Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1327/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: Art.141 § 4 , art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a, art. 153,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165 a § 1, art 14h,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 568/13 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Bk 568/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie z dnia 24 września 2013 r. Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie; (2) stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane oraz (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art.165a§1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.; w skrócie "OP") oraz art. 145 §1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Białymstoku podał, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że jako osoba fizyczna, posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być wspólnikiem spółki osobowej. W przyszłości możliwe jest rozwiązanie spółki i przeprowadzenie jej likwidacji. Wskutek likwidacji spółki Skarżący może otrzymać określone składniki jej majątku, zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego Spółki). Może odpłatnie zbyć niektóre składniki majątku uzyskane w powyższy sposób.

W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytania:

1) Czy w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji spółki po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki i w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyska przychód z tego tytułu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez Wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W związku z tym, że treść wniosku została przedstawiona ogólnikowo i niekonkretnie, organ wezwał Skarżącego do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego, a w szczególności: 1) wskazanie rodzaju spółki osobowej, której zamierza być wspólnikiem.

W przypadku gdyby była to spółka komandytowa-akcyjna zobowiązano

do wskazania, jaki status będzie posiadała w spółce (status akcjonariusza, komplementariusza, czy też będzie wspólnikiem o podwójnym statusie akcjonariusza i komplementariusza)? 2) podanie, jakiego rodzaju składniki majątku ruchomego

o charakterze niepieniężnym otrzyma wskutek likwidacji spółki osobowej, np. czy będą to rzeczy ruchome, akcje, udziały, wierzytelności?

W odpowiedzi na to pismo Skarżący wskazał rodzaj spółki - spółka jawna. Ponadto poinformował, że składnikami majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym otrzymanymi wskutek likwidacji spółki osobowej będą przede wszystkim prawa majątkowe, ale nie wyklucza, że będą to również ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej, jaka może być wynajmowana przez Spółkę jawną.

W uzupełnieniu odpowiedzi na powyższe wezwanie wskazał dodatkowo, że prawami majątkowymi, które uzyska w drodze likwidacji Spółki będą w szczególności: akcje, obligacje, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów.

2.2. Postanowieniem z 2 sierpnia 2013 r. znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor IS, na podstawie art. 14g § 1 i § 3 OP pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na niedokonanie skutecznego uzupełnienia jego braków formalnych (niedokonanie żądanego doprecyzowania, dookreślenia przedstawionego zdarzenia przyszłego).Organ uznał, że użyte w odpowiedzi na wezwanie sformułowania "w szczególności" oraz "przede wszystkim" oznaczają, że nie jest to zamknięte wyliczenie prawa majątkowych, które Skarżący może uzyskać w wyniku likwidacji Spółki. Podkreślił, że z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, a w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawa abstrakcyjnych, czysto hipotetycznych sytuacji, jakie mogłyby zaistnieć u wnioskodawcy. Stąd też zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić ściśle określoną przyszła sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa.

2.3. Na skutek rozpoznanego zażalenia Skarżącego, powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy, o czym organ orzekł organ w zaskarżonym do Sądu postanowieniu z 24 września 2013 r. znak [...]. Dyrektor IS stwierdził, że na gruncie art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 14k OP, zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: stanowi faktyczną podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia problemu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej; określa "indywidualną sprawę wnioskodawcy", służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej; wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Prawidłowy sposób opisania zdarzenia przyszłego w treści wniosku powinien zatem pozwalać na realizację ww. funkcji. W ocenie organu, Skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego w sposób ogólny, niedookreślony. Tymczasem, ocena skutków podatkowych planowanej czynności likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej oraz odpłatnego zbycia polikwidacyjnych składników majątku nie może zostać dokonana prawidłowo przy wybiórczym traktowaniu elementów opisu zdarzenia przyszłego oraz niesprecyzowaniu indywidualnego "scenariusza" wydarzeń determinującego określone skutki podatkowe.

Zdaniem organu, uzasadnione podstawy ma pogląd, który legł u podstaw zaskarżonego postanowienia, że Skarżący w zamierzony sposób "zunifikowała" treść wniosku, ażeby z ogólnego poziomu wysondować, a w konsekwencji przetransponować skutki podatkowe ewentualnej interpretacji do bliżej nieokreślonych zdarzeń (poszczególnych kategorii praw majątkowych). W sposobie prezentacji zdarzenia interpretacyjnego dostrzec można wiele komponentów płynnych, niedomkniętych (w szczególności, przede wszystkim), które nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację problematyki, w efekcie uniemożliwiają skuteczną subsumcję. Przy tak niewykrystalizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie można zresztą mówić o interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. postanowienie Skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku zaskarżając je w całości zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h OP, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b OP;

2) art. 14b § 1 OP, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w tym przepisie;

3) art. 121 w związku z art. 14h OP, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Podkreślił, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej doprowadza do sytuacji, gdzie pomija się sens uzyskiwania informacji na temat zdarzeń przyszłych. Jego zdaniem w art. 14b § 2 OP nie ma mowy o stopniu prawdopodobieństwa zdarzeń przyszłych, których dotyczyć może wniosek o wydanie interpretacji. Jeżeli nie zostało to uregulowane expressis verbis w treści ustawy podatkowej, to działanie organu było nieuprawnione. Skarżący - w sposób możliwie precyzyjny - wskazał składniki majątku, jakie mogą jemu zostać wydane w drodze likwidacji spółki jawnej. Nie jest w stanie jednakowoż wymienić ich w sposób enumeratywny, z uwagi na fakt, że nie da się przewidzieć, jakie dokładnie aktywa będą należały do spółki jawnej w chwili jej likwidacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA w Białymstoku skarga okazała się zasadna.

Po przypomnieniu istoty sporu pomiędzy stronami Sąd I instancji podkreślił, że pojęcie zdarzenia przyszłego - jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej - odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Nie chodzi przy tym o "futurologię podatkową", lecz o przeciwstawność wobec pojęcia zaistniałego stanu faktycznego. Oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy wobec wskazanego zdarzenia przyszłego przewiduje się opodatkowanie lub wyłączenie, lub zwolnienie od podatku. Zdarzenie przyszłe nie odnosi się bowiem do stanu prawa podatkowego, lecz do zachowania wnioskodawcy.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd I instancji uznał, że Skarżący, wbrew twierdzeniom organu, uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wezwaniem organu tj. zarówno wskazała rodzaj spółki osobowej, której zamierza być wspólnikiem (spółka jawna), jak też podała rodzaj składników majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym, który otrzyma wskutek likwidacji spółki jawnej. Z treści odpowiedzi udzielonych na wezwanie organu, wynika bowiem, że będą to przede wszystkim prawa majątkowe w szczególności: akcje, obligacje, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów. Jednocześnie Skarżący nie wykluczył, że będą to również ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych takie, jak: stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej.

WSA w Białymstoku zgodził się także z pełnomocnikiem Skarżącego, że z uwagi na fakt, że nie da się przewidzieć, jakie dokładnie aktywa będą należały do spółki jawnej w chwili jej likwidacji nie mogła wymienić ich w sposób enumeratywny. W takim przypadku organ interpretacyjny powinien wskazać skutki podatkowe odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez Skarżącego na wezwanie do uzupełnienia wniosku. Sąd I instancji nie zgodził się z organem, że pewność i skonkretyzowanie zdarzenia przyszłego wystąpi tylko wtedy, gdy Skarżący wskaże wyczerpująco prawa majątkowe wchodzące w skład otrzymanego przez niego majątku w związku z likwidacją spółki jawnej. Mając na uwadze powyższe uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa tj. art. 165a § 1 w związku z art. 14h OP, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b OP, a także art. 121 w związku z art. 14h OP i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h OP, z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14g § 1 i § 3 OP, poprzez przyjęcie przez Sąd, że Skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wezwaniem organu, pomimo tego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniach nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący ze względu na fakt, że nie zawierał jednoznacznych i skonkretyzowanych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, co w konsekwencji doprowadziło do przedstawienia sformułowanego we wniosku, problemowego zagadnienia, w sposób niedookreślony, który nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 14k i art. 14m OP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do przypisania interpretacji indywidualnej jedynie funkcji informacyjnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 i art. 121 § 1 OP w związku art. 14h OP - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że opis zdarzenia przyszłego, został przedstawiony w sposób wyczerpujący, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 i § 3 OP, a jego wydanie nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organu, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organ powinien wydać interpretację indywidualną pomimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego oraz uznaniu, że postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h OP poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie wydane zostały postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na braki formalne wniosku - nieusunięte mimo wezwania organu, których podstawę stanowił art. 169§ 1 w związku z art. 14h OP.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 1§1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 153 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym pierwszym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej organ wskazał na niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany w skardze kasacyjnej sposób jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny. Sąd nie zastosował się, bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie wadą, uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego, że Skarżący nie przedstawił na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, co nie pozwoliło mu na dokonanie jego oceny i wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h OP, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b OP, a także art. 121 w związku z art. 14h OP. Jak wskazał Sąd I instancji, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej wskazując skutki podatkowe odpłatnego zbycia składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez Skarżącego na wezwanie do uzupełnienia wniosku, które wystąpić mogą na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ powinien przy tym mieć na uwadze, że zakres oceny zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznacza zarówno treść zadanego przez wnioskodawcę pytania, jak i zajętego przez niego stanowiska.

6.3. Z powołanego przepisu art.141§4 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że obowiązkiem Sądu jest przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i jego ocena prawna w kontekście wydanych rozstrzygnięć organów. Przedstawienie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego (które stanowi jedyną podstawę jego rozpatrzenia) musi w konsekwencji odpowiadać końcowej jego ocenie i wywiedzionym konsekwencjom prawnym. Sąd I instancji tymczasem nie zawarł w uzasadnieniu wyroku pełnej i wnikliwej analizy oraz oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Dokonując oceny legalności wydanego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz postanowienia utrzymującego w mocy to postanowienie, winien dokonać całościowej oceny zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem treści wezwania organu do uzupełnienia braków formalnych, regulacji wskazanych przez wnioskodawcę, które miały podlegać interpretacji i zadanego pytania. Tylko bowiem pełen kształt wniosku ze wszystkimi jego elementami może stanowić podstawę do twierdzenia, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego mógł (bądź nie mógł) stanowić podstawę do wydania interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie trudno wskazać jakimi przesłankami i którymi "elementami" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kierował się Sąd wskazując, że wniosek spełniał wszystkie wymagania formalne, tym bardziej, że z treści uzasadnienia wyroku można wywieść, że brak wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego nie stanowi przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej. Innymi słowy treść uzasadnienia orzeczenia nie odnosi się do całokształtu istoty sprawy i nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, w jaki sposób Sąd rozumie zdarzenie przyszłe, które ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. czy organ w każdym przypadku powinien wydać interpretację indywidualną w odniesieniu do tych elementów, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, pomimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, który należy oceniać poprzez analizę wszystkich elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też powinien w sposób wybiórczy dokonywać "wyboru" okoliczności podanych we wniosku i wydać interpretację indywidualną w zakresie nieokreślonego zdarzenia przyszłego w oderwaniu od pełnej treści wniosku, a w pozostałej części wydać inne "stosowne" rozstrzygnięcie.

Trudność w ustaleniu sposobu rozumienia pojęcia "wyczerpująco przedstawionego zdarzenia przyszłego" przez WSA w Białymstoku, wynika również ze stwierdzenia, że z jednej strony organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystarczającej precyzyjności wniosku, a z drugiej wskazania, że wnioskodawca powinien: "opisać wszystkie fakty, które mają znaczenie prawne dla ustalenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu, którego interpretacji dotyczy wniosek (fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej)". Mimo przyjęcia założenia, że wnioskodawca powinien opisać wszystkie fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej Sąd I instancji w całkowitym oderwaniu od treści art.14 oraz art.24 ust.3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorytatywnie stwierdził, że Skarżąca uzupełniła wniosek w sposób wyczerpujący.

Należy zatem podzielić także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej oceny prawnej. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W kontekście naruszenia art.141§4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony także zarzut nieuprawnionego w realiach niniejszej sprawy odwołania się do art. 165a§1 w związku z art. 14h OP. Uznanie przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia art.165a§1 w związku z art.14h OP za zasadny jest zupełnie chybione, gdyż organ nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Zatem podstawą wydania postanowienia był art. 14g § 1 i § 3 OP, tym samym organ nie mógł naruszyć przepisów wskazanych przez Sąd I instancji, skoro ich nie zastosował w wydanych rozstrzygnięciach. Trudno bowiem uznać, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest tożsame z wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tym bardziej, że Sąd nie zawarł w tym zakresie żadnego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadny zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. w związku z art. 121 oraz art. 14h OP, bowiem Sąd I instancji nie zawarł jakichkolwiek ocen prawnych w odniesieniu do naruszenia przez organ prawa procesowego w tym zakresie. Sąd nie poparł tego stwierdzenia żadnymi argumentami prawnymi.

6.4. Z powyższych względów, za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku.

6.5. Podniesione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną, co musiało skutkować jego uchyleniem. W tej sytuacji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.).