Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 960/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W piśmie z dnia [...] wniesionym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. G.S. zwróciła się z wnioskiem o "przełożenie po rozliczeniu kasy fiskalnej jej płatności" ze względu na trudną sytuację materialną. Pismem uzupełniającym z dnia [...] podatniczka poinformowała organ podatkowy, że z dniem [...] zaprzestała użytkowania kasy rejestrującej zainstalowanej w punkcie sklepowym w K. przy ul. J., a w piśmie z dnia [...] wnosiła o odroczenie terminu płatności kwot wydatkowanych na zakup tej kasy.

W wyniku czynności sprawdzających opisanych w notatce z dnia [...] organ podatkowy ustalił, że w deklaracji VAT-7 za miesiące grudzień 2001 r., styczeń i luty 2002 r. podatniczka dokonała rozliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej po 204 zł miesięcznie na podstawie art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) oraz § 10 i 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 151, 1711 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 20 grudnia 2001 r.). Nabycie kasy nastąpiło na podstawie faktury VAT wystawionej dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie zasadności odliczenia w podatku od towarów i usługo kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Postanowienie to zostało doręczone G.S. i doradcy podatkowemu W.W.. Następnie działając na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie wydane w tym zakresie było również doręczone podatniczce i doradcy podatkowemu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydaną na podstawie art. 207 O.p. i § 11 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 Rozporządzenia z 20 grudnia 2001 r. w zakresie zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej orzekł o kwotach do wpłaty na rachunek organu podatkowego za miesiące grudzień 2001 r., styczeń i luty 2002 r. po 204 zł. W uzasadnieniu decyzji powołując się na § 11 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia z 20 grudnia 2001 r. stwierdzono, że w niniejszej sprawie od rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy rejestrującej (dnia [...]) do dnia zaprzestania jej używania nie minęło minimum trzy lata. Wobec tego organ orzekł konieczność zwrotu odliczonych kwot na podstawie tego przepisu. Decyzja ta także została doręczona nie tylko stronie ale również doradcy podatkowemu, jak i inne pisma w sprawie.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł doradca podatkowy W.W., który powołał się na pełnomocnictwo z dnia [...] złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. nie załączając jego odpisu do odwołania. W stosunku do zaskarżonej decyzji podniósł zarzut naruszenia art. 2 § 1, art. 120, art. 122, art. 207 i 210 O.p. kwestionując podstawę prawną do wydania Rozporządzenia przez Ministra Finansów wynikającą z art. 29 ust. 3 lit. a u.p.t.u., a także że w momencie powstania obowiązku zwrotu nie miało już mocy prawnej. Zaznaczył także, że z sentencji decyzji nie wynika również, jaki jest charakter żądania zwrotu kwot odliczonych od podatku, czy jest to żądanie zwrotu podatku, żądanie zwrotu ulgi podatkowej, żądanie zwrotu zaległości podatkowej czy też żądanie zwroty niepodatkowej należności budżetowej.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja ta została doręczona już tylko doradcy podatkowemu. Organ ten ustalony stan faktyczny odniósł do przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu zaprzestania używania kasy fiskalnej, inaczej niż organ pierwszej instancji, a mianowicie do zapisu § 9 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234, poz. 1971, zwanego dalej Rozporządzeniem z 23 grudnia 2002 r.), który stanowił, że podatnicy obowiązani są do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania. Zwrot należnych kwot miał nastąpić w terminie wynikającym z § 9 ust. 6 Rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r.. Zdaniem organu odwoławczego błąd w podstawie prawnej występujący na etapie pierwszej instancji nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż obowiązek zwroty odliczonych kwot wynikał z mocy prawa i że wcześniejsze przepisy rozporządzenia nakładały takie same obowiązki. Odnosząc się do zarzutu braku delegacji ustawowej dla Ministra Finansów w sprawie nakazu zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących podkreślono, że organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z obowiązującą treścią i nie są właściwe do negowania obowiązujących w tym zakresie uregulowań. Zaznaczono również, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie wskazał, iż zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej stanowi niepodatkową należność budżetową, jednak uprawnienie organów podatkowych do orzekania w tej sprawie wynika z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 13 § 1 O.p.

Skargę z dnia [...] na powyższą decyzję wniósł doradca podatkowy W.W., który dołączył do skargi pełnomocnictwo do reprezentowania strony. Z treści tego pełnomocnictwa wynika, że strona złożyła oświadczenie, iż "z dniem [...] ustanawiam pełnomocnika do występowania w moim imieniu (...)". W stosunku do zaskarżonej decyzji podniesiono zarzut naruszenia art. 2 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 29 ust. 3 u.p.t.u., a także art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji. Skargę oparto na dwóch przesłankach. Po pierwsze na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w ramach podstawy prawnej. Według pełnomocnika samo stwierdzenie, że "zwrot stanowi niepodatkową należność budżetową" i przytoczenie przepisów prawa nie stanowi jeszcze wypełnienie dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 O.p., czyli "wyjaśnienie podstawy prawnej". Dopiero nie budzące wątpliwości wyjaśnienie charakteru prawnego żądania zwrotu może stanowić podstawę do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Po drugie wskazano ponownie na przekroczenie przez Ministra Finansów upoważnienia do wydania rozporządzenia wynikającego z art. 29 ust. 3 lit. a u.p.t.u. Powołano się przy tym na zasadę państwa prawnego, na to, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz że upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania a także wytyczne dotyczące treści aktu. Na potwierdzenie słuszności tego zarzutu wskazano na ustawową regulację obowiązku zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej wynikającą z art. 111 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie uznał zarzutów skargi za zasadne. Ponownie jako podstawę prawną orzekania wskazał przepis § 9 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r. Jeśli chodzi o zarzut niewyjaśnieni wszystkich okoliczności sprawy co do podstawy prawnej, to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał jaki charakter prawny ma żądanie przedmiotowego zwrotu powołując się przy tym na art. 2 § 1 pkt 1 O.p., a skarżący nie wskazał na jakiej podstawie poddaje powyższe stwierdzenie w wątpliwość. Odnośnie drugiego zarzutu stwierdzono, że organy stosowały obowiązujące prawo i nie miały podstaw, w przeciwieństwie do sądu, do oceny, czy to prawo było wydane w granicach delegacji, czy poza jej granicą.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził, jak w skardze. Dodatkowo powołał się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 23.01.2004 r. sygn. akt I S.A./Łd 1274/02 opublikowany w Przeglądzie podatkowym 2004/8/53. Pełnomocnik organu odwoławczego argumentował, jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszył prawo dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że elementy ustalonego wyżej stanu faktycznego nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, jakie przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie w tym stanie faktycznymi i problem odczytania ich treści, a także ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie przepisów postępowania.

W pierwszym rzędzie Sąd aby mógł dokonać oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych musi ustalić zakres obowiązującego prawa, które ma zastosowanie w danej sprawie. Tym bardziej, że podstawowy zarzut skargi zmierza do wykazania niekonstytucyjności § 9 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r. w związku z art. 29 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że sąd orzekający w konkretnej sprawie może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego sprzecznej z zasadami konstytucyjnymi przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia. Inaczej niż w przypadku niezgodności ustawy z Konstytucją RP powyższe uprawnienie sądu nie jest kwestionowane w orzecznictwie i literaturze. W uchwale z dnia 12.06.2000 r. (sygn. akt OPS 6/00) NSA stwierdził m.in., że wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada oznacza, iż podmiot stosujący prawo powinien oprzeć swe rozstrzygnięcie bezpośrednio na postanowieniach Konstytucji, o ile postanowienia te są na tyle precyzyjne i jednoznaczne, by możliwe było ich odniesienie do konkretnych sytuacji zachodzących w rzeczywistości prawnej. Zdaniem NSA, bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie prowadzi do wskazywania konfliktu między normą konstytucyjną a postanowieniami ustawy zwykłej, ale sprowadza się do przyjęcia normy konstytucyjnej jako zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. (sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002/2/13) dotyczącego zakresu podmiotowego podatku akcyzowego uregulowanego w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) zauważono, że w praktyce nie jest możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego w świetle zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego wynikającej z art. 217 Konstytucji. Takie uregulowanie konstytucyjne musi być uzupełnione przez wymagania zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten określa warunki jakie musi spełnić upoważnienie ustawowe do wydania aktu podustawowego, zgodnie z którym rozporządzenia wydawane są (...) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Tak więc upoważnienie powinno mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określać wytyczne dotyczące treści aktu). Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie zatem takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podstawowe prawa podatkowego mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65). Również obecnie w orzecznictwie NSA podkreśla się, że:

- "Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia." (wyrok NSA z 24.06.2004 r. FSK 177/04, Prz.Podat. 2005/4/57).

- "Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań." (wyrok NSA z 25.05.2004 r. FSK 26/04 Prok.i Pr. 2005/2/41).

Przechodząc do oceny konstytucyjności powołanych przepisów będących podstawą prawną do orzekania w niniejszej sprawie należy zaznaczyć, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wprowadził obowiązek ewidencjonowania przez podatników świadczących usługi obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Premiując podatników terminowo spełniających swoje obowiązki w zakresie rozpoczęcia używania kas, ustawodawca wprowadził specjalną ulgę związaną z zakupem kasy rejestrującej opisaną w art. 29 ust. 2b u.p.t.u. oraz w przepisach wykonawczych. Ulga ta polega na odliczeniu od podatku należnego określonej kwoty netto wydatkowanej na zakup kasy, co w efekcie powoduje obniżenie podatku do zapłaty (art. 29 ust. 2b u.p.t.u.). W ten sposób wypełniona została definicja ulgi podatkowej z art. 3 pkt 6 O.p. Podatek naliczony związany z zakupem kasy rejestrującej obniża natomiast podatek należny ale już w ramach samej konstrukcji podatku od wartości dodanej (art. 19 u.p.t.u.). Wynika z tego, że normy te, bez wątpienia, mają charakter materialnoprawny. Zarówno istnienie obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są one związane (por.: wyrok NSA (7) z dnia 25.08.2003 r. FSA 1/03, ONSA 2004/1/1 oraz wyroki NSA z 17.6.1997 r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z 18.3.2003 r., III SA 2152/01, MoPod Nr 7/2003, s. 382). Deklaracje VAT-7 z kwotą ulgi zostały złożona za okresy rozliczeniowe grudzień 2001 r., styczeń i luty 2002 r. i te okresy obejmowała zaskarżona decyzja, dlatego podstawą prawną decyzji organów podatkowych winny być przepisy obowiązujące w tych okresach. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że ustalony stan faktyczny odnieść należy do przepisów prawa podatkowego obowiązującego w dniu zaprzestania używania kasy fiskalnej, czyli obowiązującego dnia [...] Rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r.

Szczegółową analizę prawną należy rozpocząć od ustalenia obowiązywania w czasie podstaw do stosowania przedmiotowej ulgi. Do dnia 25.03.2002 r. obowiązywał przepis art. 29 ust. 2b u.p.t.u., który miał następujące brzmienie podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 29 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia miał prawo ustalić szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c. Mając na uwadze ten przepis Minister Finansów wydał dnia 20 grudnia 2001 r. wyżej opisane Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących, którego § 11 ust. 3 pkt 1 zastosował organ podatkowy pierwszej i który to przepis obowiązywał od 1.01.2002 r. Przepis ten stanowił, że Podatnicy obowiązani są do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania:

1) zaprzestaną ich używania,

2) zaprzestaną działalności,

3) nastąpi otwarcie likwidacji,

4) zostanie ogłoszona upadłość,

5) nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Identycznej treści przepis § 11 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 121, poz. 1295) obowiązywał w grudniu 2001 r.

Natomiast wskazywany przez pełnomocnika skarżącej art. 217 Konstytucji określa, że Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jeśli zasady przyznawania ulgi zastrzeżone są dla aktu prawnego w postaci ustawy, to tym bardziej ich zwrot musi być również określony ustawą. Tym samym należy stwierdzić, że przepisy podustawowe nie mogą określać zasad zwrotu ulgi polegającej na odliczeniach od podatku kwoty netto wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Dodatkowo przemawia za tym powołany przez pełnomocnika skarżącej argument wynikający z wykładni historycznej, a mianowicie obecnie art. 111 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług reguluje ustawowo kwestię zwrotu przedmiotowej ulgi. Słusznie podniesiono również w skardze, że ani w przepisie art. 29 ust. 3 u.p.t.u. będącym delegacją do wydawania aktów wykonawczych ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie ma mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia, w tym także o upoważnieniu ministra do nałożenia takiego obowiązku. Przepis ten wskazuje jedynie na przepisy podstawowe w zakresie momentu odliczania od podatku lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej, z nie zwrotu tej ulgi. Należy zgodzić się także z wnioskami wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23.01.2004 r.(sygn. akt I SA/Łd 1274/02, Prz.Podat. 2004/8/53), że upoważnienia takiego nie można wyprowadzić z powołanego art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy; podany w tym przepisie w nawiasie termin "zwrot" odnosi się do zwrotu przez urząd skarbowy podatnikom zwolnionym od podatku wydatkowanych przez nich kwot z tytułu zakupu kas (ust. 2c wymienionego artykułu), a nie do zwrotu kwot odliczonych przez podatników (lub zwróconych im przez urząd skarbowy).

W tym miejscu dokonując oceny zgodności powyższych Rozporządzeń z Konstytucją w szczególności z jej art. 92 ust. 1 i art. 217 należy zaznaczyć, że na tej samej podstawie prawnej zostało wydane Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234, poz. 1971 z późn. zm.), które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 września 2004 r. (sygn. akt K 34/03, OTK-A 2004/8/84) zostało uznane wraz z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. za zgodne z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz z art. 217 Konstytucji. Wyrok ten dotyczył jednak tylko jednej kwestii, a mianowicie oceny zgodności z Konstytucją takich jej przepisów, które dotyczyły obowiązku instalowania kas rejestrujących i prowadzenia ewidencji wartości sprzedaży przy zastosowaniu tych kas w zakresie, w jakim nakładały te obowiązki na podatników zwolnionych podmiotowo od podatku od towarów i usług lub wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie można stosować wniosków wynikających z tego wyroku do obowiązku zwrotu analizowanej ulgi.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że przepisy § 11 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. i Rozporządzenia z 20 grudnia 2001 r. są sprzeczne z art. 217 Konstytucji i art. 92 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 29 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., dlatego nie mogą być podstawą do orzekania w niniejszej sprawie.

Sąd nie będąc związany zarzutami skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej P.p.s.a.) wziął z urzędu pod uwagę naruszenia prawa przez organ odwoławczy dające podstawę do wznowienia postępowania z tego powodu, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na etapie drugiej instancji (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). W aktach podatkowych w niniejszej sprawie, mimo występowania doradcy podatkowego W.W., brak dokumentu pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania strony. Organ podatkowy pierwszej instancji doręczał pisma w sprawie i decyzję nie tylko W.W. ale również stronie, dlatego w tym postępowaniu strona brała udział. Doradca podatkowy składając odwołanie powołał się na pełnomocnictwo z dnia [...] nie składając do akt jego oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu mimo istnienia obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p. Należy zgodzić się z poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie, że momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu (M.Szubiakowski "Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym." Przegląd Podatkowy 2002/1/50; wyrok NSA z 31.05.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97 i z 1.03.1999 r. sygn. akt II SA 1533/98). Również z drugiej strony pełnomocnictwo wygasa z dniem powiadomienia organu podatkowego o jego odwołaniu przez stronę. Przyczyną wygaśnięcia pełnomocnictwa może też być zrzeczenie się pełnomocnictwa przez osobę, na rzecz której zostało ono ustanowione, a także śmierć mocodawcy. Wynika to z przepisu art. 94 § 1 k.p.c. stosowanego w zakresie nie uregulowanym w art. 137 O.p. (art. 137 § 4 O.p.). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest dowodem na to, że strona ustanowiła dana osobę pełnomocnikiem i jaki jest zakres tego umocowania. Z treści art. 137 § 3 O.p. jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony ( zob. wyrok WSA w Opolu z 21.05.2004 r. I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Jeśli jednak występuje brak pełnomocnictwa przy danym piśmie, mimo powołania się na nie przez pełnomocnika, to organ winien wezwać pełnomocnika w trybie art. 169 § 1 O.p. do jego złożenia pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zaniechał tych czynności dopuszczając doradcę podatkowego do występowania w sprawie w zastępstwie strony i doręczając mu zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 152 P.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.