Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1398/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1; art. 43 ust. 1 pkt. 1; art. 86 ust. 1; art. 90 ust. 104; art. 109 ust. 3; art. 163 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13 (B) (d)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. (z siedzibą w S.; dalej zwaną Spółką) w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na [...]r. w wysokości [...]zł, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 19 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 109 ust. 3, art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.).

W uzasadnieniu przedstawił stan sprawy, wyjaśniając, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. Po przeprowadzeniu w dniach [...]r. kontroli stwierdzono, że Spółka w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za [...]r. wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku, dotyczącą uzyskanych należności z tytułu wierzytelności nabytych w drodze umów cesji wierzytelności. Wskazał, iż powyższe zwolnienie Spółka zastosowała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego datę wpływu uzyskanych środków na jej rzecz od dłużnika.

Odwołując się do ustaleń kontrolnych organ I instancji zaznaczył, że Spółka zawiera umowy cesji, z których wynika, że jako cesjonariusz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika. Dodał, iż nabycie wierzytelności następuje w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży oraz, że Spółka nabywając wierzytelności świadczy usługę polegającą na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długu oraz ryzyka jego nieściągnięcia.

Posiłkując się przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004, organ pierwszej instancji stwierdził, że to zwolnienie Spółka stosowała niezasadnie, ponieważ zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług ściągania długów oraz faktoringu. Organ stwierdził, że Spółka nabywając wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji świadczyła usługi polegające na zwolnieniu sprzedawców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długów, które podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast w przypadku gdy nabywała wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży świadczyła usługi zwolnione od podatku. Powołując się na art. 29 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. organ I instancji podniósł, iż w przypadku nabycia wierzytelności podstawę opodatkowania stanowi różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną zapłaconą przez cesjonariusza za tę wierzytelność. Mając z kolei na uwadze przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w myśl którego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje – co do zasady – z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, uznał, iż w przypadku nabycia wierzytelności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą cesji wierzytelności na rzecz cesjonariusza, ponieważ z tą chwilą cesjonariusz zwalnia swego klienta (cedenta) od windykacji wierzytelności i ryzyka jej nieściągnięcia.

Następnie organ I instancji wskazał, że w [...]r. Spółka nie zawarła umów przelewu wierzytelności, a zatem w tym miesiącu nie powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W świetle dokonanych ustaleń stwierdzono jednak, iż Spółka nieprawidłowo wykazała w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za [...]r. sprzedaż zwolnioną od podatku w wysokości [...]zł, wskazano również na naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Dokonując zmiany przedmiotowego rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy, organ I instancji uwzględnił wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do przeniesienia na [...]r. Ponadto organ I instancji obliczył podatek naliczony za [...]r. wg rzeczywistego udziału procentowego zrealizowanej w okresie od [...] do [...]r. sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, który został określony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] (czyli decyzji za [...]r.) zgodnie z art. 90 ust. 1-4 tej ustawy w zw. z art. 163 ust. 2 ustawy w wysokości 60%.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucił jej sprzeczność z:

- przepisami prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 – zał. nr 4 poz. 3, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 120, 121, 122 O.p.,

- przepisami prawa wspólnotowego, a zwłaszcza VI Dyrektywy VAT Rady UE oraz art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

- z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż zakres przedmiotowy usług ściągania długów nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Stosując wykładnię językowa uznał, iż ustalone dzięki niej rozumienie zwrotu "ściąganie" wskazuje na ciągły charakter czynności, zaakcentował, że usługa skupu wierzytelności sama w sobie nie zawiera elementu windykacyjnego, o ile łączący strony przelewu stosunek cywilnoprawny nie reguluje tej kwestii. W ocenie pełnomocnika Spółki w jej przypadku brak jest podstaw do zakwalifikowania zakwestionowanych umów cesji wierzytelności jako usługi ściągania długów. Podkreślił, iż wierzytelności będące przedmiotem cesji stają się z momentem zakupu własnością cesjonariusza, a sam stosunek cywilnoprawny w postaci przelewu za odpłatnością z uwzględnieniem dyskonta nie świadczy o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy cesją, a późniejszą windykacją. Jego zdaniem ewentualne późniejsze czynności polegające na dochodzeniu długów, czy przez dalszą odsprzedaż, czy też zapłatę przez dłużnika wartości wierzytelności, są dokonywane na potrzeby cesjonariusza, na jego własne ryzyko, w jego imieniu i z zaangażowaniem jego własnych środków finansowych. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie, dalsze ewentualne dochodzenie roszczeń od dłużnika przez cesjonariusza nie było przedmiotem jakichkolwiek uregulowań pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Pełnomocnik Spółki wyraził przekonanie, iż interpretacja zrównująca zbycie wierzytelności z usługą windykacji jest sprzeczna z regulacją VI Dyrektywy, a w konsekwencji interpretacja zastosowana przez organ I instancji jest niezgodną z prawem wspólnotowym interpretacją przepisów prawa krajowego. Pełnomocnik Spółki wyraził przekonanie, że interpretacja przepisów dokonana przez organ I instancji prowadzi do zrównania "zbycia wierzytelności z usługą windykacji".

Konkludując pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ I instancji dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od istoty i złożoności obrotu wierzytelnościami. Sformułował także tezę, iż o ile strony konkretnej czynności cywilnoprawnej wprost nie postanowiły w zawartej umowie o charakterze lub celu jako ściąganiu długów, to przypisywanie tymże stronom innej woli stanowi rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a w uzasadnieniu zaprezentował następującą argumentację:

Usługi obrotu wierzytelnościami polegają na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W tak rozumianej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na umownym przeniesieniu wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza. Istotą omawianej usługi jest zakup wierzytelności, a nie jej sprzedaż, gdyż w tym wypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności uwalniając sprzedawcę od ciężaru jej egzekwowania.

Nie zgadzając się z argumentem odwołującej się Spółki dot. twierdzenia, iż czynności "ściągania długów" muszą mieć charakter ciągły, organ II instancji stwierdził, iż: "Usługami obrotu wierzytelności, które wyróżniają się stałymi (ciągłymi) powiązaniami prawnymi pomiędzy zbywcą wierzytelności a ich nabywcą, są bowiem usługi faktoringu, natomiast usługi ściągania długów mogą być wykonywane na podstawie pojedynczych umów cesji wierzytelności. Wyłączenie przez ustawodawcę z usług pośrednictwa finansowego – zwolnionych od podatku od towarów i usług – obok usług faktoringu również usług ściągania długów wskazuje jedynie, iż w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy nabywającego wierzytelność innego podmiotu (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika) jest jej wyegzekwowanie (ściągnięcie długu), usługę tę należy opodatkować według stawki 22 %. Z kolei tylko wówczas, gdy celem działania usługodawcy nabywającego wierzytelność innego podmiotu (niezależnie od stopnia przyjętego ryzyka wypłacalności dłużnika) nie jest jej wyegzekwowanie (ściągniecie długu), a dalsza sprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako zwolnioną od podatku." Organ II instancji podkreślił, iż dowodzi to tego, że charakter usług związanych z zakupem wierzytelności innych podmiotów, nie noszących znamion usług faktoringu, należy określać na podstawie konkretnych okoliczności nabycia lub sposobu wykorzystania tych wierzytelności. Określenie charakteru świadczonych usług wiąże się przede wszystkim z ustaleniem celu działania usługodawcy nabywającego wierzytelność innego podmiotu, a to wymaga odniesienia się do zapisów umów łączących strony umowy cesji wierzytelności, analizy ich treści oraz oceny czynności faktycznych wynikających z tych umów. Tym samym każda usługa związana z zakupem wierzytelności, nie mająca charakteru usługi factoringu, winna podlegać indywidualnej ocenie. W wyniku analizy czynności faktycznych związanych z realizacją zawartych w okresie objętym kontrolą ([...]r. – [...]r.) umów cesji wierzytelności wyodrębniono dwie grupy:

1) wierzytelności, na poczet których nastąpił wpływ należności od dłużników,

2) wierzytelności przeznaczone przez Spółkę do dalszej odsprzedaży.

Jak wyakcentował organ II instancji pierwszą grupę umów cesji wierzytelności uznano za umowy, na podstawie których Spółka nabyła wierzytelności innych podmiotów w celu ściągania długów. Drugą grupę uznano za umowy, na podstawie których Spółka nabyła wierzytelności innych podmiotów w celu ich dalszej odsprzedaży. Jednocześnie stwierdzono, że treść odwołania świadczy o tym, iż istota zajętego przez organ I instancji stanowiska umknęła najwyraźniej odwołującej się, o czym świadczy wypowiedź na s. 8 odwołania, a to dowodzi, iż zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r. jest bezzasadny.

W ocenie organu odwoławczego w wyniku tego, iż pełnomocnik Spółki przyjął błędnie, że interpretacja zastosowana przez organ I instancji prowadzi do zrównania "zbycia wierzytelności z usługą windykacji", czego organ I instancji nie uczynił, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów wspólnotowych, ani "niezgodnej z prawem wspólnotowym interpretacji przepisów prawa krajowego" dokonanej przez organ I instancji.

Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., którego zresztą odwołująca się Spółka nie uzasadniła. Brak uzasadnienia dotyczy także zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122, O.p. W ocenie organu odwoławczego zasady ogólne statuowane tymi przepisami nie zostały naruszone. Chybionym jest także zarzut wskazujący na sprzeczność decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ponieważ materiał ten znalazł adekwatne odzwierciedlenie w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wnosząc o:

- uchylenie decyzji organu podatkowego I i II instancji,

- zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. poprzez stwierdzenie, że czynności wykonywane przez Spółkę – a zakwestionowane przez organy I i II instancji – są świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bądź nie podlegają ustawie o VAT z 2004 r.,

- wstrzymanie i zawieszenie egzekucji oraz zwolnienie dokonanych zajęć do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego ze względu na ważny interes skarżącego,

- zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych,

zarzuciła naruszenie prawa materialnego krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 1 – zał. nr 4 poz. 3, art. 29, art. 109 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., art. 120, 121, 122 O.p., prawa wspólnotowego, w szczególności art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy VAT Rady UE. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, iż nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy cesji wierzytelności, która nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez zbywcę na rzecz nabywcy, które towarzyszą umowie factoringowej. Odnośnie usługi ściągania długów Spółka zauważa, że w ramach takiej usługi usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Spółka zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu, a zatem Spółka nie wykonuje usług ściągania długów. Jednocześnie skarżąca Spółka stwierdza, że nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Dodaje, iż z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Ewentualne podjęcie działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem, a istniejący nadal dług Spółka będzie ściągała dla siebie a nie dla innego podmiotu. Według Spółki świadczeniem usług jest zakup wierzytelności od wierzyciela pierwotnego, a istotą tej usługi jest "zwolnienie zbywcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania". Sprzedaż własnych wierzytelności Spółka uznaje za "wykonywanie prawa własności", które nie może, ze swej istoty, być uważane za czynności determinujące działalność gospodarczą, która podlega VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie akcentując, iż zarzuty Spółki są bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione oraz wcześniej podniesione w odwołaniu, a zatem na te zarzuty organ odwoławczy odpowiedział w uzasadnieniu swojej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13(B) (d) VI Dyrektywy stwierdził, że przepis ten w okresie objętym zaskarżoną decyzją obligował państwa członkowskie do zwolnienia od podatku, bez naruszenia innych przepisów wspólnotowych i na warunkach określonych w tym przepisie m. in. transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących depozytów, rachunków bieżących, płatności, transferów, wierzytelności, czeków i innych bezgotówkowych środków płatniczych, z wyłączenie windykacji wierzytelności. Powyższe oznacza, że wyłączenie przez ustawodawcę ze zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji finansowych zaliczanych do usług pośrednictwa finansowego klasyfikowanych do grupowania PKWiU Sekcja J (65-67), mających na celu ściąganie długów jest zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżąca Spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie zgadzając się z argumentami organu i podtrzymując swoje. Podniosła, iż organy podatkowe pomimo pełnej świadomości co do złożoności procesu oceny celu zawieranych umów:

