Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 566/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del) Zbigniew Romała, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JC od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 377/19 w sprawie ze skargi JC na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od JC na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., I SA/Ol 377/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę JC (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 marca 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych na terenie całego kraju. Skarżący obniżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wykazane w fakturach niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez H Sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w G., jako podwykonawców usług świadczonych przez skarżącego na rzecz I. S.A. Zdaniem organu kwoty wykazane w tych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej jako: u.p.d.o.f.).

Organ podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w A. sp. z o.o. Kontakt ze spółką był utrudniony - brak spółki pod adresem siedziby, wezwania kierowane na adres siedziby spółki wracały z informacją "zwrot - nie podjęto w terminie".

Organ podatkowy zwrócił się również do spółki H. z prośbą o przedstawienie dowodów (zestawienia transakcji, kserokopii rachunków, faktur VAT, dowodów dokonania zapłaty) potwierdzających transakcje ze skarżącym. Spółka nie udzieliła odpowiedzi. Kolejne wezwanie kierowane do spółki wróciło z adnotacją "zwrot do nadawcy: nie podjęto w terminie". Spółka w deklaracjach VAT-7 od grudnia 2011 r. nie wykazała dostaw oraz nabyć. Za 2013 r. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Z informacji uzyskanych przez organ wynika, że spółka ta została założona w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przerobie warzyw i owoców na rynek rosyjski, jednak nigdy nie rozpoczęła działalności. Spółka deklarowała w zeznaniach CIT-8 przychody i koszty w wysokości 0 zł. Nie złożyła deklaracji PIT-4R, a zatem nie zatrudniała pracowników.

Skarżący wyjaśnił - w kwestii współpracy z A. sp. z o.o. - że była to współpraca jednorazowa. Usługi zlecał mężczyźnie, którego danych nie pamiętał. Robił to telefonicznie oraz osobiście, gdyż mężczyzna ten był obecny na budowie. Negocjacje dotyczące szczegółów usług zleconych spółce przebiegały na budowie. Skarżący nie pamiętał, czy sporządzane były na tę okoliczność dokumenty. Podał, że za wykonanie usługi płacił na budowie właścicielowi spółki po otrzymaniu skanu faktury. Po dokonaniu zapłaty otrzymywał fakturę. Faktury dokumentowały wyłącznie robociznę, gdyż materiały dostarczał on sam. Skarżący nie pamiętał przez jaki czas oraz ilu pracowników wykonywało powyższe prace. W odniesieniu do spółki H. skarżący podał, że jej przedstawiciele sami zgłosili się do niego. W spotkaniu uczestniczyli przedstawiciel spółki o imieniu M. z córką. Skarżący nie pamiętał ich nazwisk. Jak wskazał, kontaktował się telefonicznie z właścicielem spółki, który bywał też osobiście na budowie. Negocjacje były prowadzane na terenie budowy. Cena ustalona była za wykonanie 1m² tarasu i obejmowała wyłącznie robociznę. Płatności dokonywane były w gotówce na budowie albo w domu po otrzymaniu skanu faktury. Po dokonaniu zapłaty faktura była przesyłana pocztą. Skarżący nie pamiętał przez jaki czas oraz ilu pracowników wykonywało prace. Nie pamiętał też źródła pochodzenia gotówki na opłacenie faktur. Zobligował się do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, jednak do dnia wydania decyzji nie złożył wyjaśnień.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia podatnika są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, a zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają, że H. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. były podmiotami fikcyjnymi i nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, faktów czy dowodów potwierdzających obecność na budowach ww. firm podwykonawczych i rzeczywistą realizację robót przez te podmioty. Twierdził, że usługi wykonywali podwykonawcy, jednakże nie potrafił wskazać żadnych osób reprezentujących te podmioty. Nie przedstawił również żadnych dokumentów, z których wynikałoby m.in., kto z ramienia podwykonawców był odpowiedzialny za realizację robót.

Zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury wystawione zostały przez podmioty fikcyjne, które w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym. O pozorności istnienia podmiotu świadczy bowiem zaprzestanie rzeczywistej działalności, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych bądź aktualizacyjnych podmiotu. Dla rozstrzygnięcia nie miały zatem znaczenia przesłane przez podatnika: kopia postanowienia Sądu Rejonowego o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego P. Sp. z o.o. i kopia potwierdzenia w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej P. Sp. z o.o. z Urzędu Skarbowego.

W ocenie organu bez znaczenia była również argumentacja skarżącego, że sporne faktury mogły być przez niego sfinansowane. To, czy podatnik był w stanie je sfinansować, czy też nie, nie ma znaczenia dla sprawy.

Organ II instancji odwołał się również do wyjaśnień G.B., kierownika budowy w zakresie prac przy H., w świetle których podatnik nie angażował firm podwykonawczych i nie zgłaszał uczestnictwa firm podwykonawczych oraz nie uzyskał zgody od inwestora na zatrudnienie podwykonawcy. Podatnik okazywał dokumenty potwierdzające odbycie przez osoby zatrudnione zarówno badań profilaktycznych, jak i wymaganych szkoleń BHP. W rozumieniu G.B. byli to pracownicy podatnika, gdyż na zatrudnienie obcych pracowników nie miał on zgody.

3. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego, a następnie do niewłaściwej oceny materiału dowodowego poprzez uznanie, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wartości z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w niedopuszczalny sposób przerzuciły na niego cały ciężar wykazania faktów, co dotyczy uznania za niewystarczające jego oświadczenia o wykonaniu robót przez wystawców faktur, bez przedłożenia dowodów dokumentujących prawidłowy przebieg transakcji gospodarczych bądź bez konkretnych wyjaśnień strony, umożliwiających zweryfikowanie zdarzeń.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że po pierwsze - dopuszczalne było skorzystanie z materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe dotyczących wystawców faktur, tj. Spółek H. i A. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia dowodów. Dane rejestrowe stanowią, w ocenie sądu, wiarygodny dowód, który w zestawieniu z innymi zgromadzonymi dowodami pozwolił na uznanie, że żadna z dwóch spółek nie prowadziła działalności, a co za tym idzie, nie mogła wykonać usług na rzecz skarżącego. Istotne jest także to, że organy właściwe dla tych podmiotów podjęły próby przeprowadzenia czynności sprawdzających, które jednak były nieudane z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami. Obie spółki nie funkcjonują pod wskazanymi adresami rejestrowymi, zaś w deklaracjach VAT-7 nie rozliczyły transakcji dokonanych ze skarżącym.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie znajduje również potwierdzenia zarzut przerzucenia na skarżącego ciężaru wykazania określonych faktów wobec uznania za niewystarczające oświadczenia skarżącego o wykonaniu robót przez wystawców faktur. Skoro organ podatkowy podważył wykonanie usług, to na skarżącym współspoczywał ciężar wykazania, że usługi w istocie wykonane zostały. Z akt sprawy wynika jednak, że skarżący nie przejawiał dużej aktywności w zakresie dowodzenia swoich racji, wobec czego na materiał dowodowy składają się przede wszystkim dowody zebrane przez organ I instancji.

5. Wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. - poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji dowolnej oceny zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, o tym, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wartości wynikające z faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. - poprzez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia przez organy podatkowe, pomimo iż wskazane powyżej uchybienia doprowadziły do błędnego ustalenia stanu

faktycznego sprawy i wydania skarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż transakcje wymienione na spornych fakturach VAT nie miały w rzeczywistości miejsca, na co w ocenie organów

wskazują nieprawidłowości stwierdzone w innych odrębnych postępowaniach, co czyni z kolei zbędnym - w ocenie sądu i organów - przeprowadzenie przez organ w tym konkretnym postępowaniu dowodów w kierunku weryfikacji podmiotów, z którymi zawierano transakcje, rzeczywistego, faktycznego wykonania zleconych prac, tj.:

przesłuchania M. H. członka zarządu P. sp. z o.o., przesłuchania A. S. prezesa zarządu A. sp. z o.o. z siedzibą w G., przesłuchania G.B. kierownika budowy H.; przeprowadzenia dowodu z dokumentów podatnika potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej oraz jej zakres, tj. deklaracji PIT-4R za 2013 r. oraz deklaracji ZUS za pracowników za lata 2012 i 2013;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. - poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez organ oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności przez podatnika, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności wykonywanych usług poprzez pomijanie dowodów korzystnych dla strony, bowiem organ, a w ślad za nimi sąd z jednej strony nie kwestionują, że strona prowadziła działalność gospodarczą, miała możliwości finansowe pozwalające na uregulowanie należności wynikających z przedłożonych faktur, wykonała zlecone jej

