Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 55/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 24, art 24a i art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 146.394,00 zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu w zakresie nieprawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ ustalił, że podatnik zaniżył przychód w kwocie 1.700,00 zł w związku z nieujęciem do opodatkowania kwot uzyskanych z tytułu najmu lokalu mieszkalnego oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków na łączną kwotę netto 3.228,54 zł wynikającą z faktur VAT dokumentujących nabycie części samochodowych. Ponadto zdaniem organu Podatnik, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu czynności związanych z układami pomiarowymi poboru energii elektrycznej od odbiorców indywidualnych i firm, zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto 653.394,37 zł poprzez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z faktur VAT z tytułu nabycia usług podwykonawczych wystawionych przez: T. E. Sp. z o.o., w W. oraz A. Sp. z o.o. w W.. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 – dalej jako : "O.p.") poprzez wydanie decyzji wbrew przepisom prawa, bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego - dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie się na przypuszczeniach oraz naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez firmy T. E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., a także kosztów nabycia części samochodowych wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że dokonując analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził sprzeczności oraz rozbieżności w pisemnych wyjaśnieniach Strony w porównaniu z zeznaniami świadków, przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi oraz uzyskanymi informacjami od innych podmiotów oraz organów podatkowych i uznał wyjaśnienia podatnika za niewiarygodne w zakresie rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług przez firmy T. E. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o.o. Organ podał okoliczności uzasadniające stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji w nich wskazanych.

Odnośnie do T. E. Sp. z o.o. organ podkreślił, że spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 od października 2015r., nie odbierała korespondencji pod wskazanym adresem i nie można było nawiązać z nią żadnego kontaktu. Została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący, nierzetelny. Spółka nie złożyła również żadnej informacji o dochodach i deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Przesłuchana w charakterze świadka Prezes Zarządu zeznała, że nie ma wiedzy na temat działalności Spółki T. E. Sp. z o. o., w tym w zakresie współpracy ze Skarżącym. Spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza techniczno-osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej. Miała siedzibę pod tzw. adresem wirtualnym. Organ podał, że czynności sprawdzające przeprowadzone wobec podwykonawców Spółki T. E. Sp. z o.o., tj. wobec firmy E.-W. Ł. Z., E. K. G., FHU W. C. potwierdziły, że ww. podmioty faktycznie fakturowały usługi świadczone na rzecz Spółki, jednakże z przeprowadzonych dodatkowo przesłuchań właścicieli ww. firm oraz przesłuchania J. W., również świadczącego w ramach własnej firmy usługi na rzecz Spółki wynika, że faktycznie usługi te świadczone były bezpośrednio na rzecz Skarżącego, o czym świadczą okoliczności w jakich doszło do podpisania i realizowania umów współpracy.

Wskazano, że przesłuchany w charakterze świadka S. A. (którego Skarżący wskazał jako współpracującego ze Spółką T. E.) wyjaśnił, że w 2015 roku również był zatrudniony przez Skarżącego na umowę zlecenie, a przy wykonywaniu usług odczytu liczników korzystał z urządzenia, na którym były wgrane dane odbiorców energii na nazwisko strony, gdyż świadek nie miał uprawnień w tym zakresie. Świadek nie potwierdził, aby kiedykolwiek współpracował ze Spółką T. E. Sp. z o.o. Zatrudniona przez Skarżącego w okresie od września 2014r. do września lub października 2016r., K. C., zeznała, że z osób/firm wykonujących usługi dla podatnika w okresie od 2014r. do 2016r. pamięta wyłącznie W. C. oraz F. i M. J. , natomiast innych osób i firm nie pamiętała i nie znała.

W odniesieniu do firmy do A. Sp. z o.o. organ odwoławczy podał, że spółka ta nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, a obowiązek podatkowy VAT miała zamknięty od [...] kwietnia 1995 r. i nie składała deklaracji VAT. Spółka nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dyrektor podniósł, że Skarżący nie sprawdził czy ww. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, czy składała deklaracje VAT, czy zatrudniała pracowników. Ponadto nie okazał on żadnych rzetelnych dowodów potwierdzających fakt zakupu towarów bądź świadczenia usług wyszczególnionych na fakturach czy też brak szczegółowego wskazania, gdzie został zużyty bądź wykorzystany zakupiony towar. Skarżący nie posiadał również dowodów na dokonanie zapłat gotówkowych do Spółki.

Reasumując zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, w tym pracowników podatnika i jego kontrahentów, pisemnych wyjaśnień, informacji oraz dokumentów uzyskanych od kontrahentów i innych organów oraz podmiotów, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez T. E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych od strony podmiotowej, zaś w przypadku firmy A. Sp. z o.o. także od strony przedmiotowej w związku z czym są dokumentami nierzetelnymi, a co za tym idzie, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 roku. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że firmy T. E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. wystawiały na rzecz Skarżącego faktury tzw. "kosztowe" - "puste", a więc faktury te nie mogą dokumentować rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich usług. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Skarżącego w zakresie zaewidencjonowanych zakupów usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od ww. podmiotów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo zakwestionowano wydatki na zakup części samochodowych z uwagi na brak bezpośredniego związku poniesionych wydatków z celem, na jaki zostały zużyte. Organ wskazał, że Skarżący nie posiadał żadnego z pojazdów, do których pasowałyby zakupione części. W 2015r. posiadał on samochody: Fiat Cinquecento i Fiat Seicento VAN. We wskazanym roku nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu dotycząca jakiegokolwiek innego pojazdu za wyjątkiem ww. Nawet, gdyby przyjąć, że wykazano możliwość zamontowania zakupionych części samochodowych w innych markach i modelach pojazdów – jak twierdzi Skarżący - to i tak nie świadczyłoby to o tym, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za 2015r. w związku z ujęciem w nich wydatków z tytułu zakupu części samochodowych na łączną kwotę netto 3.228,54 zł.

W złożonej do tut. Sądu skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zarzucając naruszenie:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie, że faktury wystawione przez T. E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a także poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia części samochodowych wskazanych w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący zarzuca, iż organ odwoławczy bezkrytycznie powtarza argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, powielając tym samym błędy postępowania pierwszoinstancyjnego o tym, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez T. E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi, a koszty w nich ujęte (łącznie 653.394,37 zł) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreśla, iż przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest rzetelność dokumentu, a poniesienie wydatku i jego związek z przychodem. Wydatki poniesione tym bardziej nie mogą zostać pominięte w sytuacji, gdy zostały one udowodnione innymi środkami dowodowymi. W ocenie Strony, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby faktury, które przyjęła do rozliczeń w prowadzonej działalności gospodarczej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawców. Skarżący wskazuje, iż zgodnie z oceną dokonaną przez Dyrektora IAS organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że usługi na rzecz finalnych odbiorców zostały faktycznie wykonane, a Skarżący ponosił koszty z tym związane, gdyż podwykonawcy w osobach: Ł. Z., K. G., J. W. i W. C. wykonywali prace bezpośrednio na rzecz Skarżącego i od niego otrzymywali zapłatę, a jedynie faktury dokumentujące powyższe czynności wystawiali na rzecz T. E. Sp. z o.o. W ocenie Strony, powyższa konkluzja organu podatkowego - odnosząca się do "pustego" charakteru wystawianych przez T. E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. faktur - nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i świadczy o dowolności ocen dokonywanych przez organ, a tym samym naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 oraz art. 122 O.p. Według Skarżącego, zeznania świadków: W. C., K. G., Ł. Z. i J. W. pozostają zgodne z jego wyjaśnieniami, są one spójne i nie pozostawiają wątpliwości, co do zmiany podmiotu, dla którego świadczyli usługi: ze Skarżącego na T. E. Sp. z o.o., zaś wyjaśnienia Skarżącego dotyczące kontaktów z A. Sp. z o.o. pozostają spójne i logiczne.

Odnosząc się do zasadności ujęcia w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu części samochodowych Skarżący zarzucił, że organy podatkowe zaniechały pozyskania odpowiedzi na pytanie, która jednoznacznie rozwiałaby wątpliwości, tj. czy przedmiotowe części mogłyby zostać wykorzystane w pojazdach samochodowych posiadanych przez Skarżącego: Fiat Ciquecento, Fiat Seicento VAN czy Ford Transie 2,5D.

Reasumując, Skarżący twierdzi, iż całokształt postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie rażąco naruszał podstawowe zasady postępowania podatkowego. Wnioski organu oparte na niedbale analizowanym materiale dowodowym doprowadziły do niewłaściwego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. oraz faktur dokumentujących nabycie części samochodowych - wystawionych przez A. C. R.. S., R. Z. i oraz A.-P. s.c. T. L., J. T. i tym samym naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy dodać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 06 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przeprowadzenie oceny materiału dowodowego w sposób jednostronny, iż strona skarżąca korzystając z podwykonawców wykonała opodatkowane usługi, nabyła towary, oraz wykorzystała zakupione części w prowadzonej działalności, zatem przysługuje jej prawo odliczenia wskazanych kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, w złożonej skardze podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2015r. wydatków dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firmy T. E. sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz A. C. R.. S., R. Z. i A.-P. s.c. T. L., J. T.. W ocenie Sądu organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez te firmy nie dokumentowały prac rzeczywiście wykonanych przez wystawców tych faktur, ani towarów faktycznie nabytych do prowadzonej działalności, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.

Zakres prowadzonej kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego uzależnione są m.in. od przepisów prawa materialnego regulujących konkretne instytucje prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wskazanych wystawców. Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut błędnego niezastosowania do zakwestionowanych wydatków art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań prawnych będących podstawą prawną zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Organ odwoławczy nie naruszył ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, co słusznie podniesiono w skardze, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do Skarżącego, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (Skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. jest art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zatem podkreślić, co skarżący pomija w sowich rozważaniach, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może jednak zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika.

Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno- prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy usługi w zakresie określonym spornymi fakturami w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek, lecz czy posiadane przez podatnika dowody (faktury) odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług przez wystawców faktur. Dostrzec bowiem należy, iż organy podatkowe nie kwestionują, iż zlecone firmie Skarżącego usługi związane z układami pomiarowymi poboru energii nie zostały wykonane, kwestionują jedynie to , iż przy wykonywaniu tych prac nie uczestniczyła w sposób rzeczywisty firmy T. E.. Należy też stwierdzić, że to podatnik ma obowiązek prawidłowego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów. Posiadane przez Skarżącego faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

Organy ustalił, że spółka T. E. była czynnym podatnikiem VAT w okresie [...] maja 2014r. do [...] grudnia 2016r. Z tym dniem została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku do towarów i usług (na podstawie art.96 ust. 9 ustawy o VAT) oraz wpisana została do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący, nierzetelny oraz wykreślony z rejestru VAT. Wbrew zarzutom skargi zarówno okoliczności zawarcia współpracy, jak i jej przebieg z podmiotami T. E. sp. z o. o. oraz A. mogły budzić uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wykazało czynny udział skarżącego w organizowaniu współpracy pomiędzy podwykonawcami: W. C., K. G., Ł. Z. i J. W., a T. E. Sp. z o. o. w taki sposób, który umożliwiał stronie uzyskiwanie faktur kosztowych. W rzeczywistości rzekome usługi wykonywane dla T. E. Sp. z o. o. polegały na faktycznej współpracy ww. podwykonawców ze Skarżącym w zasadzie na tych samych warunkach na których współpracowano wcześniej.

