Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 858/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25, art. 28, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1485/05 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1485/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] września 2005, nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w dniu 18 lipca 2005r. A. K. złożył w Urzędzie Celnym w P. T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu osobowego marki AUDI A6 razem z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Obliczona przez podatnika kwota należnego podatku akcyzowego według stawki 49,6% w wysokości 5067,00 zł została wpłacona na konto Izby Celnej w Łodzi. W dniu 16 sierpnia 2005 r. do Urzędu Celnego w P. T. wpłynęło pismo strony z prośbą o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. We wniosku strona podniosła, że podatek akcyzowy został obliczony na podstawie polskich przepisów podatkowych, które jej zdaniem są niezgodne z prawem unijnym.

W dniu [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazał brak znamion nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: o.p.) i podkreślił prawidłowość postępowania podatnika w zakresie dopełnienia obowiązku podatkowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w świetle obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2004 roku, Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2004 roku, Nr 87, poz. 825).

Strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem organu polskie przepisy nie naruszają art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) - formułującego zakaz dyskryminacji podatkowej - bowiem zarówno samochody używane, znajdujące się na terytorium kraju, jak też nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają temu samemu podatkowi płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości. Za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 i art. 25 TWE.

Organ podkreślił ponadto, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego organy podatkowe nie mają możliwości odmowy stosowania przepisów krajowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia, zarzucając decyzji naruszenie przepisów, tj. art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, 83, 87 i 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 90 TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał na art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia do Unii Europejskiej i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP podkreślając, iż bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, że stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę.

Sąd I instancji wskazał na art. 10 TWE oraz podkreślił, że sądy mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. W ocenie WSA powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy. Wskazano na orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos - co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v.Meroni, Rec.1977r., s.3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec.1979r., s.3388 - odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lutticke v. Hauptzollamt Saarlouis,Rec.1966r., s.293 -odnośnie art. 90 TWE).

Kolejno wskazano na art. 2 pkt 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym, art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzono, że treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny zatem uznać należy argument, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych mogłyby hipotetycznie pozostawać w niezgodności z art. 25 TWE. Przepis ten zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu. Wskazano na orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato - ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl, w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617). W odniesieniu do samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten statuuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Wskazano na doktrynę, tj. L. Hinnekens "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s. 7 i n., oraz na orzeczenia ETS: z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Koln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995 r., s.I-225, z dnia 27 czerwca 1996 r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien, opubl. w ECR z 1996r., s. I 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995r., s. I -2493).

WSA następnie stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. Sąd podkreślił, że dyskryminacja polega jednak na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, te zwykłe bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego). Nie można jednak pominąć tego, iż nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji (pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w orzeczeniu z dnia 9 marca 1995r., w sprawie C-345/93 Fazenda Publica i Ministerio Publico v. Americo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR z 1995r., s. I-490, por. też orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacques Feldain v. Directeur des services fiscaux du departement du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987r., s. 03521).

W świetle powyższego WSA uznał, że przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 analizowanego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny. Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku.

Wskazano na orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325 i w systemie Informacji Prawnej Lex - CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W takim przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty art. 72 i następne Ordynacji podatkowej.

WSA końcowo stwierdził, że pobrana kwota nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i oddalenie skargi lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 80 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE.

2. niezastosowanie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), a niewłaściwe zastosowanie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego.

3. przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe jego zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie może być uznany za należny a stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o jego zwrot.

Autor skargi kasacyjnej wskazał w szczególności na przepisy, tj. art. 90 TWE, art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz podkreślił, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i uznanie prawnych podstaw do jego obniżenia nie oznacza jednocześnie, że państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio podatki wewnętrzne wyższe od tych, które nakłada na produkty krajowe.

