Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 739/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 116 ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 303 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 905/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. kwotę 1.200 ( słownie: jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 905/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy podatnikowi przysługuje prawo odliczenia zryczałtowanego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT-RR w sytuacji, gdy sprzedawca, pomimo złożonego oświadczenia, że jest rolnikiem ryczałtowym, okazał się nie być takim rolnikiem. Wskazano, że skarżąca nabyła produkty rolne (cebulę) na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT-RR i faktury te zawierały wszystkie dane określone w art. 116 ust 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz że zapłata za produkty rolne nastąpiła w sposób określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., tj. na rachunek bankowy sprzedającego. Przywołując brzmienie art. 25(1) i (6) VI Dyrektywy oraz art. 303 Dyrektywy 112/2006/WE Sąd I instancji stwierdził, że wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku jest, co do zasady, neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat, pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanych podatnikom powinny być wprowadzone jedynie ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, a jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane. Wskazując na określone w art. 116 u.p.t.u. warunki, jakie musi spełnić nabywca produktów rolnych, które m.in. pozwolą mu zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, a zwłaszcza na obowiązek zamieszczenia na fakturze oświadczenia dostawcy produktów rolnych o tym, że jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., Sąd I instancji stwierdził, że złożenie przez dostawcę produktów rolnych takiego oświadczenia jest dla podatnika gwarancją, że zakupione towary pochodzą od rolnika ryczałtowego, co z jednej strony nakłada na niego obowiązek zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego, a z drugiej upoważnia go do potraktowania dokonanego zwrotu na równi z podatkiem naliczonym. Podkreślono, że w Rozdziale 2 Działu XII u.p.t.u. nie przewidziano możliwości kontroli prawdziwości złożonego przez dostawcę oświadczenia.

W ocenie Sądu I instancji jeżeli podatnik spełni wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 2-6 u.p.t.u., to zryczałtowany zwrot podatku VAT dostawcy produktów rolnych stanowi kwotę podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć kwotę podatku należnego. Samo złożenie przez dostawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia, o jakim mowa w art. 116 ust. 3 u.p.t.u., nie może (zgodnie z zasadą neutralności) pozbawiać nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku. Na poparcie swojej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, gdzie stwierdzono, że "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. (...) Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa."

Sąd I instancji podzielił także pogląd pełnomocnika skarżącej, iż na gruncie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dostawca cebuli wykonywał działalność w zakresie sprzedaży produktów rolnych w sposób częstotliwy i zorganizowany, zatem stanowisko zawarte w wyroku nie ogranicza uprawnień organów podatkowych do dochodzenia niezapłaconego podatku należnego od osoby, która złożyła nieprawdziwe oświadczenie na podstawie art. 116 ust. 3 u.p.t.u.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z:

- art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla spełnienia przesłanek z tych przepisów wystarczającym jest spełnienie warunku dotyczącego samej faktury VAT-RR jako dokumentu poświadczającego transakcję, natomiast nie jest konieczne spełnienie przesłanki podmiotowej, czyli by dostawca produktów rolnych był "rolnikiem ryczałtowym";

- art. 43 ust 1 pkt 3, art. 115 ust. 1 i art. 116 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na ich rozłącznej analizie, która doprowadziła do nieuprawnionych wniosków, że pomimo tego, iż dostawca produktów rolnych w sprawie nie był rolnikiem ryczałtowym i nie był uprawniony do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., to w stanie faktycznym sprawy skorzystał ze zwolnienia, złożył nieprawdziwe oświadczenie i w konsekwencji doprowadził do tego, że podatnik niezasadnie odliczył podatek VAT, co burzy zasadę neutralności podatku VAT oraz szczególną konstrukcję podatku zryczałtowanego, bowiem złożenie nieprawdziwego oświadczenia przez rzekomego rolnika ryczałtowego pozbawia podatnika możliwości obniżenia podatku VAT;

- art. 303 ust. Dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie, mimo istnienia ku temu podstaw.

W ocenie organu zaskarżone orzeczenie narusza też przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 116 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 43 ust. pkt 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skorzystania przez podatnika z możliwości pomniejszenia podatku naliczonego o zwrot podatku VAT wystarczające jest, aby faktura VAT-RR zawierała oświadczenie, że sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, natomiast obojętnym jest, czy oświadczenie złożył rolnik, czy oszust, co pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, według których odpowiedzialność podatkowa w zakresie niewłaściwego zastosowania prawa ma charakter obiektywny i nie jest powiązana z odpowiedzialnością na zasadzie winy. Sąd I instancji pominął to, że w prawie podatkowym koniecznym jest zaistnienie materialnych, a nie formalnych podstaw do skorzystania ze wskazanego uprawnienia i dla oceny czy podatnik spełnił warunki z omawianego przepisu nie jest wystarczającym złożenie na fakturze oświadczenia kogokolwiek - tu oszusta;

- art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez:

a) niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w tym dlaczego uprawnienie do odliczenia podatku VAT Sąd I instancji wykreował z formalnej podstawy (oświadczenia kontrahenta podatnika), a nie z podstawy materialnej, która wynika ze stanu faktycznego. Sąd I instancji nie wyjaśnił w oparciu o jaki przepis uznał, że podatnik spełnił wszystkie warunki z art. 116 ust. 2-6 u.p.t.u., mimo że faktura pochodzi nie od rolnika ryczałtowanego, a więc nie od osoby uprawnionej do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, co dodatkowo burzy konstrukcję zasady neutralności VAT;

b) nakazanie przez Sąd I instancji ewentualnego dochodzenia przez organy niezapłaconego podatku od osoby, która złożyła nieprawdziwe oświadczenie, co jest niewykonalne z powodu braku podstawy prawnej. Przyjmując za Sądem I instancji, że na gruncie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dostawca cebuli wykonywał działalność w zakresie sprzedaży produktów rolnych w sposób częstotliwy i zorganizowany, to dostawca ten jest podatnikiem podatku VAT, który winien rozliczać podatek VAT na zasadach ogólnych, zatem nie może być rolnikiem ryczałtowym, który podlega szczególnym procedurom w zakresie korzystania ze zryczałtowanego zwrotu podatku VAT. Zatem uzasadnienie orzeczenia jest wewnętrznie sprzeczne, a Sąd I instancji błędnie wskazał dalszy tryb postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że decydujące znaczenie przy ocenie prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT-RR, ma fakt, czy sprzedawca produktów rolnych jest rolnikiem ryczałtowym. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że zbywca towarów (produktów rolnych) nie spełniał warunków określonych w art. 2 ust. 19 u.p.t.u., który definiuje pojęcie rolnika ryczałtowanego na potrzeby podatku VAT. Zbywca nie był rolnikiem ryczałtowym (nie posiadał gospodarstwa rolnego, nie dzierżawił żadnych gruntów rolnych, nie figurował w rejestrach wymiarowych podatków i opłat lokalnych gminy, a jedynie skupował towar od innych rolników, który następnie odsprzedawał). Zwolnione z podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - są dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego, z wyjątkiem obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zatem podatnik nie był uprawniony do wystawienia - w trybie art. 116 ust. 1 u.p.t.u. - faktur VAT-RR. Regulacje są zgodne z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 25 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 295 Dyrektywy 2006/112/WE).

Przytaczając treść art. 86 ust. 2 pkt 3 i art. 116 ust. 6 u.p.t.u. organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym zwrotem podatku, który przysługuje wyłącznie rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek (art. 115 ust. 1 u.p.t.u.). Tylko wtedy możemy mówić o zryczałtowanym zwrocie - także w świetle przepisów wspólnotowych - gdy jest on wypłacany na rzecz rolnika ryczałtowego. Innymi słowy wypłacenie określonej kwoty na rzecz innego podmiotu nie może być uznane za zryczałtowany zwrot, a tym samym stanowić kwoty podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.

Odnosząc się stwierdzenia, że samo złożenie przez dostawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia, o jakim mowa w art. 116 ust. 3 u.p.t.u., nie może pozbawiać nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku, organ podniósł, że w prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma rzeczywistość gospodarcza, a nie tylko jej przejawy uwidocznione na fakturach, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy nie mają wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają niezgodne z prawdą oświadczenie strony transakcji.

