Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1286/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z. P. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r.

2. Zaskarżona decyzji wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - wszczętego wnioskiem skarżącego z dnia 14 marca 2016 r. o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ I instancji) decyzją z dnia [...] nr [...] (po dwukrotnym, ponownym rozpatrzeniu sprawy) odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie podjęto w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdzie w szczególności wskazano na problemy zdrowotne skarżącego i jego trudną sytuację materialną, uznając wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak zauważono, że skarżący jest w posiadaniu składników majątkowych (samochody, nieruchomość znacznej wartości), które pozwoliłyby na uregulowanie przedmiotowej zaległości, nie pozbawiając go środków na utrzymanie. Uznano więc, że udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej, nie byłoby zgodne z interesem publicznym.

2.2. Pismem z dnia 26 stycznia 2018 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W treści odwołania podniósł, iż zaskarżona decyzja wydana została na skutek rażąco wadliwej oceny materiału dowodowego, czym naruszono art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - o.p.), a także normy i zasady konstytucyjne.

Skarżący podkreślił, że gdyby został prawidłowo poinformowany o zobowiązaniu podatkowym będącym skutkiem sprzedaży udziałów w spółce z o.o. A przez notariusza, czy też, gdyby otrzymał we właściwym czasie stosowny formularz podatkowy PIT 8C, to podatek dochodowy za 2009 r. zostałby zapłacony. Brak w tym zakresie winy po jego stronie został potwierdzony w wyroku Sądu Rejonowego w B. wydanego w sprawie o sygnaturze [...]. Wskazał, że organ dąży do pozbawienia go nieruchomości, której jest współwłaścicielem (co pośrednio uderza w jego dzieci, które udział w nieruchomości będą kiedyś po nim dziedziczyć i odpowiadać za przedmiotowe zobowiązanie zabezpieczone hipoteką). Zwrócił też uwagę, że stan jego zdrowia uległ drastycznemu pogorszeniu ( [...], [...], [...]) właśnie w związku z toczącymi się postępowaniami podatkowymi i kamo skarbowymi.

Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych skarżący upatruje w pozbawieniu go przez organ egzekucyjny części świadczenia rentowego oraz dodatkowo w potencjalnym obciążeniu kosztami związanymi z egzekucją z nieruchomości. Powyższe naruszenie wiąże się także z brakiem uwzględnienia sytuacji zdrowotnej zobowiązanego, która nie stanowi ważnych względów uzasadniających udzielenie jakiejkolwiek ulgi podatkowej.

Wobec powyższego skarżący uznał, że organ I instancji dokonał dowolnej, arbitralnej i nacechowanej założonym z góry dążeniem do załatwienia sprawy na niekorzyść podatnika, oceny stanu faktycznego sprawy. W podobny sposób ocenił sposób skorzystania przez organ z instytucji uznania administracyjnego na jakiej opiera się norma art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

2.3. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Kryterium "ważnego Interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

Nie bez znaczenia pozostają także okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są istotne z punktu widzenia omawianej ulgi.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, ale także sytuacje, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa objęta wnioskiem złożonym w niniejszej sprawie, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] i wynosiła [...]zł.

W załączonym do akt sprawy piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. skarżący wyjaśnił, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziałów w 2009 r. przeznaczył przede wszystkim na zakup samochodów osobowych oraz na kontynuację budowy domu znajdującego się na działce w B. przy ul. [...]. Część tych środków przeznaczył też na spłatę zaciągniętych wcześniej prywatnych pożyczek pieniężnych, na poświadczenie czego nie ma jednak żadnych dokumentów. Wobec powyższego nie posiada już wskazanych środków pieniężnych.

W aktach sprawy znalazł się też wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] roku sygn. akt [...] uniewinniający skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego i przyjmujący, iż ww. dopuścił się go w usprawiedliwionej nieświadomości jego karalności. Sąd uznał, iż brak jest jednoznacznych i pewnych dowodów przemawiających za tym, iż oskarżony wiedział, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. i mimo takiej wiedzy, celowo, świadomie nie złożył deklaracji PIT, uchylając się od jego zapłaty.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy stanu majątkowego skarżącego (obejmującej poziom osiąganego w ostatnich latach dochodu, wysokość przedmiotowej zaległości podatkowej, wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie) i sytuacji zdrowotnej (obecnie wskazującej na całkowitą niezdolność do pracy, liczne schorzenia, wydatki na leczenie), a także mając na uwadze okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego w B. (brak świadomości na temat obowiązku uiszczenia należnego podatku dochodowego od sprzedaży udziałów) i uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu odwoławczego skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w szczególności, jeśli chodzi o jego stan zdrowia, co z pewnością powoduje również wzrost kosztów utrzymania. Kwota, którą posiada do dyspozycji w danym miesiącu z trudem pozwala na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych. Jedynym jego źródłem dochodu jest, bowiem świadczenie rentowe ZUS w wysokości [...]zł. Z tytułu przedmiotowej zaległości podatkowej świadczenie to obciążone jest zajęciem egzekucyjnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w wysokości [...] zł. Z decyzji ZUS o waloryzacji renty z dnia 1 marca 2017 r. wynika że, wysokość świadczenia rentowego do wypłaty wynosi [...]zł.

Dalej organ podał, że powstała w niniejszej sprawie, zaległość podatkowa jest efektem niedopełnienia obowiązku zapłacenia podatku, a udzielenie ulgi z nim związanej w postaci całkowitego umorzenia zaległości nie leży w interesie publicznym. Udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby bowiem w tej sytuacji sprzeczne z respektowaniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, z tego powodu, że stawiałoby zobowiązanego w sytuacji uprzywilejowanej wobec tych podmiotów, które regulują zobowiązania podatkowe.

Dalej organ odwoławczy przechodząc do oceny wystąpienia w niniejszej sprawie kolejnej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. interesu publicznego - po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie oraz kierując się wskazanymi w niniejszej decyzji dyrektywami postępowania w tego rodzaju sprawach - uznał, że ta przesłanka nie zaistniała. Zwrócono uwagę, iż skarżący posiada, oprócz regularnego dochodu w postaci renty, również wspomniany wcześniej udział (4/6) w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o wartości rynkowej [...]zł oraz samochód osobowy VW New Beetle o wartości rynkowej około [...]zł. Zarówno udział w nieruchomości jak i samochód nie stanowią dla skarżącego dodatkowego źródła przychodu. Co więcej przekazanie córce do dyspozycji samochodu świadczyć może o tym, że nie jest on dla niego niezbędnym środkiem lokomocji. Sprzedaż więc tych składników nie uszczupliłaby jego aktualnych dochodów i umożliwiła spłatę przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę ([...]zł). Zapłata tej zaległości, we wskazanych okolicznościach, nie pozbawiłaby go środków na utrzymanie i nie spowodowała konieczności korzystania z pomocy społecznej, nie wiązałaby się więc z koniecznością przeznaczenia na ten cel środków publicznych.

Po analizie wskazanych okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego, a także biorąc pod uwagę i to, że informacja o obowiązku zapłaty podatku dochodowego należnego od transakcji sprzedaży udziałów została przez skarżącego powzięta na etapie postępowania kontrolnego, wszczętego w tym zakresie postanowieniem z dnia [...], a podatnik nie uregulował od tego czasu dobrowolnie nawet części przedmiotowego zobowiązania, organ odwoławczy postanawił odmówić umorzenia zobowiązania wraz z odsetkami, potwierdzając tym samym rozstrzygnięcie organu I instancji.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona skargą do sądu administracyjnego.

Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie art. 67a §1 o.p. poprzez wadliwe ustalenie, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie leży w interesie publicznym, a w konsekwencji poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie instytucji uznania administracyjnego, prowadzące do negatywnego rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał też, że organy obu instancji w niedostatecznym stopniu wzięły pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne związane z przesłanką ważnego interesu podatnika (interesu indywidualnego), w szczególności te dotyczące okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej oraz stanu zdrowia skarżącego, który na przestrzeni kilku ostatnich lat uległ nieodwracalnemu pogorszeniu.

W toku postępowania podatkowego wielokrotnie skarżący podkreślał, że A Sp. z o. o. (udziały w tej spółce były przedmiotem sprzedaży) była spółką pracowniczą, którą razem z innymi udziałowcami uratowali przed upadłością. Spółka nigdy nie miała żadnych zaległych zobowiązań podatkowych ani innych zobowiązań publicznoprawnych. Uratowali ok. 160 miejsc pracy.

Po drugie, co jest szczególnie istotne, do powstania zaległości podatkowej doszło bez winy skarżącego. Potwierdza to prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B.. Kwota, za którą sprzedał udziały w spółce, wynosiła [...]zł. Gdyby w sposób prawidłowy o skutkach podatkowych umowy poinformował go sporządzający umowę notariusz (czego nie uczynił, poprzestając na ogólnikowej informacji, że wszystkie koszty sporządzenia umowy ponosi kupujący), zapłacenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z całą pewnością by nastąpiło - nigdy wcześniej ani później nie miał wobec fiskusa żadnych zaległości z tytułu dochodów osiąganych osobiście. Co więcej - nie doręczono mu w 2009 r. stosownego formularza podatkowego, który również mógł dla niego stanowić źródło wiedzy o przedmiotowym zobowiązaniu (przesyłka z formularzem PIT została przez spółkę wysłana pod nieprawidłowy adres, pomimo iż spółka wiedziała o jego aktualnym adresie zamieszkania). Można więc stwierdzić, że powstanie zaległości podatkowej nastąpiło w wyniku przypadkowego zbiegu okoliczności, niezwiązanego w żaden sposób z jakimkolwiek przejawem woli uniknięcia przez skarżącego opodatkowania osiągniętego z tytułu sprzedaży udziałów, dochodu.

Skarżący nie zgodził się również z oceną organów podatkowych obu instancji, że okolicznością przemawiającą za odmową udzielenia ulgi podatkowej jest brak dobrowolnej spłaty zaległości choćby w części. W czasie, kiedy Dyrektor UKS w L. wydawał w 2012 r. decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej dochody skarżącego były bardzo niskie, utrzymywał się tylko z pobieranej z ZUS renty, którą w całości przeznaczał na koszty utrzymania i nie było go stać na spłatę. Istotnym z kolei w jego ocenie jest to, że nigdy nie ukrywał majątku ani dochodów, nie dokonywał żadnych czynności mających na celu ukrycie poszczególnych składniki majątku.

Nadto wskazał, że organy obu instancji nie uwzględniły w dostatecznym stopniu stanu jego zdrowia, a w szczególności udokumentowanego faktu, że jest osobą całkowicie niezdolną do pracy. Przeszedł [...] i zmaga się z [...]. Z tych względów nie ma możliwości podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia, z którego mógłbym spłacać zadłużenie w niewielkich choćby częściach.

Podniósł też, że koronnym argumentem zawartym w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji jest to, że wraz z córkami jest współwłaścicielami nieruchomości położonej w B., a zatem dysponuje majątkiem, którego licytacja zaspokoi interes Skarbu Państwa. Jednakże tak naprawdę będzie to przerzucenie odpowiedzialności za przypadkowo i nieumyślnie powstałą zaległość podatkową na jego dzieci, które po jego śmierci odziedziczą udział w nieruchomości. Nie jest to argument abstrakcyjny, nie tylko ze względu na stan jego zdrowia, ale również z uwagi na wiek (obecnie ma [...] lat). Takie działanie organów państwa jest przejawem braku poszanowania konstytucyjnej zasady ochrony rodziny i jej dobra.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego był przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Użyte w art. 67a § 1 o.p. określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania co, jednakże nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny czy organ podatkowy prawidłowo zinterpretował powyższe pojęcia nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Prawidłowa decyzja w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga więc w pierwszej kolejności stanowiska organu podatkowego w kwestii czy zachodzi w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", który to warunek - zdaniem Sądu - został w przedmiotowej sprawie niewątpliwie spełniony.

Wskazać też trzeba, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sądowa kontrola legalności decyzji, wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej, poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej.

Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi.

Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organy podejmują decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, powinny w swoim rozstrzygnięciu jasno określić i uzasadnić jego motywy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy uczynił zadość swoim obowiązkom, także przy uwzględnieniu tego, że w sprawie doszło do ustalenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Sąd nie podziela twierdzeń strony skarżącej dotyczących naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji, przeprowadzona kontrola nie wskazała, bowiem na ich występowanie.

W szczególności podkreślić trzeba, iż w analizowanej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym, dokładnym i wnikliwym zbadaniu w toku postępowania sytuacji strony skarżącej i podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawiona sytuacja została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został oceniony. Świadczy o tym przede wszystkim treść obszernego, ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ szczegółowo odniósł się do argumentów strony.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącego i to zarówno pod względem uzyskiwanego dochodu, stanu zdrowia i związanych z tym ograniczonych możliwości zarobkowania. Organ odwoławczy wziął również uwagę okoliczność powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego w B.. Organ nie zakwestionował przy tym powołanych przez stronę okoliczności, ale w jego ocenie, kryteria te nie były wystarczające do zastosowania wnioskowanej przez skarżącego ulgi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w szczególności, jeśli chodzi o jego stan zdrowia. Konstatacja ta spowodowała konieczność przyznania, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednak jak wcześniej zaznaczono, konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 o.p. powinno być należycie przez organ uzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja skarżącego nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Sąd w pełni podziela przyjęte przez organ stanowisko, że powstała zaległość podatkowa jest efektem niedopełnienia obowiązku zapłacenia podatku, a udzielenie ulgi z nim związanej w postaci całkowitego umorzenia, nie leży w interesie publicznym. Udzielenie ulgi stawiałoby skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej wobec tych podmiotów, które regulują zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Należy zatem zauważyć, że zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwolnienie z tego obowiązku podatników. Umorzenie zaległości podatkowej jest bowiem instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., II FSK 2552/10 i powołane tam inne orzeczenia).

Z kolei brak świadomości skarżącego na temat obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od sprzedaży udziałów w spółce, nie jest okolicznością prowadzącą do konieczności uznania, iż wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Podstawy umorzenia, a tym samym zwolnienia podatnika od odpowiedzialności za powstanie zaległości nie może stanowić błędna wykładnia czy nieznajomość regulacji prawnych. Przyjęcie tezy przeciwnej nie tylko uderza w domniemanie znajomości prawidłowo opublikowanych przepisów przez obywateli, które należy uznać za jeden z warunków funkcjonowania państwa prawa, ale też naruszałoby konstytucyjną zasadę równości. Wskazane przez skarżącego przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały zatem charakteru wyjątkowego, losowego i całkowicie niezależnego od strony (vide: postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 562/16).

Oceniając wystąpienie przesłanki "interesu publicznego" organ uwzględnił jednocześnie, że skarżący uzyskuje stałe i regularne dochody z tytułu renty oraz posiada udział w nieruchomości gruntowej o powierzchni [...]m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...]m2 położnej w B. o wartości rynkowej [...]zł (całkowita wartość tejże nieruchomości wynosi [...]zł) oraz samochód osobowy VW New Beetle o wartości rynkowej ok. [...]zł. Zasadnie organy uznały w ocenie Sądu, że te okoliczności były doniosłe i z uwagi na ich istnienie nie stwierdziły, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego.

Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji wbrew zarzutom skargi, nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 o.p., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m. in. z art. 120, 121, 122, 191 o.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15.05.1991 r. sygn. akt SA/Gd 295/91). Umorzenie stanowi bowiem ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Należy zgodzić się zapatrywaniem, że każdy podatnik powinien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, by pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim należności publicznoprawnych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być również traktowane jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 10.02.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/04). Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a o.p. W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA z dnia 7.11.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13).

Podsumowując, zdaniem Sądu organ podatkowy precyzyjnie wyszczególnił i uzasadnił przyczyny odmowy zastosowania rozpatrywanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a zatem w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Orzeczenie uznaniowe może być bowiem przez Sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a tak się w rozpoznawanej sprawie z całą pewnością nie miało miejsca.

Końcowo podkreślić należy, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i można żądać ponownie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje.

5. Skoro zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302, ze zm.).