Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1199/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 145 par 1 pt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 25457 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. .A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Z akt sprawy wynikało, że w dniu 28 lutego 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 4 867 386 zł wraz z korektami deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2010 r. oraz za miesiące od maja do listopada 2011r.

Nadpłata za październik i grudzień 2010 r. załatwiona została w trybie art. 74 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., - obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) - dalej: O.p. bez wydania decyzji.

Spółka złożyła w miesiącach marzec, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja do listopada 2011 r. wraz z modyfikacjami wniosku o stwierdzenie nadpłaty (ostatni wniosek z 17 lipca 2012 r. zmieniający kwotę żądania za wrzesień i październik 2011 r.). Korekty VAT-7 skutkowały zarówno zmniejszeniem, jak i zwiększeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty. Wnioskowane kwoty nadpłat w głównej mierze pochodziły z tytułu zmiany stosowanej stawki VAT na oferowane na stacjach paliw Skarżącej towary.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Organ I instancji", "NUS") wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. Wskazał, iż podstawą dokonania korekt sprzedaży zmieniających stawki VAT na towary sprzedawane na stacjach paliw było:

1) zmniejszenie stawki VAT na hot-dogi i "produkty z pieca" (pizze, ciabaty, zapiekanki, itp.) - pierwotnie Spółka stosowała stawkę VAT 8% traktując dostawę takich produktów jako świadczenie usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10.1), jednakże po analizie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Strona uznała, że w rzeczywistości sprzedaż ta stanowi dostawę towarów (gotowe posiłki i dania), a tym samym powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5% - czego potwierdzeniem jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów z 21 października 2011 r. na wniosek Strony;

2) zmniejszenie stawki VAT na wyroby piekarskie (chleby, bułki, bagietki) z 8% na 5% - Spółka takie wyroby kupuje od producenta w postaci głęboko mrożonej, a następnie na życzenie klienta poddaje je obróbce termicznej. Termin przydatności do spożycia takich produktów uprzednio upieczonych nie przekracza 14 dni. W związku z czym, według Strony, właściwa stawka VAT to 5%, zgodnie z pozycją 23 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej też "u.p.t.u." lub "ustawą", co, zdaniem Spółki, jest zbieżne z linią interpretacyjną Ministra Finansów;

3) zmniejszenie stawki VAT na kawy z mlekiem oraz czekolady z mlekiem do picia (wyłącznie te zawierające tłuszcz mlekowy) z 23% na 5%.

Z tytułu ww. zmian stawki VAT kwoty wnioskowanej nadpłaty wyniosły łącznie 4 592 752, 48 zł, stanowiącą 93% całej kwoty wnioskowanej nadpłaty. Organ I instancji zauważył, że Strona przyjęła, iż sprzedaż przedmiotowych towarów gastronomicznych - łącznie 23 264 443 sztuk - w żadnym z przypadków nie była udokumentowana fakturą VAT. Przy takim założeniu znaczy to, że korekta sprzedaży nie musiała być dokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Natomiast zmiana stawki VAT została przez Spółkę dokonana w ten sposób, że kwota, o jaką zmniejszono wartość podatku od towarów i usług tytułem zmniejszenia stawki podatku, powiększyła kwotę netto, a kwota brutto pozostała bez zmian. W wyniku dokonanej zmiany rozliczenia część pierwotnej kwoty podatku należnego według wyższej stawki stała się kwotą netto sprzedaży (obrotu). Innymi słowy, po dokonanej korekcie różnica kwot podatku należnego, będąca jednocześnie kwotą wnioskowanej nadpłaty, zawarła się w kwocie netto sprzedaży. Zdaniem NUS zmiana stawki VAT powinna zostać dokonana bez zmiany kwoty netto, czyli bez zmiany podstawy opodatkowania. Jednocześnie NUS podkreślił, że zdaje sobie sprawę, iż realizacja zwrotu nabywcom różnicy w cenie jest trudna do realizacji. Jednakże rozwiązanie zastosowane przez Spółkę powoduje, że nie ponosi ona ciężaru ekonomicznego, ponieważ powstała różnica staje się jej należnością (stanowi kwotę netto) i jednocześnie Spółka występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z budżetu Państwa w kwocie odpowiadającej powstałej różnicy w cenie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona takim rozliczeniem, które jest dla niej w dwójnasób korzystne, obciąża budżet Państwa - co jest rozliczeniem nieneutralnym.

