Wyrok NSA, sygn. akt FSK 33/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. W procesie wykładni prawa podatkowego szczególnego uwzględnienia wymagają postanowienia Konstytucji RP zawarte w art. 84 i art. 217 dotyczące podatków. Powołane normy prawne wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy spełniającej określone w Konstytucji wymogi, co do treści.

2. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/ orzekł o niekonstytucyjności przepisów wymienionych w jego sentencji w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

TEZY

1. W procesie wykładni prawa podatkowego szczególnego uwzględnienia wymagają postanowienia Konstytucji RP zawarte w art. 84 i art. 217 dotyczące podatków. Powołane normy prawne wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy spełniającej określone w Konstytucji wymogi, co do treści.

2. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/ orzekł o niekonstytucyjności przepisów wymienionych w jego sentencji w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. SA/Bd 1468/03 w sprawie ze skargi Tadeusza S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy; (...).


UZASADNIENIE

Tadeusz S. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ś. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 28 czerwca 1999 r. (...) Wytwórnia Kartonów i Tektury Falistej "P" s.c. której wspólnikiem min. był podatnik uzyskała od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat - status zakładu pracy chronionej. 4 stycznia 2002 r. przekształciła się ze spółki cywilnej w spółkę jawną, zachowując status zakładu pracy chronionej na okres do dnia 30 czerwca 2002 r. Na skutek wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakłady pracy chronionej pozbawione zostały zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Tym samym podmioty te, a w przypadku spółek nie posiadających osobowości prawnej, ich wspólnicy, zostali zobowiązani do odprowadzania podatku dochodowego.

Podatnik wskazał wyrok na Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, w którym w pkt 2 orzeczenia stwierdzono, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., był niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowił nadpłatę. Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 4 października 2002 r. (...) na podstawie art. 207 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec za rok 2000. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, wskazując na część III pkt 8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie miały zastosowania w sprawie a nadpłata nie wystąpiła. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 22 stycznia 2003 r. (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że w konkluzji wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia reguł prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Z powyższego wynikało, że wnioski podatników o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści w związku ze stwierdzoną niekonstytucyjnością przepisów, będą mogły być merytorycznie rozpatrywane dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy. W takim stanie rzeczy przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do stwierdzenia nadpłaty w związku z omawianym orzeczeniem - nie miały zastosowania.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Tadeusz S. wniósł o uchylenie decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 marca 2002 r. /P 7/00/ wskazał, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to konstrukcja prawna, która odzwierciedla zasady wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji, nie tylko w zakresie, w jakim odnosi się do świadczeń uiszczanych jako podatki już po wejściu w życie orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, ale rodzić może także skutki w zakresie, w jakim odnosi się do wymagalnych i uiszczanych zobowiązań powstałych na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zaprezentowane stanowisko znajduje również swoje wsparcie w analizie przepisu art. 73 Ordynacji /nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego/, która prowadzi do wniosku, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności ustawy z dnia Konstytucją mają charakter deklaratoryjny i wywierają skutki z mocą wsteczną. Zarzut niekonstytucyjności może dotyczyć zarówno tego, co ustawodawca w danym akcie unormował, jak i tego, co w akcie tym pominął, choć postępując zgodnie z Konstytucją powinien był unormować. Skoro w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim przepis ten nie zawierał norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to należało przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. SA/Bd 1468/03 oddalił skargę jako nieuzasadnioną. W ocenie Sądu skutki art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ dotyczyły podatków dochodowych bez wyróżnienia podmiotowego /od osób fizycznych lub od osób prawnych/, czyli obu podatków dochodowych. Zatem w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, także podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2000 r. nie obowiązywały przepisy określające zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, a tym samym podatnik miał obowiązek składania deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy i do wpłacania zaliczek na ten podatek /art. 44 ustawy podatkowej/. Powołany przez skarżącego Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/ nie spowodował utraty mocy prawnej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec żadnego z podmiotów gospodarczych będących zakładami pracy chronionej.

Na tle art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. nie było wątpliwości, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, był wynikający z Konstytucji, obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych /zasada ochrony praw nabytych i przedsięwzięć bądź sytuacji prawnych o charakterze "otwartym", takim, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia - interesy w toku, stosunki w toku/. Już w orzeczeniu z dnia 3 grudnia 1996 r. /wydanym przed wejściem w życie Konstytucji RP/, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że konsekwencją takiego typu orzeczenia jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją /por. orzeczenie TK z dnia 3 marca 1996 r., K 25/95 - OTK 1996 nr 6 poz. 52, glosa aprobująca: M. Niedośpiał, Państwo i Prawo 1997 z. 9 str. 106/. Problem przepisów przejściowych nie mógł być załatwiony poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w drodze interpretacji sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w oderwaniu od jej uzasadnienia. Stosowne rozwiązania muszą zostać określone przez ustawę. Z natury rzeczy na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dobrego prawa i eliminowania z systemu wszelkich niedoskonałych rozwiązań. Ta wynikająca z art. 2 Konstytucji kompetencja nie jest uprawnieniem, ale obowiązkiem ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny z braku kompetencji nie mógł tego uczynić. Nie było też rzeczą Trybunału Konstytucyjnego przesądzanie we wszystkich szczegółach, jaki konkretnie kształt powinna przybrać regulacja, której brak jest przesłanką stwierdzenia niekonstytucyjności ustawy.

W osądzanej sprawie podatnik stosując się do pozostających w mocy norm prawa podatkowego wykonał ciążący na nim z mocy prawa obowiązek podatkowy i nie można mówić, iż zapłacił nienależny podatek. Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku" i w takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. Instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje do zasady słuszności /sprawiedliwości społecznej/, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone.

W sprawie brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawda żądania zwrotu zapłaconego podatku dochodowego /zachował moc prawną zaskarżony przepis ustawy podatkowej/. Skoro obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, przeto podatnik obowiązany był bez wezwania organu uiścić podatek w terminie określonym, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Dla podatnika oznaczało to powinność poddania się obowiązkowi podatkowemu, dokonanie prawidłowego obliczenia i wpłacenia podatku. Trybunał Konstytucyjny wydając omawiany wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/ nie działał w abstrakcji i miał na uwadze fakt, iż rozstrzygnięcie z punktu widzenia określonej regulacji konstytucyjnej nie może naruszać wartości nadrzędnych wyrażanych w art. 1 /Rzeczpospolita jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli/. W wyroku z 30 stycznia 2001 r. /K 17/00/ Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że z art. 1 Konstytucji wynika dyrektywa przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego ponad dobro indywidualne czy partykularny interes grupowy. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r., III RN 117/02 sformułował ogólniejszą tezę, że sądy administracyjne mają obowiązek stosowania się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Tadeusz S. wniósł o jego uchylenie w całości zarzucając, iż był wydany z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności: - art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku, - art. 22 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 52 ust. 2 ustawy o NSA poprzez nie uchylenie decyzji organu II instancji; mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznanie jej istoty, - art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że: - zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że niekonstytucyjne w ocenie Trybunału przepis zostaje usunięty z systemu prawnego, a więc nie może być w przyszłości stosowany przez jakikolwiek organ władzy publicznej, - pogląd ten, dotyczący oceny skutków wyroku TK w sprawach podatkowych znajduje wsparcie w analizie przepisu art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej, która prowadzi do wniosku, że orzeczenia o niezgodności ustawy z dnia konstytucją mają charakter deklaratoryjny i wywierają skutki z mocą wsteczną, - skoro w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się skarżący Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym w zakresie w jakim przepis ten nie zawierał norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej to należało przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał stosowne przepisy przejściowe, - Spółce, której skarżący był wspólnikiem przyznano uprawnienia wynikające z posiadania statusu zakładu pracy chronionej do 30 czerwca 2002 r. Zatem do tego dnia należało stosować przepisy przejściowe pozwalające mu na wyliczenie kwoty zwrotu podatku dochodowego z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych według zasad obowiązujących w 1999 r. - Sąd nie uchylił decyzji organu II instancji mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym dla rozpoznania jej istoty.

Powoływany przez skarżącego fakt naruszenia jego praw nabytych i interesów w toku, w szczególności rozpoczęcia i kontynuowania przez niego długookresowego przedsięwzięcia jakim było uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, przed dniem 30 listopada 1999 r. nie był przedmiotem badania przez Sąd, ani przez organy podatkowe, mimo obowiązku wynikającego z art. 52 ustawy o NSA oraz art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podmioty te poprzestały jedynie na kwestionowaniu żądania skarżącego co do zasady, podstawą zwrotu nadpłaty, w przypadku utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wskutek orzeczenia TK był wniosek złożony zgodnie z dyspozycją art. 74 Ordynacji podatkowej. Wysokość nadpłaty może zostać również ustalona przez organ podatkowy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, opisanego w art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej. Jednak instytucja stwierdzenia nadpłaty jest instytucją odrębną od zwrotu nadpłaty. Dlatego powołany przez organ I instancji art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej w ogóle nie miał w sprawie zastosowania. Skoro wniosek o zwrot nadpłaty rozpoznano w trybie przewidzianym dla stwierdzenia nadpłaty to decyzję wydano w oparciu o błędną podstawę prawną. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna była uzasadniona. W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że Trybunał Konstytucyjny wydając orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji RP i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy partykularny interes grupy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 1 i 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszają wymienionych wartości konstytucyjnych. Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r., K 17/00 /OTK 2000 nr 1 poz. 4/, słusznie powołanym w zaskarżonym wyroku, dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Oczywiste jest, że stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84 określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego. Unormowania art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją.

Przechodząc do tej części uzasadnienia zaskarżonego w wyroku, która nawiązuje do prawnych skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, iż związane z tą materią rozważania Sądu dotyczą jedynie części owych skutków. W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy /L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne -zarys wykładu, Warszawa 2001, str. 383-384/. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.

Powołany w zaskarżonym wyroku fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku zatem niesłusznie powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP. Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana miedzy innymi, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które regulują instytucję nadpłaty.

Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacja przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie powołano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów postępowania - art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Należy także uznać za uzasadnioną tę podstawę kasacji, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej co do istoty.

W związku z wywodami kasacji dotyczącymi naruszenia wskazanych ostatnio przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji.