Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1790/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2 i par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4, 5 i 6, art. 21b,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 321/08 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi ( przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Decyzją z dnia z 17 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił J. L., dalej Skarżący, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w wysokości 255.890,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 3.980,00 zł.

1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochody z poszczególnych źródeł przychodów Skarżący wykazał w prawidłowej wysokości. W zakresie odliczeń ustalono, że Skarżący w prawidłowej wysokości wykazał odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, natomiast bezpodstawnie wykazał odliczenie w kwocie 433.729,51 zł., z tytułu wydatków poniesionych na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. Odliczenie z tego tytułu zostało bowiem w całości zrealizowane w 2002 r. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.977,77 zł. od łącznego dochodu w kwocie 683.551,76 zł., organ podatkowy ustalił podstawę odliczenia podatku na kwotę 676.574,00 zł. i obliczył podatek według skali na kwotę 258.622,08 zł. Po odliczeniu wykazanych przez Skarżącego składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.732,49 zł., wymienioną wyżej decyzją, określił Skarżącemu należny podatek za 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.3. Decyzją z 16 stycznia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 października 2007 r.

1.4. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Skarżący w 1997r. rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem 10 lokali na wynajem i z tego tytułu ponosił wydatki od 1997 r. do 2000 r. W 2001 r. Skarżący nie ponosił już wydatków, natomiast odliczał od dochodu wydatki poniesione w latach poprzednich tj. wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodach za te lata. Podstawę prawną tych odliczeń stanowił art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ), dalej u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) dalej ustawa zmieniająca.

1.5. Z uzasadnienia tej decyzji wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., kontrolując prawidłowość wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji, oparł się na przeprowadzonych postępowaniach podatkowych za lata 1999 – 2001. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż za ww. lata, podatek nie wystąpił z uwagi na przysługujące Skarżącemu odliczenia od dochodu z tytułu wydatków związanych z budową budynku z lokalami na wynajem. W tej sytuacji, postępowania w sprawie określenia zobowiązania za te lata umorzono. Organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowanie, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu wydatków poniesionych na budowę budynku z lokalami na wynajem oraz określono należną kwotę wydatków do odliczenia w latach następnych.

1.6. Zaskarżona decyzja wydana została w następstwie ustaleń dokonanych za lata 1999 - 2001, zawartych w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowanie podatkowe za te lata, oraz rozstrzygnięcia dotyczącego roku 2002 znajdującego odzwierciedlenie w decyzji określającej podatek za 2002 r.

W postępowaniach za lata poprzednie zakwestionowano bowiem prawidłowość odliczeń wydatków poniesionych przez Skarżącego na budowę budynku z lokalami na wynajem. Dokonując szczegółowego wyliczenia realizowanej przez podatnika ulgi w latach 1999 - 2002 ustalono, że pozostała do rozliczenia kwota ulgi w wysokości 221.433,35 zł została w całości odliczona w 2002 r.

Tym samym, organ odwoławczy uznał, że w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Skarżący niezasadnie wykazał do odliczenia wydatki przechodzące z lat poprzednich w wysokości 433.729,51 zł.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 2 i 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe (niezasadne) zastosowanie w stanie podatkowo - prawnym niniejszej sprawy;

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku jego pominięcia i niezastosowania w sprawie;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez brak prawidłowej podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonej decyzji;

