Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 299/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1, art. 122, art. 187 §1,  art. 191, art. 193 § 2, § 7 i § 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 marca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania R. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 30 listopada 2007 r., znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 39.357,60 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 3.585,30 zł:

I. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek i określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 576,50 zł;

II. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

W jej uzasadnieniu wskazano, iż decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 115.394 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie 11.627 zł.

W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 kwietnia 2006 r., znak: [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji zakwestionował ewidencjonowanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Kwestionując określone wydatki, zaewidencjonowane jako koszty uzyskania przychodów uznał, że chociaż zostały one udokumentowane rachunkami, to pochodzą od fikcyjnych dostawców, zawierają także fikcyjne adresy i numery identyfikacji podatkowej. Stwierdzono także, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów dokonano wpisów nie popartych dokumentacją źródłową. W wyniku poczynionych ustaleń uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2004r. za nierzetelną i wadliwą.

Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że ocena zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, co wymagało przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego w znacznej części, w tym nie dokonano ustaleń w zakresie wykonania robót budowlanych na rzecz inwestorów, nie zbadano, czy usługi zostały faktycznie wykonane, nie dokonano analizy strony przychodowej, jak i kosztowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r.

Od kasacyjnej decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając, iż została ona wydana niezgodnie z prawem, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 17 listopada 2006r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 418/06 skargę oddalił. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd wskazał między innymi na sprzeczność pomiędzy zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji wydatków skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym nie dokonaniu ustaleń w zakresie wykonania robót budowlanych na rzecz inwestorów, co przekładało się na stronę przychodową podatkowej księgi przychodów i rozchodów i skutkowało uchyleniem przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 39.357,60 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.585,30 zł.

Podstawą wydania decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie skarżącego o nazwie A., wskazujące na nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzono nieprawidłowości dotyczące niezaewidencjonowania wszystkich uzyskanych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ustalając, iż sprowadzają się one do kwoty 2.900 zł. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodów dotyczących zaksięgowania wartości rachunków wystawionych przez podwykonawców, tj. "nieistniejące firmy". Koszt usług świadczonych przez podwykonawców ustalono w oparciu o porównanie wysokości udziału kosztów w obrocie do danych ekonomicznych przedsiębiorców prowadzących usługi budowlane w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Koszt świadczonych usług przez firmy zewnętrzne (podwykonawców) ustalono w wysokości- 810.933,80 zł, co stanowi 85,69 % udziału w przychodach.

Od powyższej decyzji, skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenie jej nieważności, a w jego uzasadnieniu wskazał, iż decyzja została wydana niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak również nie wyjaśniono wielu kwestii.

Skarżący wywodził, że wszelkie prace budowlane w 2004 r. zostały faktycznie wykonane, a skoro tak, to zostały poniesione z tego tytułu nakłady, podkreślając, że żaden przepis nie nakazuje sprawdzania wiarygodności podwykonawców. Twierdził, iż fakt wykonania robót nie wymaga udowodnienia, bo nikt nie płaci za roboty nie wykonane, a ponadto były one wykonane dla prestiżowych klientów. Wskazywał, że zatrudniał podwykonawców, a faktury i rachunki od nich zaliczał w koszty, co jest zgodne z prawem unijnym, zgodnie z którym, jeżeli roboty zostały faktycznie wykonane, podatnik ma prawo zaliczyć w koszty nawet kwestionowane faktury od nieistniejących podmiotów, gdyż poniósł koszty. W jego ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić stan faktyczny, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, a w protokole badania ksiąg powinien określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje księgi za dowód. Odnosząc się do zastosowanej metody szacunku, tj. porównania wysokości udziału kosztów w obrocie do innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie, skarżący podniósł, że zastosowano porównanie niewłaściwych przedsiębiorstw.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, m.in. jeżeli stwierdzono brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, albo dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, przy czym można od tego odstąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie sposobu ustalenia rzeczywistego przychodu uzyskanego przez firmę skarżącego oraz stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, oraz dokonaną analizę prowadzonej działalności gospodarczej należycie udowodnił, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i słusznie uznał księgę za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za rok 2004.

Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych, skarżący zaewidencjonował w urządzeniach księgowych prowadzonych w 2004 r. przychód w wysokości 943.457,57 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej, celem ustalenia rzeczywistych przychodów, ustalono, iż skarżący świadczył usługi dla następujących podmiotów:

1) "B." sp. z o.o. w R. - faktury dokumentujące przychód zaksięgowane zostały w prawidłowej wysokości, natomiast faktury kosztowe na kwotę 1.956 zł nie zostały ujęte w księdze,

2) "C." sp. z o.o. w W. - kwota wynikająca z faktur została zaksięgowana w prawidłowej wysokości (błędy w zapisie kontrahenta), natomiast nie zaksięgowano pełnej kwoty przychodów z faktury 24/65/2004 z dnia 29 września 2004 r., kwota niezaewidencjonowanego przychodu 2.900 zł,

3) "D." S.A. w W. - przychody uzyskiwane od tej firmy zaewidencjonowane były w prawidłowej wysokości, natomiast faktura kosztowa FV-04/001827 z dnia 16 czerwca 2004 r., na kwotę 277,20 zł została ujęta w kwocie 338,18zł.

Łączna kwota uzyskanych przychodów została ustalona na kwotę 946.357,57 zł, podczas, gdy z księgi podatkowej wynikała kwota 943.457,57 zł.

Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, iż zawyżono koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w koszty wydatków na podstawie rachunków nie spełniających podstawowych wymogów stawianych dowodom księgowym, o których mowa w § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm), ze względu na brak wiarygodnego określenia wystawcy i osób uprawnionych do ich wystawiania.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący w dniu 4 czerwca 2007 r. zeznał, iż podwykonawców pozyskiwał z ogłoszeń prasowych, umowy były ustne, rozliczenia z podwykonawcami odbywały się w formie gotówkowej, usługi wykonywane były z materiałów własnych. Skarżący oświadczył, iż nie jest w stanie przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie inwestycji: przelewów zapłaty, faktur i dzienników budowy.

Za kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie uznano możliwość zaliczenia poniesionych wydatków w sytuacji, gdy strona nie udowodniła, że rzeczywiście poniosła je na nabycie usług.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji już w 2005 roku zwrócił się do organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów skarżącego, celem potwierdzenia wykonania przez nich usług dokumentowanych zakwestionowanymi wcześniej fakturami. Na stronie 5-6 decyzji wymieniono dziesięciu kontrahentów, którzy w większości nie istnieli, bądź nie potwierdzili wystawienia kwestionowanych rachunków. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 13 października 2005 r. oraz protokołu czynności sprawdzających stwierdzono, iż M. A. nie wystawił rachunku 112004 z dnia 30 kwietnia 2004r. Na podstawie pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 18 listopada 2005 r. stwierdzono, iż firma E. nie wystawiła rachunku z dnia 2/2004 z dnia 30 kwietnia 2004 r. Naczelnicy urzędów skarbowych w N., W., N., S., S i B. potwierdzili, że wskazani kontrahenci nie figurowali w bazach właściwych organów podatkowych, a podane numery NIP nie były generowane dla wskazanych podmiotów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji kilkakrotnie zwracał się do skarżącego o wskazanie dowodów na potwierdzenie istnienia transakcji z podwykonawcami w celu ustalenia faktycznie poniesionych kosztów, jednakże ten nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, w związku z czym nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie usług, w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym.

Organ II instancji dalej podniósł, iż przesłuchany w dniu 23 maja 2007 r. w charakterze świadka pracownik skarżącego, J. P. potwierdził, iż był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, wykonywał usługi budowlane dla firm- B. sp. z o. o, C. sp. z o.o., D. S.A., do zakresu jego obowiązków należały czynności związane z remontami i budową, niekiedy przewóz materiałów, natomiast nie posiadał wiedzy o sposobie pozyskiwania kontrahentów, jak i podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż uwzględniając zarzuty skarżącego, w celu oszacowania kosztu uzyskania przychodów, wobec braku możliwości zastosowania dopuszczalnych metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjęto koszt obliczony w oparciu o dane wynikające z porównania wysokości udziału kosztów w przychodzie w przedsiębiorstwie skarżącego do innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Wytypowano w tym celu dwa podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Pierwszy z nich świadczył usługi zarówno dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i dla firm. Działalność była prowadzona na rynku warszawskim, co nie pozostaje bez wpływu na koszty własne. Usługi wykonywane były z materiałów własnych, jak i powierzonych, przy zatrudnieniu pracowników na umowę o pracę. Udział kosztów w przychodzie wynosił 84,87 %. Podmiot drugi świadczył usługi ogólnobudowlane zarówno w budynkach mieszkalnych, jak i produkcyjnych. W przeważającej większości prace wykonywano z materiałów własnych, przy zatrudnieniu pracowników. Działalność prowadzona na terenie całego kraju, jak również w W. i na rynku lokalnym, tj. w K., L., D., N. Podmiot ten w zależności od wartości robót doliczał od 5% do 10 % marży, koszt materiałów w stosunku do wartości prac wynosił ok. 50 %, a całkowity udział kosztów w przychodach 86,50 %.

