Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 388/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1 i art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1, art. 53a, art. 53 par. 3 lit. a i par. 4, art. 21 par. 4, art. 3 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 240 poz 2063
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 690/08 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. W. kwotę 4.568 (słownie: cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 690/08, oddalił skargę A. W., dalej powoływany również jako: "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 4 sierpnia 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu A. W. wysokość odsetek za zwłokę (na dzień wydania decyzji) od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 18.883,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 18 października 2004 r. nr (...), działając na podstawie art. 53, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako o.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dalej jako: WSA, który wyrokiem z 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 700/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy określił sporne odsetki w nieprawidłowej wysokości (błędnie naliczając je do 17 stycznia 2000 r.), na skutek niewłaściwego zastosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). WSA podkreślił, że wykładnia zawartych w rozporządzeniu przepisów nie może pozostawać w sprzeczności z zasadami naliczania odsetek od zaległości, wynikającymi z o.p., jak również pomijać istoty zaliczki, w tym - określonych przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasad rozliczania zaliczek i samego podatku. Sąd wskazał, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 o.p. zaległością podatkową. W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłaty zaliczek dotyczy poszczególnych miesięcy, zatem każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Odsetki od zaliczek powinny być zatem liczone tylko do tego momentu, a po tym terminie – w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej – od zaległości w samym podatku.

