Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 203/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...], określił J. M. W. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 6.593,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 0,00 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r., organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej pod nazwą W., w zakresie:

- przychodów z rachunków wystawionych na rzecz D. z tytułu "Pośrednictwo finansowe" na kwotę 34.878,00 zł,

- kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez B. tytułem "Prowizja za sprzedaż" na łączną kwotę 45.000,00 zł.

Decyzją z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając decyzję, organ zwrócił uwagę, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") w związku z wydaniem 5 maja 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. postanowienia o przedstawieniu zarzutów (sygn. akt [...]), m. in. o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. faktur wystawionych przez podmiot B., które to faktury poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych.

DIAS wskazał, że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W., w zakresie pozostałe formy udzielania kredytów, wpisaną do CEIDG 5 czerwca 2015 r. oraz pod nazwą H., w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła w wyspecjalizowanych sklepach.

Jak wynika z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego, w związku z indywidualną działalnością gospodarczą, od września 2015 r. do grudnia 2015 r., zaewidencjonowano na podstawie 7 rachunków przychody z tytułu pośrednictwa finansowego na łączną kwotę 47.155,08 zł, w tym na rzecz D. rachunki na łączną kwotę 34.878,00 zł: nr [...] z [...] września 2015 r. na kwotę 12.128 zł, nr [...] z [...] listopada 2015 r. na kwotę 8.250,00 zł, nr [...] z [...] grudnia 2016 r. na kwotę 14.500,00 zł.

Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący zaewidencjonował na podstawie faktur VAT wystawionych przez B., jako koszt uzyskania przychodów, prowizję za sprzedaż za miesiące od sierpnia do listopada 2015 na łączną kwotę 45.000 zł: faktura nr [...] z [...] sierpnia 20215 r. na kwotę netto 9.800,00 zł, faktura nr [...] z [...] września 2015 r. na kwotę netto 20.200,00 zł, faktura nr [...] z [...] października 2015 r. na kwotę netto 5.000,00 zł, faktura nr [...] z [...] listopada 2015 r. na kwotę netto 10.000,00 zł.

Zgromadzony w aktach materiał dowodowy daje, w opinii organu, podstawy do przyjęcia, że skarżący z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej zawyżył zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. i zadeklarowane przez stronę w zeznaniu podatkowym za 2015 r.: przychody ujęte na podstawie rachunków wystawionych na rzecz D. na łączną kwotę 34.878,00 zł; koszty uzyskania przychodów dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B., z tytułu prowizji za sprzedaż na łączną kwotę 45.000 zł.

Organ zauważył, że z materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w S. nadzorującą śledztwo w sprawie oszustw J. W. wynika, że wspólnie i w porozumieniu z K. B., ww. wystawiała w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. jako B. nierzetelne faktury, na rzecz rzekomych pośredników kredytowych, w tym na rzecz podmiotu W. Sposób działania J. W. polegał na tym, że wykorzystując działalność gospodarczą konkubenta K. B. pod nazwą B., pod pozorem współpracy z firmą E. Sp. z o.o. SKA, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2019 r. stworzyła tzw. piramidę finansową. Obiecując 30% zysku, J. W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania od 5 do 10 kredytów na kwoty od kilkudziesięciu do miliona złotych. Oferowała pomoc polegającą na przygotowaniu wniosków kredytowych, skontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, poinstruowaniu o sposobie rozmawiania z pracownikami banków. Środki finansowe z pozyskanych przez klientów kredytów bankowych inwestowała w nabywane dla siebie nieruchomości oraz różnego rodzaju rzeczy ruchome. W celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych, wystawiała faktury tytułem rzekomej prowizji jako B. na rzecz kilku podmiotów, w tym na rzecz podmiotu W. oraz przekazywała pieniądze w gotówce na ich opłacenie w celu upozorowania tych operacji.

Jak wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] maja 2021 r. w sprawie [...] Prokurator z Prokuratury Okręgowej w S. przedstawił skarżącemu zarzuty, że:

I. w okresie od 31 sierpnia 2015 r. do 31 grudnia 2018 r. posłużył się, poprzez ujęcie w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, fakturami wystawionymi przez podmiot B., które to faktury poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazywały na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. na rzecz podmiotu W. i wykazywanie wynagrodzenia w formie prowizji przez podmiot B., co stanowiło koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu W., co było niezgodne z prawdą, posługując się w ten sposób w tym okresie fakturami wystawionymi przez podmiot B.;

II. w okresie od 31 sierpnia 2015 r. do 31 grudnia 2018 r. w S., działając w wykonaniu tego samego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, posłużył się poprzez ujęcie w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej W., fakturami wystawionymi przez podmiot B., które to faktury wystawione były w sposób nierzetelny, ponieważ poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazywały na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B., co niezgodnie z prawdą zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu W. i tym samym obniżyło dochód wykazany następnie niezgodnie z prawdą w deklaracjach dotyczących podatku dochodowego złożonych do Urzędu Skarbowego.

Organ podał, że z protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanej J. W. z 20 maja 2019 r., 24 stycznia 2020 r., 10 lutego 2020 r., 15 maja 2020 r. przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S. wynika, że G. W. (była małżonka skarżącego) prowadziła agencję kredytową. W momencie podjęcia współpracy z G. W., J. W. założyła firmę na nazwisko konkubenta K. B. G. W. co miesiąc przesyłała smsy z nazwą pośredników i kwoty do wpisania na faktury. Sms był wysyłany do księgowej, która po wystawieniu faktury, przesyłała je na e-mail do podpisu. Następnie, jak zeznała J. W., po podpisaniu faktur przez K. B. były one odwożone do G. W. w kopercie z pieniędzmi na opłacenie faktur. Pieniądze na konto firmowe K. B. przesyłała G. W. G. W. do protokołu przesłuchania świadka zeznała, że otrzymywała prowizje wtedy, gdy uruchomił się kredyt klientowi i klient od niego nie odstąpił. Rozliczenie prowizji zależało od banku i brokera, im większą prowizję otrzymywał bank, tym większą prowizję otrzymywał pośrednik. Na przestrzeni lat G. W. współpracowała z innymi pośrednikami: K. L., skarżącym i innymi.

Szczegóły współpracy pomiędzy W. - pośrednikiem, a B. - partnerem, zawarte zostały w umowie o współpracy z 15 maja 2015 r. Zgodnie z § 2 umowy partner zobowiązał się do świadczenia usług marketingowych na rzecz pośrednika, polegających na informowaniu klientów, z którymi partner współpracuje lub znanych partnerowi, że pośrednik jest podmiotem mogącym pośredniczyć w nabywaniu przez klientów produktów finansowych od instytucji finansowej. Natomiast zgodnie z § 3 umowy strony postanowiły, że usługi marketingowe świadczone przez partnera polegają wyłącznie na informowaniu klientów, że pośrednik jest podmiotem mogącym pośredniczyć w nabywaniu przez klientów produktów finansowych od instytucji finansowej, bez wskazania konkretnych produktów, czy ich ofert, jak również nie mogą stanowić reklamy pośrednika. Usługi marketingowe świadczone przez partnera mają mieć przede wszystkim formę polecenia pośrednika. Szczegóły rozliczeń finansowych pomiędzy stronami umowy zostały wskazane w § 6, z którego wynika, że partner otrzyma wynagrodzenie prowizyjne w przypadku skorzystania przez klienta, którego dane kontaktowe zostały przekazane pośrednikowi przez partnera i nabycia przez klienta produktu, w okresie 24 miesięcy od momentu przekazania pośrednikowi danych kontaktowych klienta. Ponadto w § 6 umowy wskazano, że partner wystawia fakturę lub inny odpowiedni dokument księgowy na podstawie informacji od pośrednika o wysokości prowizji. Natomiast w załączniku nr 2 do umowy strony wskazały wynagrodzenie: 1. produkt hipoteczny - stawka prowizyjna 2% kwoty, 2. produkt gotówkowy - stawka prowizyjna 4%, 3. produkt finansowania przedsiębiorstw - 1,5% kwoty kredytu/pożyczki, 4. leasing - 2% kwoty leasingu.

Zdaniem DIAS, ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania dowiodły, że skarżący zaewidencjonował w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie faktur VAT wystawionych przez B. łącznie 45.000,00 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Skarżący przesłuchany 26 lipca 2021 r. w charakterze kontrolowanego, do protokołu zeznał, że faktury VAT wystawione przez K. B. dokumentują pośrednictwo finansowe, czyli prowizję za udzielenie kredytów, a w związku z tym, że byli to klienci K. B., to on otrzymał większą część prowizji. Skarżący zeznał także, że K. B. podsyłał klientów, a on ich obsługiwał, czyli uzupełniał dokumenty i kompletne wysyłał do banków. Ponadto wskazał, że B. dokumentowała wykonanie usług na podstawie jego raportów z banków i instytucji finansowych. Po otrzymaniu prowizji z instytucji finansowych skarżący ustalał indywidualnie i procentowo wysokość prowizji firmie K. B. Było to 85-95% otrzymanej przez stronę prowizji z banków. Zeznał również, że nie przechowywał dokumentów, takich jak: zestawienia, robocze materiały, obliczenia, kontakty do klientów, na podstawie których wystawione zostały faktury VAT przez K. B., bowiem nie było takiej potrzeby, zwłaszcza przechowywania danych osobowych.

Także przesłuchany 3 lipca 2018 r. w charakterze świadka do protokołu skarżący zeznał, że do obowiązków K. B. w związku z zawartą umową należało dostarczenie klienta do biura. K. B. mógł przekazywać klienta bądź dokumenty. Jak zeznał skarżący, dokumenty, czyli wnioski, wypełniał na miejscu, natomiast wymagane dokumenty typu zaświadczenia z zakładu pracy lub czyste wnioski przywozili klienci. Odnośnie okoliczności rozliczeń pomiędzy K. B. a stroną, skarżący zeznał, że wartość transakcji usługi pośrednictwa ustalana była na podstawie umowy zawartej na piśmie. Ponadto przed wystawieniem faktury były dodatkowe ustalenia ustne, mogące mieć wpływ na wysokość prowizji.

DIAS zauważył, że na potwierdzenie kalkulacji wysokości usług świadczonych przez B., stanowiących koszty uzyskania przychodów, skarżący, poza fakturami i dowodami przelewów bankowych, nie przedstawił żadnych dowodów. Nie wskazał z imienia i nazwiska żadnego "klienta" obsłużonego w ramach współpracy z firmą B. Nie przedłożył także zestawień stanowiących podstawę naliczeń opłat za świadczoną usługę przez B. Z listy operacji za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na rachunku bankowym [...] prowadzonym w mBanku wynika, że w dniu regulowania należności wynikającej z faktury wystawionej przez B., skarżący wpłacał gotówkę w kwocie odpowiadającej należności za fakturę. Taki sposób postępowania realizowany był przy wszystkich płatnościach za faktury na rzecz K. B., tj. 9 września 2015 r., 30 września 2015 r., 13 listopada 2015 r. i 22 grudnia 2015 r.

Z zeznań K. B. złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego z 16 maja 2019 r. wynika, że rozpoczął działalność pod nazwą B. w 2015 r. na prośbę J. W. Działalność ta miała polegać na pośredniczeniu w udzielaniu kredytów. Zeznał także, że w żaden sposób nie nadzorował tej działalności. K. B. zeznał ponadto, że faktury wystawiała J. W., a on je podpisywał przeważnie w domu. Na fakturach były jego dane, dane tych osób, które miały zapłacić i zapis, że jest to prowizja. Były to różne kwoty, 20.000 zł i 80.000 zł. Nie kontaktował się z osobami z faktur.

Według organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie dowiodło, że faktury VAT, w których jako wystawca figuruje B. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Jak wynika z zeznań K. B., nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej. Służyła ona natomiast J. W. do współpracy z pośrednikiem finansowym G. W., która zorganizowała w S. grupę pośredników obsługujących osoby przysłane przez J. W. zainteresowane uzyskaniem jak najwyższych kredytów bankowych. Opisany przez J. W. obieg faktur i płatności za faktury wystawione przez B. potwierdza, że działalność gospodarcza skarżącego służyła do przepływu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu prowizji przez inne podmioty rzeczywiście świadczące usługi pośrednictwa finansowego.

Organ zaakcentował, że zarówno skarżący, jak i K. B., nie przedstawił poza fakturami i przelewami bankowymi żadnych dokumentów, które zgodnie z umową o współpracy miały być podstawą do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Brak jest więc dowodów umożliwiających zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika. Zatem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istniały podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków w łącznej kwocie 45.000 zł, dokumentowanych fakturami \/AT z tytułu prowizji za pośrednictwo w udzielaniu kredytów, na których jako sprzedawca występuje B.

Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował po stronie przychodów w okresie od września do grudnia 2015 r. łącznie kwotę 47.155,08 zł, w tym: z tytułu pośrednictwa finansowego na rzecz K. L. w łącznej kwocie 34.878,00 zł w oparciu o: rachunek nr [...][...] września 2015 r. w kwocie 12.128,00 zł, rachunek nr [...] z [...] listopada 2015 r. w kwocie 8.250,00 zł, rachunek nr [...] z [...] grudnia 2015 r. w kwocie 14.500,00 zł. Także w tym przypadku skarżący nie przedstawił szczegółów rozliczeń usług pośrednictwa realizowanych na rzecz D. Do kontroli przedstawił wyłącznie rachunki wystawione na rzecz K. L.

Przesłuchany w charakterze strony do protokołu z 26 lipca 2021 r. na okoliczność współpracy z K. L., skarżący zeznał, że wyceny usług wskazanych na ww. fakturach na podstawie raportów z banków lub indywidualnie dokonano na podstawie wolumenu wystawionych faktur. Ilości klientów skarżący nie pamiętał. Potwierdził zapłatę za wykonane usługi przez K. L. w formie gotówkowej.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec K. L. dokumentowanych protokołem z 15 lipca 2021 r. ustalono, że nie posiada on umów zawartych z firmą W. K. L. wyjaśnił ponadto, że w 2015 r. "działał" pod większym pośrednikiem - firmą A., dzięki której miał uprawnienia do sprzedaży produktów bankowych. Oświadczył również, że posiadał dodatkowe umowy współpracy z podmiotami, z którymi ww. firma nie miała podpisanych umów. Natomiast na udokumentowanie usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez firmę W. nie posiada raportów sprzedaży, nie jest w stanie podać imion i nazwisk czy też firm klientów. Nie pamięta także, z jakich produktów klienci skorzystali i w jakiej wysokości, nie posiada także korespondencji e-mail. Na życzenie firmy W. za wystawione faktury VAT rozliczenia finansowe następowały w formie gotówkowej.

Zdaniem organu, skarżący wystawił rachunki niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wykonał bowiem usług pośrednictwa finansowego na nich uwidocznionych, a jego działania uwidocznione na wystawionych fakturach świadczą jedynie o chęci uzyskania korzyści podatkowych. Nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę z K. L. i K. B., a akta sprawy przekonują, że do transakcji między tymi podmiotami nie doszło. Na rachunkach wystawionych przez skarżącego nie figurują dane dot. imion i nazwisk klientów, numerów umów zawartych z bankami lub innymi instytucjami finansowymi. Do rachunków nie dołączono żadnych dokumentów służących potwierdzeniu sprzedaż usług. Także czynności sprawdzające przeprowadzone u K. L. nie doprowadziły do ustalenia kręgu klientów obsłużonych przez skarżącego. W rezultacie skarżący nie wykazał z jakimi umowami i na rzecz którego banku obsłużył klientów i z tego tytułu otrzymał wynagrodzenie.

Organ wskazał, że w opisach operacji na rachunku bankowym potwierdzającym wpłaty za usługi świadczone przez skarżącego na rzecz innych podmiotów niż K. L., zawierają szczegóły, tj. imię i nazwisko pozyskanego klienta oraz nr umowy brokerskiej: z 21 września 2015 r. płatność dokonana przez M. T. z tytułu opłaty brokerskiej umowa nr [...]; z 21 września 2015 r. płatność dokonana przez M. T. z tytułu opłaty brokerskiej umowa nr [...]; z 22 grudnia 2015 r. płatność dokonana przez K. D. z tytułu opłaty brokerskiej umowa nr [...]; z 6 listopada 2015 płatność dokonana przez G. S.A. z tytułu RACH nr [...].

Rachunki wystawione przez skarżącego jedynie pozorowały udział w świadczeniu usług. Jak wynika z zeznań J. W. i G. W. faktyczną obsługą klientów zawierających umowy kredytowe z bankiem i uzyskujących prowizję z tytułu pośrednictwa była G. W. i K. L. Zeznania ww. potwierdzili kierowcy korporacji H. z E., współpracujący z J. W. – N. W. i M. C. Do protokołu przesłuchania świadka z 2 kwietnia 2019 r. N. W. przedstawił okoliczności współpracy z J. W.; wielokrotnie jeździł na jej zlecenie do S.do biur kredytowych przy ul. K. i ul. K1. i tam przekazywał przesyłki G. W.; po przekazaniu koperty wracał od E.; zdarzało się też, że jeździł z samą J. W. do S.. Do protokołu przesłuchania świadka z 27 lutego 2020 r. M. C. zeznał, że w drugiej połowie 2015 r. podjeżdżał pod dom wskazanego przez J. W. klienta i wiózł go do S. pod biuro pośrednictwa kredytowego G. W.; zdarzało się, że w drodze do banków klientowi towarzyszył pracownik G. W. K. L. lub p. M., której nazwiska nie pamiętał; te osoby wchodziły do banków z tymi ludźmi.

W ocenie DIAS zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdziły, że skarżący nie wykonał usług pośrednictwa finansowego na rzecz K. L., zatem środki, które otrzymał w gotówce, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Natomiast, zeznając do protokołu 26 lipca 2021 r., skarżący potwierdził, że otrzymał od K. L. gotówkę w dniach 23 września 2015 r., 30 listopada 2015 r. i 30 grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 34.878,00 zł. Otrzymane przez skarżącego i niezwrócone K. L. środki pieniężne w gotówce w ww. dniach stanowią przysporzenie w majątku, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią przychód z innych źródeł.

W ocenie DIAS w B., zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do twierdzenia, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. przychody udokumentowane rachunkami, w których jako nabywca ujęty został K. L., nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 o.p. w zw. z 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wadliwie określającej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego i niezasadne zakwestionowanie usług nabytych od B.,

2) art. 233 § 1 o.p. w zw. art. art. 45 ust. 6 w zw. z art. 14 i art. 20 u.p.d.o.f., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wadliwie określającej źródło przychodu uzyskanego z usług sprzedanych na rzecz D. jako przychodu niewynikającego z działalności gospodarczej, a przychodu z innego źródła;

3) art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez zwrócenia się do firmy A., na rzecz której w 2015 r. działał K. L. (marka firmy pośrednictwa finansowego z Grupy m., obecnie po zmianie nazwy m.), tj. nabywcy usługi od skarżącego (za prowizją, którą dokumentują faktury przychodowe), który zeznał, że z tytułu obsługi klientów pozyskanych od skarżącego uzyskał prowizję brokerską od A.;

4) art. 123 o.p., przejawiające się w przyjęciu za kanwę dokonanego rozstrzygnięcia wyjaśnień K. B. oraz J. W. składanych w charakterze oskarżonych, podczas gdy zgodnie z procedurą karną oskarżony nie składa wyjaśnień pod rygorem odpowiedzialności prawnej za fałszywe zeznania i ma prawo składać wyjaśnienia nieprawdziwe oraz obciążać inne osoby celem umniejszenia własnej odpowiedzialności karnej;

5) art. 123 o.p., przejawiające się w przyjęciu za kanwę dokonanego rozstrzygnięcia wyjaśnień K. B. oraz J. W. bez poddania ww. wyjaśnień weryfikacji poprzez przesłuchanie ww. osób pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, czyniąc ją dowolną; jak również poprzez pozbawianie strony postępowania podatkowego bezpośredniej konfrontacji z ww. osobami, czego skutkiem było pozbawienie go możliwości zadawania pytań co skutkowało pozbawieniem go gwarancji czynnego udziału w postępowaniu, a próba obrony swojego stanowiska została storpedowana przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Organ wyciągnął bowiem wyłącznie negatywne wnioski z pytań niezwiązanych bezpośrednio ze skarżącym oraz pozbawiając skarżącego zadawania pytań ww. osobom;

6) dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z błędem definicyjnym, tzw. błędnego koła pośredniego powstającego, gdy w definiensie pojawiają się zwroty, które muszą być definiowane z użyciem definiendum, tj. tłumaczenie nieprawidłowości postępowaniem prokuratorskim, które dla swojego bytu potrzebuje tych nieprawidłowości, czyli nieprawidłowości w sferze podatkowej występują, ponieważ prowadzone było śledztwo, a śledztwo było prowadzone żeby sprawdzić czy są nieprawidłowości skarbowe;

7) art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organ pierwszej instancji bez zweryfikowania czy klienci K. B. (i jego pełnomocnika J. W.) korzystali z usług skarżącego w 2015 r., bądź K. L., w sytuacji, w której osoby te w zeznaniach w postępowaniu przygotowawczym oraz na etapie sądowym najprawdopodobniej wskazywały, że korzystały z usług pośredników finansowych prowadzących działalność przy ul. K. i ul. U. w S., jak również utajnienie przed stroną zeznań, do których dostęp miał organ podatkowy w związku z udostępnieniem mu akt postępowania przygotowawczego, a treści których nie zna strona;

8) [pisownia oryginalna] związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika, tj. zastopowanie zasady in dubio pro fisco - gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, jak i naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego.

Wobec powyższych uchybień autor skargi wniósł o:

- przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

a) przekazanego 20 maja 2022 r. od K. L. e-maila do m. S.A. (poprzednio A.), którym K. L. zwrócił się z prośbą o przekazanie raportów sprzedażowych m.in. z 2015 r. m.in. z zamiarem ustalenia danych klientów, których nabył od skarżącego oraz prowizji i wniosków kredytowych, które zawierali klienci nabyci od skarżącego, a na które nie otrzymał odpowiedzi (pośrednik kredytowy K. L. współpracował z ww. instytucją w latach 2015-2018);

b) wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego za lata 2016-2018, które udało mu się odtworzyć, w zakresie prowadzonej działalności i usług nabytych od B., przy czym z uwagi na odsprzedaż w 2015 r. klientów nabytych od ww. podmiotu do innego pośrednika K. L. (nie współpracował jeszcze w danym roku samodzielnie z D. Bank oraz A1. sp. z o.o.) nie posiada podobnych zestawień od swojego brokera, a które to zestawienia odnośnie współpracy K. L. z A. winien uzyskać organ podatkowy, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny (a których to zestawień od A. nie może uzyskać strona ani K. L. z uwagi na ochronę tajemnicy bankowej oraz RODO);

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa dotyczy określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Przyczyną określenia go w innej wysokości, niż zadeklarowana, było uznanie przez organ podatkowy za nierzetelne zapisy księgi podatkowej skarżącego w zakresie przychodów z rachunków wystawionych na rzecz firmy K. L., z tytułu pośrednictwa finansowego, oraz kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez B. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia organów dowodzące, że strona w rzeczywistości nie wykonała zakwestionowanej działalności we współpracy z ww. podmiotami.

Skład orzekający w pełni aprobuje ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ. Ze względu na ich obszerność i wcześniejsze przytoczenie w tzw. części "historycznej" niniejszego uzasadnienia, sąd będzie powoływał się na nie w nieco okrojonym zakresie, koniecznym dla wyjaśnienia istotnych motywów sprawy, mających wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę jak kształtowała się współpraca W. z jego kontrahentami, a w szczególności w jaki sposób działały te podmioty i związane z nimi osoby. W tym kontekście istotne okazują się być m.in. ustalenia Prokuratury Okręgowej w S. dot. śledztwa prowadzonego wobec J. W. i w związku z przedstawieniem zarzutów skarżącemu.

Z powyższego wynika schemat działalności J. W., która po podjęciu współpracy z małżonką skarżącego, prowadzącą agencję kredytową, założyła na nazwisko swojego konkubenta firmę B. J. W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania kredytów na znaczne sumy, pomagając m.in. przy dopełnianiu formalności czy kontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, sama zaś wykorzystując pozyskane w ten sposób środki. Aby nadać im pozór legalności, wystawiała w ramach działalności założonej na konkubenta faktury z tytułu rzekomej prowizji i przekazywała gotówkę na ich opłacenie. K. B. nie nadzorował tej działalności, podpisywał jedynie faktury wystawiane przez konkubentkę, nie kontaktował się z osobami z faktur. W powyższym swój udział miała także G. W., która m.in. przekazywała nazwy pośredników i kwoty do wpisania na faktury czy przesyłała pieniądze na opłacenie faktur na konto firmowe K. B. Jeśli kredyt został przyznany i klient od niego nie odstąpił, otrzymywała z tego tytułu prowizję. Współpracę między J. W. i G. W. (jak też K. L.) potwierdzili w zeznaniach kierowcy współpracujący z J. W., tj. N. W. i M. C.

Jednym z podmiotów, z którymi współpracowała B. był skarżący, zaś szczegóły regulowała umowa zawarta 15 maja 2015 r. Z postanowień umownych wynika m.in., że B. odpowiedzialna była za świadczenie usług marketingowych na rzecz W., głównie w formie jego polecenia. W przypadku skorzystania z klienta z produktu finansowego nabytego za pośrednictwem skarżącego, B. miał otrzymać wynagrodzenie w formie prowizji (stawka zróżnicowana w zależności od rodzaju produktu).

Z tego tytułu skarżący zaewidencjonował w ciężar k.u.p. faktury wystawione przez swojego partnera na kwotę 45.000,00 zł. Jak słusznie zauważył organ, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy każe jednak przyjąć, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Czyli: wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca).

Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., II FSK 1801/20 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. NSA w wyroku z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18, podkreślał, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. (zob.: M. Brzostowska, P. Kubiesa, art. 22 [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, WKP 2022).

Z opisaną sytuacją, pozwalającą na zakwestionowanie wydatków ujętych w koszty uzyskania przychodów, mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy bowiem stanowisku, że faktury wystawione przez firmę K. B. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Z zeznań skarżącego wynikało, że K. B. podsyłał mu klientów do obsługi, w związku z czym to on otrzymywał większą część prowizji. Dokumentacja sporządzana była przez B. na podstawie raportów z banków i instytucji finansowych przedstawianych przez stronę. Prowizja dla K. B. ustalana była na podstawie umowy i ustnie indywidualnie, ok. 85-95% otrzymanej przez skarżącego prowizji z banków. Co znamienne: skarżący nie przechowywał dokumentacji, na podstawie której zostały wystawione faktury przez K. B., w tym danych osobowych i kontaktowych klientów. Poza spornymi fakturami i dowodami przelewów bankowych, skarżący nie przedstawił zatem żadnych innych dowodów mogących potwierdzać kalkulację wysokości usług świadczonych przez firmę K. B., jak też zestawień stanowiących podstawę naliczeń opłat za świadczoną usługę przez jego partnera. Zwraca uwagę fakt, że przy płatnościach za faktury na rzecz K. B. skarżący wpłacał gotówkę w kwocie odpowiadającej należności z faktury na konto bankowe już w dniu regulowania tychże należności.

Prócz tego, że skarżący nie przedstawił, nie licząc faktur i przelewów bankowych, żadnych dokumentów pozwalających na wyliczenie k.u.p., czyli powiązania spornych wydatków z przychodami skarżącego, w kontekście tym niezmiernie istotne jest to, że kontrahent skarżącego w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, szczególnie na rzecz strony. Jak już zostało wyżej wskazane, B. została zawiązana z intencją współpracy z G. W., w celu uzyskiwania pośrednich korzyści z kredytów finansowych otrzymywanych przez osoby trzecie. W tym schemacie firma skarżącego umożliwiała przepływ środków pieniężnych otrzymanych z tytułu prowizji przez inne podmioty, które rzeczywiście świadczyły usługi pośrednictwa finansowego.

Z uwagi na powyższe, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 o.p. w zw. z 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności pozwalają na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżący zawyżył w p.k.p.i.r. za 2015 r. i w deklaracji za ten okres k.u.p. udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K. B. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podobnie jak w przypadku k.u.p., skarżący nie przedstawił dokumentów pozwalających na zweryfikowanie rozliczeń, a tym samym przychodów skarżącego z tytułu pośrednictwa finansowego na rzecz K. L. Strona ograniczyła się jedynie do przedstawienia rachunków wystawionych na rzecz kontrahenta.

Powyższych braków w żaden sposób nie uzupełniają zeznania skarżącego, jak i K. L. Strona wskazała, że wyceny usług widniejących na fakturach dokonywała na podstawie raportów z banków lub w sposób indywidualny, nie pamiętała jednak ilości klientów; wskazała, że zapłatę za usługi dokonywała gotówką. K. L. nie posiadał umów zawartych z W., nie posiadał raportów sprzedaży, nie był w stanie podać danych dotyczących klientów, z jakich produktów korzystali, nie posiadał korespondencji mailowej. Taki rodzaj postępowania z klientem kontrastuje m.in. z dowodami dotyczącymi wpłat za usługi skarżącego świadczone na rzecz innych podmiotów (M. T., M. T., K. D., G. S.A.), które zawierają oznaczenie pozyskanego klienta i numer umowy brokerskiej.

Skład orzekający aprobuje stanowisko organów, że rachunki wystawione przez skarżącego pozorowały jedynie świadczenie usług, gdyż faktyczną obsługę klientów zapewniali G. W. i K. L. Skarżący nie wykonał na rzecz firmy K. L. usług pośrednictwa finansowego, więc środki które otrzymał w gotówce (w dniach 23 września, 30 listopada i 30 grudnia 2015 r. w kwocie 34.878,00 zł) nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymane przez skarżącego i niezwrócone K. L. środki pieniężne stanowią zatem przysporzenie w majątku, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią przychód z innych źródeł. Z tego powodu nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 o.p. w zw. art. art. 45 ust. 6 w zw. z art. 14 i art. 20 u.p.d.o.f.

Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszeń prawa procesowego. Przypomnieć należy, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p.). Skład orzekający nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył sprawę prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny, czemu dał wyraz w poprzedniej części uzasadnienia. Okoliczności przyjętych przez organ w żaden sposób nie podważają argumenty autora skargi, dotyczące w szczególności nierzetelności w prowadzonym postępowaniu dowodowym czy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony. Za organem wskazać trzeba, że strona w zastrzeżeniach z 15 września 2021 r. do protokołu kontroli wniosła o włączenie do materiału dowodowego wszystkich zeznań osób pokrzywdzonych w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w S. (sprawa [...]), dotyczących skorzystania z usług pośrednictwa finansowego G. W. lub współpracujących z nią pośredników. Strona zwróciła się także o ewentualne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego na okoliczność korzystania z biura pośrednictwa strony oraz wskazania, czy biuro zostało im wskazane przez J. W. lub K. B. Postanowieniem z [...] października 2021 r., nr [...] (k. 56 i nast. akt administracyjnych), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia tych wniosków dowodowych. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że skarżący nie wskazał z imienia i nazwiska żadnego klienta obsłużonego w ramach współpracy z firmą B. Skoro postępowanie podatkowe dotyczyło skarżącego, a nie był on w stanie wskazać konkretnych klientów – świadków w sprawie, konkretnych umów – do których zależała wysokość prowizji oraz konkretnych banków i instytucji finansowych – obsługujących konkretne umowy, to nie może przerzucać ciężaru dowodu w tej sprawie na organ podatkowy. Strona nie może więc oczekiwać, że to organ podejmie ogólnie zarysowane przez podatnika działania, które nie zostały ukierunkowane na stwierdzenie konkretnej okoliczności. Wnioski dowodowe, jakie przedłożyła strona, wymykały się spod możliwości ich realizacji, co więcej – dowody te w żaden sposób nie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celem samym w sobie – jego celem jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia, a podejmowanie przez organ takich czynności, o które wnioskowała strona, z takim celem się mija. Co należy więc podkreślić, nie każdy wniosek dowodowy złożony przez stronę może (i powinien) być uwzględniony, przy czym odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie jest jednoznaczna z nierozpatrzeniem tegoż wniosku.

Również w związku z powyższym, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wyodrębnionego zarzutu naruszenia art. 233 § 1 o.p. [sic] poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez zwrócenia się do firmy A., na rzecz której w 2015 r. działał K. L., który zeznał, że z tytułu obsługi klientów pozyskanych od skarżącego uzyskał prowizję brokerską od A. Organ nie miał podstaw do zwrócenia się do firmy A. – przesłuchiwany K. L. zeznawał bowiem, że nie posiada raportów sprzedaży związanych z pośrednictwem świadczonym przez firmę skarżącego, nie jest w stanie podać imion i nazwisk czy też firm klientów, ani nie pamięta z jakich produktów klienci skorzystali i w jakiej wysokości. Co więcej, z wyjaśnień K. L. wynika, że choć faktycznie działał on w 2015 r. w związku z firmą A., i to ta firma miała podpisane umowy z bankami, to on również mógł mieć dodatkowe umowy współpracy z podmiotami, z którymi firma ta nie miała podpisanych umów. Do skargi został przy tym dołączony wydruk korespondencji K. L. z 21 listopada 2021 r. wysłanej do firmy m. (poprzednio A.) (k. 15), w której wnosił on o przesłanie mu jego raportów sprzedażowych za okres 2015-2018 r. Z treści skargi wynika, że wniosek ten pozostał bez odpowiedzi. Sąd oczywiście wziął pod uwagę ten dokument, jednak zarówno on, jak i argumentacja autora skargi, w żaden sposób nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska. Po pierwsze więc, nawet wystąpienie organu do A. nie mogłoby mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia (nota bene – strona na etapie postępowania podatkowego nie wnioskowała do organu o zwrócenie się do tego podmiotu). Po drugie, fakt, że K. L. zwrócił się do m. o przesłanie mu jego raportów, stanowić może jedynie dowód tego, że taka prośba została do tej firmy skierowana. Brak dokumentów w tym zakresie obciąża zatem stronę na gruncie postępowania dowodowego.

Idąc dalej, także druga grupa dowodów (wnioski dowodowe skarżącego za lata 2016- 2018) dołączonych do skargi nie mogła zostać uwzględniona. Za organem należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., 2017 r. i 2018 r., zaś przedłożone wnioski dowodowe będą przedmiotem oceny organu odwoławczego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. Na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego stanowią one ewentualny dowód tego, że zostały złożone w odrębnych postępowaniach podatkowych.

Bezzasadne są przy tym twierdzenia skarżącego, jakoby organ nie wykazał się dostateczną aktywnością w gromadzeniu materiału dowodowego. Jest on obszerny, kompletny i spójny, a na jego podstawie można ustalić zaistniały stan faktyczny. W uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji organy szczegółowo odniosły się do zgromadzonych dowodów, toteż nie ma wątpliwości co do tego, że został on pieczołowicie przeanalizowany.

Nadal w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak też art. 123 o.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym), sąd wskazuje, że jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17).

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Strona miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażać swoje stanowisko w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Argumentacja pełnomocnika skarżącego, jakoby zeznania J. W. i K. B. złożone w charakterze oskarżonych, nie mogą być wiarygodne ze względu na brak odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a pośrednio – przyzwolenie na składanie zeznań nieprawdziwych, jest nieuzasadniona. Nawet jeśli by przyjąć, że ww. osoby mogłyby kłamać, to okoliczność ta nie jest tożsama z wykazaniem, że tak rzeczywiście postąpiły, zaś skarżący nie wyjaśnił, jaki interes miałyby one w składaniu nieprawdziwych zeznań, które jednocześnie obciążały ich samych.

Za bezzasadne tym samym należy uznać także zarzuty odnoszące się do nieuzasadnionego powoływania się w zaskarżonej decyzji na postępowania prokuratorskie, które powoływane przez organ stwarzają pozory istnienia nieprawidłowości, które są jednocześnie przesłanką prowadzenia takich postępowań (błędne koło pośrednie). Podnieść należy, że żadne istotne ustalenia faktyczne w zakresie oceny transakcji udokumentowanych fakturami, które zostały zakwestionowane, nie zostały oparte na argumencie, że toczy się postępowanie przygotowawcze lub inne o charakterze karnym. Informacja w tym zakresie pojawiała się jako dodatkowy, wspomagający argument organów, a podjęte w tym zakresie ustalenia stanowiły jedne z wielu ustaleń dokonanych na kanwie niniejszej sprawy. Niezależnie od powyższego należy, wbrew twierdzeniom skarżącego, podnieść, że okoliczność przedstawienia zarzutów ma istotne znaczenie i nie może być zignorowana, gdyż nie jest tak, że przedstawianie zarzutów karnych jest standardem postępowania wobec wszystkich i nie stwarza żadnych sugestii, co do prawidłowości zachowania sprawcy, nawet mimo oczywistych odrębności pomiędzy postępowaniami karnym (karnym skarbowym) i podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że nie znajduje podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, czemu wyraz skład orzekający dał powyżej.

Z powyższych względów sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).