Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1510/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 2a, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33 pkt 2 i 10
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 697/15 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 697/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 6 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 49 433 zł.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku Skarżący z żoną - E.J., ponosili stałe wydatki na utrzymanie, które ustalono w wysokości wydatków statystycznych oraz wydatki na spłatę kredytu na zakup działki. Nadto w marcu 2007 r. Skarżący zakupił udziały w A. s.c. (dalej jako "spółka cywilna") za kwotę 180 000 zł. Po stronie przychodów natomiast organ pierwszej instancji uwzględnił przychody małżonków ze stosunku pracy, darowizny otrzymane przez Skarżącego od rodziców i babci w łącznej kwocie 28 500 zł oraz otrzymaną przez niego pożyczkę w marcu 2007 r. od Państwa M. w kwocie 64 000 zł, jak również stratę i dochód przypadające na niego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Organ pierwszej instancji nie dał wiary Skarżącemu i jego żonie, że poniesione w 2007 r. wydatki zostały sfinansowane ze środków Skarżącego otrzymanych tytułem darowizn w 1999 r. od rodziców i babci z okazji 18-tych urodzin w łącznej kwocie 210 000 zł. Nie uwzględnił także po stronie majątku zgromadzonego w latach poprzednich dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce B. uzyskanego w 2005 r. w kwocie 25 000 zł, gdyż w lutym 2006 r. Skarżący objął 100 udziałów za kwotę 50 000 zł w X. sp. z o.o. W dniu 5 kwietnia 2007 r. udziały te przekazał w drodze darowizny swojej siostrze.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący nie mógł otrzymać od najbliższych członków rodziny - babci oraz rodziców - darowizn w łącznej kwocie 210 000 zł z okazji 18-tych urodzin, które to środki miały posłużyć sfinansowaniu wydatków poniesionych przez niego w 2007 r. na wniesienie wkładu do spółki cywilnej i pokrycie start związanych z początkowym okresem działalności prowadzonej w formie tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że osoby mające być darczyńcami, nie dysponowały środkami pieniężnymi, mogącymi pokryć darowizny, odniósł się też do sprzeczności występujących w materialne dowodowym, co do wysokości przekazanych darowizn i sposobu przechowywania otrzymanych kwot.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżący zakupił w 2005 r. za cenę 140 000 zł działkę budowlaną, na którą zaciągnął kredyt w banku w wysokości 37 850 CHF. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, mało prawdopodobnym było, aby w czasie zakupu działki Skarżący posiadał w domu kwotę co najmniej 180 000 zł, odpowiadającą wniesionym udziałom do spółki cywilnej w 2007 r. Tym bardziej, że jak zeznał jego ojciec, decyzję o prowadzeniu własnej działalności gospodarczej podjął dopiero w 2006 r., a więc rok po zakupieniu działki.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki Skarżącego i jego żony w 2007 r. znacznie przekroczyły uzyskane w tym roku dochody. Uznał także, że w latach poprzednich nie mogli oni zgromadzić środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na pokrycie wydatków w 2007 r.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także art. 33 pkt 2 i 10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.r.o." oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że z treści sformułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim Skarżący dysponował w badanym roku z przeznaczeniem na wydatki, w tym na sfinansowanie wniesienia wkładu do spółki cywilnej o wartości 180 000 zł oraz pokrycie strat związanych z tą działalnością.

Dokonując oceny podanych przez Skarżącego źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż ustalając możliwość otrzymania darowizny przez Skarżącego od rodziców i babci, prawidłowo zbadano sytuację finansową osób wskazanych jako darczyńcy i ustalono, że uzyskiwane przez nich dochody nie pozwalały na jej dokonanie w tak znacznych kwotach. Sąd zaznaczył, że J.J. zeznała, że pieniądze przekazane wnukowi pochodziły ze sprzedaży mieszkania w G. przy ul. [...], jednak nie przedstawiła żadnego dowodu na tę okoliczność. Nie wskazała ani lokalizacji sprzedanej nieruchomości, ani daty jej sprzedaży, ani też kwoty jaką miałaby z tej sprzedaży uzyskać. System ewidencji czynności majątkowych nie zawiera danych dotyczących transakcji zawartych przed 1998 r., jak również nie ma w nim informacji o zbyciu przez J.J. nieruchomości w 1999 r. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły, że analiza zeznań podatkowych małżonków A. i C.J. za poprzednie lata wykazała, iż nie mieli oni możliwości zgromadzenia tak dużych kwot. Analizując z kolei obrót nieruchomościami przez te osoby, prawidłowo organy podatkowe podały, że w dniu 3 sierpnia 1998 r. A.J. zbyła nieruchomość za cenę 140 000 zł, zaś C.J. - w dniu 13 listopada 1996 r. sprzedał działkę za kwotę 70 000 zł, w dniu 3 listopada 1996 r. ze sprzedaży nakładów poczynionych na budowę pawilonu przy ul. [...] uzyskał kwotę 50 000 zł, a w 1996 r. ze sprzedaży pawilonu handlowego w G. uzyskał kwotę 44 200 zł. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, powyższe środki nie mogły stanowić źródła finansowania rzekomej darowizny na rzecz syna, bowiem w lutym 1998 r. A. i C.J. kupili w S. zabudowaną nieruchomość za kwotę 525 000 zł, z czego 175 000 zł zapłacono ze środków własnych, natomiast 350 000 zł zostało zapłacone ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Sąd dodał również, że C.J. złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty 70 000 zł uzyskanej ze sprzedaży działki w dniu 13 listopada 1996 r. na zakup innej nieruchomości. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ odwoławczy przekonująco uzasadnił, dlaczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu posiadania w 1999 r. przez rodziców Skarżącego kwot, które mogły stanowić przedmiot darowizny.

Sąd zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków, co do wskazania sposobu przechowywania otrzymanych kwot. Podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że przekazanie przez darczyńców Skarżącego na jego osiemnaste urodziny obiektywnie wysokich kwot bez konkretnego celu jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Ponadto wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący w 2005 r. zakupił za cenę 140 000 zł działkę budowlaną, na którą zaciągnął kredyt w banku w wysokości 37 850 CHF. W tej kwestii Sąd stwierdził, że zaciąganie kredytu hipotecznego istotnie może być opłacalne nawet wówczas, gdy się posiada własne środki pieniężne, ale tylko wtedy gdy się je inwestuje. Dodał przy tym, że trudno zgodzić się z argumentem, aby zaciągnięcie oprocentowanego kredytu miało być opłacalne również w sytuacji, gdy pieniądze leżą w domowym sejfie i nie są w żaden sposób oprocentowane. Sąd podkreślił też, że w dniu 7 marca 2007 r. Skarżący wraz z ojcem zaciągnęli pożyczkę na kwotę 128 000 zł i w tym samym miesiącu Skarżący wniósł udziały do spółki cywilnej, a zatem kwoty tej pożyczki stanowiły ich pokrycie.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony był także zarzut dotyczący nieustalenia przez organ odwoławczy wysokości wydatków i przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach X. i B. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wprawdzie w 2005 r. Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży udziałów w spółce B. w kwocie 25 000 zł, jednak w lutym 2006 r. objął 100 udziałów za kwotę 50 000 zł w X. sp. z o.o., a następnie w dniu 5 kwietnia 2007 r. udziały te przekazał w drodze darowizny swojej siostrze. Stąd też Sąd przyjął, że prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, że środki uzyskane w związku z transakcjami zakupu i sprzedaży udziałów w obu ww. spółkach nie mogły być źródłem finansowania wydatków Skarżącego i jego żony.

Zdaniem Sądu, nie został także naruszony art. 33 pkt 2 i 10 k.r.o., poprzez uznanie, że połowa udziałów wniesionych i objętych w 2007 r. przez Skarżącego stanowiła majątek wspólny.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, która skutkowała ustaleniem wobec Skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., pomimo wykazania zgromadzenia przez Skarżącego środków finansowych w okresach wcześniejszych;

b) art. 33 pkt 2 i 10 k.r.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że 50% udziałów wniesionych i objętych w 2007 r. przez Skarżącego w spółce cywilnej, stanowiły majątek wspólny małżonków, w sytuacji gdy stanowi on majątek osobisty Skarżącego;

2) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że działania organów administracyjnych nie naruszały zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz w sprawach wątpliwych nie zastosowano wykładni "in dubio pro fisco" zamiast wykładni "in dubio pro tributario";

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności prawidłowego ustalenia:

- jaką część kwoty będącej przedmiotem umowy pożyczki z dnia 7 marca 2007 r. Skarżący przeznaczył na wkład do spółki cywilnej;

- możliwości pozyskania przez rodziców Skarżącego do 1999 r. kwot przeznaczonych na darowiznę dla niego,

- wysokości poniesionych wydatków i przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach: X. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe zebrały w całości i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe nie dokonały przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i uwzględniły reguły logicznej interpretacji faktów i zdarzeń w niniejszej sprawie, przy zastosowaniu ustalonych zwyczajów i zasad doświadczenia życiowego.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do kwestionowania prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które zaakceptowane zostały przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłowe należy uznać wywody Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie uzyskał w formie darowizny na swoje osiemnaste urodziny - od rodziców oraz od babci - łącznie kwoty ponad 200 000 zł.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżący kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, przedstawia pewne fakty w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Postawa Skarżącego sprowadza się jedynie do przedstawienia własnego stanowiska, przy jednoczesnym ignorowaniu stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślić jednak należy, że chcąc podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości działania organów podatkowych, Skarżący powinien się do niej odnieść i wykazać jej błędy. Forsowanie własnej wersji zdarzeń z pominięciem okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, jak również ich oceny, nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Ustalając możliwości finansowe rodziców Skarżącego w przekazaniu darowizny na rzecz syna, Sąd pierwszej instancji przeanalizował, m.in. dokonywane przez nich operacje obrotu nieruchomościami, z których wynikało, że faktycznie w latach 1996-1998 uzyskali dochody ze zbycia nieruchomości, niemniej jednak w 1998 r. nabyli nieruchomość z wykorzystaniem kredytu bankowego. Dlatego też słusznie uznany został za nieuprawdopodobniony fakt posiadania przez nich gotówki, która mogła zostać rok później przekazana ich synowi. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej taki sposób oceny zaistniałych okoliczności przedstawiony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, nie został zakwestionowany. Nie może tego stanowić ogólnikowe stwierdzenie, że "rzeczą stron jest bowiem kierowanie biegiem swoich interesów i takie inwestowanie posiadanych środków, w tym dokonywanie zakupów na kredyt, czy w formie sprzedaży ratalnej, w jakiej uznają oni swoje aktualne potrzeby i możliwości lub jakie stawiane są im przez osoby czy podmioty trzecie przy okazji dokonywania tych czynności". Stwierdzenie to, jak i pozostała część uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie odnosi się do okoliczności rozpatrywanej sprawy i nie stanowi wyjaśnienia, dlaczego nieruchomość została zakupiona z wykorzystaniem kredytu bankowego, choć zdaniem Skarżącego, jego rodzice posiadali środki pieniężne, które zostały mu przekazane w darowiźnie.

Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji przyjmując, że rodzice Skarżącego nie przekazali mu w formie darowizny kwoty 140 000 zł, wskazywał również na sprzeczności w zeznaniach świadków, które doprowadziły do uznania ich za niewiarygodne. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek polemiki z oceną dowodów z przesłuchania tych świadków. Skarżący nie wykazał zatem, dlaczego dokonana ocena dowodów z zeznań świadków narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wystarczy bowiem wskazać, że zeznania te były "jednolite i spójne", jak również, że nie można oczekiwać od świadków "jednolitego stanowiska we wszystkich szczegółowych kwestiach". Takie uzasadnienie podniesionego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć również należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z tym uzupełnić argumentacji Skarżącego, który kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, odniósł się jedynie ogólnikowo do jego wywodów. W istocie skoncentrował się na przedstawieniu własnej wersji wydarzeń w odniesieniu do otrzymanych przez niego darowizn od rodziców. Tymczasem pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co należy podkreślić, nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Zakres postępowania przed sądem odwoławczym, uniemożliwia wobec powyższego uzupełnienie, bądź też zbudowanie argumentacji za Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również przeprowadzić kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji i oceniać, czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w sytuacji gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje błędów w zakresie takiej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, lecz stanowi jedynie polemikę z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Powyższe uwagi odnieść można również do pozostałych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do posiadania przez J.J. środków, które mogła przekazać Skarżącemu w formie darowizny stwierdzono jedynie, że umowa sprzedaży przez nią mieszkania w G., "była odnotowana w rejestrach organów podatkowych, a została przez nie niesłusznie pominięta". Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że J.J. nie przedstawiła żadnego dowodu na sprzedaż mieszkania, z której to czynności miała pozyskać środki pieniężne do przekazania ich Skarżącemu. Nie wskazała ani lokalizacji sprzedanej nieruchomości, ani daty jej sprzedaży, ani też kwoty jaką miałaby z tej sprzedaży uzyskać. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie posiadają w swoich zasobach informacji o sprzedaży nieruchomości przez J.J. Jednozdaniowa próba podważenia tej argumentacji, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niej. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie wskazał na żadne okoliczności, które prowadziłyby do uznania argumentacji Sądu pierwszej instancji za nieprawidłową. W szczególności nie wskazał na błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym, których Sąd ten nie zauważył. Nie zostało podane, czy wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, J.J. przedstawiła organom podatkowym umowę sprzedaży, czy wskazała lokalizację sprzedawanej nieruchomości, datę sprzedaży, czy też kwotę, którą z takiej czynności uzyskała. Jeszcze raz należy podkreślić, że do podważenia stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie wystarczy jedynie przedstawienie własnej wersji wydarzeń i to na dodatek bez wskazania żadnych dowodów, czy też okoliczności potwierdzających takie stanowisko. Koniecznym jest wykazanie błędów w rozumowaniu sądu, czy też pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny określonych okoliczności bądź dowodów, które wynikają z akt. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wymogu tego nie spełnia.

Sąd pierwszej instancji, jako dodatkową okoliczność przemawiającą za tym, że darowizny nie zostały udzielone, wskazał na zakup przez Skarżącego działki w 2005 r., przy wykorzystaniu kredytu bankowego. Prawidłowo stwierdził, że działanie takie byłoby nieracjonalne, gdyby faktycznie Skarżący dysponował środkami uzyskanymi z udzielonych darowizn. Trudno bowiem zgodzić się z argumentem, aby zaciąganie oprocentowanego kredytu miało być opłacalne w sytuacji, gdy osoba biorąca kredyt dysponuje środkami pozwalającymi na zakup nieruchomości, które nie są inwestowane oraz oprocentowane. Tym bardziej, że jak zeznał ojciec Skarżącego, decyzję o prowadzeniu własnej działalności gospodarczej podjął on dopiero w 2006 r., a więc rok po zakupieniu działki. Do takiej argumentacji Skarżący w ogóle się nie odniósł, kwestionując jedynie stanowisko Sądu pierwszej instancji. W związku z tym jeszcze raz należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić Skarżącego w formułowaniu argumentacji pozwalającej uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji za nieprawidłowe.

Skarżący zarzucał Sądowi pierwszej instancji, że przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych odnośnie do podziału pożyczki udzielonej jemu i jego ojcu w dniu 7 marca 2007 r. Jego zdaniem, okoliczność ta powinna być "przedmiotem wnikliwej analizy i oceny". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano już jednak, na czym ocena ta miałaby polegać, jakie dodatkowe czynności organy podatkowe powinny były podjąć, jakie dowody przeprowadzić. Uzasadnione jest w związku z tym stwierdzenie, że Skarżący nie wykazał błędów w postępowaniu podatkowym, które powinien był zauważyć Sąd pierwszej instancji. Nie sposób zatem stwierdzić, w czym Skarżący upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku.

Podobnie w przypadku wydatków i przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach - X. i B., nie wiadomo dlaczego - jego zdaniem - ustalenia organów podatkowych są nieprawidłowe. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe ustaliły za jakie konkretnie kwoty zostały nabyte i zbyte udziały. Skarżący zaś nie wyjaśnił, jakie znaczenia dla ustalenia konkretnych kwot, które uzyskał ze zbycia udziałów w spółce X., a następnie, jaką kwotę wydatkował na nabycie udziałów w spółce B., miała mieć okoliczność, czy ceny tych udziałów "odpowiadały ich wartościom nominalnym, czy też nie i były wyceniane według wartości bilansowych".

Skarżący nie zdołał wobec powyższego podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należało za niezasadne.

Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł naruszyć art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Został on dodany przez art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016 r., podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w dniu 17 lutego 2015 r. Ponadto za oczywistą omyłkę uznać należy treść zarzutu skargi kasacyjnej, że "w sprawach wątpliwych nie zastosowano wykładni in dubio pro fisco".

Uzasadniając wyżej wskazany zarzut, Skarżący podał jedynie, że Dyrektor Izby Skarbowej "wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika". Ponadto zostało wskazane, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji "nie zachowały obiektywnego poglądu na sprawę, ale wybiórczo dokonały ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego według zasady "in dubio pro fisco". Stwierdzenia takie w ogóle nie odnoszą się do realiów rozpatrywanej sprawy i nie wskazują konkretnych okoliczności, do których się odnoszą. W istocie mogłyby zostać wykorzystane w jakiejkolwiek sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego przy tak uzasadnionych zarzutach, odnieść się do nich. Nie wiadomo, z jakich konkretnie powodów Skarżący upatruje naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy jedynie wskazać, że z powyższej zasady można wyprowadzić wniosek, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1942/14). Ponadto o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 310/15, z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2564/15, z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 237/16). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, w tym w zakresie dokonywanych ustaleń faktycznych. Niemniej jednak przekonanie to musi mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2504/12).

Odmowa uznania za usprawiedliwione zarzutów naruszenia przepisów postępowania, niezasadnym czyni w rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący uważał bowiem, że przepis ten został zastosowany wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym błędnym przyjęciu, że nie uzyskał środków pieniężnych w postaci darowizn w kwocie 210 000 zł, które pozwalały na pokrycie wkładu w spółce cywilnej. Skoro jednak organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, uprawnionym było zastosowanie powyższego przepisu i wydanie na jego podstawie zaskarżonej decyzji.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący wnosząc środki pieniężne do spółki cywilnej, nie uzyskał ich w drodze darowizn, które miały zostać mu przekazane w 1999 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżący nie usiłował nawet podważać stanowiska organów podatkowych, że wkład do spółki cywilnej nie mógł pochodzić z tytułu uznanych przez nie za faktycznie udzielone mu darowizny. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżący błędnie utożsamia kwoty darowizn w wysokości 28 500 zł - zaliczone po stronie dochodów - z darowiznami, które miały być mu udzielone z okazji osiemnastych urodzin. Skarżący miał bowiem otrzymać też darowizny wolne od opodatkowania i okoliczność tę organy podatkowe uwzględniły.

Wobec powyższego nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 i 10 k.r.o. Jak wynika z tego przepisu, do majątku osobistego każdego z małżonków wchodzą między innymi przedmioty nabyte w drodze darowizny (pkt 2) oraz przedmioty nabyte w zamian za takie składniki (pkt 10). Skoro w rozpoznawanej sprawie nie udało się Skarżącemu podważyć ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, z którego wynikało, że wkład do spółki cywilnej nie został przez niego wniesiony za środki pochodzące z darowizn, powyższy przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Wszystkie wyżej powołane okoliczności doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej, gdyż nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. Podstawę orzeczenia stanowił art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., obniżając o połowę wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego. Odstępując od zasądzenia zwrotu całości kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że rozpoznano dwie skargi kasacyjne (II FSK 1510/16 oraz II FSK 1511/16), które oparte były na jednakowych zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w analogicznym stanie faktycznym. Wobec powyższego odpowiedzi na skargi w obydwu sprawach opierały się na tożsamej argumentacji, wpływając tym samym w oczywisty sposób na nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej.