Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 430/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 663/16 w sprawie ze skargi P.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od P. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2512 (dwa tysiące pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 663/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi P. Ł., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zakwestionował w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PW C. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 8 faktur na łączną kwotę 253.538,28 zł wystawionych przez PHU K. z siedzibą w E., a dokumentujących zakup usług marketingowych. W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego decyzją z dnia 14 marca 2014 r. dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego.

Utrzymując w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wskazał, że ujęte w spornych fakturach usługi marketingowe miały zostać nabyte w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością w zakresie obrotu węglem i kontraktami na dostawę surowca dla Z. i P. Podstawę współpracy pomiędzy PHU K. a PW C. miała stanowić zawarta w dniu 1 stycznia 2013 r. umowa o świadczeniu usług marketingowych, której przedmiotem było świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi techniczno – organizacyjnej polegającej na utrzymywaniu kontaktu oraz zabezpieczeniu należytych relacji dostaw węgla z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Z treści umowy wynikało m.in., że po każdorazowym wykonaniu usługi zleceniodawca zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w wysokości ustalonej każdorazowo w okresach umowy.

W ocenie organu II instancji, poza wskazaną wyżej umową i fakturami VAT nie istniały żadne inne materialne dowody, które potwierdzałyby, że sporne usługi marketingowe zostały wykonane. Umowa charakteryzowała się dużą ogólnikowością nie tylko co do zakresu zleconych czynności, ale również sposobu ustalenia wynagrodzenia. Z jej treści wynikało m.in., iż została zawarta 1 stycznia 2013 r. i od tego dnia obowiązywała, choć do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT nr 1/2013 z dnia 1 stycznia 2013 r., w której jako datę sprzedaży wskazano 1 stycznia 2013 r., a jednostką miary usługi marketingowej – tonę. Ponadto z informacji zakładów ciepłowniczych (odbiorców surowca) wynikało, że umowy zawarte przez PW C. z P. i Z. zostały podpisane odpowiednio w dniu 10 sierpnia i 23 października 2012 r., a zatem jeszcze przed zawarciem umowy z PHU K., co w ocenie organu miało świadczyć o tym, że R.D. nie uczestniczył w zawieraniu przedmiotowych kontraktów.

Organ II instancji wskazał również, że zarówno strona, jak i wystawca spornych faktur, kilkakrotnie zmieniali swe wyjaśnienia co do zakresu usług i miejsca ich świadczenia, wyjaśnienia te zresztą w wielu aspektach pozostawały ze sobą w sprzeczności, nie potrafili nadto określić kwotowego sposobu kalkulacji wynagrodzeń wynikających z wystawionych faktur. Zdaniem organu, znamienne było, że zawierając umowę z podmiotem powiązanym kapitałowo (P.), strona bardzo szczegółowo określiła zakres zlecenia i sposób wyliczenia wynagrodzenia. Te same mechanizmy nie zadziałały natomiast w relacjach biznesowych z R.D.

Zwrócono nadto uwagę na wygórowane wynagrodzenie określone w fakturach, zwłaszcza w kontekście zeznań R. D. o tym, że obsługę kontraktu z ramienia spółki P. prowadził bez wynagrodzenia.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zebranym materiale dowodowym nie znalazły potwierdzenia usługi wykonane rzekomo na rzecz PW C. w zakresie przygotowywania ofert przetargowych, zawarcia umów z ciepłowniami w M. i G., udziału przy pobieraniu prób. Jedyną potwierdzoną przez kontrahenta usługą były kontakty telefoniczne w zakresie dostaw do ciepłowni w G. Niewiarygodne jest zatem, aby strona zapłaciła ponad 253.000 zł za kilka rozmów telefonicznych.

Organ II instancji uznał nadto za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące w szczególności odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań pracowników elektrociepłowni uznając, że dowody te nie wniosłyby nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy w kontekście znajdujących się w aktach sprawy pisemnych wyjaśnień przedstawicieli spółek ciepłowniczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia następujących przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art. 168 i art. 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności VAT pomimo spełnienia warunków prawa do odliczenia, a także w warunkach pewności, że w przypadkach objętych odmową nie doszło do oszustwa podatkowego, zaniżenia zobowiązań podatkowych, bądź nawet tylko ryzyka ich uszczuplenia;

2. art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawnie ustalenie, że umowy zawierane pomiędzy stroną a kontrahentem są umowami pozornymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń;

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze podejście do materiału dowodowego na etapie jego gromadzenia oraz oceny, a także przypisywanie stronie braku aktywności dowodowej w sytuacji, gdy większość dowodów osobowych przeprowadzono na jej wniosek, a najistotniejsze zablokowano z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania transakcji za nierzeczywiste, a ponadto doprowadziły do błędnego uznania, że nie zaistniały przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy doszło do zawarcia umów o świadczenie usług, nieuzasadnionego pominięcia przy kwestii ważności czynności zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz nieuzasadnionego przyjęcia, że czynności nie wywołały skutków charakterystycznych dla umowy o świadczenie usług, jakie ukryte czynności prawne zostały w ten sposób dokonane i jakie skutki podatkowe z tymi czynnościami są związane;

5. art. 127 Ordynacji podatkowej wobec braku przeprowadzenia powtórnego postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa;

6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z istotnymi brakami uzasadnienia prawnego i faktycznego, które uniemożliwiają kontrolę zaskarżonego aktu;

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mające wpływ na wynik sprawy w związku z:

a. wadliwą subsumcją wynikającą z wyżej opisanych wad postępowania mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego;

b. wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy prawnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności zostały rzeczywiście wykonane, lecz racjonalność i adekwatność usług jest arbitralnie oceniana jako wątpliwa.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających z dołączonych do skargi pism Spółki P. Sp. z o.o. w G. z dnia 26 lipca 2016 r. oraz Z. Sp. z o.o. w M. z dnia 13 lipca 2016 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji wskazał, że organy pochopnie i z naruszeniem przepisów postępowania uznały, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez PHU K. W ocenie organów, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, by R.D. zajmował się pozyskiwaniem nowych klientów oraz kontaktami z ich przedstawicielami. Jedynymi dowodami w tym zakresie są faktury i umowa z dnia 1 stycznia 2013 r.

Tymczasem Sąd I instancji dostrzegł, że z wyjaśnień strony składanych w toku postępowania wynikało, iż faktyczny zakres zakwestionowanych przez organ usług był szerszy niż usługi marketingowe, jak to wynikało z faktur. O charakterze usług nie mogła zdaniem Sądu decydować wyłącznie formalna treść faktury. Ocena organów dotycząca kwestii rzeczywistego bądź nierzeczywistego charakteru usług wykazanych w badanych fakturach powinna być zatem odnoszona nie tylko do kwestii usług marketingowych, ale czynności o szerszym zakresie, jaką miała być kompleksowa obsługa kontrahentów. Wobec tego organy bezzasadnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na tę okoliczność, podczas gdy nie ulegało wątpliwości, że największą wiedzę w zakresie ewentualnego udziału R.D. w obsłudze relacji z kontrahentami i zakresu tej obsługi mieliby przede wszystkim przedstawiciele poszczególnych przedsiębiorstw energetyki cieplnej, o przesłuchanie których wnosił skarżący. Bez wątpienia, dopuszczając wyłącznie dowody z pisemnych oświadczeń kontrahentów, naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. W świetle powyższych rozważań, Sąd I instancji za konieczne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując m.in. na konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej. Za niezasadny uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: art. 3 § 1, art. 133, art. 141 § 4 oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, w szczególności poprzez bezzasadny zarzut niekompletnego postępowania dowodowego, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

2. niewłaściwą wykładnię art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wywiedzenie hierarchii dowodów, nieprzewidzianej przez przepisy postępowania podatkowego,

3. przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a przez to błędne ustalenie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez R.D.,

4. pominięcie istotnych okoliczności sprawy, których całkowity ogląd daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego,

5. wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie nie wyjaśnienia istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności faktycznych oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 19 ust.1 i ust. 4, art. 5 ust.1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie.

W świetle powyższych zarzutów pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, natomiast w piśmie, które wpłynęło do NSA w dniu 14 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W takiej sytuacji konieczne jest w pierwszym rzędzie odniesienie się do zarzutów o charakterze proceduralnym, w ramach których kasator zasadnie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji odnośnie do naruszenia przez organy w rozpatrywanej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dwóch przyczyn. Po pierwsze uznał, że o odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika zadecydowała wyłącznie formalna treść spornych faktur, w których usługi mające być wykonanymi przez R.D., będącego wystawcą tych dokumentów, opisane zostały jako "usługi marketingowe". Tymczasem z wyjaśnień podatnika P. Ł., zeznań jego kontrahenta, jak również z treści umowy z dnia 1 stycznia 2013 r. zawartej pomiędzy PW C. i PHU K. wynika, że działalność R.D. faktycznie mogła mieć dużo szerszy zakres i obejmować usługi polegające na obsłudze zawartych przez podatnika kontraktów z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. W związku z tym Sąd I instancji wyraził stanowisko, że "ocena organów dotycząca kwestii rzeczywistego bądź nierzeczywistego charakteru usług wykazanych w badanych fakturach powinna być odnoszona nie tylko do kwestii usług marketingowych, ale czynności o szerszym zakresie, jaką miały być w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów kompleksowa obsługa kontrahentów" (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Po drugie zaś WSA w Olsztynie wskazał, że nieuprawniona była odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z zeznań osób działających z ramienia Z., P. oraz E. na okoliczność udziału R.D. w negocjacjach i realizacji zawartych przez stronę kontraktów, albowiem nie ulega wątpliwości, że miałyby one największą wiedzę w tym zakresie. Dlatego dopuszczając wyłącznie dowody z pisemnych oświadczeń kontrahentów (poszczególnych przedsiębiorstw energetyki cieplnej) organy naruszyły zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do pierwszego problemu należy przyznać rację kasatorowi, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organy nie ograniczyły się do badania tylko kwestii marketingowych, ale z uwagi na lakonicznie określone warunki umowy oraz brak – poza fakturami i przedmiotową umową - jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe dotyczące w szczególności ustalenia rzeczywistego zakresu umowy w oparciu o wyjaśnienia P.Ł. i R.D., przeprowadziły nadto postępowania sprawdzające w podmiotach powiązanych (P. Sp. z o.o. w B., P. Sp. z o.o. w Warszawie oraz C. Sp. z o.o. w W.), dokonały przesłuchania pracowników firmy podatnika, pracowników P. Sp. z o.o., zebrały korespondencyjne wyjaśnienia przedsiębiorstw cieplnych. Analiza rozstrzygnięć organów pozwala na stwierdzenie, że zbadano nie tylko kwestie negocjacji i zawarcia umów, ale również wskazywane przez stronę i jej kontrahenta czynności związane z obsługą przedsiębiorstw ciepłowniczych i zawartych z nimi kontraktów (przykładowo przygotowanie jakościowe parametrów węgla, pobieranie prób do badania, organizowanie transportu, osobiste uczestnictwo R.D. w dostawach węgla dla poszczególnych ciepłowni itp.). Tak więc mimo tytułu sugerującego usługi marketingowe, organy zweryfikowały treść umowy z dnia 1 stycznia 2013 r., tak w aspekcie jej postanowień, jak również jej uściślenia w oparciu o wyjaśnienia i zeznania R.D. i P.Ł. Czym innym jest natomiast ocena zasadności wysnutych przez organy wniosków na podstawie zgromadzonego w takim zakresie materiału dowodowego. Ta będzie musiała dopiero zostać dokonana przez Sąd I instancji, który w zaskarżonym wyroku uniknął kontroli legalności decyzji w całokształcie ujawnionych przez organy okoliczności sprawy. Dlatego na tym etapie postępowania nie jest możliwe odnoszenie się przez Sąd kasacyjny do kwestii związanych z rzetelnością spornych faktur, a artykułowanych w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego.

W opinii NSA nie jest też uprawniona ocena Sądu I instancji odnosząca się do braku uwzględnienia przez organy wniosków dowodowych podatnika. Błędne jest zapatrywanie Sądu, że poprzez dopuszczenie dowodów z pisemnych oświadczeń kontrahentów przy jednoczesnej odmowie przesłuchania osób ich reprezentujących w charakterze świadków, doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Po pierwsze przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 cyt. ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, należy dopuścić możliwość uznania pisemnych oświadczeń kontrahenta podatnika za pełnowartościowy dowód w sprawie. Jak zresztą słusznie zaznaczono w skardze kasacyjnej, Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w świetle art. 180 tej ustawy, niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Nie ma więc żadnych podstaw ku temu, by dowód z zeznań świadków traktować gorzej niż dowód w postaci ich oświadczenia złożonego na piśmie. Skorzystanie z takiego dowodu nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizowana jest w tym przypadku przez zaznajomienie strony z takim dowodem w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w jego zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Po drugie, z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające przytoczonego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

Tymczasem Sąd I instancji nie wskazał, w jaki sposób może przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy przesłuchanie osób działających z ramienia O. w sytuacji, gdy – jak wynika z akt podatkowych - podmiot ten w ogóle nie był kontrahentem podatnika, ten bowiem dostarczał węgiel i miał węglowy wyłącznie elektrociepłowniom G. i M. oraz spółce D. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2015 r. prezes zarządu O. wprawdzie wskazał R. D. jako osobę obecną w trakcie realizacji dostaw surowca w postaci miału węglowego, jednakże wyłącznie w kontekście reprezentowania przez niego spółki D, a nie firmy skarżącego PW C. Z kolei prezes zarządu Z. Sp. z o.o. w M. w pismach z dnia 26 marca i 28 lipca 2015 r. oświadczył, że wszelkie rozmowy w sprawie realizacji dostaw były prowadzone z właścicielem PW C., czyli P. Ł., on też był dwukrotnie obecny przy pobieraniu prób rozjemczych, natomiast próbki surowca do badania były pobierane w obecności kierowców tuż po rozładunku. Z oświadczeń tych jednoznacznie więc wynika, że R.D. nie uczestniczył w obsłudze kontraktu zawartego przez skarżącego z Z., dlatego też prawidłowa była ocena organu co do zbędności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli tej firmy na okoliczność udziału wystawcy spornych faktur w realizacji kontraktu.

Jeśli natomiast chodzi o kontakty R.D. z P. w G., to organy obydwu instancji ich nie kwestionowały. Z pisemnych oświadczeń prezesa zarządu tej spółki wynika, że R. D. był wskazany przez PW C. jako osoba do kontaktów i zajmował się ustalaniem terminu, dat dostaw i ilości, a odbywało się to w drodze telefonicznej lub poprzez fax. Opisano również rozliczenia jakościowe pomiędzy stronami. Przedstawiciel firmy wyjaśnił więc w sposób precyzyjny w przedmiotowych pismach kto i w jakim charakterze brał udział w obsłudze kontraktu, dlatego nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Ani skarżący, ani też Sąd I instancji nie wskazali, jakie inne, nowe, nie ujawnione w pisemnych oświadczeniach okoliczności mogłyby potencjalnie chociaż wyniknąć z zeznań wnioskowanych świadków. Tymczasem postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że wniosek dowodowy złożony został przez podatnika m. inn. na okoliczność czynnego udziału R. D. w negocjacjach i zawarciu kontraktów z ciepłowniami (taki zresztą był również wskazywany przez strony zakres umowy łączący skarżącego z R.D.). Tymczasem umowy zawarte przez PW C. z P. i Z. zostały podpisane odpowiednio w dniu 10 sierpnia i 23 października 2012 r., a zatem jeszcze przed zawarciem umowy z PHU K. o świadczenie usług marketingowych z dnia 1 stycznia 2013 r. i przed wystawieniem pierwszej faktury. Logiczne w takich warunkach pozostaje stwierdzenie organów, że nie było możliwe, aby R. D. brał jakikolwiek udział w negocjowaniu i zawieraniu ww. kontraktów w realizacji umowy z dnia 1 stycznia 2013 r., zwłaszcza wobec oświadczenia kontrahentów o tym, że wybór dostawców następował w trybie przetargowym. Z tego również powodu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło wnieść niczego nowego do sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem wskazywane w przedmiotowym orzeczeniu przez Sąd I instancji przyczyny nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji organu II instancji. Z uwagi na to, jako przedwczesna jawi się ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, zwłaszcza wobec całkowitego braku ich uzasadnienia, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokona oceny legalności zaskarżonej decyzji w całokształcie okoliczności sprawy ujawnionych przez organy w toku postępowania, z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).