Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 552/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89,  art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 189
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenie kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych na automatach do gier bez koncesji I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 1680 (tysiąc sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w B. (dalej: spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] (nr [...]) wymierzającej karę pieniężną w wysokości 84.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na urządzeniach do gier o nazwach: Hot Spot Admirał nr [...], Hot Spot nr [...], HOT Spot nr [...], Magie Games nr [...], Hot Spot Admirał nr [...], Hot Spot nr [...], KAJOT nr [...], bez koncesji, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 listopada 2016 r. Funkcjonariusze Izby Celnej we W. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu B położonym w J. przy [...], w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół eksperymentu procesowego. W ramach tej kontroli stwierdzono, że w w/w lokalu znajdowało się dziewięć urządzeń do gier - w tym siedem objętych przedmiotową sprawą. Pięć automatów było włączonych do sieci elektrycznej, gotowych do gry - na dwóch z nich była prowadzona gra przez klientów lokalu. Wygląd wszystkich urządzeń oraz dostępność gier widocznych na monitorach włączonych do sieci elektrycznej i gotowych do gry automatów, był identyczny jak w automatach używanych w kasynach gry, salonach gier oraz punktach gier na automatach o niskich wygranych.

Z oględzin zewnętrznych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy wynika, że urządzenia wyposażone były w monitory i klawisze umożliwiające prowadzenie gier. Eksperyment na automatach o nazwie: Hot Spot nr [...], Hot Spot Admirał nr [...], Hot Spot nr [...], KAJOT nr [...] wykazał, że warunkiem uruchomienia automatów jest ich zakredytowanie przez grającego gotówką w celu uruchomienia i prowadzenia udostępnionych gier, gracz nie ma wpływu na moment zatrzymania się walców, jak również na układ symboli graficznych na walcach po ich zatrzymaniu, a tym samym na wynik gry, wynik poszczególnych gier jest zależny jedynie od przypadku, a więc zupełnie losowy, generowany przez program gry zainstalowany w urządzeniu lub przez inny system, lecz w sposób nieznany graczowi i dla niego nieprzewidywalny, gry nie zawierały elementów zręcznościowych, urządzenia: HOT SPOT nr [...], KAJOT nr [...] umożliwiały prowadzenie gier losowych o wygrane rzeczowe (punkty), jak również istniała możliwość uzyskania wygranej pieniężnej, wypłacanej przez obsługę lokalu

W celu ustalenia charakteru gier dostępnych na nieaktywnych w momencie rozpoczęcia kontroli urządzeniach: HOT SPOT ADMIRAŁ nr [...], HOT SPOT nr [...], MAGIC GAMES nr [...], pozyskano z akt postępowania karnego skarbowego opinię biegłego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier. W wydanej opinii z dnia [...] biegły sądowy Sądu Rejonowego w C. R. R. we wnioskach końcowych wskazał, że badane automaty: 1) służą do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia gier jest zakredytowanie automatu przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych, 2) umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych prowadzonych na badanych automatach pozwalają na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze jak również dają możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Dodatkowo automat Magic Games II nr [...] umożliwia uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Gry rozgrywane na poddanym ekspertyzie automacie spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W czasie kontroli w lokalu przebywał T. D., który oświadczył, że jest pracownikiem A sp. z o.o. W trakcie wykonywania przez funkcjonariuszy czynności jedna z grających osób zwróciła się do T. D. o dokonanie wypłaty. Odmówił on dokonania takiej wypłaty, wystawił i przekazał pokwitowanie w celu późniejszego zwrócenia się po wypłatę pieniężną.

