Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3763/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] czerwca 2014r. określił Panu F.Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2007r. w wysokości 2.338.755 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że DUKS 30 sierpnia 2012r., na podstawie postanowienia z 23 sierpnia 2012r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa p.d.f. za 2007r. Następnie przeprowadzono kontrolę podatkową, w której wyniku stwierdzono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P. (zwany dalej: "Kontrahentem") na łącznie 12.517.811 zł, które nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę. W związku z tym DUKS stwierdził, że na podstawie art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") nie jest możliwe uznanie kwot wynikających z ww. faktur za koszty uzyskania przychodów w 2007r.

DUKS ustalenia oparł na zeznaniach Skarżącego z 12 listopada 2012r., zeznaniach wystawcy spornych faktur z 8 października 2012r., 4 lutego 2013r., 14 czerwca 2013r. i 16 czerwca 2013r., zeznaniach świadka M.K. z 5 listopada 2012r. i 7 marca 2013r., zeznaniach świadka T.S. z 16 stycznia 2013r., zeznaniach świadka B.S. z 25 października 2012r., zeznaniach świadka A.M. z 25 października 2012r., zeznaniach świadka G.A. z 5 listopada 2012r., wyciągu z decyzji DUKS z [...] grudnia 2010r. wydanej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r., wyciągu z decyzji DUKS z [...] sierpnia 2011r., wydanej wobec Skarżącego w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r., wyciągu z decyzji DUKS z [...] sierpnia 2012r., wydanej wobec Kontrahenta w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r.

DUKS stwierdził, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Kontrahenta z tytułu dostaw obuwia w 2007r. na rzecz Skarżącego nie dokumentują czynności, które zostały wykonane przez ich wystawcę. Stan faktyczny nie potwierdza, aby pomiędzy podmiotami wymienionymi na ww. fakturach doszło do czynności, które one dokumentują. Również Skarżący w toku postępowania nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby dokonanie zakwestionowanych transakcji z ich wystawcą. Czynności tych dokonał Skarżący z R.K. Skarżący wspólnie i w porozumieniu z faktycznym dostawcą towarów, których sprzedaż miały dokumentować sporne faktury – co wynika z całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu oraz w postępowaniach prowadzonych w stosunku do Skarżącego za inne okresy rozliczeniowe - wprowadzała do obrotu gospodarczego obuwie pochodzące z niewiadomego źródła.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] września 2014r., utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z [...] lipca 2012r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie 7 października 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skierował do Skarżącego pismo informujące, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.), że 27 lipca 2012r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2007r. uległ zawieszeniu. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w p.d.f. za 2007r. nie uległo więc przedawnieniu.

DIS wyjaśnił też, że podatnika w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania powinien w sposób niebudzący zastrzeżeń udokumentować operację gospodarczą wskazaną na fakturze, jako faktycznie wykonaną. Podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztów i faktycznie takimi kosztami są. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. ma poniesienie wydatku, a nie posiadania dokumentów księgowych, które na taki fakt wskazują. Na podatniku, a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została faktycznie dokonana.

Zdaniem DIS zgromadzone w postępowaniu dowody świadczą, iż faktury wystawione przez Kontrahenta dokumentują czynności, które nie dokonały podmiotami widniejące na fakturach, a materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcą faktur a Skarżącym. Skarżący wyjaśnił, że kontakt z Kontrahentem nawiązał przez Pana K., który był przedstawicielem tej firmy i był znany Skarżącemu z lat poprzednich, kiedy reprezentował innych, współpracujących ze Skarżącym kontrahentów. Kontrahent nie był wcześniej znany Skarżącemu i nie sprawdzał w urzędzie skarbowym czy jest on czynnym podankiem VAT, zakładając, że nie jest to jego obowiązkiem. Skarżący nie interesował się też pochodzeniem towaru, który był przedmiotem dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i był dostarczany do magazynu Skarżącego lub jego klienta różnymi środkami transportu. Dokumenty rejestracyjne Kontrahenta otrzymał od Pana K., z którym się kontaktował i uznawał za osobę uprawnioną do reprezentowania Kontrahenta, nie weryfikując jego umocowania, ani nie podejmując inicjatywy w bezpośrednim nawiązaniu kontaktu z Kontrahentem, z którym nie posiadał umowy. Płatności za towar następowały przelewem lub gotówką do rąk Pana K., któremu ustnie składano zamówienia i czyniono wszelkie uzgodnienia dotyczące transportu zamówionego towaru oraz realizowano transakcje. Żadne czynności z tego zakresu nie były dokonywane z podmiotem widniejącym na fakturach jako sprzedawca. Potwierdzają to również zeznania Kontrahenta, który wyjaśnił, że faktycznie nie brał udziału w transakcjach będących przedmiotem postępowania, a w kontrolowanym okresie świadczył pracę jako kierowca w [...], zaś działalność gospodarczą otworzył i zarejestrował za namową M.K., który wskazał mu jej przedmiot - sprzedaż hurtową obuwia oraz został upoważniony do rachunków bankowych, założonych na potrzeby działalności gospodarczej i do dysponowania pieczątką firmy. Kontrahent składał wyłącznie podpisy na czystych kartach papieru, które były mu przedkładane przez ww. osobę i nie miał kontaktów ze Skarżącym, nigdy nie widział też towaru, którego sprzedaż dokumentują sporne faktury, nie byli mu znani dostawcy towaru; wprawdzie potwierdził swój podpis na okazanych fakturach sprzedaży, ale skoro podpisy składał na czystych kartach papieru, we wskazanym miejscu, podniósł, że faktur nie widział wcześniej.

