Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 410/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a  pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 lipca 2010 "A" sp. z o.o. we W. (zwana dalej Stroną, Skarżącą) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku podała, że w oparciu o posiadane prawa do wniosków patentowych, specjalistyczną wiedzę i know-how, uchwałą wspólników w Spółce z o.o. wydzielono Oddział "B". W ramach tego Oddziału zlecono opracowanie polegające na wykonaniu raportów, które miały na celu przygotowanie do produkcji i ustalenie planu wdrożenia do procesu produkcyjnego oraz sprzedaży aktywnej protezy ręki. Do zadań utworzonego Oddziału "B" należy działalność badawczo- rozwojowa w zakresie urządzeń medycznych, w tym obecnie głównie opracowanie założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki z wykorzystaniem posiadanych praw do wniosków patentowych. Dla Oddziału tego wydzielona została rachunkowość, poprzez analityczne rozdzielenie ksiąg rachunkowych, pozwalające na ustalenie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością Oddziału.

Na potrzeby tego Oddziału wynajęto również pomieszczenia. Oddział został też wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Strona, nie posiadając odpowiedniej ilości środków finansowych pozwalających na wdrożenie i uruchomienie produkcji aktywnej protezy ręki, podjęła rozmowy o utworzeniu "nowej spółki", finansowanej ze środków przeznaczonych na wsparcie innowacyjnej gospodarki, tj. funduszy europejskich w ramach Programu Operacyjnego "Innowacyjna Gospodarka", przy czym Strona aportem Oddział "B", jako zorganizowaną i wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, w zamian za udziały w "nowej spółce".

Na potrzeby tego przedsięwzięcia sporządzono wycenę Oddziału "B".

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego Strona wyjaśniła, iż:

na Oddział "B" składają się wnioski patentowe, specjalistyczna wiedza, know-how oraz materiały zakupione do budowy prototypu, natomiast wyposażenie i urządzenia, na których prowadzone były prace Oddziału zostały wynajęte na potrzeby Oddziału wraz z pomieszczeniami, w których Oddział prowadzi działalność,

do składników składających się na Oddział "B" nie wchodzą zobowiązania, gdyż wszystkie zobowiązania, jakie wynikały z działalności tego Oddziału były na bieżąco regulowane,

czynnik ludzki (pracownicy) nie będzie elementem składowym Oddziału "B", który zostanie wniesiony aportem do nowopowstającej Spółki,

w momencie wniesienia aportem Oddziału "B" umowa najmu pomieszczeń zostanie wypowiedziana, gdyż nowopowstająca Spółka posiada pomieszczenia, do których przeniesiony zostanie Oddział, nowopowstała Spółka będzie prowadziła działalność dużo szerszą niż dotychczasowa działalność Oddziału "B". Oddział prowadzi działalność badawczo- rozwojową w zakresie urządzeń medycznych, co obecnie polega głównie na opracowaniu założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki, natomiast nowopowstająca Spółka w zakresie swej działalności będzie miała również m. in. sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach; działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; badania i analizy techniczne; badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii; dzierżawę własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

Oddział "B" został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki zo.o., uchwałą Zgromadzenia Wspólników i wpisano go do Krajowego Rejestru Sądowego. Dla potrzeb tego Oddziału wynajęte zostały pomieszczenia wraz z wyposażeniem, na potrzeby Oddziału zawierano też umowy o dzieło, w ramach, których wykonywane były zadania Oddziału przewidziane w uchwale o jego powołaniu,

Oddział "B" został wydzielony również na płaszczyźnie finansowej, rachunkowość Spółki z o.o. prowadzona jest w ten sposób, że analitycznie rozdzielono księgi rachunkowe, co pozwala na ustalenie kosztów i przychodów oraz zobowiązań.

W tak opisanym stanie faktycznym Storna zadała pytanie czy w opisanym przypadku Spółka z o.o. zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

W ocenie Strony w świetle art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie określono, co jest przychodem w rozumieniu tej ustawy, Spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, gdyż można uznać Oddział "B" za wydzieloną i wyodrębnioną w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która w razie potrzeby mogłaby funkcjonować samodzielnie, jako odrębne i niezależne od Spółki z o.o. przedsiębiorstwo.

Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej p.d.o.p.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przedsiębiorstwo zostało w art 4a pkt 3 zdefiniowane przez odesłanie do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.),

Powołując się na brzmienie art 551 KC wywodził, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przytaczając art 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym organ wywodził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot aportu, musi, zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsię-biorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp., przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 p.d.o.p.

W ocenie organu wyłączenie z masy majątkowej przypisanej do Oddziału "B" pewnych elementów, w tym m. in. tytułu prawnego do nieruchomości oraz urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia Oddziału, a także pracowników, pozbawia ten Oddział cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można, bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zatem przedmiotem aportu będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy. Bowiem majątek wniesiony aportem do "nowej spółki" nie będzie obejmował tytułu prawnego do nieruchomości i urządzeń oraz pracowników. Tym samym nie zostaną spełnione wszystkie kryteria wymienione w powołanym wyżej przepisie.

Zatem, Strona winna opodatkować przychód określony na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 p.d.o.p, uwzględniając koszy uzyskania przychodów zgodne z art 15 ust 1j ustawy.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji wywodziła, że w chwili przystąpienia do "nowej spółki" Oddział "B" posiada prawo do nieruchomości w postaci lokalu użytkowego wyposażonego w sprzęt komputerowy, niezbędny do wykonywania ustalonych dla Oddziału zadań. Umowa najmu lokalu wraz z wyposażeniem wypowiedziana zostanie po zawiązaniu nowej Spółki. Przyczyną zaś wypowiedzenia wymienionej umowy najmu będzie posiadanie lokalu przez nowotworzoną Spółkę w lepszej (dogodniejszej, atrakcyjniejszej) lokalizacji oraz wyposażonego w nowszej generacji sprzęt komputerowy. Nie oznacza to jednak, że wynajmowane i wykorzystywane dotychczas w działalności Oddziału lokal oraz urządzenia nie nadają się do wykonywania ustalonych prac i zadań.

Ponadto wyjaśniła, że Oddział nie posiadał pracowników, związanych z nim stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Na potrzeby Oddziału wyselekcjonowani specjaliści wykonują przewidziane i wyznaczone dla Oddziału zadania w oparciu o umowy cywilno prawne. Nadto w Uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki o utworzeniu Oddziału "B" (przedstawionej w sądzie rejestrowym oraz w oparciu, o którą Oddział ten został wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym) powołano również jego Kierownika, który będąc jednocześnie wspólnikiem Spółki, nie był i nie jest z utworzonym Oddziałem związany umową o pracę (tj. stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy), ale kieruje pracą tego Oddziału i wykonuje w nim znakomitą część prowadzonych prac badawczych w ramach tego Oddziału. Istotny wydaje się również fakt, że z Kierownikiem Oddziału "nowotworzona Spółka" nawiąże współpracę w oparciu o kontrakt menadżerski, powierzając mu zadania Dyrektora ds. Konstrukcji i Technologii, który poprowadzi dalsze prace badawcze nad nabytym przez "nowotworzoną Spółkę" projektem oraz będzie kierował tymi pracami."

Skarżąca wskazała także, że z uzgodnień pomiędzy podmiotami (Skarżącą oraz innymi wspólnikami nowotworzonej Spółki) wynika, że o ile zajdzie potrzeba nowotworzona Spółka będzie korzystać z usług (w różnych formach, w zależności od przyszłych okoliczności, czy to w oparciu o umowy o pracę, czy też umowy cywilno prawne) specjalistów, którzy dotychczas wykonywali zadania dla Oddziału "B" Spółki w ramach umów cywilno prawnych.

Skarżąca podkreśliła, że jest spółką, która funkcjonuje w oparciu o know-how oraz prawa własności intelektualnej i która nie zatrudnia pracowników (w rozumieniu przepisów kodeksu pracy), a specjaliści wykonujący określone zadania i prace na rzecz Spółki działają na podstawie umów cywilno prawnych, a mimo to funkcjonuje w obrocie prawnym jako przedsiębiorstwo, spółki kapitałowe ze swej natury oparte są na kapitale (majątku spółki, czy to materialnym, czy posiadanych wartościach niematerialnych i prawnych), a nie cechach osobistych wspólników czy też jej pracowników. Jedną z cech charakteryzujących spółki kapitałowe, jaką jest niewątpliwie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zmienny skład osobowy. Dlatego nie sposób zgodzić się z argumentacją zawartą w uzasadnieniach Interpretacji. Wskazała również, że w ustawie o podatku dochodowym (art. 4a pkt 4) ustawodawca wskazał legalną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też zdaniem Skarżacej brak uzasadnienia do odwoływania się do definicji tego pojęcia zamieszczonych w innych dziedzinach prawa. Odróżnienie przedsiębiorstwa od jego zorganizowanej części jest kwestią nader istotną, gdyż występują zasadnicze różnice w zakresie determinującym te pojęcia, na co wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale sygn. akt III CZP 45/08 z dnia 25 czerwca 2008r. W doktrynie prawa przyjmuje się, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo, zaś w prawie podatkowym ustawodawca wskazuje, że te "jakby wewnętrzne przedsiębiorstwa" to zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli spółki pojmowanej, jako całość. Dlatego też Premium Devices stoi na stanowisku, że nie należy utożsamiać aspektów prawnych przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym z jego zorganizowaną częścią.

Skarżąca podkreśliła też, że brak jest regulacji prawnych, z których wynikałoby, by dla jej wewnętrznych struktur (komórek organizacyjnych, w tym przypadku Oddziału "B") obowiązana była do posiadania odrębnego prawa do nieruchomości (lokalu). Istnieją przecież przedsiębiorcy, którzy co prawda posiadają swoje siedziby, ale działalność gospodarczą, czyli realizowanie ich poszczególnych zadań gospodarczych odbywa się w formie czy to handlu obwoźnego, czy wykonywania usług u kontrahentów. To od specyfiki poszczególnych działalności zależne jest czy określone zadania gospodarcze mogą być wykonywane w dowolnym (lub prawie każdym) miejscu (lokalu) czy też miejsce (lokal), w którym prowadzona jest działalność gospodarcza musi spełniać określone (lub ściśle określone) wymogi oraz przy użyciu jakich (czyich) sprzętów i urządzeń określone działania gospodarcze zostaną zrealizowane.

Niemniej jednak wskazała również należy, że "nowopowstająca Spółka" faktycznie dysponowała, prawem do korzystania z lokalu (wraz z wyposażeniem), w którym działalność swoją wykonywał Oddział "B". O zmianie podmiotu umowy po stronie najemcy lokalu został poinformowany wynajmujący lokal (wraz z wyposażeniem) i wyraził na taką zmianę zgodę. Nadto to właśnie "nowotworzona Spółka" po zawarciu umowy Spółki porozumiała się z wynajmującym w kwestii rozwiązania umowy najmu, w związku z chęcią przeniesienia Oddziału "B" do siedziby i pomieszczeń przez nią zajmowanych.

Zdaniem Skarżącej przedstawione przez nią okoliczności faktyczne, które opisano we wniosku o wydanie Indywidualnej interpretacji, wyjaśnieniu oraz wezwaniu, jak również istniejący stan prawny wskazują, że Oddział "B" to usystematyzowany zespół składników majątkowych (materiały do budowy prototypu), niematerialnych (zgłoszenia patentowe, raporty do zgłoszeń oraz know-how), które w pełni )zwalają na zrealizowanie określonego celu gospodarczego (w tym przypadku przygotowania i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki). Tak zorganizowany Oddział biadający uprawnienie do dysponowania, na podstawie umowy najmu, niezbędnym sprzętem, urządzeniami i pomieszczeniem spełnia kryteria organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy na podstawowe uregulowania prawne, których treść będzie miała istotny wpływ na ocenę analizowanych przez sąd działań organu podatkowego.

Zgodnie, zatem z art. 14b § 1-2 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 o.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne wymogi, jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji. Składający wniosek obowiązany jest, zatem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organy podatkowe na podstawie art. 14j § 1 o.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, str. 75). Treść wniosku wyznacza zatem obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego (J. Brolik, op.cit., str. 61).

Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny, zawierający się w stwierdzeniu, że wniesiona aportem całość majątku Oddziału "B" do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. .4a pkt 4 p.d.o.p. i w związku z treścią art. 12 ust 1 pkt 7 tejże ustawy nie stanowi przychodu.

W kontekście tak zakreślonych granic, w jakich poruszać się może organ podatkowy, należy w pierwszej kolejności krytycznie ocenić te oceny i twierdzenia zawarte w skardze, które stanowią w istocie modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Zdecydowanie, zatem wykraczają poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku twierdzenia dotyczące okoliczności wstąpienie w stosunek najmu nowo powstającej spółki, które pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącej, iż umowa najmu zostanie wypowiedziana w momencie wniesienia aportu.

Jest w świetle powołanych wyżej przepisów oczywistym, iż w wydanej interpretacji organ nie może odnieść się do okoliczności we wniosku nieopisanych. Nie mógł, więc w sprawie uwzględnić składanych na późniejszym etapie wyjaśnień dotyczących sposobu organizacji działalności Skarżącej, w tym dotyczących zatrudniania wyłącznie w oparciu o umowy cywilnoprawne lub kierowania praca oddziału przez wspólnika, nie będącego pracownikiem. Również te twierdzenia odbiegają od treści wniosku i jego uzupełnienia, w których jednoznacznie wynika, że w momencie wniesienia aportu czynnik ludzki nie będzie elementem Oddziału.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 p.d.o.p. przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zawartej tej wynika, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Art. 4a pkt 3 p.d.o.p. w zakresie definicji przedsiębiorstwa odsyła do Kodeksu cywilnego, a zatem należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, w tym z art. 551 K.c. Stosownie do tego przepisu przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując, to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Podobnie zdefiniowano w ustawie o podatku od towarów i usług zorganizowaną część przedsiębiorstwa, odwołując się zarówno do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oraz funkcjonalności.

Zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 p.d.o.p.., należy zbadać czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczyć to będzie momentu, w którym zespół takich składników wniesiono do spółki w formie aportu.

Z wniosku uzupełnionego wyjaśnieniami z 11 października 2010 r wynikało, że Oddział "B" został wyodrębniony w strukturze Skarżącej formalnie i rachunkowo a w jego skład wchodzą wnioski patentowe specjalistyczna wiedza know-how i zakupione materiały.

Słusznie organ podatkowy przyjął, że tak opisany zbiór składników majątkowych nie mógłby stanowić samodzielnego przedsiębiorstwa, w szczególności ze względu na wyłączenie z jego składu pracowników oraz urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia oddziału.

W sytuacji, gdy z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, a w przypadku interpretacji to on wyznacza zakres wydanej interpretacji nie wynika sposób prowadzenia działalności przez Skarżącą zgodzić się należy, iż same wartości niematerialne i zapasy są tylko sumą składników majątkowych, brak im jest natomiast w stopniu dostatecznym cech "zorganizowania".

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji