Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 223/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], nr [...],wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) określono Panu K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. w kwocie 540 zł., w miejsce zadeklarowanego przez niego zobowiązania podatkowego w wysokości 329 zł.

Określenie podatnikowi w ramach powyższej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło w związku ze stwierdzeniem przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego faktu nieprawidłowego obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony pomimo braku jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług stosownie do art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnicy o których mowa w art. 5 ustawy, zobowiązani byli przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT - R, potwierdzane następnie przez właściwy urząd skarbowy. Skutkiem nie dokonania przez podatnika zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług wynikającym z uregulowania art. 25 ust. 3 ustawy o VAT była utrata prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

W ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że we wskazywanej przez stronę przesyłce poleconej nr [...] nadanej przez Licencjonowane Biuro Prowadzenia Ksiąg "A" s. c., w której miało znajdować się jej zgłoszenie rejestracyjne VAT - R znajdowała się jedynie deklaracja VAT - 7 za miesiąc grudzień 2000 r. D.Z.H. K. i Spółka, opatrzona pieczęcią wpływu do urzędu skarbowego z datą 26 stycznia 2001 r. Dodatkowo wskazano, iż podatnik dokonał uregulowania opłaty rejestracyjnej dopiero w dniu 29 maja 2001 r.

W wniesionym odwołaniu strona nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego odnośnie braku zgłoszenia rejestracyjnego wskazała, iż nie istnieją żadne dowody potwierdzające twierdzenia organu I instancji, że przesyłka polecona z dnia 25.01.2001 r. zawierająca jej zgłoszenie rejestracyjne nie została doręczona do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Faktem jest natomiast, że do dnia 29.05.2001 r. nie uiszczono jedynie opłaty rejestracyjnej.

Równocześnie zważyła, iż zastosowane wobec niej sankcje w wydanej uprzednio analogicznej decyzji za miesiące luty, marzec 2001 r. mogłyby uzasadniać brak możliwości odliczenia podatku naliczonego, z tej przyczyny, iż ustawodawca w przepisach nie określił wprost, od jakiego momentu podmiot składający druk VAT - R staje się zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, t j: czy w dacie złożenia dokumentu, czy w dacie dokonania opłaty, czy też w dacie potwierdzenia rejestracji przez organ podatkowy. Skoro jednakże w wyniku dokonania zapłaty opłaty rejestracyjnej usunięty został uprzedni ewentualny brak formalny, począwszy od miesiąca maja 2001 r. był on już prawidłowo zarejestrowanym podatnikiem VAT. Złożenie zatem po raz kolejny deklaracji zgłoszeniowej VAT - R - oznaczałoby jedynie przyznanie się do zaniedbania, które w istocie rzeczy nie zostało popełnione.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] po rozpoznaniu odwołania strony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości stanowisko faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Zważono, iż skoro odwołujący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług to nie był on uprawniony do obniżania kwoty podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucając organom podatkowym bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, wskazał na naruszenia art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, a także obrazę przepisów proceduralnych art. 180 i 181 cyt. ustawy.

W szczególności zauważono, iż nawet przy uznaniu przez organy podatkowe, że dokonane przez skarżącego zgłoszenie rejestracyjne nadane przesyłką poleconą z dnia 25.01.2001 r. nie dotarło do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, to w późniejszym okresie bezspornie dokonano obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, o czym świadczą zapisy zawarte w protokole z kontroli za okres marzec 2001 r. a dotyczące przedłożenia w trakcie trwającej u skarżącego kontroli podatkowej kopii zgłoszenia rejestracyjnego. Przyjęcie powyższego zgłoszenia rejestracyjnego zostało także potwierdzone przez Drugi Urząd Skarbowy w Opolu w momencie przyjęcia dokumentu przez kontrolujących. Ponadto, jeżeli kopia zgłoszenia rejestracyjnego nie była wystarczającym dowodem spełnienia przez podatnika obowiązku, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, to w tej sytuacji organ podatkowy obowiązany był o tym fakcie pouczyć stronę. Podkreślono również, iż przedstawiona kontrolującym kserokopia zgłoszenia VAT - R stanowi "uwierzytelniony przez podatnika dokument o cechach oryginału", a w razie jakichkolwiek wątpliwości organ podatkowy mógł zażądać od podatnika potwierdzenia, że przedłożony druk VAT - R jest zgodny z oryginałem.

Końcowo zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 180 oraz art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.07.1998 r., sygn. akt I S.A. Gd 1696/97 podkreślono, iż organ podatkowy winien zareagować również na treść składanych deklaracji VAT - 7 i w trybie art. 9 kpa pouczyć stronę o obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na właściwym druki i we właściwym trybie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko faktyczne i prawne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego wskazano na ukształtowany w orzecznictwie administracyjnym pogląd, zgodnie z którym w przypadku gdy organy podatkowe nie posiadają dokumentu rejestracji podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, to na podatniku - stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, ciążył obowiązek udowodnienia, że zgłoszenie takie złożył (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 211/98). Nadto zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT, aby było skuteczne musi być dokonane przez samego podatnika i w odpowiedniej formie, czyli na druku VAT - R. którego wzór oraz wzór potwierdzenia zgłoszenia został szczegółowo określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 106, poz. 1208 ze zm.).

Skarżący natomiast na żadnym z etapów postępowania, nie przedstawił wiarygodnych dowodów na to, iż dokonał skutecznej rejestracji w podatku VAT, albowiem nie można zgodzić się z jego twierdzeniem, że przedłożona kontrolującym kopia dokumentu jest dowodem dokonania rejestracji. W opinii organu odwoławczego przedmiotowa kopia nie może w ogóle być traktowana jako dokument, tym bardziej uwierzytelniony. Zwrócono również uwagę, że w treści wspomnianego protokołu wyraźnie zaznaczono, że przedstawiona kserokopia nie zawiera daty zgłoszenia oraz podpisu kontrolowanej jednostki lub też osoby jej reprezentującej, tj. Biura Rachunkowego "A" [...], ul. [...]. Brak na niej było ponadto potwierdzenia przyjęcia przez Drugi Urząd Skarbowy w Opolu, które zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonywane jest z urzędu. Gdy podatnik nie posiada przedmiotowego potwierdzenia winien on postarać się o jego uzyskanie, natomiast skarżący, mimo upływu czasu, nie podjął żadnych czynności, aby takie potwierdzenie uzyskać.

Dodatkowo zważono, iż dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie bez znaczenia była okoliczności reprezentowania go przez Biuro Rachunkowe, a także jego przeświadczenie, iż przedmiotowe zgłoszenie zostało dokonane. Konsekwencje nieprawidłowych rozliczeń podatkowych (w tym wynikających z braku zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług) ponosi bowiem podatnik, a nie reprezentujący go profesjonalny uczestnik obrotu. Co najwyżej w razie udowodnienia, że winę za niezłożenie zgłoszenia rejestracyjnego ponosi Biuro Rachunkowe, będzie ono mogło ponosić odpowiedzialność regresową.

Nie podzielono także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazując, iż w niniejszej sprawie przeprowadzono wszystkie dowody, jakie były organom znane, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy został zaś szczegółowo przeanalizowany i logicznie oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Końcowo zasygnalizowano również, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym miesięcy od lutego do kwietnia 2001 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2128/02 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Opolu.

Na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Jednocześnie wskazał, iż uregulowana przez skarżącego opłata rejestracyjna nie została mu zwrócona, a zatem pozostawał on w przekonaniu, że została ona przyjęta z uwagi na prawidłowe dokonanie zarejestrowania się przez podatnika.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, dodatkowo podkreślając, iż złożenie przez skarżącego w toku prowadzonej kontroli za okres od lutego do kwietnia 2001 r. kopii zgłoszenia rejestracyjnego miało charakter środka dowodowego, a nie czynności rejestracyjnej w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT. Nie był w stanie określić, czy nastąpił zwrot opłaty rejestracyjnej, jednakże w jego ocenie kwestia ta nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji, albowiem ewentualny zwrot opłaty następuje w ramach odrębnych czynności organów podatkowych.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne wydane w postępowaniu administracyjnym.

Z art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia jest zagadnienie, czy podatnik Pan K. K. dokonał skutecznej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej niżej "ustawą") podatnicy o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, przy czym - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy - urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. Zarówno zgłoszenie rejestracyjne, jak i jego potwierdzenie dokonywane są na urzędowych drukach, których wzory określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 1999 roku w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (DZ. U. Nr 106, poz. 1208 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 9 ust. 11 pkt 2 ustawy o VAT.

Skoro dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w określonym terminie jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług, na nim też spoczywa ciężar wykazania, że obowiązek ten spełnił.

W sprawie niniejszej, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, skarżący nie wykazał, aby spełnił obowiązek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Nie przedstawił potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 9 ust. 2 ustawy), a nawet nie twierdził, że kiedykolwiek takie potwierdzenie posiadał.

Przede wszystkim odnieść się należy do twierdzenia skarżącego, iż dokonał zgłoszenia rejestracyjnego wysyłając stosowny formularz VAT - R listem poleconym na adres urzędu skarbowego. Dowodem potwierdzającym nadanie zgłoszenia miała być książka nadawcza biura rachunkowego "A" s. c., w której między innymi pod pozycją [...] (numer nadawczy [...]) wpisano przesyłkę pocztową skierowaną do organu, opisaną jako "VAT DZH VAT - R K.", która to przesyłka nadana została w dniu 25 stycznia 2001 r.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowy zapis w książce nadawczej nie jest dowodem potwierdzającym fakt nadania formularzu VAT - R. Nie jest to dowód świadczący w sposób wiarygodny o złożeniu w placówce pocztowej takiego, a nie innego dokumentu.

Urząd pocztowy nie jest w stanie stwierdzić, co znajdowało się w przesyłce, gdyż nie sprawdza zawartości przesyłek, nie konfrontuje ich zawartości z opisem umieszczonym na potwierdzeniu nadania lub w książce nadawczej. Urząd pocztowy jedynie potwierdza sam fakt przyjęcia przesyłki. Podnieść należy, iż zapisy w książce nadawczej wypełnia sam klient przed nadaniem listu poleconego, a urząd pocztowy nie sprawdza ich zawartości, nie prowadzi też żadnej ewidencji na tę okoliczność.

Skoro zatem z przedłożonego przez skarżącego dowodu w postaci książki nadawczej nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy przesyłka zawierała zgłoszenie rejestracyjne podatnika, organy podatkowe w inny sposób ustaliły, iż dokumentu tego w przesyłce nie było. Stwierdzono, iż zawierała ona jedynie deklarację VAT - 7 spółki cywilnej B i Spółka za miesiąc grudzień 2000 r. Nadto fakt, iż opłata skarbowa, którą uiszcza się przy zgłoszeniu rejestracyjnym, została wniesiona przez podatnika dopiero w dniu 29 maja 2001 r. (a więc już w trakcie kontroli za miesiące od lutego do kwietnia 2001 r.), jak również brak potwierdzenia dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego przesadzają o trafności stanowiska organów podatkowych, że skarżący nie wywiązał się z ciążącego na nim z mocy art. 9 ustawy o VAT obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że gdyby podatnik złożył VAT - R winien otrzymać potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego. Bezspornym jest, iż takiego potwierdzenia skarżący nie posiadał, pomimo upływu czasu nie podjął też żadnych czynności w celu jego uzyskania, tym bardziej, że to podatnik winien zadbać o uzyskanie takiego potwierdzenia (wyrok NSA z dnia 26.05.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 231/99 LEX nr 42842, z dnia 18.09.2002 r., sygn. akt I SA/Łd 2136/000, niepublikowane).

W tym miejscu dodatkowo podnieść należy, że zarzuty skargi, iż Drugi Urząd Skarbowy generalnie nie wydaje potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego - w ocenie Sądu - nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z przepisem art. 9 ust 2 cytowanej ustawy o VAT i powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. potwierdzenie następuje z urzędu w odpowiednim trybie i na określonym przepisami prawa formularzu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie udowodnił, że dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, a na nim spoczywał ciężar wykazania, że obowiązek ten spełnił, skoro dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w określonym terminie jest obowiązkiem podatnika (wyroki NSA z dnia 26.05.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 231/99 LEX nr 42842, z dnia 25.11.1999 r., sygn. akt I SA/Kr 42/98 LEX nr 39778).

Jeżeli organy podatkowe wykazały, że nie dokonał on zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT to na skarżącym ciążył dowód przeciwny. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Zatem jeżeli podatnik kwestionował jakiś dowód czy fakt ustalony przez organy podatkowe, to na nim ciążył obowiązek uzasadnienia swoich racji (wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Podat. 2004/4/5).

Niezależnie od powyższego, nie można podzielić poglądu skarżącego, iż nawet jeżeli zgłoszenie VAT - R nie dotarło do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w przesyłce poleconej z dnia 25.01.2001 r., to bezspornie dopełnił obowiązku rejestracji w czerwcu 2001 r., gdyż wówczas przedłożył, jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej za miesiąc marzec 2001 r., zgłoszenie rejestracyjne.

W ocenie Sądu kopia VAT - R złożona do protokołu kontroli miała wyłącznie znaczenie dla celów dowodowych w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Organ dopuścił dowód z przedmiotowej kopii, bowiem zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zatem kopia zgłoszenia rejestracyjnego przedłożona na etapie kontroli podatkowej przez skarżącego była wyłącznie środkiem dowodowym. Skoro rezultatem procesu dowodzenia uzyskanym na podstawie środka dowodowego jest dowód istnienia określonego faktu (patrz: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX, Wrocław 2004, str. 638), to skarżący przedkładając sporną kopię VAT - R do protokołu kontroli traktował ją jak środek dowodowy, który miał potwierdzić fakt, iż w przesyłce poleconej nadanej w dniu 25.01.2001 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu znajdował się oryginał zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R, a zatem że dokonał skutecznej rejestracji, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wspomniano organ dopuścił dowód z powyższej kopii zgłoszenia i zgodnie z zasadą wyrażoną art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał jego oceny uznając, że kserokopia formularza VAT - R nie daje podstaw do twierdzenia, że oryginał tego druku został złożony w organie podatkowym.

Nie może również zostać uwzględniona argumentacja skarżącego, iż pozostawał on w przekonaniu, że prawidłowo dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, albowiem uregulowana opłata rejestracyjna nie została mu zwrócona. Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika organu odwoławczego, że powyższa kwestia nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza że organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt lub burmistrz (prezydent miasta), gdyż stanowi ona zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1996 r., Nr 13, poz. 74 ze zm.) dochód gminy.

Warto również zwrócić uwagę na niekonsekwencje w twierdzeniach samego skarżącego, co do okoliczności złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R - na etapie kontroli podatkowej jak i w postępowaniu podatkowym wskazywał, iż zgłoszenie rejestracyjne nadane zostało przesyłką poleconą z dnia 25.01.2001 r., a złożenie "po raz kolejny deklaracji zgłoszeniowej VAT - R - oznaczałoby jedynie przyznanie się do zaniedbania, które w istocie rzeczy nie zostało popełnione" (vide: odwołanie od decyzji), natomiast w skardze wywodził, iż przedmiotowe zgłoszenie złożył do protokołu kontroli dokonanej w czerwcu 2001 r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym cechuje daleko idący, ale usprawiedliwiony, formalizm oraz istotne ograniczenia w realizacji przyznanych podatnikom uprawnień, w przypadku naruszenia ciążących na nich obowiązków. Dlatego też rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się między innymi w określeniu przez prawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Taka sformalizowana procedura nie może być zastąpiona czynnościami, na które powołuje się strona skarżąca (wyroki NSA z dnia 15.03.2001 r., sygn. akt I SA/ Gd 2200/98 LEX nr 49217, z dnia 25.11.1999 r., sygn. akt I SA/Kr 42/98 LEX nr 39778, z dnia 17.06.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 856/97 LEX nr 37894, także: wyrok NSA z dnia 25.05.2004 r., sygn. akt FSK 88/2004 niepublikowane).

Zważyć należy, iż gdyby skarżący dokonał rejestracji w podatku VAT winien posiadać potwierdzanie jego przyjęcia, które zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT następuje z urzędu, na odpowiednim formularzu (VAT - 5). Dlatego też twierdzenie zawarte w skardze, iż miało miejsce potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego przez kontrolujących są w ocenie Sądu zupełnie chybione.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa procesowego, a to: art. 121 § 1 i § 2 i art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim błędne jest stanowisko skarżącego, iż: "jeżeli przedłożona kontrolującym kopia zgłoszenia rejestracyjnego była niewystarczająca to organ podatkowy mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zaniedbał pouczenia strony (art. 12 1 § 1 i 2 w zw. z art. 124 Ordynacji) o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków". Nie jest też trafny pogląd skarżącego, jakoby organ podatkowy miał obowiązek reagować na fakt składania kolejnych deklaracji VAT - 7 przez pouczenie o obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na właściwym formularzu i we właściwym trybie. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z 1.07.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1696/97 LEX nr 38655 i zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że rejestracja podatnika podatku VAT ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami, a każda osoba przystępująca do prowadzenia działalności gospodarczej winna być zorientowana w przepisach regulujących tę działalność (Wyroki NSA: z dnia 29.11.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1185/98 LEX 47129, z dnia 15.03.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2200/98 LEX 49217 i z dnia 25.11.1999 r. sygn. akt I SA/Kr 42/98).

Nadto skarżący niewątpliwie wiedział, jakie są konsekwencje niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, gdyż jak sam podniósł w skardze, pierwszych ustaleń kontroli w tym zakresie organy dokonały już w czerwcu 2001. Wiedział, iż winno nastąpić w ściśle określonej formie oraz że winno być potwierdzone przez urząd. Jednakże na żadnym etapie postępowania nie udowodnił, jak trafnie wskazały organy podatkowe, iż dokonał skutecznej rejestracji w podatku VAT, skoro przedłożona kontrolującym kopia VAT - R była wyłącznie środkiem dowodowym. Nie posiadł również potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia, nigdy się też o takie nie starał. Pomimo tego składał deklaracje VAT - 7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w nich kwoty podatku naliczonego pomniejszające kwotę podatku należnego.

Według oceny Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Natomiast dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów nie nosi cech dowolności. Organy wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

W świetle powyższych okoliczności prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż strona w myśl art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miała w okresie, którego spór dotyczy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT jednoznacznie stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi nie są zasadne, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).