Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 670/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] maja 2020 r., nr [...], określił dla " A" Sp. z o.o. w P. (dalej: "skarżąca") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł, a także dokonał zabezpieczenia na majątku spółki powyższych kwot.

Naczelnik w pisemnych powodach decyzji stwierdził, że w toku prowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. stwierdził nieprawidłowości, które polegały na dokonywaniu przez skarżącą dostawy towarów (głównie telefonów) na terytorium kraju z pominięciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych.

Skarżąca twierdziła, że świadczyła tylko usługę pośrednictwa w części dokonywanej sprzedaży, a faktycznym dostawcą towarów jest podmiot b. – "B. " LTD (wcześniej: "H. " LTD). Zebrany materiał dowodowy wykazał, że skarżąca i "B. " LTD tak ułożyły wzajemne relacje, że VAT na terenie kraju w ogóle nie był odprowadzany. W ocenie Naczelnika nieewidencjonowanie sprzedaży towarów handlowych na rzecz osób fizycznych w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych przez skarżącą stanowi naruszenie przepisów art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Naczelnik szczegółowo opisał, w jaki sposób (w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r.) odbywał się proces dostawy towarów do klienta. Otóż, spółka udostępniała ofertę handlową za pośrednictwem swojego sklepu internetowego (www[...]) oraz podmiotów pośredniczących w sprzedaży np. "X ", " C", "[...]G", "E. ". Zgodnie z regulaminem sprzedaży zamieszczonym na stronie internetowej, dla klientów nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedającym produkty jest "B. " LTD, a dla klientów prowadzących działalność gospodarczą " A" Sp. z o.o. Przy czy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą sprzedaż została ograniczona do 2 szt. w miesiącu kalendarzowym (stan na 10 stycznia 2018 r.), a następnie do 1 szt. w miesiącu kalendarzowym (stan na 27 kwietnia 2018 r.).

Z informacji SCAC uzyskanej od b. administracji podatkowej wynika, że "B. " LTD jest firmą zarejestrowaną w [...], ale nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana dla VAT. Spółka ta posiada stronę internetową www.[...] bez aktywności i zawartości (domena jest zarejestrowana, ale strona nie istnieje). Spółka "B" LTD nie posiada rachunku bankowego w [...], nie ustanowiła na terytorium Polski oddziału, nie dokonała rejestracji dla potrzeb rozliczeń VAT jako podmiot zagraniczny w związku z czym nie posiada numeru NIP i nie składa deklaracji VAT.

A.PL" Według danych pozyskanych z systemu VIES w 2018 r. dokonywała zakupu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako: "WNT") od spółek "T. z siedzibą w [...] (zarejestrowaną dla celów VAT na [...]) oraz od "K. " [...] z siedzibą w [...] (zarejestrowaną dla celów VAT w [...]). Suma zakupów w 2018 r. w ramach WNT od "K. " [...] wyniosła [...] zł, a od "T. [...] zł.

Naczelnik ustalił, że spółka oprócz sprzedaży krajowej nabytych w ramach WNT towarów handlowych uczestniczyła w dostawach towarów na terytorium kraju, udokumentowanych fakturami na których jako wystawca widnieje podmiot b. "B. " LTD. Faktury te w ogóle nie zawierały VAT. W efekcie cała sprzedaż realizowana z innego źródła niż WNT nie była opodatkowana VAT na terytorium kraju. Zdaniem Naczelnika , z uwagi na fakt, że towary te trafiają do osób nieprowadzących działalności gospodarczej oraz przyjmując, że spółka faktycznie nie wchodzi we władztwo ekonomiczne dystrybuowanych towarów, mamy do czynienia ze sprzedażą wysyłkową, o której mowa w art. 24 u.p.t.u. Zaznaczył przy tym, że poziom sprzedaży przedmiotowych towarów już w styczniu 2017 r. przekroczył wartość [...] zł, w związku z czym opodatkowanie dalszej sprzedaży rozpoznawane powinno być w Polsce. W konsekwencji skoro sprzedaż towarów powinna być opodatkowana w Polsce to opodatkowanie związanych z nią usług również powinno być opodatkowane na terytorium kraju, zgodnie z art. 28b u.p.t.u.

W ocenie Naczelnika , w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w dalej: "O.p."), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na spółce zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane. W tym kontekście wskazał na wysoką kwotę tych należności podatkowych ([...] zł) nie znajdującą pokrycia w majątku spółki (według bilansu na 31 grudnia 2018 r. wynosił [...] zł), niewielką wartość kapitału zakładowego ([...] zł, przy czy zaznaczono, że należy on w całości do podmiotu zagranicznego), a także sposób organizacji wykonywanej działalności (przekazywanie środków uzyskanych ze sprzedaży za granicę).

W odwołaniu z [...] czerwca 2020 r. skarżąca , reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. art. 121 § 1, art. 122 , art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, pomimo że nie wystąpiły przesłanki, które uzasadniałyby obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W powodach decyzji stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 § 1 O.p. dające Na zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez skarżącą wskazują nierzetelne ewidencje dla VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r., gdyż nieodzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wykryte w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania za powyższe okresy. Ponadto podkreślił , że materiał dowodowy zebrany już w trakcie kontroli celno-skarbowej wskazuje, że skarżąca mogła uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT.

Dyrektor niezależnie od powyższego podkreślił , że organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej skarżącej z której wynika, że spółka ta posiada niewielki kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, przy czym udziały w spółce należą w całości do podmiotu zagranicznego – "B. " SE. Skarżąca nie figuruje w Bazie Ksiąg Wieczystych. Dane sprawozdania finansowego spółki za 2018 r. wskazują , że skarżąca posiada aktywa trwałe o wartości [...] zł, na które składają się wartości niematerialne i prawne ([...] zł), rzeczowe aktywa trwałe ([...] zł) oraz długoterminowe rozliczenia międzyokresowe ([...] zł). Dyrektor zaznaczł, że rzeczowe aktywa trwałe to przede wszystkim środki trwałe o wartości [...] zł oraz środki w budowie o wartości [...] zł. Ocenił, że jest to niewielki majątek w stosunku do wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł i dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Dyrektor podkreślił, że majątek ten był w jej posiadaniu na koniec 2018 r., albowiem skarżąca do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r. oraz oświadczenia ORD-HZ o stanie majątkowym.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. z [...] stycznia 2020 r. wynika, że po przeszukaniu m.in. siedziby spółki ujawniono głównie komputery i laptopy użytkowane przez pracowników spółki oraz kilka telefonów komórkowych z akcesoriami w pudełkach. Mając na względzie tę okoliczność organ Dyrektor uznał za zbędną analizę majątku obrotowego spółki w oparciu o bilans za 2018 r. podkreślając, że przeszukania przeprowadzone w siedzibie spółki w 2020 r. nie ujawniły żadnych zapasów, a zapasy te zgodnie z bilansem za 2018 r. stanowiły wartość [...] zł.

Uwzględniając powyższe Dyrektor uznał za chybiony zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co doprowadziło do błędnego przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki uprawniające do zastosowania względem spółki instytucji zabezpieczenia.

Dyrektor ponadto podkreślił, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego i wymiarowego ze względu na jego odmienny cel. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze skarżąca reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika , wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 122, art. 124 oraz art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy jako organ drugiej instancji wskutek nierozpatrzenia wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz dowodów złożonych przez skarżącą w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a także brak uzasadnienia tego zaniechania,

2) art. 33 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zabezpieczającym na to nie wskazywał, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia całego zebranego materiału dowodowego,

3) art. 33 § 2-3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego określającej i zabezpieczającej zawyżoną kwotę odsetek, obliczoną od kwoty całkowitego zobowiązania określonego przez organ pierwszej instancji, a nie kwotę odsetek należnych od zobowiązania istniejącego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Uzasadniając skarżąca zarzuciła, że Dyrektor nie odniósł się do okoliczności i dowodów przedstawionych z pismem spółki z [...] maja 2020 r., które zostało złożone organowi pierwszej instancji. Skarżąca podkreśliła, że jej kontrahent "B. " LTD nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie [...], lecz na terenie [...] (przez swój oddział położony na [...] – "B. " LTD organizačnă zložka podniku). Tam też była zarejestrowana i rozliczała VAT z tytułu świadczonych usług najmu. Skarżąca wskazała, że "B. " LTD świadczyła na rzecz klientów (osób fizycznych) usługi najmu sprzętu elektronicznego, głównie telefonów, w modelu "P. ". To pomiędzy tymi podmiotami ("B. " LTD i klientami) zawierane były poszczególne umowy najmu tworzące określony stosunek prawny, który łączył tylko te strony. Skarżącej w odniesieniu do tych transakcji wyłącznie zapewniała wsparcie techniczne służące wykonaniu tych umów (obsługi składanych zamówień, realizowania promocji oferty "B. " LTD zleconej przez ten podmiot, obsłudze płatności realizowanych przez klientów na rzecz "B. " LTD). Skarżąca nie była właścicielem przedmiotów oferowanych klientom przez "B. " LTD w ramach najmu. Powyższe, zdaniem skarżącej, wynika z załączonych i opisanych w piśmie z [...] maja 2020 r. umów.

Skarżąca podkreśliła, że powyższe okoliczności zostały w całości pominięte przez organy obu instancji przy wydawaniu obu decyzji. Organy te nie wskazały, czy oferowane dowody zasługują na danie im wiary, albo czy odmawia się im wiarygodności i z jakiego powodu. Oparły się wyłącznie na wybranych dowodach, które pozwoliły im wykreować odpowiednią narrację, pasującą do z góry ustalonej przez nie tezy. Ponadto skarżąca wskazała, że złożyła wraz z pismem z [...] maja 2020 r. szereg istotnych dla sprawy wniosków dowodowych mających istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organy zignorowały w decyzjach także ten aspekt, nie odnosząc się w żadnym stopniu do przedłożonych wniosków w kontekście przesłanek zastosowania zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, mocą której została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji zabezpieczająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. W ocenie organów podatkowych istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie ureguluje zobowiązań podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe w kwotach, które mogą wynikać z przyszłej decyzji określającej te zobowiązania. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywania organów.

Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na podstawie art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Zgodnie z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (pkt 1), przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (pkt 2).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W kontekście art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].

Sąd zaznacza , że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych [por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14]. W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo [por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16; wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 349/15].

Ponadto sąd podkreśla, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 O.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko [por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14; wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1125/16].

W opinii sądu (składu orzekającego) organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe skarżącej za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. nie zostaną wykonane. W uzasadnieniu decyzji obszernie zostały omówione okoliczności związane z udziałem skarżącej w dokonanych na terenie kraju dostawach towarów udokumentowanych fakturami, na których jako dostawca widnieje b. spółka "B. " LTD. Faktury te w ogóle nie zawierały podatku od wartości dodanej.

Organy, na podstawie informacji uzyskanej od b. administracji, ustaliły, że spółka "H. " LTD (obecnie: " B. " LTD) jest zarejestrowana w [...] tylko dla celów posiadania marki, nie prowadzi natomiast żadnej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana, jako podatnik podatku od wartości dodanej. Dyrektorem spółki "H. " LTD jest S. D. - obywatel [...].

Z umowy zawartej między "H. " LTD (obecnie: "B. " LTD) i skarżącą wynika m.in., że towar dostarczany za pośrednictwem skarżącej jest wynajmowany konsumentom. Za wykonaną usługę (przedstawienie oferty, znalezienie klienta, zorganizowanie dostawy) określone zostało wynagrodzenie skarżącej w wysokości [...] euro od 1 sztuki towaru + zwrot poniesionych kosztów. Tak zdefiniowane usługi były fakturowane na spółki posiadające siedziby w [...] – "B. [...] C. " LLC, później na "K. ", z którymi to powiązana była spółka "H." LTD (obecnie "B. " LTD).

Skarżąca wykazywała wartość tych usług w deklaracjach VAT-7 jako usługi świadczone poza terytorium kraju, bez VAT . W okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. skarżąca zafakturowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 wartość tych usług w kwocie ogółem [...] zł. Skarżąca zaniżyła podstawy opodatkowania o przybliżoną kwotę [...] zł stanowi naruszenie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Organy podatkowe wskazały, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w okresie od 1 stycznia do 27 sierpnia 2018 r. brała udział w dostawie towarów na terytorium kraju realizowanej na rzecz osób fizycznych z pominięciem opodatkowania tych dostaw podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie dopuszczalne prawnie jest zorganizowanie dostaw na terytorium kraju w formie sprzedaży wysyłkowej na zasadach "dropshippingu", jednak taka sprzedaż, po spełnieniu warunków określonych przepisami u.p.t.u., wiąże się z obowiązkiem rozliczenia VAT (przy założeniu, że mamy do czynienia ze sprzedażą wysyłkową, o której mowa w art. 24 u.p.t.u. po przekroczeniu progu 160.000 zł dostawa towarów podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju).

Według trafnej oceny organów podatkowych, skarżąca świadomie uczestniczyła w zorganizowanej dystrybucji towarów na terytorium kraju, której celem było maksymalizowanie zysków poprzez sprzedaż towarów o znacznej wartości z pominięciem opodatkowania ich VAT. Spośród wszystkich podmiotów biorących udział w tych dostawach jedynie skarżąca była zarejestrowana na terytorium kraju. W związku z tym uznano, że dostawy te powinny być opodatkowane VAT w Polsce, a odpowiedzialność za właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług ponosi skarżąca. To, że strony umowy ( "B. " LTD i skarżąca) nazwały swoje czynności w umowie "wynajmem produktów" czy "organizacją sprzedaży" nie znaczy, że faktycznie do takich czynności dochodziło. W praktyce nigdy nie dochodziło do "wynajmowania sprzętu", ale do umów kupna-sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Według zasadnego wnioskowania organu podatkowego, o faktycznie dokonywanej przez skarżącą sprzedaży telefonów, a nie ich najmie, świadczą zeznania pracowników skarżącej (K. W., K. B., Ł. G., D. R., A. W., A. W., G. J., M. B.).

