Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 499/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2,  i art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi K. S. C. S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz K. S. C. S.A. w T. kwotę [...]([...]) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. (organ I instancji) z [...] odmawiającą K. S.A. w T. (spółka) stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że [...] grudnia 2014 r. do organu I instancji wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za wymieniony rok podatkowy. W uzasadnieniu żądania nadpłaty spółka powołała się na to, że w pierwotnej deklaracji podatkowej błędnie:

- opodatkowała na zasadach związku z działalnością gospodarczą użytki rolne (część działek o nr ewidencyjnych [...]) oddane jej w użytkowanie wieczyste, które w 2009 r. były zajęte pod zbiorniki osadowe (sztuczne zbiorniki wodne) i w związku z tym podlegały zwolnieniu podatkowemu z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - u.p.o.l.);

- opodatkowała na zasadach związku z działalnością gospodarczą grunty o powierzchni [...] m², które dzierżawiła od spółki P., a więc zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie była podatnikiem z tytułu tych gruntów;

- zaliczyła do budowli dwa silosy na [...] (nr inwentarzowe: [...], [...]), które mają wszystkie cechy budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- zakwalifikowała do budowli chłodnie wentylatorowe, które stanowią urządzenia zlokalizowane na zewnątrz budynków posadowione na fundamentach lub konstrukcji wsporczej (nr inwentarzowe: [...]), podczas gdy budowlami są tylko ich fundamenty;

- opodatkowała jako budowle: osadnik wtórny radialny (nr inwentarzowy [...]), osadnik wtórny B. (nr inwentarzowy [...]), studnie głębinowe (nr inwentarzowe: [...]), chłodnie wentylatorowe (nr inwentarzowe: [...], [...]), system rozliczania skupu surowca (nr inwentarzowy [...]);

- wykazała powierzchnię użytkową budynków, bowiem w przypadku wybranych 27 budynków została ona zawyżona o [...] m², co potwierdza raport z obmiarów sporządzony przez E. S.A. (spółka E.).

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wykazała również zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w następstwie niezadeklarowania do opodatkowania:

- fundamentów pod maszyny i urządzenia (defekacja wstępna, defekacji zimna, defekacja główna gorąca, zbiornik buforowy saturacja II, saturacja I, mieszadło pionowe III, mieszadło B., warnik pionowy [...] B, zbiornik klarówki, zbiornik klarówki - reaktor, zbiornik soku gęstego, aparat wyparny cienkowarstwowy V, aparat wyparny V, aparat wyparny IIIa, aparat wyparny opadowy I, wysokowodna płuczka do [...]);

- obiektu liniowego w postaci rurociągu w części usytuowanej na zewnątrz budynków (około 75% całości).

W świetle powyższego, według spółki, nadpłacony podatek od nieruchomości za 2009 r. jest wynikiem wyliczenia [...] zł (zawyżony podatek) – [...] zł i [...] zł (zaniżony podatek). Różnica wynosi [...] zł i stanowi wnioskowaną nadpłatę.

Organ odnotował, że w pierwotnej deklaracji podatku od nieruchomości za 2009 r. spółka ujęła: budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m², grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m², budowle o wartości [...] zł, razem podatek [...] zł. Natomiast w korekcie tej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka przyjęła do opodatkowania: budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m², grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m², budowle o wartości [...] zł, podatek w sumie [...] zł.

Odnosząc się do wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, organ motywował, że użytki rolne stanowiące własność Skarbu Państwa oddane spółce w użytkowanie wieczyste zajęte pod zbiorniki, których zadaniem jest gromadzenie i oczyszczanie ścieków przemysłowych w procesie produkcyjnym, nie są zajęte pod wody powierzchniowe stojące w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Omawiane zbiorniki retencyjne ścieków przemysłowych stanowią część technologiczną przedsiębiorstwa spółki. Z oględzin, dokumentacji fotograficznej na nośniku CD, wyjaśnień spółki i zeznań M. K. jednoznacznie wynika, że na analizowanych gruntach posadowione są: budowle hydrotechniczne (wały ziemne częściowo umocnione płytami betonowymi, przepusty, studzienki rewizyjne), urządzenia budowlane (drogi, przejazdy), tablice ostrzegawcze, kontenery chroniące urządzenia techniczne "przepompowni ścieków spławiakowych", ciągi rur stalowych doprowadzające ścieki spławiakowe do osadników, pomosty techniczne zapewniające kontrolę poziomu napełnienia osadników. Wymieniane przez spółkę zbiorniki są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania gospodarki wodno-ściekowej (wód przemysłowych) w ramach działalności c. Zatem użytki rolne zajęte pod te zbiorniki służyły spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto omawiane zbiorniki były objęte amortyzacją, a wydatki związane z nimi spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, co dodatkowo potwierdza ich gospodarcze wykorzystywanie.

Grunty dzierżawione przez spółkę od spółki P. o powierzchni [...] m² stanowiły część działki o nr ewidencyjnym [...]. Nie były one deklarowane i opodatkowane przez spółkę podatkiem od nieruchomości za 2009 r. Wynika to z porównania deklaracji podatkowej z wykazem gruntów deklarowanych do opodatkowania za omawiany rok podatkowy sporządzonym przez księgowość spółki (C.).

