Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 666/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 24 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. "A" S.A. z siedzibą w W. wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 z zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z. 2016 r. poz. 716 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 961), powoływanej dalej jako "u.i.e.w.".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Głównym przedmiotem działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Spólka jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy [...].

Elektrownia wiatrowa nie figuruje w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielny (wyodrębniony) środek trwały, od którego byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swoim zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, jak wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym konwektor), wciągarka łańcuchowa, oświetlenie w turbinie, system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Wnioskodawca zaznaczył, że całość zespołu prądotwórczego wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia, czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Spółka wyjaśniła, że do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji według u.p.d.o.p. bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. W związku ze zmianą przepisów od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka ma wątpliwości, czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości należącej do niej elektrowni wiatrowej powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli wszystkich elementów, składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych, tj. wieży i fundamentów. Spółka stoi na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Niemniej jednak na wypadek gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, pomimo braku zgody na takie podejście, chce uzyskać pewność co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania tej nowej budowli.

Z uwagi na powyższe sformułowano pytanie, w jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Spółki, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.

Spółka wyjaśniła, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. W związku z tym, zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej należy określić na poziomie jej wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

Ponadto Spółka wskazała, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka dodała, że nie jest możliwe określenie wartości elementów, składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

Wnioskodawczyni zaakcentowała, że jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów niestanowiących elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które nie mogą zostać zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że w stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku, zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z treści wniosku, wynikało bowiem, że poszczególne składniki, składające się na elektrownię wiatrową, są ujęte w ewidencji środków trwałych ich właściciela, a więc podlegają amortyzacji. W omawianym przypadku brak jest zatem przesłanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowych budowli.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki, prawomocnym wyrokiem z dnia

29 listopada 2017 r. I SA/Gd 1303/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił wydaną w dniu 30 listopada 2017 r. interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że gdyby oceniać, czy zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem w oderwaniu od intencji Skarżącego zawartej

we wniosku o udzielenie interpretacji, to jej treść odpowiadałaby prawu. Organ interpretacyjny wskazał bowiem trafnie, że wartość rynkową budowli jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca dokonuje amortyzacji od pojedynczych środków trwałych, składających się na elektrownię wiatrową, wobec czego nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Takie formalnie prawidłowe stanowisko organu zostało jednak wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego uproszczenia stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę skarżącą. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała bowiem, że w wartości początkowej urządzeń wiatrowych zostały ujęte nie tylko wydatki na określone ustawowo elementy techniczne elektrowni wiatrowych zaliczone do budowli, ale również m.in. wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym konwektor, wciągarka łańcuchowa, oświetlenie w turbinie, system kontroli orientacji. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, nie było możliwe określenie wartości początkowej elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu, nie posiada ona bowiem informacji dotyczących wartości ww. elementów.

Sąd wskazał, że rzeczą Organu było zajęcie stanowiska w zakresie wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Organ interpretacyjny nie może bowiem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Sąd wskazał, że uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów sformułowanych w art.14b § 1 i § 2 o.p., czym naruszało zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku wynikającą z art. 14b § 2 i 3 o.p. Sąd stwierdził, że w tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Organ zobowiązany został do oceny stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez niego podanego, względnie w stanie faktycznym doprecyzowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji podatkowej Burmistrz Miasta i Gminy [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przyjęcia od dnia 1 stycznia 2017 r. jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wartości rynkową elektrowni wiatrowej.

Organ wskazał, że zasada zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. odnosi się do budowli lub ich części, o których mowa w art. 1 pkt. 3 tej ustawy, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W takim tylko przypadku podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika, na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ta sytuacja nie dotyczy jednak interpretowanego przypadku, co wynika z analizy przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca dokonuje bowiem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej elektrowni wiatrowej (spełniającej definicję wynikającą z w/w ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych) ujętej w ewidencji środków trwałych jako fundamenty, wieże oraz elementy techniczne (wartość, których ujęta została łącznie z wartościami innych elementów farmy wiatrowej, stanowiącymi środek trwały o nazwie urządzenia wiatrowe), które to środki trwałe tworzą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Organu, zgodnie z zasadami obowiązującymi od 2017 r., Podatnik będzie zobowiązany do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że podstawę opodatkowania stanowi: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4- 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie nie dotyczą interpretowanej sprawy, podobnie jak też art. 4 ust. 5 tej ustawy. Zdaniem Organu, przyjęcie wartości rynkowej budowli jako podstawy jej opodatkowania może mieć miejsce tylko wówczas, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a ta sytuacja, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie występuje w omawianym przypadku. Wobec tego, skoro analizowanej sprawy nie dotyczy żaden z wyjątków, o których mowa w art. 4 ust. 4 - 6 u.p.o.l., podstawa opodatkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych powinna być ustalona według ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy.

