Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 331/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 394/13 w sprawie ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 394/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r., przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

I.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniach od 2 do 25 sierpnia 2010 r. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. kontrola podatkowa prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2009 roku. Zakresem czynności kontrolnych objęto zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, podatek od towarów i usług oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż w roku 2007 przedmiotem działalności gospodarczej faktycznie wykonywanej przez podatniczkę była sprzedaż detaliczna odzieży i galanterii prowadzona za pośrednictwem internetu (według złożonego oświadczenia podatniczka dokonywała sprzedaży pod nickami "t." i "a."). W dniu 14 września 2007 r. podatniczka złożyła oświadczenie, iż od dnia 17 września 2007 r. rozpoczyna działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej, wybiera opodatkowanie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz zaprowadza na rok 2007 ewidencję przychodów. W dniu 31 stycznia 2008 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 (PIT-28), w którym wykazała: przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko wg stawki 3% w wysokości 8.074,73 zł; odliczenia od przychodu: składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 243,31 zł; przychód po odliczeniach w wysokości 7.831,42 zł; podstawę opodatkowania - 7.831,00 zł, obliczony ryczałt wg stawki 3% w wysokości 234,93 zł; odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 234,93 zł, należny ryczałt - 0zł, do zapłaty/nadpłata - 0 zł. Z okazanego do kontroli zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 3 marca 2010 r. wynikało, że datą rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazaną przez podatniczkę jest dzień 8 września 2007 r. Na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli ustalono, że podatniczka prowadziła działalność od początku 2007 r., co potwierdzają przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. Organ podatkowy I instancji ustalił przy tym, że pierwszy wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nastąpił w dniu 2 stycznia 2007 r. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że naruszono przepisy art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W trakcie kontroli podatkowej ustalono ponadto, iż rachunek bankowy o numerze: [...] w B. Bank S.A. Wydział Bankowości Elektronicznej, który podatniczka wykorzystywała w kontrolowanym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej, nie został zgłoszony do Urzędu Skarbowego L. Do kontroli nie okazano również umowy o prowadzeniu tego rachunku bankowego. Z oświadczenia złożonego przez podatniczkę w dniu 25 sierpnia 2010 r. wynikało, że wymieniony rachunek został założony w miesiącu styczniu 2005 r. Ponadto z wykazu zbiorczego transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu A. przez osobę posługującą się loginami "a." oraz "t.", wynikało, iż w okresie od września 2004 r. do grudnia 2009 r. podatniczka uzyskała przychód w łącznej kwocie 558.351,79 zł, z wyszczególnieniem obrotów na poszczególnych kontach: "t." od 21 października 2002 r. i "a." od 23 listopada 2008 r. Jednocześnie dokonano szczegółowego zestawienia wpływów na rachunki bankowe działalności gospodarczej w 2007 r. Na podstawie tych zestawień ustalono, iż pierwszy przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży za pośrednictwem portalu A. w roku 2007 podatniczka otrzymała w dniu 2 stycznia 2007 r. na rachunek bankowy [...] o numerze [...], prowadzonym w B. Bank S.A. Wydział Bankowości Elektronicznej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), bowiem oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych z tytułu rozpoczętej działalności gospodarczej zostało złożone przez podatniczkę w dniu 14 września 2007 r., tj. po terminie uzyskania pierwszego przychodu, czym naruszono przepisy ww. ustawy.

W wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatniczka wskazała, że w grudniu 2006 r. wróciła z pracy w Irlandii i rozpoczęła wyprzedaż całej swojej posiadanej garderoby i wielu przedmiotów należących do jej najbliższej rodziny. Część sprzedanych przez nią rzeczy stanowiła prezenty (darowizny) od rodziny. Podatniczka wskazała także, iż część sprzedawanych rzeczy przed datą zarejestrowania działalności gospodarczej stanowiła majątek prywatny jej i rodziny, i nie były one kupione w celu odsprzedaży, zaś ewidencja na koncie [...] stanowi obroty prywatne, a w okresie prowadzenia działalności gospodarczej konto nie było już aktywne. Podniosła przy tym, że konto "t." miało charakter konta rodzinnego, z którego korzystała cała rodzina.

