Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 741/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c ust. 2 ,
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 25, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, lit. b,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi "P." Spółka cywilna M.F. & A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 3201-IOV3.4103.15.2022.13; IOV3.57.4103.25.2022.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. w wyniku rozpatrzenia odwołania P. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", Skarżąca") na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2022 r., nr [...] w pkt 1 uchylił decyzję organu I instancji w części, która dotyczyła października i listopada 2011 r. i określił Spółce za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i za listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Skarga oparta została o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na wniosek Prokuratury Okręgowej w S., w związku ze wszczętym śledztwem w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od co najmniej 2010 r. do sierpnia 2014 r. w S. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, przeprowadzili

w Spółce kontrolę obejmującą rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku. W rezultacie przeprowadzonej kontroli w dniu

[...] maja 2016 r. organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg, w związku z którym Spółka skierowała do organu, w piśmie z [...] czerwca 2016 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia.

W dniu 24 czerwca 2016 r., na podstawie art. 14c ust. 2 ustawa z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z ze zm.) Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2011 r.

Organ I instancji (tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.,

a od [...] marca 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.) wydał w sprawie decyzje [...] czerwca 2016 r., nr [...] [...]; [...] grudnia 2016 r., nr [...]

[...] i [...] lutego 2021 r., nr [...] (kontynuacja

sprawy [...], [...], [...]). Decyzje te zostały uchylone przez organ odwoławczy i sprawa była ponownie rozpatrywana przez organ I instancji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji wydał w dniu

[...] maja 2022 r. kolejną decyzję (nr [...]). Rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł na ustaleniach, zgodnie z która w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, które Spółka złożyła [...] czerwca 2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S., zadeklarowano: obowiązek podatkowy u małych podatników i wybrano metodę kasową; możliwość rozliczania się za okresy kwartalne oraz składanie deklaracji VAT-7K od III kwartału 2008 r. Natomiast z końcem IV kwartału 2009 r. Spółka przekroczyła limit obrotu, co spowodowało utratę statusu "małego podatnika" (określonego w art. 2 ust. 25 u.p.t.u.). W tych okolicznościach Spółka utraciła prawo do rozliczania podatku od towarów i usług za okresy kwartalne, więc od stycznia 2010 r. Spółka zobowiązana była rozliczać VAT za okresy miesięczne w deklaracjach VAT-7. W oparciu o zapisy z rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 r. organ podatkowy dokonał podziału zaewidencjonowanych wartości netto i VAT na poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

W wyniku podjętych w toku postępowania czynności organ I instancji poczynił ustalenia w zakresie podatku należnego oraz naliczonego.

W tym zakresie, co do podatku należnego stwierdził, że w deklaracji VAT-7

za III kwartał 2011 r. Spółka wykazała podatek należny o [...] zł niższy w porównaniu do zapisów w ewidencji sprzedaży. Organ I instancji przyjął kwotę [...]zł, które wynika z ewidencji.

Ponadto w IV kwartale 2011 r. Spółka ujęła fakturę [...]

z [...] listopada 2011 r. wystawiona dla A. i M. L., z tytułu sprzedaży nieruchomości w budowie w [...]. Organ I instancji ustalił, że podlega ona rozliczeniu w listopadzie 2011 r.

Ponadto Spółka zawyżyła podatek naliczony, gdyż ujęła w rozliczeniu faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. z siedzibą S. – dalej: N.

(ul. [...], [...], NIP [...]) tytułem usług budowlanych (robót rozbiórkowych) - nr [...] z [...] lutego 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ zakwestionował wykonanie przez N. prac opisanych w zawartej ze Spółką umowie z [...] lutego 2010 r., która dotyczyła robót budowlano-rozbiórkowych w sklepie meblowym "[...]" w S. (ul. [...]) związanych z katastrofą budowlaną, która polegała na zawaleniu się dachu w 2010 r. Do tej umowy Spółka przedłożyła protokół odbioru robót budowlanych z [...] lutego 2011 r.

Zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego dotyczyło, także ujęcia w rozliczeniu faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. Z. – dalej: "J. Z." (al. [...] [...], [...], NIP [...]) tytułem: usług budowlanych (nr [...] z [...] stycznia 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł - tytułem "prace porządkowe"; nr [...]

z [...] marca 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł - tytułem: "remont pomieszczeń magazynowych K., ul. [...]; nr [...] z [...] marca 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "malowanie"; nr [...]

z [...] marca 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł - tytułem "wykonanie podłączeń kanalizacyjnych K., ul. [...] i R."; nr [...] z [...] marca 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "roboty remontowe K.

ul. [...]"; nr [...] z [...] marca 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł - tytułem: "konstrukcja i montaż tablic reklamowych"; nr [...] z [...] grudnia 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "prace ogólnobudowlane D. ").

Organ I instancji zakwestionował wykonanie prac opisanych w umowach i zleceniach zawartych przez Spółkę z J. Z.: umowie z [...] grudnia 2010 r., dotyczącej robót remontowo-budowlanych "na gotowo" budynku magazynowo -usługowego w K. przy ul. [...] (protokół odbioru z [...] marca 2011 r., faktura nr [...] z [...] marca 2011 r.); zleceniu z [...] lutego 2011 r., dotyczącej prac remontowych w budynku handlowo-biurowym z halą magazynową w K.

przy ul. [...] (protokół odbioru z [...] marca 2011 r., faktura nr [...]

z [...] marca 2011 r.); zleceniu z [...] lutego 2011 r., dotyczącego prac w K. w budynku handlowo-biurowym z halą magazynową w K. przy ul. [...]

oraz przy ul. [...] dz. [...] (protokół odbioru z [...] marca 2011 r., faktura nr [...] z [...] marca 2011 r.); zleceniu z [...] lutego 2011 r., które dotyczyło robót w budynku w K. przy ul. [...] (protokół odbioru z [...] marca 2011 r., faktura

nr [...] z [...] marca 2011 r.); zleceniu z [...] marca 2011 r., które dotyczyło wykonania tablic i banerów reklamowych w S. przy ul. [...] (faktura nr [...] z [...] marca 2011 r.); zleceniu z [...] października 2010 r., które dotyczyło robót budowlanych w [...] ul. [...] (protokoły odbioru z [...] października 2011r., faktura nr [...] z [...] grudnia 2011 r.

W zakresie powyższego organ I instancji nie kwestionował, że prace zostały faktycznie wykonane, zakwestionował natomiast ich wykonanie przez podmioty, które wystawiły z tego tytułu faktury. Organ I instancji wyjaśnił, że N. oraz J. Z. nie mogli wykonać opisanych prac, gdyż nie zatrudniały pracowników

oraz nie posiadały sprzętu do prac budowlanych. Ponadto organ I instancji na podstawie treści umów stwierdził, że J. Z. musiałby wykonywać różne prace, w szerokim zakresie, w różnych miejscach w tym samym czasie.

Odnośnie faktur wystawionych przez J. Z., które dotyczą sprzedaży mebli, organ I instancji zakwestionował tytułem sprzedaży mebli fakturę nr [...] z 17 marca 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł i fakturę nr [...] z 30 marca 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że w związku z rozliczeniem ww. faktur Spółka zawyżyła podatek naliczony: w styczniu 2011 r. - o [...] zł; w lutym 2011 r.- o [...] zł;

w marcu 2011 r. - o [...] zł; w kwietniu 2011 r. - o [...] zł; w grudniu 2011 r. – o [...] zł.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez: N. oraz J. Z., które dotyczą robót budowlanych oraz wystawione przez J.Z. , które dotyczą sprzedaży mebli, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tym zakresie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ I instancji nie uznał prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur, na których te podmioty widnieją jako wystawcy.

W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, że Spółka nie zaewidencjonowała faktury korygującej nr [...] z [...] września 2011 r., wystawionej przez N. Korekta dotyczyła faktury wystawionej przez N. z tytułu sprzedaży mebli

- nr [...] z [...] września 2011 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (nabycie towaru - "[...]" w ilości [...] sztuk). Organ I instancji ustalił, że meble opisane na fakturze nr [...] Spółka przyjęła w ilości [...] szt. do magazynu, co potwierdza dokument przyjęcia [...] i zwróciła do dostawcy, co potwierdza dokument wydania Auto WZ nr [...] z [...] września 2011 r.). Organ ustalił, że fakturę pierwotną nr [...] Spółka rozliczyła w ewidencji zakupu

za IV kwartał 2011 r., natomiast nie zaewidencjonowała w ewidencji zakupu za III lub IV kwartał 2011 r. faktury korekty nr [...]. Organ stwierdził, że w związku z tym nie przysługuje Spółce prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] z [...] września 2011 r., ponieważ nie wykorzystała ona wykazanych na tej fakturze mebli do czynności opodatkowanych. Zdaniem organu Spółka powinna wykazać fakturę korektę nr [...] w rozliczeniu za okres, w którym dokonała odliczenia. Spółce nie przysługuje jednak prawo odliczenia podatku naliczonego

z tej faktury korekty, związanego z nabyciem narożnika "[...]".

Organ I instancji stwierdził także, że Spółka ujęła w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. faktury, które dokumentowały zakup usług noclegowych na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, że poprzez rozliczenie faktur VAT dokumentujących zakup usług noclegowych Spółka zawyżyła podatek naliczony za 2011 r. i przedstawił to w rozbiciu na miesiące.

Skarżąca złożyła w terminie do złożenia odwołania pismo z dnia

[...] czerwca 2022 r., a następnie pismo z dnia [...] lipca 2022 r. Organ uznał, że odwołanie zostało wniesione w terminie i po analizie pisma z dnia [...] lipca 2022 r. poddał analizie zamieszczone tam argumenty. Strona zakwestionowała ustalenia, co do zakupów od N. i J.Z. , natomiast uznała zasadność ustaleń organu I instancji w zakresie braku prawa do odliczenia VAT od zakupu usług noclegowych. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji nie zrealizował jej wniosków dowodowych, dokonał ustaleń z pominięciem zasad logiki i procedur wynikających z przepisów prawa podatkowego, pominął zarówno zasady ekonomiki, zasady współżycia społecznego, jak i zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. przedstawione w poprzedzających decyzjach odwoławczych, a także realia polskiej rzeczywistości.

Po zakończeniu postępowania odwoławczego organ odwoławczy decyzją

z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...]; [...],

w pkt 1 uchylił decyzję organu I instancji w części, która dotyczyła października i listopada 2011 r. i określił Stronie za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i za listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności poddał analizie kwestię przedawnienia zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

W tym zakresie wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...]. Dotyczyło ono m.in. Spółki, w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od co najmniej 2010 r. do sierpnia 2014 r. W związku ze wszczęciem śledztwa Prokuratura wydała [...] września 2014 r. postanowienia o zmianie zarzutów przeciwko M. F. oraz A. L.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., pismami z [...] października 2014 r. w trybie art. 70c O.p., zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2011 r.: Spółkę - zawiadomienie doręczył [...] października 2014 r.; M. F. - zawiadomienie doręczył [...] października 2014 r.; A. L. - zawiadomienie doręczył [...] listopada 2014 r.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu [...] września 2014 r. Jest to dzień wszczęcia śledztwa wobec wspólników Spółki. Z akt sprawy wynika, że w związku z wniesieniem przez Prokuratora w tej sprawie aktu oskarżenia, Sąd Okręgowy w S. III Wydział Karny prowadzi postępowanie sądowe (sygn. akt [...]) przeciwko wspólnikom Spółki i innym osobom. W piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. Sąd Okręgowy poinformował, że prowadzone postępowanie nie zostało zakończone. Ze złożonych przez Stronę dokumentów (protokołów rozpraw głównych, pisma z dnia [...] sierpnia 2022 r., w którym wskazano kolejny termin rozprawy – [...] sierpnia 2022 r.) wynika, że postępowanie to nadal nie zostało zakończone Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec Spółki (śledztwo wszczęto dnia [...] września 2014 r.). Natomiast organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Postępowanie to wszczął na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S., w związku ze śledztwem prowadzonym wobec wspólników Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazywane przez Stronę nieprawidłowości w treści aktu oskarżenia pozostają bez wpływu na rozpatrzenia sprawy. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie jest organem upoważnionym do oceny prawidłowości aktu oskarżenia sporządzonego przez prokuraturę.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że rozliczenie dokonane przez organ I instancji w decyzji z [...] maja 2022 r. jest zgodne z rozliczeniami zawartymi w protokole badania ksiąg z dnia [...] marca 2022 r. i adnotacji z [...] marca 2022 r. sporządzonymi przed wydaniem tej decyzji. Wyjaśnił, że w rozliczeniu przedstawionym w adnotacji z [...] marca 2022 r. organ I instancji wskazał faktury, od których odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozliczeniu za poszczególne miesiące wskazał kwoty pomniejszonego podatku naliczonego, które wynikają z tych faktur, z wyszczególnieniem ich wystawców. Natomiast wcześniej wymienił i opisał te faktury w treści protokołu badania ksiąg z [...] marca 2022 r., w zakresie ustaleń odnośnie transakcji z N. oraz J. Z..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka miała możliwość zapoznania

się z tym rozliczeniem przed wydaniem zaskarżonej decyzji i miała też prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z [...] marca 2022 r. Pomimo prawidłowego pouczenia, z prawa tego nie skorzystano.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organu I instancji w zakresie utraty przez Spółkę statusu małego podatnika i związanego z tym obowiązku rozliczania miesięcznego w podatku VAT. Strona również tych ustaleń w odwołaniu nie zakwestionowała.

W zakresie zarzutów odwołania dotyczących podatku należnego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w uzasadnianiu odwołania Strona podniosła argumenty jedynie odnośnie: braku wyjaśniania skorygowania podatku należnego o [...] zł i nieprawidłowego ustalenia w zakresie otrzymania zapłaty (i jej udokumentowania) z tytułu sprzedaży nieruchomości dla M. i A. L..

Organ wyjaśnił, że wbrew zarzutom, organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił z czego wynika różnica ([...] zł) pomiędzy łączną kwotą podatku należnego obliczonego przez ten organ za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., a podatkiem należnym wykazanym przez Spółkę w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r. Wyjaśnił, że w deklaracji Spółka wykazała kwotę podatku należnego o [...] zł niższą, niż w ewidencji sprzedaży oraz, że do rozliczenia przyjął kwotę z ewidencji.

Natomiast w zakresie podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r., Strona kwestionuje ustalenia tego organu w zakresie braku dokumentu potwierdzającego zapłatę, podczas gdy jej zdaniem dokument taki znajduje się w aktach sprawy. Organ odwoławczy przeanalizował stan faktyczny i stwierdził, że [...] października 2011 r. Spółka sprzedała A. i M. L., nieruchomość - działkę wraz prowadzoną na niej budową domku jednorodzinnego (akt notarialny Rep. A [...]) za kwotę [...]zł. Z treści aktu notarialnego wynika, że do [...] października 2011 r.

(data sporządzenia aktu) nastąpiła zapłata tej kwoty oraz wydanie przedmiotu umowy.

Organ zgodził się ze Stroną, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera dowód zapłaty przez A. L. dla Spółce kwoty [...]zł. Z dokumentu tego wynika data wpłaty [...] października 2011 r. W związku z tym ustaleniem, organ I instancji powinien rozliczyć podatek ze sprzedaży tej nieruchomości w październiku 2011 r.,

a nie w listopadzie 2011 r. Ponadto Spółka wystawiła fakturę nr [...] w listopadzie 2011 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie kwestionuje rozliczenia ww. faktury przez organ I instancji w listopadzie 2011 r. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do uchylania decyzji organu I instancji, a w konsekwencji dokonania rozliczenia podatku w październiku 2011 r. Organ odwoławczy uznał, że

sprzeciwia się temu zakaz orzekania na niekorzyść podatnika, ponieważ przesuwa obowiązek podatkowy na późniejszy termin.

Po analizie materiału dowodowego w zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy odniósł się kolejno do ustaleń organu I instancji dotyczących transakcji z N. (zakup mebli, usługi remontowo-budowlane) oraz z J. Z. (roboty budowlane, zakup mebli).

Odnośnie ustaleń organu I instancji w zakresie faktury nr [...]

z dnia [...] września 2011 r. oraz faktury korekty nr [...] z dnia [...] września 2011 r., które wystawiła N. (fakturę nr [...] Spółka rozliczyła w ewidencji zakupów za IV kwartał 2011 r., a faktury korekty Spółka nie zarejestrowała), organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie zakwestionował nabycia przez Spółkę narożnika "[...]" i nie wykazał również, by nabycie to związane było z oszustwem bądź nadużyciem w zakresie VAT. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego (jak uznał organ I instancji), była nieuprawniona.

Organ odwoławczy stwierdził, że powodem odmowy nie mogą być wyłącznie stwierdzone uchybienia formalne i w tym zakresie odwołał się do orzecznictwa TSUE. Tym samym, rozliczenie organu I instancji za październik 2011 r. było nieprawidłowe, a organ I instancji w rozliczeniu powinien ująć kwotę podatku naliczonego z faktury korekty nr [...] w wysokości [...] zł.

W tych okolicznościach organ odwoławczy zdecydował o uchyleniu decyzji organu I instancji w części za październik 2011 r. i określił za ten okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Ponadto zwrócił uwagę, że rozliczenie za październik ma wpływ na rozliczenie za listopad 2011 r. W opinii organu odwoławczego uzasadnione było, więc uchylenie również decyzji organu I instancji również w części za listopad 2011 r. i określenie za ten miesiąc zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy odniósł się, także do zakwestionowanego przez organ I instancji wykonania przez N. prac opisanych w zawartej ze Spółką umowie

z [...] lutego 2010 r. Dotyczy ona robót budowlano-rozbiórkowych związanych z katastrofą budowlaną - zawaleniem się dachu w sklepie meblowym "[...]" w S.

w 2010 roku. Z umową związany jest protokół odbioru robót budowlanych

z [...] lutego 2011 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z ustaleń organu I instancji wynika, że należności z faktury w kwocie brutto [...] zł nie uregulowano za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ odwoławczy wskazał na powiazania kapitałowe i osobowe pomiędzy Spółką, a N. . Wspólnicy Spółki byli jednocześnie udziałowcami N. oraz pełnili funkcje w zarządzie N.

do [...] grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty Strony w zakresie nie przeprowadzenia przez organ I instancji oględzin w K. i w D. , a jedynie w obiekcie w S., są niezrozumiałe. Stwierdził, że badana umowa zawarta z N. dotyczyła wyłącznie sklepu meblowego S..

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Spółki w zakresie wykonania robót budowlanych przez N. . W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w latach 2010-2011 N. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać prace rozbiórkowe w sklepie meblowym "[...]" w S., opisane w umowie z dnia [...] lutego 2010 r. N. nie dysponowała również maszynami i urządzeniami umożliwiającymi wykonanie prac budowlanych.

Organ odwoławczy odniósł się, także do opinii z dnia [...] lipca 2016 r., sporządzonych przez mgr inż. R. S. - rzeczoznawcę kosztorysowego [...]. Stwierdził, w tym zakresie, że opinie te stanowią dowód na to, że prace związane z zawaleniem się dachu w sklepie "[...]" w S. zostały faktycznie wykonane. Dotyczą zatem okoliczności,

których organ I instancji nie zakwestionował, co też potwierdził protokole oględzin

z dnia 30 października 2015 r. Natomiast opinie nie stanowią dowodu na to, kto faktycznie te prace wykonał i nie stanowi takiego dowodu również powołana przez Spółkę dokumentacja fotograficzna.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z J.Z. , stwierdził że materiał dowodowy nie potwierdził, aby wykonał on dla Spółki roboty budowlane opisane w treści umów oraz zleceniach.

Z ich treści wynika, że różne prace, w czterech różnych miejscach (w S., w D. i w K. przy ul. [...] i przy ul. [...]) J. Z. miał wykonać w tych samych terminach. Okoliczność ta wynika również z zeznań, które złożył

J.Z..

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że J.Z. nie odprowadzał w 2011 r. do ZUS składek na ubezpieczenia społeczne za pracowników; nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - nie płacił zaliczek od wynagrodzeń dla pracowników. Zdaniem organu wynika z tego, że J.Z. w 2011 r. nie zatrudniał pracowników. Osoby, które - jak Spółka twierdziła - wykonywały na jego rzecz prace budowlane, nie zostały przez niego zgłoszone do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, a J.Z. nie naliczył, nie pobrał i nie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia osób, które miały wykonywać prace budowlane na jego rzecz.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził wobec J.Z. postępowanie kontrolne, w którym zbadał prawidłowość rozliczania VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Postępowanie zakończył decyzją z dnia [...] maja 2015 r. i określił J.Z. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in z tytułu wystawienia faktur dla Spółki. Postępowanie kontrolne wobec J.Z. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w S.. W toku śledztwa organy ścigania ustaliły [...] podatników, dla których PHU J.Z. wystawiła faktury i aż [...] z nich przyznało, że są to tzw. "puste faktury".

Organ odwoławczy dostrzegł, że w toku postępowania kontrolnego J.Z., pomimo wezwania, nie przedłożył dokumentacji dla działalności gospodarczej. Nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, że ponosił wydatki związane z tą działalnością, np. na zakup paliwa do użytkowanych pojazdów samochodowych, z tytułu czynszu czy usług telekomunikacyjnych. Nie podał również żadnego z podwykonawców, którzy mieli wykonywać na jego rzecz roboty budowlane. Wskazał bardzo ogólnie na zatrudnianie osób zamieszkałych przy ul. [...] w S., górali lub osób, które wykonywały takie usługi w [...]. Nie przedłożył żadnych dokumentów oraz rejestrów, w oparciu o które można by zidentyfikować jego podwykonawców.

Ponadto z analizy operacji na rachunkach bankowych J. Z. wynika, że po każdej wpłacie środków pieniężnych przez inny podmiot (m.in. Spółkę), J.Z. wypłacał te środki z rachunku bankowego. Natomiast na rachunkach bankowych nie było żadnych operacji, które dotyczyłyby ponoszenia przez niego jakichkolwiek kosztów działalności gospodarczej (np. regulowania zobowiązań wobec kontrahentów, zakupu paliwa, czynszu, usług telekomunikacyjnych, księgowych). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że J.Z. nie posiadał zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót budowlanych wykazanych w fakturach, w których - jako odbiorcę - wskazał Spółkę. Organ odwoławczy stwierdził, że J.Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Natomiast wystawiał na rzecz innych podmiotów "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał, że zabrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zeznań J.Z. w zakresie zatrudniania osób do wykonywania zafakturowanych przez niego prac. Wykonania prac przez J.Z. nie potwierdziły również opinie z dnia [...] lipca 2016 r., które sporządził mgr inż. R. S.. Znaczenie tych opinii opisano powyżej.

Za niezasadny uznano, także zarzut odwołania w zakresie braku wiedzy i doświadczenia w budownictwie osób, które prowadziły wobec Spółki postępowanie kontrolne. Kwestią sporną nie jest w sprawie fakt wykonania robót budowlanych. Sporne jest, czy wykonały je podmioty, które zafakturowały te prace.

Kolejną transakcją zbadaną przez organ odwoławczy był zakup mebli. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził zakupu przez Spółkę od J.Z., mebli wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że w 2011 r. Spółka przekazała na rachunek bankowy J.Z. łączną kwotę [...]zł, tytułem "zapłaty za meble", "zapłaty za faktury". Ponadto, w trakcie postępowania kontrolnego wobec J.Z., organ kontroli skarbowej ustalił, że po otrzymaniu wpłaty na rachunek bankowy, wypłacał on otrzymane środki pieniężne. Wpłaty te miały na celu uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego nabycia przez Spółkę towarów i usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez N. oraz J.Z.. Wynika z niego, że N. oraz J.Z. nie wykonali usług remontowo-budowlanych opisanych na kwestionowanych fakturach. Podmioty

te nie posiadały bowiem odpowiedniego zaplecza technicznego (sprzętu) i osobowego (pracowników), niezbędnego dla wykonania prac w zakresie wykazanym w przedłożonych umowach. Ponadto J.Z. nie mógł sprzedać Spółce mebli. W żaden sposób nie udokumentował ich wcześniejszego nabycia i przechowywania. Jego wyjaśnienia w tym zakresie były niespójne i sprzeczne.

Strona w odwołaniu kwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie wykazania przez Spółkę tzw. "dobrej wiary" i należytej staranności kupieckiej w kontaktach z J.Z.. Zdaniem organu odwoławczego wbrew zarzutom, organ I instancji wykazał, że Spółka miała świadomość fikcyjności faktur, w których jako wystawca widnieje J.Z. i N. . Ponadto pomimo twierdzenia, że Spółka dokonała formalnej weryfikacji J.Z., nie przedłożono jakichkolwiek dowodów, które by to potwierdzały. Zdaniem organu odwoławczego w kontaktach z J.Z., Spółka nie pozostawała w "dobrej wierze". Nie tylko nie dopełniła należytej staranności w tym zakresie, lecz wręcz miała wiedzę, że uczestnicz w oszustwie. W tym zakresie organ odwołał się do wyroku WSA w Szczecinie

z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 417/21.

Natomiast Spółka oraz N. były ze sobą powiązane, ich siedziby spółek znajdują się pod jednym adresem, wspólnicy Spółki - M. F. oraz A. L. byli w 2011 r. również udziałowcami oraz członkami zarządu w N. . Dodatkowo M. K. (księgowa) rozliczała zarówno Spółkę,

jak i N. , a także J.Z..

Organ odwoławczy uznał, że mieli Państwo wiedzę, że faktury od J.Z. i N. nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i w tym przedsięwzięciu (tworzeniu pozorów transakcji) aktywnie uczestniczyli. W razie ustalenia, że dostawa lub usługa wykazana w fakturach nie została w rzeczywistości wykonana, oczywiste jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury nie dokumentują żadnego obrotu. Wobec tego niezasadne są zarzuty Strony dotyczące naruszenia

art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ I instancji prawidłowo zastosował te przepisy. Wyjaśnił również przesłanki ich zastosowania. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., gdyż organ I instancji zakwestionował sporne faktury w całości, a nie w części. Wyjaśnił to w uzasadnieniu decyzji. Nie stwierdzono, że J.Z. był podmiotem nieistniejącym, uznano natomiast, że wystawiał tzw. "puste faktury", czyli faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Tym samym, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest również niezasadny. Organ I instancji nie odmówił bowiem Stronie odliczenia podatku naliczonego na podstawie tego przepisu, ale na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom Strony, organ I instancji zrealizował zalecenia organu odwoławczego wyrażone we wcześniejszych decyzjach uchylających. Wezwał J.Z. oraz Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie faktur wystawionych przez J.Z.: nr [...] z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. (wezwania z dnia [...] października 2021 r.

i z dnia [...] listopada 2021 r.). W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia, które Strona oraz J.Z. złożyli w odpowiedzi na te wezwania. Tym samym, brak było konieczności przesłuchania wspólników Spółki oraz J.Z. w tym samym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez Stronę i J.Z.. W odniesieniu do robót w K. i w D. organ I instancji wyjaśnił też, że żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, że wykonywał tam prace jako pracownik J.Z.. Ponadto ani Spółka, ani J.Z. nie wskazali osób, które mogłyby potwierdzić, że pracowały tam jako pracownicy/podwykonawcy J.Z.. Organ I instancji wyjaśnił też, że J.Z. nie był w stanie wykonać tych prac z uwagi na ich zakres oraz terminy wykonania, które nakładały się na siebie. Powołał się też na ustalenia Prokuratury oraz postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J.Z.. Wynika z nich, że wystawiał on "puste faktury" również dla innych podmiotów.

Zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia [...] sierpnia 2022 r. Spółka zarzuca, że organ I instancji nie dokonał prawidłowej analizy i oceny materiału dowodowego. Zarzuty te Strona przedstawiła już wcześniej, do protokołu w ramach wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom Strony, organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy stosownemu organowi do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług wyświadczonych przez J.Z. oraz N. ;

b) art. 88 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie usług wyświadczonych przez J.Z. oraz N. , gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a tym samym dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz z pominięciem dowodów;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez:

- brak zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego tezę organu odwoławczego o dokonaniu transakcji przez inny niż Skarżąca wskazuje podmiot;

- niewykazanie w toku postępowania dowodowego przesłanek faktycznych uzasadniających pozorność dokonanej transakcji;

- przyjęcie wniosków sprzecznych z badanym przez organ odwoławczy stanem faktycznym;

c) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, a w konsekwencji oparcie swoich tez na pośrednich środkach dowodowych, podczas gdy wielokrotnie inne dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń organu podatkowego;

d) art. 191 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia z góry założonych tez;

e) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania i istotę sporu, po czym wyjaśniła, że sporne pozostaje nadal zakwestionowane przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących usługi budowlane, nabywanych przez Skarżącą w związku z odbudową sklepu "[...]" w S., a wystawione przez J.Z. oraz [...].

