującego ciągu myślowego: skoro firma "A" wystawiała faktury a nie składała deklaracji, nie zatrudniała pracowników i nie można się skontaktować z jej właścicielem to wystawiała faktury pozorne. Firma "B" zatem posługiwała się fakturami pozornymi. Każda następna kupująca usługi od "B" również posługuje się fakturami pozornymi. Założenia takie pozostają jednak w mojej ocenie jedynie założeniami, a nie udowodnionymi faktami tychże zaś trzeba dowodzić osobno dla każdego podatnika. Nie zaś posługiwać się ustaleniami innych postępowań i decyzji jakby była to okoliczność nie wymagająca dowodu.

Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe wskazują jedynie jakiego rodzaju prace podwykonawców uznają za niewykonane. W najmniejszym stopniu nie dokonują ustaleń kto i za jaką wartość pracę wykonał (choćby tylko dla celów uprawdopodobnienia swoich tez).

W ocenie skarżącego nie jest również żadnym argumentem fakt, iż w odniesieniu do D. wydano decyzję o wnioskach podobnych do tych przedmiotowej sprawie, tyle że odnoszących się do innych lat podatkowych. Jest to w mojej ocenie wybieg mający uzasadnić zakwestionowanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku wartości robót D. konieczne jest uwypuklenie faktu, że mimo istnienia dowodów potwierdzających i wykonanie prac, i udział w nich pracowników tej firmy, i posiadanie przez nich przepustek znaczenie dowodowe przypisuje się wyłącznie tym okolicznościom, które potwierdzają tezy organów podatkowych (np. zaprzeczanie wykonywania prac mimo posiadanych przepustek umożliwiających wstęp na obiekty chronione).Skarżący podkreślił, że w świetle materiału dowodowego nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż spółka ta prace wykonywała (nawet jeśli rzeczywiście przyjąć, że nie wszystkie ze wskazanych osób prace wykonywały lub że wykonywały je w kilka dni). We wnioskach obu decyzji tymczasem okoliczność udziału D. jest faktycznie wykluczana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie w sferze merytorycznej koncentruje się wokół zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z zakwestionowaniem faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. w Ł. oraz P. K.-Ś. D. s.c., W. K., B. K., które organy podatkowe oceniły jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotem zastrzeżeń organu są następujące faktury VAT wystawione przez: M. Sp. z o.o. w listopadzie 2014 r.: (nr [...] za odwadnianie terenu w [...], nr [...] prace antykorozyjne w T., nr [...] za roboty budowlane we [...]) oraz D. s.c.: (z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] za roboty spawalnicze w W. , nr [...] za roboty ziemne i zagospodarowanie terenu w T., nr [...] roboty ziemne dot. budowy estakady we [...], z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] roboty w zakresie m.ni. na terenie modernizacji pompowni w [...].

