Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 496/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 644/15 w sprawie ze skargi J. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 września 2015 r. o sygn. I SA/Gd 644/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 lutego 2015 r. o nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 3.128 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. C, art. 2005 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. o nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 40.207 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek w tym podatku w łącznej kwocie 2.255 zł, z tego: za styczeń 2011 r. - 204,00 zł, za marzec 2011 r. - 101,00 zł, za kwiecień 2011 r. - 127,00 zł, za sierpień 2011 r. - 168,00 zł oraz wrzesień 2011 r. - 1.655,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, skarżąca: (1) zaniżyła przychody o łączną kwotę 87.748,12 zł, na którą składają się kwoty: (a) 87.020,04 zł - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (świadczenie pracy przez Prezesa Zarządu), (b) 728,08 zł - nieprawidłowo dokonana korekta przychodu, wynikającego z wystawionych w 2011 r. 2 faktur korygujących, który winien zostać skorygowany w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyły pierwotnie wystawione refaktury, tj. w 2010 r., a nie w 2011 r.; (2) zawyżyła przychody o łączną kwotę 32.415,35 zł - nieprawidłowo ujęte w księgach rachunkowych, a w konsekwencji tego także w rachunku podatkowym kwoty wynikające z faktur korygujących koszty jako przychody; (3) zawyżyła koszty o łączną kwotę 388.720,71 zł, z tego: (a) 37.144,41 zł - nieprawidłowo ujęte w księgach rachunkowych, a w konsekwencji tego także w rachunku podatkowym kwoty wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta, (b) 115.000 zł - wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez Prezesa Zarządu Skarżącej prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu świadczenia usług doradczych, konsultingowych i marketingowych, (3) 234.000 zł - z tytułu wypłaty "odprawy" na rzecz Prezesa Zarządu (miesiąc grudzień 2011 ), (c) 2.576,30 zł z tytułu kosztów składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek (grudzień 2011 ).

2.2. Decyzją z dnia 10 lutego 2015 r. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 23.673,00 zł, wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. w łącznej kwocie 2.045 zł, z tego: za styczeń 2011 r. - 0 zł, za marzec 2011 r. - 95,00 zł, za kwiecień 2011 r. - 127 zł, za sierpień 2011 r. - 168 zł oraz wrzesień 2011 r. - 1.655 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 7 ust. 1-2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 i ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)., art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a, art. 56 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Podkreślił, że prezes zarządu skarżącej wykonywał konkretne czynności występując w imieniu spółki, a zatem faktycznie świadczył pracę, za którą w 2011 r. nie otrzymał wynagrodzenia, ani innego przysporzenia majątkowego. Odwołując się do art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że pełnienie przez prezesa zarządu funkcji bez wynagrodzenia nie stanowiło dla skarżącej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podkreślił, że prezes zarządu skarżącej świadczył równocześnie usługi doradcze, do czego był zobowiązany ze względu na powierzoną mu funkcję. Zdaniem Dyrektora IS, prezes zarządu nie mógł świadczyć w ramach własnej działalności gospodarczej usług opisanych na zakwestionowanych fakturach na rzecz skarżącej, ponieważ usługi doradcze wykonane zostały w rzeczywistości przez zarząd skarżącej, którego Prezesem była ta sama osoba. Dyrektor IS nie podzielił poglądu skarżącej co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podkreślił, że stwierdzone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania tych przychodów, rzutowały na wysokość należnych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. Dyrektor IS dokonał wyliczeń należnych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej wyłącza z kosztów uzyskania przychodów skarżącej koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez prezesa zarządu o łącznej wartości 115.000 zł, koszty odprawy wypłaconej prezesowi zarządu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne z nią związanych, w łącznej kwocie 236.576,30 zł, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. (2) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.; (3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że organy zasadnie przyjęły, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby czynności wykazane na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach wykonane zostały przez prezesa zarządu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. występującego w roli doradcy skarżącej na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych. Podkreślił, że w sytuacji gdy członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. Zdaniem WSA w Gdańsku, organy dokonując oceny poszczególnych zakwestionowanych wydatków prawidłowo wykazały, że poniesione wydatki dotyczą usług wykonanych przez prezesa zarządu w ramach prowadzonej przez niego przedsiębiorstwa. Zakwestionowanie wykonywania usług przez prezesa zarządu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uprawnia jednak - w ocenie WSA w Gdańsku - do stwierdzenia, że prezes zarządu wykonywał te czynności nieodpłatnie w ramach obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy nie kwalifikując poniesionych wydatków za wykonane świadczenia jako wynagrodzenie wypłacone prezesowi zarządu i kwestionując możliwość zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie powołał się na kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tylko te winny być kwalifikatorem w świetle, którego należało rozważyć, czy wydatki wypłacone prezesowi zarządu stanowią koszt uzyskania przychodu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w części, w jakiej WSA w Gdańsku uznał, że (1) organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby czynności wykazane na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach wykonane zostały przez prezesa zarządu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. występującego w roli doradcy skarżącej na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, (2) podniesione przez skarżącą w skardze na decyzję zarzuty naruszenia: (a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego i przez to nieuczynienie zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, (b) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej i oderwanej od zasad logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego - nie zasługują na uwzględnienie. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (tj. Dyrektora IS oraz organu pierwszej instancji), przejawiającej się w uznaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie przez te organy za kompletny a jego oceny dokonanej przez te organy - za rzetelną i wyczerpującą, w sytuacji gdy WSA w Gdańsku powinien, w ramach sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, uwzględnić skargę i uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ze względu na naruszenie przez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji: (1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego i przez to nieuczynienie zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego; organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły bowiem przeprowadzenia dowodu z zeznań: (a) L. R., członka zarządu skarżącej, delegowanego do składu zarządu spółki przez jej jedynego udziałowca - spółkę L. AB, który z racji pełnionej w spółce funkcji posiada pełną i rzetelną wiedzę na temat funkcjonowania spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy spółki z prezesem zarządu, prowadzącym działalność gospodarczą - na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez przedsiębiorstwo prezesa zarządu na rzecz skarżącej, (b) Z. K., w celu uzupełnienia wcześniej złożonych w niniejszej sprawie wyjaśnień, po tym jak, po zapoznaniu się z protokołem kontroli podatkowej z dnia 30 listopada 2012 r., spółka dostrzegła, że organy podatkowe w sposób nierzetelny prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego, wybiórczo i tendencyjnie analizując okoliczności wynikające z niepełnego materiału dowodowego - na okoliczność faktycznego zakresu czynności wykonywanych na rzecz spółki przez Z., pomimo że skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie takich dowodów; pomimo wskazanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe; WSA w Gdańsku błędnie uznał, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczyniły zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego; (2) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej i oderwanej od zasad obiektywizmu, logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi konsultacyjne, doradcze i marketingowe nie zostały wykonane przez Z. w oparciu o: (a) fragmentaryczne i szczątkowe zeznania świadków, którzy z racji pełnionych w spółce funkcji nie mogli mieć pełnej i rzetelnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy spółki z Z., a ponadto od dnia 27 kwietnia 2010 r. nie byli już pracownikami spółki, z uwagi na sprzedaż całego przedsiębiorstwa spółki na rzecz spółki L. sp. z o.o. i będące konsekwencją tej transakcji przejęcie wszystkich pracowników spółki przez L. sp. z o.o. na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.), w związku z czym nie mogli mieć żadnej wiarygodnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy spółki z Z. po tej dacie - podczas gdy osoba posiadająca takie informacje, tj. L. R., pełniący funkcję członka zarządu spółki w całym okresie objętym kontrolą podatkową, nie została w ogóle przesłuchana, pomimo że spółka wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu; (b) nieracjonalną i oderwaną od praktyki gospodarczej ocenę treści Regulaminu Zarządu spółki oraz umowy na świadczenie usług doradczych zawartej pomiędzy spółką a Z., prowadzącą do bezpodstawnego stwierdzenia, że określone w tych dokumentach zakresy czynności pokrywają się, pomimo, że dokumenty te wprost stanowią o innych czynnościach; (c) nieobiektywną, nacechowaną niezrozumieniem sytuacji gospodarczej spółki w kontrolowanym okresie analizę całokształtu materiału dowodowego, pomijającą całkowicie intencje spółki oraz Z. K. co do formy wzajemnej współpracy - pomimo wskazanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe; WSA w Gdańsku błędnie uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sprawie była prawidłowa i nie nosiła znamion dowolności.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wymaga zaakcentowania, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia wyłącznie przepisów postępowania. Na uwagę zasługują zwłaszcza zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W tym zakresie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., I FSK 404/15, dotyczącym skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

6.2. Zasadniczy spór między stronami na etapie wniesienia skargi do WSA w Gdańsku sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowo stwierdziły, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych w wyniku uznania, że faktury wystawione przez firmę Z. Z. K. dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez ww. firmę oraz o kwotę wypłaconą Z. K. tytułem odprawy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, która w ocenie organów podatkowych w rzeczywistości stanowiła rozliczenie pomiędzy udziałowcami spółki. W skardze kasacyjnej sedno sporu oscylowało natomiast przede wszystkim wokół kwestii naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ze względu na naruszenie przez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań L. R. oraz Z. K., pomimo że skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie takich dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie akceptując zarzutu naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że: "(...) skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (...). Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych WSA w Gdańsku wskazał, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że skarżąca zarzucając naruszenie powołanych powyżej przepisów postępowania wskazała, iż organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadka L. R. członka zarządu spółki, delegowanego do składu zarządu przez jedynego udziałowca spółkę L. AB, który zdaniem skarżącej z racji pełnionej funkcji posiadał pełną i rzetelną wiedzę na temat funkcjonowania spółki, w tym charakteru i zasad współpracy spółki ze Z. K.. Zdaniem WSA w Gdańsku, skarżąca pominęła fakt, że wyjaśnienia na powyższą okoliczność składał Z. K. jako prezes zarządu skarżącej spółki uprawniony do samodzielnej reprezentacji, a który jednocześnie był członkiem zarządu i akcjonariuszem jedynego udziałowca spółki L. AB. W związku z powyższym z racji pełnionych funkcji niewątpliwie posiadał pełną wiedzę na temat funkcjonowania skarżącej, jak i celu zawarcia umowy, czy faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez Z. Również na okoliczność wyjaśnienia celu podpisania umowy o świadczenie usług doradczych ze Z. K. był przesłuchany w charakterze świadka J. J. - Dyrektor zakładu i dyrektor operacyjny L. sp. z o.o. i L., który podpisał umowę w imieniu spółki.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ww. oceny WSA w Gdańsku. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (I FSK 382/08) zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00; z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04; z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14; z dnia 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2008 r., I FSK 686/07; z dnia 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 290/12).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 578/11). Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., art. 188, art. 190, art. 191 o.p., WSA w Gdańsku zobowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 15 ust. 1 i n. u.p.d.o.p.

W rozpatrywanej sprawie – właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego – skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe oraz kwestionowała ich nieuwzględnienie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do Sądu pierwszej instancji. W sytuacji gdy organy podatkowe w sprawie nie kwestionowały strony przedmiotowej wykonanych usług, lecz ich stronę podmiotową, uznając, że usługi te zostały wykonane przez Z. K., lecz jako Prezesa Zarządu J. sp. z o.o., a nie firmę "Z. " Z. K., to - jeżeli zawnioskowane przez skarżącą środki dowodowe w postaci wskazanych świadków miały dotyczyć okoliczności faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez "Z. " w ramach kwestionowanych przez organy podatkowe usług - nie było podstaw do odmowy ich przeprowadzenia na podstawie art. 188 o.p. z tego powodu, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne.

W szczególności zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, że istotne dla wyniku sprawy mogą być zeznania L. R., członka zarządu skarżącej spółki, będącego przedstawicielem właściciela skarżącej spółki, tj. spółki L. AB, który mógł potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom Z. K., czy działania o charakterze doradczo-konsultacyjnym pozostawały w zakresie zarządu skarżącej spółki, czy też były zlecane przez Zarząd do wykonania m.in. przez "Z. " na podstawie cywilnoprawnej umowy o świadczenie usług, z uwagi na to, że takie standardy stosowane są w spółkach szwedzkich. Przepis art. 188 o.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Powyższe stwierdzenie jednoznacznie wskazuje, że organ ten – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 o.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 o.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 o.p.

Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 o.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi – w kwestii spornej – są niewątpliwie okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych strony nieuwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji, przy akceptacji organu odwoławczego. Zignorowanie tej inicjatywy skarżącej nastąpiło z uchybieniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a Sąd pierwszej instancji akceptując te uchybienia naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji, gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania.

Przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 o.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 o.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, naruszając tym samym art. 191 o.p., który można stosować dopiero po prawidłowym skompletowaniu całego materiału dowodowego sprawy, a nie w czasie postępowania dowodowego, w celu selekcji, które dowody przeprowadzić, a których przeprowadzać nie ma potrzeby.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 o.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). W rozpatrywanej sprawie zawnioskowane przez skarżącą dowody w postaci świadków miały – zgodnie z uzasadnieniem wniosków dowodowych – zostać dopuszczone na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, gdyż odnoszące się do okoliczności realizowania na rzecz skarżącej zakwestionowanych, właśnie co do faktu ich wykonania przez "Z. " czynności wykazanych na fakturach tej firmy. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów przed organem pierwszej instancji i podnosiła na kolejnych etapach postępowania, że niedopuszczenie tych dowodów stanowi uchybienie godzące w jej prawa jako strony postępowania, stanowiące naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., mogące mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznanie przez WSA w Gdańsku, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków ww. osób na wskazane, istotne z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okoliczności, nie stanowi o naruszeniu art. 188 o.p. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – uchybia w sposób ewidentny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej. Dowody te - w świetle art. 188 o.p. - powinny zostać dopuszczone, po czym z uwzględnieniem pozostałego materiału dowodowego skompletowanego w sprawie odpowiednio ocenione w trybie art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie nie przesądza kwestii zastosowania prawa materialnego, ta bowiem będzie zdeterminowana ustaleniami i oceną dokonaną przez organy podatkowe. Nie jest zatem wykluczone, że pozostanie przez organy podatkowe przy stanowisku wyrażonym przez WSA w Gdańsku w obecnie zaskarżonym wyroku wywoła potrzebę zastosowania się do wytycznych zawartych w tymże wyroku. Od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uwzględniając, że niniejszym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wszystkie zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej.