Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 148/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 4 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w punkcie I uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z [...] czerwca 2009 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia na rzecz przedsiębiorstwa PHU "K" R. O. nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł. W punkcie II decyzji Kolegium stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] zł. wraz z oprocentowaniem od dnia 13 marca 2009 r. do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem bezsprzecznym jest, iż przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. Prokurator Rejonowy w P. wniósł z, powołaniem się na art. 184 § 1 k.p.a., sprzeciw.

Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił wydanie z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 powołanej ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowaniu się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie, co uniemożliwia uznanie toku "rozumowania" SKO.

Wobec powyższego Prokurator wniósł, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu Prokurator wskazał, że opłata skarbowa została zapłacona w związku z dokonanymi czynnościami administracyjnymi i nie narusza tym samym art. 90 ust. 1 TWE. Zwrócił uwagę, iż w treści regulacji art. 90 ust. 1 TWE mowa jest o podatku, którego cechy zostały wymienione w art. 6 Ordynacji podatkowej. Przy czym szczególnie podkreślił cechę nieodpłatności podatku. Zdaniem Prokuratora w świetle dyrektywy 2006/112/WE uiszczając stosowną opłatę skarbową wnioskodawca uzyskuje świadczenie wzajemne w postaci wydanego zaświadczenia, co z kolei pozwala stwierdzić, że przedmiotowa opłata skarbowa jest klasyczną opłatą, czyli daniną pieniężną o charakterze publicznoprawnym. Dla wykazania zasadności powyższego stanowiska organ skarżący powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W końcowej części sprzeciwu Prokurator stwierdził, że opłata skarbowa nie została objęta zakresem art. 90 TWE i nie ma zastosowania fundamentalna zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, z której wynika, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu. W ocenie skarżącego przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska odnośnie art. 90 TWE jest rażącym naruszeniem prawa, albowiem przepis ten jest jasny i oczywisty, dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Kolegium przytoczyło poglądy prezentowane w orzecznictwie co do rażącego naruszenia prawa. Powołując się na wyrok NSA wskazało, że rażące naruszenie prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości, tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Wobec powyższego organ stwierdził, że problem interpretacji przepisów prawnych (art. 90 TWE) skłania do przyjęcia, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że kwestia nieważności decyzji Kolegium była już przedmiotem badania przez WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 25.11.2009 r., sygn .akt III SA/Po 656/09).

Od powyższej decyzji Prokurator, powołując się na art. 127 § 3 k.p.a. w związku z art. 184 § 1 k.p.a. i art. 188 k.p.a. wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, żądając stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu wniosku organ skarżący powołał argumentację prezentowaną w sprzeciwie. Wskazał ponownie, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa problemów. Przepis ten dotyczy bowiem podatków, a nie opłaty skarbowej. Instytucje te nie są tożsame, a zatem niedopuszczalne było dosłownie "dowolne" zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 90 TWE do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej. Zdaniem Prokuratora to dowolne zastosowanie art. 90 TWE, które stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tegoż przepisu, stanowi rażące naruszenie prawa z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że problem interpretacji przepisów prawnych – art. 90 TWE- skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. W ocenie organu jest wręcz odwrotnie, bowiem przepis art. 90 TWE budzi szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot opłaty za kartę pojazdu, do których znalazł on zastosowanie oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot opłaty skarbowej. Tak więc nie można powiedzieć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. dowolnie zastosowało art. 90 TWE.

W skardze na powyższą decyzję Prokurator zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 90 ust. 1 TWE przez przyjęcie, że opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez ww. przepis oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nieodniesieniu się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT-25 oraz niewskazaniu przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej.

W powołaniu na powyższe zarzuty Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Prokurator przytoczył argumenty powołane w sprzeciwie oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję SKO w K. z dnia [...] maja 2010 r. ( sygn. akt III SA/Po 459/10 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2010 r. prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa procesowego – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, stwierdzając, iż przepis art. 90 TWE nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty. Sąd zaakcentował, że w jego ocenie art. 90 TWE jest przepisem niejednoznacznym i niewątpliwie jako przepis prawa wspólnotowego do jego zastosowania wymaga interpretacji. Sąd podzielił powołane w decyzjach obu instancji stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa, z tym jednak oczywistym zastrzeżeniem, że podmiot stosujący ten przepis prawa dokonał jego interpretacji stosując w prawidłowy sposób dyrektywy wykładni.

Zdaniem Sądu ocena ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2009 r. prowadzi do wniosku, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem organ stosując art. 90 TWE pominął istotną fazę w procesie stosowania niejednoznacznego przepisu prawnego – fazę wykładni tego przepisu. Zgodnie z cytowanym przez Kolegium w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] maja 2010 r. poglądem doktryny i Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 13.10.2005 r., FSK 2294/04) z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sąd uznał, iż treść ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2009 r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 90 TWE, bowiem proste ich zestawienie ze sobą wskazuje, że organ zastosował przepis, w którym jest mowa o podatkach do opłaty skarbowej, która na gruncie polskiego ustawodawstwa nie jest podatkiem.

