Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3523/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 93c § 1 i § 2 ,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 531 § 2 , art. 534 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/17 w sprawie ze skargi R.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1000.2016.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1000.2016.2.PS w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1 137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1672/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: R. [...] sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka chciała uzyskać stanowisko w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie. Podała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej I. C. specjalizującej się w budowaniu i kompleksowym zarządzaniu centrami handlowymi. Skarżąca jest spółką celową, której jedynym wspólnikiem jest R. H. I B.V., spółka mającą siedzibę w Holandii i będącą holenderskim rezydentem podatkowym. R. H. I B.V. jest także jedynym akcjonariuszem I. C. P. S.A. W konsekwencji I. C. P. S.A. oraz skarżąca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). W ramach prowadzonej reorganizacji Grupy na terytorium Polski planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie I. C. P. S.A. (dalej jako "Spółka Dzielona") w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."). Podział ten zostanie przeprowadzony przez przeniesienie na pięć istniejących przed dniem wydzielenia spółek celowych (dalej jako "Spółki Przejmujące") części składników majątku Spółki Dzielonej w postaci pięciu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, które Spółki Przejmujące przyznają wspólnikowi Spółki Dzielonej, tj. R. H. B.V. Jedną ze Spółek Przejmujących będzie skarżąca. Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h. dniem podziału (wydzielenia) będzie dzień zarejestrowania podwyższenia kapitałów zakładowych Spółek Przejmujących ("Dzień Wydzielenia"). W konsekwencji z Dniem Wydzielenia poszczególne zespoły składników majątku Spółki Dzielonej zostaną przeniesione na Spółki Przejmujące, w każdym przypadku stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej zwan: "Ustawa o VAT"), co zostało potwierdzone w wydajanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z 25 sierpnia 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z 11 października 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Istnienie wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej "Jednostek") w strukturze Spółki Dzielonej zostało potwierdzone podjętą 1 września 2016 r. uchwałą zarządu I. C. P. S.A. Dnia 29 września 2016 r. Spółka Dzielona i Spółki Przejmujące, w tym Skarżąca uzgodniły i podpisały plan podziału I. C. P. S.A., który został przygotowany zgodnie z art. 533 § 1 i art. 534 k.s.h. (dalej jako "Plan Podziału"). Plan

Podziału zawiera szczegółowy opis wyodrębnianych składników majątku, które zostaną przeniesione z Dniem Wydzielenia na Spółki Przejmujące. Po dokonaniu podziału Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność w oparciu o pozostałą część majątku, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27c ustawy o VAT jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość, co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z 25 sierpnia 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z 11 października 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 k.s.h. z obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej oraz z wykorzystaniem innych kapitałów własnych Spółki Dzielonej. Podstawę podziału stanowić będą na zasadach określonych w art. 541 § 1 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia oraz zgromadzeń wspólników Spółki Dzielonej oraz Spółek Przejmujących, zawierające zgodę wspólników wszystkich spółek na dokonanie podziału i przedstawiony Plan Podziału. W wyniku podziału zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h. Spółki Przejmujące wstąpią z Dniem Wydzielenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej dotyczące zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zakresie określonym w Planie Podziału. Skarżąca obejmie w drodze podziału przez wydzielenie I. C. P. S.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Skarżąca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Skarżąca zapytała:

1) Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez skarżącą w wyniku podziału, skarżąca nie będzie ponosiła jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do skarżącej w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do skarżącej w Planie Podziału)?

2) Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez skarżącą w wyniku Podziału, skarżąca nie będzie ponosiła jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Skarżącej w Planie Podziału?

Zdaniem skarżącej w związku z nabyciem przez spółkę części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku planowego podziału przez wydzielenie skarżąca nie będzie ponosiła jakiekolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do skarżącej w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do skarżącej w Planie Podziału). Nie będzie ponosiła ona także jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały jej przydzielone w Planie Podziału. Przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), mogą być bowiem "stany otwarte" przez, które należy rozumieć obowiązki wynikające z prawa podatkowego w tym obowiązki podatkowe, które nie uległy konkretyzacji w stosunku do konkretnego podmiotu, w szczególności przez przekształcenie się w zobowiązanie podatkowe. Obowiązki wskazane w art. 93c § 1 O.p. nie obejmują swym zakresem zobowiązań podatkowych, które w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p. nie są obowiązkami podatkowymi, lecz zobowiązaniami. Po wezwaniu do sprecyzowania wniosku skarżąca wyjaśniła, że zadane we wniosku pytania związane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, dotyczą zakresu sukcesji praw i obowiązków oraz odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe i ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej. Nie dotyczą natomiast sukcesji praw i obowiązków związanych z ujęciem w rozliczeniach podatkowych Spółki Dzielonej lub spółki przejmującej (Spółki) przychodów i kosztów podatkowych. Skarżąca wyjaśniła, że w zakresie pierwszego pytania chce uzyskać odpowiedź, czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie (i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez skarżącą) w wyniku podziału, nie dochodzi do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia i dotyczą tego okresu, (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do skarżącej w Planie Podziału, jaki tymi, które nie zostały

przydzielone do skarżącej w Planie Podziału). W zakresie drugiego pytania skarżąca chce uzyskać dodatkowo odpowiedź na pytanie dotyczące przyszłych zobowiązań podatkowych (i potencjalnych zaległości podatkowych), które pojawią się w Spółce Dzielonej z tytułu jej działalności gospodarczej prowadzonej już po dokonaniu podziału. Skarżąca chce wiedzieć, czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie (i nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez skarżącą), w wyniku podziału nie dojdzie do wstąpienia przez spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do skarżącej w Planie Podziału.

1.3. Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie planowanego podziału przez wydzielenie i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez skarżącą, zakładające że:

- nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone skarżącej w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) jest nieprawidłowe;

- nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone Skarżącej w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) jest prawidłowe;

- nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone skarżącej w Planie Podziału (pytanie Nr 2 wniosku) jest prawidłowe.

Organ interpretujący wyjaśnił, że z dniem podziału lub dniem wydzielenia spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej. Prawa i obowiązki spółki powinny być określone w planie podziału. Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h. w planie powinien się znaleźć dokładny opis podział składników majątkowych (aktywów i pasywów), a także zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym bądź nowo zawiązanym. W art. 531 § 1 k.s.h. uregulowane jest następstwo prawne pod tytułem ogólnym i w granicach określonych w planie podziału. Pojęcie "wstępują w prawa i obowiązki", zgodnie z leksykalnym znaczeniem, oznacza wejście w czyjeś miejsce, następstwo prawne przejemcy w aktywną i pasywną stronę stosunku zobowiązaniowego, zastąpienie kogoś. Skutkiem podziału przez wydzielenie jest przejście określonych w planie podziału części praw i obowiązków spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż art. 93c O.p. zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej. Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz powstały przed dniem podziału. Prawa i obowiązki, które powstaną po dniu podziału, nie będą mogły podlegać sukcesji jako ściśle związane z majątkiem podlegającym wydzieleniu - powstaną bowiem u spółki przejmującej. Minister wskazał, że skarżąca ma wątpliwości co do swojej ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe spółki dzielonej w trzech sytuacjach:

- gdy zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe spółki dzielonej powstały przed dniem wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do skarżącej w planie podziału;

- gdy zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe spółki dzielonej powstały przed dniem wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone skarżącej w planie podziału;

- gdy zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe spółki dzielonej powstały od dnia wydzielenia w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej, które nie zostały przydzielone do skarżącej w planie podziału.

Stanowisko spółki dotyczące sytuacji nr 2 i 3 zakładające, że odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości będzie ponosić w tych przypadkach spółka dzielona, Minister uznał za prawidłowe. Wynika ono z literalnej wykładni art. 93c O.p., w którym przewidziano, że odpowiedzialność podatkowa spółki przejmującej dotyczy tylko tych praw i obowiązków, które pozostają ze składnikami majątkowymi przydzielonymi jej w planie podziału. Zdaniem Ministra również z literalnego brzmienia przepisu art. 93c O.p. wynika, że skarżąca będzie odpowiadała za zobowiązania, w tym zaległości podatkowe Spółki Dzielonej w sytuacji nr 1, tj. wówczas gdy te zobowiązania powstały co prawda przed podziałem, ale związane są z przejętymi w wyniku wydzielenia składnikami majątku. Posługując się terminem "stany otwarte", używanym przez skarżącą w uzasadnieniu swojego stanowiska, za taki "stan otwarty" na Dzień Wydzielenia należy uznać nieuregulowane przez Spółkę Dzieloną zobowiązania, w tym zaległości podatkowe powstałe przed tym dniem. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka Dzielona zachowała swój byt prawny. Ważne jest, że nie posiada już tych składników majątku, które "wiążą się" z nieuregulowanymi zobowiązaniami.

2.1. Skarżąca zaskarżyła do sądu interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 93c § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka przejmująca będzie odpowiadała za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki dzielonej w sytuacji, gdy zobowiązania te powstały przed podziałem, ale związane są z przejętymi przez tę pierwszą spółkę w wyniku wydzielenia składnikami majątku, przy czym zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak również majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i brak uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska przyjętego w orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów podatkowych na gruncie analogicznych spraw; - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej zawartych w O.p. definicji legalnych, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu; - art. 14c § 2 O.p. przez zaniechanie rzetelnego i odnoszącego się do wszystkich podniesionych przez skarżącą argumentów uzasadnienia prawnego interpretacji indywidulanej; - art. 2a O.p. przez odstąpienie od korzystnej dla podatnika wykładni przepisów przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, a w sytuacji, gdy sąd uzna, że uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zaskarżonej części nie jest możliwe uchylenie jej w całości.

2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Uznał za błędne stanowisko spółki w spornym zakresie, gdyż pozostaje w sprzeczności z dosłownym brzmieniem art. 93c § 1 i 2 O.p. Stosownie do tych przepisów osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że przedmiotem przejęcia będą składniki majątku stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że została spełniona przesłanka sukcesji wskazana w art. 93c § 2 O.p. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dojdzie do spełnienia przesłanek sukcesji, które są określone w art. 93c § 1 O.p. Z treści art. 93c § 1 O.p. wynika wprost, że ustanowiona tym przepisem sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ma miejące przy podziale osoby prawnej. Podział przez wydzielenie jest wskazany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jako jeden ze sposobów podziału osoby prawnej. Sam przepis art. 93c O.p. w § 1 i 2 odwołuje się wprost do podziału przez wydzielenie. Zatem do występującego w sprawie podziału przez wydzielenie będą mieć zastosowanie przepisy art. 93c § 1 i 2 O.p. Przepis art. 93c § 1 O.p. stanowi, że przedmiotem sukcesji są wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Konsekwencją tego jest okoliczność, że przedmiotem sukcesji na podstawie powołanego przepisu są także zobowiązania podatkowe związane z przejmowanymi składnikami majątku. Zobowiązaniem podatkowym stosownie do treści art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym, na podstawie art. 4 O.p., jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ze składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem przejęcia przy podziale przez wydzielenie, może wiązać się obowiązek podatkowy. Ma to miejsce w sytuacji, gdy w związku ze składnikiem majątku objętym zakresem art. 93c § 1 i 2 O.p. wystąpią zdarzenia faktyczne, z którymi ustawa podatkowa wiąże obowiązek zapłaty podatku. Wystąpienie tego obowiązku może powodować postanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Stanowi o tym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązania takie powstają w zakresie tych podatków, o których ustawy podatkowe stanowią, że podlegają wpłacie do organu podatkowego bez potrzeby wydawania decyzji wymiarowej. Są to zobowiązania podatkowe, w zakresie których obowiązuje zasada samooobliczenia. Wystąpienie obowiązku podatkowego na mocy ustaw podatkowych może stanowić podstawę do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Dotyczy to tych