Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 471/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1, § 2, § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 i art. 38 ust. 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia 24.03.2017 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) - zwanej w skrócie "O.p." – w wyniku rozpatrzeniu odwołania P. W. (dalej także "Strona", "Skarżący") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16.12.2016 r., znak: [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. W. jako byłego członka zarządu za zaległości "P." Spółka z o.o. z siedzibą w Ś., w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł.

Zaskarżona ww. decyzja została wydana w wyniku następujących ustaleń.

"P." Spółka z o.o. z siedzibą w Ś. (zwana w skrócie "Spółka P.") powstała w dniu 15.01.2008 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...] z dnia 15.01.2008 r.).

Z dniem 15.01.2008 r. prezesem jednoosobowego zarządu Spółki P. został P. W. Zgodnie z danymi znajdującymi się w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w skład zarządu Spółki P. wchodzili: od dnia 04.02.2008 r. do dnia 16.02.2012 r. P. W., zaś od dnia 17.02.2012 r. i nadal N. G.. Na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. z dnia 27.01.2012 r. - Uchwała Nr 1 ustalono, że P. W. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki P. z dniem 27.01.2012 r.

W okresie od dnia 30.07.2014 r. do dnia 21.08.2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce P. z siedzibą w Ś. w zakresie prawidłowości realizowania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.

Organ podatkowy w oparciu o zebrane wyjaśnienia, dowód z przesłuchania świadka, informacje pochodzące z innego organu podatkowego, z instytucji finansowych, w szczególności z R. Bank Polska S.A. uznał, że za kwiecień 2011 r. zachodził obowiązek płatnika do zapłaty zaliczki, wynikający z ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – zwanej w skrócie "u.p.d.o.f.".

Ustalono, że P. W., prezes Spółki P. (zarządzający) zawarł w dniu 02.11.2008 r. ze Spółką P. kontrakt menadżerski dla członka zarządu (umowa

o pracę), powierzając P. W. jako Zarządzającemu prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki oraz zapewniając warunki świadczenia usług, a Zarządzający zobowiązał się powierzone obowiązki przyjąć i wykonywać je ze starannością sumiennego kupca i dobrymi obyczajami kupieckimi (§ 1 ust. 1 kontraktu).

Nadto, organ podatkowy ustalił, że P. W. uzyskał w kwietniu 2011 r.

od Spółki P. przychód w wysokości [...] zł, i w związku z tym Spółka P. jako płatnik miała obowiązek naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. Jak ustalono, Spółka P. nie odprowadziła tej zaliczki w terminie przewidzianym u.p.d.o.f., w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. w wysokości [...] zł.

Wobec tego, decyzją z dnia 20.08.2015 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki P. jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r., określając wysokość tej należności w kwocie [...] zł i jednocześnie decyzją tą umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do marca 2011 r. oraz od maja do grudnia 2011 r. Od decyzji tej Spółka nie złożyła odwołania. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odrębną decyzją, znak: [...], umorzono postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W dniu 24.08.2015 r. doręczono Spółce P. ww. decyzję z dnia 20.08.2015 r., znak: [...], a następnie wobec braku uregulowania zaległości podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki P. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13.10.2015 r., obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł.

W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych zobowiązanej Spółki P. znajdujących się w: P. S.A. w S., B. S.A. we W., R. S.A. w R. oraz m. S.A. w Ł.. Zawiadomienie o zajęciu rachunków wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce P. w dniu 02.11.2015 r. w trybie art. 44 k.p.a. (doręczenie zastępcze). W odpowiedzi na dokonanie zajęcia m. S.A. przekazał kwotę [...] zł, która w całości została zaliczona na koszty egzekucyjne. Pozostałe zaś placówki bankowe oświadczyły, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Spółki P.

Ponadto, organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do ujawnienia składników majątkowych Spółki P., w wyniku których ustalił, że Spółka P. nie posiada pojazdów (pismo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 18.11.2015 r.) oraz nieruchomości (pismo z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych z dnia 30.10.2015 r. i pismo z Urzędu Miasta Biura Geodety Miasta w Ś. z dnia 23.10.2015 r.). W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wezwał pismem z dnia 09.11.2015 r.) Prezesa Zarządu Spółki P. o udzielenie informacji na temat posiadanego przez Spółkę P. majątku. Pismem z dnia 25.11.2015 r. N. G. poinformował, że Spółka P. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie posiada nieruchomości.

Ustaleń co do braku majątku Spółki P. dokonano także na podstawie Protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki P. z dnia 10.03.2016 r., sporządzonym przez pracownika organu podatkowego wspólnie z Prezesem Zarządu Spółki P., N. G., który również podpisał ten protokół (podczas sporządzania protokołu uczestniczył i tłumacz). Z protokołu tego wynika, że Spółka P. nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomego, wierzytelności i praw majątkowych, nie prowadzi też działalności gospodarczej, a "aktualnie wszystkie kroki zmierzają ku likwidacji".

Wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji, postanowieniem z dnia 23.03.2016 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółka P. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13.10.2015 r.

Ustalono, że zgodnie z ewidencją księgową organu podatkowego, Spółka P. nadal posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. (PIT-4) w kwocie [...] zł.

W związku z bezskuteczną egzekucją z majątku Spółki P. i niemożliwością wyegzekwowania zaległości podatkowej, postanowieniem z dnia 07.10.2016 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. W. jako byłego członka zarządu Spółki P. w celu ustalenia, czy ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Ustalono, że P. W. pełnił funkcję prezesa Spółki P. w okresie, kiedy upływał termin płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. (termin płatności należności do dnia 20.05.2011 r.), a nadto, że Spółka nie posiada też żadnego majątku. Ponadto ustalono, że P. W. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

Decyzją z dnia 16.12.2016 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. W. jako byłego członka zarządu Spółki P. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł.

P. W., pismem z dnia 16.01.2017 r. odwołał się od ww. decyzji organu I instancji z dnia 16.12.2016 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120 O.p. w związku z art. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wydanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki P. za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy bezsporne jest, że ww. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie materiału dowodowego na okoliczność:

- podjęcia uchwały o odwołaniu P. W. z zarządu Spółki P.,

- podjęcia uchwały o powołaniu N. G. do zarządu Spółki P.,

- rzeczywistego momentu powstania zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- rzeczywistego upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na rażąco wadliwym przyjęciu, że:

- P. W. w okresie od dnia 04.02.2008 r. do dnia 16.02.2012 r. był w zarządzie Spółki P., podczas gdy został on odwołany z zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. z dnia 27.01.2012 r., zatem był w zarządzie do dnia 27.01.2012 r., a nie jak błędnie ustalił organ podatkowy do dnia 16.02.2012 r.,

- zobowiązanie podatkowe Spółki P. w kwocie [...] zł powstało w kwietniu 2011 r., podczas gdy powstało ono dopiero po dniu 27.01.2012 r., w związku z odwołaniem P. W. z zarządu Spółki P.,

- termin płatności zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł upłynął w okresie, gdy P. W. był w zarządzie Spółki P., podczas gdy w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, które powstało po dniu odwołania P. W. z zarządu Spółki P., wyłącznym członkiem zarządu tej Spółki był N. G.,

4) art. 108 § 1 i 2 oraz art, 116 § 1 i 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz wadliwe przyjęcie, że P. W. jest odpowiedzialnym solidarnie za zaległości podatkowe Spółki P. w kwocie [...] zł (wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi). P. W. nie był w zarządzie Spółki P. w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w tym bowiem okresie w zarządzie Spółki P. zasiadał wyłącznie N. G..