W zakresie faktycznej działalności wskazani powyżej kontrahenci wykonywali pracę w taki sam sposób jak wcześniej pracując dla Skarżącego tzn.: od E. O. zamawiali książki tzw. porcje adresów, pod którymi mieli dokonywać odczytów, pobierali te dane zdalnie i wykonywali usługi. Posługiwali się urządzeniami do odczytów liczników, które wcześniej już otrzymali podczas współpracy ze Skarżącym. Podczas zmiany zleceniodawcy na firmę T. E. Sp. z o. o. nie zdawali swoich urządzeń, nie następowała dla nich żadna zmiana w tym zakresie, nikt nie dokonywał inwentaryzacji ani przekazania sprzętów. Wszyscy podwykonawcy zeznali podobnie, że na koniec miesiąca wystawiali fakturę dla Spółki T. E. i przekazywali oryginał do biura E. O. w B. , często do K. C., która była pracownikiem skarżącego do września bądź października 2016 r., a następnie rozpoczęła pracę w firmie E. O. przy ul. [...] w B. . Za jeden wykonany odczyt była ustalona stawka pomiędzy 1,55 zł a 1,65 zł, taka sama jak w czasie współpracy ze stroną. Nikt z ramienia Spółki T. E. nie kontrolował wykonywanych usług. Za wykonane usługi: W. C., K. G., Ł. Z. i J. W., otrzymywali raz w miesiącu, około piętnastego danego miesiąca kopertę z gotówką, którą odbierali osobiście w siedzibie E. O. w B. . Koperty były opisane imieniem i nazwiskiem, w żaden sposób faktu odbioru gotówki nie potwierdzali. Na pytanie dotyczące sposobu przekazywania należności świadkowie odpowiadali, że forma gotówkowa była już wcześniej praktykowana w rozliczeniach ze Skarżący i zgadzali się na taką formę wypłaty. Po raz kolejny należy podkreślić, iż samo rzeczywiste wykonanie usług nie może być jedynym argumentem uzasadniającym, że współpraca z T. E. Sp. z o. o. faktycznie miała miejsce. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy bezsprzecznie wykazały brak podstaw do odmiennej oceny prawnej okoliczności wskazujących na to, że podwykonawcy: W. C., K. G., Ł. Z. i J. W. działali na bezpośrednio rzecz Skarżącego, a nie dla T. E. Sp. z o. o. Strona w toku postępowaniu jak i w skardze w żaden sposób, żadnym dowodem nie obaliła wiarygodności twierdzeń organu co do nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Należy jeszcze raz podkreślić, że wykonanie konkretnych usług przez Skarżącego nie jest kwestionowane, jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług od jego podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Końcowo już tylko należy wskazać, że organ pierwszej instancji uznał, iż z tytułu usług wykonanych na rzecz finalnych odbiorców Skarżący ponosił koszty z tym związane, gdyż podwykonawcy w osobach: Ł. Z., K. G., J. W. i W. C. wykonywali prace bezpośrednio na jego rzecz i od Skarżącego otrzymywali zapłatę, a jedynie faktury za swoje usługi wystawiali na rzecz T. E. Spółka z o.o. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie uznał, że wystawione przez ww. podwykonawców faktury na rzecz T. E. Sp. z o.o. dokumentują czynności zrealizowane i stanowią dla Strony koszty uzyskania przychodów, gdyż zostały faktycznie poniesione. Wystawione przez ww. osoby faktury za wykonane prace dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce, a wartości tych usług są wyliczone z uwzględnieniem ilości wykonanych czynności w oparciu o stawki określone umowami. W konsekwencji uznano je za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez Stronę działalności (str. 23-24 decyzji organu pierwszej instancji).

