Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 725/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 15zzs ind. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] lipca 2021 r., znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "Organ interpretacyjny") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy - M. B. przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14 czerwca 2011 r., aktem notarialnym rep. A nr [...] Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową za cenę [...] zł, w tym [...] zł koszty aktu notarialnego. Zakup został opłacony środkami własnymi Wnioskodawczyni.

W okresie do 2014 r. Wnioskodawczyni poniosła nakłady na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na przedmiotowej działce w kwocie [...]zł (udokumentowane fakturami).

Wskaźnik waloryzacji wynosił odpowiednio 2012 - 4 % (2.898,44 zł), 2013 - 1 % (724,61 zł), 2014 - 0,2 % (144,93 zł). Łącznie [...] zł.

W dniu 7 listopada 2016 r., aktem notarialnym rep. A nr [...] Wnioskodawczyni zbyła przedmiotową działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym za cenę [...] zł, z czego kwota [...]zł została przekazana przelewem na konto banku C. S.A. "tytułem spłaty zobowiązań sprzedającej, zabezpieczonych hipoteką", natomiast pozostała kwota została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Faktura za usługi pośrednictwa przy sprzedaży została wystawiona na kwotę [...]zł.

W związku z powyższym kwota dochodu uzyskanego z transakcji zbycia zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym działki wynosi [...] zł ([...]). W dniu 26 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym rep. A nr [...] nabyła lokal mieszkalny (zwany dalej lokalem A) za kwotę [...]zł, w tym [...] zł stanowiły koszty notarialne. Faktura dotycząca kosztów pośrednika przy kupnie wyniosła [...] zł oraz faktury dotyczące remontu przedmiotowego lokalu mieszkalnego wyniosły [...] zł. Łącznie [...] zł. Wszystkie powyższe wydatki sfinansowane zostały ze środków własnych (bez kredytu).

28 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym rep. A nr [...] nabyła kolejny lokal mieszkalny (zwany dalej lokalem B) za cenę [...] zł, z czego kwota [...]zł została opłacona kredytem bankowym, reszta w wysokości [...] zł środkami własnymi. Dodatkowo koszt aktu notarialnego wyniósł [...] zł, opłacony także środkami własnymi.

Wnioskodawczyni ustaliła wydatki na cele mieszkaniowe w wysokości [...] zł (lokal A w kwocie [...]zł, plus lokal B w kwocie [...]zł). Natomiast dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w związku z niewydatkowaniem pełnej kwoty przychodu ze sprzedaży, wynosi [...] zł ([...],[...].[...]).

W związku z tym, że spłata kredytu we wskazanych wydatkach mieszkaniowych nie została uwzględniona, Wnioskodawczyni uznała zapis w akcie notarialnym rep. A nr [...] dotyczący przekazania części kwoty uzyskanej ze sprzedaży na spłatę kredytu, jako niewpływający na wartość dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1. lokal mieszkalny w kamienicy, zakupiony 26 listopada 2016 r, udało jej się kupić zaraz po sprzedaży domu. W mieszkaniu tym Wnioskodawczyni zamieszkiwała, ale kamienica była nieocieplona i mimo ogromnych rachunków za gaz, ciągle było tam bardzo zimno.

2. Wnioskodawczyni zaczęła rozglądać się za innym mieszkaniem i kupiła wówczas nowe mieszkanie w stanie deweloperskim na ul. [...] (oznaczone we wniosku jako lokal B - zakupione 28 grudnia 2018 r.), w którym mieszka do dziś. Za przedmiotowy lokal Wnioskodawczyni zapłaciła częściowo gotówką. Natomiast ani lokalu A, ani lokalu B Wnioskodawczyni nie kupowała w celach biznesowych. Celem dla którego nabywała przedmiotowe lokale był tylko i wyłącznie cel mieszkaniowy, a sytuacja zastana na miejscu zmuszała do zmiany planów.

3. wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości, na remont lokalu mieszkalnego nabytego 26 listopada 2016 r. nastąpiło w ciągu 2 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego Wnioskodawczyni - w wykonaniu wezwania z dnia 01.07.2021 r. - sformułowała pytanie, a mianowicie, czy Wnioskodawczyni w opisanej sytuacji spełni przesłankę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, tj. opisane w stanie faktycznym przedmiotowe wydatki spełniają warunki do uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanej sytuacji spełni ona przesłankę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, a mianowicie opisane w stanie faktycznym wydatki spełniają warunki do uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021, poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat; licząc od końca roku kalendarzowego; w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Według Organu interpretacyjnego, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 14 czerwca 2011 r. nabyła nieruchomość gruntową. Ponadto, Wnioskodawczyni w okresie do 2014 r. poniosła nakłady na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na przedmiotowej działce (udokumentowane fakturami). 7 listopada 2016 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni zbyła przedmiotową działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym za cenę [...] zł, z czego kwota [...]zł została przekazana przelewem na konto banku "tytułem spłaty zobowiązań sprzedającej, zabezpieczonych hipoteką", natomiast pozostała kwota została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Organ interpretacyjny uznał, że odpłatne zbycie nieruchomości w 2016 r. stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., bowiem odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.

Z kolei art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dalej Organ interpretacyjny wskazał, że w świetle art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Organ interpretacyjny zauważył, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25, zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także

b) na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

c) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

d) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

e) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

f) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania o tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Organ interpretacyjny podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą np. do nabycia jednego lokalu czy budynku mieszkalnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach bądź budynkach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia cele mieszkaniowe przymiotnikiem własne.

Według Organu interpretacyjnego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie środków z konkretnej sprzedaży. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej). Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem, aby środki ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków, a nie z przychodu ze sprzedaży nieruchomości, to nie jest spełniony fundamentalny warunek, aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Organ interpretacyjny stwierdził, że własne cele mieszkaniowe w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego jest normą celu społecznego, którym jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo, do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym nabytej 7 listopada 2016 r. jest zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawczyni dochód ze sprzedaży nieruchomości zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym jest zwolniony, gdyż środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości zostały przeznaczone na własny cel mieszkaniowy, tj. nabycie lokalu mieszkalnego 26 listopada 2016 i jego remont oraz nabycie lokalu mieszkalnego 28 grudnia 2018 r. w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia ustalony stosownie do art. 19 u.p.d.o.f., należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze kupna, cena nabycia powiększona o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania stanowi koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w części dotyczącej wydatkowania przychodu z jej sprzedaży na nabycie 26 listopada 2016 r. lokalu mieszkalnego oraz jego remont oraz nabycie 28 grudnia 2018 r. lokalu mieszkalnego, które służyły/służą realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, Organ interpretacyjny wskazał, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Według Organu interpretacyjnego, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca, przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Organ interpretacyjny stwierdził, że prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Dlatego też nie można wywodzić prawa do skorzystania ze zwolnienia jedynie poprzez pryzmat treści przepisu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., twierdząc, że w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), b) i d) jako wydatek na własny cel mieszkaniowy ustawodawca traktuje wydatki poniesione m.in. na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz remont własnego budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego, bez wskazywania kiedy i z jakich środków ma nastąpić nabycie. Owszem, rzeczony wydatek o jakim mowa w ww. przepisie, uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jasno wynika, że taki wydatek musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej).

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że ważne jest zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży. Wydatkowanie musi nastąpić z środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków. Istotnym jest więc, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami), czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

Tymczasem Wnioskodawczyni wskazała, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości 7 listopada 2016 r. została przekazana przelewem na konto banku tytułem spłaty zobowiązań sprzedającej, zabezpieczonych hipoteką, natomiast pozostała kwota została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Mając powyższe na uwadze, Organ interpretacyjny stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie lokalu mieszkalnego 26 listopada 2016 r. oraz jego remont oraz nabycie lokalu mieszkalnego 28 grudnia 2018 r. do skorzystania z ww. zwolnienia będą uprawniały tylko te wydatki, które faktycznie zostały sfinansowane środkami z odpłatnego zbycia nieruchomości. Brak jest prawnej możliwości "zastępowania" przychodów z odpłatnego zbycia środkami pochodzącymi z innych źródeł. Organ interpretacyjny przywołał przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 kwietnia 2016 r., I SA/Wr 1790/15, zgodnie z którym pokrycie wydatków na cel mieszkaniowy równowartością przychodów pochodzących z innego źródła niż objęte zwolnieniem podatkowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie spełnia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, o jakim traktuje ten przepis.

Organ interpretacyjny przywołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 grudnia 2016 r. I SA/Kr 1293/16, z którego wynika, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. rachunku bankowego na którym zostały ulokowane. Ustawa nie wymaga od podatnika wydatkowania tych samych pieniędzy, ale dotyczy to np. tych samych banknotów czy wartości pieniężnych, a nie pieniędzy uzyskanych z jakiegokolwiek źródła. Sąd nie zgodził się, że istota przepisu sprowadza się do konieczności wydatkowania jedynie równowartości środków pieniężnych bez względu na ich źródło pochodzenia. Wykładnia taka nie znajduje bowiem uzasadnienia ani w treści przepisów, ani w wykładni celowościowej, albowiem celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jakkolwiek prawo podatkowe opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak, gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest taką właśnie normą.

Według Organu interpretacyjnego, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania nie jakiegokolwiek dochodu, ale dochodu powstałego w trybie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe. Wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, a więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skoro zwolnienie ma dotyczyć dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe, spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z Wnioskodawczynią, że zapis w akcie notarialnym repertorium dotyczący przekazania części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu nie ma wpływu na kwotę poniesionych wydatków mieszkaniowych, a tym samym nie ma wpływu na kwotę dochodu zwolnionego, gdyż Wnioskodawczyni powinna wydatkować na własne cele mieszkaniowe (tj. nabycie lokalu mieszkalnego 26 listopada 2016 r. i jego remont oraz nabycie lokalu mieszkalnego 28 grudnia 2018 r.) środki pieniężne ze sprzedaży 7 listopada 2016 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Tymczasem Wnioskodawczyni nie posiadała wszystkich środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ część środków ze sprzedaży ww. nieruchomości została przekazana na spłatę kredytu.

Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że w części, w której środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. zostały przeznaczone przez Wnioskodawczynię na spłatę zobowiązań wobec banku (zabezpieczonych hipoteką), nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Natomiast część środków pochodząca ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. (przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni), która została przeznaczona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup lokalu mieszkalnego 26 listopada 2016 r. i jego remont oraz na zakup 28 grudnia 2018 r. drugiego lokalu mieszkalnego, w których Wnioskodawczyni realizowała/realizuje własne cele mieszkaniowe, to kwota dochodu podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny poinformował, że nie odniósł się do kwot wskazanych we wniosku. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą bowiem do kompetencji organu interpretacyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].07.2021 r., Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika(doradcę podatkowego), wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności:

1. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przysługującego stronie skarżącej prawa do zwolnienia, w związku z dokonaną spłatą kredytu (mieszkaniowego) oraz nieuwzględnienie części wydatków na remont i zakup lokali mieszkalnych;

2. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie pozbawia prawa do skorzystania ze zwolnienia;

3. art. 19 ust. 1 w zw. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, iż wydatkowanie musi nastąpić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków, w sytuacji gdy skarżąca posiadała w momencie sprzedaży środki a ustawodawca jasno określa, że przychodem z tego tytułu jest cyt.: "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej".

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a mianowicie poprzez:

- powoływanie się przez organ na orzeczenia niekorzystne dla strony, w sytuacji gdy aktualnie kształtuje się odmienna linia orzecznicza, np. wyroki WSA w Warszawie z 29 września 2020 r. III SA/Wa 133/20, z 29 czerwca 2020 r. III SA/Wa 2009/19, z 29 czerwca 2020 r. IlI SA/Wa 2010/19, z 4 marca 2020 r. III SA/Wa 1162/19, z 7 lutego 2020r. III SA/Wa 469/19, z 27 sierpnia 2019 r. III SA/Wa 3118/18;

- niewezwanie skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego o informację, czy w momencie spłaty kredytu hipotecznego posiadała środki finansowe, o wartości równej lub wyższej niż spłacony kredyt, w sytuacji, gdy nawet sam organ powołuje się na wyrok WSA w Krakowie z 29 grudnia 20216r., sygn. Akt I SA/Kr 1293/16, z którego wynika, iż sąd nie rozważył sytuacji, w której spłata kredytu miała charakter techniczny wynikający z zapisów w księgach wieczystych, a strona posiadała środki pieniężne. Skoro zdaniem organu ustawa nie wymaga wydatkowania tych samych pieniędzy (tych samych banknotów czy wartości pieniężnych) to w sytuacji, gdy spłata kredytu ma zabieg czysto techniczny, a skarżąca posiadała środki pieniężne, to skarżąca miała prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej:

2. art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy istnieją rozbieżności w zakresie interpretacji przepisów regulujących ulgę mieszkaniową. Negatywne konsekwencje wadliwości przepisów nie mogą być przerzucane na podatników;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pozbawienie strony skarżącej do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, stwierdzając, że obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, i jednocześnie nie mogą być uznane inne wydatki mieszkaniowe, z uwagi na to, że strona skarżąca nie posiadała wszystkich wydatkowanych później środków pieniężnych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ponieważ część środków została przekazana na spłatę kredytu hipotecznego. Taki sposób rozumowania prowadzi do absurdalnych wniosków w takiej sytuacji, gdy cała kwota ze sprzedaży w akcie notarialnym zostaje przekazana na zwolnienie hipoteki sprzedawanej nieruchomości - podatnik zostaje pozbawiony całkowicie prawa do ulgi mieszkaniowej. Natomiast w sytuacji, gdy uzyska zgodę na przeniesienie kredytu hipotecznego na inną (nową) nieruchomość, będzie mógł przeznaczyć cały przychód ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej przedstawił argumentacją na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem zgodności z prawem, nie stwierdził by Organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a.").

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawczyni był przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 226 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej w skrócie " u.p.d.o.f.").

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże zatem skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z przychodu (dochodu) tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25, zgodnie z którym, są to wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także

b. na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

c. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

d. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

e. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

f. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2. wydatki poniesione na:

a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Warunkiem więc skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie środków z konkretnej sprzedaży na konkretne cele (własne cele mieszkaniowe) wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i w konkretnym czasie. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jasno wynika, że wolne od podatku dochodowego są tylko dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, czyli dochody pochodzące z przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w tym przepisie. Nie chodzi zatem o to, aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki pochodzące z jakiekolwiek źródła przychodu, lecz by wydatkował środki uzyskane wyłącznie z przychodu ze sprzedaży danej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W stanowisku Wnioskodawczyni wskazała, że z istoty rozwiązania zawartego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe. Wskazała przy tym, że zapis w akcie notarialnym repertorium "A" numer [...] dotyczący przekazania części kwoty uzyskanej ze sprzedaży na spłatę kredytu, zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma wpływu na kwotę poniesionych wydatków mieszkaniowych, a tym samym nie ma wpływu na kwotę dochodu zwolnionego.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do zbadania, czy Organ interpretacyjny w sposób uprawniony stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w części, w której środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. zostały przeznaczone przez Wnioskodawczynię na spłatę zobowiązań wobec banku (zabezpieczonych hipoteką), nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., natomiast część środków pochodząca ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. (przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni), która została przeznaczona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup lokalu mieszkalnego 26 listopada 2016 r. i jego remont oraz na zakup 28 grudnia 2018 r. drugiego lokalu mieszkalnego, w których Wnioskodawczyni realizowała/realizuje własne cele mieszkaniowe, to kwota dochodu podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i sformułowanego na jego tle pytania oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika), co oznacza, że organ interpretacyjny nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, ma bowiem obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej wyłącznie taki stan faktyczny, jaki przedstawił we wniosku podatnik/czka. W postępowaniu interpretacyjnym organy interpretacyjne nie mogą podważać stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i oceniać jego zgodności z rzeczywistością. Rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie oceny stanowiska na jego tle w kontekście przepisów, które wnioskodawcy wywołują wątpliwości interpretacyjne, nie zaś jego weryfikacja albo domniemanie takich czy innych intencji strony. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny wskazany we wniosku, chyba że udzielenie pełnej oceny prawnej wymaga uzupełnienia o określone elementy faktyczne w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, co też w niniejszej sprawie miało miejsce i pismem z dnia 01.07.2021 r. Organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, w wykonaniu którego Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny w sprawie. Stanowisko to znajduje oparcie w art. 14h O.p., zgodnie z którym, w sprawach dotyczących interpretacji indywidulanych nie mają zastosowania przepisy regulujące proces dowodzenia, tj. art. 180 i następne O.p., a tym samym w postępowaniu interpretacyjnym prowadzenie postępowania dowodowego, w tym składanie wniosków dowodowych, nie ma racji bytu, gdyż organ interpretacyjny wydaje opinią prawną co do stanowiska wnioskodawcy na podstawie sformułowanego pytania oraz tylko w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście wskazanego przepisu prawa podatkowego wywołującego wątpliwości interpretacyjne Wnioskodawcy.

Przechodząc do meritum sprawy, gdzie Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, przypomnieć należy, że we wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu 14 czerwca 2011 r., aktem notarialnym rep. A nr [...] Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową za cenę [...] zł, w tym [...] zł koszty aktu notarialnego, przy czym w okresie do 2014 r. Wnioskodawczyni poniosła nakłady na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na przedmiotowej działce w kwocie [...]zł (udokumentowane fakturami), zaś w dniu 7 listopada 2016 r., aktem notarialnym rep. A nr [...] Wnioskodawczyni zbyła przedmiotową działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym za cenę [...] zł, z czego kwota [...]zł została przekazana przelewem na konto banku C. S.A. "tytułem spłaty zobowiązań sprzedającej, zabezpieczonych hipoteką", natomiast pozostała kwota została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Faktura za usługi pośrednictwa przy sprzedaży została wystawiona na kwotę [...]zł.

W świetle tych okoliczności faktycznych, tj. zakupu w dniu 14 czerwca 2011 r., nieruchomości gruntowej, zabudowanej w okresie 2014 r. budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, a następnie sprzedaży tej zabudowanej nieruchomości w dniu 7 listopada 2016 r. za cenę [...] zł, z czego kwota [...]zł została przekazana przelewem na konto banku C. S.A. "tytułem spłaty zobowiązań sprzedającej, zabezpieczonych hipoteką", natomiast pozostała kwota została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, Organ interpretacyjny trafnie zwrócił uwagę, że ważne jest zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży. Wydatkowanie musi nastąpić z środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (tutaj, ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej w dniu 07.11.2016 r.), a nie z innych środków. Istotne jest więc w niniejszej sprawie, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe Podatniczka posiadała środki finansowe ze sprzedaży tej konkretnej nieruchomości, które mogła gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych w aspekcie przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami), czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi. Jednakże sama Wnioskodawczyni wskazała, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w dniu 07.11.2016 r. została przekazana przelewem na konto Banku C. S.A. "tytułem spłaty zobowiązań sprzedającej, zabezpieczonych hipoteką", natomiast pozostała kwota została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, co przesądziło o celach wydatkowania środków pieniężnych pochodzących z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 07.11.2016 r.

Tym samym w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Organ interpretacyjny w sposób uprawniony stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie lokalu mieszkalnego w dniu 26 listopada 2016 r. oraz jego remont oraz nabycie lokalu mieszkalnego 28 grudnia 2018 r., do skorzystania z ww. zwolnienia będą uprawniały tylko te wydatki, które faktycznie zostały sfinansowane środkami z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 07.11.2016 r. Brak jest prawnej możliwości "zastępowania" przychodów z odpłatnego zbycia środkami pochodzącymi z innych źródeł.

Organ interpretacyjny trafnie przy tym powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r., I SA/Wr 1790/15, zgodnie z którym pokrycie wydatków na cel mieszkaniowy równowartością przychodów pochodzących z innego źródła niż objęte zwolnieniem podatkowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie spełnia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, o jakim traktuje ten przepis.

Wskazał także trafnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., I SA/Kr 1293/16, z którego wynika, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ale by w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. rachunku bankowego na którym zostały ulokowane. Ustawa nie wymaga od podatnika wydatkowania tych samych pieniędzy, ale by wydatki na cele mieszkaniowe pochodziły z przychodu uzyskanego z konkretnego źródła, tutaj, ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym dokonanej w dniu 07.11.2016 r., a nie pieniędzy uzyskanych z jakiegokolwiek innego źródła. Istota przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. sprowadza się do konieczności wydatkowania, w okresie 24 miesięcy od dnia zbycia nieruchomości, równowartości środków pieniężnych pochodzących z konkretnego źródła. Celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodzić się zatem należało z Organem interpretacyjnym, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu (własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust 25 u.p.d.o.f.), ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży (tutaj ze sprzedaży nieruchomości w dniu 07.11.2016 r.), w określonym czasie (dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli licząc od dnia 07.11.2016 r.), a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania nie z jakiegokolwiek dochodu, ale dochodu powstałego w trybie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe przewidziane w u.p.d.o.f.. Wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., muszą być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać z przywileju podatkowego w postaci zwolnienia podatkowego przewidzianego tym przepisem.

Skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zakupiła w dniu 14 czerwca 2011 r. nieruchomość gruntową, zabudowaną w okresie 2014 r. budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, a następnie w dniu 07.11.2016 r. dokonała jej sprzedaży za cenę [...] zł, z czego kwota [...]zł została przekazana przelewem na konto banku C. S.A. "tytułem spłaty zobowiązań sprzedającej, zabezpieczonych hipoteką", natomiast pozostała kwota została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, to zasadnie Organ interpretacyjny stwierdził w tych okolicznościach faktycznych w kontekście sformułowanego pytania (tj. czy Wnioskodawczyni w opisanej sytuacji spełni przesłankę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, tj. opisane w stanie faktycznym przedmiotowe wydatki spełniają warunki do uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe?), że do skorzystania z ww. zwolnienia będą uprawniały tylko te wydatki, które faktycznie zostały sfinansowane środkami z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 07.11.2016 r. Z przepisu bowiem art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wprost wynika, że w zakresie wymienionych tam wydatków na określone cele nie mieszczą się wydatki "na spłatę zobowiązań sprzedającej", ani też wydatki jako "kwoty przekazane na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.". Organ, oceniając stanowisko wnioskodawczyni, związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie jest uprawniony domniemać, ani tym bardziej zmieniać czy uzupełniać tak przedstawiony stan faktyczny w sprawie. Wnioskodawczyni zaś jednoznacznie wskazała sposób wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej w dniu 07.11.2016 r., co było podstawą wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 08 października 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl