Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 736/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 września 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3085/08 w sprawie ze skargi S. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 1 581 (tysiąc pięćset osiemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 września 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3085/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę S. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez S. P. Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z 9 sierpnia 1999 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię farmaceutyków sprowadzonych z Francji, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wg załączonej do zgłoszenia celnego faktury wystawionej przez eksportera L. L. S. S.A. z Francji.

Decyzją z [...] grudnia 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w W. ustalił wartość celną leków zaimportowanych wg ww. zgłoszenia celnego dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz określił podstawę opodatkowania i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z eksporterem z dnia 1 października 1997 roku dotyczącą premii finansowych dla spółki z tytułu sprzedaży farmaceutyków. Na mocy tej umowy L. L. S. S.A. zobowiązało się przyznać skarżącej premię finansową, która była naliczana zgodnie z postanowieniami załączników Nr 1 i 2 do umowy w zależności od poziomu zakupów oraz warunków zapłaty. W załącznikach do umowy mowa jest jedynie o finalnej wartości zakupów w roku oraz premiach naliczanych w określonym procencie. W związku z powyższym organ uznał, że spółka nie przedstawiła pełnej dokumentacji, dokonując zgłoszenia celnego oraz nie zadeklarowała w polu "45" dokumentu SAD upustu, co umożliwiłoby organom celnym prawidłowo ustalić wartość celną importowanych towarów. Wskazał, że obniżenie wartości towaru stanowiło proces ciągły, o czym świadczą dokumenty księgowe importera, z których wynika, że płatność za każdą z dostaw realizowana była z uwzględnieniem premii finansowych, a nieprzyznanie zniżki stanowiłoby naruszenie zawartych porozumień.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nieprawidłowo doręczonej osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji,;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej Kodeks celny), zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych wraz z instrukcją (M. P. Nr 72, poz. 690), Wyjaśnień do Taryfy Celnej – załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. (M. P. Nr 67, poz. 657), art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r. Nr 302, s. 1 ze zm.), art. 145 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze (Dz. Urz. UE L z 1993 r. Nr 253, s. 1 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że premie finansowe udzielone spółce wpływają na wartość celną towarów importowanych;

4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania;

5) art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził w szczególności, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z 1 października 1997 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z 1 października 1997 r. i na warunkach w niej określonych. Zdaniem Sądu upust ceny na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. W ocenie Sądu oznacza to, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie premii finansowej na warunkach określonych w umowie z 1 października 1997 r. i jej kolejnych aneksów, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania premii finansowej skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanej premii, a nie przyczyną udzielenia premii. Przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości - pomniejszonej o uzyskaną premie - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną i w tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organ art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji wskazał, że niesporne i potwierdzone przez obie strony jest, iż decyzja wydana w pierwszej instancji została doręczona pierwotnie osobie trzeciej w dniu 31 grudnia 2004 r. Osoba ta jednak zobowiązała się oddać korespondencję adresatowi i uczyniła to w dniu 3 stycznia 2005 r. Powyższe doręczenie, zdaniem Sądu, naruszało wprawdzie normę zawartą w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania, ponieważ odwołanie w sprawie złożone zostało w ustawowym terminie (17 stycznia 2005 r.) - liczonym od dnia rzeczywistego otrzymania decyzji przez stronę (3 stycznia 2005 r.). Powyższa okoliczność nie spowodowała zatem ujemnych skutków procesowych dla strony.

Sąd I instancji nie podzielił również słuszności zarzutu naruszenia przez organ art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zaskarżona decyzja została wprawdzie wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 1999 r.), jednakże zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem, zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że powołanymi decyzjami określono przedawnione zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Powyższe oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, ale organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Sąd I instancji stwierdził nadto, że podstawa prawna zaskarżonej decyzji organu II instancji, w tym odnosząca się do zobowiązania podatkowego, wskazana została prawidłowo. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna, powiększona o należne cło.

Skargę kasacyjną do wyroku WSA w W. dnia 1 września 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3085/08 wniosła S. P. Sp. z o.o. w W. Strona wnosząca skargę kasacyjna zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz zasądzenia zwrotu poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy wydana została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym (z umową dotyczącą premii finansowych z dnia 1 października 1997 r.) ustaleń w zakresie charakteru prawnego premii finansowych i ich wpływu na cenę importowanych przez skarżącą farmaceutyków, jak również momentu przyznania skarżącej premii finansowych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i odmowę uchylenia decyzji organu, w sytuacji gdy wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, to jest:

– art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że premie finansowe przekazane skarżącej po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną towarów, a przez to na wartość celną towarów oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz odnoszących się do towarów krajowych,

– § 11 ust. 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 Instrukcji wypełniania druku SAD, część V "pole 45" poprzez przyjęcie stanowiska sprzecznego z instrukcją, że w tym polu winna zostać wykazana kwota premii finansowej nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży,

– § 2 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. Wyjaśnienia do wartości celnej oraz załącznika – wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, że wartość celna towarów może zostać ustalona z uwzględnieniem premii finansowych otrzymanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

– art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu,

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania

podatkowego skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego, co stało się przyczyną odmówienia skarżącej prawa do odwoływania się do regulacji określających skutki przyznania rabatów postimportowych, a w konsekwencji wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 23 § 1, § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że premie finansowe przekazane skarżącej po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną, a przez to na ich wartość celną oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia.

3. art. 2 Aktu akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2),, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona szczegółowo odniosła się do sformułowanych w jej petitum zarzutów. Podkreśliła w szczególności, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że premia finansowa tożsama jest z rabatem i że w związku z tym wpływa na wartość celną importowanych towarów. Ustalając związek premii finansowej z wartością celną organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, pominęły fakt, że spółka nie otrzymywała premii finansowych z samego tytułu nabycia towarów, lecz dopiero po spełnieniu dodatkowych warunków w okresie następującym po wprowadzeniu towarów na polski obszar celny.

W ocenie kasatora zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikających ze spornego zgłoszenia celnego upływał w 2000 r., to w świetle przytoczonego przepisu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanego w sprawie zgłoszenia celnego upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. Dokonując oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji, Sąd nie dostrzegł jednak naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stało się podstawą określenia kwoty podatku mimo upływu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Najdalej idącym zarzutem wymagającym rozpoznania w pierwszym rzędzie jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Tej samej treści zarzut postawiony został w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zauważyć jednak wypada, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, stąd ocenę jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy należy rozważać w aspekcie wskazanej przez autora skargi kasacyjnej podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Procesowym skutkiem przedawnienia jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej wprowadzonego do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

W przedmiocie dopuszczalności orzekania po upływie terminu przedawnienia o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zajął stanowisko skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1–9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 wydanym w składzie siedmiu sędziów.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej

Niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd I instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko w ww. kwestii wyrażone w orzecznictwie Izby Finansowej NSA (por. wyroki z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 41/09, I FSK 1009/09).

Z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.