Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 169/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania H. R., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 38.909,00 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 26.176,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że na skutek przeprowadzonej wobec S. i H. R. kontroli skarbowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005-2007 ustalono, iż małżonkowie w roku 2005 uzyskali przychody w kwocie 2.714.143,12 zł (na kwotę tę składały się: przychody z działalności gospodarczej S. R. – 2.676.266,18 zł + dochód z gospodarstwa rolnego – 33.954 zł + środki na rachunku bankowym prywatnym na dzień 31.12.2004 r. - 95,34 zł + dofinansowanie strukturalne – 2.183,40 zł + przychód z dywidendy – 1.644,20 zł) a ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej wysokości w kwocie 2.817.898,43 zł (wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą S. R. – 2.752.743,77 zł + mienie zgromadzone na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą H. R. – 263,55 zł + wydatki związane z działalnością gospodarczą H. R. – 38.228,75 zł + stan środków na prywatnym rachunku bankowym – 488,69 zł + stan środków na rachunku związanym z działalnością rolniczą – 2.159,27 zł + składka na ubezpieczenie społeczne rolników opłacona przez H. R. – 1.180,00 zł + podatek rolny – 104,40 zł + koszty utrzymania rodziny wg oświadczenia - 22.730 zł). Pozwoliło to ustalić, że w 2005 roku wystąpiła u nich nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 103.755,31 zł w tym dochód przypadający na podatnika 51.877,66 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w wysokości 38.909 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 i § 2 , art. 187 § 1 , art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując na nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonanie jego oceny w sposób niezgodny z wymogami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem podatniczki, wskazała ona źródło posiadania oszczędności

na początek 2005 r. w postaci hodowli koni, działalności gospodarczej, organ podatkowy tymczasem nie przedstawił rzetelnej oceny uzyskiwanych przez nią dochodów, w sposób niezrozumiały pominął też okoliczność uzyskania pożyczki od C. I. oraz okoliczność zwrotu pożyczek przez P. W. i S. I.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszoinstancyjnemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił H. R. zobowiązanie w zryczałtowany podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 26.176 zł.

Na wstępie organ powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "pdof", w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3 pdof, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ podkreślił, że ciężar udowodnienia źródeł i zasobów finansowych spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wykazać i co najmniej spójnie i logicznie wyjaśnić lub uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiada środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków.

W odniesieniu do sytuacji dochodowej małżonków organ wskazał, że z uwagi na to, że w zeznaniu za rok 2005 dochód nie był tożsamy z dochodem w ujęciu kasowym (koszty w postaci np. amortyzacji nie pokrywają się z wydatkami pieniężnymi) ustalono kwoty osiągniętych w badanym roku przychodów i wydatków. Po przeprowadzeniu analizy zapisów księgi podatkowej w powiązaniu z dokumentami źródłowymi wskazano, iż w ujęciu kasowym wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 76.477,59 zł. Odnośnie H. R. organ dokonał także rozliczenia rzeczywistych jej przychodów i wydatków, biorąc pod uwagę, iż w 2005 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej i przyjął, że z tytułu prowadzonej działalności osiągnęła faktycznie stratę w kwocie 38.228,75 zł.

Ponieważ w złożonym oświadczeniu z dnia 12 listopada 2009 r. o stanie majątkowym małżonkowie R. wskazali jako źródło finansowania poniesionych

w 2005 roku wydatków środki pieniężne przechowywane w domu w kwocie 25.000 EURO, 20.000 USD i 65.000 zł oraz środki z tytułu otrzymanych pożyczek w kwocie 100.000 zł, dokonano m.in. zestawień mających na celu uprawdopodobnienie możliwość zgromadzenia tak znacznych dochodów na dzień 31 grudnia 2004 r. i ustalono, że z tytułu prowadzonej działalność S. R. uzyskał dochód w ujęciu kasowym za 2004 rok w kwocie 10.172,86 zł, a H. R. nie uzyskała żadnych dochodów. Ustalono też, że w 2004 r. małż. R. poza działalnością gospodarczą ponieśli wydatki w kwocie 78.582 zł. Nie dano zatem wiary twierdzeniom podatników co do istnienia ujawnionych lub wolnych od podatku źródeł przychodów, które pozwoliłyby na zgromadzenie wykazanych w oświadczeniu środków pieniężnych. Organ zwrócił też uwagę, że okoliczność przechowywania w domu tak znacznej kwoty waluty nie została przez małżonków R. uprawdopodobniona w żaden sposób (w postaci np. potwierdzeń transakcji wymiany dewiz), a nie wystarczy samo twierdzenie strony o posiadaniu takich oszczędności. Uzyskania tych środków z wpływów za wykonane usługi transportowe, wbrew takiej argumentacji strony, nie potwierdził też świadek D. P., zatrudniony w firmie S. R. na stanowisku kierowcy- konwojenta, który w swoich zeznaniach potwierdził wprawdzie okoliczność przewożenia pieniędzy przez granicę, nie wskazał jednak nazw kontrahentów od których pobierał należności, oraz pobieranych kwot, nie posiadał upoważnienia do ich odbioru, nie przeliczał i nie sprawdzał, czy pieniądze są w kopercie.

Organy podatkowe nie dały też wiary oświadczeniu, iż znaczne dochody małżonkowie R. uzyskiwali w latach wcześniejszych. Na tę okoliczność przeanalizowano ich dochody i wydatki w latach 1998-2003 i stwierdzono, że kwota dochodów małżonków w tych latach wraz z kredytami wyniosła 746.956,38 zł, a kwota wydatków 1.709.001,41 zł, co oznaczałoby niedobór środków pieniężnych w wysokości 962.045,03 zł. Wyklucza to możliwość zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ulega zaś wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki, w świetle art. 20 ust. 3 pdof, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji dotyczące zakwestionowania oszczędności w kwocie 65.000 zł z gospodarstwa rolnego oraz hodowli koni, wskazując, że gdyby nawet przyjąć dochody z rolnictwa w kwotach wskazanych przez podatników, to nadal wydatki w roku 2004 przekraczałyby wykazane dochody o kwotę 3.409,14 zł.

Niedobór zasobów finansowych za lata 1998-2003 wykluczał więc możliwość zgromadzenia oszczędności z rolnictwa w kwotach oświadczonych przez podatników.

Organ podatkowy nie uznał jako źródła pokrycia wydatków w 2005 roku dwóch pożyczek od C, I., ojca H. R., na łączną kwotę 100.000 zł (do oświadczenia dołączono dwie umowy pożyczek z dnia 15.08 i 26.05 2005 r.). W toku postępowania zebrano informacje co do sytuacji majątkowej i rodzinnej pożyczkodawcy i wskazano, że jest on 81-letnią osobą, że odmówił składania zeznań, a do protokółu dołączył spisane przez córkę oświadczenie, że pieniądze miał ze sprzedaży dolarów w 2005 r. (a zgromadzonych w latach wcześniejszych z pracy i dochodów z działalności rolniczej) w kwocie 120.000 zł, a pożyczek udzielił na działalność gospodarczą córki. W tej kwestii organ ustalił, że C. I. utrzymywał się do 1995 roku z gospodarstwa rolnego o powierzchni 6,01 ha, przekazanego następnie synowi. Od roku 1990 otrzymywał rentę inwalidzką, a od 1994 roku do chwili obecnej otrzymuje świadczenie emerytalne i jego wartość wynosi aktualnie 675,10 zł brutto. Analiza dochodów C. I. i jego małżonki wskazuje, iż za lata 1995-2005 ich dochody netto są mniejsze od minimum socjalnego, wobec czego organ za nieprawdopodobne uznał, iż ojciec podatniczki mógł zgromadzić kwotę 34.500 USD. Na okoliczność udzielania pożyczek zostali też przesłuchani: S. I., mieszkający z pożyczkodawcą oraz synowa C. I. – B. I. Żadne z nich nie wiedziało o oszczędnościach C. I., ani o przekazywaniu jakichkolwiek pożyczek H. R. Jednocześnie organ nie dał wiary, iż okazane 7 pokwitowań sprzedaży dewiz, dokonane w kilkudniowych odstępach, dokumentują w rzeczywistości dokonane samodzielnie przez C. I. sprzedaże dewiz – daty na nich widniejące nie były zbieżne z datami udzielonych pożyczek, a świadek, według jego twierdzeń, znajduje się w złym stanie zdrowia, jest osobą w podeszłym wieku, wątpliwe byłyby więc jego kilkukrotne podróże do innego miasta z tak znaczną sumą pieniędzy. Nie bez znaczenia dla treści składanych zeznań jest też okoliczność powiązań osobistych pomiędzy świadkiem a małż. R. Tym samym nie można skutecznie czynić zarzutu pominięcia oświadczeń C. I.oraz naruszenia w tym kontekście art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który nie ma w sprawie zastosowania.

W ocenie organu nie uprawdopodobniono też faktu zgromadzenia oszczędności na początek badanego roku w kwocie 65.000 zł ze środków pochodzących z tytułu prowadzonej hodowli koni, z czego strona miałaby osiągać dochód w wysokości 60-70% osiągniętego przychodu. W ocenie organu żadne z małżonków, będących dysponentami wiedzy o osiąganych w przeszłości dochodach nie przedstawiło jakichkolwiek obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby taką dochodowość gospodarstwa. Podano jedynie ogólnikowo, że 70% koni pochodziło z zakupu, że pasze pochodziły jedynie z własnych upraw, nie wskazano jednak osób, od których S. R. kupował źrebaki, nie podano też wysokości nakładów na hodowlę (np. zużytej energii, opieki weterynaryjnej).

Organ wskazał, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż małżonkowie posiadają gospodarstwo rolne od 2001 roku o łącznej powierzchni 4,53 ha, a z twierdzeń pełnomocnika małżonków wynikało, że w latach 2004-2009 uprawiali oni jeszcze ziemię oddaną w użytkowanie przez S. M., S. R. i M. R., przy czym w przypadku gruntu oddanego w nieodpłatne użytkowanie przez Stanisława R., organ zwrócił uwagę, że umową dzierżawy z 1997 r. wydzierżawił on całe gospodarstwo rolne na okres 10 lat osobie trzeciej. Rozmiar prowadzonej hodowli w powiązaniu z powierzchnią upraw, w ocenie organu prowadzi do wniosku, iż pasze dla zwierząt musiały być dokupywane, bowiem z pisma Związku Hodowców Koni wynika (pismo z 25 .01.2010 r.), iż powierzchnia gruntu przeznaczona na jednego konia, to nie mniej niż 1 ha.

Celem sprawdzenia możliwych do osiągnięcia dochodów z tytułu hodowli koni zwrócono się do Powiatowego Biura ARiMR, Izby Rolniczej, Inspekcji Weterynaryjnej, Związku Hodowców Koni i Ośrodka Doradztwa Rolniczego.

W oparciu o uzyskane informacje, stwierdzając brak podstaw do przyjęcia uzyskania z tego źródła zysku w granicach 60-70% wynikającego z wyjaśnień strony (kwota 65.000 zł jako oszczędność z 2004 roku), organ odwoławczy skorygował jednak wcześniej dokonane ustalenia, uznając za częściowo zasadne zarzuty strony dotyczące możliwości uzyskiwania dochodów z hodowli koni do wysokości 40% przychodu. Przyjęto więc, że skoro w latach 2000-2007 koszty odchowania źrebaka 1,5-2 latka wynosiły od 3 do ponad 4 tysięcy (bez kosztów pracy własnej), a w 2004 roku S. R. sprzedał 36 sztuk koni za kwotę 126.100 zł, to przyjmując koszt odchowania jednej sztuki minimum 3 tysiące zł, zysk w 2004 roku mógł się kształtować na poziomie co najwyżej 16,8%. Przyjmując w 2005 roku zysk na poziomie 40%, przyjęto, że w roku tym przychód ze sprzedaży koni wyniósł 67.908 (suma dokonanej sprzedaży 169.770 zł x 40%).

Na skutek powyższych ustaleń przyjęto, że przychody małżonków uzyskane w roku 2005 wyniosły 2.748.097,12 zł a wydatki w tym roku – 2.817.898,43 zł, co oznacza nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 69.801,31 zł. Kwota 69.801,31 zł (przypadająca na H. R. - 34.900,65 zł) stanowi więc dochód z nieujawnionych źródeł, podlegający na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Daje to należny podatek 26.176 zł.

W ocenie organu podjęto niezbędne czynności dowodowe, materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący (uzupełniony w postępowaniu odwoławczym) i przeanalizowano wnikliwie. Wnioski wyprowadzone z zebranego materiału mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej zawiera zaś wszystkie elementy o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję H. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów bez poszanowania norm prawnych, traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa w sposób nierówny i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania i nieuwzględnianie zasad logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie – zdanie strony zastosowanie tego przepisu i przeprowadzenie stosownego postępowania sądowego potwierdziłoby zasadność stanowiska podatnika.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak w uzasadnieniu wszystkich koniecznych jego elementów oraz wynikające z niej sprzeczności.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że przeprowadzenie wielu dowodów jedynie przed organem II instancji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Niezasadnie też, w ocenie strony, organ odmówił wiarygodności twierdzeniom S. R. o co do zyskowności hodowli koni, przyjmując w sposób dowolny wskaźnik zysku – najpierw na poziomie 20% a potem – 40%, w sytuacji gdy realny dochód z tego tytułu oscylował w granicach powyżej 60%. Zdaniem strony decyzja została oparta jedynie o informacje wynikające z pisma Związku Hodowców Koni, bez uwzględnienia jakichkolwiek informacji dotyczących sposobu karmienia i hodowli przez niego konkretnie. Skarżąca podnosiła, że jej mąż wraz ze swoim ojcem zajmują się hodowlą koni od wielu lat, konie kupuje okazyjnie, wykorzystuje własne płody rolne – stąd większa niż statystyczna zyskowność jego hodowli. Bezpośrednie koszty prowadzenia gospodarstwa ponosił natomiast ojciec męża. Niezasadne i dowolne jest zatem nie przyjęcie oświadczenia o zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. oszczędnościach.

W ocenie strony organ nie zweryfikował też w sposób rzetelny źródeł pochodzenia majątku C. I. w kontekście możliwości udzielenia córce pożyczek, opierając się w sposób wybiórczy i dowolny na faktach niemających związku z udzielonymi pożyczkami. W dowolny sposób nie wzięto też pod uwagę zwrotów pieniędzy od P. W. i S. I.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 pdof.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż trafnie wskazały organy podatkowe, że skarżąca podatniczka nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez małż. R. w 2005 r. wydatki w łącznej kwocie 69.801,31 zł. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych.

Wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom strony, postępowanie w sprawie niniejszej nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Op).

Zgodnie z art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy jego znacznej, istotnej części, a uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Op, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy.

Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Op ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji, stosownie do art. 229 Op (co miało miejsce w sprawie niniejszej).

Tym samym za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Op prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych na etapie postępowania odwoławczego, powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ).

Organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, brak jest podstaw, aby argumentację organów podatkowych kwalifikować jako "pustosłowie", bez związku z treścią rozstrzygnięcia, a prowadzenie postępowania jako "stronnicze i tendencyjne", nieuwzględniające stanowiska strony skarżącej.

Nie można też zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem

w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy (związany z działalnością gospodarczą H. R., faktury VAT RR dotyczące sprzedaży koni, ewidencje zakupu A. - nabywcy koni od S. R., pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, ustalenia zawarte w protokole kontroli, dowody z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków, protokoły z przesłuchania strony, umowy pożyczki), strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, oraz treści pism z Związku Hodowców Koni, Ośrodka Doradztwa Rolniczego, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom i twierdzeniom strony odmówił wiarygodności.

W skardze strona zarzuca "zignorowanie dowodów wniesionych przez stronę", nie wskazując w sposób konkretny w stosunku do jakiego dowodu zarzut ten jest skierowany, i na czym ta "ignorancja" miałaby polegać: czy na zupełnym jego pominięciu, nie odniesieniu się do niego w żaden sposób w decyzjach obu instancji, czy też na nie daniu wiary takiemu dowodowi z uzasadnionych powodów.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony, jako że wszystkie dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności z zachowaniem zasad logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego.

Rezultat tej oceny nie może być więc kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06).

Poddając kontroli sądowej dokonane ustalenia organów podatkowych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy pdof, wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

Przepis ten, w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy pdof, uprawnia organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające znane organowi dochody ze źródeł ujawnionych.

Ustalenie w postępowaniu kontrolnym, że pozostający we wspólności ustawowej małżonkowie R. ponieśli w roku 2005 wydatki w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą (w tym na zakup środków trwałych oraz inwestycje), w kwocie wyższej niż zgromadzone wspólnie w roku 2005 przychody, co wskazywało na niewspółmierność dochodów małżonków i ich wydatków, zobowiązywało uprawniony organ do wszczęcia postępowania, w toku którego wyjaśnić należało czy kwota poniesionych wydatków znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków należy, zgodnie z art. 20 ust. 3 pdof, do obowiązku organu podatkowego.

W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie poniesionych przez małżonków R. w 2005 r. wydatków znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Kwota poniesionych przez małżonków R. wydatków w 2005 roku w zasadzie nie była sporna – organy podatkowe dokonały jej w oparciu o: rozliczenie rzeczywistych wpływów z działalności prowadzonej przez każdego z małżonków /i ustalenie w ten sposób dochodu (straty) w ujęciu kasowym/, kwoty zapłaconych składek ubezpieczeniowych i podatków (wynikających z zeznań podatkowych), podane w oświadczeniu koszty utrzymania, obroty rachunków bankowych.

Sporna była kwestia możliwości sfinansowania wydatków 2005 roku, nie mających pokrycia w przychodach małżonków za ten rok, z oszczędności z roku poprzedniego – to jest 2004. Pochodzić miałyby z usług wykonanych w ramach prowadzonej działalności, gdzie zapłata została dokonana w gotówce, z gospodarstwa rolnego - hodowli koni.

W odniesieniu do ewentualnego pochodzenia tych środków z działalności gospodarczej (z tzw. frachtów) słusznie organ podatkowy zwraca uwagę na okoliczność, że skoro były one wykonywane w ramach działalności gospodarczej, to zostały w jej ramach rozliczone w roku 2004, które to rozliczenie wzięte było pod uwagę przez organy, jednak wynikała z niego nadwyżka wydatków nad przychodami, co oznaczałoby niemożność zaoszczędzenia jakichkolwiek środków z tego tytułu, a z ustaleń organów podatkowych wynika, że przekroczenie wydatków nad przychodami dotyczyło również lat 1998-2003 (kwota wydatków 1.709.001,41 przy kwocie dochodów małżonków R. w tym okresie 746.956,38, co oznacza niedobór środków w wielkości 962.045,03 zł). Ocena zeznań świadka P., który miał potwierdzić fakt przewozu pieniędzy od kontrahentów S. R. nie może być uznana za dokonaną z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem jest logiczna i zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a świadek w istocie nie wskazał, czy w ogóle jakiekolwiek i w jakiej wysokości pieniądze przewoził.

W kontekście przeprowadzonej analizy strony dochodowej i przychodowej małżonków w latach 1998-2004, nie są dowolne ustalenia organu podatkowego o niemożliwości zaoszczędzenia w tych latach kwoty 25.000 EURO i 20.000 USD, zwłaszcza, że podatniczka nie przeciwstawiła analizie dokonanej przez organy podatkowe żadnych dowodów, uprawdopodabniających posiadanie takich kwot oszczędności.

W odniesieniu do powyższego oraz zarzutów formułowanych w treści skargi, co do obowiązku gromadzenia materiału dowodowego przez organ, podkreślić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 3 pdof ciężar dowodzenia, iż wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu spoczywa w głównej mierze na podatniku.

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył prawa nie uwzględniając w ustaleniach podanych przez małżonków oszczędności w gotówce mających pochodzić z dochodów z gospodarstwa rolnego - hodowli koni, słusznie zauważając, że nadwyżka wydatków nad przychodami za lata 1998-2004 przeczy możliwości zgromadzenia z tego tytułu jakichkolwiek środków, a nawet przyjmując dochodowość hodowli koni w 2004 r. na poziomie zgodnym z twierdzeniami strony, to jest 65.000 zł, to i tak wydatki w tym roku przewyższyłyby dochody.

Wskazać przy tym należy, iż w toku postępowania strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskiwaniu dochodu z hodowli koni na poziomie 60-70 % przychodu, a jak zasadnie wskazał organ, jakakolwiek ocena organu w tym zakresie mogła zostać dokonana jedynie w oparciu o materiał dostarczony przez samą stronę, będącą jego dysponentem i mającą w tej kwestii najpełniejsza wiedzę.

Zwrócenie się przez organ podatkowy m.in. do Związku Hodowców Koni, czy też – na etapie postępowania uzupełniającego – do Ośrodka Doradztwa Rolniczego, celem uzyskania niezbędnych dla postępowania informacji dotyczących kosztu "odchowania" konia, niezbędnego nakładu pracy oraz uzyskania możliwych zysków z jego sprzedaży było przejawem wypełnienia dyspozycji art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż organ pozyskał powyższe informacje, od instytucji zajmujących się problematyką chowu koni w sposób specjalistyczny. Dlatego też, bez naruszenia powyższych przepisów informacje wynikające m.in. z pisma ZHK zostały wzięte pod uwagę przy ustaleniu dochodowości z hodowli koni prowadzonej przez małżonków R. Nie można podzielić zarzutu skargi, iż organ działał kierując się zasadą in dubio pro fisco, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem przyjął maksymalną możliwą dochodowość hodowli koni prowadzonej przez podatników, wskazaną jako realna do osiągnięcia przez ZHK, a z treści pisma skierowanego do tego podmiotu wynika, iż brano pod uwagę wszystkie okoliczności wskazane przez S. R. w związku z tą hodowlą (m.in. własna pasza, sposób hodowli, pozyskiwanie źrebiąt ).

Trudno też byłoby podzielić zarzut strony oparcia decyzji "na piśmie ZHK przy jednoczesnej odmowie wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę", ponieważ nie znajduje on oparcia w aktach sprawy. Żadnych konkretnych kwot związanych z kosztami ponoszonymi w związku z hodowlą koni S. R. nie wskazał. Przychód zaś został ustalony w oparciu o przedstawione dowody źródłowe. Wnioski organu znalazły przy tym oparcie w przekonującym i logicznym uzasadnieniu decyzji, czyniącym zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Argumentacja skargi w zakresie finansowania wydatków otrzymanymi zwrotami pieniędzy od P. W. i S. I., który to zwrot miał miejsce w 2006 roku, jest nietrafiona, z uwagi na to, że sprawa niniejsza dotyczy roku 2005 i potencjalne środki ze zwrotu pożyczek w 2006 roku nie mają znaczenia dla ustaleń w sprawie niniejszej.

Za trafne, bo dokonane bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do oceny umów pożyczek dokonanych

przez C. I. (ojca H. R.) w 2005 r. w kontekście szczegółowo ustalonej i przeanalizowanej przez organ sytuacji majątkowej C. I. i możliwości zgromadzenia na przestrzeni lat oszczędności mogących być przedmiotem pożyczek, jak i okoliczności ich udzielenia. Przedstawione wnioski organu podatkowego są zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, skoro z nie podważonych przez stronę ustaleń wynika, że świadek ten nie mógł mieć oszczędności z lat ubiegłych (w latach pięćdziesiątych do 1983r. utrzymywał się z gosp. rolnego o pow. 6 ha, miał siedmioro dzieci, żona nie pracowała poza rolnictwem, w latach 1983-1990 prowadził też działalność gospodarczą, pomagał finansowo dzieciom, a na przestrzeni ostatnich 10 lat utrzymywał się wraz z żoną jedynie z renty, a następnie emerytury w wysokości poniżej minimum socjalnego, jest inwalidą I grupy inwalidzkiej). Wszystkie te ustalenia znajdują zaś potwierdzenie tak w zeznaniach świadków jak i w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

Na koniec, w odniesieniu do zarzutu niezastosowania art. 199a § 3 Op wskazać należy, że obowiązek wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 (1) k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. istnieje jedynie wówczas, gdy wszechstronnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku lub prawa. W sprawie okoliczności takie nie zachodziły, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest domeną organu prowadzącego postępowanie i nie mieści się w dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stąd zarzut jego naruszenia uznać należy za chybiony.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.