Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1794/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 145 poz 1221
law: Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 269/13 w sprawie ze skargi T. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 269/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 stycznia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że zawarła umowę leasingu operacyjnego na zasadach określonych w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), której przedmiotem jest samochód osobowy, specjalnie przystosowany do przewozu środków pieniężnych, spełniający wymagania opisane w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128), tzw. bankowóz typu C. W dowodzie rejestracyjnym ujawniono wpis: rodzaj pojazdu - samochód specjalny, przeznaczenie: bankowóz. Samochód posiada trwałe zmiany wymagane rozporządzeniem. Pojazd ten stanowi środek trwały w majątku leasingodawcy, zaś spółka poszczególne raty leasingowe rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów. Pojazd będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do przewozu wartości pieniężnych, w rozumieniu rozporządzenia, w tym, w szczególności, choć nie wyłącznie: krajowych i zagranicznych znaków pieniężnych oraz papierów wartościowych, w szczególności weksli stanowiących zabezpieczenia finansowe zawieranych umów. Główna działalność spółki polega na sprzedaży urządzeń elektrycznych i elektronicznych, w tym także na ich dostawie, montażu, serwisie gwarancyjnym i pogwarancyjnym, co wymusza konieczność nieustannego zawierania dużej liczby pisemnych umów, które następnie w fazie realizacji wymagają wzajemnych rozliczeń. Spółka nie prowadzi działalności polegającej na wykonywaniu usług transportu środków pieniężnych na rzecz osób trzecich, podobnie jak nie prowadzi działalności kantorowej, zaś wskazany samochód jest wykorzystywany wyłącznie na jej własne potrzeby. Skarżąca zadała pytania, czy jest uprawniona do odliczenia w całości podatku od towarów i usług zawartego w cenie paliwa do opisanego wyżej samochodu oraz czy jest uprawniona do odliczenia w całości podatku od towarów i usług zawartego w ratach leasingowych dla tego samochodu. Zdaniem strony możliwe jest odliczenie podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i rat leasingowych dla tego samochodu w pełnej wysokości z uwagi na fakt, że pojazd ten został wymieniony w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652), a korzystanie z niego pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty związane z leasingiem wskazanego samochodu, jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu. Wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza bowiem możliwość skorzystania z tego prawa. Do pełnych odliczeń konieczne jest, aby pojazd ten służył działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne, np. w świadczeniu usług przewozu utargu. Nie jest natomiast - w ocenie organu - taką działalnością prowadzona przez spółkę działalność polegająca na sprzedaży, montażu i serwisie urządzeń elektrycznych i elektronicznych, z którą wiąże się konieczność przewożenia znaków pieniężnych, czy papierów wartościowych w postaci weksli oraz zapewnienia bezpieczeństwa zarówno kierowcy, jak i przewożonych rzeczy. W świetle przedstawionego stanu faktycznego spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu pojazdu w wysokości 60 % każdej raty, nie więcej niż 6.000 zł łącznie, o ile nie występują okoliczności wyłączające to prawo. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu zaś w ogóle nie przysługuje.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 117, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd ten wskazał, że jeżeli bankowóz służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi, przy czym musi to być działalność faktycznie wykonywana.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez spółkę pełne odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje, bowiem pojazd w nim opisany nie pełni funkcji bankowozu, a sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności podatnika. Główna działalność spółki polega na sprzedaży urządzeń elektrycznych i elektronicznych, w tym także na ich dostawie, montażu, serwisie gwarancyjnym i pogwarancyjnym. Spółka nie prowadzi zaś działalności polegającej na wykonywaniu usług transportu środków pieniężnych na rzecz osób trzecich, podobnie jak nie prowadzi działalności kantorowej, a samochód jest wykorzystywany wyłącznie na jej własne potrzeby. W zasadzie każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu, przewozi jakieś środki pieniężne. Tymczasem prawodawca nie wyeliminował z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Norma ograniczająca odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT do 60 % jego wysokości, nie więcej niż 6.000 zł nadal obowiązuje. Uznanie zatem poglądu skarżącej skutkowałoby pełnym odliczeniem podatku naliczonego, omijając niejako przepis ograniczający odliczenie. Z pewnością nie taki cel przyświecał ustawodawcy podczas konstruowania spornego uregulowania tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. WSA uznał więc, że stronie nie przysługuje odliczenie w pełnej wysokości podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i rat leasingowych dla przedmiotowego samochodu.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) polegające na oddaleniu skargi przy błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że nie dokonuje przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, a pojazd jest wykorzystywany także do innych celów niż przewóz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, podczas gdy we wniosku spółka wskazała wyraźnie, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży urządzeń elektrycznych i elektronicznych, w tym także na ich dostawie, montażu, serwisie gwarancyjnym i pogwarancyjnym, co wymusza konieczność nieustannego zawierania dużej liczby pisemnych umów, które następnie w fazie realizacji wymagają wzajemnych rozliczeń, a przez to dokonuje przewozu w szczególności, choć nie wyłącznie: krajowych i zagranicznych znaków pieniężnych oraz papierów wartościowych, w szczególności weksli stanowiących zabezpieczenia finansowe zawieranych umów zaś przedmiotowy pojazd jest jedynym pozostającym w dyspozycji spółki wykorzystywanym wyłącznie do przewozu tych wartości pieniężnych;

2) art. 3 § 1, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi przy błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy polegającym na przyjęciu, że spółka nie posiada prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że pojazd spółki nie posiada przeznaczenia specjalnego wymaganego przepisami art. 3 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., w tym w szczególności art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, podczas gdy spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wyraźnie wskazała, że w dowodzie rejestracyjnym ujawniono wpis: rodzaj pojazdu - samochód specjalny, przeznaczenie - bankowóz, a pojazd posiada trwałe zmiany wymagane przepisami prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 3 ust. 1 i ust. 6 i art. 4 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółce w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty związane z leasingiem samochodu o przeznaczeniu specjalnym - bankowozu typu C oraz paliwa do niego jedynie w zakresie ograniczonym do 60 % kwoty podatku określonego w tych fakturach, nie więcej niż 6.000 zł, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. i art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym statuujących prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z tych faktur;

2) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. i art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w całości o podatek naliczony z faktur dokumentujących raty związane z leasingiem samochodu o przeznaczeniu specjalnym - bankowozu typu C oraz paliwa do niego (kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty), nie więcej niż 6.000 zł) w sytuacji, w której związek z wykonywaną działalnością nie ma charakteru podmiotowego, a korzystanie z pojazdu specjalnego nie stanowi funkcji pomocniczej w prowadzonej działalności, podczas gdy prawidłowa wykładnia przytoczonej wyżej normy prawnej na konieczność istnienia takich wymagań nie wskazuje, w szczególności podatnik jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego, o ile wykorzystuje pojazd specjalny do działalności opodatkowanej, a istniejący związek nie musi mieć charakteru podmiotowego, w szczególności dotyczyć określonego rodzaju działalności gospodarczej np. bankowej, jubilerskiej, ochrony osób i mienia, etc, a wykorzystanie pojazdu specjalnego nie musi mieć charakteru pomocniczego w stosunku do tej działalności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych, powiększonych o opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała zarzuty odnoszące się zarówno do naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ramach zarzutów w zakresie przepisów postępowania wskazała na naruszenie art. 3 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej twierdząc, że do ich naruszenia doszło poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego ze względu na przyjęcie, że we wniosku o interpretację wskazała, że nie dokonuje przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej oraz że pojazd, co do którego skarżąca zdała pytanie nie posiada przeznaczenia specjalnego wymaganego przepisami art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. (omyłkowo określonej w petitum skargi kasacyjnej jako ustawa o podatku od towarów i usług) i art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym.

W sprawach o interpretację wnioskujący o jej wydanie stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisów tych wynika, że w sprawach tych organ nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego, gdyż to strona występująca o interpretację zobowiązana jest do przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja ma więc odniesienie do przedstawionego przez wnioskującego o jej wydanie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sprawie tej ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie przyjęły, że skarżąca przedmiotowym pojazdem nie przewozi dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Uznały jedynie, że działalność w tym zakresie pełni funkcję pomocniczą w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w zakresie sprzedaży urządzeń elektrycznych i elektronicznych. To stwierdzenie wiąże się już z oceną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację przez skarżącą pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, by doszło do zmiany przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Podobne uwagi odnieść należy do zarzutu skargi kasacyjnej przyjęcia w tej sprawie, że pojazd nie posiada przeznaczenia specjalnego wymaganego art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. oraz art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. To, czy pojazd skarżącej spełnia wymogi określone we wskazanych wyżej przepisach i czy w związku z tym skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego następuje w ramach procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Odbywa się w ramach oceny, czy dany stan faktyczny mieści się w dyspozycji określonej normy prawnej. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnego ustalenia stanu fatycznego.

8.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, że co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W pozycji 2 załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz.

W art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Wartości pieniężne zostały zaś zdefiniowane w pkt 2 § 1 tegoż rozporządzenia.

8.2. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych w odniesieniu do pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz, krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie na podstawie wskazanej decyzji ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uprawnienia tego krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (vide wyroki z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13).

8.3. Ocena stanów faktycznych, w których występują pojazdy specjalne wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, powinna uwzględniać z jednej strony ratio legis powyższych przepisów, a z drugiej strony rzeczywiste zastosowanie tych pojazdów zgodnie z ich przeznaczeniem. Może się bowiem okazać, że użycie pojazdu specjalnego w celu określonym w tym przepisie jest znikome, a nabywca korzysta z tego samochodu przeważnie do innych celów. O ile bowiem w przypadku typowych samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60 %, nie więcej niż 6.000 zł), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Częściowe prawo do odliczenia związane z nabyciem typowych samochodów firmowych należy wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być jednak bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT.

Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do pełnego odliczenia może wiązać się z nadużyciem. Nie można się więc zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że - mimo że niewątpliwie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wykorzystanie bankowozu do przewozu gotówki wykonywane będzie marginalnie, to nie oznacza to ograniczenia możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom, jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Wywieść to można z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.

8.4. Zamiar ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego wynika już z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r., gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do cytowanego już art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w tej sprawie bezsporne. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W tym przypadku ustawodawca wskazał, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., nr 145, poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C. Samo bowiem spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia.

8.5. We wniosku o interpretację skarżąca wyraźnie wskazała, że bankowóz będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale nie będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Ze stanu faktycznego wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży urządzeń elektrycznych i elektronicznych. Nabyty pojazd jak słusznie przyjęto w tej sprawie tylko w ograniczonym zakresie będzie więc wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C.

8.6. Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Wskazać też trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażania zgodnie z rozporządzeniem MSWiA w połączeniu z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej orzeczeniach.

Wskazać też należy na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), z którego wynika, że nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2014 r.

8.7. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.

9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.