Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3766/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, §2, §4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 469/12 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 469/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 18 kwietnia 2006 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 r. (PIT-36L), w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P. sp.j. w wysokości 1 100 518,29 zł oraz zadeklarował należny podatek w kwocie 207 378 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") decyzją z dnia 5 października 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 351 703 zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, aniżeli wykazana przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym, było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1 519 210 zł z tytułu zakupu usług konstrukcyjno-montażowych na podstawie faktur wystawionych przez "S." J.J. oraz W. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem działalności firmy S. J.J. był handel komputerami, oprogramowaniem, akcesoriami, wdrażanie systemów informatycznych, serwis, szkolenia, usługi reklamowe, poligraficzne, wydawnicze, marketingowe. W tym czasie firma zatrudniała jednego pracownika. J.J. jest osobą niepełnosprawną, poruszającą się na wózku inwalidzkim. Z uwagi na sprzedaż usług montażowych, m.in. na rzecz P. sp.j., wobec braku własnych pracowników oraz jakiegokolwiek sprzętu budowlanego, w kosztach firmy S. znalazły się koszty usług podwykonawczych, głównie na podstawie faktur wystawionych przez firmy:

- Z. W.M. (koszty prac montażowych 603 186 zł),

- I. A.B. (koszty prac montażowych 258 250 zł).

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS zasadnie uznał, iż wykonanie robót konstrukcyjno-montażowych przez ww. podwykonawców nie było możliwe, albowiem zarówno W.M.(jego syn zeznał, że ojciec ok. 2003-2004 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budownictwa, a jego działalność skupiła się na prowadzeniu taksówki) jak i A.B. (jej ojciec zeznał, że w tym czasie córka studiowała, nie posiadała żadnego majątku i była na jego utrzymaniu) nie prowadzili działalności gospodarczej w 2005 r., co wynika z zebranych w toku postępowania dowodów wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Wskazał także, iż Prokuratura Rejonowa w T. poinformowała Dyrektora UKS, że postępowanie przygotowawcze przeciwko J.J. podejrzanego o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., tj. o to, że "w dniu 2 września 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w T. będąc właścicielem firmy S. działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu osiemdziesięciokrotnie w celu użycia za autentyczne przedłożył w toku kontroli skarbowej uprzednio podrobione przez siebie faktury VAT, w tym wystawione dla firmy R. sp.j., zakończone zostało skierowaniem do Sądu Rejonowego w T. aktu oskarżenia.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, iż zebrany w sprawie materiału dowodowy wykazał, że w 2005 r. spółka ta nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składała deklaracji PIT-4, PIT-9B i PIT-11, nie figurowała jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, nie zatrudniała żadnych pracowników. Wskazał, że już w listopadzie 2004 r. nie udało się przeprowadzić kontroli w tej spółce i z powodu tego zostało anulowane wystawione do kontroli upoważnienie. Stwierdził także, iż pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 października 2010 r. (stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora UKS z dnia 24 września 2010 r.) poinformowano m.in., że :

- złożone przez W. sp. z o.o. deklaracje VAT-7 podpisane były przez A.B. (z pieczątką spółki);

- według danych rejestracyjnych tego Urzędu, brak jest pełnomocnictwa i nie wyznaczono osoby do reprezentowania spółki w trybie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.);

- korespondencja kierowana na adres tej spółki była zwracana z adnotacją "firma zlikwidowana", bądź powracała nieodebrana, zaś kierowana na adres Prezesa awizowana i nieodebrana;

- nie było kontroli oraz postępowań podatkowych za 2005 r.

Z kolei w piśmie z dnia 8 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że postępowanie kontrolne wobec W. sp. z o.o. zostało przeprowadzone w dniach od 14 listopada 2008 r. do 10 grudnia 2008 r., ale ze względu na nieobecność osób uprawnionych do reprezentowania tej spółki i nieprowadzenie przez nią działalności pod adresem wskazanym w KRS i urzędzie skarbowym (jako siedziba), na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r. ustanowił dla spółki kuratelę. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż podwykonawcy Skarżącego nie wykonali na jego rzecz usług (budowlanych, montażowych i konstrukcyjnych) udokumentowanych spornymi fakturami. Stwierdził, że powyższe nie oznacza, iż organy podatkowe kwestionują fakt wykonania usług zleconych Skarżącemu, m.in. przez firmy O., N., V., jednakże zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że robót tych nie wykonały wymienione wyżej firmy podwykonawców. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ogół zebranych w sprawie dowodów świadczy o tym, że wspólnicy R. sp.j. wykorzystywali do rozliczeń podatkowych fikcyjne faktury zakupu usług budowlanych, na których - w miejscu sprzedawcy - wpisywane były nazwy firm S. J.J. oraz W. sp. z o.o. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, usług podwykonawczych nie wykonywała firma S., gdyż nie miała do tego rodzaju prac odpowiedniego zaplecza ani kadrowego, ani też technicznego, zaś wykonanie robót konstrukcyjno-montażowych przez firmy I. A.B. oraz Z. W.W. - jako podwykonawcy firmy S., nie było możliwe z uwagi na to, że zarówno A.B. jak i W.W. nie prowadzili w 2005 r. działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Również ustalenia, jeśli chodzi o W. sp. z o.o., nie pozwalają uznać, że sporne faktury wystawione przez tę spółkę dokumentują faktycznie wykonane usługi na rzecz Skarżącego. W przypadku bowiem tej firmy, brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności datuje się już od 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że w dokumentacji źródłowej Skarżącego poza spornymi fakturami zakupu od ww. firm znajdują się wystawione dla nich zlecenia robót do wykonania, protokoły odbioru robót oraz dowody zapłat gotówką lub przelewem za pośrednictwem banku. W dokumentach tych w sposób ogólnikowy określono zakres wykonywanych robót budowlano-montażowych, które w wielu przypadkach wymagały specjalistycznych uprawnień, natomiast wspólnik R. sp.j. zeznał, że pracownicy podwykonawców wykorzystywani byli do prac pomocniczych i podlegali nadzorowi brygadzistów Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania świadków jednoznacznie wskazały, że pracowników S. i W. sp. z o.o. nie było na realizowanych przez R. sp.j. budowach, bowiem nikt ich nie widział, ani o nich nie słyszał, a jak wynika z akt sprawy, firmy te były największymi podwykonawcami Skarżącego.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 60, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., oraz całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji kwot zaliczonych przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług konstrukcyjno-montażowych od firm S. J.J. oraz W. sp. z o.o.

Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji nie wyrażono poglądu, iż wydatki ponoszone na zakupy usług nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, że po pierwsze, wykonanie usług powinno faktycznie nastąpić, po wtóre, iż zakup taki musi powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te wskazały na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy podatkowe zasadnie zauważyły, że Skarżący nie przedstawił takich dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że zakup usług od S. J.J. oraz od W. sp. z o.o. faktycznie miał miejsce.

Z powyższym stanowiskiem zgodził się Sąd, albowiem poza zleceniami robót do wykonania (bardzo ogólnikowymi), protokołami odbioru robót, dowodami zapłaty gotówką lub przelewem oraz fakturami Skarżący nie przedstawił, mimo obowiązku, jaki na nim ciążył, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, zasadnicze powody, jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej.

Sąd zauważył, że zarzuty skargi mają przede wszystkim charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1, 2, 4 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwrócił uwagę, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. W wyniku tych czynności nie stwierdzono jednak jakichkolwiek dowodów pozwalających potwierdzić fakt dokonania przez Skarżącego zakupów usług z firmy S. J.J. oraz W. sp. z o.o. Niewskazanie przez Skarżącego dowodów potwierdzających ten fakt uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez Skarżącego kwalifikacji poniesionych wydatków. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sama faktura (a także zlecenie wykonania robót, protokół ich odbioru i dowody zapłaty) nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W przypadku braku takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), organ podatkowy upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. W przedmiotowej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości organ podatkowy wykazał także, iż przedłożone przez Skarżącego faktury dokumentujące zakup usług budowlanych, montażowych i konstrukcyjnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Następnie Sąd przytoczył zasadnicze ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe odnoszące się do podmiotów - wystawców zakwestionowanych faktur, tj. S. J.J. i W. sp. z o.o.

Reasumując Sąd stwierdził, iż postępowanie dowodowe wykazało, że faktury wystawione przez S. J.J. i W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi na nich wymienione nie zostały wykonane przez ww. firmy, ani też wskazanych wyżej podwykonawców. Trafnie również organ odwoławczy zauważył, że powyższe nie oznacza, iż organy podatkowe zakwestionowały fakt wykonania usług zleconych Skarżącemu przez firmy O., N., V., jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że ww. podwykonawcy nie wykonali na jego rzecz usług (budowlanych, montażowych i konstrukcyjnych) udokumentowanych spornymi fakturami. Faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi", tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla S. J.J. oraz W. sp. z o.o. w sytuacji, gdy koszty te zostały rzeczywiście poniesione, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, które skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, m.in.:

- przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, organ podatkowy wybiórczo potraktował zebrane dowody pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść Skarżącego;

- przez uznanie, że niemożność szczegółowego przedstawienia przez wspólników zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców uzasadnia uznanie, że roboty nie były faktycznie wykonywane, podczas gdy organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że upłynął znaczny okres czasu od wykonania robót (2005 r.), a wspólnicy nie mieli obowiązku, ani możliwości, znać pracowników podwykonawcy, znać ich liczbę, ani sporządzać list obecności dla pracowników podwykonawcy;

- poprzez wywiedzenie negatywnych wniosków i skutków dla Skarżącego z faktu, że świadkowie nie pamiętali firm podwykonawców, podczas gdy osoby nadzorujące wykonanie prac nie mogły mieć świadomości, że w skład określonej grupy pracowników faktycznie wchodzili pracownicy wielu podwykonawców, a rolą kierowników było przede wszystkim czuwanie nad prawidłowym i terminowym wykonaniem robót, a nie ustalenie, jaki przedsiębiorca i na jakiej podstawie zatrudnia daną osobę;

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo naruszenia przez ten organ zasady prawdy materialnej, poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo bezprawnego przerzucenia na Skarżącego ciężaru dowodowego w zakresie udowodnienia, że prace wykonane przez podwykonawców zostały faktycznie dokonane;

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych, mimo że były one prowadzone rzetelnie, a dokonane w nich zapisy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

5) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy;

6) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, w której w innym postępowaniu ulec miała rozstrzygnięciu kwestia prejudycjalna, mogącą mieć wpływ na wynik toczącego się postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem ujęcie przez Skarżącego jako wspólnika R. sp.j. w tych kosztach kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz tej spółki przez S. J.J. oraz W. sp. z o.o. dowodząc, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem ujęte w nich kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym. Należy przy tym zauważyć, iż są to niemal identyczne zarzuty, jak te, które były podnoszone w skardze do Sądu pierwszej instancji, uzupełnione jedynie o stosowne przepisy P.p.s.a.

W takim przypadku, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza tych z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Pełnomocnik Skarżącego formułując poszczególne zarzuty w ramach tej podstawy kwestionuje przede wszystkich prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście podnosi, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wymienionych w tej skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. zaakceptował jako prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych, podczas gdy, jego zdaniem, organy te w procesie ustalania stanu faktycznego naruszyły cały szereg przepisów wiążącej je procedury, w tym zwłaszcza przepisy normujące postępowanie dowodowe, tj. art. 187 § 1, art. 191 art. 193 § 1 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, zawarte w art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy.

Chociaż autor skargi kasacyjnej stawiane w tym zakresie zarzuty rozpoczął od powiązanego ze wskazanymi przepisami P.p.s.a. naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, to w pierwszej kolejności należało ocenić zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który autor skargi kasacyjnej połączył z art. 122 tej ustawy.

Dopiero bowiem zebrany w sposób kompletny materiał dowodowy wszechstronnie rozpatrzony stwarza możliwość jego analizy w ramach ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zwrócił uwagę, że organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe.

W skardze kasacyjnej brak jest argumentów, które taką ocenę Sądu pozwoliłyby skutecznie podważyć. Autor skargi kasacyjnej zarzucał, m.in. Sądowi pierwszej instancji, iż ten bezkrytycznie przyjął rozumowanie organów podatkowych, jakoby brak materiału dowodowego można było poczytywać za dowód. W innym miejscu skargi kasacyjnej podnosił z kolei odnosząc to do ustaleń dotyczących firmy S., że dano wiarę niepełnym, niepewnym, negatywnym dowodom pośrednim, z których wywiedziono niekorzystne dla Skarżącego wnioski i skutki.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w obszernej argumentacji skargi kasacyjnej, pomijając przytoczone wyżej gołosłowne stwierdzenie o niepełnych dowodach, w żadnym jej fragmencie nie kwestionowano kompletności zebranego materiału dowodowego, nie wskazano choćby jednego dowodu, który w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego organy podatkowe winny były przeprowadzić, a z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej tego nie uczyniły.

