Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1029/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit a , art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie : WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant : Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skarg E. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia E. Sp. z o.o. w K., dalej "Spółka", zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 226 569 zł. Decyzją z tej samy daty o nr [...], utrzymał także w mocy decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był odzysk metalowych odpadów - głównie aluminiowych pochodzących z zużytych puszek po napojach. Spółka posiadała w tym okresie 12 zakładów zajmujących się zakupem i recyklingiem puszek aluminiowych. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółka w poszczególnych miesiącach 2008 r. odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur dokumentujących nabycie złomu od A. B. oraz D. L., a w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. od K. K. K. oraz D. L., przy czym faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania zarzucając:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez uznanie, że Spółka w sposób nieprawidłowy odliczyła podatek naliczony na podstawie ww. faktur w sytuacji gdy były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze;

naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Utrzymując w mocy ww. decyzję nr UKS [...], w zakresie w jakim dotyczyła ona grudnia 2008 r. (rozstrzygnięcie dotyczące pozostałych miesięcy 2008 r. zapadło w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2014 r. uchylającej zaskarżoną decyzję i umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych), organ odwoławczy zastrzegł, że jeśli chodzi o ten miesiąc zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. L. (faktury od A. B. zostały odliczone przed grudniem 2008 r.).

W dalszej części decyzji organ odwoławczy opisał ustalenia faktyczne. Wskazał, że D. L. działalność gospodarczą otworzył we wrześniu 2008 r., za namową znajomego i to ten znajomy przywoził mu puste kartki do podpisu. Działalność miała być prowadzona pod adresem: ul. [...], R. , jednak D. L. nigdy tam nie był i nie zajmował się tą działalnością. Osobiście nie podejmował środków pieniężnych z konta bankowego i nie posiadał wiedzy kto inkasuje pieniądze z faktur płatnych gotówką; nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składał i nie podpisywał deklaracji VAT. Organ zaznaczył również, że prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. – XVIII Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt XVIII K [...], D. L. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od września 2008 r. do co najmniej czerwca 2010 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na uszczuplaniu należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji [...]

Jeśli natomiast chodzi o faktury wystawione przez K. K., to zgodnie z ustaleniami założył on działalność gospodarczą również za namową znajomego, który przywoził my gotowe faktury do podpisu. Po zarejestrowaniu działalności gospodarczej oraz założeniu rachunków bankowych nie zajmował się działalnością firmy, a w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej był tylko raz. Nie podejmował gotówki z kont bankowych oraz nie korzystał z firmowych rachunków bankowych. K. K. zajmował się wyłącznie podpisywaniem faktur VAT, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wszystkie podpisywane faktury opiewały na sprzedaż złomu, jednak on tego złomu nigdy nie widział. K. K. nie prowadził ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie sporządzał deklaracji VAT. Organ odwoławczy wskazał, że również K. K. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. – XVIII Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012 r., XVIII K [...], został uznany winnym uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych.

Organ odwoławczy przedstawił także zeznania A. B. i A. Z., którzy byli zaangażowani w działalności prowadzoną przez D. L., jak i K. K..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania zostali przesłuchani także pracownicy Spółki (w tym Prezes Zarządu i kierownicy zakładów).

W oparciu o przesłuchania ww. osób jak również zgromadzone dokumenty ustalono, że w Spółce funkcjonowały procedury mające na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym, nawiązywaniu współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Obowiązywały zasady etyki, które, co zostało zapisane w I punkcie przedmiotowych zasad, zostały oparte na zasadach obowiązujących w Grupie C. . Każdy z pracowników został z nimi zapoznany oraz podpisał stosowne oświadczenie, że będzie ich przestrzegał. Działalność operacyjna Spółki była prowadzona w oparciu o dokument wprowadzony zarządzeniem Prezesa Zarządu nr [...]/07, "Zasady Działalności Operacyjnej E. Sp. z o.o.". Zawierał on instrukcje w jaki sposób pracownicy Spółki mają postępować prowadząc skup towarów, użytkując sprzęt będący na wyposażeniu zakładów recyklingu oraz w jaki sposób miał być dokumentowany zakup, przerób i wydanie towaru. Dokument ten zawierał również zakresy obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach oraz wykaz wraz z opisem ewidencji, które mają być prowadzone w zakładzie. Załącznikiem do "Zasad Działalności Operacyjnej..." były: "Ogólne Warunki Zakupu E. Sp. z o.o." (dalej: OWZ). W dokumencie tym zapisano, że Spółka zawiera jedynie transakcje z dostawcami, którzy:

- są wyłącznymi właścicielami dostarczanego towaru,

- dostarczany towar pochodzi z legalnego źródła,

- kontrahent posiada stosowne zezwolenia na zbieranie i transport odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.),

- jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Spółka zastrzegła sobie prawo odstąpienia od umowy (także po jej wykonaniu) jeśli poweźmie uzasadnione wątpliwości co do spełnienia przez kontrahenta wyżej opisanych kryteriów. Dokument ten był wywieszany w zakładach recyklingu, o czym kontrahenci mieli być informowani i mogli się z nim zapoznać - okoliczność ta została stwierdzona na podstawie dowodów z zeznań kierowników zakładów. W późniejszym okresie (na przełomie 2009 i 2010 roku) został wprowadzony wymóg odbierania od dostawców oświadczeń OWZ. Kontrahenci deklarowali, że spełniają opisane wyżej kryteria - okoliczność ta została stwierdzona na podstawie wyjaśnień złożonych przez Spółkę w piśmie z dnia 19 lutego 2013 r., ponadto została potwierdzona zeznaniami świadków i Prezesa Spółki.

Na podstawie Zasad Działalności Operacyjnej kierownicy zakładów recyklingu, w każdym zakładzie Spółki, prowadzili ewidencje handlowe, które zawierały następujące informacje: spis wszystkich dostawców, wraz z podaniem danych adresowych i kontaktowych; informacje o ilości dostarczanego do zakładu towaru; informacje o średniej cenie uiszczanej za towar od danego dostawcy; informacje, że dany dostawca nie dostarczał w danym okresie towaru do Spółki; informacje o pojawieniu się nowych dostawców wraz z podaniem ich danych - od momentu umieszczenia dostawcy w ewidencji miał być on wykazywany w raportach dotyczących następnych okresów. Z dokumentu tego wynikało także, że kierownicy zakładów recyklingu byli zobowiązani uzyskać do końca każdego miesiąca od kontrahentów, z którymi obrót w poprzednim miesiącu przekroczył równowartość 50.000 zł, kopie deklaracji VAT za miesiąc poprzedni, złożonej przez tego kontrahenta we właściwym Urzędzie Skarbowym. Zgodnie z tym dokumentem raporty handlowe mające na celu dostarczenie informacji handlowych dla Zarządu Spółki miały być składane najpóźniej na 15-tego i na ostatni dzień każdego miesiąca.

Za wyjątkiem wyżej opisanych procedur, dokument "Zasady Działalności Operacyjnej ..." nie zawierał zapisów o obowiązku weryfikacji kontrahentów przed dokonaniem na rzecz Spółki dostawy towaru. Organ odwoławczy wskazał także, że kierownicy zakładów recyklingu przy nawiązywaniu współpracy z nowymi kontrahentami mieli od nich odbierać kserokopie dokumentów potwierdzających rejestracje działalności gospodarczej (wpis do ewidencji działalności gospodarczej lub rejestru przedsiębiorców), zaświadczenia o uzyskaniu przez nich numerów NIP, REGON.

Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka, dopiero w latach 2010-2012 zwracała się do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka prowadziła ewidencje dokumentów pozyskanych od kontrahentów - kierownik zakładu Spółki E. w L. M. R. zeznał, że dokumenty te były zbierane i przechowywane łącznie z dokumentami potwierdzającymi zakup towaru. Zgodnie z zeznaniami Prezesa Spółki M. Z. z biegiem czasu (nie podał on jednak przybliżonego okresu) wprowadzono obowiązek przesyłania kompletu dokumentów rejestracyjnych nowych kontrahentów do biura w celu uzyskania zgody na podjęcie z nimi współpracy. Kierownik zakładu dopiero po uzyskaniu akceptacji mógł podjąć współpracę z takim kontrahentem.

Ustalono również, że Spółka w kontrolowanym okresie, w niektórych zakładach wymagała od kontrahentów dostarczenia decyzji wydanych na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów o kodzie 150104 - opakowania z metali. Kierownik do spraw obrotu metalami G. B. zeznał do protokołu z przesłuchania: "nie pamiętam czy firmy miały obowiązek dostarczać zezwolenia na zbieranie odpadów". Natomiast M. G. (kierownik zakładu w Ł.) do protokołu przesłuchania świadka zeznał "nie zbieraliśmy decyzji na zbieranie odpadów".

Organ odwoławczy wskazał, że w Spółce został również wdrożony system kontroli wewnętrznej, a składał się z cokwartalnych inwentaryzacji oraz niezapowiedzianych kontroli przeprowadzanych w zakładach recyklingu. Jak ustalono, wyniki tych niezapowiedzianych kontroli były przekazywane Prezesowi Zarządu. W ramach niezapowiedzianych kontroli sprawdzano stany magazynowe, jakość towaru, poprawność dokumentacji magazynowej, stan techniczny maszyn i urządzeń, stan gotówki w kasie. Przedmiotem kontroli była również kompletność dokumentów rejestracyjnych dostarczonych przez kontrahentów, oświadczeń/umów OWZ, deklaracji VAT pozyskanych od kontrahentów, z którymi obrót przekroczył 50.000 zł w danym miesiącu oraz przekazywanie raportów handlowych. Kontrole były przeprowadzane przez Kierownika do spraw obrotu metalami, Prezesa Zarządu lub upoważnionych pracowników. W 2008 r. w Spółce przeprowadzono 20, a w 2009 r. 26 niezapowiedzianych kontroli.

