Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1147/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6, art. 229
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego obejmującego swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił Stronie wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2016 r. w wysokości 401.220 zł.

W uzasadnieniu podniósł, że z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") Stronie nie przysługuje prawdo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Na podstawie dokonanych w trakcie postępowania ustaleń stwierdził, iż Spółka: wbrew przepisom art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT, które dokumentują zakup towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi; wystawiła faktury VAT potwierdzające wewnąrzwspólnotowe dostawy towarów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; brała udział w łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa.

Spółka odwołaniem z 29 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej "O.p."), poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2) art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego, polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez organ pierwszej instancji na przesłankach niemających znaczenia w sprawie, a więc niemogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenia z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;

3) art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez organ celno-skarbowy określonej tezy i podporządkowanie tej tezie dowodów, które jakoby wskazują, iż jedynym celem działań Strony był świadomy udział w pozorowanych transakcjach, zmierzających do nadużyć podatkowych;

4) art. 180 O.p., poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek niemających znaczenia w sprawie;

5) art. 187 O.p., poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu i rzetelności;

6) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, oraz z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, po trzecie uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek:

a) okoliczności, że organ pierwszej instancji nie zaprzecza faktom podanym przez Stronę, lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji - przy pomocy faktów podanych przez Spółkę i zebranych materiałów dowodowych, stara się udowodnić, że Strona podjęła działania w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego;

b) stwierdzenie, że operacje przeprowadzone przez Stronę nie miały uzasadnienia gospodarczego;

c) stwierdzenie, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, przy czym żaden z dowodów nie świadczy o "świadomym uczestnictwie", a wręcz przeciwnie zebrane w toku postępowania (w tym postępowania prowadzonego przez Prokuraturę) zeznania świadczą o nieświadomym uczestnictwie Strony;

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że do czynności nabycia przez Stronę towarów, mają zastosowanie przepisy u.p.t.u. w zakresie stanowiącym, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez N. Sp. z o.o., PHU A. , C.1 Sp. z o.o. Sp. k. - co zdaniem organu pierwszej instancji spowodowało błędne określenie i wykazanie w rejestrach i deklaracjach kwoty podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. polegające na odmowie Stronie na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., PHU A. oraz C.1 Sp. z o.o. Sp. k., a także zakwestionowaniu faktur wystawionych na rzecz S. s.r.o., uznając, że wystawione faktury VAT tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego przekonaniu materiał dowodowy w tym zakresie, umożliwiający dokonanie bezspornych ustaleń stanu taktycznego, pozwala stwierdzić, że transakcje zawarte przez Spółkę, uwzględnione w rozliczeniu za marzec 2016 r. spełniają przesłanki pozwalające uznać je za funkcjonujące w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Według Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że celem dokonywanych przez Skarżącą działań było wyłudzenie podatku VAT, przy czym poszczególnym podmiotom uczestniczącym w schematach transakcji przypisano określone zadania i rolę charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. W rozpatrywanym przypadku sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Stroną, a S. s.r.o. ze Słowacji dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę oraz transakcje nabycia paneli fotowoltaicznych zawieranych pomiędzy Stroną a N. Sp. z o.o. oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha, zdaniem organu odwoławczego potwierdza, iż działania dokonywane przez ww. podmioty, w tym Stronę, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Wskazuje na to całokształt ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z ww. kontrahentami.

W przekonaniu Dyrektora poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że Spółka zakupiła panele fotowoltaiczne (solary) od N. Sp. z o.o. (dalej: "N.") i następnego dnia sprzedała je w procedurze WDT (wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) do słowackiego podmiotu S. s.r.o. Deklarując WDT Skarżąca zastosowała preferencyjną stawkę VAT 0% oraz wystąpiła o zwrot podatku VAT wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez N. . tj. od zakupu tych paneli. Gwarancja na produkt Panel cienkowarstwowy amorficzny została wystawiona na papierze firmowym T. Sp. Komandytowa oraz podstemplowana przez N. Sp. z o.o. podpis z up. K. G. . W transakcji zakupu/sprzedaży paneli słonecznych pośredniczył A. M. , z którym Spółka w dniu 5 listopada 2015 r. zawarła umowę o przedstawicielstwo handlowe przyjmowanie zleceń na sprzedaż i zakup bez wyłączności w imieniu i na rzecz mocodawcy (Spółki) na panele fotowoltaiczne, środki ochrony drewna. Wysokość prowizji ustalana była każdorazowo przed zawarciem przez Mocodawcę kontraktu z klientem. Prowizja była płatna natychmiast po uregulowaniu płatności przez docelowego klienta (S. s.r.o.). Zdaniem C. S. (członka zarządu) oraz A. M. , który pośredniczył w transakcji, producentem paneli był N. .

Dyrektor stanął na stanowisku, że faktami świadczącymi o zorganizowanym działaniu mającym na celu wyłudzenie podatku VAT świadczy przede wszystkim:

1) wystąpienie w łańcuchu dostaw znikających podatników "missing trader", w niniejszej sprawie był to podmiot składający deklaracje lecz nie opłacający VAT lub przedkładający fałszywe deklaracje VAT. Formalnie zarejestrowane podmioty: G. , C.2 , K. złożyły deklaracje wpisując w nich abstrakcyjne wartości. Absencja osób zarządzających oraz utopijność kontaktów ze spółkami nie pozwoliły na weryfikacje wartości podanych w deklaracji. Podmioty te nie posiadały majątku, zazwyczaj korzystały z usług e-biuro, nie miały zaplecza techniczno - kadrowego, miały niski kapitał. Spółki te zostały formalnie zarejestrowane, lecz nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Regułą jest, że ta sama osoba jest udziałowcem i prezesem zarządu. Wystąpienie w łańcuchu dostaw znikających podmiotów, którzy w środowisku przestępczym nazywani są "wlotami", potwierdzili uczestnicy karuzeli podatkowej m.in., P. S. (Prezes zarządu O. );

2) wystąpienie w łańcuchu dostaw buforów: na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że spółki występujące pomiędzy znikającym podatnikiem, a T. miały jednego hurtowego dostawcę towarów i jednego hurtowego odbiorcę towarów. T. w ramach działalności wyłudzenia VATu miała za zadanie pozorować produkcje paneli fotowoltaicznych. Dla pozoru nabywała półprodukty od B. oraz O. i rzekomo przerobiony towar sprzedała hurtowo do N., który według faktur VAT dostarczał go do Strony.

3) miejsca składowania towaru: na podstawie dokumentów CMR ustalono następujące miejsca rozładunku lub załadunku towaru: Słowacja – C.4 s.r.o. [...]; Czechy – P.3 (A.), K. (P.); S. ul. [...] - Skład G.; C., ul. [...] – T. G.. Konkludując powyższe - ustalono 6 polskich podmiotów, które papierowo deklarowały obrót towarami oraz 2 adresy składowania towarów na terenie kraju: ul. [...] w S. oraz ul. [...] w C.. Ponadto stwierdzono, że ten sam towar krążył pomiędzy Czechami, Polską i Słowacją.

4) krążenie tego samego towaru: towar zgłoszony przez Stronę do wywozu (WDT z 0% VAT) wrócił do kraju i ponownie zadeklarowano jego wywóz. Jak wynika ze zgromadzonego materiału towar "papierowo" został nabyty i sprzedany przez szereg podmiotów (buforów), aby broker - m.in. Strona, mógł ponownie zgłosić wywóz tego towaru z kraju i wystąpić o zwrot podatku VAT, który nigdy nie był wpłacony do budżetu państwa. Towar ten wielokrotnie był wywożony i wracał do kraju, co potwierdzają również zeznania uczestników procederu: P. S. , D. C., T. G. , J. S. , R. W. ;

5) transport towarów: w celu uwiarygodnienia transakcji towar był przewożony, co potwierdzają firmy przewozowe, firmy kontrolujące przejazdy na autostradach dane z systemów viaToll i myto oraz zeznania P. S. , R. W. .

6) brokerzy i podmiot wiodący, L. R. przesłuchiwany w dniu 8.06.2016 r. zeznał, że handlował z wieloma polskimi firmami, wymienił ich 20 - Spółka nie została wymieniona - ale przyznał, że nie wszystkie pamięta. Na podstawie sądowych rejestrów przedsiębiorców ustalono, że L. R. pełnił lub pełni funkcje prezesa, wspólnika lub członka zarządu w następujących firmach słowackich: S. s.r.o., E. s.r.o., A.1 s.r.o., E.1 s.r.o., E.2 s.r.o., FMCG H. LTD, I. s.r.o., O.2 LTD, P.4 LTD, P.5 LTD, P.6 s.r.o., T.2 LTD oraz kilkunastu firmach czeskich: A.2 s.r.o., S. A.S., P.7 s.r.o., T.3 s.r.o., E. A.S., E.2 A.S., K. s.r.o. B. s.r.o. Z materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego ustalono, że: A.3 Sp. z o.o. nabyła panele słoneczne od N. . Następnie zadeklarowała WDT tych paneli na rzecz podmiotu zarządzanego przez L. R. (P. s.r.o.). Również G.2 sp. z o.o. zadeklarowała WDT paneli na rzecz podmiotów zarządzanych przez L. R. (B., P.). Przedmiotowe panele wracają do Polski za pośrednictwem podmiotów słowackich. Dostawcami paneli w Polsce byli Y. , O. , B. . W sprawie udziału L. R. w procederze ustalono, że był on odbiorcą wszystkich karuzelowych towarów (bejca, panele). Broker m. in. Skarżąca od "pośrednika handlowego" dostawał: towar, dostawcę, odbiorcę. Zadaniem brokera było wystąpienie o zwrot VAT, tzn. firmowanie transakcji przed urzędem skarbowym. Zazwyczaj dostawcą towaru do brokera był N. , odbiorcą L. R. - wg schematu: Bufor: N. , O. , B. , V. — Broker (Strona) — L. R..

7) rozliczenia z organami podatkowymi: Podmioty występujące na początku łańcucha dostaw w celu zmylenia organów podatkowych składały deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT- 7, w których wykazały bardzo wysokie dostawy i nabycia towarów w kraju. Jednak nie wykazały WNT od podmiotów unijnych, które zgłosiły, że sprzedają im towar. W wyniku tych działań podatek VAT z tytułu WNT nie został rozliczony. Porównanie zgłoszeń WNT i WDT w zakresie obrotu panelami fotowoltaicznymi ujawniło, że P. w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2016 r., ani w zgłoszeniu podsumowującym nie wykazała WNT: A.4 w II kwartale 2016 r. zadeklarował WDT na rzecz P. w kwocie 10.038.855 zł. Pierwszy podmiot w kraju, na który firma zagraniczna zgłosiły WDT nie ujawniły tych transakcji, a tym samym nie rozliczył podatku od towarów i usług z tytułu WNT. Jednocześnie firma ta jest nieosiągalna dla organów podatkowych, ponieważ adresy podane w urzędach (rejestrowych, skarbowych) są nieaktualne nieprawdziwe i nie jest możliwe wyjaśnienie zaistniałych niezgodności zarówno u polskich jak i u czeskich podmiotów. Skarżąca będąca ostatnim podmiotem łańcucha dostaw w kraju deklaruje WDT do słowackiej firmy S.. Od tych transakcji Strona nie płaci podatku VAT stosując stawkę 0% ale występuje o zwrot podatku VAT od transakcji nabycia tych towarów od firmy N.;

8) podatek VAT: na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano wyliczeń wpłaty podatku VAT przez podmioty biorące udział w dostawie towaru. Mając na uwadze, że podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw wykazały hurtowy obrót wyłącznie towarami służącymi wyłudzeniu podatku VAT do wyliczeń przyjęto kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 (w przypadku rozliczeń kwartalnych do wyliczeń przyjęto 1/3 kwoty z deklaracji);

9) rozliczenia finansowe: na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że jedynym podmiotem, który otrzymywał pieniądze przed wystawieniem faktury VAT była Strona. Wynika z tego, że finansującym karuzelę podatkową był L. R.. Ponadto wszystkie faktury VAT mające potwierdzać sprzedaż towarów, bez względu, czy zostały wystawione przez podmiot krajowy, czy zagraniczny (czeski, słowacki) wykazują wartości w PLN tzn. rozliczenia pomiędzy podmiotami zagranicznymi, tj. słowackim i czeskim również dokonano w PLN za pośrednictwem polskich banków. Wszystkie podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej, również zagraniczne, mają rachunki bankowe w Polsce tzn. pomimo deklarowania wywozu towaru za granicę pieniądze pozostają w Polsce. Z dowodów przesłanych przez czeskie organy podatkowe wynika, że na rachunek bankowy: A.4 prowadzony w Banku [...] S.A. wpłynęły środki finansowe od P. oraz P.1. Pieniądze te w tym samym dniu przelano na rachunek bankowy S. oraz P.5. Z historii rachunku bankowego A.4 wynika, że w kwietniu 2016 r. środki pieniężne były przekazywane wyłącznie pomiędzy ww. podmiotami. Z przepływów pieniężnych wynika, że: G. otrzymała pieniądze od: C.2, K., U., pieniądze te przekazała m. in. do: G. i P.; P. otrzymała pieniądze m.in. od G., środki finansowe przekazywała m.in. do P.2, P..

10) przygotowanie osób do przesłuchań: jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy, w toku postępowania kontrolnego przesłuchano cztery osoby, w tym: w charakterze strony C. S. i K. N., w charakterze świadka T. G. komplementariusza T. i A. M. pośrednika w transakcjach obrotu panelami fotowoltaicznymi. Z zebranych dowodów wynika, że wszystkie ww. osoby zostały przygotowane do przesłuchania oraz podały nieprawdziwe informacje. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest stanowisko, iż Strona współdziała z grupą również na poziomie przepływu informacji, o czym świadczy przygotowanie T. G. do przesłuchania oraz sugestia zawarta w "sprostowaniu" iż za wszystkim "stoi" J. B. , Tylko Strona była informowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w Zakładzie Karnym i tylko od Niej członkowie grupy mogli się dowiedzieć o planowaniu przesłuchania T. G. . W zakresie wyłudzenia VAT ustalenia w grupie były takie, żeby wszystko zrzucać na J. B.;

11) produkcja paneli słonecznych: na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż niewątpliwą mistyfikacją w zakresie obrotu panelami fotowoltaicznymi była ich rzekoma produkcja. Według tworzonego wizerunku producentem paneli miał być T.. W tym celu: zostały wynajęte pomieszczenia w C., wystawiono dokument o nazwie Ogólne Warunki Gwarancji na produkt panele cienkowarstwowe amorficzne VET - P. wystawiono faktury VAT na półprodukty (szyb thin i profili aluminiowych), naniesiono tabliczki znamionowe na skrzynie przewożące towar. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że T. Sp. k. nie mogła wyprodukować paneli fotowoltaicznych ponieważ: nie posiadała pomieszczeń produkcyjnych, wózków widłowych, maszyn do produkcji paneli fotowoltaicznych (według ewidencji środków trwałych i sprawozdania finansowego), nie wynajęła wózków widłowych, laminatora itp. (brak dowodów potwierdzających dysponowanie ww. zasobami w badanym okresie), z dokumentów przesłanych przez p. J. K. wynika, że w badanym okresie L. , który rzekomo służył do produkcji paneli był w dyspozycji N.2 Sp. z o.o. z siedzibą w K.: nie zakupiła od innych podmiotów prac wykonanych na ww. urządzeniach: nie zakupiła materiałów elektrycznych koniecznych do wykonania paneli fotowoltaicznych, nie zakupiła skrzyń do przewozu paneli;

12) tworzenie dokumentów związanych z przewozem i magazynowaniem towaru: jak wynika z poczynionych ustaleń dla uwiarygodnienia, że towar był przekazywany kolejnym podmiotom firmy występujące w łańcuchu dostaw okazały sfabrykowane dokumenty magazynowe. Według okazanych dokumentów wydanie zewnętrzne (WZ) T. wydaje towar do N. . Według WZ wystawionej przez K. G. panele fotowoltaiczne Vet P 100 pod zab. z oprzyrządowaniem wydał: N. , a odebrała Strona. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że ani N. ani Strona nie miały styczności z towarem - towar był ładowany na samochody w C. (T. ) i wożony do Z. (S. ). Również na wcześniejszych etapach były fałszowane dokumenty magazynowe (T.1 , C.2 , B. , F. );

13) umowa pośrednictwa: zawarta pomiędzy Spółką, a PHU A. zawiera zapisy, że: wysokość prowizji ustalana jest każdorazowo przed zawarciem przez Mocodawcę kontraktu z klientem, prowizja jest płatna natychmiast po uregulowaniu płatności przez docelowego klienta (S. s.r.o.). Jak wynika z dokonanych ustaleń, pan A. M. składając zeznania w charakterze świadka w dniu 1 lutego 2017 r. nie potrafił wymienić wszystkich firm, w których występuje jako udziałowiec, zarządzający lub prokurent;

14) faktury VAT: na podstawie zebranego materiału dowodowego w zakresie wystawiania faktur VAT ustalono, że faktury VAT mające dokumentować dostawę towarów były tworzone dla celów wyłudzenia podatku VAT i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor w związku z powyższym uznał, że dysponując wskazanym materiałem dowodowym organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby uznać, że faktury VAT wystawione przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. Udowodnione zostało, że do S. s.r.o. były wożone półprodukty, a nie jak wskazano na fakturze panele fotowoltaiczne, co przeczy argumentacji o zgodności przedmiotowej zakwestionowanych faktur i dokonaniu wskazanych w nich czynności. C. S. , uprawniony do reprezentacji Spółki, stwierdził że rola Skarżącej ograniczała się do pośrednictwa, w związku z czym faktura VAT powinna być wystawiona za usługi pośrednictwa. Wobec powyższego ujęcie w rejestrach VAT faktur zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych jest nieprawidłowe.

Według organu drugiej instancji, zebrany materiał dowodowy wyraźnie potwierdza, iż pomiędzy krajami wożone były szyby thin, na których nie wykonano żadnych prac, nigdy nie powstały z nich panele fotowoltaiczne. T. Sp. k., N.. Sp. z o.o., Spółka, S. s.r.o., A.4 s.r.o. P.2 s.r.o. wystawiły faktury VAT w swej treści niezgodne ze stanem faktycznym, wpisując jako przedmiot dostawy panele fotowoltaiczne zamiast szyby thin. Ustalony łańcuch dostaw towaru był zaaranżowany jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT, zaczynając od formalnego zakładania sieci spółek mających wykonać zadania założone przez grupę. Dla wzmocnienia efektu "dostawy" w łańcuch dostaw włączono element obróbki towaru (produkcji) przez T. Sp.k. W Polsce trzonem grupy były podmioty będące w środku łańcucha dostaw (B. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp.k., N. Sp. z o.o. itp.). Przed nimi wstawiono znikających podatników, którzy często byli wymieniani. Łańcuch dostaw w kraju kończyły podmioty legalnie działające na rynku od wielu lat tzw. brokerzy (m. in. Strona), którzy swoją reputacją zagwarantowali, że VAT zostanie wypłacony przez urząd skarbowy. Brokerzy zgłaszali wywóz towaru z kraju (stosując stawkę VAT 0%) do firm związanych z L. R. (B., S. , P.1 itp.), L. R. (firmy przez niego zarządzane) deklarowały WDT (0% VAT) do podmiotów, które zgłaszają WDT do Polski. Towar był przywożony na ul. [...] w S., a formalnie nabywali go znikający podatnicy (P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D.2 Sp. z o.o. itd.) rozpoczynając "papierowy" obieg towarów. Ten sam towar "przechodził" przez kolejne fikcyjne firmy (utworzone na potrzeby karuzeli), aby na końcowym etapie dotrzeć do brokera, który zgłosi wywóz towaru do podmiotu zarządzanego przez L. R..

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że transakcje kupna i sprzedaży, w której brała udział Spółka, wpisują się niewątpliwie w schemat transakcji karuzelowych, w którym występującym w nim uczestnikom, w tym Spółce, można i należy przypisać funkcje charakterystyczne dla uczestników tego typu procederu, tj. "znikającego podatnika" (m.in. C. Sp. z o.o., D.2 , G. Sp. z o.o.), bufora (N. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., O. ), brokera (Strona) i podmiotu wiodącego (S. s.r.o. i L. R.). Strona pełniła w powyższym procederze funkcję brokera, jako podmiot legalnie działający na rynku, gwarantujący, iż podatek VAT, nierozliczony na wcześniejszych etapach obrotu, zostanie wypłacony w związku z zadeklarowaniem w rozliczeniu za marzec 2016 r. WDT oraz znacznej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zdaniem organu w świetle wskazanych ustaleń, uwzględniając rolę przypisaną poszczególnym ogniwom transakcji, należy uznać, iż łańcuch transakcji, w których uczestniczyła Spółka, został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikającego z nienależnych zwrotów VAT i nierozliczenia podatku na wcześniejszych etapach obrotu.

Materiał dowodowy potwierdza przy tym, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez N. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży paneli fotowoltaicznych w ramach transakcji funkcjonujących w schemacie karuzeli podatkowej, z których wynikający podatek naliczony został uwzględniony w rozliczeniu za marzec 2016 r. nie dokumentują wskazanych w nich czynności. Stanowią zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., którego regulacja formalnie pozbawia Skarżącą prawa do odliczania podatku z takich faktur wynikającego.

Ponadto Dyrektor odnosząc się do kwestii zachowania przez Spółkę w kontaktach z kontrahentami należytej staranności wskazał, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć, a na pewno podejrzewać, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT oraz narażone są na wystąpienie takiego ryzyka. Powyższe wynika z: odmienności działalności i nieznajomość środowiska energii odnawialnej przez Spółkę działającą w branży mleczarskiej, w żaden sposób nie powiązanej z przedmiotem nabycia i sprzedaży, braku aktywności w Internecie osoby kontrahenta, braku reklamy jego działalności, braku wiedzy o kontrahentach: dostawcy i odbiorcy towaru do momentu pierwszej transakcji i posiłkowanie się ich wskazaniem przez inny podmiot – A. M., zrzeczenia się nadzoru nad transakcjami i scedowanie kompetencji w tym zakresie na A. M., bardzo krótkiego terminu pomiędzy nabyciem i sprzedażą towaru: według faktur dokumentujących wskazane w nich czynności dokonywanie zakupu i sprzedaży paneli następowało w tym samym lub kolejnym dniu; braku faktycznej weryfikacji okoliczności rzeczywistego istnienia towaru podlegającego obrotowi, pomimo jego znacznej wartości.

Według organu odwoławczego Skarżąca przed dokonaniem rzekomego obrotu panelami fotowoltaicznymi nie wykonała żadnych czynności informacyjno-kontrolno- zabezpieczających. Czynności te nie zostały przeprowadzone również w trakcie "współpracy" z N. Sp. z o.o. i S. s.r.o. Spółka w przypadku obrotu panelami fotowoltaicznymi zrezygnowała z ww. procedur weryfikacyjno - rozpoznawczych i ubezpieczeniowych, tzn. nie wystąpiła do C. o sprawdzenie kontrahentów, nie ubezpieczyła transakcji, nie zebrała informacji na temat kontrahentów (S. , N. ). Zdaniem organu wskazanie przez A. M. dostawcy jak i odbiorcy towarów powinno - szczególnie u tak doświadczonego przedsiębiorcy - wzbudzić podejrzenia, co do legalności transakcji.

Dyrektor za zasadne uznał twierdzenie zgodnie z którym ustalenia dotyczące współpracy Strony z A. M. pozwalają na sformułowanie wniosku, iż wybór dostawcy i odbiorcy, negocjacje biznesowe, weryfikacja kontrahentów stanowiły wyłączną prerogatywę A. M. , który wobec Spółki miał obowiązki jedynie o charakterze informacyjnym. Jednocześnie z zeznań członków zarządu wynika, że przy transakcjach zawieranych za pośrednictwem osób trzecich na pośredniku nie ciąży żadna odpowiedzialność za prawidłowość transakcji, nie gwarantuje on za rzetelność kontrahenta. Strona podejmuje całe ryzyko związane z transakcją. Spółka dobrowolnie zrzekła się nadzoru i kontroli, w tym: uprawnienia do odrzucenia kandydatury kooperantów, sprawdzenia ich kondycji finansowej oraz renomy, monitorowania transakcji, ustalenia producenta towaru, źródła pochodzenia. Całe kompetencje zostały scedowane na A. M.. Nikt z ramienia Spółki nie widział paneli fotowoltaicznych, nie przebywał w miejscu produkcji, magazynowania paneli fotowoltaicznych oraz nie był obecny przy pakowaniu i załadunku tego towaru. Zarząd mając świadomość, że to na nim spoczywa odpowiedzialność za prawidłowy przebieg transakcji i jej legalność, nie sprawdził towaru, kontrahentów, producenta itp. W stosunku do pozostałych kontrahentów Spółka postępowała zaś w sposób odmienny. tj. zachowawczo, powściągliwie i nieufnie. W obrocie panelami fotowoltaicznymi odstąpiła natomiast od zwyczajowych procedur i z nieuzasadnioną beztroską "wchodzi" w wyreżyserowany układ, co pozwala sformułować wniosek, że wiedziała o oszustwie podatkowym.

Dyrektor mając powyższe na uwadze stwierdził, że wskazane powyżej zachowania i zaniechania rozpoznawane w sposób łączny uprawniają do stwierdzenia, że Strona jeśli nie świadomie w pełnym zakresie to co najmniej z niezachowaniem należytej staranności uczestniczyła w transakcjach karuzeli podatkowej, nie podejmując działań, które racjonalnie działający, przezorny przedsiębiorca winien był zainicjować w celu upewnienia się, że transakcje te nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Zauważył przy tym, że w toku postępowania ujawniono, że przewożony był inny towar niż wymieniony na fakturach VAT, które zostały ujęte w rejestrach VAT podatnika tzn. według zeznań osób w drewnianych skrzyniach wożone były odpady poprodukcyjne, co podważa zgodność przedmiotową wystawionych dokumentów zakupu i sprzedaży.

Dyrektor nie podzielił argumentacji, iż doszło do wewnątrzwspólnotowęj dostawy towarów wskazanych na nierzetelnych fakturach sprzedaży, które jak wykazano nie zostały przez Spółkę nabyte na podstawie wcześniej wystawionych faktur dokumentujących ich zakup. Ponadto za bezzasadne uznał stanowisko, iż Spółka dokonała weryfikacji kontrahentów z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Według organu oceny w tym zakresie nie zmienia materiał dowody przedłożony przez Stronę jako załącznik odwołania, tj. wydruk ze strony [...] dotyczący S. s.r.o. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika niemożność wyszukania odbiorcy paneli fotowoltaicznych przez Internet, gdy jest on formalnie zarejestrowany w słowackim KRS. Tym samym Spółka ani nie sprawdziła firmy S. , ani nie przeprowadziła żadnych negocjacji. Ponadto sam fakt ewentualnego odnalezienia informacji o panelach fotowoltaicznych na stronach N. i T. nie zwalniał Spółki z powinności wnikliwej weryfikacji osoby kontrahenta w sposób zapewniający większą wiarygodność, niż informacja umieszona w Internecie, a takie działania jak wynika z dokonanych ustaleń, nie zostały dopełnione.

Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka uczestniczyła w hurtowym "obrocie" panelami słonecznymi, zmierzającym do nadużyć podatkowych. Zgromadzony w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Spółka uczestniczyła w zorganizowanym i w pełni skoordynowanym procederze nakierowanym na uzyskanie korzyści przez podmioty w nim uczestniczące, kosztem budżetu państwa, a uczestnictwo to było jeśli nie jednoznacznie świadome to co najmniej obarczone niedochowaniem należytej staranności kupieckiej. Realia sprawy związane z okolicznościami spornych transakcji pozwalają bowiem na stwierdzenie, iż bez pełnego uczestnictwa wszystkich zaangażowanych weń podmiotów, w tym i samej Spółki, nie byłoby możliwe realizowanie dostaw w sposób opisany w niniejszej decyzji. Tym samym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez: N. sp. z o.o. - tytułem dostawy towarów oraz z faktur wystawianych przez PHU A. i C.1 Sp. z o.o. Sp.k. (w przypadku których prawo do odliczenia nie przysługuje z uwagi na brak związku zakupionych usług z czynnościami opodatkowanymi).

Dyrektor za niezasadne uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zwracając uwagę, że ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za marzec 2016 r. w tym na włączonym do akt sprawy materiale pozyskanym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z.. Wnioski wywiedzione przez organ pierwszej instancji zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, co przeczy twierdzeniu odwołania o niewystarczającym i nierzetelnym rozpatrzeniu dowodów. Naczelnik UCS rozważył całość zebranego materiału dowodowego, w szczególności ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki - wystawców faktur zakupowych jak i podmiotu wskazanego jako nabywca, na rzecz którego następować miała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Prześledził przy tym schematy fakturowanych dostaw, ustalił rzeczywisty łańcuch transakcji i drogę towaru, dokonał ustaleń dotyczących roli poszczególnych podmiotów w łańcucha transakcyjnych.

W skardze z 28 marca 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na:

a) pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji było kupno i odprzedaż paneli fotowoltaicznych, a nie celowe uczestnictwo w tzw. "karuzeli podatkowej";

b) pominięciu przez organ Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

c) pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego Skarżącej w wielu innych transakcjach był identyczny z kwestionowaną transakcją (tj. działanie przez pośredników, brak samodzielnego sprawdzania towarów itp.) a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej Skarżącej, a zatem Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

d) pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują, na świadomy udział Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej;

e) pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie została w żadnych zeznaniach świadków (złożonych w sprawach karnych prowadzonych przez prokuratury) wymieniona jako świadomy uczestnik tzw. karuzeli podatkowej;

f) pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez ww. świadków wynika jednoznacznie, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i padła ofiarą oszustwa, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji oraz okoliczności pośrednie (np. nagrody przyznawane przez Ministra uczestnikom procederu), wskazują, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

g) co w konsekwencji skutkuje również naruszeniem przez Dyrektora art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w owym materiale.

2) art. 120 w zw. 2 art. 122 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 u.p.t.u. w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego, i tak dowody zebrane w sprawie (wielokrotnie podkreślone w decyzjach obu instancji) wskazują, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej; Skarżąca była przekonana bazując na kontaktach swoich pośredników, dokumentach przewozowych itp., że panele fotowoltaiczne kupione przez Skarżącą od N. Sp. z o.o., były fizycznie dostarczone przez niezależnego przewoźnika, do miejsca odbioru wskazanego przez klienta, któremu Skarżąca sprzedała te panele;

3) art. 120 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) O.p. wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawy prawnej odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., PHU A., C.1 Sp.k., w łącznej kwocie 188.359 zł;

4) art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

5) art. 180, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przestanek nie mających znaczenia w sprawie, Dyrektor (w ślad za organem I instancji) szczegółowo opisuje podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót panelami fotowoltaicznymi, podczas gdy Skarżąca dowiedziała się o istnieniu tych podmiotów (za wyjątkiem firm T. , N. oraz S. s.r.o.), z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania. Oparcie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podmiotów, z którymi Skarżąca nie miała absolutnie żadnej styczności, stanowi naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez Dyrektora w ślad za organem l instancji, na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;

6) art. 127 O.p., czyli naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez powtórzenie praktycznie "słowo w słowo" uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, kopiując w zasadzie całość tej decyzji;

7) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek:

a) okoliczności, że Dyrektor nie zaprzecza faktom podanym przez Skarżącą, lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji - przy pomocy faktów podawanych przez Skarżącą, stara się udowodnić, że Skarżąca podjęła świadome działania w celu obejścia prawa podatkowego, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego;

b) stwierdzenie, że operacje przeprowadzone przez Skarżącą związane z obrotem panelami słonecznymi nie miały uzasadnienia gospodarczego - jednakże nie udowadnia tego;

c) uzasadnianie przez Dyrektora braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego brakiem zapłaty podatku VAT w poprzednich fazach obrotu panelami słonecznymi przez szereg innych podmiotów, podczas gdy dla prawa do odliczenia VAT nie ma znaczenia zachowanie innych podmiotów. Podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a Skarżąca powinna otrzymać zwrot podatku;

d) brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne;

e) wskazywanie, że Skarżąca uczestnicząc w obrocie panelami słonecznymi nie miała innego celu niż wyłudzenie VAT-u, mimo, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że cel tych działań był inny - uzyskanie prowizji handlowej pomiędzy ceną kupna, a sprzedaży paneli słonecznych;

f) oparcie rozstrzygnięcia m.in. na tezie, że pośrednik w transakcji kupna i odprzedaży paneli słonecznych, czyli Pan M., wskazał zarówno sprzedawcę i odbiorcę towarów, co zdaniem Dyrektora (oraz organu pierwszej instancji) nie jest zgodne z praktyką handlową, mimo że Skarżąca wskazywała na każdym etapie postępowania, podając dowody na swoje stanowisko, że jest to obecnie powszechna zwyczajna praktyka gospodarcza - Skarżąca wskazywała na konkretne transakcje, w zakresie obrotu nabiałem, które dokonała;

g) oparcie rozstrzygnięcia m.in. na tezie, że schemat transakcji sprzedaży do S. , w której Skarżąca otrzymała przedpłatę, był wyjątkowy i niespotykany w praktyce gospodarczej Skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że podobny schemat transakcji miał wielokrotnie miejsce: wynika tak z protokołów przesłuchań K. N. oraz C. S. w dniu 6.10.2016 r. (numery akt sprawy 182 i 176), w których obaj Panowie zeznali, że przedpłaty były otrzymywane m.in. w transakcjach z L., U., U.2 itp.

8) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że Dyrektor winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić;

9) art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji), określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie;

10) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., PHU A. , C.1 Sp.k., na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącą i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego;

Jednocześnie Skarżący na podstawie art. 106 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni art. 168 Szóstej Dyrektywy o poniższej (lub innej oddającej istotę sprawy treści): "Czy pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik padł ofiarą oszustwa i nieświadomego i niezawinionego uczestnictwa w karuzeli podatkowej? W szczególności czy zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym dostawcy towarów?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 29 czerwca 2018 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze i ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Op.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą paneli fotowoltaicznych od N. Sp. z o.o., PHU A. oraz C.1 Sp.z o.o. Sp. k. oraz ich sprzedaż na rzecz S. s.r.o. odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a w związku z tym, czy Skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała tzw. należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji z kontrahentami wskazanymi na fakturach uczestniczących w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organy przyjęły, że Skarżąca była uczestnikiem transakcji wpisujących się w schemat oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Organy.

Przede wszystkim w ocenie Sądu, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p.

Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., I FSK 2050/15, dostępny podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie wbrew wywodom skargi Organ utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 127 O.p. W uzasadnieniu decyzji wydanej w drugiej instancji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., podał podstawę prawną oraz zawarto w nim "uzasadnienie faktyczne i prawne". Uzasadnienie to zawiera ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. To zaś, że organ posłużył się argumentacją wyrażoną w decyzji wydanej w pierwszej instancji, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 127 ani art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem Sądu, Organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania Organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez Organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy O.p. regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Przyjęta w art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez Organ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca takich uchybień nie wskazała, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach. Wykorzystanie przez Organ dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Op), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05).

Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z ich poszanowaniem. Z akt sprawy wynikało bowiem, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego.

Ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do wniosków wyprowadzonych przez Organ, że w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu dostaw, Skarżąca działała w roli tzw. brokera, czyli stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw, który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz przy zastosowaniu stawki 0% występował o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom-ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz S. , zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, Organ prawidłowo uznał, że analizowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część "karuzeli podatkowej". Celem powyższych działań było wyłudzenie podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Poszczególnym podmiotom uczestniczącym w schematach transakcji organy podatkowe przypisały określone zadania i role charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a S. dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę oraz transakcji nabycia paneli fotowoltaicznych zawieranych pomiędzy Stroną a jej dostawcami oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha, potwierdzały, że działania dokonywane przez powyższe podmioty, w tym Skarżącą, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Ustalenia i wnioski w tym zakres organ przedstawił w wyczerpujący sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia i ich ocena jest prawidłowa. Znajdują one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym informacji udzielonych od czeskich i słowackich organów podatkowych, a także w protokołach z zeznań świadków przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z..

I tak, świadek T. K. przyznał, że N. w badanym okresie brała udział w grupie przestępczej, mającej na celu wyłudzenie podatku naliczonego.

Świadek P. S. Prezes zarządu O. Sp. z o.o., która miała dostarczać do T. profile duraluminiowe wykorzystywane do produkcji paneli. zeznał, że spółka nigdy żadnej działalności nie prowadziła, natomiast K. L. (A., L.) zajmował się fikcyjnym handlem z T.. Ponadto P. G. (Skład G.) najmujący powierzchnie magazynowe przy ul. [...] w S., był fikcyjnym podmiotem "słupem" do magazynowania towarów. Świadek ten przyznał, że C. M. (członek zarządu B.) i jego syn prowadzili spółki służące wyłudzeniu podatku VAT. Do przełomu 2014/2015 r. "załatwianiem słupów" biorących udział w "karuzeli podatkowej" zajmował się bezpośrednio C. M..

Z protokołów z zeznań świadków przytoczonych prawidłowo przez organ wynikało, że towar – panele słoneczne wielokrotnie był wywożony i wracał do kraju. Towar ten był przewożony w celu uwiarygodnienia transakcji (P. S., D. C., T. G., J. S., R. W.).

Okoliczność, że "karuzelowy" towar pochodzący od N. odbierał L. R. potwierdziły dowody – protokoły zeznań świadków: J. W., D. C., oraz P. S.. Organy natomiast ustaliły, że L. R. pełnił funkcję członka zarządu, wspólnika w słowackich spółkach, między innymi, w S. s.r.o.

Ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi T. sp. k. nie była w stanie wyprodukować paneli fotowoltaicznych mają natomiast oparcie w dowodach z protokołów z zeznań świadków: T. G. komplementariusza tej spółki, J. W., P. S. prezesa zarządu O. sp. z o. o., J. S. pracownika tej spółki, A. F. spawacza zatrudnionego w T. i R. W. pracownika powyższej spółki, który faktycznie prowadził T. .

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił podstawę do przypisania występującym w transakcjach podmiotom, w tym Skarżącej, funkcji (ról) charakterystycznych dla uczestników procederu "karuzeli podatkowej", mianowicie "znikającego podatnika" (m. in. C.4 Sp. z o.o., D.2 , G. Sp . z o.o.), bufora (N. sp. z o.o., B. sp. z o.o., O. sp. z o. o.), brokera (Skarżąca) i podmiotu wiodącego (S. s.r.o. i L. R.). Strona pełniła w powyższym procederze, jak już wskazano powyżej, funkcję brokera, jako podmiot legalnie działający na rynku, gwarantujący, że podatek VAT, który nierozliczony na wcześniejszych etapach, zostanie wypłacony w związku z WDT oraz znacznej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Umowa pośrednictwa zawarta pomiędzy Skarżącą a A. M. zawierała postanowienia, zgodnie z którymi wysokość prowizji ustalana miała być każdorazowo przed zawarciem przez mocodawcę (Stronę) kontraktu z klientem, prowizja miała być płatna natychmiast po uregulowaniu płatności przez docelowego klienta (S. s.r.o.). Organ trafnie zauważył natomiast, odnosząc się do dowodu z zeznań świadka A. M. , że wyżej wymieniony nie potrafił nawet wymienić wszystkich podmiotów, w których występował jako udziałowiec, zarządzający lub prokurent. Świadek ponadto, jak twierdził, nie znał klienta docelowego i pośredniczył tylko w szukaniu dostawcy, a nie odbiorcy. Zapisy powyższej umowy temu jednak przeczą. Organ wskazał tu na art. 4.2 pkt b zgodnie z którym prowizja nie jest naliczana w przypadku zamówień zrealizowanych przez mocodawcę, dopóki klient docelowy nie zapłaci w całości za dostawę. Według świadka "I tak było za każdym jednym razem". W przypadku obrotu panelami słonecznymi do Skarżącej odbiorcą/klientem docelowym była S. s.r.o., która w karuzeli podatkowej była podmiotem wiodącym. Z powyższego wynikało, że A. M. otrzymywał wynagrodzenie po dokonaniu wpłaty przez S. s.r.o., tj. od transakcji, w której nie pośredniczył.

Organ prawidłowo też ustalił, że faktury VAT, mające dokumentować dostawę towarów były tworzone dla celów wyłudzenia podatku VAT i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te potwierdziły dowody w postaci protokołów z zeznań świadków: J. S. pracownika T. sp. k., T. K. członka zarządu N. sp. z o. o., T. G. , R. W., D. C.

W oparciu o wskazany materiał dowodowy organy podatkowe miały rzetelne i wiarygodne podstawy, aby uznać, że faktury VAT wystawione przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności. Do S. s.r.o. były wożone półprodukty, a nie jak wskazano na fakturze, panele fotowoltaiczne, co przeczy argumentacji Skarżącej o zgodności przedmiotowej zakwestionowanych faktur i dokonaniu wskazanych w nich czynności.

Organ prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, iż pomiędzy krajami wożone były szyby thin, na których nie wykonano żadnych prac, nigdy nie powstały z nich panele fotowoltaiczne (protokół zeznań świadków: P. S. , T. G. , T. K., J. W.).

Dowody powołane przez organy podatkowe stanowiły podstawę do ustaleń, zgodnie z którymi T. Sp.k., N. Sp. z o.o., C., S. s.r.o., A.4 s.r.o., P.2 s.r.o. wystawiły faktury VAT w swej treści niezgodne ze stanem faktycznym, wpisując jako przedmiot dostawy panele fotowoltaiczne zamiast szyby thin. Ustalony łańcuch dostaw towaru był zaaranżowany jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Zaczynając od formalnego zakładania sieci spółek, mających wykonać zadania założone przez grupę, dla wzmocnienia efektu "dostawy" w łańcuch dostaw włączono element obróbki towaru (produkcji) przez T. sp. k. W Polsce trzonem grupy były podmioty będące w środku łańcucha dostaw (B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T. sp. k, N. sp. z o.o.). "Przed" tymi podmiotami wstawiono "znikających podatników", którzy często byli wymieniani. Łańcuch dostaw w kraju kończyły podmioty legalnie działające na rynku od wielu lat tzw. brokerzy (m. in. Skarżąca ), którzy swoją reputacją "zagwarantowali, że VAT zostanie wypłacony przez urząd skarbowy. Brokerzy zgłaszali wywóz towaru z kraju (stosując stawkę VAT 0%) do pomiotów zarządzanych przez L. R. (m. in. S. s.r.o.), deklarowały WDT (0% VAT) do podmiotów, które zgłaszały WDT do Polski. Towar był przywożony na ul. [...] w S., a formalnie nabywali go znikający podatnicy (np. G. sp. z o.o.,) rozpoczynając "papierowy" obieg towarów. Ten sam towar "przechodził" przez kolejne podmioty utworzone na potrzeby "karuzeli podatkowej" aby na końcowym etapie dotrzeć do brokera, który zgłaszał wywóz towaru do podmiotu zarządzanego przez L. R..

Przywołując natomiast podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w ramach art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Jedynie bowiem podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a zatem takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane. Jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam wyroki TSUE).

Z uwagi na powyższe, a także wobec argumentacji Skarżącej, przedstawionej tak w odwołaniu, jak i podtrzymanej w skardze, organy podatkowe zasadnie poddały badaniu kwestię dotyczącą stanu świadomości Strony (członków jej zarządu C. S. i K. N.) oraz dochowania przez Nią tzw. "należytej staranności" w odniesieniu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami, których, zgodnie z treścią otrzymanych faktur, miała być uczestnikiem i ich ewentualnego wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów potwierdzających ustalenia Organu w zakresie świadomego udziału Spółki w grupie przestępczej wyłudzającej VAT ani faktu, że Spółka mogła przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym i nie dochowała należytej staranności w tym zakresie.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że w istocie Organ przyjął jednocześnie, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT, jak również przypisał Stronie świadomy udział w "karuzeli podatkowej".

To niejednolite stanowisko organu drugiej instancji nie miało jednakże – wbrew zarzutom skargi – znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, Organy wykazały, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy stanowią element "karuzeli podatkowej" Organ przedstawił bardzo szczegółową analizę powyższego wniosku i wyczerpująco ją uzasadnił. Argumenty przytoczone przez Organ potwierdzają co najmniej brak należytej staranności w relacjach z kontrahentami po stronie Skarżącej, a Sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną Organu w tym zakresie, przyjmując że jest ono prawidłowe, poparte rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, uwzględnia także okoliczności sprawy, w tym pozycję Skarżącej na rynku i jej dotychczasowy profil zawodowy, branżę w której spółka działała przed uczestnictwem w oszukańczym procederze.

Zdaniem Sądu organ trafnie wymienił okoliczności faktyczne, w tym symptomy, które u racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy, co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji.

Podejmując powyższą kwestię wskazać należy przede wszystkim, że w sprawie bezspornym było, iż Skarżąca pozostawała podmiotem rozpoznawalnym w branży mleczarskiej, mającym wysoką renomę, działającym na rynku od 20 lat. Reprezentanci spółki posiadali na tym rynku kwalifikacje, doświadczenie, znali realia rynkowe i mieli wiedzę, że każda branża ma swoją specyfikę, opiera się na kręgu osób, które się znają, a informacje na temat osób i firm najlepiej pozyskać ze środowiska branżowego.

Bezspornym w sprawie było, że Skarżąca znając doskonale rynek mleczarski, weryfikowała zdobytą wiedzę, zbierając informację, np. o kondycji danych podmiotów w wywiadzie gospodarczym. Spółka w sposób ciągły korzystała z usług C.5, sprawdzając swoich potencjalnych kontrahentów oraz ubezpieczając transakcje handlowe. Natomiast w przypadku obrotu panelami fotowoltaicznymi Skarżąca zrezygnowała z tych procedur weryfikacyjno - rozpoznawczych i ubezpieczeniowych, tzn. nie wystąpiła do C.5 o sprawdzenie kontrahentów, nie ubezpieczyła transakcji, nie zebrała informacji na temat kontrahentów (N. sp. z o. o., S. s.r.o.). Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odmienność branży oraz nieznajomość środowiska energii odnawialnej powinna obligować Skarżącą do wzmożonej ostrożności, czujności i powściągliwości w zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Powyższe zaniechanie ze strony Spółki w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu solarami była zatem niezgodna z dotychczasową wypracowaną przez Stronę praktyką handlową.

Prawidłowo też Organ wskazał, że sytuacja dotycząca zawierania przez Spółkę spornych transakcji była nierynkowa, a okoliczność ta wynikała przede wszystkim ze stanowiska samej Skarżącej. Prezes zarządu Spółki K. N. wskazał mianowicie, że nie ma takich sytuacji żeby broker wskazywał w tej samej transakcji dostawcę i odbiorcę. Racjonalnie działający przedsiębiorca oceniając powyższą sytuację stwierdziłby, że jest ona sprzeczna z zasadami gospodarki rynkowej (gdzie podmioty dążą do skracania łańcucha dostaw) i zmierza do oszustwa podatkowego. Świadek A. M. oraz reprezentanci Skarżącej C. S. i K. N. także mieli świadomość "kontrowersyjności" sytuacji, gdyż zataili fakt biernego udziału strony w transakcjach obrotu panelami fotowoltaicznymi twierdząc, że pośrednik A. M. wskazał tylko dostawcę paneli (N. sp. z o. o.). Skarżąca zgodziła się na uczestnictwo w wyreżyserowanych zdarzeniach firmując kupno/sprzedaż niesprecyzowanego towaru. Dopełnieniem nadzwyczajności i okazyjności kontraktu było finansowanie transakcji przez nieznany Stronie podmiot słowacką spółkę. S. s.r.o. przekazywała środki finansowe na rachunek bankowy Skarżącej, a pieniądze te po paru dniach były przekazywane do N. sp. o.o., poprzez operacje bankowe. Strona poprzez swój udział w powyższym czyniła przeprowadzane transakcje wiarygodnymi. Jednocześnie ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie Skarżąca nie kwestionowała.

Badanie wiedzy podatnika o tym, że być może dokonywane przez niego transakcje wiążą się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT jest zgodne z orzecznictwem Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych aprobuje powyższą linię orzeczniczą TSUE. I tak, na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta.

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje jako własne.

Racje ma organ odwoławczy argumentując, że ustalenia dotyczące współpracy Skarżącej z A. M. pozwalały na wniosek, iż wybór dostawcy i odbiorcy, negocjacje biznesowe, weryfikacja kontrahentów stanowiły wyłączną prerogatywę A. M. . Natomiast świadek ten wobec spółki miał obowiązki jedynie o charakterze informacyjnym. Jednocześnie z zeznań członków zarządu wynikało, że przy transakcjach zawieranych za pośrednictwem osób trzecich na pośredniku nie ciążyła odpowiedzialność za prawidłowość transakcji, nie gwarantował rzetelności kontrahenta. Niewątpliwie powyższe okoliczności powinny u racjonalnie i przezornie działającego przedsiębiorcy, wzbudzić wątpliwości i zainicjować procedurę weryfikacyjną wobec wszystkich osób i podmiotów biorących udział w obrocie panelami tj. producenta, dostawcy, pośrednika, odbiorcy. Spółka natomiast zrzekła się nadzoru i kontroli, w tym uprawnienia do odrzucenia kandydatury kooperantów, sprawdzenia ich kondycji finansowej oraz renomy, monitorowania transakcji, ustalenia producenta towaru, źródła pochodzenia towaru. Te zadania zostały pozostawione A. M., który nie miał także doświadczenia w branży paneli słonecznych. Powyższe okoliczności, jak trafnie przyjął organ, negują w sposób jednoznaczny możliwość przypisania Stronie należytej staranności w relacjach z N. sp. z o. o. i S. s.r.o. Sąd podziela stanowisko organu drugiej instancji, że Skarżąca rezygnując z nadzoru i zarządzania transakcjami zaaprobowała przypisaną jej rolę bufora w tym wykorzystanie swojej pozycji na rynku do pozyskania podatku VAT z urzędu skarbowego. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że rozsądnie myślący przedsiębiorca powinien zachować należytą staranność z uwagi na wielkość obrotów z dostawcą spółką N. . Z uwagi na skalę przedsięwzięcia, wielkość transakcji, Skarżąca powinna poświęcić więcej uwagi i sumienności przy realizacji tego kontraktu.

Co istotne, żadna z osób zarządzających Skarżącą, nie widziała paneli fotowoltaicznych., ani nie przebywała w miejscu ich produkcji, czy magazynowania, nie była obecna przy pakowaniu i załadunku tego towaru. Zarząd spółki nie sprawdzał towaru, kontrahentów, ani producenta towaru. W obrocie panelami fotowoltaicznymi odstąpił od zwyczajowych procedur i z nieuzasadnioną beztroską "wchodził" w wyreżyserowany układ stanowiący oszustwo podatkowe. Powyższe okoliczności potwierdziły wprost dowody z zeznań reprezentantów skarżącej K. N. i C. S..

Podsumowując powyższe, specyficzne warunki kontraktu, zrzeczenie się nadzoru i kontroli, brak zweryfikowania kontrahenta, oraz brak zainteresowania samym towarem oraz realizacją zamówienia wskazywały na to, że Strona nie wykazała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Należy także podkreślić, że przeprowadzenie czynności oględzin towaru przez osobę zainteresowaną tematyką energii odnawialnej, w szczególności w sytuacji znaczonej wartości przedmiotu obrotu, powinno stanowić podstawą czynność weryfikacyjną, która - gdyby miała miejsce - uchroniłaby Skarżącą od udziału w oszukańczych czynnościach.

Niewątpliwie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, aby podejmowali oni czynności zmierzające do kontroli, czy zostały popełnione jakieś nieprawidłowości lub przestępstwa w zakresie VAT. Takiego rodzaju czynności kontrolne zawsze będą należały do zadań organów podatkowych i skarbowych. Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Pojawia się więc pytanie, kto ma ponosić konsekwencję lekkomyślności w tym doborze: społeczeństwo, czy przedsiębiorca. W przypadku oszustw, gdy jeden z podmiotów w łańcuchu nie płaci podatku VAT, a inny go odlicza, koszty tej operacji ponoszą inni podatnicy (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić także należy, że przed wejściem w określoną transakcję lub rozpoczęciem działalności w danej dziedzinie rynku, podatnik powinien rozważyć ryzyko związane z taką transakcją i/lub rynkiem. To może oznaczać wszystko, poczynając od podjęcia badań danego produktu/rynku, badań dostawcy(ców) i klienta(tów ), zawarcia pisemnych umów itd. Poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, czy sprawdzeniu statusu podmiotu pod kątem obowiązku VAT, nie jest jeszcze wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro organy państwowe, jak i podatkowe, po spełnieniu określonych przesłanek formalnych, nie mogą odmówić rejestracji danego podmiotu, nawet takiego, który nie posiada pracowników, ani infrastruktury.

W wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1946/15 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał na okoliczności i zaniechania podatnika, mogące wskazywać na brak jego należytej staranności, tj.:

- nie znał właścicieli, ani żadnych osób powiązanych z firmami;

- nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się, czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami,

- nie zawierał pisemnej żadnej umowy handlowej, zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cen;

- nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, nie zweryfikował dokumentów, które zostały mu dostarczone.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału, Organ zasadnie stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat oszustwa podatkowego. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Skarżąca co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.

Organ w sposób uprawniony zakwestionował także jako niewiarygodną, okoliczność sprawdzania przez Stronę czy S. ma aktywny numer NIP w bazie VIES. C. S. przyznał bowiem, że nie znalazł odbiorcy paneli w Internecie, odbiorcę i dostawcą paneli wskazał A. M. . Z powyższego wynikało, że Spółka ani nie sprawdziła kontrahenta S. s.r.o., ani nie przeprowadziła żadnych negocjacji. Ponadto sam fakt ewentualnego odnalezienia informacji o panelach fotowoltaicznych na stronach N. sp. z o. o. i T. sp. k. nie zwalniał Skarżącej z powinności wnikliwej weryfikacji osoby kontrahenta w sposób zapewniający większą wiarygodność, niż informacja zamieszczona w Internecie, a takie działania, jak wynika z dokonanych ustaleń, nie zostały dopełnione.

Powołane przez Skarżącą dowody w przedmiocie dokonania przewozu i potwierdzenia odbioru przez słowacki podmiot, które według Skarżącej, zostały pominięte, nie podważają zasadności stanowiska o dokonaniu odliczenia podatku z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, natomiast, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji mogłoby być jedynie naruszenie, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie doszło też do naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego. W świetle dokonanych ustaleń, w związku z powinnością zastosowania w stanie faktycznym sprawy regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz brakiem dochowania przez Skarżącą należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji z kontrahentem wskazanym w treści faktur, stwierdzić należy, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. sp. z o.o. tytułem dostawy towarów, ani z faktur wystawianych przez A. M. i C.1 sp. z o.o. sp. k., w przypadku których prawo do odliczenia nie przysługiwało z uwagi na brak związku zakupionych usług z czynnościami opodatkowanymi. Organ prawidłowo uznał ponadto, że Skarżąca wystawiła na rzecz S. s.r.o. na Słowacji faktury dotyczące dostaw paneli fotowoltaicznych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ze wszystkich powołanych powyżej względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 Ppsa.