Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1322/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Budowlane prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3 ust. 6
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - F. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M.P. kwotę 85,60 (słownie: osiemdziesiąt pięć 60 /00 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W. - F. z dnia [...]. (nr [...]) określającą M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] i określiła wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w korekcie do zeznania podatkowego PIT - 37 za 2000 r. M. P. odliczył od dochodu między innymi kwotę [...], wydatkowaną na budowę stanowiącego jego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup udziału w gruncie pod budowę tego budynku. Organ I instancji nie uznał powyższego odliczenia przyjmując, że budowa budynku nie została udowodniona. Organ ten stwierdził, że zasady uczestniczenia w kosztach budowy budynku zostały narzucone przez firmę A SA i nie wynikały z umowy współwłaścicieli mimo, że udział w kosztach budowy był inny niż udział ułamkowy we współwłasności. Ponadto przyznanie podatnikowi "konkretnych" lokali nie wynikało z umowy współwłaścicieli o podziale do korzystania, a jedynie z umowy zawartej przez niego z firmą A SA. Z kolei umowa dotycząca udziału we wspólnej inwestycji została zawarta przez podatnika z firmą A SA przed nabyciem przez tę firmę prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntu i występowały rozbieżności w podawanej liczbie mieszkań na wynajem.

W dalszych wywodach uzasadnienia Izba Skarbowa, przytaczając treść art. 26 ust. 1 pkt. 8 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), wyjaśniła, że z umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] wynikało, iż M. P. nabył od G. A. udział w wysokości [...] w użytkowaniu wieczystym nieruchomości o powierzchni [...] m2 położonej we W. przy ul. Ś. za kwotę [...] i że wobec tego przysługiwał jemu udział we współwłasności budynku budowanego na tej działce w wysokości [...]. Ponieważ z pisma A SA wynikało, że podpisano umowy związane z budową 129 mieszkań i że posiada ona pisemne zobowiązania wszystkich współwłaścicieli inwestycji o zamiarze wykorzystania na wynajem 129 mieszkań Izba Skarbowa przyjęła, iż przysługujący M. P. limit odliczeń wynosił [...] ([...] x 129 x 0,88 %). Według Izby Skarbowej podatnik w 2000 r. poniósł wydatki związane z zakupem prawa użytkowania wieczystego działki w łącznej kwocie [...], a ponadto uiścił na rzecz firmy A SA łącznie kwotę [...], w tym: w dniu [...] kwotę [...]. oraz w dniu [...] kwotę [...]. M. P. - jak wyjaśniła następnie Izba Skarbowa - uczestniczył w budowie budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem od dnia [...], tj. od dnia zawarcia umowy z firmą A SA. Do dnia zawarcia tej umowy firma ta poniosła wydatki na budowę w łącznej kwocie [...] i wobec tego finansowy udział podatnika w wydatkach poniesionych przez A do dnia [...] wynosił [...], tj. 0,88 % x [...]. Kwota ta - zdaniem Izby Skarbowej - nie została poniesiona na budowę budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem lecz "na zakup rozpoczętej budowy" i wobec tego nie podlegała odliczeniu od dochodu. Akceptując, jako poniesione na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy dochodowej, pozostałe wydatki w kwocie [...] ([...] - [...]), Izba Skarbowa uznała, że kwota odliczenia z tego tytułu podlegała ponadto ograniczeniu o taką część, która odpowiadała stosunkowi powierzchni niemieszkalnej do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Ponieważ stosunek ten wynosił 91, 51% podatnikowi przysługiwało odliczenie jedynie kwoty [...] ([...] x 91,51%). W konsekwencji Izba Skarbowa przyjęła, iż odliczeniu od dochodu podatnika w 2000 r. podlegały wydatki związane z zakupem prawa użytkowania wieczystego działki w łącznej kwocie [...], oraz wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem w kwocie [...], tj. łącznie [...].

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. P. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i zarzucił, że podjęto ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także błędnej interpretacji stanu faktycznego poprzez uznanie, wydatki w łącznej kwocie [...] zostały poniesione na "zakup rozpoczętej budowy" a nie na budowę budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem. Ponadto skarżący zarzucił, iż błędnie przyjęto, że przysługująca mu kwota odliczeń wydatków powinna być obliczona w oparciu o wskaźnik powierzchni mieszkań na wynajem do ogólnej powierzchni budynku, co spowodowało dalsze zmniejszenie odliczenia o kwotę [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony.

Art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (Dz. U. nr 14, poz. 176) określał w następujący sposób przesłanki odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem: poniesione w roku podatkowym wydatki dotyczyć miały budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zakupu działki pod budowę tego budynku, wznoszony budynek stanowić miał własność lub współwłasność podatnika, spośród lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, co najmniej pięć przeznaczonych zostało do wynajęcia.

Zakres kwotowy odliczenia - w przypadku współwłasności budynku - określany był dwustopniowo: najpierw należało ustalić ogólną kwotę odliczenia, stanowiącą iloczyn 70 m2 i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 oraz liczby mieszkań na wynajem. Do tak ustalonej kwoty należało następnie odnieść udział współwłaściciela.

W rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa przyjęła, że w przypadku, gdy we wznoszonym budynku oprócz lokali mieszkalnych, znajdują się jeszcze lokale niemieszkalne (użytkowe), w celu ustalenia możliwego odliczenia od dochodu, kwotę poniesionych na budowę budynku wydatków należy pomniejszyć dodatkowo o taką ich część, która odpowiada stosunkowi powierzchni lokali niemieszkalnych do powierzchni użytkowej budynku ogółem. Zaprezentowane stanowisko nie może być uznane za prawidłowe. W myśl 26 ust. 3 ustawy, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Z przywołanego wyżej brzmienia należy wyprowadzić wniosek, że limit przysługującego odliczenia oraz kwotę wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do ułamkowo określonego udziału we współwłasności, który wynika ze zdarzenia prawnego kreującego ową współwłasność (np. z zawartej w formie aktu notarialnego umowy nabycia przez kilka osób prawa własności lub użytkowania wieczystego). Za podstawę obliczenia ulgi służy udział we współwłasności lub we współużytkowaniu wieczystym, określony najczęściej w umowie lub figurujący w księdze wieczystej danej nieruchomości. Tak oznaczony udział jest jedynym realnym kryterium umożliwiającym skonkretyzowanie odliczeń przez współwłaściciela w roku podatkowym, w którym poniesione zostały wydatki na budowę. W fazie realizacji takiej inwestycji, a więc w okresie ponoszenia nakładów przez współwłaścicieli, nie ma jeszcze wyodrębnionych, samodzielnych lokali mieszkalnych, a zatem wyłącznie w celu obliczenia ogólnej kwoty limitu odliczeń ustawodawca posługuje się kryterium liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Wyliczenie takie jest podstawą do ustalenia wysokości należnej ulgi, zależnie od udziału we współwłasności, przez wskazany przeważnie w akcie notarialnym udział w nieruchomości gruntowej.

Należy przy tym zauważyć, że dla zastosowania wspomnianej ulgi podatkowej nie ma znaczenia sposób korzystania przez współwłaścicieli z poszczególnych lokali, który do czasu zniesienia współwłasności może być określony w drodze umowy między współwłaścicielami lub przez orzeczenie sądowe (podział quoad usum). Stosunki wewnętrzne między współwłaścicielami nieruchomości (budynku), odzwierciedlające faktyczne korzystanie z lokali, nie mają wpływu na uprawnienia poszczególnych współwłaścicieli w sferze ulgi podatkowej, gdyż ustawodawca nie związał z takimi relacjami skutków prawnych.

Budynek mieszkalny wielorodzinny nie traci takiego charakteru, jeżeli jakaś jego część (nie zmieniająca wszakże charakteru obiektu jako całości) jest wykorzystywana na inne, niż mieszkalne, cele. Tego rodzaju zastrzeżenie nie zostało bowiem określone w ustawie podatkowej. Dopuszczając pomniejszenie dochodu o wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, ustawodawca nie ograniczył stosowania ulgi tylko do takich budynków, które w całości wykorzystywane są na cele mieszkalne. Realizowaną zaś funkcję odliczenia, rozumianą jako wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r., sygn. SK 39/01, publ. OTK ZU nr 5/A/2002), normodawca podatkowy wraził nie tylko w określeniu podstawy odliczenia (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem), ale też określając sposób ustalenia limitu odliczenia od dochodu. W tym bowiem zakresie ogólną kwotę odliczenia stanowi iloczyn 70 m2 i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2, jak również liczby mieszkań (podkr. Sądu) przeznaczonych na wynajem (przywołany wyżej art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ustawowym limicie - jak z powyższego wynika - nie są uwzględniane lokale niemieszkalne. Skoro zatem ulga podatkowa, w zakresie ustalenia jej kwotowego rozmiaru, ograniczona jest jedynie do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, to bezpodstawne było jej uszczuplenie poprzez uwzględnienie powierzchni części budynku przeznaczonej na cele niemieszkalne. Należy jeszcze raz przypomnieć, że w wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4 /03, ONSA z 2003 r. nr 4, poz. 116). Wprowadzając ograniczenie wynikające ze stosunku powierzchni niemieszkalnej budynku do jego powierzchni użytkowej, Izba Skarbowa zmieniła w istocie ustawowo określony sposób wyliczenia ogólnej kwoty odliczenia. W jej ujęciu kwota ta stanowi iloczyn 70 m2 i wskaźnika przeliczeniowego 1m2 oraz liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem, pomniejszony o udział części niemieszkalnej budynku w jego ogólnej powierzchni użytkowej. Tego rodzaju obliczenie pozostawało w sprzeczności z treścią przywołanego przed chwilą przepisu ustawy podatkowej.

Uzasadniony okazał się również kolejny zarzut skargi, skierowany przeciwko pozbawieniu skarżącego odliczenia kwoty [...], uiszczonej na podstawie umowy o wspólne finansowanie inwestycji. Ponieważ skarżący dokonał wpłaty tej kwoty "w trakcie trwającej już budowy" Izba Skarbowa przyjęła, że był to wydatek na zakup "rozpoczętej budowy". Odliczeniu od dochodu podlegały - jak to już zostało powiedziane - wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. W rozumieniu art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Jakkolwiek definicja ta została skonstruowana na użytek przywołanej ustawy, to ma niewątpliwie walor uniwersalny, odpowiadający też potocznemu rozumieniu pojęcia "budowa". Chodzi zatem o takie wydatki podatnika, które poniesione są na wykonanie obiektu budowlanego. Tak też należało zakwalifikować wydatki dokonywane przez skarżącego. Takie przeznaczenie uiszczanych kwot wynikało też jednoznacznie z umowy z dnia [...], w której wykonawca Spółką A zobowiązała się do wybudowania w ramach wspólnej inwestycji budynek mieszkaniowy wielorodzinny (§ 2), a skarżący zobowiązał się do współfinansowania całej inwestycji i uiszczenia z tego tytułu wynagrodzenia (§ 6). Z kolei, na skutek nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy z dnia [...], skarżący stał współwłaścicielem wznoszonego budynku, stosownie do art. 235 § 1 K.c. Według jego brzmienia, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Trzeba zatem stwierdzić, że charakteru poniesionego wydatku w łącznej kwocie [...]nie zmieniła okoliczność, że skarżący wpłat dokonał w trakcie trwającej już budowy. Sposób finansowania budowy, a zwłaszcza terminowość uiszczania wpłat przez poszczególnych inwestorów (współwłaścicieli), nie jest bowiem kryterium istotnym z punktu widzenia przeznaczenia ponoszonych wydatków, tj. na budowę budynku.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

W przedmiocie wykonalności decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 152 p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów ([...]) składa się uiszczony wpis od skargi.