Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1555/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 1 art. 8, art. 140
law: Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 30, art. 31, art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 października 2018 r. określającą wartość celną towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą zaksięgowaniu.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją z dnia 17 października 2018 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego - działając na podstawie art. 5 ust. 39, art. 22 ust. 7, art. 29, art. 56 ust.1, art. 74 ust.1 i ust. 3, art.77 ust.1 lit. a/ i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 101 ust. 1, art. 105 ust. 3 i ust. 4, art. 188, art. 190, art. 191 ust.1 i ust.3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269.2013.1 – dalej powoływanego jako: "UKC"), art 140, art. 144 ust. 1, rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r. – dalej powoływanego jako "RW") oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm.) - po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 17 sierpnia 2018 r. określił:

- wartość celną towaru objętego tym zgłoszeniem celnym w poz.1 - w wysokości 45.853 PLN;

- niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 3.985 PLN.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 17 sierpnia 2018 r. "B" Sp. z o.o. - przedstawiciel bezpośredni "A" Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "spółką", "skarżącą") - złożyła zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty z wykorzystaniem elektronicznego przetwarzania danych. Zgłoszeniem objęto towar w dwóch pozycjach taryfowych, o łącznej wartości 28.117,80 USD. Warunki dostawy CIF G.

W polu 44 formularza zgłoszenia zadeklarowano następujące dokumenty: faktura nr [...] z dnia 3.08.2018 r., packing list do ww. faktury, oferta z dnia 2.08.2018 r., kontrakt wraz z tłumaczeniem nr [...] z dnia 2.08.2018 r., oświadczenie, że płatność za towar z faktury nr [...] jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych, oświadczenie o: nieposiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, rachunków związanych z transportem i ubezpieczeniem, ponieważ koszty te poniósł eksporter, towar został zakupiony na warunkach CIF G., braku korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem transakcji, gdyż takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie oraz o braku informacji o cenie odsprzedaży oraz kalkulacji z tym związanych, ponieważ eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową.

W trakcie weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów wątpliwości organu celnego wzbudziła zadeklarowana cena importowanego towaru z poz. 1 - majtki męskie dziane z wł. chemicznych, zwłaszcza że jest to towar powszechnego użytku, którego poziom wartości jest powszechnie znany, a dodatkowo w cenie tej muszą być zawarte również elementy takie jak: koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta, koszt i zysk eksportera. Uwzględnienie więc wszystkich elementów "cenotwórczych" prowadziłyby do wniosku, że transakcja nabycia przez stronę importowanego towaru została zawarta poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję opierającą się na warunkach wolnorynkowych.

W związku z powyższym w dniu 20 sierpnia 2018 r. przeprowadzono rewizję celną towaru, w wyniku której stwierdzono: majtki męskie dziane z włókien chemicznych o składzie: 92% polyamide, 8% elasthane. Pobrano także próbki towaru.

W ocenie organu wartość wskazanego towaru została zaniżona. W cenie importowanego towaru musiały się bowiem znaleźć koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki, koszt i zysk producenta oraz koszt i zysk eksportera. Natomiast strona w żaden sposób nie wyjaśniła powodów niskiej wartości importowanego towaru, zaś argumenty podnoszone przez nią w trakcie postępowania w żaden sposób nie rozwiewają powyższych wątpliwości. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że dla skalkulowania zadeklarowanej przez stronę ceny, poszczególni uczestnicy łańcucha dostawy musieliby bądź zrezygnować z przypadającej im części zysku lub bezinteresownie ponieść konieczne koszty. Organ celny nie kwestionuje prawa producenta, eksportera czy pośrednika do swobodnego rozporządzania swoją własnością, jednakże przedstawione przez stronę uzasadnienie mające rozwiać wątpliwości organu celnego w zakresie wartości celnej nie może zostać uznane za udział w postępowaniu zorientowany na rzetelne wyjaśnienie sprawy. W takim więc stanie rzeczy, bezkrytyczne uznanie zaprezentowanej przez stronę ceny transakcyjnej byłoby sprzeczne z zasadami logiki.

Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów, zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 RW, zgodnie z którym w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

Całościowa analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów nie rozwiała wątpliwości organu co do zadeklarowanej wartości celnej towaru z poz. 1, objętego ww. zgłoszeniem, wobec czego - w oparciu o art. 141 RW - zaszła przesłanka do zastosowania jednej z metod zastępczych ustalania wartości celnej towaru, o której mowa w art. 74 UKC.

Ostatecznie organ dokonał ustalenia wartości celnej przy użyciu tzw. metody ostatniej szansy określonej w art. 74 ust. 3 UKC, po wyeliminowaniu innych metod przewidzianych w art. 74 ust. 2 UKC.

Organ dokonał ustalenia wartości celnej towaru na podstawie informacji o wartości innych towarów uzyskanych z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA, przyjmując wartość towaru zadeklarowanego w poz. 4 w zgłoszeniu celnym o numerze [...]. We wskazanym zgłoszeniu z dnia 12.03.2018 r. wartość towaru w postaci majtek męskich dzianych z włókien chemicznych wyniosła 0,94 PLN za parę, a zatem wartość celna towaru przywiezionego przez stronę i zgłoszonego w dniu 17.08.2018 r. w poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia winna zostać ustalona w ten sposób, że: 0,94 PLN/para x 48780 par = 45853 PLN.

Spółka odwołała się od decyzji organu I instancji podnosząc naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 70 i art. 74 UKC oraz art. 140 i art. 141 RW, podkreślając, że sprowadzony przez nią towar ma charakter stokowy oraz wskazując na realia polityki celnej związane z nałożeniem od kwietnia 2018 r. przez Stany Zjednoczone na Chiny podwyższonych stawek celnych (nawet do 25%). Zarzuciła, że organ I instancji nie dopełnił wymogu określonego w art. 140 RW, gdyż nie uzasadnił przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowych towarów i nie wykazał niewiarygodności dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, tym samym brak było podstaw do przejścia do etapu ustalenia nowej wartości celnej. Ponadto strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r., w którym wskazano, że warunkiem kwestionowania wartości transakcyjnej jest wykazanie "rażąco niskiej wartości" w stosunku do statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych. Spółka wskazała, że okoliczności te nie zostały przez organ I instancji wykazane. Nadto zarzuciła, że organ nie żądał od strony wyjaśnień i odrzucił oświadczenie o stokowym charakterze towaru, a także wskazała, że nie do przyjęcia jest przyjęta wartość porównawcza – 0,94 PLN/para ponieważ przedmiotowe majtki zostały zakupione w sztukach, tak więc ewentualnym punktem odniesienia powinna być wartość 0,47 PLN za sztukę.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji miał prawo powziąć wątpliwości czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna towarów stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC, z uwagi na deklarowaną niską cenę transakcyjną przedmiotowych towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzono rewizję towaru i przeanalizowano dowody przedstawione przez stronę wraz ze zgłoszeniem celnym. Strona w oświadczeniu złożonym do sprawy wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do G., ponieważ koszty te poniósł eksporter, nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie, nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Strona oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości.

W ocenie organu odwoławczego argumentacja strony nie tłumaczy deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów. Tym bardziej, że brak jest dowodu na to, że strona nabyła towar bezpośrednio od producenta, dlatego uprawnione jest twierdzenie, że była kolejnym uczestnikiem transakcji. W deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta, eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ostateczną cenę tych towarów. W tej sytuacji wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu towarów i zapłaty za nie prowadzić muszą do wniosku, że poszczególni uczestnicy transakcji musieliby zrezygnować ze swojego zysku, bądź ponieść koszty zawartych transakcji. Wobec tego przedstawione organom celnym oświadczenie, że płatność za przedmiotowe towary jest jedyną i ostateczną płatnością, mogło wzbudzić wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście była to całkowita płatność. Organ I instancji miał zatem powody do powzięcia wątpliwości, co do materialnej wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów: kontraktu, faktury i oferty towarowej.