Udział kosztów w przychodach, wyliczony na podstawie danych wynikających z zeznania rocznego skarżącego - PIT-36 za 2004 r. wynosi 90,03 %. Jednakże wobec zakwestionowania mocy dowodowej dokumentów źródłowych świadczących o ich poniesieniu, nie może być uznany – w ocenie organu II instancji – za wiarygodny.

Jedyną znaną wartością ekonomiczną świadczącą o rozmiarach działalności gospodarczej strony w 2004 r. był przychód. W związku z powyższym zasadnym było wyliczenie kosztów uzyskania przychodów, za pomocą metody udziału kosztów w przychodzie, biorąc pod uwagę dwa w/w reprezentatywne podmioty, tj. świadczące usługi w branży budowlanej, z zatrudnieniem pracowników (3-7; 6-13), na terenie całego kraju, w tym także w W., na co zwracał uwagę skarżący, przy wykonywaniu większości prac z materiału własnego.

Wyliczony średni wskaźnik przyjęty do ustalenia poziomu kosztów w jego przedsiębiorstwie wynosił (84,87 % + 86,50 %) : 2 = 85,69 %. Przychód w kwocie (ustalony na podstawie księgi podatkowej, powiększony o kwotę 2.900 zł) 946.357,57 zł x 85,69 % = 810.933,80 zł (oszacowany koszt uzyskania przychodów).

W ocenie organu odwoławczego, zastosowany sposób wyliczenia kosztów świadczonych usług przez podwykonawców jest logiczny i uzasadniony, a przyjęte dane znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono przy tym, że ciężar udowodnienia okoliczności, że dany koszt został poniesiony, jak i że poniesienie danego kosztu miało na celu osiągnięcie przychodu spoczywał przede wszystkim na podatniku.

Odnosząc się do sformułowanego zarzutu nie zastosowania bezpośrednio przepisów unijnych organ stwierdził, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a nie moment ich poniesienia.

Końcowo, organ odwoławczy podniósł, że rozpatrując sprawę i posiadając kompetencje do własnej oceny zebranego materiału dowodowego, którą daje dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał tej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, przyjmując też okoliczności korzystne dla strony. Rezultat tej oceny, która mimo wszystko może pozostać dla niej niezadowalająca, nie stanowi jednak naruszenia przepisów prawa. Podkreślił nadto, iż postanowieniem dnia 31 stycznia 2008 r., znak: [...] odmówił w związku z wnioskiem zawartym w odwołaniu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną, co oznacza, że nie można stwierdzić nieważności decyzji nie mającej cech ostateczności.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 23a ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. 39.358 zł: 12 m-cy = 3279,80 zł

Jednocześnie w takim przypadku odpowiednio stosuje się art. 53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie- odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W przedmiotowej sprawie zeznanie podatkowe złożono w dniu 2 maja 2005r., zatem odsetki od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na ten dzień. wynoszą 576,50 zł.

Od tej decyzji R. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia.

W jej uzasadnieniu, skarżący w pierwszej kolejności postawił zarzuty przeciwko inspektorowi G. L., twierdząc, iż ten "dokonał "pseudo kontroli", "kontroli widmo" i swoim bezprawnym zachowaniem, naruszeniem obowiązujących przepisów prawnych, pominięciem przepisu, który nakazuje urzędnikowi określone zachowanie, nadużywając swoich uprawnień, spowodował powstanie szkody".

Skarżący dalej zarzucił, iż przesłuchany pracownik nie orientował się w sprawach o które był pytany, ustalenia kontrolne dokonane przez urzędników L. i S. z maja i czerwca 2005r. były stronnicze. Nie zgodził się z powołaniem przez organy "art. 26 w powiązaniu z art. 12-16 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów", twierdząc, iż "przytoczono je niewłaściwie, niezgodnie ze stanem prawnym i niewłaściwie je zastosowano oraz zinterpretowano". Wywodził, iż wszystkie zakwestionowane faktury przychodu posiadały konieczne elementy wskazane w ustawie, wszystkie zapisy w księgach były dokonywane przez biuro rachunkowe i trudno wymagać od podatnika, aby jeszcze je sprawdzał.

Odnosząc się do kwestii braku zaksięgowania faktury kosztowej B. sp. z o.o. ( u sprzedawcy była u nabywcy - nie), zarzucił, iż w żaden sposób nie udowodniono, że została ona doręczona nabywcy. Twierdził, że żaden przepis prawa nie nakazuje podatnikowi sprawdzania podwykonawców, powołując się przy tym na wyrok NSA z 14 listopada 2003r., I SA/GD 2269/2000, zgodnie z którym podmiot widniejący w rejestrze handlowym nie może być uznany za nieistniejący oraz WSA w Szczecinie z 5 września 2007r., I SA/Sz 674/06, w myśl którego podatnik ma prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach nawet przed formalną rejestracją ich wystawcy. Istotne jest także to, że podatnik działał w dobrej wierze i zachował należytą staranność, by wyeliminować ryzyko nadużycia. Stanowisko takie – w jego ocenie – zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 września 2007 w sprawie Teleks 409/04, a w polskim orzecznictwie widoczne to jest w wyroku WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2007r., ISA/Gd 533/07.

W jego ocenie, organy podatkowe nie wskazały w uzasadnieniach decyzji odpowiedzi na pytanie "jeżeli kwestionowane są koszty, to skąd się wziął dochód czyli przychód".

Co do zakwestionowania faktury przychodu wystawionej dla D. S.A., skarżący podał, iż nie może odpowiadać za brak faktury wystawionej przez siebie jako sprzedawcę dla nabywcy, gdyż to, że nabywca nie posiada faktury, co nie oznacza zaraz nierzetelności obu kontrahentów, albowiem każdemu mogą się przytrafić różne zdarzenia losowe.

W części dotyczącej zaksięgowania kopii faktury wystawionej dla C., stwierdził, iż "każdy ma prawo się pomylić, na pewno biuro rachunkowe nie zrobiło tego celowo, tylko nieświadomie, zaś podatnik nie przechowywał dokumentacji tylko biuro rachunkowe, zatem on sam nie mógł sprawdzić rzetelności zapisów".

Podobne stanowisko co do możliwości popełnienia błędu, twierdząc, iż "każdy może się pomylić", skarżący przedstawił także co do faktury przychodu z września 2004r., nr 24/65/2004, która nie została zaksięgowana w całości, gdyż zaksięgowano kwotę netto 1.550,00 zł. ( stawka 7%), natomiast brak było ujęcia kwoty 2.900,00 zł. (stawka 22%).

Odnosząc się do zakwestionowania wpisów w księdze podatkowej z kwietnia 2004r. dotyczących faktur kosztowych, wywodził, iż wprawdzie wpisy były niedokładne w księdze podatkowej, ale brakujące faktury w trakcie kontroli zostały dostarczone. Tak więc kontrolujący posiadali wszelkie niezbędne dokumenty, odrębną kwestią jest to co z nimi zrobili. Skarżący zasugerował, jakoby część dokumentacji (zwłaszcza faktury kosztowe) została zagubiona przez kontrolujących w roku 2005, bo kilkakrotnie później, w kolejnym postępowaniu wyjaśniającym domagano się przeróżnych dokumentów. Zaznaczył, iż miał prawo być roztargniony, bo w tym czasie urodził mu się drugi syn, jednakże istotne jest to, dla kogo w tym czasie były wykonywane roboty, a mianowicie:

- faktura VAT nr 7/48/2004 z dnia 27 kwietnia 2004r., kwota netto 81.000,00 zł., B. sp. z o.o. - prace dotyczyły kamienia naturalnego i montażu, w budynku należącym do Kancelarii Prezydenta RP,

- faktura VAT nr 8/49/2004 z dnia 27 kwietnia 2004r., kwota netto 20.000,00 zł., B. sp. z o.o., prace dotyczyły kamienia naturalnego i montażu, w budynku należącym do Kancelarii Prezydenta RP,

- faktura VAT nr 9/50/2004 z dnia 30 kwietnia 2004r., kwota netto 3.000,00 zł., D. S.A., prace dotyczyły napraw bieżących w budynku przy ul. [...] w W.

Zdaniem skarżącego, ogółem kwota przychodu netto w miesiącu kwietniu za same te faktury to 104.000,00 zł. ( nie doliczono w tym wyliczeniu faktury nr 6/47/2004 dotyczącej samochodu skoda, o wartości netto 800,00 zł. ). Szczególnie mocno przy tym akcentował fakt wykonywania robót dla Kancelarii Prezydenta, wskazując, iż "oni nie płacą przed wykonaniem robót, tylko po, kiedy efekty są już widoczne, po akceptacji i sporządzeniu pełnej dokumentacji odbioru przez głównego wykonawcę, którym on nie był".

Odnosząc się do zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania poprzez wytypowanie dwóch podmiotów działających w okolicach R. A i B, skarżący zarzucił, iż on sam działał wyłącznie na terenie Warszawy i okolic, gdzie są inne warunki i inaczej jest prowadzona działalność, co oznacza, że nie da się porównać podmiotów działających w okolicach R. podmiotami działającymi w okolicach W. W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący powołał się na szereg orzeczeń sądowych co do podstawy oszacowania, cytując ich tezy.

Twierdził nadto, że skoro wykazał, że posiadał środki na poniesione koszty, to należy domniemywać, że zostały one faktycznie poniesione.

Zarzucił organowi II instancji naruszenie:

1. art. 22.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie,

2. art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wybiórczego przeprowadzenia dowodów i ograniczenie się jedynie do tych dowodów, które są zbieżne z wersją przyjętą przez organy podatkowe, a w rezultacie także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

3. art. 127 , art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się tylko do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji ,

4. art. 23 poprzez zastosowanie metody szacunkowej nie wymienionej w katalogu metod oraz nie uzasadnienie tego wyboru.

Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący ponownie przytoczył tezy kilkunastu orzeczeń sądowoadministracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniły / por. wyrok NSA z dni 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05, LEX nr 187431 /.

Sposób sformułowania zarzutów naruszenia tych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż skarżący nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, którą to kwestię reguluje przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a istotny staje się również tzw. punkt widzenia /por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, , Dom Wydawniczy ABC, 2006 /.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą musiałby się on kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej, Sąd wyraża pogląd, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Niezależnie bowiem od jej wywodów w tym zakresie, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, które przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ / por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r., sygn. I FSK 558/06, LEX nr 354685 /. Uzasadnienie skargi nie wyczerpuje takich przesłanek, albowiem opiera się na konsekwentnym podważaniu stanowiska organów podatkowych i prezentowaniu przez skarżącego jedynie słusznego w jego rozumieniu własnego stanowiska.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i posiadając kompetencje do własnej oceny zebranego materiału dowodowego, którą daje mu dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał tej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności, przyjmując też okoliczności korzystne dla strony. Rezultat tej oceny, która subiektywnie może dla niej pozostać niezadowalającą, nie stanowi naruszenia przepisów prawa, jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodać w tym miejscu należy, iż strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04).

Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada też na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów / wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., III SA 1252/99, LEX nr 43953 /.

Rozstrzygnięcie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., wynika z odmowy mocy dowodowej księgom podatkowym, co do wykazanego w niej przychodu i niewykaznia kosztów poniesionych w celu jego uzyskania, a to z powodu uznania ich za nierzetelne.

Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, m.in. jeżeli:

- brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia,

- dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, natomiast odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ). Dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 Ordynacji podatkowej).

Spór między stronami w istocie rzeczy sprowadza się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków na nabycie przez skarżącego usług z zakwestionowanych faktur, zaś sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim oceny zasadności dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez skarżącego w ramach "A.".

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą podatkową - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdania następne pominięto z uwagi na to, że nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy). Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać łącznie następujące warunki: musi zostać faktycznie poniesiony, w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu, i nie został on wymieniony w art. 23 ustawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 349/06, LEX nr 262735, czy w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, LEX nr 33832).

Sąd w pierwszej kolejności uważa za stosowne podkreślić, iż podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576), zaś na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219/02, LEX nr 147092).

Oczywiste, iż powyższe nie oznacza, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku dokonania ustaleń, a w dalszej konsekwencji ich oceny z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej), zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a wreszcie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Na kanwie tej ostatniej aprobowany jest powszechnie pogląd, iż organ nie jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", albowiem swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 1995, nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie, wbrew temu, co uważa skarżący, organy podatkowe nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów.

Ponownie powołując się na orzecznictwo sądowoadministarcyjne, zwrócić trzeba uwagę, że utrwalone zostało stanowisko, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu. Konsekwencją powyższego jest, iż przy ocenie w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie, zastosowanie znajduje powołany przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zaś decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04, Prok. i Pr. 2004, nr 7-8, poz. 45; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524).

W wypadku zatem, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości [zob. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280].

Zgodnie z przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2), a księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Oznacza to, że podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów.

Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, M. Pod. 2005, nr 2, poz. 42).

Dokonując wykładni gramatycznej tego przepisu należy bowiem stwierdzić, iż zakwestionowanie w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez skarżącego niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego. W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, przy czym jego ciężar spoczywa na organie podatkowym. Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich jednak "normalnej" mocy dowodowej. Mogą być one podstawą ustaleń faktycznych jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego, w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 21 września 2007r. / k – 115, T. II. akt podatkowych / zawarto klauzulę o nierzetelności i wadliwości prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania wydatków i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej, zgodnie z przepisem art. 193 ust. 4 i ust. 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ustaleń tych w sposób skuteczny nie podważył, ani w toku postępowania podatkowego, ani nie czyni tego również i w skardze. Zważyć bowiem należy, iż podjęta przez niego próba obrony i przerzucenia w tym zakresie na organy podatkowe obowiązku udowodnienia faktu poniesienia przez niego określonych wydatków nie może być oceniona pozytywnie.

Wystarczy bowiem wskazać, iż powołuje się on w tym zakresie na okoliczność "prowadzenia ksiąg przez profesjonalne biuro podatkowe, którego w związku z tym nie musiał sprawdzać", lansuje tezę, iż "każdy ma prawo się pomylić", a także wskazuje "na swoje roztargnienie w związku z narodzinami drugiego syna", bądź "wykonywanie robót dla prestiżowych kontrahentów, w tym Kancelarii Prezydenta", czy też wreszcie, jak to podnosi w uzasadnieniu skargi, "że skoro wykazał, że posiadał środki na poniesione koszty, to należy domniemywać, że zostały one faktycznie poniesione", a także broni się "stronniczością urzędników skarbowych, którzy narazili go na szkodę".

Podniesionych okoliczności nie sposób ocenić inaczej, jak tylko jako gołosłowne i nie mające żadnego punktu odniesienia do ustaleń organów podatkowych. Żadna z nich bowiem sama w sobie, ani też we wzajemnej ze sobą łączności, w różnych konfiguracjach nie mogą uzasadniać poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli więc z całokształtu okoliczności sprawy, wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe, dokumentujące poniesione wydatki nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji przez to na przykład, że danych nabywcy nie można potwierdzić, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia omówionych przepisów znajduje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1499/99, LEX nr 38981). W wyroku z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt II FSK 306/05 (LEX nr 154556), stwierdzono, że "gdy kontrahent nie istniał w dacie wystawienia dokumentu, to transakcji nie można u niego potwierdzić, a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu"; podobnie w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, wyjaśniono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami.

Tak rozumiane pojęcie kosztów uzyskania przychodu oznacza, że organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji podatkowej pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym, w tym zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesienia określonego wydatku.

W przekonaniu Sądu, całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ujęto w rachunkach opisujących jako dostawców podmioty o fałszywych danych personalnych lub adresowych, fałszywych lub nieistniejących numerach identyfikacji podatkowej, lub przez podmioty niepotwierdzające wystawienia tych rachunków. Takie dowody księgowe nie dowodziły w istocie faktu poniesienia wydatków, które w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych skarżący zaewidencjonował w urządzeniach księgowych prowadzonych za 2004 r. przychód w wysokości 943.457,57 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej, celem ustalenia rzeczywistych przychodów, ustalono, iż skarżący świadczył usługi dla następujących podmiotów:

1) "B." sp. z o.o. w R. - faktury dokumentujące przychód zaksięgowane zostały w prawidłowej wysokości, natomiast faktury kosztowe na kwotę 1956 zł nie zostały ujęte w księdze,

2) C. sp. z o.o. w W. - kwota wynikająca z faktur została zaksięgowana w prawidłowej wysokości (błędy w zapisie kontrahenta), natomiast nie zaksięgowano pełnej kwoty przychodów z faktury 24/65/2004 z dnia 29 września 2004 r., kwota niezaewidencjonowanego przychodu 2.900 zł.

3) D. S.A. w W. - przychody uzyskiwane od tej firmy zaewidencjonowane były w prawidłowej wysokości, natomiast faktura kosztowa FV-04/001827 z dnia 16 czerwca 2004 r., na kwotę 277,20 zł została ujęta w kwocie 338,18zł.

