Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2164/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący M.K. , zwrócił się 6 września 2012r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa").

Skarżący wyjaśnił, że w przyszłości wystąpi ze Spółki osobowej. Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki.

W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób.

Skarżący wskazał dalej, że ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h.", przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Skarżącego. Wystąpienie z SKA nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu, jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 K.s.h. "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki." Akcjonariusz chcąc wystąpić z SKA może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Skarżący wyjaśnił także, że Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej: wystąpienia ze spółki oraz likwidacji, Skarżący otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci składników majątkowych obejmujących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego (dalej odpowiednio "ŚT" oraz "WNiP"). Wymienione wyżej składniki majątkowe otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia mogą okazać się Skarżącemu nieprzydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W związku z powyższym Skarżący zapytał w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku: a) odpłatnego zbycia ŚT oraz WNiP? b) wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP?

Zdaniem Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ŚT i WNiP) do spółki kapitałowej jako koszt uzyskania przychodu należałoby przyjąć wartość początkową figurującą w ewidencji Spółki osobowej pomniejszoną o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę osobową (w okresie, gdy ta spółka była ich właścicielem) oraz Skarżącego (o ile Skarżący dokonywałby odpisów amortyzacyjnych w okresie od otrzymania od Spółki osobowej ŚT oraz WNiP do dnia odpłatnego ich zbycia). Kosztem tym jest zatem wartość podatkowa ŚT oraz WNiP, tj. wartość podatkowa netto (wartość początkowa wynikająca z ksiąg Spółki osobowej minus dotychczasowa amortyzacja).

Postanowieniem z [...] listopada 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Organ odwołał się do treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ podkreślił, że istota wniosku Skarżącego opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej - z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący stanowisko organu interpretującego w określonych kwestiach.

W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1, art. 14d, art. 121 § 1, art. 120 i art. 125 § 1 O.p.

Postanowieniem z 14 stycznia 2013r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy powyższe postanowienie z [...] listopada 2012r. W uzasadnieniu organ podkreślił, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obowiązków podatkowych.

Według organu nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, w której nie wiadomo, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której Skarżący wystąpi. W związku z powyższym organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (min. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), zasadnym było jego uznanie przez organ za próbę uzyskania przez Skarżącego ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Wyrokiem z 11 lipca 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 436/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez Skarżącego postanowienie z 14 stycznia 2013r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221, art. 239 i art. 219 O.p., z uwagi na udział w wydaniu postanowień - zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, tych samych osób. Postanowieniem z 25 lutego 2015r. o sygn. akt II FSK 2879/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne wywołane wniesieniem przez organ skargi kasacyjnej.

Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy powyższe postanowienie z [...] listopada 2012r.

Organ podkreślił, że pojęcie "zainteresowanego" nie jest wprost zdefiniowane w przepisach O.p. Jednakże – jak wynika z analizy - art. 14b § 1 O.p., składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. Art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Wyjaśnienie kwestii, czy podmiot, który złożył wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji, jest podmiotem do tego uprawnionym jest istotne także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla wnioskodawcy, jak i dla organu podatkowego. Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może więc wystąpić osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. Powyższą konstatację wzmacnia i potwierdza analiza innych norm regulujących tę instytucję prawną, w szczególności art. 14b § 4 O.p. oraz przepisów regulujących tzw. ochronę prawną.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej, organ podkreślił ponadto, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami O.p. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Według organu nie jest przy tym wykluczone, wbrew zarzutom Skarżącego, wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy organ wskazał, że już na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W opinii organu w spornej sprawie Skarżący przedstawił pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie.

W konsekwencji zdaniem organu nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie wskazał on w opisie zdarzenia przyszłego, iż otrzymane składniki majątku "wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź sprzeda na rynku". Organ podkreślił przy tym, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

Interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Trudno przy tym wydać jednoznaczną interpretację, w sytuacji, w której nie wiadomo, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której Skarżący wystąpi. W tym świetle w ocenie organu zasadnym było uznanie wniosku Skarżącego za próbę uzyskania przez niego ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązkiem organu było zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie organu nieuprawnionym działaniem Skarżącego było także powoływanie się na analogie (a raczej ich brak) jego sprawy ze sprawami, które legły u podstaw wydania interpretacji indywidualnych przywołanych przez niego w zażaleniu. W żadnym przepisie regulującym instytucję wydawania interpretacji indywidualnych nie został nałożony na organy podatkowe dokonujące takich interpretacji obowiązek ustosunkowania się do poglądów zawartych w pismach innych organów, ale obowiązek oceny zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Przedstawione natomiast przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych należy uznać bardziej jako efekt braku akceptacji stanowiska zajętego przez organ, niż rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się w szczególności do zarzutu naruszenia art. 14d O.p., organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, zatem 3 miesięczny termin zakładany przez art. 14d O.p. nie upłynął. Określony w art. 14o O.p. skutek, polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie, nie mógł zatem nastąpić. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego, że organ powinien wezwać go do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania, organ wskazał, że co prawda wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podanie w rozumieniu art. 168 oraz art. 170 § 1 O.p., dlatego też na podstawie art. 14h tej ustawy istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie na organie taki obowiązek nie ciążył, gdyż poziom abstrakcyjności rzeczonego wniosku i jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach postanowienia wydanego w trybie art. 165a O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie:

1) art. 14a O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

2) art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały przez Skarżącego spełnione;

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełnienia przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) dalej "rozporządzenie", poprzez wydanie postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

5) art. 120 w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego;

6) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

7) art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Według Skarżącego, organ mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł:

a) potwierdzić stanowisko Skarżącego jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ŚT i WNiP) do spółki kapitałowej jako koszt uzyskania przychodu należałoby przyjąć wartość początkową figurującą w ewidencji Spółki osobowej pomniejszoną o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę osobową (w okresie gdy jeszcze ta Spółka była ich właścicielem) oraz Skarżącego (o ile Skarżący dokonywałby odpisów amortyzacyjnych w okresie od otrzymania od Spółki osobowej ŚT i WNiP do dnia odpłatnego ich zbycia). Kosztem tym jest zatem wartość podatkowa ŚT i WNiP, tj. wartość podatkowa netto (wartość początkowa wynikająca z ksiąg Spółki osobowej minus dotychczasowa amortyzacja);

b) uznać stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ŚT i WNiP) do spółki kapitałowej jako koszt uzyskania przychodu należałoby przyjąć inną wartość niż wskazaną przez Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p O.p.

Skarżący jest przekonany, że spełnił wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisów O.p. (rozdziału 1a) organ był zatem zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewydanie interpretacji w analizowanej sprawie było rażącym naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skarżący podkreślił przy tym, że w tym celu składał wniosek, aby poznać ciążące na nim przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania. Te obowiązki podatkowe wynikają zaś z przepisów, które Skarżący wyraźnie wskazał we wniosku i podał także swoją ich interpretację. Nie są to abstrakcyjne zdarzenia ani pytania, a fundamentalne kwestie dotyczące opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA. Biorąc zaś pod uwagę poglądy przedstawione przez organ, Skarżący nie wie, jak powinien być zatem sformułowany prawidłowo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej, Skarżący nie dostrzega podstawy prawnej dla wymogów brzmienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazanych przez organ.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej. W pozostałych, niż wymienione przypadkach organ podatkowy nie ma prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej. W przypadku odmowy na podstawie innych przyczyn niż wskazane w przepisach, jego działanie narusza zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę szybkości postępowania podatkowego oraz prawo do sądu gwarantowane przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto Skarżący pozbawiony funkcji gwarancyjnej, jaka wypływa z interpretacji, będzie zmuszony podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem. W opinii Skarżącego podstawą odmowy wydania interpretacji nie może być arbitralna ocena organu jakoby ewentualnie wydana na bazie wniosku interpretacja indywidualna nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej.

Ponadto według Skarżącego uzasadnienie postanowienia organu w żaden sposób nie tłumaczy, m.in. dlaczego Skarżący nie miał racji powołując się na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Wręcz przeciwnie, nawet nie wskazuje, czy Skarżący miał w tym zakresie rację, czy nie. Zdaniem Skarżącego, działanie organu w niniejszej sprawie nie było zgodne z prawem, a w szczególności nie przyczynia się do budowania zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego sprawia, że Skarżący w dalszym ciągu nie wie, jak powinien pisać poprawnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej, z analizy uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego w dalszym ciągu nie wynika, co należy rozumieć pod pojęciem "indywidualizacji". Co więcej, wydając postanowienie, organ odwoławczy ponownie naruszył zasady wykładni przepisów prawa podatkowego. Organ powołuje się co prawda na podstawę prawną, którą stanowią przepisy rozdziału 1a Ordynacji, w szczególności przepis art. 14b § 1. Jednak żaden ze wskazanych przez organ argumentów nie znajduje potwierdzenia we wskazanych przepisach.

Według Skarżącego bezpośrednią konsekwencją wydania postanowienia organu pierwszej instancji było niewydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie 3 miesięcy, mimo że wniosek Skarżącego spełniał wymogi ustawowe wskazane w rozdziale 1a O.p. W opinii Skarżącego zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. działanie organu bez podstawy prawnej skutkuje jego nieważnością, co oznacza, że nie wywiera ono skutków prawnych wobec Skarżącego. W takiej sytuacji Skarżący może uznać, iż mimo upływu terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, jego wniosek nie został rozpatrzony. Takie działanie nie może powodować ujemnych skutków dla Skarżącego.

