Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1423/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 2; art. 10 ust. 1 pt 3 i pkt 7; art. 14 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 4; art. 24 ust. 1; art. 30a ust. 1 pkt 4; art. 44 ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 104/12 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2011 r. nr ILPB1/415-4/11-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 104/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez P.P. - zwanego dalej "Skarżącym", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna w zakresie obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwanej "SKA") zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji opisał następujący stan faktyczny. Skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości z tytułu posiadanych akcji w SKA na rzecz Skarżącego mogą być dokonywane wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie - czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Skarżący powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?

Skarżący powołując się na treść art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", stwierdził, że ustalenie, iż przychód akcjonariusza SKA stanowi przychód z działalności gospodarczej nie oznacza jednocześnie, by po stronie akcjonariusza powstawał obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy, w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która to dywidenda podlega opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego, przychód należny powstaje u akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia treść art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 K.s.h.; art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 44, art. 45 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) uznał, że w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Skarżący nie powinien rozliczyć przychodu z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, lecz ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do braku konieczności miesięcznego rozliczania zaliczek przez akcjonariusza SKA.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w sprawie nie jest sporna kwalifikacja przychodu akcjonariusza w SKA jako przychodu z działalności gospodarczej. Spornym jest zaś kwestia obowiązku wpłacania przez niego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego, akcjonariusz SKA powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy.

Z tym stanowiskiem nie zgadza się Minister Finansów wskazując na konieczność uiszczania przez akcjonariusza SKA w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, które znajduje również oparcie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazał, iż poza sporem jest, że przychód akcjonariusza uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże opodatkowanie przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza SKA art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. regulujące obowiązki podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej, którzy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy oraz treść przepisów powiązanych, tj. art. 14 u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", które w determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Sąd pierwszej instancji odwołał się do wykładni językowej, słownika języka polskiego oraz orzecznictwa stwierdzając, że nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Natomiast "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Sąd pierwszej instancji uznał, że niezbędne jest dokonanie analizy sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA, aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku w SKA. Do akcjonariusza SKA stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej, tj. art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 tej ustawy, gdzie prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Ponadto w myśl art. 348 § 2 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 tej ustawy, akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza. Tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując Sąd stwierdził, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

W związku z powyższym konieczne było zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Jako że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Akcjonariusz powinien więc uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

W ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że akcjonariusz SKA powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, gdy tymczasem akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przychody akcjonariusza w SKA zostałyby zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaś sam dochód nie byłby ustalany na podstawie ksiąg podatkowych, Minister Finansów podniósł, że przyjęcie stanowiska opartego na braku zastosowania art. 24 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., powoduje, że w odniesieniu do akcjonariuszy nie miałby zastosowania art. 8 u.p.d.o.f., jak również art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Konsekwencją przyjęcia stanowiska Sądu pierwszej instancji byłoby zanegowanie faktu zaliczenia tych przychodów do źródła "pozarolniczej działalności gospodarczej". Efektem zaliczenia przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej jest konsekwentne stosowanie wszystkich zapisów ustawy, w tym również dotyczących konieczności odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, wyliczonych od dochodu ustalonego na podstawie ksiąg podatkowych. W przeciwnym wypadku należałoby dokonać rozróżnienia na wspólników spółek osobowych i akcjonariuszy SKA. Zasady określone w art. 24 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dotyczą wszystkich osób fizycznych uzyskujących przychody (dochody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zatem niezrozumiałym i niezgodnym literą prawa byłoby wyłączenie stosowania przepisów regulujących kwestie opodatkowania - momentu powstania przychodu, terminów uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do określonych grup podatników - tu akcjonariuszy SKA.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu, koncentrująca się na prawnopodatkowej kwestii obowiązku wpłacania przez akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych została wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, a skład orzekający rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w tej uchwale zapatrywania i stanowisko.

Uchwała ta ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone we wskazanej wyżej uchwale należy stwierdzić, że przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a biorąc pod uwagę art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest dzień wypłaty dywidendy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że skarga jest zasadna, gdyż dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadziła do niezgodnego z prawem stanowiska, że akcjonariusz w SKA ma obowiązek uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o wskazane powyżej przepisy.

W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale dokonał obszernej i szczegółowej wykładni systemowej wskazanych przepisów prawa materialnego.

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W uchwale tej wskazano dalej, że podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie K.s.h., który to przepis stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta nie jest ograniczana, ani modyfikowana w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa SKA przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza SKA do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Należy w pełni podzielić zatem pogląd, że w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej.

Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza SKA jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz będący osobą fizyczną nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, iż przychód należny akcjonariusza SKA (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje SKA byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione.

Wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że akcjonariusz SKA jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się ich wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin.

Mając zatem na uwadze powołaną uchwałę należy wskazać, że akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną SKA, wynikającą z przepisów K.s.h.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Minister Finansów dokonał zatem nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.