Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2086/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 75 § 3,art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 21 §2 i 3,art. 122, art. 187 i art. 191,art. 93,art. 93a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1,art. 15 ust. 1, ust. 6,art. 4a pkt 2, a także art. 16g ust. 2, art. 16g ust, 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., odmówił Z. P. w O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia [...] grudnia 2014r. spółka zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł. Skarżąca wniosła równocześnie o zawieszenie postępowania podatkowego, ponieważ w jej ocenie rozpoznanie sprawy uzależnione jest od wyroku NSA w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Wniosek o zwrot nadpłaty został oparty na korekcie zeznania podatkowego za 2008 r. wynikającej z rozliczenia 50% kwoty straty za rok podatkowy trwający od [...] listopada 2006 r. do [...] grudnia 2007 r., zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców skarżącej oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do E.-P. sp. z o.o. Przedmiotem aportu, wniesionego w 2006 r. było przedsiębiorstwo Zakładu Produkcyjno-Handlowego "E.-P." spółka jawna. W ocenie strony zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników, wobec budżetu państwa, funduszu specjalnego stanowią dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z tym wartość amortyzacji nie zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł winna być do nich zaliczona, jako suma odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych przez podatnika w wyniku aportu.

Organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania, a postanowienie w tym zakresie zostało utrzymane w mocy przez organ wyższego stopnia.

Natomiast odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. na kwotę [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca zadeklarowała stratę w kwocie [...]zł. W ocenie organu kontroli skarbowej zadeklarowana strata była wynikiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przejętych aportem (w ramach przedsiębiorstwa) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz odsetek wypłaconych udziałowcom od umowy pożyczki.

W zakresie odpisów amortyzacyjnych wskazano, że ich wysokość wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe za poprzedni rok podatkowy. Wyjaśniono, że w związku z otrzymanym aportem przedsiębiorstwa skarżąca wykazała dodatnią wartość firmy. Od wartości tej dokonywano miesięcznych odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu 20% stawki. W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy, skarżąca przyjęła, że łączną wartość nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej stanowi suma ich wartości rynkowej. W ocenie organu kontroli skarbowej wartość firmy winna być ujemna, ponieważ skarżącą błędnie uznała za długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT, zobowiązania z tytułu składek ZUS, Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zobowiązania wobec udziałowców. Błędnie wyliczona wartość firmy skutkowała nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, co w konsekwencji spowodowało zawyżeniem w 2008 r. odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...]zł. Odwołując się do postanowień ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") organ wskazał, że o wystąpieniu bądź też nie dodatniej wartości firmy decyduje różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa. W razie zaistnienia dodatniej wartości firmy łączną wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie suma ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.). W razie zaś wystąpienia ujemnej wartości firmy podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi. Przez składniki majątkowe, zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej przy ustaleniu wartości firmy nie uwzględnił w wartościach aktywów wnoszonego aportem przedsiębiorstw zobowiązań publicznoprawnych, funduszu świadczeń socjalnych oraz zobowiązań od wypłaty zysków i kapitałów podstawowych wspólnikom.

Nadto w ocenie organu spółka zawyżyła również koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą naliczone i wypłacone udziałowcom odsetki od pożyczek, zaliczonych do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwoty pożyczek nie zostały faktycznie przekazane przez pożyczkodawców na rachunek bankowy skarżącej ani wpłacone do jej kasy. Wyjaśniono również, że osoba prawna, do której, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, jest wnoszony aport obejmujący przedsiębiorstwo, nie jest sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

W związku z powyższym organ, orzekając w przedmiocie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, podzielił stanowisko wyrażone w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za poprzedni rok podatkowy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia wymienionej zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 4a pkt 2 w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zobowiązania wobec wspólników, wobec budżetu państwa oraz wobec funduszu specjalnego nie stanowią długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, co skutkowało błędnym uznaniem, że E.-P., nabywając przedsiębiorstwo [...] E.-P. Spółka jawna, powinien był rozpoznać ujemną wartość firmy,

- art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, z uwagi na błędne uznanie, że spółka nabywając przedsiębiorstwo spółki jawnej rozpoznała ujemną wartość firmy,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktycznie zapłaconych odsetek od kwoty finansowania udzielonego przez udziałowców,

- art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 dalej O.p.) poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron umowy pożyczki, którym było udzielenie E.-P. finansowania celem umożliwienia potrącenia zobowiązania z tytułu wypłaty zysku udziałowcom z roszczeniem o wypłatę kwoty pożyczki, a także poprzez dowolne rozstrzygnięcie o braku istnienia stosunku prawnego pożyczki,

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, wynikające w szczególności z wydania decyzji przed rozstrzygnięciem przez sąd administracyjny analogicznej sprawy, dotyczącej rozliczeń podatkowych E.-P. za rok podatkowy 2007.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przede wszystkim podkreślił, że na gruncie definicji składników majątkowych sformułowania długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można utożsamiać z całą grupą pasywów, określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym, tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii niestanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia działalności. Podzielono pogląd, że w związku z wniesieniem w 2006 r. do skarżącej aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej nie doszło do sukcesji w rozumieniu O.p. Nie sposób przy tym zaakceptować poglądu, że nabycie przez skarżącą całego przedsiębiorstwa spółki jawnej ze wszystkimi jego elementami w tym zobowiązaniami publicznoprawnymi, zobowiązaniem wobec Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zobowiązaniem wobec wspólników spółki jawnej skutkowało wejściem przez nabywcę we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy z tytułu powyższych zobowiązań. Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym, nie wstępuje natomiast w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z przepisów podatkowych. Zaakceptowano pogląd organu I instancji oparty na decyzji organu kontroli skarbowej oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że w sprawie nie doszło do powstania dodatniej wartości firmy.

Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 oraz art. 16 ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że nie każdy wydatek, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 powołanego aktu, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy pożyczki na rzecz skarżącej nie zostały wykonane, kwoty pożyczek nigdy nie wpłynęły na rachunek skarżącej ani nie zostały wpłacone do kasy skarżącej. W związku z tym spółka E.-P. nie mogła nimi rozporządzać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie służyły zatem uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu. Jak wynika z wyjaśnień strony, celem zawarcia umów było potrącenie roszczeń o wypłatę kwot pożyczek ze zobowiązaniami Zakładu Produkcyjno-Handlowego "E.-P." spółka jawna wobec wspólników, które zdaniem odwołującej zostały przejęte przez E.-P., w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu – przedsiębiorstwa. Skoro E.-P. nie był sukcesorem praw i obowiązków spółki jawnej, tym samym zobowiązania dotyczące rozliczeń pomiędzy Zakładem Produkcyjno-Handlowym E.-P. Spółka jawna a wspólnikami nie wywołują konsekwencji podatkowych w E.-P.. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne w sprawie odsetki od pożyczek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez E.-P. sp. z o.o. działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, nie naruszając dyspozycji przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak było podstaw prawnych do występowania w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zakwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, polegające na nieprzeprowadzeniu własnego postępowania dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń skarżącej za 2007r., które są przedmiotem sporu przed sądem administracyjnym,

- art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wynikającej z korekty deklaracji [...] złożonej przez skarżącą, pomimo niewydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe strony w wysokości innej niż wynikająca z korekty deklaracji,

- art. 4a pkt 2, w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zobowiązania wobec wspólników, wobec budżetu państwa oraz wobec funduszu specjalnego nie stanowią długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, co skutkowało błędnym uznaniem, że E.-P., nabywając przedsiębiorstwo [...] E.- P. Spółka jawna, powinien był rozpoznać ujemną wartość firmy,

- art. 4a pkt 2 w związku z art. 112 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że za przyjęte nie należy rozumieć długów związanych z nabywanym przedsiębiorstwem, za które nabywca ponosi solidarną odpowiedzialność,

- art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.- poprzez jego niezastosowanie w sprawie, z uwagi na błędne uznanie, że nabywając przedsiębiorstwo Zakładu Produkcyjno-Handlowego E.-P. spółka jawna, skarżąca rozpoznał ujemną wartość firmy,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa E.-P. do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktycznie zapłaconych odsetek od kwoty finansowania, udzielonego przez udziałowców.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty podatku ma charakter wtórny wobec decyzji wymiarowej, zatem w pierwszej kolejności należy orzec w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] maja 2016 r. skarżąca spółka wniosła o zawieszenie postępowania, z uwagi na toczące się obecnie postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi kasacyjnej Z.P.H. E.-P. sp. z o.o. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1483/15, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wskazano, że istnienie nadpłaty w 2008 r. jest uzależnione od istnienie i wysokość straty za poprzedni rok podatkowy. Istnienie i wysokość straty za poprzedni rok podatkowy jest sporna i jest przedmiotem postępowania przed NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 6 maja 2016 r. zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia sprawy w zakresie objętym decyzją z dnia 30 lipca 2010 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., które następnie postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018r. podjął, po prawomocnym zakończeniu postępowania za poprzedni rok podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga w ocenie Sądu nie jest zasadna.

Wnioskowany zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wynikał z rozliczenia 50% kwoty straty w CIT za poprzedni rok podatkowy oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z o.o. w drodze aportu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że istnienie nadpłaty i ewentualna jej wysokość za rok 2008 jest uzależniona od zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy obejmujący okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Po pierwsze dlatego, że spółka rozliczyła w 2008 r. 50% straty za poprzedni rok podatkowy, po drugie, że spór dotyczący zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. jest tożsamy, jaki wystąpił w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...], która decyzja była poddana kontroli sądowej. W związku z powyższym na wniosek strony skarżącej Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 3463/15.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3464/15 NSA oddalił skargę kasacyjną Z. P. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1483/15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., w pełni podzielając stanowisko organów podatkowych.

NSA uznał argumentację wyrażoną w skardze kasacyjnej za błędną, podkreślając w szczególności, że wniesienie przedsiębiorstwa spółki jawnej jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie oznacza przejęcia przez spółkę kapitałową całego mienia spółki jawnej, nie ma charakteru sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a § 1 O.p. NSA podkreślił również, że zgodnie a art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka niemająca osobowości prawnej jest transparentna podatkowo, podatnikami są jej wspólnicy i to na nich ciąży obowiązek podatkowy rozliczania przychodów z udziału w takiej spółce. NSA stwierdził, że nie można, jak czyni to skarżąca spółka, utożsamiać przedsiębiorstwa spółki jawnej z samą spółką, a zobowiązania publicznoprawne jej wspólników – ze zobowiązaniami spółki. NSA stwierdził, że w skład mienia spółki jawnej nie wchodzą podatkowe (publicznoprawne) zobowiązania jej wspólników ani zobowiązania tej spółki wobec jej wspólników. Nieuprawnione jest traktowanie publicznoprawnych zobowiązań wspólników oraz ich roszczeń wobec spółki jawnej jako składników aportowanego przedsiębiorstwa, jak również nie można przypisywać spółce kapitałowej, do której wniesiono przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, odpowiedzialności za którekolwiek z tych zobowiązań lub roszczeń i to ze skutkiem dla jej rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. NSA stwierdził, że w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej skarżąca mogła przejąć tylko zobowiązania tego przedsiębiorstwa, a nie jakiekolwiek zobowiązania spółki jawnej, gdyż sukcesorem spółki jawnej nie została.

NSA stwierdził, że skarżąca spółka nie mogła przejąć zobowiązań spółki jawnej do wypłaty wspólnikom tej spółki ich udziału w zysku. Uznanie przez zawarcie przez skarżącą umów pożyczek z jej udziałowcami nie ma znaczenia podatkowego, ponieważ pożyczki te ani nie miały na celu osiągnięcie przychodów przez skarżącą, ani zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Nie zostały zaciągnięte celem pozyskania środków na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą jako spółkę kapitałową, miały stanowić konwersję roszczeń udziałowców spółki kapitałowej wobec innego podmiotu prawa, którym jest lub była spółka jawna, a której mienie jest odrębne od mienia jej wspólników. Wydatki na spłatę odsetek od takiej pożyczki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów skarżącej, gdyż nie odpowiadają definicji takich kosztów, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku NSA ma w pełni odniesienie do sprawy stanowiącej przedmiot tegoż postępowania, albowiem spór niniejszej sprawy również dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, do których odniósł się szczegółowo NSA w powołanym wyroku. W związku z powyższym przyjmując powyższą argumentację NSA, stwierdzić należy, że umowy pożyczek nie były zawarte w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, tym samym nie spełniały definicji kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek jest w ocenie Sądu niezasadny.

Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 4a pkt 2, a także art. 16g ust. 2, art. 16g ust, 10 pkt 1 u.p.d.o.p. Ta kwestia była również przedmiotem oceny przez NSA w wyroku o sygn. II FSK 3464/15.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w korekcie deklaracji CIT za 2008 r. skarżąca spółka zawyżyła odpisy amortyzacyjne środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z uwagi na ustalenie błędnej wartości środków trwałych wynikającej z przyjęcia dodatniej wartość firmy stanowiącej aport. Ustalając wartość firmy skarżąca błędnie uznała za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki jawnej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu podatku VAT, składek ZUS, Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz wobec udziałowców obejmujące wkład wspólników oraz niewypłacony z lat poprzednich zysk po opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będącej podstawą odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w art. 16g u.p.d.o.p. W przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez wniesienie do spółki w postaci aportu, zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zatem na podstawie wskazanych wyżej przepisów o wystąpieniu bądź nie dodatniej wartości firmy decydowała m. in. różnica pomiędzy: nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa.

Jeżeli porównanie dwóch wskazanych wyżej wielkości powodowało powstanie wartości dodatniej, wówczas wystąpiła dodatnia wartość firmy, a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadała sumie ich wartości rynkowej. Jeżeli natomiast wskazana różnica była ujemna, to nie powstawała dodatnia wartość firmy, a baza amortyzacyjna była ustalana jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

W literaturze przedmiotu wywodzi się, że pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" są to zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty itp. W wyroku z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3556/15 NSA stwierdził, że za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy nie można uznać zobowiązań wobec budżetu państwa, zobowiązań wobec ZUS, funduszu socjalnego (...). Nie zmienia tego stanu rzeczy okoliczność, że zobowiązania te powstały wskutek funkcjonowania spółki jawnej i nie były kwestionowane przez osobę prawną. Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem uniwersalnym wnoszącego aport w zakresie praw i obowiązków, o których mowa w art. 93 O.p. Sąd w pełni podziela to stanowisko, w związku z tym opisane zobowiązania wobec wspólników, zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością spółki jawnej, fundusze specjalne nie mogą być uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego, w szczególności naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na nieprzeprowadzeniu własnego postępowania i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń skarżącej za rok 2007. W ocenie Sądu sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej byłoby przeprowadzanie ponownego postępowania dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2008, skoro wniosek o zwrot nadpłaty wynika z rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od pożyczek oraz odpisów amortyzacyjnych zakwestionowanych również w postępowaniu podatkowym za poprzedni rok podatkowy. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2010 r. włączona do akt sprawy, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. wraz z załączonymi dokumentami księgowymi stanowiły wystarczający materiał dowodowy do wydania orzeczenia w postępowaniu z wniosku podatnika o zwrot nadpłaty za 2008 r.

Organy w niniejszym postępowaniu nie naruszyły również przepisów art. 74a O.p. , w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 21 §2 i 3 O.p.

W niniejszej sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za ten rok. W uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. NSA stwierdził w uchwale, że nie w każdym przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowe, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W niniejszej sprawie elementy stanowiące podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty były objęte decyzją wymiarową za okres od 10 listopada 206 r. do 31 grudnia 2007 r., w której organy zakwestionowały wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Decyzja ostateczne w tym zakresie była poddana kontroli sądowej, w związku z tym nie było podstaw do objęcia kontrolą podatkową rozliczenia podatkowego za 2008 r., skoro wniosek oparty został wyłącznie na tych dwóch kwestiach, które były przedmiotem sporu w postępowaniu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za poprzedni rok podatkowy. .

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).