Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1559/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1035/10 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2011 r., I SA/Gl 1035/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. D. (zwanego dalej: skarżącym) decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, zawartej z Urzędem Wojewódzkim, na stanowisku inspektora wojewódzkiego w Biurze Zarządzania Funduszami Europejskimi. Do jego zadań należało m. in. pełnienie funkcji urzędnika poprzez realizowanie zadań wojewody w ramach jednostki pośredniczącej w zarządzeniu komponentem wojewódzkim Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dalej zwanego: ZPORR), w tym weryfikacja formalna wniosków o płatność z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej zwanego: EFRR).

Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej: u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do dochodów podatnika, otrzymanych z przedmiotowego zatrudnienia. Wskazał, że przysługuje ono tylko podmiotom, na rzecz których wypłacane są środki bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i którzy bezpośrednio realizują cele zapisane w programie pomocowym. Nie są natomiast zwolnione z opodatkowania przychody pracowników osoby prawnej, będącej beneficjentem pomocy, czy też osób wykonujących na jej rzecz określone usługi.

3. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że zlecenia innym podmiotom (osobom) wykonania czynności nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te osoby. Powoduje to, że uzyskane przez te osoby dochody nie będą korzystały z omawianego zwolnienia od podatku. W niniejszej sprawie beneficjentem pomocy był Urząd Wojewódzki, tym samym nie był nim skarżący- który wprawdzie wykonywał czynności związane z programem pomocowym- lecz były one zlecone w ramach umowy o pracę przez Urząd Wojewódzki – tym samym wypełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej interpretacji przesłanek określonych pod lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podkreślił, że przy interpretacji pojęć oraz instytucji prawnych winno się kierować rozumieniem przypisywanym im w obrocie prawnym, a nie odnosić się do ich znaczenia potocznego. Jak wskazał, zgodnie z powszechnie przyjętą terminologią prawną słowo "zlecać" oznacza powierzenie wykonywania określonych czynności osobom lub podmiotom pozostającym poza strukturą organizacyjną zlecającego. W tym kontekście nieuprawnionym jest uznanie, jak to uczynił organ, że osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę u beneficjenta bezzwrotnej pomocy, a więc działająca wewnątrz jego struktury, jest osobą, której ów beneficjent zlecił wykonywania czynności związanych z realizacją programu. Ponadto wskazał, że beneficjent (będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) nie sam – bezpośrednio- realizuje cel programu, lecz "przy pomocy zatrudnionych pracowników".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo, na rozprawie przed WSA w dniu 26 stycznia 2011 r. skarżący złożył pismo, w którym zaakcentował m. in., że po pierwsze podatnik (tu: Urząd Wojewódzki) - bezpośrednio realizujący cel programu - nie zlecił mu wykonywania czynności w związku z realizowanym projektem, lecz czynności te zostały mu powierzone w ramach stosunku służbowego, istniejącego w związku z zawartą umową o pracę; po drugie zaś - Urząd Wojewódzki, będąc jednostką budżetową, nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy podatkowej, a tym samym nie może dokonać zlecenia, o którym mowa w jej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w przedmiotowej sprawie beneficjentem Projektu był Urząd Wojewódzki, a podstawy prawne dofinansowania określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) uzupełnionym rozporządzeniem tego Ministra z dnia 5 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 200, poz. 2051 ze zm.). Program ten służył realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004-2006, ustanowionego ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), zwanej dalej: u.n.p.r.. Zgodnie z art. 2 u.n.p.r. użyte w niej określenie "beneficjent" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystającą z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 (pkt 1); "instytucja pośrednicząca" oznacza instytucję, do której instytucja zarządzająca deleguje część funkcji związanych z zarządzaniem, kontrolą i monitorowaniem programu operacyjnego albo strategii wykorzystania Funduszu Spójności, odnoszącą się do priorytetu operacyjnego, działania albo projektu (pkt 3); "instytucja zarządzająca" – właściwego ministra odpowiedzialnego za przygotowanie i realizację programu operacyjnego albo za przygotowanie i nadzorowanie realizacji strategii wykorzystania Funduszu Spójności, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WEL 161 z 26.06.1999, L 198 z 21.07.2001 oraz L 158 z 27.06.2003; Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, str. 31) oraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1164/1994 z dnia 15 maja 1994 r. ustanawiającym Fundusz Spójności (pkt 5); "projekt"– przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będącego przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowana ze środków pochodzących z Funduszu Spójności (pkt 9); "regionalny program operacyjny" – dokument służący realizacji Narodowego Planu Rozwoju, składający się ze spójnego zestawienia priorytetów operacyjnych i działań, odnoszących się do województwa albo województw, przygotowany przez zarząd województwa albo zarządy województw działające w porozumieniu, albo przez ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego (pkt 12); "system realizacji" – zasady i procedury obowiązujące instytucje uczestniczące we wdrażaniu Narodowego Planu Rozwoju, programów operacyjnych i strategii wykorzystania Funduszu Spójności, obejmujące monitorowanie, sprawozdawczość, kontrolę i ocenę (pkt 15).

Sąd powołał się jeszcze na inne przepisy, a mianowicie: art. 11 ust. 7 u.n.p.r., który stanowi, że w przypadku, kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem - podstawą dofinansowania projektu jest decyzja podjęta odpowiednio przez właściwego ministra, jeśli pełni funkcję instytucji zarządzającej albo instytucji pośredniczącej, albo przez wojewodę, jeśli pełni funkcję instytucji pośredniczącej. Instytucja zarządzająca może przekazać, w drodze porozumienia, zarządzanie, monitorowanie i kontrolę poszczególnych priorytetów operacyjnych, działań lub projektów instytucjom pośredniczącym (art. 19 ust. 1 u.n.p.r.). Projekty współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności są realizowane przez beneficjentów Funduszu Spójności. W rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. WE.L.99.161.1 ze zm.) w art. 9 "Definicje" przyjęto, że do celów rozporządzenia "działanie" oznacza projekt lub czynność podejmowaną przez bezpośrednich beneficjentów pomocy (lit. k), zaś "bezpośredni beneficjenci" oznaczają instytucje oraz firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecanie działań. W przypadku systemów pomocy na podstawie art. 87 Traktatu i w przypadku pomocy przyznawanej przez instytucje wyznaczone przez Państwa Członkowskie beneficjentami końcowymi są instytucje, które przyznają pomoc (lit. l), zgodnie z tym rozporządzeniem. Jednym z celów priorytetowych działania Wspólnoty (Unii) za pośrednictwem funduszy strukturalnych (cel 3) jest wsparcie "systemów kształcenia, szkolenia i zatrudnienia (art. 1 pkt 3 rozporządzenia), przy czym fundusze przyczyniają się m. in. do wspierania środków pomocy technicznej. Środki te prowadzone są w ramach programowania, określonego w rozporządzeniu (art. 2 ust. 4 rozporządzenia). Pomoc techniczna ujęta została w rozdziale IV rozporządzenia. Zgodnie z art. 23 rozporządzenia fundusze mogą finansować środki przygotowawcze, monitorowanie, środki oceniające i kontrolne, niezbędne dla wykonania rozporządzenia. W załącznikach, powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. i z dnia 25 sierpnia 2004 r., wymieniono 4 Priorytety w tym: rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu konkurencyjności regionów ( 1), wzmacnianie rozwoju zasobów ludzkich w regionach (2), rozwój lokalny (3) oraz pomoc techniczna (4), w ramach której zawarto działanie 4.1. Wsparcie procesu wdrażania ZPORR – wydatki limitowane. W załącznikach zawarto również m. in. objaśnienie pojęć, cel programu i strategii jego osiągnięcia oraz opis priorytetów i działań.

Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W myśl art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z powyższego sąd wywiódł, że podatnikiem, w rozumieniu ustawy podatkowej, jest osoba fizyczna, a nie żadna inna osoba, czy jednostka organizująca, posiadająca lub nieposiadająca osobowości prawnej. Dlatego sąd, dokonując wykładni u.p.d.o.f. podkreślił, że należy mieć na względzie, iż użyty w jej treści zwrot "podatnik" odnosi się wyłącznie do osoby fizycznej. Ustawa ta nie dotyczy bowiem opodatkowania innych podmiotów czy jednostek niż osoby fizyczne. Sąd zauważył w związku z tym, że w u.p.d.o.f. nie zdefiniowano ani nie użyto pojęć, czy zwrotów istotnych dla określenia dochodów czy podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ustanawiając zawarte w tym przepisie zwolnienie ustawodawca nie posłużył się nomenklaturą powołanych wyżej wprowadzających plany lub regulujących wykorzystanie środków pomocowych w ich realizacji, ustawy czy rozporządzeń unijnych lub krajowych, ani też nie odesłał do stosowania zawartych w tych aktach przepisów. W szczególności nie wskazał by przedmiotowym zwolnieniem objęte były wyłącznie osoby fizyczne będące "beneficjentami" opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. "bezzwrotnej pomocy", a tym bardziej nie określił czy chodzi o beneficjenta "końcowego", "ostatecznego", czy jakiegokolwiek innego beneficjenta takiej pomocy.

Sąd podkreślił natomiast, że ze zwolnienia tego korzystają "dochody otrzymane przez podatnika" (osobę fizyczną), o ile "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O ile więc dana osoba fizyczna realizuje bezpośrednio cel wskazanego programu, to dochody przez nią otrzymywane, pochodzące ze środków pomocowych, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu niezależnie od tego czy - i jak - przepisy innych aktów prawnych definiują, na własny użytek, określone pojęcie np. "beneficjent", "bezpośredni beneficjent", "beneficjent końcowy" lub "beneficjent ostateczny". Sąd podkreślił, że wymienione zwroty, zawarte w powołanych wyżej aktach prawnych nie definiują pojęcia "beneficjent" jako osoby fizycznej, bezpośrednio realizującej cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy lecz określają beneficjenta jako korzystającego z określonych środków, na podstawie określonych zdarzeń prawnych (umowy, decyzji), bezpośrednio korzystającego z wdrażanej pomocy, bądź odpowiedzialnego za zlecanie odpowiednich działań lub przyznającego pomoc. Z powyższego sąd wywiódł, że nie należy utożsamiać zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zwrotu "bezpośrednio realizuje" z pojęciem "beneficjent", które jest zdefiniowane w u.n.p.r. czy rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych albo rozporządzeniach Ministra Gospodarki i Pracy. Sformułowania "realizuje bezpośrednio" i "beneficjent" określają dwie różne sytuacje faktyczne i prawne. Ktoś, kto - jako beneficjent - korzysta z określonych środków, odpowiada za zlecanie stosownych działań lub przyznaje określoną pomoc; nie zawsze jest osobą, która "bezpośrednio realizuje" cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. "Realizującym bezpośrednio cel programu finansowego" z bezzwrotnej pomocy nie musi być "bezpośrednim beneficjentem".

Z powyższego wedle sądu wynika, że twierdzenie, iż podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego pod lit. a) analizowanego przepisu, a więc jest "bezpośrednim beneficjentem" tychże środków (otrzymała je jako pierwsza) nie jest uprawnione choćby z tego powodu, że bezpośredni beneficjenci to instytucje oraz firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecanie działań, a nie bezpośrednio realizujące programy.

Sąd zwrócił uwagę, że z ustaleń organów podatkowych i dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że pracodawca skarżącego -Urząd Wojewódzki- był instytucją pośredniczącą w rozumieniu art. 2 pkt 7 u.n.p.r. i jednocześnie beneficjentem, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.n.p.r. Zgodnie z załącznikiem do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. ("Objaśnienie pojęć"), w Priorytecie IV (Pomoc techniczna) beneficjent pełnił rolę beneficjenta końcowego w rozumieniu art. 9 (1) rozporządzenia nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. WEL 161 z 26.06.1999 r.), a więc instytucji odpowiedzialnej za zlecanie realizacji projektu. Tym samym Urząd Wojewódzki nie był i nie mógł być beneficjentem ostatecznym w rozumieniu powołanych wyżej "Objaśnień pojęć", a więc osobą, instytucją lub środowiskiem (grupą społeczną), bezpośrednio korzystającą z wdrażanej pomocy. Beneficjentem ostatecznym był natomiast skarżący, jako osoba bezpośrednio korzystająca z wdrażanej pomocy, skoro część wypłacanego mu wynagrodzenia stanowiły publiczne środki wspólnotowe, przyznane beneficjentowi końcowemu na podstawie decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 u.n.p.r. Celem przyznania tych środków było wsparcie procesu wdrażania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w zakresie zatrudnienia pracowników wypełniających ściśle określone zadania związane z zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą ZPORR. Oznacza to, że skarżący był beneficjentem ostatecznym środków pomocowych przyznanych beneficjentowi końcowemu na dofinansowanie dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR.

Sąd tym samym podkreślił, że twierdzenie organu podatkowego, iż skarżący nie był beneficjentem środków pomocowych na realizację przedmiotowego projektu było nieuzasadnione i niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Beneficjentem przedmiotowych środków był zarówno Urząd (beneficjent końcowy) jak i skarżący (beneficjent ostateczny). Skoro skarżący był beneficjentem środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., sąd stwierdził, że należało rozważyć, czy spełnia ona wymogi określone pod literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46. Definiując pojęcie "bezpośrednio realizuje" należało w pierwszym rzędzie zastosować wykładnię językową. Bezpośrednio to nic innego, jak "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście", zaś "realizować" oznacza "wprowadzać w czyn, w życie, urzeczywistniać, spełniać, ziszczać". Zatem zwrot "bezpośrednio realizuje" należy odnosić do podatnika, który osobiście urzeczywistnia (spełnia) określony cel, a więc wykonuje działania, realizujące dany cel również wówczas, gdy cel ten zostaje spełniony właśnie wskutek jego bezpośredniej realizacji przez podatnika. Ktoś, kto realizuje cel danego programu, ale czyni to nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem innych osób, nie może zostać uznany za podatnika realizującego cel ten bezpośrednio. Sąd wskazał, że o bezpośrednim realizowaniu celu nie przesądza również okoliczność powierzenia, w sensie ekonomicznym i technicznym, realizacji celu czy odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Sąd zauważył, że jeżeli dla wykonania programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zatrudniono osoby zaangażowane w jego wdrażanie, przyznając na ten cel w stosownym projekcie środki z pomocy technicznej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, to tym samym zatrudnienie takich osób stanowiło wykonanie tego projektu, a jednocześnie osoby tak zatrudnione i wynagradzane bezpośrednio realizowały cel programu określonego jako Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego w zakresie działań pod nazwą Wsparcie procesu wdrażania tego programu. Skoro pracownicy urzędu otrzymywali wynagrodzenie z przedmiotowego Funduszu- jako osoby zajmujące się wdrażaniem przedmiotowego Programu, a więc jego realizacją w sposób bezpośredni - to tym samym w stosunku do tych osób nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Ustalenie, że dana osoba fizyczna bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy wyklucza możliwość uznania jej za osobę, której podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez siebie programem.

Sąd zauważył, że warunek bezpośredniego realizowania celu wskazanego programu- konieczny dla zwolnienia środków pomocowych z podatku dochodowego - dotyczy wyłącznie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych tego rodzaju ograniczenie nie funkcjonuje. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, przedmiotowe dochody korzystały ze zwolnienia podatkowego, o ile uzyskane zostały w sposób określony w tym przepisie, w tym od podmiotu uprawnionego do udzielenia takiej pomocy. Oznacza to, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych zwolnieniu podlegają "dochody uzyskane przez podatnika (konkretnego) z takiej bezzwrotnej, udzielonej mu pomocy" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1730/07), a nie od podatnika tego podatku, który otrzymał bezzwrotną pomoc (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2009 r., II FSK 1818/07). Natomiast w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnieniu podlegają "dochody otrzymane przez podatnika" bezpośrednio realizującego cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy niezależnie od tego, komu taka pomoc została udzielona.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – jak sąd podniósł- nie wynika, by przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z opisanego tam zwolnienia było otrzymanie przez podatnika przedmiotowych dochodów bezpośrednio od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Warunek ten dotyczy wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którym służy przekazana pomoc. W stosunku do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych warunkiem uzyskania zwolnienia jest bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, który nie ma zastosowania w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc przesłanki zwolnienia dochodów uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych i otrzymanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z "bezzwrotnej pomocy" są rozłączne, co może prowadzić do wniosku, że skorzystanie ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie wyklucza zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Warunki obu tych zwolnień nie są analogiczne. W żadnym razie niedopuszczalne jest warunkowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od zaistnienia przesłanki, od której uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustanawiając zwolnienie z podatku dochodowego "środków pomocowych" i określając różne przesłanki tego zwolnienia dla osób fizycznych i prawnych, ustawodawca uwzględnił to, że z przyczyn oczywistych tylko osoby fizyczne mogą w sposób bezpośredni realizować program finansowany z bezzwrotnej pomocy. Dlatego też sąd stwierdził, że można zasadnie stwierdzić, iż w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych podatnikiem korzystającym ze zwolnienia jest tzw. "bezpośredni beneficjent" a więc "beneficjent końcowy", odpowiadający za zlecanie działań, zaś w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikiem takim jest tzw. "beneficjent ostateczny", osoba bezpośrednio korzystająca z wdrażanej pomocy (np. w ramach danego Priorytetu) i realizująca bezpośrednio cel danego programu, na który środki te przyznano.

Sąd podkreślił, że skoro w przypadku zwolnienia podatku dochodowego od osób fizycznych kwestia sposobu otrzymania przedmiotowej pomocy i podmiotu, któremu pomoc ta ma służyć nie ma znaczenia to podnoszenie tych okoliczności jako wykluczających przedmiotowe zwolnienie nie było uzasadnione. Omawiane zwolnienie zaistnieje bowiem w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy bez względu na to kto jest wcześniejszym (innym) beneficjentem takiej pomocy i komu pomoc ta ma służyć. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wynika, by z ustanowionego tym przepisem zwolnienia nie korzystały opisane tam dochody otrzymane od innych podatników, niż podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Z przepisu tego nie wynika również, by omawianym zwolnieniem objęte były przychody (dochody) podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych innym niż bezpośredni wykonawca celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Przepis ten nie dotyczy jednak podatników realizujących opisane tam cele lecz podatników realizujących te cele bezpośrednio, a więc bez pomocy innych. Podatnikiem takim nie może być Urząd Wojewódzki skoro jako instytucja - z przyczyn oczywistych - nie realizuje swoich zadań bezpośrednio i nie jest osobą fizyczną. Urząd ten, jako otrzymujący środki pomocowe, może jedynie wydatkować te środki na rzecz m. in. osób fizycznych (pracowników), bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z takich środków. Skoro Urząd Wojewódzki nie jest - i nie może być - podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy to wypłacane przez niego środki pomocowe, stanowiące dochody osób fizycznych, nie mogą stanowić dochodów opisanych w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku przedmiotowego zwolnienia istotna jest bezpośrednia realizacja programu, a więc faktyczne wykonywanie zadań, przewidzianych w programie, realizujących bezpośrednio jego cel. Podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest wyłącznie osoba wymieniona w art. 1 tej ustawy, gdyż tylko osoba fizyczna "bezpośrednio realizuje" cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i tylko dochodów (przychodów) tej osoby dotyczą regulacje ustawy podatkowej.

Podsumowując, sąd zauważył, że skoro, w niniejszej sprawie, podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty było ustalenie, iż dochody otrzymane przez skarżącego nie korzystały z przedmiotowego zwolnienia tylko dlatego, że nie był on beneficjentem środków pomocowych na realizację przedmiotowego projektu oraz z tej przyczyny, że - będąc pracownikiem beneficjenta - jedynie wykonywał czynności związane z programem pomocowym (lecz czynności zlecone w ramach umowy o pracę), to tym samym zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Utożsamianie bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych z podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie, nie ma podstaw prawnych, podobnie jak stosowanie wyłączenia ze zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., w stosunku do podatnika wymienionego w zdaniu pierwszym tego przepisu.

Sąd zwrócił uwagę również, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do konkretnego programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, bezpośrednio realizowanego w realiach niniejszej sprawy, używając zamiennie takich pojęć jak "Program", "Priorytet", czy "Projekt" i odnosząc te pojęcia do innej - niż podatkowa - ustawy. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że programem finansowym z bezzwrotnej pomocy był ZPORR, którego cel (i strategia jego osiągnięcia) wyjaśniony został w załącznikach do rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy. Organ odwoławczy nie stwierdził jaki był cel ZPORR, lecz ustalił beneficjenta końcowego projektu, realizowanego w ramach tego programu. Nie dokonał więc analizy celu programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., lecz zbadał projekt służący jego realizacji. Fakt, że skarżący otrzymał wynagrodzenie w ramach "Priorytetu 4- Pomoc Techniczna ZPORR", nie oznacza, iż nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (ZPORR), szczególnie wobec ustalenia, że realizował zadania związane z wdrożeniem tego programu oraz stwierdzenia, iż środki przyznawane dla projektu realizowanego w ramach tego Priorytetu, w tym działań stanowiących wsparcie procesu wdrażania ZPORR, obejmowały właśnie wsparcie w zakresie zatrudnienia pracowników, wypełniających ściśle określone zadania związane z zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą ZPORR, jako osób zajmujących się bezpośrednią realizację tego programu. Zatrudnienie podatnika nie wyklucza uznania, że w ramach stosunku pracy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy wówczas, gdy podatnikiem takim nie jest pracodawca takiej osoby, a w szczególności, gdy odpowiednia część otrzymanego wynagrodzenia skarżącego to środki pomocowe. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczyło również osób bezpośrednio korzystających z wdrażanej (Priorytet 4 ZPORR) pomocy, o ile w sposób bezpośredni realizowały cel programu finansowanego ze środków pomocowych (bezzwrotnej pomocy).

Sąd wskazał, by - rozpoznając sprawę ponownie - organ odwoławczy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, kto był bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego ze środków pomocowych i jaki był realizowany cel tego programu, gdyż dopiero ustalenie tych faktów pozwoli na prawidłową interpretację przepisu, ustanawiającego podmiotowe zwolnienie. Dodatkowo sąd podkreślił, że organ odwoławczy powinien rozważyć zasadność wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy, w którym określił podatek do zapłaty w wysokości innej, niż przyjęta przez organ podatkowy w rozstrzyganej sprawie. W przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (zeznaniu podatkowym) organ podatkowy na mocy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60), zwanej dalej: ord. pod., jest obowiązany wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

6. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie:

A) prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej: p.p.s.a. (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) tj.:

art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, że podwykonawca, wykonujący zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy jest zwolniony z podatku dochodowego, podczas gdy z literalnego brzmienia tego artykułu wynika, że dochody uzyskane przez te osoby nie będą korzystały ze zwolnienia;

art. 75 § 3 w związku z art. 81 ord. pod. poprzez uznanie przez sąd, że w przypadku złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy winien na mocy art. 21 § 3 ord. pod. wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą nie daje podstaw do traktowania jej analogicznie, jak złożonej w trybie art. 81 ord. pod., gdyż nieuwzględnienie wniosku w całości, skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty,

czyni korektę bezskuteczną;

B) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), tj:

-art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu podatkowego wskutek nieprawidłowego uznania przez sąd, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz regułami postępowania procesowego ;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 ord. pod. poprzez błędne wskazanie konieczności rozważenia zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji złożenia przez podatników korekty zeznania podatkowego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod. i – pomimo nieuwzględnienia wniosku w tym przedmiocie w całości- wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, podczas gdy takie wnioski nie wynikają z przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a poza tym podniósł, że dnia 1 kwietnia 2011 r. otrzymał wydaną przez organ wnoszący skargę kasacyjną- Dyrektora Izby Skarbowej - interpretację indywidualną dotyczącą art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z której wynika, że stanowisko skarżącego w kwestii spełnienia równocześnie dwóch przesłanek (pochodzenia środków i bezpośredniej realizacji celu programu) było prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r.,FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń, dotyczących stanu faktycznego, co determinowałoby konieczność rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ponadto, przyjęcie modelu łącznego odniesienia się do zarzutów, sformułowanych w ramach dwóch postaw wynikających z art. 174 p.p.s.a., wynika z faktu ich wzajemnych powiązań. Mając powyższe na uwadze - w pierwszej kolejności za zasadny uznać należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy (pozostająca poza sporem) i druga wskazana w pkt b) powołanego przepisu - bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy czym już z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu podatkowego, że skarżący nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne - będące przychodami - podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług, czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło (w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności) (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08).

W stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że skarżący wykonywał zadania, związane z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim. Nie odpowiadał zatem w sensie finansowym i techniczno - organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywał zadania powierzone (zlecone) mu przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przypadku skarżącego spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia jego dochodów od podatku, a określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co czyni trafnym powołany przez organ zarzut naruszenia wskazanego przepisu.

Ponadto dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, iż od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik -bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Pierwszy raz przez beneficjenta pomocy i ponownie - przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10).

8. Zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, że na tle zaistniałego sporu nie do końca zrozumiałe są zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania dotyczące porównania regulacji prawnych dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodów otrzymanych z bezzwrotnej pomocy na gruncie u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowi bowiem kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodu skarżącego - osoby fizycznej, a nie Urzędu Wojewódzkiego - osoby prawnej. W przedstawionym stanie faktycznym - jak to już było wyżej wskazane - skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Zatem oba przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.o.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca, określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo, jako realizator określonego zadania -co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby, współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy.

Dalsze rozważania w tym zakresie uznać należy za zbędne, z uwagi na ramy postępowania kasacyjnego, jakie wyznaczają zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie kasacyjne nie jest postępowaniem, którego celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to sprowadza się do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej. Ze swej istoty kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje zatem ograniczeń i z tego powodu nie może być postrzegana tak, jak kontrola w postępowaniu, które prowadzi wojewódzki sąd administracyjny. Sąd I instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie jest związany zarzutami skargi - wiążą go tylko granice sprawy - władny jest więc kontrolować sprawę we wszelkich płaszczyznach, które uzna za niezbędne w danym, konkretnym przypadku. Postępowanie kasacyjne natomiast sprowadza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji.

Konsekwencją uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jest konieczność uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji wskutek nieprawidłowego uznania, że organ naruszył wskazany przepis prawa materialnego.

9. Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez skarżącego - w odpowiedzi na skargę kasacyjną - kwestii wydania korzystnej dla niego interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że wydana ona została na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W interpretacji tej organ podatkowy wyraźnie wskazał, że zwolnienie przysługuje, "jeżeli - jak twierdzi wnioskodawca - faktycznie bezpośrednio realizował cel programu". Należy pamiętać, że postępowanie, w którym wydawana jest interpretacja indywidualna różni się od postępowania tzw. wymiarowego, przede wszystkim tym, że dokonując interpretacji organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, a bazuje na jego opisie, wskazanym przez wnioskodawcę. Tym samym, skoro we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał na spełnienie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., organ podatkowy - mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny - wskazał na zasadność zwolnienia z opodatkowania dochodu wnioskodawcy.

10. Zarzut naruszenia art. 75 § 3 w związku z art. 81 ord. pod., nie może zostać uwzględniony. Zauważyć bowiem należy, że sąd I instancji nie stosował, ani nie dokonywał wykładni tych przepisów, tym samym nie mogło zaskarżonym wyrokiem dojść do ich naruszenia.

Za zasadny natomiast uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 21 § 3 ord. pod., poprzez błędne wskazanie konieczności rozważenia przez organ zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji złożenia przez skarżącego korekty zeznania podatkowego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod. i - pomimo nieuwzględnienia wniosku w tym przedmiocie w całości - wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania, podczas gdy takie wnioski nie wynikają z przepisów prawa.

Zauważyć należy, że złożenie przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie, zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika -a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne - organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., I FSK 23/11, wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 266/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2012 r., III SA/Wa 2511/12).

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceni merytorycznie zaskarżoną decyzję ostateczną, uwzględniając wyżej zaprezentowane stanowisko.

11. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).