Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1383/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 202 par. 1 i 2, art. 299
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 67a par. 1, art. 71a par 1 i 9, art. 71b i art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 972/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz I, II, III kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 1587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 972/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. S. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 6 lutego 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz I, II i III kwartał 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 1 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony, jako byłego prezesa zarządu C. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz I, II i III kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją organu odwoławczego z 6 lutego 2015 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania, powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r., w którym to zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymane w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na zaistniałe w sprawie zdarzenia faktyczne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, jak też na uregulowanie przez spółkę części zaległości podatkowej za I kwartał 2009 r. (co było powodem wydania decyzji reformatoryjnej w tym zakresie). Wskazano też na spełnienie się przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, określonej w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., jak też na fakt, że terminy płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją przypadały w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki (przypadającego od 15 października 2003 r. do 31 maja 2010 r.), co wypełnia warunek z art. 116 § 2 O.p. Wprawdzie zarząd spółki był wówczas dwuosobowy, jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego, odrębną decyzją, orzekł także o odpowiedzialności drugiego członka zarządu spółki za te same zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji przebieg przeprowadzonego do majątku spółki postępowania egzekucyjnego, konkludując te rozważania stwierdzeniem, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie egzekucji prowadzonej wobec spółki za bezskuteczną. Nie stwierdzono ponadto wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Strona jako członek zarządu spółki była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodziły do tego podstawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie złożono, pomimo, że w okresie sprawowania przez stronę funkcji w zarządzie spółki wystąpiła przesłanka upadłości, polegająca na tym, że dłużnik nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań. Strona nie wykazała także, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Wskazane natomiast przez nią w toku postępowania wierzytelności spółki nie spełniały wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymogu "wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Wskutek niepodejmowania przez dłużników spółki zawiadomień o zajęciu wierzytelności nie było możliwości potwierdzenia istnienia tych wierzytelności, a dodatkowo niektóre z nich nie były jeszcze wymagalne. Za nieuzasadnione uznano ponadto pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów procesowych (dotyczące orzekania o odpowiedzialności strony za zaległości dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych od IV kwartału 2008 r. do I kwartału 2010 r. w odrębnych decyzjach oraz niezapewnienia jej możliwości czynnego udziału w sprawie).

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (poprzez zaniechanie należytego wyjaśnienia sprawy, przyjęcie niezasadnych, błędnych ustaleń co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, nieuprawnione przyjęcie rezultatów formalnie przeprowadzonej egzekucji bez skutecznego ustalenia składników mienia spółki oraz weryfikacji poszczególnych wierzytelności spółki i ich wysokości); art. 116 § 1 ust. 1 O.p. (poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki w postaci pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji); art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. (przez niesłuszne zastosowanie przepisu, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie); art. 116 § 1 ust. 2 O.p. (poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sprzecznym z materiałem dowodowym przyjęciu, że skarżąca nie wskazała istnienia majątku spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym, zauważając, że zakres ustaleń faktycznych w sprawie wyznacza treść przepisów Ordynacji podatkowej kreujących podstawy przeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym przypadku art. 116 § 1 i § 2 O.p. Sąd wskazał przy tym na wynikające z tych przepisów rozłożenie ciężaru udowodnienia w toku postępowania pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżąca w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. W tym zakresie zwrócono uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi - podstawy ustaleń organu nie ograniczają się do treści wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS), ale bazują również na dokumentach zgromadzonych w aktach rejestrowych spółki. Sąd odniósł się również do kwestii wygaśnięcia mandatu skarżącej w sposób opisany w art. 202 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej: K.s.h., nie aprobując przedstawionej przez skarżącą wykładni tego przepisu w zw. z art. 116 O.p. Zgodził się także ze stanowiskiem organów, iż skarżąca nie wykazała braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w stosunku do spółki (co jest okolicznością bezsporną), oraz że nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Za takie mienie, zdaniem Sądu, nie mogły zostać uznane - z powodów wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wskazane przez skarżącą wierzytelności spółki. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 116 § 1 w zw. z § 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie tych przepisów może ponosić osoba, która faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu, mimo braku formalnego mandatu do pełnienia tej funkcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna zakładać, że odpowiedzialność tę ponosić może wyłącznie osoba, która posiada formalny mandat, a więc zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych jest członkiem zarządu spółki;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 202 § 2 K.s.h. i art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm.), dalej: p.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy skarżąca wykazała, że w czasie powstania zobowiązań podatkowych nie miała mandatu do pełnienia funkcji w zarządzie spółki, a więc nie miała prawnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe obu instancji wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzyły stan faktyczny sprawy oraz starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 O.p., podczas gdy przyjęty przez organy oraz WSA sposób wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p. (który skarżąca kwestionuje - vide zarzuty naruszenia prawa materialnego) obligował organy do ustalenia z urzędu, czy skarżąca faktycznie te obowiązki pełniła, innymi słowy, czy w rzeczywistości podejmowała czynności w charakterze członka zarządu, niezależnie od formalnego mandatu, zaś organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zbadania wpisów w KRS i oświadczenia o rezygnacji z funkcji w zarządzie, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło WSA do wniosku, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów i oddalenia skargi, zaś naruszenie przepisów przez organy doprowadziło je do przyjęcia, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1, art. 71a § 1 i 9, art. 71b i art. 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599, ze zm.), dalej: u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe obu instancji wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzyły stan faktyczny sprawy oraz starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy egzekucja ze wskazanych przez skarżącą i uznanych przez dłużników wierzytelności należących do spółki umożliwi zaspokojenie przedmiotowej zaległości w znacznej części w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy organy ograniczyły się jedynie do wysłania zawiadomień o zajęciu do dłużników spółki i - wobec niepodjęcia przesyłek w terminie - stwierdzenia, że egzekucja jest niemożliwa, mimo że wskazane przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dają szerokie uprawnienia organowi egzekucyjnemu w stosunku do dłużnika zajętej wierzytelności, z których organ nie skorzystał, zaś skarżąca w toku postępowania wskazywała mienie dłużników, z którego zaspokojenie było możliwe (pismo z 24 czerwca 2014 r.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło WSA do wniosku, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów i oddalenia skargi, zaś naruszenie przepisów przez organy doprowadziło je do wniosku, że pozwana nie wykazała przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia M. S. z 7 czerwca 2016 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej, bowiem uznał, że zgłoszony wniosek zmierzał do odmiennego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.

