Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1715/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 - 6a, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1i, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 362 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] S. A. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2016 r. "[...]" S.A. w [...] złożyła wniosek, uzupełniony pismem z [...] lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Spółka dla docenienia dotychczasowych zasług i kwalifikacji wyróżniających się pracowników, w celu motywowania tychże pracowników do dalszych starań dla rozwoju działalności Spółki i wzrostu jej wartości, a nadto w celu wzmocnienia więzi łączących ww. pracowników ze Spółką zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: "Program Motywacyjny"). Program Motywacyjny zostanie wprowadzony uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie w Spółce. Program Motywacyjny obejmować będzie pracowników Spółki wyselekcjonowanych w oparciu o następujące kryteria:

a) przyczynienie się do wzrostu przychodów Spółki;

b) przyczynienie się do poprawy efektywności funkcjonowania Spółki lub rozszerzenia zakresu jej działalności;

c) szczególne kompetencje i osiągnięcia istotne dla rozwoju Spółki;

d) wpływ na wyniki finansowe Spółki;

e) potrzeba wzmocnienia więzi łączącej danego pracownika ze Spółką w kontekście planowanej wieloletniej współpracy;

f) perspektywy rozwoju Spółki będące skutkiem dalszej współpracy pracownika ze Spółką.

Po spełnieniu warunków określonych w wyżej wskazanej uchwale kluczowi pracownicy nabędą prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki. Prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki będzie realizowane przez pracowników na drodze nieodpłatnego nabycia od Spółki akcji własnych Spółki po ich uprzednim nabyciu przez Spółkę w trybie art. 362 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: "K.s.h.") od dotychczasowych akcjonariuszy.

W treści planowanej uchwały zostaną wskazane warunki, których spełnienie będzie uprawniać pracowników do realizacji prawa do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki. Warunki te zostaną odrębnie ustalone w odniesieniu do dwóch grup pracowników. Prawo do nabycia akcji Spółki będzie przysługiwać, jeżeli przed upływem określonego w treści uchwały dnia spełnione będą następujące warunki:

a) w dniu wykonania prawa do nabycia akcji Spółki uprawniony (tutaj pracownik) będzie pozostawał pracownikiem Spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, w której utrata statusu pracownika nastąpi z przyczyn niezależnych od uprawnionego,

b) uprawniony wypełni powierzone mu przez Spółkę zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Spółka planuje zgodnie z treścią stosownej uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia dokonanie nabycia akcji własnych od dotychczasowych akcjonariuszy w trybie art. 362 § 1 pkt 7 K.s.h. bezpośrednio przed dniem ich wydania w sposób nieodpłatny pracownikom w odniesieniu do których stwierdzone zostanie spełnienie warunków określonych w treści uchwały wprowadzającej Program Motywacyjny. Zakłada się zatem, że nieodpłatne nabycie akcji własnych nastąpi w tym samym roku podatkowym co ich nieodpłatne przekazanie uprawnionym pracownikom.

Zgodnie z treścią planowanej uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie upoważni Zarząd Spółki do nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki od akcjonariuszy jednorazowo lub w kilku transzach, w celu zaoferowania ich do nieodpłatnego nabycia pracownikom uprawionym do ich nabycia w ramach Programu Motywacyjnego. Innymi słowy Spółka nie będzie miała swobody w dysponowaniu nabytymi nieodpłatnie od swoich akcjonariuszy akcjami własnymi. W świetle treści uchwały, jedyny dopuszczalny sposób dysponowania nabytymi akcjami własnymi to możliwość ich nieodpłatnego przekazania pracownikom spełniającym warunki określone Programem Motywacyjnym.

Na tle przedstawionego opisu Spółka zadała pytanie: czy w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka uzyska dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych wiążący się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Spółkę akcji własnych celem ich wydania pracownikom nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji braku powstania przychodu po stronie Spółki, Spółka w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie uzyska dochodu podatkowego wiążącego się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby jednak organ podatkowy stwierdził, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie od akcjonariuszy akcji własnych stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń to należy uznać, iż wartość ta będzie dla Spółki kosztem podatkowym w momencie nieodpłatnego przekazania tych akcji własnych swoim pracownikom w ramach realizacji Programu Motywacyjnego. Również w przypadku uznania, iż po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń to Spółka w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych w sposób nieodpłatny nie uzyska dochodu podatkowego wiążącego się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (wartość przychodu podatkowego będzie równa wartości kosztów podatkowych).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał art. 362 § 1, art. 362 § 1 pkt 7 K.s.h., art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 6, art. 12 ust. 6a, art. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), art. 353 § 1, art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – "K.c."). Wyjaśnił, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Na podstawie powołanych przepisów organ stwierdził, że Spółka otrzymuje nieodpłatnie od dotychczasowych akcjonariuszy papiery wartościowe łączące w sobie prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym, jakimi są wyemitowane przez nią w przeszłości akcje (akcje własne). Zdaniem organu w momencie otrzymania akcji własnych wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie otrzymane przez wnioskodawcę w postaci akcji od jego akcjonariuszy bez pobrania przez nich od Spółki wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym. Takie świadczenie na rzecz wnioskodawcy ma dla niego konkretny wymiar finansowy i stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, tj. korzyść znajdującą chociażby pośrednio odzwierciedlenie w majątku podatnika (Spółka nie wypłaca dotychczasowym akcjonariuszom wynagrodzenia za nabyte od nich akcje własne - nie ponosi wydatku na ich nabycie).

