Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3546/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. i utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] uchylającej, po wznowieniu postępowania, w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w związku ze stwierdzeniem istnienia przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] .

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

[...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy - Skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy – S.J. w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okresy od lipca 1996 r. do września 1997 r.

Skarżąca złożyła od ww. decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem art. 207, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. oraz art. 30, art. 40 ust. 1 i art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm., dalej: "u.z.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. uchylił w całości decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003r. i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe S.J. w podatku VAT za okresy od lipca 1996 r. do września 1997 r. uległy przedawnieniu, stąd postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Po wydaniu ww. ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzyskał dowód na okoliczność, iż zobowiązania podatkowe S. J. w podatku VAT za okresy od lipca 1996 r. do września 1997 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na przysługującym spadkodawcy prawie do części nieruchomości położonej we wsi S. . W związku z powyższym decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. Organ stwierdził, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 70 § 8 O.p., co stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za długi spadkodawcy, jak i decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostały przez Skarżącą zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi na decyzję z dnia [...] lipca 2005 r., wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2364/05 stwierdził nieważność rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Sąd wskazał, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji w dniu [...] lipca 2005 r. nastąpiło przed doręczeniem decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. Skutkiem tego w dniu 6 lipca 2005 r. w obrocie prawnym pozostawała jeszcze decyzja organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2004 r. Została ona wyeliminowana z obrotu dopiero w dniu 7 lipca 2005 r., tj. w dniu doręczenia decyzji stwierdzającej jej nieważność. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zatem decyzję, która dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

3. Skarga na decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 maja 2006r., sygn. akt III SA/Wa 254/06. Rozstrzygnięcie to, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą, wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1347/06 zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4. W wyniku ponownego rozpoznania skargi i przy uwzględnieniu zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2061/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] lipca 2005 r. W wyroku tym wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. nie naruszała rażąco prawa, natomiast zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r., naruszyły art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem nie wystąpiła w tej sprawie niezbędna przesłanka stwierdzenia nieważności, jaką jest rażące naruszenie art. 70 § 8 O.p. (art. 30 ust. 4 u.o.p.).

Ponadto Sąd ten podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjny zaprezentowane w wyroku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1347/06, że ujawnienie wpisu hipoteki przymusowej Skarbu Państwa na nieruchomości dłużnika S. J. nastąpiło już po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Sąd wskazał, że w dacie jej wydania nieznane były okoliczności zabezpieczenia hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa należności podatkowych wykazanych w postępowaniu wieczysto - księgowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Oznacza to, że omawiana decyzja przedstawiła stan faktyczny znany organowi podatkowemu w dniu jej wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że o ile zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ujawnione okoliczności należały do wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., istniała możliwość wznowienia postępowania w trybie art. 241 § 1 tej ustawy.

5. W wykonaniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2061/07, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] , umorzył wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] wznowił z urzędu postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wskazał wystąpienie okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. uzyskanie dowodu, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych objętych decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy z dnia [...] lipca 2003 r. dokonano ich zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na prawie do części nieruchomości położonej we wsi S. .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. w związku ze stwierdzeniem istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz orzekł co do istoty sprawy tj. utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r.

W motywach zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując materiał dowodowy stwierdził, że w dniu wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. organowi odwoławczemu nie były znane dowody potwierdzające okoliczność, że zaległości podatkowe S.J. w podatku VAT za okresy od lipca1996 r. do września 1997 r. zostały zabezpieczone hipoteką. W szczególności ze znajdującego się w aktach tej sprawy wykazu sporządzonego w dniu [...] stycznia 2001 r. przez Samodzielny Referat Egzekucji Administracyjnej wynika, że w odniesieniu do zaległości podatkowych S. J. w podatku VAT wystawione zostały tytuły wykonawcze: [...] za 06-07/1996r., [...] za 08/1996r., [...] za 09-10/1996r., [...] za 11-12/1996r. i 01/1997r., [...] za 02/1997r., [...] za 03/1993r., [...] za 04/1997r., [...] za 05-07/1997r. oraz [...] za 08-09/1997r. W odpisie księgi wieczystej (nr [...] ) oraz w zawiadomieniu z Sądu Rejonowego w N. Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] sierpnia 1998 r. Dz. Kw. Nr [...] widnieje natomiast zapis o ustanowieniu na rzecz Skarbu Państwa hipoteki przymusowej na podstawie tytułów wykonawczych nr 3/98 oraz 4/98.

Wiedzę, o istnieniu zabezpieczenia ww. zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w W. powziął dopiero w toku prowadzonego w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 2 czerwca 2004 r., postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności prawomocnej decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] , przenoszącej na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe zmarłego S. J. w podatku VAT za okresy późniejsze niż objęte decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. W związku z ww. wnioskiem, w dniu 12 stycznia 2005 r. przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] , do Izby Skarbowej w W. przekazane zostały pełne akta egzekucyjne dotyczące S. J. . Przeprowadzone wówczas przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowanie dotyczące decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr wykazało, że dla zabezpieczenia zaległości podatkowych S. J. w podatku VAT za lata 1996-1998 (w tym również za okresy, których dotyczyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r.) ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości położonej we wsi S. , której współwłaścicielem był S.J. .

Okoliczność tę potwierdzają również dokumenty zgromadzone w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], którą umorzono postępowanie wszczęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. Analiza przesłanych przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] dokumentów potwierdza, że zaległości podatkowe w podatku VAT za lata 1996-1998 zostały objęte tytułem wykonawczym z dnia [...] maja 1998 r. numer [...] . W tym też dniu Urząd Skarbowy w N. wystąpił do Sądu Rejonowego w N. o ustanowienie hipoteki przymusowej w kwocie 284.350,60 zł do księgi wieczystej numer [...] , prowadzonej dla nieruchomości we wsi S. której współwłaścicielami są S. J. i D.J. , obejmującej m.in. zaległości podatkowe S. J. w podatku VAT za okresy wymienione w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. zaistniała przesłanka wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie tej po dniu wydania decyzji wyszły bowiem na jaw nowe dowody w postaci wniosku Urzędu Skarbowego w N. o ustanowienie hipoteki przymusowej oraz tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 1998 r. nr [...] , które nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r.

Wskazał jednocześnie, iż ujawnione po wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. dowody w postaci tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 1998 r. nr [...] oraz wniosku o wpis hipoteki z dnia [...] maja 1998 r. wraz z potwierdzającymi tę okoliczność zawiadomieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 1998r. Dz. Kw. Nr [...] i wpisem w księdze wieczystej numer [...] , mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dokonanie czynności, jaką było ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości, skutkuje brakiem przedawnienia zaległości podatkowych, w odniesieniu do których została ona ustanowiona.

7. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa podatkowego regulujących zasady postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 128 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że z uwagi na tryb prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczony był granicami dopuszczalności wznowienia postępowania wynikającymi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie zwalniało to jednak organu podatkowego od obowiązku dokładnego zbadania sprawy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dążenia do ustalenia jej rzeczywistego stanu faktycznego. Ustalenia decyzji sprowadzają się do sprzecznego wewnętrznie założenia, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wiedział o wpisie hipoteki pomimo tego, że - jak sam twierdzi - dysponował odpowiednimi dokumentami, a hipoteka wpisana była na wniosek podległego mu organu.

Skarżąca podniosła ponadto, że organ podatkowy poprzez całokształt swoich działań naruszył art. 120 O.p. Jej zdaniem w rozstrzygnięciu trudno jest w ogóle mówić o działaniu organów na podstawie przepisów prawa, jeżeli nie wyjaśniono, jak również źle zastosowano podstawowe i istotne przepisy prawa. Konsekwencją tego naruszenia jest również naruszenie art. 121 O.p.

Następnie wskazała, że w świetle treści uzasadnienia decyzji, organ naruszył również zasadę uzasadnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, jak również zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 O.p. Zauważyła, że postępowanie w niniejszej sprawie trwało kilka lat. Ponadto próba uchylenia decyzji ostatecznej wbrew obowiązującym zasadom postępowania podatkowego narusza w sposób obiektywny zasady z art. 127 i art. 128 O.p.

Podała, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie nadzwyczajnym jest postępowaniem szczególnym, które ogranicza się jedynie do weryfikacji decyzji ostatecznej, z uwagi na ściśle określone uchybienia przewidziane m.in. w art. 240 O.p. Postępowanie to nie może zatem sprowadzać się do ponownej weryfikacji decyzji ostatecznej poprzez merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Całokształt uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazuje natomiast, że organ myli oba tryby, tj. zwyczajny i nadzwyczajny, i nie skupia się na podstawowym elemencie wynikającym z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mieszając jednocześnie różne poboczne zdarzenia nie mające wpływu na ocenę sprawy w trybie wznowienia. Działanie takie świadczy o tym, że organ ten nie dysponuje jakimikolwiek argumentami, a jedynie decyzją w określonej formie i treści.

Podniosła ponadto, że w jej ocenie podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w niniejszej sprawie nie zaistniała, gdyż przesłanki wynikające z tego przepisu nie zostały spełnione łącznie. Zauważyła, że wpis hipoteki dokonany został na wniosek organów administracji skarbowej i zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. , dysponowali przedmiotowym wnioskiem i samym odpisem z księgi wieczystej. Podała także, że w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wśród wyspecyfikowanych dokumentów znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych, ewidentnie wskazano dokumenty świadczące o wpisie hipoteki.

Zarzuciła również, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. w zakresie, w jakim utrzymuje w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r. nie uwzględnia okoliczności, iż Skarżąca przyjęła spadek po zmarłym S. J. z ograniczeniem odpowiedzialności, tj. z dobrodziejstwem inwentarza. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy wartość ciążących na spadkodawcy zobowiązań przewyższała wartość jego majątku - tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - świadczy o tym, że stan czynny spadku nie istniał.

Odnośnie zarzutu niezbadania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przesłanki ograniczającej lub wyłączającej odpowiedzialność na podstawie art. 43 ust. 4 i art. 44 ust. 3 u.z.p., Skarżąca wskazała, że przesłanki te mogłyby mieć ewentualne zastosowanie jedynie w postępowaniu zwyczajnym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał, że z brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że wznowienie postępowania w oparciu o wskazaną podstawę jest możliwe gdy zostaną ujawnione nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody, jednakże, tylko takie które istniały w dacie wydania decyzji i nie były znane organowi. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć z kolei należy jedynie takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

W ocenie organu odwoławczego ww. warunki zostały spełnione. Z akt sprawy wynika bowiem, że po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody, które nie były znane temu organowi w chwili rozpatrywania odwołania od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r.

W toku prowadzonego z wniosku Skarżącej z dnia 2 czerwca 2004 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. innego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe S.J. w podatku VAT za inne okresy niż objęte niniejszą sprawą przy piśmie z dnia 12 stycznia 2005 r. tj. po wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r., do Izby Skarbowej w W. przekazane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. pełne akta egzekucyjne dotyczące S. J. . Przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o uzyskany wówczas materiał dowodowy postępowanie wykazało, że dla zabezpieczenia zaległości podatkowych S. J. w podatku VAT za lata 1996 - 1998, tj. zaległości objętych decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., została ustanowiona hipoteka przymusowa na nieruchomości położonej w S. , której współwłaścicielem był S. J. . Okoliczność tę potwierdziły również dokumenty zgromadzone w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. Przesłane przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2009 r. dokumenty w postaci odpisów tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z dnia [...] maja 1998 r., wniosku Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] maja 1998 r. o wpis hipoteki oraz zawiadomienia Sądu Rejonowego o dokonanym wpisie hipoteki Nr [...] z dnia [...] sierpnia 1998 r. potwierdziły nieznaną dotychczas okoliczność, że zaległości podatkowe S.J. w podatku VAT za okresy od lipca 1996 r. do września 1997 r. zostały objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] maja 1998 r., stanowiącym podstawę ujawnionego w KW nr [...] wpisu o ustanowieniu hipoteki przymusowej w kwocie 284.350,60 zł, obciążającej udział S. J. w nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę we wsi S.

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie po dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. po [...] czerwca 2004 r., wyszły na jaw nowe dowody, tj. wniosek Urzędu Skarbowego w N. o ustanowienie hipoteki przymusowej oraz tytuł wykonawczy z dnia [...] maja 1998 r. nr [...] , które nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r. Podkreślił, że tożsamy wniosek wyprowadził również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1347/06.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji I instancji słusznie przyjęto, że ujawnione dowody i okoliczności miały fundamentalne znaczenie dla zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 30 ust 4 u.z.p., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 332 O.p., nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości. Podał, że na skutek dokonanych ustaleń na etapie prowadzonego wówczas postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy po S. J. - Skarżącej z tytułu podatku VAT i umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie. W motywach swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że o bezprzedmiotowości postępowania w niniejszej sprawie świadczy ustalona w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy okoliczność faktyczna, iż zaległości podatkowe S. J. , za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej uległy przedawnieniu, jeszcze przed dniem wszczęcia postępowania wobec spadkobiercy. Stwierdzenie w toku prowadzonego postępowania wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości wywiera z kolei ten skutek, że organ nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego.

W niniejszej sprawie w decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2004 r. organ stwierdził, że zaległości podatkowe, za które orzeczono o odpowiedzialności spadkobiercy - Skarżącej, wygasły na skutek przedawnienia, wobec czego przestał istnieć przedmiot postępowania. W tak ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzić należy, że wskazane w decyzji I instancji ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2004 r., nowe dowody świadczące o tym, że - wbrew uprzednio ustalonemu stanowi faktycznemu - zaległości podatkowe S. J. w podatku VAT za lipiec 1996 – wrzesień 1997r. nie uległy przedawnieniu, są istotne dla sprawy i powodują konieczność uchylenia wadliwej w tym zakresie decyzji ostatecznej. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki prawne do wznowienia postępowania podatkowego, wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Stwierdzona w oparciu o nowo ujawnione dowody okoliczność prawna, że zobowiązania podatkowe S. J. w podatku VAT za lipiec 1996 r. – wrzesień 1997 r. nie uległy przedawnieniu, skutkuje tym, że Skarżąca jako spadkobierca S.J. , może odpowiadać za przedmiotowe zaległości podatkowe spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 1 u.z.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Z art. 44 ust. 1 u.z.p. wynika natomiast, że spadkobiercy odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca nabyła spadek po swoim ojcu – S. J. w całości, z dobrodziejstwem inwentarza. Odpowiedzialność Skarżącej jest zatem odpowiedzialnością ograniczoną. Skarżąca może odpowiadać za długi spadkowe spadkodawcy do wysokości stanu czynnego spadku. Wyjaśnił, że wartość czynna spadku, to wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, rozumianego jako wartość należących do majątku spadkowego aktywów.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w toku wznowionego postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2004 r. organ podatkowy otrzymał przy piśmie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] lipca 2011 r. protokół spisu inwentarza z dnia [...] lutego 2010 r. i postanowienie tegoż Komornika z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. akt [...] , które rozstrzygało m.in. o uzupełnieniu protokołu spisu inwentarza z dnia [...] lutego 2010 r. oraz o zakończeniu spisu inwentarza.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność, iż sporządzony przez komornika sądowego protokół spisu inwentarza nie precyzował wartości majątku wchodzącego w skład spadku, nie wyłącza możliwości orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 O.p. Podkreślił, że w aktach sprawy oprócz ww. protokołu znajduje się także arkusz wymiarowy podatku od spadków i darowizn z dnia 14 maja 2001 r., w którym organ podatkowy dokonał wyceny nieruchomości według cen rynkowych. Ustalona w tym arkuszu wartość majątku wchodzącego w skład spadku, tj. ½ wartości wszystkich nieruchomości, będących przedmiotem spadku wyniosła 536.675 zł (a nie jak podaje Skarżąca 268.337 zł). Skoro zatem wartość stanu czynnego spadku wynosi 536.675 zł, zaś wysokość nie wykonanych przez spadkodawcę zobowiązań w podatku VAT za lipiec 1996 r. do września 1997 r. to kwota 121.910 zł, Skarżąca może więc ponosić odpowiedzialność za ww. zobowiązania w pełnej ich wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wyliczenia Skarżącej, z których wywodzi, że w niniejszej sprawie wartość stanu czynnego spadku w ogóle nie istniała wskazuje, że Skarżąca myli pojęcie stanu czynnego spadku z pojęciem wartości czystej spadku. Podkreślił, że pojęcia te nie są tożsame i nie można ich używać zamiennie. Stan czynnego spadku, czyli wartość majątku spadkodawcy zawsze będzie wartością dodatnią. I to właśnie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku odnosi się ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy nabywającego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z treścią art. 1031 kc. Jest to jedyne ograniczenie dla organu podatkowego, które musi zostać uwzględnione przy orzekaniu zakresu odpowiedzialności spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nie rozpatrzenia złożonych przez Skarżącą w toku wznowionego postępowania wniosków o umorzenie tego postępowania, podał, że badanie przez organ podatkowy istnienia przesłanki wznowienia postępowania następuje po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. W przypadku, gdy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. władny jest wówczas wydać decyzję, jedynie o treści, jaką przewiduje przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p., tj. decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Ponieważ taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła organ podatkowy zasadnie wydał decyzję zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w której w związku ze stwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylił w całości dotychczasową decyzję i orzekł co do istoty sprawy.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, arl., 125, art. 127, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 O.p;

art. 2 i art. 3 ustawy z dnia lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej: “u.k.w.h.").

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r.

Podkreśliła także, że spadek po S. J. nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza, skutkiem czego może ponosić odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku ustalonej w inwentarzu. Zdaniem Skarżącej skoro w niniejszej sprawie pasywa spadku przewyższają aktywa, to po stronie organów podatkowych brak było i brak jest podstaw do podejmowania działań prawnych zmierzających do prowadzenia egzekucji zobowiązań z majątku spadkobiercy.

Wskazała, że od 2002 r. organy skarbowe prowadzą wobec niej kilka postępowań podatkowych w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – S. J. . Sprawy podatkowe, pomimo uprzedniego ich zakończenia w latach 2004 i 2005, nadal się toczą, a Dyrektor Izby Skarbowej i Minister Finansów tolerują nieustanne wznawianie spraw przez urzędników, którzy nie mogą autorytatywnie ustalić stanu faktycznego na podstawie posiadanych dokumentów już od ponad 10 lat. Nadmieniła, że pomimo posiadania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. kompletu dokumentów związanych z postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi przeciwko S. J. oraz dokumentów o zakresie wpisu zabezpieczenia hipotecznego, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i [...] , w tym odpisów zupełnych z ksiąg wieczystych, nie potrafi odczytać co tak naprawdę zabezpieczono i na jakiej podstawie. Niezrozumiałym jest też dla Skarżącej fakt powoływania się przez organ na tytuły wykonawcze, które nie były w ogóle podstawą wpisu.

Dalej podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej bezprawnie starał się przekonać ją do złożenia oświadczenia w zakresie przesłanki ograniczającej lub wyłączającej odpowiedzialność na podstawie art. 43 ust. 4 i art. 44 ust. 3 u.z.p. pomimo, że prowadził postępowanie w trybie nadzwyczajnym.

W dalszej części uzasadnienia stwierdziła że zaskarżona decyzja narusza art. 2 i 3 u.k.w.h. W ocenie Skarżącej w związku z obowiązującą w Polsce zasadą jawności ksiąg wieczystych, organy podatkowe nie mogą zasłaniać się nieznajomością wpisów w księdze wieczystej ani wniosków znajdujących się w księdze.

Następnie wskazała, że zarówno merytoryczne rozstrzygnięcie decyzji, jak również uzasadnienie którejkolwiek decyzji organów skarbowych nie określają stanu czynnego spadku, pomimo dysponowania przez nie informacjami o wysokości zobowiązań spadkobiercy w stosunku do Skarbu Państwa, jak i innych podmiotów. Twierdzenie w uzasadnieniu, iż istnieje stan czynny spadku, gdyż wartość nieruchomości wynosiła 536 675 zł, a kwota zobowiązań podatkowych 121 910 zł świadczy o nierozumieniu tego co wcześniej napisano w uzasadnieniu decyzji na temat przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Wyjaśniła, że ustalenie stanu czynnego spadku polega na kompleksowym zestawieniu wszelkich aktywów i pasywów w dacie nabycia spadku. Podała, że już w piśmie z dnia 10 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy w N. informował, że łączne zobowiązanie podatkowe S. J. wynoszą 592 669,30 zł, a nie jak wskazał to organ podatkowy 121 910 zł. Wartość zobowiązań należy ująć na dzień otwarcia spadku, a więc są to wszelkie zobowiązania podatkowe, jak również wszystkie inne, w tym z tytułu zobowiązań ZUS 30 546, 50 zł, cywilne na kwotę ponad 600 000 zł. Z powyższego względu uznać należy, że akty majątku spadkodawcy wynoszą 536 675 zł, natomiast pasywa przekraczają 1 000 000 000 zł – na dzień otwarcia spadku. Powyższe świadczy więc, że brak jest podstaw do twierdzenia o istnieniu stanu czynnego spadku.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

11.1.Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm., dalej – "p.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

11.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję również Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. uchylającą, po wznowieniu postępowania, w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r.w związku ze stwierdzeniem istnienia przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 "O.p." oraz utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r.

W rozpoznawanej sprawie organem drugiej instancji był ten sam organ na zasadzie art. 221 O.p Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie natomiast z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. m.in. pracownik izby skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] maja 2012 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E.S. , Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. . Decyzja z dnia [...] października 2012 r. podpisana została przez G. A. p.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , jednak, jak wynika z podpisów i pieczęci, którymi została opatrzona, w jej wydaniu uczestniczyła również Wicedyrektor Izby Skarbowej w W. E.S. .

Znajdujący się w aktach egzemplarz decyzji z dnia [...] maja 2012r. opatrzony jest także podpisami i pieczątkami: D. K. - Kierownika Oddziału oraz E.W. - Naczelnika Wydziału.

Ponadto na egzemplarzu zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2012 r. znajdującym się w aktach znajdują się również podpisy i pieczątki D. K. oraz E.W. .

Wobec powyższego, rozważyć należało, czy pracownik organu - Dyrektora Izby Skarbowej - wydający decyzję w pierwszej instancji, w toku postępowania odwoławczego może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] maja 2012 r. wydana ( podpisana) została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E. S. , Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. , co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 O.p. Okoliczność, że każdą z wydanych w sprawie decyzji podpisała inna osoba, nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Ponadto jak wyżej wskazano z akt sprawy wynika, że D. K. - Kierownik Oddziału oraz E. W. - Naczelnik Wydziału, których podpisy i pieczątki z wskazaniem imienia, nazwiska oraz zajmowanego stanowiska widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie decyzji, uczestniczyły w rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 3 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 O.p.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez E. S. , Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. , która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpoznaniu odwołania, jak również uczestniczenie w wydaniu decyzji w obu instancjach pracowników organu; D. K. oraz E. W. uznać należy, że doszło do naruszenia przepisów prawa, to jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p. dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

11.3. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy ponownie odwołanie Skarżącej, wyłączając udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z dnia [...] maja 2012 r.

11.4. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie płat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).