podatków, o których ustawy stanowią, że ich wymiar następuje przez wydanie decyzji podatkowej bez możliwości dokonania samoobliczenia podatku. W przypadku obydwu rodzajów zobowiązań podatkowych obowiązek podatkowy istnieje niezależnie od bytu zobowiązania podatkowego w tym sensie, że powstanie zobowiązania podatkowego nie powoduje ustania obowiązku podatkowego, z którego zobowiązanie to wynika. Z treści art. 4 i 5 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją prawną istnienia obowiązku podatkowego i do jego występowania konieczne jest istnienie obowiązku podatkowego. Dosłowne brzmienie art. 93c § 1 O.p. wskazuje, że przepis ten swym zakresem obejmuje wszelkie obowiązki wynikające z prawa podatkowego a zatem także obowiązki podatkowe wynikające z poszczególnych ustaw podatkowych, związane ze składnikami majątku wskazanymi w art. 93c § 2 O.p. Konsekwencją takiego rozumienia treści tego przepisu jest przejście na osoby prawne wskazane w tym przepisie obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątkowymi wskazanymi w art. 93c § 1 i 2 O.p. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy po podziale osoby prawnej stwierdzi, że osoba ta pomimo ciążącego na niej przed podziałem obowiązku podatkowego, nie zadeklarowała w całości lub w części zobowiązań podatkowych powstających z nocy prawa związanych ze składnikami majątkowymi objętymi zakresem art. 93c § 1 i 2 O.p., które zostały przejęte przez istniejące lub nowo powstałe osoby prawne, to wymiar tych zobowiązań podatkowych może być dokonany wyłącznie w stosunku do tych podmiotów. Także w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że przed podziałem zaistniały przesłanki do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązku podatkowego związanego z majątkiem będącym przedmiotem przejęcia, w drodze decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. na podstawie art. 108 ustawy o VAT), adresatem tej decyzji będą wyłącznie osoby prawne na, które przeniesiono składniki majątku wskazane w art. 93c § 2 O.p. Zdaniem Sądu treść art. 93c O.p. nie daje podstaw do twierdzenia, tak jak czyni to strona skarżąca, że przedmiotem sukcesji na podstawie tego przepisu są obowiązki podatkowe, które nie uległy konkretyzacji przez powstanie zobowiązania podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązku podatkowego nie powoduje ustania tego obowiązku. Obowiązek ten po powstaniu zobowiązania podatkowego istnieje nadal. W doktrynie prawa podatkowego brak jest potwierdzenia dla tezy skarżącej spółki, według której zobowiązaniu podatkowemu po jego powstaniu nie towarzyszy już obowiązek podatkowy. Wywodzenie tego wniosku z zawarcia przez ustawodawcę w art. 5 O.p. stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego jest oczywistym błędem. Wynikanie zobowiązania podatkowego z obowiązku podatkowego nie może być uznane za okoliczność powodującą ustanie tego obowiązku po powstaniu zobowiązania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wręcz przeciwnie sformułowanie to świadczy o tym, że warunkiem powstania i istnienia zobowiązania podatkowego jest istnienie obowiązku podatkowego. Strona skarżąca błędnie twierdzi, że obowiązek podatkowy jest kategorią, która kończy swój byt prawny w momencie powstania zobowiązania. Gdyby nawet uznać te twierdzenia skarżącej za prawidłowe to pozostawałyby jeszcze zobowiązania podatkowe powstające w wyniku wydania decyzji konstytutywnej. W przypadku tego typu zobowiązań podatkowych, które powstałyby w wyniku wydania decyzji po przejęciu majątku na podstawie obowiązku podatkowego powstałego przed przejęciem majątku, teza skarżącej o braku sukcesji

obowiązku podatkowego, który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe nie miałaby zastosowania, gdyż sukcesja następowałaby w momencie, kiedy obowiązek

podatkowy nie przekształciłby się zobowiązanie podatkowe. Okoliczność, że odpowiedzialność ta oparta jest na istniejącym w dniu podziału obowiązku podatkowym, świadczy o tym, że jest to "stan otwarty" także w znaczeniu, jakie pojęciu temu zdaje się nadawać skarżąca. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 93c § 1 i 2 O.p. jest sprzeczna z celem tych regulacji, które służą do zabezpieczenia zapłaty należnego podatku związanego z przejmowanymi składnikami majątku. W ocenie Sądu przypisanie wskazanymi przepisami osobom prawnym przejmującym majątek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z przejmowanymi składnikami majątku służy właśnie temu celowi, gdyż w wyniku sukcesji ten podmiot, który przejął składniki majątkowe będzie odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe związane z tymi składnikami. Wprowadzenie przez ustawodawcę sukcesji na mocy powołanych przepisów podyktowane jest tym, że przedmiotem przejęcia a przy wydzieleniu przedmiotem podziału są składniki będące zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, a zatem mienie o znacznej wartości, które może służyć do prowadzenia samodzielnej działalności. Ta okoliczność uzasadnia uczynienie nabywcę tego mienia sukcesorem podatkowymi podatnika wyzbywającego się tego mienia. Dzięki tak skonstruowanej sukcesji podatkowej możliwa jest realizacja zobowiązań podatkowych związanych z przejmowanym mieniem w oparciu o te składniki majątku. Przyjęcie za zasadne twierdzeń strony skarżącej prowadziłoby do tego, że podmiot dzielony mógłby wyzbyć się większości majątku zostawiając sobie tylko majątek o niskiej wartości, co czyniłoby niemożliwym zaspokojenie zobowiązań podatkowych związanych z mieniem przejętym w wyniku podziału przez inne osoby prawne, gdyż osoby te pomimo tego, że przejęły majątek nie ponosiłyby odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z tym majątkiem. Taka interpretacja powołanych przepisów otwierałaby przed podatnikami dopuszczającymi się oszustw podatkowych pole do nadużyć, gdyż podmioty te mogłyby uniknąć zapłaty podatków przez przeniesienia majątku przez przeprowadzenie podziału osoby prawnej. Dlatego sąd uznał, że celem regulacji zawartych w art. 93c O.p. było "podążanie" odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za wskazanym w tym przepisie majątkiem, który został wykorzystany do wygenerowania tych zobowiązań, gdyż to ten majątek w zamyśle ustawodawcy stanowić ma zabezpieczenie możliwości zapłaty zobowiązań podatkowych z nim związanych. Organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie miałby zastosowania art. 112 O.p. Przepis art. 112 O.p. swym zakresem obejmuje wszelkie rodzaje nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 93c O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 112 O.p., gdyż reguluje skutki podatkowe nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub podzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomiędzy osoby prawne przejmujące lub nowopowstałe, które następuje w szczególny sposób a mianowicie przy podziale osoby prawnej. Zatem przepis ten swym zakresem częściowo obejmuje stan faktyczny objęty regulacją zawartą w hipotezie art. 112 O.p., co stanowi przesłankę do traktowania go jako normy szczególnej. W sprawie nie mógł mieć zastosowania 117 § 1 O.p. ustanawiający odpowiedzialność solidarną osób prawnych przejmujących lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane) za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej. Wniosek te wynika wprost z treści tego przepisu, który stanowi, że ustanowiona nim odpowiedzialność ma miejsce, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie zastosowania w sprawie art. 112 i 117 § 1 O.p. stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że uznanie za prawidłową zaproponowanej przez skarżącą wykładni art. 93c O.p. mogłoby stanowić pole do nadużyć podatkowych. Wskazane przez Skarżącą wyroki i interpretacje nie mogły mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy co oznaczało, że bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h i 14e § 1 O.p., który oparty był na twierdzeniu, że powołane w skardze wyroki sądowe potwierdzają stanowisko skarżącej prezentowane wniosku o wydanie interakcji. Zaskarżona interpretacja zwiera uzasadnienie, które odnosi się do zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadnienie to wskazuje jak organ ocenił to stanowisko i z jakich przyczyn nie podzielił poglądów prezentowanych przez skarżącą. Uzasadnienie to oparte jest na przepisach prawa, które organ prawidłowo powołał i zinterpretował. W tym stanie bezzasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Sąd pierwszej instancji także uznał za bezzasadny. Dokonanie błędnej wykładni prawa przez organ w interpretacji indywidualnej nie może być utożsamiane z działaniem nieopartym na przepisach prawa. Odwołanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do art. 93d O.p., jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, miało na celu ogólne wyjaśnienie charakteru sukcesji na podstawie art. 93c O.p., w szczególności zakresu tej sukcesji, i zostało dokonane bez odwoływania się do elementów stanu faktycznego powołanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie naruszył także art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie w zaskarżonej interpretacji niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 93c O.p. na niekorzyść strony skarżącej. W rozpoznanej sprawie organ w uzasadnieniu interpretacji wykazał, że przepisy art. 93c § 1 i 2 O.p. w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie budziły wątpliwości. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że organ treść tego przepisu ustalił w drodze dostępnych rodzajów wykładni prawa i wynik tej wykładni nie budził wątpliwości. Okoliczność, że skarżąca nie zgadzała się z tym wynikiem nie mogło być utożsamiane z występowaniem w sprawie wątpliwości co do znaczenia przepisu prawa, które nie dają się usnąć w drodze wykładni.

