Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 419/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 79 § 3, art. 76b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi J.R. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług po zmarłym oraz w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.R. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K.R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z dnia [...] stycznia 2020 r. wydaną wobec J.R. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K.R. (dalej: Skarżąca/Strona) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług po zmarłym oraz w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy.

1.2. Wnioskiem złożonym do NUS w dniu 14 marca 2011 r., Strona wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 B.R. za wrzesień 2010 r., w wysokości 49.382 zł. Do wniosku dołączono:

- kopię Postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] stycznia 2011 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym spadek po B.R., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 4 listopada 2008 r., nabyła córka J.R. w całości z dobrodziejstwem inwentarza,

- korektę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w sprawie rozliczenia B.R., podpisaną przez K.R.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2011 r., NUS wszczął postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. działalności prowadzonej przez zmarłego w dniu 21 października 2010 r. B.R. (dalej: Podatnik), oraz w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy.

W toku kontroli podatkowej wszczętej 29 lutego 2012 r., ustalono, że Podatnik nie wystawiał faktur VAT dokumentujących sprzedaż. Na podstawie wyciągów bankowych oraz wpłat pocztowych, w całości pochodzących od osób fizycznych, raz w miesiącu Podatnik sporządzał noty wewnętrzne. Zgodnie z opisem widniejącym na notach, uzyskane kwoty klasyfikował jako "sprzedaż książek", do której stosował stawkę VAT 0%. NUS stwierdził, że B.R. nie dokonywał dostawy książek/broszur lecz świadczył na rzecz konkretnych osób fizycznych usługi pośrednictwa pracy, opodatkowane, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), podstawową stawką VAT w wysokości 22 %.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., NUS na podstawie art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100, art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), określił kwotę należnego podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiąc wrzesień 2010 r., w wysokości 1.765 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w deklaracji VAT-7 złożonej 20 października 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 49.382 zł), zerując nadwyżkę do przeniesienia za sierpień 2010 r. na podstawie ustaleń zawartych w decyzji NUS z dnia 7 marca 2013 r., oraz orzekł o odpowiedzialności J.R., jako spadkobiercy po zmarłym B.R., za to zobowiązanie.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p. z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że spadkodawca świadczył usługi pośrednictwa pracy, a nie sprzedaży publikacji książkowych. Ponadto w odwołaniu Strona podniosła, że:

- w decyzji nie wyjaśniono, na czym miałaby polegać rola samego pośrednika i nie określono trzeciego podmiotu, czyli odbiorcy usługi pośrednictwa;

- dokonywane transakcje były sprzedażą materiałów informacyjnych w postaci książki i taka była w ujęciu formalnoprawnym działalność firmy C.;

- niezasadnie przyjęto w oparciu o zeznania świadków, że B.R. świadczył pośrednictwo pracy, ponieważ "to nie klienci i ich niedostateczna wiedza na temat formy prowadzonej działalności przez firmę "C." decydują o kształcie tej działalności polegającej na prowadzeniu sprzedaży";

- tytuły przelewów nie mogą również przesądzać, jaką czynność wykonywała firma B.R.;

- uzasadnienie decyzji "nie wspomina nic na temat wyników przesłuchań kogokolwiek ze strony przedstawicieli firmy prowadzonej przez B.R. czy tez osób zainteresowanych obroną jej interesów.

1.4. Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz argumentami odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., uchylił decyzję NUS z dnia [...] maja 2013 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wobec wątpliwości, jaki charakter miały świadczone przez spadkodawcę usługi, zasadnym jest wystąpienie do jednostki służb statystyki publicznej celem sklasyfikowania świadczonych przez B.R. czynności, co wymaga szczegółowego ich opisania przez organ podatkowy. Za konieczne uznał przeanalizowanie nie tylko zeznań świadków, ale również załączonych do akt sprawy innych dowodów w postaci np. dokumentów dostarczonych przez przesłuchiwane osoby, czy też zgromadzonych w trakcie kontroli numer [...] przeprowadzonej u spadkodawcy w dniach 24, 26 i 29 marca 2010 r. Ponadto wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę należy mieć na uwadze również, co pominięto w rozstrzygnięciu organu podatkowego, że odpowiedzialność J.R. jest ograniczona do wartości ustalonego stanu czynnego spadku, skoro z postanowienia z dnia [...] stycznia 2011 r. Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny wynika, że osoba ta nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

1.5. Ponownie rozpatrując sprawę, NUS wystąpił do jednostek służb statystyki publicznej celem sklasyfikowania świadczonych przez B.R. czynności, zwrócił się do Strony o przedłożenie spisu inwentarza po zmarłym (pismo z dnia 21 lipca 2014 r.), a wobec braku reakcji - do Sądu Rejonowego w O. o jego sporządzenie (pismo z dnia 19 sierpnia 2014 r.) i postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił postępowanie do czasu sporządzenia spisu inwentarza przez Sąd.

Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r., pomimo braku ustania przyczyny zawieszenia, organ pierwszej instancji podjął zawieszone postępowanie.

Kolejno decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., NUS umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. po zmarłym w dniu 21 października 2010 r. B.R. a oraz w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy małoletniej J.R. za zobowiązania spadkowe spadkodawcy, z powodu przedawnienia.

1.6. Pismem z dnia 21 lutego 2020 r., Strona wniosła do DIAS odwołanie od decyzji, zarzucając jej bezzasadność, niezrozumiałość, niesprawiedliwość, wydanie jej w kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towaru i usług oraz w zakresie odpowiedzialności spadkobierczyni małoletniej J.R. za zobowiązania spadkobiercy, a nie w kwestii wniosku.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała na dziewięcioletni czas trwania postępowania, zakończonego wydaniem decyzji, w której organ podatkowy nie odniósł się do złożonego wniosku oraz na brak decyzji w kwestii zwrotu podatku dla córki. Strona zarzuciła NUS przewlekłość, opieszałość i niedokładność w prowadzeniu postępowania w sprawie. Zarzuciła ponadto "ewidentne zwodzenie" nowymi terminami. Zdaniem Strony sprawa nie ma znamion sprawy przedawnionej tylko dalej się toczącej, tym samym nie dopuszcza do siebie decyzji o umorzeniu.

1.7. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że niemożność orzekania o kwocie zwrotu podatku i o kwocie do przeniesienia jest więc pochodną przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, w tym do określania kwot poszczególnych elementów składających się na to zobowiązanie, jak i z niego wynikających istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie. A zatem, jak podkreślił DIAS, niezależnie od formy dokonanego w deklaracji rozliczenia zasadą jest pięcioletni termin przedawnienia tego rozliczenia.

DIAS zauważył, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Bieg tego terminu podlega jednak ustawowym modyfikacjom - zgodnie z art. 99 O.p.

DIAS wskazał, że instytucja zawieszenia polega więc na tym, że przez określony okres termin przedawnienia nie rozpoczyna biegu, natomiast, jeśli termin ten już biegnie, to bieg ten zostaje wstrzymany. Okresu tego wstrzymania nie wlicza się do terminu przedawnienia. Zatem, jak podkreślił organ, bieg terminu przedawnienia zobowiązania za wrzesień i październik 2010 r. uległ zawieszeniu na okres od 21 października 2010 r. do dnia 9 lutego 2011 r., tym samym upłynął on z dniem 20 kwietnia 2016 r.

Organ pierwszej instancji do upływu tego terminu nie przeprowadził postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości rozliczenia za wrzesień 2010 r., złożonego przez Podatnika w dniu 20 października 2010 r. zakończonego wydaniem decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy oraz określającej kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 lub 3a O.p.

DIAS wyjaśnił, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. DIAS podkreślił, że spadkobierca ma prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ podatkowy o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobiercę, w zakresie określonym tą decyzją. Zatem jak wskazał DIAS, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadpłata), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Jednakże zważywszy na przedstawione powyżej okoliczności, DIAS stwierdził, że w zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym, wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, dalsze orzekanie w sprawie tego zobowiązania jest niemożliwe. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia, poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

DIAS stwierdził, że zarzuty stawiane przez Stronę w piśmie z dnia 21 lutego 2020 r., stanowiącym odwołanie od decyzji NUS, tj. przewlekłość, opieszałość i niedokładność w prowadzeniu postępowania w sprawie oraz "ewidentne zwodzenie" nowymi terminami, odczytać należy jako skargę na działania NUS.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem DIAS, wystąpiła sytuacja uzasadniająca uznanie, że postępowanie prowadzone przez NUS nosi cechy przewlekłości. Czynności procesowe podejmowane były w dużym odstępie czasu, a zasadność takiego postępowania nie została wykazana.

DIAS wskazał, że analiza czynności podejmowanych przez NUS, wynikająca z akt sprawy, daje podstawy do uznania, że czynności te nie były podejmowane bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Nadto, jak wyżej już podniesiono, czynności były prowadzone w sposób nadmiernie przedłużony w czasie.

W ocenie DIAS, analizując podjęte w sprawie czynności w porządku chronologicznym, trudno oprzeć się wrażeniu, że organ podatkowy w istocie podejmował działania opieszale, stwarzające pozory prowadzenia postępowania, pomimo, że powinien podejmować czynności bez niepotrzebnej zwłoki. Usprawiedliwieniem nie może być stopień skomplikowania sprawy czy choćby szczególny charakter postępowania dowodowego, które prowadził organ.

Niemniej jednak, organ odwoławczy zauważył, że skoro brak sporządzonego spisu inwentarza, ujmującego wszystkie aktywa i pasywa spadku oraz wykazującego wartość czystego spadku z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych, blokował wydanie decyzji w sprawie, to obowiązkiem spadkobiercy było wystąpienie o jego sporządzenie. DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 21 lipca 2014 r., NUS wezwał Stronę do przedłożenia spisu z inwentarza. Z uwagi na brak reakcji Strony, organ podatkowy z urzędu wystąpił do Sądu Rejonowego w O. o jego sporządzenie, jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji, organ podatkowy informacji o sporządzeniu spisu nie otrzymał.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przywołaną decyzję DIAS.

2.2 W skardze Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła utrzymanie decyzji NUS w mocy, która jest krzywdząca i niezrozumiała, tym samym zarzuciła naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Strona powołuje się na sytuację rodzinną i finansową, a działanie NUS, który po dziesięciu latach prowadzenia postępowania, umorzył je z powodu przedawnienia, traktuje jako dużą niesprawiedliwość.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

2.4. Pismem z dnia 14 września 2021 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał argumentację skargi. Pełnomocnik wskazał, że w ocenie Skarżącej organy obu instancji pominęły normę art. 80 § 1 i § 3 O.p., zgodnie z którym prawo zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, a jednocześnie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W piśmie wskazano także, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

W ocenie Pełnomocnika skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazują, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stanowi nadpłatę po terminie jej zwrotu, to zastosowanie będzie miał wspomniany art. 80 § 3 O.p. Powołano również wyroki sądów administracyjnych, które zdaniem Strony wskazywały na brak podstaw do umorzenia postępowania w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 12 sierpnia 2021 r. wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Istotą sporu w sprawie jest kwestia zasadności umorzenia postępowania w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług po zmarłym Podatniku oraz w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, które toczyło się od 21 kwietnia 2011 r. i po 8,5 roku zostało umorzone z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych nim objętych.

Sąd nie podziela oceny organów wyrażonej w skarżonej decyzji i poprzedzającym ją rozstrzygnięciu NUS, zgodnie z którą upływ terminu przedawnienia zobowiązania za wrzesień i październik 2010 r. w podatku od towarów i usług w szczególnych realiach rozpoznawanej sprawy obligował organ do umorzenia toczącego się postępowania. Zdaniem Sądu organ był uprawiony do prowadzenia postępowania mimo upływu terminu przedawnienia, co więcej NUS pozostawał w niczym nieuzasadnionej bezczynności co najmniej od końca 2014 r., w konsekwencji to brak podjęcia wymaganych prawem działań przez organ pierwszej instancji spowodował, że w toku postępowania upłynął termin przedawnienia zobowiązań za wrzesień i październik 2010 r.

3.4. Dla oceny sposobu postępowania organów podatkowych istotne znaczenie ma okoliczność, że w odniesieniu do nadpłaty ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca) wprowadził szerokie zmiany w tej instytucji. Na gruncie rozpatrywanej sprawy kluczowe były zmiany dokonane w przepisie art. 79 O.p. Ustawodawca znowelizował dotychczasową treść art. 79 § 3 O.p., który obecnie stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Równocześnie zmieniono brzmienie art. 76b § 1 O.p., który nakazuje odpowiednio stosować do zwrotu podatku przepisy m.in. art. 79 O.p. Przez zwrot podatku, o którym mowa w tym artykule, należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przypomnieć należ również, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że omawiana ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych, które regulują kwestie wniosków złożonych przed wejściem w życie nowych przepisów i rozpoznanych po ich wejściu w życie. Regułą jest natomiast, że o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego (także wobec ich braku, jak to ma miejsce w tym przypadku), przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3217/13, z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 102/07). Jeżeli bowiem przy zmianie przepisów ustawodawca w sposób wyraźny nie wprowadza przepisów przejściowych, zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami dotyczącymi stanowienia aktów prawnych, prowadząc sprawę, organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dniu rozstrzygania sprawy (wyrok NSA z 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 672/14).

Zmieniony przepis art. 79 § 3 O.p., który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia ma charakter procesowy i przy rozpoznawaniu sprawy organy obowiązane były uwzględniać nowy stan prawny.

Reasumując art. 79 § 3 O.p. niewątpliwie ustanowił w postępowaniu podatkowym wyjątek od zasady, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Przywołany przepis powinien w ocenie Sądu znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

3.5. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że wnioskiem złożonym do NUS w dniu 14 marca 2011 r. (karty 5-10 akt administracyjnych) Strona wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 B.R. za wrzesień 2010 r., w wysokości 49.382 zł. Do wniosku dołączono:

- kopię Postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] stycznia 2011 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym spadek po B.R., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 4 listopada 2008 r., nabyła córka J.R. w całości z dobrodziejstwem inwentarza,

- korektę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w sprawie rozliczenia B.R., podpisaną przez K.R.

Przywołany wniosek Strony z dnia 13 marca 2011 r. od zwrot nadwyżki niewątpliwe zainicjował aktywność organu, który postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2011 r. wszczął postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. działalności prowadzonej przez zmarłego w dniu 21 października 2010 r. B.R. oraz w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy.

Wobec powyższego zdaniem Sądu aktualne brzemiennie art. 79 § 3 O.p., który stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu odczytywane w związku z art. 76b § 1 O.p., który nakazuje odpowiednio stosować do zwrotu podatku przepis art. 79 O.p. pozwalał na prowadzenie postępowania wywołanego wnioskiem Strony mimo upływu terminu przedawnienia za wrzesień i październik 2010 r.

W ocenie Sądu takiemu rozumieniu i zastosowaniu w sprawie przepisów art. 79 § 3 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie fakt, że do wszczęcia spornego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2011 r. doszło z urzędu na podstawie art. 165 O.p. i art. 100 O.p. Niewątpliwie postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkodawcy jest całkowicie odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 100 O.p. odzyskanie kwot nadpłaty, czy zwrotu nie wymaga wniosku oraz deklaracji korygującej, albowiem kwotę zobowiązania jak i nadpłaty określa organ podatkowy z urzędu. Jednocześnie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Strona wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym złożyła, co nie może pozostać bez wpływu na kwestie zastosowania art. art. 79 § 3 O.p., co spowodowało, że zainicjowała postępowanie podatkowe w sprawie.

Sąd pragnie również zauważyć, że problem kwestii istnienia uprawnienia spadkobierców podatnika do wystąpienia o stwierdzenie przysługującej spadkodawcy nadpłaty podatku, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, jak choćby w wyrokach NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 841/15, czy z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1165/15. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko zawarte w tych orzeczeniach, uznając za celowe przywołanie przytoczonej w ich uzasadnieniu argumentacji.

NSA zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dla odtworzenia treści normy prawnej, która będzie miała zastosowanie w rozstrzygnięciu, czy spadkobiercy podatnika będą uprawnieni do złożenie skutecznego wniosku (powodującego wszczęcie postępowania podatkowego) o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym, czy w takim postępowaniu będą im przysługiwały uprawnienia strony, konieczne jest sięgnięcie także do innych rodzajów wykładni, w szczególności wykładni systemowej i funkcjonalnej. NSA stwierdził, że odczytanie treści art. 75 § 1 O.p. wyłącznie z uwzględnieniem leksykalnego rozumienia użytych w tej regulacji słów i zwrotów, w kontekście możliwości wystąpienia przez spadkobierców ze skutecznym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda, prowadziłaby do podważenia wynikającej z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej ochrony prawa własności, innych praw majątkowych oraz dziedziczenia.

Nieuwzględnienie prawa spadkobiercy do wystąpienia z wnioskiem z stwierdzenie nadpłaty, czy zwrot podatku powodowałby zachwianie równowagi pomiędzy obowiązkami i prawami majątkowym spadkobierców (art. 100 § 1 O.p.). Mianowicie organ mógłby wszczynać z urzędu postępowanie, którego przedmiotem byłaby odpowiedzialność poszczególnych spadkobierców (tryb orzekania o odpowiedzialności spadkobierców określa art. 98 § 1 O.p.), spadkobiercom natomiast nie przysługiwałby efektywny środek prowadzący do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty (albo zwrotu podatku). Dlatego też dla odtworzenia normy prawnej, która w sprawie winna mieć zastosowanie, konieczne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni. Potwierdzenia przedstawionych wniosków dostarczają również przepisy art. 133 § 1, art. 97 § 1 i art. 100 § 1 O.p. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy). Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że stroną postępowania oprócz podmiotów wymienionych w art. 75 § 2 O.p. są także następcy prawni. Z kolei art. 97 § 1 O.p. stanowi, że z spadkobiercy podatnika, (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku jest prawem majątkowym, które z chwila otwarcia spadku przejmują spadkobiercy. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe za względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Ostatnie zacytowane przepisy kreują swoistą równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców, z drugiej strony brak jest regulacji, które ową równowagę zaburzałyby (i to mimo dużej swobody ustawodawcy w zakresie kreowania prawa daninowego). Skoro więc organy podatkowe dysponują środkami skutecznego dochodzenia swoich wierzytelności od dłużnika podatkowego, którym może być spadkobierca, to spadkobiercy winny przysługiwać równie efektywne środki dochodzenia swych wierzytelności od organu podatkowego. Innymi słowy, wykładnia systemowa i funkcjonalna, wskazują na to, że spadkobiercy podatnika wstępują w jego uprawnienia, a zatem mają prawo do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwroty nadpłaty czy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a organ żądanie to winien poddać merytorycznej ocenie.

Stwierdzić nadto należy, że odmienne stanowisko prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków. Jeżeli bowiem spadkodawcy (podatnikowi) przysługiwałoby prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego to uprawnienia przed śmiercią nie zrealizował, to pozbawienie jego spadkobierców prawa do uzyskania tej wartości oznaczałoby w istocie objęcie Skarbu Państwa dziedziczeniem prawa majątkowego.

3.6. Reasumując, w ocenie Sądu, mając na względzie stan faktyczny sprawy, a w szczególności fakt złożenia przez Stronę w dniu 14 marca 2011 r. wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za wrzesień 2011 r., w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 79 § 3 O.p., który prowadza wyjątek od zasady, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Umarzając prowadzone postępowanie organy naruszył więc art. 79 § 3 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, wadliwie też zastosowały art. 208 § 1 O.p., gdyż mimo niewątpliwego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze złożonym przez Stronę wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postępowanie w zakresie objętym wnioskiem mogło być prowadzone.

3.7. Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że postepowanie organów podatkowych, w szczególności NUS, co jednak zaakceptował DIAS, w realiach rozpatrywanej sprawy, rażąco narusza art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. i art. 125 O.p. Jak bowiem wskazują akta przesłane Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę NUS pozostawał w niczym nieuzasadnionej bezczynności co najmniej od końca 2014 r., w konsekwencji to brak podjęcia wymaganych prawem działań przez organ pierwszej instancji spowodował, że w toku postępowania upłynął termin przedawnienia zobowiązań za wrzesień i październik 2010 r.

Podkreślić bowiem należy, że NUS postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. zawiesił postepowanie prowadzone w sprawie do czasu sporządzenia spisu z inwentarza po zmarłym Podatniku, który był konieczny dla prawidłowego zakończenia sprawy w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. postanowił zlecić sporządzenie spisu z inwentarza Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w O. (karta 192 akt administracyjnych). Z akt sprawy nie wynika, aby NUS na podstawie postanowienia Sąd Rejonowy w O. zwrócił się do komornika o sporządzenie spisu z inwentarza. W aktach sprawy znajdują się natomiast notatki z rozmów z pracownikami Sądu Rejonowego w O. oraz z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w O. o konieczności podjęcia przez NUS jako wnioskodawcę działań celem przekazania Komornikowi prawomocnego postanowienia Sądu z dnia [...] listopada oraz uiszczenia kosztów dotyczących sporządzenia spisu z inwentarza (karty 188-190 akt administracyjnych).

Ostatnią czynnością jaką podjął organ było wystąpienie w dniu 13 lutego 2015 r. do Sądu o przekazanie prawomocnego postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r. (karta 198 akt administracyjnych), po czym w sprawie nie podejmowane były żadne czynności do 10 maja 2018 r., kiedy to organ wystąpił do kilkunastu komorników z pytaniem, o to czy sporządzali oni spis inwentarza masy spadkowej po zmarłym podatniku zgodnie z postanowienia Sądu z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...]. Pytania skierowane do komorników uznać należy w świetle akt sprawy za czynności pozorne, skoro NUS nie wystąpił do żadnego z nich o sporządzenia spisu na podstawie z postanowienia Sądu z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...], co jest koniecznym warunkiem podjęcia działań przez komornika i czego świadomość miał organ w świetle wspomnianych notatek z rozmów z pracownikami Sądu i Komornikiem. Oznacza to, że organ przez ponad trzy lata nie podjął żadnej czynności w postępowaniu, co więcej brak wystąpienia do Komornika o sporządzenie spisu z inwentarza mimo wydanego w tym przedmiocie postanowienia Sądu z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] świadczy o zaniechaniu podjęcia czynności niezbędnych dla podjęcia zawieszonego postępowania. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy podjęcie działań przez NUS wywołane było aktywnością Strony, która w dniu 8 maja 2018 r. przesłała organowi spis inwentarza sporządzony przez Z.K., dziadka Strony w toku innego prowadzonego przed Sądem postępowania cywilnego.

Nie bez znaczenia przy ocenie działań organu w toku postępowania jest także fakt, że Strona pismem z dnia 15 sierpnia 2015 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zwracała się do organu o zlecenie komornikowi sporządzenia spisu z inwentarza na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...]. Pismo skierowane do NUS dołączyła Strona do odwołania wraz z dowodem jego nadania (karta 352 akt administracyjnych). Przywołanego pisma Sąd nie odnalazł w aktach postępowania, brak jest także oznak jakiejkolwiek reakcji organu na prośbę Strony.

Reasumując organ po zawieszeniu postępowania postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., mimo wydania przez Sąd Rejonowy w O. postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] zlecającego sporządzenie spisu z inwentarza Komornikowi nie podjął na jego podstawie żadnych realnych kroków celem uzyskania spisu i zakończenia postępowania. Działania nie zostały podjęte również wówczas gdy Strona pismem z dnia 15 sierpnia 2015 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zwracała się do organu o zlecenie komornikowi sporządzenia spisu z inwentarza na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...]. Następnie pomimo braku przesłanek do podjęcia zawieszonego postępowania, po upływie niemalże 5 lat od jego zawieszenia i blisko 8,5 roku od jego wszczęcia, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r. podjął postępowanie, by końcowo umorzyć je z powodu przedawnienia zobowiązań nim objętych.

Postępowanie takie zdaniem Sądu rażąco narusza art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. i art. 125 O.p., czyli podstawowe zasady jakimi kierować się powinny organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań podatkowych. Organy naruszył fundamentalne dla całego porządku prawnego zasady państwa prawa i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działania organy nie były nakierowane na wyjaśnienie sprawy, a wręcz pozorowały prowadzenie postępowania. W rezultacie organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy i powołał się na podstawę prawną niezasługującą na uwzględnienie w celu uchylenia się od merytorycznego zakończenia postępowania. Działanie takie zaprzeczało zasadzie prostoty i szybkości postępowania przez co naruszało art. 125 O.p.

Zdaniem Sądu analiza akt sprawy w powiazaniu z dokumentami złożonymi przez Stronę do odwołania wskazuje, że bezskuteczny upływ terminu przedawnienia w czasie gdy postępowanie zostało zawieszone z urzędu spowodowany był bezczynnością organu w okresie blisko opięciu lat, co więcej bezczynność tą Strona próbowała zwalczać, co nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Już same powyżej przywołane okoliczności byłby wystarczające do uchylenia rozstrzygnięć wydanych w sprawie.

3.8. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni rozważania Sądu i podejmie niezwłocznie działania celem merytoryczne zakończenia postępowania uznając, zgodnie z art. 79 § 3 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p., że upływ terminu przedawnienia zobowiązań, w obliczu złożonego przez Stronę wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie gdy zobowiązania były jeszcze wymagalne, nie jest negatywną przesłanką prowadzenia postępowania wobec Strony.

3.9. Mając na względzie powyższą ocenę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.