Zdaniem DIS ww. zeznania jednoznacznie wskazują, że Kontrahent, który widnieje na ww. fakturach nie dokonał udokumentowanej nimi sprzedaży, lecz zrobił to kto inny, komu nie udzielił pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Kontrahent nie interesował się ponadto działalnością firmy, a efektem tego jest wykazany w toku postępowania brak dokumentacji finansowo-księgowej i brak wiedzy o transakcjach z ww. faktur. Sprawy związane z prowadzeniem dokumentacji firmy, jak i jej rozliczeń, w tym z fiskusem, również leżały poza sferą zainteresowań Kontrahenta. Świadczy to, że jedyną osobą, jaka brała udział w transakcjach udokumentowanych ww. fakturami, była osoba trzecia - Pan K., a nie Kontrahent. Potwierdzają to zeznania pracownika Skarżącego – T.S., który podniósł, że zawsze to Pan K. zajmował się realizacją dostaw objętych spornymi fakturami. Pan K. z udziałem M.K. przyczynił się do zarejestrowania działalności przez Kontrahenta, który nie wykonał dostaw na rzecz Skarżącego, choć był wskazany na fakturach jako wystawca. Fizycznie niemożliwe było wykonywanie działalności przez Kontrahenta w rozmiarze, jaki wynika z ww. faktur, gdyż nie zatrudniał on pracowników i sam świadczył pracę na rzecz innego pracodawcy. Na wątpliwy charakter działalności gospodarczej wskazywało też upoważnienie osoby obcej – Pana K. do dysonowania rachunkiem bankowym.

DIS wyjaśnił, że powyższe okoliczności i dowody były też podstawą do wydania przez DUKS wobec Skarżącego decyzji z: [...] grudnia 2010r. w VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r., [...] sierpnia 2011r w VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. oraz decyzji DUKS wobec Kontrahenta z 1 sierpnia 2012r. w zakresie VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r. Decyzje te stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone z uwagi na przymiot dokumentu urzędowego.

W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy potwierdza, że transakcje Kontrahenta ze Skarżącym nie miały miejsca, więc ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, iż Skarżący nie nabył towarów z innych źródeł, w związku z tym DIS nie kwestionował wielkości sprzedaży i przychodu w 2007r., a jedynie uznał, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu za 2007r., w związku z czym nie jest możliwe uznanie wydatków udokumentowanych ww. fakturami za koszty uzyskania przychodów.

DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że możliwe jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska się dowodowy dodatkowe, ale także wtedy, gdy uzyskane w postępowaniu dokumenty, w tym faktury, są nierzetelne i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem kwot w nich zawartych, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z ksiąg. W sprawie nie zakwestionowano nabycia obuwia ze źródła nieustalonego i odsprzedaży obuwia, ale nabycie go przez Skarżącego od podmiotu wykazanego na fakturach, jako podstawy do zapisów w księgach w celu udokumentowania poniesionych z tego tytułu kosztów. Skarżący nie wykazał okoliczności, z których można byłoby wywieść przebieg zakupów, dane osób, które rzeczywiście dostarczyły towar tak, by możliwe było ustalenie poniesienia wydatku, jego związku z przychodem i na czyją rzecz wydatek poniesiono. Nie można było zidentyfikować faktycznych kontrahentów Skarżącego i wystąpić do nich o potwierdzenie dokonania określonych transakcji. Podatnik powinien zaś współdziałać z organem przy ustalaniu faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie on i wówczas, gdy pozostaje to poza zakresem możliwości organu podatkowego. Oszacowanie kosztów bez dowodów źródłowych wiązałoby się z przyjęciem wydatków na poziomie np. cen rynkowych, a nabycie towaru w szarej strefie prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia w gorszej sytuacji podmiotów, które nabywają towary od legalnie działających podmiotów.

Tym samym zarzuty odwołania w tym zakresie nie mogą być uznane za zasadne. W sprawie zakwestionowano wyłącznie poniesienie wydatku na nabycie towaru od Kontrahenta, którego uznano za wystawcę faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Skoro Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatki z faktur pochodzących od firmy, której działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur, które nie dokumentują transakcji gospodarczych rzeczywistych między Skarżącym a Kontrahentem, nie było powodu, aby oszacować podstawę opodatkowania. Nie byłoby to ani miarodajne, ani nie określałoby nawet w przybliżeniu rzeczywistych kwot. Skarżącą wiedzę na temat wystawcy spornych faktur oparł wyłącznie na otrzymaniu danych rejestracyjnych tego podmiotu od osoby, która oświadczyła, iż jest jego przedstawicielem i była jedyną osobą, z którą kontaktowano się w związku z transakcjami. W aktach nie ma dokumentu pełnomocnictwa udzielonemu Panu K. do działania w imieniu Kontrahenta, więc nie można uwzględnić wyjaśnień Skarżącego, że sporne faktury dokumentują czynności faktycznie wykonane pomiędzy wystawcą a nabywcą, gdyż Pan K. działał z upoważnienia wystawcy faktur. Poświadczeniem istnienia pełnomocnictwa nie może być twierdzenie Pana S. z 16 stycznia 2013r., że dokumenty rejestracyjne Kontrahenta, które okazał Pan K., przekazał księgowej, a odnośnie upoważnienia nie był w stanie wyjaśnić, co się z nim stało.

DIS podniósł, że gdy Kontrahent jest głównym dostawcą, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność, zaś ograniczenie się kontroli jedynie dokumentów rejestracyjnych i uzyskanie potwierdzenia zgodności sald nie jest wystarczające, gdy Skarżący nie miał osobistego i bezpośredniego kontaktu z Kontrahentem. DIS nie podważa formalnej prawidłowości dokumentów rejestracyjnych Kontrahenta, ale nie świadczą one o faktycznym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Zapłaty kwot wynikających z nierzetelnych faktur nie może stanowić o tym, że zakup obuwia miał rzeczywiście miejsce między osobami, które widnieją na fakturach. Choć zapłata miała miejsce, nie była związana z rzetelnymi transakcjami.

DIS wskazał też, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie w sprawie i nie potwierdził jej inny dowód. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W sprawie jest wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, w związku z czym nie było konieczności do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Pana K. na okoliczność współpracy z Kontrahentem i W.T. na okoliczność wymiany korespondencji z Kontrahentem. DUKS podjął działania w celu przesłuchania Pana K. i ustalenia jego miejsca pobytu, ale bezskutecznie. Również Skarżący w postępowaniu nie podjął w tym celu działań, zaś obowiązek przeprowadzania dowodów przez organ nie może mieć charakteru nieograniczonego. Za dowód w sprawie uznano ponadto wydaną wobec Skarżącego decyzję DUKS z [...] sierpnia 2011r., dotyczącą VAT za 2006r., a w tym postępowaniu uznano za dowód zeznania Pana K. składne w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W., które obrazują działalność, jaką od kilku lat zajmowała się ta osoba. Natomiast zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań W.T., nie jest zasadny, gdyż osoba ta nie znała Kontrahenta, a wszelkie dokumenty księgowe dostarczał jej Skarżący, któremu przekazywał je Pan K. Dodatkowo z zeznań Kontrahenta wynikało, iż podpisywał on czyste kartki, które mogły posłużyć wystawieniu dowolnych dokumentów.

