Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1011/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 - 3, 3c, 4b, art. 25 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 9 lutego 2012 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A Sp. z o.o. w K. (dalej także w skrócie: Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty z zysku w spółce komandytowo-akcyjnej.

1.1. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest posiadaczem akcji (zwanych dalej "papierami wartościowymi") w spółce akcyjnej notowanej na rynku regulowanym, prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych S.A. z siedzibą w W.. Wnioskodawca pragnie założyć – wraz z innym podmiotem - spółkę osobową w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca byłby akcjonariuszem we wskazanej spółce. Wnioskodawca, tytułem wkładu na pokrycie swoich akcji w spółce komandytowo akcyjnej, ma zamiar wnieść posiadane papiery wartościowe według ich wartości rynkowej (zgodnie z wymogami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych, a szczególnie art. 312 i 3121 Kodeksu spółek handlowych, dalej także w skrócie: “K.s.h."). W przyszłości Wnioskodawca planuje partycypować w zyskach utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej poprzez otrzymywanie dywidendy, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.

1.2. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy u Wnioskodawcy, mającego status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu), czy też powstanie na analogicznych zasadach jak u komplementariusza? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

1.2.1. Zdaniem Spółki, przychód z tytułu jej udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dopiero z momentem wypłaty na Jej rzecz dywidendy (na podstawie uprzedniej uchwały walnego zgromadzenia). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej w skrócie: “u.p.d.o.p." lub “ustawa podatkowa") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z powyższego wynika, iż przychody i koszty w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników tej spółki. Tym samym przychody i koszty muszą być na bieżąco uwzględniane przez wspólników takich spółek, przy dokonywaniu przez nich rozliczeń z organami skarbowymi.

Wskazana powyżej generalna zasada nie odnosi się jednak do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na ich specyficzną pozycję w tej jednostce i stosowanie w tym przedmiocie przepisów regulujących funkcjonowanie spółki akcyjnej, nie osiągają oni przychodów "na bieżąco", lecz dopiero w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy.

W związku z faktem, iż akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na rynku regulowanym, w praktyce nie możliwe byłoby bieżące rozliczanie przychodów i kosztów przez wspólnika posiadającego status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Stanowisko judykatury i organów podatkowych w tym przedmiocie potwierdza wskazaną tezę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] o nr [...], wydanej na tle analogicznego stanu faktycznego, organ stwierdził, iż "przychód u akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, łecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu).

Pełnomocnik wnioskujacej spółki podkreślił, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09) podkreślił, iż "przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem, powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikom". Zdaniem tegoż pełnomocnika, ostatecznie kwestię tą wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) w składzie 7 sędziów podjął uchwałę następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 [u.p.d.o.p.]". Pełnomonik podkreślił dalej, iż stan prawny w przedmiotowym zakresie nie uległ od 2008 r. merytorycznym zmianom, zatem powyższe stanowisko można wprost odnieść do przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego). W świetle powyższych argumentów wnioskodawca stwierdził, iż w jego ocenie przychód podatkowy powstanie po jego stronie w momencie wypłaty mu dywidendy, na podstawie podjętej uprzednio uchwały o podziale zysku.

2. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w K., upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...].

2.1. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przywołał w pierwszej kolejności przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujace pozycję ustrojową spółki komandytowo-akcyjnej.

Podkreślił na tym gruncie, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo - akcyjnej, pomimo jej specyfiki.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Dyrektor wyjaśnił, że taki stan rzeczy wynika z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z kolei w zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy podatkowej założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest stosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor podkreślił w dalszej kolejności, że zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Ustawodawca – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny wyjaśnił dalej, że podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo – akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika – zdaniem organu – niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika spółki osobowej, trzeba najpierw określić "dochód" tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Wyraźnie należy przy tym zwrócić uwagę, na brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników np. spółek jawnych.

Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych – dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo – akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można – zdaniem Dyrektora – przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

W tych ramach organ zauważył, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej – komandytowo - akcyjnej, przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Zdaniem Dyrektora, literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo – akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innego unormowania, niż wskazane wyżej w zakresie opodatkowania dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej.

