Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 669/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w części zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) dalej: O.p. oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 roku, poz. 570), po rozpatrzeniu odwołania M.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A M.P. w K. utrzymał w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...], orzekającą o umorzeniu M.P. w części zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2020 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.185,00 zł.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pismem z dnia 14 kwietnia 2020 roku skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o pomoc de minimis w postaci umorzenia zaległości podatkowej części I raty podatku od nieruchomości za rok 2020 w wysokości 6 000,00 zł. W uzasadnieniu pisma wskazał, że jego firma znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w związku z pandemią koronawirusa, nastąpił spadek przychodów o 70% z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. sprzedaż akcesoriów motoryzacyjnych, usług związanych z naprawą aut oraz myjnią samochodową.

W trakcie prowadzonego postępowania skarżący wystąpił z kolejnym wnioskiem z dnia 1 czerwca 2020 roku o umorzenie zaległej II raty podatku od nieruchomości za rok 2020 w wysokości 8 902,00 zł wskazując uzasadnienie o takiej samej treści, jak w przypadku wniosku z dnia 14 kwietnia 2020r.

Powyższe wnioski zostały rozstrzygnięte przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 czerwca 2020 roku. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...]2020 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2020 roku orzekł w przedmiotowym postępowaniu. W dniu 6 listopada 2020 roku skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Decyzją z dnia [...] 2021 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. ponownie uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję, w jej sentencji orzekając o umorzeniu M.P. w części zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2020 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.185,00 zł.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i częściowo oceny organu I instancji wywiedzione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza.

Przytaczając przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podkreślił, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wnioskowym, a instytucje zastosowana ulgi w zapłacie podatku tzn. umorzenie zaległości, umorzenie odsetek, odroczenie zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, rozłożenie na raty podatku lub zaległości podatkowej są zbudowane przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego; uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. Odnoszenie rozumienia przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie do terminowego płacenia podatków oraz nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą.

Kolegium podkreśliło również, iż orzekając na podstawie ww. przepisu organ administracji publicznej powinien przedstawić interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie uwidocznić w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście. Organ zobowiązany jest w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Konieczne jest zatem wskazanie wyraźnych kryteriów decyzyjnych (dóbr chronionych przez prawo), w tym zwłaszcza znajdujących oparcie w wartościach konstytucyjnych, dopiero bowiem ich należyta identyfikacja i ustalenie ich hierarchii na tle konkretnego stanu faktycznego pozwala na instancyjną kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy, odwołującego się do ocen. Dalej wskazano, że ocena czy przesłanki zastosowania ulgi istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Jak wyżej wskazano, zastosowanie uznania administracyjnego może nastąpić dopiero po ocenie, czy zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Do tej oceny należy zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, a także ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a wynik postępowania dowodowego winien mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 124 i art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności złożone oświadczenia o stanie majątkowym oraz przedstawione wyjaśnienia i dokumenty, a także dane dostępne z urzędu, pozwoliły na ustalenie sytuacji finansowej majątkowej skarżącego oraz okoliczności związanych w powstaniem zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem umorzeniowym.

Kolegium podzieliło ocenę organu pierwszej instancji, że ogólna sytuacja skarżącego w tym zakresie jest relatywnie dobra. Skarżący posiada znaczny majątek, którego najistotniejszym elementem zdaje się być grunt, budynki oraz ich wyposażenie znajdujące się na nieruchomości usytuowanej w K. przy ul. B 3, nie jest on obciążony obowiązkiem spłaty kredytów ani pożyczek, a prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza przynosi dochód. Ponadto skarżący uzyskuje - niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej - wynagrodzenie. Prowadzi przy tym jednoosobowe gospodarstwo domowe, a zadeklarowane przez niego wydatki dowodzą - w ocenie Kolegium - stosunkowo wysokiego standardu życia prowadzonego przez skarżącego.

Dalej podniesiono, że organ pierwszej instancji przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie w świetle zebranego materiału dowodowego wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, umożliwiając tym samym oparte na uznaniu administracyjnym orzekanie o przyznaniu wnioskowanej ulgi płatniczej. Zważywszy na ustalony w sprawie stan faktyczny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. nie podzieliło tej oceny. Przede wszystkim, jeśli chodzi o przesłankę ważnego interesu podatnika, błędnie - zdaniem Kolegium - organ I instancji dokonuje porównań wyników działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego wyrażonych w określonych kategoriach prawno-ekonomicznych (przychodu, dochodu) uwzględniając poszczególne miesiące roku 2019 oraz 2020 i ta metoda zdeterminowała również sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji - umorzył on bowiem część wnioskowanej zaległości podatkowej odpowiadającą I racie niezapłaconego przez skarżącego podatku, uzasadniając to tym, że w pierwszym kwartale 2020 roku jego wyniki finansowe pogorszyły się w porównaniu z analogicznym okresem roku 2019. Wyniki takich porównań, skądinąd przydatne w ocenie dynamiki dochodowości czy rentowności działalności gospodarczej, nie powinny - w ocenie Kolegium - w takim stopniu, w jakim wynika to z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, determinować ocen i rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 67a o.p. Kluczową bowiem kwestią, która powinna być uwzględniana przez organy podatkowe w tych sprawach jest ocena aktualnej - istniejącej w czasie rozstrzygania tych spraw - kondycji finansowej podatnika, przyczyn jej zaistnienia czy też skutków realizacji zobowiązań podatkowych dokonywana pod kątem kwalifikacji ich jako przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Innymi słowy, o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie przesądza to, że jego wyniki finansowe (przychody, dochody, zyski, rentowność itp.) pogorszyły się w porównaniu z analogicznym okresem roku poprzedniego (czy lat ubiegłych), ale to, czy w świetle jego aktualnej sytuacji i zdolności płatniczych rozważać można udzielenie mu ulgi kwalifikując ją jako przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika w rozumieniu art. 67a O.p.

W następstwie powyższego, w ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem uzasadnionym ważnym interesem podatnika w rozumieniu art. 67a O.p. Podkreślić należy bowiem przede wszystkim, że w przepisie tym mowa jest o interesie podatnika kwalifikowanym jako interes ważny. Wynika stąd, iż nie w każdym przypadku, w którym udzielenie ulgi byłoby w interesie podatnika, powyższa przesłanka byłaby spełniona. Jest to skądinąd oczywiste, zawsze bowiem udzielenie podatnikowi ulgi (zwłaszcza polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych) jest w jego interesie. Konieczność zaistnienia kwalifikowanego (ważnego) interesu podatnika nakazuje poszukiwać w jego sytuacji majątkowej, przyczyn jej zaistnienia oraz obniżeniu zdolności zapłaty podatku okoliczności szczególnych, uzasadniających przyjęcie, iż w kontekście powszechności i obligatoryjności realizacji obciążeń podatkowych możliwe jest udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi. Dlatego ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Kolegium nie dopatruje się wskazanych skutków zapłaty zaległości podatkowych dla sytuacji osobistej czy rodzinnej skarżącego. Zapłata podatku (zaległości podatkowej) wliczanego skądinąd w koszty prowadzonej działalności gospodarczej wpłynie oczywiście na zmniejszenie dochodu osiąganego przez skarżącego z tej działalności, ale - w ocenie organu odwoławczego - nie w stopniu uzasadniającym przyjęcie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem uzasadnionym ważnym interesem podatnika.

Niezależnie od powyższego, Kolegium nie uwzględniło wskazanych zastrzeżeń co do oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji w sposobie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jako że ich uwzględnienie wywołałoby niekorzystne skutki dla odwołującego się (należałoby bowiem w tym przypadku przyjąć, że nie zaistniała żadna z przesłanek umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej) Kolegium postanowiło rozstrzygnąć niniejszą sprawę uwzględniając dokonane przez organ pierwszej instancji założenie, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Natomiast Kolegium w całości podzieliło wnioski organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem uzasadnionym interesem publicznym, który przemawiałby za umorzeniem zaległości podatkowej skarżącego. Wskazywana już w tym uzasadnieniu ogólna kondycja finansowa skarżącego, względnie wysoki standard życia oraz fakt, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynosi zyski umożliwiając mu realizacje zobowiązań podatkowych w jednoznaczny - w ocenie Kolegium - sposób wykluczają możliwość zakwalifikowania jego wniosku jako przypadku uzasadnionego interesem publicznym, czyli przesłanki odwołującej się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Nie przesądzające, aczkolwiek nie pozbawione znaczenia z uwagi na ocenę spełnienia przesłanki interesu publicznego, jest również zbadanie, czy realizacja zaległości podatkowych objętych wnioskiem o ich umorzenie nie spowoduje konieczności sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Zdaniem SKO w przedmiotowej sprawie takie niebezpieczeństwo nie występuje. Nie oznacza to jednak, że istnienia tej przesłanki nie można wiązać z innymi okolicznościami. W ocenie Kolegium jednak, zebrany w postępowaniu przez organem pierwszej instancji materiał dowodowy, na okoliczności takie nie wskazują i nie podważają wcześniej wyrażonej oceny Kolegium w przedmiocie decyzji organu pierwszej instancji i zasadności utrzymania jej w mocy.

W dalszej części niniejszego uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odniosło się do argumentów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji oraz piśmie z dnia 19 kwietnia 2021 r.

W podsumowaniu podkreślono, iż w ocenie Kolegium w ustalonych przez organ pierwszej instancji okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy organ ten podjął rozstrzygnięcie korzystne dla skarżącego umarzając mu połowę objętej postępowaniem zaległości podatkowej. Wskazano przy tym, że zgodnie z informacją zawartą w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 2021 r. organ ten umorzył skarżącemu zaległość podatkową w postaci IV raty z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2020 w wysokości 8.903,00 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 88,00 zł. W konsekwencji zatem skarżącemu umorzona została połowa ciążącej na nim zaległości z tytułu podatku niezapłaconego w 2020 r. W ocenie Kolegium absolutnie nie świadczy to o złej woli czy braku wrażliwości tego organu w stosunku do podatników, którzy odczuli skutki epidemii koronawirusa. Wręcz przeciwnie, zważywszy na wyrażone już wcześniej w tym uzasadnieniu stanowisko Kolegium, że w ustalonych w oparciu o zebrany materiał dowodowy okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie mamy do czynienia nie tylko z przypadkiem uzasadnionym interesem publicznym, ale również z przypadkiem uzasadnionym ważnym interesem podatnika, a oparcie się i niezakwestionowanie w postępowaniu odwoławczym pozytywnego ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wystąpienia tej drugiej przesłanki uzasadnia odpowiednie zastosowanie w tej sprawie zasady zakazu reformationis in peius. Kolegium oceniło zaskarżoną decyzję organu I instancji za co najmniej właściwą, o ile nie uwzględniający w większej mierze interes skarżącego kosztem interesu publicznego sposób skorzystania przez organ pierwszej instancji z uznania administracyjnego zawartego w kompetencji ukształtowanej art. 67a O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 67a §1 pkt. 3 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego, która uzasadniałaby przyznanie wnioskowanej ulgi pomimo, że powstała zaległość podatkowa wynikała z nagłych zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu, tj. pandemia koronawirusa, a jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wnioskodawca ewidentnie odczuł znaczne ograniczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z ogłoszeniem pandemii;

2. naruszenie przepisów postępowania art. 138 § 1 pkt. 1 kpa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji, którą organ I instancji w części odmówił umorzenia zaległej II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu sytuacji finansowej podatnika;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że nie została udowodniona zła kondycja finansowa podatnika.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji w części, w jakiej organ ten odmówił umorzenia zaległej II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podzielając stanowisko wywiedzione przez organ I instancji i mając na uwadze przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., utrzymało w mocy decyzję tegoż organu o umorzeniu skarżącemu w części zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 7.185,00 zł.

Stosownie do wspomnianego przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (vide. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 230/21).

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania (vide. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 125/21).

Podkreślenia wymaga, iż instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może (vide. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2506/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Po 280/21).

Sądowa kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym, a z taką niewątpliwie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ogranicza się wyłącznie do sprawdzenia, czy nie zostały przekroczone jego granice. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2148/11).

W ocenie Sądu, w niniejszym przypadku takie przekroczenie granic uznania administracyjnego nie wystąpiło. W sprawie wyjaśniona została sytuacja strony skarżącej oraz wskazane zostały wyraźnie powody zajętego stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie zgodził się z organem I instancji oraz ze stroną, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Ocenę swoją SKO oparło na przeprowadzonej analizie sytuacji ekonomicznej, majątkowej i osobistej podatnika, na zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazuje, iż na dzień złożenia wniosków w sprawie umorzenia, tj. 16 kwietnia 2020 r. i 2 czerwca 2020 r. skarżący posiadał zaległość w opłacie łącznego zobowiązania pieniężnego dotyczącego I raty w kwocie 6 002,00 zł, odsetkami za zwłokę w wysokości 41,00 zł (wpłacił część raty czyli kwotę 2 900,00 zł) oraz w II racie w kwocie 8 902,00 zł, odsetkami za zwłokę w wysokości 35,00 zł. Natomiast na dzień wydania decyzji organu I instancji zaległość podatkowa wraz z należnymi odsetkami będąca przedmiotem rozważenia w sprawie ulgi w postaci umorzenia wynosi: należność główna 14 904,00 zł oraz odsetki 1 062,00 zł.

Z analizy złożonych przez skarżącego zeznań PIT (PIT-36L) wynika, że w roku 2019 przychody skarżącego wyniosły 1 459 309,10 zł; koszty uzyskania przychodu 1 320 066,30 zł, natomiast dochód 157 242,80 zł i były wyższe od wskaźników osiągniętych w 2018 roku, które wynosiły odpowiednio: przychody 1 594 026,66 zł, koszty uzyskania przychodu 1 264 146,03 zł, dochody 329 880,63 zł.

Z analizy danych wynikających ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za rok 2020 i rok 2019 (potwierdzonych informacją otrzymaną od Naczelnika US w B. z dnia 8 lutego 2021 r.) wynika, że sprzedaż towarów i usług netto za rok 2019 wyniosła łącznie 1 498 644 zł, natomiast w 2020 roku osiągnęła poziom 1 545 832 zł, zatem globalnie nastąpił wzrost o 3%.

Z oświadczenia majątkowego złożonego przez skarżącego wynika, posiada on firmę w K. przy ul. B na działce o powierzchni 10 tys. m2, działkę budowlaną o powierzchni 2 400 m2 w T. gm. B., grunty rolne w F. gm. K., dom jednorodzinny o pow. 150 m2. Ze złożonych przez skarżącego oświadczeń o sytuacji materialnej (skarżący złożył w postępowaniu dwa oświadczenia - z dnia 20 maja 2020 r. oraz z dnia 16 czerwca 2020 r.) wynika ponadto, że prowadzi on jednoosobowe gospodarstwo domowe, wydając miesięcznie na bieżące utrzymanie kwotę ponad 10.000 zł (w oświadczeniu z 20 maja - 10.250,00, zaś z dnia 16 czerwca - 10.450 zł), w tym w szczególności na art. chemiczne i art. higieniczne oraz odzież kwotę 2.500 zł, dojazdy do miejsca leczenia - 1.000 zł, wydatki na leczenie i lekarstwa - 800 zł. Skarżący dotuje również rozgłośnię radiową w kwocie 200-300 zł. Otrzymuje również wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 2.915,96 zł (jak wynika z treści odwołania jest to dochód niezależny od dochodów osiąganych przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej). Jednocześnie deklarując nie posiadanie jakiegokolwiek środka transportu, skarżący wskazuje, że ponosi również wydatki w wysokości 200 zł miesięcznie jako koszty utrzymania środków transportu.

Ponadto do akt sprawy skarżący załączył szereg szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kserokopii faktur VAT za media, umów o pracę, świadectwa pracy, deklaracji ZUS DRA wskazujących na ponoszone przez skarżącego koszty prowadzonej działalności gospodarczej oraz utrzymania.

Organ zasadnie zwrócił uwagę, iż przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ocena zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. W kontekście tak określanych przez sądy administracyjne dyrektyw rozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika, zasadnie zdaniem Sądu, Kolegium nie dopatruje się wskazanych skutków zapłaty zaległości podatkowych dla sytuacji osobistej czy rodzinnej skarżącego. Zapłata podatku (zaległości podatkowej) wliczanego w koszty prowadzonej działalności gospodarczej wpłynie zapewne na zmniejszenie dochodu osiąganego przez skarżącego z tej działalności, ale - w ocenie Sądu - nie w stopniu uzasadniającym przyjęcie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem uzasadnionym ważnym interesem podatnika.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności podnoszone przez organ odwoławczy uzasadniają wywiedzioną na ich podstawie ocenę.

Odnośnie drugiej z przesłanek organ zwrócił uwagę, iż ogólna kondycja finansowa skarżącego, względnie wysoki standard życia oraz fakt, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynosi zyski umożliwiając mu realizacje zobowiązań podatkowych, wykluczają możliwość zakwalifikowania wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności towarzyszących wystąpieniu przez skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych jako przypadku uzasadnionego interesem publicznym, czyli przesłanki odwołującej się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w szczególności takich jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej czy też zapewnienie sprawności funkcjonowania aparatu państwowego. Nie pozbawione znaczenia, z uwagi na ocenę spełnienia przesłanki interesu publicznego, jest również zbadanie, czy realizacja zaległości podatkowych objętych wnioskiem o ich umorzenie nie spowoduje konieczności sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Oczywiście nieuzasadnionym jest utożsamianie przesłanki wyłącznie z tą okolicznością. Jednakże przyjąć można, że w przedmiotowej sprawie takie niebezpieczeństwo nie występuje, co nie oznacza, że istnienia tej przesłanki nie można wiązać z innymi okolicznościami. W ocenie Sądu, zasadnie Kolegium stwierdziło, że ani z zebrany w postępowaniu przez organem pierwszej instancji materiał dowodowy, ani też z pisma i dokumenty złożone przez skarżącego, na okoliczności takie nie wskazują i nie podważają wcześniej wyrażonej oceny organu w przedmiocie decyzji organu pierwszej instancji i zasadności utrzymania jej w mocy.

Dodać przy tym należy, iż ulga w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na jej charakter (bezpowrotna rezygnacja z należnych budżetowi środków) winna być szczególnie rzadką pomocą przyznawaną w wyjątkowych okolicznościach. Okoliczności takie, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Jak słusznie podniósł organ w zaskarżonej decyzji, wnioskowane umorzenie zaległości podatkowych miałoby ostateczny, trwały i nieodwracalny charakter, a ponadto sankcjonowałoby sytuację, w której brak terminowego uregulowania zobowiązania podatkowego nie przyczynia się do uzyskania przez budżet państwa należnych kwot.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ uznał, że udzielenie pomocy we wnioskowanym rozmiarze byłoby w istocie przejęciem przez Skarb Państwa ryzyka prowadzonej przez podatnika działalności. Nie byłoby przy tym sprawiedliwe społecznie, przerzucenie na budżet Skarbu Państwa obciążeń z tytułu zaległości podatkowych podmiotu, który jest właścicielem kilku nieruchomości, w tym nieruchomości w którą, jak sam twierdzi skarżący, zainwestował kilka milionów złotych, nieobciążonego finansowo obowiązkiem spłat kredytów czy pożyczek, zatrudniającego kilkanaście osób, którym na początku 2020 r. zdecydował się podnieść wynagrodzenia, a także ponoszącego na swoje bieżące utrzymanie wydatki przekraczające miesięcznie 10.000 zł. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że za co najmniej niestosowne, w kontekście rozstrzygania innych spraw ulg płatniczych i dokonywania przy tej okazji oceny sytuacji materialnej i rodzinnej innych podatników, uznać należy epatowanie przez skarżącego swoją dramatyczną sytuacją materialną. Oświadczenia skarżącego, że nie stać go na telefon, internet, ubezpieczenie oraz samochód osobowy, a jedyną wskazaną przez niego przyczyną niezapłacenia w terminie zobowiązania objętego wnioskiem jest "bieda", są w ocenie Kolegium niewiarygodne. Sąd, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, powyższe stanowisko Kolegium podziela.

Niezależnie od powyższego Kolegium słusznie zwróciło uwagę na dwie jeszcze kwestie. Po pierwsze, treść składanych przez skarżącego oświadczeń o sytuacji majątkowej (poza dwoma oświadczeniami, o których była mowa wyżej, Kolegium - z racji prowadzenia postępowania odwoławczego o decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w postaci III raty podatku za 2020 rok, dysponuje oświadczeniem z dnia 3 listopada 2020 r. złożonym w tym postępowaniu, którego kopię dołączyło do akt niniejszej sprawy) w żaden sposób nie potwierdza zawartego w piśmie skarżącego z dnia 19 kwietnia 2021 r. twierdzenia, iż skarżący "wprowadził restrykcyjne ograniczenia jeżeli chodzi o jego własną osobę tzn. ograniczył już swoje prywatne wydatki do absolutnego minimum, zarówno jeżeli chodzi o koszty wyżywienia, energii elektrycznej, czy wody, nie wspominając już o kosztach zakupu odzieży". Twierdzenie to, jak wynika z akt sprawy, pozostaje w oczywistej sprzeczności ze składanymi przez samego skarżącego oświadczeniami. W każdym z nich (oświadczenie zostały datowane na 20 maja 2020 r., 16 czerwca 2020 r. oraz 3 listopada 2020 r.) miesięczne wydatki na artykuły żywnościowe określone zostały na kwotę 2.000 zł, na artykuły chemiczne, higieniczne i odzież - 1.500 zł, natomiast inne wydatki (w tej rubryce skarżący wymienił odzież i obuwie) - 1.500 zł. Po drugie, nie sposób w ocenie sytuacji majątkowej skarżącego i jego twierdzeń o wręcz dramatycznym i katastrofalnym jej pogorszeniu nie dostrzec, że w tym samym czasie znaczącej progresji uległa działalność dotacyjna skarżącego, który przekazuje na rzecz prywatnej rozgłośni radiowej kwoty rzędu kilkuset złotych miesięcznie (zgodnie z oświadczeniem z 20 maja 2020 r. - 200 zł, z dnia 16 czerwca - 300 zł, natomiast w oświadczeniu z dnia 3 listopada 2020 r wskazana jest kwota 500 zł).

Zdaniem Sądu, słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że treść składanych przez skarżącego oświadczeń w żaden sposób nie potwierdza jego trudnej sytuacji zagrażającej podstawami jego egzystencji, nawet w przypadku zapłaty ciążących na nim zaległości podatkowych. Jego wydatki, mimo deklarowanych trudności, utrzymują się na tym samym wysokim poziomie, a ponoszenie wydatków absolutnie niekoniecznych, jak kwot dotacji, ocenę tą tylko ugruntowuje.

Z tych wszystkich względów, ocena Kolegium w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa, nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach przedstawionego powyżej uznania administracyjnego. Stanowisko zajęte przez organy w kontrolowanej sprawie zostało obszernie i jasno uzasadnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez skarżącego, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Z kolei, treść decyzji organów obu instancji wskazuje na to, że organy podatkowe obu instancji poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Wobec powyższego, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie znajdując z urzędu naruszeń prawa, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.

k.ż.