Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 33/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 193 par. 1, par. 2 i par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 192, art. 200 par. 1, art. 123 par. 1, art. 191, art. 120, art. 290 par. 5, art. 23 par. 2 i par. 3, art. 207 par. 1 i par. 4, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 22a, art. 22b, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 44 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", określił A. A. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że wobec A. A. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za [...] r., w ramach którego ustalono, że w badanym okresie Podatnik uzyskał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (w dwóch punktach sprzedaży: w [...] oraz w [...]) pod nazwą "M." A. A. z siedzibą w [...], uzyskując z tego tytułu przychody opodatkowane według jednolitej stawki 19 % w zakresie m.in. sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych.

W dniu [...] r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] dwa zeznania podatkowe za rok [...], tj.:

– PIT-37, wykazując przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód – [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł oraz należny podatek – [...] zł;

– PIT-36L, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, stratę – [...] zł oraz należną zaliczkę z tym zaliczkę pobraną przez płatnika

– [...] zł.

Organ I instancji przeprowadził ocenę prawidłowości zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatnika za [...] r. w zakresie jej zgodności z dowodami źródłowymi. Księga ta zawierała zapisy udokumentowane fakturami VAT, dowodami wewnętrznymi i łącznymi raportami okresowymi z kas rejestrujących.

W ramach ustaleń w zakresie przychodów organ stwierdził, że Podatnik dokonywał sprzedaży telefonów na podstawie dwóch umów franchisingowych zawartych przez A. A. (jako Franchisingobiorcę) z m. S.A. z siedzibą w [...], tj.: 1) umowy z dnia [...] r. na prowadzenie m. w [...], przy [...]; 2) umowy z dnia [...] r. na prowadzenie m. w [...], przy ul. [...]. Pryz czym, zgodnie z zapisami przyjętymi w tych umowach, z tytułu sprzedaży usług franchisingowych, Franchisingobiorca przez okres obowiązywania umowy miał otrzymywać wynagrodzenie (prowizje), których wysokość, zasady naliczania, warunki i terminy zapłaty określała Instrukcja Wynagrodzenia oraz Instrukcja Wynagrodzenia za Usługi Serwisowe.

Na podstawie księgi podatkowej za [...] r. stwierdzono przychody udokumentowane fakturami VAT i łącznymi raportami okresowymi w łącznej kwocie

- tożsamej z kwotą wykazaną w PIT-36L - [...] zł, w tym wartość sprzedanych towarów i usług – [...] zł i pozostałe przychody – [...] zł. Z porównania pisma z dnia [...] r. m. S.A. z zapisami księgi wynikało przy tym, że zgodne są z dowodami sprzedaży w zakresie wystawionych przez Podatnika na rzecz m. P S.A. faktur VAT z tytułu prowizji podstawowej, premii za realizację [...] i [...] (program wymiany aparatów), prowizji od czasu antenowego, prowizji za utrzymanie klienta, prowizji za sprzedaż promocji.

Na podstawie informacji z dnia [...] r. udzielonej przez m. S.A. stwierdzono zaś, że Podatnik nie zaewidencjonował [...] wystawionych przez ww. kontrahenta faktur korygujących sprzedaż towarów handlowych (na zmniejszenie wartości), w tym [...] z punktu sprzedaży w [...] na wartość netto [...] zł i dwie z punktu w [...] na wartość netto [...] zł. W konsekwencji organ I instancji wyliczył, że wysokość przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za [...] r. winna ulec zmniejszeniu o kwotę [...] zł, odpowiadającą wartości netto korekt faktur.

Organ dokonał także analizy danych z łącznych raportów okresowych z danymi ujętymi na rolkach kopii paragonów fiskalnych z kas rejestrujących w obu punktach - w [...] za okres od [...] r. do [...] r., a w [...] za okres od [...] r. do [...] r., gdyż Podatnik poinformował, że w placówce m. w [...] zagubione zostały rolki ze sprzedażą paragonową za okres [...] r., co potwierdził również składając zeznania w charakterze strony w dniu [...] r.

Z kolei, w celu porównania sprzedaży udokumentowanej paragonami, wykazanej w pkpir za [...] r., z wartością tej sprzedaży zaewidencjonowanej w systemie kasowym [...] franchisingodawcy - m. S.A., organ I instancji wystąpił do kontrahenta Strony o udzielenie informacji dotyczących m.in. ilości i wartości sprzedanych w [...] r. telefonów przez "M." A. A. Strona informowała bowiem, że rozliczenie ilościowo/wartościowe dotyczące zakupionych i sprzedanych w [...] r. przez jego przedsiębiorstwo telefonów prowadziła m. S.A. w oparciu o zintegrowany system komputerowy sprzedaży towarów [...] zarządzanym przez franchisoodawcę.

Organ zwrócił również uwagę na informację zawartą na stronie internetowej C. Sp. z o.o., tj. firmy wdrażającej system kasowy [...], z której wynika, że przedmiotowy system pozwala na usprawnienie obiegu informacji związanych z procesami sprzedaży produktów i usług poprzez łatwiejszy dostęp do informacji, kontrolę online procesu sprzedaży w poszczególnych punktach oraz zautomatyzowanie systemu rozliczeń prowizyjnych za sprzedaż usług, gwarantując jednocześnie pełną unifikację oferty w całej sieci sklepów.

M. S.A. udostępniła m.in. listę dokumentów sprzedaży Podatnika za [...] r. z której wynikało, że dokonał on sprzedaży towarów handlowych udokumentowanej paragonami z kasy rejestrującej na łączną wartość netto [...] zł, z tego: punkt w [...] - [...] zł, punkt w [...] - [...] zł. Na podstawie przekazanych list organ ustalił również, że w [...] r. dokonano korekty dokumentów PAR, polegającej na zmniejszeniu wartości netto i kwoty podatku, w tym: w [...] wartość netto [...] zł i kwota podatku [...] zł, zaś w [...] – wartość netto [...] zł, kwota podatku [...] zł (łączna kwota zmniejszenia wartości netto stanowiła [...] zł).

Natomiast na podstawie przedłożonych przez Stronę dowodów sprzedaży paragonowej (łącznych raportów okresowych z kas rejestrujących) za [...] r. organ ustalił, że wartość netto tej sprzedaży wyniosła łącznie [...] zł, w tym w [...] - [...] zł, a w [...] - [...] zł.

Organ I instancji za istotną w realiach rozpoznawanej sprawy uznał informację m. S.A. (cyt.), że "(...) kwoty zarejestrowane w systemie [...] z dokumentów PAR i FVF powinny być zgodne z kwotami zarejestrowanymi na drukarce fiskalnej. Mogą się jedynie różnić o kwoty wynikające z korekt do dokumentów PAR i FVF, które nie przechodzą przez drukarką fiskalną". Stała ona bowiem w opozycji do wyjaśnień Podatnika z dnia [...] r., z których wynikało m.in. że: m. S.A. w [...] w [...] r. był jedynym dostawcą telefonów komórkowych dla jego przedsiębiorstwa; do kasy rejestrującej wprowadzana była kwota uzależniona od promocji zawartej w regulaminie

- w momencie wydawania klientowi telefonu i najczęściej z podbijaniem karty gwarancyjnej, czyli przed ostatecznym wydaniem klientowi aparatu; w [...] r. nie otrzymywał z m. S.A. informacji dotyczących uzgodnień stanów magazynowych posiadanych towarów; nie konsultował stanów spisów z natury na dzień [...] r. i na dzień [...] r. z m. S.A.; "podejrzewał", że w [...] r. wszystkie transakcje sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów były przeprowadzane przez system [...] m. S.A.; "nie przypominał sobie", aby w roku [...] dokonywał transakcji sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów poza zintegrowanym systemem ewidencji [...] m. S.A.; różnica na łączną sumę [...] zł pomiędzy: sprzedażą paragonową za [...] r., wynikającą z list dokumentów tej sprzedaży (łącznie [...] zł), a wartością netto sprzedaży za ten okres, wykazaną w dowodach sprzedaży (łącznych raportach okresowych) z kas rejestrujących (łącznie [...] zł), jest różnicą wynikającą ze sprzedaży innych artykułów niż telefony i nie zawsze podlegającą wprowadzeniu do kasy rejestrującej (z uwagi na wystawianie faktur VAT dla podmiotów gospodarczych. Nie pamiętał natomiast sposobu postępowania w odniesieniu do osób fizycznych - klientów indywidualnych).

Ponadto w toku postępowania organ przesłuchał w charakterze świadków, pracowników punktu sprzedaży w [...] – T. O. i K. Z., którzy potwierdzili m.in., że w [...] r. nie było obrotu poza kasą rejestrującą oraz że rejestracja sprzedaży w pierwszej kolejności następowała w systemie [...], a później – na kasie rejestrującej. Jak zgodnie wskazali, pewne różnice w sprzedaży towarów w systemie oraz na kasie rejestrującej mogły wynikać z rabatów udzielanych osobiście przez A. A. na konkretnym produkcie (cena towaru dostarczanego z magazynu P. S.A. często była zbyt wygórowana), nie wiedzieli także nic o zaginięciu rolek ze sprzedażą paragonową za okres [...] r.

Ponadto, na żądanie pełnomocnika Podatnika, w dniach od [...] r. do [...] r., organ przeprowadził badanie zgodności ilościowej sprzedaży zaewidencjonowanej przy pomocy kas fiskalnych w [...] r. ze sprzedażą zaewidencjonowaną w systemie [...] m. S.A. za ten okres, co zostało udokumentowane protokołem z dnia [...] r. nr [...]. W wyniku powyższego badania organ I instancji stwierdził, że:

1) w zakresie sprzedaży podlegającej udokumentowaniu fakturami VAT punktów sprzedaży w [...] i [...], zachodziła zgodność transakcji sprzedaży towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT z danymi wynikającymi z systemu [...] - z wyjątkiem [...] r., co do którego stwierdzono brak w pkpir oraz w rejestrze sprzedaży faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość brutto [...] zł (w tym kwota podatku VAT [...] zł).

Na podstawie powyższej analizy organ doszedł do wniosku, że sprzedaż telefonów komórkowych i akcesoriów była dokonywana przez Podatnika

w wartości i ilości zgodnej z danymi wynikającymi z systemu oraz że jako podstawę wystawienia faktur Podatnik przyjmował dane wynikające z systemu [...]. W ocenie organu, system ten stanowił dla Strony podstawę kształtowania wielkości tej sprzedaży stanowiąc wiarygodne źródło informacji zarówno w zakresie ilości, jak i wartości przeprowadzonych transakcji w obu punktach sprzedaży. W wyniku tego organ wnioskował, że towary sprzedawano według cen ustalonych przez m. S.A., wykazanych w systemie [...].

Ponadto organ stwierdził, że rzetelność faktur VAT nie budzi wątpliwości w zakresie udokumentowania sprzedaży towarów handlowych i danych z nich wynikających. Stwierdzono bowiem zgodność transakcji kupna-sprzedaży w toku czynności sprawdzających u wybranych kontrahentów Strony. W konsekwencji stwierdzono, że kwota przychodów ze sprzedaży towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT punktów sprzedaży w [...] i [...] w [...] r. - z uwzględnieniem ww. faktury VAT z dnia [...] r. - wyniosła netto ogółem [...] zł.

2) w zakresie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i oryginałami paragonów fiskalnych, pomimo ujęcia na fakturze VAT i na oryginale paragonu tego samego asortymentu towaru - na dowodach tych występowały różne ich wartości zarówno w punkcie sprzedaży w [...], jak i w [...], a w szeregu przypadkach także różne asortymenty towarów – co skutkowało naruszeniem wymogów wynikających z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95, poz. 798 ze zm.). Wobec ustalenia, że w miesiącach: [...] r. wystąpiła nierzetelność księgi polegająca na tym, iż wykazany przychód (obrót) z faktur VAT znacząco różnił się od przychodu (obrotu) zaewidencjonowanego w kasie rejestrującej, organ uznał, że dokonane w księdze zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Jakkolwiek w toku postępowania Podatnik wyjaśniał, że różnica pomiędzy ceną sprzedaży wykazaną na fakturze a kwotą widniejącą na paragonie wynika z błędu sprzedawcy, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. Uznał, że w odniesieniu do prowadzonej przez Stronę dokumentacji sprzedaży wykazującej szereg rozbieżności zarówno w zakresie ilości, jak i wartości sprzedaży poszczególnych towarów (telefonów komórkowych i akcesoriów), jedynym miarodajnym i wiarygodnym dowodem - odnoszącym się zarówno do ilości i wartości dokonanej w [...] r. sprzedaży towarów - jest zestawienie sprzedaży m. S.A. wygenerowane z systemu [...], bowiem dokonanie uzgodnienia chociażby w zakresie ilości przeprowadzonych transakcji pomiędzy systemem [...] a kasą rejestrującą - w oparciu o tak prowadzoną przez Stronę dokumentację - nie było możliwe do zrealizowania.

3) w zakresie sprzedaży podlegającej udokumentowaniu paragonami fiskalnymi z kas rejestrujących nie jest możliwe rozliczenie ilościowe sprzedaży towarów nabytych wyłącznie z m. S.A., gdyż zaewidencjonowana sprzedaż obejmowała także sprzedaż towarów handlowych dokonaną od innych kontrahentów. Ponadto stwierdzone rozbieżności, dotyczące określenia nazwy towarów pomiędzy fakturami VAT a oryginałami paragonów fiskalnych załączonych do tych faktur, potwierdzały, że sposób opisu towaru umożliwia jedynie jego rozliczenie wartościowe, a nie ilościowe.

Niemniej jednak dla zobrazowania powstałych różnic odnoszących się tylko do ilości zawartych transakcji sprzedaży ewidencjonowanej przy użyciu kas fiskalnych, w porównaniu ze sprzedażą ewidencjonowaną w systemie [...], organ przeprowadził badanie dokumentów i ewidencji w zakresie poszczególnych miesięcy, stwierdzając, że: na [...] transakcji sprzedaży zaewidencjonowanych w kasie rejestrującej tylko [...] wykazuje zgodność kwotową z danymi zawartymi w zestawieniu przesłanym przez m. S.A. z systemu [...], [...] transakcji sprzedaży w ogóle nie występuje w ww. zestawieniu w systemie [...], zaś co najmniej [...] transakcji sprzedaży, które wynikają z systemu [...], niezaewidencjonowano w kasie rejestrującej.

Organ I instancji stwierdził zatem, że ustalona w toku kontroli podatkowej

- w oparciu o otrzymane informacje od m. S.A. - niezaewidencjonowana wartość sprzedaży towarów handlowych za [...] r. (po uwzględnieniu korekt sprzedaży) wyniosła sumę netto [...] zł i w tej części podatkowa księga przychodów i rozchodów za [...] r. została uznana za nierzetelną, na podstawie przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Nadto na rolkach kopii paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej nr [...] za okres od [...] r. do [...] r. organ ujawnił liczne nieprawidłowości, wynikające z niewłaściwej obsługi kasy. Stwierdził m.in. naruszenie przepisu dotyczącego poprawności pracy kasy zawartego w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. nr 108, poz. 948 ze zm.).

Organ stwierdził także, że skoro system [...] stanowił dla Podatnika podstawę zarówno raportowania jak i wystawiania faktur VAT dla m. S.A. w wartości zgodnej z danymi wynikającymi z tego systemu, to również sprzedaż podlegająca udokumentowaniu paragonami fiskalnymi winna być zgodna z danymi zawartymi w tym systemie. Tymczasem zgodność taka nie występowała.

Wobec braku kopii paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej za okres od [...] r. do [...] r. zainstalowanej w punkcie sprzedaży w [...], organ nie mógł zrealizować wniosku pełnomocnika Strony o weryfikację zgodności sprzedaży zaewidencjonowanej przy pomocy kas fiskalnych w [...] r. ze sprzedażą zaewidencjonowaną w systemie [...] za ten rok. Wobec tego, przyjął za wiarygodne zeznania Strony i świadków, z których wynikało, że wszystkie transakcje sprzedaży były przeprowadzane w pierwszej kolejności przez system kasowy [...], który zarazem stanowił podstawę rozliczenia, raportowania sprzedaży dla m. S.A. oraz służył do dokonywania wyceny towarów handlowych punktów sprzedaży na dzień [...] r. i [...] r.

Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z jej zeznań na tę okoliczność, jednakże nie stawiła się na nie, nie podając przyczyn swego niestawiennictwa. Wnioskowała też o przeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania świadków: K. Z., U. U., T. O. na okoliczność niezgodności w liczbie zaewidencjonowanych transakcji pomiędzy systemem [...] a kasą rejestrującą. Organ uznał ten wniosek za bezzasadny, z uwagi na fakt, że zostali oni już zostali oni przesłuchani (poza U. U., która nie stawiła się na przesłuchanie) w dniu [...] r., a sama Strona zeznała m.in., że wszystkie transakcje sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów były przeprowadzane przez system ewidencji [...] m. S.A. oraz że nie dokonywała transakcji sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów poza zintegrowanym systemem ewidencji [...] m. S.A.

W tym stanie sprawy, wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że Podatnik z tytułu dokonanej w [...] r. sprzedaży zaniżył wartość netto przychodów ze sprzedaży na sumę [...] zł. Następnie, uwzględniając okoliczność, że podstawę naliczenia w [...] r. przez m. S.A. prowizji stanowiących przychody Strony (tj. prowizji podstawowej, premii za realizację [...] i [...], prowizji od czasu antenowego, prowizji za utrzymanie klienta, prowizji za sprzedaż promocji) stanowiła wartość sprzedaży zaewidencjonowana w systemie [...], organ wyliczył wartość netto przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za poszczególne miesiące od [...] r. do [...] r. - z uwzględnieniem korekt na zmniejszenie tych przychodów.

Organ uznał, że przedłożona przez Podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za [...] r. jest nierzetelna w części dotyczącej uzyskanych i niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych (telefonów komórkowych i akcesoriów do nich), co udokumentowano protokołem ze sprawdzenia dokumentów i ewidencji, i ustalono, że w [...] r. pan A. A. dokonał sprzedaży ww. towarów handlowych na sumę netto podlegającej udokumentowaniu paragonami z kasy rejestrującej (po uwzględnieniu korekt sprzedaży paragonowej) łącznie [...] zł, natomiast w urządzeniu księgowym Strona wykazała [...] zł.

Ponadto organ dokonał korekty na zmniejszenie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za [...] r. na sumę netto [...] zł podlegającej udokumentowaniu fakturami VAT, którą ustalono w oparciu o otrzymane informacje od m. S.A.

Powołując się na przepis § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowej nie uznano za dowód w części dotyczącej opisanych wyżej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, uzyskanych i niezaewidencjonowanych przez Podatnika, podlegającą udokumentowaniu na podstawie paragonów fiskalnych z kas rejestrujących za [...]r. Za dowód uznano księgę w części przychodów ze sprzedaży, które nie były kwestionowane. W konsekwencji w oparciu o art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przychody za [...] r. z tytułu prowadzonej przez kontrolowanego pozarolniczej działalności gospodarczej wyliczono ogólnie na kwotę [...] zł (przychody ze sprzedaży towarów handlowych i usług [...] zł, w tym przychody wg faktur [...] zł i przychody wg łącznych raportów okresowych [...] zł + pozostałe przychody [...] zł), zaś kwotę zaniżenia ustalono w wysokości [...] zł.

Organ I instancji dokonał także weryfikacji wydatków (kosztów) w zakresie prawidłowości udokumentowania i zasadności poniesionych kosztów, stanowiących koszty uzyskania przychodów i nie wykazała ona nieprawidłowości w zakresie zakupu towarów handlowych i materiałów, kosztów ubocznych zakupu i wynagrodzeń. Natomiast w kategorii pozostałych wydatków organ stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów wskutek ujęcia czynszu za najem lokalu oraz czynszu za najem powierzchni reklamowej Punktu Sprzedaży w [...] za [...] r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł. Strona wyjaśniła bowiem, że faktura została ta niesłusznie zaksięgowana do kosztów za [...] r. O tę kwotę zatem, zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., zmniejszono koszty uzyskania przychodów [...] r. firmy M.

W konsekwencji, organ określił A. A. kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, obliczonego według jednolitej stawki 19%, w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanego w PIT-36L – podatku w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 193 § 1-3 O.p. na skutek ich niezastosowania, gdyż materiał dowodowy

nie pozwalał na uznanie ksiąg podatkowych w części za nierzetelne,

a w konsekwencji pominięto domniemanie prawne prawidłowości tych ksiąg;

2) art. 181 O.p. na skutek pominięcia mocy dowodowej ksiąg podatkowych

w zakresie, w jakim wykazują prawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży detalicznej w roku [...];

3) art. 187 § 1 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodu uzupełniającego przesłuchania Strony oraz dowodu uzupełniającego przesłuchania świadków K. Z., U. U., T. O.;

4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś przyznania nadmiernej mocy dowodowej informacjom wynikającym z systemu [...];

5) art. 120 O.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Podatnika, wyłącznie na podstawie niezgodności rejestrów sprzedaży kasy fiskalnej z ewidencją wynikającą z systemu [...];

6) art. 122 w związku z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, na skutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań mających

na celu wyjaśnienia kwestii sprzedaży detalicznej prowadzonej przez Stronę

w [...] r., w szczególności nieprzesłuchania uzupełniająco Strony oraz nieprzeprowadzenia uzupełniających dowodów z zeznań świadków;

7) art. 124 O.p. na skutek niewyjaśnienia Stronie podstaw prawnych uznania

za nierzetelne ksiąg podatkowych za rok [...] w zakresie, w jakim dotyczą one sprzedaży detalicznej, a w konsekwencji naruszenie art. 207 § 1 i 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego, działając na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji zgromadzenie dodatkowych dowodów w sprawie. Z przeprowadzonych czynności sporządzono

w dniu [...] r. protokół. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania uzupełniającego uzyskano umowy franchisingowe na prowadzenie punktów sprzedaży w [...] i [...] oraz dokonano przesłuchania A. A. w charakterze strony.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przytoczył treść art. 193 § 1-3 i § 6 oraz art. 290 § 5 O.p. i wskazał, że osią sporu w sprawie jest zasadność stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatnika, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży paragonowej, do których to ustaleń doprowadziło zestawienie liczby transakcji zaewidencjonowanych w systemie [...] w roku [...] z liczbą transakcji zaewidencjonowanych przy pomocy kasy fiskalnej.

Organ powołał się ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że przychody Podatnika uzyskiwane ze sprzedaży telefonów i akcesoriów klientom indywidualnym ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zbiorczo

na podstawie raportów z kas fiskalnych. Z informacji przekazanych przez kontrahenta Strony - m. S.A., wynika jednak, że Podatnik nie zarejestrował części transakcji sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wykazuje rozbieżność między zapisami wynikającymi z [...] (systemem ewidencyjnym dostarczanym przez m.) a danymi wynikającymi z kasy rejestrującej.

Organ podkreślił przy tym, że w toku postępowania organ I instancji podjął próbę potwierdzenia zapisów księgi podatkowej dokonanych za pomocą łącznych raportów okresowych z kas rejestrujących poprzez ich weryfikację w odniesieniu do danych ujętych na rolkach kopii paragonów fiskalnych z kas. Strona złożyła jednak oświadczenie, że w placówce m. w [...] zagubiła rolki za okres [...] r. i to właśnie ta okoliczność stała się powodem poszukiwania przez organ innych danych mogących ukazywać obraz zdarzeń gospodarczych "M." A. A.

Organ odwoławczy za zasadne uznał sięgnięcie po dane dotyczące sprzedaży, które wynikały z systemu [...], tj. systemu stanowiącego podstawę do wzajemnych rozliczeń między Podatnikiem a jego kontrahentem. W jego ocenie, dane te należało uznać za wiarygodne i miarodajne zwłaszcza, że - zgodnie

z pismem z [...] r. m. S.A. - kwoty zarejestrowane w systemie [...] z dokumentów PAR i FVF powinny być zgodne z tymi zarejestrowanymi na drukarce fiskalnej, a jedyne różnice to te wynikające z korekt do dokumentów PAR i FVF, które przez drukarkę fiskalną "nie przechodzą". Organ wskazał przy tym, że w toku przesłuchań zarówno Strona (w dniu [...] r.), jak i świadkowie (w dniu [...] r.), stwierdzili m.in., że wszystkie transakcje sprzedaży przeprowadzane były przez zintegrowany system ewidencji [...], zaś cena danego towaru uzależniona była od promocji zawartej w regulaminie.

Organ odwoławczy szczególny nacisk położył także na okoliczność, że umowy łączące "M." z m. S.A. bardzo ściśle określały i uregulowały obowiązki oraz uprawnienia Podatnika (franchisingobiorcy) względem franchisingodawcy, w tym: kwestie cen, za jakie będą sprzedawane produkty (vide załączniki nr [...] do obu umów franszyzy, § [...] pkt [...] umowy); zasady prowadzenia usług marketingowych (vide załącznik nr [...] do obu umów); obowiązki ewidencyjne franchisingobiorcy (vide § [...] umowy). Organ zwrócił uwagę, że z zasad prowadzenia działań marketingowych wynika, iż franchisingobiorca nie może oferować zwolnienia z części opłat za produkty, jeżeli nie jest to uzgodnione z franchisingodawcą. Tymczasem, z żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby Podatnik dokonywał jakiekolwiek uzgodnienia w tym zakresie.

W ocenie organu, o wiarygodności systemu ewidencyjnego [...] świadczy również to, że wszelkie ustalenia w zakresie stanów magazynowych, opłat i prowizji były sporządzane na jego podstawie i sam Podatnik ich nie kwestionował. Organ podkreślił, że różnice pomiędzy przychodem ze sprzedaży towarów i usług udokumentowane fakturami VAT a ewidencją [...] generalnie nie występują (poza jednym z [...] przypadków), a jedyne różnice to te dotyczące sprzedaży paragonowej. Natomiast przyjęcie stanowiska Strony oznaczałoby, że sprzedaż "wyfakturowana" w wysokości [...] zł jest prawidłowa i zgodna z systemem [...], natomiast sprzedaż "paragonowa" wynosząca [...] zł nie jest, ale różni się od tej sprzedaży ujętej w [...] aż o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Organ nie uwzględnił także twierdzeń Strony o niezaewidencjonowanych

w systemie [...] rabatach, z uwagi na fakt, że ich skala - wynikająca

z porównania ewidencji [...] i kasy fiskalnej - jest wysoka na tyle, że czyni ją nieprawdopodobną. Towar o wartości [...] zł musiałby bowiem zostać objęty ponad [...]% rabatem, aby znaleźć odzwierciedlenie w cenach ewidencjonowanych przez Podatnika na kasie fiskalnej.

Organ odwoławczy zważył również na fakt, że jeśli nawet system [...] nie pozwalał na ewidencjonowanie korekt wartości sprzedaży na bieżąco, to jednak korekty takie były dokonywane i to zarówno w zakresie sprzedaży dokumentowanej fakturą, jak i paragonowej, i ostatecznie znajdowały odzwierciedlenie w danych m. S.A. (pismo z dnia [...] r.).

W świetle powyższego, wobec stwierdzonej nierzetelności księgi w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży paragonowej, organ za bezpodstawny uznał zarzut Strony co do naruszenia art. 181 O.p.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu Podatnika w zakresie naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 w związku z art. 123 § 1 O.p. i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, uznając, że organ I instancji przestrzegał wszystkich określonych w ustawie O.p. reguł postępowania dowodowego. Wskazał również, że, kierując się zasadą wynikającą z art. 122 O.p., uwzględniono wszystkie okoliczności dla określenia sytuacji materialnoprawnej Strony, a w tym przesłuchano Stronę i jej pracowników, przeprowadzono badanie ilościowe, o które wnioskowała ona w toku postępowania, jak również przeprowadzono postępowanie uzupełniające w ramach postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem odwołania, że organ I instancji naruszył art. 191 O.p. poprzez przyznanie nadmiernej mocy dowodowej informacjom wynikającym z systemu [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ I instancji prawidłowo, nie naruszając normy wynikającej z art. 120 O.p., oparł się o dane pochodzące z ww. systemu, który zawierał pełniejsze dane dotyczące zdarzeń gospodarczych "M." A. A. niż dane zgromadzone i przechowywane przez samego Podatnika.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 124 O.p. oraz art. 207 § 1

i § 4 O.p., wskazując, że decyzja organu I instancji szczegółowo wyjaśnia przyczyny faktyczne i prawne, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego.

Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu, iż nie wzięto pod uwagę istotnych różnic w zakresie przeznaczenia pomiędzy systemem [...] a raportami z kasy fiskalnej w poszczególnych miesiącach. Organ podkreślił,

że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż system [...] nie służył jedynie do ewidencjonowania sprzedaży między firmą "M." A. A. a m. S.A., lecz także - jak wynika z zeznań K. Z. – m.in. do: ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych i prawnych, zamawiania towaru z magazynu centralnego, a następnie przyjmowania tego towaru na stan, wydrukowywania kart doładowujących firmy P.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że nie wykazano żadnego przypadku sprzedaży poza systemem ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy

fiskalnej czy też bez wystawienia faktury VAT, organ odwoławczy wyjaśnił,

iż ze zgromadzonego materiału dowodowego - w szczególności z przeprowadzonego badania zgodności ilościowej sprzedaży zaewidencjonowanej przy pomocy kas fiskalnych w [...] r. ze sprzedażą wykazaną w systemie [...] - wynika,

że rozbieżności ilościowe sprzedaży pomiędzy powyższymi ewidencjami występują (vide protokół ze sprawdzenia dokumentów i ewidencji z dnia [...] r., tabelaryczne zestawienie przedstawione na stronach [...] decyzji organu I instancji). Badanie to pozwoliło na ustalenie, że wartość sprzedaży podlegającej udokumentowaniu paragonami została w poszczególnych miesiącach zaniżona. Zdaniem organu, fakt ten w odniesieniu do stwierdzonych różnic ilościowych pozwala zaś na stwierdzenie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika są w tej części nierzetelne.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem odwołania, że nie wykazano, iż A. A. zobowiązany był do stosowania cen sprzedaży wynikających z systemu [...]. Z zeznań złożonych przez Podatnika wynika bowiem, że sprzedaż telefonów uzależniona jest od regulaminu promocji, wysokości taryfy i rodzaju umowy. W zależności od regulaminu telefony sprzedaje się w wysokości podanej w tym regulaminie. Regulamin sprzedaży w promocji ustalany był przez P. S.A., a przesyłany przez m. S.A. pocztą elektroniczną.

Na marginesie organ wskazał na fakt, że Podatnik - przesłuchany w dniu [...] r. - nie potrafił wyjaśnić przyczyn powstałych różnic między ewidencjami. Natomiast świadkowie - przesłuchani w dniu [...] r. - wskazują te przyczyny. Za znaczącą organ uznał natomiast okoliczność, że wskazywane przez Podatnika upusty z jednej strony nie zostały przez niego w żaden sposób udowodnione, a z drugiej – ich wielkość (ok. [...]% ceny [...]) i ciągłość (przez cały rok podatkowy) czyni je niewiarygodnymi.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatkowa księga przychodów

i rozchodów prowadzona w ramach "M." A. A. musiała zostać za nierzetelną w świetle przepisów art. 193 § 2 i § 4 O.p. Stwierdzenie nierzetelności nastąpiło zaś w protokole kontroli - zgodnie z przepisem art. 290 § 5 O.p., ponieważ w jej toku podjęto próbę zweryfikowania zapisów księgi podatkowej za rok [...] i porównania danych wynikających z łącznych raportów okresowych z danymi ujętymi na rolkach kopii paragonów fiskalnych z kas rejestrujących w [...] i [...].

Mając powyższe na uwadze, organ za zgodne z przepisem art. 23 § 2 O.p. uznał odstąpienie przez organ I instancji od zastosowania jednej z metod szacunkowych wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i określenia wysokości przychodów z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej na kwotę [...] zł - na podstawie danych wynikających z systemu [...], uzupełnionych o wartości korekt przesyłanych pomiędzy m. S.A. a "M." A. A.. Organ wskazał przy tym na brak podstaw do tego, aby "z urzędu", jedynie na podstawie niepopartych żadnymi dowodami twierdzeń Strony, skorygować wartości przychodów o bliżej nieokreślone upusty.

