Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1148/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 ust. 9, art. 22 ust. 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (również jako "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (również jako "Naczelnik", "NUCS") z [...] października 2018 r. określającą F. Z. (również jako "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie 129 261,33 zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2013 r. w kwocie 149 290 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

F. Z. w korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. 23 sierpnia 2018 r., zadeklarował m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 414 002,85 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 158 594,91 zł, dochód w kwocie 255 407,94 zł, podatek należny w wysokości 45 829 zł. W zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 Podatnik wykazał m.in.: przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 138 000,95 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 335 zł -dochód 136.665,95 zł, podatek należny w kwocie 31 203 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej również: "DUKS"), wszczął [...] lutego 2017 r. u Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Podatnik w 2013 r. prowadził: pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "C." (zwaną dalej również: "C."); działalność wykonywaną osobiście w oparciu o zawarte z V. Sp. z o.o. (dalej zwaną również: "V. sp. z o.o.", "V.", "V.", "Spółka"); umowę o zarządzanie z 8 marca 2010 r., umowę o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r., umowę o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r. W zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013 r., w rezultacie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności ksiąg podatkowych, dowodów źródłowych, umów cywilnoprawnych, zeznań i wyjaśnień świadków oraz wyjaśnień Strony organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik osiągnął przychód w kwocie 3 600 zł, koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą 132.674,75 zł, koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz działalnością wykonywaną osobiście w części przypadającej na działalność gospodarczą 186,58 zł. Ustalając ww. koszty podatkowe za koszty uzyskania przychodów organ pierwszej instancji nie uznał następujących wydatków:

219,51 zł - na podstawie faktury VAT nr [...]z 14 sierpnia 2013 r. - brak związku z przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.");

1 070,17 zł (3 221,17 zł – 2 151 zł) – na podstawie [...]z 30 kwietnia 2013 r. wraz załączonymi dokumentami dotyczące pobytu we Włoszech na łączną kwotę 3 221,17 zł, z czego kwota 1 070,17 zł nie ma związku z przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.);

18 000 zł – na podstawie faktury VAT nr [...]z 18 września 2013 r. – brak związku z przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.);

88,31 zł – na podstawie faktury VAT nr [...] z 5 stycznia 2014 r. – nie dotyczy 2013 r. (art.22 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f.).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej Naczelnik, który z mocy prawa przejął przedmiotowe postępowanie, określił stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w następujący sposób:

przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3 600 zł;

koszty uzyskania przychodu w kwocie 132 861,33 zł;

strata w wysokości 129 261,33 zł.

W zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w oparciu o umowę zarządzania z 8 marca 2010 r., umowę o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r. i umowę o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r., w wyniku analizy faktur wystawionych w 2013 r. przez Podatnika dla V. Sp. z o.o. oraz faktur wystawionych w 2012 r., które nie zostały opłacone w 2012 r., w kontekście płatności dokonanych w 2013 r. przez V., organ pierwszej instancji stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone lub postawione do dyspozycji w 2013 roku przez V. Sp. z o.o. Stronie z tytułu ww. umów wyniosło łącznie 515 455,55 zł. Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie zawierają tabele nr 5, 6 i 7 decyzji NUCS z [...] października 2018 r. Natomiast zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 1 335 zł wynikają z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. w kwocie 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2018 r. określił wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie 129 261,33 zł oraz zobowiązanie z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2013 r. w kwocie 149 290 zł.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła nieprawidłowe ustalenia w zakresie kosztów dotyczących zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności wykonywanej osobiście. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że organ pierwszej instancji przedstawił listę kosztów, które jego zdaniem związane były zarówno z działalnością gospodarczą, jak i działalnością wykonywaną osobiście. Ustalenia w tym zakresie są całkowicie arbitralne, brakuje w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego te właśnie koszty zostały w ten sposób sklasyfikowane. Wszystkie te koszty powinny być przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej. W ramach działalności wykonywanej osobiście (kontraktu menadżerskiego) V. sp. z o.o. zapewniała Podatnikowi wszystkie niezbędne lokale, urządzenia, narzędzia itp. potrzebne do zarządzania Spółką. Nie było więc żadnej potrzeby, aby wykorzystywał do działalności wykonywanej osobiście materiały lub usługi zakupione w ramach jego działalności gospodarczej, czy też lokal przeznaczony do tej działalności. Strona podniosła, że organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychody uzyskane na podstawie trzech umów: o zarządzanie przedsiębiorstwem z 8 marca 2010 r. (za okres od 1 stycznia do 31 maja 2013 r.), o zarządzanie przedsiębiorstwem z 1 czerwca 2013 r. (za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2013 r.) o ograniczeniach w prowadzeniu działalności gospodarczej z 1 czerwca 2013 r. (za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2013 r.). Zdaniem Strony NUCS arbitralnie stwierdził, że trzecia z ww. umów w praktyce niczym nie różni się od dwóch pozostałych i ma, tak jak one, charakter kontraktu menedżerskiego. Nie ma w tym uzasadnieniu żadnej odrębnej analizy tej trzeciej umowy, zamiast tego wszystkie trzy umowy zostały łącznie poddane analizie. Taki sposób postępowania nie może zostać zaakceptowany. Trzecia z umów ma wyraźnie odrębny charakter, przedmiot i zakres, powinna zatem być odrębnie sklasyfikowana. Skutkiem poprawnej klasyfikacji trzeciej umowy powinno być uznanie dochodów osiągniętych na podstawie tej umowy za dochody z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również "Dyrektor", "DIAS") decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie działalności wykonywanej osobiście organ odwoławczy przytoczył i omówił w wyczerpujący sposób stan faktyczny i prawny sprawy. Strona nie zakwestionowała w odwołaniu ustalenia, że dochody menadżerów są opodatkowane według progresywnej skali podatkowej. Strona nie zgodziła się natomiast z ustaleniem, że przychód wynikający z umowy o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r. (k. 171-175 akt adm.) organ pierwszej instancji zakwalifikował jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zamiast jako przychód z działalności gospodarczej. Odnosząc się do ww. spornej kwestii organ odwoławczy wskazał, że w dniu 8 marca 2010 r. w W. pomiędzy V. a Podatnikiem została zawarta "Umowa o zarządzanie" (k. 487-494 akt adm.), na mocy której w związku z powołaniem Podatnika (zwanego w umowie Zarządcą) na stanowisko Członka Zarządu, V. Sp. z. o.o. powierza sprawowanie zarządu przez prowadzenie interesów Spółki, a Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podejmuje się prowadzenia spraw Spółki (§ 2 umowy). Zgodnie z § 4 ww. umowy o zarządzanie Podatnik zobowiązał się do wykonywania następujących zadań: zarządzanie strukturą organizacyjną Spółki w Polsce, pozyskiwanie klientów oraz nadzorowanie współpracy z nimi, pozyskiwanie szczegółowych informacji na temat konkurencji oraz monitorowanie ich działań przeprowadzenie niezbędnych szkoleń dla klientów Spółki w Polsce, organizowanie i przeprowadzanie działań marketingowych dla klientów Spółki (foldery, próbki produktów itp.), organizowanie i przeprowadzanie montaży ogrodzeń Spółki na terenie Polski, wykonywanie innych prac zleconych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Spółki i zaakceptowanych przez Zarząd Spółki. Podatnik zobowiązał się również w powyższym paragrafie do starannego i sumiennego wykonywania obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie, w granicach kompetencji przypisanych do zajmowanego stanowiska, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, postanowieniami umowy Spółki, uchwałami jej organów i innymi obowiązującymi przepisami, mając na względzie powszechne respektowane zwyczaje obrotu gospodarczego oraz zasady etyki w biznesie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r., zarządcy przysługuje miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 26 000 zł ("wynagrodzenie podstawowe"), płatne w terminie 7 dni od przedstawienia przez zarządcę stosownej faktury (§ 5 ust. 1 i 2), natomiast wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 20% kwoty zysku brutto Spółki (zysku przed opodatkowaniem) osiągniętego w danym roku obrotowym będzie wypłacane pod warunkiem spełnienia wszystkich obowiązków wynikających z § 4 umowy, w ciągu 14 dni od złożenia przez zarządcę stosownej faktury i akceptacji jej przez Prezesa Zarządu (§ 6 ust. 3 umowy). W §11 tej umowy strony zawarły tzw. zakaz konkurencji. Zgodnie z § 11 pkt 1 ww. umowy, w związku z prowadzeniem przez Zarządcę firmy "C." specjalizującej się dotychczas w handlu na rynku ogrodzeń oraz z uwagi na coraz ściślejszą współpracę stron i wynikającą stąd konieczność zaprzestania dotychczasowej działalności handlowej przez firmę "C.", Zarządca zapewnił, że przez okres trwania umowy o zarządzanie firma "C.", nie będzie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, w żadnych okolicznościach, bezpośrednio ani pośrednio, samodzielnie ani za pośrednictwem osób trzecich, ani w jakikolwiek inny sposób: podejmować lub prowadzić działalności w zakresie produkcji i sprzedaży ogrodzeń ("działalność konkurencyjna"), nawiązywać kontaktów z jakąkolwiek osobą (podmiotem), z którą Spółka nawiązuje lub będzie nawiązywać kontakty lub którą stara się pozyskać jako klienta lub dostawcę oraz nie będzie starać się pozyskać takiej osoby (podmiotu), nie będzie składać jej ofert ani w jakikolwiek inny sposób nakłaniać do zostania klientem lub dostawcą jakiejkolwiek osoby (podmiotu) poza Spółką; nakłaniać osoby współpracującej ze Spółką do zaprzestania współpracy ani nakłaniać do zmniejszenia zakresu współpracy ze Spółką; zakłócać ani w jakikolwiek inny sposób szkodzić stosunkom pomiędzy Spółką a jakimkolwiek jej klientem lub dostawcą; bez pisemnej zgody Spółki zatrudniać ani podejmować prób zatrudnienia jakichkolwiek osób, które są lub będą pracownikami Spółki lub osobami świadczącymi na rzecz Spółki pracę na innej podstawie niż umowa o pracę; wykorzystywać i przekazywać, w jakikolwiek sposób, dla własnego użytku lub w interesie jakichkolwiek osób wszelkich informacji, wiadomości lub wiedzy dotyczącej działalności Spółki, które to informacje nie były publicznie znane. Organ drugiej instancji wskazał, że w zamian za przestrzeganie zakazu konkurencji Podatnikowi, zgodnie z § 11 pkt 8 ww. umowy przysługiwało odszkodowanie stanowiące część składową wynagrodzenia (zawierać się będzie w wynagrodzeniu) w wysokości 75% wynagrodzenia podstawowego oraz 75% wynagrodzenia dodatkowego określonego w § 6 umowy o zarządzanie. Organ odwoławczy omówił następnie charakter prawny kontraktów menadżerskich. Argumentował, że stanowią one umowę nienazwaną, do których stosuje się wprost albo odpowiednio na mocy art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przepisy regulujące umowę zlecenia. Istotną cechą tego rodzaju kontraktów zawieranych między odpowiednimi organami przedsiębiorstwa, a osobą fizyczną jest zarządzanie przez tę ostatnią tym przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenie za określonym wynagrodzeniem. Treść stosunku prawnego łączącego powierzającego zarząd firmą i menadżera określona jest każdorazowo przez strony. Do składników kontraktu należy między innymi: przedmiot umowy - zarządzanie przedsiębiorstwem, obowiązki i uprawnienia menadżera, zadania jakie ma wypełnić, składniki jego wynagrodzenia oraz inne dodatkowe świadczenia otrzymywane przez menadżera, zakaz konkurencji, tajemnica przedsiębiorstwa, odpowiedzialność za wykonanie postawionych zadań, kryteria oceny efektywności zarządzania, sposoby rozwiązywania kontraktu. DIAS podkreślił, że kontrakt menadżerski może dotyczyć zarządzania całym przedsiębiorstwem, jego częścią lub rodzajem działalności. Istotą zatem kontraktów menadżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcom zlecającym a samodzielnym podmiotem - zarządcą, jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. W ocenie organu odwoławczego, wyszczególnione wyżej obowiązki i uprawnienia Podatnika, wynikające m.in. z § 4 i § 11 ww. umowy o zarządzanie są charakterystyczne dla umowy menadżerskiej. Z kolei, pomiędzy stronami ww. umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. zostały zawarte: umowa o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r. (k. 176-180 akt adm.), umowa o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r. (k. 171-175 akt adm.). W ocenie organu odwoławczego, porównanie zapisów umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. z treścią ww. dwóch umów z 1 czerwca 2013 r. prowadzi do wniosku, że treść umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. jest tożsama z treścią zawartą w powyższych umowach z 1 czerwca 2013 r., w ten sposób, że:

