Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1179/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1,2,3 i 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi I. L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019. 900. z późn. zm.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) stwierdził, że stanowisko pani I. L. (dalej strona, wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych przez Szpital - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest [...]. Pracowała w Szpitalu Wojewódzkim w R. (dalej Szpital) na umowę o pracę. Natomiast dyżury [...] oraz dyżury w pracowni [...] pełniła na podstawie umów kontraktowych zawartych pomiędzy gabinetem prywatnym wnioskodawczyni a Szpitalem. Od przychodów uzyskanych na podstawie umów kontraktowych Szpital nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy do ZUS. ZUS ten fakt zaskarżył do Sądu i w efekcie końcowym sprawę wygrał. W związku z tym Szpital w 2018 r. zapłacił zaległe składki (na razie) za 2013 r. i 2014 r., również w części należnej przez pracownika. Z tego tytułu wystawił wnioskodawczyni PIT-11 i w pozycji F, wykazał kwotę zapłaconych przez pracodawcę (Szpital) składek w części finansowanej przez pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy od kwoty wykazanej w poz. F PIT-11 wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy?

2. Czy zakład pracy ma prawo (obowiązek) wystawić wnioskodawczyni PIT-11?

Zdaniem wnioskodawczyni, przysporzenie majątkowe w formie przedmiotowych składek nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, ponieważ, są to składki zaległe (które normalnie odlicza się od podstawy opodatkowania), za lata, za które zapłaciła już podatek do urzędu skarbowego, to doszłoby jej zdaniem, do podwójnego opodatkowania. Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła następujące wyroki sądowe: I SA/Po 829/18 - wyrok WSA w Poznaniu, II FSK 864/17 - wyrok NSA, II FSK 1891/13 - wyrok NSA oraz dodatkowo powołała się na wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r. Sprawy te dotyczą jej zdaniem, podobnych sytuacji. Niezależnie od tego jaką działalność wykonuje pracownik, ostatecznie problem polegał na odpowiedzi na pytanie: czy od zaległych składek społecznych zapłaconych przez pracodawcę w części finansowanej przez pracownika należy zapłacić podatek? Nadmieniła, że nie jest już pracownikiem Szpitala i nie osiągnęła żadnego przychodu w roku podatkowym 2018, ale to nie ma znaczenia w sprawie.

Następnie organ przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 9, art. 12 ust. 1, 3, 4, art. 20 ust. 1, art. 42a i 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018. 1509, z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa, stwierdzając, że z uwagi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, uiszczenie przez Szpital zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika - wnioskodawczynię, skutkuje powstaniem u niej przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Wnioskodawczyni uzyskała bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Szpital, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) wnioskodawczyni. Przychód ten w świetle art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej powstał w dacie zapłaty składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj. jak wynika z wniosku w 2018 r. W konsekwencji, na Szpitalu ciążył obowiązek wystawienia dla wnioskodawczyni informacji PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, o której mowa w art. 42a ustawy podatkowej za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Szpital przedmiotowych składek. Zdaniem organu powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez wnioskodawczynię jako podatnika otrzymującego świadczenie. W związku z powyższym, organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powoływanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych wskazał, że nie są one wiążące dla organu, gdyż każdą sprawę organ jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła:

- błędną wykładnię przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej, a w konsekwencji koniecznością zapłacenia podatku dochodowego,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 42a ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że w konsekwencji przyjętej wykładni przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy, szpital jako płatnik zobowiązany jest wystawić imienną informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), podczas gdy z uwagi na fakt, że podatnik (osoba fizyczna) w zaistniałym stanie faktycznym nie uzyskuje przychodu, brak jest podstaw do wystawiania informacji PIT-11 z tego tytułu, oraz

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych, co do sposobu wykładni art. 11 ustawy podatkowej w zakresie definiowania i stosowania pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" jako wartości stanowiących przysporzenie podatnika, opartej również na wytycznych TK zawartych w wyroku w sprawie K 7/13.

Uzasadniając skargę strona przedstawiła opis stanu faktycznego, a następnie stwierdziła, że znane są jej sprawy sądów administracyjnych, w których jednoznacznie orzeczono, że zaległe składki społeczne zapłacone przez pracodawcę, również w części, która powinna być finansowana przez pracownika, nie są przysporzeniem majątkowym czyli nie są dochodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu, miała nadzieję na korzystną dla siebie decyzję organu. Niestety organ uznał, że stanowisko to jest błędne. Dlatego powołując się na art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej o równości obywateli względem prawa jeżeli przedmiotowe składki nie są przychodem dla innych obywateli to również zdaniem skarżącej dla niej nie powinny nim być.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić, należy, że dotyczyła ona kwestii wystąpienia przychodu osoby fizycznej świadczącej pracę (pełniącej dyżury na podstawie umów kontraktowych) w sytuacji, gdy doszło do zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne tej osoby w części przez nią finansowanej, jako pracownika i to po ustaniu takiego stosunku.

Zdaniem organu przychód taki wystąpił i podlegał opodatkowaniu, przy czym należy go kwalifikować do przychodu z innych źródeł, a co za tym idzie na podmiocie finansującym zaległe składki ciąży obowiązek wystawienia stosownej informacji o takich przychodach, zaś według skarżącej świadczenie to nie stanowi przychodu opodatkowanego przedmiotowym podatkiem, a tym samym nie było konieczności wystawienia przedmiotowej informacji.

Sąd zauważa, że sporne zagadnienie w istocie było już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne tak wojewódzkie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w skutek czego została ukształtowana linia orzecznicza i ocena prawna tej kwestii (m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16, WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 304/18, NSA z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, z dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17, czy z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 972/17).

Co prawda orzeczenia te dotyczyły w zasadzie problemu poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od spornych świadczeń jednakże przesądzały o możliwości uznania takich świadczeń za przychód podatkowy ubezpieczonych. Dlatego też Sąd w dalszej części uzasadnienia przywoła argumentację przytoczoną w powołanych wyżej orzeczeniach.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego od przychodów strony skarżącej uzyskanych na podstawie umów kontraktowych Szpital (płatnik), z którym umowy te zawarła i na rzecz którego skarżąca świadczyła pracę, nie odprowadził spornych składek, zaś fakt ten zaskarżył do Sądu ZUS, który ostatecznie sprawę wygrał w związku z czym Szpital zapłacił zaległe składki (za określone lata) również w części należnej od pracownika oraz wystawił informację (PIT-11), w której wykazał kwotę zapłaconych przez pracodawcę (Szpital) składek w części finansowanej przez pracownika. Skarżąca nie jest już pracownikiem (zleceniobiorcą) Szpitala.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów tam wymienionych. Źródłami przychodów są m.in. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza czy inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 9 ustawy podatkowej). W myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej "przychodami (...), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". "Za przychody ze (...) stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty (...), a ponadto świadczenie ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieopłaconych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych" (art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej). W myśl art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17". Stosownie do brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej "Podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...), po odliczeniu kwot: (...) składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (...) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika (...)". "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (...), są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (...)", - art. 42a ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2017. 1778 ze zm.; dalej w skrócie: "u.s.u.s.") zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych określone ustawą wykonują m. in. płatnicy składek. Płatnicy składek obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych. Płatnicy składek obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 1 i 2 u.s.u.s.). Płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy (art. 46 ust. 1 u.s.u.s.).

Trzeba w tym miejscu nadmienić, że stosunek prawny łączący ubezpieczonego i ZUS ma charakter gwarancyjny, ponieważ składka jest ceną zabezpieczenia wypłaty przyszłego świadczenia w razie ziszczenia się socjalnego ryzyka. Opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne stanowi warunek przyznania świadczeń z ubezpieczenia społecznego w przypadku ziszczenia się zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę.

Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy jest rozważenie, czy istotnie pracownicy, bądź byli pracownicy, uzyskują przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z uiszczeniem obecnie przez płatnika zaległych składek. Należy powtórzyć, że zgodnie z treścią tego przepisu, przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Należy również zauważyć, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód podatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Należy wskazać, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od byłego pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek byłych pracowników i osoby te nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS (np. w drodze sądowej), płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika, w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości.

Należy w tym miejscu podnieść, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, Sąd ten wskazał, że "wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne".

A zatem, jeśli właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego", bowiem takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanym art. 17 u.s.u.s. Nieprawidłowości płatnika w żaden sposób nie mogą jednak wywoływać skutków u ubezpieczonych w postaci przysporzenia majątkowego, bowiem nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

Co więcej, składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez płatnika nie mogą być utożsamiane z: otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi, czy świadczeniami w naturze, nie stanowią także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez ubezpieczonych.

Wypada w tym miejscu nawiązać do wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, który ma zastosowanie w analizowanej sprawie ze względu na fakt, iż dotyczy interpretacji art. 11 ustawy podatkowej, definiującego pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy lecz także z innych tytułów prawnych. Może być zatem rozpatrywany zarówno w kontekście umów pracowników i osób niebędących pracownikami. W wyroku Trybunał przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W świetle reguł interpretacyjnych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie: nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych – uregulowanie omyłkowo niepobranych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika, jest spełnione w interesie pracodawcy – w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa, nie stanowią powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego. Zatem wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) odprowadzonej przez płatnika nie stanowi dochodu podlegającego przedmiotowemu opodatkowaniu.

Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez płatnika do ZUS stanowi dla ubezpieczonych (jako pracowników czy osób niepozostających w stosunku pracy) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ błędnie zatem uznał, że zapłata przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej, należnej od ubezpieczonego, stanowi przychód byłego pracownika (zleceniobiorcy), o którym mowa art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, opisanych w jej art. 20 ust. 1.

Skoro zaś omawiane środki pieniężne (wpłaty płatnika ZUS) nie są przychodem osoby ubezpieczonej, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, to tym samym nie mogą być tak traktowane przez płatnika (Szpital) co skutkuje brakiem warunków do stosowania art. 42a ustawy podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Z tych przyczyn stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325), Sąd orzekł jak w wyroku.