Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2529/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 15  ust 1, art 16 ust1 pkt 10a, 11, 60 i 61,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 14b§ 3, art 14h, art 169§ 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 146§ 1, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawaca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwana dalej ,,Skarżącą" lub ,,Spółką’’ złożyła wniosek z dnia [..] października 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki oraz zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że w okresie od 1 stycznia 1999r. do końca października 2004 r. pomiędzy Skarżącą a jej jedynym udziałowcem spółką W.(dalej: W.) z siedzibą w H., zawartych zostało szereg umów pożyczek, w których Skarżąca występowała jako pożyczkobiorca. Umowy pożyczki zawierane były w Polsce. Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, odsetki naliczone od kwoty głównej podlegają kwartalnej kapitalizacji.

W listopadzie 2004 r. pomiędzy Skarżącą oraz W. zawarta została umowa ramowa, na podstawie której Skarżąca ma prawo do żądania wypłaty przez WCBV kwoty pieniężnej, tytułem pożyczki. Kwota pożyczki określana jest każdym z żądań wypłaty. Umowa ramowa poddana została prawu h. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie ramowej odsetki podlegają kapitalizacji na koniec każdego kwartału kalendarzowego.

W grudniu 2006 r. doszło do rozwiązania [...] spółki W.. Majątek W. w postaci udziałów w T. oraz wierzytelności z tytułu pożyczek został przeniesiony na T. AB (dalej T.), jedynego udziałowca W.. Kapitalizowane odsetki nie były traktowane przez Skarżącą jako koszt uzyskania przychodów. Skarżąca planuje spłatę zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Planowane jest dokonanie cesji przez T wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych na rzecz Skarżącej. Cesja zostanie dokonana na podmiot, który nie jest udziałowcem Skarżącej. Ponadto podmiot ten nie jest udziałowcem T. Nie jest to także spółka, w której T. miałaby udziały.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka wystąpiła z następującymi pytaniami:

1. Czy w momencie zapłaty odsetki naliczone od kwot udzielonych pożyczek, bez brania pod uwagę odsetek od skapitalizowanych odsetek, są dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodów?

2. Czy w przypadku cesji wierzytelności z tytułu umów pożyczek przez T. na rzecz podmiotu, który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T., jak również nie jest spółką w której T ma udziały, odsetki płatne przez Skarżącą podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przy założeniu, że zadłużenie Skarżącej w dniu spłaty odsetek wobec podmiotów wymienionych w tych przepisach (zadłużenie inne niż z tytułu pożyczek) nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Skarżącej?

Zdaniem Skarżącej odsetki naliczone od pożyczek udzielonych przez W. a następnie przez T., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają odsetki naliczone od skapitalizowanych odsetek. Kosztem będą zatem wyłącznie odsetki naliczone od kwoty głównej pożyczki, bez powiększenia jej o kapitalizowane co kwartał odsetki.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, zawarcie w umowie postanowienia dotyczącego kapitalizacji odsetek, powoduje naruszenie zasady zawartej w art. 482 K.c., strony z góry zakładają bowiem, że pożyczkobiorca będzie w takiej sytuacji płacił odsetki od zaległych odsetek. Powyższy pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01 oraz w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 564/06.

W ocenie Skarżącej, nieważność klauzuli kapitalizacyjnej nie powoduje wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich odsetek. W takiej sytuacji wyłączenie z kosztów dotyczy jedynie odsetek naliczonych od odsetek. Kosztem są zaś odsetki naliczone od kwoty głównej pożyczki.

Jeśli więc odsetki nie stanowiły kosztu w momencie ich kapitalizacji, uznać należy, iż naliczone odsetki od kwot głównych pożyczek staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Brak możliwości uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, w przypadku naruszenia zasady, o której mowa w art. 482 K.c., potwierdzony został w powołanym wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli wierzytelności z tytułu umów pożyczek zostaną scedowane na rzecz podmiotu, który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T., ani nie jest spółką, w której T. ma udziały, odsetki płatne przez Skarżącą nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., jeżeli w dniu spłaty odsetek Skarżąca nie posiada długu odsetkowego w stosunku do podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a dług wobec tych podmiotów z innych tytułów nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Skarżącej.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że na gruncie przepisów polskiego prawa cywilnego, odmiennie niż to ma miejsce w przypadku sukcesji praw i obowiązków w wyniku połączenia, w wyniku cesji nie dojdzie do zmiany pożyczkodawcy. Rezultatem cesji będzie natomiast przelew wierzytelności przysługujących pożyczkodawcy na inny podmiot i – o ile jeszcze istnieją obowiązki pożyczkodawcy wobec pożyczkobiorcy – przejęcie długu przez ten podmiot. Realizacja zamierzenia pożyczkodawcy – T., w przedstawionym stanie faktycznym wymaga zatem przelewu wierzytelności o zwrot pożyczki oraz przelewu wierzytelności o zapłatę naliczonych do dnia przelewu odsetek. W wyniku cesji, podmiot na rzecz którego cesja zostanie dokonana przejmie zatem uprawnienie do zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia cesji, a także prawo do naliczania odsetek od dnia cesji.