Silosy na [...] ([...]), według ustaleń organu, pełnią funkcję magazynową dla materiału sypkiego, finalnego produktu procesu technologicznego prowadzonego przez spółkę w ramach C. Zdaniem organu, nawet jeśli mają one wszystkie cechy budynku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy jeszcze uwzględnić ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwości wykorzystania. Organ tłumaczył, że w sytuacji, w której budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy (przykładowo wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu), wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., natomiast staje się budowlą. Zgodnie z opiniami rzeczoznawców budowlanych (biegłych) dr hab. inż. M. N. z 2016 r. oraz inż. J. D. z 2019 r. w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z żelbetowymi cylindrycznymi silosami połączonymi ze sobą żelbetowym łącznikiem komunikacyjnym. Jeden z silosów ([...]) jest z kolei połączony na całej wysokości z żelbetową wieżą operacyjną. W wieży usytuowana jest klatka schodowa, winda osobowa i została wyposażona w instalacje: elektryczną, wentylacyjną, przeciwpożarową oraz technologiczne. Wymiary, parametry użytkowe i techniczne silosów są identyczne (pojemność - 10.000 t, wysokość od gruntu - 44 m, kubatura - 18.300 m³, średnica wewnętrzna 23 m). Wzniesiono je w latach 60-tych XX wieku. Konstrukcja ścian silosów jest żelbetowa monolityczna wylewana na mokro, dno i stropodach żelbetowe, ich przekrycie stanowi żelbetowa kopuła, a poszycie ścian wykonano z blachy stalowej trapezowej powlekanej. Silosy posadowione są na żelbetowej płycie fundamentowej w kształcie koła opartej bezpośrednio na gruncie. Dodatkowo silosy wyposażono w instalacje elektryczną, wentylacyjną, przeciwpożarową i technologiczne. Przestrzeń między wierzchem płyty fundamentowej a dnem silosu o konstrukcji płaskodennej jest przestrzenią techniczną wykorzystywaną do rozładunku silosu. Biegły M. N. opisał silosy jako obiekty budowlane posiadające fundamenty i dach, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok cylindrycznych stanowiących przegrody zewnętrzne, które pełnią funkcję magazynową dla materiałów sypkich - [...]. Na podstawie archiwalnej dokumentacji projektowej, "dokumentów administracyjnych" i oględzin biegły wyjaśnił, że sposób ich zbrojenia i realizacji był właściwy dla konstrukcji silosowych, odpowiadał rozwiązaniom przyjmowanym w literaturze fachowej dla zbiorników w postaci silosów. Napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w dnie. W Książce Obiektu Budowlanego część magazynową w postaci zbiornika cylindrycznego określono jako silos. Biegły zauważył przy tym, że opis techniczny w Książce Obiektu Budowlanego jest z dużym prawdopodobieństwem oraz zwyczajowo kopią opisu zawartego w dokumentacji projektowej, co dowodzi, że już na etapie projektowania omawiane obiekty były traktowane jako zasobniki (zbiorniki) występujące pod techniczną nazwą silosów. Przyjmuje się, że silosami są zbiorniki, których stosunek wymiaru poprzecznego zbiornika (D) do wysokości komory (H) jest równy lub większy od 0,20. Obiekty, których wymiary nie mieszczą się w granicach tej proporcji są zbiornikami zaliczanymi do bunkrów. Z tego punktu widzenia jeden z silosów ([...]) może zostać zakwalifikowany do bunkrów.

W myśl opinii biegłego wieża operacyjna jest obiektem budowlanym, który ma fundamenty i dach, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, powiązanym technicznie i użytkowo z innymi obiektami budowlanymi w szczególności z silosem. Stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie produkcji [...].

W świetle powyższego organ ocenił, że silosy są budowlami w postaci zbiorników zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z kategorią XIX obiektów budowlanych opisaną w załączniku do ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm. w brzmieniu dla 2009 r. - u.p.b.). Stanowią elementy ciągu technologicznego w procesie produkcji [...].

Organ nie zgodził się ze spółką w kwestii zawyżenia w deklaracji podatkowej powierzchni użytkowej budynków tworzących kompleks przemysłowy (według spółki o [...] m²). Ocenił, że raport z obmiarów sporządzony przez spółkę E. (przez rzeczoznawców majątkowych) nie stanowi dowodu z opinii biegłego, lecz "jedynie dowód z dokumentu". Analizowany dokument zawiera wady, które polegają na:

- ujęciu powierzchni użytkowej budynków, których pomiarów nie przeprowadzono (poz. 2,4,8 kol. D i kol. E sporządzonego przez organ zestawienia nr 1), co dotyczy 122,09 m²;

- przyjęciu do porównania zawyżonych w stosunku do rzeczywiście deklarowanych powierzchni użytkowych budynków (kol. I poz. 4,7 sporządzonego przez organ zestawienia nr 1), co należy odnosić do [...] m²;

- przyjęciu do porównania zaniżonych w stosunku do rzeczywiście deklarowanych powierzchni użytkowych budynków (kol. I poz. 5,13,17 sporządzonego przez organ zestawienia nr 1) w odniesieniu do [...] m²;

- przedstawieniu jedynie tabelarycznych zestawień między innymi powierzchni użytkowej poszczególnych budynków "według ewidencji podatkowej", "z pomiarów" oraz różnic.

W dalszej kolejności organ motywował, że raport z obmiarów powierzchni użytkowej budynków powoływany przez spółkę - w przeciwieństwie do opinii biegłego J. D. - nie zawiera opisu istotnych cech konstrukcyjnych, charakterystyki technicznej konkretnych budynków, sposobu ustalenia liczby kondygnacji ani dokumentacji graficznej, fotograficznej. Te braki, zdaniem organu, są istotne w przypadku wielkokubaturowego budownictwa przemysłowego, w ramach którego budynki tworzą zwarte kompleksy połączone łącznikami i dobudówkami. W przekonaniu organu, prawdopodobna jest teza o składaniu przez spółkę sprzecznych oświadczeń wiedzy i selektywnym oferowaniu dowodów na potwierdzenie prezentowanego stanowiska. W tym stanie rzeczy organ doszedł do wniosku, w myśl którego raport spółki E. z obmiarów "nie jest sprawdzalny", a tym samym nie jest wiarygodny. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że spółka E. wykonała obmiar pomieszczeń zgodnie z Polską Normą, według której powierzchnia użytkowa określana jest oddzielnie dla każdej kondygnacji. Ponadto powierzchnia zajęta pod fundamenty urządzeń oraz otwory technologiczne w stropach typowe w wielkokubaturowych budynkach przemysłowych, w których zlokalizowane są przewody, urządzenia i konstrukcje służące prowadzonej działalności nie zmniejszają powierzchni użytkowej kondygnacji. "(...) Powierzchni kondygnacji nie pomniejszają również te części kondygnacji budynków, których funkcję przegród budowlanych pełnią słupy. (...)"

Dlatego, według organu, błędny raport z obmiarów powierzchni użytkowej budynków nie podważa opinii biegłego opartej na założeniach zgodnych z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. Porównanie raportu z obmiarów z opinią biegłego J. D. (które dotyczy 22 budynków istniejących w grudniu 2019 r.) "(...) dowodzi, że suma powierzchni użytkowych budynków według pomiarów biegłego jest większa o [...] m² i mniejsza o [...] m² od sumy powierzchni użytkowej tych budynków wykazanej w przedłożonym przez Spółkę raporcie z obmiarów (per saldo [...] m², kol. H zestawienia Nr 2. (...)"

Następnie organ argumentował, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony przez treść wniosku spółki i dołączonej do niego korekty deklaracji podatkowej. Wobec tego organ nie miał możliwości rozpatrzenia zarzutów sformułowanych w odwołaniu odnoszących się do błędnego zaliczenie do budynków: sterowni, wiaty magazynowej, hali przy budynku hali napraw, kontenerów. Obiekty te nie były przedmiotem wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty ani związanej z nim korekty deklaracji podatkowej.

