Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 498/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (słownie: sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalono, że A. T. w okresie od lipca do sierpnia 2006r. podrobił numer identyfikacyjny VIN w samochodzie marki [...] o nr rejestracyjnym [...] poprzez usunięcie go wraz z fragmentem elementu konstrukcyjnego, na którym był wykonany i wspawanie w to miejsce kawałka blachy zawierającego obce oznakowanie pochodzące z podobnego pojazdu dotychczas użytkowanego.

Według ustaleń usunięty numer VIN o treści [...] należał do pojazdu marki [...], wyrejestrowanego na terenie Republiki Federalnej Niemiec w dniu [...]. W trakcie dokonywanych czynności nie udało się ustalić, z jakiego źródła A. T. nabył powyższy samochód i użytkował go posługując się podrobionymi numerami identyfikującymi. Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w W. stwierdził, że A.T. posiadał i użytkował samochód osobowy, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego w należnej wysokości. W związku z powyższym organ podatkowy decyzją nr [...] z dnia [...] określił podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r. w wysokości 969 zł. Podstawę opodatkowania ustalono, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwaną dalej "u.p.a."), na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, na dzień powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Momentem zaś powstania obowiązku podatkowego był dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 6 u.p.a.) tj. [...]. Określone zobowiązanie w podatku akcyzowym ustalono według stawki 65% (rok produkcji samochodu [...]), stosownie do treści art. 75 ust. 1 u.p.a., w zw. § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Podatnik bowiem nie zaprzeczał w trakcie postępowania podatkowego, że posiadał i użytkował samochód osobowy marki [...], od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik w celu ukrycia tego faktu podrobił numer identyfikacyjny VIN w przedmiotowym samochodzie poprzez usunięcie go wraz z fragmentem elementu konstrukcyjnego, na którym był wykonany i wspawał w to miejsce kawałek blachy zawierający numer identyfikacyjny samochodu, który był wcześniej użytkowany i zarejestrowany pod numerem [...]. W ten sposób – zdaniem organu odwoławczego - podatnik, prawdopodobnie chciał uniknąć m.in. zapłaty podatku akcyzowego. Według ustaleń usunięty numer VIN o treści [...] należał do pojazdu marki [...], wyrejestrowanego na terenie Republiki Federalnej Niemiec w dniu [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. istnieje więc przypuszczenie, że podatnik nabył przedmiotowy samochód albo na terenie kraju, albo poza granicami i dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło jednak do wyjaśnienia tej kwestii i nie wyjaśniło również, w jakich okolicznościach A.T. stał się posiadaczem przedmiotowego samochodu. Samochód ten mógł np. pochodzić z nielegalnego źródła. Tym samym za prawidłowe uznano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że podatek akcyzowy od tego samochodu nie został zapłacony. Wnioski te mógłby obalić jedynie sam podatnik wskazując źródło pochodzenia przedmiotowego samochodu osobowego i przedkładając dowody dotyczące zapłaty przez jego kontrahenta podatku akcyzowego. Dowodów takich podatnik jednak nie przedstawił nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale również w postępowaniu karnym, które zakończyło się prawomocnym wyrokiem z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt VII K 1206/06 (w którym uznano A. T. winnym zarzucanych mu czynów tj. przestępstwa z art. 306 Kodeksu karnego). Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że zgodnie z art. 4 ust 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości akcyza. W konsekwencji tego posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, na przykład przez producenta lub importera. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych. Na podstawie art. 4 ust. 4 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają również wyżej wymienione czynności w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa. W konsekwencji, jeżeli strony transakcji dokonają sprzedaży wyrobów akcyzowych w drodze umowy, która na podstawie przepisów prawa cywilnego będzie czynnością nieważną lub też bezskuteczną, czynność tego rodzaju w dalszym ciągu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie jest również wykluczone w sytuacji, gdy dana czynność zostanie dokonana z naruszeniem innych przepisów niż przepisy prawa cywilnego. Przykładowo akcyza będzie należna również w przypadku, gdy wyroby akcyzowe zostaną wprowadzone na terytorium Polski bez dopełnienia obowiązku zgłoszenia tego faktu. W takim przypadku, pomimo że dane działanie naruszało przepisy prawa podatkowego, czynność ta będzie w świetle przepisów podatkowych traktowana jako nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu akcyzą. Innym przykładem opodatkowania czynności wykonywanych niezgodnie z przepisami będzie posiadanie przez podatnika wyrobu akcyzowego, który pochodzi z niezidentyfikowanego źródła, i od którego nikt nie zapłacił podatku akcyzowego. W takiej sytuacji naruszenia przepisów publicznoprawnych (administracyjnych lub karnych) oprócz obowiązku zapłaty należnej kwoty akcyzy podmiot dokonujący tych czynności zostanie pociągnięty również do odpowiedzialności karnej lub administracyjnej. W przedmiotowej sprawie A. T. stał się podatnikiem podatku akcyzowego, dlatego że był w posiadaniu samochodu osobowego pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nikt nie zapłacił podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania nie ustalono, czy to podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Sam fakt, że samochód ten wcześniej był zarejestrowany na terenie Niemiec nie wyklucza, że podatnik stał się posiadaczem tego samochodu już na terenie kraju. Wobec tego podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie może być ustalona na zasadach obowiązujących jak w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz na odrębnych zasadach. Wskazano, że są trzy rodzaje czynności, podlegających odrębnemu opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pierwsza z nich dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 80 ust.2 pkt 2 i ust.3 pkt 3 u.p.a.), druga czynność dotyczy sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju (art. 80 ust.2 pkt 1 i ust.3 pkt 1 u.p.a.). Trzecią okolicznością powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego jest posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W takiej sytuacji - zgodnie z art. 6 ust 6 u.p.a. -momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania (art. 10 ust. 5 u.p.a.), w tym przypadku ustala się określając przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast stawka podatku akcyzowego powinna być ustalona tak jak w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Powołano się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sprawa C-325/99 (pomiędzy G. van de Water a Staatsecretaris van Financien), które zostało wydane na tle zbliżonego do przedmiotowej sprawy stanu faktycznego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała, że jeśli ciążyłby na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, to powinien on być naliczony na takich samych zasadach jak w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc po uwzględnieniu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Strona podniosła również, że jeśli na kimś ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, to w pierwszej kolejności powinien być on nałożony na Komendę Policji w O., która była w posiadaniu przedmiotowego samochodu w czasie, gdy była wydawana decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia. Strona twierdzi również, że przekazanie jemu w dniu [...] przedmiotowego samochodu przez Komendę Policji w O. również spowodowało obowiązek w podatku akcyzowym, który ciążyłby nie na nim ale na Komendzie Policji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Dodatkowo wskazała, że czynności związane z zajęciem przez organy ścigania przedmiotowego samochodu dokonane na podstawie przepisów kodeksu prawa karnego nie stanowią w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podniosła również, że powołanie się strony na orzeczenie ETS sprawa C-313/06 (a w konsekwencji naruszenie przez organy podatkowe art. 90 TWE) znajdowałoby pewne uzasadnienie wyłącznie w przypadku kwestionowania przez podatnika sposobu i wysokości ustalenia podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu na terenie Unii Europejskiej i przywozu jego na teren naszego kraju, która to sprawa nie była jednak przedmiotem postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji. Podobne stanowisko, co do kwestii zakresu stosowania orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sprawa C-313/05 do czynności obrotu samochodami osobowymi na terenie kraju zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Łd 1319/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Poza sporem jest stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący posiadał i użytkował samochód osobowy, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego w należnej wysokości, a w którym podrobiono numer identyfikacyjny VIN w samochodzie marki [...] o nr rejestracyjnym [...] poprzez usunięcie go wraz z fragmentem elementu konstrukcyjnego, na którym był wykonany i wspawanie w to miejsce kawałka blachy zawierającego obce oznakowanie pochodzące z podobnego pojazdu dotychczas użytkowanego przez skarżącego. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w wyroku sądu karnego wydanym wobec skarżącego. W trakcie dokonywanych czynności nie udało się ustalić, z jakiego źródła skarżący nabył powyższy samochód. Bezsprzeczną jest jednak okoliczność, że usunięty numer VIN o treści [...] należał do pojazdu marki [...], wyrejestrowanego na terenie Republiki Federalnej Niemiec w dniu [...].

Przedmiotem sporu jest zarówno opodatkowanie, jak i wysokość opodatkowania z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego przez skarżącego.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w przedmiocie zasadności opodatkowania organów Policji podatkiem akcyzowym od posiadania przedmiotowego samochodu osobowego. Komisariat Policji w D. W. postanowieniem w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia [...] dokonał, na podstawie art. 228 § 1 i 2 oraz art. 230 Kodeksu postępowania karnego, zatrzymania samochodu osobowego jako dowodu rzeczowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez skarżącego polegającego na podrobieniu nr VIN w samochodzie osobowym marki [...] o nr rej. [...]. Postępowanie takie było działaniem w ramach udzielonych organom Policji kompetencji w toku prowadzonego przez nie postępowania wyjaśniającego. Stąd też organy Policji dokonując zajęcia przedmiotowego samochodu osobowego nie działały w charakterze podatnika podatku akcyzowego, a czynności przez nie dokonane nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił także stanowisko organu podatkowego co do opodatkowania strony skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dokonana przez Sąd wykładnia systemowa wewnętrzna przepisu art. 4 u.p.a. pozwala stwierdzić, że opodatkowanie posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.) ma zastosowanie do sytuacji, gdy nie zapłacono podatku akcyzowego z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. A zatem obowiązek podatkowy nabywcy czy posiadacza wyrobu akcyzowego powstaje wówczas, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, chociaż powinny być obciążone, albo gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów o podatku akcyzowym.

Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza usytuowanie czynności "nabycia" czy "posiadania" w odrębnej jednostce redakcyjnej ustawy, to jest w ustępie 3, a nie w ustępie 1 czy też ustępie 2 art. 4, w których ustawodawca wyraźnie precyzuje jakie czynności podlegają akcyzie oraz co należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Gdyby ustawodawca nadał podobny charakter zdarzeniu "nabycia" lub "posiadania", to umieściłby je obok czynności wymienionych w ustępie 1 lub 2 art. 4. Treść przepisu brzmiałaby wówczas następująco: "Opodatkowaniu akcyzą podlegają" lub "Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: - posiadanie wyrobów akcyzowych, - nabycie wyrobów akcyzowych". Kolejnym argumentem przemawiającym za powyższą interpretacją jest treść ustępu 5 art. 4, ustalającego opodatkowanie tylko jednej czynności. Zatem gdyby obowiązek podatkowy posiadacza był niezależny od wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą to nie byłoby tym samym potrzeby – wobec istnienia art. 4 ust. 5 u.p.a. - dopisywania przez ustawodawcę w art. 4 ust. 3 u.p.a. zwrotu "jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r. III SA/Wa 1281/06 LEX nr 329039).

Dodatkowo wypada zauważyć, że art. 80 ust. 2 u.p.a. jako przepis szczególny wobec art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. precyzuje katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku samochodów osobowych. Stosownie do niego podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy czym interpretując pojęcie sprzedaży niezbędnym jest odniesienie się do przepisu ogólnego art. 4 ust. 2 u.p.a. precyzującego co należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju. Powyższe powoduje, że opodatkowaniu akcyzą podlega nie tylko sprzedaż samochodów osobowych, lecz również inne czynności, które na mocy przepisów ustawy zostały zrównane ze sprzedażą. Podsumowując opodatkowaniu akcyzą podlegają jedynie tego rodzaju transakcje, których przedmiotem są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Dodatkowo skoro przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. ma charakter przepisu ogólnego, znajdującego się w rozdziale 2 "Obowiązek podatkowy" działu I "Przepisy ogólne" ustawy o podatku akcyzowym to należy uznać, że ma on również zastosowanie do sytuacji braku zapłaty akcyzy od wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy. Przepis ten bowiem stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego na podstawie, którego to przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. S. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnik działał w złej wierze i był w posiadaniu samochodu osobowego sprowadzonego z Niemiec, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Możliwymi jednak czynnościami z tytułu, których taki podatek akcyzowy mógł być zapłacony było albo nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego albo sprzedaż przed pierwszą rejestracją. Jako, że organy podatkowe nie udowodniły faktu nabycia przez podatnika na terytorium kraju rzeczonego samochodu, a samochód ten w dniu [...] został wyrejestrowany na terytorium Niemiec, to należy przyjąć – działając na korzyść strony skarżącej – że, czynnością z tytułu, której należało odprowadzić podatek akcyzowy było nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu. Nieważnym bowiem dla opodatkowania jest to czy czynność taka została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 u.p.a.).

A skoro tak, to wypada zauważyć, że przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. przewidując ową quasi solidarną odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza uzależnia ich opodatkowanie od faktu, że "nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości".

Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wynika reguła interpretacyjna, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania: nie można natomiast przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowania tekstu za zbędne (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 692/94, opubl. M. Podat. 1995/5/151).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że warunkiem nieopodatkowania nabycia lub posiadania jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności podlegającej wcześniej opodatkowaniu akcyzą. Skoro ustawodawca przewiduje możliwość przeniesienia odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców lub posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są sprzedawcy tych wyrobów, importerzy czy podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia, to należy uznać, że wysokość obciążających te podmioty opodatkowania nie może przekraczać akcyzy należnej z tytułu tej wcześniej zaistniałej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zatem uznać, że opodatkowanie akcyzą strony skarżącej nie może być wyższe od opodatkowania akcyzą podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organy podatkowe niezasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie stawkę 65% zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a., w zw. § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Powyższe wynika z faktu, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych było przedmiotem wyroku ETS w sprawie C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (publ. Dz. U. UE C-56, z dnia 10 marca 2007 r. s. 6). ETS w powołanym wyżej wyroku orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE;

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki;

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę w treści art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.

Organ podatkowy przeprowadzając postępowanie podatkowe powinien ponownie określić wysokość opodatkowania z tytułu posiadania samochodu osobowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, z uwzględnieniem wykładni poczynionej w niniejszym wyroku oraz w wyroku ETS w sprawie C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r.