Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 764/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji oraz umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umarza postępowania podatkowe, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 764/18.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł. Decyzja wydana została wobec zakwestionowania przez organ w wyniku kontroli transakcji zakupu stali przez skarżącego od spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 25 stycznia 2011 r. Organ stwierdził, że powyższa faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący 11 września 2015 r. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub też uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją dnia 2 września 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 31 sierpnia 2017 r. decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. o numerze [...] W decyzji tej organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty za styczeń 2011 r. na podstawie 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji wystawiona skarżącemu przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży stali. Wobec tych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż skarżący w okresie objętym postępowaniem nie dysponował towarem. Za fikcyjną uznana została również sprzedaż stali przez skarżącego na rzecz M. sp.j. Zdaniem organu, przeprowadzona transakcja gospodarcza miała służyć jedynie do stworzenia faktury dotyczącej transakcji handlowej, która nie miała miejsca w rzeczywistości.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 208 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1 art. 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Organ II instancji zauważył, że decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzonego postępowania odwoławczego ma wyjaśnienie kwestii czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. Organ stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2011 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że Urząd Skarbowy [...], postanowieniem z dnia 14 października 2015 r., nr [...], wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2011 r. skarżący wykazał kwoty z faktur zakwestionowanych, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. O fakcie prowadzenia tego dochodzenia oraz o jego wpływie na bieg terminu przedawnienia skarżący został poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 października 2015 r., nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 27 października 2015 r. W ocenie organu nie wystąpiły zatem przesłanki wykluczające możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy.

Organ odwoławczy ustalił, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż wyrobów metalowych. W dniu 25 stycznia 2011 r. skarżący miał dokonać zakupu prętów żebrowanych od A. Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Zakup towaru obejmowała faktura z dnia 25 stycznia 2011 r. o numerze [...], wskazująca podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W tym samym dniu miała zostać dokonana przez skarżącego dostawa wskazanego towaru do spółki M. Sp. j. z siedzibą w K.. Skarżący w tym samym dniu wystawił fakturę o numerze [...] na kwotę netto [...] zł, zgodnie z którą podatek od towarów i usług wynosił [...] zł. W dniach 27 stycznia 2011 r. oraz 28 stycznia 2011 r. skarżący otrzymał zapłatę w formie przelewów za wymieniony towar.

Przy ocenie rzeczywistego charakteru powyższych transakcji organ odwołał się do ustaleń Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., który w decyzji z dnia 14 sierpnia 2014 r. wydanej wobec spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. stwierdził, iż w styczniu 2011 r. żadne nabycia towarów i usług przez wskazaną spółkę nie miały miejsca. Organ odwoławczy na podstawie analizy działalności spółki A. Sp. z o.o., uznał w rezultacie, że podmiot ten nie mógł sprzedać skarżącemu prętów żebrowanych. Świadczyć miał o tym m.in. brak źródła pochodzenia towaru, brak przedstawienia przez A. Sp. z o.o. podczas kontroli mimo wezwań organu podatkowego faktur sprzedaży oraz faktur nabyć wraz z dowodami zapłaty, potwierdzeniami przyjęcia/odebrania towaru, rejestrów zakupu i sprzedaży oraz brak zaplecza technicznego oraz osobowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Oceniając transakcję sprzedaży pomiędzy skarżącym a M. sp. j. organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że okoliczności towarzyszące transakcji pomiędzy skarżącym, a M. sp. j. odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. W ocenie organu wskazuje na to szereg okoliczności. Skarżący nie podsiadał środków transportu i nie zatrudniał pracowników, faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były w tym samym dniu oraz na taką samą ilość towaru, skarżący nie miał wiedzy na temat źródła pochodzenia i jakości towaru, nie dbał o bezpieczeństwo towaru, zaś sama transakcja nie była uzasadniona ekonomicznie. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą, iż skarżący nie mógł dokonać dostawy prętów żebrowanych na rzecz M. sp. j. W konsekwencji stwierdził, że ustalony stan faktyczny daje podstawy do tego, aby zakwestionować prawo skarżącego do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazanego w fakturze wystawionej przez A. Sp. z o.o. z dnia 25 stycznia 2011 r.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 208 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględniania powyższego zarzutu, skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 3a w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uznanie, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła podatek naliczony;

2) art. 88 ust. 3a § 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż faktury na podstawie których dokonano odliczenia podatku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3) art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie;

4) art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie należycie postępowania dowodowego oraz przyjęcie z góry, że przeprowadzone transakcje miały charakter fikcyjny, relacje pomiędzy firmami odbiegały od warunków rynkowych, a podatnik nie dochował należytej staranności w prowadzeni działalności i weryfikacji swoich kontrahentów oraz

5) art. 123 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie w postępowaniu ustaleń, jakie zostały poczynione w odniesieniu do zupełnie innych, niż podatnik podmiotów, w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie, z racji niezawiadomienia pełnomocnika skarżącego o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji jego zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. W jego ocenie błędne jest stanowisko organu, że fakt doręczenia zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe odnosi skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezależnie od tego, czy zawiadomienie zostało doręczone umocowanemu pełnomocnikowi, czy tez doręczenie następuje wprost podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika. Skarżący zakwestionował ponadto ustalenia organu dotyczące nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy spółką A. , skarżącym oraz jego finalnymi odbiorcami. W jego ocenie nie odbiegały one od ówczesnych realiów prowadzenia działalności na rynku wyrobów stalowych, a organ nie uwzględnił w swoich ustaleniach charakterystyki działalności skarżącego, która polegała na pośrednictwie sprowadzającym się do skojarzenia nabywcy i dostawcy w sposób, który zapewni mu otrzymanie wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. postanowił zawiesić postępowanie sądowe na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a). W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn akt I FSK 1960/16, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego rozstrzygnięcie pozwoli wyjaśnić pojawiające się na omawianym gruncie poważne wątpliwości prawne, a tym samym będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego, podniesionego w skardze zarzutu, to jest przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. ulega zatem przedawnieniu 31 grudnia 2016 r., o ile nie dojdzie do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia. Zważywszy, że zaskarżona w tej sprawie decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydana została 6 października 2017 r., należy rozstrzygnąć, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., tak jak to wywodzi organ odwoławczy.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten uznany został za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., wydanym w sprawie o sygnaturze P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego była zmiana treści tego przepisu, który od 15 października 2013 r. przyjął następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;"

Jednocześnie w tym samym dniu wszedł w życie art. 70c O.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla wywołania skutku zawieszenia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy twierdzi, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, a w konsekwencji zobowiązanie to nie przedawniło się. 14 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r., zaś o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został poinformowany zawiadomieniem nr [...] z dnia 15 października 2015 r., doręczonym mu 27 października 2015 r. Zdaniem skarżącego zawiadomienie to było nieskuteczne, jako że w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. skarżący ustanowił pełnomocnika, stąd też to pełnomocnikowi winno być doręczone powyższe zawiadomienie. Uzupełnienie odwołania od decyzji wraz z załączonym pełnomocnictwem zostało bowiem doręczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w dniu 15 października 2015 r. W dniu nadania zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania w Urzędzie Pocztowym, tj. 19 października 2015 r. Organ posiadał zatem wiedzę, że skarżący reprezentowany jest w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika.

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zawiadomienie wymagane przez art. 70c O.p., doręczone bezpośrednio podatnikowi, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym został ustanowiony pełnomocnik, skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie ukształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżne linie orzecznicze.

Zgodnie z pierwszym z poglądów, jeżeli w sprawie podatnika toczy się już postępowanie podatkowe obejmujące okres rozliczeniowy, którego dotyczy przedawnienie, a podatnik prawidłowo ustanowił w nim pełnomocnika i powiadomił o tym organ podatkowy – to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o przyczynie zawieszenia stosowne pismo winno być doręczone ustanowionemu w pełnomocnikowi, a to w myśl art. 145 § 2 O.p. Pominięcie w zakresie doręczenia pisma prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika oznacza, że pismo nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa, a w konsekwencji nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p (tak np. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 359/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane było również stanowisko przeciwstawne. Zgodnie z nim, zawiadomienie z art. 70c O.p. nie jest w istocie czynnością procesową w ramach postępowania podatkowego. W momencie dokonania takiego zawiadomienia nie musi nawet toczyć się jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Zawiadomienie takie dokonywane jest poza procedurą podatkową, a jego celem jest wyłącznie wywołanie skutku prawnomaterialnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Niezasadne jest zatem wywodzenie o bezskuteczności zawiadomienia w przypadku doręczenia takiego pisma stronie postępowania z pominięciem pełnomocnika, reprezentującego stronę w postępowaniu podatkowym (tak np. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 178/16, wyrok NSA z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 369/16).

Z uwagi na powyższe rozbieżności w orzecznictwie, postanowieniem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. przedstawić do rozpoznania składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące pytanie prawne: "1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?"

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2019 r. zagadnienia prawnego (sygn. akt I FPS 3/18) podjął w składzie 7 sędziów następującą uchwałę: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie podatkowe, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. powinno być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. Przepisy rozdziału 5 Ordynacji Podatkowej zatytułowanego "Doręczenia" regulują bowiem sposób komunikowania się organu prowadzącego postępowanie podatkowe ze stroną oraz innymi podmiotami tego postępowania. Inny sposób komunikacji niż przewidziany w tych unormowaniach jest bezskuteczny prawnie, niewywołujący skutków prawnych. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi.

Odnosząc się do skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Ustanowienie pełnomocnika procesowego przez stronę stanowi wyraz staranności w zakresie prowadzenia spraw. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w konsekwencji, że nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne wynikające z art. art. 145 § 2 O.p. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie.

W niniejszej sprawie należy podzielić powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnęła istotne zagadnienie prawne, budzące dotychczas wątpliwości w judykaturze, co przejawiało się w odmiennych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym. Tutejszy sąd zauważa, że jednolitość linii orzeczniczej stanowi istotną wartość systemową z perspektywy konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasady równości (art. 32 Konstytucji). Jednym z przejawów prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa jest bowiem rozstrzyganie tożsamych faktycznie i prawnie spraw w taki sam lub zbliżony sposób (wyrok NSA z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I OSK 1378/15).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za I kwartał 2011 r. powinno było zostać doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Nadto należy podkreślić, że postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wszczęte było przez ten sam organ, który prowadził postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w momencie dokonywania zawiadomienia organ posiadał wiedzę o ustanowieniu przez skarżącego w sprawie podatkowej profesjonalnego pełnomocnika. Prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej organ powinien dołożyć starań, aby zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało profesjonalnemu pełnomocnikowi, zgodnie z zakomunikowaną temu organowi wolą skarżącego, który scedował obowiązki związane ze swoim udziałem w sprawie zobowiązania podatkowego za I kwartał 2011 r. na rzecz profesjonalnego pełnomocnika i mógł z tego względu uznać się za zwolnionego od pilnowania interesów w tym zakresie.

Skoro zatem doręczenie zawiadomienia podatnikowi, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie nastąpiło w sposób prawidłowy, to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p i zobowiązanie skarżącego przedawniło się 31 grudnia 2016 r. Decyzja Organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2017 r., jak i decyzja Organu odwoławczego z dnia 17 maja 2018 r. zostały zatem wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań nimi objętych.

Wobec uznania za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odnoszenie się do pozostałych zarzutów było bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a z uwagi na naruszenie zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy O.p. oraz umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.