Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 149/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 i ust. 3, art. 2 ust.2, art. 3 ust.1 pkt. 4 i ust. 2, art. 5 ust.1 pkt.1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 336
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 1 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Olsztynie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego

z "[...]"r., którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy B.

z "[...]"r., określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017r.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia, wydana aktualnie decyzja jest kolejnym z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie. W związku z ustaleniem w wyniku postępowania podatkowego, że skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa,

na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne, organ I instancji decyzją

z "[...]" r. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 57.070 zł od gruntów związanych z działalnością gospodarczą

o powierzchni 67.141,04 m². Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" r. W związku ze skargą podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, organ odwoławczy na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", decyzją z "[...]"r. uchylił decyzję z "[...]"r., jak również decyzję organu I instancji i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z 24 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 95/20, umorzył postępowanie sądowe.

Wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z "[...]"r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r.

w wysokości 11.403 zł od gruntów związanych z działalnością gospodarczą

o powierzchni 13.415,42 m².

W odwołaniu od tej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2020 r. poz. 1325), dalej: "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało nieustaleniem istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności:

a) nieustalenie faktycznego stanu na gruncie, tj. nieustalenie, czy na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi: "[...]", które zostały przyjęte do opodatkowania, rzeczywiście znajdują się linie energetyczne;

b) ustalenie, że na działkach o numerach geodezyjnych "[...]" są posadowione linie energetyczne, podczas gdy przez te działki linie energetyczne nie przebiegają;

c) ustalenie, że na działkach o numerach geodezyjnych: "[...]" powierzchnia pasa technicznego wynosi 13.415,42 m², podczas gdy wynosi ona 1.553,50 m² (dotyczy to tylko działek, na których faktycznie znajduje się infrastruktura energetyczna i które nie są przedmiotem dzierżawy);

2. art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy poprzez nieprzesłanie kserokopii lub wersji elektronicznej dokumentów, mimo że strona wystąpiła z takim wnioskiem z uwagi na pandemię.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono m.in., że na części nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu nie posadowiono napowietrznych linii energetycznych, i co za tym idzie, nie ma tam pasów technicznych do eksploatacji i nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz leśna. Organ I instancji ograniczył oględziny tylko do dwóch działek ewidencyjnych, przy czym działki te stanowiły grunty rolne. Ponadto część działek była przedmiotem dzierżawy przez osoby trzecie na podstawie umów zawartych przed 2015 r., które strona przedłożyła wraz z odwołaniem. Nadleśnictwo podniosło również, że powierzchnia stanowiąca podstawę do pobierania opłat za zajęcie gruntu powinna zostać przyjęta jako rzut poziomy obiektów infrastruktury technicznej.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z 4 grudnia 2020 r. wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty, na których posadowiono słupy i linie energetyczne, oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub lasy

(w znikomym zakresie jako drogi). Organ odwoławczy powołał przepisy art. 1 ust. 1,

ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U.

z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub leśne powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14, 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15, podniósł, że opodatkowanie gruntów rolnych lub leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w 2017 r. E. SA

prowadziła działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operator korzysta z gruntów pod liniami napowietrznymi na zasadach określonych w trzech umowach o ustanowieniu służebności przesyłu z "[...]"r., zawartych w formie aktu notarialnego. Według zapisów umów, służebność przesyłu polega ma m.in. na prawie do korzystania

z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

Jak wskazało SKO, w umowach tych wymienione zostały działki gruntu, które przyjęte zostały do podstawy opodatkowania. W umowach znajdują się również oświadczenia Nadleśniczego, w myśl których na działkach wymienionych w odwołaniu znajdują się linie napowietrzne średniego lub niskiego napięcia. Oświadczenia obejmują również nazwy miejscowości, które połączone są owymi liniami. W aktach znajduje się także sporządzony przez Nadleśnictwo wykaz nieruchomości przeznaczonych do obciążenia służebnościami przesyłu. W wykazie tym uwzględnione zostały wszystkie działki gruntu wymienione w odwołaniu. Wykaz obejmuje dla każdej działki m.in. nazwę (oznaczenie) linii oraz napięcie linii. Organ I instancji, dysponując ww. dokumentami,

tj. aktami notarialnymi zawierającymi oświadczenia Nadleśniczego oraz sporządzonym przez Nadleśnictwo wykazem działek zajętych na potrzeby przedsiębiorstwa energetycznego, nie miał potrzeby prowadzenia kolejnych dowodów, w tym dowodu

z oględzin działek. Skoro Nadleśniczy wykazywał ww. działki i znajdujące się na nich budowle służące do przesyłu energii, to nie istniały wątpliwości, że grunty te wykorzystywane są do tych celów, a zatem są na te cele zajęte.

Zdaniem SKO, operator energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich

w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Jednak zakres działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego,

a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując

art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.

Z postanowień umów służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. W świetle jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia, Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umów nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji, operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy.

Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że organ I instancji wyłączył z podstawy opodatkowania grunty wydzierżawione osobom fizycznym. W kwestii zaś naruszenia art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Nadleśnictwu zapoznania się z materiałem dowodowym, wskazał, że nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż organ

I instancji nie zbierał samodzielnie dowodów, w sytuacji gdy materiały dostarczone przez podatnika były wystarczające do wydania decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podniosła następujące zarzuty:

I błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że:

1) podatkiem od nieruchomości związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna być objęta powierzchnia w wymiarze 13.415,42 m², podczas gdy powinna być to powierzchnia co najwyżej w wymiarze 1.553,50 m²,

2) zastosowanie dla użytku "dr" (działka o nr "[...]"), za który uiszczono podatek od nieruchomości, ponownie najwyższej stawki podatkowej co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tej działki,

3) nieuwzględnienie umów dzierżawy gruntów zawartych z osobami fizycznymi dla gruntów położonych na działkach o nr "[...]" i "[...]",

II naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia gospodarki leśnej lub rolnej,

1) naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie powołania biegłego (art. 197 § 1 O.p.) w celu ustalenia, czy i ewentualnie jaka część gruntów jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna,

2) zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję,

3) nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystania spornych gruntów i rodzaju prowadzonej na tych gruntach działalności,

4) nieustalenie faktycznej wielkości gruntów zajętych pod liniami energetycznymi,

III naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 i pkt 5 oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że lasy i użytki rolne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym,

2) art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 ustawy o podatku leśnym poprzez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny czy też podatek rolny,

3) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 4 pkt 2a i pkt 3 lit. c) i d) ustawy z dnia

18 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1153 ze zm.) oraz

art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e, i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia

13 października 1995 r. – Prawo łowieckie (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1226

ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że strona nie prowadzi i nie może prowadzić na gruntach działalności leśnej, chociaż taka działalność była i jest prowadzona na gruntach,

4) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez przyjęcie, że grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej w wyniku usytuowania na nich linii elektroenergetycznych,

5) art. 1 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskutek niezasadnego przyjęcia, że posadowienie linii energetycznej i wykorzystywanie jej do działalności gospodarczej, całkowicie eliminuje ich opodatkowanie podatkiem rolnym,

IV naruszenia art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntów oraz powołaniem okoliczności faktycznych, które – wobec wadliwości postępowania dowodowego – nie sposób uznać za udowodnione,

V naruszenia art. 240 § 4 O.p. przez uniemożliwienie stronie zapoznania się

z materiałem dowodowym sprawy oraz złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń.

