Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 70/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art5. 10 ust.1 pkt 3, art. 21 ust.1 pkt 131 oraz art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2016r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

D.M. (dalej powoływani jako, "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany m.in. jako "DIS") z dnia "[...]" r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy za 2011 r. rozliczyła w zeznaniu rocznym PIT-37, złożonym w dniu 06.04.2012 r. Ponadto skarżąca w spornym roku uzyskała przychód z tytułu płatnego zbycia nieruchomości w kwocie 274.500 zł, który rozliczyła w zeznaniu PIT-39 za 2011r., złożonym w dniu 06.04.2012r. Dochód wykazała, jako zwolniony z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.".

Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie podatkowe wykazało, iż w 2011r. skarżąca prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż z tytułu ww. działalności handlowej uzyskano przychód netto w kwocie 223.170,71 zł oraz poniesiono koszty w wysokości 12.624,32 zł. Decyzją dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 55.267 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, wrzesień i październik 2011 r. w łącznej kwocie 4.547 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania została wydana zaskarżona decyzja, w której Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niesporną w sprawie jest wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przyjęta w zaskarżonej decyzji za podstawę wymiaru podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast zasadność zakwalifikowania przychodu z tego źródła do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy powołując treść art. 9 ust. 1, art5. 10 ust.1 pkt 3, art. 21 ust.1 pkt 131 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalnością gospodarczą, jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 wskazał, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Z definicji działalności gospodarczej wynika także, że działalność ta powinna mieć charakter zarobkowy. Nie należy jednak utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji. Ustawa wymaga nadto, aby działalność gospodarcza była wykonywana w sposób zorganizowany. Zorganizowanie działalności wiąże się z wykonywaniem całego szeregu czynności, mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym, w taki sposób, by układały się w racjonalną, efektywną całość. (wyroki: SA z dnia 02.12.1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94 oraz z dnia 1.04.2014 r. sygn. akt. II FSK 1039/12, sygn. akt II FSK 1393/12, sygn. akt II FSK 1394/12 ).

Organ II instancji podkreślił, że cechy działalności gospodarczej są:

- zorganizowany charakter tej działalności,

- podporządkowanie zasadom racjonalnego gospodarowania (tzw. zasadom opłacalności i zysku),

- ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań,

- uczestnictwo w obrocie gospodarczym,

- prowadzenie we własnym imieniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności podejmowane przez skarżącą stanowiły działalność gospodarczą określaną jako źródło przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Następnie organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 14.07.2009 r., Rep. A nr "[...]", J. G. darował siostrze D. G. (obecnie M.) niezabudowaną działkę nr 7 o pow. 1,7333 ha, położoną w P.. Wartość darowizny strony umowy określiły na kwotę 15.000 zł.

Wnioskiem z dnia 25.11.2009 r. skarżąca wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy P. o dokonanie zmian w Studium zagospodarowania przestrzennego miasta P.. Wniosek uzasadniła tym, iż posiada działkę nr 7, którą chciałaby przeznaczyć pod zabudowę domów jednorodzinnych, działka ta znajduje się obok istniejącej drogi wzdłuż której poprowadzony jest wodociąg, istnieje możliwość podłączenia zabudowy do sieci ciepłowniczej oraz występuje duże zainteresowanie mieszkańców nabyciem działek budowlanych w tej okolicy.

Ponadto, wnioskiem z dnia 11.05.2010 r. skarżąca wystąpiła do Przedsiębiorstwa Usług Wodno-Kanalizacyjnych w P. o wydanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej na działce nr 7 w P.. Warunki techniczne zostały wydane w dniu 06.07.2010 r. skarżąca wybudowała we własnym zakresie sieć wodociągową, która na jej zlecenie została włączona przez Przedsiębiorstwo Usług Wodno-Kanalizacyjnych w P. do będącej w jego użytkowaniu sieci.

W dniu 18.08.2010 r. Burmistrz P., na wniosek skarżącej wydał decyzję w sprawie określenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, garażu wolnostojącego, sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej powiązanej z miejską infrastrukturą techniczną na terenie działki nr 7 w mieście P.. W pkt III ww. decyzji pt. "Warunki i wymagania ochrony i kształtowania ładu przestrzennego" w pkt 5 wskazano, iż dopuszcza się podział działki 7 z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną pod warunkiem, iż powierzchnia wydzielonych działek nie może być mniejsza niż 1000 m2, podział winien uwzględniać istniejący i projektowany przebieg drogi wewnętrznej.

Na wniosek skarżącej Burmistrz P. decyzją z dnia 14.09.2010 r. zatwierdził geodezyjny projekt podziału działki nr 7 na 10 działek o nr 7/1, 7/2, 7/3, 7/4, 7/5, 7/6, 7/7, 7/8, 7/9, 7/10. Wynika z niej, że opracowany projekt podziału działki nr 7 jest zgodny z ustaleniami zawartymi w decyzji o warunkach zabudowy z dnia 18.08.2010 r., co potwierdził Burmistrz P.w postanowieniu z dnia 30.08.2010

Podkreślono, że decyzja o warunkach zabudowy jak również decyzja o podziale działki nr 7 została wydana przed datą obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W zaświadczeniu Urzędu Miejskiego w P. z dnia 28.09.2010 r., podano, że na wskazanym terenie Gminy P. nie ma opracowanego nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym podstawowym dokumentem planistycznym służącym do oceny perspektywicznego przeznaczenia terenów jest Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy P., zatwierdzone Uchwałą Rady Miejskiej w P. z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy P. W dokumencie "Studium" działki Nr 7/1, 7/3, 7/4, 7/5, 7/6, 7/7, 7/8, 7/9 położone w obrębie geodezyjnym P. Nr 02 są zlokalizowane w obrębie obszarów określonych jako: tereny rolniczej i leśnej przestrzeni produkcyjnej w obszarach rozwoju zabudowy mieszkaniowej, mieszkaniowo- usługowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona sukcesywnie dokonywała sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 7, w tym w dniu 30.09.2010r. sprzedała działkę nr 7/1 za cenę 35.000 zł; w dniu 08.11.2010r. sprzedała 5 działek o nr 7/3, 7/4, 7/6,, 7/8, 7/9, za łączną kwotę 206.400 zł, w dniu 17.01.2011r. sprzedała działkę nr 7/7 za cenę 30.000 zł oraz 09.03.2011r. sprzedała działkę nr 7/5 za cenę 35.000 zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz P.decyzją z dnia 11.05.2011 r., po rozpatrzeniu wniosku skarżącej zatwierdził geodezyjny projekt podziału działki nr 7/10 o pow. 0,7017 ha położonej w P., stanowiącej własność skarżącej na 6 działek o nr 7/11, 7/12, 7/13, 7/14, 7/15, 7/16. Z ww. decyzji wynika, że na dzielonym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego południowej części P., zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej w P., w którym dzielony teren oznaczony jest symbolem VII.19.MN - tereny zabudowy jednorodzinnej, gdzie dopuszczalna minimalna powierzchnia wydzielonych działek nie może być mniejsza niż 1000 m2. Podział działki 7/10 jest możliwy ponieważ jest zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Powyższe wynika z postanowienia Burmistrza P, z dnia 11.04.2011 r.

Po dokonaniu powyższego podziału dokonano dalszych sprzedaży działek: w dniu 27.07.2011r. 3 działek o nr 7/14, 7/13 oraz 7/15 za łączną cenę 138.500 zł; w dniu 17.10.2011r. 2 działek o nr 7/11 i 7/12 za łączną cenę 71.000 zł.

W dniu 22.03.2012 r. skarżąca zawarła porozumienie z ENERGA-OPERATOR S.A. w sprawie ustanowienia służebności przesyłu dla urządzeń projektowanych, w którym ustanowione zostały zasady służebności przesyłu dla potrzeb posadowienia w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych w postaci kabla na nieruchomości położonej w P,oznaczonej jako działka nr 7/2. Oświadczenie o ustanowieniu przez Stronę na tej nieruchomości nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz ENERGA OPERATOR S.A. zawarto aktem notarialnym z dnia 15.10.2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na poparcie twierdzeń organu, iż czynności podejmowane przez skarżącą stanowiły działalność gospodarczą ma wpływ także fakt, iż aktem notarialnym z dnia 26.10.2011 D. M. i P. M. nabyli od J. G. prawo własności niezabudowanej działki nr 9/1 o powierzchni 1,05 ha, położonej w P., za cenę 35.000 zł. Z aktu wynika, że w okazanym wypisie z rejestru gruntów ww. działka stanowi grunty orne i pastwiska. Następnie Burmistrz P. decyzją z dnia 12.06.2012 r., po rozpatrzeniu wniosku P. i D. M., zatwierdził geodezyjny projekt podziału ww. działki na 3 działki o nr 9/3, 9/4, 9/5. Z decyzji tej wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego południowej części P., uchwalonym przez Radę Miejską w P. uchwałą Nr "[...]" z dnia 09.07.2010 r. "[...]", nieruchomość będąca przedmiotem podziału oznaczona jest symbolem VII.17.R/RM, co stanowi: tereny rolnicze z zabudową zagrodową. Podział działki 9/1 jest możliwy ponieważ jest zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz zasadami podziału na działki budowlane (powierzchnia działek dla zabudowy zagrodowej nie mniejsza niż 0,35 ha), co potwierdza opinia - postanowienie Burmistrza P. z dnia 23.05.2015 r.. Wskazano w niej, że celem podziału jest wydzielenie trzech działek pod zabudowę zagrodową, a zaprojektowane do wydzielenia działki mają dostęp do drogi publicznej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że skarżący w 2012 r. dokonali sprzedaży trzech powstałych z ww. podziału działek: 2 aktami notarialnymi z dnia 05.07.2012r. sprzedali działkę nr 9/5 za cenę 15.000 zł; oraz działkę nr 9/4 za cenę 20.000 zł; w dniu 14.12.2012r. sprzedali działkę nr 9/3 za cenę 20.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z zebranego w sprawie materiału, w tym odpowiedzi i dokumentów nadesłanych przez Przedsiębiorstwo Usług Wodno-Kanalizacyjnych w P. oraz zeznań większości nabywców działek, skarżąca będąc właścicielem działki nr 7 wybudowała na niej na własny koszt wodociąg i poniosła koszty jego przyłączenia do sieci. Natomiast nabywcy poszczególnych działek występowali z wnioskami o zapewnienie przez PUW-K w P. dostawy wody i odbioru ścieków oraz zawarcie umów przyłączeniowych dotyczących poszczególnych nieruchomości jak również zawierali umowy o przyłączenie i umowy o zaopatrzenie w wodę i ponosili związane z tym koszty. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na pisemne zgody wydawane przez stronę niektórym nabywcom działek powstałych z podziału działki 7 na podłączenie się do nowowybudowanej sieci wodociągowej. Z zeznań nabywców działek wynika, że byli oni informowani we wstępnych rozmowach o doprowadzeniu wody do działek na koszt sprzedającego i możliwości podłączenia się do wybudowanego wodociągu, w tym również nabywcy działek powstałych z podziału działki nr 9/1, leżących po drugiej stronie drogi.

Podano, że w sprawie przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, występowali poszczególni nabywcy, co wynika zarówno z ich zeznań jak i z dokumentów nadesłanych wraz z odpowiedzią przez ENERGA OPERATOR S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w piśmie z dnia 30.10.2014 r. skarżąca poinformowała, iż grunty od których w okresie objętym kontrolą był opłacany podatek rolny (naliczany ze względu na powierzchnię gruntów), położone były wyłącznie na ul. K.. Gruntów w innych miejscach nie posiada. Przedmiotowe nieruchomości od początku były przeznaczone do dalszej odsprzedaży i nie były nabyte w celu wykorzystania ich na cele rolne. Nigdy nie prowadziła gospodarstwa rolnego, nie uprawniała posiadanej ziemi i nie prowadziła produkcji rolnej.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie przesłuchania w dniu 15.09.2014 r. skarżąca zeznała, iż wspólnie z mężem byli inicjatorem zakupu działki nr 9/1 jak również sprzedaży działek, powstałych z podziału działki nr 7 oraz działki nr 9/1, położonych w P.. Podział ww. działek nastąpił w celu dokonania sprzedaży uzyskanych z podziału działek. Czynnościami formalnymi zajmował się działający w jej imieniu małżonek, (w przypadku działki 9/1 w imieniu obojga). Razem z mężem na w/w działkach umieścili ogłoszenie - tablicę z napisem "Sprzedam działki" i podanym nr telefonu. Wzdłuż działek była poprowadzona woda, rurociąg był wybudowany przez skarżącą i małżonka, a jego podłączenia dokonało PUWiK w P.. Wspólnie z mężem podejmowali decyzje w sprawie sprzedaży - komu i za ile. Kontaktami z klientami oraz sprawami technicznymi związanymi z położeniem rurociągu zajmował się mąż. Z jej zeznań wynika, że z każdym z nowych właścicieli podpisywała pismo, iż mogą się podłączyć do wybudowanego przez nią wodociągu. Osobiście zajmowała się czynnościami technicznymi związanymi z podpisaniem aktów notarialnych, tj. umówienie spotkania u notariusza, dostarczenie wszelkich niezbędnych dokumentów, opłatami za księgi wieczyste. Przesłuchany P. M. zeznał, że w sprawach formalnych dotyczących podziału obu działek występowali wspólnie. W przypadku działek należących do żony to ona przy jego uczestnictwie przeprowadzała rozmowy i negocjowała cenę sprzedaży. Żona zlecała podłączenie rurociągu i ponosiła koszty jego wykonania i podłączenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności skarżącej, polegające na wielokrotnym zawieraniu z zyskiem umów sprzedaży nieruchomości stanowiły ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i ciągły charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem stanowiły działalność gospodarczą o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie były związane z incydentalną sprzedażą majątku własnego, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c.

Zdaniem organu odwoławczego na powyższą ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, z których jednoznacznie wynika, iż z dniem 30.09.2010 r. strona rozpoczęła sukcesywną sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 7, którą zakończyła 17.10.2011r. Następnie w 2012r. sprzedała wraz z mężem działki powstałe z podziału działki nr 9/1. Tak więc w latach 2010-2012 dokonano sprzedaży 17 (6 w 2010r., 8 w 2011r. i 3 w 2012r.) niezabudowanych działek. Sprzedaży tych działek dokonano w 15 transakcjach. Z powyższych transakcji uzyskano przychód w łącznej wysokości 570.900 zł (241.400 zł w 2010r., 274.500 zł w 2011r. i 55.000 zł w 2012r.). Ze sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 7 uzyskano przychód w wysokości 515.900 zł (wartość działki nr 7 nabytej w darowiźnie określono na kwotę 15.000 zł), a ze sprzedaży działek powstałych z podziału działki 9/1 uzyskano przychód w wysokości 55.000 zł. (działkę nr 9/1 kupiono za cenę 35.000 zł).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego dodatkowo wynika, że zarówno nabyta przez stronę w dniu 14.07.2009 r. w drodze darowizny działka nr 7 jak również zakupiona w dniu 26.10.2011 r. wspólnie z małżonkiem działka nr 9/1, położone w P., od momentu nabycia przeznaczone były do sprzedaży. Potwierdziła to sama strona w piśmie z dnia 3 0.10.2014 r. oraz w trakcie przesłuchania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej działania skarżącej od początku nie były przypadkowe, bowiem wkrótce po nabyciu działek podjęto aktywne starania zmierzające do przygotowania gruntów do sprzedaży (w tym szereg czynności administracyjnych), tj. wystąpienie o zmianę w Studium zagospodarowania przestrzennego miasta P.; wystąpienie o wydanie warunków technicznych na budowę wodociągu i rozpoczęcie jego budowy na własny koszt; wystąpienie o wydanie warunków zabudowy budynku mieszkalnego na działce nr 7; wystąpienie i uzyskanie decyzji o podziale działki nr 7 na 15 działek, jak również działki nr 9/1 na 3 działki; w latach 2010-2012 (6 działek w 2010r., 8 działek w 2011r. i 3 działki w 2012r.) prowadzenie sukcesywnej sprzedaży działek.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynności dokonywane przed dokonaniem sprzedaży świadczą o tym, że skarżącą działała w sposób przemyślany i zorganizowany. Była zorientowana w potrzebach rynku nieruchomości. Decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki, uzyskanie dla większości z nich decyzji o warunkach zabudowy oraz budowę wodociągu działała w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych, niedużych działek budowlanych, z możliwością podłączenia ich do położonego wzdłuż działek wodociągu prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę osób zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami potwierdza również zamieszczenie na oferowanych do sprzedaży nieruchomościach tablicy zawierającej ofertę sprzedaży działek wraz z numerem telefonu. Jak wynika z zeznań nabywców o sprzedaży działek dowiedzieli się z w/w tablicy lub od innych nabywców czy też znajomych. Ponadto powtarzające się działania skarżącej polegające na systematycznym zawieraniu transakcji sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat spełniają, w opinii organu odwoławczego, przesłankę ciągłego charakteru wykonywanej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniami strony, że istnienie wybudowanego wodociągu nie miało istotnego znaczenia dla nabywców. Podkreślił, że zgodnie z zeznaniami nabywców działek powstałych z podziału działki nr 7, ponosili oni jedynie koszty przyłączenia nieruchomości do istniejącego wodociągu, zaś w przypadku pierwszych zawieranych umów byli zapewniani, że wodociąg wkrótce powstanie. Również nabywcy działek powstałych z podziału działki nr 9/1 mieli możliwość podłączenia się do sieci wodociągowej, znajdującej się po drugiej strony drogi. Zatem, w ocenie organu odwoławczego powyższy zarzut nie ma logicznego uzasadnienia, a nadto nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale. Wskazano, że pomimo iż skarżąca nie uczestniczyła we wszystkich negocjacjach dotyczących sprzedaży działek z uwagi na pracę zawodowa, to jak wynika, w tym także z jej zeznań, jej męża oraz świadków, podejmowała ona szereg działań dotyczących zmiany charakteru działek i ich wielkości, decydowała o zawieraniu transakcji, cenach sprzedawanych działek, załatwiała konieczne do zawarcia transakcji dokumenty, uczestniczyła w negocjacjach i podpisywaniu umów.

Odnosząc się do twierdzenia w odwołaniu, że powstałe w wyniku podziału działki nr 9/1 - działki zagrodowe, nie są działkami budowlanymi, organ odwoławczy wskazał, że z decyzji Burmistrza P. zatwierdzającej projekt podziału działki nr 9/1 wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego południowej części P., nieruchomość będąca przedmiotem podziału oznaczona jest symbolem VII.17.R/RM, co stanowi: tereny rolnicze z zabudową zagrodową. Celem podziału było wydzielenie z działki nr 9/1 trzech działek pod zabudowę zagrodową. Z powyższego wynika, że wydzielone działki są przeznaczone pod zabudowę. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na wyrok z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt. I FSK 114/13, w którym NSA stwierdził, że skoro istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje, dla jednostki, w której położona jest działka zabudowę zagrodową, to należy uznać, że grunt ten jest przeznaczony pod zabudowę.

Ustosunkowując się do argumentacji, iż kluczowe znaczenie dla oceny sprawy ma analiza okoliczności towarzyszących nabyciu gruntów, czas dzielący od momentu jego nabycia do jego zbycia, a także przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży tych gruntów i jego pozostanie w majątku prywatnym skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zamiar skarżącej w chwili nabycia gruntu, czy przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków, nie mają istotnego znaczenia dla uznania, iż uzyskany przychód z przedmiotowych sprzedaży stanowi przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślono, że nabycie rzeczy do majątku osobistego nie wyklucza ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Również w opinii organu odwoławczego bez znaczenia jest fakt, że do sprzedaży przeznaczono działki nabyte wcześniej w drodze darowizny, ponieważ ich sprzedaż nosiła znamiona działalności gospodarczej, co potwierdza wyrok NSA z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1703/12 Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu".

Ponadto, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami, że działania skarżącej nie mają zarobkowego charakteru, lecz przede wszystkim ich celem jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Podkreślił, że wykonanie wodociągu, przeprowadzenie wielu czynności administracyjnych, co generowało znaczne koszty dokonano w celu uzyskania większej ceny przy ich sprzedaży, a takie działanie charakterystyczne jest dla podmiotów profesjonalnie prowadzących nakierowaną na zysk działalność gospodarczą, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 21.12.2012 r., sygn. akt I FSK 266/12.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponownie uwagę, że skarżąca nie dokonywała jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży lecz sprzedawała działki od 2010 roku i kontynuowała sprzedaż w kolejnych latach 2011 i 2012. Ponadto kwoty uzyskane ze sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 7 wielokrotnie przekraczały wartość tej działki określoną w umowie darowizny. Ze sprzedaży działek powstałych z podziału uzyskano przychód w wysokości 515.900 zł, a wartość działki nr 7 nabytej w darowiźnie określono na kwotę 15.000 zł. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o zarobkowym charakterze działań.

Odnosząc się do twierdzeń, iż z pozyskanych środków finansowych zaspokajano własne cele i potrzeby mieszkaniowe podkreślono, że sposób wydatkowania tych przychodów nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Co do zasady działalność gospodarczą podejmuje się w celu zaspokojenia konkretnych potrzeb ekonomicznych, zaś wydatkowanie uzyskanych dochodów na określony cel nie zmienia jej zorganizowanego i ciągłego charakteru, ukierunkowanego na osiągnięcie stałego zysku. Zatem, to czy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości spożytkowano na zaspokojenie potrzeb osobistych (w tym mieszkaniowych), pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie organu odwoławczego zbywane działki gruntu nie były wykorzystywane do zaspokojenia własnych potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny, miały zatem związek z działalnością gospodarczą i dlatego sprzedaż działek gruntu, zdaniem DIS należało zakwalifikować do tego źródła. Działania te miały na celu niewątpliwie podniesienie atrakcyjności działek i zmierzały do dokonywania sprzedaży w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Zatem skoro sporna sprzedaż nieruchomości stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i prawidłowo zastała zakwalifikowana do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f., to w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że osiągnięty przez skarżącą z tytułu sprzedaży działek przychód nie może być ujęty w PIT-39 i podlegać zwolnieniu od podatku z uwagi na wydatkowanie środków uzyskanych z przedmiotowych sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Podał, że wskazany formularz jest przeznaczony dla podatników, którzy w danym roku uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31.10.2008r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., a nie jak w przedmiotowej sprawie dla osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z czym złożenie przez stronę deklaracji PIT-39 było bezzasadne, bowiem stosownie do treści art. 45 ust. 6 podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko strony, iż w obowiązującym w 2011r. stanie prawnym, nie ma potrzeby posługiwania się definicjami działalności gospodarczej z innych ustaw, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla własnych potrzeb wprowadza definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże pomimo dodatkowego zacytowania w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w prawidłowy sposób ocenił okoliczności sprawy i słusznie zakwalifikował podejmowane przez skwarzącą czynności do prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym uznano za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Za niesłuszny uznano również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. na korzyść organów skarbowych, gdyż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do wykładni powołanego przepisu w kontekście ustalonego niewątpliwie stanu faktycznego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania, organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania strony i świadków, wystąpił do instytucji, które mogły być w posiadaniu informacji i dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Dyrektora, odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę wyroków i interpretacji indywidualnych wskazano, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych od niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przyjął, że w 2011r. skarżąca osiągnęła przychód netto ze sprzedaży działek w łącznej wysokości: 223.170,71 zł i jego zdaniem prawidłowo ustalono przychód z tytułu w/w działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodu w kwocie 12.624,32 zł i dochód w wysokości 210.546,39 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)- dalej również jako "O.p.", jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, lub uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie uiszczonych kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, w tym ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie, iż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 zostało wykonane prawidłowo i przekazanie do rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

• art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 O.p., w związku z art. 210 O.p., poprzez:

- pominięcie części niezbędnego elementu decyzji podatkowej, jakim jest wskazanie w sentencji decyzji materialno - prawnej podstawy obowiązku podatkowego, stanowiącego przedmiot skarżonej decyzji, co naruszyło zasady: legalizmu, informowania i prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiając podatnikowi zweryfikowanie źródła zobowiązania podatkowego i jego wysokości, tym samym pozbawiając podatnika pełnego i świadomego udziału w postępowaniu odwoławczym i doprowadzając do rażącego naruszenia prawa,

- pominięcie danych publikatora przy wskazaniu zastosowanych przepisów w uzasadnieniu skarżonej decyzji, co o naruszyło zasady: legalizmu, informowania i prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiając podatnikowi zweryfikowanie, czy przy orzekaniu nie uwzględniono przepisu nieobowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego,

- wprowadzanie podatnika w błąd, co do zakresu wyjaśnień i dokumentacji, jaka w interesie podatnika winna być złożona w postępowaniu, oraz wydanie decyzji z całkowitym pominięciem wyjaśnień i dokumentacji podatnika wykazujących materialno - prawną podstawę nabycia działki nr 7, oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia działek nr 7 i 9, co naruszyło zasady: legalizmu, informowania i prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym,

• art. 2, 84 i 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 z dnia 1997.07.16), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do interpretacji przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy), na korzyść organów skarbowych w myśl zasady in dubio pro fisco, w sytuacji gdy należało ją rozstrzygnąć na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario,

• art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię oraz uznanie, że czynności dokonywane przez skarżącą nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy nie rozstrzygnął na korzyść podatnika wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zastosowania art. 5a ust. 6 (choćby w zakresie kryteriów obiektywnych prowadzenia tej działalności oraz przekonania subiektywnego podatnika),

• naruszenie art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie,

• naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 30. w zw. z art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dochody uzyskane przez skarżącą z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e, przeznaczyła w całości na własne cele mieszkaniowe,

• naruszenie art.191 w zw. z art. 121 i art.122 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozparzenia zebranego materiału dowodowego, jego dowolną ocenę, a także brak rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości faktycznych na korzyść zobowiązanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy wbrew ustalonej kolejności zdarzeń przyjmuje, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, po czym wskazał, że przeznaczenie środków na własne cele mieszkaniowe, jako uzyskane z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT. Zdaniem skarżącej jej celem nie było prowadzenie działalności zarobkowej ,a wyłącznie równoważna zamiana jednych składników majątku prywatnego na inny. Sprzedała działki, które otrzymała zgodnie z wolą rodziców od brata. Darowizna nastąpiła w celu umożliwienia jej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W opinii strony sprzedaż, mienia prywatnego nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży, a działanie takie może prowadzić do uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, jednak rachunek ekonomiczny nie ma zasadniczego znaczenia. W ocenie strony niezbędne jest odwołanie do legalnej definicji określenia "działalność gospodarcza" zawartej w art. 5a pkt.6 ustawy u.p.d.o.f. i całkowicie nieuprawnionym jest odwoływanie się do przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony wykluczone jest stosowanie wykładni rozszerzającej art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Jeżeli działalność podatnika będzie charakteryzowała się pewnym stopniem zorganizowania i stałości nie musi być uznawana za działalność gospodarczą. Przede wszystkim powtarzalna sprzedaż swoich rzeczy (z majątku prywatnego) nie zawsze musi być uznana za działalność gospodarczą. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak zamiar (rozumiany jako świadome działania nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika, brak negocjacji ceny, czy też prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. W niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nie było objęte jakimkolwiek zamysłem inwestycyjnym. Przychody z tej sprzedaży winny być zaliczone do innego źródła przychodu. Aby dany przychód pochodził z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Dopiero jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W sytuacji gdy następuje sprzedaż majątku prywatnego zastosowany powinien być przepis art. 10 ustawy u.p.d.o.f.

Zdaniem strony organ wydając decyzję pominął całkowicie znaczącą większość materiału dowodowego, wybierając jedynie te elementy, które pasowały do z góry przyjętej tezy o rzekomym prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyroki NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt FSK 1260/12, WSA w Warszawie z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wg 1217/07, NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1482/10 oraz interpretacje podatkowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczeń podniesiono, że dotyczą ono odmiennego stanu faktycznego. Zatem w poczuciu skarżącej, organ celem uzasadnienia z góry przyjętej tezy oprowadzeniu działalności gospodarczej przez nią, posłużył się tezami orzeczeń sądów administracyjnych kierując się wyłącznie kryterium wyniku sprawy, pomijając całkowicie treść uzasadnień w tym ustalonych stanów faktycznych. Zdaniem strony gdyby organ przy wydaniu decyzji zapoznał się z uzasadnieniami przywoływanych orzeczeń uznałby argumentację skarżących za prawidłową.

W odniesieniu do działki nr 9/1 nabytej przez skarżących na podstawie umowy sprzedaży wskazano, iż nie była ona zakupem inwestycyjnym. Jej zakup wynikał z rozliczeń majątkowych w rodzinie skarżącej.

Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie, pomimo istniejących wątpliwości organ wbrew obowiązującym przepisom prawa zastosował zasadę in dubio pro fisco. Natomiast w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada in dubio pro tributario. W myśl tej zasady ciężar negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów winien, obciążać organy państwa, a nie podatnika. Omawiana reguła wykładni funkcjonalnej dotycząca regulacji podatkowych nakazuje w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika (wyroki NSA w Łodzi z dnia 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 48101; NSA w Gdańsku z dnia 17 marca 1995 r., sygn. akt SA/Gd 804/94). Zdaniem strony organ winien wziąć pod rozwagę fakt, iż przepisy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., na gruncie niniejszej sprawy, w procesie subsumpcji budzą wątpliwości interpretacyjne i w tej sytuacji zastosować się do obowiązującej zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonywana zgodnie z art. 1ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) i art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2016, poz. 718 dalej jako p.p.s.a.) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym (przepisami postępowania) oraz z prawem materialnym.

Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. są zatem bezzasadne. Te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w którym dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew odmiennemu stanowisku skarg, dokonana ocena tych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca kwestionuje fakt zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skład orzekający w sprawie nie podziela także argumentacji strony skarżącej dotyczącej błędnego ustalenia, iż prowadziła ona działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że kwestia oceny znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary – jak twierdzi strona skarżąca – ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu.

Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

W tym kontekście przywołać należy definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12 i sygn. akt II FSK 1393/12 - orzeczenia dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód, ma istotne znaczenie bowiem w zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposób zapłaty podatku. Katalog źródeł przychodu ma też istotne znaczenie w kwestii prawidłowego odczytywania treści poszczególnych przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającego enumeratywne wyliczenie przychodów zwolnionych od opodatkowania.

Ze stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. skarżąca dokonała sprzedaży 6 działek. Sąd zwraca uwagę, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie dokonanie podziału nieruchomości na działki i ich cyklicznej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności nie utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Sądu takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącą. Analizując czynności podejmowane przez nią na przestrzeni nie tylko spornego roku 2011, ale także m.in. wcześniej w 2010 oraz w 2012 r. należy wskazać, że okoliczności faktyczne takie jak wystąpienie o zmianę w Studium zagospodarowania przestrzennego miasta P., wystąpienie o wydanie warunków technicznych na budowę wodociągu i rozpoczęcie jego budowy na swój koszt, wystąpienie o wydanie warunków zabudowy budynku mieszkalnego na działce nr 7, wystąpienie o uzyskanie decyzji o podziale działki nr 7 i nr 9/1, zamieszczenie na oferowanych do sprzedaży działkach tablicy zawierającej ofertę sprzedaży wraz z numerem telefonu świadczą o tym, że skarżąca wypełniła przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przez nią przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że skarżąca nie dokonywała jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz sprzedawała działki począwszy od 2010 r. i kontynuowała przez kolejne dwa lata. Zatem było to działanie ciągłe.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały, że czynności podejmowane przez skarżącą były wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej koncepcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Działanie małżonków M. miały niewątpliwie, w ocenie Sądu, charakter profesjonalny i zorganizowany. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca otrzymując działkę nr 7 w darowiźnie od swojego brata w 2009 r. określiła jej wartość na kwotę 15.000 zł. Natomiast na przestrzeni 3 lat uzyskała ze sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr 7 przychód w wysokości 515.900 zł. Działkę nr 9/1 zakupiono za cenę 35.000 zł, a ze sprzedaży działek powstałych z jej podziału uzyskano przychód w wysokości 55.000 zł. Należy podkreślić, że decydując się na podział działki nr 7, a w późniejszym czasie również działki nr 9/1 na mniejsze działki, uzyskując dla większości z nich decyzje o warunkach zabudowy, budując wodociąg skarżąca działała w sposób zorganizowany i profesjonalny. Podejmowanie ww. czynności wskazują na znajomość rynku nieruchomości, bowiem podnosiły one atrakcyjność sprzedawanych przez skarżącą nieruchomości.

Sąd zwraca także uwagę, że skarżąca wybudowała wodociąg oraz zawarła porozumienie z ENERGA-OPERATOR S.A., w którym zostały ustalone zasady służebności przesyłu dla potrzeb pomadowanie w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych w postaci kabla na działce nr 7/2 stanowiącej drogę. Powyższe podnosiło atrakcyjność oferowanych nieruchomości. Zarówno nabywcy działek powstałych z podziału działki nr 7, jak i działki nr 9/1 mieli możliwość podłączenia się do sieci wodociągowej i ponosili jedynie koszty przyłączenia się do tej sieci.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że działkę nr 7 skarżąca otrzymała w darowiźnie, Orzecznictwo, w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z dni 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1344/12 NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że:

1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza".

Twierdzenia tego nie może zmienić również brak rejestracji takiej działalności. Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że działania skarżących nosiły znamiona działalności gospodarczej , a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zakwalifikowane zostały , jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzą skarżący do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca praktycznie od razu stając się właścicielem działki nr 7 podjęła czynności świadczące o aktywności i profesjonalizmie strony w sprzedaży gruntów m.in. wystąpiła z wnioskiem o dokonanie zmiany w Studium zagospodarowania przestrzennego miasta P.. Powyższy wniosek był uzasadniony faktem posiadania przedmiotowej działki, chęcią przeznaczenia jej pod zabudowę domów jednorodzinnych, działka znajduje się obok istniejącej drogi wzdłuż której poprowadzony jest wodociąg, istnieje możliwość podłączenia zabudowy do sieci ciepłowniczej oraz występuje duże zainteresowanie mieszkańców nabyciem działek budowlanych w tej okolicy. Zatem należy uznać, że działanie strony było wcześniej przemyślane i zaplanowane.

Należy również podkreślić, że składanie wniosków w postępowaniach administracyjnych związanych z podziałem działek, zawieranie umów z wykonawcami infrastruktury, jej zaplanowanie jest dużym przedsięwzięciem i świadczy w przedmiotowej sprawie o profesjonalizmie skarżącej. Powyższe potwierdza materiał dowodowy, w tym zeznania samej skarżącej, jej męża oraz świadków, z których wynika, że podejmowała ona szereg działań dotyczących zmiany charakteru działek i ich wielkości, decydowała o zawieraniu transakcji, cenach sprzedawanych działek, załatwiała konieczne do zawarcia transakcji dokumenty, uczestniczyła w negocjacjach i podpisywaniu umów.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji nie było i nie jest przesłanką kwalifikacji prawno - gospodarczej do kwalifikacji prawno - podatkowej przychodów jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się wykonywanie działalności, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por: wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r. FSK 1972/05, wyrok NSA z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt II FSK 710/05).

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że skarżący dokonywali sprzedaży majątku osobistego, bowiem jak wyżej wykazano działania strony zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

Tymczasem jak wskazywano, w niniejszym przypadku organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a zatem została zaliczona do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajduje więc zastosowania w sprawie źródło z art. 10ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. .

Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał również prawidłowej interpretacji art. 5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Zasadnicze dla sprawy ustalenia, w kontekście definiującego pojęcie "działalności gospodarczej" przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zostały poczynione w oparciu o okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. aktów notarialnych, zeznań stron,, informacji przekazanych przez właściwe organy administracji i osoby fizyczne.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art.121, art. 122 § 1 i art. 191 O.p. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wystarczające były dowody zebrane w toku postępowania, zaś ocena tych dowodów prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, iż całokształt działań małżonków M. w zakresie sprzedaży nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej.

Reasumując, wydając zaskarżoną decyzję, zasadnie organ odwoławczy uznał, że działania strony wypełniają cechy działalności gospodarczej, której definicja zawarta jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. . W związku z kontrolą tego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził, aby działania organów I i II instancji naruszyły powołane w skardze przepisy prawa, tj. Konstytucji RP, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Z akt wynika, że organy w sposób wyczerpujący ustaliły i przeanalizowały stan faktyczny i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego na gruncie obowiązujących przepisów, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu wskazanym na wstępie, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.