Organ podkreślił, że towar "stokowy" ma zgodnie z oświadczeniem strony dwie istotne cechy: niską cenę i brak prawa do reklamacji. Natomiast z postanowień kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika, że sprzedający udzielił prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru. Te zapisy kontraktu stoją więc w sprzeczności z argumentami strony i potwierdzają, że ma ona świadomość, że przedmiotowy towar nie jest "niskiej jakości bez prawa do reklamacji". Z treści kontraktu nie wynika, aby sprzedający i kupujący umówili się na dostarczanie towaru o obniżonej jakości, a zapewne - jeżeli przedmiotem sprzedaży miał być towar stokowy - informacja o tym byłaby zawarta w kontrakcie.

Ponadto argumentacja powołana przez stronę, dotycząca systematycznego podnoszenia stawek celnych na towary z Chin (nawet do 25%), powodujących olbrzymią nadprodukcję towarową w tym kraju i w konsekwencji zbywania towarów (eksport) do innych krajów po bardzo niskich cenach, nie zasługuje na uwzględnienie. Powołana przez stronę okoliczność nie została poparta jakimikolwiek dowodami, natomiast zebrany przez organ I instancji materiał porównawczy świadczy o tym, iż inni kontrahenci kupują w Chinach podobne towary po kilkakrotnie wyższych cenach.

Odnosząc się do prośby o wyjaśnienie użytych w kwestionowanej decyzji zwrotów: "towar powszechnego użytku" oraz "którego poziom wartości jest powszechnie znany", organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego, dostępnym na stronie internetowej https://sjp.pwn.pl/, określenie powszechny oznacza «częsty, ogólnie znany i stosowany», a zatem wyrażenie "towar powszechnego użytku" dotyczy towaru ogólnie znanego i ogólnodostępnego. Takim towarem jest właśnie odzież, czy obuwie, które są nabywane i używane na co dzień przez ogół ludzkiej populacji. Natomiast zasadność oceny dokonanej przez organ I instancji w stwierdzeniu "poziom wartości jest powszechnie znany" mieści się w regule swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. W tej sytuacji organ I instancji, dokonujący oceny dowodów w niniejszej sprawie mógł również podeprzeć się swoją wiedzą życiową z zakresu wartości odzieży, obuwia, które to produkty zakupuje i na co dzień używa i właśnie na tej podstawie i w takim kontekście możliwe było użycie wyrażenia "towar powszechnego użytku" w wydanym przez organ I instancji rozstrzygnięciu.

Organ stwierdził, że wobec uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą płatność za przedmiotowe towary, organ I instancji zasadnie odstąpił od ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów w oparciu o art. 70 UKC, tj. metodą ceny transakcyjnej. Wskazał przy tym, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale jedynie do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 140 RW.

Wskazał, że przepis art. 74 UKC reguluje sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w celu ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości celnej tzw. ostatniej szansy, określoną w art. art. 74 ust. 3 UKC. Organ I instancji przeanalizował uprzednio możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 74 UKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 144 ust. 1 RW przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC. Ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Organ I instancji w ramach stosowania metody zastępczej tzw. ostatniej szansy wykorzystał elastyczne zastosowanie metody ceny transakcyjnej towarów podobnych. Stosując metodę ostatniej szansy organ odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Wobec braku w aktach sprawy jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem powyższych towarów, do ustalenia ich wartości organ I instancji miał prawo przyjąć materiał porównawczy dotyczący towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru, klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, szczegółowy opis towarów, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, transakcje towarów niemarkowych, ten sam kierunek handlu.

W przedmiotowej sprawie dla towaru z poz. 1, opisanego jako "majtki męskie dziane z włókien chemicznych" zadeklarowano wartość równą 3.414,60 USD (tj. 12.645,00 zł - Pole 46) za 48.780 sztuk, wynikającą z faktury. Wykazana w niej cena jednostkowa towaru to 0,07 USD za sztukę, tj. 0,26 zł za sztukę. Ponadto faktura wskazuje, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF G., co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu morskiego i ubezpieczenia poniesione z Chin do G.

W tej sytuacji organ I instancji jako materiał porównawczy wyodrębnił 3 zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające możliwie najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się na poziomie 0,94 zł/parę i 3,68 zł/parę. Zatem towary porównywalne do wskazanych w zgłoszeniu celnym miały znacznie wyższą cenę niż wykazana w przedmiotowym zgłoszeniu i dołączonych do niego dokumentach. Przy czym cena transakcyjna badanego towaru jest prawie czterokrotnie niższa od najniższej ceny towaru z materiału porównawczego. Przyjąć należy, że organ I instancji, kierując się dyspozycją art. 141 ust. 3 RW, najniższą cenę - 0,94 zł/parę przyjął prawidłowo za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Jest to cena transakcyjna towaru - majtek męskich (bokserki) dziane z włókien chemicznych - tzw. niemarkowego, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilości 45.216 par na bazie warunków dostawy CIP Hamburg. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający zbliżony skład materiałowy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu, sprowadzony w tym samym czasie, na bazie podobnych warunków dostawy. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji ustalił wartość celną spornych towarów w sposób arbitralny i fikcyjny, bez korekty z uwagi na odmienne warunki dostawy, przyjąć należy, że jest on nieuprawniony. Należy zauważyć, że ceny transakcyjne towarów z materiału porównawczego, dostarczonych na warunkach CIP Hamburg były wyższe od ceny spornych towarów (dostarczonych na warunkach CIF G.). Metoda ostatniej szansy nie wymaga, aby zgłoszenia celne badane i przyjęte jako materiał porównawczy były pod każdym względem spójne.

Organ stwierdził, że nie ma również racji strona twierdząc, że nie do przyjęcia jest zastosowana przez organ wartość porównawcza 0,94 PLN/para, ponieważ przedmiotowy towar zakupiła w sztukach oraz że ewentualnym punktem odniesienia powinna być wartość 0,47 PLN/szt. "Słownik poprawnej polszczyzny" dla wyrazu "para", oprócz znaczenia cytowanego przez stronę, podaje również, że wyraz ten w połączeniach z niektórymi rzeczownikami niemającymi liczby pojedynczej oznacza jeden przedmiot (jedną rzecz), np. para okularów, para spodni, para slipów (http://www.edupedia.pl/words/index/show/403024_slownik_poprawnej_polszczyzny-para.html). Tak więc organ I instancji prawidłowo, zgodnie z regułami języka polskiego, wyraził ilość przedmiotowych spodni w "parach" i jest to ilość zgodna z ilościami tych towarów wykazanymi w "sztukach" w fakturze czy dokumencie "Packing list", tym samym organ prawidłowo określił cenę jednostkową za 1 parę wyrobu.

Nie można również zgodzić się z przedstawioną w odwołaniu interpretacją dotyczącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nr C-291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Artykuł 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3254/94 z dnia 19 grudnia 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 82/97 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 grudnia 1996 r. praktyka rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej".

Zatem, wbrew temu co twierdzi Strona, w cytowanym orzeczeniu Trybunał nie orzekł, że dla zakwestionowania wartości transakcyjnej konieczne jest ustalenie przez organ celny statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych. Trybunał wskazał natomiast, że jest to możliwy do zastosowania przez organy celne sposób zakwestionowania deklarowanej ceny transakcyjnej, który nie jest sprzeczny z postanowieniami art. 181a RWKC (obecnie obowiązujący odpowiadający mu treścią przepis to art. 140 RW).

Nie znajdują uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów stwierdzenia strony, że postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej towarów powinno zawierać trzy etapy (podjęcie wątpliwości co do wartości celnej i ich udokumentowanie, skuteczne zakwestionowanie wartości transakcyjnej i ustalenie nowej wartości) oraz że dowód z jednego etapu nie może stanowić jednocześnie dowodu dla etapu następnego. Należy podkreślić, że z przepisu art. 140 RW (jak i wcześniej obowiązującego przepisu art. 181a RWKC) wynika, że organy celne nie są związane deklarowaną wartością transakcyjną towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez importera. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę. Jest to więc zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki: NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1232/12; WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 902/14; NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 651/15).

Możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 140 RW może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej czy też wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Źródłem wątpliwości uzasadniających odstąpienie od zastosowania wartości transakcyjnej może być również istnienie dużej rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną wartością towaru a cenami na rynku kraju pochodzenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 461/10). Nietrafne jest przy tym stanowisko strony, że te uzasadnione wątpliwości powinny być udokumentowane. W art. 140 RW (tak, jak wcześniej w art. 181a ust.1 RWKC) zostało użyte określenie "organy celne mają uzasadnione wątpliwości", więc już z tego sformułowania wynika, że jest to stan wiedzy organu a nie wynik przeprowadzonego w tym zakresie postępowania z czynnościami dowodowymi (por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 832/13 i sygn. akt I GSK 833/13).

W niniejszej sprawie organ I instancji w wyniku zbadania materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia zadeklarowanej wartości celnej powziął wątpliwości co do tego, czy wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za przedmiotowe towary. W uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo przedstawił elementy i koszty budujące cenę towarów.

Odnosząc się w tym miejscu do wskazywanych przez stronę orzeczeń TSUE: z dnia 19.10.2000 r. w sprawie C-15/99; z dnia 16.11.2006 r. w sprawie C-306/04; z dnia 19.03.2009 r. w sprawie C-256/07; z dnia 12.12.2013 r. w sprawie C-l 16/12, to rzeczywiście Trybunał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, stwierdził w nich, że "(...) uregulowania wspólnotowe dotyczące obliczania wartości celnej mają na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych (wyroki: z dnia 6 czerwca 1990 r. w sprawie C-l 1/98 Unifert, Rec. str. 1-2275, pkt 35 oraz z dnia 19 października 2000 r. w sprawie C-15/99 Sommer, Rec. str. 1-8989, pkt 25)". Strona pominęła jednak, że równocześnie Trybunał dobitnie wskazał: "Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i w związku z tym uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną. Takie stanowisko Trybunał zajął także w wyroku (również powoływanym przez stronę) w sprawie C-291/15 (pkt 26). "Wartość transakcyjna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą (wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodoulou iin., C-l 16/12, EU:C:2013:825, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo)". Niewątpliwie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i zysk eksportera są składowymi rzeczywistej wartości gospodarczej przywożonego towaru.

Podkreślenia również wymaga, że w niniejszej sprawie organ I instancji, działając w oparciu o art. 22 ust. 6 i art. 29 UKC, poinformował stronę o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji w sprawie wartości celnej dla towaru z poz. 1 zgłoszenia celnego na podstawie zgromadzonych dowodów i wyznaczył 30-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Strona uzyskała zatem informację, że decyzja będzie niekorzystna w zakresie wartości celnej spornych towarów. Miała również możliwość nie tylko przedstawienia swojego stanowiska, ale również przedłożenia wszelkich dowodów mających jej zdaniem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże z tej możliwości nie skorzystała. Dlatego też zarzut obrazy art. 188 lit. b/ UKC poprzez to, że organ I instancji nie żądał dodatkowych dokumentów pozwalających na ocenę wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej, w sytuacji, gdy strona sama wraz ze zgłoszeniem celnym złożyła opisane wyżej oświadczenia, w tym, że płatność za sprowadzone towary jest płatnością jedyną i ostateczną, należy uznać za nieuzasadniony.

W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

I. Niniejszej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania celnego, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r.. poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie "o.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm. – dalej "p.c.") poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie podważenia wiarygodności formalnej i materialnej dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej i przerzucanie na skarżącego ciężaru dowodu, podczas gdy to organ jest zobligowany do zebrania materiału dowodowego z urzędu i nie może ograniczyć swojej aktywności do oceny czy skarżący usunął wątpliwości organu nie uzasadniając tych wątpliwości;

3) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy; poczynienie swoich ustaleń w oparciu o dane z systemu ALINA, do których dostępu nie ma skarżący i tym samym brak jest możliwości kontroli czy wzięty pod uwagę w tym przypadku materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy; ustalenie bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania), że skarżący nabył towar poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję na warunkach wolnorynkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. W ocenie skarżącej naruszenie ww. przepisów mogło mieć wpływ na naruszenie prawa materialnego, tj.:

4) niewłaściwe zastosowanie art. 70 i art. 74 ust. 3 UKC poprzez nieskuteczne zakwestionowanie wartości transakcyjnej przywiezionego towaru z pominięciem przedłożonych dokumentów i w konsekwencji ustalenie nowej wartości towaru metodami zastępczymi;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 74 ust. 3 UKC poprzez skorzystanie przez organ - w celu ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi - z wewnętrznego zbioru danych ALINA, z którymi skarżący nie ma możliwości się zapoznać i tym samym nie wie na jakiej zasadzie dobrany został materiał porównawczy, co jest niezgodne z artykułem VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 70 UKC w zw. z art. 140 RW i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie można zaakceptować wartości transakcyjnej towaru, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu prowadzi do uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, które w przedmiotowej sprawie nie zaistniały;

7) niewłaściwe zastosowanie art. 140 RW i niewezwanie skarżącego do przedstawienia dodatkowych informacji w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towaru.

Jednocześnie skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. oświadczenia eksportera z dnia 10.10.2018 r. wraz z tłumaczeniem na okoliczność, iż przedmiotowy towar był towarem stokowym o niskiej wartości oraz oświadczenia eksportera z dnia 07.03.2019 r. wraz z tłumaczeniem, na okoliczność specyfiki prowadzonej działalności oraz rodzaju sprzedawanego skarżącemu towaru.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a") następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd administracyjny ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały wartość celna towaru zadeklarowaną przez skarżącą w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 17 sierpnia 2018 r. i w konsekwencji określiły (wyższą) wartość celną importowanego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu przedmiotowego towaru (majtek męskich dzianych z włókien chemicznych).

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Z kolei art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

Jak słusznie wskazały organy pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Niewątpliwie wątpliwość taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Sąd uznał tym samym za niezasadne stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości towaru. Okoliczności tej w istocie nie kwestionuje sama skarżąca, tłumacząc niską cenę towaru jego stokowym charakterem, co jednak – jak stwierdziły organy – nie zostało przez skarżącą w sposób przekonujący dowiedzione.

Stwierdzając zaniżenie wartości transakcyjnej towaru organy oparły się na informacjach odnośnie wartości towarów podobnych pochodzących z systemu ALINA, z którego wynikało, że dla zadeklarowanego towaru ceny transakcyjne towarów w istocie tożsamych (majtek/bokserek męskich z włókien chemicznych/syntetycznych) sprowadzonych w podobnym okresie (od 12.03. do 3.08.2018 r.) kształtowały się w przedziale od 0,94 zł za parę do 3,68 zł za parę. Towary analogiczne jak wskazane w przedmiotowym zgłoszeniu celnym miały zatem cenę znacznie wyższą niż zadeklarowana przez skarżącą – 0,26 zł za sztukę (co w ocenie Sądu – wbrew stanowisku skarżącej a zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji odwoławczej - należy w omawianym przypadku utożsamiać ze znaczeniem/pojęciem "za parę").

Zarzut skarżącej, że organ rozstrzygając sprawę winien był przeprowadzić trzy etapy rozumowania, a materiał dowodowy każdego z tych etapów winien być odrębny i nie mógł być zastosowany w innych etapach ustalania okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa.

Organy orzekające, zgodnie z art. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., zobligowane były zebrać materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych okoliczności sprawy i wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony.

W ocenie Sądu, organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towaru. Importując towar o charakterze stokowym posiadający cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny towaru, skarżąca winna była zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego winno być wykazanie takiego charakteru importowanego towaru. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi powoływała się na stokowy charakter towaru wskazując na niską jakość towaru i brak prawa do reklamacji. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie znalazły jednak potwierdzenia w treści zawartej przez strony umowy, bowiem jak wynika z przedłożonego dokumentu – umowy sprzedaży, skarżącej przysługiwało prawo do reklamowania towaru.

Podniesiony przez stronę skarżącą zarzut braku wezwania skarżącej w trybie art. 140 ust. 1 RW do przedstawienia dodatkowych informacji w związku z powziętymi wątpliwościami, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę również nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca kwestionowała, że organ I instancji przed wydaniem decyzji nie zażądał od strony przedstawienia uzupełniających dokumentów a informując stronę o zamiarze wydania niekorzystnej dla niej decyzji nie zapewnił możliwości odniesienia się do podstaw, na których oparte były wątpliwości co do zadeklarowanej wartości.

Artykuł 140 ust. 1 i 2 RW stanowi, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, a jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

W niniejszej sprawie organ powziął wątpliwość co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę.

W złożonych oświadczeniach spółka wskazała, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu; nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do G., ponieważ koszty te poniósł eksporter; nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie; nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Strona oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości.

Organ I instancji przed wydaniem decyzji poinformował spółkę o zgromadzeniu dowodów stanowiących podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie wartości celnej zadeklarowanych towarów, wskazując jako podstawę decyzji dowody uzyskane w wyniku rewizji celnej oraz dokumenty przedstawione ze zgłoszeniem celnym. Organ wskazał na możliwość przedstawienia przez skarżącą jej stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od doręczenia zawiadomienia.

Skarżąca miała zatem pełną świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z otrzymanego pisma. Miała także możliwość złożenia w tym zakresie dokumentacji w celu wykazania prawidłowości ceny transakcyjnej towaru.

Podkreślić należy, że art. 140 RW nie wprowadza wymogu powiadomienia strony o wątpliwościach organu i rodzaju kwestionowanych dokumentów, a jedynie możliwość wezwania zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. W tym zakresie aktualnie obowiązująca regulacja odbiega od unormowania art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm. – dalej także RWKC), który to przepis stanowił, że jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Regulacji takiej nie zawiera art. 140 RW. Należy ponadto wskazać, że wyjaśnienie powodów wątpliwości na gruncie cytowanego przepisu następowało wyłącznie na wniosek strony.

Artykuł 8 RW stanowi, że powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 akapit pierwszy UKC powinno zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, bowiem organ I instancji wskazał, że decyzja zostanie wydana na podstawie wyniku rewizji celnej oraz dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skarżącej dotyczący pominięcia przez organ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) w sprawie C - 291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r. Argumentacja organu zawarta w decyzji jest w tym zakresie prawidłowa. TSUE w przywołanym wyroku dokonał interpretacji stosowania art. 181a RWKC (odpowiednio art. 140 RW). W wyroku tym wskazano, że art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem nr 3254/94, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego rozporządzeniem nr 82/97 praktyka polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i art. 31 rozporządzenia nr 2913/92, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. W tym względzie, w okolicznościach gdy okazuje się, że zadeklarowana cena jest o ponad 50 % niższa od statystycznej średniej ceny, należy stwierdzić, że taka różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez ten organ zadeklarowanej wartości celnej danych towarów.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że dla celów zastosowania art. 181a RW autentyczność dokumentów zaświadczających o wartości transakcyjnej przywożonych towarów nie jest decydująca, bowiem mimo autentyczności tych dokumentów organy te mogą mieć wątpliwości co do prawidłowości wartości celnej przywożonych towarów. Nadto z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że w postępowaniu głównym organ celny uznał, że zgłoszona wartość transakcyjna przywożonych towarów była wyjątkowo niska w porównaniu do statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych - zadeklarowana cena była o ponad 50 % niższa od statystycznej średniej ceny - i w tych okolicznościach, jak wskazał Trybunał, należy stwierdzić, że różnica w cenie tego rodzaju jak ta, która została stwierdzona, jest wystarczająca, aby uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie (zakwestionowanie) zadeklarowanej wartości celnej omawianych towarów.

