Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 363/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi [...]S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym w dniu [...], X. S.A. z siedzibą w X. (dalej też jako: "spółka", "wnioskodawczyni", "podatniczka", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę korzystania z przedmiotu leasingu od rozwiązania umowy do wznowienia umowy oraz obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT dla opłat leasingowych uzyskanych w spornym okresie - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

We wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie oddawania towarów w odpłatne użytkowanie na podstawie umów leasingu. Jej klientami są m.in. podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: "Korzystający"). Spółka dokonuje transakcji leasingu, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") - "Leasing operacyjny", lub zgodnie z art. 19 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU. Zaznaczyła, że wniosek dotyczy wyłącznie umów leasingu operacyjnego. Formalnoprawną podstawę transakcji stanowi umowa leasingu operacyjnego (dalej: "Umowa") oraz będące jej integralną częścią Ogólne Warunki Umowy Leasingu (dalej: "OWUL") wraz z tabelą opłat i prowizji. Gdy Korzystający spóźnia się z zapłatą kwoty równej co najmniej jednej opłacie leasingowej dłużej niż wyznaczony w OWUL termin (zasadniczo 21 dni) i uchybia dodatkowemu terminowi płatności wyznaczonemu w wysłanym do Korzystającego wezwaniu do zapłaty, spółka może wykonać swoje prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym. Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu przez spółkę oświadczenia woli (pisma) o rozwiązaniu Umowy. W konsekwencji, spółka przestaje świadczyć na rzecz Korzystającego usługi leasingu. Przestaje wówczas obowiązywać preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych. Korzystający ma obowiązek zwrócić przedmiot leasingu w określonym terminie i miejscu albo wydać go osobie upoważnionej przez X. oraz zapłacić wszystkie należności spółki, jakie stały się wymagalne do dnia rozwiązania Umowy. Ponadto, X. może żądać od Korzystającego zapłaty poniesionych kosztów i wydatków oraz kwoty rozliczeniowej, a także - w określonych przypadkach - kary umownej. W praktyce zdarzają się sytuacje, że mimo rozwiązania Umowy, już po dokonanym wypowiedzeniu, Korzystający, który jest w dalszym ciągu w posiadaniu przedmiotu leasingu i go użytkuje: 1) uiszcza kwoty wskazane w wezwaniu do zapłaty otrzymanym przed rozwiązaniem Umowy, a ponadto, 2) dokonuje wpłat - nie wynikających z wezwania do zapłaty - na rachunek bankowy spółki, odwołując się do Umowy, która została rozwiązana. Wpłacane przez Korzystającego kwoty - zapłaty w okresie po skutecznym rozwiązaniu Umowy (niewynikające z wezwania do zapłaty) - z uwagi na rozwiązanie Umowy są zaliczane przez spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej, stanowiącej odszkodowanie za szkodę powstałą w majątku X. w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy. W konsekwencji, wskazane wpłaty - na moment ich otrzymania - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że mogą również wystąpić sytuacje, w których - w wyniku uzgodnień poczynionych z Korzystającym już po rozwiązaniu Umowy - spółka cofnie skutecznie złożone wcześniej oświadczenie woli o przedterminowym rozwiązaniu Umowy i strony postanowią o jej kontynuowaniu na warunkach sprzed wypowiedzenia. W takiej sytuacji strony: 1) określą nowy harmonogram (preliminarz) opłat leasingowych, zgodnie z którym, pierwszy okres rozliczeniowy będzie obejmować okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie pewien okres czasu po wznowieniu Umowy); 2) postanowią, że suma ewentualnych wpłat dokonanych przez Korzystającego w okresie od rozwiązania Umowy do dnia jej wznowienia (skutecznego cofnięcia oświadczenia woli spółki o rozwiązaniu Umowy), zostanie zaliczona na poczet opłaty leasingowej za okres używania przedmiotu leasingu od momentu rozwiązania przez spółkę Umowy ze skutkiem natychmiastowym do momentu jej wznowienia.

Faktura dokumentująca opłatę leasingową należną za pierwszy okres rozliczeniowy określony w nowym harmonogramie (preliminarzu), tj. za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy, zostanie wystawiona przez spółkę po określeniu nowego harmonogramu (preliminarza) opłat leasingowych. Termin płatności określony w tej fakturze będzie przypadał nie wcześniej, niż w dniu cofnięcia złożonego wcześniej oświadczenia woli X. o przedterminowym rozwiązaniu Umowy. Faktury wystawiane przez spółkę po 1 stycznia 2014 r. będą zawierały informację odnośnie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą. W praktyce, sytuacje o których mowa powyżej, mogą zakończyć się: w miesiącu, w którym X. dokonał rozwiązania umowy lub też w miesiącu (miesiącach) następujących po miesiącu, w którym X. dokonał rozwiązania Umowy.

Zgodnie ze stosowanymi przez spółkę OWUL, w przypadku rozwiązania umowy leasingu, Korzystający jest zobowiązany zwrócić spółce przedmiot leasingu. Jeżeli Korzystający nie zwróci przedmiotu leasingu spółce w miejscu i terminie określonym w przesłanym przez spółkę piśmie lub nie wyda przedmiotu leasingu firmie windykacyjnej to wówczas spółka występuje na drogę postępowania sądowego (jeżeli jest w stanie ustalić miejsce przechowywania przedmiotu leasingu oraz miejsce pobytu Korzystającego) lub składa zawiadomienie do organów ścigania o popełnieniu przez Korzystającego przestępstwa przywłaszczenia przedmiotu leasingu (w szczególności, jeżeli nie jest możliwe ustalenie miejsca przechowania przedmiotu leasingu lub miejsca pobytu Korzystającego).

Zgodnie z postanowieniami OWUL, tzw. "kwota rozliczeniowa" naliczana przez spółkę w przypadku przedterminowego rozwiązania umów leasingu jest kalkulowana jako suma: aktualnego zadłużenia (dalej: AZ), odsetek naliczonych od AZ według stopy procentowej kredytu lombardowego NBP, kwoty stanowiącej: 3% naliczone od AZ (dla umów rozwiązywanych z przyczyn leżących po stronie Korzystającego), 1% naliczony od AZ (dla umów rozwiązywanych z powodu odstąpienia przez spółkę od umowy z dostawcą przedmiotu leasingu z powodu wad przedmiotu leasingu).

Spółka podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w postanowieniu z dnia [...], sygn. [...], potwierdził, że naliczana przez spółkę kwota rozliczeniowa jest płatnością o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1. czy na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o PTU, wprowadzonych ustawą zmieniającą, w okresie po rozwiązaniu Umowy i wezwaniu Korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, spółka nie będzie świadczyć na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Korzystającego?,

2. czy ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej spółce z tytułu używania przez Korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia, powstanie po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych?,

3. czy ewentualny obowiązek wystawienia przez spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową należną X. za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych?

4. czy ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT, z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które - na moment ich otrzymania - są zaliczane przez spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej (odszkodowania za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy) powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych?

W ocenie wnioskodawczyni, wejście w życie znowelizowanych przepisów ustawy o PTU nie spowoduje zmiany definicji odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o PTU oraz odpłatnego świadczenia usług określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, a zatem po rozwiązaniu Umowy spółka nie będzie świadczyć na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji po jej stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT. Spółka nie będzie również zobowiązana do wystawiania faktur z tytułu opłat leasingowych, których termin wymagalności przypada - zgodnie z preliminarzem (harmonogramem) spłat - w tym okresie.

Podatniczka stwierdziła, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy po stronie spółki powstanie po wznowieniu Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Spółka wyraziła przekonanie, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązek wystawienia przez nią faktury dokumentującej opłatę leasingową należną spółce za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych. Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w okresie od rozwiązania Umowy do jej wznowienia, spółka nie będzie świadczyć usług leasingu na rzecz Korzystającego, a w konsekwencji przestanie obowiązywać pierwotny preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych. Wskazała przy tym, że w przypadku skutecznego wznowienia Umowy, strony będą uznawać, że X. świadczył usługę leasingu na rzecz Korzystającego nieprzerwanie przez cały okres od rozwiązania do wznowienia Umowy. W konsekwencji, strony ustalą nowy preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych, zgodnie z którym pierwsza opłata leasingowa będzie należna za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy).

Wnioskodawczyni uznała także, że na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o PTU, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które - na moment ich otrzymania - są zaliczane przez spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej (odszkodowania za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy) powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 224, art. 225, art. 471 i art. 70915 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - w skrócie: "K.c.") oraz art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 i ust. 7, art. 106b ust. 1 i ust. 3, art. 106i ust. 1 i ust. 3 ustawy o PTU.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że korzystanie przez leasingobiorcę z przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do jej wznowienia - zanim spółka wystąpi z powództwem na drogę sądową - stanowi de facto usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, a w konsekwencji czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. W opisanym przez spółkę kształcie sprawy pomimo rozwiązania Umowy leasingobiorca korzystać będzie nadal z przedmiotu Umowy oraz reguluje należność w wysokości określonej Umową. Tym samym zobowiązaniowy charakter świadczenia zostaje całkowicie spełniony (utrzymany), przesądzając o istnieniu fundamentalnego elementu usługi. W dalszym ciągu istnieć będą dwie strony Umowy, a w szczególności konsument świadczenia rzeczowego czyli leasingobiorca, który - po krótkim okresie niewypłacalności - rozpocznie ponownie realizować własne zobowiązanie w postaci świadczenia pieniężnego. Zaznaczono, że choć nastąpi rozwiązanie Umowy to jednak spółka zakłada możliwość dalszego realizowania usługi poprzez formalne już ponowne zawarcie umowy leasingu i odwołanie (cofnięcie) swojego oświadczenia woli o rozwiązaniu Umowy, a to oznacza, że rozwiązanie Umowy nie ma charakteru definitywnego, lecz bardziej dyscyplinujący. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wysokość odszkodowania i tzw. "kwota rozliczeniowa" - na którą zaliczane są uiszczone wpłaty po rozwiązaniu Umowy - odpowiada de facto kwocie prawidłowo zrealizowanej Umowy. Stwierdzono, że spółka nie ponosi jakiejkolwiek straty, lecz realizuje Umowę w innym trybie.

Mając na względzie powyższe organ uznał, że dorozumiana realizacja świadczenia od momentu rozwiązania Umowy poprzez oświadczenie pisemne doręczone leasingobiorcy, aż do momentu wznowienia Umowy i wniesienia powództwa o wydanie rzeczy (pojazdu) do sądu, bezsprzecznie stanowić będzie usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU i rodzi obowiązek podatkowy. Organ zaznaczył przy tym, że odmiennie sytuacja kształtuje się w przypadku wystąpienia przez spółkę na drogę sądową mającą na celu wydanie przez leasingobiorcę przedmiotu Umowy. Taki krok decyduje o wyczerpaniu środków prawnych, wyklucza możliwość kontynuowania zawartych zobowiązań oraz dorozumiane świadczenie. Skutkiem powyższego uiszczane po wytoczeniu powództwa wpłaty stanowią odszkodowanie, o którym mowa w Umowie.

Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z w/w przepisami ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy w sytuacji otrzymania opłaty leasingowej należnej spółce z tytułu używania przez Korzystającego z przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia oraz w sytuacji wpłaty określonych kwot na rachunek bankowy spółki przez Korzystającego po rozwiązaniu Umowy (niewynikających z wezwania do zapłaty, które zaliczane są przez spółkę do kwoty rozliczeniowej) - powstanie z datą wystawienia faktury VAT. Powyższe wynika z faktu, że na skutek bezumownego korzystania z pojazdu - do chwili wytoczenia powództwa - spółka nadal świadczy usługę leasingu i w sposób dorozumiany kontynuuje poprzedni stosunek zobowiązaniowy. Podkreślając, że kierowanie do Korzystających wezwania do zapłaty oraz oświadczenie o rozwiązaniu umowy stanowi bardziej czynnik dyscyplinujący, nie wykluczający jednak możliwości wznowienia umowy, organ stwierdził, iż realizacja świadczenia jest możliwa w oparciu o pierwotną umowę i pierwotny harmonogram. Korzystający dokonując wpłat stosują się do znanych terminów płatności oraz wysokości świadczeń, a więc do zapisów pierwotnej Umowy i harmonogramu.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek podatkowy oraz obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej opłatę leasingową należną Spółce za okres od rozwiązania umowy do momentu jej wznowienia nie powstanie po jej wznowieniu, gdyż zasadniczy stosunek zobowiązaniowy, czyli usługa leasingu, będzie realizowana w dalszym ciągu i będzie wynikać z uprzednio zawartej i znanej Korzystającemu Umowy oraz harmonogramu. W rezultacie obowiązek podatkowy z tytułu umowy leasingu powstanie z chwilą wystawienia faktury. Natomiast obowiązek wystawienia faktury VAT powstaje nie później niż z upływem terminu płatności (wynikającym z pierwotnej Umowy i harmonogramu).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X. S.A. w X., reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU polegające na uznaniu, że w przypadku, gdy skarżąca rozwiąże umowę leasingu i podejmie działania mające na celu odzyskanie przedmiotu leasingu (inne niż wystąpienie przeciwko Korzystającemu z powództwem cywilnym o wydanie przedmiotu leasingu), skarżąca - w sposób "dorozumiany" - świadczy na rzecz Korzystającego usługę leasingu;

2. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 w zw. z art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o PTU polegające na uznaniu, że - pomimo skutecznego rozwiązania umowy leasingu przez skarżącą - terminy płatności rat leasingowych wskazane w tej umowie pozostają w mocy, a w konsekwencji, że na gruncie przepisów ustawy o PTU obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.:

- skarżąca będzie zobowiązana wystawić fakturę dokumentującą usługę leasingu nie później niż w terminie płatności wynikającym z rozwiązanej umowy leasingu i tym samym

- obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu usługi leasingu świadczonej przez skarżącą na rzecz Korzystającego w sposób "dorozumiany" po rozwiązaniu umowy leasingu powstanie w dniu upływu terminu płatności wynikającego z harmonogramu stanowiącego integralną część rozwiązanej umowy leasingu;

3. art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na dokonaniu oceny stanowiska skarżącej oraz wykładni przepisów ustawy o PTU w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w innych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących analogicznych stanów faktycznych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., że od momentu rozwiązania Umowy i wezwania Korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, Spółka nie świadczy na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji nie powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawiania faktur na rzecz Korzystającego. Na powyższą klasyfikację, jej zdaniem, nie ma wpływu okoliczność, czy skarżąca występuje przeciwko Korzystającemu z powództwem cywilnym o wydanie przedmiotu leasingu, czy też podejmuje inne działania mające na celu odzyskanie przedmiotu leasingu (tj. w szczególności angażuje firmę windykacyjną, zgłasza popełnienie przestępstwa itp.). W ocenie autorki skargi, obowiązek podatkowy w podatku VAT i obowiązek wystawienia faktury powstanie wyłącznie po ewentualnym wznowieniu umowy leasingu, tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych sporządzonym w związku z wznowieniem umowy leasingu. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia TSUE wydane w sprawach C-215/94 z dnia 29 lutego 1994 r., C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r., C-154/80 z dnia 5 lutego 1981 r., liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych, a także interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca podniosła, że wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie C-438/13 (BCR Leasing IFN SA), który dotyczył sytuacji bardzo zbliżonej do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, potwierdza stanowisko spółki zawarte w skardze, zgodnie z którym od momentu rozwiązania umowy leasingu z winy Korzystającego i podjęcia przez skarżącą działań mających na celu odzyskanie przedmiotu leasingu (tj. wezwania korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, zaangażowania firmy windykacyjnej, zgłoszenia popełnienia przestępstwa itp.), skarżąca nie wykonuje na rzecz Korzystającego jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że obowiązek podatkowy oraz obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej opłatę leasingową należną Spółce za okres od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia, nie powstanie po jej wznowieniu, gdyż zasadniczy stosunek zobowiązaniowy, czyli usługa leasingu, będzie realizowana w dalszym ciągu i będzie wynikać z uprzednio zawartej i znanej Korzystającemu Umowy oraz harmonogramu. W rezultacie obowiązek podatkowy z tytułu umowy leasingu powstanie z chwilą wystawienia faktury. Natomiast obowiązek wystawienia faktury VAT powstaje nie później niż z upływem terminu płatności (wynikającym z pierwotnej Umowy i harmonogramu).

Według przeciwnego poglądu skarżącej, w okresie po rozwiązaniu Umowy i wezwaniu Korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, spółka nie świadczy na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji nie powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Korzystającego. Zdaniem skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu opłaty leasingowej należnej z tytułu używania przez Korzystającego z przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia, powstanie dopiero po wznowieniu tej Umowy, przez co spółka rozumie odwołanie oświadczenia o przedterminowym rozwiązaniu Umowy. Obowiązek ten powstanie zatem z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Istota sporu dotyczy zatem prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego skarżącej, w związku z uzyskaniem w okresie od rozwiązania Umowy do złożenia oświadczenia odwołującego oświadczenie o rozwiązaniu Umowy, świadczeń od Korzystającego, wynikających z faktu korzystania w tym okresie z przedmiotu leasingu. Ze stanowiska spółki wynika, że otrzymane w tym okresie wpłaty od Korzystającego (zaliczane na poczet tzw. kwoty rozliczeniowej), opodatkowane zostaną dopiero według terminów określonych w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych, które decydować będą także o terminie wystawienia faktury. Innymi słowy, skutki podatkowe otrzymanych świadczeń w okresie "przejściowym" (między rozwiązaniem a "wznowieniem Umowy") w zakresie podatku od towarów i usług polegające na powstaniu obowiązku podatkowego, zostaną "odroczone" do momentu, który spółka określa jako "wznowienie Umowy".

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, aczkolwiek nie wszystkie argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji są trafne.

Na wstępie należy stwierdzić, że wbrew argumentacji skargi, osią sporu w niniejszej sprawie nie jest kwestia prawidłowości kwalifikacji świadczenia otrzymanego przez spółkę po rozwiązaniu Umowy, jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie nie budzą zastrzeżeń obszerne wywody skarżącej z powołaniem się na orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Zauważyć bowiem należy, że organ wprost stwierdził w uzasadnieniu interpretacji, że w sytuacji bezumownego korzystania z rzeczy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego, sytuacja taka pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (strona 11 interpretacji). Stanowisko to jest zbieżne z powołanym przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...], wyrokiem TSUE z dnia 17 lipca 2014 r. wydanym w sprawie C-438/13.

Stanowisko organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego, ostatecznie prawidłowe, oparte jednak zostało na błędnych przesłankach, wynikających z nieuzasadnionej interpretacji przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Organ wyszedł ze słusznego – co do zasady – założenia, że jeżeli okoliczności faktyczne wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy (leasingu, najmu, dzierżawy) – to dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ przyjął, że rozwiązanie Umowy przez spółkę nie ma charakteru definitywnego, lecz ma charakter "dyscyplinujący". W ocenie Sądu takie wnioski są nieuprawnione i nie wynikają z przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, do takich wniosków nie może też doprowadzić analiza skutków prawnych podjętych przez spółkę czynności prawnych. Zdaniem Sądu, nie ma też podstaw do twierdzenia, że dochodzi do dorozumianej realizacji Umowy od momentu rozwiązania do jej wznowienia.

W tym zakresie sformułowane w skardze zarzuty w stosunku do tej części wywodu organu, są zasadne.

Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia zależy w ocenie Sądu od oceny skutków prawnych dokonanego przez spółkę oświadczenia o odwołaniu oświadczenia o rozwiązaniu Umowy. Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych, złożenie takiego oświadczenia przez spółkę pozostaje w związku z określoną postawą Korzystającego, który mimo rozwiązania Umowy nadal używa przedmiotu leasingu i uiszcza opłaty, zgodnie z pierwotną Umową i pierwotnym preliminarzem, które to wpłaty spółka zalicza na tzw. kwotę rozliczeniową. Ostatecznie strony Umowy uzgadniają zamiar kontynuowania stosunku prawnego, co skłania spółkę do złożenia oświadczenia o odwołaniu oświadczenia o rozwiązaniu umowy. Czynność taka jest dopuszczalna na gruncie przepisów prawa cywilnego i jest ważna.

Ocenę skutków prawnych oświadczenia spółki o odwołaniu rozwiązania Umowy, w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, można czytelnie przedstawić na tle innych możliwych do wdrożenia rozwiązań prawnych, pozwalających na dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu przez Korzystającego i otrzymywanie świadczeń w postaci rat leasingowych przez spółkę.

Jednym z takich rozwiązań może być zawarcie nowej umowy. W takim wypadku możliwe są dwa warianty. Nowa umowa, jako nowo kreowany stosunek prawny wywoła skutki wyłącznie na przyszłość. W takiej sytuacji otrzymane przez spółkę wpłaty w okresie od rozwiązania Umowy do dnia zawarcia nowej umowy, będą miały charakter świadczenia odszkodowawczego i nie będą co do zasady podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane kwoty nie będą wówczas objęte pierwszą fakturą wystawioną na podstawie nowej umowy. Możliwy jest także drugi wariant, polegający na tym, że strony postanowią w nowej umowie, iż wpłaty dokonane w okresie od rozwiązania umowy do zawarcia umowy nowej, zaliczone zostaną na poczet pierwszej raty leasingowej określonej na podstawie nowej umowy i terminie wynikającym z nowego harmonogramu. W obu tych wariantach, podstawą ustalenia obowiązku podatkowego będzie nowa umowa oraz ustalony na jej podstawie nowy harmonogram (preliminarz). A zatem, tylko w takich okolicznościach faktycznych, stanowisko spółki dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego i momentu wystawienia faktury, byłoby prawidłowe.

Tymczasem spółka wybrała inne rozwiązanie, które polega na unicestwieniu skutków prawnych rozwiązania pierwotnej Umowy. W odróżnieniu od opisanych wyżej skutków zawarcia umowy nowej, w przypadku odwołania oświadczenia o rozwiązaniu Umowy, następuje kontynuacja pierwotnego stosunku prawnego. Konsekwencją złożenia przez spółkę takiego oświadczenia woli, musi być wniosek, że okres między rozwiązaniem Umowy a momentem określanym przez spółkę jako "wznowienie Umowy", należy oceniać na gruncie obowiązków stron wynikających z pierwotnie zawartej Umowy. Odmienne twierdzenia skarżącej podważają sens i racjonalność złożenia przez spółkę (jako podmiot profesjonalny) oświadczenia woli o odwołaniu oświadczenia o rozwiązaniu Umowy.

W tym kontekście za prawidłowe uznać należy trafną argumentację organu interpretacyjnego, zgodnie z którą, zobowiązaniowy charakter świadczenia (zgodnie z pierwotną Umową i harmonogramem) zostaje całkowicie spełniony (utrzymany). Leasingobiorca (Korzystający) po okresie niewypłacalności, przystąpi do dalszej realizacji własnego zobowiązania w postaci świadczenia pieniężnego.

Powyższe wnioski wspiera także argumentacja przytoczona przez spółkę w skardze. Skarżąca słusznie bowiem wskazuje, na podstawie powołanych orzeczeń TSUE, że o kwalifikacji danej czynności jako "odpłatnego świadczenia usług" decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

- istnieją dwa podmioty, tj. usługodawca oraz usługobiorca będący konsumentem usługi,

- istnieje stosunek prawny, którego rezultatem jest wzajemne działanie tych podmiotów, polegające na tym, że wynagrodzenie otrzymywane jest przez usługodawcę w zamian za wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy,

- istnieje czytelny i bezpośredni związek pomiędzy usługą a otrzymanym z jej tytułu wynagrodzeniem.

Spółka szczególnie akcentowała fakt braku stosunku prawnego (na skutek rozwiązania Umowy), jako okoliczność decydującą o kompensacyjnym (odszkodowawczym) charakterze wpłat dokonanych po rozwiązaniu Umowy.

Jeżeli zatem to konkretny stosunek prawny przesądza o kwalifikacji świadczenia jako odpłatnej usługi i terminie jego spełnienia, co z kolei wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, to rozstrzygnięcie spornej między stronami kwestii zależy od właściwego wskazania stosunku prawnego, którego treść będzie miarodajna do oceny momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro skutkiem czynności prawnej spółki jest "powrót do pierwotnej umowy", a nie kreowanie nowego stosunku prawnego, to nie ma podstaw do ustalenia w przedstawionych okolicznościach faktycznych, momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie nowego harmonogramu (preliminarza). Ustalenie bowiem nowego harmonogramu, jako następstwa czasowej niewypłacalności Korzystającego, nie może mieć decydującego wpływu, na obowiązki stron, które w okresie od rozwiązania umowy do jej "wznowienia" oceniane być muszą na podstawie treści pierwotnej Umowy i pierwotnego harmonogramu (preliminarza) opłat leasingowych, jako prawna konsekwencja złożenia przez spółkę oświadczenia woli o odwołaniu oświadczenia o rozwiązaniu Umowy.

Dla prawnej oceny przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych nie ma doniosłego znaczenia zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2014 r. Rację ma skarżąca, że nowelizacja ustawy o PTU nie spowodowała zmiany definicji odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o PTU), ani odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 1 tej ustawy).Także na gruncie nowego przepisu z art. 106 b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, nie wystąpi obowiązek wystawienia faktury w sytuacji, w której spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych. Nowa regulacja znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji ustalenia, że spółka dokonuje czynności opodatkowanych na podstawie pierwotnie zawartej Umowy, w następstwie złożenia oświadczenia woli o odwołaniu oświadczenia o rozwiązaniu tej Umowy, w zamiarze kontynuowania dotychczasowego stosunku prawnego – leasingu operacyjnego.

W ocenie Sądu na przedstawioną wyżej ocenę prawną nie mogą mieć wpływu stanowiska przedstawione w cytowanych przez skarżącą interpretacjach indywidualnych (strona 19 skargi). Trafne w tym zakresie są argumenty organu przedstawione w odpowiedzi na skargę (strony 14 - 16 pisma), które Sąd akceptuje. Tym samym nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz zarzuty naruszenia art. 14 h i art. 121 § 1 O.p.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.