Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 380/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art 3 pkt 1, art 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art 108 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l.", dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym należy ona do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w sektorze energii odnawialnej. Posiada elektrownie wiatrowe oraz inne środki trwałe, takie jak drogi dojazdowe z placami montażowymi i linie kablowe, które znajdują się na terenie gminy R. C.. W związku z powyższym jest w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości. Zespół elektrowni wiatrowych składa się z 12 elektrowni wiatrowych umieszczonych na masztach, a jego moc nominalna wynosi ok. 36 MW. Głównymi modułami elektrowni wiatrowej w uproszczeniu są: wirnik, gondola, przekładnia, generator, przetwornica, transformator, rozdzielnica średniego napięcia, kable średniego napięcia oraz układ sterowania, które są osadzone na maszcie opartym na fundamencie, w samej gondoli lub stanowią wyposażenie osadzone wewnątrz masztu. Wszelkie wymienione powyżej urządzenia umieszczone na maszcie oraz w części wewnętrznej masztu zostały wytworzone przez kontrahentów Wnioskodawcy, a następnie dostarczone na teren farmy wiatrowej i zamontowane na maszcie posadowionym na fundamencie. Urządzenia te można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami. W. z nich (np. przekładnię lub śmigła wirnika) wymienia się w trakcie eksploatacji elektrowni wiatrowej. Na potrzeby wniosku określenie "Elementy Techniczne" oznacza łącznie będące w posiadaniu Wnioskodawcy: wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnica średniego napięcia, główna szafa sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondola, wał napędowy, przekładnia, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompa układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych.

Skarżąca podała, że w dniu 16 lipca 2016r. weszła w życie ustawa z 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r., poz. 961) zwana dalej: "u.i.e.w.". Wobec możliwych rozbieżnych interpretacji niejasnych przepisów zawartych w tej ustawie, Wnioskodawca wskazał, że wejście w życie przepisów ustawy o inwestycjach nie wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elementy Techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elementy Techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2016r. Burmistrz Miasta i Gminy uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r., poz. 290 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż od 1 stycznia 2017r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również Elementy Techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

2) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do niezgodnego z zasadami konstytucyjnymi oraz nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613) dalej jako: "O.p.", poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania – odmowę zastosowania – i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami u.p.b. oraz u.i.e.w. na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów u.i.e.w. sprawia, że od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej, co prowadzi do przyjęcia jednoznacznie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia;

4) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE"), poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - odmowę zastosowania - i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez Skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2017r. Skarżąca rozwinęła uzasadnienie skargi oraz wskazała na poglądy doktryny.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2017r. sygn. akt I SA/Bd 331/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną skargę. Sąd uznał, że skoro cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości. Nie podzielił tym samym zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ przepisów o właściwości rzeczowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie ustawy niepodatkowej, jak również argumentacji odnośnie autonomicznego charakteru tego prawa.

Sąd nie podzielił również stanowiska Spółki co do niekonstytucyjności ustawy o inwestycjach oraz sprzeczności jej uregulowań z prawem Unii Europejskiej, poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności.

Rozpoznając wniesioną przez Spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2019r. sygn. akt II FSK 2962/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że podziela poglądy i odpowiednio korzysta z przedstawionej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2983/17.

Zdaniem NSA na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i w rezultacie dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od nieruchomości z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych.

NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę, uwzględniając przedstawioną ocenę prawną, dokona interpretacji pojęcia "pomoc państwa" użytego w art. 107 ust. 1 TFUE w celu ustalenia, czy dany środek został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE. W takiej sytuacji może: 1) dokonać samodzielnej interpretacji i oceny niezgodności tego przepisu z art. 108 ust. 3 TFUE, 2) zwrócić się przed rozstrzygnięciem sprawy do Komisji Europejskiej o informację lub o opinię w sprawach dotyczących stosowania pomocy państwa, 3) wystąpić – na podstawie art. 267 TFUE – do TSUE ze stosownym wnioskiem prejudycjalnym.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2019r. Skarżąca podtrzymała w całości wnioski i zarzuty zawarte w skardze i pismach procesowych oraz szczegółowo przedstawiła argumentację w kontekście zaleceń, jakie zostały pod adresem sądu pierwszej instancji sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W piśmie tym zawarto także wniosek o zwrócenie się przez WSA do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w celu wyjaśnienia: "czy przepisy krajowe w zakresie, w jakim pozostawiają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości części techniczne instalacji do wytwarzania energii elektrycznej innych niż elektrownie wiatrowe, w przypadku uznania, że od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku, części techniczne elektrowni wiatrowych były objęte tym podatkiem, stanowią bezprawną pomoc publiczną, udzieloną przez Polskę z naruszeniem obowiązku notyfikacji wskazanego w art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE?"

W odpowiedzi na powyższe organ wypowiedział się w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019r. wnosząc w swej konkluzji o oddalenie skargi i nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. Podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE podmiot zobowiązany do zapłaty podatku nie może w celu uchylenia się od tej zapłaty powoływać się na to, że środek podatkowy, z którego korzystają inne przedsiębiorstwa, stanowi pomoc państwa (C-66/14; C-393/04 i C-41/05; C-266/04 do 270/04, C-276/04 i C-321/04 do C-325/04 oraz C-390/98). Ponadto obowiązkiem sądu krajowego jest zapobieganie występowaniu pomocy państwa, a nie rozszerzanie katalogu beneficjentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie fundament i maszt elektrownii wiatrowej, czy także wchodzące w jej skład elementy techniczne. Według Wnioskodawcy budowlę - od 1 stycznia 2017r. jak i przed tą datą - stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe co do przedmiotu opodatkowania od 1 stycznia 2017r.

II. W pierwszej kolejności należy wskazać na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2019r. sygn. akt II FSK 2962/17 zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Spółkę i w konsekwencji tego uchylenie wyroku z dnia 30 maja 2017r. sygn. akt I SA/Bd 331/17 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Nie budzi zatem wątpliwości, że obecnie tut. Sąd związany jest poglądem prawnym wyrażonym w wyroku z dnia 13 marca 2019r. sygn. akt II FSK 2962/17. Podnieść zatem należy, że w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się na wstępie do wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2983/17 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że podziela poglądy przedstawione w tym wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Obecnie czyni to także tut. Sąd.

Nie ulega zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia, czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pod pojęciem budowli w świetle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie Prawa budowlanego.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego, jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw, niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego".

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym Prawem budowlanym, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3 tej ustawy, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie odnalezienie nazwy budowli w Prawie budowlanym lub w ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Wskazać należy, że w obowiązującym do 16 lipca 2016r. stanie prawnym, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na uwagę zasługuje to, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał, iż za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1397/10; z dnia 15 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1382/09).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stan prawny w tym zakresie zmienił się. W ustawie tej zawarto definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne, to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Ponadto ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych dokonano zmiany ustawy - Prawo budowlane, w tym zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zatem zmiana polega na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 Prawa budowlanego, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego, jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status obiektu budowlanego.

W ocenie Sądu nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie powodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie można interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Zdaniem Sądu przesądza to, że słuszny jest pogląd, iż zmiany wprowadzone ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie dokonały jedynie zmiany definicji obiektu budowlanego na użytek funkcjonowania elektrowni wiatrowych, lecz stanowiły ingerencję w przepisy prawa podatkowego (podatku od nieruchomości), skoro określono i ujęto, w przywołanym art. 17 ust. 1 tej ustawy, skutki zmiany definicji budowli. Zatem za usprawiedliwiony należy uznać pogląd o istnieniu podstaw do stwierdzenia, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego.

Jak zauważył NSA w przywołanym na wstępie wyroku o sygn. akt II FSK 2962/17, Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. SK 48/15 potwierdził dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997r., P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.i.e.w. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy.

Odnotować też należy, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości."

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario należy stwierdzić, że w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 2668/17 - na tle również takiego zagadnienia - przy uwzględnieniu i zastosowaniu uprawnionych metod wykładni podniesione przez podatnika wątpliwości zostały bowiem usunięte, zwłaszcza, że dokonywanie wykładni prowadzącej do zanegowania oczywistej treści przepisu prawa nie jest dopuszczalne. Skoro art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stanowił, że określenie "elektrownia wiatrowa" oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, próba odmiennego definiowania tego pojęcia nieuchronnie prowadziłaby do zanegowania oczywistej treści tego przepisu prawa. W konsekwencji, skoro ustawa podatkowa odsyła do definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, definicja budowli elektrowni wiatrowej zawarta w przepisie u.i.e.w. musi znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym. Wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a O.p., bowiem w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie zmian wcześniej stosowanych reguł opodatkowania.

III. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2019r. sygn. akt II FSK 2962/17 rozpoznając sprawę skarżącej Spółki uznał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 291 ust.1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i, w rezultacie, dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od nieruchomości z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych. W tym kontekście NSA polecił, aby rozpatrując sprawę ponownie WSA, uwzględniając przedstawioną ocenę prawną, dokonał interpretacji pojęcia "pomoc państwa" użytego w art. 107 ust. 1 TFUE w celu ustalenia, czy dany środek został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE. Wskazał, że w takiej sytuacji WSA może: 1) dokonać samodzielnej interpretacji i oceny niezgodności tego przepisu z art. 108 ust. 3 TFUE, 2) zwrócić się przed rozstrzygnięciem sprawy do Komisji Europejskiej o informację lub o opinię w sprawach dotyczących stosowania pomocy państwa, 3) wystąpić – na podstawie art. 267 TFUE – do TSUE ze stosownym wnioskiem prejudycjalnym.

Sąd w obecnym składzie w ramach wykonania zaleceń NSA zdecydował o zrealizowaniu zalecenia opisanego w pkt 1 ww. wskazań, poprzez dokonanie samodzielnej interpretacji i oceny niezgodności tego przepisu z art. 108 ust. 3 TFUE, nie znajdując podstaw do zwracania się do Komisji Europejskiej o informację lub o opinię w sprawach dotyczących stosowania pomocy państwa, czy też występowania do TSUE ze stosownym wnioskiem prejudycjalnym.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy podnieść, że było ono także przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 19 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 2668/17. Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko wyrażone w tym ostatnio wymienionym wyroku i posłuży się argumentacją w nim zawartą zauważając, że zarzut w niniejszej sprawie jest sformułowany identycznie.

W związku z tym jako niezasadny tut. Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE przez niezastosowanie w sprawie i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która, wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów, nadaje im – z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych – znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., bezprawnej pomocy publicznej innym podmiotom (to jest przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej), w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez Skarżącą, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Podać należy, że art. 108 TFUE traktuje o badaniu systemu pomocy publicznej państw członkowskich, a przytoczony w skardze art. 108 ust. 3 zd. trzecie TFUE stanowi, że dane państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków, dopóki procedura badania przez Komisję Europejską systemów pomocy publicznej, istniejących w państwach członkowskich, nie doprowadzi do decyzji końcowej. Art. 291 ust. 1 TFUE stanowi z kolei, że państwa członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego, niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. Przytoczone przepisy muszą być analizowane i interpretowane łącznie: a) z art. 107 ust. 1 TFUE, który stanowi, że z zastrzeżeniem innych postanowień, przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi, b) z art. 107 ust. 3 TFUE, który określa warunki zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym oraz 3) z art. 108 ust. 1 i ust. 2 TFUE, które stanowią, że Komisja we współpracy z państwami członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych państwach i proponuje im stosowne środki, konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a jeżeli stwierdzi, że przyznana pomoc nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym lub jest nadużywana, decyduje o jej zniesieniu lub zmianie; w razie niezastosowania się państwa do tej decyzji może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zatem Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności ewentualnie udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że określona pomoc jest z nim niezgodna, bowiem ta kompetencja Komisji wynika wprost z przytoczonych przepisów traktatowych. Przede wszystkim jednak wymaga podkreślenia, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie Unii, względnie wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku wspólnotowego selektywnej korzyści. Dopiero bowiem pozytywne rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego dawałoby asumpt do rozważenia podjęcia postulowanych przez Skarżącą dalszych kroków w sprawie.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok z dnia 21 grudnia 2016r. (C-20/15 P), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia wszystkich następujących warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść oraz po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" Komisja musi najpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują. W konsekwencji, parametr istotny dla ustalenia selektywności rozpatrywanego środka polega na sprawdzeniu, czy środek ten wprowadza wśród podmiotów gospodarczych, znajdujących się, w świetle celu przyświecającego wchodzącemu w grę ogólnemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, zróżnicowanie, które nie jest uzasadnione charakterem i strukturą tego systemu. W tym względzie nie można wymagać, by w celu udowodnienia selektywności takiego środka Komisja określiła pewne szczególne i swoiste cechy charakterystyczne, wspólne przedsiębiorstwom będącym beneficjentami korzyści podatkowej, które to cechy pozwalają je odróżnić od przedsiębiorstw wykluczonych z zakresu zastosowania tej korzyści. W tym celu istotna jest bowiem tylko okoliczność, że środek - niezależnie od jego postaci lub zastosowanej techniki regulacyjnej - skutkuje tym, że stawia przedsiębiorstwa będące beneficjentami w korzystniejszej sytuacji niż inne przedsiębiorstwa, mimo że wszystkie te przedsiębiorstwa znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego danemu systemowi podatkowemu. Okoliczność, że liczba przedsiębiorstw, które mogą ubiegać się o skorzystanie z danego środka krajowego, jest bardzo znacząca, czy też, że przedsiębiorstwa te należą do różnych sektorów działalności, nie wystarcza do tego, by poddać w wątpliwość selektywny charakter tego środka, a zatem, by wykluczyć jego kwalifikację jako pomoc państwa. Ewentualnego selektywnego charakteru środka wcale nie podważa okoliczność, że istotny warunek uzyskania korzyści podatkowej przysparzanej przez ten środek dotyczy operacji gospodarczej, a mówiąc dokładniej, "operacji o czysto finansowym charakterze", która nie wiąże się z minimalną kwotą inwestycji i która jest niezależna od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa będące jego beneficjentami. W tym kontekście nie można uznać, że środek, którego zastosowanie jest niezależne od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa, nie jest a priori selektywny. Środek podatkowy, z którego korzystają wyłącznie przedsiębiorstwa dokonujące operacji objętych tym środkiem, a nie przedsiębiorstwa z tego samego sektora nie dokonujące tych operacji, może mieć selektywny charakter, przy czym nie ma potrzeby dokonywania oceny, czy ze środka korzystają w większym stopniu duże przedsiębiorstwa. Zatem choć ulga podatkowa, z jaką wiąże się środek, może zostać uzyskana bez potrzeby zainwestowania minimalnej kwoty i korzystanie z tego środka nie jest zastrzeżone jedynie dla przedsiębiorstw dysponujących wystarczającymi zasobami finansowymi, okoliczności te nie stoją na przeszkodzie uznaniu ewentualnego selektywnego charakteru tegoż środka z innych powodów, takich jak okoliczność, że będące rezydentami przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową w państwie członkowskim, nie mogą uzyskać tej ulgi.

Przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przybliża rozumienie przez ten Trybunał zarówno pojęcia "selektywna korzyść", jak i "pomoc państwa". Drugie z tych pojęć utożsamiane jest z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści ("interwencji") przy użyciu zasobów państwa. Korzyść ta może przybrać zarówno postać dotacji lub subwencji, jak i – przede wszystkim – wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień, umorzeń oraz preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej, przy czym rolą Komisji jest wykazanie, że w konkretnym przypadku do udzielenia tak rozumianej selektywnej pomocy w istocie doszło.

Odnosząc powyższe zasady rozpoznawania selektywnej pomocy państwa do problemu opodatkowania polskich elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017r. nie sposób nie dostrzec, że zasadniczo nie został spełniony żaden z warunków wymienionych w omówionym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy domniemanym beneficjentom, za których Skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być poczytywane i utożsamiane z udzieleniem selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł, a więc w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jak wyjaśnił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie poszerzonym, o porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, bez względu na źródło i sposób wytwarzania energii. W tym kontekście zauważa się, że różna jest też specyfika poszczególnych sektorów zielonej energii, np. fotowoltaika wymaga dużych przestrzeni, a wiatraki nie. Brak więc podstaw do przyjęcia, że (przejściowa) zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, skutkująca zwiększeniem tego opodatkowania, mogłaby być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych stawek podatkowych pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu.

Niezależnie jednak od kwestii wystąpienia selektywnej korzyści lub w ogóle uznania, że doszło do interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, przyjęcie, iż zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, wymaga także wykazania, że interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017r. należy zauważyć, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego, a nie cenotwórczego. Już z tego względu jako wysoce problematyczny jawi się jej wpływ na funkcjonowanie konkurencji na krajowym rynku energii. Nie można też obecnie przesądzić, czy w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, wobec okoliczności, iż organ podatkowy w ramach prowadzenia postępowania interpretacyjnego nie może prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego celem ustalenia wskazanych wyżej okoliczności i konkretnych a nie hipotetycznych wielkości z tym związanych.

Jak zasadnie wskazał NSA wszystkie wymienione uwagi odnoszą się także – a może przede wszystkim – do wymogu wykazania wpływu domniemanej pomocy państwa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Hipoteza, że podwyższenie w Polsce podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może mieć tak dalekosiężne skutki, musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz (co najważniejsze) rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych – zwłaszcza wobec występującej w Unii Europejskiej praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych i to w sposób selektywny, uzależniony od wielkości tzw. farm wiatrowych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20.09.2017 r., C-215/16, wydany na tle kwotowego, progresywnego opodatkowania turbin elektrowni wiatrowych w Hiszpanii, aczkolwiek w innym aspekcie, niż kwestia ewentualnej pomocy publicznej). Z tego względu jako szczególnie istotna jawi się akcentowana w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2016r. (C-20/15 P) rola Komisji Europejskiej, która na mocy art. 108 ust. 1 TFUE nie tylko wyposażona jest w kompetencje do stałego badania systemów pomocy, stosowanych przez państwa członkowskie, ale przede wszystkim dysponuje odpowiednimi środkami i aparatem administracyjnym, umożliwiającymi efektywną i rzeczową ocenę każdego przypadku.

Nie negując zatem braku bezpośredniego skutku dla jednostki unormowania zawartego w art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TFUE, co wyklucza możność powołania się przed sądem krajowym na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem, należy dostrzec uprawnienie jednostki do powołania się przed sądem krajowym na skuteczny bezpośrednio przepis art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, zakazujący wprowadzania w życie przez państwo członkowskie projektowanego środka pomocowego przed zakończeniem procedury badania zgodności tego środka z rynkiem wewnętrznym Unii. Warunkiem uprawnionego zarzutu na tej podstawie jest jednak uprawdopodobnienie, że określony środek w ogóle może być poczytany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc, że potencjalnie odpowiada zdefiniowanym wcześniej czterem kryteriom: interwencji państwa przy pomocy zasobów państwowych, wpływu interwencji na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przyznawania beneficjentom selektywnej korzyści oraz zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu Spółki należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Opiera się on bowiem na założeniu, że wynikająca z wejścia w życie przepisów u.i.e.w. zmiana opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości oznacza udzielenie przez Polskę pomocy publicznej przedsiębiorcom branży energetycznej wytwarzającym energię przy pomocy innych urządzeń, niż turbina wiatrowa, która to pomoc jest bezprawna ze względu na brak notyfikacji Komisji Europejskiej jej wprowadzenia; w konsekwencji brak odmowy zastosowania przepisów u.i.e.w. prowadzi do naruszenia nakazu ich prounijnej wykładni. Rzecz jednak w tym, że doszukiwanie się we wprowadzeniu u.i.e.w. udzielenia pomocy publicznej bliżej nieoznaczonym przedsiębiorcom branży energetycznej, wytwarzającym energię elektryczną z innych źródeł, niż energia wiatru, jest supozycją nie znajdującą dostatecznego potwierdzenia. Twierdzenie o uzyskaniu przez innych przedsiębiorców selektywnej korzyści ze względu na pozostawienie ich w potencjalnie korzystniejszym reżimie podatkowym nie daje się obronić wobec wątpliwości, co do rzeczywistej porównywalności ich sytuacji faktycznej i prawnej, zastosowania odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, czego zdaje się nie dostrzegać Skarżąca. Nie zostały też spełnione wymogi wykazania wymiernego, konkretnego wpływu kwestionowanej regulacji prawnej na warunki konkurencji, a zwłaszcza na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Skoro brak przesłanek do twierdzenia, że doszło lub nawet tylko mogło dojść do zakłócenia konkurencji lub wymiany handlowej, to brak podstaw do wysuwania twierdzeń o wystąpieniu pomocy państwa w rozumieniu traktatowym, wyjaśnionym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji upada także założenie leżące u podstaw omawianego zarzutu, gdyż ze względu na brak sprzeczności z prawem unijnym brak było podstaw do odmowy zastosowania przepisów u.i.e.w. z tych przyczyn. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z wnioskiem prejudycjalnym do TSUE ani do Komisji Europejskiej o informację lub opinię w sprawach dotyczących stosowania pomocy państwa. Z przyczyn podanych wyżej oceny tej nie może zmienić przywołane przez Spółkę stanowisko Ministra Energetyki w wypowiedzi zamieszczonej na stronie www. gazetaprawna oraz w piśmie z dnia 29 października 2017r. uzasadniającym potrzeby zmiany regulacji obowiązującej w 2017r.

Dodać też należy, że ustawodawca unijny nie przesądził uprzywilejowania dla sektora energii odnawialnej np. dla elektrowni wiatrowych. Choć system unijnych preferencji jest, to nie ma nakazu, by państwo wprowadzało konkretne ulgi. Poza tym podatek od nieruchomości nie jest zharmonizowany (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019r. sygn. akt II FSK 3290/17, w "Prawo co dnia" - Rzeczpospolita z dnia 18 lipca 2019r.)

W konsekwencji zaskarżona interpretacja nie narusza ani art. 291 ust. 1, art. 107 ust. 1 i ust. 3, ani art. 108 ust. 3 zdanie trzecie TFUE, stąd tut. Sąd nie podziela zarzutów skargi i argumentacji w niej zawartej oraz w kolejnych pismach procesowych Skarżącej.

IV. Sąd zauważa, że wprawdzie w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do argumentacji Spółki dotyczącej naruszenia unijnego prawa pomocy, nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy. Spółka w skardze nie zawarła zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, a stosownie do art. 57a p.p.s.a. w przypadku interpretacji podatkowej sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto zauważyć należy, że art. 146 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (taka zasada została pierwotnie wprowadzona już od 15 sierpnia 2015r. nowelizacją ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. – Dz.U. z 2015r. poz. 658 i kolejną nowelizacją zachowana – ustawa z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść zdania drugiego z art. 146 § 1 p.p.s.a. przesądza, że nie każde naruszenie przepisów postępowania uprawnia i zobowiązuje sąd do uwzględnienia skargi lecz wyłącznie takie, które mogło mieć i to istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu uchybienie ze strony organu nie miało charakteru naruszenia istotnego z punktu widzenia wyniku sprawy, a nade wszystko tut. Sąd związany był zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 13 marca 2019r. sygn. akt II FSK 2962/17.

V. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.