Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 517/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art.106 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 123 par.1, art. 187 par.1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art.168 lit.a, art.178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi "X" J.S. Sp. j. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2012 r., nr 48/2012/VAT określającej "B." J. M. S. Spółka Jawna w O. ("Spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r., ustalono że faktury VAT wystawione w 2008 r. na rzecz Spółki, w których jako wystawcy widnieją firmy: PHU G. oraz Z. Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności. Działalność gospodarczą realizowaną formalnie przez ww. firmy faktycznie prowadził P. K., A. P. i L. P. Osoby te dokonywały zakupu kart prepaid w kraju w firmie L. SA na podstawione przez siebie firmy słowackie. Te pozorowane dostawy wewnątrzwspólnotowe wykazywane były jako podlegające opodatkowaniu w kraju według stawki VAT 0%. W rzeczywistości zaś karty nie opuszczały terytorium kraju i wprowadzane były od razu do obrotu, przy wykorzystaniu firm krajowych najczęściej niewywiązujących się z obowiązków podatkowych m. in. firm PHU G. i Z.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w przepisie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) dalej jako "ustawa o VAT", ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany

w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie, czy w ogóle usługa została wykonana.

1.4. Organ odwoławczy wskazał, że firmy PHU G. z K. oraz Z. z R. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu kartami prepaid. Właściciele tych podmiotów, tj. P.G. oraz W. F. dopełnili co prawda formalności związanych z rejestracją firm, uzyskali status podatnika VAT, nie spełnili jednak obiektywnej przesłanki, określonej w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie nie prowadzili działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Ich rola polegała na przekazaniu kart prepaid do Spółki, wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, a następnie przekazaniu należności za sprzedany towar, po potrąceniu z tej kwoty swojego "wynagrodzenia", tj. 1-1,5% wartości faktury, A. P., L. P. bądź P. K. i, czyli osobom które faktycznie zarządzały obrotem kartami prepaidowymi.

1.5. Zaprezentowane wyżej ustalenia potwierdza właściciel PHU G. P. G. został przesłuchany w dniach 19 i 20 kwietnia 2010 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz w dniu 14 listopada 2011 r. w toku postępowania prowadzonego przez UKS. Zeznał m.in., że w temat dotyczący obrotu kartami wprowadził go pobieżnie A. P.na początku 2008 r. P. powiedział mu, że jest w posiadaniu kart telefonicznych nabywanych na terenie Polski, ma też zapewnionych odbiorców, konieczne jest jednak, aby przez firmę PHU G. przechodziły faktury sprzedaży do firm z terenu Polski. P. miał dostarczyć G. faktury zakupowe, potwierdzające rzekomy fakt nabycia przez PHU G. kart telefonicznych, za które G. w żaden sposób nie będzie musiał płacić, będzie musiał jedynie wystawiać faktury na sprzedaż tych samych kart. G.miał otrzymywać 1,5% od każdej faktury wystawionej przez jego firmę. Treść faktury VAT sprzedaży pochodzącej z PHU G. tworzona była przez P. P. G. nie widział żadnego z kontrahentów, co do których figurował jako sprzedawca. Gotowe faktury na zakup wystawione dla PHU G. przez firmę E., podpisane przez W.F., potwierdzające fakt nabycia kart telefonicznych otrzymywał od A, P. P.G. zeznał również, że nie zna J.M.S., Spółkę kojarzy natomiast z konta bankowego swojej firmy, widniała ona jako wpłacająca środki na firmowe konto G., które wypłacał i przekazywał P.lub P.

1.6. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania P.G. potwierdzone zostały zeznaniami P.K. z dnia 14 listopada 2011 r. 16 grudnia 2009 r.

i 18 maja 2010 r., podczas których opisał równiez współpracę z B.N. z R., L.P. z dnia 7 stycznia 2010 r. oraz A.P. przesłuchanego w dniach 27, 28, 29 kwietnia i 19 maja 2010 r., w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz 15 listopada 2011 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez UKS. Z zeznań ostatniego z ww. wynika m.in., że do zaangażowania firmy P.G. w obrót kartami doszło z inicjatywy P.K. K. brał od niego i P. karty dlatego, że zapewniali mu możliwość fakturowania sprzedaży towaru na firmę G.

W ocenie organu odwoławczego sprzeczność pomiędzy zeznaniami A.P. w kwestii inicjatora wystawiania faktur przez firmę PHU G. nie ma

w sprawie większego znaczenia. Istotną bowiem okolicznością wynikającą z zeznań A.P. jest to, że firma PHU G. była wykorzystywana zarówno przez niego, jak i P. K. do fakturowego wprowadzania na rynek polski kart prepaid nabytych przez podstawione podmioty zagraniczne.

1.7. Okoliczności w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a firmą PHU G.wynikają natomiast z zeznań J.S. i R. W.

Z analizy zeznań J.S. złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniach 15 lipca 2009 r., 12 marca 2010 r., 8 kwietnia 2010 r. oraz zeznań złożonych w dniu 17 listopada 2011 r. do protokołu przesłuchania strony wynika, że od pracownika firmy S., która była dystrybutorem kart telefonicznych do połowy 2008 r., otrzymał wykaz kontrahentów tej firmy. J.S. nawiązał telefoniczny kontakt z R. W.. Wiedział, że karty będą pochodziły z firmy PHU G. Towar ten J.S. otrzymał bez faktury i dokumentu WZ. Na pierwszym spotkaniu J.S. poznał mężczyznę o imieniu B., który został mu przedstawiony jako przedstawiciel firmy PHU G. Mężczyzna ten okazał dokumenty PHU G takie jak: NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej. S. nie sprawdzał kim był przedstawiony mu mężczyzna.

1.8. Z zeznań R.W. z dnia 6 maja 2010 r. i 18 maja 2010 r. złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz w charakterze świadka w dniu 9 listopada 2011 r. w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki wynika natomiast, że jego znajomy B.N. przedstawił mu ofertę sprzedaży kart zdrapek. Za każdą transakcje otrzymywał prowizję 1% wysokości obrotu do podziału z N. po połowie. W. miał świadomość, że karty, które kupowali do M Punktu należały do P. K.. Kontakt do J.S. otrzymał od znajomej z firmy S. A. Z.. W. od razu powiedział mu, że to nie jest sprzedaż z M.P. Wyjaśnił, że teoretycznie Spółka mogła traktować go jako przedstawiciela PHU G., ale w jego odczuciu tak nie było. Zeznania złożone przez R.W. znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach P.K. złożonych do protokołu przesłuchania go w dniu 18 maja 2010r. A.P. z kolei w dniu 29 kwietnia 2010 r. zeznał, że kojarzy także nazwę Spółki, chociaż nigdy nie miał bezpośredniego kontaktu z właścicielem tej firmy. Do firmy tej jako pierwszy trafił P.K.

1.9. Ustalenia w zakresie fikcyjności faktur wystawionych przez Z.potwierdzają natomiast zeznania jej właściciela W. F. (21 maja 2010 r., 5 stycznia 2012 r.). Zeznał on m.in, że całość kosztów związanych z założeniem Z. sfinansowana została przez P. K. Miał fakturować sprzedaż kart na M P. Zestawienie ilościowe kart, jakie miały znaleźć się na fakturze oraz jaki ma być rabat przekazywał mu K. Od wystawienia każdej faktury F.miał otrzymywać prowizję 1,5% od jej wartości. Od P.K. dostał namiar na J. Pod kątem transakcji ze Spółką F. otworzył konto w PKO, bo w tym banku miał konto S. i dzięki temu praktycznie zaraz po wpłacie F.miał już pieniądze na koncie. Karty do Ostrowca F. zawoził osobiście i przekazywał je razem z fakturą wystawioną przez siebie. F. nie dysponował środkami finansowymi na zakup kart. Były to karty K. F.zeznał, że był on tylko ogniwem pośrednim. Po zatrzymaniu W.F dostarczaniem kart P.K. poprzez Z. zajął się syn W. F. – P. Złożone przez P.F. w dniu 21 maja 2010 r. i 7 listopada 2011 r wyjaśnienia potwierdzają okoliczności wskazane przez jego ojca. Zeznał on m.in., że po zatrzymaniu ojca P.K. zaproponował mu kontynuację tego, co robił ojciec. Właściciel "B." nie dociekał kim jest on w Z. Była taka sytuacja, że P. K. dostarczył F.gotową fakturę, z której wynikało, że Z. nabyło towar w postaci kart w firmie, na rzecz której ma dokonać przelewu. Była to firma z B. M., działalność prowadziła jakaś kobieta. Na wskazany rachunek P.F. dokonał dwa może trzy razy przelewu. Faktury zakupu wystawiał dla niego za prowizję również R. K. z G., znajomy R. K. P. F. zeznał również, że za karty nie płacił od razu K. Rozliczał się z nim dopiero po wpłynięciu pieniędzy od Spółki na konto bankowe Z. Nigdy nie angażował własnych pieniędzy w ten handel, gdyż kwoty te są dla niego nieosiągalne. Pomimo ustaleń dokonanych przez ojca, że każda dostawa kart będzie miała fakturę zakupu, de facto takich faktur nigdy nie było.

1.10. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania W. F. oraz P. F.potwierdzają również zeznania R.W., który zeznał m.in., że P. K. zaprzestał współpracy z G. i nadal odbywało się wszystko w ten sam sposób jak wcześniej z tym, że faktura wystawiana była przez Z. W tym okresie czasu towaru do J.S. nie woził już N., tylko ktoś od P.K. Organ powołał także zeznaia P.K., dotyczące hadlu kartami w tym okresie.

1.11. Okoliczność wystawiania faktur VAT zakupu na rzecz Spółki z o.o. Z., które były "pustymi fakturami" wynika z zeznań R. K. właściciela firmy M. z G., złożonych w dniu 27 kwietnia 2010 r. oraz M.W.prowadzącej działalność pod nazwą M. w B. B., przesłuchanej w dniu 29 marca 2010 r. R. K. zeznał m.in., że nigdy nie przekazywał towaru w postaci kart telefonicznych, gdyż nigdy ich nie miał, były to puste faktury. Od każdej wystawionej faktury otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 0,25 % od kwoty brutto na fakturze, które wypłacał mu P.F. M.W. zeznała natomiast, że nigdy nie posiadała i nie kupowała kart telefonicznych, nie uczestniczyła również w dostawie kart. Do założenia działalności namówił ją sąsiad Ł.K., dał jej pieniądze na opłaty związane z założeniem firmy. Jej firma miała wystawiać faktury sprzedaży kart telefonicznych, miała założyć rachunek bankowy, na który miały wpływać pieniądze za karty. Z. wpłacała na rachunek jakieś środki pieniężne, chyba były to dwie wpłaty. Z banku wypłacała osobiście pieniądze, był z nią Kramer i odbierał te pieniądze. Nigdy nie wystawiała faktur dla Z. Gotowe opieczętowane faktury przywoził jej K.i kazał jej podpisać. Pieczątkę M. miał K. Faktury zabierał K. Nie zna W. I P.F., nigdy nie miała z nimi kontaktu.

Wyjaśnienia W.F.odnośnie tego, że Spółkę Z. założył za namową P.K. i to on był faktycznym sprzedawcą kart prepaid, jak również wyjaśnienia P.F. i M.W. znajdują potwierdzenie w zeznaniach A.P., złożonych w dniu 29 kwietnia 2010 r.

1.12. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, że z analizy zeznań J.S. wynika, że podejmując współpracę z Z. po jej zakończeniu

z PHU G. poza tym, że obejrzał dokumenty tej firmy tj. REGON, NIP wpis do ewidencji nie sprawdził firmy Z.

1.13. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez PHU G.oraz Z. Sp. z o.o. faktury VAT dokumentujące zakup kart prepaidowych przez Spółkę stwierdzają czynności faktycznie niedokonane

w zakresie, w jakim wykazano w nich, że ich sprzedawcą i stroną transakcji były firmy PHU G. i Z.. Mając zatem na względzie przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazał, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

1.14. Organ odwoławczy wskazał, że dla pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie przez organ w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących

w sprawie powinien wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Wniosek taki wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Według TSUE nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać,

w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. J.S. miał powody, aby podejrzewać, że transakcje pomiędzy Spółką a PHU Gł. oraz Z. nie są zgodne z prawem oraz stwierdził, że podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją PHU G. oraz Z. pochodzą od podmiotów nie będących faktycznymi sprzedawcami kart prepaid. Spółka zdecydowała się na współpracę z ww. firmami, mimo że współpraca ta w znacznej mierze oparta była na nieformalnych zasadach, tj.:

- nawiązanie kontaktów i rozpoczęcie zakupu kart z firmy PHU G. w sposób odbiegający od przyjętych zwyczajów handlowych (uzgodnienia dotyczące współpracy z PHU G. z osobą nie związaną z tą firmą R.W., świadomość, że R. W. jest pracownikiem firmy M.P., a sprzedaje karty pochodzące z innej firmy);

- sposób zapłaty za pierwszą dostawę tj. zapłata przelewem na konto osobiste R.W., a nie na rachunek PHU G.;

- wyjątkowo korzystne warunki cenowe nabywanych kart od PHU G.a następnie Z.;

- J.S. nie sprawdził czy firma PHU G.w rzeczywistości istnieje i oparł się wyłącznie na przedstawionych mu na pierwszym spotkaniu przez B.N. dokumentach firmy; ani on, ani jego pracownik nigdy nie był pod adresem firmy, nie był pewny czy B.N. jest faktycznie przedstawicielem PHU G., nie był zainteresowany poznaniem formalnego właściciela tj. PHU G. chociażby w celu ustalenia kwestii ewentualnych roszczeń reklamacyjnych, nie sprawdził również Spółki Z., oparł się wyłącznie na okazanych przez ten podmiot dokumentach rejestracyjnych. Dla porównania organ odwoławczy wskazał na zeznania świadka I.L., dyrektora ds. handlowych w firmie KK., zajmującej się sprzedażą m. in. kart prepaid, z dnia 4 listopada 2011 r.;

- kontynuowanie zakupów od Z., ze świadomością, że R.W. i B.N. formalnie nie reprezentując tej firmy, a są zainteresowani i kontrolują jaka jest wartość zakupów Spółki od Z.;

- dokonywanie przez Spółkę zakupów kart od nieznanych mu firm, nie będących znaczącymi oferentami na rynku obrotu kartami prepaid, a oferującymi lepsze warunki zakupu lub co najmniej takie, jakie Spółka uzyskiwała u swoich dotychczasowych, bardziej znanych i znaczących dostawców; firmy te proponowały J.S. również bardzo korzystne warunki dostawy, tj. dowóz towaru do siedziby firmy. Jak wynika z zeznań H. M. - księgowej Spółki przesłuchanej w dniu 25 marca 2010 r. dostawa kart do siedziby Spółki miała miejsce wyłącznie z firmy Z. Od innych bowiem dostawców J.S. przywoził towar osobiście, bądź dostawcy ci przesyłali karty kurierem.

- dokonanie przez J.S. nieudokumentowanego zakupu kart prepeaid (od T.W.) i sprzedaż tych kart, również nieudokumentowana.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. powyższe nie pozwala objąć Spółki ochroną przed pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które

w rzeczywistości nie zostały dokonane. J.S. brał udział w nielagalnym procederze, co prawda bierny, ale niewątpliwie czerpał z niego korzyści, polegające na uzyskiwaniu rabatów, które nie byłyby osiągalne w normalnych, legalnych warunkach.

1.15. Odnosząc sie do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że organ nie kwestionował zarówno formy zawarcia umowy przez Spółkę z Z., elementów tej umowy tj. przedmiotu sprzedaży, ceny, miejsca dostawy, formy zapłaty, jak również tego, że elementy te były ustalone z W.F. Najistotniejszym ustaleniem w sprawie jest jednak fakt, że Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu kartami prepaid w sposób samodzielny, przez co nie spełniała kryteriów dla uznania jej za podatnika VAT.

1.16. W zakresie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, uznając go za niezasadny organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia

13 października 2011 r. organ przychylił się do wniosku strony i uwzględnił żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych w nim świadków. Nie uwzględniono jedynie wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadka M. K., wskazując, że w latach 2006-2008 G. Spółka z o.o.

z siedzibą w C. nie zawierała transakcji zakupu i sprzedaży kart prepaid ze Spółką.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie:

1. art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

2.2. Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w sprawie i odwołaniu. Jej zdaniem materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony nieobiektywnie. Spółka kupując karty telefoniczne od PHU G., Z. i PHU K. działała w dobrej wierze, płaciła za zakupiony towar, w tym naliczony VAT. Skarżąca nie może natomiast ponosić sankcji za uchybienia jakie dopuściły się ww. firmy we wcześniejszej fazie obrotu.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2012 r. skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze oraz dodatkowo zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania oraz wszystkich dowodów zebranych w sprawie

i nie wyjaśnienie, dlaczego odmawia im wiarygodności;

2. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw.

z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1), dalej Dyrektywa;

4. art. 353 w zw. z art. 60, art. 66 § 1 i 2 K.c.;

5. art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.4. Zdaniem skarżącej, ustalenia w zakresie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie mogą w żaden sposób przekładać się na wnioski, które zostały wyciągnięte przez organy. Regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje bowiem wyłącznie na to, czy dany podmiot dokonujący dostawy wykonujący dana usługę jest podatnikiem VAT z tego tytułu, czy nim nie jest. Organy powinny dokonać ustaleń i oceny faktów w ramach hipotezy art. 353 K.c.

2.5. W ocenie skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku Z. oraz PHU K. (w przypadku firmy PHU G. te wątpliwości mogą istnieć) podmioty wystawiające faktury VAT były jednocześnie faktycznymi sprzedawcami towaru. Świadczy o tym, to że wszelkie oświadczenia woli dotyczące zawarcia umowy sprzedaży (istotnych elementów) składane były pomiędzy skarżącą, a przedstawicielem firmy Z. (najpierw prezesem zarządu – W.F., a następnie umocowanym przez niego P.F.) oraz właścicielem firmy PHU K. – T.C.; towar dostarczany był przez przedstawiciela Z. oraz K.; cena sprzedaży była płacona przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy, tj. ww. firm; wskazywane przez organy osoby (P.K., A.P. i L.P.), jako rzekomo faktyczni sprzedawcy kart prepaid dostarczanych skarżącej, nie brały żadnego udziału w transakcjach pomiędzy skarżącą a Z. i PHU K. J.S. nie miał nigdy kontaktu z tymi osobami i nie wiedział o ich istnieniu, co wynika z licznych zeznań osób zamieszanych w proceder obrotu kartami prepaid.

Jednocześnie skarżąca wskazała, że powyższe zarzuty podnosiła w toku postępowania, w tym także na etapie odwołania, jednak nie zostały rozpoznane, co stanowi istotne naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

2.6. W ocenie skarżącej błędne jest stanowisko organu w zakresie uznania braku samodzielnego charakteru prowadzonej działalności przez Z. i PHU K. Powołane przez organ argumenty na potwierdzenie tej tezy albo nie mają znaczenia w sprawie, albo nie mają oparcia w materiale dowodowym. Ponadto, większość z nich można jedynie odnosić do firmy PHU G., a nie do Z. i PHU K. Firmy te faktycznie dokonywały wszystkich czynności związanych

z transakcją sprzedaży kart prepaid. Składały skarżącej oferty sprzedaży, dostarczały towar, wystawiały faktury VAT i otrzymywały cenę sprzedaży. Okoliczności wewnętrznych stosunków pomiędzy właścicielami tych firm a osobami, które według prokuratury rzekomo były głównymi organizatorami procederu nie powinny mieć znaczenia dla oceny, w jakim charakterze występowały wobec skarżącej. Zdaniem skarżącej namówienie kogoś do założenia działalności gospodarczej, przekazywanie kontaktów handlowych, czy określona kontrola tej działalności nie są okolicznościami, które wskazują na brak samodzielności firm Z. i PHU K. w transakcjach ze skarżącą. Firmy te to typowi pośrednicy. Dostarczenie z kolei tym firmom towaru bez dokumentów (faktur VAT) nie jest natomiast okolicznością świadczącą o tym, że firmy te nie nabywały dostarczanego im kart prepaid. Z zeznań W.F.i P.F., które zostały całkowicie pominięte przez organy podatkowe, wynika, że za karty nie płacili od razu P.K. Płacili mu dopiero po zapłacie przez firmę B. Nie angażowali własnych pieniędzy w ten handel. Obaj świadkowie wyraźnie zeznali, że nigdy w transakcjach ze skarżącą nie uczestniczył P.K., zawsze stroną transakcji była firma Z. W podobnych okolicznościach wypowiadał się T. C.

2.7. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organy podatkowe obu instancji, stawiając określone zarzuty, oparły je na wybiórczo dobranym materiale dowodowym, fragmentach zeznań świadków, pomijając inne fragmenty tych zeznań, z których wynika, że to właśnie Z. i PHU K. były faktycznymi sprzedawcami kart prepaid do firmy skarżącej oraz że w obrocie tymi kartami ich działalność miała charakter samodzielny. Istotne jest, czego nie kwestionują organy, że skarżąca nie miała żadnej wiedzy o takich osobach jak P. K., A. P., czy L. P. Osoby, które uczestniczyły w obrocie kartami prepaid opisując nielegalny proceder nie wspominały o jakimkolwiek udziale w tym procederze J.S., czy innej osoby z firmy B. Skarżąca była wyłącznie jednym z rynkowych odbiorców towaru, całkowicie poza nielegalną działalnością we wcześniejszych fazach obrotu. Z zeznań w zasadzie wszystkich osób, które uczestniczyły w obrocie kartami prepaid we wcześniejszym etapie, wynika, że faktycznym sprzedawcą kart pre-paid na rzecz firmy B. były: Z., PHU K. Świadczą o tym nie tylko zeznania świadków (W. F., P. F., T. C.), które zostały przytoczone w odwołaniu, ale także zeznania osób, które uznano za faktycznych sprzedawców towaru na rzecz skarżącej np. P. K. Ponadto, podczas konfrontacji P.K. i L. P. w dniu 21 stycznia 2010 r., P. K. jednoznacznie wyjaśnił, że T. C. był samodzielny, sam wystawiał faktury, robił przelewy, brał zamówienia, składał zamówienia i sam dostarczał towar. Ponadto zarówno T. C. jak i W. F.podkreślali w swoich zeznaniach, że w transakcjach dokonywanych przez nich z firmą B. nigdy nie uczestniczyli i nie pośredniczyli: P. K., A. P., czy L.P. Osoby te opisując swoją nielegalną "działalność" nie wspomniały o jakimkolwiek udziale J.S., czy firmy B, a nawet wprost oświadczyły, że nie znały właściciela firmy B., nie kontaktowali się z nim i nigdy nie spotkali go osobiście.

Dowody te zostały pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

2.8. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącej, świadczą też o tym, że nabywała ona karty prepaid w dobrej wierze. Skarżąca wskazała przy tym, że zasady nawiązywania współpracy i jej kontynuowania nie odbiegały od zasad stosowanych w transakcjach z innymi firmami. Przed dokonaniem pierwszej transakcji J.S. sprawdzał wiarygodność tych firm. W tym celu żądał przedstawienia dokumentów rejestrowych i ewidencyjnych (NIP, REGON, wpis do ewidencji, odpis KRS) i dokumenty te zostały udostępnione skarżącej i zweryfikowane przez nią. Z przedstawionych dokumentów wynikało, że ww. firmy są zarejestrowane oraz figurują w ewidencji organów podatkowych i faktycznie tak było. Dostawcy kart były legalnie zarejestrowanymi i działającymi podmiotami. Podatnik nie miał żadnych podstaw do uznania tych firm za niewiarygodne. Firma PHU P. G. natomiast została polecona skarżącej przez firmę M.P., która to z kolei była polecona przez długoletniego partnera handlowego skarżącej - firmę S. Zdaniem skarżącej, organ nie może wymagać od podatnika, aby ten podejmował działania, które wykraczają poza jego możliwości i kompetencje, szczególnie, że ani ustawa, ani przepisy dyrektywy VAT nie przyznają podatnikom żadnych uprawnień w tym zakresie. Skarżąca nie zgodziła się też, że współpraca odbywała się na nieformalnych zasadach. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie powołała się na zeznania J. T., R. S., P. C., M. G., R. K., M.P., R.D., A. H., M.K., W. K.. Pominięcie ww. dowodwów i przytoczenie jedynie zeznania I. L.r, świadczy o ewidentnie wybiórczym dobieraniu dowodów do z góry założonej tezy. Twierdzeniu o nieformalnej współpracy skarżącej z ww. firmami przeczy również fakt, że rozliczenia odbywały się wyłącznie bezgotówkowo i wszystkie transakcje były dokumentowane fakturami VAT.

Skarżąca nie zgodziła się również z zarzutem, że oferowane karty prepaid były wyjątkowo korzystne cenowo. Sam organ stwierdził, że karty były oferowane na warunkach lepszych lub co najmniej na takich samych, jakie skarżąca uzyskiwała

u swoich dotychczasowych dostawców. Ponadto wniosek ten organ wywiódł jedynie w oparciu o zeznania świadków, które są bardzo ogólne, a wartość upustów była uzależniona od wielu czynników i była zmienna.

2.9. W ocenie skarżącej jedynie w przypadku firmy PHU G.można stawiać zarzut niedochowania należytej starannosci z uwagi na brak osobistego kontaktu z właścicielem firmy oraz niesprawdzenie, czy przedstawiciele działający w imieniu tego podmiotu byli należycie umocowaniP.G., pomimo tego że zeznał, że jego rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT, miał pełną wiedzę i wyrażał zgodę na sprzedaż w ramach jego działalności kart prepaid. Skarżąca nie wiedziała jednak o tym, a karty nabywała w dobrej wierze, będąc przekonana o tym że nabywa je od firmy, która jest wystawcą faktur VAT.

2.10. Skarżąca zarzuciła, że organy pozbawiając ją prawa do odliczenia dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. “a" ustawy oVAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

2.11. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1

i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że w sprawie doszło do przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków A.K. oraz A.A.S. z dnia 31 sierpnia 2011 r., bez powiadomienia strony.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istotą sporu jest subsumcja w ustalonym stanie faktycznym przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT. Zdaniem organu podatkowego, w ustalonym stanie faktycznym ma on zastosowanie albowiem objęte spornymi fakturami sprzedaże nie zostały dokonane przez podmioty na nich uwidocznione. Wystawcą faktur były firmy PHU G. oraz Z. Spółka z o.o., jedynie "formalni" przedsiębiorcy, nie prowadzący samodzielnej działalności gospodarczej, bo faktycznymi sprzedawcami objętego fakturami towaru byli P.K., A.P. i L.P. J.S. zaś jeśli nie wiedział, to w świetle okoliczności towarzyszących tym transakcjom powinien podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z kolei skarżąca Spółka zaprzeczyła tej tezie stwierdzając, że towar dostarczany był przez przedstawicieli PHU G. i Z., płatność była dokonywana przelewem na rachunek bankowy tych firm, a wskazywane przez organ jako rzekomo faktyczni sprzedawcy kart prepaid osoby, nie brały żadnego udziału w transakcjach. Według skarżącej J.S. nie miał nigdy kontaktu z tymi osobami i nie wiedział o ich istnieniu.

Zdaniem Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają zasadność dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

3.3. Materialnoprawną podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

W niniejszej sprawie zasadnicza, z punktu widzenia realizacji powyższego prawa, jest po pierwsze kwestia rzetelności faktur oraz po drugie dołożenia przez skarżącą należytej staranności dla uniknięcia przypisania jej udziału w oszustwie podatkowym.

3.4. Odnosząc się do pierwszej kwestii, należy stwierdzić, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU G. oraz Z. sp. z o.o. Podmioty te nie były, jak słusznie wskazały organy (pkt 1.2. i 1.4. – 1.8.), podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. samodzielnymi przedsiębiorcami, a stworzone zostały po to, by dokumentować sprzedaż kart telefonicznych przez inne podmioty ("legalizować ich pochodzenie"). Za organizacją tego procederu (oszustwa podatkowego) stał P.K., A.P. i L.P., jedyni dysponenci towaru pod których też dyktando działał P. G. (w ramach rzekomo PHU G.) i W.F., a następnie jego syn P.F. (w ramach rzekomo spółki Z.), dostarczając karty skarżącej Spółce (w imieniu rzekomo PHU G. dostaw dokonywał B. N., a zamówienie przyjmował R. W.) i przekazując następnie przelane od niej na konto pieniądze w gotówce rzeczywistym zbywcom, tj. P. K., A. P. lub L.P.

W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla skarżącej Spółki, a wskazujące jako sprzedawców PHU G. oraz Z. sp. z o.o. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przy czym organy nie kwestionowały samego faktu zakupu kart, lecz fakt zakupu ich od pomiotu wykazanego na fakturze.

Podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej zgodności pod względem podmiotowym nie było w niniejszej sprawie.

3.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 1668/10, I FSK 953/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy. Wyrażany jest nawet pogląd, że przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I FSK 953/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. PHU G .jak i Z. sp. z o.o. nie można uznać za podatników w świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawcy zakwestionowanych faktur takiej działalności nie prowadzili albowiem firmowali jedynie działalność P.K., A.P. i L.P. Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (jak w sprawie niniejszej), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur.

3.6. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie jedynie na podmiot firmujący transakcje. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że prawo do odliczenia związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które zostały faktycznie dokonane. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organ zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie wskazuje się, że jeśli dowiedziono (co miało miejsce w sprawie niniejszej), że wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru to świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywista. W konsekwencji spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia braku okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia (zob. wyroki NSA dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl: I FSK 1122/10, I FSK 1108/09, I FSK 529/07, I FSK 628/07, I FSK 688/09).

Ustaleń, co do nierzetelności faktur, dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Oceniając postępowanie organów, również w kontekście zarzutów procesowych skargi, należy wskazać, że proces decyzyjny organu spełnia wymagania określone w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, a także nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności przedmiotowych faktur. Przede wszystkim trafne i znamienne są ustalenia, że P.G. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego rola ograniczała się do podpisywania przygotowanej przez A.P. faktury, odbioru pieniędzy z rachunku bankowego PHU G. i przekazania ich P. lub P. (po czerwcu 2008 r. również K.). Od każdej faktury otrzymywał 1,5% od uwidocznionej na niej wartości transakcji. Przy tym należy wskazać, że ustaleń organów w zakresie fikcyjności faktur firmowanych przez P. G. w żaden sposób nawet nie próbowała podważyć skarżąca Spółka, stwierdzając też znamiennie iż "w przypadku firmy PHU P. G. można mieć wątpliwości co do faktycznej tożsamości podmiotowej wystawcy faktur VAT i sprzedawcy określonego w niej towaru".

Jak słusznie przyjął to organ podatkowy (pkt 1.9. i 1.10.) podobnie jak PHU G. również firma Z. poza formalną rejestracją nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej (w tym na własne ryzyko) działalności w zakresie obrotu kartami prepaid. Karty te bez stosownej dokumentacji były przez A.P., L.P. i P.K. przekazywane jedynie W.F. (następnie jego synowi P. F.) prowadzącym rzekomą działalność pod firmą Z., zarejestrowaną na zlecenie i "potrzeby" (tworzenie wrażenia legalności obrotu towarem) P. K. Zadaniem W. i P. F. było przewiezienie tych kart do siedziby skarżącej, odebranie z konta Z. pieniędzy i po potrąceniu niejako swego wynagrodzenia wypłacenie gotówki, a następnie przewiezienie jej osobom które były wyłącznymi dysponentami tego towaru, tj. P., P. lub K.

W ocenie Sądu, nie ulega też wątpliwości, że rzekome działania sprzedażowe Z. były kontynuacją działań PHU G. na rzecz A.P., L.P. i P. K. Jedyna różnica, na której to skarżąca buduje ułomną tezę o samodzielności firmy Z., polegała na tym, że W. i P. F., w przeciwieństwie do P. G., sami dowozili karty skarżącej.

Dokonując oceny legalności ustaleń organów i ich motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnieść się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki zaś granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.7. W ocenie Sądu, zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią o naruszeniu przez te organy art.191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

O prawidłowości ustaleń organów podatkowych w kontekście nierzetelności faktur świadczą również niejednokrotne wypowiedzi procesowe samej skarżącej, w których stwierdzała, że nie uczestniczyła (dokładnie J.S.) w organizowaniu nielegalnego obrotu kartami, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że PHU G. i Z. oferowały towar pochodzący z nielegalnych źródeł.

3.8. Druga zasadnicza kwestia dla realizacji uprawnienia z art.86 ustawy o VAT to ustalenia w zakresie obiektywnej przesłanki pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawiązane były z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W orzecznictwie NSA (np. wyrok NSA z 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1966/11 oraz z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) eksponuje się, że w ostatnim czasie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajmował się zagadnieniem dobrej wiary w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W wyroku tym Trybunał postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że przepisy artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich przepisy artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Istotne pozostaje przede wszystkim to, że powołanym wyrokiem Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, iż tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

3.9. Według prezentowanego w sprawie stanowiska samej skarżącej, która tym samym potwierdza też poniekąd ustalenia organów co do nierzetelności przedmiotowych faktur, nie może ona ponosić konsekwencji za działania swoich kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu. O działaniach tych nie wiedziała, dołożyła należytej staranności i działała w dobrej wierze. J.S. sprawdzał wiarygodność firm. W tym celu żądał przedstawienia dokumentów rejestrowych i ewidencyjnych (NIP, REGON, wpis do ewidencji, odpis KRS), i dokumenty te zostały udostępnione skarżącej oraz zweryfikowane przez nią. Poza tym firmy te udostępniały swoje konta bankowe.

W ocenie Sądu, w kontekście okoliczności sprawy, szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji (pkt 1.14.) przekonywujące są twierdzenia organu, że skarżąca miała powody, aby podejrzewać, że transakcje pomiędzy nią a PHU G. oraz Z. nie są zgodne z prawem, a przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją te firmy pochodzą od podmiotów nie będących faktycznymi sprzedawcami kart. Prawidłowości tych ustaleń skarżąca nie podważyła.

Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące (pkt 1.14.). Dodać przy tym należy, że dostawy kart dla skarżącej nie były incydentalne, a przeciwnie, trwały po kilka miesięcy, dotyczyły znacznej ilości towaru (kart) o dużej wartości. Taki rozmiar transakcji powinien zmobilizować skarżącą by poza typowymi działaniami (sprawdzenie dokumentów rejestrowych) podjąć dodatkowe działania sprawdzające. Podejrzenia powinien też wzbudzić już sam sposób nawiązania i realizacji kontaktów z firmą PHU G., gdzie mimo działalności rzekomego przedstawiciela tej firmy (B.N.) wszystkie transakcje (zamówienia) ze skarżącą były realizowane za pośrednictwem R.W. (przedstawiciela zupełnie innej firmy). Mało tego, osoba ta monitorowała również dowóz kart do skarżącej przez W., a następnie P.F. (rzekomo jak Z.). Świadomy tej sytuacji był również J. S., co potwierdzili w zeznaniach W.F. i P. K., stwierdzając, że sam J.S. wskazywał, iż W. i N. dzwonili do niego w sprawie kart od Z. i chcieli nadal prowizji od kart (wg zeznań R. W. J. S. telefonicznie podawał mu ilość i wartość transakcji z Z.). Z tego też względu należy przyjąć, że J. S. miał świadomość kontynuacji dostaw ze źródła, którym niewiadomo dlaczego nadal zawiadywał R. W. Skarżący nie zainteresował się przy tym dlaczego dostawy nie są już potwierdzane fakturami wystawianymi przez PHU G. Czujność J.S. powinien również wzmóc fakt, że dostawy "realizowały firmy" mało znane na specjalistycznym rynku związanym z usługami telekomunikacyjnymi. Przy tym, były one w stanie w przeciwieństwie do innych podmiotów, realizować duże dostawy na warunkach korzystniejszych, właśnie z punktu widzenia wielkości dostaw, korzystnego rabatu i dodatkowo nietypowej przy tych usługach darmowej dostawy, tj. transportem dostawcy do siedziby skarżącej.

Wszystkie te okoliczności i stwierdzenia, pomijane przez Spółkę w skardze, nie pozwalają na przyjęcie, że Spółka podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta lecz poprzestała na przedłożonych odpisach i kopiach dokumentów. Mając zaś świadomość, że dokonuje dużych zakupów na korzystnych warunkach od mało znanych firm "przy udziale osób trzecich", nie podjęła próby weryfikacji pochodzenia towaru, ani nie przejawiała potrzeby większego zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako dostawcy.

Wbrew przy tym twierdzeniom Spółki zeznania świadków nie były na tyle ogólne, aby nie móc wysnuć wniosków, co do korzystnych warunków dostaw firmowanych fakturami przez PHU G. i Z. Również zeznania I.L. nie stanowiły dla organów wyłącznej podstawy dla kwestionowania staranności w działaniu J.S.

Na tle całokształtu akt sprawy stwierdzić należy, że dla wykazania w realiach rozpoznawanej sprawy należytej staranności nie jest wystarczające powołanie się przez skarżącą na fakt uzyskania od kontrahentów wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia ich wpisu do rejestru podatników VAT czy też dokonywania płatności na rachunki bankowe. Przy czym z niedochowaniem należytej staranności mamy do czynienia nie tylko w przypadku braku świadomości, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także w sytuacji, gdy brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez podatnika należytej staranności.

3.10. Jak podkreślił to NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1581/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że nie znamy osoby (kontrahenta), z którą dokonujemy transakcji. W przeciwnym razie, trudno będzie znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu, a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów.

3.11. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie uzależniły prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur od podjęcia przez skarżącego szeregu aktów staranności nieznajdujących oparcia w normatywnym mierniku staranności. Zarzut ten nawiązujący do zasady neutralności podatku VAT okazał się nietrafny. Należy podnieść, że w granicach faktów ustalonych w sprawie, tj. zakwestionowania prawa do odliczenia VAT organy podatkowe bynajmniej nie musiały udowodnić, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Wystarczające jest wykazanie, że w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie skarżąca powinna mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Ich przestrzeganie pozwoliłoby z cała pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem kart, a pochodzenie tychże kart jest co najmniej niejasne. Przy tym należy zgodzić się ze skarżącą powołującą się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-80/11 i C- 142/11), że organy nie mogą w sposób generalny nakładać obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia jednak podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w konkretnych sytuacjach obiektywnie tego wymagających, tak jak w niniejszej sprawie (w kwestii wniosków płynących z orzeczenia Trybunału zob. pkt 3.8.).

Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania. Z podanych wyżej powodów nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT.

Tym samym, organy prawidłowo, nie naruszając wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wykazały (pkt 1.14.), że skarżąca na podstawie okoliczności powinna przypuszczać, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze. Organ dokonał w tej mierze wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy (w tym odwołania się do uznanych zwyczajów handlowych), czym jak stwierdza Sąd, nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego. Trafności wniosków organu nie podważa też argumentacja skargi.

3.12. Wbrew również twierdzeniom skargi organ odwoławczy w sposób zgodny z wymaganiami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione oraz podał pełne uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się zaś do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegających, w ocenie strony, na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, podkreślić należy, że skarżąca nie wskazuje jakie dowody nie zostały rozpatrzone przez organy podatkowe, a swe zarzuty de facto opiera na naruszeniu art.191 Ordynacji podatkowej.

3.13. Z kolei okoliczność czy skarżąca nabyła na gruncie prawa cywilnego własność kupowanego towaru czy nie, na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia. O prawie do odliczenia decydują bowiem wyłącznie wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT, w świetle których nie doszło do dostawy towarów pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. W związku z tym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu cywilnego są bezzasadne.

3.14. Końcowo należy przyznać rację skarżącej (pkt 2.11.), że w aktach sprawy brak jest dowodu powiadomienia jej o przeprowadzeniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. (skarżąca błędnie wskazała datę 31 sierpnia 2011 r.) dowodu z zeznań świadków, tj. W.K. oraz A.S. Naruszenie przez organ podatkowy nakazu wynikającego z przepisu art.190 § 1 Ordynacji podatkowej należy zakwalifikować, jako naruszenie przepisów postępowania. Obowiązek ten, jak wskazała też skarżąca, jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowych, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże należy zauważyć, że pojęcie udziału "w każdym stadium postępowania" należy rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie zeznania W.K. oraz A.S. dotyczyły współpracy ze skarżącą jako dostawcą kart dla PHU M. Tym samym, nie miały żadnego znaczenia dla ustaleń w zakresie relacji skarżącej z firmami PHU G. i Z., tj. w zakresie zakwestionowanych transakcji. Przy czym strona mając możliwość merytorycznego kwestionowania powyższych dowodów nie uczyniła tego. Nie próbowała ich dyskwalifikować, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed Sądem. Należy więc uznać, że wskazane naruszenie przepisu art.190 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, co determinowałoby zastosowanie dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a.

3.15. Reasumując, w związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego, nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych w sposób kwalifikowany, skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 ustawy p.p.s.a).