Odnośnie okoliczności wyżej wymienionych transakcji z M. Sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił, że nie dysponowała ona pozwoleniami, przepustkami pozwalającymi poruszać się po terenie wojskowym, na którym miały być prowadzone roboty w [...] i T., co oznacza, że nikt ze spółki nie wykonywał jakichkolwiek prac na terenie wymienionych jednostek wojskowych. Organ podkreślił też niespójność między zleceniami na wykonanie prac, które przewidywały ich wykonanie z materiałów własnych M., a wyjaśnieniami Skarżącego, że usługi w T. oraz we [...] wykonane zostały z materiałów przez niego powierzonych. Dyrektor nie uznał wiarygodności wyjaśnień Skarżącego, że wszystkie elementy zostały przekazane firmie M. Sp. z o.o. przez Skarżącego i odebrane ze Spółka M. po wykonanej usłudze, albowiem nie zostało to poparte żadnymi dowodami. Nie był on w stanie określić kto, kiedy (ile razy) i jakim środkiem transportu przewoził do M. Sp. z o.o. zasuwy i zawory, o których mowa w zleceniu z dnia [...] września 2014 r. Ponadto nie wskazano adresu, pod który przewożono zasuwy i zawory, na których miała być dokonana usługa regeneracji i zabezpieczenia antykorozyjnego; nie wskazano osoby odbierającej ww. elementy. Nie były również sporządzane protokoły odbioru robót, co Skarżący uzasadniał niską wartością zlecenia. Jako niewiarygodne uznano wyjaśnienia Skarżącego, że M. Spółka z o.o. wykonała roboty budowlane w zakresie odwodnienia terenu - na terenie bazy paliw w [...], w sytuacji, gdy pracownicy spółki M. wchodzili na teren obiektu na podstawie zgłoszenia tymczasowego lub przepustek stałych. R. Z. I. (RZI) w B. potwierdził bowiem wszystkie wydane przepustki umożliwiające wejście na teren wojskowy dla firmy A.-F. i jej podwykonawców, wśród których nie stwierdzono przepustek wydanych dla firmy M. Sp. z o.o. (bądź jej pracowników). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że do Rejonowego Zarządu Infrastruktury spółka M. nie została zgłoszona. Okoliczność, że dla spółki M. nie wydano przepustek umożliwiających wstęp na teren jednostek wojskowych oraz prac na rzecz D. Sp. z o.o. we [...] uzasadnia stanowisko, że pracownicy spółki M. nie wykonywali żadnych prac w tych lokalizacjach. Tę konkluzję skutecznie wspierają ustalenia, że prace odwodnieniowe terenu wykonał Z. U. M. E. D. z I., podwykonawca zgłoszony przez Skarżącego do R. w B. wraz z pracownikami (dla których wydano przepustki imienne dla piętnastu osób) oraz zgłoszonym sprzętem budowlanym, m.in. koparki i minikoparki. Jednocześnie organ podkreślił, że M. Sp. z o.o. nie potwierdziła wykonanych usług na rzecz Skarżącego; nie odbierała wezwań od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty. Stwierdzono, że siedziba tej spółki jest zamknięta oraz brak możliwości kontaktu ze spółką w jakiejkolwiek formie. Nie powiodła się również próba przesłuchania Prezesa M. Sp. z o.o. J. M., który nie odebrał wezwań do osobistego stawiennictwa). Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka M. w okresie od sierpnia do listopada 2014 r. zatrudniała dwoje pracowników: R. Ź. i T. B., z którego zeznań nie wynika, aby w ramach pracy wykonywał prace budowlane. Ponadto ustalono, że Spółka M. nie miała technicznych możliwości wykonania zleceń budowlanych (brak sprzętu, ludzi, miejsca do wykonania przeglądu i naprawy zasuw zaworów paliwowych, pokryw z armaturą, zasuw kanalizacyjnych i technologicznych, elementów do instalacji uziemiającej). Również Skarżący nie orientował się ilu pracowników firmy M. Sp. z o.o. oraz przy wykorzystaniu czyjego sprzętu wykonała powierzone prace, wynikające z podpisanych przez Skarżącego z tą Spółką zleceń. Wskazać należy również, iż na wszystkich fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. widnieje zapis "zapłacono gotówką", jednakże Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu świadczącego o dokonaniu wypłaty gotówki za wykonane roboty budowlane przez M. Sp. z o.o. i nie wskazał kto, kiedy i gdzie odebrał należność. Analogiczne ustalenia odnośnie potwierdzenia wykonania robót zostały dokonane przez organ co do prac, które miały być wykonane we [...] przy ul. [...]. Obecności pracowników w miejscu prowadzonych prac spółki M. nie potwierdzili też przesłuchani w postępowaniu podatkowym świadkowie. Organ podkreślił znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ustaleń poczynionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty co do zakresu usług świadczonych przez spółkę M. w latach 2013 i 2014, które wskazują, że w istocie rzeczy świadczyła ona usługi transportowe, a nadto nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, kadrowym czy też lokalowym, aby mogła wykonać przedmiotowe roboty budowlane.

Natomiast zakresie transakcji z firmą P. K.-Ś. D. s.c. organ ustalił, że firma miała wydane pozwolenia (przepustki) na wejście na teren wojskowy (baza paliw [...], co potwierdził R. Z. I. w B. - dla K. K. (który nie wykonywał jednak robot fizycznych), Z. S., W. P., M. P., M. S.. Były to przepustki dla osób mogących wjechać na teren lotniska M. w dniach 10-24 grudnia 2014 r. Jak wynika z ich przesłuchań w charakterze świadków: Z. S. w [...] był ogółem trzy dni, gdzie wykonał dwa otwory w starym rurociągu, żeby wpiąć nowy; W. P. zeznał, że był na terenie lotniska - bazy wojskowej M. [...], pracował jako kierowca przez dwa-trzy dni, zawoził ludzi do [...] (nie wykonywał innych prac); M. P. zeznał, że w 2014 r. pracował na terenie lotniska – bazy wojskowej M. [...] dokładnie nie pamiętał kiedy, ale było to pod koniec roku, wskazał przy tym, że w [...] był trzy może cztery razy; w siedzibie firmy D. w Ł.-W. podobnie trzy-cztery dni.

Organ zwrócił uwagę, że wydanie pozwoleń (przepustek) przez R. w B. na wniosek Skarżącego na wjazd na teren wojskowy nie było jednoznaczne z wykonywaniem tam robot przez te osoby, co potwierdzają zeznania świadków, R. K. czy B. R., dla których były wydane przepustki, chociaż w 2014 r. nie pracowali dla Skarżącego ani dla D. s.c. (nie pracowali w ogóle na terenie jednostki wojskowej, natomiast były z tymi osobami prowadzone wstępnie rozmowy dotyczące zatrudnienia przez firmę D. s.c., stąd udostępnili tej firmie swoje dane). Dyrektor zaznaczył, że dla D. s.c. nie wystawiono dodatkowych przepustek na wejście na teren bazy paliw w [...] – co potwierdził R. w B. - dla osób wskazanych przez K. K., tj. Ł. S. (który zeznał, że nigdy nie pracował na tym obiekcie), Ł. Z. (który zeznał, że pracował ok. 1 tygodnia w grudniu 2014 r., z czego dzień na lotnisku i dwa dni na warsztatach). Natomiast P. D., który figuruje w wykazie osób mogących wejść na ten teren (w dniach 10-24 grudnia 2014 r.) zeznał, że nigdy nie pracował w [...] pracował w firmie D. s.c. tylko w okresie próbnym, tj. kilka dni w grudniu 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że skala robót, jakie miały być wykonane przez D. przekracza możliwości go podmiotu. Firma nie była w stanie wykonać prac w tak dużym rozmiarze w ustalonym czasie. Niezależnie od powyższego organ zaznaczył, że żaden z pracowników D. nie miał wstępu na teren jednostki wojskowej w T., a tylko niektórzy dysponowali przepustkami upoważniającymi do wejścia na teren jednostki w [...].

W zasadniczy sposób stanowisko prezentowane przez Skarżącego podważają informacje uzyskane przez organy podatkowe z R. w B., zgodnie z którymi prace w zakresie rozruchu bazy paliw w [...] zostały wykonane, niemniej podwykonawcą Skarżącego była m.in. G. T. S. z o.o. w S., która potwierdziła, że czynności przeróbki/wymiany kołnierzy na rurociągach ssących tłoczonych, prace spawalnicze na instalacji paliwowej były objęte zakresem rzeczowym umowy z dnia [...] grudnia 2014 r. zawartej z firmą Skarżącego. Spółka ta wskazała, że wszystkie kołnierze, które musiały zostać przerobione/wymienione i były potrzebne do prawidłowego funkcjonowania instalacji, zostały wymienione przez G. T. Sp. z o.o., a przeróbki były wykonane w taki sposób, żeby baza działała. Z kolei w odniesieniu do prac związanych z przebudową stacji paliw w T. R. w B. potwierdził wykonanie robót ziemnych i zagospodarowania terenu (odkopanie 6 zbiorników, zasypanie tych zbiorników z nawiezieniem ziemi i trawy), a także prac antykorozyjnych (regeneracja i antykorozyjna zasuw i zaworów) i wskazał zgłoszonych podwykonawców m.in. P.W. T. Spółka z o.o. w Tarnowskich G.. Jednocześnie R. w B. poinformował, że nie miał wiedzy na temat innych podwykonawców, w tym firmy M. Sp. z o.o. w Ł. oraz D. s.c. w Ł.-W..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu, wykonania przedmiotowych prac wskazanych w umowach i zleceniach, zafakturowanych na rzecz zleceniodawców Skarżącego, a jedynie stwierdzono, że usługi te nie zostały wykonane przez firmy M. Sp. z o.o. oraz D. s.c. Wskazać należy, iż z dokonanych ustaleń wynika, że prace jakie zostały zafakturowane przez firmy M. Sp. z o.o. i D. s.c. faktycznie wykonali inni podwykonawcy, w tym m.in. firma G. T. Sp. z o.o., Z. E. D., A. I. A., bądź inne podmioty niezwiązane ze M. Sp. z o.o. i D. s.c.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji przyjęto prawidłowy stan faktyczny. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające ustalenia rzeczywistych jego okoliczności. Wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Organ ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania zebrany został obszerny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej analizie. Sąd podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne.

Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że skarżący przyjął do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadomy, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Na rozprawie Skarżący wniósł do przeprowadzenie dowodu z nagrania filmowego w telefonie komórkowym. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości.

Potwierdza to pogląd prezentowany w literaturze w odniesieniu do zakresu dodatkowego postępowania dowodowego, zgodnie z którym "(...) należy mieć na uwadze, że nie może to [postępowanie] prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, wyd. 7, s. 375). Znajduje to także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał m.in., że "(...) Przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., II OSK 1592/14; wyrok NSA z dnia 25 października 2015 r., I OSK 300/14; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy, a do tego w istocie zmierza stanowisko skarżącego kasacyjnie, który usiłuje wykazać, że jeżeli Sąd I instancji widzi potrzebę wykazania istotnych w sprawie okoliczności z uwagi na niejasny stan faktyczny sprawy, to winien uczynić to na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., I GSK 1792/14). Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., II OSK 840/11, LEX nr 1252207; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., II OSK 2501/15). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego uzasadnia to, że w istocie zmierzał on do wykazania nowej okoliczności w sprawie, czyli możliwości przeniknięcia na strzeżony teren z pominięciem kontroli przy wykorzystaniu m.in. uszkodzonego ogrodzenia. Okoliczności tej Skarżący nie sygnalizował wcześniej i tym samym kwestia ta nie mogła stanowić przedmiotu ocen dokonanej w postępowaniu podatkowym. Na marginesie wypada zaznaczyć, że teza Skarżącego jest o tyle wątpliwa, że trudno dostrzec racjonalność unikania kontroli w sytuacji, gdy pracownicy mieli mieć możliwość wejścia na chroniony obszar na podstawie przepustek stałych bądź tymczasowych zgłoszeń o czym zapewniał Skarżący. Nagranie nie mogło też wyjaśnić wątpliwości podnoszonych przez Skarżącego, albowiem zaznaczył on, że zostało ono dokonane w ramach swoistego rozpoznania, które on sam przeprowadził. Tym samym, pomijając kwestię racjonalności takiego działania na co wyżej wskazano, nie potwierdziłoby faktu korzystania z tej sposobności przez osoby wykonujące prace na rzecz kontrahentów Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Skoro – jak wyżej stwierdzono - organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, to tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, opierały się one bowiem na założeniu, że stan faktyczny sprawy jest inny niż to przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Sądu skoro organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wniosek, że firma zarówno M. Sp. z o.o., jak i P. K.-Ś. D. W. K., B. K. s.c. nie wykonały na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, to tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest bezzasadny. Skarżący nie odliczył bowiem podatku z tytułu czynności rzeczywiście dokonanych, a zarazem związanych z wykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności na rzecz Skarżącego.

Z podanych względów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik A. Olesińska M. Łent