Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1276/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1,  art. 67b par. 1 pkt 2,  art. 233 par. 2 i  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153,  art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi Z.A. - Firma Handlowo-Usługowa A w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani Z.A., prowadzącej działalność gospodarczą jako Firma Handlowo-Usługowa "A" w C., od decyzji [...] Wójta Gminy K. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008 w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 67 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że odmawiając umorzenia przedmiotowych należności organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi w zapłacie zaległego zobowiązania podatkowego. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] r., utrzymał ją w mocy. Rozpoznając skargę na to orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 382/09 uchylił zaskarżoną decyzję odwoławczą.

Będąc związany orzeczeniem Sądu organ odwoławczy stwierdził, iż przy wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 b § 1 w związku z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim w zakresie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie przytoczył art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że z treści tych przepisów wynika wyłączenie stosowania regulacji art. 67 a § 1 – do rozpoznawania wniosków podatników prowadzących działalność gospodarczą – poza określeniem w tym przepisie rodzaju ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W związku z tym organ podatkowy rozpoznając taki wniosek może stosować ulgi wymienione w art. 67a § 1

bez możliwości stosowania w pozostałym zakresie. Rozpatrując wniosek o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc de minimis, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy zostały spełnione warunki szczegółowo określone w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących takiej pomocy. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony ograniczając się do podstaw umorzenia zaległości podatkowej wymienionych w art. 67 a, a nie kryteriów wynikających z art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem podstawę rozstrzygnięcia wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi przepis art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego w zakresie ich wykładni i zastosowania co doprowadziło do pominięcia, w decyzji pierwszoinstancyjnej, oceny wypełnienia warunków wymienionych w art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni dokonaną wykładnię art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej, uzupełni motywy rozstrzygnięcia w zakresie istnienia warunków do udzielenia ulgi stanowiącej pomoc de minimis, rozpatrzy cały materiał dowodowy oraz wskaże dowody istotne dla ustalenia stanu sprawy i oceni ich wiarygodność.

W skardze na to rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani Z.A. wniosła o jej uchylenie przez organ odwoławczy we własnym zakresie bądź przekazanie skargi do WSA w Gliwicach zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania zwłaszcza: przepisu art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez "ostentacyjną ignorancję" nakazu bezwarunkowego przyjęcia oceny prawnej i wskazań WSA wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 382/09 na stronach 10-13 uzasadnienia co do prawidłowej wykładni art. 67 b § 1 w związku z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej i usunięcia skutków naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

2) niezastosowanie z urzędu instytucji rozprawy podatkowej (art. 200 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), do czego organ odwoławczy został zobowiązany

w sytuacji, gdy sprawa wymaga ustaleń biegłego z zakresu hydrotechniki i udziału przedstawiciela organu pierwszej instancji, po ujawnieniu, iż doszło do sfałszowania tezy dowodowej dla biegłego,

3) przekroczenie uprawnień poprzez scedowanie na organ pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązań nałożonych przez WSA wyrokiem z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 382/09 na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może być stosowany jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w tym przepisie, zaś konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części niezbędnej dla rozstrzygnięcia, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego. Stwierdziła, że z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd i ten organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Strona zacytowała fragmenty szeregu uzasadnień wyroków sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego podając ich daty i sygnatury mające jej zdaniem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie podała, że od 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie podejmuje żadnych kroków, aby ustalić faktyczne przyczyny niemożności zarobkowania przez firmę "A", forsując wersję o niepowodzeniu inwestycyjnym i finansowym podatnika i dopasowując do niej poglądy orzecznictwa.

Skarżąca przedstawiła kolejne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych (wskazując ich daty i sygnatury) mające wykazać, że organ odwoławczy dokonywał reinterpretacji wyrażonych w nich poglądów (usuwając poszczególne kwestie) wskazujących na obowiązki organu podatkowego

wydającego decyzję opartą na uznaniu administracyjnym i okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej. Podniosła, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż trudna sytuacja majątkowo-dochodowa podatnika może stanowić samodzielną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. Przywołała poglądy sądów administracyjnych i Ministra Finansów w kwestii stosowania art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 67 a § 1, art. 216 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy p.p.s.a.

Do skargi skarżąca dołączyła pisma nazwane "Wytyczne" dla organów podatkowych zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 382/09 oraz z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt I SA/GL 353/08, wyciąg z treści uzasadnienia wyroku sygn. akt I SA/Ka 1817/03 z 17 sierpnia 2004 r., dowód z manipulacji wytycznymi WSA sygn. akt I SA/GL 353/08 zawartymi w wyroku z dnia 16 września 2008 r., fragment uzasadnienia w sprawie I SA/GL 383/09, dowody popełnienia czynności sprawczych w postępowaniu dowodowym podatkowym, oryginalną treść wniosku dowodowego (teza z dnia 13 lutego 2009 r.), wydruk artykułu prasowego, ponaglenie z dnia 8 kwietnia 2009 r., wniosek z dnia 28 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 30 maja 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

W kolejnych pismach skarżąca wskazywała na popełnienie przestępstwa urzędniczego z wnioskiem o zwrot akt do organu drugiej instancji, złożyła załącznik do protokołu rozprawy oraz szereg innych dokumentów i pism zdaniem skarżącej potwierdzających ponoszone przez nią zarzuty.

W pismach odpowiadających na pisma skarżącej organ odwoławczy w dalszym ciągu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania

było przedmiotem zaskarżenia. Stosownie do brzmienia art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne osoby i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego (tak wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1929/09). "Związanie samego Sądu w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w treści nowego wyroku" (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II OSK 32/09), "Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 451/08). "Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu" (tak wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1673/09). "Jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować odpowiednim środkiem odwoławczym orzeczenia, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem". Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., ale także wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (tak wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I OSK 1513/09).

W myśl art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie

z art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67 a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 425/10). "Udzielenie przewidzianej w art. 67 b § 1 pkt 2 o.p. pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1218/10).

Z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydawania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. "Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej wprawdzie nie

pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie. Kolegium ma obowiązek oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego czy procesowego przez organ pierwszej instancji, w tym istnienie przesłanek opisanych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, a poprzez

ewentualne uchylenie decyzji ma również – pośrednio – wpływ na merytoryczną treść rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia

3 września 2008 r. sygn. akt I SA/GL 618/07).

Należy w tym miejscu zauważyć, że z treści art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, że kompetencje Samorządowego Kolegium Odwoławczego odbiegają od kompetencji pozostałych organów odwoławczych, w sytuacji gdy przedmiotem oceny jest decyzja oparta na uznaniu administracyjnym. W przypadku decyzji "uznaniowych" w tym wydawanych przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 67 a i 67 b Ordynacji podatkowej, występujące w roli organu odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze pozbawione zostało właściwości (prawa) uchylenia takiej decyzji i orzekania co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej), może jedynie uchylić taką decyzję jako niezgodną z prawem lub utrzymać ją w mocy stwierdzając jej prawidłowość.

W niniejszej sprawie poza sporem było, że prawomocnym, z dniem 24 czerwca 2010 r., wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 382/09 uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. odmawiającą skarżącej umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za lata 2007-2008 wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 b § 1 w związku z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 122 i art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał bowiem, że "organ podatkowy – na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – może zastosować ulgi wymienione w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma jednakże podstaw do zastosowania przepisu art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej w pozostałym zakresie"

oraz wskazał, iż "rozpoznając zatem wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc de minimis, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy zostały spełnione warunki szczegółowe określone w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach

zasady de minimis". W powołanym orzeczeniu Sąd wyraził ocenę prawną dokonując wykładni przepisów art. 67 b § 1 w związku z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że podstawę rozstrzygnięcia wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi przepis art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej, zaś kryteria określone w art. 67 a § 1 tej ustawy, mają zastosowanie do rozpoznania wniosków podatników nie będących przedsiębiorcami. Ocena ta wiązała zarówno organ odwoławczy jak i sąd orzekający w tej sprawie (art. 153 ustawy p.p.s.a.) jak, i w zakresie samego orzeczenia i wyrażonego w nim poglądu, inne sądy i inne organy państwowe, w tym organy podatkowe pierwszej instancji (art. 170 ustawy p.p.s.a.).

Ponadto Sąd w powołanym wyroku zlecił organowi podatkowemu uzupełnienie motywów rozstrzygnięcia poprzez wskazanie ustaleń z art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz wskazania na podstawie jakich dowodów uznał istotne okoliczności za ustalone i dokonanie oceny ich wiarygodności. Warto zauważyć, że wskazania co do dalszego postępowania odnosiły się do organu podatkowego a nie wyłącznie organu odwoławczego.

Dodać należy, iż wydając wskazane orzeczenie Sąd nie dokonał wykładni art. 233 Ordynacji podatkowej, a działając na podstawie przepisów prawa i zakresu kompetencyjnego sądów administracyjnych nie mógł i nie orzekał w sposób sprzeczny z obowiązującymi normami prawa regulującymi zakres właściwości Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako organu odwoławczego. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w omawianym wyroku Sąd nakazał organowi odwoławczemu rozpatrzenie sprawy ponownie i jej merytorycznego rozstrzygnięcia bez obowiązku stosowania art. 233 § 3 czy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena prawna czy wskazania, o których mowa w art. 153 ustawy p.p.s.a., nie kreują rozstrzygnięcia organu tam wymienionego, w tym treści konkretnej decyzji administracyjnej czy sposobu jej wydania.

Warto przy tym zauważyć, że skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ odwoławczy nie było uprawnione do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty, z uwagi na treść art. 233 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej, to uwzględniając odwołanie, wobec związania wynikającego z art. 153 ustawy p.p.s.a., podlegało ograniczeniu wynikającemu z brzmienia art. 233 § 3 zd. 2 Ordynacji podatkowej nakazującemu uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że dla wydania decyzji rozstrzygającej sprawę w oparciu o przepis art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z prawomocnego wyroku uchylającego wcześniejszą decyzję odwoławczą. Inne bowiem są okoliczności ustalone w przypadku stosowania przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a inne w sytuacji opisanej w art. 67 b § 1 pkt 2 tej ustawy. Ustalenia organu pierwszej instancji ograniczały się w istocie do badania istnienia przesłanek z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej z pominięciem ustaleń warunkujących otrzymywanie pomocy de minimis, o których mowa w art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej jakoby organ odwoławczy odstąpił od wykonania prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 marca 2010 r. czy też uchylając decyzję pierwszoinstancyjną podjął próbę scedowania obowiązków nałożonych na ten organ wskazanym wyrokiem. Uchylając zaskarżoną odwołaniem decyzję uznaniową organ odwoławczy działał w zgodzie z przepisem art. 153 ustawy p.p.s.a. jak i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Nie naruszył przy tym przepisów art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem wskazał powody i przyczyny zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a wydając decyzję kasacyjną (uwzględniającą żądanie odwołania) nie mógł rozstrzygnąć sprawy merytorycznie (na korzyść skarżącej) z uwagi na ograniczenia zawarte w art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną skargą decyzja nie uchybia przepisowi art. 127 Ordynacji podatkowej, a wręcz realizuje

zapisaną tam zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ pierwszej instancji nie wypowiedział się co do istnienia warunków z art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej, ani nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego.

Niesłuszny okazał się także zarzut naruszenia art. 200 a czy 216 Ordynacji podatkowej skoro sąd uchylający poprzednią decyzją naruszeń takich nie stwierdził. Na wynik sprawy nie mogły wpłynąć wskazane przez skarżącą uchybienia w postępowaniu dowodowym, gdyż przy ponownym rozpoznaniu sprawy strona będzie mogła ponawiać wnioski dowodowe, zaś ocena ich uwzględnienia (nieuwzględnienia) należeć będzie do organu odwoławczego, o ile dojdzie do wydania decyzji merytorycznej i złożenia od niej odwołania.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie koliduje z przepisem art. 153 ustawy p.p.s.a. ani nie narusza prawa w sposób określony art. 145 § 1 tej ustawy i dlatego na podstawie jej art. 151 skargę oddalił.

Rozpoznając sprawę Sąd nie odniósł się do uwag i spostrzeżeń skarżącej dotyczących kwestii innych niż mających wpływ na legalność wydanego rozstrzygnięcia.