Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 96/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 29 ust. 4a, art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1 i 6, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 54 par. 3, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14, par. 23
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi "N" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] "N." Sp. z o.o. z siedzibą w K., (dalej: Skarżąca lub Spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania i zużycia towarów w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r., a także korekty podatku należnego w tym zakresie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest m. in. produkcja oraz sprzedaż różnego rodzaju wyrobów szeroko rozumianego przemysłu lakierniczego, w szczególności lakierów samochodowych. W celu zwiększenia podaży oferowanych produktów, a tym samym przychodu ze sprzedaży, Skarżąca podejmowała m.in. w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. różnorodne działania o charakterze promocyjnym, marketingowym oraz reklamowym wobec obecnych oraz potencjalnych klientów, kontrahentów Spółki (w tym wszelkiego typu akcje promocyjne produktów Spółki, spotkania z klientami oraz potencjalnymi klientami, udzielanie preferencji handlowych - poprzez nieodpłatne wydanie określonych wyrobów - w sytuacji np. przekroczenia przez kontrahenta Spółki progu nabyć jej produktów bądź terminowego wypełniania zobowiązań cywilnoprawnych). Działania te umożliwiały skuteczne konkurowanie z innymi podmiotami z branży, a istotnym elementem zintensyfikowanych akcji promocyjno-reklamowych były nieodpłatne wydania.

W ramach w/w działań Spółka wydawała nieodpłatnie (oraz zużywała) towary uprzednio nabyte w prowadzonej działalności gospodarczej (jako podatnik VAT) obejmujące w szczególności: artykuły spożywcze (np. alkohol, słodycze - które wydawane były oraz którymi częstowani byli goście, kontrahenci oraz potencjalni klienci Spółki), banery, choinki zapachowe, czapki różnego rodzaju, długopisy, foldery, gąbki lakiernicze, kalendarze ścienne i biurkowe, kalkulatory, katalogi produktowe i techniczne, korkociągi, kubki, latarki, markery, miarki, naklejki, nakładki na pasy samochodowe, narzędzia, notesy, noże do rozcinania folii, odzież (w tym: polary, polo, t-shirty), odzież robocza wszelkiego rodzaju (w tym bluzy, spodnie, kurtki), parasole, plafony, plakaty, podkładki z klipem, podkładki do szpachlówki, podstawki pod monety, poradniki, ramki na tablice rejestracyjne, regały wystawowe, segregatory, scyzoryki, smycze, stojak (stand) na biurko, stojaki reklamowe (standy reklamowe), szekle do kluczy, szpachelki, teczki, ulotki informacyjne, ulotki o produktach, wizytowniki, zapalniczki, zegary ścienne. Towary te obejmowały wyroby zarówno informujące o produktach oferowanych przez Spółkę, bądź zawierające ich oznaczenia oraz oznaczenia Spółki, w tym jej logo, jak również wyroby bez jakichkolwiek oznaczeń. Przedmioty te posiadały różną wartość.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisów art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej jako u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r., nieodpłatne przekazanie i zużycie wskazanych w opisie stanu faktycznego towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, zwłaszcza w ramach wszelkiego rodzaju działań o charakterze reklamowym, promocyjnym, reprezentacyjnym, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w przypadku uprzedniego opodatkowania przez Spółkę podatkiem należnym wydania w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. towarów w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, korekta podatku należnego może nastąpić poprzez wystawienie na bieżąco zbiorczej faktury korygującej do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych oraz rozliczenie tej faktury korygującej w okresie jej wystawienia bez konieczności wypełnienia dodatkowych warunków formalnych?

Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być negatywna. W ocenie Spółki z literalnego brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust 2 u.p.t.u. (obowiązujących w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r.) wynika, że nieodpłatne przekazanie oraz zużycie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki), podlega opodatkowaniu VAT, wyłącznie w przypadku, gdy towary te zostały przekazane bądź zużyte na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia przy nabyciu towarów służących czynnościom nieodpłatnym w całości lub w części. W konsekwencji, wszelkie nieodpłatne przekazanie bądź zużycie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, na cele związane z tym przedsiębiorstwem - z działalnością opodatkowaną (niezależnie od tego czy towary te stanowić będą czy też nie drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości bądź próbki), nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, także w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia VAT przy nabyciu tych towarów.

Skarżąca podkreśliła, iż nieodpłatne przekazanie przez nią towarów (zużycie towarów) - wskazanych w opisie i w okolicznościach stanu faktycznego - ma na celu przede wszystkim poinformowanie obecnych, jak i potencjalnych klientów o działalności Spółki (w tym również o ofercie produktowej), a także zwiększenie zainteresowania proponowanymi przez Spółkę produktami (usługami). Ma zatem przyczyniać się do zwiększania podaży wszelkich produktów Spółki, a tym samym i przychodu z ich sprzedaży. Zaznaczyła, że nie miałaby możliwości skutecznego konkurowania w branży bez prowadzenia zintensyfikowanych akcji promocyjno-reklamowych, których istotnym elementem są nieodpłatne wydania. W świetle powyższego, Skarżąca uznała, że związek nieodpłatnych wydań (zużycia) towarów należących do Spółki z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną VAT jest wyraźny i nie powinien budzić jakichkolwiek wątpliwości. Ponadto Spółka stwierdziła, iż przekazując nieodpłatnie bądź zużywając w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. należące do niej towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zwłaszcza w ramach wszelkiego rodzaju działań o charakterze reklamowym, promocyjnym, reprezentacyjnym (w tym jako nagrody, gadżety, upominki), nie będzie zobowiązana do ich opodatkowania VAT, także wówczas, gdy posiadała prawo odliczenia VAT przy nabyciu tych towarów. Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska powołała liczne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w tożsamych stanach faktycznych.

Natomiast odpowiedź na pytanie nr 2, zdaniem Skarżącej, powinna być pozytywna, a zatem w przypadku uprzedniego opodatkowania podatkiem należnym nieodpłatnego wydania w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. towarów w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, korekta podatku należnego może nastąpić poprzez wystawienie na bieżąco zbiorczej faktury korygującej do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych oraz rozliczenie tej faktury korygującej w okresie jej wystawienia bez konieczności wypełnienia dodatkowych warunków formalnych. Spółka wskazała, iż przepisy u.p.t.u. przewidują obowiązek dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu odpowiednio poprzez wystawienie faktury VAT oraz dla określonych czynności poprzez wystawienie faktury wewnętrznej (m.in. w zakresie czynności nieodpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT). Zasady wystawiania faktur korygujących w stosunku do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych określone zostały w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: rozporządzenie VAT). Zgodnie z przepisami § 23 w związku z § 14 w/w rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury wewnętrznej. W ocenie Skarżącej, odpowiednie zastosowanie § 14 rozporządzenia VAT do faktur wewnętrznych powoduje, że w przypadku, gdy Spółka w wystawionych uprzednio fakturach wewnętrznych niezasadnie wykazała podatek należny, jest uprawniona do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej podatek ten umniejszającej do wartości "0" (zera). Jednocześnie podkreśliła, że z uwagi na brak przeszkód prawnych w treści u.p.t.u. i rozporządzenia VAT oraz dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości dokumentowania czynności nieodpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT zbiorczą fakturą wewnętrzną, Spółka będzie miała prawo wystawienia na bieżąco zbiorczej faktury korygującej do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych wobec wszelkich nieodpłatnych wydań w istocie niepodlegających opodatkowaniu VAT - realizowanych w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. Rozliczenie umniejszenia podatku należnego o kwotę wynikającą ze zbiorczej faktury korygującej do faktur wewnętrznych, winno nastąpić w miesiącu jej wystawienia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków formalnych. W tego typu przypadkach ustawodawca nie przewidział bowiem jakichkolwiek uwarunkowań stanowiących przesłanki rozliczenia umniejszenia VAT należnego z faktury korygującej (takich jak wobec faktur korygujących do faktur VAT -zakreślonych m.in. art. 29 ust. 4a u.p.t.u.). Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Spółka wskazała na liczne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w tożsamych stanach faktycznych.

W dniu [...] lipca 2011r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r., a także korekty podatku należnego w tej części oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania zużycia towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki na cele związane z tym przedsiębiorstwem w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r., a także korekty podatku należnego w tej części. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-4, art. 29 ust. 4a, art. 106 ust. 1, 7 i 8 u.p.t.u., oraz § 13 ust. 1-2, § 14 ust. 1 i § 23 ust. 1 rozporządzenia VAT.

Odpowiadając na pytanie nr 1, Minister Finansów stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie wskazanych w opisie stanu faktycznego towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, zwłaszcza w ramach wszelkiego rodzaju działań o charakterze reklamowym, promocyjnym, reprezentacyjnym, w świetle przepisów art. 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Ponadto, analiza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje wyraźnie, iż ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Z wskazanego przepisu, w ocenie organu, wynika, iż opodatkowaniu podlega tylko zużycie towarów na rzecz podmiotów wymienionych w w/w przepisie. Nie podlega zatem opodatkowaniu nieodpłatna czynność zużycia towarów na cele reprezentacji i reklamy w ramach prowadzonej działalności, w przypadku, gdy beneficjentem jest kontrahent przedsiębiorcy - osoba trzecia, nie będąca pracownikiem, udziałowcem, ani inną osobą która została wymieniona w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy. Tym samym zużycie wskazanych w opisie stanu faktycznego towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, zwłaszcza w ramach wszelkiego rodzaju działań o charakterze reklamowym, promocyjnym, reprezentacyjnym wobec obecnych oraz potencjalnych klientów, kontrahentów Spółki nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania nr 2, organ uznał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (warunkujący zmniejszenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę towaru lub usługi), a Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca. Stwierdził ponadto, iż w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu VAT, wystawienie faktury zbiorczej jest dopuszczalne. Mając na uwadze treść odpowiedzi na pytanie nr 1, Minister Finansów stwierdził, iż Skarżąca może wystawić zbiorczą fakturę korygującą i rozliczyć ją w deklaracji za okres, w którym została wystawiona (dot. dokonania korekty podatku należnego jedynie w tej części, w której zużycie przedmiotowych towarów nie podlegało opodatkowaniu). W pozostałym zakresie odnoszącym się do nieodpłatnego przekazania towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT korekta podatku należnego nie przysługuje.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Spółka w dniu [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 i art. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 marca 2011r.), skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że w w/w okresie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa Skarżącej, na cele związane z tym przedsiębiorstwem (w okolicznościach opisanych we wniosku), podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki, oraz art. 106 u.p.t.u. w związku z § 14 oraz § 23 rozporządzenia VAT, wskutek uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, wskazującego na uprawnienie dokonania korekty podatku należnego - w przypadku uprzedniego opodatkowania podatkiem należnym nieodpłatnego wydania (przekazania) w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. towarów w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego - poprzez wystawienie na bieżąco zbiorczej faktury korygującej do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych oraz rozliczenie tej faktury korygującej w okresie jej wystawienia bez konieczności wypełnienia dodatkowych warunków formalnych. Skarga została w znacznej części oparta na tych samych argumentach co wniosek o wydanie interpretacji. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę na treść art. 217 Konstytucji RP oraz konkretne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które w jej ocenie, w pełni potwierdzają prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o umorzenie postępowania z powodu uwzględnienia skargi w trybie autokontroli. W interpretacji z dnia [...] listopada 2011r., nr [...], wydanej na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), organ uwzględnił skargę Spółki w całości i zmienił zaskarżoną indywidualną interpretację z dnia [...] lipca 2011r., uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie Minister Finansów powołał się na te same przepisy co w uchylonej interpretacji.

Odpowiadając na zawarte we wniosku pytania organ stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie i zużycie wskazanych w opisie stanu faktycznego towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, zwłaszcza w ramach wszelkiego rodzaju działań o charakterze reklamowym, promocyjnym, reprezentacyjnym w świetle przepisów art. 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r., nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Skarżąca może dokonać korekty podatku należnego. Spółka może wystawić zbiorczą fakturę korygującą i rozliczyć ją w deklaracji za okres, w którym została wystawiona.

Ponadto Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem Spółka będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego wynikającego za okres od 2005r. do 2010r., z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 70 § 1 o.p.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji autokontrolnej w części dotyczącej uzasadnienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W osnowie skargi Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 54 § 3 p.p.s.a. w związku z: 1) art. 106 u.p.t.u. w związku z § 14 oraz § 23 rozporządzenia VAT oraz 2) w związku z art. 70 i art. 210 § 1 i § 4 o.p. poprzez wyrażenie przez Ministra Finansów w rozstrzygnięciu interpretacji autokontrolnej twierdzenia o zastosowaniu procedury uwzględnienia skargi Skarżącej w całości wskutek uznania stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w całości za prawidłowe, mimo istotnego ograniczenia w treści uzasadnienia interpretacji autokontrolnej zakresu możliwej korekty należnego podatku od towarów i usług od uprzednio opodatkowanych nieodpłatnych wydań w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. poprzez wskazanie na zastosowanie przy czynionej na bieżąco korekcie umniejszającej VAT należny regulacji art. 70 o.p., a zatem obejmującej możliwość korekty VAT należnego za jedynie 5-letni okres wsteczny - nie pokrywający się z okresem od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika, że zastosowanie trybu autokontroli wiąże się z koniecznością uwzględniania przez organ bez jakichkolwiek zastrzeżeń nie tylko wniosku zawartego w skardze, ale i wszystkich jej zarzutów, w tym także stanowiska prawnego. Skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz w doktrynie przyjmuje się, iż skorzystanie przez organ z możliwości wydania rozstrzygnięcia autokontrolnego na podstawie wskazanego wyżej przepisu jest ściśle związane z uwzględnieniem skargi w całości. W takiej sytuacji wyłączona zostaje własna ocena przez organ sprawy w takim zakresie, jak to czyni Sąd stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., a mianowicie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną przez stronę podstawą prawną. Z powyższego Spółka wywiodła, iż organ wydając interpretację autokontrolną w wyniku uwzględnienia skargi w całości, zobowiązany był do zajęcia w niej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w skardze - (uprzednio wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji), przy czym - co istotne - zarówno rozstrzygnięcie interpretacji autokontrolnej, jak i jej uzasadnienie winno być zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą w skardze - a zatem o możliwości pełnej bieżącej korekty VAT od uprzednio czynionych w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. nieodpłatnych wydań.

Jako nieuzasadnione - niezgodne z rozstrzygnięciem intepretacji autokontrolnej –Skarżąca uznała stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w końcowej treści uzasadnienia, iż przy korekcie obrotu za okres od 2005r. do 2010r., należy uwzględnić regulację zawartą w art. 70 § 1 o.p. Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 70 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść przywołanego przepisu o.p. oznacza więc, że organ, uwzględniając w całości skargę Spółki - de facto ograniczył możliwość korekty uprzednio zadeklarowanego w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. VAT należnego tytułem nieodpłatnych wydań, jedynie do korekty okresu rozliczeniowego objętego 5-letnim okresem przedawnienia - a zatem -zakładając, że korekta bieżąca realizowana byłaby jeszcze w 2011r. do okresu: od 12/2005 - 03/2011 natomiast gdy korekta ta byłaby realizowana już w bieżących okresach 2012r. do okresu od 12/2006 - 03/2011. Takie rozumienie wskazań organu wynika wprost z zastosowania do korekty regulacji art. 70 o.p. i jest niezgodne z rozstrzygnięciem interpretacji autokontrolnej, w której organ wskazał, że bieżąca korekta umniejszająca uprzednio deklarowany VAT należny dotyczy wszelkich wydań nieodpłatnych realizowanych w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r.

W odpowiedzi na skargę, organ stwierdził, że interpretacja autokontrolna nie narusza art. 54 § 3 p.p.s.a. albowiem uwzględnia stanowisko Skarżącej w całości, w kontekście wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia VAT. Organ interpretacyjny podniósł ponadto, że nie nałożył na Skarżącą żadnych dodatkowych wymogów formalnych, od których spełnienia uzależniona byłaby możliwość dokonania korekty, lecz powołał jedynie ogólnie obowiązujący przepis prawa podatkowego – art. 70 o.p. - który odnosi się do wszystkich zobowiązań podatkowych. Podkreślił również, że regulacje o.p. mają charakter przepisów systemowych i nie mogą być pomijane, bądź ignorowane przez organy podatkowe, nawet w przypadku, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest wyłącznie konkretny przepis materialnego prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: materialnymi, proceduralnymi i ustrojowymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności).

Ponadto należy wskazać, że obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia jest stworzenie takiego stanu, w którym, w obrocie prawnym będą funkcjonowały jedynie akty administracyjne zgodne z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Stosownie natomiast do treści 54 § 3 p.p.s.a. organ administracji publicznej, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten reguluje instytucję autokontroli. Tryb autokontroli umożliwia organowi weryfikację wydanego rozstrzygnięcia, bez potrzeby angażowania sądu administracyjnego. Instytucja ta realizuje słuszne założenie, aby uchybienia organu administracji, co do istnienia których nie ma sporu pomiędzy tym organem, a stroną postępowania, usuwano jeszcze na drodze administracyjnej, rezerwując kontrolę sądowoadministracyjną tylko na wypadek nieusuwalnej rozbieżności stanowisk między organem, a stroną. W oczywisty sposób służy to ekonomii rozstrzygania spraw administracyjnych. Podkreślenia wymaga, iż literalna wykładnia art. 54 § 3 p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości, iż organ podatkowy może skorzystać z autokontroli tylko wtedy, gdy "uwzględnia skargę w całości", a więc uznaje zarówno zarzuty, wnioski, jak i wskazaną w skardze argumentację (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 935/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt II SA/Po 855/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organowi stosującemu ten przepis wolno zatem uczynić tylko to, co wynika z treści skargi i jej żądania. Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi. W przypadku niepodzielenia przez organ niektórych zarzutów, zakwestionowania przedstawionej w skardze oceny prawnej naruszeń prawa bądź nieuwzględnienia w całości wniosków, organ powinien zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 581/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Minister Finansów reprezentowany przez organ uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydając "nową" interpretację w dniu [...] listopada 2011r. dokonał nieprawidłowej zmiany w trybie autokontroli "starej" interpretacji z dnia [...] lipca 2011r. z powodu nieuwzględnienia stanowiska Skarżącej w całości, czym naruszył przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. Poza sporem pozostaje, że Skarżąca zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze konsekwentnie prezentowała stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku uprzedniego opodatkowania przez Spółkę podatkiem należnym wydania w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. towarów w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, korekta podatku należnego może nastąpić poprzez wystawienie na bieżąco zbiorczej faktury korygującej do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych oraz rozliczenie tej faktury korygującej w okresie jej wystawienia bez konieczności wypełnienia dodatkowych warunków formalnych. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że korekta podatku należnego ma dotyczyć towarów, które zostały wydane lub zużyte przez Spółkę w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. Minister Finansów w interpretacji wydanej w trybie autokontroli stwierdził natomiast, że Spółka będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego wynikającego za okres od 2005r. do 2010r., z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 70 § 1 o.p. Wskazany przepis stanowi zaś, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że organ ograniczył Spółce możliwość dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. podatku VAT należnego tytułem nieodpłatnych wydań, jedynie do korekty okresu rozliczeniowego objętego 5-letnim okresem przedawnienia. Rację ma zatem Skarżąca, iż w sytuacji gdy korekta realizowana będzie w bieżących okresach 2012r. to będzie można zastosować ją wyłącznie do okresu od grudnia 2006r. do marca 2011r. Takie rozumienie wskazań organu wynika wprost z zastosowania do korekty regulacji art. 70 o.p. i jest niezgodne z rozstrzygnięciem interpretacji autokontrolnej, w której organ stwierdził, iż zmienia interpretację z dnia [...] lipca 2011r. i uwzględnia stanowisko Spółki w całości. Jeżeli zatem Minister Finansów uwzględnił stanowisko Skarżącej w całości, to, w ocenie Sądu, powinien uznać, że bieżąca korekta umniejszająca uprzednio deklarowany VAT należny dotyczy wszelkich wydań nieodpłatnych realizowanych przez Skarżącą w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. Skoro tak nie uczynił, to nie można przyjąć, że zaakceptował pogląd Spółki w całości.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Minister Finansów jedynie w części uwzględnił stanowisko Spółki, a zatem nie mógł wydać rozstrzygnięcia na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga bowiem, iż w przypadku niepodzielenia przez organ poglądu Skarżącej w całości, powinien on zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania Sądowi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.