Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1684/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.153, art.190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1042/10 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 sierpnia 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

Dnia 10 kwietnia 2007 r. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. zostały przekazane materiały zgromadzone w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. w spółce akcyjnej T. z siedzibą w Z., na podstawie których ustalono, że wymieniona spółka dokonała przelewu na rachunek Pana M. I.

Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2007r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. włączając materiał pozyskany w toku kontroli przeprowadzonej w spółce, w której skarżący jako jedyny udziałowiec sprawował jednocześnie funkcję prezesa.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż wypłacona skarżącemu przez spółkę kwota w wysokości 2.500.000,00 zł została pierwotnie zaksięgowana jako "rozrachunki z udziałowcem - dywidenda", natomiast kwota 400.000,00 zł jako "rozrachunki z udziałowcem – M.I.". Następnie w oparciu o pisemną dyspozycję skarżącego zawartą w notatce służbowej z dnia 31 grudnia 2002 r. dokonano korekty zapisów księgowych przeksięgowując łączną kwotę w wysokości 2.900.000,00 zł w ciężar konta "należne odsetki od budżetu" (z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy). W rozliczeniu wskazano, że kwota 2.900.000,00 zł. stanowi odsetki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do rachunku zysków i strat za 2002 rok spółki akcyjnej T. przedstawiono rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od wyniku finansowego brutto (bilansowego). W rozliczeniu wskazano, iż kwota 2.900.000,00 zł stanowi odsetki nie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ pierwszej instancji ustalił, iż o braku wypłat w kontrolowanym okresie tytułem przysługującej Panu M. I. dywidendy świadczą również: zapisy na koncie analitycznym nr [...] "dywidendy". Salda tego konta wykazywały bowiem tę samą wartość na początek i koniec 2002 roku, rachunek przepływów pieniężnych stanowiący załącznik do zeznania podatkowego CIT-8 za 2002 rok, w którym wypłacone kwoty zostały zakwalifikowane przez spółkę jako odsetki od niewypłaconych dywidend (również w tym dokumencie spółka nie wykazała wypłaconych kwot dywidend) oraz rachunek zysków i strat, w którym przedmiotowe kwoty ujęto jako odsetki po stronie kosztów finansowych spółki.

Poprawność wskazanych zapisów dokonywanych w księgach rachunkowych prowadzonych w 2002 roku potwierdził prezes zarządu, tj. pan M. I. w piśmie z dnia 6 kwietnia 2007r. Formułując w nim uwagi do protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. oświadczył, iż wypłacone kwoty nie stanowiły wypłaty dywidendy i odsetek za lata poprzednie, a jedynie wypłatę odsetek od dywidend z lat poprzednich, niewypłaconych w terminie. Dodał, że wypłata dywidend nie nastąpiła do chwili obecnej w żadnej wysokości.

Ponadto, w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że do odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. dołączono oświadczenie skarżącego z dnia 25 września 2007 r. o zaliczeniu otrzymanych od spółki środków w wysokości 2.900.000,00 zł na poczet zaległej dywidendy. Organ pierwszej instancji nie przyjął tego oświadczenia jako wiarygodnego dowodu w sprawie, ponieważ zostało sporządzone przez skarżącego po upływie 5 lat od momentu dokonania przez spółkę wypłaty kwot oraz zostało złożone w toku prowadzonych równolegle dwóch postępowań podatkowych, tj. wobec spółki oraz skarżącego.

Organ pierwszej instancji przeprowadził także dowód z przesłuchania świadka - Pani E. A., zatrudnionej w 2002 r. w spółce na stanowisku księgowej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uznał za niewiarygodne zmienione stanowisko skarżącego w zakresie tytułu dokonanych przez spółkę wypłat i stwierdził, iż sporne kwoty to odsetki od niewypłaconej dywidendy. W konsekwencji przychody z tytułu odsetek zakwalifikował zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. , Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) do "innych źródeł" i decyzją z dnia 28 marca 2008r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 1.279.058.00 zł.

