Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 134/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatnik w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę [...]zł wynikające z nierzetelnej faktury VAT dokumentującej wykonanie prac remontowych oraz zakup opraw oświetleniowych

i paneli podłogowych.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie występują dokumenty/faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów; oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 179, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.".

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą

w zakresie sprzedaży obuwia, toreb, torebek, galanterii, biżuterii oraz odzieży od

[...]. pod nazwą "P. " Obuwie [...] z siedzibą

w G.. W 2012r. strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatek

w kwocie netto [...] zł wynikający z faktury VAT z dnia [...]. Nr [...] za wykonanie prac remontowych oraz zakup opraw oświetleniowych i paneli podłogowych wystawionej przez "A. " P. S., al. [...], [...] K., NIP:[...]. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, w ramach którego zweryfikowano sporną fakturę, doprowadziło do ustalenia, że nie dokumentuje ona rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W toku kontroli jak i w prowadzonym postępowaniu zarówno skarżąca, jak i wystawca przedmiotowej faktury P. S., nie przedłożyli dokumentów potwierdzających, czy też z których by wynikało, że usługa wynikająca z faktury z dnia VAT z dnia

[...]. Nr [...] faktycznie miała miejsce. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, poza tą fakturą i zawartą umową strona nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji wynikający z kwestionowanej faktury. Również P. S. w trakcie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył środków dowodowych uprawdopodabniających przebieg transakcji opisany w fakturze, pomimo że osobiście się do tego zobowiązał.

W ocenie Dyrektora, przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów roku 2012 wydatek wynikający

z faktury wystawionej przez "[...]" P. S., która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie zaprezentowała przekonującego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanej transakcji, natomiast organ podatkowy gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazał, że sporna faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Z analizy akt sprawy niewątpliwie wynika, iż strona miała świadomość uczestnictwa w transakcji wiążącej się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę spornej faktury. Potwierdza to jej nieznajomość bądź niewielka wiedza na temat dostawcy i usługodawcy, jak i na temat spornej transakcji.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się

z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranego od dochodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2011, 2012 i 2013 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2013r. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że w latach 2011-2013 skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, wystawionych przez podmioty gospodarcze ("J. " Zakład Ogólnobudowlany J. S. w B. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. S. w [...], "[...]" P. S. w K., Przedsiębiorstwo "[...]" Spółka z o. o. w K.), z którymi nie miała, jak też nie podjęła bezpośredniego kontaktu. W imieniu tych podmiotów występował P. S.. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przeciwstawnych dowodów, natomiast dysponowanie samymi fakturami VAT i umowami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, jest niewystarczające by wydatki z nich wynikające można było uznać za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu, przeprowadzone czynności kontrolne oraz zgromadzony

w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazują, że wystawiona przez "[...]" P. S. faktura za wykonanie prac remontowych oraz zakup opraw oświetleniowych i paneli podłogowych nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stanowi tzw. "pustą fakturę", która została nienależnie ujęta przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów roku 2012. W takim stanie sprawy organ odwoławczy - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał wynikającej ze spornej faktury kwoty [...]zł za koszt uzyskania przychodów 2012r.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie występują dokumenty/faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i jako takie nie stanowią podstawy do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

z faktur wystawionych przez w/wym. kontrahentów pomimo niewykazania przez organ podatkowy braku "dobrej wiary" podatnika, której definicję sformułowano w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolna ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia usług nie miały miejsca;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p. poprzez brak określenia przez organ, które z dowodów organ podatkowy uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie;

- art. 179 O.p. poprzez bezpodstawne wyłączenie jawności akt podatkowych, brak uzasadnienia postanowień w tym zakresie i niewykazanie interesu publicznego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że fakt wykonania usługi oraz prac remontowych i uznania ich za koszt uzyskania przychodów potwierdzają następujące dowody: protokoły oględzin lokali, umowy wskazujące na użyte materiały, kosztorysy, zdjęcia, specyfikacja robót i mebli, zeznania świadków. Skarżąca wskazała, że na zakupionych meblach sklepowych składano sprzedawany towar oraz że bez tych mebli działalność byłaby niemożliwa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym, w którym towar dostarczono odbiorcy, za towar zapłacono, a jedynie istnieją niedostatecznie udowodnione wątpliwości co do wystawcy faktury. Nie oznacza to jednak, że wydatku nie poniesiono, a koszt nie miał związku z osiąganym przychodem. Skarżąca zarzuciła, że organ nie poczynił ustaleń świadczących o wiedzy podatnika na temat kontrahenta, naruszania przez niego obowiązków podatkowych

i braku zdolności usługowych. Skarżąca podkreśliła, że usługi zostały wykonane, była świadkiem wykonywanych usług i wytwarzania zamówionych towarów, a bieżący nadzór nad pracami nie wykazywał, że kontrahent nie posiadał środków transportowych, warsztatów, magazynów, maszyn, urządzeń, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usługi wykazanej w fakturze sprzedaży. Fakt wykonania prac remontowych potwierdzają też przeprowadzone oględziny lokali handlowych. To że organ kontrolny ma pewne "podejrzenia" nie może negatywnie wpływać na rozliczenie podatku dochodowego.

W ocenie skarżącej, działając w dobrej wierze nie powinna ponosić konsekwencji działań swoich kontrahentów. W tym zakresie strona podała, że zarówno P. S., B. S. i J. S. od wielu lat prowadzili legalną, zarejestrowaną działalność gospodarczą i jeżeli nawet P. S. nie zatrudniał pracowników legalnie (nie zawierał umów), nie regulował należnego im wynagrodzenia, czy też nie odprowadzał związanych z tym należności publicznoprawnych, to nie można okoliczności tych uznać jako potwierdzających prowadzenie działalności mającej na celu wystawianie "pustych faktur". Ponadto, pomimo że B. S. i J. S. zeznali, że nie wykonali usług i nie wystawili kwestionowanych faktur, to istnieją uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Zdaniem skarżącej, dowodem na brak zdarzeń gospodarczych nie mogą być zeznania wyżej wymienionych osób,

w szczególności niską wartość dowodową mają zeznania J. S. . Skarżąca zarzuciła, że organ bezkrytycznie przyjął zeznania tych osób nie poddając ich właściwej weryfikacji i nie dostrzegając, że niektórzy z przesłuchiwanych składają fałszywe zeznania.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaniem postanowienia o wyłączeniu z jawności dowodów otrzymanych z Komendy Miejskiej Policji w G. ze względu na interes publiczny. Zdaniem strony, brak pełnego i właściwego uzasadnienia tej decyzji świadczy o bezprawnym ograniczeniu prawa strony do zapoznania się z całym materiałem dowodowym i o naruszeniu art. 200 O.p., a także art. 179 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W niniejszej sprawie kwestią sporną była ocena zasadności zakwestionowania wykazanych przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury wystawionej przez [...] P. S. jako nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi

o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela

w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki

z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom,

a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony

o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie znajduje również uzasadnienia, w ocenie Sądu, podnoszony przez Skarżącą zarzut, iż cały materiał dowodowy został oparty na analizie dokumentów podatkowych dotyczących P. S., pochodzących z postępowania prowadzonego wobec tego kontrahenta. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest to dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być,

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższego wynika, że w dowodowym postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15), bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko (co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 O.p.). Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 179 O.p. poprzez bezpodstawne wyłączenie jawności akt podatkowych

i brak uzasadnienia postanowień w tym zakresie i niewykazania interesu publicznego. Zgodnie z powołanym artykułem przepisów art. 178 O.p (dotyczącego prawa strony do wglądu do akt oraz sporządzanie notatek i odpisów) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne a także do innych dokumentów , które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na ważny interes publiczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] włączył jako dowód pismo Komendy Miejskiej Policji w G. nr [...]

z dnia [...] r. wraz z wyciągiem z załączników (k.139, tom.13 akt admin.). Zatem stosownie do art. 123 O.p. Strona mogła zapoznać się z zebranymi dowodami

i materiałami w prowadzonych postępowaniach podatkowych zarówno przed organem pierwszej i drugiej instancji.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski (co uniemożliwia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nieskutecznym). A zatem - wbrew stanowisku Strony - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu

I instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscy wyjaśnić jeszcze należy, że w skardze podniesiono szereg zarzutów oraz zawarto obszerną argumentację w zakresie naruszenia przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług m.in. w kontekście dobrej wiary strony. Będąc związanym granicami sprawy , która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd w tej kwestii nie może się wypowiadać.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie organy uznały, że ujęta przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodów na podstawie faktury wystawionej przez [...] P. S., nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowić takich kosztów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Odnosząc się do kwestii zastosowania wobec wydatków z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury, regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak więc z niego wynika, skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów

w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09;

16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia

2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12).

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu

w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony

i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12;

7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wyszczególnione w zakwestionowanej fakturze kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tej fakturze usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, a zatem faktura te nie dokumentuje rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy ustalenia dotyczące usług opisanych

w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje P. S. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z protokołu przesłuchania Strony z dnia [...] r. wynika, że w firmie Skarżąca ma z mężem M. M. podzielone obowiązki, mąż zajmuje się sprawami technicznymi, tj. remontami, aranżacją wnętrz, zamówieniami mebli itp., natomiast Skarżąca kontraktacją towarów handlowych i zamówieniami do sklepów. Kontaktami z firmami zajmuje się mąż, również z P. S. kontaktował się wyłącznie mąż. Skarżąca zeznała , że P. S. spotkała raz, lecz nie pamięta miejsca spotkania. Zapłatą za wystawioną fakturę zajmował się mąż. Oświadczyła, że nie kontrolowała przebiegu prac, nie była obecna przy ich odbiorze, remontów i zakupów mebli było wiele na przestrzeni ostatnich lat i nie pamięta, czy brała udział w pracach dotyczących projektowania mebli, ich wielkości, funkcjonalności, koloru, rodzaju materiałów z jakich miały być wykonane oraz ile osób wykonywało remonty i meble (k.249-251 tom 2 akt admin.). Natomiast M. M. na temat współpracy z P. S. podczas przesłuchania w charakterze świadka

w dniu [...]. zeznał, że faktura dotyczy remontu lokalu [...] w G., który został przejęty pod koniec sierpnia 2012 r., otwarcie lokalu nastąpiło pod koniec września lub na początku października 2012 r. Ponadto oświadczył, że P. S. poznał za pośrednictwem ojca, który z nim współpracował, gdy powstało Centrum przy ul. [...] w G.. Świadek nie pamięta czy razem z małżonką dokonał zakupu opraw oświetleniowych, ile osób wykonywało prace remontowe, osobiście raz był w lokalu w czasie remontu, w tym czasie jeden pracownik dokonywał poprawek, nie potrafił stwierdzić, jak długo trwał remont i czy pracownicy byli zakwaterowani, nie poznał żadnego z pracowników. M. M. zeznał także, że nie został sporządzony kosztorys, zalecenia co do kolorystyki podłogi, ścian, opraw oświetleniowych przekazał P. S., należność przekazał gotówką w G. w dniu wystawienia faktury lub w dniu zakończenia prac (k.187-192, tom 2 akt admin.). W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez właściwy miejscowo urząd skarbowy ustalono, że podmiot "[...]" P. S. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia 2011r. do września 2012 r. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. P. S. (nie odpowiedział na większość z zadanych pytań) zeznał, że wystawił i podpisał przedmiotową fakturę VAT, nie potrafił wskazać, czy poza umową były inne dokumenty, potwierdził, że należność wynikająca z faktury została uregulowana przed jej wystawieniem (nie pamięta kto dokonał płatności), nie posiada żadnych potwierdzeń wpłaty gotówki. Pan P. S. oświadczył, że zatrudniał pracowników na podstawie umów o dzieło, zlecenie lub bez umowy (nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę), odmówił podania danych tych osób (w obawie narażenia ich na straty), nie pamięta czy prace wynikające z faktury wykonali pracownicy czy podwykonawcy, nie pamięta żadnych okoliczności wykonania usługi, nie posiada żadnych dokumentów źródłowych z tego okresu (k.140-142, tom 1 akt admin.). Z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że za lata 2011-2012 P. S. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7), zeznanie podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) oraz jako płatnik podatku dochodowego z tytułu zatrudnionych pracowników (PIT-4R), nie wywiązywał się jednak z zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, w ramach którego zweryfikowano sporną fakturę, doprowadziło do ustalenia, że nie dokumentuje ona rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W toku kontroli jak i w prowadzonym postępowaniu zarówno Skarżąca jak i wystawca przedmiotowej faktury P. S. nie przedłożyli żadnych dokumentów z których by wynikało, że usługa wynikająca z faktury z dnia VAT z dnia [...] r. Nr [...] za wykonanie prac remontowych oraz zakup opraw oświetleniowych i paneli podłogowych faktycznie miała miejsce. Jak słusznie wskazał organ poza tą fakturą

i zawartą umową Strona nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji wynikający z kwestionowanej faktury. Również P. S. w trakcie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył środków dowodowych uprawdopodabniających przebieg transakcji opisany w fakturze pomimo że osobiście się do tego zobowiązał.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane

w zakwestionowanej fakturze realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w takiej sytuacji organy podatkowe nie były zobowiązania dowodzić, kto w rzeczywistości wykonał prace opisane na zakwestionowanej fakturze. Brak takiego ustalenia nie może podważyć słuszności wniosków zawartych w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji.

W związku z powyższym, prawidłowo organy podatkowe uznając, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, odmówiły uznania określonych w niej wydatków za koszty uzyskania przychodu na podstawie

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu

I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania

z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.