Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 764/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złote).


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 16 kwietnia 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania P. .. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28 września 2018r. nr [...] w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług:

-za listopad 2012r. w kwocie [...]zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł,

-za grudzień 2012r. w kwocie [...]zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł,

działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, w toku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego w miesiącach listopadzie i grudniu 2012r. Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług z 3 faktur wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. w W. z tytułu nabycia form wtryskowych oraz usług montażu.

Organ I instancji wydał decyzję w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. za listopad i grudzień 2012r.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji zarzucając naruszenie:

1.przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw z art. 187 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności nieprawidłowymi ustaleniami, że Spółka P. uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury od firmy A. Sp. z o.o. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

b) art. 122 w zw z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego przejawiające się gromadzeniem dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącego,

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i dokonanie dowolnej oceny dowodów na skutek pomijania i pomniejszania wagi dowodów przemawiających na korzyść Spółki,

d) art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie ustaleń zawartych w dokumentach urzędowych (przede wszystkim pomijanie ustaleń zawartych w zeznaniach świadków).

2.Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a w zw z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 710 ze zm. dalej-u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony z faktur od dostawy, które rzekomo ,,nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

3.Naruszenie przepisów art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE czyli tzw. zasady neutralności wspólnego systemu VAT poprzez opodatkowanie dokonanych transakcji dostawy towarów i jednocześnie odmówienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych transakcji nabycia form wtryskowych.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowy [...] i umorzenie postępowania.

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że sprawa dotyczy rozliczenia podatkowego za listopad i grudzień 2012r. i termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad upłynął z dniem 31 grudnia 2017r. zaś za grudzień 2012r. z dniem 31 grudnia 2013r. W niniejszej sprawie ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2012r. został zawieszony wskutek wszczęcia postanowieniem z 30 maja 2016r. sygn. akt: [...] przez Prokuraturę Regionalną w W., postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z 18 października 2017r. nr [...], na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę oraz pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 30 maja 2016r. biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w W. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 8 listopada 2017r. a Spółce 25 października 2017r.

Ustosunkowując się do argumentów Spółki, że postanowienie o wszczęciu śledztwa dotyczy spółki A. a nie spółki P. i zawiera zarzuty skierowane wyłącznie do spółki A. , organ wskazał, że postanowienie to wydano w oparciu o art. 303 Kodeksu postępowania karnego i nie zawiera zarzutów w stosunku do konkretnej firmy. Jako, że na etapie wszczęcia śledztwa nie sposób było określić sumy odbiorców nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę A. , przyjęto wstępnie, iż chodzi o nieprawidłowości w deklaracjach tego i innych podmiotów. Śledztwo objęło wszystkie zachowania i zdarzenia związane z wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę A. i inne w okresie 2012-2013 oraz w konsekwencji wykazywaniem wartości z nierzetelnych faktur w deklaracjach podatkowych przez odbiorców tych faktur w tym spółkę Practic.

Organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowano faktury:

-nr [...] z 26 listopada 2012r. dot. wykonania formy wtryskowej na lejek o wartości [...] zł podatek VAT [...] zł zapłacona przelewem w dniach 10 i 12 grudnia 2012r., nr [...] z 26 listopada 2012r. dot. wykonania formy wtryskowej na [...] o wartości [...] zł podatek VAT [...] zł zapłacono przelewem w dniu 4 grudnia 2012r. i nr [...] z 21 grudnia 2012r. dot. montażu form wtryskowych z materiałów powierzonych wartość [...] zł podatek VAT [...] zł zapłacono przelewem w dniu 26 lutego 2013r. bowiem nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Organy podatkowe ustaliły, że firma A. została zarejestrowana w KRS w grudniu 2009r., w organizacji tej spółki brali udział S. M. i Ł. P.. W kontrolowanym okresie jedynym udziałowcem i [...] spółki A. był T. P., który zeznał, że faktury dla kontrahentów były wystawiane ręcznie i komputerowo ale nie orientował się w działalności Spółki w 2012r. W toku przesłuchania w Delegaturze [...] w P. podał, że działalność w ramach spółki A. prowadził sam. Z chwilą nabycia tej spółki w 2011r. formalnie przejął jej dokumentację jednak nigdy jej nie widział bo była przechowywana w K. w firmie prowadzącej księgowość tj. Ekspert A. K.. Zeznał, że z firmami nie rozliczał się przez rachunki bankowe wszystkie płatności były wykonywane na poczcie. Udziały w spółce zostały następnie sprzedane A. J..

Wg zeznań T. S., działalność firmy A. miała być początkowo działalnością legalną ale na przełomie 2010/2011 zaczęła być w formie nielegalnej. Nielegalność polegała na wystawianiu ,,lewych" faktur. W latach 2011 lub 2012 sprzedano firmę a dokumentacja została zniszczona, T. S. sam ja zniszczył. Kolejnymi prezesami spółki A. były tzw. ,,słupy". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z 9 grudnia 2015r. określił spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2012r.

Organy ustaliły, że faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz P. .. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności albowiem

-działalność spółki A. nie nosiła znamion działalności gospodarczej, była nielegalna,

-decyzje w spółce nie podejmowali członkowie zarządu tylko T. S. ,

-spółka była jedną z wielu spółek powołanych przez T. S. celem wystawiania ,,lewych" faktur,

-to T. S. , mimo, że nie pełnił żadnych funkcji kierował spółką i występował w jej imieniu,

- T. P. był formalnie [...] spółki A. ale nie miał wiedzy na temat działalności tej spółki,

-spółka A. nie posiadał żadnego budynku, magazynu ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała środków trwałych, zaplecza,

-pracownicy spółki pracowali na budowach, na których spółka była podwykonawcą,

-spółka nie posiadała żadnej dokumentacji.

Powyższe, zdaniem organu świadczy o tym, że faktury wystawione przez firmę A. na rzecz P. .. nie dokumentują rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami.

Faktury takie są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji a organy podatkowe są zobowiązane do badania walorów formalnych faktury i okoliczności w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Podobnie regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych- art. 168 Dyrektywy 2006/12/WE.

Organ zaznaczył także, że w sytuacji, która miała miejsce w sprawie, transakcje w ogóle nie miały miejsca zatem to czy podatnik działał w dobrej czy w złej wierze było bez znaczenia. Zdaniem organu ustalony stan faktyczny wyklucza nieświadome działanie osób reprezentujących skarżącą Spółkę. Działania Spółki były zamierzone, zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżąca spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu wykazanie się starannością kupiecką w stosunku do firmy A. . Kontakt nawiązano przez nieokreśloną osobę, nie pozyskano żadnych informacji na temat tej spółki przed transakcjami z 2012r. świadczących o wiarygodności spółki, zaświadczenie, że spółka jest czynnym podatnikiem VAT pochodzi ze stycznia 2011r., nie zawierano pisemnych umów, nie uregulowano spraw dot. gwarancji na formy wtryskowe, zasad reklamacji, dokumentów dotyczących jakości, A. K. reprezentujący skarżącą spółkę opisał siedzibę spółki A. bardzo ogólnikowo, twierdził, ze rzekomo sprawdzał zaplecze do wytworzenia form wtryskowych, nie sprawdzał umocowania T. S. do reprezentacji spółki A. . Zdaniem organu powyższe wskazuje na niefrasobliwe działanie, duże zaufanie do firmy A. wynikające z tego, że strony transakcji wiedziały, że uczestniczą w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Organ nie zakwestionował posiadania przez skarżącą spółkę form wtryskowych jednakże w opinii organu towary te nie pochodziły z firmy A. . Organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. spółka zarzuciła naruszenie:

1.przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122 w zw z art. 187 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności nieprawidłowymi ustaleniami, że Spółka P. uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury od firmy A. Sp. z o.o. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

b) art. 122 w zw z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego przejawiające się gromadzeniem dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącego,

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i dokonanie dowolnej oceny dowodów na skutek pomijania i pomniejszania wagi dowodów przemawiających na korzyść Spółki,

d) art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie ustaleń zawartych w dokumentach urzędowych (przede wszystkim pomijanie ustaleń zawartych w zeznaniach świadków).

2.Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a w zw z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 710 ze zm. dalej-u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony z faktur od dostawy, które rzekomo ,,nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

3.Naruszenie przepisów art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE czyli tzw. zasady neutralności wspólnego systemu VAT poprzez opodatkowanie dokonanych transakcji dostawy towarów i jednocześnie odmówienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych transakcji nabycia form wtryskowych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w zw z naruszeniem art. 68 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniesiono również o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z 30 maja 2016r. pozyskane z Prokuratury Rejonowej [...] dotyczy spółki A. a nie skarżącej i zawiera zarzuty wyłącznie do spółki A. Art. 70§6 pkt 1 O.p. dotyczy niewykonania konkretnego zobowiązania podatkowego. Nadto zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłano pocztą tradycyjną a pełnomocnik wskazał adres poczty elektronicznej. Zawiadomienie to wysłano na adres domowy.

Autor skargi zakwestionował tez sposób przeprowadzenia postępowania w tej sprawie a w konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania w sprawie rozpocząć należy od oceny zarzutu przedawnienia, który został podniesiony przez spółkę wobec określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012r. i w tym zakresie wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego. Zarzutowi temu towarzyszył pogląd o bezskuteczności zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i braku podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c O.p. przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70§1 O.p.-jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt: P 30/11 wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70§6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70§1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie, przed upływem terminu przedawnienia, poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. zobowiązany jest ten organ, który jako właściwy, prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (wyrok NSA z 14 marca 2018r., sygn. akt: II FSK 769/16 publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl - wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Co ważne i co wymaga podkreślenia, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 772/13, z 30 listopada 2012r. sygn. akt: I FSK 1303/09).

Podkreślić się przy tym należy, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70§6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane" (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2017r., sygn. akt: II FSK 1285/17).

Uwzględniając, że celem tego przepisu jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania obciążającego konkretnego podatnika i zobowiązania należnego za konkretny okres rozliczeniowy, to należy przyjąć, że postępowania karne czy o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe aby mogło wywołać skutki w zakresie przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego musi być z tym postępowaniem związane.

W odniesieniu do analizowanego zarzutu przedawnienia wskazać trzeba, że Prokuratura Regionalna w W. postanowieniem z 30 maja 2016r. wydanym do sygn. akt: [...] wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 56 K.k.s. Z treści postanowienia wynika, że postępowanie dotyczyło spółki A. a zarzuty koncentrowały się na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 (za lata 2012-2013), zaniżenia należnego podatku, niezadeklarowania podatku z wystawionych przez spółkę A. ,,pustych" faktur, nielegalnego transferu środków pieniężnych za granicę. Z treści postanowienia wynika, że śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. a nie skarżącej spółce. Prokuratura nie określiła odbiorców nierzetelnych faktur oraz kwot bowiem nie była w stanie tego uczynić.

Oznacza to, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie pełnomocnika spółki oraz samej spółki dokonane w trybie art. 70c O.p. (w dniach 25 października i 8 listopada 2017r.) nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku bowiem jak wskazano powyżej, nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2012r.).

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ dokonał obniżenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w stosunku do kwot wskazanych przez skarżącą spółkę w deklaracjach. Kwoty do zwrotu na rachunek bankowy pozostały bez zmian.

Analizując kwestię przedawnienia trzeba zwrócić uwagę i na ten aspekt sprawy, że jeśli chodzi o możliwość zastosowania art. 70§1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe, rozstrzygnął ją Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z 29 czerwca 2009r., sygn. akt: I FPS 9/08, w której stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W wyroku z 14 marca 2013r., sygn. akt: I FSK 437/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

W przeciwieństwie do użytego w art. 70§1 O.p., stwierdzenia odnoszącego się do upływu termin płatności podatku jako determinującego termin przedawnienia, który to termin jest oznaczony ustawowo w zależności od rodzaju zobowiązania podatkowego, w przypadku zobowiązań o charakterze deklaratoryjnym – od jego zadeklarowania (por. 99 ust. 1 i 2 w zw. z art. 103 ust. 1-2 u.p.t.u.), termin zwrot podatku od towarów i usług jest zdeterminowany wykazaniem tego zwrotu w deklaracji VAT, jako jednej z form rozliczenia tego podatku i określonym terminem realizacji tego zwrotu przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (tzw. bezpośredni zwrot różnicy podatku). Jednocześnie jeżeli chodzi o określenie terminu zwrotu różnicy podatku ustawodawca określił taki termin jedynie w przypadku tzw. bezpośredniego zwrotu różnicy podatku stanowiąc, w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (ust. 2), a w okolicznościach określonych w ust. 6 - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji). Natomiast w przypadku terminu zwrotu różnicy podatku w formie pośredniej, wynika on z treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że "podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy". Ze sformułowania tego wynika, że rozliczając w deklaracji za dany miesiąc tę różnicę poprzez przeniesienie jej do rozliczenia na następny miesiąc, podatnik w takiej formie rozlicza ten zwrot co oznacza, że w takim przypadku terminem zwrotu takiej różnicy jest moment jej rozliczenia w deklaracji za dany miesiąc w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym miesiącu. W takim bowiem przypadku dochodzi do "obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres", o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Parafrazując, można zatem stwierdzić, że terminem zwrotu różnicy podatku w formie pośredniej, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. jest moment jej zadeklarowania (rozliczenia) za dany okres (miesiąc) do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym zawarte we wcześniej wymienionej uchwale stwierdzenie, że przepis art. 70§1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, a "termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat" stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70§1 O.p., w przypadku gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).

Przy rozliczeniach miesięcznych - w przypadku listopada, zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., terminem tym jest moment złożenia deklaracji za listopada w terminie do 25 grudnia (z dniem tym upływa termin do rozliczenia zobowiązania lub zwrotu podatku za listopad, tzn. różnica podatku zostaje rozliczona – jak stwierdzono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015r. sygn. akt: I FSK 55/14 i z 27 maja 2014r. sygn. akt: I FSK 817/13 - niezależnie od wyniku tego rozliczenia), co oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się w przypadku tego miesiąca od 1 stycznia następnego roku kalendarzowego.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu związanego z doręczeniem zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, stwierdzić należy, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Art. 144a§1 O.p. określa warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego.

Doręczenie przez organ za pośrednictwem operatora pocztowego tych zawiadomień mimo złożenia przez skarżącą wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi wprawdzie naruszenie art. 144a§1 pkt 2 O.p., jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, ponieważ strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej - drogą papierową, za pośrednictwem operatora pocztowego.

Powyższe naruszenia czynią zasadnym uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody Sądu. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny dopuszczalności orzekania w sprawie z uwagi na stwierdzony upływ terminu przedawnienia i brak wykazania dotychczas okoliczności stanowiących o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań i wiążą organ odwoławczy w świetle art. 153 p.p.s.a.

Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§1 i §4 w zw z art. 209 p.p.s.a., zaliczając do nich: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie §2 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U z 2018r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa [...] zł.