Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2083/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5-16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1395/14 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz E. C. następcy prawnego S. C. 17.454 (siedemnaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 5 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1395/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] października 2014 w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach od 5 do 12 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie przeprowadził kontrolę podatkową, której przedmiotem było przestrzeganie przez skarżącego przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 marca do 31 maja 2009 r. Ustalenia kontroli znalazły odzwierciedlenie w treści protokołu z kontroli z 12 lipca 2011 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2012 r., organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości 316.871 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w związku z niespełnieniem przez stronę warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), strona nie była uprawniona do zastosowania - z tytułu całej sprzedaży oleju opałowego - stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., tj. stawki w wysokości 232 zł za 1000 litrów. Organ podkreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 16 u.p.a w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. stawkę w wysokości 1822 zł za 1000 litrów, dla wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., a w przypadku wyrobów, dla których gęstość w temperaturze 15 stopni C jest równa lub większa od 890 kg/m3 stawkę akcyzy w wysokości 2047 zł/1000 kg. Organ uznał, że strona stała się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz uiszczenia należnej akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie na mocy decyzji z [...] października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego czy strona była uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za kwiecień 2009 r. W ocenie organu I instancji strona nie spełniła warunków wymaganych do skorzystania z tego uprawnienia, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie zakwestionowanych oświadczeń nabywców tego wyrobu, które w ocenie organu pierwszej instancji zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust 6 i 8 u.p.a., bowiem oświadczenia pobrane przez skarżącego zawierały braki formalne.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje dyspozycja art. 89 ust. 16 u.p.a., zgodnie z którą, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12.

Reasumując wskazano, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy strona w kwietniu 2009 r., w związku ze sprzedażą 173 914 litrów oleju opałowego, do której zastosowała stawkę akcyzy w wysokości 232 zł/1000 litrów, nie wypełniła prawidłowo obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. i tym samym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. sprzedaż ta podlega opodatkowaniu akcyzą przy zastosowaniu stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Wysokość zobowiązania podatkowego wyliczono w oparciu o stawkę akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 litrów ww. wyrobu (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) przyjmując, że strona dokonała w tym okresie sprzedaży 173 914 litrów ww. oleju, co w przeliczeniu dało kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości 316 871,30 zł, którą to kwotę organy na podstawie art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), zaokrągliły do pełnych złotych przyjmując, że końcówki kwot mniejsze niż 50 gr pomija się. Mając powyższe na względzie zobowiązanie podatkowe strony w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. organ II instancji określił na kwotę 316 871 zł, tj. tożsamą z kwotą określoną przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę skarżącego wskazał, że przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący prowadził działalność polegającą m.in. na nabywaniu wyrobu energetycznego, tj. oleju napędowego oleju opałowego "Ekoterm Plus" (o kodzie: CN 2710 19 45) przeznaczonego do celów opałowych opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232 zł/1000 litrów, a następnie dokonywał sprzedaży tego oleju pobierając od nabywców - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania. W kwietniu 2009 r. Skarżący dokonał 20 transakcji sprzedaży tego oleju, sprzedając łącznie 173.914 litrów oleju. Pomimo ustawowego obowiązku określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a. nie złożył jednak, w terminie do dnia 25 następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o treści określonej w art. 89 ust. 15 u.p.a., albowiem przekazane w ww. terminie zestawienie oświadczeń zawierało braki w postaci wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto nie wszystkie oświadczenia odebrane od nabywców spełniały wymogi, o których mowa w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. (brak informacji dotyczącej typu urządzenia grzewczego, w 1 przypadku data oświadczenia była późniejsza od daty wystawienia faktury, w 1 przypadku poprawiono datę wystawienia oświadczenia).

Te okoliczności Sąd uznał, że w sprawie były bezsporne.

Istotą sporu stało się zaś ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez skarżącego obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w zakreślonym ustawowo terminie spełniającego wszystkie wymogi określone w art. 89 ust. 15 u.p.a. jak i naruszenie obowiązku odebrania od wszystkich nabywców oświadczeń spełniających wszystkie wymogi określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822 zł/1000 litrów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. został zmieniony przez art. 26 pkt 15 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, zwana dalej: "ustawa nowelizującą") i jego obecne brzmienie stanowi, że w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Powyższa zmiana uwzględnia zatem podnoszony przez podatników podatku akcyzowego postulat konieczności uwzględniania przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnych lecz także kontroli rzeczywistego sposobu rzeczywistego ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem – co również podnosił skarżący w skardze. Zgodnie z art. 41 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem pozostającym bez wpływu na rozpoznanie przedmiotowej sprawy) jednakże zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Bezsporne w sprawie jest, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zakończyło się przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej, albowiem 9 października 2014 r. organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję. A zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie Sąd podniósł, że niewątpliwie o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego (z chwilą wydania wyrobu akcyzowego nabywcy a w przypadku sporządzania faktury, z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego), a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, jednakże to zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie Sąd podzielił w całości stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1962/13.

W ocenie Sądu, po dokonaniu prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Skoro bowiem ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący nie złożył w terminie, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych spełniającego wymogi określone w art. 89 ust. 15 u.p.a., za kwiecień 2009 r., to organ podatkowy zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy zastosował - odnośnie do ustalonej ilości oleju opałowego sprzedanego przez Skarżącego w tamtym okresie - stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. a tym samym niezasadny okazał się również zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie.

Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 32 ust. 1 i ust 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów;

2) art. 8 ust 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od całej ilości sprzedanego w marcu 2009 r. oleju opałowego według rzeczywistej stawki 2054,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu;

3) art. 13 § 1 u.p.a., oraz art. 7 § 1 O.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego;

4) art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 u.p.a. w zw. z art. 5 O.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;

5) art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust 15 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od całej ilości sprzedanego na cele zgodne z przeznaczenim oleju opałowego;

6) art. 2 ust 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51, ze zm. zwanej dalej dyrektywą 2003/96/WE), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

7) art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych mu przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 tejże ustawy, mimo, iż ani organy podatkowe ani Sąd, nie wskazały skarżącemu przepisów ww. ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust 1 pkt. 9, 10 i 15;

8) art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust 8 pkt 5 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych jako posiadane przez nabywców urządzeń grzewczych,

II. przepisów postępowania, tj.

1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a);

2) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, że podniesiona w skardze okoliczność różnorakiego potraktowania skarżącego przez organ I instancji w kwestii odpowiedzialności podatkowej za naruszenie warunków informacyjnych, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., wykracza poza przedmiot sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd;

3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie braku uzasadnienia przez organy obu instancji zasadności podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu, co w efekcie doprowadziło do obarczenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki 2054 zł, czego nie dopuszczają przepisy u.p.a. ;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r., mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie;

5) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej uprawnień sprzedawcy do wyegzekwowania od nabywców należących do grupy kupujących wymienionych w art. 89 ust 5 pkt 1 u.p.a. spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tejże ustawy;

6) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej faktycznych uprawnień skarżącego do wyegzekwoania i weryfikacji prawidłowości nazewnictwa deklarowanych jako posiadane przez nabywców (bez względu na ich kategorię) urządzeń grzewczych, mimo, iż Sąd nie wskazał skarżącemu przepisów u.p.a., które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych;

7) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie uznania przez organy obu instancji wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego przez nabywców.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie z 20 października 2017 r. pełnomocnik skarżącego poinformował o śmierci swojego mocodawcy oraz wniósł o zawieszenie postępowania z urzędu. Do pisma dołączono odpis skrócony aktu zgonu, z którego wynika, że skarżący zmarł w Dębnie 5 września 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2083/15 zawiesił postępowanie przed tym Sądem do czasu zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych skarżącego albo do dnia ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku.

Pismem z 11 września 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z 28 maja 2018 r. Sąd Rejonowy w Myśliborzu, sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po skarżącym nabyła jego żona E. C.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 października 2018 r. sygn. akt I GSK 2083/15 podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu, która w tej sprawie nie zachodzi.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z analizy podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wynika, że powodem ich wniesienia jest odmienne (od organu podatkowego i Sądu I instancji) rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z ust. 4 pkt 1 i w zw. z ust. 5 – 10 i 14 powołanego przepisu.

Oceniając trafność tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany wziąć pod uwagę dwa stanowiska prawne wyrażone przez niezależne od siebie organy – Trybunał Konstytucyjny (TK) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Kontrola sprawowana przez TK i TSUE ma charakter suwerenny i rozłączny. Sądy krajowe oraz organy władzy publicznej przy wykonywaniu swoich zadań ustawowych są zobowiązane do przestrzegania wyroków TK, a z drugiej strony Polska, jako państwo członkowskie UE oraz jej organy mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach TSUE.

Mając zatem na uwadze wzajemne relacje tych dwóch kategorii źródeł prawa należy wskazać, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Rozpoznanie sprawy zależało więc od dokonania interpretacji w świetle postanowień dyrektywy energetycznej regulującej kwestie związane z restrukturyzacją wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a także przepisów u.p.a. regulujących to zagadnienie.

W myśl art. 89 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (ust. 5).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie (ust. 6).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (ust. 7).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie (ust. 8).

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości (ust. 9).

Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 (ust. 10).

Nadto, zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 był również zobowiązany do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli.

Zgodnie z ust. 15 powołanego przepisu miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 do oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy określone w ust. 4 pkt 1, a więc takie jak dla oleju napędowego (1.822,00 zł/1.000 l lub 2.047,00 zł/1.000 kg) zamiast jak dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 l lub 60,00 zł/1.000 kg (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Z treści powołanej regulacji wynika więc, że podstawowym warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnych pod względem formalno-materialnym, a także sporządzenie przez niego miesięcznych zestawień tych oświadczeń i przekazanie ich właściwemu organowi. W celu realizacji ustawowego obowiązku sprzedawca jest uprawniony do żądania okazania przez nabywcę oleju opałowego dowodu tożsamości celem potwierdzenia danych nabywcy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, dokonując kontroli zgodności wskazanych wcześniej przepisów z ustawą zasadniczą, orzekł, że: "art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [...] w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy".

Z kolei TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, z uwagi na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym, że wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku oraz wynikające w razie jego niespełnienia konsekwencje nie naruszają postanowień Konstytucji RP. Podobne zdanie, co do zgodności z prawem unijnym, wyraził TSUE. W kwestii zasadniczej poglądy TK i TSUE nie różnią się. TSUE nie zakwestionował bowiem samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc wyrażony przez TSUE pogląd w zakresie zestawień oświadczeń do wymogów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego należy przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, pozwalająca na zastosowanie stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych, gdy nie są spełnione warunki określone w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a., narusza zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej.

Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Dlatego, przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy, niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, iż wszelka wadliwość oświadczeń powoduje utratę przez sprzedawcę możliwości skorzystania z tzw. stawki preferencyjnej, bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji oraz organ podatkowy dokonały częściowo błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował i Sąd I instancji to stanowisko podzielił, iż oświadczenia, w których stwierdzono wadę w postaci braku wskazania typu urządzenia grzewczego, poprawienia daty wystawienia oświadczenia lub wskazania późniejszej daty wystawienia oświadczenia niż data wystawienia faktury nie spełniają warunku z art. 89 ust. 7 i 8 u.p.a. i tym samym nie uprawniają do skorzystania z tzw. preferencyjnej stawki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wada oświadczeń nie powinna prowadzić do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, pod warunkiem, że organ stwierdzi, że nabyty olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, co wymaga jednak przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie były zasadne, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało zasadnicze wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a sąd I instancji rozpoznał sprawę w takim aspekcie, który umożliwił kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, mimo że strona o to wnosiła.

Organ uwzględni również to, że w najnowszym orzecznictwie sądy administracyjne, odwołując się do wykładni celowościowej powyższych regulacji, wskazują, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W związku z powyższym organ będzie zobowiązany również do uwzględnienia art. 89 ust. 16 u.p.a. o treści nadanej nowelą z 2014 r., ponieważ zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej, na skutek uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji, sprawa ta stała się sprawą wszczętą i niezakończoną przed dniem wejścia w życie tej noweli.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się: wynagrodzenie pełnomocnika strony za obie instancje, wpisy sądowe za obie instancje oraz opłata za sporządzenia uzasadnienia w łącznej kwocie 17.454 zł.