W zakresie współpracy z firmą A. organ wskazał, że Spółka nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, a obowiązek podatkowy VAT miała zamknięty od [...] kwietnia 1995 r. i nie składała deklaracji VAT a także nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym. Słusznie zatem organ przyjął, że brak jakichkolwiek danych i informacji we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym świadczy, iż Spółka nie funkcjonowała w systemie podatkowym. Natomiast Strona przed podjęciem współpracy ani w trakcie jej trwania nie sprawdziła czy Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, czy składała deklaracje VAT, czy zatrudniała pracowników. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w toku postępowania Skarżący nie okazał żadnych rzetelnych dowodów potwierdzających fakt zakupu towarów bądź świadczenia usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, nie potrafił także wskazać, gdzie został zużyty bądź wykorzystany zakupiony towar, pomimo wezwania do precyzyjnego wyjaśnienia tych okoliczności. Istotne jest również, że Strona nie posiadała dowodów na dokonanie zapłat gotówkowych do Spółki. W świetle powyższego organ zasadnie przyjął, iż Stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę A. do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa w zakresie nie uznania za koszty prowadzonej działalności wydatków na części samochodowe. Jak wynika z materiału dowodowego części udokumentowane fakturą z dnia [...] lipca 2015r. mogły być zamontowane w modelach samochodów marki Toyota: Avensis Verso (M2), Camry sedan (V3), Previa (R4) i RAV4 II (A2); części zakupione według faktury z dnia [...] lutego 2015r. mogły być użyte do R. C., Scenie i Megane w różnych wariantach silnikowych; według faktury z dnia [...] lutego 2015r. części mogły być zamontowane do samochodów: Infiniti, Toyota i Nissan w różnych modelach oraz wariantach silnikowych; według faktury z dnia [...] marca 2015 r. - do samochodu R. S. w różnych wariantach silnikowych; według faktury z dnia [...] listopada 2015 r. - do pojazdów: Audi A6 i Audi A8 w różnych wariantach silnikowych. Zgodnie z oświadczeniem Strony części służyły do naprawy samochodów, które były używane w prowadzonej działalności. Nie mniej z przedłożonej za 2015r. ewidencji środków trwałych wynikało, że Skarżący posiadał na stanie samochody: Fiat Cinquecento (od dnia [...].09.2013 r. - umowa kupna-sprzedaży), Fiat Seicento VAN (od dnia [...].03.2014 r. - dowód zakupu nr [...]), i nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu dla żadnego innego pojazdu.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania. Zaskarżone w sprawie decyzje zostały wydane w oparciu i kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący wskazując na treść art. 121 art. 122 i art. 187 § 1 O.p., pomija jednak to, że na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. A zatem byłoby sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami w tym zakresie przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy podkreślić, że organy wskazały na szereg innych argumentów prowadzących do logicznego wniosku, że fakturowy kontrahent nie wykonał usług na rzecz podatnika (poprzez swoich podwykonawców). Dla przykładu wskazać można choćby najważniejsze, to jest: brak dowodów na ponoszenie kosztów działalności przez kontrahenta, w tym na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników, brak jakiekolwiek dokumentacji na okoliczność wykonania zafakturowanych robót. Dodać należy, że nawet rzekomi podwykonawcy wskazywali na fakt świadczenia usług bezpośrednio na rzecz skarżącego.

Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o nierzetelności zakwestionowanych faktur wynika z oceny całego materiału dowodowego w tym m.in. z zeznań świadków w tym pracowników skarżącego jego kontrahentów, pisemnych wyjaśnień skarżącego, informacji oraz dokumentów uzyskanych od kontrahentów skarżącego i innych organów. Jest to, zdaniem Sądu, ocena słuszna i logiczna. Zaskarżona decyzja zawiera także wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. oraz nie narusza § 4 tego artykułu, gdyż w uzasadnieniu faktycznym wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, dokonując ich rzetelnej oceny w konfrontacji z całością materiału dowodowego, a także wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto, uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem poszczególnych przepisów prawa oraz ich wykładnią. Przesłanki, którymi kierował się organ załatwiając sprawę znalazły odzwierciedlenie w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie kwestionowane przez stronę Sąd uznał za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.