Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 573/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] grudnia 2015 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej zwane również jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwróciło się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową wiaty edukacyjnej wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153, dalej ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą, m.in. nadleśnictwa. Skarżący będący jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną oraz trwale zrównoważoną gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach. Na gruntach Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwa w dniu 19 grudnia 1994 r. ustanowiony został Leśny Kompleks Promocyjny (LKP) "P.B.". Celem ustanowienia i działania LKP jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach oraz promocja ochrony zasobów przyrody w lasach LKP, jako obszar funkcjonalny o znaczeniu ekologicznym, edukacyjnym i społecznym, prowadzi swoją działalność zgodnie z opracowanym przez Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych - jednolitym programem gospodarczo - ochronnym.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz.U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy, jest prowadzona działalność: (...) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność (a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością podstawową", (b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej ,,działalnością uboczną". W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

W zakresie działalności podstawowej oraz ubocznej Skarżący prowadzi, m.in. opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż produktów gospodarki leśnej, w tym w szczególności sprzedaż drewna i choinek. Nadto w ramach gospodarki łowieckiej prowadzi opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż usług w zakresie organizacji polowań (w tym także sprzedaż tusz i trofeów) zarówno dla myśliwych krajowych jak i zagranicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonuje również czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawca w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako u.p.t.u.).

W 2013 r. Skarżący poniósł koszty przygotowania dokumentacji projektowej zadania inwestycyjnego polegającego na budowie wiaty edukacyjnej wraz z towarzyszącą infrastrukturą na terenie Ośrodka Edukacji Leśnej w Leśnictwie S. (kat. obiektu VIII), na terenie działki (będącej gruntem leśnym - wg ewidencji gruntów i budynków oznaczonej jako Ls), ozn. nr geod. [...] położonej w obrębie ewidencyjnym P., gmina B. Od strony wschodniej działka graniczy z pasem gruntu rolnego ozn. w ewidencji gruntów i budynków jako Ps VI o pow. 1,6 ha, natomiast od strony zachodniej z pasem gruntu rolnego ozn. w ewidencji gruntów i budynków jako Ps VI o pow. 0,41 ha. W dniu [...] września 2014 r. Starosta wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił Skarżącemu pozwolenia na realizację rzeczonego zadania inwestycyjnego. Wiata edukacyjna znajduje się na obszarze objętym ochroną konserwatorską, który jest wpisany do ewidencji zabytków decyzją z dnia [...] czerwca 1991 r. jako element zespołu Skarżącego. Ponadto działka, na której zrealizowana została inwestycja, znajduje się w obszarze specjalnej ochrony ptaków Natura 2000 "P.B." (kod: P...), wyznaczonym rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 21 lipca 2004 r. w sprawie obszarów specjalnej ochrony ptaków Natura 2000 (Dz.U. Nr 229, poz. 2313) oraz proponowanym obszarze specjalnej ochrony siedlisk Natura 2000. Prace budowlane zostały zrealizowane w oparciu o zawartą przez Skarżącego w dniu [...] października 2014 r. umowę i były prowadzone w dwóch etapach, które obejmowały: I etap - 2014 r. - wytyczenie wiaty w osiach stóp fundamentowych; zdjęcie warstwy humusu z wywozem na odkład; wykonanie wykopów fundamentowych, zbrojeń oraz zabetonowanie stóp fundamentowych; budowę konstrukcji drewnianej, deskowanie dachu; budowę kominka i ścianek z kamienia; montaż pokrycia dachowego z blachy. II etap - 2015 r. obejmował wytyczenie przebiegu ścieżek wokół obiektu i ich wykonanie; wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej wraz z przyłączami; wykonanie instalacji elektrycznej i odgromowej; wykonanie miejsca ogniskowego; wykonanie schodów; zasadzenie krzewów i obsianie terenu trawą; wyposażenie w wiaty, stoły i ławy.

Całkowity koszt ww. zadania inwestycyjnego wyniósł 580.445,01 zł., w tym z Funduszu Leśnego, o którym mowa w art. 56 ustawy o lasach - jako wspólne przedsięwzięcia w aktywach trwałych, sfinansowano kwotę 567.415,11 zł. (zgoda Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych - znak spr. [...] z dnia [...] września 2014 r.), natomiast kwotę 13.029,90 zł. sfinansowano z własnych środków. Koszty inwestycji w poszczególnych latach kształtowały się następująco: w 2013 r. - 13.029,90 zł. netto - opracowanie dokumentacji projektowej - środki własne; w 2014 r. - 344.449,74 zł. brutto - wykonanie stanu surowego, nadzór inwestorski - Fundusz Leśny; w 2015 r. - 222.965,37 zł - roboty instalacyjne, zagospodarowanie terenu, nadzór inwestorski - Fundusz Leśny.

Zgodnie ze stanem faktycznym obowiązujący Skarżącego Plan Urządzenia Lasu (PUL) nie wyłącza z gospodarki leśnej obszarów (w tym obszarów Natura 2000), na których zrealizowany został rzeczony projekt inwestycyjny ani też nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieprodukcyjnych. Na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Skarżącego mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego.

Poniesione wydatki inwestycyjne finansowane z bieżących środków Skarżącego oraz ze środków Funduszu Leśnego (tworzonego głównie z odpisów podstawowych dokonywanych przez nadleśnictwa i liczonych od wartości sprzedaży drewna) stanowią element kosztowy opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącego. Istnieje tym samym związek ekonomiczny (kosztowy) pomiędzy tymi wydatkami, a opodatkowaną sprzedażą drewna przez Skarżącego. Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane otrzymanymi przez Stronę fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

Wybudowana infrastruktura jest wykorzystywana do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego, rekreacji oraz zaspokojenia potrzeb w zakresie turystyki. Działania inwestycyjne mają na celu ograniczenie degradacji środowiska naturalnego i przyczyniają się do zachowania różnorodności biologicznej oraz zwiększenia bezpieczeństwa przeciwpożarowego lasu.Tak więc zrealizowany projekt inwestycyjny służy głównie takim celom, jak edukacja ekologiczna społeczeństwa, promocja atrakcyjnych obszarów leśnych, zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa oraz kreowanie pozytywnego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Skarżący posiada certyfikat PEFC (Programme for the Endorsement of Forest Certification Schemes - Program Zatwierdzania Systemów Certyfikacji Leśnej), potwierdzający promowanie zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej wg. przyjętych standardów, gdzie równorzędnie bierze się pod uwagę zarówno aspekty ekonomiczne, społeczne jak i ekologiczne.

Skarżący nie prowadzi działalności statutowej. Zgodnie bowiem z postanowieniem Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I ACz 709/12 "Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie Nadleśnictwo Lasów Państwowych prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu (...) ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów." Skarżący w pełni podziela cytowane wyżej stanowisko Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu i w tej części przyjmuje je jako własne na potrzeby przedstawienia opisu zaistniałego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową wiaty edukacyjnej wraz z towarzyszącą infrastrukturą na terenie Ośrodka Edukacji Leśnej "J." w L. [...] (kat. Obiektu VIII)?

Zdaniem Skarżącego, w oparciu o postanowienia art. 86 ust. 1 i art. 90 u.p.t.u. przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową wiaty edukacyjnej wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą na terenie Ośrodka Edukacji Leśnej "J." Skarżący na poparcie swego stanowiska przedstawił szeroki wywód prawny, w tym odwołał się do prawomocnych wyroków WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. (III SA/Wa 2655/13) oraz z dnia 12 maja 2015 r. (III SA/Wa 2432/14).

W wydanej [...] lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Organ interpretujący wskazał, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z kolei o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Organ zaznaczył, że w obu przypadkach musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Organ wskazując na art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1 oraz art. 54 ustawy o lasach oraz dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego przyjął, że nabyte w ramach zrealizowanej inwestycji towary i usługi nie mają bezpośredniego, czy nawet pośredniego - na który wskazuje Nadleśnictwo - związku ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przyjmując nawet, że realizowana inwestycja służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania do których jest wykorzystywana przedmiotowa wiata edukacyjna wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą, takie jak chociażby prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa, promocji drewna jako produktu ekologicznego, rekreacji, zaspokojenia potrzeb w zakresie turystyki, mają przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Nie można także stwierdzić, że ww. inwestycja ma na tyle duży udział w promocji Nadleśnictwa i w kreowaniu jego dobrego wizerunku, że wpływa na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Trudno również stwierdzić, że uzyskanie (zachowanie) certyfikatu PEFC, ma chociażby pośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży drewna.

