Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 852/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz od września do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], w której rozliczono J. G.– prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PHPU J. w G. – podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz od września do grudnia 2012 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że:

1) faktury VAT wystawione przez Konsorcjum Budowlane K. S.A. dotyczące "zaliczek na etap V i VIII" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o. i faktura VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawiona przez B. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego dotyczą dostaw gaczu parafinowego, które faktycznie nie miały miejsca,

3) faktury VAT i faktury korygujące wystawione przez Skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o. dotyczą czynności, które nie rodzą obowiązku podatkowego

w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.,

4) faktura VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz P. Sp. z o.o. dotyczy czynności, która nie generuje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

W zakresie transakcji z K. organ ustalił, że w dniu [...] maja 2011 r. Skarżący zawarł z tą spółką umowę Nr [...], dotyczącą wybudowania hali produkcyjnej oraz hali magazynowej wysokiego składowania wraz z uzgodnionymi instalacjami i wyposażeniem na terenie nieruchomości położonej w G.W styczniu i lutym 2012 r. K. wystawiło na rzecz Skarżącego faktury VAT w łącznej kwocie 5.412.983,75 zł brutto dotyczące zaliczek na etap V - zakup, instalacja, uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów i etapu VIII - zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych. Faktury wystawione przez K. stanowiły podstawę do występowania przez Skarżącego o dofinansowanie inwestycji ze środków EFRR, na podstawie umowy o dofinansowanie Nr [...] zawartej z P. w dniu [...] kwietnia 2010 r. Podwykonawcą K. miała być firma A. Jak ustalono, adres siedziby A. wskazany w KRS, był adresem nieaktualnym. Z decyzji wynika przy ty, że nie powiodły się próby uzyskania dokumentacji księgowej A.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że fakturowanie przez K. zaliczek na etap V i VIII miało znamiona fikcji. Pieniądze przelewane w 2012 r. przez Skarżącego na rzecz K. i dalej przez K. na rzecz A. nie stanowiły zapłaty za maszyny i urządzenia do hali produkcyjnej J. Pozorowały jedynie czynność wpłaty zaliczek w celu uzyskania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego oraz otrzymania zwrotu podatku VAT. W rzeczywistości tylko granulatory i piec grzewczy zostały dostarczone i opłacone w 2011 r. Pozostałe maszyny i urządzenia z etapu V (zadanie Nr 12) i VIII (zadanie Nr 13) nie zostały do chwili obecnej zamówione, zamontowane i uruchomione.

Zdaniem organu powyższe potwierdzają zeznania W. A. (prezesa zarządu K. w latach 1995-2014), z których wynika, że mimo wpłacenia w 2012 r. przez Skarżącego "zaliczek" na etap V i VIII w łącznej kwocie brutto 5.412.983,75 zł, maszyny i urządzenia do kwietnia 2014 r. nie zostały zakupione i dostarczone do hali produkcyjnej. Jednoczenie firma K. nie dokonała zwrotu zaliczek i nie wystawiła faktur korygujących.

Ponadto przeprowadzono oględziny pomieszczeń nowego budynku produkcyjnego, wybudowanego w ramach inwestycji i ustalono, że z zadania nr 12 "zakup, instalacja i uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów" dostarczono jedynie stoły odkładcze oraz częściowo konstrukcje linii. Urządzenia te były jednak niekompletne (bez napędu, okablowania, sterowania oraz innych elementów niezbędnych do ich uruchomienia). Z kolei w ramach zadania nr 13 "zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych" dostarczono tylko piec grzewczy i granulatory.

Organ zauważył, że dostawcą granulatorów do firmy Skarżącego była firma E. Wyjaśnienia właściciela tego podmiotu oraz analizowane faktury i potwierdzenia przelewu doprowadziły organ do wniosku, że pieniądze przelewane w styczniu 2012 r. przez Skarżącego na rzecz K. i dalej przez K. na rzecz A. nie stanowiły przedpłaty na zakup granulatorów. Granulatory zostały bowiem zakupione od E. i opłacone we wrześniu 2011 r.

Z ustaleń organów wynika ponadto, że dostawcą pieca grzewczego do firmy Skarżącego była firma H.. Wyjaśnienia właściciela tej firmy i nadesłane przez niego dokumenty wskazują zdaniem organu odwoławczego, że pieniądze przelewane w 2012 r. przez Skarżącego na rzecz K. nie stanowiły przedpłaty na zakup piec grzewczego. Piec ten został nabyty i dostarczony do hali produkcyjnej w 2011 r.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że pieniądze przelewane przez Skarżącego na rzecz K.

i dalej przez K. na rzecz A. jako rzekome zaliczki na zakup maszyn i urządzeń "wracały" z powrotem na rachunek bankowy firmy Skarżącego. Pierwszych wpłat A. dokonała w październiku i grudniu 2011 r. na łączną kwotę brutto 1.760.000 zł. Następne wpłaty miały miejsce w 2012 r. i wyniosły łącznie 3.027.900 zł.

Powyższe dowody, traktowane łącznie i we wzajemnych powiązaniu, wskazują zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zaliczki fakturowane w 2012 r. przez K. na rzecz Skarżącego nie dotyczyły zapłaty za urządzenia i maszyny do hali produkcyjnej. Pozorowały jedynie czynność wpłat zaliczek w celu uzyskania dofinansowania ze środków EFRR oraz otrzymania zwrotu podatku VAT. Skarżący miał pełną świadomość przedstawionego procederu. Wiedział, że faktury wystawiane przez K. były nierzetelne. W takiej sytuacji nie można powiedzieć,

że podatnika cechowała zasada należytej staranności kupieckiej. Podatnikowi

nie przysługuje zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K.

w łącznej kwocie 1.012.183,95 zł.

W zakresie transakcji z A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. organ ustalił, że firma Skarżącego ujęła fakturę Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., wystawioną na rzecz A. tytułem sprzedaży gaczu parafinowego w ilości 50,155 ton, opiewającą na kwotę 249.847,13 zł (wartość netto 203.127,75 zł, podatek VAT 46.719,38 zł). Z kolei w pozycji 17 rejestru zakupu zaksięgowała fakturę Nr [...].z dnia grudnia 2012 r. dotyczącą nabycia w/w towaru od firmy B. za kwotę 262.495,57 zł. (wartość netto 213.411,03 zł, podatek VAT 49.084,54 zł). Z analizy w/w dokumentów wynika, że Skarżący dokonał sprzedaży gaczu parafinowego po niższej cenie niż cena zakupu. Ponadto data sprzedaży w/w towaru jest wcześniejsza niż data zakupu. Organ nadmienił, że firmy A. i B. łączy osoba D. K., który jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego w B. jest prezesem zarządu, a w Spółce A. prokurentem. Powyższe ustalenia oraz wyjaśnienia spółki B. doprowadziły organ do wniosku, że pomiędzy firmami PHPU J., A. i B. wystąpił wyłącznie fakturowy obrót towarem. Faktury zostały wystawione jedynie w celu ukrycia źródła pochodzenia towaru w negocjacjach prowadzonych przez B. z bliżej nieokreślonym kontrahentem. W rzeczywistości towar nie opuścił magazynu Skarżącego. W okresie zawierania kwestionowanych transakcji gacz nie był transportowany. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że gacz parafinowy w ilości 50.155 ton został wydany firmie A. Nie zostały również okazane dokumenty wydzielające w/w gacz w ewidencji księgowej firmy Skarżącego. Z powyższego wynika, że firma A. nie nabyła prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a więc nie mogła go przenieść na rzecz B.W konsekwencji nie mogło też dojść do dalszej odsprzedaży gaczu parafinowego przez B. na rzecz Skarżącego. Przy czym Skarżący miał świadomość, że fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wiedział, że faktury zostały wystawione wyłącznie w celu ukrycia źródła pochodzenia towaru w bliżej nieokreślonych negocjacjach prowadzonych przez B. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że podatnika cechowała należyta staranność kupiecka. W rezultacie Skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 49.084,54 zł wykazanego na fakturze Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionej przez B . Uzasadnione jest również obciążanie Skarżącego sankcją z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktury VAT Nr [...], na której ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży gaczu parafinowego na rzecz A.

W zakresie transakcji z A. organ ustalił, że na wystawionych na rzecz tego podmiotu fakturach zaliczkowych i ich korektach nie wskazano przedmiotu zamówienia (nazwy towaru lub usługi, ilości i wartości zamówionych towarów bądź usług). Skarżący nie wyjaśnił sposobu rozliczenia tych zaliczek. Nie przedstawił dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy bądź wykonanie usług na rzecz A. ani dowodu zwrotu wpłaconych kwot. Skarżący i K. Z. (księgowa i pełnomocnik firmy J.) nie potrafili precyzyjnie określić, czego dotyczyły kwoty wpłacane przez A. Wpłacane przez A. pieniądze nie stanowiły zaliczek na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, a zatem nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W związku z tym, że Skarżący wystawił na rzecz A. faktury VAT dotyczące czynności, które nie generują obowiązku podatkowego, w rezultacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku VAT.

W zakresie transakcji z P. Sp. z o.o. organ ustalił, że Skarżący wystawił na rzecz tego podmiotu fakturę VAT Nr [...] opiewającą na kwotę 30.000 zł (wartość netto 24.390,24 zł, podatek VAT 5.609,76 zł), wypisując w tytule "zaliczka". Uwzględniając wyjaśnienia P., zeznania K. Z. i zeznania Skarżącego organ stwierdził, że firma Skarżącego nie dokonała na rzecz P. dostawy towarów ani świadczenia usług dotyczących zaliczki wynikającej z tej faktury. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, czego dotyczyła kwota wpłacona przez P. Podatnik nie przedłożył umów i zamówień, z których wynikałoby, jakiego rodzaju towary bądź usługi miały być przedmiotem dostawy na rzecz P. Do dnia wydania decyzji firma Skarżącego nie dokonała zwrotu kwoty wpłaconej przez P. Nie wykonała również dostawy towarów ani świadczenia usług dotyczących należności wynikającej z ww. faktury. Kwota wpłacona przez P. nie stanowi zatem zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, a zatem nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Oznacza to, że Skarżący nie miał obowiązku wystawiania faktury VAT z tytułu otrzymania przedmiotowej należności oraz ujmowania jej w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. Uzasadnione jest tym samym obciążanie Skarżącego sankcją z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem tej faktury.

Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto stawianych w odwołaniu zarzutów naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił także wniosków dowodowych Skarżącego uznając, że okoliczności, o których ustalenie wnosi pełnomocnik podatnika zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Nie godząc się z powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a przez to bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika;

2. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na błędnym przyjęciu, iż w przypadku faktur zaliczkowych nie stwierdzających dostawy, a zapłatę zaliczki (częściowego wynagrodzenia) wystawionych przez K. podatnik traci prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od takich faktur w skutek braku dostawy, a także iż brak dostawy leżący po stronie dostawcy uzasadnia utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wypłaconych zaliczek stwierdzonych fakturami;

3. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 155 Kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwie zastosowanie i uznanie, że podatnik nie stał się właścicielem częściowych dostaw zrealizowanych przez K. w ramach zadań zakupu linii produkcyjnych do lampionów z wypraską, do zalewania lampionów oraz część zakupu urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych;

4. art. 19 ust. 11 u.p.t.u. przez jego niewłaściwie zastosowanie.

5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwie zastosowanie.

II. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

1. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej o.p.), poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony wnoszonych w odwołaniu zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach.

2. art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 155 art. 191 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów o które Skarżący wnioskował w toku postępowania przez: a) zaniechanie przesłuchania świadków D. K., A. Z., na okoliczności wskazywane w treści odwołania oraz pisma pełnomocnika podatnika z dnia [...] czerwca 2016 r.; b) uniemożliwienie Skarżącemu uczestnictwa w przesłuchaniu W. A., co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, a następnie uniemożliwienie stronie odniesienia się do ustaleń dokonanych w toku powyższego postępowania; c) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych K. za rok 2012 oraz deklaracji na podatek VAT za rok 2012 na okoliczność ustalenia, czy K. wykonywał obowiązki podatkowe w związku z wystawieniem przez podatnika faktur zaliczkowych;

d) zaniechanie wystąpienia do P. Fundacji R. z wezwaniem do udostępnienia dokumentacji tak pisemnej jak również wykonanych fotografii wykonanych w związku z kontrolą przeprowadzoną przez P. Fundację R. na zlecenie P. w dniach [...].12.2013 do [...].12.2013 r. na okoliczność ustalenia wartości wykonanych prac przez K. i potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji między podatnikiem a K., oraz aktualnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanu inwestycji wykonanych w związku z dofinansowaniem uzyskanym za pośrednictwem P.;

e) zaniechanie wystąpienia do Dyrektora UKS do złożenia i dopuszczenie dowodu

z dokumentacji kontroli przeprowadzonej przez UKS w B. w sprawie nr [...] wraz z dokumentacją zdjęciową i protokołem z oględzin sporządzonymi w trakcie tej kontroli (oględzin dokonanych w dniu [...] grudnia 2012 r.) w związku z wykonaniem czynności w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach POIG na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji między podatnikiem a K.; f) zaniechanie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, na okoliczności wskazywane w treści odwołania oraz pisma pełnomocnika podatnika z dnia [...] czerwca 2016 r.;

3. naruszenie art. 197 § 1 o.p. - przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego z zakresu wyceny maszyn i urządzeń przemysłowych i ustalenia wartości dostaw środków trwałych zrealizowanych przez K. w ramach zadań Dostawa urządzeń peryferyjnych oraz 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów oraz 2 linii produkcyjnych do zniczy z wypraską, według stanu i wartości tych urządzeń na dzień [...] maja 2014 r. na okoliczność potwierdzenia, że faktury zaliczkowe wystawione przez K. a związane z wpłaconymi przez podatnika zaliczkami na poczet prac zostały w części wykonane, a w konsekwencji nie można mówić iż dokumentowały czynności które nie miały miejsca.

4. naruszenie art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. - przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym

w szczególności: a) błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki nie stwierdzały rzeczywistych czynności gospodarczy; b) błędną ocenę transakcji między podatnikiem a A. oraz B., w tym w szczególności faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz A. oraz wystawionych na rzecz podatnika przez B., a także wyjaśnień strony w tym zakresie; c) błędne uznanie, że faktury zaliczkowe wystawione w związku z zaliczkami wpłaconymi przez A. oraz P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; d) nieuwzględnienie wyjaśnień oraz skutków wynikających ze złożonej do akt sprawy umowy przechowania gaczu parafinowego z dnia [...] grudnia 2012 r. zawartego pomiędzy Skarżącym a A., bez wskazania w tym zakresie jakichkolwiek racjonalnych wyjaśnień; e) bezzasadne pominięcie w rozstrzygnięciu treści umowy z dnia [...] maja 2011 r. zawartej między podatnikiem a K. na wykonanie całości prac wchodzących w skład inwestycji obejmujące budowę Zakładu Produkcyjnego wraz

z wyposażeniem technicznym i technologicznym; f) brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie przepływów finansowych pomiędzy A. a skarżącym

w szczególności podstaw oraz tytułu prawnego do dokonania wpłat przez A. na konto Skarżącego, oraz zwrotu wpłaconej kwoty na rachunek A.

w związku z niedojściem do skutku transakcji, które nie miały nic wspólnego

z wykonywaniem przez A. jako podwykonawca K. prac przy projekcie budowy zakładu produkcyjnego skarżącego; g) błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki na rzecz wykonawcy nie stwierdzały tych okoliczności.

5. naruszenie art. 193 § 4 w związku z art. 191 o.p., poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Skarżącego jako dowód w postępowaniu, bez uzasadnienia podstaw do takiego działania i w oparciu o błędnie dokonaną ocenę niekompletnego materiału dowodowego.

W skardze sformułowany został ponadto zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności

z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach

z uwagi na rzekome nieprawidłowości, które organ ustalił bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, co stanowi niedopuszczalne działanie organów władzy publicznej w demokratycznym państwie prawnym.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę K. oraz B. Organy uznały, że faktury wystawione przez K. nie stwierdzały wpłaty zaliczek na poczet dostawy towarów przez wskazaną spółkę, tylko pozorowały takie czynności. W rzeczywistości część urządzeń i maszyn nie została w ogóle dostarczona do Skarżącego. Faktura wystawiona przez B. dotycząca dostawy gaczu parafinowego, nie odzwierciedlała z kolei rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto strony spierają się o zasadność obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktury na rzecz A., na której ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży gaczu parafinowego oraz w związku z wystawieniem na rzecz A. i P. faktur dotyczących czynności, które nie generują obowiązku podatkowego.

W każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowania karnego, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych

w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym

w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne

do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Przede wszystkim przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, że faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zapłaty za maszyny i urządzenia hali produkcyjnej Skarżącego. Do takich konkluzji prowadzi analiza zebranego

w sprawie materiału dowodowego, spośród którego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały przede wszystkim: protokół z czynności oględzin przeprowadzonych w firmie Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2015 r., protokół

z czynności sprawdzających przeprowadzonych w K., informacje pozyskane z firmy T. dotyczące A. (podwykonawcy K. materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. (sygn. akt [...]), zeznania prezesa zarządu K. pełniącego tę funkcję w latach 1995-2014, wyjaśnienia właściciela firmy E. mającej być dostawcą granulatorów oraz właściciela firmy H. mającej dostarczyć piec grzewczy. W skardze nie przedstawiono natomiast argumentów podważających kwestionowane przez stronę ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Należy zauważyć, że zasada swobodnej oceny dowodów wymaga od organu zestawienia poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania i dokonania oceny każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, w oparciu o zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Oczywistym jest, że utrudniony kontakt

z podwykonawcą kontrahenta Skarżącego nie oznacza, że faktury wystawione przez K. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Tyle, że inne dowody potwierdziły zasadność zakwestionowania tych faktur i okoliczność wskazująca na problemy z identyfikacją siedziby i dotarciem do osób zarządzających podmiotem uczestniczącym w rzekomym obrocie fakturowanym towarem (A.), stanowi element wzmacniający argumentację organów w zakresie fikcyjności zdarzeń gospodarczych mających wynikać z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółkę K.

Oględziny pomieszczeń będących przedmiotem inwestycji wykazały, że tylko część urządzeń zostało dostarczonych Skarżącemu. Natomiast odnośnie tych urządzeń, które zostały dostarczone – jak np. granulatory – organy wykazały, że przelewy Skarżącego z 2012 r. na rzecz K. i następnie od K. na rzecz A., nie mogły stanowić przedpłaty na ich kupno, bowiem nabyte zostały od E. i opłacone już we wrześniu 2011 r. Podobnie należy ocenić kwoty przelewane w 2012 r. rzekomo w związku z nabyciem pieca grzewczego od H.

Kolejnym argumentem potwierdzającym trafność wniosków zaprezentowanych przez organy były zeznania prezesa zarządu K., który wskazał, że nabycie urządzeń należało do A., a pieniądze na kupno tych urządzeń, otrzymane od Skarżącego, firma K. przekazywała dalej do A. Ponadto świadek ten potwierdził, że mimo wpłacenia w 2012 r. przez Skarżącego łącznie kwoty brutto 5.412.983,75 zł, maszyny i urządzenia do kwietnia 2014 r. nie zostały kupione i dostarczone do hali produkcyjnej Skarżącego. Jednoczenie firma K. nie dokonała zwrotu zaliczek i nie wystawiła faktur korygujących.

Istotne dla podjętego rozstrzygnięcia są również ustalenia potwierdzające, że rzekome zaliczki przelewane przez Skarżącego na kupno maszyn i urządzeń, wracały na rachunek bankowy jego firmy. Główna księgowa, jak też i sam Skarżący nie potrafili w toku prowadzonego postępowania wyjaśnić, jakich należności miały dotyczyć kwoty wpływające na rachunek bankowy Skarżącego od A. Tymczasem w sprawie ustalone zostało, że A. od października 2011 r. dokonywała wpłat na ten rachunek środków pieniężnych, wpisując w tytule przelewu: "zaliczka". W październiku i grudniu 2011 r. na konto bankowe Skarżącego wpłynęło w ten sposób brutto 1.760.000 zł. W 2012 r. A. wpłaciła natomiast na rzecz Skarżącego kwotę 3.027.900 zł. Niewiarygodne są twierdzenia autora skargi, że pieniądze przelewane przez A. na rzecz Skarżącego w 2011 i 2012 r. dotyczyły zaliczek na poczet dostaw zniczy. Zdaniem Sądu stanowią one jedynie przyjętą strategię procesową, która nie znajduje potwierdzenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Rzekoma causa tych przelewów nie została wykazana w fakturach, ani tytułach przelewów. W toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji mogącej potwierdzać, że między Skarżącym i A. doszło do zawarcia kontraktu na dostawy zniczy. Główna księgowa firmy Skarżącego wprost zeznawała, że nie wie, czego dotyczyły przelewy tytułowane przez A. jako "zaliczka". Świadek nie wiedziała też, czy pomiędzy A. a Skarżącym były zawierane jakieś umowy, co było ich przedmiotem i kto w imieniu Skarżącego uzgadniał dokonywanie wpłat zaliczek. Również Skarżący zeznawał w toku postępowania, że nie pamięta, czy zawierał z A. umowy i co było ich przedmiotem.

Zebrane i właściwie ocenione dowody dają zdaniem Sądu podstawy do uznania, że wystawione przez K. faktury nie stwierdzały zapłaty za urządzenia do hali produkcyjnej Skarżącego, tylko pozorowały czynności wpłaty zaliczek w celu otrzymania zwrotu VAT oraz dofinansowania ze środków unijnych. Argumenty skargi wskazujące, że maszyny i urządzenia z etapu V i VIII inwestycji zostały ostatecznie zamontowane i uruchomione w hali produkcyjnej przez inną firmę i udzielone zostało pozwolenie na użytkowania hali, nie wpływa na ocenę ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji. Wskazane wcześniej dowodowy potwierdziły fikcyjność faktur zaliczkowych wystawionych przez K.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowiodło, że również faktura wystawiona przez B. dotycząca dostawy gaczu parafinowego nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski zaprezentowane w decyzji znajdują potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, z których wynika, że firma Skarżącego ujęła fakturę Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., wystawioną na rzecz A. tytułem sprzedaży gaczu parafinowego w ilości 50,155 ton, opiewającą na kwotę 249.847,13 zł brutto oraz zaksięgowała fakturę zakupową Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. dotyczącą nabycia w/w towaru od firmy B. za kwotę 262.495,57 zł brotto. Analiza tych faktur wskazuje niewątpliwie, że Skarżący dokonał sprzedaży gaczu parafinowego po niższej cenie niż cena zakupu. Ponadto data sprzedaży w/w towaru jest wcześniejsza niż data jego nabycia. Organy podatkowe uzyskały przy tym pisemne wyjaśnienia spółki B., z których wynika, że podjęte działania miały na celu ukrycie źródła pochodzenia towaru (firma Skarżącego) i wykazanie przed potencjalnymi kontrahentami tej spółki, że dysponuje ona towarem w określonej ilości. W związku z tym, że nie udało się doprowadzić do planowej transakcji B. dokonał zwrotnej odsprzedaży do źródła, czyli do firmy Skarżącego. Znamienne jest także, że przesłuchany w charakterze strony Skarżący stwierdził, że nie zawierał z B. umowy na kupno gaczu parafinowego. Ponadto z jego zeznań wynika, że towar ten nie opuścił magazynów. Istotne jest również, że A. i B. łączy osoba D. K., który jest prezesem zarządu B., a w Spółce A. pełni rolę prokurenta. Oprócz ww. faktur brak jest zatem jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wydanie i transport gaczu. W świetle powyższego organ miały zatem pełne prawo uznać, że pomiędzy firmami Skarżącego, A. i B. wystąpił wyłącznie fakturowy obrót towarem. Konkluzji zaprezentowanej przez organy nie może zmienić argumentacja pełnomocnika, że Skarżący zawarł z A. umowę przechowania gaczu parafinowego. W świetle powyższych okoliczności, wiarygodność przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego dowodu w postaci kserokopii takiej umowy jest wątpliwa. Do czasu doręczenia stronie protokołu z badania ksiąg, zawierającego ustalenia w zakresie nieprawidłowości dotyczących powyższych transakcji, Skarżący nie wspominał o istnieniu takiej umowy. Ponadto dopiero po upływie roku od momentu powołania się na tę okoliczność w zastrzeżeniach do protokołu, pełnomocnik przedłożył kopię takiej umowy. Powyższe należy ocenić jako element strategii procesowej, mający na celu jedynie uwiarygodnienie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji. W efekcie trafne okazały się również wnioski organu, że na fakturze Nr [...] wystawionej przez Skarżącego na rzecz A. ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży gaczu parafinowego.

Sąd w pełni akceptuje ponadto ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. i P. Przeprowadzone postępowanie dowiodło bowiem, że kwoty wpłacone od tych podmiotów nie stanowiły zaliczek na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, stąd też nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W toku postępowania Skarżący nie potrafił wyjaśnić tytułem jakich transakcji uzyskał rzekome "zaliczki". Nie dostarczył żadnej dokumentacji w postaci umów, czy też zamówień, wskazujących jaki towar (usługa) i na rzecz jakiego podmiotu miałaby być przedmiotem dostawy. Zebrane

w toku postępowania dowody pozwoliły natomiast organom na właściwe rozpoznanie transakcji z A. i P.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia istotnych zdaniem pełnomocnika dla sprawy dowodów. Jak już wyżej zaznaczono, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, gdzie okoliczności transakcji z K. i A. zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, których ocena nie budzi zdaniem Sądu jakichkolwiek wątpliwości. Okoliczność, że urządzenia i maszyny zostały ostatecznie zainstalowane w hali Skarżącego, która to hala została dopuszczona przez właściwy organ do użytkowania, nie pozbawia trafności ustaleń organów podatkowych kwestionujących rzetelność faktur wystawionych przez K. na rzecz Skarżącego. Organy nie kwestionowały, że urządzenia takowe nie zostały w ogóle dostarczone i uruchomione. Twierdziły jedynie, że faktury wystawione przez K. w 2012 r. tytułem zaliczek na dostawy urządzeń do hali produkcyjnej nosiły znamiona fikcji, a zebrany materiał dowodowy, który skutecznie nie został podważony przez stronę, potwierdził taki stan rzeczy.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut dotyczący uniemożliwienia Skarżącemu uczestnictwa w przesłuchaniu W. A., co świadczyć miało o naruszeniu m.in. art. 123 o.p. Z akt sprawy wynika jednak, że pełnomocnik Skarżącego został poinformowany o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, a to wskazuje, że strona miała możliwość udziału w tej czynności prowadzonego postępowania.

Powyższe ustalenia, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w niej wartości wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 193 § 2 o.p.). Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią zaś dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.). Zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 191 o.p. nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że materiał dowody był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Logiczne wnioski z jego analizy zostały przekonująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie został pozbawiony prawa do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. Organ odwoławczy jeszcze raz rozstrzygnął sprawę i odniósł się do zarzutów odwołania. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ pierwszej instancji nie może stanowić

o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 o.p. Z istoty tej zasady wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznanie sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje

i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym,

tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r.

I FSK 298/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie

w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r.

w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71

i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03,

C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia

6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Organy nie dokonały rozszerzającej wykładni wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, czym miały naruszyć art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu organy przekonująco wykazały, że Skarżący miał pełną świadomość procederu fakturowania zaliczek w celu sztucznego "podbicia" wartości towarów,

w wyniku czego uzyskiwał nienależnie, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Skarżący wiedział, że faktury wystawione przez K. i B. są nierzetelne. Przedstawione dowody i rozumowanie organów zawarte w uzasadnieniach decyzji wskazuje, że Skarżącego nie cechowała reguła należytej staranności kupieckiej. Organ w pełni zasadnie zakwestionowały zatem prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wymienione dwa podmioty.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw.

z art. 155 Kodeksu cywilnego. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa

do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim

o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (zob. np. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 7, WKP 2017, Lex nr 523408).

O szerokim podejściu do pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel" wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny min. w wyroku z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09, odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE. Istotne jest zatem faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie nabycie prawa własności.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Skarżący nie otrzymał linii produkcyjnych i urządzeń peryferyjnych, na które

w 2012 r. wpłacał zaliczki na rzecz K. Tym samym nie można twierdzić, że doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Pozbawione podstaw okazały się również zarzuty naruszenia art. 19 ust. 11 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, z brzmienia którego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 597/15, dostępny w CBOSA). Ponadto z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 108).

Skoro ustalono w tej sprawie, że Skarżący wystawił na rzecz A. i P. faktury dotyczące czynności nie objętych zakresem opodatkowania VAT, bowiem kwoty wpłacone przez te podmioty nie stanowiły zaliczek w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący ma obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego. Podobnie rzecz się ma w sytuacji ustalenia, że faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz A. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci sprzedaży gaczu parafinowego. Dodać w tym miejscu należy, że organ uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu faktury korygujące wystawione przez Skarżącego na rzecz A. W odniesieniu do faktury dotyczącej sprzedaży gaczu strona nie wykazała, że wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak

w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).