Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 383/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

A Sp. z o. o. (dalej: podatnik/spółka/strona/skarżąca), pismem z dnia [...], działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji

w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zawartych w art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik zawarł z Centrum Medycznym B oraz C umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych, w oparciu o które pracownicy spółki oraz członkowie ich rodzin są uprawnieni do nieodpłatnego korzystania z usług medycznych świadczonych przez te Centra. Zakres świadczeń uzależniono od stażu pracy. Spółka obowiązana jest do uiszczania, za okresy miesięczne, ryczałtowej opłaty za samą gotowość Centrum do wykonywania świadczeń medycznych, bez względu na to, czy uprawnieni skorzystają z tych świadczeń, czy też nie.

Zapytanie dotyczyło kwestii, czy wartość nieodpłatnych świadczeń medycznych stanowi dla pracowników spółki przychód opodatkowany podatkiem dochodowym?

Zdaniem spółki, wartość tychże świadczeń nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż z uwagi na ryczałtowy sposób opłacania wynagrodzenia za usługi medyczne nie można określić wartości świadczeń przypadających na poszczególne osoby i przypisać tym osobom przychodu na podstawie art. 11 i 12 u.p.d.f.

W postanowieniu z dnia [...] (nr [...]), Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stanowisko spółki uznał za prawidłowe. Powołując treść art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f., organ podatkowy stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę będą stanowiły podlegający opodatkowaniu przychód konkretnego pracownika w momencie faktycznego otrzymania świadczenia medycznego, zaś sama możliwość skorzystania z tego świadczenia nie stanowi przychodu. Wywiódł, iż przy odpłatności w formie ryczałtu brak jest możliwości ustalenia przychodu dla konkretnego pracownika. Dodał, że przychodu pracownika nie stanowią świadczenia medyczne, do których opłacenia pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 O.p., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany w/w postanowienia. Decyzją

z dnia [...] (nr [...]), organ podatkowy zmienił postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Uzasadniał, iż narusza ono prawo w sposób rażący. Wyjaśnił, że przez rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., należy rozumieć naruszenie postanowieniem przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej, a także wykładni innej niż językowa, jeżeli doprowadziło ono do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu. Stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 12 u.p.d.f. przez uznanie, że przychodem pracowników, na rzecz których wykupione zostały świadczenia medyczne, jest wartość skonsumowanych usług medycznych. Wskazał, że przychodem tych osób nie jest wartość świadczeń, z których faktycznie osoby te skorzystały, ale opłata wnoszona na rzecz zleceniobiorcy za gotowość do świadczenia takich usług (przypadająca na konkretną osobę wysokość opłaty miesięcznej za objęcie jej świadczeniem medycznym). Organ podatkowy podkreślił, iż zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku (zaliczki) za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona.

W odwołaniu strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie:

1. art. 14b § 5 O.p. w wyniku uchylenia postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego, pomimo nie wskazania naruszenia prawa, jakim obarczone było to postanowienie oraz przez przyjęcie, że zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po miesiącu,

w którym decyzja zmieniająca została doręczona;

2. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji oraz nie wyjaśnienie, na czym polegało rażące naruszenie prawa uzasadniające zmianę postanowienia interpretacyjnego;

3. art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, przejawiające się uchyleniem postanowienia nie budzącego wątpliwości prawnych;

4. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f. w następstwie uznania, że przychodem ze stosunku pracy jest nie wartość otrzymanych świadczeń medycznych, lecz wartość opłaty za gotowość spełnienia tych świadczeń;

5. art. 12 ust. 2 u.p.d.f. wskutek jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem świadczenia nie są usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., będąc właściwy w sprawie, decyzją

z dnia [...] (nr [...]), zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniał, iż postępowanie w zakresie interpretacji jest odrębnym - w stosunku do uregulowanego w dziale IV O.p. - postępowaniem. W ocenie organu odwoławczego, także rażące naruszenie prawa o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., należy rozumieć szerzej niż rażące naruszenie prawa, o którym traktuje art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ ten stwierdził, że rażące naruszenie prawa, dające podstawę do uchylenia (zmiany) postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi naruszenie przepisów przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni tych przepisów (językowej, innej), jeżeli doprowadziło to do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu. Wywiódł, iż do takiego właśnie naruszenia prawa doszło