Mając na uwadze wskazane ustalenia, Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wszczął wobec spółki postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych. Postępowanie to, zakończyło się w pierwszej instancji wymierzeniem spółce kary pieniężnej w wysokości 84.000 zł. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły.: art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 219 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.). W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doprowadził do ustalenia, że na zatrzymanych urządzeniach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że gry dostępne na spornych urządzeniach spełniały warunek wynikający z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., przede wszystkim zaś miały charakter losowy. Przeprowadzony eksperyment i opinia biegłego pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, że przebieg gier jest niezależny od woli i zręczności gracza. Gra ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od zachowań gracza. Gracz po wybraniu gry i ustaleniu wysokości stawki ogranicza się bowiem do naciskania przycisku, który wprowadza w ruch prezentowane na monitorze imitacje bębnów. Ich zatrzymanie następuje samoczynnie bez udziału grającego, który nie ma wpływu na uzyskiwane układy symboli graficznych po zatrzymaniu się bębnów. Przebieg gier wyklucza zatem jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dysponentem automatów oraz urządzającym gry na automatach była skarżąca. Ustaleń w zakresie urządzającego gry dokonano na podstawie m.in. oznaczeń na automatach, umowy dzierżawy automatów, protokołu przesłuchania podejrzanego – prezesa skarżącej spółki, zażalenia na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 25 listopada 2016 r. o zatwierdzenie przeszukania i zatrzymania rzeczy, w którym pełnomocnik Spółki z o.o. A wskazał, że jest ona posiadaczem urządzeń ujawnionych w kontrolowanym lokalu. Skarżąca spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, zatem zasadne – w ocenie organu jest stwierdzenie, że urządzała gry na automatach poza kasynem gry, co oznacza, że podlegała karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych.

Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie pozyskano prawidłowo dowody, o których mowa w art. 181 O.p. i które - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - należało dopuścić, jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Uzasadniał, że tak zebrany materiał dowodowy stał się podstawą rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dyrektor Izby odniósł się także do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej, tj. naruszenia art. 89 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec spółki, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, a w konsekwencji, przy braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. Podał, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, Trybunał jednoznacznie wypowiedział się jedynie na temat art. 14 ust. 1 u.g.h., wskazując na jego techniczny charakter (w rozumieniu ww. dyrektywy). Podniósł, że TSUE wyraził także pogląd, że przepisy przejściowe u.g.h. nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych oraz że te przepisy przejściowe to: art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. Wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co do charakteru którego nie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (dotyczy to również art. 2 ust. 3 i 5 oraz 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych).

Dyrektor Izby uznał, że wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16), która przesądziła, że zastosowane w sprawie przepisy mogą stanowić podstawę wymierzenia kary za naruszenie przepisów u.g.h. Wskazał również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że u.g.h. została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego.

Organ odwoławczy podkreślił, że chybiony był również zarzut naruszenia art. 165b O.p., gdyż nie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia, zaś czynności kontrolne w przedmiotowej sprawie zostały przeprowadzone w trybie Kodeksu postępowania karnego i w wykonaniu uprawnień wynikających z ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 z późn. zm.).

Dyrektor Izby wskazał, że w sprawie pozyskano legalne dowody. Zgodnie bowiem z obowiązującym wówczas art. 30 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), kontrola wykonywana przez Służbę Celną polegała na sprawdzaniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązany do tego podmiot poddany kontroli. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtwarzania możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Organ podkreślił, że eksperyment przeprowadzony został przez funkcjonariuszy, którzy z uwagi na skalę problemu dotyczącą obszaru gier hazardowych, posiadają doświadczenie w tym zakresie. Strona nie wykazała w żaden sposób by funkcjonariusze celni przeprowadzający gry kontrolne przekroczyli swoje kompetencje, jak również nie podważyła w sposób wiarygodny ustaleń organów wskazujących na losowy charakter gier urządzanych na automatach. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Skoro zatem strona prowadziła gry na urządzeniach, o których mowa w art. 2 ust. 4-5 ustawy o grach hazardowych poza kasynem gry to - w ocenie organu – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy należało wymierzyć jej karę pieniężną. Zgodnie z tym przepisem karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a jak wynika z art. 89 ust. 2 pkt 2 wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Bezzasadny – zdaniem organu odwoławczego - był również zarzut naruszenia art. 120, art. 123 i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Spółka w postanowieniu o wszczęciu postępowania została poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w siedzibie organu. Ponadto postanowieniem z [...] Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez Spółkę w dniu 21 maja 2019 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa a jedynie wniosła o doręczenie kserokopii włączonych dokumentów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka zaskarżyła w całości decyzję organu drugiej instancji podnosząc następujące zarzuty:

naruszenie art. 165b § 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania po ponad dwóch latach od przeprowadzenia kontroli podatkowej stwierdzającej nieprawidłowości, a zatem po przedawnieniu prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego;

naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 123, art. 188 o.p. poprzez uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego;

rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci niedopełnienia zobowiązań ciążących na organach państwa na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), ma zastosowanie dla oceny czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepis ten nie mógł być stosowany, ponieważ jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ustawy o grach hazardowych nie mogła zostać nałożona;

naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem, podczas gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2, jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1. (art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry, a więc jako źródło zarówno normy sankcjonującej, jak i sankcjonowanej);

naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE przez błędne przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę odpowiedzialności osób urządzających gry na automatach wbrew postanowieniom art. 14 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), w brzmieniu po 3 września 2015 r. podczas gdy obowiązkiem organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, jakim jest Rzeczpospolita Polska, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji Europejskiej z naruszeniem celów dyrektywy 98/34/WE wobec tego nie mógł on być zastosowany;

W związku z podniesionymi wyżej zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona jednak z innych powodów, niż w niej wskazane.

Na wstępie wyjaśnić należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowił m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli przeprowadzonej 19 listopada 2016 r., pomimo że decyzje organów obu instancji zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Podkreślić należy, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1354/11, dostępny w CBOSA). Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 19 listopada 2016 r., w którym zatrzymano będące przedmiotem niniejszego postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny i prawny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. Należy również uwzględnić, że w stanie faktycznym sprawy dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. był korzystniejszy dla strony skarżącej. Przewiduje bowiem w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej, która stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Działanie polegające na urządzaniu gier w lokalu poza kasynem gry nadal podlega zatem penalizacji, z tym że zagrożone jest karą surowszą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji zmiany przepisów na mniej korzystne dla podmiotu, przy jednoczesnym braku przepisów przejściowych, uwzględniając normę art. 2 Konstytucji RP należy stosować normę względniejszą (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1691/12 i z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11, dostępne w CBOSA).

W konsekwencji należy przyjąć, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały w sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu należy rozpocząć od odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przepis ten nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, albowiem czynności kontrolne podjęte wobec skarżącej, nie były kontrolą podatkową prowadzoną wobec podatnika (w tym wypadku podatnika podatku od gier). Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło bowiem nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej, a skarżącej urządzającej nielegalnie gry hazardowe, zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h, nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Ponadto przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej "ustawa o KAS"), podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Co prawda art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nakazuje w zakresie nieuregulowanym odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 165b do kontroli celno – skarbowej, ale to "odpowiednie" stosowanie polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno – skarbowego przekształca kontrolę celno – skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe (Karol Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II, LEX). W sprawie funkcjonariusze przeprowadzili czynności w trybie przepisów o postępowaniu celno-skarbowym, a w ich wyniku nie stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania w trybie przepisów u.g.h. Wskazać zatem należy, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowiła przeszkody do wszczęcia postępowania w trybie u.g.h., po upływie terminu wskazanego w art. 165b § 1 O.p. Wobec tego, w uznaniu Sądu, zgodzić należy się z organem, że przepis art. 165b § 1 O.p. i określony w nim termin wszczęcia postępowania, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt. I SA/Po 2082/15).

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów procesowych – art. 120, art. 123 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. włączył do akt prowadzonego postępowania m.in. materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 19 listopada 2016 r., opinię biegłego sądowego oraz dokumenty z akt sprawy sądowej. Ponadto wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez Spółkę 21 maja 2019 r. W dniu

4 czerwca 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Strony, w którym to pełnomocnik wniósł o sporządzenie i doręczenie kserokopii: protokołu oględzin z dnia i protokoły otwarcia automatów z dnia 19 listopada 2016 r., protokołu przesłuchania świadka T. D. z dnia 19 listopada 2016 r., protokołu eksperymentu procesowego z dnia 19 listopada 2016 r. wraz z zapisem audio-video (płyta DVD) oraz metrykami nośnika i wydrukami sum kontrolnych, protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 7 czerwca 2017 r. Organ I instancji pismem z 4 czerwca 2019 r., wezwał pełnomocnika Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez dołączenie pełnomocnictwa. Pismem z 12 czerwca 2019 r. przesłano pełnomocnictwo. Pismem z 2 lipca 2019 r. organ I instancji przekazał wnioskowane dokumenty. W tym samy dniu wydał decyzję nakładającą karę pieniężną. Powyższe prowadzi do wniosku, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przez wydaniem decyzji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy strona nie skorzystała z tego uprawnienia, a jedynie wniosła o przesłanie jej kserokopii dokumentów. Spółka, działająca przez pełnomocnika, nie wskazała przy tym okoliczności, które uniemożliwiałyby zapoznanie się z włączonym do akt materiałem dowodowym w siedzibie organu.

W dalszej kolejności – wobec zarzutów skargi - należało rozważyć możliwość wymierzenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h oraz możliwość zastosowania innych przepisów u.g.h., wobec uznania art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny.

Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy.

Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez niedopełnienie ciążących na organach państwa zobowiązań wynikających z art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE w związku z błędnym przyjęciem, że art. 2 ust. 3 u.g.h. ma zastosowanie w sprawie, choć jest przepisem technicznym, należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt P 4/14 stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z powyższym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. Należy także wskazać, że z opinii Rzecznika Generalnego Michała Bobeka, przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 7 lipca 2016 r. w sprawie C-303/15 (pytanie prejudycjalne Sądu Okręgowego w Łodzi) wynika, że wymóg dotyczący zezwolenia na urządzanie gier hazardowych (art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 88). Na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. TSUE podzielił ten pogląd, orzekając, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.". Należy również przywołać wyrok TSUE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 usuwający zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym: Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (przyp. Sądu art. 6 ust. 1 u.g.h.), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

W kontekście poczynionych wyżej uwag należy wskazać, że przepisu art. 2 ust. 3, nie można traktować jako regulacji technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, a przez to brak było podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przepisy te odnoszą się do definicji oraz cech gier podlegających regulacjom wymienionej ustawy, nie zaś do automatu, jako produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Reasumując, wszystkie przytoczone przez stronę skarżącą zarzuty zmierzające do wykazania, że w jej przypadku wymierzenie kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych było co do zasady niedopuszczalne okazały się niezasadne. W tej sytuacji, za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżącą spółkę sankcji pieniężnej.

Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób rzetelny, a przy tym, przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadniczym źródłem dowodowym ustaleń faktycznych w sprawie organy uczyniły ustalenia dokonane w toku kontroli w lokalu, utrwalone następnie w formie protokołu. Z wyczerpujących ustaleń poczynionych w następstwie oględzin automatów, a nade wszystko, w następstwie eksperymentu procesowego jakim poddano te urządzenia wynikało, że w przypadku automatów: Hot Spot nr [...], Hot Spot Admirał nr [...], Hot Spot nr [...], KAJOT nr [...] warunkiem uruchomienia jest ich zakredytowanie przez grającego gotówką w celu uruchomienia i prowadzenia udostępnionych gier, gracz nie ma wpływu na moment zatrzymania się walców, jak również na układ symboli graficznych na walcach po ich zatrzymaniu, a tym samym na wynik gry, wynik poszczególnych gier jest zależny jedynie od przypadku, a więc zupełnie losowy, generowany przez program gry zainstalowany w urządzeniu lub przez inny system, lecz w sposób nieznany graczowi i dla niego nieprzewidywalny, gry nie zawierały elementów zręcznościowych. Urządzenia: HOT SPOT nr [...], KAJOT nr [...] umożliwiały prowadzenie gier losowych o wygrane rzeczowe (punkty), jak również istniała możliwość uzyskania wygranej pieniężnej, wypłacanej przez obsługę lokalu. W celu ustalenia charakteru gier dostępnych na nieaktywnych w momencie rozpoczęcia kontroli urządzeniach: HOT SPOT ADMIRAŁ nr [...], HOT SPOT nr [...], MAGIC GAMES nr [...], pozyskano z akt postępowania karnego skarbowego opinię biegłego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier. W wydanej opinii z dnia [...] biegły sądowy Sądu Rejonowego w C. R. R. we wnioskach końcowych wskazał, że badane automaty: 1) służą do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia gier jest zakredytowanie automatu przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych, 2) umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych prowadzonych na badanych automatach pozwalają na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze jak również dają możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Dodatkowo automat Magic Games II nr [...] umożliwia uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Gry rozgrywane na poddanym ekspertyzie automacie spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem. W sytuacji uzasadnionego podejrzenia organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier. Bezsporne okoliczności faktyczne wskazują, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili automaty do gier, które były włączone i gotowe do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej.

Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" (wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). W grach na automatach nie chodzi zresztą wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Już z tego wywieść można, że nie idzie tu o całkowity przypadek, tudzież oparcie się na liczbach losowych, lecz także o sytuacje, gdy gra - w jakiejś mierze - oparta jest na utworzonych algorytmicznie liczbach pseudolosowych, typowych dla oprogramowania komputerów (ustawa w art. 2 ust. 3 i 4, wymienia wszak wyraźnie - określając pojęcie gry na automatach - również automaty komputerowe). Oczywiste jest, że grający nie zna algorytmu zastosowanego w danym oprogramowaniu elektronicznej maszyny grającej, ponieważ nie ma do niego dostępu. W rzeczy samej zatem gracz nie ma wpływu na wynik gry.

Co do zasady zatem Sąd podziela stanowisko organów orzekających w sprawie co do wystąpienia materialnoprawnych przesłanek do nałożenia na stronę kary pieniężnej. Nie ulega wątpliwości, że sporne automaty nie są maszynami do gier logicznych, których wynik jest z góry do przewidzenia, czy też zręcznościowych, gdyż uzyskiwany przez gracza wynik jest bezwzględnie przypadkowy, czyli losowy (zawierający element losowości). Dowód z eksperymentu oraz opinia biegłego sądowego były zatem miarodajne i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z niewadliwych ustaleń organów wynika, że strona skarżąca wykorzystywała skontrolowane urządzenia do organizowania gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Niektóre z urządzeń ponadto umożliwiały osiąganie wygranych rzeczowych, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Dodatkowo, gra spełniała dalszy warunek wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj.: była organizowana w celach komercyjnych (gry na automatach urządzane były odpłatnie - uruchomienie gry warunkowane bowiem było koniecznością wniesienia opłaty; działalność była zatem nastawiona na osiągnięcie zysku, czyli była organizowana w celach komercyjnych). Powyższe niewątpliwie pokazuje, że skarżąca spółka urządzała gry hazardowe na automatach umożliwiających prowadzenie gier zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h. W konsekwencji działanie strony wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlegającego karze zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego artykułu.

Uznanie, że w okolicznościach faktycznych wystąpiły podstawy do nałożenia na spółkę kary pieniężnej wymagało rozstrzygnięcia, czy w związku z nowelizacją kodeksu postępowania administracyjnego powinnością organów orzekających w sprawie było jednoczesne rozważenie wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia takiej kary o jakich traktuje art. 189f k.p.a.

W ocenie Sądu braku dostatecznych argumentów, dla których dział IVa k.p.a., zatytułowany "Administracyjne kary pieniężne", podlegałby a limine wyłączeniu w przypadku deliktów administracyjnych, poddanych regulacji ustawy o grach hazardowych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 189b k.p.a., przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Niewątpliwie, kara pieniężna nakładana w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych w tej definicji się zawiera.

Dział IVa k.p.a. został wprowadzony do k.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego orz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935). Przepisy tego działu (art. 189a-189k k.p.a.) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym, z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania takiej kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. W zamyśle ustawodawcy, przepisy działu IVa k.p.a. mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali, por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Należy zwrócić uwagę, że nowelizacja k.p.a. określiła szereg przesłanek indywidualizujących wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, które jednocześnie zmieniają dotychczas przeważający, obiektywny charakter administracyjnych kar pieniężnych (por. Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex).

Istotna jest treść art. 189a § 2 k.p.a. in fine. Przepis ten wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisu działu IVa k.p.a. odnośnie do zagadnień wymienionych w § 2 art. 189a k.p.a. nie stosuje w zakresie w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 k.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być uzupełniane ani modyfikowane regulacjami działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18 i powołane tam piśmiennictwo, CBOSA).

Powracając na grunt przepisów ustawy o grach hazardowych należy dostrzec, że przepisy tej ustawy regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu treści powołanej wcześniej reguły kolizyjnej z art. 189a § 2 k.p.a. in fine dawała w ocenie Sądu podstawy do wyrażenia poglądu co do powinności stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd w składzie orzekającym nie przychyla się do spotykanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, jakoby odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. pozwalało jedynie na stosowanie do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej ("odpowiednio"), a zatem z wyłączeniem możliwości odwoływania się do regulacji działu IVa k.p.a. (w szczególności, art. 189f k.p.a.).

Mając na uwadze obowiązujące reguły interpretacyjne należy wskazać, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami – usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Odpowiednie stosowanie nie przesądza zatem ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację k.p.a. oraz to, że kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 91 u.g.h. należy traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem, w zakresie procedury, a nie prawa materialnego. Wspomnianego przepisu, przy położeniu właściwego akcentu na wymóg jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie można rozumieć w sposób zaprezentowany przez organ odwoławczy, czyli jako wyłączający stosowanie materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w dziale IVa k.p.a. i właściwych tej instytucji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie komentowanego przepisu w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Przy uwzględnieniu zatem "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w podanym wyżej znaczeniu, jak również, przy zastrzeżeniu, że przepisy tej ustawy nie określają warunków odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (co oczywiste) w sprawie należało przyjąć, że stosowanie na gruncie ustawy o grach hazardowych przepisu art. 189f k.p.a. jest nie tylko dopuszczalne, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, którego zamysłem było ujednolicenie zasad wymiaru kar pieniężnych w systemie prawa, za wyjątkiem przypadków uregulowania tych kwestii w przepisach odrębnych. Skoro przepisy odrębne (ustawa o grach hazardowych oraz ustawa Ordynacja podatkowa poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, w sprawie należało zastosować art. 189f k.p.a. Pominięcie tej regulacji przez organ, a w konsekwencji, zaniechanie ustalenia przesłanek o jakich mowa w tym przepisie, stanowiło uchybienie dające podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Pogląd, że odpowiednie stosowanie regulacji Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych nie wyklucza możliwości zastosowania przepisów zawartych w dziale IVa k.p.a prezentowany jest w piśmiennictwie (por. Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex) Możliwość zastosowania działu IVa k.p.a. do spraw rozstrzyganych na gruncie ustawy w sposób pośredni przyznał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17.

Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Należne stronie koszty sądowe wyniosły kwotę 1.680 zł, czyli kwotę uiszczonego wpisu sądowego od skargi.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ administracji publicznej zobowiązany jest uwzględnić przedstawione w wyroku stanowisko Sądu i ocenić wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w kontekście przepisów działu IV k.p.a. (w tym - w szczególności - powołanego w uzasadnieniu skargi przepisu art. 189f k.p.a.).