Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 715/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi I. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. R. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – I. R., przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2009r., uzupełnionego pismem z dnia 24 sierpnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, iż w uzupełnionym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 14 grudnia 1998r. rodzice przekazali skarżącej aktem darowizny gospodarstwo rolne (1 ha 64 ary 46 m) wraz z domem i budynkami gospodarczymi. Gospodarstwo to ojciec odziedziczył po swoich rodzicach. W 2004 r. obszar gospodarstwa został włączony do planu zagospodarowania przestrzennego miasta K., jako teren przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. W związku z tym, iż po ukończeniu studiów wnioskodawczymi podjęła pracę w W., wyszła za mąż i przyszłość swoją wiąże z W., postanowiła zbyć część darowanej ziemi, a uzyskane środki przeznaczyć na pokrycie części kosztów, związanych z kupnem działki i budowy domu pod W. Nie mogąc znaleźć kupca na całość ziemi przeznaczonej do sprzedaży, wydzielono mniejsze działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, w 2008r. dokonano zbycia jednej działki. W 2009 r. skarżąca zamierzała sprzedać następne, aby zdobyć środki na wkład własny potrzebny do uzyskania kredytu na budowę domu. Na kupno działki zaciągnęła z mężem kredyt w wysokości 176 tys. Dom, który budowali rodzice wraz z częścią ziemi pozostawiła, zgodnie z aktem darowizny, mamie, jako "dożywocie". Ojciec zmarł w dniu 17 stycznia 2009r. Działki przeznaczone do sprzedaży są nieuzbrojone, położone w 2,3 i 4 linii zabudowy od drogi głównej. Grunty rolne, które przekazano jej aktem darowizny przez rodziców były związane i są związane z działalnością rolniczą prowadzoną przez rodziców z jej pomocą. Na części gruntów jest niewielka plantacja krzewów owocowych (maliny, aronia). Owoce są sprzedawane w punktach skupu. Część gruntu do chwili obecnej była obsiewana zbożami. Jest również przydomowy ogród owocowo - warzywny. Wnioskodawczyni oświadczyła, że od zawsze aż do chwili obecnej jest podatnikiem podatku gruntowo-rolnego. Jedną z działek wnioskodawczyni przekazała bratu zgodnie z wolą rodziców zawartą w akcie darowizny. Są to działki o nr 136/13, 136/15, 136/16, 136/20, 136/21, 136/22. Działki 136/14 i 136/19 przejął Urząd Miasta z przeznaczeniem na drogę osiedlową zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Pozostałe 3 działki, tj. działka 136/12, na której stoi budynek gospodarczy i działka 136/17, gdzie postawiony jest dom oraz działka 136/18, na której rosną maliny, pozostaje mamie, jako dożywocie zgodnie z aktem darowizny. Zdaniem wnioskodawczyni pozostawione mamie działki i dom w zależności od sytuacji życiowej być może w przyszłości również zostaną sprzedane.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca zadała pytanie, "czy z powodu zbycia działek będzie zobowiązana do zapłacenia podatku VAT?".

Przedstawiając swoje stanowisko, podała, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nie sprzedaje ziemi w celach zarobkowych. Chce zbyć rodzinną ziemię po to, aby móc w innym miejscu zapewnić sobie i swojej rodzinie dach nad głową. Pieniądze, jakie uzyska ze sprzedaży tych działek pokryją zaledwie część kosztów związanych z kupnem działki i budową domu pod W. Uważa zatem, że naliczenie podatku VAT w jej przypadku byłoby ze wszech miar krzywdzące.

Minister Finansów, wskazał w pierwszej kolejności, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni, w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: ustawą o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2 eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast za dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Wskazując, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika, podał, że podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 tej ustawy obejmuje:

- wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy;

- czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie organu, zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Dalej organ powołał się na przepisy art. art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21. ustawy o VAT, wskazując, że:

- przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą [ ... ], a także świadczenie usług rolniczych;

- przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

- przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

- przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W kontekście powyższych regulacji ocenił, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że grunt, z którego wydzielono działki budowlane, wnioskodawczyni użytkuje w prowadzonej działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy, co uzasadnia pogląd, iż sprzedaż działek budowlanych ma związek z działalnością gospodarczą, ponieważ w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, rolnik ryczałtowy ma status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Nie dotyczy jej zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, albowiem odnosi się ono wyłącznie do dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz świadczenia usług rolniczych. Jeżeli rolnik ryczałtowy wykonuje inną czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie opodatkowania VAT, to nie ma podstaw prawnych do uznania, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Ministra Finansów, dostawa nieruchomości gruntowych stanowiących część gospodarstwa rolnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazując, iż zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1, stwierdził, iż w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, podał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz wyraził pogląd, iż charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Organ podkreślił, iż skoro, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego miasta K., przedmiotowy obszar jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, to transakcja opisana we wniosku nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem dotyczy terenów przeznaczonych pod zabudowę.

Reasumując wyraził pogląd, iż dokonywana przez wnioskodawczynię dostawa działek budowlanych uprzednio służących działalności rolniczej, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem sprzedając omawiane grunty, nie zbywa ona majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zaś uznał, że sprzedaż działek jest czynnością, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%.

Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, I. R. poprzez ustanowionego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o: uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, Ministrowi Finansów zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie skarżącej za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w stosunku do sprzedaży majątku prywatnego,

- art. 14b § 1 w związku z § 3 tego przepisu przez wydanie interpretacji w stanie faktycznym innym niż określonym we wniosku przez zainteresowanego,

- art. 14a oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.

Po przytoczeniu stanu fatycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji, pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż przepis art. 15 ust.1 ustawy o VAT, w myśl którego, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności oraz art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy były przedmiotem wielu orzeczeń, również w kontekście sprzedaży działek. Powołał się w tej części, w szczególności na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt 1 FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008/1/8, a także inne wyroki tego Sądu: z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 258/07, z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1855/07, z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt 475/07, z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1818/07. Dalej wywodził, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem – w jego ocenie – pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Argumentował, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. wyrok ETS w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar i Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Autor skargi nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, który uznał, że wnioskodawczyni posiadała status rolnika i dokonała sprzedaży działek budowlanych uprzednio służących działalności rolniczej, a tym samym, że czynności te mieszczą się definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz, że w związku z tym sprzedając omawiane grunty nie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, dokonał obszernej analizy takich pojęć, jak: "działalność rolnicza", "gospodarstwo rolne", "produkty rolne", "usługi rolnicze" zawartych w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 ustawy o VAT. W jej konsekwencji stwierdził, iż rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom, a tym samym, ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zauważył nadto, że ustawa o VAT, w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity - Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w usług. Taki grunt też nie może zostać uznany za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 tej ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska, pełnomocnik skarżącego przytoczył wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r., w sprawie C-321/02; Finanzamt Rendsburg przeciwko Detlev Haras (Niemcy) oraz z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-43j04 Finanzamt Arnsberg przeciwko Stadt Sundern (Niemcy). Z orzeczeń tych – jego zdaniem – wyraźnie wynika odróżnienie działalności rolniczej, dokonywanej prze rolnika od innej działalności gospodarczej. Wyraził on nadto zapatrywanie, iż nawet gdyby przyjąć założenie organu, iż skarżąca pozostaje rolnikiem, trzeba byłoby uznać, że wydzielenie działek z gospodarstwa rolnego należy ocenić, jako wycofanie składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne. W dalszej części skargi, jej autor podjął próbę wykazania, iż skarżąca statusu rolnika jednak nie posiada. Powracając do wyjaśnień skarżącej, iż na otrzymanych działkach (gospodarstwie rolnym), była i jest prowadzona działalność rolnicza, podkreślił, iż w żadnym miejscu nie stwierdzono, iż to ona prowadzi gospodarstwo rolne. Grunty, do czasu sprzedaży ich części były użytkowane na cele rolnicze, ale wcześniej przez obojga rodziców, a obecnie – przez mamę strony, która użytkuje je na własne potrzeby. Zwracając uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, przez rolnika należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, dodał, iż dla uznania danego podmiotu za rolnika konieczne jest, aby to rolnik dokonywał dostawy produktów rolnych. W przypadku zaś skarżącej, nic takiego nie miało miejsca. Ani w przeszłości, ani obecnie nie dokonywała ona dostawy produktów rolnych wyprodukowanych na posiadanym gruncie. Cała "produkcja" (o ile można tak ją nazwać) przeznaczana była i jest na potrzeby jej mamy, a ewentualne nadwyżki są oddawane do punktu skupu, ale nie przez nią, ale również przez użytkownika, czyli wcześniej rodziców, a obecnie mamę.

W reasumpcji skargi stwierdził, iż skarżąca:

- nie spełniała podstawowego warunku uznania jej za rolnika (producenta), ponieważ nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych; nie może być tym samym uznana za rolnika - podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT;

- w momencie nabycia gruntów nie występowała, jako podatnik, gdyż nie nabyła ich z zamiarem dalszej odsprzedaży; był to jej prywatny majątek, którego wyprzedaż nigdy nie podlega podatkowi, niezależnie do jej skali.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił iż nie podziela argumentacji skarżącej przedstawionej w toku postępowania, podtrzymanej w uzasadnieniu skargi.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a. ) zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne w sprawie I FSK 2134/08.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

W dniu 14 grudnia 1998r. rodzice przekazali skarżącej aktem darowizny gospodarstwo rolne (1 ha 64 arów 46 m) wraz z domem i budynkami gospodarczymi, które uprzednio jej ojciec odziedziczył po swoich rodzicach. W 2004r., obszar gospodarstwa został włączony do planu zagospodarowania przestrzennego miasta K., jako teren przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. W związku z tym, iż po ukończeniu studiów podjęła pracę w W., wyszła za mąż i przyszłość swoją związała z tym właśnie miejscem, postanowiła zbyć część darowanej ziemi, a uzyskane środki przeznaczyć na pokrycie części kosztów, związanych z kupnem działki i budowy domu pod W . Nie mogąc znaleźć kupca na całość ziemi przeznaczonej do sprzedaży, dokonała wydzielenia mniejszych działek zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, a w 2008r. - zbycia jednej z nich. W 2009 r. skarżąca zamierzała sprzedać następne, aby zdobyć środki na wkład własny potrzebny do uzyskania kredytu na budowę domu i w związku z tym zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, stawiając pytanie: Czy w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, będzie zobligowana uiścić podatek VAT?