Jednocześnie jednak organ zaznaczył, że - wbrew stanowisku spółki - biegły J. D. nie ujął dwukrotne powierzchni użytkowej sterowni, bowiem wyjaśnił w opinii, że budynek ten wydzielił z budynku produkcyjnego jako odrębny obiekt i jego powierzchnię odjął od powierzchni budynku produkcyjnego.

"Budynek wagowy z [...]" (nr inwentarzowy [....]), biegły J. D. opisał jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach. Wykonany został w technologii kontenerowej szkieletowej obudowanej jako budynek jednokondygnacyjny. Stoi na utwardzonym placu, który stanowi jego fundament. Trwały związek z gruntem oznacza, że może przeciwstawić się warunkom atmosferycznym, czynnikom zewnętrznym. Trwałości związania obiektu budowlanego z gruntem nie należy upatrywać jedynie w istnieniu fundamentów. Funkcją fundamentów jest wyłącznie przenoszenie obciążeń na grunt. O trwałym powiązaniu z gruntem decydują przede wszystkim względy techniczne, a nie funkcjonowanie poszczególnych elementów obiektu. Dlatego budynek posadowiony na utwardzonym placu należy uznać za trwale związany z gruntem. W dalszej kolejności organ wywiódł, że za fundament uznaje się powierzchnię utwardzoną podsypką oraz polbrukiem czy osadzenie drewnianych belek w stalowych wspornikach wkopanych w grunt. W konsekwencji budynek stojący na utwardzonym placu posiada fundamenty.

"Budynek pras błota" (nr inwentarzowy [...]) według opinii biegłego jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Ma konstrukcję stalową z czterema poziomami technologicznymi, fundamenty w postaci stóp żelbetowych wylewanych, stropy na belkach stalowych żelbetowe wylewane, pomosty z krat ocynkowanych. Poszczególne poziomy technologiczne ograniczone są słupami i ścianami, a w części wykonany jest ruszt stalowy pod oparcie krat pomostowych i urządzeń. Dlatego stanowią one kolejne kondygnacje i tym samym powierzchnię użytkową budynku podlegającą opodatkowaniu. Organ nawiązał do słownikowego znaczenia pojęć "powierzchnia", "użytkowy", "kondygnacja", "strop" i uzasadniał, że biegły zaliczył do powierzchni użytkowej części kondygnacji wypełnione między belkami nośnymi stropu ocynkowanymi kratami osadzonymi na tych nośnych stalowych belkach. Natomiast spółka myli podest techniczny (konstrukcję umożliwiającą przebywanie na pewnej wysokości, na podwyższeniu zwykle w celu dostępu do urządzeń, instalacji) z przegrodami poziomymi, ze stropami i kondygnacją. Biegły w opisie charakterystyki technicznej omawianego budynku użył sformułowania "pomosty z krat ocynkowanych" w kontekście konstrukcji stropu i z całą pewnością nie odnosi się ono do podestów technologicznych. Ustalenia i wnioski biegłego znajdują potwierdzenie w dokumentacji fotograficznej na nośniku CD.

Następnie organ przeszedł do osadników, chłodni wentylatorowych, studni głębinowych i systemu rozliczania skupu surowca. Zauważył, że sporne zagadnienie dotyczące zaliczenia do budowli w istocie takich samych osadników oraz studni głębinowych było analizowane w sprawach sygn.: II FSK 1281/16, II FSK 331/17, II FSK 1296/16, II FSK 1162/16 na bazie również opinii biegłego M. N.

W rozpatrywanej sprawie ten sam biegły scharakteryzował osadniki jako urządzenia techniczne, posadowione na fundamentach i trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, powiązane technicznie i funkcjonalnie z innymi obiektami budowlanymi na terenie c.

Studnie głębinowe biegły przedstawił jako zagłębione w gruncie i wyposażone w pompy głębinowe instalacje przemysłowe powiązane w sposób techniczny i funkcjonalny bezpośrednio z ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki. Mają one fundamenty, ale nie mają dachu. Przesklepienia stanowią pompy wraz z zadaszeniem. Są trwale związane z gruntem i wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Jedna chłodnia wentylatorowa ([...]) położona jest na zewnątrz (poza budynkami) i tworzy jednolitą całość konstrukcyjną z innym obiektem chłodni wentylatorowej ([...]). Jest to obiekt budowlany o konstrukcji szkieletowej żelbetowej wyposażony w dwa wentylatory schładzające wodę technologiczną. Słupy szkieletowej konstrukcji żelbetowej posadowione są na stopach fundamentowych. Dach stanowią przesklepienia celek, na których zamontowane są wentylatory. Omawiany obiekt jest powiązany technicznie i funkcjonalnie z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki. Całość jest trwale związana z gruntem. W grunt wbudowane są niecki żelbetowe przechwytujące schładzaną wodę poprodukcyjną, która następnie jest ponownie wprowadzana do instalacji technologicznej. W górnej części wykonstruowane są przegrody pionowe z blachy trapezowej ograniczające rozbryzgiwanie się schładzanej wody poprodukcyjnej.

Pozostałe chłodnie wentylatorowe ([...]) usytuowane są wewnątrz budynków i mają tożsame cechy konstrukcyjne. Są to obiekty budowlane wyposażone w wentylatory schładzające wodę technologiczną (barometryczną), powiązane technicznie i funkcjonalnie z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki, posadowione na fundamentach w postaci cokołów żelbetowych, pozbawione dachu, trwale związane z gruntem, niewydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Wszystkie chłodnie wentylatorowe biegły zaliczył do wolno stojących urządzeń technicznych. Zdaniem organu, analizowane chłodnie nie stanowią elementów składowych sieci technicznych. Instalacja zamkniętego obiegu wody w zakładzie przemysłowym nie stanowi sieci elektroenergetycznej, telekomunikacyjnej, gazowej, ciepłowniczej, wodociągowej, kanalizacyjnej ani też rurociągu przesyłowego. Chłodnie wentylatorowe nie mogą być zaliczane do kategorii wolno stojących urządzeń technicznych, bo niektóre z nich są położone w budynkach. Poza tym wszystkie wymienione przez spółkę chłodnie wentylatorowe obejmują urządzenia techniczne na fundamentach. W przypadku, gdy urządzenie techniczne i fundament tworzą całość techniczno-użytkową, wówczas obiekt taki stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Fundamenty pełnią służebną rolę w stosunku do urządzenia. Dodatkowo część budowlana chłodni nr [...] jest jednocześnie zbiornikiem schłodzonej wody technologicznej. Urządzenia chłodni wentylatorowych bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby funkcjonować, gdyż na fundamenty przenoszone są obciążenia statyczne i dynamiczne powstające w wyniku pracy tych urządzeń. Fundamenty po demontażu urządzeń stają się bezużyteczne. Usytuowanie chłodni wentylatorowych ([...]) wewnątrz budynków, stanowiących odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega tylko jeden z obiektów (albo budynek, albo budowla). Z przepisów u.p.o.l. i wyroków TK w sprawach sygn.: P 33/09 i SK 48/15 nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zwłaszcza gdy budynek pełni wobec budowli funkcję tylko ochronną. Budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje. Budowla zaś podlega opodatkowaniu rozważanym podatkiem niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Umiejscowienie budowli wewnątrz czy poza budynkiem nie może przesądzać o jej opodatkowaniu.

System rozliczania skupu surowca ([...]) biegły scharakteryzował jako element infrastruktury technicznej zakładu przemysłowego spółki usytuowany w obszarze placu manewrowo-rozładunkowego, w skład którego wchodzą indywidualne stanowiska kontrolno-pomiarowe. Stwierdził, że jest to obiekt budowlany posiadający fundament (poszczególne panele pomiarowe posiadają cokoły żelbetowe) i dach (poszczególne panele pomiarowe posiadają ochronne zadaszenia), wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (zastosowano ochronne zadaszenia), nietrwale związany z gruntem (zastosowany sposób mocowania paneli pomiarowych umożliwia ich demontaż z cokołów fundamentowych). Na poszczególnych stanowiskach panele pomiarowe są wyposażone w manipulatory oraz czytniki umożliwiające ich wykorzystanie w celu prowadzenia procesu kontroli wagi. Tym samym omawiany obiekt jest w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki. Wszystkie panele pomiarowe połączone są instalacjami przewodowymi i tworzą globalny system wagowy umożliwiający rozliczenie skupu surowca ([...]). Całość stanowi wolno stojącą instalację przemysłową. Dodatkowo organ powołał się na wiedzę posiadaną z urzędu, według której system rozliczania skupu surowca jest zaawansowanym narzędziem logistycznym służącym do pobierania prób surowca, ustalenia ilości surowca dostarczonego przez poszczególnych dostawców (ważenie samochodów brutto - dwa stanowiska panelowe i tarowanie samochodów po rozładunku - trzy stanowiska panelowe) obsługiwanym przez system informatyczny zapisujący, odczytujący, rozliczający i agregujący poszczególne dostawy surowca. Organ zauważył, że wolno stojąca instalacja przemysłowa nie została zdefiniowana w ustawie Prawo budowlane. W ocenie organu, wolno stojąca instalacja przemysłowa charakteryzuje się tym, że znajduje się w terenie, posiada fundament, nie przylega ani nie zawiera się w budynku czy w kubaturze, funkcjonuje w całym zestawie instalacji przewodowych. Natomiast nie jest istotne trwałe połączenie z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń. W związku z tym analizowane panele kontrolno-pomiarowe tworzą wolno stojącą instalację przemysłową będącą budowlą, która służy produkcji w przedsiębiorstwie spółki.

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Nie godziła się z odmową stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) przez wadliwe ustalenie powierzchni użytkowej budynków na podstawie opinii biegłego sporządzonej według stanu aktualnego, gdy powierzchnia użytkowa budynków ulegała zmianom od 2009 r.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, niedokonania wszechstronnej oceny opinii biegłego, nieuwzględnienia twierdzeń spółki i w efekcie zaliczenia silosów do budowli, nie zaś do budynków;

- art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b., w związku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz w związku z wyrokiem TK w sprawie sygn. SK 48/15 dlatego, że silosy, osadniki, studnie głębinowe, chłodnie wentylatorowe, system rozliczania skupu surowca organ błędnie zaliczył do budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska spółka zasadniczo wykazywała, że organ dowolnie zakwestionował wiarygodność raportu z obmiarów powierzchni użytkowej budynków sporządzonego przez spółkę E. tylko z powodu znacznej różnicy powierzchni użytkowej w porównaniu z wyliczeniami biegłego w opinii. Organ pominął, że opinia biegłego dotyczy stanu istniejącego w 2019 r., a więc nie uwzględnia zmian w zabudowie, które zachodziły po 2009 r. w świetle pozwoleń na budowę (przybudowę, rozbudowę), pozwoleń na użytkowanie. Tak więc opinia biegłego, na której bazował organ, nie obrazuje rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. W istocie rzeczy, w ocenie spółki, dowód ten stanowi jedynie spis z natury na dzień jego sporządzenia. Ponadto biegły nie omówił w opinii metodologii pomiarów, co oznacza, że w przypadku niektórych budynków powierzchnia użytkowa mogła zostać zawyżona z powodu zaliczenia do powierzchni kondygnacji przykładowo rusztu stalowego czy pomostów technicznych.

Ponadto spółka wywodziła, że:

- budynek sterowni nie jest trwale związany z gruntem, nie ma dachu, został umieszczony na poziomie budynku produkcyjnego;

- budynek wagowy nie jest trwale związany z gruntem, a jedynie położony na betonowych blokach bez trwałego przymocowania;

- wiata magazynowa nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie jest trwale związana z gruntem, bowiem stalowe słupy konstrukcyjne można łatwo zdemontować i przenieść w inne miejsce;

- hala przy hali napraw jest przymocowana do podłoża za pomocą śrub, bolców i szpilek, a więc można ją przestawić; jej zadaszenie zostało wykonane z materiału utrzymywanego pasami;

- trzy kontenery stoją na placu, który nie jest fundamentem, można je łatwo przestawić, wobec tego nie są trwale związane z gruntem.

Dlatego, zdaniem spółki, wymienione obiekty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki.

Następnie spółka motywowała, że silosy wraz z obiektami pomocniczymi w postaci wież operacyjnych są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, mają fundamenty i dach, a wobec tego są budynkami, nie zaś budowlami. Według spółki, nie ma przy tym znaczenia, że stanowią one element ciągu technologicznego produkcji [...] i nie mogą być przeznaczone na stały pobyt ludzi. W przekonaniu spółki, odmienne stanowisko organu jest sprzeczne z wyrokiem TK w sprawie sygn. SK 48/15.

W dalszej kolejności spółka nawiązała do wyroku TK w sprawie sygn. P 33/09 i argumentowała, że studnie głębinowe, osadniki, chłodnie wentylatorowe oraz system rozliczania skupu surowca nie są budowlami wymienionymi w ustawie Prawo budowlane. Studnie głębinowe nie stanowią instalacji przemysłowej. Chłodnie wentylatorowe oraz system rozliczania skupu surowca są powiązane funkcjonalnie i technicznie z ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki, dlatego nie można ich uznać za wolno stojące. Z kolei osadniki raz zostały zaliczone do zbiorników, a innym razem do wolno stojących urządzeń technicznych, co oznacza, że nie jest możliwe ich jednoznaczne zaliczenie do konkretnej kategorii budowli spośród wymienionych w ustawie Prawo budowlane.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i ograniczył się do stwierdzenia, że wszystkie argumenty spółki zostały rozważone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Spór spółki z organem skoncentrował się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze z nich dotyczyło silosów, osadników wtórnych, studni głębinowych, chłodni wentylatorowych i systemu rozliczania skupu surowca jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolejne zaś odnosiło się do powierzchni użytkowej budynków jako podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem.

Przechodząc do pierwszej spornej kwestii należy przypomnieć, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (pkt 1). Natomiast za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

W świetle przytoczonych wyżej unormowań prawnych spółka - co do zasady - trafnie argumentuje, że za budowlę można uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem spółki, że obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli, a więc, jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może być uznany za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawidłowo również spółka podkreśliła, że wyczerpującą definicję legalną budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Eliminuje ona wieloznaczność pojęcia budynku jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem. Zasadnie przy tym spółka nawiązała do konieczności respektowania reguły, zgodnie z którą przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przysługuje wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od niej jest możliwe, jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. uchwała sygn. II FPS 2/10).

W dalszej kolejności wymaga odnotowania stanowisko TK w sprawie sygn. P 33/09, w myśl którego standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym.

Niewątpliwie też przy ocenie prawnej sporu spółki z organem o to czy wymienione wyżej silosy, osadniki wtórne, studnie głębinowe, chłodnie wentylatorowe i system rozliczania skupu surowca są budowlami nie można pomijać wyroku w sprawie sygn. SK 48/15, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowej. Zdaniem TK, przedmiotu orzekania w sprawie sygn. SK 48/15 nie stanowił przepis prawny, w odniesieniu do którego zachodziły relewantne konstytucyjnie wątpliwości interpretacyjne, co uzasadniałoby wydanie orzeczenia interpretacyjnego, lecz fragment treści normatywnej przyporządkowanej badanemu przepisowi przez stosujące go sądy administracyjne, co obligowało TK do wydania orzeczenia zakresowego. W analizowanym wyroku TK motywował, że nie są zasadne argumenty - językowy i celowościowy - powoływane w orzecznictwie sądowym dla uzasadnienia zapatrywania, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. W ocenie TK, argumenty te prowadzą do rozszerzającej wykładni definicji budowli i zarazem zawężającej definicję budynku. Według TK, oznacza to, jak trafnie akcentuje spółka, że niedopuszczalne jest dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne. Taki zabieg, w ocenie TK, stanowiłby bowiem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. W dalszej kolejności TK zauważył, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Taka ustawodawcza rekwalifikacja, jak wynika z dalszej części uzasadnienia omawianego wyroku TK, mogłaby być dokonana przykładowo w treści art. 3 u.p.b.

W przedstawionym wyżej prawnym kontekście sporne silosy, osadniki wtórne, studnie głębinowe, chłodnie wentylatorowe i system rozliczania skupu surowca należy analizować z punktu widzenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowli bądź budynku), biorąc pod uwagę ich substancję budowlano-konstrukcyjną oraz katalog budowli zaczerpnięty z prawa budowlanego.

Na potrzeby dalszych rozważań trzeba uściślić dwie kwestie. Po pierwsze - definicja budynku określona w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter zamknięty, nie przykładowy. Wobec tego budynkiem nie jest obiekt budowlany pozbawiony jednego czy więcej elementów tej ustawowej definicji, ale też konsekwentnie nie jest budynkiem obiekt budowlany, którego konstrukcja zawiera istotne dodatkowe elementy wykraczające ponad tę definicję budynku (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 810/18, II FSK 1281/16, II FSK 1297/16, II FSK 331/17, II FSK 3126/17, II FSK 3433/17). TK w sprawie sygn. SK 48/15 analizował sytuację, w której obiekt budowlany o cechach budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. miałby być budowlą ze względu na funkcję, nie zaś z uwagi na konstrukcję wykraczającą poza zakres art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Po drugie - podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 u.p.o.l. Powierzchnia użytkowa budynku lub jego części została zdefiniowana w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania w postaci budynku w założeniu wymaga istnienia powierzchni użytkowej.

Na płaszczyźnie faktów dla wyniku analizowanej sprawy kluczowe znaczenie mają okoliczności, z jakich materiałów oraz przy wykorzystaniu jakich rozwiązań technicznych, konstrukcyjnych powstały silosy, osadniki wtórne, studnie głębinowe, chłodnie wentylatorowe i system rozliczania skupu surowca. Zostały one przedstawione w opinii biegłego M. N., który wykorzystał w tym celu posiadaną wiedzę fachową i doświadczenie z zakresu budownictwa, literaturę techniczną, naukowo-techniczną oraz naukową, obowiązujące przepisy i normy budowlane, dostępną dokumentację (inwentaryzacja rozwiązań technicznych ze zdjęciami) oraz oględziny. W zakresie dotyczącym fizycznych cech silosów, osadników wtórnych, studni głębinowych, chłodni wentylatorowych i systemu rozliczania skupu surowca organ prawidłowo skorzystał z wiedzy specjalistycznej biegłego przy zastosowaniu art. 197 § 1 O.p. Niewątpliwie prawidłowe rozpoznanie cech fizycznych silosów, osadników wtórnych, studni głębinowych, chłodni wentylatorowych i systemu rozliczania skupu surowca (z jakich materiałów i według jakich rozwiązań techniczno-konstrukcyjnych je wykonano) wymagało wiedzy i doświadczenia specjalisty z branży budowlanej. Natomiast organ nie był uprawniony do powielania kwalifikacji prawnej przyjętej przez biegłego. Obowiązek prawnej kwalifikacji z punktu widzenia ustawowych kryteriów poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości spoczywał na organie. Jednocześnie wymaga odnotowania, że spółka nie kwestionowała opisu przez biegłego fizycznych cech silosów, osadników wtórnych, studni głębinowych, chłodni wentylatorowych i systemu rozliczania skupu surowca. Natomiast prezentowała własne wnioski dotyczące ich prawnej kwalifikacji jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W sposób oczywisty w opinii biegłego nie mogło zabraknąć nawiązania do definicji i norm zaczerpniętych z obowiązujących przepisów prawa budowlanego stanowiących punkt wyjścia dla analizy skoncentrowanej na budowlano -konstrukcyjnej substancji spornych obiektów. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem opinii biegłego mogła być prawna kwalifikacja przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też interpretacja przepisów prawa podatkowego w tej mierze.

W związku z tym, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd kontroluje zaskarżoną decyzję na podstawie akt sprawy, należy przypomnieć stwierdzenia zawarte w opinii biegłego opisujące sporne silosy, osadniki wtórne, studnie głębinowe, chłodnie wentylatorowe i system rozliczania skupu surowca.

Silosy żelbetowe ([...]) posadowione są na fundamentach, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni krzywoliniowymi powłokami żelbetowymi, posiadają dno i górne przekrycie. Przestrzeń między wierzchem płyty fundamentowej a dnem silosów jest przestrzenią techniczną wykorzystywaną w związku z opróżnianiem silosów. Silosy połączone są żelbetowym łącznikiem komunikacyjnym. Z punktu widzenia użytych materiałów oraz zastosowanych rozwiązań techniczno-konstrukcyjnych zostały wzniesione jako zbiorniki w postaci silosów.

Dodatkowo do jednego z tych silosów przylega wieża operacyjna, w której znajdują się winda i klatka schodowa. Wieża operacyjna ma fundamenty, dach, jest wydzielona z przestrzeni przegrodami budowlanymi i trwale związana z gruntem. Stanowi integralną część konstrukcji silosu, przy czym fakt połączenia z silosem wynika tylko i wyłącznie ze względów techniczno-użytkowych, nie zaś konstrukcyjno -wytrzymałościowych. Wieża operacyjna stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie produkcji. Obliczenia statyczno-wytrzymałościowe są właściwe dla wspornika, a wymiary podstawy zdecydowanie mniejsze w porównaniu z wysokością w sposób charakterystyczny dla wieży opisanej w literaturze architektoniczno-budowlanej.

Osadniki wtórne - radialny ([...]) oraz B. ([...]) - są posadowione na fundamentach, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, technicznie i funkcjonalnie powiązane z innymi obiektami na terenie c. Zgodnie z literaturą architektoniczno-budowlaną osadnik jest komorą służącą do zatrzymywania pływających, łatwo osiadających zanieczyszczeń znajdujących się w ściekach.

Studnie głębinowe ([...]) są wyposażone w pompy głębinowe. Mają konstrukcję żelbetową zagłębioną w gruncie, fundamenty, przegrody wydzielające z przestrzeni. Nie mają dachu, a przesklepienie stanowi pompa wraz z zadaszeniem. Technicznie i funkcjonalnie powiązane są bezpośrednio z ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki. Parametry użytkowe pomp wynikają z bieżących warunków eksploatacyjnych i są dostosowane do wydajności ciągów technologicznych zakładu przemysłowego. Omawiane studnie głębinowe odpowiadają definicji studni rozumianej jako konstrukcja zapewniająca czerpanie wody głębinowej na potrzeby zakładu przemysłowego.

Chłodnie wentylatorowe ([...]) mają konstrukcję szkieletową żelbetową. Są trwale związane z gruntem, posadowione na fundamentach w postaci stóp fundamentowych, zadaszone przesklepieniem poszczególnych celek, na których zamontowane są wentylatory schładzające wodę poprodukcyjną. Poniżej przesklepienia poszczególnych celek wykonstruowane są przegrody pionowe z blachy trapezowej ograniczające rozbryzgiwanie się wody. Technicznie i funkcjonalnie chłodnie wentylatorowe są powiązane z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki.

Pozostałe chłodnie wentylatorowe ([...]) są wyposażone w wentylatory schładzające wodę technologiczną, turbinową i trwale związane z gruntem. Mają fundamenty w postaci cokołów żelbetowych, ale nie mają dachu i przegród budowlanych wydzielających z przestrzeni (każdorazowo wentylator ma samodzielną obudowę). Technicznie i funkcjonalnie współpracują z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki.

System rozliczania skupu surowca ([...]) stanowi element infrastruktury technicznej zakładu przemysłowego. Technicznie i funkcjonalnie jest powiązany z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki. Usytuowany został na placu manewrowo-rozładunkowym. W jego skład wchodzą indywidualne stanowiska kontrolno-pomiarowe z panelami pomiarowymi wyposażonymi w manipulatory oraz czytniki w celu kontroli wagi. Wszystkie panele są połączone instalacjami przewodowymi i tworzą globalny system wagowy umożliwiający rozliczenie skupu surowca ([...]). Poszczególne panele mają fundamenty w postaci cokołów. Obiekt jest wydzielony z przestrzeni poprzez "zastosowanie ochronnych zadaszeń".

Przedstawione wyżej - za opinią biegłego - rozwiązania materiałowe, techniczne i konstrukcyjne zastosowane przy realizacji silosów z wieżą operacyjną, osadników wtórnych, studni głębinowych, chłodni wentylatorowych oraz systemu rozliczania skupu surowca są najważniejsze i jednocześnie rozstrzygające dla oceny prawnej czy i z jakim przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mamy do czynienia.

Sąd ocenia, że sporne w sprawie silosy należy zaliczyć do zbiorników wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i jednocześnie do silosów także wprost ujętych w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane. Ich substancja budowlana i konstrukcja bazują na rozwiązaniach właściwych dla zbiorników w postaci silosów, nie dla budynków. Próba spółki odejścia od jednoznacznych wniosków wynikających ze stanu faktycznego sprawy oraz z zaprezentowanej językowej i systemowej wykładni pojęcia budowli nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 175/20, II FSK 329/20, II FSK 330/20, II FSK 810/18 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo). Ponadto w przypadku przedsiębiorstwa spółki omawiane silosy wchodzą w skład wolno stojącej instalacji przemysłowej, o której również mówi art. 3 pkt 3 u.p.b. jako o budowli.

Wieża operacyjna, przylegająca do jednego z silosów wymienianych przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi konstrukcję dla dźwigu oraz schodów, a więc technicznie, konstrukcyjnie jest pionowym ciągiem komunikacyjnym dającym dostęp do silosu (jednego czy obu). Założenia projektowe wieży operacyjnej (stosunek powierzchni do wysokości), przyjęte w niej rozwiązania inżynieryjne (materiałowe, konstrukcyjne) ze swej istoty nie miały za zadanie stworzenia powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jak to ma miejsce w przypadku budynków, ale ich rolą było stworzenie pionowego ciągu komunikacyjnego w technicznym związku z silosem (jednym czy więcej). Tymczasem z mocy powołanej legalnej definicji nie należy do powierzchni użytkowej budynku powierzchnia klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, co dodatkowo wyklucza wieżę operacyjną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości według reguł dotyczących budynków. W tym stanie rzeczy omawiana wieża operacyjna stanowi wraz z silosem czy dwoma silosami, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, składową wolno stojącej instalacji przemysłowej wprost wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla, która służy procesowi produkcji prowadzonej przez przedsiębiorstwo spółki.

Osadniki wtórne radialny i B. nie zostały wprost (z nazwy) ujęte w art. 3 pkt 3 u.p.b. czy w załączniku do tej ustawy, ale w istocie technicznie i konstrukcyjnie stanowią oczyszczalnie ścieków przemysłowych w ramach produkcji prowadzonej przez przedsiębiorstwo spółki. Z kolei oczyszczalnie ścieków znalazły się już w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w załączniki do tej ustawy w kategorii XXX. W realiach analizowanej sprawy omawiane osadniki wtórne stanowią również składowe wolno stojącej instalacji przemysłowej przedsiębiorstwa produkcyjnego spółki.

Studnie głębinowe w okolicznościach niniejszej sprawy technicznie i funkcjonalnie należą do wolno stojącej instalacji przemysłowej, a więc budowli wprost nazwanej w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Chłodnia wentylatorowa stojąca na otwartej przestrzeni, poza budynkami, technicznie i funkcjonalnie należy do wolno stojącej instalacji przemysłowej służącej procesowi produkcji prowadzonej przez spółkę. W takiej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako element budowli w postaci wolno stojącej instalacji przemysłowej skatalogowanej przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Natomiast chłodnie wentylatorowe położone w budynku nie stanowią składowych wolno stojącej instalacji przemysłowej. Wolno stojąca instalacja przemysłowa z istoty rzeczy oznacza instalację przemysłową zlokalizowaną na otwartej przestrzeni, nie zaś w budynku czy budynkach. Jedocześnie chłodnia wentylatorowa nie jest urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b. Przepis ten stanowił (w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.), że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie ze stanowiskiem TK w sprawie sygn. SK 48/15 budowla jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga - co do zasady - ustawowego zaliczenia jej właśnie do budowli. Według art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród budowli zostały wymienione instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, ale tylko wolno stojące, a więc położone na zewnątrz budynku czy budynków. Dlatego przyjęcie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego, które nie są wolno stojące, a więc nie są usytuowane na otwartej przestrzeni, jest sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym.

Rozważanie przez organ sytuacji, w której podatnik zabuduje wolno stojącą instalację przemysłową w celu znacznego zmniejszenia obciążenia podatkiem od nieruchomości było nieadekwatne zarówno do stanu faktycznego, jak i prawnego niniejszej sprawy. W realiach tej konkretnej sprawy organ nie ustalił sytuacji, w której spółka miałaby właśnie w ten sposób postąpić, a treść art. 3 pkt 3 u.p.b. jest jednoznaczna i stanowi, że budowlą jest wolno stojąca instalacja przemysłowa lub urządzenie techniczne. Nawet jeśli w tej konstrukcji prawnej chcieć doszukiwać się nieszczelności systemu omawianego podatku i pola do nadużyć - do czego w istocie zmierza argumentacja organu - to wprowadzenie ustawowego rozwiązania, według którego budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości miałyby stać się instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne nie tylko stojące wolno, ale także te zabudowane budynkami, wymaga odpowiedniej aktywności ustawodawcy. W rozważanym stanie prawnym ustawodawca zaliczył do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne i nie należy tego unormowania interpretować ponad jego treść z powołaniem się na oczekiwania czy zamierzenia ustawodawcy, które nie przybrały postaci konkretnych przepisów w ustawie. W tym miejscu wystarczy nawiązać do art. 217 Konstytucji RP.

Nie można też zasadnie postrzegać instalacji przemysłowej położnej w obrębie budynku jako związanej z obiektem budowlanym w postaci wolno stojącej instalacji przemysłowej czy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Po pierwsze - instalacje przemysłowe nie zostały wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenia budowlane. Po drugie - relacja wolno stojącej instalacji przemysłowej do instalacji przemysłowej w budynku nie polega na tym, że ta druga zapewnia możliwość użytkowania tej pierwszej zgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z równorzędnymi częściami instalacji przemysłowej, które nie służą jedna drugiej, ale każda z nich na swoim odcinku służy temu samemu procesowi - procesowi produkcyjnemu. Po trzecie - chłodnia wentylatorowa ani samodzielnie, ani jako element instalacji przemysłowej położonej w budynku nie zapewnia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zapewnia od strony technicznej funkcjonowanie instalacji przemysłowej w procesie produkcji prowadzonej przez przedsiębiorstwo spółki.

W przypadku maszyn i urządzeń położnych wewnątrz budynków opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundamenty jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W końcowej części art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia fundamentów pod maszyny i urządzenia w zależności od tego czy te maszyny i urządzenia są wolno stojące, czy też nie.

System rozliczania skupu surowca tworzy infrastrukturę techniczną zakładu przemysłowego spółki, pozostaje w technicznym związku z ciągami technologicznymi tego zakładu przemysłowego, a tym samym wchodzi w skład wolno stojącej instalacji przemysłowej przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Przechodząc do kolejnego spornego w sprawie zagadnienia dotyczącego powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania budynków, zdaniem sądu, stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.

Przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił konkretnych ustaleń faktycznych, a więc nie wymienił poszczególnych budynków, nie opisał ich cech konstrukcyjnych i nie wyjaśnił konkretnie w jaki sposób przyjął powierzchnię użytkową każdego z nich. Tymczasem biegły J. D. opisał, następnie wymienił w części rysunkowej 45 obiektów (oprócz silosów) o różnych nazwach (budynek, wiata, sala, magazyn, kontener, hala przy budynku hali). Dołączył rysunki o numerach od 1 do 50. W tej sytuacji organ nie dokonał własnych ustaleń faktycznych. Nie wyjaśnił, w jakim zakresie mamy do czynienia z budynkami zgodnie z definicją tego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z powierzchnią użytkową poszczególnych budynków jako podstawą ich opodatkowania rozważanym podatkiem i z jakich przyczyn faktycznych oraz prawnych. W następstwie organ nie wykazał, że powierzchnia użytkowa budynków przyjęta u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty odpowiada faktom oraz prawu.

Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty między innymi z powodu - jak twierdzi - zawyżenia powierzchni użytkowej budynków. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga od organu wyczerpującego i rzetelnego ustalenia, które obiekty były budynkami w rozpatrywanym roku podatkowym i jaką miały powierzchnię użytkową, a następnie omówienia tych istotnych aspektów rozpatrywanej sprawy w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Opinia biegłego nie zastępuje ustaleń organu, ale jest jednym z dowodów, który podlega ocenie przez organ i na podstawie którego (jeśli opinia biegłego zasługuje na akceptację) organ samodzielnie rekonstruuje stan faktyczny i stosuje materialne prawo, a więc samodzielnie rozpatruje i rozstrzyga istotę sprawy podatkowej.

Co więcej, powierzchnię użytkową budynku jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy wykładać - kierując się dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - poprzez odczytywanie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zestawieniu z art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 tej ustawy podatkowej. Z systemowego powiązania tych przepisów wynika zaś, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ta powierzchnia użytkowa budynku, którą da się wymierzyć po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Wobec tego dla istnienia podstawy opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości w postaci powierzchni użytkowej wszystkich kondygnacji nie wystarczy istnienie poziomej płaszczyzny w konstrukcji budynku, ale nadto ustawodawca podatkowy wymaga istnienia ścian, bo przy braku ściany nie ma do czego odnieść wymiaru powierzchni użytkowej kondygnacji. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. brak ściany wyklucza możliwość ustalenia wymiaru podstawy opodatkowania, nawet jeśli istnieje pozioma płaszczyzna. Aktualnie rozważanie co jest ścianą w realiach analizowanej sprawy i w rozumieniu wymienionych przepisów jest przedwczesne z powodu braku w kontrolowanej decyzji konkretnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do poszczególnych budynków i poszczególnych kondygnacji.

Omawiając "budynek pras błota", organ skoncentrował się tylko na poziomych płaszczyznach. Natomiast nie omówił konkretnie, w jakim zakresie poszczególne poziome płaszczyzny są ograniczone przez ściany.

Nie można również - co do zasady - zgodzić się z zapatrywaniem organu, który przyjął, że utwardzony plac stanowi fundament dla obiektu wykonanego w technologii kontenerowej szkieletowej. W tym kontekście organ wymienił "budynek wagowy z K." ([...], rysunek 25 dołączony do opinii biegłego J. D.). Trzeba zauważyć, że zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane do kategorii XXII budowli należą między innymi place składowe, postojowe, parkingi. W kontrolowanej decyzji organ nie analizował zagadnienia czy plac, na którym stoi "budynek wagowy z [...]", jest czy nie jest budowlą. Tymczasem jest to kwestia ważna, bowiem usytuowanie obiektu na placu, który jest budowlą, może oznaczać, że obiekt taki nie ma fundamentów. Rzecz wymaga wnikliwego wyjaśnienia.

Na zakończenie rozważań prawnych należy jeszcze zatrzymać się na granicach wniosku o stwierdzenie nadpłaty zwłaszcza w sytuacji, w której jest on rozpatrywany już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bez wątpienia wniosek ten wyznacza granice sprawy podatkowej mającej za przedmiot nadpłatę. Z perspektywy spółki oznacza to, że w trakcie prowadzonego postępowania spółka nie jest uprawniona do wywodzenia nadpłaty podatku od nieruchomości z okoliczności faktycznych czy instytucji prawa materialnego, które nie były podstawą jej wniosku. Z kolei perspektywa organu musi uwzględniać definicję nadpłaty przewidzianą w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym przy rozpatrywaniu sporu o istnienie nadpłaty podatku od nieruchomości już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ nie jest uprawniony do pomijania tych okoliczności faktycznych i prawnych, które mogłyby wskazywać na to, że spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej podatku od nieruchomości za 2009 r. zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotów opodatkowania przemilczanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niewątpliwie po upływie terminu przedawnienia organ nie jest uprawniony do określenia spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, ale skoro pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty, to w razie ustalenia, że w pierwotnej deklaracji podatkowej spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotów opodatkowania pominiętych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ ma obowiązek odpowiednio zmniejszyć wysokość nadpłaty. Tej treści konstatacja wynika przede wszystkim z konstytucyjnych standardów sformułowanych w art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, a więc z zasady powszechności opodatkowania w demokratycznym państwie prawnym.

Z punktu widzenia funkcjonowania systemu podatku od nieruchomości w zgodzie z powyższymi standardami konstytucyjnymi - co do zasady - należy wykluczyć takie stosowanie instytucji nadpłaty, które mogłoby prowadzić do przysporzenia podatnika poprzez stwierdzenie "nadpłaty" z tytułu wybranych przez niego przedmiotów opodatkowania (objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) przy jednoczesnym zaniżeniu przez podatnika podatku w pierwotnej deklaracji z tytułu pozostałych przedmiotów opodatkowania (przemilczanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) i przy braku prawnej możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z powodu upływu terminu przedawnienia. Nadpłatę, jej istotę, należy postrzegać jako wypadkową podatku nadpłaconego z tytułu przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty oraz podatku niezapłaconego przez podatnika z tytułu pozostałych przedmiotów opodatkowania nieobjętych tym wnioskiem. Tylko wówczas można zasadnie mówić o podatku nadpłaconym czy zapłaconym nienależnie, a więc o nadpłacie zdefiniowanej w ten sposób w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia wyklucza określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, ale nie wyklucza odmowy stwierdzenia nadpłaty w razie zapłacenia przez podatnika za dany rok podatkowy mniejszej kwoty podatku od nieruchomości niż wymagana przez prawo podatkowe - ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. W tym miejscu należy podkreślić przedmiotową odrębność postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (por. uchwała sygn. II FPS 5/13).

Kwestia ta jest szczególnie ważna w analizowanej sprawie, w której upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, mamy do czynienia z wieloma różnorodnymi składnikami majątkowymi, a nadpłatę spółka wyprowadza tylko z wybranych. Dotychczas organ dowolnie pozostawił poza zakresem ustaleń i oceny prawnej ten zasadniczy aspekt sprawy w świetle ustawowej definicji nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) i wzorców konstytucyjnych (art. 2, art. 84 Konstytucji RP).

W podsumowaniu sąd ocenia, że w omówionym wyżej zakresie organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w powiązaniu z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz przyjął błędną wykładnię pojęć budowli i budynku jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Wyczerpująco i rzetelnie wyjaśni wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla prawidłowego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego i rozstrzygnięcia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Do organu należy rozważenie na ile zasadne okaże się stosowanie art. 233 § 2 O.p. i uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).