Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1554/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1554/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2006r., sprawy ze skargi A. G. - Przedsiębiorstwo Prywatne, w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2004r nr [...], w przedmiocie warunków restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, I.Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 2002 r. A. G. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, oraz o objęcie tym postępowaniem następujących zaległości podatkowych:

1. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej,

2. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej,

3. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej,

4. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

W związku z tym, że zaległości Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, 1998 i 1999 były należnościami spornymi w rozumieniu art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej, Urząd Skarbowy zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne postanowieniem z dnia [...] 2002 r. nr [...]. W dniu [...] 2003 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął zawieszone postępowanie w sprawie wniosku Strony z dnia [..] 2002 r. o restrukturyzację zgłoszonych zaległości podatkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2004r. nr [...] o warunkach restrukturyzacji objął tym postępowaniem tylko zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, a pozostałe zaległości podatkowych wymienione przez Stronę we wniosku i za powstałe w związku dokonaniem czynności mających na celu obejście przepis podatkowych i tym samym za nie podlegające procesowi restrukturyzacji w myśl art. 6 ust.' ustawy. Od w/w decyzji Strona złożyła odwołanie pismem z dnia [...] 2004 r., w którym wniosła i uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym wszystkich wymienionych wniosku z dnia [...] 2002 r. zaległości podatkowych. Prośbę swą Strona umotywowała faktem braku stwierdzenia, iż miało miejsce u Strony dokonanie czynności mających na cechy obejście przepisów prawa podatkowego w decyzjach wymiarowych określających posiadanie przez Stronę zaległości podatkowe.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż z prawomocnych decyzjach wymiarowych określających przedmiotowe zaległości podatkowe, nie wynika, iż powstały one w związku z dokonaniem przez Stronę czynności prawnych mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-1999, a zatem nie można w świetle przepisów art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej uznać ich za nie podlegające restrukturyzacji. Powyższe potwierdza także stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia [...] 2002 r. nr [...] zgodnie z którym "W żadnym wypadku nie jest możliwe objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowych, które zostały określone w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Jednak w każdym przypadku zaistnienie takich okoliczności musi być wyraźnie stwierdzone w uzasadnieniu decyzji określających wysokość zaległości. Nie może to być natomiast wynikiem swobodnego uznania organu restrukturyzacyjnego dokonanego na etapie rozpatrywania wniosków o restrukturyzację". W uzasadnieniu decyzji wymiarowych w zakresie w/w podatku dochodowego takiego stwierdzenia nie było.

Ponadto rozstrzygniecie podjęte przez organ I instancji jest niewłaściwe również ze względu na fakt, iż pismem z dnia [...] 2002 r. nr [...] Urząd Skarbowy zwrócił się ze stosownym zapytaniem w przedmiotowej sprawie do Izby Skarbowej, która wyraźnie w pisemnej odpowiedzi z dnia [...] 2002 nr [...] stwierdziła, iż ze względu na brak w uzasadnieniach decyzji wymiarowych informacji, iż zobowiązania te powstały na skutek dokonania przez Stronę czynności prawnych mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego, zaległości z nich wynikające powinny być objęte restrukturyzacją.

W wyniku ponowne rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] 2004 r. nr [...] o warunkach restrukturyzacji, objął postępowaniem, podobnie jak wcześniej tylko zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, a pozostałe zaległości podatkowe zgłoszone przez Stronę we wniosku uznał za powstałe w związku dokonaniem czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych i tym samym nie podlegające procesowi restrukturyzacji w myśl art. 6 ust 4 cyt. ustawy . W uzasadnieniu decyzji wykazano, iż Pan A. G. i zakupił dla swojej firmy KRĄG nieruchomości gruntowe, które po dokonaniu podziału odsprzedał nie wykazując ich jako przychodu z działalności gospodarczej. Dochód ze sprzedaży został objęty w deklaracji PIT -23 i potraktowany jako przychód ze sprzedaży majątku osobistego.

Powyższe nieprawidłowości zostały stwierdzone w decyzjach Urzędu Skarbowego określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za lata 1997-1999

Zdaniem organu powołane wyżej decyzje wskazują na czynności Podatnika, zmierzające do obejścia przepisów ustalających zasady opodatkowania dochodem z działalności gospodarczej. Zamierzonym skutkiem wykazania obrotu nieruchomościami nie jako dochodu z działalności gospodarczej ( opodatkowanego w skali 40% ), lecz jako sprzedaży majątku osobistego - była zapłata podatku dochodowego w zryczałtowanej wysokości 10 % uzyskanego przychodu ( zamiast 40%). Z całości zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego jak i z treści prawomocnych decyzji wynika, iż Podatnik dokonywał czynności prawnych polegających na zawieraniu umów notarialnych na zakup nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej (obrót i zagospodarowanie nieruchomości) a następnie działając w celu ominięcia przepisów prawa podatkowego a szczególnie w celu uniknięcia wysokich obciążeń podatkowych , dokonywał czynności prawnych polegających na notarialnym zbyciu przedmiotowych nieruchomości jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Zamiar ten Podatnik poświadczył składając deklarację PIT-23 oraz oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Działania Podatnika miały faktycznie na celu obejście ustawy o działalności gospodarczej obowiązującej w latach 1997-1999 ( Dz.U z 1988 41 poz. 324 ze zm.) oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art.14 ust. 2 pkt.1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia[...] 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Po dokonaniu powtórnej analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż jego zdaniem decyzje wymiarowe określające zobowiązania podatkowe Strony za rok 1997, 1998, 1999 w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują na fakt dokonywania przez Stronę czynności i zmierzających do obejścia przepisów podatkowych określających zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm/ mówi, iż nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w decyzji wymiarowej właściwego organu podatkowego powstałe w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust 1 pkt l lit a i pkt 3 , art. 6 ust 4 , art. 17 , art. 18 ust1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm / oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 § 1 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U .Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Na wstępie zarzucono, iż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji podczas gdy wcześniej w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny wcześniejszą decyzje uchylił stosując na stanowisku, iż rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego jest nieprawidłowe. Powołano się przy tym na stanowisko Ministra Finansów zgodnie, z którym w każdym przypadku zaistnienia czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności musi być wyraźnie stwierdzone w uzasadnieniu decyzji określających wysokość zaległości. Nie może to natomiast być wynikiem swobodnego uznania organu restrukturyzacyjnego dokonywanego na etapie rozpatrywania wniosków o restrukturyzację.

Tymczasem żadna z decyzji wymiarowych za lata 1997, 1998 , 1999, i 2000 nie stwierdzała, że zaległości te powstały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Tym bardziej trudno mówić w tym przypadku o stwierdzeniu "wyraźnym".

Ponadto podniesiono , iż swoista, właściwa tylko prawu podatkowemu konstrukcja działania w celu obejścia prawa została wprowadzona do ordynacji podatkowej nowelą z dn. 12.09.2002 r., z mocą obowiązującą od dnia 1.01.2003 r. Wszystkie umowy weryfikowane przez organ podatkowy i ocenione przez nie w zaskarżonej decyzji jako działanie in fraudem legis zostały zawarte w latach 1997 - 1999, a więc przed wejściem w życie przepisu 24a i 24b ordynacji podatkowej. Obydwa te przepisy są normami materialnoprawnymi. Oznacza to , iż mogą być stosowane tylko dla oceny tych zdarzeń prawnych, które zaistniały po ich wejściu w życie. Konstrukcja obejścia prawa mogła mieć zastosowanie na gruncie prawa podatkowe tylko na drodze analogii. Z uwzględnieniem różnic co do charakteru publiczno prawnych obowiązków .

Dokonując oceny poszczególnych zdarzeń z punktu widzenia - miarodajnej dla zaszłości sprzed 1.01.2003 r. - ogólnej konstrukcji "obejścia prawa" organ podatkowy (podobnie jak sąd rozpoznający sprawę cywilną) winien wskazać, jaki to zakazany przez prawo skutek został przez stronę "ominięty" w wyniku podjętych przez nią, zgodnych z prawem czynności.

Zawarcie przez podatnika inkryminowanych umów sprzedaży nieruchomości nie może być uznane za działanie "w celu obejścia przepisów podatkowych" w rozumieniu art.6 ust.4 ustawy także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów art.24a i 24b Ord pod

Skutkiem prawnym zawartych umów sprzedaży było bowiem przeniesienie własności, dla którego umowa sprzedaży jest najbardziej typowa. Brak jest zatem już z tej tylko przyczyny podstaw dla zastosowania art.24b ust.2 ord. pod. Korzyścią, zamierzoną uzyskiwaną z czynności prawnych, jakimi były umowy sprzedaży, była w każdym przypadku płacona przez nabywcę cena kupna. Umowę sprzedaży zawierać mogła tylko osoba uprawniona do rozporządzania rzeczą, tj. jej właściciel; był nim niewątpliwie podatnik, jako osoba fizyczna, ponieważ kwalifikacja osoby fizycznej jako przedsiębiorcy nie ma żadnego znaczenia dla jego podmiotowości prawnej, a tym samym dla stanu własności nieruchomości i uprawnień do rozporządzania nią. Uzyskanie ceny kupna, jako nie dający się zakwestionować cel gospodarczy umowy sprzedaży, możliwe było tylko w wyniku umowy sprzedaży zawieranej przez podatnika, osobę fizyczną, będącą jednocześnie właścicielem rzeczy. Organy podatkowe nie miały zatem i nie mają jakichkolwiek podstaw ku temu, by stosownie do dyspozycji art.24b par.1ord.pod., "pominąć" skutki podatkowe czynności prawnych dokonanych przez podatnika, skoro korzyści podatkowe nie tylko nie były "jedynymi", jakie podatnik miał uzyskać i uzyskał, ale stanowiły jedynie skutek odblaskowy" zasadniczej korzyści ekonomicznej, jaką była uzyskana cena kupna..

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia (Dyrektora) Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 6 ust 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o restrukturyzacji" nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej (...), jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych (...) lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności.

Na wstępie należy zauważyć , iż instytucja obejścia przepisów podatkowych budziła w orzecznictwie sądowym wiele kontrowersji . Do 1 stycznia 2003 r. brak było w tym zakresie uregulowań w prawie podatkowym. Niemniej jednak orzecznictwo dopuszczało na gruncie prawa podatkowego stosowanie tej instytucji . Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17.01.2003 sygn. akt I SA/Po 3547/01 uznał., iż organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, w aspekcie podatkowym. Chociaż brak w prawie podatkowym jednoznacznego przepisu w tym zakresie, wspomniane organy upoważnione są do badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych w celu obejścia prawa podatkowego.( podobnie NSA w wyrokach z dnia 2002.04.17 sygn. akt SA/Sz 1975/00; z dnia 2000.01.28 sygn. akt I SA/Lu 1432/98; z dnia 06.11.1998 r. NSA sygn. akt. I SA/Ka 2274/96) ; wyrok NSA z dnia 22.05.1997r. sygn. akt I SA/Po 1052/96) W innych orzeczeniach wykluczano taką możliwość z argumentacją, że przepisów prawa podatkowego nie można "obejść", skoro co do zasady nie zawierają one norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00 .

Niemniej jednak ustawodawca klauzulą obejścia prawa posługuje się w spornym ust 4 art. 6 ustawy o restrukturyzacji co powoduje konieczność zdefiniowania tego pojęcia. Nazwa "obejście przepisów podatkowych", nie jest pojęciem prawa podatkowego. Zatem należy odnieść się do konstrukcji ukształtowanych w orzecznictwie i doktrynie podatkowej. W piśmiennictwie prezentowana jest teza, według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności, przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. W każdym zatem przypadku należy oceniać, czy zamiarem podatnika było takie ukształtowanie swych stosunków z kontrahentami, by przy zachowaniu ich formalnej zgodności z prawem zmierzały one do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem.( por wyrok NSA z 14.09.2004 sygn akt FSK 458/04)

W tym znaczeniu zakaz obejścia przepisów podatkowych sprowadza się do zakazu wywołania skutków prawnych , ukształtowania stosunków prawnych z innym podmiotem, w taki sposób , że zewnętrznie , formalnie ma on cechy nie sprzeciwiające się obowiązującemu prawu ale w rzeczywistości głównym i jedynym jego celem jest uniknięcie opodatkowania . Muszą to być oczywiście stosunki prawne, które w sposób wyraźny i jednoznaczny zmierzają do tego celu. W takim też klauzula obejścia prawa znalazła swój wyraz w znowelizowanej ustawie Ordynacja podatkowa , która obowiązywała od 1 stycznia 2003 r. wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387)

Analiza art. 4 ustawy o restrukturyzacji prowadzi do jednoznacznego wniosku , iż decyzja wymiarowa ma zasadnicze znaczenie dla określenia charakteru powstałych zaległości podatkowych. Decyzja ustala bowiem stan faktyczny i odpowiada na pytanie czy zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Z tego też względu w pełni należy podzielić pogląd, iż negatywna przesłanka restrukturyzacji w postaci ustalenia , iż zaległość powstała w związku dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście praw musi być wynikać z uzasadnienia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej .

W analizowanej sprawie zaległość podatkowa została stwierdzona ostatecznymi decyzjami organów podatkowych określającymi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-2000. Organy podatkowe ww. decyzjami odmiennie niż podatnik zakwalifikowały obrót nieruchomościami . Ustaliły bowiem , iż przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien być ujęty jako zdarzenie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ze wszelkimi tego konsekwencjami a nie jak to uczynił podatnik jako dochód z majątku osobistego . Był to podstawowy przedmiot sporu występujący między podatnikiem a organami podatkowymi. W żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie wykazały , iż głównym celem zakupu następnie podziału nieruchomości gruntowych było obejście prawa podatkowego, nie wykazały w żaden sposób, że zgodny zamiar stron umów sprzedaży i jej cel były zupełnie inne, niż to wynikało z ich treści.. Jedynie odmiennie niż podatnik oceniły skutki podatkowe tych transakcji.

Odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa zdarzeń gospodarczych nie stanowi o tym , iż mamy do czynienia z obejściem prawa podatkowego lecz jedynie z błędną subsumcją przepisu prawnego . Przyjęcie tak szerokiej definicji obejścia prawa jak to uczyniły organy podatkowe jest niedopuszczalne, gdyż takie rozumienie spornego pojęcia jest nieznane prawu podatkowemu .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Przy ustalaniu wysokości kosztów Sąd wziął pod uwagę okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie zgodnie z § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.03.nr 221poz. 2193) powinien być pobrany wpis stały w wysokości 200 zł. Decyzja restrukturyzacji należności publicznoprawnych - w przeciwieństwie do decyzji wymiarowych - nie określa bowiem spornej należności pieniężnej lecz jedynie warunki restrukturyzacji tych należności a przedmiot sporu sprowadza się , tak jak w niniejszej sprawie, do nie objęcia tym postępowaniem pewnych grup tych należności.