Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 935/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1396/12 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółki jawnej w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1396/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę A. Spółki jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...].

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu [...] października 2007 r. A. Sp. j. nabyła w Niemczech nowy pojazd typu pick-up marki [...] (nr identyfikacyjny [...]) w wersji nadwozia [...] (czterodrzwiowy, pięciomiejscowy), posiadający oddzielną skrzynię ładunkową. Przed dniem zakupu pojazd został zarejestrowany w Niemczech, przy czym w dowodzie rejestracyjnym została umieszczona adnotacja, że jest to pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią oraz że posiada pięć miejsc siedzących. W dniu [...] listopada 2007 r. wykonano pierwsze badanie techniczne wspomnianego pojazdu w kraju, przy czym w wydanym zaświadczeniu diagnosta wskazał, że jest to pojazd ciężarowy (podrodzaj "skrzynia"), z pięcioma miejscami siedzącymi. Ponadto na podstawie oględzin pojazdu ustalono, że pojazd jest wyposażony w dwa rzędy siedzeń do przewozu pięciu osób, posiada pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, tapicerkę drzwi, drzwi pasażerskie wyposażone w podłokietniki, mechanizm opuszczania szyb, klamki wewnętrzne i zewnętrzne, a także przestrzeń ładunkową. W toku oględzin ustalono również, że rozstaw osi wynosi 300 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 132,5 cm. Organy podatkowe uznały, że stwierdzone cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, że powinien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703 (obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi), zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe tak klasyfikowanych pojazdów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 80 ust. 1, 2, 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 82 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dokonując takiej klasyfikacji pojazdu, organy podatkowe powołały się m.in. na treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Nomenklatury Scalonej (CN) dotyczących pozycji CN 8703. Zdaniem tychże organów, wyposażenie przedmiotowego pojazdu typu pick-up wskazuje, że służy on zasadniczo do przewozu pasażerów, natomiast fakt, że pojazd posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, przy czym jest to funkcja uzupełniająca, a nie dominująca. Na zmianę tego stanowiska nie wpłynęła okoliczność, że w dokumentach wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty znajdują się informacje, iż nabyty pojazd jest samochodem ciężarowym. Organy podatkowe uznały bowiem, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości [...] zł, zaś po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przekroczenia przez pojazd granicy ([...] października 2007 r.). Do obliczenia należnej akcyzy organy podatkowe przyjęły wartość pojazdu według rachunku zakupu z dnia [...] października 2007 r., kurs euro z [...] października 2007 r., stawkę podatku 13,6%. Organ stwierdził przy tym, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Za niezasadne uznał Sąd stanowisko skarżącej, że jeżeli pojazd został przyporządkowany do PKWiU jako nie będący osobowym, to nie może stać się towarem akcyzowym. W świetle wykładni art. 4 ust. 5, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie ma bowiem podstaw normatywnych twierdzenie jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU. Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Sąd zauważył, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dopiero ustalenie zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę dokonał ustalenia stanu faktycznego, to jest ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Ustaleń tych organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W ocenie Sądu, świadczyły o tym cechy przedmiotowego pojazdu takie jak: oddzielna zamknięta przestrzeń pasażerska oraz oddzielna przestrzeń (skrzynia) ładunkowa, zaprojektowanie przestrzeni pasażerskiej do przewozu 5 osób wraz z kierowcą (dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie), wyposażenie auta w dwie pary drzwi uchylanych po jednej parze z każdego boku pojazdu, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, tapicerkę drzwi, drzwi pasażerskie wyposażone w podłokietniki i schowki na drobne przedmioty, mechanizm opuszczania szyb, klamki wewnętrzne i zewnętrzne, oświetlenie w części sufitowej i drzwiach, mechanizm blokowania tylnych drzwi. Porównując wersję nadwozia ([...]) przedmiotowego pojazdu marki [...] z innymi wersjami nadwozia tej marki ([...], [...]), Sąd uznał, że wersja [...] - poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów - zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób, zaś pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla tej zasadniczej funkcji pojazdu.

Za chybiony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut nierzetelności oględzin pojazdu poprzez nieuwzględnienie w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty. Sąd wskazał, że zarzut ten został sformułowany w nawiązaniu do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wskazujących że pojazd typu pick-up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Zdaniem Sądu, w zakres pojęcia "długość podłogi powierzchni..." nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej powierzchni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takie funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu. Kryterium to może być bowiem stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób skutkuje kwalifikacją danego pojazdu do pozycji CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie miało znaczenia dla sprawy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, jak i na jego terytorium. Z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej, co uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

Sąd uznał ponadto, że za uchyleniem zaskarżonej decyzji nie przemawiały dowody przedłożone w postępowaniu sądowym, tj. kserokopie protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] listopada 2012 r. oraz świadectwa homologacji samochodu [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. Pierwszy z tych dowodów został wytworzony po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie może być brany pod uwagę przez Sąd oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Natomiast kopia świadectwa homologacji została przedłożona dopiero w postępowaniu sądowym, a więc nie mogła zostać oceniona przez organ podatkowy. Ponadto homologacja ta została wystawiona w dniu [...] czerwca 2010 r., a zatem nie mogła dotyczyć spornego pojazdu wyprodukowanego w 2007 r. Niezależnie od tego Sąd uznał, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego.

Powołując się na treść art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa do rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu [...] października 2007 r., a jego przemieszczenie w dniu [...] października 2007 r. (według oświadczenia strony), to organy podatkowe prawidłowo jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły datę [...] października 2007 r. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo także obliczyły należną akcyzę, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę jaką strona zapłaciła według rachunku z dnia [...] października 2007 r. przeliczoną na walutę polską według ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast jako niemającą znaczenia dla sprawy uznał Sąd kwestię wyliczenia tzw. kwoty rezydualnej. Wprawdzie organy - powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 oraz orzeczenie z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 - dokonały takiego porównania wartości akcyzy ustalonej w oparciu o rachunek zakupu z wartością akcyzy rezydualnej zawartej w cenie pojazdu podobnego, niemniej jednak na gruncie niniejszej sprawy było to zbędne, bowiem oba powołane orzeczenia dotyczyły opodatkowania pojazdów używanych, sprowadzanych z innego państwa członkowskiego, podczas gdy pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy został nabyty jako pojazd nowy.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. Sąd pierwszej instancji oddalił wnioski skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE i pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła A. Sp. j. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu, który przedłoży lub według norm przepisanych.

Ponadto strona wniosła o skierowanie:

I. pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości UE:

1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. - C 74/1?

2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE Nr C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 47, dalej: TFUE), a także 110 TFUE.

3. Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

5. Czy będący przedmiotem postępowania pickup [...] powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?

II. pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP

oraz zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tych pytań.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów;

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

5. w sposób prawidłowy postąpił oddalając wszystkie wnioski dowodowe strony (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego);

6. w sposób prawidłowy postąpił pomijając dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego zgłoszony przez stronę;

7. w sposób prawidłowy postąpił powołując się na różne wersje samochodów bez wskazania jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie, w sytuacji gdy bez wątpienia nie są to fakty powszechnie znane lub fakty znane organowi podatkowemu z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej.

8. w sposób prawidłowy postąpił nie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez stronę, z których wynikało, jakie zdaniem producenta było zasadnicze przeznaczenie samochodu;

9. postąpił prawidłowo nie zwracając się do producenta samochodu z pytaniem jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu w fazie jego projektowania i produkcji;

10. postąpił prawidłowo nie uwzględniając pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z 20 sierpnia 2007 r. nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 oraz pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z 13 stycznia 2011 r. nr PC2/86/7/PXM/164/2011 - potwierdzającego ww. pismo, które zdaniem skarżącego są interpretacjami ogólnymi o których mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej i do których zastosowanie się przez podatnika nie może szkodzić podatnikowi (art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej);

11. postąpił prawidłowo nie uwzględniając (całkowicie ją pomijając i nie przeprowadzając z niej dowodu) wiążącej informacji taryfowej – WIT PL-WIT- 2011-00894 z 26 sierpnia 2011 r., dotyczącej samochodu podobnego (jeżeli chodzi o cechy, które decydowały o zaliczeniu będącego przedmiotem postępowania do określonego kodu CN - to można powiedzieć samochodu identycznego do rozpatrywanego w postępowaniu – w sytuacji gdy zgodnie z orzeczeniem Trybunału (szósta izba) z 7 kwietnia 2011 r. C-153/10: Artykuł 12 ust. 2 i 5 oraz art. 217 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej: WKC), a także art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (WEG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE Nr L 253 z dnia 11 października 1993 r., s. 1) w związku z art. 243 WKC należy interpretować w ten sposób, że w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym; powyższe rozwiązanie jest dopuszczalne w prawie polskim, zgodnie bowiem z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

12. postąpił prawidłowo prowadząc tak długo postępowanie – od wszczęcia kontroli do wydania decyzji wymiarowej minęło kilkadziesiąt miesięcy – i to w sytuacji jak się w końcu okazało, że przedmiotowy samochód jest zdaniem organu podatkowego bezspornie samochodem osobowym i żeby to wykazać poza oględzinami nie trzeba było przeprowadzać żadnych innych dowodów – zdaniem pełnomocnika prowadzenie w ten sposób postępowania stwarza pozory praworządności i bez wątpienia narusza art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej;

13. postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób a nie przewóz towarów;

14. postąpił prawidłowo przy obliczaniu kwoty rezydualnej akcyzy tzn. czy przyjął prawidłowe dane do obliczeń, a w szczególności prawidłową wartość rynkową samochodu podobnego (z prawidłowym uwzględnieniem różnic) – gdy tymczasem Sąd pierwszej instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał,

15. postąpił prawidłowo przyjmując kurs EURO z dnia przekroczenia granicy, gdy tymczasem przepisy nie wskazują z jakiego dnia powinien to być kurs, a przez analogię powinien to być raczej kurs z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego, tak jak w podatku VAT,

16. postąpił prawidłowo przyjmując wartość rezydualną podatku na podstawie załączonej do akt wyceny - gdy po pierwsze z dokumentu tego nie wynika kto go sporządził, nie ma na nim również żadnego podpisu osoby sporządzającej, a dodatkowo w sposób oczywisty z porównania parametrów i wyposażenia przyjętego dla samochodu wycenianego (dokument wyceny) oraz dla samochodu będącego przedmiotem postępowania (protokół oględzin) wynika, że występują ogromne różnice, które bez wątpienia mają wpływ na wycenę; przedmiotowy samochód w przeciwieństwie do samochodu wycenianego nie posiadał: ABS, Airbag kierowcy i pasażera, EBD, immobilizera, mech. regulacji położenia kierownicy, napinaczy pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzeń sportowych, tylniego podłokietnika, uchwytów ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego - zgodnie natomiast z instrukcją wyceny wg EurotaxGlass’a (str. 24 pkt 3.4.1) - "(...) Jeżeli w wycenianym samochodzie brakuje któregoś z elementów wyposażenia, należy zastosować korektę ujemną". Mając powyższe na uwadze wartość przedmiotowego samochodu jest co najmniej 30 tys. zł mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównań i w tym zakresie należało wprowadzić odpowiednie korekty, ewentualnie powołać dowód z opinii biegłego, a ponadto nie wiadomo kto dokonał wyceny (brak podpisu oraz wskazania osoby dokonującej wyceny) co uniemożliwia zbadanie, czy osoba taka posiadała stosowne kwalifikacje do dokonywania takiej wyceny.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu, dotyczących ładowności pojazdu, zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej, powoływania się na wiążącą informację taryfową, braku możliwości otrzymania skutecznej interpretacji indywidualnej, braku możliwości wystąpienia o WIT, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przez organy statystyczne) charakteryzuje się ogólnością. Ponadto uzasadnienie pisemne wskazuje, że WSA w ogóle nie odniósł się również do kwestii przyjęcia kursu waluty z dnia przekroczenia granicy;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym w skardze i jej oddalenie w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1) prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym, że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego. W związku z tym, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do NomenkIatury Scalonej. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru — co niestety organy podatkowe całkowicie pominęły, a Sąd pierwszej instancji przedstawił w tym zakresie całkowicie nieracjonalne uzasadnienie, zgodnie z którym ładowność pojazdu może być pomocniczo stosowana tylko wtedy, gdy okaże się, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów - po co w takim przypadku badać ładowność Sąd już nie wyjaśnia.

d) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów (homologacji oraz dowodu z protokołu przesłuchania świadka - przedstawiciela producenta) - w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (jakie zdaniem producenta było przeznaczenie przedmiotowego samochodu na etapie projektowania i produkcji) i bez wątpienia nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

II. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód pick-up [...] jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; oraz nieuwzględnienie przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (w szczególności w zgodzie z art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (WE)) co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację (w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze {CN} lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług {PKWiU}) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym.

b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup [...] do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN8704;

c) oparcie rozstrzygnięcia na nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej (2007/C 74/1) opublikowanej w dniu 31.03.2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (przy jednoczesnej jej błędnej wykładni w zakresie sposobu pomiaru części ładunkowej), która to nota wprowadziła zmiany w nomenklaturze scalonej, a dokładnie w kodzie CN 8703, który odtąd – oprócz samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, także pojazdów kombi i wyścigowych – będzie obejmował również auta typu pick-up – co jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 3, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Zdaniem pełnomocnika gwarancja przewidziana w art. 3 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy zarówno zmian w numeracji nomenklatury jak również objęcia danym kodem towaru poprzez interpretację nowo wprowadzonych not wyjaśniających, który do dnia opublikowania noty nie zaliczał się do danego kodu.

Ponadto skarżąca podtrzymała zarzuty wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją.

Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi odpisu homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka (przedstawiciela producenta) – na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu w fazie projektowania oraz produkcji tj. potwierdzenia wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe dokumenty wskazują, że już w fazie projektowania oraz produkcji zasadniczym przeznaczeniem samochodu nadanym mu przez producenta był przewóz towarów a nie przewóz osób.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie wniosków w zakresie pytań prejudycjalnych oraz wniosków dowodowych, oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zakres zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, w których skarżąca była stroną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tamtych wyrokach – zgodnych z utrwalaną już linią orzeczniczą (por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1358/12; treść tego, jak i innych powołanych dalej orzeczeń jest dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Przypomnieć należy, że obowiązek wskazania podstaw skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, wykazania, na czym miałoby ono polegać oraz że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a.).

W ocenie składu orzekającego NSA, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie spełniają w pełni wskazanych wyżej wymogów.

Formując zarzuty w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 181, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197, art. 14a, art. 14k Ordynacji podatkowej). Niektóre ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych (art.121, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 194, art. 197), jednakże autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. Ponadto, nie wykazał, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy - uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zostało zbudowane na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu, bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów.

Jednakże, mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że możliwa jest merytoryczna ocena tych zarzutów.

Ocena zasadności powyższych zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód [...], typu pick-up, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, samochody te winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało ich klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji. Te dowody, zdaniem skarżącej, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Podstawowym celem badania technicznego i w jego następstwie wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym - jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekt jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby został dopuszczony do ruchu.

Z tego też powodu niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu, z punktu widzenia bezpieczeństwa, może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną.

Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt: I GSK 25/11).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (zob. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, publ. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, publ. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, publ. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pod użytym w nim pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu - jako istotna z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym - nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z klasyfikacją taryfową.

Nie była również niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, ale dla celów homologacji.

Błędne i pozbawione podstawy prawnej, w świetle poczynionych już rozważań, są twierdzenia strony skarżącej, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny przyporządkować pojazd do odpowiedniej pozycji PKWiU i dopiero gdy taka klasyfikacja wskazywałaby, że jest to towar akcyzowy, przejść do klasyfikacji CN. Treść przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt. 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13). Jednakże takiego dowodu skarżąca nie przedstawiła.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że pojazd posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową, przestrzeń pasażerska została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą (dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie). Auto jest wyposażone w dwie pary drzwi uchylanych po jednej parze z każdego boku pojazdu, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, tapicerkę drzwi, drzwi pasażerskie wyposażone w podłokietniki i schowki na drobne przedmioty, mechanizm opuszczania szyb, klamki wewnętrzne i zewnętrzne, oświetlenie w części sufitowej i drzwiach, mechanizm blokowania tylnych drzwi. W trakcie oględzin dokonano pomiaru długości przestrzeni bagażowej i długości rozstawu osi pojazdu. Ustalono, że rozstaw osi wynosi 300 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 132,5 cm.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe cechy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna.

Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pick-up należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pick-up. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin pojazd ma dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służąca transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, iż główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w Nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L 86, s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r. o sygn. akt III SA/GL 1295/13; wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 620/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 534/13).

Wskazane przez stronę skarżącą elementy konstrukcyjne, świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up.

Zasadności oceny co do funkcji użytkowej samochodu nie zmieniają cechy konstrukcyjne wymienione przez stronę skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej np. rodzaj podwozia, resory piórowe, niska prędkość maksymalna (dodatkowo ograniczona), ogumienie. Przywołane cechy konstrukcyjne (dane techniczne) mają znaczenie dla uzyskania określonej kategorii homologacyjnej - świadectwa homologacji, które - jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił - jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typu pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest ono wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonych w przywołanych wyżej przepisach.

Należy też zauważyć, że podnosząc w skardze kasacyjnej wskazane cechy konstrukcyjne pojazdów nie wskazano czy inne pick-up-y nie charakteryzują się takimi cechami konstrukcyjnymi. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 i 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych

Kolejnym zarzutem było oddalenie przez organ odwoławczy wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i opinii rzeczoznawcy.

Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 120/11). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 999/13; wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 620/13). Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowano rzetelność przeprowadzonych oględzin. Oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła naruszenia przepisów art. 172 do art. 177 Ordynacji podatkowej, zatem nie podważała ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, argumentując zasadność klasyfikacji dokonanej przez organy, powołał się na różne wersje samochodów [...], typ pick-up bez wskazania dowodów w tym zakresie, nie stanowi naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów. Fakty powszechnie znane (notoryczne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie. Zbiór faktów notorycznych jest w zasadzie otwarty. Zależą one od miejsca i czasu, dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych, przyrodniczych (P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, Lex). Zatem możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób.

Nie doszło też do naruszenia art. 14a i art. 14k Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie spółki, pisma Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów nie stanowią interpretacji ogólnej, w rozumieniu art. 14a Ordynacji podatkowej. Pismo takie nie spełnia wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów posiada kompetencje do wydawania interpretacji ogólnej, które wywodzą się z jego kompetencji w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych. Do dnia 1 stycznia 2012 r. Minister Finansów wydawał interpretacje ogólne tylko z urzędu. Interpretacje te są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow w zakładce interpretacje podatkowe. Z publikatorów tych jednoznacznie wynika, że w 2007 r. Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji ogólnej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wymienione pismo stanowi jedynie pismo okólne Ministra Finansów, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 14k Ordynacji podatkowej. Do naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej mogło by dojść jedynie wtedy, gdyby strona skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nieskuteczny też jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego to naruszenia miało dojść przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 26 sierpnia 2011 r., jako dowodu w sprawie, skoro postępowanie dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2007 r.

Nie doszło też do naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że postępowanie w rozpoznawanych sprawach było prowadzone przez dłuższy okres czasu nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogły mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 188 i art. 194 Ordynacji podatkowej, jednakże autor skargi kasacyjnej nie sformułował, w jaki sposób do naruszenia tych przepisów doszło, nie wskazał czy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnił tego zarzutu, zatem ocena jego zasadności wymyka się spod kontroli kasacyjnej.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jak tego chce skarżąca, w zbyt ogólnym, w jej ocenie, wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii prawidłowość obliczenia kwoty rezydualnej akcyzy. Wskazał też, że kwotę zapaloną zgodnie z rachunkiem przeliczono na walutę polską według kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego - tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego (niespornie przyjętego na dzień [...] października 2007 r.). Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku nie zostało podważone.

Nietrafny jest też zarzut uchybień co do ustaleń wartości rezydualnej na podstawie załączonej do akt wyceny. W ocenie NSA, skarżąca spółka niczym nie poparła swych twierdzeń.

W pkt I lit. c) petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., do którego miało dojść przez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a kryterium to dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił, obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu, a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pick-up. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje, a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa. Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pick-up nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie funkcją przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności, to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie można uznać też za trafny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji zawnioskowanych przez skarżącą dowodów w dokumentów w postaci homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka - przedstawiciela producenta. Zgodnie z przywołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wskazano wyżej, świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego, a informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie produkcji dotyczy uzyskania homologacji i nie jest niezbędna dla potrzeb uznania pojazdu za wyrób akcyzowy. Dlatego wnioskowane przez stronę dowody nie miałyby znaczenia dla rozpoznania sprawy.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nieuwzględnieniu przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym, w szczególności z art. 90 akapit pierwszy TWE.

Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie, lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pick-up do pozycji CN 8703 - nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pick-up, bez względu na to, czy był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady, pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 i art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Nieuzasadnionym jest także zarzut oparcia rozstrzygnięcia na Nocie wyjaśniającej CN Komisji Europejskiej 2007/C 74/01, która zdaniem spółki wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, co w jej ocenie pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji, orzekając w sprawie, jedynie posiłkował się treścią tej Noty, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skoro zatem, jak już wskazano, Noty wyjaśniające nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej i nie stanowią norm prawa będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, a mają jedynie pomocnicze znaczenie w klasyfikacji towaru, to w konsekwencji nieusprawiedliwione jest twierdzenie, iż zmiana Not wyjaśniających jest tożsama ze zmianą Nomenklatury Scalonej. A zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny - odnosząc się do sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego - nie powziął wątpliwości co do zgodności wskazanych przepisów z Konstytucją RP.

Nietrafny pozostaje zarzut, że interpretacja zapisów art. 115 oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku, że pojęcia "samochód osobowy" w obu przepisach są pojęciami tożsamymi. Pierwszy z przepisów został zamieszczony w rozdziale dotyczącym zmian w przepisach obowiązujących i zgodnie z powszechnie przyjętą techniką konstruowania aktów prawnych wymienia inne ustawy, w tym ustawę Prawo o ruchu drogowym, do której wprowadza zmiany. Nie oznacza to jednak tożsamości pojęcia "samochód osobowy" na gruncie obu ustaw, co zostało już wcześniej wyjaśnione, a zamieszczenie obu przepisów w świetle wykładni systemowej wewnętrznej nie pozostawia wątpliwości co do zakresu użytych w nich pojęć. Z pewnością z tytułu regulacji zawartych w obu powołanych przepisach nie można postawić zarzutu niedopuszczalnej praktyki, w ramach której na gruncie tego samego aktu prawnego to samo pojęcie oznacza co innego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze, ani w żadnym innym. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała. To wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi. Skarżący zatem nie legitymuje się uprawnieniem do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 944/09; wyrok WSA z dnia 18 października 2007 r. o sygn. akt II SA/Ol 861/07; wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r. o sygn. akt II GSK 930/10).

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też uzasadnienia dla wniosków skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W istocie zaś wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznaje - mając na uwadze poczynione wyżej rozważania - iż brak jest podstaw do skierowania pytania prawnego do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjęcia przez tenże Sąd uchwały.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że art. 106 p.p.s.a wyraża zasadę, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia prawidłowość przeprowadzonego postępowania przez organ. Tak więc celem postępowania, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy organy administracji publicznej ustalił ten stan zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury administracyjnej. Skarżący wskazuje jako nowe środki dowodowe pisma różnego rodzaju zmierzające do podważenia stanu faktycznego, które - jak wynika z ich treści - nie mają znaczenia dla oceny stanu faktycznego w sprawie, prawidłowo ustalonego przez organy.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Powodem odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części była okoliczność, że niniejsza sprawa należy do jednej z wielu jednorodnych spraw, jakie były przedmiotem postępowania przed tutejszym Sądem.