Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2607/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków Sędziowie: WSA Beata Krajewska WSA Tomasz Zawiślak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... marca 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę 477 zł (czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADENIENIE

Przedmiotem skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] listopada 2013 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2009 Naczelnik UC decyzją z [...] listopada 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. w wysokości 1.099 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor IC uznał trafność wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy zauważył, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej jako: "u.p.a."). Podkreślił, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dyrektor IC wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych.

Następnie organ II instancji stwierdził, że ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] maja 2009 r. (data przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju), należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu organ odwoławczy posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL. W oparciu o powyższe ustalił, że pojazd marki S., rok produkcji 2006, pojemność silnika 1995 cm3 , silnik benzynowy, posiadał nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne: długość – [...] mm, szerokość – [...] mm, wysokość – [...] mm, rozstaw osi – [...] mm. Wymiary bagażnika – maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - [...] l, minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) – [...] l.

W dniu [...] marca 2012 r. przeprowadzone zostały oględziny spornego samochodu, na podstawie których stwierdzono, że pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie 5 – drzwiowe, 5 – miejscowe zamknięte dwubryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz bagażu, całkowicie przeszklone nadwozie – przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu stwierdzono stałe gwintowane otwory – niewykorzystane, obok których w nieoryginalny sposób ( w niefabrycznych otworach) zamontowana została kanapa drugiego rzędu siedzeń – również nieoryginalna. Pojazd w ten sposób przystosowano do przewożenia łącznie 5 osób razem z kierowcą. Wszystkie siedzenia wyposażone były w kompletne wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa. Dwa boczne pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnych siedzeń zamontowane były natomiast w oryginalnych fabrycznych gniazdach. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację pod fotelami przednimi "na nogi" pasażerów, oświetlenie górne sufitowe, miejsca mocowania głośników we wszystkich drzwiach bocznych przednich i tylnych, podręczne schowki w drzwiach przednich i tylnych, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, miejsca mocowania uchwytów górnych dla pasażerów, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, ogrzewaną elektrycznie szybę w tylnej klapie, schowki w tylnej części pojazdu.

Obecna w toku oględzin aktualna właścicielka pojazdu poinformowała, że samochód kupiła w takim stanie, w jakim znajduje się on w dniu oględzin, oświadczyła również, iż w pojeździe nie dokonywała żadnych zmian.

Właściciel pojazdu, przesłuchany w dniu [...] marca 2012 r. w charakterze świadka zeznał, że jego zamiarem było kupno samochodu osobowego. Przedmiotowy pojazd został zakupiony w celu przerobienia na samochód osobowy. Z zeznań świadka wynika, że pojazd w momencie zakupu posiadał wewnątrz część wyrównaną, wyłożoną płytą pokrytą wykładziną. Za przednimi fotelami 1 rzędu była zainstalowana przegroda wykonana z pleksi oddzielająca część osobową od towarowej. Dwa miejsca siedzące w pojeździe wyposażone były w pasy bezpieczeństwa; drzwi boczne tylne otwierały się, natomiast mechanizmy szyb w tych drzwiach były zablokowane. Ponadto świadek zeznał, że po zakupie pojazdu na jego zlecenie dokonane zostały w nim zmiany konstrukcyjne. Została wymontowana płyta podłogowa i przegroda z pleksi, zamontowany drugi rząd siedzeń. Świadek nie posiadał wiedzy na temat użytych narzędzi dokonania niniejszych zmian. Natomiast zeznał, że "siedzenia drugiego rzędu zamontowano z wykorzystaniem niefabrycznych punktów mocowania. Punkt mocowania pasów jest zamocowany w otworze fabrycznym, natomiast dolna część mocowana jest niefabrycznym punkcie znajdującym się przy kanapie". Elementy wyposażenia świadek nabył po zakupie pojazdu. Zmiany wykonano w warsztacie samochodowym w okolicach O., przy czym świadek nie pamiętał dokładnego adresu, ani kosztu wykonania zmian. Po wykonaniu zmian przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu w stacji diagnostycznej w G. lub w L. – świadek dokładnie nie pamiętał.

W ocenie Dyrektora IC, ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Pismem z [...] maja 2014 r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IC wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie wywodzącej się z niego zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie strony skoro Naczelnik UC w 2010r. wydał decyzje klasyfikujące podobne pojazdy jak sporny do pozycji 8704, nie może teraz wydać odmiennej decyzji nie naruszając Konstytucji RP i wywodzącej się z niej zasady zaufania obywateli do państwa;

2) art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez przekroczenie ram postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego obowiązane były organy. Oceny przeznaczenia auta należało dokonać na dzień wewnatrzwspólnotowego nabycia auta jako dnia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a nie na dzień oględzin;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 2. i art 7 Konstytucji RP poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące, a mianowicie:

- ustaleniu, iż ,,(...)pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta." Konkluzja ta w ogóle nie uwzględnia treści informacji od generalnego bezpośredniego d. producenta S. i jest z nią sprzeczna,

- nieprawdziwym ustaleniu, iż pojazd został wyprodukowany jako 5 miejscowy osobowy, a następnie w D. "przystosowany" przez dystrybutora do przewozu towarów jedynie poprzez demontaż tylnych foteli. Podczas gdy przedstawiciel producenta dokonujący istotnych zmian w pojeździe staje się producentem pojazdu zgodnie z powszechnie obowiązującą definicją. W tym wypadku zgodnie z dowodami w sprawie pojazd został wyprodukowany jako 2 miejscowy, konstrukcyjnie przystosowany do przewozu towarów,

- oparciu rozstrzygnięcia na odwracalnym i nie trwałym charakterze zmian konstrukcyjnych zmieniających przeznaczenie auta, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi nic o charakterze zmian konstrukcyjnych,

- oparciu się na twierdzeniu, że uniedostępnienie punktów kotwiczenia nie jest jednoznaczne z ich usunięciem, co jest sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, bo jeśli mam dziurę, którą wypełnię/zakleję, powoduję jej usunięcie,

- nieuprawnionym posłużeniu się informacjami z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, które rzekomo dotyczą spornego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości dotyczą one zupełnie innych pojazdów marki S. wypuszczonych na rynek z 5 miejscami siedzącymi, a nie jak sporny pojazd;

4) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji z S. Sp. z o.o. oraz S. wskazującej, iż pojazd został sprzedany jako auto nowe ciężarowe kategorii N1, posiadał jedynie dwa miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową oddzieloną stałą przegrodą zamocowaną za przednim rzędem siedzeń; brak było wyposażenia kojarzonego z pojazdami osobowymi, a auto konstrukcyjnie nie było przystosowane do przewozu osób,

- przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci kopii zaświadczenia d. urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia d. urzędu podatkowego ([...]) z [...] maja 2011 r., kopii d. świadectwa homologacji ciężarowej N1 i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy d. przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację d. do kategorii CN 8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz został zarejestrowany po raz pierwszy w D. jako samochód ciężarowy,

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w D., polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody z wyciętym logo producenta dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu,

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...]; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części pojazdu wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN,

- wiążącej informacji taryfowych – WIT znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, że pojazdy, które zostały zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zostały zaklasyfikowany jako samochody ciężarowe o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704;

5) art. 120., art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez:

- wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentna ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego,

- niewytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że były to tylko domysły organu bez poparcia nowymi dowodami, a sprzeczne ze zgromadzonym materiałem, oparte na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe, czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta,

- niewskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, że nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń,

- nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, zaświadczeń ze [...], informacji od S.;

- nieprzedstawienie wyjaśnień podstaw prawnych decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły w pojazdach są łatwe i odwracalne, więc nie zmieniły przeznaczenia auta nie ma podstaw prawnych;

6) art. 3 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez całkowitą autonomię prawa celnego względem wszystkich innych przepisów obowiązujących w Polsce tworzących jednolity system prawa, polegającą m.in. na:

- pominięciu dokumentu urzędowego w postaci homologacji auta, jako nie wiążącego organ celny,

- tworzeniu i stosowaniu własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa np. "trwały" zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza "zdatny do użytku przez dłuższy czas", "producentem", "zmiana konstrukcyjna",

oraz naruszenie powyżej wymienionych przepisów prawa poprzez tworzenie własnych przepisów i wytycznych nie zapisanych w żadnym akcie prawnym i stosowaniu ich, choć są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 HS, w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi IC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów;

8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo że nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne;

9) art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji RP poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany, co stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków za ten pojazd zgodnie z komunikatem interpretacyjnym Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie procedur rejestracji pojazdów silnikowych pochodzących z innego państwa członkowskiego (str. 4-5 komunikatu). Ponadto z art. 2 Konstytucji RP wynika zasady zaufania do państwa, którą organ celny naruszył dokonując odmiennej klasyfikacji spornego pojazdu niż organ rejestrujący;

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a zwłaszcza art. 191 O.p. oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez Dyrektora IC w wydanej decyzji, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji. Naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez niezgodne z prawdą wykorzystanie przez organ informacji zawartych w d. dowodzie rejestracyjnym na niekorzyść podatnika oraz poświadczenie, iż w pojeździe nie zaszły zmiany konstrukcyjne, mimo posiadania zaświadczenia potwierdzającego tę okoliczność.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z [...] listopada 2014 r. strona podtrzymała podnoszone zarzuty.

Sąd I instancji rozpoznający skargę wyrokiem z 4 listopada 2014 r., V SA/Wa 1289/14 uznał w całości za prawidłowe ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne poczynione przez organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu WSA w Warszawie wskazał, że organy prawidłowo zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Sąd I instancji stwierdził, że niewątpliwie w I etapie homologacji pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1 a następnie (jeszcze w D.) został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1. Dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

WSA w Warszawie stwierdził, że wyposażenie tylnej części pojazdu wskazywało na cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Podkreślił, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

W ocenie Sądu dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej.

W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Rozpoznając skargę kasacyjną strony Sąd kasacyjny wyrokiem z 28 lipca 2016 r., I GSK 265/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Sąd kasacyjny wskazał, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). W ocenie NSA ogólny opis wyglądu oraz wyposażenia kabiny tego pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie auta do pozycji CN 8703. Nie wystarczy stwierdzić, że istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu podłogi (płyty metalowej) w części towarowej, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że cały zabieg nie wymagał skomplikowanych zabiegów technicznych, a montaż kanapy nastąpił w stałe (fabryczne) punkty kotwiczenia. Z protokołu oględzin pojazdu z [...] marca 2012 r. wynika, że "kanapa II rzędu siedzeń nie jest oryginalna, jest zamontowana w niefabrycznych otworach". Zatem nie wynika by dokonano ustaleń w zakresie istnienia w samochodzie stałych punktów kotwienia. Z kolei z protokołu przesłuchania świadka (nabywcy pojazdu) z tego samego dnia wynika, że w spornym pojeździe "siedzenia drugiego rzędu zamontowano w wykorzystaniem niefabrycznych punktów mocowania".

Zatem Sąd kasacyjny wskazał, że wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, organy podatkowe winny przeprowadzić w omawianym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Przede wszystkim powinny ustalić czy w pojeździe, jak twierdzi skarżący, trwale unicestwione zostały punkty kotwiczenia kanapy w tylnej części pojazdu, czy też nie oraz, czy kanapa zamontowana została w fabryczne miejsca kotwiczenia, czy też punkty kotwiczenia zostały zamontowane w trakcie dokonywania zmian w pojeździe. Zbadanie tych okoliczności jest także uzasadnione tym, że z zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r. wynika możliwość zaklasyfikowania pojazdu typu wan do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Dodatkowo NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do argumentów i zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skarżącego z [...] listopada 2014 r., m.in. naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o pobieżnie opisany zakres zmian dokonanych w pojeździe.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, vide art. 145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 265/15 wydanym na skutek skargi kasacyjnej strony od wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1289/14.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2016 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Zatem zarzut skargi naruszenia przez organ II instancji zasad postępowania wyrażonych art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niezbadanie sprawy w sposób wszechstronny w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy okazały się zasadne. Natomiast samo naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód marki S. był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to, czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącego, sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego wyjaśnienia i dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, pisma [...], zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną niezłożenia przez niego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nieodprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób a nie do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06 (Lex nr 337569). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Kolejne wskazówki interpretacyjne wskazane są w komentarzu do poz. 8703, zawartym w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 137, s. 1 z dnia 6 maja 2011 r.) oraz rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L z 2015, nr 4, s.13). Przepisy te weszły w życie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu i dlatego też nie mogą być stosowane wprost, jednakże powinny stanowić dodatkową okoliczność pomocną przy interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej pokazującej kierunek wykładni obowiązujących przepisów.

W myśl noty wyjaśniającej do pozycji 8703, niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup (...)

2. Typu wan:

Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli (niezależnie czy – dopisek Sądu) posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. wskazano pojazd zaklasyfikowany do kodu 8703 32 90, który został opisany jako używany, kompaktowy sportowo-użytkowy pojazd silnikowy (SUV) z napędem na cztery koła, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności skokowej 2 000 cm3, pięciobiegową ręczną skrzynię biegów oraz jednym biegiem wstecznym. Jego całkowita masa brutto wynosi w przybliżeniu 2 330 kg; jego całkowita ładowność wynosi w przybliżeniu 700 kg. Ponadto pojazd ten ma jedną, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Kabina ma jeden rząd z dwoma siedzeniami (włącznie z siedzeniem kierowcy) oraz pięcioro drzwi z panelami okiennymi (drzwi tylne są drzwiami typu uchylnego). Podłoga przestrzeni ładunkowej jest wyposażona w wykładzinę podłogową; całe wnętrze pojazdu ma tapicerkę na bokach i dachu. Jest on wyposażony w mechanizm podnoszenia i opuszczania zarówno przednich, jak i tylnych szyb bocznych. Pojazd jest przystosowany do przewozu towarów poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny barierą siatkową. Punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne.

Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w tym rozporządzeniu klasyfikacja wyznaczona została przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie kodów CN 8703, 8703 32 i 8703 32 90. Wykluczono jednocześnie klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdy do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie, jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie Sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Dyrektor IC nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, zaś tego który został zebrany nie rozpatrzył w sposób przewidziany w powołanym przepisie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Nie budzi zastrzeżeń sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., o klasyfikacji spornego samochodu nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Jednakże Sąd podkreśla, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny. Zatem w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takich jednak ustaleń, na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w materiale dowodowym zabrakło.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że pojazd marki Suzuki Grand Vitara może być wyprodukowany, czy też przebudowany, z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. Podkreślić także należy, że organy podatkowe trafnie wskazują, że jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. W tych okolicznościach zasadne jest zasięgnięcie opinii przedstawiciela producenta pojazdów odnośnie cech konstrukcyjnych danego pojazdu i powoływanie się na te opinie. Podkreślić należy, że także sądy administracyjne kontrolując ocenę organów, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć nie z uwagi na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

W niniejszej sprawie przedstawiona przez organ informacja S .Sp. z o.o. z [...] października 2011 r., wskazuje, że "pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej (...) i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych." Organy mając taką informację nie zwróciły się do d. przedstawiciela S., celem wyjaśnienia czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, ani nie odniosły się do takiej informacji przedstawionej przez skarżącego, czym naruszyły przepisy postępowania podatkowego art.122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Sąd zauważa, że informacja przedstawiciela producenta pojazdu jest istotna, ponieważ to producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ powinien zweryfikować to twierdzenie

i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów S. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Wskazać należy, że ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych i nie może być dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki np. polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda), czy zamontowaniu trzech miejsc siedzących i wyposażenie w pasy bezpieczeństwa są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Zatem w sprawie brak jest ustaleń dotyczących przeznaczenia pojazdu nadanego na etapie produkcji.

Powyższe jednakże mimo braku takich ustaleń, samo w sobie nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasadniczym bowiem powodem uchylenia decyzji jest kwestia braku wykazania (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu po jego nabyciu wewnątrzwpólnotowym do przewozu osób nie zmieniło w istocie jego charakteru, a dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru.

Organ odwoławczy uznał, że decydujące dla klasyfikacji do kodu CN 8703 było to, że przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, czy pełne oświetlenie wnętrza oraz wyposażony był w elektroniczne systemy wspomagające kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Zdaniem Dyrektora IC takie wyposażenie, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. W ocenie Sądu natomiast, taki ogólny opis wyglądu oraz wyposażenia kabiny tego samochodu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Tym bardziej, że skarżący powoływał się m.in. na fakt trwałego unicestwienia fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu i niemożność zamontowania w nich siedzeń dla pasażerów.

