Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1141/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 art. 146 art. 147
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie wniesione przez pełnomocnika Z.K. – p. M.S., uzupełnione pismami z dnia [...], [...], [...], [...] i [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] określającej Z.K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. [...] r. wydał decyzje o numerach od [...] do [...] określające Z.K. kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] r. Przedmiotowe decyzje wysłano pocztą kurierską na adres pełnomocnika "A" w L. przy ulicy [...]. [...] pracownik Urzędu Skarbowego przeprowadził telefoniczną rozmowę z pracownikiem Poczty Głównej w L., której wynikało, iż nie doszło do doręczenia przesyłki pełnomocnikowi strony, bowiem nikogo nie zastano pod wskazanym adresem, a doręczyciel jedynie pozostawił awizo.

Niezależnie od wysłania decyzji pocztą pracownik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. dostarczył komplet decyzji do biura pełnomocnika stron. Obecna w biurze rachunkowym pracownica odmówiła przyjęcia przesyłki. Doręczający sporządził na tą okoliczność notatkę służbową, na której pracownica złożyła własnoręczny podpis z datą [...] r. Organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał w tym przypadku z prawa wynikającego z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej dostarczając decyzję do biura pełnomocnika. Przesyłkę wysłaną pocztą pełnomocnik odebrała w dniu [...] r.

Powołując się na przepisy art. 223 § 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 pkt 1, art. 148 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 136 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te regulujące kwestię doręczeń dotyczą wszystkich podmiotów będących osobami fizycznymi, a więc stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych czy uczestników postępowania. Wyjaśnił, że przepis art. 148 Ordynacji podatkowej obejmuje dwie sytuacje: pierwsza dotyczy doręczenia w zakładzie pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony (§ 1) i drugą, w której miejsce pracy jest traktowane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną samodzielnie i na własny rachunek (§ 2). W pierwszym przypadku doręczenie musi nastąpić do rąk adresata, w drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, doręczenie może nastąpić do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Podkreślił, iż niespornym był fakt wniesienia odwołania – nadania w urzędzie pocztowym na adres organu podatkowego w dniu [...] r.

Zdaniem organu drugiej instancji fakt, że pełnomocnika nie zastano w siedzibie biura nie oznacza, że przedmiotowa decyzja nie mogła być doręczona. Pełnomocnikiem stron i właścicielem biura rachunkowego była ta sama osoba. Przesyłkę doręczono pod wskazany przez pełnomocnika adres tj. miejsce pracy adresata. Pełnomocnik jako właścicielka biura – będąc jednocześnie pracodawcą nie upoważniła pracownika biura do odbioru korespondencji, dając sobie tym samym możliwość wyboru, "którą korespondencję odebrać, a którą nie". Takie postępowanie, w opinii organu, nie było w interesie strony. Tymczasem to na profesjonalnym pełnomocniku spoczywał obowiązek takiego zorganizowania funkcjonowania jego biura, by doręczanie dokumentów urzędowych mogło odbywać się bez utrudnień i komplikacji strony.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że pracownica pełnomocnika w innym postępowaniu, w dniu [...] r. przyjęła przesyłkę poleconą nr [...] zawierającą postanowienie Urzędu Skarbowego z [...] r., a potwierdzając jej odbiór swoim podpisem nie zaznaczyła, iż była uprawniona do jej odbioru, a doręczyciel zaznaczył, iż przesyłkę doręczono adresatowi. Tymczasem p. S. w zażaleniu z [...] r., stanowiącym załącznik do pisma z [...] r. zaznaczyła, iż nie upoważniła p. Ł. do odbierania korespondencji do niej kierowanej.

Dalej organ stwierdził, że stosownie do postanowień art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedotrzymanie tego terminu powoduje ujemne skutki procesowe dla strony w postaci utraty prawa do wniesienia odwołania. W rozpatrywanej sprawie adresatem przesyłki był pełnomocnik będący jednocześnie pracodawcą, który podjął się do reprezentowania interesów swojego mocodawcy za stosowną opłatą - co zdaniem organu drugiej instancji - powoduje, że wskazaną przesyłkę uznano za skutecznie doręczoną w dniu [...] r. Termin do wniesienia odwołania upływał z dniem [...] r. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniesione przez pełnomocnika odwołanie nadane zostało po terminie.

Organ drugiej instancji uznał za bezpodstawne podnoszone przez pełnomocnika stron problemy dotyczące niewłaściwie kierowanej przez organ pierwszej instancji korespondencji w zakresie podatku VAT oraz prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący Z.K. domagał się uchylenia powyższego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną wykładnię przepisów regulujących kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem art. 144 i 148 Ordynacji podatkowej skutkującą błędnym ustaleniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: uchylanie się przez organ odwoławczy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ustalenia prawidłowej daty doręczenia decyzji podatkowej z dnia [...] r., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że wniosek organu podatkowego, iż decyzja została mu doręczona już w dniu [...] r. nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wskazał, że pismo adresowane do osoby fizycznej uważa się za prawidłowo doręczone w przypadku, gdy zostanie w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ten sposób doręczenia dotyczy jedynie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt SA/Sz 251/99). Jednakże osoba przyjmująca pismo musi być upoważniona przez podatnika do odbioru pism. "Za osobę uprawniona do odbioru pism można uznać bowiem osobę, która z racji podziału czynności, w jednostce organizacyjnej wykonuje te czynności" (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 3243/01 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 451/05). Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma, w którymś ze sposobów określonych powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 42 § 3 k.p.a.). Na gruncie obu ustaw ten sam sposób doręczenia stosuje się również do pełnomocników strony.

Skarżący podkreślił, że w przypadku, gdy organ podatkowy nie korzysta z usług poczty, może uczynić posłańcem osobę nie będącą jego pracownikiem tylko w przypadku, gdy odrębne przepisy tak stanowią. Następnie przytoczył przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz kodeksu postępowania administracyjnego regulujące kwestię doręczania pism oraz powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii prawidłowości czynności doręczenia pism w postępowaniu podatkowym wskazując formalne i materialne przesłanki skutkujące uznaniem, że do doręczenia doszło i w jakiej dacie. Stwierdził, że doręczenie uważa się za dokonane skutecznie, jeżeli dotarło do adresata w taki sposób, aby mógł się z nim zapoznać. Zauważył, iż jedynie doręczenie pism – w sprawach podatkowych – zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne. W przypadku błędnego doręczenia, czynność taka jest prawie bezskuteczna, a jedynym sposobem uchronienia się przez organ administracji publicznej przed skutkami błędnego doręczenia pisma jest ponowne, poprawne jej dokonanie.

W ocenie skarżącego doręczenie decyzji z [...] r., które zdaniem organów podatkowych nastąpiło w dniu [...] r., nastąpiło prawidłowo dopiero w dniu [...] r. Zaznaczył, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż posłaniec, który w dniu [...] r. doręczał przedmiotową decyzję nie był pracownikiem organu podatkowego, gdyż był pracownikiem Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego co oznacza, że nie był pracownikiem organu podatkowego tylko pracownikiem organu egzekucyjnego. Skarżącemu nie są znane przepisy prawa, które umożliwiają pracownikom organu egzekucyjnego na doręczenie decyzji organu podatkowego, choćby z uwagi na fakt, iż oba te organy działają na podstawie odrębnych procedur. Zdaniem skarżącego kwestia ta wymagała wyjaśnienia, gdyż jeżeli doręczający decyzję nie był pracownikiem organu podatkowego uznać należy, że w ogóle nie miał on prawa wystąpienia w charakterze posłańca organu pierwszej instancji.

Odnosząc się jeszcze do skuteczności doręczenia decyzji w dniu [...] r. skarżący podkreślił, że obecna w biurze pełnomocnika pracownica nie była upoważniona do odbioru korespondencji, o czym pracownika Urzędu Skarbowego powiadomiła. Dlatego niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego sprowadzające się do tego, iż organ ten wprawdzie zgadza się, że nie istnieje żaden przepis prawa, który nakazywałby pełnomocnikowi ustanowienie osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, ale zaraz konkluduje, iż nie ma to wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżących takie postawienie sprawy charakteryzuje się wewnętrzną sprzecznością i brakiem logiki. Skoro bowiem, pełnomocnik nie musiał ustanawiać osoby upoważnionej do odbioru pisma to w razie nieobecności adresata i wobec braku osoby upoważnionej przez niego do odbioru pisma doręczenie decyzji w dniu [...] r. nie sposób uznać za skuteczne. Skarżący powołał się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października

1997 r. sygn. akt SA/Gd 1462/96 i z dnia 22 lipca 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 857/98).

Dalej skarżący zauważył, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu pierwszej instancji nie zostało przez doręczającego w ogóle wypełnione, nie mówiąc już o prawidłowym wypełnieniu. Osoba ta nie pozostawiła decyzji w biurze rachunkowym pełnomocnika, ani nie wypełniła zwrotnego potwierdzenia odbioru, ograniczając się wyłącznie do sporządzenia notatki służbowej z dnia [...] r., w której znalazło się oświadczenie pracownicy biura, iż nie jest ona upoważniona do odbioru korespondencji. Ponadto pierwotnie notatka nie zawierała numerów decyzji. Taką też notatkę podpisała wymieniona pracownica. Dopiero po uzyskaniu akt z Izby Skarbowej w K. okazało się, że numery decyzji na notatce się znajdują. Zdaniem pracownicy biura zostały one dopisane już po podpisaniu przez nią przedmiotowej notatki.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, że dyspozycję art. 153 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zastosował nieprawidłowo, gdyż odnosi się ona tylko i wyłącznie do adresata, a pracownica biura takim adresatem nie była. Nie było również potrzeby ponownego doręczenia decyzji poprzez pracownika urzędu, skoro wcześniej wysłano ją drogą pocztową.

W ocenie skarżącego jedyny skuteczny moment doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpił za pośrednictwem poczty polskiej w dniu [...] r. zatem odwołanie od tej decyzji nadane w dniu [...] r. nie uchybiało ustawowemu terminowi, a uznanie przez organy podatkowe, iż doręczenie nastąpiło w dniu [...] r. i pomimo tego ponowne doręczenie decyzji w dniu [...] r. prowadzi do wniosku, że została w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażona w art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił iż B. W. doręczający w dniu [...] decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. był pracownikiem tego urzędu, co potwierdziła notatka służbowa z [...] r. Nadto nie miał on obowiązku wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru, skoro adresat odmówił przyjęcia przesyłki. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fikcja doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia ustanowiona w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiła podstawę dokonanego przez organ odwoławczy w sprawie rozstrzygnięcia.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. I SA/Gl 446/07, a w szczególności z pisma M.S. z dnia [...] r., w którym jednoznacznie stwierdziła, iż jej pracownica D.Ł. nie była upoważniona do odbioru korespondencji oraz oryginału notatki służbowej z dnia [...] r.. Analiza tego ostatniego dokumentu pozwoli na wykazanie, iż do notatki dopisano numery decyzji. Okoliczności sporządzenia notatki potwierdzały także zeznania M.S. i D.Ł. złożone w Prokuraturze Rejonowej w Z. Wnioski zostały ponowione w piśmie z [...] r.

W odpowiedzi na te wnioski Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył raz jeszcze argumenty przytoczone już w odpowiedzi na skargę. Zaznaczył, iż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Z. w sprawie przerobienia notatki z dnia [...] r. zostało umorzone postanowieniem z [...] r. sygn. [...], następnie utrzymanym w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Na rozprawie wniósł o oddalenie wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji podatkowej pełnomocnikowi (podatnika) prowadzącemu własną działalność gospodarczą, a w konsekwencji ustalenie początku biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej.

W myśl art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej). Dalej zgodnie z art. 223 § 1 pkt 1 tej ustawy odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stąd też tak istotne znaczenie ma skuteczna i prawidłowe doręczenie decyzji.

Zasadą przyjętą w Ordynacji podatkowej jest doręczanie pisma przez organ podatkowy za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144 Ordynacji podatkowej). Jednakże, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej).

Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczone w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż zakres stosowania wprost przepisu art. 148 Ordynacji podatkowej jest ograniczony tylko do uczestników postępowania będących osobami fizycznymi, a więc do stron czy ich pełnomocników. Doręczenie unormowane w tym przepisie należy do kategorii doręczeń właściwych, gdyż dokonuje się go bezpośrednio w stosunku do adresata pisma nie korzystając z niczyjego pośrednictwa, z wyjątkiem przypadku opisanego w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O ile adresatem jest osoba fizyczna doręczenie jej pisma powinno nastąpić przy zachowaniu kolejności czynności wymienionych w tym artykule. W sytuacji, gdy osoba fizyczna wskazuje jako adres dla doręczeń miejsce pracy, a więc miejsce wykonywania obowiązków zawodowych, doręczenie powinno odbyć się pod wskazanym tak adresem, w sposób opisany w cytowanym przepisie tj. przez doręczenie adresatowi a w dalszej kolejności osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Niemożność doręczenia pisma we wskazany sposób uprawnia doręczyciela do zastosowania trybu przewidzianego w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. do doręczenia pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, w tym w jego mieszkaniu przy uwzględnieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Doręczyciel może również skorzystać z możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej o ile doręczenie w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 było niemożliwe. Podkreślić w tym miejscu należy, iż pismo można uznać za doręczone bez jego faktycznego wydania danej osobie fizycznej tylko w przypadkach zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże taki skutek.

Z powyższego wynika, że podmiot doręczający pismo osobie fizycznej w pierwszej kolejności doręcza je osobiście adresatowi w mieszkaniu lub w miejscu pracy. W razie nieobecności adresata w miejscu pracy doręczenie może nastąpić także do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

O ile w miejscu pracy doręczyciel nie zastanie adresata albo osoby upoważnionej do odbioru korespondencji lub pracodawca nie upoważnił żadnej osoby do jej odbioru, doręczenie takie nie może być dokonane. W tym przypadku doręczyciel doręcza pismo adresatowi bezpośrednio w sposób określony w art. 148 § 3 lub przy zastosowaniu art. 149 w sposób zastępczy albo – jeżeli byłoby to niemożliwe, korzystając z art. 150 Ordynacji podatkowej. Czynność doręczenia wymaga potwierdzenia jej dokonania przez odbierającego pismo.

Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej), ze skutkiem doręczenia w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym zauważyć, że adresat to osoba, do której skierowane jest pismo, list lub przesyłka pocztowa. Za adresata pisma nie może być uznana inna osoba, niż ta do której pismo to zostało "przesłane, zaadresowane". W szczególności adresatem pisma nie jest osoba, o której mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Skoro przepis art. 153 Ordynacji podatkowej wiąże uznanie pisma za "doręczone" (§ 2) z odmową jego przyjęcia przez "adresata" (§ 1), a nie inną osobą choćby wymienioną w art. 148 § 2 pkt 2 ,czy art. 149 Ordynacji podatkowej, to odmowa przyjęcia pisma przez te osoby nie wywołuje skutku wskazanego w tym przepisie. W sytuacji, gdy adresatem pisma jest pełnomocnik - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, adresem miejsca pracy tej osoby jest siedziba jej przedsiębiorstwa. Aby jednak doręczenie pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa było prawie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1707/99). Doręczenie w miejscu pracy może być dokonane zarówno osobiście do rąk adresata pisma, jak również innej osobie wskazanej przez pracodawcę, także wówczas, gdy adresatem jest sam pracodawca. Tak jak doręczenie "bezpośrednie" będzie uznane za skuteczne, jeżeli zostało dokonane do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, tak i stwierdzenie, iż odmowa przyjęcia pisma wywołuje skutek w postaci uznania je za doręczone, wymaga stwierdzenia, że odmowy dokonała osoba uprawniona (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 95/05).

Warto również wskazać, że obowiązujące przepisy rozpatrujące doręczenie pism w postępowaniu podatkowym nie nakładają na osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą lub prowadzącą przedsiębiorstwo (pracodawcą) do takiej organizacji pracy by doręczenie pism w godzinach pracy i lokalu stanowiącym siedzibę firmy było zawsze możliwe. Doręczenie pism pod adres, pod którym osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą może być dokonane skutecznie w sposób opisany w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej tylko wtedy, gdy następuje do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przewidziana w tym przepisie możliwość doręczenia pisma również w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, jest do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji, została faktycznie ustanowiona. Niemożność doręczenia pisma w sposób opisany we wskazanym przepisie, wskutek braku udzielenia upoważnienia do odbioru korespondencji, nie stanowi podstawy do uznania, że do takiego doręczenia doszło.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i niespornego stwierdzić należy iż decyzja z dnia [...] r. została najpierw nadana na adres biura pełnomocnika pocztą kurierską, a następnie miała być doręczona przez pracownika tego organu pełnomocnikowi podatnika na również na adres jego biura. Do odebrania decyzji, niezależnie od tego, jaka była zawartości koperty, w której miały znajdować się decyzje, nie doszło, gdyż osoba znajdująca się w biurze adresata - pełnomocnika strony, będąca pracownicą tego pełnomocnika, oświadczyła, że nie jest upoważniona do doręczania korespondencji pracodawcy. Na okoliczność tę doręczyciel sporządził notatkę służbową podpisaną przez pracownika biura. Decyzję wraz z kopertą oraz notatką służbową włączono do akt sprawy uznając, że doszło do jej doręczenia w dniu odmowy jej przyjęcia przez pracownicę biura pełnomocnika stron, do którego decyzja ta była skierowana.

Określając moment doręczenia decyzji organ odwoławczy nie odwołał się do treści art. 153 Ordynacji podatkowej (uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę) uznając, że fakt nieprzebywania adresata w miejscu wskazanym jako adres dla doręczeń w dniu, w którym decyzja miała być doręczona, jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że tego dnia doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Stwierdzenie to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego czy faktycznego.

Nieobecność osoby fizycznej w miejscu pracy wskazanym jako miejsce do doręczeń oraz ustalenie, że osoba tam przebywająca, pracownik adresata, odmawia przekazania pisma powołując się na brak stosownego upoważnienia, nie stanowi doręczenia pisma (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) lecz jedynie uprawnia do uznania go za doręczone przy wykazaniu przesłanek i zastosowaniu procedury opisanej w art. 153 Ordynacji podatkowej. Doręczenie jest prawidłowe wówczas, gdy nastąpiło zgodnie z regułami procedury a więc w sposób i warunkach przewidzianych prawem. Na ustalenie daty doręczenia nie mają wpływu inne niż wskazane w tych przepisach okoliczności, a w szczególności relacje osobiste między stroną i jej pełnomocnikiem, rzetelność wywiązywania się przez pełnomocnika z obowiązków wobec mocodawcy czy odpłatność za świadczone usługi. Nie można uznać za skuteczne doręczenie nie odpowiadające tym zasadom. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego stanowczego ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji. Obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na organie odwoławczym stwierdzającym fakt uchybienia terminowi. Jednak w rozpoznawanej sprawie wszelkie wątpliwości związane z doręczaniem decyzji podatkowych w dniu [...] r., w szczególności wątpliwości związane z treścią notatki sporządzonej w dniu [...] r. organ zaczął wyjaśniać już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, kiedy to po wniesieniu przez stronę skargi, na wniosek jej pełnomocnika wznowił postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia. Celem wznowienia było ustalenie poprawności doręczenia decyzji podatkowej z [...] r., a w konsekwencji daty, od której rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania od tejże decyzji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uzupełni postępowanie przeprowadzając dowód z zeznań osób uczestniczących w tej czynności, ewentualnie wykorzysta zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym w Prokuraturze Rejonowej w Z., ustali czy treść notatki odpowiada tej, którą podpisała osoba odmawiająca przyjęcia przesyłki, czy w jakikolwiek sposób i kiedy treść tej notatki uległa zmianie, stwierdzi, czy osoba będąca w siedzibie biura pełnomocnika była upoważniona do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata i w dacie próby doręczenie decyzji, wyjaśni jednoznacznie, dlaczego po wysłaniu pocztą kurierską decyzji z [...] r. podjęto próbę doręczenia tych samych decyzji za pośrednictwem pracownika urzędu skarbowego i, czy rzeczywiście doręczał on decyzje z dnia [...] r., czy też tylko decyzję dotyczącą podatku dochodowego za [...] r. z dnia [...] r. Dopiero na podstawie pełnego materiału dowodowego ustali prawidłowy moment doręczenia decyzji dotyczących podatku VAT za okres od [...] do [...] r. Jednocześnie Sąd nie przeprowadził większości dowodów, których domagał się skarżący, bowiem w postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko w drodze wyjątku sąd na podstawie art.106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres wniosków dowodowych skarżącego wykraczał poza tak określone ramy postępownai sądowego. Nadto ich celem było ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie jedynie wyjaśnienie wątpliwości. Dlatego Sąd ich nie uwzględnił. Nie mógł w ten sposób sanować istotnych wad postępowania podatkowego i zastępować organu podatkowego w gromadzeniu i ocenianiu materiału dowodowego.

Na koniec wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując m. in. skargę Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za [...] r. i stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. doręczanej [...] r. wraz z decyzjami dotyczącymi podatku VAT za okres od [...] do [...] r. wyraził podobny co Sąd w niniejszym składzie pogląd na kwestię skuteczności doręczenia dokonywanego [...] r. W identycznym stanie faktycznym i prawnym nie powinny były zatem zapaść odmienne orzeczenia.

W konkluzji stwierdzić przyjdzie, iż skoro zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, regulujących doręczenie pism w postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.