Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3309/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 104
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 3a, art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Stowarzyszenia [...] (dalej: "Stowarzyszenie") zawarte we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez organizację zbiorowego zarządzania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm. dalej: "u.p.a.p.p."). Podjęcie takiej działalności wymaga uzyskania stosownego zezwolenia, wydawanego przez MKiDN w formie decyzji administracyjnej. Zezwolenie takie Stowarzyszenie uzyskało, a treść decyzji i jej sygnatura zostały podane do publicznej wiadomości w Obwieszczeniu MKiDN z dnia 26 marca 2009 r. - Monitor Polski 2009.21.270.

W statucie Stowarzyszenia przyjęto za cel statutowy między innymi: ochronę oraz zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań, wykonywanie uprawnień organizacji zbiorowego zarządzania wynikających z u.p.a.p.p., występowanie z inicjatywą i współdziałanie z organami administracji państwowej, samorządowej w celu podniesienia standardów ochrony praw własności intelektualnej, podejmowanie inicjatyw mających na celu ochronę interesów artystów wykonawców wobec podmiotów zajmujących się korzystaniem i rozpowszechnianiem artystycznych wykonań. W konsekwencji tak ujętego celu statutowego, po spełnieniu innych warunków dających rękojmię należytego wykonywania obowiązków, uzyskując zezwolenie MKiDN, Stowarzyszenie nabyło status organizacji zbiorowego zarządzania. W konsekwencji tego faktu prawnego, Stowarzyszenie nabyło ex lege uprawnienia z u.p.a.p.p. oraz przyjęło obowiązki wynikające z tej ustawy.

Stowarzyszenie uprawnione jest do zbiorowego zarządzania i ochrony praw pokrewnych do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych na określonych decyzją MKiDN polach eksploatacji. W tym zakresie przedmiotowym uprawnione/zobowiązane jest do zawierania umów z nadawcami radiowymi i telewizyjnymi, operatorami kablowymi, podmiotami dokonującymi publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu. W zakresie objętym zezwoleniem Stowarzyszenie zobowiązane/uprawnione jest podejmować wszelkie działania związane z ochroną praw, w tym w szczególności śledzić naruszenia prawa autorskiego, współdziałać w tym zakresie z organami ścigania, wpływać opiniodawczo na treść proponowanych rozwiązań prawnych w zakresie prawa autorskiego, śledzić fakty eksploatacji artystycznych wykonań oraz wiele innych.

Na mocy art. 105 ust. 1 u.p.a.p.p., Stowarzyszenie uprawnione jest do wykonywania swych zadań statutowych w odniesieniu do kategorii praw i pól eksploatacji objętych zbiorowym zarządzaniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym dotyczącym spraw z zakresu prawa autorskiego, o uprawnieniach organizacji rozstrzyga treść uzyskanego zezwolenia MKiDN. Oznacza to w praktyce, iż Stowarzyszenie uprawnione/zobowiązane jest wykonywać czynnie swe zadania statutowe w zakresie praw pokrewnych do artystycznych wykonań na określonych polach eksploatacji, z samego faktu posiadania takiego zezwolenia, a nie z woli konkretnego artysty wykonawcy. Wola konkretnego artysty wykonawcy nie uprawnia Stowarzyszenia do wykonywania zbiorowego zarządu i ochrony praw w rozumieniu ustawy ani nie wyposaża Stowarzyszenia w prerogatywy należne takiej organizacji. Przykładowo, na mocy zezwolenia, Stowarzyszenie jest uprawnione/zobowiązane do ścigania naruszeń prawa autorskiego, niezależnie od tego, komu prawo pokrewne przysługuje, jest uprawnione na mocy art. 105 ust. 2 u.p.a.p.p. do żądania informacji i wglądu do dokumentów od użytkowników praw o zakresie tego korzystania, a nieuzasadnioną odmowę podmiotu zobowiązanego spenalizowano w art. 119 tej ustawy, niezależnie od tego czyich praw pokrewnych sprawa może dotyczyć, jest zobowiązane do podejmowania sporów sądowych zmierzających do ochrony praw pokrewnych, niezależnie od uprawnionego z tego prawa, a wreszcie ma prawo do zawarcia skutecznej prawnie umowy z użytkownikami praw w przedmiocie zbiorczej kategorii praw, a nie wyszczególnionych artystycznych wykonań. Stowarzyszenie zobowiązane jest także ustalać wynagrodzenie z użytkownikami praw w specjalnym trybie przewidzianym w rozdziale 12(1) Oddział 2 - zatwierdzanie tabel wynagrodzeń, a więc w sposób odmienny od zasad obowiązujących w komercyjnym obrocie gospodarczym. W konsekwencji tak ukształtowanego modelu zbiorowego zarządu w polskim prawie, przyjmuje się w orzecznictwie sądów, iż krąg podmiotów chronionych przez organizację jest płynny, nie poddający się konkretyzacji. Teza ta wywodzona jest z faktu, iż organizacja działa w stosunku do kategorii praw i pól eksploatacji wskazanych w zezwoleniu, jako kategorii o charakterze abstrakcyjnym i określonym przedmiotowo.

Istotną cechą stanu faktycznego, wynikającą z przedmiotowo ujętego zakresu działania w zezwoleniu MKiDN, jest to, iż uprawnienia do działania jako organizacja zbiorowego zarządzania rozciągają się na każdego uprawnionego z prawa autorskiego czy pokrewnego, niezależnie od tego czy jest on formalnym członkiem danego stowarzyszenia twórczego, czy nie oraz czy w ogóle uprawniony jest organizacji znany.

Chociaż z pozoru działalność organizacji zbiorowego zarządzania zaspokajać ma potrzeby i interesy podmiotów praw autorskich i pokrewnych, to jednak zaspokaja ona potrzeby także użytkowników praw. Ustawodawca w art. 106 ust. 2 u.p.a.p.p. nakazał organizacjom zawieranie umów z użytkownikami praw, oczywiście w zakresie wykonywanego przez siebie zarządu. Obowiązek ten stanowi konsekwencję faktu, iż z założenia ustawodawcy organizacja zbiorowego zarządzania winna spełniać funkcję platformy godzącej sprzeczne interesy twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów korzystających z dóbr kultury. Uprawnione zatem jest twierdzenie, iż Stowarzyszenie świadczy usługę na rzecz użytkowników polegającą na pośrednictwie w wypłacaniu honorariów uprawnionym wykonawcom należnych na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.a.p.p.

Państwo zapewnia w ten sposób możliwość korzystania z dóbr kultury przez każdego zainteresowanego za zapłatą stosownego wynagrodzenia, a środowiskom twórczym i wykonawczym otrzymanie tegoż wynagrodzenia.

Powyższe wskazuje, iż odbiorcą usług statutowych wykonywanych przez organizację zbiorowego zarządzania jest także każdy potencjalny użytkownik praw. Każdy odnosi korzyść z działań organizacji na polu przeciwdziałania piractwu fonograficznemu, rozwoju świadomości prawnej w zakresie praw autorskich czy też rozwoju nauki prawa cywilnego, jaki niewątpliwie dokonuje się na skutek precedensowych procesów sądowych wszczynanych przez te organizacje.

Reasumując, organizacja zbiorowego zarządzania, jaką jest Stowarzyszenie, działa na rzecz nieograniczonego, nieskonkretyzowanego kręgu adresatów, na który to składają się sami uprawnieni z praw, użytkownicy praw oraz każdy obywatel.

U.p.a.p.p. nie reguluje sposobu powierzania organizacji praw w ochronę, mówiąc w art. 104 ust. 1 ogólnie o prawach powierzonych. Stowarzyszenie zawiera w tej materii umowy o konstrukcji przeniesienia powierniczego z artystami wykonawcami. Umowy takie zawierane zostają zarówno z formalnymi członkami Stowarzyszenia, jak i artystami niezrzeszonymi. Wobec uprawnionych nieznanych Stowarzyszeniu stosuje się na mocy art. 106 ust. 1 u.p.a.p.p. te same zasady, jak do członków zrzeszonych.

Wobec ustawowej konieczności zorganizowania działalności organizacji zbiorowego zarządzania jako działalności o charakterze niezarobkowym (art. 104 ust. 1 u.p.a.p.p.), umowy powiernicze nie przewidują (ustawowy zakaz) wynagrodzenia za wykonywanie czynności statutowych związanych ze zbiorowym zarządem i ochroną praw oraz za wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Źródłem finansowania działalności statutowej organizacji jest przysługujące powiernikowi z mocy prawa roszczenie o zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem zarządu cudzym prawem, które potocznie w dokumentach Stowarzyszenia zwane jest kosztami inkasa. Uchwałą władz Stowarzyszenia ustalono zaliczkowy koszt działalności statutowej w wysokości 20% wpływów od kwot zainkasowanych od użytkowników praw, potrącany dwuetapowo, tj. pierwsze 10% od kwot zainkasowanych, a następnie 10% od kwot podzielonych.

Środki zainkasowane od użytkowników praw stanowią w całości i w każdym momencie wynagrodzenia należne artystom wykonawcom, a nie Stowarzyszeniu. Stowarzyszenie jedynie zobowiązane jest do administrowania tymi środkami, które w dużym uproszczeniu sprowadza się do ich zainkasowania i podziału pomiędzy uprawnionych. Środki te ewidencjonowane są na bilansowych kontach rozrachunkowych, a nie wynikowych, bowiem nie stanowią one nigdy przychodów własnych Stowarzyszenia. Z kwot tych Stowarzyszenie uprawnione jest zatrzymać łącznie 20%, na poczet zwrotu kosztów działalności statutowej.

Na równowartość kosztów inkasa, Stowarzyszenie wystawi fakturę VAT, przyjmując, iż stanowią one usługę pośrednictwa w zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń należnych artystom wykonawcom na podstawie art. 86 pkt 3 u.p.a.p.p., natomiast w pozostałej części, stanowiącej równowartość kwot przekazywanych bezpośrednio artystom wykonawcom, Stowarzyszenie przyjmuje, iż nie stanowią one obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Podstawą prawną dla takiego twierdzenia jest art. 15 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), wyraźnie wskazujący, iż wynagrodzenia należne artystom wykonawcom a uzyskiwane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, nie zostały objęte zakresem ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe Stowarzyszenie zadało następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że Stowarzyszenie na mocy uzyskanego zezwolenia MKiDN do podjęcia działalności organizacji zbiorowego zarządzania zawiera umowy z użytkownikami praw określające wysokość wynagrodzeń za fakt eksploatacji artystycznego wykonania i terminy ich płatności, to może przyjąć, iż w części odpowiadającej zwrotowi kosztów działalności statutowej wykonuje na rzecz użytkowników praw usługę pośrednictwa w zakresie realizacji obowiązków wynikających z u.p.a.p.p., opodatkowaną stawką 23% a w części odpowiadającej wypłaconym artystom wynagrodzeń im należnych, za czynność nie podlegającą opodatkowaniu?

Stowarzyszenie wskazało, że od 1 stycznia 2011 r. nie obowiązuje Załącznik Nr 4 do ustawy o VAT, a w szczególności poz. 10, stanowiąca podstawę prawną zwolnienia usług statutowych wykonywanych przez Stowarzyszenie. Nadto od 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono do ustawy o VAT nowy ust. 2a art. 8.

W związku z powyższym Stowarzyszenie planuje zmienić umowy z użytkownikami praw w ten sposób, iż wynagrodzenie inkasowane przez Stowarzyszenie za fakt eksploatacji artystycznych wykonań, zostanie podzielone na dwie części. 20 % tego wynagrodzenia zostanie uznane za wynagrodzenie należne Stowarzyszeniu z tytułu wykonywania usługi pośrednictwa w realizacji obowiązków wynikających z u.p.a.p.p., polegającego na zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń dla artystów wykonawców, na które Stowarzyszenie, po rejestracji dla celów VAT, wystawi fakturę VAT ze stawką 23 %. W efekcie 20 % dotychczasowego wynagrodzenia od użytkowników praw, zostanie powiększone o kwotę podatku VAT. W pozostałej części, tj. w wysokości 80 % dotychczasowego wynagrodzenia, zapisy umowy pozostaną bez zmian. Oznacza to, iż w tej części wynagrodzenie należne artystom wykonawcom pozostaje nadal poza obszarem ustawy o VAT, na mocy art. 15 ust. 3a tej ustawy.

