Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 92/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a), art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej A. sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Firmy Handlowej A. sp. j. z siedzibą w M. kwotę 5028 zł (słownie: pięć tysięcy dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Firmę Handlową A. Sp. j. z/s w M. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ("Naczelnik US") z [...] września 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2012r. do 30 listopada 2012r., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012r. W toku tego postępowania ustalono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw i w ewidencji zakupu za listopad 2012r. oraz w deklaracji VAT-7 ujęła fakturę VAT nr 04/11/2012 z 9 listopada 2012r. (wartość netto: 122.647,24 zł, podatek VAT: 28.208,87 zł) wystawioną przez S. sp. z o.o. z/s w S.. Jako przedmiot transakcji na fakturze wskazany został olej napędowy w ilości 29.167 litrów.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Organ nie kwestionował przy tym przedmiotu obrotu, ale niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. W związku z powyższym stwierdził, że Spółka w prowadzonej ewidencji zakupów za listopad 2012r. oraz w deklaracji VAT-7 zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 28.208,87 zł.

Wobec dokonanych ustaleń, Naczelnik US, decyzją z [...] września 2017r., określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.), poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p.;

- art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wartości brutto towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży, wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 88 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w wartości brutto zakupionych towarów mimo, iż w decyzji z [...] września 2014r. nakazano S. sp. z o.o. zapłatę podatku, którego odliczenia odmawia się Spółce, w sytuacji, kiedy dostawca miał koncesję i NIP, a płatność nastąpiła przelewem, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał S. za podmiot prawa zobowiązany do zapłaty podatku.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestia sporna odnosi się do możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktury z 9 listopada 2012r. wystawionej przez S. sp. z o.o., ujętej przez Spółkę w ewidencji zakupu za listopad 2012r. dokumentującej zakup oleju napędowego w ilości 29.167 litrów.

Następnie Dyrektor IAS podniósł, że w toku kontroli podatkowej, w dniu 9 listopada 2016r. przesłuchano wspólnika Spółki – H. D. , która zeznała, że współpracę ze S. sp. z o.o. nawiązano przez przewoźnika – W. J., który prowadził firmę J. w W. . Przedmiotem zakupu od spółki S. było tylko paliwo - olej napędowy. Był to jednorazowy zakup, żadnych innych towarów S. sp. z o.o. nie proponowała. Ze strony Spółki uzgodnień dotyczących zakupu paliwa dokonywał W. D. . Na pytanie odnośnie tego czy ktoś ze Spółki wiedział, skąd bezpośrednio przywożone jest paliwo zamówione w S. , H. D. odpowiedziała, iż źródłem informacji jest jedynie list przewozowy. Na okoliczność zamówienia towaru nie były sporządzane żadne dokumenty, wszystko odbywało się telefonicznie. Towar ze S. przywożony był na konkretne zamówienie, zgodnie z zamówieniem telefonicznym. Nie potrafi wskazać, kto uczestniczył w zamówieniu towaru ze strony S. . Nie potrafi powiedzieć, czy oferta S. była bardziej atrakcyjna. "Na pewno nie były to ceny niższe, bo korzystalibyśmy z ich usług dłużej." Spółka kierowała się głównie jakością paliwa wiedząc, że paliwo z Litwy ma lepsze parametry. Transport paliwa ze S. był wliczony w cenę. Towar był przywożony transportem uzgodnionym przez S. przez firmę J. . Rozładunku dokonano na stacji w K., w obecności pracownika Spółki – R. S. i kierowcy cysterny – A. B. . Fakturę ze wszystkimi innymi dokumentami dostarczył kierowca cysterny A. B. wraz z dostawą paliwa. Ze strony Spółki fakturę odebrał pracownik R. S. . Przelewów do firmy S. dokonała osobiście H. D. lub księgowa, na konto bankowe wskazane na fakturze. W Spółce nie są stosowane zaliczki i przedpłaty. Spółka dokonała zapłaty za towar w wysokości wykazanej na fakturze. Przelew został dokonany 16 listopada 2012r. w kwocie 50.856,11 zł oraz 20 listopada 2012r. w kwocie 100.000,00 zł. Zapytana o okoliczności i powody zerwania współpracy ze S. wskazała, że podczas dostawy paliwa stwierdzono braki w otrzymanym paliwie w stosunku do ilości fakturowanej, co nie zostało zrekompensowane ani fakturą, ani dodatkową dostawą paliwa. Brakowało 136 litrów paliwa za ok. 700 zł brutto. Z kolei na pytania czy zna osobiście osoby reprezentujące S. i kto był prezesem tej firmy oraz w jaki sposób Spółka kontaktowała się z tą firmą – odpowiedziała, że według KRS, który jest w jej posiadaniu, wspólnikiem w S. jest R. D. H. , a prezesem zarządu S. P.. Nie znała osobiście ani D. R., ani P. S.. Kontaktowała się z tą firmą tylko telefonicznie lub mailem. Numeru telefonu nie pamięta. Nikt ze Spółki nie był osobiście w siedzibie, ani w innym miejscu prowadzenia działalności S. sp. z o.o. Zapytana o to czy sprawdzano w jakikolwiek sposób rzetelność firmy S.i innych firm, od których Spółka zakupuje towar w większej ilości, wskazała, że wówczas nie było jeszcze rejestru firm składających kaucję gwarancyjną. Sprawdzono jedynie KRS i NIP S. . Przy dostawie towaru zostały złożone wszystkie wymagane dokumenty, związane z przyjęciem paliwa. Jako wspólnicy Spółki działali w dobrej wierze, mając potwierdzenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i NIP firmy S. , co dla nich stanowiło potwierdzenie legalności działania tej firmy na polskim rynku. Nie podejrzewali o nieuczciwe działanie kontrahenta. Dołożyli przy tym staranności przy odbiorze towaru, żądając wszystkich niezbędnych dokumentów przy dostawie paliwa, w tym odprawy celnej, opłaty i certyfikatu jakości. Za zakupione paliwo odprowadzili również należny VAT podczas jego sprzedaży. Z tego co jest jej wiadomo, na podstawie wypisu z KRS z 8 sierpnia 2016r., S. sp. z o.o. nadal figuruje w KRS z tym samym REGON-em i NIP-em.

Przesłuchany 30 maja 2017r. w charakterze strony W. D. zeznał, że nawiązanie kontaktu z firmą S. nastąpiło przez kolegę, znajomego W. J. , który przed 2012r. przywoził paliwo, ponieważ Spółka nie miała autocysterny do przewozu paliwa. Nie pamięta dokładnie kiedy, w którym miesiącu zadzwonił do niego W. J. i powiedział, że wozi paliwo dla firmy ze S. . Paliwo to jest dobre z Litwy, bez dodatku BIO i może również jemu przywieźć. Wskazał też, że nie od razu zdecydowali się na zakup tego paliwa. Oświadczył, że nie była sporządzona pisemna oferta na zakup paliwa od firmy S. . W sprawie zakupu paliwa od S. , rozmawiał z W. J.. Rozmowy były tylko telefoniczne. Gdy zdecydowali się na zakup paliwa, to zadzwonił do W. J. i powiedział mu, że jak będzie miał to paliwo - olej napędowy, to może im przywieźć. Zamówił u niego całą cysternę paliwa. Nie podpisywano pisemnej umowy dotyczącej współpracy ze S. . To on dokonał zamówienia oleju napędowego w firmie S. , ale nie wie, czy na okoliczność zamówienia towaru były sporządzane dokumenty, "to prowadziła żona". To on dzwonił do W. J. i zamawiał towar. H. D. nie dzwoniła, natomiast załatwiała wszystkie dokumenty. Zapytany o ustalenia co do ceny, transportu, płatności i wystawiania faktur, odpowiedział, że dokładnie nie pamięta, ceny były normalne, nie odbiegały od cen rynkowych. Wskazał też, że głównie Spółka nabywała paliwo od firmy P. z W. oraz A. z W. . Jest to paliwo z Rafinerii G. oraz P. . W czasie rozmowy z W. J. zostało ustalone, że cena obejmuje również transport paliwa. Płatność została ustalona przelewem, nie pamięta jaki określili termin płatności. Była to jedna rozmowa, dotycząca zamówienia oleju napędowego. Nie wie dokładnie, jakie warunki zostały uzgodnione odnośnie odbioru faktury, to załatwiała żona. Był obecny przy przyjęciu paliwa, gdyż chcieli sprawdzić, czy wszystkie dokumenty się zgadzają. Zapytany o to kto i jakim środkiem transportu dokonał transportu paliwa ze Star Projekt oraz skąd i dokąd towar był przewożony wskazał, że transportu dokonał W. J. . Towar był dowieziony do M. na K., bo tam mają stację. Nie wie skąd był wieziony. Paliwo zostało przywiezione cysterną - samochodem ciężarowym. Faktycznie przewoził olej napędowy W. J. . Podstawą przyjęcia towaru do Spółki była faktura, odprawa celna oraz atest paliwa. Zapytany o to kto, kiedy i w jakich okolicznościach, otrzymał fakturę z firmy S. wskazał, że tę fakturę przyjmowała żona. Nie pamięta jak była dostarczona faktura. Zakupione paliwo pochodziło z Litwy, o czym wie z dokumentów, tj. odprawy celnej, jak też od W. J. . W Spółce nie ma procedury doboru kontrahentów. Na pytanie czy pozyskiwał informacje na temat działalności firmy S. w zakresie jej wiarygodności na rynku i czy są na to dokumenty, odpowiedział, że żona sprawdzała w Internecie. Są tam strony, na których sprawdza się czy firma ma koncesję. Nie posiadają żadnych dokumentów potwierdzających, że to sprawdzali. Można i teraz sprawdzić, że ta firma ma koncesję. Nie wie czy S. sp. z o.o. zatrudniała pracowników, czy posiadała zaplecze techniczne, środki transportu. Wie, że ta firma od jakiegoś czasu działała na rynku, ale nie wie jak długo przed dniem 9 listopada 2012r. Nie wie, czy były dokonywane przez kogoś ze Spółki czynności weryfikacyjne firmy S. w organach podatkowych, żona sprawdzała spółkę S. w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale nie wie kiedy i w jaki sposób.

H. D. przesłuchana 30 maja 2017r. zeznała, że nawiązanie kontaktu ze S. nastąpiło poprzez firmę transportową W. J., który zajmował się transportem paliwa i na ich zlecenie przywoził paliwo z wybranej przez nich firmy. Mąż rozmawiał prywatnie telefonicznie z W. J. i podczas tej rozmowy on powiedział, że jest przewoźnikiem w firmie S. . Wozi paliwo z Litwy, które jest dobrej jakości bez dodatków biokomponentów. W. J. podał numer telefonu do tej firmy, którego nie pamięta. Sprawdzili tę firmę w KRS oraz w URE, w wyniku czego pozyskali informację, że dla tej firmy została wydana koncesja na obrót hurtowy paliwami i uznali, iż legalnie działa na rynku. Robili to wszystko zanim zamówili paliwo. Zrobili wydruki ze strony KRS i ze strony URE zanim zamówili paliwo. Dokumenty te zostały już dołączone do akt kontroli podatkowej. Po czym złożyli zamówienie na dostawę oleju napędowego w ilości około 30.000 litrów. Paliwo otrzymali zgodnie, co do przedmiotu zamówienia - olej napędowy. Były dołączone wszystkie dokumenty przewozowe, opłata celna, graniczna, świadectwa jakości paliwa. I na tej podstawie przyjęli dostawę. Negocjacji cenowych nie prowadzili. Mąż zadzwonił pod numer telefonu podany przez W. J. i zamówił olej. Nie wie z kim osobiście rozmawiał mąż. Podany numer telefonu był ten sam, jaki był na stronie internetowej. Znalazła tę firmę w Internecie, nie wie jaka to była strona, ale była zgodna z nazwą. Nie odbyły się osobiste spotkania dotyczące nawiązania współpracy z firmą S. . Nie pamięta jak długo zastanawiali się nad zakupem. Nie była podpisywana umowa pisemna dotycząca współpracy. Odbyła się wymiana elektroniczna z firmą S. , ale nie pamięta adresu elektronicznego tej firmy. Osobiście dokonywała tej korespondencji. Korespondencja dotyczyła głównie informacji o rejestracji firmy (KRS, URE, NIP). Firma S. przesłała NIP mailem i wskazała, że KRS i URE można ściągać ze strony KRS i URE, co też zrobili. Wysyłanie korespondencji mailem nastąpiło przed zamówieniem paliwa. W chwili obecnej nie wie czy jeszcze posiadają tę korespondencję. Z tego co pamięta transport był w cenie paliwa, cena była zbliżona do innych kontrahentów, płatności ustalone były przelewem w krótkim terminie, faktura miała być dostarczona łącznie z dostawą. Ustaleń tych dokonywał mąż na telefon, który podał W. J. . Towar przyjmował 9 listopada 2012r. pracownik stacji paliw – R. S. , mąż nie uczestniczył w przyjmowaniu paliwa. Transportu dokonywał W. J., paliwo było przewożone z Litwy do M. , na stację paliw K. . Faktura powinna zostać przyjęta przy dostawie. Fakturę otrzymał prawdopodobnie R. S. przy dostawie. Otrzymał ją prawdopodobnie od W. J. . Mogła również przyjść pocztą, ale sądzi, że z uwagi na krótki termin płatności, w którym zmieścili się z zapłatą, prawdopodobnie była dostarczona przy dostawie. W Spółce nie ma żadnej procedury doboru kontrahentów, firma S. była sprawdzana w KRS i w URE. Nie pozyskiwano informacji na temat działalności S. w zakresie wiarygodności na rynku. Nie miała takiej możliwości, obecnie są takie strony, wówczas nie było. Wie, że spółka S. niedługo działała na rynku paliw, ale sprawdziła, iż posiadała koncesję na obrót paliwami. Wie, że aby dostać koncesję firma musi złożyć do URE dokumenty dotyczące zaplecza technicznego ze zbiornikami, informacje dot. transportu, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w ZUS-ie, zaświadczenie z banku o finansowym zapleczu, opis firmy w jaki sposób planuje wypełniać wymagania wskazane przez URE. Zapytana o to czy ktoś ze Spółki dokonywał czynności weryfikacyjnych S. w organach podatkowych odpowiedziała, że sprawdzała to telefonicznie, nie pamięta jednak w którym urzędzie. Ale w załączonych dokumentach jest dokument NIP tej firmy, który przesłano mailem. Firmę tę sprawdzała w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. na ogólnie dostępnych stronach Ministerstwa Sprawiedliwości. Na tę okoliczność jest wydruk. Podniosła, że jako przedsiębiorcy poczynili wszystkie niezbędne czynności sprawdzające, potwierdzające wiarygodność firmy: sprawdzenie w rejestrze KRS, poprzez sprawdzenie w Urzędzie Regulacji Energetyki w zakresie obrotu hurtowego paliw płynnych oraz rejestracji w Urzędzie Skarbowym jako podatnika podatku VAT. Firma ta posiadała niezbędne uprawnienia do prowadzenia działalności pod kątem hurtowego obrotu paliwami. S. sprzedała paliwo - olej napędowy, wystawiła fakturę VAT, którą ma również zaksięgowaną w rejestrze sprzedaży VAT. Odprowadzili podatek VAT od sprzedanego paliwa i nie czują się w obowiązku do zwrotu VAT z tytułu zakupu w firmie S. . Od roku 2013r. toczyły się wyjaśnienia w tej sprawie poprzez Izbę Skarbową w S. , Izbę Skarbową lub Urząd Skarbowy w L. . Dokumenty dowodowe zbierała również prokuratura i nie zostały przedstawione im żadne zarzuty. Wobec powyższego czują się całkowicie niewinni w tej sprawie.

Przesłuchana 16 lipca 2015r. w KPP M. w charakterze świadka H. D. zeznała, że jest wspólnikiem Firmy Handlowej A. sp. j. Z uwagi na upływ czasu nie pamięta kiedy i w jaki sposób przedstawiciel S. skontaktował się z nią lub z jej mężem z ofertą zaopatrzenia w paliwo. Przedstawił dane swojej firmy. Oni sprawdzili tę firmę poprzez ustalenie, że posiada koncesję na obrót hurtowy paliwami płynnymi, jest zarejestrowana, ma nadany numer NIP. Po czym zdecydowali się na podjęcie współpracy z tą firmą. W dniu 9 listopada 2012r., tak jak wskazuje data na fakturze, otrzymali dostawę paliwa transportem firmy S. . Nie wie, czy był to ich transport, czy przez tę firmę wynajęty, ale nie był to transport Spółki. Podczas dostawy okazało się, że paliwa było trochę mniej niż na fakturze, nie pamięta ilości. Jak wynika z dokumentów, brakowało ponad 130 litrów oleju napędowego między temperaturą rzeczywistą (7,5 stopnia a wymaganą 15 stopni). W tej sprawie dzwonili do przedstawiciela S. , ale on powiedział, że muszą przyjąć taki stan jaki jest i jaki został wykazany w dokumentach. Wobec tego współpraca zakończyła się po tej dostawie. Ten przedstawiciel nie chciał zrobić korekty tej faktury. Przeliczyli sobie te braki w stosunku do ceny za 1 litr oleju napędowego, jaki zapłacili temu dostawcy, co wykazało, że wcale nie była to dla nich korzystna oferta. Ponadto sprawdzili w KRS, że firma ta nie posiada wpisu w zakresie działalności hurtowej sprzedaży paliw płynnych. Za tę dostawę zapłacili jak na fakturze figurowało, przelewem na wskazane na fakturze konto. Nie było żadnej umowy współpracy. Z tym przedstawicielem mieli tylko kontakt telefoniczny. Nie ma już tego numeru telefonu. Nie widziała nigdy tego przedstawiciela, on nie był w Spółce. Nic jej nie mówi nazwisko M. K. z firmy PPHU E. . Nie pamięta nazwiska przedstawiciela firmy S. . Pod dowód dostawy był podpięty certyfikat jakości, który był zgodny z obowiązującymi normami. Nie było żadnych pośredników tej transakcji. Nie pamięta, jakim transportem dokonano tej dostawy, która wynika z dokumentów. Kolejnymi odbiorcami tego paliwa byli indywidualni klienci.

Przesłuchany 5 lipca 2017r. w charakterze świadka W. J. zeznał, że nie przypomina sobie, czy przywoził olej napędowy do Spółki. Jednocześnie stwierdził, że może kierowca przywoził, chyba zatrudniał A. B. . Nie pamięta na czyje zlecenie przywoził, było kilka firm, może R. chyba z Cypru, może ze spedycji, nie wie kto był właścicielem towaru. Zapytany o to czy w 2012r. proponował przywiezienie oleju napędowego Spółce oświadczył, że nigdy nie uczestniczył w żadnych transakcjach handlowych, zajmował się tylko transportem. Nie wie jak doszło do nawiązania współpracy między Spółką a S. sp. z o.o. Nie podawał numeru telefonu do firmy S. . Zna firmę S. sp. z o.o., świadczył dla nich usługi transportowe. Nie wie, w jaki sposób Spółka zamówiła olej napędowy w S. , nie przyjmował zamówienia na olej napędowy od Spółki. Zapytany o to na jakiej trasie odbywał się transport oleju napędowego dla Spółki stwierdził, że nie potrafi teraz tego sprecyzować. Nie wie, czy załadunek był na Litwie czy na Łotwie, później był Urząd Celny S. , a następnie odbiorca. Na pytanie: "Czy transport odbywał się bezpośrednio z Litwy albo z Łotwy do bezpośredniego odbiorcy?", odpowiedział: "Po odprawie celnej dowiadywałem się do jakiego klienta mam zawieźć towar". Zapytany o to czy otrzymywał dokumenty dotyczące przewożonego oleju napędowego, oświadczył, że otrzymywał z urzędu celnego. Nie przypomina sobie, czy otrzymywał inne dokumenty. Zapytany o to czy w dniu dostawy paliwa były przekazywane Spółce jakiekolwiek dokumenty, wskazał, że raczej na pewno. Zwykle są to list przewozowy oraz potwierdzenie odprawy celnej. Nie pamięta komu były przekazywane te dokumenty w Spółce. Nie przekazywał faktury zakupu paliwa od S. . Nigdy przy dostawie towaru nie przekazuje faktury zakupu paliwa, zajmuje się tylko transportem. Podpis na CMR nr 156015 jest podpisem kierowcy – A. B. . Na pytanie czy znane są mu podmioty: U. , R. , P. sp. z o.o. odpowiedział, że P. – to agencja odprawy, R. to był jego spedytor, a zarazem importer, co wynika z tego dokumentu CMR. Z firmą RINAZ miał podpisaną umowę transportową, zlecała mu telefonicznie do kogo ma jechać z paliwem. Najczęściej osobą, z którą kontaktował się telefonicznie był Michał, ale nazwiska nie zna, numeru telefonu nie pamięta.

A. B. (kierowca samochodu o numerze rejestracyjnym [...]/[...], pracownik W. J. ) przesłuchany 21 sierpnia 2017r. w charakterze świadka zeznał, że w 2012r. przewoził olej napędowy. Woził olej z Litwy do S., gdzie było miejsce odprawy celnej, następnie otrzymywał dokumenty, gdzie ma zawieść olej. Urząd celny wypisywał dokumenty, gdzie ma zawieść olej napędowy. W. Jakubiak nie wskazywał jemu miejsca docelowej dostawy oleju, miejsce załadunku oleju napędowego dostawał SMS-em na swój numer telefonu od spedytora, którego nazwy nie pamięta. Po olej napędowy jeździł na Litwę do Kowna, nazwa naftobazy to OKSETA. Przywoził olej napędowy do Spółki, ale nie pamięta czy było to w 2012r. czy w 2013r. Wie, że właściciel firmy to W.. Pamięta, że po rozładunku paliwa pracownik ze stacji dzwonił po niego, aby przyjechał i podpisał mu dokumenty, które otrzymał z urzędu celnego - CMR. Nie wie, jak doszło do nawiązania współpracy między Spółką a Star Projekt, nie zna tej firmy. Zapytany o to czy wie w jaki sposób Spółka zamówiła olej napędowy wskazał, że dostał z Urzędu Celnego dokument, gdzie ma zawieść paliwo. Na pytanie o to na jakiej trasie odbywał się transport oleju napędowego dla Spółki, odpowiedział: "Litwa - Polska." Nie pamięta, czy na pewno brał paliwo z Kowna. Jechał dalej do Urzędu Celnego do S. , a dalej bezpośrednio do klienta. Na Litwie otrzymywał dokument CMR. W Urzędzie Celnym stemplowano CMR i dodawano dokument ADT. Nie przekazywał faktury zakupu paliwa dla Spółki od S. , nigdy nie miał dostępu do żadnych faktur. Zapytany o to jakie dokumenty w dniu dostawy paliwa przekazywał Spółce stwierdził, że ADT oraz CMR. Miał 4 egzemplarze CMR, z których 2 egzemplarze zostawił w Spółce, a dwa pozostałe egzemplarze po podstemplowaniu i podpisaniu zabrał. A. B. potwierdził, że podpis na CMR nr 156015 jest jego podpisem. Dokument CMR o numerze CMR 156015 wystawiła naftobaza na Litwie. Potwierdził też, że podpis na dokumencie list przewozowy nr 64/2012 i 63/2012 jest jego podpisem. Wyjaśnił, że to on wystawił te dokumenty. Wskazał, że dokumenty te wystawia się w celu ewentualnej kontroli cysterny. Dokument list przewozowy 63/2012 oznacza, że wiózł dany rodzaj paliwa do konkretnego odbiorcy, tj. A. . Dokument - list przewozowy 64/2012 oznacza, że opróżnił cysternę w firmie A. i pustym, nie umytym pojazdem jechał z powrotem na Litwę. Zapytany o to czy znane są mu podmioty: U. , R. oraz P. sp. z o.o., odpowiedział, że nie, nie kojarzy ich, chociaż przypomina mu się nazwa P. , było to miejsce, gdzie odprawiali paliwo.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że do akt postępowania podatkowego włączono materiały dowodowe, pochodzące z akt postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec S. sp. z o.o., w tym decyzję z 30 września 2014r. określającą obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podniósł dalej, że w toku ww. postępowania, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalono, iż 24 stycznia 2012r. D. H. R. i R. Ch. zawiązali spółkę pod firmą: S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynność ta została potwierdzona aktem notarialnym. Jako siedzibę spółki wskazano miasto S., a jako przedmiot działalności: 1) PKD 01 Uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową; 2) PKD 38 Działalność związana ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, odzysk surowców; 3) PKD 46 handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi.

Kapitał zakładowy spółki Star Projekt wynosił 50.000,00 zł i został podzielony na 50 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób: D. H. R. objęła 46 udziałów, a R. C. 4 udziały. Ustanowiono organy spółki w postaci zgromadzenia wspólników i zarządu. W skład pierwszego zarządu powołano P. S. jako prezesa.

W dniu 25 października 2012r. pomiędzy D. W. a M. S. została zawarta umowa sprzedaży udziałów. Na podstawie tej umowy D. W. sprzedał M. S. 50 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł w S. sp. z o.o. Cena sprzedaży 50 udziałów została ustalona na kwotę 70.000,00 zł. W tym samym dniu odbyło się Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników, z którego protokół został sporządzony w formie aktu notarialnego. Spółkę reprezentowała M. S., dysponująca całym kapitałem zakładowym spółki. W toku czynności podjęto uchwałę o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu P. S. i powołaniu M. S. na to stanowisko.

W dniu 21 grudnia 2012r. odbyło się Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników S., w trakcie którego podjęto dwie uchwały: o odwołaniu dotychczasowego prezesa zarządu M. S. i o powołaniu na to stanowisko M. T. R.. Następnie 17 stycznia 2013r. została zawarta kolejna umowa sprzedaży udziałów. Na podstawie tej umowy M. S. sprzedała na rzecz M. T. R. 50 udziałów w Star Projekt za cenę 75.000.00 zł. Złożenie podpisów pod ww. umową zostało potwierdzone notarialnie.

Przesłuchana 10 lipca 2013r. w charakterze świadka M. S., zeznała, że była prezesem S. sp. z o.o. i jej udziałowcem. W październiku 2012r. w G. poznała M. R. . Prawdopodobnie w listopadzie 2012r. M. R. zaproponował jej kupno spółki. Stwierdził, że za wszystko zapłaci, a ona będzie jedynie prezesem i nic nie będzie musiała robić. M. R. mówił, że spółka będzie zajmować się handlem paliwami. Mówił, że kupuje paliwo z Litwy, albo Łotwy i chyba z Czech. Zgodziła się na jego propozycję i kilka dni później, nieznany jej mężczyzna samochodem zawiózł ją i M. R. do S.. U notariusza czekał P. S., od którego miała kupić spółkę. Nie wie czy kupiła udziały. Po podpisaniu aktu notarialnego została prezesem S. sp. z o.o. Ponadto wskazała, że nie czytała dokumentu, nie słuchała jak notariusz go odczytywał. Jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego, w obecności notariusza, M. R. dał pieniądze P. S. w kwocie 100.000,00 zł. Dzień, albo kilka dni później M. R. zapłacił M. S. 2.500,00 zł za to, że zgodziła się być prezesem S. sp. z o.o. Zapowiedział, że będzie tak płacił co miesiąc. W grudniu zapłacił również 2.500,00 zł i potem jeszcze 500,00 zł. W styczniu nie dostała pieniędzy od M. R. . Po świętach natomiast kazał jej oddać pieniądze za spółkę, twierdząc że te pieniądze jedynie jej pożyczył. Wówczas zaproponowała, aby sprzedał tę spółkę. W styczniu 2013r. pojechała do Szczecina do notariusza, gdzie podpisała umowę sprzedaży udziałów na rzecz M. R. . Nie otrzymała za to żadnych pieniędzy.

M. S. zeznała ponadto, że w Szczecinie z M. R. założyli konto firmowe na S. w banku PKO, do którego miała dostęp za pomocą Internetu. Nie mogła jednak dokonywać przelewów poprzez Internet, ponieważ jednorazowe kody dostępu były u M. R. , który miał również dostęp do konta.

M. S. przesłuchana 25 marca 2014r. jako podejrzana zeznała, że w październiku 2012r. przyjechała do Szczecina, po informacji od brata M. , że jego kolega o imieniu M. załatwi dla niej pracę. Nie zna nazwiska M. Gdy jej brat odsiadywał wyrok karny, to mężczyzna przedstawiający się jako D. K. uregulował za niego długi - kwotę około 5-10 tysięcy złotych. Mężczyzna o imieniu D. został określony przez nią jako ten, który wszystko nadzorował. W momencie zakupu spółki u notariusza była z mężczyzną o imieniu M., który był zorientowany w sprawie. Jakiś czas później, w obecności D., który podawał się za jej pełnomocnika założyła 2 konta bankowe w bankach: A. i P. .

M. S. zeznała nadto, że na początku współpracy Darek przyjechał do niej z fakturami w ilości ok. 15-20 sztuk, na których były dane firmy S. , z tym, że nie potrafi podać, czy spółka wskazana była jako sprzedająca, czy jako kupująca. Pieczątkę firmową i pieczątkę z danymi M. S. oraz funkcją "Prezes Zarządu" miał ze sobą D.. Ona pieczątek nigdy nie miała. Żadnych innych faktur nie podpisywała. Fakt podpisania faktur przywiezionych przez D. K. potwierdziła w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 14 kwietnia 2014r. Zeznała też, że przed świętami, w grudniu 2012r. zadzwonił do niej D. K. i powiedział, iż musi być obecna u notariusza, ponieważ spółka będzie sprzedana. Transakcja została przeprowadzona u notariusza innego niż ten, u którego była spółka kupowana. Spółka została sprzedana mężczyźnie, którego nazwiska nie pamięta. Oświadczyła też, że podczas przesłuchania, które zostało przeprowadzone w 2013r. składała nieprawdziwe zeznania na polecenie D. K. , do którego zadzwoniła po otrzymaniu wezwania.

W trakcie eksperymentu procesowego, przeprowadzonego 7 kwietnia 2014r. M. S. podała, że po podpisaniu umowy o prowadzenie konta bankowego D., który był obecny przy tej czynności, zabrał całą dokumentację. W trakcie tej czynności podała także nazwisko M. – K. i. W tym samym dniu M. S. została ponownie przesłuchana. W trakcie przesłuchania zeznała, że D. przedstawiał się jako D. K., jej pełnomocnik.

W toku kolejnego przesłuchania, przeprowadzonego 10 kwietnia 2014r. M. S. zeznała, że od swojego brata uzyskała informację, iż spółka, którą kupiła została założona przez starszą kobietę D. R. ok. 70-letnią. D. R. założyła kilka takich spółek. Za kupno spółki M. S. nic nie zapłaciła. Przy sprzedaży spółki S. na rzecz mężczyzny, którego nazwiska nie podała, po odczytaniu przez notariusza aktu i jego podpisaniu nie otrzymała pieniędzy za spółkę. Odpowiadając na pytanie, kto ją namówił do kupna spółki S. podała, że był to jej brat M. S. . Nie wiedziała po co jedzie do S. i co będzie tam robić. Po zakupie spółki i założeniu kont bankowych otrzymywała telefony z banku w celu potwierdzenia wykonania przelewu. Takich potwierdzeń wykonała ok. 10 - 15, w kwotach po 45.000 złotych, nawet po 70.000 złotych. Z kolei odpowiadając na pytanie, czy zakładała lub zakupiła inną spółkę, czy wiadome jest jej, że ktoś zakupywał takie spółki, handlujące między innymi paliwami wskazała, iż jej brat jeździł na przełomie 2012-2013 roku do Czech i mógł tam zakładać firmy na jakieś fałszywe dane, ponieważ był już karany. Zapytana w trakcie przesłuchania 18 kwietnia 2014r. o rolę brata w tym procederze uzupełniła, że D. K. posługiwał się poprzednio imieniem M. i to on w trakcie odsiadywania kary w więzieniu spłacił długi brata. Jej brat co najmniej dwukrotnie wyjeżdżał do Czech albo Słowacji. Zaobserwowała też dokumenty ze zdjęciem brata, ale z innymi danymi personalnymi. Odpowiadając na pytanie prokuratora o nazwisko "N. " odpowiedziała, że nie ma pewności, czy na to nazwisko wystawione były dokumenty ze zdjęciem jej brata.

Ponado M. S. zeznała, że D. K. nazywany był przez jej brata i M. K. pseudonimem "G." i tak też jego numer miała zapisany w telefonie komórkowym.

Przesłuchana 17 kwietnia 2014r. w charakterze świadka D. S. (matka M. S.) zeznała, że po zatrzymaniu córki kontaktowała się z osobą o pseudonimie "G."'. Odmówił on przekazania jakichkolwiek pieniędzy na dojazd do córki, jednak zatrudnił adwokata do jej obrony. Osoby tej nigdy nie spotkała. Usunęła wiadomości SMS z telefonu komórkowego. Podała jednak, że w tych wiadomościach namawiał ją do kontaktu z córką i przekonania jej do zeznawania na jego korzyść. Stwierdziła, że podczas wizyty u córki nie powiedziała jej, iż "G." chciał zapłacić za jej milczenie.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego 10 kwietnia 2014r. D. K. (przed formalną zmianą imienia i nazwiska – M. J.) zeznał, że A. M. - znajomy, przedstawiciel spółek E. i T., poszukiwał osoby, która byłaby prezesem w jednej z jego spółek. Cała formalna działalność spółki miała być prowadzona przez niego, w tym księgowość. A. M. mówił, że przez spółkę będą przekazywane pokaźne kwoty, więc prezes musiał być dyspozycyjny i godny zaufania. On był karany i nie mógł się tego podjąć. Ktoś z jego znajomych, możliwe, że z więzienia, wskazał M. S. . Początkowo spełniała ona wymagania. Miał z nią kontakt telefoniczny. Nie powiedział jej, że A. M. jest pracodawcą. Pomagał jej założyć konto bankowe w A. . Być może grzecznościowo gdzieś ją podwiózł M. M.. Nie pamięta, co się działo z dokumentacją bankową. M. S. nie podpisywała nigdy faktur. Ta działalność trwała około 2 miesięcy, po czym A. M. zażądał zwrotu spółki, lub przepisania na wskazaną przez niego osobę. Wyznaczył spotkanie u notariusza, w którym D. K. nie brał udziału. Na tym etapie kontakt z M. S. się skończył. Później odbyła się jedna rozmowa telefoniczna, że było u niej przeszukanie lub była przesłuchiwana. Gdy M. S. zapytała co ma mówić, powiedział jej, że ma mówić prawdę.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że w oparciu o przedstawione powyżej zeznania M. S. i D. S. , organ kontroli skarbowej uznał, iż zeznaniu złożonemu przez D. K. nie można dać wiary. Został on bowiem jednoznacznie wskazany jako osoba podejmująca decyzje, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą S. sp. z o.o. i jej obsługi finansowej. Jak zeznał bowiem przesłuchany 29 kwietnia 2014r. w charakterze podejrzanego M. S., D. K. poprosił go o wyszukanie osoby, która wpłacałaby i wypłacała pieniądze. Sam D. K. nie brał fizycznie w tym udziału - za niego działał mężczyzna o imieniu A. lub M. M.. Pierwszą osobą wskazaną do pobierania pieniędzy był J. P.. Po pierwszym spotkaniu J. P. z kierowcą, M. S. dowiedział się, że wykonywali czynności bankowe, w tym zakładanie konta bankowego. Konto to zakładane było prawdopodobnie dla firmy paliwowej, ponieważ M. S. słyszał kilkakrotnie rozmowy D. K.. Aktywność M. S. ograniczona była do pośredniczenia w kontaktach pomiędzy D. K. a J. P. i umawiania terminów wpłaty lub wypłaty gotówki. Ponadto M. S. przekazywał gotówkę J. P., ponieważ D. K. nie chciał, żeby J.P. o nim wiedział. Dodatkowo M. S. zeznał, że nie zna roli Ł. R., nie przekazywał mu żadnych pieniędzy, jednak kilkakrotnie się spotkali. Dodał, iż "Jest coś na rzeczy, że on coś dla K. robił lub miał robić".

Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy wynika, iż pod szyldem S. sp. z o.o. czynności w zakresie handlu paliwem wykonywane były przez osoby inne, niż jej udziałowcy lub osoby upoważnione do reprezentowania spółki. Udziałowcy i osoby upoważnione do reprezentowania spółki nie wykonywały czynności związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki, nie były odpowiedzialne za prowadzenie dokumentacji spółki, nie miały wpływu na jej gospodarkę finansową.

Zdaniem Dyrektora IAS, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec S. przez Dyrektora UKS w S. , włączony do akt niniejszego postępowania, w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że faktury VAT sprzedaży, wystawione w imieniu S. nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności, tj. zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami innymi niż wykazane na fakturach. Podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży paliwa nie była bowiem spółka S. .

Jak stwierdzono w decyzji Dyrektora UKS w S. . S. sp. z o.o. została założona w celu wykorzystania jej do przeprowadzenia transakcji, od których nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. Wybór kwartalnego systemu rozliczania podatku od towarów i usług, a następnie złożenie zerowych deklaracji podatkowych jednoznacznie wskazują na zamiar uniknięcia przez osoby wykonujące czynności w ramach tej działalności gospodarczej, zapłaty należności.

Wystawione przez S. sp. z o.o. faktury, m.in. na rzecz Spółki, nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Wykazana w wystawionych fakturach kwota należna nie stanowi obrotu.

Dyrektor IAS podniósł, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na takiej fakturze.

Organ odwoławczy powołał się też m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii. Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL), który dotyczy oszustw przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. W orzeczeniu podkreślono jednocześnie, że to, iż transakcja była nieważna na gruncie prawa cywilnego, nie oznacza samo przez się braku prawa do odliczenia u nabywcy.

Zatem w ocenie Dyrektora IAS, podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik ten powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem, czyniąc tę transakcję przejrzystą.

Oceniając zatem wyjaśnienia wspólników Spółki – W. D. i H. D., pod kątem zachowania przez Spółkę należytej staranności, Dyrektor IAS powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014r. I FSK 647/13 stwierdził, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy dostarczają towar, usługę zgodnie z prawem. Choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy/usługi, ale również o podmiot transakcji.

Zatem w sytuacji, gdy dochodzi do dostarczenia towaru przez nowego, nieznanego dotąd podatnikowi kontrahenta, wymagana jest szczególna staranność ze strony podatnika uczestniczącego w tym obrocie, albowiem staranność ta stanowić może przesłankę wyłączającą możliwość pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu. Sytuacja taka nakłada na odbiorców towarów bądź usług obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców i powinna spowodować określone działanie, zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu zgłaszającego się z ofertą sprzedaży towaru, usługi i wystawiającego faktury.

Organ odwoławczy podkreślił, że wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem i każdorazowo ryzyko to obciąża nabywcę towarów i usług. Profesjonalny podmiot gospodarczy winien natomiast wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość konsekwencji podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym.

Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone wobec niego oczekiwania, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 868/12).

Jak podkreślił NSA w wyroku z 9 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1581/11, zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że podmiot nie zna osoby (kontrahenta), z którą dokonuje transakcji. W przeciwnym razie trudno będzie znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu, a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów. W wyroku z 16 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 747/13 WSA w Gdańsku stwierdził, że okoliczność, iż podatnik nie zawiera umów pisemnych z kontrahentami, stanowi, co najmniej, o braku jego należytej staranności, biorąc w szczególności pod uwagę wysokie kwoty wynikające z faktur.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności wchodząc w relacje biznesowe z nowym, dotąd nieznanym kontrahentem, tj. ze spółką S. . Okoliczności nawiązania współpracy, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że Spółka co najmniej powinna przypuszczać, iż jej kontrahent nie jest wiarygodny.

Przemawiają za tym następujące okoliczności: towar zakupiono od nowo założonej firmy działającej na rynku zaledwie 10 miesięcy; S. jako przedmiot działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wskazała handlu paliwami, a według zeznań H. D. zanim dokonano zamówienia towaru sprawdzano ww. firmę w KRS; brak umowy pisemnej o nawiązaniu współpracy między Spółką a S. , regulującej obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo transakcji znacznej wartości; sprzeczne wyjaśnienia wspólników Spółki – H. D. i W. D.; niejasne okoliczności nawiązania współpracy ze S. .

H. D. w trakcie przesłuchania 16 lipca 2015r. zeznała, że przedstawiciel firmy S. skontaktował się z nią lub z mężem z ofertą zaopatrzenia w paliwo, z uwagi na upływ czasu nie pamięta w jaki sposób i kiedy. Z kolei zeznając 30 maja 2017r. stwierdziła, że nawiązanie kontaktu z firmą S. nastąpiło poprzez firmę transportową W. J., który podał kontakt telefoniczny do firmy, nie pamięta tego numeru telefonicznego (prawidłowe nazwisko przewoźnika to W. J.).

Przesłuchany 5 lipca 2017r. w charakterze świadka W. J. zeznał, że nie wie jak doszło do nawiązania współpracy między Spółką a S. . On nie podawał W. D. numeru telefonu do firmy S. .

Odnośnie kwestii zamówienia towaru H. D. zeznała, że olej napędowy został zamówiony telefonicznie przez męża W. D. u przedstawiciela firmy S., natomiast W. D. przesłuchany w charakterze strony 30 maja 2017r. zeznał, że w sprawie zakupu paliwa od firmy S. rozmawiał z W. J.. Rozmowy były tylko telefoniczne. Jak zdecydowali się na zakup paliwa, to zadzwonił do W. J. i powiedział mu, że jak będzie miał to paliwo - olej napędowy, to może im przywieźć. Zamówił u niego całą cysternę paliwa.

Przesłuchany w charakterze świadka W. J. nie wiedział, w jaki sposób Spółka zamówiła olej napędowy w S. . On nie przyjmował zamówienia na olej napędowy od Spółki.

Odnośnie sposobu odbioru faktury zakupu oleju napędowego H. D. zeznała, że fakturę ze wszystkimi innymi dokumentami dostarczył kierowca cysterny – A.B. wraz z dostawą paliwa. Ze strony Spółki fakturę odebrał pracownik – R. S.. Z kolei W. D. nie pamiętał, jak była dostarczona faktura. Wskazał, że fakturę przyjmowała żona, podczas gdy on uczestniczył w przyjęciu paliwa. Natomiast A. B. (kierowca) przesłuchany 21 sierpnia 2017r. zeznał, że nie przekazywał faktury zakupu paliwa dla Spółki od S. , nigdy nie miał dostępu do żadnych faktur.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał na brak dowodów potwierdzających rzeczywistą weryfikację kontrahenta przed dokonaniem zamówienia towaru. Wydruk z KRS jest z 13 listopada 2012r., podczas gdy dostawa oleju nastąpiła w dniu 9 listopada 2012r. Nadto aktywność Spółki sprowadzała się w istocie do przyjęcia dokumentów. Wspólnicy Spółki nie dokonali jednak ich analizy, nie powzięli na ich podstawie żadnych wątpliwości i nie podjęli działań, w celu wyjaśnienia, kto figuruje jako prezes Star Projekt w KRS, a kto podpisał fakturę VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS, wszystkie wymienione okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności wchodząc w relacje biznesowe z nowym kontrahentem. W związku z tym nie można uznać, że Spółka działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby od udziału w oszustwie podatkowym, co uprawniałoby do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz brak dbałości w zawieraniu kontaktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami.

Organ odwoławczy podkreślił, że faktury VAT wystawione przez S. są tzw. pustymi fakturami w znaczeniu podmiotowym, tzn. wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale nie przez podmiot wykazany na wystawionych fakturach.

W ocenie Dyrektora IAS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należało więc uznać, że w stosunku do faktury VAT nr 04/11/2012 z 9 listopada 2012r. wystawionej przez S. na rzecz Spółki zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor IAS podniósł też, że nie jest prawdą stwierdzenie zawarte w odwołaniu, iż decyzja Dyrektora UKS w S. wydana dla S. jest decyzją określającą zobowiązanie w podatku VAT. Jest to decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT, w trybie art. 108 u.p.t.u. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku (nie zobowiązania podatkowego jako następstwa zdarzenia gospodarczego), w oderwaniu od obowiązku podatkowego, czy też zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego, czy rzeczywiście zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia badania ksiąg, organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej, w którym stwierdzono, iż rejestr zakupów VAT za listopad 2012r. prowadzony był wadliwie, w części wykrytych nieprawidłowości, obejmujących transakcję ze spółką S. . Zgodnie zaś z art. 290 § 5 O.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Tym samym nie było potrzeby wydawania odrębnego protokołu badania ksiąg i doręczenia go Spółce, skoro ustalenia co do pozbawiania szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych zawarto w protokole kontroli. Stanowisko to potwierdzone jest ujednoliconą linią orzecznictwa (np.: wyroki NSA: z 19.12.2013r. II FSK 974/12; z 12.04.2017r., II FSK 477/15 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 20.04.2017r. I SA/Rz 84/17).

Zdaniem Dyrektora IAS, zarzuty podnoszone w odwołaniu, bez jednoczesnego przedstawienia dowodów prowadzących do odmiennego ustalenia w sprawie, są zwykłą polemiką z ustaleniami zawartymi w decyzji, bez merytorycznego uzasadnienia i podania dowodów uzasadniających stanowisko Spółki.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań wspólników Spółki i złożonych przez nich pisemnych wyjaśnień;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony;

- art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 193 § 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych Spółki;

- art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu z pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania i poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego zawartego w wartości brutto zakupionych towarów mimo, iż w decyzji z 30 września 2014r. nakazano S. sp. z o.o. zapłatę podatku, którego odliczenia odmawia się Spółce w sytuacji kiedy dostawca miał koncesję i NIP, a płatność nastąpiła przelewem, a Dyrektor UKS w S. uznał S. za czynnego podatnika w podatku od towarów i usług zobowiązanego do zapłaty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostawy oleju napędowego przez S. sp. z o.o. w listopadzie 2012r. Organy podatkowe stwierdziły, że wprawdzie Skarżąca nabyła towar w postaci oleju napędowego, jednakże faktura, na której jako wystawca widnieje S. sp. z o.o., ujęta przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2012r. dotyczy czynności, która faktycznie nie została dokonana pomiędzy tą spółką a Skarżącą. Przy czym w ocenie organów Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i należycie dbającego o swoje interesy, co w konsekwencji skutkuje pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze, w której jako wystawca wskazana jest spółka S. .

Jednym z przedmiotów sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowana przez organy faktura zakupu wystawiona przez S. sp. z o.o., zaewidencjonowana przez Skarżącą, dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tej fakturze.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że faktura zakupu wystawiona przez spółkę S. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaistniałego w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tej fakturze.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z opisanych powyżej w stanie faktycznym zeznań M. S. , jak też zeznań D. K. oraz M. S. , wynika bowiem, że pod szyldem S. sp. z o.o. czynności w zakresie handlu paliwem wykonywane były przez osoby inne, niż jej udziałowcy lub osoby upoważnione do reprezentowania spółki. Udziałowcy i osoby upoważnione do reprezentowania spółki nie wykonywały czynności związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki, nie były odpowiedzialne za prowadzenie dokumentacji spółki, nie miały wpływu na jej gospodarkę finansową. Tym samym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że faktury VAT sprzedaży, wystawione w imieniu S. sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności, tj. zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami innymi niż wykazane na fakturach. Podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży paliwa nie była bowiem spółka S. . W konsekwencji wystawione przez S. sp. z o.o. faktury, m.in. na rzecz Skarżącej, nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Wykazana w wystawionych fakturach kwota należna nie stanowi obrotu.

W związku z tymi ustaleniami wobec spółki S. Dyrektor UKS w S. wydał decyzję określającą kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a nie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jak podnosi Skarżąca.

W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy). Celem tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych, co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyrokach: z 29 sierpnia 2012r. I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. I FSK 1149/08; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07).

Wskazana decyzja wydana wobec S. sp. z o.o. stanowiła jeden z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie i miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca zawierając w listopadzie 2012r. transakcję ze spółką S. nie dochowała należytej staranności.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2016r. I SA/Bk 380/16; CBOSA).

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 459), w której w art. 355 § 1 wskazano, iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju. Którą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 k.c.).

Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017r., I FSK 1964/15; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2014r. (I FSK 664/14) wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Także w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i (C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Podatnikowi można zatem odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Istotne wskazówki TSUE zawarł w postanowieniu z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 (M.J. v. Dyrektor Izby Skarbowej). W sentencji stwierdzono, iż przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one "temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał jednocześnie, jakie okoliczności mogą świadczyć o tym, iż podatnik-nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku. Wskazuje m.in., że taką okolicznością jest to, iż dostawa wiązała się z nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Nieprawidłowości te mogą "w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. [...] Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę". We wskazanej sprawie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu, jakie zapadło po otrzymaniu powyższej odpowiedzi TSUE na pytanie prejudycjalne. W wyroku z 27 maja 2014r. (I FSK 814/13, LEX nr 1578759) NSA zauważył m.in., że działania, jakie powinien podjąć podatnik, aby upewnić się, iż jego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powinny być zatem oceniane casu ad casum. W każdym razie przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. NSA wskazał następnie, że "ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców będących nabywcami tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co prowadzi również do konieczności dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania [...] jakości nabywanego i gromadzonego paliwa [...] i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, potwierdza jednoznacznie, że co najmniej – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały podatnika również powyższe przepisy – powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur". NSA następnie łączy wymóg stanu świadomości podatnika-nabywcy z pojęciem "należytej staranności kupieckiej", wywodząc, iż "dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego powinien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w – określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z 6 lutego 2014r. – wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności".

Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznaną sprawę wskazać przede wszystkim należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przed dokonaniem przedmiotowej transakcji Skarżąca uzyskała zaświadczenie o zarejestrowaniu kontrahenta – S. sp. z o.o. jako podatnika VAT UE (potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE wydane 30 października 2012r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. ; k. 131 i 344 akt podatkowych) oraz sprawdziła jeszcze w październiku 2012r. na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki czy kontrahent ten ma ważną koncesję. Jak wynika z wydruku z 25 października 2012r. z oficjalnej strony internetowej Urzędu Regulacji Energetyki kontrahent Spółki uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 30 lipca 2012r. do 30 lipca 2022r. (k. 173 akt podatkowych – "strona 2 z 2" wydruku z http: bip.ure.gov.pl). Następnie po dokonaniu już dostawy, Skarżąca ponownie na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki sprawdziła czy ta koncesja jest nadal ważna. Z wydruku z 13 listopada 2012r. jednoznacznie wynika, że S. sp. z o.o. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC) na okres od 30 lipca 2012r. do 30 lipca 2022r., brak przy tym informacji o cofnięciu tej koncesji (k. 132-133 akt podatkowych). Jak wynika z akt sprawy, w tym pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 1 czerwca 2017r. koncesja ta została cofnięta dopiero decyzją z 26 stycznia 2015r. (k. 246 akt podatkowych). Jak wynika z zeznań H. D. oraz W. D., przed zawarciem przedmiotowej transakcji firma S. sprawdzana była również w Krajowym Rejestrze Sądowym na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości. W ocenie Sądu, wyjaśnienia te uznać należy za wiarygodne. Skoro bowiem dokonano weryfikacji na odpowiednich stronach internetowych co do posiadania przez tę firmę koncesji na obrót paliwami ciekłymi, to możliwym jest, że dokonano takiej weryfikacji odnośnie KRS. W rejestrze tym wprawdzie nie wskazano wprost handlu paliwami, zważyć jednakże należy, że wskazano w nim handel hurtowy z wyłączeniem wyłącznie handlu pojazdami samochodowymi.

Dodać należy, że w momencie dokonania przedmiotowej transakcji kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie zalegał w tym czasie z płatnościami w podatkach.

Fakturę nr 04/11/2012 z 9 listopada 2012r. podpisała natomiast M. S. , a więc osoba, pełniąca w tym czasie funkcję prezesa zarządu spółki S. , co wynika jednoznacznie z aktu notarialnego z 25 października 2012r. – Protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników oraz z Protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 21 grudnia 2012r. (k. 186, 203 i 204 akt podatkowych). Jak wynika z tych dokumentów M. S. została powołana na prezesa zarządu spółki S. w dniu 25 października 2012r. i odwołana z tej funkcji w dniu 21 grudnia 2012r. Nie ulega więc wątpliwości, że faktura została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania tej spółki. Podjęcie zatem przez Skarżącą wskazanych przez organ czynności w zakresie ustalenia czy faktura została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki S. nie mogłoby doprowadzić do powstania wątpliwości po stronie Skarżącej co do tego kontrahenta.

O braku staranności Skarżącej nie może też świadczyć wskazana przez organ okoliczność nabycia oleju napędowego od nieznanego początkującego w tej branży podmiotu. Należy zauważyć, że nie jest rolą organu dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika, lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu sugerująca, że należy dokonywać zakupu tylko od podmiotów dużych i dłużej istniejących doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku (krajowym) działalności gospodarczej małych nowo powstałych przedsiębiorców oraz konkurencji. Poczynione w tym względzie sugestie wręcz przeczą wolności gospodarczej, która jest dla obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dawny art. 43 TWE). Przyjęcie poglądu organu oznaczałoby, że żaden nowo powstały podmiot nie mógłby zaistnieć na rynku, albowiem nie miałby żadnych szans na znalezienie kontrahentów.

Jak już wskazano, Skarżąca sprawdziła jeszcze przed zawarciem transakcji czy kontrahent uzyskał decyzję o udzieleniu koncesji. Co istotne, z treści pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 1 czerwca 2017r. wynika, że firmie S. sp. z o.o. udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi, w tym olejami napędowymi bez możliwości prowadzenia działalności na stacjach paliw i z wyłączeniem działalności z wykorzystaniem własnych autocystern. Była to działalność określana, jako tzw. "czysty obrót", tj. bez wykorzystywania jakiejkolwiek infrastruktury paliw ciekłych.

Zatem, mając na uwadze przedmiot i zakres działalności, na którą spółka S. uzyskała koncesję, wątpliwości Skarżącej co do rzetelności tego kontrahenta nie mógł wzbudzić fakt nie posiadania przez tę spółkę infrastruktury technicznej niezbędnej do dokonywania obrotu paliwami (np. zbiorników czy cysterny). Odnieść to należy również do okoliczności, że ani Skarżąca ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie sprawdzali czy spółka ta posiada stosowne zaplecze techniczne.

Z kolei okoliczność braku kontaktu ze spółką S. , odnosi się do okresu późniejszego, gdy prowadzone były postępowania wobec tej spółki (np. postępowanie wszczęte w grudniu 2014r. w sprawie cofnięcia koncesji), kiedy Skarżąca nie zawierała już z tą spółką żadnych transakcji.

Wbrew twierdzeniom organu, Skarżąca przedłożyła dowody potwierdzające dokonanie weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem przedmiotowej transakcji. Zdaniem Sądu okoliczność, że Skarżąca w toku postępowania przedłożyła wydruk, z którego wynika, iż w dniu 13 listopada 2012r. ponownie sprawdzała czy spółka Star Projekt ma koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nie może świadczyć na niekorzyść Skarżącej (k. 132-133 akt podatkowych). Okoliczność ta wskazuje, że Skarżąca zbadała jedynie czy koncesja ta nie została cofnięta. Jak już wskazywano, weryfikacji czy spółce tej udzielono koncesji Skarżąca dokonała jeszcze przed zawarciem transakcji z tą spółką. Jednakże dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ całkowicie pominął wydruk z 25 października 2012r. nadesłany przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. przy piśmie z 5 maja 2017r. wraz z protokołem z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącej 15 stycznia 2014r. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w S. sp. z o.o. (k. 209, 189 i 173 akt podatkowych). Wskazany wydruk (opatrzony pieczęcią Spółki oraz podpisem księgowej K. G.) Skarżąca przedłożyła pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzającym czynności sprawdzające w Spółce w dniu 15 stycznia 2014r. Z kolei w aktach sprawy brak wskazanego przez organ wydruku z KRS z 13 listopada 2012r. Zważyć jednakże należy, że okoliczności sprawdzenia wpisów w KRS w dniu 13 listopada 2012r. również nie można poczytywać jako negatywnego działania, skoro miało to miejsce przed dokonaniem płatności za dostarczony towar oraz przed uwzględnieniem faktury wystawionej przez S. w rozliczeniach Skarżącej.

O należytej staranności Skarżącej w zakresie współpracy ze spółką S. świadczy też to, że jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów, Skarżąca sprawdziła jakość paliwa i otrzymała certyfikat jego jakości (k. 181 akt podatkowych). Tym samym upewniła się, że towar dostarczony odpowiada temu wskazanemu na fakturze, a także zabezpieczyła w należyty sposób swoje interesy w przypadku zakwestionowania przez jej nabywców jakości paliwa. Skarżąca sprawdziła też czy został uiszczony podatek akcyzowy (zob. m.in. k. 174 i 176 akt podatkowych). Ponadto Skarżąca zapłaciła za zakupione paliwo poprzez dokonanie dwóch przelewów bankowych na rachunek bankowy spółki S. (k. 36-37 akt podatkowych).

Organy nie wykazały też, że ceny oleju napędowego oferowanego przez S. odbiegały od cen wówczas występujących na rynku. Tym samym nie wykazały, że cena była tak atrakcyjna, iż powinna wskazywać, że transakcja jest wątpliwa czy nierzetelna.

Zwrócić należy również uwagę, że Skarżąca poza wskazanym świadectwem jakości paliwa uzyskała też w momencie dokonania dostawy paliwa: list przewozowy 63/2012 z 8 listopada 2012r.; list przewozowy 64/2012 z 9 listopada 2012r.; CMR nr 156015 z załącznikami; raport odbioru/wywozu - dokument przemieszczenia wyrobów akcyzowych e-AD; dokument obliczenia należnego podatku akcyzowego oraz potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na rzecz Izby Celnej w B. przez P. sp. z o.o. z/s w S. (k. 174-185 akt podatkowych).

Wskazana natomiast przez organ niespójność zeznań H. D. i W. D. jest pozorna.

Przede wszystkim oboje zgodnie wskazują, że osobą, która poinformowała ich o możliwości nabycia paliwa od S. był W. J. (nazwisko tej osoby zostało przy tym prawidłowo wskazane przez H. D. podczas przesłuchania w dniu 9 listopada 2016r.; przeinaczenie tego nazwiska podczas przesłuchań w dniu 30 maja 2017r. nie jest tak istotne jak mogłoby to wynikać ze stanowiska organu), z którym Skarżąca współpracowała już wcześniej. To W. J. poinformował o możliwości nabycia paliwa pochodzącego z Litwy w dobrej jakości od podmiotu, na rzecz którego jak sam zeznał świadczył usługi transportowe. Skoro Skarżąca współpracowała uprzednio z W. J. , to uznać należy, że informację o możliwości nabycia oleju napędowego od S. uzyskała ze źródła dla niej wiarygodnego – innego przedsiębiorcy prowadzącego rzeczywistą działalność w zakresie usług transportowych paliw ciekłych. W. J. w swoich zeznaniach potwierdził świadczenie usług transportowych na rzecz S. i transport paliwa z Litwy do podmiotów w Polsce, w tym na rzecz Skarżącej. Przy czym skoro firma S. zaangażowana była w proceder opisany przez organ, to zrozumiałym jest, że W. J. zeznając odnośnie kontaktów z tą firmą, zaprzeczał szerszej z nią współpracy (tj. np. przekazywaniu numeru telefonu kontaktowego, czy proponowaniu nabycia paliwa od tego podmiotu, czy przekazywaniu zamówień). Skoro jednak W. J. świadczył usługi transportowe na rzecz S. , to z dużą dozą prawdopodobieństwa można uznać, iż mogło być tak jak zeznawali H. D. i W. D., a zatem, że to W. J. poinformował W. D. o możliwości nabycia oleju napędowego od S. , a następnie przyjął zamówienie celem jego przekazania firmie S. , jak też podał numer telefonu do osoby działającej jako przedstawiciel tej firmy, z którym przeprowadzona była choćby rozmowa co do dokumentów niezbędnych do dokonania weryfikacji spółki S. (firma ta przekazała Skarżącej potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT UE). W związku z tym nie można wykluczyć, że przedmiotowa faktura również była przekazana przy dostawie paliwa. A zaprzeczenia co do tego W. J. oraz zatrudnionego przez niego kierowcy – A. B. , wynikają z powyżej wskazanych okoliczności i odżegnania się od szerszych kontaktów z firmą S. . Zauważyć też należy, że H. D. składając zeznania 30 maja 2017r. nie wykluczyła, iż mogło być też tak, że faktura została przesłana pocztą. Zauważyć też należy, że skoro, jak wyjaśniała H. D., była prowadzona mailowo korespondencja z firmą S., to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż faktura ta została najpierw przesłana mailem, a następnie za pośrednictwem tradycyjnej poczty. Przy czym wątpliwości wynikłe w toku postępowania podatkowego co do momentu i sposobu otrzymania przez Skarżącą faktury, nie powinna być okolicznością świadczącą o braku należytej staranności. W związku z tym, że była to jednorazowa transakcja zawarta w 2012r., przy czym odnosząca się niewątpliwie do jednej z wielu dostaw paliwa jakie Skarżąca przyjęła i rozliczyła, to nie można wymagać, aby przedstawiciele Spółki pamiętali wszelkie szczegóły dotyczące tej transakcji. Zauważenia też wymaga, że organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań pracownika Spółki – R. S., który przyjmował dostawę paliwa od S. i który mógł mieć wiedzę co do kwestii czy faktura była przekazana przy dostawie.

Wskazać też należy na spójność zeznań kierowcy A. B. oraz W. D., z których wynika, że przy dostawie paliwa był obecny pracownik Spółki, który powiadomił o tym fakcie W. D., który nie był przy samej dostawie, ale przybył na miejsce dostawy i zweryfikował dokumenty przekazane przez A. B. w momencie dostawy.

W związku z tym, że była to jednorazowa transakcja za dopuszczalne i zgodne z praktyką przedsiębiorców należy uznać nie sporządzanie umowy na piśmie. Okoliczność, że zamówienie zostało uzgodnione telefonicznie, czy też mailowo nie może świadczyć o braku staranności, gdyż taka jest powszechna praktyka, na co wskazuje doświadczenie życiowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 grudnia 2016r., I FSK 522/15 w obrocie gospodarczym praktykowane jest kontaktowanie się za pomocą poczty mailowej, czy też utrzymywanie relacji za pomocą rozmów telefonicznych. Również zdarza się, co też prawnie jest dopuszczalne, że podmioty nawiązują kontakt przez Internet (dostępny: CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, uznać należy, że Skarżąca dochowała należytej staranności nabywając 9 listopada 2012r. paliwo od spółki S. .

Organy przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego pominęły przedłożone przez Skarżącą dowody potwierdzające jej należytą staranność oraz wynikające z ich uzyskania przez Skarżącą okoliczności, co stanowi naruszenie m.in. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, sposób procedowania przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te zdaniem Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego uznać należy za zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę S. .

Powyższe stanowisko Sądu, organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 5.028,00 zł, obejmującej wpis w wysokości 1.411,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.