Z uwagi na dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. uznał, iż za rok 2007 nie przysługuje podatniczce możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu A. i postanowieniem z dnia 29 października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 28 października 2011 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 16.426,00 zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 w kwocie 0 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 w kwocie 0 zł, a w pozostałej części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 16.426,00 zł, utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), bowiem określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 w kwocie 0 zł stanowi rażące naruszenie przepisów prawa i daje podstawę do uchylenia decyzji w tej części. W ocenie organu, w świetle zawartej w art. 5 O.p. definicji zobowiązania podatkowego, nie można uznać, aby zobowiązanie mogło być w kwocie 0 zł. Taka sytuacja oznacza bowiem, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa jakiejkolwiek kwoty. Jeśli zaś podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia daniny – gdyż zobowiązanie nie występuje (wynosi 0 złotych), to organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy, szczegółowo odnosząc się do ustaleń i analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz własnych ustaleń, a także zarzutów odwołania, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy świadczy bezspornie o zarobkowym charakterze prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Ustalona na podstawie dokumentów źródłowych wysokość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz uwzględnione, na podstawie przedłożonych przez podatniczkę oraz uzyskanych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów, kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozwoliły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego L. na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto uzyskiwanie, w kontrolowanym okresie, systematycznego dochodu świadczy jednoznacznie o zarobkowym charakterze prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ilość dokonanych przez podatniczkę transakcji, sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany i na własny rachunek, w pełni uzasadniały uznanie, że czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych, miały w spornym roku podatkowym charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Kierując się powyższymi ustaleniami organ ten uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. prawidłowo przyjął, iż podatniczce nie przysługuje opodatkowanie przychodu z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i dokonał rozliczenia uzyskanych przez nią przychodów oraz poniesionych i udokumentowanych kosztów w formie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Stwierdził także, iż dokonane ustalenia skutkują tym, iż za rok podatkowy 2007 podatniczka powinna złożyć zeznanie roczne PIT-36.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, którym wysłała ubrania, mimo złożenia takiego wniosku, a który to zmierzał do wykazania ponoszenia kosztów w postaci opłat za przesyłki pocztowe,

b) dowolne dokonanie oceny dowodów w postaci oświadczeń jej babci i rodziców poprzez ignorowanie ich oświadczeń w zakresie tego, że sprzedawała na ich rzecz i w ich imieniu na aukcjach grzecznościowych ubrania, a z drugiej strony, że skoro nie były to aukcje grzecznościowe, to fakt przekazania tych ubrań do sprzedaży przez A. był darowizną dokonaną na jej rzecz,

c) pominięcie dowodów w postaci oświadczeń babci i taty wyłącznie z tego powodu, że były dla niej korzystne;

d) niepodjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 17 września 2007 roku dochodziło do czynności, które spełniały cel zarobkowy;

2. art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że zachodzi brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

3. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w celu nabycia sprzedawanych przez nią ubrań do rzekomo prowadzonej przez nią od dnia 2 stycznia 2007 r. działalności, w sytuacji gdy nie prowadziła w tym zakresie żadnych ksiąg podatkowych, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, jakoby nabyła ten towar odpłatnie,

b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonywania oszacowania wydatków poniesionych przez podatniczkę na zakup ubrań, w sytuacji gdy organ odmawia wiarygodności świadkowi H. T., a następnie w oparciu o jej zeznania w sposób dowolny wskazuje, że podatniczka dostała towar w ramach darowizny od niej otrzymanej;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że część przychodów podatniczki została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, iż podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatniczki stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodów.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sprzedaż towarów dokonywana przez podatniczkę już od początku stycznia 2007 r. była wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody uzyskiwane z tej działalności były przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że prowadzona przez podatniczkę od początku 2007 r. działalność polegająca na handlu odzieżą i galanterią spełnia przesłanki wynikające z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O ciągłym charakterze działalności świadczy niewątpliwie duża ilość transakcji sprzedaży towarów zawartych w kontrolowanym roku i ilość sprzedanych sztuk towarów (około 1000 sztuk w latach 2007-2009), oraz fakt, że transakcje zawierane były we wszystkich poszczególnych miesiącach roku, w ilości od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji w miesiącu. Prowadzona przez podatniczkę działalność była zorganizowana w zakresie koniecznym do sposobu jej prowadzenia. Podatniczka miała stały dostęp do internetu, miała konta użytkownika portalu A., utrzymywała te konta ponosząc opłaty prowizyjne na rzecz właściciela portalu, posiadała konta bankowe wykorzystywane do rozliczeń z kontrahentami. Handlowała określonego rodzaju towarami, to jest odzieżą i galanterią. Odzież była w różnych rozmiarach. Działalność handlowa była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek podatniczki. Z żadnego opisu transakcji nie wynikało, że przedmiotem sprzedaży miałby być towar należący do innej osoby, sprzedawany przez skarżącą jedynie "grzecznościowo" przy użyciu jej konta internetowego. Ustalone przez organy okoliczności sprawy, a przede wszystkim bardzo duża ilość zawartych przez skarżącą transakcji i sprzedanych rzeczy, także w okresie od stycznia do września 2007 r., pozwalają na logiczny wniosek, że działalność podatniczki miała charakter zarobkowy. Za prawidłową uznał Sąd ocenę organów w zakresie uznania za niewiarygodną wersję podatniczki o prowadzeniu do 16 września 2007 r. "grzecznościowej" sprzedaży rzeczy prywatnych należących do członków rodziny. Potwierdzeniem wersji podatniczki miałyby być pisemne oświadczenia najbliższych członków jej rodziny, to jest mamy, ojca i babci, oraz zeznania mamy podatniczki H. T. Dowody te należało jednak oceniać z większą dozą ostrożności właśnie z uwagi na fakt, że pochodzą od osób bardzo bliskich podatniczce, a więc takich, którym niewątpliwie zależało na rozstrzygnięciu sprawy korzystnym dla podatniczki.

W związku z prawidłowo dokonanymi ustaleniami faktycznymi, co do daty rozpoczęcia przez podatniczkę prowadzenia działalności handlowej, prawnie uzasadnione jest też stwierdzenie organów, że podatniczka spóźniła się ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania za rok 2007 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co oznacza, że powinna założyć właściwe księgi i opłacać podatek na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie są uzasadnione zarzuty skargi co do wadliwego ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności handlowej, a zatem brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe ustaliły te koszty na podstawie tych dowodów poniesienia wydatków, które zostały udokumentowane fakturami VAT lub innymi, wiarygodnymi dowodami przedstawionymi przez skarżącą.

Za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty dotyczące zaniechania oszacowania poniesionych przez skarżącą wydatków na nabycie towarów. Przede wszystkim instytucja szacowania podstawy opodatkowania, w tej sprawie w zakresie wielkości wydatków, nie może zastępować obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatku, a tak byłoby w razie jej zastosowania w tej sprawie. Skarżąca powinna najpierw wykazać, że wydatek poniosła, czego nie uczyniła. Ponadto należy mieć na uwadze, że H. T. zeznała przecież, że część rzeczy przekazała córce nieodpłatnie, co oczywiście wyklucza poniesienie wydatku przez skarżącą. Nie ma też dowodów, na okoliczność nabycia rzeczy od ojca lub babci, a sama skarżąca nigdy o zapłacie w tym zakresie nie wspominała.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób uchybień, których dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a polegających na naruszeniu:

1) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów przez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, którym skarżąca wysłała ubrania mimo złożenia takiego wniosku, a który to zmierzał do wykazania ponoszenia kosztów w postaci opłat za przesyłki pocztowe;

b) dowolne dokonanie oceny dowodów w postaci oświadczeń babci i rodziców skarżącej poprzez nie danie wiary ich oświadczeniom w zakresie tego, że skarżąca sprzedała na ich rzecz i w ich imieniu na aukcjach grzecznościowych ubrania, a z drugiej strony, że skoro nie były to aukcje grzecznościowe, to przekazanie tych ubrań do sprzedaży na A. było darowizną dokonaną na jej rzecz;

c) dowolne pominięcie dowodów w postaci oświadczeń babci i taty skarżącej;

d) niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia czy w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 17 września 2007 r. skarżąca podejmowała czynności, które spełniały cel zarobkowy;

2) art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany (wydatki na nabycie towarów sprzedanych na A.) nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

3) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą w celu nabycia sprzedawanych przez nią ubrań, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że skarżąca nabyła ten towar nieodpłatnie;

b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup ubrań w sytuacji, gdy organ odmawia wiarygodności świadkowi H. T., a następnie w oparciu o jej zeznania w sposób dowolny wskazuje, że skarżąca dostała towar w ramach darowizny od niej otrzymanej;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy prawnej uznania za dopuszczalne nakładanie na skarżącą obowiązku udowodnienia wysokości ponoszonych przez nią kosztów w sytuacji, w której rozliczając się w formie ryczałtu nie była zobligowana do gromadzenia dowodów ponoszenie przez nią wydatków;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że część przychodów podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatnika częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów udzielonej z urzędu pomocy prawnej.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, sprowadzają się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji miał zaaprobować rzekomo błędną podstawę faktyczną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Co do zarzutu ujętego w punkcie 1a) skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zastrzeżenia w nim ujęte, a dotyczące nieuznania przez Sąd pierwszej instancji za naruszenie prawa nieprzeprowadzenia dowodów, o które w toku postępowania podatkowego wnosiła skarżąca, tzn. przesłuchania nabywców ubrań sprzedawanych przez nią za pośrednictwem portalu internetowego, należy stwierdzić, że merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tej kwestii tamował brak właściwej kwalifikacji prawnej podstawy kasacyjnej. Dla skutecznego zakwestionowania sądowej oceny odmowy przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów wnioskowanych przez stronę – na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - konieczne było zawarcie w podstawie kasacyjnej art. 188 O.p. czyli przepisu dotyczącego inicjatywy dowodowej strony. Jego brak tamował możliwość odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu kasacyjnego w powyższym zakresie. Z racji bowiem wspomnianego już wcześniej związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie może zbadać zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia przepisów niewskazanych w podstawie kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Dlatego właśnie brak było podstaw do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w zakresie oceny postępowania organów podatkowych co do zasadności nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł jednocześnie podstaw do uznania za naruszającą prawo dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania dowodowego w pozostałym zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej.

Bezzasadne było twierdzenie skargi kasacyjnej o wadliwej ocenie dowodów z oświadczeń ojca i babci skarżącej, mających potwierdzać dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego przedmiotów niestanowiących własności skarżącej, lecz właśnie członków jej rodziny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że oświadczenia te stanowią dowód tego, że rzeczy sprzedawane w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 17 września 2007 r. nie były sprzedawane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą lecz były sprzedawane – jak to ujęto – "grzecznościowo" i w związku z tym nie można mówić o tym, że działania skarżącej należy traktować jako działanie we własnym imieniu bądź zawodową sprzedaż na własny rachunek. Twierdzenia te jednak nie mogły mieć znaczenia wobec faktów, że oferty skarżącej sformułowane zostały w jej imieniu, korzystała z własnych kont bankowych oraz kont użytkownika portalu. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego rzeczowego argumentu podważającego stanowisko WSA w tym zakresie.

Należy też uznać, że skarżąca nie sformułowała zarzutów skutecznie podważających zasadniczą konkluzję ległą u podstaw zaskarżonego wyroku, że w 2007 roku dokonywała sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych precyzuje kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreśla się, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotne jest podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej jako CBOSA). Ponadto zauważa się, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze (zob. np. wyr. NSA z 8 września 2015 r. II FSK 1739/13; publik. CBOSA).

Z niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynikało, że działalność prowadzona przez skarżącą, a polegająca na sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu internetowego spełniała przesłanki nakazujące uznanie jej za prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą. Jak już wspomniano, skarżąca nie podniosła w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentów podważających takie ustalenie organów.

Na uwzględnienie nie zasługiwało również twierdzenie skarżącej, że sprzedaż nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej ponieważ cena sprzedawanych przedmiotów była niższa od ich wartości rynkowej. Należy bowiem uznać, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej świadczą prawidłowo ustalone okoliczności obiektywne – takie jak rozmiar prowadzonej działalności i regularność dokonywanych transakcji. Dokonywanie częstych, licznych transakcji i uzyskiwanie z nich regularnych przychodów w sposób oczywisty świadczy o tym, że działalność skarżącej była nakierowana na zysk. Przeciwne twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest nielogiczne, nie zostało niczym udokumentowane czy choćby poparte odwołaniem się do jakiegokolwiek dowodu zgromadzonego w toku postępowania. Jest wyłącznie hasłowym argumentem który nie mógł doprowadzić do uznania, że akceptacja przez WSA konkluzji organu, iż skarżąca uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej naruszała przepisy prawa wskazane w podstawie kasacyjnej. Należy zresztą podkreślić, że niedochodowość transakcji nie jest wystarczającym argumentem tamującym możliwość zakwalifikowania działalności skarżącej jako działalności gospodarczej. Cechą działalności gospodarczej jest nakierowane jej na zysk, a nie faktyczna dochodowość.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. Uzasadniając zarzut skarżąca wskazuje na niewyjaśnienie przyczyn niezastosowania instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że " (...) instytucja szacowania podstawy opodatkowania, w tej sprawie w zakresie wielkości wydatków, nie może zastępować obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatku, a tak byłoby w razie jej zastosowania w tej sprawie. Skarżąca powinna najpierw wykazać, że wydatek poniosła, czego nie uczyniła. Ponadto należy mieć na uwadze, że H. T. zeznała przecież, że część rzeczy przekazała córce nieodpłatnie, co oczywiście wyklucza poniesienie wydatku przez skarżącą. Nie ma też dowodów, na okoliczność nabycia rzeczy od ojca lub babci, a sama skarżąca nigdy o zapłacie w tym zakresie nie wspominała.". Należy mieć na uwadze, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, ani stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Uzasadnienie wyroku obejmuje bowiem zarówno przedstawienie stanu sprawy, odnosi się do zarzutów podniesionych w skardze oraz podaje podstawę prawną rozstrzygnięcia i co szczególnie istotne poddaje się kontroli instancyjnej.

Również zarzuty dotyczące zaniechania oszacowania poniesionych przez skarżącą wydatków na nabycie towarów nie znajdują uzasadnienia. W sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty, jest niedopuszczalne. Skarżąca powinna najpierw wykazać, że dany wydatek poniosła. Podkreślić należy, że matka skarżącej zeznała, że cześć rzeczy przekazała córce nieodpłatnie, co wyklucza poniesienie wydatku przez skarżącą. Organy zatem na mocy art. 23 § 2 O.p. odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania i określiły ją na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, w szczególności nie dokonując oszacowania nabycia towarów, z uwagi na brak podstaw do szacowania wydatków nieponiesionych. Organ uwzględnił tylko te koszty, co do których były dowody ich poniesienia.

Wobec powyższego również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w pkt 4) petitum skargi kasacyjnej są niezasadne, bowiem wobec prawidłowo poczynionych ustaleń stanu faktycznego, organy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określiły dochód skarżącej, uwzględniając uzyskane przez podatnika przychody i poniesione koszty.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 P.p.s.a.) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.