Zdaniem Stowarzyszenia, jest ono uprawnione wyłącznie dla celów podatku VAT przyjąć że:

będzie wykonywało usługę pośrednictwa w realizacji obowiązków wynikających z u.p.a.p.p., polegającą na pośrednictwie w zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń dla artystów wykonawców, działając w tym zakresie jako podatnik VAT,

odbiorcą tej usługi będzie konkretnie ustalony użytkownik praw, który dokona wpłaty wynagrodzenia z tytułu eksploatacji artystycznego wykonania,

dla celów podatku VAT można dokonać sztucznego wyodrębnienia poszczególnych czynności składających się na sposób realizacji celu statutowego, przy czym dwie z nich uznać za czynności z nazwy i ze sposobu opodatkowania podatkiem VAT za wyraźnie wskazane w dokumentacji z użytkownikiem praw, a w pozostałej części za ujawnione i z punktu widzenia podatku VAT za nierelewantne.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT wymaga wskazania konkretnego odbiorcy usługi. Jak wskazano w części opisującej stan faktyczny, przyjmuje się, iż odbiorcą usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania jest beneficjent zbiorowy, nieskonkretyzowany, przy czym podstawową, zbiorczą kategorią beneficjentów usługi organizacji jest krąg użytkowników praw i nieskonkretyzowane grono artystów wykonawców.

Stowarzyszenie przyjmuje dla celów podatku VAT, iż beneficjentem usługi wykonywanej przez Stowarzyszenie jest użytkownik praw, jako podmiot, który da się zidentyfikować poprzez zawarcie umowy oraz który wpłaca należne artystom wykonawcom wynagrodzenie.

Stowarzyszenie nie może z przyczyn obiektywnych przyjąć, iż beneficjentem usługi jest artysta wykonawca. Potrącenia na koszty inkasa odnoszą się do zbiorczych pozycji i w przypadku pierwszej tury potrąceń w ogóle uniemożliwiają identyfikację artysty wykonawcy, w drugiej, identyfikacja ta jest rozłożona w czasie, a częściowo niewykonalna ze względu na wykonywanie przez Stowarzyszenie zarządu także na rzecz i na rachunek podmiotów niezidentyfikowanych.

W konsekwencji uznanie użytkowników praw za beneficjentów usługi zarządzania prawami pokrewnymi, stanowi jedyną alternatywę dlatego, że umożliwia konkretyzację odbiorcy zgodnie z wymogami z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie pozostałej części wpływów od użytkowników praw, Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że w tej części Stowarzyszenie nie może zostać samodzielnie opodatkowane, jest to bowiem wynagrodzenie w całości należne artystom wykonawcom.

Nie można zatem powiedzieć, iż Stowarzyszenie w relacjach z użytkownikami praw, odnośnie części wynagrodzenia odpowiadającego wynagrodzeniom należnym artystom wykonawcom, działa w charakterze podatnika VAT, gdyż nigdy nie działa w tym zakresie w imieniu własnym na własny rachunek. Nie staje się podatnikiem VAT również z tego względu, iż nie wykazuje, koniecznego tym przepisem, celu zarobkowego z wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych, gdyż prawa do artystycznych wykonań nie należą do majątku Stowarzyszenia, a jedynie są administrowane zawsze w każdym przypadku wyłącznie na rachunek artystów wykonawców.

W ocenie Stowarzyszenia nie zmienia poprawności jej stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku także brzmienie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Odnosi się on do sytuacji działania przez podatnika w swoim imieniu ale na rachunek osoby trzeciej. Ta część hipotezy przepisu jest niewątpliwie spełniona w przypadku Stowarzyszenia, w istocie Stowarzyszenie z racji swych celów statutowych działa zawsze na rzecz artystów wykonawców, a także jest to immanentna cecha relacji powiernictwa, jakie zachodzą pomiędzy Stowarzyszeniem a artystami wykonawcami. Niemniej jednak zastosowanie tego przepisu w sytuacji faktycznej i prawnej Stowarzyszenia wymagałoby wykazania, iż dla celów podatkowych Stowarzyszenie nabywa usługi od artystów wykonawców, które to usługi następnie wyświadcza użytkownikom praw. Jest to jednak wyraźnie wykluczone na mocy art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, który wskazuje expresis verbis, że usługi artystów wykonawców, wynagradzane w formie honorariów otrzymywanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, co w konsekwencji wyłącza je spod działania przepisów tej ustawy. Nie jest zatem prawnie możliwe, aby artyści wykonawcy mogli, nawet fikcyjnie dla celów tylko podatku VAT, wyświadczyć Stowarzyszeniu usługę.

W konsekwencji wynagrodzenia otrzymywane przez artystów wykonawców za pośrednictwem organizacji, na każdym etapie ich powstawania, w tym też w momencie ich wpływu na konta bankowe Stowarzyszenia celem ich dalszego rozdziału pomiędzy uprawnionych, nie podlegają pod przepisy ustawy o VAT.

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe.

Minister Finansów przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a ustawy o VAT. Stwierdził, iż wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, nie dotyczy organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, do których należy Stowarzyszenie. Oznacza to, iż działalność prowadzona przez Stowarzyszenie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym z tytułu prowadzenia działalności Stowarzyszenie jest podatnikiem podatku VAT opodatkowanym na ogólnych zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT. Wyłączenie z definicji podatnika VAT przewidziane w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT nie ma w przedmiotowym przypadku zastosowania. Treść przedmiotowego przepisu wskazuje bowiem, iż dotyczy on usług polegających na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania świadczonych przez samych twórców i artystów wykonawców (którym Stowarzyszenie przekazuje wynagrodzenie). Tym samym działalność Stowarzyszenia jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w odniesieniu do udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich (powierzonych przez twórców) stanowi działalność podatnika VAT, a zatem czynności te stanowią przedmiot opodatkowania VAT.

Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1. oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, po czym wskazał, iż zmiana polegająca na dodaniu art. 8 ust. 2a do u.p.t.u. doprecyzowuje jedynie przepisy w odniesieniu do tzw. refakturowania usług, co oznacza większą przejrzystość przepisów w tym zakresie. Przedmiotowa regulacja wskazuje wprost, iż w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT mieszczą się również przypadki, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług.

Kluczowym elementem regulacji art. 8 ust 2a ustawy o VAT, jest występowanie przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej w procesie świadczenia usług, których beneficjentem jest owa osoba trzecia. W efekcie, skoro działalność jest prowadzona przez Stowarzyszenie we własnym imieniu, ale na rachunek twórców, to powinna być ona postrzegana jako otrzymanie licencji od twórców oraz dalsze udzielenie licencji użytkownikom, a co za tym idzie traktowana jak świadczenie usług. W efekcie, udzielenie przez Stowarzyszenie (w ramach powiernictwa) licencji na korzystanie z praw autorskich stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Wskazując na art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 33, poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, art. 146a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT Minister Finansów stwierdził, że preferencje dotyczące opodatkowania podatkiem VAT (tj. obniżona stawka VAT oraz zwolnienie z VAT) mają charakter podmiotowy - dotyczą twórców udzielających licencji na korzystanie z ich dzieł, w zamian za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów (te preferencje mogą mieć zastosowanie do usług świadczonych przez twórców w sytuacji, gdy są oni uznawani za podatników VAT). Wskazał, iż Stowarzyszenie nie ma możliwości powołania się na powyższe przepisy i stosowania innej niż podstawowa stawki VAT do czynności udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich powierzonych mu w zarząd. W szczególności, takiego uprawnienia nie można wywieść z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym Stowarzyszenie bierze udział w świadczeniu usług działając w imieniu własnym ale na rzecz twórców, co oznacza że nabywa on i świadczy "te" usługi (tj. usługi licencji). Zastosowanie tego przepisu umożliwiałoby stosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania, które byłyby właściwe dla przedmiotowego zakresu usług, jednak preferencji określonych w ujęciu podmiotowym nie ma możliwości stosowania podmiot, który działa w charakterze wymienionym w tym przepisie.

Minister Finansów wskazał, iż kwota należna Stowarzyszeniu od użytkownika praw, pomniejszona o podatek VAT, stanowić będzie podstawę opodatkowania czynności Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie zobowiązane jest zatem wystawić użytkownikowi praw fakturę VAT dokumentującą otrzymane wynagrodzenie, które w całości podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23 %.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Stowarzyszenie, wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Stowarzyszenie złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosło o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14b §1 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.,), dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, tj. w zakresie nie objętym wnioskiem o interpretację indywidualną złożonym przez podatnika oraz stanowiskiem podatnika w szczególności w zakresie braku możliwości zastosowania stawki 8% w działalności podatnika,

- art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez dokonanie zmian stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację przepisów bez wskazania podstawy prawnej, która zezwalałaby organowi na taką zmianę,

- art. 14c § 2 O.p. poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska w zakresie objętym interpretacją przepisów prawa podatkowego,

- art. 14c §1 O.p. poprzez brak rzeczywistej oceny stanowiska Stowarzyszenia oraz uzasadnienia prawnego tej oceny,

- art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w szczególności związku z tym, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cały wywód organu, co do przyjętego stanowiska, został zawarty w jednym zdaniu,

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że regulacja ta jedynie doprecyzowuje przepisy w odniesieniu do tzw. refakturowania usług podczas gdy analiza ustawy VAT w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2011r. nie pozwala na stwierdzenie, że działalność pośrednika w usługach podlegała opodatkowaniu przed tą datą,

- art. 15 ust. 3a w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wyłączenie to nie znajduje zastosowania do Stowarzyszenia z uwagi na fakt, że wyłączenie to ma zastosowanie wyłącznie do usług polegających na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich lub do praw artystycznego wykonania świadczonych przez samych twórców i artystów wykonawców,

- art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Stowarzyszenie działając we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług bez zbadania czy istnieje jakakolwiek usługa spełniająca definicje zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do usługi pośrednictwa świadczonej przez Stowarzyszenie wynagradzanego w formie zwrotu kosztów,

- art. 41 ust. 2 i załącznika nr 3 poz. 181 do ustawy o VAT w zw. z art. 146 a pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 2a tej ustawy poprzez przyjęcie, że do działalności Stowarzyszenia w zakresie pośrednictwa w usługach świadczonych przez artystów wykonawców reprezentowanych przez Stowarzyszenie nie ma zastosowania obniżona stawka 8 % przewidziana dla usług artystów wykonawców wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Zdaniem Stowarzyszenia organ w sposób oczywisty naruszył art. 14c, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p., ponieważ odpowiedź do usunięcia naruszenia prawa ogranicza się do jednego zdania. Niemniej jednak za jedno z podstawowych uchybień Stowarzyszenie uznało wydanie interpretacji w zakresie nie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten w żądnej części nie dotyczył kwestii zastosowania bądź nie zastosowania obniżonej stawki lub zwolnień.

Skarżąca utrzymywała, że art. 8 ust. 2a należy w ten sposób interpretować, iż usługi świadczone na rzecz użytkowników praw to te same usługi, które organizacja zbiorowego zarządzania fikcyjnie nabywa od danego artysty wykonawcy, a co za tym idzie w pełni zachowują one tożsamość. Stosując fikcję prawną należy traktować je jakby zostały wykonane we własnym imieniu przez samego uprawnionego. Nie do przyjęcia jest więc argumentacja organu, zgodnie z którą wyłączenie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie artystom wykonawcom, a nie organizacjom zbiorowego zarządzania, których pośrednictwo jest obligatoryjne. Interpretacja organu prowadzi do wypaczenia celów tego wyłączenia – ostateczny konsument nabyć miałby bowiem zamiast usługi świadczonej przez artystę wykonawcę bez VAT, usługę de facto tej samej osoby, ale obciążoną stawką 23%.

Wynagrodzenia otrzymywane przez artystów wykonawców za pośrednictwem organizacji, na każdym etapie ich powstawania, w tym też w momencie ich wpływu na konto Stowarzyszenia celem ich dalszego rozdziału pomiędzy uprawnionych, stanowią niezmiennie wynagrodzenie należne artystom, a nie Stowarzyszeniu. W związku z tym nie mogą zmieniać swego podatkowego charakteru tylko dlatego, że ich inkaso dokonywane jest za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. Poza tym nie można zrównywać czynności inkasa wynagrodzeń z udzielaniem licencji.

Stowarzyszenie podniosło, iż organ nie odniósł się do kwestii zdefiniowania usługi świadczonej przez nie, które działa jako powiernik zarządzający majątkiem artystów wykonawców.

Zarzuciło organowi, iż zmienił stan faktyczny opisany we wniosku, ponieważ bezpodstawnie przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z klasycznymi bezwzględnymi prawami pokrewnymi, a nie z prawami pokrewnymi zredukowanymi do roszczenia o wynagrodzenie. Organ uznał, że Stowarzyszenie w każdym przypadku udziela licencji, podczas gdy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ewidentnie wynika, iż działalność Stowarzyszenia polega na pośrednictwie w wypłacaniu honorariów uprawnionym wykonawcom za korzystanie z repertuaru Stowarzyszenia w działalności prowadzonej przez użytkownika.

Stowarzyszenie podkreśliło, że organ wydał interpretację w zakresie nie tylko nie objętym pytaniem, ale w którym nie przedstawiło ono własnego stanowiska. Niemniej jednak Stowarzyszenie podjęło polemikę ze stanowiskiem organu co do stawki podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Przede wszystkim za trafny Sąd uznał zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zmienia przedstawiony we wniosku o jej wydanie stan faktyczny oraz że wykracza poza zakres objęty wnioskiem i stanowiskiem własnym Stowarzyszenia.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący. Właśnie w tym wyraża się specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji (vide np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 50/10, LEX nr 795526, z dnia z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, LEX nr 1113096, z dnia z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 942/10, LEX1027823).

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy (vide wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10. LEX nr 1082188 oraz wyrok NSA 17 maja 2011 r. II FSK 74/10, LEX nr 1081410).

W niniejszej sprawie Stowarzyszenie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podało informacji, iż udziela licencji na korzystanie z praw autorskich. Natomiast Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dwukrotnie stwierdził, że: 1. "działalność Stowarzyszenia jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w odniesieniu do udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich (powierzonych przez twórców) stanowi działalność podatnika VAT, a zatem czynności te stanowią przedmiot opodatkowania VAT.", 2. "W efekcie, udzielenie przez Stowarzyszenie (w ramach powiernictwa) licencji na korzystanie z praw autorskich stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT."

Minister Finansów nie wyjaśnił przy tym, dlaczego uznał, iż Stowarzyszenie udziela licencji, ale warto wyjaśnić, że wśród różnych form zbiorowego zarządu, o którym mowa w art. 104 i nast. u.p.a.p.p. możliwa jest taka, która polega na ściąganiu wynagrodzeń od podmiotów zobowiązanych do ich płacenia na podstawie ustawy (w niektórych przypadkach wysokość wynagrodzenia będzie z góry ustalona, np. za użytek prywatny, w innych kolektywne zarządzanie będzie wymagało ustalenia umownie należnych stawek, np. co do płatnego użytku publicznego) i indywidualny podział wynagrodzeń, ale z możliwością przekazania pewnych kwot na inne cele. Możliwe jest też zbiorowe zarządzanie polegające na indywidualnych zezwoleniach udzielanych przez organizację użytkownikom na mocy upoważnienia podmiotu uprawnionego i pobieraniu indywidualnie wynagrodzeń – tu zbiorowy zarząd polega właściwie na pośrednictwie organizacji zbiorowego zarządu. Oczywiście są to tylko przykładowe schematy, ponieważ zbiorowe zarządzanie może oznaczać różne konstrukcje prawne, ale pokazują one, że zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi nie musi polegać na udzielaniu licencji. Ta ostania okoliczność niewątpliwie na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, ale jeśli organ miał świadomość wagi informacji dotyczącej udzielania, bądź nie udzielania licencji przez Stowarzyszenie, powinien był wezwać Stowarzyszenie do uzupełnienia stanu faktycznego, aby mógł w sposób prawidłowy wywiązać się z obowiązku określonego w art. 14b § 1 O.p. Z całą mocą podkreślić trzeba, że Minister Finansów nie jest uprawniony do modyfikowania stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tymczasem, jak już powiedziano, Minister Finansów uzupełnił stan faktyczny o element w nim nie podany i co więcej wyłącznie w oparciu o ten element wyraził własne stanowisko. Nie odniósł się do kilku problemów podniesionych przez Stowarzyszenie, ale wypowiedział się obszernie (jedna strona interpretacji) na temat wysokości stawki, chociaż Stowarzyszenie ani nie pytało o tę kwestię, ani nie wyraziło swojego stanowiska w tym przedmiocie.

Stowarzyszenie swoje stanowisko odnośnie do braku podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia należnego artystom wykonawcom wywiodło z treści art. 15 ust. 3a ustawy o VAT. Minister Finansów nie dokonał interpretacji tego przepisu, ograniczył się do stwierdzenia, iż wyłączenie z definicji podatnika VAT przewidziane w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT nie ma w przedmiotowym przypadku zastosowania, ponieważ dotyczy on usług polegających na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania świadczonych przez samych twórców i artystów wykonawców (którym Stowarzyszenie przekazuje wynagrodzenie).

W tym miejscu warto wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Art. 15 ust. 3 pkt 3, do którego odpowiedniego stosowania jest odwołanie w ust. 3a tego artykułu stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zważywszy na treść przytoczonej regulacji prawnej, w żadnym razie nie można uznać, iż Minister Finansów wywiązał się ze swojego obowiązku, jakim było wyczerpujące wyjaśnienie Stowarzyszeniu, dlaczego jego stanowisko odnośnie do możliwości zastosowania art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, uznał za nieprawidłowe. Wszak, na co wskazuje Stowarzyszenie, w przepisie tym mowa jest o wynagrodzeniu przekazywanym za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Stowarzyszenie podało, że taką właśnie rolę pełni, przekazuje artystom wykonawcom wynagrodzenie pobierane od użytkowników.

Enigmatyczna wypowiedź Ministra Finansów w omawianym zakresie, szczególnie zważywszy na złożoną konstrukcję regulacji zawartej w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, uniemożliwiła zrozumienie przesłanek jakimi kierował się organ zajmując stanowisko w tym przedmiocie, czemu Stowarzyszenie dało wyraz w skardze.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zgodnie z zarzutami skargi Minister Finansów naruszył art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów zobowiązany jest wziąć pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a jeśli uzna, iż konieczne jest jego uzupełnienie dla potrzeb zajęcia prawidłowego stanowiska, wezwie Stowarzyszenie o podanie brakujących elementów stanu faktycznego. Ponadto organ zobowiązany jest zająć stanowisko własne wyłącznie w zakresie objętym stanowiskiem Stowarzyszenia oraz poddać ocenie stanowisko Stowarzyszenia i wyjaśnić w sposób wyczerpujący stanowisko własne, chyba że stanowisko Stowarzyszenia uzna za prawidłowe.

Zważywszy na powyższe Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już powiedziano, organ zmienił stan faktyczny i tym samym nie dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego podanego przez Stowarzyszenie do właściwej normy prawnej.

Celem wyjaśnienia dodać trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Wskazać jeszcze trzeba, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez udzielenie jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a.") wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku interpretacji indywidualnych wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie z treści powołanego wyżej art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną objętą wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści interpretacji indywidualnej objętej wezwaniem. Nie może w nią ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tej interpretacji. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takiej roli dla omawianej odpowiedzi. W tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu naruszeń prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.