Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 429/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 2, par. 3, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1.Z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika

2.Przez akta, o których mowa w art. 173 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, w którym strona ma zamiar korzystać z ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika.

TEZY

1.Z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika

2.Przez akta, o których mowa w art. 173 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, w którym strona ma zamiar korzystać z ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 352/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 7305 (słownie: siedem tysięcy trzysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 maja 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przebieg postępowania poprzedzający wydanie wyroku. Na podstawie postanowienia z dnia 19 grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z.G. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ramach tego postępowania organ podatkowy ustalił, że w badanym roku podatkowym wydatki podatnika wyniosły łącznie 631.129,00 zł, zaś zgromadzone dochody 113.934,28 zł.

Decyzją z dnia 15 września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z.G. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 387.896,00 zł od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w kwocie 517.195,- zł.

Pełnomocnik skarżącego A.J. wniósł odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W zarzutach podniesiono, że decyzja została wydana z obrazą przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że faktycznie nie doszło do realizacji umowy pożyczki z dnia 19 sierpnia 2002 r., tj. że kwota 400.000,00 zł rzeczywiście została przekazana przez skarżącego G.K.

W piśmie z dnia 16 lutego 2009 r. skierowanym do organu odwoławczego w toku postępowania drugiej instancji pełnomocnik skarżącego wskazał, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone z pominięciem pełnomocnika strony, któremu także nie doręczono decyzji z dnia 15 września 2008 r. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik wskazał, że po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, w dniu 4 lutego 2008 r., w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w Z.G. zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego biegłemu rewidentowi M.G. w zakresie reprezentacji przed organami podatkowymi. Złożenie pełnomocnictwa nastąpiło w biurze podawczym, za potwierdzeniem przyjęcia, w siedzibie organu podatkowego właściwego miejscowo i rzeczowo dla skarżącego. Podkreślono, że pełnomocnictwo zostało złożone zgodnie z wymogami art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

W kolejnym piśmie z dnia 6 maja 2009 r. pełnomocnik A.J. postawił dodatkowo zarzut dokonywania ustaleń na podstawie kserokopii dokumentów, które nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem.

Decyzją z dnia 11 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.G. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002 r. wynosi 380.987,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 507.982,00 zł. Uznano za zasadne twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że umowa pożyczki zawarta w dniu 19 sierpnia 2002 r. pomiędzy skarżącym i G.K. została wykonana, w konsekwencji zaś podatnik poniósł z tego tytułu wydatek w wysokości 400.000,00 zł. Organ odwoławczy skorygował natomiast wydatki roku 2002 o kwotę 6.359,35 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, ponieważ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały one ujęte po stronie kosztów. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że skarżący mógł brać czynny udział w postępowaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopowskim pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę na podstawie zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 , art. 124, , art. 127, art. 145 § 2, art. 180 § 1 (w tym w związku z art. 216 § 1 i 2 i art. 187 § 2 ), art. 187 § 3 , art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez

pominięcie pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji procesowej, w tym decyzji podatkowej organu pierwszej instancji;

poczynienie zasadniczej części ustaleń faktycznych (prawotwórczych) na materiale informacyjnym nienoszącym przymiotów dowodów legalnych, tj. na podstawie zwykłych kserokopii;

pozyskaniu informacji o skarżącym przez okres pięciu lat poza postępowaniem podatkowym;

celowym wprowadzaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji w błąd innych organów Państwa co do podstawy prawnej pozyskiwanych od tych organów poza postępowaniem podatkowym informacji dotyczących skarżącego;

zaniechaniu wydania przez organ pierwszej instancji poszczególnych postanowień dowodowych, w szczególności zaś na braku formalnego i legalnego włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy ustaleń czynionych przez ten organ poza postępowaniem podatkowym;

zaniechaniu informowania strony o faktach , o których wiedzę organ podatkowy pierwszej instancji posiadał z urzędu;

nieustosunkowaniu się organu odwoławczego do wszystkich kwestii uważanych przez stronę za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów polegające na poczynieniu ustaleń w zakresie kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny za lata poprzedzające badany okres rozliczeniowy wyłącznie na podstawie danych statystycznych, tj. bez uprzedniej próby pozyskania danych w tym zakresie od skarżącego i jego współmałżonki;

przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów w zakresie umowy pożyczki, tj. ustaleniu, że umowa ta rzeczywiście została zrealizowana, podczas gdy w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych przez skarżącego jako rzekomego pożyczkodawcę na rzecz G.K. jako rzekomego pożyczkobiorcę, a więc w sytuacji braku takiego dowodu;

naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskutek całkowitego przemilczenia przez organ pierwszej instancji tej części materiału informacyjnego sprawy, w szczególności zeznań świadka G.K. oraz wyjaśnień skarżącego, która wskazuje, że do realizacji umowy pożyczki nigdy nie doszło , a w konsekwencji na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia faktycznego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia kilkudziesięciu dowodów w sprawie dla zweryfikowania ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie rzekomej realizacji umowy pożyczki, tj. rzekomego przekazania środków finansowych przez skarżącego G.K.;

tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

W uzasadnieniu wskazano, że po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, w dniu 4 lutego 2008 r. zostało złożone w biurze podawczym w siedzibie organu pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego biegłemu rewidentowi M.G.. Podkreślono, że ustanowienie pełnomocnika zostało odnotowane w centralnej bazie danych, tj. w systemie komputerowym POLTAX (zawierającym wszelkie dane odnoszące się do każdego konkretnego podatnika i ujawniającym w sposób zinformatyzowany wszelkie akta danego podatnika jako całość). Wskazano, także, że skoro było to pełnomocnictwo ogólne to nie ciążył na skarżącym obowiązek powołania się na konkretne postępowanie. Według strony skarżącej pełnomocnictwo ogólne podatnika upoważnia pełnomocnika do występowania we wszystkich sprawach obecnych i przyszłych. Podkreślono także, że zgodnie z art. 91ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz.1264 z późn. zm., dalej: k.p.c.) pełnomocnictwo procesowe obejmuje z mocy samego prawa umocowanie do dokonywania określonych nim czynności. W ocenie skarżącego, każdy przepis prawa cywilnego, o ile normuje problematykę pełnomocnictw nieuregulowaną w Ordynacji podatkowej, powinien być odpowiednio stosowany w toku postępowania podatkowego, do czego zobowiązuje przepis art. 137 § 4 tej ustawy. Nałożenie na podatników obowiązku złożenia pełnomocnictwa do akt, nie upoważnia do pomijania w sprawie, posiadanego już przez organ podatkowy, pełnomocnictwa ogólnego. Podkreślono także, że w przypadku wątpliwości co do zakresu umocowania obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie z urzędu wszelkich kroków służących wyjaśnieniu tych wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z.G. udzielając w piśmie z dnia 8 lipca 2009 r. odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi twierdząc, że zawarte w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do zarzutów skargi. W odniesieniu do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wskazano, że pomimo tego, ze w dniu złożenia pełnomocnictwa postępowanie było już w toku skarżący nie powołał się na nie w treści pełnomocnictwa.

Po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego zgłosił się do sprawy jako pełnomocnik skarżącego adwokat A.J., składając pełnomocnictwo do akt. Jednocześnie skarżący zawiadomił Sąd o cofnięciu pełnomocnictwa adwokatowi W.M. Nowy pełnomocnik skarżącego podtrzymał wszelkie dotychczas zgłoszone żądania, twierdzenia i wnioski, w tym skargę z dnia 10 czerwca 2009 r.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2009 r. ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że skarżący złożył pełnomocnictwo w toku postępowania w sprawie. Zauważono, że organy bezpodstawnie stwierdziły, że nawet jeśli w sprawie toczyło się już postępowanie to zgodnie z 137 § 3 Ordynacji podatkowej należało złożyć pełnomocnictwo szczególne, w którym powinien być wskazany numer toczącej się sprawy lub ewentualnie zakres tego postępowania (jego przedmiot).

W ocenie Sądu pierwszej instancji z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Stwierdzono także, że zasadnie skarżący powołał się w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, na przepisy prawa cywilnego. W świetle powyższego przepisu, do pełnomocnictw składanych w postępowaniu podatkowym odnosić się będą także uregulowania art. 88 k.p.c., zgodnie z którym pełnomocnictwo procesowe może być ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw albo do niektórych tylko czynności procesowych. Oceniając skuteczność złożonego pełnomocnictwa z dnia 31 stycznia 2008 r. wskazano, że argumentacja organów w tej kwestii jest adekwatna do sytuacji, w której pełnomocnictwo zostaje złożone, gdy nie toczy się przed organem żadne postępowanie podatkowe. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o pełnomocnictwie złożonym przed wszczęciem postępowania w tej właśnie sprawie.

WSA zakwestionował jednak stanowisko pełnomocnika skarżącego jakoby pełnomocnictwo złożone w dniu 4 lutego 2008 r. mogło być skuteczne w ramach przyszłych postępowań dotyczących skarżącego. Podmiot , w stosunku do którego nie toczy się postępowanie podatkowe, nie posiada statusu strony w myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie mają do niego zastosowania przepisy tej ustawy regulujące procesowe prawa i obowiązki strony, w tym również uprawnienie do działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika procesowego.

Sąd pierwszej instancji doszedł zatem do przekonania, że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu w sposób, w jaki zamierzał to uczynić, a mianowicie działając przez pełnomocnika w osobie M.G.. Brak udziału pełnomocnika mieści się w przesłance wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu WSA na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji uznał także, ze skoro postępowanie podatkowe, począwszy od pierwszej instancji, musi być przeprowadzone od nowa, to bezzasadne jest wypowiedzenie się w zakresie pozostałych zarzutów skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazując na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 §1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 137 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że udzielone przez podatnika dla M.G. pełnomocnictwo z dnia 31 stycznia 2008 r. złożone w biurze podawczym [...] Urzędu Skarbowego w Z. miało charakter pełnomocnictwa ogólnego, oraz dotyczyło postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. pod sygnaturą, w sytuacji, gdy pełnomocnictwo to zostało złożone wraz ze zgłoszeniem aktualizacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP- 1, którym podatnik zmienił adres miejsca prowadzenie dokumentacji rachunkowej oraz pełnomocnictwo to – co wynika z jego treści nie miało charakteru ogólnego, ale było udzielone do prowadzenia poszczególnych spraw i składania niektórych czynności procesowych, co wynika z użytego w pełnomocnictwie sformułowania "w szczególności w zakresie" i następnie wymienienie do czego upoważniony jest pełnomocnik,

Nie wymieniono w tym pełnomocnictwie upoważnienia pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowych, a jedynie do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto wbrew wymogowi z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie przedłożono go do akt prowadzonego postępowania,

Powyższe prowadzi do wniosku, że strona nie została wbrew twierdzeniom Sądu pozbawiona brania udziału w postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z., w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doszło do naruszenia uprawnień strony w zakresie jej udziału w sprawie. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia ,że w tym postępowaniu strona ustanowiła pełnomocnika. Trafnie zatem zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w jego podstawach przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 137 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

6.2. Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej i stanowiącego podstawę wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przepis ten normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku ustalenia istnienia przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wskazane zostały w art.145 § 2 p.p.s.a. w związku z art.240 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej. Zatem ocena istnienia w konkretnej sprawie podstaw do uwzględnienia z tego powodu skargi wymaga w pierwszej kolejności wyjaśnienia ujawnienia się na tym etapie postępowania jednej z przesłanek, której wystąpienie usprawiedliwiało wznowienie postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji wskazał na przesłankę pozbawienia strony do udziału w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji tj, przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym uczestniczył osobiście skarżący podczas gdy w ocenie sądu pierwszej instancji po wszczęciu postępowania w sprawie zgodnie z wymogami art. 137 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej ustanowił pełnomocnika w osobie biegłego rewidenta. Fakt ustanowienia pełnomocnika został pominięty przez organ podatkowy, który poszczególnych czynności procesowych, w tym doręczenia decyzji dokonał bezpośrednio z udziałem skarżącego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że jak trafnie to zauważono w zaskarżonym wyroku jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego jest art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą do zastosowania tego przepisu jest uznanie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W nauce postępowania administracyjnego przyjmuje się, że pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem udziału strony w postępowaniu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexiNexis, Warszawa 2006, s. 692). Do uznania skuteczności tej przesłanki niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykluczenie zawinienia strony (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa... op. cit, s. 691). W rozpatrywanej sprawie brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika i tym samym nie brała udziału w postępowaniu. 6.3. Również jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonym wyroku zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Również zgodnie z art. 137 § 2 tej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak z kolei stanowi przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. To właśnie błędna ocena zastosowania w sprawie ostatnio powołanego przepisu doprowadziło sąd pierwszej instancji do nie dających się zaakceptować wniosków o istnieniu przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego.

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika ( por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 42/09; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach stwierdzić należało, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie.

Należy przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, publik. CBOSA ). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział ( tak NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1334/07, publik. CBOSA ).

Dlatego należy stwierdzić, że nieprawidłową jest praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i innymi organami, z uzasadnieniem jakie najczęściej podają strony, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu tj. naczelnika danego urzędu skarbowego, właściwego dla tych postępowań, a więc to organ jest zobowiązany przekazywać je do postępowań w pełnomocnictwie wymienionych.

6.4. W przedstawionym zakresie omówiona regulacja ma charakter wyczerpujący i w tym zakresie nie było podstaw do odwoływania się do przepisów prawa cywilnego określających zakres pełnomocnictwa. Zwrócić jednak należało uwagę, że art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Zdaniem Andrzeja Kabata, jednego z autorów publikacji "Ordynacja Podatkowa Komentarz" (S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444 - 445) określenie "przepisy prawa cywilnego" użyte w tym przepisie obejmuje przepisy prawa cywilnego materialnego i procesowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Prawo cywilne bowiem obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej Ordynacją podatkową przepisów art. 86 i nast. k.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r.,sygn. akt FSK 1976/04, publik. CBOSA ). Przykładowo wobec tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają odpowiednika art. 94 § 1 k.p.c., wynikająca z tego przepisu reguła, zgodnie z którą wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu, znajduje zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Natomiast w sytuacji uregulowania danej kwestii z zakresu dotyczącego pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisów prawa cywilnego. W takim tez zakresie ocena czy pełnomocnik został ustanowiony w konkretnej sprawie podatkowej powinna zostać dokonana na podstawie przepisów art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie może zostać zastępowana powołaniem się na regulację art. 88 k.p.c. określającą dopuszczalny zakres pełnomocnictwa procesowego. Ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a Ordynacji podatkowej, nie ograniczył ich stosowania niczym innym niż brakiem regulacji w tym przedmiocie w przywołanej ustawie. Art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej określa formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Stanowi on, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje te wskazują, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. Zauważyć ponownie należy, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego.

6.5. Przenosząc omówione zasady na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji, że skarżący powołał się na złożenie w dniu 4 lutego 2008 r. w siedzibie organu pierwszej instancji, tj. w Urzędzie Skarbowym, a dokładnie w biurze podawczym tej jednostki pełnomocnictwa, na mocy którego pełnomocnik (biegły rewident) został upoważniony do jego reprezentowania przed organami podatkowymi w szczególności w zakresie przyjmowania i składania oświadczeń, podpisywania deklaracji podatkowych, zgłoszeń rejestracyjnych, zgłoszeń aktualizacyjnych oraz reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej ( pełnomocnictwo z dnia 31 stycznia 2008r. ). Pełnomocnictwo to zostało jednak złożone w związku z konkretnym postępowanie dotyczącym aktualizacji danych objętych ewidencją podatników w systemie POLTAX i ponad wszelką wątpliwość nie zostało przedłożone do akt postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł za rok 2002. Również nie budzi wątpliwości, że w toku ostatnio wymienionego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji skarżący podejmował wszelkie czynności procesowe osobiście i nie wskazywał na fakt ustanowienia w tej sprawie pełnomocnika. Skoro przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, to w ustalonym bezspornie stanie faktycznym nie było podstaw do przyjęcia, że również w tej sprawie skarżący ustanowił pełnomocnika.

6.6. Wobec przedstawionej argumentacji należało stwierdzić, że w sprawie nie było podstaw do uznania, iż na jakimkolwiek etapie postępowania podatkowego doszło do pominięcia pełnomocnika strony ustanowionego zgodnie z przepisami art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej Nie istniały zatem przesłanki do wznowienia tylko z tego powodu postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Nie było tym samym podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji i oparcia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Czyni to tym samym uzasadnione zarzuty naruszenia tych przepisów podniesione w skardze kasacyjnej organu. Rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji z pominięciem tej spornej kwestii.

6.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).