Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 814/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę


UZASADNIENIE

E. K. wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2021 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opłaty od środków spożywczych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest obrót szerokim asortymentem produktów spożywczych, w tym także napojów i syropów (dalej: "wyrób", "wyroby", "napój" "napoje") ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w których składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1956 ze zm. - dalej: "u.z.p."). Wśród nabywanych przez wnioskodawcę wyrobów są również napoje:

- zawierające w swoim składzie składniki pochodzenia naturalnego. Np. napoje: które w swoim składzie jako jeden ze składników zawierają sok owocowy (poniżej 20 % udziału masowego), który zawiera w sobie fruktozę zawartą pierwotnie w soku wyciśniętym z owocu. Niemniej napój ten zawiera w sobie również cukry dodane do niego np. w postaci syropu glukozowo - fruktozowego (dalej: "napoje z sokiem");

- gotowe do picia, zapakowane w butelki napoje na bazie kawy, zawierające w swoim składzie cukier oraz kofeinę. Kofeina pochodzi z procesu przygotowania kawy stanowiącej jeden ze składników napoju (dalej: "napoje z kawą");

- w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego;

- będące roztworami węglowodanowo - elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012 r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci (Dz. Urz. UE L, Nr 136, str. 1 ze zm. - dalej: "rozporządzenie nr 432/2012").

Spółka nabywa takie wyroby w kraju, ale również dokonuje ich wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź importu do Polski. Klientami Spółki nabywającymi wyroby mogą być osoby fizyczne (konsumenci) oraz podmioty prowadzące różnego rodzaju działalność zarówno w zakresie handlu hurtowego, sprzedaży detalicznej czy też świadczenia usług. W związku z powyższą działalnością, Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia opłaty.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

A. W zakresie napojów z sokiem

1. Zawartość cukrów wskazana na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml może wynosić

1) 0 g, lub

2) więcej niż 0 g ale nie więcej niż 5g, lub

3) powyżej 5g.

2. Napoje z sokiem, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu 1333/2008.

3. Napoje z sokiem, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają kofeinę lub taurynę.

Jednocześnie doprecyzowując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka wniosła o rozpatrzenie przedstawionego przez nią opisu (oraz pytań zawartych we wniosku) w odniesieniu do następujących wariantów napojów z sokiem:

I. Napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę,

II. Napoje o zawartości cukrów od 0 g do 5 g włącznie na 100 ml, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę,

III. Napoje o zawartości cukrów powyżej 5 g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę.

B. W zakresie "Napojów z kawą"

1. Napoje z kawą mogą zawierać wodę, cukier, mleko, substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu 1333/2008 oraz inne składniki.

2. Napar z kawy może stanowić główny składnik napoju, jak również mogą zdarzyć się sytuacje, gdy napar z kawy nie będzie stanowił głównego składnika napoju.

3. W odniesieniu do napojów z kawą zawartość cukrów wskazana na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml może wynosić

1) 0 g, lub

2) więcej niż 0 g ale nie więcej niż 5 g, lub

3) powyżej 5 g.

4. Napoje z kawą, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają substancje słodzące.

5. Napoje z kawą, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają taurynę.

Jednocześnie doprecyzowując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka wniosła o rozpatrzenie przedstawionego przez nią opisu (oraz pytań zawartych we wniosku) w odniesieniu do następujących wariantów napojów z kawą:

I. Napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające Substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik napoju,

II. Napoje o zawartości cukrów od powyżej 0 g do 5 g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik napoju,

III. Napoje o zawartości cukrów powyżej 5 g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik napoju,

IV. Napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika napoju,

V. Napoje o zawartości cukrów od powyżej 0 g do 5 g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których naparz kawy nie stanowi głównego składnika napoju,

VI. Napoje o zawartości cukrów powyżej 5 g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika napoju.

C. W zakresie roztworów węglowodanowo - elektrolitowych:

Składniki roztworów węglowodanowo - elektrolitowych, o których mowa w stanie faktycznym to cukry o wartości powyżej 5 g na 100 ml napoju, kofeina lub tauryna oraz substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L Nr 354, str. 16, ze zm. – dalej: "rozporządzenie nr 1333/2008").

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wyrób w postaci napoju lub syrop będący środkiem spożywczym w świetle przepisów art. 12b ust. 1 u.z.p., od którego wprowadzenia na rynek krajowy Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty oznacza wyrób:

(I) w postaci płynnej przyjmującej kształt naczynia, w którym się znajduje (w przypadku syropu będący gęstą, lepką cieczą służącą do rozcieńczenia),

(II) przeznaczony do picia przez ludzi w celu zaspakajania pragnienia?

2. Czy do prawidłowego określenia wysokości opłaty od środków spożywczych, w przypadku napojów sprzedawanych przez Spółkę, wystarczające będą informacje zamieszczone na etykiecie napojów, tj. informacja, z której wynika czy dany napój zawiera substancje słodzące, kofeinę lub taurynę, a także informacje z tabeli o wartościach odżywczych, w której wskazana jest ilość cukrów w 100 ml napoju?

3. Czy wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych napojów, np. w przypadku zwrotów reklamacyjnych, będzie stanowić podstawę do korekty również wysokości opłaty wnioskodawcę opłacie od środków spożywczych i jeśli tak to, w jakim momencie Spółka może uwzględnić takie obniżenie?

W uzupełnieniu wniosku spółka doprecyzowała, że zadane we wniosku pytanie nr 3 dotyczy okresu przed 1 maja 2021 r.

4. Czy w przypadku dokonania sprzedaży wyrobów objętych opłatą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazywania danych, o których mowa w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit d. u.z.p., w informacji o której mowa w tym przepisie składanej właściwemu organowi w sprawie opłaty od środków spożywczych?

5.1. Czy w przypadku napoju, który nie zawiera soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, substancji słodzących, nie jest roztworem węglowodanowo- elektrolitowym, ale zawiera zarówno kofeinę jak i taurynę to stawka wynosi wyłącznie 0,10 zł za litr napoju?

5.2. Czy w przypadku napoju, w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego wyrobu bądź wyrób jest roztworem węglowodanowo -elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych wyrobach przekracza 5 g/100 ml, i wyrób zawiera taurynę lub kofeinę, opłata od środków spożywczych będzie wyliczana wyłącznie na podstawie zawartości cukru przekraczającej 5 g/100 ml wyrobu?

5.3. Czy w przypadku napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego wyrobu bądź wyrób jest roztworem węglowodanowo -elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych wyrobach nie przekracza 5 g/100 ml, niemniej napój zawiera w sobie inne substancje niż cukry, opłata od środków spożywczych nie będzie należna?

5.4. Czy napoje wymienione w katalogu napojów określonym w regulacji art. 12b ust. 2 u.z.p. w całości nie podlegają opłacie, niezależnie od faktu czy zawierają w swoim składzie jakiekolwiek substancje inne niż cukry?

Wnioskodawca przedstawił następnie swoje stanowisko odnośnie wszystkich zadanych pytań.

Odnośnie pytania 1 skarżąca wyraziła stanowisko, że w świetle przepisów art. 12b ust. 1 u.z.p., napoje należy uznać za wyrób w postaci napoju, od którego wprowadzenia na rynek krajowy Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty, w przypadku gdy jest: (I) w postaci płynnej przyjmującej kształt naczynia, w którym się znajduje, (II) przeznaczony dopicia przez ludzi w celu zaspakajania pragnienia. Natomiast za syrop będący środkiem spożywczym należy uznać wyrób, który jest gęstą, lepką cieczą, który służy do zaspakajania pragnienia, poprzez wypicie napoju powstałego w wyniku rozcieńczenia syropu. W rezultacie wyroby, które nie są przeznaczone dopicia w celu gaszenia pragnienia nie są objęte przedmiotową opłatą jak np. dania do spożycia zwyczajowo przez jedzenie, a nie picie, a w tym wszelkiego rodzaju zupy, sosy, desery typu budyń czy kisiel oraz płynne lody przeznaczone do samodzielnego zamrożenia przez konsumenta. Analogicznie opłatą przedmiotową nie będą objęte wyroby w żelu, jeśli wyroby te nie służą zaspokajaniu pragnienia (gdyż na przykład zgodnie z zaleceniami producenta należy je popić dużą ilością wody). Ponadto, oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji przepisu art. 12b ust. 1 ustawy należy dokonywać na moment powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy. W szczególności, nie można uznać za wyrób w formie napoju lub syrop będący środkiem spożywczym i tym samym nie mogą podlegać opłacie wyroby w postaci różnego rodzaju proszków czy tabletek, które są przeznaczone do odtworzenia do postaci płynnej czy rozcieńczania przez konsumenta, czyli ewentualnie uzyskają postać płynną, dopiero po ich sprzedaży przez Spółkę. Takie odtworzenie bowiem w każdym przypadku zależy od indywidualnego potraktowania takiego wyrobu przez konsumenta i nie byłoby nawet możliwości prawidłowego ustalenia opłaty od takiego wyrobu. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy dotyczące wyrobów podlegających opłacie należy rozumieć w ten sposób, że istnieją takie przypadki wyrobów, które spełniają kryterium klasyfikacji PKWiU określone w art. 12b ust 1 u.z.p., jak np. wszelkiego rodzaju zupy, sosy, desery typu budyń/ kisiel/ krem, płynne lody przeznaczone do samodzielnego zamrożenia przez konsumenta oraz wyroby w postaci różnego rodzaju proszków, tabletek, czy żeli niemniej nie można uznać ich za wyrób w postaci napoju lub syrop będący środkiem spożywczym zgodnie z przedstawionymi powyżej kryteriami, w związku z czym takie wyroby nie będą podlegały opłacie.

Odnośnie pytania 2 skarżąca wyraziła stanowisko, że do prawidłowego określenia wysokości opłaty od środków spożywczych, w przypadku napojów sprzedawanych przez Spółkę, wystarczające będą informacje zamieszczone na etykietach napojów, tj. informacja czy napój zawiera substancje słodzące, kofeinę lub taurynę, a także informacje z tabeli o wartościach odżywczych, w której wskazana jest ilość cukrów w 100 ml napoju. Jedynym wyjątkiem może być sytuacja, kiedy w napojach będą występować naturalnie substancje. Informacja o tym, że występują one naturalnie oraz ich ilość może pochodzić z innego źródła np. oświadczenia producenta/dostawcy, specyfikacji produktu, receptury.

Odnośnie pytania 3 skarżąca wyraziła stanowisko, że wystawienie faktury korygującej, na podstawie której nastąpi zmniejszenie ilość sprzedanych Napojów wykazanych pierwotnie w korygowanej fakturze, np. w przypadku zwrotów reklamacyjnych, będzie stanowić podstawę do skorygowania wysokości opłaty od środków spożywczych. Jednocześnie Spółka uznaje, że momentem, w którym możliwe będzie skuteczne dokonanie korekty rozliczenia opłaty jest data wystawienia korekty faktury VAT, na podstawie, której skorygowana została pierwotna ilość sprzedanych napojów. Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty rozliczeń opłaty w okresie za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca. Jeśli w danym okresie zobowiązanie Spółki jest niższe od kwoty, o którą może skorygować należną opłatę to Spółka będzie uprawniona do ubiegania się o zwrot tej nadpłaty zgodnie z postanowieniami Ordynacji podatkowej.

Odnośnie pytania 4 skarżąca wyraziła stanowisko, że w przypadku dokonywanej przez Spółkę sprzedaży napojów, które będą objęte opłatą od środków spożywczych, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020, poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), Spółka nie będzie zobowiązana do wykazywania w informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 u.z.p., danych, o których mowa w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit d. Ustawy o zdrowiu publicznym. W szczególności Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania faktur zakupu w tej informacji. W informacji zdaniem Spółki należy wykazać jedynie faktury potwierdzające wprowadzenie na rynek krajowy, o którym mowa w art. 12 a ust. 2 ustawy.

Odnośnie pytania 5 skarżąca wyraziła stanowisko, że za prawidłowy należy uznać sposób naliczania opłaty od środków spożywczych, według którego w sytuacji, gdy:

- Napój zawiera jednocześnie zarówno kofeinę jak i taurynę, to związana z tym faktem stawka opłaty wynosi wyłącznie 0,10 zł za litr napoju;

- Udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego napoju bądź napój jest roztworem węglowodanowo - elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych napojach przekracza 5 g/100 ml, to opłata od środków spożywczych będzie wyliczana wyłącznie na podstawie zawartości cukru powyżej 5 g/100 ml napoju. W szczególności wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalenia wysokości opłaty z uwzględnieniem art. 12f ust. 3 u.z.p., czyli komponentu wynoszącego 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju, co do zasady należnego w przypadku obecności w napoju tauryny lub kofeiny;

- Udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego napoju bądź napój jest roztworem węglowodanowo- elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych napojach nie przekracza 5 g/100 ml, to opłata od środków spożywczych nie będzie należna od takiego napoju, niezależnie od zawartości innych substancji. W szczególności wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalenia wysokości opłaty z uwzględnieniem art. 12f ust. 3 u.z.p., czyli komponentu wynoszącego 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju, co do zasady należnego w przypadku obecności w wyrobie tauryny lub kofeiny;

- W ocenie wnioskodawcy regulacje art. 12b ust. 2 u.z.p. określają wyłączenie przedmiotowe z katalogu wyrobów podlegających opłacie dla określonego w nim wykazu napojów o których mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p. W praktyce oznacza to, że jeśli wyrób zawiera się w katalogu napojów określonym w art. 12b ust. 2 ustawy, wówczas w przypadku dokonania przez Spółkę wprowadzenia na rynek krajowy takich wyrobów, wnioskodawca nie będzie zobowiązany ani do zapłacenia opłaty ani wykazania takich wyrobów w informacji o której mowa w art. 12g ust 1 u.z.p., niezależnie od faktu czy zawierają one w swoim składzie jakiekolwiek substancje inne niż cukry.

W dalszej części wniosku skarżąca szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 2 sierpnia 2021 r. uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie następujących zagadnień:

1. uznania za napój lub syrop w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. wyrobu w postaci płynnej przeznaczonego do picia przez ludzi w celu zaspokajania pragnienia - jest nieprawidłowe;

2. określania wysokości opłaty od środków spożywczych na postawie danych dotyczących zawartości substancji słodzących, kofeiny lub tauryny, zamieszczonych na etykiecie z wyjątkiem substancji występujących w nich naturalnie o których to informacja będzie pochodzić od producenta - jest nieprawidłowe;

3. korekty informacji oraz ubiegania się o zwrot opłaty w przypadku zwrotu napojów - jest nieprawidłowe;

4. braku obowiązku wykazywania w elektronicznej informacji, o której mowa w art. 12g ustawy danych, o których mowa w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit d. u.z.p. w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe;

5.1. sposobu naliczania opłaty w przypadku napoju, który nie zawiera soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, substancji słodzących, nie jest roztworem węglowodanowo - elektrolitowym, ale zawiera zarówno kofeinę jak i taurynę - jest prawidłowe;

5.2. sposobu naliczania opłaty w przypadku napoju w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego bądź jest roztworem węglowodanowo - elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych wyrobach przekracza 5 g/100 ml i zawiera taurynę lub kofeinę - jest nieprawidłowe;

5.3. sposobu naliczania opłaty w przypadku napoju w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego wyrobu bądź wyrób jest roztworem węglowodanowo -elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych wyrobach nie przekracza 5 g/100 ml i zawiera taurynę lub kofeinę - jest nieprawidłowe;

5.4. wyłączenia z opłaty sprzedaży w przypadku wprowadzenia na rynek krajowy produktów, o których mowa w art. 12b. ust. 2 u.z.p. - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji odnośnie pytania pierwszego, organ wyjaśnił, że opłacie od środków spożywczych podlegają wyroby w postaci napojów oraz syropy będące środkiem spożywczym ujęte w PKWiU w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) klasa 10.32 obejmuje, zgodnie z nazwą SOKI Z OWOCÓW I WARZYW. Klasa 10.89 obejmuje natomiast POZOSTAŁE ARTYKUŁY SPOŻYWCZE, GDZIE INDZIEJ NIE SKLASYFIKOWANE. Natomiast dział 11 PKWiU 2015 obejmuje NAPOJE.

Powyższe przepisy jasno określają, jakie wyroby uważa się za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1 ustawy. Są to wyroby, spełniające łącznie kryteria:

- postać napoju lub syropu,

- znajdowanie się w Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług z 2015 r. w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11,

- obecność w składzie co najmniej jednej z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1

- z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Organ zwrócił uwagę na zapis art. 1 ust. 1a u.z.p., w którym wskazano, że ustawa określa także zasady ustalania i pobierania opłaty od napojów z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących, o których mowa w art. 12a usta. 1 pkt. 1, oraz kofeiny lub tauryny w produkcie gotowym do spożycia.

Wyżej wymieniony przepis nie oznacza, że opłacie podlegają wyłącznie produkty gotowe do spożycia, ale że w produkcie gotowym do spożycia muszą być zawarte określone substancje (wskazane w art. 12a ust. 1 ustawy). Tym samym za napój w świetle art. 12b ust. 1 u.z.p. należy uznać również środki spożywcze przeznaczone do przygotowania napoju do bezpośredniego spożycia dopiero po obróbce np. rozcieńczeniu lub połączeniu z innymi składnikami w dystrybutorze.

Organ wyjaśnił, że w piśmie Ministerstwa Zdrowia z 23 lutego 2021 r. znak [...] będącym odpowiedzią na zapytanie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw w sprawie opłaty od środków spożywczych, wskazano, że w opinii Ministerstwa Zdrowia opłacie podlegają syropy (jeżeli zawierają dodatek substancji o właściwościach słodzących, kofeiny lub tauryny) z których przygotowywane są napoje z automatów.

Napój sporządzony przez rozcieńczenie syropu wodą nie podlega ponownej opłacie.

Zdaniem organu stanowisko w zakresie pytania wskazanego we wniosku jako nr 1 dotyczące uznania za napój lub syrop w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. wyrobu w postaci płynnej, przeznaczonego do picia przez ludzi w celu zaspokajania pragnienia jest nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2 organ wyjaśnił, że przepisy u.z.p. nie zawierają unormowań dotyczących dokumentów, będących podstawą wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych. Jednocześnie elementem obowiązującego prawa są przepisy rozporządzenia nr 1169/2011, zawierające szczegółowe regulacje dotyczące etykietowania produktów spożywczych. Tym samym źródłem informacji o substancjach, ze względu na których zawartość napój podlega opłacie od środków spożywczych jest ogólnodostępna, uregulowana odrębnymi przepisami etykieta, zawierająca jednoznacznie określone przepisami rozporządzenia nr 1169/2011 informacje. W związku z tym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania wskazanego jako nr 2 dotyczące określania wysokości opłaty od środków spożywczych na postawie danych dotyczących zawartości substancji słodzących, kofeiny lub tauryny, zamieszczonych na etykiecie z wyjątkiem substancji występujących w nich naturalnie o których to informacja będzie pochodzić od producenta - jest nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3 organ podkreślił, że uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że jego wątpliwości dotyczą sytuacji zaistniałych przed dniem 1 maja 2021 r. Na mocy art. 12 pkt 2 i 3 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 694 – dalej: "ustawa zmieniająca"), z dniem 1 maja 2021 r. weszły w życie przepisy art. 12f ust. 8 oraz art. 12g ust. 2 pkt 5a u.z.p. Organ wskazał, że przepisy ustawy zmieniającej nie zawierają przepisu przejściowego regulującego kwestię możliwości pomniejszania opłaty o kwotę opłaty należnej od napojów zwracanych przed 1 maja 2021 r. Powyższe oznacza zatem, że kwotę pomniejszenia opłaty należnej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy napojów o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych przed 1 maja 2021 r. wnioskodawca może wykazać w informacji w sprawie wysokości opłaty od środków spożywczych najwcześniej za okres rozliczeniowy rozpoczynający się 1 maja 2021 r., o ile opłata od napojów zwróconych nie została rozliczona w korekcie informacji (za okres w którym została naliczona) złożonej przed 1 maja 2021 r. Ustawodawca zatem nie przewidział możliwości korekty Informacji i zwrotu opłaty od środków spożywczych, w przypadku zwrotu napojów, a jedynie możliwość pomniejszenia kwoty opłaty należnej o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych w informacji w sprawie wysokości opłaty od środków spożywczych składanej zgodnie z art. 12g ust. 1 pkt 1 u.z.p. W związku z tym stanowisko wnioskodawca w zakresie pytania wskazanego jako nr 3 dotyczące korekty informacji oraz ubiegania się o zwrot opłaty w przypadku zwrotu napojów - jest nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 4, organ wskazał, że wnioskodawca, w swoim stanowisku wskazał, że w przypadku dokonywanej sprzedaży napojów, które będą objęte opłatą od środków spożywczych, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie zobowiązany do wykazywania w informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 u.z.p., danych, o których mowa w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit d. u.z.p. W szczególności Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania faktur zakupu w tej informacji. W informacji zdaniem Spółki należy wykazać jedynie faktury potwierdzające wprowadzenie na rynek krajowy, o którym mowa w art. 12a ust. 2 u.z.p. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d ustawy informacja zawiera numery faktur, daty ich wystawienia, odpowiednio NIP dostawcy albo nabywcy oraz numery partii towaru, jeżeli nie są zawarte na fakturze. Tym samym konieczne jest zamieszczanie w składanej informacji danych wszystkich faktur, na podstawie których powstał obowiązek zapłaty opłaty. Co za tym idzie, przepis nie zobowiązuje do zamieszczania w składanej informacji paragonów sprzedaży. W związku z stanowisko w zakresie pytania wskazanego we wniosku jako nr 4 dotyczące braku obowiązku wykazywania w elektronicznej informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 u.z.p. danych, o których mowa w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit d. u.z.p. w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 5.1 wnioskodawcy, organ wskazał, że w przypadku napoju, który zawiera zarówno kofeinę jak i taurynę wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty, w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12f ust. 3 u.z.p., tj. w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju. W opisanym napoju substancją dodaną są wyłącznie kofeina i tauryna, ze względu na ich zawartość napój podlega opłacie od środków spożywczych w wysokości 0,10 zł/1 litr napoju. Zatem stanowisko w zakresie pytania wskazanego we wniosku jako nr 5.1 dotyczące sposobu naliczania opłaty w przypadku napoju, który nie zawiera soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, substancji słodzących, nie jest roztworem węglowodanowo - elektrolitowym, ale zawiera zarówno kofeinę jak i taurynę - jest prawidłowe.

