Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 924/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. [...] S.A. w K. [...] (obecnie: M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 349/20 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. w K. [...] na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 349/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. [...] S.A. w K. [...], aktualnie M. [...] sp. z o.o. (dalej skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 października 2020 r. w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. kwoty podatku naliczonego nad należnym (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.1. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, wpływu wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku od towarów i usług za luty 2008 r. na rozliczenie podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2008 r., w tym objęty niniejszym postępowaniem miesiąc marzec 2008 r., w kontekście przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej o.p.).

Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącej, przyjął, że kwestia ta została już prawomocnie przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 254/19. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sąd był więc związany oceną prawną skazującą, że decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji wymiarowej i nieznaną organowi w dniu 4 grudnia 2008 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 i art. 188,

art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ drugiej instancji dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad

należnym w wysokości innej, niż wskazana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

z 4 grudnia 2008 r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi spółki, mimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na wydaną w sprawie ostateczną decyzję wymiarową, istniejące w chwili wydania tej decyzji, ale nieznane organowi i w konsekwencji uznanie, że w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego;

2. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi spółki wskutek przyjęcia, że rozpatrując sprawę sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Opolu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19, podczas gdy sąd był związany także oceną prawną zawartą z wyroku WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 336/14.

2.1 W uzupełnieniu skargi kasacyjnej spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy w świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istniały przesłanki zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 4 grudnia 2008 r., spowodowanej uwzględnieniem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (lutego 2008 r.) w wysokości określonej decyzją Dyrektora UKS w O. z 5 czerwca 2013 r., czyli w kwocie 636.313 zł, zamiast zadeklarowanej przez spółkę i przyjętej w decyzji ostatecznej kwoty 827.864 zł.

W ocenie autora skargi kasacyjnej nie zostały w tym zakresie kumulatywnie spełnione przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem dowody, które organ przyjął za podstawę wznowienia, nie istniały w dacie wydania decyzji

ostatecznej. Skoro więc - co bezsporne – ww. decyzja Dyrektora UKS w O. z 5 czerwca 2013 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r.; a także zapadłe wskutek sądowej kontroli tych rozstrzygnięć orzeczenia (wyrok WSA w Opolu z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 183/14, którym oddalono skargę strony i wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1288/14, oddalający skargę kasacyjną) powstały po dniu 4 grudnia 2008 r. - organy podatkowe bezpodstawnie wznowiły postępowanie na podstawie ww. przepisu, gdyż nie można uznać, że nieistniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za luty 2008 r., w którym odmiennie określono kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, stanowi podstawę zmiany decyzji ostatecznej.

4.2. Dla rozstrzygnięcia tak zarysowanej kwestii spornej kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Do naruszenia tych przepisów, w ocenie skarżącej kasacyjnie, doszło poprzez nieuwzględnienie skargi spółki wskutek przyjęcia, że rozpatrując sprawę Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Opolu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19, podczas gdy sąd był związany także oceną prawną zawartą z wyroku WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 336/14.

Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie uznał się za związany wyrokiem WSA w Opolu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19, ale wyrokiem WSA w Opolu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19. Również błędnie został powołany przez autora skargi kasacyjnej wcześniejszy wyrok WSA w Opolu. W sprawie nie został wydany wyrok WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 336/14, ale wyrok WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 335/14.

Sąd pierwszej instancji uznał się bowiem związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Opolu z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 254/19.

W wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19 Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję podniósł, że "decyzje te wydano po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 335/14, wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydanej w tym zakresie, ze względu na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wobec tego, z uwagi na treść art.153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Jednocześnie w wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że nie doszło do wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o,p w odniesieniu do kwestii: 1) zaniżenia podatku należnego wskutek niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...]; 2) zaniżenia obrotu z

tytułu nieodpłatnego świadczenia przez spółkę na rzecz pozostałych podmiotów z

grupy NTP usług wdrożenia [...]. W odniesieniu do tych zdarzeń Sąd stwierdził, że zarówno zakres przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również dane wynikające z badanych w toku kontroli rejestrów, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziłyby organ do stwierdzenia takich okoliczności, które w tej sprawie wskazywane są jako przesłanka wznowieniowa.

Odmienne stanowisko Sąd pierwszej instancji zajął natomiast co do korekty wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Wskazał, że w wyniku wydania decyzji z 5 czerwca 2013 r. określającej spółce w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zmniejszeniu uległa zadeklarowana przez spółkę w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwota tej nadwyżki do przeniesienia na marzec 2008 r. Według Sądu, została tym samym ujawniona nowa okoliczność, istotna dla sprawy i mająca wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, która istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję. Sąd zaakceptował też w pełni stanowisko organu, że uwzględnienie przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku za marzec 2008 r. nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy w kwocie 636.313 zł, w miejsce wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. kwoty do przeniesienia w wysokości 827.864 zł. wynika z faktu, iż wszelkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym spółki za luty 2008 r., stwierdzone w decyzji Dyrektora UKS, istniały w dacie wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r.

Jak podkreślił Sąd w wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19 początkowo, w decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. w kwocie 827.864 zł. Następnie, 1 czerwca 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji za luty 2008 r., w której wykazana kwota nadwyżki do przeniesienia wyniosła 773.927 zł, po czym Dyrektor UKS w O. w decyzji z 5 czerwca 2013 r. m.in. określił spółce za luty 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 636.313 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 5 grudnia 2013 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 183/14 skargę na w/w decyzję oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1288/14 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Na tym tle Sąd poprzednio orzekający zaznaczył, że prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń i ich oceny prawnej w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r. została potwierdzona wyrokami sądowymi, a okoliczności z nimi związane istniały w dacie wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Okoliczności te nie były znane Naczelnikowi w dacie wydania decyzji za marzec 2008 r. i nie mogły zostać ustalone na podstawie dowodów, którymi dysponował organ wydając decyzję za marzec 2008 r. Organ nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero w trakcie kontroli kompleksowej za poszczególne miesiące 2008 r., a istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w O. za luty 2008 r. Odwołując się do poglądów orzecznictwa (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/10), Sąd stwierdził, że decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji wymiarowej i nie znaną organowi w dniu 4 grudnia 2008 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego w wyroku z dnia 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19 WSA w Opolu za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności, które doprowadziły do wydania decyzji za luty 2008 r. i zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r., niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za marzec 2008 r. i zasadnie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie do rozliczenia nadwyżki za poprzedni miesiąc w kwocie 636.313 zł określonej w w/w decyzji. Kończąc tą część rozważań Sąd wyraźnie stwierdził, że wobec omawianej wyżej kwestii spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 4 grudnia 2008 r. i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę trafnie w wyroku z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 349/20 Sąd pierwszej instancji uznał się za związany wyrokiem z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji związane były ostatnim z orzeczeń sądu pierwszej instancji który zapadł w sprawie tj. wyrokiem z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19.

Odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do wyroku WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., na tym etapie nie może być już być skuteczne. Brak uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 335/14 r. mógł być przedmiotem skargi kasacyjnej od wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19.

4.4. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo w zaskarżonym wyroku uznał, że organ właściwie zrealizował wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z 21 października 2019 r., I SA/Op 254/19, a w konsekwencji nie naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

4.5. Dlatego też nie można było uznać za skuteczne sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski