Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1710/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8, art. 28b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 169 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 370/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. oraz kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie kwotę 12567 (dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 370/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w Ukrainie (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. oraz kwiecień 2015 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Decyzją z 22 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 28 lipca 2016 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. i kwiecień 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za wrzesień 2014 r. i kwiecień 2015 r.

1.3. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US przeprowadził w spółce kontrolę podatkową, która została zakończona doręczeniem 30 listopada 2015 r. pełnomocnikowi spółki protokołu kontroli. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości postanowieniem z 15 kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. oraz kwiecień 2015 r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka posiada siedzibę poza Unią Europejską (na Ukrainie) i z tej przyczyny ustanowiła przedstawiciela podatkowego. Spółka została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju od 1 czerwca 2007 r. W tym zakresie składała deklaracje podatkowe VAT-7, w tym za wrzesień i październik 2014 r. oraz kwiecień 2015 r., w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W ramach złożonych wyjaśnień spółka poinformowała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług transportu międzynarodowego. Wykonuje usługi transportowe z kraju siedziby (Ukraina) do firm znajdujących się na terytorium UE. Trasy przebiegają przez terytorium Polski. Spółka nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie zatrudnia pracowników, nie wynajmuje magazynów, a swoją działalność w Polsce prowadzi za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego ustanowionego na podstawie umowy z 4 listopada 2013 r., którym jest Biuro "K." A. L.. Spółka wskazała też, że na terenie kraju dokonuje zakupu paliwa oraz zajmuje się dystrybucją części do samochodów ciężarowych, a także innych towarów na terytorium Europy.

Odnoście dokonywanych zakupów i sprzedaży akumulatorów oraz czujników NOX, Spółka przedłożyła następujące umowy (obowiązujące do 31 grudnia 2015 r.):

- nr [...] z 11 listopada 2013r., która została zawarta pomiędzy spółką jako kupującym a M. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "R." (Sprzedawca). Z treści ww. umowy wynika, że przedmiot, cenę towarów, ich ilość, kraj pochodzenia oraz warunki dostawy reguluje specyfikacja. Płatności w ramach umowy realizowane są przelewem środków pieniężnych w euro w terminie 7 dni roboczych od chwili wystawienia faktury za pośrednictwem faksu lub komunikacji elektronicznej. Towary dostarczane są do kupującego na warunkach DAP (Incoterms 2010) na adres: ul. [...], Polska;

- nr [...] z 15 listopada 2013 r. zawartą pomiędzy spółką jako sprzedawcą a S. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A." (Kupujący). Z treści umowy wynika, że przedmiot, cenę towarów, ich ilość, kraj pochodzenia oraz warunki dostawy reguluje specyfikacja. Płatności w ramach umowy realizowane są przelewem środków pieniężnych w euro w terminie 7 dni roboczych od chwili wystawienia faktury. Ogólna (przybliżona) wartość umowy została określona na 10.000.00 euro. Towary dostarczane są do kupującego na warunkach DAP (Incoterms 2010) na adres: ul. [...], Polska. Nadawcą towaru jest "R." M.P., [...], Polska.

Ponadto spółka przedłożyła listę środków transportu wraz z dowodami rejestracyjnymi.

Pomimo wezwania spółka nie złożyła dokumentów dotyczących sprzedaży w zakresie transportu międzynarodowego wraz z odrębnym podsumowaniem dotyczącym usług transportowych świadczonych na terytorium Polski w zakresie ilości oraz kwot.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że spółka w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2014 r. oraz kwiecień 2015 r. w zakresie sprzedaży ujęła faktury dokumentujące sprzedaż akumulatorów i czujników NOX, tj.:

- fakturę VAT nr [...] z 5 września 2014r., podstawa opodatkowania 2.772 zł, podatek należny 637,56 zł, dokumentującą dostawę dwóch czujników na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (ul. [...]);

- fakturę VAT nr [...] z 22 września 2014r., podstawa opodatkowania 2.073,38 zł, podatek należny 476,88 zł, dokumentującą dostawę dwóch akumulatorów na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (ul. [...]);

- fakturę VAT nr [...] z 14 kwietnia 2015r., podstawa opodatkowania 2.730 zł, podatek należny: 627,90 zł, dokumentującą dostawę dwóch akumulatorów na rzecz A. (ul. [...]).

Natomiast w przypadku dokonywanych nabyć spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa od S. sp. z o.o. oraz nabycie akumulatorów i czujników NOX od firmy "R." M. P. oraz firmy "T. " s.c. M.Ł., J.Ł., J. Ł.. W złożonych deklaracjach nie zostały wykazane jakiekolwiek transakcje związane z usługami transportowymi, co potwierdziła sama Spółka w przedstawionych wyjaśnieniach.

1.4. W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik US decyzją z 28 lipca 2016 r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. i kwiecień 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień 2014 r. i kwiecień 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych (we wrześniu 2014 r. i w kwietniu 2015 r.) spółka uzyskała z tytułu sprzedaży akumulatorów oraz czujników obrót w łącznej kwocie 7.575,00 zł, jednocześnie nabycia związane ze sprzedażą opodatkowaną obejmujące jedynie wskazane towary handlowe wyniosły netto 7.188,00 zł. Różnica między zakupami a sprzedażą akumulatorów i czujników wyniosła 387 zł, co daje w przypadku jednego okresu rozliczeniowego średnią kwotę 193 zł. Ponadto wykazane nabycia towarów i usług pozostałych dotyczące w znacznej mierze zakupów paliwa są nieporównywalnie wyższe od podejmowanych transakcji dostawy towarów. Zdaniem Naczelnika US z porównania łącznych kwot podatku z tytułu dokonanych w okresie kontrolowanym dostaw towarów (1.742 zł), w stosunku do podatku z nabyć towarów i usług pozostałych (podatek naliczony w wysokości: 51.304 zł), wywieść należy, że kwoty podatku należnego stanowią 3,39% kwoty podatku naliczonego, a zatem jest to wartość znikoma. Ponadto Spółka wykazywała nabycia dotyczące w przeważającej mierze paliw, w znikomym stopniu kwoty wykazane przez Spółkę dotyczyły również pozostałych towarów.

W ocenie Naczelnika US, Spółka nadużyła prawa w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez dokonywanie sprzedaży opodatkowanych na terytorium kraju w niewielkich wartościach, których jedynym celem było uzyskanie statusu podatnika uprawnionego do uzyskania zwrotu podatku VAT. Sprzedaż polegała jedynie na pośrednictwie, a nie faktycznym przemieszczeniu towarów pomiędzy kontrahentami. Cena ustalana była na granicy opłacalności, przy minimalnym zysku, co oznacza, że w przypadku ponoszenia jakichkolwiek kosztów (transport, wynajem powierzchni magazynowej) działalność przynosiłaby stratę. Z tej przyczyny, zdaniem organu pierwszej instancji, wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentowały transakcji odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym, istniał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie dokonywanych nabyć organ pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji kiedy spółka nie wykonywała jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu i nie posiadała statusu podatnika, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko w powyższym zakresie organ pierwszej instancji uznał za zgodne z zasadą neutralności. Wynika to z faktu, iż zasada ta ma zastosowanie do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z 22 listopada 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy przyjął, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na uznanie spółki za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju. Przeczy temu chociażby brak prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności mającej charakter profesjonalny i zarobkowy. W konsekwencji dokonywanie rzekomych dostaw towarów, z pozoru posiadających cechy tych czynności, w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, nie mogło zostać uznane za działanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym bardziej w sytuacji, kiedy spółka nie wykazywała wykonania na terytorium kraju jakichkolwiek usług transportowych, w odniesieniu do których dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa.

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób natomiast uznać za uzasadnione argumenty spółki, iż mogła zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług nawet, jeżeli jej działalność mogła nie przynosić żadnych widocznych efektów, czy też stanowić przygotowanie do faktycznego rozpoczęcia tego typu działalności.

W ocenie Dyrektora IS, udokumentowane fakturami transakcje dostawy towarów polegały na pośredniczeniu przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczaniu towarów między kontrahentami - M. P. a S. M.. Natomiast spółka nie brała czynnego udziału w realizacji tych transakcji. Jak wynika bowiem z zawartych umów, towar miał trafiać od podmiotu, od którego skarżąca kupowała, bezpośrednio do nabywcy, na rzecz którego spółka miała dokonywać sprzedaży. Zawarte umowy wskazują na zasady dostawy, które zostały określone na warunkach DAP (Incoterms 2010), tj. dostarczenia towaru przez sprzedawcę do wskazanego miejsca przeznaczenia.

Organ odwoławczy uznał w tej sytuacji, że spółka nie uczestniczyła fizycznie w dostawach towarów (akumulatorów i czujników NOX). Zgodnie bowiem z zawartą umową, sprzedający miał obowiązek dostarczenia towaru do określonego miejsca, a jego odbiór nie był w gestii spółki (kupującego), a podmiotu kupującego od spółki. Przykładowo, na podstawie faktury [...] z 5 września 2014r. dokonano zakupu dwóch czujników i już tego samego dnia - na podstawie faktury nr [...] tożsamy towar, jego faktyczne przemieszczenie od podmiotu zbywającego towar na rzecz spółki do jej kontrahenta (nabywcy) odbyło się z pominięciem spółki. Taka konstrukcja jest dopuszczalna w ramach podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), ale musi się odnosić do rzeczywistego zamiaru stron transakcji.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że trudno uznać, aby postępowanie spółki związane było z profesjonalnym i zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej w charakterze pośrednika. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora IS, rolą Spółki winno być z jednej strony nabycie towaru, a z drugiej strony jego sprzedaż z zyskiem. Niewątpliwie zatem szczególnej ochronie powinny podlegać kontakty handlowe (dostawcy i nabywcy). Trudno natomiast uznać za profesjonalne działania Spółki, które sprowadzały się do ujawnienia swoich kontaktów handlowych (firm "R." i "A."). Poprzez skontaktowanie obu firm ze sobą spółka doprowadziła do sytuacji, której rezultatem mogło być pominięcie jej jako pośrednika. W rezultacie możliwe było skrócenie łańcucha dostaw, a co za tym idzie uzyskanie korzystnej ceny. Natomiast odstąpienie obu firm od takich działań i włączenie spółki jako pośrednika miało, zdaniem Dyrektora IS, na celu uzyskanie korzyści podatkowej, a nie profesjonalne i handlowe prowadzenie działalności gospodarczej.

Dyrektor IS wskazał też, że spółka stosowała warunki Incoterms 2010, w sytuacji gdy dotyczą one obrotu międzynarodowego (import – eksport). Natomiast towary zostały nabyte przez Skarżącą (jako kupującego) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu ich dalszej realizacji na terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał przeprowadzoną dostawę towarów za dokonaną jedynie w celu nadużycia prawa (dla pozoru). Jej głównym efektem miało być wykazanie sprzedaży opodatkowanej, która miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia na terytorium kraju paliwa do samochodów ciężarowych, w związku z wykonywanymi usługami transportowymi.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski, dokonywała jedynie sprzedaży towarów na terytorium kraju w niewielkich ilościach. Transakcje te miały polegać na pośrednictwie przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Także cena ustalona została przy minimalnym zysku, który był na granicy opłacalności dla Spółki i wskazywał, że nie miała ona możliwości ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z transportem lub najmem powierzchni magazynowej.

Z powyższych względów odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatorów i czujników NOX.

Działania skarżącej, pozorujące dostawę towarów organ odwoławczy uznał za celowe, tj. prowadzone w celu z góry określonym - wykazania minimalnej sprzedaży opodatkowanej, nie miały natomiast innego obiektywnego uzasadnienia. Co więcej, Spółka w rozliczeniach za poprzednie i kolejne okresy nieobjęte niniejszym postępowaniem podatkowym nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Natomiast od lutego 2016 r. do dnia wydania decyzji zaprzestała składania deklaracji. Okoliczność ta, zdaniem Dyrektora IS dowodzi, że spółka dokonała rejestracji jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast jej dalsze działania skutkowały zaniechaniem wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją prowadzonych działań było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, nie zaś faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług.

W zakresie dokonywanych nabyć paliwa organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami spółka wykonuje usługi transportu międzynarodowego z kraju siedziby (Ukraina) do podmiotów znajdujących się na terytorium UE. W ramach kontroli spółka okazała dokumenty potwierdzające świadczenie usług transportowych na rzecz kontrahentów nieposiadających siedziby na terytorium Polski. Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Uregulowanie powyższe ma, w związku z brakiem wyłączeń, o których mowa w tym przepisie, zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skoro zatem spółka miała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to powinna poza nabywanym paliwem na terytorium kraju rozliczać również świadczone usługi transportowe. Przy czym w przypadku, kiedy usługobiorca posiada siedzibę poza terytorium kraju, to taka transakcja winna być rozliczana w poz. 11 deklaracji VAT-7, jako świadczenie usług poza terytorium kraju, natomiast w analizowanej sprawie brak jest rozliczenia tych usług w składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7.

Dyrektor IS podniósł, że sama spółka w składanych wyjaśnieniach wyraźnie wskazała, że na terytorium Polski dokonuje zakupów paliwa oraz zajmuje się dystrybucją części do samochodów ciężarowych, a także innych towarów na terenie Europy. Wynika zatem z tego, że spółka część transakcji (nabycie paliwa, nabycia i dostawy towarów) miała zamiar wykazywać i rozliczać na terytorium kraju (Polska), a część z nich już nie (usługi transportowe). Takie zachowanie wskazuje na kreowanie pewnych działań mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a nie na rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Zdaniem Dyrektora IS, na tej podstawie przyjąć należy, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego jako takie nie przysługiwało z tytułu nabycia paliwa oraz akumulatorów i czujników. Wynika to z faktu, iż dokonane nabycia nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie były dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie zauważyć należy, że zakup paliwa nie był związany z wykonaniem czynności opodatkowanych (nawet poza terytorium kraju), ponieważ spółka nie tylko nie wykazała świadczenia usług transportowych (na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), ale też nie dokonała ich rozliczenia w składanych deklaracjach. W tej sytuacji nie będą miały zastosowania szczególne prawa odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT).

Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie jako taka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wykazała również, aby w kontrolowanym okresie wykonywała jakiekolwiek usługi transportowe, czy to na terytorium kraju, czy poza nim. Trudno zatem uznać, aby nabycie paliwa było dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) czy też związane ze sprzedażą opodatkowaną. Analogicznie nie sposób uznać za prawidłowe (zasadne) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatorów i czujników.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wszystkie faktury dokumentujące zakup paliwa zostały wystawione na podmiot ukraiński, tj. spółkę S. Ltd, który posługuje się numerem NIP, innym niż ten nadany spółce przez Naczelnika US.

Dyrektor IS podniósł też, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług rozróżniają pojęcia podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przyjąć należy, że w przypadku, gdy ustawy o VAT używa pojęcia podatku, to dotyczy to podatku od towarów i usług określonego jedynie w tej ustawie.

Zwrot podatku VAT dla podmiotu nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, który nie dokonuje sprzedaży na terytorium kraju, dokonywany jest na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (por. art. 89 ust. 1 pkt 3 i kolejne ustawy o VAT). Istotne jest jednak kryterium wzajemności, na co wskazuje § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797 ze zm.). Z Ukrainą Polska nie zawarła umowy międzynarodowej w zakresie podatków pośrednich. Jak wskazano natomiast w treści Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986r. (86/560/EWG), Dz. U. UE L. 1986.326.40 - przepisy te zostały wprowadzone z uwagi na konieczność zapewnienia harmonijnego rozwoju stosunków handlowych między Wspólnotą a państwami trzecimi, opartych na zasadach dyrektywy 79/1072/EWG i uwzględniających zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich. W art. 2 ust. 2 dyrektywy wskazano, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.

Z tego powodu, w sytuacji ustalenia, że podmiot zagraniczny nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności handlowej), a zawarł transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT, należy je uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy, z uwagi na ograniczenia zasady neutralności wynikające z konieczności zastosowania kryterium wzajemności. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mogą bowiem dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych (dostawy towarów), które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika bez wątpienia z okoliczności faktycznych sprawy.

Co istotne na fakturach wystawionych na rzecz "A." S. M. wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego (co nie stanowi kwestii spornej), poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca. W opinii Dyrektora IS powyższe skutkuje koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Przepis ten ma charakter sankcyjny, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku tylko dlatego, że wystawił ten dokument. Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor IS także uznał za niezasadne, stając na stanowisku, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne wynikające m.in. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., bez naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 187 ww. ustawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sytuacji, w której spółka nie ma statusu podatnika podatku VAT dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania w VAT na mocy tego przepisu.

Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie, że Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik czynny podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 1 czerwca 2007 r., co wyklucza, iż spółka została zarejestrowana wyłącznie w celu obejścia prawa;

- art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 210 § 4 O.p. polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem z 18 grudnia 2017 r. skarżąca uzupełniła skargę, ponadto zarzucając, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego oraz prawa materialnego, a uchybienia te miały wpływ na istotny wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 14 k O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy organ dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza pominął dwie interpretacji indywidualne, które zostały wydane dla skarżącej;

- art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy organ ten naruszył przepisy postępowania, nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, tj.: 1) faktycznego przebiegu transakcji nabycia oraz dostaw akumulatorów NOX, 2) dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego wyrażającej się w bezpodstawnym uznaniu, iż skarżąca nie występowała w charakterze podatnika VAT, na co zdaniem organu odwoławczego wskazywać miała m.in. nie gospodarcza, niska marża osiągana przez skarżącą, 3) pomimo braku ku temu podstawy twierdzenia przez organ drugiej instancji, że skarżąca dopuściła się nadużycia prawa na gruncie ustawy o VAT, pomimo iż skarżąca na poparcie słuszności swego postępowania posiada dwie interpretacje indywidualne, przy wydaniu których organ upoważniony do ich wydania, pomimo szczegółowo przedstawionego stanu faktycznego takiego nadużycia się nie dopatrzył;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca w związku ze spornymi transakcjami nie występowała w roli podatnika VAT, a czynności, których dokonywała na terenie kraju nie stanowiły czynności opodatkowanych, które uprawniałby skarżącą do rozpoznania i odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżąca jedynie pośredniczyła przy sprzedaży akumulatorów NOX, a nie jak wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, których były przedmiotem;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie będące konsekwencją dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, z którego wynika iż w przedmiotowej sprawie skarżąca - jak określił to organ odwoławczy - pełniła funkcję pośrednika przy sprzedaży, w sytuacji gdy dokonywane transakcje były dostawami łańcuchowymi, o których mowa w tym przepisie;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, podczas gdy nie było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na: 1) faktyczne dokonanie przez skarżącą dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami, 2) nawet gdyby przyjąć, iż stanowisko organów w niniejszej sprawie jest prawidłowe, tj. skarżąca jedynie pośredniczyła w sprzedaży towarów, to w niniejszej sprawie i tak nie występowałoby ryzyko nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego przez końcowego odbiorcę towarów.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do przedmiotowego pisma, tj.: interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 3 września 2013r., nr [...] oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 10 lipca 2015r. , nr [...].

Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) WSA w Warszawie przeprowadził wnioskowane dowody uzupełniające.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

3.3. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił i przyjmujął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IS oraz organ I instancji. Zdaniem sądu organy podatkowe zebrany materiał dowodowy oceniły w granicach przysługujących im uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadniły. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy wzięły pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzyły, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p.

3.4. Wskazać w pierwszej kolejności należy, każda kultura prawna zakłada, iż w systemie prawa stanowionego obowiązują nie tylko normy wprost ustanowione w przepisach prawnych, ale i normy wywnioskowane z tych pierwszych w drodze pewnych reguł wnioskowania. Prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Zasada ta ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, H.. wraz z opinią [...] z 7 kwietnia 2005 r.; z 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06 P.; z 22 maja 2008 r. sprawa C-162/07 A.; z 22 grudnia 2010 r. sprawa C-103/09 W. Zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Dalej sąd przypomniał, że zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej.

3.5. Odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju następuje, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Odmienne są jedynie tryby zwrotu.

W zależności zatem od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przewidziano różne tryby i sposoby odliczenia.

Przywołane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację przepisów unijnych, w których poza zasadniczym trybem przewidziano regulacje dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych. Ogólne warunki zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych określono w art. 170 i 171 Dyrektywy 112.

W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane są w dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 112, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23, ze zm.).

Natomiast prawo odliczenia podatku naliczonego podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, uregulowane jest w Trzynastej Dyrektywie Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L.1986.326.40). Co do zasady Trzynasta Dyrektywa reguluje zasady zwrotu podatku VAT podatnikom, którzy nie wykonują na terytorium kraju, w którym następuje zwrot podatku, czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle jej regulacji podatnik, nieposiadający siedziby na terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy na terenie danego kraju członkowskiego nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma prawa wyboru trybu w jakim będzie dochodził zwrotu podatku naliczonego.

Z kolei określając relacje pomiędzy trybami realizacji zasady neutralności należy podkreślić, że wzajemnie się one wykluczają. Podatnik nie ma prawa wyboru sposobu w jakim następować będzie odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność podatnika do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego.

Na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 i art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane.

Z dniem 1 stycznia 2010 r., sytuacja podmiotów spoza Unii Europejskiej uległa radykalnej zmianie. Nastąpiło to w wyniku nowelizacji ustawy o VAT dokonującej zmiany sposobu określania miejsca opodatkowania usług świadczonych przez te podmioty. Po tej dacie bowiem podmioty te, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie dokonywały już czynności opodatkowanych na terenie kraju. Nie dokonywały zatem sprzedaży na terenie kraju. Czynności te podlegały opodatkowaniu w miejscu siedziby podatnika, a więc poza terenem państw członkowskich. Podmioty te zatem przestały spełniać jedną z istotnych przesłanek umożliwiających dokonywanie odliczeń na zasadach ogólnych. Z uwagi na zmianę od 1 stycznia 2010 r. przepisów normujących miejsce opodatkowania usług transportowych, powodujących ich opodatkowanie poza terytorium Polski, przy braku realizacji czynności opodatkowanych na jej terytorium, utraciła rację bytu wskazana podstawa rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku VAT. Utrata przesłanek do tej rejestracji winna była skutkować dokonaniem wyrejestrowania takiego przewoźnika. Jednocześnie ziściły się wszystkie warunki przewidziane w Dyrektywie 112, Trzynastej Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Warto bowiem podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2010 r., dodano do tego ostatniego przepisu przesłankę w postaci braku sprzedaży na terenie kraju (zob. uchwałę NSA z 12 października 2015r., I FSK 1/14, CBOSA).

Tak więc od 1 stycznia 2010 r. sama okoliczność, że część transportu międzynarodowego odbywa się przez terytorium Polski nie oznacza już, iż podmiot z państwa trzeciego świadczący usługi transportu międzynarodowego wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług. W przypadku zatem dokonywania na terytorium Polski zakupów paliwa w związku z dokonywaniem transportu międzynarodowego, zwrot podatku VAT na rzecz podmiotu z państwa trzeciego może nastąpić na podstawie art. 89 ustawy o VAT, regulującego zwrot podatku naliczonego dla podatników nieposiadających siedziby w żadnym z krajów członkowskich oraz na podstawie rozporządzenia wykonawczego. Zważyć jednakże należy, że ta procedura zwrotu podatku VAT opiera się na zasadzie wzajemności. Polska nie ma natomiast zawartych umów w tym zakresie m.in. z Ukrainą, Rosją i Białorusią.

Natomiast podmiot z państwa trzeciego może odliczać na zasadach ogólnych podatek naliczony od zakupów poczynionych w Polsce, o ile na terytorium Polski dokonuje czynności opodatkowanych. W sytuacji dokonywania przez podmiot z poza Unii Europejskiej czynności opodatkowanych w Polsce nie stosuje się procedury zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych i zasady wzajemności.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca jest spółką z o.o. (osobą prawną) z/s na Ukrainie, a więc na terytorium państwa trzeciego. Dla potrzeb podatku VAT zarejestrowała się w Polsce 1 czerwca 2007 r. Wedle wyjaśnień skarżącej świadczy ona usługi transportowe z kraju siedziby (Ukraina) do firm znajdujących się na terytorium UE, a trasy przebiegają przez terytorium Polski. We wrześniu 2014 r. oraz w kwietniu 2015r. dokonała zakupu paliwa od S. sp. z o.o. oraz w oparciu o zawarte umowy dokonała transakcji z M. P. ("R.") oraz S. M. ("A.") w zakresie obrotu akumulatorami i czujnikami NOX.

Zdaniem sądu, organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy prawidłowo uznały, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zawierane umowy i transakcje miały na celu jedynie przeprowadzenie działań umożliwiających uzyskanie zwrotu podatku VAT (korzyści podatkowej), nie zaś faktycznego przeprowadzenia transakcji i prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku dokonywanych przez skarżącą zakupów i sprzedaży na terytorium kraju, w sprawie zostało wykazane dowodami w postaci dokumentów, że spółka zawarła umowy z M. P. i S. M.. Organy podatkowe prawidłowo oceniły okoliczności faktyczne sprawy wyprowadzając wniosek, że udokumentowane fakturami transakcje dostawy towarów polegały raczej na pośredniczeniu przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami, towar miał trafiać od podmiotu, od którego spółka kupowała, bezpośrednio do nabywcy, na rzecz którego spółka miała dokonywać sprzedaży. Zawarte umowy wskazują natomiast na zasady dostawy, które zostały określone na warunkach DAP (Incoterms 2010), tj. dostarczenia towaru przez sprzedawcę do wskazanego miejsca przeznaczenia. Warunki Incoterms 2010 stanowią zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży, dotyczą obrotu międzynarodowego (import – eksport). Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Podkreślić też należy, że obowiązują one tylko eksportera i importera - z ich stosowania wyłączeni są spedytorzy, firmy transportowe.

Tymczasem dostawa miała być dokonana przez skarżącą właśnie na warunkach DAP. Natomiast z postanowień umów wynikało, że towary zostały nabyte przez skarżącą (jako kupujący) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w celu ich dalszej realizacji na terytorium Rzeczypospolitej Polski (pkt 9.2 umowy z 11 listopada 2013 r. nr [...]). Zgodnie z warunkami tych umów, sprzedający miał obowiązek dostarczenia towaru do określonego miejsca, a jego odbiór nie był w gestii spółki (kupującego), a podmiotu kupującego od spółki. M.P. wydawała towar bezpośredniemu odbiorcy, tj. S. M., z pominięciem skarżącej. Taka konstrukcja jest dopuszczalna w ramach podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ale musi się odnosić do rzeczywistego zamiaru stron transakcji, a taki w sprawie nie wystąpił.

3.6. Trudno uznać, co także prawidłowo wywiodły organy, że zachowanie skarżącej stanowiło profesjonalne i zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej w charakterze pośrednika. W okolicznościach sprawy brak też było podstaw, aby przyjąć, że bez wiedzy i doświadczenia skarżącej (pośrednika) do zawarcia umowy by nie doszło. Organy w tej sytuacji miały podstawy aby przyjąć, że spółka fizycznie nie uczestniczyła czynnie przy zawieranych transakcjach. Nawet sama skarżąca nie wyjaśniła, jaką wiedzę i doświadczenie posiadała, które umożliwiały, czy też przyczyniały się do zawarcia analizowanych umów. Przyjąć natomiast należy, że rolą spółki, która miałaby działać rzeczywiście jako pośrednik, powinno być - z jednej strony nabycie towaru, a z drugiej - jego sprzedaż z zyskiem. Tymczasem spółka prowadziła działalność na granicy opłacalności i to z góry powziętym zamiarem, co potwierdzają ceny umówione w umowach.

Prawidłowo organy podatkowe oceniły, że wykonywane przez skarżącą czynności dostawy towarów nie miały jakiegokolwiek obiektywnego uzasadnienia. Spółka dokonywała sprzedaży towarów na terytorium kraju w niewielkich ilościach. Transakcje polegały jedynie na pośrednictwie przy sprzedaży, a nie faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Cena ustalona została przy minimalnym zysku, który był na granicy opłacalności i nie pozwalał chociażby na poniesienie dodatkowych kosztów związanych z transportem lub najmem powierzchni magazynowej. Podejmowane przez skarżącą czynności miały sztuczny charakter. W związku z tym działania spółki prawidłowo zostały uznane za celowe, tj. podejmowane wyłącznie w celu wykazania minimalnej sprzedaży opodatkowanej.

Znamienną była przy tym bezsporna okoliczność, że spółka w rozliczeniach za poprzednie i kolejne okresy nieobjęte postępowaniem podatkowym, a mianowicie od lipca 2011 r. do października 2013 r., w grudniu 2013 r. w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2014 r., jak również od stycznia do marca 2015 r. oraz od maja do grudnia 2015 r., a także za styczeń 2016 r. nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Natomiast od lutego 2016 r. do dnia wydania decyzji zaprzestała składania deklaracji. Okoliczność ta również dowodzi, że spółka dokonała transakcji w zakresie obrotu akumulatorami i czujnikami NOX jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast jej dalsze działania skutkowały zaniechaniem wykonywania przedmiotowych czynności na terytorium Polski.

Skarżąca twierdziła, iż odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do samochodów ciężarowych w związku z wykonywanymi usługami transportowymi oraz nabyciem akumulatorów i czujników NOX. Podkreślić jednak należy, że spółka wykazywała na terytorium kraju jedynie dokonywanie dostaw akumulatorów i czujników NOX, z pominięciem usług transportowych.

3.7. Odnosząc się do podnoszonej przez spółkę kwestii wykonywania międzynarodowych usług transportowych oraz zakupu paliwa, który miał potwierdzać ich wykonanie, wskazać należy, mając na względzie treść art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, że skoro zatem spółka miała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to winna, poza nabywanym paliwem na terytorium kraju, rozliczać również świadczone usługi transportowe. Spółka natomiast nie dokonywała rozliczeń tych usług w składanych deklaracjach VAT-7, co istotne, nawet w wyjaśnieniach nie wskazała na wykonywanie tych usług transportowych. Natomiast w przypadku, kiedy usługobiorca posiada siedzibę poza terytorium kraju, to taka transakcja winna być rozliczana w poz. 11 deklaracji VAT-7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Takie zachowania, w ramach których spółka, część transakcji (nabycie paliwa, nabycia i dostawy towarów) miała zamiar wykazywać i rozliczać na terytorium kraju (Polska), a część z nich już nie (usługi transportowe), wskazywały na chęć uzyskania korzyści podatkowych, tj. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie polegały na rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Zauważyć ponadto należy, że wszystkie faktury dokumentujące zakup paliwa oraz zostały wystawione na podmiot ukraiński, tj. spółkę S. Ltd, który identyfikuje się numerem NIP: [...], a nie numerem NIP nadanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Trafnie organy zwróciły uwagę, że zakup paliwa nie był związany z wykonaniem czynności opodatkowanych (nawet poza terytorium kraju), ponieważ spółka nie tylko nie wykazała świadczenia usług transportowych (na podstawie przepisów ustawy o VAT), ale też nie dokonała ich rozliczenia w składanych deklaracjach.

W tej sytuacji nie będą miały zastosowania szczególne prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca tak organizowała transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego. Słusznie zatem organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa w wyżej wskazanym rozumieniu i trafnie oceniły, że jedynym celem zawarcia umów było uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika VAT, a zatem umowy te i transakcje zostały zawarte celowo po to, aby spółka osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Celem prowadzonych działań było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, nie zaś faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia ww. umów i transakcji oraz ich skuteczności na gruncie prawa cywilnego. Także w ocenie Sądu brak było jakichkolwiek podstaw aby kwestionować ważność i skuteczność tychże umów i transakcji na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zdaniem sądu, organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Prawidłowo zatem uznając, że działania skarżącej stanowiły nadużycie prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe obowiązane były do pominięcia tych czynności na potrzeby wymiaru podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedmiotowe dostawy nie były realizowane w ramach działalności gospodarczej, a tym samym spółka nie mogła zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tych dostaw towarów.

Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w sposób pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można spółki uznać za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju. Przeczy temu chociażby fakt braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności mającej charakter profesjonalny i zawodowy. Dokonywanie rzekomych dostaw towarów, z pozoru posiadające cechy tych czynności, w odniesieniu do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie mogło zostać uznane jako działanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, tym bardziej, w sytuacji kiedy skarżąca nie wykazywała wykonania na terytorium kraju jakichkolwiek usług transportowych, w odniesieniu do których dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa.

Tym samym skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium kraju w przedstawionym powyżej rozumieniu.

Spółka nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wykazała również, aby w kontrolowanych okresie wykonywała jakiekolwiek usługi transportowe, czy to na terytorium kraju, czy poza nim. Trudno zatem uznać, aby nabycie paliwa było dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT), czy też związane ze sprzedażą opodatkowaną. Analogicznie nie sposób uznać za zasadne prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatorów i czujników NOX.

Organy podatkowe zasadnie oceniły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ustaliły, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych – zawartych umów sprzedaży akumulatorów i czujników NOX oraz nabyć paliwa, nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, w konsekwencji dokonanych nabyć nie można było uznać za związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Sąd przyjął za organami, że wykazywane przez skarżącą zakupy i dostawy towarów nie wywierały skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadziły do nadużycia prawa, a to nadużycie skutkowało brakiem prawa spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7, składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Celem dokonanych czynności cywilnoprawnych nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa na terenie kraju oraz dostaw towarów. W ten sposób skarżąca, nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie kraju, starała się wykorzystać procedurę odliczenia z art. 86 ustawy o VAT oraz zwrotu VAT na zasadach art. 87 tej ustawy. Sprzeczność z przepisami jest tym bardziej widoczna, iż właściwym trybem zwrotu podatku dla podmiotów nie posiadających statusu podatnika może być zwrot VAT zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a-1m ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797, dalej rozporządzenie MF). W § 4 ust 1 Rozporządzenia MF stwierdzono ponadto, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Istotne, że Polska nie zawarła z Ukrainą umowy międzynarodowej w zakresie podatków pośrednich. Jak wskazano natomiast w treści Trzynastej Dyrektywy - przepisy te zostały wprowadzone z uwagi na konieczność zapewnienia harmonijnego rozwoju stosunków handlowych między Wspólnotą a państwami trzecimi, opartych na zasadach dyrektywy 79/1072/EWG i uwzględniających zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich. W art. 2 ust. 2 dyrektywy wskazano, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.

Z tego powodu, w sytuacji ustalenia, że podmiot zagraniczny zawarł transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT, należy je uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy, z uwagi na ograniczenia zasady neutralności, wynikające z konieczności zastosowania kryterium wzajemności. Taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika bez wątpienia z okoliczności faktycznych sprawy. Spółce jako podmiotowi z kraju trzeciego nie przysługiwało prawo do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, kwota wypłat z budżetu państwa na rzecz skarżącej powinna wynosić więc 0 zł. Wnioskowany zwrot VAT za wrzesień 2014 r. w wysokości 40.298,00 zł, za październik 2014 r. – 20.412,00 zł i za kwiecień 2015 r. – 65.186,00 zł, stanowił więc realną korzyść podatkową.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ograniczenie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego nie było konsekwencją zakwestionowania samych transakcji. Zawierane umowy i transakcje miały na celu jedynie przeprowadzenie działań umożliwiających uzyskanie zwrotu podatku VAT (korzyści podatkowej), nie zaś faktycznego przeprowadzenia transakcji. Znamiennym jest także, iż zaraz po tym, jak złożone zostały deklaracje podatkowe z wykazanym zwrotem VAT, skarżąca zaprzestała dokonywania tych transakcji.

3.8. W sprawie bezspornym jest, że na fakturach wystawionych na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., spółka wykazała podatek od towarów i usług, a także wprowadziła te faktury do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca. Konsekwencją uznania, że spółka nie wykonywała na terenie kraju czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako podatnik w rozumieniu art. 15 tej ustawy, jest stwierdzenie, iż podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę, nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo zatem w tej sytuacji organy wobec skarżącej zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury.

3.9. W ocenie sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się uchybienia normom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

3.10. Zdaniem sądu, nie był również zasadny zarzut nieuwzględnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z 3 września 2013 r. nr [...] oraz z 10 lipca 2015r., nr [...] Opisane w tych interpretacjach stany faktyczne były bowiem odmienne od tego ustalonego w niniejszej sprawie. Przede wszystkim interpretacje te dotyczyły sytuacji, w której spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych transakcji (zakupu i sprzedaży towarów).

Ponadto jak wynika z interpretacji indywidualnej z 3 września 2013 r., spółka w postępowaniu interpretacyjnym była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie V. P.. Nazwisko pełnomocnika spółki tożsame jest zatem z nazwiskiem jej kontrahenta, M. P., od której spółka miała nabywać akumulatory i czujniki. Tożsamy jest też adres tych podmiotów. Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, fakt ten uznać należy jako wskazujący na istnienie powiązań osobowych pomiędzy stronami przedmiotowych transakcji, co tym bardziej potwierdza stanowisko organów odnośnie zawarcia tych transakcji celem nadużycia prawa.

Interpretacja indywidualna z 10 lipca 2015 r., nr [...] została wydana już po zaistnieniu zdarzeń będących przedmiotem oceny w rozpoznanej sprawie. Dokonując zatem przedmiotowych transakcji we wrześniu 2014 r. i w kwietniu 2015 r. spółka nie stosowała się do tej interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2015 r. Tym samym w niniejszej sprawie interpretacja ta nie pełniła żadnej funkcji ochronnej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

Art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika, dlaczego sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca nie występowała w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z VAT oraz dlaczego uznał, iż ustalenia faktyczne opisane w interpretacji nie zostały potwierdzone w tej sprawie w toku postępowania dowodowego, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest tożsamy z tym, który miał miejsce w niniejszej sprawie, a podmiotowość podatkowa skarżącej była elementem badania przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej;

Art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14k O.p. - poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie tego, dlaczego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały prawo nie zastosować interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącej podczas gdy organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej, wbrew stanowisku organu podatkowego uznał, iż skarżąca jest podatnikiem VAT i co musiał zbadać przed wydaniem przedmiotowej interpretacji, na podstawie której skarżąca rozpoznawała podatek naliczony, co miało wpływ na wynik sprawy;

Art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia wewnętrznie sprzecznego, nie pozwalającego na ustalenie, czy sąd I instancji uznał, iż skarżąca działała w charakterze pośrednika przy sprzedaży towarów (czujników i akumulatorów NOX);

Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op., w zw. z art. 14 k O.p. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza dwóch interpretacji indywidualnych wydanych dla skarżącej;

5. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14k O.p. - poprzez stawianie skarżącej zarzutu niewykazywania w deklaracjach podatkowych wartości sprzedaży z tytułu usług transportowych, dla których miejsce świadczenia znajdowało się poza terytorium Polski, pomimo iż z wydanych interpretacji wynikał brak takiego obowiązku;

6. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. 1) faktycznego przebiegu transakcji nabycia oraz dostaw akumulatorów i czujników NOX 2) dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego wyrażającej się w bezpodstawnym uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca nie występowała w charakterze podatnika VAT, na co zdaniem organu odwoławczego wskazywać miała m. in. nie gospodarcza, niska marża osiągana przez skarżącą 3) oraz pomimo braku ku temu podstaw, twierdzenia przez organ II instancji, że skarżąca dopuściła się nadużycia prawa na gruncie ustawy o VAT, pomimo iż skarżąca na poparcie słuszności swego postępowania posiada dwie interpretacje indywidualne, przy wydaniu których organ upoważniony do ich wydania, pomimo szczegółowo przedstawionego stanu faktycznego takiego nadużycia się nie dopatrzył.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca w związku ze spornymi transakcjami nie występowała w roli podatnika VAT, a czynności, których dokonywała na terenie kraju nie stanowiły czynności opodatkowanych, które uprawniałyby skarżącą do rozpoznania i odliczenia podatku naliczonego;

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżąca jedynie pośredniczyła przy sprzedaży akumulatorów i czujników NOX, a nie jak to wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, których były przedmiotem;

art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie będące konsekwencją dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, z którego wynika iż w przedmiotowej sprawie skarżąca - jak określił to sąd - pełniła funkcję pośrednika przy sprzedaży, w sytuacji gdy dokonywane transakcje były dostawami łańcuchowymi, o których mowa w tym przepisie;

art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, podczas gdy nie było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na 1) faktyczne dokonanie przez skarżącą dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami 2) nawet gdyby przyjąć, iż stanowisko organów w niniejszej sprawie jest prawidłowe, tj. skarżąca jedynie pośredniczyła w sprzedaży towarów, to w niniejszej sprawie i tak nie występowałoby ryzyko nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego przez końcowego odbiorcę towarów.

4.2. Kasator wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Uzasadniając orzeczenie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na kilka zasadniczych kwestii.

5.2.1. Przede wszystkim omówienia wymagają sprawy wydanych już dla spółki S. interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. nr [...] (k. 78 akt sądowych) oraz z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] (k. 73 akt sądowych). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały one przez organ i przez sąd wojewódzki potraktowane pobieżnie i w wybiórczy sposób, przy czym – wbrew temu, co podnosi organ – nie chodzi o nadawanie im mocy dowodowej sensu stricto, ale o jej faktyczne zauważenie i rozważenie w sprawie. I tak, na s. 9 interpretacji z dnia 3 września 2013 r. Minister Finansów odniósł się do kwestii relacji pomiędzy usługami transportowymi i faktem, że mają one być wykonywane w całości poza granicami Polski a prawem do odliczenia. Zwrócić należy uwagę na następujący fragment interpretacji: "Powyższe wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju, w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy "umieścić w kraju", następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Usługi transportowe są usługami opodatkowanymi i nie zawierają się w żadnych zastrzeżeniach odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym jest to czynność, w stosunku do której przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku od zakupu paliwa związanego z tą czynnością. Podsumowując, Wnioskodawca słusznie uważa, że przedmiotowe usługi transportowe nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa na potrzeby świadczenia tych usług, będzie wynikało z art. 86 ust. 8 ustawy, ponieważ gdyby takie usługi świadczone były na terytorium Polski, podlegałyby opodatkowaniu. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należało uznać za prawidłowe" (pytanie trzecie było następujące: Czy spółce przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa związanego z usługami transportowymi wykonywanymi poprzez terytorium Polski, co do których dla odcinka krajowego spółka stosuje przepis art. 28b ustawy o VAT (np.), czy taką sprzedaż należy wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 21? – uwaga NSA).

Za pewnego rodzaju nadużycie należy – w opinii NSA – uznać lakoniczne stwierdzenie przez organ i sąd I instancji, że te interpretacje w ogóle nie znajdują zastosowania w sprawie. Oczywiście, można i należy się zastanowić, czy faktycznie są one adekwatne dla rozpatrywanej obecnie kwestii i czy na pewno w związku z tym znajdują zastosowanie i w jakim zakresie – w tym celu należy jednak dokonać drobiazgowej analizy spraw i (ewentualnie) przytoczyć szczegółowe argumenty kontr tej tezie – takich elementów zaś w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i w wyroku WSA w Warszawie, nie sposób się doszukać – de facto organiczno się do wskazania, że sam fakt wydania interpretacji indywidualnych nie stanowi dowodu w zakresie stanu faktycznego w niej opisanego, a specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, a zatem ustalenia faktyczne opisane w wydanej interpretacji nie mogły stanowić dowodu w tej sprawie. Obecnie argumentacja organu sprowadza się właściwie tylko do stwierdzenia, że, skoro w sprawie nie było żadnych usług świadczonych na terytorium Polski, to podatnikowi nie przysługuje również prawo do odliczenia. Stanowisko zaprezentowane w powołanych interpretacjach było zgoła inne.

5.2.2. Powyższe prowadzi do wniosku, że co najmniej przedwczesne było powoływanie się przez organy na wynikającą z prawa unijnego tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego czy koncepcję "nadużycia prawa". Oczywiście nie należy zaistnienia powyższego również wykluczać, zwłaszcza w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przede wszystkim wyroku TS z 21 lutego 2006 r., sprawa C-255/02, H.., jednakże nie można też automatycznie i bezrefleksyjnie, w oderwaniu od realiów danej sprawy, powoływać się na "nadużycie prawa", zakładając, że to wystarczy do jej rozstrzygnięcia.

Nie można całkowicie pominąć okoliczności, że w sprawie mamy do czynienia z firmą ukraińską, której jednym z celów powstania mogła być – dla przykładu – chociażby potrzeba sprawnego prowadzenia działalności w państwie unijnym i nawiązywania pożądanych kontaktów biznesowych (a niewątpliwie spółka wykonywała usługi transportowe na rzecz podmiotów znajdujących się na terytorium UE). Biorąc pod uwagę takie okoliczności, forsowana niejako z góry przez organy, konstrukcja nadużycia prawa, jaki się jako co najmniej mało przekonywająca.

5.2.3. I wreszcie, w odniesieniu do zagadnienia relacji między tym, że znajduje się "główna" siedziba spółki, a tego, gdzie jest wykonywana działalność opodatkowana, i jaki ma to wpływ na prawo do odliczenia podatku, za mające istotne znaczenie należy uznać postanowienie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., w sprawie C-393/15, E., w którym TSUE orzekł, że "Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę".

Naturalnie, nie można nie zauważyć faktu, że w ww. orzeczeniu Trybunału mamy do czynienia z państwami członkowskimi, a takim nie jest Ukraina, ale, biorąc pod uwagę ideę, która przyświecała temu postanowieniu, należy dojść do wniosku, że – co najmniej – nie sposób go pominąć. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że i ta kwestia wymaga rozważenia i dopiero wówczas, wraz z innymi okolicznościami zaistniałymi w sprawie, może doprowadzić do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Można wręcz rzec, że przedstawiona przez Trybunał argumentacja jest tego rodzaju, że nie można od niej uciec.

Reasumując, sprawę należy ponownie wnikliwie rozważyć – w kontekście powoływanych przez spółkę interpretacji, orzeczenia TSUE oraz problematyki instytucji nadużycia prawa.

5.3. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej powoływanej w skrócie jako P.p.s.a, co nakazywało uchylenie zaskarżonego wyroku oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska