Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 361/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 240,00 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 361/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej E.P. jako członka zarządu S Sp. z o. o. odpowiadającą solidarnie wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług od za miesiące XII 2006r., I/2007, IV/2007, V/2007r., VI/2007r., VIII/2007r., II,III,IV,2010r., VII2010r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 247.280.13 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej E.P. jako byłego członka zarządu S w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące III, IV, VII, X, VIII, XI/ 2006r.

Od decyzji z [...] grudnia 2012r. E.P., reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w którym zarzuciła m. in. naruszenie:

art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności E.P. za zobowiązania S Sp. z o. o. w sytuacji, gdy nie zaszła przesłanka warunkująca tę odpowiedzialność w postaci bezskuteczności egzekucji wobec ww. spółki,

art. 116 § 1 pkt 1 lit b) ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności E.P. za zobowiązania S Sp. z o. o. w sytuacji gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) do dnia powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło bez winy strony,

art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności E.P. za zobowiązania S Sp. z o. o. w sytuacji gdy:

spółka dysponuje mieniem, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

w toku postępowania E.P. wskazała majątek spółki, który doprowadził do zaspokojenia zaległości w znacznej części,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, w szczególności niepodjęcie czynności egzekucyjnych do składników majątkowych wskazanych przez podatniczkę w piśmie z [...] grudnia 2012r.

Wskazując na te uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r. Nr [...] w części dotyczącej jej punktu pierwszego i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości ustalenia tego organu oraz ocenę prawną zawartą w decyzji. Przytaczając treść art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawierającego przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wkazał, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała organowi I instancji podstawę do stwierdzenia przesłanek tej odpowiedzialności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt pełnienia przez E.P. funkcji członka zarządu zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową został prawidłowo udokumentowany w aktach administracyjnych. Świadczyły o tym takie dokumenty jak akt notarialny stanowiący akt założycielski spółki, postanowienie Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] grudnia 2002r. , akt notarialny Rep. A. nr [...] z dnia [...] maja 2007r. stanowiący protokół ze Zgromadzenia Wspólników Spółki, postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sierpnia 2007r, w sprawie sygn. akt [...], pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS [...] sporządzony wg stanu na dzień [...] grudnia 2009r., pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS [...] sporządzony wg stanu na dzień [...] grudnia 2010r.,pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS [...] sporządzony wg stanu na dzień [...] maja 2011r. Dokumenty te potwierdzały, iż E.P. od początku istnienia S Sp. z o. o. tj. od [...] października 2002r. oraz w czasie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych była jedynym członkiem zarządu spółki.

Za prawidłowe uznał również Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji w odniesieniu do bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, okazały się bezskuteczne. Spółka pod wskazanym w aktach rejestrowych adresem nie prowadziła dochodowej działalności gospodarczej oraz nie posiadała majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie. Spółka nie posiadała również środków finansowych na spłatę zaległości, wypłatę wynagrodzeń oraz pokrycie kosztów bieżącej działalności. Powyższe ustalono na podstawie protokółu o stanie majątkowym S z [...] czerwca 2010r., protokółu majątkowego z [...] września 2010r. potwierdzającego, iż spółka S nie posiada żadnego majątku, raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia [...] lutego 2011r. i [...] czerwca 2012r., protokółu o stanie majątkowym S Sp, z o. o z [...] lutego 2011r., protokółu o stanie majątkowym S Sp. z o. o. z [...] maja 2011r.

Natomiast wskazane przez E.P. wierzytelności przysługujące spółce S zostały w części wyegzekwowane, a w pozostałym zakresie okazały się nienależne. Fakt nieposiadania należności w stosunku do S.F. potwierdziły oświadczenia dłużników zajętych wierzytelności ( P Sp. z o. o. z [...] czerwca 2006r., P.S. właściciela firmy PHU "T" z dnia [...] października 2010. , PHU "T" M.T., K.T., Spółka Jawna z dnia [...] lipca 2010r., "L" C.Ż. Spółka Jawna z dnia [...] sierpnia 2010r., "N" Sp. z o. o. z dnia [...] czerwca 2010r. , B z dnia [...] lipca 2010r., PK S.A. z dnia [...] lipca 2006r.). Spółka S miała natomiast wierzytelność w stosunku do "V" Sp. z o. o. w wysokości 150,00 zł z terminem wymagalności na [...] października 2010r. oraz wierzytelność do "A" Sp. z o. o. w wysokości 161,00 zł przekazanej organowi egzekucyjnemu w dniu [...] listopada 2010r.

Wymieniona w protokole o stanie majątkowym zobowiązanej z dnia [...] września 2010r. należność przysługująca spółce S, w związku z częściową realizacją kontraktu zawartego z Algierią na wyprodukowanie cystern również nie została przekazana. Bezskuteczność czynności egzekucyjnych stwierdzone zostały w dokumentach komorniczych - pismie D.P., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, z dnia [...] listopada 2010r. informujące o bezskuteczności egzekucji skierowanej do rachunków bankowych, wierzytelności i ruchomości Spółki S oraz postanowieniu Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] marca 2008r. w sprawie [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Zajęcie rachunków bankowych w Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., Banku [...] S.A. oraz Banku [...] S.A. także okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków finansowych w związku z licznymi egzekucjami sądowymi pozostającymi w zbiegu z egzekucją administracyjną.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż spółka nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości jak również właścicielem samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podjęto egzekucję do składników majątkowych S wskazanych przez E.P. - po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. - w pismach z [...] stycznia 2011r., z [...] lutego 2011r. oraz z [...] czerwca 2011r., jak również w protokole z [...] sierpnia 2011r. W związku z tym w dniu [...] stycznia 2011r. zajęto trzy półfabrykaty cystern będących w toku produkcji oraz piętnaście arkuszy blachy aluminiowej. Z tytułu ww. zajęcia nie wpłynęła żadna kwota na konto organu egzekucyjnego. Czwartą cysternę (w stanie półproduktu) zajęto [...] lutego 2011r. wraz z przecinarką plazmową.

Ujawniono nowe rachunki bankowe spółki w banku E S.A. oraz Banku [...] S.A., które zajęto. Z rachunku w Banku [...] S.A. wyegzekwowano łącznie 1.799,97 zł.

Celem ustalenia majątku spółki spisano protokół majątkowy z nowym członkiem zarządu J.W. oraz dokonano zajęcia następnych ruchomości - specjalistycznych urządzeń mechanicznych: wiertarki elektrycznej, dwóch zestawów.

[...] marca 2011r. uzyskano kwotę w wysokości 118.378,42 zł z tytułu uznania wierzytelności od "T" Sp. z o. o..

Przeprowadzono egzekucję z rachunku spółki w banku [...] w wyniku czego wyegzekwowano kwotę 4.647,38 EUR, która po przeliczeniu wyniosła 18.992,91 zł.

Bezskuteczna okazała się egzekucja wierzytelności przysługującej spółce od firmy algierskiej S. Z protokołu o stanie majątkowym z [...] maja 2011r. wynikało, że część należności S została rozdysponowana w drugiej połowie 2010r. tj. w okresie, kiedy jedynym członkiem zarządu spółki była E.P. nie uwzględniając przy tym zobowiązań na rzecz organu podatkowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oznaczało to wybiórczą i nieproporcjonalną spłatę zobowiązań.

W toku postępowania w sprawie wyjawienia majątku, przed Sądem Rejonowym, nowy reprezentant Spółki S – J.W. - stwierdził, że podjęto kroki mające na celu "wznowienie i skończenie wykonania" kontraktu algierskiego. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej oraz utrata uprawnień do produkcji cystern stanowiły przeszkodę do jego wypełnienia. Brak dowodów potwierdzających wskazaną wierzytelność wskazywała również, iż należność ta nie mogła stanowić mienia, do którego egzekucja jest możliwa.

Nieskuteczna okazała się także egzekucja ze wskazanego przez skarżącą składnika majątkowego w postaci "Instrukcji technologicznej wytwarzania i naprawy den zbiorników pojazdów i cystern drogowych i kolejowych do przewozu materiałów niebezpiecznych" bowiem składnik ten nie znalazł nabywcy w postępowaniu egzekucyjnym i został zwrócony spółce

Odnosząc się zaś do prawa majątkowego - dokumentacji technicznej do produkcji cystern tj. naczepy - cysterny typoszeregu [...], naczepy – cysterny typoszeregu [...], naczepy - cysterny typoszeregu [...] i naczepy - cysterny typoszeregu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo to stanowiło przedmiot sporu sądowego toczącego się z wniosku A.P., który wystąpił z powództwem przeciwegzekucyjnym do Sądu Okręgowego przeciwko Skarbowi Państwa – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o jego zwolnienie spod egzekucji administracyjnej i sprawa ta nie została rozstrzygnięta. W związku tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawo to jako majątek sporny, o niewyjaśnionym statusie, nie mogło być uznane za mienie, do którego egzekucja jest możliwa. Na dowód słuszności swojego stanowiska wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2012r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 774/11 prezentujący podobny pogląd.

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu pod warunkiem, że dowody te nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie mogła być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki .

Organ odwoławczy uznał, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, iż organ pierwszej instancji dokonał analizy materiału dowodowego oraz przeprowadził postępowanie w zakresie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ I instancji ustalił, iż w sprawie S do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Sekcja Rejestrowa i Upadłościowo – Naprawcza wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki wraz z likwidacją jej majątku – jeden [...] października 2006r. wniesiony przez spółkę "O" i ten wniosek zarządzeniem z dnia 2 listopada 2006r. sąd zwrócił wierzycielowi (w sprawie sygn. akt: [...]) ; drugi – [...] lutego 2011r. złożony przez E.P., który następnie został cofnięty przez następcę strony na stanowisku członka zarządu w związku z czym Sąd postanowieniem z [...] marca 2011r. umorzył postępowanie w sprawie sygn. akt [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oba wnioski były nieskuteczne, gdyż pisma zwrócone nie wywołują żadnych skutków prawnych i nie mają waloru egzoneracyjnego. Wnioski te nie zostały rozpoznane. Uznał także, podobnie jak organ I instancji, iż wniosek złożony przez E.P. był spóźniony bowiem nie został złożony we "właściwym czasie" lecz dopiero po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] grudnia 2010r. orzekającej o odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazał, iż we wniosku z [...] lutego 2011r. E.P. podała, iż "spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Najstarsze zobowiązania spółki stały się wymagalne w 2004r. oraz, że "na dzień złożenia ww. wniosku wartość wymagalnych zobowiązań spółki - przekraczała kwotę 3.500.000 zł". Dane o stanie zadłużenia spółki świadczyły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o tym, iż nie była to krótkotrwała utrata płynności finansowej gdyż, przed złożeniem pierwszego wniosku z dnia [...] października 2006r. o ogłoszenie upadłości, spółka w sposób trwały zaprzestała regulować zobowiązania, a jej majątek nie pozwalał na zaspokojenie wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż strona sama stwierdziła, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały wiele lat wcześniej i z tej przyczyny występowanie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w okresie, kiedy powstawały zobowiązania pozbawione było sensu.

W ocenie organów obu instancji winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie nie wyłączały również działania czy zaniechania E.P. wynikające z uzależnienia od decyzji głównego udziałowca – A.P. bowiem to na niej spoczywał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r., E.P., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę, żądając jej uchylenia w części orzekającej o jej odpowiedzialności za spółkę. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad określonych ww. przepisami prawa przez przyjęcie, że dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone oraz materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem doszło do wadliwego ustalenia przez organy podatkowe, że zaszła okoliczność w postaci bezskutecznej egzekucji wobec spółki S Sp. z o. o. uzasadniająca pociągnięcie E.P. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe ww. spółki,

2. przepisów prawa materialnego w szczególności błędne zastosowanie przepisu art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaistniały przesłanki zastosowania ww. przepisu w tym m.in.:

a) art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy nie zaszła przesłanka warunkująca tę odpowiedzialność w postaci bezskuteczności egzekucji wobec ww. spółki,

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) do dnia powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło bez winy strony,

3. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji gdy:

a) spółka dysponowała mieniem, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

b) w toku postępowania skarżąca wskazała majątek spółki, który

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, iż wykazała w toku postępowania istnienie przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki S, wskazała majątek należący do ww. spółki m. in. w postaci "Instrukcji technologicznej wytwarzania i naprawy den zbiorników i cystern drogowych i kolejowych do przewozu materiałów niebezpiecznych", dokumentacji technicznej do produkcji cystern, wierzytelności spółki wobec A.P. oraz wobec spółki So, ruchomości w postaci 6 ram cystern na wodę. Według niej brak przeprowadzenia dowodów spowodował nie tylko błędną ocenę sprawy, ale również niepełną i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności kwestię bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce S.

Strona skarżąca, powołując się na obszerne orzecznictwo sądowe, podniosła, iż dopóki spółka ma majątek, z którego można zaspokoić wierzycieli nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Nieudana egzekucja tylko z części majątku bądź też przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów jej prowadzenia nie wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki objęcia członków zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. Skarżąca podkreśliła również, iż wprawdzie ustawodawca nie wymaga, by bezskuteczność egzekucji stwierdzona była w sposób formalny, to jednak formalny akt organu egzekucyjnego w postaci postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji stanowi istotną gwarancję zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Zdaniem strony postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie zostało umorzone, a zwłaszcza z uwagi na bezskuteczność egzekucji bowiem organowi egzekucyjnemu, będącemu jednocześnie organem podatkowym, znany był majątek spółki nadający się do egzekucji m.in. dokumentacja techniczna, wierzytelność wobec A.P., ruchomości w postaci sześciu ram cystern, które zostały wywiezione do Francji.

Zgadzając się z organem podatkowym co do tego, że bezskuteczność egzekucji może być wykazywana różnymi dowodami, niekoniecznie postanowieniem o umorzeniu egzekucji wskutek jej bezskuteczności, skarżąca stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie takie dowody nie zostały przedstawione a rozważania organu egzekucyjnego w przedmiocie ewentualnego powodzenia egzekucji z dokumentacji technicznej uznała za dywagacje nie poparte opiniami biegłych ani innymi dowodami.

Zdaniem skarżącej fakt wskazania przez nią, w toku postępowania, majątku spółki skutkowało wyegzekwowaniem od niej kwoty 267.098,22 zł. Doprowadziło to do zaspokojenia zobowiązań podatkowych objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 20I0r. o ponad 45 % - z kwoty 495.902,51 zł na kwotę 247.280,13 zł. Skuteczność w egzekucji niemal połowy należności Skarbu Państwa winna, zdaniem skarżącej, uwalniać ją od odpowiedzialności. Podkreśliła, iż wskazane przez nią mienie miało zdecydowanie wyższą wartość niż kwota jaką udało się organowi egzekucyjnemu uzyskać w toku egzekucji. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" - zdaniem skarżącej - oznacza, że "można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki".

Dalej skarżąca podniosła, że organ egzekucyjny w ogóle nie prowadził egzekucji do wskazanego przez nią w piśmie z [...] grudnia 2012r. mienia. Dotyczyło to w szczególności:

- wierzytelności spółki S wobec A.P. zamieszkałego we Francji z tytułu nierozliczonych środków w wysokości około 300.000,00 EUR pozyskanych od firmy So,

- ruchomości w postaci 6 ram cystern na wodę w ramach realizacji dalszej części kontraktu z So przechowywanych w firmie "R",

- wierzytelności wobec So z tytułu wykonania części drugiego etapu kontraktu na dostawę cystern na wodę.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż do skarżącej należało udokumentowanie istnienia ww. wierzytelności w sposób umożliwiający prowadzenie egzekucji, uznając, iż z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Jego zdaniem dla uchylenia się od odpowiedzialności wystarczające było wskazanie majątku należącego do spółki i skarżąca skonkretyzowała ten majątek.

Zdaniem skarżącej przedmiotem egzekucji powinna być dokumentacja techniczna zajęta przez organ egzekucyjny w siedzibie spółki S, która ma dużą wartość. Jako aport do spółki dokumentacja ta wyceniona została na kwotę 1.490.000,00 zł. Wartość aportu była weryfikowana przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego i została zaakceptowana w drodze wpisu podwyższonego kapitału zakładowego spółki. Obecnie wskazywana przez pełnomocnika A.P. wartość tej dokumentacji na poziomie 100.000,00 zł jest próbą obniżenia wydatków z tytułu opłaty od pozwu o zwolnienie prawa spod egzekucji.

Poza tym strona skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Rozwijając tę kwestię wskazała, iż spółka S od początku swego istnienia tj. od [...] października 2002r. nie wypracowała zysku z działalności operacyjnej za wyjątkiem roku obrachunkowego 2002, kiedy to w sprawozdaniu finansowym wykazała zysk na poziomie 18.973,44 zł. W kolejnych latach wyniki finansowe wskazywały straty.

W ocenie skarżącej przez cały ten okres nie mogło dojść do ogłoszenia upadłości, bowiem spółka nie byłaby w stanie pokryć wysokich kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto stwierdziła, że przesłanka upływu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań zaistniała wiele lat wcześniej wobec czego w sytuacji, gdy przed spółką rysowały się perspektywy wyjścia z zapaści finansowej wniosek o upadłość byłby pozbawiony sensu. Wskazywała na to okoliczność, iż w 2005 roku, gdy spółka spłaciła około 1.500,000,00 zł swoich bieżących i zaległych zobowiązań oraz zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu egzekucyjnego o zwolnienie środków finansowych na finansowanie produkcji i utrzymanie zakładu pracy. Poprawę sytuacji S miała spowodować także uzyskana i częściowo zrealizowana przez spółkę decyzja ratalna oraz podpisanie w 2008r. kontraktu z firmą So na dostawę cystern do wody.

Ponadto, pełnomocnik strony podniósł, iż brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spowodowany był jej faktycznym uzależnieniem od A.P. - większościowego wspólnika spółki, który nie zgadzał się na ogłoszenie upadłości i zmuszał skarżącą do realizacji swojej wizji działalności spółki poprzez groźbę pozbawienia jej funkcji członka zarządu. Taka sytuacja wystąpiła w momencie skutecznego złożenia przez skarżącą jako zarząd wniosku o upadłość w 2011r. Wniosek ten został cofnięty przez nowego członka zarządu. Zatem wcześniejszy wniosek o upadłość nie doprowadziłby do jej ogłoszenia, co winno uwolnić skarżącą od odpowiedzialności podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli decyzji administracyjnej w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wydana została z naruszeniem przepisów prawa nakazującym usunięcie jej z obrotu prawnego.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać przesłanki pozytywne zaś skarżąca przesłanki negatywne. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że okoliczność pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest niesporna. Funkcję tę pełniła będąc jedynym członkiem zarządu spółki S od chwili jej powstania tj. od dnia [...] października 2002r. aż do dnia odwołania jej z tej funkcji uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia [...] stycznia 2011r. a zatem w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów usług za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Niesporne jest także, że skarżąca w toku postępowania, w ramach przesłanki egzoneracyjnej, wskazała mienie spółki umożliwiające, w jej przekonaniu, egzekucję w znacznej części, zaległości podatkowych spółki w tym m. in. dokumentację techniczną wniesioną w 2004r. do spółki aportem przez wspólnika A.P. wartości 1.490.000,00 zł.

Jak wynika z załączonego do akt administracyjnych sprawy pozwu przeciwegzekucyjnego A.P. przeciwko Skarbowi Państwa (k.704), Naczelnik Urzędu Skarbowego protokołem zajęcia z [...] lipca 2011r. dokonał, w siedzibie spółki S, zajęcia prawa majątkowego w postaci dokumentacji technicznych. Z pozwu tego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2011r. odmówił wyłączenia spornego prawa spod egzekucji zaś Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z [...] października 2011r. utrzymał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy.

Okoliczność, iż postępowanie egzekucyjne do prawa majątkowego w postaci dokumentacji technicznej zostało wszczęte i nie zakończyło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który odnośnie do tego prawa stwierdził, iż "prawo majątkowe jako sporne nie może być przedmiotem egzekucji " powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 899/10 – publ. LEX nr 1082301.

W ocenie Sądu stan faktyczny jaki zaistniał w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczeniu różnił się w sposób zasadniczy od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W ww. wyroku spór dotyczył wierzytelności spółki z tytułu dostaw dla szpitali publicznych na łączną kwotę 1.545.621,23 zł, które nie zostały uznane przez dłużników, co oczywiście uniemożliwiało ich egzekucję.

Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszej kontroli sądowoadministracyjnej nie istniały żadne przeszkody do wszczęcia egzekucji bowiem zarówno treść aktu notarialnego jak i aktualny wykaz majątku na dzień [...] lutego 2011r. (k. 623) wskazywały, iż takie prawa spółce S przysługiwały i nie były sporne. Z tych przecież względów organ podatkowy wszczął egzekucję. Roszczenie do tych praw zgłoszono dopiero w toku prowadzonej egzekucji. Nie można się zatem zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż nie mogły być przedmiotem egzekucji, skoro prowadzono w stosunku do nich egzekucję, a nawet odmówiono ich wyłączenia, co doprowadziło do wniesienia powództwa przeciwegzekucyjnego. Ponadto samo wniesienie takiego powództwa nie powoduje wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, chyba , że sąd udzieli zabezpieczenia z art. 730§1 i nast. kodeksu postępowania cywilnego. W związku z tym twierdzenie o bezskuteczności egzekucji z majątku co do którego prowadzona jest egzekucja nie jest prawdziwe. Podkreślić przy tym należy, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wątpliwości związanych z wartością tego prawa. Jest to ważne również dla pełnej oceny czy wskazane przez skarżącą mienie umożliwi, po zsumowaniu już wyegzekwowanych kwot z majątku spółki wskazanego w toku postępowania przez skarżącą, zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a zatem ustalenie wartości prawa majątkowego miałoby istotny wpływ na ocenę przesłanki zwalniającej skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania spółki czym naruszono regulację art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uchybienia dotyczące przeprowadzonego postępowania polegające na błędnym przyjęciu bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego co do wskazanych przez skarżącą praw majątkowych musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w związku z potwierdzeniem się w toku kontroli sądowoadministracyjnej zarzutu naruszenia niewłaściwego zastosowania prawa materialnego tj. art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzić także należy, że naruszenie wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prowadzi to do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę uwzględni pogląd Sądu Administracyjnego kwestionujący stanowisko organu odwoławczego co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do dokumentacji technicznej wskazanej przez skarżącą. Wyciągnie wnioski w zakresie konsekwencji prawnych braku umorzenia postępowania egzekucyjnego w tym zakresie oraz ustalenia wartości wskazanego mienia a następnie odniesie tę wartość do całości wyegzekwowanych należności w wyniku egzekucji skierowanej do mienia wskazanego przez skarżącą dla oceny czy mienie to umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Niezasadne natomiast okazały się pozostałe zarzuty skargi dotyczące wskazania majątku spółki jako nadającego się do egzekucji. Dotyczy to rzekomej wierzytelności w wysokości 300 000 zł do A.P., ram do cystern znajdujących się na terenie Francji, jak i drugiej części kontraktu algierskiego. Wierzytelność w stosunku do A.P. nie była wykazana żadnym tytułem prawnym będącym podstawą prawną egzekucji. Podobnie przedstawiała się sprawa ram do cystern. Należności z tych tytułów nie były objęte ani wykazami majątku sporządzanymi w toku postępowania (protokół z [...] września 2010 o stanie majątkowym podpisany przez E.P., protokół o stanie majątku z [...] lutego 2011r. – k. 534 akt administracyjnych, protokół o stanie majątkowym z [...] maja 2011r. – k. 643, wykazy majątku z dnia 21 listopada 2011r. – k. 705) ani nie zostały ujawnione w toku postępowania o wyjawienie majątku spółki S prowadzonego przed Sądem Rejonowym w sprawie [...]. Odnośnie do tych przedmiotów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż podatnik nie może wskazać jakiegokolwiek hipotetycznego majątku by uwolnić się od odpowiedzialności, lecz winien wskazać taki z którego egzekucja jest realna, wierzytelności są wymagalne a dłużnicy wypłacalni.

Odnośnie drugiej części kontraktu algierskiego realizowanego dla So, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do kwestii z nim związanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, iż w związku z zaprzestaniem działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. S oraz utratą licencji na produkcję cystern wykonanie tego kontraktu jest nierealne i w sferze li tylko życzeń można mówić o uzyskaniu przez spółkę wynagrodzenia za jego wykonanie.

Reasumując należy zaakceptować prowadzenie postępowania przez organy podatkowe jako zgodne z zasadami Ordynacji podatkowej zwłaszcza z zasadami wyrażonymi w art. 122, 187 Ordynacji podatkowej tj. obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego wyjąwszy oczywiście uwagi dotyczące dokumentacji technicznej.

Za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy uznał również Sąd ustalenia organów podatkowych obu instancji odnośnie do niezgłoszenia przez skarżącą wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze jak i stanowisko dotyczące terminu w jakim winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość w związku z zaprzestaniem regulowania przez spółkę zobowiązań. W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji argumentację zasługującą na akceptację jako zgodną zarówno z przepisami prawa jak i kierunkiem orzecznictwa. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż nie można upatrywać braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość ani w tym, iż spółka od początku istnienia generowała straty lub, że nie byłaby w stanie pokryć kosztów postępowania upadłościowego ani w tym, iż wspólnik spółki (A.P.) wywierał naciski na zarząd, którym ten nie umiał się oprzeć. Zasadnie organy podatkowe uznały, iż w sytuacji gdy spółka nie regulowała swoich zobowiązań od 2005 roku, a skarżąca miała tego świadomość, nie zgłaszając upadłości brała na siebie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Podstawą bowiem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie obowiązków członka zarządu. Bez znaczenia dla tej odpowiedzialności pozostaje więc problem współpracy zarządu ze wspólnikami spółki. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić podstawy zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej. Zarząd jako organ kierujący bieżącą działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma informacje o stanie jej majątku, a w szczególności o pogarszającej się sytuacji finansowej, która może uniemożliwić zaspokojenie słusznych interesów wierzycieli. Z uwagi na to, iż regulacja prawna zawarta w art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do osób będących członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wypełniających obowiązki w sensie rzeczywistym a nie tylko formalnym, skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu miała pełną wiedzę o stanie finansowym spółki i winna liczyć się z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r., sygn. akt: SA 2889/02). Konsekwencji złej polityki finansowej spółki prowadzonej przez jej zarząd w żaden sposób nie można przenieść na Skarb Państwa.

Przypomnieć przy tym należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozważając kryterium winy wielokrotnie stwierdzał, że w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien zatem wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Skarżąca temu obowiązkowi nie podołała.

Zgodnie z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych a dłużnika będącego osobą prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku - i to nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 293 § 2 ksh członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć szczególnej staranności - będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności. Biorąc pod uwagę powołane unormowania - w ocenie składu orzekającego - członek zarządu zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji - w trakcie trwania swojego mandatu winien stale monitorować dokumentację spółki i jej stan finansowy. Członek zarządu ma dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku temu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu musi się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi (tak wyroki II FSK 587/10, I SA/Ol 443/09, I SA/Po 351/11). Na podstawie art. 208 § 2 ksh każdy członek zarządu posiada zarówno prawo jak i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Oznacza to, że członek zarządu odpowiada za wszystkie sprawy spółki, a jej kondycja ekonomiczno - finansowa niewątpliwie do nich należy. Wbrew twierdzeniom skarżącej - zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest uzależnione od wyrażenia zgody udziałowca spółki. W sprawie skarżąca nie wykazała, by była pozbawiona możliwości zapoznania się z dokumentami finansowymi spółki oraz do jej reprezentacji. Miała pełną wiedzę odnośnie kondycji finansowej firmy, skoro zatwierdzała sprawozdania finansowe spółki.

Bez wpływu na ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o głoszenie upadłości pozostaje również okoliczność, że spółka zabiegała o nowe kontrakty. Stan niewypłacalności spółki wystąpił już w 2005r. i pogłębiał się corocznie W tym okresie winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle art. 116 Ordynacji podatkowej tego rodzaju działania nie stanowią podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu. Takie działania nie przedłużają terminu dwutygodniowego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie muszą bowiem przynieść pożądanego skutku. Stąd ustawowy prymat w upadłości interesu wierzycieli i możliwości ich zaspokojenia się z masy upadłości.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie stronie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).