- art. 120, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, wskutek niedopełnienia obowiązków spoczywających na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazał, że weryfikując rozliczenia podatkowe za badany okres, organy podatkowe bezpodstawnie posłużyły się wyliczeniami, które nie weszły skutecznie do obrotu prawnego. Podniósł, iż decyzje dotyczące lat 1999 - 2001, tj. decyzje, które zawierały te wyliczenia zakończyły postępowania podatkowe ich umorzeniem. Wskazał, że chcąc ingerować w sytuację podatkowo - prawną podatnika, rzutującą na jego opodatkowanie za 2003 r., organ podatkowy winien był za te lata wydać orzeczenia zawierające element materialny (władczy), a nie tylko orzeczenia formalne, tj. umarzające postępowanie. Zdaniem Skarżącego, w sprawach za lata 1999 - 2001 nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji umarzających postępowania jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że zaskarżona decyzja winna być uchylona, bowiem podstawą określenia w decyzji organów podatkowych obu instancji, wyższego niż zeznał podatnik, zobowiązania podatkowego za 2003 r., są wyłącznie wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowania za lata 1999 - 2001. Nie zgodził się z nieuwzględnieniem kwoty odliczenia od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budowę domu z mieszkaniami na wynajem, uważając, iż faktycznie i prawnie nie doszło do zmiany kwoty odliczenia w decyzjach umarzających postępowanie podatkowe za lata 1999 – 2001. Zdaniem Skarżącego, za 2003 r. zaległość podatkowa nie wystąpiła z uwagi na istnienie ulgi z tytułu budowy mieszkań na wynajem, która to ulga nie została odliczona w latach poprzednich z uwagi na brak wystarczającego dochodu. Podniósł, że decyzje organu pierwszej instancji nie zmieniły podstawy opodatkowania, lecz umorzyły postępowania co oznacza, że podatek dochodowy za te lata jest taki, jak wskazany przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 321/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę J. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez organy podatkowe. Wskazał, iż przepis art. 26 ust. 4 u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że realizacja ulgi, o której mowa art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., może następować przez kilka okresów rozliczeniowych, które w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi rok podatkowy, tzn. aż do momentu, w którym podatnik osiągnie dochód odpowiadający wysokości wydatków związanych z tą ulgą. Powyższe wskazuje na powiązanie rozliczeń z tego tytułu w poszczególnych latach korzystania z ulgi. Realizacja analizowanej ulgi stanowi pewien ciąg zdarzeń, w którym nieprawidłowości zaistniałe we wcześniejszych okresach korzystania z ulgi rzutują na rozliczenia tejże ulgi w okresach późniejszych. Tym samym, wskazał Sąd, aby dokonać prawidłowego - całościowego - rozliczenia przedmiotowej ulgi, weryfikacją należy objąć cały okres, w którym podatnik z niej korzysta.

3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż prowadzone za lata 1999 - 2002 postępowania podatkowe wykazały, że Skarżący w latach tych dokonał rozliczenia ulgi w nieprawidłowej wysokości, co spowodowało, że za 2003 r. z tytułu spornej ulgi nie przysługiwało mu już odliczenie, gdyż ulga ta została w całości skompensowana z dochodem uzyskanym za 2002r. W konsekwencji zasadnie wywiedziono, że Skarżący bezpodstawnie pomniejszył w zeznaniu podatkowym uzyskany w 2003 r. dochód o kwotę ulgi wynoszącej 433.729,51 zł.

3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że umorzenie postępowań dotyczących lat 1999 - 2001 stanowiło rezultat braku przedmiotu postępowania, określonego w postanowieniu wszczynającym postępowanie, a mianowicie zobowiązania podatkowego za te lata. Zauważył, że w uzasadnieniach decyzji za w/w okresy dokonano równocześnie weryfikacji kwot wydatków stanowiących realizację ulgi związanej z budową budynku z lokalami na wynajem (podlegających rozliczeniu w okresach badanych oraz przechodzących do rozliczenia na lata następne). Sąd stwierdził, że przyjęcie do rozliczenia kwot prawidłowych tj. w wyższej wysokości odliczenia nie spowodowało powstania u Skarżącego zobowiązania podatkowego za te lata. Powyższe związane jest z tym, iż odliczenia od dochodu stanowią tylko jeden z elementów rzutujących na powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. W związku z brakiem przedmiotu postępowania za w/w lata, pomimo stwierdzonych uchybień, organ podatkowy był zobligowany umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe, w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten nie miał natomiast możliwości rozstrzygnięcia w sentencji w zakresie samej ulgi podatkowej, gdyż takiej konstrukcji nie przewidują przepisy procesowe.

3.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że w następstwie umorzenia postępowania za lata 1999 - 2001, w obrocie prawnym nie zaistniały wyliczenia zawarte w uzasadnieniach tych decyzji. Stwierdził, że zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie stanowią obligatoryjny element konstrukcji decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej). Tym samym przymiot ostateczności uzyskuje decyzja w całym jej zakresie, także w części ustaleń tj. wyliczeń znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu.

3.6. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącym, że dokonując wymiaru za badany okres, organy podatkowe nie mogły czerpać informacji z uzasadnień ostatecznych decyzji umarzających postępowania, jako bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, działając na podstawie art. 173 i 174 p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną.

Omówiony wyrok Skarżący zaskarżył w całości, wnosząc o uchylenie go i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zarzuty Skarżącego zawarte w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, a dotyczące naruszeń tych przepisów przez organy podatkowe obu instancji były niezasadne. W szczególności zarzucił naruszenie zasady wynikającej z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz naruszenie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 21b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie prawno-podatkowym niniejszej sprawy.

W ocenie Skarżącego, wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, iż spór dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo przy wydawaniu decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., posłużyć się wyliczeniami sporządzonymi w trakcie postępowań podatkowych za lata poprzednie, zawartymi wyłącznie w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowanie.

4.3. Jego zdaniem, zmiana wysokości ulgi do odliczenia (co uczyniły organy podatkowe w latach 1999-2001), jest ingerencją w wysokość zobowiązania podatnika, tyle, że przypadającą do zapłacenia w latach następnych. Winna ona zatem zostać wprowadzona do obiegu w drodze decyzji administracyjnej. Skarżący podkreślił, że w uzasadnieniach decyzji za lata 1999-2001 organy podatkowe zwiększyły przychody podatnika, co spowodowało zwiększenie jego dochodów za te lata. Tym samym, ingerując w podstawę opodatkowania, organy podatkowe winny wydać decyzje wymiarowe określając wyższe kwoty przychodu podatnika oraz zwiększone w ten sposób kwoty jego dochodu. Następnie organ, w sentencji decyzji winien określić inną niż zeznał podatnik, wysokość ulgi podatkowej do odliczenia w danym roku podatkowym oraz zmienioną wskutek tego kwotę ulgi do przeniesienia na lata następne. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, doszło do naruszenia art. 21b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

4.4. Skarżący zwrócił uwagę, iż decyzje za lata poprzednie umarzały postępowanie w sprawie, w związku z czym, nie można przyjąć, iż kwoty określone w uzasadnieniach decyzji funkcjonują samodzielnie w obrocie prawnym.

W przedmiotowej sprawie organy nie dokonały skutecznego prawnie podważenia wysokości przychodów, kosztów i dochodów Skarżącego za lata 1999-2001, zatem bezpodstawnie zwiększyły Skarżącemu podstawę opodatkowania za 2003 r., odmawiając prawa do odliczenia ulgi, którą zadeklarował w zeznaniu rocznym.

4.5. Wyjaśnił również, iż nie odwoływał się od decyzji dotyczących lat 1999-2001, ponieważ w jego ocenie, decyzje te nie zmieniały jego sytuacji prawno-podatkowej. Wskazał ponadto na naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że decyzje organów podatkowych poprzez odwołanie się do wyliczeń z decyzji umarzających postępowania w latach poprzednich, nie zawierają właściwej podstawy faktycznej.

4.6. Stwierdził, że w postępowaniach za latach 1999-2001 r. nie zachodziły przesłanki do umorzenia, gdyż nie występowała bezprzedmiotowość postępowań. Skoro jednak decyzje takie zostały wydane, to w jego ocenie, odwoływanie się przez organ podatkowy do wyliczeń dochodu i ulgi pochodzących z uzasadnień tych decyzji, stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

4.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Podjęcie rozstrzygnięcia dotyczącego 2003 r. z uwzględnieniem rozstrzygnięć dotyczących lat poprzednich było w pełni uzasadnione. Nie zmienia tego również okoliczność, że decyzje dotyczące lat poprzednich w sentencji wskazują na umorzenie postępowania.

W uzasadnieniach decyzji za lata 1999-2001 dokonano weryfikacji kwot wydatków stanowiących realizację ulgi, co jednak nie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego, a więc organy podatkowe mimo stwierdzonych uchybień nie mogły wydać innego rozstrzygnięcia, niż o umorzeniu postępowania. Obowiązujące przepisy nie pozwalają na rozstrzygnięcie w sentencji decyzji o uldze podatkowej. Nie oznacza to jednak, że organ nie może badać prawidłowości rozliczenia i skorzystania z ulgi, wręcz przeciwnie może i powinien poczynić ustalenia i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, a ustalenia te będą stanowiły materiał dowodowy przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe.

4.8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż wskazane przez Skarżącego naruszenia przepisów nie spełniają wymogów dotyczących podstaw skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarżący przytoczył w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznawane są zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem jedynie one pozwalają na ocenę, czy ustalenia faktyczne poczynione przez właściwe organy podatkowe, przyjęte za podstawę orzeczenia sądu oddalającego skargę na ostateczną decyzję, znajdują oparcie w materiale dowodowym.

Skarżący przytoczył w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia w stopniu istotnym dla wyniku sprawy art. 120, 121 § 1, 122, 187§ 1, 210 § 1 pkt 4 oraz art. 21b Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę na to, że są to zarzuty naruszenia przepisów postępowania skierowane pod adresem organu administracyjnego. Wskazane wyżej przepisy nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym i dlatego nie mogły zostać naruszone przez Sąd. Adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego może być tylko sąd pierwszej instancji bowiem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu a nie decyzja administracyjna.

Skarżący nie wskazał, które z przepisów postępowania sądowo administracyjnego zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Pomimo tego, Naczelny Sad Administracyjny, zarzuty te postanowił rozpoznać, biorąc pod uwagę pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie, z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wyraził pogląd, że "jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których, Naczelny Sad Administracyjny - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny ( np. 145 par. 1 pkt 1 lit b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

Zarzuty przytoczone w skardze kasacyjnej, nie są uzasadnione w okolicznościach sprawy. Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że ustalenia faktyczne prawidłowo poczyniono w oparciu o wyliczenia zawarte w uzasadnieniach decyzji ostatecznych umarzających postępowanie oraz w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2002 r. Nie ma racji Skarżący, że organy podatkowe obowiązane były wydać decyzje wymiarowe za lata 1999 – 2001, w sentencji których winny znaleźć się określone przez te organy, wyższe kwoty przychodu oraz zwiększone kwoty dochodu jak również, że w sentencji decyzji organy winny określić inną niż zeznał Skarżący wysokość ulgi podatkowej. Wskazać należy, co w uzasadnieniu wyroku podkreślił sąd pierwszej instancji, że zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie decyzji, stanowi obligatoryjny element konstrukcji decyzji podatkowej. Wskazuje na to wyraźnie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Przymiot ostateczności uzyskuje decyzja w całym jej zakresie, także w części ustaleń znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały prawo przy wydawaniu decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., posłużyć się wyliczeniami sporządzonymi w trakcie postępowań podatkowych za poprzednie lata, zawartymi w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowanie. Słusznie też ocenił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej, działały bowiem na podstawie przepisów prawa. Nie naruszyły także art. 121 Ordynacji podatkowej gdyż przeprowadziły postępowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny traktując równo interesy Skarżącego i Skarbu państwa. Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy pozwalający na prawidłowy wymiar podatku za 2003 r. Badając akta sprawy, Sąd nie stwierdził też, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, aby w trakcie prowadzonego postępowania, organy podatkowe ignorowały stanowisko Skarżącego. Nie zasługuje na uwzględnienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że decyzje organów podatkowych, poprzez odwołanie się do wyliczeń z decyzji umarzających postępowanie w latach poprzednich, nie zawierają właściwej podstawy prawnej. Sąd pierwszej instancji słusznie wywiódł, że ponieważ w postępowaniu podatkowym stwierdzono, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym, organ podatkowy postąpił słusznie wydając decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania. Powyższe czyni zadość regulacjom zawartym w art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 21b Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zarzut ten dotyczy spraw, w których postępowania nie były przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżona zaś została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z 16 stycznia 2008 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 października 2007 r.

Decyzje ostateczne umarzające postępowanie a dotyczące lat 1999 – 2001 nie były przedmiotem zaskarżenia przed Naczelnym Sadem Administracyjnym. Jeszcze raz Sąd wskazuje, że ponieważ decyzje te, znajdują się w obrocie prawnym, organy podatkowe miały prawo, wydając decyzję w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., posłużyć się wyliczeniami sporządzonymi w trakcie postępowań podatkowych za lata poprzednie, zawartymi w uzasadnieniach wyżej powołanych decyzji.

5.2. Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.