Tym samym stanowisko Spółki, iż jej dochodem - jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej - będzie wyłącznie uzyskana dywidenda, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wypłaty - organ uznał za nieprawidłowe.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał nadto, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego stwierdził, iż zdaniem organu w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny - zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 [obecnie ze zmianami]; dalej w skrócie: “P.p.s.a."). Organ wskazał jednocześnie, że nie podziela zawartych w nich stanowisk, dlatego też wydając niniejszą interpretację oparł się na odmiennej linii orzeczniczej prezentowanej m.in. w wyrokach NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10 oraz z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (patrz pismo pełnomocnika wnioskodawcy z dnia 15 maja 2012 r.) podtrzymano dotychczasowe stanowisko, zarzucając organowi, że dokonana przez niego wykładnia nie jest zgodna z interpretacją systemową analizowanego zagadnienia. W dalszej kolejności pełnomocnik wnioskodawcy zgodził się z organem interpretacyjnym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się rozbieżność stanowisk, nie mniej jednak sporną kwestię rozstrzygnął powiększony skład NSA, a do dnia sporządzenia wezwania, stanowisko zawarte w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. nie zostało zakwestionowane. W tym stanie rzeczy, mając na względzie art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała o sygn. akt II FPS 1/11 powinna być "rozstrzygająca" dla organu podatkowego.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...]), Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze z dnia 17 lipca 2012 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1 i art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.

5.1. W motywach skargi pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. Zdaniem strony skarżącej przychód w rozumieniu ustawy podatkowej powstanie w momencie faktycznej wypłaty na jej rzecz dywidendy. Skarżąca spółka posiada możliwość emitowania akcji na okaziciela, które mogą być przedmiotem obrotu na rynku regulowanym. Z powodu trudności, a wręcz braku możliwości każdorazowej identyfikacji akcjonariuszy, faktyczne przypisanie przychodu staje się możliwe w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku. Pełnomocnik ponownie podkreślił, że stanowisko to jest zgodne z tym, które przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. Pogląd tam wyrażony znalazł potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, wydanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zauważył, iż teza, wedle której obowiązek podatkowy powstaje z momentem faktycznej wypłaty dywidendy, prezentowana jest również w najnowszej judykaturze, w tym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (np. w wyrokach z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 21/12 i z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn., akt I SA/Gl 653/11).

6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii. Minister Finansów zaznaczył nadto, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego stwierdził, iż zdaniem organu podatkowego w badanej sprawie należało jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał bowiem, że powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Minister podkreślił, że związanie organu orzeczeniem sądu administracyjnego występuje tylko w tej sprawie, w której to orzeczenie zostało wydane. Zauważył dalej, że orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej kwestii nie jest jednolite. W takiej sytuacji, konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych korzystnego dla wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałoby wypaczenie podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linie orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) wnioskodawca uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji. Jednocześnie Minister zauważył, że nie podziela zawartych w nich stanowisk. Zdaniem organu, powyższy pogląd ugruntowany został w najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczących sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, co prawda na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale zapadłych już po wydaniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wiążące powstanie przychodu z dniem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo – akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). Jako przykład wskazał wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 1924/11, VIII SA/Wa 976/11, I SA/Wr 77/12 i I SA/Wr 95/12. Pogląd ten prezentuje Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

7. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty z zysku w spółce komandytowo-akcyjnej.

7.2. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasad opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej akcjonariuszem w SKA.

W ocenie strony skarżącej przychód dochód ten powstaje dopiero w momencie formalnego zatwierdzenia podziału zysku SKA, a zatem w ciągu roku akcjonariusz nie jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego akcjonariusz SKA zobowiązany jest odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, obliczając je z uwzględnieniem części przychodów i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach SKA powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od stwierdzenia, że sporne zagadnienie było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach przywoła zawarte w uchwale wywody.

Rozpoczęto je od stwierdzenia, że spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo – akcyjnej.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak dalej stwierdził NSA – przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

W ocenie NSA analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, iż metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest jedynym sposobem zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 ustawy podatkowej, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, iż czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Zdaniem NSA, aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu, za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo – akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo – akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi, w ocenie NSA, do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej jest prawo do udziału w zysku. Należy odróżnić je od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc – jak podkreślił NSA – przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo – akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak i prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Ustalając zatem moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego.

Dla określenia natomiast momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są uregulowane w K.s.h zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo – akcyjną. Przepisy K.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy K.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo – akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia, wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła, wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art.455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo – akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe stanie się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstanie z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Konkludując stwierdzić należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Przyjęty w zaskarżonej interpretacji sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest – jak wykazano powyżej – sprzeczny z przywołanymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kodeksu spółek handlowych. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia tej interpretacji w oparciu o art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego przez Sąd stanowiska. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 wspomnianej ustawy .