Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1462/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może naruszyć prawa materialnego stanowiącego o prawach i obowiązkach strony, bowiem nie posiada uprawnień do bezpośredniego orzekania w tym zakresie.

TEZY

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może naruszyć prawa materialnego stanowiącego o prawach i obowiązkach strony, bowiem nie posiada uprawnień do bezpośredniego orzekania w tym zakresie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Józef Orzel (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Cukrowni "G." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10.03.2004 sygn. akt I SA/Sz 2113/02 w sprawie ze skargi Cukrowni "G." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w S. dnia 29 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r.; (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Cukrowni "G." S.A. z siedzibą w G. kwotę 2.347 zł /dwa tysiące trzysta czterdzieści siedem złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r., SA/Sz 2113/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi Cukrowni "G." S.A. z siedzibą w G. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 29 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r., z dnia 29 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych.

Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 ze zm./, że szczególnym uwzględnieniem prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 1998 r. oraz styczeń - październik 1999 r. stwierdził, że Cukrownia "G.", naruszając przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, nieprawidłowo odliczyła w miesiącu marcu 1999 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 19.838,86 zł wynikający z 12 faktur VAT wystawionych przez odbiorców cukru z tytułu udzielonych prowizji - rabatów. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że Cukrownia udzielała odbiorcom cukru rabatów, które były niewłaściwie traktowane jako prowizja. Zamiast bezpośrednio obniżyć cenę cukru w fakturach sprzedaży przez sprzedawcę, tj. Cukrownię, zastosowano praktykę polegającą na tym, że nabywca cukru wystawiał Cukrowni faktury VAT z tytułu prowizji. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, stosowana praktyka miała na celu obejście przepisu regulującego cenę minimalną i uniknięcie opłaty sankcyjnej za sprzedaż cukru poniżej ustalonej ceny minimalnej. Przyjęcie formuły prowizji zamiast rzeczywistego rabatu naruszało przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a ponadto par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 56 poz. 1024 ze zm./. Wykorzystanie formuły prowizji zamiast rabatu spowodowało zaniżenie deklarowanych kwot zobowiązania w podatku VAT. Sprzedaż cukru opodatkowana była stawką 7% podatku od towarów i usług, zaś nabywcy cukru wystawiając faktury Cukrowni stosowali 22% podatku VAT, a Cukrownia po ich otrzymaniu obniżała o podatek naliczony obciążający ją podatek należny, czyli podatek zaniżano o 15% z tytułu udzielonych rabatów. W wyniku powyższych ustaleń Inspektor UKS uznał, że faktury wystawione przez nabywców cukru nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego Cukrowni o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, co wynikało z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., zgodnie z którym to przepisem, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą potwierdzającą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto wskazano, że decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2002 r. (...), wydatki poniesione przez Cukrownię na opłacenie faktur dotyczących prowizji, zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i dlatego też z mocy art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, za miesiąc marzec 1999 r. bezzasadnie obniżono podatek należny o kwotę 19.838,86 zł na podstawie faktur VAT dotyczących udzielonych rabatów /prowizji/. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30.01.2002 r. określił Cukrowni za miesiąc marzec 1999 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 86.461 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.951 zł. Ponadto, odrębną decyzją z tej samej daty (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 21.865,80 zł, wyliczone na dzień 30.01.2002 r.

Odwołując się od decyzji wymiarowej Cukrownia zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 27 ust. 6 w zw. z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez obrazę art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Cukrowni, sprzedaż cukru była zgodna z przepisami ustawy z dnia 26.08.1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 ze zm./ i dopuszczalne było stosowanie prowizji od sprzedaży cukru. Wyjaśniała, że Cukrownia nie stosowała rabatów. Powoływała się na definicję pojęcia "prowizja". Według Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1999, prowizja - to procentowe wynagrodzenie za pośrednictwo jakiejś transakcji handlowej. Skoro Cukrownia nie stosowała rabatu, to za pośrednictwo należało się kontrahentom wynagrodzenie. Ponadto pełnomocnicy procesowi Cukrowni zarzucali, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie był uprawnionym do wydania decyzji bowiem czynności kontrolne były już zakończone, a na dalsze czynności Inspektor nie posiadał upoważnienia i dlatego czynności te podjęto z naruszeniem przepisu art. 14 ustawy o kontroli skarbowej i dotknięte one były wadą nieważności, co skutkować powinno uchyleniem zaskarżonych decyzji. Ponadto, zawarcie aneksów do umów z dystrybutorami określającymi prowizje za kupno cukru spowodowało uzyskanie przychodów Cukrowni i dlatego wydatki związane z realizacją prowizji stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i brak było podstaw do stosowania przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji określającej wysokość odsetek Cukrownia powtórzyła zarzuty zgłaszane w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Wnoszono o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Izba Skarbowa w S. stwierdziła, że kwota bezzasadnie odliczonego podatku naliczonego wyniosła 14.026,54 zł, a nie jak przyjął Inspektor Kontroli Skarbowej - 19.838,86 zł i dlatego uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła nadwyżkę podatku "należnego nad naliczonym" w kwocie 80.649 zł i w takiej samej wysokości zaległość podatkową oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.207 zł. Orzekła o uchyleniu też w części decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę i określiła wysokość odsetek w kwocie 15.601,40 zł wyliczonych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Izba Skarbowa nie podzieliła pozostałych zarzutów Cukrowni zawartych w obu odwołaniach.

Powyżej opisane obie decyzje były przedmiotem skarg sądowoadministracyjnych Cukrowni. W uzasadnieniu skargi na decyzję wymiarową, przede wszystkim wskazano, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie orzekł w jakiej części uchyla decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Argumentowano, że skoro Izba Skarbowa określiła w innej wysokości zobowiązanie podatkowe i ustaliła zmienioną wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego to winna była uchylić w całości decyzję organu I instancji i orzec co do istoty w sprawie. Uchylenie w części zaskarżonych decyzji stanowiło rażące naruszenie prawa, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.10.2000 r., III SA 2244/99. Ponadto zarzucono, że Inspektor Kontroli Skarbowej orzekł wydając decyzje chociaż już wcześniej wydał wynik kontroli kończący postępowanie kontrolne. Postępowanie takie było sprzeczne z art. 14 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i skutkuje nieważność postępowania. Ponadto, zdaniem Cukrowni doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19, art. 25 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów dotyczących postępowania podatkowego tj. art. 121, 124 i 125 Ordynacji podatkowej i wreszcie art. 13, 14 i 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Cukrownia nie zgadzała się z twierdzeniami organów podatkowych, że nie nabyła ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów za prowizję od sprzedaży cukru. Zdaniem Cukrowni nie miały w sprawie zastosowania przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT bowiem wydatki poniesione na opłacenie faktur stanowiły koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, zostały one bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów i dlatego podatek VAT w nich zawarty podlegał odliczeniu od podatku należnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wnosiła ich oddalenie. W ocenie organu zarzut naruszenia przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Wyjaśniono, że wobec mylnego wyliczenia wysokości kwot odliczonych przez organ pierwszej instancji, Izba Skarbowa poprawiła to wyliczenie orzekając o uchyleniu tylko w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i dlatego sytuacja rozstrzygnięta w wyroku NSA z dnia 05.10.2000 r. III SA 2244/99 nie miała miejsca w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej wyjaśniła, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 30.03.2000 r. m.in. decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 1999 r. oraz wynik kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o regulacji rynku cukru. Na skutek wniesionych odwołań Izba Skarbowa orzekła o uchyleniu decyzji Inspektora UKS i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Wówczas Dyrektor UKS w S. przedłużył w dniu 30.11.2000 r. ważność upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Następnie Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 01.06.2001 r. rozszerzył zakres kontroli o przestrzeganiu przepisów dotyczących regulacji rynku cukru i przekształceń własnościowych o rok 1999 r. Nie zachodziła natomiast potrzeba rozszerzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 1999 r., gdyż w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania była zamieszczona adnotacja z dnia 31.12.1999 r. o rozszerzeniu zakresu kontroli o podatek od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r. Wynik kontroli, na który powołuje się Cukrownia nie dotyczył podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. i dlatego Inspektor Kontroli Skarbowej nie naruszył przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wydając zaskarżone decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r. orzekł o oddaleniu obu skarg. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy kwoty podatku naliczonego zawarte w 12 fakturach VAT otrzymanych od odbiorców cukru z tytułu udzielonych prowizji - rabatów, podlegały odliczeniu przy obliczaniu podatku należnego. Od rozstrzygnięcia więc, czy Cukrownia udzielała rabatów przy sprzedaży cukru, czy też były to prowizje płacone nabywcom cukru za dokonaną przez nich sprzedaż cukru zależało rozstrzygnięcie ich opodatkowania. Podkreślono, że Izba Skarbowa konsekwentnie przyjęła, iż kwoty podatku VAT wyszczególnione w 12 fakturach VAT nie mogły obniżyć podatku należnego. Izba Skarbowa bowiem decyzją ostateczną z dnia 28 sierpnia 2002 r. (...) uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30.01.2002 r. i umorzyła postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzja ta nie była skarżona do sądu administracyjnego, czyli ostatecznie uznano, że wydatki objęte 12 fakturami VAT wystawionymi przez odbiorców nie wywołały żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd podkreślił, że skoro w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należności objęte 12 fakturami VAT nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, to organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając obniżenia o podatek naliczony wynikający z tych faktur podatku należnego. Rozstrzygnięcie takie odpowiada regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wnosząc skargę kasacyjną w imieniu Cukrowni "G." S.A. w G., pełnomocnicy procesowi: radca prawny Zbigniew B. i doradca podatkowy Waldemar M., powołując się na przepisy art. 173 par. 1 w zw. z art. 177 par. 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzucili wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię oraz

2. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 133 par. 1, 134 oraz 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oraz art. 122, 187 par. 1, 191 i 210 P 1 pkt 4 i par. 4, a także art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe wnosili o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości oraz

2. zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu opisany został stan faktyczny, przebieg postępowania podatkowego oraz postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W ocenie skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył przepisy postępowania przed tym Sądem, a w szczególności art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w dalszej treści określanym p.p.s.a. Zarzucono, że Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi, a jedynie powtórzył argumenty przytaczane przez organy podatkowe. Sąd nie ocenił argumentów Cukrowni, że prowizje wypłacane przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów winny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, co wynikało ze stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 14.02.2002 r. nr PB4/AS-060-1013-28/03, a także znalazło akceptacje w orzeczeniach sądowych, np. w wyroku NSA z dnia 07.03.2001 r. III SA 64/00, z dnia 22.03.2002 r. SA/Sz 43/00. W ocenie skarżącej Spółki w uzasadnieniu wyroku Sądu zabrakło rozważań i oceny stanowiska organów podatkowych oraz twierdzeń podnoszonych przez Cukrownie w treści skargi. Skarżąca nie zgadzała się z oceną Sądu, że nieskarżenie decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych świadczyć miało o tym, że zapłacone prowizje nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zaniechanie skarżenia tej decyzji uzasadnione było tym, że wyłączając poniesione wydatki na pokrycie prowizji, jednocześnie obniżono o ich wartość przychody Spółki. Takie postępowanie Spółki miało więc uzasadnienie ekonomiczne ale nie może rzutować, jak przyznał sam Sąd w uzasadnieniu wyroku, na wysokość podatku od towarów i usług. Przykładem kolejnym naruszenia prawa przez organy podatkowe, która zyskała uznanie Sądu, było powzięcie decyzji w sprawie określenia straty podatkowej za okres podatkowy 01.10.1998 r. - 30.09.1999 r. orzekającej o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Argumentowano, że skoro uchylono decyzje i umorzono postępowanie, to aktualnym stało się zobowiązanie podatkowe wynikające z zeznania CiT-8. Zdaniem Spółki, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a Sąd w ogóle nie odniósł się do tych naruszeń w uzasadnieniu wyroku pomimo, że Cukrownia o nich sygnalizowała w skardze. Uwaga ta odnosi się do treści par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, który wskazany był jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy obok art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Sąd zaakceptował naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu Izba Skarbowa nie mogła uchylić decyzji organu I instancji w części i określić wysokość podatku za marzec 1999 r. "nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym". Podkreślono, że ustawa podatkowa nie zna takiego sposobu obliczania podatku od towarów i usług Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego. Zdaniem wnoszących skargę kasacyjną z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika, w oparciu o jakie dowody wyliczona została kwota 14.026,54 zł wówczas, gdy Inspektor UKS przyjął kwotę 19.838,86 zł. W tej sytuacji doszło do naruszenia przepisów art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Spółka wskazywała, że w odniesieniu do lat 1998-1999 brzmienie tego przepisu było inne niż w czasie wydawania decyzji w związku ze zmiana obowiązującą od dnia 26.03.2002 r. Brzmienie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w 1998 i 1999 r. miał inne brzmienie niż po dacie 26.03.2002 r., czego nie dostrzegły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosił o jej oddalenie w całości. W ocenie organu, zarzut naruszenia art. 133 par. 1 ustawy p.p.s.a. nie pozostaje w żadnym związku z treścią tego przepisu, co prowadzi do wniosku, że nieprawidłowo zostały sformułowane zarzuty skargi o naruszeniu przepisów przez Sąd, a zwłaszcza art. 134 p.p.s.a. Skarżący nie wykazali, w ocenie organu, iż pomiędzy uchybieniami procesowymi, a wydanym orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy, zaś zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 skarżący w ogóle nie uzasadnili.

Podniesione zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej nie mogą odnieść skutku, gdyż podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli skarżący zarzucają naruszenie przepisów przed organami podatkowymi, a Sąd nie uwzględnił skargi Spółki, to w skardze kasacyjnej winno być wykazane naruszenie przez Sąd przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. Skarga kasacyjna sporządzona w oparciu o zarzut naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, w ocenie organu, nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż nie wykazano naruszeń wynikających z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który miałby polegać na błędnej wykładni stwierdził organ, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, a samo naruszenie musi mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący uzasadniając błędną wykładnię przepisu wskazują, że jeżeli nie było rozporządzenia nabytymi usługami, to przepis ten nie mógł być zastosowany bez względu na to, czy pewne wydatki /koszty/ związane z nabytym towarem /usługą/ zostały następnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, że skoro stan faktyczny nie był objęty dyspozycją tej normy, to przeczy to zarzutowi błędnej wykładni, co czyni skargę nieuzasadnioną. W ocenie organu, zasadą wynikającą z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy jest to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, co wyrażono w wyroku NSA z dnia 19.10.2001 r., I SA/Wr 2980/98. Ponieważ skarżący nie podnoszą żadnych zarzutów kasacyjnych w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek podatkowych, organ podzielił ocenę Sądu w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w dalszej treści zwaną ustawą p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wyszczególnione w art. 183 par. 2 p.p.s.a. Oznacza to, że podstawy, na jakich strona oparła skargę kasacyjną, stosownie do wymogów określonych w art. 174 p.p.s.a., wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie granice skargi wyznaczają obie powołane wyżej podstawy kasacyjne oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, czyli w zakresie wszystkich trzech spornych kwestii występujących w sprawie. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. W związku z tym zauważyć należy, że przepisami postępowania, naruszenie których zarzucono Sądowi pierwszej instancji jest art. 133 par. 1, 134 oraz 141 par. 4 ustawy p.p.s.a. i art. 122, 187 par. 1, 191 i art. 210 par. 1 pkt 4 oraz par. 4, a ponadto art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

Przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi są postanowienia zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając skargę sądowoadministracyjną, nie stosował bezpośrednio przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd administracyjny nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, skoro ich bezpośrednio nie stosował. Zarzuty więc o naruszeniu przez Sąd przepisów art. 122, 187 par. 1, 191 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Skarżąca Spółka nie wykazała aby orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył przepis art. 133 par. 1 p.p.s.a. i wyrok wydał bez uprzedniego zamknięcia rozprawy i nie na podstawie akt sprawy. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka nie zgadza się z oceną stanu faktycznego sprawy wynikającą z akt sprawy dokonaną przez Sąd. Nie postawiono natomiast zarzutu Sądowi pierwszej instancji, że wyrok wydał nie na podstawie akt sprawy, w każdym razie ten zarzut skargi kasacyjnej nie został należycie uzasadniony.

W skardze kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie postawiony został zarzut naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zarzucono, że Sąd dokonał błędnej wykładni omawianego przepisu. Przede wszystkim zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie posiadał uprawnień do orzekania o prawach i obowiązkach skarżącej Spółki.

Stosownie do unormowania płynącego z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - ustawa z dnia 8 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie mógł naruszyć prawa materialnego stanowiącego o prawach i obowiązkach strony, bowiem nie posiadał uprawnień do bezpośredniego orzekania w tym zakresie. Sąd ten, zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykonuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg, między innymi, na decyzje administracyjne. W związku z powyższym, zauważyć należy, że jedynym przepisem postępowania, naruszenie którego zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a który odnosił się do postępowania przed Sądem był przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten wymagał od Sądu pierwszej instancji aby uzasadnienie wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze sądowoadministracyjnej Skarżąca Cukrownia zarzucała, że zaskarżona decyzja podatkowego organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Izba Skarbowa w S. w decyzji z dnia 29.08.2002 r. (...) orzekła: "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części i określa w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 80.649 zł, zaległość podatkową w kwocie 80.649 zł oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.207 zł".

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Cukrowni "G." na powyższą decyzję nie odniósł się do zarzutu skargi o wydaniu przedmiotowej decyzji z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Ponadto, w skardze sądowoadministracyjnej Cukrownia "G." wskazywała, że organ odwoławczy w sentencji decyzji rozstrzygnął o "nadwyżce podatku należnego nad naliczonym", których to terminów nie zna ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Również ten zarzut, jak wynika z uzasadnienia wyroku, pozostał poza oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze sądowoadministracyjnej strona podnosiła też, że Izba Skarbowa w S. naruszyła przepis art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w zakresie rozbieżnych kwot przyjętych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomiędzy Inspektorem Kontroli Skarbowej a Izbą Skarbową w S. bez należytego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną z powyższych względów i stosując przepisy art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.