Podkreślił, że podstawą opodatkowania samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest ich wartość rynkowa, lecz rzeczywiście zapłacona przez nabywcę cena. Oznacza to, że na terytorium Polski sprowadzane są samochody tylko po cenie, których wartość nawet po doliczeniu zapłaconej akcyzy może być niższa od takich samych samochodów sprzedawanych na terytorium kraju, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przepisy normujące nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego mają dyskryminujący charakter. Wskazano na art. 90 TWE oraz orzeczenia ETS; z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Finanzamt Koln – Altstadt v. Roland Schumacher, opubl. w ECR z 1995 r., s.I-225 z dnia 27 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C -107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien, opubl. w ECR z 1996 r., s. I 3089. Ponadto wskazano na opracowanie, tj. "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", L. Hinnekens, opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s. 7 i następne.

Dyrektor Izby Celnej kolejno podniósł, że sytuacja pojazdów używanych niezarejestrowanych i używanych zarejestrowanych nie może być uznana za podobną, ponieważ w stosunku do drugiego pojazdu czynność pierwszej rejestracji na terenie kraju już została wykonana i podatek akcyzowy został uiszczony.

Organ odnosząc się do stwierdzenia WSA, że z treści art. 90 TWE wynika, iż "Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji" stwierdził, że zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu przed Sądem nie przeprowadzono dowodu, iż ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji produkcję samochodów w innych krajach członkowskich a promowało produkcję tych pojazdów w Polsce.

Podkreślono, że sprowadzane do Polski samochody używane pomimo obciążenia ich podatkiem akcyzowym są konkurencyjne pod względem ceny w stosunku do samochodów używanych nabywanych w Polsce w obrocie wtórnym. Zdaniem organu jest to argument potwierdzający brak przepisów dyskryminujących samochody używane z Unii Europejskiej.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wykonanie zaskarżonego wyroku spowodowałoby powstanie następującej sytuacji, iż wszyscy posiadacze samochodów osobowych, które zostały przez nich kupione w kraju poruszaliby się pojazdami, od których został odprowadzony podatek akcyzowy, natomiast posiadacze samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo byliby posiadaczami wyrobu akcyzowego, od którego nie zostałby odprowadzony ten podatek. Byłoby to odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej następnie wskazał, że art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej zakazującej w ramach wspólnego rynku tworzenia prawa podatkowego przez poszczególne państwa preferującego produkcję towarów jednego państwa w stosunku do towarów innego państwa. Norma ta adresowana jest do poszczególnych państw członkowskich jako dyrektywa odnosząca się do zasad i treści tworzonego prawa podatkowego. Jest to także reguła mogąca służyć wykładni przepisów prawa podatkowego uchwalanego przez poszczególne państwa członkowskie. Przepis ten nie może być ze swej istoty źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób. Wskazano na art. 120, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 217 Konstytucji RP oraz podkreślono, że niezastosowanie przez organy podatkowe legalnie obowiązujących przepisów byłoby naruszeniem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ zapłacony przez stronę podatek akcyzowy nie jest nadpłacony lub nienależnie uiszczony.

Organ podniósł, że stawianie tezy o niezgodności polskiej ustawy akcyzowej z prawem traktatowym jest, co najmniej przedwczesne. Niejednolitość orzecznictwa wskazuje, iż powyższa teza o naruszeniu art. 90 TWE poprzez stosowanie krajowego systemu podatkowego nie jest oczywista, skoro różne są poglądy na przedmiotową kwestię tego samego Sądu, w sprawie sygn. akt S.A./Łd 1059/04 Sąd oddalił skargę podatnika, natomiast w sprawie sygn. akt I S.A./Łd1376/05 zawiesił postępowanie.

Dyrektor Izby Celnej końcowo stwierdził, że Sąd orzekający w świetle przedstawionego porządku prawnego powinien wnieść do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne albo wystąpić do ETS o wydanie rozstrzygnięcia prejudycjalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

W okolicznościach sprawy analogicznych jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2) Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]?

3) Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4) Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego?".

ETS w powyższym wyroku w odpowiedzi na te pytania stwierdził, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Udzielając tych odpowiedzi Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Trybunał podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825). Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Z powyższych względów ETS udzielił powyższej odpowiedzi w punkcie 2, stwierdzając w niej de facto, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. przepisów normujących obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji, gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji – w sposób nieskuteczny – kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS.

Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji był jak najbardziej Sądem uprawnionym do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE).

Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.