Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 498/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 5 w zw. z  art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a., art 154 ust 1, art 6 ust 1 , art 4 ust 1, art ,art 82 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 sierpnia 2012 r. Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] określającą S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], wyprodukowanego w 2004 roku, o pojemności silnika 1995 cm3 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ustalił, iż w dniu 30 czerwca 2008 r. na podstawie faktury VAT Marża nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. firma C. S. Z. sprzedała F. O. i K. O. oraz M. W., nabyty uprzednio wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] o nr nadwozia [...]. Ww. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 30 czerwca 2008 r. jako samochód ciężarowy, na podstawie przedłożonych dokumentów tj,: ww. faktury VAT Marża, kopi duńskiego dowodu rejestracyjnego [...], z którego wynikało, że pojazd na terenie Danii był zarejestrowany jako samochód osobowy do prywatnego przewozu osób oraz "Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" nr [...] z dnia 19 czerwca 2008 r. oraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu gdzie wskazano, że samochód jest samochodem ciężarowym typu van z 2 miejscami do siedzenia.

Dalej wskazano w uzasadnieniu decyzji, że nowy współwłaściciel zgłosił w Starostwie Powiatowym, że w samochodzie przeprowadzono zmiany prowadzące do przekształcenia pojazdu z ciężarowego na osobowy. Ponadto, dołączył fakturę dokumentującą wykonanie ww. przebudowy na kwotę [...] zł, "Zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" nr [...] z dnia 2 czerwca 2009 r. oraz "Opis zmian dokonanych w pojeździe", z których wynikało,

że w zakupionym samochodzie zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano kanapę trzyosobową w fabryczne punkty mocowania, wyposażoną w fabryczne pasy bezpieczeństwa i zagłówki oraz kanapę dwuosobową wyposażoną w fabryczne pasy bezpieczeństwa i zagłówki, mocowaną

w fabryczne punkty mocowania.

Z uzasadnienia decyzji wynikało również, że strona nie udzieliła odpowiedzi

na pismo z dnia 16 stycznia 2012 r. Naczelnika Urzędu Celnego, który wezwał S. Z. do nadesłania umowy kupna samochodu marki [...] oraz wskazania daty dokonania przemieszczenia ww. pojazdu na terytorium kraju.

W dniu 28 maja 2012 r. do kancelarii Urzędu Celnego w Szczecinie wpłynęło pismo z dnia 24 maja 2012 r., w którym pełnomocnik wnioskował o przeprowadzenie dowodów z duńskiego dowodu rejestracyjnego, dowodu z oględzin samochodu oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obecnych właścicieli pojazdu

na okoliczność stanu pojazdu w dniu jego zakupu. Powyższe pozwoliłoby ustalić jaka była jego faktyczna wartość w dniu powstania obowiązku podatkowego, jaki był jego stan techniczny, jakie posiadał właściwości i cechy konstrukcyjne w chwili zakupu.

W piśmie podniesiono, że sprowadzany pojazd był znacznie uszkodzony, niesprawny mechanicznie i nie nadawał się do samodzielnego poruszania.

Organ I instancji postanowieniami odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu oraz z przesłuchania w charakterze świadka K. i F. O.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie

określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł, ustalając podstawę opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a., który ma zastosowanie z uwagi na art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wobec nie przedłożenia umowy przez podatnika. Organ, w oparciu o faktyczne cechy pojazdu, tj. jego wygląd, budowę oraz wyposażenie ocenił, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony

do przewozu osób, czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że art. 3 ust. 2 u.p.a. nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Wobec tego ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru wg Nomenklatury Scalonej jest najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić czy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L nr 286 z 28 października 2005 r. ze zm.).

Z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do podpozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością powyższej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także zdaniem organu, komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy, które wskazują, że pojazdy zostały przeznaczone do przewozu osób.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie ocenił obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Dopiero bowiem wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej. Dokonując powyższych ustaleń, w tym

w szczególności oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ wskazał,

że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, a więc przeanalizował dokumenty zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Stronę, jak i po jego nabyciu oraz co do elementów standardowego wyposażenia pojazdów skorzystał z programów komputerów "Info-ekspert" i "Eurotax". Ponadto organ celny uzyskał z portalu www.otomoto.pl zdjęcia samochodu tej samej marki, jak pojazd postępowania oraz z portalu www.wikipedia.pl informacje wskazujące, że [...] jest pojazdem jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym dookoła, o 5-drzwiowym nadwoziu typu van, posiadającym 7 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), powyższe wynikało również z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Wobec tego, według organu samochody marki [...] w zamyśle producenta są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie przewozu towarów i nie zmienia tego faktu nawet późniejsze przystosowanie pojazdu przez lokalnego dealera do przewozu towarów.

S. Z. nie zgodził się z poczynionymi przez organ ustaleniami

i w złożonym odwołaniu od decyzji, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia 28 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 sierpnia 2012 r. Organ ten uznał,

że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie siedem miejsc siedzących, to jednak należy stwierdzić, iż był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób. Wykonanie bowiem na terytorium kraju usługi polegającej na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowaniu 3-osobowej kanapy w fabryczne punkty mocowania, wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa i zagłówki oraz kanapy 2-osobowej, wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa, dowodzi, że zasadniczym przeznaczenia tego samochodu był przewóz osób, co potwierdził również diagnosta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie uprzednio dokonane na terytorium Danii zmiany techniczne w zakresie sposobu użytkowania pojazdu nie miały charakteru trwałego i nie ingerowały w jego konstrukcję, a zatem nie wywarły wpływu na przeznaczenie samochodu, tj. do przewozu osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponowione w piśmie z dnia 10 listopada 2013 r., S. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

– art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2012 r. poz. 749) zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", w związku z treścią art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego;

– art. 80 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy;

– art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez uznanie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 (Nomenklatury Scalonej) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, poprzez przyjęcie, że zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do HS, o przeznaczeniu danego samochodu decyduje producent. Przesądzającym natomiast, do której pozycji dany pojazd może być zaklasyfikowany (8703 lub 8704) jest występowanie określonych ogólnych cech. Co do powołanego przez organy obu instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat Skarżący podkreślił, iż orzeczenie to dotyczy pojazdów typu pick-up, które są w odmienny sposób kwalifikowane. Niemniej o ich zaklasyfikowaniu do konkretnej pozycji CN decydują ogólne cechy danego pojazdu, a nie przeznaczenie nadane przez producenta.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.:

– art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub niepełne uwzględnienie niektórych dowodów;

– art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i niewywiązanie się przez organy z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie wszelkich koniecznych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący S. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. S. Z. , nabył wewnatrzwspólnotowo samochód [...] . Skarżący nie złożył deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane 19 czerwca 2008 r.

Wnoszący skargę na podstawie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. formułował zarzut, że organ podatkowy, błędnie uznał, że nabyty wewnatwspólnotowo przez niego pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czym naruszył przywołane w skardze przepisy postępowania. Wątpliwości Skarżącego budzi fakt nieprawidłowej, w jego ocenie, klasyfikacji przez organy podatkowe importowanego pojazdu do pozycji CN 8703.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki [...], jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi Skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zatem zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U Nr 108, z 2011 r., poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe tj. przepisy u.p.a. Ustaleń zatem co do spornego samochodu należy dokonywać na podstawie u.p.a. z 2004 r. ażeby wyłączyć lub przypisać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – 82a). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", lub najpóźniej "z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Nie doszło zatem w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z nabyciem wewnątrz-wspólnotowym towarów). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie dyskwalifikuje tychże not również w powoływanym przez Skarżącego piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2013 r. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując jedynie na kolejność podejmowanych czynności przy klasyfikacji pojazdu.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10.06.2010r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA o sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z dnia 20.05.2010r. o sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008r. o sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające z uwzględnieniem brzmienia na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie .

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. dokumenty ze Starostwa Powiatowego przedłożone w celu rejestracji pojazdu w tym: kopia duńskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 2.06.2009 r. i 19.06.2008 r., dokument identyfikacyjny pojazdu, faktura z 2.06.2009 r. dotyczący usługi przerobienia samochodu ciężarowego na samochód osobowy oraz dokument o nawie "opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 2.06.2009 r., informacja [...] Poland spółka z o.o. z siedziba w W., które wskazywały okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Samochód posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, które zainstalowano. Wbrew stanowisku Skarżącego z opisu zmian z 2.06.2009 r. jasno wynika, że wcześniejsze zmiany w samochodzie nie miały trwałego charakteru ingerującego w konstrukcję samochodu. Zwiększenie przestrzeni ładunkowej związane z demontowaniem siedzeń, które to siedzenia i ich ponowny montaż – jak wynika z opisu dokonanych zmian- nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu celem wykonania nowych punktów mocowań, podobnie jak w przypadku pasów bezpieczeństwa. Również kratka nie miała charakteru stałej przegrody, nie nosiła cech oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, o czym świadczy jej demontaż bez zmian konstrukcyjnych samochodu. Fakt, że kratka taka dla celów bezpieczeństwa i stabilizacji jest przymocowana uchwytami górnymi i dolnymi nie zmienia oceny co do konieczności ingerencji w konstrukcję samochodu. Zgodzić się należy, z wyprowadzoną oceną organu, mającą oparcie w doświadczeniu życiowym, że przemawia także za tym cena usługi montażu ponownego siedzeń, czy demontażu kratki ( w kwocie [...] zł).

Ocenę potwierdza również fakt, że samochód ten został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, co wynika z informacji [...] Poland z dnia 24.11.2011 r. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zmianę konstrukcji powodującej, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym.

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06), zgodnie z dopuszczonym przez producenta sposobem użytkowania samochodu, wynikającym np. z tabliczki znamionowej – "samochód do dalszej komparycji". Co istotne chodzi tu o dopuszczalny sposób użytkowania samochodu.

Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten posiada a cechy te otrzymał w procesie produkcji.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten ma możliwość przewożenia towarów, co stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Co istotne przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu i ustalenia wokół cech tego samochodu winny być czynione na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu, powinny być wykazane na ten dzień. Jako dowód należy dopuścić stosownie do art. 180 Ordynacja podatkowa wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro Skarżący w toku postępowania, poza wnioskowaniem o przesłuchanie nabywcy w kraju spornego samochodu i diagnosty dokonującego badań technicznych, nie wskazał na udokumentowane okoliczności związane ze zmianami konstrukcyjnymi, to uznanie, iż nie doszło w spornym samochodzie do takich zmian i oparcie się przez organ, i uznanie tej okoliczności za udowodnioną, na dokumentach takich jak karta identyfikacyjna pojazdu, dokument z badania technicznego z dnia 19.06.2008 r. i z dnia 2.06.2009 r. (pochodzącego od wnioskowanego świadka), zaświadczenia o dokonanych zmianach w samochodzie z dnia 2.06.2009 r., informacja [...] Poland spółki z o.o. nie stanowi naruszenia art. 188 Ordynacja podatkowa.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia cech samochodu. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacja podatkowa. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacja podatkowa. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organ podatkowy nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, iż samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywana jest w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarzut jednak Skarżącego nie ustalenia cech samochodu w okolicznościach niniejszej sprawy tj. zgromadzonych dokumentów przez organ, dotyczących spornego samochodu nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania ustaleń i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zapisy karty identyfikacyjnej samochodu, zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, informacja z [...] Poland) wynika, że takich różnic, które by zmieniały te ustalenia i klasyfikację nie było.

Podnoszony przez Skarżącego argument przesądzający Jego zdaniem o błędnych ustaleniach organu, a dotyczący ładowności pojazdu nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem, wprowadzenie do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opub. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

Podobnie nie ma odniesienia do okoliczności sprawy powoływana w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2013 r. decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego numer sesji 21 marca 1998 r. i opinia opublikowana w Dz. Urz. Unii Europejskiej z 30.05.2008 r. C 133/1). Dokonane bowiem ustalenia organu bezspornie wykazały (zaświadczenie o dokonanych zmianach z dnia 3.04.2009 r.), że stałe punkty kotwiczące w tylnej części pojazdu były obecne.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zasadnie uznał organ, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a.

Zauważyć także należy, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiących swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 – ogł. Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji – ale na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20.12.20112 r. sygn. akt I GSK 724/11.

Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zgromadzone dokumenty, organowi nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 194 § 1 i 3 Ordynacja podatkowa. Skutecznie też nie podważył Skarżący ustaleń organów, nie przedkładając w toku postępowania dokumentów przemawiających za odmienną od dokonanej przez organy oceny spornego samochodu, pomimo wezwania organu.

W związku z powyżej dokonanymi ustaleniami Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania art. 120, 121 § 1, 122, 124. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Odnosząc się do wnioskowanych dowodów zawartych w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2013 r., wskazać należy, że stosownie do art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Z takimi wnioskami w istocie mamy do czynienia w niniejszej sprawie stąd wnioski te jako niedopuszczalne nie mogą odnieść zamierzonego skutku w toku postępowania sądowego.

Odnosząc się do zarzutów błędnego oznaczenia strony postępowania i sprostowania błędu przez organ pierwszej instancji po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji wskazać należy, że w myśl art. 133 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik (...), który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Oznaczenie strony w decyzji powinno zostać zawarte w decyzji w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu, natomiast przy osobach prawnych, organizacjach społecznych lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze wskazaniem pełnej nazwy, siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Numer NIP bezspornie należy do oznaczenia identyfikującego osobę. Omyłki w nazwisku lub adresie nie wpływają na ważność decyzji, jeżeli z aktów administracyjnych wynika zamiar ustalenia przez organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby, będącej stroną w sprawie (por. komentarz do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niegódki-Medek, LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 638).

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia w omyłce w nazwisku czy adresie, organ wskazał w sentencji decyzji imię, nazwisko strony, nazwę pod która prowadzi działalność, adres, Nip, Regon. Błąd zdaniem Skarżącego dotyczy wskazania w oznaczeniu strony, zamiennie w szyku takich elementów jak nazwisko, imię z nazwą pod którą to działalność gospodarczą strona prowadzi. Zdaniem Sądu te okoliczności nie wpływają na ważność decyzji, nawet brak w decyzji organu odwoławczego wskazania numeru NIP czy Regon.

Uznać należy zarzuty skargi w okolicznościach niniejszej sprawy za nieuzasadnione.

Jednakże mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne tj. art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego winna być decyzja wyeliminowana z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 10 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: (...) 2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Nie budzi wątpliwości zatem, że przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną odnosząca się do nabywanych wyrobów akcyzowych w postaci samochodów osobowych. Natomiast w pozostałych przypadkach, a więc dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a.

Zapis art. 82 ust. 3 u.p.a. we wskazanym brzmieniu wyłącza możliwość zastosowania zasad ogólnych z art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić".

Wskazać należy, że nieuprawnione jest przyjmowanie za podstawę opodatkowania dla samochodów osobowych dla których obowiązek podatkowy powstał (nabyty) w czerwcu 2008 r. r., w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić - art. 82 ust. 3 u.p.a. poza jednym wyjątkiem z art. 82a u.p.a. tj. chyba, że ta kwota nabycia odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu.

Przy czym aby stwierdzić, że podstawa ta odbiega od wartości rynkowej

(art. 82 a u.p.a.) musi być znana podstawa opodatkowania samochodu osobowego wg. ceny nabycia stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a.

Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy wyznacza w tym zakresie art. 180 § 1 O.p. i art. 82 ust. 3 u.p.a. Ponieważ przepisy postępowania pełnią służebną rolę w stosunku do prawa materialnego i służą realizacji tych norm prawnych, zawsze przepisy prawa materialnego określają, które zdarzenia są istotne w danej sprawie. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie, wyznacza granice obowiązków dowodowych organu. Zatem zakres postępowania podatkowego winien obejmować dowody mające na celu ustalenie rzeczywistej ceny nabycia pojazdu. W tej materii organ podatkowy w niniejszej sprawie dysponuje wiedzą co do nabycia samochodu na terytorium Danii, kopią dowodu rejestracyjnego z nazwiskiem ostatniego właściciela, może skorzystać z przesłuchania strony na powyższe okoliczności, wystąpić do urzędu skarbowego o ewentualne zaświadczenie VAT-25.

Ustaleniu ceny nabycia bezspornie nie będzie służyć, jak wnioskował Skarżący przesłuchanie świadków – nabywcy w kraju czy diagnosty, oględziny na okoliczności stanu pojazdu na dzień odpowiednio nabycia w kraju czy badania technicznego.

Jeżeli tak ustalona podstawa opodatkowania (według ceny nabycia w kraju nabycia) odbiega od wartości rynkowej tego samochodu (w kraju nabycia), to zastosowanie znajdzie do art. 82a u.p.a.

Przepis ten bezspornie umożliwia organom weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, wykazania okoliczności uzasadniających odstępstwo od ceny rynkowej np. poprzez zeznania świadków co do stanu samochodu powypadkowego, daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji (art. 82a ust. 1 u.p.a.). Nakłada też na podatnika obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Ponadto ustawodawca w ust. 4 art. 82a definiuje pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu poprzez sposób jej ustalenia.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni wskazany przez Sąd obowiązujący stan prawny i wykładnię przepisów mających zastosowanie do niniejszej sprawy przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodu osobowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i dokona niezbędnych ustaleń faktycznych z wykorzystaniem wskazanych przez Sąd środków dowodowych .

Na obecnym etapie postępowania przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów skargi co do przyjętej przez organ wartości samochodu.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 2 w zw. z § 18 pkt 1 ppkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm ).