Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1206/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 5 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf Mendecka Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił S. K. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł., wobec odmiennego wykazanego przez podatnika w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, iż w 1998 r. podatnik uzyskiwał przychody ze sprzedaży usług remontowo-budowlano-wykończeniowych, w ramach firmy "A", które dokumentowano fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi. Weryfikując wykazane przez podatnika wydatki, które tenże zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, organ stwierdził, iż zaliczona w 1998 r. do kosztów kwota [...] zł. udokumentowana została fikcyjnymi fakturami. Podkreślono, że w firmie "A" zaliczono do kosztów uzyskania przychodu za 1998 r. wartość usług (na łączną kwotę [...] zł.) wynikającą z 68 faktur wystawionych przez firmy nieistniejące oraz firmy istniejące, które nie dokonały określonych transakcji z firmą podatnika. Zaznaczono przy tym, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, ze podatnik wszedł w posiadanie fikcyjnych faktur świadomie, w celu obniżenia kosztów uzyskania przychodów, nie można więc uznać, że podatnik został oszukany przez wystawców. Zaakcentowano, że z dwudziestu firm świadczących usługi podwykonawcze na rzecz firmy podatnika, to firmy nieistniejące, pięć firm istnieje, lecz nie dokonywało a podatnikiem żadnych transakcji, a tylko jedna firma wykonywała roboty budowlane dla firmy "A". Powyższe informacje uzyskano w wyniku tzw. kontroli krzyżowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji, w celu uzyskania informacji dotyczących zatrudnienia przez podatnika firm podwykonawczych, kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka S. Z., którego wskazywał podatnik, jako kierownika budowy. Na wezwanie tenże nadesłał dwie informacje, iż przebywa na zwolnieniu lekarskim z powodu długotrwałej choroby i pobytu w szpitalu, zobowiązał się również do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w celu przesłuchania, po zabiegu chirurgicznym, czego nie uczynił. S. Z. nie odebrał również kolejnego wezwania organu podatkowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustaleń na podstawie materiałów nadesłanych przez Prokuraturę Rejonową w Ż.. Wynika z nich, iż S. Z. był kilkakrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka oraz podejrzanego. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] 2000 r. przyznał, że uczestniczył w rozmowach ze S. K. na temat "zmniejszenia kosztów" w firmie "A", a sporządzone przez siebie pieczątki istniejących lub fikcyjnych firm zniszczył. Zeznań tych nie potwierdził S. K..

Nadto zaliczono do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę [...] zł. za zakup materiałów, która udokumentowana została fakturami wystawionymi nie na podatnika ale na firmę ""B" W. Z.". Stwierdzono również zawyżenie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników o [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nie wyjaśnienie szeregu okoliczności istotnych w sprawie, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez pominięcie szeregu istotnych okoliczności w sprawie, a nadto naruszenie art. 201 § 1 pk2 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie kwestii dopuszczenia się przez stronę przestępstwa, podczas gdy organem właściwym w tym przedmiocie jest sąd powszechny. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez kwestionowanie przez organ podatkowy faktur obejmujących poniesione przez podatnika koszty za prace wykonane przez określonych ludzi.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji za bezsporne uznano ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, z których wynikało, iż 68 faktur dokumentujących wydatek na łączną kwotę [...] zł. zostało wystawionych przez firmy nieistniejące lub firmy istniejące, ale które nie dokonały w 1998 r. transakcji z firmą "A". Za bezsporne uznano również zaliczenie przez podatnika do kosztów kwot [...] zł. udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot oraz zawyżenie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników o [...] zł.

Wskazano, iż ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, a ich ocena, w tym ocena wyjaśnień podatnika, nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów, zakreślony art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście uznano, że postępowanie przed organem pierwszej instancji odpowiadało regułom art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że strona nie przytoczyła żadnych argumentów, które mogłyby podważyć trafność ocen i wniosków przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w toku postępowania uzupełniającego organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika o podanie informacji umożliwiających zbadanie stawianych w odwołaniu zarzutów, w tym podanie takich informacji, jak wskazanie firm lub osób, z których usług podatnik korzystał w ramach prowadzonej działalności firmy "A", a także wskazanie osób, którym wypłacono należności za "faktury nieistniejące" oraz przedłożenie dowodów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców.

W odpowiedzi podatnik wskazał 29 firm, z których usług miał on korzystać. Organ stwierdził, iż 20 firm z tego wykazu, to firmy nieistniejące bądź firmy, które w 1998 r. nie wystawiły dla podatnika wskazanych faktur. W odniesieniu do pozostałych 9 firm stwierdzono, że:

- faktury 3 spośród nich nie zaliczono do faktur nieistniejących,

- 6 pozostałych firm współpracowało z firma podatnika w 1999 r.

Podkreślono również, iż dla ustalenia ewentualnych firm, bądź osób współpracujących z podatnikiem w 1998 r. przesłuchano większość zatrudnionych przez podatnika w 1998 r. pracowników. W wyniku tych przesłuchań organ ustalił, iż:

- w dwóch obiektach pracowali pracownicy firmy "A" oraz firmy W. Z. – "B", a ponadto inne firmy. Jednak uzyskane w ten sposób "szczątkowe" dane nie pozwoliły w ocenie organów na identyfikację firm, które wystawiły "faktury nieistniejące",

- wszelkie prace były zlecane osobiście przez podatnika i nadzorowane przez podatnika, jego pracownika lub W.Z.,

- żaden z pracowników nie spotkał osoby noszącej nazwisko S. Z. i o takiej osobie nie słyszał.

Z kolei przesłuchany w charakterze strony podatnik stwierdził, iż S.Z. był zatrudniony w charakterze kierownika budowy.

Wyjaśnieniom podatnika nie dano jednak wiary, z uwagi – jak zaznaczył organ odwoławczy - na ich sprzeczność z zeznaniami pracowników oraz w związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających lub chociaż uprawdopodobniających wyjaśnienia podatnika, a także w związku z materiałem zebranym w wyniku tzw. "kontroli krzyżowych".

Zaakcentowano, że nie ma znaczenia kto stworzył faktycznie nieistniejące faktury, sporne faktury nie stanowią dokumentu potwierdzającego zaistniałe operacje gospodarcze. Wskazano przy tym, że ciężar dowodu, co do rzetelności fikcyjnych faktur spoczywa na podatniku, a organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym, wobec nie uwiarygodnienia przez podatnika, faktu korzystania z firm podwykonawczych, uznano, że nie zostały naruszone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym: art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie zaznaczono okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego usprawiedliwiają pominięcie dowodu w postaci przesłuchania S. Z., eksponując jednocześnie fakt skorzystania przez organ z dowodów z przesłuchania wymienionego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w Ż..

Zaakcentowano, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodu. W ramach tej racjonalności mieści się potrzeba należytego dokumentowania poniesionych wydatków.

Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w świetle którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały takie przesłanki.

Zaakcentowano, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe, mimo iż dotyczą tej samej osoby, to dwa odrębne postępowania, prowadzone przed dwoma niezależnymi organami. Nić nie stoi zatem na przeszkodzie by te postępowania były prowadzone równolegle, tym bardziej że zobowiązanie podatkowe, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, musi być wykonane w określonym czasie.

Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł skargę, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nie wyjaśnienie oraz pominięcie szeregu okoliczności istotnych w sprawie, naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez rozstrzygnięcie kwestii dopuszczenia się przez stronę przestępstwa, podczas gdy organem właściwym w tym przedmiocie jest sąd powszechny, a także naruszenie prawa materialnego, poprzez zakwestionowanie faktur obejmujących poniesione przez podatnika koszty za wykonane prace.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, ze zarzut pominięcia dostępnych i istotnych dowodów w sprawie dotyczy zwłaszcza zaniechania przesłuchania w charakterze świadka S. Z., którego wiedza – zdaniem strony – ma "kluczowe" znaczenie. Pełnomocnik nie zgodził się z tezą organów, iż strona miała świadomość bezprawności działania, posługując się fikcyjnymi fakturami. Uważa on, iż stwierdzenie to nie jest uprawnione w postępowaniu podatkowym, ponieważ oznacza uznanie, że strona popełniła przestępstwo, a do tego właściwym jest wyłącznie sąd powszechny. Zwrócił również uwagę, że ponieważ przed Sądem Rejonowym w Ż. "toczy się sprawa karna w tym przedmiocie", rozstrzyganie tej kwestii przez organy było co najmniej przedwczesne. Zdaniem pełnomocnika nie można twierdzić, że faktury obejmują koszty fikcyjne, ponieważ w istocie prace objęte tymi fakturami zostały wykonane przez określonych ludzi, a koszty zostały przez stronę poniesione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik podatnika, prawidłowo zawiadomiony, nie stawił się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za nieuzasadnioną.

Sporny problem dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy – uwzględniając dokonane przez organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ustalenia stanu faktycznego - zasadnie odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub podmiot istniejący, ale który nie dokonał transakcji z firmą podatnika w rozpatrywanym roku (tj. 1998).

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł zasadniczo zarzuty natury procesowej, kwestionując stanowisko organów podatkowych, odmawiających uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków zaewidencjonowanych w w/w sposób. Wyeksponowany został przy tym zarzut nie uwzględnienia przez organy wniosku dowodowego strony, jakim było przesłuchanie w charakterze świadka S. Z., jak też przyjęcia przez organy tezy o fikcyjności faktur, do którego to stwierdzenia – zdaniem pełnomocnika – nie były uprawnione organy podatkowe tylko sąd. Uznał on, że związek toczącego się postępowania sądowego w sprawie karnej z postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe jest tego typu, iż to ostatnie postępowanie winno było być zawieszone w trybie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Po dokonaniu analizy akt sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r nr 90, poz. 416 ze zm.), w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek ze źródłem przychodów. W orzecznictwie akcentuje się natomiast, że nie można odmówić podatnikowi, który spełnił przywołane wyżej ustawowe przesłanki, prawa do zaksięgowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy pisemne dokumenty, potwierdzające fakt poniesienia wydatku, posiadają wady (por. np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98).

Nie ulega jednak wątpliwości, iż stosownie do cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatkowej, podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany.

Dla pełnej oceny prawidłowości zastosowania wymienionego przepisu, istotne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii:

1) czy organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania mocy dowodowej zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, stanowiących podstawę odliczenia wyszczególnionych w nich kwot, od przychodu,

2) czy wykazane (udowodnione) zostało, że wydatek kwoty wskazanej na w/w fakturach został poniesiony, a zakup określonych usług z tego tytułu dokonany.

W ocenie Sądu organy miały pełne prawo do nie uwzględnienia, jako dowodu, faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz podmioty, które nie dokonywały w 1998 r. żadnych operacji gospodarczych z podatnikiem. Bezspornym faktem jest to, iż 68 faktur, którymi podatnik dokumentował wydatek w łącznej kwocie [...] zł., zostało wystawionych przez podmioty nieistniejące lub firmy istniejące, ale które nie dokonały w 1998 r. transakcji ze skarżącym. Bezsporną okolicznością jest również zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł., udokumentowanej fakturami wystawionymi na inny podmiot. Z ustaleniami tymi strona skarżąca nie polemizuje, podkreślając jedynie w skardze, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na przypisanie podatnikowi winy w zaksięgowaniu kwestionowanych faktur, a nadto, że wadliwość tychże dowodów księgowych nie wyklucza faktu, iż koszty objęte tymi fakturami zostały poniesione.

Zdaniem Sądu nawet w sytuacji, gdyby podatnik działał w dobrej wierze i nie miał możliwości sprawdzenia kontrahenta, to nie zmienia to faktu, że faktura pochodzi od nieistniejącego podmiotu albo nie dokumentuje zdarzenia, jakie zaistniało w roku podatkowym i przez to nie może stanowić dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. W orzecznictwie wyraźnie akcentuje się, iż ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sa 1387/00).

Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi płynącymi konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Trzeba w tym miejscu zdecydowanie podkreślić, iż odmawiając uznania mocy dowodowej zakwestionowanych dowodów, organy podatkowe nie przesądzały o winie podatnika, co podnosi w skardze pełnomocnik strony. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na pewnie nieporozumienie, związane z eksponowaniem przez stronę skarżącą znaczenia winy w określaniu zobowiązania podatkowego. Otóż wina decyduje jedynie o kwalifikowaniu czynu jako przestępstwa lub wykroczenia podatkowego w postępowaniu karno-skarbowym.. Natomiast naruszenie przepisów prawnopodatkowych, bez elementu winy, nie jest traktowane jako przestępstwo lub wykroczenie karno- skarbowe. Z kolei natura prawna obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych oparta jest na zasadzie obiektywizmu i automatyzmu ich kształtowania. Z obowiązkiem określonego zachowania się adresata normy prawnopodatkowej wiążą się – w razie niespełnienia lub nienależytego spełnienia tego obowiązku – określone prawem następstwa. Przesłanką stosowania przewidzianych prawem środków wobec podatnika, w tym sankcji podatkowych, jest już samo naruszenie zakazów lub nakazów wynikających z prawa podatkowego. Element winy, tak niezbędny dla zastosowania sankcji karnoskarbowej, w postępowaniu podatkowym nie jest istotny (por. E. Frankiewicz, P. Dumana, K. Stanik, K. Winiarski: Sądownictwo administracyjne w RP, Wydawnictwo AJD w Częstochowie, 2004 r., s.18 i n.).

W tym stanie rzeczy należy za słuszną uznać konstatację organu odwoławczego, iż postępowanie podatkowe oraz toczące się równolegle postępowanie karne, odnoszące się tej samej osoby, stanowią dwa odrębne postępowania, prowadzone przed dwoma niezależnymi organami. Efektem działania tych organów są rozstrzygnięcia oparte o inną podstawę materialnoprawną. W jednym przypadku orzeczenie sądu ma odpowiedzieć na pytanie, czy czyn, jakiego dopuściła się określona osoba, stanowi przestępstwo, w drugim – czy wypełniony został obowiązek podatkowy. W rozpatrywanym przypadku nie zachodziły zatem okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Po przesądzeniu kwestii mocy dowodowej dokumentów księgowych, należy odpowiedzieć na pytanie, czy wykazane zostało, że wydatek udokumentowany takimi zakwestionowanymi dowodami miał rzeczywiście miejsce oraz, czy dokonano zakupu.

I w tym wypadku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, który de facto przerzuca na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, wobec uzasadnionego zakwestionowania mocy dowodów księgowych, jest nie do przyjęcia. Ponieważ to podatnik wywodził istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. dokonanie wydatku, jak i wykonanie usługi oraz ich związek ze źródeł przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

Jednym z głównych argumentów skargi, jaki podnosi pełnomocnik strony, jest nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. Z.. W ocenie pełnomocnika świadek ten "posiada kluczowe" wiadomości dotyczące firm i osób wykonujących na rzecz podatnika prace remotowo-budowlane.

Prawdą jest, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W art. 188 O.p. ustawodawca postanowił, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania strony uzależniona jest zatem od spełnienia przesłanki – przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a jednocześnie cyt. przepis in fine uprawnia organ podatkowy do odstąpienia od przeprowadzenia takiego dowodu, jeżeli okoliczności, które dowód taki ma dokumentować, stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ ustali, ze żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony. Rozwiązanie to, uzasadnione zasadami ekonomiki procesowej, ma na celu przyspieszenie załatwienia sprawy. Dla uniknięcia zarzutu przekroczenia granicy odmowy, organ winien jednak w sposób rzetelny rozważyć i uzasadnić dlaczego uznał, że przeprowadzanie dodatkowego dowodu jest zbędne.

W rozpatrywanym przypadku organ kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania S. Z., co zaznaczono we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Bezskuteczność podejmowanych w tym zakresie działań, uzasadniała dopuszczenie, jako dowodu, protokołu z przesłuchania S. Z. w charakterze podejrzanego, sporządzonego w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. Wynika z niego, że uczestniczył on w rozmowach ze skarżącym na temat "zmniejszenia kosztów" w firmie "A", a sporządzone przez siebie pieczątki istniejących lub fikcyjnych firm zniszczył. Zeznań tych wprawdzie nie potwierdził podatnik, ale elementy pozwalające na dopełnienie rzeczywistego obrazu stanu faktycznego, uzupełnione zostały przez organ podatkowy wynikami tzw. kontroli krzyżowych, jak również przesłuchaniem pracowników podatnika, o czym wcześniej była mowa.

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż podatnik nie wykazał że wydatek oraz zakup miał miejsce. W czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie można dopatrzyć się uchybień, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił przekonującą podstawę przyjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za taką ich oceną przemawiają zarówno zasady doświadczenia życiowego, jak i reguły logiki. Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego zachowanie przedsiębiorcy, który nie jest w stanie udokumentować poszczególnych operacji finansowych w inny sposób niż przez wskazywanie osoby, którą rzekomo się posługiwał, a której zeznania, odebrane w ramach prowadzonego postępowania karnego, nie odpowiadały wersji podatnika. Wersja ta nie znajduje również oparcia w wyjątkowo bogatym materiale dowodowym. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).