Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 780/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi C. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. I uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz C. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia C. P., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej prowadzi wobec C. P. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...]. Tytułami tymi objęto należności wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] orzekającej o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. w R. za miesiące styczeń-grudzień 2003 r. oraz styczeń-maj 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2008 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia skarżącego za pracę w Urzędzie Gminy K. oraz rachunku bankowego w B.

Na wniosek Dyrektora Izby Celnej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu [...] listopada 2008 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na, stanowiących wspólność małżeńską E. i C. P. nieruchomościach, dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach [...] oraz [...].

Ponadto zawiadomieniami z dnia [...] czerwca 2009 r., [...] czerwca 2011 r., i z dnia [...] maja 2012 r. dokonano zajęcia nadpłaty w Urzędzie Skarbowym w R.

Zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego w R. S.A., natomiast zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. dokonano zajęcia świadczeń w ZUS.

W dniu [...] marca 2013 r. C. P. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego zarówno w stosunku do podatnika, jak i osoby trzeciej.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia powyższego wniosku odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W dniu [...] kwietnia 2013 r. skarżący złożył zażalenie. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki R., podlega trzyletniemu okresowi przedawnienia. Wobec powyższego uznając, że termin ten rozpoczął swój bieg w chwili zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, jakim było zajęcie wynagrodzenia dokonane w 2008 r. to przyjąć należy, że przedawnienie nastąpiło w 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania zażalenia stwierdził, że odpowiedzialność skarżącego, jako pełniącego w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2004 r. funkcje członka zarządu w spółce R., jest następstwem nieuiszczenia przez spółkę określonych należności podatkowych. Ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] przeniósł na skarżącego odpowiedzialność za nieuiszczone zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma przypadkami terminu przedawnienia, pierwszym - w stosunku do podatnika tj. spółki R., drugim - w stosunku do strony jako zobowiązanego.

Organ przypomniał, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] określił spółce R. obowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane okresy. Od wymienionych decyzji strona wniosła odwołanie. Na podstawie przedmiotowych decyzji wystawiono na zobowiązaną spółkę tytuły wykonawcze. W ich realizacji zawiadomieniami z dnia [...] kwietnia 2006 r. dokonano skutecznie zajęcia rachunku bankowego spółki w B. Odpisy zawiadomień o zajęciu doręczono spółce, w trybie art. 47 kpa, w dniu [...] kwietnia 2006 r. Z kolei decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił wydane wobec spółki decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że opisane okoliczności doprowadziły do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi na podstawie decyzji z dnia [...].

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] określił spółce R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane okresy.

Na podstawie tych decyzji w dniu [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił na spółkę R. tytuły wykonawcze, a następnie w tym samym dniu dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w B.

Ponadto organ zauważył, że przeciwko spółce R. Urząd Celny, po zbadaniu materiałów w sprawie uszczupleń w podatku akcyzowym w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r., wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa skierowane do prokuratury w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. W toku postępowania w dniu [...] marca 2007 r. skarżący został przesłuchany w charakterze świadka. W oparciu o zebrane dowody wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. Na podstawie wyników przeprowadzonego śledztwa wniesiony został akt oskarżenia przeciwko skarżącemu jako osobie pełniącej funkcję Prezesa Zarządu spółki R. Sąd uznał skarżącego winnym popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 2 oraz 56 § 1 k.k.s. Wyrok uprawomocnił się [...] lutego 2012 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska strony dotyczącego wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie podkreślił, że organ egzekucyjny słusznie przyjął, iż skoro skarżący jako Prezes Zarządu spółki brał czynny udział w postępowaniu karnoskarbowym w charakterze świadka, a następnie podejrzanego, to spółka jako podatnik została prawidłowo poinformowana o prowadzonym postępowaniu. Zatem spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op.

Organ zaznaczył, że w dniu [...] stycznia 2007 r. spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Odpisy prawomocnych orzeczeń WSA w Lublinie doręczono odpowiednio w dniu [...] lipca 2008 r. oraz w dniu [...] września 2008 r.

Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia w stosunku do należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu [...] listopada 2006 r. na spółkę R. został zawieszony na skutek wydania w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia o wszczęciu śledztwa. Po zawieszeniu termin ten zaczął biec dalej od dnia [...] lutego 2012 r., tj. dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe (wyrok w przedmiotowej sprawie uprawomocnił się [...] lutego 2012 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że decyzją z dnia [...] (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]) Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki R. w R. za m-ce styczeń - grudzień 2003 r. oraz styczeń - maj 2004 r.

Na podstawie tej decyzji wystawiono tytuły wykonawcze. W celu wyegzekwowania należności organ egzekucyjny podjął szereg czynności tj. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomościach stanowiących wspólność małżeńską E. i C. P., dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w Urzędzie Gminy K. oraz rachunku bankowego w B., dokonał zajęcia nadpłaty w Urzędzie Skarbowym w R. oraz rachunku bankowego w R. S.A. w W. i zajął świadczenie z ZUS.

Tym samym, bieg terminu przedawnienia w stosunku do należności objętych wystawionymi w dniu [...] listopada 2008 r. tytułami wykonawczymi został skutecznie przerwany na skutek dokonanych zajęć wynagrodzenia za pracę w Urzędzie Gminy K. oraz rachunku bankowego w B. Następnie bieg terminu przedawnienia był wielokrotnie przerywany wskutek zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych, tj. zajęcia nadpłaty w Urzędzie Skarbowym w R. dokonanego w dniach: [...] czerwca 2009 r., [..] czerwca 2011 r., [...] maja 2012 r.

Organ zaznaczył, że dodatkowo bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany na skutek zajęcia rachunku bankowego w R. S.A. w W. dodatkowo dokonano zajęcia przysługujących stronie świadczeń z ZUS.

Organ nadmienił również, że w dniu [...] stycznia 2009 r. strona złożyła skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Odpis prawomocnego orzeczenia Sądu w tej sprawie został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w dniu [...] marca 2011 r.

Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Za słuszny należy uznać pogląd, że skutecznie zastosowane środki egzekucyjne oraz występujące w sprawie okresy zawieszenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia spowodowały, iż zobowiązanie podatkowe zarówno w stosunku do dłużnika pierwotnego, tj. spółki R. w R., jak i strony jako osoby trzeciej, nie uległo przedawnieniu.

Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jego uchylenie.

Skarżący w uzasadnieniu skargi zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie, wskazał dwie przesłanki uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczące podatnika oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny wobec spółki R., za której zobowiązania solidarnie odpowiada skarżący pełniący obowiązki Prezesa Zarządu w latach 2003-2004. Skarżący nadmienił, że przesłankami zawieszającymi bieg terminu przedawnienia były, zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie wobec niego postępowania karnego i karno-skarbowego oraz zawieszenie w związku z toczącymi się sprawami przed sądami administracyjnymi.

Skarżący stwierdził, że tylko druga przesłanka jest uzasadniona. Spółka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego przed WSA w dniu [...] stycznia 2007 roku, a odpisy prawomocnych orzeczeń NSA otrzymano [...] lipca 2008 r. i [...] września 2008 r. W tym czasie, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki R. Termin, od którego rozpoczyna się przedawnienie to [...] kwietnia 2006 r., tj. dzień kiedy zastosowano środek egzekucyjny polegający na zajęciu rachunku bankowego.

Według skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte przeciw niemu postępowanie karne i karno-skarbowe, jest nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie śledztwa dotyczącego uszczupleń podatkowych za lata 2003 i 2004 miało miejsce w dniu [...]. Kolejne czynności, o których skarżący został poinformowany, tj. przesłuchanie świadka, miało miejsce [...] marca 2007 r., a przedstawienie zarzutów o popełnieniu przestępstwa skarbowego miało miejsce [...] listopada 2008 r. Organ odwoławczy wskazuje, że o tych czynnościach spółka została poinformowana przez skarżącego jako Prezesa Zarządu spółki. Jednak zdaniem skarżącego twierdzenia organu nie są zgodne z prawdą, gdyż został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu spółki R. z dniem [...] grudnia 2006 r. Odwołanie zostało zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] stycznia 2007 r. i wpisane zostało do rejestru z datą [...] stycznia 2007 r.

Tym samym w dniu [...] lutego 2007 r. i później nie miał związku ze spółką R., jako osoba upoważniona do prowadzenia jej spraw. Oczywiste jest, że nigdy nie doszło do powiadomienia spółki o postępowaniu karnym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dlatego w niniejszej sprawie, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, nie powiadomiono spółki o toczącym się postępowaniu i w takim przypadku nie zaistniała przesłanka umożliwiająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za lata 2003-2004.

Skarżący stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki R., rozpoczął się po zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu [...] kwietnia 2006 r. i był zawieszony od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] lipca 2008 r. i [...] września 2008 r., tj. na czas 567 dni i 613 dni, zatem wygaśnięcie zobowiązań nastąpiło odpowiednio po 567 dniach (wyrok doręczony [...] lipca 2008 r.) i 613 dniach (wyrok doręczony [...] września 2008 r.) od 5-letniego terminu przedawnienia po zastosowanym środku egzekucyjnym (tj. od [...] kwietnia 2011 r.).

Przedawnienie zobowiązań spółki R. nastąpiło zdaniem skarżącego w roku 2012 i dlatego wniosek osoby solidarnie odpowiadającej za zobowiązania podatkowe spółki, złożony w dniu [...] kwietnia 2013 r., dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego powinien zostać rozpoznany pozytywnie, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatnika przez przedawnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy zwrócić uwagę, że podstawowy zarzut jaki wynika ze złożonej w niniejszej sprawie skargi, sprowadza się do zagadnienia, które okazało się sporne w ocenie skarżącego i organu podatkowego, a mianowicie, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania spółki R. z tytułu podatku akcyzowego za okresy od stycznia 2003 r. do maja 2004 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem skarżącego zobowiązania podatkowe spółki R. uległy przedawnieniu bowiem wbrew twierdzeniom organu podatkowego w sprawie niniejszej nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia w odniesieniu do wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Z kolei organ podatkowy podnosił, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podstawę do przyjęcia takiego stanowiska daje wszczęcie w dniu [...] lutego 2007 r. śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s.

Organ odwoławczy wskazywał, że w związku ze zobowiązaniami podatkowymi spółki R. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe, a w stosunku do skarżącego sporządzono postanowienie o przedstawieniu mu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność powyższa uzasadniała, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie, biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki objętych odpowiedzialnością podatkową skarżącego.

Należy zauważyć, że okoliczność powyższa nie została przez organ odwoławczy zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub art. 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (Komentarz do art. 70 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając zaistniałe w niniejszej sprawie zdarzenia nie sposób podzielić oceny przyjętej przez organ podatkowy w treści zaskarżonego postanowienia, że podjęte działania doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku akcyzowym za wymienione okresy.

Zdaniem Sądu czynność podjęta przez organy podatkowe polegająca na przesłuchaniu skarżącego w charakterze świadka i wydaniu w dniu [...] postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego nie może być uznana za powiadomienie podatnika (spółki) o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, zawieszającym bieg terminu przedawnienia.

Należy również zauważyć, że w aktach sprawy brak jest postanowienia z dnia [...] na które powołuje się organ podatkowy, o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe.

Organy - egzekucyjny i odwoławczy nie ustaliły, czy w chwili wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe skarżący pełnił funkcję członka Zarządu spółki R. Jak bowiem wynika z jego twierdzeń ze stanowiska Prezesa Zarządu spółki R. został odwołany z dniem [...] grudnia 2006 r., a stosowny wpis w KRS został dokonany w dniu [...] stycznia 2007 r. Brak wyjaśnienia tej kwestii czyni niemożliwym powoływanie się na tę okoliczność jako uzasadniającą właściwe poinformowanie spółki R. o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym.

Należy również zauważyć, że organ wskazywał na zaistnienie okoliczności warunkujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Organ odwoławczy powołuje się na fakt przerwania biegu terminu przedawnienia wskazując między innymi, że na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] kwietnia 2006 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki w B. Odpisy zawiadomień o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych, jak twierdzi organ, zostały doręczone spółce w dniu [...] kwietnia 2006 r.

Należy jednak zauważyć, że wbrew twierdzeniom organu w aktach sprawy brak jest potwierdzenia doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, bowiem w aktach sprawy znajduje się jedynie potwierdzenie doręczenia tytułów wykonawczych (k. 59 – koperta ze zwrotnym poświadczeniem odbioru zawierająca wskazanie przesyłki – oznaczenie tytułów wykonawczych).

Dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest, przed upływem terminu przedawnienia, zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie podatnika o tym fakcie. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do powstania stanu niepewności u dłużnika, który niezawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie. Doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po tym terminie oznaczałoby, że zobowiązanie się przedawniło.

Za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wskazać należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu (uchwała NSA I FPS 6/12 z 3.06.2013 r.).

Mając na uwadze wskazane powyżej nieprawidłowości stwierdzić należy, że ich wyjaśnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, bowiem nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika (spółki) stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z akt sprawy nie wynika, aby do dnia [...] grudnia 2009 r., stanowiącego datę końcową biegu 5-letniego terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne miesiące 2004 r., spółka została zawiadomiona o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe. Organ twierdzi wprawdzie, że spółka taką informację uzyskała od skarżącego w związku z wszczęciem przeciwko niemu postępowania o przestępstwo skarbowe. Jednak okoliczność czy skarżący w tym czasie pełnił funkcje w zarządzie spółki R. nie była przedmiotem badania przez organ. Stąd ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien ustalić, czy i kiedy spółka została powiadomiona o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z zaległościami podatkowymi spółki w podatku akcyzowym. Należy przy tym zaznaczyć, w nawiązaniu do twierdzeń organu, że ewentualny fakt zawiadomienia o śledztwie osoby, która nie była w dacie zawiadomienia członkiem zarządu spółki, nie może być uznany za równoznaczny z zawiadomieniem spółki (podatnika) o toczącym się postępowaniu (śledztwie).

Organ odwoławczy poczyni niezbędne ustalenia faktyczne co do występowania w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 4 i w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a rezultaty tych ustaleń, ze wskazaniem konkretnych dat przerwania biegu terminu przedawnienia oraz z wyliczeniem dziennych okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przedstawi w uzasadnieniu postanowienia odwołując się do dowodów zawartych w aktach sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), zaskarżone postanowienie należało uchylić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.