Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1477/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 264/15 w sprawie ze skargi K - P. O. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. - P. O. T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 264/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę K. - P. O. T. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku z tymi czynnościami. Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że wnioskodawca jest stowarzyszeniem, którego celem statutowym jest kreowanie i upowszechnianie wizerunku Województwa [...] (dalej: Województwo) jako regionu atrakcyjnego turystycznie. Ww. cele statutowe realizowane są przez organizowanie spotkań oraz targów, na których prezentowane są walory turystyczne Województwa. Źródłem finansowania działalności wnioskodawcy jest dotacja podmiotowa i celowa oraz przychody własne uzyskiwane ze sprzedaży usług organizacji promocji regionu. Wnioskodawca jako podatnik VAT wykonuje czynności opodatkowane wg stawki 22% (refakturowanie na uczestników promocji regionu usług wynajmu powierzchni targowych, usług noclegowych i gastronomicznych, usług współudziału w targach, sesjach i projektach turystycznych) oraz czynności niepodlegające przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT (wpływy z czynności statutowych, np. określone statutowo opłaty), nie świadczy zaś usług zwolnionych od podatku. Prowadząc ww. działalność wnioskodawca nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług., które są wykorzystywane zarówno w zakresie działalności opodatkowanej, jak i szeroko pojętych działań statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca. W zakresie podatku naliczonego dotyczącego wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie ze zdarzeniami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT podatek naliczony nie jest odliczany. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie dokonać wyodrębnienia jako zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną niektórych wydatków (np. czynsz za wynajem biura służącego zarówno nieodpłatnej działalności statutowej, jak i działalności opodatkowanej, opłaty za tzw. media, opłaty telekomunikacyjne, zakup materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia i urządzeń i materiałów eksploatacyjnych do nich, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych). W przypadku tych tzw. kosztów mieszanych wnioskodawca korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego poprzez zastosowanie ustalonego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a którego wysokość wynosi 23%. Jednakże, zdaniem wnioskodawcy, opierającym się na analizie poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa, stosowanie ww. współczynnika proporcji jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym zadano pytanie: w jakim zakresie wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających przepisom ustawy o VAT, a dla których wnioskodawca nie jest w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu? Zdaniem wnioskodawcy, przy odliczeniu podatku naliczonego z faktur dotyczących tzw. kosztów mieszanych przysługuje mu pełne prawo do odliczenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. organ uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na regulację art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT, art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, wskazano, że wnioskodawca nie może się domagać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego i jego obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym te wydatki są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani też przepisy wykonawcze nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części organ uznał, że można przyjąć różne rozwiązania. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzucił naruszenie:

– art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT w zw. z art. 173, art. 174, art. 175 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego,

– przepisów postępowania poprzez niezastosowanie zasad wyrażonych w: art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., art. 14e § 1 O.p., art. 32 ust. 1 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną, wskazując, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji naruszony został przepis art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, okolicznością faktyczną konstytuującą przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji wniosku, jest to, że wnioskodawca dokonuje zakupów, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, a dla których nie jest on w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu. Organ nie zakwestionował tego, że stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco. Jednakże oparł swoją ocenę stanowiska skarżącej o to, że jest ona zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności i powinna przyjąć takie rozwiązanie, by wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną w sposób obiektywny i determinowany okolicznościami sprawy. Zdaniem Sądu, organ - stawiając tak problem - niewątpliwie zaprzeczył stwierdzeniu wnioskodawcy o braku możliwości oczekiwanego zachowania. Tym samym organ przyjął do oceny stan faktyczny inny, niż przedstawiony we wniosku. Analizując ponadto treść przepisów prawa materialnego dotyczących odliczenia Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy zakupy są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu i nie można ustalić części, w jakiej zachodzi ten związek w odniesieniu do poszczególnych kategorii czynności, wykluczenie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, o jakich mowa we wniosku, jednocześnie wykluczy zakupy, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Sąd nie podzielił także przyjętej przez organ interpretacji wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-496/11 i C-267/08, wskazując, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji w istocie pozostaje w sprzeczności z poglądami TSUE wyrażonymi w ww. wyrokach. Powołując się na stanowisko przedstawione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, wskazano dodatkowo, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nieopodatkowanymi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia:

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), wnioskodawca nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne; ponadto błędne przyjęcie, że skarżąca nie ma obowiązku zastosowania określonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą wnioskodawcy,

– art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ uchybił art. 14b § 3 O.p., podczas gdy zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi wynikające z przepisów proceduralnych i nie powinna zostać uchylona.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że nie jest w stanie przyporządkować kwot określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania w drodze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie w zakresie interpretacji indywidualnej jest o tyle specyficzne, że podany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretacyjnego oraz dla sądu administracyjnego, który dokonuje kontroli legalności tej interpretacji i to bez względu na to, czy ten stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością i czy jest zupełny. Ryzyko braku wskazania stanu faktycznego odzwierciedlającego w pełni rzeczywistość ponosi podatnik, który w ewentualnym postępowaniu wymiarowym może nie doznać ochrony wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji.

6.3. Skoro więc elementem przywołanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania należy stwierdzić, że do takiego stanu faktycznego zastosowanie znajduje uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, CBOSA). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA).

6.4. W skardze kasacyjnej jej autor pomija całkowicie fakt wydania wyżej wskazanej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na poparcie swych twierdzeń przywołuje jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., I SA/Wr 754/14, CBOSA. Tenże sąd odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego oraz przede wszystkim zasadę pierwszeństwa prawa unijnego. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odstąpił od zastosowania w sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem tego Sądu, teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna, zaś zaistniała jedynie potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia na którą to modyfikację wpłynęło najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie przede wszystkim wyrok TS w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C–44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie podziela wyżej zaprezentowanego stanowiska. Nie można się bowiem zgodzić z poglądem, że moc ogólnie wiążąca uchwał, podjętych w składach poszerzonych, przestaje wywierać swoje skutki prawne, określone w art. 269 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Trybunał Sprawiedliwości w później wydanym wyroku wyrazi inny pogląd prawny. Trzeba mieć na względzie cele i funkcje, które pełnią uchwały składów poszerzonych. Głównym ich zadaniem jest ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach, w których występuje taka rozbieżność lub też gdy występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Uchwały zatem pełnią pewną funkcję gwarancyjną w zakresie pewności prawa. Jest to zwłaszcza niezwykle istotne w prawie daninowym. Porządkują niejako proces wykładni przepisów prawa. Stąd też należy przyjąć, że w sytuacji, gdy po wydaniu uchwały w składzie poszerzonym zapadnie wyrok Trybunału Sprawiedliwość, który może mieć wpływ na stanowisko przyjęte w uchwale, niezbędnym jest uruchomienie procedury umożliwiającej wydanie ewentualnej uchwały "przełamującej". Trzeba przecież zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwały w składach poszerzonych, dokonuje wykładni przepisów krajowych. Trybunał Sprawiedliwości zaś ma monopol w zakresie wykładni prawa unijnego. Relacja zatem pomiędzy treścią wyroku lub postanowienia Trybunału Sprawiedliwości a uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zawsze jednoznaczna. W większości wypadków wymaga bowiem dokonywania wykładni. Dla pewnych sądów, czy też stron treść określonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie rzutuje na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolej inne sądy, czy też strony będą uznawały, że takiego wpływu nie można zidentyfikować. Przyjęcie więc dopuszczalności odstąpienia od trybu przewidzianego z art. 269 § 1 p.p.s.a. burzy zatem całkowicie funkcje gwarancyjne uchwał w zakresie pewności wykładni prawa.

6.6. Ponadto należy podkreślić, że skład orzekający w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 622/14, CBOSA, odnosząc się do powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w zakresie granic prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego odesłał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61, w którym wskazano, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Ponadto odwołano się do orzecznictwa Trybunału, np. w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., nawet ustalenie, że stanowisko zawarte w uchwale z dnia 24 października 2011 r. odbiega od wykładni prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, co nawiasem mówiąc jest dyskusyjne zważywszy na przeprowadzoną w ww. uchwale analizę orzecznictwa, nie jest wystarczające do odstąpienia od poglądu w niej wyrażonego, jeżeli miałoby to prowadzić do wykładni krajowych regulacji podatkowych o charakterze contra legem, w szczególności naruszającej konstytucyjne zasady opodatkowania (por. zwłaszcza art. 217 Konstytucji). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko.

6.7. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie uchwała z dnia 24 października 2011 r. Taki pogląd wyrażono w wyrokach z dnia: 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13; 16 kwietnia 2015r., I FSK 109/14; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14. W uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wówczas obowiązującym stanie prawnym, obowiązującym do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej.

6.8. Uwzględniając powyższe ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.

6.9 Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)