Powyższy wyrok A. W. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego - w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny Wyrokiem z 28 lutego 2008 r., w sprawie II FSK 21/07, oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., w sprawie sygn. akt II FSK 20/07 oddalił również skargę kasacyjną A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 699/04, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 października 2004 r., nr (...) w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", regulujących zasady naliczania i płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 6 u.p.d.o.f.) oraz przepisów o.p., odnoszących się do kwestii zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 2 o.p.). Wskazał także, że zgodnie z art. 53a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej danych dotyczących wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r. wynika, iż należne (ustalone przez organ odwoławczy w ciągu narastającym) zaliczki w okresie od stycznia do sierpnia 1998 r. nie przekroczyły określonego przez ten organ (decyzją z dnia 18 października 2004 r.) w kwocie 93 844,70 zł należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. rok. Natomiast należna zaliczka za wrzesień 1998 r. przewyższyła należny podatek o kwotę 17 484,60 zł. Za miesiące październik i listopad 1998 r. nieuregulowane w terminie zaliczki w części przekraczającej wysokość podatku należnego wyniosły odpowiednio: 35 475,80 zł i 44 462,20 zł. Następnie organ odwoławczy podał sposób naliczenia odsetek od powyżej ustalonych kwot, wskazując, iż w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organ podatkowego. W rozpatrywanej sprawie termin ten zakreślony został w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., w świetle którego zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się do dnia 20 następnego miesiąca, a za grudzień – do 20 grudnia. Natomiast termin końcowy naliczania odsetek z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy wyznacza dzień złożenia zeznania podatkowego (w niniejszej – 30 kwietnia 1999 r.). W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wysokość odsetek za poszczególne miesiące, podając każdorazowo okres biegu odsetek, ilość dni w okresie rozliczeniowym oraz obowiązującą stawkę odsetek. Łączna wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na dzień 30 kwietnia 1999 r. określona została przez organ odwoławczy w kwocie 39 124 zł. Ze względu na niemożność wydania decyzji na niekorzyść odwołującego się, z uwagi na treść art. 234 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do WSA wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazywano, że wprawdzie WSA wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r. uchylił wyłącznie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej to jednak z treści uzasadnienia wynika, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. oraz o.p. i określiły wysokość odsetek w sposób nieprawidłowy. Wobec takiego stanu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej – zdaniem skarżącego – zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wydanej, tak jak i decyzja organu odwoławczego, z naruszeniem prawa materialnego. Skarżący zakwestionował także prawidłowość określenia w zaskarżonej decyzji wysokości odsetek, poprzez błędne przyjęcie, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 1998 zadeklarowana została przez Skarżącego w wysokości niższej od należnej. Podniósł również, że wraz z upływem roku podatkowego niezapłacone przez Skarżącego zaliczki na podatek dochodowy stały się w całości elementem należnego podatku za rok 1998, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe za ten rok. Tym samym wygasł obowiązek ich zapłaty. Z tych przyczyn organy podatkowe naruszyły art. 53 § 1-4 i art. 53a o.p. oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. Ponadto, w ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w uzasadnieniu orzeczenia oddalającego powyższą skargę, w szczególności podkreślał, że rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 700/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 października 2004 r. W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dalej WSA zauważał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 30 czerwca 2006 r. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji WSA wskazywał, że w powołanym wyroku Sąd podkreślił, iż organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez ograniczenie się jedynie do gramatycznego jego rozumienia. Wskazał, że wykładnia przepisów zawartych w tym rozporządzeniu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadami naliczania odsetek od zaległości, które wynikają z o.p. oraz istoty zaliczki, zasadami rozliczania zaliczek i samego podatku określonych przepisami u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, przy czym zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się – w myśl art. 51 § 2 o.p. – odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.). Dalej Sąd wywiódł, że odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku (podobnie jak zaliczki na podatek i sam podatek) to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. W konsekwencji przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. ma zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Później, gdy wymagalny stał się sam podatek, odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku zgodnie z art. 53 § 4 i art. 53a o.p.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie WSA w imieniu Skarżącego, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, wniósł doradca podatkowy, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 70 § 1 w związku z art. 53a w związku z art. 53 § 3 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; (2) art. 53a w zw. z art. 53 § 3 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) w związku art. 70 § o.p. - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 53a w związku z art. 53 § 3 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. - i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd l instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż: 1) postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, 2) organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 53a w zw. z art. 53 § 3 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Mając na uwadze powyższe wnoszono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 10 listopada 2009 r. o sygnaturze akt I SA/Gd 690/08 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącego, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na 13-tu stronach, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargi kasacyjne w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiadają one wymaganiom ustawowym.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów zawartych w art. 70 § 1 w związku z przepisami art. 53a, w zw. z art. 53 § 3 lit. a) i § 4 oraz przepisami art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. i przepisami art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz przepisami § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Za słuszny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 690/08, przyjął błędną wykładnię przepisów zawartych w wyżej cytowanych jednostkach redakcyjnych w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., co do terminów wymagalności odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. przyjął, że mając na uwadze treść unormowań art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (zob. uchwała sygn. akt II FPS 5/09, opublikowana w: ONSAiWSA 2010/2/20, POP 2010/1/31, ZNSA 2010/1/115.). Skład niniejszego Sądu w całości podziela powyższe stanowisko zajęte w tejże uchwale. W uzasadnieniu powyższej uchwały jednoznacznie stwierdzono, że wykładnia powyższych regulacji powinna uwzględnić wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka traci z końcem roku podatkowego swój byt prawny, stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek powinien się liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Wobec tego dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego (to jest 30 kwietnia następnego roku). Z brzmienia przepisu art. 53a o.p., obowiązującego w czasie wydania decyzji, nie wynika, aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do dnia 30 kwietnia, lecz jedynie do końca roku podatkowego (...). NSA zauważał, że w sytuacji gdy organ podatkowy wykazał tę zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r., obowiązany był wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek, licząc od końca 1998 r. Powinien on jednocześnie wziąć pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 o.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Skoro stosownie do art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 1999 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2003 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniało się z tym samym dniem (...).

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że po podjęciu wyżej powoływanej uchwały z dnia 7 grudnia 2009 r., brak jest podstaw do przyjmowania odmiennej wykładni przepisów o przedawnieniu odsetek od zaliczek, niż przedstawiona powyżej pomimo, że w rozpatrywanej NSA w orzeczeniu z 28 lutego 2008 r., w sprawie II FSK 21/07, oddalił skargę kasacyjną. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, NSA przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (uchwała opublikowana w: ONSAiWSA 2008/5/75, POP 2008/4/47, ZNSA 2008/5/133; Lex nr 394467; glosa aprobująca: Skoczylas A. OSP 2009/1/4.).

Mając jednocześnie na uwadze to, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a naruszono jedynie prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w wyniku rozpoznania skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok (art. 188 p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G., będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. i art. 269 § 1 p.p.s.a

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 188 i art. 193 p.p.s.a.