Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2661/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Teza: Przepis art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku następuje z uwzględnieniem "opinii biegłych", wskazywał na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. W tej sytuacji nie naruszało tego przepisu przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego.

TEZY

Przepis art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku następuje z uwzględnieniem "opinii biegłych", wskazywał na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. W tej sytuacji nie naruszało tego przepisu przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4391/02 w sprawie ze skargi Grzegorza S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 18 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4391/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Grzegorza S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 18 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, iż Grzegorz S. złożył w Urzędzie Skarbowym W.-K. zeznanie podatkowe, zgłaszając do opodatkowania 9/10 lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. S. o powierzchni 49,71 m2 wraz z udziałem 49 procent w działce o powierzchni 1.319 m2 o łącznej wartości 12.000 zł. Jednocześnie strona jako ciężar spadku wykazała koszty związane z pogrzebem spadkodawczyni w kwocie 8.153 zł. Nadto Grzegorz S. oświadczył, iż na podstawie umowy darowizny zawartej ze Stefanią W. w dniu 21 lutego 1998 r. nabyła udział w wysokości 1/20 lokalu mieszkalnego, położonego we W. przy ul. S. o wartości 3.750 zł.

Urząd Skarbowy stwierdził, że podana przez spadkobiorcę wartość nabytego majątku znacznie odbiega od wartości rynkowej i wezwał składającego zeznanie do jej podwyższenia, proponując wartość według własnej oceny w wysokości 90.000 zł. Ponieważ strona nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości, organ podatkowy w oparciu o sporządzoną przez biegłego opinię, ustalił ją w wysokości 93.206,70 zł, to jest 9/10 ze 103.563 zł jako wartości całej nieruchomości lokalnej wraz z 49 procent, udziałem w działce. Stosownie do wyników przeprowadzonego postępowania, Urząd Skarbowy doliczył do wartości masy spadkowej wartość nabytego sprawa majątkowego na podstawie umowy darowizny, potrącając jednocześnie ciężary zeznane przez stronę i po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku, określonej dla spadkobierców zaliczonych do I grupy podatkowej - ustalił nadwyżkę wartości nabytego majątku podlegającą opodatkowaniu w wysokości 79.747 zł i podatek w kwocie 5.002,70 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Grzegorz S. złożył odwołanie, w którym zakwestionował rzetelność sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego, albowiem nie dokonał on stosownych korekt z uwagi na brak instalacji gazowej i uzbrojenia w miejską sieć kanalizacyjną w przedmiotowym lokalu, nie uwzględnił nadmiernego zużycia lokalu, nie skorygował wartości z powodu złego stanu drogi dojazdowej oraz braku katalizatorów na odwodnienie terenu z wody gruntowej. Wskazał również, że na każdy 1 m2 powierzchni lokalu w każdej porównywanej transakcji przypada większa powierzchnia działki niż na nabyty przez niego lokal przy ul. S., co spowodowało zawyżenie wartości nieruchomości. Nadto podniósł, że na jednej stronie operatu stan techniczny lokalu biegły określił jako zły, podczas gdy na innej stan techniczny oraz standard wyposażenia uznał za dobry. Wreszcie zwrócił uwagę, że przy porównawczym zestawieniu wartości lokalu z prawem wieczystego użytkowania działki w odniesieniu do wartości prawa wieczystego użytkowania działki uzyskuje się ujemną wartość lokalu mieszkalnego.

Decyzją z dnia 18 listopada 2002 r. Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że operat szacunkowy sporządzony został przy zastosowaniu podejścia porównawczego i metody porównywania parami. Do porównania wybrano trzy lokale mieszkalne z prawem wieczystego użytkowania działki, położone przy ul. S., D. i G. we W., które to działki były przedmiotem transakcji wolnorynkowych. Wartość przedmiotowej nieruchomości została określona według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego operat szacunkowy czynił zadość wymogom stawianym szacowaniu nieruchomości, wynikającym z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741/ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzenia operatu szacunkowego /Dz.U. nr 98 poz. 612/. Jakkolwiek wyboru podejścia oraz metody i techniki szacowania dokonuje samodzielnie rzeczoznawca majątkowy, to związany jest przepisami prawa i celem wyceny. Zastosowane przez biegłego podejście porównawcze i metoda wyceny odpowiadają kryteriom określonym w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./. Rzeczoznawca uwzględnił wiek budynku, zły stan techniczny lokalu oraz wyposażenie go w instalację wodociągową, elektryczną i kanalizacyjną /z odprowadzeniem do szamba/, której stan techniczny określił jako zły. Do porównania przyjął nieruchomości podobne, a wartość nieruchomości skorygował ze względu na występujące między tymi nieruchomościami różnice. Przyjęte w operacie współczynniki korygujące stanowią indywidualną ocenę rzeczoznawcy, która wynika z posiadanej przez niego wiedzy i doświadczenia. Pojęcie "stanu technicznego" odnosiło się do budynku natomiast pojęcie "standard wykończenia" określony jako średni, obejmowało zarówno stan techniczny lokalu mieszkalnego jak i jego wyposażenie w media. O uwzględnieniu złego stanu technicznego przedmiotowego lokalu świadczy przyjęcie w operacie szacunkowym wartości lokalu w wysokości 29.483 zł, to jest 592,10 zł/m2.

Z kolei dokonane przez stronę odmienne wyliczenia wartości lokalu z prawem wieczystego użytkowania działki w ocenie organu odwoławczego opierają się na błędnym przeświadczeniu, że do porównania przyjęto w obu przypadkach te same działki.

Lokale objęte porównaniem posiadały różne udziały w gruncie, różne były powierzchnie działek, na których znajdowały się budynki. Spowodowało to konieczność osobnej wyceny wartości prawa wieczystego użytkowania działki. Wycena wartości nieruchomości dokonana przez stronę nie odpowiada wymogom stawianym szacowaniu nieruchomości zawartym w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. Analiza operatu szacunkowego z kwietnia 2001 r. i posiadanych przez organ I instancji danych dotyczących kształtowania się wartości rynkowych podobnych nieruchomości w listopadzie 2000 r. pozwoliła na uznanie, że przyjęta w decyzji wartość odpowiada wartości rynkowej nabytej nieruchomości lokalnej.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Grzegorz S. zarzucił, że biegły z naruszeniem Standardów Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych przyjął do porównania nieruchomość przy ul. G., która różni się względem nieruchomości nabytej przez niego, przynajmniej trzema cechami wpływającymi na jej wartość Nadto powtórzył, że ustalenie wartości prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. S. powyższej wartości lokalu mieszkalnego wskazuje na nierzetelność sporządzonego operatu, a także, że nie dokonano korekty uwzględniającej ilość m2 powierzchni działki przypadającej na 1 m2 powierzchni lokalu, natomiast przyjęta korekta skutków inflacji została zawyżona o około 9 procent.

W pismach procesowych uzupełniających złożoną skargę, przytaczając przepisy ustawy o gospodarce gruntami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. powtórzyła dotychczasowe zarzuty, a także wskazała, iż w związku z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. S. w prawo własności, sporządzona została wycena, z której wynika niższa wartość użytkowania wieczystego, aniżeli ustalona przez biegłego w postępowaniu podatkowym, co potwierdzało zarzuty wysuwane pod adresem operatu przyjętego przez organy podatkowe.

Nie podzielając tej argumentacji Sąd odwołał się do motywów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2002 r. I SA/Wr 4214/01, którym uchylono poprzednią decyzję Izby Skarbowej we W., albowiem nie odpowiadała wymogom określonym w art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W wyroku tym odnosząc się do kwestii prawidłowości operatu szacunkowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sporządzona przez rzeczoznawcę opinia odpowiadała obowiązującym przepisom, co uzasadniało przyjęcie określonej nią wartości nabytego majątku spadkowego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd podzielił tę ocenę i stwierdził, że przedłożony przez rzeczoznawcę i przyjęty przez organy podatkowe za podstawę określenia wartości rynkowej nabytego prawa majątkowego operat szacunkowy spełniał wymogi określone w art. 154 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, jak i wymogom określonym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. Rzeczoznawca przyjął bowiem metodę porównawczą wyceny nieruchomości, a w zakresie wyceny prawa użytkowania wieczystego uwzględnił działki położone na tej samej ulicy. Dokonując wyceny uwzględnił współczynniki korygujące ze względu na cechy różniące porównywanie nieruchomości, jak wyposażenie w media, stan technicznym wiek budynku, jego położenie i funkcjonalność. Dopiero w oparciu o wszystkie te dane dokonał wyceny lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania oraz samego prawa wieczystego użytkowania. Ustalona w ten sposób wartość rynkowa nieruchomości wyrażona w wartości 1m2 odpowiadała wartościom przyjętych do porównania nieruchomości jak i nieruchomościom przyjętym przez organ podatkowy I instancji przy sporządzeniu propozycji podwyższeniu zeznanej wartości nabytego prawa majątkowego w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tych okolicznościach w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły określoną przez biegłego wartości jako ustaloną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Spełniły tym samym warunki określenia podstawy wymiaru podatku ustalone w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym we Wrocławiu zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono dopuszczalność w oparciu o przepisu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu spadku. Zastosowanie tych przepisów powinno jednak opierać się na ich ścisłej wykładni.

Analiza treści przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich prowadzi do wniosku, że ustawodawca oprócz ustalenia trybu postępowania organu podatkowego w przypadku, gdy nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo nie określił tych wartości według zasad ustalonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn /art. 8 ust. 3/, przyznał mu uprawnienie do określenia tej wartości, jednakże pod warunkiem uwzględnienia "opinii biegłych".

Ustawodawca używa w przepisie liczby mnogiej, co oznacza, że wartość przedmiotu spadku lub darowizny winna być ustalona w oparciu o opinię biegłych, a nie jednego biegłego.

Stanowisko takie ukształtowało się zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie /wyrok NSA z dnia 16 października 1991 r. SA/Kr 982/91 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 4 str. 96, który jest kontynuacją wcześniej zapoczątkowanej linii orzeczniczej np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 1986 r., SA/Kr 57/87 oraz wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1988 r. SA/Kr 420/88, Z. Ofiarski: Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Dom Wydawniczy ABC, str. 140-141/.

Kierując się komentarzem Jerzego Jezierskiego do wyroku NSA z dnia 16 października 1991 r. SA/Kr 982/91 /POP 1992 nr 4 poz. 96/ należy uznać, że jeżeli w sprawie sporządzona została jedna opinia i opinia ta nie budzi wątpliwości organu podatkowego, a ponadto nie zgłasza do niej zastrzeżeń zapoznany z jej treścią nabywca, to nie jest celowe powoływanie w sprawie drugiego biegłego lub kolejnych biegłych. Taki stan nie zaistniał jednak w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że mimo kwestionowania przez podatnika wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalonej przez organ podatkowy na podstawie opinii jednego biegłego, od momentu zapoznania się z nią, w sprawie nie został powołany drugi biegły lub inni biegli. Podatnik nie został jednocześnie pouczony, że powołanie innego rzeczoznawcy może powodować wzrost kosztów postępowania podatkowego. Kwestia ta nie była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyjaśniono ponadto, iż złożenie skargi kasacyjnej przez Rzecznika Praw Obywatelskich miało też na celu uzyskania jednolitej wykładni art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz wyjaśnił, iż w jego ocenie z przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynikał obowiązek powoływania w każdej sprawie więcej niż jednego biegłego. Wskazana przez ustawodawcę w treści art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określenie "opinii biegłych", a nie "opinii biegłego" nie miało na celu obligatoryjnego powoływania w każdym przypadku kilku biegłych. Określenie "opinii biegłych" miało na celu wskazanie rodzaju dowodu, a nie liczby specjalistów, których ocenę winien poznać organ podatkowy. Wykładnia zarówno systemowa jak i celowościowa dopuszcza możliwość skutecznego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie omawianego art. 8 ust. 4 ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie rozumowanie przedstawione w skardze kasacyjnej prowadzi do stwierdzenia, że w ogóle w postępowaniu podatkowym opinia sporządzona przez jednego biegłego nie stanowiłaby dowodu. Byłoby tak, bowiem treść przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, wymieniając środki dowodowe także wskazuje na "opinie biegłych" a nie "opinie biegłego". To, że ustawodawca w przepisie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazując na "opinię biegłych" miał na myśli rodzaj dowodu, a nie liczbę specjalistów, potwierdza także wykładnia systemowa, gdyż w przepisie art. 278 Kpc mowa jest o uzyskaniu wiadomości specjalnych po zasięgnięciu opinii biegłego albo biegłych. A zatem tylko w ściśle określonych przypadkach ustawodawca wymaga opinii co najmniej dwóch biegłych.

Dopuszczalność przeprowadzenia dowodu z opinii jednego biegłego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. została potwierdzona w przywołanych w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. W tej sytuacji nie zgodzono się z zarzutem skargi kasacyjnej, iż w sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zauważono ponadto, że wpływu na wynik sprawy nie może mieć podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność braku pouczenia podatnika, że powołanie innego rzeczoznawcy może spowodować wzrost kosztów postępowania. Kwestia ta nie była bowiem w ogóle przedmiotem rozważań we zaskarżonym wyroku.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Rzecznika Praw Obywatelskich nie miała usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należało, iż stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Rzecznika Praw Obywatelskich /art. 173 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, powołano się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zarzucając błędną wykładnię przepisu art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwie Sądu Najwyższego/.

Nie podważono tym samym oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku w zakresie związania oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2002 r. I SA/Wr 4214/01. Związanie to po dniu 1 stycznia 2004 r. następuje w oparciu o przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ co do prawidłowości postępowania prowadzonego z udziałem biegłego oraz oceną wartości dowodowej opinii dotyczącej wyceny wartości nabytych w drodze spadku praw majątkowych.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Jedyną kwestią wymagającą rozważenia wobec treści zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej pozostaje wykładnia przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i to wyłącznie w zakresie stwierdzenia czy użyte w tym przepisie wyrazy z "opinii biegłych" oznaczały w każdej sprawie, w której powstały wątpliwości co do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, obowiązek uwzględnienia opinii co najmniej dwóch biegłych.

Przystępując do rozpoznania sformułowanego w ten sposób zarzutu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że powołując się na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został przez sąd pierwszej instancji zastosowany w sprawie /poddany kontroli w procesie stosowania prawa/. Naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści tego przepisu /por. T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005, str. 540; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, str. 406/.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn był przedmiotem ocen ze strony Sądu. Ocena ta jednak odnosiła się do dopuszczalności zastosowania trybu podwyższenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych z uwzględnieniem wyceny sporządzonej przez biegłego. Sąd nie poddał szerszej analizie brzmienia tego przepisu w szczególności w tej jego części, która odwołuje się do "opinii biegłych". Należy zatem przyjąć, iż w ocenie Sądu przy zastosowaniu trybu podwyższania wartości rzeczy i praw majątkowych przewidzianego w tym przepisie wystarczająca jest opinia jednego biegłego, a jej wynik powinien zostać skonfrontowany z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Również w wyroku z dnia 30 lipca 2002 r. I SA/Wr 4214/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu odwołując się do treści przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznał za wystarczającą opinię jednego biegłego.

