Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1463/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 5a pkt 22 i art. 14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Skarżący A. C. prowadził jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. . Działalność gospodarcza prowadzona była w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych na allegro. W 2013 roku skarżący korzystał z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.". Zdarzenia gospodarcze dotyczące F. ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Działalność gospodarcza zlikwidowana została 9 października 2017 r.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowego w sprawie rozliczenia zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej zarówno na terenie Polski, jak i na terenie Republiki Czeskiej. W celu określenia prawidłowej wysokości przychodu uzyskanego w Polsce organ podatkowy I instancji szczegółowo przeanalizował zestawienia operacji finansowych na rachunkach bankowych skarżącego i stwierdził, że na rachunki te wpłynęły kwoty z allegro w łącznej wysokości 1 080 646,07 zł. Natomiast po uwzględnieniu zwrotów towarów w wysokości 36 448,25 zł, przychód brutto wynosi 1 044 197,82 zł. Zatem przychód netto wyniósł 848 941,32 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał przychód udokumentowany fakturami oraz paragonami, po uwzględnieniu zwrotów, w wysokości 783 390,16 zł (zgodny z zeznaniem). Zatem w ocenie organu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie ujął kwoty w łącznej wysokości 65 551,16 zł.

Organ I instancji stwierdził także zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 50 566,34 zł z tytułu przesyłek kurierskich.

Jeśli chodzi o przychody osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej w Republice Czeskiej, organ I instancji stwierdził, że przychody uzyskane na terytorium Czech winny być opodatkowane w Polsce. Organ ustalił niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2013 roku kwoty w wysokości netto 131 774,72 zł z tytułu sprzedaży towarów handlowych w Republice Czeskiej, co spowodowało zaniżenie przychodu o ww. kwotę.

Organ I instancji stwierdził w związku z tym, że skarżący zaniżył przychody o kwotę w łącznej wysokości 247 892,22 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-36L skarżący wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 783 390,16 zł, a zdaniem organu podatkowego I instancji winno być 1 031 282,38 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy I instancji stwierdził po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, że zostały one zaniżone o kwotę 88 124,79 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

- wydatków dotyczących usług pocztowych udokumentowanych duplikatami faktur – zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 62 130,20 zł;

- działalności prowadzonej w Republice Czeskiej - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 25 994,59 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że przychody z tytułu działalności gospodarczej nie zostały w całości wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani zadeklarowane w zeznaniu PIT-36L. Organ podatkowy I instancji uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Po stwierdzeniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został skutecznie zawieszony, decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 34 865 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (str. 7-9 decyzji). Przedstawił zastosowane w toku postępowania egzekucyjnego środki egzekucyjne i podał, że w konsekwencji ich zastosowania dwukrotnie został przerwany bieg terminu przedawnienia. W dniu 27 maja 2019 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano ten środek, tj. od dnia 28 maja 2019 r. W dniu 10 czerwca 2019 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę. Czynność ta spowodowała kolejną przerwę w biegu terminu przedawnienia, a termin ten ponownie zaczął biec od dnia 11 czerwca 2019 r. i upłynie w dniu 11 czerwca 2024 r. Organ odwoławczy podał także, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p., o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 4 listopada 2019 r.

Organ odwoławczy podał, że z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą zarówno w Polsce, jak i w Republice Czeskiej. Podatnik przyjął, że uzyskany przez niego za granicą przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce. DIAS w K. przedstawił ustalenia dotyczące prowadzonej przez skarżącego w Czechach działalności polegające na sprzedaży internetowej za pośrednictwem czeskiego portalu aukro. Wskazał, że z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że skarżący nie posiadał w Czechach stałej placówki (zakładu). Tamtejsze organy podatkowe nie posiadały informacji odnośnie faktu, że skarżący przebywał w Republice Czeskiej. Wskazany adres miejsca prowadzenia działalności był wykorzystywany tylko jako adres do dostarczania poczty. Nie istnieje żadna umowa dotycząca najmu powierzchni pod wskazanym adresem. Czeski organ podatkowy przeprowadził lokalne dochodzenie pod ww. adresem, w wyniku którego ustalono, że nigdy nie nawiązano stosunku najmu. Skarżący nie wynajmował żadnego biura. Była zawarta umowa w zakresie wynajmu skrzynki pocztowej. Czeski organ podał, że za 2013 rok skarżący przedłożył zeznanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał także, że skarżący nie jest rezydentem podatkowym w Republice Czeskiej i w jego ocenie dochód uzyskany z działalności gospodarczej powinien zostać opodatkowany na terytorium Polski.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia wskazujące, że skarżący w 2013 roku posiadał w Polsce centrum interesów życiowych i w konsekwencji podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 u.p.d.o.f.). Organ przedstawił także regulacje umowy z dnia 13 września 2011 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2012 roku, poz. 991, obowiązującej od 1 stycznia 2013 roku). Mając na uwadze zawarte w niej zapisy, jak również regulacje u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że jedynie w przypadku prowadzenia w Republice Czeskiej działalności gospodarczej za pośrednictwem "zakładu" dochody uzyskane na terytorium Czech podlegają tam opodatkowaniu. Wówczas w Polsce są one zwolnione. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu. W związku z tym dochody uzyskane w Polsce, jak i w Republice Czeskiej w całości podlegają opodatkowaniu wg polskiego prawa podatkowego.

Następnie organ odwoławczy zacytował przepisy zawarte w u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej istotne z punktu widzenia wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Podzielił ocenę organu I instancji, że w sprawie zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące uzyskanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania, pozwoliły miarodajnie określić wysokość tego przychodu oraz kosztów. Następnie DIAS w K. przedstawił wyniki przeprowadzonej analizy rachunków bankowych skarżącego, którą porównano z wystawionymi fakturami i paragonami. W wyniku tej analizy stwierdzono, że skarżący nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty w łącznej wysokości 65 551,16 zł, tym samym zaniżając przychód z działalności o tę kwotę.

Organ odwoławczy stwierdził także, że nie budzi wątpliwości fakt uzyskania przez skarżącego w 2013 r. przychodów z tytułu przesyłek kurierskich w kwocie 50 566,34 zł (kwota netto). DIAS wskazał, że podatnika korzystał w zakresie usług kurierskich z usług następujących firm: K. , P. , P2. oraz D. Z tymi firmami dokonywał także rozliczeń finansowych. Organ na str. 16-22 przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące świadczonych przez ww. firmy usług kurierskich. Stwierdził w związku z tym, że na rachunki bankowe skarżącego w 2013 r. powinny wpłynąć kwoty z tytułu przesyłek kurierskich w łącznej kwocie brutto 62 196,59 zł, tj. :

• kwota 22 716,87 zł, z tytułu rozliczeń z Firmą P.

• kwota 30 537,51 zł, z tytułu rozliczeń z Firmą P2.

• kwota 2 607,01 zł, z tytułu przesyłek za "pobraniem", w których pośredniczył J. K.

• kwota 6 335,20 zł, z tytułu rozliczeń z Firmą D.

Kwota w łącznej wysokości brutto 62 196,59 zł nie wpłynęła jednak na rachunek skarżącego w związku z przedstawionymi w decyzji rozliczeniami oraz kompensatami pomiędzy ww. firmami a skarżącym. W konsekwencji zaniżono przychód z działalności gospodarczej o kwotę w łącznej wysokości 50 566,34 zł z tytułu przesyłek kurierskich.

Odnosząc się do przychodów uzyskanych w Republice Czeskiej, organ odwoławczy zauważył, że w Republice Czeskiej skarżący prowadził dwa rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą. W wyniku analizy ww. rachunków stwierdzono, że w 2013 roku:

• na rachunek nr [...] wpłynęły środki finansowe ze sprzedaży towarów handlowych w łącznej wysokości 156 338,34 koron,

• na rachunek nr [...] wpłynęły środki finansowe ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 850 842,39 koron.

DIAS w K. stwierdził, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy dokonał przeliczenia koron na złoty polski w zakresie wpływów (przychodów), uwzględniając przyjęte zwroty jako pomniejszające kwotę przychodu do opodatkowania. Podał, że niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2013 roku łącznej kwoty w wysokości netto 131 774,72 zł z tytułu sprzedaży towarów handlowych w Republice Czeskiej spowodowało zaniżenie przychodu o tę kwotę.

Mając na uwadze przedstawione w decyzji ustalenia w zakresie nieprawidłowości dot. przychodów F. , DIAS w K. stwierdził, że skarżący zaniżył w 2013 roku wysokość przychodów o kwotę w łącznej wysokości 247 892,22 zł, na którą składają się:

• 65 551,16 zł (wynikająca z analizy wpłat na rachunki bankowe z wystawionymi fakturami i paragonami, bez tzw. wpłat własnych, odsetek)

• 50 566,34 zł (z tytułu przesyłek kurierskich)

• 131 774,72 zł (z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Republice Czeskiej)

W konsekwencji przychód uzyskany przez podatnika w 2013 roku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi łącznie 1 031 282,38 zł.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego w 2013 r. działalności. Podał także, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków dotyczących usług pocztowych udokumentowanych duplikatami faktur wystawionymi w 2013 r. a wydrukowanymi w 2015 r. w łącznej wysokości 62 130,20 zł. DIAS w K. podał, że organ podatkowy I instancji przeprowadził rzetelne postępowanie mające na celu zbadanie zasadności uwzględnienia kosztów z tytułu wydatków dotyczących usług pocztowych udokumentowanych ww. fakturami i przedstawił dokonane w tym zakresie ustalenia (str. 25 decyzji). Wskazał, że skarżący dokonywał w 2013 r. bardzo dużych ilości wysyłek pocztowych. Z zeznań pracowników Poczty, jak również pisma z Poczty Polskiej wynika, że brak jest możliwości pozyskania danych dotyczących nadawcy i adresata przesyłek pocztowych dokonywanych w 2013 r. Poczta Polska takich kopii nie posiada. Podatnik także nie dysponuje żadnymi zestawienia dla celów dowodowych, z których wynikałyby szczegółowe dane dotyczące adresata, nadawcy, rodzaju przesyłki czy ilości. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że prawidłowo przyjęto, że ww. duplikaty faktur dotyczących przesyłek pocztowych realizowanych w 2013 r. mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdzona nieprawidłowość spowodowała zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota w wysokości 62 130,20 zł stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności.

DIAS w K. podał także, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z działalnością prowadzoną w Republice Czeskiej. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ przedstawił na str. 26-29 decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, mając na uwadze wykazane nieprawidłowości, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. prowadzona była nierzetelnie w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, co znalazło wyraz w sporządzonym w toku postępowania podatkowego protokole badania ksiąg podatkowych, w którym szczegółowo wskazano przyczyny oraz zakres nieuznania ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że prawidłowo Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie uznał księgi za dowodów w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej przychodów oraz w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odwoławczy przedstawił także szczegółowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w K. z dnia 5 sierpnia 2021 r. skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego,

- art. 193 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne.

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że skarżący nie zaewidencjonował całości uzyskanych przychodów,

- art. 7 w zw. z art. 5 umowy z dnia 13 września 2011 r. między RP a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - poprzez brak zastosowania tych przepisów przy wydaniu decyzji i kwalifikacji dochodów podatnika do dochodów opodatkowanych na terytorium RP,

- art. 23 Ordynacji podatkowe – poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Mając na względzie ww. zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w decyzjach organów podatkowych. W konsekwencji, skarga A. C. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie odnieść się należy – mimo braku zarzutu w powyższym zakresie – do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją gdyż podstawowy termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 rok upływał w dniu 31 grudnia 2019r. natomiast decyzje organów podatkowych wydane zostały po upływie tej daty.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 maja 2019 roku wystawiony został tytuł wykonawczy nr. [...] w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej wynikającej ze złożonej deklaracji PIT-36L za 2013 rok. W toku prowadzonego administracyjnego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne, które zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwały bieg terminu przedawnienia. W szczególności: 27 maja 2019 roku, pismem znak: [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...]., o czym powiadomiono Skarżącego 13 czerwca 2019 r, a dłużnika zajętej wierzytelności 27 maja 2019r., następnie w dniu 3 czerwca 2019 roku, pismem znak: [...] dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę w J. ., o czym powiadomiono Skarżącego 21 czerwca 2019 r., a dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 10 czerwca 2019r.

W konsekwencji zastosowanie ww. środków egzekucyjnych, o których Skarżący został powiadomiony, dwukrotnie przerywało bieg terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia po jego przerwaniu, biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie 27 maja 2019r. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin biegł na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek, tj. od 28 maja 2019r. Następnie 10 czerwca 2019r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę. Czynność ta spowodowała kolejną przerwę w biegu terminu przedawnienia, a termin ten ponownie zaczął biec od 11 czerwca 2019r. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, liczony od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, upłynie 11 czerwca 2024r.

Niezależnie od powyższego, stosownie do postanowień art. 70c ww. Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Postanowieniem z 10 października 2019r. Nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. W tej samej dacie wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu 19 listopada 2019r. Z kolei pismem nr [...] z 15 października 2019 roku. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 4 listopada 2019 r.

Z uwagi na fakt, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, organy podatkowe były uprawnione do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.").

Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach.

Z analizy akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw.

Co więcej, organy podatkowe w sposób należyty przedstawiły przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu przez organy podatkowe swoich decyzji tym samym uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a to ze względu na wyczerpujące i przede wszystkim przekonujące uzasadnienie przyjętego przez nie punktu widzenia. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że Skarżący nie podzielił wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu, czy z wadliwością kwestionowanych decyzji i nie przesądza per se o wadliwości wydanych decyzji.

W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części.

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za całkowicie niezasadne.

Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, iż w mysi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności; o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. le, Ih, li, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych na allegro nie zostały w całości wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani zadeklarowane w zeznaniu PIT36L. W związku z tym księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki pozwalające odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące uzyskanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania, pozwalały na miarodajne określenie wysokości przedmiotowego przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Wobec powyższego przychód z działalności gospodarczej ustalono na podstawie:

- przeprowadzonej analizy zapisów na polskich rachunkach bankowych,

- materiału dowodowego, z którego wynika, że w 2013 roku Skarżący korzystał z usług kurierskich z firm: K. , P. , P2. oraz D. ; z tymi firmami Skarżący dokonywał rozliczeń finansowych;

- przeprowadzonej analizy zapisów na czeskich rachunkach bankowych.

Mając na uwadze przywołane w części historycznej uzasadnienia ustalenia stanu faktycznego w zakresie nieprawidłowości dotyczących przychodów F. , prawidłowo stwierdzono, że Skarżący zaniżył w 2013 roku wysokość przychodów o kwotę w łącznej wysokości 247 892,22 zł, na którą składają się:

• 65 551,16 zł (wynikająca z analizy wpłat na rachunki bankowe z wystawionymi fakturami i paragonami, bez tzw. wpłat własnych, odsetek)

• 50 566,34 zł (z tytułu przesyłek kurierskich)

•131 774,72 zł (z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Republice Czeskiej)

W konsekwencji przychód uzyskany w 2013 roku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zasadnie ustalono na kwotę 1 031 282,38 zł (783 390,16 + 247 892,22). Wobec powyższego, nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że Skarżący nie zaewidencjonował całości uzyskanych przychodów jak również, że w okolicznościach sprawy nie istniały podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne. W przedmiotowej sprawie Skarżący w 2013 roku prowadził jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych na allegro. Korzystał z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W toku postępowania kontrolnego ustalono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów. Na podstawie analizy zapisów na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, obrotów i stanów na tych rachunkach sporządzono zestawienie wpłat zaewidencjonowanych na tych rachunkach. Po uwzględnieniu zwrotów, wpłaty ujęte na rachunkach bankowych w kwocie brutto wynoszą 1 044 176,79zł, a w kwocie netto 848 924,19 zł. Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano przychód ustalony na podstawie faktur oraz paragonów w wysokości 783 390,16 zł, zatem o 65 534,03 zł niższy niż stwierdzono w toku kontroli (848 924,19 zł - 783 390,16 zł). Ponadto stwierdzono, że w zeznaniu podatkowym za 2013 rok Skarżący zawyżył odliczenie z tytułu niezapłaconych do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 952,99 zł oraz składek zdrowotnych o kwotę 2 028,42 zł. Powyższe ustalenia zawarte zostały w protokole badania ksiąg podatkowych, w którym uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów za okres 01.01.2013 roku - 31.12.2013 roku.

W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei § 2 stanowi że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( § 3 art.193 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z § 4 art. 193 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy ( § 5 art. 193 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), księgę uznaje się za rzetelną, również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W myśl ust. 5 § 11 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dokonał ustaleń, które wskazują na nieprawidłowości znacznie przekraczające limit określony ww. rozporządzeniem, co oznacza, że podatkową księgę przychodów i rozchodów nie można było uznać za rzetelną. Stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 193 §2-6 Ordynacji podatkowej nie był uzasadniony.

Kluczowa jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była analiza zapisów umowy z dnia 13 września 2011r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu Dz. U. 2012 poz. 991), obowiązującej od 1 stycznia 2013r.

W myśl jej art. 5 ust. 1 – w rozumieniu niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) siedzibę zarządu; b) filię; c) biuro; d) fabrykę; e) warsztat, oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

3. Określenie "zakład" ponadto obejmuje:

a) plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;

b) świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

4. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a) - e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

5. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

6. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

7. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analizując zasady zastosowania powołanych regulacji umownych do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy mieć także na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych ( ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do postanowień art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polsk

Co istotne, także w art. 5a w pkt 22 u.p.d.o.f. zawarto definicję zagranicznego zakładu, w myśl której zagraniczny zakład oznacza: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności odział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnym jest twierdzenie, że jedynie w przypadku prowadzenia w Republice Czeskiej działalności gospodarczej za pośrednictwem "zakładu" dochody uzyskane na terytorium Czech podlegają tam opodatkowaniu. Wówczas w Polsce są one zwolnione z opodatkowania.

Z udzielonych przez Skarżącego wyjaśnień wynika, że w Republice Czeskiej prowadził działalność gospodarczą w C. pod adresem [...]. Działalność polegała na sprzedaży internetowej za pośrednictwem czeskiego portalu aukro. Zakupy handlowe dotyczące towarów sprzedawanych w Republice Czeskiej dokonywał w Firmie M. . Zakupione towary nie były składowane tylko od razu spakowane zawożone do Czeskiej Poczty przez S. M.. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że księgowość w Republice Czeskiej prowadziło biuro rachunkowe i w tym państwie zostały też naliczone i opłacone podatki.

Jednakże z dokumentów pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że w Republice Czeskiej w C. pod adresem [...] była zarejestrowana jedynie skrzynka pocztowa. Skarżący prowadził sprzedaż towarów na portalu www.aukro.cz pod nickiem użytkownika X1., X2., X3, X4., X5., X6., X7., X8., X9., X10..

Według czeskiej administracji podatkowej w Republice Czeskiej Skarżący nie posiadał stałej placówki (zakładu) a organ czeskiej administracji podatkowej nie posiada żadnych informacji odnośnie faktu jakoby Skarżący przebywał w Republice Czeskiej. Wskazany powyżej adres - jako miejsce prowadzenia działalności - było wykorzystywane tylko jako adres do dostarczania poczty. Nie istnieje żadna umowa dotycząca najmu powierzchni pod wskazanym adresem. Czeski organ podatkowy przeprowadził lokalne dochodzenie pod ww. adresem, w wyniku którego ustalono, że nigdy nie nawiązano stosunku najmu. Skarżący nie wynajmował żadnego biura. Była zawarta umowa najmu w zakresie wynajmu skrzynki pocztowej. Podano również, że za 2013 rok Skarżący przedłożył zeznanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jednakże organ czeskiej administracji podatkowej uważa, że dochód uzyskany z działalności gospodarczej powinien zostać opodatkowany na terytorium Polski bowiem Skarżący nie jest rezydentem podatkowym w Republice Czeskiej a nadto nie prowadził tam działalności w formie "zakładu".

Podkreślić należy, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nawet przychód wynikający z rachunku nr [...] nie został wykazany w czeskim organie podatkowym. Czeski organ podatkowy podał wysokość wykazanego przychodu w kwocie 133 067,00 CZK. Tut. Organ ustalił przychód wynikający z rachunku nr [...] w wysokości 274 438,34 CZK, a z rachunku nr [...] w wysokości 850 842,39 CZK.

W przedmiotowej sprawie zostało nadto ustalone, że Skarżący w 2013 roku w Polsce podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatem zarówno przychody uzyskane na terytorium Polski, jak i Republiki Czech, winny być – co do zasady – w całości opodatkowane w Polsce. Zasada ta znajdzie zastosowanie ponieważ – jak wykazało przeprowadzone postępowanie – Skarżący nie prowadził na terenie Republiki Czeskiej działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu w żadnej z form wymienionych w przepisie art. 5 ust 1 - 3 umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym dochody uzyskane w Polsce, jak i w Republice Czeskiej w całości podlegają opodatkowaniu wg polskiego prawa podatkowego.

Znamiennym jest, że Skarżący kwestionując poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne organów, nie przedstawia żadnych dowodów czy okoliczności, które potwierdzałyby jego twierdzenia a równocześnie wymowa informacji udzielonych przez czeskie organy podatkowe jest determinująca dla sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również ostatni z podniesionych w skardze zarzutów dotyczący naruszenia art. 2 a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Zaznaczyć bowiem należy, iż w postępowaniu podatkowym art. 2a O.p. nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta, co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie mamy natomiast do czynienia z wątpliwościami co do treści normy prawnej. Zasadniczy spór dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i niezaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Reasumując, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obydwu instancji Sąd uznał w rozpoznawanej sprawie za adekwatne do wyniku przeprowadzonego postepowania. Powyższe uzasadnia konkluzję, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę A. C..