Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1773/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1k pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym stanowi art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.), ustala się w wysokości wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podatnika wnoszącego aport, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

TEZY

Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym stanowi art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.), ustala się w wysokości wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podatnika wnoszącego aport, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1323/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2014 r. nr ITPB3/423-157/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1323/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 1 lipca 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. Sąd I instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż w 2011 r. wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do "A." Sp. z o.o. (dalej zwana: "A."). W związku z aportem Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "A." (podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane 7 listopada 2011 r.). Wartość, o jaką podwyższony został kapitał zakładowy, odpowiadała wartości rynkowej wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym cała wartość aportu została alokowana na kapitał zakładowy "A.". Po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych udziałów w "A.". W dniu 7 stycznia 2013 r. "A." została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną - "K." Sp. z o.o. S.K.A. (dalej zwana: "SKA"). W wyniku przekształcenia Spółka objęła akcje w SKA. Obecnie akcjonariuszami SKA są Spółka oraz osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem SKA jest spółka z o.o. Wspólnicy SKA uczestniczą w jej zyskach (stratach) zgodnie z postanowieniami statutu SKA. Po przekształceniu, Spółka nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych akcji w SKA. Rok obrotowy stanowi rok kalendarzowy i w dniu 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości SKA rozważa przekształcenie w spółkę z o.o. W ramach realizacji celów biznesowych Spółki rozważane jest jej całkowite wycofanie się z inwestycji w SKA. W związku z powyższym, analizowane jest umorzenie wszystkich akcji w SKA lub udziałów w spółce z o.o. należących do Spółki (jednorazowo lub w kilku etapach). W tym zakresie możliwe jest zarówno umorzenie dobrowolne, jak i umorzenie przymusowe - art. 359 § 1 w zw. art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej zwana: "K.s.h."). W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji (udziałów) Spółka dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA (udziałów) na rzecz spółki z o.o. (nabycie akcji/udziałów własnych) w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) zostanie sfinansowane bądź z czystego zysku SKA lub spółki z o.o. bądź ze środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego SKA lub spółki z o.o., przy czym w przypadku umorzenia akcji sfinansowanego z czystego zysku będzie to dotyczyło jedynie zysku wypracowanego po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania otrzymanego wskutek odpłatnego umorzenia akcji SKA (udziałów) spółki z o.o. dochodu i zadała pytanie, w jaki sposób powinna ustalić podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego w związku z dobrowolnym lub przymusowym umorzeniem akcji w SKA lub udziałów w spółce z o.o.? Zdaniem Skarżącej, niezależnie od sposobu umorzenia akcji (dobrowolne lub przymusowe) w SKA lub udziałów w spółce z o.o., należących do Spółki, podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego lub otrzymanego z umorzenia będzie stanowić różnica między wynagrodzeniem otrzymanym od SKA (spółki z o.o.) z tytułu umorzenia akcji (udziałów), a przyjętą dla celów podatkowych wartością składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej przez Spółkę aportem do "A.", wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określoną na dzień objęcia udziałów "A." (tj. ewidencji "A." jako otrzymującego aport), nie wyższą jednak niż wartość tych akcji z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 poz. 851 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."). W ramach opisanego zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie zdaniem Spółki, nadwyżka otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji SKA celem umorzenia albo wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia akcji SKA, nad wydatkami Spółki na objęcie udziałów w "A." przed jej przekształceniem w SKA. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej przez Spółkę aportem do "A.", wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określoną na dzień objęcia udziałów "A." (tj. ewidencji "A." jako otrzymującego aport). Jeżeli natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia akcji SKA celem umorzenia albo z tytułu umorzenia akcji, będzie niższe niż wydatki poniesione na objęcie udziałów w "A." w proporcji określonej powyżej, to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 1 lipca 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem akcji SKA organ zauważył, że art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. określa sposób ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia, lub też umorzenia udziałów (akcji). Zaznaczył, że przepis ten odnosi się w całości do podmiotu, który dokonuje zbycia posiadanych udziałów (akcji), w konsekwencji wartość kosztu ustalana jest na podstawie ewidencji prowadzonej przez ten podmiot, tj. podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie zaś według ewidencji podmiotu otrzymującego wkład. We własnym stanowisku Spółka wskazała natomiast, że wartość wnoszonego wkładu stanowiącego koszt uzyskania przychodu zamierza ustalać na podstawie ewidencji spółki z o.o., która otrzymała wkład niepieniężny, co jest sprzeczne z treścią omawianego przepisu i przesądziło o nieprawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie ustawą nowelizującą wprowadzono szereg zmian, które w sposób zasadniczy zmieniły status spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3). W ocenie organu w sytuacji gdy dojdzie do umorzenia dobrowolnego lub przymusowego akcji SKA posiadanych przez Spółkę wówczas uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. na zasadach opisanych powyżej.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Szczecinie, w której wniesiono o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię w zakresie wskazania podmiotu, którego ewidencja stanowi podstawę ustalania kosztu uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1, art. 14h w zw. z art. 120, art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca uregulował sposób ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia lub też umorzenia udziałów (akcji). Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że w przypadku objęcia udziałów w spółce oraz ich następczego zbycia ustawodawca przewidział model dwuetapowego opodatkowania tych czynności. W pierwszej kolejności opodatkowano objęcie udziałów w spółce, a następnie opodatkowaniu podlega również zbycie tych udziałów. W związku z powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce koszty uzyskania przychodów z tego tytułu zależą od sposobu nabycia udziałów w spółce (w zamian za jaki składnik majątkowy zostały one objęte, tj. objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – lub, tak jak w rozpoznawanej sprawie, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części kosztem jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż wartość z dnia objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo pkt 7a u.p.d.o.p. W razie umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia należy rozpoznać przychód. Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji odpowiednio stosuje się powyższe zasady, przewidziane dla odpłatnego zbycia udziałów. W sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartością poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest w przypadku składników majątkowych (z wyjątkiem składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) wartość przyjęta do celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Jak zasadnie podkreślił organ, przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do podmiotu, który dokonuje zbycia posiadanych udziałów/akcji, w konsekwencji wartość kosztu ustalana jest na podstawie ewidencji prowadzonej przez ten podmiot, tj. podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie według ewidencji podmiotu otrzymującego wkład. Ustawodawca zdecydował się na odniesienie się do wartości, jakie wnoszone aportem składniki majątku miały w ewidencji w momencie przejmowania udziałów (akcji). Jest to koszt zbycia udziałów (akcji) w spółce poniesiony przez zbywającą dane udziały (akcje) spółki, a nie przez podmiot otrzymujący wkład niepieniężny. Jego wartość powinna być ustalona na podstawie ewidencji spółki wnoszącej aport, która w związku z tym odniesie korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. W ocenie WSA w Szczecinie na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżono wyrok w całości, jednocześnie wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię w zakresie wskazania podmiotu, którego ewidencja stanowi podstawę ustalania kosztu uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem wynikającej z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, co wobec braku odniesienia się przez Sąd I instancji do części zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, skutkuje niemożnością poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Mając na względzie ich treść w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż to od jego zasadności zależeć będzie trafność wyroku Sądu I instancji, a także pozostałych zarzutów. Odnosząc się zatem do naruszenia prawa materialnego w zakresie wykładni art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. wskazać należy, że został on prawidłowo zinterpretowany zarówno przez organ uprawiony do wydania indywidualnej interpretacji, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a". Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w jakiej wysokości (wartości) należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, a w szczególności, czy podstawą jego ustalenia ma być ewidencja rachunkowa, która była prowadzona przez spółkę wnoszącą aport, czy też powinna to być ewidencja rachunkowa spółki do której wniesiono aport. Przepis ten w warstwie językowej nie rozstrzyga tego zagadnienia wprost, gdyż w tej części stanowi tylko o "ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1". Nie oznacza to jednak, że na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, jak również systematyki aktu prawnego nie można zdekodować z tego przepisu jednoznacznej normy prawnej. Wyeliminowanie wątpliwości wymaga wykorzystania przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w tym dotyczących wzajemnych stosunków i właściwości budowy wyrażeń języka etnicznego jak również reguł systemowych, w tym przede wszystkim dotyczących danego aktu prawnego. Za całkowicie nieuprawnione należy uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że zgodnie z zasadami polskiej syntaktyki w zdaniu zbudowanym w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. pojawia się podmiot domyślny – czyli spółka do której wniesiono wkład niepieniężny – którego miałaby dotyczyć "ewidencja, o której mowa w art. 9 ust. 1". Podmiot domyślny w języku polskim ustala się za pomocą formy orzeczenia, która pozwala na przyjęcie, kto jest wykonawca określonej czynności. Podmiot ten charakteryzowany jest za pomocą końcówki fleksyjnej orzeczenia (czasownika). Jak wynika z zapisu analizowanego przepisu do zwrotu ustawowego "z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1" odnosi się orzeczenie "ustala się", które to jest nieosobową formę czasownika i jako takie nie może charakteryzować żadnego podmiotu domyślnego, a zatem nie wskazuje ani na spółkę, do której wniesiono aport, ani spółki wnoszącej aport. Podstawowe znaczenie dla ustalenia znaczenia normy prawnej ma określenie czym jest koszt uzyskania przychodów wymieniony w części wstępnej tego przepisu. Przede wszystkim należy wskazać na systematykę ustawy, w której art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. zamieszczono w Rozdziale 3 tej ustawy jako kolejną jednostkę redakcyjną przepisu dotyczącego właśnie kosztów uzyskania przychodów. Koszt, o którym traktuje ten przepis jest zatem kosztem, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem podatkowym jest zatem wydatek, który został faktycznie i definitywnie poniesiony przez podatnika, a nie przez jakąkolwiek inną osobę. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć wydatek obciążający majątek podatnika. Punktem wyjścia wykładni powinno być znaczenie językowe kosztu, jego rozumienie rekonstruowane w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie o "podmiot domyślny", który jak wyżej wyjaśniono w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. w ogóle nie występuje. Z tego powodu nie można przyjąć, aby koszt uzyskania przychodu określany przez wysokość przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, miał wynikać z ewidencji rachunkowej innego podmiotu aniżeli ponoszący tego rodzaju koszt. Również w literaturze prezentowane jest stanowisko, że wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustala się na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (por. M. Wilk, pkt 6.2. w Komentarz do art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el 2016). Wskazano także, że koszt uzyskania przychodu ustalony będzie dopiero w przypadku zbycia udziałów (akcji) na dzień dokonania tego zbycia, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podatnika, który wniósł wkład niepieniężny do spółki na podstawi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., określonej na dzień objęcia udziałów (akcji) w spółce, które są sprzedawane (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, 2015, str. 313, Nb. 40).

4.3. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, że określenie wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na dzień objęcia udziałów (akcji), ma wskazywać poprzez odwołanie się do przepisów K.s.h. na ewidencję podmiotu, do którego wniesiono aport. Godzi się zauważyć, że nie jest przedmiotem sporu moment ustalenia podwyższonej wartości kapitału zakładowego, gdyż do niego nie odwołuje się przepis podatkowy, który w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi jedynie o wartości określonej na dzień objęcia udziałów. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że objęcie udziału (akcji) nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa handlowego. Objęcie udziału (akcji) jest pewnym procesem związanym z powstaniem określonego prawa, które wcześniej nie istniało. To, że udział powstaje dopiero na skutek rejestracji kapitału początkowego spółki lub też poprzez rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego nie oznacza, że jego objęcie należy wiązać tylko z tym momentem. Już w chwili złożenia oświadczenia woli przez wnoszącego wkład niepieniężny prawo do udziałów i akcji staje się "powstającym prawem podmiotowym", które powstaje definitywnie dopiero z chwilą wpisu do rejestru (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.16 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2017). Do skutecznego objęcia udziałów dochodzi dopiero z chwilą rejestracji spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego, do którego powinno dojść w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki (a także podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego), o czym stanowi art. 169 § 1 K.s.h. Zakaz zatem rozporządzenia udziałem albo akcją przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego wynikający z art. 16 K.s.h., na który wskazała strona wnosząca skargę kasacyjną, ma na celu ochronę ewentualnych nabywców udziałów lub akcji przed niebezpieczeństwem nabycia "pustego" prawa udziałowego (por. A. Kidyba, op. cit.). Nie definiuje on jednak pojęcia "objęcia" udziału lub akcji, które jako proces złożony ma swój początek w chwili złożenia oświadczenia woli przez obejmującego udział (akcję) w podwyższonym kapitale zakładowym, a dotyczącym wniesienia do spółki określonego składnika majątkowego. Na tą zaś chwilę istnieje określona wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzonej przez podatnika wnoszącego wkład niepieniężny do spółki. Podsumowując należy stwierdzić, że koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym stanowi art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.), ustala się w wysokości wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podatnika wnoszącego aport, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

4.4. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zasadzają się na przyjęciu przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną założenia o dokonaniu przez organ nieprawidłowej, arbitralnej wykładni przepisu prawa materialnego. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że organ poszukiwał wyłącznie argumentów potwierdzających nieprawidłowość stanowiska skarżącej, bądź by naruszył zasadę rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika. Podkreślić należy, że organ interpretujący dokonał właściwej i zgodnej z regułami wykładni prawa materialnego na co wskazano powyżej. Bezzasadny jest także zarzut z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż również uzasadnienie indywidualnej interpretacji w sposób wnikliwy, wyczerpujący i jednoznaczny udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd meriti art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że zaskarżone uzasadnienie jest zindywidualizowane tak co do podmiotu wnoszącego skargę w rozpatrywanej sprawie, jak i co do jej przedmiotu. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego stanu sprawy jako podstawy orzekania oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę dokonanej wykładni prawa, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organu interpretującego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Za wadliwe nie może zostać uznane także użycie w uzasadnieniu określenia z języka potocznego "przejmowania" udziałów (akcji), w zamian występującego w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. jako verba legis "objęcia".

4.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

-----------------------

9