Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 549/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. [...]; 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...]; 3) umarza postępowanie podatkowe; 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz B. sp. z o.o. kwotę 4224 zł (słownie: cztery tysiące dwieście dwadzieścia cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, SKO) z dnia [...] grudnia 2016 r., którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B.I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Prezydenta W. (dalej także: organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2016 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie Dzielnicy U. [...] przy ul. [...]. , działki ew. nr [...], [...], [...] z obr. 2-09-09 w kwocie 422.366,00 zł.

Spółka w roku 2007 r. była użytkownikiem wieczystym działek o nr [...], [...] sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako drogi oznaczone symbolem dr i działki ew. nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem Ba o łącznej powierzchni 6.7004 ha. Grunty o tej powierzchni były deklarowane do opodatkowania.

Aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2010 r. [...] Spółka zbyła na rzecz B.G.I. sp. z o.o. sp. k. przedmiotową nieruchomość, która zabudowana była budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości: budynek nr 260 składający się z 3 części: hali magazynowej o pow. użytkowej 61.518,00 m2, nawy magazynowej i budynku usługowego o pow. użytkowanej 11.174,00 m2. Zgodnie z aktem notarialnym, na nieruchomości znajdowały się także budowle.

Z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 23 stycznia 2011 r. przez rzeczoznawcę majątkowego działającego na zlecenie B.G.I. sp. z o.o. sp. k. wynikało, że na nieruchomości - działkach ew. nr [...], [...], [...] z obr. 2-09-09 na dzień sporządzenia operatu znajdowały się: hala magazynowa o pow. użytkowej 53.255,00 m2 i budynek usługowy o pow. użytkowanej 11.174,00 m2. Powierzchnia przyjęta do opodatkowania w zaskarżonej decyzji odpowiadała powierzchni deklarowanej przez Spółkę. Zgodnie z operatem szacunkowym, na nieruchomości znajdowały się budowle o wartości 445.195,00 zł.

Stosownie do protokołu kontroli, której ustalenia stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, przeprowadzonej w dniach 14-16 marca 2011 r., w okresie objętym decyzją na nieruchomości znajdowały się następujące budynki: hala magazynowa nr 260 o powierzchni 53.489,00 m2, i budynek biurowo-socjalny o pow. 11.174,45 m2.

Z "Ekspertyzy budowlanej hali nr 260 i nr 260B" wykonanej we wrześniu 2008 r.: co do budynku 260 - obiekt całkowicie zdewastowany, pozbawiony wyposażenia instalacyjnego i technologicznego, nie zapewnia użytkowania z zachowaniem podstawowych zasad ergonomii i bezpieczeństwa (...). Obiekt powinien zostać zlikwidowany. Odnośnie zużycia technicznego budynku - stan zły, stopień zużycia budynku - 87,50% , syntetyczna ocena budynku - stan zły, zaś co do budynku 260B - odnośnie zużycia technicznego budynku - stan zły, stopień zużycia budynku - 51,50% , syntetyczna ocena budynku - stan zły. Obiekt nie nadaje się do dalszego użytkowania i nie powinien podlegać rewitalizacji.

Prezydent W. pismem z dnia 27 maja 2008 r. działając na wniosek spółki z dnia 10 maja 2008 r., zawiadomił strony o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie prac budowlanych związanych z rozbiórką hali produkcyjnej nr 260 i budynku biurowego nr 260B.

Zgodnie z protokołem kontroli, w trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 14 listopada 2008 r. stwierdzono, że hala nr 260 została rozebrana oprócz 2 ścian zewnętrznych. Według oświadczenia wykonawcy rozbiórki roboty rozbiórkowe przeprowadzono we wrześniu 2008 r. Drugi budynek został rozebrany w 2010 roku.

W deklaracjach złożonych na podatek od nieruchomości na rok 2007 Spółka zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 67.004 m2, budynki pozostałe o powierzchni 64.346 m2 oraz budowle o wartości 445.195,00 zł. Wartość budowli została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego działającego na zlecenie B.G.I. sp. z o.o. sp.k.

Decyzją z [...] października 2012 r. Prezydent W. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie Dzielnicy U. W. w kwocie 1.165.712,00 zł. Do opodatkowania przyjęto budowle o wartości 445.195,00 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - pow. 64.428,95 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - pow. 67.004,00 m2. Zdaniem organu podatkowego hala nr 260 o pow. użytkowej 53.254,50 m2 i budynek socjalno-biurowy nr 260B o pow. 11.174,45 m2 powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, SKO decyzją z [...] marca 2015 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

SKO wskazało, że ustalenie stanu technicznego budynków w roku podatkowym wymagało posiadania specjalistycznej wiedzy. Organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien był powołać biegłego, którego opinia pozwoliłaby rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu technicznego ww. obiektów. Z dokumentacji przedstawionej przez spółkę, której należy przypisać pełną moc dowodową i której organ podatkowy nie kwestionował na żadnym etapie postępowania wynika, iż stan techniczny obiektów był zły. Z ekspertyzy sporządzonej w roku 2008 wynika, że obydwa budynki - nr 260 i 260B - nie nadawały się do użytkowania i powinny zostać zlikwidowane, co ostatecznie nastąpiło, już w maju 2008 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie prac budowlanych związanych z rozbiórką hali produkcyjnej nr 260 i budynku biurowego nr 260B. Rozbiórka budynku 260 nastąpiła na przełomie sierpnia-września 2008 r., budynku 260B w 2010 r. Zdaniem SKO, budziła poważną wątpliwość teza, że budynek rozebrany we wrześniu 2008 roku nadawał się do użytku i mógł być wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej przez cały rok 2007 aż do sierpnia 2008 r., twierdzenie takie było bowiem sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, to samo dotyczy również budynku nr 260B - co do którego postępowanie w sprawie rozbiórki zostało wszczęte w maju 2008 r. Kolegium wskazało, że jeżeli organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu nie zgromadzi materiału dowodowego potwierdzającego stan techniczny budynków lub też innych dowodów potwierdzających, że Spółka w budynkach prowadziła działalność gospodarczą, to należy uznać, że zachodzą "względy techniczne" o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844, dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych).

Spółka w dniu 24 czerwca 2015 r. złożyła korektę deklaracji na 2007 rok, wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 67.004 m2. Spółka nie wykazała do opodatkowania budynków i budowli.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Prezydent W. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie Dzielnicy U. W. przy ul. [...]., działki ew. nr [...] z obr. 2-09-09 w kwocie 422.366,00 zł. Do opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 67.004 m2, budynki pozostałe o powierzchni 64.346 m2 oraz budowle o wartości 445.195,00 zł.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji zarzucając nieuwzględnienie wytycznych zawartych w decyzji SKO z [...] marca 2015 r., naruszenie art. 187, art. 194 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienia zapisów ujętych w "Raporcie konstrukcyjnym", z których wynika, że budynek grozi zawałem. Spółka zarzuciła decyzji obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyłącza z opodatkowania przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

SKO odniosło się do kwestii przedawnienia wskazując, że w dniu 12 grudnia 2012 r. Prezydent W. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące należności wynikające z decyzji Prezydenta W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] W dniu 12 grudnia 2012 r. organ skierował do banku H. S.A. zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Nr [...] obejmujące należność główną na kwotę 743.346,00 zł, oraz odsetki w wysokości 508.602,00 zł. Zawiadomienie zostało doręczone Bankowi oraz Spółce w dniu 13 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że w związku ze skutecznym wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu 13 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany i od dnia 14 grudnia 2012 r. rozpoczął bieg na nowo.

SKO wskazało, że organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie stwierdził, że nie miał możliwości powołania biegłego, gdyż budynki których dotyczy decyzja nie istnieją. Organ podatkowy nie zgromadził także nowego materiału dowodowego, więc sporne budynki zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych.

Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "względów technicznych" wyłączających zastosowanie najwyższej stawki podatkowej. Przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku.

W ocenie SKO, nie znajduje uzasadnienia zarzut Spółki, że organ podatkowy wydając decyzję naruszył wytyczne zawarte w decyzji Kolegium. Organ podatkowy zastosował stawkę właściwą dla budynków pozostałych, co jest prawidłowe. Budynki istniały na nieruchomości. Sam zły stan techniczny budynków nie uzasadniał wyłączenia ich w ogóle z opodatkowania a jedynie zastosowanie niższej "pozostałej" stawki podatkowej. "Względy techniczne", uzasadniają obniżenie stawki w podatku od nieruchomości, ze stawki przewidzianej dla budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" na stawkę "pozostałą".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka podniosła, że decyzja została wydana z naruszeniem:

a. art. 212 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015r., 613 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji wykonał zalecenia zawarte w decyzji SKO z dnia [...] marca 2015 r.,

b. art. 122 O.p przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób pozwalający na stwierdzenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do opodatkowania w oparciu o stawki podatkowe przewidziane dla przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a w szczególności nie ustosunkowanie się do znajdujących w "Raporcie konstrukcyjnym" w części raportu, w której wymienione są zniszczenia budynku i stwierdzenie, że budynek grozi zawałem, co powoduje że obiekt budowlany utracił przymiot budynku.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek o jej uwzględnieniu zadecydowały względy inne niż te, które podnosiła Skarżąca.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem był uprawniony do tego, aby z urzędu wziąć pod uwagę także te uchybienia, których nie wskazano w skardze.

2. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania podatkowego przez Prezydenta W. wobec Skarżącej nastąpiło z naruszeniem art. 165b § 1 O.p., w myśl którego "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli."

Przepis ten ma zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia wysokości podatku od nieruchomości. Przesłanki określone w hipotezie normy wynikającej z art. 165b § 1 O.p. zachodzą w rozpatrywanej sprawie, gdyż decyzja dotyczy nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli, a Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji, w której w całości uwzględniłaby ujawnione nieprawidłowości.

3. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14, termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, to znaczy że oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ terminu 6-miesięcznego skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Innymi słowy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli nie może być wszczęte postępowanie w tej sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości. Skoro postępowanie nie może być wszczęte, to tym samym nie może być wydana decyzja merytoryczna, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w tej sprawie.

W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2341/11, zgodnie z art. 291 § 4 o.p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to po upływie 6 miesięcy od tej daty organ nie może wszcząć postepowania podatkowego w sprawie. Tak wynika z art. 165b § 1 o.p.

4. Przepis art. 165b § 1 o.p. precyzyjnie określa maksymalny termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego.

5. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 O.p. – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli. W niniejszej sprawie doręczenie protokołu kontroli podatkowej nastąpiło 16 marca 2011 r. – tak wynika z akt sprawy. Na ostatniej, tj. 14-tej stronie protokołu kontroli sporządzonego w dniach 14-16 marca 2011 r. w miejscu na podpis kontrolowanego widnieją odręcznie napisane słowa "otrzymałam 16 marca 2011 r." podpis złożony w imieniu Skarżącej, opatrzony jest on datą i pieczęcią. Oprócz tego, na 1 stronie protokołu zamieszczono informację: "Data zakończenia kontroli: 16 marca 2011 r.". Protokół ten (kopia potwierdzona za zgodność z oryginałem) znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, które nie są ponumerowane, dlatego też Sąd nie może w tym miejscu podać bliższej jego lokalizacji w tychże aktach (strony 13 i 14 protokołu załączone są dwukrotnie w aktach sprawy). Ani Organ, ani Skarżący nie kwestionowali daty zakończenia kontroli, jaka wynika z akt sprawy. Sąd uznaje tę kwestię za jednoznacznie wynikającą z akt sprawy i bezsporną.

6. Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 O.p. data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 16 marca 2011 r., to jest w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli, natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane 18 lipca 2012 r. (k. 47 akt sądowych). Dowód doręczenia postanowienia znajduje się jako kolejny dokument w aktach sądowych (k. 48), obok podpisu osoby uprawnionej do odbioru przesyłki nie wpisano daty, jednak na stemplu pocztowym wyraźnie widoczna jest data 27 lipca 2012 r. Sąd przyjmuje zatem, że wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiło nie wcześniej niż 27 lipca 2012 r.

Zatem określony w art. 165b § 1 O.p. termin 6-miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli, doręczonym Skarżącej w dniu 16 marca 2011 r., upłynął we wrześniu 2011 r., czyli: wiele miesięcy przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Postanowienie o wszczęciu postępowania wraz z dowodem jego doręczenia to dokumenty, których dostarczenia – jako uzupełnienia materiału dowodowego – Sąd zażądał od organu. Sąd na postawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził z nich dowód, na co wskazano w protokole rozprawy z dnia 20 lutego 2018 r.

7. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezydenta W. dotyczyło sprawy, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem doręczonym Skarżącej 16 marca 2011 r. Z protokołu kontroli znajdującego się w aktach sprawy wynika, że kontrola ujawniła nieprawidłowości w wywiązywaniu się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ocena prawna zamieszczona w protokole jednoznacznie wskazuje na to, że kontrolujący doszli do przekonania, iż Skarżąca nie deklarowała należycie do opodatkowania nieruchomości będących w jej władaniu, w szczególności dotyczyło to budynków. Ustalenia kontroli pokrywają się zatem z tym, co organy uczyniły przedmiotem rozstrzygnięć w wydanych później decyzjach.

Podkreślić również należy, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, zakończone zaskarżoną decyzją, było oparte na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. Organy obu instancji na ten protokół powołują się jako na najważniejsze źródło swoich ustaleń. W uzasadnieniu postanowienia Prezydenta W. z [...] lipca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2007 r. wskazano: "W wyniku przeprowadzonej w okresie od 03.03.2011 r. do 16.03.2011 r. kontroli podatkowej stwierdzono, że B.I. Sp. z o.o. nie zadeklarowała do opodatkowania za 2007 r. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (k. 47 akt sądowych). Na s. [...] decyzji SKO z 2015 r. znajduje się sformułowanie: "Jak wynika z protokołu kontroli, której ustalenia stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, przeprowadzonej w dniach 14-16 marca 2011 r....." (k. 31-verte akt sądowych). Podobne sformułowania, wskazujące na rolę protokołu kontroli jako bezpośredniej przyczyny wszczęcia postępowania w zakresie określenia wysokości podatku od nieruchomości, znajdują się we wszystkich wydanych w sprawie decyzjach obu instancji.

9. W dalszej kolejności Sąd rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego wynikającego z art. 165b § 1 O.p. ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub § 3 O.p.

Po pierwsze, nie zaszła sytuacja wyłączająca zastosowanie terminu 6-miesiecznego określona już w samym § 1, albowiem z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca po kontroli (a w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania) dokonała korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

W oczywisty sposób nie zaszła też sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 O.p., gdyż z akt sprawy nie wynika, aby – ewentualne - złożone przez Skarżącą wyjaśnienia do protokołu kontroli zostały uwzględnione.

Nie zaszła też sytuacja określona w art. 165b § 3 pkt 1 O.p., ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca po kontroli (a w okresie poprzedzającym wszczęcie postepowania) dokonała korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, a tym bardziej nie dokonała przed wszczęciem postępowania "ponownej" korekty deklaracji, w którym by się z poprzedniej korekty – uwzględniającej ustalenia kontroli – wycofała.

W kontekście art. 165b O.p. nie ma znaczenia to, że Spółka w czerwcu 2015 r. złożyła korektę deklaracji, w której wykazała do opodatkowania grunty, lecz nie wykazała do opodatkowania budynków ani budowli.

Nie miała również miejsca okoliczność, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., czyli otrzymanie informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Prezydent W. zarówno w chwili wszczęcia postępowania, jak i wydania decyzji opierał się na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli zakończonej 16 marca 2011 r. Podobnie, kluczową wagę do ustaleń kontroli przywiązywało SKO.

10. Reasumując, postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. wraz z dowodem jego doręczenia świadczą jednoznacznie o przekroczeniu terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. W aktach sprawy brak jest zarazem dokumentów uzasadniających wszczęcie postępowania po upływie 6-miesięcznego terminu. W sprawie nie miały zastosowania wyłączenia zastosowania przepisu art. 165b § 1 O.p. zawarte w art. 165b § 2 i § 3 O.p., gdyż nie zaszły żadne wskazane w tych przepisach okoliczności.

11. Zatem, w ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału należało stwierdzić, że do wszczęcia – w pierwszej instancji - postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją drugiej instancji, doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 O.p., przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 O.p. Powyższe stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też i decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie bowiem już decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie mogła być wydana, zachodziła zatem konieczność wyeliminowania jej także z obrotu prawnego, w zgodzie z art. 135 P.p.s.a.

Na tej samej podstawie zachodziła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego także uprzednio wydanych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

W sprawie tej przebieg postępowania był bowiem taki, że po kontroli podatkowej zakończonej 16 marca 2011 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r., które to postępowanie zakończone zostało decyzją Prezydenta z [...] października 2012 r., uchyloną przez SKO decyzją z [...].03.2015 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi W. Następnie Prezydent W. postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wszczął (ponownie!) postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., po czym [...] sierpnia 2016 r. wydał decyzję określającą podatek za 2007 r., która to decyzja została utrzymana w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją SKO z [...] grudnia 2016 r.

Wszystkie te decyzje zdaniem Sądu należało uchylić, gdyż wszystkie one zapadły w toku tego samego postępowania podatkowego, wadliwie wszczętego postanowieniem z [...] lipca 2012 r.

12. Zarazem, jakkolwiek po uchyleniu pierwszej decyzji przez SKO, organ pierwszej instancji ponownie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania, jednak uznać należy, że postanowienie to w istocie nie wszczęło nowego postępowania, gdyż postępowanie wszczęte postanowieniem z [...] lipca 2012 roku cały czas było w toku. Organ zatem po prostu kontynuował pierwotnie wszczęte postępowanie podatkowe. Po uchyleniu decyzji Prezydenta z 2012 r. przez SKO, które w 2015 r. przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, Prezydent W. bowiem nie zakończył postępowania (nie umorzył go). Nie zachodziła zatem w 2016 r. konieczność ponownego wszczynania postępowania, gdyż postępowanie wszczęte w 2012 r. cały czas było w toku, zakończyło się dopiero zaskarżoną decyzja ostateczną SKO z 2016 r. W tym stanie rzeczy zarówno obie decyzje organu pierwszej instancji, jak i obie decyzje SKO zapadły w postepowaniu, które wszczęte zostało z naruszeniem art. 165b § 1 O.p. To w ocenie Sądu zrodziło konieczność uchylenia tych wszystkich decyzji jako wydanych w postępowaniu, które w ogóle nie mogło być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

13. Jednocześnie, w ocenie Sądu zachodziła konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe (zachodziła trwała prawna przeszkoda do jego prowadzenia – przekroczenie terminu z art. 165b § 1 o.p.) , jako takie nie mogło być prowadzone, a podstawę do umorzenia stanowił art. 108 § 1 O.p. Umorzenie postępowania jest właściwym sposobem zakończenia sprawy, gdy – jak w sprawie niniejszej – występuje brak prawnej możliwości wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Podstawę procesową do umorzenia postępowania przez Sąd stanowi art. 145 § 3 P.p.s.a.

14. Skoro postępowanie w tej sprawie zostało zakończone, to nie zachodzi potrzeba zamieszczania w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a.).

15. Wobec stwierdzenia oczywistego naruszenia art. 165b § 1 O.p., co oznacza niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do innych - poza art. 165b O.p. – kwestii. Niecelowe zdaniem Sądu było odnoszenie się do zarzutów skargi.

16. Naruszenie art. 165b § 1 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wszczęcie postępowania po upływie terminu 6-miesięcznego od zakończenia kontroli w ogóle nie powinno mieć miejsca, a tym samym organowi nie wolno było wydać decyzji merytorycznej, wymierzające podatek Skarżącej. Istotny wpływ naruszenia art. 165b § 1 o.p. na wynik sprawy jest oczywisty.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz wszystkie decyzje wydane wcześniej w tej sprawie.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.