Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1951/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 65 par 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (obecnie Syndyk masy upadłości P. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2364/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości P. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2364/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę Skarżącej - P. sp. z o.o. w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IS") z 11 września 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") z 28 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

1.1. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca niezasadnie w lipcu 2014 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 30 lipca 2014 r. wystawionej przez "J." - J.C. tytułem zaliczki na poczet dostawy wymienników. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", prawo to Skarżąca nabyła dopiero w sierpniu 2014 r., ponieważ przesyłkę zawierającą tę fakturę otrzymała 4 sierpnia 2014 r.

Ponadto, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 7 lipca 2014 r. wystawionej przez T. sp. z o.o. w G. tytułem ochrony terenu i składników majątkowych X. ("X."), zgodnie z umową z 26 marca 2013 r. W ocenie Dyrektora IS w istocie T. nie świadczyła usług na rzecz Skarżącej, a na rzecz S. S.A. ("S.") – właściciela X., z którym Skarżąca 25 marca 2013 r. podpisała list intencyjny dotyczący nabycia X. Dyrektor IS podkreślił, że T., która równocześnie świadczyła tam usługi ochroniarskie na rzecz S., nie miała możliwości zrealizowania usługi zapobieżenia wywiezieniu mienia przez właściciela X., ani też objęcia wywozu obserwacją. Zważywszy na relacje pomiędzy stronami umowy z 26 marca 2013 r., problemy z opłaceniem faktury oraz zebrany w sprawie materiał, Dyrektor IS stwierdził, iż jedynym celem tej umowy było uzyskanie korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez Skarżącą jako "nabywcę" tych "usług". Za niezrozumiałe uznał świadczenie przez T. usługi na rzecz Skarżącej w okresie od września 2013 r. do lipca 2014 r., kiedy to właścicielem mienia była już P. S.A., a nie S.

1.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że w lipcu 2014 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez J.C., ponieważ już 24 lipca 2014 r. posiadała fakturę w formie elektronicznej, którą zaakceptowała w formie dorozumianej poprzez zapłatę i ujęcie w dokumentacji księgowej, WSA stwierdził, że w aktach sprawy brak jest faktury w formie elektronicznej. Znajduje się tam wydruk wystawionej przez J.C. faktury proforma nr [...] z 24 lipca 2014 r. oraz jego pismo z 3 października 2014 r., z którego wynika, że fakturę zaliczkową z 30 lipca 2014 r. przekazano Skarżącej wyłącznie w formie papierowej 4 sierpnia 2014 r.

WSA podzielił stanowisko organu, że dokument nazywany fakturą pro-forma nie jest dowodem księgowym i nie można mu przypisać waloru faktury w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Otrzymanie w lipcu 2014 r. faktury pro forma w postaci elektronicznej nie uprawniało Skarżącej do rozliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego w jakimkolwiek okresie rozliczeniowym, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie wiąże skutków podatkowych z wystawianiem faktur pro forma. Oznacza to, że w sprawie nie miał zastosowania art. 106n ust. 1 u.p.t.u., a Skarżąca miała prawo rozliczyć właściwą fakturę zaliczkową w sierpniu 2014 r.

Oceniając zasadność stanowiska organów podatkowych co do prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej 7 lipca 2014 r. przez T., Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zarzuconego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Z materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

WSA podzielił argumentację organu o fikcyjności umowy z 26 marca 2013 r. O istnieniu tej umowy wiedziało trzech pracowników T., z których dwóch rzadko pojawiało się w X. (wykonywali pracę w różnych obiektach), trzeci zaś był prezesem zarządu tej spółki. W sytuacji, gdy majątku S. pilnowały osoby, które nie miały świadomości istnienia spornej umowy, to nie istniała też możliwość należytej jej realizacji, tj. uniemożliwienia pomniejszenia stanów magazynowych i składników majątkowych poprzez celowe i planowe wywiezienie elementów infrastruktury przez obecnego właściciela. Wywóz przez właściciela był legalny. Na podstawie prowadzonych książki raportowej oraz książki wjazdów i wyjazdów żaden z przesłuchanych pracowników T. nie był w stanie ocenić, czy dokonano wywozu mienia, którego nabyciem Skarżąca była zainteresowana.

Zdaniem WSA organ słusznie podkreślił też, że Skarżąca celem zapobieżenia uszczupleniu mienia X., prowadziła negocjacje bezpośrednio z S., bez pośrednictwa firmy ochroniarskiej.