ustalenia dotyczące powierzenia Stronie sprawowania zarządu przez prowadzenie interesów spółki V. w związku z powołaniem go na stanowisko Członka/Prezesa Zarządu Spółki oraz wynikających z tego obowiązków, zostały przedstawione w Umowie o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r.;

ustalenia dotyczące zakazu konkurencji w trakcie wykonywania czynności zarządu zostały opisane w Umowie o ograniczeniu w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r. W wyniku rozdzielenia zapisów umowy z 8 czerwca 2010 r. do dwóch ww. umów z dnia 1 czerwca 2013 r. zostało również rozdzielone wynagrodzenie Zarządcy. Strona z tytułu prowadzenia spraw spółki V. jako jej Prezes, otrzymywała:

miesięczne wynagrodzenie w kwocie 7 248 zł stanowiące 25% wynagrodzenia podstawowego za 2013 r. określonego w umowie z 8 marca 2010 r. oraz wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 5% kwoty zysku brutto (zysku przed opodatkowaniem) osiągniętego w danym roku obrotowym stosownie do Umowy o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r.,

miesięczne wynagrodzenie w kwocie 21 744,75 zł stanowiące 75% ww. wynagrodzenia podstawowego za 2013 r. określonego w umowie z 8 marca 2010 r. oraz wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 15% kwoty zysku brutto (zysku przed opodatkowaniem) osiągniętego w danym roku obrotowym stosownie do Umowy o ograniczeniu w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie rozdzielenie zapisów dotyczących kwoty wynagrodzenia zarządcy z tytułu wykonania kontraktu menadżerskiego na dwie umowy i nadania tym umowom różnych tytułów nie ma wpływu na prawnopodatkową ocenę stanu faktyczno-prawnego zaistniałego na gruncie prawa cywilnego. Jak już wskazano, wynagrodzenie czy też odszkodowanie z tytułu respektowania zakazu konkurencji jest jednym z typowych ustaleń umów menadżerskich. Zapis o zakazie konkurencji jest logicznym dopełnieniem kontraktu menadżerskiego, natomiast umowa o zakazie konkurencji bez umowy menadżerskiej byłaby pozbawiona jakiegokolwiek sensu. Odszkodowanie związane z zakazem podejmowania działań konkurencyjnych stanowi zatem spójny element umowy o zarządzanie. Dlatego "odszkodowanie", o którym mowa w § 11 umowy z 8 marca 2010 r. oraz w § 3 i § 4 umowy z 1 czerwca 2013 r., stanowi składową, nierozerwalną część wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług zarządczych i mieści się w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Brak jest zarówno prawnych jak i faktycznych przesłanek do zakwalifikowania tej części wynagrodzenia, jak tego żąda Strona, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS nie ma znaczenia nadanie umowom z 1 czerwca 2013 r. różnych tytułów. Nazwa umowy nie jest jej elementem obowiązkowym. Oznacza to, że tworząc daną umowę, nie ma obowiązku podawać jej nazwy, ponieważ ocena charakteru umowy zależy nie od jej nazwy, ale od rzeczywistej treści oraz celu i zgodnego zamiaru stron. Skoro zatem przychody z umów o zarządzanie lub umów o podobnym charakterze kwalifikowane są do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to i wypłacane Stronie odszkodowanie w związku z zawartym w umowie zakazem konkurencji, stanowić będzie przychód z tego źródła przychodów, ponieważ ma ono swoje źródło we wcześniej wykonywanej działalności w zakresie zarządzania na rzecz V.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2564/16 ze skargi Strony dotyczącej postępowania kontrolnego prowadzonego u Strony w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, w którym Sąd ten stwierdził, że odszkodowanie związane jest z zakazem podejmowania działań konkurencyjnych jako zarządcy i tym samym jest nierozerwalnym elementem umowy o zarządzanie, a zatem wypłata tego odszkodowania ma swoje źródło w zawartej umowie, a niejako część wynagrodzenia z tytułu działalności gospodarczej. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania całości przychodów otrzymanych w 2011 r. od firmy V. z tytułu realizacji Umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W ocenie organu odwoławczego, Strona bezpodstawnie upatrywała argumentu na poparcie swojego stanowiska w zawartym w uzasadnieniu tego wyroku stwierdzeniu, że "od 2013 r. można byłoby rozważać charakter tych umów i ich wpływ w kontekście «weryfikacji» źródeł przychodów Podatnika, co wykracza poza ramy przedmiotowej sądowej kontroli". Ja wskazał Dyrektor opodatkowanie za 2013 r. wykraczało poza ramy sądowej kontroli w sprawie za 2011 r., zatem ogólnikowość i zdawkowość stwierdzenia Sądu była zrozumiała. Natomiast okoliczność, że Sąd nie wypowiedział się co do meritum nie świadczyła o tym, że Sąd ten zaakceptował stanowisko Podatnika. W 2013 r. zachodziła bowiem analogiczna sytuacja, jak w 2011 r., z tym, że od 1 czerwca 2013 r. zamiast jednej umowy o zarządzanie pojawiają się dwie umowy, których zapisy są odzwierciedleniem treści umowy pierwotnej. Analiza umów prowadzi zdaniem organu odwoławczego do konkluzji, że kwota odszkodowania otrzymana, czy to na podstawie umowy z 8 marca 2010 r., czy na podstawie umowy z 1 czerwca 2013 r. była wynagrodzeniem otrzymanym w związku z zakazem konkurencji, a zatem przychodem uzyskanym na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Podatnik część wynagrodzenia za świadczenie usług zarządczych dotyczącą odszkodowania za powstrzymanie się od prowadzenia działań konkurencyjnych przez jego przedsiębiorstwo nieprawidłowo zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przychody z tytułu umów o charakterze kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zatem, jak prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji, przychodem Strony ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., będą wszystkie składniki wynagrodzenia wymienione w umowach:

zarządzanie z 8 marca 2010 r., na które składają się miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane (§ 5 umowy), wynagrodzenie dodatkowe (§ 6 umowy) oraz "odszkodowanie" stanowiące część składową wynagrodzenia (§11 ust. 8 umowy);

zarządzanie z 1 czerwca 2013 r., na które składają się miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane (§ 5 umowy), wynagrodzenie dodatkowe (§ 6 umowy);

ograniczeniach w prowadzeniu działalności z dnia 01.06.2013r., na które składa wynagrodzenie (§ 3 umowy), odszkodowanie dodatkowe (§ 4 umowy).

Z dowodów i wyliczeń przedstawionych w dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnika z [...] października 2018 r. wynika, że wynagrodzenie wypłacone lub postawione do dyspozycji w 2013 r. przez V. Sp. z o.o. Stronie z tytułu ww. 3 umów wyniosło łącznie 515 455,55 zł, co nie jest kwestionowane. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście stanowi kwota 1 335 zł, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, tj. w kwocie 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł.

Odnośnie pozarolniczej działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, że Podatnik uzyskał łączny przychód netto w wysokości 3 600 zł. Zgodnie z umową najmu biura, zawartą 1 stycznia 2012 r. przez C. z I. Sp. z o.o. reprezentowaną przez R. E. – najemcę, przedmiotem umowy był najem pokoju biurowego o powierzchni 16 m2 oraz WC, znajdujących się na parterze domu przy ul. [...] Strony ustaliły miesięczny czynsz za wynajem w wysokości 300 zł netto plus podatek VAT, płatny rocznie, na podstawie wystawionej faktury VAT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należny przychód netto z najmu wynosi 300 zł x 12 mies. = 3 600 zł. W piśmie z 11 grudnia 2017 r. Podatnik poinformował organ pierwszej instancji, że "niestety firma C. nie wystawiła faktury za wynajem biura za 2013 r., pomimo tego, że firma I. była zarejestrowana pod adresem [...], trzymała tam dokumentację księgowo-finansową oraz dokumenty administracyjne". Jak podkreślił DIAS, Podatnik nie wystawił faktury VAT dokumentującej przychód z najmu pomieszczenia biurowego, nie zaewidencjonował przychodów z najmu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. i nie wykazał również tego przychodu w zeznaniu PIT-36L za 2013 r., przez co zaniżył przychody podlegające opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Natomiast koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2013 r. wyniosły łącznie 132 861,33 zł i składały się na nie:

koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą 132 674,75 zł

koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz działalnością wykonywaną osobiście w części przypadającej na działalność gospodarczą 186,58 zł.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik z całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo wyspecyfikował zdarzenia gospodarcze, skutkujące wydatkami związanymi tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą Strony, które wykazał w Tabeli nr 1 (strony 5-9) decyzji NUCS z [...] października 2018 r., obejmującej 59 pozycji takich zdarzeń. Spośród tak wyspecyfikowanych wydatków organ pierwszej instancji niektórych z nich nie uznał za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. kwoty:

219,51 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 14 sierpnia 2013 r. wystawionej przez A., za wymianę klocków hamulcowych w samochodzie Ford Mondeo nr rej.[...]– brak związku z przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.);

1 070,17 zł (3 221,17 zł – 2 151,00 zł) na podstawie [...] z 30 kwietnia 2013 r. wraz załączonymi dokumentami dotyczące pobytu we Włoszech na łączną kwotę 3 221,17 zł, z czego kwota 1 070,17 zł nie ma związku z przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.);

18 000 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 18 września 2013 r. wystawionej przez H. Sp. z o.o. za najem pojazdu Audi Q7 nr rej. [...] za sierpień 2013 r. – brak związku z przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.);

88,31 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 5 stycznia 2014 r. wystawionej przez O. S.A. za usługę telekomunikacyjną VAT – nie dotyczy 2013 r. (art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f.).

W rezultacie łączna kwota kosztów uzyskania przychodów w tej grupie wydatków wyniosła 132 674,75 zł. Podatnik ustaleń w tej części nie kwestionowana.

W dalszej części wywodu organ odwoławczy stwierdził, że NUCS z całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo wyspecyfikował również zdarzenia gospodarcze, skutkujące wydatkami związanymi zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz z działalnością wykonywaną osobiście, które wykazał w Tabeli nr 2 (str. 11-12 decyzji NUCS) i w Tabeli nr 3 (str. 14 decyzji NUCS). Tabela nr 2 obejmuje 14 pozycji takich zdarzeń. Pozycje te objęły wydatki na wodę, artykuły piśmienne, materiały i meble biurowe. Suma tak wyspecyfikowanych przez organ pierwszej instancji wydatków wyniosła 7 290,01 zł. Tabela nr 3 obejmuje 10 pozycji wydatków na towary i usługi, które zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika dotyczyły domu przy ul. [...] w W., w którym znajduje się miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę oraz I. Sp. z o.o. (na podstawie umowy najmu), w szczególności przeprowadzenia remontu części ogrodzenia. Suma tak wyspecyfikowanych przez organ pierwszej instancji wydatków wyniosła 14 940,19 zł. Ponadto Podatnik poniósł wydatki związane z eksploatacją budynku znajdującego się w W. przy ul. [...], na podstawie rachunków za gaz, energię elektryczną, usługę ochrony, wywóz nieczystości i śmieci. Ogółem kwota tych rachunków wyniosła 9 698,60 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w budynku znajdującym się w W. przy ul.[...], który nabył 3 marca 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr[...]. Podatnik dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przeznaczył pokój o powierzchni 16 m2 oraz WC o powierzchni 3 m2. Korytarz o całkowitej powierzchni 17 m2 służył zarówno jako wejście do części mieszkalnej, jak i części, gdzie prowadzona była działalność gospodarcza. Powierzchnia użytkowa budynku – po dokonaniu przebudowy oraz zgodnie z zasadą, że powierzchnie o wysokości poniżej 1,4 m się pomija, a od 1,4 m do 2,2 m liczy się 50% – wynosi 120 m2. W związku z tym, na potrzeby prowadzonej działalności Podatnik wykorzystywał część budynku mieszkalnego, tj. 19 m2 ze 120 m2. Dyrektor zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone tylko te wydatki, które wykazują związek z przychodami. Ponieważ przepisy nie określają, w jaki sposób należy wydzielić koszty dotyczące działalności prowadzonej w prywatnym mieszkaniu, organ uznał, że koszty te należy określić za pomocą współczynnika. Za najbardziej miarodajny współczynnik został uznany procentowy udział powierzchni budynku przeznaczonej na działalność do ogólnej powierzchni budynku tj. współczynnik w wysokości 15,83% [(19 m2 x 100%): 120 m2]. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki związane z eksploatacją budynku znajdującego się w W. przy ul. [...] bądź w pełnej wysokości bądź 23% wartości (PK z 31 grudnia 2013 r.). Tymczasem Podatnik wskazane wyżej wydatki 7 290,01 zł, 14 940,19 zł, 9 698,60 zł związane z eksploatacją pomieszczeń biurowych winien był zaliczyć w kwocie stanowiącej 15,83% ich wartości.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Stronie przysługiwały koszty amortyzacji podatkowej pomieszczeń biurowych w budynku w W. przy ul. [...]. Nie są to jednak koszty działalności gospodarczej, tylko wydatki związane zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz z działalnością wykonywaną osobiście. Amortyzacja pomieszczeń biurowych w 2013 r. została wyliczona następująco:

wartość początkowa nieruchomości w kwocie 1 001 179,38 zł,

wartość, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w kwocie 158 486,70 zł (1 001 179,38 zł x 15,83%);

miesięczny odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu stawki 10% w kwocie 1 320,73 zł (158 486,70 /12 x 10%);

amortyzacja stanowiąca koszt uzyskania przychodów w 2013 r. w kwocie 15 848,76 zł (1 320,73 zł x 12 miesięcy).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zatem, aby wyodrębnić koszty uzyskania przychodów związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą z wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz z działalnością wykonywaną osobiście, należało wydatki pomnożyć przez 0,69%, tj. procentowy udział przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem (3 600 zł/519 055,55 zł - 0,69%). W wyniku pomnożenia przez współczynnik 0,69 % wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą jak i z działalnością wykonywaną osobiście w kwocie 27 038,97 zł na którą składają się: 7 290,01 zł wydatki na meble, wodę, artykuły piśmienne; 3 900,32 zł, tj. 15,83% wydatków eksploatacyjnych na biuro; 15 848,64 zł, tj. 15,83% amortyzacji rocznej biura zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlega kwota 186,58 zł. Odnosząc się do zarzutów Podatnika w odwołaniu, DIAS zauważył, że w § 3 Umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. oraz w § 3 Umowy o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r. zawarto zapis odnośnie miejsca wykonywania umowy, zgodnie z którym "Zarządca będzie wykonywał obowiązki wynikające z niniejszego kontraktu w siedzibie Spółki, w miejscu swojego zamieszkania lub pobytu a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi swoje interesy". Koszty ujęte w ww. Tabelach nr 2 i 3 są to wydatki powiązane z pomieszczeniem biurowym znajdującym się w budynku przy ul. [...]. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że z żadnych dowodów nie wynika, aby Strona, mimo zapewnienia przez V. warunków do pracy w siedzibie Spółki, nie mogła, czy nie wykonywała obowiązków Zarządcy w miejscu swojego zamieszkania, w którym znajdowało się ww. biuro, w ocenie Dyrektora przedmiotowe koszty dotyczą nie tylko działalności gospodarczej, ale również i działalności wykonywanej osobiście. Organ drugiej instancji uznał więc, że koszty wymienione w Tabelach nr 2 i nr 3 decyzji NUCS związane z pomieszczeniem biurowym znajdującym się w miejscu zamieszkania Strony dotyczą nie tylko działalności gospodarczej, ale również działalności wykonywanej osobiście i stosownie do art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. podlegały podziałowi w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS, a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika. Organowi odwoławczemu Skarżący zarzucił: naruszenie art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 w związku z art. 13 pkt 9 oraz art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.; naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym zastosowaniu proporcji do kosztów, które powinny być przypisane tylko do jednego źródła przychodów. W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował ustalenia Dyrektora, że kwota odszkodowania otrzymana na podstawie umowy z 8 marca 2010 r., czy na podstawie umowy z 1 czerwca 2013 r., jest wynagrodzeniem otrzymanym w związku z zakazem konkurencji i jest przychodem uzyskanym na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego owa analiza ograniczyła się w zasadzie do stwierdzenia, że zapis o zakazie konkurencji jest logicznym dopełnieniem kontraktu menedżerskiego, natomiast umowa o zakazie konkurencji bez umowy menadżerskiej byłaby pozbawiona jakiegokolwiek sensu. Zdaniem Strony, takie rozumowanie jest całkowicie arbitralne. Organy podatkowe nie uwzględniają, że nie mamy do czynienia z klasycznym zakazem konkurencji, polegającym na tym, że Skarżący nie mógłby pełnić funkcji menadżerskich w jakimkolwiek innym podmiocie prowadzącym działalność konkurencyjną. Istotą umowy Skarżącego z V. nie był zakaz działalności jako menadżer, ale ograniczenie kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paneli ogrodzeniowych, ponieważ V. zamierzał odkupić od niego tę część działalności. W istocie do takiego zakupu doszło, jedynie cena została określona w sposób zmienny, uzależniony od przyszłych, w stosunku do daty zawarcia umowy, wyników V. Gdyby Skarżący sprzedał przedsiębiorstwo jednorazowo, nie byłoby wątpliwości, że przychód należy kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Na skutek błędnej klasyfikacji do przychodów opodatkowanych w taki sam sposób jak przychody z działalności wykonywanej osobiście zaliczono niezgodnie z rzeczywistością przychody z działalności gospodarczej opodatkowane na innych zasadach, osiągnięte na podstawie trzeciej z ww. umów. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji przedstawił listę kosztów, które ich zdaniem związane były zarówno z działalnością gospodarczą, jak i działalnością wykonywaną osobiście. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, polegające na tym, że ustalenia w tym zakresie są całkowicie arbitralne. Brakuje w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego te właśnie koszty zostały w ten sposób sklasyfikowane poza ogólnikowym przytoczeniem jednego zapisu umowy o zarządzanie, z którego wynikać by miało, że pełnię funkcję zarządzającego w każdym miejscu i każdym momencie. Takie rozumienie zapisu umowy jest jego nadinterpretacją. Poprawna interpretacja polegać powinna na uznaniu, że zobowiązany jest do podjęcia działań w imieniu zarządzanej spółki w momencie, kiedy wymaga tego sytuacja. Nie oznacza to gotowości 24 godziny na dobę i stałego dyżuru. Zatem wszystkie kwestionowane koszty powinny być przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej. W ramach działalności wykonywanej osobiście (kontraktu menadżerskiego) V. sp. z o.o. zapewniała Podatnikowi wszystkie niezbędne lokale, urządzenia, narzędzia itp. potrzebne do zarządzania spółką. Nie było więc żadnej potrzeby, aby Podatnik materiały lub usługi zakupione w ramach jego działalności gospodarczej wykorzystywał do działalności wykonywanej osobiście. Dlatego Skarżący stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie były w stanie wykazać, by kiedykolwiek zaistniała sytuacja, w której zasoby przypisane do działalności gospodarczej zostały użyte na potrzeby kontraktu menadżerskiego. Podsumowując, koszty które organy podatkowe przypisały do dwóch źródeł przychodów powinny być przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, każde inne rozstrzygnięcie narusza art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie prawidłowości zakwalifikowania przychodów i kosztów ich uzyskania do właściwego źródła przychodów, która to ocena poczyniona przez organ pierwszej instancji, zdaniem Strony, obarczona jest błędami, skutkującymi wadliwym rozpatrzeniem materiału dowodowego, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Sporne wątki w sprawie wynikły na tle zasadniczego ustalenia NUCS, który stwierdził wadliwość zakwalifikowania przez Skarżącego części przychodów uzyskanych od V. Sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r., umowy o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r. i umowy o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i zakwalifikował je do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, z czym nie zgadza się Strona. Zdaniem Skarżącego, przychody osiągnięte w związku z realizacją tych umów powinny być zaklasyfikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Konsekwencją błędnej klasyfikacji są błędy w określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego oraz błędne obliczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów, podstaw opodatkowania i podatku z dwóch różnych źródeł, tj. działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pozarolniczej działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą. W świetle art. 5a pkt 6 wskazanego aktu normatywnego pozarolniczą działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną handlową usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Katalog rodzajów przychodów uznawanych za przychody z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 u.p.d.o.f., stanowiąc między innymi w punkcie 9, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 7. Tymi ostatnimi przychodami, wymienionymi w punkcie 7, są przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przyjęta klasyfikacja źródeł przychodów ma ten skutek, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane m.in. z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z woli ustawodawcy podatkowego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Skoro ustawa wyraźnie stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, skoro ustawa wyraźnie wyłącza z przychodów określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przychody, o których mowa w pkt 7, przychody osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych - i to niezależnie od sposobu ich powoływania – nie mogą być uznawane za przychody określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., jakkolwiek zarówno przychody określone w punkcie 9 art. 13 jak i przychody określone w punkcie 7 tego artykułu, należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Konsekwencją takiego uregulowania jest opodatkowanie dochodów menadżerów według progresywnej skali podatkowej. Koszty uzyskania przychodów w przypadku umów menadżerskich określone są kwotowo w wysokości zasadniczo najniższych kosztów pracowniczych (art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.). Menadżer nie ma zatem możliwości uwzględnienia kosztów faktycznie poniesionych, tak jak może to czynić osoba prowadząca działalność gospodarczą (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), czy też zleceniobiorca, gdy koszty przekroczą określony ustawowo limit, bądź w ograniczonym zakresie również pracownik. Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), w wyroku z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06 zauważył, że w nowelizacji u.p.d.o.f. dokonanej ustawą z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), "Ustawodawca w sposób stosunkowo prosty jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menadżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że ustawodawca przyjął takie założenie niezależnie od tego czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądowym (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 116/08; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 794/08; z 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1461/08; z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1045/08; z 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 35/09; z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1761/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1145/08). Z przedstawionych wyroków wynika, że dla ustalenia źródła przychodów nie ma znaczenia forma prowadzenia działalności gospodarczej (spółka czy indywidualna działalność osoby fizycznej). Zasadnicze znaczenie ma fakt osiągania przychodów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich czy umów o podobnym charakterze. Dochody uzyskane na podstawie umów tego typu mogą być opodatkowane wyłącznie zgodnie z progresywną skalą podatkową, ponieważ są dochodami osiągniętymi z działalności wykonywanej osobiście. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09, zgodnie z prezentowanym wyżej poglądem stwierdził, m.in., że "bez względu na to. czy umowy menadżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią, przychody z tego tytułu będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad".

Odnosząc powyższe do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zwrócić należy uwagę, że 8 marca 2010 r. w W. V. i Skarżący zawarli umowę o zarządzenie, mocą której w związku z powołaniem Skarżącego na stanowisko członka zarządu, V. Sp. z o.o. powierza Skarżącemu sprawowanie zarządu przez prowadzenie interesów Spółki, a Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podejmuje się prowadzenia spraw Spółki (§ 2 umowy). Zgodnie natomiast z § 4 umowy Skarżący zobowiązał się do wykonywania następujących zadań: zarządzanie strukturą organizacyjną spółki w Polsce, pozyskiwanie klientów oraz nadzorowanie współpracy z nimi, pozyskiwanie szczegółowych informacji na temat konkurencji oraz monitorowanie ich działań, przeprowadzenie niezbędnych szkoleń dla klientów spółki w Polsce, organizowanie i przeprowadzanie działań marketingowych dla klientów spółki (foldery, próbki produktów itp.), organizowanie i przeprowadzanie montaży ogrodzeń spółki na terenie Polski, wykonywanie innych prac zleconych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania spółki i zaakceptowanych przez zarząd Spółki. Skarżący zobowiązał się również do starannego i sumiennego wykonywania obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie, w granicach kompetencji przypisanych do zajmowanego stanowiska, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, postanowieniami umowy Spółki, uchwałami jej organów i innymi obowiązującymi przepisami, mając na względzie powszechne respektowane zwyczaje obrotu gospodarczego oraz zasady etyki w biznesie. Zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 umowy zarządcy przysługuje miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 26 000 zł ("wynagrodzenie podstawowe"), płatne w terminie 7 dni od przedstawienia przez zarządcę stosownej faktury, natomiast wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 20% kwoty zysku brutto Spółki (zysku przed opodatkowaniem) osiągniętego w danym roku obrotowym będzie wypłacane pod warunkiem spełnienia wszystkich obowiązków wynikających z § 4 umowy, w ciągu 14 dni od złożenia przez zarządcę stosownej faktury i akceptacji jej przez Prezesa Zarządu (§ 6 ust. 3 umowy). W §11 ww. umowy strony zawarły tzw. zakaz konkurencji. Mocą § 11 pkt 1 umowy Skarżący jako zarządca zobowiązał się, że przez okres trwania umowy o zarządzanie nie będzie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, w żadnych okolicznościach, bezpośrednio ani pośrednio, samodzielnie ani za pośrednictwem osób trzecich, ani w jakikolwiek inny sposób: a) podejmować lub prowadzić działalności w zakresie produkcji i sprzedaży ogrodzeń ("działalność konkurencyjna"); b) nawiązywać kontaktów z jakąkolwiek osobą (podmiotem), z którą Spółka nawiązuje lub będzie nawiązywać kontakty lub którą stara się pozyskać jako klienta lub dostawcę oraz nie będzie starać się pozyskać takiej osoby (podmiotu), nie będzie składać jej ofert ani w jakikolwiek inny sposób nakłaniać do zostania klientem lub dostawcą jakiejkolwiek osoby (podmiotu) poza Spółką; c) nakłaniać osoby współpracującej ze Spółką do zaprzestania współpracy ani nakłaniać do zmniejszenia zakresu współpracy ze Spółką; d) zakłócać ani w jakikolwiek inny sposób szkodzić stosunkom pomiędzy Spółką a jakimkolwiek jej klientem lub dostawcą; e) bez pisemnej zgody Spółki zatrudniać ani podejmować prób zatrudnienia jakichkolwiek osób, które są lub będą pracownikami Spółki lub osobami świadczącymi na rzecz Spółki pracę na innej podstawie niż umowa o pracę; f) wykorzystywać i przekazywać, w jakikolwiek sposób, dla własnego użytku lub w interesie jakichkolwiek osób wszelkich informacji, wiadomości lub wiedzy dotyczącej działalności Spółki, które to informacje nie były publicznie znane. W zamian za przestrzeganie zakazu konkurencji Skarżącemu, stosownie do § 11 pkt 8 ww. umowy, przysługiwało odszkodowanie stanowiące część składową wynagrodzenia (zawierać się będzie w wynagrodzeniu) w wysokości 75% wynagrodzenia podstawowego oraz 75% wynagrodzenia dodatkowego określonego w § 6 umowy o zarządzanie. Powstał więc problem jak opodatkować przychody osiągane z ww. umowy o zarządzanie, w szczególności czy odszkodowanie, o którym mowa w § 11 pkt 8 ww. umowy (odszkodowanie za przestrzeganie zakazu konkurencji) czy odszkodowanie na podstawie § 3 i 4 później zawartej umowy z 1 czerwca 2013 r. o ograniczeniach w prowadzeniu działalności (odpowiadającej treści umowy z 8 marca 2010 r. w zakresie zakazu działalności konkurencyjnej) należy opodatkować stosownie do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Sąd podziela argumentację DIAS dotyczącą charakteru prawnego kontraktu menadżerskiego. Skarżący kwestionuje klasyfikację części przychodów uzyskanych na podstawie umowy z 8 marca 2010 r. łączącą Skarżącego i Spółkę, tj. odszkodowanie za przestrzeganie zakazu konkurencji, przewidziane w § 11 pkt 8 umowy o zarządzenie z 8 marca 2010 r., a w konsekwencji te same zapisy na podstawie § 3 i 4 umowy z 1 czerwca 2013 r. o ograniczeniach w prowadzeniu działalności. W ocenie Sądu, wyszczególnione wyżej obowiązki i uprawnienia Skarżącego, wynikające z § 4 i § 11 ww. umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. są charakterystyczne dla umowy menadżerskiej, o czym będzie mowa w dalszej części wywodu uzasadnienia. Nie można przy tym pomijać, że pomiędzy stronami ww. umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. zostały zawarte następnie 2 umowy: umowa o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r. oraz umowa o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r. Porównanie zapisów umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. z treścią ww. dwóch umów z 1 czerwca 2013 r. prowadzi do wniosku, że treść umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. jest tożsama z treścią zawartą w powyższych umowach z dnia 1 czerwca 2013 r., w ten sposób, że:

ustalenia dotyczące powierzenia Skarżącemu sprawowania zarządu przez prowadzenie interesów spółki V. w związku z powołaniem go na stanowisko Członka/Prezesa Zarządu Spółki oraz wynikających z tego obowiązków, zostały przedstawione w umowie o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r.;

ustalenia dotyczące zakazu konkurencji w trakcie wykonywania czynności zarządu zostały opisane w umowie o ograniczeniu w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r. W wyniku rozdzielenia zapisów umowy z 8 marca 2010 r. do dwóch ww. umów z 1 czerwca 2013 r. zostało również rozdzielone wynagrodzenie zarządcy. Skarżący z tytułu prowadzenia spraw Spółki V. jako jej Prezes, otrzymywał:

miesięczne wynagrodzenie w kwocie 7 248 zł stanowiące 25% wynagrodzenia podstawowego za 2013 r. określonego w umowie z 8 marca 2010 r. oraz wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 5% kwoty zysku brutto (zysku przed opodatkowaniem) osiągniętego w danym roku obrotowym stosownie do umowy o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r.;

miesięczne wynagrodzenie w kwocie 21 744,75 zł stanowiące 75% ww. wynagrodzenia podstawowego za 2013 r. określonego w umowie z 8 marca 2010 r. oraz wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 15% kwoty zysku brutto (zysku przed opodatkowaniem) osiągniętego w danym roku obrotowym stosownie do umowy o ograniczeniu w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że rozdzielenie zapisów dotyczących kwoty wynagrodzenia zarządcy z tytułu wykonania kontraktu menadżerskiego na dwie umowy i nadania tym umowom różnych tytułów nie ma wpływu na prawnopodatkową ocenę stanu faktyczno-prawnego zaistniałego na gruncie prawa cywilnego. Słusznie wskazano, że wynagrodzenie czy też odszkodowanie z tytułu respektowania zakazu konkurencji jest jednym z typowych ustaleń umów menadżerskich. Zapis o zakazie konkurencji jest logicznym dopełnieniem kontraktu menadżerskiego, natomiast umowa o zakazie konkurencji bez umowy menadżerskiej byłaby pozbawiona jakiegokolwiek sensu. Odszkodowanie związane z zakazem podejmowania działań konkurencyjnych stanowi zatem spójny element umowy o zarządzanie. Dlatego "odszkodowanie", o którym mowa w § 11 umowy z 8 marca 2010 r. oraz w § 3 i § 4 umowy z 1 czerwca 2013 r., stanowi składową, nierozerwalną część wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług zarządczych i mieści się w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Brak jest zarówno prawnych jak i faktycznych przesłanek do zakwalifikowania tej części wynagrodzenia, jak tego żąda Strona, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia nadanie umowom z 1 czerwca 2013 r. różnych tytułów. Nazwa umowy nie jest jej elementem obowiązkowym. Oznacza to, że tworząc daną umowę, nie ma obowiązku podawać jej nazwy, ponieważ ocena charakteru umowy zależy nie od jej nazwy, ale od rzeczywistej treści oraz celu i zgodnego zamiaru stron. Przenosząc zatem poczynione na wstępie rozważania dotyczące istoty źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w realiach sprawy oraz biorąc pod uwagę wymienione wyżej postanowienia umowne, przychodem Skarżącego ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. będą wszystkie składniki wynagrodzenia wymienione w umowie o zarządzanie z 8 marca 2010 r., na które składają się miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane (§ 5 umowy), wynagrodzenie dodatkowe (§ 6 umowy) oraz "odszkodowanie", stanowiące część składową wynagrodzenia (§ 11 ust 8 umowy), oraz w umowie o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r., na które składają się miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane (§ 5 umowy), wynagrodzenie dodatkowe (§ 6 umowy), a także w umowie o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r., na które składa się wynagrodzenie (§ 3 umowy), odszkodowanie dodatkowe (§ 4 umowy). W ocenie Sądu nie można podzielić w tym zakresie poglądu Skarżącego, że "odszkodowanie", o którym mowa w § 11 umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. czy § 3 i 4 umowy z 1 czerwca 2013 r. o ograniczeniach w prowadzeniu działalności, powinno być uznane jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż stanowi element "odszkodowania" od powstrzymywania się od kontynuowania działalności jego przedsiębiorstwa. Zarzuty Skarżącego, że organ działał arbitralnie, że nie mamy do czynienia z klasycznym zakazem konkurencji są nieuzasadnione, co wyklucza przytoczona wyżej treść umowy z 8 marca 2010 r., tj. w szczególności § 11 pkt 1 czy treść umowy z 1 czerwca 2013 r. Analiza tych umów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podnoszone przez Skarżącego "odszkodowanie", związane jest z zakazem podejmowania działań konkurencyjnych jako zarządcy i tym samym jest nierozerwalnym elementem umowy o zarządzanie, a zatem wypłata tego odszkodowania ma swoje źródło w zawartej umowie, a nie jako część wynagrodzenia z tytułu działalności gospodarczej. Teza, że wynagrodzenie za powstrzymanie się od podejmowania działań konkurencyjnych to przychód z działalności wykonywanej osobiście, występuje w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1010/14 wskazał, że odszkodowanie jakie zostanie wypłacone zarządcy z tytułu zawartych w umowie postanowień dotyczących zakazu konkurencji będzie świadczeniem wynikającym de facto z łączącej wcześniej strony umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Ten sam Sąd w wyroku z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1003/14 wskazał, że u podatnika, który był członkiem zarządu i zawarł umowę o zarządzanie, odszkodowanie które zostanie wypłacone w związku z powstrzymywaniem się przez podatnika od działalności konkurencyjnej, otrzymywane po zakończeniu tej umowy, ale w oparciu o postanowienia w niej zawarte, należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, zaś zakaz konkurencji może wynikać z samej umowy, np. być częścią umowy zlecenia, bądź też stanowić osobny kontrakt (zob. szerzej wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2213/17, z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 709/11, z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1145/08). Poza tym trzeba wskazać, że w analizowanym przypadku przychody mogą mieć swoje źródło w świadczeniach pieniężnych stanowiących "podstawowe" wynagrodzenie menadżera, jak i w świadczeniach innego rodzaju, jak np. odszkodowanie otrzymywane z tytułu realizacji umowy o zakaz konkurencji. Skoro zatem przychody z umów o zarządzanie lub umów o podobnym charakterze kwalifikowane są do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to i wypłacane Stronie odszkodowanie w związku z zawartym w umowie "zakazem konkurencji", stanowić będzie przychód z tego źródła przychodów, ponieważ ma ono swoje źródło we wcześniej wykonywanej działalności w zakresie zarządzania na rzecz V.

W kontekście analizowanego zagadnienia należy zwrócić uwagę, że 9 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2564/16 wydał nieprawomocny wyrok ze skargi Strony dotyczącej prowadzonego względem niej postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w którym stwierdził, że odszkodowanie związane jest z zakazem podejmowania działań konkurencyjnych jako zarządcy i tym samym jest nierozerwalnym elementem umowy o zarządzanie, a zatem wypłata tego odszkodowania ma swoje źródło w zawartej umowie, a nie jako część wynagrodzenia z tytułu działalności gospodarczej. Sąd w wymienionym orzeczeniu podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania całości przychodów otrzymanych w 2011 r. od Spółki z tytułu realizacji umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Tymczasem Skarżący bezpodstawnie opiera swoje zarzuty i stanowisko procesowe na podstawie uzasadnienia tego wyroku stwierdzającego, że "Od 2013 r. można byłoby rozważać charakter tych umów i ich wpływ w kontekście «weryfikacji» źródeł przychodów Podatnika, co wykracza poza ramy przedmiotowej sądowej kontroli". Truizmem będzie stwierdzenie, że rok 2013 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wykraczał poza ramy sądowej kontroli w sprawie tego podatku za 2011 r., jednak ta ogólnikowość stwierdzenia Sądu jest zrozumiała. Niemniej, okoliczność, że Sąd nie wypowiedział się co do meritum nie świadczy o tym, że zaakceptował stanowisko Podatnika. W 2013 r. zachodzi bowiem analogiczna sytuacja, jak w 2011 r., z tym, że od 1 czerwca 2013 r. zamiast jednej umowy o zarządzanie pojawiają się dwie umowy, których zapisy są odzwierciedleniem treści umowy pierwotnej z 8 marca 2010 r. Jak już wyżej wskazano, analiza umów prowadzi do konkluzji, że kwota odszkodowania otrzymana, czy to na podstawie umowy z 8 marca 2010 r. czy na podstawie umowy z 1 czerwca 2013 r. jest wynagrodzeniem otrzymanym w związku z zakazem konkurencji i jest przychodem uzyskanym na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście podlega opodatkowaniu w tym roku kalendarzowym, w którym został otrzymany lub postawiony do dyspozycji. W trakcie postępowania kontrolnego Podatnik przedłożył 19 faktur VAT (w tym 6 faktur korygujących) na łączną kwotę netto 414 002,85 zł, wystawionych przez C. na rzecz V. Sp. z o.o., co przedstawiono w tabeli nr 5 na str. 18-19 decyzji Naczelnika z [...] października 2018 r. W treści faktur i ich korekt nie została wskazana umowa, której dotyczą opłaty. Na podstawie ich analizy w kontekście wyżej opisanych umów, stwierdzono, że za okres od stycznia do maja 2013 r. zostało zafakturowane 75% kwoty wynagrodzenia podstawowego oraz 75% kwoty wynagrodzenia dodatkowego, dotyczącego odszkodowania z tytułu ograniczenia w prowadzeniu działalności, natomiast za okres od czerwca do grudnia 2013 r. opłaty dotyczą wynagrodzenia na podstawie umowy z 1 czerwca 2013 r. o ograniczeniach w prowadzeniu działalności. Otrzymane na podstawie wystawionych faktur VAT wynagrodzenie w łącznej kwocie netto 414 002,85 zł zostało wykazane w zeznaniu PIT-36L za 2013 r., jako przychody z działalności gospodarczej. W oparciu o dokumenty bankowe stwierdzono, że na konto Podatnika w ciągu 2013 r. wpłynęły od V., w 21 wpłatach, środki pieniężne na łączną kwotę 652 618,72 zł. Podatnik 30 grudnia 2013 r. zwrócił wynagrodzenie nadpłacone w kwocie 21 872 zł. Powyższe zdarzenia zostały wyszczególnione w tabeli nr 6 decyzji Naczelnika z [...] października 2018 r. Analiza rachunku bankowego wskazuje, że na konto Podatnika wpływały płatności za faktury VAT oraz wynagrodzenie za okres od czerwca do listopada 2013 r. Zwrot nadpłaconego wynagrodzenia wynika z dokonanego od 1 czerwca 2013 r. przez Podatnika podziału kwoty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządczych na podstawie umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r., na dwie kwoty wynikające z dwóch umów zawartych 1 czerwca 2013 r., tj. umowy o zarządzanie i umowy o ograniczeniach w prowadzeniu działalności. Za okres od stycznia do maja 2013 r. kwota wynagrodzenia była wypłacona w kwocie brutto na podstawie faktur VAT. Faktury za ten okres 13 grudnia 2013 r. zostały skorygowane o kwotę netto 7 248,25 zł, stanowiącą 25% całego wynagrodzenia podstawowego. Podatnik część miesięcznej kwoty otrzymywanego wynagrodzenia w wysokości 7 248.25 zł opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście, którą wykazał w PIT-37 i jednocześnie uznał, że nie stanowi ona podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zwrot nadpłaconego wynagrodzenia dotyczy korekty wynagrodzenia za okres od stycznia do maja 2013 r. o kwotę podatku VAT. W zeznaniu PIT-37 za 2013 r. Skarżący wykazał kwotę 138 000,95 zł, tj. 7 248,15 zł x 12 miesięcy + 51 021,95 zł (wynagrodzenie dodatkowe) jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. W tabeli na str. 11 zaskarżonej decyzji Dyrektora przedstawiono wpłaty dokonane w 2013 r. przez V. Sp. z o.o. w kontekście faktur VAT wystawionych przez Podatnika dla tej Spółki oraz umów o zarządzanie z 8 marca 2010 r. i 1 czerwca 2013 r. oraz umowy o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r. Podatnik wykazał jako przychód z działalności wykonywanej osobiście kwotę 138 000,95 zł (zeznanie PIT-37 za 2013 r.), stanowiącą 25% całości wynagrodzenia za świadczenie usług zarządczych. Kwotę stanowiącą 75% wynagrodzenia w wysokości 414 002,85 zł wypłaconą mu z tytułu odszkodowania za niepodejmowanie działalności konkurencyjnej, wykazał natomiast jako przychody z działalności gospodarczej (PIT-36L za 2013 r.).

Reasumując tę część rozważań należy więc stwierdzić, że Skarżący część wynagrodzenia za świadczenie usług zarządczych dotyczącą odszkodowania za powstrzymanie się od prowadzenia działań konkurencyjnych przez jego przedsiębiorstwo, nieprawidłowo zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przychody z tytułu umów o charakterze kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zatem przychodem Strony ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., będą wszystkie składniki wynagrodzenia wymienione w umowach:

o zarządzanie z 8 marca 2010 r., na które składają się miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane (§ 5 umowy), wynagrodzenie dodatkowe (§ 6 umowy) oraz "odszkodowanie" stanowiące część składową wynagrodzenia (§ 11 ust. 8 umowy);

o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r., na które składają się miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane (§ 5 umowy), wynagrodzenie dodatkowe (§ 6 umowy);

o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r., na które składa się wynagrodzenie (§ 3 umowy), odszkodowanie dodatkowe (§ 4 umowy).

Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście stanowi kwota 1 335 zł, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, tj. w kwocie 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł.

Odnośnie pozarolniczej działalności gospodarczej należy wyjaśnić, że Podatnik uzyskał łączny przychód netto w wysokości 3 600 zł. Zgodnie z umową najmu biura, zawartą 1 stycznia 2012 r. przez C. Sp. z o.o. reprezentowaną przez najemcę R. E., przedmiotem umowy był najem pokoju biurowego o powierzchni 16 m2 oraz WC, znajdujących się na parterze domu przy ul. [...]. Jak opisywał DIAS Strony ustaliły miesięczny czynsz za wynajem w wysokości 300 zł netto plus VAT, płatny rocznie, na podstawie wystawionej faktury VAT. W piśmie z 11 grudnia 2017 r. poinformował Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W., że nie wystawił faktury za wynajem biura za 2013 r., pomimo tego, że I. była zarejestrowana pod adresem[...], trzymała tam dokumentację księgowo-finansowq oraz dokumenty administracyjne. W związku z tym Podatnik nie wystawił faktury VAT dokumentującej przychód z najmu pomieszczenia biurowego, nie zaewidencjonował przychodów z najmu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. i nie wykazał również tego przychodu w zeznaniu PIT-36L za 2013 r., przez co zaniżył przychody podlegające opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później, niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przy czym Naczelnik na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. umową najmu z 1 lutego 2012 r., pozwoliły na jej określenie. W szczególności należny przychód netto z najmu wynosi 3600 zł (300 zł x 12 mies.). Natomiast koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2013 r. wyniosły łącznie, jak podkreśliły organy obu instancji 132 861,33 zł i składały się na nie koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą 132 674,75 zł oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz działalnością wykonywaną osobiście w części przypadającej na działalność gospodarczą w kwocie 186,58 zł.

W przekonaniu Sądu, Naczelnik prawidłowo wyspecyfikował zdarzenia gospodarcze, skutkujące wydatkami związanymi tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą Strony, które wykazał w Tabeli nr 1 (strony 5-9) swojej decyzji, obejmującej 59 pozycji takich zdarzeń. Spośród tak wyspecyfikowanych wydatków organ pierwszej instancji niektórych z nich (pkt 19, 32, 35, 55 Tabeli nr 1) nie uznał za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Chodzi tu o następujące wydatki przytoczone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji:

219,51 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 14 sierpnia 2013 r. wystawionej przez A. za wymianę klocków hamulcowych w samochodzie Ford Mondeo nr rej.[...] – w tym przypadku nie występuje związek z przychodem, czego wymaga wspomniany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

1 070,17 zł (3 221,17 zł – 2 151 zł) na podstawie [...] z 30 kwietnia 2013 r. wraz załączonymi dokumentami dotyczące pobytu we Włoszech na łączną kwotę 3 221,17 zł, z czego kwota 1 070,17 zł nie ma związku z przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.);

18 000 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 18 września 2013 r. wystawionej przez H. Sp. z o.o. za najem pojazdu Audi Q7 nr rej. [...] P za sierpień 2013 r. – nie występuje związek z przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.);

88,31 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 5 stycznia 2014 r. wystawionej przez O. S.A. za usługę telekomunikacyjną VAT – faktura nie dotyczy 2013 r. (art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f.).

W rezultacie łączna kwota kosztów uzyskania przychodów w tej grupie wydatków wynosi 132 674,75 zł.

Naczelnik ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo wyspecyfikował również zdarzenia gospodarcze, skutkujące wydatkami związanymi zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz z działalnością wykonywaną osobiście, które wykazał w Tabeli nr 2 (str. 11-12 decyzji NUCS) i w Tabeli nr 3 (str. 14 decyzji NUCS). Tabela nr 2 obejmuje 14 pozycji takich zdarzeń. Pozycje te objęły wydatki na wodę, artykuły piśmienne, materiały i meble biurowe. Suma tak wyspecyfikowanych przez organ pierwszej instancji wydatków wyniosła 7 290,01 zł. Tabela nr 3 obejmuje 10 pozycji wydatków na towary i usługi, które zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika dotyczyły domu przy ul. [...] w W., w którym znajduje się miejsce sprowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego oraz I. Sp. z o.o. (na podstawie umowy najmu), w szczególności przeprowadzenia remontu części ogrodzenia. Suma tak wyspecyfikowanych przez NUCS wydatków wyniosła 14 940,19 zł. Ponadto Skarżący poniósł wydatki związane z eksploatacją budynku znajdującego się w W. przy ul. [...], na podstawie rachunków za gaz, energię elektryczną, usługę ochrony, wywóz nieczystości i śmieci. Ogółem kwota tych rachunków wyniosła 9 698,60 zł.

Sąd podziela argumentację organów w zakresie wydzielenia kosztów działalności prowadzonej w prywatnym mieszkaniu w oparciu o przyjęty współczynnik 15,83%, a także kwestię kosztów amortyzacji podatkowej pomieszczeń biurowych w budynku przy ul. [...] wyliczonej na str. 15 decyzji DIAS, które nie były zresztą kwestionowane przez Stronę na żadnym etapie postępowania podatkowego czy w skardze.

Skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na bezzasadnym zastosowaniu proporcji do kosztów, które powinny być przypisane tylko do jednego źródła przychodów. Podkreślić trzeba, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z brzmienia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika zatem, że aby wyodrębnić koszty uzyskania przychodów związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą z wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz z działalnością wykonywaną osobiście, należy wydatki pomnożyć przez 0,69%, tj. procentowy udział przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem (3 600 zł / 519 055,55 zł = 0,69 %). W wyniku pomnożenia przez współczynnik 0,69% wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak i z działalnością wykonywaną osobiście w kwocie 27 038,97 zł, na którą składają się: kwota 7 290,01 zł tytułem wydatków na meble, wodę, artykuły piśmienne, kwota 3 900,32 zł, tj. 15,83% wydatków eksploatacyjnych na biuro, a także kwota 15 848,64 zł, tj. 15,83% amortyzacji rocznej biura – zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlega kwota 186,58 zł. Skarżący stanął na stanowisku, że ustalenia w powyższym zakresie są całkowicie arbitralne, brakuje w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego te właśnie koszty zostały w ten sposób sklasyfikowane. Zdaniem Podatnika, wszystkie te koszty, wymienione w Tabelach nr 2 i 3 powinny być przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej, bowiem w ramach działalności wykonywanej osobiście Spółka zapewniała mu wszystkie niezbędne lokale, urządzenia, narzędzia itp. do zarządzania Spółką, co zostało zawarte w kontrakcie. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, jak słusznie podkreślił DIAS, że w § 3 umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. oraz w § 3 umowy o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r. zawarto zapis odnośnie miejsca wykonywania umowy, zgodnie z którym "Zarządca będzie wykonywał obowiązki wynikające z niniejszego kontraktu w siedzibie Spółki, w miejscu swojego zamieszkania lub pobytu a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi swoje interesy". Koszty ujęte w ww. Tabelach nr 2 i 3 są to wydatki powiązane z pomieszczeniem biurowym znajdującym się w budynku przy ul. [...]. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że z żadnych dowodów nie wynika, aby Strona, mimo zapewnienia przez V. warunków do pracy w siedzibie Spółki, nie mogła, czy nie wykonywała obowiązków zarządcy w miejscu swojego zamieszkania, w którym znajdowało się ww. biuro, należy stwierdzić, iż przedmiotowe koszty dotyczą nie tylko działalności gospodarczej, ale również i działalności wykonywanej osobiście. Mając to na uwadze należy uznać, że koszty wymienione w Tabelach nr 2 i nr 3 decyzji NUS związane z pomieszczeniem biurowym znajdującym się w miejscu zamieszkania Strony dotyczą nie tylko działalności gospodarczej, ale również działalności wykonywanej osobiście i stosownie do art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f .podlegają podziałowi w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Reasumując, w ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo i wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także dokonały poprawnej subsumpcji stanu faktycznego pod właściwe normy prawne, czyniąc tym samym zadość normom zawartym w art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, czy chociażby art. 191 O.p. Zarzuty naruszenia art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wskazanym w petitum skargi i opisane w jej uzasadnieniu nie znajdują żadnego uzasadnienia w świetle przedstawionych wyżej argumentów.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.