Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1995/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 20, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 15,
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.91.2021.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2021 r., w której na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów saudyjskiego WHT potrąconego od wynagrodzenia Spółki.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada siedzibę dla celów podatkowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym opodatkowaniu w Polsce podlega całość jej dochodów bez względu na miejsce ich uzyskiwania. W związku z powyższym Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu szeroko pojętych usług inżynierskich. Usługi te obejmują m.in. projektowanie, doradztwo przy inwestycjach, zarządzanie oraz nadzór nad realizacją inwestycji.

Działalność Spółki prowadzona jest zarówno na rynku polskim, jak i za granicą. Poza rynkiem polskim, istotnymi dla Spółki rynkami są państwa Europy Wschodniej, Półwyspu Arabskiego a także Azji i Afryki. Świadcząc usług ILF występuje zarówno jako wykonawca, jak i podwykonawca. Przy realizacji zagranicznych projektów Spółka nabywa również usługi od lokalnych kontrahentów. Klientami, jak i podwykonawcami Spółki są zarówno podmioty powiązane, jak i niepowiązane.

W zależności od rodzaju zlecenia, usługi Spółki na rzecz zagranicznych partnerów można zakwalifikować jako:

a) świadczone fizycznie z terytorium Polski, wymagające ewentualnie sporadycznych i krótkich wizyt zaangażowanego personelu w państwie siedziby partnera lub w państwie, gdzie jest prowadzona inwestycja (np. usługi projektowania)

oraz

b) świadczone w istotnej części lub głównie na terytorium innego państwa (np. usługi inżyniera kontraktu, obejmujące m.in. nadzór inwestorski).

W tym drugim przypadku, cześć usług wymagająca obecności personelu w miejscu wykonywania prac, może byś świadczona zarówno przez pracowników Spółki, pracowników jej podwykonawców lub podmiotów współpracujących z nią w ramach umów o wspólnym przedsięwzięciu, takich jak umowy konsorcjum.

Mając na uwadze specyfikę prawną państw, gdzie realizowane są zlecenia (zdalnie lub przy fizycznej obecności personelu Spółki na terytorium danego kraju), Spółka ponosi ciężar różnego rodzaju danin publicznoprawnych (podatków i opłat), które obciążają należne jej wynagrodzenie lub są w inny sposób należnymi lokalnie podatkami lub opłatami.

Do zidentyfikowanych przypadków ponoszenia ciężaru lokalnych podatków i opłat należą:

1) zagraniczny podatek u źródła ("WHT") pobierany w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła wiążące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), lecz wbrew jej postanowieniom,

2) WHT pobierany w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła wiążące UPO, którego odzyskanie jest dalece utrudnione lub wiąże się z niewspółmiernie wysokimi kosztami,

3) zagraniczny WHT pobierany w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła wiążących UPO,

4) inne zagraniczne podatki bezpośrednie (podatki od dochodu lub majątku) pobierane w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła wiążące UPO, które jednak nie zostały objęte postanowieniami właściwej UPO,

5) zagraniczny podatek od wartości dodanej, podatek od sprzedaży lub podatek o podobnym charakterze, który doliczany jest do faktur dokumentujących usługi lub towary nabywane przez Spółkę od podmiotów zagranicznych, względem którego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia,

6) zagraniczny podatek od wartości dodanej, podatek od sprzedaży lub podatek o podobnym charakterze, który Wnioskodawca zobowiązany jest doliczać zgodnie z lokalnymi przepisami do faktur dokumentujących jej usługi, a który nie jest Spółce wypłacany, a podlega potrąceniu z wynagrodzenia brutto Spółki, podobnie jak ma to miejsce w przypadku WHT.

Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem powiązanym z siedzibą dla celów podatkowych na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej ("ILF-KSA").

Przedmiotem zawartej umowy jest świadczenie usług inżynierskich (doradztwa technicznego) związanych z realizowanym przez ILF-KSA projektem dotyczącym zakładu oczyszczaniu ścieków na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej. W ramach przedmiotowej umowy Wnioskodawca świadczy usługi na etapie studium wykonalności, jak i realizacji projektu.

Prace objęte umową świadczone są w dominującej części z terytorium Polski i przekazywane odbiorcy drogą elektroniczną. Personel Spółki jedynie sporadycznie jest obecny na terytorium Arabii Saudyjskiej.

