Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 300/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art 191, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 i art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 , art. 65 § 5, § 5a , art. 230 ust. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Czesława Socha Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 31 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 514/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 31 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 514/05, w sprawie ze skargi P. P. Sp. z o.o. w W. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę P. P. Sp. z o.o., według zgłoszenia celnego SAD z [...] września 2001 r. nr [...], objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez spółki P. E. C. oraz P. D. C.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] sierpnia 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej, a ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] stycznia 2005 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono umowy z [...] grudnia 2000 r. zawarte z kontrahentami zagranicznymi, dotyczące sprzedaży leków gotowych na receptę, a przewidujące kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.. oddalając skargę nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a to wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonych jej przez eksportera premii na wartość celną towarów. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego.

Sąd stwierdził, że dokonując oceny organ odwoławczy wskazał, iż treść umowy zawartej z eksporterem towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promowanie leków na rynku polskim. Umowa z [...] grudnia 2000 r. reguluje warunki sprzedaży polskiej spółce produktów firmy P. i zawiera zapis, że jej przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odsprzedaż w Polsce oraz prowadzenie działań promocyjnych. Brak jest w niej zapisów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż stanowią one regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za czynności promocyjne. Sąd podzielił stanowisko organu, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umowy z [...] grudnia 2000 r. i są daleko ponad jej zapisy, dlatego też zdaniem Sądu, dla ustalenia rzeczywistego wpływu "premii" na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach i to wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru.

Sąd nie podzielił zarzutu, iż przyznana skarżącej premia pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru. Powołany przez skarżącą art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Tylko na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego była odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu, skoro organy celne ustaliły inną wartość celną towaru niż zadeklarowała to strona, to zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i nie można podzielić zarzutu strony skarżącej opartego na art. 11 c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu chybiony był zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 4, § 5 i § 5a w związku z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i uznał, że stosownie do art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzją uznającą zgłoszenie celnego za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Organ II instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia oraz wydania rozstrzygnięć o treści określonej obowiązującymi przepisami.

Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. art. 122, art. 187, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej, który miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku z rozstrzygnięciem organu odwoławczego co do podstawy prawnej określenia podatku VAT. Organ drugiej instancji nie uchylił bowiem decyzji organu I instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a ograniczył się jedynie do wskazania innej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązującej w dacie powstania długu celnego ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to zastosowanie w sprawie miały przepisy obowiązujące w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Organ powinien zatem w podstawie prawnej decyzji powołać art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż oba wymienione przepisy przyznają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku VAT.

P. P. Sp. z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj:

art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów;

art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej;

art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 65 § 5, § 5a w związku z art. 230 ust. 5 pkt 3 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna została ustalona w oparciu o cenę transakcyjną, a ta wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu, nie mogły zatem wpływać na wartość celną towarów. Spółkę łączyły z zagranicznymi eksporterami dwa niezależne względem siebie stosunki zobowiązaniowe: związany z zakupem i importem leków oraz związany ze sprzedażą leków. Premie dotyczyły jedynie drugiego z tych stosunków i nie zmieniały ceny leków. Kryterium decydującym o udzieleniu Spółce premii była wartość sprzedaży leków na rzecz krajowych odbiorców, a nie wartość importu leków od zagranicznych dostawców. Skarżąca zarzuciła, że brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, narusza powołane w skardze kasacyjnej przepisy proceduralne i miał wpływ na ostateczne rozstrzygniecie sprawy. Zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w K. podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia o podatku VAT, zdaniem skarżącej, doprowadziła do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zarzuciła również, że wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło po upływie 3-letniego terminu przewidzianego do rozstrzygnięcia o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W piśmie procesowym z 5 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zawarł dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Podał, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez bezprawne przyjęcie, że Spółka zataiła fakt istnienia umów dystrybucyjnych oraz działała w celu obejścia prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że nie doszło w sprawie do naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Ustalone już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na prawidłowość uwzględnienia przez organy celne upustów finansowych przewidzianych w umowach łączących kontrahentów przy określaniu wartości celnej sprowadzonych na polski obszar celny towarów. Z kolei usunięcie wady decyzji organu I instancji, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej, mieści się w przysługujących organowi odwoławczemu kompetencjach reformatoryjnych. Za bezzasadny uznał też organ zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, albowiem w przedmiotowej sprawie organ celny dokonywał ustaleń dotyczących wpływu przyznanych premii na wartość celną importowanych leków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powołaniem przez skarżącą obydwu podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 65 § 5, § 5a w zw. z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca usiłowała wykazać, że skutki z art. 65 § 5 Kodeksu celnego odnoszą się także do działań organu odwoławczego. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu, nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem, które jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych, jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygaśnięcie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasu możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Odmiennego stanowiska nie uzasadnia nowelizacja Kodeksu celnego, dokonana ustawą z 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Celem tej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego), było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (por. wyrok WSA z 9 czerwca 2004 r., sygn. V SA/Wa 1449/03, Lex nr 149261). Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można używać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej decyzja ostateczna została wydana bez złamania zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż zakaz ten dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Bezsporny zaś w sprawie jest fakt, że w niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] września 2001 r., decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana [...] sierpnia 2004 r., a doręczona skarżącej [...] września 2004 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Na wstępie zauważyć należy, że strona nie wskazuje jednoznacznie uchybienie którego z paragrafów tego artykułu nastąpiło. Z uzasadnienia zarzutu wynika jednak, że sporna kwestia dotyczy regulacji zawartej w § 1. Zgodnie z nim istotnie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy pamiętać, że ustawa odróżnia rzetelność i niewadliwość ksiąg, które są dwoma postaciami prawidłowości. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia. Ocena rzetelności pozostaje przy tym w ścisłym związku z przesłankami materialnymi. A zatem nie można przyjąć by organ celny nie był uprawiony do kwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru - w oparciu o powołane w sprawie materialnoprawne przepisy Kodeksu celnego, regulujące zasady określania wartości celnej.