NSA w wyroku jasno bowiem wskazał, że dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Nie wystarczy stwierdzić, że istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu podłogi (płyty metalowej) w części towarowej, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że cały zabieg nie wymagał skomplikowanych zabiegów technicznych, a montaż kanapy nastąpił w stałe (fabryczne) punkty kotwiczenia. Natomiast jak zasadnie wskazał NSA, z protokołu oględzin pojazdu z 5 marca 2012 r. (karta 98 verte akt adm.) wynika, że "kanapa II rzędu siedzeń nie jest oryginalna, jest zamontowana w niefabrycznych otworach". Zatem nie wynika by dokonano ustaleń w zakresie istnienia w samochodzie stałych punktów kotwienia. Z kolei z protokołu przesłuchania świadka (nabywcy pojazdu) z tego samego dnia (karta 96 akt adm.) wynika, że w spornym pojeździe "siedzenia drugiego rzędu zamontowano w wykorzystaniem niefabrycznych punktów mocowania".

W związku z powyższym oraz wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, Dyrektor IC winien przeprowadzić w omawianym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Przede wszystkim powinien ustalić czy w pojeździe, jak twierdzi skarżący, trwale unicestwione zostały punkty kotwiczenia kanapy w tylnej części pojazdu, czy też nie oraz, czy kanapa zamontowana została w fabryczne miejsca kotwiczenia, czy też punkty kotwiczenia zostały zamontowane w trakcie dokonywania zmian w pojeździe. Organ winien także ustalić, czy montaż kanapy w inne miejsce związany był z faktem, że zamontowana kanapa nie pochodziła z analogicznego pojazdu (a więc nie pasowała w istniejące punkty kotwienia), czy też punkty kotwienia zostały tak zmodyfikowane, że nie mogły zostać ponownie użyte. Zbadanie tych okoliczności jest także uzasadnione tym, że z zapisów Noty Wyjaśniającej do CN wynika możliwość zaklasyfikowania pojazdu typu wan do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie ustalił cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, co jednak wobec nieustalenia stanu pojazdu na etapie produkcji oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC naruszył powyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, który umożliwia wydanie decyzji z określonym rozstrzygnięciem.

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie stwierdził organ II instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach d. Urzędu Podatkowego [...] nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Jednak nie pozbawia ich to waloru dowodu podlegającego ocenie.

Prawidłowo również organ II instancji wskazał, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu. Nieuzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz. Dlatego organy oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania, dostępne we wspólnotowej bazie WIT (Binding Tariff Information), wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jedynie jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN. Należy zwrócić uwagę, że również w samochodzie Suzuki Grand Vitara możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują WIT-y powołane przez stronę skarżącą.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IC weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Przede wszystkim winien ustalić stan pojazdu na datę jego produkcji. W wypadku gdyby okazało się to niemożliwe lub też znacznie utrudnione, organ winien ustalić np. poprzez ponowne oględziny pojazdu, czy sporny pojazd posiadał w sposób trwały usunięte punkty kotwienia (lub jak wskazują przepisy stały się one trwałe bezużyteczne) i dopiero po nabyciu wewnątrzwspólnotowym punkty kotwienia zostały przywrócone poprzez istotną ingerencję w strukturę pojazdu. W wypadku natomiast ustalenia, że w przestrzeni ładunkowej istniały fabrycznie przewidziane przez producenta pojazdu punkty kotwienia, czy też otwory konstrukcyjne do mocowania punktów kotwienia i następnie siedzeń i pasów bezpieczeństwa i brak jest jakichkolwiek śladów ingerencji w ich strukturę, a tylko fakt zamontowania nieoryginalnej kanapy spowodował jej montaż w inne otwory konstrukcyjne, to pojazdu taki należy zaklasyfikować jako samochód osobowy, gdyż drobna zmiana polegająca na demontażu kraty i podłogi oraz zamontowanie foteli i pasów bezpieczeństwa, czy też ewentualnie punktów kotwienia w otwory konstrukcyjne nie powoduje zmiany klasyfikacji. Przyjmując przeciwne stanowisko, trzeba by było stwierdzić, że każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji taryfowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany.

Wobec stwierdzenia powyższych uchybień Sąd uznaje za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych szczegółowych zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie złożenie skargi.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.