Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 601/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt. 1 lit. b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3884/06 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. G. kwotę 120,00 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3884/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 czerwca 2005 r. nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 19 kwietnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe, stanie faktycznym: pismem z 17 marca 2005 r. S. G., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący wskazał, iż w 1996 r. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. prawo nabycia akcji serii [...] przyznano wyłącznie pracownikom i osobom wchodzącym w skład spółek należących do [...]. W 1998 r. skarżący dokonał zakupu akcji tej serii w cenie emisyjnej, a sprzedał je w 2004 r. i w związku z tym zwrócił się z zapytaniem odnośnie opodatkowania uzyskanego dochodu. Skarżący wskazał, że dochód uzyskany z tytułu zbycia przedmiotowych akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 - dalej "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm., dalej – u.p.d.o.f.).

Postanowieniem z 19 kwietnia 2005 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, nabycie przez skarżącego w 1998 r. akcji P. nie spełniało żadnego z tych warunków, albowiem oferta nabycia tych akcji została skierowana – jak wynikało to z prospektu emisyjnego - wyłącznie do pracowników spółki. Natomiast za ofertę publiczną można bowiem uznać wyłącznie ofertę skierowaną do ogółu społeczeństwa, co oznacza, że akcje sprzedane przez skarżącego nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia od powyższego postanowienia utrzymał je w mocy argumentując, że dla zdefiniowania publicznego obrotu, w sprawie ma zastosowanie definicja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem organu, dla ustalenia znaczenia pojęcia "oferta publiczna" należy zastosować wykładnię językową, według której mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa, bez względu na ilość osób, do których skierowana jest oferta.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podatnik zarzucił naruszenie art. 52 pkt 1 lit. b) updof w zw. z art. 19 ustawy zmieniającej.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść uchwały NSA z 20 listopada 2006 r., II FPS 2/06, wskazał, że zawarta w art. 4 pkt 8 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi definicja pojęcia "pierwszej oferty publicznej" była nieprzydatną dla oceny sprawy. Zdaniem sądu nie można się zgodzić z tezą że o charakterze oferty, tj. czy można ją uznać za publiczną lub niepubliczna decydować by miała okoliczność, czy była ona skierowana do ogółu społeczeństwa bądź tylko do określonej grupy. Podniesiono, że oferowanie akcji do nabycia możliwe jest albo na podstawie ustawy z dnia 15 września 2001 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, ze zm. - dalej Ksh) albo też na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. nr 184, poz. 1539, ze zm., dalej: ustawa o ofercie publicznej). Wcześniej możliwe zaś to było albo na podstawie przepisów Kodeksu handlowego (do 1 stycznia 2001 r.) oraz ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zatem oferowanie akcji do nabycia możliwe jest albo na podstawie przepisów prawa handlowego, tj. szeroko rozumianego prawa prywatnego, w którym to trybie organy władzy publicznej nie uczestniczą, albo na podstawie przepisów prawa publicznego i pod nadzorem Komisji Papierów Wartościowych. Oznacza to, iż zastosowanie wykładni językowej prowadzić może do zupełnie różnych wyników, a pogląd, że ofertą publiczną nabycia akcji będzie każda oferta uczyniona w trybie przepisów prawa publicznego, spełniająca określone przez te przepisy warunki uznania za "ofertę publiczną", należy na gruncie wykładni językowej uznać za co najmniej równoprawny z tezą że publiczną jest tylko taka oferta, która byłaby skierowana do ogółu społeczeństwa. Z konstatacji tej wynika, że wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, a zatem sama w sobie nie jest wystarczająca do sformułowania odpowiedzi na pytanie, co oznacza oferta publiczna. Gdyby za decydujący w ocenie charakteru oferty nabycia akcji uznać fakt, czy krąg podmiotów, do których oferta jest adresowana, jest nieograniczony a jednocześnie pominąć przepisy ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to wówczas za ofertę publiczną należałoby także uznać ofertę nabycia akcji dokonaną w trybie art. 440 Ksh tj. w ramach subskrypcji otwartej. Tymczasem zdaniem sądu uznanie takiej oferty nabycia akcji za ofertę publiczną mimo, iż jest adresowana do ogółu społeczeństwa jest co najmniej wątpliwe, albowiem akcje te – nawet jeśli uwzględnić, iż powołany przepis do 24 października 2006 r. nie posługiwał się pojęciem oferty publicznej - nie znajdowałyby się w obrocie publicznym.

Zdaniem sądu niemożliwe jest, a także i było, sformułowanie oferty publicznej nabycia akcji spółki publicznej w innym trybie niż w obrocie publicznym. Natomiast gdyby uznać za publiczną tylko taką ofertę, która byłaby skierowana do ogółu społeczeństwa, to charakter publiczny mogłaby mieć oferta formułowana w trybie innym niż publiczny i odwrotnie - nie każda oferta nabycia akcji sformułowana w obrocie publicznym miałaby charakter publiczny. Dlatego w ocenie sądu oferta nabycia akcji sformułowana w obrocie publicznym nie mogła mieć innego charakteru niż publiczny. Przemawia za tym to, iż w języku potocznym oferta oznacza propozycję zawarcia jakiejś umowy, przeprowadzenia transakcji. Ustawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi w art. 4 pkt 8 definiuje pojęcie "pierwszej oferty publicznej", określając ją jako proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego w sposób określony w art. 2 nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Po wyeliminowaniu elementu nieistotnego dla całości rozważań, tj zwrotu "po raz pierwszy", pozostaje treść, która co do zasady odpowiada potocznemu pojęciu oferty, czyli proponowanie nabycia. Nie odbiega ono od definicji zawartej w art. 66 k.c. Dlatego też zdaniem sądu pierwszej instancji preferowana przez organy podatkowe w ślad za wybranym orzecznictwem sądów administracyjnych wykładnia językowa wcale nie prowadzi do osiągnięcia zadowalających i jednoznacznych wyników, a jak się okazuje stosowanie tej wykładni prowadzić by musiało do wyników trudnych do zaakceptowania. Co więcej, wbrew stwierdzeniom, że ustawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi pojęcia nie definiuje, łatwo można wykazać, że właśnie art. 4 pkt 8 tej ustawy zawiera taką właśnie definicję. Ponadto podkreślono, że zastosowanie w celu ustalenia znaczenia pojęcia oferta publiczna, przynajmniej na gruncie ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, wykładni językowej oraz systemowej i uznanie, że ofertą publiczną było każde -jak wynika z art. 4 pkt 8 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi - proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego w sposób określony w art. 2 tej ustawy, tj. przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata pozwala pogodzić wypracowane rozumienie tego pojęcia nie tylko z przepisami prawa podatkowego, lecz osadzić go w sposób niebudzący wątpliwości w całym systemie prawa. Uznanie bowiem, że ofertą publiczną może być tylko proponowanie nabycia akcji w trybie ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, tj. zgodnie z rygorami prawa publicznego powoduje, że nie może nim być nabycie akcji spółki innej niż publiczna w drodze subskrypcji otwartej, tj. prowadzonej w oparciu o przepisy prawa handlowego (art. 440 Ksh). Dlatego zdaniem sądu w warunkach badanej sprawy oznacza to, że jeśli tylko akcje nabyte w roku 1997 przez skarżącego spełniały warunki określone w art. 4 pkt 8 w zw. z art. 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi i w konsekwencji były dopuszczone do obrotu publicznego w rozumieniu ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to zostały przez niego nabyte na-podstawie oferty publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r. a tym samym są objęte hipotezą normy zawartej w art. 19 ustawy zmieniającej.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucajac mu narszenie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest uzasadniona i Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawartą w niej argumentację prawną jakkolwiek sentencja orzeczenia z powodu oczywistego przeoczenia jest sprzeczna z powyższą konstatacją, ustnymi motywami wygłoszonymi na rozprawie oraz dalszymi wywodami niniejszego uzasadnienia. Ponieważ zgodnie z art. 144 p.p.s.a. sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, konsekwencją zaistniałego przeoczenia jest to, że wykonaniu podlegać będzie prawomocny już wyrok sądu pierwszej instancji, z tym zastrzeżeniem, iż przy ponownym wydawaniu interpretacji wiążąca dla organów podatkowych będzie ocena prawna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ( art. 190 p.p.s.a.w zw. z art. 153 p.p.s.a.)

Przechodząc do rozważań merytorycznych stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne nie są sporne albowiem wynikają wprost z wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego i w tym zakresie są wiążące dla organów podatkowych.

Spór co do prawa jaki zaistniał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "publicznej oferty". Przepis powyższy stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego, w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.-Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że jeżeli akcje nabyte przez skarżącego spełniały warunki określone w art. 4 pkt 8 w zw. z art. 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i w konsekwencji były dopuszczone do obrotu publicznego w rozumieniu tej ustawy, to zostały przez niego nabyte na podstawie oferty publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., a tym samym są objęte hipotezą normy prawnej zawartej w art. 19 ustawy zmieniającej.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższego poglądu nie podziela, a przede wszystkim nie podziela tezy, iż z definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi zawartej w art. 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi można wywieść definicję "publicznej oferty" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 2 ust. 1 zawiera wyłącznie definicję publicznego obrotu, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. , zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej.

Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do P.

Omawiana kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny ( por. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13 listopada 2007 r., II FSK 1286/06, niepubl., czy wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Istotne jest również to, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r.( II FPS 6/07, dotychczas niepubl.).

Z zastrzeżeniem zawartym na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.