Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1751/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji/organ odwoławczy/DIAS) z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 stycznia 2018 r. I. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Strona/Spółka/Podatnik) złożyła deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 900.000,00 zł. Termin dokonania zwrotu zadeklarowanego w deklaracji podatkowej przypadał na dzień 26 marca 2018 r.

W dniu 27 lutego 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 900.000,00 zł. Termin dokonania zwrotu zadeklarowanego z ww. korekty deklaracji podatkowej przypadał na dzień 30 kwietnia 2018 r.

Następnie w dniu 26 kwietnia 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 900.000,00 zł. Termin dokonania zwrotu zadeklarowanego z ww. korekty deklaracji podatkowej przypadał na dzień 25 czerwca 2018 r.

W związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) rozpoczął czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

NUS w związku z niezakończonymi czynnościami weryfikacyjnymi rozliczeń Podatnika w ramach kontroli celno-skarbowej, wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r.:

1) z dnia [...] czerwca 2018 r. - dotyczące przedłużenia do dnia 28 września 2018 r.,

2) z dnia [...] września 2018 r. - dotyczące przedłużenia do dnia 31 stycznia 2019 r.,

3) z dnia [...] stycznia 2019 r. - dotyczące przedłużenia do dnia 28 czerwca 2019 r.

Na wymienione wyżej postanowienia Podatnik nie złożył zażaleń.

W dniu 29 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) wszczął wobec Podatnika kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do lutego 2018 r.

Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. W dniu 5 lipca 2019 r. Spółka na postanowienie złożyła zażalenie. DIAS postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu 11 października 2019 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA) na postanowienie DIAS. WSA wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2479/19 uchylił postanowienie DIAS oraz postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która do dnia [...] lipca 2020 r. nie została rozpatrzona.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, tj. do dnia 29 maja 2020 r. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 20 grudnia 2019 r., która nie złożyła zażalenia.

Pismem z dnia 22 kwietnia 2020 r. NUCS poinformował organ pierwszej instancji, że na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej w dalszym ciągu trwa gromadzenie materiału dowodowego. Organ oczekuje na brakujące informacje od zagranicznej administracji podatkowej, a także planuje przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych w formie przesłuchań. Z uwagi na ogłoszenie w kraju stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami przeprowadzenie ww. czynności dowodowych na obecnym etapie sprawy jest trudne do realizacji. Mając powyższe na uwadze, wskazanie przybliżonego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej nie jest aktualnie możliwe.

1.3. Wobec powyższych okoliczności NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 października 2020 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 4 maja 2020 r.

1.4. Pismem z dnia 5 maja 2020 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2020 r., w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o odroczeniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT oraz wprowadzenie do obrotu prawnego bezskutecznego ex tunc postanowienia, pomimo uprzedniego przerwania przez NUS ciągłości dotychczasowego przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r.;

- art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego i bezpośredniego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się NUS przy załatwieniu sprawy, jak również wprowadzenia do obiegu prawnego aktu dotkniętego wadą nieważności;

- art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia;

- art. 139 oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez wydanie i wprowadzenie do obiegu prawnego postanowienia, które dotknięte jest wadą nieważności.

1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych z reklamą online w sieci Internet tj. umieszczanie banerów reklamowych dostarczanych przez klientów na powierzchniach reklamowych wynajmowanych przez Spółkę od wydawców internetowych oraz optymalizacja wyświetleń banerów z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez Spółkę. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży usług za pomocą strony internetowej "[...] " należącej do podmiotu B. LTD. Z przedłożonych przez Spółkę plików JPK wynika, że jest to podmiot z S. .

Ponadto Spółka wskazała, iż na początku współpracy działała w domenie "benefitpte.com", która jak wynika z bazy danych, została zarejestrowana za pośrednictwem podmiotu z siedzibą w Luksemburgu.

W związku z powyższym, NUS w toku kontroli celno-skarbowej zwrócił się do zagranicznych administracji podatkowych z uwagi na konieczność ustalenia przebiegu transakcji z podmiotami mającymi siedzibę w S. i w Luksemburgu.

Z dotychczas otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych odpowiedzi wynika, że główni kontrahenci Spółki, byli powiązani ze sobą kapitałowo i osobowo. Ponadto, z kolejnych otrzymanych od zagranicznej administracji podatkowej informacji wynika, że były udziałowiec Spółki w sprawozdaniu finansowym za 2016 r. zadeklarował wzajemne należności i zobowiązania z podmiotem B. Ltd. z siedzibą w Malcie.

W ocenie DIAS regularność działań organu pierwszej instancji wskazuje, że materiał dowodowy jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany, analizowany i uzupełniony o nowe informacje i dowody.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

DIAS uznał, że organ pierwszej instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej. Tym samym organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Stąd też, nie można zgodzić się ze Spółką, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza dyspozycję art. 124 O.p.

Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że trudno zgodzić się z zarzutem Strony dotyczącym nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku po upływie terminu wyznaczonego w poprzedzającym postanowieniu z dnia [...] marca 2019 r. przedłużającym termin zwrotu podatku wykazanego VAT-7 za grudzień 2017 r. Przystępując do oceny powyżej sformułowanego zarzutu, organ odwoławczy podkreślił, że doręczenie postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r. nastąpiło drogą elektroniczną zgodnie z treścią regulującego ten tryb doręczania art. 152a O.p.

W związku z zaistniałym problemem w doręczeniu przedmiotowego postanowienia pełnomocnikowi Strony, w dniu 28 maja 2019 r. w siedzibie organu pierwszej instancji stawił się pełnomocnik Spółki A.Z. , wnioskując o udostępnienie akt sprawy tj. zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych m.in. za grudzień 2017 r. Z uwagi na powyższe, w dniu 28 maja 2019 r. umożliwiono pełnomocnikowi Spółki wgląd w akta sprawy oraz sporządzenie z niego notatek, odpisu oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Jednocześnie w trakcie czynności, o których mowa wyżej, pełnomocnik Spółki został osobiście poinformowany przez pracownika urzędu, iż termin zwrotu podatku VAT zadeklarowany przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. zostanie po raz kolejny przedłużony poprzez wydanie stosownego postanowienia. W odpowiedzi na niniejszą informację, pełnomocnik Spółki oświadczył, iż odbierze postanowienie osobiście.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniu 13 czerwca 2019 r. skontaktowano się z pełnomocnikiem Spółki i ustalono, że w dniach 17-19 czerwca 2019 r. i 21 czerwca 2019 r. Pełnomocnik nie planuje urlopu. Ponadto, w trakcie przeprowadzonej rozmowy poinformowano pełnomocnika Spółki, iż w dniach: 17-21 czerwca 2019 r. (na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie) zostanie wysłane kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Ustalono także, że w dniu wysyłki postanowienia wykonany zostanie do pełnomocnika telefon w tej sprawie w celu przyśpieszenia odbioru korespondencji.

Następnie w dniu [...] czerwca 2019 r., zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami z dnia 13 czerwca 2019 r., podjęto próbę kontaktu telefonicznego z A. Z. w celu poinformowania o przesłaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Pomimo wcześniejszych ustaleń oraz ponownych prób kontaktu, które podejmowano tego samego dnia dzwoniąc na ww. numer telefonu, nie udało się nawiązać kontaktu z pełnomocnikiem Strony.

W związku z powyższym wysłano do pełnomocnika mailem informacje z prośbą o odbiór korespondencji z ePUAP.

W dniu 19 czerwca 2019 r. podjęto kolejną próbę kontaktu z A.Z. , tj. wysyłając informacje na adres e-maiIowy: [...] Powyższa próba kontaktu okazała się nieskuteczna, gdyż pełnomocnik nie potwierdził odbioru korespondencji e-mailowej, jak również nie skontaktował się z urzędem.

W dniu 21 czerwca 2019 r. ponownie próbowano skontaktować się telefonicznie i mailowo z pełnomocnikiem Spółki. Podjęte próby okazały się nieskuteczne.

Z uwagi na powyższe, tego samego dnia przeprowadzono rozmowę telefoniczną z p. P.K. (pełnomocnikiem ogólnym Spółki), który oświadczył, że A.Z. przebywa aktualnie na urlopie, natomiast można się z nim skontaktować pod numerem telefonu [...] lub wysyłając wiadomość na adres mailowy: [...] oraz [...].

W dniu 24 czerwca 2019 r., wobec braku jakiegokolwiek kontaktu z pełnomocnikami szczególnymi Spółki, pracownik Urzędu Skarbowego skontaktował się z P. K. (pełnomocnikiem ogólnym) w celu ustalenia czy może odebrać postanowienie. W odpowiedzi P. K. poinformował, że w dniu 21 czerwca 2019 r. zostało wycofane przez Spółkę jego pełnomocnictwo w zakresie doręczeń.

Z uwagi na powyższe, tego samego dnia skontaktowano się z M. K. - Prezesem Spółki, w celu poinformowania o problemach z odbiorem postanowień oraz brakiem kontaktu z pełnomocnikiem Spółki A. Z.. Jednocześnie, w związku z brakiem możliwości doręczenia postanowienia pełnomocnikowi Spółki, podjęto próbę umówienia się z prezes Spółki w celu doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, jednak M.K. oświadczyła, że "nie czuje się na siłach, aby odebrać taką korespondencję, oraz że w tym celu ustanowiła pełnomocnika szczególnego".

W dniu 25 czerwca 2019 r. po raz kolejny podjęto próbę kontaktu telefonicznego z A.Z.(pod numerem telefonu wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym) w celu poinformowania o przesłaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Niestety, pełnomocnik Spółki nie odebrał telefonu, jak również nie skontaktował się z organem.

Następnie w dniu 25 czerwca 2019 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej, do NUS wpłynęły wyjaśnienia prezes Spółki M. K., w których wskazała, że P.K. "jest wyłącznie pełnomocnikiem ogólnym ze strony biura księgowego i nie zna w/w spraw i nie ma umocowania do ich obsługi lub odbioru korespondencji".

