Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 427/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. w K. – poprzednio: A’ Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, strona, spółka) podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił stronie w podatku od towarów i usług:

- zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. w kwotach po [...] zł;

- kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu wynikającym z Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: p.t.u.) za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Jak wskazywał ww. organ, w toku postępowania kontrolnego obejmującego okres od 1 czerwca 2012 r. do 30 września 2012 r. ustalono, iż strona nie prowadziła działalności gospodarczej lecz funkcjonowała jako element mechanizmu karuzeli podatkowej, pełniąc rolę bufora a celem działania było wydłużenie łańcucha dostaw, utrudniające ustalenie źródła pochodzenia towaru. Jak ustalono, spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ustalono nadto, iż strona w ww. okresie wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazano podatek od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uzasadniając odwołanie spółka podnosiła, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji przeprowadzono w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Zaniechano podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego, a także dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w czego konsekwencji błędnie ustalono stan faktyczny sprawy - przyjęto że strona brała udział w oszustwie typu karuzelowego, w związku z czym nie dokonywała w rzeczywistości nabycia prętów żebrowanych. W szczególności zarzuciła, że organ pierwszej instancji swoje ustalenia w przeważającej mierze oparł na przesłuchaniach P. P., dokonanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Jednocześnie nie uwzględniono zeznań świadków: A. J., M. S. i D. D., którzy oświadczyli, że spółka nabyła pręty żebrowane. Ponadto kontrolujący nie odnieśli się do przesłuchań świadków w osobach kierowców wykonujących usługi transportowe na rzecz B, będącej podwykonawcą usług transportowych zleconych przez C sp. z o.o. - firmy, która nabywała ww. pręty od spółki. Ponadto, przyjęto istotne dla sprawy fakty jako udowodnione w oparciu o sam fakt toczącego się postępowania karnego.

Strona zaznaczyła, że towar nabyła od firmy D, odsprzedała go C sp. z o.o., która następnie odsprzedawała go dalej do swoich kontrahentów. Odbiór towaru odbywał się z placu w D., zapłata za towar była dokonywana przelewem bankowym w dniu jego odbioru, na podstawie wystawionych dokumentów wagowych oraz faktury. Transportem towaru zajmowała się spółka C, która dostarczała go swoim kontrahentom, za pośrednictwem B, realizującej usługi swoim taborem lub zlecającej ich wykonanie podwykonawcom, tj.: E, F, G, H, Firmie I oraz J. Zatem nieprawdziwe są ustalenia organu, że nie był to obrót rzeczywisty.

Dodatkowo strona wskazała, że nie zajmowała się importem stali, a na towarze zarabiała średnio [...] - [...] zł za tonę.

Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej.

2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu jest kwestia, czy w okresie od czerwca do sierpnia 2012 r. zasadnie zakwestionowane zostało rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług z tytułu zarówno nabycia jak i sprzedaży prętów żebrowanych oraz walcówki, wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę D w wysokości [...] zł. Nadto, organ pierwszej instancji uznał, że nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów firmie C Sp. z o.o. a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego zastosowania znalazł art. 108 p.t.u.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i zaznaczył, że nie doszło do niego w rozpatrywanej sprawie. Zobowiązania podatkowe w niniejszej sprawie, co do zasady, w myśl art. 70 § 1 O.p., uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Niemniej jednak zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z wszczęciem postępowania dotyczącego popełnienia przez spółkę czynów zabronionych, o których mowa w art. 56 § 1 i innych kodeksu karnego skarbowego, prowadzonego w ramach śledztwa o sygn. akt [...], z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od czerwca do sierpnia 2012 r., o czym na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono stronę - pismem z dnia [...]r ., znak [...], doręczonym spółce w dniu [...]r. Z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w K., jak również z Sądu Okręgowego w K. [...] Wydziału Karnego wynika, że dnia [...] r. skierowano do Sądu akt oskarżenia przeciwko m.in. B. P. i M. S. (sygn. akt sądowych [...]).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że spółka do Rejestru Przedsiębiorców została wpisana dnia [...] r., pod firmą A’ Spółka z o.o. z siedzibą w M., a rejestracji w zakresie VAT dokonała w dniu [...] r. Spółkę założyła B. P. (prezes zarządu) a decyzję o założeniu podjęła w uzgodnieniu z M. S. – pracownikiem kontrahenta – tj. firmy C Sp. z o.o. W przeważającym zakresie przedmiotem działalności gospodarczej spółki był handel hurtowy prętami żebrowanymi. Firma zatrudniała na podstawie umowy o pracę jedną osobę na 1/2 etatu, tj. A. J., która była również pracownikiem C sp. z o.o. Spółka nie posiadała środków transportu, magazynów, placów składowych ani wag, które mogłyby służyć do przechowywania i transportu wyrobów stalowych, ponadto z dokumentacji finansowo-księgowej wynika, że nie ponosiła wydatków z tytułu usług transportowych.

W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, wymieniony i szczegółowo opisany w decyzji organu pierwszej instancji, który pozwolił na ustalenie okoliczności stanu faktycznego, odniesienie tych okoliczności do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że osobą podejmującą decyzje co do spraw związanych z funkcjonowaniem spółki, pozyskiwaniem zleceń, zatwierdzaniem płatności, nawiązywaniem kontaktów z kontrahentami, negocjującą warunki współpracy z kontrahentami był nieformalny pełnomocnik firmy – M. S., który był jednocześnie zatrudniony w C sp. z o.o. na stanowisku specjalisty ds. handlowych.

Co istotne, C Sp. z o.o. była odbiorcą spółki, zaś jej dostawcą – D w L..

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie D w L. była jedynym dostawcą spółki, przy czym spółka odliczyła 113 faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot w łącznej wysokości [...] zł (co szczegółowo przedstawił organ pierwszej instancji na stronach 6-9 decyzji).

Jak ustaliły organy, nabywany przez D w L. towar w tym samym dniu bądź w dniu następnym był odsprzedawany skarżącej.

Sam D. D. w toku przesłuchania wyjaśnił, iż pieniądze na rozpoczęcie działalności posiadał z pracy wykonywanej osobiście. Pieniądze na zakup towarów otrzymywał z przedpłat od firm, którym następnie towary sprzedawał. W przypadku skarżącej oraz C Sp. z o.o. faktury przekazywał osobiście M. S.. Wyjaśnił nadto okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, tj. K, L, M – zeznania te organ odwoławczy przytoczył na stronach 7-8 decyzji.

Dalej organ odwoławczy w szczególności wskazywał, że jak ustaliły organy podatkowe, K w kontrolowanym okresie nie prowadził żadnej działalności, nie wykonywał czynności opodatkowanych. Stwarzając pozory działalności gospodarczej pełnił rolę tzw. "słupa". Wobec jego firmy zastosowany został art. 108 p.t.u.

L – nie prowadził działalności w zakresie handlu stalą, lecz wyrobami budowlanymi z gipsu. Wynajmował halę do produkcji wyrobów budowlanych, nie posiadał infrastruktury (w tym magazynów) do handlu wyrobami stalowymi, pomimo tego jednak wystawiał dokumenty magazynowe.

M wykazała nabycie wyrobów stalowych od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej lub podmiotów, uczestniczących w oszustwie karuzelowym.

Szczegółowe ustalenia dotyczące ww. firm organ odwoławczy przedstawił na stronach 7 – 15 decyzji.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec L wykazało, iż transakcje nabycia - dostawy przebiegały wyłącznie "fakturowo" i polegały na nabyciu określonych ilości wyrobów stalowych, a następnie ich zbyciu w tożsamych ilościach, najczęściej tego samego dnia. L dokonywał w ciągu jednego dnia do kilku transakcji nabycia i sprzedaży wyrobów stalowych. Płatności były realizowane za pośrednictwem rachunków bankowych najczęściej w dniu wystawienia faktury VAT. Organ kontroli skarbowej wydał wobec L decyzję nr [...], w której określił m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 p.t.u., m.in. za okres od czerwca do września 2012r. Podatkiem do zapłaty objęte zostały m.in. faktury wystawione na rzecz D. W ramach przedmiotowego postępowania stwierdzono, że K. Z. świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej. Transakcje zawarte pomiędzy dostawcami i odbiorcami towaru miały charakter fikcyjny i zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na ostatnim etapie obrotu na terenie kraju. Zatem faktury VAT nabycia wyrobów stalowych, a także nabycia usług związanych z obrotem wyrobami stalowymi jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące podatku należnego.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazywał, że w spornym okresie spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz C Sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż prętów żebrowanych i walcówki. Wartości wynikające z rejestrów zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 odpowiednio za poszczególne okresy rozliczeniowe. C Sp. z o.o. była w zakresie handlu wyrobami stalowymi jedynym dostawcą skarżącej.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, C Sp. z o.o. została założona w maju 2011 r. przez N Sp. z o.o. oraz W. H., powołanego na stanowisko prezesa zarządu. Przedmiotem działalności był handel hurtowy i detaliczny samochodami i furgonetkami, transport krajowy i międzynarodowy oraz handel stalą. Jedynym pracownikiem, wskazanym z imienia i nazwiska przez W. H., przesłuchanego jako świadka, był M. S., który zajmował się prowadzeniem działalności C Sp. z o.o. Sam W. H. prowadził warsztat samochodowy i nie interesował się sprawami spółki. M. S., jako specjalista ds. handlowych w C Sp. z o.o., składał zamówienia na towar, dokonywał płatności z rachunku firmowego oraz zamawiał towar w firmie D. Warunki transakcji ustalał z pełnomocnikiem firmy – M. M.. W zakresie obrotu wyrobami stalowymi jedynym odbiorcą C Sp. z o.o. była O sp. z o.o. we W.. M. S. organizował transport towarów nabywanych według faktur VAT od D, wykonanie usług zlecał firmie B z D., którą polecił mu M. M.. Według zeznań M. S. towar przewożony był z D. z magazynu firmy D bezpośrednio do odbiorcy - O Sp. z o.o., którym według faktur VAT była czeska firma P s.r.o. Z kolei C sp. z o.o. nie posiadała i nie wynajmowała placów składowych, na których można by przechowywać wyroby stalowe, ani też środków transportu mogących służyć do przewozu wyrobów stalowych. Towar wykazany na fakturach zakupu C Sp. z o.o. najczęściej w tym samym dniu był fakturowany w tych samych ilościach na następnego odbiorcę.

Z zeznań wynika również, że w tym samym okresie M. S. reprezentował kontrahenta skarżącej, tj. C sp. z o.o. Osobiście organizował transakcje zakupu-sprzedaży wyrobów stalowych w ww. spółkach. M. S. pomimo, że reprezentując C sp. z o.o. dokonywał bezpośredniego nabycia towarów z D, wydawał polecenia, aby część faktur wystawionych przez D była sporządzana na rzecz skarżącej, jednocześnie mając świadomość, że C sp. z o.o. była jedynym odbiorcą towaru od skarżącej. Ponadto M. S. znał dalszych (zagranicznych) odbiorców towaru, dokonywał płatności zarówno od skarżącej, jak i C Sp. z o.o. M. S. zeznał, że obrót stalą finansowany był przez O sp. z o.o.

Na podstawie pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. faktur VAT zabezpieczonych w ramach śledztwa sygn. akt [...], ustalony został kierunek dalszego fakturowania wyrobów stalowych (kolejno podmioty: A’ sp. z o.o.; C sp. z o.o.; O sp. z o.o.; P s.r.o.).

Organ odwoławczy przywołał również ustalenia, dokonane wobec O sp. z o.o. we Wo. W szczególności wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż towar ujęty na fakturach sprzedaży wystawionych przez C sp. z o.o. na rzecz O sp. z o.o. został w tym samym dniu lub następnym zafakturowany na firmę P s.r.o. Organ kontroli skarbowej wskazywał na świadome uczestnictwo O sp. z o.o. w karuzeli podatkowej, gdzie kontrahentem spółki była firma czeska P s.r.o. o kapitale zakładowym ok. [...] zł, której dyrektorem, właścicielem i jedynym udziałowcem był J. M. (20-latek zamieszkały w Polsce, syn M. M., faktycznie kierującego firmą D, pośredniego dostawcy O sp. z o.o.). W okresie od maja do grudnia 2012 r. osiągnięto obroty w handlu prętami żebrowanymi i walcówką w wysokości ok. [...] zł. Firma P s.r.o. zatrudniała tylko jedną osobę na umowę zlecenie - studentkę M. G.. Zajmowała się ona jedynie kopiowaniem dokumentów oraz wystawianiem faktur sprzedaży na zlecenie J. M., a jednocześnie była ona zatrudniona w firmie D. Organ odwoławczy zaznaczył, że faktury wystawione na rzecz firmy P s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, transakcje były fikcyjne, służyły wyłudzaniu podatku VAT. Ustalono zatem, że faktury dotyczące zakupu prętów żebrowanych, z którymi powiązano faktury sprzedaży na rzecz ww. podmiotu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym między innymi faktury od C sp. z o.o. za okres od czerwca do sierpnia 2012 r. Towar, który był wywożony do Czech w wyniku sprzedaży do firmy P s.r.o., tym samym transportem wracał z powrotem do Polski, przeważnie na ten sam plac magazynowy, z którego był wysyłany. Tak zorganizowany transport towaru za granicę miał jedynie uwiarygodnić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na stronach 22-23 decyzji organ odwoławczy przytoczył nadto ustalenia, dotyczące odbiorców firmy P s.r.o., tj. R.

Z kolei na stronach 24 -25 decyzji organ odwoławczy zamieścił schemat obrazujący przebieg fakturowy obrotu wyrobami stalowymi.

Reasumując tę część rozważań organ drugiej instancji stwierdził, że dokonane ustalenia wskazują bezspornie, iż skarżąca – choć formalnie została zarejestrowana, wystawiała faktury, prowadziła wymagane rejestry VAT, to faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała bazy technicznej i personalnej, nigdy faktycznie nie odbierała towaru ani nie organizowała jego transportu, nie poszukiwała dostawców ani odbiorców towaru.

W kwestii ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ odwoławczy wskazywał, że działalność spółki opierała się jedynie na "papierowym" (fakturowym) ewidencjonowaniu zakupu i sprzedaży. Odnosząc się do faktury jako dokumentu posiadającego szczególną moc dowodową oraz obowiązku wnikliwego badania kontrahentów w branżach wysokiego ryzyka ww. organ zaznaczył, że skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług można jedynie podmiot, który uczyni to na podstawie faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność. Organ powołał się w tym miejscu także na Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej.

Organ odwoławczy w tym kontekście zaznaczył, że w oparciu o zebrane dowody dotyczące zarówno strony jak i jej kontrahentów, a także w oparciu o zeznania świadków, należało podzielić argumentację organu pierwszej instancji o fikcyjnym obrocie prętami żebrowanymi i walcówką. Ustalenia dotyczące spółki okazały się zbieżne z wnioskami wyprowadzonymi względem jej kontrahentów.

Co istotne, organ odwoławczy za ważne uznał zeznania świadków. Dotyczyło to przede wszystkim M. S. - nieformalnego pełnomocnika spółki i pracownika C Sp. z o.o., który wskazywał, że faktury wystawiały pracownice tego ostatniego podmiotu na podstawie jego zleceń – wskazywał, jakie faktury i na kogo mają być wystawione. Istotne są także zeznania D. D., zgodnie z którymi strona składała zamówienia mailowe, kontakt nawiązał z M. S.; nie wiedział, gdzie towar był przewożony, docelowe miejsce wskazywał prawdopodobnie p. M..

W świetle zebranego materiału dowodowego należało zatem stwierdzić, że bezsporna jest obecność spółki w zorganizowanym ciągu rzekomych transakcji handlowych, w którym uczestniczyły osoby zaufane, znajomi, dotychczasowi kontrahenci, którzy wzajemnie rekomendowali sobie kolejnych uczestników obrotu.

Jak ustalono, poszczególne podmioty pełniły w ujawnionym procederze następujące funkcje:

- tzw. "znikających podatników", np. firmy R w K., K w L., S w T.;

- "buforów", którymi była skarżąca oraz jej dostawcy;

- "brokera" – O we W.;

- podmiot zagraniczny – P s.r.o. w Czechach.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie istotne jest także świadome uczestnictwo spółki w transakcji łańcuchowej, co daje podstawę do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy prętów żebrowanych i walcówki od D a z drugiej strony – podstawę do zakwestionowania sprzedaży towarów do C Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie. Dalsza odsprzedaż tego towaru nie powinna w takiej sytuacji być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT.

Zdaniem organu odwoławczego spółka nie tylko nie działała w dobrej wierze, ale też brała świadomy udział w procederze karuzeli podatkowej, o czym w szczególności świadczą następujące fakty i dowody:

- Spółka powstała w marcu 2012 r., jej właścicielem była B. P., która założyła ją w porozumieniu z M. S.,

- jedynym odbiorcą spółki była C Sp. z o.o.,

- zarówno B. P., jak i M. S. byli związani z C sp. z o.o. (M. S. był specjalistą ds. handlowych i specjalistą ds. logistyki, a B. P. była jej współwłaścicielem),

- C Sp. z o.o. i D (dostawca skarżącej) miały siedzibę w tym samym miejscu,

- strona miała zajmować się transportem stalą, w przypadku, gdy spółka O (broker) podpisałaby umowę z C sp. z o.o. na obrót stalą, a ponieważ nie doszło do jej podpisania, współpraca z O zakończyła się na kilku transakcjach sprzedaży stali,

- to M. S. wykonywał obrót stalą zarówno przez firmę stronę, jak i C Sp. z o.o., w tych spółkach zajmował się dokonywaniem płatności, był upoważniony do rachunków bankowych obydwu firm, to na podstawie jego zleceń były wystawiane faktury VAT i faktury proforma na rzecz O, z rachunku której były dokonywane przedpłaty na obrót stalą (O finansowała ten obrót, a M. S. znał jej przedstawicieli, w tym w szczególności E. L. i E. M., osobę wyznaczoną "ds. stalowych", z którą uzgadniał wszystkie dostawy),

- już od 2010 r. E. L. z firmy O znał także E. S. (ojciec M. S.), który dnia [...] r. zeznał, że spółka ta "miała lukę zbytu na stał po (...), który ich oszukał" i z tego co pamięta to była luka z drukami CMR, wg jego wiedzy brakowało około 500 sztuk (...). Firma ta miała same faktury bez podpisów i pod faktury nie było druków CMR. Nie było tam podpisów żadnych odbiorców, wyglądało to, że są to faktury puste i to go przeraziło. Wtedy stwierdził, że dadzą jej stal na ich warunkach, czyli faktura, dostawa towaru zgodnie z pełną księgowością, a w dalszej kolejności odliczenia,

- E. S. wyjaśnił również, że syn miał firmy C Sp. z o.o. i N, z kolei skarżąca była firmą B. P., jego dziewczyny, "która zna niemiecki i francuski i ma kontrahentów na transport". Z uwagi na fakt, że jej firma miała małe obroty, a "chciała korzystać z leasingów", stwierdził, że jej pomoże i zwiększy obroty firmy, żeby mogła uzyskać leasing na samochody ciężarowe. Jak zaznaczył, "Z początku to pasowało. To miała być nowa stal, tj. nowy obrót, który będzie generował zysk, a pani E. będzie od razu płacić na kole. Ona się zgodziła i akceptowała cenę podaną przez nas i doszło do współpracy". E. S. zeznał też, że stal do O kupowali od M. M., którego w sumie raz widział, nie wie jakie miał firmy, z tego co pamięta to działał on na placu w D. na ul. [...],

- M. S. zajmował się także współpracą z D (jedynym dostawcą skarżącej) i jak zeznał, kontakt z tą firmą miał już wcześniej, a dokładnie z pełnomocnikiem tej firmy M. M., bo to z nim uzgadniał dostawy, M. S. składał zamówienia zarówno ze strony C, jak i skatżącej i wskazywał, na którą firmę mają być wystawione faktury; zamówienia składane były drogą e-mailową, czasem telefonicznie, znał też D. D., bowiem w okresie, kiedy handlował z firmą D był w jej siedzibie praktycznie codziennie i czasem go widział,

- M. S. zeznał, że wykazywał obrót stalą przez skarżącą jak i przez C, i chciał, żeby skarżąca zaistniała na rynku, poza tym chciał w przyszłości ubiegać się o kredyt na zakup samochodów dostawczych zatem "trzeba było wykazać, że firma działa i ma obroty",

- skarżąca nie posiadała zaplecza osobowego, magazynowego, technicznego ani transportowego do prowadzenia działalności,

- skarżąca nie organizowała ani nie nadzorowała transportu towaru,

- strona osiągała duży obrót już na początku działalności, nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka finansowego, dokonywała też szybkiej sprzedaży towaru (najczęściej w tym samym dniu) do kolejnego podmiotu,

- M. M. reprezentował zarówno dostawcę towaru (D) jak i odbiorcę (podmiot czeski).

Zdaniem organu odwoławczego brak dobrej wiary potwierdzają też zeznania P. P., z których wynika, iż poznał E. i P. S. mających duży wpływ na ilości towaru w obrocie, bez wykładania pieniędzy oraz dobry układ z bardzo dużą firmą (chodziło o O).

Reasumując, organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jest adekwatne do istniejącego w dniu jego wydania stanu prawnego, zaś zebrany materiał dowodowy umożliwił ocenę działalności strony pod kątem przedmiotu i rzeczywistego charakteru działalności.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie podjęto bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc obszerny i wystarczający materiał dowodowy. Zdaniem organu nie można mówić o wadliwości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, wskazując w szczególności na nieuwzględnienie dowodów z zeznań świadków: A. J., M. S. i D. D., którzy oświadczyli, że strona nabyła pręty żebrowane, a także przesłuchań świadków w osobach kierowców wykonujących usługi transportowe na rzecz B, będącej podwykonawcą usług transportowych zleconych przez C sp. z o.o., tj. firmy, która nabywała ww. pręty od spółki, w sytuacji, gdy całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na określone okoliczności, które nie mogą zmienić ustalonego stanu faktycznego. Na tak ustalony stan faktyczny, wbrew twierdzeniu strony, nie miały wpływu jedynie przesłuchania P. P., dokonane przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Stan faktyczny był bowiem konstruowany na podstawie wszystkich dowodów zestawionych ze sobą, w tym także zeznań M. S., D. D. i wielu innych osób. Natomiast sposób sformułowania wniosków wskazuje na to, że nie wynikają one z konkretnych wątpliwości strony, lecz stanowią próbę poszukiwania jakichkolwiek dowodów na poparcie własnych twierdzeń. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż B. P., pomimo wezwań do złożenia wyjaśnień, nie skorzystała z tego uprawnienia, przez co sama siebie pozbawiła możliwości przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, 122, 181, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie jego dowolnej oceny oraz naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przejawiające się w: 1) błędnym ustaleniu, że skarżąca w spornym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie wykazywała fikcyjny obrót wyrobami stalowymi przy jednoczesnym niekwestionowaniu przez organ, że transport rzeczywiście miał miejsce i odbywał się z magazynu znajdującego się w D., 2) błędnym ustaleniu, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz C Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru, gdyż były to czynności pozorne (karuzelowe), 3) błędnym ustaleniu, że transakcje zakupu wyrobów stalowych udokumentowane fakturami wystawionymi przez D nie dokumentują rzeczywistych transakcji i tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, 4) błędnym ustaleniu, że skarżąca w związku ze spornymi transakcjami nie dochowała należytej staranności kupieckiej, w sytuacji gdy badanie dobrej wiary podatnika w przedmiotowej sprawie winno uwzględniać, iż zakończone w styczniu 2013r. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres tożsamy co objęty zaskarżoną decyzją nie stwierdziło żadnych nieprawidłowości, 5) oparciu zaskarżonej decyzji na ustaleniu, że transport wyrobów stalowych miał odbywać się bezpośrednio z magazynu znajdującego się przy ul. [...] w D. do czeskiego podmiotu P s.r.o., w sytuacji, gdy skarżąca uczestniczyła jedynie w transakcjach z udziałem jej bezpośrednich kontrahentów (t.j. dostawcy D, odbiorcy C Sp. z o.o.) i był to obrót wyłącznie krajowy, 6) błędnym ustaleniu, że o prowadzeniu fikcyjnego obrotu przez skarżącą świadczyć ma rzekomo sztucznie wydłużony łańcuch dostaw, w sytuacji, gdy transakcje dokonywane przez skarżącą były transakcjami w pełni legalnymi i uznanymi przez p.t.u., 7) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka P. P. na okoliczności istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy z jego zeznań złożonych przed Prokuraturą Okręgową w K. w sprawie [...] nie sposób wyprowadzić wniosku o fikcyjności transakcji.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 1 p.t.u. poprzez uznanie, iż spółka nie wykonywała odpłatnej dostawy i w rezultacie przyjęcie, że wystawione przez nią faktury nie odnoszą się do rzeczywistych transakcji, 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. poprzez uznanie, że faktury otrzymane od D nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji – co skutkowało odmową prawa do odliczenia VAT; 3) art. 108 ust. 1 p.t.u. w zw. z art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku za poszczególne miesiące.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wstrzymanie jej wykonania.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreślała, iż organ dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego oraz niesłusznie uznał brak jej staranności w zakresie prowadzonej działalności.

Zdaniem skarżącej nie można uznać (jak uczynił to organ), że przedłożony protokół z kontroli podatkowej opisywał stanowisko organu na dzień [...] r. i jego ustalenia pozostają bez wpływu na ustalenia poczynione przez organ w niniejszym postępowaniu. Uznać zatem należy, że organ nie przeprowadził pełnego rozważenia dokumentu w postaci protokołu z kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] r. pod kątem okoliczności świadczących o dobrej wierze podatnika. Nawet bowiem w sytuacji uznania przez organ, że przedmiotowe ustalenia dotyczące prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT w kontrolowanym okresie nie przekładają się na ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, to co najmniej ustalenia protokołu kontrolnego winny stanowić podstawę ustalenia dobrej wiary podatnika. W innym bowiem przypadku oznaczać by to mogło, że organ podatkowy zarzuca podatnikowi niedochowanie należytej staranności w badaniu swoich kontrahentów, gdy sam mając do dyspozycji określone narzędzia nie dopatrzył się w spornych transakcjach żadnych nieprawidłowości. Późniejsze postępowanie organu w ramach którego stwierdza on brak dobrej wiary skarżącej winno być uznane jako prowadzone z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. W przedmiotowej sytuacji miało miejsce – zdaniem skarżącej – stawianie jej wymogu zachowania nadzwyczajnych standardów, których sam organ podatkowy nie spełnił, o czym w sposób jaskrawy świadczą ustalenia protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] r.

Skarżąca odwołała się następnie do wyroku TSUE w połączonych sprawach C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd i C-484/03 Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs, gdzie Trybunał ten, odnosząc się do prawa do odliczenia, wskazał, że "prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT". Wobec tego podatnik, który nie wie lub nie może wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, powinien mieć możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdyż dochował należytej staranności i sprawdzał swoich kontrahentów, oraz nie może brać odpowiedzialności za wcześniejsze czy też późniejsze dostawy poszczególnych podatników biorących udział w łańcuchu dostaw.

Zdaniem skarżącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji był szereg błędnych ustaleń, dokonanych bez rozważenia całokształtu materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącej zeznania P. P. na których oparł się organ dotyczące rzekomo współpracy podmiotów i organizacji karuzeli podatkowej w ogóle nie odnosiły się do transakcji przy udziale skarżącej, a dotyczyły transakcji z udziałem firmy O Sp. z o.o. która nie była jej kontrahentem. Co istotne, organ nie podjął nawet próby przesłuchania świadka na okoliczności istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy w sytuacji, gdy z zeznań jego nie sposób wyprowadzić wniosku o fikcyjności transakcji dokonywanych przez skarżącą. Dla niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje również ustalenie organu podatkowego, iż transport wyrobów stalowych miał odbywać się bezpośrednio z magazynu znajdującego się przy ul. [...] w D. do czeskiego podmiotu sytuacji, gdy skarżąca uczestniczyła tylko w transakcji z udziałem jej bezpośrednich kontrahentów (tj. dostawcy D, odbiorcy C Sp. z o.o.), a okoliczności rzeczywistego transportu towaru będącego przedmiotem transakcji skarżącej organ w żaden sposób nie zakwestionował. Pominięcie dowodu z przesłuchania ww. świadka mogło mieć tym samym wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście ustalenia braku świadomości skarżącej co do uczestnictwa w obrocie karuzelowym.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie też uznały, iż w czasie dokonywania transakcji nie miała ona możliwości obsługi obrotu towarem w postaci wyrobów stalowych. W tym zakresie organy pominęły zeznania pracownika i pełnomocnika spółki, a także jej kontrahenta, którzy precyzyjnie zeznali, w jaki sposób i przy użyciu jakiego zaplecza odbywał się handel. Organ w tym zakresie pominął zeznania świadka M. S. i A. J., którzy w swoich zeznaniach potwierdzili, że skarżąca dokonywała rzeczywistego zakupu prętów żebrowanych i walcówki, a transport zakupionego towaru odbywał się na zlecenie odbiorcy C Sp. z o.o. przez firmę T. Strona wskazała też na zeznania D. D., który wyjaśniał, że utrzymywał stały kontakt z pełnomocnikiem spółki – M. S. oraz podawał, że towar był przygotowywany na placu w D. przy ul. [...] [...] oraz ładowany był na samochody. Świadek ten zeznał również, że będące przedmiotem obrotu wyroby stalowe były dodatkowo znakowane kolorem, która to okoliczność została pominięta przez organ podatkowy. W tym zakresie za absurdalny uznać również należy zdaniem Spółki zarzut organu co do braków umów pisemnych potwierdzających prowadzone transakcje nabycia i sprzedaży, w sytuacji, gdy wynika to chociażby z faktu, że umowy wykonywane był pomiędzy w ramach stałej współpracy gospodarczej między podmiotami. Skarżąca zaznaczyła, iż transakcje były w pełni legalne i uznane przez przepisy p.t.u.

Końcowo skarżąca wskazała, iż organ niezasadnie opiera się w swoich ustaleniach na postępowaniu karnym, które pozostaje jeszcze w toku, a sam fakt jego prowadzenia w związku z zasadą domniemania niewinności nie może stanowić okoliczności istotnej z punktu widzenia organu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną a organem legły ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca w sposób świadomy brała udział w karuzeli podatkowej, co stanowiło podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego oraz zastosowania stawki krajowej dla dostaw i opodatkowane ich na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

4.3. Rozważenie spornych kwestii wymaga jednak w pierwszej kolejności zbadania zagadnienia przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2012r. Zobowiązania te, co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r. Z uwagi jednak na zaistnienie okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ miał podstawy do dalszego procedowania w sprawie.

Podkreślić bowiem należy, iż w związku ze wszczęciem postępowania związanego z popełnieniem przez skarżącą czynów zabronionych, o których mowa w art. 56 § 1 i innych kodeksu karnego skarbowego, prowadzonego w ramach śledztwa o sygn. akt [...], z dniem [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od czerwca do sierpnia 2012r., o czym, na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomił stronę pismem z dnia [...]r., znak: [...], doręczonym spółce w dniu [...]r. Z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w K., jak również z Sądu Okręgowego w K. [...] Wydziału Karnego wynika, że dnia [...]r. skierowano do Sądu akt oskarżenia przeciwko m.in. B. P. i M. S. (sygn. akt sądowych [...]).

4.4. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca świadomie wzięła udział w transakcjach dostaw prętów żebrowanych, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Transakcjom tym towarzyszył towar – pręty żebrowane i walcówka) mający uwierzytelniać te transakcje jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez skarżącą jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem prętami żebrowanymi i walcówką nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Fakturowane transakcje dostawy wyrobów stalowych nie miały celu gospodarczego. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarczych.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 121, art. 122, i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawo Unii nie wyklucza bowiem możliwości kontroli przez właściwy organ charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W realiach niniejszej sprawy DIAS dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Należy także dodać, że ww. ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej.

4.5. Zdaniem Sąd trafnie zatem organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, że nie była świadoma roli jaką pełniła w tym procederze. Już sam przebieg zakwestionowanych transakcji, odbiegający w sposób oczywisty od realiów gospodarczych, ewidentnie wskazuje na jej świadomość co do udziału w procederze wyłudzania podatku VAT. Choć każdy z podanych wyżej elementów stanu faktycznego traktowany oddzielnie nie mógłby stanowić wystarczającego uzasadnienia do uznania, iż treść faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, to przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu upoważniały do zanegowania transakcji zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych przez skarżącą. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Zdaniem Sądu o świadomym udziale w zakwestionowanych transakcjach świadczą okoliczności powołane na s. 19 i 20 zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć należy, że Spółka powstała w marcu 2012 r., jej właścicielem była B. P., która założyła ją w porozumieniu z M. S., a jedynym odbiorcą spółki była C Sp. z o.o., z którą zarówno B. P., jak i M. S. byli związani (M. S. był specjalistą ds. handlowych i specjalistą ds. logistyki, a B. P. była jej współwłaścicielem). C Sp. z o.o. i D (dostawca skarżącej) miały siedzibę w tym samym miejscu.

Istotny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest fakt, że to M. S. wykonywał obrót stalą zarówno przez firmę stronę, jak i C Sp. z o.o., w tych spółkach zajmował się dokonywaniem płatności, był upoważniony do rachunków bankowych obydwu firm, to na podstawie jego zleceń były wystawiane faktury VAT i faktury proforma na rzecz O, z rachunku której były dokonywane przedpłaty na obrót stalą (O finansowała ten obrót, a M. S. znał jej przedstawicieli, w tym w szczególności E. L. i E. M., osobę wyznaczoną "ds. stalowych", z którą uzgadniał wszystkie dostawy). Z akt sprawy wynika, że od 2010r. E. L. z firmy O znał także E. S. (ojciec M. S.), który dnia [...] r. zeznał, że spółka ta "miała lukę zbytu na stał po (...), który ich oszukał" i z tego co pamięta to była luka z drukami CMR, wg jego wiedzy brakowało około 500 sztuk (...). Firma ta miała same faktury bez podpisów i pod faktury nie było druków CMR. Nie było tam podpisów żadnych odbiorców, wyglądało to, że są to faktury puste i to go przeraziło. Wtedy stwierdził, że dadzą jej stal na ich warunkach, czyli faktura, dostawa towaru zgodnie z pełną księgowością, a w dalszej kolejności odliczenia.

Z zeznań E. S. wynika także, że syn miał firmy C Sp. z o.o. i N, z kolei skarżąca była firmą B. P., jego dziewczyny, "która zna niemiecki i francuski i ma kontrahentów na transport". Z uwagi na fakt, że jej firma miała małe obroty, a "chciała korzystać z leasingów", stwierdził, że jej pomoże i zwiększy obroty firmy, żeby mogła uzyskać leasing na samochody ciężarowe. Jak zaznaczył, "Z początku to pasowało. To miała być nowa stal, tj. nowy obrót, który będzie generował zysk, a pani E. będzie od razu płacić na kole. Ona się zgodziła i akceptowała cenę podaną przez nas i doszło do współpracy". E. S. zeznał też, że stal do O kupowali od M. M., którego w sumie raz widział, nie wie jakie miał firmy, z tego co pamięta to działał on na placu w D. na ul. [...]. M. S. zajmował się także współpracą z D (jedynym dostawcą skarżącej) i jak zeznał, kontakt z tą firmą miał już wcześniej, a dokładnie z pełnomocnikiem tej firmy M. M., bo to z nim uzgadniał dostawy. M. S. składał zamówienia zarówno ze strony C, jak i skarżącej i wskazywał, na którą firmę mają być wystawione faktury; zamówienia składane były drogą e-mailową, czasem telefonicznie, znał też D. D., bowiem w okresie, kiedy handlował z firmą D był w jej siedzibie praktycznie codziennie i czasem go widział.

Z zeznań M. S. wynika, że wykazywał on obrót stalą przez skarżącą jak i przez C, i chciał, żeby skarżąca zaistniała na rynku, poza tym chciał w przyszłości ubiegać się o kredyt na zakup samochodów dostawczych zatem "trzeba było wykazać, że firma działa i ma obroty".

Ponadto skarżąca nie posiadała zaplecza osobowego, magazynowego, technicznego ani transportowego do prowadzenia działalności, nie organizowała ani nie nadzorowała transportu towaru, osiągała duży obrót już na początku działalności, nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka finansowego, dokonywała też szybkiej sprzedaży towaru (najczęściej w tym samym dniu) do kolejnego podmiotu, a M. M. reprezentował zarówno dostawcę towaru (D) jak i odbiorcę (podmiot czeski).

Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że świadomy udział skarżącej potwierdzają też zeznania P. P., z których wynika, iż poznał E. i P. S. mających duży wpływ na ilości towaru w obrocie, bez wykładania pieniędzy oraz dobry układ z bardzo dużą firmą (chodziło o O).

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz ich ocenę prawną, prezentowanego przez skarżącą stanowiska przeciwnego nie potwierdzają zeznania świadka M. S. i A. J., którzy, zdaniem skarżącej potwierdzili, że skarżąca dokonywała rzeczywistego zakupu prętów żebrowanych i walcówki, a transport zakupionego towaru odbywał się na zlecenie odbiorcy C Sp. z o.o. przez firmę T.

Analogiczne ocenić należy zeznania D. D., który wyjaśniał, że utrzymywał stały kontakt z pełnomocnikiem spółki – M. S. oraz podawał, że towar był przygotowywany na placu w D. przy ul. [...] [...] oraz ładowany był na samochody. Świadek ten zeznał również, że będące przedmiotem obrotu wyroby stalowe były dodatkowo znakowane kolorem, która to okoliczność została pominięta przez organ podatkowy.

Reasumując, bezsporna w sprawie jest obecność skarżącej w zorganizowanym ciągu transakcji, w którym uczestniczyły osoby zaufane, znajomi, dotychczasowi kontrahenci, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu stałą i walcówką, tak jak miało to miejsce w przypadku włączenia "w łańcuch" firm: C Sp. z o.o. i D.

4.6. Zdaniem Sądu bez wpływu na prezentowane przez organy, a zaakceptowane przez Sąd stanowisko, pozostaje argumentacja skarżącej nakierowana na wykazanie, że od czerwca do sierpnia 2012r. prowadziła w pełni legalną, właściwie udokumentowaną i uznawaną przez ustawę o podatku od towarów i usług, działalność gospodarczą i dochowała należytej staranność kupiecką, albowiem zakończone w styczniu 2013r. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres tożsamy, co objęty zaskarżoną decyzją, nie stwierdziło żadnych nieprawidłowości.

Podkreślić należy, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowił całokształt zebranego materiału dowodowego, na który nie miały wpływu, jak chce tego skarżąca jedynie przesłuchania P. P., dokonane przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Stan faktyczny był bowiem konstruowany na podstawie wszystkich dowodów zestawionych ze sobą, w tym także zeznań M. S., D. D. i wielu innych osób. Zauważyć także należy, iż B. P., pomimo wezwań do złożenia wyjaśnień, nie skorzystała z tego uprawnienia. Nie skorzystała zatem z możliwości zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie. Choć obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy ciąży na organie podatkowym, to strona również winna przejawiać aktywność, wskazując dowody na poparcie swoich twierdzeń. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania i przeprowadzania dowodów potwierdzających faktyczność zaistniałych zdarzeń, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń strony.

W realiach niniejszej sprawy strona nie wykazała, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji czego zgromadziły pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprawnie też zinterpretowały przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia. Zasadnie DIAS przyjął, że fakt, iż treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie oznacza naruszenia zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza również naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W ocenie Sądu argument strony odnoszący się do uprzednich negatywnych kontroli urzędu skarbowego jest niezasadny. W stanie faktycznym niniejszej sprawy bezwzględnie stwierdzono udział skarżącej w karuzeli podatkowej, a w konsekwencji fikcyjność transakcji zawieranych przez spółkę oraz jej świadomy udział we wskazanym procederze, tzw. karuzeli podatkowej. Uprzednio negatywna kontrola dokonana przez Urząd Skarbowy w M. (protokół kontroli podatkowej z dnia [...]r., nr [...]), na którą wskazuje strona, choć nie wykazała nieprawidłowości, nie stanowi argumentu tłumaczącego późniejsze ustalenia organu kontroli - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który pozyskawszy wszechstronny materiał dowodowy, zarówno w toku własnego postępowania, jak i z postępowań innych organów, w tym z prokuratorskiego śledztwa, wykazał wskazane w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu zarówno protokół kontroli jak i jego załącznik nie wskazują, że spółka zrobiła wszystko aby potwierdzić wiarygodność swoich kontrahentów i podjęła wszelkie środki ostrożności, by nie zostać wciągniętym w nielegalny proceder.

Podsumowując powyższe rozważania, nie sposób przyjąć, jak chce skarżącą, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż spółka w badanym okresie nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w rezultacie bezpodstawnie wystawiała faktury VAT, do czego, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, zobowiązani są jedynie podatnicy, o których mowa w art. 15 ust 1 u.p.t.u., a skoro skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., to nie powstał u niej obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. Oznacza to, że brak podstaw do zastosowania art. 19 ust. 1, 2, 4 i 11 u.p.t.u., regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odnoszący się do kwestii podstawy opodatkowania, albowiem, co wykazano w zaskarżonej decyzji skarżąca nie wykonywała tych czynności. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że strona nie rozporządzała towarem w sposób określony w u.p.t.u. Jej obecność w "łańcuchu" transakcji miała ich uwiarygodnienie, a same transakcje odbywały się według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji. Rację ma DIAS wskazując, że tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności pozornych w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Przyjęcie zatem do rozliczenia podatku należnego objętego fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów jest niezgodne z ówcześnie obowiązującym (do dnia 31 grudnia 2013 r.) art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Niezależnie od powyższego dodać należy, że podnieść należy, że fakt toczącego się postępowania związane z popełnieniem przez skarżącą czynów zabronionych, o których mowa w art. 56 § 1 i innych kodeksu karnego skarbowego, prowadzone w ramach śledztwa o sygn. akt [...], a także na akt oskarżenia wniesiony przeciwko m.in. B. P. i M. S. (sygn. akt sądowych [...]) jednymi z okoliczności faktycznych i nie miały przesądzającego znaczenia o podjętym rozstrzygnięciu.

4.7. Podkreślić należy, że powołane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że ww. faktury VAT nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Wobec powyższego zasadne okazało się stwierdzenie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" - dostaw prętów żebrowanych i walcówki. Nie uczestniczyła w transakcjach i nie miała wpływu na ich przebieg, a jedynie sygnowała je swoją nazwą. Nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów, na żadnym etapie nie dysponowała faktycznie towarem a odbiorca był jej znany już przed dokonaniem rzekomego zakupu. Płatność następowała bez angażowania własnych środków, bowiem była dokonywana dopiero po otrzymaniu środków od nabywców. Zdaniem organu odwoławczego obrót telefonami komórkowymi wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego oszustwa podatkowego" polegającego m.in. na włączeniu w łańcuch dostaw podatników niewywiązujących się z obowiązków podatkowych, tj. "znikających podatników", odwrotnym sposobie płatności za towar dla urealnienia rzeczywistego obrotu, braku gromadzenia zapasów, braku kontroli towarów, braku typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, braku dążenia do skrócenia łańcuchów dostaw, typowej dla oszustwa organizacji transportu w łańcuchu dostaw, braku możliwości dysponowania towarem, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, odwróceniu łańcuchów dostaw, bardzo szybkimi transakcjami (w tym samym dniu), często niezmienianie miejsca magazynowania towaru przy zmianie nabywcy towaru.

Nie sposób zatem przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że faktury otrzymane od D nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż jak wykazano powyżej, zebrane przez spółkę dokumenty (prawidłowe pod względem formalnym i materialnym) nie przesądziły o prawidłowości przedmiotowych transakcji, a tym samym o prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia VAT za omawiany okres, ponieważ w niniejszej sprawie istnieją dowody wskazujące na okoliczność, że osoby zarządzające ww. spółką wiedziały, iż transakcje, w których biorą udział, zmierzają do nadużyć podatkowych, popełnianych w ramach łańcucha dostaw, a to skutkuje odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w spornych fakturach.

Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego ukierunkowane na zakwestionowanie stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym zakwestionowane transakcje nie nosiły znamion działalności gospodarczej, a ukierunkowane zostały na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT nie zasługują na uwzględnienie.

4.8. W dalszej kolejności wskazać należy, że z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia2006r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in. C 255/02, pkt 59, EU:C:2006:121);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia z 18 marca 2019 I FSK 124/17).

Powyższe potwierdza, że w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy nie są kwestionowane ustalenia organów podatkowych, że transakcje z udziałem strony stanowiły element łańcucha dostaw mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, kwestią kluczową dla oceny, czy słusznie organy podatkowe pozbawiły stronę uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach smartfonów od ww. podmiotów, jest analiza tego, czy skarżąca wiedziała lub - mając na uwadze obiektywne okoliczności zawieranych transakcji - powinna była wiedzieć, że mają one charakter przestępczy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., I FSK 537/13 LEX nr 1491108). Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (tak WSA wyroku z dnia 28 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Po 1077/13, LEX nr 1410150).

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782).

4.9. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 203 Dyrektywy VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, gdyż przedmiotowe transakcje dostaw towarów bezsprzecznie nie miały rzeczywistego charakteru, a z powyższymi ustaleniami wiąże się zasadność zastosowania art. 108 u.p.t.u., w wyniku której strona została zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w wystawionych przez spółkę fakturach za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2012r.

Konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że zakwestionowane przez organ odwoąłwczy faktury dotyczące prętów żebrowanych i walcówki nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jest bowiem trafne przyjęcie, że wykazane przez skarżącą jako dostawa krajowa nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u., a zatem, z uwagi na brzmienie art. 108 u.p.t.u. należy przyjąć, że w odniesieniu do tych ostatnich obowiązek podatkowy powstał z uwagi na fakt wystawienia faktur.

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będąc implementację art. 203 Dyrektywy VAT, stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy VAT).

Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 listopada 2015r. III SA/Gl 1103/15). Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039).

Powołane wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl/cbo/query, natomiast orzeczenia TSUE na stronie http://curia.europa.eu/ juris/recherche.jsf?language=pl.

4.10. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) oddalił.