3.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła skarżąca spółka i zaskarżyła go w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 93c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka przejmująca będzie odpowiadała za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki dzielonej w sytuacji, gdy zobowiązania te powstały przed podziałem, ale związane są z przejętymi przez tę pierwszą spółkę, tj. spółkę przejmującą w wyniku wydzielenia składnikami majątku, przy czym zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak również majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu interpretacji w zaskarżonym zakresie, pomimo że została ona wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i bez uwzględnienia stanowiska przyjętego w orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów podatkowych na gruncie analogicznych spraw;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu interpretacji w zaskarżonym zakresie, pomimo że zaniechano rzetelnego i odnoszącego się do wszystkich podniesionych przez wnioskodawcę argumentów uzasadnienia prawnego interpretacji;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu interpretacji w zaskarżonym zakresie, pomimo że przy wydawaniu interpretacji pominięto zawarte w Ordynacji Podatkowej definicje legalne, co skutkowało naruszeniem zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu interpretacji w zaskarżonym zakresie, pomimo że odstąpiono od korzystnej dla podatnika wykładni przepisów przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej upoważnionego do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r., w zaskarżonej części, tj. w zakresie, w jakim stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe względnie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną.

4.2. Środek odwoławczy, mimo wniosku strony skarżącej o rozpoznanie go na rozprawie, zostały rozpoznany na posiedzeniu niejawnym, na które skierował sprawę przewodniczący wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) i w związku z ograniczeniem dostępu do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym. Zapewnienie ciągłości działania sądu wymagało rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych w celu zapobieżenia nadmiernemu opóźnieniu ich rozstrzygania w oczekiwaniu na odwołanie stanu epidemii lub stworzenie możliwości technicznych rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych.

4.3. Zasadniczy problem w tej sprawie dotyczy wykładni art. 93c § 1 i § 2 O.p. i tego, czy w związku podziałem spółki, spółki przejmujące część jej majątku przejmują z mocy prawa i obowiązki spółki dzielonej, w tym również zaległości podatkowe, związane z wydzielonym i przekazanym majątkiem, ale powstałe przed dniem podziału. Sąd pierwszej instancji oraz organ interpretujący stanęły na stanowisku, że do dochodzi w takim przypadku do sukcesji zarówno tych obowiązków podatkowych, które na dzień podziału istniały, ale nie zostały skonkretyzowane w postaci ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego, jak i tych, które nie zostały wykonane prawidłowo i powstała u spółki dzielonej zaległość podatkowa. Zdaniem sądu pierwszej instancji wniosek taki należy wyprowadzić zarówno z wykładni literalnej art. 93c § 1 i § 2 O.p. Jego prawidłowość potwierdza także wykładnia celowościowa. Strona skarżąca prezentuje pogląd odmienny i twierdzi, że użycie w powołanym przepisie pojęcia "obowiązki" i czasu teraźniejszego wskazuje na objęcie sukcesją wyłącznie "stanów otwartych" istniejących na dzień podziału, to jest tylko obowiązków podatkowych, które nie zostały skonkretyzowane w postaci zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem przy wykładni art. 93c O.p. uwzględnić należy definicje legalne obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, zawarte w Ordynacji podatkowej, a także reguły tworzenia aktów prawnych. Strona nie zgadza się również z twierdzeniem, że tylko przyjęcie wykładni o przejęciu także zaległości podatkowych, uchroni przed dokonywaniem nadużyć i dokonywania podziału spółek w celu uchylenia się do płacenia podatków z uwagi na brak majątku.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje wykładnię art. 93c o.p. dokonaną przez spółkę i uznanie, że przejęciu z mocy prawa na podstawie tego przepisu podlegają w przypadku podziału spółek tylko te prawa i obowiązki, które dotyczą stanów faktycznych otwartych na dzień podziału. Nie dotyczą natomiast tych zobowiązań podatkowych, które powstały przed dniem podziału, nawet choćby miały - u spółki dzielonej - związek z majątkiem przejętym i w tej dacie stanowiły już zaległości podatkowe. Sukcesja stanowi zatem kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie przejęcie przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 3448/17, z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2081/18, z 21 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3239/18, publ. CBOSA), jak i w piśmiennictwie (tak: R. Dowgier, Komentarz do art. 93c Ordynacji podatkowej, w: L. Etel [red. nauk.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el. 2019).

