Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1689/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1689/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r., sprawy ze skargi B. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 listopada 2004r Nr [...], w przedmiocie, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2004 roku B. G., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przyjęcie korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 rok. Na uzasadnienie wniosku podniosła ,iż nagły zgon męża w dniu [...].10.2001 r. uniemożliwił jej wspólne rozliczenie się z małżonkiem za rok 2001 i zmuszona została dopłacić podatek dochodowy wynikający z rozliczenia w kwocie 7.489,30zł. Uzasadnienie zaś złożonej korekty stanowi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 roku , w którym uznano ,iż pozbawienie możliwości wspólnego opodatkowania wdów ,wdowców ,których małżonkowie zmarli w trakcie roku podatkowego jest niezgodne z Konstytucją RP.

Decyzją z dnia [...] września 2004 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie wspólnego opodatkowania dochodów małżonków za 2001 rok w przypadku śmierci jednego z nich ,gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż B. G. w dniu [...] lutego 2002 roku rozliczyła się indywidualnie z dochodów uzyskanych w 2001 roku na druku PIT-36.

Zgodnie zaś z treścią art.6 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity- Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 roku , w celu wspólnego opodatkowania dochodów małżonków należało pozostawać w związku małżeńskim cały rok podatkowy i złożyć wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym o opodatkowanie łączne od sumy swoich dochodów . Ponadto organ podatkowy podniósł, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie ,m.in. jeżeli : decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP , ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny stosownie do postanowień zawartych w art.240&1 pkt 8 ustawy Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazano ,iż przepis art.241&2 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym wznowienie postępowania na żądanie stron , w przypadku zachowania przez wnioskodawcę terminu do wznowienia postępowania, tj. złożenia wniosku o preferencyjne rozliczenie dochodów ze zmarłym małżonkiem ,w terminie 1-go miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z uwagi jednak ,iż B. G. złożyła wniosek dopiero 16.08.2004 roku ,a więc po upływie wskazanego terminu ,orzeczono o umorzeniu postępowania.

Od powyższej decyzji w dniu [...] września 2004 roku B.G. złożyła odwołanie uznając ją za krzywdzącą. W odwołaniu zarzuciła ,iż dowiadywała się telefonicznie o możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem lecz otrzymała odpowiedź ,iż Urząd Skarbowy nie dysponuje przepisami wykonawczymi, a pracownica udzielająca odpowiedzi stwierdziła " iż nic nie słyszała na ten temat". Dlatego też odwołująca zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy ar121&1 ustawy - Ordynacji podatkowej ,iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i art.237&2 Ordynacji podatkowej ,iż organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził ,iż zgodnie z art.190 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej( Dz. U. z 1977 r. Nr 78,poz.483) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia , jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Ponieważ nie została określona odrębna data wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego , brak jest podstaw do korekty zeznań podatkowych za lata poprzednie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje zatem od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw i nie działa wstecz. Dlatego ,też podatnicy ,którzy owdowieli przed 1 stycznia 2004 roku , nie mogą złoży ć korekty zeznań za lata wcześniejsze. W terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia mogli to zrobić tylko ci , którym odmówiono w przeszłości prawa do preferencji w drodze decyzji ostatecznej. Stanowi o tym art. 240 &1 pkt 8 oraz art. 241&2 pkt2 ustawy- Ordynacja podatkowa. Ponadto organ II instancji wskazał, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 roku sygn. akt K 8/03 w sprawie niezgodności z Konstytucją przepisu art.6 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało ogłoszone 12 maja 2004 roku. Z uwagi na fakt ,iż w przedmiotowej sprawie termin do złożenia zeznań podatkowych za 2001 rok upłynął 30 kwietnia 2002 roku , a wyrok został ogłoszony po tym dniu, dlatego też nie przysługuje prawo do wspólnego rozliczenia się ze zmarłym małżonkiem za rok 2001.

Organ II instancji wskazał ,iż w przedmiotowej sprawie dotyczącej wspólnego opodatkowania ze zmarłym w ciągu roku podatkowym małżonkiem za rok 2001 , bezpośrednią przyczyną wydania decyzji o umorzeniu postępowania jest fakt, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje od dnia ogłoszenia . W dniu 7 grudnia 2004 roku B. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ponownie wskazując ,iż wydana decyzja jest dla niej wysoce krzywdząca. Skarżąca wskazała ,iż w roku 2000 poczyniła duże inwestycje związane z generalnym remontem mieszkania, ponieważ blok , w którym mieszka był oddany do użytku w 1969 roku. W związku z tym zadłużyła się biorąc wysoki kredyt. Następnie w roku 2001 dotknęła ją osobista tragedia - nagła śmierć męża ,która spowodowała ,iż nie mogła dokonać wspólnego rozliczenia podatkowego i musiała uiścić kwotę 7489,30zł, którą to na jej wniosek rozłożono na raty z odsetkami. Problemem do zapłaty stały się doliczone przez Urząd Skarbowy odsetki i zmuszona została do zaciągnięcia kolejnego kredytu. Ponadto skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4maja 2004 roku , gdzie podniesiono ,iż wdowa lub wdowiec nie mogą być traktowani gorzej tylko dlatego ,iż dotknęło ich tragiczne zdarzenie losowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada ,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art.. 134 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zostały naruszone przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wynikającej z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 poz.926 z późn. zm.) zasady zaufania do organów podatkowych i informowania uczestników postępowania. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych .Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem tego postępowania. W niniejszej sprawie B. G. w związku z wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 roku orzekającego o niekonstytucyjności art.6 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2001 rok i pisemny wniosek o wyrażenie zgody na jej złożenie.

Zdaniem Sądu obowiązkiem organów podatkowych w przypadku wątpliwości co do treści powyższego żądania było wezwanie o doprecyzowanie złożonego wniosku i udzielenie niezbędnych wyjaśnień. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach wyżej cytowanej ustawy - Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o umorzeniu postępowania kończącej formalnie postępowanie w sprawie , w której strona jest zainteresowana uzyskaniem decyzji merytorycznej. Skoro więc w realiach rozpoznawanej sprawy strona de facto domagała się zwrotu nadpłaty to rzeczą organów było merytoryczne odniesienie się do treści tego żądania pod kątem jego zasadności , a nie umorzenie jako bezprzedmiotowego na zasadzie art.208 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w swoich decyzjach podawały różne powody umorzenia postępowania. I tak organ I instancji w sentencji stwierdził ,iż "postanawia umorzyć postępowanie , w sprawie wspólnego opodatkowania dochodów małżonków za 2001 rok , w przypadku śmierci jednego z nich , gdyż jest ono bezprzedmiotowe." W uzasadnieniu zaś decyzji wskazał ,iż dokonał orzeczenia jak powyżej z uwagi na złożenie wniosku po terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 roku powołując się na przepisy dotyczące wznowienia postępowania - art.240&1 pkt 8 i art.241&2 pkt 2 - Ordynacji podatkowej. Organ II instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu stwierdził, iż bezpośrednią przyczyną sprawy dotyczącej wspólnego opodatkowania ze zmarłym małżonkiem za 2001 rok jest fakt ,iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje od dnia ogłoszenia wyroku tj. od dnia 12 maja 2004 roku. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić , iż powyższe nie może budzić zaufania co do podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji jak i ich prawidłowości. Należy wskazać ,iż organ I instancji skoro uznał ,iż zaszła niedopuszczalność wznowienia to winien stosownie do treści art. 243 &3 Ordynacji podatkowej orzec o odmowie wznowienia , a nie o umorzeniu postępowania. Tym samym naruszył dyspozycję przepisów dotyczących wznowienia postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie należy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać badania zasadności złożonego wniosku w kontekście art.74 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią Art. 74. pkt 1 jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację ;

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 roku sygn. K 8/03 jak słusznie wskazały organy podatkowe zostało ogłoszone w dniu 12 maja 2004 roku. Trybunał Konstytucyjny orzekł ,iż art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa:

a) podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego,

b) podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego, jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie zaś do treści art. 190 ust.4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd ,iż Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji również o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok z dnia 14.03.2005r. uchwała NSA W-wa FPS4/04 , wyrok z 25.05.04r.wyrok NSA W-wa FSK 28/04). W tym miejscu należy odnieść się do skutków prawnych wydanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001,s.383-384).

Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4.05.04r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność art.6 ust.2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. , a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd ,iż przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej.

W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na nie rozpoznanie sprawy co do istoty.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał , iż w niniejszej sprawie zostały naruszone przepisy postępowania ,które miały wpływ na wynik postępowania i orzekł jak w sentencji na zas.art.145 pkt.1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art.200 p.p.s.a.