Organ I instancji prawidłowość zastosowanego przez Spółkę rozliczenia podatku polegającego na zmianie stawki VAT rozpatrzył w aspekcie definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie Organ podzielił wykładnię dokonaną przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 i jako determinantę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przyjął poniesienie ciężaru ekonomicznego przez podatnika. Zdaniem NUS Strona nie poniosła uszczerbku na majątku z tytułu zastosowania wyższej stawki VAT. Natomiast w przypadku uznania zadeklarowanego rozliczenia zmiany stawki podatku na niższą za prawidłowe i stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, Spółka otrzymałaby podwójny zwrot - raz jako należność, która pierwotnie była podatkiem, a stała się kwotą netto, a drugi raz jako zwrot wnioskowanej nadpłaty.

Podsumowując Organ pierwszej instancji stwierdził, iż żądanie Spółki w zakresie nadpłaty pochodzącej z korekt stawki VAT (zastosowanie niższej stawki) jest niezasadne.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania od decyzji NUS Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji i podzielił zawartą w niej argumentację co do braku po stronie Spółki uszczerbku ekonomicznego oraz co do wadliwego zmniejszenia ceny netto przy pozostawieniu bez zmian ceny brutto.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącą, wyrokiem z 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13, uchylił ww. decyzję z [...] października 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 120 O.p. w zakresie, w jakim Skarżąca dowodziła, że żaden z przepisów O.p. nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Ponadto Sąd wskazał, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , mając na uwadze treść ww. wyroku, wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów potwierdzających, kto nabył przedmiotowe wyroby gastronomiczne ze skutkiem zwrotu nadpłaconego (przez nabywców) podatku od towarów i usług. Skarżąca odpowiadając na ww. wezwanie wskazała, iż nie dysponuje dowodami, z których wynika zwrot nadpłaconego (przez nabywców) VAT. Podkreśliła, że wysokość wnioskowanej nadpłaty wynika przede wszystkim ze sprzedaży wyrobów gastronomicznych, która była dokumentowana paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna dla klientów indywidualnych). Natomiast sprzedaż wyrobów gastronomicznych dokumentowana fakturami dla wnioskowanej nadpłaty ma charakter marginalny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji i podzielił zawartą w niej argumentację co do braku po stronie Spółki uszczerbku ekonomicznego oraz co do wadliwego zmniejszenia ceny netto przy pozostawieniu bez zmian ceny brutto. Uznał, że zastosowana przez Skarżącą metoda korekty sprzedaży jest niedopuszczalna na gruncie przepisów u.p.t.u., a w wyniku jej dokonania nie powstaje nadpłata w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Za chybione uznał założenie Skarżącej, jakoby żadna ze sprzedaży przedmiotowych wyrobów gastronomicznych w łącznej ilości 23 264 443 sztuk nie została udokumentowana fakturą VAT. Z raportów z systemu generującego faktury VAT wynika, że faktury VAT zostały wystawione do 11 597 paragonów. W ocenie Organu odwoławczego skoro faktycznie faktury VAT zostały wystawione, to dokonując zmiany stawki VAT Skarżąca powinna wystawić faktury korygujące, które następnie mogłaby rozliczyć w deklaracji VAT-7, po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącą, wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15, uchylił ww. decyzję z [...] stycznia 2015 r. W uzasadnieniu sąd za uprawnione uznał stanowisko Organu w zakresie metody modyfikacji rozliczenia Skarżącej. Jednocześnie podkreślił, że nie wyklucza to określenia wysokości zobowiązania na poziomie niższym, niż w korekcie deklaracji uczyniła to sama Spółka. Z kolei, odnośnie do tej części decyzji, w której Organ odnosi się do braku korekt faktur wystawionych dla innych podatników, zgodził się ze Spółką, że brak takich korekt mógł co najwyżej podwyższyć poziom zadeklarowanego ostatecznie zobowiązania ale nie mógł stanowić pretekstu dla ustalenia wysokości zobowiązania w taki sposób, jakby skorygowane wskutek zastosowania obniżonych stawek podatku rozliczenie podatkowe było w całości wadliwe.

Sąd uznał za konieczne określenie zobowiązań na poziomie, jaki wynika z przyjętego w wyroku i wyroku z 14 sierpnia 2014 r. sposobu wykładni prawa materialnego. Konsekwencją tego powinno być skorelowane z tymi zobowiązaniami określenie nadpłaty. Sad podkreślił, że wyrok z dnia 14 sierpnia 2014 r. nadal wymaga wykonania.

Wskutek wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15 Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 972/16 oddalił skargę kasacyjną.

DIAS decyzją z [...] marca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie zabrakło stanowiska odnośnie prawidłowości zastosowanych przez Stronę w korektach stawek VAT - poza treścią na str. 9 decyzji. Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu należy zbadać prawidłowość stosowanych przez Podatnika w ww. korektach stawek VAT.

Organ drugiej instancji zwrócił też uwagę, iż założenie Spółki jakoby żadna ze sprzedaży przedmiotowych "wyrobów gastronomicznych" w łącznej ilości 23 264 443 sztuk - według pisma Strony z dnia 06.08.2012 r., nie została udokumentowana fakturą VAT jest chybione. Ilość zweryfikowanych przez Podatnika paragonów (tj. 60 szt.) jest niereprezentatywna.

Organ drugiej instancji stwierdził, że po wyjaśnieniu ww. kwestii organ I instancji winien na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2011 r., stosując właściwą stawkę VAT oraz rozpatrzyć zasadność żądanej przez Spółkę nadpłaty w VAT za ww. miesiące, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1O.p.

NUS decyzją z [...[ maja 2020 r. określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15);

2. art. 121 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r., nr IPPP1-4441-74/11-2/PR, wydanej dla Spółki prawidłowość stawki 5% na produkty gastronomiczne oraz wobec istnienia jednolitej linii interpretacyjnej w tym zakresie, nie zastosował wynikających z tego wniosków do okresu poprzedzającego wydanie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że stan faktyczny był identyczny jak ten przedstawiony we wniosku ojej wydanie;

3. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 193 § 1 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę do określenia w decyzji podatkowej kwoty podatku do wpłaty za okres od maja do listopada 2011 r. nieprawidłowych danych liczbowych w stosunku do danych wynikających ze złożonych przez Spółkę za ww. okresy deklaracji VAT-7 i ich korekt, opartych na niezakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie kwoty podatku do wpłaty, księgach podatkowych Strony.

W związku z powyższym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz stwierdzenie w tym zakresie nadpłaty zgodnie ze złożonym przez Stronę wnioskiem w wysokościach skorygowanych przez organ pierwszej instancji w ww. decyzji - czego Strona nie kwestionuje.

Pismem z 9 listopada 2020 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty, sformułowane w odwołaniu z dnia 25.05.2020 r. W opinii Spółki, powody odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zmiany stawki VAT na produkty gastronomiczne, wyartykułowane w zaskarżonej decyzji, są niezgodne z rozstrzygnięciami sądowymi zapadły mi w niniejszej sprawie.

DIAS decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...[ maja 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. przedawniało się co do zasady z końcem 2016 r. Z uwagi na wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13 oraz z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15 oraz ich wpływ do Organu po uzyskaniu prawomocności w okresie od dnia 08.11.2013 r. do dnia 19.11.2014 r. oraz od dnia 27.02.2015 r. do dnia 19.09.2018 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Tym samym uznał iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

DIAS mając na względzie materialne przepisy dotyczące obniżania podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT stwierdził, że obniżenie dokonane przez Spółkę z dwóch tytułów (2 236,81 zł +500,03 zł) nie jest zasadne. Zwrócił uwagę, że w pierwszym przypadku Strona w ogóle nie wystawiła faktur korygujących, natomiast w drugim przypadku brak jest do wystawionych faktur korygujących potwierdzeń odbioru, o których mowa w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, że wnioskowane kwoty nadpłat z tytułu korekty stawki podatku przy sprzedaży "wyrobów gastronomicznych" pomniejszone winny zostać o podatek zawarty w fakturach VAT.

Jeżeli chodzi o zmianę (obniżenie) stawki VAT "produktów z pieca", których sprzedaż udokumentowana została paragonami zauważył, że interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2011 r., nr IPPP 1-4441-74/11-2/PR, na którą powołuje się Spółka została wygaszona postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] Ww. postanowienie jest prawomocne.

Strona w toku niniejszego postępowania nie powoływała się na ww. okoliczność, jak też nie zaprezentowała swojego stanowiska co do skutków prawno-podatkowych wygaszenia przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Organ pierwszej instancji zaakcentował istotę tej kwestii w postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r. wyznaczającym nowy termin załatwienia sprawy (do dnia 13.05.2020 r.).

W ocenie Organu drugiej instancji skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki miały miejsce w czasie dokonywania sprzedaży "produktów z pieca", a tym samym mają wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

DIAS stwierdził, że Interpretacja indywidualna zwalniałaby wnioskodawcę (Stronę) od zapłaty podatku wówczas, gdyby swoje działania oparł na podstawie otrzymanej interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, w związku z czym podatnik opierałby swoje działania na zaufaniu do uzyskanego stanowiska Ministra Finansów. Jednak taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca.

Organ zaznaczył, że sytuacja, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Spółka bowiem pierwotnie, tj. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące V - X 2011 r. wykonała zobowiązanie prawidłowo.

DIAS wskazał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym doszło do sprzedaży tzw. "produktów z pieca" z wyższą stawką VAT w miesiącach V -X 2011 r. Następnie po otrzymaniu interpretacji indywidualnej Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące w zakresie obniżenia stawki podatkowej przy sprzedaży "produktów z pieca"’.

W ocenie Organu odwoławczego, skutki podatkowe należy odnosić tu do zdarzenia, które jest przedmiotem stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji - zaprezentowany przez Stronę stan faktyczny dotyczy stawek podatkowych VAT przy sprzedaży "produktów z pieca", które wpływają na rozliczenie podatku od towarów i usług (złożenie pierwotnych deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których dokonano sprzedaży tych wyrobów).

DIAS wskazał, że Strona otrzymała przedmiotową interpretację w październiku 2011 r. i zastosowała ją do stanów faktycznych zaistniałych w miesiącach V - X 2011 r., poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o nadpłatę za ww. okresy rozliczeniowe. Ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się w takich przypadkach do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 141 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, że wygaszenie interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r., nr IPPP1-4441-74/11-2/PR skutkuje dla Spółki obowiązkiem zapłaty podatku wg stawek pierwotnie zastosowanych przy sprzedaży "wyrobów z pieca", tj. wg stawek wyższych. Innymi słowy Podatnik nie korzysta, jako adresat interpretacji indywidualnej, z ochrony przewidzianej w ww. przepisach w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.

W konsekwencji powyższego DIAS uznał, za nieprawidłowe zastosowanie przez Stronę niższej stawki podatku do sprzedaży "produktów z pieca", tym samym obniżenie podatku należnego przy tej sprzedaży dokonane przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 uznał za niezasadne.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona wraz z pismem z dnia 22.08.2012 r. przedłożyła zestawienia ilościowo-kwotowe "wyrobów gastronomicznych" generujących wnioskowaną nadpłatę, pt.: "Zestawienia plików transakcyjnych - transakcje sprzedaży (...)".

Z zestawień tych wynika, że kwoty nadpłat wygenerowane przez korektę "produktów z pieca" -wg organu odwoławczego przedstawiają się następująco: -V 2011r. 328 318.79 zł; -VI 2011r. 355 179,04 zł;-VII 2011 r. 391 518,78 zł;-VIII 2011r. 408 880,21 zł; -IX 2011 r. 373 082,74 zł -X 2011 r. 338 812,50 zł;

- XI 2011 r. nie występuje (korygowano tylko sprzedaż kawy i czekolady).

DIAS podniósł, że NUS wezwał Spółkę - wezwaniem z dnia 10.04.2020 r. - do wskazania kwot nadpłat, pochodzących od sprzedaży "produktów z pieca" w poszczególnych miesiącach 2011 r., objętych wnioskiem. Podatnik pismem z dnia 16.04.2020 r. potwierdził ww. kwoty. Ponieważ w ww. kwotach zawierają się kwoty pochodzące z faktur VAT koniecznym było stosowne uwzględnienie tej systematyki.

Stronę wezwano pismem z dnia 10.04.2020 r. do wskazania kwot nadpłat, pochodzących od zafakturowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2011 r., objętych wnioskiem, w rozbiciu na 3 grupy "wyrobów gastronomicznych", tj.: 1)produktów z pieca", 2) pieczywa oraz 3) kawy i czekolady.

Spółka w odpowiedzi - pismem z dnia 20.04.2020 r. wskazała kwoty nadpłat w stosownym podziale na 3 przedmiotowe grupy "wyrobów gastronomicznych".

Organ wskazał kwoty nadpłat pochodzące od sprzedaży "produktów' z pieca", za: V 2011r., VI 2011r.,VII 2011r., VIII 2011 r. IX 2011r., X 2011r.

DIAS stwierdził, że obniżenie podatku o ww. kwoty jest zatem niezasadne z 2 tytułów, tj.:

- z uwagi na niewystawienie faktur korygujących oraz nieposiadanie przez Spółkę potwierdzeń odbioru przez nabywcę faktur korygujących;

- z uwagi na wygaszenie interpretacji indywidualnej i brak ochrony przewidzianej w art. 141 O.p.

W ocenie Organu odwoławczego ponieważ ww. kwoty zawierają się w kwotach zakwestionowanych z tytułu braku faktur korygujących, jak też nieposiadania przez Spółkę potwierdzeń odbioru przez nabywcę faktur korygujących, to w celu ustalenia kwot nadpłat pochodzących z korekty sprzedaży "produktów z pieca", kwoty te winny być odjęte od kwot wynikających z "Zestawień plików transakcyjnych - transakcje sprzedaży (".)".

DIAS uznał, że powyższe kwoty zasadnie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące V-X 2011 r., dokonanym przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w odniesieniu do zmiany (obniżenia) stawki VAT "wyrobów gastronomicznych", których sprzedaż udokumentowana została paragonami uznał, że brak było podstaw do zakwestionowania dokonanych przez Spółkę korekt. Dla określenia prawidłowych wartości podatku należnego nie miał znaczenia fakt, że sposób skorygowania ceny netto nie znalazł aprobaty już w pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które to stanowisko (jego prawidłowość) potwierdzone zostało przez organ drugiej instancji oraz przez sądy - w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie. Zawyżenie przez Stronę kwoty netto nie miało wpływu na zmniejszenie podatku należnego, a finalnie na określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące objęte przedmiotowym postępowaniem. DIAS nadmienił jednocześnie , że w postępowaniu nie zgromadzono dowodów, które pozwalałyby na uznanie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę -w aspekcie sprzedaży przedmiotowych "wyrobów gastronomicznych"- za niewiarygodny. Stan faktyczny nie był też kwestionowany przy pierwotnym rozpatrywaniu sprawy - poza kwestią braku faktur dokumentujących sprzedaż "wyrobów gastronomicznych". Zwrócił też uwagę, iż decyzja NUS z dnia [...] .12.2012 r. dwukrotnie utrzymywana była przez organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji otrzymał przedmiotową sprawę do ponownego rozpatrzenia w maju 2019 r., tj. blisko 6,5 roku po wydaniu pierwotnej decyzji. Co do zasady, taki upływ czasu powoduje, że rekonstrukcja stanu faktycznego w sprawach jak niniejsza staje się ograniczona - sprawa traci bowiem walor rozpatrywania jej na bieżąco. Wyjaśnienia Strony i przedłożone dowody dotyczące przebiegu sprzedaży "wyrobów gastronomicznych" uznano za wiarygodne. Aspekt ten nie jest jednak jedynym, który determinuje rozstrzygnięcie - tak np. ww. korekta sprzedaży "produktów z pieca" nie jest zdaniem DIAS zasadna.

Organu drugiej instancji przyznał rację Spółce, że przepisy nie precyzują, jaką dokładnie ilość tłuszczu mlekowego musi zawierać napój, aby znajdował się w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., w związku z czym, zawartość tłuszczu mlekowego w napoju może być minimalna, a kawa z mlekiem oraz czekolada z mlekiem do picia sprzedawane na stacjach paliw należących do Strony są napojami bezalkoholowymi, niegazowanymi zawierającymi jednocześnie tłuszcz mlekowy (mleko, śmietana)

DIAS zauważył, że z dniem 01.04.2013 r. zmianie uległa treść dotycząca przedmiotowego opodatkowania napojów zawierających tłuszcz mlekowy'.

Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana przez Spółkę stawka 5 % podatku zasadna jest na podstawie nw. pozycji załącznika nr 10 do u.p.t.u., z których wynika, że stawka 5% podatku ma zastosowanie do:

- poz. 23 ex 10.71.11.0 Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni. a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni;

- poz. 28 - ex 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;

- poz. 31 ex 11.07.19.0

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) zawierające tłuszcz mlekowy.