Ponadto strona wniosła o wezwanie na rozprawę i przesłuchanie w charakterze świadków A. K. i P. D. oraz w charakterze strony Nadleśniczego Z. P., na okoliczność wielkości powierzchni zajętej na linie energetyczne.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że stan opisany w 2012 r.

w aktach notarialnych mógł nie być zgodny ze stanem faktycznym w 2017 r. W związku z błędnymi danymi będącymi w zasobach Nadleśnictwa, operatora energetycznego

i Starostwa Powiatowego akty notarialne zawierają szereg błędów m.in. w zakresie wskazania nieruchomości zajętych na urządzenia energetyczne. Skarżący podjął starania w celu sprawdzenia poprawności zapisów aktów notarialnych i przeprowadził wizje lokalne nieruchomości objętych służebnością przesyłu, w wyniku których ustalił, że na działkach o numerach "[...]" oraz "[...]" nie są i nigdy nie były posadowione linie energetyczne, które przebiegają na działkach sąsiednich niebędących w zarządzie strony. Posiadane w 2012 r. informacje różniły się od stanu rzeczywistego, szczególnie w przypadku przebiegu linii wzdłuż granicy polno-leśnej

i wzdłuż granicy działek ewidencyjnych. Na wątpliwości te skarżący wskazywał w toku postępowania wielokrotnie. SKO wskazało na wykaz gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu w oparciu o dane z aktu notarialnego, nie odniosło się natomiast do wyjaśnień strony, jak też nie podjęło żadnych czynności wyjaśniających.

Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że w latach 2015-2018 funkcjonowały umowy dzierżawy, które były zawarte jeszcze przed 2015 r. (działki o numerach "[...]" i "[...]"). Dodatkowo jedną z nieruchomości wskazanych przez organ do ponownego opodatkowania stanowi użytek "dr" (działka o nr "[...]"), który jest objęty już podatkiem od nieruchomości. Organ nie wprowadził również korekty w stosunku do podatków już opłaconych, co – zdaniem strony – prowadziło do podwójnego opodatkowania nieruchomości.

Przedstawiając w tabeli na s. 6 skargi powierzchnię pozostałych gruntów zajętych na infrastrukturę energetyczną (1.553,50 m²), skarżący wyjaśnił, że jako podstawę do obliczeń przyjął rzut poziomy urządzeń i obiektów, wyrażony jako iloczyn długości linii elektroenergetycznych oraz ich szerokości przyjętej w następujący sposób:

1. dla naziemnych linii kablowych w przypadku pojedynczego kabla została przyjęta jako jego rzeczywista grubość,

2. dla naziemnych linii kablowych w przypadku występowania dwóch i więcej linii kablowych została przyjęta jako rzeczywista szerokość pomiędzy dwoma najbardziej skrajnymi kablami,

3. dla linii podziemnych w wielkości 12 cm stanowiącej grubość rury osłonowej kabli,

4. dodatkowo w przypadku linii pojedynczych została dodana powierzchnia słupów.

W ocenie podatnika, czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które uzasadniałaby objęcie gruntów leśnych obowiązkiem podatkowym, muszą być wykonywane w sposób trwały, który jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia działalności leśnej. Skarżący wyjaśnił, że czynności operatora na gruntach sprowadzają się do usuwania awarii linii w celu zapewnienia ciągłości zasilania lub przywracania sprawności sieci. Czynności te nie dotyczą co do zasady całego terenu pod liniami energetycznymi. Oczywiście w przypadku linii napowietrznych gospodarka leśna bywa ograniczona ze względu m.in. na ograniczoną wysokość drzew. Jednak nie powoduje to, że nie jest prowadzona działalność leśna w rozumieniu art. 1 ustawy

o podatku leśnym, czy działalność rolna, bądź też działalność łowiecka. Na możliwość prowadzenia działalności leśnej na gruntach obciążonych służebnością przesyłu wskazują m.in. art. 3 i art. 39a ust. 1 ustawy o lasach. Twierdzenie organów, że grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą nie zostało w żaden sposób udowodnione. Organ I instancji przeprowadził co prawda oględziny terenów pod liniami energetycznymi, ale tylko 2 działek ewidencyjnych, które stanowiły grunty rolne. Nie odniósł się do twierdzeń strony, że ujęta w załączniku do aktów notarialnych szerokość, długość oraz powierzchnia służebności nie odzwierciedla faktycznej powierzchni gruntu zajętego, a jedynie pokazuje obszar wynikający z potrzeby zapewnienia dostępności do linii energetycznej i możliwości wejścia w przypadku awarii. Faktyczny obszar zajętego gruntu, na którym nie jest prowadzona gospodarka leśna, stanowi tylko i wyłącznie powierzchnia bezpośrednio pod liniami i słupami energetycznymi. Konieczne jest zatem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, którzy powinni wyjaśnić wątpliwości.

Strona wskazała również na nowelizację od 1 stycznia 2019 r. ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, zgodnie z którą grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, są opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Jak zaznaczyła, wprawdzie zmiany te obowiązują dopiero od 1 stycznia 2019 r., to jednak wskazują one na kierunek interpretacji obowiązujących wcześniej przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone na podstawie materiałów przedłożonych przez skarżącego, a zatem nie było podstaw, by te ustalenia kwestionować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest w części zasadna.

Stosownie do art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U.

poz. 374 ze zm.), uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania pism procesowych.

Odnosząc się do zawartych w skardze wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz Nadleśniczego w charakterze strony, należy wyjaśnić, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zaś przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych, np. zeznań świadków, jest niedopuszczalne (wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt I FSK 166/14, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W sprawie nie przeprowadzono bowiem wyczerpującego postępowania dowodowego, w skutek czego naruszono przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uznając, że zakres postępowania dowodowego determinują przepisy prawa materialnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Dalej należy zauważyć, że wyżej cytowane regulacje w pełni korespondują

z unormowaniami u.p.o.l. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku gruntów rolnych lub lasów zasadą jest opodatkowanie odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Dla opodatkowania tego rodzaju gruntów nie ma znaczenia, czy są one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym. Należy jednak podkreślić, bo ma to fundamentalne znaczenie w sprawie, że będzie tak do czasu, aż na tych gruntach nie zostanie podjęta działalność gospodarcza inna niż rolnicza lub leśna, czyli nie nastąpi ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 2).

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma przybliżenie pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanka ta nie posiada definicji legalnej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, s. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć

w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3). Zatem przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględnić przy tym należy, że działania podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także od specyfiki działalności gospodarczej.

Rozumienie przedmiotowej przesłanki zostało ponadto wypracowane

w orzecznictwie sądowym, w którym podnosi się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41, wyrok NSA z 24 lipca 2002 r., sygn. akt

I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92). W rezultacie, za zupełnie nieusprawiedliwione należy uznać stwierdzenie, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnych, jak np. uzyskanie pozwolenia na budowę - bez podjęcia czynności faktycznych na tychże gruntach - z góry przesądza, że grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskanie przez przedsiębiorcę pozwolenia na budowę nie oznacza przecież, że objęte taką decyzją grunty nie są dalej wykorzystywane na cele rolnicze (bo stanowią użytki rolne) lub też, że nie są one w ogóle wykorzystywane (wyrok NSA

z 19 maja 2016 r., sygn. II FSK 1926/14). W wyroku z 2 września 2020 r., sygn. akt

II FSK 1522/18, NSA ocenił, że niewłaściwe jest przyjęcie pod pojęciem "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć nie tylko grunty na których faktycznie (poprzez czynności fizyczne na gruncie) prowadzona jest ta działalność, ale również grunty, wobec którego podjęto czynności organizacyjne, czy też prawne. Ocena istnienia przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia,

a także innych okoliczności (wyrok WSA w Białymstoku z 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 527/20).

Wskazując na powyższe rozważania, należy podzielić co do zasady stanowisko strony skarżącej, że brak fizycznego posadowienia linii energetycznej na gruncie obciążonym służebnością przesyłu wyłącza możliwość uznania, że grunt ten został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Ponadto wskazania wymaga, że w przypadku przedmiotów będących

w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

W przypadku zaś przekazania gruntu przez Nadleśnictwo w dzierżawę, zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku

od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie sporny jest m.in. zakres "zajęcia" opodatkowanych gruntów na działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej, jak również zakres wyłączenia z opodatkowania u skarżącego części gruntów oddanych

w dzierżawę na rzecz osób trzecich. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe przyjęły, że w 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte zostały grunty

o powierzchni 13.415,42 m². Ustalenia takiego poczyniły na podstawie treści trzech umów ustanowienia służebności przesyłu z "[...]"r., zawartych w formie aktu notarialnego, oraz sporządzonego przez Nadleśnictwo wykazu nieruchomości przeznaczonych do obciążenia służebnością przesyłu.

Zdaniem skarżącego, poczynione w powyższy sposób ustalenia organów podatkowych dotyczące 2017 r. nie było prawidłowe, na co skarżący wskazał najpierw w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w skardze do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, oparcie się organu odwoławczego na treści umów ustanowienia służebności przesyłu nie było wystarczające w realiach tej sprawy, w której podatnik już w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniósł, że na działkach o numerach ewidencyjnych "[...]" oraz "[...]"nie są i nigdy nie były posadowione linie energetyczne, które przebiegają na działkach sąsiednich niebędących w jego zarządzie. Dodatkowo podatnik wskazał na istnienie umów dzierżawy dotyczących objętych decyzją organu I instancji gruntów o nr "[...]" oraz "[...]", które zostały zawarte jeszcze przed 2015 r. Wskazał również, że przedmiotem dzierżawy w 2017 r. była także działka o nr "[...]". W takim stanie sprawy Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie mógł oprzeć swego rozstrzygnięcia wyłącznie na treści dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, bez uprzedniej weryfikacji twierdzeń strony podniesionych w odwołaniu. Tym samym uznać należy, że organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W takiej sytuacji nieuprawnione było stwierdzenie przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że skoro wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone na podstawie materiałów przedłożonych przez skarżącego, nie było podstaw, by te ustalenia kwestionować.

Po pierwsze wskazać należy, że zaskarżona decyzja dotyczy okresu o 5 lat późniejszego w odniesieniu do umów zawartych w 2012 r., a więc nie można wykluczyć, że pomiędzy stanem faktycznym w 2012 r. i w 2017 r. zachodziły różnice. Po drugie, w sytuacji, gdy materiał dowodowy sprawy został w zasadniczej części zgromadzony w oparciu o dokumenty pochodzące od samego podatnika, nie można zakwestionować możliwości uzupełnienia tego materiału przez podatnika na kolejnych etapach postępowania. Po trzecie, wyraźnego zaznaczenia wymaga, że stanowisko samego podatnika nie było konsekwentne. W postępowaniu, które toczy się od 25 czerwca 2019 r., podatnik został pismem z 11 lipca 2019 r. wezwany do złożenia wyjaśnień w kwestii zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania

w latach 2014-2018, lecz nie wskazał wówczas na brak posadowienia linii energetycznych na niektórych z nieruchomości objętych umowami ustanowienia służebności przesyłu, jak również nie podnosił, że część z tych gruntów została wydzierżawiona. Nie wniósł również żadnych uwag do zgromadzonego materiału dowodowego w czasie zapoznania się z aktami sprawy w dniu 29 października 2019 r. Na okoliczność zawarcia umów dzierżawy gruntów powołał się po raz pierwszy dopiero w odwołaniu z 18 listopada 2019 r. od decyzji organu I instancji z "[...]"r., zaś na okoliczność, że na działkach o nr "[...]" oraz "[...]" nie są

i nigdy nie były posadowione linie energetyczne, dopiero w odwołaniu z 30 czerwca 2020 r. od decyzji organu I instancji z "[...]"r. W odwołaniu tym jednocześnie wskazał na istnienie kolejnych umów dzierżawy dotyczących objętych decyzją organu I instancji gruntów o nr "[...]" oraz nr "[...]", które zostały zawarte jeszcze przed 2015 r., a także powołał się na dzierżawę działki o nr "[...]".

W ocenie Sądu, w przedstawionych powyżej okolicznościach, w sytuacji gdy organ odwoławczy jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji powziął wiedzę

o faktach mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, powinien był wezwać podatnika do wyjaśnienia kwestii podniesionych w odwołaniu, które niewątpliwie mogą mieć wpływ na zakres opodatkowania spornych gruntów w 2017 r.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów odwołania – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Sąd podkreśla,

że jakkolwiek nie może zyskać aprobaty sposób postępowania podatnika, który pomimo tego, że powinien posiadać pełną wiedzę o przedmiotach opodatkowania, nie przedstawił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności w postępowaniu przed organem I instancji, to jednak na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest natomiast wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Jak wskazano na wstępie rozważań, organ odwoławczy, nie prowadząc postępowania w kwestii weryfikacji podniesionych w odwołaniu twierdzeń dotyczących wielkości powierzchni gruntu, która została w 2017 r. "zajęta" na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również nie weryfikując powierzchni gruntów oddanych

w dzierżawę, naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi

i powiązanej z nimi argumentacji w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do pozostałych znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, co do których nie było kwestionowane zajęcie ich na prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Nadmienić należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego

w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1891/18-1895/18,

9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14;

17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07, z 19 lutego 2020 r., sygn. akt

II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne (bądź rolne), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie

w pełni podziela powyższe stanowisko. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna,

o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, powodowałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Taka wykładnia przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem

a operatorem energetycznym, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, Lex nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia konieczne jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo

w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu

art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunty leśne i rolne, obejmujące pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nich służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które

za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane

w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin nieruchomości oraz opinii biegłych. Z tych względów Sąd nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej, że powierzchnia gruntów zajętych na działalność gospodarczą ogranicza się wyłącznie do iloczynu rzeczywistej długości linii elektroenergetycznych oraz ich szerokości, nie zaś całej powierzchni gruntu, na której ustanowiono służebność przesyłu.

Sąd nie podzielił również podniesionej w skardze argumentacji, wywiedzionej

z uzasadnienia projektu ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025

i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt

w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa

w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta

w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r., w których nie było regulacji wyłączających

z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., I SA/Sz 763/18). Zdaniem Sądu, wprowadzenie tej regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego,

a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo (wyroki NSA: z 28 listopada 2019 r., II FSK 1084/19, oraz z 12 grudnia 2019 r., II FSK 1072/19).

Sąd nie uwzględnił ponadto zarzut skargi dotyczącego podwójnego opodatkowania działki o nr "[...]" , sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako droga - "dr". Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jest obowiązany do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., co oznacza, że w dokonanym przez organ obliczeniu kwoty podatku powinny zostać uwzględnione przedmioty opodatkowania wskazane już wcześniej przez stronę skarżącą w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. Nie oznacza to jednak podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, w sytuacji gdy kwota, jaką strona będzie musiała zapłacić w wykonaniu decyzji podatkowej, określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, powinna zostać pomniejszona o podatek, który został już wcześniej uiszczony.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy przeprowadzi czynności zmierzające do ustalenia, jaka powierzchnia gruntów podatnika była "zajęta" na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jaka powierzchnia gruntów została oddana w dzierżawę na rzecz osób trzecich w badanym roku podatkowym.

Przy czym, jak wyżej wskazano, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z działalnością gospodarczą.

W tym celu organ wyeliminuje wątpliwości, które wyłaniają się na tle informacji

w tej materii podawanych przez samego podatnika, zwracając się do podatnika

o wyjaśnienie wątpliwości oraz ewentualne przedłożenie dowodów z dokumentów. Przy czym, czy wystarczające będzie tylko wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień, czy też zasadne będzie podjęcie czynności przesłuchania w charakterze strony w trybie art. 199 O.p., lub też przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, bądź też przeprowadzenie oględzin nieruchomości lub też innych środków dowodowych, organ rozstrzygnie, mając na uwadze stopień współpracy podatnika oraz czytelność

i przydatność dostarczanych przez niego informacji.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w pkt 1. sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt 2. sentencji na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a.