prace przez inwestora, ale z drugiej strony, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone po stronie wystawców faktur, które jednakże nie dotyczą bezpośrednio strony, wyciągają negatywne dla niej skutki w postaci uznania, że kwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nienależytą, pobieżną i wybiorczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania skarżącej prawa do zaliczenia jako koszt prowadzonej działalności wydatków poniesionych w związku z koniecznością zatrudnienia podwykonawców, na niekompletnym materiale dowodowym, w wyniku zaakceptowania wydania rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt odrębnego postępowania prowadzonego wobec podmiotów A. sp. z o.o. oraz H.sp. z o.o. oraz swobodnej analizie zeznań strony;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że podatnik nie poniósł wydatków w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., bowiem - zdaniem organów - do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez ww. faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu;

6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędnie uznanie, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwoty z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

lub

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Uzupełniając swoje stanowisko w sprawie, skarżący przedstawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokumenty (k. 164), z których wynika, że skarżący zrezygnował z przyznanej przez urząd pacy refundacji kosztów tworzenia stanowiska pracy w wysokości 40.000 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Zarzuty skargi oraz jej uzasadnienie sprowadzają się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - w konsekwencji nie doszło do naruszenia z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. W ocenie skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie usankcjonował błędy postępowania podatkowego, popełnione przez organ, a polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, zaniechaniu jego uzupełnienia, dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym w zakresie dobrej wiary skarżącej oraz nie dopatrzył się błędów w działaniu organów, które dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwie uznały, że skarżąca - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o kwoty wykazane na zakwestionowanych fakturach. Uzasadnienie skargi w znacznej części sprowadza się do odmiennej oceny poszczególnych dowodów zebranych w sprawie m.in. w postaci wyjaśnień spółki I.i wyjaśnień G. B.

7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji wyczerpująco ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a przyjęty przez niego stan faktyczny, który legł u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do nierzetelności dokumentacji podatkowej skarżącego oraz powołał się na szereg okoliczności świadczących o prawidłowości tej oceny. Sąd ten ponadto opisał kwestie związane z ustaleniami co do spornych faktur posiadanych przez skarżącego. Odniósł się również do podnoszonych w skardze zarzutów braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu oraz z deklaracji PIT-4R oraz ZUS. Według trafnej oceny organu - i zasadnie uznanej za prawidłową przez sąd pierwszej instancji - materiał dowodowy zebrany w sprawie - w tym zawarte przez skarżącego umowy, oświadczenie osoby pełniącej funkcję kierownika budowy z ramienia zleceniodawcy skarżącego oraz informacje i dokumenty uzyskane od innych organów podatkowych - jednoznacznie dowodzą, wbrew stanowisku skarżącego, iż podmioty wskazane przez podatnika jako podwykonawcy robót zleconych przez I.S.A., tj. H. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywały żadnych usług na rzecz firmy skarżącego, a wystawione przez te podmioty faktury dokumentują fikcyjne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W niniejszej sprawie skarżący w dniu 23 maja 2017 r. twierdził wprawdzie, że do wykonania robot, zleconych przez z I. S.A., zatrudnił firmy podwykonawcze tj. H. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., jednakże nie przedstawił żadnych dowodów, czy okoliczności potwierdzających wykonanie robót przez ww. firmy podwykonawcze. Składając zeznania nie wskazał osób reprezentujących ww. podmioty, a także pracowników wykonujących roboty, nie przedstawił również żadnych dokumentów, z których wynikałoby m.in. kto z ramienia podwykonawców był odpowiedzialny za realizację rzekomo wykonywanych przez firmy podwykonawcze robót. Nie potrafił wskazać żadnych szczegółów usług realizowanych przez te firmy w tym m.in. odnośnie zakresu wykonywanych robót oraz terminu ich wykonania. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających rzekomą zapłatę należności w gotowce, a także nie potrafił wskazać osób, którym przekazał należności za faktury (łączna wartość brutto: 51.660 zł i 152.529

).

8. Warto zwrócić uwagę, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1208/17, że: "Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu". W świetle powyższego całkowicie uzasadnione było stanowisko organu, że bardzo ogólnikowe zeznania podatnika - jako sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym - nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez podmioty widniejące na spornych fakturach. Obecności na budowie hotelu firm H. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o, jako podwykonawców firmy podatnika, nie potwierdzili zarówno zleceniodawca robót, I. S.A., jak i kierownik robot z ramienia tej firmy tj. G.B., bezpośrednio nadzorujący budowę oraz roboty wykonywane przez firmę skarżącego.

Z całości dokonanych w sprawie ustaleń wynika jednoznacznie, że w zleconych przez firmę skarżącego pracach nie uczestniczyły żadne firmy z zewnątrz. Usługi zostały zrealizowane przez pracowników wykonawcy, pod kierownictwem oraz nadzorem zawierającego umowy na wykonanie robót i prowadzącego firmę - skarżącego. W opisanej sytuacji całkowicie niewiarygodne są twierdzenia skarżącego jakoby - bez wiedzy kierownika budowy - usługi były wykonywane przez firmy H. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że sporne faktury wystawione przez firmy H. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach wystawcą i nabywcą. Skoro natomiast organ nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego (skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie swojego oświadczenia) brak było podstaw do rozważania kwestii zastosowania art. 2a) ord. pod. Zwłaszcza, że przepis ten ma zastosowanie do "wątpliwości" w zakresie treści przepisów prawa, a nie oceny stanu faktycznego.

Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie powinna być badana kwestia dobrej wiary. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika dobrej wiary. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem w przypadku nierzetelnych faktur kwestia dobrej wiary nie ma wpływu na wynik sprawy dotyczącej zasadności określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2019 r., II FSK 3014/17, z dnia 20 sierpnia 2019 r., II FSK 293/17, CBOSA).

9. Reasumując, zarzuty naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa wskazane w petitum skargi kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżący podjął próbę weryfikacji ustaleń faktycznych przez pryzmat poszczególnych dowodów. Nie przedstawił przy tym - oprócz swojego oświadczenia o wykonaniu robót przez wystawców zakwestionowanych faktur - żadnych dowodów dokumentujących prawidłowy przebieg transakcji gospodarczych podważających ustalenia organów. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w niniejszej sprawie rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających, a sąd I instancji trafnie uznał, że ocena ta nie narusza przepisów prawa. Oceniając dowody organ kierował się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonywająca, nie zawiera sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ord. pod., jak i zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej były podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wskazani w spornych fakturach, jako wystawcy, Spółka H. Sp. z o.o oraz A. Sp z o.o. zakwestionowanych usług nie wykonali, a zatem kwoty wynikające z faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodu 2013 r.

10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy na wstępie, że brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, publik. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. I FSK 73/12, CBOSA). W sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego, a stan jest taki, iż faktury zakwestionowane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach na rzecz skarżącego stwierdzające wykonanie robót budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż roboty wyszczególnione na tych fakturach w rzeczywistości nie były wykonane przez wystawców faktur. Skoro ustalono, że faktury wystawione za usługi budowlane nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wydatki wykazane w kwestionowanych fakturach nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ugruntowane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego na tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże- tak jak w niniejszej sprawie- że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim- nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie- w kategoriach kosztów uzyskania przychodów(...)." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, CBOSA)

11. Za całkowicie chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. Przepis art. 134 p.p.s.a określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi. Ponadto jak wynika z orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., II OSK 107/09, CBOSA) sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie ma obowiązku do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu, bowiem to w tym zakresie dokonywana jest przez sąd I instancji kontrola działalności administracji. Jednocześnie sąd odnosząc się do zarzutów skargi nie ma bezwzględnego obowiązku odniesienia się bezpośrednio do każdego zarzutu i argumentu podanego w skardze. Argumentacja sądu może odnieść się zbiorczo do kilku zarzutów. Zgodnie natomiast z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. W świetle treści tych przepisów brak jest podstaw do uznania zarzutów naruszenia art. 134 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a Należy bowiem zwrócić uwagę, że w zaskarżonym wyroku sąd I instancji odniósł się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Ocenił ustalenia organów w zakresie poszczególnych kwestionowanych transakcji, odnosząc się do zebranego materiału dowodowego, przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i uzasadnił swoje stanowisko. Sąd odniósł się także do wszystkich zarzutów skargi, zaś okoliczność, że nie dokonał tego w stopniu satysfakcjonującym skarżącego pozostaje bez wpływu dla tej oceny.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).