Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1347/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 4; art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 2; art. 140 par. 2; art. 165 par. 2, 3, 3b, 4 ; art. 247 par. 1 pkt 4 i 5; art. 248 par. 1 i 3; art. 249 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 54 par. 3, art. 56
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Henryk Wach (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości [...] w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 3 kwietnia 2014 r.; sygn. akt III SA/Po 248/14 w sprawie ze skargi [...] w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] kwietnia 2013 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz Syndyka Masy Upadłości [...] w upadłości likwidacyjnej 1210 (tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. (dalej: WSA w P.) wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 248/14 oddalił skargę Syndyka masy upadłości "F. R." J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od października do grudnia 2004 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. którą odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UC z dnia [...] lutego 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja Naczelnika UC z dnia [...] lutego 2009 r. została uchylona w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2004 r. przez Dyrektora Izby Celnej w P. na mocy decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. który określił zobowiązanie w tym zakresie w innej wysokości. WSA w P. wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Po 683/09 oddalił skargę strony na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 420/10 uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w P.. Sąd ten wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 935/11 oddalił skargę strony, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku nie została dotychczas rozpatrzona. Organ odwoławczy uznał, że toczące się postępowanie sądowe jest przeszkodą do wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2009 r.

W skardze od decyzji strona wniosła o jej uchylenie i wszczęcie żądanego postępowania.

WSA w P. oddalił skargę Syndyka masy upadłości. Sąd na wstępie wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym postępowaniem podatkowym prowadzonym na zasadach określonych w art. 247-252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.). Przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zostały wymienione w art. 247 § 1 O. p. Zgodnie z art. 56 p. p. s. a. w razie wniesienia skargi do sąd administracyjnego po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności danego aktu administracyjnego postępowanie sądowe ulega zawieszeniu. Natomiast zgodnie z orzecznictwem, w sytuacji dotyczącej złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji po wniesieniu skargi na nią do sądu administracyjnego organ winien wydać odpowiednie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności. Chodzi bowiem o wyeliminowanie niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji decyzji ostatecznych w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji z powodu wniesienia skargi do sądu przed wnioskiem o stwierdzenie nieważności należało odmówić wszczęcia postępowania ze względu na toczące się postępowanie sądowe. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu strony wskazał, że jest on zupełnie pozbawiony racji, ponieważ postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, zaś skarga do sądu administracyjnego może być wniesiona wyłącznie po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego tj. kontrolą sądową objęte były obie decyzje zarówno pierwszoinstancyjna jak i wydana w wyniku postępowania odwoławczego decyzja drugiej instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Syndyk Masy Upadłości F. R. – J. R. w upadłości likwidacyjnej, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazane rozstrzygnięcie zaskarżył w całości

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 247 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji sankcjonującej odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji pomimo tego, że istniały przesłanki do wszczęcia takiego postępowania.

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 249 ust. 1 O.p. w zw. z art. 56 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji, w której dokonano błędnego zastosowania art. 249 ust. 1 pkt 2 O.p. a tym samym uznania, iż ziściła się przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy strona wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, która z natury rzeczy nie była i nie mogła być skarżona do sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Kontroli kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na wydaną w oparciu o przepis art. 249 § 1 O.p. decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie brak jest podstaw do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, bowiem objęta wnioskiem decyzja była przedmiotem złożonej wcześniej skargi do sądu administracyjnego. Wyrok oddalający skargę stanowi formalną przeszkodę dla wszczynania postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności zarówno decyzji organu drugiej, jak i pierwszej instancji. Chodzi bowiem o wyeliminowanie niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji decyzji ostatecznych w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego.

Z art. 56 p.p.s.a. wynika, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Jest poza sporem, że powyższy przepis nie wyczerpuje sytuacji, w których możliwe jest występowanie zbiegu dróg kontroli decyzji ostatecznych - administracyjnego postępowania nadzwyczajnego oraz drogi kontroli sądowej. Taka, odmienna niż przewidziana w art. 56 p.p.s.a., sytuacja występuje w tej sprawie, ponieważ po wniesieniu skargi do sądu na decyzję ostateczną został złożony wniosek, inicjujący postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W obowiązujących regulacjach procesowych brak jest unormowań odnoszących się do wskazanej sytuacji. W tej kwestii w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowane są różne stanowiska. Stanowisko, do którego przychylił się Sąd I instancji, zgodnie z którym wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na tę samą decyzję, jest motywowane koniecznością wykluczenia dwutorowości postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego oraz argumentem opartym na brzmieniu art. 170 p.p.s.a., w świetle którego, w postępowaniu administracyjnym nie mogłaby zapaść inna decyzja (postanowienie), niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygające skargę na ostateczną decyzję lub postanowienie (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 2, s. 308).

W stanowiskach przeciwnych wskazuje się, że zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej nie wyklucza wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania administracyjnego [por. wyrok NSA z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 609/13; wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1497/11; wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1927/11; wyrok NSA z 31 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 59/14; wyrok NSA z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 153/07; wyrok WSA w Białymstoku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 2/13; wyrok WSA w Krakowie z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 467/13 - publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego jeszcze na podstawie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: kpa): postanowienia z 30 maja 1989 r., III ARN 17/89 niepubl.; z 27 marca 1987 r. III ARN 3/87 publ. OSNCP 1988, nr 7-8, poz. 102, oraz uchwała składu siedmiu sędziów z 15 października 1992 r., III AZOP 18/92, OSNCP 1993, nr 5 poz. 67].

R. Hauser, J. Drachal i E. Mzyk zwracają uwagę, że żaden przepis prawa nie zabrania stronie zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt. Skoro tak, to do czasu zawieszenia postępowania sądowego może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (v. R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk; Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, s. 107). Wskazani autorzy wywodzą swój pogląd z założenia, zgodnie z którym zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego samo przez się wszczyna to postępowanie na mocy art. 61 k.p.a. Zgodnie z tą koncepcją, skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym byłyby więc takie same, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (v. Z. Kmiecik, Zbieg nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego, Monografia Lex 2014). Należy jednak podkreślić, że wskazany pogląd dotyczy regulacji zawartych w k.p.a., kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 61a kpa, oraz że według kpa organ administracji publicznej nie odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej decyzją, lecz postanowieniem.

Inaczej jest w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 248 § 1 i 3 O. p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji. Natomiast według art. 249 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu.

Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z urzędu następuje w formie postanowienia będącego wyłącznie aktem procesowym wskazującym przesłanki uzasadniające przeprowadzenie przez właściwy organ takiego postępowania (art. 165 § 2 O.p.). Datą wszczęcia takiego postępowania jest dzień doręczenia żądania stronie (art. 165 § 4 O.p.). Natomiast w przypadku postępowania inicjowanego wnioskiem strony, datę jego wszczęcia określa się zgodnie z art. 165 § 3 i 3b O.p., które wskazują na dzień doręczenia organowi żądania strony. O odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zgodnie z art. 249 § 1 O.p. organ orzeka w formie decyzji administracyjnej. Również w formie decyzji, zgodnie z art. 248 § 3 O.p., organ orzeka w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Stwierdzenie rzeczywistego wystąpienia w sprawie przyczyny nieważności decyzji ostatecznej i wynikających z tego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy jest rezultatem ustaleń dokonanych po wydaniu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, lub też w przypadku postępowania inicjowanego wnioskiem strony, ustaleń dokonanych po doręczeniu organowi żądania strony.

Nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli - w szczególności - żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przykładowo wskazanych negatywnych przesłanek. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Powody, dla których nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Organ nie wydaje wówczas decyzji o odmowie wszczęcia postępowania z urzędu, lecz postępowania takiego nie wszczyna.

Należy podkreślić, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna (v. wyrok WSA w W-wie z 19 marca 2008 r., III SA/Wa 2227/07, LEX nr 468677). Na podstawie art. 249 § 1 O.p. organ odmówi wszczęcia postępowania również wtedy, gdy żądanie strony wskazuje na wady stanowiące podstawę wznowienia postępowania albo też dotyczy innych, poza stwierdzeniem nieważności, prawnie znaczących przypadków wzruszenia decyzji ostatecznej. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 O.p. jest orzeczeniem formalnym (wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., V SA 2093/00, niepubl.). Istota postępowania prowadzonego w omawianym trybie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Przed wydaniem decyzji na podstawie art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy bada wyłącznie, czy istnieją negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W razie ustalenia, że brak jest przesłanek negatywnych organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie, które kończy się wydaniem decyzji na podstawie art. 248 § 3 O.p.

Należy zatem stwierdzić, że w świetle uregulowań zawartych w Rozdziale 18 Stwierdzenie nieważności decyzji Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wobec wskazania przez stronę ustawowej przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Nie można zatem podzielić stanowiska Dyrektora Izby Celnej w P., zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji, że nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2009 r., uchylającej w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2009 r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r. w innej wysokości, w sytuacji gdy na decyzję ostateczną została wniesiona skarga do sądu administracyjnego, a następnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 22 marca 2012 r. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie kwestionując tego, że konieczne jest wyeliminowanie sytuacji jednoczesnego prowadzenia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego wobec tej samej ostatecznej decyzji, wymaga podkreślenia, że Sąd I instancji stawiając znak równości między złożeniem wniosku o stwierdzenia nieważności decyzji, a prowadzeniem takiego postępowania wyprowadził błędne wnioski odnośnie prawidłowości kontrolowanej decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Prawu do skorzystania przez stronę postępowania podatkowego ze wskazanej w art. 247 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu, na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej równolegle z postępowaniem sądowym ze skargi na tę samą decyzję ostateczną. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, że organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie jednocześnie dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ podatkowy jest niedopuszczalne.

Reasumując, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji podatkowej nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej, z zastrzeżeniem obowiązku wstrzymania toku postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Dokonanie systemowej i funkcjonalnej wykładni art. 56 p.p.s.a., nie może iść tak daleko, aby naruszało ochronę praw jednostki, w tym wypadku prawo strony do wniesienia żądania przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z art. 249 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Przepis ten określa materialnoprawny termin, z którego upływem wygasa przysługujące podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, że wskazany termin 5-letni oblicza się według reguły określonej w art. 12 § 4 O.p.: "Terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień." Po rozpoczęciu swojego biegu (dzień doręczenia decyzji ostatecznej) omawiany termin nie ulega przerwaniu, jak również zawieszeniu. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 i 6 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Z powyższych regulacji wynika, że aby nie utracić prawa do wystąpienia z żądaniem w terminie 5 lat od dnia doręczenia decyzji podatnik musi to uczynić, pomimo że toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, w którym przedmiotem kontroli jest ta sama decyzja ostateczna.

Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadziłoby, wskutek upływu terminu 5-letniego, do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki stwierdzenia nieważności. Zatem, dostrzegając zarówno pierwszeństwo, uruchomionej wcześniej niż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jak też nieprzekraczalny 5-letni termin do złożenia takiego wniosku należy stwierdzić, że złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji istnienia przesłanki z art. 247 § 1 O.p., powinno skutkować wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Osobną natomiast kwestią jest skorzystanie z dostępnych środków procesowych pozwalających na powstrzymanie się od prowadzenia przez organ równoległego z postępowaniem sądowym ze skargi na decyzję ostateczną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Wymaga rozważenia, czy będzie to zawieszenie postępowania na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia, czy też skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 140 § 2 O.p.

Mając na uwadze, że zachodzą podstawy do wydania orzeczenia reformatoryjnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.