Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 155/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 13 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. D.J. (dalej: Skarżący), reprezentowany przez adwokata P.H., pismem z [...] lutego 2018 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r, w kwocie 60.152 zł.

2. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynika następujący stan sprawy.

2.1. NUS przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w związku z zadeklarowanym zwrotem podatku, przed terminem jego dokonania, za maj 2015 r.

W trakcie kontroli ustalono, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą D.J. D od [...] sierpnia 1998 r. zajmując się m. in. hurtową i detaliczną sprzedażą napojów, w tym: alkoholowych. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Ustalono, że skarżący w maju 2015 r. deklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe piwa m. in. na rzecz kontrahenta czeskiego – J.F. o wartości 1.951.705,50 zł. Numery VAT zagranicznych kontrahentów były ważne i aktywne w maju 2015 r. Z pozyskanych przez NUS informacji wynikało, że J.F. - deklarowany odbiorca nie nabywał towaru, a jako emeryt zajmuje się wyłącznie świadczeniem drobnych usług elektrycznych.

2.2. Po zakończeniu kontroli NUS wszczął wobec skarżącego podstępowanie podatkowe, zakończone wymienioną na wstępie decyzją z [...] marca 2017 r., którą określono skarżącemu wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że z przedłożonych dokumentów wynika, że rozliczenie w deklaracji VAT-7 obejmowało m. in. WDT (piwa) o wartości 1.951.705,50 zł na rzecz czeskiego kontrahenta J.F. oraz WDT (artykułów przemysłowych) o wartości 5.800,30 zł na rzecz brytyjskiego kontrahenta A Ltd.

Według wystawionych faktur należności od czeskiego kontrahenta były regulowane gotówką, a wydanie towarów następowało w dniu wystawienia faktury.

Do każdej faktury został dołączony komplet dokumentów, tj.:

- list przewozowy (dokument CMR), na którym figurują m. in. dane nadawcy (Skarżący) oraz odbiorcy (J.F.), oraz dane przewoźnika;

- potwierdzenie odbioru towaru w ramach WDT - z oświadczeniem odbiorcy, że towar został wywieziony poza granicę Polski do Czech do siedziby odbiorcy oraz, że sprzedaż nastąpiła według reguły [...];

- uproszczony dokument towarzyszący (UDT)

Do części faktur dołączono również oświadczenia kierowcy, zawierające m. in. potwierdzenie odbioru towaru wyszczególnionego na danej fakturze.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania dostawy towarów (piwa) dokonanych przez skarżącego na rzecz czeskiego kontrahenta J.F. jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), o których mowa w art. 13 ust. 1, art.42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) i brak jest podstaw do opodatkowania ww. dostaw według stawki 0%.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w maju 2015 r. zarówno Skarżący jak i nabywca piwa – J.F. - posiadali status podatników VAT UE. Jednak towar sprzedany przez podatnika nie dotarł do widniejącego na dokumentach odbiorcy, tj. do czeskiego kontrahenta J.F.. Dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez podatnika w fakturach i dokumentach UDT i CMR. Towary zostały wywiezione z [...] bezpośrednio do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom. Faktyczny odbiorca towaru pozostaje nieznany, a sprzedaż, na terenie tego kraju nie została udokumentowana, mimo że faktury powinny stwierdzać rzeczywiste transakcje.

W ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie dochował należytej staranności. Nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju. Nie zawarł żadnej pisemnej, umowy współpracy. Nie posiada żadnej korespondencji handlowej z kontrahentem, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień. Wskazując na okoliczności nawiązania współpracy z rzekomym czeskim kontrahentem organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący mógł przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że zastosowanie przez skarżącego nieprawidłowej stawki podatku VAT (0% zamiast 23%) skutkowało zaniżeniem w rozliczeniu za maj 2015 r. kwoty podatku należnego o 364.953,06 zł (1.951.705,50 zł x 23/123) oraz wartości netto sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% o 1.586.762,83 zł (1.951.705,50 - 364.953,06 zł). Wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży piwa dokonano "rachunkiem w stu". Przy czym dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania oraz prawidłowej kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży w maju 2015 r.

2.3. Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącego dowołania DIAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 20 ust.1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, następnie stwierdził, że dla zakwalifikowania dostawy jako WDT opodatkowanej stawką VAT 0% wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników, którzy są zarejestrowani i zidentyfikowani na potrzeby tych transakcji oraz musi dojść do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności skutkującej przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na określonego nabywcę towarów będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Transakcja nadto musi być udokumentowana w sposób określony w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

DIAS stwierdził, że w przypadku transakcji dokonanych w maju 2015 r. powyższy warunek nie został spełniony, ponieważ z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynika, że towar nie dotarł do widniejącego na ww. dokumentach odbiorcy, tj. czeskiego kontrahenta J.F. do punktu: [...]. Wbrew danym wynikającym z ww. dokumentów transport towarów nie obywał się na trasie [...], lecz [...]. W ocenie organu odwoławczego potwierdzają to m.in. informacje uzyskane od administracji Podatkowej Republiki Czeskiej na formularzu SCAC, zeznania kierowców, dane uzyskane z systemu ViaToll oraz

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie kwestionują faktu, że towar został wywieziony z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Jednak samo dokonanie przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE nie jest wystarczające do zastosowania 0% stawki podatku. Zdaniem DIAS niezbędne jest również to, aby podatnik posiadał dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym winien być to nabywca oraz kraj członkowski wskazany w dokumentach będących w posiadaniu podatnika. Ocenił, że faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlały zatem faktycznie zrealizowanych dostaw piwa.

W ocenie DIAS na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić, czy sporne transakcje, zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport dostawy (Wielka Brytania). A zatem, wobec braku możliwości wykazania przez podatnika dokonania dostawy do Czech, Podatnik nie może skorzystać z możliwości zastosowania stawki podatku 0 %, skoro nie wiadomo, kto był faktycznym odbiorcą towaru w Wielkiej Brytanii i czy w tym kraju sporne dostawy zostały opodatkowane.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że żaden z przedłożonych przez skarżącego dowodów nie potwierdza w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny dokonania w maju 2015 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz J.F. do Czech.

W dalszej części DIAS ocenił czy skarżący działał w dobrej wierze i czy dochował należytej staranności przy spornych transakcjach. Odmawiając Skarżącemu dobrej wiary DIAS zauważył, że sam fakt posiadania dokumentów, na których figuruje pieczątka J.F. oraz nieczytelne podpisy (mające potwierdzać odbiór towaru), nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście towar został dostarczony temu nabywcy na terytorium Czech, tym bardziej, że ten nie potwierdza żadnego odbioru towaru oraz zaprzecza jakiejkolwiek współpracy w 2015 r. z kimkolwiek z Polski. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności. Wskazując na zeznania Skarżącego stwierdził, że nie podjął on żadnych działań w celu zweryfikowania, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju do Czech do kontrahenta czeskiego, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca, tym bardziej, że miejsce rozładunku (wynikające z dokumentów CMR) miało być w bliskiej odległości od [...]. W ocenie organu nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący dokonał jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu, który wyraził chęć współpracy, przy czym współpraca ta miała opiewać na znaczne kwoty. Nie zawarł pisemnej umowy współpracy na okoliczność realizacji transakcji z kontrahentem czeskim, mimo że transakcje te stanowiły ponad 90,93 % całego obrotu wykazanego w maju 2015 r. i 99,88% obrotu z zagranicznymi kontrahentami. Zignorował całkowicie środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami w znacznych kwotach (np. pisemne umowy współpracy, kontakt bezpośredni z kontrahentem), ograniczone zaufanie do nieznanych pośredników realizujących wywóz towaru, sposób zamówienia i realizacji dostaw w formie pisemnej, wystawienie dokumentów kasowych KP - potwierdzających przyjęcie gotówki.

Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, wskazują, zdaniem DIAS, na niedołożenie przez skarżącego należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta. Nadto Skarżący w każdym przypadku sprzedaży towarów na rzecz J.F. przyjmował płatność za towar w gotówce od kierowców bądź bliżej niezidentyfikowanych osób i nie potwierdzał jej przyjęcia w formie pisemnej, co w przypadku transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro narusza z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący naruszył zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotem, co do którego mógł mieć wiedzę, że działa z naruszeniem prawa, nie weryfikując autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby go przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy. Podatnik nie dokonał dostatecznej weryfikacji autentyczności dostarczonych mu dokumentów. W związku z powyższym nie można przypisać mu działania w dobrej wierze.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w związku z brakiem dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz J.F. w maju 2015 r. organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że rejestr sprzedaży w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za maju 2015 r. prowadzony był w sposób nierzetelny (niezgodny ze stanem rzeczywistym) i stwierdził, że nie stanowi on w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

Również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług są, zdaniem organu odwoławczego, bezzasadne, ponieważ w niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionował prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

3. W skardze na decyzję DIAS Skarżący zarzucił,:

- rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 7 i 80 K.p.a. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz. art. 11 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez wadliwe, lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie decyzji organu II instancji w szczególności w przedmiocie: uznania za właściwe oddalenie wniosków dowodowych podatnika; nieuwzględnienia zarzutów podatnika do decyzji organu pierwszej instancji; przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 K.p.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. art. 42 ust. 11 ust 2, 3 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych, i niezwrócenie się do firmy M i P o przedłożenie materiału dowodowego w postaci kosztów frachtu poniesionych przez czeskiego kontrahenta J.F. na rzecz przewoźnika/spedytora P, kontraktu przewozowego J.F. zawartego z firmą P, kosztów przewozu Eurotunelem, które to dowody potwierdzają zlecenia i dokonanie przez czeskiego kontrahenta Wewnątrzwspólnotowych Dostaw Towarów, a ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem obala nieprawdziwe zeznania J.F. o braku udziału w transakcjach wewnątrzwspólnotowych;

4) art. 107 § 4 K.p.a. i art. 210 § Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści uzasadnienia decyzji części zarzutów powołanych przez strony w odwołaniu, a w konsekwencji nieodwołanie się do treści stawianych decyzji organu pierwszej instancji zarzutów, w szczególności:

- zarzutu pominięcia materiału dowodowego tj. kluczowych zeznań świadków: kierowców, spedytora firmy P/M A.B.S., prokurenta R.T. i prezesa firmy P/M, którzy to zeznali, iż dokonywana była "neutralizacja" tudzież "zamiana dokumentów" polegająca na ukryciu przed podatnikiem docelowego punktu dostarczenia towaru - co jest standardową praktyką w transporcie, aby hurtownik przy następnych transakcjach nie pominął pośrednika zlecającego transporty, a okoliczności te są istotne dla oceny dobrej wiary podatnika i wykluczenia jego wiedzy o dokonywaniu transportów bezpośrednio do Wielkiej Brytanii, z pominięciem Czech,

- pominięcie, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, tudzież magazynować, oraz wymagania od podatnika aby weryfikował, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, co Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) uznał za niedopuszczalną praktykę Organów podatkowych,

- pominięcie okoliczności, iż podatnik wykazał, że w okolicy niespełna 60 metrów od adresu miejsca dostawy w Czechach wskazanego w dokumentach CMR znajduje się znacznych rozmiarów kompleks hal i magazynów, mieszczący kilka firm, i posiadający wolne hale i magazyny umożliwiających rozładowanie i składowanie wielu transportów jednocześnie;

5) rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także manipulacja elementami tego materiału dowodowego, w tym zeznaniami świadków,

- brak przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC dotyczącej działalności prowadzonej przez J.F. i uzupełnienie jego przesłuchania poprzez szczegółowe wyjaśnienie okoliczności w jakim celu podatnik posiada aktywny numer VAT-EU od kilku lat, czy dokonuje rocznych deklaracji, powodu braków wyrejestrowania nr przez kilka lat, bycia prezesem w dwóch spółkach, braku podjęcia działań wobec rzekomego wykorzystania jego tożsamości przez osoby trzecie, a także pozostałych okoliczności wynikłych wobec zeznań prezesa, spedytora i innych, pracowników P, co ma istotny wpływ na wynik sprawy i wykazania nieprawdziwych zeznań J.F.;

6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przejawiające się nieuwzględnieniem przez Organ dokonanych przez podatnika transakcji z 0% stawką Vat;

7) art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel piwem); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT. Tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż piwa, strony internetowej, wizytówki itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie;

8) naruszenie art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport - nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wobec dobrej wiary podatnika;

10) art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § i K.p.a. poprzez brak całkowitego pominięcia fałszywych zeznań złożonych przez świadka K.S. i uznanie, że zeznania świadka nie mają wpływu na ocenę materiału dowodowego, podczas jak wynika z akt sprawy w ocenie Organów - stanowią dowód pośredni na okoliczność świadomości podatnika o wywozie towaru do Wielkiej Brytanii, podczas gdy świadek wyrokiem Sądu Rejonowego Wydziału Karnego w sprawie o sygn. akt [...] został prawomocnie skazany za składanie fałszywych zeznań;

11) naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię, a w efekcie niewyjaśnienie okoliczności prowadzenia różnych działalności przez kontrahenta J.F., gdzie kontrahent w zeznaniach wskazał, iż udzielał pełnomocnictwa innym osobom "nie w tej, a innej działalności" tj. jakie to są działalności, ile ich jest, a poprzestanie na informacji, że kontrahent rzekomo prowadzi jedynie "drobne prace elektryczne",

12) art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 42 ust. 11 ust 2., 3 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez pominięcie materiału dowodowego w postaci dowodów wpłat gotówki KP, które to dowody wskazują na dokonanie zapłaty na towar, a nie jak stwierdził organ II instancji, brak jest pisemnych dowodów potwierdzenia wpłat za towar;

13) art. 22 ust 1 w zw. art. 42 ust. 11 ust 2, 3 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie przez organ sankcji na podatniku poprzez odmowę uznania za materiał dowodowy dokumentów o które podatnik wnioskował, aby organ uzyskał je od przewoźników tj.: faktur Vat, kosztów frachtu poniesionych przez czeskiego kontrahenta J.F. na rzecz przewoźnika/spedytora P, kontraktu przewozowego J.F. zawartego z firmą P, kosztów przewozu Eurotunelern, które to dowody potwierdzają zlecenia i dokonanie przez, czeskiego kontrahenta Wewnątrzwspólnotowych Dostaw Towarów, podczas gdy ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje takiej sankcji względem podatnika,

14) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 274C § 1 w zw. art. 42 ust. 11 ust 2, 3 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nieuzasadnione odmówienie przeprowadzenia wniosków dowodowych pełnomocnika kontrolowanego zawartych w pkt 3-9 pisma z dnia [...] października 2015 r. i w pkt 1-5 pisma z dnia [...] października 2015 r. co spowodowało odmówienie podatnikowi prawa do przedstawienia dowodów dodatkowych przewidzianych przez art. 42 ust. 11 ust 2, 3 i 4, a potwierdzających dokonanie Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów;

15) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia jakie środki kontrolowany zdaniem organu kontrolnego powinien podjąć aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami, prócz środków które podjął podatnik.

Błędne ustalenie stanu faktycznego:

1) poprzez przyjęcie, iż nie zasługuje na uwzględnienie materiał dowodowy o który podatnik zawnioskował w postaci kosztów frachtu poniesionych przez czeskiego kontrahenta J.F. na rzecz przewoźnika/spedytora P, kontraktu przewozowego J.F. zawartego z firmą P, kosztów przewozu Eurotunelem, które to dowody potwierdzają zlecenia i dokonanie przez czeskiego kontrahenta Wewnątrzwspólnotowych Dostaw Towarów, i obalają moc dowodową jego zeznania w przedmiocie rzekomego prowadzenia jedynie prac elektrycznych;

2) pominięcie całokształtu okoliczności sprawy wskazujących na dobrą wiarę podatnika, albowiem podatnik w celu zakupu towaru i przeprowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych zaciągał znaczne zobowiązania w bankach na kwotę przekraczającą 780.000 zł, co wobec braku zwrotu podatku Vat naraziło go na brankructwo, podczas, gdy z doświadczenia życiowego oczywistym jest, iż gdyby podatnik miał złą wiarę nie zaciągał by tak znacznych zobowiązań;

3) nieuzasadnione odmówienie podatnikowi dobrej wiary, który po uzyskaniu pierwszego protokołu kontroli podatkowej stwierdzającego brak nieprawidłowości za maj 2015r. dotyczącego dostaw wewnątrzwspólnotowych tożsamych transakcji z J.F., przeświadczony był o prawidłowości procedur i zasadności kontynuowania współpracy z J.F.;

4) przyjęcie, iż podatnik "rzekomo" sprzecznie zeznawał wskazując, brak zaufania do czeskiego kontrahenta J.F. żądając zapłaty w gotówce, a jednocześnie zaufanie poprzez zgłoszenie WDT z 0% Vat, podczas, gdy podatnik D.J. zeznał, że żądał od wszystkich swoich kontrahentów gotówkowej zapłaty za towar, albowiem wielokrotnie nie płacili oni przelewem z opóźnionych terminem płatności po otrzymaniu towaru, wobec czego zapłata gotówką stanowiła standardową formę rozliczenia transakcji w spółce i gwarantowała płatność przed wydaniem towaru;

5) stwierdzenie, iż w okresie objętym kontrolą podatnik nie jest w posiadaniu dokumentów o których mowa w art. 42 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy takie dokumenty istnieją w postaci dokumentów wpłaty KP, które znajdują się w materiale dowodowy, zaś organ I i II instancji stwierdził, iż nie istnieją takie pisemne potwierdzenia;

6) przyjęcie za wiarygodne i obiektywnie prawdziwe zeznania J.F. o rzekomym nieprzeprowadzaniu wewnątrzwspólnotowych transakcji, podczas gdy podatnik na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów CMR, faktur Vat, zeznań podatnika, pracowników sc M, spedytora firmy P A.B.-S., prokurenta firmy P R.T., aktywnego nr VAT-EU od 2010 r., pominiętych dowodów zapłaty przez J.F. za frachty, bycia przez J.F. prezesem dwóch spółek, wskazują, iż czynnie uczestniczył on w dokonywaniu i zleceniu WDT, a co najmniej, iż zeznania J.F. są nieprawdziwe;

7) niczym nie uzasadnione przyjęcie, iż napis na pieczątce "J." zamiast "J." ma świadczyć o tym, iż ta pieczątka nie została wyprodukowana w Czechach, co jest sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, i mogłoby co najwyżej stanowić omyłkę producenta pieczątki, o ile w ogóle istnieją jakiekolwiek prawne wymogi wyglądu pieczątki będącego jedynie artykułem biurowym, i dokonanie oceny materiału dowodowego na podstawie kserokopii;

8) nieuzasadnione przyjęcie, iż podatnik zdawał sobie sprawy z nieuczciwości kontrahenta, podczas, gdy na tę okoliczność organy I i II instancji nie przedstawiły żadnego obiektywnego dowodu, a zarzuty organu stanowią jedynie subiektywne przesłanki w celu odmowy uznania podatnikowi transakcji wewnątrzwspólnotowych;

9) pominięcie okoliczności, iż od wielu miesięcy Prokuratura Regionalna i ABW prowadzą postępowanie w sprawie zagranicznych kontrahentów (zarejestrowane pod sygn. [...]), gdzie podatnik nie jest uznawany za biorącego udział w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co w sposób jednoznaczny wskazuje dobrą wiarę podatnika, i okoliczności, iż on i jaki wiele innych polskich podatników stało się ofiarami zagranicznych kontrahentów,

10) stwierdzenie, iż w okresie objętym kontrolą podatnik nie jest w posiadaniu dokumentów o których mowa w art. 42 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy takie dokumenty podatnik zawnioskował, a organ odmówił takiego dowodu tj. uzyskania od firmy P kosztów frachtu poniesionych przez czeskiego kontrahenta J.F. na rzecz przewoźnika/spedytora P, kontraktu przewozowego J.F. zawartego z firmą P, kosztów przewozu Eurotunelem;

11) błędne ustalenie, iż podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granicę kraju, gdy co innego wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków, a także przedłożonych dokumentów, w szczególności uzyskanych z Urzędu zaświadczeń, które to w sposób obiektywny powinny dawać gwarancję i bezpieczeństwo transakcji potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez organ państwa Polskiego, podatnik zignorował środki ostrożności m.in. poprzez braku bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, ograniczenie zaufania do nieznanych pośredników realizujących wywóz towaru, wystawiania dowodów KP potwierdzających przyjęcie gotówki, podczas gdy z protokołu, przesłuchania podatnika z dnia [...] lutego 2017 r. jak i zeznań innych świadków i zgromadzonych dokumentów wynika, że podatnik miał kontakt bezpośredni z kontrahentem, ponieważ był w siedzibie podatnika, firma transportująca towary była znana podatnikowi, bo we wcześniejszych latach dokonywała przewozów dla innych kontrahentów od podatnika, a także podatnik wystawiał dowody KP świadczące o przyjęciu gotówki,

12) pominięcie okoliczności, iż pod adresem miejsca dostawy wskazanym w dokumentach CMR, tj. niespełna 60 metrów od ww. nieruchomości znajduje się znacznych rozmiarów kompleks hal i magazynów, mieszczący kilka firm, i posiadający wolne hale i magazyny umożliwiających rozładowanie i składowanie wielu transportów jednocześnie;

13) nieuzasadnione przyjęcie, iż podatnik mógł mieć wiedzę, że towar jest wywożony do Anglii, a nie do Czech, podczas, gdy świadkowie: kierowcy, spedytor firmy P/M A.B.S., prokurent R.T. i prezes firmy P/M zeznali, iż dokonywana była "neutralizacja" tudzież "zamiana dokumentów" polegająca na ukryciu przed podatnikiem docelowego punkt dostarczenia towaru - co jest standardową praktyką w transporcie, aby hurtownik przy następnych transakcjach nie pominął pośrednika zlecającego transporty;

14) bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie dokonał sprawdzenia czy kontrahent posiada stronę internetową bądź wizytówkę, podczas, gdy żadne przepisy krajowe, bądź unijne, nie nagadają obowiązku posiadania ani strony internetowej, ani wizytówek;

15) pominięcie okoliczności tego rodzaju, iż międzynarodowe reguły [...] przenoszą na kontrahenta prawo własności towaru z momentem jego wydania w hurtowi i prawo dysponowania nim jak właściciel, oraz przenoszą wówczas ryzyko utraty i transportu towaru na kontrahenta czeskiego, obowiązek opłacenia wszelkich podatków, tym samym dając prawo do dalszej odsprzedaży towaru tj. dokonania dwóch transakcji wewnątrzwspólnotowych w ramach jednego transportu;

16) nieuzasadnione pominięcie w analizie całokształtu stanu faktycznego wskazanych przez pełnomocnika podatnika orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, które wprost nakazują organom podatkowym dokonanie zwrotu podatku na rzecz podatnika w sytuacji, gdy padł ofiarą nieuczciwych praktyk zagranicznego kontrahenta;

17) nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, tudzież magazynować, oraz wymagania od podatnika aby weryfikował, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku. składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, gdy Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) uznał to za niedopuszczalną praktykę Organów podatkowych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

4. W odpowiedzi na skargę (pismo z [...] marca 2018 r.) DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

5. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2018 r. skarżący wskazał, że ilekroć w skardze powołano art. 42 ust. 11 ust. 2,3 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej winny być odpowiednie przepisy ustawy o VAT oraz ilekroć powoływano naruszoną przez organy podatkowe VI Dyrektywę winny być odpowiadające tym przepisom artykuły Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Nadto podtrzymał w całości treść skargi wskazując jednocześnie, że nie sposób zgodzić się z takimi ustaleniami organu, zarzucającymi podatnikowi jakoby działał on w sposób niewystarczająco profesjonalny i naruszył zasady należytej staranności wymagane w obrocie towarowym objętym podatkiem VAT. Żądał jednocześnie zakwalifikowania spornych dostaw jako transakcji łańcuchowych (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT).

6. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2018 r. DIAS wskazał, że do zarzutów naruszenia art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług odniósł się w zaskarżonej decyzji, uznając, że są one bezzasadne.

7. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 13 czerwca 2018 r. na pytanie Sądu pełnomocnik Skarżącego oświadczył, iż jest związany treścią skargi w związku z tym podtrzymuje wszystkie jej zarzuty w tym naruszenia przepisów k.p.a. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo oświadczył, iż skarżącemu w postępowaniu karnym dotyczącym wysyłki piwa do Anglii nie przedstawiono zarzutów a ma wręcz uzyskać status pokrzywdzonego.

Skarżący oświadczył, że od 1998r. zajmuje się handlem artykułami spożywczymi, w tym piwem i winem. Od 2012r. często dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokonywał WDT do Anglii, Niemiec, Irlandii. Nie dokonywał zakupu piwa czeskiego. Od miejsca zakupu do miejsca rozładunku odległość była ok. 170 km. Skarżący oświadczył, iż był to pierwszy przypadek kiedy kontrahent chciał zakupić polskie piwo do Czech. Piwo to miało charakter jakości ogólnopolskiej. Skarżący wyjaśnił również, że współpracuje z ok. 300 firmami. W działalności posiada kilka telefonów. To do niego przyjechał kontrahent czeski.

Na pytanie Sądu skarżący oświadczył również, iż zaciągnął kredyt na zakupy piwa ponieważ oczekiwał na zwrot podatku VAT zazwyczaj 60 dni i nie miał czym zapłacić za następny towar. Wyjaśnił, iż w firmie wiele rzeczy robi sam i nie jest w stanie wszystkiego ogarnąć. Pieniądze przeliczał przy kierowcy. Sytuacje kiedy dokument CMR pozostawał u niego w biurze zdarzały się pod koniec współpracy a nie w maju 2015 r. i nie umie ich wyjaśnić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga okazała się niezasadna.

9. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy interpretacji podatkowych i stąd nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

10. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS określającą skarżącemu wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o VAT w jej brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

11. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie sporną miedzy stronami postępowania, jest ocena spełnienia przez skarżącego warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży piwa na rzecz czeskiego kontrahenta J.F., zgodnie z treścią wystawionych przez podatnika faktur z maja 2015 r.

11.1. W ocenie organu Skarżący warunków tych nie spełnia, ponieważ przedstawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany w tych dokumentach towar nie był przedmiotem dostawy do czeskiego kontrahenta, lecz został wywieziony do Wielkiej Brytanii, a tym samym transakcji objętych fakturami wystawionymi dla J.F. nie można uznać za WDT. Organy jednocześnie przyjęły, że Skarżącemu nie można przypisać zachowania należytej staranności w spornych transakcjach.

11.2. Skarżący natomiast utrzymywał, że doszło do WDT ponieważ towary zostały wywiezione z kraju na teren innego państwa członkowskiego UE, a przemieszczenie towarów do Wielkiej Brytanii nastąpiło wbrew jego woli i wiedzy a tym samym pozostawał on w dobrej wierze, iż towar jest dostarczany do odbiorcy wymienionego w fakturze i z tych przyczyn jest uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Domagał się także uznania, iż ustalone przemieszczenie towarów do Wielkiej Brytanii również musi być uznane za WDT.

12. Ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji należy jednak poprzedzić przypomnieniem treści przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

12.1. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

12.2. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (zob. wyr. WSA z 10.04.2018 r. III SA/Gl 1078/17, wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwe jest jednak, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%., pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38)

12.3. W przypadku WDT postępowanie podatkowe należy zatem oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze ustalić należy czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. (por. wyrok WSA z 8 lutego 2018 r. I SA/Po 1138/17).

W kwestii sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10 stwierdził, iż dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W orzecznictwie wskazuje się jednocześnie, iż w sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23% (zob. np. wyrok NSA z 16.04.2009 r. I FSK 1515/07, wyroki WSA: z 02.03.2011 r. I SA/Sz 895/10, z 21.01.2013 r. III SA/Gl 1870/12, z 16.02.2017 r. I SA/Ke 670/16).

Zasadniczym jednak warunkiem rozstrzygającym o możliwości zastosowania stawki VAT 0% jest wykazanie, iż dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich.

13. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżący nie mógł w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla WDT. Konkluzję tę trafnie oparto: po pierwsze o ustalenie, iż nie doszło do dostawy towarów pomiędzy Skarżącym, a J.F., a po wtóre o stwierdzenie, iż Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary, tzn. usprawiedliwionej wystarczająco starannym postępowaniem Skarżącego nieświadomości tego, iż J.F. nie był odbiorcą towaru.

