Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 758/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 659/12 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy G. kwotę 431 zł (słownie: czterysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 659/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach długoterminowego programu inwestycyjnego doprowadziła do powstania na jej terenie G. Parku Przemysłowego (dalej również jako "GPP"). GPP to obszar gruntów, który został uzbrojony i przygotowany pod lokalizację inwestycji przemysłowych. Część obszaru została już sprzedana inwestorom, a pozostała część stanowi ofertę gminy dla potencjalnych inwestorów. Gmina dokonała nakładów na budowę rowów melioracyjnych. Ponadto Gmina planuje w ramach projektu "Odwodnienie GPP" budowę zbiornika retencyjnego wód opadowych wraz z obiektami towarzyszącymi i rurociągiem tłocznym prowadzonym wzdłuż drogi powiatowej i odprowadzającym wody opadowe do rzeki. Budowany system odwodnienia będzie zapewniał odbiór wód deszczowych z północno-zachodniego obszaru GPP.

Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania, czy:

- jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostaw nieruchomości znajdujących się na terenie GPP i czy czynności te podlegają opodatkowaniem tym podatkiem?;

- czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi w szczególności z nabywaniem gruntów, które miały stanowić obszar GPP, dzierżawą nieruchomości na podstawie umów z miastem i Specjalną Strefą Ekonomiczną, nakładami na budowę rowów melioracyjnych oraz inwestycję polegającą na odwodnieniu GPP?

Zdaniem wnioskodawczyni bezpośredni związek z dokonywanymi przez nią opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług dostawami nieruchomości, miały lub będą miały nakłady na budowę rowów melioracyjnych oraz planowanej inwestycji dotyczącej odwodnienia terenów GPP. Wnioskodawczyni podała, że jedynym celem tych inwestycji mało być przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko gminy odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z sieciami wodnokanalizacyjnymi na terenie GPP.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej również jako "ustawa o samorządzie gminnym"), gmina posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu i na własną odpowiedzialność. Katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, min. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, ochrony przeciwpowodziowej.

Organ uznał, że Gmina w zakresie wykonywania czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnych (sprzedaż gruntów) jest podatnikiem podatkiem podatku od towarów i usług. W stosunku do zakupów związanych z nabyciem nieruchomości, dzierżawą terenów oraz usług świadczonych przez miasto i Specjalną Strefę Ekonomiczną, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie wystąpiły przesłanki z art. 88 ustawy.

W stosunku zaś do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu GPP, organ stwierdził, że wykonanie tych prac należy do zadań własnych gminy. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami, ponieważ efekty tych prac nie służyły i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie Gmina nie działa w charakterze podatnika.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, w części w której organ nie zgodził się z jej stanowiskiem, z powodu naruszenia w niej:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), przez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Gminę na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnienie GPP nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcie, iż Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnienie GPP nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów usług i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.

Zdaniem Gminy, należy odróżnić sytuacje, w której dokonywane przez nią działania ukierunkowane są na zapewnienie "dóbr publicznych" jej mieszkańców od sytuacji, w których gmina prowadzi inwestycje na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga gminy nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu gmina wykonywała sporne inwestycje jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, a nie jak prywatny przedsiębiorca.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po analizie treści m.in. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym doszedł do wniosku, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo - przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

3.3. Jak dalej zauważył WSA w Szczecinie sprawy dotyczące gospodarki wodnej (budowa rowów melioracyjnych i odwodnienie terenów) należą do zadań własnych gmin. Przy tym skoro sporne inwestycje Gminy mają służyć nieodpłatnie nowym i przyszłym inwestorom, to należy stwierdzić, że skarżąca nie będzie dokonywała w związku z tą inwestycją sprzedaży opodatkowanej. Wobec powyższego, wydatki poniesione na realizację tych inwestycji pozostaną bez związku z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi nakładami.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzuciła mu:

I. w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym prowadzącą do przyjęcia, iż poniesienie przez Gminę nakładów na budowę rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu GPP stanowi realizację jej zadań własnych;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym poprzez uznanie, iż poniesienie przez Gminę nakładów na budowę rowów melioracyjnych oraz inwestycję polegającą na odwodnieniu GPP spełnia dyspozycje przedmiotowych norm skutkujące uznaniem, iż Gmina poniosła nakłady na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnienie GPP, celem realizacji swoich zadań własnych, wskazanych ustawą;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 72 w zw. z art. 74 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 115, poz. 1229, dalej również jako "ustawa prawo wodne"), poprzez brak ich zastosowania skutkujący uznaniem, iż budowa rowów melioracyjnych oraz inwestycja polegająca na odwodnieniu GPP stanowi sprawę publiczną o znaczeniu lokalnym należącą do zakresu działania Gminy, niezastrzeżonego ustawami na rzecz innych podmiotów, tj. spełnia dyspozycję normy wyrażonej w art. 6 ustawy o samorządzie gminnym;

4) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, prowadzącą do wniosku, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu GPP nie działa w charakterze podatnika VAT;

5) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, prowadzącą do wniosku, iż wydatki związane z budową rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu GPP nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

II. W oparciu natomiast o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności;

2) naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono:

- na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

- na podstawie art. 188 P.p.s.a. - w przypadku gdyby sąd uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi;

- wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. W niniejszej sprawie za pierwszoplanowe uznać należy zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 6 oraz 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., opisane w punktach I.4 i I.5 skargi kasacyjnej.

Zasadniczy spór jaki wyłania się w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnieniu GPP. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy Gmina budując wyżej wymienione rowy melioracyjne i odwodnienie GPP była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u. i czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem - co do zasady - podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytanie postawione wyżej wymagałoby zatem w pierwszej kolejności stwierdzenia, że budując przedmiotowe rowy melioracyjne i odwodnienie GPP Gmina występowała w charakterze podatnika VAT oraz w drugiej kolejności, że nabywane w związku z tą budową towary i usługi były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

5.2. Przed udzieleniem odpowiedzi na powyższe pytania odnotować należy, że pozbawione podstaw okazały się zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 1990 r., Nr 16, poz. 95), art. 72 w zw. z art. 74 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 115, poz. 1229) opisane z punktach I.1, I.2 i I.3 skargi kasacyjnej.

Za pomocą tych zarzutów autor skargi kasacyjnej usiłował dowieść, że budowa spornych rowów melioracyjnych i odwodnienia terenu nie należą do jej zadań publicznych i w konsekwencji w zakresie budowy tych urządzeń Gmina nie występowała jako organ władzy publicznej.

Odnośnie tej kwestii stwierdzić trzeba, że problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. był już przedmiotem rozważań w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 8 lutego 2013 r., z sygn. akt I FSK 520/12, wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Odnośnie spornych nakładów Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że kwestie związane z melioracjami reguluje ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne. Tym niemniej to nie te szczegółowe regulacje związane np. z melioracjami podstawowymi, czy szczegółowymi w powiązaniu z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym są przesądzające o tym, w jakim charakterze działa w spornym przypadku Gmina.

Powyższą okoliczność zdaje się prezentować także strona skarżąca, skoro stwierdza jednocześnie, że sam fakt, że wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego uznane zostały za związane z zadaniami własnymi, nałożonymi odrębnymi przepisami, nie przesądza - w opinii skarżącej - o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Kluczowym bowiem dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jest związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. (s. 14 skargi kasacyjnej).

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że skupiając się na kwestii zadań własnych w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym, Sąd nie "uczynił drugiego kroku" tj. nie dostrzegł związku między budową rowów melioracyjnych oraz odwodnieniem terenów GPP, a sprzedażą znajdujących się na przedmiotowym terenie działek. Błędne przekonanie Sądu o bezwzględnym i każdorazowym wyłączeniu wszelkich zadań własnych gmin z zakresu regulacji VAT (a więc z pominięciem drugiej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) doprowadziło do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. (s. 14 skargi kasacyjnej).

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej sformułowano tezę (w oparciu o brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u), że nawet jeśli budowa spornych rowów melioracyjnych i odwodnienia terenu należała do zadań publicznych gminy, to i tak ustawa o VAT nie zabrania odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane były z czynnościami opodatkowanymi (późniejszą planowaną sprzedażą działek). Skoro bowiem na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina musiała opodatkować sprzedaż działek, to pragnie ona skorzystać z fundamentalnej zasady neutralności VAT i odliczyć podatek naliczony.

Skarżąca podkreśliła, że jest świadoma, że zdecydowana większość melioracji oraz inwestycji związanych z odwodnieniem terenów jest w skali kraju wykonywana w związku z zaspokajaniem potrzeb lokalnej społeczności i w tym właśnie celu. Konsekwentnie gminom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową, gdyż nie wiążą się one z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Niemniej jednak, niesłusznym jest – w ocenie autora skargi kasacyjnej – uogólnianie wszystkich sytuacji i kierując się tylko i wyłącznie pojęciem zadań własnych, każdorazowe odmawianie prawa do odliczenia podatku.

Podsumowując ten wątek autor skargi kasacyjnej stwierdził, że jeśli przesłanką wybudowania melioracji oraz dokonania odwodnienia terenu jest zaspokojenie potrzeb społeczeństwa, w taki przypadku wydatki związane z taką budową nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli jednak powodem przystąpienia do budowy jest chęć dostosowania (uatrakcyjnienia) terenów będących przedmiotem umowy sprzedaży, która to dostawa stanowi czynność opodatkowaną, takie wydatki – w opinii Gminy – powinny uprawniać do odliczenia podatku naliczonego. (s. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

5.3. Przystępując zatem od udzielenia odpowiedzi na pytania postawione na wstępie w punkcie wyjścia wskazać trzeba, że definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), który w pierwszym zdaniu stanowił, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)".

Analogicznie rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Należy zgodzić się z konstatacją Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11 (opubl. CBOS), że unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie wskazywał, że przepis ten - jako stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania – powinien być interpretowany w sposób zawężający (por. wyrok z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i In., ZbOrz. S. I-7203, pkt 60). Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/17 Gmina Wrocław, Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pulica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie z opodatkowania prowadzić miało do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i In., pkt 32).

5.4. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy przyznać rację stronie skarżącej, że ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych.

Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP.

5.5. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty błędnej wykładni:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. polegającej na przyjęciu, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu GPP nie działa w charakterze podatnika VAT oraz

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. prowadząca do wniosku, że wydatki związane z budową rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu GPP nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.