Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 208/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi B. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], określającą podatnikom B.B. i K.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 25.622,00 zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 21.931,00 zł.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dokonał weryfikacji złożonego wspólnie przez małżonków B. i K.B. w dniu 28 kwietnia 2006r. zeznania podatkowego za 2005r. (PIT 37) i stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji podatku poprzez niewykazanie wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu.

W trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przedłożono następujące dokumenty:

- informację dotyczącą PIT 37 za 2005r. przedłożoną przez pełnomocnika podatników,

- informację płatnika K.B. – Wojskowych Misji Pokojowych w Warszawie o dochodach oraz pobranych zaliczkach za 2005r. – PIT 11,

- rozkaz Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia [...].,

- pismo Centrali Wojskowych Misji Pokojowych w Warszawie z dnia 14.06.2006r.

Na podstawie powyższych dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż K.B., będąc żołnierzem zawodowym, wyznaczonym na stanowisko służbowe w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym – ACO w Mons na okres od 1 lipca 2005r. do dnia 30 czerwca 2008r., otrzymywał z tego tytułu od Centrali Wojskowych Misji Pokojowych uposażenie i inne należności pieniężne przewidziane ustawą z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy.

W trakcie postępowania pełnomocnik podatników wyjaśnił, że z uwagi na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2005r. (PIT – 37) wykazano jedynie uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby wojskowej na zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Natomiast należności pieniężne które podatnik otrzymał z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO, w wysokości 18.396,00 EURO, po przeliczeniu na złote : 74.002,21 zł nie zostały uwzględnione w PIT – 37 za 2005r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznał jednak, że K.B. jest żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, któremu na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej wydanych w oparciu o art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128 poz. 1403), przysługuje należność zagraniczna w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników określonych w tym przepisie stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym pełni służbę, zwanej w tym rozporządzeniu, kwotę bazową".

Do świadczeń otrzymywanych przez podatnika nie ma w ocenie organu zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115 poz. 1198 ze zm.), na które powołał pełnomocnik, albowiem zostało ono uchylone z dniem 1 lipca 2004r.

Od płatnika – Centrali Wojskowe Misje Pokojowe organ I instancji uzyskał informację, że K.B. zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140 poz. 1479) jest żołnierzem zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przez uprawniony organ wojskowy. W związku z tym należność zagraniczna otrzymywana przez podatnika podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją tego było wydanie w dniu [...] decyzji określającej podatnikom B.B. i K.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 25.622 zł.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnicy zarzucili naruszenie :

- przepisu art. 14 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnicy zastosowali się do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2 (opierając się na założeniu sformułowanym przez organ podatkowy pierwszej instancji, że rozliczenie podatkowe za 2005 r. jest nieprawidłowe) ,

- przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż należność zagraniczna wypłacona w 2005 r. K.B. nie korzystała ze zwolnienia od podatku,

- przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieuzasadnionym założeniu, że K.B. jest członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej lub pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

- zasad postępowania - w tym w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zdaniem odwołujących w ich sprawie należało przyjąć, że w odniesieniu do należności zagranicznych otrzymywanych przez K.B. w związku z wykonywaniem służby wojskowej poza granicami kraju zastosowanie ma przepis art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatników, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słusznie opierali się oni przede wszystkim na interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2001r. i na zaufaniu do organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 21.931,00 zł.

Organ odwoławczy co do zasady podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i zakwalifikował należności uzyskane przez podatnika z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju jako przychód ze stosunku służbowego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz 176 z późno zm.), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku. Wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że beneficjentami zwolnienia, o którym w nim mowa, są członkowie służby zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Z zakresu zwolnienia wyłączone zostały jednak, oprócz wynagrodzeń za pracę oraz ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie, a także dodatek zagraniczny (należność zagraniczna).

K.B. będąc żołnierzem zawodowym na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia [...] pozostając w stosunku służbowym, został wyznaczony na stanowisko służbowe szefa wydziału w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym - ACO w Mons na okres od dnia 1 lipca 2005r. do dnia 30 czerwca 2008r., a podstawą ww. rozkazu były przepisy:

1) art. 24 ust. 2 i art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych określający Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego jako organ właściwy do wyznaczania lub kierowania żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa,

2) § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk ustanawiający okres kadencji dla oficerów zawodowych na stanowiskach głównych oraz wymóg określenia w decyzji personalnej o wyznaczeniu żołnierza na stanowisko służbowe daty rozpoczęcia i zakończenia kadencji na tym stanowisku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rodzaj, wysokość i tryb przyznawania świadczeń pełniącym służbę za granicą określono w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698 z póżn. zm).

Przepis zaś § 4 ww. rozporządzenia stanowi, iż żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe przysługuje należność zagraniczna w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników określonych w tym przepisie stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym pełni służbę, na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej wydanych na podstawie art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz 1403), zwanej w tym rozporządzeniu "kwotą bazową".

Z przedłożonego przez podatnika rozliczenia należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierza zawodowego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych w strukturach sił sojuszniczych (karta akt nr 5), wynika, że K.B. otrzymywał należność zagraniczną określoną przy zastosowaniu mnożnika ,,6", który przysługuje żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, zajmującemu stanowisko służbowe przewidziane dla oficera starszego (§ 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa). W odróżnieniu od żołnierza skierowanego do wykonywania obowiązków za granicą, żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczas zajmowanego stanowiska i na czas wykonywania obowiązków za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, sprowadzającego się do próby wykazania, że do spornej kwestii ma zastosowanie pkt. 83 a nie 110 ust. 1 Art. 21 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przepisy przedmiotowego rozporządzenia w odmienny sposób ustalają zasady określania należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierzy korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:

1) należność zagraniczna żołnierzy zawodowych skierowanych do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - określona jest kwotowo według tabeli zaszeregowania,

2) należność zagraniczna, żołnierzy zawodowych skierowanych w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - określa się przy zastosowaniu mnożników 3, 6 i 3, 3".

W świetle przytoczonych przepisów przyjęto, iż sporne świadczenie wypłacane w 2005r. K.B. jest niepodlegającą zwolnieniu należnością zagraniczną, o której mowa wart. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, polegający na wydaniu decyzji w sytuacji zastosowania się podatników do interpretacji z dnia 14 grudnia 2001 r. wydanej przez Ministra Finansów, uznano za nieuzasadniony, albowiem dotyczy ona zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie wskazano, iż powyższa interpretacja dotyczyła należności otrzymywanych przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju określonych na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 poz. 1198 ze zm.), które zostało uchylone 1 lipca 2004r., nie mogła więc dotyczyć należności zagranicznej otrzymywanej przez K.B. w 2005r.

Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny i niesprecyzowany przez podatników, zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził jednocześnie, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet.

Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. (art. 21 ust. 15 ustawy).

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podatnik K.B. uprawniony jest do wyłączenia z opodatkowania dochodu w kwocie 5.455,89 zł odpowiadającego równowartości 30 diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju obliczonego w następujący sposób:

1. lipiec 2005: 21 dni x 45 EUR x 4,0306 (kurs Euro z dnia wypłaty - 1 lipca 2005r.) =

3.808,92 zł

2. sierpień 2005: 9 dni x 45 EUR x 4,0666 (kurs Euro z dnia wypłaty - 1 sierpnia 2005) = 1.646,97 zł.

Mając na względzie powyższe, organ drugiej instancji, dokonał ponownego i prawidłowego rozliczenia rocznego B. i K.B. za 2005 r., uwzględniając uzyskany przez K.B. dochód z tytułu otrzymanej w 2005 roku należności zagranicznej w kwocie 74.002,21 zł, jako podlegający łącznemu opodatkowaniu wraz z innymi dochodami wykazanymi w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Określił również zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 21.931,00 zł, obliczając je w następujący sposób:

- przychód 130.886,61 zł,

- równowartość 30 diet 5.455,89 zł

- koszty uzyskania przychodu1.227,00 zł

- dochód 124.203,72 zł

- podstawa obliczenia podatku 62.102,00 zł

- obliczony podatek 28.055,76 zł

- odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne 4.070,35 zł

podatek należny 23.985,00 zł

- kwota 1 % zmniejszenia z tytułu wpłaty na rzecz org. użytku publicznego 54,10 zł

- podatek należny po zmniejszeniu 23.931,00 zł

- zaliczka pobrana przez płatnika 21.931,10 zł

- kwota do zapłaty 1.999,90 zł.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity OZ.U. z 2000 r.. Nr 14. poz. 176, z późno zm.). polegające na bezpodstawnym przyjęciu. iż należność zagraniczna wypłacana w 2005 r. K.B. nie korzystała ze zwolnienia od podatku.

- przepisu art. 21 ust. 1 pk 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na nieuzasadnionym założeniu. że K.B. jest członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązku służbowe w placówce zagranicznej lub pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

- przepisu art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity OZ.U. z 2005 r.. Nr 8. poz. 60, z późno zm.) polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że istniały podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. w sytuacji gdy podatnik zastosował się do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2,

- przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż kwota 74.002,21 zł stanowiąca należność zagraniczną wypłaconą żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych, przedstawiając tą samą argumentację co w odwołaniu.

Podniósł, iż organy podatkowe nie uzasadniły należycie dlaczego w przedmiotowej sprawie postąpiły wbrew przepisom art. 14 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tą regulacją zastosowanie się podatnika do interpretacji. o której mowa w § 1 pkt 2 nie może mu szkodzić.

Przedmiotowa interpretacja - wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zdaniem pełnomocnika - ma zastosowanie do casusu skarżącego na co wskazuje w sposób jednoznaczny stwierdzenie wynikające z jej treści, iż zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają należności pieniężne określone w § 3 i § 15 ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Pełnomocnik powołał się także na inne rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych zapadłych, jego zdaniem w podobnych sprawach. tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 820/05, (opublikowano w bazie komputerowej LEX nr 174441) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/2006, (opublikowano w bazie komputerowej NETTAX).

Wskazał również, iż w § 3 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w prawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.) wymieniono żołnierzy, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1, a więc także tych wyznaczonych na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b). Jego zdaniem, regulacja przytoczona powyżej nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, lecz tylko została przeniesiona do nowego rozporządzenia (rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa - Dz. U. nr 162, poz. 1698) zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Oznacza to, w jego ocenie, że interpretacja z dnia 14 grudnia 2001 r. jest nadal aktualna, a poza tym nie została zmieniona lub uchylona.

Pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał podatnika K.B. za członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej lub pracownika polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Beneficjentami zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego zdaniem, są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej lub pracownicy polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z treści art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz. 1403 z późno zm.) jej członkami mogą być żołnierze pełniący służbę w placówkach zagranicznych. W myśl art. 4 pkt 2 cytowanej ustawy przez placówkę zagraniczną rozumie się przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, urząd konsularny, instytut polski lub inną placówkę podległą ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżących więc kryteria do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej spełniają żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowisko służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych placówkami zagranicznymi.

Natomiast kryterium do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej spełniają niewątpliwie żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych. Albowiem przedstawicielstwa wojskowe zaliczone zostały do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w myśl § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. nr 116, poz. 783) oraz § 25 ust. 1 poprzedzającego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu (Dz. U. nr 23, poz. 190), pod warunkiem uznania tego żołnierza za pracownika danej jednostki budżetowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji w sytuacji zastosowania się podatników do interpretacji z dnia 14 grudnia 2001 r. Ministra Finansów, organ wskazał ponownie, że dotyczy ona zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, jednocześnie, iż powyższa interpretacja dotyczyła należności otrzymywanych przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju określonych na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (DZ. U. Nr 115, poz. 1198, ze zm.), które zostało uchylone 1 lipca 2004 r., nie mogła więc dotyczyć należności zagranicznej otrzymywanej przez skarżącego K.B. w 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Zaistniały między stronami spór dotyczy kwestii czy wypłacona skarżącemu w 2005r. należność zagraniczna związana z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju jesz zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy podkreślić, że zwolnienia przewidziane w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) mają charakter przedmiotowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179 poz. 1750 ze zm.) skarżący został wyznaczony na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego na stanowisko służbowe szefa wydziału w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym – ACO w Mons na okres od 1 lipca 2005r. do 30 czerwca 2008r.

Uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do niego (art. 72 § 1), zaś katalog innych należności pieniężnych określony został w art. 73 ust. 1, w którym to katalogu mieszczą się też należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju.

Stosownie natomiast do przepisu art. 102 ust. 3 tejże ustawy, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje również – oprócz uposażenia zasadniczego, ustalonego z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem – należność zagraniczna, której wysokość i szczegółowa warunki przyznawania i wypłaty określone zostały w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo zaznaczono, że przepisy w/w rozporządzenia w odmienny sposób ustalają zasady należności zagranicznej otrzymywanych :

- przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzyzawodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych i

- przez żołnierzy zawodowych skierowanych w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Jeśli bowiem chodzi o żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – to z § 4 cyt. rozporządzenia wynika, że przysługuje im należność zagraniczna w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników określonych w tym przepisie stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym pełni służbę, na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej wydanych na podstawie art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128 poz. 1403).

W odniesieniu natomiast do należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierzy zawodowych skierowanych do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub do wznowienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji polegającej lub akcji zapobieżenia aktem terroryzm lub ich skutkiem – określona jest ona kwotowo według tabeli zaszeregowania.

W przypadku skierowania żołnierzy zawodowych w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych – należność zagraniczną określa się przy zastosowaniu mnożników "3,6" i "3,3" (rozdział 3 i 4 w/w rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej).

Omawiane należności zagraniczne wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza sporem jest, że skarżący w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych w strukturach sił sojuszniczych otrzymał w 2005r. należność zagraniczną określoną przy zastosowaniu mnożnika "6", który przysługuje żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, zajmującemu stanowisko służbowe przewidziane dla oficera starszego (§ 4 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia).

Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że przedmiotowe świadczenie jest należnością zagraniczną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Nie można też podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne starania do dokładnego wyjaśnienia sprawy i oceniły zgromadzony materiał dowodowy, nie przekraczając zasady swobodnej jego oceny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie odniesiono się również do zarzutu naruszenia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.