Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2045/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1068/20 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1068/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. J. (dalej skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 9 marca 2020 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Decyzją z 9 marca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej organ pierwszej instancji) z 29 października 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, dokumentującej nabycie ciągnika siodłowego marki [...], a następnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia części do tego ciągnika oraz paliwa.

2.3. Mając tak zakreślone granice sporu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie był wystarczający do przyjęcia, że faktura VAT z 18 stycznia 2018 r. wystawiona przez P. na rzecz skarżącego, dokumentująca nabycie ciągnika siodłowego marki [...] nie odzwierciedlała rzeczywistej czynności na niej wykazanej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżący nie dysponował ciągnikiem siodłowym, co zostało potwierdzone oględzinami 5 kwietnia 2018 r. Następnie organy podatkowe ustaliły,że już 10 kwietnia 2018 r. przedmiot dostawy został okazany. Podniosły, że w okresie od 18 stycznia 2018 r. tj. od dnia zakupu do dnia przeprowadzenia oględzin (10 kwietnia 2018 r.) pojazd był użytkowany, a stan licznika uległ zmianie o 5608,30 km, przy czym nie udało się w trakcie prowadzonego postępowania ustalić kto faktycznie użytkował pojazd w tym okresie i gdzie on się znajdował. Organy podatkowe przyjęły ponadto, że skarżący w tym okresie nie świadczył usług transportowych.

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia dotyczące braku świadczenia usług transportowych tuż po nabyciu pojazdu z równoczesną zmianą stanu licznika o ponad 5000 km, nie miały znaczenia dla ustalenia o braku faktycznej dostawy pojazdu dla skarżącego. To bowiem, że skarżący twierdził, że w podanym w decyzji okresie nie wykonywał żadnych usług transportowych nie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu.

Podkreślił, że organy podatkowe przytaczały tę okoliczność jako argument uzasadniający tezę o braku przejścia władztwa nad zakupionym towarem na rzecz skarżącego, co w konsekwencji prowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku od nabycia ciągnika. Nie zestawiły jednak tej okoliczności z faktem rejestracji pojazdu i jego ubezpieczeniem przez skarżącego oraz potwierdzeniem przez sprzedawcę (R. U.) wydania samochodu skarżącemu.

Żadna z okoliczności, kluczowych dla rozpoznania sprawy, tj. faktycznego nabycia ciągnika siodłowego nie została – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zakwestionowana przez organy podatkowe. Dla oceny przejścia władztwa nad pojazdem bez znaczenia pozostawały wyjaśnienia skarżącego odnośnie utraty wydruków z tachografu i karty kierowcy wskutek kradzieży wraz z ciągnikiem [...]. Kwestie te mogłyby mieć natomiast znaczenie, gdyby organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego zbadały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., czego jednak nie uczyniły.

2.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że bezsporne pozostawało, że właścicielem ciągnika siodłowego marki [...] przed jego zbyciem był R. U. Wystawił on fakturę VAT nr 1/01/2018 z 18 stycznia 2018r. za jego sprzedaż. Nie przeprowadzono jednak ani czynności sprawdzających ani postępowania kontrolnego wobec wystawcy faktury. Brak było w aktach administracyjnych jakichkolwiek danych, z których wynikałoby, że sprzedaż ciągnika została zakwestionowana u wystawcy faktury. Nadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zarówno przesłuchany w charakterze świadka skarżący jak i jego kontrahent zgodnie potwierdzili sprzedaż ciągnika. Ich zeznania były w ocenie Sądu pierwszej instancji spójne i korespondowały ze sobą w tym zakresie.

2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że nie zasługiwały na uwzględnienie ustalenia organów podatkowych odnośnie możliwości finansowania przez skarżącego zakupu ciągnika siodłowego. Skarżący wyjaśnił bowiem, że środki na zakup ciągnika pochodziły ze sprzedaży innego pojazdu, której dokonał w 2016 r. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturą VAT nr 2/2016 z 21 lipca 2016 r. Tym samym nie można było podzielić ustalenia, że skarżący nie wykazał wiarygodnego źródła finansowania ciągnika. Skarżący mógł bowiem posiadać środki pieniężne na zakup pojazdu ze sprzedaży ciągnika siodłowego [...] za cenę 376.308,66 zł. Fakt, że sytuacja majątkowa skarżącego nie była dobra, nie rzutował na możliwość przeznaczenia uzyskanych środków ze sprzedaży pojazdu, na zakup ciągnika, tym bardziej, że płatność za niego została uregulowana przelewem.

2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy. Wprawdzie organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy, jednak nie oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Rozumowanie organu odwoławczego przy ocenie materiału dowodowego wykraczało poza reguły logiki i nie uwzględniało związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poszczególnymi dowodami. Naruszało także treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.8. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że na obecnym etapie postępowania brak było podstaw do skutecznego zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktury VAT, dokumentującej nabycie części do ciągnika siodłowego: baterii tachografu cyfrowego, wklejki-tabliczki pomiarowej, folii zabezpieczającej, plomby, kalibracji nr 194/2018, wystawionej przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...] na kwotę 234,96 zł netto oraz wynikającego z faktur VAT za zakup paliwa.

2.7. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w ponownie prowadzonym postępowaniu rolą organu podatkowego będzie jasne sprecyzowanie kierunku prowadzonego postępowania: tj. czy będzie starał się nadal wykazać tezę o nierzeczywistym charakterze nabycia ciągnika siodłowego przez skarżącego czy też rozważy ukierunkowanie postępowania na ustalenie okoliczności związanych z użytkowaniem pojazdu w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r., czego niewątpliwie w niniejszej sprawie zabrakło. Niezależnie od kierunku tego postępowania Sąd stwierdził, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający i wobec tego wymaga stosownego uzupełnienia.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że postępowanie dowodowe w zakresie zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie ciągnika siodłowego marki VOLVO oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT powiązanych z tym nabyciem, tj. faktur dotyczących nabycia części do pojazdu oraz paliwa zostało przeprowadzone nieprawidłowo, tj. nie dokonano w sposób rzetelny i wyczerpujący oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz że dotychczasowy materiał dowodowy jest niewystarczający i wymaga uzupełnienia, a w konsekwencji zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie za prawidłowe stanowiska o braku faktycznej dostawy pojazdu oraz braku podstaw do skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktury VAT dokumentującej nabycie części do pojazdu oraz paliwa;

3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art.133 § 1 oraz w związku z art.153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w treści wytycznych co do dalszego postępowania, a wskazaniu jedynie niejasnej dyspozycji, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić poczynione przez Sąd wywody zawarte w zaskarżonym wyroku i wyjaśnić przedstawione wątpliwości co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej powinna przejawiać się w sformułowaniu konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, pozostające w ścisłej koniunkcji z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania a przez to będą umożliwiały prawidłowe zastosowanie się do art.153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.5. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.3.1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Treść tego zarzutu oraz argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej będąca w istocie powtórzeniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji miała w istocie charakter polemiki z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla skarżącego korzystne i wskazywały na to, że skarżący, jak właściciel nabył prawo do rozporządzania ciągnikiem siodłowym. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wymagają bowiem, aby ustalenia faktyczne zostały oparte na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, którego ocena nie może mieć charakteru dowolnego.

4.3. Trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydając zaskarżoną decyzję pominięto szereg istotnych okoliczności mających wpływ na bezbłędne ustalenie, że skarżący nabył ciągnik siodłowy marki [...].

Przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a następnie w skardze kasacyjnej (str. 7), że "(...) celem transakcji nie było nabycie przez Podatnika prawa do rozporządzania pojazdem jako właściciel, poprzez dokonanie faktycznej dostawy pojazdu na jego rzecz, lecz wygenerowanie dokumentacji umożliwiającej Stronie odliczenie podatku naliczonego, a w świetle kradzieży pojazdu ewentualnego uzyskania odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej" nie wskazano na jakich dowodach, chociażby pośrednich, oparto takie ustalenie.

4.4. Do uwagi Sądu pierwszej instancji, że potwierdzeniem nabycia przez skarżącego ciągnika siodłowego marki [...] była jego rejestracja oraz ubezpieczenie, dodać można, że dowód rejestracyjny, będąc decyzją administracyjną, jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 Ordynacji podatkowej).

Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Dz.U. z 2021, poz. 450 t.j.).

W dowodzie rejestracyjnym organy podatkowe znajdą podstawowe dane dotyczące właściciela pojazdu, nr PESEL lub REGON posiadacza i właściciela pojazdu, markę pojazdu, dopuszczalną masę całkowitą pojazdu, dopuszczalną ładowność, liczbę osi czy liczbę miejsc siedzących oraz przeznaczenie pojazdu (uniwersalny lub inny).

4.5. Dowód rejestracyjny, jako dokument urzędowy ma zwiększoną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dowodzie rejestracyjnym, tj. aktualnego właściciela pojazdu.

Podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego stanowi art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organ podatkowy twierdził, że ustalenie zawarte w dowodzie rejestracyjnym, że skarżący jest właścicielem nabytego ciągnika siodłowego, jest niezgodne ze stanem rzeczywistym, to powinien przedstawić na tę okoliczność dowody, które podważą to ustalenie. Do czasu wzruszenia domniemania wiarygodności dowodu rejestracyjnego organ podatkowy jest bowiem związany tym dokumentem urzędowym.

4.6. W rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie przeprowadziły przeciwdowodów w odniesieniu do domniemania wiarygodności dowodu rejestracyjnego, z którego wynikało, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania spornym pojazdem.

Takim "przeciwdowodem", z którego wynikałoby, że skarżący nie dysponował pojazdem jak właściciel, nie były oględziny przeprowadzone 5 kwietnia 2018 r., skoro – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – "okazanie ciągnika nastąpiło w dniu 10 kwietnia 2018 r.". Podobnie należy ocenić ustalenie, że w okresie od dnia zakupu (18 stycznia 2018 r.) do dnia przeprowadzenia oględzin (10 kwietnia 2018 r.) pojazd był użytkowany, a stan licznika uległ zmianie o 5608,30 km., oraz, że organom podatkowym nie udało się w trakcie prowadzonego postępowania ustalić kto faktycznie użytkował pojazd w tym okresie.

O "nierzeczywistym charakterze transakcji" nie mogła świadczyć także "trudna sytuacją finansowa skarżącego", skoro – jak wynikało z przyjętych ustaleń – skarżący dokonał zapłaty za nabyty ciągnik siodłowy za pośrednictwem banku, przy czym "mógł posiadać środki pieniężne na zakup przedmiotowego pojazdu ze sprzedaży ciągnika siodłowego [...] za cenę 376 308,66 zł." (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Na brak skutecznego "przeciwdowodu" wskazał także Sąd pierwszej instancji podkreślając, że "(...) nie przeprowadzono ani czynności sprawdzających ani postępowania kontrolnego wobec wystawcy faktury", przy czym zarówno skarżący jak i przesłuchany w charakterze świadka kontrahent zgodnie potwierdzili sprzedaż ciągnika.

Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dotychczas zgromadzone nie pozwalały na kategoryczne twierdzenie o nierzeczywistym charakterze transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze i że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej mające – jak już odnotowano – charakter polemiki z oceną przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku były bezzasadne.

4.7. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art.133 § 1 oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Zarzucając naruszenie art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano w żaden sposób, że Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok na podstawie niekompletnych akt sprawy,bądź że pominął istotną część tych akt względnie, że oparł go na własnych ustaleniach, które nie znajdowały odzwierciedlenia w aktach sprawy.

4.8. Chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na "(...) braku precyzyjnego i jednoznacznego określenia oczekiwań Sądu co do postulowanych działań organu podatkowego w toku dalszego postępowania, co w oczywisty sposób uniemożliwia Organowi prawidłowe wykonanie tak sformułowanych wytycznych a poprzez to generuje nieakceptowalny poziom prawdopodobieństwa wydania przez organy wadliwego aktu administracyjnego, naruszającego zasadę związania, o jakiej mowa w art.153 p.p.s.a" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Odnotować bowiem trzeba, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "(...) postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób nieprawidłowy, gdyż organy orzekające zgromadziły wprawdzie materiał dowodowy,jednak nie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej", była jednoznaczna. Podziela ją także – jak już odnotowano – także Naczelny Sąd Administracyjny.

Podane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania stanowiły konsekwencje tej oceny prawnej. Zalecenie Sądu pierwszej instancji, że "W pierwszej kolejności rolą organu podatkowego będzie jasne sprecyzowanie kierunku prowadzonego postępowania: czy organ będzie starał się nadal wykazać tezę o nierzeczywistym charakterze nabycia ciągnika siodłowego przez Skarżącego czy też rozważy ukierunkowanie postępowania na ustalenie okoliczności związanych z użytkowaniem pojazdu w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r." było konsekwencją braków stwierdzonych w dotychczas prowadzonym postępowaniu dowodowym i nie naruszało art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.9. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

Maja Chodacka Jan Rudowski Ryszard Pęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

9