Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 474/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetek za zwłokę, kosztów postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." orzekł o odpowiedzialności A.K., jako byłego członka zarządu Spółki A z siedzibą w D. (dalej jako "Spółka"), za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące grudzień 2009 r. i marzec-grudzień 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń-listopad 2010 r. i maj 2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie przepisów art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 3 i § 2 pkt 3 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. i wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe. Wskazał, że Spółka A została zawiązana w dniu "[...]" na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu "[...]". Przedmiotem jej działalności były m.in. produkcja wyrobów dla przemysłu, arkuszy fornirowych, sklejek, płyt laminowanych, płyt wiórowych i pozostałych płyt oraz desek, metalowych wyrobów gotowych, z wyjątkiem maszyn i urządzeń, a od dnia 4 października 2007 r. także prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych oraz przetwarzanie odpadów niemetalowych, włączając wyroby wybrakowane. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 25.000 zł i dzielił się na 50 równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy. Następnie ulegał podwyższeniu: w dniu 2 marca 2001 r. do 50.000 zł, w dniu 28 lutego 2003 r. do 150.000 zł, w dniu 4 lutego 2005 r. do 260.000 zł oraz w dniu 22 czerwca 2005 r. do 391.000 zł. W dniu "[...]" wspólnikiem Spółki został A.K., który objął 520 udziałów o wartości 260.000 zł i został Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki. Z protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia "[...]" wynika, że z dniem "[...]" odwołano A.K. ze stanowiska Prezesa Spółki i powołano na to stanowisko K.W. Z powyższego wynikało, że A.K. był członkiem i Prezesem Zarządu Spółki w okresie, w którym powstały wymienione wyżej zaległości podatkowe.

Wskazując, że w sprawie wystąpiła przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub w części, organ podniósł, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikały z deklaracji VAT-7, w których wykazano zobowiązania podatkowe. Natomiast zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W wyniku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano tych kwot, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił pismami z dnia 15 marca 2011 r. do masy upadłości kwoty z tytułu podatku od towarów i usług (83.951 zł) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (24.548 zł). Ponadto pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności w kwocie 6.472 zł, wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za luty-czerwiec 2010 r. W związku zaś z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki, pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. zgłoszono wierzytelność w kwocie 42.647 zł, wynikającą z deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. oraz z korekt deklaracji VAT-7 za styczeń- listopad 2010 r. Wierzytelności te zostały uznane w postępowaniu upadłościowym.

W ocenie organu, ww. zaległości podatkowe były wymagalne, bowiem bieg terminu ich przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 3 O.p. poprzez ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", i rozpoczął się na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", o zakończeniu postępowania upadłościowego, tj. w dniu 20 października 2012 r. Następnie w dniu 20 listopada 2012 r. bieg terminu przedawnienia zaległości został po raz kolejny przerwany w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego sygn. akt V "[...]", którym otworzono zakończone postępowanie upadłościowe i zmieniono sposób prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika. Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", zakończono postępowanie upadłościowe. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 15 kwietnia 2015 r., a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął na nowo bieg od dnia 16 kwietnia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w ramach postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia 8 i 23 kwietnia, 4 maja, 30 lipca, 11 sierpnia 2010 r. oraz 23 marca 2012 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki. Organ egzekucyjny zajął również wierzytelności pieniężne u dłużników wierzytelności, tj. Spółek B, C, D, E i F. Spółka B poinformowała, iż uznaje zajęte wierzytelności i z chwilą powstania zobowiązań należności przekaże organowi egzekucyjnemu, jednocześnie obecnie nie posiada zobowiązań wobec Spółki. Następnie w piśmie z dnia 28 września 2010 r. wskazała że nie przekaże zajętej wierzytelności, gdyż w dniu 27 września 2010 r. prokurent Spółki złożył oświadczenie, w którym zapewnił, iż dług Spółki A wobec Urzędu Skarbowego został w całości zapłacony. Jednocześnie Spółka B wyjaśniła, że obecnie Spółka A nie posiada żadnej wierzytelności. W piśmie z dnia 22 grudnia 2011 r. wskazała, iż Spółki regulowały swoje wzajemne zobowiązania w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. W dniu otrzymania zawiadomień Spółka B posiadała wobec Spółki A wierzytelności na łączną kwotę przekraczającą wysokość zajętej wierzytelności. Natomiast Spółki C, F i E wskazały, że nie posiadają żadnych zobowiązań wobec Spółki.

Wobec zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy przekazał obie egzekucje do dalszego łącznego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonych w dniach 15 i 30 lipca 2010 r., 26 kwietnia 2011 r. oraz 26 kwietnia 2012 r. wynikało, że Spółka od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji "[...]". Według oświadczenia do protokołów o stanie majątkowym. w 2010 r. dochód Spółki wyniósł 20-50 tys. Według protokołu z kwietnia 2011 r. Spółka nie osiąga dochodu od około pół roku, natomiast zgodnie z oświadczeniem złożonym do protokołu z kwietnia 2012 r. sprzedaż w pierwszych trzech miesiącach 2012 r. wyniosła 90 tys. zł, a dochód 10-15 %. Spółka jest właścicielem nieruchomości o pow. 1,2466 ha i wartości 2.682.000 zł, zabudowanych dwoma halami o pow. 1.300 m² oraz budynkiem socjalnym o pow. ok. 150 m². Nieruchomości są obciążone hipotekami z tytułu zaciągniętych kredytów w kwocie 1.200.000 zł, a także na rzecz US i ZUS. Na wyposażeniu Spółki znajdują się formy do produkcji laminatu oraz samochód ciężarowy. W dniach 19 i 25 maja 2010 r., 11 lutego 2011 r. oraz 28 marca 2012 r. sporządzono raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na brak środków (w dniu 19 maja 2010 r. opłacono częściowo koszty egzekucyjne), bądź z powodu zamknięcia lokalu i braku osoby upoważnionej.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", o zakończeniu postępowania upadłościowego wynikało bowiem, że suma podlegająca podziałowi pomiędzy wierzycieli wyniosła 170.000 zł, w tym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego – 48.097,46 zł, w sytuacji gdy suma wszystkich uznanych wierzytelności wyniosła 440.186,07 zł, w tym na rzecz organu – 124.540,18 zł. Organ dodał, że w wyniku postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości sprzedał w dniu 19 grudnia 2013 r. prawo własności przedsiębiorstwa wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawem własności budynków, urządzenia techniczne, maszyny, środki transportu, rzeczy ruchome, środki trwałe w budowie oraz inne środki trwałe przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne, a także aktywa obrotowe za łączną kwotę 1.591.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wykazał zaistnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W kontekście zaś przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. organ wskazał, że w związku z tym, że w dniu 1 grudnia 2010 r. strona wniosła o ogłoszenie upadłości Spółki istotne było ustalenie, czy stronie, jako członkowi Zarządu Spółki, można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Zdaniem organu, ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie powinna być dokonywana w świetle przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 233). W tym celu organ dokonał analizy sytuacji majątkowej w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, w szczególności z akt postępowania upadłościowego oraz dokumenty znajdujące się w Urzędzie Skarbowym, m.in. bilanse i rachunki zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r., 31 marca 2012 r., 19 listopada 2012 r., sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 rok, sprawozdanie z działalności Zarządu za 2010 r., wniosek dłużnika z dnia 29 listopada 2010 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z załącznikami, wykaz składników majątku z szacunkową wyceną, spis wierzycieli, spis zobowiązań spłaconych, wypłaty z kasy Spółki w 2010 r., klauzula o aktualności wyceny wartości rynkowej wartości nieruchomości gruntowej w D. przy ul. "[...]", postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", o ogłoszeniu upadłości dłużnika z możliwością zawarcia układu, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" o zatwierdzeniu listy wierzytelności, wniosek Spółki z dnia 27 września 2012 r. o uchylenie układu i zmianę upadłości na likwidacyjną wraz z zestawieniem hipotek i operatem szacunkowym dotyczącym wartości nieruchomości Spółki, postanowienia Sądu Rejonowego: z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" o zakończeniu postępowania upadłościowego, z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", o uchyleniu układu i otwarciu zakończonego postępowania upadłościowego i zmiany sposobu jego prowadzenia na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika, z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", o zakończeniu postępowania upadłościowego wraz z ostatecznym planem podziału kategorii I i planem podziału sum uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości obciążonych hipotekami, a także pisma wierzycieli Spółki.

W ocenie organu, z porównania bilansów wynikało, iż już na dzień 31 grudnia 2008 r. aktywa obrotowe Spółki (1.280.699,48 zł) wraz z kapitałem własnym (1.509.887,99 zł) nie wystarczały na pokrycie zobowiązań i rezerw na zobowiązania (3.529.300,63 zł). Wprawdzie Spółka posiadała majątek trwały znacznej wartości (ponad 3 mln zł), jednak sytuacja finansowa znacznie pogarszała się w następnych latach. Systematycznie wzrastały zobowiązania Spółki, w szczególności w 2010 r., kiedy zobowiązania krótkoterminowe wzrosły w porównaniu do poprzedniego roku o prawie 800 tys. zł. Ponadto należności Spółki już od 2008 r. nie stanowiły nawet 1/4 wielkości jej zobowiązań i dysproporcja ta powiększała się w następnych latach. Znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Spółki miało miejsce w 2010 r., kiedy nastąpił znaczny spadek wartości kapitału własnego przy stale rosnących zobowiązaniach i w efekcie Spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej. w kwocie 895.952,52 zł. W następnych latach nastąpiło pogłębienie zapaści finansowej Spółki poprzez dalszy spadek wartości kapitału własnego oraz kapitału zapasowego, przy czym systematycznie narastały zobowiązania Spółki. Ponadto w sprawozdaniu z działalności Zarządu Spółki za rok obrotowy 2010 wskazano, że począwszy od II kwartału 2010 r. nastąpił całkowity spadek zamówień dla potrzeb "[...]", ustalone wcześniej dostawy zostały przesunięte na kolejne lata lub anulowane, nastąpił również spadek zamówień dla "[...]". Również analiza rachunków zysków i strat za lata 2008-2012 wskazywała na pogarszającą się sytuację finansową Spółki. Systematycznie spadały przychody netto ze sprzedaży produktów towarów i materiałów, które na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiły 2.599.870,43 zł, a na dzień 19 listopada 2012 r. wynosiły 864.298,61 zł, przy czym na dzień 31 grudnia 2010 r. odnotowano największy spadek przychodów oraz kilkunastokrotny wzrost pozostałych kosztów operacyjnych. W latach 2005 – 2009 r. Spółka wykazała dochód, natomiast od 2010 r. – stratę, przy czym od 2014 r. nie wykazywała obrotów.

W złożonym w dniu 1 grudnia 2010 r. wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz w załączniku Nr 2 "Propozycje układowe" Spółka wskazała, że w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji dla potrzeb "[...]"zobowiązana była do uzyskania koncesji. W tym celu rozbudowała i zmodernizowała zakład oraz przeprowadziła prace organizacyjne, których łączny koszt wyniósł 540.000 zł. Zakończyła przygotowania z końcem 2008 r. i na początku 2010 r. uzyskała koncesję. W celu opracowania i uruchomienia produkcji wyrobów konieczne było prowadzenie kosztownych i długotrwałych prac badawczych. Opracowana technologia produkcji "[...]" została zarejestrowana przez Urząd Patentowy i została objęta ochroną na 25 lat. W 2009 r. na skutek kryzysu gospodarczego nastąpił gwałtowny spadek zamówień dla "[...]" o 70%, ponadto spadły zamówienia dla pozostałych odbiorców o około 30 %, a uruchomienie produkcji nowych wyrobów zostało przesunięte na kolejne lata. Na koniec listopada 2009 r. Spółka nie posiadała jeszcze żadnych zaległości wobec US i niewielkie zaległości wobec ZUS, jednak dalsze ograniczenie ilości zamówień spowodowało znaczne ograniczenie przychodów. W 2010 r. Spółka nie regulowała już żadnych zobowiązań wobec budżetu Państwa. Załamanie zamówień w 2009 r. i w pierwszej połowie 2010 r. było bardzo dotkliwe i pomimo prób sprzedaży wyrobów po niższych cenach, nie doprowadziły one do zwiększenia zamówień. Barierą był brak popytu na wyroby dla "[...]", do których podzespoły produkuje Spółka. Ponadto Spółka w ostatnich latach zaangażowała znaczne środki finansowe w badania nad nowymi wyrobami i budowę form produkcyjnych i prototypów, które nie przyniosły efektów gospodarczych. We wniosku Spółka wyjaśniła również, że prowadzi aktywne działania w celu uzyskania nowych korzystnych zamówień na "[...]", które cieszą się wielkim zainteresowaniem w kraju i za granicą. Kryzys gospodarczy spowodował ograniczenie wydatków w sektorze "[...]", a tym samym ograniczenie ilości zamówień. Jednakże według Spółki, okoliczności takie jak: posiadane opracowania wyrobów dla nowych odbiorców ("[...]") oraz kontynuowanie dla dotychczasowych odbiorców, podpisanie umowy ze Spółką G na sprzedaż wyrobów objętych koncesją "[...]", wprowadzenie do produkcji nowych wyrobów, a także początek realizacji dla "[...]" programu "[...]", pozwolą na przywrócenie przedsiębiorcy zdolności do konkurowania na rynku, rozwój firmy oraz wypracowanie nadwyżek finansowych umożliwiających zaspokojenie zobowiązań wobec wierzycieli. Zatem wskazane jest ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Spółka zaproponowała pełną spłatę zobowiązań według przedstawionego przez nią schematu. Zdaniem Spółki, uwzględniając poziom zysków, jakie zostały przewidziane na najbliższe 3 – 4 lata, powyższe propozycje spłaty są możliwe i realne.

Organ podniósł, że z dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości spisu 61 wierzycieli wynika, że Spółka posiada zaległości już od maja 2008 r. Łączna kwota zaległości wyniosła 1.795.528,45 zł. Spółka załączyła także spis wierzycieli z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek na dzień 30 września 2010 r. na łączną kwotę 1.700.593 zł. Z dokumentów dołączonych do wniosku wynikały także zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń w kwocie netto 171.383,74 zł. W uzupełnieniu do sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 1 lutego 2011 r. wskazano, że za ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu przemawia także fakt, że pozostaną w mocy koncesje na produkcję dla "[...]", większość wyrobów gotowych czy produktów nie może być sprzedana na wolnym rynku ze względu na swoją specyfikę oraz specyfiki ewentualnego nabywcy. W przypadku ogłoszenia upadłości likwidacyjnej wartość aktywów Spółki w kwocie 2.081.149,19 zł spadnie praktycznie do zera, gdyż posiadane przez Spółkę wyroby w praktyce nie podlegają złomowaniu, lecz należy je utylizować za dość duże opłaty. Powyższe okoliczności oraz fakt zabezpieczenia hipotekami nieruchomości powodują, iż w przypadku ogłoszenia upadłości likwidacyjnej nie będzie można uzyskać odpowiednich środków na koszty tego postępowania.

Organ wymienił również zaległości Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Miejskiego, PFRON, Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Instytutu H, Spółki I, Spółki J, Fundacji K, Spółki L, Spółki Ł, Spółk M, Agencji N i Spółki O.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka już od początku 2010 r. zaprzestała w sposób trwały regulowania należności wobec wierzycieli, co obligowało stronę, jako członka zarządu, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił moment trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę. W decyzji organu I instancji jako moment ten wskazano 5 września 2009 r. , tj. termin 14 dni od dnia 22 sierpnia 2009 r. (terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2009 r.). Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona obowiązana była złożyć wniosek w terminie 14 dni od dnia 25 lutego 2010 r. (terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.), tj. do dnia 11 marca 2010 r. Spółka posiadała już wówczas zaległości wobec kontrahentów i innych wierzycieli, w tym ZUS w kwocie 1.442.806,31 zł oraz zaległości podatkowe w kwocie 34.004,71 zł.

Organ uwzględnił przy tym również okoliczności sprawy, jakie nastąpiły po ogłoszeniu upadłości Spółki. Jak wskazał, ze sprawozdania finansowego nadzorcy sądowego z sierpnia 2011 r. wynikało, że od dnia ogłoszenia upadłości do dnia 31 lipca 2011 r. nie regulowała podatku VAT, podatku od wypłaconych wynagrodzeń w kwocie 48.421,77 zł oraz składek ZUS w kwocie 48.664,84 zł. W bilansie sporządzonym na dzień 31 lipca 2011 r. nastąpił wzrost zobowiązań krótkoterminowych oraz znaczny spadek wartości kapitału własnego i kapitału zapasowego. Spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 354.640,60 zł. W pismach z dnia 14 i 21 listopada 2011 r. Spółka wskazała, iż spłata propozycji układowych posiada pełne zabezpieczenie w dostawach wyrobów. Podała, że wartość sprzedaży w 2012 r. wyniesie ok. 3,5 - 4,1 mln zł i będzie wzrastać w kolejnych latach do kwoty około 6 mln zł rocznie. Tymczasem według sprawozdania finansowego za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2011 r. Spółka nadal generowała zaległości. Pomimo to postanowieniami z dnia "[...]" Sąd Rejonowy zatwierdził listę wierzytelności oraz uzupełniającą listę wierzytelności. Ogółem uznano wierzytelności 71 wierzycieli na łączną kwotę 4.180.408,64 zł. Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. nadzorca sądowy poinformował, że Spółka nadal generuje zaległości. W sprawozdaniu z czynności z dnia 24 kwietnia 2012 r. nadzorca sądowy wskazał m.in., że jedynym ratunkiem dla Spółki jest zawarcie układu z wierzycielami. W ocenie nadzorcy, pozwoliłoby na rozpoczęcie produkcji seryjnej wyrobów na rzecz "[...]" zgodnie z otrzymanymi zamówieniami, jak również dla "[...]". Ponadto, na zawarcie układu oczekuje kilku inwestorów gotowych do przejęcia większościowych udziałów i znacznego doinwestowania Spółki. Posiadane przez Spółkę patenty i atesty oraz otrzymane zamówienia na lata 2012-2014 stwarzają możliwość uzyskania strategicznego inwestora, dofinansowania i pełną realizację układu. Jednocześnie ze sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 marca 2012 r. wynikało, że Spółka nadal generuje zaległości. W dniu 25 kwietnia 2012 r. Zgromadzenie Wierzycieli Spółki przyjęto układ, przeciwko któremu głosowało 2 wierzycieli, tj.: Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz ZUS. Postanowieniem z dnia "[...]" Sąd Rejonowy zatwierdził układ. Jednakże Spółka nie realizowała układu, w związku z czym w dniu 27 września 2012 r. złożono wniosek o zmianę upadłości na likwidacyjną. W uzasadnieniu wskazano, że prowadzone postępowania egzekucyjne, w tym zajęcia rachunków bankowych, należności od głównych odbiorców oraz ruchomości, uniemożliwiły funkcjonowanie i prowadzenie działalności Spółki. Nie uwzględniono wniosków o wstrzymanie działań egzekucyjnych na minimalny okres trzech miesięcy pomimo przedstawienia planu sprzedaży na lata 2012-2016. Sąd Rejonowy zakończył postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, uchylił układ zawarty w postępowaniu upadłościowym oraz otworzył zakończone postępowanie upadłościowe i zmienił sposób prowadzenia postępowania na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika. Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. W konsekwencji w dniu "[...]" Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Wobec powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt ogłoszenia w dniu "[...]" upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, nie stanowił automatycznej przesłanki do uwolnienia strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż nie nastąpił we właściwym czasie. Stosownie do art. 14 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, warunkiem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest uprawdopodobnienie, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika i ten stanowi przesłankę determinującą rozstrzygnięcie. Przesłanka z art. 14 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie ma więc bezpośredniego związku z przesłanką egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Organ dodał, że pomimo układu Spółka nie wywiązała się z jego postanowień, generowała zaległości z tytułu podatków oraz składek ZUS i w efekcie ogłoszono jej upadłość likwidacyjną.

Organ wyjaśnił, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2011 r. powstały w związku z brakiem zapłaty zobowiązań podatkowych wykazanych w korektach deklaracji VAT-7, złożonych już po odwołaniu strony z funkcji członka i Prezesa Zarządu. Jednakże, z uwagi na to, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, a nie zaś z dniem złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie miała znaczenia okoliczność, że korekty deklaracji zostały złożone przez kolejny Zarząd Spółki. Jednocześnie termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. upłynął w dniu 27 czerwca 2011 r., a zatem po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. W postępowaniu upadłościowym Sąd ustanowił zarząd sprawowany przez upadłego (zarząd własny) co do całości majątku pod nadzorem nadzorcy sądowego. Utrzymanie zarządu własnego w ramach upadłości układowej, nie modyfikuje przy tym kompetencji członków zarządu, gdyż nadal mogą podejmować samodzielne czynności w ramach zwykłego zarządu, w tym m.in. w zakresie terminowego regulowania należności podatkowych.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 212 w związku z art. 118 § O.p., Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia Wskazał, że decyzja organu I instancji wydana została dnia "[...]", a zatem w terminie zakreślonym w ww. przepisie, zaś sama okoliczność jej doręczenia stronie w dniu 11 stycznia 2016 r. nie powodowała przekroczenia tego terminu. Natomiast odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, organ nie zgodził się ze stwierdzeniami, że nie ustalono, czy zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a tym samym, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności. W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości organy nie mają obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego Nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że bezzasadnie ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki został przerzucony w całości na stronę. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa Zatem, zdaniem organu, niesłuszne były też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im rażące naruszenie przepisów prawa, tj.:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 118 § 1 w związku z art. 211 i 212 O.p.;

II. przepisów postępowania, w tym art. 70 § 3, art. 118 § 1, art. 120, art. 121 w zw. z art. 116, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 i art. 121 i 122, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 188 i 197 § 1 O.p.

Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych na okoliczność ustalenia, czy Spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania i w jakim terminie,; a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków:

- G.D.;

- M.S.;

- Z.S.;

- K. W.,

na okoliczność, iż skarżący w okresie swojej kadencji w postępowaniu upadłościowym miał ograniczoną swobodę w podejmowaniu decyzji z uwagi na uzależnienie Spółki od głównego odbiorcy, którym było "[...]" oraz przydatności w "[...]" wyrobów opracowanych i badanych przez Spółkę, a także faktu iż wyroby te są w dalszym ciągu produkowane i dostarczane przez innych dostawców.

W uzasadnieniu strona podniosła, że w toku postępowania organy obu instancji nie dopełniły leżących po ich stronie obowiązków w postępowaniu dowodowym. Nie ustalono, czy zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a tym samym, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności, a w konsekwencji, kiedy Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ II instancji dokonał niepełnej analizy dokumentacji księgowej Spółki, a także wniosków o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami. Stwierdził, iż nie jest wymagana wiedza specjalistyczna w celu ustalenia czy nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały oraz kiedy nastąpiło, przez co skarżący został pozbawiony możliwości wykazania, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyroki SN: z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/2010, z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt V CSK 296/2007, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/2008, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 856/2011, wyrok SA w Katowicach z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt V ACa 50/2012), strona podniosła, że niewykonywanie zobowiązań przez dłużnika musi mieć charakter trwały. Same opóźnienia w płatnościach zobowiązań, będące konsekwencją nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki i istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Z uwagi na powyższe, zdaniem strony, ustalenie organu w zakresie trwałego zaprzestania przez Spółkę regulowania zobowiązań tylko i wyłącznie w oparciu o okoliczność upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., było niewystarczające. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego pozwoliłoby skarżącemu na możliwość postawienia pytań biegłemu i odniesienie się do ekspertyzy. Wątpliwości co do wystąpienia wiadomości specjalnych powinny prowadzić do przeprowadzenia dowodu przewidzianego w art. 197 O.p. w kontekście uwzględnienia zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony, uniknięcia dowolnej oceny dowodów oraz uwzględnienia przepisu art. 188 O.p.

Skarżący zarzucił, iż organ błędnie zastosował art. 70 § 3 O.p., gdyż przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Natomiast skarżący występuje jako osoba trzecia, do której ma zastosowanie termin z art. 118 O.p., jako lex specialis, który to termin nie może być przerywany ani zawieszany. Decyzja w niniejszej sprawie została doręczona w dniu 11 stycznia 2016 r., a zatem po upływie tego terminu. W ocenie skarżącego, dopiero z chwilą doręczenia decyzji dochodzi do skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego, co potwierdza wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 135/05, oraz wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Ka 1160-1161/94 wraz z glosą B. Brzezińskiego ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1997, nr 2, s. 187-194), a także uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001, z. 2, poz. 56).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego w zw. z art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez skarżącego z naruszeniem art. 11 ustawy Prawo upadłościowego oraz że trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło z upływem 14 dni od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1349/14). Pomiędzy stronami toczy się spór o to, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki A za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych; odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości oraz za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych.

Przechodząc do istoty sporu przypomnieć należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Powołany przepis w części istotnej dla rozstrzyganej sprawy stanowi, że: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...)odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)."

Za uprawniony więc należy uznać pogląd, iż organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. To jednak nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru dowodu zaistnienia powyższych przesłanek. Jak podnosi się w orzecznictwie NSA organy podatkowe w takich sprawach nie są bowiem zwolnione z obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i 187 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 192/05)

W przypadku przesłanki egzoneracyjnej, na którą powołuje się skarżący, istotne jest wykazanie, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Przy interpretowaniu tego niedookreślonego pojęcia stwierdzić nadto trzeba, iż dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się, że w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że "czasem właściwym" jest więc moment wystąpienia takiej sytuacji majątkowej spółki, w której jest już wiadomo, że Spółka z o.o. nie będzie w stanie zaspokoić w całości swoich wszystkich wierzytelności (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt V CK 539/03, publ. Glosa 2005, nr 2, s. 22; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08, niepubl.; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II CSK 480/13, niepubl.).