5.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 116 O.p.) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

5.4. Zasadniczy spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku i powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz I, II i III kwartał 2009 r.

5.5. Zgodnie z art. 116 § 1 w zw. z § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zatem decydujące jest ustalenie znaczenia normy prawnej zawartej w powyższym przepisie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie uznał, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 § 1 w zw. z § 2 O.p. może ponosić osoba, która faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu, mimo braku formalnego mandatu do pełnienia tej funkcji. Prawidłowa wykładnia powinna zakładać, że odpowiedzialność ponosić może wyłącznie osoba, która posiada formalny mandat, a więc taka, która zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych jest członkiem zarządu spółki. Brak tego statusu wyłącza możliwość przypisania jej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroki: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1052/10, z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09, z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, z 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05, z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1860/12.

W ocenie kasatora, powyższy pogląd spójny jest z zasadami odpowiedzialności członków zarządu za prywatnoprawne zobowiązania spółki, zgodnie z którymi odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie osoba formalnie wchodząca w skład zarządu (wyrok Sądu Najwyższego z 8 grudnia 2010 r., V CSK 172/10, publ. LEX). Nie ma powodów, by różnicować w tym zakresie zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania publiczno- i prywatnoprawne.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że skarżąca wykazała, iż jej mandat wygasł przed powstaniem zaległości, natomiast Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, podzielając w tym zakresie stanowisko organów, że skarżąca zasiadała w zarządzie spółki w okresie od 15 października 2003 r. (dzień rejestracji spółki w KRS) do 31 maja 2010 r., tj. dnia rezygnacji z członkostwa w zarządzie. W ocenie kasatora, zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 202 § 1 K.s.h. mandat skarżącej wygasł 17 kwietnia 2007 r., kiedy to odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników, które zatwierdziło sprawozdanie finansowe za rok 2006 i udzieliło skarżącej absolutorium z wykonania przez nią obowiązków członka zarządu spółki.

5.6. Zgodnie z art. 202 § 1 k.s.h. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W § 2 przepis ten stanowi z kolei, że w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. O ile zatem w umowie spółki nie ma wyraźnej regulacji, iż członkowie zarządu są powołani na czas nieoznaczony, przy jednoczesnym braku wskazania, że są oni powoływani na określoną tam kadencję (np. 3 lat), przepis art. 202 § 1 K.s.h. wprowadza domniemanie, że kadencja członka zarządu trwa jeden rok (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14 i powołane w nim orzecznictwo). Zatem jego kadencja wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h.

Powyższe nie oznacza jednak, że bezspornie mandat skarżącej wygasł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w judykaturze (zob. wyroki NSA: z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 241/16, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1580/14), że brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, że byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny "pełnienie obowiązków członka zarządu" obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 K.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z KRS.

Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 241/16, podobne stanowisko dość powszechnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1288/14, wyrażony został pogląd, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15, skład orzekający zajął stanowisko, że brak wpisu do KRS faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p. Z kolei w wyroku z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1580/14.

W świetle powyższego chybiony okazał się zarzut skargi, dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 w zw. z § 2 O.p.

Dodać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze okoliczność, że odpowiedzialność członków zarządu za prywatnoprawne zobowiązania spółki odnosi się wyłącznie do osoby formalnie wchodzącej w skład zarządu, nie może mieć w tej sprawie zasadniczego znaczenia, skoro art. 299 § 1 K.s.h. nie zawiera unormowania prawnego identycznego z unormowaniami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Zakres tej odpowiedzialności jest zakreślony szerzej w Ordynacji podatkowej, niż w Kodeksie spółek handlowych. Przewidzianą w art. 299 K.s.h. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą członkowie zarządu, a nie osoby pełniące funkcję członków zarządu, jak stanowi Ordynacja podatkowa.

5.7. Zasadne jednak okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji oraz przez organy sposób wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p., co do poprawności której Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się powyżej, obligował organy do ustalenia z urzędu, czy skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu, czy w rzeczywistości podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki, czy miała możliwość rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki, a także czy doszło do rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Pomimo tego, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji podkreślały, że skarżąca faktycznie sprawowała funkcję w zarządzie w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku i powstała zaległość podatkowa, nie poczyniono żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Nie zbadano, czy skarżąca podpisywała dokumenty spółki, nie odniesiono się do twierdzeń skarżącej, że z chwilą, kiedy jej mandat wygasł, zaprzestała podpisywania sprawozdań finansowych i wstrzymywała się od innych czynności związanych z jego wykonaniem.

W niniejszej sprawie okoliczność faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu nie została wykazana, co musiało skutkować uwzględnieniem skargi w tym zakresie.

5.8. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 202 § 2 K.s.h. i art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wobec stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie nie zebrano materiału dowodowego wystarczającego dla zaakceptowania stanowiska, że skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu spółki we wskazanym powyżej okresie, co wskazywałoby na dorozumianą wolę wspólników spółki do utrzymania zarządu w dotychczasowym składzie, przedwczesne było odniesienie się do tego zarzutu.

5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1, art. 71a § 1 i 9, art. 71b i art. 91 u.p.e.a. Zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej, że błędnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzyły stan faktyczny sprawy oraz starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy egzekucja ze wskazanych przez skarżącą wierzytelności należących do spółki umożliwi zaspokojenie przedmiotowej zaległości w znacznej części w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Niewątpliwie skarżąca przedłożyła organowi wykaz wierzytelności spółki, a organ ograniczył się jedynie do wysłania zawiadomień o zajęciu do dłużników spółki i - wobec niepodjęcia przesyłek w terminie - stwierdzenia, że egzekucja jest niemożliwa. Nie wyjaśniono przy tym, dlaczego organ uważa, że prowadzenie egzekucji ze wskazanych przez skarżącą wierzytelności nie jest możliwe. W szczególności nie wskazano, czy postanowienia o zajęciu wierzytelności zostały skutecznie doręczone (art. 89 u.p.e.a.). Jest to o tyle istotne, że jeżeli doręczenie dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu okazało się skuteczne, to należy przyjąć, że doszło do skutecznego zajęcia wskazanej przez skarżącą wierzytelności.

Ta okoliczność może mieć wpływ na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Umożliwia bowiem podejmowanie dalszych czynności przez organ egzekucyjny, m. in. w oparciu o powołane w skardze kasacyjnej przepisy: art. 67a § 1, art. 71a § 1 i 9, art. 71b i art. 91 u.p.e.a. Ten aspekt sprawy wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń w sprawie i sporządzenia uzasadniania rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że okoliczność, iż skarżąca nie przedstawiła organowi nakazu zapłaty, w sytuacji, gdy wykazała jedynie fakt złożenia pozwu do sądu, nie jest równoznaczna, jak zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z brakiem wykazania, że wierzytelność istnieje. Skoro skarżąca wskazywała, że nie była w stanie zrobić tego samodzielnie, ponieważ podczas postępowania nie była członkiem zarządu spółki, organy winny zweryfikować podaną informację. Chociaż przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, to jednak organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W dalszym ciągu organy powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2016, s. 657).

5.11. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Rozważy więc w sposób wszechstronny, po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu, czy w rzeczywistości podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki (zob. pkt 5.7. uzasadnienia wyroku) oraz czy egzekucja ze wskazanych przez skarżącą wierzytelności należących do spółki umożliwi zaspokojenie przedmiotowej zaległości w znacznej części w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. pkt 5.9. i pkt 5.10 uzasadnienia wyroku).

5.12. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

5.13. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi (500 zł) oraz skargi kasacyjnej (250 zł), opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji (100 zł), opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje, określone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013, poz. 461 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 poz. 1800 ze zm.).