Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 400/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art. 10 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2007 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2006 r., nr [...] odmawiającą B. [...] (zwanej dalej "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 34.487,00 zł pobranego przez płatnika od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji spółki T. celem ich umorzenia na rzecz tej spółki.

Powyższe rozstrzygnięcie wydano na podstawie następującego stanu faktycznego.

W dniu [...] stycznia 2006 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku pobranego przez płatnika T. z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia na rzecz T., który uzasadniono tym, iż zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523; dalej "umowa polsko-cypryjska"), przychód ten winien podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Republiki Cypru.

W ocenie Skarżącej przedmiotowe wynagrodzenie jest formą zapłaty z tytułu odpłatnego przeniesienia własności akcji własnych T. na rzecz T. i nie ulega wątpliwości, iż stanowi ono zysk z przeniesienia własności majątku innego niż wymieniony w art. 13 ust. 1, 2 i 3 ww. umowy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej stanowi, iż użyte w tym art. określenie "dywidendy" oznacza m.in. dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca wypłat ma siedzibę. Zgodnie z polskim ustawodawstwem podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 2 updop) dochód z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Do tej samej kategorii przychodów zaliczane są przychody z dywidend, a więc przedmiotowe przychody są "traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji".

W związku z tym organ I instancji uznał, że przychód Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz T. w celu ich umorzenia stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej, a tym samym w świetle art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 i 2 updop skutkuje powstaniem obowiązku po stronie płatnika pobrania i odprowadzenia u źródła podatku w wysokości 10% (art. 10 ust. 2 ww. umowy).

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2006 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 34.487,00 zł pobranego przez płatnika od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki T. celem ich umorzenia na rzecz tej spółki.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym stwierdziła, że decyzję organu I instancji wydano z naruszeniem prawa materialnego i procesowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 13 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej,

- art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 1 i 2 updop,

- art. 120 Op w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja wynagrodzenia akcjonariusza w świetle umowy polsko-cypryjskiej. Zdaniem Skarżącej istnieją wszelkie przesłanki, aby wynagrodzenie to uznać nie za "dywidendę", lecz za klasyczny "zysk kapitałowy", do którego ma zastosowanie art. 13 ust. 4 ww. umowy, zezwalający na opodatkowanie tego zysku wyłącznie w Szwajcarii. Reprezentujący Skarżącą pełnomocnik dodał, iż w przypadku uwzględnienia tego stanowiska, w świetle powyższego przepisu bezprzedmiotowe stają się pozostałe kwestie, do których wyjaśnienia wzywał organ I instancji (m.in. wysokość udziału akcjonariusza w kapitale T. oraz kwestia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie akcji T.). Nadmienił, iż w złożonym wniosku wskazano kwotę pobranego podatku oraz inne okoliczności istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik stwierdził, iż konsekwentnie ograniczył i nadal ogranicza zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty do rozstrzygnięcia wyłącznie kwalifikacji prawnej i podatkowej spornego wynagrodzenia (istota i zakres żądania). Stąd uważa, że m.in. kwestia kosztów nabycia akcji była i powstaje poza zakresem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku oraz poza zakresem odwołania, bowiem uwzględnienie stanowiska Skarżącej, tj. akceptacja opodatkowania wynagrodzenia wyłącznie w Szwajcarii, powoduje automatycznie bezprzedmiotowość wszelkich rozważań w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przytaczając fragment art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej dokonał w tym zakresie pobieżnej, interpretacji, przez co naruszył zasadę bezpośredniego zastosowania ratyfikowanej umowy międzynarodowej, wbrew normom z art. 22 ust. 2 updop, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, a także art. 3 ust. 2 ww. umowy. W świetle powołanych przepisów, bezpośrednie zastosowanie i pierwszeństwo wobec wewnętrznych regulacji prawa polskiego ma umowa.

Pełnomocnik Skarżącej powtórzył, że wynagrodzenie (zysk) akcjonariusza stanowi formę zapłaty (zapłaty ceny) z tytułu odpłatnego przeniesienia własności akcji T. na rzecz tej spółki. Powołując się na Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku do art. 13 ust. 4, wywiódł że wynagrodzenie akcjonariusza stanowi "zysk z przeniesienia własności majątku innego niż wymieniony w ust. 1, 2 i 3" art. 13 w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy. W odniesieniu do wynagrodzenia art. 13 ust. 4 umowy ma zastosowanie wprost. Zgodnie z powszechną praktyką interpretacyjną, jeżeli do jakiegokolwiek rodzaju dochodu ma zastosowanie wprost określony artykuł umowy, brak jest podstaw dla stosowania innego artykułu (i tym samym dla innej kwalifikacji źródła tego dochodu), o ile taka możliwość nie wynika z zapisów danej umowy.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej zastosowanie wewnętrznych, polskich regulacji podatkowych możliwe jest przy spełnieniu zasadniczej przesłanki jaką jest stwierdzenie, że dane określenie nie jest zdefiniowane w samej umowie. To z kolei uzasadnia kwalifikację spornego wynagrodzenia jako "zysku kapitałowego" w rozumieniu art. 13 ust. 4 ww. umowy. W każdym razie art. 3 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej nie uzasadnia uznania spornego wynagrodzenia za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 ww. umowy. Wynagrodzenie to jest dochodem "za akcje", a nie dochodem "z akcji", ani dochodem "z innych udziałów w spółce".

W tym względzie pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż tytułem prawnym do otrzymania wynagrodzenia przez akcjonariusza nie była uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy T., lecz umowa zbycia akcji T. na rzecz tej ostatniej, do zawarcia której doszło w wyniku akceptacji przez Skarżącą oferty zakupu.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej dodał, że na gruncie Kodeksu Spółek Handlowych (dalej "Ksh") pojęcia "wynagrodzenie" oraz "cena" za akcje nabywane w celu umorzenia używane są zamiennie, co w szczególności wynika z art. 359 § 2 i art. 362 § 2 pkt 3 Ksh. Nabycie akcji własnych przez spółki akcyjne w celu ich umorzenia w każdym przypadku skutkuje obniżeniem kapitału zakładowego. Zbycie określonej liczby lub wszystkich akcji oraz ich unicestwienie w następstwie umorzenia jest tożsame ze zmniejszeniem lub wyzbyciem się (w razie zbycia całości posiadanych akcji) praw korporacyjnych danego akcjonariusza.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł również, iż w definicji "dywidendy" w art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej we fragmencie dotyczącym dochodu z praw do udziału w zyskach wyraźnie wyłączono takie prawa, które "odnoszą się do roszczeń z tytułu wierzytelności". Uważa, że bezspornie w związku z przeniesieniem własności akcji na T., po stronie tej ostatniej powstało zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia, a po stronie Skarżącej (jako akcjonariusza) wierzytelność z tego tytułu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia część definicji dywidendy nie związaną z "dochodem z akcji" ani z dochodem z innych praw związanych z"udziałem w zyskach" spółki wypłacającej Wynagrodzenie, lecz fragment definicji dotyczący ' "dochodu z innych praw spółki", mimo iż nie ma w nim mowy o udziale w zyskach spółki (art 10 ust. 3 Umowy), gdyż tylko ten fragment odsyła do prawa polskiego.

Za chybione pełnomocnik Skarżącej uznał twierdzenie organu I instancji, iż także z ekonomicznego punktu widzenia "sprzedaż" w rozumieniu Kodeksu cywilnego (dalej "Kc") oraz "odpłatne zbycie akcji w celu ich umorzenia" stanowią dwie różne transakcje, gdyż wynagrodzenie akcjonariuszy w tym ostatnim przypadku nie jest ustalane przez rynek, a jednostronnie przez organy spółki nabywającej.

W tym względzie stwierdził, iż organ I instancji pominął tezę nr 28 zdanie ostatnie komentarza do art. 10 Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którą "wypłaty na rzecz akcjonariuszy, w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców spółki, np. płatności stanowiące spłatę kapitału, nie są uważane za dywidendy".

W konkluzji odwołania stwierdzono, że jeżeli postanowień umowy międzynarodowej i ustawy krajowej pogodzić się nie da, zgodnie z Konstytucją RP, a także zgodnie z art. 22 ust. 2 updop oraz z art. 120 Op, to pierwszeństwo należy dać umowie międzynarodowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ odwoławczy, w punkcie wyjścia, uznał wskazanie Szwajcarii, jako państwa, w którym przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu za omyłkę pisarską.

Odnosząc się z kolei do meritum sporu, stwierdził, że decyzja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego była słuszna, a wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadny. .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przypomniał, że z wniosku Skarżącej wynika, iż T. działając w trybie art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002r. nr 49, poz. 447) ogłosiła ofertę zakupu akcji, które następnie nabyła celem umorzenia zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 Ksh i z tego tytułu wypłaciła wynagrodzenie. We wniosku tym wskazano, iż zgodnie z postanowieniami umowy polsko-cypryjskiej przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Cypru. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że [...] sierpnia 2005 r. zbyto 25.990 szt. akcji, po cenie jednostkowej 65,30 zł. T. działając jako płatnik pobrał 34.487,00 zł podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że umowa polsko-cypryjska podobnie jak inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, jakiego rodzaju należności uzyskane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym drugim państwie (państwie źródła dochodów), a jakie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym z tych państw, tj. w państwie rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochód. Wśród różnych kategorii należności (dochodów) umowa ta wymienia w art. 10 dywidendy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. definicja "dywidendy" sformułowana na gruncie powoływanej umowy opiera się na przykładowym wymienieniu kategorii dochodów uznawanych za dywidendy, przy jednoczesnym odesłaniu do prawa krajowego i dla potrzeb objęcia tą kategorią innych nie wymienionych w przepisie umowy dochodów. Świadczy o tym zapis, który zezwala państwu na opodatkowanie jako dochodu z dywidend, innych nie wymienionych dochodów z praw (udziałów) w spółce, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochód z udziałów (akcji). Zgodnie zaś z polskim ustawodawstwem - art. 10 ust. 1 pkt 2 updop dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) w tym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W związku z tym, w kwestii możliwości opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w świetle przepisów dotyczących opodatkowania dochodu z dywidend ma znaczenie jakie poszczególnym pojęciom w niej zawartym nadaje prawo krajowe państwa, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca kwoty będące udziałem w jej zyskach. Skoro zatem, w polskim ustawodawstwie podatkowym, dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są traktowane na równi z dywidendą, a wypłacone kwoty z tego tytułu bezsprzecznie wynikają z faktu uczestnictwa w spółce, to dochody te będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 10 powoływanej umowy.

W myśl art. 22 ust. 1 updop od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Ust. 2 tego przepisu stanowi zaś, że podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

W oparciu o powyższe przepisy wskazano, że stawka podatku wynosi 19%, a podstawą opodatkowania jest przychód równy kwocie wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia pomniejszonego o koszt nabycia tych akcji, jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 2 updop, przepisy te należy stosować z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu organ I instancji podjął szereg prób uzyskania dokumentów potwierdzających wysokość kosztów nabycia zbywanych akcji (wezwania z 17.01.2006 r., 03.04.2006 r., 12.05.2006 r.), których przedłożenia pełnomocnik Skarżącego odmówił, a pozyskanie ich z innego źródła nie było możliwe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 10 ust. 2 ww. umowy stanowi, że dywidendy te mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 % kwoty dywidend brutto.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż dochód (przychód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu dywidend w świetle umowy polsko-cypryskiej, gdyż zakres przedmiotowy pojęcia "dywidenda" zawarty w tej umowie obejmuje również nie wymienione w przepisie dochody, które na gruncie prawa krajowego spółki wypłacającej, w tym przypadku prawa Rzeczypospolitej Polskiej traktowane są jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym nie został naruszony przepis art. 3 ust. 2 ww. umowy, bowiem brak jest podstaw do stosowania w/w przepisu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej jest nieuzasadniony. Wywód pełnomocnika oparty o Komentarz do Modelowej Konwencji OECD jest błędny, bowiem został wyprowadzony bez analizy kolejnych zapisów Komentarza. Zgodnie z tezą 31 do art. 13, "jeżeli akcje zostały sprzedane przez akcjonariusza spółce emitującej akcje, to różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji może być traktowana w państwie, w którym spółka ma siedzibę jako podział zysków, a nie jako zysk z majątku. Artykuł nie wzbrania państwu siedziby spółki opodatkować taki podział według stawek przewidzianych w art. 10; jest to dozwolone, ponieważ różnica ta wchodzi w zakres definicji określenia dywidendy zamieszczonej w art. 10 ust. 3".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, iż w wyniku zbycia akcji Jednostka otrzymała zapłatę "ceny" a nie "wynagrodzenie" jest bezpodstawne wobec faktu, iż przychód ten stanowi dywidendę w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. W ocenie organu II instancji, pomimo tego, że pełnomocnik Skarżącej słusznie zauważył, iż sam fakt powzięcia uchwały dającej podstawę do wypłaty wynagrodzenia nie powinien być traktowany jako podstawa do zastosowania art. 10 ust. 3 ww. umowy, to jednak organ I instancji w przedmiotowej decyzji nie stwierdził, iż jest to jedyna, czy też decydująca przesłanka do uznania przedmiotowego wynagrodzenia za dywidendę w rozumieniu umowy, lecz wskazał to jako kolejną różnicę pomiędzy umową sprzedaży a zbyciem w celu umorzenia.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika co nieprawdziwości stanowiska organu I instancji, że zarówno w przypadku dywidend jak i wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia jest przychód - nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa, bowiem z przepisów updop (np. art. 22 ust. 1) wprost wynika, iż podstawą opodatkowania istotnie jest przychód. Skoro przedmiotowy przychód stanowi dywidendę w świetle art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej nietrafne jest, iż przedmiotowe wynagrodzenie może być uznane za dochód określony w art. 22 ust. 1 ww. umowy, jako dochód, o którym nie ma mowy w innych jej przepisach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. także zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 i 2 updop oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP jest bezpodstawny, bowiem zarówno kwalifikacja, przedmiot opodatkowania jak i podstawa opodatkowania są uregulowane tak samo w updop jak i w umowie polsko-cypryjskiej. W związku z tym skoro w zakresie przepisów, na podstawie których została wydana decyzja organu I instancji nie istnieją rozbieżności pomiędzy updop a ww. umową, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż nie zostało uznane pierwszeństwo umowy przed ustawą. Ponadto organ I instancji biorąc pod uwagę wniosek Skarżącej oraz przepis art.121 § 2 Op pismem z 3 marca 2006 r. poinformował o kwalifikacji prawnej i podatkowej spornego wynagrodzenia. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 120 Op, bowiem stosownie do ww. przepisu organ I instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe, dokonując w ich świetle szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

- art. 13 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej,

- art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 1 i 2 updop,

- art. 120 Op w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Op.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki dla kwalifikacji spornego wynagrodzenia jako dochodu z odpłatnego przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej, który powinien być zastosowany wprost, a jednocześnie nie są spełnione dostateczne przesłanki dla kwalifikacji tego wynagrodzenia jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 ww. umowy z podanych poniżej przyczyn.

Na gruncie wykładni gramatycznej, spornego wynagrodzenia nie sposób uznać za dochód "z innych udziałów w spółce" (czy też za "dochód z akcji") w rozumieniu art. 10 ust. 3 ww. umowy. Także na gruncie wykładni celowościowej i systemowej, sporne wynagrodzenie nie wykazuje cech dochodu typowych dla dywidendy rozumianego jako "dochód z akcji" (czy też "dochód z innych udziałów w spółce"). Jednocześnie wynagrodzenie to wykazuje wszelkie cechy dochodu uzyskanego z odpłatnego przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 ww. umowy. Skarżąca jako akcjonariusz rozporządziła na podstawie własnej decyzji swoimi akcjami (prawami majątkowymi) wykonując swoje uprawnienia właścicielskie. Kwalifikacja danego dochodu jako "dywidendy" w rozumieniu art. 10 ust. 3 ww. umowy według kryterium jego zrównania na gruncie prawa spółki wypłacającej ten dochód z "dochodem z akcji", zdaniem Skarżącej stanowi nadinterpretacje powoływanego przepisu. Zwłaszcza, że w art. 10 ust. 3, art. 13 ust. 4 i pozostałych przepisach umowy polsko-cypryjskiej brak jest jakiegolwiek zastrzeżenia (czy odesłania) odnośnie wzajemnych relacji pomiędzy przesłankami ustalonymi w art. 10 ust. 3 i ustalonymi w art. 13 ust. 4.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z [...] lipca 2007 r. stanowiącym replikę na otrzymaną odpowiedź na skargę, pełnomocnik Skarżącej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na jej wynik.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy, określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Definicja dochodu z dywidend zawarta w art. 10 ust. 3 umowy zawiera pojęcia niedookreślone w umowie, takie jak "dochód z akcji", "dochód z innych praw związanych z udziałem w zyskach", "udział w zyskach", czy dochód z innych udziałów w spółce". Ze względu na różnice pomiędzy ustawodawstwami stron umowy niemożliwe jest bowiem zdefiniowanie tego pojęcia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Dlatego też - podobnie jak w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania – definicja dywidend obejmuje jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Stąd sformułowania końcowej części przepisu, pozwalające zaliczyć do dywidend również dochody "z innych praw związanych z udziałem w zyskach" czy "dochody z innych udziałów w spółce", które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka dokonująca podziału ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Do postanowień prawa wewnętrznego odsyła także art. 3 ust. 2 umowy, w myśl którego jakiekolwiek określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków (podkreślenie Sądu), do których umowa ta ma zastosowanie. Przepis ten stanowi więc odesłanie do odpowiedniego unormowania prawa wewnętrznego umawiającego się Państwa – co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie.

Z tego względu prawidłowe, zdaniem Sądu, jest stanowisko organów podatkowych, że o tym, czy dochód uzyskany przez rezydenta Cypru od spółki mającej siedzibę w Polsce ze sprzedaży akcji w celu umorzenia można zakwalifikować jako dywidendę decydują ostatecznie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami updop, dochód uzyskany przez wspólnika zbywającego spółce posiadane przez niego udziały tej spółki, celem ich umorzenia, traktowany jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 i ust. 2 updop stawką 19% kwoty uzyskanego przychodu. Wynika to z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przy wyliczeniu kwoty "uzyskanego przychodu" stosuje się postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. Zgodnie z tym przepisem doprecyzowanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957; dalej "ustawa zmieniająca"), do przychodów nie zalicza się podobnie jak w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce, również zbycia na rzecz spółki przez wspólnika bądź akcjonariusza udziałów lub akcji celem ich umorzenia - w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji przez wspólnika lub akcjonariusza. W niniejszej sprawie jednak kosztów tych nie udało się organowi, mimo wezwań, ustalić z przyczyn leżących po stronie Skarżącej.

W przypadku kiedy wystąpi nadwyżka przychodu uzyskanego przez wspólnika zbywającego swoje udziały celem ich umorzenia, ponad koszty nabycia lub objęcia tych udziałów, ustalone zgodnie z art. 15 ust. 11 - dodatnia różnica stanowiąca przychód (dochód) wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegać będzie opodatkowaniu, przy czym obowiązek potrącenia tego podatku spoczywa na spółce wykupującej udziały w celu ich umorzenia. Obowiązek ten wynika z treści art. 26 ust. 1 updop, zgodnie z którym osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych między innymi w art. 22 są obowiązane jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych do przepisów Unii Europejskiej spowodowała, że od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody zagranicznych (niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP) spółek kapitałowych z tytułu m.in. dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do postanowień art. 22 ust. 4, dodanego ustawą zmieniającą. Przepis ten podlegał później pewnym modyfikacjom.

Przepisy updop określiły jeden wyjątek, kiedy dochód wspólnika uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia nie będzie traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1b updop, nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, dochód wspólnika uzyskany w następstwie umorzenia posiadanych przez niego udziałów, odpłatnego zbycia przez wspólnika udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jeżeli udziały te zostały objęte przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z akt podatkowych nie wynika jednak, aby przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącej, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie stanowi źródła prawa i nie może być podstawą rozstrzygnięcia. Jednakże komentarz ten stanowić może (podobnie jak inne komentarze) wskazówkę odnośnie interpretacji tych postanowień umów dwustronnych, które są odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji. A ponieważ art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej jest takim odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji, warto zwrócić uwagę na stanowisko komentatorów odnośnie zawartości pojęcia dywidendy w umowach. Zdaniem komentatorów za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub wspólników, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży, lub ukryty podział zysków. Wypłaty dokonywane przez spółkę w wyniku, których zmniejszają się prawa akcjonariuszy, udziałowców, co do zasady nie są uważane za dywidendy, natomiast jako dywidenda może być traktowana różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji, czy udziału. Bez znaczenia pozostaje sama kwestia źródła tego rodzaju wypłat, które mogą być dokonywane zarówno z bieżących zysków spółki, jak i z zysków osiągniętych w poprzednich latach finansowych (p. Komentarz do art. 10 ust. 3, pkt 28). Na poprawność wywiedzionego z postanowień polskich przepisów podatkowych stanowiska organów podatkowych wskazuje także komentarz do art. 13 ust. 5 (pkt 31) Modelowej Konwencji odpowiadający art. 13 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej: "Jeżeli akcje lub udziały zostały sprzedane przez akcjonariusza lub udziałowca spółce emitującej akcje lub udziały w związku z likwidacją takiej spółki lub w związku ze zmniejszeniem kapitału spółki, to różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji może być traktowana w państwie, w którym spółka ma siedzibę, jako podział zysków przeznaczonych do rezerwy, a nie jako zysk z majątku; jest to dozwolone, ponieważ różnica ta wchodzi w zakres określenia "dywidendy" zamieszczonej w art. 10 ust. 3."

Umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu nie określają, któremu z umawiających się państw przysługuje wyłączne prawo do opodatkowania dywidend, lecz stwierdzają jedynie, że dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy. Tym samym, państwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy dywidend, dysponuje prawem do pełnego ich opodatkowania. Jednak pozbawienie państwa źródła prawa do opodatkowania dywidend (miejsca siedziby spółki wypłacającej dywidendy) byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwego podziału należnych podatków w umowach w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Opodatkowanie zysków z dywidend jest jednym z podstawowych źródeł wpływów podatkowych, jakie w oparciu o postanowienia umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu mogą mieć miejsce w państwach będących importerami kapitału.

Z tego też względu, umowy te, dając prawo do opodatkowania zysków z dywidend państwu rezydencji ich beneficjenta, zastrzegają równocześnie takie prawo dla państwa, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy. Prawo państwa źródła do ich opodatkowania jest ograniczone do ustalonej w danej umowie, maksymalnej stawki, jaką może ono zastosować przy ich opodatkowaniu, a której wysokość jest często różnicowana w zależności od wysokości udziału w kapitale spółki wypłacającej.

Wysokość maksymalnych stawek podatku od dywidend w państwie źródła, jest w polskich umowach w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu określana w różnych wysokościach. Zgodnie z umową polsko-cypryjską, mającą zastosowanie w niniejszej sprawie, nie może ona przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 umowy).

Umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu nie zawierają postanowień, które określałyby sposób poboru podatku od dywidendy przez państwo źródła. Sposób jego poboru jest zawsze określany przez ustawodawstwo wewnętrzne. W Polsce pobiera się podatek w wysokości przewidzianej w umowie, z tym że podatnik (podmiot zagraniczny) jest zobowiązany udowodnić, że jest rezydentem państwa, które jest stroną umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, w oparciu o postanowienia której ma być dokonana redukcja stawki podatkowej. Tym samym podatnik ten, musi przedstawić zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, że jest on rezydentem tego państwa i że podlega w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (certyfikat rezydencji). Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie.

Na podstawie certyfikatu rezydencji wystawionego w danym roku podatkowym mogą być dokonywane liczne płatności na rzecz tego samego beneficjenta. Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy ma zastosować stawkę ustaloną w umowie, czy też ze względu na istniejące wątpliwości, potrącić podatek w wysokości określonej w ustawie, aby nie odpowiadać za nieprawidłowe potrącenie podatku od dochodu osiągniętego przez nierezydenta.

Skoro więc przychód skarżącego stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 4 umowy (zyski ze sprzedaży majątku), zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Przedmiot tego unormowania jest odrębny od przedmiotu uregulowanego w art. 10 umowy i nie odnosi się do dochodu zaliczanego do dywidend. Podobnie i z tego samego powodu nie ma tu zastosowania uregulowanie art. 22 ust. 1 umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zarzuty skargi odnośnie naruszenia tych przepisów należało zatem uznać za chybione.

Odnośnie zarzutu, że zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy za dywidendy uznaje się dochód nieodnoszący się do roszczeń z tytułu wierzytelności, należy stwierdzić, że dochód Skarżącej będący przedmiotem niniejszej sprawy nie ma charakteru wierzytelności, gdyż wierzytelność stanowi zobowiązanie ze stanowiska wierzyciela w sytuacji istnienia długu, którego w omawianej sprawie nie było. Zatem prowadzenie dalszych rozważań w tym kierunku należy uznać za niecelowe.

W tej sytuacji na uwzględnienie nie zasługują również wymienione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art. 120 oraz Ustawy zasadniczej – art. 91 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2. Wydana decyzja, jak wskazano wyżej, ma uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa tj. umowy polsko-cypryjskiej i postanowieniach art. 10 ust. 1 pkt 2 updop. Nie narusza także przepisów Konstytucji, albowiem postanowienia umowy międzynarodowej dla zdefiniowania pojęć w niej używanych odsyłają do krajowego prawa podatkowego stron umowy. Konsekwencją niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego jest uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty i sposobu rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.