Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 693/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4, 3 ust. 1 pkt 1, 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 22  ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 721
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych
article: art. 5  ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 220 poz 1601
law: Ustawa z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych  oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2017 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 35.300 zł

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 26 listopada 2014 roku strona poinformowała organ pierwszej instancji, że od roku 2015 odstępuje od składania deklaracji na podatek od nieruchomości dla nieruchomości położonych w pasie dróg krajowych, będących własnością Skarbu Państwa w trwałym zarządzie strony, ponieważ na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) grunty te są wyłączone z opodatkowania jako grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Strona podniosła, że nieruchomości należy uznać za zajęte pod pas dróg publicznych na podstawie decyzji lokalizacyjnej Wojewody L. z dnia 15 kwietnia 1998 r.

Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony i ww. decyzji określił stronie podatek od nieruchomości.

W uzasadnieniu wskazał, że strona posiada w trwałym zarządzie 7 działek położonych na terenie Gminy G., oznaczonych jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Nieruchomości są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane o symboli "Bp" oraz inne tereny zabudowane o symbolu "Bi" o łącznej powierzchni [...] ha.

Działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały przez stronę nabyte w dniu [...] listopada 2002 r. na podstawie aktów notarialnych nr [...] i [...].

Działka nr [...] została nabyta przez stronę w dniu [...] października 2003 r. na podstawie decyzji Starosty B. nr [...] z tego dnia o nieodpłatnym przekazaniu w trwały zarząd.

Przeprowadzone oględziny potwierdzają, że na ww. działkach brak jest budowli drogi (drogi nie zostały wybudowane), działki są zadrzewione i zakrzewione, porośnięte trawą. Przedmiotowy teren nie jest w żaden sposób użytkowany.

Zdaniem organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy dróg publicznych jeszcze nie ma, t.j. są one dopiero budowane, bądź mają być budowane w przyszłości, to wówczas nie może być mowy o zastosowaniu wyłączenia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w powołanym przez stroną art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten bowiem zwalnia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe dróg publicznych – w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, a więc jedynie w sytuacji, kiedy droga została wybudowana.

Organ pierwszej instancji zauważył, że sama decyzja lokalizacyjna nie tworzy drogi w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, jest jedynie wstępną częścią procesu inwestycyjnego i ostatecznie nie przesądza o wykorzystaniu nieruchomości pod budowę drogi publicznej. W związku z tym uznał za nietrafne stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym utożsamia on pas drogowy autostrady z wydaną decyzją lokalizacyjną Wojewody L. z dnia 15 kwietnia 1998 r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie :

1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz.U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192; ze zm.) jaki obowiązywał do dnia 1 kwietnia 2002 r. poprzez jego niezastosowanie;

3) art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w związku z art. 1b ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 roku.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że pas drogowy powstaje z chwilą wydzielenia pasa drogowego liniami rozgraniczającymi drogę, co następuje w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady. Nadto zdaniem strony oprócz zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., strona jest objęta także zwolnieniami przewidzianymi w dwóch ww. ustawach, t.j. o autostradach płatnych oraz o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych

Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji,

iż z powołanego przepisu wynika, że aby grunty mogły korzystać ze zwolnienia, to muszą być one fizycznie zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, a zlokalizowane tam budowle muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, która polega na eksploatacji autostrad płatnych. Przy czym niespełnienie tych warunków powoduje, że określone przedmioty opodatkowania nie są objęte zwolnieniem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wskazał organ, że zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999r. (Dz.U. Nr 43, poz. 430) w sprawie warunków, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie - przez linię rozgraniczającą drogę rozumie się granice terenów przeznaczonych na pas drogowy lub pasy drogowe ustalone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w wypadku autostrady - w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady.

Zdaniem organu drugiej instancji ustalenie takich linii nie jest jednak równoznaczne z tym, że w ich granicach musi powstać droga bądź autostrada. Wywodził, że linie rozgraniczające określone w planie miejscowym dla realizacji nowych dróg publicznych w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz.U. z 2012 roku, poz. 647) nie są linią zabudowy. Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych - pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); zaś droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2).

Organ drugiej instancji skazał, iż z ww. regulacji wynika, że elementem definicji pasa drogowego drogi publicznej jest wydzielenie go liniami granicznymi oraz zlokalizowanie w tym pasie drogi. Zatem, dla uznania danego gruntu za część pasa drogowego niezbędne jest ustalenie, że na gruncie tym znajdują się budowla drogi i obiekty budowlane lub urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu lub z potrzebami zarządzania drogą albo, że przynajmniej rozpoczął się proces inwestycyjny w tym przedmiocie.

Organ drugiej instancji stwierdził nadto, że jeśli określone grunty nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi oznaczone symbolem "dr" to nie mogą być na nich zlokalizowane drogi publiczne.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania zwolnień przewidzianych w innych przepisach, organ drugiej instancji podniósł, że wskazany przez stronę w odwołaniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym obowiązywał do dnia 1 kwietnia 2002 r. Strona nabyła przedmiotowe grunty w dniu [...] listopada 2002 roku oraz w dniu [...] października 2003 roku, czyli w okresie, gdy wskazany przepis już nie obowiązywał. Zatem przepis ten nie może mieć zastosowania do ustalenia podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie.

Podobnie, zdaniem organu drugiej instancji, należy ocenić zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 721 ze zm.), w związku z art. 1b ust. 3 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r. - zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych (...) - nabyte po dniu 1 stycznia 2007 r.

Zwolnienie to tym samym nie dotyczy gruntów nabytych przed 2007 r., jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Bezpodstawne jest też powoływanie się przez stronę na brzmienie art. 22 ust. 2 ww. ustawy - obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007r. Zobowiązanie podatkowe strony obejmuje rok 2015, wobec czego przy rozpatrzeniu sprawy zastosowanie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym.

W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie);

2) art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192) jaki obowiązywał do dnia 1 kwietnia 2002 r. poprzez jego niezastosowanie;

3) art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w zw. z art. 1b ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.

W uzasadnieniu strona streściła stanowisko organów, przytoczyła treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych stwierdzając, iż w sprawie należy przyjąć, że strona korzysta ze zwolnienia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, bowiem objęcie nieruchomości liniami granicznymi pasa drogowego autostrady w decyzji lokalizacyjnej przesądza o jej przeznaczeniu (zajęciu) na pas drogowy.

Wywodziła strona, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, iż pas drogowy powstaje z chwila wydzielenia pasa drogowego liniami rozgraniczającymi drogę, co następuje w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady. Na poparcie tej tezy przytoczyła szereg – w ocenie strony adekwatnych - wyroków sądów administracyjnych.

Podtrzymała także stanowisko o możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o autostradach płatnych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2002 r. i art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania gruntów będących w trwałym zarządzie skarżącej od dnia 14 października 2003 r. oraz nabytych w dniu 26 listopada 2002 r. Strona kwestionuje stanowisko organów podatkowych i swoje uprawnienie wywodzi z treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowi, że "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych".

Sąd wskazuje, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęć "pas drogowy" i "droga". Dlatego też dokonując interpretacji spornego przepisu należy sięgnąć do znaczenia, jakie nadaje im powołana w ww. przepisie ustawa o drogach publicznych. Ustawa ta w art. 4 pkt 1 stanowi, że "pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". W art. 4 pkt 2 ww. ustawy określono, że "droga, to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym". Zatem, droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym budowla jest zlokalizowana.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na przedmiotowych gruntach nie podjęto budowy wskazanej przez stronę drogi, t.j. autostrady płatnej A-4. Przedmiotowy pas gruntu nie ma więc żadnych cech lub elementów drogi publicznej, skoro z ustaleń faktycznych wynika, że droga na przedmiotowej działce nie powstała.

Nieuzasadnione jest stanowisko strony skarżącej, która wywodzi prawo do wyłączenia spod opodatkowania z faktu istnienia decyzji lokalizacyjnej. Sama decyzja lokalizacyjna nie tworzy drogi w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. O zwolnieniu z opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości decyduje bowiem stan faktyczny nieruchomości, a nie reżim prawny, którym została objęta. Chodzi tu o rzeczywiste wykorzystanie (zajęcie) określonej działki lub jej części na drogę publiczną. Z kolei droga może być uznana za drogę publiczną, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, t.j. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych. Podkreślić też należy, że sama decyzja lokalizacyjna jest jedynie wstępną częścią procesu inwestycyjnego i ostatecznie nie przesądza o wykorzystaniu nieruchomości. Inwestycja drogowa jest bowiem realizowana w ramach granic wskazanych w decyzji, przy czym dopiero na etapie samego projektu budowlanego i pozwolenia wiadomo, jaki teren zajmie.

Potwierdzeniem zasadności opodatkowania będących w trwałym zarządzie skarżącej oraz nabytych przez nią działek gruntu, są też zapisy zawarte w ewidencji gminy. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że nieruchomości te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu "Bp" oraz inne tereny zabudowane o symbolu "Bi". Z zapisów tych nie wynika więc, aby przedmiotowe działki stanowiły grunty pasów drogowych dróg w rozumieniu zarówno ustawy o drogach publicznych, jak i u.p.o.l. Tym samym również ta okoliczność potwierdza, że w rozpoznawanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe działki stanowiły pas drogowy.

Sąd wskazuje, że sprawy ze skarg A na decyzje określające podatek od nieruchomości, w których podmiot ten domagał się uznania uprawnienia do zwolnienia od podatku od nieruchomości w oparciu o art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty faktycznie zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, zaś "faktyczne" zajęcie gruntu pod pasy drogowe dróg publicznych dla celów wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) należy rozumieć w ten sposób, że na gruncie urządzona jest budowla drogi oraz obiekty i urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 805/13, lex nr 1647304 i wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1626/14, lex nr 2106565).

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę poglądy przedstawione w tych wyrokach podziela.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w ocenie Sądu prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. dotyczył jedynie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych po 1 stycznia 2007 r. odpowiednio na własność lub w trwały zarząd Skarbu Państwa oraz przekazanych A.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy w pierwotnym brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. "Skarb Państwa jest zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, nabytych w trybie określonym w niniejszym rozdziale".

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. " Zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych, po dniu 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd: 1) Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, 2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego - w trybie określonym w niniejszym rozdziale, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło nabycie, nie dłużej niż przez okres 5 lat w odniesieniu do gruntów i 1 roku w odniesieniu do budynków"

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że nabycie nieruchomości miało miejsce w 2002 r. i 2003 r. Sąd wskazuje, że przepis zmieniający ww. ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. – t.j. art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 28 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 220, poz. 1601 ze zm.) stanowiący, że "Do nieruchomości objętych decyzjami o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, wydanymi na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się przepisy rozdziału 3 ustawy, o której mowa w art. 1, w jego dotychczasowym brzmieniu" (art. 22 ustawy zmienianej znajduje się właśnie w rozdziale 3 ustawy) – dotyczył wyłącznie Skarbu Państwa, nie zaś innych podmiotów, którym oddano nieruchomości we władanie, w tym w trwały zarząd.

Sąd wskazuje, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez nieposiadającą osobowości prawnej państwową jednostkę organizacyjną lub samorządową jednostkę organizacyjną, co jasno wynika z art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Jednostka sprawująca trwały zarząd ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, a także prawo zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, jak również oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użyczenie, na podstawie umowy, powiadamiając o tym organ nadzorujący (art. 43 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy). Trwały zarząd powstaje, jest przekazywany oraz wygasa z mocy decyzji administracyjnej (art. 45 ust. 1 i art. 46 ust. 1 ww. ustawy), a w sprawach nieuregulowanych do trwałego zarządu stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu (art. 50 ww. ustawy). Tym samym ustanowienie trwałego zarządu prowadzi do ograniczenia właściciela nieruchomości oddanych w trwały zarząd w jego uprawnieniach właścicielskich, w zakresie, w jakim ustawa uprawnienia te przyznaje zarządowi. Jak trafnie podkreśla się w doktrynie, przepisy regulujące stanowisko prawne zarządcy wyłączają określone uprawnienia do rzeczy i praw majątkowych przysługujące podmiotowi uprawnionemu i przyznają je jednostce sprawującej zarząd, która działa zamiast tego podmiotu w sferze prawnej w granicach określonych w ustawie. Odnosząc instytucję trwałego zarządu na grunt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazać należy, że pomiot posiadający takie prawo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z zawartej umowy z właścicielem albo z innego tytułu prawnego. Ponieważ zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pod pojęciem posiadacza rozumie się tego, kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i tego, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), zaś w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż posiadaczem takim jest również podmiot mający w trwałym zarządzie rzecz, w świetle zapisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na skarżącej jako podmiocie legitymującym się prawem do władania nieruchomością przekazanym przez jej właściciela. A skoro zwolnieniem od opodatkowania, zgodnie z powoływanym przepisem objęty był wyłącznie Skarb Państwa, to brak podstaw do objęcia nim skarżącej jako odrębnego podatnika – posiadacza nieruchomości, który włada nią na podstawie "innego tytułu prawnego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 672/10, opubl. w CBOSA).

Nadto, jak zauważono także w ww. wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 672/10, zmiana art. 22 ust. 2 o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, dotycząca uszczegółowienia zasad przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie w zakresie dróg publicznych – nie miała charakteru doprecyzowującego, ale podyktowana była wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości – nabytych po 1 stycznia 2007 r. - Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad, która jako trwały zarządca gruntów Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wcześniej z takiego zwolnienia nie mogła korzystać (druk nr 854 dostępny na stronach internetowych Sejmu RP).

Z powyższego wynika, iż odnosząc instytucję trwałego zarządu na grunt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – podmiot posiadający takie prawo, a więc skarżąca, jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, Sąd wskazuje, że przepis ten obowiązywał do dnia 1 kwietnia 2002 r. Z treści tego przepisu wynikało, że podmiot wskazany w tym przepisie był zwolniony z opłat skarbowych oraz podatku od nieruchomości do dnia przekazania autostrady lub jej części do eksploatacji przez koncesjonariusza. Trudno uznać, aby przepis ten dotyczył zwolnienia skarżącej jako Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych oraz Agencji Budowy i Eksploatacji autostrad, skoro skarżąca nabyła sporne przedmiotowe nieruchomości w czasie, gdy przepis tej już nie obowiązywał, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd skargę oddalił w całości.