Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 341/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym za m-c grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] września 2019 r., nr [...] (sprostowanej postanowieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...]), rozliczył rozwiązanej spółce cywilnej "K." K. K., M. K. (dalej także jako: "Spółka") podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie odmiennej od deklarowanej i orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. K. (dalej jako: "skarżąca") za zaległość podatkową rozwiązanej spółce cywilnej "K." K. K., M. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 603 793,19 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 77 286,00 zł (według stanu na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji).

2. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka została zawiązana na podstawie umowy z [...] lipca 2013 r. między skarżącą i K. K. Przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów, tłuszczów jadalnych oraz sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Spółka została rozwiązana 31 grudnia 2013 r.

W dniu 8 stycznia 2014 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r., w której wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w wysokości 2.775.881,00 zł, zakupy o wartości netto 2.627.308,00 zł oraz podatek naliczony w kwocie 604.281,00 zł, który został wykazany do zwrotu w terminie 25 dni.

W informacji podsumowującej VAT-UE za grudzień 2013 r. złożonej do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Spółka wykazała WDT na rzecz kontrahentów o numerach identyfikacyjnych VAT UE:

- [...] w kwocie 1.085.832,00 zł,

- [...] w kwocie 1.086.070,00 zł,

- [...] w kwocie 603.979,00 zł.

W okresie objętym skarżoną decyzją działalność Spółki miała dotyczyć zakupu i sprzedaży kawy mielonej Jacobs Kronung. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że zadeklarowane przez Spółkę w grudniu 2013 r. transakcje zakupu kawy od E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i W. oraz jej dostawy na rzecz S. s.r.o., T. s.r.o., A. s.r.o. nie miały faktycznie miejsca. Postępowanie wykazało, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Dalej organ odwoławczy przytoczył swoje ustalenia dotyczące współpracy Spółki z ww. kontrahentami:

W ewidencji zakupów za grudzień 2013 r. Spółka ujęła faktury Nr [...] z [...] grudnia.2013 r., Nr [...] z [...] grudnia 2013 r., Nr [...] z [...] grudnia 2013 r., Nr [...] z [...] grudnia 2018 r., Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. i Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. wystawione przez E. Sp. z o.o. tytułem dostawy kawy mielonej w łącznej kwocie 1.928.836,80 zł.

E. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w 10 kwietnia 2012 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Według KRS prezesem zarządu jest obywatel Ukrainy – D. P. (30 udziałów); oprócz niego udziałowcem jest W. K. (70 udziałów). Spółka ta jako miejsca prowadzenia działalności zgłaszała wirtualne biura. Po wypowiedzeniu umowy najmu 31 grudnia 2013 r. spółka opuściła siedzibę, zabierając dokumenty – nie wskazała nowego adresu ani miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych. Kontrola podatkowa wobec spółki nie mogła zostać przeprowadzona, gdyż w miejscu jej siedziby nie zastano żadnej osoby uprawnionej do reprezentowania spółki, ani jej pracowników. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdzono, że E. Sp. z o.o. dokumentowała "zakup" kawy fakturami VAT wystawionymi przez F. Sp. z o.o., która z kolei miała nabywać kawę od firmy PHU K. T. w Z. Postępowanie wykazało, że K. T. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Udostępnił jedynie swoje dane w celu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT dotyczących fikcyjnego obrotu kawą. W dniu [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], w której określił E. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur, w tym m.in. na rzecz skarżącej Spółki.

Odnośnie współpracy Spółki z firmą T. Sp. z o.o., organ wskazał, że w ewidencji zakupów za grudzień 2013 r. Spółka ujęła faktury: Nr [...] z [...] grudnia 2013 r., Nr [...] z [...] grudnia 2013 r., Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. i Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. wystawione przez ww. kontrahenta tytułem sprzedaży kawy Jacobs Kronung w łącznej kwocie 1.099.490,12 zł. W okresie objętym zaskarżoną decyzją jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu T. Sp. z o.o. był obywatel Ukrainy I. B., przy czym jego adres zamieszkania jest tożsamy z byłym adresem zamieszkania W. K. (udziałowca E. Sp. z o.o.) i jednocześnie adresem zamieszkania E. K. (ojca W. K.).

