Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 638/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art 20 ust 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art 233§1, art 210 §1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego: z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...]Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołań z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. wniesionych przez "[...]" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]nr:

[...]

połączonych następnie postanowieniem nr [...]r., w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uchylił w/w decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...], części dotyczącej odsetek

i orzekł, iż odsetki nie są należne.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działając jako przedstawiciel bezpośredni firmy "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentów SAD, towar określony jako mrożone przedżołądki wołowe oraz baranie deklarując kod Taric 0504 00 00 00 obejmujący jelita, pęcherze i żołądki zwierząt

(z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone,

w solance, suszone lub wędzone. Po zwolnieniu towarów na podstawie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (zwany dalej WKC), który stanowi, iż organy celne po dokonaniu zwolnienia towarów mogą w celu upewnienia się

o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przystąpić do kontroli dokumentów

i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, Naczelnik Urzędu Celnego w [...]przeprowadził kontrole zgłoszeń celnych, w wyniku których stwierdził przesłanki do weryfikacji klasyfikacji taryfowej zastosowanej w odniesieniu do przedmiotowego towaru. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...]wszczął z urzędu postępowania, mające na celu ustalenie czy klasyfikacja taryfowa towaru określonego jako pasteryzowane, mrożone przedżołądki wołowe (baranie), zadeklarowana w zgłoszeniach celnych dokonana została prawidłowo.

W toku prowadzonych postępowań, w pismach z dnia [...]. poinformowano stronę, iż niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu określenie stanu przedmiotowego towaru. Tym samym, zwrócono się do firmy "[...]" Sp. z o.o. o nadesłanie informacji sporządzonych przez producentów towaru, które zawierałyby szczegółowy opis procesu technologicznego obróbki termicznej, której poddane zostały przedmiotowe przedżołądki wołowe (baranie), ze szczególnym uwzględnieniem danych odnośnie temperatury, czasu trwania procesu oraz rodzaju czynnika oddziałującego (tj. woda czy para). Jednocześnie wezwano stronę do dostarczenia kopii Świadectw Weterynaryjnych dla produktu mięsnego wysłanego do Wspólnoty Europejskiej, wystawionych przez właściwe władze kraju producenta. W piśmie z dnia [...]., przedłożonym w toku z każdego w/w postępowań, skarżąca Spółka przedstawiła ogólne wyjaśnienia dotyczące importu towaru w postaci przedżołądków wołowych oraz załączył stosowne dokumenty na poparcie swojego stanowiska

w zakresie klasyfikacji taryfowej przedżołądków. Po przeanalizowaniu całości akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w [...]wydał w stosunku do "[...]" Sp. z o.o. decyzje o nw. nr, w których zaksięgował retrospektywnie kwoty długu celnego, tj.:

[...]

Od powyższych decyzji Spółka z o.o. "[...]" wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w [...]i wniosła o :

1 na podstawie art. 73 §1 Prawa celnego w związku z art. 226 §1 Ordynacji podatkowej, o wydanie przez organ I instancji decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie,

2 na podstawie art. 73 §1 Prawa celnego w związku z art. 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o wydanie decyzji przez organ II instancji uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz umarzającej postępowanie w sprawie, ewentualnie o wydanie decyzji przez organ II instancji, uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części,

3 na podstawie art. 73 §1 Prawa celnego, w związku z art. 90 Prawa celnego o wydanie przez organ II instancji postanowienia o połączeniu w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a także postępowań w sprawie odwołań o nr [...], albowiem wszystkie w/w postępowania dotyczą skarżącego, natomiast występujące w nich zagadnienia prawne są tożsame, wobec czego prowadzenie szeregu odrębnych postępowań w sprawach, których przedmiot nie różni się, jest niecelowe.

Jednocześnie, zrzuciła organowi celnemu naruszenie przepisów:

1. art. 5 ust.1 oraz art.9 ust.1 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia

23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ.U.UE. L z 07.09.1987r.) w zw. z zał. 1 do tego rozporządzenia określającym nomenklaturę scaloną oraz tabelę stawek celnych, polegające na błędnej kwalifikacji towarów wwiezionych przez skarżącego na obszar celny Wspólnoty Europejskie, tj. uznaniu, ze towary te winny być klasyfikowane zgodnie z pozycją CN 1602 05 80, nie zaś pod pozycją CN 0504,

2. postanowień Działu 5 kod CN 0504 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w związku z art. 2 pkt f Dyrektywy Rady (77/99/EWG) z dnia

21 grudnia 1976 w sprawie problemów zdrowotnych wpływających na produkcję

i wprowadzenie do obrotu produktów mięsnych i niektórych innych produktów pochodzenia zwierzęcego (Dz.U.UE.L z 31.01.1977r.) polegające na błędnym przyjęciu, że obligatoryjne procedury sanitarne, określone postanowieniami Dyrektywy, uniemożliwiają klasyfikację towarów wwożonych przez skarżącego na obszar celny WE pod pozycją CN 0504,

3. art. 73 §1 Prawa celnego w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w tym, w szczególności, dokonaniu przez organ I instancji określonej klasyfikacji towarów wwiezionych przez skarżącego na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, mimo braku przeprowadzenia jakichkolwiek badań tego towaru oraz na dowolnym przyjęciu, że towar ten stanowią produkty przetworzone, klasyfikowane do pozycji CN 1602 05 80,

4. art. 73 §1 Prawa celnego w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy,

w szczególności zaś, materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę skarżącą, wskazującego jednoznacznie, że towar wwieziony przez skarżącego na obszar celny WE winien być klasyfikowany do pozycji CN 0504,

5. art. 73 §1 Prawa celnego w związku z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poprzez zaniechanie wskazania przesłanek, dla których organ I instancji odmówił wiarygodności dowodom zaoferowanym przez stronę skarżącą, które to dowody wskazywały, że towar wwieziony przez skarżącego na obszar WE nie był towarem przetworzonym, a jedynie towarem poddanym procesom sanitarnym, zgodnie

z odrębnymi wymogami prawa wspólnotowego,

6. art. 73 §1 Prawa celnego w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowe] poprzez jego niezastosowanie, skutkujące naruszeniem jednej z zasad postępowania podatkowego, tj. in dubio pro tributario, nakazującej, aby istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie były tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu celnego dotyczy,

7. art. 65 ust. 5 Prawa celnego, polegające na błędnym przyjęciu, że ewentualne

i rzekome nieprawidłowości w zgłoszeniach celnych wywołane zostały zaniedbaniem, czy tez świadomym działaniem skarżącego.

Przy piśmie z dnia [...]. oraz wraz z odwołaniem z dnia [...]. skarżąca Spółka, nadesłała opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego

i Tłuszczowego w [...]z dnia [...]. jako uzupełnienie argumentacji przedstawionej w odwołaniach. W ocenie Strony, załączona opinia potwierdza stanowisko skarżącego, iż towar będący przedmiotem postępowania w sprawie nie był towarem przetworzonym i nie nadawał się do bezpośredniego wykorzystania, wobec czego zastosowaną klasyfikację do kodu Taric 0504 00 00 00 uznać należy za prawidłową. W uzupełnieniu argumentacji prezentowanej w odwołaniach od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], skarżąca Spółka wskazała na wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] ([...]), w którym rozstrzygnięta została kwestia klasyfikacji taryfowej mrożonych przedżołądków wołowych. W powołanym wyroku zaprezentowano stanowisko zgodnie z którym, jedynie "ugotowane" przedżołądki mogą być klasyfikowane w dziale 16 taryfy celnej. Strona wskazała na definicję terminu "ugotowane", którym posłużył się Sąd wydając rozstrzygnięcie w tym zakresie, oraz podkreśliła, iż proces blanszowania, któremu poddane zostały przedmiotowe przedżołądki nie prowadzi do ich ugotowania, a przedżołądki blanszowane nie nadają się do spożycia, co wyklucza ich klasyfikację w pozycji 1602.

Decyzją nr [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...], uchylił wyżej wymienione decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...]w zakresie odsetek orzekając, iż odsetki te nie są należne.

I umarzając w tej części postępowanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie powołanych powyżej dokumentów SAD, były zamrożone przedżołądki wołowe i baranie poddane uprzednio procesowi pasteryzacji. Deklarowana dla przedmiotowego towaru przez zgłaszającego w w/w zgłoszeniach celnych pozycja 0504 zgodnie z brzmieniem obejmuje: jelita, pęcherze

i żołądki zwierząt w całości lub w kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Zgodnie

z komentarzem do pozycji 0504 zawartym w Notach Wyjaśniających, produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone z w/w pozycji

i winny być klasyfikowane zasadniczo w dziale 16. Dział 16 obejmuje przetwory

z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych.

W niniejszej sprawie przedmiotowe przedżołądki poddane zostały obligatoryjnej obróbce termicznej, będącej następstwem wymogów nałożonych unijnymi przepisami weterynaryjnymi, wobec czego organ I instancji zasadnie uznał, iż podroby w postaci przedżołądków, poddane uprzednio obróbce cieplnej przy użyciu wody (np. parzeniu) są wyłączone z pozycji 0504 i klasyfikowane do działu 16 w pozycji 1602. Jak wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie, niewątpliwie mamy do czynienia z produktem przetworzonym, o czym świadczy utrata przez produkt cech produktu surowego w wyniku osiągnięcia min. temperatury 80 °C w całym kawałku produktu podczas jego przetwarzania, a zatem stan towaru wyklucza jego klasyfikację w pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej.

W kontekście powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji

w uzasadnieniach w/w decyzji nieprawidłowo uznał, iż proces obróbki, któremu przedżołądki zostały poddane należy utożsamiać z procesem gotowania. Niemniej jednak przyjęta przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]interpretacja faktycznej obróbki termicznej, której zostały poddane przedmiotowe przedżołądki pozostaje bez wpływu na prawidłowość zastosowanej przez niego klasyfikacji taryfowej. Nadto, organ odwoławczy wskazał, iż przedłożone przez Stronę dowody

w postaci opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego z dnia [...]. oraz ekspertyzy Akademii Rolniczej z dnia [...]. (wydanej w innej sprawie), zmierzają do wykazania, że próbki przedstawionych do badania przedżołądków poddane zostały obróbce termicznej. Faktu tego, tymczasem organ celny nie kwestionuje.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ustosunkował się do dokumentów nadesłanych prze Stronę w toku postępowania, co do których Naczelnik Urzędu Celnego w [...]wskazał, iż nie stanowią one dowodów o znaczeniu istotnym dla potrzeb ustalenia klasyfikacji towarów, przy czym podzielił stanowisko organu celnego I instancji, że dokumenty te nie mają wpływu na wynik wydanego rozstrzygnięcia.

Jak wskazał organ odwoławczy, organem posiadającym legitymację do wskazania kodu taryfy celnej w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, a zatem stosowania prawa celnego, zgodnie z art. 4 pkt 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jest Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Celnego, nie zaś biegły. Przedmiotem opinii biegłego nie może być zatem klasyfikacja taryfowa towaru. Podstawowymi dokumentami, w oparciu o które dokonuje się klasyfikacji taryfowej towarów są certyfikaty i dokumenty pochodzące bezpośrednio od producenta. Mogą być brane od uwagę opinie biegłych, ekspertów i instytucji krajowych, ale tylko w zakresie możliwości ich wykorzystania w aspekcie ustalenia rodzaju towaru.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w [...]uznał, iż organ

I instancji uwzględniając regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej prawidłowo orzekł, iż zamrożone przedżołądki poddane uprzednio obróbce termicznej, winny zostać zaklasyfikowane, odpowiednio, wołowe do kodu Taric 1602 50 80 90, natomiast przedżołądki baranie do kodu Traic 1602 90 76 00.

Odnośnie kolejnej kwestii, podnoszonej przez skarżącą Spółkę a dotyczącej niezasadnego naliczenia odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, organ wskazał, iż zgodnie z powyższym przepisem organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od nie zaksięgowanej i nie pobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Odsetki, o których mowa powyżej, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej.

Cytowany przepis określając przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, nakłada jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużniku. Powoływany przepis nie precyzuje przy tym, jakie okoliczności należałoby uznać za dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania.

Przedmiotowe postępowanie wykazało, że zaimportowany przez stronę towar w postaci mrożonych przedżołądków został błędnie zaklasyfikowany, jednakże brak jest dowodów na to, że błąd ten wynikał ze świadomego działania Spółki. Jak wyjaśniła Spółka w odwołaniu, iż praktyka obrotu jak i stanowisko licznych organów administracji publicznej utwierdzały ją w przekonaniu, iż stosowana przez nią klasyfikacja blanszowanych przedżołądków wołowych zgodnie z kodem CN 0504 Taric była prawidłowa. Ponadto, strona poinformowała, iż klasyfikacji takiej dokonywała na przestrzeni kilkunastu lat.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw aby uznać, iż deklarując w zgłoszeniach celnych klasyfikację do pozycji 0504, strona nie działała

w dobrej wierze i nie była przekonana o słuszności takiej klasyfikacji, wobec czego

w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...]w przedmiotowych sprawach nie zachodziły przesłanki uzasadniające pobranie odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, gdyż błędna klasyfikacja taryfowa dokonana przez Spółkę nie wynikała z jej świadomego działania lub zaniedbania.

W dniu [...]. Spółka, wniosła skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie. Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 12 oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu przez organ II instancji wykładni legalnej pozycji 0504 oraz 1602 Nomenklatury Scalonej, przedstawionej

w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, obejmujących w szczególności Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880),

2. art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z Sekcją I Części Pierwszej A pkt 1 i 2 Załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia, polegające na dokonaniu klasyfikacji towarów w sposób sprzeczny z brzmieniem pozycji 0504 oraz 1602 Nomenklatury Scalonej, poprzez błędne przyjęcie, że towar stanowią "flaki i żwacze ugotowane" klasyfikowane do Działu 16 pozycji 1602, nie zaś zamrożone żołądki zwierząt, które objęte są pozycją 0504 Nomenklatury Scalonej,

3. art. 5 Wspólnego Kodeksu Celnego w związku Sekcją I Części Pierwszej A pkt 1 i 2 załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z art. 4 decyzji Komisji WE nr 2005/432/WE z dnia 3 czerwca 2005r. ustanawiającej warunki zdrowia zwierząt i zdrowia publicznego oraz wzory świadectw na przywóz produktów mięsnych do spożycia przez ludzi z krajów trzecich oraz pkt 2 załącznika nr I i części 1 i 4 załącznika 2 do tej Decyzji, polegające na błędnym przyjęciu, że zabiegi o wyłącznie sanitarnym charakterze, tj. specyficzna obróbka, o której mowa w w/w decyzji, stanowi obróbkę kulinarną, tj. "przygotowanie lub zakonserwowanie" produktu w rozumieniu działu 16 Nomenklatury Scalonej,

4. naruszenie art.73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 210 §1 pkt 5 oraz

art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nie rozstrzygnięciu co do całości przedmiotu sprawy, poprzez zaniechanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia co do pozostałej części zaskarżonych decyzji organu I instancji oraz ograniczenie osnowy decyzji organu II instancji, wyłącznie do kwestii orzeczenia o odsetkach od długu celnego, skutkujące istotnymi wątpliwościami co do rzeczywistego zakresu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji,

5. naruszenie art.73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu II instancji, poprzez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy,

a dopiero w dalszej kolejności uzasadnienia dokonanej przez organ subsumcji przepisów prawa celnego co utrudnia kontrolę sądową zaskarżonej decyzji, albowiem w jej treści przedstawienie postępowania przed organem I instancji elementów stanu faktycznego oraz wykładni norm prawa celnego nie zostało

w jakikolwiek sposób wyodrębnione,

6. naruszenie art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy, w szczególności dowolnym przyjęciu przez organ II instancji, że złożona przez skarżącego do akt sprawy, opinia Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 21.10.2008r. stanowi dokument nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy oraz pominięcie w ustaleniach organu zawartej w tej opinii kwalifikacji procesów technologicznych, jakim poddany został towar,

7. naruszenie art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące naruszeniem zakazu tłumaczenia istotnych niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu celnego dotyczy.

Skarżąca Spółka wniosła o uwzględnienie w całości żądania skargi przez stronę przeciwną w zakresie jej właściwości, zaś w razie nie uwzględnienia tego żądania przez Dyrektora Izby Celnej w [...], o uchylenie zaskarżonej decyzji

w części, w jakiej Dyrektor Izby Celnej w [...]decyzją tą utrzymał w mocy decyzje organu I instancji-Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nie rozstrzyga ona co do całości przedmiotu sprawy. Skarżąca Spółka w składanych przez siebie odwołaniach wnosiła, bowiem o uchylenie

w całości 21 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Tymczasem,

w osnowie zaskarżonej decyzji, organ II instancji ograniczył się wyłącznie do orzeczenia o odsetkach od długu celnego, pomijając rozstrzygnięcie kwestii retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Nadto, Strona zarzuciła organowi

II instancji wadliwą klasyfikację spornego towaru dla celów prawa celnego,

tj. dokonanie jego klasyfikacji pod pozycją 1602, zamiast pozycji 0504, która winna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Jak wskazała Strona, charakter procesów technologicznych, jakim poddany został sporny towar, opisywała opinia Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia [...]roku, dołączona do akt postępowania celnego. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że jest to opinia w przedmiocie klasyfikacji towarów

w świetle Nomenklatury Scalonej. Skarżąca wskazała dalej, że importowane przedżołądki zostały poddane specyficznej obróbce sanitarnej, a także zakonserwowane, w chwili poddania ich procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu pozostawały zamrożone. Powyższe, zdaniem Strony, nakazuje klasyfikować sporne przedżołądki zgodnie z pozycja 0504 Nomenklatury Scalonej. Jak wskazała skarżąca Spółka, w toku postępowania celnego nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów pozwalających przyjąć, że przedżołądki te zostały uprzednio, tj. przed zamrożeniem, ugotowane. W rozpoznawanej sprawie, obróbka specyficzna polega na wystawieniu poddawanego procesowi sanitarnemu, produktu na krótkotrwałe działanie podwyższonej temperatury, co nie prowadzi do formy dokonanej

tj. ugotowania produktu. W uwagach ogólnych do Działu 16 Nomenklatury Scalonej podkreśla się, że dział ten obejmuje "gotowe artykuły spożywcze" lub produkty przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi w Dziale 2 lub pozycji 0504. Produkt zakonserwowany poprzez jego zamrożenie, nie będzie zatem klasyfikowany do Działu 16 lecz do pozycji 0504. Istotny jest w ocenie skarżącej, kulinarny charakter obróbki, aspekt gotowości do konsumpcji, który pozwala na przyjęcie, że mamy do czynienia z przetworem klasyfikowanym do Działu 16.

Nietrafne jest zatem stanowisko organu II instancji, wedle którego fakt poddania przedżołądków obróbce specyficznej, podczas której osiągnięta zostaje temperatura 80°C w całej objętości mięsa, każdorazowo wyklucza klasyfikację takich przedżołądków zgodnie z pozycją 0504.

"[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wskazała dalej, iż wadliwość stanowiska organu II instancji potwierdza także opinia wyrażona na przełomie marca i kwietnia 2009 roku przez organ, o którym mowa w art. 247 Rozporządzenia WKC tj. Komitet Kodeksu Celnego. Podczas posiedzenia w dniu

[...]roku, a następnie, w oświadczeniu z dnia [...]roku, organ ten stwierdził, że pozycja 0504 Nomenklatury Scalonej obejmuje także przedżołądki poddane parzeniu lub innemu podobnemu procesowi, o ile tylko proces ten nie wpłynął na zmianę rzeczywistych cech produktu. Strona podkreśliła, że

w toku postępowania celnego nie dokonano jakichkolwiek ustaleń potwierdzających, że proces sanitarny w postaci obróbki specyficznej, doprowadził do trwałej zmiany rzeczywistych cech spornych partii przedżołądków.

Reasumując skarżąca Spółka stwierdziła, że fakt poddania obligatoryjnej procedurze obróbki specyficznej nie jest decydujący dla klasyfikacji celnej towaru

w postaci przedżołądków. Jeżeli bowiem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, proces ten nie doprowadził do trwałego przetworzenia towaru, natomiast zastosowanym procesem konserwacji było mrożenie, pozycją właściwą do klasyfikacji celnej przedżołądków jest pozycja CN 0504.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...], odnosząc się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia

2 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny w przypadku powstania długu celnego należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która m.in. obejmuje Scaloną Nomenklaturę towarową. Nomenklatura Scalona ( CN) ustanowiona została rozporządzeniem Rady (EWG)

nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE serii L nr 256 ze zm.). Nomenklatura Scalona obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazwane "podpozycjami CN" w przypadkach, gdy określona jest odpowiednia stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Załącznik I do w/w rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). W dniach przedmiotowych zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu określonym przez załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. nr 327 z 30.10.2004r. ze zm.).

Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej

(M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Co prawda obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji.

Spółka zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe (baranie) do pozycji CN 0504 , obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone.

W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16).

Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16.

Przedmiotowe przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych.

Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując, że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 80 90 (wołowe) lub1602 90 76 00 (baranie).

W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej - przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504.

Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej, w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje, m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2,

a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1) świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane.

Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2, zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone" , "ugotowane".

Niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe- poddany był obróbce termicznej. Sporne było natomiast, czy produkt ten został, czy nie został ugotowany, co miało podstawowe znaczenie dla dokonania klasyfikacji celnej towaru. Zgodnie z opisem ze zgłoszenia celnego przedmiotem importu były przedżołądki poddane obróbce termicznej (parzone, blanszowane),a następnie mrożone. Organy celne ustaliły, że proces technologiczny, jakiemu poddano przedmiotowe przedżołądki był następujący: były one myte, poddawano obróbce termicznej przez umieszczenie w naczyniach z wodą o temperaturze 80/85°C na 20 minut, po schłodzeniu, pakowano i zamrażano.

Organ stoi na stanowisku, że przedmiotowe przedżołądki należy przyporządkować do pozycji 1602 z uwagi na treść wyjaśnień do Taryfy celnej do Działu 2, wskazując, że mięso i podroby nieobjęte żadną pozycją niniejszego działu klasyfikowane są do działu 16, np. mięso i podroby gotowane w dowolny sposób (gotowane, parzone, pieczone na ruszcie, smażone lub pieczone), względnie w inny sposób przygotowywane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w niniejszym dziale(...) (pozycja 1602). Organ uważa również, że denaturacja białka, o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 16 jest czynnikiem pozwalającym na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego.

Należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki (a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 (...), jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste.

Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się słownikowym jego określeniem.

Zdaniem Sądu, nie jest właściwe odwoływanie się przez organ do angielskiej wersji językowej Systemu Zharmonizowanego dotyczącego słowa "cooked". Skoro Organ uznał za istotne odwołanie się do wersji angielskiej, winien porównać też tekst ten w wersji francuskiej, co jest istotne gdyż słownictwo kulinarne jest w języku francuskim znacznie bogatsze niż w języku angielskim.

System Zharmonizowany został wprowadzony w Zycie Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzoną pod auspicjami Rady Współpracy Celnej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r.. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od 1 stycznia 1988r., zaś Polska od 1 stycznia 1996r. /Dz. U. z 1997r., Nr 11, poz. 62/. Jak wiadomo, zasadnicza część stosowanego w państwach członkowskich WE kodu taryfowego (pierwsze sześć cyfr) ustanawiana jest w przepisach prawa międzynarodowego (w ramach tzw. Systemu Zharmonizowanego). Pozostałe cyfry kodu taryfowego, które wprowadzają dalsze podpodziały Systemu Zharmonizowanego, stanowią efekt prac prawodawczych na poziomie Wspólnoty. Taka konstrukcja stosowanych we Wspólnocie kodów taryfowych ma wpływ na interpretację przepisów. Jeśli pomiędzy różnymi wersjami językowymi przepisu klasyfikacyjnego ustanowionego w ramach Systemu Zharmonizowanego występują różnice, konieczne jest odwołanie się do angielskiej lub francuskiej wersji językowej tego przepisu. Jedynie te wersje językowe mają moc prawną. Jeśli prowadzą one do takiego samego rezultatu, sprawę rozstrzyga się według znaczenia przepisów klasyfikacyjnych w tych językach, nawet jeśli jest ono odmienne od znaczenia w innych językach wspólnotowych, trzeba przy tym jednak zaznaczyć, że niedopuszczalne byłoby nałożenie na polskiego importera wyższego cła z uwagi na treść przepisu klasyfikacyjnego np. w języku angielskim. Takie podejście znajduje uzasadnienie w art. 20 Konwencji Systemu Zharmonizowanego ustanawiającym angielski i francuski językami autentycznymi tej umowy oraz w zasadzie prawa międzynarodowego, wedle której znaczenie prawne przypisać należy autentycznym wersjom językowym umów międzynarodowych. Jeśli jednak rozbieżności językowe dotyczą "wspólnotowej" części przepisów klasyfikacyjnych, wówczas dokonanie prawidłowej wykładni tych przepisów wymaga porównania danego przepisu w poszczególnych językach państw członkowskich.

W tym wypadku przesądzające znaczenie może mieć inna wersja językowa niż angielska czy francuska.

Szczegółowe warunki przystąpienia Polski do UE uregulowane są w Traktacie

o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jako "Akt dotyczący warunków przystąpienia", którego uregulowania należą do prawa pierwotnego. Akt dotyczący warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej został opublikowany w Dzienniku Urzędowy L 236 z 23 września 2003r.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny (dalej określany jako EBC) przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwa członkowskich zgodnie z warunkami określonymi

w tych traktatach i w niniejszym Akcie.

W świetle art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia teksty aktów instytucji oraz EBC przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę Komisję i EBC m.in. w języku polskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi, na tych samych warunkach, co teksty sporządzone

w dotychczasowych obecnych 11 językach. Art. 58 zd. 2 stanowi, że teksty te zostaną opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeżeli teksty w obecnych językach były tam publikowane. Jak wynika z powołanego przepisu, teksty aktów instytucji Wspólnoty przyjętych przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty powinny zostać sporządzone także w języku polskim i opublikowane po polsku

w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a tak sporządzone i opublikowane mają walor autentyczności.

Wobec powyższego, skoro akty prawne Wspólnoty Europejskiej wydawane są

w wielu językach, a wszystkie wersje językowe mają charakter wiążący

i równoprawny, w tym rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004. (wraz z załącznikiem I, zawierającym Nomenklaturę Scaloną) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. nr 327 z 30.10.2004r. ze zm.), zasadne jest odwołanie się do wykładni w języku polskim.

Zgodnie z definicją słowa "ugotować", zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 1073), "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego - zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie - ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej- zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Z doświadczenia życiowego, ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury, niższej jednak niż 100°C, przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Okoliczność powyższa znajduje potwierdzenie w przepisach kucharskich dotyczących gotowania potrawy flaków (np. przepis na flaki po warszawsku poz. 842 w Kuchni Polskiej, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1990, Wydanie XXXI, str.458). Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 taryfy celnej ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Gd 364/08). Powyższe potwierdzają opinie biegłych zawarte w aktach sprawy dotyczące rozróżnienia procesów blanszowania, parzenia – jako procesów sanitarnych, którym poddawany jest produkt na podstawie odpowiednich przepisów, a gotowania.

Organ celny w odpowiedzi na skargę przytoczył streszczenie dokumentu TAXUD/B-3-D(2009)14134 z dnia 27 marca 2009r. oraz dokumentu TAXUD/13208/2009-EN z dnia 18 czerwca 2009r. z posiedzeń Komitetu Kodeksu Celnego Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statycznej, których wynika, iż kwestia mrożonych przedżołądków była przedmiotem obrad tego Komitetu. Jednakże pomimo, że dokumenty nie mają wiążącego to jednak zaprezentowane tam stanowisko wskazuje, iż pozycja 05040 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje także produkty, które zostały sparzone lub przeszły podobny proces, analogicznie jak produkty z działu 2, pod warunkiem jednak, że zastosowane procesy nie zmieniły rzeczywistych cech tego produkty. Natomiast dział 16 obejmuje nie tylko produkty całkowicie przetworzone, ale również te poddane procesom niewymienionym w poz. 0504 Wspólnej Taryfy Celnej. Powyższe odpowiada stanowi faktycznemu w sprawie, skoro zastosowana obróbka termiczna nie zmieniła rzeczywistych cech przedmiotowych przedżołądków winien on być zakwalifikowany pod poz. 0504 taryfy celnej.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy celne, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 (...) naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu skargi związanego z naruszeniem przez organ art. 210 §1 pkt 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie rozstrzygnięciu co do całości przedmiotu sprawy, poprzez zaniechanie przez organ

II instancji rozstrzygnięcia co do pozostałej części zaskarżonych decyzji organu

I instancji oraz ograniczenie osnowy decyzji organu II instancji, wyłącznie do kwestii orzeczenia o odsetkach od długu celnego, skutkujące istotnymi wątpliwościami co do rzeczywistego zakresu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał go za zasadny.

Według art. 235 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, tym samym decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym musi zawierać elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj.:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

W świetle art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

W niniejszej sprawie, Spółka złożyła odwołanie od całości przedmiotowych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]wydaną, min. na podstawie art. 65 ust. 5 i 6 Prawa celnego, którą zaksięgowano retrospektywnie odpowiednie kwoty długu celnego stanowiące różnice między kwotą prawnie należną, a kwotą należności celnych przywozowych (0zł) wynikających ze zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie odpowiednich dokumentów SAD oraz powiadomił dłużnika zgodnie z art. 221 ust.1 wspólnotowego Kodeksu Celnego o zarejestrowaniu w/w kwot długu celnego w Rejestrze Długu Celnego. W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organu I instancji, organ przytoczył treść przepisów i wskazał wysokość odsetek wraz z początkowym terminem ich liczenia.

W myśl art. 233 § 1 Ordynacji Podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w [...]jako organ II instancji po rozpoznaniu odwołań Spółki, decyzją z dnia [...]. na podstawie

art. 233 § 1 ust. 2 lit.a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej odsetek i orzekł, że odsetki są nienależne.

Zdaniem Sądu, sentencja zaskarżonej decyzji, a tym samym całą decyzją wydana przez Dyrektora Izby Celnej w [...]jest nieprawidłowa, gdyż nie zawiera rozstrzygnięcia związanego z przedmiotem decyzji organu I instancji ograniczając się jedynie do kwestii dotyczącej odsetek.

Zakres rozstrzygnięcia konkretnej sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym

i przedmiotowym sprawa. Zgodnie z art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

w przypadku gdy rozstrzygnięcie organu I instancji jest w ocenie organu II instancji prawidłowe, wówczas organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. NSA w wyroku z dnia 15 sierpnia 1985r., sygn. akt III SA 730/85, wydanym na tle

art. 138 § 1 Kpa podkreślił, iż "utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje, bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile możne być wydana decyzja bez uzasadnienia ( np. decyzja uwzględniająca żądanie strony),

o tyle nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem, za właściwą należy przyjąć treść rozstrzygnięcia."

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia organu II instancji nie można domniemywać, winno być ono wyraźnie wskazane w osnowie zaskarżonej decyzji. Brak

w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części, powoduje wadliwość decyzji organu II instancji. Zaznaczyć należy, że część komentatorów uważa, iż taka wada ma cechy rażącego naruszenia prawa (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, do art. 233, t.13, str. 1010; wyrok NSA

z 5.10.2000r., sygn. akt III SA 2244/99, LEX nr 47084).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzje organu pierwszej instancji.

O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.