1) nie wezwały sprzedawców wierzytelności nabytych przez skarżącą Spółkę do złożenia wyjaśnień, co do celu zwieranych umów,

2) nie zbadały okoliczności zapłat częściowych przez dłużników,

3) nie zbadały czy zakwestionowane wierzytelności są w dalszym ciągu w ofercie skarżącej Spółki,

4) nie rozważyły czy nie dokonana do dnia kontroli dalsza odsprzedaż wierzytelności nie jest wynikiem mniejszej "chodliwości" danej wierzytelności lub wynikiem innych ryzyk jakie wiążą się z nabywaniem cudzych wierzytelności niezależnie od celu ich nabycia – którego nie można całkowicie wykluczyć w każdym przypadku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia [...]r. odniósł się do wskazanego wyżej pisma procesowego strony skarżącej, polemizując z argumentami Spółki i nie zgadzają się z nimi. Podkreśli, iż z akt sprawy nie wynika, aby w toku prowadzonego postępowania Spółka wskazywała na konieczność wezwania sprzedawców wierzytelności do złożenia wyjaśnień, co do celu zawieranych umów. Nie wnosiła o zbadanie okoliczności zapłat częściowych przez dłużników ani o ustalenie, czy zakwestionowane wierzytelności są w dalszym ciągu w ofercie Spółki. Nie wskazywała również na zasadność rozważenia czy to, że Spółka nie dokonana do dnia kontroli dalszej odsprzedaży wierzytelności nie jest wynikiem mniejszej "chodliwości" danej wierzytelności lub wynikiem innych ryzyk jakie wiążą się z nabywaniem cudzych wierzytelności niezależnie od celu ich nabycia – którego nie można całkowicie wykluczyć w każdym przypadku. Strona skarżąca nie zgłaszała w toku postępowania takich wniosków dowodowych, a fakt iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie zawartych umów i czynności wykonywanych przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga nie okazała się zasadna.

W niniejszej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało oddalić.

Istotnym zagadnieniem w tej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy świadczone przez stronę skarżącą usługi, w ramach zakwestionowanych przez organy podatkowe umów cesji wierzytelności (w niektórych miesiącach [...] r. i [...]r., w tym w [...]r.), były zwolnione od podatku od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako usługi z pkt. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy: Usługi pośrednictwa finansowego, wymienione w PKWiU w sekcji J ex (65-67), czy też były to usługi wyłączone z tego katalogu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% - usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt. 5 załącznika nr 4).

W praktyce duże trudności sprawia ustalenie, czy w konkretnym przypadku sprzedaży wierzytelności mamy do czynienia z usługą obrotu wierzytelnościami czy faktoringu. Dokonując porównania tych dwóch instytucji można stwierdzić, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą- zbywcą wierzytelnośc) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży.

Usługa obrotu wierzytelnościami, w zależności od celu działania nabywcy może być klasyfikowana do grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie klasyfikowane" (PKWiU 65.23.10), które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub do grupowania "Usługi świadczone przez agencje inkasa" (PKWiU 74.84.12) opodatkowane stawką 22%. Z kolei, faktoring pełny i faktoring niepełny klasyfikuje się do grupowania PKWiU 65.22.10 "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" tj. usługi opodatkowane stawką 22%.

Sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Natomiast jest usługą nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, co oznacza że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi.

Jeżeli instytucja finansowa dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko natomiast wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a wiec zwolnioną od podatku.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 30 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT z 2004 r., podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonanie usługi pomniejszona o kwotę podatku. Sporne w tym zakresie jest uznanie za wynagrodzenie dyskonta naliczonego przy nabyciu wierzytelności (różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną, którą nabywca zapłacił z tę wierzytelność). Przy dokonywaniu oceny, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku nabycia przez cesjonariusza (windykatora) wierzytelności cedenta w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu), należy uwzględnić, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prowizja uzyskana przez nabywcę wierzytelności od jej zbywcy, za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Sąd, w niniejszym składzie orzekającym, podziela w tym względzie zdanie wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1417/07, wydanym w analogicznej sprawie.

W ocenie ETS (orzeczenie z 26 czerwca 2003 r., C-305/01), w przypadku faktoringu właściwego - podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanej od faktora usługi stanowi płatność klienta, której wysokość odpowiada różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaką zapłacił mu faktor za jego wierzytelność (czyli dyskonto). Natomiast według Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej w Brukseli, podatek staje się wymagalny w chwili kiedy usługa zostaje wykonana. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest cesja wierzytelności na rzecz faktora. Inaczej rzecz się ma w przypadku faktoringu niewłaściwego, kiedy to z chwilą cesji usługa rozpoczyna swój bieg, a kończy się wyegzekwowaniem należności lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika, czemu może towarzyszyć powrotne przelanie wierzytelności cedentowi. Efekt tej usługi zostaje bowiem osiągnięty z chwilą, gdy dokonana cesja przyniesie korzyść w postaci wyegzekwowanej należności. Usługa w tej formie jest zatem wykonana dopiero z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika, na ten moment należałoby ustalić podstawę opodatkowania tej usługi, z uwzględnieniem faktycznego, a nie tylko hipotetycznego dyskonta - o ile doszło do skutecznej windykacji. Podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobranego przez organy podatkowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem od towarów i usług, które konsument ten ostatecznie ponosi. Gdyby bowiem podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego przekraczała kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika, byłoby to sprzeczne z VI Dyrektywą, bowiem naruszałoby zasadę neutralności VAT (orzeczenie ETS z 24 listopada 1996 r. C-317/94; por.: J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2006, s. 671 i nast.)

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że strona skarżąca nie kwestionując dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie, kwestionuje natomiast prawnopodatkową ocenę świadczonych przez nią usług. Bezspornym przy tym jest, że organy podatkowe przyjęły, iż w [...] r. Spółka nie zawarła umów przelewu wierzytelności, a zatem w tym miesiącu nie powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W świetle dokonanych ustaleń stwierdzono jednak, iż Spółka nieprawidłowo wykazała w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za [...] r. sprzedaż zwolnioną od podatku w wysokości [...]zł, wskazano również na naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Dokonując zmiany przedmiotowego rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy, organ I instancji uwzględnił wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do przeniesienia na [...]r. Ponadto organ I instancji obliczył podatek naliczony za [...]r. wg rzeczywistego udziału procentowego zrealizowanej w okresie od [...]r. do [...]r. sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, który został określony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...] (dot. [...]r.) zgodnie z art. 90 ust. 1-4 w zw. z art. 163 ust. 2 tej ustawy w wysokości 60 %.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że Spółka nabywała wierzytelności w celu ich windykacji, a nie dalszej sprzedaży. To ustalenie dało podstawę do zaklasyfikowania czynności wykonywanych w ramach umów w niektórych miesiącach [...] r. i [...] r., jako usług ściągania długów, podlegających opodatkowaniu, organ odwoławczy szczegółowo przy tym przedstawił swoje stanowisko, które Sąd w pełni podziela. Sąd zgadza się również z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż stosownie do art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. "Nie oznacza to jednak, ż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży wyłącznie na organie podatkowym, bo przecież i strona, w swoim dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać inicjatywę dowodową w stosunku do tych okoliczności, których ocena dokonana przez organ jest odmienna od jej oceny." W przedmiotowej sprawie strona nie zgłosiła w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, o których mowa jest w jej piśmie procesowym z dnia [...]r. (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 735/07 – nie publ; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3627/01 – LEX nr 12967; por. też: H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski: Komentarz do art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2003, Dom Wydawniczy ABC).

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie umów i czynności wykonywanych przez spółkę. Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (por.: uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących Spółkę z jej kontrahentami do prawno podatkowej klasyfikacji świadczonych przez spółkę usług.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.