Należy zatem twierdzić, iż zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn było przedmiotem ocen ze strony Sądu i to dwukrotnie. W obu wyrokach przyjęto jednolite stanowisko, iż wystarczające było sporządzenie opinii przez jednego biegłego. Nie przedstawiono jednak w ty zakresie argumentacji, która wskazywałaby na kryteria interpretacyjne, którymi kierowano się przy takim rozumieniu tego przepisu.

Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dotychczasowym orzecznictwie sprzed 1 stycznia 2004 r. brak było jednolitych poglądów co do rozumienia wyrazów "opinii biegłych" jako środka dowodowego służącego ustaleniu wartości nabytych rzeczy, praw majątkowych. Wyrażone w tych orzeczeniach poglądy w istocie rzeczy są sprzeczne. W pierwszej grupie orzeczeń przyjęto, że skoro ustawodawca używa w przepisie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn liczby mnogiej, to oznacza, że wartość przedmiotu spadku winna być ustalona w oparciu o opinię biegłych, a nie jednego biegłego. Ustalenie wartości w oparciu o opinie jednego biegłego stanowiło uchybienie temu przepisowi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1991 r. SA/Kr 982/91 - POP 1992 nr 4 str. 96; z dnia 18 lipca 1986 r. SA/Kr 57/87 - nie publ., z dnia 15 czerwca 1988 r. SA/Kr 420/88 - nie publ.; z dnia 12 kwietnia 1996 r. SA/Sz 1232/95 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 8, str. 40; z dnia 20 listopada 2000 r. I SA/Lu 887/99 - nie publ.; z dnia 2 lipca 2002 r. I SA/Wr 756/00 - nie publ., z dnia 7 sierpnia 2002 r. I SA/Wr 913/00 - nie publ./. W wyrokach tych nie podano szerszej argumentacji odwołując się do bezpośredniego brzmienia mających zastosowanie w rozpoznawanych sprawach przepisów wprowadzających wymóg "opinii biegłych". Użycie liczby mnogiej w tym przypadku oznaczało konieczność dopuszczenia dowodu z co najmniej dwu opinii, wydanych przez dwu biegłych, działających odrębnie i w sposób od siebie niezależny /tak w wyroku z dnia 2 lipca 2002 r. I SA/Wr 756/00/.

W orzecznictwie prezentowany był również odmienny pogląd wyjaśniający, że ustalenie wartości rzeczy i praw majątkowych z uwzględnieniem "opinii biegłych" wskazywało na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy /por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002 r. III RN 171/01 - OSNAPU 2003 nr 19 poz. 451; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2966/00 - nie publ./. W tych orzeczeniach przyjęto, iż pomimo użycia liczby mnogiej w przepisach dopuszczających określenie wartości rzeczy i praw majątkowych z uwzględnieniem "opinii biegłych" nie naruszało tych przepisów przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego. Każdorazowe powoływanie kilku biegłych prowadziłoby do nieracjonalnego, sprzecznego z zasadami prakseologii oraz ekonomii procesowej efektu, zwłaszcza w przypadku, gdy do nieskomplikowanej wyceny przedmiotu czynności cywilnoprawnej należałoby powoływać dwóch biegłych i ponosić podwójne koszty związane ze sporządzeniem opinii. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi każdorazowo ocenić i rozważyć kwestię liczby biegłych /jeden lub kilku/ niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. W znacznej liczbie orzeczeń zapadłych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie poddając szczegółowej analizie przepisów w oparciu, o które przeprowadzono określenie wartości rzeczy i praw majątkowych zaaprobował dowód z opinii jednego biegłego /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną/. Podobnie zresztą postąpił Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie wydając wyrok z dnia 30 lipca 2002 r. I SA/Wr 4214/01.

Sąd w składzie orzekającym podziela drugi z zaprezentowanych poglądów. Przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków o darowizn określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku powinna nastąpić z uwzględnieniem "opinii biegłych" wskazywał na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Nie naruszało tego przepisu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Podzielono tym samym kształtującą się po dniu 1 stycznia 2004 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn /por. wyrok z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2008/04 - nie publ./.

Dokonując wykładni przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można było się oprzeć wyłącznie na wykładni językowej sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie /zdanie drugie in fine/ liczby mnogiej - "opinii biegłych" - w każdym przypadku oznacza konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii co najmniej dwóch biegłych. Tego rodzaju wykładnia językowa jest oderwana od pełnego brzmienia art. 8 ust. 1-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej.

Chociaż bowiem wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do wykładni każdego przepisu to jednak dla pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu jej wynik należy skonfrontować z wynikiem pozostałych rodzajów wykładni /systemowej i celowościowej/ /por.: R. Mostalski: Interpretacja prawa podatkowego - Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wyd. Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 1989, str. 90 i nast./.

W przepisie art. 8 ust. 1-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazane zostały zasady dotyczące określenia wartości rzeczy i praw majątkowych, która następnie jest przyjmowana do wyliczenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z zasadami ukształtowanymi w omawianych przepisach wartość tę należy przyjmować w wysokości wynikającej z zeznania złożonego przez podatnika /art. 8 ust. 1 i 2/. Dopiero wówczas, jeżeli porównanie tej wartości z wartością rynkową tych rzeczy i prawa dla podatnika da wynik negatywny /podana w zeznaniu wartość odbiega od wartości rynkowej/ organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do jej określenia z uwzględnieniem zasad wyprowadzonych z art. 8 ust. 3 i 4 ustawy. Zauważyć należy, że ustawodawca nie określił szczególnych wymogów co do środków dowodowych w oparciu, o które organy podatkowe określają wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych. W praktyce organy podatkowe wykorzystują w tym celu informacje własne o transakcjach, informacje pochodzące od wyspecjalizowanych instytucji i firm zajmujących się obrotem tego rodzaju prawami i rzeczami, informacje giełdowe oraz informacje prasowe.

Wartość ta musi bowiem uwzględniać przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego /art. 8 ust. 4/. W przypadku powstania rozbieżności pomiędzy wartością podaną przez podatnika w zeznaniu, a ustaloną w ten sposób wartością rynkową rzeczy i praw majątkowych celem dalszego postępowania dowodowego jest wyjaśnienie jaka powinna być rzeczywista wartość tych rzeczy i praw majątkowych. Temu celowi służy wezwanie podatnika do podwyższenia tej wartości /art. 8 ust. 4 zdanie pierwsze/. W takiej sytuacji podatnik może zgodzić się z propozycją podwyższenia wartości przedstawioną przez organ podatkowy lub podać inną wartość powołując się na okoliczności wskazujące na obniżenie tej wartości /m.in. stan i stopień zużycia/. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy określa tę wartość z uwzględnieniem "opinii biegłych" /art. 8 ust. 4 zdanie drugie/. Sporządzona w tym postępowaniu opinia przez powołanego w tym celu biegłego stanowi jeden ze środków dowodowych. Zgodnie bowiem z omawianym przepisem to organ podatkowy, a nie biegli, ustala wartość rzeczy i praw majątkowych. Ustalenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłych. Przez "wartość ustaloną", o której mowa w tym przepisie należy rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku /por.: Z. Ofiarski: Ustawa o podatku od spadków i darowizn - Komentarz, Wyd. ABC 2002, str. 140-141/. "Opinia biegłych" stanowi zatem jeden z dowodów w oparciu, o który następuje określenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Jeżeli zatem została sporządzona jedna opinia i nie budzi ona wątpliwości organu podatkowego, a ponadto zapoznany z jej treścią nabywca nie zgłasza do niej zastrzeżeń, to nie jest celowe powoływanie w sprawie drugiego lub kolejnych biegłych /por.: J. Jezierski: Notatka do wyroku NSA z dnia 16 października 1991 r.; SA/Kr 982/91 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 4 poz. 96/.