Sąd podkreślił także, że wątpliwości interpretacyjne w tej konkretnej sprawie nie mogły dotyczyć samego art. 90 TWE , który odnosi się do obciążeń o charakterze podatkowym, co w jasny i wyraźny sposób wynika z jego treści. W ocenie Sądu wątpliwości w rozpoznawanej sprawie budziło to, czy opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 stanowi obciążenie podatkowe, jak to przyjęło SKO w decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi podatkowemu dokonać powtórnej oceny, z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2009 r., z uwzględnieniem powyższych rozważań.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł uczestnik postępowania R. O.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012r. uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu z 21 października 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (sygn. akt II FSK 727/11).

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób poprawny wykazał, że ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wad, które można kwalifikować jako rażące naruszenie prawa należało zatem doszukiwać się właśnie w tej decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r.

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, podstawę prawną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowił art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądów administracyjnych dotyczy tylko wystąpienia lub nie tejże właśnie wady. NSA podkreślił, że w orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzje ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09). Zaaprobowano przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002r. I SA 1506/00 ). NSA stwierdził wobec tego, że przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji opatrzonej przymiotem ostateczności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może być tylko kwalifikowana, a nie zwykła wada prawna aktu administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienia kwalifikowanej wady ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz wskazanych powyżej sprzeczności Sąd pierwszej instancji nie wykazał. Problem charakteru prawnego opłaty skarbowej, w kontekście treści art. 90 TWE nie był jednolicie oceniany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 164/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że sporna opłata objęta jest zakazem z art. 90 TWE. Z kolei w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że opłata skarbowa stanowi daninę publicznoprawną niebędącą podatkiem.

W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego. W takim przypadku – jak już uprzednio zaznaczono – nie można z góry przesądzać o rażącym naruszeniu prawa. Co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 761/10).

Nie wykazując zatem istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pominął w rozważaniach swoich, to co w niniejszej sprawie stanowiło istotę problemu – wykazanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. dopuściło się rażącego naruszenia prawa. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien dokonać dogłębnej analizy, czy skarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje :

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

W wyroku NSA z 13 grudnia 2012 r. stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien rozważyć, czy ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

NSA wskazał, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej ( w tym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ). W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, oraz wtedy, gdy organ wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości.

W wyroku NSA podkreślono, że tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Wskazać należy ponadto, że rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( zob. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl., S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-754 ). Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, jeżeli na gruncie danego przepisu jest możliwy wybór jego różnych interpretacji, z których każda daje się uzasadnić. Jako "rażącego naruszenia prawa" nie można zatem traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej i dopuszczalnej interpretacji danej normy ( zob. M. Jaśkowska, komentarz do art. 156, lex 2013; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 9 ).

W świetle powyższego wstępnym warunkiem uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa, jest stwierdzenie, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny (por. wyrok NSA z 18 lipca 1994 r., sygn. akt V SA 535/94, ONSA 1995, Nr 2, poz. 91).

Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę w opłacie skarbowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przepis art. 90 TWE nasuwa wątpliwości interpretacyjne co do tego czy dotyczy podatku czy też opłaty skarbowej. Świadczą o tym sprawy o zwrot opłaty za kartę pojazdu, w których przepis ten znalazł zastosowanie oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot opłaty skarbowej.

Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy uznać za w pełni uzasadnione. Wątpliwości interpretacyjne związane z oceną czy opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 ma charakter podatkowy czy też jest rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym państwa, pojawiają się też w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. , sygn. akt I SA/Łd 164/08 stwierdził, że" Opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług ma w sposób oczywisty charakter podatkowy i jest warunkiem zarejestrowania nabytego pojazdu w Polsce, co oznacza, ze jest ona objęta dyspozycją art. 90 TWE."

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 654/09 wyraził pogląd, że " budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, ze opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE".

Zatem, że skoro interpretacja przepisu art. 90 TWE nie jest jednolita nawet w sądach administracyjnych, nie można twierdzić, tak jak czyni to skarżący, że obowiązujący stan prawny jest niewątpliwy.

Zastosowana w opisanej wyżej decyzji z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] wykładnia przepisu art. 90 TWE, uwzględniająca stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie może więc być oceniona jako dokonana z rażącym naruszeniem prawa.

Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności a w szczególności do twierdzeń organu I instancji, ze pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT-25 oraz niewskazania przesłanek przyjętej kwalifikacji prawnej.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy co do istoty. W tym postępowaniu organ administracji bada wyłącznie czy decyzja dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącą przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.

Oceniając decyzję z 1 października 2009 r. na skutek sprzeciwu Prokuratora, SKO zobowiązane było dokonać oceny czy decyzja ta dotknięta jest wadą wskazaną w sprzeciwie tj. rażącym naruszeniem prawa. Z tego obowiązku Kolegium wywiązało się uzasadniając stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przy dokonywaniu wykładni art. 90 TWE, natomiast nie miało obowiązku ustosunkowywać się do przesłanek merytorycznych rozstrzygnięcia, zawartego w decyzji.

Trafnie też SKO rozstrzygnięcia dokonało na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mimo, że Prokurator jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r.) przepisy tej ustawy stosuje się do opłaty skarbowej. Zatem wskazane przez Prokuratora, z powołaniem się na art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., wady decyzji poprawnie analizowano w oparciu o odpowiadający temu przepisowi art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).