Organ odwoławczy podał, że przyjęty w Spółce system weryfikacji kontrahentów wskazywał, że Spółka miała świadomość nadużyć, które występują w branży obrotu złomem. Procedury przyjęte w Spółce z czasem były ulepszane i stawały się coraz bardziej rygorystyczne. Organ odwoławczy zacytował fragment zeznań G. B. (kierownika ds. obrotu metalami w Spółce), z których wynikało, że zdarzały się przypadku, że decyzją zarządu wprowadzono zakaz podjęcia współpracy z danym kontrahentem ze względu na obawy o możliwości nielegalnego pochodzenia towaru. Z zeznań jednego z kierowników wynikało także, że niektórzy kontrahenci odstępowali od nawiązywania współpracy ze Spółką z tego powodu że nie chcieli podpisywać oświadczeń OWZ, nie podobały im się też metody przyjęcia towaru, polegające na sztywnych zasadach przyjęcia towaru dopiero po oczyszczeniu i badaniu wilgotności, co powodowało że występowały różnice wagowe.

Organ wskazał, że badając faktyczne przestrzeganie wprowadzonych zasad zakupu złomu, zwrócił się do Spółki o przekazanie dokumentów pozyskanych od kontrahentów. Spółka przekazała dokumenty rejestracyjne wnioskowanych podatników za wyjątkiem dokumentów dotyczących: D. L., A. B. (transakcje w okresie styczeń - lipiec 2008 r.), K. K. K.. Jeśli natomiast chodzi o dokumenty pozyskane od innych kontrahentów, to część z nich była niekompletna lub dokumenty były datowane na okres przypadający po okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Odnosząc się do obowiązku pozyskiwania deklaracji VAT od kontrahentów, organ podał, że chociaż obowiązek ten dotyczył współpracy ze stosunkowo niewielką grupą największych dostawców, w niektórych zakładach był przestrzegany rygorystycznie, o czym świadczą np. zeznania kierownika jednego z zakładów - P. R.. Natomiast w innych zakładach kierownicy potwierdzili, że obowiązek taki faktycznie istniał ale nie pamiętają czy był przestrzegany. Z zeznań kierownika do spraw obrotu metalami wynikało, że podejmowano szereg działań w celu uzyskania takiej deklaracji jednakże ze względu na sytuację rynkową okazało się w wielu przypadkach, że jest to niemożliwe. Zarząd Spółki, co zresztą zgodnie potwierdzali wszyscy przesłuchani kierownicy zakładów oraz kierownik do spraw obrotu metalami, kontrolował przestrzeganie tego obowiązku, niemniej jednak - jak zeznał kierownik zakładu w Ł. - "nie było to skrupulatnie sprawdzane". W 11 protokołach z niezapowiedzianych kontroli w zakładach recyklingu wskazywano, że brak jest deklaracji VAT pozyskanych od kontrahentów. Zdarzały się przypadki, że wykryto przedmiotowe uchybienie lecz nie zostało to zamieszczone w zaleceniach pokontrolnych, a stwierdzenie przedmiotowego braku nie miało dużego wpływu na ogólną ocenę pracy zakładu.

Odnośnie obowiązku sporządzania i przesyłania raportów handlowych do biura zarządu Spółki, to mimo że Spółka w złożonych pisemnie wyjaśnieniach przyznała, że raporty te nie służyły weryfikacji kontrahentów - "dokumentacja ta miała pomagać w bieżącym zarządzaniu spółką, informowała o zdarzeniach zachodzących na rynkach każdego zakładu", to jednak dostarczały one wiedzy o kontrahentach Spółki, w szczególności informacji, że pojawił się nowy kontrahent, jego podstawowych danych, skali obrotu z danym dostawcą oraz ewentualnych informacji o przyczynach braku dostawy w danym okresie (raporty były sporządzane średnio co 15 dni). Załącznikiem do przedmiotowych raportów były deklaracje pozyskane od kontrahentów - w przypadku dostaw powyżej 50.000 zł w miesiącu. Jak ustalono, na podstawie przeprowadzonych przesłuchań, raporty te były faktycznie przekazywane do biura zarządu, a obowiązek ten był sprawdzany podczas niezapowiedzianych kontroli. W sporządzanych z przedmiotowych kontroli protokołach były wzmianki o tym, czy dany zakład sporządza i przesyła takie raporty. Jeśli Spółka wykrywała nieprawidłowości w kontrolowanym zakresie, to było to odnotowywane w zaleceniach pokontrolnych ze wskazaniem do usunięcia tych uchybień. W zakresie obowiązku pozyskania od kontrahentów decyzji wydanych na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, organ wskazał, że w przekazanej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej 63 kontrahentów, przekazano tylko trzy decyzje zezwalające na zbieranie odpadów. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że obowiązek ten nie był w rzeczywistości w Spółce przestrzegany.

Organ odniósł się także do sytuacji, w których Spółka odstępowała od zawarcia umowy sprzedaży złomu. W ocenie organu, wprowadzane w Spółce procedury miały na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka przed dokonaniem pierwszej dostawy towarów była w posiadaniu kserokopii dokumentów rejestracyjnych (zaświadczeń REGON, o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracji podatnika VAT). Natomiast zważając na branżę, w której działała, zakres prowadzonej działalności i czas obecności na tym rynku (Spółka przejęła wraz z pracownikami część działalności operacyjnej od KOBA) Spółka miała świadomość jakiego rodzaju nadużycia występują w tej branży - czego wyrazem mogą być zapisy "Ogólnych warunków zakupu". Przy czym istotnych informacji o legalności prowadzonej działalności przez swoich dostawców Spółka mogła uzyskać z decyzji wydanych na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Organ podkreślił, że każdy podmiot działający w tej branży jest zobowiązany takie zezwolenie posiadać, a jak zapisano w OWZ, Spółka zawiera transakcje tylko z podmiotami, które takowe zezwolenia mają. W związku z tym organ zauważył, że gdyby Spółka faktycznie przeprowadzała transakcje tylko z podmiotami, które takową decyzję posiadały, to nie doszłoby do zawarcia transakcji z podmiotami, których faktury zostały kwestionowane.

W ocenie organu odwoławczego Spółce znany był oszukańczy charakter zakwestionowanych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić mogły jedynie faktury wystawione przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznaczało, że musiała dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Organ odwoławczy odniósł się także do regulacji wspólnotowych w tym zakresie, jak również orzecznictwa TSUE, w którym zwrócono w szczególności uwagę, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. W związku z tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w obrocie złomem niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Wiadomym jest bowiem, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Spółka zdawała sobie z tego sprawę, o czym świadczyło wprowadzenie przez nią zasad określających "Ogólne Warunki Zakupu" (OWZ), jednak zebrany materiał dowodowy – w ocenie organu – wskazywał, że zasady te nie były przez Spółkę przestrzegane.

Organ podał, że w toku przeprowadzonego postępowania zbadano stosowane w Spółce procedury weryfikacji kontrahentów poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kierowników zakładów recyklingu, kierownika do spraw obrotu metalami, Prezesa Zarządu oraz poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów pozyskanych od Spółki jak i uzyskanych od organów podatkowych. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przypadku 26 kontrahentów współpracujących ze Spółką w latach 2008 - 2009 wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - wskazujące na to, że podmioty występujące jako kontrahenci Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę, a także nieprzestrzeganiu przyjętych wewnętrznych procedur świadczyło niepozyskanie od szeregu kontrahentów decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów (niezbędnych do prowadzenia tego typu działalności) czy przekazanie dokumentów rejestracyjnych przez niektórych kontrahentów już po przeprowadzeniu transakcji. Mimo to w wydanych decyzjach organ I instancji zakwestionował wyłącznie transakcje od trzech kontrahentów, tj. od tych których uznano winnymi udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu należności publiczno - skarbowych oraz których transakcje przeprowadzane były z udziałem kierownika zakładu w Ł. - M. G..

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2012r., I SA/Kr 1438/12, w którym sąd stwierdził: "przyjmując zatem za orzeczeniem TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyrokami NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek badania stanu wiedzy o przestępczym charakterze realizowanych transakcjach i staranności podatnika w dochodzeniu do wiedzy w tym zakresie, to niewątpliwie w takiej sferze działalności jaką trudniła się skarżąca (handel złomem) poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta wyłącznie od strony formalnej (żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklarację [...], co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie handlu złomem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre".

Organ odwoławczy zwrócił w związku z tym uwagę, że z treści decyzji organu kontroli skarbowej wynikało, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku dostaw towarów udokumentowanych fakturami VAT kwestionowanymi przez inne organy podatkowe - jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji - organ kontroli skarbowej przyjął, że w sytuacji gdy Spółka wykazała, że były w stosunku do tego podmiotu stosowane obowiązujące w Spółce procedury weryfikacji kontrahentów (w szczególności Spółka jest w posiadaniu dokumentacji rejestracyjnej przekazanej przez danego kontrahenta; kierownicy zakładów recyklingu zeznali do protokołów z przesłuchania świadków, że nawiązywali współprace z danym podmiotem, zachowując przy tym obowiązujące w Spółce procedury oraz wykazali się wiedzą co do przebiegu tychże dostaw; brak jest innych dowodów mogących świadczyć o wiedzy Spółki na temat nierzetelności transakcji), nie było podstaw by kwestionować dobrą wiarę kupującego przy zawieraniu danych transakcji, a tym samym odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Organ stwierdził jednak, że w stosunku do ww. kontrahentów obowiązujące w Spółce mechanizmy wewnętrznej kontroli nie były w rzeczywistości zachowane (brak decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak na moment zawierania transakcji dokumentów rejestracyjnych), a więc taka ocena organu I instancji była co do nich niezasadna. Niemniej jednak z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie mógł dokonać zmiany rozliczenia w tym zakresie.

Oceniając nadzór oraz procedury weryfikacji kontrahentów w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z D. L. oraz K. K. organ odwoławczy wskazał, że deklarowali oni dostawy złomu puszki aluminiowej do Spółki do zakładu recyklingu nr [...], mieszczącego się w Ł., który był jednym z większych zakładów. Kierownikiem zakładu był od początku jego powstania M. G. (również w okresie gdy zakład wchodził w strukturę organizacyjną Spółki KOBA). Ustalono, że M. G. był osobą odpowiedzialną za kontakty z kontrahentami, rzetelną weryfikację przedstawianych przez nich dokumentów, a także obowiązany był między innymi do sporządzania oraz nadzoru nad sporządzaniem dokumentów obrotu materiałowego (PZ - przyjęcie materiału, WZ - wydanie materiału oraz Kart Przekazania Odpadu). Organ wskazał w związku z tym, że jeżeli M. G. wiedział, że inne osoby przywożą towar, a potem inne osoby mają przyjeżdżać do firmy aby wystawić faktury - za towar już tam się znajdujący - samo to winno wzbudzić w nim wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Ponadto z zakresu obowiązków kierownika zakładu wynikało też, że jest odpowiedzialny za sporządzanie i nadzór nad dokumentacją tj. między innymi nad Kartami Przekazania Odpadów, których to od D. L. ani od K. K. nie przedstawiono. Organ zauważył także, że M. G. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. XVIII Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt XVIII K [...], uznany został za winnego dokonania zarzucanych mu czynów tj. między innymi tego, że:

- w okresie od listopada 2007 r. do co najmniej stycznia 2011 r. w Ł. działając wspólnie i w porozumieniu między innymi z D. K. oraz innymi w tym także nieustalonymi osobami, brał udział w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczupleniu należności publiczno -skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji [...]

- w okresie od listopada 2007 r. do co najmniej czerwca 2010 r. w Ł., działając w zorganizowanej grupie przestępczej uczynił sobie z popełnienia przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu, wykorzystując dane personalne i adresowe innych osób utworzył fikcyjne firmy w celu wyłudzenia podatku VAT, w ten sposób, że w imieniu tych osób składał deklaracje [...], w których podał nieprawdę w odniesieniu do faktur VAT zakupu złomu wystawionych przez nieistniejące w rzeczywistości firmy;

- w okresie od 21 kwietnia 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. działając w zorganizowanej grupie przestępczej, chcąc udaremnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy z przestępstwa polegającego na uszczupleniu podatku VAT, wypełnił treścią nieodpowiadającą rzeczywistości szereg faktur VAT potwierdzających fakt nabycia złomu, po to by dla własnych transakcji sprzedażowych mieć potwierdzenie zakupu towaru, podczas gdy firmy te w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności i nie dokonały transakcji sprzedażowych;

- w okresie od lipca 2010 r. do co najmniej października 2010 r. w Ł., działając w zorganizowanej grupie przestępczej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "P. " przyjmował wystawiane przez fikcyjne firmy faktury dokumentujące zakup złomu i metali kolorowych, a następnie przedkładał do rozliczenia księgowego oraz składał deklaracje dla podatku VAT, w których podawano nieprawdę;

- w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 28 grudnia 2010 r. w Ł. działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako współwłaściciel firmy "F. " Sp. z o.o. nakłaniał inne osoby do poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT, co do zaistnienia w rzeczywistości faktu sprzedaży złomu Spółce F. .

Do protokołu przesłuchania z dnia 20 września 2011 r. M. G. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Zeznał również, że miał świadomość nierzetelności faktur, którymi się posługiwał. Swoje zeznania potwierdził również w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 czerwca 2013 r. Stwierdził bowiem, że mógł się domyślać, że faktury VAT wystawiane na rzecz Spółki przez firmy: K. K. K., D. L., A. B., były nierzetelne, oraz że wymienione podmioty nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Również zeznania A. B. jak i A. Z. (choć różniły się one co do roli jaką sami odgrywali w sprawie) świadczyły o tym, że M. G. posiadał wiedzę o oszukańczym charakterze tych transakcji.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że kierownik zakładu Spółki w Ł. miał świadomość, że faktury VAT wystawione przez kwestionowane podmioty na rzecz Spółki, są nierzetelne oraz że zawieranie powyższych transakcji z ich wystawcami wiąże się z uczestnictwem w przestępstwie skarbowym. Podał, że przyjmując za udowodnioną okoliczność posiadania świadomości kierownika zakładu recyklingu co do nierzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki oraz z uwagi na zakres kompetencji w jakie została przez Zarząd Spółki wyposażona osoba na tym stanowisku, uznać należało, że świadomość ta jest tożsama ze świadomością Spółki w zakresie zaistniałego procederu. Tym samym wyłączało to dobrą wiarę Spółki co do wiedzy, że nie uczestniczyła ona w oszustwie. Na potwierdzenie takiego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zapadły w tożsamym stanie faktycznym, z dnia 23 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 876/12. Zwrócił także uwagę, że skoro Spółka stosowała procedury weryfikacji w stosunku co do wszystkich kontrahentów, to również powinna je stosować w stosunku do D. L. i K. K.. Dwukrotnie zwrócono się do Spółki o przekazanie kserokopii dokumentów rejestracyjnych pozyskanych od tychże podmiotów (wezwanie z dnia 12 kwietnia 2013r. oraz wezwanie z dnia 19 czerwca 2013r.). W odpowiedzi Spółka przekazała za protokołem z dnia 11 lipca 2013r. wyłącznie wydruki z kont rozrachunkowych.

Na podstawie danych księgowych przekazanych w formie elektronicznej organ pierwszej instancji ustalił, że z uwagi na wysokość obrotów (dostawy powyżej 50.000 zł w miesiącu) Spółka powinna pozyskać od D. L. deklaracje VAT za październik, listopad 2008r. oraz od marca do października 2009 r., a od K. K. za okresy wrzesień, listopad 2009 roku. Deklaracji takich Spółka nie okazała. Spółka nie jest również w posiadaniu zezwoleń wydanych przedmiotowym kontrahentom na podstawie ustawy o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów.

Reasumując organ stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o tym, że w kontrolowanym okresie co do ww. podmiotów były realizowane obowiązujące w Spółce, istotne dla sprawdzenia rzetelności kontrahentów, procedury weryfikacji. A co więcej, pracownik Spółki odpowiedzialny za te transakcje wiedział o ich nierzetelności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że firmy D. L. i K. K. były prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie były obecne na rynku obrotu złomem, a pierwsze dostawy na rzecz Spółki miały miejsce w przeciągu miesiąca od ich założenia. Firmy te nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, fakturując i deklarując znaczące dostawy złomu na rzecz Spółki. Wartość dostaw od D. L. w 2008 r. dochodziła do 12,5% wartości zakupu złomu całego zakładu w Ł.. D. L. w 2009 r. był drugim co do wielkości "dostawcą" zakładu oraz jednym z większych "dostawców" całej Spółki. Natomiast K. K. K. był jednym z większych "dostawców" zakładu w Ł.. O zawieraniu transakcji z wymienionymi podmiotami Zarząd Spółki był wielokrotnie informowany poprzez składane przez kierownika zakładu raporty handlowe, które zawierały między innymi wysokość obrotów z danym kontrahentem, jego podstawowe dane. Mimo wezwania Spółka nie przekazała przedmiotowych raportów. W oparciu o dowód z przesłuchania kierownika zakładu M. G. ustalono jednak, że wymienione podmioty były ujmowane w przesyłanych raportach. Fakt ten potwierdzały również dowody z dokumentów - protokołów z niezapowiedzianych kontroli w zakładzie w Ł., w których zawarto informację, że przedmiotowe raporty są przesyłane. Kierownik zakładu wysłał co najmniej 30 raportów zawierających informacje na temat D. L. oraz co najmniej 10 raportów zawierających informacje na temat K. K.. Organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie przedmiotowych raportów Zarząd Spółki był w stanie wykryć nieprawidłowości w przypadku transakcji z ww. podmiotami. Okoliczność ta została ustalona na podstawie dowodu z przesłuchania świadka G. B., który zeznał, że nagły wzrost wolumenu sprzedaży wzbudza podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości z danym kontrahentem, co jest weryfikowane choćby poprzez niezapowiedziane kontrole w zakładzie. Jak wynikało z przekazanych przez Spółkę protokołów z niezapowiedzianych kontroli, zakład w Ł. był dwukrotnie kontrolowany w 2009 roku oraz dwukrotnie w 2008 roku. Kontrole przeprowadzone w 2008 roku nie wykazały nieprawidłowości. Kontrola przeprowadzona w dniu 17 listopada 2009r. (karty: 3416-3420) ujawniła nieprawidłowości we wpisach w zakładowej książce przerobu co do towaru od P. , który miał być własnością D. L.. Okoliczność tę potwierdził również Prezes Zarządu, który do protokołu z przesłuchania strony udzielając odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku gdy znacznie zwiększał się wolumen obrotu z danym dostawcą podejmował jakieś działania zmierzające do pozyskania wiedzy o tym kontrahencie, stwierdził: (...) gdy odkryliśmy takie zdarzenia to podejmowaliśmy czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Polegało to przede wszystkim na rozmowie z kierownikiem i sprawdzeniu dokumentacji spółki, czego przykładem jest chociażby sprawa P. (...)".

Organ zaznaczył, że wprawdzie w wyniku przeprowadzenia niezapowiedzianych kontroli w listopadzie 2009 r. w zakładzie w Ł., doszło do zwolnienia kierownika zakładu, niemniej jednak rozwiązanie stosunku pracy, zdaniem organu, miało związek z założeniem przez kierownika tegoż zakładu M. G. własnej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, która to spółka dostarczała złom do zakładu w Ł. (co wynikało z zeznań G. B. oraz M. Z.). Z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki wynikało, że po ujawnieniu, że Spółka P. należy do ówczesnego kierownika zakładu M. G. i poprzedniego kierownika P. S., zostały przeprowadzone dwie kontrole w zakładzie, w wyniku których kierownik został zwolniony dyscyplinarnie z pracy. Stwierdzono wtedy wiele nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem tego zakładu. Organ zwrócił uwagę, że P. dostarczył mniej złomu puszki aluminiowej do Spółki niż D. L., a miesięczne dostawy od K. K. były porównywalne z dostawami z P. . Spółka nie dysponowała również dokumentami tej firmy, która nie będąc obecna wcześniej na rynku handlu złomem nagle zaczęła wykazywać istotne ilości złomu dostarczanego do Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że obrót złomem jest działalnością koncesjonowaną i wymaga stosowania specjalnej dokumentacji określonej w przepisach prawa. W związku z tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji brak było stosownych zezwoleń wydanych dla kwestionowanych kontrahentów jak również kart odpadów wystawionych przez tych sprzedawców - co powinno wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzanych transakcji. W transakcjach z przedmiotowymi kontrahentami, od których zakwestionowane zostały faktury, ze strony Spółki uczestniczył kierownik oddziału M. G., o czym świadczyły zarówno jego podpisy na fakturach jak i wystawiane przez niego dokumenty przyjęcia towaru na magazyn.

Zdaniem organu, przy zachowaniu należytej staranności w zakresie funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej, powinny zostać wykryte nieprawidłowości w zakresie transakcji z ww. kontrahentami. Jednakże z uwagi na to, że w stosunku do tych kontrahentów nie były stosowane procedury weryfikacji, uprawnionym jest twierdzenie, że w tym zakresie Spółka nie dochowała należytej staranności. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z raportem z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. "odpowiedzialność za funkcjonowanie systemu kontroli wewnętrznej w Spółce oraz zapobieganie i wykrywanie nieprawidłowości ponosi Zarząd Spółki". Z kolei w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 października 2013r., I SA/Kr 1009/13, zawarto następujące stanowisko: "o braku staranności nabywcy towarów i usług może również świadczyć brak nadzoru nad poprawnością wykonywania przez pracownika podatnika wprowadzonych (dobrowolnie) procedur weryfikacyjnych uczestnika transakcji".

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału wynikało, że kontrolowana Spółka miała świadomość istnienia nieprawidłowości po stronie wystawców faktur lub co najmniej przy właściwym nadzorze taką świadomość powinna posiadać. Z całą pewnością nie dołożyła należytej staranności by zapobiec nadużyciom w kwestionowanych transakcjach, tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług znajduje w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dokonania przez organ I instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, o czym w ocenie Spółki miało świadczyć nieuprawnione obciążenie jej brakiem należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji oraz skutkami podatkowymi do jakich doprowadziło działanie M. G.. Organ stwierdził, że przyjmując nierzetelne faktury od D. L. i K. K. działał on jako upoważniony w tym zakresie przedstawiciel Spółki - kierownik zakładu, tak więc skutki jego działania obciążają Spółkę. Zaznaczono, że Sąd Okręgowy w Ł. uznając M. G. winnym tego, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczupleniu należności publiczno-skarbowych poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów i składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych [...] - potwierdził, że miał on świadomość fikcyjności kwestionowanych transakcji. Potwierdził to również sam M. G. składając zeznania w charakterze świadka, w trakcie postępowania toczącego się przed organem I instancji. Skoro do obowiązków M. G., jako kierownika zakładu, należało między innymi dokonywanie w imieniu Spółki zakupu towarów, to fakt zawierania przez niego tych transakcji ze świadomością nierzetelności faktur przedstawianych przez kontrahentów nie wykluczał odpowiedzialności Spółki za skutki powstałych nieprawidłowości. Rozważania Spółki na temat pozostawania bądź nie w złej wierze po zwolnieniu lub śmierci pracownika, w ocenie organu, nie mialy znaczenia w ustalonym stanie faktycznym, gdyż wszystkie kwestionowane transakcje zostały przeprowadzone w okresie gdy M. G. był zatrudniony na stanowisku kierownika zakładu Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że twierdzeniu Spółki, iż ze względu na stosowane w niej procedury nie nadawała się ona do obrotu fikcyjnymi fakturami, przeczył zebrany materiał dowodowy, a mianowicie decyzje organów podatkowych wydane dla 26 kontrahentów Spółki, w których określono obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia na rzecz Spółki faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych działań gospodarczych.

Organ podatkowy, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach podał także, że nie dyskredytuje zasadności przeprowadzania w oddziałach Spółki niezapowiedzianych kontroli stanów magazynowych towarów. Jednak koncentrowanie się na tym obszarze, a marginalny nadzór nad tym, czy w oddziałach przestrzegane są procedury weryfikacji kontrahentów niewątpliwie nie zabezpieczało Spółki przed powstaniem stwierdzonych nieprawidłowości. Twierdzenie, że kwestionowane podmioty posiadały i przedłożyły Spółce wszystkie dokumenty rejestracyjne nie znalazło potwierdzenia w przedstawionych w toku kontroli materiałach. Organ zwrócił także uwagę, że odwołanie się Spółki do weryfikacji prowadzonej przez banki otwierające dla tych podmiotów rachunki nie może być potraktowane jako mogące zastąpić weryfikację rzetelności dokumentowania transakcji zakupu towarów od tych podmiotów. Spółka mimo wezwań nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o weryfikacji kwestionowanych dostawców.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję z dnia 29 sierpnia 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., Spółka w pierwszej kolejności zarzuciła, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w świetle art. 247§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że jest ona dotknięta wadą nieważności. W przekonaniu strony skarżącej doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż żaden przepis obowiązującego prawa nie pozwala organowi odwoławczemu na załatwienie sprawy odwołania od jednej decyzji poprzez wydanie więcej niż jednej decyzji. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie podzielił ww. stanowiska Spółki i nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji.

Natomiast w skardze na decyzję za poszczególne miesiące 2009 r. Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości zarzucając w szczególności naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że Spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur wystawionych przez K. K. K. oraz D. L., w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazywał, że podmioty te faktycznie dostarczyły wynikające z przedmiotowych faktur ilości złomu do Spółki. Były to zatem faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spółka podniosła także zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 oraz art. 210§4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skarg wskazywała, że spór merytoryczny w sprawach dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że jej kontrahenci to oszuści wyłudzający podatek od towarów i usług. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie dochowała należytej staranności w stosunku do transakcji z D. L. i K. K.. Spółka podkreśliła w szczególności, że organ nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne, które powinny wzbudzić podejrzenie strony, że być może nieświadomie uczestniczy w przestępczym procederze. Wprost przeciwnie, wszystkie zakwestionowane transakcje miały typowy przebieg, podobny do innych dokonywanych przez stronę. Brak było zatem podstaw do tego, by kwestionować prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanych od D. L. oraz K. K.. Za absurdalną Spółka uznała tezę organu, że świadomość pracownika Spółki jest tożsama ze świadomością Spółki. Oznaczała ona bowiem, że organy Spółki powinny badać świadomość pracowników co do ich wiedzy o kontrahentach. Nie wiadomo tylko w jaki sposób Spółka mogłaby to uczynić. Teza organu nie znajdowała zresztą żadnego oparcia w przepisach prawa jak i zasadach logicznego rozumowania. Spółka zwróciła także uwagę, że w toku postępowania organy nie wykazały, że towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dostarczone. Przeciwnie, z wszelkich posiadanych przez stronę dokumentów wynikało, że towary te zostały do niej dostarczone, a następie sprzedane CAN-PACK S.A., która to spółka sprzedała ten towar swoim kontrahentom z innych krajów unijnych. Spółka podała, że nie może ponosić odpowiedzialności za to, że wystawca faktury nie rozliczył podatku VAT w sposób prawidłowy. Spółka podkreśliła, że w sprawie podstawową kwestią jest odpowiedź na pytanie kto na gruncie prawa UE powinien ponosić ryzyko związane z oszustwem podatkowym popełnionym przez pomiot trzeci: kontrahent tego podmiotu działający w dobrej wierze czy państwo członkowskie. W ocenie Spółki w świetle orzecznictwa TSUE nie ma wątpliwości, że uregulowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1 ze zm.) nie pozwalają aby państwa członkowskie rekompensowały sobie straty związane z przestępczym procederem oszustów kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w oszustwo wbrew swojej wiedzy oraz woli.

Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Zwrócił uwagę, że w treści decyzji z dnia 11 lutego 2014 r. wyraźnie wskazano, że dotyczy miesięcy od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. Nie było zatem podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja, dotycząca grudnia 2008 r. naruszyła art. 120 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1704/13, organ zwrócił uwagę, że sprawa podatku od towarów i usług za każdy kolejny miesiąc podatkowy jest odrębną sprawą podatkową, a połączenie spraw do wspólnego rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym nie odbierało tym sprawom odrębnej tożsamości i nie powodowało niemożności odrębnego ich rozstrzygnięcia. Organ jeszcze raz podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Rozpoznając przedmiotowe skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1738/14 uchylił zaskarżone przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dopuszczalne było zakończenie jednego postępowania odwoławczego dwoma decyzjami wydanymi w różnych datach. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzyganie przez organ odwoławczy w przedmiocie jednego odwołania od jednej decyzji organu I instancji, w formie dwóch decyzji tj. decyzji z dnia 11 lutego 2014 r. umarzającej postępowanie w części dotyczącej stycznia – listopada 2008 r. oraz decyzji z dnia 29 sierpnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję za grudzień 2008 r. - i to nawet wtedy, gdy obydwie decyzje zostały wydane w różnych datach nie stanowiło naruszenia zasad postępowania. Co więcej, zakończenie postępowania odwoławczego za okres od stycznia do listopada 2008 r. z powodu przedawnienia się zobowiązań było uzasadnione dyrektywą niezwłoczności działania wynikającą z art. 139 O.p.

Za zasadne natomiast Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące błędnej (z naruszeniem art. 191 w oraz art. 210 § 4 O.p.) oceny zebranych w sprawie dowodów na okoliczność zachowania przez spółkę aktów staranności w celu wyeliminowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez osoby niebędące rzeczywistymi podatnikami VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie powyższych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, spowodowało więc uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Ocena "dobrej wiary" była bowiem kluczowa dla zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez D. L. i K. K..

Sąd pierwszej instancji przypomniał kryteria oceny "dobrej wiary" podatnika wykształcone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i przenosząc je na stan faktyczny sprawy zauważył, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez D. L. (grudzień 2008 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2009 r.) oraz K. K. (za okres od sierpnia do listopada 2009 r.), przy czym wystawione faktury dokumentowały dostawy od osób, które nie były rzeczywistymi podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy nie kwestionowały jednak, że faktycznie spółka mogła dysponować ilościami złomu w wielkościach wynikających z ww. faktur. Nie wskazywały również, że prowadzone w spółce kontrole wewnętrzne pozwoliłyby wykryć fakturowanie dostaw bez rzeczywistego dostarczania złomu.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że obaj wystawcy faktur zostali skazani prawomocnymi wyrokami m.in. za to, że w ww. okresie brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na tworzeniu fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowaniu dokumentów księgowych i składaniu nieprawdziwych deklaracji VAT. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, uznanie M. G. za współwinnego przestępstw popełnianych przez ww. wystawców faktur skutkuje uznaniem spółki zatrudniającej ww. M. G. za podatnika działającego "w złej wierze" tylko wtedy gdy albo spółka ta (czyli członkowie zarządu spółki) rzeczywiście wiedziała o procederze posługiwania się fakturami wystawianymi przez osoby niebędące rzeczywistymi podatnikami VAT lub jeżeli w spółce albo nie wprowadzono procedur ostrożnościowych, albo też nie były one faktycznie wykonywane. Nie miało więc znaczenia, w takim stopniu jakim przykładały do tego wagę organy, że M. G. jako pracownik spółki wiedział o "fikcyjności" faktur, a wręcz był współwinny procederowi ich wystawiania i wprowadzania do obrotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji sytuacje spółki można bowiem porównać do sytuacji osoby okradzionej, która tylko wtedy jest współodpowiedzialna za wyrządzoną jej szkodę, jeżeli swoim zachowaniem przyczyniła się do jej powstania lub w znacznej mierze ułatwiła działania przestępcze.

W ocenie Sądu pierwszej instancji strona skarżąca zasadnie już w odwołaniu wskazywała na kluczową rolę M. G. i brak wiarygodności jego wyjaśnień w zakresie braku nieprzedstawienia władzom spółki dokumentów rejestrowych dotyczących D. L. i K. K.. Organ odwoławczy rozpatrując w tej części zarzuty spółki próbujące wykazać, że brak dokumentów rejestracyjnych miał związek z zacieraniem śladów przestępstwa – wskazywał na świadomość spółki co do popełnianych czynów M. G. (świadkiem w postępowaniu przygotowawczym dnia 24 listopada 2011 r. był inny pracownik – A. G.) i zakres obowiązków kierownika zakładu w Ł.. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przesłuchanie A. G. miało miejsce prawie dwa lata później, a wiec nie można z tego faktu wywodzić skutków za okres 2008 -2009. W praktyce więc, z naruszeniem ww. art. 191 i 210 § 4 O.p. organ odwoławczy uchylił się od prawidłowej oceny wiarygodności zeznań M. G.. W ocenie Sądu pierwszej instancji logicznie spółka wskazywała, że skoro skontrolowano w ramach jej wewnętrznych procedur (wg. ustaleń organów było to 148 kontrahentów) to najprawdopodobniej nie było nieprawidłowości w zbieraniu dokumentów rejestrowych od D. L. i K. K.. Skoro bowiem M. G. "współpracował" z ww. przestępcami to nielogicznym byłoby jego postępowanie polegające na braku uwiarygodniania tego typu kontrahentów zgodnie z obowiązującymi w spółce zasadami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za racjonalne należało uznać twierdzenia spółki o skutkach braku posiadania przez nią dokumentów rejestrowych kontrahentów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pośrednio z przytoczonych zeznań D. L. i K. K. wynika bowiem, iż obaj posiadali wszystkie niezbędne dokumenty rejestracyjne. Organ podkreślał jedynie ich brak w spółce.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest wystarczające wykazanie przez organy, że nie zostały dochowane dobrowolnie wprowadzone przez podatnika procedury weryfikujące dostawców złomu – istotne jest, aby organ dodatkowo wykazał, że gdyby podatnik zachowywał staranność kupiecką (czyli np. przestrzegał takich procedur) to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowałby się, że jego dostawca popełnia oszustwo podatkowe związane z dostawą. Trudno bowiem zarzucać podatnikowi brak staranności i obciążać go skutkami podatkowymi w sytuacji, gdy nawet dopełnienie takich obowiązków nie pozwoliłoby na ujawnienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nawet biorąc pod uwagę, że w 26 przypadkach (wydane decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT) kontrahenci spółki byli nierzetelni, nie można uznać, że sam ten fakt świadczy o braku respektowania procedur weryfikacji kontrahentów. Liczba 26 kontrahentów stanowi niecałe 2% liczby wszystkich dostawców, co oznacza, że organy całe ryzyko potencjalnych oszustw podatkowych przerzuciły na spółkę. Poza tym Sąd pierwszej instancji zaznaczył że, nie jest wiadome czy wszyscy kontrahenci posiadali wymagane dokumenty rejestracyjne i czy w ogóle spółka mogła zorientować się w dokonywanych oszustwach.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jeżeli "kluczowy" dla zasad bezpieczeństwa obrotu złomem pracownik działa w porozumieniu z przestępcami to logicznym jest, że zatrudniający go podmiot ma utrudnioną możliwość uzyskania wiedzy o tego typu procederze, zwłaszcza kiedy oszukańcze transakcje procentowo w całości obrotu nie stanowią znacznego udziału.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organ zobowiązany jest przeanalizować zebrany materiał dowodowy w celu oceny "dobrej wiary" spółki ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów co do wiarygodności zeznań M. G. i skutków jego działań dla twierdzeń spółki o dochowaniu należytej staranności w weryfikacji dostawców złomu.

W skardze kasacyjnej DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszeniaprzepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek ww. przepisów O.p. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego a w konsekwencji stwierdzenie wadliwości stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług;

4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 i 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów

5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy dowody zgromadzone w sprawie i ich ocena nie były wystarczające do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.. oraz za miesiące od stycznia do marca 2009 r., sierpień 2009 r., od września do grudnia 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2009 r., do lipca 2009 r., i wrzesień 2009 r. i błędnym uznaniu Sądu I instancji, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były wystarczające mimo ich ewidentnej poprawności.

6. art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania.

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją DIS z dnia 29 sierpnia 2014 r., co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy. Brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 1798/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej (D. L. i K. K.). W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że spółka mogła dysponować odpowiednią ilością złomu wykazaną na spornych fakturach, jednak faktury wystawione przez ww. kontrahentów skarżącej były nieprawidłowe – dokumentowały bowiem dostawy od podmiotów, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług. Spór dotyczy tego, czy w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżąca nie była świadoma tychże nieprawidłowości, a w konsekwencji czy można przyjąć, że działała w dobrej wierze.

NSA przypomniał, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie za uznaniem działania skarżącej w dobrej wierze świadczy wprowadzenie przez skarżącą dobrowolnie wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów, okoliczność, że w stosunku do znacznej większości kontrahentów procedury te okazały się skuteczne oraz fakt braku wykazania przez organy, poprzez zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego, że skarżąca wiedziała (lub powinna była wiedzieć), iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zdaniem NSA oceniając prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy w szczególności odnieść się do kwestionowanej przez organ oceny wiarygodności zeznań pracownika spółki M. G..

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy uchylił się od prawidłowej oceny wiarygodności zeznań M. G..

W ocenie Sądu pierwszej instancji "skoro skontrolowano w ramach jej wewnętrznych procedur (wg. ustaleń organów było to 148 kontrahentów) to najprawdopodobniej nie było nieprawidłowości w zbieraniu dokumentów rejestrowych od D. L. i K. K.." W ocenie Sądu pierwszej instancji, fakt współpracy M. G. z przestępcami powoduje, iż "nielogicznym byłoby jego postępowanie polegające na braku uwiarygodniania tego typu kontrahentów zgodnie z obowiązującymi w spółce zasadami."

W ocenie NSA z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. NSA przypomniał w tym zakresie, że M. G. był zatrudniony w spółce na stanowisku kierownika zakładu recyklingu. Z zeznań p. M. G. wynika, iż przyznał się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz posiadał świadomość nierzetelności faktur, którymi się posługiwał oraz fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty wystawiające te faktury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, o tym, że organ podatkowy uchylił się od prawidłowej oceny wiarygodności zeznań M. G. nie zostało w odpowiedni sposób uzasadnione. Sąd odmawiając tym zeznaniom wiarygodności w żaden sposób nie odniósł się do kwestii stanowiska zajmowanego przez M. G., nie ocenił czy brak świadomości osób zarządzających spółką o przestępczej działalności M. G. nie wynika z ich zaniedbań czy też braku odpowiedniej kontroli.

W ocenie NSA dla przyjęcia stanowiska Sądu pierwszej instancji nie jest natomiast wystarczające odwołanie się do okoliczności, że spółka wprowadziła procedury weryfikacyjne. Jak dalej zostanie to bowiem wyjaśnione, fakt, iż wprowadzone przez skarżącą procedury weryfikacyjne były skuteczne w stosunku do większości kontrahentów, nie może być uznany za wystarczające wykazanie braku świadomości spółki co do działań podejmowanych przez jej pracownika.

NSA za uzasadniony uznał więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do oceny dobrej wiary skarżącej, przypomniano w omawianym wyroku, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji (zob. np. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16; wyrok NSA z 19 października 2016 r., I FSK 364/15, CBOSA).

NSA podkreślił, że badając istnienie dobrej wiary Sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też, gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Co istotne ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji. Mylnie zaś Sąd pierwszej instancji odniósł się co do całości działań skarżącej, formułując domniemanie na podstawie analizy całości warunków współpracy panujących u skarżącej, a co za tym idzie przeanalizowanie jej transakcji z ponad 100 kontrahentami, czyli w przeważającej części niezwiązanych z transakcjami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju pogląd Sądu pierwszej instancji był zbyt daleko idący. Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez skarżącą prawa do odliczenia podatku. Ustalenia tym samym powinny obejmować okoliczności związane z transakcjami bezpośrednio ich dotyczącymi, a nie pozostałymi nie budzącymi wątpliwości u organów. Błędnie natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w spółce wdrożono wewnętrzne procedury mające na celu weryfikację kontrahentów, i procedury te w odniesieniu do innych kontrahentów były właściwie stosowane to "najprawdopodobniej nie było nieprawidłowości w zbieraniu dokumentów rejestrowych od D. L. i K. K.." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wniosek jest zbyt daleko idący.

Oceny podejmowanych w jej ramach czynności pod kątem aktów należytej staranności kupieckiej i tak powinno dokonywać się w aspekcie tych transakcji związanych ze sprawą, co do których prawidłowość przebiegu jawi się jako niepewna, a nie wszystkich możliwych.

NSA zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że pomimo wprowadzenia przez spółkę procedur weryfikacyjnych, procedury te nie zostały zrealizowane w stosunku do podmiotów, które wystawiły sporne faktury. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że spółka nie posiadała dokumentów rejestracyjnych wystawców spornych faktur – tj. D. L. i K. K..

Zdaniem NSA oceniając istnienie dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentami Sąd pierwszej instancji powinien zbadać, czy pomimo braku zachowania takich procedur skarżąca może powoływać się na swą “dobrą wiarę" w kontaktach handlowych z D. L. oraz K. K.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż nie ma pewności, czy zastosowanie wprowadzonych przez spółkę procedur weryfikacyjnych umożliwiało wykrycie oszustwa podatkowego także w przypadku innych kontrahentów świadczyć może o wadliwości wdrożonych przez spółkę procedur mających zagwarantować jej prawidłową weryfikację kontrahenta.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przyjęte przez skarżącą zasady przeprowadzania weryfikacji kontrahentów zdają się gwarantować wykrycie nieuczciwych dostawców. Należy podkreślić, że tego rodzaju działanie prewencyjne podatnika pozwala mu – co do zasady - na uniknięcie negatywnych skutków nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym. Zresztą jak wynika z akt sprawy, większość z transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami nie budziła wątpliwości organów podatkowych. Jednak dla przyznania spółce prawa do powołania się na przesłankę dobrej wiary konieczne jest zbadanie, czy procedury te zostały rzeczywiście i rzetelnie zastosowane przy podejmowaniu współpracy z podmiotami, które wystawiły sporne faktury. W innym przypadku oznaczałoby to obowiązek przypisania podmiotom, które wprowadziły podobne procedury weryfikacyjne przymiotu podatnika działającego w dobrej wierze niezależnie od tego, czy procedury takie zostały w ogóle zastosowane w stosunku do kontrahenta podatnika odnośnie do konkretnej transakcji. Przy dokonywaniu takiej oceny nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności w przeważającej większości dokonywała transakcji z podmiotami, które zostały prawidłowo poddane procedurze weryfikacyjnej oraz nie uczestniczyły w oszustwie podatkowym.

NSA zauważył, iż rację ma Sąd pierwszej instancji, że przy dokonywaniu oceny istnienia dobrej wiary należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności związanych z działalnością gospodarczą podatnika, jednak nie zwalnia to od obowiązku zbadania takiej przesłanki przede wszystkim w stosunku do danej, konkretnej transakcji będącej przedmiotem sporu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie takiej oceny zabrakło bowiem Sąd pierwszej instancji istnienie dobrej wiary podatnika uzasadnił jedynie odwołaniem się do innych transakcji podejmowanych przez podatnika, które nie budziły wątpliwości oraz niedostatecznie odniósł się do faktu braku zastosowania procedur weryfikacyjnych w stosunku do wystawców spornych faktur. Sąd w swoim uzasadnieniu pominął bowiem podnoszony przez organ odwoławczy argument, że na podstawie przekazywanych raportów zarząd spółki był w stanie wykryć nieprawidłowości w przypadku zakwestionowanych transakcji z innymi podmiotami, ponieważ nagły wzrost wolumenu sprzedaży wzbudza podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości z danym kontrahentem, co jest weryfikowane choćby poprzez niezapowiedziane kontrole w zakładzie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do podnoszonych przez organy podatkowe zaniechań w kontrolowaniu własnych procedur weryfikacyjnych po stronie zarządu spółki oraz ocenić, czy taki brak uzasadnia przyznanie skarżącej przymiotu podatnika działającego w dobrej wierze w kontaktach z tymi kontrahentami.

W konsekwencji zdaniem NSA za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie jak i dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych dla wykazania istnienia dobrej wiary podatnika (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

NSA zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie przyjęcie stanowiska Sądu można by scharakteryzować w ten sposób, że wprowadzenie przez spółkę procedur weryfikacji kontrahentów, które przyniosło zamierzone skutki w odniesieniu do większości kontrahentów dawało podstawę do przyjęcia, że spełniono przesłanki dobrej wiary również pozostałych kontrahentów bez konieczności zweryfikowania każdej z transakcji odrębnie. Tymczasem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta.

Wskazane uchybienia uzasadnienia podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia spowodowały, iż za uzasadniony NSA uznał także zarzut sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z zaleceniami NSA w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien ponownie poddać ocenie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz ocenić istnienie dobrej wiary skarżącej, z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroku Sądu II instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzje te są prawidłowe, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 1798/15, którym uchylono zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1738/14 . Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów, będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią, dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych, wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139).

Związanie wykładnią, dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na: orzeczeniansa.gov.pl).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 1798/15 istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej (D. L. i K. K.). W sprawie natomiast poza sporem pozostaje okoliczność, że spółka mogła dysponować odpowiednią ilością złomu wykazaną na spornych fakturach, jednak faktury wystawione przez ww. kontrahentów skarżącej były nieprawidłowe – dokumentowały bowiem dostawy od podmiotów, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług. Spór dotyczy tego, czy w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżąca nie była świadoma tychże nieprawidłowości, a w konsekwencji czy można przyjąć, że działała w dobrej wierze. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje także okoliczność, że pomimo wprowadzenia przez spółkę procedur weryfikacyjnych, procedury te nie zostały zrealizowane w stosunku do podmiotów, które wystawiły sporne faktury. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że spółka nie posiadała dokumentów rejestracyjnych wystawców spornych faktur – tj. D. L. i K. K..

Odnosząc się więc do oceny dobrej wiary strony skarżącej, w ślad za stanowiskiem NSA należy przypomnieć, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji (zob. np. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16; wyrok NSA z 19 października 2016 r., I FSK 364/15, CBOSA). Badając istnienie dobrej wiary Sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też, gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Jak podkreślił NSA ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji. Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez skarżącą prawa do odliczenia podatku. Ustalenia tym samym powinny obejmować okoliczności związane z transakcjami bezpośrednio ich dotyczącymi, a nie pozostałymi nie budzącymi wątpliwości u organów.

Mając na uwadze powyższe WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, iż w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy w sposób dobitny wykazał, brak po stronie skarżącej Spółki dobrej wiary w przypadku zakwestionowanych transakcji. W ślad za NSA, należy ponownie przypomnieć, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji (zob. np. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16; wyrok NSA z 19 października 2016 r., I FSK 364/15, CBOSA). Badając istnienie dobrej wiary Sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też, gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Co istotne ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w obrocie złomem niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Okolicznością powszechnie znaną jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Spółka zdawała sobie z tego sprawę, o czym świadczyło wprowadzenie przez nią zasad określających "Ogólne Warunki Zakupu" (OWZ), jednak zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu wskazywał, że zasady te nie były przez Spółkę zawsze przestrzegane. W toku postępowania organy przeanalizowały stosowane w skarżącej spółce procedury weryfikacji kontrahentów poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kierowników zakładów recyklingu, kierownika do spraw obrotu metalami, Prezesa Zarządu oraz poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów pozyskanych od Spółki jak i uzyskanych od organów podatkowych. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przypadku 26 kontrahentów współpracujących ze Spółką w latach 2008 - 2009 wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - wskazujące na to, że podmioty występujące jako kontrahenci Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Trafnie zauważył organ odwoławczy, iż o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę, a także nieprzestrzeganiu przyjętych wewnętrznych procedur świadczyło niepozyskanie od szeregu kontrahentów decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów (niezbędnych do prowadzenia tego typu działalności) czy przekazanie dokumentów rejestracyjnych przez niektórych kontrahentów już po przeprowadzeniu transakcji. W kontrolowanych decyzjach organy zakwestionowały transakcje od trzech kontrahentów, tj. od tych których uznano winnymi udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu należności publiczno - skarbowych oraz których transakcje przeprowadzane były z udziałem kierownika zakładu w Ł. - M. G.. Oceniając nadzór oraz procedury weryfikacji kontrahentów w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z D. L. oraz K. K. należy podkreślić, iż deklarowali oni dostawy złomu puszki aluminiowej do Spółki do zakładu recyklingu nr [...], mieszczącego się w Ł.. Kierownikiem zakładu był od początku jego powstania M. G. (również w okresie gdy zakład wchodził w strukturę organizacyjną Spółki K. ). Jak wynika z akt sprawy M. G. był osobą odpowiedzialną za kontakty z kontrahentami, rzetelną weryfikację przedstawianych przez nich dokumentów, a także obowiązany był między innymi do sporządzania oraz nadzoru nad sporządzaniem dokumentów obrotu materiałowego (PZ - przyjęcie materiału, WZ - wydanie materiału oraz Kart Przekazania Odpadu). Okolicznością bezsporną jest, iż M. G. wiedział, że inne osoby przywożą towar, a potem inne osoby mają przyjeżdżać do firmy aby wystawić faktury za towar już tam się znajdujący. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy sam ten fakt winien wzbudzić u w/w kierownika zakładu wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Ponadto z zakresu obowiązków kierownika zakładu wynikało też, że jest odpowiedzialny za sporządzanie i nadzór nad dokumentacją tj. między innymi nad Kartami Przekazania Odpadów, których to od D. L. ani od K. K. nie przedstawiono. Co istotne kierownik zakładu M. G. został prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. XVIII Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt XVIII K [...], uznany został za winnego dokonania zarzucanych mu czynów tj. między innymi tego, że:

- w okresie od listopada 2007 r. do co najmniej stycznia 2011 r. w Ł. działając wspólnie i w porozumieniu między innymi z D. K. oraz innymi w tym także nieustalonymi osobami, brał udział w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczupleniu należności publiczno -skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji [...]

- w okresie od listopada 2007 r. do co najmniej czerwca 2010 r. w Ł., działając w zorganizowanej grupie przestępczej uczynił sobie z popełnienia przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu, wykorzystując dane personalne i adresowe innych osób utworzył fikcyjne firmy w celu wyłudzenia podatku VAT, w ten sposób, że w imieniu tych osób składał deklaracje [...], w których podał nieprawdę w odniesieniu do faktur VAT zakupu złomu wystawionych przez nieistniejące w rzeczywistości firmy;

- w okresie od 21 kwietnia 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. działając w zorganizowanej grupie przestępczej, chcąc udaremnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy z przestępstwa polegającego na uszczupleniu podatku VAT, wypełnił treścią nieodpowiadającą rzeczywistości szereg faktur VAT potwierdzających fakt nabycia złomu, po to by dla własnych transakcji sprzedażowych mieć potwierdzenie zakupu towaru, podczas gdy firmy te w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności i nie dokonały transakcji sprzedażowych;

- w okresie od lipca 2010 r. do co najmniej października 2010 r. w Ł., działając w zorganizowanej grupie przestępczej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "P. " przyjmował wystawiane przez fikcyjne firmy faktury dokumentujące zakup złomu i metali kolorowych, a następnie przedkładał do rozliczenia księgowego oraz składał deklaracje dla podatku VAT, w których podawano nieprawdę;

- w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 28 grudnia 2010 r. w Ł. działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako współwłaściciel firmy "F. " Sp. z o.o. nakłaniał inne osoby do poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT, co do zaistnienia w rzeczywistości faktu sprzedaży złomu Spółce F. .

W ślad za organem odwoławczym podkreślenia wymaga fakt, iż do protokołu przesłuchania z dnia 20 września 2011 r. M. G. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Zeznał również, że miał świadomość nierzetelności faktur, którymi się posługiwał. Swoje zeznania potwierdził również w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 czerwca 2013 r. Stwierdził bowiem, że mógł się domyślać, że faktury VAT wystawiane na rzecz Spółki przez firmy: K. K. K., D. L., A. B., były nierzetelne, oraz że wymienione podmioty nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Również zeznania A. B. jak i A. Z. (choć różniły się one co do roli jaką sami odgrywali w sprawie) świadczyły o tym, że M. G. posiadał wiedzę o oszukańczym charakterze tych transakcji. W przedstawionej przez Spółkę dokumentacji brak było stosownych zezwoleń wydanych dla kwestionowanych kontrahentów jak również kart odpadów wystawionych przez tych sprzedawców - co powinno wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzanych transakcji. W transakcjach z przedmiotowymi kontrahentami, od których zakwestionowane zostały faktury, ze strony Spółki uczestniczył kierownik oddziału M. G., o czym świadczyły zarówno jego podpisy na fakturach jak i wystawiane przez niego dokumenty przyjęcia towaru na magazyn. W związku z tym zasadnie w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy uznał, że kierownik zakładu Spółki w Ł. miał świadomość, że faktury VAT wystawione przez kwestionowane podmioty na rzecz Spółki, są nierzetelne oraz że zawieranie powyższych transakcji z ich wystawcami wiąże się z uczestnictwem w przestępstwie skarbowym. Przyjmując więc za udowodnioną okoliczność posiadania świadomości kierownika zakładu recyklingu co do nierzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki oraz z uwagi na zakres kompetencji w jakie została przez Zarząd Spółki wyposażona osoba na tym stanowisku, uznać należało, że świadomość ta jest tożsama ze świadomością Spółki w zakresie zaistniałego procederu. Skoro M. G. świadomie uczestniczył w nielegalnym obrocie złomem i wiedział, że to nie osoby wskazane na fakturach są faktycznymi dostawcami złomu, to jego wiedza, jako pracownika odpowiadającego za kontakty z dostawcami jednocześnie powoduje, że Spółka również posiadała taką wiedzę. Spółka bowiem działa przez swoich pracowników. Powyższe stanowisko organu jest zresztą zbieżne ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyrokach do sygn. akt I SA/Kr 876/12, oraz I SA/Kr 736/16. Równocześnie zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, zwrócił uwagę, że skoro Spółka stosowała procedury weryfikacji w stosunku co do wszystkich kontrahentów, to również powinna je stosować w stosunku do D. L. i K. K.. Ponadto należy przypomnieć, iż w toku postępowania dwukrotnie zwrócono się do Spółki o przekazanie kserokopii dokumentów rejestracyjnych pozyskanych od tychże podmiotów (wezwanie z dnia 12 kwietnia 2013r. oraz wezwanie z dnia 19 czerwca 2013r.). W odpowiedzi Spółka przekazała za protokołem z dnia 11 lipca 2013r. wyłącznie wydruki z kont rozrachunkowych. Tymczasem faktem powszechnie znanym jest, że obrót złomem jest działalnością koncesjonowaną i wymaga stosowania specjalnej dokumentacji określonej w przepisach prawa. Równocześnie na podstawie danych księgowych przekazanych w formie elektronicznej organ pierwszej instancji ustalił, że z uwagi na wysokość obrotów (dostawy powyżej 50.000 zł w miesiącu) Spółka powinna pozyskać od D. L. deklaracje VAT za październik, listopad 2008r. oraz od marca do października 2009 r., a od K. K. za okresy wrzesień, listopad 2009 roku. Deklaracji takich Spółka nie okazała. Spółka nie była również w posiadaniu zezwoleń wydanych przedmiotowym kontrahentom na podstawie ustawy o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o tym, że w kontrolowanym okresie co do ww. podmiotów były realizowane obowiązujące w Spółce, istotne dla sprawdzenia rzetelności kontrahentów, procedury weryfikacji, a co więcej, pracownik zajmujący kierownicze stanowisko w Spółce odpowiedzialny za te transakcje miał świadomość ich nierzetelności. Wskazując na brak dobrej wiary strony skarżącej w przypadku zakwestionowanych transakcji nie można pominąć także kilku innych okoliczności ich dotyczących. Jak wynika z ustaleń organów firmy D. L. i K. K. były prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Firmy te nie były obecne na rynku obrotu złomem, a pierwsze dostawy na rzecz Spółki miały miejsce w przeciągu miesiąca od ich założenia. Firmy te nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, fakturując i deklarując znaczące dostawy złomu na rzecz Spółki. Wartość dostaw od D. L. w 2008 r. dochodziła do 12,5% wartości zakupu złomu całego zakładu w Ł.. D. L. w 2009 r. był drugim co do wielkości "dostawcą" zakładu oraz jednym z większych "dostawców" całej Spółki. Natomiast K. K. K. był jednym z większych "dostawców" zakładu w Ł.. O zawieraniu transakcji z wymienionymi podmiotami Zarząd Spółki był wielokrotnie informowany poprzez składane przez kierownika zakładu raporty handlowe, które zawierały między innymi wysokość obrotów z danym kontrahentem, jego podstawowe dane. Mimo wezwania Spółka nie przekazała przedmiotowych raportów. W oparciu o dowód z przesłuchania kierownika zakładu M. G. ustalono jednak, że wymienione podmioty były ujmowane w przesyłanych raportach. Fakt ten potwierdzały również dowody z dokumentów - protokołów z niezapowiedzianych kontroli w zakładzie w Ł., w których zawarto informację, że przedmiotowe raporty są przesyłane. Kierownik zakładu wysłał co najmniej 30 raportów zawierających informacje na temat D. L. oraz co najmniej 10 raportów zawierających informacje na temat K. K.. Z powyższego wynika, że na podstawie przedmiotowych raportów Zarząd Spółki był w stanie wykryć nieprawidłowości w przypadku transakcji z ww. podmiotami. Należy także dodać, iż zgodnie z raportem z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2009r. "odpowiedzialność za funkcjonowanie systemu kontroli wewnętrznej w Spółce oraz zapobieganie i wykrywanie nieprawidłowości ponosi Zarząd Spółki".

Mając na uwadze powyższe Sąd w pełni podziela tezę organu odwoławczego, iż przy zachowaniu należytej staranności w zakresie funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej, powinny zostać wykryte nieprawidłowości w zakresie transakcji z ww. kontrahentami. Jednakże z uwagi na to, że w stosunku do tych kontrahentów nie były stosowane procedury weryfikacji, uprawnionym jest twierdzenie, że w tym zakresie Spółka nie dochowała należytej staranności. Strony skarżącej nie może skutecznie ekskulpować fakt, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności w przeważającej większości przypadków dokonywała transakcji z podmiotami, które zostały prawidłowo poddane procedurze weryfikacyjnej oraz nie uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Istotnym bowiem jest okoliczność, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji procedury te nie zostały rzeczywiście i rzetelnie zastosowane przy podejmowaniu współpracy z podmiotami, które wystawiły sporne faktury. Zebrany w sprawie materiał wprost wskazuje, iż Spółka miała świadomość istnienia nieprawidłowości po stronie wystawców faktur lub co najmniej przy właściwym nadzorze taką świadomość powinna posiadać. Skoro więc pomimo obowiązujących w Spółce wewnętrznych procedur kontroli strona skarżąca nie dołożyła należytej staranności by zapobiec nadużyciom w kwestionowanych transakcjach, tym samym organy podatkowe zobligowane były do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy dodać, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a Spółka wiedziała, że nabywa towar od podmiotu innego, niż wykazany na fakturze.

Podsumowując, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny, wskazując wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie, iż strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy D. L. oraz K. K..

Zdaniem Sądu ocena wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz organ I instancji jest spójna i została przeprowadzona w oparciu o zasady doświadczenia życiowego. Poszczególne dowody zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych. Organ w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów, zwłaszcza zeznań świadków. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Organ w sposób przekonywujący uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy w wystarczającym stopniu odniósł się również do twierdzeń Spółki, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz ze stosowną argumentacją. Zawarta przez organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op . Wynikająca z przepisów art. 210 § 4 O.p. w zw. z art.124 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego, który pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym również w zakresie świadomego uczestnictwa strony skarżącej w zakwestionowanym handlu złomem należy przypomnieć, iż organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 roku, sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 roku, sygn. akt. I FSK 424/12, publ. CBOSA). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez organ w sprawie. Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji więc, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia. Z uwagi na powyższe oraz wobec kompletności materiału dowodowego, który pozwalał organom jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy i w jego efekcie wydać końcowe rozstrzygnięcia w sprawie, w realiach niniejszej nie można skutecznie zarzucać organom, iż te nie przeprowadzały dalszych środków dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zakończenia jednego postępowania odwoławczego dwoma decyzjami wydanymi w różnych datach – zdaniem Sądu takie postępowanie organów było dopuszczalne w stanie faktycznym sprawy. Podtrzymując wyrażone w tym zakresie stanowisko WSA w Krakowie należy przypomnieć, iż poza sporem było, że decyzja organu I instancji z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. została wydana w formie jednego aktu prawnego, od którego wniesiono jedno odwołanie. Niemniej jednak należy wyraźnie zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami tj. zwłaszcza art. 99 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno decyzje organu kontroli skarbowej jak i obie decyzje organu odwoławczego, wymieniały w sentencji poszczególne miesiące i określoną za te miesiące wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podziela więc pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1704/13, że : "...sprawa podatku od towarów i usług za każdy kolejny miesiąc podatkowy jest odrębną sprawą podatkową a jedynie techniczne połączenie spraw do wspólnego rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym nie odbiera tym sprawom odrębnej tożsamości i nie powoduje niemożności odrębnego ich rozstrzygnięcia". Pogląd ten jest zresztą kontynuacją stanowiska wyrażanego w orzecznictwie administracyjnym, że: "działania procesowe o technicznym charakterze, które spowodowały, że wydane zostało jedno orzeczenie, dotyczące dwunastu okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, nie mogą prowadzić do zmian w sferze materialno prawnej" (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1537/10 oraz wyroki WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2013 r., I SA/Po 237/13 i I SA/Po 238/13). Nie było więc naruszeniem zasad postępowania, rozstrzyganie przez organ odwoławczy w przedmiocie jednego odwołania od jednej decyzji organu I instancji, w formie dwóch decyzji tj. decyzji z dnia 11 lutego 2014 r. umarzającej postępowanie w części dotyczącej stycznia – listopada 2008 r. oraz decyzji z dnia 29 sierpnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję za grudzień 2008 r. - i to nawet wtedy, gdy obydwie decyzje zostały wydane w różnych datach. Co więcej, zakończenie postępowania odwoławczego za okres od stycznia do listopada 2008 r. z powodu przedawnienia się zobowiązań było uzasadnione dyrektywą niezwłoczności działania wynikającą z art. 139 Ordynacji podatkowej. Skoro w toku postępowania odwoławczego organ ustalił, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zobowiązanie wygasło, a nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące przerwą lub zawieszeniem terminu przedawnienia – to w tej części postępowanie odwoławcze należało bezzwłocznie umorzyć. "Sztuczne" przedłużanie postępowania odwoławczego w części dotyczącej stycznia – listopada 2008 r. z uwagi na konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie grudnia 2008 r., sprzeczne byłoby z zasadami określania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Wprawdzie, co należy przyznać, w sentencji (pierwszej) decyzji z dnia 11 lutego 2014 r. organ po wymienieniu poszczególnych miesięcy (od stycznia do listopada 2008 r.) i określonych za te miesiące: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub wysokości zobowiązań wskazał, że: "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie", ale też i w uzasadnieniu zostało podkreślone, że ze względu na upływ terminu przedawnienia postępowanie za "miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. należy uznać za bezprzedmiotowe". Podobnie w decyzji z dnia 29 sierpnia 2014 r. organ wskazał, że "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji", ale też na wstępie zaznaczył wyraźnie, że decyzja ta została wydana "...po rozpatrzeniu odwołania Spółki (...) od decyzji (...) w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zobowiązania podatkowego...".

W ocenie Sądu było więc dla Spółki jasne jakich miesięcy dotyczyła ww. decyzja z 11 lutego 2014 r., tym bardziej, że organ odwoławczy zawiadamiał o niezałatwieniu odwołania w pozostałej części (wskazując, że dotyczy to grudnia 2008 i poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2009 r.). Podobnie było jasne, że decyzja z dnia 29 sierpnia 2014 r. dotyczyła wyłącznie grudnia 2008 r.

W konsekwencji Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.