W sytuacji, gdy prawa z opisanych w stanie faktycznym umów pożyczek zostaną scedowane na rzecz podmiotu, który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T., ani nie jest spółką, w której T. ma udziały, Skarżąca nie będzie zadłużona z tytułu umowy pożyczki na rzecz podmiotu, o którym mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Jeżeli zatem w dniu spłaty odsetek Skarżąca nie będzie posiadać zobowiązań z tytułu pożyczek wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a długi wobec tych podmiotów z innych tytułów nie przekroczą trzykrotności kapitału zakładowego Skarżącej, wówczas w stosunku do odsetek płatnych podmiotowi, na rzecz którego dokonana zostanie cesja nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania pierwszego wskazał, że interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

- są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

-są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie podmiotem udzielającym Spółce pożyczki był podmiot posiadający więcej niż [...] % udziałów Spółki. Jak wskazuje we wniosku kapitalizowane odsetki nie były traktowane przez nią jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów odsetki naliczone nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli jednak odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. W wyniku kapitalizacji kwota skapitalizowanych odsetek zostaje zaliczona do kwoty zobowiązania głównego, przestaje zatem mieć charakter odsetek.

Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki).

W przedmiotowej sprawie postanowienia umowy przewidywały, że odsetki będą kapitalizowane kwartalnie. Zaznaczyć należy, iż art. 482 K.c., który powołuje Skarżąca, reguluje kwestie naliczania odsetek od odsetek zaległych. Tymczasem odsetki w powyższej sytuacji były wymagalne, dlatego też strony umowy pożyczki mogły zaznaczyć w treści umowy, że odsetki wymagalne będą kapitalizowane.

Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż [...]% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż [...]% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej [...]% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej [...]% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po [...]% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej [...]% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej [...]% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W przedmiotowej sprawie na skutek zawartej umowy cesji wierzytelności pomiędzy pożyczkodawcą (T.) a innym podmiotem, dotychczasowy wierzyciel przeniesie swoją wierzytelność wynikającą z wcześniej zawartych umów pożyczki na kontrahenta. W efekcie Skarżąca przestanie być dłużnikiem swego udziałowca – dotychczasowy wierzyciel zostanie bowiem wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartych umów pożyczki, a w jego miejsce wstąpi nowy podmiot, niebędący udziałowcem pożyczkobiorcy.

Organ podkreślił, że ze względu na przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, zgodnie z którym wysokość zadłużenia należy rozpoznawać na dzień zapłaty odsetek a nie na dzień ich kapitalizacji, stanowisko Spółki w tej części należy uznać za nieprawidłowe, podtrzymując uzasadnienie w tym zakresie zawarte w odpowiedzi organu na pytanie nr 1. Natomiast organ potwierdza stanowisko Spółki co do zasady, iż do "wartości zadłużenia" wlicza się tylko tę wartość, która stanowi zadłużenie na rzecz podmiotów będących w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek udziałowcami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Jeżeli więc, jak stwierdza Skarżąca, nie będzie ona posiadała na dzień zapłaty (kapitalizacji) odsetek zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego, odsetki od pożyczki scedowanej na rzecz podmiotu (który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T., ani nie jest spółką, w której T. ma udziały) nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 7 lutego 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 482 K.c.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 482 K.c. poprzez uznanie, iż zawarcie klauzuli kapitalizacyjnej w umowach pożyczek zawartych przez Spółkę nie stanowi naruszenia art. 482 K.c. i tym samym skapitalizowane odsetki powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, a nie zaś dopiero w momencie ich faktycznej spłaty;

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, spełnienie przesłanek zawartych w tych przepisach należy zbadać w chwili kapitalizacji odsetek, nie zaś w momencie faktycznej spłaty odsetek;

- art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, którego nieuwzględnienie zarzuciła organowi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 23 stycznia 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1450/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p..

Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2010 roku sygn. akt. II FSK 763/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym kapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty, natomiast w ocenie Ministra Finansów odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dłużnika w dacie ich kapitalizacji.

Ponadto zdaniem spółki w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w momencie spłaty Spółka nie będzie miała prawa zaliczyć odsetek naliczonych od skapitalizowanych wcześniej odsetek ze względu na zakaz anatocyzmu zawarty w art. 482 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu art. 482 K.c reguluje kwestie naliczania odsetek od zaległych odsetek, natomiast w przedstawionym stanie faktycznym odsetki były wymagalne dlatego też strony umowy mogły zaznaczyć, że odsetki wymagalne będą kapitalizowane.

Dalej w ocenie organu do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wlicza się tylko tę wartość, która stanowi zadłużenie na rzecz podmiotów będących w momencie zapłaty ( kapitalizacji ) odsetek udziałowcami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, natomiast w ocenie Strony spełnienie przesłanek zawartych w tych przepisach należy zbadać w momencie faktycznej spłaty odsetek.

Należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie zaś do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Statuuje on zatem zasadę neutralności podatkowej w stosunku do wydatków na spłatę pożyczek i kredytów, dopuszczając jako wyjątek uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na pokrycie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek ( kredytów ).

Pojęcie kapitalizacji odsetek nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. Pod pojęciem tym należy rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc ona na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki (por. "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" pod red. W. Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych Warszawa 2001, s. 458 - 459). Innymi słowy, kapitalizacja odsetek następująca w sytuacji dopisania ich za zgodą wierzyciela do pierwotnej kwoty pożyczki, powoduje zadysponowanie naliczonych odsetek, w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy roszczeniu o ich zwrot. Od tej daty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną, w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Odsetki skapitalizowane natomiast tracą swój byt prawny i stają się częścią należności głównej. W istocie więc kapitalizacja w ten sposób dokonana wywiera ten sam skutek co zapłata (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2007, L. Błystak, B. Dauter, E. Madej. A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2007).

Należy wskazać, że powołany w skardze przepis art. 482 k.c. który w ocenie Skarżącej został naruszony zawartą w umowie klauzulą kapitalizacyjną ustanawia zakaz umawiania się z góry o zapłatę odsetek od zaległych odsetek (zasada anatocyzmu). Jej celem jest ochrona dłużnika przed nadmiernymi obciążeniami z tytułu odsetek. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje szczególne, w których odsetki od odsetek są dopuszczalne. Pierwsza, to dokonanie przez dłużnika i wierzyciela - już po powstaniu opóźnienia w zapłacie odsetek od należności głównej - uzgodnienia obowiązku zapłaty odsetek od odsetek, co następuje przez doliczenie odsetek zaległych do dłużnej sumy i poddanie całości dalszemu oprocentowaniu. Druga sytuacja powstaje wtedy, gdy brak powyższego uzgodnienia; wówczas odsetek od zaległych odsetek można żądać od chwili wytoczenia o nie powództwa.

Z powyższego wynika, iż zakazane jest ustalanie z góry w umowie przez strony kapitalizacji odsetek zaległych, dozwolona jest natomiast kapitalizacja z góry oprocentowania kapitałowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakaz anatocyzmu obowiązujący w prawie polskim na podstawie art. 482 k.c. oznacza zakaz uzgadniania w umowie (a zatem "z góry"), że w razie opóźnienia zapłaty należnych odsetek od świadczenia podstawowego zostaną one oprocentowane (umowa o tzw. procent składany)

Natomiast należy podkreślić, że uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki bądź kredytu za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi być bowiem prawnie dopuszczalna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01, publ. B. Dauter (red.), Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Podatek dochodowy od osób prawnych., LexisNexis Warszawa 2006. str. 375).

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że porozumienia umowne co do zaliczenia należnych odsetek do sumy dłużnej nie dają podstawy do skorzystania z wyjątku przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., jeżeli narusza ustanowiony w art. 482 § 1 K.c. zakaz anatocyzmu. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że odsetek za opóźnienie od zaległych odsetek można żądać dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Podkreślenia wymaga, że cytowana regulacja nie ma charakteru dyspozytywnego, a bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że dokonanie kapitalizacji odsetek wbrew art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego powoduje jej nieważność z mocy prawa ze skutkiem wstecznym (ex tunc) na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. (por. G. Bieniek (red.), Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I., LexisNexis Warszawa 2005, str. 582, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 564/06).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

W niniejszej sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez organ, iż zawarcie klauzuli kapitalizacyjnej w umowach pożyczek zawartych przez Spółkę nie stanowi naruszenia art. 482 K.c.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca wskazała, że zgodnie z postanowieniami zawartej umowy ramowej odsetki podlegają kapitalizacji na koniec każdego kwartału kalendarzowego.

Należy wskazać, że zarówno postawione przez Skarżącą pytanie oraz przedstawione we wniosku stanowisko dotyczy zarówno kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od udzielonych Skarżącej pożyczek, jak i odsetek naliczonych od skapitalizowanych odsetek.

Ponadto w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że umowa ramowa na podstawie, której spółka ma prawo żądania wypłaty pożyczki oraz na podstawie której odsetki podlegają kapitalizacji została poddana prawu h.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego organ przyjął, że odsetki w powyższej sytuacji były wymagalne, dlatego strony umowy pożyczki mogły zaznaczyć w treści umowy, że odsetki wymagalne będą kapitalizowane.

W ocenie Sądu przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie uprawniało do przyjęcia przez organ, że w niniejszej sprawie miała miejsce jedynie dozwolona kapitalizacja z góry oprocentowania kapitałowego.

Przede wszystkim z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, że postanowienia zawartej umowy w zakresie kapitalizacji odsetek dotyczą jedynie kapitalizacji z góry oprocentowania kapitałowego, a nie dotyczą oprocentowania zaległych odsetek.

Ponadto istotne jest czy kapitalizacja odsetek oraz ewentualne naliczanie odsetek od odsetek dokonywana jest na podstawie umowy ramowej poddanej zgodnie z wolą stron prawu h, czy w związku z planowaną cesją wierzytelności na podstawie prawa polskiego.

Dlatego też konieczne było jednoznaczne stwierdzenie czy przewidziana przez strony w umowie kapitalizacja odsetek oznacza jedynie kapitalizację oprocentowania kapitałowego, czy oznacza również możliwość naliczania odsetek za opóźnienie od skapitalizowanych odsetek. Zasadne było także stwierdzenie przez Stronę czy ewentualne naliczanie odsetek od odsetek wynika z poddania umowy prawu h, jeżeli tak to czy zapis ten zgodny jest z tym prawem.

Należy zauważyć, że w myśl art. 25 § 1 ustawy z dn. 12 listopada 1963 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. nr 46, poz. 290, ze zm.) strony mogą poddać swe stosunki w zakresie zobowiązań umownych wybranemu przez siebie prawu, jeżeli pozostaje ono w związku ze zobowiązaniem. Zatem strony umowy w obrocie międzynarodowym mogą umownie wybrać prawo właściwe dla stosunku zobowiązania, którego umowa dotyczy.

W związku z powyższym w przypadku stwierdzenia przez Stronę, że klauzula kapitalizacyjna zawarta w umowie uprawnia do naliczania odsetek od odsetek istotne jest również czy zapis taki zgodny jest z przepisami prawa jakiemu poddały strony umowy, a w rezultacie pozwalającej dokonać oceny czy czynności te mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i czy w świetle art. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. mogą mieć do niej zastosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym w ocenie Sądu udzielenie przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, którego nie można uznać za wyczerpująco przedstawionego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., było przedwczesne.

Przed udzieleniem kolejnej interpretacji, a tym samym przed dokonaniem prawidłowej subsumpcji norm prawnych, organ podatkowy winien wezwać stronę skarżącą, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., do należytego wypełnienie wymogów przedstawionych w przepisie art. 14b § 3 O.p., z uwzględnieniem wskazań Sądu wyrażonych wyżej, tj. czy przewidziana w umowie kapitalizacja odsetek oznacza jedynie kapitalizację oprocentowania kapitałowego, czy oznacza również możliwość naliczania odsetek za opóźnienie od skapitalizowanych odsetek. Ponadto w przypadku stwierdzenia, że zawarta w umowie klauzula kapitalizacyjna oznacza również naliczanie odsetek za opóźnienie w spłacie odsetek, Skarżąca winna określić czy pytanie dotyczy zapisów umowy poddanej prawu h, czy prawu polskiemu, a w przypadku poddania umowy prawu h czy zapis ten jest zgodny z tym prawem.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.