Przy ocenie tego rodzaju dowodu należy również mieć na uwadze to, iż omawiany przepis art. 8 ust. 4 nie precyzuje dalszych zasad, według których dowód z "opinii biegłych" powinien zostać przeprowadzony. Przepis ten zatem ogranicza się do wskazania środka dowodowego jakim jest "opinia biegłych", której sporządzenie powinno nastąpić w zgodzie z ogólnymi zasadami regulującymi postępowania podatkowe. Zasady postępowania wyjaśniającego, a w tym zakresie postępowania dowodowego w sprawach zobowiązań podatkowych do dnia 1 stycznia 1998 r. uregulowane były w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ i od dnia 1 stycznia 1998 r. w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm./. W obu tych ustawach w sposób jednolity zdefiniowano dowody w postępowaniu podatkowym /por.; art. 75 par. 1, art. 168 par. 1 i art. 169 par. 1 Kpa oraz art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej/. W powołanych regulacjach jako jeden z dowodów, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy wskazano "opinie biegłych". Również w tych przepisach wyliczając dowody ustawodawca użył liczby mnogiej "opinie biegłych". Liczby mnogiej użyto również do określenia innych środków dowodowych np. "zeznania świadków", "dokumenty", "deklaracje", "księgi". Z faktu użycia w tych przepisach liczby mnogiej nie można wyprowadzić obowiązku każdorazowego przeprowadzenia dowodu co najmniej dwóch zeznań świadków czy dwóch dokumentów. W większości bowiem przypadków taka liczba wskazanych dowodów w ogóle nie występuje. Natomiast celem każdego postępowania z wykorzystaniem dowodów wskazanych w tych przepisach jest wszechstronne wyjaśnienie sprawy /por.; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 382 i następ.; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 602 i nast./.

Zatem wskazany w przepisie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dowód z "opinii biegłych" stanowił wyłącznie powtórzenie zapisów z ogólnych przepisów regulujących postępowanie dowodowe co do wskazania właściwego dowodu z katalogu dowodów dopuszczonych w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/. Dalsze przeprowadzenie tego dowodu następuje z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania /m.in. art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 Kpa i odpowiednio art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ oraz szczegółowych regulacji dotyczących tylko tego dowodu /art. 84 par. 1 i 2 Kpa oraz 197 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej/.

Przedstawione regulacje w ocenie Sądu nie pozostawiają wątpliwości, iż w przepisie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazano środek dowodowy /"opinie biegłych"/. Użyto przy tym sformułowania, które powielało wyłącznie sformułowanie z przepisów regulujących postępowanie administracyjne /podatkowe/ mające zastosowanie również w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Zatem użycie w tym wypadku liczby mnogiej "opinii biegłych" nie miało na celu stworzenia obowiązku przeprowadzenia w każdej sprawie dowodu z opinii co najmniej dwóch biegłych, jako szczególnego wymogu w sprawach zobowiązań podatkowych w podatku od spadków i darowizn, a wskazanie dowodu jaki należało przeprowadzić w przypadku istnienia wątpliwości co do wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Natomiast do organy podatkowego należała ocena czy opinię sporządzoną przez jednego biegłego należało uznać za wystarczającą czy też zachodziła konieczność powołania większej liczby biegłych. Obowiązkiem organu podatkowego było bowiem wywiązanie się z wyczerpującego wyjaśnienia stanu rzeczywistego sprawy pozwalającego na jej rozstrzygnięcie. W przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w omówionych przepisach art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ podatkowy nie mógł się wywiązać z tego obowiązku bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Potwierdzenia tego stanowiska należy doszukiwać się również w rozwiązaniach przyjętych w przepisach prawa materialnego podatkowego dopuszczających określenie wartości rzeczy i prawa majątkowych przy uwzględnienie ich wartości rynkowej. Rozwiązania tego rodzaju przewidywały przepisy art. 10 ust. 3 nieobowiązującej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W pierwotnym brzmieniu powołanych przepisów zawarte było sformułowanie o ustaleniu wartości z uwzględnieniem "opinii biegłych" /z wyjątkiem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w których użyto liczby pojedynczej "opinii biegłego"/. Następnie jednak pod wpływem niejednolitego orzecznictwa sądowego w przepisach ustaw o podatku dochodowym wprowadzono zmianę polegającą na zastąpieniu wyrazów "opinii biegłych" na "opinii biegłego lub biegłych" /por.: art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ oraz art. w pkt 15 ustawy z dnia 19 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./. Zmiana treści tych przepisów w ten sposób, że obok liczby mnogiej dotychczas określającej dowód konieczny dla uzyskania wiadomości socjalnych dodano liczbę pojedynczą podkreślającą możliwość zasięgnięcia opinii jednego biegłego potwierdziła, że również przed tą datą takim dowodem mgła być opinia jednego biegłego /por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002 r. III RN 171/01 - OSNAPU 2003 nr 19 poz. 451/.

Przedstawiona wykładnia systemowa z uwzględnieniem przepisów regulujących ogólne zasady postępowania dowodowego w sprawach zobowiązań podatkowych jednoznacznie przeczy tezie wyrażonej w skardze kasacyjnej nakazującej w oparciu o przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przeprowadzenie w każdym przypadku opinii z co najmniej dwóch biegłych. Tezie tej przeczy również wykładnia celowościowa. Celem postępowania prowadzonego w oparciu o ten przepis z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania było wszechstronne wyjaśnienie sprawy w zakresie rzeczywistej wartości rzeczy i praw majątkowych, a nie nadmierne mnożenie związanych z tym kosztów postępowania. Powołanie w każdej sprawie co najmniej dwóch biegłych, chociaż przedmiot sprawy, stan jej skomplikowania, istniejące kwestie sporne na to nie wskazywały prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego podwyższenia kosztów postępowania /por.: art. 8 ust. 4 zdanie trzecie/. Koszty tego postępowania w znacznej ilości spraw dotknęłyby podatników. Ryzyko obciążenia zwiększonymi kosztami mogłoby stanowić niczym nieuzasadnioną zachętę do rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z "opinii biegłych", a tym samym zgodę na propozycję przedstawioną przez organ podatkowy bez możliwości jej dalszej weryfikacji. Bez wątpienia nie taki był cel regulacji wprowadzającej w tym przepisie dowód z "opinii biegłych". Skoro w pierwszej kolejności należało przyjąć wartość podaną w zeznaniu przez podatnika, a dopiero w przypadku jej zweryfikowania przy uwzględnieniu kryteriów art. 8 ust. 3 ustawy mogło dojść do jej podwyższenia, to dowód z opinii biegłych dla podatnika stanowi gwarancję uwzględnienia przy ostatecznej wycenie nie tylko wartości rynkowej lecz również rzeczywistego stanu i stopnia zużycia rzeczy i prawa majątkowych. Tego rodzaju gwarancje w większości spraw zapewnia przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego i to niezależnie od tego czy jej wynik spowoduje obciążenie kosztami jej sporządzenia organ podatkowy czy też podatnika.

Zatem dopuszczając w sprawie dowód z jednego biegłego Sąd nie naruszył przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędną jego wykładnię.

Odrębne zagadnienie stanowi ocena tego dowodu dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd zaskarżonym wyroku. Wobec jednak oparcia skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do weryfikacji prawidłowości zastosowanych przy dokonywaniu tej oceny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie Sąd odstąpił od obciążenia Rzecznika Praw Obywatelskich kosztami postępowania kasacyjnego w oparciu o przepis art. 207 par. 2 w związku z art. 239 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.