Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1832/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 49/14 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lutego 2014 r., I SA/Ke 49/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 4 listopada 2013 r., [...], którą uchylił on decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 19 grudnia 2012 r., [...] w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawych za 2009 r. w kwocie 375.604 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 355.750 zł.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Określając spółce zobowiązanie organ przyjął, że dochód z działalności gospodarczej spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zaniżony o 585.079 zł. Na zaniżenie dochodu wpłynęło zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o 585.079,18 zł powstałe wskutek ich zawyżenia o 626.480,17 zł oraz ich zaniżenie o 41.400,99 zł. Przychody spółki organ odwoławczy przyjął w wysokości zgodnej z zeznaniem, a zakwestionował przyjęcie jako kosztów uzyskania przychodu kosztów amortyzacji środków trwałych, wydatków na zakup licencji (udzielonej na okres nie dłuższy niż rok), wydatków na zakup wyposażenia (wydatki te w całości zostały pokryte środkami z dotacji), wydatków na dojazd serwisanta do zakupionego środka trwałego, zaliczki na poczet wykonania usługi zakwalifikowanej jako koszt uzyskania przychodu, uznanie jako kosztu wydatku odnoszącego się do przychodu 2008 r. oraz części niedoborów.

3. W rozważaniach pisemnych sąd pierwszej instancji podniósł m.in. że, spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów niedoborów na łączną kwotę 583.884,32 zł. Zdaniem organu przedmiotowe niedobory nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu ich nieudokumentowania oraz przyczynienia się spółki do ich powstania. W ocenie skarżącej natomiast wskazane niedobory są niedoborami niezawinionymi i winny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. straty w towarach handlowych nie zostały wymienione, zastosowanie znajduje ogólna reguła, tj. istnienie związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że trudno dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zwykle są one niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. W tym kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie w każdej jednak sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków. Straty muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Takimi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz.694 ze zm.), która choć nie określa niezbędnej dokumentacji w przypadku zaistnienia strat w środkach obrotowych, to z jej unormowań m.in. z art. 27 wynika, że nie wystarczy samo sporządzenie spisu z natury i stwierdzenie, że niedobór ma miejsce, ale koniecznym jest wykazanie przyczyny i okoliczności powstania niedoboru, które pozwolą ocenić czy ujawnione straty w towarach powstały, pomimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu ich uniknięcia. Jak już wskazano, do kosztów podatkowych mogą być bowiem zaliczone straty niezawinione przez podatnika, których okoliczności oraz przyczyny powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Tylko faktycznie poniesione przez podatnika straty powstające w toku normalnego i racjonalnego działania mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skarżącej niedoborów w łącznej kwocie 583.884,32 zł. Na niedobory te składają się niedobory części zamiennych i materiałów zużytych do napraw przedsprzedażnych i remontowych nie zdjętych z magazynu (41.950,90 zł) oraz pozostałe niedobory, co do których brak jest specyfikacji oraz podziału na określone rodzaje (541.933,42 zł). Powyższe było konsekwencją stwierdzenia nie dochowania przez skarżącą przy prowadzeniu działalności należytej staranności w celu zabezpieczenia majątku przed wystąpieniem strat. Świadczą o tym okoliczności powstania niedoboru podane przez samą spółkę, tj. mała obsada pracowników magazynu głównego, nieuwaga pracowników, pomyłki w przesunięciach magazynowych, pobieranie z magazynu podzespołów, części zamiennych do remontów, napraw mimo braku obsady pracowników magazynowych w soboty, zamawianie przez oddziały spółki części u dostawcy z odbiorem bezpośrednio do zamawiającego poza obiegiem magazynowym. W gestii podatnika było zabezpieczenie warunków gospodarowania towarami, zorganizowanie obiegu dokumentów w sposób pozwalający na pełną kontrolę zamówień i dostaw celem zminimalizowania strat. Zasadnie organ podnosi, że prowadzona niewłaściwie przez spółkę gospodarka magazynowa, brak umów o odpowiedzialności materialnej pracowników nie pozwala na uznanie niedoboru za niezawiniony.

W ocenie sądu istotnym był też, podniesiony przez organ, fakt braku udokumentowania tej grupy niedoborów. O ile w przypadku niedoborów uznanych za koszty uzyskania przychodu, w tym dotyczących materiałów zużytych do napraw gwarancyjnych, skarżąca przedstawiła dokumentację w postaci zestawienia materiałów zużytych, z kopiami protokołów serwisowych zawierających opis usług, wykaz zużytych materiałów i części z podpisem kontrahenta, to w przypadku niedoborów części zamiennych i materiałów zużytych do napraw przedsprzedażnych i remontowych brak jest stosownej dokumentacji. Przedstawione przez spółkę niewypełnione druki zleceń, protokoły przyjęcia wózka widłowego ze wskazaniem uszkodzeń oraz wykaz pobranych części do naprawy, podpisane wyłącznie przez prezesa spółki nie mają charakteru dowodów księgowych dokumentujących różnice inwentaryzacyjne. Jak wskazano wyżej stwierdzone niedobory mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, co – jak zasadnie przyjął organ odwoławczy– nie miało miejsca. Wbrew więc zarzutom skargi ustalenia co do przyczyn powstania niedoboru w kwocie 41.950,90 zł organ wyprowadził nie tylko z braku umów o odpowiedzialności materialnej pracowników, ale rozważył i ocenił wskazane przez skarżącą okoliczności. Odnośnie natomiast pozostałych strat na kwotę 541.933,42 zł. Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym na weryfikację zdarzeń prowadzących do ich powstania, nie udokumentowała i nie wyjaśniła okoliczności i przyczyn istniejących różnic inwentaryzacyjnych. Nie przedstawiła także żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn niezależnych.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt uznania przez kierownika jednostki danych niedoborów za niezawinione nie jest wiążący dla organu podatkowego. Organ ten na podstawie dostępnych informacji i dokumentów może dokonać odmiennej oceny okoliczności powstania niedoboru, tj. czy ujawnione straty w towarach powstały, pomimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu ich uniknięcia. Takiej oceny organ dokonał w niniejszej sprawie. Stwierdzając, że kwestionowane niedobory nie są stratami niezawinionymi wskazał na powołane wyżej okoliczności świadczące o niewłaściwej organizacji pracy i potwierdzające brak zachowania należytej staranności oraz niedopełnienie obowiązków przez podatnika. Ocena ta nie była, więc oceną dowolną.

W ocenie sądu wyjaśnienia wymaga, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p."), który nakładając na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie wprowadza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organy podatkowe dowodów. Ustalenia niektórych faktów, w szczególności tych, co do których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W kwestii ciężaru dowodu w aspekcie kosztów uzyskania przychodów orzecznictwo jednoznacznie opowiada się za przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika w sytuacji, gdy podatnik chce zaliczyć wydatek do kosztów. To zatem podatnik powinien przedstawić dowody wskazujące na przyczyny i okoliczności powstania niedoboru, które pozwolą ocenić czy ujawnione straty w towarach powstały pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celi ich uniknięcia a tym samym, czy mogą być uznane za koszt podatkowy. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby jej twierdzenia. Stąd zarzut naruszenia art. 122 o.p. sąd uznał za nieuzasadniony.

Zauważyć należy, że mimo wskazanych uchybień organizacyjnych organ przyjął za koszt podatkowy niedobory na łączną kwotę 316.074,73 zł wskazując, że w toku postępowania podatkowego spółka przedstawiła wyjaśnienia oraz dokumenty pozwalające ustalić przyczyny i okoliczności powstania niedoboru. Skarżąca wykazała bowiem, że istniały podstawy do kompensaty niedoborów i nadwyżek powstałych w tych samych grupach towarów, miały miejsca przypadki wysyłki kabin do wózków poza obiegiem magazynowym, jako niedobór potraktowano ustalone podczas spisu z natury uszkodzone części zamienne oraz ze złomowane wózki widłowe, ponadto udokumentowane niedobory w postaci materiałów zużytych do napraw gwarancyjnych. Uzupełnieniem wyjaśnień przedstawionych przez spółkę w tym zakresie, była uwzględniona przez organ okoliczność, że 2009 r. był rokiem wdrożenia nowego systemu informatycznego.

Podsumowując, zdaniem sądu organ prawidłowo w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ocenił i zakwalifikował sporne niedobory w kwocie 583.884,32 zł jako niedobory niestanowiące kosztów uzyskania przychodu skarżącej. Stąd wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższego była korekta zaewidencjonowanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów oraz określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości niż zadeklarowana.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1). naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: “p.p.s.a."):

a) poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 4 listopada 2014 r. i rozpatrzeniu wyłącznie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Kielcach;

b) poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA w Kielcach, stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i organiczne kontroli legalności postępowania organów podatkowych przez WSA do wybranych dowodów przeprowadzonych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego i kontrolę instancyjną;

c) poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, tj.:

- art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego,

- art. 124 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie uznania usług reklamowych za usługi sportowe, a także uznania należnego podatku od towarów i usług za przychód podatkowy,

- art. 122 w zw. z art. 23 i art. 193 o.p. poprzez pominięcie tych przepisów w przedmiotowej sprawie mimo uznania, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym księgi rachunkowe nie zawierają danych rzeczywistych i nie pozwalają na określenie wysokości dochodu,

- które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

a) “poprzez niewłaściwe zastosowanie “art. 23 § pkt 1 i 2 o.p. poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie tego przepisu";

b) poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że przepisy prawa bilansowego warunkują określenie kosztu.

Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej zarzuty mają charakter ogólnikowy, bez szczegółowej konfrontacji z okolicznościami faktycznymi sprawy. W szczególności zaś brak jest wyrazistych i przekonywujących argumentów na okoliczność, że naruszenie wskazanych w skardze przepisów miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie mówiąc już o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Odnosząc się do kolejno stawianych zarzutów stwierdzić należy co następuje.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 56/06). Ogólnikowe stwierdzenie, zwłaszcza w kontekście treści pisemnego uzasadnienia wyroku, że sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest gołosłowne, pozbawione merytorycznej treści. Dotyczy to na przykład rozpoznania zarzutu skargi, naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestią tą sąd pierwszej instancji zajął się na stronie 6 uzasadnienia. Wypowiedz sądu w tym zakresie uznać należy za wystarczającą, skoro strona skarżącą tego zarzutu nie ponowiła w skardze kasacyjnej.

Analizując treść zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 1 litera b i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywód sądu pierwszej instancji, w zakresie zarówno stanu faktycznego i jak i jego prawnopodatkowej kwalifikacji jest logiczny, wewnętrznie spójny i przekonywujący. Nie można przy tym zapominać, że przedmiotowe niedobory powstały w okolicznościach nie kwestionowanych przez strony postępowania. Kwestią sporną pozostała tylko sprawa ich dokumentowania i roli podatnika w ich powstaniu. Dokonana w tym zakresie ocena przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, w każdym razie strona skarżąca jej skutecznie nie zakwestionowała.

Powoływana w skardze kasacyjnej zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). Zarówno z samej treści sformułowanego zarzutu jak i jego uzasadnienia, na dobra sprawę nie wynika jakie dowody powinien jeszcze przeprowadzić sąd pierwszej instancji (organ podatkowy), aby zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Kwestia ewentualnego szacowania wysokości osiągniętego dochodu, w stanie faktycznym sprawy, ma charakter natury prawnej, a nie faktycznej i ewentualnymi dowodami źródłowymi, nota bene których strona skarżąca nie wskazała, nie mogła być rozstrzygana. Okoliczności dotyczące uznania usług reklamowych za usługi sportowe, a także uznania należnego podatku od towarów i usług za przychód podatkowy, nie były w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji poruszane, a związku z brakiem uzasadnienia tak formułowanego zarzutu nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepis ten, ustanawia obowiązek podatnika dotyczący ewidencji rachunkowej, ale nie decyduje ani o wysokości dochodu (straty), ani o podstawie opodatkowania, ani o wysokości należnego podatku za rok podatkowy - te bowiem elementy są regulowane innymi przepisami u.p.d.o.p. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła zaś w aspekcie wskazanego obowiązku do przepisów odrębnych - prawa bilansowego - po to, aby zapewnić zgodną z prawem podatkowym możliwość określenia tych elementów. Odwoływanie się do zasad rachunkowości przez organy podatkowe czy sądy administracyjne kontrolujące działalność administracji publicznej podobnie nie odnosi się więc tylko do ustalenia czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku (wyrok NSA z 28 maja 2015 r., II FSK 487/13). Tak też było w sprawie niniejszej.

Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 193 o.p. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą spółkę dokumentacji, brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe - poza zakwestionowanymi - dane ksiąg podatkowych, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, były prawidłowe.

Uregulowana w art. 23 o.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Z przepisów o.p. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a zwłaszcza nie organizuje obiegu dokumentów w sposób pozwalający na pełną kontrolę zamówień i dostaw celem zminimalizowania powstałych w ten sposób strat. Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że prowadzona przez podatnika gospodarka magazynowa była nieprawidłowa, zwłaszcza w zakresie odpowiedzialności materialnej pracowników, co w konsekwencji musiało skutkować, że powstałe z tego tytułu niedobory miały charakter zawiniony przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały wszystkich wykazanych przez podatnika niedoborów jako kosztów uzyskania przychodów, a tylko te które były przez podatnika w sposób oczywisty zawinione.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).