Naruszenia i to rażącego powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał ponadto w stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że ciężar dowodowy spoczywa na podatniku.

Istotnie, nie do końca można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w jego ogólnych wywodach poświęconych tej kwestii. Należy jednak zauważyć, że przytoczone przez autora skargi kasacyjnej i stanowiące podstawę sformułowania powyższego zarzutu stwierdzenie, nie tylko wyrwane zostało z kontekstu, ale i niezbyt wiernie zacytowane. W rzeczywistości Sąd w jednym ze zdań uzasadnienia stwierdził, że "w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku." Stwierdzenie to poprzedzone zostało jednak szeregiem uwag, w których Sąd nie kwestionował obowiązków ciążących w tym zakresie na organach podatkowych. Sąd podkreślał bowiem, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zwracał tylko dalej uwagę, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciążący na organie podatkowym nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik jest zwolniony z dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że jak wywodził Sąd pierwszej instancji, jego stanowisko w kwestii ciężaru dowodzenia nie wynika z przepisów prawa procesowego, ale znajduje źródło w materialnym prawie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi natomiast o bardzo eksponowaną w skardze kasacyjnej kwestię dotyczącą oceny materiału dowodowego i związanego z nią zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu ze wskazanymi przepisami P.p.s.a., jej analizę należy przeprowadzić oddzielnie dla dwóch zasadniczych wątków rozpoznawanej sprawy, tzn. faktur wystawianych przez firmę S. J.J. oraz W. sp. z o.o. Przedtem jednak należy zwrócić uwagę, że wskazane w petitum skargi kasacyjnej w opisie sposobu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej okoliczności i względy związane, m.in. z upływem czasu i będącą tego konsekwencją niemożnością określenia szczegółowego zakresu wykonanych prac, czy też braku szczegółowej wiedzy o firmach podwykonawców, itp. - nie stanowiły dla organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji nie tylko wyłącznych, ale nawet zasadniczych powodów dla ostatecznego przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do firmy S. J.J., który wystawił na rzecz R. sp.j. 24 faktury na łączną kwotę 690 000 zł (netto) dokumentujące sprzedaż usług konstrukcyjno-montażowych organy podatkowe ustaliły, m.in., co zostało także częściowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedmiotem działalności tej firmy był handel komputerami, oprogramowaniem, akcesoriami, wdrożenie systemów informatycznych, serwis, szkolenia, usługi reklamowe poligraficzne, wydawnicze. W firmie tej zatrudniony był jeden pracownik. J.J. był osobą niepełnosprawną, poruszającą się na wózku inwalidzkim. Wyjaśnił on, że żadnych prac budowlanych nie wykonywał we własnym zakresie i każdorazowo zlecał ich wykonanie podwykonawcom. W swojej dokumentacji podatkowej posiadał faktury wystawione na jego rzecz przez:

- Z. W.W. (koszty prac montażowych w wysokości 603 186 zł);

- I. A.B. (koszty prac budowlanych i montażowych na kwotę 258 250 zł).

Obie te osoby zmarły.

Przesłuchany w charakterze świadka ojciec A.B. zeznał m.in., że w tym czasie córka studiowała, nie posiadała żadnego majątku, była na jego utrzymaniu, nie miała doświadczenia niezbędnego do prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych.

Z kolei syn drugiego z "podwykonawców" zeznał m.in., że ok. 2003-2004 r. ojciec przestał prowadzić czynnie działalność gospodarczą w zakresie budownictwa, jego działalność skupiła się na prowadzeniu taksówki. Ponadto zeznał, że ojciec w 2005 r. podjął pracę w Moskwie, a obejrzawszy okazane mu faktury wystawiane dla S. przez Z. stwierdził, że ojciec nigdy nie używał programu komputerowego, a faktury wypisywał ręcznie.

Również z zeznań matki J.J. oraz jedynego zatrudnionego przez niego pracownika w najmniejszym stopniu nie wynikało, aby właściciel firmy S. mógł mieć coś wspólnego z wykonywaniem, bądź zlecaniem wykonania prac budowlano-montażowych.

Ponadto organy podatkowe zebrały jeszcze wiele innych dowodów dotyczących tego aspektu sprawy, tj. faktur wystawionych przez firmę S. J.J., poddając je analizie w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, organ podatkowy dokonując analizy zebranego materiału dowodowego wziął także pod rozwagę dowody, które formalnie rzecz biorąc mogłyby wskazywać na wykonanie tych prac przez firmę S., tj. same faktury, mające potwierdzać dokonanie płatności dowody KW, przelewy, protokoły odbioru robót, wyjaśnienia wspólników R. sp.j. Wyjaśnił także, z jakich powodów nie dał tym dowodom wiary.

Nieprzekonywujące w aspekcie rzeczywistego wykonania prac przez wystawcę zakwestionowanych faktur są także podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty nawiązujące do swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych, istotnego dla zleceniodawcy praktycznego wymiaru zlecanych czynności, a więc zwracania uwagi na cenę, terminowość i poprawność wykonanych usług, czy też podkreślaniu braku odpowiedzialności zleceniodawcy za podmioty, którymi posługiwał się przy wykonaniu prac jego bezpośredni kontrahent.

W świetle powyższego oraz uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że organy podatkowe uznając, iż firma S. J.J. nie wykonała ani bezpośrednio, ani poprzez podwykonawców, prac uwidocznionych w wystawionych przez tę firmę fakturach nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego i racjonalnego rozumowania, tym samym nie naruszyły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Przeciwnie, to właśnie gdyby organy te uznały, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy J.J. wykonał te prace, świadczyłoby to o naruszeniu powyższych zasad. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie jest więc niczym niezrozumiałym zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe i wyciągniętych na tej podstawie wniosków.

Prawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, w jakim zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego w odniesieniu do faktur wystawionych przez drugiego kontrahenta R. sp.j. , tj. W. sp. z o.o.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 625/14 Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji (WSA w Łodzi) oraz organów podatkowych, że faktury VAT wystawione dla R. sp.j. przez W. sp. z o.o. mające dokumentować wykonanie robót budowlanych i montażowych, stanowią tzw. "puste faktury", tj. stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Wprawdzie stanowisko to odnosi się jedynie do 4 faktur VAT wystawionych w grudniu 2005 r. (zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące tego roku uległy przedawnieniu), niemniej mając na uwadze wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjne powody uzasadniające jego przyjęcie jest ono reprezentatywne i miarodajne również dla pozostałych faktur wystawionych przez ten podmiot w 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela wraz z uzasadniającą je argumentacją.

Należy zatem wskazać, że ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stwierdzono nie tylko, że od listopada 2004 r. brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez W. sp. z o.o. Zauważono bowiem, że dokumentacja źródłowa (zlecenia robót do wykonania, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty) w sposób bardzo ogólnikowy wskazuje zakres prac, który miał być wykonany przez ww. spółkę, które w wielu przypadkach miały charakter specjalistyczny, co pozostawało w sprzeczności ze stwierdzeniem Skarżącego, który zeznał, że pracownicy podwykonawcy byli wykorzystywani do prac pomocniczych. Należy też podkreślić, że protokoły odbioru robót były podpisywane jedynie przez przedstawiciela R. sp.j., brak było jednocześnie podpisów przedstawicieli podwykonawcy. Zeznania świadków dowodzą, że ich wiedza na temat podwykonawcy była fragmentaryczna i ogólnikowa, chociaż podmiot ten realizował prace o tak dużej wartości, a Skarżący nie przedstawił takich dowodów, które pozwoliłoby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na uznanie kwot wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 193 § 1 § 2 i § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty te nie mają bowiem samoistnego charakteru, w tym sensie, iż dla uznania ich zasadności konieczne byłoby stwierdzenie, odpowiednio, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych na podstawie zakwestionowanych faktur odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz że miało miejsce inne, niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, naruszenie przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury - czego jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych to dwa oddzielne postępowania oparte na odrębnych podstawach materialnoprawnych, które choćby dotyczyły tego samego okresu, mogą toczyć się odrębnie. Choć oczywiście pożądane jest, aby rozstrzygnięcia w obu tych postępowaniach, zwłaszcza jeżeli opierają się na analogicznych ustaleniach faktycznych, nie były ze sobą sprzeczne, niemniej nie mają one dla siebie waloru prejudycjalnego.

Z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku, przyjęty w nim stan faktyczny istniejący w sprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Skoro więc Sąd pierwszej instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a istotnym elementem tego ustalonego stanu faktycznego była okoliczność, że faktury wystawione przez S. J.J. oraz W. sp. z .o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwoty z nich wynikające nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, co przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).