Na rozprawie Skarżąca umocowała ustnie dwóch radców prawnych, którzy następnie wnieśli o zawieszenie postępowania w sprawie, do czasy zakończenia sprawy karnej o sygn. akt [...], która się toczy przed Sadem Okręgowym w S., w której oskarżonymi są wspólnicy Spółki (Skarżącej). Zakończenie tej sprawy ma najprawdopodobniej nastąpić w dniu [...] marca 2023 r.

Organu reprezentowany prze pełnomocnika profesjonalnego sprzeciwił się wnioskowi o zawieszenie.

Sąd postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oddalić wniosek o zawieszenie postępowania. Postępowanie karne zdaniem Sądu nie jest zagadnieniem wstępnym dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.)- dalej "P.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja

ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym wpływ na wynik sprawy lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd z urzędu zbadał kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. i stwierdził, że kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonej decyzji, i jak wynika z treści skargi, nie jest przedmiotem sporu, przy czym Sąd stwierdził zasadność stanowiska organu podatkowego w tej materii, a zatem, że zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

Istota zarzutów skargi sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez J. Z. oraz N. , które według organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są fikcyjne.

Wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącej, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a tym samym dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz z pominięciem dowodów. Nadto zarzucił prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło ostatecznie do błędnego ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie.

Sporne ustalenia dotyczą rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. (usługi budowlano-rozbiórkowe) oraz J. Z. (usługi remontowo-budowlane oraz sprzedaż mebli).

Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, kwestionuje pogląd organu co do braku nabycia towarów i usług od N. oraz J. Z..

Zdaniem organu, były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć towarów i usług.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p).

Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę

do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd ma przekonanie, że w toku postępowania organ podatkowy podejmował wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przesłuchano szereg świadków, w tym osób, o których przesłuchanie Skarżąca wnosiła. Sąd nie dostrzega zatem, aby organ podatkowy nie zrealizował wniosków dowodowych Strony.

Sąd podziela również stanowisko organu podatkowego, w zakresie protokołów rozprawy, które zawierały korzystne dla Skarżącej zeznania świadków. Skarżąca dopiero w toku postępowania odwoławczego przedłożyła 3 protokoły rozpraw przez Sądem Okręgowym w S., jednakże jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie wpływają one na zmianę ustaleń, co do nierzetelności faktur VAT.

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom, organ podatkowy nie pominął zeznań świadków, w tym wspólników Spółki. Nie dał im jednak wiary w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji z J. Z. i N. . Ponadto podkreślić należy, że zeznania świadków nie były jedynymi dowodami w sprawie. A tylko ocena wszystkich ustalonych na podstawie przeprowadzonych dowodów okoliczności, w ich całości a nie pojedynczo w oderwaniu od pozostałych, uzasadnia stanowisko organów.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Sąd zwraca uwagę, że wbrew zarzutom Skarżącej, organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów - w tym do zeznań świadków, zeznań wspólników Skarżącej (w toku postępowania kontrolnego), opinii biegłego rzeczoznawcy i dokumentacji fotograficznej. Odniósł się, także do dowodów w postaci umów i protokołów odbioru robót. Wyjaśnił, że z zakresu prac opisanych na umowach, które Skarżąca zawarta z J. Z., wynika, że nie mogła wykonać ich jedna osoba. J. Z. musiałby bowiem wykonać, w tych samych terminach, prace budowlane w czterech różnych miejscach. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że N. sp. z o.o. i PHU J. Z. nie mogły wykonać opisanych w umowach prac. Nie miały bowiem pracowników ani sprzętu. Organ podatkowy nie pominął również zeznań świadków czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu wyjaśnił też, że opinie biegłego rewidenta oraz dokumentacja fotograficzna potwierdzają jedynie, że roboty faktycznie zostały wykonane, czego organy nie kwestionują. Słusznie w tym względzie, zdaniem Sądu stwierdzono, że z dowodów tych nie wynika jednak kto w rzeczywistości te roboty wykonał. W ocenie Sądu, również dokonanie oględzin w D. i K. nie wniosłyby nic istotnego do przedmiotowej sprawy, ponieważ pozwoliłoby jedynie na stwierdzenie wykonania robót (co nie jest sporne), a nie ustalenie ich faktycznych wykonawców.

Z tego samego powodu brak było podstaw do przeprowadzania analiz i porównań we wskazanym przez Skarżącą zakresie. Ich celem byłaby bowiem próba udowodnienia, że prace opisane na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane. Kwestia ta została wyjaśniona już wyżej.

W świetle powyższego nie można zarzucić organom podatkowym zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej w tym na powołanie się przez organy na ustalenia, jakich dokonała Prokuratura w toku postępowania wobec m.in. J. Z.. Wbrew zarzutom Skarżącej w akcie oskarżenia (załączonego do akt postępowania odwoławczego) z [...]06.2016 roku Prokurator Prokuratury Regionalnej w S. oskarżył J. Z. o to, że w okresie od [...]06.2010 roku do [...]09.2014 roku zorganizował i kierował grupą przestępczą, w skład której wchodzili m.in. wspólnicy P. - pan M. F. i pan A. L.. Zatem, postępowanie Prokuratury wobec J. Z. dotyczy okresu od [...].06.2010 roku do [...]09.2014 roku, a nie -jak twierdzi Skarżąca tylko lat 2013-2014. Obejmuje więc również okres, kiedy J. Z. wystawił dla P. kwestionowane faktury.

Stanowczo należy podkreślić, że Skarżąca miała w toku postępowania pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur.

Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego Skarżąca miała obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Miała też zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej.

Wskazać też należy, że nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter czynności określonych w zakwestionowanych fakturach, jeżeli dowodów i argumentów nie dostarczył sam podatnik. Do podatnika należy udokumentowanie zdarzeń, które rodzą obwiązek podatkowy ale także dają uprawnienia w rozliczeniu należności podatkowych. A okoliczność, że organ dokonał odmiennej od oczekiwań Skarżącej oceny dowodów nie oznacza, że dokonał dowolnej ich oceny.

Wskazać jeszcze w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96).

W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej odmowy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Wrocław, 2015, s. 893).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie możliwym i niezbędnym do uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej i wszechstronnej analizie oraz ocenie, wyciągając logicznie poprawne wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał, że usługi ujęte w spornych fakturach VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a świadczą o tym niepodważone ustalenia faktyczne organu dokonane w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do spornych faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano J. Z. wyjaśnić należy, że przedmiotem sprzedaży były roboty budowlane oraz meble. Łączna wartość brutto faktur, które wystawił J. Z. w 2011 r. wynosi [...] zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że wykonywał on dla Skarżącej roboty budowlane opisane w treści umów oraz zleceń w czterech różnych miejscach (w S., w D. , i w K. przy ul. [...] i ul. [...]). Z ustaleń organu wynika, że J. Z. nie odprowadzał w 2011 r. do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników i nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych co miało wpływ na ocenę faktycznego potencjału kadrowego tego przedsiębiorcy. J. Z. nie wykazał, również konkretnie ilu pracowników wykonywało te prace, ich danych oraz okresów, w których mieli pracować. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie organu, że J. Z. nie posiadał zaplecza osobowego ale także technicznego do wykonywania robót budowlanych udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazał Skarżącą, a świadczy o tym między innymi to, że mimo wezwania, J. Z. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym na zakup paliwa do użytkowanych pojazdów samochodowych, maszyn, z tytułu czynszu czy usług telekomunikacyjnych. Takich operacji nie stwierdzono także na rachunku bankowym. Również zeznania M. K. wskazują na brak zaplecza technicznego albowiem wskazała ona jedynie na drobne zakupy w sklepie Castorama.

Wbrew stanowisku Skarżącej zeznania świadków ([...]), którzy nie mają wiedzy na temat zakresu prac wykonywanych w D. czy w K., nie sposób uznać za potwierdzenie wykonania spornych robót czy też wobec braku potwierdzenie osoby J. Z. przy spornych robotach czy też obecności ale bez wskazania charakteru pobytu w D. czy K.. Udział J. Z. nie potwierdzili także przesłuchani świadkowie przed sądem powszechnym na rozprawie dnia [...]04.2022 r.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał, w przeciwieństwie do Skarżącej, że usługi ujęte w spornych fakturach VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a świadczą o tym niepodważone ustalenia faktyczne organu dokonane w niniejszej sprawie.

Ponadto analiza schematu wypłat z ustalonego rachunku wykazała, że dokonywane operacje bankowe nie dokumentują faktycznego regulowania płatności, a wyłącznie stwarzały pozory płatności, i w rzeczywistości nie dokumentują jakichkolwiek usług przez J. Z..

Ponadto decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił J. Z. m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. m.in. z tytułu wystawienia faktur dla Skarżącej.

Sąd zgadza się również z ustaleniami organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zakupu przez Skarżącą od J. Z. mebli wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Dostrzec należy, że J. Z., zeznał, iż nie pamięta sprzedaży mebli i wersalek dla Spółki. Najpierw zeznał, że chyba był właścicielem mebli, następnie potwierdził, że były to jego meble. Wskazywał, że kupił chyba 10 spółek, następnie, że były to meble P. P., którą kupił wraz z towarem - meblami. Ponadto wskazał J. Z. przedmiotowe meble były przez niego przechowywane w kontenerze przy ul. [...] w S., przy czym J. Z. nie przedstawił żadnych dokumentów na zakup przedmiotowych mebli. Natomiast Skarżąca oprócz zakwestionowanych faktów nie przedstawiła żadnych innych dowodów na zawarcie transakcji z J. Z..

Jak ustalono, co do transakcji przeprowadzonych pomiędzy N. i Skarżącą, zakwestionowane przez organ odwoławczy zostały faktury dotyczące robót remontów-budowlanych.

Analiza materiału dowodowego potwierdziła, że należność z faktury w kwocie brutto [...] zł nie została uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego.

Sąd zauważa, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w latach 2010-2011 N. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać prace rozbiórkowe w sklepie meblowym "[...]". Jak wynika z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych N. zatrudniała kierowcę z którym po wypadku dnia [...]10.2010 r. rozwiązano umowę dnia [...]03.2011 r., księgową, architekta, N. nie była w stanie wskazać pracowników, którzy wykonywali prace, a ponadto miało rzekomo dochodzić do fakturowania kosztów związanych z pracownikami skarżącej spółki na N. . Okoliczność ta nie została potwierdzona przez Skarżącą, która w tym zakresie nie przedłożyła faktur. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącej, N. nie dysponowała maszynami i urządzeniami umożliwiającymi wykonanie prac budowlanych. Ponadto N. nie została wykazana w dzienniku budowy.

Mając na uwadze powyższe jak również zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego i przed sądem powszechnym takich jak J. K., T. L., J. P., Z. K., którzy jednoznacznie nie potwierdzili pracy w N. i wykonywanych zakwestionowanych prac za uzasadnione uznać należy stanowisko organu nie dania wiary zeznaniom np. P. K. czy S. T..

Poza sporem pozostały natomiast kwestie prawidłowości ustaleń w zakresie podatku należnego. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym organ I instancji nieprawidłowo rozliczył podatek ze sprzedaży nieruchomości (działki wraz z prowadzoną budową domku jednorodzinnego) przez Spółkę na rzecz A. L. oraz M. L.. Rozliczenie podatku bowiem, jak trafnie wskazywał organ odwoławczy powinno zostać uwzględnione w październiku,

a nie w listopadzie 2011 r. Jednakże podkreślić należy, że rozliczenie przyjęte przez organ I instancji jest dla Skarżącej korzystniejsze, przesunęło bowiem obowiązek podatkowy na późniejszy okres i tym samym okres naliczenia odsetek od zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa, że na aprobatę zasługuje rozstrzygnięcie organu odwoławczego również w zakresie faktury nr [...] z [...] września 2011 r. oraz faktury korygującej nr [...] z [...] września 2011 r., które zostały wystawione przez N. . Zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części za październik 2011 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Skoro zatem rozliczenie to ma wpływ na miesiąc listopad 2011 r., właściwe było uchylenie decyzji również w części za listopad 2011 r. i określenie za ten miesiąc zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W tej sytuacji, wobec niepodważonych ustaleń organ podatkowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zasadnie stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez J. Z. oraz N..

W sposób przesądzający ustalono, że Skarżąca bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących robót budowlano-rozbiórkowych N. oraz faktur dotyczących robót budowlanych i zakupu mebli J. Z..

Organ zasadnie wykazał, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Organ uznał również, że Skarżąca nie pozostawała w "dobrej wierze", nie dopełniła bowiem należytej staranności w doborze tych kontrahentów, lecz wręcz miała wiedzę, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

Sąd podkreśla, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy sprawy, nie podaje zasadnych argumentów, pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury VAT dokumentują czynności rzeczywiście wykonane, tzn. odzwierciedlają w sposób zgodny z prawdą wyszczególnione na nich elementy, także w zakresie stron danej czynności cywilnoprawnej. W takiej sytuacji, zarówno na gruncie orzecznictwa krajowego jak i orzecznictwa TSUE (por. wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach C-459/17 i C-460/17), przyjmuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

W kontekście zarzutów skargi, w badanej sprawie nie ma znaczenia, że zakwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane, co miałoby potwierdzać, zdaniem Skarżącej, szereg zeznań świadków, a także inne wskazane w skardze środki dowodowe, w tym dokumentacja fotograficzna, budowlano-odbiorowa, wizja lokalna, opinia biegłego itp., gdyż istota sporu sprowadza się do wykazania, czy usługi określone w spornych fakturach VAT zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Jednakże, na skutek poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych w sposób nie budzący wątpliwości wykluczono wystawców zakwestionowanych faktur jako rzeczywistych wykonawców czy zleceniodawców wykonania owych usług, co skutkowało uprawnionym przyjęciem, że nie było konieczności by organy ustalały, kto faktycznie wykonał wskazane w fakturach usługi.

Według Sądu, organ podjął działania zmierzające do dokładnego zrekonstruowania stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, co do faktycznego przebiegu spornych transakcji i zgromadził dostateczny materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2011).

W ocenie Sądu, w kontekście okoliczności niniejszej sprawy, zawierania przez Skarżącą poszczególnych transakcji ze spornymi kontrahentami, organy miały wystarczające podstawy do uznania, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez wystawcę faktur dokonane, zaś Skarżąca w żaden sposób tych ustaleń nie podważyła. W drodze przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego skutecznie zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują zaś na akceptację. Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przez organ podatkowy właściwie ustalony i Sąd przyjął te ustalenia faktyczne za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zatem, skoro organ podatkowy skutecznie zakwestionował sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej, z całokształtu udokumentowanych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wynika bowiem, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiące w istocie konsekwencję zarzutów natury procesowej.

Stanowisko organu podatkowego, które ugruntowane jest już w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeśli więc dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący taką fakturą nie nabył prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia

23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie również zwracał uwagę, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone

jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie, organ podatkowy wykazał, że zakwestionowane faktury VAT zakupu wystawione przez

J. Z. oraz faktury VAT zakupu wystawione przez N. zaewidencjonowane w ewidencji zakupów Skarżącej, były fikcyjnymi fakturami,

gdyż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie narusza zasady neutralności wynikającej z przepisów prawa krajowego,

jak i Dyrektywy 112.

Sumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom, popartych zebranym materiałem dowodowym, że kontrahenci Skarżącej nie wykonywali czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na jej rzecz.

Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanych skargą nieprawidłowości w ustalonym stanie faktycznym, jak również w jego ocenie prawnej.

Wbrew zarzutom Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów w zakresie rozbieżności rozliczeń, które dokonał organ I instancji w protokole badania ksiąg, kolejnych adnotacjach i decyzjach z dnia [...]06.2016 roku, z [...]12.2016 r., z [...]02.2021 r. W kolejno wskazanych i wydanych rozstrzygnięciach organ ten dokonał częściowo odmiennych ustaleń. Decyzje te zostały uchylone przez organ odwoławczy. Nie funkcjonują zatem w obrocie prawnym. Jak wynika to z akt sprawy rozliczenie zawarte przez organ I instancji w decyzji z [...]05.2022r. jest zgodne z rozliczeniami zawartymi wcześniej w protokole badania ksiąg z [...]03.2022 roku oraz adnotacji z [...]03.2022 roku.

Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja, że organy w roku 2013 orzekły odmiennie w zakresie wykonywania robót przez J. Z.. Sąd dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięcia za rok podatkowy 2011 stąd fakty i okoliczności które miały miejsce w roku 2013 nie mogą być uwzględnione w niniejszej sprawie.

Wobec tego Sąd, mając na uwadze brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: www.nsa.gov.pl.