Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 606/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 452/05 w sprawie ze skargi T. S. A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej T. S.A. w C. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 452/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2005 r. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że spór pomiędzy podatnikiem, a organami orzekającymi w sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały dokonane przez niego obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup energii elektrycznej i wody do posiadanych przez Spółkę pawilonów wypoczynkowych w miejscowości O. k/W. nad jeziorem G., za poszczególne miesiące 2002 r.

Zdaniem organów wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych". Oznaczało to, w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", że Spółka została pozbawiona możliwości odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało bowiem, że pawilony służyły osobistym celom akcjonariuszy Spółki i członkom ich rodzin.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po dokonaniu analizy wskazanych wyżej przepisów, stwierdził, że w kwestii możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wypowiedział się już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 451/05 w przedmiocie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, przesłuchanych w charakterze strony, z którego w sposób oczywisty wynika, że w 2002 r. pawilony nad jeziorem G. nie były wykorzystywane na cele usług wypoczynkowych i rekreacyjnych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Spółka przyznała to zresztą w uzasadnieniu skargi, wskazując na trudności finansowe, które w tym okresie uniemożliwiły najem tych obiektów i świadczenie w nich takich usług. W tym stanie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że sam zapis w statucie Spółki i rejestrze handlowym stanowiący o takim zakresie działalności, czy projekcie zagospodarowania działki (ośrodek szkoleniowo - wypoczynkowy) nie jest wystarczający do uznania, że wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów wypoczynkowych stanowią koszty podatkowe.

Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły w postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Miały bowiem podstawy do przedstawionego wyżej stanowiska w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń strony, że posiadane przez nią pawilony wypoczynkowe wykorzystywane były do celów narad, szkoleń dla personelu Spółki, spotkań z kontrahentami, a więc pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Sąd podniósł, wyjaśniając dlaczego uznaje za niezasadny zarzut naruszenia w postępowaniu art. 122 Ordynacji podatkowej, że nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

W tym stanie rzeczy Sąd za zasadne uznał twierdzenie organów podatkowych, będące podstawą wydania decyzji w obu instancjach, że niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku od towarów i usług kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki - nie stanowiący kosztu - wydatek jest związany.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, Spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości.

Zarzuciła temu orzeczeniu, wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c P.p.s.a., na skutek bezpodstawnego nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jej skargi na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. i nieuchylenia decyzji w zaskarżonej części mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niezasadne przyjęcie, że poniesione przez nią wydatki na utrzymanie domów wypoczynkowych nad jeziorem G. w O. k/W. nie mają związku z jej przychodami z uwagi na fakt, że od momentu przejęcia budynków do używania tj. od stycznia 2001 r. do chwili obecnej nie rozpoczęła świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych i nie uzyskała żadnego przychodu oraz nie wykorzystywała ich na cele związane z podstawową działalnością Spółki, a zatem istniały podstawy do pomniejszenia podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony, w sytuacji kiedy Spółka faktycznie wykorzystywała sporne pawilony na cele związane z podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki oraz jej funkcjonowaniem jako osoby prawnej.

W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie albo o uchylenie w całości tego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania mimo dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w L. bezzasadnie odmówił przyznania wiarygodności dowodom osobowym zgłoszonym przez Podatnika, nieprawidłowo ocenił dowody z dokumentów tj. statutu Spółki obowiązującego w 2002 r., odpisu z rejestru handlowego, projektu zagospodarowania działki. Prawidłowo dokonana ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że strona słusznie obniżyła należny podatek od towarów i usług o kwoty tego podatku naliczone w fakturach VAT otrzymanych w związku z zakupem energii elektrycznej i kosztami zużycia wody do pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G.. Spółka powołała się przy tym na składane w toku postępowania wyjaśnienia na temat przyczyn niewykorzystywania tych pawilonów w 2002 r. na cele rekreacyjno - wypoczynkowe. Podniosła również, że stan tych obiektów w owym czasie pozwalał jedynie na organizowanie w nich narad, szkoleń dla personelu i spotkań z kontrahentami, co potwierdzili świadkowie i osoby przesłuchane w charakterze stron. Wnioski wynikające z dowodów osobowych poparte zostały dowodami z dokumentów w postaci statutu, odpisu z rejestru handlowego, a ponadto projektu zagospodarowania działki, na których znajdowały się przedmiotowe budynki.

Zdaniem Spółki przeprowadzone w toku postępowania dowody potwierdziły przeznaczenie oraz rzeczywisty sposób wykorzystania pawilonów. Mimo tego organ podatkowy dokonał ich nieprawidłowej oceny, nie podejmując tym samym wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wywodzenie przez ten organ wniosków przeciwnych wynikało z dokonania jednostronnej oceny materiału dowodowego. W konsekwencji doszło do ewidentnego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła również, że w toku postępowania wykorzystano jako dowód na okoliczność wykorzystania pawilonów w 2002 r. wyniki oględzin przeprowadzonych w 2004 r.

W takim przypadku, w ocenie Skarżącej, oddalenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji jej skargi prowadziło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania i to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Wykazując naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że głównym zamiarem inwestycji w O. było odpłatne świadczenie usług wypoczynkowych i rekreacyjnych. Fakt, że w 2002 r., z uwagi na trudności finansowe, nie uruchomiła tej działalności i nie osiągnęła z niej żadnych przychodów nie stanowił podstawy do zarzucenia jej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Gotowe budynki wykorzystywane były bowiem w celu organizowania posiedzeń organów Spółki, rokowań i narad z kontrahentami oraz spotkań i narad z uczestnikami procesów inwestycyjnych. Wymienione cele związane były jednoznacznie z funkcjonowaniem strony jako osoby prawnej oraz z podstawową działalnością przedsiębiorstwa Spółki. W świetle tych okoliczności nie powinno budzić wątpliwości, że koszty utrzymania obiektów służących funkcjonowaniu Podatnika jako osoby prawnej oraz podstawowej działalności przedsiębiorstwa spółki akcyjnej były kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik w możliwy dla siebie i przewidziany prawem sposób udowodnił istnienie bezpośredniego związku przyczynowego między poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Tym samym ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionujące poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodu, potwierdzone zaskarżonym wyrokiem, nie są zasadne. Tym samym doszło w zaskarżonej decyzji do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie uchylając tego aktu, powielił dokonane przez organ podatkowy naruszenie prawa materialnego.

Strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie uczestniczył w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) należy zauważyć, że w petitum skargi kasacyjnej w ramach tej podstawy kasacyjnej Spółka wskazała art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c P.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazany przepis P.p.s.a. został oznaczony w błędny sposób (podobny błąd Skarżąca popełniła także przy powoływaniu tego przepisu na s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jednakże uchybienie to, mając na względzie brak wątpliwości, co do tego, że Skarżąca miała w istocie na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., nie ma znaczenia dla dokonania oceny zasadności przedstawionego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Spółka nie wykazała jednak na czym miało polegać, zaakceptowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, uchybienie przez organy podatkowe zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca, uzasadniając ten zarzut, przedstawiła swoją ocenę zebranego materiału dowodowego, odmienną od dokonanej przez organy i ocenionej jako prawidłowa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie zarzuciła natomiast organom podatkowym, a w konsekwencji Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Spór pomiędzy skarżąca, a organami, co znalazło odzwierciedlenie także w uzasadnieniu zarzutów procesowych zawartych w podstawach kasacyjnych, sprowadzał się bowiem do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, a nie zakresu tego materiału. Tym samym nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako naruszony przepis postępowania podatkowego Spółka wskazała również art. 191 Ordynacji podatkowej, zarzucając Sądowi, że mimo uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, oddalił jej skargę. Jednakże stawiając ten zarzut Skarżąca ograniczyła się do wymienienia jedynie przepisu Ordynacji podatkowej, nie wiążąc go z odpowiednim przepisem P.p.s.a., który mógł naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny, bezzasadnie oddalając skargę. Brak wskazania jako naruszonego art. 151 P.p.s.a. uniemożliwia w takim przypadku dokonanie oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W takim przypadku za bezzasadne należy uznać także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym podnieść, że Skarżąca nieprecyzyjnie, w świetle art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazała postać naruszenia tych przepisów (przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). Mając jednak na uwadze treść uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej należy przyjąć, że zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego odnosiły się do ich niewłaściwego zastosowania. Te zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw z uwagi na brak skutecznego podważenia ustalonego przez organy stanu faktycznego, który został uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z ustaleń organów podatkowych, odzwierciedlonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., poddanej kontroli w zaskarżonym wyroku, wynika bowiem, że udokumentowane spornymi fakturami wydatki Spółki na utrzymanie pawilonów nad jeziorem G., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W takim stanie rzeczy organy podatkowe miały obowiązek zastosować w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieuprawniony.

Należy także dodać, z uwagi na konstrukcję art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i posłużenie się w tym przepisie przez ustawodawcę techniką odesłania do przepisów o podatku dochodowym - w niniejszej sprawie do podatku dochodowym od osób prawnych ("Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym"), przesądzające znaczenie w postępowaniu dotyczącym określenia Spółce podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. miała ocena charakteru poniesionych przez nią wydatków, udokumentowanych spornymi fakturami przy okazji określenia jej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

W związku z tym należy podnieść, że skarga kasacyjna na wskazane wyżej w zaskarżonym wyroku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 451/05, dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., określającej stronie taki podatek za 2002 r., została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 787/06. Tym samym w postępowaniu dotyczącym zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. prawomocnie przesądzono, że sporne wydatki na utrzymanie pawilonów nad jeziorem G. w 2002 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, co przesądza o prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., a w konsekwencji również o zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.