Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1123/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M.P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 20 czerwca 2018 r. nr [...] odmawiające uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 maja 2018 r. nr [...] o nałożeniu kary porządkowej na M. P. (adwokat, doradca podatkowy) pełnomocnika kontrolowanej H.K.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 14 maja 2018 r. nałożył na M.P. (adwokat, doradca podatkowy) pełnomocnika kontrolowanej H.K. karę porządkową w kwocie 2.800 zł za niezastosowanie się do żądań kontrolujących odnośnie przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień.

Kontrolujący domagali się, w toku kontroli prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r., przedłożenia:

– księgi podatkowej przychodów i rozchodów za okres 1.01. - 30.04.2017 r. ,

– prawidłowych specyfikacji ładunków jako dowodu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT);

– spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.2017 r.

oraz złożenia następujących wyjaśnień:

1) Jaki była powód wykorzystywania w działalności gospodarcza prowadzonej przez kontrolowaną rachunków bankowych należących do syna J.S.? (pytanie nr 3 z pisma z dnia 20.12.2017 r.);

2) Jaką przeciętną marżę handlową stosuje kontrolowana przy ustaleniu detalicznych cen sprzedaży towarów? - pytano o wskaźnik procentowy marży obliczony w stosunku do cen nabycia netto, tj. bez VAT (pytanie nr 1 z pisma z dnia 27.02.2018 r.);

3) Jaką drogą wpłynęły zapłaty (przelew, gotówka) za towary potwierdzone paragonami fiskalnymi z kasy rejestrującej nr [...] , których w powyższych tabelach zamieszczonych w piśmie nie przyporządkowano do żadnego z kont opisanych jako A,B,C ? (pytanie nr 2 z pisma z dnia 27.02.2018 r.);

4) Ustosunkowania się do zawartych w piśmie z dnia 27.02.2018 r. zastrzeżeń co do rzetelności ewidencji sprzedaży, które dotyczą 33 szczegółowo opisanych przypadków.

5) Jaką funkcję w firmie A. z G. pełni J.S. syn kontrolowanej ? (pytanie nr 4 z pisma z dnia 27.02.2018 r.)

Wnioskiem z dnia 6.06.2018 r. pełnomocnik kontrolowanej (dalej: Pełnomocnik, Skarżący) wystąpił o uchylenie nałożonej kary porządkowej i zwrot jej na rachunek bankowy podnosząc, że żądanie przedłożenia księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury na dzień 1.01.2017 r. wykracza poza zakres kontroli, ponadto nie pojawiło się w ponownym wezwaniu z dnia 27.02.2018 r., co pełnomocnik kontrolowanej uznał za odstąpienie od żądania tych dokumentów.

Według Pełnomocnika karę porządkową nałożono w związku z nieprzedłożeniem specyfikacji towarów dla potrzeb WDT, gdyż w piśmie z dnia 20.12.2017 r. wskazano, że przekazane dokumenty nie spełniają, zdaniem kontrolujących, przesłanek do uznania za prawidłowe. W piśmie z dnia 24.01.2018 r. Strona wskazała, że kontrolowana przedłożyła te specyfikacje zatem nie odmówiła ich przedłożenia. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że nie ma wpływu na przedstawienie przez kontrolowaną dokumentów i powołał się na oświadczenia kontrolowanej z dnia 5.06.2018 r. (dołączone do wniosku). Z oświadczenia wynika, że kontrolowana odmówiła przedłożenia księgi przychodów i rozchodów i spisu z natury oraz nie posiada ewidencji środków trwałych, a także, że zobowiązała się przedstawić specyfikacje ładunkowe towarów w ramach WDT. Te okoliczności, zdaniem Pełnomocnika, uzasadniają wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 20 czerwca 2018 r. odmówił uchylenia postanowienia nakładającego na Pełnomocnika karę porządkową. W uzasadnieniu stwierdził, że Pełnomocnik nigdy nie zgłaszał problemów i trudności w kontaktach z kontrolowaną, które uniemożliwiłoby udostępnienie dokumentacji oraz złożenie wyjaśnień. Dopiero do złożonego wniosku o uchylenie nałożonej kary Skarżący załączył oświadczenie kontrolowanej z dnia 5.06.2018 r., z którego wynika, że to kontrolowana sama zobowiązała się do dostarczenia części żądanej dokumentacji, w tym specyfikacji ładunkowych towarów w ramach WDT i odmawia dostarczenia pozostałej żądanej dokumentacji księgowej. Ponadto Skarżący, także kontrolowana, nie odnieśli się i w żaden sposób i nie usprawiedliwili nieudzielenia wyjaśnień bądź udzielenie wyjaśnień pozornych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał, że niewykonanie obowiązków przez Pełnomocnika jest usprawiedliwione. Tym samym nie wystąpiły przesłanki do uchylenia kary porządkowej, o których mowa w art. 262 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkową (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.).

W zażaleniu Strona, wnosząc o uchylenie postanowienie o odmowie uchylenia postanowienia z 14 maja 2018 r. nakładającego karę porządkową, zarzuciła naruszenia art. 262 § 6 O.p. w zw. z art. 292 O.p. przez bezpodstawną odmowę uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. W uzasadnieniu wskazała, że w toku postępowania w ogóle nie zostało ocenione oświadczenia kontrolowanej z dnia 5.06.2018 r., które potwierdza, iż pełnomocnik kontrolowanej nie miał żadnego wpływu na wykonania lub nie zgłaszanych przez kontrolujących żądań. Przy czym nie ma znaczenia czy Pełnomocnik informował kontrolujących o trudnościach w kontaktach z mocodawcą czy nie. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że złożenie wyjaśnień, o których mowa w art. 155 § 1 O.p. nie może naruszać prawa podatnika określonego w art. 199 tej ustawy, a zatem odmowa złożenia wyjaśnień nie może być podstawą do nałożenia kary porządkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pełnomocnik kontrolowanej w terminie złożył wniosek o uchylenia kary porządkowej (złożył także zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej), przy czym podniósł argumentację analogiczną jak w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. W szczególności wyjaśnił, że w piśmie z dnia 24.01.2018 r. wskazał, że żądane dokumenty (w tym specyfikację towarów dla potrzeb VAT) przedłoży kontrolowana, a zatem nie odmówił ich przedłożenia w toku kontroli. Wyjaśnił też, że nie ma wpływu na niewykonanie tych czynności przez kontrolowaną (mocodawcę) i powołał się na oświadczenia H. K. z dnia 5.06.2018 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący przez odmowę okazania księgi przychodów i rozchodów pozbawił kontrolujących możliwości, nie tylko weryfikacji poziomu stosowanej marży handlowej i porównania obrotów z przychodami, ale także możliwości zweryfikowania kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny w rozliczeniu VAT przez odniesienie zakupów wykazanych w ewidencji zakupów VAT do kosztów uzyskania przychodów, które są związane np. z użytkowaniem samochodów. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że badanie dokumentów nie miało służyć badaniu prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazanie kontrolowanej, jako odpowiedzialnej za brak staranności, według organu odwoławczego, nie zdejmuje z pełnomocnika kontrolowanej odpowiedzialności za niezłożenie dokumentów, o które wielokrotnie zwracali się do niego kontrolujący, nie stanowi też usprawiedliwienia bezzasadności odmowy ich przedłożenia przez Pełnomocnika. Skarżący nie usprawiedliwił braku złożenia do dnia 14.05.2018 r. wyjaśnień na wezwanie kontrolujących z dnia 27.02.2018 r., co stanowiło jeden z istotnych powodów nałożenia kary porządkowej. Organ odwoławczy przesłanie w dniu 30.05.2018 r. odpowiedzi na zadane pytania wiąże z nałożeniem na pełnomocnika kontrolowanej kary porządkowej i jednocześnie stwierdza, że udzielone odpowiedzi były niekompletne, ogólnikowe, zdawkowe i pozorne, a odpowiedzi na pytania nr 1, nr 2 i nr 4 należy traktować jak brak odpowiedzi, wskazał też na zdawkowe odniesienie się jedynie do 3 z 33 przypadków niezgodności w ewidencjach sprzedaży VAT, o wyjaśnienia których zwrócili się kontrolujący. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że Skarżący nie usprawiedliwił w sposób zasługujący na uznanie, nieprzedłożenia, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec H.K., wymaganych przez kontrolujących dokumentów i nie usprawiedliwił braku złożenia wyjaśnień do dnia 14.05.2018 r. na wezwanie kontrolujących z dnia 27.02.2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. P., wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucał naruszenie:

– art. 262 § 6 O.p. przez brak uchylenia kary porządkowej pomimo tego, że nieprzedłożenie dokumentów nie nastąpiło z winy Skarżącego, a ponadto wniosek o uchylenie kary porządkowej został złożony w terminie;

– art. 262 § 6 w zw. z art. 262 §1 pkt 2 i 2a O.p. przez brak uchylenia kary porządkowej pomimo tego, że pełnomocnik nie posiadał nigdy dokumentów, których przedłożenia żądał organ oraz przez błędną ocenę, że za brak udzielenia wyjaśnień można nałożyć karę porządkową - zaś okoliczności te powinny dodatkowo przesądzać o braku winy Skarżącego w ewentualnym niewykonaniu obowiązków przez kontrolowaną i skutkować uchyleniem kary.

Uzasadniając zarzuty skargi wskazał, że art. 262 § 6 O.p. może dotyczyć przypadku skutecznego żądania przez organ wykonania obowiązków, o których mowa w art. 262 § 1 O.p., których ukarany nie wykonał. W tej sytuacji uchylenie kary porządkowej ma miejsce w razie uznania, że niewykonanie tych obowiązków było usprawiedliwione. W drugim przypadku może chodzić o błędne żądanie organu wykonanie określonych obowiązków.

Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie kara została nałożona niezasadnie, co jest przedmiotem odrębnej skargi. Podkreśla, że nigdy nie był w posiadaniu dokumentacji księgowej firmy kontrolowanej, zatem kierowane do niego wezwanie do przedłożenia takiej dokumentacji nie może być rozumiane inaczej niż jako skierowanie żądania do kontrolowanej, doręczonego w trybie art. 145 § 2 O.p. Wskazuje też, że nieudzielenie wyjaśnień, które zmierzają do ustalenia stanu faktycznego, nie może być powodem nałożenia kary porządkowej na stronę. W realiach niniejszej sprawy za niezasadne uważa twierdzenie o nieudzieleniu wyjaśnień, gdyż organ uznał te wyjaśnienia za "niekompletne, ogólnikowe, zdawkowe i pozorne".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia 30.12.2018 r. Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej z 7 grudnia 2018 r. wydanego wobec H.K. – na okoliczność jego treści, w szczególności na okoliczność, że organ podatkowy wydał protokół kontroli pomimo nieprzedłożenia przez kontrolowaną dokumentów oraz informacji, za których nieprzedłożenie nałożono na Skarżącego karę porządkową.

Ponadto w Skarżący wskazał, że w aktach sprawy H.K. znajdują się jego dane objęte tajemnica skarbowa, do których nikt poza uprawnionym organem nie powinien mieć dostępu (PESEL, adres zamieszkania oraz wysokość dochodów itp.). W związku z tym wnosi, na podstawie art. 294 §1 O.p., o zapewnienie wyłączenia ich jawności dla osób nieuprawnionych.

Do ww. pisma procesowego Skarżącego organ odwoławczy ustosunkował się w piśmie z dnia 12.02.2019 r. Wskazując, że jak wynika z treści protokołu, kontrolę zakończono po wypowiedzeniu w dniu 24.09.2018 r. przez Skarżącego udzielonego mu przez kontrolowaną pełnomocnictwa. Po tej dacie na nastąpiła żadna zmiana postawy kontrolowanej, nadal nie przedkładała żądanych dokumentów, a te które przedkładała nie pozwalały na wyjaśnienie pojawiających się wątpliwości, w tym dot. rzetelności ksiąg podatkowych. Z tych powodów konieczne było zakończenie kontroli. Powołując się na treść protokołu, organ podatkowy stwierdził, że dla realizacji zakresu kontroli ważne były też wyjaśnienia, o które kontrolujący występowali do pełnomocnika kontrolowanej.

Odnosząc się nieuprawnionego ujawnienia danych osobowych Skarżącego wyjaśnił, że postępowanie w sprawie dotyczącej kary porządkowej było prowadzone tyko wobec Skarżącego i dane z tych akt nie są elementem sprawy prowadzonej wobec H.K.

Sąd postanowił o dopuszczeniu dowodu z załączonej do ww. pisma procesowego Skarżącego protokołu kontroli dotyczącego H.K. na okoliczności wskazane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawi sporne jest czy wystąpiły przesłanki do uchylenie kary porządkowej nałożonej na pełnomocnika kontrolowanej oraz czy organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny okoliczności wskazanych przez Skarżącego (pełnomocnika kontrolowanej), jako uzasadniających uchylenie nałożonej kary porządkowej.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. karą porządkową mogą zostać ukarani: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

- bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności (pkt 2), lub

- bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a).

Przy czym, stosownie do art. 262 § 4 O.p., kary porządkowej, o której mowa § 1 O.p., nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona.

Fakt wymienienia w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. zarówno strony, pełnomocnika strony, świadka i biegłego nie oznacza, że na podmiotach tych w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ciążą takie same obowiązki, inna jest bowiem ich rola w tych postępowaniach. Rola tych podmiotów w postępowaniu w znaczymy zakresie determinuje obowiązek określonego zachowania się tych podmiotów. Ma to istotne znaczenie już na etapie formułowania do tych podmiotów wezwań przez organ podatkowy (kontrolujących), następnie przy ocenie zasadności nałożenia kary porządkowej, a także przy ocenie czy wystąpiły przesłanki do uchylenia kary porządkowej.

Od postanowienia nakładającego karę porządkową służą dwa środki zaskarżenia, tj. na podstawie art. 262 § 5 O.p., zażalenie na podstawnie o nałożeniu kary porządkowej oraz na podstawie art. 262 § 6 O.p. wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Stosownie bowiem do art. 262 § 6 O.p. organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę. Skarżący skorzystał z obu możliwości kwestionowania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, tj. wniósł zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary i wniosek o uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową. Niniejsza sprawa dotyczy trybu opisanego w art. 262 § 6 O.p. (uchylenie postanowienie nakładającego kare porządkową). W sprawie tej Skarżący winien zatem wskazać przesłanki, które w jego ocenie usprawiedliwiały niewykonanie przez niego czynności, których wykonania domagał się organ podatkowy (kontrolujący).

W ocenie Sądu, usprawiedliwienie niewykonania nałożonych przez organ podatkowy obowiązków może obejmować zarówno:

- braku możliwości wykonania takich obowiązków w terminie, czy w sposób wskazany przez organ podatkowy,

- wykazanie, że czynności których wykonania domagał się organ podatkowy zostały wykonane,

- wykazanie, że na podmiocie, na który nałożono karę porządkową, obowiązki takie nie ciążyły.

Skarżący w prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej występował jako pełnomocnik kontrolowanej. Nałożenie na Skarżącego kary porządkowej związane jest z nieprzedstawieniem kontrolującym do dnia 14.04.2018 r. (w odpowiedzi na pismo z dnia 27.02.2018 r.) dokumentacji prowadzonej przez kontrolowaną, tj. księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury na dzień 1.01.2017 r. specyfikacji ładunkowych towarów w ramach WDT oraz z nieudzieleniem wyjaśnień, a właściwie udzieleniem wyjaśnień ocenionych przez organ podatkowy jako niekompletne, ogólnikowe, zdawkowe i pozorne.

Skarżący nie kwestionuje faktu nieprzedstawienia przez niego kontrolującym wskazanej dokumentacji księgowej, wyjaśnia jednak, że nie prowadził ksiąg podatkowych kontrolowanej, zatem nie dysponował tymi dokumentami, a kontrolowana zobowiązała się do dostarczenia specyfikacji ładunkowych towarów w ramach WDT, a co do pozostałych dokumentów księgowych odmówiła ich okazania ze względu na zakres prowadzonej kontroli. Na dowód czego przedstawił oświadczenie kontrolowanej z dnia 5.06.2018 r. Odnośnie żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień wskazał, że wyjaśnienia te zostały przesłane drogą elektroniczną w dniu 30.05.2018 r. (tj. przed otrzymaniem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej).

W niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były dokonać oceny przedstawionych przez Skarżącego wyjaśnień, rozważyć czy są one wystarczające do uchylenia nałożonej kary porządkowej i wyjaśnić swoje stanowisko w uzasadnieniu postanowienia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji z obowiązków tych nie wywiązały się. Nie dokonały bowiem oceny przedstawionej przez Skarżącego argumentacji, stanowiącej usprawiedliwienie niewywiązania się z obowiązków nałożonych przez organ podatkowy w kierowanych do niego wezwaniach. Za ocenę taką nie można przyjąć stwierdzenia, że wskazanie przez Skarżącego kontrolowanej, jako odpowiedzialnej za niezłożenie dokumentów, nie zdejmuje z niego odpowiedzialności za nieprzedstawienie dokumentów, o które wielokrotnie zwracali się kontrolujący, nie stanowi też usprawiedliwienia odmowy ich przedstawienia.

Dokonując takiej oceny organ podatkowy całkowicie pominął z jednej strony zakres uprawnień do żądania określonego zachowania się przez pełnomocnika kontrolowanej, a z drugiej strony zakres uprawnień i możliwość wykonania przez pełnomocnika kontrolowanej czynności jakich domagał się organ podatkowy.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. karę porządkową można nałożyć w związku bezzasadną odmową okazania lub nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Należy zatem wiązać obowiązek przedłożenia określonych dokumentów, w tym ksiąg podatkowych, z obowiązkiem ich posiadania przez podmiot, do którego kierowane jest wezwanie. Należy też zwrócić uwagę na przepis art. 286 § 1 pkt 4 O.p. z którego wynika, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia do kontroli są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Nie bez znaczenia jest też zakres umocowania jakim dysponuje pełnomocnik kontrolowanej.

Oceniając, czy pełnomocnik kontrolowanej usprawiedliwił nieprzedłożenie w terminie żądanych w toku kontroli podatkowej dokumentów, organ podatkowy winien uwzględnić zarówno zakres przysługujących temu organowi w niniejszej sprawie uprawnień do żądania określonych dokumentów od pełnomocnika, zakres umocowania pełnomocnika, a także informacje udzielone przez pełnomocnika kontrolowanej w toku postępowania. Kontrolujący kierując wezwania do Skarżącego wiedzieli, że nie prowadzi on ewidencji księgowej kontrolowanej, a zatem nie dysponuje dokumentacją księgową, zaś kontrola prowadzona jest w siedzibie organu, a nie w miejscu prowadzania przez kontrolowaną działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący już w piśmie z dnia 30.10.2017 r. poinformował organ podatkowy, że żądanie księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych nie ma związku z zakresem prowadzonej kontroli, a pozostałe żądane dokumenty, w tym specyfikacje transportowe towarów zostaną przedłożone przez osobę upoważnioną, podobnie w piśmie z dnia 11.12.2017 r. (odpowiedz na wezwanie z 20.11.2017 r.). Ponownie w piśmie z dnia 24.01.2018 r. (odpowiedz na pismo z 4.01.2018 r.) Pełnomocnik informuje, że specyfikację transportową towarów przedłoży kontrolowana osobiście lub przez osobę upoważnioną ponownie wskazuje, że nie zostanie przedstawiona księga przychodów i rozchodów i spis z natury, informuje też, że kontrolowana nie prowadzi ewidencji środków trwałych i udziela też odpowiedzi na zadane przez kontrolujących pytania dotyczące prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej. Kierowanie zatem do Skarżącego kolejnych żądań przedstawienia ww. dokumentacji księgowej, w tym ksiąg podatkowych, spisu z natury i prawidłowych specyfikacji (wezwanie z dnia 27.02.2018 r.) było całkowicie nieuzasadnione. Organ podatkowy posiadał już informacje odnośnie stanowiska kontrolowanej co do przedłożenia dokumentów związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz informacje o przejęciu przez kontrolowaną na siebie obowiązku złożenia pozostałych dokumentów. Co kontrolowana potwierdziła w piśmie z 5.06.2018 r. dołączonym do wniosku Skarżącego o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Te okoliczności winien ocenić organ, badając czy pełnomocnik usprawiedliwił niewykonanie wskazanych w wezwaniu czynności. Nie jest w tym zakresie wystarczające, powołanie się na uregulowania zawarte w art. 291d §1 O.p., który stanowi, że przepisy dotyczące kontrolowanego stosuje się odpowiednio do (..) pełnomocnika, z wyłączeniem art. 282c §1 pkt 2 i art. 291b. oraz zawarte w art. 138a § 1 O.p., z którego wynika, że działanie strony przez pełnomocnika dotyczy tylko takich czynności, których charakter nie wymaga osobistego udziału strony i stwierdzenie, że to od pełnomocnik zależy jak ułoży sobie współpracę z reprezentowanym podatnikiem. Żaden z ww. przepisów nie wyklucza uwzględnienia wyjaśnień Skarżącego. Skarżący, wyjaśniając przyczyny nieprzedłożenia żądanych przez kontrolujących dokumentów, wskazał właśnie na sposób ułożenia sobie współpracy z mocodawcą, co mocodawca potwierdził. To nie Skarżący dysponował dokumentacją księgowa kontrolowanej. To kontrolowana decydowała czy przedłoży i kiedy żądane przez kontrolujących dokumenty Natomiast stosowanie odpowiednie przepisu oznacza uwzględnienie różnic jakie występują między pełnomocnikiem a mocodawcą (tu kontrolowanym). To nie pełnomocnik decyduje o udostępnieniu dokumentacji księgowej, która znajduje się w posiadaniu podatnika (w tym dokumentacji księgowej, która jest prowadzona dla potrzeb innego podatku niż objęty kontrolą) ale podatnik (kontrolowana).

W zaskarżonym postanowieniu dokonano zatem błędnej oceny przedstawionych przez Skarżącego dowodów, tj. oświadczenia kontrolowanej z dnia 5.06.2018 r. oraz wyjaśnień Skarżącego, że nie dysponował dokumentacją księgową kontrolowanej (nie prowadził tej dokumentacji). Taka ocena narusza przepis art. 191 O.p.

Organ odwoławczy bezzasadnie domaga się usprawiedliwienia od Skarżącego przyczyn nieudzielenia odpowiedzi i wyjaśnień na pytania zawarte w piśmie z dnia 27.02.2018 r. Kontrolowana wezwana na dzień 20.02.2018 r. do złożenia zeznań w charakterze strony nie stawiła się w wyłącznym terminie i nie wnosiła o usprawiedliwienie jej nieobecności, co oznacza, że skorzystała z uprawnień odmowy składania zeznań na podstawę art. 199 O.p. Mimo to skierowano do kontrolowanej, za pośrednictwem pełnomocnika, czy też do pełnomocnika kontrolowanej wezwanie z dnia 27.02.208 r. do udzielenie wyjaśnień, przy czym zakres oczekiwanych wyjaśnień zmierzał do ustalenia stanu faktycznego. Już te okoliczności stanowią usprawiedliwienie nieudzielenie wyjaśnień. Należy też zwrócić uwagę, że organ I instancji postanowienie o odmowie uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wydał w dniu 20.06.2018 r., a zatem po otrzymaniu przez kontrolujących spóźnionych wyjaśnień kontrolowanej, przekazanych przez jej pełnomocnika. Tej okoliczności także nie uwzględniono dokonując oceny czy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową na pełnomocnika kontrolowanej.

Brak wnikliwej oceny okoliczności wskazujących, że to nie Skarżący był zobowiązany do udzielenia wyjaśnień, a także faktu, że wyjaśnienia, jakkolwiek spóźnione, zostały złożone, zdaniem Sądu narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że fakt, iż złożone wyjaśnienia nie satysfakcjonują organów podatkowych ponieważ są niepełne, lakoniczne, pozorne nie uprawnia do przyjęcia, że wyjaśnienia takie nie zostały złożone, bezzasadnie odmówiono ich złożenia i nałożenia kary porządkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały wnikliwej oceny przedstawionej przez Skarżącego argumentacji, która miała na celu usprawiedliwienie, wyjaśnienie przyczyn nieprzedstawienia przez Skarżącego, na wezwanie kontrolujących, dokumentacji księgowej związanej z prowadzaną przez kontrolowaną działalnością gospodarczą i nieudzielenie w terminie wyjaśnień, o które kontrolujący wystąpili w piśmie z dnia 27.02.2018 r. W konsekwencji zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 187 §1 i art. 191 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponowienie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien dokonać wnikliwej oceny wyjaśnień Skarżącego oraz przedstawionego przez niego dowodu w postaci oświadczenia kontrolowanej z dnia 5.06.2018 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżane postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).