Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 138/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej decyzji z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. (zwany dalej również Organem II instancji lub Organem odwoławczym), po rozpoznaniu odwołania A. U. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w J. (zwanego dalej Skarżącym lub Podatnikiem) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (nazywanego w dalszej części uzasadnienia także Organem I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym orzeczeniu, zaaprobowanym przez Organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celnego określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w kwocie 14.631,00 zł.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - Dalej: O.p.). Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia, zawartą w przepisach szczególnego prawa podatkowego był zaś art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej: u.p.a.)

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową. Jej celem było sprawdzenie, czy wspomniany podmiot wykonywał obowiązki w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres 1 czerwca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. W efekcie tych czynności, opierając się na przedstawionych dokumentach i złożonych wyjaśnieniach ustalono, że przedmiotem działalności Podatnika była sprzedaż materiałów budowlanych, opałowych oraz transport międzynarodowy, krajowy i usługi wykonywane koparko-ładowarką. W ramach prowadzonej działalności podmiot ten dokonywał zakupów oleju napędowego, który zużywał wyłącznie na potrzeby własne, napędzając nim – jak to określono - samochody dostawcze i ciężarowe, którymi świadczył usługi transportowe na terenie kraju i Europy. Istotną okolicznością jest to, że zakup oleju napędowego odbywał się zarówno na stacjach paliw, jak i u dostawców przywożących paliwo do firmy.

Z wyjaśnień Podatnika wynikało, że przywożone przez dostawcę paliwo było wlewane bezpośrednio do samochodów, które znajdowały się w firmie w momencie zakupu. Ponadto, umieszczano je w zbiorniku służącym do gromadzenia paliwa wykorzystywanego do tankowania kolejnych samochodów. W oparciu o udostępnioną w trakcie kontroli dokumentację księgową firmy (faktury zakupu VAT) ustalono dostawców paliwa. Byli nimi: "B" sp. z o.o.; "C" sp. z o.o.; "D" sp. z o.o; "E" sp. z o.o.; "F" sp. z o.o.; "G" sp. z o.o. oraz "H" ze S. .

W zdecydowanej większości przypadków płatność za zakupiony olej napędowy dokonywana była gotówką, a Skarżący - mimo wezwania - oprócz jednego świadectwa jakości paliwa nr [...] , nie przedłożył atestów bądź świadectw jakości kupowanego paliwa. Z tych względów, kontrolujący podjęli czynności mające na celu weryfikację prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych transakcji. Do akt sprawy włączono dokumenty w postaci akt z kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów strony przez właściwe im organy podatkowe oraz dokumenty uzyskane od organów ścigania; wystąpiono również do właściwych urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec "D" sp. z o.o. i "E" sp. z o.o.

Wszystkie te działania umożliwiły sformułowanie tezy, że w okresie objętym kontrolą Podatnik dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 250.200 litrów, w tym 120.179 litrów od "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. Co do tych trzech kontrahentów Skarżącego nie udało się ustalić, czy od dostarczanego przez nich paliwa uprzednio został zapłacony w należytej wysokości podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. Stało się tak z następujących powodów.

W styczniu 2014 r. Skarżący nabył paliwo w ilości 8030 litrów oleju napędowego od "C" Sp..z o.o. Transakcja ta została udokumentowana fakturą nr [...] oraz fakturą nr [...]. F. K.- prezes zarządu wspomnianej spółki (kontrahenta Skarżącego) zeznał jednak, że w okresie od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. podmiot ten nie dokonywał obrotu olejem napędowym, ani nie składał deklaracji podatkowych do właściwego urzędu skarbowego (zeznanie to zostało złożone w innym postępowaniu). Ponadto, wspomniany podmiot oświadczył, iż biuro "C" Sp. z o.o. było wirtualne, a on nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT. Te właśnie okoliczności sprawiły, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. W przekonaniu tego organu jasne było bowiem to, że rzeczywistym dostawcą paliwa na rzecz Podatnika nie był "C" Sp..z o.o. Istotne stało się więc ustalenie innego źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez Skarżącego.

Podczas postępowania podatkowego Organowi I instancji nie udało się jednak ustalić, kto dostarczył Skarżącemu olej napędowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, z pomocą Podatnika uzyskał tylko pewność, że należność za zakupione paliwo została zapłacona – świadczyły o tym dowody zapłaty przedstawione przez samego Skarżącego. Skarżący przedstawił też Sprawozdanie z badań nr [...], datowane na 2 września 2014 r., sporządzone przez Regionalne Laboratorium w K. [...] dla "E" sp. z o.o. W dokumencie tym potwierdzono zgodność badanej próbki oleju napędowego z wymogami jakościowymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2008r. Nr 221 poz. 1441 ze zm.).

Ponadto, Podatnik w swoim zeznaniu opisał mechanizm dostarczania mu oleju napędowego m.in. nabywanego od "C" Sp. z o.o. przez kierowców, którzy wcześniej przywozili mu paliwo kupowane od "G" z K. (byli to: P. N. oraz J. W. ). Organ I instancji podjął próbę kontaktu z tymi osobami. W tym celu starano się nawiązać połączenia telefoniczne z obydwoma kierowcami (numery telefonów zostały przedstawione przez Podatnika). Po wybraniu numeru telefonu J. W. usłyszano jednak komunikat, że nie ma takiego numeru. Po nawiązaniu połączenia z numerem telefonu P. N. , osoba która odebrała telefon oświadczyła natomiast, że nie zna P. N. .

Z kolei, z materiałów ze śledztwa w sprawie o sygn. [...] przeciwko M. B. i innym podejrzanym o czyny z art.286 §1 k.k., uzyskanych przez Organ I instancji za zgodą prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. wynikało, że spółki "B" i "C" zostały wykorzystane przez M. B. i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego w składach podatkowych "I" i "J" w C. przez belgijskie spółki "K" i "M" , który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy. Przesłuchany w trakcie śledztwa S. B. Prezes "C" sp. z o.o. zeznał, iż nie zajmował się prowadzeniem spraw Spółki, którą faktycznie kierowały inne osoby. Spółka ta została nabyta na polecenie M. B. , a jej adres był adresem wirtualnym. Działalność spółki polegała na rozprowadzaniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych. Uzyskany olej smarowy, bez opłaconej akcyzy, jak również podatku od towarów i usług umożliwiał wprowadzenie go do obrotu z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż, gdyż z uwagi na właściwości oleju smarowego, mógł on być wykorzystywany, jako olej napędowy.

Ponadto, 12 kwietnia 2016 r. funkcjonariusz celny prowadzący sprawę sporządził notatkę służbową na okoliczność rozmowy telefonicznej z pracownikiem [...] . Pozwoliła ona zakwestionować wiarygodność przedłożonego przez Stronę Sprawozdania z badań nr [...] z [...] r., sporządzonego przez [...] w K. dla "E" sp. z o.o. Z przekazanych informacji wynikało, iż wątpliwość budzi numer w/w sprawozdania (zbyt wysoki). Ponadto, w dacie jego sporządzenia obowiązki Regionalnego Laboratorium w K. były przejęte przez Laboratorium O. T.(od maja 2014).

W tym stanie rzeczy, Organ I instancji wydał deklaratoryjną decyzję podatkową, w której określił Podatnikowi jako nabywcy lub posiadaczowi wyrobu akcyzowego wysokość należnego podatku akcyzowego.

Orzeczenie to zostało zaskarżone przez Podatnika, który w swoim odwołaniu wniósł o uchylenie nieostatecznej decyzji podatkowej w całości oraz o przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Celnego zarzucono naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności dokonania przesłuchania osób związanych z działalnością spółki "C" oraz dostarczających paliwo - P. N. i J. W. .

W uzasadnieniu odwołania Skarżący przywołał odpowiedź na interpelację poselską Szefa Służby Celnej J. K. nr [...] w sprawie interpretacji przepisu art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a., w której jako cel wprowadzenia powyższej regulacji wskazano zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ten ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu słup lub znikający podatnik. Natomiast w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Przepis ten nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy.

W opinii Podatnika, Organ I instancji pomimo wskazania podmiotów (ich danych personalnych), od których olej napędowy był nabywany nie podjął żadnych realnych działań aby osoby te przesłuchać i określić zobowiązanie podatkowe właściwym podmiotom. Ponadto, w przekonaniu Skarżącego, fakt stwierdzenia przez organ podatkowy, że przedstawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, iż Podatnik przedstawił tzw. puste faktury, na podstawie których nie można ustalać wielkości nabywanego paliwa, którego być może w ogóle nie było.

Przedstawione argumenty nie przekonały Organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej za trafnością rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego przemawia zarówno brzmienie przepisów, przede wszystkim regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, jak i stan faktyczny zaistniały w sprawie, trafnie ustalony przez Organ I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazywał na to, że podmiot wskazany w fakturach jako dostawca paliwa dla Skarżącego, tj."C" sp. z o.o. był producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży tego surowca. Faktury nie dokumentują więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a "C" Sp. z o.o. (a także "B" Sp. z o.o.). zostały stworzone tylko, po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z innych źródeł.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego, Organ II instancji stwierdził, że Podatnik posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Skarżący nie zawierał umów handlowych na dostawę oleju napędowego, zamówienia odbywały się telefonicznie poprzez kontakt z kierowcami, którym po przywiezieniu paliwa płacono gotówką (oprócz czterech pierwszych transakcji, gdzie nastąpiła zapłata przelewem), nie żądano certyfikatów lub atestów paliwa, a cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do cen rynkowych.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów. Rezygnacja z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Organ II instancji, podzielając zapatrywanie prezentowane rzez Naczelnika Urzędu Celnego stanął na stanowisku, że paliwo kupione od "C" Sp. z o.o. pochodzi z nielegalnego źródła oraz, że od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od tych podmiotów nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Akceptując wyliczenie wysokości podatku akcyzowego wskazano zaś, że Skarżący nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw. Tym samym, do obliczenia podatku akcyzowego prawidłowo zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - dla pozostałych paliw silnikowych. Przepis ten stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów i w konsekwencji za styczeń 2014 roku obliczono jako: 8 030 litrów x 1.822,00 zł/1.000 litrów = 14 631,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej nie uznał też za zasadne zarzutów odwołania. Stało się tak, ponieważ Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że od zakupionego przez niego paliwa uiszczono należne podatki - nie zrobił tego z własnej inicjatywy, ani na wezwanie organu. Skarżący nie może więc oczekiwać, że organ podatkowy znajdzie dowód mający dowieść, iż to nie on jest podatnikiem. Ponadto, jak podkreślono w decyzji ostatecznej, rzeczą podatnika jest i w jego interesie leży takie zorganizowanie prowadzonej działalności gospodarczej, aby nie miały miejsca jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika.

W piśmie [...] r. Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. W piśmie tym, wspomniany podmiot wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpoznania. Dodatkowo, wniósł on o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Podatnik powtórzył zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji nieostatecznej. Podniósł on naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. - poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności dokonania przesłuchania osób związanych z działalnością spółki "C" oraz dostarczających paliwo tj. P. N. i J. W. . Ponadto, Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust.2 pkt 4 i art.8 ust.6 u.p.a. W jego przekonaniu, nastąpiło to, poprzez przyjęcie, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pomimo, że możliwe jest ustalenie osób, od których paliwo zostało nabyte i określenie w stosunku do nich zobowiązania w podatku akcyzowym

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Organ I instancji i zaaprobowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych i – w konsekwencji – obciążył go z tego tytułu podatkiem akcyzowym.

Jak wiadomo, jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści nomy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 5 O.p.).

Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio "zaprogramowaną" przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na ten podmiot powinność podatkową, o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości dłużnika podatkowego. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej skutkuje więc powstaniem powinności podatkowej.

Przedstawione rozważania mają istotne znaczenie dla analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także podczas subsumowania pod ukształtowane w nich normy prawne stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2 – 5 u.p.a. Wśród nich, w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). To właśnie zachowanie bezspornie zrealizował Skarżący. W konsekwencji, doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące – tak, jak obowiązek podatkowy – na Skarżącym. Istnienie tej skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej Podatnika znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Organu II instancji, wieńczącej postępowanie wymiarowe, a zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Należy podkreślić, iż pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 O.p. – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, Organ dokonując wymiaru podatku (określając wysokość zobowiązania podatkowego) nie był zobowiązany poszukiwać "prawdziwego" podatnika, w stosunku do którego zobowiązany jest wydać deklaratoryjną decyzję podatkową. Z mocy powołanych przepisów tym "prawdziwym" podatnikiem jest bowiem Skarżący jako nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych. Jedynym "aktem staranności" organu podatkowego, do spełnienia którego był on zobowiązany nie tylko z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ale i przez wzgląd na wymóg dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.) było zaś zbadanie, czy od nabytych lub posiadanych przez podatnika wyrobów akcyzowych uprzednio podatek akcyzowy został zapłacony.

Jeżeli, przestrzegając zasady prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), okoliczności tej nie udało się stwierdzić, organ podatkowy władny był określić zobowiązanie podatkowe nabywcy lub posiadaczowi wyrobów. Elementem podatkowego stanu faktycznego, którego urzeczywistnienie determinowało powstanie powinności podatkowej było bowiem nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego przez podatnika podatku akcyzowego połączone z niemożnością stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został uiszczony. Nietrudno zauważyć, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie i z tego względu zgodna z prawem jest decyzja Organu II instancji utrzymująca w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego.

Należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego podjęto działania zmierzające do ustalenia, czy na wcześniejszych etapach obrotu paliwem uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. W tym celu Organ I instancji podjął stosowne czynności w stosunku do dostawcy oleju napędowego czyli "C" Sp. z o.o. Pozwoliły one ustalić, że w okresie od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. podmiot ten nie dokonywał obrotu olejem napędowym, ani nie składał deklaracji podatkowych do właściwego urzędu skarbowego (zeznanie to zostało złożone w innym postępowaniu). Ponadto, wspomniany podmiot oświadczył, iż biuro "C" Sp. z o.o. było wirtualne, a on nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT. Tym samym, wspomniana spółka okazała się nie być tym podmiotem, u którego należy poszukiwać odpowiedzi na pytanie o to, czy należny podatek akcyzowy od paliwa został uiszczony. W przekonaniu tym zasadnie utwierdziła organy obydwu instancji jeszcze jedna okoliczność – to, że spółki "B" i "C" zostały wykorzystane przez M. B. i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego w składach podatkowych "I" i "J" w C. przez belgijskie spółki "K" i "M" , który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy. Informację tę uzyskano zgodnie z prawem od prokuratora i zgodnie z prawem, w trybie art. 180 § 1 O.p. wykorzystano ją w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie, zważywszy na to, że Organ I instancji prowadzący postępowanie dowodowe uzyskał pewność co do tego, że to nie "C" Sp. z o.o. była dostawcą paliw na rzecz Skarżącego, podjęto próby ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego. Temu właśnie służyły usiłowania nawiązania kontaktu z dwoma kierowcami znanymi Skarżącemu wyłącznie z imienia i nazwiska. Podatnik przekazał Organowi I instancji znane sobie numery telefonu obydwu tych osób. Jak jednak wiadomo, nic to nie dało, bo jeden numer okazał się być nieistniejący, a drugi nie należał do podmiotu przywożącego Podatnikowi paliwo.

W tej sytuacji należy oczywiście postawić pytanie – tak, jak to czyni zresztą Skarżący – czy Organ I instancji, w imię przestrzegania zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej powinien podjąć dalsze starania w celu odnalezienia tych osób. Zdaniem Sądu, w myśl powołanego przepisu ogólnego prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był podjąć wszelkie niezbędne działania zmierzające do skontaktowania się z tymi osobami i – w ten sposób – ustalenia prawdy obiektywnej. Na tej podstawie nie sposób jednak wymagać od niego rzeczy niemożliwych. Skoro Skarżący znał tylko imiona i nazwiska tych potencjalnych świadków oraz dysponował numerami ich telefonów, to w jaki sposób organy podatkowe nie mając przecież uprawnień śledczych miały poszukiwać wspomnianych dwóch kierowców?

Sąd jest daleki od twierdzeń o interesie w dowodzeniu oraz o zmieniającym się ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie art. 122 O.p. jest jasny – to organ jest zobowiązany ustalić prawdę materialną. Oznacza to ciążącą na nim powinność dołożenia należytej staranności w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Na tej podstawie nie sposób jednak oczekiwać od organu rzeczy niemożliwych, lokujących się poza zakresem jego kompetencji.

W świetle przytoczonych ustaleń za zasadny należy uznać wniosek, że Podatnik posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego nie udało się bowiem ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także faktu zapłaty podatku akcyzowego. Wobec tego, nie sposób mówić o błędach w poczynionych ustaleniach faktycznych. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a jego ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p. Tym samym, nie naruszono zasad gromadzenia i oceny dowodów wyznaczonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Dokonując subsumcji opisanego stanu faktycznego należy podnieść, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje zaś z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tak więc, jak już wcześniej sygnalizowano analizując tę kwestię z perspektywy zasad powstawania obowiązku i zobowiązania podatkowego, ustawodawca uznał, że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych stanowi czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed pewnymi zagrożeniami. Powstają one w sytuacji, gdy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną dla nabywcy lub posiadacza.

W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

Tak więc nawet w sytuacji, gdyby Organ zidentyfikował podmioty będące faktycznymi ogniwami łańcucha dostawy towarów akcyzowych, to w sytuacji, gdy podatek ten nie został zadeklarowany, podatnikiem może stać się podmiot na każdym szczeblu obrotu towarem akcyzowym.

Ponadto, stosownie do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Tym niemniej zauważyć należy, że art. 8 ust. 1 zawiera również lit. b, a stosownie do jej brzmienia: w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi wspomniany już wcześniej art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jak wiadomo, stanowi on, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby "przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu", a więc odpowiednika krajowego "posiadacza". Wskazuje to, że ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej implementacji dyrektywy do prawa krajowego.

Zauważyć także należy, że w żadnym przepisie ustawodawca nie obciąża nabywcy paliwa ciężarem wykazania, że podatek został zapłacony na poprzedniej fazie obrotu;. Jak to już wcześniej sygnalizowano, powinność ustalenia czy podatek został zapłacony obciąża organ. Tak też było w niniejszej sprawie - to organ prowadził postępowanie mające na celu ustalenie, czy "C" sp. z o.o. zapłacił ten podatek. Tym niemniej, skoro pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego okoliczności tej nie udało się ustalić, zasadne stało się zastosowanie regulacji nakładającej obowiązek zapłaty podatku na posiadacza wyrobu akcyzowego, a więc na Skarżącego.

Konkludując oraz odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani też regulacji materialnoprawnej. Tym samym, wymiar podatku dokonany w stosunku do Skarżącego jest zgodny z prawem..

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W konsekwencji, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.) należało skargę oddalić.