w niniejszej sprawie, co - wbrew zarzutom odwołania - wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, argumentując, jakie przepisy i dlaczego rażąco narusza wydane przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego postanowienie. Podniósł, że to niewłaściwe rozumienie istoty nieodpłatnego świadczenia, ponoszonego na rzecz pracowników przez pracodawcę, stanowiło rażące naruszenie prawa, skutkujące wydaniem postanowienia sprzecznego z treścią art. 12 u.p.d.f. Zaakcentował, iż ustalenie wartości świadczenia było możliwe, gdyż wysokość opłacanej składki uzależniono od stażu pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca nie wskazał, iż płacony ryczałt obejmuje opłaty za usługi medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, dlatego też do kwestii tej nie odniesiono się w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14b § 5 O.p. przez stwierdzenie, iż zmiana postanowienia wywiera skutek od rozliczenia podatku (zaliczki) za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona płatnikowi. Wyjaśniał, że składając wniosek o interpretację spółka występowała w charakterze płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zobligowanego w trakcie roku podatkowego do poboru i odprowadzenia zaliczek miesięcznych na ten podatek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Decyzji wydanej w drugiej instancji strona zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14b § 5 O.p., poprzez odmowę uchylenia wydanej w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.

i uznanie wyrażonego w niej stanowiska za prawidłowe, mimo nie wykazania rażącego naruszenia prawa, jakim miało być obarczone postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, i uchylenie tego postanowienia po roku obowiązywania, wyłącznie z uwagi na odmienne stanowisko w sprawie;

2. rażące naruszenie prawa procesowego, tzn. art. 14b § 5 O.p. przez wskazanie, że zmiana postanowienia interpretacyjnego, dotycząca podatku rozliczanego za rok podatkowy, wywiera skutek począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja została doręczona płatnikowi, a nie od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym ta decyzja została doręczona;

3. naruszenie prawa procesowego tj. art. 210 § 4, art. 124 oraz art. 127 O.p. przejawiające się brakiem odniesienia do wszystkich elementów rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, niepełnym uzasadnieniem wydanej w postępowaniu odwoławczym decyzji a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności;

4. naruszenie prawa procesowego, tzn. wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania

i przekonywania poprzez uznanie uchylenia postanowienia nie budzącego wątpliwości prawnych za prawidłowe oraz przyjęcie, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczanym miesięcznie a nie rocznie;

5. rażące naruszenie prawa materialnego w związku z błędną wykładnią art. 3 pkt 3 O.p. i rozstrzygnięcie na podstawie tego przepisu, że podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem rozliczanym za rok podatkowy i tym samym naruszenie istoty tego podatku oraz przepisów u.p.d.f.;

6. rażące naruszenie prawa materialnego wskutek nieprawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f. i uznanie, iż przychodem ze stosunku pracy jest odpłatność wnoszona na rzecz centrów medycznych w zamian za prawo do korzystania z zaoferowanego przez te centra pakietu usług, wbrew brzmieniu w/w przepisów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub

w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując przedstawiony we wniosku o interpretację prawa podatkowego stan faktyczny i prawny a także treść interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. oraz procedurę, w wyniku której dokonano z urzędu zmiany pierwotnie wydanego postanowienia interpretacyjnego, Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu wymagała rozstrzygnięcia, czy

w zaprezentowanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, tj. w sytuacji wykupienia przez skarżącą spółkę (pracodawcę) pakietów medycznych dla pracowników (obejmujących także członków ich rodzin), u pracowników spółki powstanie przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia. Strony spierają się również odnośnie prawidłowości zastosowanej procedury, w następstwie której dokonano z urzędu zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego dotyczącego interpretacji. Kolejna kwestia sporna dotyczy momentu, od którego uchylenie tego postanowienia wywiera skutek.

Interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie, o których mowa w art. 14a i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa (O.p.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...) w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja przepisów prawa podatkowego podejmowana przez organ podatkowy jest zdeterminowana zarówno przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, jak i zajętym w sprawie stanowiskiem pytającego. W ramach interpretacji organ zobowiązany jest dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 2 O.p. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy ustalić, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. należycie zastosował cyt. przepis w tej jego części, która pozwala na zmianę postanowienia organu niższej instancji, gdy narusza ono prawo w sposób rażący, a w konsekwencji, czy zasadnie zmienił on postanowienie interpretacyjne Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W..

Brzmienie regulacji art. 14b § 5 pkt 2 O.p. wskazuje, że jednym z określonych przepisami kryteriów, które umożliwiają weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji, jest kryterium "rażącego naruszenia prawa". Według Sądu, termin "rażące naruszenie prawa", w kontekście charakteru postępowania dotyczącego udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, winno być rozumiane z uwzględnieniem odrębności tej instytucji. Terminu tego, co prawidłowo także wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie można w żadnym razie interpretować w sposób tożsamy z wypracowanym na gruncie art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ze względu chociażby na odmienny cel tychże regulacji, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze O.p., wskazujące na odrębne funkcje, jakie zamierzał im nadać ustawodawca (tożsamy pogląd wyrażał już wielokrotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; patrz: wyrok z dnia

25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 884/07, z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 119/07). Zdaniem Sądu, odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa", zawartemu w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (dział II O.p.), należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV O.p.

W świetle powyższych rozważań, uwzględniając istotę postępowania w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, Sąd stwierdza, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. winno być rozumiane właśnie w taki sposób, jak to przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej we W., czyli jako naruszenie przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej

a także wykładni innej niż językowa, jeśli doprowadziło to do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS. Sąd podkreśla, iż organ podatkowy w decyzji wydanej w pierwszej instancji, tj. decyzji uchylającej

w trybie nadzoru interpretację Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, uzasadnił przekonywująco we wskazany wyżej sposób, dlaczego uznaje tę interpretację za rażąco naruszającą prawo. A mianowicie, organ ten prawidłowo wywiódł, co należy rozmieć pod pojęciem rażącego naruszenia prawa w ramach instytucji udzielania interpretacji podatkowych a także wskazał, jaki przepis został rażąco naruszony (art. 12 u.p.d.f.) oraz na czym owo rażące naruszenie tego przepisu polegało (m. in. przez uznanie, że przychodem osób, na rzecz których wykupione zostały świadczenia medyczne, jest wartość skonsumowanych usług medycznych). Organ pierwszej instancji dokonał także własnej, odmiennej niż Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, interpretacji przepisów prawa. Powyższe, mając na uwadze przedmiot sprawy obejmujący interpretację przepisów prawa podatkowego

oraz rozumienie terminu "rażące naruszenie prawa" w kontekście tego przedmiotu, wskazuje na prawidłowo zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Sąd zauważa, że interpretacje Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej we W. były biegunowo różne, w sposób skrajnie odmienny traktujące podatkowo opisaną we wniosku sytuację faktyczną - organ niższej instancji uznał tę sytuację za nie podlegającą opodatkowaniu, zaś organ odwoławczy za objętą obowiązkiem podatkowym. W/w sytuacja stanowiła niewątpliwie o możliwości uchylenia postanowienia interpretacyjnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Przy czym, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że uchylenie postanowienia

w zakresie interpretacji podatkowej może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy postanowienie to w sposób rażący (kwalifikowany) narusza prawo. Zdaniem Sądu, z takim właśnie naruszeniem prawa mamy do czynienia w sprawie, w związku z nie objęciem przez interpretację Naczelnika D. Urzędu Skarbowego opodatkowaniem stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Sąd stwierdza, że dokonanie zmiany interpretacji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego po upływie roku od momentu jej wydania nie szkodzi interesom skarżącego, gdyż zmiana tego postanowienia rzutuje na przyszłe rozliczenia podatnika, nie działając wstecz (art. 14b § 5 pkt 2 zd. 2 O.p.). Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 zd. 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 3 lit. a/ O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa

o podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatek. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 zd. 2 O.p. normuje natomiast, iż zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Na wstępie Sąd wskazuje na słuszność stanowiska strony w zakresie charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych i jego okresu rozliczania, który stanowi rok podatkowy. Powyższego, wbrew zarzutom skargi, nie kwestionował także Dyrektor Izby Skarbowej we W.. Podkreślić jednak należy, że rok podatkowy stanowi okres rozliczeniowy z punktu widzenia podatnika, o czym traktują m. in. powołane w skardze przepisy art. 45 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Dalej Sąd zauważa, iż skarżąca spółka wystąpiła do organu podatkowego

z wnioskiem o interpretację nie jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ale jako płatnik tego podatku, będący, co słusznie podniósł organ odwoławczy, swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, obowiązanym - zgodnie z art.

8 O.p. - do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka winna była dokonywać rozliczenia pracowników z tytułu otrzymywanych przez nich co miesiąc przychodów z nieodpłatnych świadczeń w postaci opłacanych przez pracodawcę pakietów medycznych za okresy miesięczne, w trakcie roku podatkowego, w formie zaliczek na podatek. Powyższe wskazuje, że z pozycji płatnika interpretacja wywiera skutek począwszy od rozliczenia zaliczki - rozumianej jako podatek - za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona płatnikowi, gdyż to właśnie miesiąc stanowi dla niego podstawowy okres rozliczeniowy.

W kontekście powyższego pozbawiony podstaw jest zarzut rażącego naruszenia art. 3 pkt 3 lit. a/ O.p., który na użytek Ordynacji podatkowej, a więc także instytucji interpretacji podatkowych, termin podatek zrównał z terminem zaliczka na podatek.

Za niezasadne Sąd uznaje ponadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121, 124, 127 oraz 210 § 4 O.p., ponieważ wskazane przepisy nie mają zastosowania do instytucji interpretacji podatkowych, uregulowanej w art. 14a - 14e tejże ustawy i usytuowanej w dziale II O.p. Sąd stwierdza, że postępowanie

w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV O.p., a do którego regulacje art. 14a - 14e O.p. odwołują się w ograniczonym zakresie (odnośnie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p.). W nawiązaniu do powyższego Sąd zauważa, iż w sprawie nie naruszono postanowień art. 2 (zasada zaufania) i art. 7 (zasada państwa prawa) Konstytucji RP, na których wzorują się regulacje stanowiące o tzw. ogólnych zasadach postępowania podatkowego (art. 120 - 129 O.p.), a które to postanowienia winny znaleźć odzwierciedlenie we wszelkich działaniach władzy publicznej.

W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono bowiem sytuacji, w której uchybienia organów podatkowych wpłynęłyby na ostateczny wynik sprawy, rodząc po stronie podatnika negatywne konsekwencje. Organy podatkowe wyjaśniły również podatnikowi przesłanki, które stały u podstaw takiej a nie innej interpretacji spornych w sprawie przepisów. Dalej Sąd wskazuje, iż interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3 art. 14a O.p.). Podkreślić należy, że w/w przepis, będący swego rodzaju odpowiednikiem art. 210 § 4 O.p., znalazł w sprawie pełne odzwierciedlenie. Na marginesie tylko zauważa się, że przepis art. 210 § 4 O.p. nie przystaje do instytucji interpretacji gdyż stanowi on, iż uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dokonując interpretacji organ podatkowy ocenia tylko stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację, nie prowadząc postępowania dowodowego.

W związku z tym, że przepisy działu IV O.p. nie odnoszą się do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest tym samym uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 O.p. Sąd wywodzi, iż w przypadku odwołań od decyzji wydanej w sprawie interpretacji nie mamy do czynienia z trybem stricte odwoławczym. W postępowaniu tym bowiem chodzi wyłącznie o kontrolę zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz procedury w tym zakresie obowiązującej, nie zaś o ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja. Skład orzekający zauważa, iż organ drugiej instancji faktycznie nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ niższej instancji art. 12 ust. 2 u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku. Fakt ten jednak nie miał znaczenia w sprawie, gdyż wniosek o interpretację nie dotyczył w/w przepisu.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 11 ust. 1

i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Treść art. 12 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że: "Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Przepis art. 11 ust. 1 u.p.s.a. normuje, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Interpretacja cytowanych przepisów nakazuje - zdaniem Sądu - przyjąć, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin "nieodpłatne świadczenie" obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 56/07). Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że

w następstwie już samego zawarcia na rzecz pracowników umowy o świadczenie usług medycznych (obejmującej świadczeniami także członków ich rodzin), bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tychże usług, czy też nie, powstanie

u pracowników przychód ze stosunku pracy, stanowiący nieodpłatne świadczenie. Nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest w tym przypadku korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych (badań, zabiegów, konsultacji lekarskich...), lecz fakt objęcia pracowników (członków ich rodzin) opieką medyczną. W związku z tym, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej we W., nieodpłatnym świadczeniem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, tj. w sprawie z ściśle określonych usług medycznych w ramach abonamentu, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie. W tej sytuacji mamy do czynienia z ewidentnym powstaniem korzyści w majątku tychże osób. W przypadku bowiem skorzystania w przyszłości ze świadczenia medycznego, pracownik (członek jego rodziny), jako objęty pakietem medycznym, nie będzie musiał ponosić z tego tytułu żadnej opłaty. Tak pojmowane przyszłe korzyści mają, wbrew stanowisku skarżącej spółki, charakter przychodowy. Ponieważ opłata za objęcie osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, dlatego w tym zakresie spółka realizuje na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie,

o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Przy czym, momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez skarżącą spółkę, jako pracodawcę, pakietu usług medycznych. Wykupienie pakietu przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zakupił pakiet świadczeń medycznych dla siebie i członków swojej rodziny.

Reasumując stwierdza się, że opłacenie ryczałtu tytułem objęcia pracownika (członka jego rodziny) pakietem bezpłatnych usług medycznych powoduje, że po stronie pracownika powstanie przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, co czyni chybionym zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje fakt, że pracodawca uiszcza opłatę w sposób zryczałtowany. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, iż zakres świadczeń medycznych, którym podlegają pracownicy (członkowie ich rodzin) jest uzależniony od stażu pracy. Powyższe wskazuje,

że opłacając miesięczny ryczałt pracodawca ma możliwość przypisania konkretnemu pracownikowi wartości przypadających na niego świadczeń medycznych,

a w konsekwencji także przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.