Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1883/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące w latach 2002, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] wydaną w przedmiocie rozłożenia na [...] rat zaległości A. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej w wysokości 16.641,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.392,00 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 30 marca 2011 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

2. Wnioskiem z [...] marca 2011 r. (wpływ do urzędu [...] marca 2011 r.), uzupełnionym [...] sierpnia 2011 r., Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie w całości lub części zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej za okres [...] lub o rozłożenie tych zaległości na [...] rat. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że z uwagi na stale pogarszający się stan zdrowia (niepełnosprawność z powodu obustronnego zwichnięcia stawów biodrowych oraz przepuklina pachwinowa) zmuszona była zawiesić prowadzoną działalność gospodarczą, wskutek czego obecnie jedynym źródłem dochodu jest renta inwalidzka w wysokości 1.080,00 zł, która z trudem pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z [...] maja 2011 r. przekazał wniosek Strony wraz z załącznikami dotyczącymi sytuacji finansowej oraz ponoszonych wydatków, do Urzędu W., celem zajęcia stanowiska w sprawie zaległości za [...]., [...]., [...]., [...] [...]., [...] [...] [...] [...] [...] i wydania postanowienia zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966), powoływanej dalej jako "ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego".

4. Prezydent W. postanowieniem z [...] lipca 2011 r. nie wyraził zgody na umorzenie całości bądź części zaległego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej w wysokości 16.641,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.392,00 zł za wymienione wyżej okresy uznając, iż argumenty Strony oraz informacje uzyskane z urzędu skarbowego nie są wystarczającym powodem do przyznania ulgi w postaci umorzenia, która to ulga przyznawana jest w ostateczności, w sytuacji gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie na raty. Jednocześnie Prezydent W. uznał, że sytuacja finansowa i zdrowotna Strony wyklucza możliwość jednorazowej zapłaty zaległości i w związku z tym postanowieniem wydanym [...] października 2011 r. nr [...] wyraził zgodę na rozłożenie na 36 rat zapłaty przedmiotowej zaległości.

5. Uwzględniając treść powyższego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. rozstrzygnął w zakresie wniosku o rozłożenie na raty i rozłożył na [...] rat zapłatę zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 2.593,00 zł.

6. Od powyższej decyzji Strona wniosła [...] grudnia 2011 r. odwołanie, w którym zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy i przyznanie większej ilości rat w ten sposób, aby ich wysokość nie przekraczała 400.00 zł miesięcznie. Strona ponownie wskazała na trudną sytuację materialną. Podkreśliła, iż spłacanie rat w wysokości wyznaczonej przez organ podatkowy, tj. 720,00-740,00 miesięcznie jest niemożliwe przy osiąganych co miesiąc dochodach.

7. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z [...] lutego 2012 r. umożliwił Stronie zapoznanie się i wypowiedzenie co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

8. W dniu [...] marca 2012 r. Strona złożyła dodatkowe pismo, w którym ponownie opisuje swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną. Do powyższego pisma Strona dołączyła zaświadczenie lekarskie z [...] marca 2012 r., wezwania do zapłaty za energię elektryczną, orzeczenie lekarza orzecznika ZUS o całkowitej niezdolności Strony do pracy, opis badania ultrasonograficznego, kartę informacyjną ze szpitala oraz postanowienie Sądu z [...] listopada 2011 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania karnego.

9. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem postępowania jest zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym, opłacanym w formie karty podatkowej, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stanowi dochód gminy. Organ podniósł, że ma tu zastosowanie art. 18 ust. 2 cyt. ustawy, z którego wynika, iż w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać terminy zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Organ argumentował, że ze sformułowania: "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika jasno, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może realizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") za zgodą tego organu. Wskazywał, że taki pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie (wyrok WSA z 23 maja 2002 r., sygn. akt III SA/Wa 3299/00). Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ samorządu terytorialnego postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wyraził zgodę na rozłożenie na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej, przy czym podkreślił, że liczba rat nie powinna przekroczyć trzydziestu sześciu, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mógł rozłożyć zapłatę przedmiotowej zaległości tylko i wyłącznie na taką ilość rat. Rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznaczałoby działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania, co wynika z orzecznictwa (wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 31128/06). Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na definicję przesłanek zawartych w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". Wskazał, że organ podatkowy I instancji, uwzględniając stanowisko jednostki samorządu terytorialnego, uznał, czego nie kwestionuje organ odwoławczy, iż w sprawie występuje ważny interes podatnika, uzasadniający udzielenie ulgi w formie rozłożenia zaległości podatkowych na raty, natomiast nie stwierdził wystąpienia interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze złożonego przez Stronę oświadczenia majątkowego oraz pism składanych w toku prowadzonego postępowania, wynika, iż źródłem dochodu Skarżącego jest renta inwalidzka w wysokości 1.080,00 zł, z której dokonywane jest potrącenie komornicze w wysokości 325,50 zł, zatem do wypłaty pozostaje kwota ok. 760,00 zł. Strona prowadzi wspólne gospodarstwo z żoną, która otrzymuje emeryturę w wysokości 1.372,00 zł. Miesięczne koszty utrzymania wynoszą: koszty związane z utrzymaniem lokalu - 658,00 zł, opłaty za energię elektryczną - 235,00 zł, opłata z tytułu użytkowania wieczystego - 151,91 zł, podatek od nieruchomości - 15,00 zł. Strona ponosi również koszty związane z zakupem lekarstw - wg oświadczenia jest to kwota ok. 310,00 zł/miesięcznie. Ponadto Strona posiada zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów w [...] oraz Banku [...] w łącznej kwocie 4.170,00 zł (wg oświadczenia Strony z dnia [...] marca 2012 r.). Z powyższego wynika, że miesięczne koszty jakie ponosi Strona wraz z małżonką, bez wyżywienia wynoszą ok. 1.360,00 zł, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przy dochodach łącznych 2.132 zł nie daje gwarancji na spłatę przyznanego układu ratalnego, po 733,00 - 814,00 zł miesięcznie. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że przyznana ulga w postaci [...] rat miesięcznego układu ratalnego jest trudna dla Strony do zrealizowania, mając jednak na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej, według którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść Strony odwołującej się, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za okres [...], [...]., [...]., [...]., [...], [...], [...] oraz [...] dokonano następujących czynności egzekucyjnych: [...] listopada 2007 r. dokonano częściowego pobrania należności za okres [...] [...] stycznia 2009 r. dokonano częściowego pobrania należności za okresy [...], [...]., [...]. oraz [...], [...] marca 2011 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku [...] za okresy [...]., [...]. oraz [...] o czym Strona została poinformowana. Powyższe środki egzekucyjne skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia.

9. Na ww. decyzję organu odwoławczego, Strona pismem z [...] maja 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2012 r. oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r. oraz postanowienie Prezydenta W. z [...] października 2011 r. Skarżący jednocześnie wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że siedmioosobowy skład NSA, w uchwale z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, stwierdził, iż postanowienie w którym gmina nie udzieliła zgody na ulgę podatkową nie podlega samoistnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, ale nie oznacza to jednak, że stanowisko gminy nie będzie przedmiotem oceny jego legalności w trakcie rozstrzygania skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą samej ulgi podatkowej, bo podatnik może kwestionować postanowienie gminnego organu podatkowego w ramach skargi na decyzję naczelnika urzędu skarbowego w sprawie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie Prezydenta W. z [...] października 2011 r., w którym organ ten zaznaczył, że liczba rat nie powinna przekroczyć trzydziestu sześciu, pomimo że dyskwalifikowało to jakość orzeczenia ze względu na nierealność przez to spłaty zaległości z odsetkami wskutek wysokości podlegających spłacie rat (733-814 zł) przez Skarżącego i nieliczenie się z wymogiem uwzględniania możliwości ekonomicznych podatnika w spłacie zaległości. Wskazał, że organ odwoławczy usprawiedliwia się niemożnością innego rozstrzygnięcia, determinowaną treścią art. 234 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że raty mogą być kształtowane oczywiście dowolnie przez organ podatkowy (także Prezydenta W. skoro chodzi o należność dla W.), z tym że powinny one być dostosowane do możliwości płatniczych podatnika i w tym zakresie powołał się na wyrok NSA z 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 44/05, LEX nr 176684. Wskazał ponadto, że w Ordynacji podatkowej nie ma określonego okresu na jaki można rozłożyć na raty podatek lub zaległość podatkową. Skarżący podniósł, że postuluje rozłożenie zaległości i odsetek na [...] rat, bowiem kwota miesięczna jaką musiałby wówczas spłacać jest możliwa dla niego do spłaty ze względu na jego sytuację ekonomiczną oraz możliwości płatnicze (jego i żony). Zdaniem Strony naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże się w pierwszym rzędzie z niedostrzeżeniem w sposób zupełny "ważnego interesu podatnika" jak i z tym że po tym zwrocie ustawowym został usytuowany spójnik alternatywy zwykłej "lub", po którym ustawodawca dalej zamieścił w wymienionym przepisie Ordynacji podatkowej wyrażenie "interes publiczny" w odpowiednim przypadku. Ważny interes podatnika organ II instancji w swojej decyzji pojmuje jako nagłe zdarzenie losowe, a przede wszystkim oddziaływanie czynników, na które strona nie miała żadnego wpływu i które wystąpiły niezależnie od niej. Zdarzenie, które negatywnie rzutowało na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego miało obiektywnie swój początek w dniu jego narodzin, bo z upośledzeniem i dysfunkcją narządu ruchu w postaci dolnych kończyn Skarżący się urodził. Upośledzenie sukcesywnie się pogłębiało i w 2010 r. całkowicie wykluczyło możliwości zarobkowania przez niego w formie prowadzenia przewozu osób taksówką, a ZUS stwierdził trwałą całkowitą jego niezdolność do pracy. Stan zdrowia Strony miał znaczący wpływ, tak na próby uzyskiwania przychodów przez niego, a w tym środków na miesięczne opłacanie niewysokiego podatku, jak i na możliwości spłacania zaległości podatkowych i odsetek. Ponadto Skarżący podał, że względy przez niego przytoczone były również zasadniczym motywem umorzenia także przez sąd powszechny [...] listopada 2011 r. postępowania karno-skarbowego (sygn. akt [...]). Argumentował, że ze względu na wspomnianą alternatywę zwykłą występującą pomiędzy terminami "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej brak stwierdzenia występowania interesu publicznego nie wydaje się w tej sprawie istotne. Pogląd ten zresztą nie bierze pod uwagę, że z uwagi na szczupłość środków pieniężnych pozostających Skarżącemu (i jego żonie) do dyspozycji w każdym miesiącu po uregulowaniu stałych zobowiązań pozwalających utrzymać mieszkanie oraz własną egzystencję Strony byłby zmuszony do korzystania z pomocy ze środków publicznych w zakresie opłat czynszowych oraz opłat pośrednich, lub innych rodzajów pomocy jakiej udzielają mieszkańcom miejscowe Ośrodki Pomocy Społecznej. Tego rodzaju możliwości przy rozstrzyganiu sprawy nie brano pod uwagę tak w I jak i w II instancji, czy przy podejmowaniu postanowienia z [...] października 2011 r. przez Prezydenta W.. Z tych względów Skarżący uważa, że przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosowano w jego przypadku niewłaściwie i zarzut naruszenia tego przepisu jest usprawiedliwiony.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

11. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, LEX nr 291359; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169).

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

12. Z mocy z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; powoływanej dalej jako O.p.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Ustawodawca, używając zwrotu może przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym i spełnieniu przesłanek ustawowych ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Aby jednak organ podatkowy mógł podjąć rozstrzygnięcie w ramach tzw. uznania administracyjnego, musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. To z kolei obliguje go do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie przejmuje się (por. wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 553/10, wyrok WSA z 12 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 791/2002,), że należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Z taką sytuacją w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia.

13. Odnosząc się do konstrukcji prawnej, na podstawie której wydane zostały rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzić należy, że w przypadku stosowania ulg w podatku od spadków i darowizn organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika był zobowiązany na początku uzyskać stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego co do możliwości rozłożenia na raty zapłaty podatku. Z mocy art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda, o której mowa wyżej są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Prezydenta W. z [...] lipca 2011 r., który nie wyraził zgody na umorzenie całości bądź części zaległego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej w wysokości 16.641,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.392,00 zł uznając, iż argumenty Strony oraz informacje uzyskane z urzędu skarbowego nie są wystarczającym powodem do przyznania ulgi w postaci umorzenia, która to ulga przyznawana jest w ostateczności, w sytuacji gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie na raty. Jednocześnie Prezydent W. uznał, że sytuacja finansowa i zdrowotna Strony wyklucza możliwość jednorazowej zapłaty zaległości i w związku z tym postanowieniem wydanym [...] października 2011 r. nr [...] wyraził zgodę na rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowej zaległości, jednocześnie wskazując, że liczba rat nie powinna przekraczać [...].

14. Co do charakteru wydanych w sprawie postanowień Prezydenta W. oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia organu podatkowego stwierdzić należy, że dyspozycja art. 209 § 1 O.p. nie zawiera unormowań prawa materialnego. Przepis tego artykułu został zawarty w dziale IV, rozdziału 13 O.p., poświeconym postępowaniu podatkowemu i określa on tzw. zasadę współdecydowania organów administracyjnych; z samej istoty instytucji współdecydowania należy wywieść, że nie jest to przepis prawa materialnego, lecz norma prawa procesowego.

Postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, opubl. w: Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29).

W uzasadnieniu uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09 (opubl. w: ONSAiWSA 2010/3/41, POP 2010/3/233 oraz systemie LEX 558265) wskazano, że organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.; por. wyrok NSA z 24 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 311/96, LEX nr 44178). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Stanowisko tego organu jednak nie dotyczy wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego z indywidualnym interesem podatnika; jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096), bez której spełnienia rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096, z 2 października 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 599/97, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 1999, nr 3, poz. 70; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1997, s. 60, 124 i 175; E. Ruśkowski, J. M. Salachna: Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 138). Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanej wyżej uchwale, że niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego).

W taki zatem sposób należy postrzegać prawne znaczenie postanowienia Prezydenta W. z [...] lipca 2011 r., który nie wyraził zgody na umorzenie całości bądź części zaległego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej w wysokości 16.641,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz spójnego z nim postanowienia Prezydenta W. wydanego [...] października 2011 r. nr [...] nie wyrażającego zgody na rozłożenie zapłaty przedmiotowej zaległości na więcej niż [...] rat. Skoro - jak wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale - niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) – to zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...] rozłożył na [...] rat zaległości A. K..

15. Co do pozostałych przesłanek warunkujących rozłożenie na raty to należy zastrzec, że z uwagi na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, kontrola decyzji uznaniowych ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji – jak wyżej powiedziano - polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - Skarbu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy stanowi bowiem istotę uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 O.p.

Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. powoływany wyżej wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 553/10 oraz wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00).

Mając na uwadze stanowisko skarżącego dodać należy, że katalog ulg podatkowych określony we wspomnianym art. 67a O.p. jest bardzo różnorodny, w związku z powyższym przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkująca zastosowanie ulgi, powinna być rozważana z punktu widzenia charakteru przyznawanej ulgi w danej sprawie, bowiem inny będzie ważny interes podatnika w przypadku rozkładania należności na raty czy też odraczania terminu płatności podatku, a inny w przypadku umarzania należności podatkowych, co miało miejsce w treści obydwu postanowień Prezydenta W..

W każdym jednak przypadku organy powinny prowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej podatnika, w tym m.in. jego możliwości płatniczych. Nie wystarczy oprzeć się tylko na ustaleniach dotyczących stanu majątkowego oraz bieżących wpływów, nie ustalając faktycznej sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny, na którą wpływ oprócz dochodów ma również wielkości jego stałych obciążeń i zobowiązań, a w związku z tym rozstrzygnięcie wniosku podatnika organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. W tej sprawie analiza taka została przeprowadzona.

Zwrócić również uwagę należy, że organy dysponowały materiałem dowodowym, który pozwolił na dokonanie pełnej analizy sytuacji finansowej strony (wysokość wpływów i wydatków w tym kosztów niezbędnych do utrzymania skarżącego), a następnie, uwzględniając dokonaną wykładnię przepisu art. 67a O.p., rozważyły wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego w przyznaniu wnioskowanej ulgi. Organy podejmujące rozstrzygnięcie w sprawie (tj. organ samorządowy oraz organy skarbowe) analizowały zaistnienie przesłanek z art. 67a § 1 O.p., warunkujących umorzenie zaległości podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego. W szczególności Prezydent W. odniósł się do przytoczonych przez wnioskodawcę we wniosku okoliczności oraz informacji, określających sytuację materialną i rodzinną podatnika. Przesłanek tych nie pominął także organ podatkowy I instancji. Do sytuacji materialnej skarżącego odniósł się organ II instancji, nie pomijając przesłanki interesu publicznego. W sprawie nie zabrakło szczegółowej analizy sytuacji finansowej Skarżącego.

O istnieniu ważnego interesu podatnika powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Generalnie przyjmuje się, że "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168).

Przykładowo można wskazać, że przez ważny interes podatnika można np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji czy zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż Skarżący osiąga dochody (organy wzięły m.in. pod uwagę, że w 2010 r. dochód wyniósł 10.671,24 zł), otrzymuje rentę w wysokości 1320,46 zł, a okoliczności w postaci choroby skutkującej niezdolnością do pracy (zaświadczenie z ZUS z [...] maja 2010 r. oraz z [...] listopada 2011 r.) organy uwzględniły jako przesłankę przyznania pomocy w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył interes społeczny z ważnym interesem podatnika (również w postanowieniu Prezydenta W. z [...] lipca 2011 r., skoro sam Skarżący utrzymuje, że jest w stanie spłacić zaległość, lecz nie w jednorazowej kwocie – por. np. odwołanie z 21 grudnia 2011 r.).

16. Dobrowolnie zaciągnięte kredyty, które Skarżący obecnie spłaca, nie mogą być traktowane priorytetowo wobec obowiązków podatkowych. Sama okoliczność regularnej spłaty rat kredytowych świadczy o tym, że w sytuacji życiowej w której się znajduje, posiada jednak zdolność do spłaty zadłużenia. Nadto godzi się podkreślić, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej samo ich istnienie (a w konsekwencji konieczność ich spłaty) nie może i nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych. Obciążenie z tytułu kredytów bankowych ma poza tym charakter przejściowy.

17. Podkreślenia wymaga, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. powinna również wyrażać się w równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III), co zdaniem Sądu miało miejsce. Podjęta decyzja mieściła się w zakresie wyznaczonym przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zachowała też proporcje pomiędzy interesem społecznym, a ważnym interesem strony, które w niniejszej sprawie nie zostały przez organ naruszone. A organy przedstawiły czytelną argumentację.

Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 O.p., a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, 121,122, 124, 180 i 187 O.p. Skoro użyte przez ustawodawcę pojęcia nieostre, niedookreślone, takie jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika, to nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzje pozostające w granicach kognicji Sadu w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.