Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1784/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A S.A. wystąpiła do Prezydenta W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za rok 2001. W jego uzasadnieniu podatnik podniósł, że błędnie uznał, iż niektóre elementy stacji elektroenergetycznej, stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy po rozpatrzeniu podania nie podzielił stanowiska strony i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Strona odwołała się od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W., które decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił ustalenie, czy sporne urządzenia stanowią element budowli.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ podatkowy I instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, wnioskującej Spółce. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ opisał na wstępie przebieg postępowania w sprawie do czasu uchylenia jego poprzedniej decyzji wskazując, że podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na to, że uznał, iż niektóre obiekty umieszczone w stacji energetycznej będące częściami składowymi napowietrznych rozdzielni napięcia 110 kv nie spełniają definicji budowli. Do elementów tych zaliczył: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki. Na poparcie swoje stanowiska wnioskodawca załączył opinię biegłego - mgr inż. M. R.. Organ zauważył, że opinia była sporządzona dla innego podmiotu ZE w J. G., oraz nie obejmuje elementów typu odłączniki i przekładniki. Celem realizacji wytycznych zawartych w decyzji Kolegium organ podatkowy ze swojej strony powołał biegłego J. C., posiadającego odpowiednie kwalifikacje do wydania opinii w spornym zakresie. Przedmiotem sporządzonej przez niego opinii było ustalenie, czy zamontowane urządzenia stanowią techniczno-technologiczną całość wraz z budowlą i czy bez tych urządzeń budowle rozdzielni mogłyby spełniać swoją funkcję. Opinią objęto wszystkie [...] stacji znajdujące się na terenie gminy W.. Organ przytaczając fragmenty opinii biegłego uznał, że sporne elementy stanowią funkcjonalną całość i wyłączenie jednego z nich uniemożliwi dalszą pracę rozdzielni, stwierdzając jednocześnie, że bez istnienia budowli jako całości, działalność gospodarcza nie mogłaby być prowadzona. Organ powołał się ponadto na pojęcie sieci zdefiniowane w przepisach Prawa energetycznego. Następnie wskazał, że pojęcie budowli jest zdefiniowane w prawie budowlanym konkretnie wskazując przepis art. 3 pkt 3 tej ustawy i przytoczył treść tego przepisu, w szczególności wskazując, że do budowli zalicza się m.in. wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Organ odwołał się do przepisów o podstawie opodatkowania budowli wyjaśniając przy tym, że stacja może stać się odrębnym przedmiotem opodatkowania w sytuacji gdy znajduje się w budynku, który jest przeznaczony do pełnienia również innych funkcji niezwiązanych bezpośrednio z użytkownikiem sieci. Organ nie zgodził się z opinią Spółki, iż biegły niewłaściwie skoncentrował się na opisaniu funkcji poszczególnych urządzeń i procesie dystrybucji energii elektrycznej a nie ocenił elementów w aspekcie ich kwalifikacji według prawa budowlanego. Organ uznał, że prawo energetyczne ma znaczenie w sprawie, a umożliwiający szybki demontaż sposób mocowania elementów budowli wynika ze względów bezpieczeństwa. Zdaniem organu sporne elementy stanowią elementy sieci technicznej. W przepisach prawa budowlanego wskazano, że przez budowlę należy rozumieć także sieci techniczne i wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Sporne elementy są elementami sieci technicznej. W konkluzji organ, biorąc po uwagę opinię biegłego oraz orzeczenie Sądu Najwyższego w zakresie oceny pojęcia części składowych rzeczy, orzekł jak wskazano w osnowie decyzji.

