Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2162/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3315/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3315/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 7 czerwca 2010 r. T. S.A. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tzw. "Kwoty Rozliczenia" związanej z przekształceniami własnościowymi i w zakresie możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu wycen zobowiązania warunkowego oraz rozliczenia "Kwoty Rozliczenia".

We wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Strona wskazała, że jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w W., prowadzącą działalność gospodarczą na rynku medialnym w Polsce oraz nadawcą programów telewizyjnych. W czerwcu 2008 r. Skarżący zapoczątkował proces przejmowania cyfrowej platformy "n" ("Akwizycja"). W dniu 25 czerwca 2008 r. zawarł umowę nabycia udziałów z podmiotem dominującym I. ("I"), na mocy której nabył 25% (plus 1) udziałów w spółce N. ("N.") z siedzibą w Amsterdamie. N. – (obecnie, po przekształceniu, funkcjonująca pod nazwą D.) - jest jedynym udziałowcem spółki IN Sz o.o. ("IN"), będącej właścicielem i operatorem polskiej telewizyjnej platformy cyfrowej "n". Skarżący nabył również proporcjonalny udział, o łącznej nominalnej wartości 35,7 milionów EUR, w należnościach z tytułu pożyczek udzielonych IN przez udziałowców (i podmioty z nimi powiązane). W tym samym dniu zawarta została pomiędzy Spółką i I. umowa wspólników określająca warunki współpracy pomiędzy udziałowcami platformy cyfrowej "n".

W marcu 2009 r. została zawarta pomiędzy Spółką I. oraz N. kolejna umowa ("Transaction Agreement"), w wyniku której Skarżący zwiększył swój udział w N. (a pośrednio w platformie cyfrowej "n") o 26% (minus jeden udział) do 51% poprzez umorzenie części udziałów N. posiadanych przez I

Na mocy Transaction Agreement strony uzgodniły, że z tytułu zwiększenia udziału w N. do 51%, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz I. w 2011 r. wynagrodzenia (określonego w Transaction Agreement jako Correction payment - dalej "earn-out") pod warunkiem osiągnięcia przez IN. określonych wyników, przy czym w kwocie nie wyższej niż 60 milionów EUR. Istotą tych uzgodnień było dodatkowe wynagrodzenie I. za zwiększenie przez Skarżącego o 26% udziału w kapitale N., a ekonomicznie w platformie cyfrowej "n" (w sposób pośredni poprzez umorzenie udziałów w N. przez I.) w przypadku, gdy wyniki IN. osiągną zakładane wielkości. Płatność earn-out miała być zrealizowana w 2011 r., jeżeli rzeczywiste wyniki platformy "n" przekroczą określone we wniosku o interpretację cele w 2010 r. Innymi słowy earn-out miał stanowić wynagrodzenie płacone przez Skarżącego na rzecz I. za zwiększenie udziału Spółki w kapitale N. (a pośrednio w IN.) - tj. wynagrodzenie za zgodę I. na umorzenie części swoich udziałów w N.

Zarząd Spółki, biorąc pod uwagę własne prognozy rozwoju rynku oraz rozwoju IN., uznał, w chwili zawierania Transaction Agreement, że istnieje bardzo wysokie (bliskie 100%) prawdopodobieństwo zapłaty earn-out w wysokości maksymalnej przewidzianej w Transaction Agreement. W związku z powyższym, w marcu 2009 r. zobowiązanie do zapłaty earn-out zostało wprowadzone do ksiąg rachunkowych Skarżącego - jako rezerwa na zobowiązanie z tytułu warunkowej płatności za zwiększenie udziału w kapitale N. Wysokość zaksięgowanej rezerwy, stosownie do obowiązujących Spółkę zasad rachunkowości, była równa wartości maksymalnej earn-out zdyskontowanej według stopy rynkowej za okres od dnia dokonania księgowania do dnia spodziewanej płatności earn-out (2011). Wysokość zaksięgowanej rezerwy została ujęta w korespondencji ze zwiększeniem wartości inwestycji w N.

W kolejnych miesiącach dla celów rachunkowych rezerwa na zobowiązanie warunkowe podlegała zmianom związanym ze zmniejszaniem kwoty dyskonta wraz z upływem czasu (zbliżaniem się terminu płatności). Jednocześnie, ponieważ zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out było wyrażone w walucie obcej, wartość rezerwy w złotych wahała się wraz ze zmianami kursów, co prowadziło do rozpoznawania różnic kursowych niezrealizowanych dla celów rachunkowych.

W listopadzie 2009 r., w związku z powstaniem nowego planu finansowego dla IN., Spółka dokonała przeszacowania rezerwy na zobowiązania warunkowe z tytułu earn-out i na podstawie tego planu oszacowała kwotę zobowiązania do zapłaty w 2011 r. na ok. 19,5 mln EUR oraz dokonała stosownych księgowań zmniejszających kwotę rezerwy w korespondencji z rachunkiem wyników, zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

W grudniu 2009 r. została podpisana warunkowa umowa nabycia przez Skarżącego pozostałych 49% udziałów w N. od I. (oraz przejęcia należności z tytułu pożyczek udzielonych N. oraz podmiotom zależnym przez I. wraz z podmiotami powiązanymi). Umowa ta została zmieniona oraz ostatecznie sfinalizowana w marcu 2010 r. Na podstawie ostatecznych postanowień umowy ("Umowa Nabycia Udziałów"):

- Spółka nabyła 49% udziałów w N.,

- Spółka udzieliła N., IN.oraz spółce D. Sp. z o.o. (podmiot zależny od IN.) pożyczek na spłatę ich zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych przez ITI Media oraz inne spółki z Grupy I.,

- Spółka oraz I. uzgodniły, że w związku z nabyciem przez Spółkę pozostałych 49% udziałów w N. nastąpi wcześniejsze rozliczenie earn-out według założeń i uzgodnień na dzień zawarcia Umowy Nabycia Udziałów.

W związku z tym strony ustaliły, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z mechanizmu earn-out zostaną uregulowane w zamian za zapłatę na rzecz I. wynagrodzenia w wysokości 19,35 milionów EUR ("Kwota Rozliczenia").

Rozliczenie i zapłata Kwoty Rozliczenia w dniu 10 marca 2010 r. (tj. w dniu zawarcia Umowy Nabycia Udziałów) - w ramach wielostronnego mechanizmu potrącenia wierzytelności - doprowadziła do zaksięgowania płatności Kwoty Rozliczenia jako rozliczenia zaksięgowanej wcześniej rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out. Ze względu na pierwotne zaksięgowanie w marcu 2009 r. ustalanej w EUR rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out i w związku z ostatecznym rozliczeniem rezerwy na to zobowiązanie Spółka rozpoznała również dla celów rachunkowych różnice kursowe wynikające z różnicy między kursem PLN/EUR w dniu pierwszego księgowania (marzec 2009) a ostatecznego rozliczenia (marzec 2010).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Kwota Rozliczenia stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.) w momencie poniesienia, tj. w marcu 2010 r.?

2. Czy Spółka była obowiązana do rozpoznania jakichkolwiek różnic kursowych z tytułu zaksięgowania i późniejszych wycen zobowiązania warunkowego earn-out w księgach oraz rozliczenia Kwoty Rozliczenia w ciężar rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out?

W ocenie Strony, Kwota Rozliczenia stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie poniesienia, tj. w marcu 2010 r. Jej zdaniem, wydatki poniesione na jej zapłatę związane są z Akwizycją, a tym samym bezpośrednio z przychodami z ewentualnej sprzedaży udziałów w N. Pośrednio natomiast wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności w związku z dalszym rozwojem współpracy z IN. poprzez pełną konsolidację działalności.

Zdaniem Skarżącej, co prawda przepisy u.p.d.o.p. nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji jednak uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 obejmuje swoim zakresem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, czyli takie wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki.

W ocenie Skarżącego przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie powinny być interpretowane rozszerzająco lecz w sposób ścisły gdyż ich rozszerzająca interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie takie wydatki jak cenę nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego.

Zdaniem Skarżącego, w opisanym stanie faktycznym zobowiązanie do zapłaty earn-out nie było zobowiązaniem do zapłaty (warunkowego) wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę udziały w N., lecz było zobowiązaniem do zapłaty (warunkowego) wynagrodzenia za działania I., zmierzające do zwiększenia udziału procentowego Spółki w kapitale N. ( i tym samym zwiększenia wartości rynkowej posiadanych przez Spółkę udziałów w N.). W jego ocenie, z prawnego punktu widzenia earn-out nie był częścią ceny (warunkową) za nabywane udziały gdyż na podstawie umowy Transaction Agreement nie dochodziło do nabywania udziałów w N. przez Spółkę. Tym samym, również Kwota Rozliczenia - stanowiąca wynik wcześniejszego rozliczenia mechanizmu earn-out - nie stanowi z prawnego punktu widzenia wynagrodzenia Spółki za nabywane udziały N.

Skarżący stwierdził, że wydatek na zapłatę Kwoty Rozliczenia nie stanowi wydatku na nabycie udziałów N. w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i jest pośrednio związany z podstawową działalnością Spółki na rynku medialnym a więc ma na celu osiągnięcie przychodów przez Spółkę z tej działalności. Zatem wydatek poniesiony na zapłatę Kwoty Rozliczenia stanowi koszt związany z działalnością Spółki, który (przy braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w dacie poniesienia (tj. w marcu 2010 r.).

Ponadto Skarżący stwierdził, iż wydatek z tytułu Kwoty Rozliczenia stanowi tzw. koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p., i powinien zostać zaliczony jednorazowo do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Co się zaś tyczy odpowiedzi na pytanie drugie to zdaniem Spółki, brak było podstaw do rozpoznania jakichkolwiek różnic kursowych dla celów podatkowych w związku z ujęciem w księgach rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out, jej rewaluacji w związku ze zmianami kursów walut, jej przeszacowania w związku z nowym planem finansowym dla IN. jak również jej rozliczenia w związku z zapłatą Kwoty Rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 17 września 2010 r. wydanej z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W rozpatrywanej sprawie - w ocenie organu - art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie znajdzie jednak zastosowania, ponieważ Spółka nie nabyła i nie objęła nowych udziałów w spółce N., a jedynie nastąpiła zmiana ich struktury procentowej polegająca na zwiększeniu się już posiadanych udziałów do 100%, co było możliwe poprzez zastosowanie "technicznych rozwiązań" w formie umorzenia udziałów spółki I. Tym samym, wydatek na wynagrodzenie earn-out nie może być rozpatrywany w kategoriach wydatków na nabycie lub objęcie udziałów, gdyż taka sytuacja w stanie faktycznym sprawy nie miała miejsca.

Zdaniem organu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że jakkolwiek, zgodnie z kodeksową zasadą swobody kształtowania umów, podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to jednakże kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników - organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego.

W pojęciu kosztów uzyskania przychodów - zdaniem organu - nie mieszczą się jednak koszty zapłaconego wynagrodzenia (earn-out ) w kwocie 19,5 mln EURO na rzecz I. za jej zgodę na umorzenie części swoich udziałów w N., gdyż nie mają one żadnego związku z jakimikolwiek przychodami z działalności gospodarczej Spółki, a wręcz przeciwnie - wypływ wspomnianych środków źródło to uszczupla.

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie drugie zadane we wniosku o interpretację organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wydatek z tytułu wypłaty wynagrodzenia earn-out nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - to pytanie to, dotyczące możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu zaksięgowania i późniejszych wycen zobowiązania warunkowego earn-out w księgach oraz rozliczenia Kwoty Rozliczenia w ciężar rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out jest bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia 28 września 2010 r. Spółka nie zgadzając się z niniejszą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 października 2010 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W piśmie z dnia 25 listopada 2010 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację z powodu jej niezgodności z prawem. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że opisany we wniosku i poniesiony przez Skarżącego wydatek w postaci Kwoty Rozliczenia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniach niewynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa spełnia wymogi, o których mowa w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; zawiera ocenę stanowiska Spółki oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Organ interpretujący przedstawił też w sposób wyczerpując stan faktyczny jak przyjął w wydanej interpretacji eksponując te okoliczności, które uznał za istotne do oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, bez wpływu na wynik sprawy, pozostaje wyrażony przez organ interpretujący pogląd, iż poniesiony przez Stronę wydatek prowadzi do uszczuplenia jej dochodów, czy też wyjaśnienie w rozumieniu prawa polskiego istoty umorzenia udziałów.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że sporne wynagrodzenie nie stanowiło wydatku na nabycie udziałów w spółce kapitałowej i niesporne było między stronami, że art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie miał w sprawie zastosowania. Prawidłowo wobec tego - w ocenie Sądu - organ interpretujący rozważył możliwość zaliczenia wynagrodzenia w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów omawianego wynagrodzenia. Brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodami Spółki osiąganymi z usług medialnych a wynagrodzeniem zapłaconym na rzecz innej spółki za zgodę na umorzenie udziałów innego podmiotu, tylko dlatego, że niejako przy okazji wzrosły udziały Strony w innej spółce. Zatem nie były to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Zapłacone przez Stronę wynagrodzenie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami innego podmiotu , a nie jej samej.

Sąd uznał też bezprzedmiotowe stały się, jak słusznie przyjął organ interpretujący, rozważania dotyczące pytania nr 2 postawionego przez Wnioskodawcę.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 146 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez Ministra Finansów na podstawie założeń i ustaleń sprzecznych z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a więc z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym interpretacja ta powinna była zostać uchylona przez Sąd I instancji;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 146 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu i wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwego ustalenia faktycznego, nieznajdującego oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, a w szczególności opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakoby wydatek w postaci Kwoty Rozliczenia, poniesiony przez Skarżącego w związku ze zwiększeniem udziału kapitałowego w spółce N., nie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą Skarżącego i uzyskiwanymi przez niego przychodami, a przez to nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji spowodowało bezzasadne oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona interpretacja indywidualna - jako naruszająca prawo - powinna była zostać uchylona przez Sąd I instancji;

3) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatek w postaci Kwoty Rozliczenia, poniesiony przez Skarżącego w związku ze zwiększeniem udziału kapitałowego w spółce N., nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, pomimo iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności pozostają w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przez niego przychodami.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na początek, przede wszystkim "dla porządku" przypomnieć należy, że przedmiotem zaskarżenia kasacyjnego i – w jego konsekwencji – przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny nie było indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z (normatywnego) upoważnienia Ministra Finansów, ale kontrolujący tę interpretację wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji.

W postępowaniu sądowym i w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, procedując i wypowiadając się w zakresie udzielonej w postępowaniu administracyjnym interpretacji, ukonstytuowanym wnioskiem zainteresowanego o jej wydanie, prawidłowo rozważał zagadnienie prawne sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie: czy wydatek strony skarżącej na rzecz drugiego podmiotu za wyrażenie zgody na umorzenie jego udziałów w trzecim podmiocie stanowi koszt uzyskania przychodu skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zagadnienie to stanowiło przedmiot skontrolowanej w postępowaniu sądowym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tak więc zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 146 czy też art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Wypowiadając się w zakresie meritum sprawy Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył też materialnego prawa podatkowego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. analizując i przedstawiając możliwość jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 in initio u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatek podatnika z tytułu wyrażenia zgody na umorzenie udziałów drugiego podmiotu w trzecim podmiocie, nawet jeżeli prowadzi do zwiększenia wartości udziałów podatnika w przywoływanym podmiocie trzecim, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ:

1/ wyrażenie wzmiankowanej zgody nie jest przychodem, 2/ umorzenie udziałów drugiego podmiotu w podmiocie trzecim nie jest przychodem innego podmiotu, to jest rozpatrywanego w sprawie niniejszej podatnika, 3/ zwiększenie wartości udziałów podatnika w podmiocie trzecim na skutek umorzenia udziałów przez drugi podmiot nie jest również przychodem podatnika.

Ponadto, z rozpatrywanego w sprawie stanu faktycznego adekwatnego do skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika, że: 1/ celem wydatku podatnika za wyrażenie zgody przez drugi podmiot na umorzenie jego udziałów w trzecim podmiocie było uzyskania przez podatnika przychodu z tytułu "ewentualnej" sprzedaży udziałów, 2/ celem wydatku podatnika za wyrażenie zgody przez drugi podmiot na umorzenie jego udziałów w trzecim podmiocie było uzyskanie przez podatnika przychodu z odsetek od pożyczek.

Podkreślić należy, że ewentualna sprzedaż udziałów czy też umowy pożyczki i ich wykonanie, to inne stosunki prawne i stany faktyczne aniżeli zdarzenie polegające na wydatku za wyrażenie zgody na umorzenie udziałów i jego ocena prawna na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Wzmiankowane "inne" stany faktyczne i stosunki prawne nie stanowiły przedmiotu rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której zainteresowany, a obecnie skarżący nie dochodził prawnej oceny: przychodów i kosztów uzyskania przychodu w obszarze sprzedaży udziałów lub odsetek od pożyczek.

Umocnienie związków skarżącego z innymi podmiotami gospodarczymi nie stanowi również przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zagadnienie: czy poniesienie wydatku za wyrażenie ocenianej zgody na umorzenie udziałów miało wpływ na przychody z sensu stricte działalności gospodarczej podatnika, a w szczególności było kosztami ich uzyskania nie stanowiło natomiast przedmiotu wydanej w badanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji.

Z tych powodów, nie dopatrując się w zaskarżonym wyroku naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.