DIS zaznaczył także, że w sprawie nie kwestionowano całej dokumentacji rachunkowej Skarżącego, ale jedynie niektóre faktury. Dodatkowo Skarżący powinien w sposób zgodny z prawem dokumentować wydatki, które ujął w księgach, tak, aby wykluczyć wątpliwości, co do ich faktycznego poniesienia i wątpliwości, co do ich związku z przychodami. Zdaniem DIS źródło pochodzenia towaru, który został wykorzystany w prowadzeniu działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy ocenie istnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury. Postępowanie wyjaśniające w sprawie przeprowadzono w sposób prawidłowy, a podstawą do wydania decyzji był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy O.p. dotyczące postępowania dowodowego, na podstawie wystarczającego materiału dowodowego, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Materiał zebrano i oceniono w sposób poprawny i wyczerpujący, a rozumowanie zawarte w decyzji jest zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący w postępowaniu nie wskazał dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny od przyjętego przez organy i świadczyłyby o realności transakcji udokumentowanych ww. fakturami. Ciężar udowodnienia dostawy towaru - wskazanie jej czasu, miejsca, osoby faktycznego dostawcy, ilości i ceny - spoczywał na Skarżącym, który z faktu tego wywodzi korzystne skutki prawne.

Zdaniem DIS zagadnienie dobrej wiary nie ma kluczowego znaczenia przy zobowiązaniu w p.d.f., a ponadto dobrej wiary nie można odnosić wprost do kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, na analogicznych zasadach, jak w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwana: "u.p.t.u."). Sytuacja podatnika na gruncie przepisów u.p.d.f. jest korzystniejsza, gdyż mimo zakwestionowania prawidłowości udokumentowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, podatnik może przy pomocy innych dowodów wykazać istnienie wszystkich elementów faktycznych, niezbędnych do odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Dodatkowo nawet istnienie dobrej wiary nie jest przesłanką pozwalającą usprawiedliwić zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez Kontrahenta.

DIS wyjaśnił też, że pojęcie "materiały" ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty", a przepisy O.p. dopuszczają możliwość wykorzystania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym bezpośrednio mają tą samą moc dowodową, co dowody pośrednie zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zeznania świadków włączone do akt sprawy stanowią dowody konsekwentnie wskazujące na mechanizm wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z którymi Skarżący miał możliwość się zapoznać, co uczynił. Skarżący chcąc skutecznie zakwestionować ustalenia organów powinien przedstawić argumentację podważającą poprawność ich rozumowania i wykazać w tym względzie większą aktywność, czego nie uczynił. Zdaniem DIS decyzja DUKS nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, a analiza akt pozwala na stwierdzenie, że DUKS rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody we wzajemnej łączności.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2014r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.f. - przez ich błędną wykładnię, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania i opodatkowaniem nie dochodu, a przychodu Skarżącego; b) art. 24b ust. 1 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od szacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., gdy w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a u.p.d.f. nie było możliwe; c) art. 191 w zw. z art. art. 180 ust. 1 O.p. przez pominięcie przez DIS dowodów, które potwierdzały poniesienie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów; d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji DUKS cechującej się wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego; e) art. 122 w zw. z art.187 § 1 O.p. przez włączenie do akt sprawy jako dowodów decyzji i wyciągów z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których oparto ustalenia; f) art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i utrzymanie w mocy decyzji DUKS cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego i przepisów, którą wydano z naruszeniem zasad logiki, zasady zaufania do organów podatkowych; g) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, w której w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzucono ciężar dowodzenia na Skarżącego, powołując się na przepisy kodeksu cywilnego, które nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie; h) art.180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji na mocy ustaleń poczynionych w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, przy braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji; i) art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, która w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystuje dowody zebrane w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także przez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach i poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w sprawie.

Skarżący uzasadniając zarzuty, podniósł, że DIS powiela naruszenia przepisów popełnione przez DUKS, który złamał jedno z podstawowych założeń p.d.f. i wziął pod uwagę przychody, bez kosztów ich uzyskania, więc doszło do opodatkowania przychodów a nie kosztów. DIS nie wskazał czy jeśli zakwestionowano faktury, koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone w oparciu o inne dowody, czy podatnik nie może w ogóle wykazywać poniesionych kosztów w inny sposób. Nie wzięto pod uwagę kosztów bezgotówkowych, ani nie kwestionowano cen towarów wynikających z faktur zakwestionowanych. Niezrozumiałe było odstąpienie od oszacowania, gdy nie podważono, że towary kupił Skarżący w związku z przychodami uzyskanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. DIS kwestionował jedynie osobę sprzedawcy wskazaną na spornych fakturach i nie odniósł się do wysokości kosztów wykazanych na fakturach ani faktu ich poniesienia na rzecz osoby wskazanej na fakturze jako sprzedawca. DIS nie odniósł się też do powołanych w odwołaniu wyroków i błędnie zinterpretował przywołane w skarżonej decyzji fragmenty. DIS nie wykazał, że nabywane przez Skarżącego towary pochodziły z nielegalnego źródła ani nie uprawdopodobnił istnienia podejrzenia nielegalnego obrotu towarami, a mimo to zakwestionował prawidłowość faktur wystawionych przez Kontrahenta. Nie udowodnił więc, iż prowadzona działalność miała charakter fikcyjny. Niezgodność zakwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym nie została przez organ udowodniona. Skarżący za bezzasadne uznał też kwestionowanie możliwości nabycia przez niego towarów z uwagi na brak dokumentów po stronie ich zbywcy.

Skarżący podniósł, że dokonał wszelkich możliwych czynności zmierzających do zweryfikowania dostawcy – uzyskał dokumenty urzędowe przed rozpoczęciem współpracy i dokumenty prywatne przygotowane w trakcie transakcji handlowych, a organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów w obszarze ustaleń dotyczących posiadania przez podatnika wiedzy, co do faktycznego źródła pochodzenia obuwia. Błędnie przyjęły też, iż Kontrahent nie udzielił pełnomocnictwa Panu K., gdyż Skarżącemu przedstawiono to upoważnienie przed rozpoczęciem współpracy, a fakt ten ma potwierdzenie w zeznaniach Pana S., obecnego w momencie przekazywania tego dokumentu Skarżącemu. Udzielenia pełnomocnictwa nie mogą skutecznie kwestionować zeznania Kontrahenta, który wielokrotnie zmieniał ich treść i miał na celu pomniejszenie swojego udziału w działalności gospodarczej i obarczenie winą innych osób za dokonywane przez niego naruszenia. Bezpodstawne było więc oparcie decyzji o zeznania ww. świadka, który zdaniem Skarżącego był niewiarygodny, bo jego zeznania wzajemnie się wykluczały i były sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Zaprzeczenia to bowiem zasadzie prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. DIS kwestionując dowody z dokumentacji księgowej, zeznania świadków i Skarżącego, opiera się wyłącznie na zeznaniach niewiarygodnej osoby. Dowód Kontrahenta, w zakresie w jakim nie ma potwierdzenia w innych dowodach, powinien być pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, gdyż sam świadek zeznał, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu jest nieprawdziwy.

Skarżący odnosząc się do odmowy przesłuchania Pani T. na okoliczność wymiany korespondencji z Kontrahentem podniósł, że DUKS nie wyjaśnił wątpliwości związanych z przygotowaniem dokumentacji uzgodnienia sald, co miało istotne znaczenie w sprawie i wpływa na ocenę dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Również włączenie do materiału dowodowego sprawy decyzji wydanych w stosunku do Strony w zakresie rzetelności rozliczenia VAT za styczeń-grudzień 2005r. i styczeń-grudzień 2006r., decyzji wydanych wobec innych podatników było niemożliwe na mocy art. 187 § 1 i art. 122 O.p. , bo należało posłużyć się dokumentami źródłowymi, a nie wtórnymi zawierającymi przetworzone informacje. Brak przesłuchania Pana K. na okoliczność współpracy z Kontrahentem przy wykorzystaniu jego zeznań składanych na okoliczność współpracy z innymi podmiotami narusza art. 121 O.p. Z zeznań Pana K. nie wynika, aby ustosunkował się on do współpracy z Kontrahentem, więc nieuprawnione jest ich rozciąganie na przedmiotowe postępowanie, a wyciągnięte wnioski nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. DIS dokonał też ingerencji w zeznania Kontrahenta, naruszając art. 121 O.p. Organy podatkowe przerzucając na niego ciężar dowodu, wyciągały wyłącznie negatywne wnioski i wszelkie wątpliwości rozważyły na jego niekorzyść. Skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu na wszystkich jego etapach i udostępniała organom podatkowym wszelkie informacje. Wyeliminowane z obrotu prawnego decyzje DUKS nie powinny być uznawane za dokumenty urzędowe i nieprawidłowe jest powoływanie się w tym zakresie na domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w tych decyzjach. Większość materiału dowodowego w sprawie przeniesiona z innych postępowań, co stoi w sprzeczności z art. 181 O.p., który wskazuje, że jedynymi dowodami, które mogą być przeniesione z innych postępowań, są dokumenty, w związku z czym regulacja ta nie dotyczy zeznań świadków.

DIS zignorował też zastrzeżenia z odwołaniu dotyczące zobowiązań ciążących na Skarżącym z poprzednich lat i stwierdziła, iż w takim przypadku podatnik nie ma możliwości ustalenia motywów, jakimi kierował się organ odwoławczy i może jedynie przypuszczać, że były one tożsame z argumentami DUKS. DIS nie odniósł się też do całości argumentacji odwołaniu, a uzasadnienie decyzji nie zawiera argumentacji pozwalającej zrozumieć stanowisko przyjęte przez organ oraz pogłębić zaufanie do organów podatkowych przez przedstawienie kompletnego, wyczerpującego i niepodlegającego wątpliwości uzasadnienia.

4. W odpowiedzi na złożoną skargę organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na niezasadność zarzutów.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzję DIS wydano z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd nie stwierdził więc wystąpienia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a.").

2. Przedmiotem sporu w sprawie było to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zakupu obuwia od ww., jedynego Kontrahenta Skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach obrotu gospodarczego, mogły stanowić u Skarżącego podstawę do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu za 2007r., w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji ww. wydatki nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów, bo wynikały z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi na fakturach, a Skarżący nie przedstawił dowodów z kim zawierał rzeczywiste transakcje i jakiego rodzaju koszty poniósł z tego tytułu.

W ocenie natomiast Skarżącego prowadzone postępowanie podatkowe naruszało zasady wymienione w przepisach art. 121 i, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., więc nie było podstaw do kwestionowania zaliczenia ww. wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

3. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym, a nie Skarżącemu.

Sąd zauważa, że z akt administracyjnych wynika, że zarzuty zawarte w skardze są w dużej mierze powtórzeniem argumentacji prezentowanej w odwołaniu i DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do nich w sposób wyczerpujący i należyty.

Sąd zauważyć, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się przede wszystkim do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, których konsekwencją było – jak wynika z treści skargi - naruszenie przepisów prawa materialnego. Sąd ocenia zarzuty naruszenia prawa procesowego za oczywiście niezasadne.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, zaś zgromadzone dowody zostały zgromadzone w uwzględnieniem zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).

Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Ponadto art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W świetle więc art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Zdaniem Sądu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w ww. postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak pozostałe dowody jego ocenie.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 1985r. sygn. akt SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39; z 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje odnosząc się do zarzutu powołania się przez organy podatkowe na decyzję DUKS, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, że najistotniejsza w sprawie dotyczącej p.d.f. za 2007r. oraz możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była decyzja DUKS z [...] września 2013r. wydana wobec Skarżącego w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r., którą utrzymał w mocy DIS decyzją z [...] grudnia 2013r., gdyż dotyczyła ona tych samych faktur, które zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak również w sprawie dotyczącej VAT zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu natomiast do ww. decyzji organów podatkowych dotyczących VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. wypowiedziały się już Sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji, uznając, że ww. decyzje odpowiadają prawu, szczególnie w kontekście przyjęcia, sporne w rozpoznawanej sprawie faktury należy uznać za tzw. puste faktury (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 546/15, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 912/14, oba orzeczenia dostępne na www.ns.agov.pl).

Skoro Sądy administracyjne w innej sprawie, ale za tożsamy okres oceniły sposób prowadzenia działalności przez Kontrahenta, jak i przez Skarżącego w badanym okresie czasu – 2007r., zajmując stanowisko analogiczne do zajętego w rozpoznawanej sprawie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało wziąć to stanowisko pod rozwagę w rozpoznawanej spawie także z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a.

Warto wskazać, że odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Zdaniem Sądu, za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał, że ww. ostateczne decyzje DIS i DUKS wydane wobec Kontrahenta w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych w VAT za 2007r. stanowią dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione, tym bardziej z uwagi na ww. wyrok NSA z 14 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 546/15, który utrzymał w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 912/14).

Tym samym oczywiście bez wpływu na wynik sprawy pozostaje odwołanie się przez organy podatkowe wydające decyzje w rozpoznawanej sprawie na decyzję dotyczącą innego okresu rozliczeniowego w VAT, która została uchylona, gdyż nie miała ona przesądzającego znaczenia w sprawie. W tym kontekście niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. i art. 190 § 2 O.p. Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy dowodami, stosownie do treści art. 123 i art. 200 § 1 O.p.

Wbrew zatem zarzutom podniesionym w skardze, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności zeznania samego Skarżącego, dowody z zeznań świadków oraz ustalenia zawarte we włączonych do akt sprawy decyzjach, w tym przede wszystkim w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2007r., pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcą faktur (Kontrahentem), a Skarżącym oraz przyjęcie, że Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodu 2007r. kwoty wynikające z faktur wystawionych przez inny podmiot gospodarczy niż ten, z którym faktycznie dokonywał transakcji. Skoro zaś zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe żadnego z podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu i w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 194 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz ze wszech miar – uzasadnioną i racjonalną. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Według Sądu okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie różni się od przyjętej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego i na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. DIS przedstawił bowiem dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie oraz wyjaśnił, którym dowodom nie dał wiary i dlaczego oraz wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego oraz powołał właściwą podstawę prawną decyzji. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Na tej podstawie DIS prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie mógł ww. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. Kontrahenta, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Sąd stwierdza ponadto, że fakt nierzetelności faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta, kwestionowanych w rozpoznawanej sprawie, jako podstawa do zaliczenia wynikających z nich wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, został stwierdzony w innych postepowaniach, na co w sposób prawidłowy powoływały się organy podatkowe.

Sąd w rozpoznawanej sprawie, mając na względzie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, jak również mając na względzie ww. orzeczenie WSA w Warszawie z 17 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 912/14 i NSA z 14 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 546/15, nie znalazł podstaw do zakwestionowania ocen organów podatkowych obu instancji poczynionych w rozpoznawanej sprawie, że faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w tych fakturach dostaw, a tym samym Skarżący nie miał podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur w poczet kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Tym bardziej, że ustalenia organów podatkowych mają odzwierciedlenie w zebranych w sprawie dowodach.

Sąd podkreśla też, że Skarżący w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez Kontrahenta, nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie dostaw przez Kontrahenta, a zeznania Skarżącego w zakresie współpracy z ww. podmiotem są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Jeśli w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podnoszona w skardze okoliczność dokonywanie przelewów bankowych w związku z tzw. "pustymi fakturami", zapewne miała na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest bowiem fakt, że w przypadku transakcji pozornych, co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe mogą, przy rozpatrywaniu kwestii kosztów uzyskania przychodów, wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić też należy, że to na Skarżącym, na co w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, ciążył obowiązek wykazania, że przysługuje mu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie organu podatkowego. Z akt sprawy nie wynika też Skarżący dokumenty rejestracyjne Kontrahenta (zgłoszenie identyfikacyjne osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, zaświadczenie o NIP i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej faktycznie otrzymał od Pana K., a nie od Kontrahenta. Dodatkowo Skarżący kontaktowała się w ramach transakcji jedynie z osobą podającą się za osobę uprawnioną do reprezentowania Kontrahenta, czyli z Panem K., nie weryfikując jego umocowania do działania w imieniu Kontrahenta, ani nie podejmując inicjatywy w bezpośrednim nawiązaniu kontaktu z Kontrahentem. Skarżący nie przedstawił też umowy, którą zawarłby z Kontrahentem, która mogłoby uwiarygodnić transakcje. Skarżący nie skorzystał też w stosunku do ww. podmiotu z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie sprawdził zarejestrowania Kontrahenta jako podatnika VAT, twierdząc, że nie miał takiego obowiązku. Skarżący nie znał i nie wskazał źródła pochodzenia nabywanego towaru, gdyż jak twierdził nie interesowało go to, bo towar był dostarczany do jego magazynu, bądź bezpośrednio do klienta różnymi środkami transportu, a płatności za towar następowały przelewem lub gotówką do rąk Pana K., zaś zamówienia składane drogą ustną oraz realizacja tych zamówień i wszelkie uzgodnienia dotyczące transportu tak zamówionego towaru były uzgadniane nie z Kontrahentem, widniejącym na fakturach jako sprzedawca, lecz z Panem K., który podawał się za przedstawiciela sprzedawcy, a Skarżący nie zweryfikował ewentualnie posiadanego przez niego umocowania.

Z orzecznictwa NSA wynika – a poglądy te Sąd pierwszej instancji w pełni aprobuje i uznaje za własne - że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11; dostępne na www.nsa.gov.pl). Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Podatnik takich dowodów w sprawie nie przedstawił, a te ujęte w dowodach księgowych – faktury wystawione przez ww. Kontrahenta – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych i rozpatrzonych z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie konsekwentnie przyjmowany jest pogląd, który jest podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, gdy sam podatnik dowodów takich nie dostarcza, a domaga się powielenia dowodu już przeprowadzonego (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 902/11). Skarżący nie przedstawił w sprawie wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków, które chciał zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dowody, które zostały ujęte w księgach podatkowych przez Skarżącego zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe.

Tym samym nie można uznać, że w sprawie organy podatkowe naruszyły, którykolwiek przepis prawa materialnego wskazany w postawach prawnych wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

W przepisie tym - w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - mowa jest o kosztach poniesionych, zatem niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalenie dochodu z prowadzonej działalności, jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, następuje w sposób szczególny – określony w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.).

W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup usług powinno nastąpić rzetelnymi dowodami, co w sprawie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych obu instancji, nie miało miejsca. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W sprawie istnieją wprawdzie dowody księgowe (faktury prawidłowo sporządzone pod względem formalnym), ale sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1954/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl) - prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie byłoby to więc działanie prawidłowe, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, wydając w sprawie decyzje, kwestionowane przez Skarżącego, bezpodstawnie.

4. Sąd odnosząc się zarzutu nie uwzględnienia przez organy podatkowe instytucji "dobrej wiary" wobec Skarżącego wskazuje, że organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym p.d.f. nie były zobowiązane do jej uwzględniania, bo nie przewidują tego obowiązujące przepisy. Warto też wskazać, że WSA w Warszawie w ww. wyroku z 17 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 912/14, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 546/15, wydanym wobec Skarżącego w zakresie VAT za okresy rozliczeniowe 2007r., w których Kontrahent wystawił Skarżącemu faktury kwestionowane również w rozpoznawanej sprawie, nie podzielił opinii Skarżącego o dochowaniu należytej staranności, tylko z tego powodu, że sprawdził on dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe sprzedającego i tym samym uzyskał pewność, że dokonuje transakcji z zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Sąd, wskazał przy tym, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji (kontakt tylko z Panem K. bez okazania pełnomocnictwa od Kontrahenta, który dodatkowo wbrew twierdzeniom strony zaprzeczył jakoby pełnomocnictwa do działania w jego imieniu udzielał, oferowana niższa cena obuwia, płatność dokonywana gotówką, powodowały wątpliwości, które powinny skłonić Stronę do podjęcia działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdy Kontrahent jest głównym dostawcą, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, przy braku wiedzy, co do infrastruktury handlowo-magazynowej, jak również przy braku wiedzy, co do pochodzenia towaru, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Podejrzenia powinien też wzbudzić już sam sposób nawiązania i realizacji kontaktów z firmą Kontrahenta, gdzie wszystkie transakcje i wszelkie ustalenia dokonywane były z jej rzekomym przedstawicielem, działającym bez umocowania. Realizacja transakcji nabycia przez Skarżącego obuwia od Kontrahenta za pośrednictwem Pana K., uzasadniała więc tezę, że Skarżący co najmniej powinien podejrzewać, że osoba widniejąca na fakturach nie jest rzeczywistym dostawcą obuwia. Ponadto o braku zachowania należytej staranności świadczy już sam fakt, że Skarżący, który stale współpracował z Panem K. przez okres 3 lat, faktycznie nie wiedział gdzie on przebywa. WSA w Warszawie w ww. orzeczeniu wskazał, że na brak dobrej wiary Skarżącego wskazuje też twierdzenie Skarżącego, który w trakcie przesłuchania 12 listopada 2012r. zeznał, iż po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęcia postępowania kontrolnego udał się on do Kontrahenta w celu ustalenia miejsca pobytu Pana K.

Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy Skarżący nie wykorzystał nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego, przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Tym samym Sąd w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od ocen prawnych wyrażonym w ww. orzeczeniu WSA w Warszawie w zakresie braku "dobrej wiary" u Skarżącego, tym bardziej, że NSA w ww. wyroku z 14 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 546/15 uznał to stanowisko za prawidłowe, a ponadto w aktach rozpoznawanej sprawy brak jest dowodów potwierdzających przeciwne stanowisko.

5. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.