Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2847/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 9, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 176.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B.-B. i D.Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/11 w sprawie ze skargi A. B.-B. i D.Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B.-B. i D.Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r. o sygn. III SA/Wa 2510/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. B. i A. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 czerwca 2011 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 26 listopada 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 63.963 zł. Skarżący deklarowali zaś podatek należny w kwocie 11.087,40 zł (PIT-36). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał m.in. przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (podatkowego). Z ustaleń tych wynika, że skarżący świadczył usługi najmu lokali mieszkalnych, stanowiące odrębne źródło przychodów oraz prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu lokali usługowych. Dyrektor UKS stwierdził:

(a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 25.779,38 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków pozbawionych związku z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (okoliczności sporne), tj. zakup materiałów budowlanych udokumentowane fakturami wystawionymi przez: "A." Materiały na dachy i poddasza H. S. - faktura VAT z 29 stycznia 2004 r. na kwotę netto 15.992,54 zł; "B." T.J. L. Spółka Jawna - faktura VAT z 2 listopada 2004 r. na kwotę netto 9.786,84 zł.

(b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 36.664.44 zł (okoliczności sporne).

(c) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.472,08 zł o wydatki z tytułu prowizji i opłat za prowadzenie rachunków bankowych (bezsporne).

(d) zaniżenie przychodów o wpłaty z tytułu czynszu najmu w kwocie 2.459,02 zł (bezsporne).

(e) zaniżenie przychodów skarżącego w kwocie 190.000 zł w związku z niezaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego (okoliczność sporna). Za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor UKS uznał księgę przychodów i rozchodów skarżącego. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionowali dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne dotyczące trzech grup, tj. (1) w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup materiałów budowlanych, (2) w zakresie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w tym ustalenia wartości początkowej środków trwałych, a także (3) odnośnie do przychodów skarżącego ze sprzedaży nieruchomości zaliczonych przez organ I instancji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Postawili szereg zarzutów dotyczących prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zdaniem skarżących, Dyrektor UKS nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tezę, że skarżący dokonywał fikcyjnych zakupów lub dokonywał wydatków na zakup materiałów budowlanych, których nie wykorzystał na wykonanie remontu budynków (magazynów) wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oświadczył, że prace remontowe z wykorzystaniem zakupionych materiałów budowlanych wykonywały m.in. osoby, których w chwili obecnej nie jest on w stanie zidentyfikować.

W zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Ich zdaniem pogląd organu, że za taką przyjąć należy cenę nabycia środka, jest nieadekwatny do faktycznej wartości przedmiotu najmu w dniu wprowadzenia go do ewidencji, ponieśli bowiem znaczne wydatki na ich modernizację i ulepszenie. Organ pierwszej instancji w sposób wadliwy przyjął nadto, że dokonana sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonywane inwestycje w nieruchomości miały na celu zaspokajanie ich własnych potrzeb mieszkaniowych, przez które należy rozumieć także przyszłe potrzeby dzieci. Za błędne skarżący uznali opodatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który został nabyty przez skarżącego przed rozpoczęciem inwestowania w nieruchomości i prowadzenia działalności gospodarczej.

2.3. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Za prawidłowe uznał przy tym ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i dokonaną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie dał wiary twierdzeniom skarżących co do tego, że zakupione materiały budowlane pozostawały w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

W ramach dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że wskazywani przez skarżącego świadkowie nie potwierdzili podnoszonych przez niego okoliczności. Z tej przyczyny za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do uznania poczynionych wydatków na ten cel za koszt podatkowy. Dyrektor IS pozostałe zarzuty odwołania uznał za chybione. Za bezsporne uznał, że skarżący dopuścił się uchybień, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie przedstawił nadto dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny od ustalonego stan faktyczny. Ocenił, że Dyrektor UKS wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zauważył, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2004 r., gdyż zostały one zabezpieczone hipoteką, zgodnie z art. 70 § 8 o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. Skarżący pismem z dnia 27 lipca 2011 r. wnieśli skargę do WSA w Warszawie, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Powtórzyli co do zasady argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Postawili zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: (1) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 22g ust. 9 oraz art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez ich niezastosowanie w sprawie; (2) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, a w konsekwencji art. 26 i art. 27 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; (3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie stwierdzonych przez organ podatkowy uchybień i uznanie, że część wydatków poniesionych przez skarżącego nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; (4) art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., w szczególności poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdzili, że zasadniczo sporne były trzy kwestie, tj. odmowa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, wysokość odpisów amortyzacyjnych od trzech nieruchomości, w tym wadliwe ustalenie wartości początkowej tych środków trwałych (na podstawie wyceny biegłego) oraz uznanie za przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanej przez niego kwoty (190.000 zł) ze sprzedaży zakupionego w 1997 r. prawa do lokalu mieszkalnego. Pozostałe uchybienia wskazane przez organy podatkowe skarżący uznali za bezsporne. Wskazali na błąd organów podatkowych w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych sprawy co do kwestii stanowiących sedno sporu.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Uznał je zatem za chybione.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

Oddając skargę WSA w Warszawie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali użytkowych, poprzez bezpodstawne zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup poszczególnych materiałów budowlanych, służących do remontu dachu i wymiany rynien (25.779,38 zł). W zakresie spornego problemu dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, spór dotyczył wykładni oraz stosowania prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1-2 oraz ust. 8-9 u.p.d.o.f., a także wykładni odpowiadających przepisom art. 22g u.p.d.o.f. przepisów § 6 rozporządzenia (odnośnie do środków trwałych nabytych i/lub ujawnionych w ewidencji przed 1 stycznia 2001 r.). Skarżący ustalał bowiem wartość początkową poszczególnych środków trwałych (na potrzeby sprawy pod tym pojęciem należy rozumieć lokal użytkowy przy ulicy S. [...]; spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. L. [...]; lokal mieszkalny przy ul. F. [...]; wszystkie lokale znajdują się w budynkach położonych w W.), na podstawie wyceny rzeczoznawcy powołanego przez podatnika, dokonanej w operacie szacunkowym. Skarżący ustalał zatem wartość początkową poszczególnych środków trwałych w sposób wyjątkowy, gdy prowadził już ewidencję środków trwałych. Nie wykazał, że pozbawiony był możliwości udokumentowania wydatków dotyczących poszczególnych środków trwałych. Działał zatem w sposób sprzeczny z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF).

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał za chybione, także w powiązaniu z obowiązującymi przed 1 stycznia 2001 r. przepisami § 6 rozporządzenia MF. Choćby z tej przyczyny, że skarżący nie wykazał, że wytwarzał poszczególne środki trwałe (lokale). Odnośnie wartości początkowej poszczególnych lokali istotne znaczenie ma cena ich nabycia, w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 4a rozporządzenia). Skoro skarżący nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie nakładów podwyższających wartość początkową nabytych środków trwałych, to jego działania na etapie wyceny lokali należy uznać za bezpodstawne, jako sprzeczne z § 6 ust. 6 rozporządzenia RMoraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył także ustaleń organów dotyczących zaniżenia przez skarżącego przychodów z jego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (pod tym pojęciem należy także rozumieć przychody ze sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych i użytkowych). Organy ustaliły, że skarżący w 1997 r. dokonał zakupu prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Z. [...]. Prawo do kolejnego lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. D. skarżący nabył w 1999 r. W latach 2004–2005 skarżący wraz z małżonką nabyli 6 niezabudowanych działek gruntu, które następnie zostały zabudowane, a później sprzedane. Z akt sprawy wynika, że skarżący kupował także inne prawa do lokali, które wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej lub w celu osiągania przychodów z najmu. Nabywał także udziały w nieruchomościach, które sprzedawał w ramach działalności gospodarczej. Organy uznały, że skarżący, sprzedając poszczególne nieruchomości i prawa do lokali, działali w ramach działalności gospodarczej (oddzielnie lub/i wspólnie). Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi w tym zakresie i związaną z nimi argumentację (s. 13 skargi). Skoro skarżący nabywał prawa do lokali i prawa do nieruchomości w celach zarobkowych, działając w sposób zorganizowany i ciągły, to do przychodów z tego tytułu nie należy stosować argumentacji związanej z orzecznictwem dotyczącym zasadności opodatkowania VAT sprzedaży (dostawy) nieruchomości jako składników majątku prywatnego. Stąd za chybioną Sąd uznał argumentację skargi (s. 12-16). Skarżący obiektywnie rzecz biorąc działał w zakresie obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 870/09, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2040/10, oddalający skargę kasacyjną). Skarżący nie wykazał nadto, że przedmiotowy lokal mieszkalny (nieruchomości) wykorzystywał w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (na potrzeby osobiste). Dlatego zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic art. 191 o.p. przyjmując, że skarżący dokonał sprzedaży prawa do przedmiotowego lokalu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalając dochód z tego tytułu, organy uwzględniły koszty nabycia lokalu.

Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w pozostałym zakresie, czyli dotyczących innych uchybień skarżącego, organy nie naruszyły przepisów postępowania. Ponieważ uchybienia te są bezsporne, to brak było wystarczających podstaw do ich szczegółowego omawiania na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji zauważył jedynie, że organy dokonywały z urzędu ustaleń faktycznych zarówno korzystnych, jak i niekorzystnych dla skarżącego. Skoro zobowiązania podatkowe skarżących za 2004 r. zostały zabezpieczone hipoteką, to nie uległy przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 8 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyli go w całości i zarzucili Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 o.p., gdzie w następstwie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zastosowano pierwszego z powołanych przepisów, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy część wydatków o charakterze remontowym, poniesionych przez skarżącego, nie ma związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości; (2) art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie był uprawniony do ustalenia wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz lokali mieszkalnych na podstawie wyceny biegłego; (3) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 oraz art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie, poprzez uznanie, że dokonana w 2004 r. przez skarżącego sprzedaż nieruchomości nabytej w 1997 r. nie kwalifikowała się do źródła przychodów przewidzianego w pierwszym z przywołanych przepisów, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mimo dokonania sprzedaży tej nieruchomości po upływie ponad 5 lat od daty jej nabycia; (4) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz w konsekwencji art. 26 i art. 27 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie w sprawie, poprzez przyjęcie, że skarżący w 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami mieszkalnymi; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 181, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i zaakceptowanie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 grudnia 2014 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i powiązany z nimi zarzut naruszenia przepisów postępowania są chybione. Z uwagi na to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 7-10) skarżący powiązali ze sobą zarzut naruszenia skarżących art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zarzut I.1.) z zarzutem naruszenia przepisów postępowania (zarzut II), należy rozpatrzyć te zarzuty łącznie.

6.2. Wbrew twierdzeniom skarżących, które podnieśli w skardze kasacyjnej, a które mają ewidentnie wydźwięk polemiczny ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA w Warszawie, że z wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków oraz wyjaśnień osób działających w imieniu najemcy wynika, iż sporne materiały budowlane nie zostały wykorzystane do remontu budynków (magazynów) wynajmowanych przez Żywiec Sprzedaż i Dystrybucja sp. z o.o. Materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe, wskazuje na to, że skarżący wykonywał tylko bieżące prace remontowe oraz ocieplił budynki magazynowe. Związane z tym wydatki zostały zaliczone przez organy podatkowe do kosztów podatkowych, które przyjęły, że proste prace remontowe wykonywał skarżący z pomocą członków rodziny oraz znajomych. Skoro główny najemca wskazał tylko na wykonywane przez skarżącego bieżące prace remontowe i docieplenie budynków magazynowych, a nie wskazał na remont dachu magazynów, tzn. że sporne wydatki nie zostały wykorzystane na remont budynków magazynowych. Skarżący sam oświadczył, że nie posiada kwalifikacji do tego rodzaju prac.

Jak trafnie zauważył WSA w Warszawie (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), świadkowie nie potwierdzili wykonywania w 2004 r. prac związanych z remontem dachu, poza bieżącymi pracami konserwacyjnymi. Kwota zakwestionowanych wydatków (25.779,38 zł) świadczy o znacznym zakresie wykonywanych w niewiadomym miejscu prac remontowo-budowlanych. Wbrew zastrzeżeniom skarżących, wyrażonym w skardze kasacyjnej, zasady racjonalnego myślenia i doświadczenie życiowe nakazują oczekiwać, że rzekomy remont dachu. na który powołują się skarżący, powinien być zauważalny na tyle, aby był stwierdzony przez świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego. Tymczasem takowych stwierdzeń brak w zeznaniach świadków, a także wyjaśnień skarżącego i osób działających w imieniu głównego najemcy. W tym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania (zarzut II) jest chybiony, a w konsekwencji nie można podzielić oceny skarżących, że w ich sprawie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten został przez organy prawidłowo zastosowany w sprawie, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organy w omawianym zakresie nie naruszyły art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym i w jego toku nie uprawdopodobnił, że wykorzystał materiały budowlane do remontu dachu i wymiany rynien w celu osiągnięcia przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali użytkowych bądź też w celu zabezpieczenia tego źródła przychodów. W analizowanej skardze kasacyjnej skarżący nie wskazali konkretnych elementów materiału dowodowego (np. zeznań konkretnych świadków), które potwierdzałyby ich twierdzenia, a jedynie zaprezentowali twierdzenie, że skoro dwóch świadków (niewskazanych co do tożsamości) zeznało, że magazyny wynajmowane na cele działalności gospodarczej były poddane ogólnym pracom remontowanym w tym także pracom "na dachu", to definitywnie wynika z tego wykorzystanie przez skarżącego spornych materiałów budowlanych właśnie na remont dachów wynajmowanych hal magazynowych. Skarżący twierdzą, że szczegółowe dopytanie świadków na etapie postępowania dowodowego przed organem podatkowym potwierdziłoby ich twierdzenie, jednakże pomimo prawa czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 o.p.), sami nie zadbali o klarowność zeznań świadków w analizowanej spornej kwestii.

Konkludując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali użytkowych poprzez bezpodstawne zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup poszczególnych materiałów budowlanych służących do remontu dachu i wymiany rynien (25.779,38 zł).

6.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. (zarzut I.2.). Pomimo, że skarżący postawili zarzut naruszenia tego przepisu w obu postaciach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. podnosząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. zarówno poprzez jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie (a faktycznie stwierdzenie braku podstaw do jego zastosowania), to jednak uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej nie zawiera argumentów zwalczających wykładnię przyjętą przez WSA w Warszawie. W odniesieniu zaś do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. należy uznać, że Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, że skarżący błędnie zastosował szczególną metodę określania wartości początkowej środka trwałego. Skarżący nie wykazał bowiem w żaden sposób, że wytwarzał środki trwałe. Nie wykazał również, że poniósł jakiekolwiek wydatki mogące zostać uznane za koszty wytworzenia lokali (por. s. 10-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak w tożsamej sprawie skarżących (II FSK 2972/12), rozpoznanej w dniu 19 grudnia 2014 r., w tym samym składzie orzekającym, ocenę WSA w Warszawie w pełni akceptuje. Podkreśla jednocześnie, że art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy obiektywnie podatnik pozbawiony jest możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy sytuacja taka nie występowała.

Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje na istnienie takich okoliczności. Skarżący na uzasadnienie tezy o trafności postępowania podatnika odwołali się do jego rzekomego przekonania o poprawności metody określenia wartości początkowej lokali mieszkalnych. Odwoływali się również do rzekomej uzasadnionej niewiedzy podatnika co do poczynionych przezeń wydatków. Ta wszakże nie może zostać uznana za obiektywną i tym samym nie dawała podstaw do zastosowania art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f.

6.4. Organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że sprzedaż w 2004 r. poszczególnych nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że w już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednakże ustalenie (jak wskazano powyżej), że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. o sygn. II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zatem zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Legalna definicja działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r.; II FSK 1394/12, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że skarżący w latach 2004-2005 nabyli 6 działek, które następnie zostały zabudowane a później sprzedane. W latach wcześniejszych skarżący kupował i sprzedawał prawa do lokali, które wykorzystywał na potrzeby swojej działalności gospodarczej lub w celu osiągnięcia przychodów z najmu. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżących. Analizując czynności podejmowane przez skarżących na przestrzeni lat, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełnili oni przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przez nich przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że podatnicy nie zgłaszając i nie formalizując w sensie prawnym działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami, uniemożliwili samoczynne odróżnienie transakcji przeprowadzanych na potrzeby prywatne od tych, które służyły osiągnięciu przychodu. Równocześnie nie zgłosili żadnych dowodów, które mogłyby wykazać, że nieruchomości zostały nabyte i wykorzystane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Konsekwencją tego było prawidłowe przyjęcie przez organy, że wszystkie sporne transakcje dokonane zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut I.3. i I.4. skargi kasacyjnej.

6.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, który to zarzut skarżący powiązali z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. pkt 6.2.), należy zauważyć, że nie został on odrębnie uzasadniony. Jednocześnie jego konstrukcja nie spełnia wymogów stawianych przez art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. W konkretnej sprawie sformułowano zarzuty poprzez stworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm. Konkretyzacja zarzutu nie została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a twierdzenia skarżących co do błędnej oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego, zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są daleko nieprecyzyjne (co wskazano w pkt. 6.2.). Analizowany zarzut ze względu na kumulatywne powołanie norm prawnych o charakterze proceduralnym jest nieprawidłowy (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 421/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1750/12; z dnia 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11; z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11; z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2757/11; 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 206/13 - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Jeżeli więc takie zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

6.6. Uwzględniając powyższe uwagi oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.