Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1077/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2a-2b, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 942/17 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.2.2017.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.2.2017.2.MJ; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy [...] kwotę 1120 zł (słownie: tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r., I SA/Po 942/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy [...] (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżąca wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez Gminę usług: dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz najmu świetlic wiejskich. Skarżąca wyjaśniła, że wytworzona przez nią infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców i innych podmiotów), jak i na potrzeby własnych budynków. Świetlice wiejskie są wynajmowane na rzecz mieszkańców do celów organizacji przez nich imprez okolicznościowych, a sporadycznie wykorzystywane do celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT (np. nieodpłatnie udostępnianie świetlic na zebrania mieszkańców).

W związku z powyższym Gmina zapytała:

1. Czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT?

2. Czy należy uznać, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej?

3. Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury?

4. Czy jeżeli Gmina nie jest uprawniona do odliczania całego VAT naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury ze względu na konieczność odliczenia VAT wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to czy może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających VAT?

5. Czy Gmina jest zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe?

6. Czy Gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej?

7. Czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT?

W odniesieniu do pierwszych trzech pytań Gmina wskazała, że wykorzystuje sieć wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych (odpłatne dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków) i jest uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące przedmiotowej infrastruktury.

W przypadku zakwestionowania prawidłowości powyższego stanowiska, Gmina wskazała na zasadność dokonywania odliczeń w VAT według proponowanych przez nią proporcji (odnośnie do działalności wodno-kanalizacyjnej i najmu świetlic wiejskich), przyjmując, że nie jest zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który miałby zastosowanie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2017 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, oceniając jednocześnie jako nieprawidłowe twierdzenia strony w pozostałym zakresie (odnośnie do pytań nr 2-7).

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2-3 organ argumentował, że Gmina, dostarczając wodę i odprowadzając ścieki do budynków gminnych, wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną również do działalności innej niż gospodarcza, co oznacza, że nie będzie przysługiwało jej prawo do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury, ale z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów). W odniesieniu do pozostałych pytań (nr 4-7) organ stwierdził, że proponowane przez stronę metody rozliczeń (ustalania proporcji) są nieadekwatne i nie gwarantują, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Dyrektora KIS, przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych. W ramach jednej jednostki organizacyjnej gminy nie można ustalać różnych wzorów w stosunku do różnych zakupów towarów i usług. Z tego względu Gmina powinna – według organu – dokonać rozliczenia zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów.

Oddalając skargę Gminy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pełni podzielił stanowisko Dyrektora KIS. Sąd wskazał w szczególności, że sposoby obliczeń sugerowane przez stronę są niereprezentatywne. Metoda oparta na proporcji wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków pomija okoliczność, że budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu) wykorzystywane są do czynności realizowanych zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i poza nią. Metoda czasowa przewidziana dla rozliczeń dotyczących świetlic wiejskich nie wskazuje natomiast, do jakich czynności (w jaki sposób) świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie będą służyć ani celom nieodpłatnego udostępniania, ani celom komercyjnym. Z tych względów, a także biorąc pod uwagę brak możliwości rozliczania poszczególnych składników majątku znajdujących się w zasobach Gminy, Sąd stwierdził, że właściwym sposobem określenia proporcji odliczeń pozostaje sposób wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina [...] wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa) w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, iż Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez abstrahowanie od wskazanych w tym przepisie celów jakie powinien realizować sposób określania proporcji;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody procentowej opartej na udziale czasowym w przypadku świetlic oraz metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wodno- kanalizacyjnej;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT Gmina nie ma prawa zastosowania różnych sposobów ustalenia proporcji w stosunku do różnych zakupów w zależności od zakresu ich stosowania do działalności gospodarczej;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten należy stosować do przedmiotowego stanu faktycznego;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten uniemożliwia ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonywanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, nawet w przypadku zastosowania art. 86 ust. 22 ustawy o VAT;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z naruszeniem przepisów postepowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z naruszeniem przepisów postepowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi Dyrektor KIS domagał się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjną zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane przez Gminę zarzuty znajdują usprawiedliwione podstawy.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w ramach świadczonych przez Gminę usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a także usług wynajmowania/udostępniania pomieszczeń świetlic wiejskich.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z forsowanym przez skarżącą twierdzeniem jakoby prowadzona przez nią działalność wodno-kanalizacyjna była wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, a w konsekwencji by możliwe było odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (s. 7-9 skargi kasacyjnej). Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Trafnie w tym względzie argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków świadczone na rzecz własnych jednostek organizacyjnych (np. szkół, hal sportowych, urzędu gminy) służy realizacji zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego i nie wpisuje się w zakres działalności gospodarczej Gminy (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. W takim bowiem przypadku nie jest dopuszczalne dokonywanie odliczeń podatku naliczonego w pełnej kwocie lecz jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Za nieuzasadnione należało zatem uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwego zastosowana art. 86 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej kwestionował samą zasadność dokonywania proporcjonalnych odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jako usprawiedliwione należało natomiast ocenić pozostałe podstawy kasacyjne o charakterze materialnoprawnym, które zmierzały do podważenia argumentacji organu i Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach świadczonych przez Gminę usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a także usług wynajmowania/udostępniania świetlic wiejskich.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, zwracając uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii (na gruncie spraw dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej) ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

Otóż punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zarówno organ, jak i Sąd uznają wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, forsuje metody oparte na:

- stosunku wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków - w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej,

- stosunku liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT – w przypadku najmu/udostępniania świetlic wiejskich.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanych przez Gminę wzorów odliczenia i ich zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowane przez niego metody były reprezentatywne. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach:

- wartości sprzedaży netto dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do globalnie ujętej wartości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków oraz

- czasowego wykorzystania świetlic wiejskich według proporcji godzinowych.

Wskaźniki te pozwalają na zobrazowanie specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej oraz działalności polegającej na najmie świetlic wiejskich i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży/wykorzystania, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tych obszarach.

Powoływany przez organ oraz Sąd pierwszej instancji argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu) wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej" (s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych; wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków została ujęta w mianowniku wzoru). Niezrozumiałe pozostaje także zastrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że sugerowana przez stronę metoda czasowa nie wskazuje, do jakich czynności świetlice wiejskie są wykorzystywane z pozostałych godzinach (wówczas gdy nie są nieodpłatnie udostępniane i nie służą celom komercyjnym). Skoro Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że świetlice są wynajmowane mieszkańcom do celów organizacji imprez okolicznościowych i sporadycznie wykorzystywane do celów poza zakresem ustawy o VAT, zaś Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres wykorzystania tych świetlic z uwagi na prowadzoną przez nią ewidencję, to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., I FSK 795/18 "ustalenie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej." (treść wyroku dostępna w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do analizowanej działalności (s. 10 i n. skargi kasacyjnej). Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Podobne uwagi należy odnieść do działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich, w sytuacji, gdy z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że pomieszczenia te są wykorzystywane głównie w celach komercyjnych, a więc zasadniczo służą realizacji czynności opodatkowanych VAT.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne zarzuty kasacyjne o charakterze materialnoprawnym wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobów liczenia proporcji wskazanych przez Gminę jako bardziej reprezentatywnych niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Jednocześnie, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd odwoławczy rozpoznał skargę. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Na marginesie jedynie wyjaśnienia wymaga, że wytknięte przez skarżącą uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Zatem mimo iż Sąd odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie zarzucanej obrazy przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej (o naruszeniu w tym względzie nie mogło bowiem świadczyć przyjęcie przez WSA odmiennego stanowiska, a do tego w istocie sprowadzało się uzasadnienie zarzutów procesowych), to ocena ta nie wpływa w jakikolwiek sposób na wynik postępowania kasacyjnego wobec uwzględnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia naruszeń prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania sądowego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 powołanej wyżej ustawy.