Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 961/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 art. 70 par. 6 pkt 1 art. 191 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, październik i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, październik 2004 r., 2) stwierdza, że uchylona decyzja w części określonej w punkcie 1) nie może być wykonana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 799 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września

2010 r. określił P. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2004 r., kwiecień 2004 r., październik 2004 r. i grudzień 2004 r.

Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący prowadził działalność w zakresie świadczenia usług gastronomicznych, przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych oraz organizacji imprez promocyjnych. W trakcie kontroli podatkowej za ww. okresy ustalono, iż dokonał on zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur wystawionych przez L. (dalej jako "L."). Kontrolujący zakwestionowali następujące faktury:

- fakturę z 10 października 2004 r. nr [...] , wartość netto 12.530,00 zł, VAT 2.756,60 zł o treści: "[...]";

- fakturę z 20 października 2004 r. nr [...] , wartość netto 8.101,00 zł, VAT 1.782,22 zł o treści "[...]".

Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że w latach 2003-2005 nabywał od L. usługi poligraficzne, projektowania elektronicznego, usługi elektroniczne w zakresie przygotowania strony internetowej, obróbki komputerowej zdjęć, materiałów reklamowych oraz materiały reklamowe niezbędne do realizacji świadczonych usług.

Skarżący zeznał, że faktura z 10 października 2004 r. dotyczy usług wykonywanych na potrzeby stworzenia strony internetowej. Katalog, o którym mowa w tej fakturze, miał być umieszczony na stronie internetowej, ale strona ta nie powstała w związku z czym katalog ten nie został tam umieszczony. Odnośnie faktury z 20 października 2004 r. zeznał, że dotyczy ona projektu broszury związanej z wykonywaną działalnością i że nie zachował się żaden egzemplarz takiej broszury.

Skarżący zeznał również, że nie jest pewny, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. w 2004 r. zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot.

W celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka A. P.. Zeznał on, że na okazanych mu w trakcie przesłuchania zdjęciach, dostarczonych przez Skarżącego, jako dowód wykonania usług przez L., nie widnieją towary ani usługi wykonane przez L.. Świadek zeznał ponadto, że nie zna K. B. oraz firmy P., a współpraca z nim została nawiązana przez pośrednika w celu wystawienia pustych faktur. Odnośnie posesji mieszczącej się przy ul. [...] w W. zeznał, że w budynku tym nie wykonywał żadnych usług, brak było zaplecza technicznego oraz, że na ogrodzeniu posesji nigdy nie widniał szyld L.. Budynek ten do 2006 r. zamieszkiwany był przez jego teściową.

Na okoliczność przedłożonych przez Skarżącego zdjęć, na których widnieje ww. posesja kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka E. W. oraz M. J.. Obie one zeznały, że w budynku tym w 2004 r. nie była prowadzona działalność gospodarcza pod nazwą L. oraz, że na ogrodzeniu posesji nie widniał szyld tej firmy.

Pismem z 28 kwietnia 2010 r. Skarżący wniósł o przesłuchanie sąsiadów zamieszkujących wokół przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym, organ przesłuchał w charakterze świadka K. S. oraz R. U.. W opinii organu z analizy zeznań K. S. nie wynikało, aby potwierdziła fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez A.P. pod wskazanym adresem. Ponadto R. U. zeznał, że nie zna firmy L. oraz, że nic nie wskazywało, że na terenie posesji w 2004 r. była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza.

Organ pierwszej instancji ustalił, że właścicielami budynku znajdującego się na działce pod ww. adresem były w 2005 r. w częściach równych H. W., M.M., E. W. i Z. W., oraz że nie wynajmowali budynku na inne cele niż mieszkaniowe.

Z akt sprawy wynika także, iż Skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków, tj. G. P. i M. M.. Organ pierwszej instancji uznał jednak, iż brak jest przesłanek, co do konieczności ich przesłuchania.

Ponadto postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał za dowód i włączył do akt postępowania kserokopię wyciągu z protokołu przesłuchania świadka A. P. złożonego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego, w którym zeznał, że w latach 2002 - 2003 prowadził faktyczną działalność gospodarczą pod firmą L.. Oprócz legalnej działalności wystawiał faktury poza ewidencją firmy. Zaproponowano mu pośrednictwo w sprzedaży fikcyjnych faktur dotyczących usług poligraficznych. Za wystawione faktury otrzymywał 2-3 % prowizji. Zeznał, iż w latach 2003-2005 wystawiał fikcyjne faktury m. in. dla Skarżącego i podpisywał jako "J." w miejscu osoby uprawnionej do wystawiania faktur po uprzednim przyłożeniu pieczęci o treści "L. K. J.".

