Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 317/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 7a i 7b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 636/11 w sprawie ze skargi "K." spółki z ograniczona odpowiedzialnością w P. (obecnie: V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 636/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonego podatku od nabytych samochodów osobowych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: przedmiotem działalności spółki jest odsprzedaż samochodów osobowych. Podstawowym celem działalności spółki jest dystrybucja pojazdów dealerom, którzy następnie dokonują ich ostatecznej odsprzedaży odbiorcom końcowym. Pojazdy zakupione przez spółkę są traktowane jako towar handlowy i służą dalszej odsprzedaży. Spółka odlicza 100 % VAT naliczonego przy nabyciu pojazdów. Pojazdy figurują w ewidencji środków obrotowych spółki. Niektóre z nich używane są przez spółkę w celach demonstracyjnych bądź też udostępniane są pracownikom jako samochody służbowe w okresie nie dłuższym niż rok (licząc od daty rejestracji). W każdym jednak przypadku dalej traktowane są jako towar handlowy. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości w stosunku do części pojazdów, które wykorzystywane są przez nią w okresie przekraczającym 12 miesięcy od daty ich rejestracji, podjęta będzie decyzja o przekwalifikowaniu danego pojazdu na pojazd dedykowany wykorzystaniu dla potrzeb działalności gospodarczej spółki, co implikuje również zmianę jego statusu z towaru handlowego na środek trwały. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spółka powinna skorygować odliczony VAT od nabytych pojazdów (tj. skorygować odliczony podatek do wysokości 60 % kwoty podatku należnego wynikającego z nabycia, ale nie więcej niż 6000 zł), dopiero w miesiącu zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych)?

Zdaniem wnioskodawczyni w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spółka powinna skorygować odliczony VAT od nabytych pojazdów dopiero w miesiącu zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych). Zdaniem spółki tak długo jak pojazdy opisane w zdarzeniu przyszłym wykazywane są w ewidencji jako towary handlowe, przysługuje jej prawo do odliczenia 100 % VAT naliczonego z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności spółki jest odsprzedaż samochodów osobowych. Pojazdy posiadają status towaru handlowego, bowiem są one przeznaczone do sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że pełnią one funkcje demonstracyjne, czy też są wykorzystywane do innych celów, jeżeli podstawowym celem ich nabycia jest dalsza odsprzedaż na rzecz dealerów. Odmiennie sytuacja prezentuje się, gdy pojazd stanowi własność spółki dłużej niż rok, a spółka podejmuje decyzję o zmianie kwalifikacji danego pojazdu z towaru handlowego na pojazd służący działalności gospodarczej spółki. W takiej sytuacji zasadne jest zaliczenie go do środków trwałych. Spółka podkreśliła, że skoro prowadzi działalność w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów osobowych, to od każdego zakupu odlicza VAT naliczony, a po sprzedaży przekazuje podatek VAT należny. Wybrane pojazdy podlegają zarejestrowaniu z przeznaczeniem na samochody demonstracyjne bądź dla innych celów. Samochody te nie tracą jednak statusu towaru handlowego, gdyż są one przeznaczone do sprzedaży w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od daty rejestracji. Zdaniem wnioskodawczyni dopiero utrata przez samochód osobowy statusu towaru handlowego i zaliczenie go do środków trwałych, a tym samym rozpoczęcie wykorzystywania go do prowadzenia działalności, powoduje konieczność zastosowania ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. (oraz odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652; dalej "ustawa nowelizująca") w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym od 1 stycznia 2013 r. Skoro zaś nastąpi zmiana przeznaczenia pojazdu, to niezbędna będzie korekta zmniejszająca kwotę odliczonego przez spółkę podatku naliczonego, która winna nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym będzie podjęta taka decyzja.

W interpretacji indywidualnej z 11 maja 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w tym przepisie sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. W ocenie organu wydającego interpretację sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Ustawodawca koncentruje się bowiem na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. W ocenie organu w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe, spółce nie przysługuje więc prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów i nie będzie ona zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytych pojazdów w przypadku zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ ten w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 u.p.t.u., art. 1, art. 3 i art. 9 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie samochodów;

- przepisów postępowania przez niezastosowanie zasady z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- przepisów postępowania przez niezastosowanie zasady z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

- przepisów postępowania przez niezastosowania zasady z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się w części uzasadniona.

5.1. W odniesieniu do tzw. samochodów demonstracyjnych Sąd ten podzielił zapatrywania spółki, że ich nabycie nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu po 31 grudnia 2012 r. Pojazdy te poprzez sam fakt oferowania ich do sprzedaży z możliwością jazd próbnych przed zakupem przez klientów nie tracą waloru towarów handlowych do dalszej odprzedaży. Jedynie specyfika handlu samochodami osobowymi w powiązaniu z przepisami o ruchu drogowym i o obowiązkowych ubezpieczeniach OC wymaga, aby pojazdy te zostały zarejestrowane, skoro jazdy próbne mają odbywać się na drogach publicznych. Nie zmienia to jednak ich charakteru jako osobowych pojazdów samochodowych oferowanych do sprzedaży, a nie przeznaczonych na cele służbowe przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika lub prywatne jego pracowników. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Analogiczne rozwiązania w warstwie normatywnej zostały zapisane w art. 3 ustawy nowelizującej i art. 86a u.p.t.u. po 31 grudnia 2012 r. Z ogółu nabywanych samochodów osobowych stanowiących towary handlowe jedynie pewna ich część pełni jednocześnie funkcje pojazdów tzw. demonstracyjnych.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawowym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. (i w kolejnych wersjach) niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3, jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych pojazdów, czyli określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika, choć tylko w odniesieniu do pojazdów, które nadal oferowane są do dalszej odprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do innych celów, w tym użytku służbowego. Wbrew temu, co przyjął Minister Finansów, co do samochodów demonstracyjnych z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. nie wynika, aby pojazdy, które są od razu oferowane do sprzedaży, lecz najpierw spełniają funkcje tzw. pojazdów demonstracyjnych, nie były objęte dyspozycją tego przepisu. Wobec tego u podatnika, którego przedmiotem działalności jest dalsza odprzedaż samochodów osobowych w odniesieniu do tzw. pojazdów demonstracyjnych nie dochodzi do utraty możliwości odliczenia podatku w całości. Nie stosuje się w takim przypadku ograniczeń procentowych i kwotowych. Minister Finansów dokonał zatem błędnej wykładni prawa materialnego w tym zakresie.

5.2. W kwestii samochodów przeznaczanych od razu po ich zakupie przez podatnika do jazd służbowych pracowników WSA zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów. Tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje jej bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej.

5.3. Sąd pierwszej instancji podzielił więc w rezultacie część zarzutów naruszenia prawa procesowego, które stanowią konsekwencję naruszenia prawa materialnego, jak art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14c Ordynacji podatkowej. Co do naruszenia art. 14e Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że jedynie w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodów demonstracyjnych można mówić o utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowisku wyrażanym w interpretacjach podatkowych. Świadczy to również o naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Co do samochodów służbowych brak jest jednak wypracowanego stanowiska tak w sądownictwie administracyjnym, jak i w zakresie interpretacji indywidualnych. WSA wskazał, że Minister Finansów zobowiązany będzie do wydania interpretacji indywidualnej, która będzie uwzględniała powyższe wywody i rozstrzygała także stanowisko podatnika co do korekty podatku naliczonego w przypadku przekwalifikowania samochodów osobowych z towarów handlowych na środki trwałe.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu, które ma obowiązywać po 31 grudnia 2012 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie przez spółkę - prowadzącą działalność w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych - samochodów wykorzystywanych dla celów demonstracyjnych nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z tych przepisów;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c, art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów w konsekwencji naruszenia prawa materialnego.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W piśmie procesowym spółka nie zgodziła się z zarzutami Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1 Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. W związku z tym nie można, tak jak czyni to kasator, dokonywać wykładni przepisów przy założeniu, że wnioskodawca będzie postępował w odmienny sposób niż wskazuje to w stanie faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem w sytuacji, gdyby podatnik wykorzystywał pojazdy demonstracyjne dla celów służbowych lub osobistych to wówczas nie korzystał by z ochrony prawnej wynikającej z udzielonej interpretacji.

8.2 .Po drugie, należy podkreślić, że w zakresie dotyczącym kwestii związanych z tak zwanymi pojazdami prezentacyjnymi wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. W wyroku z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W ślad za tym rozstrzygnięciem zapadło szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które podzielały powyższe stanowisko. Przykładowo należy wskazać na wyroki: WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r., I SA/Po 782/11; WSA w Łodzi z 11 października 2012 r., I SA/Łd 797/12; WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2012 r., I SA/Po 780/11; WSA w Bydgoszczy z 28 lutego 2012 r., I SA/Bd 62/12; WSA w Poznaniu z 12 października 2012 r., I SA/Po640/12; WSA w Warszawie z 18 października 2012 r., III SA/Wa 3518/11; WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2012 r., III SA/GL 2067/11; WSA w Warszawie z 19 października 2012 r., III SA/Wa 3363/11; WSA w Gliwicach z 24 września 2012 r., III SA/GL 390/12; WSA w Warszawie z 22 października 2012 r., III SA/Wa 115/12; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. Z tym, że należy zaznaczyć, że te wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie są prawomocne.

8.3. Wprawdzie powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest rozstrzygnięciem prejudycjalnym dla niniejszej sprawy, ani nie posiada mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały podjęte w składach poszerzonych. Zważywszy jednak, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego znaczenie stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001, nr 6, poz. 163).

8.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanym wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1857/09. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 u.p.t.u. ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

8.5. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10, CBOSA, celem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Stąd też w art. 86 ust. 4 ustawy określono wyłączenia z tego ograniczenia, poprzez określenie pojazdów, których cechy funkcjonalne wskazują na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej (pkt 1-6) lub poprzez określenie rodzajów działalności wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności podatnika (pkt 7 lit. a i b).

8.6. Należy podkreślić, że nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy. Samochody te przecież nadal będą służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu nie zostają od razu sprzedane lecz przez krótki okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Oczywistym jest, że ewentualny nabywca samochodów chce pojazd zobaczyć, obejrzeć, przejechać się nim. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, jedynie wymogi prawa o ruchu drogowym sprawiają, że taki pojazd należy zarejestrować i ubezpieczyć. To jednak nie zmienia tego, że podatnik nabywa ten pojazd celem odsprzedaży a w chwili obecnej wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów. Takie działania podejmują również przedsiębiorcy sprzedający inne dobra trwałego użytku. Sprzęt RTV jest podłączony i działa w salonach sprzedaży. Ubrania są na wystawie, a czasami wykorzystywane w trakcie pokazów, zwiększających sprzedaż. Takich przykładów można mnożyć. Wynikają one z realiów rynkowych, ostrej konkurencji wśród sprzedawców i coraz większej świadomości swoich praw ze strony konsumentów.

8.7. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w stosunku do pojazdów demonstracyjnych zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz jego odpowiednik obowiązujący w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. to jest art. 3 ust. 2 pkt 7 a ustawy nowelizującej, zaś w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 86a ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym podatnikowi przysługuje w razie zakupu tych samochodów prawo do odliczenia w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r.), art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.) oraz art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.). Tym samym Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, trafnie uznał, że przy dostawie pojazdów wykorzystywanych dla celów demonstracyjnych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten bowiem przyznaje zwolnienie w przypadku dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku. Za bezzasadne zatem uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

W konsekwencji bezzasadne są także zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżący organ wiąże bowiem z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 i 209 tej ustawy.