Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 584/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116  ust. 6,  ust. 9 i  ust. 9a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi A w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A z siedzibą w B. w Szwajcarii (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca", "spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z dnia [...], nr [...] wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. W dniu 24 stycznia 2019 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej spółki z dnia 23 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii:

1) prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku dokonany na rzecz rolnika ryczałtowego, który otrzymał płatność od banku w ramach [...] oraz

2) prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazany na fakturze VAT RR w sytuacji wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT RR bez podania daty tej faktury.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m. in. nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych w rozumieniu art. 2 pkt. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: u.p.t.u. Zaznaczyła przy tym, że nabycie tych produktów związane jest z jej sprzedażą opodatkowaną i w myśl art. 116 ust. 1 u.p.t.u. podlega udokumentowaniu poprzez wystawienie faktur VAT RR.

W dalszej kolejności spółka wyjaśniła, że zgodnie z umowami zawartymi z rolnikami termin płatności za nabyte produkty rolne wynosi co do zasady 60 dni, niemniej jednak na mocy umowy, jaką zawarła z polskim bankiem, rolnicy mogą uzyskać od tego banku finansowanie przed terminem płatności w ramach [...]. Do tego jest jednak niezbędne zawarcie przez nich indywidualnych umów z bankiem. Po zawarciu takiej umowy i złożeniu w banku dyspozycji, bank przelewa na rzecz rolnika kwotę wynikającą z wystawionej przez spółkę w imieniu rolnika faktury VAT RR pomniejszoną o wynagrodzenie banku. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od okresu finansowania, to jest czasu następującego pomiędzy wypłatą środków przez bank a terminem płatności wynikającym z umowy zawartej przez spółkę z danym rolnikiem. Spółka w dniu upływu terminu płatności wynikającego z zawartej z rolnikiem umowy dokonuje przelewu środków w kwocie wynikającej z wystawionej w imieniu rolnika faktury VAT RR na rachunek banku, z którym zawarła wspomnianą umowę. W przypadku dokonania płatności na rzecz rolnika przez bank w ramach [...] istnieje możliwość przyporządkowania płatności do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy produktów do spółki. Z kolei rolnicy, którzy nie zawarli z bankiem umowy lub po zawarciu takiej umowy nie złożyli w banku dyspozycji finansowania przed upływem terminu płatności wynikającym z umowy, otrzymują płatność za dostarczone towary na swój rachunek bankowy bezpośrednio od spółki. Co do zasady, płatność dokonywana jest przez spółkę ostatniego dnia terminu wynikającego z umowy zawartej z danym rolnikiem. Spółka nie ma wpływu na to, czy rolnicy zawrą z bankiem indywidualną umowę i złożą dyspozycję wcześniejszej płatności.

Kończąc referowanie stanu sprawy, spółka zaakcentowała, że na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty za produkty rolne podany jest numer faktury VAT RR potwierdzającej nabycie tych produktów. Brak jest jednak daty wystawienia tej faktury. Nie ma jednak problemu z powiązaniem faktury z przelewem jej dotyczącym. Stosowany przez spółkę format numeracji faktur gwarantuje bowiem, że nie dochodzi do powtórzeń numerów na przestrzeni lat, więc sam numer faktury jednoznacznie identyfikuje fakturę. Powiązanie faktury z przelewem umożliwiają też pozostałe informacje widniejące w obu dokumentach, a mianowicie dane sprzedawcy i kwota należności. Co prawda jeden przelew może dotyczyć więcej niż jednej faktury, lecz wówczas w tytule przelewu wymienione są wszystkie numery faktur, których przelew dotyczy.

W związku z powyższym spółka spytała:

1) Czy spółce przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w kwocie wykazanej na fakturze VAT RR, dokonany na rzecz rolnika ryczałtowego, który otrzymał płatność za towary dostarczone do spółki od banku w ramach [...]?

2) Czy w przypadku podania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT RR bez podania daty faktury VAT RR spółka ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego w fakturze VAT RR?

Zarazem spółka stwierdziła, że na pytania te należy odpowiedzieć twierdząco.

Uzasadniając następnie swe stanowisko odnośnie pierwszej z przedstawionych kwestii, za godne uwagi uznała podkreślenie, że zawarcie przez rolników umów z bankiem i złożenie dyspozycji wcześniejszej płatności jest dobrowolne i w związku z tym sprawia, że nie ma ona wpływu na to, czy rolnik otrzyma zapłatę w kwocie określonej na fakturze dokumentującej nabycie przez nią produktów rolnych, czy też w kwocie pomniejszonej o wynagrodzenie banku za wcześniejsze przelanie środków. Nie zmienia to jednak faktu, że w obydwóch przypadkach to ona ponosi pełen ciężar zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi, a tym samym nie może być pozbawiona prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego również o zryczałtowany zwrot podatku dokonany na rzecz rolnika, który otrzymał płatność od banku.

Takie stanowisko, zdaniem spółki, wynika wprost z tego, że art. 116 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który określa prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być więc ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (zob. P. Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz, UNIMEX 2012, str. 1065; por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14 czy z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12).

Skutkiem przyjęcia poglądu odmiennego byłoby natomiast przeniesienie na spółkę faktycznego ciężaru dokonanej rekompensaty podatku od towarów i usług, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności ze wspomnianą zasadą neutralności tego podatku. Poza tym w analizowanym przypadku nie ma wątpliwości, że dokumentowane fakturami VAT RR transakcje mają miejsce, a spółka płaci wynikające z nich należności, ponosząc całkowity ciężar zryczałtowanego zwrotu podatku. Jest również jednoznaczne, których konkretnie faktur VAT RR dotyczą kwoty wpływające na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a zatem nie ma ryzyka fikcyjnych odliczeń zryczałtowanego zwrotu podatku. Nie mniej istotny w tym względzie jest również fakt, że w orzecznictwie akcentuje się konieczność takiej interpretacji art. 116 ust. 6 u.p.t.u., która nie pozbawiałaby podatnika prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 437/18).

W konsekwencji, zdaniem spółki, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku także w przypadku, gdy płatność za dostarczone jej przez rolnika ryczałtowego produkty została dokonana przez bank w ramach [...].

Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że stosowany przez spółkę format numeracji pozwala na jednoznaczną identyfikację danej faktury bez konieczności podawania daty jej wydania, stwierdzić należy, że brak tej daty nie świadczy o niespełnieniu wymogu z art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. Za trafnością tego poglądu przemawia zarówno systemowa, jak i celowościowa wykładnia tego przepisu. Jest on również aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i samego organu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1938/09 i z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 514/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 641/09, a także interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...], nr [...] oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu [...], nr [...]). Tym samym także w zakresie obejmującym drugie pytanie stanowisko spółki, w jej ocenie, trzeba ocenić jako prawidłowe.

2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., uznał, że:

- nieprawidłowe jest stanowisko spółki w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku dokonany na rzecz rolnika ryczałtowego, który otrzymał płatność od banku w ramach [...];

- prawidłowe jest stanowisko spółki w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazany na fakturze VAT RR w sytuacji wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT RR bez podania jej daty.

W uzasadnieniu organ przedstawił treść złożonego wniosku i przytoczył brzmienie przepisów mających zastosowanie w analizowanym przypadku.

W kwestii stanowiska spółki, które uznał za prawidłowe, wskazał, że w opisanej sytuacji istnieje możliwość przyporządkowania każdego przelewu dokonanego na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji zakupu na podstawie samego numeru faktury VAT RR. Stąd brak wyszczególnienia jej daty nie uniemożliwia identyfikacji przelewu z fakturą VAT RR i nie godzi w cel, jakiemu służyć ma regulacja przewidziana w art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u., a tym samym spełnia wymóg w niej określony.

W odniesieniu natomiast do spornego zagadnienia organ wskazał, że jednym z warunków uzyskania prawa do omawianego odliczenia jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.). Jednocześnie wyjaśnił, że wymóg ten dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 u.p.t.u.), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 u.p.t.u.) lub kwotą potrąceń, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) (art. 116 ust. 9a u.p.t.u.).

Mając to na uwadze, organ stwierdził, że zapłata należności za towary na rachunek banku pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku, ponieważ ta sytuacja nie mieści się w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u. Jak jednocześnie dodał, w analizowanym przypadku w drodze umowy ustalono wyłącznie sposób uregulowania należności i nie ustanowiono obowiązku potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). W konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w opisanej sytuacji, a słuszności tego poglądu nie mogą zmienić powołane przez nią orzeczenia, ponieważ ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, w której imieniu działa pełnomocnik będący doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez niedokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie tej interpretacji;

2) art. 121 w związku art. 14h o.p. poprzez pominięcie przy wykładni prawa przywołanego stanowiska sądów administracyjnych oraz brak wyjaśnienia, dlaczego stanowisko to nie ma zastosowania w sprawie;

3) art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w kwocie wykazanej na fakturze VAT RR, dokonany na rzecz rolnika ryczałtowego, który otrzymał płatność od banku w ramach [...], co skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie wyjaśnił, dlaczego wnioskodawczyni ma zostać pozbawiona prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku, gdyż swe stanowisko uzasadnił w sposób lakoniczny i nieprzekonujący. Nie dokonał również wnikliwej analizy powołanych na poparcie wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, mimo że postulat dążenia do stworzenia warunków jednolitego stosowania prawa przemawia za koniecznością ich uwzględnienia, a nieuczynienie tego (w razie zajęcia stanowiska odmiennego) godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych.

W kwestii naruszenia prawa materialnego spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a na poparcie jej słuszności dodatkowo powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 96/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1762/14, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości zapadłe w sprawach o sygn. akt C-80/11, C-142/11, C-284/11 oraz C-332/15.

4. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi i wniósł o jej oddalenie. Zwrócił przy tym uwagę, że powołane przez skarżącą orzeczenia dotyczą innych spraw (także w sensie merytorycznym). Raz jeszcze podkreślił, że art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji) wprowadza wymóg dokonania płatności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, co w spornej sytuacji nie ma wszak miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca podatku od towarów i usług.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja spełnia wymagania ww. przepisu. Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy zdarzenia przyszłego, dokonał oceny stanowiska spółki i przedstawił własne wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ przytoczył adekwatne w sprawie przepisy prawa i dokonał wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Uznał, że celem tej regulacji jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia. Stwierdził m.in., że w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. określono warunki, których spełnienie uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Wskazał, że warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., nie dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych - egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy). Stwierdził, iż spółce nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w kwocie wykazanej na fakturze VAT RR, dokonany na rzecz rolnika ryczałtowego, który otrzymał płatność za towary dostarczone do spółki od banku w ramach [...], a nie od spółki.

Wbrew zarzutom zaskarżona interpretacja zawiera wywód prawny, z którego jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 121 o.p w związku z art. 14 h o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Również zarzut naruszenia art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest chybiony.

W uzasadnieniu skarżąca przypomniała opisane we wniosku zdarzenia przyszłe i autorytatywnie stwierdziła, iż nie może zostać pozbawiona prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku dokonany na rzecz rolnika ryczałtowanego, który otrzymał płatność za towary dostarczone spółce od banku. Jej zdaniem, zaprezentowana przez organ wykładnia art. 116 ust. 6 u.p.t.u. narusza zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę proporcjonalności. Skarżąca jednak nie przedstawiała argumentów na poparcie tej tezy; powołała się natomiast na adekwatne w jej ocenie orzeczenia sądów administracyjnych.

Art. 116 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl ust. 1 tego ostatniego przepisu w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Stosownie zaś do art. 303 ust. 2 Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:

a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);

b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem, że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;

c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem, że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

Zgodnie natomiast z art. 303 ust. 3 Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12 określony we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w u.p.t.u. odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Z kolei "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (ETS w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04, LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 303 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, skierowanym do państw członkowskich, polski ustawodawca w art. 116 ust. 6 i następnych określił warunki na jakich zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u.

Po pierwsze, nabycie produktów rolnych musi być związane z dostawą opodatkowaną. Po drugie, zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Po trzecie, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty (art. 116 ust. 6 u.p.t.u.).

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 u.p.t.u.).

Warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych (art. 116 ust. 8 u.p.t.u.).

Przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej (art. 116 ust. 9 u.p.t.u.).

Przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) (art. 116 ust. 9a u.p.t.u.).

W ocenie Sądu, określone w art. 116 ust. od 6 do 9a u.p.t.u. warunki formalne odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku nie naruszają zasady neutralności VAT i spełniają wymogi zasady proporcjonalności. Nie są to restrykcyjne wymagania. Uwzględniają relacje gospodarcze, które mogą zaistnieć pomiędzy rolnikiem ryczałtowym, a nabywcą jego produktów rolnych - dopuszczają bowiem nie tylko zapłatę należności obejmującą kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika lecz również potrącenia wierzytelności. Wprowadzony mechanizm prawa do odliczenia przez podatników zryczałtowanego zwrotu podatku wyraża zasadę neutralności wypłaconych kwot dla rolników ryczałtowych i jednocześnie umożliwia organom podatkowym rzetelną kontrolę dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego. Przepis te ma na celu umożliwienie organom podatkowym weryfikację, czy rzeczywiście doszło do zapłaty zryczałtowanego zwrotu podatku na rzecz rolnika ryczałtowego przez nabywcę produktów rolnych i tym samym zapobiega ewentualnym nadużyciom.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rolnik ryczałtowy, po zawarciu indywidualnej umowy z bankiem i złożeniu stosownej dyspozycji, otrzymuje z banku kwotę wynikającą z faktury VAT RR pomniejszoną o wynagrodzenie banku. Natomiast skarżąca w dniu upływu terminu płatności dokonuje przelewu środków w kwocie wynikającej z wystawionej w imieniu rolnika faktury VAT RR na rachunek banku, z którym zawarła umowę. Taki sposób rozliczania się z rolnikiem za nabywane produkty rolne nie spełnia warunków określonych w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. i pozbawia spółkę prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku. Z przepisu tego bowiem jednoznacznie wynika, że kwota zryczałtowanego zwrotu podatku ma zostać zapłacona na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego przez nabywcę produktów rolnych, a nie przez osobę trzecią (bank). Prawidłowo również organ interpretacyjny stwierdził, że opisana przez skarżącą sytuacja nie mieści się w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u., tj. wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Powołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych wydane zostały w oparciu o odmienne, od opisanego przez skarżącą, stany faktyczne. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ich treść nie zawiera argumentów prawnych, poglądów przemawiających za uznaniem stanowiska skarżącej za prawidłowe; do takiej konstatacji prowadzi analiza całości uzasadnienia danego orzeczenia, a nie wybranych fragmentów.

Przez wzgląd na powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.