Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 1/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 155 par. 1, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub,, asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 lutego 2008r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1200 zł (słownie: tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i ustalił J.T. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok, w wysokości 26.972 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby podniósł, że podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia źródeł finansowania wydatków J.T. było udzielenie przez Nią i Jej męża W.T. pożyczki D.R., w dniu 1.10.2002 r., w kwocie 100.000,00 zł. Z danych będących w dyspozycji Urzędu Skarbowego wynikało bowiem, że J. i W.T. we wcześniejszych kilku latach uzyskali dochody w kwotach nie wystarczających do udzielenia pożyczki o tak znacznej wartości.

W wyniku poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń organ II Instancji stwierdził, że małżonkowie T. osiągnęli w latach 1990 – 2001 łączne przychody w wysokości 203.920,65 zł. Wydatki J. i W. T. poniesione w tym okresie wyniosły natomiast 195.573,50 zł. Na dzień 31.12.2001 r. małżonkowie zgromadzili oszczędności (przychody - wydatki) w kwocie 8.347,15 zł. Oszczędności J.T. wyniosły połowę wymienionej kwoty, tj. 4.173,58 zł.

Organ podatkowy ustalił, że wydatki poniesione przez J.T. na utrzymanie własne w okresie od stycznia do września 2002 r. wyniosły 6.148,26 zł, natomiast w okresie od października do grudnia 2002 r. wyniosły 2.049,42 zł. W tym samym roku małżonkowie uzyskali przychód za okres od stycznia do września 2002 r. w łącznej kwocie 28.973,28 zł (w tym przychody J.T. w kwocie 14.486,64 zł) a za miesiące od października do grudnia 2002 r. w wysokości 5.879,61 zł (w tym przychody J.T. w kwocie 2.939,81 zł). Do wyliczeń Dyrektor Izby uwzględnił podany przez stronę przychód z tytułu sprzedaży samochodu Volvo w lutym lub marcu 2002r., w wysokości 14.000,00 zł. Uznał także wydatek na zakup samochodu marki Volvo 440 w maju 2001r. w wysokości 5.300,00zł, zgodnie z przedłożoną przez stronę kserokopią faktury dokumentującej ten zakup. W wysokościach ustalonych na podstawie danych z katalogów PSWR lnfo-Ekspert, wobec nie przedstawienia przez stronę dowodów zakupu i sprzedaży, organ przyjął natomiast ceny zakupu i sprzedaży pozostałych należących do strony samochodów (Ford Escort, Mercedes Benz 300D).

Odnosząc się do złożonych w toku postępowania wyjaśnień J.T., w świetle których główne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego ponosił do czasu śmierci w dniu 26.07.2005 r. głównie Jej mąż, zaś Ona sama wydatkując w ciągu roku nie więcej niż dwu –, trzy – miesięczne swoje dochody w ciągu roku (ok. 2.424,00 zł), korzystała ze wsparcia córki B.E.Z., organ zauważył, iż podawane przez podatniczkę kwoty wydatków były różne i niepełne. Za mało wiarygodne uznał też wyjaśnienia strony odnośnie pomocy rzeczowej od córki, skoro w dniu "[...]" małżonkowie T. odwołali, z powodu rażącej niewdzięczności, darowiznę na jej rzecz, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wobec powołanych okoliczności, jak też oświadczenia podatniczki, iż nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dochodów, wydatków i oszczędności męża w latach 2002 - 2003 i wcześniejszych, obliczając wysokość poniesionych przez stronę wydatków, Dyrektor Izby przyjął średnie wydatki statystyczne ponoszone w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów w latach 1995 - 2002 wg Roczników Statystycznych GUS w Warszawie.

Wskazując, że wydatki J.T. w 2002 r. znacznie przekroczyły przychody z tego okresu i nie dając wiary wyjaśnieniom odnośnie wskazanych źródeł pokrycia stwierdzonej dysproporcji ze zgromadzonych oszczędności w latach wcześniejszych, jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby powołał art.10 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm. zwanej dalej u.p.d.of.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła". Jak podał, stosownie do art. 20 ust. 1 w/w ustawy, za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując treść art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł również, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu.

W związku z zarzutem odwołania, iż brak jest podstawy prawnej do żądania od strony oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli udowodnienia podatnikowi braku pokrycia dokonanych wydatków w ujawnionych przez niego źródłach przychodów. W tym celu organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). Dodał także, że Ordynacja podatkowa wprowadziła bardzo istotny dla tego typu postępowania środek dowodowy, jakim jest możliwość złożenia przez stronę pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia dotyczącego faktu lub stanu prawnego, gdy przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia (art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Wezwanie do złożenia oświadczeń w zakresie wysokości przychodów oraz wydatków na załączonych drukach, w ciągu 14 dni od ich doręczenia, pozwala stronie na zebranie niezbędnych dokumentów oraz wypełnienie druków w sposób prawidłowy, dokładny i zgodny z rzeczywistością.

Dyrektor Izby podniósł, że przepisy podatkowe nie ograniczają katalogu dowodów, jakie mogą zostać wykorzystane w toku postępowania podatkowego. Natomiast wskazany przez stronę art. 4 Ordynacji podatkowej nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatnika dotyczącym wypełnienia i złożenia w/w oświadczeń na wezwanie organu podatkowego. Zawiera bowiem stwierdzenie, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustaw podatkowych.

Odpierając zarzut, iż organ I instancji bezzasadnie przyjął domniemanie, że kwota udzielonej w dniu 1.10.2002 r. pożyczki pochodziła z majątku wspólnego małżonków T., zaś majątek wspólny nie oznacza równych wkładów małżonków do jego zgromadzenia i jednocześnie równego nim dysponowania, Dyrektor Izby, powołał art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podnosząc, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (po 50%).

Tym samym organ odwoławczy przyjął domniemanie faktyczne, że pożyczka w kwocie 100.000,00 zł udzielona w 2002 r., poniesiona w trakcie wspólności małżeńskiej, została wydatkowana z majątku dorobkowego małżonków w ramach wspólności majątkowej. Twierdzenie strony i świadków – jej wnuczki A.D. oraz pożyczkobiorcy D.R., że na udzieloną pożyczkę w kwocie 100.000,00 zł złożyły się środki pieniężne od W.T. w kwocie 95.000,00 zł i od J.T. w wysokości 5.000,00 zł jest więc, zdaniem Dyrektora Izby, bezpodstawne. Potwierdza to również treść umowy, z której wynika, iż pożyczkodawcy wspólnie udzielili pożyczki pieniężnej. Prawidłowym jest też pominięcie przez organ I przychodów ze sprzedaży w 1996 r. w kantorze lub banku 10 szt. świadectw udziałowych, skoro strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów ich posiadania lub sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pozostawienia poza zakresem postępowania przychodów, wydatków i środków pieniężnych pozostających w dyspozycji strony przed 1990 r., organ wskazał, że strona w toku postępowania mimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień, nie podała dochodów uzyskiwanych zarówno w latach 2002 -2003, jak i latach wcześniejszych. Biorąc pod uwagę przychody małżonków w latach 1985 - 1989 i przeciętne miesięczne wydatki na 2 osoby, zdaniem organu, J.W.T. za lata 1985 - 1988 nie mogli uzyskać żadnych oszczędności. Te zaś, które posiadali w roku 1989 mogły być wydatkowane w celu przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe prawo do tego lokalu. Jak wynika bowiem z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej w E., z tytułu tego przekształcenia J.W.T. wpłacili w 1989 r. do Spółdzielni kwotę 496.992,00 zł.

Ustosunkowując się do uwag w kwestii zakupu przez stronę samochodów Ford Escort w 1994 r. i Mercedes Benz w 1995 r., w sytuacji gdy, jak stwierdził organ I instancji, strona nie dysponowała środkami finansowymi na ten cel, Dyrektor Izby zauważył, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do wskazania, za jakie środki finansowe dokonano zakupu. Powyższe nie ma przy tym znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podatkowy nie miał także obowiązku wskazania z jakich środków finansowych strona dokonywała wpłat na książeczkę PKO. Kwoty ze sprzedaży samochodów i wypłaty z tej książeczki zostały jednakże uwzględnione w przychodach strony.

Organ nie uwzględnił też po stronie wydatków pomocy materialnej świadczonej przez stronę i jej męża wnuczce A.D., z uwagi na niewskazanie przez stronę rozmiaru tych świadczeń.

Na podstawie przedstawionego w końcowej części uzasadnienia decyzji zestawienia przychodów i wydatków za poszczególne lata począwszy od 1985 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na dzień 1.10.2002 r. strona miała do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 14.036,96 zł. Uwzględniając zatem poniesiony przez nią w tym dniu wydatek w wysokości 50.000,00 zł, obliczył różnicę w kwocie 35.963,04 zł (50.000,00 zł - 14.036,96 zł), która jak podał stanowi dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów i podlega opodatkowaniu stawką 75%.

Organ odwoławczy nie uznał tym samym zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, strona zarzuciła obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego i zasad postępowania, w tym :

- błędną wykładnię i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzucenia bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę, jak też braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z brakami uzasadnienia decyzji w odniesieniu do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu.

Podnosząc powyższe skarżąca stwierdziła, że poprawne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga oceny całego okresu aktywności zawodowej lub też znacznego okresu osiągania przychodów, bowiem poniesiony w danym roku wydatek, jest finansowany z oszczędności wielu lat. Jak podniesiono w skardze, wpływ na znaczną trudność w dowodzeniu faktów miały w przedmiotowej sprawie stan zdrowia i podeszły wiek strony.

Do akt postępowania przedłożono przy tym zaświadczenie wystawione przez lekarza psychiatrę stwierdzające, że od 1972 r. J.T. była leczona psychiatrycznie. Wskazywano też na trudności w nawiązaniu kontaktu ze skarżącą oraz jej pobyty w szpitalu.

Strona skarżąca podniosła, iż organ II instancji, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie przyjęcia w poszczególnych latach kwot wydatków na własne utrzymanie małżonków ustalonych na podstawie ogólnopolskich wydatków statystycznych ponoszonych w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów, nie uwzględnił faktu, że nawet statystycznie ustalone przeciętne wydatki na terenie województwa warmińsko-mazurskiego i byłego województwa elbląskiego były w latach 1985 - 2002 znacznie niższe od wydatków ustalonych na podstawie danych z terenu całego kraju, co potwierdzają regionalne roczniki statystyczne (stanowiły ok. 60-80 % statystycznych wydatków krajowych).

Ponowiła też zarzut, iż nie miała i nie ma żadnej wiedzy o wysokości wydatków ponoszonych przez nieżyjącego męża. Nie znała wysokości przychodów uzyskiwanych przez męża, zarówno w okresie jego pracy zarobkowej, jak i w okresach, gdy pobierał on świadczenia z organu rentowego. Strona zwróciła uwagę, że w okresie aktywności zawodowej W.T. sprawował funkcje dyrektorskie, był prezesem wielu firm. Status materialny rodziny był w związku z tym wysoki, co potwierdziły zresztą zeznania A. D. oraz B. Z., jak też wysokość świadczenia otrzymywanego z organu rentowego pomimo, iż ustalone ono było w okresie tzw. "starego portfela". Wskazana przez stronę wysokość faktycznych wydatków poniesionych w 2002 r. w zakresie kosztów utrzymania w kwocie około 7.447,60 zł, jest następstwem wyłącznie jej specyficznej sytuacji życiowej. Skarżąca nie ponosiła również innych wydatków ujętych w "koszyku dóbr" objętym przeciętnymi statystycznymi wydatkami takich jak: opał, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe.

Jak podniesiono w skardze, organy podatkowe powinny mieć z urzędu wiedzę, że zgodnie z badaniami prowadzonymi przez Główny Urząd Statystyczny w ramach badań nad warunkami życia gospodarstw domowych w 2001 roku, w około 57% badanych gospodarstw domowych wydatki rzeczywiście ponoszone kształtowały się poniżej minimum socjalnego, a w następnych latach współczynnik ten rósł o około 1% rocznie.

W ocenie strony, wydatki w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczają wydatki w wysokości rzeczywistej. Tymczasem organy podatkowe bez uzasadnienia przyjęły wydatki na podstawie danych statystycznych, opodatkowując tym samym hipotetyczne wydatki, których skarżąca w roku 2002 nie poniosła, bo ponieść nie mogła i zresztą potrzeby ich ponoszenia nie miała.

Strona ponowiła też zarzut bezpodstawnego przyjęcia domniemania, że kwota udzielonej w dniu 1.10.2002 r. pożyczki w łącznej wysokości 100.000,00 zł pochodziła z majątku wspólnego małżonków T., z pominięciem zeznań świadków, z których wynikało, że z własnych środków pieniężnych strona udzieliła pożyczki wyłącznie w wysokości 5.000,00 zł.

Zarzuciła także, iż organ odwoławczy przyjął bez żadnego uzasadnienia, że poniesiony przez małżonków T. w trakcie 1989 r. wydatek na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do lokalu w kwocie 496.992 zł został sfinansowany z przychodów wyłącznie roku 1989.

To, że zestawienie danych dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest przypadkowe i w żadnym stopniu nie odpowiada stanowi rzeczywistemu potwierdza, w ocenie skarżącej, fakt, iż organ przyjął, że zakupiła ona samochody Ford Escort i Mercedes Benz za hipotetyczne ceny (odpowiednio: 17.806,00 zł i 50.550,00 zł), nie mając żadnego pokrycia w środkach, jakie miała do dyspozycji w roku nabycia oraz w latach wcześniejszych. Kwota wydatkowana, na jego nabycie, znacząco wpłynęła na wysokość ustalonego skarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że organ dysponował pełnymi danymi osobowymi i adresowymi zarówno sprzedawców, jak i nabywców samochodów i mógł ustalić faktyczne wartości transakcji.

Skarżąca podniosła również, że z porównania danych za lata 1990 -1995 zawartych w tabeli sporządzonej przez organ I instancji wynika, iż małżonkowie T. musieli przed 1990 r. dysponować znacznymi oszczędnościami, przynajmniej w kwocie 48.114,44 zł. Również za rok 1998 małżonkowie dysponowali nadwyżką środków w wysokości co najmniej 43.060,46 zł, a za rok 1999 w kwocie co najmniej 14.529,07 zł, co łącznie za lata 1998-1999. daje kwotę co najmniej 57.589,53zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak nie z przyczyn w niej wskazanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcie organu podatkowego uprawniony jest do badania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. W związku z kontrolą decyzji Sąd stwierdził, iż naruszyła ona prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy. Ustalając podatek z nieujawnionych źródeł organ dokonał bowiem błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r..

Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, że ustalając dochód ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych należy z jednej strony brać pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej zaś mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotnym jest przy tym okoliczność, iż dokonując wyliczenia należy porównać powyższe wielkości do danego roku podatkowego.

Samo wyliczenie dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2002 r. musi więc uwzględniać wielkości wydatków i przychodów z całego roku podatkowego. Zauważyć należy, iż inny sposób wyliczenia ustawodawca określił dopiero w związku z nowelizacją cytowanego przepisu, z dniem 1 stycznia 2007 r. Od tej daty art. 20 ust. 3 otrzymał brzmienie: wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślić należy, iż przepis w tym brzmieniu ma zastosowanie do ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, osiągniętych począwszy od 2007 r. Nie mógł być zatem stosowany w rozliczeniu za 2002 r.

Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2007r. o sygn. II FSK 1655/06 (niepubl.). Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, cytowany art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 2007 rokiem nie zawierał możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie wydatków i przychodów musi zatem obejmować cały rok podatkowy, niezależnie od chronologii wydatków i osiąganych przychodów.

Prawidłowe wyliczenie dochodu pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych powinno polegać na określeniu, z jednej strony wysokości poniesionych wydatków, dotyczących w tym przypadku udzielenia pożyczki, kosztów bieżącego utrzymania i innych, z drugiej zaś strony określeniu uzyskanego faktycznego przychodu powiększonego o wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich, a spożytkowanego na poniesione w całym 2002r. roku, wydatki.

Podstawę opodatkowania z tytułu osiągnięcia w tym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych stanowi tym samym różnica pomiędzy wysokością poniesionych przez podatniczkę w 2002 r. wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w tym roku przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia.

Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza uzasadnia przypuszczenie, że podatniczka w 2002r. mogła uzyskiwać dochody pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wyliczenie wielkości tego dochodu może jednak odbywać się tylko w oparciu o dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym.

Samo wyliczenie dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2002 r. oraz podatku z tego tytułu musi zatem uwzględniać wielkości wydatków i przychodów z całego roku podatkowego, a nie jak wynika z wyliczenia zawartego na stronie 21 uzasadnienia decyzji, do dnia 1 października 2002 r.. Błędna interpretacja cyt. przepisu spowodowała w konsekwencji mające wpływ na wynik sprawy zawyżenie podatku na niekorzyść strony.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd w składzie orzekającym nie podzielił zarzutów skargi dotyczących uchybień procesowych, jak i błędnej wykładni prawa materialnego, w związku z postępowaniem w sprawie.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów zostały oparte na wyczerpującym materiale dowodowym, zaś dokonana ocena dowodów nie nosi cech dowolności. W związku z ustaleniami w sprawie dokonano jednakże nieprawidłowego wyliczenia podatku.

Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć na wstępie należy, iż w świetle cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jeżeli zaś w toku postępowania stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W konsekwencji to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W tym celu może zaś skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O. p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

Przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie prowadzi do wniosku, iż powyższe wymogi i reguły zostały przez organy uwzględnione. Jak zaś wynika z akt sprawy, pomimo licznych wezwań w toku postępowania, strona jednoznacznych dowodów wskazujących na źródła pokrycia wydatków roku 2002, nie przedstawiła. W tej sytuacji prawidłowo ustalenia w sprawie organy oparły w szczególności na dostępnych ogólnokrajowych danych statystycznych oraz informacjach o przychodach uzyskanych w ZUS i Urzędzie Skarbowym. W sposób logiczny i przekonywujący Dyrektor Izby Skarbowej wykazał też brak podstaw do uwzględnienia wyższych niż w decyzji oszczędności małżonków za lata 1985 – 1989, zwracając uwagę, że w toku postępowania mimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień, strona nie podała dochodów uzyskiwanych zarówno w spornym roku podatkowym, jak i latach wcześniejszych.

Nie budzi ponadto zastrzeżeń dokonana analiza okoliczności sprawy w związku z zarzutami skargi dotyczącymi bezpodstawnego przyjęcia domniemania, że kwota udzielonej w dniu 1.10.2002 r. pożyczki w łącznej wysokości 100.000,00 zł pochodziła z majątku wspólnego małżonków T., zaś majątek wspólny nie oznacza równych wkładów małżonków do jego zgromadzenia i jednocześnie równego nim dysponowania,

W tym zakresie Dyrektor Izby prawidłowo powołał art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podnosząc, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy stosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przyjąć 50% udział w przychodach i wydatkach każdego z małżonków. Słusznie mając na uwadze między innymi treść umowy pożyczki ocenił tym samym, że twierdzenia strony, iż na udzieloną pożyczkę w kwocie 100.000,00 zł złożyły się środki pieniężne od W.T. w kwocie 95.000,00 zł i od J.T. w wysokości 5.000,00 zł są bezpodstawne. Prawidłowym było również pominięcie przez organ przychodów ze sprzedaży w 1996 r. w kantorze lub banku 10 szt. świadectw udziałowych, skoro strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów ich posiadania lub sprzedaży.

W świetle materiałów przeprowadzonego w sprawie postępowania, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w kwestiach związanych z zakupem przez stronę samochodów Ford Escort w 1994 r. i Mercedes Benz w 1995 r.. W postępowaniu dotyczącym źródeł pokrycia wydatków 2002 roku organ nie miał bowiem podstaw poszukiwania źródeł wydatków ponoszonych przez stronę w latach zakupu tych pojazdów. W sytuacji zaś, gdy fakt poniesienia wydatku, a następnie przychodu w związku ze sprzedażą pojazdów i kwota transakcji nie budziły wątpliwości, ich uwzględnienie w odpowiednich pozycjach zestawienia za poszczególne lata, było prawidłowe. Prawidłowo też, z uwagi na nie przedłożenie stosownych dokumentów przez stronę Dyrektor Izby przyjął wartości zakupu i sprzedaży tych samochodów w oparciu o dane ogólnopolskich katalogów cen rynkowych samochodów.

Organ nie miał ponadto podstaw do poszukiwania źródeł oszczędności strony, z których przed spornym rokiem podatkowym dokonywano wpłat na książeczkę PKO. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę niezrozumiałe jest również, dokonane w skardze wyliczenie oszczędności finansowych strony z lat 1994-1995, z powołaniem tabeli sporządzonej przez organ I instancji, skoro za te lata organ ustalił niedobór środków pieniężnych.

Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził w latach wcześniejszych. Określona wymienionym przepisem zasada ustalania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach powinna natomiast sprowadzać się do zestawienia, na podstawie zebranych dowodów, sumy poniesionych w danym roku podatkowym wydatków ze zgromadzonym przez podatnika w tym roku i w latach poprzednich mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu, organy zweryfikowały wszystkie przedstawione przez stronę wnioski dowodowe i dokonały oceny zdolności zgromadzenia przez stronę oszczędności na dzień 01.01.2002r. z uwzględnieniem wszystkich legalnych źródeł przychodów. Zebrane w toku postępowania dowody zarówno w odniesieniu do spornego roku podatkowego, jak pozostałych lat podatkowych zostały poddane przez organy wnikliwej i poprawnej ocenie. Przedstawione zaś w decyzjach zestawienie przychodów i wydatków za kolejne lata oparte zostało na dokładnej analizie wszystkich wniosków dowodowych i zebranych danych.

W sytuacji więc, gdy w oparciu o zebrany materiał zostały dostatecznie wykazane okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby miał podstawy uznać za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe, dalsze nieograniczone poszukiwanie innych faktów i dowodów.

Z akt sprawy wynika, że w związku postępowaniem w sprawie respektowane były przez organ reguły postępowania podatkowego zawarte przepisach Rozdziałów 1 i 11, Działu IV Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Dlatego też, zarzut naruszenia przepisów procesowych jest bezpodstawny.

W oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy organ dokonał jednak nieprawidłowego wyliczenia podatku dochodowego, błędnie interpretując art. 20 ust.3 ustawy. Obliczył bowiem ten podatek na dzień poniesienia zakwestionowanego wydatku, a nie za cały rok podatkowy, co w związku z zawyżeniem kwoty należnej miało wpływ na wynik sprawy i co organ powinien uwzględnić w związku z ponownym jej rozpoznaniem.

Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200 i art. 205 § 2 i 4 i art. 206 tejże ustawy. Zasądzając na rzecz skarżącej tylko część kosztów Sąd miał na uwadze uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, jak również to, że argumentacja skargi okazała się chybiona.