Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 221/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1art. 21 par.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do stycznia 2006 r. oraz od marca 2006 r. do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w P. kwotę 12.636 zł (słownie: dwanaście tysięcy sześćset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił B. S.A. – dalej "Skarżąca" "Spółka" lub "Strona" (poprzednio jako K. S.A., W., ul. [...]) - stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 541 861 zł i wypłaty oprocentowania liczonego na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p." - za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do stycznia 2006 r. oraz od marca 2006 do listopada 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Strona prowadziła w analizowanym okresie działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług leasingu. W ramach świadczonych usług Strona wymagała od leasingobiorców ubezpieczania przedmiotu leasingu, oferując możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia w imieniu leasingobiorcy - skorzystanie z tej możliwości nie było warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu. W powyższych przypadkach Spółka zawierała umowę z ubezpieczycielem, koszty ubezpieczenia były refakturowane na leasingobiorców. Na fakturach wystawianych przez Skarżącą usługa leasingu wykazywana była jako opodatkowana wg stawki 22 % i osobno usługa ubezpieczenia jako niepodlegająca opodatkowaniu bądź zwolniona z opodatkowania. W ten sposób podatek został również rozliczony w pierwotnych deklaracjach VAT-7 składanych za analizowane okresy.

W dniu 10 grudnia 2010 r. Spółka skorygowała powyższe deklaracje podatkowe i uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami. Jako powód dokonania korekty Spółka wskazała stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, w której Sąd ten uznał, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Następnie w dniu 14 czerwca 2011 r. Spółka ponownie skorygowała ww. deklaracje powracając do pierwotnej wersji rozliczenia podatku, składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jako powód dokonania ponownej korekty deklaracji Spółka wskazała wystąpienie w dniu 7 kwietnia 2011 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze I FSK 460/10 do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego w powyższym zakresie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty zgodnie ze złożonym przez Spółkę wnioskiem i uznał, że kwoty wykazane jako nadpłata podlegają rozliczeniu w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - oraz art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe od lipca 2006 r. do grudnia 2008 r.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie m.in. art. 87 ust. 2 poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy podatnik uiścił nienależnie podatek VAT wykazując w deklaracjach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu, to uiszczony przez Spółkę podatek VAT nie spełnia definicji nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, wobec czego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 108/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej, niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Przewidziany natomiast w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mechanizm zwrotu podatku stanowi element konstrukcyjny systemu podatku VAT i nie dotyczy kwot zapłaconych nienależnie, lub w wysokości wyższej od należnej. Sąd stwierdził, że nie należy utożsamiać obu tych mechanizmów zwrotu podatku, gdyż stanowią one odrębne instytucje prawne; kwota zapłacona w rozpatrywanej sprawie powinna zostać potraktowana jako nadpłata, o której mowa w powyższych przepisach Ordynacji podatkowej.

Natomiast wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 225/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż "mając na uwadze stanowisko TSUE, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa leasingu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to zobowiązany jest uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie, jak i stanowisko TSUE wyrażone w wyroku vi' sprawie C-224/11, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia łeasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT". Tym samym Sąd uznał, że Stronie przysługuje zwrot nadpłaty związanej z dokonaniem korekty deklaracji w wyniku wyłączenia usług ubezpieczenia z podstawy opodatkowania opodatkowanej stawką właściwą dla usługi leasingu i zastosowania do niej zwolnienia/wyłączenia z opodatkowania.

Powołując się zatem na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wyroku w sprawie 224/11 BGŻ Leasing Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w trybie wskazanym w art. 74 pkt 1 O.p. wraz z odsetkami liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 31 grudnia 2010 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na to, że sprawa została już rozstrzygnięta decyzjami z dnia [...] października 2011 r. oraz z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymanymi w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] lutego 2014 r., umorzył odpowiednio postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń 2006 r. i poszczególne miesiące w okresie od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz postępowanie podatkowej w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2010 r.

W dniach 6 lutego 2014 r. i 7 lutego 2014 r. Naczelnik dokonał zwrotu kwot stanowiących różnice pomiędzy kwotami określonymi w decyzjach z dnia [...] października 2011 r., i z dnia [...] listopada 2011 r., a kwotami wykazanymi w korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez Stronę w dniu 14 czerwca 2011 r. Kwota dokonanego zwrotu wyniosła 12 416 978 zł i obejmowała uiszczoną przez Spółkę kwotę zaległości z tytułu podatku VAT naliczone i uiszczone przez Spółkę odsetki od kwoty zaległości oraz oprocentowanie z tytułu powstałej w ten sposób nadpłaty naliczone od dnia 14 czerwca 2011 r. na zasadach wskazanych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Ponadto zwrócono Stronie 114 zł tzw. nadpłaty kasowej.

Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Spółka wystąpiła o zwrot niezwróconej części nadpłaty wraz oprocentowaniem liczonym od dnia jej powstania, tj. od dnia 31 grudnia 2010 r. do dnia faktycznego jej zwrotu. W ocenie Spółki nadpłata ta powstała w związku z wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11 B., i w związku z tym oprocentowanie powinno zostać naliczone w sposób przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Tym samym zdaniem Spółki dokonany zwrot nie pokrył w całości nadpłaty wraz z należnym jej oprocentowaniem w związku z czym zwróconą kwotę należało, stosownie do art. 78a O.p., zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r., w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 541 861 zł i wypłaty oprocentowania liczonego na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do stycznia 2006 r. oraz od marca 2006 do listopada 2010 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wskazane we wniosku orzeczenie TSUE nie spowodowało powstania nadpłaty, skutkiem czego należało przyjąć, iż oprocentowanie nadpłaty zostało obliczone w sposób prawidłowy, zaś zwrócona Spółce kwota w całości zaspokoiła jej roszczenie z tego tytułu.

Pismem z dnia 4 września 2014 r. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 74 O.p. - poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny, zaś sam zwrot nadpłaty nastąpił wyłącznie na skutek zapadnięcia tego wyroku;

- art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za okresy od grudnia 2005 do stycznia 2006 r. oraz od marca 2006 r. do listopada 2010 r. nie pokryła w całości nadpłaty i należnego oprocentowania;

- art. 120 O.p.w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność zastosowania art. 74 O.p. do powstałej nadpłaty, a ściślej stwierdzenia, co oznacza, że nadpłata powstała "w wyniku" wydania przez orzeczenia przez Trybunał oraz w konsekwencji, czy powstała ona w wyniku wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i Strona odwołują się do literalnej wykładni art. 74 O.p. Organ odwoławczy analizując art. 72 § 1 pkt 1 stwierdził, iż nadpłatą jest kwota, która została wpłacona po pierwsze pomimo braku istnienia pomiędzy podatnikiem jako zobowiązanym i Skarbem państwa jako uprawnionym stosunku zobowiązaniowego, po drugie - w wysokości większej, niż obejmuje zobowiązanie, oraz po trzecie - gdy została co prawda wpłacona w wysokości właściwej, a następnie, gdy norma prawna będąca podstawa powstania tego zobowiązania została (ex tunc) wyeliminowana z systemu prawnego.

Zdaniem organu odwoławczego w związku z przywoływanymi przepisami, a w szczególności art. 74 O.p. konieczna jest analiza uchwał NSA w kontekście ich znaczenia w systemie obowiązywania przepisów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że uchwały NSA nie stanowią źródła prawa, gdyż to miano przysługuje jedynie aktom wskazanym enumeratywnie w art. 87 Konstytucji RP. Nie mają one również mocy uchylania obowiązywania określonych przepisów w całości, bądź w określonym zakresie, jaką posiadają wyroki Trybunału Konstytucyjnego. Wykładnia dokonana przez NSA w uchwale nie wprowadza do systemu prawa nowych, ani nie eliminuje z niego funkcjonujących w nim norm prawnych, a jedynie potwierdza istnienie norm już w nim funkcjonujących.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że poza wskazanymi w art. 87 Konstytucji źródłami prawa, szczególną moc prawotwórczą posiadają także niektóre wyroki Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. O ile bowiem nie mogą one tworzyć nowych przepisów o tyle mają one moc stwierdzania niezgodności z Konstytucją RP oraz prawem wspólnotowym konkretnych przepisów prawa krajowego w całości, bądź w określonym ich zakresie. Oznacza to zatem, iż mają one moc eliminowania norm prawnych z systemu prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że o ile orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości są co do zasady orzeczeniami o charakterze interpretacyjnym, o tyle z punktu widzenia zastosowania art. 74 O.p. na uwagę zasługują jedynie orzeczenia powodujące eliminację sprzecznych z prawem wspólnotowym unormowań prawa krajowego, które poprzednio stanowiły podstawę powstania zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż wyrażenie "znajduje odzwierciedlenie" jest znacznie szersze, niż użyte w art. 74 O.p. sformułowanie "powstała w wyniku". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. znaczenie wyrażenia "w wyniku" użytego w art. 74 O.p., należy rozumieć, jako "w następstwie", "na skutek". Nadpłata wynikająca z orzeczenia Trybunału odnosi się do kwoty, która została wpłacona tytułem zobowiązania podatkowego, które w następstwie wydania wyroku Trybunału utraciło swoją podstawę prawną i tym samym uiszczona kwota stała się nienależna. Wyrażenie "w wyniku" wskazuje na normatywny związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydaniem orzeczenia, a powstaniem nadpłaty. Powstanie nadpłaty w wyniku wydania orzeczenia jest bowiem możliwe wyłącznie, gdy przed jego wydaniem uiszczona kwota była należna. Wyrokiem, w wyniku którego powstaje nadpłata nie będzie zatem wyrok, w którym Trybunał stwierdza jedynie w jaki sposób należy interpretować przepisy prawa wspólnotowego, ale jedynie taki wyrok, w wyniku którego doszło do zmiany stanu prawnego w prawodawstwie krajowym poprzez wskazanie regulacji prawa krajowego, które są sprzeczne z prawodawstwem wspólnotowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższy pogląd pozostaje aktualny również w odniesieniu do orzeczeń TSUE, które mają moc stwierdzania niezgodności z prawem wspólnotowym określonych uregulowań prawa krajowego, a tym samym tworzenia prawa poprzez eliminowanie z systemu prawa określonych norm prawnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za takim rozumieniem treści art. 74 O.p. przemawia również treść art. 78 § 5 O.p., który odnosząc się do sytuacji, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału, jako jeden z alternatywnych momentów początku naliczania oprocentowania wskazuje uchylenie lub zmianę w całości lub części aktu normatywnego. Przypadek, o którym mowa w tym przepisie nie obejmuje natomiast sytuacji, w której podatnik stosując się do niewłaściwej interpretacji dokonuje nieprawidłowego rozliczenia, a następnie koryguje je na skutek zastosowania się do prawidłowej wykładni przepisów dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny bądź Trybunał Sprawiedliwości, których wyroki nie powodują jednak zmiany przepisów stanowiących podstawę prawną skorygowanego rozliczenia. Powstanie nadpłaty jest okolicznością obiektywną, zależną wyłącznie od istniejącego stanu faktycznego i od stanu prawnego. Z tego względu organ odwoławczy nie zgodził się stanowiskiem Skarżącej, iż powstanie nadpłaty może nastąpić w wyniku zmiany interpretacji (rozumienia treści) przepisu przez podatnika nawet, jeśli jest ona podyktowana wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ odwoławczy podkreślił, że znane mu jest stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyrokach z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3131/13 i z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 263/14, jednak wyroki te są nieprawomocne i zostały od nich złożone skargi kasacyjne.

Analizując orzeczenie, na którym Spółka opiera swoje roszczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że:

1) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

2) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W wyroku tym Trybunał wskazał właściwą wykładnię przepisów prawa wspólnotowego, rozstrzygając tym samym toczący się (m.in.) w Polsce długotrwały spór o postrzeganie świadczeń kompleksowych, na przykładzie usług leasingu i towarzyszących im usług ubezpieczenia. Trybunał badając konkretną sprawę konkretnego podmiotu odniósł się do zasady i w ten sposób wyjaśnił sytuację wielu podmiotów świadczących usługi o tym samym lub zbliżonym charakterze, co BGŻ Leasing Sp. z o.o. Jednak organ podatkowy podkreślił, że nie zakwestionował on ani wprost, ani nawet w sposób dorozumiany, zgodności krajowych uregulowań z prawem wspólnotowym, skutkujących uznaniem ex tunc powstałych i uregulowanych na tym gruncie zobowiązań podatkowych za nieistniejące.

Podsumowując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że stan prawny istniejący przed dniem wydania przez NSA uchwały z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 nie uległ zmianie w wyniku jej wydania. Powyższe oznacza brak możliwości zastosowania art. 74 O.p.

W związku z zarzutem naruszenia art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepisy należy rozpatrywać uwzględniając charakter rozstrzygnięcia Trybunału. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 78 § 5 pkt O.p., zaś oprocentowanie zostało naliczone i wypłacone w prawidłowej wysokości, co z kolei powoduje, iż nie znajduje uzasadnienia żądanie oparte na podstawie art. 78a O.p.

Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 74 O.p. - poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny,

2) art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. - poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie,

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady zapewnienia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego,

4) art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca wskazała na konieczność stosowania literalnej wykładni art. 74 O.p. W ocenie Spółki w rozpatrywanej sprawie doszło do powstania nadpłaty w wyniku wydania wyroku w sprawie C-224/11, gdyż przed jego wydaniem wniosek Spółki o zwrot nadpłaty został załatwiony odmownie i dopiero po jego wydaniu Sąd wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie art. 74 O.p. nie dzieli wyroków na interpretacyjne i uchylające i nie daje podstawy o stosowania go wyłącznie w odniesieniu do tych drugich. W ocenie Skarżącej wyrokiem, o którym mowa w analizowanym przepisie jest także wyrok TSUE, w wyniku którego uznaje się za nieprawidłową dotychczas stosowana wykładnię prawa. Prawidłowa implementacja, do której zobowiązane są państwa członkowskie polega nie tylko na ustanowieniu przepisów odpowiadających przepisom wspólnotowym, ale także na odpowiedniej prowspólnotowej wykładni przepisów funkcjonujących poprzez odpowiednią praktykę organów.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała na wyroki NSA a także na szereg orzeczeń, które w jej ocenie potwierdzają prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny.

Spór powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że;

a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Zdaniem Spółki - jako, że nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku winna być zwrócona Spółce wraz z należnym oprocentowaniem. W orzeczeniu powołanym wyżej TSUE zajął stanowisko odmienne od poglądu zeprezentowanego wcześniej w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010r. I FPS 3/10, a w związku z tym wyrok TSUE dał podatnikom podstawę do uznania, że ich rozliczenia podatkowe są prawidłowe, a jednocześnie nastąpiła nadpłata podatku, o którą mogą się ubiegać.

W związku z powyższym wyrokiem TSUE, Spółka wnioskiem z dnia 25 marca 2013r. działając na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 do stycznia 2006r oraz od marca 2006 do listopada 2010r. W treści wniosku Spółka wskazała, że wnosi o zwrot kwoty podatku wraz z odsetkami od zaległości oraz oprocentowaniem należnym od dnia zaistnienia nadpłaty ( tj. od grudnia 2010r.)

W dniu 6 i 7 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał zwrotu kwoty 12.416.978 zł na rachunek bankowy Spółki, która jednak nie pokryła całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 1 i 5 pkt1 O.p. Przyczyną takiego stanu rzeczy było nieuwzględnienie przez organ kwoty oprocentowania należnego Spółce od dnia od dnia powstania nadpłaty do tj. od dnia uiszczenia przez Spółkę nienależnie kwot podatku VAT i odsetek w grudniu 2010r.

W tym stanie rzeczy Skarżąca w dniu 28 lipca 2014r. złożyła wniosek o zwrot pozostałej kwoty oprocentowania nadpłaty za okres od grudnia 2005r. do stycznia 2006r. oraz od marca 2006r. do listopada 2010r.

Orzekające w sprawie organy odmówiły zwrotu pozostałej kwoty oprocentowania nadpłaty wskazując, że powoływanie przez Spółkę we wniosku przepisu art. 74 O.p. jako podstawy żądania nadpłaty nie jest uzasadnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p.

W ocenie Sądu ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym. W tym miejscu wypada przypomnieć, że orzeczenia TSUE wydawane w trybie pytań prejudycjalnych nie stwierdzają wprost o niezgodności danej normy prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi. Istotą orzeczeń TSUE jest bowiem wykładnia przepisów prawa europejskiego, w tym również Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Orzeczenia TSUE odnoszą się zatem wprost jedynie do przepisów prawa wspólnotowego, nie stwierdzają zaś bezpośrednio o niezgodności konkretnych norm prawa krajowego z systemem prawodawczym Unii Europejskiej

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1204/14 dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 O.p. na tle komentowanego wyroku TSUE w sprawie C-244/11 stwierdził, że " przepis ten wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, (opubl. CBOIS), skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty".

Jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 18 grudnia 2014r.," stanowisko, zgodnie z którym podstawą do żądania w rozpatrywanej zwrotu nadpłaty pozostaje art. 74 pkt 1 O.p. wspiera również to, że jedynie zastosowanie tego właśnie przepisu gwarantuje podatnikowi pełną restytucję z tytułu wpłacenia przez podatnika nienależnych zobowiązań podatkowych. W tym bowiem przypadku podatnikowi należne jest oprocentowanie (art. 78 § 1 O.p.), które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Wskazać także należy na orzecznictwo TSUE, które odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21)".

Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 74 O.p. Powołany przepis nie przewiduje jakiegokolwiek rozróżnienia na orzeczenia TSUE o charakterze "interpretującym" oraz o charakterze "stwierdzającym niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym". Stanowisko organu odwoławczego wynika więc z błędnej wykładni tego przepisu, niezgodnej wprost z jego literalnym brzmieniem.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższego poglądu Sądu. Skutkować to będzie koniecznością analizy wniosku Spółki oraz skorygowanych deklaracji (złożonych w dniu 14 czerwca 2011r.) w świetle i na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji. Zaszły bowiem dwie konieczne przesłanki do zastosowania tego przepisu – wyrok TSUE oraz skorygowane deklaracje VAT. Powodem odmowy przez DIS stwierdzenia nadpłaty w zakresie oprocentowania był fakt, że organ wadliwie wykluczył istnienie nadpłaty powstałej na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.. Tymczasem ewentualna nadpłata rzeczywiście miała swoje źródło w wyroku TSUE, co oznaczać będzie, że wniosek Spółki wymaga rozstrzygnięcia w tym trybie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 P.p.s.a.