Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2951/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi S.A. W. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] wydaną na podstawie

- art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.),

- art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 i § 3, art. 23 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 § 1 oraz art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

- art. 27 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 ust. 4 i ust. 6 pkt 3 i pkt 4, art. 15 ust.1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, pkt 41 i pkt 52, art. 16 b ust. 1 pkt 5, art. 16g ust. 3 i ust. 13, art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.)

Inspektor Kontroli Skarbowej określił W. S. A.

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 128.503,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 48. 058,00 zł,

- zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 80. 447,00 zł,

- odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 33. 153,00 zł liczone od dnia 03.04.2001 r. do dnia wydania decyzji t.j. do dnia [...].06.2002 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w zeznaniu CIT-8 wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2000 spółka wykazała:

- przychody w wysokości : 1.142.947,76 zł

- koszty uzyskania przychodu w wysokości : 978.122,01 zł

- dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości : 160.194,00 zł

należny podatek dochodowy 48.058,00 zł

W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej spółce, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, Inspektor zakwestionował prawidłowość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 179.372,90 zł, na którą składały się :

- kwota 14.500 zł – wydatki na zakup i wdrożenie systemu komputerowego,

- kwota 36.300 zł – wydatki na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku znajdujących się w roku 2000 poza Spółką,

- kwota 1.876,40 zł – wydatki na ubezpieczenie samochodu należne za 2001 r,

- kwota1.100 zł – nakłady na zaniechaną inwestycję,

- kwota 12.702,50 zł – wydatki inwestycyjne dotyczące "placu utwardzonego oraz szamba" i "ogrodzenia wraz z podmurówką",

- kwota 41.691 zł – wydatki na modernizację, adaptację i rekonstrukcję obcych środków trwałych,

- kwota 16.810 zł – wydatki na prace modernizacyjno- adaptacyjne w O.,

- kwota 37.093 zł – wydatki na adaptację obiektów w C. do wymagań najemcy,

- kwota 17.300 zł – wydatki na prace adaptacyjno-modernizacyjne wykonane przez Firmę S. s.c.

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził także zaniżenie przychodów o kwotę 88.783,38 zł z tego :

- z tytułu nieodpłatnego korzystania z zestawu komputerowego 1.050,00 zł,

- z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości 30.000,00 zł

- z tytułu nieodpłatnego korzystania z cudzych pieniędzy 57.733,38 zł

W odwołaniu od tej decyzji zakwestionowano ustalenia stanowiące podstawę wydania tej decyzji i odnośnie poszczególnej pozycji wydatków pominiętych jako koszty uzyskania przychodu wyjaśnione co następuje :

1. Zakup i wdrożenie systemu komputerowego – ocenę uznano za niesłuszną z uwagi na różnicę w osobowości prawnej sprzedawcy i nabywcy. Organ I instancji stwierdził najpierw, że "Sprzedającym system oraz wdrażającym go był Zakład K. Sp. z o.o." dalej zaś "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych".

2. Wykorzystanie obcego sprzętu komputerowego do wdrożenia systemu informatycznego – stwierdzono, że przedstawione zostały faktury na zakup sprzętu komputerowego,

3. Zaliczone do przychodów wartości nieodpłatnego korzystania z cudzej nieruchomości – spółka podniosła, że nabywając grunt stał się także właścicielem posadowionych na nim budynków,

4. Braku 17 pozycji niskocennych przedmiotów – spółka stwierdziła, że przeprowadzona w dniu 20.12.2001 roku komisyjna inwentaryzacja wykazała istnienie brakujących przedmiotów. Inspektor w takiej sytuacji powinien zażądać okazania przedmiotów czego nie uczynił,

5. Zapłatą rat ubezpieczenia przed czasem – spółka stwierdziła, że zgodnie z umową leasingową była obciążona wszystkimi dodatkowymi kosztami związanymi z obsługą tej umowy. Przywołane w decyzji faktury są rejestracją poniesionych kosztów przez B. Sp. z o.o. i koniecznością ich refundacji przez Spółkę.

6 Wydatki na zaniechane inwestycje – stwierdzono, że przedmiotem umowy o dzieło było wykonanie dokumentacji kosztorysowej [...]. Spółka zamierzała wybudować [...] w wynajmowanej hali w O., aby zwiększyć atrakcyjność wynajmowanego obiektu, co wiązało się z dodatkowym przychodem. Wydatek poniesiony z tytułu w/w umowy nie został zaliczony jako ulepszenie środków trwałych, ponieważ [...] nie została wybudowana. Wstępna dokumentacja kosztorysowa wykonana na zlecenie Spółki została przekazana wykonawcy i niestety nie została zwrócona. Niemniej jednak praca została wykonana i zapłacona.

7. Wydatki związane z naprawą automatyki i remontem bramy – Spółka podniosła, że prace inwestycyjne w postaci ogrodzenia wraz z podmurówką zostały w rzeczywistości zakończone w styczniu 2000 r. a tylko protokół przyjęcia inwestycji podpisany został ze znacznym opóźnieniem, bo dopiero 15.12.2000 r. Podobnie odnosząc się do bezpośredniego zaliczenia w koszty wydatku za przełożenie kostki i krawężników spowodowane zniszczeniem jej przez innych użytkowników drogi publicznej, należy także uznać za naprawę już istniejącej inwestycji, która przez brak kontaktu z wykonawca, nie mogła być przejęta protokołem przejęcia inwestycji.

8. Zarachowanie w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont budynków w L. – stwierdzono, ze Spółka była ich właścicielem, a wszystkie prace nie podnosiły wartości obiektu, tylko miały na celu przywrócenie jego użyteczności. Trudno bowiem prace w postaci : odgrzybienia ścian, sufitów, podług, demontażu linii produkcyjnych, demontażu przyłącza gazowego, zabezpieczenia pomieszczeń itd. uznać za prace adaptacyjne, podnoszące wartość obiektu, skoro były to prace typowo zabezpieczające. Zdaniem Spółki także przystosowanie pomieszczeń do funkcji archiwum firmy poprzez odpowiednie oczyszczanie szaf i regałów, jest ewidentnym kosztem prowadzonej działalności.

9. Nie zgodzono się z zarzutem, że prace wykonane w O. w zakresie instalatorstwa elektrycznego miały charakter modernizacji. Wymiana urządzeń nie posiadających zerowania powoduje oddalenie groźby porażenia w wypadku jego dotknięcia, oddala również obowiązek wypłaty odszkodowań powypadkowych, a tym samym zwiększa przychód firmy. Podobny charakter ma remont instalacji siłowej i oświetlenie hali produkcyjnej.

10. Prace wykonane w obiektach w C. – stwierdzono, że zostały one podjęte w związku z potrzebą szybkiego uruchomienia produkcji w hali magazynowej. Celem tych prac było uzyskanie przychodu z najmu ponieważ jedyny wynajmujący chciał wycofać się z umowy, gdyż hala magazynowa nie spełniała oczekiwań związanych z prowadzoną wówczas działalnością produkcyjną. Wychodząc naprzeciw klientowi Spółka zatrudniła w ramach umowy o dzieło pracowników, którzy dostosowali poszczególne części hali do realizowanych zadań produkcyjnych klienta i wyodrębniono magazyn. Poszczególne kwoty umów nie przekraczały 3.500 zł zatem zostały zaliczone bezpośrednio w koszty.

11. W ocenie Spółki także wydatki na zabezpieczenie przeciwpożarowe nie miały charakteru inwestycyjnego. Opracowanie wytycznych ochrony przeciwpożarowej, opracowanie projektu instalacji oświetlenia awaryjnego, uzgodnienia instalacji oddymiania, jak również montaż instalacji oświetlenia ewakuacyjnego było dostosowaniem posiadanego obiektu do potrzeby bieżącej działalności produkcyjnej. Przy zmianie profilu wynajmującego wymagania co do bezpieczeństwa i ochrony przeciwpożarowej okazały się niezbędne.

12. Otrzymanie "nielegalnej pożyczki" – stwierdzono, że umowa najmu hali podpisana została w dniu 1.12.1998 r., po protokolarnym przejęciu od wykonawców budynku w dniu 17.11.1998 r. Zgodnie z podpisaną umową najmu, wynajmujący przejął halę w użytkowanie i był obciążony miesięcznym czynszem w uzgodnionej wysokości. Zaliczki w latach 1998 i 1999 r. wpłacane były przez jedynego najemcę w formie skapitalizowanego czynszu, zgodnie z podpisaną z wynajmującym umową wstępną najmu w czerwcu 1998 r., czyli w momencie rozpoczęcia inwestycji. Od grudnia 1998 r. czyli po odebraniu budynku hali i zainstalowaniu oprzyrządowania produkcyjnego najemcy skarżąca obciążyła najemcę miesięcznym czynszem, dokumentując to fakturą VAT i naliczając przychód. Faktury korygujące pomniejszały skapitalizowany przychód przyszłych okresów, nie pomniejszając przychodu Spółki w danym miesiącu. Ponadto Spółka stwierdziła, że przekazywanych kwot skapitalizowanego czynszu nie można traktować jako pożyczki, bowiem ta z samej istoty wymagałyby zwrotu.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną odwołaniem decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i określiła Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 101.870 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 53.812 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 22.176,40 zł.

Za uzasadnione uznane bowiem zarzuty dotyczące zaliczenia do przychodów Spółki kwoty 57.733,38 zł z tytułu nieoprocentowanej pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczki otrzymane od Spółki B. na poczet najmu stanowiły przychód dopiero w momencie wykonania usługi a nie jej zarachowania.

Zgodzono się również z zarzutami dotyczącymi braku podstaw do zaliczenia do przychodów nieodpłatnych świadczeń w kwocie 30.000 zł z tytułu korzystania z cudzej nieruchomości. Zgodnie bowiem z treścią art. 47 i 48 kc budynki inne budowle trwale związane z gruntem są częścią składową gruntu. Spółka nabywając nieruchomości gruntowe stała się również właścicielem posadowionych na nich budynków.

Wykluczało to możliwość uzyskania przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przez inny podmiot tych budynków.

Nie uwzględniono natomiast pozostałych zarzutów odwołania dotyczących pominięcia niektórych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i stwierdzono że :

1. wydatki na zakup maszyn i urządzeń w kwocie 36.300 zł znajdujących się w 2000 r. poza Spółką nie podlegały zaliczeniu do kosztów stosownie do przepisów art. 16a w związku z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka miała obowiązek wprowadzenia tych maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka w prowadzonej ewidencji nie wykazała 17 zakupionych w I półroczu 2000 r. maszyn i urządzeń. Maszyny te nie zostały również ujęte w zestawieniu " Inwestycja środków trwałych na dzień 15 lipiec 2000 r. Nie mogły zatem być wykorzystywane na potrzeby działalności Spółki,

2. wydatki w kwocie 1.100 zł stanowiące nakłady na zaniechane inwestycje (koszty sporządzenia dokumentacji kosztorysowej [...]) nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych mających stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

3. wydatki w kwocie 14.500 zł z tytułu zakupu i wdrożenia systemu komputerowego nie mogły zostać zaliczone bezpośrednio w koszty Spółki. Kosztem mogły być stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ist. 1 pkt 1 lit. b i 16a-16m odpisy z tytułu zużycia środka trwałego podlegającego amortyzacji. Zakup i wdrożenie systemu informatycznego jako całości stanowi wartość niematerialną i prawną i zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 podlegał amortyzacji. Uwzględniono natomiast zarzut dotyczący nieodpłatnych przychodów z tytułu korzystania z obcego sprzętu komputerowego, skoro Spółka zakupiła sprzęt komputerowy do wdrażania systemu komputerowego,

4. wydatki w kwocie 12.702,50 zł stanowiące wydatki inwestycyjne dotyczące utwardzenia placu, budowy szamba i ogrodzenia należało zaliczyć do inwestycji rozpoczętych, których nie zakończono do końca roku podatkowego. Wydatki te powinny powiększać wartość początkową inwestycji i nie podlegały zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,

5. wydatki w kwocie 16 810, zł (instalacja siłowa i sterownicza) 37.093 zł (adaptacja pomieszczeń magazynowych), 17.300 zł (opracowanie wytycznych ochrony przeciwpożarowej) stanowiły nakłady na ulepszenie w wyniku przebudowy środka trwałego i stosownie do przepisu art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegały zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzone prace na podstawie zebranych materiałów dowodowych należało zaliczyć do mających charakter adaptacyjno-modernizacyjnych istniejących ich środków trwałych i powiększały ich wartość początkową stanowiąc podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

6. wydatki w kwocie 1876,40 zł stanowiące wydatki na ubezpieczenie samochodu należne za 2001 r. zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały potrąceniu w roku podatkowym, którego dotyczyły tj. 2001 r.

7. wydatki w kwocie 41.691 zł stanowiące nakłady na obiekty budowlane zlokalizowane na nabytej przez Spółkę nieruchomości położone w L. Z umów zakupu nieruchomości wynikało, iż znajdujące się na zakupionych gruntach budynki nie posiadały wartości rynkowej. Poniesione w 2000 r. nakłady zwiększały wartość początkową tych budynków stanowiąc o ich ulepszeniu. Nie mogły tym samym stanowić wydatków remontowych i zgodnie z przepisami art. 16g ust. 13, art. 16d ust. 2 oraz art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły zostać uwzględnione jako odpisy amortyzacyjne.

