Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1043/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r., nr [...] określającą podatnikowi A Sp. z o.o. w G. (dalej także "skarżąca"):

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług - do zwrotu na rachunek bankowy za okres od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r. w kwocie [...] zł (w decyzji dokonano rozbicia zobowiązania na poszczególne miesiące).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji w ww. decyzji ustalił, że podatnik:

- zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, przez co naruszył art. 86 ust. 1 ww. ustawy,

- bezzasadnie wykazał podstawę opodatkowania z tytułu eksportu towarów, naruszając art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów od Spółek:

- B Sp. z o.o. dotyczących zakupu programu komputerowego [...] w okresie od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r. (w łącznej kwocie podatku od towarów i usług - [...] zł),

- C Sp. z o.o. dotyczących zakupu poduszek powietrznych w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. (w łącznej kwocie podatku od towarów i usług – [...] zł).

W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego i zakwestionowano prawidłowość ustaleń zarówno co do transakcji dotyczących poduszek powietrznych, jak transakcji nabycia i sprzedaży prawa do programu komputerowego. Poza tym jako pozbawione podstaw prawnych uznano działanie organu podatkowego polegające na pominięciu w rozliczeniu podatkowym pozostałych nabyć towarów i usług, dotyczących ogólnego funkcjonowania Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił odwołania i podał, że istotą sporu są kwestie dotyczące:

- zakupu poduszek powietrznych wynikających z faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. oraz programu komputerowego [...] wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o.,

- sprzedaży tego towaru dwóm obywatelom Ukrainy.

Wyjaśnił, że Spółka (zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym) rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...]r. w zakresie: PKD G4619Z - Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju.

Ustalenia dotyczące zakupu poduszek powietrznych od C Sp. z o.o. w W. (dalej "C ").

Podatnik okazał umowę łączącą go z ww. kontrahentem z [...]r., której przedmiotem było zlecenie wyszukiwania, weryfikowania oraz sprzedaży wybranych towarów lub produktów. Umowę za kontrahenta pod pieczęcią podpisał A.K. (C nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania). Poza tym podatnik okazał do kontroli wydruk korespondencji mailowej, w której jej przedstawiciel A.P., skierował pytanie do G.W. z firmy D z siedzibą w C. dotyczące możliwości pozyskania materiałów uwiarygadniających zakupione przez Spółkę poduszki powietrzne, z której wynika, że D była producentem poduszek powietrznych i przesłał G.W. zdjęcie etykiety jednej z nich. Przedstawiciel [...] spółki potwierdził, na podstawie otrzymanego zdjęcia, że jest to wyrób wyprodukowany przez jego firmę i wyjaśnił, że chodzi o poduszki powietrzne, które nie są montowane w aktualnie produkowanych samochodach, ale nadal wytwarzane na potrzeby sieci serwisowej koncernu [...], które mogą być dostarczane tylko do zakładów tej firmy, wskazanych podwykonawców lub do jej sieci serwisowych, w związku z tym nie jest potrzebna i nie tworzy się dodatkowej dokumentacji. Ponadto D nie mogła dostarczyć dokumentacji dla partii towaru nabytej przez podatnika, bowiem nie ma ona kontroli nad wyrobami, które zostały sprzedane i opuściły jej zakład, nie może przez to opatrywać ich certyfikatami jakościowymi lub innymi podobnego typu dokumentami.

Podczas czynności sprawdzających w C (po wielu utrudnieniach) ustalono, że w jej rejestrze zakupów ujęto 14 faktur nabycia poduszek powietrznych. Wystawcą faktur miała być (wg zapisów rejestru) firma E W.G. Nie odnotowano tam jednak ani adresu, ani numeru NIP tej firmy, a C nie okazała także oryginałów faktur zakupu poduszek powietrznych (tak samo jak i kopii faktur ich sprzedaży). Dysponując samą tylko nazwą i nazwiskiem przedsiębiorcy będącego kontrahentem C organ podatkowy ustalił, że jedyna osoba pasująca nazwiskiem i nazwą rozpoczęła co prawda działalność gospodarczą [...] r., lecz nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wobec C, w toku postępowania ujawniono następujące okoliczności:

- za pierwsze okresy swojej działalności (rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło [...]r.), tj. w okresie od drugiego kwartału 2014 r. do drugiego kwartału 2015 r. złożyła deklaracje VAT, w których wykazała zerowe wartości nabyć oraz zerowe wartości dostaw,

- w wyniku aktualizacji danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonanej 24 marca 2015 r. nie miała ona zarządu,

- adresem jej siedziby było tzw. wirtualne biuro w W.,

- podatnik przedłożył między innymi kopię umowy z [...]r., mocą której dotychczasowy 100%-owy udziałowiec C sprzedał wszystkie udziały A.K. Załączono też akt notarialny ‒ protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z tej samej daty, w którym odwołano poprzedniego wspólnika z funkcji prezesa, a powołano do tej funkcji A.K., oraz przeniesiono siedzibę spółki do G. Załączona została także kopia korekty deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2015 r., złożonej do Urzędu Skarbowego W. oraz kopia rejestru sprzedaży za ten okres z wykazanymi wielkościami nabyć i dostaw towarów i usług.

Przesłuchany w charakterze świadka A.K. zeznał, że spółka zmieniła siedzibę na Z., lecz nie zgłosił dotąd zmian w KRS z uwagi na wyjazd. Ponadto zeznał, że z przedstawicielem podatnika spotkania najczęściej były w porcie w G., tam jest agencja celna i tam najczęściej dochodziło do transakcji. Sprzedawane poduszki były w pudełkach, dawał im fakturę, a oni "szli pierw oclić towar". Nie miał wiedzy, że towar był wysyłany za granicę. Potwierdził, że podatnik był jedynym odbiorcą poduszek od C.

W dniu 17 lutego 2016 r. A.K. przedłożył w organie I instancji pismo, w którym stwierdził, że świadomie wprowadził podatnika w błąd i dokonał czynu zabronionego polegającego na sprzedaży towarów bez stosownych dokumentów nabycia - faktur zakupu. Towar nabył na wolnym rynku, tj. giełdzie samochodowej i umieścił ogłoszenie w internecie. Wielokrotnie na pytania podatnika skąd pochodzi towar odpowiadał, że mam swoje źródła i z oczywistych względów nie może ich ujawnić. W dniu 16 lutego 2016 r. została złożona korekta deklaracji VAT-7K, w której wykazany został podatek VAT do zapłaty.

Organowi nie udało się przesłuchać rzekomego dostawcy poduszek powietrznych do spółki C W.G. Natomiast [...]r. C Sp. z o.o. została wykreślona z KRS. Ponadto organ I instancji skierował do właściwego urzędu skarbowego zapytanie dotyczące tego, czy podatnik zwracał się o potwierdzenie, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy C jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że nie było takich wystąpień (karta 501 akt administracyjnych).

Ustalenia w zakresie zakupu prawa do programu komputerowego.

Podatnik przedłożył umowę zawartą [...]r. z B Sp. z o.o. w L. (dalej "B "), jako wykonawcą, zgodnie z którą zobowiązał się on do wykonania następujących czynności: stworzenia oprogramowania typu CRM lub innego wg wskazań zamawiającego, przypisania indywidualnego nr SERIAL do każdego programu, archiwizacji danych - nagranie każdego programu na nośnik CD oraz zapakowania produktu końcowego (nośnik CD wraz z programem) w oznakowane opakowanie zawierające nr SERIAL i zabezpieczenie odpowiednim hologramem/plombą. Do protokołu prowadzonych czynności sprawdzających za marzec 2015 r., a następnie do protokołu kontroli za kwiecień 2015 r. spółka przedłożyła opis programu [...], a do protokołu kontroli za kwiecień 2015 r. załączyła również produkt, czyli program [...], wersja demo, na płycie CD.

Z wyciągu z protokołu przesłuchania N.N. (prezesa zarządu spółki B) dokonanego w związku z prowadzoną w tej spółce przez pracowników Urzędu Skarbowego L. kontrolą podatkową wynika (zeznania dotyczyły opisanego powyżej oprogramowania i związanych z tym kontaktów handlowych z podatnikiem), że jego firma jest producentem programu. Wyjaśnił on, że służy on do obsługi klienta, fakturowania, prowadzenia bazy danych klientów i produktów, zarządzania kontaktami z klientami. Ustalono także, że w dokumentacji tej firmy znajdowały się dwie faktury VAT wystawione na jej rzecz w dniu [...]r. przez fundację F w W. dokumentująca zakup "Stworzenie programu [...]" 1 szt. oraz "[...]" 1 szt.

Na wystosowane zapytania do F dotyczące wystawionych faktur, jej wiceprezes zarządu J.A. zaprzeczył jakimkolwiek transakcjom ze spółką B oraz stwierdził, że przysłane do porównania faktury VAT nie były wystawione przez F.

W dniu 5 lutego 2016 r. do organu I instancji wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika z 1 lutego 2016 r. wraz z załączonym pismem B, w sprawie tego oprogramowania. N.N., prezes B, poinformował, że spółka ta była producentem oraz jedynym twórcą oprogramowania [...] i posiada do tego produktu wszelkie "prawa wyłączności i licencji" z możliwością dalszej odsprzedaży. Jak dalej wyjaśniono, na etapie wytwarzania tej aplikacji, B współpracowała z różnymi podmiotami. Wykorzystane są w niej moduły wytworzone przez partnerów B, co nie zmienia faktu, że [...] jest autorskim projektem i produktem B. Organ przesłuchał również pracowników, którzy pracowali w ww. spółce, tj. M.K., L.M., J.K. i A.S.

M.K. zeznał, że był autorem oprogramowania [...]. Jak stwierdził, program pisał sam na swoim komputerze w domu, jest jedynym jego autorem, a B nie korzystała w tym zakresie z usług podwykonawców. Wyjaśnił, że program ten służy do "prostego zarządzania kontaktami, fakturami. Ułatwia prowadzenie małej firmy". Oprogramowanie wykonane zostało w polskiej wersji językowej, a następnie przetłumaczone na język ukraiński. Wg jego zeznań, dystrybucja programu polega na nagrywaniu na płyty CD, płyty są nagrywane i pakowane ręcznie, robił to ktoś z pracowników firmy. Jedyną osobą, z którą się kontaktował przy tworzeniu programu, był prezes B Na pytanie, czy zna firmę podatnika podał: "Nazwa obiła mi się o uszy. Nigdy tam nie byłem i nie znam tej firmy". Wyjaśnił, że ma wykształcenie gimnazjalne, że współpracował jakiś czas wcześniej z prezesem B i że w ramach obowiązków w tej firmie tworzy strony internetowe oraz zajmuje się administracją infrastruktury serwerowej.

Organ przesłuchał także A.I. (prokurenta podatnika) w dniu [...]r., który potwierdził, że reprezentował podatnika w kontaktach z B Sp. z o.o. Wg niego spółka ta była jedynym wykonawcą, który podjął się stworzenia programu [...] w cyrylicy.

Na wezwanie organu pełnomocnik podatnika wyjaśnił m.in. (pismo z 30 maja 2016 r.), że podatnik rozpoczął działania celem nawiązania współpracy z podmiotem, który ma możliwość zrealizowania (wyprodukowania) oprogramowania typu CRM w języku ukraińskim. Podmiotem, który wyraził chęć zrealizowania takiego oprogramowania była Spółka B. Oprogramowanie zostało zrealizowane i zademonstrowane podatnikowi w języku polskim, a następnie zostało przetłumaczone na język ukraiński (bez udziału tłumacza przysięgłego).

Organ I instancji włączył do materiału dowodowego wyciąg z protokołu przesłuchania N.N. przeprowadzonego [...]r. w związku kontrolą podatkową prowadzoną wobec B. N.N. zeznał, że spółka ta jest właścicielem aplikacji [...] i że twórcą programu jest M.K. Językiem programowania był Delphi 5.5, natomiast, jak zeznał: "program jest wykonywany w języku wykonawczym ukraińskim, a pomocniczo, na potrzeby własne, w języku polskim". Tłumaczenia na język ukraiński dokonywano za pomocą translatora Google. Program był nagrywany na płyty CD. Jak zeznał "Pan M. przywoził te płyty nagrane, to było w ramach jego zlecenia. Pan M. przywoził te płyty około dwa razy w miesiącu do biura firmy. W sumie tych płyt było przeszło dwa tysiące". Wyjaśnił także kwestię płatności faktur wystawianych przez B, na fakturach podawane było bowiem konto firmy G z siedzibą w USA. N.N. zeznał, że G jest udziałowcem B, natomiast on jest dyrektorem tej firmy. Jak wyjaśnił, jej właścicielem jest "jakaś spółka z siedzibą w USA, nie wiem jaka". Następnie w piśmie wyjaśnił, że omyłkowo umieścił, na fakturach wystawionych podatnikowi nr konta amerykańskiej firmy.

W związku z kontrolą prowadzoną wobec B przesłuchany został także M.K. (przesłuchanie z [...] r.). Wyciąg z protokołu tego przesłuchania także został włączony do materiału dowodowego sprawy. Świadek potwierdził, że wykonywał program [...] i że jest jego jedynym autorem. Program został wykonany w języku polskim, a potem przełożony na język ukraiński. On sam dokonał tłumaczenia posługując się słownikiem i korzystając z własnej wiedzy. Dalej dodał, że "Program nagrywany był na płyty CD. Nie wiem, kto kupował płyty i nie posiadam dowodu jego zakupu. Płyty nagrywane były w firmie w L. i ja w tym nie uczestniczyłem. Przesyłałem program przez Internet. Osobiście nie nagrałem żadnej płyty".

Pełnomocnik podatnika przy piśmie z 12 sierpnia 2016 r. złożył w organie m.in. kopie dwóch pism podpisanych przez N.N.: z 5 i 8 sierpnia 2016 r., będące wyjaśnieniami spółki B złożonymi na prośbę podatnika.

Do akt załączono także kopię faktury z [...]r. (nr [...]) dotyczącą zakupu przez B 7 tysięcy sztuk płyt CD wystawioną przez H sp. z o.o. w L. W wyniku prowadzenia postępowania dowodowego ustalono, że spółka z dniem 5 grudnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie złożyła deklaracji obejmującej miesiąc grudzień 2014 r., a wobec braku kontaktu nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających jej dokumentację. Po wezwaniu organu, w dniu 29 września 2016 r. wpłynęło pismo z 5 września 2016 r. podpisane przez prezesa zarządu H sp. z o.o., J.H., w którym podał, że faktura nr [...], wystawiona dla B dotyczyła sprzedaży płyt CD/DVD w ilości 7 tysięcy sztuk i została zapłacona oraz zaewidencjonowana w sprzedaży za grudzień 2014 r. Została również ujęta i rozliczona w deklaracji VAT za ten miesiąc. Towar został przekazany właścicielowi firmy B N.N., który uiścił całą płatność gotówką w dniu odbioru towaru. H sp. z o. o. nie zawierała umowy na dostawę płyt CD/DVD z B i zakupiła towar, tj. płyty CD/DVD w większej ilości od firmy I sp. z o. o. sp. k. w L., w listopadzie 2014 r. Próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce I skończyła się niepowodzeniem z podobnych powodów, co w H— brak kontaktu i nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem. Spółka ta nie złożyła również deklaracji VAT, przestała się rozliczać od III kwartału 2012 r.

Kontynuując organ podał, że M.K. został przesłuchany w charakterze podejrzanego o czyn z art. 258 § 1 Kodeksu karnego (udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego) w dniu [...] r., w Prokuraturze Regionalnej we W. i złożył wyjaśnienia: "Ja jestem programistą komputerowym, nie mam wyuczonego zawodu, to jest moje hobby i praca, na której się znam. (...) Pod koniec 2015 r. - dokładnej daty nie pamiętam - szef, czyli N.N., przysłał mi kod źródłowy aplikacji o nazwie [...] z prośbą o jej przerobienie. To przerobienie miało polegać na usunięciu kilku funkcji, dodaniu możliwości wprowadzenia kodu seryjnego do programu, a następnie odesłaniu gotowej aplikacji jako instalator gotowy do sprzedaży bądź testu". M.K. przedłożył oryginał umowy zlecenia z dnia [...]r. i zeznał: "Ta umowa została sporządzona w 2016 r. w L., w biurze firmy B sp. z o.o., a zatem data na umowie jest nieprawdziwa, bo ja zacząłem pracę z firmą B sp. z o.o. we wrześniu 2015 r. Umowa miała też sugerować, iż to ja pracowałem nad tą aplikacją od początku, to jest że ja ją stworzyłem od podstaw. Tymczasem moja rola polegała na tym, że ja dostałem już tę aplikację od szefa i wówczas rzeczywiście dokonałem samodzielnie jej przerobienia, to jest dokonane w aplikacji zmiany są mojego autorstwa. Gdy ja dostałem tę aplikację do pracy, to ja nie miałem żadnej wiedzy, czy aplikacja należała do firmy B sp. z o. o. Ja uznałem, że skoro ją dostałem do pracy, to firma mogła nią dysponować. Następnie, to jest po jakimś czasie, dostałem od N.N. polecenie przetłumaczenia aplikacji [...] na język ukraiński. Tłumaczenie to wykonałem samodzielnie, gdyż znam język rosyjski i korzystałem z tłumaczy internetowych. Następnie, po dokonaniu tłumaczenia, zapakowałem program w instalator i odesłałem do szefa. Ja przesyłałem do niego wszystkie dokumenty i programy drogą elektroniczną. Po jakimś czasie N.N. zaczął coś wspominać o problemach z urzędem skarbowym i zaprosił mnie do siedziby firmy w L. Na miejscu spotkałem się z szefem i z innymi współpracownikami firmy, którzy już wcześniej byli na przesłuchaniu w urzędzie skarbowym. W biurze firmy N.N. przedstawił wersję, jaką mam powtórzyć w urzędzie skarbowym. On polecił mi, abym powiedział, że tłumaczenia tej aplikacji [...] były wykonane przez firmę zewnętrzną i że oprogramowanie było dostarczane do firmy na płytach, a głównie, że to ja jestem jego autorem od początku. Na miejscu, w czasie tego spotkania, była też osoba, która jak podejrzewam, kupowała to oprogramowanie. Ja nie znam danych tej osoby, ale ten mężczyzna mówił cały czas o tym oprogramowaniu, był bardzo zainteresowany całą sprawą. Ja następnie w niedługim czasie stawiłem się na wezwanie w urzędzie skarbowym w P. i byłem tam przesłuchiwany jako świadek. W czasie przesłuchania podałem, że oprogramowanie do firmy było wysłane na płytach, że ja byłem autorem tego oprogramowania. W tym miejscu dodaje, że na tym spotkaniu w biurze firmy w L., o którym przed chwilą wyjaśniłem, to została sporządzona ta umowa, którą dzisiaj przedłożyłem. Ta umowa została przeze mnie przedłożona w urzędzie skarbowym. Na pierwszym przesłuchaniu w urzędzie skarbowym w P. złożyłem również płytę z kodem źródłowym do programu [...], co miało mnie uwiarygodnić jako autora programu. Po jakimś czasie otrzymałem ponowne wezwanie do urzędu skarbowego, na które się stawiłem, i wówczas ponownie zeznałem nieprawdę, jak to było podczas pierwszego przesłuchania. Po jakimś czasie, po ponownym przesłuchaniu w urzędzie skarbowym, szef N.N. zaprosił mnie na spotkanie do hotelu [...] w miejscowości K. k. P., gdzie wcześniej również spotykaliśmy się na tematy związane z innymi projektami firmy. Na miejscu był obecny mężczyzna, którego wcześniej widziałem na spotkaniu w biurze firmy w L. Na spotkaniu w hotelu dowiedziałem się, że moje zeznania w urzędzie skarbowym zostały uznane za niewiarygodne. Szef nie miał do mnie pretensji, ich nie okazywał, ten drugi mężczyzna miał protokół mojego przesłuchania i cytował mi fragmenty, po czym mówił, że nie tak miałem zeznawać. Od trzech miesięcy nie dostawałem od firmy B wynagrodzenia, do czego przyczyniło się zawalenie ostatniego projektu. Kontakt z szefem miałem przez internet i telefon".

Ponadto M.K. zeznał, że w B zajmował się przede wszystkim tworzeniem stron internetowych dla klientów tej firmy, a także administracją serwera tej firmy. Wskazał, że dostał od N.N. gotowy program [...], po czym usunął cześć funkcji programu, dodał możliwość wprowadzenia kodu seryjnego kopii programu, a także przetłumaczył na język ukraiński i przesłał szefowi. Na pytanie, ile wersji programu było, M.K. odpowiedział, że była pierwsza wersja, w której wprowadził zmiany w funkcjonalnościach, ale jeszcze nie przetłumaczył, i ostatnia wersja ta sama, ale już z tłumaczeniem. Generalnie były dwie wersje. Ponadto wskazał, że nie tworzył programu od początku, tylko go zmieniał, same zmiany nie trwały dłużej niż kilka dni wytężonej pracy. Pracował na komputerze w swoim mieszkaniu, do poprawiania aplikacji użył środowiska programistycznego Rad Studio w wersji darmowej. W zmianach programu [...] nikt poza nim nie uczestniczył, nie wie, kto jest autorem oryginału programu.

Postanowieniem z dnia [...] i [...]r. organ I instancji powołał L.M., jako biegłego ds. sprzętu komputerowego i sieci komputerowych, oprogramowania komputerów, i zlecił mu wydanie opinii w przedmiocie zawartości trzech płyt CD.

Zgodnie z opinią biegłego z [...]r. (karta 655-678), na płytach nr 1 i 2 "znajdują się pliki instalacyjne (identyczne na obu nośnikach). Pliki instalacyjne mają bardzo mały rozmiar ok. 2,5 MB. Na płytach znajduje się bardzo trywialny program, który ‒ z opisu interfejsu ‒ wskazuje na zarządzanie stanami magazynowymi. Nazwa aplikacji wskazuje na oprogramowanie klasy CRM, natomiast funkcjonalność, którą oferuje, można z powodzeniem zastąpić prostym arkuszem kalkulacyjnym. Program pozwala na bardzo prymitywne rozliczanie stanów magazynowych. Sam program instalacyjny wykorzystuje język angielski (domyślny język instalatora), natomiast program, po zainstalowaniu, jest już w języku polskim. Program bardzo łatwo przetłumaczyć na dowolny język, ponieważ całość komunikatów, które znajdują się w programie, jest ładowana z pliku tekstowego". Jak dalej wskazał autor opinii, dwa nośniki (płyta nr 1 i 2) zawierają bardzo ubogą wersję oprogramowania, która w zasadzie umożliwia jedynie obsługę stanów magazynowych - a i tu biegły miał wątpliwości, czy jakakolwiek firma chciałaby korzystać z takiego programu. Program, pozwała jedynie na podanie:

- nazwy towaru,

- ilości towaru ("bardzo generyczny format, bez jednostek np. litry, metry, kg") oraz ceny jednostkowej.

Brakowało tam natomiast tak podstawowych elementów, jak:

- informacji dotyczących przyjęcia magazynowego/wydania magazynowego,

- możliwości wprowadzenia danych teleadresowych.

Dalej biegły stwierdził: "Tego typu program, mógłby być programem zaliczeniowym na przedmiocie informatyka, w szkole gimnazjalnej, natomiast zupełnie nie nadaje się do wykorzystania w firmie. Z opcji zaawansowanych program umożliwia eksport/import danych do pliku w formacie csv (dane oddzielone przecinkiem), przy czym, program dokonuje eksportu z błędem: dane powinny być zapisane linia po linii, a tutaj każda linijka z danymi wyeksportowanymi do pliku, jest oddzielona pustą linią. Wyeksportowane dane można przeglądać za pomocą programu MS Excel lub klasycznym edytorem tekstowym (np. notatnik). Wartość rynkowa oprogramowania wraz z kosztem zakupu nośnika to nie więcej niż [...] zł brutto".

Dodatkowo w wyniku analizy biegły sądowy stwierdził, iż dostarczony kod źródłowy (płyta nr 3) dotyczy znacznie bardziej zaawansowanego oprogramowania niż to dostarczone na płycie nr 1 i 2. Zgodnie z opisem produktu nie ma on odzwierciedlenia w programie, który został dostarczony na płycie nr 1 i 2, natomiast jest zbieżny z dostarczonym kodem źródłowym (płyta nr 3). Kod źródłowy (płyta nr 3) zawiera plik - tzw. słownik z opisem opcji elementów interfejsu w języku ukraińskim. Zawartość pliku językowego z kodu źródłowego nie pokrywa się z plikiem dostępnym na płycie 1 i 2. Opisy w języku ukraińskim, odwołują się do innych elementów interfejsu graficznego. Pliki zawierają różne klucze.

Podatnik składając zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, załączył wykonaną z własnej inicjatywy opinię innego biegłego M.H. Jak wynika z tej ekspertyzy (karta 1484-1489), przedmiotem badania była zawartość dostarczonych mu nośników danych: dwóch płyt CD oraz jednego pendrive’a. Pendrive zawierał kody źródłowe, a na płytach znajdował się "gotowy produkt" (program [...]). Biegły wypowiedział się co do programu i co do kodów źródłowych, i tak:

- odnośnie do instalacji i działania programu [...] na płytach wyjaśnił, że po zainstalowaniu i wpisaniu klucza program tworzy bazę danych, a następnie wyświetla okno główne(tu: zawarto opis oprogramowania). Program umożliwia eksport danych do pliku z rozszerzeniem .csv oraz import z dowolnego źródła danych zapisanych w pliku o takim rozszerzeniu;

- odnośnie kodu źródłowego biegły stwierdził; "Wstępna analiza wskazuje, że kod źródłowy został napisany w programie RAD Studio i przestawia wersję o większych możliwościach niż badany program - kod źródłowy posiada na przykład moduł komunikacji. Jest to często stosowane rozwiązanie, gdyż pozwała na dostosowanie funkcji programu dla potrzeb klienta na podstawie np. generowanego klucza licencyjnego. Konstrukcja programu pozwala na łatwą zmianę języka obsługi programu - za pomocą odpowiedniego przygotowania jednego pliku można zastosować praktycznie dowolny język obsługiwany przez systemy komputerowe. W kodzie źródłowym przygotowane są języki polski i ukraiński. W kodzie źródłowym zapisane są następujące dane autora: "[...] / N.N., ul. [...], [...] S.". Na podstawie zawartości kodu źródłowego, symboli graficznych oraz dokumentacji wartość aplikacji jest szacowana na kwotę [...] zł. Jest to kwota szacowana na podstawie czasu pracy programisty, grafika, redaktora itp. Rzeczywistą wartość rynkową programu ustała sprzedający, gdyż podczas sprzedaży programu należy w jego cenie uwzględnić również inne koszty firmy oraz marżę. Program ten może być produktem handlowym, podobnie jak inne towary wprowadzane na rynek. Może być on sprzedawany w ilościach zarówno detalicznych jak i hurtowych".

Pełnomocnik podatnika stwierdził, że jeżeli organ podatkowy ma jakiekolwiek wątpliwości co do przedłożonej przez spółkę opinii, powinien przesłuchać jej autora. Organ I postanowieniem z [...]r. odmówił przeprowadzenia dowodu z "przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy" oraz odmówił "włączenia jako dowód" opinii biegłego M.H. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że "nie uznaje jej jako dowód w sprawie, jednocześnie pozostawia ją w aktach sprawy".

Ustalenia w zakresie eksportu towarów.

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że cała sprzedaż spółki w okresie objętym decyzją, dokonana była dla dwóch obywateli Ukrainy: A.B. (B.), zam. we L. i B.l. (l.) zamieszkałego w mieście U. Wg dokumentacji podatnika B.l. zakupił partię płyt z programem [...], natomiast A.B. był odbiorcą zarówno płyty z programem, jak i poduszek powietrznych.

Ukraińskie służby podatkowe nie udzieliły odpowiedzi dotyczące podatnika A.B. oraz przeprowadzonych z nim transakcji.

W dniu 5 listopada 2015 r. wpłynęło do organu pismo podpisane przez A.P. (prezesa podatnika), do którego załączono między innymi oryginał oświadczenia A.B. z dnia 3 listopada 2015 r., który podał, że współpracuje z firmą podatnika od marca 2015 r. Potwierdził, że odebrał i wywiózł na teren Ukrainy wszystkie towary zakupione od podatnika zgodnie z dokumentami SAD oraz fakturami, jakie otrzymał w okresie marzec-październik 2015 r. Ponadto wskazał, że wszystkie sprawy związane z transportem i wywozem towarów z Polski na teren Ukrainy były realizowane przez niego z zachowaniem wszystkich procedur i odpraw celnych. W dniu 21 czerwca 2016 r. wpłynęło pismo pełnomocnika spółki z dnia 17 czerwca 2016 r. wraz z załączonym wyjaśnieniem A.B. z dnia 12 lutego 2016 r., złożonym przed Naczelnikiem Wydziału Służby Operacyjnej Państwowej Inspekcji Podatkowej Ukrainy, dotyczącym transakcji zawartych z podatnikiem wraz jego z tłumaczeniem. A.B. oświadczył, że wymienione w wezwaniu towary rzeczywiście zakupił w Polsce od podatnika oraz oświadczył, że nie jest zarejestrowany jako podmiot gospodarczy oraz nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a zakup towarów nie był powiązany z działalnością gospodarcza. Wszystkie transakcje z podatnikiem zostały opłacone w pełnej wysokości, a towar otrzymano. Zakupiony towar został przewieziony na obszar celny Ukrainy w trybie wynikającym z norm prawa celnego oraz przepisów art. 374 Kodeksu Celnego Ukrainy. Ponadto oświadczył, że niczego więcej w związku z tą sprawą nie jest w stanie wyjaśnić oraz odmówił składania dalszych zeznań.

W tej sytuacji organ I instancji zgromadził, a następnie poddał analizie zeznania przedstawicieli podatnika - prokurenta A.I. oraz prezesa zarządu A.P. Zeznania składane były w Prokuraturze Regionalnej we W. w toku prowadzonego tam postępowania przygotowawczego w związku przestępstwami skarbowymi, przestępstwem polegającym na doprowadzeniu innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (art. 286 K.k.), tzw. praniem brudnych pieniędzy (art. 299 K.k.) oraz podejrzeniem o udział w zorganizowanej grupie przestępczej (art. 258 K.k.). Obydwaj występowali w sprawie w charakterze podejrzanych.

Organ zacytował zeznania A.I. z [...]r. oraz z [...] i [...]r., z których wynika, że wyłącznie on zajmował się sprawami spółki (podatnika) a P. był wyłącznie na stanowisku prezesa. Natomiast A.P. w zeznaniach z [...]r. i [...]r. potwierdził, że był założycielem spółki, ale całą resztą zajmował się A.I. Również inicjatywa założenia spółki na P. pochodziła od I. W Prokuraturze Regionalnej we W. dokonano także konfrontacji ww. osób.

W dniu [...]r. (karta 722-727) w Prokuraturze Regionalnej we W. został przesłuchany świadek, którego dane personalne organ podatkowy wyłączył z jawności i oznaczył go inicjałami W.L., który m.in. zeznał: "Z A.I. współpracuję. On sprzedaje dla mnie maszyny i pozyskuje usługi, klientów dla mojej firmy. (...) Ja często jeżdżę i wiem, że firma A sprzedawała produkty mojej rodzinie tu w Polsce, panu B. To jest dla mnie szwagier mojego taty, czyli mój wujek. On mieszka na Ukrainie.(...). Ja kilkukrotnie odbierałem oprogramowanie osobiście od pana N. z L.. (...) Przy okazji będąc w L. odbierałem to oprogramowanie i te płyty, a następnie przekazywałem je osobom wskazanym przez pana A. To były różne osoby, czyli na przykład jego syn A., jego syn K. Ja im to przekazywałem w różnych miejscach, gdyż oni jeżdżą również po Polsce w swoich sprawach w K., w P., R., najczęściej w P. Przekazywałem też te płyty kierowcom, którzy przejeżdżają przez autostradę. To byli kierowcy wskazani przez pana A., którzy przekazywali mu również inny towar. Oni jeździli busami. Ja nie wiem, co te osoby robiły z tym towarem, przekazywałem im fizycznie i tyle. (...) Mi się wydaje, że moja rodzina, brała te płyty w celu handlu, czyli dalszej odsprzedaży. Nie wiem, kto tym handlem się zajmował i komu to sprzedawali. (...) Mi się wydaje, że moja rodzina nie mogła sprzedawać towarów w Polsce, ponieważ towar musiał opuścić granice, na co były dokumenty. Pan I. nie raz poganiał mojego wujka, aby zrobił szybciej odprawę, aby zdążyć w terminie. Wiem, że towar musiał opuścić granice w przeciągu trzech miesięcy, gdyż inaczej trzeba by było zapłacić podatek. Dlatego była zrobiona odprawa eksportowa. (...) Nie wiem, jak firma A nawiązała współpracę z panem N., natomiast współpracę A z A.B. zainicjowałem ja. (...) Mogłem wydać towar rodzinie, gdy miałem potwierdzoną płatność za poprzedni towar. Ja miałem tylko informację od pana I., że są pieniądze i towar można wydać. Słyszałem, że wpłacali w bankach ci synowie, czasem też przy mnie w J, natomiast w którymś momencie banki odmówiły przyjmowania wpłat od obcokrajowców i wpłacali na poczcie. Wpłacali w polskiej poczcie. (...) Rodzina B. jest powiązana ze mną w ten sposób, że starszy A., to mój wujek, a młodsi, to kuzyni. Pana A.I. znam przez około 10 lat. Poznaliśmy się przez wspólnych znajomych, nie znam okoliczności poznania. Nasza znajomość ma charakter biznesowo-towarzyski".

Organ dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w pierwszej kolejności odwołał się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Powołując się na orzecznictwo TSUE (wyrok z 31 stycznia 2013 r., C-643/11) podał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Dodał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia kwoty określonej w niej jako podatek.

Organ odwoławczy podzielając decyzję organu I instancji zgodził się z dwiema tezami odwołania:

- co do oceny dokumentów pochodzących od ukraińskiej administracji podatkowej - wnioskowanie o ich nierzetelności na podstawie samej tylko internetowej wiedzy o skali korupcji na Ukrainie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., jest to zatem ocena dowolna, ponieważ nie można budować przekonania o konkretnej sprawie na podstawie tak bardzo ogólnej oceny;

- co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego M.H. doszedł do przekonania, że w rzeczywistości organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii tego biegłego, dając wyraz swojej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Opinia, która finalnie znalazła się w aktach sprawy, podlegała też ponownej ocenie przez organ w trybie postępowania odwoławczego.

Zdaniem organu transakcje realizowane w kontrolowanym okresie zmierzały do dokonania oszustwa podatkowego:

- podatnik wchodząc na rynek jako pośrednik handlowy osiągnął bardzo szybko wysokie obroty (obroty przekraczające 1 milion zł przekroczono już w 4 miesiącu działalności);

- obydwie firmy będące dostawcami towarów do podatnika borykały się jednak z trudnościami w udokumentowaniu i udowodnieniu pochodzenia towarów. W obydwu przypadkach realizował się ten sam scenariusz polegający na unikaniu kontroli, częstych zmianach siedziby, a następnie na podejmowaniu starań o dopasowywanie wyjaśnień w zależności od tego, co udało się ustalić organom podatkowym. W obydwu przypadkach następowały zmiany wersji wyjaśnień, w przypadku programu komputerowego wystąpiły jeszcze do tego sprzeczności między wyjaśnieniami składanymi przez poszczególnych świadków,

- w obydwu przypadkach w obrocie znalazły się towary, które w zasadzie nie powinny się w nim znaleźć: poduszki powietrzne z tego powodu, że były przeznaczone dla wewnętrznej sieci dystrybucji i serwisu koncernu [...], natomiast program komputerowy z uwagi na to, że przedstawiał minimalną wartość użytkową, zwłaszcza w stosunku do swojej ceny.

Zdaniem organu, informacje pozyskane przez podatnika od przedstawiciela firmy D odnośnie poduszek powietrznych powinny były dyktować mu szczególną staranność przy sprawdzeniu dostawcy, w szczególności:

- w jaki sposób towary te znalazły się w otwartej sprzedaży i do tego w takich dużych ilościach, a ewentualny brak odpowiedzi na te pytania musiał nasuwać podejrzenia co do legalności transakcji,

- podatnik nie dokonał nawet sprawdzenia, czy C Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w okresach kiedy realizowane były nabycia (od kwietnia do czerwca 2015 r.), w łańcuchu dostawców występował co najmniej jeden podmiot, który nie deklarował i nie odprowadzał podatku - właśnie C Sp. z o.o., która stosowną korektę deklaracji złożyła dopiero 16 lutego 2016 r., kiedy już prowadzone były kontrole,

- niezależnie też od tego, czy dostawcą poduszek powietrznych dla C był W.G. czy niezidentyfikowani sprzedawcy na giełdzie samochodowej lub inne podmioty doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, z bardzo dużym prawdopodobieństwem, że i na tamtym etapie podatek nie był deklarowany.

W kwestii obrotu programem komputerowym organ odwoławczy poddał ocenie opinię biegłego M.H. podnosząc, że w sprawie została zastosowana przez stronę taktyka procesowa polegająca na celowym zaciemnianiu obrazu, co jest widoczne w sposobie zredagowania opinii, w której w punkcie 2 opisywany jest "program", w punkcie 3 "kod źródłowy", który "przedstawia wersję o większych możliwościach niż badany program", a w punkcie 4 podsumowanie z podaniem wartości szacunkowej [...] zł, nie precyzując, do którego z tych elementów ta wartość się odnosi. Organ przypomniał, że:

- pierwsza płyta CD badana przez biegłego powołanego przez organ podatkowy przekazana została przez podatnika pracownikom organu w związku z kontrolą prowadzoną w odniesieniu do rozliczenia podatku za kwiecień 2015 r. jako załącznik do składanych w toku kontroli pisemnych wyjaśnień z 24 lipca 2015 r.(karta 3), w piśmie tym wskazano, że jest to "produkt - [...], demo na CD";

- drugą przesłała Izba Celna w K. wraz z pismem z 24 czerwca 2016 r., była pobrana 29 września 2015 r. jako próbka towaru zgłoszonego do kontroli celnej przez podatnika w Oddziale Celnym w G. (karta 695);

- trzecią przekazał M.K. po złożeniu zeznań w Urzędzie Skarbowym P. [...]r. (karta 521-524).

Biegły L.M. stwierdził, że na 1 i 2 płycie znajduje się "identyczne oprogramowanie (suma kontrolna [...])". Wskazał, że na 3 płycie znajduje się "kod źródłowy aplikacji napisanej w języku Delphi" o sumie kontrolnej (...). Dalej w jego opinii znalazło się sformułowanie, że na płytach 1 i 2 "znajduje się bardzo trywialny program, który - z opisu interfejsu - wskazuje na zarządzenie stanami magazynowymi". Z kolei ekspert, który sporządzał opinię na zlecenie podatnika, miał do dyspozycji, jak już wskazano, dwie płyty CD i jeden nośnik pendrive. Na obydwu płytach znajdował się program do zarządzania stanami magazynowymi - o wyżej opisanej funkcjonalności - natomiast na trzecim nośniku kod napisany w programie RAD Studio, kod źródłowy programu przedstawiającego "wersję o większych możliwościach niż badany program".

Analizując te rozbieżności organ uznał, że:

- podatnik eksportował na Ukrainę program magazynowy. Płytę nr 1 badaną przez biegłego L.M. organowi podatkowemu przedłożyła spółka. Nawet jeżeli nastąpiłaby tu jakaś pomyłka, to ten sam program znajdował się na płycie zabezpieczonej przez funkcjonariuszy celnych przy próbie jej przewiezienia. Ponadto zeznania M.K. złożone w prokuraturze w dniu [...]r. ( karta 705-708) wskazują, że płytę z kodem źródłowym, którą złożył w urzędzie skarbowym w dniu 22 kwietnia 2016 r., otrzymał od N.N. w tym celu, aby uprawdopodobnić, że to on jest autorem aplikacji do zarządzania kontaktami, która była rzeczywiście programem klasy CRM;

- biorąc pod uwagę informacje o funkcjonalności programu magazynowego - wynikające zarówno z opinii biegłego L.M., jak i ekspertyzy M.H. - pozwała on na rejestrowanie, dodawanie, usuwanie (przyjęcie do magazynu, usuwanie z magazynu) oraz eksport danych (wg L.M., nieco wadliwy). W odniesieniu do tej wiedzy, w pełnej rozciągłości zgodzić należy się ze stwierdzeniem biegłego L.M., że program nie zawiera więcej funkcji, niż są dostępne w popularnych arkuszach kalkulacyjnych. Co więcej, nawet średnio zaawansowana wiedza na ten temat daje podstawę wnioskowania, że arkusze kalkulacyjne, w tym również bezpłatne, zapewniają bez porównania więcej możliwości operacji na danych, nie mając przy tym ograniczeń wskazanych w opinii ww. biegłego (np. brak jednostek miar, problem z eksportem danych do pliku .csv);

- program, który daje możliwość dodawania i usuwania towarów w magazynie, a zarazem nie ma powiązania z ewidencjami, jak księgi rachunkowe, ewidencje VAT czy podatkowa księga przychodów i rozchodów - dodawanie i usuwanie nie ma automatycznego powiązania z ewidencją kosztów, aktywami w bilansie, odpowiednimi kolumnami PKPiR pozwalającymi ustalić różnice remanentowe, ewidencjami VAT itp. - w Polsce nie miałby żadnej wartości z tego powodu, że musiałby być obsługiwany równocześnie z programami służącymi do prowadzenia tych ewidencji podatkowych i rachunkowych, zamiast pomagać, generowałby tylko dodatkową pracę.

Organ uznał, że trudno przyjąć aby na Ukrainie miały miejsce inne uwarunkowania. Ponadto za trafne uznał spostrzeżenie, że podatnik wykazywałaby się wyjątkowym brakiem ostrożności, gdyby płyty CD z wartościowym programem komputerowym przekazywała celem przewozu przypadkowym kierowcom jadącym na Ukrainę.

Zdaniem organu symptomatyczne jest także zestawienie kosztów wytworzenia eksportowanego programu z zyskami, które generował. Wynagrodzenie dla M.K. z tytułu rzekomego tworzenia programu wynosiło [...] zł miesięcznie w okresie 14 stycznia 2015 r. - 28 sierpnia 2015 r. Tymczasem przychody B Sp. z o.o. ze sprzedaży [...] w okresie objętym postępowaniem podatkowym wyniosły- [...] tys. zł (a przychody podatnika - [...] tys. zł). Tak wysokiej rentowności nie spotyka się na żadnym polu prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy analizując umowę z [...]r. łączącą podatnika i B podał m.in., że jeżeli pisze się program dopasowany precyzyjnie do określonego zamówienia, zamawiający, konkretyzując swoje wymagania, w istocie uczestniczy w jego tworzeniu. W takiej sytuacji oczywiste wydawałoby się określenie w umowie, czyje są autorskie prawa majątkowe ‒ czy przechodzą na nabywcę wraz z egzemplarzem programu, czy chodzi tylko o udzielenie licencji ‒ oraz określenie zasad wprowadzania kolejnych zmian i poprawek.

Podsumował, że złożone w prokuraturze zeznania obydwu reprezentantów podatnika muszą budzić skojarzenie z typową sytuacja spółki, działającej przez tzw. "słupa", powołanej wyłącznie do celów oszustw podatkowych. Skrupulatna analiza zeznań A.I. wskazuje, że nie tylko wielokrotnie mijał się z prawdą określając swoją rolę w spółce, ale również był on od początku prowadzenia przez organy podatkowe kontroli i postępowania nastawiony na utrudnianie tego postępowania. Jego zeznania oraz wyjaśnienia, które - jak się okazało - dyktował A.P., charakteryzują się oszczędnym dozowaniem prawdy co sytuuje go w roli sprawcy, który kierował procederem. Zeznania A.P., co do samej swojej istoty, zasługują natomiast na wiarę w tym zakresie, że pełnił rolę właśnie tego "słupa".

Podkreślił, że w sprawie wystąpiły typowe cechy charakterystyczne oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług (powołał publ.: M. Cieśla, Dobra wiara i należyta staranność podatnika w karuzeli podatkowej, s. 8-11, publikacja Krajowej Izby Doradców Podatkowych Oddział Śląski).

Oceny tej nie podważa nawet niewielka czy też nikła wiedza na temat ukraińskich odbiorców towarów. Nie wiadomo, dlaczego pojawiły się pisma o niemożliwości przeprowadzenia weryfikacji, a zarazem dokumenty ukraińskie wskazują, że A.B. stawił się przed tamtejszymi organami i zeznawał w sprawie transakcji z podatnikiem. Stanowi dodatkowe potwierdzenie, że transakcje nie były prowadzone w celu osiągnięcia zwykłych rezultatów biznesowych, lecz wyłudzenia podatku VAT. Przemawia za tym fakt niezarejestrowania działalności gospodarczej przez A.B., sposób dokonywania importu towarów (w trybie przewidzianym dla odpraw podróżnych), a nade wszystko omówione okoliczności oraz wnioski dotyczące źródeł pochodzenia towarów i samych towarów.

Organ uznał, że decydentem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej zarząd (por. art. 201 § 1 K.s.h.), którego reprezentant A.P. zeznał, że niczego nie kontrolował, nie nadzorował i nie weryfikował. Faktyczny decydent, A.I., był w pełni świadomy, jakiego rodzaju zyski ma realizować zakładana spółka. Zdaniem organu był to prawdziwy powód, dla którego posługiwał się podstawioną osobą, a nie jak zeznawał, jego nieokreślona "inna działalność" pozostająca rzekomo w konflikcie z działalnością prowadzoną przez podatnika.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania organ odnośnie zakupu poduszek powietrznych do C sp. z o.o. podał:

- dokumenty celne, jako dowód istnienia towaru, potwierdzają jego istnienie i przewóz przez granicę, lecz nie decydują o tym, jaki charakter z punktu widzenia prawa podatkowego miała ta transakcja;

- zeznania A.K. ewentualnie mogą potwierdzać fakt "dokonania transakcji", ale wobec pozostałych opisanych wyżej ustaleń dotyczących spółki C i okoliczności nabycia towaru nie są wiarygodnym dowodem tego, że transakcja miała charakter czysto biznesowy, niezwiązany z wyłudzeniem podatku;

- nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ podatkowy zaniechał prób wyjaśniania pochodzenia poduszek powietrznych; podjęto próbę sprawdzenia obydwu pojawiających się ewentualności; i tej, że C sp. z o.o. kupiła je od W.G., i tej, że były nabyte na giełdzie samochodowej; co do pierwszej wersji ostateczne wyjaśnienie uniemożliwił brak kontaktu z rzekomym dostawcą, a co do drugiej, nie mając zbyt wielkiego poła manewru (nie da się skontrolować bezimiennych dostawców), organ podatkowy przeanalizował informacje na temat harmonogramu funkcjonowania giełdy i zestawił je z datami wystawionych przez C faktur (str. 41 zaskarżonej decyzji);

- były dwie próby weryfikacji dostawcy poduszek, W.G.: pierwsza to wezwanie na przesłuchanie, druga - próba przeprowadzenia u niego kontroli podatkowej, obie nieskuteczne;

- to, że podatnik nie złożył wniosku o sprawdzenie, czy C jest czynnym podatnikiem VAT, jest faktem obiektywnym, świadczącym o braku podjętych starań w celu weryfikacji kontrahenta, nie zmienia tego nawet fakt, że czynność ta nie dałaby w efekcie wystarczającego rezultatu;

- twierdzenie, że "na rynku ukraińskim" nie były wymagane homologacje poduszek powietrznych nie jest poparte żadnym dowodem (organ podatkowy nie twierdzi, że jest przeciwnie - nie ma na ten temat wiedzy), kwestia homologacji i tym podobnych dokumentów była badana pod kątem tego, jakie podatnik prowadził w tym kierunku czynności wyjaśniające i jak potraktowała ten temat w swoich decyzjach; zdecydowanie jednak brak homologacji nie przekładał się wprost na skutki podatkowe określone zaskarżoną decyzją wymiarową;

- podnosząc zarzut niewłaściwego sprecyzowania korzyści wynikającej z oszustwa podatkowego, pełnomocnik spółki z kolei nie wskazał w sposób wyraźny i jednoznaczny, co jego zdaniem mogłoby decydować o udowodnieniu osiągnięcia tej korzyści. Faktyczne oszustwo polegało na wykazaniu zwrotu podatku VAT przez podatnika w deklaracjach za kontrolowany okres. Zgodził się z tezą, że w normalnych okolicznościach podatek ten jest neutralny dla każdego szczebla dostawców i odbiorców, aż do ostatniego odbiorcy - konsumenta. Znane są wszakże mechanizmy, które powodują zachwianie tego systemu z uszczerbkiem dla budżetu państwa. O ich wystąpieniu należało wnioskować z całokształtu okoliczności sprawy, co było właśnie w postępowaniu poczynione.

Odnośnie transakcji dotyczącej obrotu programem komputerowym podał:

- nikła wartość użytkowa programu w stosunku do ceny, za jaką był sprzedawany, stanowiła podstawę wnioskowania o rzeczywistym charakterze transakcji - istotą rozstrzygnięcia nie była też korekta ceny, jako elementu podstawy opodatkowania, lecz pominięcie transakcji w rozliczeniach podatku od towarów i usług;

- ustalenia co do zakupu nośników CD nie są całkowicie bez znaczenia, ale też nie można ich traktować jako dowodu o szczególnie istotnym znaczeniu, w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy wzmacniają jedynie argumentację popierającą prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Informacje dotyczące pochodzenia nagrywania płyt, wynikające z zeznań świadków, pisemnych wyjaśnień i dokumentów, okazały się bowiem w tym przypadku niespójne i mało wiarygodne;

- co do opinii biegłych - potwierdzono powyższe uwagi;

- nieprawidłowość związana z rejestrowaniem sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej, na którą zwrócił uwagę organ I instancji (str. 81 decyzji) nie dotyczyła samego faktu ewidencjonowania, lecz momentu, od którego należało to robić, zgodnie ze wskazanymi przepisami § 4 pkt 1 lit. g) i 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544 ze zm.);

- nie można było przyjąć dobrej wiary spółki A przy realizacji transakcji handlowych przeprowadzanych w okresach objętych postępowaniem podatkowym.

W skardze podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 !it. a) u.p.t.u. w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, że skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje;

2) art. 5 ust 1 pkt 2 i art. 41 ust 11 w związku z art 41 ust 1 i art 2 pkt 8 lit b) u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała eksportu towarów wynikającej z faktur oraz dokumentów celnych wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, iż skarżąca dokonała eksportu tych towarów;

3) art 187 § 1, art 122, art 188, art 121 § 1, art 123 § 1 i art 191 O.p. poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie działały zgodnie z ww. przepisami prawa procesowego, przy czym naruszenie ww. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu nawiązano do stanu faktycznego sprawy i stwierdzono, że brak jest podstaw dowodowych pozwalających na kwestionowanie transakcji dotyczących programu, bowiem nie ulega wątpliwości, że:

- program istniał, posiadał wartość użytkową i rynkową (co do tej wartości niewątpliwie są rozbieżności w opiniach biegłych L.M. i M.H.) oraz został wyprodukowany w ramach B (N.N.), co znajduje potwierdzenie m. in. w opinii biegłego sądowego z [...]r.,

- program znajdował się na nośnikach w postaci płyt CD w ilości widniejącej na fakturach dokumentujących kwestionowane transakcje, co znajduje potwierdzenie w dokumentach celnych,

- skarżąca (osoby działające w imieniu skarżącej) weszła w posiadanie przedmiotowych płyt CD zawierających program,

- nabywcy programu od skarżącej dokonali wywozu płyt CD zawierających program poza granice kraju, co znajduje potwierdzenie w dokumentach celnych oraz w oświadczeniu A.B.,

- dokonano zapłat kwot wynikających z faktur dokumentujących kwestionowane transakcje, co wynika z wyciągów z rachunków bankowych.

Odnosząc się do zakupu płyt CD przez B pełnomocnik podał, że zasadniczym dowodem w sprawie (co jednoznacznie wynika ze skarżonej decyzji) jest opinia biegłego sądowego z dnia [...]r. W opinii tej nie zakwestionowano istnienia programu i jego wytworzenia w ramach B , natomiast wskazano na jego niewielką wartość użytkową i rynkową. Podkreślił, że ze znajdującej się w aktach sprawy opinii rzeczoznawcy wynika, że program ten może być użytkowany i wartość użytkową (co prawda niewielką) ale posiada. W tych okolicznościach ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się co do zasady do pojęcia wartości rynkowej, z wyjątkiem art. 32 u.p.t.u., jednakże nie ma wątpliwości, iż okoliczności wskazane w tym przepisie nie zaistniały.

Zakwestionował odmowę przesłuchania M.H. (autora opinii przedłożonej przez podatnika), który m.in. mógł wyjaśnić podaną tam cenę programu ([...] zł), co skutkowało naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Za istotną wadą zgromadzonego materiału dowodowego uznał brak zebrania dowodów dotyczących nabywców towarów zbywanych przez skarżąca. W kontekście stawianych zarzutów oszustwa podatkowego bez wątpienia istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia mają dowody dotyczące nabywców towarów zamieszkałych w Republice Ukrainy. Z pewnością istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są dowody dotyczące szczegółów zawarcia transakcji pomiędzy skarżącą a A.B. i B.I., transportu towarów, wiedzy na temat wartości programu, dalszego wykorzystania towarów przez nabywców, ewentualnych cen sprzedaży towarów na terenie Ukrainy czy też ewentualnego powrotu tego towaru na terytorium Polski. Podkreślił, że skarżąca nie posiada jakiejkolwiek wiedzy w zakresie dalszych losów towarów sprzedanych mieszkańcom Ukrainy, a niewątpliwym jest, że okoliczności te mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślił, że skarżąca przedstawiła dowód w postaci notarialnie poświadczonego oświadczenia z dnia 12 lutego 2016 r. A.B., w którym potwierdza on przeprowadzenie transakcji zakupu kwestionowanych towarów ich wywóz na terytorium Ukrainy. Organ podatkowy nie kwestionował prawdziwości treści ww. oświadczenia. Jednocześnie wyraził zdziwienie, że administracja jakiegokolwiek państwa nie może zidentyfikować osoby posiadając numer paszportu wydanego przez to właśnie państwo, zaś organ I instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do tak kuriozalnego stanowiska administracji ukraińskiej i zaniechał dalszych działań dotyczących zebrania istotnego dla sprawy dowodu.

Zwrócił uwagę, że A.I. przedstawił organowi (w formie ustnej) propozycję, że A.B. stawi się w siedzibie [...] organu podatkowego celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Organ podatkowy I instancji odmówił dokonania tej czynności.

W stosunku do osoby p. B.l. organy prowadzące postępowanie nie uzyskały i nie starały się uzyskać jakichkolwiek dowodów dotyczących przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zauważył, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji poświęca sporo uwagi zeznaniom A.P. (prezes zarządu skarżącej) oraz A.I. (prokurent skarżącej) w zakresie powodów założenia spółki, lecz uznał wnioski wyciągane przez organ odwoławczy z tych zeznań za skrajnie niekorzystne, gdyż uznaje m. in., iż skarżąca została założona celem dokonywania oszustw podatkowych. Nie wykazano natomiast zaistnienia tego oszustwa wskutek braku zebrania pełnego materiału dowodowego.

W dalszej części szeroko odniesiono się do orzecznictwa NSA i TSUE w zakresie możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku.

W konkluzji stwierdzono, że w toku prowadzonego postępowania nie ustalono kto w istocie był organizatorem sugerowanego w decyzji oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie (oczywiście przy założeniu, że do sugerowanego w decyzji oszustwa faktycznie doszło). Ponadto w żadnym miejscu skarżonej decyzji nie wykazano na czym miałyby polegać korzyści skarżącej oraz nie wskazano jaki mechanizm w opinii organu podatkowego został w przypadku kwestionowanych transakcji zastosowany oraz jaka była rzeczywista korzyść skarżącej z uczestnictwa w rzekomym oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do transakcji poduszkami powietrznymi w opinii skarżącej brak jest podstaw dowodowych pozwalających na ich kwestionowanie, bowiem nie ulega wątpliwości, że:

- poduszki powietrzne będące przedmiotem transakcji istniały, co znajduje potwierdzenie w dokumentach celnych oraz zeznaniach świadków,

- skarżąca (osoby działające w imieniu skarżącej) weszła w posiadanie przedmiotowych poduszek powietrznych,

- nabywca poduszek powietrznych od skarżącej dokonał ich wywozu poza granice kraju, co znajduje potwierdzenie w dokumentach celnych,

- dokonano zapłat kwot wynikających z faktur dokumentujących kwestionowane transakcje, co wynika z wyciągów z rachunków bankowych.

Świadek A.K. jednoznacznie potwierdza fakt dokonania transakcji. Pełnomocnik uznał za wadliwie działania organu, który bez powodu zaniechał przesłuchania świadka W.G.

Ponownie podkreślił, że organy wskazały jaki mechanizm został w przypadku kwestionowanych transakcji zastosowany oraz jaka była rzeczywista korzyść skarżącej z uczestnictwa w rzekomym oszustwie podatkowym, zatem nie wykazały naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Zaznaczył, że zdecydowana większość zawartych w skardze stwierdzeń stanowi powielenie argumentów zgłoszonych w odwołaniu. Również nowe wątki oparte zostały na wcześniej już stosowanej strategii obrony polegającej na mnożeniu wątpliwości przy konsekwentnym ignorowaniu ustaleń, które zostały dokonane w sprawie i które wystarczająco i jednoznacznie wskazują, z jakim zjawiskiem mamy do czynienia.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej Spółce za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł. Skarżąca Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okres deklarowała zwrot podatku od towarów i usług bądź jego przeniesienie na następny miesiąc (w kwotach wymienionych w decyzji organu I instancji oraz w uzasadnieniu skargi).

Przedmiotem sporu jest analiza transakcji dokonanych przez skarżącą, a polegających na zawarciu umowy kupna poduszek powietrznych wynikających z faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. w W. oraz programu komputerowego [...] wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. w L., w kontekście dalszej sprzedaży tych towarów dwóm obywatelom Ukrainy (A.B. i B.I.). Spór zarazem stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że transakcje nie były prowadzone w celu osiągnięcia rezultatów biznesowych, lecz wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej organy dokonały rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym. Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Przedstawiła wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a także art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ponadto art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 1 i art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., lecz stanowią one wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., na naruszenie których wskazywał pełnomocnik skarżącej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, dotyczących zarówno naruszenie przepisów postępowania jak również prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Dla dokonania jednak oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do zaliczenia danej czynności do eksportu towarów, zasady te bowiem mają wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego. Prawidłowe odczytanie treści normy materialnoprawnej w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny zostać w sprawie poczynione. Uzasadnione jest więc powołanie stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących w okresie dotyczącym badanej sprawy; zgodnie z:

- art. 2 pkt 8 ilekroć w przepisach jest mowa o "eksporcie towarów" - rozumie się przez to dostawcę lub na jego rzecz, lub (lit. a) dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (lit. b);

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 2);

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1;

- art. 41 ust. 6 u.p.t.u. stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

- art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny ‒ w ocenie Sądu ‒ został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ oprócz dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań. Materiał ten organ szczegółowo przeanalizował, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Ponadto wyjaśnione zostały wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Ocena materiału dowodowego nie miała natomiast znamion oceny dowolnej, gdyż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia zawarte w decyzji znajdują oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym. W świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi natomiast wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych.

Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Wyjaśnienia organów są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo.

Skarżąca Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w lutym 2015 r., natomiast 23 marca 2015 r. zgłosiła obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) ‒ od dnia 24 marca 2015 r. Sporne faktury dotyczą okresu od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r.

Organ I instancji w lipcu 2015 r. dokonał oględzin miejsca prowadzonej działalności przez skarżącą. Stwierdzono brak szyldu Spółki (jej nazwa widniała jedynie na domofonie i skrzynce pocztowej). W siedzibie zastano typowe wyposażenie biurowe, nie stwierdzono jednak oznak prowadzenia działalności (w tym w zakresie handlu poduszkami powietrznymi, bądź programem komputerowym), ponadto stwierdzono brak towarów, reklam, szyldów, ekspozycji. Spółka nie posiada środków trwałych (protokół z [...]r.).

Dokonując analizy materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży poduszek powietrznych przez firmę C na rzecz skarżącej jej pełnomocnik podnosił w szczególności, że:

- poduszki powietrzne istniały, co znajduje potwierdzenie w dokumentach celnych oraz zeznaniach świadków, a skarżąca weszła w ich posiadanie,

- nabywca poduszek powietrznych od skarżącej dokonał ich wywozu poza granice kraju, co znajduje potwierdzenie w dokumentach celnych i dokonano zapłat kwot wynikających z faktur dokumentujących kwestionowane transakcje, co wynika z wyciągów z rachunków bankowych.

W jego ocenie świadek A.K. jednoznacznie potwierdził fakt dokonania transakcji, zaś organ bez powodu zaniechał przesłuchania świadka W.G. (sprzedawcę poduszek).

Przede wszystkim nie jest sporne, że skarżąca nie dokonała jakichkolwiek ustaleń i rozeznania, co do działalności firmy C, która już w marcu 2015 r. nie posiadała zarządu. Zaniechała sprawdzenia czy jest czynnym podatnikiem VAT. Umowę z tą firmą skarżąca zawarła [...]r., a [...] jej udziały kupił A.K. C za okres od II kwartału 2014 r. do II kwartału 2016 r. wykazała w złożonych deklaracjach VAT zerowe wartości nabycia i dostaw.

Skarżąca okazała organowi wydruk korespondencji email, z której wynikają wyjaśnienia przedstawiciela producenta poduszek powietrznych - firmy D (email z 22 lipca 2015 r.). Producent wyjaśnił, że poduszki powietrzne nie są produkowane do otwartej sprzedaży a jedynie na potrzeby sieci serwisowej koncernu [...] i dostarczane są tylko do zakładów tej firmy. W toku postępowania ustalono, że C nabyła poduszki powietrzne od W.G., firma E. Organ nie zdołał ustalić innych danych identyfikacyjnych tego podmiotu, jedynie podał, że ww. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Również próby przesłuchania go w charakterze świadka okazały się bezskuteczne. Natomiast A.K. na piśmie oświadczył, że wprowadził skarżącą w błąd co do pochodzenia tego towaru, który kupił na giełdzie samochodowej.

W ocenie Sądu ustalenia organu są prawidłowe. Skarżąca nie tylko nie weryfikowała kontrahenta, ale również zaniechała takiej weryfikacji odnoście sprzedawanego towaru, choć winna była powziąć wątpliwości, co do jego legalnego pochodzenia. Można zgodzić się ze skarżącą, że dokumenty celne potwierdzają istnienie towaru a także jego wywóz za granicę, nie decydują jednak o prawidłowym charakterze transakcji w świetle ustawy podatkowej. Skarżąca bowiem miała możliwość już w lipcu 2015 r., tj. po powzięciu informacji dotyczącej poduszek powietrznych, na podjęcie stosownych działań i dokonanie korekt deklaracji VAT-7, czego nie uczyniła. Niezależnie organ I instancji ustalił, że w niektórych przypadkach skarżąca otrzymała najpierw zapłatę od A.B., a potem dokonywała zapłaty na rzecz C (tabela na str. 42-43 decyzji organu I instancji).

Chybione są także zarzuty dotyczące konieczności przesłuchania W.G. Po pierwsze organ wezwał go na przesłuchanie oraz podjął próbę przeprowadzenia u niego kontroli, obie próby okazały się bezskuteczne. Po drugie zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i kompletny, pozwolił zatem organom podatkowym na prawidłowe ustalenia w tej części. Prawidłowo bowiem przyjął organ, że niezależnie też od tego, czy dostawcą poduszek powietrznych dla C był W.G. czy niezidentyfikowani sprzedawcy na giełdzie samochodowej lub inne podmioty można przyjąć z dużym prawdopodobieństwem, że i na tamtym etapie podatek nie był deklarowany.

Zarzuty skargi w zakresie obrotu programem komputerowym w szczególności dotyczyły tego, że:

- program istniał, posiadał wartość użytkową i rynkową (pomimo rozbieżności w cenie) oraz został wyprodukowany w ramach B, co znajduje potwierdzenie m. in. w opinii biegłego sądowego z [...]r.,

- program znajdował się na nośnikach w postaci płyt CD w ilości widniejącej na fakturach dokumentujących kwestionowane transakcje, co znajduje potwierdzenie w dokumentach celnych,

- skarżąca weszła w posiadanie płyt CD zawierających program, a następnie nabywcy programu dokonali ich wywozu poza granice kraju, co znajduje potwierdzenie w dokumentach celnych oraz w oświadczeniu A.B.,

- dokonano zapłaty za faktury dokumentujące kwestionowane transakcje, co wynika z wyciągów z rachunków bankowych.

Skarżąca również w przypadku firmy B nie zwracała się z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego jej status czynnego podatnika VAT.

Powyżej Sąd szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy ustalony przez organ odwoławczy, zatem nie ma potrzeby jego powielania. Zwrócić jednak należy uwagę na rolę jaką odegrał prezes zarządu firmy B N.N. oraz jego pracownik (a właściwie zleceniobiorca) M.K. M.K. początkowo zeznając przed organem utrzymywał, że jest twórcą programu [...]. Zeznania zmienił w trakcie przesłuchania go w charakterze podejrzanego w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. Przede wszystkim wyjaśnił, że umowa zlecenia łącząca go z B z [...]r. została sporządzona w 2016 r., a pracę rozpoczął we wrześniu 2015 r. Umowa miała wywołać pozory, że stworzył aplikację od początku, tymczasem otrzymał ją od szefa (N.N.) i samodzielnie dokonał jedynie jej przerobienia, co zajęło mu kilka dni. Wyjaśnił także, że były dwie wersje programu. Pierwsza, w której wprowadził zmiany w funkcjach (dostosowanie programu do potrzeb klienta), druga zawierająca tłumaczenie. Natomiast nie miał on wiedzy kto jest autorem tego programu. Świadek opisał również przebieg rozmów, w których uczestniczył m.in. prezes zarządu B oraz inne osoby, a dotyczące wersji jakie należy powtórzyć w trakcie przesłuchań przed organami podatkowymi (od października 2015 r. była prowadzone kontrola podatkowa wobec B).

Zwrócić także należy uwagę, że B nabyła duże ilości pustych płyt CD/DVD (7.000 sztuk) od firmy H Sp. z o.o. w L. (faktura z [...]r.). Z ustaleń organu wynika jednak, że z dniem 5 grudnia H została wykreślona z rejestru podatników VAT, zatem nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej Spółce. Wprawdzie prezes jej zarządu wyjaśnił, że towar zakupił od I Sp. z o.o. Sp. k. w L., lecz i ta firma pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności i nie składała deklaracji VAT poczynając od III kwartału 2012 r.

Znacząca jest również osiągnięta przez firmę B rentowność. Z ustaleń organu wynika, że wynagrodzenie M.K. (rzekomego twórcy programu) wynosiło [...] zł miesięcznie w okresie od stycznia do sierpnia 2015 r., natomiast przychody B ze sprzedaży programu w okresie objętym postępowaniem podatkowym wyniosły- [...] zł, a przychody skarżącej - [...] zł.

W kontekście dokonanych ustaleń organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny dowodów z opinii biegłego powołanego przez organ – L.M. oraz opinii przedstawionej przez skarżącą, której autorem jest M.H.

Biegły L.M. wydał opinię z [...]r. na podstawie pierwszej płyty CD przekazanej 24 lipca 2015 r. przez podatnika (jako produkt [...], demo), drugiej płyty przekazanej 24 czerwca 2016 r. przez Izbę Celną w K. (zabezpieczonej podczas odprawy celnej) oraz trzeciej płyty przekazanej przez M.K. podczas zeznań przez organem podatkowym - [...]r. Z opinii biegłego wynika, że na płytach nr 1 i 2 znajdują się pliki instalacyjne (identyczne na obu nośnikach), które mają bardzo mały rozmiar (ok. 2,5 MB). Jak podał biegły na płytach znajduje się bardzo trywialny program, który ‒ z opisu interfejsu ‒ wskazuje na zarządzanie stanami magazynowymi. Biegły ocenił, że dwa nośniki (płyta nr 1 i 2) zawierają bardzo ubogą wersję oprogramowania, która w zasadzie umożliwia jedynie obsługę stanów magazynowych, bowiem pozwała jedynie na podanie: nazwy towaru, jego ilości (np. litry, metry, kg) oraz ceny jednostkowej. Brakowało tam natomiast tak podstawowych elementów, jak: informacji dotyczących przyjęcia magazynowego/wydania magazynowego, czy możliwości wprowadzenia danych teleadresowych. Wartość tego programu biegły ocenił na około [...] zł. Dodatkowo w wyniku analizy biegły stwierdził, iż dostarczony kod źródłowy (płyta nr 3) dotyczy znacznie bardziej zaawansowanego oprogramowania niż to dostarczone na płycie nr 1 i 2. Zgodnie z opisem produktu nie ma on odzwierciedlenia w programie, który został dostarczony na płycie nr 1 i 2, natomiast jest zbieżny z dostarczonym kodem źródłowym (płyta nr 3). Kod źródłowy (płyta nr 3) zawiera plik - tzw. słownik z opisem opcji elementów interfejsu w języku ukraińskim. Zawartość pliku językowego z kodu źródłowego nie pokrywa się z plikiem dostępnym na płycie 1 i 2. Opisy w języku ukraińskim, odwołują się do innych elementów interfejsu graficznego. Pliki zawierają różne klucze.

Słusznie organ skonstatował, że płytę nr 3 (z kodem źródłowym) M.K. otrzymał od prezesa B i złożył ją w urzędzie skarbowym 22 kwietnia 2016 r., aby uprawdopodobnić, że jest autorem aplikacji do zarządzania kontaktami i że faktycznie był to program klasy CRM (zeznania M.K. złożone w Prokuraturze [...]r.).

Natomiast biegły powołany przez skarżącą dysponował dwiema płytami CD i jednym nośnikiem pendrive. Na obydwu płytach znajdował się program do zarządzania stanami magazynowymi ‒ o wyżej opisanej funkcjonalności ‒ natomiast na trzecim nośniku kod napisany w programie RAD Studio, kod źródłowy programu przedstawiającego "wersję o większych możliwościach niż badany program". Na podstawie zawartości kodu źródłowego, symboli graficznych oraz dokumentacji wartość aplikacji biegły powołany przez podatnika oszacował na kwotę [...] zł.

Wynika z tych ustaleń, że przedmiotem transakcji były pliki instalacyjne o treści ‒ jak wskazał biegły ‒ z prostym programem o znikomej wartości (płyta nr 1 i 2). Płyty CD z taką zawartością stanowiły przedmiot transakcji. Sąd podzielił zatem dokonaną przez organy ocenę, ze skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała zakupu oprogramowania wskazanego w fakturach wystawianych przez B i wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje te służą osiągnięciu korzyści podatkowych.

Również w przypadku transakcji dotyczących obrotu oprogramowaniem organ I instancji ustalił, że w większości przypadków skarżąca otrzymała najpierw zapłatę od A.B., a potem dokonywała zapłaty na rzecz B (tabela na str. 65-68 decyzji organu I instancji).

Organ II instancji w decyzji (str. 30) ‒ w odniesieniu do ww. transakcji ‒ wskazał na cechy, które charakteryzują oszustwo podatkowe:

- brak kontroli jakości towarów - atesty i certyfikaty poduszek powietrznych okazały się w praktyce handlowej spółki mało istotne, tak jak gdyby nie chodziło o towar szczególnego przeznaczenia (mający zapewnić bezpieczeństwo), a rzeczywista "zawartość" programu komputerowego zdecydowanie odbiegała od tego, o czym miało świadczyć opakowanie płyt CD;

- brak zachowań konkurencyjnych - handel odbywał się w kręgu ściśle określonych podmiotów, nie poszukiwano (poza twierdzeniami, nie ma na to żadnych dowodów) ani innych dostawców, ani innych nabywców;

- brak problemów z barierą wejścia na rynek nowego podmiotu - podatnik już w pierwszych miesiącach działalności zanotował bardzo wysokie obroty, nie wystąpiła przy tym typowa w legalnej działalności gospodarczej sytuacja mozolnego zdobywania kontraktów, przesunięcia czasowego między podejmowanymi w tym kierunku staraniami a efektami finansowymi, strat w pierwszych okresach działalności;

- brak infrastruktury handlowej - brak zaangażowania w działalności bardziej wyrafinowanych środków technicznych niż zwykłe wyposażenie biura;

- źródło finansowania stanowiły, w dużej mierze środki otrzymane od kolejnego w łańcuchu podmiotu.

Dokonana przez organ odwoławczy analiza ma znaczące i decydujące znaczenie dla sprawy. Oceny tej w istocie nie mogą podważyć ustalenia dotyczące odbiorców towaru - obywateli Ukrainy. Podejmowane przez organ I instancji próby ustalenia tych kontrahentów przez organy podatkowe Ukrainy nie dały oczekiwanego rezultatu (informacje zawarte na str. 69-73 decyzji organu I instancji). Poza sporem pozostaje status tych osób, jako osób fizycznych.

A.B. wyjaśnił w pisemnych oświadczeniach, że nie jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, a zakup towarów od skarżącej nie był powiązany z taką działalnością. Potwierdził zarazem, że kupiony towar został przewieziony na obszar celny Ukrainy, w trybie art. 374 Kodeksu Celnego Ukrainy. Organ I instancji ustalił (na stronie www.iei.org.pl/Warunki-wwozu), że na podstawie wymienionego aktu prawnego mogą być wwożone na obszar celny Ukrainy przez obywateli towary w bagażu podręcznym i/lub bagażu towarzyszącym. Zwolnione są wówczas z opodatkowania m.in.: rzecz osobiste, wartości kultury, towary przeznaczone do zabezpieczenia zwykłych potrzeb obywatela i początkowego wyposażenia, środki transportu na użytek własny (w ilości jednej jednostki na każdego pełnoletniego obywatela). Ilości towaru, które przewoził A.B. w bagażu podręcznym (np. 100 sztuk poduszek powietrznych przeznaczonych dla koncernu [...], bądź 100 sztuk programu komputerowego) trudno uznać, jako służące własnemu użytkowi, tym bardziej, że import towarów odbywał się w trybie przewidzianym dla odpraw podróżnych.

Organy podatkowe poddały ocenie dowód z przesłuchania świadka "W.L.", który został przesłuchany w Prokuraturze Regionalnej we W. Opisał on swoje powiązania rodzinne z A.B. oraz jak doszło do współpracy pomiędzy prokurentem skarżącej A.I. a A.B. Według świadka W.L. towar wraz z fakturami był przekazywany w różnych miejscach (najczęściej na autostradzie) kierowcom wskazanym przez B. Słusznie zauważa organ I instancji, że towar o dużej wartości (według faktury) był przekazywany przypadkowym osobom w przypadkowych miejscach (np. według faktury wartość jednej partii poduszek powietrznych wynosiła [...] zł, a płyt CD z programem - [...] zł).

Rację ma natomiast pełnomocnik skarżącej, że organy nie poczyniły ustaleń odnośnie drugiego kontrahenta z Ukrainy B.I. W ocenie Sądu nie miało to jednak wpływu zarówno na ustalenie stanu faktycznego sprawy jak i dokonaną ocenę dowodów. Udział tego kontrahenta w odbiorze towarów był nieznaczny (wystawiono 1 fakturę z [...]r., dotyczącą sprzedaży programu [...] na kwotę netto [...] zł, VAT - 0%), a bezspornie nie prowadził on działalności gospodarczej na terenie Ukrainy. Zatem nawet gdyby były poczynione ustalenia dotyczące drugiego z kontrahentów, nie miałoby to wpływu na dokonaną ocenę materiału dowodowego.

Niewątpliwie natomiast znaczące dla sprawy były zeznania i wyjaśnienia A.P. (prezesa zarządu skarżącej) oraz A.I. (prokurenta skarżącej), złożone zarówno przed organami podatkowymi jak również w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W., w którym mieli status podejrzanych. Z zeznań ww. jak również dokonanej pomiędzy nimi konfrontacji wynika, że pomysłodawcą założenia spółki był A.I., który zajmował się sprawami finansowymi, sprzedażą i pozyskiwaniem klientów, także kontaktował się z kontrahentami. Natomiast A.P. pozostawał wyłącznie na stanowisku prezesa zarządu, nie zajmował się sprawami gospodarczymi spółki, lecz podpisywał dokumenty w jej imieniu, które "podsuwał" mu A.I. (analizy zeznań ww. osób dokonał organ I instancji w tabeli zamieszczonej na str. 80-81 decyzji). Zeznania A.I., szczególnie te składane w początkowej fazie postępowania podatkowego, były wymijające i nastawione na utrudnienie prowadzonego przez organy postępowania, w zasadzie dopiero postępowanie karne pozwoliło na ustalenie jego roli w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Podziela zatem Sąd ustalenia organu odwoławczego, że zeznania i wyjaśnienia A.I. sytuują go w roli sprawcy, który kierował procederem, natomiast zeznania A.P. zasługują natomiast na wiarę w tym zakresie, że pełnił on rolę "słupa". Pozwala to zarazem na udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia skargi dotyczące ustalenia, "kto w istocie był organizatorem sugerowanego w decyzji oszustwa".

Słusznie zwracają uwagę organy podatkowe, że skarżąca inicjując swoją działalność nie wiedziała jaką dziedziną gospodarki będzie się zajmowała (A.I. zeznał, że docelowo miał to być handel). Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie były poprzedzone negocjacjami, wizytami w siedzibach kontrahentów, nie ustalano wreszcie istotnych okoliczności towarzyszących tego typu dostawom na rynku, takich jak sposób załatwiania reklamacji, warunki i terminy dostaw, ubezpieczenie, itp. Nie można odmówić racji wnioskom organu co do świadomego uczestniczenia w procederze zmierzającym wyłącznie do osiągnięcia zamierzonej korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu spełnienie nawet "formalne" wszystkich przesłanek, które by uprawdopodobniły wywiezienie towaru poza granice kraju, nie stanowi o konieczności założenia, że mamy do czynienia eksportem towaru, co w konsekwencji daje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% dla podatnika w okresie od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r. i tym samym uzyskanie zwrotu podatku naliczonego. Podatnik w sposób staranny i przemyślany stworzył mechanizm stwarzający prawdopodobieństwo legalnej transakcji, zatem prawidłowo przyjął organ, że zarówno faktury wystawione przez firmy C i B na rzecz podatnika, jak i te wystawione przez niego na rzecz odbiorców z Ukrainy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe rozważania winny również rozwiać wątpliwości skargi dotyczące braku wykazania, "na czym te korzyści skarżącej miałyby polegać". Szczegółowo wyjaśnił to organ I instancji (str. 83 decyzji) podając, że skarżąca wykazując za badany okres w deklaracjach VAT-7 sprzedaż eksportową zawyżyła obrót w wysokości [...] zł, a ujmując w tych deklaracjach faktury zakupu towarów handlowych i kosztów w łącznej wysokości [...] zł - zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł.

Dodać należy, że brak opłat celno-podatkowych, a co za tym idzie możliwość zastosowania stawki 0% VAT powoduje, że eksport jest procedurą wspieraną przez państwo. Zerowa stawka VAT ma bowiem zachęcić producentów i eksporterów do sprzedaży na rynkach zagranicznych, co przyczynia się do poprawy bilansu handlowego kraju. Aby jednak transakcja polegająca na eksporcie towarów mogła skorzystać z wymienionych przywilejów musi zostać uznana za rzetelną i rzeczywistą.

Powtórzyć zatem należy, że organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego (art. 180 § 1 O.p.). Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, jak również pozyskanych od organów ścigania.

Podsumowując, podjęta w skardze polemika w oceną materiału dowodowego przyjętego przez organy podatkowe jest nieskuteczna bowiem nie przedstawiła ona wystarczającej argumentacji podważającej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Na tle tak przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego bezzasadne były podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tj. nabycia przez skarżącego usług wynikających z tych faktur, tym samym nie spełniały podstawowego warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Uregulowanie zawarte w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. niewątpliwie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wbrew zarzutom skargi przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. była prawidłowa. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006. Nr 347/1).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., I FSK 412/15, a także z 18 lipca 2019 r., I FSK 1369/17 i z 25 października 2019 r., I FSK 895/17; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

O braku fikcyjnego nabycia nie świadczy bowiem samo posiadanie poprawnych pod względem formalnym faktur następnie wprowadzonych do rejestrów VAT i ujawnionych w złożonych deklaracjach. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Co do zasady podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę danego towaru lub świadczenie konkretnej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wskazuje na to wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie, który wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które wprawdzie zostały dokonane, lecz jedynie pozornie potwierdzają ich legalność,

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT", s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej obrót towarami, ale także ich rzeczywistym i legalnym charakterem.

Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący jako osoba fizyczna przewozi towary znacznych rozmiarów "do użytku własnego", które w normalnym obrocie mogłyby być przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi, ponadto transakcje dotyczą towarów, które nie powinny (i nie mogły) być przeznaczone do użytku zewnętrznego, lub nie posiadały parametrów wskazanych w fakturze.

Nawiązując do dalszych zarzutów skargi wyjaśnić także trzeba, że jeżeli zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (jak w badanej sprawie), to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących rzeczywiste czynności.

W tym kontekście nie mogły odnieść skutku szeroko powołane i opisane w skardze argumenty dotyczące dobrej wiary i należytej staranności, ze wskazaniem na orzecznictwo TSUE. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót, albo wreszcie z fakturą dotyczącą obrotu towarami, który w rzeczywistości jest pozorny. Faktury analizowane w niniejszej sprawie ‒ w ocenie Sądu ‒ wpisują się we wskazany schemat postępowania.

Ustalenie zatem, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze lub jest pozorny). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. wyrok WSA w Lublinie z 14 listopada 2017 r., I SA/Lu 680/17 i przywołane tam orzeczenia NSA w sprawach: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Podsumowując stwierdzić należy, że organy wykazały, iż w świetle zebranego materiału dowodowego czynności opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Nie ulega też wątpliwości, że skarżąca miała wiedzę, jaki jest charakter kwestionowanych transakcji. Ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (omówionych wyżej), co pozwala stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza także wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.