Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1440/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3 w związku z art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T. K. i P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 20 kwietnia 2006 roku do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 Państwa P. N. i T. K. – zwani dalej "Skarżącymi", "Stroną" za 2005 rok. W powyższym zeznaniu wykazano należny podatek po odliczeniach w wysokości 64.574,00 zł oraz kwot do zapłaty w wysokości 5.432,70 zł. Następnie, w dniu 21 sierpnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 43.260,30 zł. Do wniosku została dołączona również korekta zeznania PIT-37 za 2005 rok oraz dokumenty, na podstawie których korekta została wypełniona. Jak wynikało z wyjaśnienia zawartego w wniosku, Skarżący uznali, iż posiadają uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Następnie, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 64.574,00 zł oraz decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 43.260,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec niezaskarżenia powyższej decyzji, rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. stało się prawomocne.

3. Od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty, pismem z dnia 18 stycznia 2010 r. Skarżący odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości łącznej 43.260,30 zł. Zaskarżonej decyzji w sprawie nadpłaty zarzucili: naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację, w związku z indywidualną interpretacją o sygn. akt [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 651/08, a tym samym naruszenia art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.); § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r."), w związku z art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ustawa Ord. pod."), poprzez jego niezastosowanie; art. 3, art. 5, art. 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 roku Traktat Północnoatlantycki (Dz. U. z 2000 roku Nr 87, poz. 970, dalej: "umowa z dnia 4 kwietnia 1949 r.") poprzez ich niezastosowanie; art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 roku (Dz. U. z 2000 roku Nr 64, poz. 746, dalej: "protokół dotyczący statusu międzynarodowych dowództw wojskowych") poprzez jego niezastosowanie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty (organ wyższego stopnia jak wskazano na wstępie utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 roku określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 64.574,00 zł. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, z powyższego tytułu, w kwocie 43.260,30 zł, było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (vide NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 roku sygn. akt II FSK 363/06). Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez Skarżących dochodu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., było to bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 rok, lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wysokość zobowiązania wykazana w dołączonej do wniosku z dnia 9 sierpnia 2009 roku korekcie zeznania PIT - 37 za 2005 rok została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Ponieważ określona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 64.574,00 zł jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu podatku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

5. Strona pismem z dnia 10 maja 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację w związku z niezastosowaniem się na mocy art. 14b §6 ustawy Ord. pod. do oceny prawnej stosowania wskazanego przepisu dokonanej w indywidualnej interpretacji o sygn. akt [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 651/08, a także naruszenia art. 170 p.p.s.a.; § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w związku a art. 14b § 6 ustawy Ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie; art. 3 i 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. - poprzez ich niezastosowanie; art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych - poprzez jego niezastosowanie. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazali, że w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie (III SA/Wa 651/08) Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie upoważnienia wydanego rozporządzaniem (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. wydał interpretację indywidualną o sygn. akt [...] z dnia [...] marca 2009 r. Biorąc pod uwagę regulację prawną w przytoczonym rozporządzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. został upoważniony do wydawania w imieniu Ministra Finansów wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym wiążącą dla organu podatkowego wydającego niniejszą decyzję. Związanie takiej interpretacji następuje w sytuacji wystąpienia takich samych okoliczności prawnych i faktycznych w przypadku innych podatników niż wymienionych w interpretacji indywidualnej (wykładnia autentyczna - druk sejmowy nr 731 z dnia 22 czerwca 2006 wskazujący cele nowelizacji zakresu interpretacji prawa podatkowego, którą wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Brak podstaw do uznania, iż odnosi się ona jedynie do indywidualnej sprawy i skutki zastosowania się do niej nie mają mocy wiążącej wobec innych podmiotów. Zdaniem Skarżących organy podatkowe dochodząc do takich wniosków naruszyły art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego nieprawidłową interpretację, niezgodną z założeniami ustawodawcy w tym zakresie. Podnieśli, że art. 14a § 6 ustawy Ord. pod. stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

