Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3142/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 405/12 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz G. S. kwotę 300 (trzystu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 405/12, w sprawie ze skargi G. S. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 października 2011 r. Burmistrz Gminy i Miasta C. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2010 r. w kwocie 3 501 zł. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy opodatkowane pojazdy zarejestrowane w ewidencji pojazdów jako: ciągnik siodłowy "RENAULT" [...] (wyrejestrowany w dniu 8 października 2010 r.), samochód ciężarowy "STAR 1142" [...] (wyrejestrowany w dniu 31 grudnia 2010 r.), naczepa ciężarowa "ACKERMANN" [...] (wyrejestrowana w dniu 8 października 2010 r.), samochód ciężarowy "MAN L35/10. 153" [...] i przyczepa ciężarowa "AUTOSAN" [...] to pojazdy specjalne, które podlegały w 2010 r. zwolnieniu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). SKO wskazało, że zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm., dalej jako: "p.o.r.d.") za pojazdy specjalne uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Do pojazdów specjalnych zalicza się np. pługi, piaskarki, polewaczki, dźwigi, koparki, ambulanse radiologiczne, czy warsztaty naprawcze. Natomiast klasyfikacja pojazdów została określona w załączniku Nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., nr 137, poz. 968 ze zm.), gdzie w Tabeli Nr 1 wymienia się rodzaje pojazdów i wyróżnia takie ich kategorie jak (między innymi) motocykl, samochód osobowy, trolejbus, autobus czy samochód specjalny. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych były przede wszystkim dowody rejestracyjne danych pojazdów oraz wypisy z ewidencji pojazdów Starostwa Powiatowego w R., w których określony jest (między innymi) rodzaj pojazdu (np. samochód ciężarowy, naczepa ciężarowa, autobus czy samochód specjalny). Zauważono, że w art. 2 pkt 36 p.o.r.d. określono przesłanki uznania danego pojazdu za pojazd specjalny, a powołane wcześniej rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym.

Podniesiono, że z akt sprawy (wypisów z ewidencji pojazdów i kopii dowodów rejestracyjnych) wynika, że żaden z opodatkowanych pojazdów, będących w 2010 r. własnością skarżącego, nie był w nich określony jako pojazd specjalny. W konsekwencji organ odwoławczy przyznał rację organowi podatkowemu pierwszej instancji, że przedmiotowe pojazdy podlegały opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych w 2010 r. i nie mogły korzystać ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z uwagi zaś na fakt, że podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od środków transportowych na 2010 r., w której wykazał podatek w wysokości "0" zł, Burmistrz Gminy i Miasta C. prawidłowo określił mu, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), wysokość zobowiązania w tym podatku za ten okres.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 36 p.o.r.d. poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na przyjęciu, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że pojazdy podatnika jako pojazdy specjalne, podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano na istotne ograniczenie postępowania dowodowego przed organem podatkowym poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodzie rejestracyjnym i aktach ewidencji pojazdów Starosty R. oraz pominięcie innych środki dowodowych, w tym w szczególności danych z ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Gminy i Miasta C. oraz rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia kierowców prowadzonego przez Starostę R. Skarżący zarzucił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie oceniło właściwie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Stwierdzono, że w okresie objętym decyzją pojazdy nie były pojazdami transportowymi. Skarżący wyraził pogląd, iż w świetle obecnie obowiązującej regulacji klasyfikacja pojazdu określona w rubryce "rodzaj pojazdu" w dowodach rejestracyjnych nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli narusza przepisy prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącemu wysokości zobowiązania od posiadanych w roku podatkowym środków transportowych, wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy. Zdaniem skarżącego pojazdy te zwolnione były z opodatkowania na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poglądu tego nie podzieliły organy podatkowe obu instancji, które zgodnie uznały, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy pojazdów, które w dowodzie rejestracyjnym określone zostały jako "pojazdy specjalne".

Odnosząc się do tak postawionego zagadnienia spornego sąd wskazał, że na jego tle ukształtowały się dwie linie orzecznicze, z których jedna przyjmuje, że wyłącznym dowodem potwierdzającym, że pojazd jest pojazdem specjalnym jest wpis w dowodzie rejestracyjnym, zaś druga nie przyznaje decydującego znaczenia wpisowi w dowodzie rejestracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przychylił się do poglądów zaprezentowanych w tej linii orzeczniczej, która przyjmuje, że o rodzaju pojazdu nie decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Sąd argumentował, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie pojazdów specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych odsyła do przepisów o ruchu drogowym. Definicja legalna pojazdu specjalnego została zawarta w art. 2 pkt 36 p.o.r.d., zgodnie z którym za pojazd specjalny uznaje się pojazd, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji, a ponadto funkcja ta powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Przepis ten dopuszcza także możliwość przewożenia osób i rzeczy związanych z wykonywaniem funkcji. Zauważono, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. posługuje się sformułowaniem "pojazd specjalny", a nie pojazd "zarejestrowany jako pojazd specjalny". Przy czym także ustawa Prawo o ruchu drogowym nie uzależnia uznania za "pojazd specjalny" pojazdu, który został oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako ten typ pojazdu.

W ocenie WSA taka konstrukcja ww. przepisów przesądza o tym, że za "pojazd specjalny", korzystający na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze zwolnienia od podatku od środków transportowych należy uznać pojazd, który przeznaczony jest do specjalnej funkcji, wymagającej dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Taka konstatacja prowadzi z kolei do wniosku, że ustalenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki wskazane w art. 2 pkt 36 p.o.r.d. wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, przy czym dowód rejestracyjny nie może stanowić jedynego dowodu, a wpis w tym dowodzie nie może przesądzać o tym, czy pojazd spełnia tą przesłankę, czy też nie.

Uznanie przez organy orzekające w sprawie, iż zwolnienie z opodatkowania posiadanych przez skarżącego środków transportowych wymaga stwierdzenia nieważności decyzji i wystąpienia do Starosty Powiatu R. w tym przedmiocie w ocenie WSA nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

WSA podzielił pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1599/09 i z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1820/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA")., zgodnie z którym "o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że taka wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 p.o.r.d. zgodna jest z prokonstytucyjną wykładnią prawa.

We wskazaniach do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno ocenić istnienie przesłanki zwolnienia z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem faktu ujęcia w dowodzie rejestracyjnym litery "L" oraz pisma Starostwa Podatkowego w R. z dnia 6 października 2011 r., nr [...], wskazującego na przeznaczenie spornych pojazdów do nauki jazdy. W przypadku, kiedy organ stwierdzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, zastosuje właściwe przepisy. Organ odniesie się też do dowodów, na które powoływała się strona skarżąca, a dotyczących wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

5. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiodło skargę kasacyjną, w której zaskarżyło wyrok w całości, wniosło o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach w razie uwzględnienia przez NSA zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe orzekające w sprawie opierając się na treści dowodów rejestracyjnych wadliwie przyjęły, iż będące przedmiotem sporu środki transportowe wykorzystywane do nauki jazdy nie stanowią pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 36 p.o.r.d.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że dowód rejestracyjny jest dla organów podatkowych głównym źródłem informacji mających istotne znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, stawek podatku, a także właściwości organu. Sposób rejestracji i zawartość dowodu rejestracyjnego ma częstokroć decydujące znaczenie przy opodatkowaniu danego pojazdu podatkiem od środków transportowych. Zatem w ocenie organu nie ma uzasadnionych podstaw do tego, aby w zakresie takich cech pojazdu jak jego rodzaj czy parametry użytkowe uznawać dowód rejestracyjny za dokument będący podstawą wymiaru podatku od środków transportowych, a odmówić takiego znaczenia w odniesieniu do przesłanek zastosowania zwolnienia przewidzianego dla pojazdów specjalnych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna organu została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na przyjęcie, że treść wpisu w dowodach rejestracyjnych pojazdów nie była wystarczająca dla oceny tego, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sformułowane w ten sposób zarzuty zmierzały do podważenia wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w zakresie przesłanek zwolnienia od podatku od środków transportowych pojazdów wykorzystywanych przez skarżącego do nauki jazdy (oznaczonych literą ,,L’’) z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktu ujęcia w dowodzie rejestracyjnym litery "L" oraz pisma Starostwa Podatkowego w R. z dnia 6 października 2011r., wskazującego na przeznaczenie spornych pojazdów do nauki jazdy. Organ podatkowy za niezasadne uznał ponadto zobowiązanie go do uzupełnienia materiału dowodowego i odniesienia się do dowodów, na które powoływała się strona skarżąca, a dotyczących wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

6.2. Formułując i uzasadniając wyłącznie zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej pomija to, że podstawę oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku stanowiło wyprowadzenie przez sąd pierwszej instancji z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanek zwolnienia pojazdów specjalnych z podatku od środków transportowych. Skutkiem tego nie przedstawia stosownych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podany przepis znalazł się w skardze kasacyjnej jedynie jako uzasadnienie naruszenia przepisów postępowania. Nie sformułowano natomiast zarzutu jego naruszenia w jednej z postaci wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie podważono tym samym oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku dotyczącej wykładni tego przepisu, na podstawie której sąd pierwszej instancji wyprowadził przesłanki zwolnienia odnośnie pojazdów specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Brak w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzutów przesądzał o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny sądu pierwszej instancji wyprowadzonej z tego przepisu, że o rodzaju pojazdu w zakresie umożliwiającym zastosowanie tego zwolnienia nie decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Na poparcie tej oceny sąd pierwszej instancji powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz omówił istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądowym w zakresie ich wykładni. Ponadto trafnie stwierdził, że główny przedmiot sporu dotyczy zasadności określenia skarżącemu wysokości zobowiązania od posiadanych w roku podatkowym środków transportowych, wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy. Wyjaśnił, że zdaniem skarżącego pojazdy te zwolnione były z opodatkowania na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pogląd ten nie znalazł akceptacji organów podatkowych, które zgodnie uznały, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy pojazdów, które w dowodzie rejestracyjnym określone zostały jako "pojazdy specjalne" (por. str. 4, 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przytoczone fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie potwierdzają, ze nie można skutecznie kwestionować prawidłowości oceny w nim wyrażonej bez sformułowania zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

6.3. Przyjęcie z kolei tej oceny usprawiedliwiło uchylenie zaskarżonej decyzji, skoro organ przy jej wydaniu ograniczył się do stwierdzenia, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy pojazdów, które w dowodzie rejestracyjnym określone zostały jako "pojazdy specjalne" i nie przeprowadził postępowania mającego na celu wyjaśnienie czy pojazdy stanowiące własność skarżącego nie były używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W tym wypadku ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do badania wpisu w dowodzie rejestracyjnym należało uznać za tego rodzaju wadę postępowania, która miała istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny, ale nie oznacza to jednocześnie, iż wpis w dowodzie jest bezwzględnie obowiązujący (por. wyroki NSA: z dnia 8 luty 2014 r., sygn. akt II FSK 448/12; z dnia 28 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2792/12; publik. CBOSA). Podkreślić należy, że jakkolwiek dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej czyli stanowi dowód tego co w nim stwierdzono, to jednak trzeba mieć na uwadze, iż istnieje zgodnie z art. 194 § 3 tej ustawy możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).

Przedstawionej oceny nie można podważać powołując się na art. 9 ust. 7 u.p.o.l. wprowadzający obowiązek posłużenia się w postępowaniu podatkowym niektórymi danymi z dowodu rejestracyjnego pojazdu. Przede wszystkim w mającym zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie zamieszczono podobnego odesłania. Dodatkowo odesłano do przepisów o ruchu drogowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 p.o.r.d. pojazd specjalny jest to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z powyżej przytoczonej definicji wynika, że pojazd specjalny to taki pojazd, który jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, ale żeby tę specjalną funkcję mógł pełnić, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub wyposażenie pojazdu w specjalne wyposażenie. W definicji wskazane zostały dwa kryteria kwalifikacyjne: przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji oraz cechy konstrukcyjne. Opisane okoliczności powinny być przedmiotem postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia czy konkretny pojazd samochodowy lub przyczepa używany jest do celów specjalnych w rozumieniu tych przepisów.

6.4. Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do tych wymogów zastosował się sąd pierwszej instancji. W pisemnych motywach uzasadnienia wyroku w sposób dający się skontrolować wyjaśnił motywy jakimi się kierował podzielając zarzuty skargi odnoszące się do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 u.o.p.r.), a także – w konsekwencji - konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanych kierunkach.

6.5. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).