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż zawyżono koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w koszty wydatków na podstawie rachunków nie spełniających podstawowych wymogów stawianych dowodom księgowym, o których mowa w § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ze względu na brak wiarygodnego określenia wystawcy i osób uprawnionych do ich wystawiania. Oparł je bowiem na przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu przez organ, które wykazało / strona 5-6 decyzji /, iż kontrahenci skarżącego w większości nie istnieli, bądź nie potwierdzili wystawienia kwestionowanych rachunków. I tak:

- na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 13 października 2005 r. oraz protokołu czynności sprawdzających stwierdzono, iż M. A. nie wystawił rachunku 112004 z dnia 30 kwietnia 2004r. / k – 40 akt podatkowych /,

- na podstawie pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 18 listopada 2005 r. stwierdzono, iż firma E. nie wystawiła rachunku z dnia 2/2004 z dnia 30 kwietnia 2004 r. / k – 57 akt podatkowych /,

- na podstawie pism Naczelników Urzędów Skarbowych w N., W., N., S., S. i B., którzy potwierdzili, że wskazani kontrahenci nie figurowali w bazach właściwych organów podatkowych, a podane ich numery NIP nie były generowane dla wskazanych podmiotów / k – 13a, 13b, 15a, 16a, 17a, 17b, 17c akt podatkowych /.

Jeśli zatem, w świetle powyższych ustaleń, skarżący konsekwentnie na wezwania organów podatkowych nie przedstawił dowodów potwierdzających istnienie wywodzonych transakcji z podwykonawcami, to wyprowadzony na tej podstawie wniosek, że rzeczywiście nie udowodnił poniesienia wydatków na nabycie usług w wysokości wskazanej w zeznaniu podatkowym jest prawidłowy i nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów zawartej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiałe jest też jego stanowisko, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wzywał go do przedłożenia powyższych dokumentów, nawet po raz kolejny / w tym wypadku po kontrolach krzyżowych /, to świadczy to o ich zagubieniu przez kontrolujących.

Zauważyć także należy, iż sam skarżący przyznał, że podwykonawców pozyskiwał z ogłoszeń prasowych, umowy były ustne, rozliczenia z podwykonawcami odbywały się w formie gotówkowej oraz, że nie jest w stanie przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie inwestycji: przelewów zapłaty, faktur i dzienników budowy / vide: protokół przesłuchania z dnia 4 czerwca 2007 r., k – 98 akt podatkowych /, co jedynie potwierdza, że nie posiadał on żądanych dokumentów. Tym więc bardziej za nieporozumienie należy uznać jego pogląd, iż kwestie te winny być ustalone przez organy podatkowe. Również nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów, stanowisko organu odwoławczego, że pracownik skarżącego J. P., przesłuchany w dniu 23 maja 2007 r. w charakterze świadka nie posiadał wiedzy o sposobie pozyskiwania kontrahentów, jak i podwykonawców, w sytuacji, gdy tak zeznał / k – 94 akt postępowania /. Zresztą sam skarżący w uzasadnieniu skargi twierdzi, iż świadek ten "nie orientował się w sprawach, o które był pytany".

Przechodząc w dalszej części do kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania, trzeba mieć w pierwszej kolejności na względzie, że pominięcie jako nierzetelnej księgi rachunkowej prowadzonej przez skarżącego stosownie do wymogów powołanego przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwarzało podstawy do ustalenia dochodu w tym trybie, z uwzględnieniem wszelkich możliwych dowodów.

Sąd zna orzeczenia powołane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi, jednakże zauważa, że z ich tez wyprowadza on inne wnioski, niż one z nich wynikają.

Podstawą oszacowania był przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. § 5 tego przepisu stanowi z kolei, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Dlatego też, wbrew poglądowi strony skarżącej, nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Jak stwierdza R. Mastalski [zob. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2006, s. 186 i 187], szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania.

W świetle omawianego przepisu, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1276/05, LEX nr 280443).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy uwzględnił zarzuty skarżącego i do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjął koszt obliczony w oparciu o dane wynikające z porównania wysokości udziału kosztów w przychodzie w przedsiębiorstwie skarżącego do innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Wytypowano w tym celu dwa podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Pierwszy z nich świadczył usługi zarówno dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i dla firm. Działalność była prowadzona na rynku warszawskim, co nie pozostaje bez wpływu na koszty własne. Usługi wykonywane były z materiałów własnych, jak i powierzonych, przy zatrudnieniu pracowników na umowę o pracę. Udział kosztów w przychodzie wynosił 84,87 %. Podmiot drugi świadczył usługi ogólnobudowlane zarówno w budynkach mieszkalnych, jak i produkcyjnych. W przeważającej większości prace wykonywano z materiałów własnych, przy zatrudnieniu pracowników. Działalność prowadzona na terenie całego kraju, jak również w Warszawie i na rynku lokalnym, tj. w K., L., D., N. Podmiot w zależności od wartości robót doliczał od 5% do 10 % marży, koszt materiałów w stosunku do wartości prac wynosił ok. 50 %, a całkowity udział kosztów w przychodach 86,50 %. Jak wynika z zeznania rocznego skarżącego - PIT-36 za 2004 r., udział kosztów w przychodach, wyliczony na podstawie danych z niego wynikających z wynosi 90,03 %. Jednakże wobec zakwestionowania mocy dowodowej dokumentów źródłowych świadczących o ich poniesieniu, jak trafnie wskazał organ II instancji nie może być uznany za wiarygodny.

Logicznie zatem i przekonywująco wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jedyną znaną wartością ekonomiczną świadczącą o rozmiarach działalności gospodarczej strony w 2004 r. był przychód. W związku z powyższym zasadnym było wyliczenie kosztów uzyskania przychodów, za pomocą metody udziału kosztów w przychodzie, biorąc pod uwagę dwa w/w reprezentatywne podmioty, tj. świadczące usługi w branży budowlanej, z zatrudnieniem pracowników (3-7; 6-13), na terenie całego kraju, w tym także w Warszawie ( czego szczególnie mocno domagał się skarżący ), przy wykonywaniu większości prac z materiału własnego.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż wyliczony średni wskaźnik przyjęty do ustalenia poziomu kosztów w jego przedsiębiorstwie wynosił (84,87 % + 86,50 %) : 2 = 85,69 %, zaś sam przychód ustalony na podstawie księgi podatkowej, powiększony o kwotę 2.900 zł sprowadził się do kwoty 946.357,57 zł, co przy zastosowaniu wskaźnika 85,69%, prowadzi do wniosku, iż oszacowane koszty jego uzyskania stanowią kwotę 810.933,80 zł ( 946.357,57 zł x 85,69 % = 810.933,80 zł ).

Odnosząc się do kwestii prawa unijnego, a w szczególności do powołanego przez skarżącego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007r. w sprawie Teleos, sygn. 409/04, a także wyroku WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2007r., ISA/Gd 533/07, mających – w jego ocenie – uzasadniać wadliwość donośnego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, wskazać należy, iż powołany wyrok ETS został wydany w ramach sporu pomiędzy Teleos plc, Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM Ltd, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd i Stardex (UK) Ltd (zwanymi dalej Teleos i in.) a Commissioners of Customs & Excise, organem właściwym w Zjednoczonym Królestwie w zakresie poboru podatku od wartości dodanej (zwanego dalej podatkiem VAT), w przedmiocie zwolnienia od podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych / LEX nr 319465, PP 2007/11/53 /. Nie ma on zatem nic wspólnego z istotą rozpoznawanej sprawy, która dotyczy kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu.

Zresztą Sąd zauważa, iż skarżący wywodząc z tego wyroku korzystne dla siebie skutki prawne, jedynie wybiórczo przytoczył z jego pkt. 3, który brzmi "Artykuł 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie" oraz iż "istotne jest także to, że podatnik działał w dobrej wierze i zachował należytą staranność, by wyeliminować ryzyko nadużycia".

Powoływanie się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest nie tylko możliwe, ale również i wysoce pożądane w realiach dzisiejszego życia gospodarczego, nie może się ono jednak sprowadzać do nieadekwatnych i niedokładnych cytatów, nieprzystających do sprawy, w dodatku wyrwanych z kontekstu stanowiska Trybunału.

Podobną uwagę, należy odnieść do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r., w sprawie I SA/Gd 533/07 /POP 2007/6/83, LEX 283225 /, który wyraził pogląd, iż "Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej", a który także nie ma nic wspólnego ze sprawa niniejszą.

Reasumując, Sąd podkreśla, iż nie podzielił żadnego z argumentów wskazanych w skardze, a w konsekwencji tej oceny, uznał ją za bezzasadną.

Z przytoczonych wyżej względów, na zasadzie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.