Od tej decyzji, podatnik odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W.. W odwołaniu podniesiono szereg zarzutów. Pierwszym z nich było - przyjęcie przez organ podatkowy rozszerzającej interpretacji pojęcia budowli. Strona zarzuciła przyjęcie funkcjonalnej koncepcji pojęcia budowli, wskazując na wady legislacyjne definicji budowli zawarte w Prawie budowlanym oraz pojemny charakter tej definicji. W ocenie pełnomocnika definicja zawarta w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi zamknięty katalog budowli i dany obiekt, aby być budowlą musi być przyporządkowany do jednej z kategorii obiektów budowlanych tam wymienionych. Budowla powinna mieć dwie cechy - stanowić część budowlaną urządzeń technicznych oraz powinna nosić cechy budowlane. W ocenie podatnika nie jest możliwe przyporządkowanie spornych elementów do żadnej kategorii obiektów wymienionych w definicji budowli. Kolejno strona zakwestionowała kryterium funkcjonalnego związku elementów stacji elektroenergetycznych. Wyjaśniono, że Spółka nie podważa, iż elementy wchodzą w skład stacji elektroenergetycznej. Jednak takie założenie organu podatkowego prowadziłoby do opodatkowania jako zaliczonych do budowli wszystkich urządzeń posiadanych przez Spółkę, służących do przesyłki energii elektrycznej, łącznie z komputerami czy telefonami. Podkreślono, odrębność spornych urządzeń od fundamentu, z uwagi na możliwości demontażu, co czyni je elementami odrębnymi nie zaliczonymi do budowli. Zarzucono ponadto brak cech budowlanych spornych obiektów wykazując, że nie są one efektem prac budowlanych, lecz zostały dostarczone Spółce przez niezależnego producenta. Dodatkowo podniesiono brak ich trwałego związania z gruntem. Są to, w opinii strony urządzenia, które prawo budowlane odróżnia od obiektu budowlanego. Zdaniem odwołującego się również okoliczność, że sporne obiekty zostały podłączone do sieci energetycznej nie powoduje automatycznie, iż urządzenia te powinny zostać zakwalifikowane jako obiekty o charakterze budowlanym. W tym miejscu Spółka ponowiła argument, że taki tok rozumowania doprowadzi do opodatkowania całego jej majątku. Strona wskazała posiłkowo na interpretację Ministra Finansów w zakresie opodatkowania kabli w sieciach technicznych, w której uznano, że mogą one nie stanowić elementu budowli, zarzucając organowi podatkowemu, że nie stosuje się do wyjaśnień Ministra Finansów.

Strona postawiła także zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym. Jej zdaniem organ nie wskazał podstawy prawnej i uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia, albowiem nie dokonano wykładni przepisu prawa podatkowego, na podstawie którego uznano obiekt za budowlę i ograniczono się do cytowania opinii biegłego. Podniesiono również zarzut, iż organ uznał, że powołane orzeczenie Sądu Najwyższego nie jest trafne w kontekście sprawy. Zarzucono ponadto niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zakresu opinii biegłego. Przedmiotem opinii było ustalenie, czy zamontowane na budowlach urządzenia stanowią całość wraz z budowlą. Tymczasem organ zgodnie z wytycznymi Kolegium miał uzyskać opinię czy sporne urządzenia mogą być zaliczone do kategorii budowli. Ponadto zdaniem Spółki pominięto dowód z opinii biegłego przedłożonej przez Spółkę.

Po rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie zawierała definicji budowli ani nie odsyłała, tak jak to jest od 2003 r. do innego aktu prawnego definiującego pojęcie budowli. Oceniając stan prawny sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, że właściwe będzie zastosowanie definicji wynikającej z prawa budowlanego do opodatkowania budowli także w 2001 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w uzasadnieniu decyzji stwierdza, że w jego przekonaniu sporne części stanowią elementy budowli jaką jest rozdzielnia elektromagnetyczna 110kV. Jest ona wolno stojącym urządzeniem technicznym należącym do sieci technicznej wymienionym w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i winny one zostać włączone do obliczenia podstawy opodatkowania budowli. Powyższy wniosek oparty jest, zdaniem organu odwoławczego, o analizę przyjętych przepisów prawa, dowodu w postaci opinii biegłego - Jerzego Chorążego ugruntowaną istniejącym już orzecznictwem sądowym.

Jak podkreślił organ odwoławczy osią sporu jest ustalenie, czy na budowlę należy spoglądać przez pryzmat prac budowlanych, tak jak to uważa strona, dla której budowlą są betonowe podstawy, bo dokonanie wylewki betonu mieści się bezspornie w pojęciu prac budowlanych, czy też budowlą jest całe urządzenie - produkt twórczej działalności człowieka, na którą mogą składać się elementy gotowe nie wykonane w ramach prac budowlanych, lecz zamontowane w lub na budowli, z którą tworzą funkcjonalną całość. Zdaniem organu podatkowego należy w przedmiotowej sprawie posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Dlatego przyglądając się danemu obiektowi pod kątem oceny, co jest elementem budowli należy zadać pytanie czemu służy budowla. Sieć energetyczna służy do przesyłania energii elektrycznej, a poszczególne elementy sieci służącej do jej przesyłania takie jak np. rozdzielnia elektromagnetyczna, a także jej bezpieczeństwu - spełniają określoną funkcję w ramach sieci technicznej. Ich demontaż jak to ustalił biegły spowodowałby niemożność funkcjonowania urządzenia. Jak podkreśla organ wyłączanie poszczególnych elementów urządzenia tylko dlatego, że są gotowym elementem wmontowanym w budowlę zaprzecza celowi istnienia budowli. Powyższe wykazał w swojej opinii biegły – J. C.. Skoro prezentowana wykładnia przepisu znajduje poparcie w dowodzie jakim jest opinia biegłego – J. C. z kwietnia 2007 r. nr [...], brak jest powodów, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, aby tę teorię odrzucić.

Odnosząc się do zarzutu strony względem naruszenia zasad postępowania poprzez nieuwzględnienie opinii przedłożonej przez podatnika zawierającej korzystne dla niego stanowisko, Kolegium wyjaśniło, że dla podjęcia rozstrzygnięcia decydujące znaczenie ma wykładnia przepisu prawa a nie opinia biegłego. Kolegium mając na uwadze zasadę zawartą w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej oceniło na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obie opinie – J. C. i M. R. zostały potraktowane jako dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie podjęto poprzez dokonanie wykładni budowli i jej części - elementów w znaczeniu przedmiotów opodatkowania-przy uwzględnieniu najbliższej merytorycznie regulacji prawnej tych pojęć, a mianowicie przepisów art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa:

1/ przepisów prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez uznanie, że sporne obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2/ naruszenia przepisów procesowych art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego dotyczy zastosowania w sprawie przez Kolegium definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, choć w roku 2001 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyłała w tym zakresie do definicji zawartej w Prawie budowlanym i nie zawierała własnej definicji. Powyższy stan prawny spowodował wątpliwości, które swój wyraz znalazły w orzecznictwie sądowym i literaturze. Zdaniem skarżącej nie dokonano tej analizy i wykorzystano wątpliwości na jej niekorzyść. Właściwa, zdaniem podatnika, byłaby wykładnia językowa pojęcia budowli, czyli znaczenie potoczne. Strona wskazała na orzeczenia i komentarze z których wynikało, że definicja zawarta w Prawie budowlanym nie mogła być traktowana jako samoistna podstawa do określenia czy dany obiekt jest budowlą. Zdaniem skarżącej w przypadku przyjęcia na potrzeby sprawy definicji zawartej w Prawie budowlanym należało ocenić skutki takiego zabiegu. Organ winien był zweryfikować skutki przyjęcia definicji zawartej w prawie budowlanym do oceny, co stanowi budowlę, tak aby nie okazało się, iż przyjęta została wykładnia rozszerzająca zakres obowiązku podatkowego, co byłoby sprzeczne z prezentowanym w orzecznictwie sądowym poglądem przeciwnym a także sprzeczne z Konstytucją. Zarzucono organowi przyjęcie a priori definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym i uznanie, że podatnik akceptuje tę definicję. Skarżąca zaprzeczyła, że akceptuje tę definicję, a w odwołaniu starała się wykazać jedynie, że sporne urządzenia nie są elementami budowli.

Zdaniem podatnika sporne elementy nie spełniają pojęcia budowli w rozumieniu potocznym. Strona wykazała, iż sporne elementy nie stanowią części budowli z uwagi na to, że nie są one skutkiem prac wykonanych w działalności budowlanej, lecz są efektem działalności konstruktorskiej. Podkreślono ponadto konieczność trwałego połączenia budowli z gruntem powołując orzeczenie sądu administracyjnego, w którym zawarta została taka teza. W ocenie strony pogląd organu, iż sporne elementy stanowią część stacji elektroenergetycznej i z racji tego są elementami budowli stanowi pominięcie stanu faktycznego sprawy, albowiem elementy te nie noszą cech budowli. Konkludując tę część skargi podatnik zarzucił, że interpretacja dokonana przez Kolegium narusza podstawowe zasady interpretacji prawa, albowiem prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego oraz pozostawia organom podatkowym dowolność w zakresie uznania składników majątku za podlegające opodatkowaniu. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że w roku 2001 pojęcie budowli powinno być interpretowane zgodnie z przepisami prawa budowlanego jest nieuzasadnione, ponieważ w orzecznictwie i komentarzach prezentowany był pogląd, iż pojęcie to powinno być interpretowane zgodnie z wykładnią językową. Zdaniem skarżącej w przypadku wątpliwości interpretacyjnych wynikających z zastosowania dwóch wykładni prawa organ winien był zastosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika.

W dalszej części skargi strona zanegowała prezentowaną przez organy podatkowe teorię funkcjonalną pojmowania budowli. Organy podatkowe, orzekając w sprawie, przyjęły taką interpretację pojęcia budowli, w której więź funkcjonalna i gospodarcza nazwana mianem koncepcji funkcjonalnej rozumienia budowli stanowiła podstawę do oceny jakie elementy wchodzą w skład budowli. Spółka nie zgadza się z tym założeniem i uważa, że zastosowanie tej teorii, która - zdaniem Spółki - nie ma oparcia w przepisach prawa, doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wywodzi skarżąca, z treści definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym wynika, że tworzy ją zespół obiektów budowlanych stanowiących całość techniczno użytkową. Niemniej jednak, jeżeli zbiór tworzy całość użytkową i jednocześnie wykazuje odrębność technologiczną od elementu budowlanego (np. fundamentu), to jedynie części budowlane - fundamenty będą stanowić budowlę. Skarżąca wskazała, iż sporne elementy nie stanowią części budowli z uwagi na to, że nie są one skutkiem prac wykonanych w działalności budowlanej. Podkreślono ponadto konieczność uwzględnienia kryterium spójności technicznej z fundamentem lub inną częścią budowlaną. W ocenie strony pogląd organu, iż sporne elementy stanowią część stacji elektroenergetycznej i z racji tego są elementami budowli stanowi pominięcie stanu faktycznego sprawy, albowiem elementy te nie noszą cech budowli. Zdaniem skarżącej przyjęcie koncepcji całości użytkowej i pominięcie odrębności technicznej narusza przepis art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i stanowi teorię rozszerzającą zakres obowiązku podatkowego. Istotny jest bowiem nie tylko związek funkcjonalny, ale zdaniem strony należy brać pod uwagę odrębność techniczną, która jest spełniona w zakresie spornych elementów. W ocenie skarżącej teoria funkcjonalna nie tylko narusza definicję budowli ale rozciąga istnienie obowiązku podatkowego na wszystkie związane z nią urządzenia i połączone funkcjonalnie układy, a nawet na cały majątek Spółki łącznie z komputerami i telefonami. Skarżąca wskazuje, że dokonując analizy pojęcia budowla organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na koncepcji funkcjonalnej. Spółka podniosła, iż z uwagi na fakt, że zastosowana przez Kolegium koncepcja funkcjonalna budowli nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego, nie powinna stanowić podstawy rozstrzygania. Organ odwoławczy nie odniósł się ponadto merytorycznie do prezentowanych przez Spółkę argumentów, iż przyjęcie tej teorii prowadzi do nieograniczonego rozszerzania zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości większości majątku należącego do podatnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej, co narusza konstytucyjną zasadę pewności i jasności w określaniu przedmiotu opodatkowania.

W dalszej części skargi zarzucono nieodniesienie się przez Kolegium do pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] w sprawie budowy stacji bazowych telefonii komórkowych. Spółka przyznaje, że stacja bazowa telefonii komórkowej jest odmienną budowlą od spornych urządzeń ale powinno stosować się pewne kryteria interpretacyjne zawarte w tym piśmie w zakresie pojęcia budowla, podkreślając, że z uwagi na pozycję wspomnianego organu winno stanowić element materiału dowodowego. Zgłoszono także zastrzeżenia do opinii biegłego J. C., z uwagi na to, że biegły dokonał oceny rzeczy wyłącznie w aspekcie kryterium związku funkcjonalnego. W efekcie Prezydent W. poprzez błędne sformułowanie treści zlecenia dla biegłego spowodował, że opinia jest ograniczona w zakresie analizowanego problemu i nie daje wprost odpowiedzi na pytanie, czy sporne urządzenia mają charakter budowli. Zdaniem skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji zasugerował biegłemu udzielenie odpowiedzi zgodnej z poglądami Prezydenta W.. Opinia biegłego winna być wydana w zakresie czy sporne elementy stacji elektromagnetycznych można uznać za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego. Spółka wskazała, że opinia biegłego stanowi dowód kwalifikacji obiektów dla celów podatku od nieruchomości. Jednak opinia J. C. obarczona jest błędem wynikającym z wcześniej przyjętej wykładni przepisów prawa i opinia ta ma charakter zawężony.

Dalsze zarzuty zawarte w skardze dotyczą nieuwzględnienia przez Kolegium opinii sporządzonej przez M. R., z uwagi na to, że autor opinii nie badał, czy demontaż spornych części wpłynie na funkcjonowanie urządzenia, oraz niepodjęcia polemiki w zakresie tej opinii. W konkluzji zarzucono dodatkowo niewyjaśnienie wszystkich kwestii istotnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i pominięcie istotnej części materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę. Taka ocena opinii biegłego dokonana przez organy podatkowe prowadzi zdaniem Spółki do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy dopuścił się niewłaściwej wykładni przepisów prawa podatkowego, ograniczając się wyłącznie do interpretacji pojęcia budowla w oparciu o błędnie wywiedzioną z przepisów prawa budowlanego teorię funkcjonalną, a ponadto wydano decyzję nie wyjaśniając wszystkich kwestii istotnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej kwalifikacji spornych urządzeń dla celów podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło od oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] złożonym do akt sprawy skarżąca Spółka ustosunkowała się do stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w zaskarżonej decyzji zaprezentowało spójną i popartą zasługującymi na aprobatę argumentami, wykładnię przepisu art. 3 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r., Nr 9 poz. 31 ze zm.), zwaną dalej PodLokU.

