Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 449/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1 i  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. ustalającą wobec M. K. wysokość zobowiązania z tytułu spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu R. K. i ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzję organu I instancji z dnia [...] r. wydano po ponownym przeprowadzeniu postępowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym przede wszystkim o złożone przez spadkobierców w dniu 2 marca 2009 r. wspólne zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazano rzeczy i prawa majątkowe nabyte po zmarłym R. K. oraz określono ich wartość na łączną kwotę [...]zł. W części F 2 tego zeznania dotyczącej długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, wskazano na kwotę [...]zł wynikającą z zeznania podatkowego PIT-38 spadkodawcy za rok 2007 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił łączną wartość masy spadkowej na kwotę [...]zł, podwyższając (za zgodą strony) wartość jednego ze składników majątkowych (samochodu marki Toyota Land Cruiser), jednocześnie nie uwzględniając – tytułem długów spadkowych obciążających nabyty spadek – wspomnianej wyżej kwoty [...]zł, stanowiącej zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Po uwzględnieniu zaś udziału M. K. w spadku (stanowiącego ¼ część) wartość masy spadkowej przypadająca na niego i będąca podstawą obliczenia podatku wyniosła [...]zł. Do wartości tej doliczono – zgodnie z zasadą kumulacji określoną w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn kwotę [...]zł, stanowiącą wartość darowizn pieniężnych (wskazanych w poz. G 2 złożonego zeznania SD-3 oraz uprzednio zgłoszonych w dniach 20 marca 2007 r. i 11 kwietnia 2007 r otrzymanych od R. K. w dniach 20 lutego 2007 r. i 20 marca 2007 r., tj. w okresie 5 lat poprzedzających jego śmierć). W tym stanie rzeczy łączna wartość nabytych przez M. K. rzeczy i praw majątkowych odpowiadała kwocie [...]zł. Po odliczeniu kwoty wolnej w wysokości [...]zł – w związku z zaliczeniem strony do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nadwyżka podlegająca opodatkowaniu odpowiadała kwocie [...]zł. Podatek obliczony od tej nadwyżki (wg skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy) wyniósł [...] zł i po potrąceniu podatku przypadającego od opodatkowanych poprzednio darowizn (decyzjami z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r.) w wysokości łącznej [...]zł, kwota zobowiązania pozostałego do zapłaty wyniosła [...]zł. Jednocześnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniono – tytułem długów spadkowych obciążających nabyty spadek – kwoty [...]zł stanowiącej zobowiązanie podatkowe spadkodawcy za 2007 r. (wynikające z zeznania podatkowego za 2007 r.).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia: art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegającego na błędnej interpretacji tego przepisu w zw. z art. 97 Ordynacji podatkowej, art. 2 i 8 Konstytucji RP, art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegającego na jego niezastosowaniu oraz art. art. 199 a § 1, 122, 187, 188, 191, 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w zakresie ustalenia przedmiotu darowizny, a także pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych, czego konsekwencją stała się błędna ocena zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do niezgodnego z rzeczywistością ustalenia, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a nie – jak określono – inne prawa majątkowe.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przesłanki, dla których uchylił decyzję organu I instancji w całości i zastosował w odniesieniu do dokonanych przez spadkodawcę darowizn zwolnienie podatkowe określone w art. 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozważania te rozpoczęto od przytoczenia treści wspomnianego przepisu, który stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadk u nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W kontekście przywołanego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, że zgłoszenie nabycia darowizn nastąpiło z zachowaniem miesięcznego terminu wskazanego w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wątpliwe było natomiast to, czy otrzymane darowizny środków pieniężnych zostały udokumentowane w sposób przewidziany w ust. 1 pkt 2 tego przepisu, tj. dowodami przekazania na rachunek nabywcy. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wynika, iż na podstawie umów zawartych w dniu 20 lutego 2007 r. i 12 marca 2007 r. (bez zachowania formy aktu notarialnego) R. K. darował synowi M. K. środki pieniężne w wysokości po [...]zł i (zgodnie z § 2 umów) miały one zostać przelane na rachunek obdarowanego wskazany w umowie, z określeniem polis o nr [...] i [...]. Z oświadczenia złożonego przez małżonkę spadkodawcy R. K., a także M. K. wynikało, że środki pieniężne będące przedmiotem darowizny wydatkowane były z majątku wspólnego małżonków, a zatem dla celów opodatkowania przyjęto, że przedmiotem przysporzenia tytułem darowizn zdziałanych przez R. K. na rzecz syna były kwoty po [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że omawiane umowy zawarte zostały bez zachowania formy aktu notarialnego, a zatem dla ich ważności istotne jest, czy przyrzeczone świadczenia zostały spełnione. Bezsporne jest, że nastąpiło to przez przekazanie w/w kwot na rachunki bankowe A S.A. oraz B S.A., a kwoty te zostały następnie zapisane na rachunku ubezpieczającego M. K., prowadzonym w wykonaniu umów ubezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/00, w którym stwierdzono, że "podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego". Wskazując, że przedstawiona w przywołanym orzeczeniu wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest możliwa do zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji podał, że decyzjami z dnia [...]r. i [...]r. uwzględniono skargi do WSA na decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu nabycia w/w darowizn.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, ustalając podstawę obliczenia należnego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym R. K., nie doliczył, zgodnie z zasadą kumulacji z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn omówionych powyżej darowizn. W konsekwencji stwierdzono, że wartość nabytych przez M. K. rzeczy i praw majątkowych (przy uwzględnieniu udziału w spadku) odpowiada kwocie [...]zł, co oznacza, że podlegająca opodatkowaniu nadwyżka (ponad kwotę wolną od podatku) stanowi kwotę [...]zł, od której należny podatek (w wysokości 7%) wynosi [...]zł.

Dalsze zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania poświęcono kwestii długów i ciężarów obciążających nabyte tytułem dziedziczenia rzeczy i prawa majątkowe. Rozpoczęto je od stwierdzenia, że stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, spadek to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzących na jego następców prawnych, a zatem spadkodawcy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Na mocy art. 7 ust. 3 tej ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa podatkowa nie określa, jak dalej zaakcentował organ odwoławczy, pojęcia długów i ciężarów, a zatem konieczne jest odniesienie się do znaczenia jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów wynika w definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego i obejmuje wszelkie prawa będące elementami stosunku cywilnoprawnego, z wyłączeniem tych, które bądź są związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Do spadku nie należą natomiast majątkowe prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do innych działów prawa (prawa administracyjnego czy też finansowego), także wówczas, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej są oceniane stosownie do przepisów kodeksu cywilnego regulujących spadkobranie (tak jak w przypadku art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co jednak, zdaniem organu II instancji, nie przesądza o zaliczeniu zobowiązań podatkowych do spadku w rozumieniu art. 922 Kodeksu cywilnego.

Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 446/06, LEX nr 284735), w którym stwierdzono, iż "prawa

i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa

i obowiązki spadkodawcy".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przejęcie przez spadkobierców odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (zaległość podatkową czy też odsetki od tej zaległości) nie następuje na podstawie ogólnych zasad spadkobrania wynikających z kodeksu cywilnego (art. 922), lecz na podstawie odrębnych uregulowań zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zawarte w art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego nie przesądza o tym, iż przyjęcie przez spadkobierców praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym (a takim bez wątpienia jest zobowiązanie podatkowe) następuje na podstawie przepisów o spadkobraniu z Kodeksu cywilnego. Sukcesja tych praw i obowiązków następuje bowiem na podstawie odrębnej regulacji prawa podatkowego – tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji organ II instancji stwierdził brak podstaw do uznania, że zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa) spadkodawcy wchodzi do spadku po nim – po stronie długów spadkowych.

Dalej wskazano, że długiem spadkowym w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, związanym z nabyciem spadku, są obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3 tego przepisu, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponanoszone są już przez spadkobierców.

Odnosząc powyższe wywody do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wykazana w zeznaniu podatkowym SD-3 kwota [...] zł stanowiąca zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, wynikające z rozliczenia rocznego PIT – 38 za 2007 r. zmarłego R. K. nie może zostać uznana za dług obciążający nabyty spadek. Zobowiązanie podatkowe jako instytucja prawa podatkowego, nie tylko nie stanowi długu spadkowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ale nie została wymieniona w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem organu II instancji nie można uznać powyższej kwoty za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy wynikające z rozliczenia rocznego zmarłego R. K.. Podatnik ten zmarł bowiem w trakcie roku podatkowego (w dniu [...]r.), a zatem nie mógł złożyć zeznania za ten rok. Nie mogli uczynić tego także jego spadkobiercy, gdyż - w myśl przepisów ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązek złożenia zeznania rocznego ciąży jedynie na podatniku, którym był R. K. z tytułu dochodu osiągniętego z kapitałów pieniężnych.

Wobec powyższego organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 97 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 8 Konstytucji RP.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia:

- art. 2, art. 21 i art. 64 w zw. z art. 8 Konstytucji poprzez pozbawienie podatnika konstytucyjnej ochrony dziedziczenia oraz nieuzasadnione wzbogacenie Skarbu Państwa, przez przyjęcie do podstawy opodatkowania środków wydatkowanych przez podatnika na spłatę zobowiązań podatkowych spadkodawcy, bez uwzględnienia tych zobowiązań jako zmniejszających podstawę opodatkowania,

- art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 97 Ordynacji podatkowej, przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy nie stanowi długu lub ciężaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania,

- art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 § 1 i 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie istniały i nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego w wyniku błędnej wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 § 1 i 3 tej ustawy, które to uchybienia doprowadziły do błędnej oceny prawnej, iż zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniały oraz nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

- art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegającego na:

a) nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego R. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych, iż zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku od osób fizycznych za 2007 r. nie istniały, pomimo niezakwestionowania istnienia i wysokości tego zobowiązaniua wskazanej w PIT-38,

b) dokonaniu błędnych ustaleń, iż zobowiązania te nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co nastąpiło na skutek błędnej wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że kodeks cywilny w art. 922 nie posługuje się pojęciem "ciężary", ale pojęciami "obowiązki majątkowe" lub "długi". Natomiast w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca używa pojęć "długi" i "ciężary". Teza, iż pojęcia użyte w art. 922 k.c. pomimo ich szerokiego znaczenia, odnoszą się do obowiązków o charakterze cywilnoprawnym znajduje oparcie w art. 1 k.c., zgodnie z którym kodeks normuje stosunku cywilnoprawne pomiędzy osobami fizycznymi i prawnymi. Brak natomiast uzasadnienia dla przyjęcia, że pojęcie "długi" użyte w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, również dotyczy wyłącznie długów o charakterze cywilnoprawnym. Przepisy ustawy o podatku do spadków i darowizn nie normują wszak stosunków cywilnoprawnych.

Zdaniem autora skargi pojęciem "długi" użytym w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizna należy objąć długi o charakterze cywilnoprawnym wchodzące w skład spadku, zgodnie z art. 922 kc. Brak jest jednocześnie jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że pojęcie to obejmuje wyłącznie zobowiązania cywilnoprawne. Ustawodawca nie użył bowiem sformułowania "długi spadkowe". Wskazuje na to również analiza treści ust. 3 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn i jego porównanie z § 3 art. 922 k.c. W tym ostatnim przypadku ustawodawca wskazuje, że "do długów spadkowych" należą określone koszty, wymienione w art. 922 § 3 k.c. W sposób jednoznaczny sugeruje to, iż ustawodawca nie miał intencji utożsamiania długów określonych w art. 922 § 1 z długami określonymi w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dla wykładni pojęcia "długi" w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn istotne jest użycie w ust. 3 słowa "również". Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się bowiem w art. 7 ust. 1 pojęciem "długów i ciężarów". W ust. 3 zostały natomiast jedynie przykładowo wymieniono niektóre długi i ciężary, na co wskazuje słowo "również" użyte w tym przepisie. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują żadnego zamkniętego katalogu długów i ciężarów. W przepisie art. 7 powołanej ustawy ustawodawca nie ograniczył się do prostego powielenia zapisów art. 922 § 1 i 3 k.c. ("prawa i obowiązki majątkowe", "Do długów spadkowych należą") lub prostego odwołania się do tego przepisu, lecz użył odmiennych sformułowań. Treść tego przepisu wskazuje zatem niewątpliwie, że od podstawy opodatkowania należy odliczyć zarówno prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, które przechodzą na spadkobierców z mocy art. 922 k.c., jak również wszelkie inne "długi i ciężary", w tym także takie, które przechodzą na spadkobierców z mocy art. 97 Ordynacji podatkowej.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że użyte w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn pojęcie "ciężary" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "ciężar" to "powinność lub obowiązek, zwykle trudny do wypełnienia". Zobowiązanie, które na skutek śmierci spadkodawcy przeszło na spadkobierców z mocy art. 97 Ordynacji podatkowej niewątpliwie mieści się w tak rozumianym pojęciu ciężarów. Nawet zatem, gdyby uznać, że pojęcie "długów" w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku do spadków i darowizn obejmuje jedynie długi cywilnoprawne, użycie przez ustawodawcę kolejnego zwrotu (ciężary) musi przesądzać, że jego intencją było wyłączenie z podstawy opodatkowania wszelkiego rodzaju zobowiązań ciążących na spadkobiercach na skutek śmieci spadkodawcy.

Kontynuując pełnomocnik skarżącego powołał się na art. 97 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenie NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 587/04, LEX nr 147651, w którym stwierdzono, że "przepis ten ustanawia zasadę sukcesji spadkobierców nie tylko w odniesieniu do jednej kategorii podmiotów stosunków podatkowoprawnych, ale i płatników". Dalej podkreślił, że zobowiązanie spadkodawcy (podobnie jak obowiązek o charakterze cywilnoprawnym) istniejące za jego życia, z chwilą jego śmierci nie wygasa, a zatem "posiada wszystkie cechy w zakresie dziedziczenia, jakie można przypisać obowiązkom dziedziczonym na podstawie art.922 k.c.". W tym kontekście autor skargi stwierdził, że istotą podatku od spadków i darowizn jest obciążenie daniną publiczną rzeczywistego przysporzenia majątkowego (czystej wartości), które można wyliczyć dopiero po pomniejszeniu wartości spadku o dług należny do zapłaty z tytułu zobowiązania osoby zmarłej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumowanie przeciwne, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

W dalszych wywodach skargi zaakcentowano, że bezpodstawne jest twierdzenie, iż ustawodawca w ustawie podatkowej użył pojęcia "długi" w znaczeniu cywilnoprawnym. Posłużył się bowiem pojęciem "długi" a nie "długi spadkowe". Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę, że ustawodawca świadomie posługuje się odmiennymi pojęciami: "obowiązkiem podatkowym" w art. 922 k.c. i "długami i ciężarami" w art. 7 ustawy podatkowej dla zdefiniowania różnych odmiennych desygnatów i stanów faktycznych.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy autor skargi stwierdził, że w istocie nastąpiło opodatkowanie kwoty [...] zł, którą następnie spadkobiercy zmuszeni byli wydatkować na spłatę zobowiązań spadkodawcy, a więc naliczono podatek od majątku, który podatnicy zobowiązani są oddać na rzecz Państwa.

Akcentując wymóg prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa wskazano, że regulacje dotyczące danin publicznoprawnych, stanowiące wyłom od zasady ochrony dziedziczenia muszą być stosowane ze szczególną ostrożnością.

W kolejnych fragmentach skargi pełnomocnik skarżącego odniósł się do twierdzenia organów podatkowych, że zapłaconej przez spadkobiercę kwoty [...] zł nie można uznać za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy wynikające z zeznania za 2007 r., gdyż zmarł on w ciągu roku podatkowego. Powołując się na art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (stanowiący, zdaniem pełnomocnika strony, przepis materialnoprawny) stwierdzono, że omawiane twierdzenie organów podatkowych można rozumieć dwojako – albo w ten sposób, że spadkodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku, a więc jego spadkobierca także nie ma takiego obowiązku, albo też przyjmując, że obowiązek taki ciążył wyłącznie na spadkodawcy, a nie na jego spadkobiercach.

Zdaniem pełnomocnika strony nie sposób uznać, że spadkodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, skoro zobowiązanie to powstało na zasadzie określonej w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w chwili sprzedaży udziałów w C sp. z o.o. Omawiane zobowiązanie podatkowe powstało zatem za życia spadkodawcy, obciążyło jego majątek, nie wygasło z chwilą śmierci i przeszło na spadkobierców z mocy prawa. Obejmowało ono, co istotne, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc objęte było dyspozycją art. 104 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wydaje się decyzji określającej zakres zobowiązania, a organ jedynie informuje spadkobierców o przypadającej do zapłaty kwocie podatku. Nie dochodzi zatem do żadnej kreacji zobowiązania podatkowego, a spadkobiercy mają po prostu obowiązek zapłaty istniejącego zobowiązania podatkowego, które przeszło na nich z mocy prawa. Organ w takim przypadku może wydać jedynie decyzję ustalającą wysokość istniejącego zobowiązania (art. 104 ust. 3 Ordynacji podatkowej), które nie ma charakteru konstytutywnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt ISA/Kr 121/08). W chwili dokonania zapłaty spadkobiercy zobowiązani byli solidarnie, a więc każdy z nich zobowiązany był do zapłaty tego zobowiązania w całości (w chwili orzekania zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty). Okoliczność, że odpowiedzialność spadkobierców jest solidarna, nie może – jak zaznaczył autor skargi - rzutować na wymiar obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, albowiem w razie ewentualnego działu spadku w przyszłości sprawą wewnętrznych roszczeń regresowych pomiędzy spadkobiercami może być wzajemne rozliczenie, stosownie do postanowień działu spadku (art. 376 k.c.) (por wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r., sygn. akt III SA 38/84, publ. ONSA 1984/1/40).

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie całe zobowiązanie spadkodawcy zostało zapłacone ze środków pochodzących z majątku spadkowego (czego organ podatkowy nie kwestionuje). W tych okolicznościach, zgodnie z układem deklaracji SD-3 wartość spłaconego zobowiązania, została odjęta od całości wartości spadku, a dopiero następnie ustalono wartość nabytego przez każdego ze spadkobierców udziału spadkowego, który stanowi podstawę opodatkowania. W tym kontekście autor skargi podniósł, że organ nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych, które pozwalałyby na wszechstronne rozważenie sprawy. Organ nie wskazał nawet w uzasadnieniu decyzji bezspornej okoliczności, tj. zapłaty podatku. Zaniechano także przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego zmarłego oraz jego wysokości. Organ skupił się jedynie na dopuszczalności i warunkach złożenia zeznania PIT-38 bez jakiegokolwiek rozważenia, czy istniało zobowiązanie i w jakiej wysokości i z czego ono wynikało. Niemniej, co do zasady, twierdzenia podatnika w tym przedmiocie nie zostały zakwestionowane i podważone, a pomimo to organ ustalił, że kwoty [...]zł nie można uznać za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi podkreślono (powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1002/09 odnoszący się do innego ze spadkobierców zmarłego R. K.), że odpowiedzialność spadkobierców ocenia się według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku, co znajduje umocowanie w art. 924 i 925 k.c. Skoro zatem R. K. zmarł [...] r., to nie mógł złożyć zeznania za ten rok, a więc nie można uznać, że ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, w konsekwencji czego nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca jeszcze nie nabył. Organ odwoławczy nadmienił także, że organ I instancji nie prowadził w stosunku do spadkobierców postępowania zakończonego wydaniem – w trybie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej - decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z osiągnięciem przez spadkodawcę w 2007 r. dochodów kapitałowych i nie wydał jakiejkolwiek innej decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie podlega uwzględnieniu.

Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. i ustalił wysokość zobowiązania M. K. z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Dokonana przez organ II instancji modyfikacja wysokości podatku wyniknęła z zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn i wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty [...] zł, stanowiącej łączną wartość darowizn otrzymanych przez skarżącego od spadkodawcy w dniu 20 lutego 2007 r. i 12 marca 2007 r.

Poza sporem jest, że skarżący na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) nabył w ¼ części spadek po zmarłym w dniu [...]r. ojcu R. K. Przyjęta przez organ podatkowy wartość masy spadkowej pozostałej po zmarłym (po podwyższeniu przez spadkobierców wartości odziedziczonego samochodu) nie budzi zastrzeżeń strony.

Sporna pozostaje natomiast kwestia przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, tj. prawnopodatkowa kwalifikacja, zapłaconej przez skarżącego w dniu 6 maja 2008 r. kwoty 361.000 zł, stanowiącej wartość zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Kwota ta, zdaniem strony skarżącej, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn pomniejsza podstawę opodatkowania, gdyż mieści się w pojęciu długów i ciężarów, a zatem determinuje wartość rzeczywistego przysporzenia majątkowego wynikającego ze spadkobrania. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że skoro spadkodawca zmarł przed końcem roku podatkowego i nie mógł złożyć zeznania PIT-38, to nie ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe w kwocie 361.000 zł, a zatem nie mogło ono przejść na jego spadkobierców.

Odmienna jest zatem prezentowana przez strony interpretacja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Doprecyzowanie pojęcia długów i ciężarów zawarte jest w art. 7 ust. 3 tej ustawy, w którym ustawodawca zaliczył do nich również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Wskazać należy, że zarysowany powyżej spór został już rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1653/10, II FSK 1654/10, II FSK 1655/10) dotyczących pozostałych spadkobierców R. K.. Sąd II instancji dokonał analizy art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 924 i 925 k.c., art. 97 § 1, art. 100 i art. 104 Ordynacji podatkowej i wywiódł tezę, że "odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika, o której mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, realizuje się poprzez wydanie decyzji wskazanych w art. 100 i w art. 104 Ordynacji podatkowej, które zasadniczo posiadają charakter prawny decyzji konstytutywnych - ustalających rzeczoną odpowiedzialność spadkobierców jako osób trzecich w relacji do pierwotnie zobowiązanego podatnika, czyli spadkodawcy". NSA zauważył, iż w art. 100 Ordynacji podatkowej prawodawca używa także zwrotu: "określi", związanego pojęciowo z deklaratoryjnymi decyzjami o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże nie zmienia to faktu, że wypowiadając się o decyzjach "określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 100 § 2a), ustanawia w art. 100 § 3 termin zapłaty właściwy dla wykonania zobowiązań powstających z decyzji konstytutywnych". W regulacjach prawnych art. 104 Ordynacji podatkowej, natomiast, w § 3 przywołanego przepisu ustawodawca stanowi wprost o doręczeniu spadkobiercom decyzji "ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego".

Nie poprzestając wyłącznie na wykładni językowej przepisów, w których ustawodawca wypowiadając się o decyzjach organów podatkowych używa równocześnie lub równolegle terminów "ustali", "określi" Sąd II instancji wskazał na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99, LEX nr 38200), w której zdefiniowano decyzje deklaratoryjne określającej wysokość zobowiązań powstających z mocy samego prawa jako rozstrzygnięcia wydawane wówczas, gdy adresat takiej decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym prawem terminie podatek ten zapłacić. W tym kontekście stwierdzono, że z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy obowiązek samodzielnego obliczenia, a co za tym idzie - zadeklarowania, zobowiązań podatkowych spadkodawcy, nie wynika. W przepisach tych nie stanowi się, że spadkobierca wstępuje samodzielnie i z mocy prawa w samoobliczenie podatku, które prowadził spadkodawca. W obszarze unormowania art. 104 Ordynacji podatkowej spadkobierca uzyskuje wprawdzie od organu podatkowego informacje o wysokości przychodu, dochodu, zaliczek spadkodawcy, jednakże nie sporządza w tym zakresie deklaracji podatkowej i nie oblicza samodzielnie podatku - czyni to organ podatkowy w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 104 § 3.

NSA wyraził zatem pogląd, że dopiero na podstawie decyzji podatkowych, wskazanych w art. 100 i w art. 104 Ordynacji podatkowej, powstaje więź prawna między reprezentującym podatkobiorcę organem podatkowym a spadkobiercami podatnika, to dopiero z wymienionych decyzji, a nie z samodzielnego obliczenia zobowiązania, spadkobiercy uzyskują informację o wysokości swojej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Zwrócił także uwagę, że nawet w razie ewentualnego zapłacenia należności przez spadkobiercę przed wydaniem decyzji organ podatkowy w każdym przypadku orzeka o jego odpowiedzialności, rozstrzygając tym samym, czy i w jakiej wysokości obowiązek zapłaty rzeczywiście go obciążał (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r., s. 698). Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe kształtowana jest przez konstytutywną decyzję organu podatkowego. Decyzja ta stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest natomiast wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy (R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wrocław 2009 r., s. 474 - 475).

Skoro – jak wykazano – omawiana decyzja ma charakter konstytutywny – to w dacie otwarcia spadku i nabycia go przez spadkobiercę – odpowiedzialność podatkowa spadkobiercy nie jest jeszcze ustalona.

Istotne jest także - w ocenie NSA - że ze względu na zawartą w art. 1012 Kodeksu cywilnego regulację dotyczącą przyjęcia spadku, spadkobiercą definitywnym spadkobierca staje się dopiero wraz ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku lub też po upływie terminu do złożenia takiego oświadczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Przed upływem czasu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku decyzje konstytuujące odpowiedzialność podatkową spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą zatem zostać wydane, ponieważ nie jest znany definitywny spadkobierca.

W chwili nabycia spadku, jak również w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie będzie mogła zostać ustalona, ponieważ spadkobiercy nie są jeszcze w rozumieniu prawa znani. Także w przypadku wskazanym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - to jest w sytuacji nabycia spadku nie zgłoszonego do opodatkowania - w określonej w tym przepisie dacie powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, LEX nr 281823) decyzje ustalające odpowiedzialność spadkobierców nie będą jeszcze wydane, ponieważ, z powodu niezgłoszenia dziedziczenia, osoby spadkobierców nie będą organowi podatkowemu znane. Ustalanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkobiercy na podstawie przytaczanych i omawianych powyżej regulacji prawnych Ordynacji podatkowej nie będzie natomiast możliwe – jak zaznaczył Sąd II instancji - w postępowaniu podatkowym w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, z uwagi na różny przedmiot odpowiedzialności prawnej. Postępowania podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn rozstrzyga bowiem o opodatkowaniu tym podatkiem, nie zaś o odrębnym przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Wobec powyższego NSA stwierdził, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Nadmienił również, że konstatacja ta pozostaje aktualna także w razie przyjęcia poglądu o deklaratoryjnym charakterze prawnym decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (ze względu na brak wiedzy o konkretnych spadkobiercach decyzji takich nie będzie można wydać w momencie nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, gdyż spadkobiercy nie będą wtedy jeszcze znani organom podatkowym). Rozstrzygnięcia takie nie mogą także – jak wskazano już wyżej – zapaść w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, z uwagi na różny przedmiot rozstrzygnięć prawnych. Postępowania podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn rozstrzyga o opodatkowaniu tym podatkiem nie zaś o odrębnym przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy

Sąd II instancji wyjaśnił także, iż w przypadku zastosowania (podzielanego przez skład orzekający) poglądu o konstytutywnym charakterze decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców - wydanie tych decyzji po powstaniu obowiązku podatkowego i przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie będzie miało dla podatku od spadków i darowizn znaczenia prawnego. Zindywidualizowana więź zobowiązaniowa: podmiotowa (konkretny spadkobierca) i przedmiotowa (konkretna wartość przedmiotu odpowiedzialności przypadająca na danego spadkobiercę) ukonstytuuje się bowiem po dacie nabycia spadku, jak i po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, a więc będzie następcza w relacji do powstania przedmiotu opodatkowania stanowiącego realizację obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia.

Stwierdzając zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że – z przyczyn wyżej wyczerpująco omówionych - zobowiązanie zmarłego w lipcu 2007 r. spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie może stanowić długu ani ciężaru, o których mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn zanegować należy całość przedstawionej w skardze argumentacji. Aprobując przyjętą przez organ odwoławczy podstawę opodatkowania skarżącego z tytułu dziedziczenia po zmarłym R. K. (wyliczoną z uwzględnieniem wartości masy spadkowej – [...]zł, udziału skarżącego w spadku – ¼ oraz kwoty wolnej od podatku – [...] zł) i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.