Organ uznał za niezasadny argument, że elektrownia wiatrowa jest nową budowlą, która nie jest uwidoczniona jako jeden środek trwały w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Podatek od nieruchomości nie jest bowiem uiszczany od środka trwałego lecz od budowli, definicję której zawiera art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., natomiast przepis art. 4 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Organ uznał za dopuszczalne opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych i za możliwe opodatkowanie budowli stanowiącej część środka trwałego, powołując się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatkach dochodowych, budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. wprowadzono do ewidencji środków trwałych, niezależnie czy jako odrębny środek trwały, czy jako jeden z elementów środka trwałego i dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych, to wartość tej budowli przyjęta do celów amortyzacyjnych stanowi również podstawę do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości.

Organ stwierdził, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ustalenie jakie elementy techniczne elektrowni wiatrowej stanowią budowlę (lub część budowli) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale określenie podstawy opodatkowania (od dnia 1 stycznia 2017 r.) elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości, czyli ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l, czy też art. 4 ust. 5 tej ustawy. Organ wskazał przy tym, że nie można wykluczyć, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się poza elementami fizycznymi także wartości elementów niematerialnych i prawnych. Przepis art. 2 pkt. 2 u.i.e.w. nie wyszczególnia czy na wymienione elementy (praktycznie ich wartość) składają się tylko przedmioty fizyczne, czy też wartości materialne i prawne.

Organ wskazał, że odstępstwem od ogólnej zasady ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości, wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., nie może być fakt braku możliwości określenia wartości elementów składających się na Elektrownię Wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej Elektrowni Wiatrowej. Takie twierdzenie Podatnika (będącego spółką akcyjną, zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych) pozostaje w sprzeczności z obowiązującą Wnioskodawcę zasadą sprawdzalności ksiąg rachunkowych wynikającą z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.).

Organ wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia interpretowanej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, (ściślej mówiąc - jej części technicznych) zdefiniowanej zgodnie z ustawą o inwestycjach w zakresie elektrownie wiatrowych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2017 r., a wartość początkowa środków trwałych przyjęta do amortyzacji ustalona została w terminie wcześniejszym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., wartość budowli przyjęta do amortyzacji (w omawianym przypadku) na dzień 1 stycznia 2017 r. stanowi podstawę jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2017 r.

Organ stanął też na stanowisku, że działając na podstawie przepisów ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych nie był kompetentny w zakresie bliższego wskazania metody określenia wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych wynikających z u.p.d.o.p. Gminny organ podatkowy może dokonać jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w zakresie u.p.o.l. Organ wskazał, że zakres interpretacji - mimo wątpliwości, jakie wyraził Podatnik w złożonym wniosku, co do zmiany od 2017 r. przepisów dotyczących sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych - ograniczony został do określenia podstawy opodatkowania takiej budowli, a interpretacja indywidualna nowych przepisów prawa podatkowego dot. opodatkowania od 2017 r. elektrowni wiatrowych prowadzona jest odrębnym postępowaniem administracyjnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw.

z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane

(Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), zwanej dalej "p.b.", w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 1 o.p. poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 o.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku;

c) art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. poprzez wykroczenie przez Organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

e) art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

3. przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się przez Organ do wszystkich elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku oraz rozważenie przez Organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nie odpowiadającej stanowi faktycznemu opisanymi we wniosku wbrew wytycznym WSA.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że założenie Organu, w myśl którego w skład przedmiotu opodatkowania, jakim od 1 stycznia 2017 r. będzie elektrownia wiatrowa, mogą wchodzić oprócz elementów wprost wymienionych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych także inne elementy, które Wnioskodawca wymienił w opisie stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Spółka wskazała,

że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki brak jest tak rozumianej "elektrowni wiatrowej", która stanowiłaby odrębny, samodzielny środek trwały. Tym samym nie można uznać, jakoby od elektrowni wiatrowej dokonywane były odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wskazała, że kluczowe znaczenie ma fakt, że budowla elektrowni wiatrowej rozumiana zgodnie z art. 2 u.i.e.w. i składająca się wyłącznie z elementów w tym przepisie wymienionych znajduje się częściowo w środkach trwałych, w ramach których zostały skapitalizowane wydatki, które zdaniem Spółki nie stanowią budowli dla celów podatku. Spółka nie zna wartości poszczególnych urządzeń czy wartości niematerialnych i prawnych skapitalizowanych w ramach środków trwałych ujawnionych w ewidencji. W rezultacie nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania stosując bezpośrednio art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. poprzez zsumowanie wartości środków trwałych, które łącznie mogą składać się na budowlę ze względu na fakt,

że w wartościach tych ujęte są również elementy niepodlegające opodatkowaniu. Spółka wskazała, ze dołożyła starań w celu ustalenia tych wartości. Ze względu jednak na fakt, że inwestycja została dokonana w czasie gdy nie można było spodziewać się przyszłej konieczności rozdzielenia tych wartości, cena kontraktu związanego z wytworzeniem budowli elektrowni wiatrowych w sposób ogólny określała wartość całego przedmiotu dostawy. Spółka nie jest zatem w stanie wskazać jaka część wartości środków trwałych, w ramach których znajduje się budowla elektrowni wiatrowej odpowiada w istocie przedmiotowi opodatkowania. W ocenie Spółki, nie ma możliwości ustalenia takiej proporcji dla środków trwałych, w ramach których zawierają się urządzenia wiatrowe oraz skapitalizowana w nich infrastruktura pomocnicza czy wartości niematerialne i prawne.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że w sprawie ma miejsce sytuacja, gdy niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli uznać, że przedmiot opodatkowania elektrowni wiatrowych uległ zmianie (tj. opodatkowaniu podlegają nie tylko fundament i wieża elektrowni) z punktu widzenia podatnika pojawił się praktyczny problem ustalenia wartości początkowej budowli elektrowni wiatrowej rozumianej zgodnie z art. 2 u.i.e.w., ponieważ jest ona w ewidencji środków trwałych ujęta w ramach pewnej grupy środków trwałych, łącznie przekraczających budowle podlegająca opodatkowaniu. Tym samym Spółka starając się uniknąć opodatkowania podatkiem również elementów w jej ocenie niepodlegających tej daninie, pragnie posłużyć się przewidzianą w ustawie instytucją określenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości rynkowej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r.

Skarżąca stwierdziła, że Organ dopuścił się szeregu naruszeń prawa procesowego, w szczególności nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r. I SA/Gd 1303/17, zgodnie z którymi winien był odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku. Organ nie odniósł się do okoliczności skapitalizowania w środkach trwałych tworzących budowlę elektrowni wiatrowej infrastruktury towarzyszącej. Organ ponownie rozważył jedynie "sytuację idealną", tj. taką, w której środki trwałe ujawnione w ewidencji podatkowej Spółki tworzą wyłącznie budowlę elektrowni wiatrowej. Organ poczynił założenia co do stanu faktycznego niewynikające z treści wniosku, a tym samym nie zawarł w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Odpowiadając na skargę Burmistrz Miasta i Gminy [...] powtórzył stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrola sądowoadministracyjna, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie był art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Definicję elektrowni wiatrowej zwiera u.i.e.w., która w art. 2 wskazuje, że elektrownia wiatrowa składa się z części budowlanej oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1269 i 1276), natomiast elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Wydana interpretacja podległa uchyleniu ze względu na naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie była już przedmiotem kontroli i oceny sądowej. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gd 1303/17.

Przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało więc mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przytoczony przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyrażona w nim zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku, zaś naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią natomiast konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Dotyczą one sposobu działania organu w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie popełnionych przez organ błędów.

Wskazać należy, że obowiązek wynikający ze związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie oraz istotnej zmiany okoliczności faktycznych, tj. gdy po wydaniu wyroku, w prowadzonym ponownie postępowaniu zmianie ulegną istotne okoliczności i ustalony zostanie stan faktyczny odmienny od przyjętego przez sąd za podstawę dokonanej oceny.

W wydanym w sprawie wyroku Sąd wskazał, że formalnie prawidłowe stanowisko organu zostało wyrażone w sytuacji uproszczenia przedstawionego stanu faktycznego. Organ nie uwzględnił bowiem, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że w wartości początkowej urządzeń wiatrowych zostały ujęte nie tylko wydatki na określone ustawowo elementy techniczne elektrowni wiatrowych zaliczone do budowli, ale również elementy, których, zdaniem Skarżącej, nie należy zaliczać do elementów budowli jaką jest elektrownia wiatrowa, co uniemożliwia określenie wartości początkowej elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu, bowiem Skarżącą nie posiada pełnych informacji dotyczących wartości ww. elementów.

Sąd stwierdził, że rzeczą Organu interpretacyjnego było zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Organ interpretacyjny nie może bowiem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, a przy ponownym rozpoznaniu wniosku Organ zobowiązany został do oceny stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem podanego we wniosku stanu faktycznego.

Oceniając kwestionowaną obecnie interpretację, zgodzić należy się ze Skarżącą, że organy nie zastosowały się do wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z przytoczonego wyroku, co skutkuje naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Organ zaniechał dokonania oceny w tym zakresie, wskazując, że działając na podstawie u.p.o.l. nie był kompetentny w zakresie bliższego wskazania metody określenia wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych wynikających z u.p.o.p. Organ wskazał, że zakres interpretacji - mimo wątpliwości, jakie wyraził Podatnik w złożonym wniosku, co do zmiany od 2017 r. przepisów dotyczących sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych - ograniczony został do określenia podstawy opodatkowania takiej budowli, a interpretacja nowych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania od 2017 r. elektrowni wiatrowych, prowadzona jest odrębnym postępowaniem administracyjnym.

Organ nie uwzględnił i nie przeanalizował kwestii trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Organ stwierdził, że w sytuacji gdy wszystkie elementy elektrowni wiatrowej podlegają amortyzacji, wartość budowli elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości należy ustalać jako wartość amortyzacyjną a nie rynkową. Organ dokonując takiej oceny, mimo nałożonego w wyroku obowiązku zaniechał ustosunkowania się do kwestii, czy jest to możliwe w sytuacji gdy wartość amortyzacyjna obejmuje także elementy nie wchodzące w skład budowli.

Wskazać przy tym należy, że przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy wskazywane przez Skarżącą elementy wchodzą w skład budowli i ich wartość należy zaliczyć do podstawy opodatkowania. Skarżąca nie zadała bowiem we wniosku takiego pytania. Ocena w tym zakresie może być przedmiotem odrębnego postępowania. Natomiast, w świetle uzyskanych wytycznych, obowiązkiem Organu było rozważenie, czy w sytuacji, w której, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wartość amortyzacyjna budowli zawiera także elementy, których nie należy zaliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość amortyzacyjną, czy też należy wówczas ustalać tę podstawę w oparciu o wartość rynkową. Organ nie udzielił w interpretacji odpowiedzi w tym zakresie.

Organ nie rozważał czy, co do zasady, ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przykładowo przez określenie odpowiedniego udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości, bądź przy zastosowaniu innej metodologii, czy też w takiej sytuacji należy odstąpić od ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie wartości amortyzacyjnej. Rozważenie tej kwestii miało istotny wpływ na treść wydanej interpretacji.

Za niezasadne natomiast uznać należało zarzuty skargi dotyczące uznania przez Organ, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i dokonania wykładni w sposób sprzeczny z ustawą rozszerzającej obowiązek podatkowy. Z wydanej interpretacji nie wynika bowiem, by Organ przesądził w niej kwestię czy elementy elektrowni wiatrowej wskazywane przez Skarżącą należy zakwalifikować jako wchodzące w skład budowli elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u. i.e.w.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Organ uwzględni zawarte w wyroku ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 457 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 240 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).