Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 998/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 125/12 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz listopad 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Go 125/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 stycznia 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu 23 października 2007 r. wydał decyzję określającą I.W. (zwane dalej przedsiębiorstwem) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od lipca do grudnia 2002 r.

2.2. Decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 23 października 2007 r.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 302/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z..

Sąd stwierdził uchybienia w zakresie postępowania dotyczącego ustaleń stanu faktycznego; prowadziły one do przedwczesności oceny zarzutów dotyczących prawa materialnego. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu spawy organ administracyjny, mając na uwadze uwagi Sądu, winien wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełnić go w takim zakresie, jaki jest konieczny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez wyeliminowanie uchybień.

Sąd wskazał również, że organ skarbowy ponownie rozpatrując sprawę, mając na względzie art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), będzie zobowiązany wydać rozstrzygnięcie, w omawianym zakresie, z pominięciem zastosowania § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

2.4. Decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 23 października 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.5. Postępowanie, prowadzone wobec skarżącej zostało zakończone sporządzeniem protokołu z 28 marca 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r., umorzył postępowanie, wszczęte w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2002 r., w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za ww. miesiące, a postępowanie kontrolne za październik 2002 r. zakończył wynikiem kontroli z dnia 26 lipca 2011 r.

W toku postępowania organ stwierdził, że skarżąca zaniżyła podatek należny w kwietniu i w listopadzie 2002 r. W ocenie organu faktury korekty skarżąca wystawiła dla "M." J.S., mimo że zdarzenia określone tymi fakturami korygującymi nie zostały dokonane.

Ponadto w toku prowadzonych wobec skarżącej czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatniczka nieprawidłowo zaewidencjonowała w ewidencji zakupu w listopadzie 2002 r., a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. podatek naliczony zawarty w fakturach VAT z dnia 21 listopada 2002 r. od nr 4023 do nr 4027 dotyczących zakupu towarów wystawionych przez "M." J.S. przez co zawyżyła podatek należny i zawyżyła podatek naliczony.

Organ kontroli skarbowej dokonał także ustalenia, że skarżąca za poszczególne miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. skorzystała ze zwrotu wpłaconego podatku na podstawie art. 14a ust.1, ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej zwana ustawą o VAT). Organ uznał, że skarżąca utraciła prawo do zwrotu wpłaconego podatku. Podatniczka deklarację VAT-7 za marzec 2002 r. wraz z wnioskiem o zwrot wpłaconego podatku złożyła w kwietniu 2002r., wobec powyższego w związku z art. 14a ust.7 pkt 2 ustawy o VAT od dnia 26 kwietnia 2002 r. utraciła prawo do zwrotu wpłaconego zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ stwierdził, że nie uznano za dowód prowadzonych za marzec, sierpień i listopad 2002 r. ksiąg podatkowych (ujęcie w ewidencji sprzedaży faktur, korygujących wystawionych dla M.- J.S. ujęcie w ewidencji zakupu faktury za usługę serwisową dotyczącą samochodu; ujęcie w ewidencji zakupu podatku naliczonego od zakupu towarów od firmy M., zamiast skorygowania podatku należnego o podatek wynikający ze zwrotu towarów od tej firmy). Przy czym dane wynikające z przedłożonych przez skarżącą ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w jej rzeczywistej wielkości. W związku z powyższym, na podstawie art. 23 § 2 O.p. podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i listopad 2002 r. określono w oparciu o dowody źródłowe i dowody zebrane w toku kontroli skarbowej.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. decyzją z dnia 26 lipca 2011 r. określił skarżącej:

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: marzec - w kwocie 173.749 zł, kwiecień w kwocie 77.421 zł, lipiec - w kwocie 99.690 zł, sierpień - w kwocie 93.107 zł, listopad - w kwocie 105.311 zł;

- zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ust. 4 i ust. 5a ustawy o VAT za: marzec - w kwocie 118.353 zł, kwiecień - w kwocie 0 zł, lipiec - w kwocie 0 zł, sierpień - w kwocie 0 zł, listopad - w kwocie 73,262 zł.

2.6. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 5 stycznia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał w pełni ustalenia, dokonane przez organ pierwszej instancji.

2.7. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. obrazę przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisem art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie do transakcji przeprowadzonych przez podatniczkę i uznanie, że czynności dokonane przez podatniczkę, udokumentowane wystawionymi fakturami a także fakturami korygującymi nie miały miejsca, pomimo iż faktycznie czynności te były dokonane;

2. związane z naruszeniem opisanych w zarzucie pierwszym ustalenie, że stronie nie przysługiwał zwrot kwoty wpłaconego podatku ze względu na istniejące zaległości podatkowe;

3. nieuprawnione i nie oparte na przepisach prawa twierdzenie, że skarżąca nie miała prawa zawrzeć transakcji zakupu sprzedanego wcześniej przez siebie towaru, przy założeniu, że ustalony w postępowaniu stan faktyczny potwierdzał, iż transakcja ta nie była transakcją fikcyjną i w rzeczywistości miała miejsce.

2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przypomniał, że sprawa dotycząca wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., była przedmiotem rozpoznania Sądu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 302/08, w której Sąd wyrokiem z 19 czerwca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, a w uzasadnieniu orzeczenia zawarł wytyczne, jakie powinien wziąć pod uwagę organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Powyższe orzeczenie nie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w związku z tym zyskało walor prawomocności. W związku z powyższym na podstawie art. 153 w zw. z art. 170 u.p.p.s.a. wytyczne zawarte w uzasadnieniu orzeczenia zyskały moc wiążącą zarówno dla organu jak i dla sądu.

Mając powyższe na uwadze, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe zastosowały się do wytycznych i zaleceń sądu.

W szczególności organy uzupełniły materiał dowodowy, prawidłowo dokonały jego oceny, doprowadziły do ponownego przesłuchania świadków, o które wnioskowała uprzednio strona, a pełnomocnik strony uczestniczył w tych przesłuchaniach.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy dokonał następujących czynności:

– postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r., włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003, podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz prawidłowości gospodarowania środkami PFRON w 2003 r.; – przesłuchał w dniu 1 marca 2011 r. w charakterze świadka J.S. w obecności pełnomocnika skarżącej, sporządzając na tą okoliczność stosowny protokół; – przeprowadził wobec skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz listopad 2002 r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że na podstawie porozumienia zawartego między przedsiębiorstwem a "M." towar sprzedany 4 marca 2002 r. odkupiono dnia 21 września 2002 r., jednak nie w całości. Podatniczka w dniu 4 marca 2002 r. wystawiła faktury VAT sprzedaży od nr 863 do nr 904 dla "M." J.S. Sporządzono wówczas stosowne "Zestawienie towarów wg indeksów sprzedanych przez przedsiębiorstwo w marcu 2002 r. dla firmy "M." i ich zwrot w listopadzie 2002 r." W wyniku analizy sprzedaży towarów dokonanej w dniu 4 marca 2002 r. wartość brutto: 899.372,45 zł i porównaniu ze zwrotem towarów o tym samym indeksie stwierdzono, że ten sam towar zwrócono w listopadzie 2002 r. na wartość brutto: 7.540,11 zł. Ponadto stwierdzono, że w listopadzie 2002 r. z ogólnej kwoty sprzedaży (tj. 29.680,62 zł), w dniu 21 listopada 2002 r. "M." J.S. sprzedało dla skarżącej towary na podstawie faktur VAT od nr 4023 do nr 4027 o wartości brutto: 7.540,11 zł, będące tymi samymi towarami, które zostały zakupione przez "M." J.S. od skarżącej w dniu 4 marca 2002 r. na podstawie umowy z dnia 20 lutego 2002 r. i które nie zostały sprzedane do dnia rozwiązania tej umowy, tj. do dnia 20 września 2002 r. Ponadto ustalono, że zakupiony w dniu 21 listopada 2002 r. towar na pozostałą wartość, tj. 22.140,51 zł (29.680,62 zł - 7.540,11 zł), został przez "M." zakupiony u innych dostawców. Stwierdzono również, że część towarów "M." J.S. zwróciło stosując inne ceny niż wynikające z ww. faktur zakupu, tj.: towary w cenie zakupu z 21 listopada 2002 r. - wartość brutto: 7.540,11 zł., te same towary w cenie sprzedaży z 4 marca 2002 r. - wartość brutto: 7.539,05 zł, różnica w cenie towarów - wartość brutto: 1,06 zł.

Zdaniem Sądu słuszne było twierdzenie organów, że kolejnymi dowodami na to, iż przedmiotowa transakcja była zwrotem towarów są: – aneks do przedmiotowej umowy zawarty w dniu 29 lipca 2002 r.; – notatka pełnomocnika ds. ekonomicznych – R.B. sporządzona w dniu 23 grudnia 2002 r.; – "Protokół" z analizy cen zakupu sporządzony w dniu 17 stycznia 2003 r.; – zawiadomienie z dnia 27 stycznia 2003 r. złożone przez przedsiębiorstwo do Prokuratury Rejonowej w G.; – tabela "Zestawienie różnic w cenach zakupu towarów rozliczonych przez "M." sporządzona przez pracowników przedsiębiorstwa; – zeznania J.S. złożone do protokółu przesłuchania strony w dniu 12 lipca 2004 r.; – zeznania w charakterze świadka w dniu 12 sierpnia 2008 r. J.S. potwierdzające powyższe zeznania złożone do protokółu przesłuchania w dniu 12 lipca 2004 r.; – zeznania w charakterze świadka w dniu 1 marca 2011 r. J.S. potwierdzające ww. zeznania złożone do protokółu przesłuchania w dniu 12 lipca 2004r., w których uczestniczył pełnomocnik skarżącej.

Według Sądu powyższe ustalenia uprawniały do twierdzenia, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż faktycznie miejsce miał zwrot towarów, a nie ich zakup i faktury VAT wystawione przez "M." J.S., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Uprawnione również było twierdzenie organów, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą oraz sporządzonymi do nich fakturami VAT-korekta, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Sam J.S. w zeznaniach złożonych do protokołu stwierdził, że "powyższe transakcje były jedynymi transakcjami, gdzie nie było obrotu towarem". Zeznania te zostały potwierdzone przez niego w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 1 marca 2011 r. Wobec powyższego zasadnie organ uznał, że skarżąca na podstawie wskazanych w decyzji faktur VAT korygujących nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za marzec 2002 r. o łączną kwotę 55.396,00 zł i za listopad o łączną kwotę 32.049,18 zł.

Odnosząc się do pierwszego i trzeciego zarzutu skargi, dotyczących obrotu towarami pomiędzy firmą skarżącej a J.S., Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej. Sąd nie zgodził się z argumentacją mając na uwadze okoliczność, że kwestia ta była już przedmiotem materialnego rozpoznania Sądu, który wyrokiem z 7 września 2011 r. sygnatura akt I SA/Go 598/11 oddalił skargę w sprawie, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Orzeczenie to, w wyniku złożenia przez skarżącą skargi kasacyjnej, zostało poddane kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2894/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii spornego obrotu towarami pomiędzy firmą I.W., a J.S. Sądy obu instancji, orzekając poprzednio w sprawie, za w pełni usprawiedliwiony uznały sposób w jaki organy zidentyfikowały towary podlegające zwrotowi identyfikacji, polegający na rozróżnieniu towarów w oparciu o indeks (kod) magazynowy.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd tam wyrażony i stwierdził, że ustalenia i rozstrzygnięcia dokonane przez organy obu instancji są zgodne z powołanym wyżej poglądem WSA w Gorzowie Wlkp. Za trafnością tego stanowiska przemawiały również dowody zgromadzone przez organy podatkowe w sprawie.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz wcześniejszą ocenę tych samych okoliczności przez Sąd, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter prawno – podatkowy dokonanych czynności, że w przypadku spornej transakcji powinna być ona rozliczona jak zwrot towaru a nie jego powtórna sprzedaż.

Odnosząc się zaś do drugiego zarzutu skargi, Sąd zauważył, że jednym z warunków, jakie zakład pracy chronionej winien spełnić, aby skorzystać z prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku w myśl art. 14a ust. 5 – 7 było nie posiadanie na dzień złożenia wniosku zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Skarżąca deklaracje i wniosek o zwrot za marzec 2002 r. złożyła w kwietniu 2002 r. W toku kontroli, organ prawidłowo ustalił, że w deklaracji tej skarżąca zaniżyła kwotę do wpłaty podatku należnego od towarów i usług, na skutek podatkowego rozliczenia transakcji nieistniejącej z firmą M. W konsekwencji od 26 kwietnia 2002 r. powstała zaległość podatkowa. Następstwem powyższego skarżąca utraciła prawo do zwrotu podatku od towarów i usług od momentu powstania zaległości podatkowej, tj. od dnia 26 kwietnia 2002 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 153 u.p.p.s.a. poprzez uznanie, że Sąd w spawie związany był swoim wcześniejszym orzeczeniem w sprawie o sygn. akt I SA/Go 302/08 z dnia 19 czerwca 2008 r., który to uzyskał zdaniem Sądu walor prawomocności w związku z nie wniesieniem od tego orzeczenia przez żadną ze stron skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy.

Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

6.3. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisu postępowania, tj. art. 153 u.p.p.s.a. W ocenie pełnomocnika strony Sąd pierwszej instancji naruszył wymienioną regulację, uznając, że był związany swoim wcześniejszym orzeczeniem w sprawie o sygn. akt I SA/Go 302/08.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji autor skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był w sprawie wyrokiem o sygn. akt I SA/Go 302/08. Związanie to wynikało z treści art. 153 u.p.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zauważyć należy, że oceny prawnej, o której mowa w art. 153 u.p.p.s.a. nie można rozpoznawać wyłącznie z punktu widzenia, czy miała ona miejsce, czy nie, ale także z punktu widzenia jej zakresu. Zakres oceny prawnej to zasięg wyraźnie i jednoznacznie wyrażonego poglądu narzucającego organom sposób rozumienia przepisu prawa, oceny prawnej faktów, a w rezultacie kierunek prowadzenia sprawy podatkowej. Zauważyć jeszcze trzeba, że wskazania co do dalszego postępowania w sprawie są zawsze konsekwencją dokonanej oceny prawnej faktów i wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z 13 września 2006r. sygn. akt: II FSK 1099/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania. (wyrok NSA z 3 października 2006r. sygn. akt: I FSK 7/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

6.5. W wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 302/08, Sąd uchylając decyzję dopatrzył się naruszeń licznych przepisów postępowania podatkowego. Sąd stwierdził m.in.: "że w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji nie zrealizował obowiązków wynikających ze wskazanego modelu postępowania odwoławczego"; "uzasadnienie organu drugiej instancji stwierdza jedynie zasadność stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bez wskazania motywów, jakimi organ odwoławczy się kierował"; "Zadaniem organu drugiej instancji było zagwarantowanie skarżącej prawa do udziału w postępowaniu przez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.S. w sposób umożliwiający zadawania pytań na okoliczności sporne lub też konfrontacji jego zeznań z zeznaniami J. W. oraz R.B. Niewątpliwie, w świetle zarzutów postawionych w odwołaniu, ogólnikowe odwołanie się, w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 grudnia 2007r. do wyjaśnienia sprawy innymi dowodami nie jest wystarczające, tym bardziej, że jednym z tych "innych" dowodów jest kwestionowane przez stronę zeznanie świadka dopuszczone jako dowód pośredni. Tym samym odmowa uwzględnienia wskazanych wniosków, także przez przeprowadzenie rozprawy – w tym przypadku sprzyjającej ekonomice postępowania, mogła mieć wpływ na wynik sprawy". Sąd ten, dokonując wykładni stosownych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nakazał aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracyjny, wyczerpująco rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełnił go w takim zakresie, jaki jest konieczny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

6.6. Z zaskarżonego orzeczenia wynika, że Sąd pierwszej instancji ocenił, czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zastosował się do wytycznych, zawartych w prawomocnym orzeczeniu Sądu wydanym w sprawie I SA/Go 302/08. Sąd wskazał na czynności które dokonał organ podatkowy w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy m.in.: - włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym; przesłuchanie w dniu 1 marca 2011 r. w charakterze świadka J.S.; przeprowadzenie wobec skarżącej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz listopad 2002 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 4 marca 2011r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy uzupełniły materiał dowodowy, prawidłowo dokonały jego oceny, doprowadziły do ponownego przesłuchania świadków, o które wnioskowała uprzednio strona, a pełnomocnik strony uczestniczył w tych przesłuchaniach. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że strona przedstawiła Sądowi dodatkowe argumenty prawnej sprawy, które mogły wpłynąć na ewentualną zmianę oceny prawnej zawartej we wcześniejszym orzeczeniu Sądu, a które mogłyby doprowadzić do uznania, że zachowanie podatnika w przypadku odkupienia towarów od swojego kontrahenta zostałoby uznane za zgodne z prawem. W odniesieniu do tego stwierdzenia należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż ponowne rozpoznanie sprawy ogranicza się nie tylko do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, ale też, oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu (vide str. 12 zaskarżonego wyroku). Analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi z kolei do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko ocenił czy organy podatkowe zastosowały się do zaleceń i wskazań zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Go 302/08. Sąd ten wskazał na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (vide str.14-15) jak i ocenił działania organów podatkowych; wymienił kolejne dowody przemawiające za twierdzeniem organów (vide str. 16). Według Sądu pierwszej instancji ustalenia organów uprawniały do twierdzenia, że z dowodów zebranych w sprawie wynikało, iż faktycznie miejsce miał zwrot towarów, a nie ich zakup i faktury VAT wystawione przez "M." J.S., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Uprawnione również było twierdzenie organów, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą dla "M." J.S. oraz sporządzonymi do nich fakturami VAT-korekta, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Sam J.S. w zeznaniach złożonych do protokołu stwierdził, że "powyższe transakcje były jedynymi transakcjami, gdzie nie było obrotu towarem". Zeznania te zostały potwierdzone przez niego w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 1 marca 2011 r.

Ocenę przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego należało uznać za niepodważoną. W tym zakresie nie sformułowano w skardze kasacyjnej żadnego zarzutu. Należy również zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi (pierwszego i trzeciego) dotyczących obrotu towarami między firmą skarżącej a przedsiębiorstwem J.S., wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem materialnego rozpoznania Sądu, który wyrokiem z 7 września 2011 r. sygnatura akt I SA/Go 598/11 oddalił skargę w sprawie, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Dodatkowo orzeczenie to, w wyniku złożenia przez skarżącą skargi kasacyjnej, zostało poddane kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2894/11 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii spornego obrotu towarami pomiędzy firmą I.W. a przedsiębiorstwem J.S. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd zawarty w przywołanym orzeczeniu i stwierdził, że ustalenia i rozstrzygnięcia dokonane przez organy obu instancji są z nim zgodne. W skardze kasacyjnej, w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji odniósł się do ww. orzeczenia o sygn. akt I SA/Go 598/11, nie sformułowano żadnego zarzutu. Dlatego też i tę kwestię należało uznać za niepodważoną.

6.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.