Organ odwoławczy w pełni podzielił również stanowisko organu I instancji w odniesieniu do ustaleń dotyczących kosztów podatkowych i określenia ich w kwocie [...] zł.

A. A., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Analogicznie do treści odwołania, w skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów ustawy O.p., tj.:

– art. 193 § 1-3 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania ksiąg podatkowych Podatnika w zakresie dotyczącym sprzedaży detalicznej w roku [...] za nierzetelne, a w konsekwencji naruszenie art. 193 § 1 O.p. w wyniku pominięcia wynikającego z tego przepisu domniemania prawnego;

– art. 181 O.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, mocy dowodowej ksiąg podatkowych Podatnika w zakresie, w jakim wykazują one prawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży detalicznej w [...] r.;

– art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności na skutek nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadków K. Z., U. U., T. O.;

– art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy, jak i przez organ I instancji, granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś na skutek przyznania nadmiernej mocy dowodowej informacjom wynikającym z systemu [...], przy pomocy którego Podatnik ewidencjonował sprzedaż i wartość

dla potrzeb rozliczeń ze swoim franschisingodawcą Spółką Akcyjną m.,

w sytuacji gdy nie wskazano żadnego przepisu prawa, ani też żadnego przepisu umowy łączącej Podatnika ze Spółką m., z których wynikałby obowiązek stosowania przez Podatnika cen wynikających z systemu [...] w rozliczeniach innych niż rozliczenia z m., jak również na skutek pominięcia mocy dowodowej zeznań Podatnika oraz świadków co do przyczyn rozbieżności w wartościach transakcji zaewidencjonowanych w systemie [...] oraz w raportach kasy fiskalnej w roku [...];

– art. 120 O.p., poprzez nieznajdujące oparcia w przepisach prawa zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Podatnika w zakresie wskazanym w decyzji - wyłącznie na podstawie niezgodności rejestrów sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej z ewidencją wynikającą z systemu [...];

– art. 122 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań mających

na celu wyjaśnienia kwestii sprzedaży detalicznej prowadzonej przez Stronę

w [...] r., w szczególności na skutek tego, że nie przeprowadzono wnioskowanych przez Stronę uzupełniających dowodów z zeznań świadków;

– art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie Stronie podstaw prawnych uznania

za nierzetelne ksiąg podatkowych za rok [...] w zakresie, w jakim dotyczą one sprzedaży detalicznej, a w konsekwencji również naruszenie art. 207 § 1 i § 4 O.p. na skutek wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wyjaśnienia przyczyn uznania ksiąg podatkowych Podatnika w zakresie sprzedaży paragonowej za [...] r.

za nierzetelne wyłącznie na podstawie niezgodności ksiąg z systemem [...], bez należytego uzasadnienia faktycznego w zakresie zasad funkcjonowania systemu [...] oraz bez należytego uzasadnienia prawnego co do tego,

że zapisy w systemie [...] muszą być zgodne z zapisami w rejestrach kasy fiskalnej i bez wskazania podstawy prawnej dla wyciągnięcia negatywnych dla Podatnika konsekwencji prawno-podatkowych z tego, że zapisy w systemie [...] nie zgadzają się z rejestrami kasy fiskalnej.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności zarzucił, że organy nie wzięły pod uwagę istotnych różnic w zakresie przeznaczenia systemów ewidencjonowania sprzedaży. Wyjaśnił,

że system [...] służy do ewidencjonowania sprzedaży wyłącznie pomiędzy franschisingodawcą a franschisingobiorcą, przy czym w systemie tym, franschisingobiorca posługuje się zarówno ilościami towarów, jak i ich wartościami określonymi przez franschisingodawcę. System ten służyć ma franschisingodawcy

do kontrolowania działalności franschisingobiorcy, jej ewidencjonowania

i wzajemnych rozliczeń. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że w zdecydowanej większości miesięcy [...] r. liczba transakcji sprzedaży zaewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej była wyższa niż liczba transakcji zaewidencjonowanych w systemie [...]. Oznacza to, w jego ocenie, że z całą pewnością jedna ewidencja nie przekłada się wprost na drugą oraz że Podatnik mógł w danym okresie rozliczeniowym sprzedawać towary otrzymane od m. i z nim rozliczone już we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, czy też we wcześniejszych dniach danego okresu rozliczeniowego (co z kolei przekłada się na dzienną niezgodność liczby transakcji).

Skarżący podniósł, że organy opierały się głównie na tym, że wartość sprzedaży paragonowej, jaka była raportowana przez system [...], była

w większości miesięcy wyższa od wartości sprzedaży ewidencjonowanej przy pomocy kasy fiskalnej. W jego ocenie, w pełni wiarygodne są zeznania Strony oraz świadków, że w ramach tzw. sprzedaży detalicznej znaczna część asortymentu sprzedawana była po cenach niższych niż wynikające z systemu [...], gdyż ceny "systemowe" były za wysokie. Zarzucił, że argumentacja organu opiera się wyłącznie na domniemaniu i nie stwierdzono ani jednego faktycznego przypadku sprzedaży poza ewidencją przy pomocy kasy fiskalnej.

Nadto Skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, aby Strona była zobowiązana do stosowania cen sprzedaży wynikających z systemu [...], ani nie uzasadniono, dlaczego przyjęto takie konsekwencje podatkowe stwierdzonych różnic w zakresie wartości sprzedaży pomiędzy sprzedażą zaewidencjonowaną przez Podatnika a sprzedażą wynikającą z systemu [...].

Skarżący podkreślił, że zgodnie z umową franchisingowa, miał jedynie zalecenie sprzedawania po cenach rekomendowanych, nie wyższych niż ceny maksymalne wskazane przez franschsingodawcę (§[...] pkt [...] umowy). Zobowiązany był także do utrzymywania zapasów produktów kupowanych u franschisingodawcy na poziomie co najmniej 7 dniowej sprzedaży (§ [...] ust. [...] umowy), a nadto związany był tzw. planem sprzedaży, a więc za pośrednictwem systemu [...] miał obowiązek zapewnienia zastosowania prowadzonych przez siebie punktów sprzedaży na poziomie umożliwiającym realizację planu sprzedaży. Plany te nie w każdym okresie rozliczeniowym były realizowane. Konieczność utrzymywania zapasów i gotowości do realizacji planów również przekładały się na niezgodność pomiędzy [...] i sprzedażą paragonową, gdyż posiadane zapasy zawsze umożliwiały sprzedaż większej ilości towarów, niż wynikająca z bieżącego raportowania poprzez [...].

Skarżący stoi na stanowisku, że w jego przypadku kwotami należnymi są kwoty wynikające z faktycznie zawartych przez niego umów sprzedaży udokumentowanych paragonami fiskalnymi bądź fakturami VAT, a nie – sugerowane ceny sprzedaży systemu [...], który nie służył do rejestrowania obrotu Podatnika. Zaznaczył, że to od niego zależało, czy nabywane od m. akcesoria sprzedawał po cenach systemu [...], czy po cenach niższych.

Skarżący podniósł, że opisując ilość transakcji w poszczególnych miesiącach, wskazano jedynie przypadki, gdy liczba transakcji zarejestrowanych na kasie fiskalnej jest mniejsza od transakcji zarejestrowanych w systemie [...]. Zarzucił, że nie wzięto pod uwagę, iż sumarycznie liczba transakcji zaewidencjonowanych przez kasę fiskalną była znacznie wyższa w zasadzie w każdym miesiącu i że jako transakcje zgodne pomiędzy obydwoma systemami uznano tylko te, które zgadzają się co do dnia i kwoty. Celem takiego zabiegu było zaś wywołanie wrażenia, że Podatnik nie ewidencjonował w całości sprzedaży przez kasę fiskalną.

Skarżący zakwestionował uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie sprzedaży paragonowej, wówczas gdy organy nie wskazały podstaw faktycznych i prawnych, wyłączających domniemanie z art. 193 § 1 O.p. Zarzucił, że bezkrytycznie zaakceptowano informację zawartą w piśmie m. z dnia [...] r. Tymczasem wyjaśnienie to może mieć znaczenie tylko w sytuacji, gdy transakcje realizowane były po cenach sugerowanych przez system [...]. Natomiast w przypadku, gdy transakcje faktycznie realizowane były po cenach niższych, wtedy zgodność nie występowała, bo Podatnik nie miał możliwości modyfikacji wartości towarów zapisanych w [...].

Skarżący zarzucił także, że organy nie wyjaśniły powodów odmowy wiarygodności zeznaniom Podatnika i świadków dotyczącym różnic wartości sprzedaży zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych od wartości zawartych

w systemie [...]. Wyjaśnił, że na lokalnych rynkach obsługiwanych przez jego przedsiębiorstwo nie można było osiągnąć cen sugerowanych, zatem podejmował decyzje o ich obniżeniu, ale wprowadzając poszczególne pozycje do systemu [...], nie mógł dokonać zmiany ceny sugerowanej na rzeczywistą. W jego ocenie, podważanie wielkości sprzedaży ewidencjonowanej przy pomocy kasy fiskalnej jest całkowicie nieuzasadnione i oznaczałoby, że wszyscy klienci płacili inne kwoty niż wynikające z otrzymywanego paragonu.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko będące przedmiotem sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu było zasadność stwierdzenia przez organy nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatnika. Podstawą uznania nierzetelności ksiąg przez organ podatkowy było ustalenie, że przychody Podatnika uzyskiwane ze sprzedaży telefonów i akcesoriów klientom indywidualnym ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zbiorczo na podstawie raportów z kas fiskalnych a także, że Podatnik nie zarejestrował części transakcji sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy który wykazuje rozbieżność między zapisami wynikającymi z [...] (systemem ewidencyjnym dostarczanym przez m.) a danymi wynikającymi z kasy rejestrującej.

Z art. 193 § 1 O. p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Tak jak mam to miejsce na gruncie niniejszej sprawy.

Na wstępie Sąd poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe przeprowadzenie dowodów oraz ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 181 omawianej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zauważyć, że w przepisie tym nie wymieniono dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jednakże takiego dowodu nie można wykluczyć z uwagi na przyjętą w przywołanym wyżej art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa dopuszcza zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić zatem należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych na korzyść strony innym dowodem.

Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 O.p.). Organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Kolejny, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły wymienionych powyżej zasad ani przepisów postępowania. Organy zgromadziły w sposób niewadliwy, obszerny materiał dowodowy i wystarczająco przeanalizowały informacje uzyskane od kontrahenta podatnika, zeznania poszczególnych świadków i inne dowody. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W treści zaskarżonej decyzji organ, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uczynił to w sposób dostatecznie przejrzysty i umożliwiający kontrole sprawowaną przez sąd. Nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ uznał, co Sąd w całości podziela, że z akt sprawy wynika, w sposób jednoznaczny że przychody Podatnika uzyskiwane ze sprzedaży telefonów i akcesoriów klientom indywidualnym ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zbiorczo na podstawie raportów z kas fiskalnych. Z informacji przekazanych przez kontrahenta Strony - m. S.A., wynika jednak, że Podatnik nie zarejestrował części transakcji sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wykazuje rozbieżność między zapisami wynikającymi z [...] (systemem ewidencyjnym dostarczanym przez m.) a danymi wynikającymi z kasy rejestrującej.

Organ podkreślił przy tym, że w toku postępowania organ I instancji podjął próbę potwierdzenia zapisów księgi podatkowej dokonanych za pomocą łącznych raportów okresowych z kas rejestrujących poprzez ich weryfikację w odniesieniu do danych ujętych na rolkach kopii paragonów fiskalnych z kas. Strona złożyła jednak oświadczenie, że w placówce m. w [...] zagubiła rolki za okres [...] r. i to właśnie ta okoliczność stała się powodem poszukiwania przez organ innych danych mogących ukazywać obraz zdarzeń gospodarczych "M." A. A.. W tej sytuacji organ prawidłowo sięgnął po dane dotyczące sprzedaży, które wynikały z systemu [...], tj. systemu stanowiącego podstawę do wzajemnych rozliczeń między Podatnikiem a jego kontrahentem. Dane te należało uznać za wiarygodne i miarodajne zwłaszcza, że – zgodnie z pismem z [...] r. m. S.A. - kwoty zarejestrowane w systemie [...] z dokumentów PAR i FVF powinny być zgodne z tymi zarejestrowanymi na drukarce fiskalnej, a jedyne różnice to te wynikające z korekt do dokumentów PAR i FVF, które przez drukarkę fiskalną "nie przechodzą".

Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że umowy łączące "M." z m. S.A. bardzo ściśle określały i uregulowały obowiązki oraz uprawnienia Podatnika (franchisingobiorcy) względem franchisingodawcy, w tym: kwestie cen, za jakie będą sprzedawane produkty (vide załączniki nr [...] do obu umów franszyzy, § [...] pkt [...] umowy); zasady prowadzenia usług marketingowych (vide załącznik nr [...] do obu umów); obowiązki ewidencyjne franchisingobiorcy (vide § [...] umowy). Z zasad prowadzenia działań marketingowych wynika, iż franchisingobiorca nie może oferować zwolnienia z części opłat za produkty, jeżeli nie jest to uzgodnione z franchisingodawcą. Tymczasem, z żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby Podatnik dokonywał jakiekolwiek uzgodnienia w tym zakresie.

W ocenie Sądu rację ma organ że, o wiarygodności systemu ewidencyjnego [...] świadczy również to, że wszelkie ustalenia w zakresie stanów magazynowych, opłat i prowizji były sporządzane na jego podstawie i sam Podatnik ich nie kwestionował. Organ podkreślił, że różnice pomiędzy przychodem ze sprzedaży towarów i usług udokumentowane fakturami VAT a ewidencją [...] generalnie nie występują (poza jednym z [...] przypadków), a jedyne różnice to te dotyczące sprzedaży paragonowej. Natomiast przyjęcie stanowiska Strony oznaczałoby, że sprzedaż "wyfakturowana" w wysokości [...] zł jest prawidłowa i zgodna z systemem [...], natomiast sprzedaż "paragonowa" wynosząca [...] zł nie jest, ale różni się od tej sprzedaży ujętej w [...] aż o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł). Prawidłowo organ nie uwzględnił także twierdzeń Strony o niezaewidencjonowanych w systemie [...] rabatach, z uwagi na fakt, że ich skala - wynikająca z porównania ewidencji [...] i kasy fiskalnej - jest wysoka na tyle, że czyni ją nieprawdopodobną. Towar o wartości [...] zł musiałby bowiem zostać objęty ponad [...]% rabatem, aby znaleźć odzwierciedlenie w cenach ewidencjonowanych przez Podatnika na kasie fiskalnej. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął że jeśli nawet system [...] nie pozwalał na ewidencjonowanie korekt wartości sprzedaży na bieżąco, to jednak korekty takie były dokonywane i to zarówno w zakresie sprzedaży dokumentowanej fakturą, jak i paragonowej, i ostatecznie znajdowały odzwierciedlenie w danych m. S.A. (pismo z dnia [...] r.).

W ocenie Sądu przytoczone powyżej argumenty w pełni uzasadniają przyjęcie przez organy tezy o nierzetelności podatkowej ksiązki przychodów i rozchodów.

W świetle powyższego, wobec stwierdzonej nierzetelności księgi w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży paragonowej, bezpodstawny jest zarzut Strony co do naruszenia art. 181 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 w związku z art. 123 § 1 O.p. i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, uznając, że organ I instancji przestrzegał wszystkich określonych w ustawie O.p. reguł postępowania dowodowego. Wskazał również, że, kierując się zasadą wynikającą z art. 122 O.p., uwzględniono wszystkie okoliczności dla określenia sytuacji materialnoprawnej Strony, a w tym przesłuchano Stronę i jej pracowników, przeprowadzono badanie ilościowe, o które wnioskowała ona w toku postępowania, jak również przeprowadzono postępowanie uzupełniające w ramach postępowania odwoławczego.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej, nie naruszając normy wynikającej z art. 120 O.p., oparł się o dane pochodzące z systemu, który zawierał pełniejsze dane dotyczące zdarzeń gospodarczych "M." A. A. niż dane zgromadzone i przechowywane przez samego Podatnika.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż system [...] nie służył jedynie do ewidencjonowania sprzedaży między firmą "M." A. A. a m. S.A., lecz także - jak wynika z zeznań K. Z. – m.in. do: ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych i prawnych, zamawiania towaru z magazynu centralnego, a następnie przyjmowania tego towaru na stan, wydrukowywania kart doładowujących firmy P.

Badania zgodności ilościowej sprzedaży zaewidencjonowanej przy pomocy kas fiskalnych w [...] r. ze sprzedażą wykazaną w systemie [...] - wynika,

że rozbieżności ilościowe sprzedaży pomiędzy powyższymi ewidencjami występują a to pozwoliło na ustalenie, że wartość sprzedaży podlegającej udokumentowaniu paragonami została w poszczególnych miesiącach zaniżona. W ocenie Sądu fakt ten w odniesieniu do stwierdzonych różnic ilościowych pozwala na stwierdzenie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika są w tej części nierzetelne.

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skargi, że nie wykazano, iż A. A. zobowiązany był do stosowania cen sprzedaży wynikających z systemu [...]. Z zeznań złożonych przez Podatnika wynika bowiem, że sprzedaż telefonów uzależniona jest od regulaminu promocji, wysokości taryfy i rodzaju umowy. W zależności od regulaminu telefony sprzedaje się w wysokości podanej w tym regulaminie. Regulamin sprzedaży w promocji ustalany był przez P. S.A., a przesyłany przez m. S.A. pocztą elektroniczną.

Sąd za organem zwraca uwagę, że sam Podatnik - przesłuchany w dniu [...] r. - nie potrafił wyjaśnić przyczyn powstałych różnic między ewidencjami. Natomiast świadkowie - przesłuchani w dniu [...] r. - wskazują te przyczyny. Wskazywane przez Podatnika upusty z jednej strony nie zostały przez niego w żaden sposób udowodnione, a z drugiej – ich wielkość (ok. [...]% ceny [...]) i ciągłość (przez cały rok podatkowy) czyni je niewiarygodnymi.

W konsekwencji uznania przez organ odwoławczy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w ramach "M." A. A. prawidłowo została za nierzetelną w świetle przepisów art. 193 § 2 i § 4 O.p. Stwierdzenie nierzetelności nastąpiło w protokole kontroli - zgodnie z przepisem art. 290 § 5 O.p..

Mając powyższe na uwadze, Sąd za zgodne z przepisem art. 23 § 2 O.p. uznał odstąpienie przez organ I instancji od zastosowania jednej z metod szacunkowych wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i określenia wysokości przychodów z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej na kwotę [...] zł - na podstawie danych wynikających z systemu [...], uzupełnionych o wartości korekt przesyłanych pomiędzy m. S.A. a "M." A. A.. Organ prawidłowo wskazał przy tym na brak podstaw do tego, aby "z urzędu", jedynie na podstawie niepopartych żadnymi dowodami twierdzeń Strony, skorygować wartości przychodów o bliżej nieokreślone upusty.

Wbrew zarzutom skargi Sad nie dopatrzył się także naruszenia przywołanego w skardze art. 207 § 1 i 4 O.p Stosownie do treści art. 207 §1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Na gruncie niniejszej sprawy organ orzekł w formie decyzji a § 4 ten przepis nie zawiera. Natomiast odnosząc się do wadliwości uzasadnienia ( art. 210 O.p.) Sąd takiej oceny nie podziela. Organ na 34 stronach decyzji w sposób precyzyjny przedstawił swoje ustalenia a także przedstawił zebrany materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.