Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 311/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: pozycja nr 186, 182, 183, 184 i 185  załącznika numer 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12 w sprawie ze skargi F. & W. "A." spółki cywilnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. & W. "A." spółki cywilnej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A. spółka cywilna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca zadał dwa pytania pierwsze dotyczyło tego, czy karty wstępu do klubu fitness (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne oraz dla studentów − 8 miesięczne) mogą być w całości opodatkowane 8% stawką podatku VAT, drugie tego w jaki sposób należy opodatkować wymienione karty wstępu. W szczególności, czy należy podzielić cenę ustaloną za całość karty wstępu i opodatkowywać każdą część według właściwej stawki VAT. Jeśli tak, to jaką część z ceny karnetu wstępu należałoby "przypisać" do usługi wstępu na siłownię, jaką do sauny, sali dla dzieci (bez opiekunki), a jaką do zajęć aerobowych i mentalnych.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy jedynie kart wstępu, nie odnosi się do karnetów. Stwierdził, że prowadzi klub fitness i oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą: usługi wstępu na siłownię, usługi udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych, usługi wstępu na saunę, usługi wstępu na Vacu Activ, usługi masażu, porady dietetyka, usługi wstępu na salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki). Usługi te sprzedawane są w formie różnego rodzaju kart wstępu oraz karnetów. Zdaniem skarżącej, usługa sprzedawana w formie kart wstępu na siłownię (której dotyczyło pytanie) jest usługą podstawową, co wynika z dotychczasowych doświadczeń i struktury odpłatności za poszczególne typy usług.

W klubie można zakupić karty wstępu: pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne, 8-miesięczne dla studentów. Poprzez zakup karty wstępu klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w dogodnym dla siebie czasie: na siłownię, do sauny, do sali zabaw dla dzieci oraz prawo do udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych. Karta wstępu nie uprawnia do skorzystania z usług masażu, urządzenia Vacu Activ, ani z porad dietetyka.

W piśmie z dnia 15 lutego 2012 r. wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że powyższe usługi mieszczą się na podstawie PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". Wskazał, że usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karty wstępu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się na uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach prowadzonych na siłowni przez instruktora. Podał, że nie świadczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. Nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

1.3. Zdaniem skarżącej, do karty wstępu − obejmującej jako usługę główną wstęp na siłownię − prawidłowe byłoby zastosowanie w całości 8 % stawki podatku VAT. Odnośnie drugiego pytania, skarżąca stwierdziła, że w przypadku uznania stanowiska co do pytania pierwszego za nieprawidłowe, powinno się stosować stawkę podatku właściwą dla każdej z usług składających się na kartę wstępu, tj. dla wstępu na siłownię, saunę oraz salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki) – stawkę 8 %, a dla zajęć aerobowych i mentalnych stawkę 23 %.

1.4. Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zakwestionował traktowanie kart wstępu do klubu fitness uprawniających do korzystania z siłowni oraz pozostałych usług jako "wstępu". Swoją wykładnię oparł na wykładni językowej, powołując definicję "wstępu" zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN i uznając, że wstęp wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z urządzeń w siłowni. Zdaniem organu, "wstęp na siłownię" nie jest celem samym w sobie, ale środkiem, umożliwiającym klientom korzystanie z różnych usług oferowanych przez skarżącą dowolną ilość razy, w czasie dla nich dogodnym. Organ stwierdził, że opłaty za karty wstępu nie są wyłącznie opłatą za wstęp do siłowni, lecz stanowią opłatę za możliwość skorzystania z dostępnych na niej przyrządów, służących poprawie kondycji fizycznej. Wobec powyższego opłaty wnoszone przez klientów za karty wstępu podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ wskazał, że stawka ta znajdzie zastosowanie również w przypadku, gdy skarżąca będzie dokonywała oddzielnie sprzedaży kart wstępu na siłownię, saunę, salę zabaw (bez opiekunki), zajęcia aerobowe i mentalne.

Za bezprzedmiotową, w ocenie organu należało uznać odpowiedź w zakresie podziału ceny ustalonej za całość karty wstępu i sposobu opodatkowania każdej z części (pytanie drugie), bowiem odpowiedź na powyższe została zawarta w zakresie pytania pierwszego. Zdaniem organu w związku z brakiem zastosowania stawki 8 % nie ma podstaw do podziału ceny.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że przedmiotem sporu była w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp", skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Zdaniem sądu pierwszej instancji, wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy, zdaniem sądu, uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Sąd zauważył, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją". Ponadto, ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych – o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co prawdopodobnie stało się przyczyną powstania wątpliwości, co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.

Zdaniem sądu, w rozstrzyganej sprawie pojęcie "wstępu" mieści się w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie, sąd pierwszej instancji uznał go za zasadny uznając, że organ bezzasadnie zastosował ww. przepis w sytuacji, gdy skarżąca nie występowała o interpretację w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro organ zakwestionował traktowanie kart wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako "wstępu" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), po drugie dotyczących właśnie "wstępu". Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 "przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej" nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Zdaniem sądu, organ błędnie przyjął, że treść art. 32 ust. 3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie badał prawidłowości stanowiska skarżącej, co do drugiego z pytań, ponieważ na obecnym etapie postępowania, wobec braku wypowiedzi organu, byłoby to przedwczesne.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 168 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że "wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz., 13)" co w konsekwencji powoduje, że świadczona przez Skarżącą usługa wstępu na siłownię podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8 %,

- art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że "organ błędnie przyjął, że treść art. 32 ust. 3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną." Powołany przepis został również naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie, które jest wynikiem błędnej wykładni, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie, podczas gdy zdaniem organu podatkowego ma on w sprawie zastosowanie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, przedstawiła obszerną argumentację polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu na siłownie. Rozbieżności zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy kart wstępu do siłowni, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje wnioskodawca, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do siłowni, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %. Stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji.

4.3. Na wstępie należy podkreślić, że powyższe zagadnienie nie było jeszcze przedmiotem rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast w tym zakresie wielokrotnie wypowiadały się Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Orzeczenia te nie są jednak jeszcze prawomocne z uwagi na wywiedzione skargi kasacyjnej, które oczekują na rozpoznanie. Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 126/13. Natomiast przeciwstawne stanowisko, zgodnie z którym ma zastosowanie stawka podstawowa, gdyż wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 nie obejmuje aktywnego korzystania z urządzeń, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1543/11 (jedyne orzeczenie prawomocne, gdyż nie zostało zaskarżone) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 17 października 2012 r., I SA/Łd 1049/12 oraz z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12.

4.4. Odnosząc się do meritum zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie stwierdzić, że nie można zaakceptować wykładni prezentowanej przez autora rozpoznawanego środka odwoławczego. Wyniki wykładni językowej ani systemowej, czy też celowościowej nie potwierdzają wniosków Ministra Finansów.

4.5. Stanowisko autora skargi kasacyjnej można było by uznać za trafne, gdyby możliwe było jednoznaczne wskazanie desygnatu definicji sformułowanej w pozycji 186 załącznika numer 3. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywność.

Dlatego należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

4.6. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

4.7. Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

4.8. Także nie można się zgodzić z kasatorem w zakresie zarzutów, które dotyczą błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że "wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku numer III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz., 13)".

Należy bowiem wskazać, że odwołanie się do zapisów unijnych stanowiło jeden i to nie najważniejszy element argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto nawet, gdyby zaakceptować stanowisko autora skargi kasacyjnej, że regulacja z pozycji 186 załącznika numer 3 do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie jest adekwatna do wykazu dostaw towarów i usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy 112, zawartych w załączniku numer III, to nie ma to żadnego znaczenia dla oceny zasadności skargi kasacyjnej. Wielokrotnie bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że organ administracji publicznej nie może się powoływać na błędną implementację norm prawa unijnego. To na państwie spoczywa obowiązek wprowadzenia zapisów dyrektyw do polskiego porządku prawnego. Z faktu uchybień w tym procesie organ administracji publicznej nie może w konsekwencji wywodzić pozytywnych skutków.

4.9. Nie można się również zgodzić z ostatnim zarzutem skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku.

4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).