Ponadto mając na uwadze, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji wartość nieodpłatnie otrzymanych praw należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., a nie na podstawie wskazanego przez Spółkę art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, który to przepis dotyczy ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze.

W świetle powyższego, organ stwierdził, że nieodpłatnie nabyte przez Spółkę akcje własne od jej akcjonariuszy stanowią dla wnioskodawcy przychód podatkowy zgodnie z przepisem art 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego wartość stosownie do treści art 12 ust 5 ww. ustawy należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (tj. wartości rynkowej akcji).

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów organ powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że w analizowanej sytuacji Spółka nie poniosła wydatku, bowiem kosztem uzyskania przychodów - w myśl generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - może być wyłącznie koszt poniesiony.

Za nieprawidłowe organ potraktował stanowisko wnioskodawcy, który przez "poniesienie wydatku" rozumie sam fakt tego, że skoro "po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w wartości rynkowej nieodpłatnie otrzymanych akcji, to wartość ta jednocześnie będzie stanowić wartość kosztu podatkowego ponoszonego w momencie przekazania tych akcji nieodpłatnie pracownikom. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że otrzymanie przez Spółkę akcji własnych nie wiąże się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki ani też poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w momencie nieodpłatnego przekazania akcji własnych swoim pracownikom w ramach realizacji Programu Motywacyjnego wartość otrzymanych nieodpłatnie od akcjonariuszy akcji własnych, stanowiąca dla Spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka uzyska dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, wiążący się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] listopada 2016 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że w odniesieniu do skarżącej w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie powinien znaleźć ten przepis skutkujący koniecznością rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że skarżąca powinna ustalić wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń w oparciu o treść tego przepisu, podczas gdy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego po stronie skarżącej w ogóle nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, stąd w odniesieniu do skarżącej przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania;

3) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego po stronie Spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

4) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie, iż nawet gdyby przyjąć za organem wydającym interpretację, iż po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy to wartość tego przychodu wynosi 0 zł;

5) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie, iż wartość przychodu podatkowego rozpoznanego przez Spółkę w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji własnych stanowi koszt podatkowy w momencie ich wydania przez Spółkę na rzecz pracowników;

6) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, podczas gdy gdyby uznać, iż po stronie Spółki w analizowanej sytuacji powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń to wobec treści przywołanego przepisu wartość przychodu wynosi 0 zł;

7) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego w przypadku uznania, iż po stronie Spółki powstanie przychód podatkowych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to wartość uzyskanego przez Spółkę dochodu będzie inna niż 0 zł.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie skupia się wokół zagadnienia czy w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych skarżąca uzyska dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych wiążący się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem przez stronę akcji własnych oraz ich przekazaniem pracownikom wymagała zatem rozważenia, czy w związku z tymi czynnościami, po stronie skarżącej powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji, czy podmiot ten osiągnie dochód podatkowy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy K.s.h. formułują zakaz nabywania akcji własnych przez spółkę. Wyjątki od powyższego zakazu zawiera art. 362 § 1 K.s.h., zgodnie z którym, zakaz ten nie dotyczy:

1) nabycia akcji w celu zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce poważnej szkodzie;

2) nabycia akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat;

2a) spółki publicznej, nabywającej akcje w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z instrumentów dłużnych zamiennych na akcje;

3) nabycia akcji w drodze sukcesji uniwersalnej;

4) instytucji finansowej, która nabywa za wynagrodzeniem w pełni pokryte akcje na cudzy rachunek celem ich dalszej odsprzedaży;

5) nabycia akcji w celu ich umorzenia;

6) nabycia w pełni pokrytych akcji w drodze egzekucji celem zaspokojenia roszczeń spółki, których nie można zaspokoić w inny sposób z majątku akcjonariusza;

7) nabycia w pełni pokrytych akcji nieodpłatnie;

8) nabycia na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie; upoważnienie powinno określać warunki nabycia, w tym maksymalną liczbę akcji do nabycia, okres upoważnienia, który nie może przekraczać pięciu lat, oraz maksymalną i minimalną wysokość zapłaty za nabywane akcje, jeżeli nabycie następuje odpłatnie;

9) nabycia akcji w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że możliwość nabycia akcji własnych pod tytułem darmym, o ile zostały one w pełni pokryte (art. 362 § 1 pkt 7 K.s.h.) stanowi konsekwencję jednej z prakseologicznych podstaw zakazu nabywania akcji własnych, tj. ochrony majątku spółki. Cel ten odpada w niniejszym przypadku, skoro spółka nie doznaje uszczerbku, nie będąc zmuszona ani dokonywać zapłaty za nabywane akcje ani godzić się z niemożnością dochodzenia roszczenia o wniesienie zaległego wkładu (por. komentarz Kodeks spółek handlowych, red. Zbigniew Jara, 2016, Wydawnictwo C. II. Beck, Wyd. 13).

W myśl natomiast art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1. Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania. Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu podatkowego. Art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach w/w art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa Jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Organ w interpretacji prawidłowo wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje także, co należy rozumieć przez "nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie". W powyższym zakresie organ zasadnie odwołał się do wykładni gramatycznej, wskazując, że odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca otrzymuje nieodpłatnie od dotychczasowych akcjonariuszy papiery wartościowe łączące w sobie prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym, jakimi są wyemitowane przez nią w przeszłości akcje (akcje własne). W momencie otrzymania akcji własnych strona nie jest zobowiązana do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci akcji od jego akcjonariuszy bez pobrania przez nich od Spółki wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym. Takie świadczenie na rzecz skarżącej ma dla niej konkretny wymiar finansowy i stanowi dla niej przysporzenie majątkowe, tj. korzyść znajdującą chociażby pośrednio odzwierciedlenie w majątku podatnika (Spółka nie wypłaca dotychczasowym akcjonariuszom wynagrodzenia za nabyte od nich akcje własne - nie ponosi wydatku na ich nabycie).

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że skarżąca niemal niezwłocznie po nieodpłatnym otrzymaniu akcji własnych wyda te akcje również nieodpłatnie pracownikom uprawionym do ich otrzymania w ramach Programu Motywacyjnego oraz, że w tym zakresie strona jest związana treścią uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, zgodnie z którą jedyny dopuszczalny sposób dysponowania nabytymi akcjami własnymi to właśnie możliwość ich nieodpłatnego przekazania pracownikom spełniającym warunki określone Programem Motywacyjnym. W związku bowiem z faktem niewypłacenia wynagrodzenia na rzecz akcjonariuszy za nabyte od nich akcje własne (nabycie definitywne – na własność), skarżąca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto mając na uwadze fakt, że wątpliwości strony dotyczą powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, wartość nieodpłatnie otrzymanych praw należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., a nie na podstawie wskazanego przez skarżącą art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., który to przepis dotyczy ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że nieodpłatnie nabyte przez skarżącą akcje własne od jej akcjonariuszy stanowią dla niej przychód podatkowy zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego wartość stosownie do treści art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (tj. wartości rynkowej akcji).

Odnosząc się do zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie, iż wartość przychodu podatkowego rozpoznanego przez stronę w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji własnych stanowi koszt podatkowy w momencie ich wydania przez Spółkę na rzecz pracowników, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Skarżąca nie poniesie wydatku. Jak bowiem wcześniej wskazano, kosztem uzyskania przychodów - w myśl generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - może być wyłącznie koszt poniesiony.

W wyroku z 16 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1163/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika).

Ponadto treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały poniesione, a regulacje szczegółowe nie stanowią o możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wartości ujętych jako przychody podatkowe nieodpłatnych świadczeń w momencie przekazania.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania powołany przez skarżącą w treści skargi przepis art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodu pomimo, iż faktycznie nie poniesiono wydatku - może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, w związku z którymi określony został przychód podatkowy. Natomiast w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach sprawy Spółka nieodpłatnie przekaże akcje własne swoim pracownikom w ramach realizacji Programu Motywacyjnego.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1113/15, w którym Sąd wskazał, że na mocy powołanego przepisu art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., w razie późniejszego zbycia rzeczy lub praw, które wcześniej zostały potraktowane jako świadczenia nieodpłatne powodujące powstanie przychodu podatkowego, podatnik nabywa prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych kwoty wykazanego przychodu. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do momentu powstania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tym momentem jest data odpłatnego zbycia świadczenia otrzymanego nieodpłatnie.

Z powyższego nie wynika zatem, wbrew temu co sądzi skarżąca, że nie ma podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wartościami uzyskanych przysporzeń na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że strona w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego uzyska dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, wiążący się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.