Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 978/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16, art. 18c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2011/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z wniosku spółki wynika, iż 100% jej udziałów zostanie nabyte przez inną spółkę kapitałową, a wspólnik ten prawdopodobnie podejmie decyzję o likwidacji skarżącej. W związku z tą likwidacją cały majątek spółki zostanie przekazany wspólnikowi, który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność gospodarczą skarżącej. Pytanie spółki dotyczyło tego, czy przekazanie wspólnikowi całości majątku w związku z likwidacją spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, gdyż opisana czynność nie jest odpłatną dostawą, ani nieodpłatnym przekazaniem towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), nie znajdzie też w tych okolicznościach zastosowania art. 8 ust. 2 czy art. 14 u.p.t.u. (dotyczący likwidacji innych podmiotów, a nie spółek kapitałowych). Spółka podkreśliła także, że jej likwidacja jest wynikiem decyzji udziałowca, a nie decyzji skarżącej jako podatnika VAT. Nadto wspólnik wykorzysta przekazany w ramach likwidacji majątek do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (będzie to przekazanie majątku między dwoma podatnikami VAT). Skarżąca zauważyła również, że majątek, który ma zostać przekazany, będzie stanowił przedsiębiorstwo, zatem jego przeniesienie na rzecz jedynego wspólnika w wyniku likwidacji powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa, wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Stanowisko spółki zostało w zaskarżonej interpretacji uznane za nieprawidłowe, choć organ zgodził się z częścią argumentów spółki, tj. tym, że przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z o.o., stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c., na rzecz jej wspólnika, będzie czynnością niepodlegającą przepisom u.p.t.u. Za nieprawidłowe uznał organ stanowisko spółki co do tego, że czynność opisana we wniosku nie stanowi transakcji objętej zakresem u.p.t.u., gdyż ustawodawca nie wprowadził odpowiednich w tym względzie regulacji, jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji spółek osobowych oraz jednoosobowej działalności. Zgadzając się, że w sprawie zastosowania nie znajdzie art. 14 u.p.t.u., organ wskazał, że nie można z treści tego przepisu wnioskować o nieopodatkowaniu transakcji opisanej we wniosku, gdyż dotyczy on innych sytuacji. Organ zauważył nadto, że jeżeli doszłoby - wskutek postępowania likwidacyjnego - do przekazania na rzecz wspólnika majątku spółki niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., skarżąca dokonałaby na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przekazanie bowiem w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, wspólnikowi - jeżeli skarżącej przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub części) - stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (gdyby likwidowana spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku wspólnikowi nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT). Natomiast gdyby na rzecz wspólnika w wyniku likwidacji spółki zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, czynność taka mieściłaby się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług" z art. 8 ust. 2 u.p.t.u., również podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej będącemu osobą prawną wspólnikowi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zauważył przy tym, że zagadnienie zbliżone do tego, którego dotyczy sprawa, było przedmiotem rozważań NSA w wyrokach z 21 kwietnia 2009 r., I FSK 59/08, oraz z 1 grudnia 2011 r., I FSK 300/11. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach Sąd pierwszej instancji podzielił.

1.4. Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ratio legis tych norm prawnych jest zachowanie warunków neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że opodatkowanie w art. 14 ust. 1 u.p.t.u. remanentu końcowego po likwidacji spółek niemających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną ma zapobiec sytuacji, w której występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne (byli wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej i osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą) przejmują majątek, od którego został odliczony VAT, otrzymując towary bez podatku od towarów i usług. Taka sytuacja naruszałaby zasadę powszechności opodatkowania.

1.5. Zdaniem Sądu podzielenie stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., powodowałoby konieczność uznania, że bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej jej wspólnikom, co z kolei prowadziłoby do konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie (raz na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., drugi raz na podstawie art. 14 u.p.t.u.), a taki rezultat jest całkowicie niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa oraz całości porządku konstytucyjnego. W ocenie Sądu wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że art. 14 u.p.t.u. stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 2, bowiem ustawodawca, chcąc zaznaczyć, że w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego inne przepisy przewidują wyjątki, posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem "z zastrzeżeniem" i odsyła do konkretnego przepisu, natomiast między art. 7 ust. 2 a art. 14 u.p.t.u. tego typu odesłania brak.

1.6. W ocenie Sądu organ oparł się na gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., bez uwzględnienia dyrektywnej wykładni prawa. Stwierdzając, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. innej osobie prawnej jest przekazaniem towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem i skoro przysługiwało likwidowanemu podmiotowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma on obowiązek uznać tę czynność za opodatkowaną i wykazać podatek należny (art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.), organ pominął fakt, że taki wniosek narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy i w punkcie 5 preambuły do Dyrektywy 112 oraz zasadę powszechności. Według Sądu zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją, nie powinno być zatem opodatkowane przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy. Zachowana powinna być też zasada neutralności, tj. VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku. Według Sądu zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji opisanej we wniosku prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną w działalności gospodarczej, należy zdaniem Sądu założyć, że również prowadzący taką działalność odbiorca nie działa jako konsument, lecz przekazane towary wykorzysta w działalności gospodarczej. Interpretacja art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad.

1.7. Sąd zauważył ponadto, że konieczność wystawienia w omawianej sytuacji faktury VAT wewnętrznej przez spółkę oznacza obciążenie podatkiem VAT jej jedynego wspólnika, występującego tu w roli podatnika VAT, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru - wspólnik poniesie ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia podatku VAT przez spółkę (zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który wspólnik przejmie od spółki), a jednocześnie z faktury wewnętrznej wystawionej przez spółkę wspólnik, będący podatnikiem podatku VAT, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu uznanie, że w takim stanie faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 u.p.t.u. byłoby niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania.

1.8. Sąd zwrócił też uwagę na konsekwencję przyjęcia stanowiska organu, tj. to, że opodatkowanie wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 (lub art. 8 ust. 2) u.p.t.u. odbywałoby się na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdego nieodpłatnego przekazania. Zgodnie zatem z art. 106 ust. 7 u.p.t.u. podatnik musi udokumentować wydanie fakturą wewnętrzną, przy czym faktura taka może być wystawiona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej jest następnie ujmowany w ewidencji oraz wykazywany na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej, a zatem w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma podmiotu, który byłby jego następcą prawnym (brak jest regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników). Zatem w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie ma możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.

1.9. Podsumowując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi, będącemu osobą prawną, nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u, ani nieodpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów, nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT tej czynności na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 u.p.t.u. narusza zasady neutralności i powszechności opodatkowania.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1, a także art. 14 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną interpretację i w konsekwencji błędne ich zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą;

II. prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że art. 7 ust. 2, jak i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. mają swoje odpowiedniki w Dyrektywie 112. Pierwszy z tych przepisów jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 112, a na tle poprzednika tego przepisu, tj. art. 5(6) VI Dyrektywy, zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-20/91, z którego wynika, że celem przepisu jest zapewnienie równego traktowania podatnika stosującego do użytku prywatnego towary stanowiące część składową majątku przedsiębiorstwa i zwykłego konsumenta kupującego towary tego samego rodzaju – przepis ten zapobiega unikaniu przez podatnika, który odliczył VAT od zakupu towarów wykorzystywanych do swego przedsiębiorstwa, zapłaty VAT w momencie przenoszenia tych towarów z przedsiębiorstwa do użytku prywatnego oraz odnoszenia przez niego korzyści, do których nie jest uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem, który nabywa towary i uiszcza od nich VAT. Podobnie orzekł TS w wyroku C-48/97.

2.4. Organ zwrócił też uwagę, że skoro z art. 272 K.s.h. wynika, że rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru, to do momentu takiego wykreślenia spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a przekazanie wszelkich składników majątkowych na rzecz wspólników likwidowanej spółki z o.o. w sytuacji, gdy podatek VAT podlegał w całości lub w części odliczeniu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.5. Zdaniem organu nieobjęcie spółek kapitałowych zakresem art. 14 u.p.t.u. nie oznacza, że przy likwidacji takiej spółki nie występuje opodatkowanie określonych czynności. W ocenie organu art. 14 u.p.t.u. ma charakter szczególny do art. 7 ust. 2 tej ustawy, przewidując szczególną procedurę dokonywania rozliczenia VAT (spis z natury towarów na dzień rozwiązania lub zaprzestania wykonywania czynności).

2.6. Odnosząc się do argumentacji Sądu opartej na treści art. 106 ust. 7 u.p.t.u. organ wskazał, że przepis ten dopuszcza możliwość – nie zobowiązanie – wystawienia jednej zbiorczej faktury wewnętrznej za dany okres, zatem nie można na tej podstawie uznać, że ustanie bytu prawnego spółki kapitałowej spowoduje trudności w zakresie wykazania w deklaracji i uiszczenia podatku.

2.7. W ocenie organu przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do nieopodatkowania ostatecznej konsumpcji i naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady równego traktowania podmiotów w obrocie gospodarczym.

2.8. Organ podkreślił również, że stanowisko strony zostało uznane w całości za nieprawidłowe z uwagi na jego uzasadnienie, mimo że w zakresie nieodpłatnego przekazania majątku stanowiącego przedsiębiorstwo organ zgodził się, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując, że stanowisko organu jest niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na tle sprawy sporne jest, czy przekazanie wspólnikowi zlikwidowanej spółki kapitałowej składników mienia to – po myśli art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. – nieodpłatna dostawa towarów (świadczenie usług) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Poza sporem jest, że w przypadku, gdy przedmiotem przekazania wspólnikowi – po likwidacji spółki kapitałowej – jest zespół składników stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c., czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu.

4.2. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis zrównujący wskazane w nim czynności z odpłatną dostawą stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a po jej uchyleniu - art. 16 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Stosownie natomiast do art. 16 Dyrektywy 112 wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Regulacje te stanowią jednoznacznie, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT, do celów innych niż prowadzona przez niego działalność – uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność.

4.3. Cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały w art. 282 § 1 K.s.h., a są to: zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 286 § 1 K.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 K.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku.

4.4. Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS – składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Nie ma przy tym znaczenia, czy wspólnik ten jest osobą prawną czy też osobą fizyczną, gdyż w przypadku tym nie jest ważna osoba wspólnika, tylko czynność podatnika (likwidowanej spółki), która przekazując temuż wspólnikowi towary, przeznacza je do celów innych niż prowadzona przez niego działalność.

4.5. Rację przy tym należy przyznać argumentacji zawartej w wyroku NSA z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12), w którym stwierdzono, że powyższemu stanowisku nie sprzeciwia się regulacja zawarta w art. 14 ust. 1 u.p.t.u., art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.t.u. regulują bowiem różne zdarzenia prawne - art. 7 ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, art. 14 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy natomiast zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Polski ustawodawca w przepisie tym skorzystał z opcji opodatkowania czynności określonych w art. 18c Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, które w tej sprawie nie występują, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a. W doktrynie na tle tego przepisu (art. 18c Dyrektywy) wskazuje się, że w sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, czy też likwidacji, o zatrzymaniu majątku można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych czy spółek osobowych. Tylko bowiem w takich przypadkach nie zmienia się właściciel towaru i nie dochodzi do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem. W przypadku spółek kapitałowych czy też innych osób prawnych, gdy w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego towary wydawane są wspólnikom czy też następcom prawnym – dochodzi do zmiany właściciela. W takim przypadku towary zostają wydane wspólnikom czy też następcom prawnym, a nie zostają zatrzymane. W związku z tym omawiany przepis w praktyce może zostać zastosowany jedynie do podatników - osób fizycznych lub spółek osobowych (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012 pod redakcją J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX 193 i n.). Tym samym nie można uznać, że art. 18c Dyrektywy 112, który stanowi expressis verbis o "zatrzymaniu towarów przez podatnika lub jego następców prawnych" może mieć odniesienie do czynności likwidacyjnych spółki kapitałowej i przekazania (wydania) w ramach tych czynności towarów wspólnikowi.

4.6. Podzielić zatem należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 525/12, że regulacja art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u.) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Analogicznie jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki stosownie do treści art. 875 § 1 K.c. skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa współwłasność łączna z chwilą rozwiązania spółki ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych.

Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych. Wprawdzie w myśl art. 8 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe i w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego, gdzie majątek takiej spółki stanowił w istocie własność wspólników, obecnie majątek ten stanowi własność spółki, to jednak w razie rozwiązania takiej spółki w orzecznictwie przyjmuje się, że wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. Z art. 67 § 1 K.s.h. wynika bowiem uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki (zob. orzeczenia Sądu Najwyższego z 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 275/05, OSP 2006/11/126; i z 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 134/09, Mon. Prawniczy 2010/15/855-856). Podobna może być w przypadku rozwiązania pozostałych spółek osobowych, poza spółką komandytowo-akcyjną, ze względu na zawarte w K.s.h. odesłanie w sprawach nieuregulowanych do przepisów dotyczących spółki jawnej (vide art. 89 i art. 103 K.s.h.).

4.7. Powyższe wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u., kiedy to następuje opodatkowanie towarów znajdujących się u podatnika na dzień:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego

- nie dochodzi do opodatkowania tych towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W tych bowiem przypadkach, skoro dochodzi do opodatkowania czynności zatrzymania – przez podatnika lub w przypadku spółek, w konsekwencji przez ich wspólników – towarów na dzień likwidacji ich działalności, nie dochodzi do zmiany właściciela towaru i do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem po myśli art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

4.8. Ponadto, stosownie do art. 14 ust. 7 u.p.t.u., dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek - cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej - oraz przez osoby fizyczne, które zaprzestały działalności, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

4.9. Reasumując:

- zatrzymanie przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej towarów znajdujących się na jej stanie na dzień likwidacji, polega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- przekazanie wspólnikom towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako czynione w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4.10. Stanowisko powyższe nie narusza zasady neutralności. Likwidowana spółka kapitałowa opodatkowując tę czynność, będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z uwagi na to, że pozyskując dane towary dokonała odliczenia związanego z nimi podatku. Ma w tym przypadku w pełni zastosowanie zasada "opodatkowanie – odliczenie". Z kolei wspólnik otrzymujący tego rodzaju majątek, uzyskuje go nieodpłatnie, wobec czego nie jest obciążony podatkiem, do zapłacenia którego zobowiązana jest spółka. Również zatem po jego stronie nie jest zakłócona zasada neutralności.

4.11. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że dany majątek otrzymany przez wspólnika od likwidowanej spółki będzie mu służył w działalności opodatkowanej. Czynność przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu u przekazującego towar podatnika z uwagi na to, że skoro towar ten posłużył mu do odliczenia podatku, jego przekazanie pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność (a więc niegenerującej podatku) musi podlegać opodatkowaniu jak dostawa odpłatna. Natomiast to, jak będzie pożytkował ten majątek wspólnik, pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania spornej czynności przez likwidowaną spółkę.

4.12. Opodatkowaniu spornego przekazania towarów wspólnikowi nie sprzeciwia się także okoliczność, że czynność ta stanowi wykonanie obowiązków podatnika wynikających z K.s.h., gdyż w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (pkt 1), co oznacza, że obecnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jako następstwo wykonania określonych nakazów prawnych nie skutkuje wykluczeniem uznania takich czynności za dostawy towarów.

4.13. Bez znaczenia ponadto dla opodatkowania spornej czynności na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że z momentem wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej, co może skutkować problemami w wyegzekwowaniu należnego podatku. Kwestią sporną w tej sprawie jest okoliczność opodatkowania czynności, a nie egzekucja należnego z jej tytułu podatku, będąca zagadnieniem wtórnym, niemającym żadnego wpływu na opodatkowanie przekazania wspólnikom likwidowanego majątku spółki.

4.14. Z powyższych względów nie podzielono w spornym przedmiocie poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 i z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11, na których to orzeczeniach Sąd pierwszej instancji oparł swoją argumentacją prawną.

4.15. Wszystkie powyższe stwierdzenia odnoszą się także do przypadków, gdy przedmiotem przekazania wspólnikom w ramach likwidowanego majątku spółki są wartości niematerialne, niebędące towarami, czyli mające charakter usług (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle bowiem art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

4.16. Z powyższych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą.

4.17. Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej, nie mają w stwierdzonych powyżej okolicznościach znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty te zresztą ściśle wiążą się z uznanymi za zasadne zarzutami prawa materialnego. Na marginesie jedynie należy wskazać, że zarzucanie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, jest w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowych niezasadne. W tego typu sprawach ani organ, ani sąd nie ustala stanu faktycznego, a bierze pod uwagę stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek o interpretację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja ze względu na treść art. 14c § 1 O.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena prawidłowości interpretacji odnosi się więc do tego stanu faktycznego.

4.18. Wobec tego, że skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.