Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1067/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1i 2 pkt 1 lit.a, art.88 ust.3a pkt 1 lit.a, ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od września do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 6 862 (sześć tysięcy osiemset sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej działalności prowadzonej przez panią A. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dziesięcioma decyzjami z dnia 8 lutego 2010 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w miesiącach od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2007 r. strona:

• zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z 45 faktur zakupu wystawionych przez A sp. z o.o. w łącznej kwocie VAT w wysokości 686.074,76 zł, wobec stwierdzenia, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a ich wystawca był podmiotem nieistniejącym, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

• błędnie rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty podatku naliczonego i należnego;

• zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 30 faktur zakupu wystawionych przez inny podmiot oraz faktur, w których nie wykazano odbiorcy na łączną kwotę 667,57 zł, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. A) ustawy o podatku od towarów i usług;

• zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniu miesiąca maja faktury zakupu oleju napędowego do pojazdu nie będącego własnością podatnika ani przedmiotem najmu, dzierżawy lub leasingu, co stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.);

• zawyżyła podatek naliczony poprzez nieujęcie w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 6 faktur korygujących, co stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT;

nadto strona zaniżyła podatek należny wskutek:

• nieujęcia w rejestrze oraz nie rozliczenia w deklaracji VAT -7 faktury korygującej z dnia 23 maja 2007r., wartość netto: (-) 6.600 zł, VAT: (-) 1.452 zł, co potwierdza również pani M. P. - osoba upoważniona przez podatnika do udzielania informacji podczas postępowania kontrolnego;

• nieujęcia w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczenie w deklaracji VAT -7 usługi montażu niecki basenowej, urządzeń do filtracji basenu i częściowym orurowaniem, wykonanej klienta: W. F., B. W., ul. [...]. Podatniczka wyjaśniła, że odbiorca dostał pokwitowanie KP, nie chciał faktury "a ja przez nieuwagę i swoje niedopatrzenie nie wystawiłam faktury" (tom I karta 291). Strona przedłożyła dowód KP z dnia 8 maja 2007r. (tom I karta 297), zgodnie z którym pan W. F. zapłacił za montaż elementów niecki basenowej i urządzeń do filtracji basenu kwotę 7.800 zł. Podatek należy od w/w usługi wynosi 1.406,56 zł wg obliczenia (7.800 x 22) : 122, natomiast wartość netto usługi wynosi 6.393,44 zł (tj. 7.800 - 1.406,56);

• ujęcia w rejestrze w rozliczenia w deklaracji VAT-7 faktury korygującej z dnia 31 października 2007r., wartość netto: (-) 558,76 zł, VAT: (-) 122,95 zł, która to faktura nie została odebrana przez kontrahenta;

• nieujęcia w rejestrze sprzedaży i nie rozliczenia w deklaracji VAT -7 faktury sprzedaży z dnia 31 grudnia 2007r., wartość netto: 20.005,64 zł, VAT: 4.401,24 zł, wystawionej na rzecz: "B" K. G., ul. [...], [...] W., co stanowi naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Od powyższych decyzji pani A. S. złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nabyte od A towary i usługi nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika, w sytuacji gdy były one w całości przedmiotem sprzedaży opodatkowanej (odsprzedaży); naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że funkcjonowanie pod innym niż zgłoszony adres siedziby powoduje, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym; naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wystawione przez A faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy były one przedmiotem dalszej odsprzedaży; naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość działania organu I instancji, który w wydanych decyzjach w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie uznał prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje A sp. z o. o. z siedzibą w G., w wyniku stwierdzenia, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący a transakcje te nie miały miejsca. W zakresie pozostałych naruszeń wskazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona skorygowała deklaracje podatkowe VAT -7 uznając stwierdzone przez organ I instancji naruszenia.

Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia A sp. z o.o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka jest podmiotem stwarzającym pozory istnienia, który można uznać za nieistniejący, gdyż mimo podjętych starań nie udało się podmiotu zidentyfikować. Nadto zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, ze sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Powyższego w szczególności dowodzi:

• brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji Spółki - panem W. G.;

• niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w Spółce, nieskładanie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu Zarządu Spółki;

• fakt, że Spółka od lipca 2005r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres siedziby Spółki; w

• w 2007r. Spółka zatrudniała dwóch pracowników - pana P. G. i pana B. Ś., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz A od 2005r. Zdaniem organu niemożliwym jest wykonanie usług wykazywanych w spornych fakturach nie zatrudniając żadnych pracowników. Ponadto opłacanie przez Spółkę składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały, podważa wiarygodność Spółki;

• w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 31marca 2008r. (z przerwami), Spółka wynajmowała pomieszczenie biurowe w miejscu wskazywanym jako biuro handlowe, lecz przebywała tam tylko jedna osoba, nie było żadnych maszyn, sprzętu czy samochodów, które mogły by służyć wykonaniu usług określonych w fakturach. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych czy magazynów, gdzie przechowywać by mogła towary wymienione w spornych fakturach. Sam fakt wynajmowania pomieszczenia biurowego nie może świadczyć, iż Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie organu niewiarygodne jest twierdzenie strony, że Spółka mając do dyspozycji jednego pracownika i pomieszczenie biurowe była w stanie wykonać usługi budowlane i transportowe na rzecz podatnika, których wartość sięgała miesięcznie nawet 846 tysięcy zł;

• nie bez znaczenia w ocenie organu pozostaje fakt, iż zapłata miała być dokonywana w gotówce w wysokości nawet do około 250 tysięcy zł. Na dowodach KW brak jest podpisu osoby rzekomo otrzymującej należność a tylko na trzech dowodach jest podpis osoby wypłacającej. Taki dowód w żaden sposób nie może świadczyć o otrzymaniu czy wypłaceniu wskazywanych należności. W aktach sprawy znajdują się dowody KW na łączną kwotę 1.235.193,59 zł natomiast całkowita wartość sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych przez A w 2007 r. wyniosła 3.903.922,37 zł, co zdaniem organów podatkowych również świadczy o wystawianiu dowodów KW w oderwaniu od rzeczywistych płatności. Faktem potwierdzającym zasadność wątpliwości co do rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków jest posiadanie i przedłożenie przez stronę dowodów zapłaty KW tylko w stosunku do części faktur. Za nieuzasadnione uznaje organ posiadanie dowodów zapłaty jedynie do części faktur wystawionych przez kontrahenta. Tym bardziej, że w interesie, nie tylko podatkowym, strony uiszczającej zapłatę jest zażądanie od osoby przyjmującej należność potwierdzenia jej odbioru;

• wezwana w charakterze strony pani A. S. oraz wezwany w charakterze świadka pan M. S. odmówili składania zeznań. Odmawiając składania zeznań strona w żaden sposób nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rejestrze zakupów faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą;

• odnośnie zestawienia zakupów i sprzedaży załączonych przez stronę do odwołania a także dokumentów przesłanych przy piśmie z 1 czerwca 2010 r., organ wskazał, że w znacznej części faktur zakupu wystawionych przez A, data ich wystawienia jest późniejsza niż data dalszej sprzedaży usług i towarów w nich określonych, co świadczy o fikcyjności tych transakcji. Skoro strona w dacie sprzedaży nie nabyła jeszcze odsprzedawanych towarów i usług, nie mogła ich skutecznie sprzedać, gdyż nie była jeszcze w posiadaniu towarów określonych w fakturach lub usługi w nich wykazane nie zostały jeszcze wykonane;

• organ wskazał ponadto na przebieg świadczenia rzekomych usług wykazanych w fakturze z dnia 20 grudnia 2007r. nr 420/A/07. Zlecenie wykonania tychże usług dla A nastąpiło w dniu 13 listopada 2007r. natomiast zgodnie z protokołem odbioru wykonane zostały dnia 20 grudnia 2007r. Dalsza "odsprzedaż" nastąpiła na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2007r. Wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru z 1 sierpnia 2007 r. i 25 października 2007r. Zgodnie z przedstawionym przez stronę zestawieniem prac ładowarki powyższe prace wykonywane były w okresie od września do października 2007r. zatem ich ukończenie nastąpiło przed rzekomym zleceniem ich wykonania A, co jednoznacznie świadczy o fikcyjności wykonania powyższych usług, gdyż w dniu ich zlecenia były już wykonane;

• odnośnie umowy współpracy zawartej w dniu 19 października 2007r. między stroną a C sp. z o. o. na wykonanie prac budowlanych, organ wskazał, że powyższe usługi, zgodnie z twierdzeniem podatnika, dokumentuje faktura zakupu nr 429/A/07 z 28 grudnia 2007r. oraz faktura sprzedaży z 31 grudnia 2007r. Zgodnie z pkt 8 tej umowy: "Wykonawca winien posługiwać się przy wykonaniu zlecenia wyłącznie osobami uprzednio przeszkolonymi w zakresie BHP i posiadającymi aktualne świadectwa lekarskie. Lista tych osób będzie dostarczona Zamawiającemu na każde wezwanie." Z powyższego wynika, że strona powinna być w posiadaniu listy pracowników Spółki A, skoro organ pierwszej instancji kwestionował wykonanie usług przez tą Spółkę, strona na potwierdzenie swoich tez mogła przedstawić listę, o której mowa wyżej. Skoro tejże nie przedłożyła w toku kontroli i postępowania podatkowego, uzasadnione , zdaniem organu, jest twierdzenie o fikcyjności wykonania usług wykazanych w fakturze wystawionej przez A a wskazane usługi zostały najprawdopodobniej wykonane przez Stronę bez udziału podwykonawców;

• organ zwrócił uwagę, że strona nie zawarła żadnych pisemnych umów z A Sp. z o. o. na wykonanie prac, co stanowi co najmniej o braku należytej staranności biorąc pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur;

• końcowo organ zwrócił uwagę, że usługi wykazywane w spornych fakturach pokrywają się z przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanym przez stronę, która w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie. Załączone do odwołania oświadczenia firm: Zakład Usługowo - Handlowy D w R., E Sp. z o. o. w G. i Zakład Produkcyjno- Usługowy F J. P. w B. potwierdzają jakie usługi wykonała dla nich firma G w 2007r. Nie wynika z nich natomiast jakoby usługi te wykonywane były przez podwykonawcę - firmę A.

Dyrektor wskazał, że organ I instancji nie zbadał dokumentacji wystawcy spornych faktur, bowiem z figurującym w KRS jako reprezentant Spółki, panem W. G. nie było kontaktu a pan W. O., który miał nabyć udziały Spółki od 11 kwietnia 2009 r. nie żyje.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Opisane powyżej fakty i okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że A to podmiot nieistniejący, stwarzający pozory istnienia oraz o braku faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcą/sprzedawcą a nabywcą. To strona dostarczyła dowody, które przeczą jej twierdzeniu o zaistnieniu transakcji. Takie dowody jak KW nie podpisane przez odbiorcę gotówki i jedynie na 30% wartości faktur, czy protokoły odbioru i dalszej odsprzedaży z datami wcześniejszymi niż zakup ewidentnie świadczą przeciw tezie podatnika. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że zarówno podatniczka jak i jej mąż, który według oświadczenia miał prowadzić działalność, odmówili złożenia zeznań i wyjaśnień. Także w złożonym odwołaniu strona nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie.

Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W niniejszej sprawie strona nie wykazała, że towary i usługi nabyła od firmy A Sp. z o. o. Sam fakt posiadania faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Figurująca jako wystawca spółka A w składanych deklaracjach podatkowych wykazywała przez cały rok 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę samą istotę podatku od towarów i usług oraz kwestie ekonomiczne tj. prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku, nie znajduje uzasadnienia prowadzenie przez podatnika działalności, w której w tak długim okresie czasu (12 miesięcy) wartość zakupu towarów i usług przewyższała ich faktyczną sprzedaż a Spółka wykazywała tylko i wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Organ zauważył również, że Spółka na kopertach, w których przesyłała deklaracje, jako adres wskazywała wciąż G. ul. [...] zaś przesyłki nadawane były na poczcie w W., co pośrednio również może świadczyć o fikcyjności prowadzenia przez Spółkę jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a co za tym idzie, sprzedaży wykazywanej w spornych fakturach. Spółka A w 2007r. złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -4R za dwóch pracowników, nie złożyła natomiast zeznania CIT -8, czego dowodzi pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2009 r.

Faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zaistniały, nie potwierdzają dowody zapłaty przedłożone przez stronę, gdyż wszystkie płatności odbywały się gotówkowo a zatem z pominięciem rachunku bankowego. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 Nr 155 poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w transakcjach między przedsiębiorcami lub w przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro, powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na złożoną przez stronę korektę deklaracji VAT -7 za miesiąc listopad 2007r., w której wykazano podatek naliczony od nabycia towarów i usług w kwocie 132.177 zł, podczas gdy wartość podatku naliczonego nie kwestionowana przez stronę (tj. kwota uwzględniająca faktury od A) wynosi 132.123 zł.

Rozliczenie przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o. o. oraz błędnego skorygowania deklaracji za listopad 2007r., spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2007 r. oraz konieczność ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dla świadczonej przez skarżącą usługi transportowej obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wystawienia faktury, mimo że za usługę tą nie otrzymano w tym okresie zapłaty. Zarzucono nadto naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na:

• bezpodstawnym przyjęciu, że usługi wykonane przez A mogli wykonać pracownicy skarżącej bez przeprowadzenia stosownych dowodów w tym zakresie w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2007 r. małżonków S. pracownicy zatrudnieni w tym okresie zaprzeczyli, by to oni wykonywali sporne usługi;

• przyjęciu, że usługi oraz towary nie mogły być nabyte od tego podmiotu ponieważ data ich odsprzedaży jest wcześniejsza niż data zakupu – w sytuacji, gdy faktury dokumentujące te transakcje zostały wystawione w obowiązujących terminach;

• przyjęciu, że podatnik uregulował 30 % zobowiązań wobec podwykonawcy w sytuacji, gdy zobowiązania te regulowane były na bieżąco, co potwierdzają zapisy na koncie rozrachunkowym.

Skarżąca stwierdziła, pod wskazanym jako adres siedziby (G., ul. [...]) Spółka A nie funkcjonowała. Podjęte przez kontrolujących działania doprowadziły do ustalenia, że Spółka ta faktycznie funkcjonowała w S. na ul. [...], który to adres wskazany jest na wystawionych dla skarżącej fakturach VAT, zatem nie jest podmiotem nieistniejącym.

Skarżąca wskazała, że pomiędzy wykonaniem usługi przez podwykonawcę a datą wystawienia przez niego faktury może być opóźnienie sięgające 30 dni, gdyż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30 dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła, że organ nie przeprowadził postępowania weryfikującego błędnie określony moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do wskazanej przez organ odwoławczy treści pkt 8 umowy o współpracy zawartej w dniu 19 października 2007r. między stroną a C sp. z o. o., skarżąca uważa, że bezpodstawnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że strona powinna być w posiadaniu listy pracowników A, gdyż z treści w/w umowy wynika obowiązek przedłożenia listy na żądanie zleceniodawcy. Żądanie takie nie zostało wyrażone, stąd brak uzasadnienia, dla którego miałaby sporządzić taką listę z własnej inicjatywy.

Skarżąca wskazała, że w toku prowadzonego, wobec małżonków S. postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. przesłuchano w dniu 8 i 9 września 2010r. w charakterze świadka pracowników strony zatrudnionych w 2007r. Zeznania osób przesłuchanych wskazują, że na większości robót, które zgodnie z treścią faktur wykonywał A, żaden z pracowników nie pracował. Natomiast w części przypadków, gdzie miejsce robót, na których pracowali, pokrywało się z miejscem robót wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę, zeznali oni, że oprócz pracowników skarżącej roboty wykonywał podwykonawca.

Za niezgodne ze stanem faktycznym skarżąca uważa stwierdzenie organu, że podatnik zapłacił A jedynie 30% wartości faktur. Przeczy temu załączone przez Skarżącą konto rozrachunkowe z tym kontrahentem, z zapisów którego wynika, że w roku 2007 uregulowano na jego rzecz kwotę 3.833.248,28 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Sprzedaż towarów lub usług udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, nie skutkuje uprawnieniem do odliczenia, faktury takie bowiem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 780/07 (Baza LEX nr 467787).

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury nie są materialnie poprawne.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wywodząc, że bezpodstawnie przyjęto powstanie obowiązku podatkowego w miesiącu uzyskania faktury, mimo że za usługi nie otrzymano w tym okresie zapłaty. Z treści powołanego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z datą otrzymania całości lub części zapłaty, z tym, że nie później niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych. Mimo nieotrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstaje w terminie określonym w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że faktury sprzedaży wskazane przykładowo przez skarżącą 05/2007, 030/04/2007, 031/04/2007, 105/05/2007, 234/08/2007, 54/2007 i 62/2007 dokumentują usługi, które nie były przedmiotem sporu, zaś przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy nie był podstawą wydania decyzji przez organ I i II instancji. Podano dodatkowo, że wskazany na fakturach termin zapłaty może stanowić wyłącznie dodatkowe porozumienie pomiędzy kontrahentami. W odpowiedzi na skargę wskazano, że dokonanie sprzedaży potwierdza rejestr sprzedaży. Z treści skargi wynika, że podatniczka odsprzedając usługi, które nie zostały jeszcze przez podwykonawcę zafakturowane, dokonywała sprzedaży usług nabytych i wykonanych. Zasadnie dowodzi strona skarżąca, że dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma fakt wykonania usługi, a także termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30 dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty tej dokonano, czy też nie.

W niniejszej sprawie, co zostało potwierdzone w odpowiedzi na skargę, organ podatkowy przeprowadził postępowanie, uznając za niesporne usługi wykonane we wskazanych fakturach. W konsekwencji nie przeprowadzono postępowania w części aktualnie zarzucanej przez skarżącą: w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego z faktur niekwestionowanych.

W ocenie Sądu nie jest możliwe uznanie za niewadliwe postępowania, w którym obowiązek podatkowy pozostawiono częściowo w zakresie deklarowanym przez podatniczkę, bez weryfikacji na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany w deklaracji okres rozrachunkowy musi skutkować odniesieniem się do wszystkich czynności opodatkowanych w tym czasie, z wyłączeniem czynności podlegających opodatkowaniu w innych okresach rozliczeniowych.

Przepisy dotyczące obowiązku podatkowego dotyczą nie tylko podatnika dokonującego samoobliczenia podatku, ale również organu podatkowego, o ile podjął postępowanie mające na celu skuteczne wykazanie wadliwości samoobliczenia. W postępowaniu podatkowym organ nie jest władny uznać, że obowiązek podatkowy powstał wyłącznie z samego faktu wykazania przez stronę w złożonej deklaracji.

W piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi. Podkreślić należy, że braki postępowania nie mogą być konwalidowane na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wbrew stanowisku organu strona nie zatajała dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaniechanie ustaleń organu w tym zakresie wynikało z błędnego przekonania o prawidłowości oświadczeń podatnika, mimo dysponowania dowodami dotyczącymi wykonania i rozliczenia robót budowlanych.

W deklaracji podatkowej z tytułu podatku VAT podatnik przedstawia zarówno stan faktyczny związany z opodatkowaniem, jak również, dokonując interpretacji przepisów, ustala zobowiązanie podatkowe. Postępowanie podatkowe mające na celu kontrolę prawidłowości działań podatnika, w przypadku gdy ciąży na nim obowiązek złożenia deklaracji oraz gdy taki obowiązek na nim nie spoczywa, jest w zasadzie takie samo, albowiem w obu przypadkach mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego. organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe, kontroluje realizację przez podatnika obowiązujących go obowiązków oraz wydaje decyzję wówczas, gdy podatnik nie realizuje w sposób właściwy tych obowiązków (tak "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX 2009). Podkreślić należy, że kontroli organów podlega powstanie obowiązku podatkowego oraz jego realizacja. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług orzeka na podstawie art. 19 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, ustalając czas powstania obowiązku podatkowego oraz jego wysokość.

Z tej przyczyny ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonają oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w celu prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając daty wykonania usług oraz otrzymania zapłaty.

W odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zarzutów w części dotyczącej sprzedaży złomu nabytego według twierdzenia strony od A, organ podatkowy powołuje jako argument dodatkowy zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącej (k. 49 verte). Zeznania zostały złożone po wydaniu zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego zasadny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem na organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew stanowisku organu dowód z zeznań pracowników dotyczy nie tylko okoliczności ewentualnego wykonywania prac przez skarżącą, ale również wykonywania prac przez A, co stanowi okoliczność sporną w niniejszej sprawie.

Zaniechanie przeprowadzenia przez wydaniem decyzji dowodu, powoływanego następnie w odpowiedzi na skargę, stanowi uchybienie przepisom postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom organu nie jest to sytuacja uzasadniająca wskazywanie stronie możliwości wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nie jest to ujawnienie nowych okoliczności, lecz przesłanka do uznania, że okoliczności istotne nie zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego.

Fakt odmowy składania zeznań w charakterze strony przez A. S. i w charakterze świadka przez jaj męża nie uzasadniał odstąpienia przez organy od czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Obowiązek współpracy podatnika wywodzącego korzystne dla siebie skutki nie zwalnia organu od staranności dowodowej. Odpowiedź na skargę nie może sanować braków postępowania dowodowego poprzez powoływanie okoliczności, na które dowód przeprowadzono po wydaniu zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny w zakresie faktur dokumentujących obrót złomem organy winny ustalić moment powstania zobowiązania podatkowego oraz uwzględnić terminy wystawienia faktury przez kontrahenta.

W ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty skarżącej dotyczące uwzględnienia przez organ okoliczności sprawy w zakresie braku umów pisemnych, rozliczeń gotówkowych, treści wpisów do rejestru A, podmiotu reprezentującego Spółkę. Organy podatkowe dokonując oceny w tym zakresie nie przekroczyły granic swobody prawem dozwolonej, wynikającej z zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny, uwzględniając treść pkt 8 umowy z dnia 19 października 2007 r. zawartej z C Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z którym skarżąca powinna być w posiadaniu listy pracowników A przeszkolonych w zakresie BHP i posiadających aktualne świadectwa lekarskie. Organy podatkowe trafnie odniosły się do oświadczeń firm, na rzecz których były wykonywane prace – z odowodów tych nie wynika, aby prace wykonywała firma A.

Z tych względów, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 209 powołanej ustawy.