Organ podkreślił, że skoro ww. inwestycja, jak wykazano powyżej, nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową wiaty edukacyjnej wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą na terenie O.E.L. "J" w Leśnictwie S.

Organ zaznaczył również, że na rozstrzygnięcie niniejszej kwestii nie może mieć wpływu przedstawiona przez Nadleśnictwo opinia prawna autorstwa radcy prawnego profesora doktora habilitowanego z zakresu prawa ochrony środowiska Kierownika Katedry Prawa Ochrony Środowiska U. w T., jak i opinia Zakładu Zarządzania Zasobami Leśnymi Instytutu Badawczego Leśnictwa, gdyż nie są to opinie dotyczące zastosowania prawa podatkowego, w tym podatku od towarów i usług, lecz opinie dotyczące kwestii gospodarki leśnej oraz świadomości ekologicznej konsumentów.

Odnośnie wskazanych we wniosku wyroków WSA w Warszawie, Organ interpretujący zaznaczył, że powyższymi wyrokami uchylono zaskarżone interpretacje z powodu braku pełnego uzasadnienia stanowiska organu. Wobec tego również nie przemawiają one za słusznością reprezentowanego stanowiska przez Nadleśnictwo.

Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię niepowiązaną systemowo z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez przyjęcie, że działania inwestycyjne Nadleśnictwa związane z budową wiaty edukacyjnej wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą nie służą wykonywanym przez Jednostkę czynnościom opodatkowanym i w konsekwencji Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług określonego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją rzeczonego zadania inwestycyjnego. Tymczasem prawidłowa interpretacja tego przepisu w kontekście przedstawionego przez Nadleśnictwo zaistniałego stanu faktycznego nie daje podstaw do uznania, że Jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego gdyż, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, wydatki te stanowiąc element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów mają pośredni związek z wykonywanymi przez Jednostkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;

art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie rzeczonych przepisów do przedstawionego przez Nadleśnictwo Białowieża stanu faktycznego. Argumentacja przedstawiona przez Organ podatkowy w uzasadnieniu kwestionowanej interpretacji oparta jest na założeniu, że wykonywanie przez Nadleśnictwo B. zadań zleconych przez administrację rządową (zadań wynikających z ustawy o lasach) nie może polegać na prowadzeniu działalności gospodarczej. Tymczasem fakt, że Nadleśnictwo wykonuje swoje zadania w oparciu o przepisy ustawy o lasach nie wyklucza uznania, że zadania te są wykonywane poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w ramach której Jednostka jako podatnik VAT czynny dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.;

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nie przedstawienie uzasadnienia prawnego dla dokonanej w kwestionowanej interpretacji negatywnej oceny stanowiska Nadleśnictwa w kontekście podnoszonej przez Jednostkę kwestii związanej z certyfikacją PEFC. Organ podatkowy nie rozważył jaki wpływ ma zrealizowane przez Nadleśnictwo zadanie inwestycyjne na kryteria decydujące o możliwości utrzymania certyfikatu PEFC (Programme for the Endorsement of Forest Certification Schemes - Program Zatwierdzania Systemów Certyfikacji Leśnej) oraz wpływu posiadania takiego certyfikatu na sprzedaż drewna;

art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez nieuprawnione posłużenie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Powstały w tej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Nadleśnictwu służy prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową wiaty edukacyjnej wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest podatek należny. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1029/13, I FSK 1165/13, I FSK 1166/13, I FSK 1168/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że – co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W tej sprawie przedstawiony przez Nadleśnictwo opis stanu faktycznego nie daje podstaw do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi z budową wiaty a działalnością opodatkowaną, zachodzi tego rodzaju związek, który dawałby Nadleśnictwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach

(Dz. U. 2011 Nr 12, poz. 59, z późn. zm.), trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...). Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: (1) powszechnej ochrony lasów; (2) trwałości utrzymania lasów; (3) ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów; (4) powiększania zasobów leśnych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że realizacja zadania związanego z budową wiaty edukacyjnej wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą wskazuje, że bezpośrednim celem tych działań jest edukacja osób odwiedzających las. Takie działania mają na celu edukację ekologiczną społeczeństwa, promocję atrakcyjnych obszarów leśnych, zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa oraz kreowanie pozytywnego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy trudno doszukać się w podjętych przez Skarżącego działaniach choćby pośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną drewna, a w konsekwencji uznać, że stanowią one element cenotwórczy dostarczanych przez Stronę towarów (drewna).

Zatem wydatki poniesione w ramach realizacji projektu nie miały bezpośredniego związku właśnie z wyżej wymienionymi działaniami, gdyż z treści wniosku oraz złożonej skargi nie wynika, aby podjęte przez Stronę działania rodziły obowiązek podatkowy (powstanie podatku należnego).

Działania mające na celu ochronę lasu są z pewnością elementem zrównoważonej gospodarki leśnej, lecz Nadleśnictwo wywodzi z tego zbyt daleko idące skutki prawnopodatkowe stwierdzając, że jego działania w zakresie ochrony lasu skutkują uzyskiwaniem produktów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. I to właśnie na tej podstawie Strona uznaje, że zakup towarów i usług w ramach projektu ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Skarżący wskazał, że realizacja projektu ma związek z utrzymaniem bądź uzyskaniem międzynarodowych certyfikatów w systemach PEFC, które wpływają na zainteresowanie potencjalnych klientów ofertą Skarżącego, co przekłada się na zwiększoną sprzedaż drewna certyfikowanego. Na tej podstawie Skarżący uznaje, że zakup towarów i usług w ramach projektu ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Trudno uznać trafność powyższej argumentacji. Obowiązek ochrony i zagospodarowania lasu został nałożony na Skarżącego na mocy obowiązujących przepisów prawa. Istniał on zanim Skarżący otrzymał stosowny certyfikat. Brak jest natomiast miarodajnego choćby pośredniego wpływu działań mających na celu edukację ekologiczną na jakość rosnącego drzewa, które będzie sprzedane. Skarżący nie wykazał racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między realizacją projektu a zwiększeniem swojej sprzedaży opodatkowanej. Sąd za organem nie kwestionuje faktu, że realizacja projektu jest elementem zrównoważonej gospodarki leśnej, a przeprowadzona edukacja społeczeństwa przy wykorzystaniu wiaty edukacyjnej stanowi prowadzenie "biznesu" w sposób odpowiedzialny społecznie, jednakże nie sposób z tego faktu wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa, w okresie późniejszym. Zakładając nawet, że taki skutek - w sposób pośredni - zostałby w jakimś zakresie osiągnięty, w świetle przepisów krajowych nie daje to Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie został spełniony warunek istnienia bezspornego związku między poniesionymi wydatkami (budowa wiaty edukacyjnej), a podatkiem należnym w związku z opodatkowaną działalnością podatnika (sprzedażą drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej). O ile w ogóle jakikolwiek związek w tym przypadku by zaistniał, z całą pewnością miałby charakter tylko bardzo pośredni i wątpliwy.

Trudno również uznać - jak wskazuje Nadleśnictwo - że budowa wiaty edukacyjnej miała na celu promocję produktu ekologicznego - drewna, a w efekcie wzmocnienie pozytywnego wizerunku Skarżącego, gdyż z treści wniosku wynika, że wybudowana wiata edukacyjna stanowi rozszerzenie dotychczasowej funkcji o usłudze związanej z edukacją ekologiczną i przyrodniczo-leśną. Zatem nie można stwierdzić, że w tym przypadku przedmiotowa inwestycja pełni funkcję promocji drewna czy innych produktów gospodarki leśnej w zakresie ich sprzedaży.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dokonana przez tut. organ interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza - jak sugeruje Skarżący -zasady neutralności tego podatku. Zatem dokonane rozstrzygnięcie nie jest sprzeczne z tezami zawartymi w powołanych przez Stronę wyrokach NSA i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na tle powyższych rozważań nie można również zgodzić się z zarzutem Nadleśnictwa, dotyczącym naruszenia w wydanym rozstrzygnięciu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od. towarów i usług, poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy kwestionowaną interpretację oparł na założeniu, że wykonywanie zadań zleconych przez administrację rządową (zadań wynikających z ustawy o lasach) nie może polegać na prowadzeniu działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że organ wydając interpretację nie zanegował faktu, że wybudowana na terenie lasu wiata edukacyjna stanowi przejaw zrównoważonej gospodarki leśnej, lecz wykazał brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedażą drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej). Należy bowiem wskazać, że podejmowane działania związane z przedmiotową budową, nie były wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści złożonego wniosku wynikało, że działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu Nadleśnictwo prowadzi w zakresie sprzedaży drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, . igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej. Wobec powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być rozpatrywane tylko w kontekście tej sprzedaży.

Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia zarówno art. 15 ust. 2 jak i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezzasadny i nietrafiony.

Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w powołanym przez Skarżącego orzecznictwie NSA, stwierdzić należy, że nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przyjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wyroki: z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/03, z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, z dnia 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10) dotyczą bowiem kwestii przyznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na emisję akcji przez podatników prowadzących w pełnym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Sąd uznał, że wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie powinny być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Z tego względu podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w powołanym przez Stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego LP Nadleśnictwa O. M. p-ko Ministrowi Finansów (sygn. akt III SA/Wa 2655/13), Sąd uchylił przedmiotową interpretację ze względów procesowych, zatem taka treść wyroku wskazuje, że nie może ona być podstawą jako argument przemawiający za słusznością reprezentowanego stanowiska przez Skarżącego.

Wskazania wymaga, że NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12 podzielił stanowisko organu przyjęte w sprawie dotyczącej braku zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na utrzymanie nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb Leśnego Kompleksu Promocyjnego a sprzedażą opodatkowaną Nadleśnictwa. Zatem pogląd prezentowany w niniejszym orzeczeniu NSA jest tożsamy ze stanowiskiem tutejszego organu.

Stanowisko organu znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1518/14, w którym Sąd przychylając się do stanowiska zajętego przez organ, stwierdza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 14b, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W myśl art. 14b § 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 powołanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z uregulowań tych wynika, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera ocenę stanowiska organu i wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów. Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy rozumieć należy wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ wskazał powody, dla których uznał stanowisko Skarżącego, w kwestii przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem wiaty edukacyjnej, za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji wyjaśniono treść przepisu, będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, omówiono istotę oraz przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego i wskazano powody uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ dokonuje w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy - co zresztą uczynił - a nie polemiki z poszczególnymi argumentami zawartymi w tym stanowisku m. in. dotyczącymi opinii autorstwa radcy prawnego Pana B. R. profesora doktora habilitowanego, jak i opinii Zakładu Zarządzania Zasobami Leśnymi Instytutu Badawczego Leśnictwa, gdyż nie są to opinie dotyczące zastosowania prawa podatkowego, w tym, podatku od towarów i usług, lecz opinie dotyczące kwestii gospodarki leśnej oraz świadomości ekologicznej konsumentów. Fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wprost nie odniósł się do argumentów dotyczących wskazanych opinii, nie oznacza, że dokonując rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji nie zapoznał się z wszystkimi wywodami przedstawionymi przez Stronę w stanowisku. Zatem zarzut niedokonania w interpretacji pełnej oceny stanowiska Skarżącego, nie jest zasadny, ponieważ organ dokonując oceny prawnej miał na względzie stanowisko wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które było jednoznaczne i sprowadzało się do przyznania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania-wiaty edukacyjnej wraz towarzyszącą jej infrastrukturą.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a powyższy zarzut w tym zakresie należy uznać za chybiony.

Artykuł 14h tej ustawy stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z treścią art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie - Ordynacja podatkowa, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z ww. przepisu, a przedstawiony stan faktyczny, poddano wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia tut. organu. Odmienna ocena prawna stanowiska Skarżącego oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez Nadleśnictwo wyroków sądów administracyjnych zapadłych - co należy podkreślić - w indywidualnych sprawach, nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zaskarżoną interpretację indywidualną wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy uwzględnieniu zakresu żądania wyrażonego we wniosku, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się tutejszy organ wydając interpretację. Z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna. Interpretacja zawiera pełną ocenę stanowiska Skarżącego, analizę wszystkich przepisów mających mieć wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się do niejednolitości wydawanych interpretacji, należy zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11 stwierdził, że: "Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana".

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i w pełni podzielając pogląd organu w wydanej interpretacji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).