Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 775/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par 6 pkt 3, art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, , sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.K. kwotę 9.217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C wszczął wobec S. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2008 r. Wcześniej organ ten prowadził w stosunku do Strony kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczenia VAT za październik 2008 r.

Jak wynika z akt sprawy, dnia 24 sierpnia 2009 r. na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej "O.p."), organ I instancji, wystąpił do Sądu Okręgowego w P., [...], o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. zawarcia umów sprzedaży w 2008 r., w wyniku których wystawione były faktury VAT przez Skarżącego na rzecz T. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K..

Sąd Okręgowy w P. wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt [...], ustalił, że między T. M. a Skarżącym w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. istniały umowy sprzedaży urządzeń w postaci pił do cięcia granitu, piaskowca i nakładek trakowych do cięcia piaskowca, potwierdzone fakturami VAT. Apelację Skarżącego od tego wyroku oddalono.

Powołując się na ustalenia dokonane przez Sąd Okręgowy w P. – co do istnienia umów sprzedaży - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. stwierdził, że Pan S. K. wystawił tzw. puste faktury i określił Mu na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: ustawa o VAT) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

W odwołaniu z dnia [...] września 2014 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do ustaleń dowolnych w zakresie przyjęcia, że Skarżący dokonał dostaw towarów w 2008 r. na rzecz Pana T. M., podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić do ustalenia, że w 2008 r. nie wiązały ich żadne stosunki handlowe i Skarżący nie mógł dostarczyć na rzecz ww. 2.398 pił różnego rodzaju, ponieważ nie prowadził działalności gospodarczej w 2008 r. i nie posiadał ani jednej sztuki pił przeznaczonych do sprzedaży.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony oraz analizie akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] września 2015 r., określił Stronie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień październik, listopad i grudzień 2008 r. Zdaniem organu I instancji ww. faktury nie dokumentowały dostaw towarów, które faktycznie nie zostały wykonane, stąd miały charakter "pustych faktur" do których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na:

- pominięciu ekspertyzy pisma ręcznego sporządzonej w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w P. [...] przez biegłego sądowego mgr M. J., postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w firmie T. M., pisma Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. do Prokuratury Rejonowej K. oraz pisma Prokuratury Rejonowej K. z dnia [...] lutego 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i ustaleniu sprzecznie z treścią tych dowodów, że sporne faktury zostały wystawione przez Skarżącego,

- dokonaniu błędnej oceny zeznań T. M., T. L., J. P., P. K. oraz Skarżącego i ustaleniu sprzecznie z treścią tych dowodów, że w 2008 r. pomiędzy T. M. a Stroną dochodziło do transakcji handlowych, tj. do odpłatnych dostaw pił i nakładek;

2. prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie i określeniu obowiązku zapłaty przez Skarżącego podatku z tytułu wystawionych faktur, pomimo że art. 108 ustawy o VAT nie znajdował w ogóle zastosowania w sprawie, a to z uwagi na okoliczność, że Skarżący w 2008 r. nie wystawił żadnych faktur z wykazanym podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor przeanalizował kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług i stwierdził, że w sprawie możliwe jest dalsze orzekanie. DIS przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 3 O.p. i wskazał, że [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 199a § 3 O.p. wystąpił do Sądu Okręgowego w P., [...], o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. zawarcia umów sprzedaży w 2008 r., w wyniku których wystawione były faktury VAT przez Stronę na rzecz Pana T. M. To postępowanie zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] czerwca 2014 r., sygn. akt [...]. Uwzględniając powyższe okres zawieszenia terminu przedawnienia wyniósł 1754 dni, tj. od dnia 28 sierpnia 2009 r. (data złożenia pozwu) do dnia 17 czerwca 2014 r. (data wydania wyroku przez Sąd II instancji).

Następnie DIS wskazał powołując się na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przy czym warunkiem koniecznym dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest wystawienie "pustej" faktury oraz wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Ponadto dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT musi również zaistnieć ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, które w tej sprawie niewątpliwie wystąpiło, bowiem Pan T. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. w rejestrze zakupów za rok 2008 uwzględnił faktury VAT dokumentujące dostawy pił do cięcia granitu, piaskowca i nakładek trakowych do cięcia piaskowca, w których jako wystawca widniał Skarżący.

DIS powołał się na to, że prawomocnym wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt [...]Sąd Okręgowy w P. [...] ustalił, że między T. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą K. a Skarżącym, w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. istniały umowy sprzedaży urządzeń w postaci pił do cięcia granitu, piaskowca i nakładek trakowych do cięcia piaskowca, potwierdzone ww. fakturami VAT.

Ponadto DIS wskazał, że zgodnie z ekspertyzą pisma ręcznego z dnia 25 marca 2013 r. przeprowadzoną przez biegłego sądowego M. J., której celem było ustalenie czy m.in. sporne faktury VAT, w których jako wystawca ujawniony jest Skarżący, zostały przez niego sporządzone i podpisane, sporne faktury VAT z 2008 r. nie zostały wypisane przez Skarżącego. Natomiast parafy złożone pod fakturami mieszczą się w zakresie możliwości wykonawczych Skarżącego.

Zdaniem DIS analiza zebranych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że to Strona wprowadzała do obrotu prawnego sporne faktury współpracując w tym zakresie z Panem S. B.. Zeznania kontrahenta Strony, potwierdzone zeznaniami Pana J. S., Pani A. i M., Pana C. D., Pani J. P., a także ekspertyzą pisma ręcznego z dnia 25 marca 2013 r. nie pozwalają na dokonanie innego ustalenia niż uznanie, że to Skarżący był wystawcą spornych faktur VAT oraz że były one wprowadzane do obrotu za jego wiedzą i zgodą przez Pana S. B., a wielokrotnie bezpośrednio przez Skarżącego. W zakresie samego wystawiania ekspertyza biegłego nie wykazała jednoznacznie, iż to Skarżący podpisał sporne faktury, jednak wskazała, że parafy na spornych fakturach pozostają w możliwościach wykonawczych Skarżącego, co w powiązaniu z zeznaniami świadków, którzy widzieli jak Skarżący w ich obecności podpisywał faktury należy w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać za okoliczność bezsprzecznie udowodnioną.

DIS wskazał, że z zeznań Strony wynika, że formalnie i faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej, ale jawił się kontrahentowi (Panu M.) jako osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarczą. Intencją Strony było zatajenie przed stosownymi organami istnienia faktycznego obrotu towarowego w celu uniknięcia opodatkowania Działalność Strony ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócić uwagę należy na konsekwentne w toku całego postępowania twierdzenia Strony, iż nie dokonywała dostaw na rzecz Pana T. M.. Powyższe stwierdzenie jednak nie jest to równoznaczne z kwestią samego występowania towaru, który zgodnie z zeznaniami kontrahenta jak i pozostałych wskazanych powyżej świadków został rzeczywiście dostarczony do przedsiębiorstwa K. T. M. i materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania tego elementu stanu faktycznego.

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy "pustych" faktur, którym w tle towarzyszyła dostawa towaru, którego dysponentem nie była jednak Strona jako podatnik VAT, a która swoim działaniem pozorowała jedynie działanie podmiotu legalnie uczestniczącego w obrocie. DIS zauważył, iż Strona nie prowadziła żadnej dokumentacji, unikała wypisywania sporządzanych odręcznie faktur, wykazała inicjatywę w celu uzyskiwania zapłaty za fakturę w formie gotówkowej, a w ocenie Sądu Okręgowego w P. również "zadbała" o to, by nieco zmienić wygląd parafy widniejącej na spornych fakturach.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowisko Strony zgodnie, z którym miała nie mieć nic wspólnego ze spornymi fakturami oraz wykazanymi w nich dostawami, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za przejaw przyjętej strategii obrony, gdyż Strona w żaden sposób nie może wykazać, iż rzeczywiście dokonywała dostaw towarów na rzecz przedsiębiorstwa K.T. M. zgodnie z wprowadzonymi przez nią do obrotu spornymi fakturami VAT.