W świetle postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 502; dalej: "polsko-saudyjska UPO"), wymiar pobytu personelu Spółki, a także brak jakiejkolwiek stałej infrastruktury Spółki na terytorium KSA nie daje, w ocenie Wnioskodawcy, podstaw do rozpoznania zagranicznego zakładu Spółki na terytorium KSA. Co więcej, Spółka nie jest w żaden sposób zarejestrowana na potrzeby podatkowe w KSA.

Pomimo tego ILF-KSA potrąca 15% z wynagrodzenia należnego Spółce tytułem WHT - zgodnie z lokalnymi przepisami oraz interpretacją postanowień UPO stosowaną przez tamtejszą administrację podatkową. Umowa z kontrahentem z KSA nie przewiduje formuły "ubruttowienia" należności (tj. samodzielnego poniesienia ciężaru WHT lub odpowiedniego zwiększenia wynagrodzenia Spółki) o lokalne podatki i upoważnia kontrahenta do dokonania potrącenia WHT, lecz tylko jeśli byłby on należny w kraju nabywcy usług.

Spółka jest w posiadaniu potwierdzenia zapłaty saudyjskiego WHT przez ILF-KSA na rzecz saudyjskiego organu podatkowego.

W świetle właściwych postanowień UPO pomiędzy Polską a KSA, wynagrodzenie za usługi Spółki nie stanowi należności licencyjnych lub świadczeń o podobnym charakterze, które powinny podlegać opodatkowaniu WHT w państwie źródła (KSA).

Z informacji uzyskanych od kontrahenta oraz dostępnych publicznie wynika, właściwe organy podatkowe KSA (ang. General Authority of Zakat & Tax) wydały wytyczne określające sposób opodatkowania u źródła należności wypłacanych przez saudyjskich rezydentów podatkowych za usługi wykonywane przez podmioty zagraniczne. Zgodnie z nimi, pojęcie zagranicznego zakładu obejmuje "wirtualny" zakład powstający, jeżeli usługi są świadczone na podstawie umowy na okres przekraczający próg określony w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (zazwyczaj 183 dni w dowolnym 12-miesięcznym okresie), nawet jeżeli w KSA nie ma fizycznej obecności pracowników lub innych zaangażowanych pracowników czy też infrastruktury technicznej.

Stanowisko organów podatkowych KSA w przedmiocie takiego "wirtualnego" zakładu dotyczy wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest KSA.

Tym samym, saudyjscy rezydenci podatkowi dokonujący płatności na rzecz zagranicznych usługodawców, zobowiązani są do potrącenia WHT w oparciu o lokalne przepisy de facto z pominięciem postanowień polsko-saudyjskiej UPO (czy analogicznych umów z innymi państwami) - zarówno jej literalnej treści, jak i wskazówek interpretacyjnych zawartych w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD.

Brak prawnych możliwości ubiegania się przez Spółkę o zwrot tak pobranego podatku potwierdzony został konsultacjami z lokalnym doradcami i pogłębionym badaniem dostępnych informacji przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy saudyjski WHT od wynagrodzenia Spółki może stanowić koszty uzyskania przychodów w Polsce stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Wnioskodawcy, saudyjski WHT od wynagrodzenia Spółki może stanowić koszty uzyskania przychodów w Polsce stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zważywszy, że pobierany jest niezgodnie z postanowieniami polsko-saudyjskiej UPO.

Skarżąca wskazała na treść art. 3 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreśliła, że w jej ocenie, choć wskazane przepisy regulują sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów polskich podatników PDOP poprzez zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego, nazywanej również metodą kredytu podatkowego, to powyższa metoda nie znajdzie zastosowania do WHT pobieranego od wynagrodzenia Spółki za usługi świadczone na rzecz saudyjskiego kontrahenta, w sytuacji, gdy podatek ten pobierany jest nienależnie na gruncie polsko-saudyjskiej UPO.

Przytoczywszy szereg przepisów polsko-saudyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania skarżąca wskazała, że świadczy na rzecz kontrahenta z KSA usługi inżynierskie. Wynagrodzenie Spółki nie spełnia zatem definicji należności licencyjnych, zaś brak stałego miejsca prowadzenia działalności (ani w znaczeniu osobowym: brak obecności personelu Spółki, ani technicznym: brak fizycznego miejsca do dyspozycji Wnioskodawcy) na terytorium KSA nie daje uzasadnionych podstaw, by Spółka rozpoznała na terytorium KSA zagraniczny zakład. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z zasadami wykładni prawa, jak również zgodnie z regułami wykładni postanowień UPO określonymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej ONZ, jak i Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w analizowanej sytuacji Spółki jej wynagrodzenie od saudyjskiego kontrahenta nie powinno podlegać w KSA opodatkowaniu u źródła, ponieważ jako tzw. zyski przedsiębiorstwa, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 polsko-saudyjskiej UPO powinno w całości podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Wnioskodawca uważa, że saudyjski WHT (15%) potrącany przez kontrahenta Spółki zgodnie z lokalnymi przepisami i wytycznymi saudyjskich organów podatkowych, pobierany jest nienależnie w świetle prawa międzynarodowego.

Polsko-saudyjska UPO zawiera własne przepisy o metodach unikania podwójnego opodatkowania. W szczególności art. 23 ust. 1 ww. UPO stanowi, że w odniesieniu do dochodów polskich podatników opodatkowanych w KSA znaleźć zastosowanie powinna metoda odliczenia proporcjonalnego (kredytu podatkowego). Art. 23 ust. 1 polsko-saudyjskiej UPO uzależnia zastosowanie wskazanej metody unikania podwójnego opodatkowania od prawidłowego zastosowania uprzednich postanowień UPO, na co wskazuje zwrot "który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie".

Przychody Spółki uzyskane od saudyjskiego kontrahenta podlegają opodatkowaniu w Polsce. W świetle informacji zgromadzonych i przedstawionych przez Spółkę, WHT pobrany w powyżej opisany sposób w KSA jest obciążeniem definitywnym, ponieważ Spółka ani jako podatnik, ani za pośrednictwem płatnika, nie może skutecznie ubiegać się o jego zwrot od lokalnych organów podatkowych. Wynika to z przepisów saudyjskich oraz odmiennego sposobu interpretowania przez saudyjskie organy podatkowe postanowień UPO w przedmiocie pojęcia zakładu. Ponadto, Spółka nie ma kontraktowych podstaw by żądać od kontrahenta "ubruttawiania" jej wynagrodzenia, zaś w myśl art. 23 ust. 1 polsko-saudyjskiej UPO, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia zagranicznego podatku od polskiego PDOP.

Bez wątpienia fakt, że Spółka otrzymuje jedynie część należności udokumentowanych wystawianymi przez nią na saudyjskiego kontrahenta fakturami świadczy, że Spółka ponosi ciężar ekonomiczny saudyjskiego WHT. Świadczy o tym również treść dokumentów przekazanych przez kontrahenta, z których wynika zarówno zbiorcza kwota WHT opłacanego przez kontrahenta od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym usługodawcom w danym okresie, jak i informacja o kwocie potrąconej tytułem WHT z wynagrodzenia Spółki (potwierdzenie zapłaty do organów podatkowych).

W ocenie Spółki, nie powinno również budzić wątpliwości, że ciężar ten pozostaje w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Spółka świadczy bowiem na rzecz saudyjskiego kontrahenta usługi za wynagrodzeniem, a tym samym, potrącenie saudyjskiego WHT uwarunkowane jest faktem uzyskiwania przez Spółkę przychodów (oczywiście, obok ww. saudyjskich przepisów prawa podatkowego i stosowaną przez lokalne organy wykładnią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Wreszcie, w ocenie Spółki, saudyjski WHT potrącany nienależnie z jej wynagrodzenia nie został objęty katalogiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Na początku organ podkreślił, że interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy. Kwestie saudyjskich uwarunkowań prawnych opisane przez Wnioskodawcę, dotyczące wytycznych organów podatkowych KSA (ang. General Authority of Zakat & Tax), określających sposób opodatkowania u źródła należności wypłacanych przez saudyjskich rezydentów podatkowych za usługi wykonywane przez podmioty zagraniczne i podstaw do rozpoznania zagranicznego zakładu Spółki na terytorium KSA, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrywane w trybie interpretacyjnym. Organ podkreślił, że wskazany we wniosku przez Spółkę opis stanu faktycznego, według którego: "(...) saudyjscy rezydenci podatkowi dokonujący płatności na rzecz zagranicznych usługodawców zobowiązani są do potrącenia WHT w oparciu o lokalne przepisy", stanowi element opisu sprawy i nie może podlegać ocenie organu. Nie jest bowiem rolą organu interpretacyjnego wypowiadanie się ponad treść złożonego wniosku, a tym bardziej ocena regulacji obcych jurysdykcji podatkowych.

Organ interpretacyjny w celu udzielenia odpowiedzi na sformułowane przez Spółkę pytanie i wydania interpretacji indywidualnej oparł się na opisie stanu faktycznego, który nie podlegał żadnej ocenie, czy weryfikacji. Ten zakres działania należy bowiem do właściwości organów prowadzących postępowanie podatkowe i kontrolne.

Organ przytoczył następnie treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że powołany art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

- podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

- podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;

- dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

- dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Organ dodał, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rozpatrywanej sprawie należy uwzględnić przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 502, dalej: "Konwencja KAS"). Ponadto, Rzeczpospolita Polska i Królestwo Arabii Saudyjskiej są stronami tzw. "Konwencji MLI". Potwierdza to Oświadczenie Rządowe z dnia 11 marca 2020 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. ("Konwencja MLI"), oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 600): "(...) zgodnie z art. 34 ust. 2 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.1), Królestwo Arabii Saudyjskiej staje się dnia 1 maja 2020 r. stroną wyżej wymienionej Konwencji.

Jednocześnie (.) od dnia 1 maja 2020 r. Konwencja obowiązuje w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej.

Jednocześnie (.) wskazane w niniejszym oświadczeniu rządowym złożone przez Królestwo Arabii Saudyjskiej notyfikacje i zastrzeżenia do Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., mają zastosowanie w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r.".

W kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku Wnioskodawca zgłosił wątpliwość, czy saudyjski WHT od wynagrodzenia Spółki może stanowić koszty uzyskania przychodów w Polsce, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, jednocześnie przyjmując za Wnioskodawcą, że saudyjski WHT nie podlega odliczeniu w Polsce, wskazać należy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że pojęciem "podatek u źródła" ("WHT" - Withholding Tax) określa się zryczałtowane podatki dochodowe (od osób fizycznych i prawnych), pobierane przez płatników, którzy mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub tzw. zagraniczny zakład w państwie, gdzie powstaje dochód.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny organ przywołał art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe, tj. stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jak i analizowane przepisy, organ stwierdził, że stosownie do ww. przepisu saudyjski WHT od wynagrodzenia Spółki - jako podatek od dochodu - nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w Polsce stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co prawda nie definiuje pojęcia "podatku" dla potrzeb tego aktu prawnego, jednakże ustawodawca używając określenia "podatek" - w myśl regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. - nie zawęża go do podatku dochodowego płaconego na rzecz polskiego fiskusa. Ustawodawca (używający co do zasady tych samych terminów w tym samym znaczeniu) w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. używa określenia "podatek" również w odniesieniu do należności publicznoprawnych płaconych na rzecz obcego państwa.

Tym samym, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., podatek dochodowy nie jest kosztem uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatek ten zapłacono w kraju, czy za granicą.

Skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę zarzucając jej naruszenie: a) art. 14c § 2 o.p. poprzez częściowe odniesienie się do argumentów Skarżącej a przez to brak wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie;

b) art. 15 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodu podatek dochodowy zapłacony w innym kraju niż Polska – w zakresie, w jakim pozostałe regulacje ustawy nie pozwalają na uwzględnienie danej kategorii wydatków w rozliczeniach podatkowych;

c) art. 20 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że saudyjski WHT nie podlega odliczeniu w Polsce, podczas gdy regulacja ta powinna być również wzięta pod uwagę w zakresie, w jakim przepis ten wpływa na ustalenie prawidłowego postępowania podatnika w przedstawionym stanie faktycznym.

Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia w tej sprawie art. 14c § 2 o.p. "poprzez częściowe odniesienie się do argumentów skarżącej, a przez to brak wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie".