Wymieniony pkt 2 poz. 31 od dnia 01.04.2013 r. uzyskał następujące brzmienie:

Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

3) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W opinii Organu odwoławczego, powyższa zmiana brzmienia analizowanego przepisu potwierdza, że stanowisko Spółki zasługuje na akceptację.

Mając powyższe na uwadze, DIAS uznał, że NUS, powołując art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne od maja do listopada 2011 r. W oceni DIAS w związku z powyższym rozliczeniem, organ pierwszej instancji odnosząc się do wniosków złożonych przez Stronę o stwierdzenie nadpłaty, mając na względzie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., konfrontując wysokość zapłaconego przez Spółkę podatku z wysokością zobowiązania podatkowego w VAT określoną w skarżonej decyzji, zasadnie stwierdził, że za miesiące od maja do listopada 2011 r. Strona nadpłaciła podatek od towarów i usług, co znaczy że za te miesiące wystąpiła nadpłata. Z uwagi jednak na to, że za ww. miesiące nadpłata wystąpiła w wysokościach niższych od żądanych, zasadnie orzeczono (jednocześnie) o odmowie stwierdzenia nadpłaty (w części).

Zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne.

Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji w zaskarżonej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 153 p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 roku (sygn. III SA Wa 903/15).

2. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, jako że Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej, uznając w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 roku znak: IPPP1-4441-74/11-2/PR - wydanej dla Spółki - prawidłowość stawki VAT w wysokości 5% na produkty gastronomiczne, oraz istnienia jednolitej linii interpretacyjnej w tym zakresie, nie zastosowano - następnie - wynikających z tego wniosków, do okresu poprzedzającego wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że stan faktyczny był identyczny, jak ten przedstawiony we wniosku o jej wydanie.

3. art. 2a O.p. - poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, a w przedmiotowej sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości.

4. Naruszenie zasady reformationis in peius (art. 234 O.p.).

W ocenie Spółki - zaskarżona decyzja - potwierdza zasadniczy mankament decyzji organu I Instancji, a więc rewizję stawek VAT produktów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kontekście wygaszenia Interpretacji. W ocenie Skarżącej gdyby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło zgodnie z wyrokami Sądów (w szczególności zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 16 grudnia 2015 roku, sygn. III SA/Wa 903/15), to dyskusja o prawidłowości stosowanych stawek VAT na produkty gastronomiczne, nie miałby miejsca. Zdaniem Spółki naruszenie zasady reformationis in peius w przedmiotowej sprawie należy upatrywać właśnie w powoływaniu się przez Organy na zupełnie nowe okoliczności, które by nie wystąpiłyby, gdyby decyzja była wydana zgodnie z oceną prawną zaprezentowaną przez Sądy. Decyzje Organów - w szczególności te, które odnoszą się do kwestionowania wysokości stawek VAT na produkty gastronomiczne - stanowią według Spółki oczywiste pogorszenie jej sytuacji, rozumianej, jako brak rozstrzygnięcia zgodnie z oceną prawną wskazaną w prawomocnym Wyroku (niewykonanie Wyroku) i w konsekwencji nieodzyskania wnioskowanej kwoty nadpłaty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w VAT za ww. miesiące.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sprawy należy zauważyć, że w dacie wydania skarżonej decyzji termin przedawnienia za okresy nią objęte nie upłynął, co zasadnie wyjaśnił organ odwoławczy.

W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 roku (sygn. akt III SA Wa 903/15).

Podkreślić bowiem należy, że w sprawie niniejszej zapadły już trzy wyroki sądów administracyjnych. Poza przywołany wyrokiem wskazać zatem trzeba na wyrok NSA z 11.04.2018 r. sygn. akt I FSK 972/16 oraz wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3043/13.

Wyjaśniając kwestie prawne należy przywołać treść art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Podkreślić należy, że w analizowanym zakresie niniejszej sprawy przepisy prawa nie uległy zmianie.

W judykaturze nie budzi wątpliwości pogląd, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r. (II FSK 567/19). Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29 października 2021 r. (I GSK 655/21) stwierdziwszy, że "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie".

Podkreślić także należy, że ocena prawna może odnosić się tak do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2021 r. (II GSK 1261/21). Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2021 r. (III SA/Kr 1034/21).

Zatem, tylko wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku jest prawnie dopuszczalnym środkiem weryfikacji przez strony prawidłowości stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tym samym, nieuwzględnienie przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej, zawartej w prawomocnym wyroku sądu, stanowi nieuprawnioną polemikę z oceną sądu, która dowodzi naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2022 r. (I SA/Ol 699/21).

Końcowo należy zauważyć, że uchybienie obowiązkowi przyjęcia oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku i niezastosowanie się do wynikających z niej wskazań stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym lub orzeczenia wydanego w kolejnym postępowaniu przed sądem administracyjnym. Jest to naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2021 r. II SA/Gd 460/21)

Mając na uwadze przedstawione poglądy, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w przywołanych - prawomocnych wyrokach sądy zaakceptowały jako prawidłowe stanowisko Skarżącego, dotyczące zastosowania obniżonej 5% stawki podatku VAT dla "produktów z pieca" tj. hot dogów, zapiekanek i innych. Porządkowo należy zauważyć, że organ stwierdził nadpłatę z tytułu stawki podatku VAT na wyroby piekarskie i kawę z mlekiem.

Należy zatem przypomnieć za prawomocnym wyrokiem z 16.12.2015 r. (sygn. akt III SA Wa 903/15), że już w wyroku również prawomocnym z 14 sierpnia 2014 r. tut. III SA/Wa 3043/13 "Sąd wykluczył zastosowanie w sprawie uchwały NSA o sygn. I GPS 1/11. Koncepcja uzależnienia istnienia nadpłaty w VAT od poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku nie obowiązuje w prawie polskim. Zobowiązanie podatkowe, jako materia pierwotna względem rozstrzygnięcia o nadpłacie, powinno zatem zostać określone bez żadnego związku z ewentualnym uszczerbkiem majątkowym Skarżącej z tytułu zapłaty podatku w wyższej stawce, niż obiektywnie właściwa, albo bez związku z brakiem takiego uszczerbku. Po drugie - co wiąże się z tą kwestią pierwszą - Sąd przesądził wówczas, że "...należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto".

Ponadto w wyroku z 16.12.2015 r. (sygn. akt III SA Wa 903/15) Sąd stwierdził "Z wyroku III SA/Wa 3043/13 wynika zatem jednoznacznie, że Sąd upatrywał źródła zawyżenia zobowiązania w zastosowaniu wyższych stawek podatku, niż powinny być zastosowane, a nadto wynika z tego wyroku sposób ustalenia wysokości tego zobowiązania (...winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto.")"

Należy więc skonstatować, że okoliczność zmniejszenia przez Skarżącą z 8% do 5% stawki podatku VAT na wskazane "produkty z pieca" została prawomocnie przesądzona i zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organy są związane powyższą oceną w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu w kontekście związania oceną wynikającą ze wskazanych prawomocnych wyroków nie ma znaczenia, że interpretacja indywidualna wydana na rzecz Skarżącej została, jak wskazuje organ odwoławczy - "wygaszona postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] .01.2018 r., nr [...] . Ww. postanowienie jest prawomocne". Bez znaczenia z tej same przyczyny pozostaje jej zakres ochronny.

Organy nie mogły zatem ponownie rozstrzygając sprawę dojść do konstatacji, że ostatecznie stawka 8% podatku VAT zastosowana do określonej kategorii "produktów z pieca" przez Skarżącego była właściwa. Ponownie Sąd podkreśla, że przedmiotem refleksji Sądów w przywołanych wyrokach była już kwestia związana ze sposobem ustalenia nadpłaty a więc sama okoliczność zastosowania błędnej stawki podatku VAT była oczywista bowiem inaczej w ogóle nie powstałaby kwestia nadpłaty.

Sąd na marginesie zauważa, że nie jest oczywiste, iż stawka 8% jest stawką właściwą w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Mając zatem na uwadze powyższe Sąd wyraźnie podkreśla, że organy naruszyły art. 153 p.p.s.a. W tym zakresie zarzut skargi jest zasadny.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie zatem określenie zobowiązań na poziomie, jaki wynika z przyjętego w wyroku z 14 sierpnia 2014 r. i wyroku z 16 grudnia 2015 oraz wyroku NSA z 11 kwietnia 2018 sposobu wykładni prawa materialnego. Konsekwencją tego powinno być skorelowane z tymi zobowiązaniami określenie nadpłaty. Powyższe wyroki nadal wymagają wykonania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 tej ustawy procesowej.