Kwestionowanym rozstrzygnięciem jest decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, wydana na podstawie przepisu art. 74a w związku z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w przypadkach nie wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Z kolei przepis art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej przyznaje podatnikom prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Istotą sporu jest ustalenie co składało się na budowlę, która na mocy przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 PodLokU w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konkretnie, czy elementy takie jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektromagnetycznych 110 kV stanowiły całość wraz z całą budowlą. Rozważania w tym zakresie należy zacząć od zdefiniowania, co organ podatkowy rozumie pod pojęciem budowli. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji budowli ani nie odsyłała, tak jak to jest od 2003 r. do innego aktu prawnego definiującego pojęcie budowli. W efekcie powstał spór doktrynalny czy pojęcie budowla należy rozumieć tak jak to określa język potoczny, czy też należy korzystać z definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Wskazany przepis Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 stanowił, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (podkr. Sądu), oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei punkt 9 tego przepisu stanowił, że gdy mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Oceniając stan prawny sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo uznało, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, że właściwe będzie zastosowanie tej definicji do opodatkowania budowli także w 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.01.2006 r. (sygn. FSK 2316/04, publ. M. Podatkowy 2006/6/44) wskazał, że "uregulowanie w ten sposób przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nastąpiło w ustawie z 30.10.2002 r. o zmianie PodLokU oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) obowiązującej od 1.01.2003 r. i mającej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jednym z celów tej nowelizacji było doprecyzowanie przepisów i wyeliminowanie występujących trudności interpretacyjnych. W stanie prawnym obowiązującym przed tą datą przepisy PodLokU nie zawierały samodzielnej definicji "budowli" oraz nie odwoływały się w tym względzie do przepisów Prawa budowlanego. Określenie przedmiotu opodatkowania w drodze wykładni następowało jednak z uwzględnieniem treści przepisów Prawa budowlanego (por. E. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 1998, s. 24-28; L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości - problemy praktyczne, Białystok 2001, s. 163-165; uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 18.12.1997 r., FPK 24/97, ONSA 2/1998, poz. 46). Przyjęta nowelizacja eliminowała występujące rozbieżności co do zaliczenia poszczególnych obiektów budowlanych do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2.12.2005 r. (sygn. III SA/Wa 2342/05, publ. LEX 188428), który orzekając w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdził, że "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprawdzie nie zawiera wyraźnego odesłania do Prawa budowlanego, ale skoro nie nadaje temu terminowi innego znaczenia, to termin ten należy odczytywać zgodnie z Prawem budowlanym". Analogiczne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24.10.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 757/07, niepubl.).

W świetle powyższego nie zasługuje na aprobatę zarzut skargi, iż organy podatkowe winny posłużyć się językową wykładnią pojęcia budowla. Według Słownika Języka Polskiego PWN (wersja online, http://sjp.pwn.pl), pod pojęciem budowli rozumie się to, co zostało wybudowane. Wybudować oznacza zaś wznieść jakiś obiekt, jakąś budowlę (op.cit.). Taka ogólna definicja językowa nie może zatem znaleźć zastosowania przy określaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do wykładni systemowej czyli definicji zawartej w innym akcie prawnym tj. prawie budowlanym. W tym miejscu należy powtórzyć pogląd zawarty Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2001 r. sygn. akt FPS 2/01 (na orzeczenie to powołuje się strona skarżąca), mianowicie: "język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Nie ma tu znaczenia okoliczność, że Sąd i teoretycy prawa mówili o języku prawniczym danej gałęzi prawa. Wszak budowla jest terminem prawa budowlanego, podobnie jak "umowa pożyczki" jest terminem prawa cywilnego. Oba terminu stanowią jednocześnie przedmiot opodatkowania, co nie znaczy przecież, że skoro prawo podatkowe nie definiuje pojęć, to ich znaczenia należy poszukiwać w języku powszechnym. Na przykład nikt nie kwestionuje, że opłatę skarbową (obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) od umowy pożyczki oblicza się od wartości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku (art. 720 k.c.), podczas gdy w języku potocznym powszechne jest pożyczanie ksiązki, konia, roweru albo innej rzeczy oznaczonej co do tożsamości (w obiegu jest nawet termin "wypożyczalnia"). Podobnie znaczenia terminu "budowla" poszukiwać należy w prawie budowlanym, a nie w języku powszechnym". Pozostając na gruncie języka prawniczego, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wobec powyższego należy przyjąć w świetle art. 3 prawa budowlanego, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem.

Po rozważaniach dotyczących możliwości posiłkowania się w odniesieniu do 2001 r. pojęciem budowli w rozumieniu prawa budowlanego, kolejnym aspektem spornym w przedmiotowej sprawie jest, czy części (wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki) stanowią elementy budowli w rozumieniu prawa budowlanego, jaką jest rozdzielnia elektroenergetyczna 110kV.

W ocenie strony skarżącej elementy te nie wypełniają definicji budowli w potocznym rozumieniu tego pojęcia, ponieważ nie noszą cech budowlanych i nie są efektem prac budowlanych. Są to bowiem zaawansowane urządzenia będące efektem prac konstruktorskich, a nie budowlanych. Strona wywiodła w tym zakresie, że skoro elementy te nie powstają z materiałów budowlanych w wyniku prac budowlanych, a ich montaż czy demontaż (przyłączenie lub odłączenie od fundamentów) nie wymaga pozwolenia na budowę albo zgłoszenia właściwemu inspektorowi nadzoru budowlanego, są technicznie odrębne, to nie noszą cech budowli, co z kolei wyłącza je z spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej przyjęcie przez organy podatkowe w przypadku spornych elementów teorii funkcjonalnej, nie tylko narusza definicje budowli ale rozciąga się istnienie obowiązku podatkowego na wszystkie związane z nią urządzenia i połączone funkcjonalnie układy, a nawet na cały majątek Spółki, łącznie z komputerami i telefonami rozszerzony zakres opodatkowania). Teoria ta, w ocenie strony skarżącej, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wywód organów podatkowych, iż sporne elementy stanowią części budowli, albowiem ich odłączenie czyniłoby budowlę bezużyteczną, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela. Przede wszystkim słusznie organy przyjęły, że podstawą jest ocena budowli i elementów wchodzących w jej skład, pod względem jej gospodarczego przeznaczenia. Oznacza to, że elementem budowli jest każda jej część zapewniająca funkcjonowanie, zgodnie z oczekiwaniami jej właściciela. Prawidłowo organy zatem przyjęły, w oparciu o opinię biegłego J. C., ocenę spornych elementów budowli o analizę ich funkcji użytkowej. Poszczególne elementy sieci energetycznej, umiejscowionej w stacji elektroenergetycznej, jak np. rozdzielnia, służą przesyłaniu energii elektrycznej i demontaż któregokolwiek elementu, spowodowałby niemożność funkcjonowania urządzenia. Zatem podnoszenie przez stronę skarżącą, że elementy te są jedynie gotowymi elementem konstrukcyjnymi, które w każdej chwili mogą zostać wymontowane, burzy celowość istnienia takiej budowli. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28.06.2002 r., sygn. akt I CK 5/02 wyraził pogląd, "iż o tym, czy określone elementy rzeczy złożonej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Niewątpliwym zatem w ocenie Sądu jest, że elementy składowe rozdzielni elektroenergetycznej jako budowla podlegała w 2002 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 PodLokU. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Dlatego twierdzenie strony skarżącej, iż należy zastosować w sprawie definicję budowli w pojęciu językowym potocznym na aprobatę nie zasługuje.

W odniesieniu do zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów natury procesowej, mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tej zasady nastąpiło przez przyjęcie przez organy podatkowe rozszerzającej wykładni przepisu prawa, a co za tym idzie – rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca opiera powyższe twierdzenie o tezy będące zaprzeczeniem wykładni dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności zarzuca nieodniesienie się do stanowiska Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] dotyczące stacji telefonii komórkowej, który uznał, że za budowle nie uznaje się urządzeń technicznych, a jedynie ich części budowlane (fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Sądu wskazane stanowisko nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy, bowiem przedmiotem sporu są elementy składowe sieci energetycznej, a nie sieci komórkowej. Ponadto, jak wykazano wyżej, sporne elementy jako sieć techniczna, zgodnie z delegacja ustawową, należy zaliczyć do budowli. Kolejnym zarzut strony skarżącej dotyczy naruszenia art. 121 § 1 Op wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z tą zasadą postępowanie to winno być staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Przeprowadzona przez Sąd analiza akt sprawy nie pozwala na uwzględnienie przedmiotowego zarzutu. Organy podatkowe swoje stanowisko oparły o właściwe przepisy prawa, uzasadniając je w sposób spójny i logiczny. Odmienność stanowiska organów od stanowiska strony skarżącej, nie może być natomiast traktowana w kategorii naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Op. Kolejnym zarzutem natury procesowej, podniesionym przez stronę skarżącą, jest naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony nie wyjaśniono wszystkich istotnych kwestii dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej kwalifikacji spornych urządzeń dla celów podatkowych oraz pominięto część materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę (powołanego wyżej stanowiska Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia [...]). Ponadto w odniesieniu do opinii sporządzonych przez biegłych, strona skarżąca podniosła, że w przypadku opinii sporządzonej przez J. C., zlecający wykonanie tej opinii w pytaniu skierowanym do biegłego zasugerował udzielenie odpowiedzi na korzyść organu podatkowego, natomiast w stosunku do drugiej opinii, sporządzonej przez M. R., organ odwoławczy nie podjął merytorycznej dyskusji z ta opinią, bowiem nie potwierdzała ona teorii funkcjonalnej budowli, przyjętej przez organ.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie, bądź nieistnienie faktów). Wbrew twierdzeniu strony, organ odwoławczy do zebranego w sprawie materiału dowodowego, odniósł się w sposób nie naruszający zasad postępowania podatkowego. Stanowisko zawarte w wydanym rozstrzygnięciu jest wyczerpujące, konsekwentne z podaniem argumentów pozytywnych i negatywnych, dla których podjęto takie a nie inne stanowisko. Nie potwierdza się więc twierdzenie strony skarżącej, że proces dowodzenia był niewyczerpujący, jednostronny, z pominięciem dowodów wnoszonych przez stronę skarżącą. Z akt sprawy bowiem wynika, że organ odwoławczy w odniesieniu do powołanych przez stronę skarżącą stanowisk dotyczących stacji telefonii komórkowych, czy stacji transformatorowych oraz kabli biegnących wewnątrz, stwierdził, że nie stanowią one wiążącej interpretacji w rozumieniu art. 14 a Ordynacji podatkowej oraz nie mają zastosowania w sprawie, bowiem nie dotyczą rozdzielni elektromagnetycznej. Z kolei w odniesieniu do opinii sporządzonej przez M. R., organ odwoławczy przyjął, że opinia ta nie obejmuje wszystkich elementów spornej budowli, jak np. odłączniki czy przekładniki, została oparta na założeniu, że budowla musi być trwale związana z gruntem - to co nie jest bezpośrednio trwale związane z gruntem (elementy zamocowane do fundamentu) nie stanowi części budowli, została w niej pominięta okoliczność, że w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą może być sieć jako struktura sama w sobie oraz, że nie zawierała informacji, czy po demontażu spornych elementów budowla będzie nadal spełniała swoją funkcję. Nie można się zgodzić z opinią strony skarżącej, że w zakresie w jakim miał się wypowiedzieć J. C., zasugerowano pozytywną dla organu podatkowego opinię. Przedmiotem opinii było ustalenie przez biegłego J. C. "czy zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektroenergetycznych 110kV stanowią całość wraz z ich budowlą i czy bez ich istnienia budowle rozdzielni mogłyby spełniać swoją funkcję". W ocenie Sądu pytanie to było sformułowane przez zlecającego w oparciu o wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 3 Prawa budowlanego w zakresie o jakim mowa o budowli i w żaden sposób nie sugeruje odpowiedzi na to pytanie. A to, że potwierdza ona stanowisko organu podatkowego świadczy, że organ podatkowy dokonał właściwej wykładni w spornej kwestii, którą w świetle powyższych rozważań, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, nie uznając tym samym, iż naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, zasadnie przyjęto, że skoro sporne elementy rozdzielni elektroenergetycznej 110kV są częścią budowli – sieci elektroenergetycznej, to przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 rok, złożony w trybie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może zostać uwzględniony.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.