Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 350/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/14 w sprawie ze skargi X. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1139/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.(dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za wrzesień 2012 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 631.286 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 55.479 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powodem wydania decyzji zabezpieczającej było uczestnictwo spółki w transakcji karuzelowej (obrót sprzętem komputerowym). Okoliczności sprawy dowodzą, że towar zakupiony od firmy A. S.A., rozliczony przez firmę T. Sp. z o.o. i spółkę wracał do pierwszego sprzedawcy, tj. do firmy A. S.A. w cenie brutto wyższej o 628.738,18 zł, przy czym organy nie doszukały się racjonalnego uzasadnienia decydującego o zastosowanych cenach w poszczególnych fakturach. W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzono, że zaistniało podejrzenie wystawienia tzw. pustych faktur, które nie obrazują faktycznie wykonanych transakcji. W konsekwencji uznano, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od firmy A. S.A. Dodatkowo zaistniał obowiązek zapłaty przez spółkę wykazanego na wystawionych fakturach podatku w myśl art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Ponadto stwierdzono, że zachodzi obawa niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r., wynikającego z opisanego powyżej procederu, zaś wniosek ten uzasadniony jest w ocenie organu następującymi okolicznościami: 1) krótkim okresem prowadzonej działalności, 2) niską wysokością kapitału zakładowego spółki nieadekwatną do wysokości wartości dokonywanych obrotów, 3) niską zyskownością przy znaczącej wartości 15,1 mln zł przychodu, 4) brakiem majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego, 5) nieterminowymi wpłatami podatku. Stąd też uznano, że zaistniały przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia oraz utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

2) art. 235 O.p. w zw. z art. 200 O.p., poprzez brak umożliwienia skarżącej realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

3) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

4) art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, tj. przez jego przewlekłe prowadzenie;

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 124 O.p., poprzez brak zawarcia w decyzji organu odwoławczego pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, oraz brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ ten kierował się przy załatwianiu sprawy;

6) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji uznał, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2012 r. Natomiast ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur uznano za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

3.2. Wskazano, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p. Zaś w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były głównie sytuacja finansowa, bądź też szerzej - sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez spółkę, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), tj. :

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1066; dalej: pusa) i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi spółki i utrzymaniu w mocy decyzji organu odwoławczego, pomimo braku zaktualizowania się przesłanek zabezpieczenia;

- art. 1 § 1 i 2 upsa i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi spółki i utrzymaniu w mocy decyzji organu odwoławczego, pomimo braku zaktualizowania się przesłanek zabezpieczenia;

- art. 1 § 1 i 2 upsa i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 187 O.p. polegające na oddaleniu skargi spółki i utrzymaniu w mocy wydanej z naruszeniem prawa decyzji organu odwoławczego, pomimo że zabezpieczenie zostało dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 1 § 1 i 2 upsa i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 187 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi spółki i utrzymaniu w mocy wydanej z naruszeniem prawa decyzji organu odwoławczego, podczas gdy zabezpieczenie zostało dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

2. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ppsa, tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji

- art. 1 § 1 i 2 upsa i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi spółki i utrzymaniu w mocy decyzji organu odwoławczego, pomimo braku zaktualizowania się przesłanek zabezpieczenia;

- art. 1 § 1 i 2 upsa i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi spółki i utrzymaniu w mocy decyzji organu odwoławczego;

- art. 1 § 1 i 2 upsa i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 187 O.p. polegające na oddaleniu skargi spółki i utrzymaniu w mocy wydanej z naruszeniem prawa decyzji organu odwoławczego, pomimo że zabezpieczenie zostało dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 1 § 1 i 2 upsa i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 187 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi spółki i utrzymaniu w mocy wydanej z naruszeniem prawa decyzji organu odwoławczego, podczas gdy zabezpieczenie zostało dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

We wszystkich wskazanych wyżej zarzutach podniesiono, że decyzja organu odwoławczego powinna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Z powołanego przepisu wynika, że granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 ppsa podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności, bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1391/13, CBOSA).

5.4. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, [...], jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. [...]. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

5.5. Możliwość ustosunkowania się do stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga aby poczynić szereg spostrzeżeń natury ogólnej dotyczących postępowania zabezpieczającego m.in. określonego wskazanymi wyżej przepisami.

5.6. Należy wpierw podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97) decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej.

Stanowisko to akceptuje także orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA).

5.7. Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

5.8. W sprawie, autor skargi kasacyjnej pomimo szeregu podnoszonych zarzutów ich uzasadnienie sprowadził do zakwestionowania uprawdopodobnienia stwierdzenia zobowiązania podatkowego wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i uwzględnienia informacji będących w posiadaniu skarżącego oraz braku analizy stopnia istnienia obiektywnie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego kluczowym było istnienie potencjalnej możliwości skorygowania faktur VAT. Jednocześnie jedynym argumentem, wśród szeregu argumentów zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako wskazujących na uzasadnioną obawę, jaki podważa skarżący, jest kwestia, że 4 dniowe opóźnienie w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych nie spełnia przesłanki "trwałego nieuiszczania zobowiązań".

5.9. Uwzględniając powyższe należy uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 upsa i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 187 O.p. oraz w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. albowiem w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z kolei w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego, skarżącemu przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej. Podnoszone zatem zarzuty skarżącego w zakresie nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy a w konsekwencji ich błędna ocena nie mogły być rozpatrywane w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Podobnie okoliczność, że skarżący ma możliwość poczynienia korekty spornych faktur nie ma znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. Skarżący także nie przedstawił wystarczających argumentów aby podważyć wywiedziony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, wniosek, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa.

5.10. Jako, że skarżący nie podważył okoliczności faktycznych sprawy za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 i 2 upsa i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 187 O.p. oraz w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 pkt 2 O.p.

5.11. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.