Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 325/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 2 pkt 19.
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 listopada 2016r. Spółka A. z siedzibą w "[...]" (dalej Spółka, strona, wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się do Burmistrza "[...]" (dalej również Burmistrz, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawczyni jest właścicielem elektrowni wiatrowych. W skład elektrowni wchodzi wieża wraz z fundamentem oraz jej część techniczna - wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Spółka deklaruje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle tj. części budowlane elektrowni wiatrowych: fundamenty i wieże.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych Spółka od 1 stycznia 2017 roku będzie zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni, w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej część budowlana jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu)?

Spółka oceniła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. posiadane przez nią elektrownie wiatrowe nadal podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od tzw. części budowlanych, tj. fundamentów i wież. Tym samym, w opinii Spółki, poza przedmiotem opodatkowania pozostają części techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2017r., nr FB.310.1.2017, powołał się na art. 14j i art. 14c ustawy - Ordynacja podatkowa i uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa. Podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli stanowi wartość oceniana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), zwana dalej jako u.p.o.l., a więc wartość ustalona w przepisach o podatkach dochodowych, na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Organ interpretacyjny podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm., zwanej dalej Prawo budowlane, u.p.b.), definiuje budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961, dalej także u.i.e.w.) wprowadzono nowe pojęcie elektrowni wiatrowych. Jako elektrownię wiatrową rozumie się budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składająca się z co najmniej z fundamentów, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Ustawa definiuje również elementy techniczne jako: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wprowadzono także nową kategorię obiektu budowlanego do załącznika u.p.b., a mianowicie Kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Burmistrz powołał się także na stanowisko sekretarza stanu Wiesława Janczyka w Ministerstwie Rozwoju i Finansów, zawarte w odpowiedzi na interpelację nr 7740 w sprawie zmiany sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, gdzie oceniono, że elektrownia wiatrowa stanowi w całości obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu u.p.b..

Organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. w sprawie o sygn. akt P 33/09. Podał, że obecnie dokonano zmian w załączniku (Kategoria XXIX) do ustawy prawo budowlane, która określa elektrownie wiatrowe jako budowlę, która według art. 2 pkt 1 u.i.e.w. składa się z części budowlanych oraz urządzeń technicznych.

Organ odpowiedział na stanowisko podatnika, iż na opodatkowanie elektrowni wiatrowych nie ma wpływu art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Organ podał, że ustawodawca celowo wprowadza przepisy przejściowe oraz zasadę, że do dnia 31 grudnia 2016r. zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ulegają zmianie, z czego wynika, że po dniu 31 grudnia 2016r. dochodzi do omawianej zmiany w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Przepis ten został wyłącznie wprowadzony na potrzeby podatku od nieruchomości oraz podkreśla w swoisty sposób wejście w życie wprowadzonych zmian.

W odpowiedzi z dnia 8 marca 2017r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Burmistrz podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu błąd wykładni lub niewłaściwej oceny względem następujących przepisów prawa materialnego:

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

– art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego;

– art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności.

W treści skargi podkreślono, że podatkowa definicja budowli zawarta w u.p.o.l. odsyła jedynie do przepisów Prawa budowlanego. Nie można zatem uznawać, że autonomiczna definicja zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. ma wpływu na kwalifikację podatkową elektrowni wiatrowych, których moc jest większa niż moc mikrostacji (40 kW). Definicja elektrowni wiatrowej została ustanowiona wyłącznie na potrzeby słowniczka u.i.e.w. i poza wąskim katalogiem spraw określonych w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. wprost odsyłającego do tej ustawy, nie ma wpływu na rozumienie pojęć w obrębie całej u.p.b.. Tylko taka interpretacja przepisów pozwala bowiem na jednolite i spójne opodatkowanie urządzeń technicznych (bez względu na ich moc) służących produkcji energii elektrycznej z wiatru, które są zlokalizowane na wieżach i posiadają fundamenty. Z kolei norma art. 17 u.i.e.w. jest tzw. "normą pustą", nie wprowadza bowiem żadnych zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, a jedynie wskazuje, że w razie gdyby do takich zmian doszło, będą one obowiązywać począwszy od 1 stycznia 2017r..

W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi, jakimi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Od dnia 16 lipca 2016r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016r. usunięto z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ww. ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (w skrócie u.i.e.w.). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX.

Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, u.i.e.w. w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 ze zm.). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie u.i.e.w. można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości.

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy.

Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016r.. Jednak zgodnie z art. 17 u.i.e.w., od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ przepisów o właściwości rzeczowej, poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie ustawy niepodatkowej, jak również argumentacji odnośnie autonomicznego charakteru tego prawa.

Ponadto w ocenie Sądu definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów.

W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę.

Ponadto skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie - Prawo budowlane - pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 u.i.e.w.. Z treści przepisu art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 roku, są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oraz art. 17 u.i.e.w.. Z tych samych względów na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty dopuszczenia się błędu co do wykładni wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.