Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1478/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.807.2016.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Fundacja [...] z siedzibą w W. (dalej powołana także jako wnioskodawca, skarżąca lub strona) wystąpiła do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług fundraisingu.

We wniosku strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Wnioskodawca prowadzi szereg działań, których celem jest, między innymi, ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych, a zwłaszcza fauny i flory, krajobrazu, wód, gleby, powietrza i innych bogactw naturalnych ze szczególnym uwzględnieniem utrzymania podstawowych procesów ekologicznych i systemów podtrzymywania życia oraz zachowania i zapewnienia nieprzerwanego korzystania z gatunków genetycznych i różnorodności ekosystemu.

Strona działa na podstawie statutu (tekst jednolity z 18 listopada 2015 r ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach - t.j. Dz. U. z 1991 r. nr 46 poz. 203 ze zm.) oraz ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z § 6 tego statutu, wnioskodawca został powołany, między innymi, w celach:

- zbierania i wypłacania funduszy na ochronę przyrody, jak również zarządzania nimi, analizowania potrzeb ochrony środowiska w Polsce oraz badania i rozwijania środków dla zaspokojenia tych potrzeb;

- rozwijania świadomości potrzeby ochrony przyrody i uczestniczenia w projektowaniu, produkcji i udostępnieniu odpowiednich materiałów dla celów edukacyjnych, kampanii, wystaw i środków przekazu, aby wzmacniać i rozwijać ruch na rzecz ochrony przyrody w Polsce;

- finansowania działań i projektów związanych z ochroną środowiska, w tym badań naukowych, wymianę naukowców, specjalistów z zakresu ochrony przyrody, studentów i innych osób oraz promowania i uczestniczenia w konferencjach, seminariach, wykładach, spotkaniach wspomagających ochronę przyrody.

Podstawową formą finansowania działalności statutowej wnioskodawcy jest fundraising - gromadzenie dobrowolnych, bezinteresownych wpłat ze strony osób fizycznych lub prawnych popierających cel, ideę lub przesłanie wnioskodawcy.

Dzięki prowadzeniu działań fundraisingowych strona zapewnia realizację celów statutowych, utrzymanie stabilizacji finansowej i uniezależnia się od instytucjonalnych funduszy tzw. związanych i celowych, czyli funduszy przeznaczonych na konkretny projekt. Daje to możliwość rozwoju i swobodniejszego zarządzania organizacją. Pozwala działać sprawniej i skutecznie, gromadzić kapitał żelazny, planować budżety na działania edukacyjne, promocję i pomnażanie pozyskanych funduszy, zatrudniać na stałe specjalistów, regularnie płacić bieżące rachunki, szkolić swoich pracowników itd.

Obecnie wnioskodawca zatrudnia [...] osób odpowiedzialnych za pozyskiwanie funduszy oraz współpracuje z kilkoma firmami zewnętrznymi świadczącymi usługi w zakresie fundraisingu.

Rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są [...] podmioty świadczące usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez wnioskodawcę. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Podmioty te nie są w stanie obsłużyć zleceń fundraisingowych składanych przez stronę. Stawia to pod znakiem zapytania możliwości dalszego zdobywania środków na realizowanie celów statutowych wnioskodawcy w przyszłości. Biorąc pod uwagę, że głównym celem strony nie jest zbieranie funduszy, ale zaspokajanie ważnych potrzeb społecznych, dalsze rozbudowywanie własnego działu fundraisingu o osoby zatrudnione bezpośrednio przez wnioskodawcę nie jest możliwe w ramach obecnej struktury jego działania. W podobnej sytuacji znajdują się inne organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W związku z powyższym, wnioskodawca rozważa zostanie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością non profit, która działała będzie na mocy ustawy z 15 września 2001 r. - Kodeks spółek handlowych. Strona planuje utworzenie takiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie założycielem tej spółki.

Spółka nie będzie nastawiona na osiąganie zysków. Spółka powołana będzie do realizacji celów o charakterze społecznym i filantropijnym. Jej misją będzie rozwój dobroczynności i wzmacnianie solidarności między ludźmi poprzez działania filantropijne i edukacyjne, a w szczególności wspieranie rozwoju dobroczynności, promocja idei społecznej odpowiedzialności osób oraz środowisk społecznych i biznesowych, edukacja w zakresie dobroczynności na wszystkich obszarach życia społecznego, propagowanie cnót i wartości obywatelskich, a zwłaszcza ofiarności i solidarności z potrzebującymi, działania na rzecz dialogu i współpracy między różnymi grupami społecznymi oraz wywieranie wpływu na rzecz rozwiązań prawnych sprzyjających rozwojowi dobroczynności.

W statucie spółki ustawowo wyłączona będzie możliwość wynagradzania wspólników, a wszystkie przychody przeznaczone będą na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich wspólników.

Wspólnikami spółki poza Wnioskodawcą będą jedynie organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT, będzie świadczyła na rzecz wspólników usługę fundraisingu.

W skład nabywanej przez wnioskodawcę kompleksowej usługi fundraisingu wchodziłyby następujące czynności:

• pozyskiwanie nowych darczyńców indywidualnych (budowanie bazy danych darczyńców);

• wdrażanie programów pozyskiwania regularnych darowizn (regular giving, committed giving);

• promocja dobroczynności (zaangażowania filantropijnego);

oraz dodatkowo w zależności od zapotrzebowania nabywcy usługi:

• opiniowanie prawodawstwa w zakresie rozwiązań wspierających filantropię;

• analiza organizacji pod kątem dotychczasowych działań fundraisingowych oraz jej faktycznych możliwości;

• opracowanie planu kampanii fundraisingowej z zastosowaniem zróżnicowanych metod finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;

• analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonej kampanii fundraisingowej oraz rekomendacje do dalszych działań;

• opracowanie długofalowej strategii pozyskiwania funduszy w oparciu o zróżnicowane źródła finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;

• opracowanie krótko i długoterminowego planu działań fundraisingowych;

• analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonych kampanii fundraisingowych oraz rekomendacje do dalszych działań;

• zintegrowane, wielokanałowe kampanie pozyskiwania funduszy (e-mailing, direct mailing, blind mailing, prasa, telemarketing, online marketing, social marketing, outdoor i in.);

• zintegrowane kampanie fundraisingowe świąteczne i tematyczne;

• zintegrowane kampanie fundraisingowe w sytuacjach kryzysowych (emergency appeals);

• kampanie marketingu bezpośredniego mające na celu budowanie relacji z darczyńcą;

• programy lojalnościowe mające na celu utrzymanie pozyskanych darczyńców;

• programy fundraisingowe dla najważniejszych darczyńców (major donors);

• segmentacja darczyńców w bazie danych oraz zarządzanie relacjami z poszczególnymi segmentami (donor relationship management);

• zamknięte warsztaty i szkolenia z fundraisingu oraz wdrożenia zróżnicowanych źródeł finansowania dostosowane do potrzeb organizacji.

Wszystkie wymienione powyżej czynności świadczone w ramach usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez wnioskodawcę środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych wnioskodawcy. Nieodpłatna działalność statutowa strony, na którą zbierane są fundusze w ramach fundraisingu nie podlega podatkowi VAT. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz wnioskodawcy i pozostałych wspólników usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez spółkę w związku ze świadczeniem usług.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, może prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jego celów statutowych. W ramach działalności gospodarczej strona wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.: świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich sponsorów. Wartość przychodów z działalności gospodarczej to średnio 2-3 procent wszystkich przychodów statutowych wnioskodawcy.

Strona w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zadała pytanie, czy usługi fundraisingu świadczone przez utworzoną przez wnioskodawcę spółkę z o.o. non profit na rzecz wnioskodawcy i ewentualnych wspólników - organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nią w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT)

Zdaniem strony usługi fundraisingu świadczone przez utworzoną przez nią spółkę z o.o. non profit na rzecz wnioskodawcy i ewentualnych wspólników - organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nią w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej również jako: organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, bowiem w analizowanej sprawie ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zdaniem Ministra zastosowanie zwolnienia dla spółki może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. Zastosowanie zwolnienia dla niezależnej grupy osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Spółka stosując bowiem powyższe zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że niespełniony zostaje warunek, iż zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, usługi świadczone przez utworzoną spółkę z o.o. non profit nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że w zawartym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, usługi świadczone przez spółkę nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w tych przepisach, z uwagi na okoliczność, iż zwolnienie to nie będzie spełniać warunku, zgodnie z którym nie spowoduje ono naruszenia warunków konkurencji; oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegające na niezasadnym uznaniu, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że w związku z okolicznością, iż zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, nie spełnia warunku, zgodnie z którym nie spowoduje ono naruszenia warunków konkurencji, przepis ten nie będzie miał zastosowania w sprawie skarżącej.

Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentację. Podniosła, że zwolnienie spółki od opodatkowania VAT usług fundraisingu świadczonych przez spółkę na rzecz jej wspólników (w tym skarżącej) nie będzie się wiązało z realnym ryzykiem naruszenia warunków konkurencji. Już bowiem sama okoliczność, że spółka będzie świadczyła usługi na rzecz skarżącej bez generowania marży, sprawia, że niezwykle rzadko (o ile w ogóle) będzie dochodzić do sytuacji, w której będzie ono konkurować z przedsiębiorcami (co do zasady nastawionymi na generowanie zysku). Przedsiębiorcy bowiem nie zechcą wejść na rynek, na którym z uwagi na brak marży, nie będą mogli realizować celów swych przedsięwzięć biznesowych (maksymalizacji zysków). Stąd też należy uznać, że zestawiając spółkę oraz przedsiębiorców świadczących usługi fundraisingu, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji, gdyż zarówno spółka, jak i przedsiębiorcy co do zasady działać będą na różnych rynkach.

Ponadto skarżąca argumentowała, że fakt, iż na rynku usług fundraisingowych istnieją podmioty, które świadczą usługi nie osiągając z tego tytułu zysku, nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy dla uznania, że zwolnienie usług od podatku doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

W skardze zarzucono również, że wykładnia dokonana przez organ jest zbyt ścisła i pozbawia skuteczności przepisy o zwolnieniu.

W piśmie procesowym z 23 lutego 2018 r. skarżąca podniosła, że w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał) przedstawionego w wyroku w sprawie C-605/15, art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT został implementowany do polskiego porządku prawnego w sposób nieprawidłowy w zakresie, w jakim nie odnosi się ani wprost do konkretnych usług i dostaw realizowanych w interesie publicznym, ani też nie da się tego wywnioskować stosując zasady celowościowej i systemowej wykładni prawa. Niezgodność ta, w świetle stanowiska Trybunału, nie może stanowić podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę (niezależna grupa osób, która docelowo miałaby świadczyć na rzecz swoich wspólników, w tym Fundacji, usług fundraisingu, o której mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji) ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zdaniem strony, w myśl stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał w powyższej sprawie, usługi świadczone przez niezależne grupy osób wchodzą zatem w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 112), jeżeli usługi te bezpośrednio przyczyniają się do wykonywania czynności w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 tej Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy świadczenie usług fundraising przez spółkę na rzecz skarżącej nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, co warunkuje możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W sprawie nie było sporne, i nie budziło wątpliwości Sądu, że usługi świadczone przez spółkę na rzecz skarżącej spełniają następujące przesłanki wskazane w przepisie a umożliwiające objęcie ich zwolnieniem, o którym mowa w analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT:

1. usługi świadczone przez spółkę są świadczone przez niezależną grupę osób,

2. taka niezależna grupa osób (spółka) świadczy je na rzecz swoich członków,

3. działalność członków niezależnej grupy osób (spółki) jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,

4. działania niezależnej grupy osób (spółki) są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

5. niezależna grupa osób (spółki) ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach grupy, poniesionych we wspólnym interesie.

W sprawie istotne było rozstrzygnięcie, czy objęcie usług świadczonych przez spółkę zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Będąc związanym zarzutami skargi, do tej kwestii Sąd ograniczył rozpoznanie sprawy.

Przede wszystkim, organ interpretujący słusznie przyjął, że naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. Chodzi bowiem o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób, a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć usługi podobne do oferowanych przez tę grupę.

Trybunał w wyroku w sprawie Taksatorringen, C-8/01 (pkt 58) zwrócił uwagę, że już samo istnienie podmiotu, który świadczy usługi bez możliwości uzyskania zysku, wpływa na sytuację konkurencyjną. Zatem zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, z którego istoty wynika, że świadczenie usług musi odbywać się bez zastosowania marży, będzie wpływało na sytuację innych podmiotów (które co do zasady prowadzą działalność w celu osiągnięcia zysku, a więc muszą stosować nawet minimalną marżę). Powyższe automatycznie przekłada się na poziom stosowanych cen, a więc ma wpływ na konkurencyjność usług. Natomiast w tym wyroku Trybunał stwierdził, że "zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji" (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne" (pkt 63 wyroku).

Podobnie w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyroki z 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/11, z 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/11 oraz w sprawie III SA/Wa 1497/17, dostępne, jak inne orzeczenia sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w powyższych sprawach podkreślił, że wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT warunek, aby zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji należy oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi zaś każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. W braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Treść powyższego przepisu nie może więc być interpretowana w ten sposób, by w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie, w szczególności gdy również w komentarzach do art. 43 ust. 1 pkt 21 i art. 132 § 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że dotyczy ono, między innymi, organizacji i stowarzyszeń zrzeszających podmioty finansowe, prowadzące co do zasady działalność zwolnioną (Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010 pod red. J. Martini, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 557). Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwracał zresztą uwagę Trybunał w wyroku z 11 grudnia 2008 r., w sprawie Stichting, C-407/07, w którym wskazano, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, iż pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 (odpowiednikiem których są zwolnienia z art.132 Dyrektywy 2006/112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Trybunał podkreślił, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Należy też przy tej kwestii odwołać się do twierdzeń Rzecznika Generalnego zawartych w jego opinii z 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01 (zaakceptowanych następnie przez Trybunał). Zauważył on, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana - pod względem podatkowym - jak transakcja wewnętrzna, dokonywana przy użyciu zasobów własnych (pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku, gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120).

W ocenie Rzecznika Generalnego, istnieją dwa podstawowe warunki, które trzeba spełnić, aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków tylko koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że - z ekonomicznego punktu widzenia - nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem Rzecznika, warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie - na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123).

Innymi słowy, Rzecznik Generalny stwierdził, że stworzono lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji, mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw, ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności, tak, aby to nie wywoływało skutków ubocznych, z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych, to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne, mają na użytek własny klientów - swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek, zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze, czyli grupy, wykluczają zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano wyżej, podmiot ten nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać, o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę, aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji.

W opinii Rzecznika Generalnego, prawodawca zamierzał uniknąć tego, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku Trybunał w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie Rzecznika, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji, ustanowiony na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. f VI Dyrektywy, powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE, do którego słusznie odwołuje się wyrok w sprawie Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia, ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz, w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133).

Należy bowiem dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną, dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

Pogląd powyższy Sąd orzekający w sprawie akceptuje w całości.

Wyjaśnienie prawne spornej kwestii wymaga też odniesienia się do zasady neutralności VAT, która sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT towarów lub usług podobnych, które są zatem wobec siebie konkurencyjne (w szczególności wyroki: z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 [...], Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32) Odnosić to należy zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania czy zwolnień podatkowych.

Jak wskazywał Trybunał, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 Oy, pkt 32).

TSUE podkreślał także wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie (wyroku z 10 listopada 2010 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 [...]).

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyrok z 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 [...] i in., Rec. s. I-2229, pkt 27).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1355/14, wskazał, że właśnie ze względu na to, iż usługi określone w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 i w implementowanym do krajowego ustawodawstwa art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT są świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników - bez zysku (non profit), prawodawca unijny postanowił zwolnić od opodatkowania świadczenie tych usługi uznając, że zasadniczo nie stanowią one działań konkurencyjnych w stosunku do podmiotów świadczących powyższe usługi w obrocie gospodarczym. Biorąc jednak pod uwagę złożoność obrotu gospodarczego, zastrzeżono – aby nie doprowadzić do nadużyć i naruszenia zasady neutralności – że warunkiem wprowadzenia do krajowego porządku prawnego tego zwolnienia jest określenie warunków, aby nie prowadziło ono do zakłócenia konkurencji.

Wskazać jednak należy, że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT trzeba brać pod uwagę, że źródłem wynikającego z tego przepisu zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112. Należy zwrócić uwagę na wyraźne różnice terminologiczne występujące pomiędzy przywołanymi powyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej. Mianowicie w art. 132 ust. 1 lit. f) tej Dyrektywy jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym o "naruszeniu warunków konkurencji". Warunki można naruszyć, gdy są one obiektywnie skatalogowane. Polski ustawodawca jednak o to nie zadbał więc przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT należy kierować się celem tego zwolnienia, a także dorobkiem Trybunału opartym na pojęciu "zakłócenia konkurencji".

Brak doprecyzowania przez ustawodawcę tego warunku powoduje, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, że w każdych okolicznościach, w których niezależna grupa osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, realizowanych na zasadach non profit, można kwestionować omawiane zwolnienie z powołaniem się na okoliczność, że zwolnienie to "spowoduje zakłócenie konkurencji" ("narusza warunki konkurencji").

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy, wyżej wskazane poglądy judykatury i doktryny, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własne, wskazać należy, że stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że

i) inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz skarżącej takie usługi, jakie zamierza nabywać od spółki oraz

ii) ryzyko to ma charakter realny, a nie jedynie teoretyczny.

Skarżąca zasadnie podniosła, że treść art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było zastosowanie tego przepisu, a do tego zmierza wykładnia przyjęta w przedmiotowej interpretacji, wsparta szeroką argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę.

Przy wykładni prezentowanej przez Ministra w zakresie spełnienia warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji - zwolnienie to w praktyce stałoby się instytucją "martwą". Na rynku bowiem zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy świadczące usługi typu fundraising), które w przedmiocie działalności mają usługi takie jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1355/14 , a Sąd orzekający w tej sprawie w pełni ten pogląd podziela.

Fakt funkcjonowania takich podmiotów, a właściwie jednego podmiotu - jak wynika z treści wniosku, nie jest jeszcze jednak podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku usług świadczonych przez spółkę na podstawie ww. przepisu, prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Przede wszystkim podkreślić należy, co istotne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień, aby negować, weryfikować, czy też zmieniać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W analizowanej sprawie nie ma podstaw aby domniemywać, że polski rynek usług typu fundraising prezentuje się inaczej niż to przedstawia skarżąca. Organ jest zobowiązany do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego opisu zdarzenia przyszłego, a nie abstrakcyjnie.

Natomiast jak wynika z opisu darzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraising w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są [...] podmioty świadczące usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez skarżącą, z tego jeden z podmiotów znajduje się obecnie w stanie upadłości. Z opisu powyższego wynika, że podmioty te nie są w stanie zrealizować wszystkich zleceń w zakresie fundraising składanych przez wnioskodawcę.

Tymczasem organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przejawiał tendencję do przenoszenia, na grunt rozpatrywanej sprawy, tez ze spraw, w których stan faktyczny jest inny, tj. rynek usługodawcy obfituje w podmioty wykonujące działalność zbliżoną do działalności niezależnych grup. To właśnie wówczas istnieje realna alternatywa zakupu usług od innych przedsiębiorstw albo założenia własnej niezależnej grupy (np. spółki). W niniejszej sprawie, jak wskazuje treść wniosku, takiej alternatywy skarżąca jednak nie ma. Jak przedstawia to strona, dla niej alternatywą jest zmiana profilu działalności i samodzielne wykonywanie działalności fundraising (ten kierunek jednak skarżąca odrzuca) albo zlecanie usługi spółce, założonej w celu działalności fundraisingowej.

Zatem, skoro rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraising w Polsce w praktyce nie istnieje, zwolnienei podatkowe dla usług śwaidczonych przez spółkę nie zmieni funkcjonowania rynku usług fundraisingu.

W konsekwencji spełnione są przesłanki do objęcia usług zakupionych od spółki zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom strony nie można jednak uznać, że wyrok TSUE w sprawie C- 605/15, [...] ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przedmiotem tego wyroku jest cel świadczenia usług i dostaw w interesie publicznym, co w sprawie sporne nie było. Trybunał w wyroku wydanym w powołanej sprawie nie odnosił się jednak do warunku niezakłócania konkurencji, więc nie można twierdzić, na jego podstawie, że implementacja Dyrektywy 112 w zakresie warunku niezakłócania konkurencji jest wadliwa.

Natomiast organ niezasadnie powołała się na stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 17 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3384/15, bowiem dotyczyło ono innego stanu faktycznego, w szczególności innego zakresu usług.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w stopniu wpływającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. poz. 1804). Koszty postępowania sądowego w sprawie obejmowały wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.