Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 618/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 146 § 1 art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 91, art. 15 ust. 1, 6, 2, art. 87 ust. 1, 2, art. 86 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7,
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...]wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy S. przedstawione we wniosku z 4 lipca 2016 r., uzupełnionym pismem z 3 sierpnia

2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z dzierżawą efektów inwestycji, jest nieprawidłowe.

1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Gmina S. (dalej: gmina) zawarła 26 kwietnia 2011 r. z Samorządowym Centrum Kultury i Sportu w S.ie (dalej: SCKiS) nieodpłatną umowę użyczenia działki, która widnieje w ewidencji środków trwałych urzędu gminy. W

2015 r. została przez gminę przeprowadzona tam inwestycja, polegająca na budowie osiemnastotorowego pola do minigolfa, budowie rzutni do pchnięcia kulą

o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego, dofinansowana ze środków PROW na lata 2007-2013 w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi". Powstała inwestycja została oddana do użytkowania 3 lipca 2015 r. Podatek VAT w tym zadaniu inwestycyjnym był wydatkiem niekwalifikowalnym.

W dniu 23 czerwca 2016 r. zmieniono nieodpłatną umowę użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy działki nr 256/8 wraz z wytworzonym na niej majątkiem w postaci osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego.

Umowa cywilnoprawna została zawarta z SCKiS, który jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższych zadań z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego jako nabywca wskazana była gmina. Na mocy zawartej umowy dzierżawy SCKiS będzie uiszczać na rzecz gminy czynsz dzierżawny, który zostanie udokumentowany wystawionymi na SCKiS fakturami sprzedaży VAT. Faktury te gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Zarówno gmina, jak i SCKiS, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wytworzone środki trwale zaliczane są przez gminę do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Realizacja powyższej inwestycji należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina przystąpiła do realizacji i realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania gmina wykorzystywała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpoczynając opisaną we wniosku inwestycję gmina działała jako podatnik VAT. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Co miesiąc składa deklaracje rozliczeniowe VAT-7 oraz rozlicza należny podatek od towarów i usług.

W związku z dofinansowaniem inwestycji ze środków PROW na lata 2007-2013, podatek VAT związany z inwestycją nie był finansowany ze środków unijnych, tj. nie był wydatkiem kwalifikowalnym. Wartość każdego z elementów inwestycji przekracza kwotę 15.000 zł. SCKiS jest jednostką organizacyjną utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną odrębną od gminy.

1.3 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy z SCKiS gminie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej, ogrodzenia systemowego?

1.4 Zdaniem wnioskodawcy, w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy na przedmiotową inwestycję i tym samym zmianą jej przeznaczenia na związaną z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych VAT, gmina powinna mieć na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT możliwość odzyskania VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę inwestycji. To oznacza, że będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową ww. elementów w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym inwestycja ta jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty począwszy od końca roku, w którym została ona oddana do użytkowania. Gmina powołała się na zasadę neutralności podatku VAT. Wyjaśniła, że sam zamiar na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych - nieodpłatnego użyczenia - nie może determinować oceny, że gmina nie działa w charakterze podatnika. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

1.5 Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wyjaśnił, że gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, co do której na etapie projektowania jak i realizacji zadania nie było planów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Również po oddaniu do użytkowania inwestycja była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym po oddaniu obiektów do użytkowania, inwestycja te nie była przez gminę używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro bowiem gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania ww. obiektów do użytkowania, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. To oznacza, że gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy. Ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową wskazanej wyżej inwestycji. Późniejsze oddanie inwestycji do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy i wykorzystywanie jej do działalności opodatkowanej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

1.6 Zdaniem organu, również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Skoro już na etapie realizacji budowy inwestycji, gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Podsumowując organ wskazał, że gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT związanego z wydatkami poniesionymi na budowę osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej, ogrodzenia systemowego, ponieważ gmina nie działała w charakterze podatnika VAT dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją zadania.

1.7 Gmina na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej.

1.8 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1 Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na dokonaniu oceny wniosku oraz oparcie interpretacji na wykładni celowościowej oraz art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, jak również niezastosowanie art. 167, art. 187 i art. 189 dyrektywy 2006/112/WE. Wniosła o uchylenie interpretacji.

2.2 W uzasadnieniu skargi gmina podniosła, że z uwagi na brak jakichkolwiek przepisów wyłączających prawo gminy (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) do odliczeń podatku naliczonego, jeśli zawiera odpłatne umowy cywilnoprawne opodatkowane tym podatkiem wg konkretnej stawki, to prawo do odliczeń gminie podatku naliczonego powinno bezwzględnie przysługiwać. Z definicji działalności gospodarczej przyjętej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca nie tyle nie uwzględnił kryterium celu i rezultatu jako przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, co wprost odżegnał się od niego. Oznacza to, że działalnością gospodarczą jest także działalność o pomijalnym kryterium ekonomicznym, zarówno w rozumieniu zamiaru jej podejmowania jak i celu tej działalności, czyli w przypadku gmin - zawierania umów cywilnoprawnych.

2.3 Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie zastosował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pomijając zasadę neutralności podatkowej w nim wyrażonej. Powołała postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z 5 czerwca 2014 r (C-500/13). Podniosła, że zasada neutralności podatku VAT wynika ponadto z art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza ona, że odliczenie podatku naliczonego jest integralnie związane z koniecznością odprowadzania (deklarowania) podatku należnego. Stanowi tak również pkt 30 preambuły dyrektywy 2006/112/UE. Zatem jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane przez gminę do wykonywania jej czynności opodatkowanych związanych z zawieranymi przez nią umowami cywilnoprawnymi, następuje i pobór podatku należnego i możliwość odliczenia podatku naliczonego, zaś odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania.

2.4 Skarżąca wskazała, że w identycznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach już orzekał i wyrokiem z 21 lipca 2015 r sygn. akt

I SA/Ke 401/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Podniósł, że wyrok w sprawie I SA/Ke 401/15 nie jest prawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718), dalej: ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

4.2 Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa gminy do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę obiektów: osiemnastotorowego pola do minigolfa, budowie rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego, w związku z zawarciem umowy dzierżawy z SCKiS.

Zdaniem skarżącej gminy, w związku z zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji i tym samym zmianą jej przeznaczenia na związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: ustawy o VAT.

Organ stoi na stanowisku, że gmina, nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o VAT, a tym samym nie spełniała przesłanek z art. 86 ust 1 tej ustawy. Późniejsza zmiana przeznaczenia obiektów i włączenie ich do działalności gospodarczej nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, nie istnieje bowiem podatek który można odliczyć w drodze dokonania korekty.

4.3 Na wstępie należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym sprawy został wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 401/15. Wprawdzie wyrok ten nie jest prawomocny, jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

4.4 Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Zgodnie z art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co oznacza, że gmina co do zasady wykorzystuje swój majątek do realizacji zadań publicznych określonych w art. 7 ust 1 tej ustawy. Przy realizacji zadań gmina może korzystać z reżimu publiczno-prawnego przypisanego wyłącznie organom władzy jak również należące do niej zadania może realizować w ramach działalności gospodarczej, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Ten charakter działania znajduje odzwierciedlenie w unormowaniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z unormowania tego wynika, że gmina na gruncie ustawy VAT może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału) podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, w którym Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. W orzeczeniu (C-430/04) Trybunał przypomniał, że art. 4(5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Powyższe oznacza, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

4.5 Jak wynika z przedstawionego przez gminę stanu faktycznego, wydatki były ponoszone na budowę osiemnastotorowego pola do minigolfa, budowę rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego, które w pierwotnym zamierzeniu miały być wykorzystywane przez SCKiS na podstawie umowy użyczenia, na cele wspólnoty. Należy podkreślić, że zawarcie umowy użyczenia nie jest dokonywane na podstawie specjalnego reżimu prawnego zastrzeżonego dla podmiotów publicznych. Umowa użyczenia jest niewątpliwie czynnością wykonywaną w oparciu o reżim prywatnoprawny, czyli jest formą dostępną na tych samych warunkach prawnych zarówno dla organu jak i prywatnych przedsiębiorców. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4(5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07). Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych – nieodpłatnego użyczenia nie może determinować oceny, że gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z 16 września 2008 r. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

4.6 Przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów wyrok Trybunału z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Nie kwestionując zatem tezy przywołanego wyroku, należy wskazać, że ze stanu faktycznego nie wynika, by gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z budową ww. obiektów sportowych działała jako władza publiczna w ramach specjalnego reżimu. Z podanego stanu faktycznego wynika natomiast wprost, że była czynnym podatnikiem VAT, z tym, że towary i usługi nabywała początkowo do czynności nieopodatkowanych, co do których odliczenie podatku nie przysługuje.

4.7 Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się ponadto na orzeczenie Trybunału z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał wyjaśnił, że "nieodpłatne" udostępnienie klienteli nowej spółce nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Zdaniem organu, uwzględniając to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona instytucji kultury i sportu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu poglądu tego nie można podzielić. Organ odwołując się do stanowiska Trybunału pomija fakt, że w stanie rozpoznawanej przez Trybunał sprawy chodziło o nieodpłatne przekazanie klienteli - co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie obiektów na podstawie umowy użyczenia nie ma charakteru trwałego, o czym świadczy zmiana sposobu korzystania na dzierżawę.

4.8 Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu (oddanie w dzierżawę) przypomnieć należy, że organ nie kwestionuje, że dzierżawa będzie stanowić czynność wykonywaną przez gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - stwierdza, że gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji stadionu z obiektami towarzyszącymi. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy o VAT nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił Trybunał w postanowieniu z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

4.9 Nie można podzielić stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167, lecz także przepis art. 187 Dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy podobnie jak i przepis art. 86 ust 1 ustawy o VAT określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

4.10 Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem.

W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C -184/04 Trybunał orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT.

4.11 Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 maja 2016 r. I SA/Ol 707/15). Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując do Trybunału na podstawie postanowienia z 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne (dot. sprawy C-500/13), nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

4.12 Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia obiektów sportowych dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych – podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 97 ust 7 ustawy o VAT.

4.13 Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.

4.14 Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804).