Z uwagi na powyższe, w dniu 26 czerwca 2019 r. pracownik Urzędu Skarbowego udał się pod adres: ul. [...] , W. (adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym jako adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, będący jednocześnie zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę). W wyniku powyższej czynności ustalono, iż pod wskazanym adresem znajduje się budynek biurowy. W holu budynku, na tablicy informacyjnej znajdowała się nazwa firmy I. Sp. z o.o. Sp.k., tj. "I. - [...] piętro". W recepcji podjęto próbę kontaktu z pełnomocnikami Spółki - niestety nikt nie odebrał telefonu, uwagi na powyższe, recepcjonistka napisała wiadomość e-mailową do pełnomocników, następnie poinformowała, że czeka na odpowiedź oraz że może to potrwać. Następnie wyszła z recepcji, a po powrocie powiedziała, że nie ma jeszcze odpowiedzi. Na pytanie czy A.Z. jest w biurze odpowiedziała, że "A. jest na urlopie". Z uwagi ma brak odpowiedzi na wysłanego przez recepcjonistkę e-maila oraz brak kontaktu telefonicznego pracownik stwierdził, że "nikogo nie ma w biurze". Z uwagi na powyższe oraz fakt, iż wejście do biura Spółki możliwe jest jedynie poprzez użycie odpowiedniej karty dostępu, pracownik organu nie miał możliwości osobistego wejścia do biura Spółki, a tym ustalenia czy pełnomocnicy w nim przebywają.

Reasumując, pomimo przekazanej pełnomocnikowi informacji o zamiarze wydania przez NUS kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (tj. w dniach: [...] maja 2019 r. oraz [...] czerwca 2019 r.), wielokrotnych prób kontaktu z pełnomocnikiem Spółki oraz poinformowaniu go o wydanym w dniu [...] czerwca 2019 r. i wysłanym do pełnomocnika postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu - zaskarżone postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 1 lipca 2019 r.

Wszystkie wskazane wyżej czynności oraz próby kontaktu i doręczenia korespondencji pełnomocnikowi zostały udokumentowane stosownymi notatkami służbowymi sporządzonymi przez pracowników Urzędu Skarbowego, jak również wydrukami Urzędowych Poświadczeń Doręczenia ePUAP.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez NUS kontroli celno-skarbowej zmierzającej do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Strony, na podstawie przepisów art. 272 O.p. Skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na opisane w punkcie 1.5. postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Strona zarzuciła organom naruszenie:

1) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 216, art. 218, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 152a § 3, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1, art. 219, art. 235, art. 239 oraz art. 120 O.p. tj. przepisów prawa regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - poprzez niezgodne z prawem wydanie i doręczenie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2020 r., nieważne ex tunc;

2) art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, w związku z art. 124 i art. 121 O.p. tj. przepisów regulujących zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania, a także przepisów regulujących prawidłowy sposób sporządzania aktów stosowania prawa podatkowego - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia do postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2020 r.;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 200a O.p. w związku z art. 127 O.p. tj. przepisów regulujących zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady prawdy obiektywnej oraz procedury prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2020 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r., do dnia 30 października 2020 r.

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności tego, czy NUS prawidłowo po raz kolejny przedłużył termin zwrotu podatku, w sytuacji, w której postanowienie wydane na wcześniejszym etapie weryfikacji zasadności zwrotu VAT zostało uchylone.

Zdaniem Sądu, w sporze przyznać należało rację Spółce i uznać skargę za zasadną, skoro bowiem wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, to postanowienie wydane w rozpoznawanej sprawie nie może skutecznie przedłużać tego terminu.

3.5. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Podkreślić należy, że uregulowane w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za grudzień 2017 r. był kilkukrotnie przedłużany. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.

1) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. - dotyczące przedłużenia do dnia 28 września 2018 r.,

2) postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. - dotyczące przedłużenia do dnia 31 stycznia 2019 r.,

3) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. - dotyczące przedłużenia do dnia 28 czerwca 2019 r.,

4) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. - dotyczące przedłużenia do dnia 31 grudnia 2019 r.

Co jednak w rozpoznawanej sprawie najistotniejsze, w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS, WSA wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2479/19 uchylił zarówno postanowienia DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

W motywach powyższego orzeczenia WSA w Warszawie podniósł, że kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało doręczone przez organ już po upływie terminu materialnoprawnego (przedłużonego wcześniejszym postanowieniem), zatem nie doszło do jego skutecznego przedłużenia. Sąd wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT miało zostać doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny adresata (ePUAP). W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.). Nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik organu próbował doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w miejscu wykonywania działalności przez pełnomocnika. Sąd podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej nakazującej adresatowi pisma dokonanie jego odbioru w możliwie najszybszym terminie. Zatem adresat może dokonać odbioru pisma w terminie dla siebie najbardziej dogodnym. Terminem granicznym jest 14 dniowy termin liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (doręczenie elektroniczne).

W związku z powyższym, w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2017 r. Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie upływ 14 dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Warto również zauważyć, że NSA wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1202/20 oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku.

3.8. W związku z powyższym stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowienia, na podstawie którego przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował).

Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. nie został skutecznie przedłużony.

3.9. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi.

3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 p.p.s.a. , uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2020 r.

3.11. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).