Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 23/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 149
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 i 2, art. 125 par. 1 i 2, art., 129, art. 139 par. 1 i 3, art. 140, art. 178 par. 1, art. 180, art. 181, art. 194 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka,, sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi M. D. na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie prowadzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 31 stycznia 2018 r. M. D. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie prowadzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r.

Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1.1. W dniu 2 sierpnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego [...]wpłynęła deklaracja VAT-7K Skarżącej za II kwartał 2013 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 2.638,00 zł. Z kolei w dniu 25 października 2013 r. do ww. Urzędu wpłynęła deklaracja VAT-7K Strony za III kwartał 2013 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 2.914,00 zł. Następnie, 25 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7K za ww. okres z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 8.825,00 zł.

1.2. W dniu 3 kwietnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 1 kwietnia 2014 r., przekazujące do wykorzystania służbowego zawiadomienie podmiotu P. S. J. N. z siedzibą w S. z 17 września 2013 r. Pismem tym zawiadomiono, że faktury oraz nota obciążeniowa wystawione na ww. podmiot przez Skarżącą nie zostały zaakceptowane i zaksięgowane przez P. S. J. N. Do ww. pisma załączono nieuwierzytelnione kserokopie faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz P.S. J. N. w okresie II-III kwartał 2013 r.

Pismem z 11 maja 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Stronę do stawienia się w siedzibie tut. Urzędu celem podpisania i odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w podatku VAT. Skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie i nie skontaktowała się z organem podatkowym, pomimo odebrania niniejszego pisma.

1.3. W związku z powyższym, jak i dalszymi nieskutecznymi próbami kontaktu ze Stroną, imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 2 sierpnia 2016 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 sierpnia 2016 r., zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p.") 23 sierpnia 2016 r.

Kontrola wobec Skarżącej została przeprowadzona w 23, 24 sierpnia. 23 września, a także 4, 5 października 2016 r., i zakończona sporządzeniem Protokołu z kontroli podatkowej. W toku kontroli podatkowej Strona nie reagowała na próby kontaktu z nią ze strony kontrolujących, a przede wszystkim nie okazała żadnych dokumentów źródłowych (tj. rejestrów nabyć i dostaw prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, faktur VAT, zawartych umów itp.) oraz nie złożyła żadnych wyjaśnień w sprawie. Z uwagi na powyższe za podstawę ustaleń kontroli przyjęto złożone w organie podatkowym deklaracje VAT, a także materiały przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przy piśmie z 1 kwietnia 2014 r.

Protokół kontroli podatkowej, jak i zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli podatkowej z 21 listopada 2016 r., zostały doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. odpowiednio 24 października 2016 r. i 8 grudnia 2016 r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, 14 listopada 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., jednakże nieuwzględniająca ustaleń kontroli podatkowej (wykazano kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 6.456,00 zł).

1.4. Z uwagi na powyższe, Postanowieniem z [...] lutego 2017 r., doręczonym w trybie art. 150 O.p. 27 lutego 2017 r. wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres II i III kwartał 2013 r.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy na podstawie art. 155 O.p. skierował do Skarżącej wezwanie z 24 marca 2017 r. w celu złożenia wyjaśnień w zakresie kontaktów handlowych z kontrahentem P.S. J. N., a także przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających transakcje handlowe za okres II-III kwartał 2013 r., ze szczególnym uwzględnieniem: umów, faktur VAT, rejestrów VAT sprzedaży oraz rejestrów VAT zakupów, potwierdzeń dokonania zapłaty i wykazu środków trwałych.

Ww. wezwanie zostało uznane za doręczone 12 kwietnia 2017 r. w trybie art. 150 § 4 O.p.

Wobec powyższego wystosowano ponowne wezwanie z 22 maja 2017 r., które również nie zostało podjęte przez Stronę w terminie i w związku z powyższym uznane za doręczone 8 czerwca 2017 r. w trybie art. 150 § 4 O.p.

Pomimo nieodbierania korespondencji, Strona wykazywała aktywność w toczącym się postępowaniu, która sprowadzała się do kontaktów telefonicznych oraz składania, w niewielkich odstępach czasu, pism zawierających skargi i uwagi w stosunku zarówno do organu podatkowego, jak i konkretnych osób (m.in. pismo z 7 września 2017 r., pismo z 26 października 2017 r., pismo z 7 listopada 2017 r.).

W dniu 26 czerwca 2017 r. K. G. złożył do akt postępowania pełnomocnictwo szczególne udzielone mu przez Skarżącą do przeglądania akt i robienia fotokopii. W dniu złożenia pełnomocnictwa, K. G. nie udzielił wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych dokumentów, o które zwracano się w ww. wezwaniach, a dokonał jedynie fotokopii akt postępowania podatkowego w obecności pracowników Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem z 8 sierpnia 2017 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie przed wydaniem decyzji. Strona nie odebrała ww. postanowienia, mimo dwukrotnego awizowania. W związku z powyższym, stosowanie do art. 150 § 4 O.p. pismo zostało uznane za doręczone w dniu 31 sierpnia 2017 r.

W dniu 13 listopada 2017 r. Skarżąca złożyła osobiście w Urzędzie Skarbowym pismo z 7 listopada 2017 r., w którym zostały złożone wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe w sprawie, m.in. wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka J. N., M. T. oraz 12 innych osób na okoliczność współpracy pomiędzy J. N. oraz Stroną. Skarżąca wnioskowała także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych podmiotu P.S. J. N.. Wraz z ww. pismem przedłożono oświadczenie K. G. z 3 listopada 2017 r., potwierdzenie przelewu od J. N. z 20 czerwca 2013 r., kserokopię umowy świadczenia usług z 24 maja 2013 r. pomiędzy M. O. a B. S., kserokopię umowy o audyt podatkowy ksiąg podatkowych z 17 czerwca 2013 r. zawartej pomiędzy J. N. a B. S.

1.5. Pismem z 10 listopada 2017 r. (złożonym 13 listopada 2017 r.) Skarżąca wniosła ponaglenie na bezczynność oraz przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym podniesiono zarzuty: naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2, art. 140 § 1, art. 180, art. 181, art. 194 § 1 i 2 O.p., a także art. 237 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 149 ze zm.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

W wydanym postanowieniu organ drugiej instancji uznał, iż otrzymanie przez Stronę zawiadomień o niedotrzymaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji terminu wynikającego z postanowień Ordynacji podatkowej oraz informowanie Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o nowych terminach załatwienia sprawy przebiegało w sposób prawidłowy i określony w ww. ustawie. Organ drugiej instancji uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji każdorazowo wskazywał przyczyny, w związku z którymi zobligowany był wyznaczyć nowy termin zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził uchybienia art. 140, w zw. z art. 139 O.p., jak również występowania pozorowanych czynności organu podatkowego pierwszej instancji, które należałoby uznać za bezczynność organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego i stwierdzić zasadność wniesionego ponaglenia. W wydanym postanowieniu organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 180, art. 181, art. 194 § 1 i 2 O.p., wskazując, iż Strona wzywana dwukrotnie do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów źródłowych - nie przedłożyła nic, pomimo, iż zgodnie z oświadczeniem z 29 października 2016 r. żądane dokumenty posiada. Organ drugiej instancji podkreślił, że to przede wszystkim podatnik powinien sam ujawnić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada dowody, którymi organ nie dysponuje. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działania podjęte przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego miały na celu zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego. Tym samym działania te były zgodne z zasadą zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. Tym samym nie znajduje uzasadnienia wniesione przez Stronę żądanie wyznaczenia terminu załatwienia sprawy oraz pociągnięcie do odpowiedzialności osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie.

Końcowo organ drugiej instancji podkreślił, że art. 140 O.p. umożliwia organowi prowadzenie postępowania w terminie dłuższym, niż terminy wskazane w art. 139 O.p., jeżeli wymaga tego konieczność podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

1.6. Po analizie wniosków dowodowych strony organ podatkowy działając na podstawie art. 157 O.p. pismem z 29 grudnia 2017 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organu właściwego z uwagi na miejsce zamieszkania świadka) z prośbą o przeprowadzenie przesłuchania J. N., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.S. J. N., w charakterze świadka - jako kontrahenta Strony.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądania:

1. Zobowiązania Urzędu Skarbowego do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia,

2. Zobowiązania Urzędu Skarbowego do wydania decyzji w sprawie skargi z 24 marca 2017 r. na funkcjonowanie Urzędu Skarbowego i działania jego pracowników w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia,

3. Zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do nadesłania w oryginale lub poświadczonej za zgodność z oryginałem pełnej dokumentacji w sprawie ponumerowanej wg stanu na 29 stycznia 2018 r. od nr: 1 do nr: 257 i kolejnych do dnia zobowiązania oraz przeprowadzenie dowodu z tej dokumentacji w celu i na okoliczności wskazane w treści niniejszej skargi,

4. Zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do nadesłania oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem wydruków z systemów teleinformatycznych Urzędu Skarbowego, w których komputerowo ewidencjonowane są pisma wychodzące do Strony oraz przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów w celu i na okoliczność ustalenia dat wydania pism do Strony,

5. Zobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do nadesłania postanowienia z [...] grudnia 2017 r. wraz z pełną dokumentacją w sprawie przekazaną przez Urząd Skarbowy,

6. Dokonania kontroli bezczynności i przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy niniejsza skarga,

7. Dokonania kontroli nienależytego wykonywania obowiązków służbowych i naruszenie tajemnicy skarbowej, których dotyczy niniejsza skarga,

8. Zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]do wyciągnięcia konsekwencji prawnych i ukaranie dyscyplinarne pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, bezczynności i przewlekłości,

9. Zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do wyciągnięcia konsekwencji prawnych i ukaranie dyscyplinarne pracowników winnych nienależytego wykonywania obowiązków służbowych i naruszenia tajemnicy skarbowej.

10. Orzeczenia czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 149 § 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez Urząd Skarbowy po wniesieniu skargi do Sądu.

11. Orzeczenia czy nienależyte wykonywanie obowiązków służbowych i naruszenie tajemnicy skarbowej miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez Urząd Skarbowy po wniesieniu skargi do Sądu.

12. Przeprowadzenia dowodów z dokumentów wymienionych w treści niniejszej skargi i załączonych do niniejszej skargi,

13. Wymierzenia Urzędowi Skarbowemu grzywny na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.,

14. Zasądzenia kosztów postępowania.

W związku z bezczynnością i przewlekłością postępowania podatkowego zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 1 i 3, art. 140 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 194 § 1 i 2 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy miała miejsce bezczynność lub przewlekłość w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym postępowaniu wyznacza ustawa - Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego mają przepisy wyznaczające termin załatwienia sprawy.

Jak stanowi art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (art. 139 § 2 O.p.). Postępowanie dowodowe jest zasadniczym etapem postępowania podatkowego. Składa się ono z całokształtu czynności, zarówno organu podatkowego, jak i strony, zmierzających do ustalenia istnienia lub nieistnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie to dotyczy zatem wyłącznie ustalenia okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy, przez zgromadzenie dowodów przez organ podatkowy.

Jednocześnie do terminów tych nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.).

W przypadku niezałatwienia sprawy w terminie wskazanym przepisami (tj. art. 139 O.p.) organ podatkowy, stosownie do art. 140 O.p., ma obowiązek zawiadomić o tym stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przepis art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 tej ustawy, tj. zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania.

6.2. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy też wskazać, że w zakresie regulacji Ordynacji podatkowej może mieć miejsce "bezczynność" lub "przewlekłość". Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r., II OSK 891/13 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa.

W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął.

O przewlekłości postępowania można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., II OSK 1956/12). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., I FSK 1152/16).

Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy.

7. 1. Zbadanie zasadności skargi wymaga analizy przebiegu postępowania w rozpatrywanej sprawie pod kątem sprawności tego postępowania. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że punktem wyjścia do dalszych rozważań winien być dwumiesięczny termin załatwienia sprawy. Nie można bowiem uznać sprawy za nieskomplikowaną dowodowo, skoro organ nie ma dostępu do ksiąg podatkowych Skarżącej oraz dokumentacji z nią związanej. Przesłuchiwanie świadka w ramach pomocy prawnej innego organu, potrzeba analizy dokumentów złożonych przez Skarżącą nie pozwala na załatwienie sprawy w terminie miesięcznym.

Wbrew wywodom Skarżącej, która zarzuca nie podjęcie czynności przesłuchania J. N. zaraz na początku wszczętego postępowania sekwencja czynności dowodowych podejmowanych przez organ jest właściwa. Z wyrażonej w 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty podejmowanych środków prowadzących do załatwienia, w związku z art. 181 O.p., można wywieść zasadę, że czynności dowodowe winny zostać w pierwszej kolejności skierowane do ksiąg podatkowych strony postępowania podatkowego, jeżeli strona ma obowiązek ich prowadzenia i ich przechowywania. Analiza dokumentów przez organ podatkowy jest wręcz punktem wyjścia do dalszych czynności dowodowych. Taka analiza może rozwiać wątpliwości organu podatkowego i w razie stwierdzenia rzetelności oraz prawidłowości ksiąg podatkowych strony doprowadzić do zakończenia postępowania albo, w razie dalszego istnienia wątpliwości, może stanowi podstawę do wyznaczania wątków stanu faktycznego wymagających dalszego wyjaśnienia oraz zaplanowania niezbędnych po temu czynności dowodowych. W ocenie Sądu po otrzymaniu zawiadomienia J. N., z którego treści można było wnosić, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła podatek należało twierdzenia J. N. zweryfikować konfrontując je przede wszystkim z treścią ksiąg podatkowych i innych dokumentów Skarżącej. Organ miał więc podstawy do wezwania, w pierwszej kolejności, Stronę postępowania do złożenia wyjaśnień w zakresie kontaktów handlowych z kontrahentem P. S. J. N., a także przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających transakcje handlowe za okres II-III kwartału 2013 r., ze szczególnym uwzględnieniem: umów, faktur VAT, rejestrów VAT sprzedaży oraz rejestrów VAT zakupów, potwierdzeń dokonania zapłaty i wykazu środków trwałych. Nieskuteczność dwukrotnych wezwań w tej kwestii w toku postępowania podatkowego (niezależnie do analogicznych wezwań w toku kontroli podatkowej) obligowała organ do podjęcia innych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przesłuchania świadka J. N.

7.2. Obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy dysponuje stosownym materiałem dowodowym pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Przekonanie Skarżącej, że sprawa jest prosta i nie wymaga postępowania dowodowego jest błędne. Skomplikowanie sprawy determinuje przede wszystkim brak zadośćuczynienia wezwaniom organu kierowanym do Strony o przedłożenie ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów. Oczekiwanie Skarżącej, że w istniejących realiach sprawa zostanie załatwiona niezwłocznie nie ma uzasadnionych podstaw. Organ nie może zakończyć postępowania nie podejmując prób wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Takie działanie stanowiłoby naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz mogłoby stanowić powód do uchylenia decyzji wydanej po tylko powierzchownej analizie stanu faktycznego sprawy, bez starań wyczerpania możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych.

Należy podkreślić, że Skarżąca miała świadomość tego, w jakim zakresie organ zamierza uzupełnić materiał dowodowy. To nieprzedłożenie żądanych dokumentów i wyjaśnień było zasadniczą przesłanką komplikacji postępowania dowodowego i wskazywania nowego terminu załatwienia sprawy.

7.3. W ocenie Sądu, jakkolwiek organ podatkowy nie dochował terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 1 O.p. (terminu podstawowego), to nie wynikało to z bezczynności organu czy opieszałości w jego działaniu, lecz spowodowane było przeprowadzaniem czynności procesowych oraz okolicznościami leżącymi po stronie Skarżącej.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 6 lutego 2017 r., doręczonym Stronie w trybie art. 150 O.p. (dwukrotne awizowanie), w dniu 27 lutego 2017 r., a organ podatkowy w trybie art. 140 § 1 O.p., kilkakrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. Jak wynika z treści powołanych na wstępie przepisów, nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p., jednakże organ wywiązywał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 O.p. zawiadamiając Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyną tą była konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego i jego analizy.

Zdaniem Sądu nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, niemniej jednak za każdym razem nowy termin musi być konkretnie określony poprzez wskazanie daty, do której nastąpi załatwienie sprawy. Wymagania te zostały przez organ spełnione.

7.4. Nie można stwierdzić, że w dacie wniesienia skargi organ był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego do zweryfikowania rozliczenia Skarżącej. W ocenie Sądu sprawa ma skomplikowany (złożony) charakter i konieczne było poszerzone zebranie materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe prowadzi się sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów, rysujących się na tle stopniowo odkrywanego stanu faktycznego.

Podejmowane przez organ czynności procesowe dotyczą okoliczności istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nie można też stwierdzić, że organ działa nieefektywnie jedynie pozorując wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu nie można wskazać takiej czynności, która byłaby z gruntu zbędna lub nadmiarowa dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podejmuje działania adekwatne i konieczne dla wyjaśnienia sprawy.

8. 1. Oceniając terminowość postępowania podatkowego trzeba też mieć na względzie treść art. 139 § 4 O.p. Zauważalny jest specyficzny sposób realizacji przez Skarżącą jej prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zasadą jest nieodbieranie przez Stronę kierowanych do niej pism organów podatkowych, co prowadzi do konieczności zastosowania trybu doręczenia zastępczego, normowanego w art. 150 O.p. Strona dba jednocześnie o to, aby mieć aktualną wiedzę o toku postępowania podatkowego i czynnościach podejmowanych przez organ poprzez, dość regularne, sporządzanie fotokopii z akt sprawy przez upoważnioną przez nią osobę. Rzecz jasna, prawo nie zabrania przyjęcia takiej taktyki procesowej jaką przyjmuje Skarżąca. Skutkiem ubocznym takiego ułożenia relacji z organem prowadzącym postępowanie podatkowe jest jednak wydłużenie tego postępowania. Tryb doręczenia regulowany w art. 150 O.p. charakteryzuje to, że przesyłka pozostaje przez 14 dni w oczekiwaniu na jej odbiór. O ten czas doręczenie w tym trybie jest dłuższe niż doręczenie bezpośrednie, gdy adresat odbiera kierowane do niego pismo.

Okres pozostawania pisma w oczekiwaniu na jego odbiór jest terminem przewidzianym w przepisie prawa podatkowego (art. 150 § 1 O.p.), którego nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 139 § 4 O.p.

Organ wystąpił też o przesłuchanie świadka J. N. do innego organu podatkowego w ramach pomocy prawnej. Podejmowania czynności związanych z przesłuchaniem (art. 190 § 1 O.p.) nie można zaliczyć do okresów opóźnień zależnych od organu. To samo tyczy się wezwania Strony do przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu (art. 189 § 1 i 2 O.p.) oraz zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (art. 200 § 1 O.p.). Terminów na dokonanie tych czynności procesowych nie należy wliczać do terminu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 139 § 4 O.p., a więc upływ czasu związany z tymi czynnościami nie tworzy stanu przewlekłości.

8.2. Należy podkreślić, że wnioski dowodowe Strona przedstawiła dopiero w piśmie z 7 listopada 2017 r. Wtedy zostały złożone wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe w sprawie, m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka J. N., M. T. oraz 12 innych osób na okoliczność współpracy pomiędzy J. N. oraz Stroną. Wtedy Skarżąca wnioskowała także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych podmiotu P. S. J. N. Moment, w którym Skarżąca aktywizuje się w postępowaniu dowodowym prowadzonym w jej sprawie jest wynikiem jej decyzji i przepisy prawa tego nie reglamentują. Niemniej jednak zgłaszanie wyjaśnień oraz wniosków dowodowych dopiero około pół roku po wszczęciu postępowania, w połączeniu z brakiem reakcji na dwukrotne wezwania organu o przedłożenie ksiąg podatkowych i powiązanej z nimi dokumentacji, nosi znamiona opóźnień spowodowanych z winy strony, których zgodnie z art. 139 § 4 O.p. nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy.

Nadmienić należy, że akta sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżąca wie, że organ oczekuje od niej przedłożenia ksiąg podatkowych oraz powiązanej dokumentacji i zapewnia organ (oświadczenie z 29 października 2016 r.), że tę dokumentację posiada. Taka postawa Skarżącej prezentowana w toku postępowania jest trudna do logicznego wyjaśnienia, poza tym że przedłużanie postępowania może w dalszej perspektywie prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe. Oczekiwać należałoby raczej, że Strona powinna sama ujawnić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada korzystne dla siebie dowody.

W tych okolicznościach zarzucanie organowi podatkowemu braku aktywności przy gromadzeniu materiału dowodowego, bezczynności oraz przewlekłości nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd stwierdza, że organ miał podstawy do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy na podstawie art. 140 O.p.

9. Skarżąca ma rację wytykając organowi podatkowemu zbyt późną ekspedycję zawiadomień wydanych na podstawie art. 140 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że: "Zachowanie terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie bowiem aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p." (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1360/15 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 1893/15).

Realizacja zasady zaufania do organów podatkowych wymagała więc ekspedycji zawiadomień o wskazaniu nowego terminu załatwienia najpóźniej w dniu upływającego terminu. Organ wysyłał jednak zawiadomienia z opóźnieniem wynoszącym od 1 do 3 dni. Organ winien wcześniej sporządzać te zawiadomienia lub szybciej je ekspediować. Działanie organu naruszało art. 140 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu nie jest to jednak naruszenie na tyle istotne, aby przesądzało o pozostawaniu organu w stanie bezczynności lub przewlekłości biorąc pod uwagę całość realiów sprawy.

10. Skarżąca trafnie też podnosi, że akta sprawy winny być kompletne w każdym czasie, a szczególnie wtedy, gdy strona postępowania zamierza się zapoznać z ich treścią. Zidentyfikowane przez Skarżącą przypadki niekompletności akt w czasie, gdy przeglądał je pełnomocnik Strony (brak w aktach zawiadomienia o nowym terminie sprawy z 29 maja 2017 r., brak ponaglenia wraz ze ustosunkowaniem się na ponaglenie organu prowadzącego postępowania) nie powinny mieć miejsca i naruszają art. 129 oraz art. 178 § 1 O.p. Organ winien czuwać nad tym, aby akta pozostawały kompletne, a gdy określone dokumenty zostają z nich wyłączone to w aktach znalazła się stosowna adnotacja.

Wskazane uchybienia także nie stanowią jednak o bezczynności organu lub przewlekłości postępowania podatkowego.

11. 1. Skarżąca niezależnie od głównego toku postępowania podatkowego prowadzi z organem podatkowym dodatkową korespondencję składając liczne pisma i wytykając w nich uchybienia organu i jego pracowników. W dniu 24 marca 2017 r. złożono też skargę na funkcjonowanie organu podatkowego i działania jego pracowników.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej co do nieterminowości odpowiedzi udzielanych na tego rodzaju pisma trzeba wyjaśnić, że nie jest tak, jak zdaje się wywodzić Skarżąca, że każde jej pismo wszczyna odrębne postępowanie podatkowe (kreuje nową sprawę), która podlega załatwieniu w reżimie czasowym ustanowionym w art. 139 i art. 140 O.p. Nawet jeżeli odpowiedzi na pisma kierowane przez Skarżącą, a dotyczące zarzucanych przez nią nieprawidłowości w funkcjonowaniu organu, nie są sporządzane w terminie 2 miesięcy nie znaczy to, że postępowanie całe podatkowe jest prowadzone przewlekle lub organ pozostaje w bezczynności w zakresie tego postępowania podatkowego.

11.2. W zakresie zarzutów co do braku odrębnego rozpoznania skargi Strony, Sąd wskazuje, że treść art. 234 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego jest jednoznaczna. Powołany przepis stanowi, że w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami Kodeksu. Dotyczy to także sytuacji, gdy toczy się postępowanie podatkowe, gdyż Ordynacja podatkowa nie zawiera odrębnych regulacji odnośnie do załatwienia skarg. Wskazana regulacja jest konsekwencją uniwersalnego charakteru skargi powszechnej i przyjęcia zasady pierwszeństwa postępowania jurysdykcyjnego (podatkowego) przed skargowym. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2010 r., I OSK 209/10: "Procedura rozpoznania skargi powszechnej nie zapewnia stronie gwarancji, które wynikają z prawa do procesu oraz prawa do sądu. Z tego względu przepisy (...) Kodeksu postępowania administracyjnego nakładają obowiązek nadania czynności procesowej strony, choćby miała postać skargi powszechnej, odpowiedniego charakteru procesowego przyjętego w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego". Teza ta jest adekwatna także do reżimu postępowania podatkowego na podstawie Ordynacji podatkowej. Skarga zostaje więc niejako wkomponowana w tok postępowania podatkowego i organ winien odnieść się do jej zarzutów (w tym co do sposobu numeracji akt oraz problemów z dostępem do akt sprawy) w uzasadnieniu decyzji rozstrzygającej sprawę.

To rozwiązanie sprzyja koncentracji postępowania oraz zapobiega wielowektorowej fragmentaryzacji rozpatrywania zarzutów strony. Jest to tym bardziej zasadne, że podniesione w skardze zarzuty koncentrują się na naruszeniach prawa w toku kontroli podatkowej, co będzie wymagało od organu oceny wpływu ewentualnych naruszeń prawa na prawidłowość ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Właściwym miejscem do takiej oceny jest uzasadnienie decyzji rozstrzygającej sprawę w postępowaniu podatkowym.

Z tych względów żądanie Skarżącej stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości w załatwieniu jej skargi z 24 marca 2017 r. jest niezasadne.

12. Niezasadne są zarzuty Skarżącej upatrujące w istnieniu paraf na pismach organu znajdujących się w aktach sprawy "figuranctwa" oraz niezgodności tych pism z oryginałami. Organ podatkowy jako organ administracyjny jest strukturą hierarchiczną, w ramach której jedynie niektóre osoby mają upoważnienia do załatwiania spraw i podpisywania pism kierowanych do strony postępowania (art. 143 O.p.). Osoba sporządzająca projekt pisma (referent sprawy) sporządza jedynie parafę wskazującą, że ona jest projektodawcą pisma, jeżeli nie ma upoważnienia do jego podpisania na podstawie art. 143 O.p. Inna osoba, zwykle przełożony na drodze służbowej, może pismo podpisać (jeżeli ma upoważnienie na podstawie art. 143 O.p.) albo parafować, co potwierdza, że pismo czytał i akceptuje jego treść, a następnie przekazać przełożonemu ulokowanemu jeszcze wyżej w hierarchii służbowej. W zakresie krytykowanych przez Skarżącą pism do niej kierowanych (strona 9 i 10 skargi) dopiero kolejna (trzecia) osoba w hierarchii urzędu podpisała pisma.

Z tych względów nie można dopatrywać się w pismach kierowanych do Strony wad dyskwalifikujących ich skuteczność prawną.

13. 1. Wyjaśnienia wymaga kompetencja Sądu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej poprzez doręczenie pism adresowanych do Strony postępowania jej pełnomocnikowi szczególnemu K. G., umocowanemu do czynności przeglądania akt i sporządzania z nich fotokopii.

Mocą art. 306 § 1 O.p., kto, będąc obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnia informacje objęte tą tajemnicą, podlega karze pozbawienia wolności do lat 5. Wedle art. 306 § 3 O.p., jeżeli sprawca czynu określonego w § 1 lub 2 działa nieumyślnie, podlega karze pozbawienia wolności do lat 2. Przepis art. 306 § 4 O.p. wskazuje z kolei, że jeżeli pokrzywdzonym nie jest Skarb Państwa, ściganie następuje na wniosek pokrzywdzonego.

Sąd administracyjny nie jest więc właściwy do badania zarzutów naruszenia tajemnicy skarbowej i orzekania w tej kwestii (pkt 7 i 11 petitum skargi). Jeżeli Skarżąca uważa się za pokrzywdzoną w tej materii winna zawiadomić do tym właściwe organy ścigania. Wskazany przepis jest przepisem karnym, a właściwymi do orzekania w sprawie karnej są sądy powszechne.

13.2. Mocą art. 142 O.p., pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 albo nie załatwił sprawy w dodatkowym terminie ustalonym zgodnie z art. 141 § 2, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa.

Ustawa stanowi ogólnie o typie odpowiedzialności; może to być odpowiedzialność porządkowa, dyscyplinarna albo inna odpowiedzialność przewidziana w przepisach prawa. Jednak art. 149 P.p.s.a. nie pozwala na orzekanie przez sąd administracyjny w przedmiocie zobowiązywania organu do ukarania konkretnych osób (pracowników organu), nawet gdyby sąd stwierdził bezczynność lub przewlekłość. Z tego względu żądania sformułowane w pkt 8 i 9 oraz 11 petitum skargi są chybione.

14. Odnosząc się do wniosków podnoszonych w skardze (pkt 3-5 petitum skargi) w przedmiocie zobowiązania organu do przedłożenia akt sprawy należy wyjaśnić, że taki obowiązek już spoczywa na organie, na mocy art. 54 § 2 P.p.s.a. Akta sprawy zawierają wskazane dokumenty, w tym ponaglenie Skarżącej oraz stanowisko organu odnoszące się do treści ponaglenia i Sąd się z nimi zapoznał. Z treści pisma z 20 listopada 2017 r. odnoszącego się do ponaglenia wynika, że Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej przekazano uwierzytelnione kserokopie akt zawierające 223 strony.

15. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art 121 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 1 i 3, art. 140 § 1, art. 180, art. 181, art. 194 § 1 i 2 O.p nie dają podstaw do stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości. Stwierdzone przez Sąd naruszenia art. 129 oraz art. 178 § 1 O.p. (czasowa niekompletność akt) i art. 140 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. (opóźnienia w ekspedycji pisma) nie miały istotnego wpływu na szybkość postępowania.

16. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.