Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 858/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] spółki jawnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 980/14 w sprawie ze skargi [A.] spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] spółki jawnej w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 980/14 oddalił skargę G. Sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w wysokości 273,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że [...] listopada 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili czynności kontrolne w siedzibie Spółki w zakresie prawidłowości obrotu i zużycia wyrobów energetycznych (paliwa lotniczego o kodzie CN 27101231), zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Kontrolujący ustalili, że Spółka posiada samolot Cessna 172SP, do napędu którego zużywa paliwo lotnicze o kodzie CN 27101231.

Kontrolujący ustalili również, że Spółka nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, a tym samym nie świadczy usług i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków. Spółka nie prowadzi także działalności komercyjnej polegającej na odpłatnym przewozie osób i rzeczy. Wszystkie loty wykonywane samolotem Cessna w okresie objętym kontrolą związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. do przelotów do oddziałów Spółki znajdujących się w innych miastach, do kontrahentów i przelotów związanych z udziałem w targach i wystawach poza granicami kraju. Zdaniem kontrolujących zużycie paliwa do takiego celu nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 z późn. zm.).

Ustalenia zawarte w protokole z kontroli stały się podstawą do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego m.in. za luty 2012 r., które zakończone zostało poprzez wydanie w dniu [...] marca 2014 r. decyzji, którą organ podatkowy I instancji określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w wysokości 273,00 zł, a która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K.

W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organy podatkowe obu instancji wskazały, iż przepis art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2 u.p.a., stanowiący podstawę do zwolnienia od podatku akcyzowego benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31 używanych do statków powietrznych stanowi implementację art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, s. 51), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. W powołanym przepisie wskazano przy tym, że dla celów dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Zdaniem organów, Spółka zużyła paliwo lotnicze niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od podatku akcyzowego. Spółka nie przedstawiła bowiem certyfikatu, ani innych dokumentów potwierdzających świadczenie przez nią odpłatnych usług lotniczych. Złożone przez Spółkę wyjaśnienia, iż paliwo lotnicze zużywane było do przelotów bezpośrednio związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, nie dawały podstawy do uznania, że paliwo zużyte zostało zgodnie z przeznaczeniem, uprawniającym do zwolnienia z podatku akcyzowego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w okolicznościach stanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy skarżąca własnym samolotem pasażerskim przewozi pracowników i członków zarządu do oddziałów firmy w innych miastach oraz na targi i wystawy – zakupywane do tegoż samolotu paliwo lotnicze korzystało ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. czy też nie.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Natomiast, na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Zdaniem Sądu I instancji z cytowanej regulacji wynika zatem, że zwolnienia z podatku akcyzowego nie stosuje się do paliwa zużywanego w celu innym, niż świadczenie odpłatnych usług lotniczych. Tym samym a contrario zwolnienie z podatku akcyzowego określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stosuje się tylko i wyłącznie do paliwa lotniczego, które jest wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług lotniczych.

Sąd wskazał także, że unormowanie art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi wyraz implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51), a w szczególności jej art. 14 ust. 1 lit. b, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 1 grudnia 2011r. wydanym w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg dokonał wiążącej wykładni art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy przyjmując, że zwolnienie z podatku akcyzowego od paliwa lotniczego nie przysługuje przedsiębiorstwu, które używa samolotu do transportu pracowników w sytuacji, gdy nie ma to charakteru odpłatnego świadczenia usług lotniczych.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd I instancji uznał, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że zwolnienie z akcyzy paliwa lotniczego przysługuje jedynie w sytuacjach, gdy podatnik zużywa to paliwo do samolotów w ramach odpłatnie świadczonych usług lotniczych, a zatem bezzasadne są zarzuty skargi niezastosowania przez organy art. 32 ust.1 pkt 1 u.p.a. i dokonania błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a.

W ocenie Sądu to skarżąca dokonała błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika. Wbrew temu poglądowi zwrot "w celach gospodarczych" należy odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy.

G. Sp. j. w C. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

- niezastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.w sytuacji gdy przepis ten ma zastosowanie;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię:

- błędną interpretację art. 32 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że zwalnia się od akcyzy benzyny lotnicze uzyte wyłącznie do przewozu pasażerów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiła argumentację wyrażoną już na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieskuteczne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, wobec nie kwestionowania ustaleń stanu faktycznego sprawy jest to, czy w sytuacji, gdy Skarżąca nie prowadziła działalności w zakresie odpłatnego przewozu osób lub rzeczy samolotem Cessna 172 SP, a loty były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. do oddziałów w Poznaniu, Lublinie, Gdańsku oraz z udziałem w wystawach i targach poza granicami Polski, a także w związku z spotkaniami z kontrahentami, nabywane do tegoż samolotu paliwo lotnicze Avgas 100LL, o kodzie CN 27101231, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku akcyzowego, określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Paliwo lotnicze o kodzie CN 27101231 jest produktem energetycznym, olejem mineralnym, którego opodatkowanie w 2013 r. podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12, dalej: Dyrektywa 2008/118/WE) oraz w Dyrektywie 2003/96/WE.

Zgodnie z art.14 ust.1 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dla celów powyższej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Uwzględniając powyższe regulacje wspólnotowe, w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym uregulowano również zwolnienia od podatku akcyzowego. W art. 32 ust. 1 pkt 1 przewidziano bowiem, zwolnienie od podatku akcyzowego, ze względu na przeznaczenie, to jest używanie do statków powietrznych: benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnień, o którym mowa m.in. w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie stosuje się jednak w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych - art. 32 ust. 2 u.p.a.

Ustawodawca krajowy, jak wynika z powyższych uregulowań, wbrew twierdzeniom Skarżącej, pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych. W konsekwencji więc, przy wykładni powyższego pojęcia należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), bowiem obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Jak wynika z orzeczenia TSUE, w sprawie C-79/10, "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Natomiast art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Jak wynika z treści sentencji powyższego orzeczenia TSUE odzwierciedla ono stan faktyczny niniejszej sprawy.

Również w wyroku TSUE z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Dűsseldorf, wskazano, że art. 14 ust. 1 lit. b) powyższej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatków energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu prze to przedsiębiorstwo usług lotniczych.

Przepis art. 32 ust. 2 u.p.a. zawiera pojęcie "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym (...) w celach innych niż gospodarcze, a więc odmienne niż użyte w Dyrektywie 2003/96/WE ("prywatne loty niehandlowe"), jednak pojęcie to w istocie odpowiada pojęciu użytemu w art. 14 ust. 1 lit. b powyższej dyrektywy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a., określając w jakich przypadkach nie stosuje się zwolnień tam określonych wskazał, iż zwolnienia nie stosuje się w przypadków lotów i rejsów w innych celach niż gospodarcze, precyzując przy tym pojęcie lotów w celach gospodarczych, poprzez przykładowe wskazanie, iż jest to przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż ustawodawca krajowy pojęcia użyte w art. 32 ust. 2 u.p.a. zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, tj. art. 14 ust. 1 lit b Dyrektywy 2003/96/WE określając w podobny sposób cele handlowe wskazując, iż cele (gospodarcze) handlowe, to w szczególności przewóz pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, że paliwo nabywane przez Skarżącą do samolotu, który służy do transportu m.in. własnych pracowników i członków zarządu, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc tym samym Skarżąca nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a..

Podkreślić należy, że zagadnienie rozważane w niniejszej sprawie nie jest zagadnieniem nowym. W omawianej kwestii, w sposób jednolity wypowiadały się sądy administracyjne, przyjmując, że wskazane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyrok z 8 listopada 2016r. I GSK 791/16, wyrok NSA z 6 kwietnia 2016r., I GSK 798/14 i tam przytoczone orzecznictwo tj.: wyroki: NSA z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; WSA w Lublinie z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 815/14; WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/15; WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 986/14; WSA w Poznaniu z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 884/14; dostępne na:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.a. określony w punkcie 2 skargi kasacyjne okazał się nie uzasadniony.

Wobec nie kwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku z których wynika, że paliwo lotnicze o kodzie CN 27101231 Skarżąca zużywała w samolocie wykorzystywanym do lotów w celach innych niż odpłatne usługi lotnicze, nie można przyjąć, że paliwo lotnicze zostało zużyte do wykonywania lotów w celach gospodarczych w rozumieniu art. 32 ust.2 u.p.a. W związku z tym za niezasadny należało uznać również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 32 ust. 1 pkt. 1 u.p.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.