Jak stanowi art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zakres interpretacji wyznaczony jest zatem przez samego wnioskodawcę, który musi wyraźnie wyartykułować, czego dotyczą jego wątpliwości interpretacyjne. W analizowanej sprawie skarżąca jednoznacznie sformułowała pytanie kierowane do organu: zapytała, czy saudyjski WHT od wynagrodzenia spółki może stanowić koszty uzyskania przychodów w Polsce stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tego zagadnienia dotyczyła udzielona przez organ odpowiedź. Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna nie jest poradą prawną, nie może ona stanowić analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod kątem wszelkich norm prawa podatkowego, które mogą mieć w sprawie zastosowanie i wskazywania wnioskodawcy sposobu rozliczeń podatkowych w zakresie, w którym skarżący nie sformułował wątpliwości interpretacyjnych we wniosku. Skoro spółka jednoznacznie wskazała, że jej problem interpretacyjny dotyczy możliwości zaliczenia saudyjskiego WHT od wynagrodzenia spółki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to wyłącznie tego zagadnienia, a nie zasad rozliczania podatku u źródła pobranego przez saudyjskiego kontrahenta w oparciu o treść art. 20 u.p.d.o.p. czy odpowiednich przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, mogła dotyczyć interpretacja wydana przez organ. Organ spełniając wymogi określone w art. 14c § 2 o.p. w odniesieniu do pytania zadanego przez spółkę stwierdził, że jej stanowisko jest nieprawidłowe i wskazał, jak prawidłowo należy interpretować przepisy w zakresie możliwości uznania saudyjskiego WHT za koszt uzyskania przychodu. Nie jest więc uprawnione twierdzenie spółki, że spór w tej sprawie dotyczy zasad uwzględnienia saudyjskiego WHT w jej rozliczeniach podatkowych. Skarżąca zawęziła bowiem problem interpretacyjny formułując pytanie, co skutkowało tym, że przedmiotem sporu była wyłącznie kwestia możliwości uznania saudyjskiego WHT za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca przedstawiła we wniosku swoje rozważania dotyczące wykładni art. 20 u.p.d.o.p., a także przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże tych zagadnień jej pytania nie dotyczyły (choć mogły). Skarżąca nie zapytała organu, czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na zadane przez nią pytanie (dotyczące uznania WHT za koszt uzyskania przychodu), w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego mogą znaleźć zasady rozliczenia saudyjskiego WHT określone w art. 20 u.p.d.o.p. (a także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Skarżąca dokonała we wniosku analizy możliwości zastosowania tego przepisu w zaistniałym stanie faktycznym i wyraziła przekonanie, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania, bowiem w istocie podatek u źródła pobierany jest przez jej kontrahenta wskutek błędnej wykładni przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Analizy skarżącej w tym zakresie nie były jednak objęte zakresem jej pytania, lecz stanowiły bazę dla tezy o możliwości uwzględnienia tego podatku w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy odwołującd się do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa wyjaśnił, dlaczego w jego przekonaniu saudyjski WHT nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Bez wątpienia granice rozpoznania wniosku przez organ interpretacyjny wyznacza sam wnioskodawca. To skarżąca formułując pytanie dotyczące wyłącznie możliwości zaliczenia WHT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawęziła granice niniejszej sprawy, wykluczając z niej tym samym kwestię prawidłowości jej stanowiska w zakresie tego, czy podatek pobrany przez zagranicznego kontrahenta jako podatek u źródła może zostać przez nią rozliczony zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź też na podstawie art. 20 u.p.d.o.p.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 20 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Wskazany przepis reguluje zatem możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym podatku zapłaconego w obcym państwie, lecz bez wątpienia nie kwalifikuje on tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Z tego powodu, z uwagi na wyznaczenie granic sprawy przez jednoznacznie sformułowane pytanie, organ zasadnie uznał, że analiza tego przepisu wykraczałaby poza granice postępowania interpretacyjnego zainicjowanego wnioskiem spółki z 26 marca 2021 r. (data wpływu do organu).

Organ zasadnie podkreślił, że interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy, a pytanie spółki nie dotyczyło możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 20 u.p.d.o.p. i przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji zarzut naruszenia w tej sprawie art. 14c § 2 o.p. i art. 20 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie nie jest zasadny. Co istotne, nic nie stoi na przeszkodzie, by spółka wystąpiła w zakresie dotyczącym możliwości uwzględnienia saudyjskiego WHT w rachunku podatkowym na zasadach wynikających z art. 20 u.p.d.o.p. i przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z wnioskiem o wydanie stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka musi jednak wyraźnie określić, czego dotyczą jej wątpliwości prawne, a czego we wniosku złożonym w tej sprawie najwyraźniej (uwzględniając treść skargi) zabrakło.

Organ interpretacyjny w celu udzielenia odpowiedzi na sformułowane przez Spółkę pytanie i wydania niniejszej interpretacji indywidualnej oparł się na opisie stanu faktycznego, który nie podlegał żadnej ocenie czy weryfikacji. Ten zakres działania należy bowiem do właściwości organów prowadzących postępowanie podatkowe i kontrolne.

Przechodząc do istoty sporu, tj. możliwości uznania saudyjskiego WHT za koszt uzyskania przychodu, przypomnieć należy, że Skarżąca uważa, że WHT w Arabii Saudyjskiej pobierany jest niezgodnie z przepisami UPO, bowiem ma ona tam jedynie wirtualny zakład, a większość usług świadczona jest z Polski. Skarżąca twierdzi, na podstawie konsultacji z lokalnymi doradcami podatkowymi i analizy własnej, że nie może ubiegać się o zwrot WHT w Arabii. Saudyjskie organy podatkowe odmiennie bowiem interpretują pojęcie zakładu; spółka uważa, że nie może od podatku CIT odliczyć WHT na podstawie art. 23 ust. 1 UPO.

Rozstrzygając kwestię sporną w zakresie wyznaczonym przez pytanie spółki należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak zasadnie wskazał organ, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niespełnienie przez wydatek któregokolwiek z warunków określonych powyżej skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie skarżąca chciałaby uznać za koszt wydatek wprost wymieniony w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 u.p.d.o.p. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Zdaniem Sądu, w pełni uzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, że podatek dochodowy, bez względu na to, czy jest płacony w Polsce, czy też za granicą, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2418/04, LEX nr 183737, treść przywołanego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że "inne podatki, jak np. podatek od nieruchomości czy podatek od czynności cywilnoprawnych, mogą być uznane za takie koszty, o ile ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów. Nie dotyczy to jednak podatku dochodowego, którego ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodu". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "podatku" dla potrzeb tego aktu prawnego, jednakże ustawodawca (używający co do zasady tych samych terminów w tym samym znaczeniu) w art. 20 ust. 1 tej ustawy używa określenia "podatek" również w odniesieniu do należności publicznoprawnych płaconych na rzecz obcego państwa. Nadto omawiana regulacja nie jest przez ustawodawcę zawężona do podatku dochodowego płaconego na rzecz polskiego fiskusa. Zatem "podatek dochodowy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu nie jest. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatek zapłacono w kraju czy za granicą" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 731/02). Dodać należy, że normując kwestię unikania podwójnego opodatkowania ustawodawca ograniczył wysokość podatku podlegającego odliczeniu. Nie istnieje możliwość obniżania przychodu o tę część podatku płaconego w państwie źródła, która nie podlegała odliczeniu od podatku na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1240/04, LEX 147775). Trudno zatem przypuszczać, zakładając racjonalność ustawodawcy, iż jednocześnie dopuściłby on możliwość obniżania przychodu o tę część podatku płaconego w państwie źródła, która nie podlegała odliczeniu od podatku na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu art. 20 ust. 1 w zw. z odpowiednimi przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają kompleksową regulację dotyczącą sposobu rozliczania podatku u źródła i w tym zakresie nie ma podstaw do odwoływania się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej, wydatek ten nie może zostać uznany za koszt podatkowy z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Ustawodawca w tym zakresie nie przewidział żadnych wyjątków. Sąd nie może natomiast odnieść się do tezy skarżącej, jakoby "pozostałe regulacje ustawy nie pozwalały" na uwzględnienie tej kategorii wydatków w rachunku podatkowym. Kwestia ta wykracza bowiem poza granice niniejszej sprawy, z uwagi na pytanie, które we wniosku o udzielenie interpretacji zawarła skarżąca, natomiast twierdzenie skarżącej w tym zakresie nie zmienia oceny o braku możliwości uwzględnienia WHT w kosztach uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.

Jak więc wskazano powyżej, podatek dochodowy (bez względu na to, czy jest odprowadzany od dochodu osiągniętego w RP czy też poza jej granicami) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jeśli chodzi natomiast o uwzględnienie w rachunku podatkowym spółki saudyjskiego WHT na podstawie art. 20 i n. u.p.d.o.p., a także właściwych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to spółka może w tym zakresie wystąpić do właściwego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stwierdziwszy, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.