Z akt sprawy wynika, w szczególności ze złożonych przez stronę wyjaśnień do protokółu końcowego z kontroli z dnia 31 maja 2002 r. (akta wspólne k-29-33), że kontrola objęła m.in. kwestie dotyczące charakteru premii finansowych. Były one więc przedmiotem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celnej i znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym z tej kontroli protokole.

Niezrozumiały zatem jest tak sformułowany zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił rozstrzygniecie organu odwoławczego. Chybione jest twierdzenie strony, że zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w K. podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej jest równoznaczna ze zmianą przedmiotowej tożsamości sprawy. Słusznie strona podniosła, że zakres przedmiotowy sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym jest wyznaczany przez zakres sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji. Należy jednak stwierdzić, że nie doszło do zmiany zakresu rozpoznania sprawy wskutek powołania innych przepisów prawa materialnego i procesowego, gdyż organy celne obu instancji powołały się na przepisy tożsame w swej treści (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 417/06). Organy wskazały na ciążący na stronie obowiązek podatkowy, który wynikał z obowiązujących w danym czasie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Bez wpływu zatem na ocenę powyższej okoliczności pozostaje w niniejszym przypadku powołanie przez organy odmiennych przepisów, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż obowiązek ten w rzeczywistości istniał. Nie doszło więc do zmiany treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że treść ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie powołanych przez organy celne przepisów odpowiada treści ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy zawarte w tych ustawach wyrażają de facto te same normy prawne statuujące obowiązek uiszczenia podatku powstałego w związku z importem towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.; art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), a zatem - jak już wyżej wskazano - organ odwoławczy nie wyszedł poza ramy rozpoznawania danej sprawy administracyjnej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005 r., sygn. akt OSK 1552/04).

Należy również podkreślić, że w świetle art. 107 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. z 1980 r., Nr 9, poz. 26 ze zm., dalej: k.p.a.), będącego odpowiednikiem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, która to ustawa znajduje zastosowanie w sprawach z zakresu prawa celnego, czym innym jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a czym innym powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia rozumiane jako elementy składowe decyzji administracyjnej. Podkreśla się także, że wystarczające do zakwalifikowania aktu administracyjnego jako decyzji administracyjnej jest wskazanie w treści pisma organu wydającego akt, adresata aktu, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz złożenie podpisu przez osobę reprezentującą organ administracji (por. wyrok NSA z 22 września 1981 r., sygn. akt SA 791/81, ONSA 1981 r., zeszyt 2, poz. 91). Do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania doszłoby dopiero w sytuacji, gdy zmiana podstawy materialnoprawnej decyzji oznaczałaby wskazanie przepisów określających prawa lub obowiązki podmiotu ubiegającego się o wydanie decyzji administracyjnej inne niż te, o których orzeczono w pierwszej instancji.

Nie jest słuszny również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). Tak jak w uzasadnieniu powołanego wyroku podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego, czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej umowie, łączącej importera z eksporterem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. należycie odniósł się do tego zagadnienia słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo, o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna.

Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, ma - zdaniem skarżącej spółki - wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura tejże prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd pierwszej instancji stosunku zobowiązaniowego będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny.

Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów zasadnie Sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów.

Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 i art. 85 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że Spółka działała w celu obejścia prawa nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy

Powołany w uzasadnieniu tego zarzutu art. 24 b Ordynacji podatkowej co przyznaje sama skarżąca nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji a także nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze względu na zakres odesłania z art. 262 Kodeksu celnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, które to zarzuty zostaną omówione poniżej.

Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie stanowią w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona, jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów, choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że znajomość nowego sposobu interpretacji w sposób istotny mogłaby wpłynąć na zachowanie importera, to jest pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji nieuwzględnienia rabatów w zgłoszeniu celnym. Pozwoliłoby to jedynie uniknąć postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Efekty działania strony świadomej istnienia zmienionej interpretacji przepisów byłyby jednak zbieżne ze skutkami postępowania weryfikacyjnego.

Przekonanie o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

km