Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 131/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 7, art. 4 ust 5, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15 w sprawie ze skargi K.W. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Gl 507/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w K.(dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 11 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że organ odwoławczy przywołaną wyżej decyzją z dnia 11 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 5 grudnia 2014r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego K. [...] S.A. w K. w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 13.611.222,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony wraz z pobraniem należności u zobowiązanego w dniu 16 grudnia 2014 r. Termin ten zaczął biec na nowo w dniu 17 grudnia 2014 r. i upływa z końcem 2019 r. Wobec powyższego zaistniały materialne przesłanki do prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania w dniu 5 grudnia 2014 r. przez organ podatkowy I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009, jak również rozpatrzenia odwołania od decyzji przez organ odwoławczy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji dotyczy opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą znajdujących się pod ziemią, to jest: brak zgody co do właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Spółka uważa, że środki trwałe zakwalifikowane przez biegłego do "tuneli" oraz "urządzeń budowlanych", to "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", których opodatkowanie zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), jak również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Natomiast w odniesieniu do pozostałych środków trwałych zakwalifikowanych do "sieci technicznych" oraz "linii kolejowych" w zasadzie nie zaprzecza, że wskazane wyżej obiekty, to budowle, jednakże próbuje podważyć zasadność ich opodatkowania wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi, a w takim przypadku, jako powiązane z obiektami niestanowiącymi obiektów budowlanych (wyrobiskami górniczymi), nie mogą podlegać podatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego - w celu uniknięcia zarzutu, że przedmiotem opodatkowania jest "wyrobisko górnicze" - dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie wszystkich elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju [...] KST, klasyfikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa".

Organ podatkowy I instancji, w oparciu o zebraną literaturę naukową, stanowisko zawarte w opiniach biegłego, składane przez podatnika wyjaśnienia, jak również obowiązujące przepisy Prawa budowlanego oraz przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 – dalej: u.p.o.l.), spośród środków trwałych rodzaju [...] KŚT, stanowiących własność spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy ich konstrukcji, zidentyfikował podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym, co istotne z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania "tuneli przemysłowych" oraz "szybów" wyłączona została ich wartość drążenia.

Organ podatkowy I instancji, uwzględniając treść art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdził, że żaden ze spornych obiektów nie jest budynkiem, ani też obiektem małej architektury, natomiast ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana tych obiektów (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), uznał je za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka oprócz posiadanych środków trwałych wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej różnego rodzaju wyrobiska (niestanowiące środków trwałych). Są to wyrobiska ruchowe, tj. wyrobiska przygotowawcze podlegające likwidacji, przysposabiające złoże do eksploatacji, wyrobiska eksploatacyjne czy też wyrobiska technologiczne o charakterze pomocniczym. Wyrobiska te wraz z instalacjami nie stanowią przedmiotu opodatkowania, gdyż nie są budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane, jak również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślając, że w polskim prawie nie funkcjonuje ustawowa definicja "tunelu", organ za zasadne uznał posłużenie się definicją językową.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazane w załączniku nr [...] do zaskarżonej decyzji organu I instancji środki trwałe stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez podatnika jako odrębne środki trwałe.

W ocenie organów podatkowych tunele są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do spółek węglowych, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (P-33/09) "podziemne tunele" podlegają opodatkowaniu, ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń. Na podstawie opinii wydanych przez biegłego w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2008, 2004, 2006 i 2007 i 2008 organ podatkowy I instancji przyjął, że środki trwałe wymienione w załączniku nr [...]] są tunelami przemysłowymi, stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia.

Według organu odwoławczego przedstawione przez organ I instancji uzasadnienie opodatkowania tuneli pozwala na opodatkowanie "szybów" oraz "wież szybowych". Wartość tak opodatkowanych budowli (szybów) została wyliczona przez biegłego z pominięciem kosztów drążenia szybów. Opodatkowane zostało więc wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni "szybu" powstałej w wyniku robót budowlanych, a podstawą opodatkowania dla tak określonej budowli jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni w której się znajdują.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący wyceny, a konkretnie nieustalenia wartości rynkowej poprzez pominięcie zużycia ekonomicznego. W tym przedmiocie organ odwoławczy odwołał się do definicji zawartych w art. 19 ust. 3 u.p.o.f. i art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Jak wskazał organ odwoławczy, wartość rynkowa może być ustalana przy zastosowaniu podejścia porównawczego, dochodowego lub mieszanego. Wartość odtworzeniową stosuje się natomiast w tych przypadkach, gdy ze względu na rodzaj wycenianych obiektów, obecne ich użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że biegły stosując metodę kosztową zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzeby jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę spółki w uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały jego prawidłowej subsumpcji prawnej (stwierdzone uchybienia w tym zakresie nie miały wpływu na rozstrzygnięcie). Nie budzi zastrzeżeń Sądu I instancji dokonana przez organy podatkowe wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że TK w powołanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 jednoznacznie wskazał, iż w przypadku opodatkowania obiektów budowlanych, znajdujących się w wyrobisku górniczym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a dopiero w drugiej kolejności - czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, błędne było twierdzenie Skarżącej, że wszystkie, względnie znaczna część obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z tym wyrobiskiem, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd odnosząc się do przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego wskazał, że biegły rzeczoznawca w swojej opinii przyporządkował obiekty do wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane konstrukcji oporowych, a opinię tę należycie uzasadnił. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyporządkowały obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.o.l. i opodatkowały je. WSA w Gliwicach za prawidłowe uznał zasięgnięcie przez organ podatkowy opinii biegłego co do wartości przedmiotowych obiektów.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 127,187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji organu odwoławczego;

b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przez samodzielne ustalenia stanu faktycznego na etapie postępowania sądowego (co należy wyłącznie do organu podatkowego), nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, jak również przez uznanie, że nie ma wpływu na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego polegające na zakwalifikowaniu obiektów do kategorii niepodlegającej opodatkowaniu (tj. tuneli) i ich opodatkowanie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej "UGN") oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie mają oni uprawnienia do wydawania opinii;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego);

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i Ordynacji podatkowej - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 8444) - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego;

2) prawa materialnego, a to:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek,

c) art. 135 ust. 1 UGN - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie określenia w oparciu o ten przepis wartości odtworzeniowej budowli i przyjęcia jej jako podstawy opodatkowania, podczas gdy przepisy u.p.o.l. nie dają ku temu podstaw.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm prawem przepisanych, jak również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym datowanym na 5 listopada 2018r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu zawierającego stanowisko Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018r. w przedmiocie kwalifikacji obudów górniczych jako budowli (w szczególności konstrukcji oporowych) wymienionej w przepisach ustawy Prawo budowlane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a ich sedno sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza - związana z zarzutem naruszenia przepisów postępowania - odnosi się do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i poczynienia własnych ustaleń faktycznych. Druga - stanowiąca kwintesencję zarzutu naruszenia prawa materialnego - do oceny, czy elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji eklektycznych mogą zostać zakwalifikowane do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skoro w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, to zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Spór koncentrował się bowiem na kwestii, czy obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, że w zbliżonej sprawie tego samego podatnika zapadły już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięcia (zob. miedzy innymi wyroki z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2377/16 i II FSK 2376/16 oraz z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2058/16). Z uwagi na powielenie części zarzutów przez skarżącego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w powołanych orzeczeniach odnośnie do tych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 3 pkt 3 u.p.b. do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (zob. S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka [red.], Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297 ¡512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), zgodnie z którym oznacza ona budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska, stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności).

Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk, wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest stal, beton czy cegłę.

Zasadnie WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 613 zezm.; dalej: ustawa Prawo geologiczne i górnicze) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne, scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r., i FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, że jest on również niezasadny. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Prawidłowo WSA w Gliwicach stwierdził, że spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości. Ponadto, od części posiadanych środków trwałych, stanowiących przedmiot opodatkowania, skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. przewiduje, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, że organ podatkowy postąpił prawidłowo zasięgając opinii biegłego. Zwrócić należy uwagę, że zasadnie podkreślono także, iż Skarżąca od początku kwestionując, na potrzeby podatku od nieruchomości, wartość wszystkich budowli sklasyfikowanych w KŚT w grupie [...] rodzaj [...], tj. budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych oraz twierdząc, że w ich wartości mieści się również koszt drążenia wyrobiska górniczego, w którym dane budowle się znajdują, nigdy nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Powołany biegły w opinii z dnia 19 maja 2014 r. i z dnia 12 listopada 2014 r. określił wartość budowli i zastosował zamortyzowany koszt stosowany dla wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania, za bezzasadny przede wszystkim należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Skarżąca naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatruje w pozornym zaniechaniu przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wiążą się one z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, a także uwzględniania wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej. Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zobacz wyroki: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli dokonują ustaleń faktycznych. W tym zakresie jest niezbędne posiadanie wiadomości specjalnych i powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym razie nie oznaczało to, że to biegli dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Po drugie, za chybiony uznać również należy pogląd Skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady uregulowanej w art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela. Wbrew temu, co Skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym przypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził także, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki - postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył powyżej wymienionych przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do zawartego w punkcie 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez samodzielne ustalenia stanu faktycznego na etapie postępowania sądowego (co należy wyłącznie do organu podatkowego), nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, jak również przez uznanie, że nie ma wpływu na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego polegające na zakwalifikowaniu obiektów do kategorii niepodlegającej opodatkowaniu (tj. tuneli) i ich opodatkowanie. Należy w tym miejscu przypomnieć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Kasator nie przedstawił zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji na poparcie powyższego zarzutu. Tak więc zarzut ten nie został prawidłowo określony, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej sformułowanego w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r., adresowanego do Skarżącej, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość dopuszczenia dowodu jedynie wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie przedłużając przy tym postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi wspomniany przepis, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W gestii sądów administracyjnych nie leży bowiem zastępowanie organów, a jedynie kontrola zgodności z prawem wydanych przez nie aktów (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Tymczasem pełnomocnik skarżącej domaga się przeprowadzenia dowodu z pisma skierowanego do skarżącej przez Prezesa Głównego Urzędu Górniczego, który zawiera pogląd prawny dotyczący konstrukcji oporowych wyrażony w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zaznaczając jednocześnie, że pogląd ten jest zgodny z jej stanowiskiem w sprawie. Wymienione w tym piśmie przepisy art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych oraz art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze nie zostały jednak wskazane jako naruszone w zarzutach skargi kasacyjnej. W konsekwencji, z uwagi na związanie zakresem skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., argumentacja Skarżącej z powołaniem się na ww. przepisy nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.