Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2569/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 9a ust. 2 i 4 w związku z art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wszczętym w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w złożonym przez małżonków M. S. i J. S. - Skarżącego w niniejszej sprawie, zeznaniu rocznym PIT-37, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007 r. Zdaniem organu podatkowego, małżonkom nie przysługiwało prawo wspólnego opodatkowania dochodów, gdyż w myśl przepisów obowiązujących w 2007 r., taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków w roku podatkowym ma zastosowanie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał na naruszenie następujących przepisów:

1) art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawną odmowę prawa do opodatkowania w 2007 r. dochodu wspólnie z małżonkiem;

2) art. 9a ust. 2 i 4 w związku z art. 30c u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że do Skarżącego ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f., pomimo braku źródła przychodów właściwego do zastosowania stawki liniowej;

3) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych;

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności niektórym przedstawionym dowodom;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 126 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady państwa prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych;

6) art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne skierowanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie do Skarżącego, bez uwzględnienia jego małżonki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 28 lutego 2008 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie PIT-37 M. S. i Skarżącego, w którym wykazano dochody ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście oraz innych źródeł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i obowiązującą przy rozliczeniu dochodów, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Możliwość wspólnego opodatkowania małżonków przewiduje natomiast art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Możliwość ta obwarowana jest jednak szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w tej ustawie. I tak, preferencyjny sposób opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) (tzn. małżonek opodatkowany jest ryczałtem ewidencjonowanym, w formie karty podatkowej lub podatkiem liniowym). Oznacza to, że już sam wybór przez jednego z małżonków sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, o którym mowa, m.in. w art. 30c u.p.d.o.f., wyklucza możliwość wspólnego rozliczenia dochodów wraz z małżonkiem. Z akt sprawy wynika, że pismem złożonym do Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 stycznia 2005 r., Skarżący poinformował, że dla opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej od 2005 r. wybiera zasady określone w art. 30c u.p.d.o.f., tj. podatek liniowy w wysokości 19%. Zadeklarował także, iż wybór tej formy dotyczy również lat następnych, a w przypadku rezygnacji pisemnie zawiadomi organ podatkowy. Pomimo złożenia takiego oświadczenia, likwidacji działalności gospodarczej Skarżący dokonał dopiero w dniu 30 stycznia 2007 r., chociaż jak twierdzi, działalność zakończył w dniu 28 października 2005 r. Wynika to z decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] stycznia 2007 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej firmy E.. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano także, iż przedsiębiorca w dniu 30 stycznia 2007 r. zawiadomił o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej z dniem 28 października 2005 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.) przewidują obowiązek zawiadomienia organu ewidencyjnego przez przedsiębiorcę w terminie 14 dni o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał, że w ustawowym terminie dopełnił tego obowiązku, a zatem niemożliwe jest przyjęcie wskazywanej przez Skarżącego daty 28 października 2005 r., jako dnia wykreślenia działalności gospodarczej z ewidencji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powołanie się w uzasadnieniu odwołania na pisma ZUS nie ma znaczenia w sprawie, bowiem wykreślenie wpisu do ewidencji nastąpiło z datą późniejszą niż ta, na którą wskazuje Skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również się ze stwierdzeniem Skarżącego, że składane deklaracje VAT-7K nie mają znaczenia w sprawie. Skarżący składając deklaracje zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług potwierdził, że nie dokonał likwidacji działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że stosownie do art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z działalności na zasadach określonych w art. 30c dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu formy opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że takie okoliczności nie miały miejsca w sprawie, a zatem wybór sposobu opodatkowania dokonany w dniu 20 stycznia 2005 r. dotyczył lat następnych. Sama więc okoliczność dokonania przez Skarżącego wyboru opodatkowania podatkiem liniowym przesądza o tym, że zastosowanie ma art. 30c u.p.d.o.f. Tym samym, brak jest uprawnień do skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnej formy opodatkowania, wskazanej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ze względu na zastrzeżenie zawarte w ust. 8 tego artykułu. Formuła wyrażona w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, w której do podatnika ma zastosowanie podatek liniowy określony w art. 30c u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał w danym roku podatkowym przychody podlegające opodatkowaniu w tej formie, czy też nie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się ze strony organu podatkowego pierwszej instancji naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 126 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Konstytucji, tj. art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonana przez Skarżącego błędna wykładnia art. 30c u.p.d.o.f. nie może służyć za podstawę do stawiania zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wynikających z Ordynacji podatkowej, jak również do podważenia ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii złożenia przez niego w dniu 11 lipca 2006 r. w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, że z oświadczenia tego nie wynikał fakt likwidacji prowadzonej przez Skarżącego od 2005 r. działalności gospodarczej opodatkowanej 19% stawką. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że oświadczenie to jest równoznaczne z informacją, do złożenia której zobowiązany był Skarżący na podstawie stosownych przepisów. Organ odwoławczy dodał, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego, to nie fakt złożenia PIT-36L za 2007 r. był podstawą do przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, samo dokonanie wyboru formy opodatkowania z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów ma zasadnicze znaczenie, czy do podatnika ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących skłaniania go przez pracowników Urzędu Skarbowego do złożenia deklaracji podatkowej za 2007 r., pomimo iż nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej, organ odwoławczy wyjaśnił, że przekazywane w dniu 8 grudnia 2008 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego informacje nie miały wpływu na już zaistniały w sprawie stan faktyczny. Stąd też bezzasadny był wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez niego osób (pracowników urzędu), na okoliczność ustalenia treści przekazywanych przez te osoby Skarżącemu informacji. Natomiast kwestia ustalenia właściwej daty zakończenia przez Skarżącego działalności gospodarczej wynika z dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie Skarżącemu bezpośrednio przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i uznanie, że wymóg wynikający z powyższych przepisów został spełniony poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] marca 2010 r. (niemalże cztery miesiące przed wydaniem decyzji) postanowienia, w którym wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, chociaż pomiędzy postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. a datą wydania decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzał dalsze czynności, a w szczególności odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu. Odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych w stanie faktycznym urzędników urzędu skarbowego spowodowało, że Skarżący nie miał możliwości wykazania swoich racji i okazania kontrdowodów do niekompletnego i wybiórczego materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej uniemożliwił tym samym nie tylko złożenie przez Skarżącego innych wniosków w związku z tą odmową, ale również uniemożliwił zapoznanie się przez Skarżącego z materiałem dowodowym, jaki Dyrektor Izby Skarbowej zebrał w trakcie wspomnianego czteromiesięcznego okresu;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 126 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady państwa prawa oraz zasady zaufania podatników do organów podatkowych;

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności niektórym dowodom przedstawionym przez Skarżącego;

4) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione określenie Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.;

5) art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawną odmowę Skarżącemu jego prawa do opodatkowania osiągniętego w 2007 r. dochodu wspólnie z małżonkiem;

6) art. 9a ust. 2 i 4 w związku z art. 30c u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że do Skarżącego ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f., wobec braku źródła przychodów właściwego dla zastosowania stawki liniowej.

Na wstępie uzasadnienia skargi Skarżący szczegółowo opisał dotychczasowy przebieg postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty wskazał m.in., iż działania organu podatkowego nie uwzględniły podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, w świetle wskazanych przez niego norm konstytucyjnych, nie jest akceptowalne wywodzenie przez organy podatkowe, że prowadził on w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną liniową 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, bez uwzględnienia podnoszonych przez niego dowodów i wyjaśnień.

Następnie Skarżący omówił obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania podatkowego i nie uwzględniły stawianego przez Skarżącego wniosku dowodowego oraz kwestii wymagających wyjaśnienia, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy:

- przesłuchania urzędnika, który przyjmował od Skarżącego deklarację NIP-3 w dniu 30 stycznia 2007 r. i nakłonił Skarżącego do zmiany daty w polu nr 58 tego formularza (zmiana potwierdzona czytelnym skreśleniem i parafką Skarżącego) z dnia zakończenia działalności, tj. 28 października 2005 r. na dzień wizyty w urzędzie skarbowym, tj. 30 stycznia 2007 r. oraz

- wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania urzędników Urzędu Skarbowego W. B. S. i B. W. w zakresie przekazywanych Skarżącemu instrukcji postępowania podczas spotkania w siedzibie urzędu w dniu 2 grudnia 2008 r.

Zdaniem Skarżącego, urzędnicy prowadzący postępowanie podatkowe dążąc do przyjęcia z góry założonej przez nich tezy, że działalność została zakończona w dniu wizyty Skarżącego w Urzędzie Skarbowym, nie wzięli pod uwagę i nie odnieśli się do podnoszonych przez Skarżącego dowodów wskazujących jednoznacznie na fakt zakończenia działalności z dniem 28 października 2005 r. Decyzje organów podatkowych oparto na dokumentach, tj. deklaracjach, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zostały sporządzone pod wpływem błędnego przekonania o konieczności ich sporządzenia, wywołanego bezprawnym działaniem urzędników skarbowych. Deklaracje te stoją w jawnej sprzeczności z pozostałą dokumentacją w sprawie, np. decyzją Prezydenta m. W. z dnia [...] stycznia 2007 r., czy też zaświadczeniem z ZUS.

Na tej podstawie Skarżący uważa, iż nie do obrony jest teza, że nie naruszono art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonując ustaleń faktycznych nie można się opierać jedynie na domniemaniach i przypuszczeniach. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji brak szczegółowego uzasadnienia w zakresie udowodnienia podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast odrzucenie przez organy podatkowe stawianych przez Skarżącego wniosków dowodowych stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał dalej, iż skoro ustawodawca na podstawie art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. unormował, że co do zasady, wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dokonany w oświadczeniu dotyczy również lat następnych, to należy stwierdzić, że wybór sposobu opodatkowania odnosi się wyłącznie do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W sytuacji braku tego źródła dochodów, nie jest możliwe uznanie, że wybrany sposób opodatkowania dotyczy dochodów z innych źródeł, czego bezzasadnie próbują dowodzić organy podatkowe.

Powołując się na art. 126 Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził, iż nieuprawnione były spotkania w siedzibie Urzędu Skarbowego W. i ustne konsultacje nieudokumentowane protokołami, mające na celu skłonić go do złożenia deklaracji podatkowej PIT-36L za 2007 r., pomimo iż nie prowadził on w tym czasie działalności gospodarczej. Innym przejawem bezprawnego działania organu podatkowego było nakłonienie Skarżącego do poprawienia w formularzu NIP-3 pola nr 58 na datę 30 stycznia 2007 r., tj. dzień wizyty w Urzędzie Skarbowym. Ulegając instrukcji urzędnika Skarżący wpisał tę datę do formularza stawiając obok parafkę potwierdzającą autentyczność dokonanej zmiany. Osobę, która przyjmowała deklarację NIP-3 Skarżący pamięta z widzenia i jest w stanie ją zidentyfikować. Kwestia ta była podnoszona w trakcie postępowania dowodowego, jednak organy podatkowe nie chciały jej wyjaśnić. Skarżący podkreślił, że data 30 stycznia 2007 r. wpisana za namową urzędnika, nie odzwierciedla w żaden sposób momentu zakończenia przez niego działalności gospodarczej i tym samym nie stanowi żadnego faktu, na gruncie którego może być wydana jakakolwiek decyzja. Takie działanie organów podatkowych stanowi pogwałcenie konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, iż organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły mu prawa do opodatkowania osiągniętego w 2006 r. dochodu wspólnie z małżonką pomijając ten kluczowy dla sprawy fakt, że w całym tym roku Skarżący nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc nie istnieje przeszkoda, dla której nie mógłby on skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący uważa, że do jego sytuacji w 2006 r. nie ma zastosowania żadna z przesłanek wyłączających prawo do wspólnego opodatkowania dochodu z małżonkiem, wymieniona w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Wyrejestrowanie działalności gospodarczej z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 28 października 2005 r. zostało stwierdzone decyzją Prezydenta m. W.. Fakt wyrejestrowania działalności gospodarczej z ewidencji działalności gospodarczej ma podstawowe znaczenie w tej sprawie, a wszelkie inne podjęte przez Skarżącego czynności związane z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej w innych organach administracji są jedynie pochodną tej decyzji.

Zdaniem Skarżącego, chybiony jest argument Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby samo niezgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej faktu zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej w terminie 14 dni od zaistnienia tej okoliczności, uniemożliwiało przyjęcie daty 28 października 2005 r., jako daty faktycznego zakończenia prowadzonej działalności. Sam fakt niedopełnienia tego formalnego obowiązku nie ma wpływu na rzeczywistą datę zakończenia przez Skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej, która została potwierdzona, m.in. wskazaną wyżej decyzją Prezydenta m. W..

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 9a ust. 2 i 4 w związku z art. 30c u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, iż nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, jakoby nie skorzystał z przysługującego mu prawa zmiany formy opodatkowania, gdyż w terminie do dnia 20 stycznia 2007 r. nie złożył oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i uważa to stwierdzenie za niezgodne z zaistniałym stanem faktycznym.

Skarżący wyjaśnił, iż złożył stosowne oświadczenie w terminie do dnia 20 stycznia 2006 r. i na dowód tego przedstawił w postępowaniu podatkowym pisemne oświadczenie swojej żony w tej sprawie. Ponadto Skarżący uważa, że fakt przedstawienia oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ma znaczenie drugorzędne, ponieważ w 2007 r. nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a zatem nie osiągał, ani też nie mógł się potencjalnie spodziewać osiągnięcia przychodów z tego źródła przychodów. Wybór tej, czy innej formy opodatkowania przychodów ze źródła przychodów, które nie istnieje, nie ma żadnego znaczenia. Nie może zatem mieć zastosowania do Skarżącego art. 30c u.p.d.o.f. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął żadnych innych czynności w celu wykazania, że faktycznie Skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą.

Ponadto Skarżący podniósł, iż nawet gdyby uznać, z czym się jednak nie zgadza, że nie złożył on na początku 2007 r. oświadczenia o rezygnacji z wyboru opodatkowania według stawki 19%, to i tak 11 lipca 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, w którym wykazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki 19%, a jedynym źródłem przychodów, w stosunku do których powinien jako podatnik dokonać wyboru formy opodatkowania jest najem/dzierżawa prowadzona nie w ramach działalności gospodarczej. Oświadczenie to zostało złożone na formularzu oficjalnie udostępnionym w Urzędzie Skarbowym. Poza tym, w dniu 19 stycznia 2007 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w 2007 r. podtrzymując treść swojego oświadczenia z dnia 11 lipca 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy kwestii, czy Skarżący miał prawo do wspólnego z małżonką opodatkowania dochodów za 2007 r.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zasadą jest, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Stanowi o tym art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość łącznego opodatkowania małżonków w danym roku podatkowym, uzależniona wszak od konieczności spełnienia określonych warunków.

I tak, m.in. skorzystanie z takiej możliwości jest z woli ustawodawcy wyłączone w przypadku, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym - co wynika z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Wspomniany wyżej art. 30c tej ustawy przewiduje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach ryczałtowych, wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania.

Stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 [niemającym w niniejszej sprawie zastosowania], mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści przytoczony wcześniej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość wspólnego opodatkowania małżonków.

Należy przy tym podkreślić, iż dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przepis ten jest jasny, zrozumiały i jednoznaczny, a jego interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową. Ze względu na doniosłość skutków podatkowych, jakie on za sobą niesie, nie może też być bagatelizowany.

Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru są aktami o istotnym znaczeniu zarówno z punktu widzenia każdego podatnika, jak i interesów fiskalnych państwa jako całości i dlatego powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie i zacytowane wcześniej regulacje narzucające pewne formalne wymogi, właśnie w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też, wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie.

Zwrócić należy uwagę, iż z punktu widzenia danego podatnika, jeżeli chodzi o wysokość obciążeń fiskalnych, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne i niekorzystne. I tak przykładowo, wybór opodatkowania według jednolitej 19% stawki podatkowej powoduje uniknięcie progresji podatkowej, a więc opodatkowania części dochodów według wyższej stawki podatkowej - jest to zatem dla podatników rozwiązanie potencjalnie korzystne. Z drugiej jednak strony, co legło u podłoża sporu w niniejszej sprawie, wybór takiego sposobu opodatkowania powoduje utratę prawa do łącznego opodatkowania z małżonkiem, które w określonych przypadkach może być również korzystne finansowo i przynieść redukcję obciążeń podatkowych. Dokonując wyboru systemu opodatkowania podatnik powinien więc, racjonalnie rzecz biorąc, dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system będzie dla niego korzystniejszy. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, iż podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do łącznego z małżonkiem opodatkowania dochodów. Ryzyko to nie może być przerzucane na fiskusa, stąd też, co wpisane jest w logikę przyjętego rozwiązania i co wynika z obowiązujących w tym zakresie uregulowań, zasadą jest, iż wyboru systemu opodatkowania dokonuje się ex ante, a nie ex post. Na potwierdzenie tej zasady może służyć powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowym teza, iż do zastosowania wobec danego podatnika art. 30c u.p.d.o.f. wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to, czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu - nie ma żadnego znaczenia (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2008 r. II FSK 1064/07, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r. II FSK 1300/07).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący pismem z dnia 20 stycznia 2005 r., złożonym do Urzędu Skarbowego w tym samym dniu (data stempla na kopercie), poinformował, że prowadzi działalność gospodarczą i począwszy od 2005 r. wybiera podatek dochodowy według stawki 19%. W piśmie tym wskazał również, iż wybór sposobu rozliczania podatku dokonany w niniejszym oświadczeniu dotyczy również lat następnych, chyba że zawiadomi pisemnie o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania.

Jak więc wynika z powyższego, nie tylko z tej racji, iż tak stanowi przepis (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.), ale również z uwagi na treść złożonego oświadczenia, Skarżący miał pełną świadomość jego wagi i znaczenia oraz konieczności podjęcia określonego działanie dla odwrócenia wywołanych nim skutków prawnych.

W ocenie Sądu, w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zasadnie uznały, iż jeżeli chodzi o 2007 r., Skarżący nie uczynił zadość wymogom wynikającym z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., a więc w terminie przewidzianym w tym przepisie nie złożył stosownego zawiadomienia, jak również nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek inne zdarzenia, które znosiłyby skutki prawne wspomnianego wyżej oświadczenia z dnia 20 stycznia 2005 r. i wyłączały zastosowanie wobec Skarżącego art. 30c u.p.d.o.f., co z kolei czyniłoby prawnie dopuszczalnym łączne jego opodatkowanie z małżonkiem.

Podatnicy w swoim postępowaniu i w kontaktach z urzędem skarbowym powinni kierować się pewną niezbędną dozą staranności i przezorności. Jeżeli tego zaniedbują może to powodować dla nich powstanie negatywnych konsekwencji prawnych. W przypadku więc gdy składają w urzędzie skarbowym określony dokument, a zwłaszcza, jeżeli dokument taki zawiera oświadczenie woli powodujące istotne skutki podatkowe, o czym była już mowa, to tę niezbędną dozę przezorności stanowi uzyskanie potwierdzenia, że dokument taki został złożony. W tym też kontekście należy postrzegać złożony przez Skarżącego dowód w postaci oświadczenia z dnia 12 stycznia 2009 r. jego małżonki M. S. o tym, iż w jej obecności Skarżący w połowie stycznia 2006 r. złożył w urzędzie skarbowym sporządzoną w jednym egzemplarzu pisemną deklarację o wyborze opodatkowania w 2006 r. na zasadach ogólnych, a z powodu awarii kserokopiarki nie można było poświadczyć tej deklaracji.

Zdaniem Sądu, nie narusza reguł logiki a także doświadczenia życiowego, a więc kierunkowych dyrektyw towarzyszących wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów, przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż złożenie w styczniu 2006 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych - nie zostało udowodnione. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do powyższej kwestii w oddzielnym wywodzie, ale wszelkie ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe.

Zasadnie stwierdził organ odwoławczy, iż z dokumentu z dnia 11 lipca 2006 r. "oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w 2006 r." nie wynika fakt likwidacji prowadzonej od 2005 r. działalności gospodarczej zgłoszonej do opodatkowania jednolitą 19% stawką podatkową. Nie wynika też z tego dokumentu wola przejścia (powrotu) do opodatkowania za zasadach ogólnych według skali z art. 27 u.p.d.o.f. Podobnie jak nie wynika to ze wskazywanego przez Skarżącego oświadczenia z dnia 18 stycznia 2007 r.

Jeden z podstawowych argumentów podnoszonych przez Skarżącego dotyczy okoliczności, iż Skarżący - jak twierdzi, w dniu 28 października 2005 r. faktycznie zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, co w jego ocenie, wobec nie osiągania żadnych przychodów z tego źródła, jak też braku potencjalnej możliwości uzyskania takich przychodów, czyniło bezprzedmiotowym zastosowanie wobec niego art. 30c u.p.d.o.f. Na potwierdzenie tej okoliczności Skarżący powołuje się na decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] stycznia 2007 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że przedsiębiorca w dniu 30 stycznia 2007 r. zawiadomił o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej z dniem 28 października 2005 r.

Zestawiając te dwie daty organ odwoławczy zauważył, iż stosownie do przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej, istnieje obowiązek powiadomienia organu ewidencyjnego o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego faktu.

Aczkolwiek niedopełnienie tego obowiązku kwestii daty zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza, to jednak stanowi jeden z elementów pozwalających na ocenę sprawy. Tak czy inaczej, z decyzji tej, wbrew temu co stara się dowieść Skarżący, w aspekcie prowadzonego sporu wynikają dla niego raczej okoliczności niekorzystne niż przemawiające za słusznością jego twierdzeń.

Otóż wskazana w tej decyzji data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej wynika jedynie ze złożonego przez Skarżącego organowi ewidencyjnemu oświadczenia i w żaden sposób powyższa decyzja nie może być uważana jako dowód, czy też dokument potwierdzający, iż tak było w rzeczywistości. Natomiast, co jest istotne, samo zawiadomienie przez Skarżącego Prezydenta m. W. o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej nastąpiło w dniu 30 stycznia 2007r. Z kolei, jak wynika z akt sprawy, powiadomienie o tym fakcie Urzędu Skarbowego miało miejsce dopiero w dniu 15 lutego 2007 r. w złożonym wówczas zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3.

Nie mogą być również traktowane jako miarodajne i przesądzające w kwestii podlegania, bądź nie, Skarżącego zasadom opodatkowania z art. 30c u.p.d.o.f. złożone przez niego dokumenty z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wywiązywanie się przez Skarżącego z obowiązków wobec ZUS, przyjęty przez niego system opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne i wszelkie dokonywane w tym zakresie zmiany nie mają znaczenia dla kwestii podlegania określonemu systemowi opodatkowania. Jak już była o tym mowa, zarówno wybór, jak i rezygnacja ze sposobu opodatkowania według jednolitej 19% stawki podatkowej (art. 30c u.p.d.o.f.) musi opierać się na jednoznacznych oświadczeniach woli składanych uprzednio w stosownym terminie przez podatnika organowi podatkowemu. W tej mierze obowiązywać muszą jasne i jednoznaczne reguły. Wbrew twierdzeniom skargi, przedstawienie oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania nie ma charakteru drugorzędnego, lecz ma znaczenie istotne i decydujące. Dopóki więc podatnik nie złoży wymaganego stosownie do art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. zawiadomienia, traktuje się, zgodnie z treścią tego przepisu, dokonany przez niego uprzednio wybór sposobu opodatkowania jako nadal aktualny, a podatnik ma prawo oczekiwać, iż jeżeli uzyska dochody z działalności gospodarczej zostaną one opodatkowane według jednolitej 19% stawki podatkowej. Natomiast zasadniczo kwestia ta, a więc stwierdzenie jakiemu systemowi opodatkowania podatnik w danym roku podatkowym podlegał, nie powinna zależeć od ustaleń i analiz organów podatkowych - czy i w jakim okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą i czy uzyskiwał z niej dochody.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących przesłuchania wymienionych przez niego pracowników Urzędu Skarbowego na okoliczność przekazywanych mu instrukcji postępowania podczas spotkania w siedzibie urzędu w dniu 2 grudnia 2008 r.

Z powyższego przepisu wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, ale tylko wówczas jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (...). Kwestie związane ze wspomnianym wyżej spotkaniem, w tym także treść przekazywanych wówczas Skarżącemu przez tychże pracowników instrukcji, nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a organy podatkowe z okoliczności tych nie wywodziły jakichkolwiek mających znaczenie dla tego rozstrzygnięcia konsekwencji prawnych.

Równie nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy była eksponowana w skardze okoliczność związana z wpisaniem a następnie poprawieniem przez Skarżącego, pod wpływem sugestii urzędnika, daty w polu nr 58 zgłoszenia aktualizacyjnego NIP 3 złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 15 lutego 2007 r.

Podnoszone w powyższym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 200 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynymi czynnościami procesowymi podjętymi przez organ odwoławczy po zapoznaniu się przez Skarżącego w dniu 6 kwietnia 2010 r. (ze sporządzonego wówczas z tej czynności protokołu wynikało, iż Skarżący nie wnosił uwag) było wydanie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu.

Tak więc, materiał dowodowy, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja jest tożsamy z materiałem dowodowym, z którym zapoznał się Skarżący.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przede wszystkim art. 6 ust. 2 i 8 oraz art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f w związku z art. 30c tej ustawy i w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu bez naruszenia przepisów procesowych ustaliły wszystkie istotne okoliczności niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia, a wyniki swoich ustaleń i wyciągnięte na ich podstawie wnioski przedstawiły w uzasadnieniach decyzji, spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził także naruszenia wymienionych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego, ani też naruszenia wskazanych tam norm konstytucyjnych.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.