Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 666/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 66 par. 1, art. 67 par. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1-2, art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 36, par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1557/04 w sprawie ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 września 2004 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do lipca 2002 r. i za grudzień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1557/04, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - oddalono skargi Piotra C. na pięć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2002 r. i za grudzień 2002 r.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że zaskarżonymi decyzjami utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w których określono skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obniżającą podatek należny za następne okresy rozliczeniowe oraz kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2002 r. Ponadto decyzjami z tej samej daty określono kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za lipiec 2002 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2002 r. W wyniku postępowania podatkowego zakwestionowano bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. Ponieważ w chwili wystawienia faktur ich wystawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, organ na podstawie przepisu § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - zwane dalej rozporządzeniem z 2002 r. - stwierdził, iż faktury te jako wystawione przez podmiot nieuprawniony nie mogły stanowić u nabywcy podstawy obniżenia podatku należnego.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślił, że tylko podatnik zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług ma prawo do wystawiania faktur VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie Adam D. wystawił dla skarżącego faktury VAT dotyczące sprzedaży paliwa i wykonania za grudzień 2002 r. usług remontowych, pomimo że nie figurował jako podatnik w bazie podatku od towarów i usług w 2002 r., nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał tego podatku. Wielokrotne próby przeprowadzenia kontroli u wymienionego wyżej podmiotu przez pracowników Urzędu Skarbowego nie przyniosły rezultatu. Skarżący przedłożył co prawda kserokopię zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Adama D., jednakże organy podatkowe nie dały wiary temu dokumentowi, bowiem zawierał on nieczytelną pieczęć, co wykluczało stwierdzenie kiedy i gdzie został on ewentualnie złożony. W piśmie z 28 lipca 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że do dnia jego sporządzenia Adam D. nie złożył stosownego zgłoszenia rejestracyjnego, a to oznacza, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, a faktury przezeń wystawione nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u nabywcy.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 2 i 2a oraz art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także § 34, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 21 § 3 w zw. z art. 51 § 5 i art. 53 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwana dalej Ordynacją podatkową.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył w oparciu o art. 111 § 2 P.p.s.a. sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sąd nie uznał skarg za zasadne. Powoławszy się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik podatek ten uiścił we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji. Sąd powołał się także na przepisy § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. stwierdzając, że stanowią one jedynie próbę doprecyzowania zasad wyrażonych w ustawie. Podkreślił, że nigdy nie budziła wątpliwości zasada wynikająca wprost z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., iż do wystawienia faktury VAT upoważniony jest tylko zarejestrowany podatnik tego podatku. Przepisy rozporządzenia tylko powtarzają tę zasadę ustawową.

Przechodząc do kwestii faktu zarejestrowania Adama D. w charakterze podatnika podatku VAT Sąd wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy, o których mowa w art. 5 ustawy, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ust. 2 tego artykułu stanowi natomiast, że urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. Rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacji. Sąd podkreślił, że późniejsze uzyskanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie działa wstecz. Dlatego też pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników niezarejestrowanych jest zgodne z art. 9 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd stwierdził, że z przedłożonych przez organy podatkowe dokumentów jednoznacznie wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego, że Adam D. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. formularz VAT-R dopiero 15 września 2004 r. rejestrując się od 1 kwietnia 2002 r. Ponieważ termin złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest terminem prawa materialnego, późniejsze zgłoszenie rejestracyjne nie działa wstecz. Sąd podkreślił, że dopiero w tym samym dniu Adam D. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za 2002 r. Potwierdza to fakt, że dopiero od tego dnia stał się on czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu wystawienia zakwestionowanych faktur podatnikiem takim nie był, dlatego skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego. Sąd dodał, że zaświadczenie z Urzędu Skarbowego z 19 lipca 2006 r. potwierdzające twierdzenia skarżącego, przedstawione dopiero na etapie postępowania sądowego, zostało anulowane wskutek zaistniałej w jego tekście pomyłki co do daty, od której Adam D. był podatnikiem podatku VAT. Nie może ono więc stanowić dowodu potwierdzającego stanowisko podatnika. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedstawiona przez skarżącego kopia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R zawiera nieczytelną pieczęć, z której nie sposób odczytać kiedy i gdzie zgłoszenie to zostało złożone. Innych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący nie przedstawił.

Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo zebrały dowody i je oceniły. Podkreślił, że na organach nie spoczywa obowiązek poszukiwania faktów, a odmienna ocena dowodów przez skarżącego nie prowadzi do wniosku, że decyzje nie odpowiadają prawu.

Sąd nie podzielił stanowiska strony o pominięciu w postępowaniu dokumentu VAT-R. Stwierdził, że nie spełnia on kryteriów dokumentu, gdyż jest to tylko kserokopia, w dodatku bardzo nieczytelna, co wyklucza ustalenie autentyczności oryginału na jej podstawie. Sąd podkreślił, że organ podatkowy wielokrotnie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w celu sprawdzenia czy Adam D. zarejestrował się jako podatnik podatku VAT, więc nie można mu zarzucić, że nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Z tych względów Sąd skargi oddalił.

W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 2 i 2a oraz art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także przepisu § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. z uwagi na ich błędną wykładnię i niezgodność z wykładnią ETS, i dyrektywą Rady nr 2006/112.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniósł naruszenie art. 66 § 1 i art. 67 § 5 P.p.s.a. przez błędy w doręczaniu pism.

Wobec tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W ocenie skarżącego wykładnia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. uzależniająca odliczenie podatku naliczonego od rejestracji zaprezentowana przez Sąd narusza zasadę neutralności podatku VAT. Jego zdaniem już sama definicja podatnika uzależnia uzyskanie tego statusu od obiektywnych przesłanek, a nie od rejestracji przez organy podatkowe. Podatnikiem podatku VAT stać się można wykonując działalność gospodarczą, bądź wykonując czynności opodatkowane w sposób wskazujący na wykonywanie ich częstotliwie. W takim przypadku brak jest sformalizowanej rejestracji. Strona wskazała tu na niekonsekwencję ustawodawcy, który wymaga rejestracji od profesjonalnego przedsiębiorcy, a od osób wykonujących czynności w sposób częstotliwy nie. Zdaniem skarżącego ani organy, ani Sąd nie ustaliły, czy Adam D. nie stał się podatnikiem podatku VAT poprzez rzeczywiste wykonywanie działalności gospodarczej, pomimo braku stosownej rejestracji. Prawo podatnika do odliczenia powinno opierać się właśnie na takim ustaleniu i z całą pewnością nie może być uzależnione od tego, czy wystawca faktury podatek uiścił.

Skarżący stwierdził, że pomimo tego, iż spór dotyczy 2002 roku, Sąd pierwszej instancji winien był wydać wyrok zgodny z prawem wspólnotowym. W świetle przepisów I i IV Dyrektywy zasada neutralności i prawo odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od wymogu przewidzianego w art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., są to kategorie obiektywne.

Następnie skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 66 § 1 i art. 67 § 5 P.p.s.a., bowiem nie doręczył jego pełnomocnikowi pism Dyrektora Izby Skarbowej w K., w których ten składał wyjaśnienia dotyczące niniejszej sprawy. Pełnomocnik pisma te otrzymał - jedno od skarżącego, a drugie w formie kserokopii na rozprawie - jednak błąd Sądu utrudnił pełnomocnikowi przedstawianie swoich racji.

Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem Sądu, że na organach podatkowych w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów, bowiem w ten sposób Sąd przerzucił obowiązek dowodowy na podatnika. Organy wbrew twierdzeniu Sądu naruszyły też art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonały najważniejszych w sprawie ustaleń dotyczących faktycznego wykonywania działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych przez Adama D.

Podsumowując strona stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i bezpodstawnie zakwestionował materiał dowodowy zgromadzony przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej skardze wskazano zarówno naruszenie przepisów postępowania, przywołując przepis art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami, jak i prawa materialnego, przywołując pkt 1 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest, jak wynika z brzmienia tego przepisu, nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy, który to wpływ musi być istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny, nie mający takiego charakteru, wpływ.

Autor skargi kasacyjnej jako naruszenie przepisów postępowania wskazał art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne kontrolując legalność działania organów administracji publicznej, co oznacza, że kontrolują postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji w celu sprawdzenia, czy prawidłowo skonkretyzowano prawa i obowiązki adresata decyzji. Zebrany i poddany analizie materiał dowodowy w sprawie nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z Ordynacji podatkowej. Ustalony w sprawie stan faktyczny podlega wskazanej przez organ podatkowy kwalifikacji, a wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają większego znaczenia w sprawie.

Ustosunkowując się do drugiego zarzutu naruszenia art. 66 § 1 i art. 67 § 5 P.p.s.a. podniesionego w skardze kasacyjnej, polegający na doręczeniu w postępowaniu sądowym jednego pisma organu bezpośrednio Skarżącemu, mimo, iż reprezentował go ustanowiony pełnomocnik, kolejnym razem pismo organu doręczone zostało pełnomocnikowi dopiero na rozprawie. Przy czym art. 66 § 1 P.p.s.a. dotyczy doręczeń w toku sprawy pomiędzy ustanowionymi pełnomocnikami i tak sformułowany nie powinien być skierowany jako zarzut pod adresem sądu orzekającego. Jednak drugi z wymienionych przepisów reguluje kwestię uprawnień do odbioru korespondencji sądowej. Istotnie taki sposób dokonywania doręczeń, jaki miał miejsce w sprawie, nie jest zgodny z przepisami prawa, ponieważ jeżeli ustanowiono pełnomocnika to doręczenia należy dokonywać na adres tego pełnomocnika (art. 67 § 5 P.p.s.a). Stwierdzić jednak należy, ze pełnomocnik ostatecznie otrzymał obydwa pism - pierwsze od Skarżącego, drugie zaś na rozprawie doręczył mu Sąd pierwszej instancji, poczym odraczając rozprawę udzielił pełnomocnikowi 14 dniowego terminu na zajęcie stanowiska wobec treści pisma. Termin, zaś następnej rozprawy był wyznaczony po upływie trzech miesięcy, zatem pełnomocnik miał możliwość na dokładne i wnikliwe przedstawienie swego stanowiska w sprawie. Uchybienie powyższe, które niewątpliwie miało miejsce nie miało wpływu na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Powyższa analiza skargi kasacyjnej dotycząca zarzutów naruszenia prawa procesowego sprawia, iż stan faktyczny sprawy uznać trzeba za niesporny. Taka konkluzja nie tylko znajduje uzasadnienie w analizowanych okolicznościach, ale również pozwala przejść do drugiej ze zgłoszonych podstaw kasacyjnych, to jest do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Skoro zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione bądź nieskuteczne, dla oceny pozostałych zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Ze stanu faktycznego zaś wynika, że zarówno G.jak i Adam D. wystawiając na rzecz skarżącego faktury za towar i usługi remontowe nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Kwestią dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejstrowany zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując w składzie siedmiu sędziów uchwałę 29 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 7/09. W uchwale tej Sąd ten uznał, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją.

Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.

W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.

Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03 (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a nie wystawioną przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował w tym ostatnim wyroku, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u.

Przedstawiając wskazane wyżej zagadnienie prawne, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia kwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu rozporządzenia i przepisu rozporządzenia objętego treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, za nietrafne tym samym uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych tej skargi przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.