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. - po rozpoznaniu odwołania podatnika - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Strona na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 sierpnia 2008 r. w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 451 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). W uzasadnieniu podniosła, że stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, zgodnie z którym przekazana przez T. S.A. na rachunek skarżącego łączna kwota 2.900.000.00 zł dotyczyła wypłaty odsetek od dywidendy stoi w sprzeczności z treścią protokołu z 9 marca 2007r., spisanego na okoliczność kontroli przeprowadzonej w spółce przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. oraz odwołania spółki z dnia 25 września 2007r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 września 2007r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 842/08, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd stwierdził, że pomiędzy organem odwoławczym a podatnikiem powstał spór dotyczący innej oceny skutków prawnopodatkowych dokonanych przez spółkę na rzecz podatnika dwóch wpłat - pierwszej dokonanej 5 sierpnia 2002r. oraz następnej z 18 września 2002 r. Sąd podał, że organy podatkowe, chcąc wykazać, iż dokonana wpłata stanowiła odsetki od przysługujących skarżącemu dywidend, powinny ustalić, że takie prawo majątkowe powstało, w jakiej było wysokości, a ustalając wysokość odsetek należało ustalić wysokość należności, od której są naliczone oraz termin opóźnienia zapłaty należności. Następnie należało ustalić, czy po dokonaniu wpłaty, strony stosunku zobowiązaniowego, którymi były spółka oraz jej akcjonariusz w osobie skarżącego, składały oświadczenia o sposobie zaliczenia tej wpłaty oraz czy w okresie późniejszym obie strony ustaliły - i w jakiej formie - zmianę tytułu, na który wcześniej dokonały wpłaty. Sąd podkreślił, że bez przeanalizowania dokonywanych przez spółkę oraz skarżącego czynności w konfrontacji z dokumentami spółki, dotyczącymi powstania dywidend oraz regulacjami kodeksu handlowego i kodeksu spółek handlowych nie można było w sposób prawidłowy ustalić, jaki po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy. Sąd wskazał, że notatka służbowa, przeksięgowanie oraz zapisy na koncie analitycznym, czy też rachunek przepływów pieniężnych na 2002 r., potwierdzające, zdaniem organu, ich ocenę, że doszło do wypłaty odsetek na dywidendy, opierało się jedynie na dokumentach jednej ze stron stosunku zobowiązaniowego – spółki, podczas gdy nie dokonano żadnych ustaleń, czy akcjonariusz - skarżący składał skuteczne wobec spółki oświadczenia woli, wyrażające zmianę stosunku zobowiązaniowego poprzez zaliczenie dokonanej zapłaty z dywidendy na odsetki. Bez takiego oświadczenia woli drugiej strony stosunku zobowiązaniowego, nie mogło dojść do skutecznej jego zmiany.

Sąd zauważył, że w notatce służbowej, z dnia 31 grudnia 2002 r., sporządzonej przez Prezesa Zarządu T., która była podstawą przeksięgowania dokonanej wpłaty z dywidendy na odsetki od dywidendy, a następnie dokonanych zapisów na koncie analitycznym oraz sporządzonym rachunku przepływów pieniężnych, stwierdzono, że konieczność zrobienia korekty, była spowodowana "zawartym porozumieniem pomiędzy spółką a udziałowcem". Sąd wskazał, że porozumienie nie znajdowało się także w dokumentach spółki. Na rozprawie 3 lutego 2009 r., skarżący oświadczył, iż nie pamięta dokładnie treści porozumienia oraz w jakiej formie zostało zawarte, lecz jeśli byłoby ono złożone w formie pisemnej, znajdowałoby się w aktach. Sąd podkreślił, że powyższe wskazuje, iż zawarte porozumienie nie zostało zawarte w formie aktu notarialnego, chociaż taki wymóg formalny został przez ustawodawcę nałożony. Wskazano, że w związku z tym jako nieważne z mocy prawa, z uwagi na brak formy aktu notarialnego, nie mogło wywołać skutków prawnych w istniejącym pomiędzy spółką a akcjonariuszem stosunku zobowiązaniowym.

Ponadto wyjaśniono, że oświadczenie złożone przez skarżącego w piśmie z dnia 25 września 2005 r., w którym powołując się na regulacje art. 451 § 1 i § 3 k.c., skarżący oświadczył, że otrzymaną w 2002 r. kwotę od spółki zaliczył na poczet należnej mu zaległej dywidendy, nie może wywołać skutków, na które się powołano w skardze, albowiem nie zostało złożone spółce tylko Dyrektorowi Izby Skarbowej, nie zostało złożone w formie przewidzianej w artykule 303 § 2 i § 3 ksh, ponadto nie spełniało wymogów regulacji art. 451 k.c.

Wskazując powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dokonane przez spółkę wypłaty dotyczyły odsetek za zaległe dywidendy, chociaż zebrany i oceniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości tej okoliczności. Następnie Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku sądu.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn.

akt II FSK 717/09, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżony wyrok i przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazły potwierdzenie wszystkie ze sformułowanych w skardze kasacyjnej i rozpatrywanych w całości (w związku ze sobą) zarzutów. NSA w całej rozciągłości podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku możliwości zrealizowania przez organ podatkowy wskazań sądu (w skardze kasacyjnej ustalenia sądu określono jako "niezasadne oraz niemożliwe do zrealizowania") – naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., jak też nieprawidłowej oceny w przedmiocie kompletności i mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału – naruszenie m. in. przepisów art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Sąd ten zgodził się ze spostrzeżeniami autora skargi kasacyjnej, iż zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do poglądu autora skargi kasacyjnej, iż nie było możliwe (i w świetle posiadanego materiału dowodowego – nie jest możliwe) ustalenie w oparciu o inne dowody niż już istniejące, czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy też odsetek. Bez znaczenia dla końcowej oceny było – zdaniem NSA – okoliczność, czy w momencie wypłacenia p. M. I. kwot w łącznej wysokości 2.900.000 zł przysługiwała mu dywidenda za 1995 r. oraz lata 1996 – 1998. Istotne dla niej jest natomiast to, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynika jaki charakter miała owa wypłata. Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono. NSA zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego odniesiono się szczegółowo do wszystkich wypowiedzi podatnika, wykazując ich bezzasadność i pozostawiając mu pole do prezentowania swoich racji. Bezprzedmiotowe jest wobec tego badanie umowy spółki i podjętych uchwał w celu ustalenia terminu wypłaty, a także sprawdzenia, czy otrzymane przez p. M. I. odsetki związane były z pozostawaniem przez Spółkę w zwłoce (art. 481 k.c.) lub inną okolicznością, np. korzystania z kapitału. Fakt dowiedzenia (wykazania) przez organy podatkowe z powołaniem się na wiarygodny i pełny materiał dowodowy, iż kwotę w łącznej wysokości 2.900.000 zł wypłacono skarżącemu z tytułu odsetek od dywidendy, czyni zbędnym (bezprzedmiotowym) prowadzenie dalszych ustaleń. Zajęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji odmiennego stanowiska zostało zakwalifikowane jako naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym art. 133, 134, 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (w powołanym na wstępie wyroku) uznał, powołując się na treść art. 190 p.p.s.a., że nie znajduje podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010 roku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Stan faktyczny w sprawie nie zmienił się. Okoliczności podnoszone przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2010 r. były znane NSA. Okoliczność złożenia w dniu 31.12.2007 r. deklaracji podatkowej PIT-8A była podnoszona w trakcie postępowania. Ustalenia z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki T. S.A. również były podnoszone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego.

Sąd podkreślił, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wpłat na konto p. M.I. uwzględniała zapisy w dokumentacji księgowej (księgach rachunkowych), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). W toku postępowania podatkowego podjęto starania w celu zbadania zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń i obiekcji, a co więcej – przeprowadzono należytą ocenę istniejącego materiału dowodowego. Zatem organy podatkowe dysponowały całością materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wnioski płynące z analizy tego materiału nie zostały przez stronę skutecznie podważone mimo stworzenia jej warunków do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (m. in. przez przesłuchanie świadka p. E. A., bez udziału p. M. I., którego dwukrotnie powiadamiano o tej czynności). Oznacza to, że wyczerpano możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności co do oświadczeń składanych przez p. M. I. oraz spółkę T. Na tę okoliczność wprost wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2010 r.

Ponadto – zdaniem Sądu - strona skarżąca pominęła to, że w spółce T. S.A. – czyli podmiocie który przelał na konto strony należności - skarżący był i jest nadal prezesem. Miał więc wiedzę w jaki sposób środki przekazane były księgowane , jak sporządzone zostały dokumenty, deklaracje, sprawozdania i rozliczenia. To że spółka T. S.A. jest odrębnym podmiotem prawnym od M. I. nie ulega wątpliwości. Jednak skarżący – M. I. – jako jedyny akcjonariusz i prezes zarządu miał wiedzę w jaki sposób i z jakiego tytułu dokonano płatności kwoty 2.900.000 zł .w 2002 r. Twierdzenie, że spółka w dniu 31 grudnia 2002 r. dokonała przeksięgowania powyższej kwoty o czym skarżący jako osoba fizyczna nie wiedział jest niedorzeczne. Tym bardziej, jeżeli zwróci się uwagę, że notatka z 31.12 2002 r. na podstawie której zmieniono księgowanie przedmiotowych wpłat sporządzona została przez skarżącego (co prawda nie jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ale jako prezesa osoby prawnej). Tym samym za niezasadne Sąd uznał argumenty strony, że wypłacona dywidenda została przyjęta w "dobrej wierze i przeświadczeniu, że płatnikiem zobowiązania podatkowego jest spółka". W ocenie strony powyższe powoduje brak uprawnienia organu do przyjęcia, że kwota ta wypłacona została z innego tytułu niż dywidenda.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że - w ocenie NSA - zapisy w księgach spółki dotyczące przedmiotowych wpłat były rzetelne i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ. Istotnym w sprawie było, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynikał charakter wypłat na rzecz skarżącej strony.

Nadto organy oparły się nie tylko na wyjaśnieniach skarżącego złożonych w postępowaniu dotyczącym spółki. Ustalenia poczyniono w oparciu o dokumenty spółki T. S.A. tj. informacji i objaśnieniach do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisy na koncie analitycznym "dywidendy", rachunek przepływów pieniężnych stanowiący załącznik do zeznania podatkowego .

Zdaniem Sądu, przywołane okoliczności świadczą, że dokonana przez organy ocena wypłaty na rzecz skarżącego jest prawidłowa. Oznacza to, że prawidłowe jest ustalenie, że kwota wypłacona przez T. S.A. w 2002 r. na rzecz skarżącego stanowiła odsetki od niewypłaconej dywidendy. Strona skarżąca ustalenia tego nie podważyła skutecznie. Za niewystarczające do podważenia ustaleń organu uznać należy gołosłowne wyjaśnienia skarżącego (zresztą zmieniane w toku postępowania w zależności jakiego podmiotu postępowanie dotyczyło).

W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego w zakresie tytułów wpłat dokonanych przez spółkę na rachunek skarżącego nie była dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Z treści uzasadnienia wyroku I SA/Go 847/08 na który powołuje się skarżący wynika, że wypłata kwoty 2.900.000 zł z punktu widzenia konsekwencji podatkowych dla spółki nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów spółki. W orzeczeniu tym wskazano, że kwestia charakteru wypłaconej M. I. w 2002 r. przez T. S.A. kwoty 2.900.000 zł nie ma żadnego wpływu na ustaloną przez organy podatkowe wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Również w orzeczeniu tym Sąd wskazał, że charakter wypłaconej kwoty ma istotne znaczenie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ od zakwalifikowania tej wypłaty (dywidenda czy odsetki) zależy wysokość zobowiązania podatkowego M. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym uznanie, że w 2002 r. wypłacone zostały odsetki od dywidendy w wysokości 2.900.000 zł – wbrew stanowisku strony -nie stoi w sprzeczności z ustaleniami i oceną dokonaną w prawomocnym wyroku I SA/Go 847/10.

Końcowo Sąd stwierdził, że niezasadnie skarżący zakwestionował możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że akcjonariusze (udziałowcy), którzy w dniu podjęcia uchwały przez spółkę akcyjną o podziale zysku są wspólnikami spółki, mają prawo do dywidendy. Z dniem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o podziale zysku wspólnicy uzyskują roszczenie o wypłatę dywidendy. Opóźnienie wypłaty dywidendy uzasadnia prawo akcjonariusza wystąpienia z roszczeniem o odsetki, które są formą zrekompensowania mu dysponowania przez spółkę nieprzysługującymi jej środkami finansowymi. Wobec tego, jest rzeczą ewidentną, że podstawy wypłaty odsetek nie stanowi tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, lecz opóźnienie w terminie wypłacenia dywidendy. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższą tezę potwierdza również wykładnia systemowa art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem normodawca objął zryczałtowaną formą opodatkowania dochody z odsetek od pożyczek i odsetek od papierów wartościowych, natomiast nie objął powyższą formą odsetek od dywidend. Uzyskany przez skarżącego w roku podatkowym 2002 przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacone odsetki mają bowiem charakter odszkodowawczy. Przy czym, w oparciu o treść art. 481 k. c., pomimo iż odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność (tu wypłacona dywidenda), to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił:

1) naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z przyjęcia, że całość wypłaconej stronie skarżącej w dniach 5 sierpnia i 18 września 2002 roku, kwoty 2.900,000 zł, stanowiła jedynie odsetki od należnej stronie skarżącej za poprzednie lata dywidendy, gdy tymczasem z niekwestionowanych przez organy podatkowe oraz sądy dowodów księgowych jednoznacznie wynika, że tylko część tej kwoty mogła stanowić odsetki od nieterminowo wypłaconej dywidendy oraz nie ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu strony skarżącej, że stan faktyczny i prawny sprawy uległ zmianie z uwagi na treść wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., z dnia 10 lutego 2009 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Go 847/08,

2) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., w związku z art. 10 ust 1 pkt 9, oraz art. 30 ust. 1 pkt la, oraz art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie przez Sąd, że odsetki od nieterminowej wypłaty dywidendy, winny być opodatkowane na podstawie przepisu art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f jako inne źródła przychodów, podczas gdy, wypłacone odsetki od nieterminowej wypłaty dywidendy, są dochodem z udziału w zyskach osób prawnych i winny być one opodatkowane tak samo jak dochód z udziału w zyskach osób prawnych tj. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 a u.p.d.o.f,

3) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zakres obowiązku podatkowego oraz data jego powstania może być zmieniony w stosunku do podatnika będącego osobą fizyczną przez zmian, poprzez zmianę zapisów w księgach podatkowych, prowadzonych przez osobę prawną po dacie powstania obowiązku podatkowego, po stronie osoby fizycznej, po dokonaniu na jej rzecz wypłaty środków finansowych,

4) naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe T. S.A., za 2002 rok są rzetelne i prowadzone w sposób prawidłowy i że stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, pomimo, że w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., z dnia 10 lutego 2009 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Go 847/08 stwierdzono, że są one nierzetelne i były prowadzone w sposób nieprawidłowy,

5) naruszenie art. 190 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepis ten ma bezwzględne zastosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, pomimo, iż zmianie uległ stan prawny i faktyczny sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek niniejszych rozważań przypomnieć należy, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dodać należy, że przytoczony przepis art. 153 p.p.s.a., na podstawie art. 193 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznanej sprawie orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09, wydanym na skutek wniesienia i uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Go 842/08. We wskazanej skardze kasacyjnej zarzucono, między innymi, naruszenie prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wymieniony przepis prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił przywoływany wyrok, powołując jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia (także) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co niewątpliwie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował zarzut kasacyjny Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oparty na tezie i uzasadnieniu, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W wyroku z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził także, co następuje. "Fakt dowiedzenia (wykazania) przez organy podatkowe z powołaniem się na wiarygodny i pełny materiał dowodowy, iż kwotę w łącznej wysokości 2 900 000 zł. wypłacono skarżącemu z tytułu odsetek od dywidendy, czyni zbędnym (bezprzedmiotowym) prowadzenie dalszych ustaleń. Zajęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji odmiennego stanowiska musi być w takim razie kwalifikowane jako naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej (Dyrektora Izby Skarbowej w Z.) przepisów postępowania, w tym art. 133, 134, 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.". Jeżeli nawet, jak argumentuje wnoszący skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09, nie przedstawił wykładni prawa sensu stricte, to jest nie ustalał treści znaczenia mogących mieć w sprawie zastosowanie przepisów prawa, to niewątpliwie sformułował i przekazał oceny prawne, a przez to wskazania dalszego postępowania odnośnie oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego i prawa o postępowaniu podatkowym, które, na podstawie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., były dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę wiążące. Przywoływane oceny dotyczyły tak zastosowania podatkowego prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jak i przepisów administracyjnego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, które co do zasady stanowiły również podstawę rozpoznanej obecnie skargi kasacyjnej. Nie można zasadnie twierdzić, że stan faktyczny w sprawie uległ zmianie, a więc przywoływane oceny i wskazania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują w sprawie zastosowania. Stan faktyczny indywidualnej sprawy podatkowej ustalany jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe, nie zaś w postępowaniu sądowym przez sądy administracyjne, natomiast od czasu wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09, postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej nie było już wobec skarżącego podatnika prowadzone. Z tych powodów zmiana stanu faktycznego w rozpoznanej sprawie nie została również dokonana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lutego 2009 r., I SA/Go 847/08, na który powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, tym bardziej, że stroną w tej sprawie była spółka kapitałowa, w której uczestniczył skarżący, nie zaś skarżący jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych; ponadto wyrok ten nie był orzeczeniem wydanym w uzasadnianej niniejszym sprawie, a więc nie posiada on w relacji do niej mocy wiążącej w zakresie ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. W świetle przedstawionych ocen prawnych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09, prawnie znaczących w rozumieniu art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., rozstrzygnięcie zaskarżonego rozpoznaną skargą kasacyjną wyroku odpowiada prawu.