Skarżący podkreślił na koniec, że powoływał się na szereg wyroków sądów dotyczących przedmiotowej kwestii, w tym wyroków poszczególnych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy natomiast całkowicie ignorując stanowisko judykatury przyjął własną interpretację przepisów, niekorzystną dla Skarżącego. Zgodnie zaś m.in. z art. 14a oraz 14b O.p. organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania przy wydawaniu indywidualnych oraz ogólnych interpretacji prawa podatkowego, orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący wskazał przy tym, iż organ nie uwzględnił także faktu, że na bazie identycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne w oparciu o zdarzenia przyszłe, w których podawano podobną ilość informacji albo nawet mniejszą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, że ponownie rozpoznając sprawę organ wywiązał się z obowiązków jakie wynikają z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do prowadzenia postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku z 11 lipca 2013r., III SA/Wa 436/13.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości postanowienia organu interpretacyjnego z 2 czerwca 2015r. utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznanie skargi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie – czy uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek Skarżącego wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 O.p. Skarżący stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie uchylił się od oceny zgłoszonego przez niego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] listopada 2012r. nastąpiło bez podstawy prawnej. Z kolei organ interpretacyjny wywodził wprost przeciwnie podkreślając, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zostało wyczerpująco uzasadnione, a w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca uregulował postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji. Jednocześnie, na mocy art. 14h tej ustawy, zezwalając na odpowiednie stosowanie w tej procedurze, niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Niewątpliwie w świetle przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego.

U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (tak art. 14k § 1 i § 3, art. 14l, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej (zdarzenia przeszłego lub przyszłego) opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.). W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013r., I FSK 864/12 (publ. LEX nr 1375766); z 9 października 2013r., I FSK 1501/12 (publ. LEX nr 1375761); z 20 stycznia 2015r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015r., II FSK 103/13 (wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Celem przepisów od art. 14a do 14p O.p. nie jest bowiem cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki. Przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

Interpretacja indywidualna nie może być zatem wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Organ interpretacyjny jest zatem zobowiązany po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonać jego wstępnej oceny, ustalając m.in.:

a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz

b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę.

W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Stosownie do nich, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Sąd podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącego nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć.

Należy zwrócić uwagę, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (wskazał przy tym, że wskazanie we wniosku "Spółka osobowa" oznacza wszystkie te trzy spółki). W przyszłości wystąpi ze Spółki osobowej. Jednocześnie przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie będzie polegało na wypowiedzeniu umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. W ramach opisanego wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego.

Z wniosku Skarżącego wyraźnie zatem wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawił on szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane jako konkretne i planowane działania.

W ocenie Sądu, tak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą zdarzyć się w przyszłości lub nie, doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju wystąpienia ze spółek, możliwości ich likwidacji możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 358/14 oraz II FSK 537/14, dostępne CBOSA).

W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z 27 września 2013r., II FSK 330/12; publ. LEX nr 1558262).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że potencjalna liczba możliwych do zrealizowania wariantów nie jest możliwa do ustalenia, a tym samym niewykonalne jest należyte (obligatoryjne) opłacenie wniosku, przy jego podziale na poszczególne interpretacje, a cały opisany przez Skarżącego stan sprawy nie ma charakteru zdarzenia przyszłego mogącego być przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie.

Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Wbrew zarzutom Skarżącego, w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie mógł bezpośrednio wskazać Skarżącemu, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić – skoro, o czym szerzej powyżej, jego intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku trudno bowiem odczytać, co jest dla niego ważne w kontekście wniesionego żądania. Wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń dotyczących SKA i Spółek osobowych (według oznaczeń wprowadzonych przez Skarżącego), nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym pytał o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesione w skardze zarzuty podjęcia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (tj. art. 14a, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 5 w zw. z art. 165a § 1 O.p.) i w konsekwencji bez podstawy prawnej - jest chybiony. Organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.).

W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut skargi, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Uzasadniając powyższe, wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2007r. zmieniła się procedura wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie ze znowelizowanym z tym dniem art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zmieniony - także z dniem 1 lipca 2007r. - art. 14b § 1 O.p., stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, Minister Finansów. W świetle przepisów możliwe jest jednak, aby Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji, a także usprawnienia obsługi wniosków, w drodze rozporządzenia, upoważnił do tego podległe mu organy (art. 14b § 6 O.p.). W konsekwencji, przytoczonym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r., do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali właściwi rzeczowo i miejscowo Dyrektorzy Izb Skarbowych.

Należy także podnieść, że tryb rozpatrzenia interpretacji indywidualnych jest szczególnym trybem postępowania, a zgodnie z dyspozycją art. 13 § 2 pkt 4 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym właściwym w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym. W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej jest właściwy w sprawie wydania postanowienia w trybie art. 165a O.p., jak i do rozpoznania wniesionego na nie zażalenia, zgodnie z instytucją remonstracji.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d O.p., skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym skargą postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 121 oraz art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Niewątpliwie pożądane jest, stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto podkreślić należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji - do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, aby organ, działający w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania w innych sprawach i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpił organ w innych sprawach.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 w zw. z art. 14h O.p., stwierdzić ponadto należy, że odmowa wszczęcia postępowania nie wydłuża postępowania, bo go w ogóle nie ma. Także zaskarżenie wydanych rozstrzygnięć nie stanowi przedłużenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, mogących skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.