Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 397/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja 2004 roku do marca 2006 roku 1. uchyla zaskarżona decyzję i poprzedzającą ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 5600,- (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 roku, Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 § 3 oraz § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 5, 6 i 7, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b oraz ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 1lit. a, art. 90 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 37 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., od stycznia do grudnia 2005 r. i za luty 2006 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w styczniu i marcu 2006 r.

Organ I instancji zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez B- M.P.. Podatek naliczony z wystawionych przez tego kontrahenta faktur został uwzględniony w rozliczeniu za miesiące od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. oraz w lutym 2006 r. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B., z przesłuchania świadka M. P. wynikało, iż wystawca faktur w okresie od sierpnia 2004 r. do lutego 2006 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a tym samym nie był podmiotem uprawnionym do ich wystawiania. A zatem, stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez firmę B.M.P..

Ponadto zakwestionowano prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z kserokopii faktury wystawionej przez C, z dokumentu proforma wystawionego przez Media Markt Polska Spółka z o.o. i związany z zakupem piwa na cele prywatne. Stwierdzono także, iż strona przedwcześnie obniżyła podatek należny o naliczony w fakturze wystawionej przez [...] Zakład Energetyczny (podatek naliczony organ uwzględnił w rozliczeniu za kolejny miesiąc). W rozliczeniu za styczeń zakwestionowano wysokość podatku naliczonego z uwagi na błąd rachunkowy. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatniczka zaniżyła także podatek należny za miesiące maj - lipiec , wrzesień - grudzień 2004 r. oraz luty - sierpień 2005 r. w wyniku nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, których nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Nie ujęła ich również w księgach handlowych za rok 2004 i 2005 po stronie kosztów.

W odwołaniu od powyższej decyzji D Sp. z o.o. zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku. Nie zgodziła się z wyrażonym w decyzji poglądem, iż M.P. był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT. Faktury VAT wystawione przez firmę B były prawidłowe, gdyż zawierały wszystkie elementy jakie są przewidziane dla faktury VAT w tym także nr NIP , którym wystawca faktur VAT miał obowiązek posługiwać się od dnia 25 stycznia 2000 r. Strona stwierdziła zatem, iż skoro faktury VAT wystawione przez firmę B zawierały wszystkie elementy wymagane przez ustawę o podatku od towarów i usług , to spółka zobowiązana była do zapłaty wynikających z nich należności, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakupy udokumentowane tymi fakturami były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A Sp. z o.o. Strona zarzuciła także, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług narusza art. 18, art. 21 i 22 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE-sp. 09-1-23, powoływanej dalej jako VI Dyrektywa VAT).

Spółka zakwestionowała ponadto naliczenie podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które były niezbędne w jej działalności. Wyjaśniła, iż miała trudności w uzyskaniu aktualnego wpisu do KRS i dlatego działania podjęte przez jej Prezesa w zakresie uzyskania NIP dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych były nieskuteczne. Była natomiast zmuszona nabyć towar za okres objęty kontrolą pomimo braku rejestracji, gdyż groziły jej kary za nie wykonanie umów. Dodatkowo wskazała, że podatek należny od sprzedaży na terenie Polski towarów nabytych od dostawców unijnych został przez Spółkę A zadeklarowany i zapłacony. Wskazała także, iż z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie deklarowała podatku należnego, jak też nie dokonywała odliczenia kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 i 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, art. 96 ust. 13, art. 157 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

- uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do lipca 2004 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie;

- uchylił wskazaną powyżej decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2004 roku oraz za okres od lutego do sierpnia 2005 roku i określił w innej wysokości zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe;

- w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, iż M.P.-B był podmiotem nieuprawnionym w rozumieniu art. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( przepis ten regulował kwestię obniżenia podatku należnego o naliczony w okresie dotyczącym rozliczeń od sierpnia 2004 r. do maja 2005 r.) i art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte decyzją). Ustalono, że M.P. prowadził działalność gospodarczą co najmniej od 24 lipca 1997 r. W tej dacie złożył bowiem w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Następnie 25 lutego 1999 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) oraz oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ( formularz VAT-6). Działalność tę prowadził do 12 września 2002 r. Fakt ten wynika ze złożonego przez niego 15 grudnia 2004 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz złożonego wraz z tym zgłoszeniem oświadczenia podatnika. Wskazał w nim, iż z dniem wskazanym jako dzień zaprzestania działalności przeniósł siedzibę firmy na teren będący we właściwości innego urzędu skarbowego, jednakże ostatecznie działalności tej nie rozpoczął i do dnia złożenia oświadczenia jej nie prowadził. W okresie od maja 2004 r. do lutego 2006 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrował się ponownie jako podatnik tego podatku dopiero z dniem 1 marca 2006 r. i za ten miesiąc złożył pierwszą deklarację.

Z ustaleń wynika zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż w okresie od maja 2004 r. do lutego 2006 r. M.P. był osobą nieuprawnioną do wystawiania faktur VAT. Z uwagi na to, że nie składał on deklaracji podatkowych przez okres dłuższy niż 6 miesięcy lub dwa kwartały poprzedzające wejście w życie ustawy o podatku od towarów i usług, jego zgłoszenie rejestracyjne, dokonane pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,pz. 50 ze zm.) nie pozostało w mocy pod rządem ustawy nowej (art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) . Organ wskazał dalej, iż prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może, zgodnie z przepisami tej ustawy być wykonane tylko w określonych terminach, ponadto realizacja tego prawa jest obwarowana wieloma ograniczeniami, wynikającymi z art. 88 i 90 tej ustawy. Przy ocenie spełnienia przesłanki pozytywnej, uprawniającej do skorzystania z tego prawa ( związku z czynnościami opodatkowanymi) i nieistnienia przesłanek negatywnych ( w tym m.in. wystawienia faktury przez nieuprawniony podmiot) nieistotny jest stopień zawinienia podatnika.

Organ nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy VAT. Powołane przez stronę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( C -439/04 i C 440/04) dotyczyły innego stanu faktycznego , tzw. oszustw typu "karuzela podatkowa". W tym przypadku nikt podatniczce nie stawia zarzutu popełnienia tego typu przestępstwa. Ponadto strona powinna była wiedzieć, z uwagi na fakt pokrewieństwa z M. P. prezesa jej zarządu, iż jej kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Taką informację mogła też uzyskać od właściwego dla wystawcy faktur naczelnika urzędu skarbowego , stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto do 1 czerwca 2005 r. mogła uzyskać wgląd do oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego. Dalej wywiódł, powołując się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. ( sygn. akt I SA/Bd 643/05), iż ograniczenie przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ( VI) VI Dyrektywy VAT, nie narusza również celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące zaniżenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych towarów. Jednocześnie jednak zauważył, iż stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przeprowadzonych transakcji. Obowiązkiem organów podatkowych było uwzględnienie tego prawa ( podatek należny jest bowiem w tym przypadku równocześnie podatkiem naliczonym). Z tej przyczyny konieczne było uchylenie decyzji w zakresie, w jakim dotyczyła ona podatku należnego z tytułu nabyć wewnątrz wspólnotowych i uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o.o. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4, art. 96 i art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę A Sp. z o.o. podniosła argumenty tożsame z zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powołała się na art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż obowiązek wystawienia faktury VAT spoczywa na osobie, będącej podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy. Dodatkowo podniosła, iż dla uzyskania statusu podatnika istotny jest moment samego zgłoszenia rejestracyjnego, a nie chwila otrzymania potwierdzenia na druku VAT-5. W ocenie Spółki od dnia złożenia stosownego formularza uznaje się, iż podatnik jest zarejestrowany, a w konsekwencji uprawniony do wystawiania faktur VAT. Przekładając zaprezentowaną interpretację na grunt rozpatrywanej sprawy strona skarżąca stwierdziła, że firma M.P.B dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 25 lutego 1999 roku. W związku z czym Spółka A otrzymując faktury VAT z numerem NIP sprzedającego, które dotyczyły prowadzonej działalności miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług również nie wynika, ażeby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest jedynie, aby podmiot ją otrzymujący był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła ponadto, że okoliczności sprawy- status podatnika M. P., moment zgłoszenia rejestracyjnego i nadania numeru NIP nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Nie przeprowadzono także postępowania w zakresie odprowadzania podatku VAT przez B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Strona skarżąca zarzuca naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W ramach pierwszego ze wskazanych zarzutów podnosi uchybienie art. 122, 123, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, iż dopiero stwierdzenie, iż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób niezbędny dla potrzeb rozstrzygnięcia pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, odnieść się należy najpierw do tego zarzutu.

Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie tych faktów, które są prawnie znaczące ( wynikają z hipotezy normy prawnej , która w ocenie organów podatkowych winna znaleźć zastosowanie). W tym przypadku stan faktyczny sprawy ( w zakresie dotyczącym transakcji z M. P.) został wyjaśniony w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wyjaśniono bowiem kwestię wykonania usług przez M. P., ich związek z wykonywanymi przez podatniczkę czynnościami opodatkowanymi ( nie jest on kwestionowany), fakt nadania kontrahentowi skarżącej numeru NIP (organy podatkowe nie kwestionują, iż wskazany w wystawionych przez niego fakturach jest prawidłowy), kwestię rejestracji M. P. dla potrzeb podatku od towarów i usług (załączono stosowne dokumenty, przesłuchano świadka) oraz okresu, za jaki składał on deklaracje ( informacje udzielone przez naczelników urzędów skarbowych zostały potwierdzone zeznaniami świadka M.P.). W aktach sprawy znajdują się również zebrane na etapie postępowania odwoławczego ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] i [...] określające M. P. obowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. i od maja 2004 do lutego 2006 r. Nadto z oceny zebranego materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika, iż nie kwestionowały one tego, iż M.P. był podatnikiem podatku od towarów i usług, a jedynie stwierdzały, iż nie dopełnił on obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku . Faktu braku rejestracji nie kwestionuje też w istocie również strona skarżąca, o czym świadczy chociażby treść jej wywodów, odnoszących się do możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług, który nie jest podatnikiem zarejestrowanym. Zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest zatem niezasadny.

Stronie umożliwiono zapoznanie się z zebranymi w sprawie dowodami i wypowiedzenie się co do nich ( również w postępowaniu odwoławczym), wydawano jej kopie dokumentów. Nie naruszono zatem również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 , przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ( wyjątki te nie dotyczą skarżącej). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług ( art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). W tym przypadku organy podatkowe nie negują, iż usługi , zakupione od M. P. wykorzystane zostały przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie jest także sporne, iż odliczenie podatku przez podatniczkę nastąpiło na podstawie faktur, w których wykazano podatek naliczony. Spór dotyczy jedynie tego, czy zachodziła w tym przypadku przesłanka negatywna, uniemożliwiająca dokonanie odliczenia, o której mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( obowiązującym do 31 maja 2005 r. ) i w art.88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. ). Zgodnie z powołanymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku dokumentujące sprzedaż faktury, wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Ani przepisy rozporządzenia, ani przepisy ustawy nie sprecyzowały przy tym użytego w nich pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury.

Organy podatkowe dokonując wykładni tego pojęcia odwołały się do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów - z 27 kwietnia 2004 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( § 11 ust. 1) i z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( § 8 ust. 1) i z nich wywiodły, iż uprawnionym do wystawienia faktury uprawniającej do obniżenia podatku jest tylko podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W przepisach tych bowiem wskazano, iż podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT.

Wykładni tej nie można uznać za prawidłową. Przepisy powołanych rozporządzeń, dotyczące faktur, wydane zostały na podstawie upoważnienia , zawartego w art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Umocowano w nim ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, dano mu możliwość określenia wzorów faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności i przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowych zasad i warunków wystawiania faktur w takich przypadkach. Przepis kompetencyjny nie uprawniał go zatem do ograniczania kręgu podmiotów zobowiązanych do wystawienia faktury określonych w ustawie ( mógł tylko katalog tych osób rozszerzyć). Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 , są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ustawa nie uzależnia zatem obowiązku ( a więc tym samym prawa) do wystawienia faktury od faktu rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego. Dla uznania danego podmiotu za podatnika nie jest bowiem konieczna jego rejestracja, konieczne jest natomiast wykonywanie przez niego samodzielnie działalności gospodarczej , bez względu na cel lub rezultat tej działalności (zauważyć należy, iż ustawodawca konsekwentnie nie uzależnia nabycia przymiotu podatnika od faktu rejestracji - zgodnie z art.96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek rejestracji spoczywa na podatnikach, o których mowa w art. 15, bycie podatnikiem poprzedza zatem fakt rejestracji). Tym samym powołanych przez organy podatkowe przepisów rozporządzeń regulujących kwestię wystawiania faktur nie można uznać za decydujące o uprawnieniu do wystawiania faktur uprawniających do obniżenia podatku należnego, a jedynie za precyzujące w sposób szczegółowy treść faktur, wystawianych przez podatników VAT czynnych. Uprawnienie do wystawienia faktury, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma więc każdy podatnik, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, niezależnie od faktu dokonania przez niego rejestracji ( por. też T.Michalik- VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 623).

Dokonując wykładni przepisów prawa krajowego Sąd miał również na względzie obowiązek dokonywania ich interpretacji w sposób, jaki zapewni ich zgodność z przepisami prawa wspólnotowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych, regulujących kwestię harmonizacji podatków obrotowych- podatku od wartości dodanej. Wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia skutku przez nią zamierzonego oraz obowiązek wynikający z art. 5 ( obecnie 10) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31 ), do podjęcia wszystkich właściwych środków, o charakterze ogólnym i specjalnym, dla zapewnienia wykonania tego zobowiązania, wiążą bowiem wszystkie organy państw członkowskich, włączając w to w sprawach leżących w ich jurysdykcji sądy. Stosując prawo wewnętrzne, zwłaszcza przepisy prawa krajowego ustanowione w celu wykonania dyrektywy ,sąd krajowy powinien tak dalece, jak jest to możliwe ( na ile ustawodawstwo krajowe upoważnia go do działania na zasadzie uznania) , interpretować prawo wewnętrzne, w świetle celu i treści dyrektywy, aby osiągnąć zamierzony nią skutek ( tak Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie S.von Colson i E.Kamann przeciwko Kraj Federalny Północna Nadrenia-Westfalia , sygn. 14/83, Zb.Orz. 1984. s.1891, tłumaczenie zaczerpnięte z Prawo Wspólnot Europejskich pod. Red. W.Czaplińskiego, R. Osrihansky,P.Saganka i A.Wyrozumskiej –Warszawa 2005- s.169-170) .

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnot Gospodarczej nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( I Dyrektywa – Dz.Urz.UE-sp.9-1-3) neutralność podatku od towarów i usług jest jego podstawową cechą. Zasady odliczeń podatku naliczonego, przewidziane w art. 17-20 VI Dyrektywy mają doprowadzić do realizacji celu wskazanego w art. 2 I Dyrektywy poprzez całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje ( por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej). Art. 18 ust. 1 pkt 1 VI Dyrektywy uzależnia wykonanie prawa do odliczeń od posiadania przez podatnika faktury, sporządzonej zgodnie z art. 22 ust. 3 . Ten zaś przepis nakazuje każdemu podatnikowi podatku od wartości dodanej wystawiać fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i i usług innemu podatnikowi, wskazującą wyraźnie cenę bez podatku, jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki i zwolnienia. Wprawdzie państwa członkowskie uprawnione są do określenia warunków, od spełnienia których dany dokument może być uznany za fakturę ( art. 18 ust. 3 lit. VI Dyrektywy), jednakże warunki te nie mogą uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystania z prawa do odliczenia ( por. wyrok ETS z 14 lipca 1988 r. w sprawie Léa Jorion z domu Jeunehomme i Société anonyme d’etude et de gestion immobiliere ‘EGI’ przeciwko Państwo Belgijskie, sygn. akt 123/87- cyt. za System Informacji Prawnej Lex pod nr 84339). Tym bardziej zaś nie mogą pozbawiać podatnika podatku od wartości dodanej prawa wystawiania faktury, a jego kontrahenta- prawa do obniżenia podatku naliczonego o należny określony w tej fakturze tylko z powodu braku rejestracji dla potrzeb tego podatku wystawcy faktury. Doprowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług ( por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000r . w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl, C-400/98, opubl. w Lex pod nr 82838).

W tym przypadku M.P. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą i wykonywał czynności opodatkowane, w tym usługi świadczone dla skarżącej. Fakt ten nie może budzić wątpliwości wobec treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydanych w stosunku do M. P.. W ich uzasadnieniu wyraźnie wskazano, iż w okresie, w którym wykonywał on usługi na rzecz skarżącej , był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym był on nie tylko uprawniony, ale też zobowiązany ( z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) do wystawienia faktur , w których wskazano wysokość i stawkę podatku.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe dokonają powtórnej weryfikacji prawidłowości zadeklarowania przez skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, dokonaną w niniejszym orzeczeniu.

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).