Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 792/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 151,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 47/17 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, objętym skargą kasacyjną

wyrokiem z 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 47/17, oddalił skargę

A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Kostrzynie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia.

Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że Dyrektor Izby

Celnej w Poznaniu postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez spółkę A. Sp. z o.o. na postanowienie tego organu z [...]

sierpnia 2016 r. o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika

Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie

wydane w I instancji.

Pismem z [...] marca 2015 r. spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o odszkodowanie z tytułu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2009 r. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu

Celnego w Poznaniu, działając na podstawie art. 171 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.),

zwrócił stronie powyższe podanie wskazując, że do odpowiedzialności

odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego, a do rozpatrywania spraw cywilnych powołane są sądy powszechne.

Strona w piśmie z [...] maja 2015 r., powołując się na art. 213 § 1 O.p., wniosła

o uzupełnienie uzasadnienia wydanego postanowienia wskazując, że jej pismo było przedsądowym wezwaniem do zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku

akcyzowego, a organ podatkowy nie przedstawił podstawy prawnej odmowy jego wykonania, czym naruszył art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p.

Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił uzupełnienia postanowienia z [...] maja 2015 r. Na skutek złożonego

zażalenia postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu

utrzymał w mocy ostatnio wskazane postanowienie organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, utrzymując w mocy postanowienie własne z

[...] sierpnia 2016 r., wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w

Poznaniu z [...] czerwca 2015 r. nie było dotknięte wadą powodującą konieczność stwierdzenie jego nieważności w myśl art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zaskarżone

postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] grudnia 2016 r. nie narusza

prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu, który uzasadniałby jego

uchylenie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz.

2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane

zostało w jednym z trybów nadzwyczajnych służących wzruszeniu ostatecznych rozstrzygnięć organu podatkowego, a przewidzianych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r.

- Ordynacja podatkowa. Skarżąca spółka w realiach kontrolowanej sprawy wystąpiła

do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z wnioskiem o stwierdzenie nieważności

postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] czerwca 2015 r., w

którym odmówiono uzupełnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w

Poznaniu z [...] maja 2015 r. o zwrocie podania skarżącej w sprawie o

odszkodowanie. Sąd wskazał, że całkowicie bezzasadny był zarzut skarżącej, w

którym podnosi ona, że zainicjowane przez nią w ten sposób postępowanie nie

powinno być prowadzone w oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej. Skoro

postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, którego stwierdzenia

nieważności skarżąca się domaga, wydane zostało w oparciu o przepisy tej ustawy,

jako rozstrzygające kwestię wynikłą w ramach uregulowanej tam procedury, organ podatkowy zobligowany był do niej sięgnąć, bowiem jedynie Ordynacja podatkowa przewiduje przypadki, w których postanowienie takie może być wzruszone (art. 128

O.p.). To właśnie ta ustawa nakazuje do postanowień, na które przysługuje zażalenie

- jak postanowienie o odmowie uzupełnienia postanowienia (art. 213 § 5 w zw. z art.

219 O.p.) - stosować tryb stwierdzenia nieważności przewidziany w art. 247 i nast.

O.p. (por. art. 219 O.p.).

Sąd wskazał, że skarżąca spółka od samego początku doszukuje się

kwalifikowanej wady postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...]

czerwca 2015 r. w przepisach prawa materialnego, to jest w przepisach ustawy z 6

grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej:

u.p.a.). W ocenie Sądu tak prezentowane stanowisko skarżącej nie może być

uznane za trafne z dwóch zasadniczych przyczyn. Po pierwsze, postanowienie,

którego stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, nie zostało wydane w

oparciu o przepisy wskazanej ustawy podatkowej, jako że rozstrzyga ono wyłącznie

kwestię procesową, to jest kwestię uzupełnienia uprzednio wydanego wobec

skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] maja 2015 r.

(art. 213 O.p.). Po drugie, także ostatnio wspomniane postanowienie, to jest

postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] maja 2015 r., o którego uzupełnienie wnosiła skarżąca, odnosiło się jedynie do kwestii procesowej - zwrotu

podania (art. 171 § 3 O.p.) - przez co w ogóle należy wykluczyć sytuację, w której

jego ewentualne uzupełnienie wymagałoby sięgnięcia do przepisów ustawy z 6

grudnia 2008 r. o podatku akcyzowych. Żadne z powyższych postanowień nie

rozstrzyga zwłaszcza o zobowiązaniu podatkowym skarżącej w podatku akcyzowym. Konkludując, skoro wydając postanowienie z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu

Celnego w Poznaniu w żaden sposób nie stosował przepisów ustawy z 6 grudnia

2008 r. o podatku akcyzowym, stawiana przez skarżącą teza, że organ ten dopuścił

się naruszenia przepisów tej ustawy, w tym naruszenia o kwalifikowanym

charakterze (art. 247 § 1 O.p.), jest w chybiona.

Sąd zgodził się natomiast z Dyrektorem Izby Celnej w Poznaniu, że

postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] czerwca 2015 r. nie jest dotknięte ani wadą z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., a więc nie zostało wydane bez podstawy prawnej, ani wadą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz

o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 86 ust. i pkt 2 u.p.a. w zakresie jakim do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby akcyzowe jak i inne niż wyroby akcyzowe, co w świetle dyrektywy

2008/118 należy uznać za sprzeczne z wyżej wymienioną dyrektywą,

II. naruszenie prawa procesowego

1) art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, że zaskarżone

postanowienie zapadło z naruszeniem tego przepisu, w sytuacji gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] maja 2015 r. zapadło z naruszeniem

tego przepisu, albowiem organ ten błędnie odmówił stwierdzenia nieważności

postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] czerwca 2015 r. mimo, że

decyzja ta zapadła z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 O.p., albowiem brak było

podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji, z uwagi na fakt, że brak było

podstaw do zwrócenia podania stronie albowiem w świetle art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

winna on otrzymać zwrot nadpłaty podatku akcyzowego,

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, że zaskarżone

postanowienie zapadło z naruszeniem tego przepisu, w sytuacji gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] maja 2015 r., zapadło z naruszeniem

tego przepisu albowiem organ ten błędnie odmówił stwierdzenia nieważności

postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] czerwca 2015 r. mimo, że

decyzja ta zapadła z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 O.p. albowiem brak było

podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, z uwagi na fakt, że zapadła ona z

rażącym naruszeniem prawa albowiem w świetle art. 86 ust. 1 pkt 3 u.p.a. winna on otrzymać zwrot nadpłaty podatku akcyzowego.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w

uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał

dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność

postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione

w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany

jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego

skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie

został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu

wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach

odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193

zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej

swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia,

zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o

zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo

nieprawidłowego uzasadnienia.

Kontroli kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę

na wydane na podstawie art. 219, art. 247 § 1 pkt 2) i pkt 3), art. 248 § 1, 2 i 3 O.p. postanowienie odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego z powodu braku przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Za podstawę wyroku z 25 maja 2017 r.,

sygn. akt III SA/Po 47/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął

ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu

zgodnie z którymi, brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego odmawiającego uzupełnienia postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na ostateczne postanowienie administracyjne wydane w trybie nadzwyczajnym, którą oddalił na podstawie art. 151

p.p.s.a. Takie rozstrzygnięcie oznacza, że Sąd I instancji nie stwierdził istnienia

przesłanek: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na

wynik sprawy. Sąd stwierdził ponadto, że nie zachodzą przyczyny określone w art.

247 § 1 O.p. lub w innych przepisach skutkujące stwierdzeniem nieważności

postanowienia. Sąd I instancji dokonując kontroli działalności administracji publicznej sprawował tę kontrolę jedynie pod względem zgodności z prawem decyzji

ostatecznej wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Inaczej mówiąc, Sąd badał

jedynie to czy w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności

postanowienia ostatecznego prowadzonego na podstawie przepisów O.p. nie

naruszono przepisów tego postępowania oraz to, czy prawidłowe było ustalenie

dokonane w tym postępowaniu, że postanowienie ostateczne nie zostało wydane

bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, o jakich mowa w art. 247 §

1 pkt 2) i pkt 3) O.p., jak również brak było innych przesłanek stwierdzenia

nieważności.

Przypadki braku podstawy do wydania decyzji administracyjnej mają miejsce

gdy: obowiązek, uprawnienie, inny skutek prawny powstaje z mocy prawa, prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw lub obowiązków w drodze decyzji, brak jest

przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę

załatwienia sprawy w drodze decyzji. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że

o spełnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy wydano decyzję mimo braku

przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w

danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi

właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wydania decyzji bez

podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy charakter przepisu prawa stanowiącego

podstawę do wydania decyzji podatkowej nie spełnia konstytucyjnych wymogów uprawniających organy podatkowe do władczego, zewnętrznego działania w sferze związanej z prawem daninowym.

Z kolei, przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa

mają miejsce wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu,

przepis jest jasny i precyzyjny. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność

pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas,

gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu

prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takim wypadku zachodzą skutki

niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, ponieważ nie da

się pogodzić z wymaganiami praworządności skutków, które pozostają w oczywistej i

jawnej sprzeczności z wzorcem wynikającym z ustawy.

Skarga kasacyjna spółki Sigma nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o

tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji

decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy

tym własną, odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją (postanowieniem) w celu sprawdzenia, czy decyzja (postanowienie) nie jest obarczona jedną z enumeratywnie wyliczonych ciężkich, kwalifikowanych wad powodujących jej nieważność.

W ramach nie wskazanej wprost podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie precyzując, czy

chodzi o naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, czy o

niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt

2) i pkt 3) O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył prawa

materialnego akceptując wykładnię przepisów art. 247 § 1 pkt 2) i pkt 3) O.p.

przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz odmowę zastosowania

tych przepisów w postępowaniu nadzwyczajnym wobec ustalenia, że brak jest

przesłanek wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej oraz z rażącym

naruszeniem prawa. Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tego

ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu

art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt

1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę

kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

Sygn. akt I GSK 792/17

;

Sygn. akt IGSK 792/17

- 4 -

Sygn. akt I GSK 792/17

Sygn. akt I GSK 792/17

Sygn. akt I GSK 792/17