Ponadto, odwołujący wniósł o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

1. protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników PW spółka z o.o. z siedzibą w Ś. z dnia 27.01.2012 r.

2. kontraktu menedżerskiego P. W. (umowa o pracę) z dnia 02.11.2008 r.

Następnie w dniu 27.02.2017 r. wpłynęło do organu odwoławczego (Dyrektora Izby Skarbowej w S.) pismo zatytułowane "Stanowisko skarżącego" z dnia 22.02.2017 r., w którym P. W. poinformował, że złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o wznowienie z urzędu postępowania prowadzonego wobec Spółki P., zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego S. z dnia 20.08.2015 r., znak: [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki P. z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. Do pisma tego Strona załączyła wniosek o wznowienie postępowania.

W wykonaniu zawiadomienia Strony przez organ odwoławczy o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, P. W. pismem z dnia 06.03.2017 r. (wpływ do organu w dniu 07.03.2017 r.) powtórzył zarzuty odwołania z dnia 16.01.2017 r., nadal twierdząc, że Spółka P. nie była obowiązana jako płatnik do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...] zł za kwiecień 2011 r. W związku z nieważnym odwołaniem go z zarządu Spółki P. uchwałą z dnia 28.03.2011 r., nie mógł powstać i nie powstał przychód po jego stronie ze stosunku pracy, a tym samym nie miał w sprawie zastosowania art. 31 u.p.d.o.f. Według odwołującej Strony, obowiązek zapłaty zaliczki w kwocie [...] zł powstał dopiero w dniu 27.01.2012 r. jako przychód ze stosunku pracy – należne odszkodowanie na podstawie § 5 kontraktu menadżerskiego z dnia 02.11.2008 r. Wcześniej świadczenie to nie miało takiego charakteru i nie było podstawy prawnej do uznania Spółki P. jako płatnika.

Dalej w ww. piśmie z dnia 06.03.2017 r., Strona odwołująca stwierdziła, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki P. mogły powstać z dniem 27.01.2012 r. albo po dniu 27.01.2012 r., ponieważ dopiero z tą datą powstało roszczenie odwołującego do Spółki P. o zapłatę odszkodowania na podstawie § 5 kontraktu menadżerskiego z dnia 02.11.2008 r. Zatem, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki P. nastąpiło bez winy Strony.

Do pisma z dnia 06.03.2017 r., Strona odwołująca załączyła pismo z dnia 06.03.2017 r. zatytułowane "Wnioski dowodowe", w którym wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów na okoliczności zwalniające Stronę odwołująca z solidarnej odpowiedzialności z następujących dokumentów:

- "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2011 r.",

- Bilansu Spółki P. za 2011 r.,

- Rachunku zysków i strat za 2011 r.,

- uchwał nr 1 i nr 2 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. z dnia 28.06.2012 r.,

- Sprawozdania z działalności zarządu Spółki P. z 28.06.2012 r. za 2011 r.

Nadto, Strona odwołująca wniosła, że "(...) gdyby w ocenie organu podatkowego było konieczne powołanie biegłego w celu wydania opinii, że przesłanki upadłości Spółki P. sp. z o.o. powstały po dniu skutecznego odwołania P. W. z zarządu spółki, tj. po dniu 27.01.2012 r., a zatem niezgłoszenia przez P. W. wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy", to wnosi o przeprowadzenie tego dowodu na ww. okoliczność.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, opisaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia 24.03.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 16.12.2016 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P. W. jako byłego członka zarządu Spółki P. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji w okresie od dnia 30.07.2014 r. do dnia 21.08.2014 r. przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce P. w zakresie prawidłowości realizowania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. Zgromadzone dokumenty, wyjaśnienia, dowód z przesłuchania świadka, informacje pochodzące z innego organu podatkowego, z instytucji finansowych dały podstawy by przyjąć, że P. W. uzyskał w kwietniu 2011 r. od Spółki P. przychód w wysokości [...] zł. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, skoro z list płac wynikało, że do dyspozycji podatnika postawiono ww. kwotę, to płatnik (Spółka P.) winien automatycznie naliczyć, pobrać i odprowadzić w terminie do dnia 20.05.2011 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepis art. 31 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia spółdzielczego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wskazano przy tym, że zgodnie zaś z art. 38 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, a w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym są obowiązani przesłać roczną deklarację według ustalonego wzoru (tj. PIT-4R).

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, zatem zgodnie z ww. przepisami, wbrew twierdzeniu Strony odwołującej, Spółka P. występowała jako płatnik, którą obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże postanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Z kolei § 3 art. 21 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 20.08.2015 r., znak: [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki P. i określił wysokość należności z tytułu pobranego a niewypłaconego w ustawowym terminie podatku od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu 24.08.2015 r.

Wyjaśniono także, że termin płatności zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją wynika z wyżej przytoczonego art. 38 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Z przywołanych przepisów wynika, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. upłynął w dniu 20.05.2011 r., a nie jak twierdzi Strona odwołująca, że dniu 27.01.2012 r. (jako przychód z tytułu stosunku pracy - odszkodowanie na podstawie § 5 kontraktu menadżerskiego), czyli w dniu podjęcia uchwały Nr 1 na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w sprawie o odwołania go ze stanowiska prezesa zarządu Spółki P..

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20.08.2015, znak: [...] została doręczona w dniu 24.08.2015 r., i od tej decyzji Spółka P. nie odwołała się.

Następnie organ odwoławczy po przytoczeniu przepisu art. 116 § 1 O.p. wskazał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Zakres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116 O.p., dotyczy - w myśl art. 107 § 1 tej ustawy - zaległości podatkowych podatnika oraz należności wskazanych w § 2 ww. przepisu, tj.: podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, a także kosztów postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które spowodują, że organ nie wyda decyzji o takiej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych, do wykazania których zobowiązany jest organ podatkowy, zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności w całości lub w części egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie natomiast zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa - co wynika wprost z powołanego przepisu - na członku zarządu. Tylko bowiem zainteresowany członek zarządu może powoływać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących np. o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest zwolniony z obowiązku zebrania materiału dowodowego, pozwalającego na ocenę tych przesłanek. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 116 O.p., rozważeniu organu podatkowego podlegają zarówno przesłanki pozytywne, jak i negatywne, wobec istnienia, których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności.

Jak wskazał organ odwoławczy, faktem bezspornym jest, że obowiązki członka zarządu Spółki P., w okresie kiedy upływał termin płatności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. (20.05.2011 r.), pełnił P. W..

Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że P. W. z chwilą powołania Spółki P., tj. w dniu 15.01.2008 r. (akt notarialny z dnia 15.01.2008 r. - Repertorium A nr [...]) został prezesem zarządu tej Spółki. Natomiast zgodnie z wpisem w KRS, P. W. przestał być prezesem Spółki w dniu 04.02.2012 r. Jednakże odwołujący wskazał, przedkładając stosowny dokument, że obowiązki członka zarządu przestał pełnić z dniem 27.01.2012 r., tj. z dniem podjęcia uchwały Nr 1 na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki P.. Zdaniem organu odwoławczego, wpisy w KRS co do składu zarządu Spółki P. i czasu pełnienia funkcji członka zarządu mają znaczenie jedynie deklaratoryjne, a nie konstytutywne.

W związku z ww. dokumentami (tj. umową Spółki P. z dnia 15.01.2008 r. i uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. z dnia 27.01.2012 r.) należy przyjąć, że P. W. był członkiem zarządu Spółki P. w okresie od dnia 15.01.2008 r. do dnia 27.01.2012 r., tj. zarówno w momencie powstania przedmiotowego zobowiązania jak i jego przekształcenia w zaległość podatkową.

Tym samym zarzut odwołania, że za długi Spółki P. winien ponosić odpowiedzialność N. G. (obecny prezes Spółki P.), ponieważ zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł powstała dopiero po dniu 27.01.2012 r., organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.

Spełniona została zatem pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności odwołującego za zaległości podatkowe Spółki P..

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki P.

Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w art. 116 § 1 - § 3 O.p. zaostrzył wymogi wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności w całości lub w części egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji, nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Z treści art. 116 § 1 O.p. nie wynika obowiązek uzyskania formalnego orzeczenia o bezskuteczności egzekucji dla wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie sprawowania funkcji kierowniczej w spółce (wyrok NSA z27.11.2007 r., sygn. akt. IFSK 1457/06).

Jak wskazał organ odwoławczy, pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy dodał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Sąd wyjaśnił, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji.

Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić, gdy osiągnie ona zamierzony rezultat, a więc gdy zostanie wyegzekwowana kwota długu. W przedmiotowej sprawie fakt taki nie miał miejsca, skutkiem czego jest przedmiotowa decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki - dłużnika. Nie ulega wątpliwości, że przy podejmowaniu czynności egzekucyjnych nie ograniczono się - co zostało wskazane - do jednego sposobu egzekucji ale poszukiwano różnych składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych i zaspokojenia wierzyciela. Zdaniem organu odwoławczego, podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynności i ustalony w tym postępowaniu brak majątku w postaci nieruchomości, ruchomości, wierzytelności środków pieniężnych na rachunku bankowym dostatecznie potwierdziły bezskuteczność egzekucji. Podniesiono przy tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia rachunków bankowych dłużnika, tj. w P. S.A. w S., B.S.A. we W., R. S.A. w R. oraz m. S.A. w Ł., a w odpowiedzi na dokonane zajęcia tylko m. S.A. w Ł. przekazał kwotę [...] zł, która została zaliczona na koszty egzekucyjne. Z informacji udzielonych przez pozostałe placówki bankowe wynikało natomiast, że nie prowadzili rachunku bankowego dla Spółki P. Organ podatkowy ustalił również, że Spółka P. nie posiadała nieruchomości (pismo z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych z dnia 30.10.2015r. oraz pismo z Urzędu Miasta Biura Geodety Miasta w Ś. z dnia 23.10.2015 r.), nie posiadała też zarejestrowanych pojazdów mechanicznych (pismo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 18.11.2015 r.).

Tak więc, wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji w zakresie należności objętych zaskarżoną decyzją, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 23.03.2016 r., znak: [...], umorzył prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13.10.2015 r. o nr [...] postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki P. wobec braku majątku tej Spółki.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Do rozważenia przez organ odwoławczy pozostała zatem kwestia, czy P. W. wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Organ odwoławczy podniósł przy tym, orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zawiera negatywne przesłanki odpowiedzialności, tj. przesłanki wyłączające odpowiedzialność osób trzecich. Dotyczą one wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie członkowie zarządu zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości lub też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członków zarządu.

Wskazano także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9.03.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 790/09, uchwała NSA z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie "Pr. upadłościowe", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Pr. upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, w niniejszej sprawie podmiotem takim jest prezes zarządu spółki. Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości osoby prawnej, a tym samym obliguje jej reprezentantów do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia przynajmniej jednej z nich, licząc początek biegu terminu od dnia pojawienia się pierwszej z nich.

Organ odwoławczy, mając również na uwadze treść uchwały NSA z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki.

Ponadto, zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłania upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki P. lub o wszczęcie postępowania układowego nie zgłoszono, na potwierdzenie czego powołano pismo Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S. XII Wydział Gospodarczy z dnia 26.10.2015 r.

Nadto wskazano, że badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej może nastąpić wyłącznie w okresie kiedy pełnił on tę funkcję. Zaistnienie tych przesłanek w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zobowiązuje go do zgłoszenia wniosku do ogłoszenia upadłość, zaniedbanie tego obowiązku skutkuje natomiast odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich.

Organ odwoławczy podniósł przy tym, że bezsporne jest, iż w trakcie sprawowania przez P. W. funkcji prezesa zarządu Spółki P., zaistniała sytuacja wskazana w powołanym wyżej przepisie art. 11 Pr. upadłościowe. Zauważono również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 20.08.2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółka P. i określił tej Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewypłaconego w ustawowym terminie podatku od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta wydana została poza okresem sprawowania funkcji członka zarządu przez P. W.. Jednakże, jak wyjaśnił organ odwoławczy, zobowiązanie z powołanego wyżej tytułu powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek ten należy, zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie ma charakteru kreującej zobowiązanie podatkowe, lecz ma charakter deklaratoryjny, bowiem potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania, którego Spółka P. była zobowiązana w terminach określonych przepisami prawa. Z chwilą zaś wydania takiej decyzji obalone zostaje domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji podatkowej, dotyczącej danego okresu. Skoro zatem Spółka P. nie wypełniła obowiązków podatkowych w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości, zasadne było wydanie przez organ podatkowy stosownej decyzji. Wydanie tej decyzji poza okresem sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu nie zmienia faktu, że zobowiązanie to istniało już wcześniej, w okresie pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu, lecz nie zostało prawidłowo zrealizowane, co ujawniła właśnie powyższa decyzja. Nadto, w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa, mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny.

Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że w czasie pełnienia przez P. W. funkcji prezesa zarządu Spółki P., wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, ponieważ Spółka P. była niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki P., bądź wszczęcia postępowania układowego powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia 21.05.2011 r., bowiem istniała zaległość w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł. A ponadto, ze sprawozdań finansowych (rachunku zysków i strat oraz bilansów) sporządzonych na dzień 31.12.2010 r. i na dzień 31.12.2011 r. wynika, że w latach 2010-2011 Spółka P. nie dokonywała żadnej sprzedaży - przychody netto ze sprzedaży wynosiły [...] zł. Natomiast zwiększała się kwota zobowiązań podatkowych. I tak, na dzień 31.12.2010 r. wynosiła [...] zł, a na dzień 31.12.2011 r. wynosiła już [...] zł. Z kolei ze sprawozdania z działalności zarządu Spółki P. za 2011 r. wynika, że Spółka P. w 2011 r. uzyskała jedynie przychody z naliczonych odsetek. Nadto, z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2010 i 2011 (CIT-8) wykazano straty. W 2010 r. strata wyniosła [...] zł, a w 2011 r, strata zwiększyła się prawie czterokrotnie i wyniosła [...] zł.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że brak zgłoszenia ww. wniosku był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., daje podstawę do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki P.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki istnieje także wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Jednakże Strona w toku postępowania, pomimo wezwania organu podatkowego I instancji w tym zakresie (pismo z dnia 7.10.2016 r.) oraz organu odwoławczego (pismo z dnia 22.02.2017 r.), nie wykazała jednak mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzyciela z tytułu zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a tym samym spowoduje uwolnienie byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Wskazano nadto, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki P. nie ustalono, aby dysponowała ona jakimkolwiek majątkiem o wartości handlowej i egzekucyjnej (protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 10.03.2016 r.). Także N. G., obecny prezes Spółki P., pismem z dnia 25.11.2015 r. poinformował, że Spółka P. nie posiada środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie ma żadnych nieruchomości.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania co do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym wniosków dowodowych, uznając je również za niezasadne.

Organ odwoławczy odniósł się przy tym do protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. z dnia 27.01.2012 r. wynika m.in., że P. W. z dniem 27.01.2012 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki P. (uchwała Nr 1), a na jego miejsce powołano N. G. (uchwała Nr 2). Analiza przedmiotowego dokumentu, w ocenie organu odwoławczego stanowił dowód na to, że P. W. pełnił funkcję członka zarządu Spółki P. do dnia 27.01.2012 r.

Odnosząc się natomiast do kontraktu menadżerskiego dla członka zarządu (umowa o pracę) z dnia 02.11.2008 r. organ odwoławczy wskazał, że z kontraktu tego wynika, że P. W., prezes zarządu Spółki P. (nazwany również zarządzającym) oraz Spółka P., reprezentowana przez pełnomocnika, zawarli umowę określającą warunki świadczenia usług przez zarządzającego na rzecz spółki. Dokument ten, oprócz szczegółowych warunków określających przedmiot umowy, obowiązki zarządzającego, jego wynagrodzenie, czas pracy i odpowiedzialność, zawiera również w § 5 pkt 1-3 postanowienia dotyczące odszkodowania po rozwiązaniu umowy przez Spółkę P. I tak, § 5 pkt 1 stanowi, że z tytułu rozwiązania kontraktu menadżerskiego przez Spółkę, zarządzający ma prawo do odszkodowania w wysokości 30 miesięcznych wynagrodzeń przysługujących mu w dniu rozwiązania niniejszej umowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego było badanie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu Spółki P. za zaległości tejże Spółki z tytułu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2011 r., nie zaś kwestia odszkodowania i w związku z tym wynagrodzenia, które - według odwołującego powstało dopiero po dniu 27.01.2012 r.

Co do wniosku Strony odwołującej z dnia 6.03.2017 r. o przeprowadzenie dowodów z: wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2011 r., bilansu Spółki P. za 2011 r., rachunku zysków i strat za 2011 r., uchwał Nr 1 i Nr 2 ZZW Spółki P. z dnia 28.06.2012 r., sprawozdania z działalności zarządu Spółki P. z dnia 28.06.2012 r. za 2011 r., które to dokumenty miały dowieść, że niezłożenie przez P. W. wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, organ odwoławczy ponownie wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego S. decyzją z dnia 20.08.2015 r., znak: [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki P. z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. oraz określającą wysokość tej należności w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka nie odwołała się, a zatem należało przyjąć, że Spółka P. zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego I instancji. Uznała, że nie odprowadziła (jako płatnik) za kwiecień 2011 r. podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Wyjaśniono także, że przedłożone przez odwołującego dokumenty przedstawiają kondycję finansową Spółki P. za 2011 r. Ze sprawozdania z działalności zarządu Spółki P. za 2011 r. wynika, że Spółka P. w 2011 r. uzyskała jedynie przychody z naliczonych odsetek, w tym od firmy E. S.A. - [...] i P. Sp. z o.o. - [...] zł. Spółka poniosła koszty szczególnie związane z wynagrodzeniem - [...] zł, ZUS -[...] zł, usługi obce - [...] zł i pozostałe opłaty. W dokumencie tym wskazano też, że 2012 r. w spółce zmienił się Prezes Zarządu, został nim N. G.. Według nowego Zarządu działalność poprzedniego Zarządu była na niekorzyść Spółki P.

W ocenie organu odwoławczego, ww. dowody nie mogą stanowić podstawy do uznania, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy odwołującego, gdyż przesłanki upadłości Spółki P. powstały po dniu skutecznego odwołania P. W. z zarządu tej Spółki, tj. po dniu 27.01.2012 r.

Jak bowiem wykazano, P. W. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki P. od dnia 15.01.2008 r. do dnia 27.01.2012 r. W czasie pełnienia przez odwołującego tej funkcji, powstała zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. (decyzja o odpowiedzialności płatnika z dnia 20.08.2015 r., znak: [...]). Ponadto, egzekucja przeciwko Spółce P. okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, a członek zarządu nie wykazał by wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących jego odpowiedzialność.

Zatem wydanie zaskarżonej decyzji, w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. W., jako byłego członka zarządu za zaległości Spółki P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, było zasadne.

Wobec powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, powołanie biegłego, który miałby wydać opinię świadczącą o tym, że niezłożenie przez odwołującego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki P. nastąpiło bez jego winy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., jest nietrafione.

Wskazano przy tym, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie momentu i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, LEX 1107577, z dnia 10.05.2012 r, sygn. akt I FSK 819/11, LEX 1404062). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w tym zakresie. Ponadto wskazano, że wniosek o powołanie biegłego prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność P. W. za zaległość Spółki P., a związanej właśnie z niewypłacalnością tej Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jak już wskazano, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władny jest dokonać organ podatkowy. Rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się natomiast do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości spółki (por. wyrok NSA z dnia 23.08. 2012 r. sygn. akt H FSK 120/11).

Natomiast co do wniosku Strony odwołującej z dnia 22.02.2017 r. (złożonego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., jak i do Dyrektora Izby Skarbowej w S.) o wznowienie z urzędu postępowania prowadzonego wobec Spółki P. zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20.08.2015 r., znak: [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki P. z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł, organ odwoławczy udzielił informacji, że wniosek ten będzie rozpatrywany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w odrębnym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez błędne ustalenie istotnych dla sprawy faktów (błąd w ustaleniach faktycznych) w szczególności poprzez wadliwe, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęcie, że:

a. przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki P. zaistniały w okresie sprawowania przez P. W. funkcji w jej zarządzie, podczas gdy żaden dowód na to nie wskazuje, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mogły one zaistnieć dopiero po 27.01.2012r.,

b. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia 21.05.2011 r., podczas gdy przeczy to zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w szczególności temu, że po tej dacie Spółka P. regulowała wymagalne zobowiązania, a wedle stanu na dzień 31.12.2011 r. dysponowała znacznym majątkiem (m.in. aktywami na kwotę [...] zł, w tym wierzytelnością do osoby trzeciej na kwotę co najmniej [...] zł z tytułu niezwróconej kaucji oraz środkami pieniężnymi w kasie i na rachunkach w kwocie [...] zł),

c. egzekucja z majątku Spółki P. okazała się bezskuteczna, podczas gdy organ podatkowy nie wszczął i nie prowadził egzekucji z wierzytelności Spółki P. co najmniej w kwocie [...] zł (pół miliona złotych) w stosunku do spółki "H." Sp. z o.o. związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez Spółkę P.,

d. Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy nie miał on wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki P., ponieważ do ostatniego dnia sprawowania przez niego funkcji wobec Spółki P. nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości (które mogły powstać dopiero po dniu 27.01.2012 r.),

2) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., ponieważ uzasadnienie przyjętego przez organ stanowiska nie jest pełne, a szczególnie lakoniczne w podstawowych kwestiach, w tym w zakresie uzasadnienia dlaczego organ przyjął, że wobec Spółki P. - zdaniem Skarżącego - zaistniały przesłanki upadłości, do tego w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki P., oraz dlaczego wykazane na dzień 31.12.2012 r. aktywa w kwocie [...] zł, w tym wierzytelnością do osoby trzeciej na kwotę co najmniej [...] zł z tytułu niezwróconej kaucji oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie [...] zł, wielokrotnie pokrywały stan wymagalnych zobowiązań Spółki P.,

3) art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały podstawowych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu wynikającej z tego przepisu, tj.:

a. organy podatkowe nie wykazały, że wobec Spółki P. zaistniały przesłania do złożenia wniosku o upadłość Spółki P. (zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwała na kategoryczne wnioski w tym zakresie, w szczególności wobec wykazanego w bilansie "P." sp. z o.o. na dzień 31.12.2012 r. znacznego majątku w postaci aktywów na kwotę [...] zł),

b. organy podatkowe nie wykazały, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki P. zaistniały w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie (zgromadzony materiał dowodowy sugeruje, że przesłania do złożenia wniosku o upadłość Spółki P. mogły powstać po 27.01.2012 r., tj. po dniu skutecznego odwołania Skarżącego z zarządu Spółki P.),

c. organy podatkowe nie wykazały, że termin płatności zaległości podatkowej Spółki P. w kwocie [...] zł, co do której Skarżącemu przypisano odpowiedzialność solidarną, upływał w okresie sprawowania przez niego funkcji w zarządzie Spółki P. (przychód z tego tytułu powstał dopiero w styczniu/lutym 2012 r., a nie w marcu 2011 r.),

d. organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja z majątku Spółki P. bezskuteczna w jakiejkolwiek części (organy nie skierowały egzekucji do całości mienia Spółki - wierzytelności Spółki P. w wysokości co najmniej [...] zł ([...] złotych) w stosunku do "H." Sp. z o.o. związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez Spółkę P.,

e. organy podatkowe nie przyjęły, że Skarżący wykazał, że nie ma jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ewentualne przesłanki upadłości mogły powstać dopiero po 27.01.2012 r., tj. już po skutecznym odwołaniu Skarżącego z tej funkcji,

f. Skarżący wykazał, że Spółka P. dysponowała majątkiem obejmującym aktywa stanowiące kwotę [...] zł, które pokrywały rzekomą zaległość podatkową w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł ponad 35 – krotnie),

4) art. 11 ust. 1 Pr. upadłościowe przez przyjęcie, że wobec Spółki P. wystąpił stan niewypłacalności, podczas gdy nie można utożsamiać braku zapłaty jednej wierzytelności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z brakiem środków na realizację bieżących zobowiązań, bez względu na motywy nieuiszczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił argumentację stanowiącą w istocie powtórzenie stanowiska jako w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

Nadto, Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. dowodu z następujących dokumentów:

1) potwierdzenia wykonania przelewu w kwocie [...] zł na rzecz Spółki P. z dnia 06.02.2012 r. na okoliczność:

a. posiadania przez Spółkę P. po dniu 06.02.2012 r. na rachunku bankowym kwoty [...] zł,

b. posiadania przez Spółkę P. sp. z o.o. środków pieniężnych wystarczających na zapłatę zaliczki od uzyskanego przez Skarżącego odszkodowania, o którym stanowi § 5 umowy o pracę, w związku z ważnym i skutecznym odwołaniem go z zarządu w dniu 27.01.2012 r. i powstaniem przychodu po tym dniu,

c. powstania przesłanek upadłości "P." sp. z o.o. po dniu ważnego i skutecznego odwołania P. W. z zarządu spółki, tj. po dniu 27.01.2012 r.,

d. niezgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy (ze względu na powstanie przesłanek upadłości pod dniu skutecznego odwołania go z zarządu Spółki P.,

2) dowodu z dokumentu urzędowego - prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w S. z dnia 21.08.2014 r., VIII GCo 103/14, na okoliczność:

a. majątku Spółki P., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki w znacznej części, w postaci wierzytelności Spółki P., co najmniej w kwocie [...] zł w stosunku do "H." Sp. z o.o., związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez Spółkę P.,

b. możliwości zajęcia tej wierzytelności przez organ podatkowy i nieskorzystania z tej opcji w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji niewykazania bezskuteczności egzekucji,

3) dowodu z dokumentu urzędowego - postanowienia Sądu Okręgowego w S. z dnia 05.08.2016 r., VIII GCo 113/16, na okoliczność:

a. majątku Spółki P., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w postaci wierzytelności Spółki P., co najmniej w kwocie [...] zł ([...] złotych [...]) w stosunku do "H." Sp. z o.o., związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez Spółkę P.,

b. zbycia tej wierzytelności przez Spółkę P. na rzecz spółki "P." w dniu 20.06.2016 r. (po skończeniu postępowania egzekucyjnego) i jej dochodzenia przed sądem oraz uzyskania zabezpieczenia tej wierzytelności na sumę zabezpieczenia wynoszącą 696.710,02 zł,

c. możliwości zajęcia tej wierzytelności przez organ podatkowy i nieskorzystania z tej opcji w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji niewykazania bezskuteczności egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 04.10.2017 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 03.10.2017 r. pn. "Wniosek dowodowy z uzupełnieniem zarzutów", w którym dodatkowo Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 187 § 1 O.p. i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów z załączonych dokumentów, w tym z protokołu zeznania świadka M. D., oraz nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Skarga jest niezasadna, sądowa kontrola zaskarżonej decyzji co do jej legalności wykazała bowiem, że decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 24.03.2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16.12.2016 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. (zwana "Spółką P.") za zaległości podatkowe tej Spółki wynikające ze zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania ustaleń organu dokonanych w toku postępowania przeprowadzonego w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz ich ocenę, a w szczególności, że organ podatkowy nie wykazał wystąpienia przesłanek koniecznych dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki P. za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł.

Według Skarżącego, organ podatkowy nie wykazał, że termin płatności spornej zaległości podatkowej upłynął w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki P. oraz, że egzekucja z majątku Spółki P. była bezskuteczna, zdaniem bowiem Skarżącego, w okresie pełnienia przez Niego funkcji członka zarządu Spółki P. i według stanu na dzień 31.12.2012 r. majątek Spółki P. był wystarczający na pokrycie zaległości podatkowej. Nadto, Skarżący twierdzi, że wykazał, iż nie ma Jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki P., materiał dowodowy bowiem wskazuje, że ewentualne przesłanki upadłości powstały po dniu 27.01.2012 r., tj. po skutecznym odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki P..

W ocenie Sądu, wbrew wywodom zawartym w skardze, Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń ani oceny organu w spornej kwestii oraz nie wykazał okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za ww. zaległość podatkową Spółki P. z tytułu pobranej przez płatnika (Spółkę P.) zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r., lecz niewpłaconej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, określoną wobec Spółki P. prawomocną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20.08.2015 r., [...], bowiem adresat tej decyzji, tj. Spółka P. nie złożyła od tej decyzji odwołania.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne, jakie poczyniły w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie były dotknięte błędem i znajdują w pełni oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym mającym istotne znaczenie prawne w kontekście przesłanek wymaganych art. 116 § 1 i 2 O.p., a tym samym ustalenia te Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie, którego zakres i kierunek postępowania dowodowego wyznaczała treść przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p., którymi ustawodawca określił zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na rzecz członków ich zarządu. Przepisy te przewidują warunki, jakie muszą wystąpić by zaistniała podstawa do powstania solidarnej i osobistej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl zaś § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał

w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powołane wyżej przepisy określają zatem zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, jak i przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe, to:

- istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej,

- pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania

zobowiązania podatkowego oraz

- bezskuteczność egzekucji w całości lub w części .

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność, to:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub

wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

- wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Przechodząc zatem do meritum sporu, a więc oceny zarzutów skargi, zdaniem Sądu, nie budzą wątpliwości okoliczności wykazane przez organy podatkowe przesłanki pozytywne:

- po pierwsze - że istniała zaległość podatkowa Spółki P., a potwierdza to jednoznacznie prawomocna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20.08.2015 r., [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki P. jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r., określając przy tym wysokość tej należności w kwocie [...] zł i jednocześnie umorzono postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do marca 2011 r. oraz od maja do grudnia 2011 r. W dniu 24.08.2015 r. doręczono Spółce P. tę decyzję z dnia 20.08.2015 r. (niesporne). Od decyzji tej Spółka nie złożyła odwołania (niesporne). Wobec braku dobrowolnego uregulowania ww. zaległości podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki P. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13.10.2015 r., obejmującego wskazaną zaległość podatkową za miesiąc kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł (niesporne).

Mimo, że ww. decyzja z dnia 20.08.2015 r. jest prawomocna, organ podjął działania dowodowe zmierzające do ponownego ustalenia istnienia spornej zaległości podatkowej Spółki P. jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r., określając przy tym wysokość tej należności w kwocie [...] zł. W każdym bowiem przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 116 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć, czy wystąpiły zarówno przesłanki pozytywne, jak i negatywne wobec istnienia, których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka co do istnienia zaległości Spółki P. uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności odwołującego za zaległości podatkowe Spółki P.

Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji w okresie od dnia 30.07.2014 r. do dnia 21.08.2014 r. kontroli podatkowej Spółki P. w zakresie prawidłowości realizowania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. zgromadzone dokumenty, wyjaśnienia, dowód z przesłuchania świadka, informacje pochodzące z innego organu podatkowego, z instytucji finansowych, dały podstawy by przyjąć, że Skarżący uzyskał w kwietniu 2011 r. od Spółki P. przychód w wysokości [...] zł. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że to płatnik (Spółka P.) winien automatycznie naliczyć, pobrać i odprowadzić w terminie do dnia 20.05.2011 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, w oparciu o wskazane i przytoczone przepisy art. 31 i art. 38 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 1 i § 3 O.p.

Jak wynika z dyspozycji art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia spółdzielczego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie zaś z art. 38 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, a w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym są obowiązani przesłać roczną deklarację według ustalonego wzoru (tj. PIT-4R).

Zgodzić się zatem należało z organem podatkowym, że zgodnie z ww. przepisami, wbrew twierdzeniu Skarżącego, Spółka P. występowała jako płatnik, którą obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

W myśl zaś art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże postanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Z kolei § 3 art. 21 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie – jak wskazał organ odwoławczy - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 20.08.2015 r., znak: [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki P. i określił wysokość należności z tytułu pobranego a niewypłaconego w ustawowym terminie podatku od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu 24.08.2015 r.

Wyjaśniono także, że termin płatności zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją wynika z wyżej przytoczonego art. 38 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

Zatem, zgodnie z prawem organ podatkowy ustalił, że termin płatności zobowiązania Spółki P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. upłynął w dniu 20.05.2011 r., a wraz z bezskutecznym upływem tego terminu (brak dobrowolnej zapłaty przez Spółkę P. jako płatnika w terminie płatności), z dniem 21.05.2011 r. zobowiązanie to z mocy art. 51 § 1 O.p. stało się zaległością podatkową.

- po drugie – ww. zaległość podatkowa Spółki P. powstała w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki P..

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki P. (21.05.2011 r.) posiadał status członka zarządu Spółki P., co oznacza, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka uzasadniająca solidarną odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki P. za zaległość podatkową tej Spółki. Niepodważone ustalenia organu podatkowego w tym spornym zakresie odpowiadają obowiązującym przepisom, a także znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, w świetle którego Skarżący z chwilą powołania Spółki P., tj. w dniu 15.01.2008 r. (akt notarialny z dnia 15.01.2008 r. - Repertorium A nr [...]) został prezesem zarządu tej Spółki, natomiast zgodnie z wpisem do KRS dotyczącego Spółki P., został wykreślony jako prezes Spółki P. w dniu 17.02.2012 r., co niewątpliwie było skutkiem i koresponduje z podjętą wcześniej uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. z dnia 27.01.2012 r. odwołującą Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki P., co wprost świadczy, że w okresie gdy powstała sporna zaległość podatkowa (21.05.2011 r.) Skarżący jeszcze posiadał status członka zarządu Spółki P.. Podnieść przy tym można, że wpisy w KRS, w tym wykreślenia, nie mają tutaj charakteru konstytutywnego (tworzącego prawa i obowiązki), a jedynie charakter deklaratoryjny (potwierdzający).

- po trzecie - że egzekucja przeprowadzona w stosunku do Spółki P. była bezskuteczna wobec braku majątku Spółki P., co potwierdza załączone do akt administracyjnych sprawy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.03.2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki P., w którym organ egzekucyjny uzasadniając umorzenie tej egzekucji wyjaśnił, jakie czynności dokonał w stosunku do Spółki P. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], wystawionego w dniu 13.10.2015 r., obejmującego sporną zaległość podatkową, a dowodzą temu przeprowadzone przez organ egzekucyjny m. in. czynności:

- zajęcia rachunków bankowych Spółki P. w P. S.A. w S., B. S.A. we W., w R. S.A. w R., w m. S.A. w Ł., o czym zawiadomiono Spółkę w dniu 02.11.2015 r. doręczając Jej jednocześnie ww. tytuł wykonawczy. Tylko zajęcie rachunku bankowego w m. skutkowało uzyskaniem kwoty [...] zł, która jednak pokryła tylko koszty egzekucyjne prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postępowania będący organem egzekucyjnym;

- organ egzekucyjny podjął także czynności zmierzające do ujawnienia składników majątkowych Spółki P., w wyniku których ustalił, że Spółka P. nie posiada pojazdów (pismo Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 18.11.2015 r.) oraz nieruchomości (pismo Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z 30.10.2015 r. i pismo Urzędu Miasta Biura Geodety Miasta w Ś. z 23.10.2015 r.);

- nadto, organ egzekucyjny wezwał pismem z dnia 09.11.2015 r.) Prezesa Zarządu Spółki P. o udzielenie informacji na temat posiadanego przez Spółkę P. majątku. Pismem z dnia 25.11.2015 r. N. G. poinformował, że Spółka P. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie posiada nieruchomości.

- ustaleń co do braku majątku Spółki P. organ egzekucyjny dokonał także na podstawie Protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki P. z dnia 10.03.2016 r., sporządzonym przez pracownika organu podatkowego wspólnie z Prezesem Zarządu Spółki P., N. G., który również podpisał ten protokół. Z protokołu tego wynika, że Spółka P. nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomego, wierzytelności i praw majątkowych, nie prowadzi też działalności gospodarczej, a "aktualnie wszystkie kroki zmierzają ku likwidacji".

Poszukiwanie majątku Spółki P., w tym ruchomego i nieruchomego oraz innych praw majątkowych, nie doprowadziło do ujawnienia składników majątkowych tej Spółki, a zostało to dowiedzione przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.03.2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. wydanej w sprawie II FPS 6/08, zgodnie z którym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś okoliczność tą ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uchwale tej wyjaśniono przy tym jak należy rozumieć pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zdefiniowano go jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z takiego rozumienia tego pojęcia wynika wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Zaistnienie tych przesłanek może być przy tym wykazywane każdym środkiem dowodowym, w tym sporządzonym przez poborcę skarbowego (komornika) protokołem bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokołem stwierdzającym, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji, albo, że nie zdołano ustalić istnienia jakiegokolwiek majątku.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ustalenia dokonane przez organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, w tym dokumentów z postępowania egzekucyjnego, nie pozostawiały żądnych wątpliwości, że wykazana została bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki P..

Co przy tym istotne, organ podatkowy dokonał także analizy sytuacji finansowej Spółki P. przez zbadanie sprawozdań finansowych (rachunku zysków i strat) sporządzonych na dzień 31.12.2010 r. i na dzień 31.12.2011 r. ustalając, że Spółka P. w okresie 2010 r. i 2011 r. była niewypłacalna, nie dokonywała bowiem żadnej sprzedaży (netto przychody ze sprzedaży wynosiły 0 zł), zaś zwiększała się wartość zobowiązań podatkowych, co organ podatkowy poparł konkretnymi liczbami, wskazując nadto, że z zeznań Spółki P. o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2010 – 2011, Spółka P. wykazywała stratę, która w 2010 r. wyniosła 70 185, 92 zł, zaś w 2011 r. zwiększyła się prawie czterokrotnie i wyniosła 264 271 zł.

Ustalenia organu podatkowego nie zostały w żaden sposób podważone, a tym samym zaistniała podstawa do uznania, że argumentacja Skarżącego podnoszona zarówno w odwołaniu jak i w skardze co do nieprzeprowadzenia egzekucji ze wszystkich składników mienia Spółki stanowi w istocie gołosłowną polemikę z oceną organu podatkowego dokonaną zgodnie z prawem i w oparciu o udokumentowane ustalenia, w tym w toku postępowania egzekucyjnego.

Wobec tego, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy wykazał istnienie wszystkich przesłanek pozytywnych przewidzianych art. 116 § 1 i § 2 O.p. koniecznych dla przeniesienia na rzecz Skarżącego (jako byłego członka zarządu Spółki P.), posiadającego status członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki P. określonego ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20.08.2015 r. orzekającą o odpowiedzialności Spółki P. jako płatnika z tytułu pobranej a niewpłaconej na rachunek bankowy właściwego urzędu zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za wypłaconą Skarżącemu w dniu 06.04.2011 r. kwotę [...] zł na mocy kontraktu menadżerskiego dla członka zarządu (umowy o pracę) z dnia 02.11.2008 r.

Wskazać również należy, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p., a więc uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej. Jak już wyżej wskazano, wykazanie tych przesłanek obciąża samego Skarżącego.

Skarżący twierdzi w skardze, że nie ma jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki P. Zdaniem Skarżącego, ewentualne przesłanki upadłości mogły powstać dopiero po 27.01.2012 r., tj. już po skutecznym odwołaniu Jego odwołaniu z funkcji członka zarządu.

Organ podatkowy wyczerpująco odniósł się do tej spornej okoliczności z powołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S. XII Wydział Gospodarczy z dnia 26.10.2015 r. nie zgłoszono wniosku o upadłość Spółki P., co świadczy, że Skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki P. (prezesa) niewątpliwie nie zgłosił takiego wniosku. Z akt nie wynika także by podjęto inne działania restrukturyzacyjne czy układowe.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz.1361 z późn. zm. – zwanej w skrócie "Pr. upadłościowe") - obowiązujących w dacie powstania spornej zaległości podatkowej Spółki P., istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii mają dokumenty finansowe Spółki, w oparciu o które organ jednoznacznie ustalił, że Spółka była niewypłacalna (o czym była wyżej mowa przy ocenie braku majątku Spółki P.) już na dzień powstania przedmiotowej zaległości podatkowej Spółki P. (21.05.2011 r.), gdyż w latach 2010 i 2011 Spółka P. nie dokonywała sprzedaży – przychody netto ze sprzedaży wynosiły 0 zł, zwiększała się tylko kwota zobowiązań podatkowych, a w zeznaniach podatkowych wykazywała zwiększające się straty, a zatem trwałe problemy finansowe Spółka P. posiadała co najmniej od 2010 r., a więc na długo przed powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co świadczy tym samym, że w dacie powstania tej zaległości (21.05.2011 r.).

A zatem, ustalenia organu podatkowego co do braku wykazania przez Skarżącego przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., wbrew twierdzeniu Skarżącego, że bez Jego winy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie, nie były dotknięte błędem.

Należy podkreślić, że o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 Pr. upadłościowe (obowiązujące w dacie powstania spornej zaległości podatkowej - 21.05.2011 r.), co potwierdza uchwała NSA z dnia 8 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., samo złożenie wniosku o upadłość nie stanowi przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania postępowania. Niedochowanie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości naraża prawa wierzycieli. Kwestię tę należy zatem rozpatrywać w związku z treścią powołanego przepisu art. 116 § 1 pkt 1a O.p., nakazującego wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszający go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Określenie, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku powinno nastąpić na gruncie przepisów ustawy - Prawo upadłościowe, tj. powołanych już przepisów art. 11 i art. 21. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania.

Wobec powyższego zaistniała podstawa do uznania, że skoro Spółka P. była niewypłacalna już na dzień 31.12.2010 r. (nie dokonywała żądnej sprzedaży – brak przychodu, posiadała zobowiązania podatkowe w kwocie [...] zł, zaś strata wynosiła [...] zł), to tym samym uznać należało, że brak zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki P. nastąpił z winy Skarżącego, który w dacie powstania spornej zaległości posiadał jeszcze status członka zarządu tej Spółki.

A zatem, nie były także dotknięte błędem ustalenia organu podatkowego co do braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, uzasadniające wystąpienia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Winą w rozumieniu tego przepisu jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania długów w określonym terminie. Należy przy tym mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednakże trzeba w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie miał ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały już w dacie powstania zaległości podatkowej Spółki P. (21.05.2011 r.). W skardze nie podważono skutecznie kluczowego w tej mierze ustalenia, tj. że zła sytuacja finansowa Spółki P. sięgała okresów wcześniejszych niż objęte zaskarżoną decyzją. W tej sytuacji podniesione przez Skarżącego okoliczności musiały być oceniane przez pryzmat powyższego ustalenia. Tym samym przyznać należało organowi podatkowemu rację, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość tej Spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, ponieważ Spółka P. była niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r., a zatem wniosek o upadłość tej Spółki powinien być złożony najpóźniej w ciągu 14 dni, licząc od dnia 21.05.2011 r. Zła sytuacja finansowa Spółki sięgała co najmniej 2010 r. i nie mogła stanowić okoliczności wyłączającej jego winę przy zachowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sumując, wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze ustalenia, że materiał dowodowy został zgromadzony stosownie do zakresu, który wyznaczał przepis art. 116 § 1 i 2 O.p., a także został prawidłowo oceniony, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania (art. 191 i art. 122 O.p.) nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki P. (prezesa) powstała zaległość podatkowa, zaś egzekucja przeprowadzona w stosunku do majątku Spółki P. w celu przymusowego wyegzekwowania należności z tytułu zaległości podatkowej okazała się bezskuteczna w całości. Potwierdzają to dowody zgromadzone w aktach sprawy, które jednoznacznie wskazują na istnienie pozytywnych przesłanek przewidzianych art. 116 § 1 i 2 O.p., co tym samym uzasadnia odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki P. (prezesa) - pełniącego tę funkcję w okresie od dnia zawiązania Spółki, tj. od dnia 15.01.2008 r. (§ 24 umowy spółki) do dnia 27.01.2011 r., tj. odwołania Skarżącego z tej funkcji uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. z dnia 27.01.2012 r. – za nadal istniejącą zaległość podatkową Spółki P..

W odniesieniu do przesłanek negatywnych pozwalających na uwolnienie Skarżącego jako byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki P., inicjatywa dowodowa w ich wykazaniu należała do Skarżącego. To na nim w pierwszej kolejności spoczywał obowiązek wykazania przesłanek ekskulpacyjnych (por. również wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09). Organ podatkowy, chociaż nie ma obowiązku dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., mimo to wykazał aktywność dowodową w tym zakresie w niniejszej sprawie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wykonywanie obowiązków przez członków organów spółki powinno odbywać się z zachowaniem staranności wynikającej z zawodowego charakteru ich działalności. Owa staranność obejmuje, oprócz m. in. znajomości procesów organizacyjnych, finansowych, kierowania zasobami ludzkimi, także znajomość obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. orzeczenie SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, OSNC 1994/3/69). W doktrynie przyjęto, że podjęcie wykonywania obowiązków członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji braku odpowiedniego wykształcenia i wiadomości lub doświadczenia potrzebnego do prowadzenia spraw i reprezentowania powinno być kwalifikowane jako naruszenie wymaganej staranności i sumienności. Z punktu widzenia art. 293 Kodeksu spółek handlowych, a tym samym w odniesieniu do osób objętych dyspozycją przepisu art. 116 O.p., przy ocenie ich postępowania następuje odejście od przeciętnej, ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju staranności. W stosunku do członków organów spółki obowiązuje swoisty miernik w przedmiocie oceny ich postępowania co do rzetelności, wiedzy, sumienności, jakie powinny cechować członków organów.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych przewidzianych w art. 116 § 1 i 2 O.p. których wykazanie (udowodnienie) obciążało organy podatkowe, a mianowicie, udowodnił istnienie zaległości podatkowych Spółki P. (prawomocna decyzja z dnia 20.08.2015 r., o której wyżej mowa), pełnienie przez osobę trzecią, tutaj Skarżącego, funkcji członka zarządu Spółki P. w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji w całości lub w części.

Nadto Sąd wyjaśnia, że oddalił wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego, w tym na okoliczność posiadania majątku przez Spółkę P., gdyż nie spełniały wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.