WSA stwierdził, że nawet przyjmując, że sporna umowa była umową starannego działania, to Skarżąca nie wykazała sposobu realizacji tej umowy. Nie wyjaśniła na czym polegało staranne działanie firmy ochroniarskiej i jakimi instrumentami firma ta dysponowała w celu realizacji umowy, skoro ochraniała mienie S. na podstawie zawartej z tą firmą umowy, a o umowie ze Skarżącą z 26 marca 2013 r. wiedziało trzech pracowników firmy ochraniarskiej. Skarżąca skoncentrowała się natomiast na wskazywaniu konieczności zawarcia umowy z firmą ochroniarską.

Odwołując się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. WSA wskazał, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi w fakturach. Tak też było w tej sprawie, a konkluzja organu, że do transakcji takiej nie doszło, jest prawidłowa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor IS dostosował się do cytowanego w skardze orzecznictwa (w tym TSUE) i na podstawie całokształtu okoliczności sprawy stwierdził, że umowa z 26 marca 2013 r. miała charakter fikcyjny i T. w ogóle nie wykonywała usług, o których mowa w tej umowie.

Jako błędne WSA ocenił natomiast stanowisko organu co do naruszenia przez Skarżącą art. 140 i art. 57 § 1 Kodeksu cywilnego ("K.c"). Z materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedawcę X. ograniczono w prawie wykonywania własności, a w szczególności w prawie do rozporządzania składnikami przedsiębiorstwa.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Na podstawie art 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

2.1.1. art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust 10b pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktura przesłana w wersji elektronicznej nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2014 r.,

2.1.2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art 86 ust 1 tej ustawy i zastosowaniu art 88 ust 3a pkt 4 lit a) w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania.

2.2. Natomiast na podstawie art 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

2.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem niektórych dowodów i okoliczności,

2.2.2. art 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, która winna zostać uchylona.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi, okazała się niezasadna.

4.3. Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 i art. 191 O.p. Skarżąca upatrywała w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącej ocena ta przekraczała granice swobodnej oceny dowodów oraz pomijała niektóre dowody i okoliczności.

W uzasadnieniu omawianego zarzutu przytoczono treść art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także art. 191 O.p. ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepisy art. 180 § 1 oraz art 188 O.p. jedynie wymienione zostały w "zbitce" z innymi przepisami i w ogóle nie nawiązano do nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż "Na podstawie materiału dowodowego sprawy nie można twierdzić, że Skarżąca zawarła fikcyjną umowę. Przypisywanie Spółce zamiaru bezpośredniego działania w celu oszustwa wykracza daleko poza ramy swobodnej oceny dowodów i jest rażąco sprzeczne z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej". Jego zdaniem o fikcyjności umowy z 26 marca 2013 r. nie może przesądzać brak rezultatów wykonania tej umowy w postaci udaremnienia kradzieży majątku S., skoro takie zdarzenie nie miało miejsca, a umowa obligowała zleceniobiorcę jedynie do zachowania wymaganej staranności. Brak ten nie jest też wystarczający do pozbawienia Skarżącej odliczenia podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej wyraził dalej przekonanie, iż "Na podstawie materiału dowodowego nie można twierdzić że Skarżąca świadomie i bezpośrednim zamiarem dążyła do wykreowania podatku, w celu jego wyłudzenia".

Stwierdzić należy, że tak ogólnikowo sformułowany zarzut, którego równie ogólnikowe uzasadnienie pozbawione jest rzeczowej argumentacji, nie mogły podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się w istocie do wskazania tez, jakich – jego zdaniem – nie można postawić w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Tymczasem elementem koniecznym skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, o czym stanowi art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Uzasadnienie to musi przy tym być adekwatne do przepisów, których naruszenie zarzucono. Działając bowiem w warunkach związania podstawami kasacyjnymi (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Niepodważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy, powoduje, że ten właśnie stan faktyczny jest miarodajny do oceny zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.4. Zdaniem Skarżącej w rozpoznanej sprawie przepisy prawa materialnego zastosowano niewłaściwie, jako że odmówiono zastosowania art 86 ust. 1 u.p.t.u. i zastosowano art 88 ust 3a pkt 4 lit a) tej ustawy, choć brak było ku temu podstaw.

Na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają przewidzianego w art. 86 ust 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Uzasadniając zarzut naruszenia tych przepisów Skarżąca podkreśliła, że art. 88 u.p.t.u. nie może być – jak to uczynił WSA – wykorzystywany w sposób instrumentalny i stać się podstawą do pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przede wszystkim zaś Skarżąca kwestionowała dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę charakteru i celu umowy z 26 marca 2013 r. zawartej przez nią z X., stanowiącej podstawę do wystawienia przez tę spółkę zakwestionowanej faktury z 7 lipca 2014 r. tytułem usług ochrony terenu i składników majątkowych X., należącego do S. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji niezasadnie skupił się na "aspekcie fizycznej ochrony, jednak w istocie Strony umowy miały na celu zawarcie umowy zmierzającej do uzyskiwania, przetwarzania i udostępnianiu informacji Skarżącej nt majątku, który miał być przedmiotem nabycia". Celem tym nie była natomiast fizyczna ochrona polegająca na uniemożliwieniu pomniejszenia stanów magazynowych i składników majątkowych poprzez celowe i planowe wywiezienie elementów infrastruktury przez S. lecz realizacji w imieniu i na rzecz Skarżącej nadzoru i kontroli mienia stanowiącego składniki majątkowe. O tym, że usługa miała polegać nie zapobieżeniu fizycznemu opuszczeniu terenu zakładu przez maszyny i urządzenia S., a na raportowaniu wystąpienia takiego faktu, miały świadczyć również zeznania świadków. Argumentując, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji powinny były, inaczej niż to uczyniły, interpretować postanowienia umowy z T., Skarżąca odwołała się do art. 65 § 2 K.c.

Rzecz w tym, że charakter umowy, jej przedmiot i wykonanie należą do ustaleń faktycznych, a tego rodzaju ustalenia można skutecznie podważyć tylko poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie zaś w ramach zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Tym niemniej tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że chybione było powołanie się na art. 65 § 2 K.c., jako przepis, który należało uwzględnić przy interpretacji postanowień umowy. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym kierunek interpretacji zapisów umownych wyznacza art. 199a § 1 O.p. stanowiący, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Naruszenia tego przepisu Skarżąca jednak w ogóle w skardze kasacyjnej nie zarzuciła, tym samym poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawiając kwestię prawidłowości interpretacji postanowień spornej umowy z punktu widzenia jej celu i zamiarów stron.

Zauważyć też należy, że Sąd pierwszej instancji w ślad za Dyrektorem IS, wskazał okoliczności świadczące o niemożliwości wykonania przez T. zarówno usług, które miałyby polegać na niedopuszczeniu do wywozu maszyn i urządzeń z terenu X., którymi S. – jako właściciel – mogła swobodnie dysponować, jak też usług polegających na informowaniu Skarżącej o wywozie maszyn i urządzeń. Trzech pracowników T. (S.S., P.B. i T.M. – prezes zarządu), którzy wiedzieli o umowie ze Skarżącą niezbyt często pracowali na terenie X. S. (S.S. – cztery razy w miesiącu, a P.B. raz w tygodniu), a prowadzone przez pracowników ochrony rejestry nie zawierały informacji pozwalających ustalić, czy wywóz dotyczył mienia, którym Skarżąca była zainteresowana. Niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, że organy podatkowe i WSA oczekiwały od Skarżącej dowodów fizycznej ochrony X.

W gruncie rzeczy przy częstotliwości pracy wskazanych wyżej pracowników w X., trudno uznać, że osoby te realnie mogłyby wykonywać usługi opisane w umowie. Wskazane przez Skarżącą wyjaśnienie T.M., że pozostali pracownicy wiedzieli, że w X. wprowadzono podwyższony poziom bezpieczeństwa oraz dodatkowy, niewynikający z umowy z S., obowiązek niezwłocznego telefonicznego informowania przełożonych o próbie wywozu maszyn i urządzeń, nie mógł mieć wpływu na możliwość realizacji usług, ponieważ wciąż w oparciu o rejestry ochrony nie można było ustalić przedmiotu wywozu.

Z punktu widzenia oceny, czy usługi faktycznie zostały zrealizowane nie ma znaczenia okoliczność, czy uzasadnione były obawy Skarżącej co do tego, czy w razie przejęcia przez nią zakładu S. pozostawi tam maszyny i urządzenia.

Chybione było odwołanie się przez Skarżącą do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [....] (dostępny na http://curia.europa.eu) dotyczy ochrony przed utratą prawa do odliczenia podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodni, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpoznanej sprawie Skarżąca posłużyła się fakturą, która nie dokumentowała żadnych faktycznie zrealizowanych usług, a takie działanie może być tylko świadome. Nie sposób przyjąć, że podatnik nie wie, że umówione usługi nie są realizowane.

Natomiast wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] (dostępny j.w.) zawiera koncepcję tzw. "nadużycia prawa" jako przesłanki pozwalającej zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji stanowiących takie właśnie nadużycie. Nadużycie to występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz.UE L 2006.347.1) i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

W rozpoznanej sprawie, aczkolwiek Dyrektor IS stwierdził, że celem zawarcia przez Skarżącą fikcyjnej umowy z T. było "uzyskanie korzystnego rozliczenia podatku VAT" przez nabywcę usług, to jako podstawę faktyczną zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wskazał okoliczność, iż faktura wystawiona przez T. nie dokumentowała żadnej rzeczywistej czynności opodatkowanej, jako że ujęte w niej usługi nie zostały wykonane. Takiej sytuacji faktycznej nie można zakwalifikować jako nadużycie podatkowe, opierające się na działaniach formalnie zgodnych z przepisami, ale sprzecznych z celem tych przepisów. Odliczenie podatku naliczonego z faktury, której nie towarzyszy żadna faktycznie zrealizowana czynność opodatkowana jest działaniem bezprawnym i w takiej sytuacji zastosowanie znajduje przepis ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktury dokumentujące takie transakcje nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponownie podkreślić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły ustalenia, że faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez T. nie dokumentowała żadnej rzeczywiście wykonanej czynności opodatkowanej (usługi). Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie może obniżyć podatku należnego o wykazany w tej fakturze podatek naliczony.

Zarzut niewłaściwego zastosowania art 86 ust. 1 oraz art 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. jest więc niezasadny.

4.5. Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca nie mogła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 30 lipca 2014 r. wystawionej przez firmę J.C. tytułem zaliczki na poczet dostawy wymienników.

Ocenę tę Skarżąca zakwestionowała zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust 10b pkt 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, iż faktura przesłana w wersji elektronicznej nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2014 r.

Przepis art. 86 ust. 10 u.p.t.u. stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie jednak z art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Treść powyższych przepisów nie budzi wątpliwości. Skarżąca nie kwestionuje opartego na nich stanowiska organów podatkowych i WSA, że w przypadku otrzymania zaliczki przed nabyciem towarów skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę zaliczkę wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie powstania obowiązku podatkowego u odbiorcy zaliczki (wystawcy faktury zaliczkowej) oraz otrzymania faktury zaliczkowej przez przyszłego nabywcę towarów.

Skarżąca podnosi natomiast, że w lipca 2014 r. otrzymała fakturę w formie elektronicznej, co uprawniało ją do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Wbrew treści zarzutu Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że faktura zaliczkowa doręczona w formie elektronicznej nie daje podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Zgodził się natomiast z Dyrektorem IS, że wystawioną przez J.C. fakturę zaliczkową nr [...] z 30 lipca 2014 r., Skarżąca otrzymała 4 sierpnia 2014 r. za pośrednictwem poczty. Faktura, na którą powołuje się Skarżąca, otrzymana przez nią w formie elektronicznej 24 lipca 2014 r., to faktura nr [...], będąca tzw. fakturą pro forma – dokumentem, który nie jest fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zdaniem WSA z wystawieniem takiej faktury nie wiążą się żadne skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzało się więc do tego, że w lipcu 2014 r. Skarżąca dysponowała jedynie fakturą pro forma, która ani w tym miesiącu, ani w żadnym innym okresie rozliczeniowym właściwym dla podatku od towarów i usług, nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłą dostawą wymienników. J.C. potwierdził, że tytułem zaliczki na poczet tej dostawy wystawił na rzecz Skarżącej jedynie fakturę "papierową", doręczoną 4 sierpnia 2014 r.

Autor skargi kasacyjnej powyższe ustalenia całkowicie zignorował i w żaden sposób nie podważył ani tego, że 24 lipca 2014 r. Skarżąca otrzymała fakturę pro forma, ani charakteru tego rodzaju faktur przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Skoro Skarżąca nie otrzymała faktury zaliczkowej w formie elektronicznej to chybione było odwołanie się przez Skarżącą do warunków stosowania faktur elektronicznych, określonych w art. 106n ust. 1 u.p.t.u.

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 10 oraz ust 10b pkt 1 u.p.t.u. jest więc niezasadny. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe i WSA, stosownie do tych przepisów podatek naliczony wykazany w fakturze zaliczkowej z 30 lipca 2014 r. Skarżąca mogła odliczyć w sierpniu 2014 r., bo w tym miesiącu fakturę tą otrzymała.

4.6. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

4.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.8. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) jako 100% stawki określonej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.