Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1956/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153, art. 133 par. 1, art. 52 par. 2, art. 250, art. 258 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 320/12 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 320/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że decyzją z dnia 4 listopada 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Przedsiębiorstwa B. [...] spółka z o. o. w D. (dalej: Spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 22.131 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 13.826 zł.

Organ pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 9 listopada 2004 r. ogłoszona została upadłość Spółki, a sposób prowadzenia postępowania określono, jako likwidacyjny, następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 15 lutego 2007 r. stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego Spółki. Zaległości podatkowe, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, jakie posiadała Spółka nie zostały zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Łączna wysokość wszystkich zaległości podatkowych na dzień ogłoszenia upadłości wynosiła 361.533,63 zł, z czego na konto Urzędu Skarbowego w toku postępowania upadłościowego wpłynęła jedynie kwota 44.138,87 zł. W tej sytuacji, z uwagi na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, organ pierwszej instancji uznał, że istnieją przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie powstania zaległości, tj. od 2001 r. do 30 czerwca 2004 r. W ocenie organu Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość lub zostało wszczęte postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wskazał też mienia, z którego byłoby możliwe zaspokojenie dochodzonych należności.

2.2. W odwołaniu Skarżący wniósł o uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz uwzględnienie, że wykazał źródło pokrycia znaczącej części tych zaległości. Odwołujący wyjaśnił, że w sierpniu 2004 r. Spółka zawarła umowę cesji wierzytelności z PPHiU M. J. M. w D. (dalej: przedsiębiorstwo) z tytułu wykonania robót związanych z ogrodzeniem strefy sportowej i rekreacyjnej oraz niwelacją terenu szkoły gimnazjalnej. Prace te były wykonane przez Spółkę z wykorzystaniem własnych środków i pracowników. Właścicielem przedsiębiorstwa był i jest J. M., który też jednocześnie był prezesem Spółki od lipca 2004 r. Według Skarżącego nie istniały żadne zobowiązania Spółki wobec przedsiębiorstwa, uzasadniające zawarcie umowy cesji. W archiwum, które przechowuje dokumenty po zlikwidowanej Spółce, nie udało się odnaleźć tej umowy. Urząd Miejski w D. przelał za wykonane prace łącznie ponad 172.000 zł na konto przedsiębiorstwa. Według Skarżącego wyprowadzenie z firmy znaczących środków w wyniku zawarcia umowy cesji może być źródłem pokrycia części zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. Skarżący wskazał również, że od stycznia 2001 r. Spółka zapłaciła wierzycielom ponad 500.000 zł w wykonaniu zawartego układu sądowego. Do zapłaty pozostało około 900.000 zł. Układ ten został rozwiązany w lutym 2005 r. na wniosek syndyka masy upadłości. Skarżący podniósł, że w archiwum znajduje się kilkanaście bezwartościowych dokumentów, prawdopodobnie reszta dokumentów Spółki została zniszczona. Nadto wyjaśnił, że dokumentacja finansowa Spółki w latach 1995 – 1998 r. była fałszowana. W wyniku takich działań zarząd Spółki ukrył przed wspólnikami ponad 2,5 mln zł poniesionych kosztów. Prowadzenie potrójnej księgowości spowodowało, że również Skarżący podejmował decyzje w nierealnych warunkach. Skarżący wskazał też, że stan jego zdrowia uległ w 2007 r. znacznemu pogorszeniu, po przebytym wylewie i prawostronnym paraliżu, a jedynym źródłem dochodu jest renta w wysokości 1.140 zł netto, z której utrzymuje żonę i siedemnastoletnią córkę.

2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji podał, że Spółka od wielu lat borykała się z problemami finansowymi, co potwierdza wysokość zysków/strat osiąganych w latach 1998 – 2003, o czym Skarżący miał świadomość. W sprawozdaniu z działalności zarządu za 2002 r. Skarżący potwierdził zmniejszenie majątku przedsiębiorstwa o 41% (sprzedaż ruchomości), a w sprawozdaniu z działalności zarządu za 2003 r. potwierdził negatywne zakończenie restrukturyzacji długów podatkowych oraz informował o narastających zobowiązaniach wobec pracowników, nieuiszczaniu składek do ZUS, zaprzestaniu płacenia długów wobec dostawców. W dniu 9 listopada 2004 r. ogłoszono upadłość Spółki, a więc wkrótce po tym jak Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu, w konsekwencji czego w dniu 26 marca 2007 r. wpisano w Krajowym Rejestrze Sądowym informację o ukończeniu postępowania upadłościowego oraz wykreślono spółki z KRS. W ocenie Dyrektora IS bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast zawarcie układu z wierzycielami i wywiązanie się w znacznym stopniu z zobowiązań z niego wynikających. Odnośnie do podnoszonej przez stronę kwestii umowy cesji, organ wskazał, że zawarcie takiej umowy nie stwarza możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do tego mienia, bowiem Spółka nie istnieje i został zlikwidowany jej majątek. Dyrektor IS wyraził też stanowisko, że aktualna sytuacja materialna i zdrowotna Skarżącego może być wzięta pod uwagę w innym postępowaniu podatkowym, np. w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych.

3. W skardze do WSA we Wrocławiu od ww. decyzji Skarżący ponowił argumentację przedstawioną w toku postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4. Wyrokiem z dnia z dnia 13 listopada 2009 r., I SA/Wr 616/09, WSA we Wrocławiu oddalił skargę.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 1564/10, uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2009 r., I SA/Wr 616/09. W motywach uzasadnienia NSA wskazał, że w sposób lakoniczny Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bezskuteczność egzekucji. Sąd kasacyjny wyłaził przy tym pogląd (powołując się na orzecznictwo), że z akt sprawy nie wynika, aby doszło do podjęcia aktu, potwierdzającego tę okoliczność.

6. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 320/12:

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zauważył, że w myśl art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 1564/10. W tych ramach Sąd pierwszej instancji, podkreślił że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2009 r., I SA/Wr 616/09, podzielił stanowisko Skarżącego, co do lakonicznej konstrukcji użytego w zaskarżonym wyroku sformułowania: "Bezsporne w sprawie jest również, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna". Za niewystarczające NSA uznał bowiem odwołanie się w zaskarżonym wyroku do wyników postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do Spółki. NSA wskazał, powołując się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., III SA/Wa 631/10 oraz SN z dnia 12 maja 2010 r., II UK 308/10), że dla uznania egzekucji za bezskuteczną powinno być wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji, a skoro z akt sprawy nie wynika, że doszło do podjęcia tego rodzaju aktu, NSA uznał, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., rozpatrywanych samodzielnie lub w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrując powtórnie skargę, WSA we Wrocławiu wskazał, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, NSA wyraził pogląd, (1) iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego; (2) stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ogólna moc wiążąca uchwały sprowadza się do tego, że wiąże ona pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, co oznacza, że zawarte w uchwale stanowisko powinno być respektowane przez sądy administracyjne dopóki formalnie nie nastąpi jego zmiana. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Treść uchwały należy uwzględniać na każdym etapie rozpoznawania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, wyraził bowiem pogląd, że "NSA przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów tego sądu, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny". Zdaniem WSA we Wrocławiu, pogląd ten winien być odpowiednio uwzględniony również w sprawie. Wprawdzie został on wypracowany na tle innego stanu faktycznego, to jednak wskazuje, jak istotną rolę w orzecznictwie pełnią uchwały NSA.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy problemu czy organ podatkowy miał podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., w przypadku, gdy wystawienie tytułu wykonawczego następuje na podstawie deklaracji, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z kolei zgodnie z art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zdaniem WSA we Wrocławiu należało przyjąć, że organ wykazał bezskuteczność egzekucji, co nastąpiło na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów. W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego doszło bowiem do wykreślenia spółki z KRS, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami. Okoliczność ta nie była kwestionowane przez żadną ze stron postępowania.

Rozważając zasadność przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, WSA we Wrocławiu wskazał, powołując się na treść art. 107 § 1 i 2 oraz art. 110-117a O.p., że zostały w nich ustalone nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe tej Spółki, ale także został wskazany sposób w jaki rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Stąd też na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji, oraz fakt pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast na stronie postępowania – obowiązek wykazania zaistnienia chociażby jednej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność, tj., że doszło do zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy, albo też wskazania mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Według WSA we Wrocławiu w sprawie nie jest sporne to, że pozostały zaległości podatkowe po zlikwidowanej Spółce, jak też to, że w okresie, w którym doszło do ich powstania Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Sporne w sprawie jest natomiast to, czy prawidłowo organ uznał bezskuteczność egzekucji; inaczej mówiąc, czy wskazywana przez Skarżącego umowa cesji wierzytelności (zawarta przez Spółkę w sierpniu 2004 r. z przedsiębiorstwem) mogłaby stanowić źródło zaspokojenia przedmiotowych zaległości.

Zdaniem WSA we Wrocławiu wypadało zauważyć, że brak było podstaw do uznania przedmiotowej cesji za prawnie nieskuteczną. Takie postępowanie należało ewentualnie przeprowadzić w czasie trwania postępowania upadłościowego, a więc kiedy Spółka jeszcze istniała. Innymi słowy wskazany przez Skarżącego majątek nie odpowiada kryteriom, o jakich mowa w art. 116 § 1 O.p. Osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe spółki jest zobowiązana do wskazania majątku spółki, z którego można w sposób realny zaspokoić zobowiązania spółki. W sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, że takiego majątku nie ma.

Natomiast, jeśli chodzi o drugą z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, to należało stwierdzić, że również i w tym przypadku Skarżący nie wykazał, iż z przyczyn niezależnych od niego nie został we właściwym czasie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowego. Jak wynika z akt sprawy zwarty w 2000 r. układ sądowy z wierzycielami Spółki, którego pełne wykonanie umożliwiłoby redukcję zadłużenia spółki o 40%, został rozwiązany bowiem w lutym 2005 r. przez syndyka masy upadłości. Należało przy tym zauważyć, że częściowa spłata zadłużenia nie poprawiła w istotnym stopniu sytuacji Spółki. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zła kondycja finansowa Spółki trwała od wielu lat, o czym Skarżący wiedział. Świadczą o tym wyniki finansowe Spółki (wysokość zysków/strat) oraz dane wynikające ze sprawozdań z działalności zarządu Spółki za lata 2002-2003. Spółka w latach 1998 -2003 ponosiła straty, z wyjątkiem roku 2001 (s. 4 sprawozdania za rok 2003). W sprawozdaniu z działalności zarządu za 2002 r. Skarżący wskazał, że "osiągnięty w 2002 r. wynik strata w wysokości 400.089,14 zł jest znacznym pogorszeniem wyników działalności Spółki w porównaniu z rokiem 2001". Według Skarżącego "Spółka w najbliższych miesiącach musi podjąć decyzję o radykalnym zmniejszeniu kosztów stałych o około 45-50% lub zakończyć działalność". Również w sprawozdaniu z działalności zarządu za 2003 r. (strata w wysokości 140.593,30 zł) Skarżący stwierdził, że "majątek firmy z trudnością wystarczy na spłatę wszystkich zobowiązań, dlatego decyzja o zgłoszeniu wniosku o upadłość wydaje się nieuchronna i niezbędna". Skarżący wskazał na zakończenie się niepowodzeniem restrukturyzacji, "gdyż z powodu braku możliwości zapłaty 68 tys. zł dla Urzędu Skarbowego nie uzyskano obniżenia zadłużenia o 300 tys. zł". Mimo posiadania świadomości o istniejących trudnościach finansowych, Skarżący nie podjął zatem działań w celu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek taki został zgłoszony wkrótce po zakończeniu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Za pozbawione racji należało uznać też powoływanie się Skarżącego na okoliczności fałszowania dokumentacji finansowej Spółki w latach 1995-1998, skoro do ich ujawnienia, jak wyjaśnił Skarżący, doszło dopiero w kwietniu 2004 r., a więc z końcem kadencji funkcji prezesa zarządu. Natomiast aktualna sytuacja materialna i zdrowotna Skarżącego mogą być wzięte pod uwagę, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w innym postępowaniu podatkowym, np. w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych.

Podsumowując, w ocenie WSA we Wrocławiu, organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, po przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, bezskuteczność egzekucji, co pozwoliło na wszczęcie postępowania w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, za zobowiązania Spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ prawidłowo też uznał, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego. Z dokonanych ustaleń wynika, że sytuacja finansowa Spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o jej upadłość, co najmniej po 2002 r. Skarżący pełniąc w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W toku postępowania skarżący nie wykazał też, że za niewystąpienie z takim wnioskiem w stosownym czasie nie ponosi winy. Nadto, Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności.

7. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

7.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 320/12, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował obie podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: (1) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że egzekucja wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; (2) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez zaniechanie zbadania czy zaskarżona decyzja Dyrektora IS odpowiada prawu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 190 p.p.s.a., poprzez odejście przez Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu skargi, od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, polegającej na uznaniu, że do ustalenia przesłanki bezskuteczność egzekucji, określonej w art. 116 § 1 O.p., dochodzi na podstawie stosownego formalnego aktu wydanego po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i przyjęcia własnej wykładni polegającej na uznaniu, że ustalenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarbu Państwa – WSA we Wrocławiu na rzecz pełnomocnika skarżącego koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu za obie instancje.

7.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekającym - zob. wyrok z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1955/12. W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w tym wyroku.

8.2. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą dwóch kwestii: (1) pierwsza z nich i najdalej idąca dotyczy naruszenia art. 190 p.p.s.a. polegającego - jak to ujęto w treści środka odwoławczego – "na przyjęciu własnej wykładni polegającej na uznaniu, że ustalenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu"; (2) błędnego zastosowania art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, w której w ocenie autora skargi kasacyjnej nie wykazano, aby egzekucja wierzytelności z tytułu podatku o towarów i usług za listopad 2003 r. okazała się bezskuteczna.

8.2.1. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, trzeba przywołać przepis art. 190 p.p.s.a., który ma zastosowanie do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej i reguluje zasadę, zgodnie z którą: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (zob. art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

Rekonstruując zakres związania WSA we Wrocławiu wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 1564/10 należy mieć na względzie, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05). Podkreślenia także wymaga, że NSA uchylając wyrok wskazał, iż Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny wyjaśnił bezskuteczność egzekucji oraz wyraził pogląd, zgodnie z którym dla uznania egzekucji za bezskuteczną powinno być wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji.

W rozpatrywanej sprawie należy także zwrócić uwagę, że autor środka odwoławczego nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego. Za takie nie można uznać bowiem zastrzeżeń wnoszącego skargę kasacyjną co do "kompletności" akt podatkowych, w sytuacji, gdy nie zarzucono naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie bowiem takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które wyraża się w przedstawieniu przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego w dniu 26 marca 2007 r. wpisano w KRS informację o jego ukończeniu i wykreśleniu Spółki, to wiążąca będzie wykładnia wynikająca z uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, zgodnie z którą, "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu".

8.2.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p., zwrócenia uwagi wymaga, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09).

Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy wynika, że w dniu 9 listopada 2004 r. Sąd Rejonowy w Wałbrzychu ogłosił upadłość Spółki. Dochodzone przez organ podatkowy należności zostały zgłoszone syndykowi. W dniu 15 lutego 2007 Sąd ogłosił ukończenie postępowania poprzez likwidację majątku, a Skarżący nie wykazał, że zaszła jedna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.).

8.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 207 § 1 tej ustawy. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzkim sąd administracyjny (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).