Na podstawie ww. przepisu wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia dyrektorzy Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie zostali upoważnieni do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych. Interpretacja o jakiej mowa wyżej została wydana w związku z ww. upoważnieniem, co wskazuje na jej wiążący charakter, w świetle przepisu § 14a ust. 6 ustawy Ord. pod. Skarżący wskazali, że regulacja prawna interpretacji wydawanych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 14b § 1 jako "interpretacje indywidualne", w znacznym stopniu odbiega od unormowania tej instytucji w przepisach obowiązujących do 1 lipca 2007 r. Jednym z istotniejszych rozwiązań wprowadzonych w tym zakresie przez nowelę listopadową z 2006 r. jest zmiana organów uprawnionych do wydawania takich interpretacji. Komentowany przepis przenosi ten obowiązek z naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celnych na Ministra Finansów. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika, że w ocenie autorów projektu ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległe Ministrowi Finansów aparat ma zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistnić zasadę sprawiedliwości podatkowej. Potrzeba zwiększenia pewności i poprawiania jakości interpretacji indywidualnych wymaga zmiany w zakresie organów upoważnionych do ich wydawania. Art. 19b §1 (w projekcie numeracja § była odmienna od ostatecznej) obowiązek ten przenosi z naczelników urzędów skarbowych i celnych na ministra właściwego ds. finansów publicznych. Wprowadzenie centralnego modelu wydawania zapobiegnie rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawanymi odmiennymi opiniami na podstawie jednakowego stanu faktycznego (podyktowanych czasami rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych). Zmniejszenie ilości organów uprawnionych do wydawania interpretacji przyczyni się do ujednolicenia stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwi Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie. Obowiązujące aktualnie przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych winny być zatem interpretowane zgodnie z celem nowelizacji - sam ustawodawca wskazał bowiem co zamierza osiągnąć dokonywaną nowelizacją poddając tym samym przepisy nią objęte tzw. wykładni autentycznej. Przyjmuje się przy tym, że tego rodzaju wykładnia ma moc prawną równą mocy prawnej aktu normatywnego, który został poddany interpretacji. Jest to wykładnia o mocy powszechnie obowiązującej. Zdanie Skarżących inne powody nowelizacji ustawy zaprzeczałoby bowiem konstytucyjnej zasadzie powszechności i równości stosowania prawa. Powszechność stosowania prawa wyklucza bowiem jego interpretowanie tylko dla potrzeb indywidualnych. Wykładnia bowiem stanowi o zakresie stosowania prawa i z tego powodu nie można jej personalizować. Personalizacji może podlegać tylko ocena stanu faktycznego a nie prawnego. Skarżący uznali, że podobny pogląd wyrażają sądy administracyjne uznając, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a., wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, musza brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu (I SA/Bd 654/07,1 SA/Bd 686/07,1 FSK 1358/06). W ocenie Skarżących, w zaistniałej sytuacji, organy podatkowe zostały związane oceną prawną w stosunku do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez wydane wyroki, a w szczególności przez interpretację wyrażoną przez Ministra Finansów. Nie mogły one zatem dokonywać odmiennej oceny prawnej przywołanego artykułu, niż ta, którą dokonał Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] marca 2009 r. o sygn. [...]. Dokonując oceny, organy podatkowe powinny poddać analizie zapisy art. 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Z treści tych zapisów wynika, że Międzynarodowy Sztab Wojskowy w Kwaterze Głównej NATO został powołany w charakterze organu wykonawczego Komitetu Wojskowego NATO. Powołanie tego organu nastąpiło jako wynik realizacji zapisów art. 31 oraz 5 przywołanego traktatu (potrzeba wzmocnienia państw sojuszniczych). Status Międzynarodowego Sztabu Wojskowego został określony Protokołem dotyczącym statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz.746). Art. 5 tego protokołu wskazuje, że każdy członek Dowództwa Sojuszniczego posiada osobistą kartę identyfikacyjną wydaną przez Dowództwo. Dodatkowo wskazuje się tam, jakie dane personalne należy w takiej karcie zawrzeć. Karta ta potwierdza, że jej posiadacz jest członkiem dowództwa NATO i tym samym, pełniąc w nim służbę, realizuje cele określone powołaniem takiego dowództwa. Skoro dowództwa zostały powołane w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych (art. 9 w związku z art. 3 Traktatu Waszyngtońskiego), to członek dowództwa będący polskim obywatelem wypełnia jeden z celów formalnych zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (cel wzmocnienia sił państw sojuszniczych). Skarżący zgodnie z przedłożonymi dokumentami został wyznaczony Decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. do służby w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w B.. Następnie w związku z wejściem z dniem 1 lipca 2004 r. w życie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Minister Obrony Narodowej decyzją [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. ponownie wyznaczył Skarżącego na to samo stanowisko z kadencją do 30 czerwca 2006 r. Międzynarodowy Sztab Wojskowy w B. realizując postanowienie art. 5 protokołu paryskiego wydał skarżącemu kartę tożsamości dowództwa NATO o nr [...] (w aktach sprawy) potwierdzając tym samym status skarżącego jako członka dowództwa NATO. Skoro Skarżący służył w Dowództwie NATO, które zostało powołane w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych (realizacja zapisu art. 3 Traktatu Waszyngtońskiego), to tym samym jest beneficjentem zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wystawione przez Departament Administracyjny MON w dniu 4 czerwca 2006 r. Zaświadczenie 81/2009 w punktach 1-3 nie może być przy ocenie brane pod uwagę z uwagi na fakt, iż zawarte tam zapisy zostały poczynione z przekroczeniem uprawnień. Organ wystawiający zaświadczenie jest organem finansującym pobyt żołnierza poza granicami państwa (§13.1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa) i nie może wypowiadać się w imieniu organu uprawnionego do skierowania lub wyznaczania żołnierz zawodowego do służby poza granicami państwa. Uprawniony organ wydał odpowiednie decyzje (Decyzja MON Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz Decyzja MON Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r.) i to on decyduje o celu skierowania lub wyznaczenia (art. 24 ust 2 i 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych). O zasadności stosowania lub niestosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego decydują organy podatkowe oraz Sądy. Organ finansujący pobyt żołnierza poza granicami państwa - płatnik może wypowiadać się jedynie co do wielkości wypłaconych świadczeń i w takim zakresie wydane zaświadczenie jest właściwe - punkt 4 zaświadczenia. Skarżący składając wnioski oraz odwołania w organach podatkowych obu instancji wskazywał na przekroczenie uprawnień przez organ wydający zaświadczenie.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie .

8. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, iż stan faktyczny jest w rozpoznawanej sprawie bezsporny. Skarżący złożyli do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ podatkowy po wszczęciu postępowania decyzją określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2005 r. Jednocześnie decyzją odmówiono Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielając stanowiska Skarżących utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. nie wnieśli skargi do sądu administracyjnego. Przedmiotem skargi jest wyłącznie wskazana przez Strony w skardze decyzja organu odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2005 r.

9. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących Strony, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Dopuścić też należy możliwość orzekania we wskazanych przedmiotach w jednej decyzji (jednym akcie decyzyjnym zawierającym dwa rozstrzygnięcia: o zobowiązaniu i o nadpłacie – por. wyrok z dnia 18 lipca 2008r., VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227), ale pamiętać trzeba, że tego rodzaju zabieg procesowy nie powoduje powstania nowej - jednej sprawy, lecz wyłącznie stanowi o załatwieniu dwóch spraw jednym aktem administracyjnym. Zwrócić trzeba także uwagę (zawężając rozważania do niezbędnego minimum które wzięto pod uwagę przy ocenie ww. zarzutów skargi i legalności zaskarżonej decyzji) na istotę i relacje jakie zachodzą w płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą w tym podatku i postępowaniami z nimi związanymi. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego (obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 ustawy Ord. pod..) zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 ustawy. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie art. 21 § 1 ustawy Ord. pod. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 – bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nadkładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy – art. 3 pkt 5 ustawy Ord. pod.), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. Z art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W ust. 6 tegoż artykułu przewidziano z kolei, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wspomnieć też trzeba, że według art. 81 ustawy Ord. pod., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (zeznanie); skorygowanie takie następuje przez złożenie korygującej deklaracji (zeznania) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Cytowane przepisy prowadzą do konkluzji, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, na których ciąży obowiązek dokonania samoobliczenia podatku za dany rok podatkowy, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie zapłaty tegoż podatku (podatek należny – zobowiązanie podatkowe) na rzecz podmiotów prawa publicznego wynika ze złożonego zeznania (ewentualnie jego korekty). Zeznanie to (lub skorygowane zeznanie) jest materialnym wyrazem dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego w stosunku do tych podmiotów. Stanowi ono podstawę, z której wynika kwota podatku należnego obciążająca podatnika za dany rok podatkowy. Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objęte dyspozycja art. 274 ustawy Ord. pod. (ten przepis obejmuje usuwanie wadliwości w postaci błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek oraz wypełnienia zeznania niezgodnie z ustalonymi wymaganiami), czyni to z urzędu w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1 in fine ustawy Ord. pod., kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku (wyższą lub niższą od kwoty wykazanej w zeznaniu albo skorygowanym zeznaniu, jeśli takowe było złożone), oczywiście przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika, nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku na rzecz ww. podmiotów prawa publicznego. Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. albo do określenia wysokości dochodu w trybie art. 21b ustawy Ord. pod., jeśli spełnione zostały przesłanki w nim zawarte (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 723/09).

10. Z kolei za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że porównanie kwoty wpłaconej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do kwoty podatku, która powinna zostać zapłacona, jako rzeczywiście go obciążająca za dany rok podatkowy, daje wynik będący tak rozumianą nadpłatą. W przepisach art. 75 ustawy Ord. pod. przewidziana jednocześnie została instytucja wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy uwzględnieniu realiów niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że wniosek taki może złożyć podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. (zobowiązanie powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), jeżeli w zeznaniu rocznym dotyczącym tegoż podatku wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, o czym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zatem domagać się z własnej inicjatywy stwierdzenia nadpłaty przez złożenie stosownego wniosku. We wskazanym zakresie wniosek tego rodzaju odnosi się jednak do przypadków rozliczenia danego roku podatkowego zakończonego, w ramach tzw. samoobliczenia podatku, złożeniem zeznania rocznego. W tymże bowiem zeznaniu - według opinii wnioskującego podatnika – została wykazana zaniżona kwota nadpłaty, albo zawyżona kwota podatku należnego (za duża w stosunku do tej, jaka za dany rok rzeczywiście powinna być wykazana), bądź wykazana kwota podatku należnego, którego w ogóle nie ma (zobowiązanie za dany rok w rzeczywistości nie powstało). Z opisaną konstrukcją wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod.) koreluje wymóg przewidziany w art. 75 § 3, a mianowicie ciążący w takiej sytuacji na podatniku obowiązek złożenia wraz z rzeczonym wnioskiem także skorygowanego zeznania. To skorygowane zeznanie ma bowiem zawierać (również na zasadzie samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy) prawidłowe tym razem odkreślenie przez podatnika kwoty nadpłaty (wyższej niż w zeznaniu złożonym przed wnioskiem) albo zobowiązania podatkowego (podatku należnego niższego niż wykazano w zeznaniu je poprzedzającym – sprzed wniosku). Innymi słowy, wniosek tego rodzaju immanentnie jest związany z przypadkiem, w którym brak jest decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a zobowiązanie takie do daty złożenia wniosku wynika z zeznania podatkowego i nie jest prowadzona kontrola podatkowa oraz nie toczy się postępowanie w przedmiocie jego określenia. Potwierdzeniem powyższej konstatacji jest przewidziany w art. 79 § 1 ustawy Ord. pod. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Co więcej, w myśl art. 81b. § 1 pkt 1 ww, ustawy także samo uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania), nota bene stanowiące element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym była mowa wyżej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta zaś złożona wbrew temu zakazowi nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2). Uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania) przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego – ale tylko i wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 81b § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod.

11. Omówione wyżej zależności powodują, że w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy jest dopuszczalny jego załatwienie może przebiegać zależnie od sytuacji bezdecyzyjnie lub w ramach władczych działań organu podatkowego. Materialnym wyrazem złożonego wniosku, jak już wyjaśniono, jest skorygowane zeznanie podatkowe. W nim podatnik daje wyraz temu, iż ciążące na nim zobowiązanie podatkowe powinno być w takim właśnie a nie innym rozmiarze (albo, że uprzednio wykazana nadpłata była za mała). Po porównaniu go z kwotą uprzednio wykazanego zobowiązania, które było zapłacone, podatnik uważa, iż ma prawo domagać się stwierdzenia nadpłaty płynącej z różnicy zobowiązań (uprzednio wykazanego i obecnie wykazanego). Rolą organu podatkowego jest w takiej sytuacji ocena, czy podatnik właściwie dokonał nowego samoobliczenia podatku. Zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia bowiem przez pryzmat skorygowanego zeznania. Ono bowiem stanowi, zastępując wcześniejsze zeznanie podatkowe, o podatku należnym za dany rok podatkowy. I tak, zgodnie z art. 75 § 4 ustawy Ord. pod. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sprawa zainicjowana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kończy się więc czynnością materialnotechniczną polegającą na dokonaniu zwrotu nadpłaty. Ewentualne niewychwycenie przez organ podatkowy nieprawidłowości na tym etapie nie obciąża podatnika, gdyż ten uzyskawszy zwrot nadpłaty nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej będzie musiał zwrócić odpowiednią kwotę (cały zwrot lub zawyżenie kwoty zwrotu) ale bez odsetek za zwłokę oraz bez konsekwencji karnych w zakresie przestępstw lub wykroczeń skarbowych (art. 75 § 5 ). Inaczej wygląda natomiast sytuacja, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do zgodnego z prawem dokonania nowego rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanym zeznaniu. Otóż, aby stwierdzić niesłuszne zapłacenie podatku od określonej należności pieniężnej (niesłuszne objęcie jej opodatkowaniem) niezbędne jest rozważenie zagadnienia opodatkowania danej należności pieniężnej. Nie można bowiem abstrahować od ustalenia, czy tenże składnik majątkowy podlega opodatkowaniu. Sama nadpłata (i jej zwrot) jest w uproszczeniu rzecz ujmując jedynie skutkiem zakwalifikowania danego przedmiotu do opodatkowaniu lub też wyłączenia go z opodatkowania. Z tej przyczyny w sytuacji, gdy mamy do czynienia z przychodem (dochodem) objętym przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych przed ustaleniem czy w związku z nim powstała nadpłata, bo np. niesłusznie zapłacono od niego podatek, niezbędne jest dokonanie oceny tego przychodu (dochodu) pod kątem kwalifikowania się lub nie do zwolnienia podatkowego. Oczywistym jest, że tylko wyłączenie danego przychodu (dochodu) w całości lub w części od opodatkowania prowadzić będzie do stwierdzenia nadpłaty wynikającej z tegoż wyłączenia (i jej zwrotu bądź innego zadysponowania przez podatnika). Z tych powodów, trafnie akcentowali Skarżący, że bez wątpienia przesądzająca dla istnienia nadpłaty była kwestia zwolnienia (wyłączenia) z opodatkowania kwot nazywanych przez Skarżących "należnościami pieniężnymi z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej". Nie oznacza to jednak, wbrew zapatrywaniom Skarżących, że kwestia ta, w uwarunkowaniach faktycznych do nich się odnoszących, mogła i musiała być objęta jednym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie nadpłaty. W ocenie Sądu skutek za takim zwolnieniem idący (nadpłata lub jej brak) jest kwestią wtórną, choć dla Strony najbardziej zauważalną), albowiem musi być poprzedzony istnieniem aktu z którego wynika, jakie jest przypisywane podatnikowi zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy. W przypadku "zgody" organu podatkowego aktem takim jest skorygowane zeznanie podatkowego dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (kwota podatku w nim wykazana jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy). Natomiast w przypadku kwestionowania jego prawidłowości, odmienną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy organ podatkowy określa drogą decyzji, co wynika z omówionych już art. 21 § 3 w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

12. Sąd podkreśla przy tym, że poza wyjaśnionymi już wyżej zależnościami postępowania dotyczącego nadpłaty i postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania, ustawodawca wskazuje wprost na to rozróżnienie w cytowanym już art. 79 § 1 ustawy Ord. pod., uprzywilejowując niejako drugie z nich kosztem pierwszego. Zabrania bowiem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o nadpłatę. Wyłączył przy tym prawo do skorygowania zeznania w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Oczywistym bowiem jest, że podatnik skorygowanym zeznaniem nie może określić podatku należnego za dany rok podatkowy, jeśli wydana została decyzja określająca już to zobowiązanie podatkowe. Wynika to również ze wskazania, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym dopóty, dopóki nie zostanie wydana decyzji inaczej go określająca (por. art. 21 § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.).

13. Ustawodawca zasadnie nie wprowadził zakazu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy już został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 ustawy Ord. pod.), a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 ustawy. Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania podatkowego z uwagi na uzasadnione wątpliwości, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w nim wykazana, wymusza na organie podatkowym wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania w tym właśnie postępowaniu decyzji określającej to zobowiązanie.

14. Dodać jednocześnie należy, że skutecznie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie staje się bezprzedmiotowy w związku z odrębnym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za tenże rok podatkowy. Wydanie takiej decyzji w trybie działania z urzędu nie stanowi bowiem załatwienia sprawy z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiot tego wniosku jest odmienny i nie niweczy go decyzja określająca zobowiązanie, a to oznacza, że w odrębnym trybie nadaje się do rozstrzygnięcia. Nie jest nim bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty. To żądanie, dopóki nie zostanie cofnięte przez Stronę podlega zatem merytorycznej ocenie co do jego zasadności i załatwieniu, które wymaga jedynie, aby uwzględnić okoliczność, że wysokość należnego podatku za dany rok podatkowy wynika nie, jak chciałby podatnik ze skorygowanego zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

15. Nadpłata jest kwestią wtórną w tym znaczeniu, że o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości zobowiązania, jakie przypada za dany rok podatkowy z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za tenże rok. Kwestionowanie więc przez Skarżących w skardze zapatrywań organów podatkowych dotyczących braku podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. podlegać mogło ocenie wyłącznie w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego. W tamtej bowiem sprawie decydowało się to, czy uznać dane należności za dochód podatnika podlegający opodatkowaniu, czy objęty zwolnieniem podatkowym. Ta kwalifikacja przekładała się przy tym na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących za dany rok podatkowy. Mylne, w ocenie Sądu, było założenie Skarżących, że niniejsza sprawa (sprawa dotycząca nadpłaty) wymaga ponownego zbadania zarzutów skargi w kwestii niesłusznego według Skarżących pozbawienia ich ww. zwolnienia podatkowego. Podstawą, w oparciu o którą organ podatkowy ocenia czy żądanie podatnika dotyczące nadpłaty jest zasadne wynika ze stosunkowo prostego porównania wysokości ciążącego na nim ciężaru publicznoprawnego z tym co on faktycznie zapłacił rozliczając tenże ciężar. W momencie zatem wydawania decyzji dotyczącej nadpłaty musi istnieć podstawa, z której wynika wysokość zobowiązania. Podstawą taką, wobec zakwestionowania korekty zeznania złożonej przy wniosku dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, może być wyłącznie decyzja (co już wyjaśniono). Jest ona jednym z punktów odniesienia wymaganym do stwierdzenia zasadności żądania w przedmiocie nadpłaty. To porównanie daje odpowiedź, czy istnieje nadpłata, a jeśli tak to jaka jest jej wysokość. Uiszczona kwota podatku w takiej części w jakiej przewyższa zobowiązanie będzie nadpłaconym podatkiem, a więc nadpłatą. W przypadku zaś wpłaty w wysokości równej zobowiązaniu podatkowemu nadpłata nie wystąpi.

16. Podkreślić jednocześnie należy, że omówione relacje między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą sprawiają, zdaniem Sądu, że decyzja dotycząca zobowiązania, jeśli jest wydawana odrębnym aktem, stanowi w istocie podstawę do wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty. Zależność tych dwu decyzji jest o takim charakterze, że w przypadku uchylenia decyzji dotyczącej zobowiązania, powstaje podstawa do wznowienia postępowania z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ord pod. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Bez wątpienia omówiona wyżej zależność między powołanymi decyzjami zachodzi, a ściślej rzecz ujmując występuje wpływ zmiany decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na decyzję wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ta zależność obu decyzji wystarczająco gwarantuje ochronę stronie. Podważenie decyzji o zobowiązaniu dawać będzie podstawę do odpowiedniego do tej okoliczności zweryfikowania decyzji w sprawie nadpłaty. Nie stoi temu na przeszkodzie także oddalenie skargi na decyzję dotyczącą nadpłaty. Sąd ocenie bowiem legalność takiej decyzji w dacie jej podjęcia i istnienia na ten moment decyzji dotyczącej określenia zobowiązania. Prawomocne orzeczenie Sądu nie będzie więc przeszkodą do wzruszenia skontrolowanej decyzji z powołaniem się na późniejszą zmianę tej ostatniej decyzji. Ocena prawna Sądu wiąże w danej sprawie dopóki stan faktyczny będący przedmiotem tej oceny jest tożsamy.

17. Słusznie zauważył więc Dyrektor Izby Skarbowej, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. było następstwem wcześniejszego określenia decyzją przez organ podatkowy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec Skarżących za 2005 r. w wysokości 64.574,00 zł. Wysokość ta odpowiadała wysokości, którą, jak ustalił organ pierwszej instancji, Skarżący uprzednio zapłacili w ramach dokonanego samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w związku ze złożeniem zeznania podatkowego. Wówczas Skarżący wykazali podatek należny w takiej właśnie kwocie i dokonali jego zapłaty. Skoro zatem kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2005 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za tenże rok, określonego decyzją wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2005 r. w związku z nieprawidłowym wykazaniem zobowiązania podatkowego w korekcie zeznania dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to tym samym nadpłata nie wystąpiła. Uiszczono bowiem tyle podatku, ile należało. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zatem uznały, iż w takich okolicznościach należało odmówić stwierdzenia nadpłaty. Podatek zapłacony odpowiadał swoją wysokością podatkowi należnemu. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły zatem przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod. Nie doszło zatem do naruszenia tych przepisów. Powyższe ustalenia tak jak to wykazano wynikają bezpośrednio z rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

18. Jak o tym była mowa, organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie dokonuje ponownej weryfikacji zasadności zastosowania wobec Skarżących art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ten element był bowiem powinien być przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie określenia wobec Skarżących wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wszelkie zarzuty skargi związane z nieprawidłową – w ocenie Skarżących - odmową zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego pozostawały poza niniejszą sprawą. Z tej przyczyny uznać je należało za chybione. Sąd ponownie wskazuje, że rozpoznając sprawę w przedmiocie nadpłaty (wobec braku zaskarżenia do Sądu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie mógł bez skargi adresata decyzji "z urzędu" rozszerzyć kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych o sprawę określenia zobowiązania podatkowego.

19. Mając powyższe na uwadze, będąc związanym zakresem skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.