DIS podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sporne faktury VAT na których jako wystawca widniała Strona wprowadzone do obrotu prawnego, zostały zewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach przez kontrahenta Strony Pana T. M. Zatem w niniejszej sprawie nie tylko zaistniało ryzyko, ale wręcz doszło do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, gdyż doszło do odliczenia podatku z faktur na których widniejący podatek nie został zadeklarowany, a w konsekwencji nie został również wpłacony na rachunek urzędu skarbowego.

Zważywszy na przedstawione powyżej stanowisko dotyczące interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalone w sprawie okoliczności faktyczne mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie. Jednocześnie powyższe ustalenia dotyczące transakcji pomiędzy Stroną a Panem T. M. skutkują uznaniem, iż podatek wykazany w fakturach VAT w żadnym wypadku nie może być uznany za podatek należny dla wystawcy faktur jako element rozliczenia deklaracyjnego. Biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo zatem określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącego, iż art. 108 ustawy o VAT nie znajdował w ogóle zastosowania w sprawie, a to z uwagi na okoliczność, że Strona w 2008 r. nie wystawiła żadnych faktur z wykazanym podatkiem, gdyż stoi ono w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że żądanie ustalenia przez Sąd Okręgowy w P. istnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. zawarcia w 2008 r. umów sprzedaży pomiędzy Skarżącym, a Panem T. M., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą K., zawiesiło bieg terminu przedawnienia w sprawie, podczas gdy z istnieniem lub nieistnieniem stosunku prawnego lub prawa, a w szczególności z zawarciem umowy nie wiązały się żadne skutki podatkowe; przepisami, które znajdowały zastosowanie w sprawie były art. 70 § 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., co oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej, zamiast utrzymywać w mocy decyzję organu I instancji, zobowiązany był uchylić ją w całości i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowana upływem terminu przedawnienia.

Skarżący w razie nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

2. art. 210 § 4 i art. 124 w zw. z art. 233 § 2 O.p. polegające na braku dokonania oceny znaczenia i mocy dowodowej takich materiałów jak dowody pochodzące z Prokuratury Rejonowej K .i od DUKS w K. oraz zeznania T.L. i P. K., jak również na braku wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy dowodami, przykładowo pomiędzy zeznaniami T. M. i J. P., w kontekście wskazań decyzji kasatoryjnej DIS w Warszawie z dnia [...] listopada 2014r., wydanej uprzednio w sprawie, co skutkowało brakiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji;

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu, w wyniku błędnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w sposób sprzeczny z treścią tych dowodów, że Skarżący wystawił sporne faktury, w których wykazał kwoty podatku, co skutkowało niewłaściwym określeniem Stronie, na wadliwej podstawie prawnej, kwot podatku do zapłaty wynikających z rzekomo wystawionych przez niego spornych faktur;

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie i określeniu obowiązku zapłaty przez Skarżącego podatku z tytułu wystawionych faktur, pomimo że art. 108 ustawy o VAT nie znajdował zastosowania w sprawie, ponieważ Strona w 2008 r. nie wystawiła żadnych faktur z wykazanym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż narusza ona prawo.

1. Wobec skarżącego wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem kluczowe dla sprawy jest ustalenie, czy S. K. wystawił sporne faktury, uznane za "puste". Sporne faktury zawierają dane, pod którymi Skarżący kilka lat wcześniej prowadził działalność gospodarczą oraz pieczątkę z tymi danymi. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy jednak tego, kto wystawił faktury, nie wystarczy zatem, że widnieją na nich jego dane. W ocenie Sądu aby uznać, że Skarżący wystawił fakturę, należy co najmniej stwierdzić, że ją podpisał, lub też że fakturę wystawiła w jego imieniu inna osoba, czego jednak w sprawie nie rozważano, Sąd zatem tym wątkiem zajmować się nie będzie. Kluczowa jest zatem w ocenie Sądu kwestia podpisania faktur i wprowadzenia ich do obrotu.

Z opinii biegłego włączonej do materiału dowodowego wynika, że faktury z całą pewnością nie zostały wypisane (wypełnione) przez Skarżącego, i organy nie twierdzą, aby było inaczej. W ocenie Sądu to, że Skarżący nie wypisał danych w fakturach, nie przesądza jeszcze o tym, że ich nie "wystawił" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kluczowe jest w tej sytuacji – co należy powtórzyć – zagadnienie podpisu i wprowadzenia do obrotu. Jeśli bowiem Skarżący ani faktur nie wypisał (tj. nie wypełnił), ani nie podpisał, ani nie uczyniła tego upoważniona przez niego osoba, ani wreszcie nie wprowadził ich do obrotu - to nie sposób uznać, że je "wystawił" w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT.

2. Organy opierają swoje stanowisko co do wystawienia faktur przez Skarżącego nie twierdząc wprost i jednoznacznie, że Skarżący je podpisał (złożył parafy w miejscu przeznaczonym na podpis). Twierdzą jednak, że faktury były "wprowadzane do obrotu za jego wiedzą i zgodą przez Pana S. B., a wielokrotnie bezpośrednio przez Skarżącego". Po pierwsze, ta wiedza i zgoda i nie została wykazana. Po drugie, w ocenie Sądu tak nieprecyzyjne ustalenie nie może być podstawą przypisania Skarżącemu zobowiązania z tytułu wystawienia pustych faktur. Gdyby było pewne, że Skarżący wszystkie faktury podpisał – wówczas zagadnienie samego wprowadzenia do obrotu mogłoby być uznane za drugoplanowe. Jednak nie ma wcale pewności, kto faktury podpisywał.

3. Zagadnieniu podpisów na fakturach należy przypisać właściwą wagę, którą to jednak kwestię organy zlekceważyły, w ocenie Sądu naruszając art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprowadzanie do obrotu pustych faktur przez Pana S. B. (co organ wprost stwierdza – że miało miejsce przynajmniej w części przypadków) nie może być podstawą do przypisania Panu K. odpowiedzialności za ich wystawienie, o ile Pan K. ich nie podpisał (parafował).

W ocenie Sądu organy nie miały zaś wystarczających podstaw do ustalenia, że to Pan K. złożył podpisy (parafy), a już na pewno nie miały podstaw do ustalenia, że podpisał wszystkie faktury, na których widnieje jego pieczątka. Organ w zacytowanym wyżej fragmencie decyzji stwierdza, że niekiedy faktury wprowadzał do obrotu Pan B., a niekiedy Pan K. i. Jeśli zatem jest tak, że niektórych faktur Pan K. ani nie podpisał (nie parafował), ani nie wprowadził do obrotu, to nie można obciążyć go odpowiedzialnością za ich "wystawienie" na podstawie art. 108 ustawy o VAT, dlatego tylko, że figurują na nich jego dane i pieczątka. Organ musiałby ustalić, że osoba, która wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury działała z upoważnienia Skarżącego – takiego ustalenia jednak nie ma. Organ z analizy stanu faktycznego wyprowadził zatem zbyt daleko idące wnioski, czym w ocenie Sądu naruszył art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 108 ustawy o VAT nie przewidziano odpowiedzialności zbiorowej dwóch lub więcej osób za działanie "wspólnie i w porozumieniu". Przepis nakłada odpowiedzialność na tego, kto wystawił puste faktury. Organy nie wskazały w decyzji, czy za kluczowe uznają podpisywanie faktur, czy wprowadzanie do obrotu, czy jedno i drugie. Ogólnikowe sformułowanie, że niektóre faktury wprowadzał do obrotu Pan B., a niektóre – Pan K., świadczy w ocenie Sądu o zbyt luźnym podejściu do zagadnienia prawnego, jakim jest indywidualizacja odpowiedzialności na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu jeśli konkretna faktura nie została przez Pana K. ani wypełniona, ani podpisana (parafowana), ani przez niego wprowadzona do obrotu, ani wreszcie nie była podpisana i wprowadzona do obrotu przez osobę działającą w jego imieniu - to Pan K. nie może być obciążony za wynikający z niej VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bo nie może być uznany za osobę, która "wystawiła" fakturę. Z uzasadnienia decyzji natomiast wynika niezbicie, że co najmniej co do niektórych faktur taka właśnie sytuacja ma miejsce.

4. W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły, że 1) do obrotu trafiły faktury z danymi Skarżącego, 2) to nie Skarżący je wypisał (wypełnił); 3) co najmniej część faktur wprowadził do obrotu Pan B. To jednak w ocenie Sądu za mało, aby przypisać Skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wystawienie wszystkich spornych faktur, tj. tych, które zawierają dane Skarżącego.

5. Kluczowe w tej sytuacji jest zagadnienie złożenia podpisów (paraf), jednak prawidłowa ocena materiału dowodowego nie daje podstaw do stwierdzenia, że Skarżący jakiekolwiek faktury podpisał. Opinia biegłego, na którą powołują się organy, stwierdza, że złożenie paraf "mieściło się w możliwościach wykonawczych Skarżącego". Organy w ślad za sądem powszechnym twierdzą, że Skarżący celowo zmieniał swój charakter pisma parafując faktury. Jest to jednak w ocenie Sądu tylko hipoteza, domysł, nie znajdujący oparcia w zgromadzonym materiale, wiedzy fachowej, logicznym rozumowaniu ani doświadczeniu życiowym. Ta ocena sądu powszechnego nie wiąże organu, zatem jej powtarzanie nie znajduje uznania Sądu jako argument. Wyrok Sądu Okręgowego wiąże organ co do istnienia umów sprzedaży, ale nie co do tego, że Skarżący celowo zmieniał swój charakter pisma składając parafy pod fakturami. Oceną że Skarżący musiał podpisywać faktury, a robił to celowo zmieniając charakter pisma przy składaniu paraf, organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, czym naruszył art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał organowi podstaw do stwierdzenia, że wszystkie faktury podpisał (parafował) Skarżący. Świadek zeznał, że widział jak Skarżący podpisuje fakturę w 2005 r. – którego to ustalenia organ nie powinien automatycznie przenosić na faktury z roku 2008. Istotne zatem byłoby przynajmniej to, które faktury sam Skarżący wprowadził do obrotu, skoro sam organ twierdzi, że przynajmniej część faktur wprowadził do obrotu Pan B.

W ocenie Sądu organy nie miały wystarczających podstaw do tego, aby za wystawcę wszystkich spornych faktur uznać Pana S.K. Nie została do końca sprecyzowana rola, jaką pełnił Pan B., aczkolwiek jego nazwisko przewija się w opisie stanu faktycznego i w zeznaniach świadków jako osoby o znaczącej roli co najmniej we wprowadzaniu faktur do obrotu. Z protokołu z dnia 27.05.2010 r. przesłuchania w charakterze świadka Pani A. M., córki Pana T. M. (który przyjmował do rozliczenia sporne faktury) wynika, odbierała i podpisywała faktury VAT wystawiane przez firmę PPUH O. S. K. Faktury do biura w Warszawie dostarczał – co należy podkreślić - Pan B. Towaru nie odbierała. W jej obecności Pan S. K. nie wypisywał ani nie podpisywał faktur, natomiast zdarzało się czasami, że Pan B. przywoził faktury O. z pieczątką i podpisem – który świadek uważała za podpis Pana S. K. W jej obecności Pan B. wpisywał ilość towarów. Zeznała też, że do rąk Pana B. płaciła należności wynikające z przywiezionych przez niego faktur wystawionych na nazwisko S.K. ("Zobowiązania wobec Pana S. K. wypłacane były P. B. w momencie odbioru faktury, gdyż taka forma zapłaty była określona na fakturze"). W ocenie Sądu to zeznanie nie wspiera ustalenia, że Pan K. był wystawczą spornych faktur, lecz raczej każe uważnej analizie poddać rolę Pana B. Dlaczego mimo tak znacznego udziału w całym przedsięwzięciu, to Pana K. organu uważają za wystawcę wszystkich spornych faktur? Przecież nie może o tym przesądzić wyłącznie sama treść pieczątki widniejącej na fakturach.

Świadek J. P., na której zeznaniach w znacznej mierze oparł się organ przypisując Skarżącemu "wystawianie" spornych faktur, zeznała, że w jej obecności zarówno Pan K., jak i Pan B. wypisywali i podpisywali faktury. Organ pominął rolę Pana B..

Organ sam twierdzi w decyzji, że sporne faktury były wprowadzane do obrotu "przez Pana S. B., a wielokrotnie bezpośrednio przez samego Podatnika".

Z decyzji w ocenie Sądu wynika zatem, że organ godzi się na to, że co najmniej niektórych faktur ani nie parafował, ani nie wprowadził do obrotu Skarżący, a jednak to jemu przypisana jest odpowiedzialność na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT we wszystkich przypadkach, kiedy dane Skarżącego widnieją na fakturze. Oparcie decyzji na tak nieklarownych ustaleniach faktycznych, niejednoznacznych co do "wystawienia" faktur w rozumieniu art. 108 ustawy VAT, w ocenie Sądu dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia art. 122, 187§1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu organ powinien wypowiedzieć się wyraźnie co do tego, czy w zaistniałym stanie faktycznym za kluczowe dla przypisania Skarżącemu odpowiedzialności na podstawie art. 108 uważa podpisywanie faktur, czy też wprowadzanie ich do obrotu, czy jedno i drugie. Dokona też ustaleń co do tego, co do których faktur warunki spełnione są w stosunku do Pana S. K., oddzielając rolę Skarżącego od roli Pana B. Co prawda Pan B. już nie żyje, jednak nie może to skutkować przypisaniem Skarżącemu pełnej odpowiedzialności także za te działania, co do których nie ma pewności, że można je przypisać właśnie Skarżącemu.

7. Stanowisko organu co do tego, dlaczego uważa faktury za "puste", nie jest klarowne. W ocenie Sądu jest ono niespójne. Z jednej strony organ powołuje się na ustalenia sądu cywilnego, którzy orzekł i istnieniu umów sprzedaży, dostarczaniu towarów (pił) i zapłacie za towar. Sam organ pisze, że w sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, którym w tle towarzyszyła dostawa towaru.

DIS wskazuje, że Skarżący formalnie ani faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej. Daje jednak wiarę Panu M. oraz innym świadkom, że towar został rzeczywiście dostarczony do przedsiębiorstwa K. T. M., w czym Skarżący miał co najmniej znaczny udział. Dyrektor IS uznał, że był to towar, którego dysponentem nie był Skarżący. Niekonsekwencja zdaniem Sądu polega na tym, że organ powołuje się na to, że żona Skarżącego we Włoszech nabywała piły. Niejasna jest też rola Pana B. w tle – z którym to Panem B. Skarżący miał wspólnie się poruszać, bywać u kontrahenta i co do którego świadek miał wrażenie, że obaj ze Skarżącym byli wspólnikami.

To, że Skarżący dostarczał towar (w potocznym rozumieniu tego słowa) – organ ustala na podstawie zeznań szeregu świadków. Ale to, że Skarżący nie mógł dokonywać dostaw tego towaru (w rozumieniu ustawy o VAT), gdyż nie był jego dysponentem – organ wydaje się wywodzić z tego, że Skarżący konsekwentnie zaprzecza, jakoby dostarczał piły.... Skarżący wszystkiemu zaprzecza, organ jednak daje mu wiarę tylko w jednym: że nie miał prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

8. Należy przyznać stronie skarżącej rację, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie nastąpiło na skutek wniesienia przez organ powództwa do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p.

Organ wymierzył Skarżącemu należność na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Chodzi zatem o obowiązek zapłacenia kwoty podatku wskazanego na fakturze "pustej", czyli nie dokumentującej rzeczywistej transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł powództwo o ustalenie, czy Skarżącego łączyły umowy sprzedaży z Panem T. M. Sąd powszechny prawomocnym wyrokiem orzekł, że tak: Skarżącego łączyły z Panem T. M. umowy sprzedaży, którym towarzyszyły zapłata oraz dostarczanie towarów objętych fakturami. Organ podatkowy nie wymierzał jednak przecież podatku od umów sprzedaży. Należność na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została – co oczywiste – wymierzona Skarżącemu z tytułu wystawienia pustych faktur. Organ przeszedł do porządku dziennego nad ustaleniem sądu powszechnego że umowy, towar i zapłata miały miejsce - czego Sąd nie kwestionuje, ale na co zwraca uwagę. Trzeba bowiem wyraźnie zauważyć, że ustalenie sądu cywilnego co do istnienia stosunku prawnego (tj. umów sprzedaży) zawarte w wyroku wydanym na skutek powództwa wniesionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest - w świetle decyzji, w tej konkretnej sprawie - bez znaczenia dla nałożenia na Skarżącego obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do wydania decyzji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT potrzebny był tylko jeden fakt: że Skarżący wystawił faktury. O tym natomiast sąd powszechny nie orzekał. Sąd Okręgowy orzekał o istnieniu stosunku prawnego, nie o fakcie podpisywania. Sąd powszechny na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych doszedł do przekonania, że strony wiązały umowy sprzedaży, a stwierdził to mając na uwadze dostarczenie towarów, dokonywanie zapłaty za towar, zeznania świadków oraz – między innymi - istnienie faktur. Istnienie faktur nie budziło wątpliwości sądu powszechnego, jednak z uzasadnienia wynika, że nie one przesądziły o stwierdzeniu, że strony wiązały umowy sprzedaży. W uzasadnieniu wyroku sąd powszechny powołał się na opinie biegłego grafologa, który stwierdził, że wystawienie spornych faktur mieściło się w możliwościach wykonawczych Skarżącego. Sąd powszechny, co należy podkreślić, orzekł jednak o istnieniu umów – a nie o tym, kto wystawiał faktury.

9. Wszystko to prowadzi do wniosku, że ustalenie przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia umów sprzedaży było obojętne dla zagadnienia odpowiedzialności za wystawienie pustych faktur. W istocie wyrok sądu stwierdzający istnienie umów sprzedaży był organowi niepotrzebny do nałożenia odpowiedzialności za wystawienie pustych faktur. Istnienie umów sprzedaży organ w swojej decyzji pomija, gdyż nie należy to do sedna problemu dotyczącego zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Z wyroku sądu cywilnego organ zaczerpnął tylko jedno, a mianowicie zawarty w uzasadnieniu passus o tym, że wystawienie spornych faktur mieściło się w możliwościach wykonawczych Skarżącego. Organ podatkowy mógł jednak przecież sam powołać biegłego grafologa i na tej podstawie starać się ustalić, kto podpisał (wystawił) sporne faktury. Organ podatkowy uchylił się od dokonania ustaleń faktycznych w tym względzie we własnym zakresie, a składając powództwo na podstawie art. 199a § 3 O.p. niejako wyręczył się w tym zakresie sądem powszechnym. Celem art. 199a § 3 o.p. nie jest jednak to, aby organ mógł pozbyć się kłopotów z dokonywaniem ustaleń faktycznych, przerzucając je na sąd powszechny. Art. 199a O.p. potrzebny jest organowi wówczas, gdy potrzebna jest ocena prawna dokonana w świetle prawa cywilnego. A to, że Skarżący wystawił sporne faktury (okoliczność faktyczna), nie było przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego. To, że były one puste, tym bardziej nie było przedmiotem ustaleń wyroku sądu powszechnego, który w zasadzie nawet – wręcz przeciwnie – stwierdził, że miało miejsce dostarczanie towarów i zapłata.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że sprawa z powództwa Naczelnika Urzędu Skarbowego, jaka toczyła się względem istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego (umów sprzedaży) nie miała przełożenia na obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia pustych faktur. Organ przecież w istocie orzekł w kierunku przeciwnym niż sąd powszechny: sąd orzekł, że umowy sprzedaży były i dostarczano też towar, organ natomiast stwierdził, że faktury były puste. Już samo to dowodzi, że wyrok sądu wcale nie był organom potrzebny do wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego w ocenie Sądu nie można przyjąć, że na skutek wniesienia powództwa doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z samym zawarciem umów sprzedaży nie wiązały się żadne skutki podatkowe. Skutki wiążą się z wystawieniem faktur, to natomiast jest okoliczność faktyczna, nie zaś istnienie stosunku prawnego, o którego istnieniu przesądził sąd cywilny.

10. Z zaskarżonej decyzji wynika, że do przypisania odpowiedzialności za wystawienie pustych faktur organowi z całego postępowania przez sądem powszechnym potrzebna była i przydała się organowi tylko opinia grafologa i zeznania świadków. Organ w istocie wcale nie opiera się na ustaleniu, że miały miejsce umowy sprzedaży. Organ potrzebował ustaleń co do wystawienia faktur, i należy uznać, że w gruncie rzeczy ustalenia te poczynił samodzielnie, częściowo tylko korzystając z materiału dowodowego zebranego przez sąd powszechny. Należy w związku z tym zauważyć, że nie było przeszkód, aby organ sam przeprowadził dowód z opinii biegłego grafologa i sam przesłuchał wszystkich świadków – tymczasem składając pozew do sądu w zasadzie wyręczył się sądem w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego – pod kątem wystawiania faktur – i tak była jednak przeprowadzona przez organ. Wszystko to prowadzi do wniosku, że organ mógł z powodzeniem sam przeprowadzić postępowanie dowodowe, a nie wikłać się w długotrwałe (trwające ponad 1700 dni) postępowanie sądowe. Nie ma uzasadnienia, by uznać, że wniesienie tego powództwa zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Ustalenie, że istniały umowy sprzedaży, nie miało znaczenia dla przypisania odpowiedzialności za wystawienie pustych faktur.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę to stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organy powinny zbadać, czy w sprawie wystąpiły inne przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Jeśli nie – wówczas – eliminując okres błędnie uwzględnionego zawieszenia na skutek wniesienia powództwa do sądu cywilnego – organy ocenią, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania.

10. Z akt sprawy wynika, że 16 czerwca 2014 r. Pan S. K. zawiadomił Prokuraturę Okręgową w P. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez T. M., C. D., J. S., J. P. i A. M. Organ podatkowy twierdzi, że dla organu podatkowego nie jest wiążące postępowanie karne, ponieważ organ podatkowy winien sam dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem orzeczenia Sądu kształtującego prawo lub stosunek prawny. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien jednak wziąć pod uwagę to, czy postępowanie karne wobec wymienionych osób przyniosło jakieś rezultaty. Zeznania tych właśnie świadków stanowiły bowiem dla organu istotne źródło wiedzy o faktach.

Reasumując, nieprecyzyjne ustalenia co do roli Skarżącego w podpisywaniu i wprowadzaniu do obrotu spornych faktur i błędne oceny w tym zakresie spowodowały, że stan faktyczny należało uznać za ustalony wadliwie. W konsekwencji brak było dostatecznych podstaw do zastosowania wobec Skarżącego konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena, czy i w jakim zakresie ma on zastosowanie wobec Skarżącego, będzie mogła być dokonana po dokonaniu przez organ prawidłowych ustaleń faktycznych zgodnie z udzielonymi przez Sąd wskazówkami i stanowiskiem Sądu przedstawionym wyżej co do poszczególnych kwestii.

Z powodu omówionych wyżej uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i błędnej oceny co do wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.