W wyniku podjętej oceny określono przychody Spółki za 2000 r. w kwocie 1142.947,76 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 798.749,11 zł i na tej podstawie wykazano dochód w kwocie 344.198,65 zł.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę W. S.A. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono błędne ustalenia dotyczące pominięcia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych w 2000 r. przez Spółkę z tytułu :

- zakupu maszyn i urządzeń w kwocie 36.300 , -zł,

- sporządzenia dokumentacji kosztorysowej [...] w kwocie 1.100, -zł,

- wdrożenia programu księgowego w kwocie 11.000, -zł,

- wydatków na naprawy bieżące w kwocie 12.702,50 zł,

- wykonania prac w zakresie instalacji elektrycznej w kwocie 16.810, -zł,

- adaptacji hali magazynowej w kwocie 37.093,- zł,

- opracowania wytycznych ochrony przeciwpożarowej w kwocie 17.300,- zł,

- ubezpieczenia samochodu w kwocie 1.876,40 zł,

- wykonania prac remontowych w budynku posadowionym na nieruchomości w

L. w kwocie 41.691,- zł.

W zakresie podniesionych zarzutów ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje :

Na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a Izbą Skarbową w W. w rozpatrywanej sprawie pozostała kwestia dopuszczalności zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. niektórych rodzajów wydatków bądź też w ogóle uznania niektórych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też w pierwszej kolejności na wstępie należało przypomnieć, iż problematyka kosztów uzyskania przychodów ma – dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powstałego sporu powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92 publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r. nr 3, poz. 50 oraz z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt III SA 2797/00 publ. ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 74).

Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki :

- związek z prowadzona działalnością gospodarczą,

- wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4 ustawy ustanowiono zasadę zgodnie, z którą koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo-racjonalnie oceniając-powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów.

Od zasady tej istnieją wyjątki odnoszące się do potrącalności kosztów jeszcze nie poniesionych (zarachowanych) oraz potrącalności kosztów w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód. W tym drugim przypadku spełnione muszą być następujące warunki : koszty odnoszą się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowania w roku podatkowym nie było możliwe oraz zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie te warunki muszą wystąpić łącznie. Zasadą jest więc umniejszenie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku, w którym zostały one poniesione i osiągnięte (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22 i 23/01 publ. Osniapius 2002 r. Nr 24, poz. 585 i 586 oraz uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. Sygn. akt F SA 2/00, publ. ONSA 2/2001, poz. 49).

Przy omówieniu ogólnych zasad ze względu na występujące w sprawie sporne kwestie należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Zaangażowanie środków trwałych w przedsiębiorstwie wpływa na wynik finansowy, a jednocześnie prowadzi do stopniowego zużycia tych środków w wyniku przenoszenia ich wartości na nowo wytworzone produkty. Odpisy amortyzacyjne pełnią różnorodne funkcje są m. in. składnikiem kosztów działalności gospodarczej, w wyniku czego oddziaływają na wysokość wyniku finansowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu (por: H. Litwińczuk – Prawo podatkowe przedsiębiorców. – Wyd. K i K, Warszawa 2001 r. str. 301 i następ.).

Pojęcie środków trwałych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16 a przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe podlegające amortyzacji oraz w art. 16c, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m. in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji.

Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zaliczenie określonego składnika majątkowego do środków trwałych podlegających amortyzacji bądź też takiej amortyzacji nie podlegającego w każdym przypadku musi następować z uwzględnieniem zasad określonych we wskazanych przepisach.

W art. 16a określono dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji :

- pierwsza, która oprócz kryterium przedmiotowego – musi spełniać dodatkowe warunki, aby móc być zaliczona do środków trwałych i podlegać w związku z tym amortyzacji.

- druga, w której wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich użytkowania.

Jednocześnie aby składnik majątkowy mógł być zaliczony do środków trwałych podatnika musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (art. 16a ust. 1)..

Nie wchodząc w dalsze szczegóły dotyczące klasyfikowania środków trwałych wskazać należy, iż wartość składnika majątkowego nie jest wyznacznikiem zaliczenia do środków trwałych. Przepisy dopuszczają bowiem możliwość nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość w 2000 r. nie przekraczała 3.500 zł. W takim przypadku wydatki poniesione na nabycie tych składników stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16 d ust. 1 ustawy).

Składniki majątkowe spełniające kryteria zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu ich przekazania (art. 16d ust. 2 ustawy). Nie ujęcie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie i zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (por : Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004 – Praca zbiorowa – Wyd. Unimex str. 588-590, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 671/98 publ. Monitor Podatkowy 3/2002 str. 30-32).

Dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie znaczenie miały również przepisy art. 16g ust. 13 ustawy ustanawiające zasady wzrostu wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tym przepisem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zaliczono wydatki na ich przebudowę (zmianę, poprawienie istniejącego stanu środków trwałych na inny); rozbudowę tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych; rekonstrukcję tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; adaptację tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; modernizację tj. unowocześnienie środków trwałych, w tym nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. (por.: Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004 r. op. Cit. Str. 613-618).

Omawiane przepisy ustalając katalog ulepszeń (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja) nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z nich prace remontowe. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej. Przeprowadzenie prac remontowych następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). W przypadku natomiast, gdy poniesione wydatki wykraczają poza zakres odtworzeniowy, gdyż doprowadzają do zwiększenia zdolności użytkowej środka trwałego wkraczają w zakres objęty ulepszeniem ( por. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r. Sygn. akt SA/Łd 722/97 niepubl. z dnia 21 maja 1998 r. Sygn. akt I SA/Gd 1151/97 niepubl.; z dnia 14 stycznia 1998 r. Sygn. akt DA/Sz 119/97 niepubl.; z dnia 4 grudnia 2002 r. Sygn. akt I SA/Łd 312/01 publ. ONSA z 2004 r. Nr 1 poz. 21).

Po przytoczeniu tych ogólnych zasad mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy orzekające obu instancji nie uchybiły tym zasadom stosując obowiązujące przepisy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Pominięcie w ewidencji środków trwałych składników majątkowych oraz ich pominięcie w sporządzonej przez skarżącą Spółkę inwentaryzacji z dnia 15 lipca 2000 r. potwierdziło trafność podjętej ocenę-niezależnie od przyczyn powstania takiej sytuacji – że nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu wydatki na ich zakup oraz odpisy z tytułu zużycia tych środków trwałych. Stanowią o tym trafnie powołane przez organy podatkowe przepisy art. 16a w związku z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w ocenie Sądu zgodnie z przedstawionymi zasadami za wydatki podwyższające wartość amortyzowanych środków trwałych uznano nakłady na obiekty budowlane położone w miejscowości L. w kwocie 41.691, zł wydatki na utwardzenie placu i ogrodzenia w kwocie 12.702,50, wydatki na budowę instalacji siłowej i sterowniczej oraz adaptację pomieszczeń magazynowych w kwocie 17.300 zł. W każdym z tych przypadków charakter prowadzonych prac wskazywał na to, iż wpływały one na podwyższenie wartości środków trwałych i mieściły się z tego względu w zakresie ulepszeń, o których mowa w omówionym przepisie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo w przypadku nakładów na obiekty budowlane położone w miejscowości L, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych stosownie do powołanego przez organy orzekające przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą one mogły zostać uwzględnione jako podstawa dokonania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostaną wprowadzone do ewidencji. Z kolei o zaliczeniu do wartości niematerialnych i prawnych wydatków związany z zakupami i wdrożeniem systemu informatycznego wraz z oprogramowaniem przesądzały przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku po myśli art. 16g ust. 3 ustawy do wartości początkowej stanowiącej podstawę dokonania odpisów należało zaliczyć koszty montażu, instalację i uruchomienia zakupionego przez Spółkę oprogramowania.

Nie można było również w ocenie Sądu skutecznie zakwestionować oceny organów orzekających o pominięciu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem zaniechanej przez Spółkę inwestycji. Stanowi o tym wprost powołany jako podstawa tej oceny przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo przypomnieć należało, iż stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydatki na inwestycje nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Mogą one jedynie, przy pomocy amortyzacji, a zwłaszcza odpisów amortyzacyjnych zmniejszać przychody osoby prawnej. (szerzej na ten temat J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok2002. Komentarz. Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2002, str. 289).

Konsekwentnie za takie wydatki nie mogły zostać uznane koszty zaniechanych inwestycji (brakiem kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym) i to niezależnie od przyczyn podjęcia takiej decyzji przez inwestora. Nakłady te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tej niedokończonej inwestycji.

W ostatniej ze spornych kwestii dotyczącej zaliczenia w czasie wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodu poniesionych w 2000 r., a dotyczących przychodu 2001 r. rozstrzygające znaczenie miał omówiony na wstępie przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek ten chociaż poniesiony w 2001 r. wiązał się z eksploatacją samochodu w 2001 r. i powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Z przedstawionych względów Sąd nie dopatrzył się zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy orzekające.

Wobec braku zatem przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ją oddalił.