Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1275/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 2, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 53a.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił W. i L. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającej ze złożonego za ten rok przez małżonków zeznania podatkowego PIT-36 wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że W. R. uzyskała w 2002 r. dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod nazwą A Sp. j. (1/2 udziałów) w kwocie wyższej niż wynikającej ze złożonego zeznania.

Dokonane przez organ podatkowy ustalenia stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] r. nr [...], w której określono W. R. odsetki od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia tej decyzji organ podatkowy wskazał, że szczegółowy opis nieprawidłowości ustalonych podczas przeprowadzonej w A Sp. j. kontroli został przedstawiony w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji wymiarowej.

Decyzja organu pierwszej instancji stała się następnie przedmiotem odwołania skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Pełnomocnik odwołujących się zarzucił decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.) oraz błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm.), czego skutkiem był brak uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów delegacji w łącznej kwocie [...] zł,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f., czego skutkiem był brak uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków w łącznej kwocie [...] zł,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 ust. 3 p.d.o.f., w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej (po przeprowadzeniu stosownego postępowania w ramach wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.), że w razie braku szczegółowego rozdzielenia, w akcie notarialnym zakupu nieruchomości zabudowanej, ceny zakupu budynku od ceny zakupu gruntu, brak jest możliwości ustalenia wartości początkowej budynku, co pozbawia podatnika prawa do jego amortyzacji, czego skutkiem był brak zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 22g ust. 8 p.d.o.f.,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f., w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że kwota [...] zł (nie uznana w toku kontroli za koszt delegacyjny A Sp.j.) stanowi przychód L. R. z innych źródeł,

5) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 44 ust. 6g p.d.o.f. w zw. z art. 51 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, że istnieją podstawy do określenia W. R. , w powyższym zakresie, odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji,

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł w pierwszej kolejności, że podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego co do ustaleń mających wpływ na prawidłową wysokość zaliczek na podatek przyjętą celem określenia wysokości przedmiotowych odsetek za zwłokę są chybione z uwagi na fakt, że okoliczności te są podstawą wydania decyzji określającej wysokość ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy. Decyzja określająca należny podatek stanowiła rozstrzygnięcie, od którego uzależniona była decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy działał w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten sam okres i był nią związany dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Z brzmienia art. 53a Ordynacji podatkowej wynika bowiem tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Decyzja wydana na podstawie art. 53a cytowanej wyżej ustawy rozstrzyga jedynie o odsetkach za zwłokę a nie o zaliczkach. Prawidłowy wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek. W postępowaniu tym organ podatkowy bada jedynie czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczek w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa wysokość przedmiotowych odsetek. Rolą organu podatkowego było więc ustalenie, w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, faktu wpłacenia zaliczki przy przyjęciu jej prawidłowej wysokości, a w przypadku zaistnienia różnicy określenia wynikającej z niej kwoty odsetek.

Z tych względów, jeśli w innym toczącym się postępowaniu wydano decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres obejmujący zaliczki na ten podatek to w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek przyjmując prawidłową ich wysokość w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. W tym przypadku niedopuszczalne jest zatem kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Ustalenia takie mogą być jedynie podważane w postępowaniu wymiarowym.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zarzuty odwołania odnoszące się do okoliczności przesądzonych w innej decyzji nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku, gdyż wykraczały poza granice zakreślone zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że gdyby nawet przyjąć, że zarzuty te mogą się odnosić do zaskarżonej obecnie decyzji, określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy to stwierdzić trzeba, że są one bezzasadne.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów pełnomocnika strony, niezależnie od poczynionych wyżej spostrzeżeń.

W tych ramach zaznaczył, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytania czy osoby, którym wypłacono diety i ryczałty za noclegi, których wartość została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście odbywały "podróże służbowe". W tych ramach organ odwoławczy przytoczył ogólne zasady regulujące koszty uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., a także ograniczenia związane z zaliczaniem do tych kosztów, uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Na kanwie tych przepisów zwrócono uwagę, iż zaliczeniu w koszty podlegać może jedynie pewna określona ryczałtowo "dieta", która ma rekompensować zwiększone koszty wyżywienia "poza domem" w czasie przebywania w podróży służbowej. Wskazano nadto, że szczegółowe zasady ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju, obowiązujące w 2002 r., zawarte zostały we wspomnianym już wcześniej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że istotna jest również okoliczność, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia podróży służbowej. Dla wywiedzenia takiej definicji można posiłkować się treścią art. 775

§ 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. , Nr 21, poz. 94 ze zm.). Na gruncie tego przepisu można wyprowadzić, że pod pojęciem "podróż służbowa" należy rozumieć wyjazd pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo też poza miejscem, które zostało określone jako miejsce wykonywania obowiązków umownych, który to wyjazd podejmowany jest na polecenie pracodawcy i ma na celu wykonanie zadania służbowego (wiążącego się z działalnością firmy). Organ podatkowy zaakcentował przy tym autonomię prawa podatkowego. Na gruncie przytoczonych regulacji uznał, że podróżą służbową jest taki wyjazd podjęty w celu wykonania pojedynczego zadania, na polecenie właściciela firmy albo przez samego właściciela (współwłaściciela), który odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy albo też poza miejscem, które zostało określone przez właściciela firmy jako miejsce wykonywania obowiązków umownych (stałe miejsce pracy), a który jednocześnie ma związek z wykonywaniem zadań służbowych wiążących się z działalnością firmy. W ocenie organu odwoławczego podróżą służbową nie jest natomiast przykładowo wyjazd pracownika do ustalonego w umowie miejsca wykonywania pracy, jak również z podróżą służbową nie może być utożsamiana realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności nierozerwalnie wiąże się z przebywaniem poza siedzibą firmy. Zatem aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby dokonywana przez niego podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Nie każdy bowiem wyjazd poza siedzibę firmy, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności lub zawarte umowy, jest podróżą służbową i tym samym nie zawsze diety dotyczące tego wyjazdu stanowią koszt uzyskania przychodu.

Analizując ustalenia niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jakkolwiek można zgodzić się z dokonaną w odwołaniu wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., to jednak na podstawie wyciągniętych przez pełnomocnika wniosków kategorycznie nie można oceniać zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych kosztów delegacyjnych poniesionych przez Sp. j. A, w której wspólnikami byli W., T. i R. R., ponieważ wydatków poniesionych przez L., R. i W. R. oraz T. K. w związku z ich pobytem na terenie Republiki Czeskiej nie można uznać za koszty podróży służbowych, a tym samym nie można dokonywać ich oceny w oparciu o wymieniony przepis. W oparciu o okoliczności ustalone w postępowaniu dowodowym, w tym zeznania świadków oraz druki "delegacji", organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, iż L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K. Nie można więc uznać, że byli oni w "podróży służbowej" ponieważ pomimo, że wykonywali oni na terenie Republiki Czeskiej pewne czynności związane z przedmiotem działalności polskiej spółki A to należy zaznaczyć, że wykonywali je w miejscu swojego tymczasowego pobytu, w którym przebywali z uwagi na wykonywanie czynności związanych z obowiązkami jakie pełnili w czeskiej firmie B. W badanych przypadkach nie można więc mówić o zwiększonych kosztach wyżywienia, a więc podstawie do wypłaty ryczałtowej rekompensaty z tego tytułu w formie diety.

W dalszej kolejności organ podatkowy ustosunkował się do kwestii "rezydencji podatkowej". Podkreślił na wstępie, że przedstawione w tym zakresie zarzuty nie mogą być poddane ocenie w niniejszej sprawie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest bowiem określenie W. R. odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002, a zatem w przedmiotowym postępowaniu nie ma podstaw do oceny "rezydencji podatkowej" L. i R. R., ponieważ sposób opodatkowania uzyskanych przez nich dochodów w żaden sposób nie wpływa na wysokość podatku skarżących, jak również nie ma wpływu na wysokość dochodu spółki jawnej A.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że szczegółowe rozważenie kwestii współpracy oraz podziałów obowiązków pomiędzy polską i czeską spółką nie jest istotne na płaszczyźnie sporu dotyczącego zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A kosztu diet wypłaconych dla L. i R. R. Nie budzi w tej sprawie wątpliwości, że specyfika, prowadzonej przez rodzinę R. w ramach spółki jawnej A działalności gospodarczej wymagała bardzo częstej (a nawet stałej) obecności wspólników spółki i jej prokurenta na terenie Republiki Czeskiej, na co wskazują sami skarżący w złożonym odwołaniu, jak i bliskiej "formalnej" współpracy ze spółką czeską. Istotny w sprawie jest fakt, że L. i R. R. wykonywali prawie wszystkie obowiązki zawodowe, zarówno wobec spółki czeskiej jak i polskiej, na terenie Republiki Czeskiej, co wynikało z istoty prowadzonej działalności (ich obowiązki zostały określone w przedstawionych dokumentach, m.in. umowie ramowej, zakresach obowiązków). Uznano więc, że dla L. i R. R. głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej lub reprezentowania spółki był teren Republiki Czeskiej, gdzie posiadali tymczasowe miejsce zamieszkania. W takim stanie rzeczy nie można zatem mówić o permanentnym wyjeździe służbowym z J. do K.. Zaakcentowano dalej, że nawet w przypadku uznania pobytu L. R. w K. za podróż służbową, to mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A wypłaconych mu ryczałtów za noclegi.

Za nietrafione uznano także zarzuty pełnomocnika skarżącej dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A wydatków delegacyjnych dotyczących W. R. W tych ramach podkreślono, że odbyciu podróży służbowej musi towarzyszyć realny, możliwy do osiągnięcia zamiar uzyskania przychodu. W badanej sprawie trudno jest natomiast zakwalifikować jako podróż służbową współwłaściciela firmy wyjazd, który jak określił organ podatkowy pierwszej instancji nie był związany z wykonaniem konkretnego zadania zmierzającego do osiągnięcia przychodu. Z materiałów dowodowych wynika bowiem, że całokształt działań podejmowanych przez W. R. podczas pobytu w K. sprowadzał się do towarzyszenia i drobnej pomocy mężowi oraz do reprezentowania spółki jako współudziałowiec podczas spotkań z kontrahentami. Jedynym zaś kontrahentem spółki, której W. R. była współwłaścicielką, była czeska spółka B, w której 55% udziałów miał jej mąż L. R., a dalsze 25% - syn R. R. Osoba ta, prowadząc rozmowy z przedstawicielami czeskich kopalń, w których W. R. brała udział "jako osoba towarzysząca prokurentowi", działała na rzecz spółki czeskiej, która następnie mogła z tego tytułu osiągnąć przychody. Nadto w przedstawionym kontekście sprawy wydaje się absurdalny przedstawiony w odwołaniu argument, że "kontrahenci czescy chcieli osobiście poznać większościowego wspólnika A Sp. j.

Badając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Sp. j. A wydatków związanych z delegacją T. K., mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa, uznano, że osoba ta nie odbyła podróży służbowej. W tym przypadku zleceniobiorca (T. K.) miał bowiem wykonać konkretne zadanie w z góry wyznaczonym miejscu. Jeżeli więc strony ustaliły, że zleceniodawca pokryje koszty pobytu, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych wydatków. Ewentualnie umownie ustalona kwota na pokrycie kosztów utrzymania powinna zostać doliczona do kwoty otrzymanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia.

Drugą – zdaniem organu – wynikającą z wniesionego odwołania płaszczyzną sporu jest kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Sp. j. A wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaksięgowanych w ciężar konta [...]. W tych ramach organ odwoławczy podkreślił, że zadanie A Sp. j. sprowadzało się do dokonania naboru odpowiednich pracowników dla swojego czeskiego partnera oraz późniejszy udział w sprawowaniu na nimi nadzoru. Za wykonanie tych zadań spółka polska otrzymywała od B wynagrodzenie. Formalnie kontrakty zawierała, realizowała, za nie odpowiadała i ponosiła związane z nimi ryzyko gospodarcze spółka czeska, ona też zatrudniała pracujących w czeskich kopalniach polskich górników. Również wypłacane przez kopalnie wynagrodzenie za wykonanie danego zadania stanowiło w całości przychód B. Mając to na uwadze organy podatkowe przyjęły, że jedynym zagranicznym kontrahentem A Sp. j. było B i tylko z tytułu świadczenia usług wobec tego podmiotu polska spółka uzyskiwała przychód. W konsekwencji uznano, że L. i R. R. prowadząc na terenie Republiki Czeskiej rozmowy i negocjacje handlowe zmierzające do zawarcia kontraktów i utrzymania dobrego wizerunku firmy A, reprezentowali spółkę czeską, a zatem to czeska spółka powinna ponosić z tego tytułu koszty, zawarta pomiędzy spółkami "Umowa Ramowa" nie reguluje bowiem tej kwestii w szczególny sposób.

Organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione w tym zakresie związane były z działaniami prowadzonymi na rzecz kontrahentów B z siedzibą w K. i nie mogły one mieć zatem wpływu na kształtowanie wizerunku polskiej spółki i z jej punktu widzenia nie były ani reklamą, ani reprezentacją, nie miały też wpływu na uzyskany przez nią przychód z zagranicy. Podkreślono, że na czeskim rynku działały dwie spółki o nazwie A, które stanowiły dwa odrębne podmioty, co powoduje, że nie jest dopuszczalne traktowanie obu, jakkolwiek powiązanych ze sobą oraz zarządzanych i reprezentowanych przez te same osoby spółek jako całości i dowolne odnoszenie pomiędzy nimi ponoszonych kosztów.

Kolejną kwestią sporną stanowiła ocena poprawności dokonywanych przez wspólników spółki odpisów amortyzacyjnych w zakresie amortyzacji Domu Wczasowego [...] w U.

W tych ramach zaakcentowano, że odpisy amortyzacyjne od DW [...] w U. wspólnicy spółki jawnej A zaksięgowali wyłącznie w grudniu badanego roku, zgodnie natomiast z art. 44 ust. 6 p.d.o.f. zaliczkę za grudzień uiszcza się w wysokości należnej za listopad. Kwestia oceny prawidłowości wymienionych powyżej odpisów amortyzacyjnych nie ma więc wpływu na określenie zaliczek na podatek dochodowy za rok 2002, a zatem zarzuty w tym zakresie nie mogą podlegać ocenie w przedmiotowej sprawie. Nie ma także związku z przedmiotową sprawą zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. instytucji wymiaru uzupełniającego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że w przedmiotowym postępowaniu nie mogą podlegać ocenie przedstawione przez pełnomocnika skarżących zarzuty związane z nieuznaniem wypłaconych przez A Sp. j. na rzecz L. R. świadczeń za "przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Ustalenie wysokości dochodów uzyskanych przez L. R. nie jest bowiem przedmiotem tego postępowania i nie ma żadnego wpływu jego rozstrzygnięcie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony w rozpatrywanym odwołaniu zarzut pełnomocnika strony, iż nie było podstaw do wydania decyzji odsetkowej do czasu rozstrzygnięcia odwołania od decyzji wymiarowej jest również chybiony. Kwestia ustalenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy mogła być przedmiotem samodzielnych rozważań organu podatkowego potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy objętej zaskarżoną decyzją odsetkową, bez potrzeby zawieszania postępowania przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie wysokości podatku dochodowego. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę nie zależy bowiem od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Taka przesłanka nie została wymieniona w art. 53a Ordynacji podatkowej, zatem jej brak nie jest przeszkodą do rozpoznania sprawy i tym samym nie wywołuje potrzeby odstąpienia od wydania decyzji odsetkowej do czasu dokonania ostatecznego wymiaru podatku.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w sposób prawidłowy, a sformułowane przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią dowolną, niczym nieudokumentowana polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Za bezpodstawne uznał również zarzuty rzekomego pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pisemnych oświadczeń obywateli Republiki Czeskiej. W tych ramach akcentowano już wcześniej, że wyjaśnienia te nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ sporne koszty "reprezentacji i reklamy" zostały zakwestionowane z przyczyn innych niż podnoszą skarżący.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik W. R. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, prezentując w znacznej mierze dotychczasowe stanowisko.

W motywach skargi podkreślił zatem, że wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących – w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra – stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. W zakresie nieuregulowanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii rozliczania i dokumentowania kosztów z tytułu diet, należy stosować przepisy wydane przez właściwego ministra (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie diet obowiązującego w roku podatkowym 2002). W ocenie pełnomocnika, łączne spełnienie przytoczonych wyżej warunków pozwala na zaliczenie przez podatnika wydatków delegacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił dalej, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...]; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...]; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]; pismo Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...]; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]).

Za bezzasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K., na terenie Republiki Czeskiej. Taki stan rzeczy oznaczałby, że wymienione osoby należałoby uznać za mające na terytorium Republiki Czeskiej stałe miejsce zamieszkania, a zatem należałoby uznać te osoby za czeskich rezydentów podatkowych. W tych ramach pełnomocnik zarzucił organom, że nie ustaliły miejsca zamieszkania tych osób w oparciu o zasady ustalone umową z dnia 24 czerwca 1993 r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jego zdaniem, brak podstaw do przypisania L. i R. R. czeskiej rezydencji podatkowej oznacza, iż osoby te mogły odbywać podróże służbowe, a Sp. j. A mogła zaliczać wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Zaakcentowano w tym miejscu niezbędność zameldowania wymienionych osób na terenie Republiki Czeskiej.

W odniesieniu do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartego w zaskarżonej decyzji, iż "załatwianie stosownych zezwoleń skierowanym osobom w urzędzie pracy oraz w miejscu zatrudnienia, załatwianie zezwoleń pobytu (formalności meldunkowych) legalizujące pobyt w Czechach i prowadzenie realizacji kontraktów należały do obowiązków czeskiej spółki B w K. (...)", pełnomocnik strony podkreślił, że obowiązki te nie należały wyłącznie do obowiązków czeskiej spółki. Podział zadań i wynikająca z niego konieczność odpowiedniego współdziałania były wynikiem tego, że do obowiązków A Sp. j. należało zabezpieczenie odpowiedniej liczby obywateli polskich o stosownych kwalifikacjach, a z uwagi na okoliczność, iż osoby te były zatrudniane przez B, wobec właściwych czeskich władz, formalności te załatwiała czeska spółka. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla oceny zasadności wyjazdów służbowych R. R. z ramienia A Sp. j. z uwagi na umowę ramową.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że wydatki delegacyjne dotyczące W. R. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania tego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodu od tego, czy wyjazd danej osoby w podróż służbową przyniesie konkretny przychód podmiotowi, który taką osobę deleguje. Istotne jest bowiem, aby całokształt działalności prowadzonej przez danego podatnika miał na celu osiągnięcie przychodu. Pełnomocnik stwierdził w tych ramach, że skoro Sp.j. A uzyskała w 2002 r. przychód to również koszty odnoszące się do W. R. winny stanowić koszty uzyskania tego przychodu. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje wykształcenie W. R.

Kończąc wywody na temat kosztów uzyskania przychodów, pełnomocnik skarżących podkreślił, że wydatek poniesiony na pokrycie kosztów podróży i pobytu T. K. na terenie Republiki Czeskiej może zostać uznany za koszt delegacyjny, ponieważ osoba ta "jest osobą współpracującą z osobą prowadzącą działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f.

Uzasadniając skargę strona skarżąca odniosła się nadto do kwestii wydatków na reprezentację, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W tych ramach powołano pismo Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], w którym dopuszczono możliwość uznania wydatku na zakup alkoholu za koszt uzyskania przychodów. Pełnomocnik zwrócił uwagę na specyfikę branży górniczej, wskazując, iż wręczanie takich prezentów w postaci alkoholu jest powszechnym zwyczajem. Dodał, że paragony dokumentujące poniesione wydatki wystawione były zgodnie z przepisami czeskiego prawa podatkowego, a z zawartych na nich adnotacji, jednoznacznie wynika jakie były cele tychże wydatków.

Strona skarżąca podniosła dalej, że tego rodzaju działania o charakterze marketingowym miały na celu utrzymanie kontaktów z czeskimi kontrahentami, w szczególności w zakresie utrzymania ich zaufania do pracowników kierowanych do pracy przez A Sp.j. i przez tę spółkę nadzorowanych. Z tych powodów brak jest podstaw do twierdzenia organów podatkowych, że to czeska spółka powinna ponosić tego rodzaju koszty.

W końcowej części wywodów wskazano na rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwracając przede wszystkim uwagę na pominięcie istotnych dla sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Reasumując, pełnomocnik skarżącej oświadczył, że wszystkie podniesione wyżej okoliczności miały wpływ na wydanie decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] r., odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał swoją dotychczasową argumentację akcentując, że złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważyłyby merytoryczną poprawność zaskarżonej decyzji. Zarzuty przedstawione w skardze są w znacznej mierze tożsame z zarzutami przedstawionymi w uprzednio wniesionych odwołaniach.

Zdaniem organu, bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie musi pozostać powoływanie się pełnomocnika strony na publikowane na stronie internetowej Ministra Finansów informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielane przez organy podatkowe podatnikom na ich żądanie, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej (nie są źródłem prawa), stanowią one bowiem pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach – zawierają ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa i wiążą jedynie właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach (stanach faktycznych) w których zapadły.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Wskutek wniesionej następnie przez W. R. skargi kasacyjnej powyższe orzeczenie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 788/09, zostało uchylone a sprawa – przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Przedstawiając motywy tego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w dniu 29 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1053/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie ze skargi na decyzję określającą W. i L. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., a zatem zakwestionował poczynione przez sąd pierwszej instancji ustalenia dotyczące podstawy obliczenia odsetek od zaliczek. Ponieważ sprawa ta została przekazana do ponownego rozpoznania, dopiero wynik postępowania w tym zakresie przeprowadzonego pozwoli na prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił W. i L. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] złotych.

Dokonane przez organ podatkowy ustalenia stały się również podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] roku, nr [...], w której określono W. R. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] złotych. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odsetkach znajdowało uzasadnienie w treści art. 51 § 2, art. 53 § 1, § 4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych (za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek – art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei zgodnie z art. 53a tej ustawy – jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przepis art. 53a, dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 roku, rozstrzygnął zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonych wysokościach zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia w którym powinna być zapłacona na dzień :

- złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie

- na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 269-270) .

Ponieważ jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 1292/10 uchylił powołaną wyżej decyzję z dnia [...] roku określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 rok, to wydana w niniejszej sprawie decyzja dotycząca odsetek od zaliczek, w części obejmującej wyliczenie prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek, jest uzależniona od prawidłowości tamtego postępowania.

Skoro zatem Sąd uchylił powołaną wyżej decyzję z dnia [...] roku w zakresie prawidłowości rozliczenia wartości diet z tytułu podróży służbowych to postępowanie to ma istotny wpływ na decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Dopiero prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę co do istnienia bądź nie podstawy do obliczenia odsetek od zaliczek, pozwoli na prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii odsetek.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 800,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 183,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 600,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).