Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 398/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 11 6 § 1, § 2, § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania G. Ż. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 13 października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego – byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") solidarnie ze Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, oraz umarzającej z urzędu prowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności z panem A. J.N. za ww. zaległości, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za marzec 2012 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 17 lutego 2015 r. (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 sierpnia 2015 r.). W związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Naczelnik US przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego prezesa zarządu Spółki całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką oraz z panem A. J. N., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.2. Decyzją z dnia 13 października 2017 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego Prezesa Spółki, solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 1.392.017,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 779.606,00 zł oraz za marzec 2012 r. w kwocie 258.060,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 135.520,00 zł; oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 139.822,62 zł, a także umorzył z urzędu prowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o Jego solidarnej odpowiedzialności z Panem A. J. N. za powyższe zaległości.

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił:

- naruszenie art. 17a w zw. z art. 15 § 1, art. 165 § 1 i § 4 O.p.;

- naruszenie art. 165 § 1 i § 4, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, co w ocenie Strony stanowi podstawę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

- naruszenie art. 2a, art. 208 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 §1 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 192, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 i art. 211 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a, art. 109 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 116 § 1,§ 2 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odwołaniu zostały zaskarżone również postanowienia wydane przez Naczelnika US: z dnia 13 października 2017 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, z dnia 21 sierpnia 2017 r. w sprawie odmowy realizacji żądania Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu w postaci włączenia do akt wskazanych akt, z dnia 4 lipca 2017 r. w sprawie odmowy realizacji żądania Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta.

2.4. Decyzją z dnia 22 lutego 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, 2 pkt 2 lit. a oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z dnia 6 kwietnia 2017 r. - w dniu 10 kwietnia 2017 r. Wskazane zaległości podatkowe Spółki wynikają z decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 lutego 2015 r., która została doręczona Spółce w dniu 10 marca 2015 r, a zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w trybie art. 116 O.p. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. W ocenie Dyrektora IAS nie doszło do naruszenia ww. przepisu, a przepis art. 108 § 2 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, a więc nie mogło dojść do jego naruszenia.

Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za marzec 2012 r. objęto tytułem wykonawczym z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...]. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że na podstawie w/w tytułu wykonawczego, na podstawie zawiadomień z dnia 13 sierpnia 2015 r., dokonano zajęcia n/w rachunków bankowych Spółki w następujących bankach:

- Bank "B" w W. poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane z powodu braku środków na rachunku (ostatni wpływ na rachunek miał miejsce w dniu 14 kwietnia 2014 r.), a następnie, że rachunek został zlikwidowany w dniu 28 września 2015 r.;

- Bank "C" w Ł. poinformował, że z uwagi na brak środków na rachunku ściągnięcie należności jest niemożliwe;

- Bank "D" S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunku dla Spółki;

- "E" S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunków dla Spółki;

- "F" S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunku dla Spółki.

W wyniku zajęć powyższych rachunków bankowych Spółki nie doszło do zaspokojenia zaległości Spółki w całości ani w znacznej części.

Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego (co potwierdza np. wydruk sporządzony w dniu 23 grudnia 2015 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Spółka nie figuruje również w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, co wynika z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Rejestrów Sądowych według stanu na dzień 22 grudnia 2015 r. Brak jest rzeczywistych możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki. Z ustaleń poborcy skarbowego spisanych w dniu 17 listopada 2015 r. oraz Komendy Powiatowej Policji w L. z dnia 4 grudnia 2015 r. wynika, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby Spółki wpisanym w KRS w dniu 18 czerwca 2013 r., Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec braku środków pieniężnych na rachunku bankowym, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego tj. Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Spółka powyższego postanowienia nie zaskarżyła.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości będące przedmiotem postępowania powstały koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 139.822,64 zł.

W ocenie Dyrektora IAS akta sprawy świadczą o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, uzasadnione jest twierdzenie, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące niewykazania bezskuteczności egzekucji są bezzasadne.

Przywołując art. 116 § 2 O.p. organ wskazał, że Skarżący uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki w dniu 4 kwietnia 2011 r. Natomiast uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odwołany został z pełnienia tej funkcji w dniu 18 maja 2012 r. Zatem w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Wbrew twierdzeniom Strony, Naczelnik US wszczął i prowadził również postępowanie podatkowe w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości w/w Spółki w stosunku do drugiego członka Zarządu Spółki - Pana A. J.N. Ustalono, że Pan N. skutecznie złożył rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 16 lutego 2011 r. (która została przyjęta w dniu 16 lutego 2011 r. przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki p. J.H. D.). Wobec tego Naczelnik US umorzył z urzędu, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z Panem A. J. N. za powyższe zaległości Spółki.

Zatem w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za marzec 2012 r. obowiązki jedynego członka zarządu Spółki pełnił Skarżący. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia postępowania wobec Skarżącego, bo skierowania postanowienia z dnia 6 kwietnia 2017 r. wyłącznie do Niego, z pominięciem pozostałych członków zarządu, a zatem niezgodnie z uchwałą NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 6/16 – Dyrektor IAS zauważył, że w myśl wskazanego orzeczenia organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 O.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie jej wspólnikami. Powyższe nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem uchwała ta wskazuje na sposób prowadzenia postępowania po pierwsze w przypadku rozwiązania spółek cywilnych - na podstawie art. 115 O.p., a po drugie w przypadku jednoczesnego prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki. Natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem podstawą do orzekania tej odpowiedzialności jest art. 116 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" a nie "wykonywanie" oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania lub skutecznie złożonej rezygnacji. Co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane powołanie Strony do składu zarządu Spółki oraz Jej odwołanie z pełnienia tej funkcji. Natomiast zarzuty dotyczące jedynie niewykazania, że Skarżący zajmował się sprawami Spółki w okresie, w którym powstały jej zaległości podatkowe, są bezzasadne. Wewnętrzny podział obowiązków między członkiem zarządu i pracownikami spółki czy też mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu jest bez znaczenia w świetle art. 116 O.p. Fakt posiadania formalnych uprawnień członka zarządu w konkretnym czasie, niezależnie od tego, czy członek zarządu zajmował się interesami spółki stanowi spełnienie przesłanki z art. 116 O.p. Nie ma podstaw, aby przepis ten interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Nie skutkuje wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i za marzec 2012 r. opinia grafologa załączona przez Stronę w toku postępowania na okoliczność wykazania, że nie wszystkie dokumenty w Spółce podpisywał Skarżący - została ona sporządzona na zlecenie i potrzeby innego organu i nie ma wpływu na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków członka zarządu w/w Spółki w terminie płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za marzec 2012 r. Organ zauważył, że z opinii tej wynika, że Skarżący część z poddanych badaniu dokumentów (dotyczących działalności Spółki) podpisywał własnoręcznie.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 O.p.) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Przytaczając treść art. 116 § 1 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości natomiast może zostać uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd spółki uczynił wszystko ze swej strony, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania jej stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy, dokładając przy tym należytej staranności. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, że Spółka nie jest w stanie realizować zobowiązań wobec wszystkich jej wierzycieli, a jej stan majątkowy nie kwalifikował jej jeszcze jako bankruta.

W rozpatrywanej sprawie przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ma zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do w/w przepisu dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast stosownie do art. 10 w/w ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, iż dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2 w/w artykułu).

Organ podkreślił, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2147/13 niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Ponadto nie ma tutaj również znaczenia z jakiego powodu dłużnik nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań (niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań) oraz jaki jest okres tego opóźnienia. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza stan zaległości Spółki, tj.:

- zaległości podatkowe wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2011 r. oraz za 03/2012 r.;

- zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik PUS") z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2013r.;

- zaległości wobec Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w G. za 2013 r.

Ponadto Spółka nieterminowo regulowała zobowiązania podatkowe wobec Naczelnika PUS: odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 04/2013 r. uiszczono 28 sierpnia 2014 r.; wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 02 do 07/2014 r. dokonano 22 sierpnia 2014 r., za 08/2014r. - 14 października 2014 r., za 11/2014 r. - 30 grudnia 2014 r.

Zatem dzień 26 kwietnia 2012 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 kwietnia 2012 r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2012 r.). Ponadto na koniec lat 2009-2013 wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości majątku. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego do uznania spółki za niewypłacalną. Należy jednak podkreślić, że przesłanki wskazane w w/w przepisie mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 w/w ustawy, tj. uznanie Spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Zatem zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zarząd Spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Powyższe oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 10 maja 2012 r. Jednakże Skarżący takiego wniosku w ogóle nie złożył.

Ustosunkowując się do zarzutu zaniechania powołania biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia faktu oraz daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wskazał, że ustalenie czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - wbrew twierdzeniom Strony - zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie poparte stosownymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku Spółki w postaci sprawozdań finansowych oraz dokumentów dotyczących posiadanych zaległości w płatnościach. W ocenie organu ich ocena nie wymaga powołania biegłego, ponieważ nie są to wiadomości specjalne.

Przytaczając treść i rozumienie art. 188 O.p. oraz treść wniosków dowodowych strony, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki. Przesłuchanie świadków na okoliczność m.in. uzyskania informacji dotyczących poszczególnych transakcji z kontrahentami Spółki czy przeprowadzenie dowodów z akt różnych postępowań na nieskonkretyzowaną okoliczność nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dodatkowo organ wskazał, że żądania Strony w powyższym zakresie odnoszą się do kwestionowania wymiaru zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku, bowiem jego celem nie jest określenie przedmiotowego zobowiązania na nowo, a jedynie badanie, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki odpowiedzialności podatkowej konkretnej osoby trzeciej.

Zasadnym było więc wydanie przez Naczelnika US zaskarżonych w odwołaniu postanowień: w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów; w sprawie odmowy realizacji żądania Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z akt różnych postępowań oraz w sprawie odmowy realizacji żądania Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta.

Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, kolejną z nich jest wskazanie przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy osoby trzeciej. W ocenie organu Skarżący nie wskazał żadnych takich przesłanek.

Następną negatywną przesłanką, jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Dyrektor IAS podkreślił, że mienie spółki, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu, musi istnieć, być wskazane i wymagalne w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Organ egzekucyjny nie ustalił posiadania przez Spółkę żadnego majątku. Skarżący nie wskazał składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Podsumowując, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - było zasadne. W obecnym stanie prawnym - jeśli zachodzą określone w O.p. pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie występują przesłanki uwalniające osobę trzecią od tej odpowiedzialności - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 i art. 200 § 1 O.p., Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik US zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania (prawo do wglądu w akta sprawy) i przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, nie naruszając tym samym uprawnień procesowych Strony. Zauważa się, że w niniejszym postępowaniu Stronę reprezentowali profesjonalni pełnomocnicy (adwokat oraz doradca podatkowy).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 kwietnia 2017 r. aplikant adwokacki, upoważniony przez pełnomocnika Strony, zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wykonał fotokopie. Natomiast przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w dniu 12 września 2017 r. w siedzibie organu I instancji Skarżący osobiście oraz reprezentujący go doradca podatkowy zapoznali się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 200 O.p. Zatem zarzut, iż Stronę pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu, tj. wystąpienia w postępowaniu podatkowym wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest bezzasadny. Fakt wydania przez organ podatkowy w tym samym dniu zaskarżonej decyzji, postanowienia w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie oraz postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie narusza zasady zapewnienia Stronie czynnego udziału w sprawie, bowiem przepisy O.p. nie zabraniają organowi podatkowemu wystawiania decyzji czy postanowień w tej samej dacie. Zatem zarzut dotyczący naruszenia z tego powodu w/w zasady jest nietrafiony.

Wbrew zarzutom Strony, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, nie narusza przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i, § 4, art. 211 O.p. Do poszczególnych ustaleń zostały przyporządkowane konkretne dowody zgromadzone w toku postępowania, tj. wskazano odpowiednie numery kart akt sprawy (pomimo, że przepisy O.p. nie nakładają na organ podatkowy takiego obowiązku). W ocenie Dyrektora IAS decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w następstwie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w myśl zasady zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1, zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 oraz zasady uzasadniania przesłanek, wyrażonej w art. 124 O.p., a w konsekwencji również zasady zupełności materiału dowodowego, określonej w art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. Tym samym - wbrew twierdzeniom Strony - w sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekający w sprawie organ podatkowy przepisów art. 188, art. 190, art. 192 O.p. Należy podkreślić, że okoliczność, iż organ I instancji zajął stanowisko odmienne od stanowiska Strony, nie oznacza, że postępowanie było przeprowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podstawą wydania decyzji był art. 116 O.p., co do treści którego brak jest wątpliwości, a zatem nie ma podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 2a O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości, tj. art. 17a w związku z art. 15 § 1 O.p., Dyrektor stwierdził, że nie wskazano na czym konkretnie to naruszenie polegało. Zgodnie z art. 17a w/w ustawy organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] wpisano w dniu 18 czerwca 2013 r. miasto L. jako siedzibę Spółki oraz adres siedziby w L., który nie został zmieniony ani wykreślony. Zatem właściwym organem podatkowym dla Spółki jest Naczelnik US. Organ ten był również właściwy do wszczęcia w dniu 10 kwietnia 2017 r. i przeprowadzenia postępowania oraz wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. Skarżącego za zaległości Spółki. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r. organ – przywołując treść art. 70 § 4 O.p. wskazał, że Spółka została zawiadomiona w dniu 31 sierpnia 2015 r. o zajęciu rachunku bankowego w Banku "C" w Ł. (posiadanym wówczas przez Spółkę) zawiadomieniem z dnia 13 sierpnia 2015 r. Zastosowany w/w środek egzekucyjny stanowi zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r. Zatem zarzuty dotyczące przedawnienia się zobowiązań Spółki za w/w okresy są bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, wstrzymanie ich wykonania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

- rażące naruszenie przepisów art. 17 a w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 O.p.;

- wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: art. 2a, art. 208 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 123 § 1, art. 165 § 1 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), art. 109 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Podniesione zarzuty zostały obszernie uzasadnione we wniesionej skardze.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do złożenia pisemnych wyjaśnień kiedy i z jakiego powodu nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego dla Spółki z Naczelnika PUS na Naczelnika US.

6. W wykonaniu ww. zobowiązania, przy piśmie z dnia 18 lipca 2018 r. Dyrektor IAS przedłożył pismo Naczelnika PUS z dnia 18 grudnia 2014 r. informujące o zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. właściwości organu podatkowego dla Spółki z powodu nie osiągnięcia w dwóch kolejnych latach podatkowych obrotów o równowartości co najmniej 5 mln euro. Organ podtrzymał stanowisko, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. W zakresie zobowiązań podatkowych Spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja, Naczelnik PUS nie prowadził kontroli ani postępowania podatkowego przed 1 stycznia 2015 r. Tym samym nie miał zastosowania art. 18b O.p., który nawiązuje wyłącznie do tego rodzaju czynności, jako podstaw utrwalenia właściwości organu podatkowego. W konsekwencji należy uznać, że Naczelnik US, na podstawie ogólnych przepisów o właściwości organów podatkowych, był właściwy do wszczęcia postępowania i wydania w stosunku do Skarżącego decyzji jako organ podatkowy I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

7.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Odmienność ocen dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

7.4. W pierwszej kolejności należało ocenić najdalej postawiony zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, a sprowadzający się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie Naczelnik US w L. był właściwym organem do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania oraz wydania jako organ pierwszej instancji decyzji.

Zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 17a O.p.) – czyli ustalony według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 17 § 1 O.p.).

Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b (art. 18a § 1 O.p.).

Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (art. 18b § 1 O.p.). Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (art. 18b § 2 O.p.). Przepisy art. 18b § 1 i 2 O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b § 3 pkt 3 O.p.).

Mając na uwadze powyższe przepisy, wskazać należy, że w niniejszej sprawie – zgodnie z pismem Naczelnika PUS w G. z dnia 18 grudnia 2014 r. – od dnia 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana właściwego organu podatkowego dla Spółki na Naczelnika US w L., z uwagi na niespełnienie przez Spółkę przesłanek wynikających z art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. nr 121 poz. 1267 ze zm.): Spółka nie jest zarządzana bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta oraz przez dwa kolejne lata podatkowe nie osiągnęła przychodu netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, co stwierdzono na podstawie zatwierdzonych sprawozdań finansowych.

Zauważyć należy, że zmiana właściwości nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego ( okresu rozliczeniowego w podatku VAT za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r.), a zatem właściwy – do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją – zgodnie z art. 17a w zw. z art.18a O.p. był "nowy" organ podatkowy, czyli Naczelnik US w L., jako organ właściwy dla podatnika - Spółki , za której zobowiązania orzeczono odpowiedzialność osobie trzeciej.

Nie zaistniały przy tym okoliczności prowadzące do "utrwalenia właściwości organu podatkowego", określone w art. 18b § 1 O.p., bowiem Naczelnik PUS w G. w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie prowadził kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego przed dniem 1 stycznia 2015 r. (dniem zmiany właściwego dla Spółki organu podatkowego). Tym samym przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, a właściwym do wszczęcia postępowania i wydania w stosunku do Skarżącego decyzji jako organ I instancji był w niniejszej sprawie Naczelnik US w L., jako organ właściwy dla podatnika – Spółki na podstawie ogólnych przepisów o właściwości organów podatkowych, a zatem według adresu siedziby podatnika (Spółki).

W związku z powyższym, zarzuty Skarżącego o rażącym naruszeniu przepisów art. 15 § 1 i art. 17a O.p., skutkujące – jego zdaniem – koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., jako bezzasadne, nie zasługują na uwzględnienie.

7.5. Przechodząc do kolejnego zarzutu należało ustalić, czy przedmiotowe postępowanie zostało prawidłowo wszczęte, bowiem taki zarzut podniesiono w skardze.

Stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.).

W rozpatrywanej sprawie, wydanie zaskarżonych rozstrzygnięć przez organy obu instancji w formie decyzji, nastąpiło wskutek postępowania wszczętego w dniu 10 kwietnia 2017 r., a zatem już po wydaniu (w dniu 17 lutego 2015 r.) przez Dyrektora UKS decyzji w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za maj i wrzesień 2011 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2011 r., za okres od stycznia do czerwca 2012 r. i do zwrotu za lipiec 2012 r., a także obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach za czerwiec i grudzień 2011 r. oraz za marzec 2012 r. i jej doręczeniu (w dniu 10 marca 2015 r.).

Z uwagi na powyższe okoliczności, podniesione w skardze zarzuty naruszenia ww. przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie są bezzasadne. Natomiast zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 1 O.p. jest niezasadny, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, skoro przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały określone w ww. decyzji Dyrektora UKS, a przepis ten odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Przy czym wbrew zarzutom skargi nie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści ww. przepisów prawa, w związku z powyższym zarzut nieskorzystania z określonej w art. 2a O.p. zasady ich rozstrzygania na korzyść podatnika, nie znajduje uzasadnienia.

7.6. Skoro zatem przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w prawidłowym terminie, zbadania wymaga – z uwagi na jej podniesienie w skardze – kwestia prawidłowości ustalenia adresata postanowienia o wszczęciu ww. postępowania. W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że postanowienie o wszczęciu ww. postępowania winno zostać skierowane nie tylko do Skarżącego, ale również do A. J. N. Organ podatkowy co do zasady nie ma bowiem obowiązku prowadzenia jednego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w stosunku do i z udziałem wszystkich osób wchodzących w skład jej zarządu w dacie powstania zadłużenia, istotne jest jedynie aby takie postępowania były prowadzone wobec wszystkich członków zarządu.

Zauważyć bowiem należy, że przywoływana przez Skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 6/16, nakazująca prowadzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej, zapadła na tle wykładni art. 115 § 1-5 O.p., który odnosi się wprost tylko do wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Nie może wobec powyższego znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, w której przedmiotem orzekania jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej. Zagadnienie to reguluje bowiem odrębny przepis, którym jest art. 116 O.p. odnoszący się wprost do członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej oraz tych spółek w organizacji. Zagadnienie to – wbrew stanowisku Skarżącego – nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania przez organ podatkowy.

W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi, uznać należało, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wszczęte na podstawie odpowiednio sformułowanego postanowienia z dnia 6 kwietnia 2017 r., które w sposób właściwy zostało skierowane do i doręczone wyłącznie Skarżącemu. Skutkuje to uznaniem za bezskuteczny zarzutu wystąpienia kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskutek pozbawienia strony oraz A. J. N. czynnego udziału w związku z naruszeniem art. 165 § 1 i 4, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że prawidłowe było zarówno wydanie postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania, prowadzenie tegoż postępowanie oraz skierowane rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie wyłącznie do osoby Skarżącego.

7.7. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku VAT należy zaznaczyć, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.

Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu [...] (§ 2). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki.

Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i za marzec 2012 r. upłynął bowiem – odpowiednio – w styczniu 2012 r. i w kwietniu 2012 r. Natomiast Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 4 kwietnia 2011 r. do dnia 18 maja 2012 r., co potwierdzają: uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 18 maja 2012 r., odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Jak wynika z powyższego, wbrew zarzutom skargi, wpis w KRS nie był jedyną podstawą ustalenia, czy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki oraz w jakim okresie. Jak przy tym słusznie zauważył organ, fakt posiadania formalnych uprawnień członka zarządu w konkretnym czasie, niezależnie od tego, czy członek zarządu zajmował się interesami spółki stanowi spełnienie przesłanki z art. 116 O.p. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 359/08). Nie ma zatem uzasadnienia, aby przepis ten interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Niemniej jednak, mając na uwadze wskazany w skardze wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 241/14, tut. Sąd wskazuje, iż o faktycznym i aktywnym podejmowaniu działań w zakresie prowadzenia spraw Spółki oraz oddziaływaniu na jej sprawy, świadczy fakt podpisywania przez Skarżącego części z dokumentów dotyczących działalności Spółki.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ zasadnie umorzył prowadzone wobec Skarżącego postępowanie w zakresie jego odpowiedzialności solidarnie z drugim członkiem zarządu Spółki – A. J. N. – za zaległości podatkowe Spółki, bowiem ww. osoba nie była członkiem zarządu w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych, gdyż złożyła skutecznie rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 16 lutego 2011 r., która to rezygnacja została przyjęta tego samego dnia przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki – J. H. D. Powyższe skutkowało zasadną konstatacją, że za zaległości podatkowe Spółki odpowiedzialny jest Skarżący solidarnie tylko ze Spółką (a nie również z drugim członkiem zarządu).

Podniesiony w skardze zarzut nieprowadzenia wobec drugiego członka zarządu Spółki odrębnego postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a ujęcia jego nazwiska w decyzji wydanej wobec Skarżącego, wynika z niezrozumienia konstrukcji orzeczenia o odpowiedzialności danego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki. W przypadku bowiem ustalenia, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, obowiązki członka zarządu pełniła więcej niż jedna osoba, konieczne byłoby orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki solidarnie nie tylko ze Spółką, ale solidarnie również z tymi innymi członkami zarządu.

Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem jak wykazano powyżej, w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. obowiązki członka zarządu, a precyzyjniej – funkcję prezesa tego zarządu – pełnił tylko i wyłącznie Skarżący. Zatem Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki solidarnie tylko z tą Spółką.

W świetle powyższych rozważań jako bezzasadny jawi się zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., słusznie bowiem organy stwierdziły bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki solidarnie z A. J. N., skoro nie pełnił on obowiązków członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych.

Ponadto wskazać należy, że w stosunku do A. J. N. Naczelnik US wszczął odrębnym postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2017 r. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Spółki ze Skarżącym oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie to zostało zakończone wydaną przez Naczelnika US w dniu 9 sierpnia 2017 r. w stosunku do A. J. N. decyzją o umorzeniu z urzędu tego postępowania podatkowego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut wydania przez organy decyzji z naruszeniem art. 208 § 1 O.p. również wobec faktu, że nie został prawomocnie rozpatrzony wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na wniesienie skargi do tut. Sądu na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 3 października 2017 r. uchylające postanowienie Naczelnika US z dnia 4 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Do powyższej okoliczności bowiem organ I instancji odniósł się w swojej decyzji (str. 13 decyzji Naczelnika US).

Natomiast składowi orzekającemu z urzędu wiadome jest, iż tut. Sąd wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1570/17 oddalił skargę Skarżącego na ww. postanowienie Dyrektora IAS z dnia 3 października 2017 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki.

Organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części: brak majątku ruchomego; Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców; Spółka nie posiada aktywnych rachunków bankowych, a na tych które posiada brak jest środków na ściągnięcie należności; Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych; pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki nie prowadzi ona działalności gospodarczej.

Wobec braku środków pieniężnych na rachunku bankowym, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego tj. Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Spółka powyższego postanowienia nie zaskarżyła.

Przy czym, podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych.

Powyższe okoliczności potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji.

Zatem słusznie organy uznały, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

7.8. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek spoczywa na członku zarządu i tego Skarżący nie uczynił w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15).

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem wniosek taki w ogóle nie został złożony.

Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro bowiem Spółka nie regulowała zobowiązań już w styczniu 2012 r. (posiadała bowiem zaległość podatkową wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.), to nieuregulowanie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w terminie płatności – 25 kwietnia 2012 r. – uzasadniało uznanie, że Spółka trwale zaprzestała wówczas regulowania swoich zobowiązań. W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 10 maja 2012 r.

W tym terminie, ani w późniejszym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy zbadały, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, obszerny wywód poczyniony w tym zakresie przez organ odwoławczy został przytoczony w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości za niezłożony we właściwym czasie lub – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w przypadku braku złożenia takiego wniosku, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97).

W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Zauważyć należy że dla celów wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący nie podniósł żadnych okoliczności, wskazując jedynie naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe, w tym zarzucając nieprzeprowadzenie przez organy wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność czy i w jakiej dacie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, wysokości zobowiązań, które zostałyby uregulowane w przypadku terminowego zgłoszenia wniosku, aktywów przysługujących Spółce, zobowiązań Spółki w dacie złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie było konieczne powołanie biegłego rewidenta celem zbadania, czy i kiedy należało występować o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też sytuacja Spółki nie uzasadniała takiej decyzji. Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15). Ugruntowane jest już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3063/13).

W przekonaniu Sądu żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Żaden z dowodów ani żaden z argumentów Skarżącego nie świadczył o tym, że stan faktyczny jest inny, niż wynikający z akt sprawy, zaś dane z nich wynikające były czytelne i nie budziły wątpliwości organu co do ich interpretacji.

Sąd uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony, pomimo zaistnienia przesłanek do wystąpienia z nim, to zasadnym jest przyjęcie, że sprawy Spółki nie były prawidłowo prowadzone, a zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło bez winy Skarżącego.

Dla wykluczenia zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej nie było również – co wynika z powyższego wywodu – konieczne powołanie biegłego rewidenta. Jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS, wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane stosownymi dowodami, a ich ocena nie wymagała powołania biegłego, ponieważ nie były to wiadomości specjalne. Niepowołanie biegłego nie naruszało zatem - wbrew zarzutom skargi - przepisów art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p.

Zasadnie w związku z tym uznał Dyrektor IAS, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

Skarżący nie wskazał w toku prowadzonego postępowania żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ egzekucyjny natomiast nie ustalił posiadania przez Spółkę żadnego majątku, który spełniałby powyższy warunek, wobec czego – stwierdzając, że nie można skutecznie prowadzić postępowania egzekucyjnego – postępowanie to umorzył.

Ponownie Sąd podkreśla, że to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej.

Skoro w trakcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, nie wskazał on realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, to nie spełniła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że słusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności w/w zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

7.9. Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. Przy czym wobec niewystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści ww. przepisów, nie istniała konieczność zastosowania przez organ art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu standardowych metod wykładni przepisów (językowej, systemowej, funkcjonalnej, historycznej) nie daje zadowalających rezultatów.

Tylko w przypadku gdy rezultat przeprowadzonej wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie ani odnośnie ww. art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. ani odnośnie innych wskazanych w skardze przepisów (art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a, art. 109 § 2 pkt 1 i 2, art. 165 § 1 i 4 O.p) – do czego Sąd odniósł się również w innych punktach niniejszego uzasadnienia. Sąd, z uwagi na występujące w orzecznictwie rozbieżności, wskazuje, iż podziela stanowisko, że zasada in dubio pro tributario dotyczy wątpliwości prawnych a nie co do stanu faktycznego (tak też NSA m.in. w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1002/16, z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3555/15).

Na marginesie tut. Sąd wskazuje, iż przepis, którego naruszenie zarzuca Skarżący, tj. art. 109 § 2 pkt 1 i 2 O.p. nie stanowił podstawy orzekania w niniejszej sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Przepis ten stanowi, że w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 O.p. (czyli podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów). Przepis art. 109 § 2 O.p. zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego podatkiem nie jest (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 821/10).

7.10. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącego pozostałe zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

We wniesionej skardze Skarżący zarzucił, że organy bezzasadnie oddaliły złożone przez niego wnioski dowodowe, odmawiając tym samym przeprowadzenia wskazanych w nich dowodów, co skutkowało naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p.

Skarżący wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów Spółki, przeprowadzenie dowodu z akt różnych postępowań, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz ustalenie istnienia umów z kontrahentami – celem wykazania, czy transakcje z kontrahentami zostały zrealizowane oraz wszystkich okoliczności dotyczących tychże transakcji. Skarżący wnosił także o włączenie akt wszystkich toczących się wobec Spółki postępowań dotyczących przedmiotowych zobowiązań oraz akt postępowań egzekucyjnych, celem ustalenia prawidłowości ich prowadzenia. Skarżący wnosił również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, do którego Sąd odniósł się już we wcześniejszej części uzasadnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie zauważył organ - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Skarżącego, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki. Przesłuchanie świadków na okoliczność m.in. uzyskania informacji dotyczących poszczególnych transakcji z kontrahentami Spółki czy przeprowadzenie dowodów z akt różnych postępowań na nieskonkretyzowaną okoliczność nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dodatkowo jak słusznie wskazał organ - żądania Skarżącego w powyższym zakresie odnoszą się do kwestionowania wymiaru zobowiązania podatkowego. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku, bowiem jego celem nie jest określenie przedmiotowego zobowiązania na nowo, a jedynie badanie, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki odpowiedzialności podatkowej konkretnej osoby trzeciej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu prawidłowo ocenił Dyrektor IAS, że zasadnym było wydanie przez Naczelnika US zaskarżonych w odwołaniu postanowień: w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów; w sprawie odmowy realizacji żądania Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z akt różnych postępowań oraz w sprawie odmowy realizacji żądania Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta.

Sąd stwierdza, iż takie postępowanie organów podatkowych nie doprowadziło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych zostały sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. (przy czym, wbrew zarzutom skargi, przepisy te nie formułują obowiązku wskazywania przez organy konkretnych numerów akt sprawy przy powoływaniu dowodów, wystarczające jest – co zostało spełnione przez organy – przypisanie ustalonej okoliczności faktycznej dowodowi, na podstawie którego ją stwierdzono). Organy dokonały przy tym wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą wydanych rozstrzygnięć, tym samym czyniąc zadość określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania. Organ odwoławczy słusznie w świetle powyższych ustaleń utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem wbrew zarzutom skargi nie istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

W związku z powyższym bezzasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

7.11. W skardze podniesiono również zarzut wydania decyzji przez organu obu instancji z naruszeniem art. 201 § 3 w zw. art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, bowiem Naczelnik US w tym samym dniu (13 października 2017 r.) wydał i doręczył stronie postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, postanowienie o odmowie realizacji żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodów oraz decyzję kończącą przedmiotowe postępowanie podatkowe. Skarżący upatruje naruszenia zasady czynnego udziału strony w pozbawieniu go możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oraz błędnie wskazanym przepisie w pouczeniu o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia.

Sąd wskazuje, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów, bowiem po pierwsze, wniosek strony o zawieszenie postępowania został merytorycznie rozpoznany przez organ I instancji przed wydaniem decyzji (nie ma przy tym znaczenia tożsamość dat wydania tychże rozstrzygnięć, bowiem nie implikuje ona niemożności wniesienia stosownych środków zaskarżenia od nich), po wtóre do kwestii tej odniósł się Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia 22 stycznia 2018 r. umarzając postanowienie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. O prawidłowości podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia tut. Sąd orzekł już w wyroku z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 294/18, oddalając skargę Skarżącego na ww. postanowienie Dyrektora IAS z dnia 22 stycznia 2018 r. Z uwagi na fakt, iż treść uzasadnienia ww. wyroku jest Skarżącemu znana, Sąd odstępuje od jego przytoczenia w tym miejscu.

Skoro zatem wniosek Skarżącego został merytorycznie rozpoznany przez organ I instancji, zaś jego zażalenie wszczęło postępowanie przed organem odwoławczym, stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne. Nie doszło bowiem do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie miała również wpływu na skorzystanie przez Skarżącego z prawa do zaskarżenia ww. rozstrzygnięcia, okoliczność nieprawidłowego wskazania przez organ jednostki redakcyjnej przepisu w pouczeniu o przysługującym prawie wniesienia zażalenia.

Niezależnie od powyższego, rozważyć należało, z uwagi na treść art. 201 § 1 pkt 2 i § 1a O.p., podniesioną w skardze kwestię, czy konieczne było zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wszczęte skargą kasacyjną strony postępowanie sądowo-administracyjne przez Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczące wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. Zdaniem Skarżącego, fakt, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015 r. jest ostateczna, ale nie jest prawomocna, świadczy o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie ze względu na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

Przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, jakim niewątpliwie jest postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zostały ściśle określone w O.p. Traktować je należy jako wyjątek od zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 O.p., przez co wykładnia przepisów regulujących zawieszenie postępowania musi być dokonywana w sposób ścisły, uwzględniający cel tej regulacji, a więc eliminację przeszkód uniemożliwiających kontynuowanie postępowania podatkowego. Organy powinny bowiem dążyć do szybkiego załatwienia sprawy, choć bez uszczerbku dla dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. Przerwanie, czy zawieszenie czynności postępowania musi więc być uzasadnione szczególnymi okolicznościami mającymi na nie bezpośredni wpływ.

Jedyna regulacja wprost odnosząca się do wstrzymania biegu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określona została w art. 201 § 1a O.p. Jest to obligatoryjna podstawa zawieszenia. Z tego powodu Sąd ma obowiązek ocenić czy ta przesłanka zawieszenia postępowania wystąpiła w niniejszej sprawie i czy organy ją uwzględniły.

Zgodnie z art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p. W art. 108 § 2 pkt 2 O.p. mowa jest o decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a. Z kolei art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p. nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Nie jest przedmiotem sporu stron kwestia ostatecznego charakteru ww. decyzji z dnia 14 sierpnia 2015 r. Decyzje pozostają w obrocie prawnym pomimo wszczęcia ich sądowoadministracyjnej kontroli przed tut. Sądem (zakończonej wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1555/15 oddalającym skargę Skarżącego), a obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zatem nie ma zastosowania tryb zawieszenia unormowany w art. 201 § 1a O.p., który dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznych.

Natomiast zgodnie z przepisem, do którego odwołuje się Skarżąca – art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013).

Eksponowane przez Skarżącego prowadzenie postępowania sądowo-administracyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wbrew twierdzeniom skargi, nie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego.

Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, wyrok z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15, wyrok z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 2699/14).

Zatem powoływane przez Skarżącego sądowoadministracyjne postępowanie zawisłe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wraz ze Spółką (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 140/18). W tej sytuacji nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy ponadto zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy ewentualne uchylenie prawomocnymi wyrokami sądowymi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r., może być traktowane jako podstawa do wznowienia postępowania o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, na żądanie strony lub z urzędu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.12. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.