Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 189/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd /członek zarządu/ uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

2. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej.

TEZY

1. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd /członek zarządu/ uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

2. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Paweł Chmielecki (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojciecha D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2821/02 w sprawie ze skargi Wojciecha D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2002 r. (...) w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią 1) oddala skargę kasacyjną; 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2005 r., I SA/Kr 2821/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Wojciecha D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2002 r., (...).

W sprawie ustalono, że decyzją z dnia 21 października Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 maja 2002 r., (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września i listopad 1998 r. w łącznej wysokości 1.178.879,64 zł wraz z odsetkami od tej zaległości oraz w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty i za miesiące od kwietnia do października 1998 r., a także za miesiące styczeń, luty i czerwiec 1999 r. w łącznej wysokości 3.404.838,71 zł wraz z odsetkami od tej zaległości.

Kwot wynikających z tej decyzji Spółka nie zapłaciła a prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W związku z czym wszczęto wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki za jej zobowiązania. Zdaniem organu, podstawą odpowiedzialności Wojciecha D. są art. 107, art. 108 par. 1, art. 207 par. 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania przed organami podatkowymi Wojciech D., który był w okresie wskazanym w decyzji członkiem zarządu Spółki, nie wykazał, że w myśl art. 5 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, zwanego dalej Prawem upadłościowym, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym ani też, że niezgłoszenie wniosku w czasie właściwym nastąpiło bez jego winy. W 1997 r. Spółka odnotowała stratę brutto w wysokości 1.053,10 tys. zł. Kwota zobowiązań krótkoterminowych Spółki przewyższała 1,5 krotnie wartość jej majątku obrotowego oraz 2,4 krotnie wartość tego majątku pomniejszonego o wartość zapasów. Wskaźnik zadłużenia Spółki mierzony wartością wszystkich zobowiązań do wartości pasywów osiągnął poziom zbliżony do 100 procent, tj. 97 procent co oznacza, że w 1997 r. finansowała ona swoją działalność niemal wyłącznie środkami obcymi. Niekorzystna sytuacja finansowa Spółki spowodowana utratą płynności finansowej w 1997 r., o czym zarząd poinformowany był sporządzonym bilansem, pogłębiła się w roku następnym, zaś w momencie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. w dniu 4 listopada 1998 r. jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Podejmowane od 1998 r. działania mające na celu uzdrowienie finansów Spółki okazały się zupełnie nieskuteczne i spóźnione, a wydane przez Urząd Skarbowy decyzje w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i rozłożenia na raty zaległości podatkowej miały na celu jedynie efektywne ściągnięcie należności budżetowych i nie mogły być usprawiedliwieniem niezgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję Wojciech D. wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 187 par. 1, art. 125 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie jego odpowiedzialności. Powołał się przy tym na uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 lipca 1998 r., na którym udziałowcy odłożyli decyzję o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i poszukiwali sposobów naprawczych finansów Spółki. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych mający polegać na wskazaniu, że niewypłacalność Spółki powstała w 1997 r. podczas gdy, w I kwartale 1998 r. spłaciła ona część zaległości. Wskazał na naruszenie art. 210 par. 1 w związku z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a w konsekwencji art. 124 Ordynacji podatkowej. Zarzucając z kolei naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że nie jest prawidłowy pogląd, iż podejmowane przez wspólników programy naprawcze nie mają znaczenia dla stwierdzenia, czy członek zarządu może uchylić się od odpowiedzialności. Nadto zdaniem skarżącego, źle zinterpretowano okoliczność, że w bilansie za 1997 r. rewidenci nie wskazali potrzeby wszczynania procedury upadłościowej, zaś zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym winno być oceniane wyłącznie na podstawie art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę Wojciecha D. podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie zgłosił on we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazał pomimo spoczywającego na nim ciężaru dowodu, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji podzielił również pogląd, iż z uwagi na to, że termin "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", którym posłużył się ustawodawca w art. 116 par. 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej jest nieostry, zachodzi konieczność odwołania się w tym zakresie do przepisów Prawa upadłościowego - art. 5 par. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił przy tym, że złożenie takiego wniosku jest obowiązkiem dłużnika, a gdy jest nim osoba prawna, każdego z jej reprezentantów - członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością chociażby umowa, czy statut przewidywały reprezentację łączną. Obowiązku takiego członka zarządu nie znosi nawet podjęta przez zarząd czy zgromadzenie wspólników uchwała innej treści, a takie rozwiązanie podyktowane jest tym, aby ochrona wierzycieli nie była iluzoryczna. Tak więc członek zarządu nie może tłumaczyć się uchwałą wspólników o szukaniu programów naprawczych w sytuacji, gdy wiedział, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Sąd I instancji wskazał, iż w art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego chodzi o trwałe zaprzestanie płacenia długów, a krótki termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości /14 dni od dnia zaprzestania płacenia długów/ jest przejawem ochrony przez ustawodawcę interesów wierzycieli. Jego nieprzestrzeganie powoduje szybkie zmniejszanie się aktywów dłużnika w wyniku czego nie można ogłosić upadłości oraz ciągłe narastanie długów. Data trwałego zaprzestania płacenia długów musi być rozpatrywana indywidualnie w każdej sprawie.

Zarząd o utracie płynności finansowej Spółki dowiedział się z bilansu sporządzonego za 1997 r., zaś okoliczność, iż biegli rewidenci nie zalecili wystąpienia o ogłoszenie upadłości nie jest okolicznością ekskulpującą skarżącego. Natomiast o tym, że Spółka utraciła w 1997 r. płynność finansową, co oznacza trwałe zaprzestanie płacenia długów, świadczy przygotowany przez jej zarząd plan działalności na 1998 r. przygotowany w marcu 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił również uwagę na obowiązek prowadzenia przez Spółkę rachunkowości oraz możliwość orientowania się co do jej rzeczywistego stanu majątkowego na podstawie ksiąg rachunkowych oraz okresowych wycen aktywów i pasywów oraz wskazał, iż okoliczność wydawania przez Urząd Skarbowy decyzji odraczających terminy płatności, czy rozkładania należności na raty nie ma żadnego znaczenia dla oceny trwałości zaprzestania płacenia zobowiązań, albowiem wydawanie decyzji tej treści zapewnić miało jak najlepszą ochronę interesów Skarbu Państwa. Fakt spłacenia małej części tego zobowiązania nie zmienia faktu, iż doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów i potwierdza nawet hipotezę, że w tym momencie Spółka dysponowała jeszcze jakimiś aktywami pozwalającymi na spłatę zadłużeń, a tym samym możliwym było ogłoszenie upadłości i zabezpieczenie interesów wierzycieli.

Od powyższego wyroku została złożona przez Wojciecha D. skarga kasacyjna.

Skarżący zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje o podejmowaniu przez niego szeregu działań zmierzających do uzdrowienia sytuacji w Spółce takich jak: podpisanie ugód z Urzędem Skarbowym, spłata zaległości w podatku od towarów i usług oraz akcyzowym za 1997 r. w kwocie ponad 5 mln zł, zatrudnienie stałego głównego księgowego, co przyczyniło się do uporządkowania księgowości, zlecenie dokonania analizy sytuacji finansowej, która nie była robiona przez poprzedni zarząd Spółki, zlecenie opracowania sprawozdania finansowego, aport do Spółki w wysokości 3 mln zł, co bilansowało pozytywnie jej majątek, podjęcie skutecznych działań mających na celu przepakowanie zapasów papierosów bez właściwych etykiet z ostrzeżeniami bez naruszania banderoli naklejonych na papierosy w związku z wprowadzeniem od dnia 14 czerwca 1998 r. zakazu wprowadzania do obrotu papierosów bez specjalnego napisu ostrzegawczego /rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie treści wzorów i sposobu umieszczania napisów ostrzegających przed szkodliwością używania tytoniu - Dz.U. 1996 nr 146 poz. 685/, unormowania sytuacji finansowej z kontrahentami Spółki.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania - art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucając naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w sposób nienależyty odniesiono się do zarzutów skargi, a w konsekwencji nie rozpoznano istoty sprawy, to jest okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego poprzez:

- ustalenie, iż na początku 1997 r. jako prezes zarządu miał on świadomość trwałego zaprzestania płacenia długów w sytuacji, gdy jako prezes zarządu został wpisany do rejestru handlowego w dniu 15 stycznia 1998 r.;

- sprzeczność w uzasadnieniu mająca polegać na stwierdzeniu z jednej strony, iż data trwałego zaprzestania płacenia długów musi być rozpatrywana indywidualnie w każdej sprawie, a szeregiem ogólnikowych twierdzeń zaczerpniętych z literatury przedmiotu i orzecznictwa oraz brakiem odniesienia się do konkretnej sytuacji, która zaistniała w Spółce;

- pominięcie okoliczności, iż skarżący prawomocnym wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r. Sądu Rejonowego w S., (...) został uniewinniony od postawionego mu zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 57 par. 1w związku z art. 9 par. 3 Kks uporczywego niewpłacania w okresie od lutego 1998 r. do marca 2002 r. na rachunek organu podatkowego podatku od towarów i usług w wysokości 1.175.933,64 zł oraz podatku akcyzowego w wysokości 3.404.050,31 zł;

- pominięcie w treści uzasadnienia kwestii związania w myśl art. 200 d. Kh /obecnie art. 207 Ksh/ zarządu spółki uchwałami wspólników zawierającymi ograniczenia w zakresie zgłaszania wniosków o ogłoszenie upadłości, w szczególności w uchwałach powziętych na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 24 lipca 1998 r., na którym udziałowcy odłożyli decyzję o zgłoszeniu upadłości Spółki do dnia 15 września 1998 r. w kontekście zaleceń Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 maja 1998 r. nakazujących zarządowi poszukiwanie sposobu na jej uratowanie i spłatę zobowiązań podatkowych, podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego /aportem/, poszukiwaniu inwestora strategicznego oraz porozumienia z Urzędem Skarbowym w sprawie dalszego prolongowania należności.

Naruszenia art. 145 par. 1 pkt c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej upatrywał z kolei w nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia, jego zdaniem, art. 187 par. 1, art. 125 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego, a w konsekwencji uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności faktyczne i prawne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i skutkujące przyjęciem odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

W myśl art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy skargi kasacyjnej mogą stanowić:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowo sformułowane zarzuty kasacyjne, poza wskazaniem konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone, powinny zawierać wyjaśnienie w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, czy wskazany w niej przepis został naruszony przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie oraz jak przepis ten winien być rozumiany lub na czym polegało niewłaściwe zastosowanie, zaś z przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wyjaśnić, w czym przejawia się jego naruszenie oraz wykazać w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć w istotny sposób na wynik danej sprawy.

Zgodnie z art. art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie jej podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oraz wnioskami /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Z urzędu bierze zaś pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn wskazanych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Związanie podstawami polega więc na tym, iż jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który według niej został naruszony to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy Sąd I instancji nie naruszył innego przepisu.

Skarga kasacyjna Wojciecha D. została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej mającym polegać na niezasadnym przyjęciu, że nie wykazał on, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje na podejmowanie przez niego szeregu działań zmierzających do uzdrowienia sytuacji w Spółce oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 poprzez nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi, a w konsekwencji istoty sprawy, jak również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia art. 187 par. 1, art. 125 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe.

Przechodząc do analizy tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał wyczerpującej i logicznie umotywowanej oceny dowodów i zarzutów zawartych w skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2002 r., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który zawiera wszystkie przewidziane w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi elementy. Za prawidłową w szczególności uznać należy ocenę podstawy prawnej zakwestionowanej przez stronę decyzji, w której mieści się jej analiza w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach mających miejsce w rozpatrywanej sprawie zostało uznane przez Sąd I instancji za właściwe. Do takiego wniosku prowadzi poza tym analiza akt administracyjnych, z których wynika, iż już w 1997 r. sytuacja ekonomiczna Spółki była bardzo zła. Świadczy o tym zwłaszcza wskazywany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku plan działalności Spółki na 1998 r., sprawozdanie z pracy Rady Nadzorczej z dnia 27 kwietnia 1998 r., sprawozdanie biegłych rewidentów dotyczące 1997 r., protokoły z Walnych Zgromadzeń Wspólników, na których podnoszona była kwestia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnośnie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż obie wskazane w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formy jego naruszenia nie mogą zachodzić jednocześnie. Przepis prawa materialnego można bowiem naruszyć albo poprzez jego niewłaściwe zinterpretowanie albo niewłaściwe zastosowanie. Z treści skargi kasacyjnej, w tym jej uzasadnienia jednakże wynika, iż autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w zasadzie kwestionuje prawidłowość dokonanej w sprawie subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Stosownie do art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki /art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej/.

Jeżeli zatem spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy dana osoba była członkiem jej zarządu, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, to osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, albo wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Nie budzi wątpliwości, że dwie z przewidzianych w tym przepisie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności odnoszą się do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z art. 1 Prawa upadłościowego obowiązującego w latach 1998-1999, za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów /par. 1/, a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdującą się w likwidacji spółką jawną i spółką komandytową, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów /par. 2/. Artykuł 5 par. 1 tego prawa stanowił, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś w myśl par. 2 tego przepisu reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 par. 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w par. 1, z tym że stosownie do par. 3 tego przepisu terminy te nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Z kolei w myśl art. 1 obowiązującego we wskazanym wyżej okresie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym /Dz.U. nr 93 poz. 836 ze zm./ przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami.

Podkreślić jednakże należy, że art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem tej regulacji prawnej. Z uwagi na to, że unormowanie to ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że art. 5 Prawa upadłościowego zakreśla jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Z tej też przyczyny konieczne jest dokonanie w każdym przypadku indywidualnej oceny, czy w warunkach występujących w konkretnej sprawie, przesłanka o jakiej mowa w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej została spełniona przy uwzględnieniu okoliczności, iż z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz omawianego przepisu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Z tym jednakże zastrzeżeniem, iż dla spełnienia przesłanki uwolnienia się od tej odpowiedzialności, nie wystarczy samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale koniecznym jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., II CK 356/02 /Glosa 2005 nr 2 str. 21/. Orzeczenie to dotyczyło wprawdzie art. 298 Kh, lecz Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne, choć nie identyczne, zasady odpowiedzialności, jak przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej, zawarte były w art. 298 Kh, a od dnia 1 stycznia 2001 r. w art. 299 Ksh. Porównanie zaś tych regulacji uzasadnione jest już z uwagi na samo brzmienie i ratio legis wymienionych przepisów, chociaż art. 116 Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do wskazanych przepisów Kh i Ksh nie przewiduje możliwości zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania w razie wykazania, iż pomimo niezgłoszenia upadłości oraz niewszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości wierzyciel nie poniósł szkody.

Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

Zwrócić w tym miejscu należy również uwagę na treść obowiązującego w latach 1998-1999 art. 198 Kh stanowiącego o prawie zarządu do reprezentowania spółki w sądzie i poza sądem obejmującego wszystkie czynności sądowe i pozasądowe, którego nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Prawo to oznacza możliwość zastępowania spółki przy dokonywaniu wszelkich czynności procesowych, np. wytaczania powództw, ich uznania, cofnięcia powództwa, składania środków odwoławczych, udziału w postępowaniu egzekucyjnym, upadłościowym i układowym. Prawo prowadzenia spraw spółki, o którym stanowił art. 201 Kh odnosi się natomiast do wewnętrznej sfery jej działalności - administrowania jej majątkiem oraz kierowania bieżącą działalnością i obejmuje wszystkie czynności, których nie można zaliczyć do czynności reprezentacji. W takim też wyłącznie zakresie możliwe jest jego ograniczenie uchwałami wspólników oraz umową spółki /art. 200 i art. 201 Kh/. Z tej też przyczyny wywody skargi kasacyjnej, iż podatnik nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości w czasie właściwym ze względu na związanie uchwałami wspólników o przesunięciu w czasie decyzji o ogłoszeniu upadłości, uznać należy za nieuzasadnione.

Z przytoczonych wyżej względów należy podzielić pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., FSK 1663/04 - nie publ., iż wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd /członek zarządu/ uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd /członek zarządu/, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Przedstawiony sposób rozumienia, a przede wszystkim stosowania art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem i nie prowadzi do rozszerzenia jego oddziaływania. Skoro stosownie do tego przepisu członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarb Państwa w toku postępowania upadłościowego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż omawiany art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy, w tym winy. Innymi słowy mówiąc członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienie ochrony interesów jej wierzycieli przez niewypłacalnością.

Z tego względu wskazać nadto należy, iż podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż skarżący prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia 10 listopada 2004 r., (...) został uniewinniony od postawionego mu zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 57 par. 1 Kks w związku z art. 9 par. 3 Kks i tak nie mogła zmienić oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku już wyłącznie z tej przyczyny, iż zgodnie z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny związany jest więc wyłącznie treścią sentencji takiego wyroku wydanego w postępowaniu karnym. Jednakże ustalenia zawarte w jego uzasadnieniu oraz wyroki uniewinniające, jak również umarzające to postępowanie nie są już wiążące.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zarzuty skargi nie są zasadne, na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.

Mając na względzie szczególne okoliczności występujące w rozpatrywanej sprawie, sprowadzające się do wysokiej wartości przedmiotu sporu, a co za tym idzie wysokości kosztów postępowania sądowego oraz postawy skarżącego w trakcie wykonywania przez niego obowiązków w zarządzie skarżącej oraz obecnej sytuacji osobistej, na podstawie art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.