W kontekście przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE organ zauważył, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika faktury (dokumentu) wystawionej zgodnie z art. 22 (3) tej Dyrektywy (obecnie odpowiednio art. 178 lit. a, art. 220-236, art. 238-240 Dyrektywy 2006/112/WE). Ponadto w świetle art. 25 ust. 6 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) nabywca towarów uprawniony jest do odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconej rolnikowi ryczałtowemu pod warunkiem przestrzegania procedury ustanowionej przez państwo członkowskie. Wspólny system ryczałtowy ma bowiem na celu zrekompensowanie podatku pobranego od zakupu przez rolników ryczałtowych towarów i usług, poprzez wypłatę ryczałtowej kwoty rekompensaty na rzecz producentów wykonujących działalność w ramach gospodarstwa rolnego, leśnego lub połowowego, jeśli dostarczają oni produkty rolne lub świadczą usługi rolnicze (pkt 29 wyroku ETS z 15 lipca 2004 r., C-321/02). Nie można zatem zgodzić się z wyrażonym w skarżonym orzeczeniu poglądem, jakoby zasada neutralności dawała podatnikowi nieograniczone prawo do odliczenia podatku w każdym przypadku, byłoby to bowiem sprzeczne z właściwym funkcjonowaniem wspólnego systemu VAT oraz z jego celem, jakim jest zapewnienie nakładania i poboru podatku VAT pod nadzorem organów podatkowych.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, organ stwierdził, że orzeczono w nim o niezgodności art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, nie dotyczy on zatem omawianej regulacji. Zauważono jednak, że stwierdzono w tym wyroku również, że: "Wziąć tu należy pod uwagę, iż podatek VAT wpłacany jest zasadniczo w wyniku tzw. samoobliczenia. W takiej sytuacji prawodawca jest upoważniony do stosowania rozwiązań zakładających daleko posunięty rygoryzm, również w zakresie norm proceduralnych".

W ocenie organu niezbędnym warunkiem do zastosowania dyspozycji art. 115 i art. 116 u.p.t.u. jest realizacja przez rolnika ryczałtowego czynności sprzedaży produktów rolnych na rzecz podatnika podatku od towarów i usług rozliczającego się na zasadach ogólnych, polegający na przeniesieniu przez rolnika ryczałtowego na sprzedawcę własności jego (rolnika) produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że sprzedawca towarów nie był rolnikiem ryczałtowym, to nie mógł przenieść własności produktów rolnych pochodzących z jego własnej działalności rolniczej na podatnika podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji - wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - podatnik nie spełnił wszystkich warunków, o których mowa w art. 116 ust. 2-6 u.p.t.u., zwłaszcza przy stwierdzeniu, że sprzedawca towarów pomimo złożonego oświadczenia, o którym mowa w art. 116 ust. 3 u.p.t.u., nie był rolnikiem ryczałtowym. Ustawodawca w systemie ryczałtowym uzależnił bowiem zastosowanie tej szczególnej procedury od spełnienia wszystkich wymogów określonych w powołanych przepisach.

Dodatkowo wskazano, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u., do którego odwołuje się Sąd I instancji, nie może mieć w sprawie zastosowania. Jeżeli przyjąć za Sądem I instancji, że dostawca cebuli wykonywał działalność w zakresie sprzedaży produktów rolnych w sposób częstotliwy i zorganizowany, to działalność ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Zatem to sprzedawca cebuli winien wystawić fakturę VAT, dokumentującą sprzedaż, wskazać właściwą stawkę podatku VAT, a odbiorca tej faktury (podatnik) ma prawo do obniżenia podatku VAT. W tej sprawie Sąd I instancji uznał, że dostawca cebuli jest rolnikiem ryczałtowym, a jednocześnie podzielił pogląd, że na gruncie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wykonywał on działalność w zakresie sprzedaży produktów rolnych w sposób częstotliwy i zorganizowany, zatem jest podatnikiem podatku VAT na zasadach ogólnych. W tej sytuacji dochodzenie przez organy podatkowe niezapłaconego podatku należnego od osoby, która złożyła nieprawdziwe oświadczenie jest niemożliwe, a uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia jest wewnętrznie sprzeczne.

Zauważono, że w sprawie skorzystano ze szczególnego uregulowania (art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) dotyczącego zryczałtowanego zwrotu podatku, tj. technicznych aspektów dokonywania rozliczeń pomiędzy rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a podatnikiem VAT nabywającym od tego rolnika produkty rolne. Wobec czego wystawienie faktury VAT-RR przez nabywcę towarów na podstawie tych przepisów - wbrew opinii Sądu I instancji - byłoby niezgodne z obowiązującymi w podatku VAT zasadami, bowiem relacje pomiędzy kupującym a sprzedającym (polegające m.in. na udokumentowaniu i rozliczeniu transakcji) odbywają się na podstawie zupełnie innej regulacji prawnej, na podstawie której to sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT (nie zaś - jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie - ich nabywca) i odprowadzenia podatku należnego według właściwej stawki. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydanym na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2006 r., I FSK 1007/05.

4. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W przedmiotowej sprawie oznacza to rozpatrzenie zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż wskazany jako zarzut naruszenia przepisów postępowania zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 116 ust. 1 i 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest związany w istocie z wykładnią prawa materialnego, a nie naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

7. Naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. organ upatruje z jednej strony w niewyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia (braku wyjaśnienia powodu odstąpienia od zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej, jak i niewskazaniu przepisu uprawniającego do uznania za spełnione wszystkich warunków z art. 116 ust. 2-6 u.p.t.u., mimo że faktura nie dotyczyła rolnika ryczałtowego), z drugiej w wewnętrznej sprzeczności orzeczenia i błędnym wskazaniu dalszego trybu postępowania w sprawie (przez nakazanie ewentualnego dochodzenia niezapłaconego podatku od osoby, która złożyła nieprawdziwe oświadczenie, co jest niewykonalne z powodu braku podstawy prawnej).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przywołanego przez organ art. 133 § 1 P.p.s.a., wskazać należy, że brak jest związku omawianego zarzutu z treścią tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem bowiem Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Organ nie wskazał w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok nie został oparty na aktach sprawy, nie podniósł też, że przepis ten został naruszony w inny sposób mający związek ze powołaną wyżej jego treścią. Stąd też, w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), uznać należy zarzut naruszenia tego przepisu za niezasadny.

Argumentacja związana z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. dotyczy w istocie pierwszego z tych przepisów, bowiem to w nim ustawodawca wskazał, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nieprawidłowości właśnie w tym zakresie zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu organ.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w zaskarżonym wyroku naruszony w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji wskazał bowiem, dlaczego uznał, że nabywca produktów rolnych w niniejszej sprawie nie może być pozbawiony prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swe stanowisko na wykładni treści art. 116 u.p.t.u., a zwłaszcza art. 116 ust. 3 tej ustawy, wskazując, że skoro konieczne jest umieszczenie na fakturze oświadczenia dostawcy produktów rolnych o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego, to złożenie takiego oświadczenia jest dla podatnika gwarancją pochodzenia towarów od takiego właśnie rolnika, co nakłada na podatnika obowiązek dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego, a z drugiej strony do potraktowania dokonanego zwrotu na równi z podatkiem naliczonym. Sąd I instancji odwołał się również do zasady neutralności podatku VAT i braku możliwości kontroli przez podatnika prawdziwości złożonego przez dostawcę oświadczenia. Stwierdzono też, że podatnik w sprawie spełnił wszystkie warunki, na których wypełnienie miał wpływ. Odmienna od dokonanej przez organy wykładnia art. 116 u.p.t.u. nie oznacza jeszcze, że Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany zarzut jest zatem bezzasadny.

Nie zasługuje na uwzględnienie również stanowisko organu co do wewnętrznej sprzeczności orzeczenia, jak i błędnego wskazania dalszego trybu postępowania w sprawie. Po pierwsze wskazać należy, że o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazań co do dalszego postępowania mogłaby być mowa tylko w sytuacji, gdyby Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu swego orzeczenia niewłaściwe wskazania co do dalszego postępowania w tej konkretnej sprawie. Tymczasem z taką sytuacją nie mamy tutaj do czynienia, stan faktyczny nie był bowiem w sprawie sporny, a nieprawidłowość poglądów organów wykazana została poprzez odmienną interpretację przepisów prawa materialnego, a więc poprzez dokonanie wiążącej organy oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego (por. art. 153 P.p.s.a., gdzie odróżniono ocenę prawną od wskazań co do dalszego postępowania). Uwagi Sądu I instancji dotyczące ewentualnych innych postępowań administracyjnych niezwiązanych bezpośrednio z rozstrzyganą sprawą nie stanowią naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mogącego mieć istotny wpływ na wynik tej właśnie sprawy, co oznacza, że wskazany zarzut nie może stanowić w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Natomiast wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia przez wskazanie w istocie, że dostawca cebuli jest w świetle art. 15 ust. 1 podatnikiem VAT (jest osobą wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), nie może być uznana za sprzeczność mającą istotne znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, właśnie z tego względu, że nie dotyczy ona bezpośrednio niniejszej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że z zaskarżonego orzeczenia nie wynika, jak twierdzi autorka skargi kasacyjnej, by dostawca cebuli został w nim uznany za rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i nie można przyjąć, że taki wniosek jest uprawniony. Wskazano jedynie, że złożenie nieprawdziwego oświadczenia, o którym mowa w art. 116 ust. 3 u.p.t.u. nie może skutkować utratą uprawnienia z art. 116 ust. 6 dla nabywcy produktów rolnych i wystawcy faktury VAT RR. Przyjęto zatem swoistą fikcję prawną – że złożone nieprawdziwe oświadczenie jest równoznaczne w swych skutkach dla nabywcy z oświadczeniem odpowiadającym prawdzie. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że oświadczenie to, mimo że było wiążące dla kontrahenta osoby podającej się za rolnika ryczałtowego (wystawcy faktury VAT RR), nie jest wiążące dla organów, które mogą dochodzić niezapłaconego podatku należnego – w sposób nieograniczony przez rozstrzygnięcie Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie – od osoby, która złożyła nieprawdziwie oświadczenie na podstawie art. 116 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym brak jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucanej przez organ mającej wpływ na wynik sprawy sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym zakresie.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE, należy przede wszystkim zauważyć, że argumentacja organu pokrywa się w tym zakresie w dużej mierze z uzasadnieniem zarzutów dotyczących przepisów u.p.t.u. (rzeczywisty brak statusu rolnika ryczałtowego przez osobę składającą oświadczenie o posiadaniu takiego statusu). Kwestia ta zostanie omówiona niżej. Tutaj wskazać jedynie trzeba, że organ kładzie w uzasadnieniu tego zarzutu nacisk na to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku należnego kwoty ryczałtowego zawrotu podatku zapłaconej rolnikom ryczałtowym pod warunkiem przestrzegania procedury określonej przez Państwa Członkowskie. O tym, jakie wymogi musi spełnić nabywca produktów rolnych, by mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, znajdują się w art. 116 u.p.t.u., przede wszystkim w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Organ nie wskazał, by jakikolwiek warunek z tego przepisu, na którego spełnienie nabywca produktów rolnych miał wpływ, nie został spełniony. Kwestia spełnienia wymogów w tym zakresie nie była w sprawie sporna (poza tym, czy wpływ na możliwość zwiększenia kwoty podatku naliczonego ma złożenie przez dostawcę towarów niezgodnego z prawdą oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego), a "procedura określona przez Państwo Członkowskie" była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez podatnika przestrzegana. Tym samym zarzut naruszenia art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy nieprawdziwość złożonego przez dostawcę produktów rolnych oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego pozbawia nabywcę prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę stanowiącą zryczałtowany zwrot podatku od wartości tych produktów.

Wskazać należy przede wszystkim, że nie jest kwestionowane to, że dostawca cebuli w przedmiotowej sprawie nie był rolnikiem ryczałtowym, nie spełniał bowiem warunków określonych w art. 2 ust. 19 u.p.t.u. Nie ulega również wątpliwości, jak wskazano wyżej, że spełnione zostały wszystkie warunki formalne, które zgodnie z art. 116 ust. 2-6 u.p.t.u. umożliwiają skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, w tym wystawiona przez nabywcę faktura VAT RR zawierała – zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.t.u. – oświadczenie dostawcy produktów rolnych o tym, że jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że uzyskanie takiego oświadczenia "wiązało" podatnika, zobowiązując go do wystawienia faktury VAT RR ze wszystkimi tego konsekwencjami – w tym zawarciem w zapłacie należności za produkty rolne również kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Zauważyć przy tym należy, że jedyną formą, w jakiej podatnik potwierdza status swojego kontrahenta jako rolnika ryczałtowego jest składane zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.t.u. oświadczenia, a ustawodawca nie dał nabywcy produktów rolnych prawnych możliwości sprawdzenia, czy oświadczenie to jest prawdziwe. Słusznie Sąd I instancji powołał w tym zakresie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, gdzie wskazano, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Zgodzić się należy z Trybunałem, że wprowadzenie dla realizacji uprawnienia warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz gdy nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione, naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, w szczególności zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Wyrok ten nie dotyczy co prawda, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie oznacza to jednak, że wskazana argumentacja nie jest aktualna na tle omawianej regulacji. Niewątpliwie bowiem stanowisko organów w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do sytuacji uzależniającej uprawnienie podatnika od warunku, którego spełnienie od niego nie zależy, bez wątpienia również podatnik nie ma możliwości ustalenia, czy warunek ten został spełniony. W konsekwencji dokonana przez organy wykładnia art. 116 u.p.t.u. nie uwzględnia zasady ochrony zaufania do państwa i prawa, słusznie zatem została zakwestionowana przez Sąd I instancji.

Nadto zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na zasadę neutralności podatku od towarów i usług – w odniesieniu do nabywcy produktów rolnych zasada ta wynika bezpośrednio z jej art. 303 ust. 1 Dyrektywy 112. W świetle tego przepisu bowiem wypłacający zryczałtowaną rekompensatę rolnikowi ryczałtowemu (pod którym to pojęciem w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego należy też rozumieć osobę podającą się za takiego rolnik) nabywca ma prawo do odliczenia z kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwoty wypłaconej rekompensaty. W polskich przepisach regulujących podatek VAT wskazano, że jeśli spełnione zostały wymogi z art. 116 ust. 6 u.p.t.u., zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego. Zauważyć należy, że brak jest przepisów przewidujących ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanych podatnikowi w omawianym zakresie, a zatem w myśl zasady neutralności podatku od towarów i usług prawo od odliczenia podatku naliczonego w omawianym przypadku powinno być w pełni respektowane.

Wskazać też można, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zaprezentował WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 18 lutego 2008 r., I SA/Wr 1253/07, którego argumentację Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela.

Zwrócić należy również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2008 r., I FSK 729/07, w którym stwierdzono, że podanie się przez dany podmiot za rolnika ryczałtowego zobowiązuje nabywającego od niego towary czynnego podatnika VAT do udokumentowania takiej transakcji fakturą VAT RR, jak i spełnienia pozostałych obowiązków z tym związanych. Innymi słowy uznać należy, że nabywca produktów rolnych ma obowiązek wystawienia faktury VAT RR i dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku w każdym przypadku, w którym dostawca podaje się za rolnika ryczałtowego składając na fakturze stosowne w tym zakresie oświadczenie, zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.t.u. Nabywca nie ma prawnych możliwości weryfikacji złożonego oświadczenia, nie można też uznać, że ciąży na nim w tym zakresie obowiązek działań kontrolnych. Przyjęcie przez ustawodawcę za miarodajne i wystarczające dla celów dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego oznacza, że czynny podatnik VAT, wykonując przewidziane w ustawie czynności związane z nabyciem produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, uprawniony jest – po spełnieniu warunków z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. – do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, niezależnie od tego, czy oświadczenie dostawcy produktów rolnych, o którym mowa w art. 116 ust. 3 tej ustawy, jest zgodne z prawdą, czy też nie. Późniejsze wykazanie, że oświadczenie to jest nieprawdziwe, nie powoduje negatywnych skutków dla wystawcy faktury VAT RR, w szczególności nie wpływa na możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u.

Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje powołane przez organ orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2006 r., I FSK 1007/05, kwestii spornej w rozstrzygniętej tym wyrokiem sprawie nie stanowiło to, czy nieprawdziwe oświadczenie o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego ma wpływ na możliwość zwiększenia przez nabywcę produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku (jak w przedmiotowej sprawie), a to, czy można mówić o sprzedaży produktów rolnych w przypadku, gdy stronami umowy (rolnikiem ryczałtowym jako sprzedawcą i czynnym podatnikiem VAT jako nabywcą) są małżonkowie, a produkty rolne objęte są małżeńską wspólnością majątkową. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej nie znajduje w powołanym orzeczeniu potwierdzenia, wbrew ocenie organu w tym zakresie.

W świetle przedstawionych rozważań niezasadne są wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa.

10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).