Odnośnie kolejnych pytań uznanych za nieprawidłowe (5.2, 5.3) organ wskazał, że wyłączenie z opłaty, zgodnie z art. 12b ust. 5 i 6 ustawy, odnosi się do zawartości w napojach cukrów. Kofeina jest natomiast obok cukrów innym dodatkiem z którego wystąpieniem ustawa wiąże obowiązek uiszczenia opłaty od środków spożywczych. Zatem, mimo iż napój spełnia wymogi do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 5 i 6, to jednak z uwagi na zawartość w nim kofeiny będzie podlegał opłacie od środków spożywczych.

W świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że dla napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego bądź jest roztworem węglowodanowo -elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych wyrobach przekracza 5 g/100 ml i zawiera taurynę lub kofeinę, wysokość opłaty wynosi odpowiednio:

- 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju,

- 0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju.

Natomiast dla napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego Wyrobu bądź Wyrób jest roztworem węglowodanowo - elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych wyrobach nie przekracza 5 g/100 ml i zawiera taurynę lub kofeinę, wysokość opłaty wynosi:

- 0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania wskazanego we wniosku jako nr 5.2 oraz nr 5.3 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 5.4. uznanego za nieprawidłowe organ powołał art. 12b ust.2 u.z.p., który zawiera dwie grupy wyłączeń z opłaty:

1) Napoje będące: wyrobami medycznymi, suplementami diety, żywnością specjalnego przeznaczenia, akcyzowymi, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników jest mleko - w przypadku tych grupach napojów nie badamy zawartości substancji, których dodatek powoduje obowiązek zapłaty opłaty;

2) Napoje z pkt 5 i 6, w przypadku których przepis odnosi się wyłącznie do zawartości cukrów. W tej grupie wyłączeń dodatek kofeiny lub tauryny rodzi obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju. W związku z tym organ uznał stanowisko w zakresie pytania wskazanego jako nr 5.4 za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] września 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12b ust. 1 w związku z art. 12a ust. 1-2 oraz art. 12f ust. 1 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że rozważając wyroby pod względem możliwości uznania ich za napoje, których wprowadzenie na rynek krajowy podlega opłacie od środków spożywczych, ustawodawca nie przewidział konieczności spełnienia przez te wyroby kryteriów (a) przyjęcia formy płynnej oraz (b) przeznaczenia do spożycia poprzez wypicie w celu zaspokojenia pragnienia bezpośrednio lub po rozcieńczeniu, na moment dokonania ich wprowadzenia na rynek krajowy;

- art. 12f ust. 1, 3, 7 w zawiązku z art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1, art. 12g ust. 1-2 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że informacje zawarte na etykiecie są w każdym przypadku wystarczające do wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych i etykieta powinna być traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty również dla napojów, które zawierają zarówno substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. występujące w nich naturalne i nienaturalne;

- art. 12b ust. 1 w związku z art. 12f ust. 1, 3, 7 art. 12a ust. 1, art. 12g ust. 1-2 u.z.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zawarte w ustawie określenie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się wyłącznie do napoju podlegającego opłacie, a nie do poszczególnych składników, na bazie których napój jest wyprodukowany i w efekcie czego, skarżąca jest zobowiązana do uwzględnienia wszystkich substancji oraz ich ilości wskazanych na etykiecie wyrobów, podczas obliczania kwoty należnej opłaty, niezależnie od faktu, czy są one pochodzenia naturalnego, czy też nie;

- art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP") - poprzez błędną wykładnię zgodnie z którą substancje występujące naturalnie nie zostają pominięte przy dokonywaniu kalkulacji opłaty i opłata nie zostaje naliczona tylko od substancji, które nie występującą naturalnie w napoju podlegającym opłacie, co prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania z perspektywy konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

- art. 12b ust. 2 pkt 5 i 6 w zw. z art. 12f ust. 7 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą dla napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo- warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, bądź będących roztworem węglowodanowo - elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych napojach przekracza 5g/100 ml i zawierają taurynę lub kofeinę, wysokość opłaty wynosi odpowiednio: - 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju, - 0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju;

- art. 12b ust. 2 pkt 5 i 6 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię zgodnie z którą dla napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo- warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego napoju, bądź napój jest roztworem węglowodanowo - elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych napojach nie przekracza 5 g/100 ml i zawierają taurynę lub kofeinę, wysokość opłaty wynosi 0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju;

- art. 12b ust. 2 u.z.p. - poprzez jego błędną wykładnię zgodnie z którą przepis ten, zawiera dwie grupy wyłączeń z opłaty: 1) napoje będące: wyrobami medycznymi, suplementami diety, żywnością specjalnego przeznaczenia, akcyzowymi, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników jest mleko - w przypadku tych grup napojów nie badamy zawartości substancji, których dodatek powoduje obowiązek zapłaty opłaty; 2) napoje z pkt 5 i 6, w przypadku których przepis odnosi się wyłącznie do zawartości cukrów. W tej grupie wyłączeń dodatek kofeiny lub tauryny rodzi obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, w zakresie podniesionych zarzutów.

Nie znajduje uzasadnienia pierwszy sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 12b ust. 1 w związku z art. 12a ust. 1-2 oraz art. 12f ust. 1 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż rozważając wyroby pod względem możliwości uznania ich za napoje, których wprowadzenie na rynek krajowy podlega opłacie od środków spożywczych, ustawodawca nie przewidział konieczności spełnienia przez te wyroby kryteriów (a) przyjęcia formy płynnej oraz (b) przeznaczenia do spożycia poprzez wypicie w celu zaspokojenia pragnienia bezpośrednio lub po rozcieńczeniu, na moment dokonania ich wprowadzenia na rynek krajowy. Stosownie do art. 12a ust. 1 u.z.p., opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz

2) kofeiny lub tauryny.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie napoju na potrzeby u.z.p. przyjmując, że jest to w myśl art. 12b ust. 1 u.z.p. wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Tak wiec, opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W zaskarżonej interpretacji organ zgadzając się co do zasady ze stanowiskiem skarżącej, wskazał że należy je uzupełnić o napoje/syropy, które na moment powstania obowiązku zapłaty opłaty przeznaczone są do sporządzenia napojów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia. W związku z zaprezentowanym przez skarżącą niepełnym stanowiskiem w zakresie napojów podlegających opłacie, gdyż skarżąca pominęła zupełnie napoje, które na moment powstania obowiązku zapłaty opłaty przeznaczone są do sporządzenia napojów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, należało uznać jej stanowisko za nieprawidłowe. Ponadto skarżąca nie podała co konkretnie zakwestionował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się ogólnikowo do elementów pytania (postać wyrobu) oraz kwestii, która wynikała z własnego stanowiska oraz jego uzasadnienia - momentu na który należy oceniać właściwości konkretnego napoju. Wprawdzie organ w treści zaskarżonej interpretacji nie odniósł się bezpośrednio do momentu, na który należy oceniać właściwości konkretnego napoju, jednak skarżąca w zadanym pytaniu pominęła zupełnie tę kwestię.

Zadane przez skarżącą pytanie brzmiało następująco:

1. Czy wyrób w postaci napoju lub syrop będący środkiem spożywczym w świetle przepisów art. 12b ust. 1 u.z.p., od którego wprowadzenia na rynek krajowy Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty oznacza wyrób:

(I) w postaci płynnej przyjmującej kształt naczynia, w którym się znajduje (w przypadku syropu będący gęstą, lepką cieczą służącą do rozcieńczenia),

(II) przeznaczony do picia przez ludzi w celu zaspakajania pragnienia?

Dopiero we własnym stanowisku oraz jego uzasadnieniu skarżąca wskazała: Ponadto, oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji przepisu art. 12b ust. 1 u.z.p. należy dokonywać na moment powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p.

Organ nie kwestionując powyższego twierdzenia, dał temu wyraz podkreślając, że w świetle powyższego stanowisko skarżącej należy uzupełnić o napoje/syropy, które na moment powstania obowiązku zapłaty opłaty przeznaczone są do sporządzenia napojów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia. Jednocześnie skarżąca podnosząc niniejszy zarzut, co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu wskazanym w interpretacji, że przepisy ustawy określają, jakie wyroby uważa się za napoje i że są to wyroby, spełniające łącznie następujące kryteria: muszą mieć postać napoju albo być syropem będącym środkiem spożywczym; są klasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług z 2015 r. w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11; w ich składzie konieczna jest obecność co najmniej jednej z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., jednakże z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Zauważyć należy, że opłacie od środków spożywczych podlegają również napoje/syropy (bazy, koncentraty), które na moment powstania obowiązku zapłaty opłaty przeznaczone są do sporządzenia napojów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia. Zatem organ nie mógł dać odpowiedzi twierdzącej na zacytowane w poprzednim akapicie pytanie czy opłacie podlegają jedynie napoje (i) w formie płynnej, przyjmujące kształt naczynia oraz (ii) które są przeznaczone do spożycia bezpośredniego lub po ich rozcieńczeniu w celu zaspokajania pragnienia.

W zaskarżonej interpretacji organ zgodził się z argumentacją skarżącej dotyczącą postaci napoju, słownikowych definicji napoju i płynu. Jednak wnioski wysnute przez skarżącą, że w rezultacie oznacza to, że wszelkie wyroby w formie płynnej, które jednak nie są przeznaczone ani do picia, ani do gaszenia pragnienia - jak np. lody, które są przeznaczone do samodzielnego zamrożenia przez nabywcę - nie są objęte opłatą, są niepełne. Skarżąca konsekwentnie odnosi się do takich wyrobów jak: wszelkiego rodzaju zupy, sosy, desery typu budyń/ kisiel/ krem, płynne lody przeznaczone do samodzielnego zamrożenia przez konsumenta, czy też produkty w formie żelu, pomijając wskazane przez organ napoje/syropy (bazy, koncentraty), które służą do sporządzenia napojów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1a u.z.p., ustawa określa także zasady ustalania i pobierania opłaty od napojów z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt. 1, oraz kofeiny lub tauryny w produkcie gotowym do spożycia. Jak zauważył organ w zaskarżonej interpretacji wyżej wymieniony przepis nie oznacza, że opłacie podlegają wyłącznie produkty gotowe do spożycia, ale że w produkcie gotowym do spożycia muszą być zawarte określone substancje (wskazane w art. 12a ust. 1 u.z.p.). Tym samym za napój w świetle art. 12b ust. 1 u.z.p. należy uznać również środki spożywcze przeznaczone do przygotowania napoju do bezpośredniego spożycia dopiero po obróbce np. rozcieńczeniu lub połączeniu z innymi składnikami w dystrybutorze.

Skarżąca w skardze wskazała, że podziela pogląd organu wyrażony w interpretacji, iż opłacie podlegają napoje/syropy, które na moment powstania obowiązku zapłaty opłaty mają postać płynną i przeznaczone są do sporządzenia napojów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia poprzez ich dodatkowe rozcieńczenie już po wprowadzeniu na rynek. W ocenie skarżącej należy uznać, że produkty niebędące na moment wprowadzenia na rynek krajowy w postaci napoju czy też nie będące syropem będącym środkiem spożywczym (co oznacza przede wszystkim to, że produkty te nie są w formie płynnej/ stanie ciekłym) nie są objęte opłatą. Jednak w zaskarżonej interpretacji nie znajduje się powyżej cytowane stwierdzenie, które skarżąca chce podzielać, zgodnie z którym opłacie podlegają napoje/syropy, które na moment powstania obowiązku zapłaty opłaty mają postać płynną i przeznaczone są do sporządzenia napojów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia poprzez ich dodatkowe rozcieńczenie już po wprowadzeniu na rynek. Niemniej jednak, akceptacja przez skarżącą powyższego twierdzenia sugerowałaby, że skarżąca zgadza się ze stanowiskiem organu, co do konieczności objęcia opłatą od środków spożywczych napojów, które mają postać płynną i przeznaczone są do sporządzenia napojów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia poprzez ich dodatkowe rozcieńczenie już po wprowadzeniu na rynek. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że zarzut naruszenia art. art. 12b ust. 1 w związku z art. 12a ust. 1-2 oraz art. 12f ust. 1 u.z.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej odnośnie do drugiego z zarzutów, tj. naruszenia art. 12f ust. 1, 3, 7 w zawiązku z art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1, art. 12g ust. 1-2 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że informacje zawarte na etykiecie są w każdym przypadku wystarczające do wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych i etykieta powinna być traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty również dla napojów, które zawierają zarówno substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy występujące w nich naturalne i nienaturalne. Zdaniem skarżącej (strona 9 skargi): przy wyliczaniu wysokości opłaty zgodnie z art. 12f ustawy substancje występujące naturalnie powinny zostać pominięte i opłata powinna zostać naliczona tylko od substancji, które nie występującą naturalnie w napoju podlegającym opłacie. Po drugie na etykiecie nie ma wystarczających danych, aby ocenić czy dana substancja występuje naturalnie w napoju czy nie. Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie powinny być zgodne z charakterystyką napoju a nie jego składników. Z powyższym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić.

Opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Przepisy u.z.p. nie zawierają unormowań dotyczących dokumentów, będących podstawą wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych. Jednak pomimo braku literalnego odesłania, nie można pominąć obowiązujących regulacji prawnych w zakresie obowiązków informacyjnych dotyczących żywności - rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE parlamentu Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/2004 (Dz. Urz. L z 2011 r. Nr 304, str. 18 ze zm.– dalej: "rozporządzenie 1169/2011"), które zawiera szczegółowe regulacje dotyczące etykietowania produktów spożywczych. Tym samym źródłem informacji o substancjach, ze względu na których zawartość napój podlega opłacie od środków spożywczych jest ogólnodostępna, uregulowana odrębnymi przepisami etykieta, zawierająca jednoznacznie określone przepisami rozporządzenia nr 1169/2011 informacje. Wymagania dotyczące obowiązkowych danych określonych dla opakowanych środków spożywczych zostały określone w art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 1169/2011, zgodnie z którym, obowiązkowe jest podanie następujących danych szczegółowych (zgodnie z art. 10-35 i z zastrzeżeniem określonych w rozdziale IV wyjątków) dotyczących m. in.:

a) nazwy żywności

b) wykazu składników

d) ilość określonych składników lub kategorii składników, (...)

I) informacja o wartości odżywczej.

Zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia nr 1169/2011 pkt 1 "informacja o wartości odżywczej" lub "etykietowanie dotyczące wartości odżywczej" oznaczają informacje określające:

a) wartość energetyczną; lub

b) wartość energetyczną i tylko jeden lub więcej niż jeden spośród następujących składników odżywczych:

- tłuszcz (kwasy tłuszczowe nasycone, kwasy tłuszczowe jednonienasycone, kwasy tłuszczowe wielonienasycone),

- węglowodany (cukry, alkohole wielowodorotlenowe, skrobia), (...).

Przy czym "cukry" oznaczają wszelkie cukry proste i dwucukry obecne w żywności, z wyjątkiem alkoholi wielowodorotlenowych. Zatem przepisy cytowanego rozporządzenia nr 1169/2011 nie różnicują w tabeli wartości odżywczej źródła pochodzenia "cukrów", odnosząc się wyłącznie do ich zawartości, stanowią bowiem sumę cukrów naturalnie występujących i dodanych w trakcie procesu technologicznego. Poza obowiązkowymi danymi szczegółowymi, które zostały wyszczególnione w art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 1169/2011, istnieje także konieczność wskazywania w oznakowaniu dodatkowych obowiązkowych danych szczegółowych w odniesieniu do szczególnych rodzajów lub kategorii żywności. Zgodnie z załącznikiem III do rozporządzenia 1169/2011 wyróżnione zostały m.in.: (pozycja 2.1, 2.2, 2.3) środki spożywcze zawierające substancje słodzące i/lub dodatek cukru, czy też napoje o wysokiej zawartości kofeiny lub środki spożywcze z dodatkiem kofeiny (pozycja 4.1, 4.2), w przypadku których etykietowanie musi zawierać co najmniej jeden dodatkowy rodzaj danych szczegółowych.

Ponownie należy wskazać, że opłacie od środków spożywczych podlega taki napój, do którego w procesie produkcji dodano jeden ze składników, o którym mowa w art. 12a ust. 1, tj.:

- cukry (monosacharydy lub disacharydy),

- środki spożywcze zawierające ww. cukry,

- substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

- kofeinę lub taurynę.

W sytuacji, w której spełniony jest choć jeden z powyższych warunków napój podlega opłacie od środków spożywczych. Sposób obliczenia opłaty regulują już kolejne przepisy ustawy. Opłata ta pobierana jest zawsze od całej zawartości cukrów, czyli sumy cukrów występujących w napoju naturalnie i cukrów dodanych, co wynika z literalnego brzmienia art. 12f ust. 1 u.z.p.

Zgodnie z art. 12f ust. 1 u.z.p. na wysokość opłaty składają się następujące części:

1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju - w przeliczeniu na litr napoju.

Wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7 (art. 12f ust. 2 u.z.p.). Napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju (art. 12f ust. 3). Na podstawie art. 12f ust. 4 u.z.p. wysokość opłaty dla napojów zawierających substancje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz kofeinę lub taurynę stanowi odpowiednio sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz opłaty, o której mowa w ust. 3. Stosownie do art. 12f ust. 5 ustawy do obliczania opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama. Maksymalna wysokość opłaty, zgodnie z przepisem art. 12f ust. 6 ustawy wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju. Powyższe przepisy regulują kwestię obliczania wysokości opłaty od środków spożywczych, która w przypadku dodania substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., zależy od dodatku kofeiny lub tauryny oraz ilości wszystkich cukrów zawartych w napoju, a nie od ilości cukrów dodanych. Brak jest bowiem możliwości rozróżnienia w tabeli wartości odżywczych cukrów naturalnych i pochodzących z procesu technologicznego. Jak dostrzega sama skarżąca etykieta produktu nie zawiera informacji o tym, czy dana substancja, która występuje w wyrobie występuje w nim naturalnie, czy też nie i w jakiej ilości. Dodatkowo podkreśla to również brzmienie art. 12f ust. 1 pkt 1 u.z.p., który wskazuje na zawartość cukrów w produkcie, a nie na ilość cukrów dodanych. Skarżąca w uzasadnieniu własnego stanowiska dotyczącego nieuwzględniania substancji występujących naturalnie w obliczaniu kwoty należnej opłaty od środków spożywczych podaje przykład smakowego piwa bezalkoholowego oraz naparu z kawy. W podanym przykładzie smakowego piwa bezalkoholowego skarżąca zauważa, że część cukrów jest niewątpliwie naturalna, gdyż pochodzi z fermentacji w procesie produkcji piwa (czyli również spełnia kryterium wskazane przez organ, że naturalność tych cukrów wynika z charakterystyki napoju) a cześć jest dodana w procesie produkcji celem dodatkowego dosłodzenia piwa poprzez dodanie syropu glukozowo - fruktozowego. Niemniej na samym etykiecie piwa można odnaleźć jedynie łączną zawartość cukrów bez podziału na jego pochodzenie. Należy zauważyć, że powyższe spostrzeżenie dotyczy również innych rodzajów napojów - etykieta zawiera bowiem, jak to zostało już powyżej wskazane, łączną zawartość cukrów, nie różnicując ich pochodzenia. Równocześnie należy zaznaczyć, że w powołanym przykładzie smakowego piwa bezalkoholowego opłata od środków spożywczych obliczana jest od zawartości cukrów wynikających z tabeli wartości odżywczych umieszczonej na etykiecie napoju. Natomiast w przypadku napoju przygotowanego na podstawie naparu z kawy, jeżeli napój zawiera kofeinę, która stanowi substancję występującą w napoju naturalnie zgodnie z jego charakterystyką, to nie podlega opłacie od środków spożywczych. W przykładzie napoju przygotowanego na podstawie naparu z kawy, do którego został dodany cukier, opłacie od środków spożywczych podlega wyłącznie dodatek cukru. Wchodząca w skład napoju kofeina jest substancją występującą naturalnie i nie podlega opłacie w myśl art. 12b ust. 1 u.z.p. Kofeinę z naparu kawy jako substancję występującą naturalnie można przyrównać do zawartości cukru w 100% soku owocowym, który stanowi w nim substancję występującą naturalnie, co jest zgodne z definicją tego produktu (nie zawiera cukrów "dodanych"). W kalkulacji opłaty od środków spożywczych kofeina byłaby uwzględniana, jeśli stanowiłaby dodatek do napoju, np. roztwór węglowodanowo -elektrolitowy, o którym mowa w rozporządzeniu 432/2012 z dodatkiem kofeiny. Dodatek kofeiny lub tauryny traktowany jest jako dodatek odrębnej substancji niż cukry lub substancje słodzące (a także środki spożywcze zawierające te substancje). Wskazuje na to budowa art. 12a u.z.p., w którym tauryna lub kofeina wymienione są w punkcie 2. Ustawodawca różnicuje zatem substancje/dodatki, o których mowa powyżej. W tożsamy sposób należy rozpatrywać jednostki podrzędne artykułu 12f u.z.p. Ustawa w ust. 1 oraz ust. 3 tego artykułu odrębnie ustala wysokość opłaty dla każdego z dodatków, przy czym cukry i substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008 traktowane są na równi, bez podziałów na występujące naturalnie lub dodane, w związku ze wskazanym wyżej wyjaśnieniem. Ponadto, jak wskazuje sama skarżąca, należy zwrócić uwagę na treść art. 12d ust. 4 pkt 2 u.z.p., informacja o zawarciu umowy dotyczącej produkcji napojów dla zamawiającego zawiera informacje o składzie napojów będących przedmiotem umowy, w tym o dodatku kofeiny lub tauryny, substancji słodzących, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1, oraz o zawartości cukrów w przeliczeniu na objętość napojów, w zakresie niezbędnym do obliczenia opłaty, zgodnie z ich etykieta. Ustawodawca w ten sposób zwraca uwagę, że informacje zawarte na etykiecie produktu stanowią podstawę do obliczenia opłaty.

Doprecyzowaniem (a nie zaprzeczeniem) powyższego jest art. 12b ust. 1 u.z.p., zgodnie z którym za napój polegający opłacie od środków spożywczych uważa się napój, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. A zatem aby napój podlegał opłacie musi do niego zostać dodana jedna z ww. substancji. Jeśli którakolwiek z tych substancji występuje w napoju naturalnie i nie została dodana na żadnym etapie produkcji nie jest spełniony warunek podlegania napoju opłacie. W związku powyższą argumentacją, zarzut naruszenia art. 12f ust. 1, 3, 7 w zawiązku z art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1, art. 12g ust. 1-2 u.p.z. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że informacje zawarte na etykiecie są w każdym przypadku wystarczające do wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych i etykieta powinna być traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty również dla napojów, które zawierają zarówno substancje o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. występujące w nich naturalne i nienaturalne, jest chybiony.

Nie znajduje uzasadnienia trzeci zarzut, tj. naruszenie art. 12b ust. 1 w związku z art. 12f ust. 1, 3, 7 art. 12a ust. 1, art. 12g ust. 1-2 u.z.p.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 u.z.p., opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz

2) kofeiny lub tauryny.

Zatem opłacie od środków spożywczych podlega m.in. napój z dodatkiem:

- cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów),

- środków spożywczych zawierających wskazane cukry (niezależnie od źródła pochodzenia cukrów w tym środku spożywczym),

- napój z dodatkiem substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, a także

- kofeiny lub tauryny.

Przy czym ustawodawca zdefiniował pojęcie napoju na potrzeby u.z.p. (art. 12b ust. 1 u.z.p.) przyjmując, że jest to wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Przepisy wskazanych jednostek redakcyjnych art. 12a ust. 1 oraz 12b ust. 1 u.z.p. należy zatem czytać łącznie, precyzują bowiem przedmiot opłaty od środków spożywczych. Opłacie od środków spożywczych podlegają napoje z dodatkiem substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. z wyłączeniem substancji występujących naturalnie w napoju. Przy czym "dodanie" do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie (art. 12a ust. 1 u.z.p.), powoduje, że opłatę obliczamy od całej zawartości tych substancji. Nie jest możliwe rozróżnienie źródła pochodzenia cukrów występujących w napoju oraz cukrów dodanych w trakcie procesu produkcji. Tym bardziej, że cukry dodane w trakcie procesu produkcji mogą być również cukrami występującymi naturalnie, np. dodatek soku owocowego zawierającego występujący w nim naturalnie cukier stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukry. Należy również zwrócić uwagę, że dodatek soku owocowego może mieć zarówno funkcje aromatyczne, jak i słodzące, nie zmienia to jednak faktu, że stanowi on pewien dodatek cukru do produktu, o czym świadczy nie tylko jego obecność w wykazie składników, ale także informacja o zawartości cukrów w produkcie. Ustawa o zdrowiu publicznym nie precyzuje sformułowania "substancje występujące naturalnie". W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów, przez "substancje występujące naturalnie" rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Cukry, substancje słodzące lub aktywne jako dodatki podlegające opłacie powinny być ujęte w wykazie składników zgodnie z przepisami o bezpieczeństwie żywności i żywienia. W odniesieniu do napojów fermentowanych (np. piwa) opłacie podlegałyby napoje, które w wykazie składników zawierają cukry (monosacharydy lub disacharydy) oraz środki spożywcze zawierające te substancje oraz substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego Rady (WE) Nr 1333/2009 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności, kofeinę lub taurynę.

W świetle powyższego przez substancje występujące naturalnie należy rozumieć te substancje, które nie zostały dodane do produktu, w celu jego dosłodzenia (lub w innych celach jak zostało wskazane powyżej np. jako substancje aromatyczne), ale są w jego składzie wskutek naturalnego występowania, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) albo kofeina będąca w naparze z kawy. Jednak należy zauważyć, że ustawodawca określenie "substancje występujące naturalnie" odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju a nie jego składników. W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami i disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych (np. cukry zawarte w soku owocowym, czy miodzie), a dodane w trakcie procesu produkcji napoju (jako substancje smakowe czy słodzące) - nie stanowią substancji występujących naturalnie w tym napoju.

Z powyższego wynika, że jeżeli mamy do czynienia z napojem, który powstał wskutek połączenia chociażby dwóch produktów, nawet jeżeli oddzielnie nie podlegają one opłacie od środków spożywczych (np. sok 100% czy woda), to należy produkt ten traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącą, że czynnikiem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia opłaty są wyłącznie substancje nienaturalne (sztuczne) dodane do napojów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wprowadzenie na rynek krajowy produktów, do których nie zostały sztucznie dodane substancje, nie jest związane z powstaniem obowiązku uiszczenia opłaty. Bowiem występujące w składnikach tego produktu (napoju) substancje, zgodnie z ich charakterystyką - substancje występujące naturalnie, w sytuacji połączenia składników (powstania nowego/innego rodzaju napoju), stanowią "dodatek" do napoju, niewystępujący w nim naturalnie. Przyjęcie stanowiska skarżącej, prowadziłoby do wniosku, że każdy produkt o pochodzeniu naturalnym dodany do dowolnego napoju stanowiłby składnik występujący naturalnie w tym napoju. Idąc bowiem dalej, można by dojść do konkluzji, że każdy napój składa się z określonych bazowych produktów, które w pierwotnej wersji nie podlegają ustawie o zdrowiu publicznym. Tym samym każdy napój kwalifikowałby się do zwolnienia z opłaty. Taka wykładnia jest sprzeczna z celem ustawy. Ustawodawca bowiem powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych wiąże z napojem, a nie z jego składnikami. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że zarzut naruszenia art. 12b ust. 1 w związku z art. 12f ust. 1, 3, 7 art. 12a ust. 1, art. 12g ust. 1-2 ustawy - poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zawarte w ustawie określenie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się wyłącznie do napoju podlegającego opłacie, a nie do poszczególnych składników, na bazie których napój jest wyprodukowany i w efekcie czego, skarżąca jest zobowiązana do uwzględnienia wszystkich substancji oraz ich ilości wskazanych na etykiecie wyrobów, podczas obliczania kwoty należnej opłaty, niezależnie od faktu, czy są one pochodzenia naturalnego, czy też nie, nie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji powyższych zarzutów nietrafne okazały zarzuty nr 4, tj. naruszenie art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przy interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną zasady proporcjonalności uznaje się, że istotą tej zasady jest typowy model trójelementowy testu proporcjonalności, zgodnie z którym podejmowane działania lub środki prawne weryfikuje się przez pryzmat następujących elementów: odpowiedniości (adekwatności) - działania lub środki są odpowiednie do osiągnięcia tego celu, przy czym odpowiedniość uzyskuje się przez stwierdzenie, że środek realizuje cel nakazany lub chroniony przez prawo, cel ten musi być celem publicznym o znacznej doniosłości; niezbędności konieczności (niezbędności), co oznacza sytuację, w której działania lub środki w porównaniu z innymi dostępnymi środkami najmniej ingerują w sferę uprawnień jednostek, do których są adresowane, a przy tym realizują cel w stopniu największym; proporcjonalności sensu stricto, oznaczającej stan, w którym relacja wagi skutków zastosowania działania lub środka prawnego ingerującego w prawa jednostek do wagi celów, które zostaną przez to zrealizowane, wykazuje przewagę wagi celów. Osoby, które znajdują się w nawet zbliżonych, ale jednak pod pewnymi względami odmiennych sytuacjach, od tych, których dotyczy dane zwolnienie podatkowe, nie mogą zasadnie domagać się objęcia ich także tym zwolnieniem z powołaniem się na art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyroki NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17, z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1082/20). Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przepisy u.z.p. regulują kwestię obliczania wysokości opłaty od środków spożywczych, która w przypadku dodania substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., zależy już od ilości wszystkich cukrów zawartych w napoju, a nie od ilości cukrów dodanych. W związku z powyższym zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP jest bezzasadny, gdyż zasada równości i proporcjonalności nie została naruszona przez organ, a elementy konstrukcji opłaty od środków spożywczych wynikają wprost z u.z.p.

Nie znajduje uzasadnienie piąty, szósty i siódmy zarzut skargi. Skarżąca opiera powyższe zarzuty na stwierdzeniu, że istota niniejszego sporu sprowadza się do uznania przez organ, że przyjęte przez skarżącą rozumienie wykazu przedstawionego w art. 12b ust. 2 u.z.p. jest nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej zgodnie z brzmieniem tego przepisu opłacie nie będą podlegały napoje wymienione w art. 12b ust. 2 ustawy, a tym samym podmiot wprowadzający na rynek krajowy napoje wymienione w tym artykule nie będzie miał obowiązku uiszczenia opłaty w tym zakresie ani wykazania takich napojów w informacji, o której mowa art. 12g ust. 1 u.z.p., niezależnie od faktu czy zawierają one w swoim składzie jakiekolwiek substancje (o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.) inne niż cukry.

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na art. 12a ust. 1 u.z.p. Ustawodawca wymieniając substancje, których dodatek powoduje obowiązek zapłaty opłaty podzielił je na dwie grupy:

1) cukry będące monosacharydami lub disacharydami, środki spożywcze zawierające te substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz

2) kofeinę lub taurynę.

Zatem opłacie od środków spożywczych podlega m.in. napój:

- z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów),

- z dodatkiem środków spożywczych zawierających wskazane cukry {niezależnie od źródła pochodzenia cukrów w tym środku spożywczym),

- z dodatkiem substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, a także,

- który w swoim składzie zawiera kofeinę lub taurynę.

Zgodnie z art. 12b ust. 2 u.z.p. opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów:

1) będących wyrobami medycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych;

2) będących suplementami diety w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia;

3) będących żywnością specjalnego przeznaczenia medycznego, preparatami do początkowego żywienia niemowląt, preparatami do dalszego żywienia niemowląt, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 609/2013 z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie żywności przeznaczonej dla niemowląt i małych dzieci oraz żywności specjalnego przeznaczenia medycznego i środków spożywczych zastępujących całodzienną dietę, do kontroli masy ciała oraz uchylającym dyrektywę Rady 92/52/EWG, dyrektywy Komisji 96/8/WE, 1999/21/WE, 2006/125/WE i 2006/141/WE, dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/39/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 41/2009 i (WE) nr 953/2009 ;

4) będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

5) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

6) będących roztworami węglowodanowo - elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012 r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci, zwanym dalej "rozporządzeniem nr 432/2012", w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

7) będących wyrobami, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników znajduje się mleko albo jego przetwory, niezależnie od ich sklasyfikowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, cytowany powyżej przepis, zawiera dwie grupy wyłączeń z opłaty:

1) Napoje będące: wyrobami medycznymi, suplementami diety, żywnością specjalnego przeznaczenia, akcyzowymi, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników jest mleko - w przypadku tych grup napojów nie badamy zawartości substancji, których dodatek powoduje obowiązek zapłaty opłaty;

2) Napoje opisane w pkt 5 i 6, w przypadku których przepis odnosi się wyłącznie do zawartości cukrów. W tej grupie wyłączeń dodatek kofeiny lub tauryny rodzi obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

Zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju. Natomiast w myśl art. 12b ust. 2 pkt 6 u.z.p. opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów będących roztworami węglowodanowo- elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju. Zdaniem skarżącej stwierdzenie organu w tym zakresie jest nieuprawnione, a w szczególności nie wynika z brzmienia przepisów, ponieważ zgodnie z art. 12b ust. 2 u.z.p., opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów (...) 4) będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, 1747, 2320 i 2419 oraz z 2021 r. poz. 72); 5) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Ustawa w art. 12b ust. 2 precyzyjnie i jednoznacznie wskazuje szczególne (wyjątkowe) przypadki napojów wyłączonych z obowiązku zapłaty opłaty. Zatem opis napoju ujęty w art. 12b ust. 2 pkt 5 i pkt 6 u.z.p. nie może być traktowany jako niepełny, przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Przepis art. 12b ust. 2 pkt 5 i pkt 6 u.z.p. odnosi się do konkretnych parametrów napoju wyłączonego z opłaty (zawartości cukrów nie przekraczającej 5 g na 100 ml napoju i udziału masowego soku nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów nie przekraczająca 5 g na 100 ml napoju będącego roztworem węglowodanowo – elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012). Napój nie spełniający wskazanych literalnie w art. 12b ust. 2 pkt 5 i pkt 6 u.z.p. warunków, nie może korzystać z przedmiotowego wyłączenia z opłaty. Nie można się zgodzić ze skarżącą, że nie ma znaczenia ilość rodzajów substancji znajdujących się w napoju. Odmienne stanowisko organu zawarte w interpretacji potwierdza fakt, że zawartość oraz rodzaj substancji znajdujących się w napoju ma znaczenie dla określenia, czy napój podlega opłacie od środków spożywczych i w jakiej wysokości. Art. 12a ust. 1 u.z.p. jasno bowiem wskazuje, że opłacie od środków spożywczych podlegają napoje, które w swoim składzie zawierają m.in. dodatek kofeiny lub tauryny. Jak zostało wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej kofeina jest dodatkiem, z którego zawartością w napoju ustawa wiąże obowiązek uiszczenia opłaty. Należy podkreślić, że wyłączenie z opłaty napojów zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 i pkt 6 u.z.p. odnosi się do zawartości cukrów w napoju. Na podstawie powołanego przepisu nie jest objęty opłatą również napój z dodatkiem, oprócz cukrów, substancji słodzących. Kofeina natomiast jest obok cukrów i substancji słodzących dodatkiem ujętym w innej "grupie dodatków", z którego wystąpieniem w napoju ustawa wiąże obowiązek uiszczenia opłaty od środków spożywczych. Dlatego mimo, że napój spełnia wymogi do zastosowania powyższego wyłączenia z opłaty ze względu na udział masowy soku owocowego oraz zawartość cukrów (w tym również substancji słodzących), to z uwagi na dodatek kofeiny będzie podlegać opłacie od środków spożywczych w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.