Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 81/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [...] wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług, stwierdzając, że stanowisko Gminy K. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) w zakresie:

- opodatkowania podatkiem VAT usług rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku - jest prawidłowe,

- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację targowiska - jest nieprawidłowe.

Z akt administracyjnych wynika, że 9 października 2018 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację targowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina realizuje inwestycję polegającą na modernizacji targowiska miejskiego (dalej także jako: "Inwestycja"). Zakończenie inwestycji jest planowane na lipiec 2019 r. Inwestycja w całości finansowana jest ze środków własnych Gminy. Ponoszone przez Gminę wydatki na modernizację targowiska są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Targowisko miejskie, które jest przedmiotem modernizacji jest własnością Gminy. Na podstawie decyzji Burmistrza z [...] zostało ono przekazane w trwały zarząd na rzecz jednostki budżetowej Gminy - Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: "OSiR"). Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej nr 269/XXVII/2013 z 12 lutego 2013 r., stanowiącą Regulamin targowiska, do zarządcy targowiska (OSiRu) należy pobieranie opłaty targowej, a także pobieranie w imieniu Gminy opłat za rezerwację miejsc na targowisku (dalej: "Opłaty rezerwacyjne"). OSiR na podstawie wniosków o przyznanie rezerwacji miejsca handlowego na targowisku, składanych przez podmioty zewnętrzne, zawiera z zainteresowanymi umowy cywilnoprawne. Na ich podstawie wystawia na rzecz tych podmiotów faktury VAT. Pobierane wynagrodzenie z tego tytułu Gmina wykazuje w deklaracjach VAT jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% i odprowadza od niego podatek należny.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych z 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 - tekst jednolity ze zm.) na targowisku OSiR pobiera również opłatę targową. Opłata ta jest wpłacana przez inkasenta (OSiR) bezpośrednio na rachunek Gminy.

Po zakończeniu modernizacji targowiska, będzie ono zarządzane w taki sam sposób.

Gmina nie odliczyła dotąd podatku VAT od wydatków na modernizację targowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne usługi rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku, stanowią czynności opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu?

2. Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na modernizację targowiska?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca:

W zakresie pytania nr 1 stwierdził, że odpłatne usługi rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku stanowią czynności opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu.

W zakresie pytania nr 2 stwierdził, że: w związku ze świadczeniem usług rezerwacji stanowisk handlowych, o których mowa w pytaniu nr 1, Gminie przysługuje pełne prawo od odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na modernizację targowiska.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca, w zakresie pytania nr 1, stwierdził, że umowy rezerwacji stanowisk handlowych stanowią umowy cywilnoprawne, zatem Gmina będzie działać w roli podatnika VAT i przedmiotowe transakcje będą podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, czynności te nie będą również zwolnione od podatku VAT, gdyż ani ustawa VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

W zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca stwierdził, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina będzie odpłatnie świadczyć usługi najmu oraz istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a usługami najmu stanowisk handlowych. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy VAT, albowiem nie mamy do czynienia z wykorzystywaniem towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Na targowisku pobierane będą dwa rodzaje należności: opłata targowa oraz opłaty z tytułu rezerwacji stanowisk handlowych. Pobór opłat rezerwacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w związku z rezerwacją stanowisk handlowych, stanowi wykorzystanie targowiska do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie targowisko nie będzie wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów. Nie sposób bowiem uznać, że równoczesne pobieranie daniny publicznej, jaką jest opłata targowa, stanowi wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza. Ponadto opłata targowa uregulowana została w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 - tekst jednolity z 27 września 2017 r. - dalej: u.p.o.l.) i należy ją traktować jako typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej. Pobór opłaty nie ma więc żadnego związku z funkcjami i przeznaczeniem targowiska. Co więcej, Gmina byłaby zobligowana do poboru daniny również gdyby nie poniosła żadnych wydatków na modernizację targowiska. Nie można więc uznać poboru opłaty targowej za jeden ze sposobów wykorzystania targowiska przez Gminę. Trzeba również podkreślić, iż opłata targowa obciąża podmioty trzecie, a Gmina występuje w tym przypadku wyłącznie w roli organu, któremu na mocy przepisów przysługują z tego tytułu dochody.

Na potwierdzenie swego stanowiska Gmina przywołała liczne wyroki sądów administracyjnych.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- opodatkowania podatkiem VAT usług rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku - jest prawidłowe,

- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację targowiska - jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Organ podkreślił, że zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieszczą się również sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym). Nadto, z treści art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. Biorąc pod uwagę przywołane regulacje organ wskazał, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa oraz modernizacja targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy czy modernizacji targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy czy też modernizacji targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że jego modernizacja nastąpi wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane czy modernizowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych (usług rezerwacji stanowisk handlowych), ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Tym samym wydatki związane z modernizacją targowiska są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (odpłatna rezerwacja stanowisk handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie targowiska jako organ władzy publicznej). W konsekwencji powyższego Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że z targowiska mogą korzystać osoby spoza terenu Gminy. Zatem wydatki związane z modernizacją targowiska nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług, co do których Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej. Tym samym wydatki związane z budową targowiska są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób, tj.

- do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na odpłatnym udostępnianiu stanowisk handlowych), oraz

- do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem polegających na udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej).

W świetle powyższego, organ stwierdził, że zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy VAT, regulujące zasady odliczenia podatku dla nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W skardze do sądu administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...], zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r. Nr poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że pobór opłaty targowej wpływa na zakres w jakim towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z modernizacją targowiska są przez nią wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co w konsekwencji doprowadziło Organ do przekonania, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z modernizacją targowiska;

- art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że pobierając opłatę targową Gmina nie wykorzystuje targowiska do czynności niestanowiących działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity:

Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez pominięcie jednolicie korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych i, w konsekwencji, naruszenie zasady zaufania do organów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1302, ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy rację ma strona skarżąca twierdząc, że ma prawo pełnego odliczania VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację targowiska, czy też racje ma organ twierdząc, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT, przewidujący jedynie możliwość częściowego odliczania z zastosowaniem proporcji.

Zdaniem Sądu orzekającego, w tym sporze rację ma strona skarżąca.

Sporna w niniejszej sprawie kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wystarczającym jest przywołanie wyroków NSA z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16, z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2113/15 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w całej rozciągłości przychyla się do stanowiska wyrażonego w tych wyrokach, że gmina prowadząc targowisko działa jako organ władzy publicznej, lecz jednocześnie wykonując odpłatne usługi na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska działa jako podatnik podatku VAT i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W pierwszym rządzie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Organ przyznał, że Gmina z tytułu odpłatnej rezerwacji miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż odpłatnie świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Działalność Gminy wyczerpuje znamiona art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Słuszne jest również stanowisko organu, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonuje czynności opodatkowanych, ale czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Zatem Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie może być uznana za podatnika tego podatku.

Zasadnie też organ przywołał regulacje dotyczące trybu poboru opłaty targowej, zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż przepisy te mają wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3).

Z kolei słusznie wskazała strona skarżąca, że treść tych przepisów wskazuje, że opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

Sąd podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku NSA z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2113/15, który stwierdził, że: "Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowe targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży.

Innymi słowy: obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy VAT gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni), a opłata targowa obciąża podmioty, z tytułu realizowanej na targowisku sprzedaży."

Reasumując Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na modernizację targowiska, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b ustawy VAT.

W myśl tego przepisu, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten stanowi implementację zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (zob. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że ustawa VAT nie zawiera legalnej definicji

pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Wykładnia językowa pojęcia "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN – dostępny na www.sjp.pwn.pl)

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy wybudowanie/modernizacja, bieżące utrzymanie oraz administrowanie targowiskiem. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Nie sposób też nie zauważyć, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.12.2012 r. III SA/Wa 1891/12 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość na której jest prowadzone targowisko nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi.

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty dotyczące niewłaściwej interpretacji prawa materialnego – a to art. 86 ust. 1 i ust. 2a-h ustawy VAT, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni stanowisko przestawione w niniejszym uzasadnieniu i wyda nowa interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...] zł złożyła się równowartość wpisu sądowego ([...] zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego ([...] zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).