Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SAB/Ol 2/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezczynność organu
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 149 § 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 178 § 3, art. 179 § 1, 2 i 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 94 ust. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie udostępnienia wglądu do akt kontroli celno-skarbowej 1. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do załatwienia wniosku o przedmiocie udostępnienia wglądu do akt kontroli celno-skarbowej w terminie 14 dni od daty otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, 2. stwierdza, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz Spółki A 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A. (dalej skarżąca, Spółka, kontrolowana) wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUS) w przedmiocie udostępnienia wglądu do akt kontroli celno-skarbowej.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy NUS wszczął kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej, w sprawie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019 r., na podstawie upoważnienia z 17 lipca 2019 r, (karta nr 1-2 akt podatkowych). Organ postanowieniami z 5 września 2019 r. (k. 3), 23 stycznia 2020 r. (k. 4) i 6 lutego 2020 r. (k. 9-10) wyłączył z akt kontroli wymienione w nich dokumenty uzasadniając powyższe interesem publicznym, rozumianym jako dobro osób trzecich i podmiotów wymienionych w wyłączanych dokumentach, w powiązaniu z potrzebą ochrony danych, których ujawnienie stanowiłoby dodatkowo naruszenie interesu handlowego. Organ powołał art. 179 § 1 i art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p.. Wymienił szczegółowo wyłączone dokumenty, w szczególności protokoły z przesłuchań szeregu osób, rejestry dostawców towarów, faktury i rejestry sprzedaży podmiotów handlowych, dokumenty magazynowe i transportowe, złożone formularze wymiany informacji VAT, decyzje i deklaracje w zakresie VAT.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła trzema pismami z 3 lutego 2020 r. (k. 11-16) o udostępnienie dokumentów wyłączonych ww. postanowieniami. Podniosła, że brak dostępu do dokumentów w aktach sprawy stanowi istotne naruszenie zasad postępowania oraz prawa do obrony.

Następnie pismem z 13 marca 2020 r. (k. 17-20) strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez dopuszczenie jej do wglądu wyłączonych z akt dokumentów. Zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 123 § 1, art. 124, 125, 129 i 178 § 1 O.p. Powołała się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 uznając, że organ nie jest zwolniony z obowiązku zapoznania strony z dowodami, nawet jeśli pochodzą z powiązanych postępowań administracyjnych. W niniejszej sprawie chodzi natomiast o dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej. W związku z tym zarzucono naruszenie art. 121 art. 120, 125, a ponadto art. 140 O.p., gdyż NUS nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie udzielenia informacji o planowanym terminie rozpatrzenia żądań strony zawartych we wnioskach z 11 lutego 2020 r. o zanonimizowanie treści wyłączonych dokumentów (brak wniosków w aktach sprawy).

Jednocześnie Spółka złożyła na podstawie art. 141 § 1 pkt 2 w związku z art. 292 O.p. ponaglenie z 13 marca 2020 r. (k. 24-28) na przewlekłe rozpatrywanie jej wniosków z 11 lutego 2020 r..

NUS w odpowiedzi z 26 marca 2020 r. (k. 21-23) powołał się na art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.), dalej ustawa o KAS. Wskazał na specyfikę kontroli celno-skarbowej na tle art. 178 i 179 § 1 O.p.. Podał, że wynik kontroli jako akt końcowy kontroli nie nakłada na kontrolowanego w sposób władczy żadnych obowiązków. Stanowi jedynie potwierdzenie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego lub zawiera dostrzeżone nieprawidłowości w tym zakresie. Wyłączenie spornych dokumentów na obecnym etapie kontroli nie narusza uprawnień kontrolowanego związanych z czynnym jego udziałem, skoro tego rodzaju czynności nie są związane i nie prowadzą do wydania władczego rozstrzygnięcia jakim jest decyzja podatkowa.

Końcowo powołał się na zbyt duże koszty anonimizacji dokumentów wyłączonych ww. postanowieniami, związane z zaangażowaniem znacznych środków materialnych i osobowych organu.

Kolejnym pismem z 26 marca 2020 r. (k. 29) NUS przesłał ponaglenie z 13 marca 2020 r. na przewlekłe rozpatrywanie wniosków o zanonimizowanie dokumentów - według właściwości Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS).

Następnie Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, w skardze do tut. Sądu na bezczynność NUS w przedmiocie udostępnienia wglądu do akt kontroli celno-skarbowej wniosła o usunięcie naruszeń prawa poprzez umożliwienie kontrolowanej wglądu do wyłączonych z akt postępowania dokumentów, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Zarzuciła naruszenie przez organ zasad zawartych w art. 120, 121, 123 § 1, art. 124, 125, 129 i 178 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że ma prawo wglądu do akt sprawy zgodnie z art. 178 § 1 O.p.. Rozumie dążenie do ochrony interesu publicznego, co jednak nie może ingerować w prawa strony i zasady postępowania. Zarzuciła organowi, że wyłączenie dokumentów bez wskazania konkretnych okoliczności sprawy przemawiających za koniecznością wyłączenia, narusza art. 178 § 1 O.p.

Powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1520/19 oraz ww. wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 uznając, że organ nie jest zwolniony z obowiązku zapoznania strony z dowodami, nawet jeśli pochodzą z powiązanych postępowań administracyjnych. NUS powinien był rozpatrzyć wniosek o udostępnienie dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej tym bardziej, że skarżąca wniosła o udostępnienie zanonimizowanej treści dokumentów. W ten sposób naruszono przepisy wymienione w petitum skargi, a ponadto art. 140 O.p., gdyż NUS nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie udzielenia informacji o planowanym terminie rozpatrzenia żądań strony zawartych we wnioskach z 11 lutego 2020 r.

Autor skargi zakwestionował również prawidłowość zastosowania przez organ art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Podniósł, że właśnie dostęp do wyłączonych dokumentów na etapie kontroli może skutkować zmianą sytuacji prawnopodatkowej kontrolowanej. Wydanie negatywnego wyniku kontroli przy ograniczeniu stronie dostępu do akt i czynnego udziału powoduje przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. Organ podał, że skarga jest niedopuszczalna, gdyż jej przedmiot nie obejmuje żadnej ze spraw spośród wymienionych w art. 3 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym w pkt 9 tego przepisu. Skarga nie dotyczy bezczynności lub przewlekłości kontroli celno-skarbowej jako takiej.

O ile jednak Sąd nie podzieli argumentacji organu w tym zakresie, NUS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w piśmie z 26 marca 2020 r. (k. 21-23). Uznał, że podjął próbę wyczerpującego wyjaśnienia skarżącej istniejących odrębności prawnych kontroli celno-skarbowej w porównaniu z postępowaniami podatkowymi (wymiarowymi), poinformował też o braku negatywnych dla strony skutków wyłączenia z akt kontroli spornych dokumentów.

NUS stwierdził, że fakt niewydania dotychczas postanowienia o odmowie udostępnienia kontrolowanemu dokumentów, których jawność wyłączono, nie może być wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięć w sprawie wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Postanowienie o wyłączeniu akt podlega kontroli instancyjnej lub sądowej jedynie w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie wymiarowe, a nie w toku kontroli celno-skarbowej.

Podał, że powołany w skardze wyrok NSA z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1520/19 zapadł w innym stanie faktycznym. Podobnie nie zaszły okoliczności będące podstawą wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Z kolei anonimizacja wyłączonych dokumentów musi uwzględniać bezwzględnie wiążący organ przepis art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Tym bardziej, że zgromadzony już, jak i nadal gromadzony w toku kontroli materiał dowodowy jest na tyle obszerny, że jego anonimizacja wymagałaby zaangażowania znacznych środków materialnych i osobowych organu.

Na wezwanie tut. Sądu NUS odpowiedział pismem z 26 maja 2020 r., że ponaglenie skarżącej z 13 marca 2020 r. nie zostało przez DIAS rozpoznane (k. 49 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Odnosząc się do warunków oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Sąd wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, iż Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Art. 149 p.p.s.a. stanowi samoistną podstawę do zobowiązania organu do podjęcia jakiejś czynności lub aktu wynikającego z przepisów materialnoprawnych i kompetencyjnych. Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (art. 178 § 3 o.p.). Konstytucyjne, jak i ustawowe prawo podmiotowe, nie ma jednak charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na gruncie stosownych przepisów rangi ustawowej. I tak, stosownie do art. 179 § 1 o.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Zgodnie zaś z art. 179 § 3 o.p., na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła trzema pismami z 3 lutego 2020 r. (k. 11-16) o udostępnienie dokumentów wyłączonych ww. postanowieniami. Podniosła, że brak dostępu do dokumentów w aktach sprawy stanowi istotne naruszenie zasad postępowania oraz prawa do obrony. NUS w odpowiedzi z 26 marca 2020 r. (k. 21-23) powołał się na art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.). Wskazał na specyfikę kontroli celno-skarbowej na tle art. 178 i 179 § 1 O.p.. Podał, że wynik kontroli jako akt końcowy kontroli nie nakłada na kontrolowanego w sposób władczy żadnych obowiązków. Stanowi jedynie potwierdzenie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego lub zawiera dostrzeżone nieprawidłowości w tym zakresie. Wyłączenie spornych dokumentów na obecnym etapie kontroli nie narusza uprawnień kontrolowanego związanych z czynnym jego udziałem, skoro tego rodzaju czynności nie są związane i nie prowadzą do wydania władczego rozstrzygnięcia jakim jest decyzja podatkowa.

W wyroku z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1520/19 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat wyłączenia określonych dokumentów z akt sprawy. NSA wskazał, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 o.p. i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 178 § 1 o.p. zarówno w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie natomiast z art. 179 § 1 o.p., przepisów art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 179 § 2-3 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). Takie ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Na tym tle za prawidłową uznać należy zawartą w zaskarżonym wyroku konstatację, że powyższe standardy nie zostały spełnione w rozpatrywanym przypadku. W rozpoznawanej sprawie Organ nie wywiązał się z nałożonego ustawą obowiązku. Brak procesowego załatwienia wniosku , w opisanych okolicznościach faktycznych i prawnych, należy uznać za rażące naruszenie prawa. Orzekając w zakresie uregulowanym w art. 149 § 1a p.p.s.a. Sąd miał na względzie, że rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ terminów załatwienia sprawy, gdyż wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne (por.m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z 11 maja 2017 r., sygn. akt II SAB/Bk 38/17; WSA w Łodzi z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SAB/Łd 13/17; WSA w Krakowie z 22 marca 2017 r., sygn. akt II SAB/Kr 35/17. W orzecznictwie sądowym zwraca się także uwagę, że rażące naruszenie prawa oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez wątpliwości i wahań, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można powiedzieć, że prawo naruszono w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 2451/14). Oceny sposobu prowadzenia postępowania pod kątem bezczynności należy dokonywać mając na uwadze zindywidualizowane okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 652/15), co każe uwzględniać m.in. stopień zaniedbań ze strony organu i naruszenia terminów załatwienia sprawy, obiektywną sytuację w jakiej działa oraz sposób zachowania strony. Dla uznania, iż bezczynność organu miała miejsce z naruszeniem prawa w stopniu rażącym należy wykazać, że odpowiedzialność za nią ponosi organ administracji i że jest ona niemożliwa do zaakceptowania w państwie prawnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 grudnia 2017 r., sygn. akt IV SAB/Wr 311/17). Kierując się przedstawionymi wyżej kryteriami Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do bezczynności, która ma charakter rażący. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła trzema pismami z 3 lutego 2020 r. (k. 11-16) o udostępnienie dokumentów wyłączonych ww. postanowieniami. Podniosła, że brak dostępu do dokumentów w aktach sprawy stanowi istotne naruszenie zasad postępowania oraz prawa do obrony. Organ wbrew unormowaniom prawnym nie załatwił wniosku i nie wydał postanowienia w przedmiocie tego wniosku. Tym samym pozbawił stronę skarżącą możliwości złożenia zażalenia i złożenia skargi do sądu. Na organach państwa ciąży obowiązek zapewnienia sprawnej realizacji ich zadań, przy zapewnieniu przestrzegania obowiązujących przepisów i respektowania wyznaczonych tymi przepisami standardów działania administracji. Konsekwencje zaniedbania tego obowiązku nie mogą obciążać stron postępowania. Sytuacja, w której organ podejmuje działania po długim okresie bezczynności, nie da się pogodzić z regułami demokratycznego państwa prawa i jednoznacznie wskazuje na rażące naruszenie prawa. Zachowanie organu w rozpoznawanej sprawie w sposób oczywisty podważa zaufanie jednostki do organów administracji publicznej. Z powyższych względów Sąd - na mocy art. 149 § 1a p.p.s.a. - stwierdził, że bezczynność w prowadzonym postępowaniu przez organ miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od Organu na rzecz skarżącego kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które oprócz wpisu sądowego od skargi w wysokości 100 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, składa się wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. poz. 1687).