Z protokołu kontroli wszczętej wobec spółki T. [...] kwietnia 2014 r. wynika, że spółka nie miała magazynów, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów transportu, kosztów ubezpieczenia towarów, kosztów rozmów telefonicznych. Kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Spółki miała pochodzić z dostaw od E. Sp. z o.o. i S. s.r.o. z Czech. Oba te podmioty były powiązane osobowo z W. K., który był udziałowcem i dyrektorem zarządzającym w S. s.r.o. oraz udziałowcem E. Sp. z o.o. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił E. Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur, w tym m.in. na rzecz T. Sp. z o.o.

Analizując działalność W., organ podniósł, że w ewidencji zakupów z grudzień 2013 r. Spółka ujęła faktury Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. i Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. wystawione przez ww. podmiot tytułem sprzedaży kawy Jacobs Kronung w łącznej kwocie 196.957,44 zł. Kawa widniejąca na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki miała być przez firmę W. nabyta od E. Sp. z o.o. D. P. oświadczyła, że informację o możliwości zakupu kawy od E. uzyskała z oferty internetowej lub za pośrednictwem któregoś z klientów. Załadunku towaru dokonano w magazynie E. Sp. z o.o. w O. przy, towar został przetransportowany i przeładowany w magazynie Spółki. Przewoźnikiem była osoba prywatna - obywatel Ukrainy P. D. Organ zwrócił uwagę na powiązania pomiędzy firmą W. i E. Sp. z o.o. D. P. prowadzi bowiem działalność gospodarczą pod adresem będącym równocześnie adresem zamieszkania W. K. W dniu [...] lipca 2014 r. D. P. nabyła od firmy S. s.r.o., w której jedynym udziałowcem jest W. K., nieruchomość położoną w O. przy ul. F., a [...] lipca 2014 r. wydzierżawiła tą nieruchomość spółce E.

Z akt sprawy wynika, że w grudniu 2013 r. Spółka wystawiła na rzecz słowackiej firmy S. s.r.o. faktury VAT Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. i Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung w łącznej kwocie 603.979,20 zł. W dniu [...] kwietnia 2015 r. słowacka administracja podatkowa poinformowała Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., że wielokrotnie wysyłała wezwania do S. s.r.o., ale bez jakiejkolwiek reakcji ze strony tej firmy. Nie przedłożono żadnych dokumentów, a zatem zweryfikowanie transakcji zawartych ze Spółką nie było możliwe. Przedstawicielem statutowym S. s.r.o. jest W. K., który przestał komunikować się ze słowacką administracją podatkową w maju 2014 r. W dniu 17 marca 2015 r. przedstawiciele słowackiej administracji podatkowej udali się pod adres wskazany jako siedziba S. s.r.o. i stwierdzili, że firma ta nie funkcjonuje pod wskazanym adresem.

Organ przedstawił też ustalenia dotyczące A. s.r.o. Wskazał, że w grudniu 2013 r. Spółka wystawiła na rzecz ww. firmy faktury VAT: Nr [...] z [...] grudnia 2013 r., Nr [...] z [...] grudnia 2018 r., Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. i Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung w łącznej kwocie 1.086.069,60 zł.

W dniu [...] marca 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do czeskich władz podatkowych z wnioskiem o weryfikację ww. transakcji. W odpowiedzi udzielonej [...] maja 2014 r. czeska administracja podatkowa poinformowała, że dyrektorem wykonawczym A. s.r.o. jest M. E. B., zamieszkały w Polsce. A. s.r.o. rozliczyła za grudzień 2013 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Spółki na kwotę 1.086.070 zł. Kontakt ze Spółką miał zostać przez nią nawiązany za pośrednictwem Internetu. Transport towarów z Polski do Czech organizował dostawca, gdyż A. s.r.o nie posiada środków transportowych. Czeskie organy podatkowe ustaliły, że kawa zakupiona przez A. s.r.o. od Spółki miała być dalej sprzedana do firmy D. K. z Austrii. Czeska administracja przesłała cztery faktury VAT wystawione przez A. s.r.o. na rzecz D. K. oraz wyciąg z rachunku bankowego A. s.r.o. Z wyciągu tego wynika, że płatności z tytułu sprzedaży kawy na rzecz D. K. i jej zakupu od Spółki odbywały się w tym samym dniu. Organ podkreślił, że D. K. dokonywał płatności na rzecz A. s.r.o, wcześniej, niż była wystawiana na jego rzecz faktura. Z informacji od austriackiej administracji podatkowej wynika, że próby kontaktu z D. K. są nieudane. Organ dodał, że przesłuchany w charakterze świadka [...] kwietnia 2015 r. M. B. nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji, jakie A. s.r.o. miała zawierać ze Spółką.

Odnośnie T. s.r.o. organ podał, że w grudniu 2013 r. Spółka wystawiła na rzecz tej firmy faktury VAT: Nr [...] z [...] grudnia 2013 r., Nr [...] z [...] grudnia 2013 r., Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. i Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung w łącznej kwocie 1.085.832 zł.

Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że dyrektorem wykonawczym T. s.r.o. jest R. M. Wi. T. s.r.o. rozliczyła w grudniu 2013 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie kawy od Spółki w kwocie 1.085.832 zł. Według oświadczenia firmy T. s.r.o., transport towarów z Polski do Czech miał być zamówiony przez Spółkę u przewoźnika, którym miała być E. Sp. z o.o. Przewoźnik ten miał wystawić faktury za transport na rzecz T. s.r.o., ta zaś miała za transport zapłacić. W trakcie prowadzonego przez czeskie organy podatkowe postępowania firma T. nie okazała jednak faktur ani dowodów zapłaty za transport.

Czeskie organy podatkowe ustaliły, że kawa zakupiona przez T. s.r.o. od Spółki miała być dalej sprzedana do firmy D. D. K. Sprzedaż przez T. s.r.o. kawy na rzecz firmy D. D. K. miała odbywać się w tym samym dniu, w którym dokonano zakupu od Spółki. Co istotne, wartość wszystkich faktur VAT wystawionych przez T. s.r.o. na rzecz austriackiej firmy D. D. K. wyrażana była w złotych polskich. Z wyciągu z rachunku bankowego firmy T. s.r.o. wynika, że płatności z tytułu sprzedaży i zakupu odbywały się w tym samym dniu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą. Podmioty te w niezwykle krótkim odstępie czasu (niekiedy tego samego dnia) fakturowały sprzedaż takiej samej ilości towaru. Płatność następowała tego samego dnia, w którym wystawiane były faktury. Podmioty uczestniczące w łańcuchu były powiązane ze sobą osobowo, a wszystkie zagraniczne podmioty, na rzecz których Spółka fakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę kawy były zarządzane przez polskich obywateli. Przebieg transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu był z góry zaplanowany.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że otrzymane przez Spółkę faktury dotyczące zakupu kawy od E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i W. oraz wystawione przez nią faktury, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz S. s.r.o., T. s.r.o. i A. s.r.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą. Pełniła w nim rolę brokera, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W opinii organu zadeklarowane przez Spółkę w grudniu 2013 r. transakcje zakupu i sprzedaży kawy były fikcyjne. Najem magazynu w C. oraz transport i przeładunek kawy nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Czynności te zostały dokonane w celu uprawdopodobnienia legalności obrotu i utrudnienia wykrycia procederu wystawiania pustych faktur w łańcuchu podmiotów. Istniały zatem podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na transport i przeładunek kawy oraz na najem magazynu, w którym dokonywano przeładunku.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez zaniechanie umorzenia postępowania pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej na skutek przedawnienia z upływem 2019 r.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, tj. oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ trzeci, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego, przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie tez przeciwnych; przy czym strona nie brała udziału w postępowaniach, z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego;

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy skarżącą a dostawcą, pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika, w tym uniemożliwienie skarżącej wykazania braku świadomości: (-) co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu, uniemożliwienie stronie wykazania braku świadomości, (-) zakresu występowania zarzucanych przez organ "pozagospodarczych" relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, w tym zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, w szczególności poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: R. M. W., W. K., P. C., I. B.,

b) zaniechanie włączenia do akt sprawy wszelkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do spółki E. sp. z o.o. zakończonego decyzją z [...] czerwca 2016 r., nr [...], oraz dowodów zgormadzonych w kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. w stosunku do spółki T. Sp. z o.o., o którym mowa w protokole badania ksiąg, a po ich włączeniu do sprawy zaniechanie przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie oceny włączonych dowodów i ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego;

a w konsekwencji powyższych zaniechań uniemożliwienia stronie wykazania twierdzeń przeciwnych niż ustalenia przyjętych przez organy, a które to ustalenia organów zostały oparte na bezkrytycznej relacji organów trzecich;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz 646 ze zm.), poprzez rozstrzygnięcie w procesie poszlakowym niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, a w konsekwencji dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, a podatnik świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycia prawa podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy żadną miarą nie daje podstaw do takich wniosków, a jak ustalił organ, bezpośredni dostawcy towaru w okresie dokonywania transakcji wykazywali w deklaracjach podatkowych dostawy towarów na rzecz Spółki (skarżącej), realizowali zobowiązania podatkowe, nie ustalono aby towar "wrócił" do kraju, a dodatkowo w postępowaniu w sposób bezsporny ustalono, że transport i dostawa towaru miały miejsce;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Spółce cywilnej, której wspólnikiem była skarżąca, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych w grudniu 2013 r., a dotyczących obrotu kawą, a także czy zasadnie uznano, że wystawione przez Spółkę faktury VAT dokumentujące WDT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy, w tym niezasadne przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie zostały wykonane oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów, które miały wykazać tezę przeciwną.

5. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r.

Według art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów upłynęły 3 lata. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże w powstanie takiego zobowiązania - niezależnie od tego, kiedy zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, prawidłową kwotę zwrotu lub prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W realiach niniejszej sprawy termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. upłynął 27 stycznia 2014 r., wobec czego 5-letni termin na wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólników upłynął 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2019 r. (sprostowana postanowieniem z [...] listopada 2019 r.) została wydana przed upływem 5-letniego terminu zakreślonego w art. 118 § 1 o.p. Przy czym, 5-letni termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy jedynie decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od treści ewentualnej decyzji organu odwoławczego.

5. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

6. Najdalej idący zarzut - przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - nie zasługuje na uwzględnienie.

W zgodzie z art. 21 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r., stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z 10 września 2015 r., z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczy art. 70 § 3a).

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma jednak zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach o.p. okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Istnienie okoliczności wpływających na bieg tego terminu wymaga obliczenia upływu terminu przedawnienia z uwzględnieniem przepisów art. 70 o.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zaakcentować wobec tego należy, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], zawiadomił pełnomocnika skarżącej, że w związku z wszczętym[...] grudnia 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwie w stosunku do Spółki, rozwiązanej 31 grudnia 2013 r., w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że po upływie okresu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. poinformuje o dalszym biegu terminu przedawnienia. Informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik odebrał 19 kwietnia 2019 r.

7. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, skład orzekający zaznacza, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

8. W opinii sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu kawą, dowodząc, że nie miały miejsca rzeczywiste transakcje gospodarcze, na które opiewały sporne faktury.

Przypomnieć należy, że zgromadzone w sprawie dowody i opisane okoliczności winny być oceniane we wzajemnym powiązaniu. Te opisane w zaskarżonej decyzji świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar w tych fakturach opisany. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Organy wykryły liczne rozbieżności i braki w dokumentacji świadczące o faktycznej fikcyjności spornych transakcji.

9. Organy oceniły, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury i pełniła w nich rolę brokera – podmiotu deklarującego sprzedaż towarów w ramach WDT przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Transakcje dokonywane przez Spółkę z kontrahentami przebiegały w szybkim tempie – już "nabywając" towar, Spółka znała jego odbiorcę; zbycie towaru następowało tego samego dnia, co jego nabycie. Nie istniało wobec tego ryzyko związane z magazynowaniem towaru, poszukiwaniem klientów, czy niepowodzeniami w jego odsprzedaży. Faktury przepisywane były w takich samych ilościach i asortymencie, zaś płatności z tytułu zakupu i sprzedaży odbywały się w tym samym dniu. Nie było w zasadzie konieczności angażowania przez Spółkę jej własnych środków.

Co istotne, podmioty uczestniczące w łańcuchu łączyły powiązania osobowe (W. K. był założycielem i udziałowcem firmy S. s.r.o. i firmy S. s.r.o., a ponadto posiadał 70% udziałów w E. Sp. z o.o.; jedynym udziałowcem i prezesem zarządu T. Sp. z o.o. jest I. B., którego adres zamieszkania jest tożsamy z adresem zamieszkania E. K. (ojca W. K.); D. P. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem będącym jednocześnie adresem zamieszkania W. K.; D. P. nabyła od S. s.r.o., nieruchomość położoną w O. przy ul. F., którą następnie wydzierżawiła spółce E.).

Znamienne jest przy tym, że zagraniczne podmioty, na rzecz których spółka "K." fakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę kawy, były zarządzane przez polskich obywateli oraz posiadały rachunki w tym samym polskim banku Z informacji otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych wynika, że z firmą S. s.r.o. nie ma żadnego kontaktu. Z kolei firmy T. s.r.o. i A. s.r.o. zafakturowały sprzedaż kawy "nabytej" od Spółki na rzecz tego samego podmiotu - firmy D. K., z którym nie udało się skontaktować.

10. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Spółka nie nabyła kawy wykazanej na kwestionowanych fakturach, a w związku z tym, że nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT. Zatem Spółce tej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach.

W przedmiotowej sprawie podstawą prawną decyzji organu i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do uznania prawidłowości rozliczenia Spółki również w zakresie dostaw. Spółka niezasadnie zarejestrowała kwestionowane WDT i dokonała ich opodatkowania 0% stawką podatku VAT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołane przepisy oznaczają, że istotą transakcji WDT jest wywóz towaru z Polski do innego kraju UE związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe warunki w przypadku Spółki nie zostały spełnione.

11. Odnosząc się do zarzutów skargi, w których pełnomocnik skarżącej kwestionował przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznać należało je za niezasadne.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Spółka cywilna, której wspólnikiem jest skarżąca, w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od E. sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i W. Trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz zagranicznych firm (S. s.r.o., T. s.r.o. i A. s.r.o.) w ramach WDT. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

Zdaniem składu orzekającego, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Liczne dowody uzyskane w sprawie świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe (vide: cz. I, pkt 9 uzasadnienia).

W ocenie sądu powyższe ustalenia zasadnie doprowadziły organ do stwierdzenia, że spółki E., T. i W. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą (w badanym przez organ zakresie), a wystawione faktury m.in. na rzecz Spółki, dotyczące sprzedaży przedmiotowego towaru, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych i są to tzw. "puste faktury". Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Organ wykrył braki w dokumentacji spółek, odkrył, że ich siedziby mieszczą się w wirtualnych biurach, nie posiadały one odpowiedniego zaplecza finansowego czy personalnego do tego rodzaju działalności, a okoliczności zawierania i prowadzenia współpracy ze Spółką były w świetle reszty zgromadzonych dowodów podejrzane lub nieracjonalne. Rola Spółki ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. Podmioty zagraniczne były powiązane z podmiotami z początku łańcucha.

Sąd w pełni podziela szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wobec kontrahentów Spółki, która to potwierdza, dlaczego nie mogły one sprzedać kawy na jej rzecz. Uznając ją za prawidłową, sąd za zbędne uznał ponownie przytaczanie jej w uzasadnieniu wyroku (vide: cz. I, pkt 2 uzasadnienia), co jedynie stanowiłoby powtórzenie znanej już stronom argumentacji. Dla powyższej oceny nie ma kluczowego znaczenia, że powiązań osobowych nie było pomiędzy dostawcami i odbiorcami Spółki a wystąpiły one między jej wspólnikami, skoro to właśnie Spółka była głównym beneficjentem zwrotu podatku VAT.

12. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

13. Należy zauważyć, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro polskie spółki – kontrahenci Spółki - nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciele (nie miała takiego prawa spółka E., a skoro tak, to nie miały go też "nabywające" od niej kawę T. i W.), to również Spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. na rzecz kontrahentów zagranicznych.

14. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

15. W ocenie sądu, rację trzeba przyznać organowi, że okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Należy podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji – tj. brokera – będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14).

Sporządzający skargę pełnomocnik oparł uzasadnienie zarzutów w powyższym względzie na polemice z poszczególnymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o udziale skarżącej w karuzeli podatkowej, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich. Dodatkowo, w skardze zarzucono organowi, że charakter przeprowadzonego przez niego postępowania nosił znamiona "procesu poszlakowego", wadliwego jednakże ze względu na to, że dowody nie tworzyły nierozerwalnego łańcucha "poszlak", rozpatrywane były z perspektywy negatywnych dla Spółki konsekwencji, a każdy z osobna można było obalić, zinterpretować odmiennie.

W tym miejscu przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową.

Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Innymi słowy, także i na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Skład orzekający poniekąd zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że skarżąca miała świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Bk 710/18).

Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego zawarta w zaskarżonej decyzji (str. 15-16), jak też organu pierwszej instancji (str. 26-28 rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego), a dotycząca świadomości skarżącej co do udziału w oszukańczym procederze, jest prawidłowa. Pomijając już fakt pozycji zarządzanej przez skarżącą Spółki w łańcuchu transakcji, oraz oczywistych powiązań osobowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi jego ogniwami, zwrócić należy uwagę na szybkość przeprowadzania samych transakcji (zbycie towaru następujące tego samego dnia, co zakup) – już w momencie "nabycia" towaru, Spółka znała jego odbiorcę. W tak ukształtowanych stosunkach Spółka w istocie nie musiała ponosić ryzyka związanego z magazynowanie towaru, poszukiwaniem klientów, w zasadzie nie angażowała żadnych własnych środków, by sfinansować "nabycie" towarów. Faktury były przepisywane w takich samych ilościach i asortymencie, a płatności z tytułu zakupu i sprzedaży towaru odbywały się w tym samym dniu. Sama dokumentacja transakcji była prowadzona w sposób niezbyt skrupulatny (m.in. braki dokumentów, brak podpisów), co dodatkowo podważa uczciwość przedsiębiorcy, obowiązanego do szczególnej dbałości także o stronę formalną swojej działalności – choćby dla celów dowodowych. Podobne okoliczności zawieranych transakcji zostały uznane przez tut. sąd za świadczące o świadomości skarżącej co do jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej, także w innej sprawie skarżącej, dotyczącej podatku VAT za miesiące sierpień-listopad 2013 r. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 9 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Bk 648/18, str. 15-16).

W opinii sądu, takie postępowanie, odbiegające od realiów przeprowadzania transakcji im podobnych, świadczy o tym, że skarżąca (Spółka) miały świadomość, że jej działanie stanowi jedno z ogniw wcześniej zaplanowanego łańcucha czynności ukierunkowanych na konkretny cel, którym ostatecznie miało być wyłudzenie podatku VAT.

16. Odnosząc się do szeroko uargumentowanego zarzutu pełnomocnika dotyczącego oparcia zaskarżonej decyzji na treści uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS w K. wydanej wobec E. Sp. z o.o. oraz treści protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. w T., które to dokumenty nie powinny być dowodem w sprawie, gdyż zaprzeczają zasadzie bezpośredniości prowadzonego postępowania, w którym strona nie brała udziału bezpośrednio, a jej wnioski dowodowe oddalono, sąd pragnie zauważyć, że na podstawie art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: treściami decyzji i protokołów kontroli) jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wskazać przy tym należy, że oparcie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treść innych decyzji czy protokołów kontroli, nie stanowi naruszenia prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2987/14).

Treść decyzji podatkowych skierowanych do kontrahentów spółki należącej do skarżącej bądź też ich kontrahentów, jak zauważył autor skargi, stanowi subiektywną ocenę innego organu podatkowego, a zatem nie powinna stanowić podstawy ustaleń faktycznych, szczególnie że skarżąca była pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami, stanowiącymi podstawę tychże ustaleń faktycznych. Sąd co do zasady podziela powyższy pogląd, jednakże należy podkreślić, że odnosi się on jedynie do typowych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem wskazywana w skardze decyzja Dyrektora UKS w K. wystawiona względem E. Sp. z o.o. została wydana w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem dotyczyła "pustych faktur" VAT.

Użyte w art. 181 o.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innego podmiotu, czy też w postępowaniu karnym.

W kontekście powyższych zarzutów, zgodzić się należy z oceną prawną TSUE, który w wyroku na który powołuje się pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że "zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, (...) w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej a także, (...) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (...) do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 55 i 56 wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft).

W ocenie sądu standardy, na które wskazuje TSUE, w rozstrzyganej sprawie zostały zachowane. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnego oraz kontrolnego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie cechą tychże dowodów, a mianowicie ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że organ po dokonaniu niezbędnej anonimizacji włączył jako dowód w sprawie ww. decyzję Dyrektora UKS w K. oraz protokół kontroli podatkowej Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R., a zatem skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią. W tym zakresie nie można zatem mówić o naruszeniu zasady wynikającej z art. 123 § 1 o.p.

17. Niezasadna jest przy tym argumentacja autora skargi, jakoby w niniejszej sprawie organ oparł się jedynie na uzasadnieniu ww. decyzji dotyczącej kontrahenta Spółki, nie zaś bezpośrednio na dowodach zgromadzonych wobec jej kontrahentów, które powinien jednocześnie włączyć do akt sprawy. Tym samym, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ postąpił w sprzeczności z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie o.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (o czym wyżej).

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca.

W wielu orzeczeniach polskich sądów podkreśla się specyfikę polskiego systemu podatkowego, która uniemożliwia przełożenie ocen prawnych w wyroku TSUE C-189/18 w sposób bezpośredni na sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez polskie organy podatkowe. Przykładem niech będzie post. WSA w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 341/20: "Na marginesie już tylko należy zauważyć, na co zwrócił uwagę organ w piśmie procesowym, że na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania".

Przenosząc powyższe rozważania z wyroku TSUE na grunt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE.

Sąd zwraca uwagę, że oprócz włączenia w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej wobec E. Sp. z o.o. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w T. Sp. z o.o., przesłuchano w charakterze świadków W. S., J. J., M. B., pozyskano informacje od administracji podatkowych państw Unii Europejskiej dotyczące S. s.r.o., T. s.r.o., A. s.r.o. i firmy D. K. z Austrii, wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie W., dokonano analizy faktur VAT wystawionych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu oraz historii rachunków bankowych tych podmiotów. Dowody te pozwoliły stwierdzić, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą. Co więcej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. podjął również próbę przesłuchania skarżącej, która jednak nie wyraziła zgody na przesłuchanie.

Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta Spółki, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, wiążąc je z innymi zgromadzonymi dowodami.

18. Odnośnie zgłaszanych wniosków dowodowych, sąd zauważa, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08).

Wskazywane przez skarżącą wątpliwości i wnioski o przesłuchanie świadków, w ocenie sądu, nie mogą wskazywać o istnieniu rzeczywistego (zgodnego pod względem formalnym i materialnym z fakturami VAT) obrotu kawą oraz o dochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W opinii składu orzekającego, organ zasadnie uznał, że na uwzględnienie nie zasługują wnioski dowodowe pełnomocnika strony zgłaszane w postępowaniu. Przesłuchanie w charakterze świadków R. M. W., W. K., P. C. i I. B. (protokół przesłuchania którego znajduje się w aktach sprawy) na okoliczność zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem okoliczności te zostały stwierdzone już innymi dowodami. W Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać na rzecz zagranicznego podmiotu. Tym samym Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie dokumentami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

19. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ drugiej instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a skarżąca nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych, jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę sąd w całości podziela.

Zauważyć również należy, że to Spółka należąca do Skarżącej, jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT), jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku. Jako broker - ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, aby odzyskać całość podatku naliczonego.

20. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 123 §, art. 188 § 1 czy art. 191 o.p. (rozpatrywanych osobno, jak i we wzajemnym powiązaniu). W ocenie sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, dlatego też nie można mówić o naruszeniu art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

21. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury wystawione, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15; zob. także: cz. II, pkt 14 uzasadnienia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy, rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Stwierdził bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary widniejące na fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu między podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie, mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka, a zatem i skarżąca, miała świadomość, że kwestionowane dostawy towaru miały charakter jedynie fikcyjny. Wobec tego, słusznie organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

22. Końcowo wskazać należy, że w ocenie sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Spółka cywilna, której wspólnikiem była skarżąca, podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej.

23. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.