14. Sąd uznał jednocześnie, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne art. 42 ustawy o VAT. W ocenie Sądu również uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej i zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

14.1. Należy uznać, iż organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów.

14.2. Dla weryfikacji dostawy towarów do Czech zasadnie odwołano się do zeznań osób pracujących w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego, kierowców odbierających towar, R.B., który miał przekazać osobie, przedstawiającej się jako J.F. kontakt telefoniczny do skarżącego oraz kierowców obierających towar z firmy D, pracowników przedsiębiorstw spedycyjnych oraz samego Skarżącego). Trafnie również posłużono się danymi z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi (ViaToll), dokumentację transportową oraz materiały zebrane przez czeską i brytyjską administrację podatkową odnośnie kwestionowanych dostaw.

Żaden z tych dowodów nie potwierdził, by faktycznie doszło do dostawy piwa do czeskiego kontrahenta, podczas gdy ze spornych faktur oraz z przedłożonych listów przewozowych wynikało, że odbiorcą towarów miał być J.F., miejscem załadowania towarów miały być [...], a transport miał się odbywać na trasie [...]. Zgromadzone dowody potwierdzały natomiast, że towar sprzedany przez Skarżącego z Polski został przemieszczony bezpośrednio do Wielkiej Brytanii do ostatecznie niezidentyfikowanego odbiorcy. Na ocenę tego wniosku jako prawidłowego nie ma wpływu podnoszona i wykazana przez Skarżącego okoliczność, iż jeden ze świadków – K.S. został skazany za składanie fałszywych zeznań. Jak bowiem słusznie zauważył DIAS wyrok wydany przez Sąd Rejonowy w sprawie [...] skazujący ww. za składanie fałszywych zeznań nie dyskwalifikuje pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

Nadto z pozyskanych przez organy podatkowe informacji od administracji podatkowej Republiki Czeskiej wynika, że rzekomy odbiorca piwa - J.F. od ponad 10 lat był emerytem i zajmował się wyłącznie świadczeniem usług jako elektryk i to wyłącznie na terytorium Czech. Przesłuchany przez czeskie organy skarbowe J.F. miał oświadczyć, iż nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zaprzeczył otrzymaniu towarów od skarżącego. Stwierdził, że nie miał żadnego kontaktu ze Skarżącym i nie zawierał z nim żadnych transakcji, nie sporządzał dla niego kopii dokumentu tożsamości i dokumentów potwierdzających rejestrację działalności. Oświadczył również, że nie miał żadnych kontaktów z przedstawicielami przedsiębiorstw spedycyjnych - P Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. ani też nie podpisywał żadnego przyjęcia towarów ani dokumentu CMR dla D.J.. Nie posługiwał się też żadną pieczątką. Nadto z informacji od władz czeskich wynika, że pod wskazanym na fakturach adresem brak jest pomieszczeń odpowiednich do magazynowania czy też rozładowywania towarów. Strona czeska wyjaśniła też, że w czeskim systemie bramek drogowych MYTOCZ nie stwierdzono występowania numerów rejestracyjnych pojazdów przewożących towary do Czech w wymienionych dniach załadunku ani w dwóch kolejnych dniach, stąd można wywnioskować, że przywóz do Czech, jak wykazano w dokumentach CMR, jest praktycznie niemożliwy.

Brak dostawy towarów dla J.F. potwierdzały również zeznania kierowców zatrudnionych przy transportach piwa z firmy skarżącego. Z ich zeznań wynikało, że kierowali się z ładunkiem do Anglii, a nazwisko J.F. nie jest im znane. Miejsce rozładunku (dostawy) wskazywał spedytor z firmy transportowej. Jeden z kierowców – J.R. zeznał, że listy przewozowe wskazujące przewóz towarów na trasie Polska-Czechy były wypisywane w biurze D.J.. Natomiast T.D., W.P. zeznali, że wymiana na dokumenty ze zmienionymi danymi (do przewozu towarów do Anglii) następowała po wyjeździe z terenu firmy D w bocznej ulicy. Zeznania kierowców są zbieżne i jednoznacznie potwierdzają fakt braku wywozu towarów do Czech. Co istotne, korespondują one także z pozyskaną przez organ podatkowy informacją od czeskiej administracji podatkowej oraz danymi wynikającymi z systemu ViaToll.

Dostawy towarów dla J.F. nie potwierdzały również dokumenty przekazane przez przewoźników. W listach przewozowych CMR jako trasę przejazdu określono: [...]. Jako nadawca w tych listach widnieje: P a.s. [...], a jako odbiorca: N Ltd., [...].

14.3. Ustaleń co do zawarcia transakcji z czeskim kontrahentem oparto zatem o liczne dowody, a nie - jak zarzuca Skarżący - wyłącznie o zeznania J.F.. Nadto, odnosząc się do argumentów skargi, wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zarejestrowania J.F. jako aktywnego podatnika VAT UE dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednakże zebrały liczne dowody z których wyprowadziły trafny wniosek, iż J.F. mimo, iż był wskazany w fakturach, nie był faktycznym odbiorcą wskazanego w nich towaru. Zeznania J.F. nie są przy tym sprzeczne z pozostałymi materiałami dowodowymi w sprawie. Potwierdzają natomiast, że nie był on faktycznym nabywcą towarów sprzedawanych przez skarżącego. Zgodzić się również należy z wyjaśnieniami organu, że fakt posiadania udziałów w różnych spółkach oraz posiadania rachunku bankowego nie oznacza, że J.F. rzeczywiście był faktycznym nabywcą towarów sprzedawanych przez skarżącego oraz, że towar został przewieziony do Czech tym bardziej, że żaden inny dowód tego nie potwierdza.

14.4. Sąd oceniając postępowanie dowodowe nie dopatrzył się również w poczynaniach organu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Należy zresztą zauważyć, że w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika skarżącego były w znacznej większości uwzględniane przez NUS.

Organ - zdaniem Sądu zasadnie - postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., odmówił natomiast przeprowadzenia dowodów, o które wniósł skarżący w pismach z [...] października 2015 r. i z [...] marca 2016 r. czyli co do zobowiązania P sp. z o.o. do przedłożenia wydruków pozycjonowania GPS, wydruków z wykazu jazdy toll Colleckt, zwrócenia się do operatora Eurotunelu, operatorów promowych, zwrócenia się do brytyjskiej straży granicznej, zwrócenia się do czeskich służb podatkowych z wnioskiem o przesłanie wzoru podpisu podatnika J.F. figurującego na składanych przez niego deklaracjach podatkowych wraz ze wzorem stosowanej pieczątki (o ile takowa jest na deklaracjach).

Organ podatkowy nie uwzględniając wniosku strony trafnie argumentował, że Skarżący posiada możliwość zwrócenia się we własnym zakresie do spedytora -P sp. z o.o. o udostępnienie wnioskowanych dokumentów oraz, że na każdym etapie postępowania miał możliwość przedłożenia dodatkowych dowodów potwierdzających WDT, tym bardziej, że z art. 42 ustawy o VAT wynika, że to jego obciążał obowiązek dokumentacyjny w tej kwestii.

Trafnie również za zbyteczne uznano przeprowadzenie dowodów mających na celu wykazanie, że towar sprzedany przez Skarżącego wywożony był do Wielkiej Brytanii, gdyż fakt ten został wystarczająco stwierdzony innymi dowodami i nie był przez organ kwestionowany. Strony wszakże różniła tylko jurydyczna ocena tego faktu. Skarżący bowiem domagał się uznania, iż taka dostawa spełniała warunki uznania jej za WDT opodatkowaną stawką VAT 0%, organy zaś - nota bene słusznie - obstawały przy stanowisku, że stawkę tę można stosować tylko w przypadku ustalenia, że transakcja miała miejsce między stronami opisanymi w fakturze.

Zdaniem Sądu żądaniu wystąpienia do czeskich władz podatkowych o przesłanie wzoru podpisu J.F. wraz ze wzorem zastosowanej pieczątki czyniło zadość wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej z wnioskami m.in. o przesłuchanie J.F., z jednoczesną prośbą o weryfikację rzetelności przesłanych skanów faktur VAT, listów przewozowych CMR oraz dokumentów UDT. W ocenie Sądu zatem organy podjęły konieczne czynności dla zweryfikowania ewentualnego udziału J.F. w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. A zgodzić się należy z organem podatkowym, iż zwracając się o udzielenie informacji do organów podatkowych innych państw nie był władny narzucać im sposobu weryfikacji tych informacji.

Nadto zaznaczyć trzeba, że z wyjaśnień organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, iż faktury VAT i kontrakt przewozowy zawarty między J.F. a P sp. z o.o. zostały poddane ocenie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Zgodzić się również należy z organem podatkowym, że niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...].10.2015 r. bowiem w toku kontroli i postępowania podatkowego do organu podatkowego taki wniosek nie wpłynął.

Z powyższych względów Sąd uznał, iż odmowa przeprowadzenia części z wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ - jak wskazano - w znacznej części okoliczności których dotyczyły dowody zostały potwierdzone innymi dowodami zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, a odmowa przeprowadzenia części z wnioskowanych dowodów była uzasadniona.

15. Oceniwszy postępowanie organów podatkowych, Sąd rozważył w dalszej kolejności zastosowanie przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności co do możliwej kwalifikacji transakcji z J.F. jako tzw. transakcji łańcuchowej, następnie zaś co do możliwego uznania, iż ustalenie o przemieszczeniu towaru poza terytorium Polski dla innego - nieustalonego kontrahenta na terenie Wielkiej Brytanii dawało podstawy do uznania jej za WDT.

15.1. W odniesieniu do pierwszej z tych kwestii, Sąd za nieuzasadnione uznał twierdzenie skarżącego podniesione w piśmie procesowym z [...] kwietnia 2018 r., że kwestionowanie transakcje należą do tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Warunkiem koniecznym WDT jest wywóz towaru poza teren kraju i warunek ten musi być spełniony niezależnie od tego, czy podatnik jest stroną transakcji między dwoma tylko podmiotami, czy też stroną transakcjibędącej częścią dostawy "łańcuchowej". Podkreślić należy, że warunkiem WDT w ramach dostaw "łańcuchowych" nie jest udział podmiotów z różnych państw członkowskich, lecz faktyczne wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, stanowiących przedmiot świadczeń pomiędzy uczestnikami transakcji (por. wyrok NSA z 4.10.2012 r., I FSK 1971/11). Taka kwalifikacja spornych dostaw nie jest jednak możliwa, ponieważ - jak trafnie ustaliły organy podatkowe - w ogóle nie doszło do sprzedaży towaru na rzecz J.F.. Nie można też wskazać rzeczywistego odbiorcy towaru w Wielkiej Brytanii i tym samym stwierdzić czy w ogóle był on podatnikiem podatku do wartości dodanej.

Wobec powyższego brak jest podstaw by w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami posiadały cechy transakcji łańcuchowych.

15.2. Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki. Należy uznać, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Dla przyjęcia WDT konieczne jest aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnatrzwspolnotowego nabycia (dalej: WNT) doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem WDT musi towarzyszyć WNT (por. wyrok WSA z 21.02.2018 r. I SA/Op 171/17)

Podkreślić trzeba, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z 12.10.2017 r. I FSK 1342/15).

Należy podkreślić, że TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (ocecnie (Dyrektywę 2006/112/WE) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z 12.05.1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z 23.03.2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z 3.03.2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych.

W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona).

Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT (por. wyrok NSA z 15.05.2018 r. I FSK 1397/16).

16. Po przesądzeniu zatem, iż brak było podstaw do uznania spornych transakcji za WDT wobec uznania, iż przedłożone przez Skarżącego dokumenty, formalnie dokumentujące dostawę do Czech, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych dostaw, ocenić należało czy Skarżący działał w dobrej wierze i czy jego nieświadomość przemieszczenia towaru do Wielkiej Brytanii zamiast do Czech może być uznana za usprawiedliwioną w świetle ustalonych działań podjętych w celu zweryfikowania kontrahenta. Pozytywna odpowiedź na to pytanie uzasadniałaby zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0%, negatywna zaś nakazuje przyjęcie, iż opodatkowanie musi nastąpić według stawki wynikającej z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT czyli 23%.

16.1. Wyjaśnić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16).

16.2 W ocenie Sądu na brak po stronie Skarżącego tzw. dobrej wiary, a wręcz na cechującą jego poczynania przynajmniej niefrasobliwość, wskazuje sam sposób zawarcia współpracy z czeskim kontrahentem. W ocenie Sądu przeczy on zachowaniu przez skarżącego należytej staranności.

Skarżący bowiem - jak wynika z jego zeznań - kontakty handlowe z J.F. miał nawiązać za namową swego kontrahenta – R.B., który - co z kolei wynika z jego zeznań - współpracował z J.F. i znał go od zaledwie miesiąca. Skarżący mimo to podjął się sprzedaży znacznej ilości piwa (wg rzekomej deklaracji J.F. miały to być "2 TIR-y dziennie", a w rzeczywistości transakcje stanowiły 90,93% całego obrotu oraz 99,88 obrotu zagranicznego Skarżącego w maju 2015 r.), nie sporządzając na tę okoliczność jakiejkolwiek umowy. Nie zażądał również by kolejne dostawy poprzedzało zamówienie w formie pisemnej czy też elektronicznej.

Skarżący miał dokonać zaledwie pobieżnej weryfikacji tego podmiotu na stronie internetowej Google Maps w celu sprawdzenia adresu siedziby ustalając w ten sposób, że pod adresem firmy J.F. znajdować się miała "jakaś willa" (organy ustaliły, że w rzeczywistości była to zniszczona kamienica). Nadto Skarżący nie otrzymał żadnej wizytówki ani nie przedstawił innego dokumentu na którym widnieje numer telefonu J.F.. Nie sprawdzał też czy firma kontrahenta posiadała stronę internetową.

Tymczasem, na co wskazywano w orzecznictwie, należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie uzyskania nr NIP i dokumentów rejestrowych kontrahenta, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego (por. wyrok NSA z 24.04.2018 r. I FSK 1127/16).

O braku koniecznej staranności i dbałości o również własne interesy po stronie Skarżącego świadczy również to, iż transakcje dokumentował wyłącznie fakturami oraz dokumentami transportowymi, zaś zamówienia przyjmował telefonicznie, przy czym do kontaktów z czeskim nabywcą oraz spedytorem obsługującym dostawy wykorzystywać miał używany tylko do tych kontaktów numer telefonu, przy czym - jak zaznaczył Skarżący - był to numer "na kartę" w związku z czym nie był w stanie przedstawić wyciągu dokonywanych z jego pomocą połączeń ani wysyłanych z niego wiadomości. Skarżący nie podjął też żadnych czynności w celu ustalenia, czy sprzedany przez niego towar trafiał właśnie w to miejsce czy inne.

16.3. W ocenie Sądu organy z przedstawionych faktów wywiodły prawidłowy wniosek, iż Skarżący nie dokonał pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta. Przeciwnie: nawet przyjmując relację Skarżącego uznać należy, że była ona pobieżna. Po wtóre należy zwrócić uwagę, iż Skarżący nie przedstawił ani nie zażądał przeprowadzenia żadnego dowodu potwierdzającego osobiste kontakty z czeskim kontrahentem. Po trzecie nie zadbał o jakiekolwiek udokumentowanie kontaktów handlowych czy to poprzez zawarcie umowy czy też żądanie pisemnych zamówień. Skarżący nie posiadał też jakiejkolwiek utrwalonej na piśmie korespondencji z J.F., a kontaktować się z nim miał wyłącznie telefonicznie i to przy użyciu specjalnie ustanowionego do tych kontaktów numeru telefonu "na kartę" co uniemożliwiało odtworzenie i udowodnienie, iż takie kontakty w ogóle miały miejsce. W ocenie Sądu takie działania muszą być odczytywane jako służące ukryciu, a nie budowaniu przejrzystości w relacjach gospodarczych, a tym samym odbiegają od normalnych praktyk dokumentowania transakcji. Po czwarte o braku należytej staranności świadczy fakt, że skarżący rozliczał się z czeskim kontrahentem tylko gotówką a zapłatę miał przyjmować od kierowców bez potwierdzenia przyjęcia jej w formie pisemnej, pomimo znacznych kwot uiszczanych należności. Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy oraz przekazywanie zapłaty w gotówce, łącznie okoliczności te uzasadniały wniosek o braku należytej staranności po stronie Skarżącego.

Oceny poczynań Skarżącego nie zmienia podnoszona przez niego okoliczność, że w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną ([...]), Skarżący nie jest uznawany za biorącego udział w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Nawet bowiem stwierdzenie, że skarżący nieumyślnie uczestniczył w przestępczym procederze to, jak wyżej wykazano, zachowując należytą staranność, jako doświadczony przedsiębiorca, winien był zauważyć, że transakcje z J.F. mają na celu obejście prawa.

17. Ostatecznie Sąd uznał, że wobec uznania, iż Skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a jednocześnie Skarżącemu nie można, wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary), transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz J.F. nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

18. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd zauważa, iż organy zakwestionowały wyłącznie rozliczenie podatku należnego od sprzedaży, nie kwestionowały natomiast kwestii podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Tym samym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowił podstawy zaskarżonej decyzji, nie mógł zatem, wbrew podniesionemu zarzutowi zostać przez organ naruszony.

19. Sąd wskazuje, iż powyższe rozważania stanowią bezpośrednio lub pośrednio odpowiedź na wszystkie zarzuty skargi.

20. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.