Zaznaczyć należy, że cytowany wyrok nie został wydany na tle aktualnie obowiązujących unormowań UKC. Nadto treść cytowanego wyroku nie uzasadnia stanowiska, że ocena dokonana przez organ w niniejszej sprawie jest wadliwa. Podkreślić należy, że z przepisów prawa nie wynika, by wątpliwości co do ceny transakcyjnej towaru miały charakter uzasadniony jedynie w przypadku zaistnienia różnicy w cenie w określonej przez skarżącą wysokości 50 %. Przyjęta przez TSUE teza jest bowiem wynikiem zaistniałego w rozpatrywanej przez ten organ sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, z treści niniejszego wyroku nie wynika brak możliwości uznania istnienia uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej towaru także w innych sytuacjach niż w nim wskazana, które nie były przedmiotem rozważań Trybunału w cytowany wyroku.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej, że organ nie zakwestionował autentyczności dokumentów handlowych i wiarygodności złożonych oświadczeń. Ustalenie nowej wartości celnej towaru nie było bowiem uzależnione od zakwestionowania autentyczności tych dokumentów, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

Prawidłowe w ocenie Sądu było również posłużenie się jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej. Przyjęta metoda nie wymaga istnienia całkowitej spójności badanego zgłoszenia i zgłoszenia przyjmowanego do porównania dopuszczając w tym zakresie elastyczne podejście. Podkreślić przy tym należy, że strona nie podnosiła w postępowaniu przed organami celnymi żadnych zarzutów dotyczących nowoustalonej wartości towaru.

Sąd uznał w związku z tym za niezasadny podniesiony przez skarżącą zarzut, że dane z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA nie powinny stanowić podstawy dokonania ustaleń odnośnie wartości towaru podobnego z uwagi na niedostępność tego systemu dla strony. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że system ALINA w praktyce działania organów stanowi podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, a działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 904/15, LEX nr 2027323). Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone.

Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby to konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (to jest w systemie ALINA).

Mając powyższe na uwadze Sąd rozważył zarzuty dotyczące braku dostępu przez stronę do systemu ALINA i niebezpieczeństwo arbitralnego wyboru przez organ danych zgłoszeń oraz wpływu w ten sposób na cenę. W sytuacji braku dostępu strony do tego systemu nie można wykluczyć sytuacji, w której organ dokona wyboru takich zgłoszeń, które mogą doprowadzić do ustalenia ceny w wyższej wysokości, niż wynikająca z innych zgłoszeń dotyczących analogicznych towarów, a dokonany wybór co do zasady może przełożyć się na ustalenie wartości towaru. Niemniej jednak organom nie można postawić takiego zarzutu w realiach rozpatrywanej sprawy. Organ postąpił zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system ALINA do ustalania wartości towaru. Przyjęte standardy postępowania dowodowego zostały przez organ zachowane. W materiale dowodowym jako materiał porównawczy dla importowanego towaru zostały wyodrębnione 3 zgłoszenia celne – wydruki uzyskane z systemu ALINA, zawierające dane o zgłoszeniach celnych dotyczące towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Z dowodami (wydrukami) tym skarżąca miała możliwość zapoznania się w toku prowadzonego postępowania, z którego to prawa jednak nie skorzystała. Nadmienić należy, że system ALINA zawiera dane chronione na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz. Urz. UE L. 2016.119.1), dlatego dostęp do systemu osób trzecich – poza pracownikami organów celnych upoważnionymi do takiego dostępu z racji wykonywanych obowiązków służbowych - nie jest możliwy.

Kończąc Sąd pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Z tego powodu przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. (znajdujące się w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej) nie mogły znajdować w niniejszej sprawie zastosowania, tak więc podniesiony w skardze zarzut ich naruszenie należało uznać za bezzasadny.

Uznawszy zatem zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.