Spór w sprawie niniejszej dotyczy wykładni art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do treści ust. 1 tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi natomiast, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przede wszystkim rozważania należy rozpocząć od zaznaczenia, że Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygnaturze I FSK 2134/08 orzeczeniem z dnia 9 marca 2010r. postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego:

- Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu?;

- Czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych, jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?

W dniu 15 września 2011r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wydał wyrok, orzekając, że:

- "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

- Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

- Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

- Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Odnosząc powyższe do stanu rzeczy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, Sąd stwierdza, iż rozstrzygnięcie Ministra Finansów jest nieprawidłowe.

W powołanym wyżej wyroku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził nadto, że:

- czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego;

- zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;

- okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca; nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów; całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT; takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych; działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

- zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy; takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości, co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. W wyroku tym NSA wskazał także na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, a w konsekwencji, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10) stwierdził, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, zaś w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela nadto stanowisko, że z treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT nie można wywieść, iż nastąpiło implementowanie do polskiego ustawodawstwa cytowanego przepisu dyrektywy. Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną w tym względzie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011r., sygn. akt I FSK 1554/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl) i cytowane w jego uzasadnieniu ( pkt 11 i 12 ) orzecznictwo NSA oraz TSUE ( ETS).

Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie istniały podstawy do przyjęcia, że sprzedaż wydzielonych działek z gospodarstwa rolnego stanowi działalność gospodarczą.

Podkreślić należy, iż przedmiotową działkę skarżąca nabyła w 1998r., kiedy to rodzice przekazali jej aktem darowizny gospodarstwo rolne (1 ha 64 ary 46 m) wraz z domem i budynkami gospodarczymi.

Działania skarżącej dokonane w ramach władania przedmiotową nieruchomością nie świadczą o tym, jakoby podjęła ona czynności wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2004 r., obszar gospodarstwa został włączony do planu zagospodarowania przestrzennego miasta Kraśnika, jako teren przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe (działki 136/14 i 136/19 przejął Urząd Miasta z przeznaczeniem na drogę osiedlową zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego). W następstwie tych okoliczności dokonała ona wydzielenia mniejszych działek zgodnie z powyższym planem, a w 2008r. - zbycia jednej z nich. W 2009 r. skarżąca zamierzała zaś sprzedać następne.

W ocenie Sądu, nie można przyjąć, że dokonany podział działek, jest aktywnym działaniem zmierzającym do obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez stronę czynności należy bowiem uznać za mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dokonanie przez nią podziału gruntu nie objawiło jej zamiaru prowadzenia działalności handlowej poprzez przygotowanie się do sprzedaży większej ilości działek gruntów. Czynnościom tym nie można było zatem przypisać szczególnego aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Podziałowi gruntu na większą ilość działek nie towarzyszyły bowiem inne dodatkowe czynności, które wskazywałyby na podjęcie przez stronę aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, np. wytyczanie dróg czy budowanie sieci np. kanalizacyjnej, wodociągowej. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym działki położone w miejscowości K. zostały przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, a zatem niezależnie od woli skarżącej.

Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, itp. a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Konieczność prowadzenia takich ustaleń wcześniej potwierdził zresztą Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 4 października 1995 r., nr C 291/92 (Finanzamt Ülzen vs. Dieter Armbrecht) zauważył, że "jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 83885; ECR 1995/9-10/I-02775).

Reasumując, stwierdzić należało, że skoro w niniejszym przypadku strona skarżąca nie działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to dokonana przez nią sprzedaż działek gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisu art.15 ust.2 i ust.1 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, sprzedaż majątku prywatnego, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydając ponownie interpretację, Minister Finansów powinien dokonać zbadania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z uwzględnieniem wyrażonej wyżej przez Sąd oceny prawnej (art. 153 ustawy dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) i stanowiska TSUE w cytowanym wyroku z dnia 15 września 2011r., a także uwzględnienia, prezentowanego w judykaturze stanowiska, że choć orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. W szczególności, organ powinien odnieść się do kwestii, czy sprzedaż dokonywana przez skarżącą mieści się w zakresie wykonywania prawa własności w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zgodnie, bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a orzeczono, iż zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. (pkt II wyroku).

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 1- § 4 p.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153).