Zdaniem sądu, organy zasadnie uznały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w takim sposobie realizacji dystrybucji towarów na terytorium kraju, który doprowadził do unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów (głównie telefonów komórkowych). Sposób dystrybucji w swojej formie (regulamin, podmioty biorące udział w dostawie [oddziały spółek z [...] zarejestrowane na [...], spółka b. ] sposób dokumentowania sprzedaży) został tak skonstruowany, aby uniknąć opodatkowania VAT sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto trafne jest ustalenie , że sprzedaży towarów (głównie telefonów komórkowych) skarżąca nie ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT. W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że księgi podatkowe skarżącej - rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. były prowadzone nierzetelnie gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W opinii sądu na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia VAT za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. korygując wykazaną przez skarżącą wartość usług świadczonych poza terytorium kraju oraz zwiększając dostawy towarów na terytorium kraju w oparciu różnicę pomiędzy wartością wpływów na rachunek bankowy spółki w [...] "Bank [...]" o nr [...] (po unettowieniu i rozliczeniu podatku należnego wg stawki 23%) a wartościami netto i podatku należnego wykazanymi w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. Ustalona na podstawie analizy przepływów pieniężnych faktyczna wielkość sprzedaży towarów na terytorium kraju prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2018 r. wysokość zobowiązania podatkowego powinna wynosić [...] zł, a nie [...] zł jak zadeklarowała skarżąca. Ponadto zasadnie organy ustaliły, że skarżąca jest odpowiedzialna za rozliczenie podatku od całej sprzedaży, albowiem to skarżąca dokonywała czynności dostawy towarów, a nie wyłącznie "organizację sprzedaży".

Sąd jako prawidłową uznaje ocenę organów obu instancji, ustalenia prowadzonej w spółce kontroli podatkowej podważają domniemanie rzetelności spółki, jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

Ponadto , w ocenie sądu organy podatkowe niezbicie wskazały, że skarżąca posiada niewielki majątek [kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, przy czym udziały w spółce należą w całości do podmiotu zagranicznego – "B. " SE; nie jest właścicielem nieruchomości; posiada aktywa trwałe o wartości [...] zł, na które składają się wartości niematerialne i prawne ([...] zł), rzeczowe aktywa trwałe ([...] zł) oraz długoterminowe rozliczenia międzyokresowe ([...] zł)] w stosunku do wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł i dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Trafnie podkreślały, że skarżąca do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r. oraz oświadczenia ORD-HZ o stanie majątkowym.

Sąd za uprawnione uznał wskazanie przez organy podatkowe postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. w P. z [...] stycznia 2020 r. z którego wynika , że po przeszukaniu m.in. siedziby spółki zostały ujawnione głównie komputery i laptopy użytkowane przez pracowników spółki oraz kilka telefonów komórkowych z akcesoriami w pudełkach. Ustalenia wynikające z tych czynności uprawniały do przyjęcia założenia procesowego, że jest zbędna analiza majątku obrotowego spółki w oparciu o bilans za 2018 r. skoro przeszukania w siedzibie spółki w 2020 r. nie ujawniły żadnych zapasów, a te zgodnie z bilansem za 2018 r. miały stanowić wartość [...] zł.

Mając na względzie powyższe sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do możliwości niewykonania przez skarżącą zobowiązań w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r., które oparły na analizie faktów obrazujących sytuację finansową i majątkową spółki. Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Podsumowując sąd uznaje, że z powyższych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że skarżąca uczestniczyła w takim sposobie i dystrybucji towarów na terytorium kraju, który doprowadził do unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów (głównie telefonów komórkowych), która to okoliczność będzie dalej weryfikowana, zasadnie organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a skarżąca nie ureguluje zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r.

Sąd podkreśla, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zebrać dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zebrany został materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów bowiem nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. a więc została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, poparta przekonującą argumentacją. W ocenie sądu organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd odnośnie zastosowania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wyjaśnia, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy.

Podsumowując całość rozważań w niniejszej sprawie sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec tego sąd , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.),orzekł, jak w sentencji.