Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 854/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 13 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 854/13

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z [...] r. nr [...] określającą A. S.A. w W. wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 84.126 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w złożonej deklaracji podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 r., spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.420 zł, na którą składał się podatek od 43,20 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz podatek od budowli o wartości 1.736.417 zł a także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 100 m2 zł. Z uwagi na znaczne obniżenie wartości budowli w stosunku do 2007 r. ( 4.170.756 zł), wójt gminy pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. wezwał podatnika do wyjaśnienia przyczyn obniżenia wartości budowli. W odpowiedzi pełnomocnik spółki wyjaśnił, że zmiana ta wyniknęła z faktu wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów, które nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz.118 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. nr 219, poz. 1864). Pełnomocnik stwierdził, iż z treści powołanego rozporządzenia wynika jednoznacznie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Wszczynając postępowanie podatkowe wójt gminy wezwał spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz wszelkich dokumentów dotyczących poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej, w tym także linii kablowych podziemnych i nadziemnych według stanu na 1 stycznia 2007 i 2008 r. Spółka nie złożyła tych dokumentów, a jej pełnomocnik wyjaśnił, że wezwanie jest bezzasadne, ponieważ obowiązek zebrania materiału dowodowego obciąża organy podatkowe i brak jest po stronie podatnika obowiązku przedstawiania dodatkowych dokumentów, wykazów i zestawień dotyczących obiektów zadeklarowanych jako przedmioty opodatkowania.

Wydając decyzję z [...] r. organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie przedstawiła dowodów, że z dniem 1 stycznia 2008r. zmieniła się wartość linii kablowych, wobec czego do podstawy opodatkowania przyjęto wartość budowli z 2007 r. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006r., nr 121, poz. 844 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.o.l., oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 oraz art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2006r., nr 156, poz.118 z późn. zm.) organ pierwszej instancji stwierdził, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Linie kablowe nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji kablowej, mogą być też umieszczone bezpośrednio w ziemi, co nie oznacza, że nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia wójt zauważył, że skoro spółka w latach poprzednich wykazywała do opodatkowania wartość budowli z uwzględnieniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a w 2008 r. pomniejszyła podatek o wartość linii kablowych, stan faktyczny sprawy był w istocie bezsporny, a spór dotyczył jedynie interpretacji przepisów prawa.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190–191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.").

W motywach odwołania wskazał m.in., że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, że linie kablowe są częścią budowli i razem z kanalizacją kablową tworzą całość techniczno-użytkową, nie wykazał związku użytkowego, jak i technicznego między liniami i kanalizacją. Organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, brak więc było materiału dowodowego, na którym mógłby się oprzeć, nie dokonał też oględzin, ani nie powołał biegłego. Tymczasem zdaniem strony linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej, skoro kable wyraźnie odróżnia się od tej kanalizacji, gdyż można je w każdej chwili zdemontować i tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało na przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym zdefiniowane zostało pojęcie budowli jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium powołało się również na art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć między innymi budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (w przeciwieństwie do budynku, co do którego ustawa wymaga trwałego związania z gruntem), przy czym budowlą zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei urządzenie budowlane, które w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wchodzi w zakres pojęcia budowla, to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Organ odwoławczy wskazał, że w Prawie budowlanym (do którego odsyła u.p.o.l.), szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i związanymi z nim urządzeniami technicznymi. W ocenie Kolegium nieuzasadnionym jest więc analizowanie charakteru przedmiotowej linii kablowej w oderwaniu od jej roli i funkcji związanej z eksploatowaniem sieci telekomunikacyjnej. Linia kablowa stanowi bowiem ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej, umieszczony w kanalizacji kablowej, przy czym celowość tego związania wyraża się w sprawniejszym i bezpieczniejszym eksploatowaniu sieci. W konsekwencji linia kablowa nie jest budowlą. Natomiast kanalizacja kablowa, wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi służącymi do przesyłania sygnału telekomunikacyjnego, stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, przez co jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jej wartości należy wliczać wartość wszystkich użytkowo-funkcjonalnie powiązanych. Sposób wyliczenia tej wartości wynikał wprost z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który określał, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy w ewidencji w oddzielnych pozycjach ujęto środek trwały w postaci kanalizacji kablowej i kabla, czy też łącznie. Ponieważ (mimo wezwania) podatnik nie podał nowej wartości budowli, słusznie organ pierwszej instancji ustalając jej wartość dla potrzeb opodatkowania oparł się na danych zadeklarowanych w 2007 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, organ drugiej instancji podzielił wyrażoną w zaskarżonej decyzji myśl, że istotę sporu stanowiła nie wartość (zmiana wartości) linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, ale zastosowana przez spółkę interpretacja przepisów prawa. Podkreślił, że spółka poprzez nie złożenie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień utrudniła podjęcie działań w celu obliczenia podstawy wymiaru podatku, a jednocześnie – nie zakwestionowała podanej przez siebie wartości ani w 2007, ani w 2008 r.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika skarżącej spółki, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że:

a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania),

b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p. uznając, że naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

Zdaniem skarżącego skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Ciężar dowodu jest w takiej sytuacji po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika. Stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe – i to zarówno w zakresie tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii. W zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska spółki powinny zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe). Postępowanie to powinno:

– zmierzać do ustalenia, czy należące do podatnika linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc, czy wystąpił przedmiot opodatkowania,

– ustalić wartość tych linii, a więc ustalić podstawę opodatkowania.

Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu, nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego. Ponadto, nie zgromadzono dowodów, które uzasadniałyby dokonaną przez SKO kwalifikację spornych linii kablowych jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Nie było zatem podstaw faktycznych, aby dokonywać kwalifikacji spornych linii kablowych jako składnika całości techniczno-użytkowej, na którą składają się zarówno linie kablowe, jak i kanalizacja kablowa, w której linie te zostały położone.

Strona skarżąca wskazała następnie, że dokonana przez Kolegium wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, była nieprawidłowa, gdyż nie uwzględniała tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z literalnego brzmienia art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego wynikało, że urządzenia lub instalacje stanowią część składową budowli, o ile pozostają z tą budowlą w związku techniczno-użytkowym. Zdaniem strony należało przyjąć, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. SKO po pierwsze nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby – zdaniem Kolegium – tworzyć z tą kanalizacją. Po drugie nie ma wątpliwości, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całości techniczno-użytkowej, niezbędnej do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. Błędna jest zatem kwalifikacja spornych linii kablowych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową.

Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że nie ma wątpliwości, że kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – niezależnie jednak od tego, czy faktycznie zostały w niej umieszczone linie kablowe. Wnioskowanie, zgodnie z którym obiekt budowlany jest częścią innego obiektu budowlanego byłoby zdaniem strony absurdalne. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, będącej niewątpliwie obiektem budowlanym, nie są zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości).

W końcowej części skargi pełnomocnik strony zwrócił uwagę na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z unormowania tego wysnuł wniosek, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na 1 stycznia roku podatkowego. W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania od budowli w podatku od nieruchomości należnym za 2008 r. stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na 1 stycznia 2008 r. Tymczasem organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły wartość uznaną jako podstawa obliczenia amortyzacji ustaloną na 1 stycznia 2007 r. Wartość ta nie mogła być jednak podstawą opodatkowania w 2008 r.

Dodatkowo wskazując na naruszenie art. 21 § 3 O.p. pełnomocnik stwierdził, iż polegało ono na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. Pełnomocnik argumentował, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Adresem siedziby podatnika, jest ul. [...] w W., i jest on zgodny z właściwymi rejestrami, w związku z czym na ten adres winno być doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 września 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniósł dodatkowe zarzuty, a mianowicie:

1. wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika jedynie w podczas czynności sprawdzających;

2. naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podczas gdy Spółka zamierzała złożyć wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości skarżącej położonych na terenie Gminy K.;

3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwie ustaloną podstawę opodatkowania, która nie uwzględniała zmiany stanu linii kablowych w porównaniu ze stanem wykazanym w deklaracji podatkowej za 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca wcześniej w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem, jest budowlą.

Przykłady budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem budowlą są takie obiekty jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki wolnostojące, instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przytoczona definicja nie stanowi katalogu zamkniętego i jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę.

Na gruncie u.p.o.l. budowlą jest także "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tego typu urządzenia są traktowane jako budowla i powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie (np. ogrodzenie posesji, na której prowadzona jest działalność gospodarcza) albo element składowy obiektu (np. instalacje i przyłącza rurociągu lub linii energetycznej). Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z u.p.o.l. nie wszystkie budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sam fakt stwierdzenia, że dany obiekt budowlany jest budowlą, nie przesądza jeszcze o tym, że powinien być opodatkowany. Budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie niewątpliwie występuje.

Obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budynek albo budowla) może być częścią składową nieruchomości gruntowej albo też rzeczą stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego za część składową rzeczy uważane jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Na podstawie art. 48 K.c. częścią składową gruntu są, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, w szczególności budynki i inne urządzenia z gruntem trwale związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Opodatkowaniu podlegają zarówno budynki lub budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel.

Wyjątkiem od przedstawionego rozumienia części składowej gruntu są urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne podobne (art. 49 K.c.). Urządzenia te w świetle u.p.o.l. to budowle, określane mianem sieci technicznych. Nie należą one do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Podatek od nich będzie płacił ich właściciel lub posiadacz - jeżeli są to urządzenia stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego.

Budowlami są niewątpliwie sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 Prawa budowlanego, gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady należy więc dokonywać na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisy te to przede wszystkim art. 16a i następne powołanej ustawy oraz wykaz stawek amortyzacyjnych, stanowiący załącznik nr 1 do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Sieci telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21.

Organy słusznie przyjęły, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Wbrew zarzutom skarżącej z decyzji obu instancji nie wynika, aby organy uznały linię kablowa za samodzielną budowlę, lecz jedynie z jej składnik.

Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa.

Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafne jest także stanowisko organu odwoławczego, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury, na które powołuje się skarżąca, nie może wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia budowli dla celów podatkowych. Wskazane rozporządzenie może mieć co najwyżej charakter posiłkowy, zaś w niniejszej sprawie nie zaistniała potrzeba, aby odwoływać się do jego przepisów.

Organy przyjęły, że stan posiadania obiektów budowlanych Spółki nie uległ zmianie w 2008 r., czemu zresztą skarżąca nie zaprzeczyła w żadnym piśmie składanym w toku postępowania podatkowego. W tej sytuacji zasadnym było przyjęcie za prawdziwe danych wskazanych przez podatnika we wcześniejszych deklaracjach podatkowych. Można więc było stwierdzić, że postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dokonywania oględzin przedmiotu opodatkowania przy udziale biegłego, czy wydania przez niego opinii. Wartość linii kablowej została bowiem ustalona na podstawie danych wskazanych przez samą skarżącą. Ze skargi wynika jednoznacznie, że podstawą kwestionowania przez Spółkę wartości przedmiotu opodatkowania nie jest jej przekonanie, że wartość linii kablowej jest odmienna niż zostało podane w decyzji organu I instancji, a wobec tego wymaga dodatkowych ustaleń w tym zakresie – zarzut skarżącej zmierza natomiast wyłącznie do uchylenia decyzji.

Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 21 § 3, art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, poprzez – jak to nazwał pełnomocnik – wydanie decyzji "poza postępowaniem podatkowym" i "pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008". Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia A. S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., doręczając je A. S.A. ul. [...] reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego A.C., zgodnie z pełnomocnictwem nadesłanym przy piśmie procesowym z dnia 11.02.2008 roku. Natomiast pismem z dnia 22 marca 2010 r. organ wezwał skarżącą spółkę reprezentowaną przez dor. pod A. C. do udzielenia dodatkowych informacji dotyczących złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Dodatkowo w dniu 28 kwietnia 2010 r. Wójt Gminy K. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i postanowienie to również doręczono na adres wskazany przez pełnomocnika tj. W., ul. [...]. Należy wskazać, iż art. 145 § 1 O.p stanowi, iż jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Kolejne pisma w sprawie były doręczana pełnomocnikowi skarżącej spółki na podany przez niego adres. W toku postępowania pełnomocnik skarżącej spółki składał pisma procesowe, odbierał adresowaną do spółki korespondencję i nie kwestionował okoliczności doręczania do jego rąk tej korespondencji. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą spółkę wynika, iż obejmuje ono upoważnienie do działania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. W tej kategorii spraw pełnomocnictwo to z mocy prawa obejmuje zatem umocowanie pełnomocnika do wszystkich łączących się z daną sprawą czynności w postępowaniu, w tym czynności sprawdzających, jak i podjętych w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że pełnomocnictwo to zostało złożone w toku czynności sprawdzających nie oznacza, iż pełnomocnik nie zamierzał uczestniczyć również w postępowaniu podatkowym. Wskazują na to obiektywne okoliczności, tj. odbieranie korespondencji skierowanej do skarżącej spółki, powoływanie się przez pełnomocnika w nagłówku pism procesowych na udzielone pełnomocnictwo, składanie pism procesowych w imieniu skarżącej spółki. W przeciwnym razie, pełnomocnik zanegowałby doręczenie do jego rąk postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i następnych pism organów niezwłocznie po ich doręczeniu. Nie składałby też odwołania, a obecnie i skargi, powołując się właśnie na pełnomocnictwo, którego odpis złożył uprzednio do załączonych do skargi akt. Nie sposób natomiast zrozumieć, dlaczego czekał z zanegowaniem skuteczności doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania aż sprawa zostanie skierowana do sądu administracyjnego.

Nawiązując z kolei do podniesionego w złożonym przez pełnomocnika skarżącej załączniku do protokołu rozprawy zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy na pkt 2 sentencji uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66). Stwierdzono w nim, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zatem przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, jedynie wtedy, gdy mogło może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że – jak wynika z akt sprawy - Kolegium nie przeprowadziło żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparło o materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. Istotne jest także, że - jak akcentowano już powyżej – spór w istocie nie dotyczył faktów, ale wykładni prawa, tj. art. 1 a § 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Formułowane przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego de facto nie zmierzały do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że Spółka nie wskazała innej niż przyjęta przez organy podatkowe wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania), ale do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, co nie może przynieść oczekiwanego przez stronę skutku. Bezzasadnie bowiem wskazuje skarżąca w załączniku do rozprawy, że niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym uniemożliwiło jej złożenie wniosków dowodowych odnoszących się do ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków. Skoro bowiem ewidencja środków trwałych prowadzona jest przez podatnika, to musi on być świadomy, czy udostępnił organowi taką ewidencję czy też dowód taki w toku postępowania podatkowego nie został przeprowadzony. Druga zaś z wymienionych ewidencji odnosząca się do gruntów i budynków nie może być przydatna dla rozstrzygnięcia sporu dotyczącego opodatkowania budowli. W tym stanie rzeczy niewyznaczenie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A. S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

mak