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał za dowód i włączył do akt niniejszego postępowania: kserokopię wyciągu z protokołu przesłuchania A. P. z [...] lutego 2010 r. złożonego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego oraz kserokopię postanowienia Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z [...] lutego 2010 r. o przedstawieniu zarzutu A. P.. Przesłuchiwany A. P. przyznał się do popełnienia przedstawionego mu zarzutu wystawiania nierzetelnych faktur VAT w imieniu firmy L., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez wyżej wskazany podmiot na rzecz m. in. Skarżącego. Zeznał, że w 2004 r. nie nawiązał współpracy ze Skarżącym, a jedynie na polecenie pośrednika wystawiał dla niego faktury. Ponadto zeznał, że przedmiotowe faktury z 10 i 20 października 2004 r. wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentują żadnych czynności, a firma L. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, ani personalnego aby móc świadczyć usługi o których mowa w treści ww. faktur.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez A. P. nie dokumentują dokonanych usług. Zgodnie zaś z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Skarżący odliczając podatek naliczony z ww. faktur dokonał zawyżenia podatku naliczonego.

W trakcie postępowania kontrolnego organ stwierdził również, że Skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych w styczniu 2004 r. i grudniu 2004 r. W myśl przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r." a następnie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej jako: "u.p.t.u.", organ uznał, że Stronie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych oraz świadczenia usług gastronomicznych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych.

Ponadto w wyniku analizy dokumentów źródłowych kontrolujący stwierdzili, że Skarżący w kwietniu 2004 r. dokonał zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek naliczony z faktury nr [...] z 22 kwietnia 2004 r. wartość netto 626,06 zł, VAT 18,78 zł wystawionej na rzecz "M." Sp. z o. o.

W świetle art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. uznano, że faktura ta nie daje Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pismem z 8 lipca 2010 r. dotyczącym zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżący postawił między innymi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - listopad 2004 r.

W odpowiedzi na powyższe, kontrolujący stwierdzili, że w świetle art. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany okres nie jest zasadny.

Od niniejszej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ponadto zarzucił naruszenie zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć VAT. W jego ocenie, sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT i powoduje naruszenie zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Decyzji zarzucił również naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez:

- włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karno-skarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja,

- naruszenie art. 191 O.p. z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cech oceny dowolnej, poprzez brak uwzględnienia (bez podania przyczyny) pewnych dowodów, w tym zeznań Strony,

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków o dopuszczenie, których wnioskowano oraz brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę czym jednocześnie naruszono art. 121, 122, 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części.

Skarżący zarzucił także, iż postępowanie władz polskich narusza art. 167 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż pozbawia prawa do odliczenia VAT w sytuacji, której przepisy wymienionej dyrektywy tego nie przewidują.

Końcowo Skarżący odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją za okresy: styczeń - listopad 2004 r. i stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia ww. zobowiązań.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu odniósł do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją tj. za styczeń 2004 r., kwiecień i październik 2004 r. W jego opinii, nie jest zasadny zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany okres, gdyż wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w [...] listopada 2009 r. czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w efekcie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do następnych zarzutów, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy też karnoskarbowego, np. zeznania świadków, podejrzanych są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej a w tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, przy czynnym udziale strony skarżącej realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując szereg działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W jego ocenie, aktywność organu pierwszej instancji wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwalifikować jako swobodne czy też nierzetelne.

Podkreślił, że w toku niniejszego postępowania kontrolujący na wniosek Skarżącego przesłuchali A. P. w charakterze świadka a jego zeznania zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i karno - skarbowym są zbieżne i jednoznacznie wskazują na fakt nabywania przez Skarżącego tzw. "pustych faktur".

Ponadto z wyjaśnień składanych przez Skarżącego wynika, że brak było istotnych dowodów potwierdzających zakup przedmiotowych usług od firmy L.. Skarżący nie posiadał w swojej dokumentacji kosztorysów, umów, zleceń zamawianych usług lub towarów.

Co więcej, analiza zeznań świadków wskazuje, że nie potwierdzają oni faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. pod wskazanym adresem.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej dowodami świadczącymi o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez L. pod adresem wskazanym przez Skarżącego, a w konsekwencji o fikcyjności faktur wystawionych przez ww. podmiot na jego rzecz są również informacje uzyskane od właściwych naczelników urzędów skarbowych. Z informacji tych wynika, że współwłaściciele budynku przy ul. [...] w W. nie wynajmowali przedmiotowej nieruchomości na cele działalności gospodarczej A. P..

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dołożył wszelkich starań, aby skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości dotyczące rozliczeń Skarżącego z ww. kontrahentem. W ocenie organu odwoławczego wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami Strony co do wyboru środków dowodowych.

W związku z powyższym, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej faktury wystawione przez A. P. nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez Skarżącego. W konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez L.. Wyjaśnił, iż art. 167 ww. Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Decydujące więc znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma to czy, z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (a tym samym, czy powstał u niego podatek należny). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 176 wskazanej Dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się związku treści powołanej normy z zaskarżoną decyzją.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego, zgodnie z normami wynikającymi z art. 120, 121, 122, 124 O.p. materiału dowodowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, z uwagi na to, że okoliczności przeciwne tezie dowodowej zostały już udowodnione na podstawie innych dowodów przeprowadzonych przez organ,

2. naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych przy zupełnym pominięciu wyjaśnień skarżącego oraz przedstawionych przez niego dowodów wykonania usług przez A. P., zaniechanie logicznego wyjaśnienia powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom z wyjaśnień Skarżącego, przy jednoczesnym ustaleniu stanu faktycznego na podstawie zeznań świadka A. P., które organ uznał za wiarygodne w pełni,

3. naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadka K. S. i błędne przyjęcie, że z zeznań świadka wynika, że na nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza podczas gdy świadek ta wyraźnie zeznała, że jakaś działalność była prowadzona i że na budynku widniał szyld tej działalności,

4. naruszenie przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 693/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.). Dalej Sąd uznał, że Skoro zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, to rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż wszczęcie w dniu [...] listopada 2009 r. dochodzenia w stosunku do Skarżącego przerwało termin przedawnienia, a co za tym idzie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Op, zatem nie było podstawy do jej uchylenia.

Skargą kasacyjną pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania

- art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", poprzez nieuprawnione oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.), w sytuacji, gdy skarżący wskazał na istotne naruszenia przepisów postępowania przez organy administracyjne, które nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nieprzeprowadziły dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, ze względu na to, że okoliczności przeciwne tezie dowodowej zostały już udowodnione na podstawie innych dowodów przeprowadzonych przez organy, podczas, gdy takie postępowanie jest naruszeniem procedury, zgodnie z którą organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę wyłącznie wtedy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem,

- art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 punkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.), w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnoskarbowej, a w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, co było konieczne dla prawidłowego ustalenia czy zostało wszczęte i czy toczy się postępowanie karnoskarbowe w sprawie i w związku z tym, czy w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy przepis ten, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego - jest niezgodny z art. 2 i 32 ustęp 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

III. naruszenie przepisów postępowania

- art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu dokonania przez Trybunał Konstytucyjny oceny zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją i przedwczesne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny mocą postanowienia z dnia 5 kwietnia 2011 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt: I FSK 525/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej K.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu co do zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 607/13 uchylił zaskarżony wyrok w części i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 punkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.), w sytuacji, gdy Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnoskarbowej, a w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, co było konieczne dla prawidłowego ustalenia czy zostało wszczęte i czy toczy się postępowanie karnoskarbowe w sprawie i w związku z tym, czy w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W kontekście cytowanego wyroku Trybunału samo wszczęcie postępowania karnego nie stanowi podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należało zatem, uwzględniając wnioski dowodowe strony, wyjaśnić kwestie dotyczące tego, czy o wszczętym postępowaniu przygotowawczym powiadomiony był podatnik. W tym zakresie zaś mogły istnieć uzasadnione wątpliwości faktyczne, które w toku postępowania podatkowego powinny zostać jednoznacznie wyjaśnione. W dniu [...] listopada 2009 r. wszczęto bowiem jedynie postępowanie przygotowawcze w sprawie. Jak wynika z pisma procesowego pełnomocnika strony, stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy, postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu sporządzono [...] grudnia 2009 r. Postanowienie to podatnikowi ogłoszono dopiero [...] stycznia 2010 r. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, gdzie ponadto wskazano, że strona została wezwana na dzień 29 grudnia 2009 r. celem ogłoszenia mu zarzutów. W wyznaczonym terminie się nie stawił. Powyższe okoliczności świadczą dobitnie o tym, że sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Dokonując bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że naruszenie art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. został powiadomiony o wszczęciu postępowania przygotowawczego, czyni przedwczesnym rozważania na temat trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się do kwestii biegu terminu przedawnienia w aspekcie treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceni, czy materiał aktowy pozwala na ustalenia w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, kwiecień i październik 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż w rozpatrywanej sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953).

W związku z powyższym istotne jest w ocenie Sądu, że Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, iż samo wszczęcie postępowania karnego nie stanowi podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należało zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnić kwestie dotyczące tego, czy o wszczętym postępowaniu przygotowawczym powiadomiony był podatnik.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, czy Skarżący powiadomiony został o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W aktach przesłanych przy skardze przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. znajduje się pismo Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z dnia 15 listopada 2010 r. (K. 349) informujące jedynie o wszczęciu tego postępowania w dniu [...] listopada 2009 r. Nadto w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego o udostępnienie akt sprawy, Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w piśmie z dnia 26 listopada 2010 r. (k. 351) informuje, iż jedynie wyjątkowych wypadkach może te akta udostępnić osobom innym niż strona za zgodą Prokuratora bądź Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu, to między innymi brak reakcji organu odwoławczego na tą odpowiedź skutkuje, iż w aktach sprawy brak dowodów pozwalających ustalić, czy Skarżący powiadomiony został o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe przed terminem upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i październik 2004r.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie akt postępowania karnego skarbowego winien ustalić okoliczność, o której wyżej mowa i w jej świetle stwierdzić, czy w dniu wydania zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zobowiązania podatkowe za styczeń, kwiecień i październik 2004 r. nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.