Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 75/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA S. Kozik, Sędziowie NSA E. Kwarcińska (spr.), Z. Romała, Protokolant Z. Baca, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Polska spółka z ograniczona odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11 008 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 75/02

UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 16 czerwca 2000 r., kierując się m. in. art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( pdp ) określił podatnikowi A, spółka z o.o., wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1995 w kwocie 390.389,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 757.792,10 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 938.942,- zł na którą składały się:

1/ koszty opłaty licencyjnej poniesione na rzecz firmy B w Szwajcarii – naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o pdp ( kwota łączna 750.735,66,- zł );

2/ opłaty bankowe ( kwota 104.207,37 zł );

3/ koszt uzyskania Austriackiego Znaku Jakości ( kwota 14.580,- zł );

4/ różnice kursowe od zapłaconych w roku 1995 dwóch not na rzecz B – ad.1/ ( kwota 17.532,22 zł ).

Ponadto jednym z elementów nieprawidłowości w ustaleniu przez podatnika należnego podatku dochodowego było zawyżenie przez podatnika 1/3 straty do rozliczenia za rok 1994 w kwocie 88.919,- zł ( I SA/Gd 2624/00 ).

Ad. 1/ Umowa licencyjna na podstawie której wystawiono noty zawarto pomiędzy B jako licencjodawcą a podatnikiem jako licencjobiorcą. Umowa nie jest przez strony podpisana a jedynie opatrzona datą 11 listopada 1993r. Zaznaczono w tekście, że licencjodawca posiada know-how w dziedzinie produkcji kantowizny okiennej; obejmuje to planowanie całościowe zakładów produkcyjnych i ich budowę, zastosowanie najnowszej techniki i logistyki dla tych zakładów, szkolenie i dokształcanie pracowników w zakresie utrzymania jakości, optymalne źródła zakupu surowców i związane z tym kontakty z producentami, specjalistyczna znajomość rynku w połączeniu z rynkami zbytu, planowanie marketingu w połączeniu z bieżącą obserwacją rynku oraz planowanie i wdrażanie nowoczesnej administracji. Zgodnie z umową licencjodawca zobowiązuje się do udostępnienia istniejących rysunków, planów i innej dokumentacji technicznej koniecznej dla zastosowania przedmiotu licencji, a licencjobiorca zobowiązuje się do prowadzenia ewidencji ilości wytworzonych przez siebie kantowizn okiennych, bowiem strony ustaliły, że opłata licencyjna wynosić będzie 0,30 SFR za jeden metr bieżący wyprodukowanej przez podatnika kantowizn. Umowa została zawarta na czas nie określony, przy czym strony zastrzegły niemożność jej rozwiązania do dnia 31 grudnia 2003 r.

Zdaniem podatnika umowa ta była wyłącznie projektem, wstępną koncepcją współpracy pomiędzy podatnikiem a B. Dopiero na początku 1995r. strony wypracowały pisemny kontrakt o nazwie Umowa o świadczenie usług, przy czym utrzymano pierwotną datę jej zawarcia na dzień 11 listopada 1993r. Dlatego pierwsza nota sporządzona została na podstawie projektu umowy licencyjnej a druga nota wystawiona jest za świadczenie usług na podstawie projektowanej umowy o świadczenie usług.

Organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu na powyższą umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy B jako licencjodawcą a podatnikiem jako licencjobiorcą – na dostawę know-how do produkcji kantówek okiennych i drzwiowych przyozdobień. Przedmiotem umowy było planowanie i ustawianie urządzeń produkcyjnych planowanie zastosowania najnowszej techniki i logistyki tych urządzeń, przeszkolenie dla optymalnego wykorzystania technologii względnie zabezpieczenia jakości, źródeł optymalnego zakupu surowców i związanych z tym stosunków z producentami surowców, specjalnych znajomości rynku i związanych z tym rynków zbytu, planowania marketingu w powiązaniu ze specjalistycznymi wymaganiami rynków krajowych oraz bieżąca obserwacja i zaopatrzenie rynku, bieżący nadzór jakości wg wymagań instytutów nadzorujących jakość oraz stałe kształcenie ustawiczne fachowego personelu wg najnowszego stanu wiedzy. B zobowiązała się ponadto istniejące rynki i inne techniczne dokumenty niezbędne do zastosowania przedmiotu umowy pozostawić do dyspozycji podatnika. Strony oznaczyły wynagrodzenie na dwa etapy trwania umowy: za okres do dnia 31 grudnia 1994 r. jednorazowa zapłata w wysokości 190.805,79 franków szwajcarskich, a od dnia 1 stycznia 1995 r. bieżące wynagrodzenie w wysokości 4% fakturowanej wartości towarów. Podatnik został zobowiązany do prowadzenia stosownej ewidencji dokładnej liczby wyprodukowanych towarów. Umowa zawarta została na czas nieokreślony, przy czym do dnia 31 grudnia 2003 r. nie mogła zostać przez podatnika wypowiedziana. Strony umowy podpisały ją opatrując umowę datą 11 listopada 1993r.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, w momencie wystawienia not obciążeniowych przez B na rzecz podatnika, nie istniała żadna ważnie zawarta umowa pomiędzy stronami. W toku kontroli nie przedłożono żadnego dowodu na potwierdzenie jej wykonania. Część dokumentów i planów przesłano podatnikowi przez B dopiero w dniu 10 grudnia 1997r. Dokumenty dot. know-how podatnik przedłożył organowi podatkowemu dopiero w dniu 15 stycznia 1999r. Ponadto podatnik nie prowadził ewidencji o jakiej była mowa w umowie.

Zdaniem organu podatkowemu umowa ta ma charakter umowy pozornej tj. umowy, której celem jest uzasadnienie transferu dochodów spółki polskiej do spółki szwajcarskiej. Świadczy o tym ogólnikowo oznaczony przedmiot umowy oraz fakt, że polska spółka nie ma możliwości wyegzekwowania oznaczonych świadczeń od licencjodawcy, nie może też umowy rozwiązać. Polska spółka nie ma też możliwości sprzedaży swych towarów na wolnym rynku. Wynagrodzenie dla B uzależnione jest od wartości obrotu w tym wartość surowca oddanego do uszlachetnienia, który nie jest własnością podatnika. Ponadto w dniu 14 maja 1993r. podatnik zawarł umowę z C , zgodnie z którą C w początkowej fazie rozwoju podatnika całkowicie wykorzysta jego produkcję. Potwierdza to umowa eksportowa z dnia 1 grudnia 1994 r. pomiędzy podatnikiem a C. Tym samym to nie B ustaliła rynki zbytu dla produktów podatnika. Również brak dowodów, iż to B znalazła dostawców surowców do produkcji towarów. Brak dowodów w zakresie przeprowadzonych szkoleń, nadzoru jakościowego etc. co utwierdziło organ podatkowy I instancji w ustaleniu, iż strony zawarły umowę pozorną. Przedłożone przez podatnika plany, mapy, odręczne zapiski i dokumenty nie potwierdzają udziału B w zorganizowaniu zakładu produkcyjnego podatnika. Brak również dowodu na istnienie zwykłej spółki B w roku 1992 i prowadzenia działalności w zakresie know-how. Poniesione wydatki na rzecz B na podstawie projektu umowy licencyjnej i umowy o świadczenie usług, podpisanej dopiero w roku 1995 mają na celu obejście przepisów prawa podatkowego przez zmniejszenie zobowiązania podatkowego w latach następnych poprzez działanie mające na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodu. Nie może powodować skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego umowa sporządzona z datą wsteczną - ponad roczną, skoro umowa licencyjna nie została podpisana, a projekt umowy został na nowo sformułowany i dopiero na początku 1995 r. podpisany jako umowa o świadczenie usług.

Ad.2/ W roku 1995 podatnik zaksięgował w koszty działalności kwotę 104.207,37 zł jako opłaty bankowe. Kwota ta dotyczy dwóch rachunków wystawionych przez C: z dnia 30 września 1995 r., zgodnie z którym C obciążyła podatnika kosztami bankowymi za okres od dnia 1 stycznia 1995r. do dnia 30 września 1995r. oraz rachunek z dnia 31 grudnia 1995r., w którym C obciążyła podatnika kosztami bankowymi za okres od dnia 1 października 1995r. do dnia 31 grudnia 1995r. Zgodnie z § 2 umowy ramowej z dnia 14 maja 1993r. zawartej między TLH VB a podatnikiem, spółka austriacka miała dostarczyć podatnikowi środki finansowe i umożliwić mu finansowanie na korzystnych warunkach kredytowych. Obie te firmy zawarły dwie umowy kredytowe ( 14.II.94r. i 24.IV.94r. ) a środki z nich pochodzące podatnik zużytkował na zakup specjalistycznych urządzeń produkcyjnych. Strony ustnie uzgodniły ( w dniu 20 kwietnia 1994r. ), że podatnik poniesie wszelkie koszty opłat bankowych jakie C poniosła w związku z zaciągnięciem kredytów w bankach austriackich. Wysokość udzielonego C kredytu na finansowanie podatnika i wysokość opłat bankowych z tym związanych potwierdzona została przez Bank Austria pismem z dnia 2 lutego 1998r. Organ I instancji wskazał, że bank udzielił firmie C kredytu w wysokości łącznie 23.000.000 ATS, zaś dwie ww. umowy kredytowe pomiędzy C a A opiewają na kwotę łączną - 16.310.408,06 ATS; z dokumentacji podatnika nie wynika, że C udzieliła kredytu przekraczającego równowartość ww. 16.310.408,06 ATS. Podatnik w bilansie za rok 1995 pod pozycją długoterminowe pożyczki, obligacje i inne papiery wartościowe wykazał kwotę 2.044.188,57 zł, która dotyczy ww. umów kredytowych pomiędzy C a podatnikiem. Organ podatkowy I instancji wskazał, że z uwagi na brak udokumentowania danych dotyczących opłat naliczonych w związku z obsługą kredytów udzielonych A zgodnie z dwiema umowami kredytowymi jw., w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 104.207,37 zł dotyczących refakturowanych przez C na A kosztów bankowych; nie można stwierdzić, że obciążenie podatnika kosztami opłat bankowych dotyczy opłat związanych z kredytem zaciągniętym przez C na finansowanie polskiej spółki, na jaką kwotę te kredyty zaciągnięto i od jakich umów kredytowych obciążono podatnika kosztami bankowymi, jakie było oprocentowanie kredytu, na realizację jakich zadań kredyt został zaciągnięty.

Ad. 3/ koszt uzyskania Austriackiego Znaku Jakości ( 14.580,- zł ) – ustalenia w tym zakresie nie są przedmiotem sporu w tej sprawie i nie były przedmiotem odwołania ani skargi.

Ad. 4/ różnice kursowe ( 17.532,22 zł ) – wobec nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na rzecz B w Szwajcarii z tytułu opłat licencyjnych, organ podatkowy I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu różnic kursowych od zapłaconych w roku 1995 dwóch not.

Od decyzji tej pełnomocnicy podatnika złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, wskazując m. in. na:

Ad. 1/ naruszenie dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 83 Kodeksu cywilnego. Podkreślono, że w pozorności istotne znaczenie ma niezgodność między aktem woli, a jego uzewnętrznieniem. Pozorność nie ma nic wspólnego ze sposobem określenia przedmiotu umowy jak wywodzi organ podatkowy I instancji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zawarta przez podatnika umowa przewiduje jego obowiązek zapłaty wynagrodzenia bez względu na to, czy druga strona będzie wykonywała usługi do których została zobowiązana. Zarzut, że wynagrodzenie dla B jest zbyt wysokie jest gołosłowne. Nie przeprowadzono w powyższym zakresie żadnego postępowania dowodowego, nie przeprowadzono żadnej analizy porównawczej. Autorzy odwołania w dalszej części odwołania, przywołując kolejne zdania uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazując na nie poparcie twierdzeń żadnym postępowaniem dowodowym. Trudno bowiem pogodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, który m. in. stwierdził, że podatnik, wobec treści umowy z B pozbawił się możliwości sprzedaży swych produktów na wolnym rynku, skoro umowa takiego zakazu nie przewiduje. Podkreślono, że umowy z C zostały zawarte po a nie przed zawarciem umowy pomiędzy podatnikiem a B. Trudno pogodzić i z tym stanowiskiem, że B. nie wywiązała się z zawartej umowy również w zakresie wyboru dostawców. Wiedza w tym zakresie została przekazana podatnikowi przez B w dokumencie jaki znajduje się w aktach sprawy: Lasy w Polsce i Wybór dostawców. Przedłożono również oświadczenia szkolących i szkolonych co do faktu prowadzonych szkoleń zgodnie z zawartą umową. Przeprowadzono polemikę ze stanowiskiem, że nie można mówić o transferze know-how przed datą powstania B. Ze złożonych dokumentów wynika, że w dniu 3 sierpnia 1992 r. została w Szwajcarii zawiązana spółka zwykła, której przedmiotem było wykorzystanie know-how w zakresie produkcji kantowizny okiennej i fryzów drzwiowych. Dowodem zawiązania takiej spółki i jej istnienia jest dokument z dnia 3 sierpnia 1992r. znajdujący się w aktach sprawy. Nie jest podatnikowi znana przyczyna dla której dokument ten nie został uznany za dowód zawiązania spółki zwykłej. Fakt złożenia żądanych przez kontrolującego dokumentów w toku postępowania podatkowego nie może stanowić argumentów podważającego ich moc dowodową. Fakt, że powstał, istnieje i sprawnie funkcjonuje zakład w P. jest dowodem na przeprowadzony transfer know-how. Ponadto w polskim prawie brak było instytucji gwarantujących utrzymanie w poufności przekazanych dokumentów; dopiero opinia prawna wskazująca na ochronę dokumentów składanych w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowego spowodował, że B zmieniła swą decyzje co do ujawnienia know-how. W umowie wyraźnie wskazano, że dokumentacja ma zostać postawiona do dyspozycji ( zur Verfuegung zustellen ) a nie pozostawiona do dyspozycji. Tym samym dokumentacja know-how nie musiała znajdować się w każdej chwili w zakładzie podatnika. Organ podatkowy postawił zarzut, że nabycie know-how nie znajduje ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia, tymczasem, zdaniem autorów odwołania, wiedzę know-how poczynając od stworzenia i opracowania koncepcji powstania zakładu zajmującego się wytwarzaniem kantowizny okiennej aż do projektu całościowego zarządzania firmą podatnik zakupił wyłącznie od spółki B. W dokumentacjach księgowych spółki brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że podatnik tego typu wiedzę pozyskał zatrudniając w tym celu innych specjalistów i fachowców. Podatnik w tym czasie nie zatrudniał żadnego specjalisty z tego zakresu, ani nie zakupił wiedzy na temat technologii, logistyki, organizacji kontroli jakości i organizacji pracy od żadnego innego podmiotu gospodarczego. Wydatki z tytułu know-how na rzecz B. są jedynymi, jakie z tego tytułu poniósł podatnik; nie może być mowy o jakimkolwiek transferze zysków.

Ad.2/ podatnik przedłożył w dniu 11 czerwca 1999r. dowody przekazania na jego rzecz środków pieniężnych przez C; wykazał również, że każdy taki przelew związany był z koniecznością poniesienia opłat bankowych, gdyż fakt obciążenia tych przelewów opłatami bankowymi wynika wprost z treści każdego z dokumentów potwierdzających fakt przekazania konkretnych kwot pieniędzy na rachunek podatnika. Jest rzeczą powszechnie znaną, zdaniem autora odwołania, że banki za dokonane przez siebie czynności bankowe pobierają stosowne opłaty. Nie jest przy tym kwestionowana przez organ podatkowy umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a C przewidująca, że koszty takiego finansowania będą obciążały podatnika. R. T. , główna księgowa C sporządziła w dniu 6 maja 1998 r. zestawienie, złożono również dowody przelewu ww. kwot na rachunek podatnika. Stąd nie jest zrozumiałe stanowisko organu podatkowego nie przyjmujące powyższych dokumentów jako dowodu w sprawie. Naruszono tym samym art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podważył również wiarygodność opinii austriackich biegłych rewidentów. C nie zwieńczyła sukcesem swych starań, aby bank udzielił kredytu bezpośrednio polskiemu podmiotowi gospodarczemu. Na potwierdzenie tego złożono pismo GIROCREDIT z dnia 6 maja 1993 r. W tej sytuacji organizację środków pieniężnych na finansowanie działalności podatnika C musiała wziąć na siebie, stąd też obie firmy zawarły umowy porozumienie co do ponoszenia kosztów udzielonych C kredytów. Skoro podatnik przedłożył dowody przelewu konkretnych kwot pieniężnych na jego działalność przez C, a z dokumentów tych wynika, że ich przelew z Austrii na rachunek bankowy podatnika w Polsce związany był z koniecznością ponoszenia opłat bankowych, to brak jest podstaw do zakwestionowania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu. Matematyczne działanie winno pozwolić organom podatkowym ustalenie wysokości opłat bankowych związanych z przekazanymi na konto bankowe podatnika środkami pieniężnymi. Ponadto organ podatkowy nie wziął pod uwagę konieczności zawarcia przez C ubezpieczenia kredytu dwoma gwarancjami z tytułu czego C poniosła opłaty zabezpieczenia z tytułu ryzyk politycznych; jak wynika z treści dokumentów jakie znajdują się w aktach postępowania podatkowego bez tychże gwarancji nie było możliwe uzyskanie przez C kredytu udzielonego na finansowanie polskiego podmiotu gospodarczego. Bank Austria pobrał ponadto prowizję za realizację transferu środków płatniczych z Austrii do Polski. Na udowodnienie powyższego przedłożono siedem kserokopii dokumentów bankowych, z których wynika fakt pobrania tych opłat, ich wysokości i wskazanie której z gwarancji dotyczą te opłaty. Wszystkie te dokumenty potwierdzają, zdaniem autora odwołania, że opłaty bankowe, którymi C obciążyła podatnika związane były bezpośrednio z koniecznością zapewnienia podatnikowi środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa w Bydgoszczy, decyzją z dnia 10 grudnia 2001r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji.

Ad. 1/ Umowa zawarta pomiędzy A a B ma charakter umowy pozornej, mającej na celu obejście przepisów prawa podatkowego, zatem opłaty wnoszone przez podatnika na rzecz B w roku 1995, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o pdp jak i ujemne różnice kursowe ich dotyczące nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2/ Pismem z dnia 7 maja 1998 r. główna księgowa C potwierdziła, że Bank Austria AG obciążył konto C opłatami bankowymi w kwocie 202.575 ATS i 224.690 ATS, a ponieważ kwoty te dotyczyły wyłącznie firmy A, zostały dalej naliczone w tej samej wysokości. Bank Austria AG pismem z dnia 2 lutego 1998r. potwierdził, że udzielił kredytu C na sfinansowanie podatnika w kwocie: 21 milionów ATS na środki wytwarzania i 23 miliony ATS na kredyt inwestycyjny. Z akt sprawy wynika, że C udzieliła podatnikowi kredytów na łączną kwotę 16.310.408,06 ATS, natomiast na pozostałe kwoty strony nie zawierały umowy kredytowej i środki te nie zostały przekazane podatnikowi, co potwierdzają zapisy bilansów za rok 1994 i 1995. Gwarancje G4 i G1 udzielone w dniu 8 czerwca i 30 czerwca 1994 r. przez Kontrollbank S.A. w Wiedniu potwierdzają fakt udzielenia ich C jako kontrahenta zagranicznego podatnika, jednakże nie pozwalają stwierdzić, czy kredyty zaciągnięte przez C przeznaczone były na finansowanie podatnika , a więc czy opłaty powinny obciążać polską spółkę.

Od decyzji tej pełnomocnicy podatnika złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszą o jej uchylenie, przytaczając argumentację zawartą w odwołaniu. Zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o pdp przez przyjęcie, że wydatki podatnika z tytułu opłaty na rzecz B oraz koszty w wysokości 17.532,22 zł z tytułu naliczonych w związku z tymi opłatami różnic kursowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego za rok 1995 oraz przez przyjęcie, że wydatki podatnika z tytułu opłat bankowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; zarzucono naruszenie art. 121 § 1, 122, 187§1, 188, 191, 210§4 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej przez zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie przez Ministerstwo Finansów z dnia 22 lipca 1998r., co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dowodu ze świadków, a nadto ze złożonej do akt sprawy opinii technicznej wydanej w listopadzie 2001 r. przez rzeczoznawcę sądowego Z. G.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący pismem z dnia 8 grudnia 2001r. przesłał do Izby Skarbowej opinię techniczną sporządzoną przez biegłego Z. G. rzeczoznawcę i biegłego sądowego z dziedziny technologii drewna i wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu w niniejszej sprawie. Pismo to wpłynęło po wydaniu decyzji ostatecznej Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa wznowiła z urzędu postępowanie w sprawie ( art. 240 § 1 pkt. 5 Op ); decyzją z dnia 15 lutego 2002r. Izba Skarbowa odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 10 grudnia 2001r. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 § 1 Op. Wobec powyższego organ odwoławczy wniósł o odrzucenie skargi, gdyż jej wniesienie narusza art. 27 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna co nie oznacza akceptacji wszystkich zawartych w niej zarzutów.

W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do wniosku Izby Skarbowej o odrzucenie skargi na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74/95, poz. 368 ).

Skarżący z dniu 8 grudnia 2001r. złożył do akt postępowania podatkowego opinię techniczną z wnioskiem o załączenie tej opinii do akt postępowania podatkowego. W dniu 10 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa wydała decyzję utrzymującą decyzję organu I instancji w mocy. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2002r. Izba Skarbowa wznowiła postępowanie w sprawie, wobec wypełnienia przesłanki o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt. 5Ordynacji podatkowej, a następnie postanowieniem z dnia 15 lutego 2002r. wydano postanowienie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej będącej przedmiotem skargi w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego brak jest podstaw do odrzucenia w tej sprawie skargi. Nie jest bowiem dopuszczalne wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. Po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, organ odwoławczy był ( do dnia 31.12.2003r. ) uprawniony do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji tylko na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Ad. 1/ i 4/

I. W tej części stanowisko Sądu jest kontynuacją poglądu zawartego w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 24 marca 2004r. w sprawie I SA/Gd 2624/00. Przedmiotem działalności, założonej w roku 1992, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest produkcja fabrycznych, półgotowych i gotowych wyrobów drewnianych oraz handel, import i eksport półproduktów i innych towarów związanych z branżą mebli drewnianych i innymi branżami. Udziałowcem tej spółki jest austriacka C. Członkami Zarządu spółki zostali M. F. - A., W.W., G.M. i F.H. W dniu 22 czerwca 1993 r. skarżący nabył nieruchomość ( teren przemysłowy zabudowany ) położoną w P. i zbudował zakład produkcyjny.

Z firmą C skarżący zawarł trzy umowy: ramową z dnia 14 maja 1993 r., eksportową z dnia 31 stycznia 1994 r. i dotyczącą rozliczeń finansowych z dnia 1 grudnia 1994r. Zgodnie z umową ramową C jako jedyny udziałowiec skarżącego dostarczył środków finansowych na zakup ww. nieruchomości, na zbudowanie biura, magazynów i hal przemysłowych, na przebudowe istniejących budynków, dostarczenie maszyn i urządzeń do obróbki i przetwórstwa drzewnego oraz surowców i środków produkcji, ponadto zapewnił odbiór produkcji skarżącego w początkowym okresie.

Skarżący zawarł również umowę z firmą szwajcarską B:

1/ ustną umowę licencyjną z dnia 11 listopada 1993r., której założenia zostały przedstawione organowi podatkowemu I instancji w formie pisemnej opatrzonej datą bez podpisów; zgodnie z ustaleniami stron licencjodawca B posiada wieloletnie know-how w dziedzinie kantowizny okiennej, co obejmuje głównie planowanie całościowe zakładów produkcyjnych i ich budowę, planowanie zastosowania najnowocześniejszej techniki i logistyki dla tych zakładów, szkolenie i dokształcanie pracowników w zakresie utrzymania jakości, optymalne źródła zakupu surowców i związane z tym kontakty z producentami, specjalistyczna znajomość rynku w połączeniu z rynkami zbytu, planowanie marketingu w połączeniu z obserwacją bieżącą rynku oraz planowanie i wdrażanie nowoczesnej administracji; na jej podstawie skarżący dokonał zapłaty opłaty licencyjnej za rok 1994;

2/ w roku 1995 umowa o jakiej mowa w pkt. 1/ została sporządzona na piśmie i opatrzona datą pierwotną tj. 11 listopada 1993r. Strony tej umowy tj, skarżący i B umowę tę nazwały umową o świadczenie usług, stanowiącą faktyczne powtórzenie dotychczasowych postanowień stron obejmując umową również tzw. przyozdobienia drzwiowe. W art. 3 stwierdzono że należy cyt.: (...) istniejące rysunki, plany i inne techniczne dokumenty, niezbędne do zastosowania przedmiotu umowy, postawić do dyspozycji (...) skarżącego; strony umowy postanowiły, że za czas od dnia 11 listopada 1993r. do dnia 31 grudnia 1994r. zostanie uiszczona jednorazowa zapłata wynagrodzenia, a od 1 stycznia 1995 r. wynagrodzenie z tytułu tej umowy będzie uiszczane przez skarżącego na bieżąco - w wysokości 4% fakturowanej wartości produkcji.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jak i dołączonego do sprawy I SA/Gd 75/02, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1995, umowy ww. zostały wykonane a wynagrodzenie uregulowane; m. in. B opracowała plan zabudowy i przebudowy oraz plan przyszłej linii produkcyjnej. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego opierającego swe wywody na stwierdzeniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż B nie przekazała know-how skarżącemu.

B w pisemnym oświadczeniu z dnia 21 września 1998 r. ( t.2 akt postępowania podatkowego w sprawie I SA/Gd 75/02, str. 337 ) potwierdziła, iż wszelkie koszty przypadające na transfer know- how do skarżącego zostały przez B i jej poprzedniczkę ( spółkę zwykłą założoną w trybie art. 530-551 Szwajcarskiego Prawa Zobowiązaniowego ) poniesione; rozliczenie tych świadczeń następuje wyłącznie tytułem zawartej z A umowy. Pisemne oświadczenie poparte zostały innymi- w tychże aktach znajdują się m. in. takie dokumenty jak oświadczenie m. in. M. F. - A. dot. szczegółowego zakresu dokonanego transferu know-how.

Poszczególne tomy akt postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz w sprawie I SA/Gd 75/02 zawierają globalny plan niezbędnych inwestycji budowlanych oraz wyposażenia parku maszynowego wraz z szacunkiem kosztów, plany budowy i przebudowy, plan wyposażenia maszynowego i produkcyjno-technicznego, pozostałe plany zakładu produkcyjnego skarżącego wraz z planami związanymi z zatrudnieniem, warunkami technicznymi, wyborem dostawców, analizą rynku okien w Europie, opracowaniami niezbędnymi dla skarżącego w jego produkcji w tym opracowaniami na temat lasów w Polsce, która to dokumentacja pochodzi od B ( oznaczona jako poufne ) i która została przez skarżącego wykorzystana – zakład produkcyjny powstał, nadal wykonuje produkcję w ramach udzielonego know-how i nadal posiada rynek zbytu w Europie. Na stronie 426 i nast. tomu 3 akt postępowania podatkowego do sprawy I SA/Gd 75/02 znajduje się szczegółowy Biznessplan wraz z opracowaniami ubocznymi sporządzony przez B.

Na stronie 602 tomu 4 akt postępowania podatkowego w sprawie I SA/Gd 2624/00 umieszczono dokument wystawiony przez Administrację Podatkową Kantonu Zug, Wydziału ds. Osób Prawnych, w którym potwierdza się, że firma B jest zarejestrowana w rejestrze osób prawnych w kantorze Zug pod określonym numerem, zaś uzyskane przychody od firm polskich z tytułu odpłatnego udostępnienia technologii ( know-how) w latach 1994 i 1995 stanowią część składową kwot ujętych w bilansach sporządzonych zgodnie z prawem handlowym i były one wykazane w rachunkach zysków i strat firmy. B odprowadziła w latach 1994-1995 podatki na rzecz Konfederacji oraz Kantonu Zug zgodnie z ordynacją podatkową Konfederacji, kantonu i gminy.

Należy podzielić dokonaną przez stronę skarżącą analizę prawną zawartego z firmą B kontraktu - jest to typowa umowa know-how, której przedmiotem, z reguły, są wszelkie poufne wiadomości i doświadczenia o charakterze technicznym. Zakres przedmiotowy tego typu umów jest szerszy od umowy licencyjnej ( polegającej na tym, że uprawniony z patentu udziela osobie upoważnionej licencji do korzystania z tego wynalazku ), ponieważ obejmuje nie tylko wynalazki i wzory użytkowe, ale także wszelkie inne rozwiązania o charakterze technicznym ( jak miało miejsce w omawianej sprawie ).

Wyrokiem NSA z dnia 9 lipca 1996r. w sprawie I SA/Łd 556/96 ( LEX 27228 ) stwierdzono, że do niewątpliwych cech umowy know-how należy przekazanie tajemnicy receptury lub informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem technicznym i naukowym.

Umowa know-how należy do pakietu umów znanych polskiemu prawu gospodarczemu jako nienazwane umowy zawierane w zakresie własności przemysłowej, ponieważ jej przedmiotem mogą być nie tylko rozwiązania chronione prawami wyłącznymi.

W zakwestionowanej przez organ podatkowy umowie B zobowiązała się do przekazania odbiorcy informacji i doświadczeń o charakterze technicznym i zobowiązała odbiorcę do zachowania w tajemnicy przekazanych danych, planów i wiadomości ( w czasie nieograniczonym nawet po rozwiązaniu umowy ); należy w tym miejscu przypomnieć, iż Konwencja paryska z dnia 20 marca 1883 r. ze zm. w Sztokholmie z dnia 14 lipca 1967r. nie stanowiła w Polsce samodzielnej ochrony praw przedsiębiorcy zagranicznego; wprowadziła taką ochronę ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji ( Dz. U. Nr 47, poz. 211 ), która ( poza art. 28 ) weszła w życie z dniem 9 grudnia 1993r.

Aby zobrazować charakter niektórych danych nie można pominąć tak istotnego dokumentu jakim jest Utworzenie zakładu produkcyjnego wytwarzającego kantówki okienne z opracowaniem cykli produkcyjnych, w tym linii optymalizacji i podaniem producentów maszyn i urządzeń do linii technologicznej oraz oceną poszczególnych maszyn i urządzeń przekazanych przez B polskiej firmie. Obok tak istotnych dla know-how danych technicznych i technologicznych znajdują się również i inne - np. na stronie 654 t. 4 akt postępowania podatkowego w sprawie I SA/Gd 2624/00 – jest to jedna z wielu tego typu informacja o hurtowniku niemieckim, który daje możliwość sprzedaży 1.500.000 mb rocznie sosnowej kantowizny ( własny magazyn, płatność gotówką i ocena najwyższej solidności ).

II. Niewątpliwie ciężar udowodnienia, że B przekazała przedmiot umowy a jego nabycie dla podatnika było konieczne i ekonomicznie zasadne spoczywa na stronie skarżącej. Z drugiej jednak strony wskazać należy, że ograniczenia dowodowe o jakich mowa w art. 74 § 2 Kodeksu cywilnego ( nie zachowanie formy pisemnej ) obowiązują wyłącznie w cywilnoprawnym sporze między stronami umowy; w postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ).

Tym samym Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6.12.2000r. w sprawie III SA 2972/99 ( opubl. ONSA 1/2002, poz. 31 ).

Mając na uwadze treść stanowiska skarżącego zawarte w toku postępowania podatkowego jak i w odwołaniu i skardze należy z drugiej strony podkreślić, że dowód taki winien jednak posiadać postać materialną, bezpośrednio dokumentującą jakieś zdarzenie; za dowód w tym sensie nie można bowiem uznać poglądów podatnika na temat jakiegoś zdarzenia faktycznego ( wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1999r. w sprawie I SA/Wr 2181/97 ( LEX 37670 ).

W tej jednak sprawie, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, taką postacią materialną potwierdzającą fakt, iż strony łączyła umowa od dnia 11 listopada 1993r. jest zbiór postanowień stron zawarty w nie podpisanej wersji kontraktu, który został faktycznie przez obie strony wykonany; uzasadnia takie stanowisko również fakt, iż strony postanowienia te zawarły w potwierdzającej powyższe pisemnej jego wersji.

Nie stanowi dowodu przeciwnego, w świetle ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności, fakt anulowania jednego z dokumentów księgowych.

III. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Prawo podatkowe nie przyznaje organom podatkowym generalnej normy kompetencyjnej do podważania skutków prawnych umów lub orzekania nieważności czynności cywilnoprawnej. Jednak z drugiej strony organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe pewnych stanów faktycznych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r. w sprawie I SA/Ka 2784/95 ( LEX 32225, Biuletyn Skarbowy nr 2/1998r. ), iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień – są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego.

W tej jednak sprawie organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że umowa know-how zawarta została w celu obejścia przepisów polskiego prawa podatkowego. Jedną z przesłanek za tym przemawiającym, zdaniem organu odwoławczego, oprócz braku podstawy do dokonywanych wypłat i sprzeczności treści not z treścią umowy o świadczenie usług - w tym co do terminów zapłaty wynagrodzenia, okoliczność, że w okresie kontroli nie przebywał w zakładzie skarżącego żaden pracownik B (a więc personel polski nie był stale szkolony w ramach kwestionowanej umowy ), jest okoliczność, iż członkowie zarządu skarżącego dysponowali odpowiednią wiedzą w zakresie produkcji kantowizny okiennej a dwóch członków zarządu było jednocześnie założycielami spółki zwykłej ; W.W. i A.F. - A., będąc członkami zarządu skarżącego, są ponadto jednocześnie dyrektorami zarzucającymi austriackiej firmy C. Fakt ten jednak, zdaniem Sądu, nie świadczy o zawarciu umowy dla pozoru; organy podatkowe nie ustaliły, czy fakt posiadania wiedzy przez poszczególnych członków zarządu skarżącego upoważniał ich do pominięcia praw własności know-how przysługującej ( ewent. ) określonej osobie prawnej.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie skorzystały z dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o pdp, w brzmieniu obowiązującym w roku 1994 i 1995, w zakresie umów z firmami B i C.

Reasumując:

A/ żadna z przytoczonych przez organy podatkowe okoliczności nie uzasadnia wysnutego przez organ odwoławczy wniosku końcowego obejmującego faktycznie dwie kwestie:

1/ brak potwierdzenia przekazania know-how skarżącemu przez B

2/ zawarcie umowy dla pozoru - celem obejścia przepisów prawa podatkowego.

B/ Nabycie praw z tytułu umowy know-how podlega obowiązkowi dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych, stanowi więc dla podatnika pośredni a nie bezpośredni koszt uzyskania przychodu.

C/ W sprawie niniejszej, mając na uwadze treść wywodów jak w pkt. I-III doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ) jak i przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dyspozycji art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191.

D/ W ślad za powyższym uznać należy, iż różnice kursowe od zapłaconych w roku 1995 dwóch not na rzecz B stanowią dla skarżącego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2/

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych obu instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu roku 1995 kosztów pozyskania przez C kredytu przeznaczonego na finansowanie początkowej działalności gospodarczej strony skarżącej.

Zgodnie z treścią umowy o współpracy z dnia 16 stycznia 1997r., nazwanej przez strony umową ramową, C zobowiązała się do dostarczenia środków finansowych na zakup terenu przemysłowego w rejonie B., zbudowanie biur, magazynów i hal przemysłowych, na maszyny i urządzenia do obróbki i przetwórstwa drzewnego, na surowce i środki produkcji. Umową z dnia 1 grudnia 1994r. C o rozliczeniach finansowych dokonywanych między stronami postanowiono, że rozliczenia finansowe wynikające z kontraktu zawartego między stronami tej umowy dokonywane będą bezterminowo, a na okoliczność tych rozliczeń sporządzone zostaną odpowiednie dokumenty stwierdzające prawidłowość tych rozliczeń.

Strony ww. umów, realizując powyższe postanowienia zawarły umowy, jak to strony oznaczyły - o udzielenie kredytu: z dnia 14 lutego 1994r. wraz z aneksem oraz z dnia 24 kwietnia 1995r. Strony tych umów uzgodniły terminy spłat pożyczek przy zmiennej stopie procentowej ( jak zyski na wtórnym rynku ogłaszane przez austriacki Bank Narodowy dla austriackich papierów wartościowych ). W pisemnych umowach strony nie ustaliły kto poniesie koszty związane z faktem pozyskania środków pieniężnych dla skarżącego poprzez udzielenie C przez banki austriackie kredytów. Ustalenia te strony poczyniły ustnie potwierdzając je w formie pisemnej w postaci dwóch not ( szczegółowy opis jak w decyzji organu I instancji ). Nie został przeprowadzony przez organy podatkowe obu instancji postępowanie dowodowe, które podważyłoby wiarygodność twierdzeń strony skarżącej w tym zakresie.

Wielokrotnie NSA w swych orzeczenia podkreślał, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów muszą być przez podatnika udokumentowane bądź udowodnione.

W tej sprawie, w ślad za wywodami Sądu jak w pkt. Ad. 1/ i 4/ podkreślić należy, iż dodatkowe postanowienia stron ww. umów wynikają z treści wystawionych przez C i przyjętych do realizacji przez skarżącego not. Wynika z nich procedura obciążenia polskiego podmiotu gospodarczego kosztami udzielonego przez banki kredytu właścicielowi skarżącego. Dokonana ocena powyższego jest wynikiem niedopuszczalnego w postępowaniu podatkowym kreowania stanu faktycznego przez organ podatkowy.

Mając na uwadze treść skargi jak i materiał zebrany w toku postępowania podkreślenia wymaga kwestia następująca: jak wynika z akt postępowania podatkowego objętego sprawami I SA/ Gd 2624/00 jak i niniejszą sprawą strona skarżąca poniosła konsekwencje braku profesjonalizmu w prowadzeniu w latach 1994 –1995 działalności gospodarczej. Brak udokumentowania wydatków przyczynił się do zasadnej konieczności szeroko prowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Kwestia odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez Sąd w obu sprawach, jest jedynie konsekwencją powyższego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na przedmiot zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.