Warto w tym miejscu przywołać również poglądy wyrażone w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Uchwała ta wprawdzie nie ma formalnie mocy wiążącej w rozumieniu art. 187 § 2 i art. 269 § 1 p.p.s.a., ponieważ dotyczy innej sprawy i innego stanu prawnego (art. 116 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), niemniej jednak z uwagi na autorytet i pozycję Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd akceptuje ocenę prawną wyrażoną w ww. uchwale, zwłaszcza, że późniejsze zmiany stanu prawnego, nie miały istotnego wpływu na przedmiot sporu. Dodać przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu powszechnie prezentuje poglądy zgodne z ww. uchwałą i jej uzasadnieniem. Konstatując wywody prezentowane przez NSA należy wskazać, że czasem właściwym do podjęcia czynności związanych z ogłoszeniem upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną ponoszą więc odpowiedzialność nie dochowując ww. terminu i nie podejmując działań naprawczych, które albo umożliwiłyby kontynuowanie działalności bez narażania wierzycieli (wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości) albo doprowadziłyby do zakończenia działalności bez pokrzywdzenia wierzycieli (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości).

Należy zauważyć, że z punktu widzenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" wysoce niekorzystna dla dłużnika lub jego zarządu jest natomiast sytuacja, w której Sad oddali wniosek jako złożony przez podmiot w zbyt skrajnie złej sytuacji finansowej. Sąd ma obowiązek oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego), gdy majątek upadłego nie wystarczy nawet na pokrycie szacunkowych kosztów postępowania upadłościowego. Oznacza to, że na ogłoszenie upadłości jest już za późno i podmiot jest w zasadzie pozostawiony sam sobie w dotychczasowej sytuacji prawnej i finansowej. Takie oddalenie wniosku przez Sąd wywiera w zasadzie takie same skutki prawne, jak nie złożenie wniosku w terminie. Tak samo będzie w przypadku wniosku zwróconego przez Sąd z przyczyn formalnych (braków formalnych lub nie uiszczenia właściwej opłaty sądowej). Wniosek musi być zatem przygotowany zgodnie z wymogami sztuki prawniczej oraz złożony we właściwym terminie od dnia wystąpienia stosownych przesłanek.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe, przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

W niniejszej sprawie potrzebna jest więc wszechstronna i gruntowna ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącego była oczywista już przed skutecznym zgłoszeniem przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu tj. przed 1 grudnia 2010 r. W ocenie organu skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości 8 miesięcy wcześniej, wskazując iż czynność ta powinna nastąpić najpóźniej z dniem 11 marca 2010 r. Niewypłacalność Spółki zdaniem organu winna być ustalona na podstawie upłynięcia 14 dni od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2010 r.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest błędne, a tym samym organ dopuścił się naruszenia art. 11 ustawy Prawa upadłościowego w zw. art., 116 O.p. Analizując niepowtarzalne okoliczności tej sprawy należy zauważyć, że występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie – co jest dominujące i powszechne w obrocie gospodarczym – będące konsekwencją nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów czy zmniejszeniem w danym okresie popytu na dane dobra, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością. Zwłaszcza w sytuacji gdy zobowiązania Spółki mają pokrycie w majątku Spółki i istnieje realna możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy całościowej analizie globalnej sytuacji finansowej Spółki biorąc pod uwagę jej majątek, potencjał i perspektywy rozwoju. (zob. wyrok SN z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt V CSK 296/2007). W ocenie Sądu nie można dokonywać oceny niewypłacalności Spółki wyłącznie w oparciu o zobowiązania jednego z wierzycieli. Należy również zauważyć, że użyty w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym, trwającym stale stanie niewypłacalności uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Na trwałość w niewykonywaniu zobowiązań przy analizie przesłanek niewypłacalności niejednokrotnie powołuje się orzecznictwo sądów upadłościowych (zob. wyrok SN z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/2010).

Na marginesie można wskazać, że sądy administracyjne dostrzegają również w określonych stanach faktycznych prawo członka zarządu do podjęcia ryzyka i wstrzymywanie się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r., I SA/G558/12; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12).

Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy podkreślić, że sytuacja finansowa Spółki w roku 2010 niewątpliwie była trudna, jednak w I kwartale tego roku majątek Spółki, zwłaszcza nieruchomości będące własnością Spółki - był znaczny i przewyższał istniejące wówczas zobowiązania.

Z protokołu o stanie majątkowym z dnia 15 lipca 2010 r. wynika, że Spółka przynosiła jeszcze dochód od 20.000 do 50.000 zł. Trudno więc zgodzić się ze stanowiskiem organów skarbowych, że na przełomie 2009/2010 wystąpiła nieodwracalna i trwała niewypłacalność tego podmiotu. Spółka była też właścicielem gruntów oraz zabudowań. Z operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej będącej własnością Spółki z dnia 22 kwietnia 2008 r. wynika, że ich wartość rynkowa wynosiła 2.682.000 zł. Wielkość działki na której prowadzono działalność gospodarcza wynosiła 1,2466 ha., zaś budynki oraz hale produkcyjne zajmowały 1300 m2. Spółka posiadała specjalistyczne maszyny i urządzenia do produkcji wyrobów z laminatu jak również samochód ciężarowy marki "[...]" z 2002 r.

Z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej produkcji "[...]" przede wszystkim dla "[...]"na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka ściśle współpracowała z instytucjami naukowo-badawczymi tj. "[...]". W wyniku prowadzonych wspólnie badań Spółka uzyskała ochronę patentową, na terenie kraju i Europy na opracowane wspólnie z jednostkami naukowo-badawczymi wyroby tj. "[...]". Spółka w roku 2010 posiadała odpowiednie koncesje "[...]" na produkcję "[...]".

Z opinii nadzorcy sądowego sporządzonej z dnia 24 kwietnia 2012 r. (k. 116 akt sprawy administracyjnej) wynika, że wyroby Spółki zostały włączone i zatwierdzone do realizacji w dwóch programach "[...]". Niestety z przyczyn niezależnych od Spółki realizacja tych programów uległa, co najmniej 2-3 letniemu przesunięciu w czasie. Spowodowało to trudną sytuację Spółki, która pod planowaną produkcję na potrzeby "[...]", na które Spółka posiadała ochronę patentową, dokonała gruntownej i kosztownej modernizacji obiektów. Godzi się zauważyć, że w roku 2009 nastąpił gwałtowny spadek zamówień dla "[...]" w wysokości 70%. Kryzys w tym sektorze produkcji dotknął większość zakładów produkujących na potrzeby "[...]".

Reasumując, w ocenie Sądu mając na względzie całkowity majątek Spółki, odpowiednio zmodernizowany park maszynowy jak również uzyskane koncesje oraz patenty, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż podjęcie przez skarżącego działań naprawczych poprzez wszczęcie postępowania układowego w dniu 1 grudnia 2010 r., którego celem było kontynuowanie działalności bez narażania wierzycieli - nastąpiło z opóźnieniem. Spółka pomimo trudności finansowych w I kwartale 2010 r. osiągała bowiem nieznaczny dochód. Posiadane patenty i atesty jak również infrastruktura Spółki dawała szansę – co potwierdzają dokumenty zgromadzone w postępowaniu upadłościowym – na uzyskanie zamówień, dofinansowanie ze strony inwestora strategicznego i przezwyciężenie trudności z regulowaniem zobowiązań Spółki. Wobec powyższego zdaniem Sądu sytuacja finansowa Spółki w pierwszych miesiącach 2010 r. nie przesądzała jeszcze o stanie trwałej niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Spółka bowiem wraz z jej pracownikami, patentami, koncesją i opanowaną unikatową technologią miała na początku 2010 r. znaczny potencjał rozwojowy i produkcyjny i w przypadku zmiany zewnętrznych uwarunkowań gospodarczych istniała realna szansa na spłatę zobowiązań Spółki. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż Spółka była pracodawcą zatrudniającym 21 wykwalifikowanych pracowników w miejscowości o wysokim poziomie bezrobocia. Działania zarządu w tym okresie związane były również z ochroną i utrzymaniem tych miejsc pracy dla pracowników Spółki.

W ocenie Sądu złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 1 grudnia 2010 r. nastąpiło we właściwym czasie. Według stanu na 30 września 2010 r. Spółka posiadała aktywa na łączną sumę 6.142.455,81 zł, w tym posiadała własne obiekty produkcyjne których wartość według wyceny rzeczoznawcy majątkowego z 2009 r. wynosiła 2.682.000 zł. Zobowiązania Spółki w momencie złożenia wniosku o upadłość nie przewyższało aktywów Spółki i wynosiło 4.579.698,09 zł. Nie sposób więc uznać aby działanie skarżącego nastąpiło z naruszeniem interesów majątkowych wszystkich wierzycieli Spółki. Okoliczność, iż w postępowaniu upadłościowym wierzytelności publicznoprawne nie zostały w pełni zaspokojone, nie może przesądzać o odpowiedzialności członka zarządu w oparciu o wskazane unormowania prawne.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 212 w związku z art. 118 § O.p. należy uznać, iż jest on nieuzasadniony. W tym zakresie Sąd w pełni podziela bogatą argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), zgodnie z którą, pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia.

Konstatując przedstawioną argumentację w ocenie Sądu skarżący wykazał wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a tym samym organy podatkowe dopuściły się naruszenia ww. przepisu poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono z uwzględnieniem treści art. 200 p.p.s.a. Rzeczą organów administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Sąd.