Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2178/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 3 par. 2 pkt 8, art. 133, art. 134, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 6 pkt 6
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75, art. 210, art. 125, art. 191, art. 187, art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 600/15 w sprawie ze skargi [A.] z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 600/15, oddalił skargę [A.] Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z [...] października 2014 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w N. odmówił [A.] Sp. z o.o. w O. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2010 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. Organ w uzasadnieniu podał, że 11 czerwca 2012 r. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zadeklarowanym i zapłaconym przez spółkę z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego olejów smarowych występujących pod nazwą [...], zaklasyfikowanych do kodu CN 27101991, w okresie od marca 2009 r. do lipca 2011 r. Spółka wskazała, że polski ustawodawca, przeciwnie do prawa wspólnotowego, w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. nie zrezygnował z opodatkowania olejów smarowych przeznaczonych do celów innych, niż paliwo silnikowe czy grzewcze. Jednocześnie zwolnienie od podatku obłożył w rozporządzeniu wielu dodatkowymi warunkami formalnymi. Według spółki jednak, kluczową sprawą przy zwolnieniu od akcyzy powinno być przeznaczenie olejów, które w ich przypadku jest inne niż opałowe, czy grzewcze. Spółka w uzupełnieniu wniosku nadesłała korektę deklaracji za wymieniony okres, określając w niej swoje zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie "0".

Zdaniem organu, kluczową sprawą przy uznaniu ewentualnej nadpłaty jest ustalenie, czy regulacje, mocą których w Polsce opodatkowano akcyzą zharmonizowaną oleje smarowe (a w konsekwencji określono warunki zwolnienia, których niespełnienie przez spółkę spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu) są zgodne z prawem unijnym. Organ stwierdził, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Skarżąca w okresie, którego dotyczy jej wniosek o zwrot podatku akcyzowego (tj. od marca 2009 r. do lipca 2011 r.), nie spełniła warunków nałożonych przez polskiego ustawodawcę, niezbędnych do zwolnienia olejów smarowych od podatku akcyzowego. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał m.in., że spółka nie prowadziła odpowiedniej ewidencji nabywanych wyrobów. Ponadto, w okresie, za który spółka żąda stwierdzenia nadpłaty, nie miała statusu podmiotu uprawnionego do skorzystania ze zwolnienia. Status zarejestrowanego odbiorcy spółka uzyskała dopiero w 12 sierpnia 2011 r. na mocy zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, otrzymując numer akcyzowy. Od tego też momentu mogła w sposób pełnoprawny korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Sąd stwierdził, że nie ma przesądzającego znaczenia dla sprawy fakt, iż oleje smarowe faktycznie były przeznaczone na cele inne niż opałowe i grzewcze, a co za tym idzie nie mają również takiego znaczenia księgi rachunkowe i inne dokumenty dotyczące obrotu olejami, na które powołuje się skarżąca strona, skoro podatniczka nie posiadała statusu zarejestrowanego handlowca oraz nie wypełniała wszystkich pozostałych warunków uprawniających do zwolnienia, a wynikających z art. art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a), w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 – dalej: rozporządzenie z 2009 r.) oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 – dalej: rozporządzenie z 2010 r.)

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz w zw. art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i § 3, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 O.p. poprzez:

a/ nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, m.in. faktu naruszenia wskazanych przepisów O.p. przez organy podatkowe, skutkujące wyprowadzeniem błędnych wniosków a w konsekwencji wadliwym rozstrzygnięciem;

b/ akceptację, że zaskarżona decyzja podatkowa nie zawiera należytego uzasadnienia podczas, gdyż w uzasadnieniu brakuje rzeczywistego stanu faktycznego;

c/ oddalenie skargi, w sytuacji gdy w postępowaniu odwoławczym, jak i przed organem I instancji, doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego oraz ww. przepisów O.p., w tym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady udzielania informacji, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w okresie przed i po rozpoczęciu obowiązywania nowych instytucji prawnych wprowadzonych ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., a odnoszących się do objęcia zwolnieniem od akcyzy olejów smarowych w kontekście kontynuowania działalności przez skarżącą pomimo wielokrotnego zwracania się przez nią o taką informację;

2/ przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mianowicie naruszenie:

a/ art. 72 §1 pkt 1 w zw. z art. 75 §1 i § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 oraz art. 75 § 4 w zw. z art. 21 § 2 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty pomimo, że skarżąca wykazała, iż zapłacona akcyza jest nienależnym od niej zobowiązaniem podatkowym i pomimo pozostawania w obrocie prawnym nie zakwestionowanych przez organy podatkowe złożonych przez skarżącą korekt deklaracji, jest prawidłowa;

b/ art. 32 ust. 3 pkt 5, art. 32 ust. 5-12 u.p.a. oraz art. 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżąca w celu skorzystania we wnioskowanym okresie ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, powinna była spełniać warunku formalne zawarte w ww. przepisach, zaś spełniony bezspornie przez skarżącą warunek materialnoprawny, w postaci przeznaczenia olejów smarowych nie do celów opałowych ani napędowych jest bez znaczenia w objętej wnioskiem sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła sądowi I instancji zaakceptowanie wadliwie przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), a w konsekwencji pominięcie złożonej przez stronę korekty deklaracji oraz uznanie, że brak spełnienia wymogów formalnych dla uzyskania stawki preferencyjnej pozbawia podatnika prawa do otrzymania nadpłaty w podatku akcyzowym.

Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy było rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca 2009 r. do lipca 2011 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (zaklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 91).

Określając ramy prawne postępowania należy wskazać, że w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA, dotyczącego wykładni art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG (...) oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE (...), wyraził pogląd, że "[...] wskazane przepisy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Według prawa krajowego oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 wykorzystywane do innych celów niż napędowy i grzewczy są zaliczane do wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, które mogą być objęte zwolnieniem od tego podatku, pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów.

Wprowadzony art. 32 u.p.a. system zwolnień od akcyzy ma zastosowanie do wyrobów akcyzowych wymienionych w tym przepisie, jak i do innych wyrobów, które mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, pod warunkiem, że odwołują się one do art. 32 ust. 3 i ust. 5-12 u.p.a., tak jak to ma miejsce w odniesieniu do olejów smarowych.

Stosownie bowiem do § 10 pkt 2 rozporządzenia z 2009 r. (oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia z 2010 r.) zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym i faktycznym sprawy skorzystania ze zwolnienia było uzależnione od spełnienia wymogów określonych ust. 5-13 art. 32 u.p.a., bez względu na to, czy wyrób został zakupiony w kraju czy też poza jego granicami.

Regulacja ust. 3 i ust. 5-13 art. 32 u.p.a. wskazuje na zamknięty katalog czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, w tym m.in.: nabycie wewnątrzwspólnotowe przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający (pkt 4), lub nabycie wewnątrzwspólnotowe przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego (pkt 5), a także na wymogi, które podatnik (podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowany odbiorca) jest zobowiązany spełnić, tj.:

1) objęcie wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym;

2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy;

3) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy (od 1 stycznia 2016 r. obowiązek ten został zniesiony ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz.1479 ze zm.);

4) przedstawienie przez podmiot zużywający pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego.

Wnosząca skargę kasacyjną status zarejestrowanego odbiorcy uzyskała dopiero 12 sierpnia 2011 r. (wraz z otrzymaniem numeru akcyzowego [...]), a więc prowadzenie ewidencji (czy też raczej jej brak) nie jest jedynym mankamentem, który wykluczał skorzystanie przez nią z omawianego zwolnienia, co obecnie jest podnoszone w skardze kasacyjnej. Wnosząca skargę kasacyjną nie posiadała też stosownego zabezpieczenia, które zostało ustalone dopiero w decyzji z [...] lipca 2011 r. Tym samym bez znaczenia dla sprawy jest prowadzenie rozważań w kwestii niespełnienia wymogu formalnego, jakim było prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, w sytuacji gdy nie zostały spełnione pozostałe wymogi, w tym wymóg o charakterze materialnym (nabycie statusu podatnika zarejestrowanego). W tym wypadku spełnienie podniesionej przez wnoszącą skargę kasacyjną okoliczności o charakterze materialnym – przeznaczenie olejów smarowych na cele inne niż napędowe i grzewcze, pomijając fakt, że nie znajduje oparcia w ewidencji, nie jest wystarczające.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 3 pkt 5 oraz ust. 5-13 u.p.a., a także § 10 pkt 2 wskazanych wcześniej rozporządzeń, ponieważ brak prowadzenia przedmiotowej ewidencji był jednym ze stwierdzonych braków. Tak więc zaakceptowanie przez sąd I instancji stanowiska organu podatkowego nie narusza prawa, a co za tym idzie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych za okres objęty wnioskiem.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W rozumieniu tego przepisu podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż wynikającej z ustawy (decyzji). Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczonego przez podatnika podatku w braku istnienia do tego ustawowego obowiązku. W obu tych przypadkach zapłacona przez podatnika kwota stanowi co do zasady nadpłatę podlegającą zwrotowi.

W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, z uwagi na brak spełnienia warunków z art. 32 ust. 3 i ust. 5-13 u.p.a., nie podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z czym za nietrafne należało uznać stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną oparte na art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a), § 3, § 4 i art. 21 § 2 i 3 O.p.

W myśl art. 75 O.p. "§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

§ 2. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:

1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

(...)

b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,

§ 3. W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

(...)

§ 4. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

(...)

§ 6. Przepisów § 2 pkt 1 lit. b i pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

(...)".

W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, sąd, udzielając odpowiedzi na pytanie prawne, wyraził pogląd, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

Uzasadniając uchwałę NSA wskazał m.in., że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest wszczynane na wniosek strony. Jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona. Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazał NSA, składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. NSA, odwołując się do innego wyroku NSA z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11, stwierdził, że "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym. Innymi słowy, do czasu zatwierdzenia przez organ podatkowy złożonej korekty deklaracji, deklaracja ta nie wywiera skutku podatkowego w postaci zmiany zobowiązania podatkowego do kwoty z niej wynikającej. Z tych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a), § 3, § 4 i art. 21 § 2 i 3 O.p.

Z powyższych powodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzutu natury procesowej również należało uznać za nietrafne.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i § 3, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Jak wcześniej zostało wskazane, organ podatkowy dokonał istotnych dla załatwienia sprawy ustaleń, natomiast to, że strona skarżąca się z nimi nie zgadza, nie może jeszcze świadczy o tym, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny czy też nakierowany wyłącznie na wykazanie braku podstaw do zwolnienia od akcyzy. Materiał ten został też poddany ocenie przez organ podatkowy, która nie budzi zastrzeżeń w świetle art. 191 O.p. Znajduje ona oparcie w treści dowodów zgromadzonych w sprawie, co do których, stosownie do art. 192 O.p., wnosząca skargę kasacyjną miała możliwość wypowiedzenia się. Rzetelne prowadzenie przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy dostrzeżeniu innych braków formalno-materialnych, nie daje prawa do wysuwania przez podatnika twierdzeń co do niezasadnego pozbawienia go prawa do zwolnienia od akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, a tym samym bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 193 O.p. Dodatkowo wypada też zauważyć, że przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, co w związku z art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 kkt 2 p.p.s.a. zobowiązywało autora skargi kasacyjnej do wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej oraz wykazania, na czym polega jej naruszenie, a także że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie w sprawie byłoby innej treści. NSA, związany na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych, niejako w zastępstwie za stronę, a jedynie do rozpoznania zarzutów kasacyjnych o treści nadanej przez wnoszącego skargę kasacyjną. Ocena ustalonego stanu faktycznego sprawy znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co również pozbawia trafności zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. należy zauważyć, że wnosząca skargę kasacyjną i w tym wypadku nie wskazała, którą jednostkę redakcyjną miała na myśli, a co za tym idzie sposób jego sformułowania również nie odpowiada wymogom ustawowym, o których była mowa wcześniej.

Stosownie do tego przepisu "§ 1. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

§ 2. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie".

Na marginesie można jedynie zauważyć, podzielając jednocześnie stanowisko strony co do tego, że postępowanie w sprawie powinno być prowadzone wnikliwie, a zarazem szybko, iż przedmiotem postępowania była decyzja wymiarowa. W tej sytuacji długotrwałe załatwianie sprawy nie jest właściwym kryterium przy badaniu czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na jej zakończenie. Zasada szybkości postępowania, wyrażona w art. 125 O.p., nie jest bowiem konkurencyjna do naczelnej zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i będącej jej uzupełnieniem zasady zupełności (art. 187 § 1 O.p.). W tym wypadku jedynym ogranicznikiem prowadzenia postępowania w czasie jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 i nast. O.p.). Natomiast w toku postępowania, w sytuacji gdy dochodzi do przewlekłego prowadzenia postępowania lub uchylania się od załatwienia sprawy przez organ podatkowy, strona ma możliwość wniesienia na etapie postępowania podatkowego ponaglenia (art. 141 § 1 O.p.), a w razie konieczności – skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłość postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Jest to postępowanie odrębne od postępowania głównego, co pozbawia możliwości dokonywania oceny okoliczności wpływających na opóźnienie w załatwieniu sprawy przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku sądu I instancji oddalającego skargę w przedmiocie podatku akcyzowego. Stosownie bowiem do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami rozpoznawanej sprawy – co miało miejsce w tej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę na rozprawie na podstawie akt sprawy, co czyni zadość wymogom z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy obligowało z kolei do zastosowania art. 151 p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu celnego w kwocie 3.600,00 zł.