4.5. Zwrócić należy uwagę, że zarówno art. 531 § 2 k.s.h., jak i art. 93c o.p. przewidują ograniczoną sukcesję administracyjnoprawną. W piśmiennictwie (por. A.Kidyba, komentarz aktualizowany do 301-366 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2021 i powołana tam literatura i orzecznictwo) wskazuje się, że co do zasady, z uwagi na szczególny charakter aktów administracyjnoprawnych polegający na tym, że najistotniejszy jest element jednostronnego (władczego) określenia praw i obowiązków przez organy władzy publicznej skierowanego do indywidualnego adresata, istnieje zakaz pełnej sukcesji administracyjnej (tak w wyroku NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1502/15, publ. CBOSA; w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt VII AGa 750/18, publ. LEX nr 2574663). Przyjmuje się jedynie możliwość istnienia wyjątków od tego zakazu, zawsze jednak wynikających z przepisu prawa. Niewątpliwie przepisem regulującym wyjątek od zakazu sukcesji administracyjnoprawnej jest art. 531 § 2 k.s.h., a także art. 93c O.p. Zauważyć także należy, że w przypadku podziału przez wydzielenie byt prawny spółki dzielonej nie ustaje na dzień podziału. Także zatem w zakresie sukcesji cywilnoprawnej podkreśla się (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt V CSK 410/08, publ. LEX nr 627254 oraz w postanowieniu z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CZ 7/09, publ. LEX nr 560517), że uregulowane w art. 531 § 1 k.s.h. wstąpienie w prawa i obowiązki spółki dzielonej ma charakter sukcesji uniwersalnej częściowej. Z istoty tej sukcesji wynika, że na spółkę uczestniczącą w podziale (przejmującą, nowo zawiązaną) albo spółkę wydzieloną przechodzą tylko te prawa i obowiązki spółki dzielonej, stanowiące część jej majątku, które zostały wyraźnie określone (opisane) w planie podziału (art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h.) i jednoznacznie przyporządkowane (przypisane) w tym planie konkretnej spółce uczestniczącej w podziale albo spółce wydzielonej. Jeżeli plan podziału nie zawiera wyraźnego określenia danego prawa lub obowiązku spółki dzielonej, a tym samym przydzielenia tego prawa czy obowiązku konkretnemu następcy prawnemu, to tzw. nierozdzielone składniki majątku spółki stanowią - w wypadku podziału przez rozdzielenie - współwłasność w częściach ułamkowych spółek uczestniczących w podziale (art. 531 § 1 k.s.h.) albo pozostają ,w wypadku podziału przez wydzielenie, nadal w spółce dzielonej (art. 529 § 1 pkt 4 w związku z art. 531 § 1 k.s.h.). Zasada ta powinna dotyczyć również sukcesji administracyjnoprawnej, jeżeli jest ona jako wyjątek od zakazu dopuszczalna. Sporządzenie i uzgodnienie przez spółki uczestniczące w podziale planu podziału jest niezbędnym elementem podziału spółki, w tym także podziału przez wydzielenie (art. 533 k.s.h.). Musi on zostać złożony do sądu rejestrowego, podlega także badaniu przez biegłego w zakresie rzetelności i poprawności (art. 537 § 1 k.s.h.). Przyjmuje się, że w planie podziału należy dokładnie opisać i podzielić składniki majątkowe (aktywa i pasywa). Nie jest dopuszczalne tworzenie przez podział spółek tylko centrum zysków albo tylko centrum strat (por. A. Kidyba. Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2021, art. 534). Do najważniejszych elementów planu podziału zaliczyć należy określenie stosunku wymiany (parytetu wymiany) udziałów lub akcji spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat. Parytet wymiany ma określać, jaką liczbę udziałów (akcji) o jakiej wartości nominalnej otrzymają wspólnicy spółki dzielonej w spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązywanej. Plan podziału powinien, przy określeniu stosunku wymiany, odzwierciedlać relacje między wartością majątków spółek z jednoczesną możliwością przyznania dopłat wspólnikom spółki dzielonej na warunkach określonych w art. 529 § 3 k.s.h. (por. A.Kidyba, op.cit. do art. 534).

4.6. Art. 93c o.p. stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Zasadę tę, zgodnie z § 2 art. 93c o.p. stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy w wyniku podziału spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie przejmie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sukcesja przewidziana w powołanym przepisie, nie będzie zachodziła (spółka przejmująca lub nowo zawiązana będzie wówczas traktowana jako osoba trzecia- art.117 O.p.). Ustawodawca używa w powołanym przepisie pojęcia "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki", odwołuje się w tym przepisie także do pojęć prawa handlowego, jak "dzień podziału" bądź "dzień wydzielenia". Przepis ten jednoznacznie zatem ma zastosowanie do przypadku podziału spółki prawa handlowego przez wydzielenie, stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Podział taki polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej. Wstąpienie w prawa i obowiązki następuje przez spółkę przejmującą z dniem wydzielenia. Niewątpliwie zatem musi ono dotyczyć praw i obowiązków istniejących na ten dzień. Dodatkowym warunkiem jest związek tych praw i obowiązków z przekazanym majątkiem. Ustawodawca nie użył w tym przypadku wyrażenia "zobowiązań", a wyrażenia "obowiązków", pozostających w związku z przejmowanym majątkiem. Są to przy tym wyłącznie prawa i obowiązki wynikające bezpośrednio z przepisów prawa. Odrębnie ustawodawca uregulował także sukcesję praw i obowiązków, wynikających z decyzji administracyjnych (art. 93d O.p.).

4.7. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c §1 o.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Posłużenie się czasem teraźniejszym oznacza, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, to jest prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielonym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c o.p., należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. Sukcesji nie podlegają zatem te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały już przed podziałem przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

4.8. Wyniku wykładni literalnej nie podważa wykładnia celowościowa, do której odwołał się Sąd pierwszej instancji. Zauważyć należy, że podział spółki nie powinien, z uwagi na konieczność stworzenia planu podziału, który nie może prowadzić do powstania centrum zysków i centrum strat, do doprowadzenia do stanu, w którym spółka dzielona zostanie pozbawiona majątku i nie będzie możliwe zaspokojenie z jej majątku zaległości podatkowej, powstałej przed dniem podziału (wydzielenia). Nie można przecież wykluczyć sytuacji odwrotnej, że to właśnie spółka przejmująca nie będzie miała wystarczającego majątku, niezbędnego do pokrycia zaległości podatkowych spółki dzielonej, powstałych przed dniem podziału. Zarzut naruszenia art. 93c O.p. poprzez błędną jego wykładnię jest zatem zasadny.

4.9. Oś sporu koncentruje się w tym przypadku na wykładni art. 93c O.p. To błędna wykładnia tego przepisu miała istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło natomiast do naruszenia w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik przepisów postępowania wskazanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że art. 14e O.p. odnosi się do przesłanek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym przypadku nie doszło do zmiany, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji. Ponadto skoro celem interpretacji indywidualnej jest poinformowanie podatnika jakie skutki wywoła zastosowanie prawa w jego indywidualnej sprawie, to zasadą nadrzędną nad zasadą zaufania winna być zasada zgodności z prawem, wynikająca z art. 120 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17, publ. CBOSA). Organ interpretujący nie powinien ignorować orzecznictwa sądów administracyjnych, jednakże interpretacje dokonanie wykładni przepisów odmiennej niż oczekiwana przez wnioskującego o jej wydanie, a nawet pomijającej inne wyniki wykładni, nie może być uznany za naruszenie zasady z art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza gdy istnieje mechanizm zmiany bądź uchylenia takich interpretacji.

4.10. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu interpretacji w zaskarżonym zakresie, pomimo że przy wydawaniu interpretacji pominięto zawarte w Ordynacji Podatkowej definicje legalne, co skutkowało naruszeniem zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. Organ nie pominął tych definicji, jedynie wyprowadził z nich inne wnioski. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Nie istniała w tym przypadku obiektywnie niejasność co do znaczenia przepisu, nie dająca się usunąć w drodze zastosowania różnych reguł wykładni.

4.11. Z tych względów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację.

4.12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz