Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 22/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 310/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 310/14, oddalił skargę [...] (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor IC uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2012 r. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2010 r. w wysokości 8.384 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że skarżący posiadał olej napędowy o innej zawartości siarki, niż zakupiony na podstawie uzyskanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym faktur. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego o zawartości siarki 15,7 mg/kg, w związku z czym organ nie miał możliwości ustalenia, czy od tego wyrobu uiszczono podatek akcyzowy. Z tego względu określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2010 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a.) w wysokości 14.576 zł.

Dyrektor IC, w zaskarżonej decyzji wskazał na treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 1 u.p.a., rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058) i art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

Następnie Dyrektor IC wyjaśnił, że ze sprawozdania z badań laboratoryjnych z 5 sierpnia 2010 r., dotyczącego prób oleju napędowego pobranego 25 maja 2010 r. wynika, że przekazana próbka jest mieszaniną oleju napędowego z dodatkiem FAME oraz ok. 10% związków aromatycznych (tetraliny i allilolobenzenu). Pobrana próbka umożliwia jej klasyfikację do grupy "olejów napędowych". W odniesieniu do przeprowadzonych badań próbka w zakresie zawartości siarki nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Stosownie do sprawozdania z badań stężenie siarki w oleju napędowym wynosiło 15,7 mg/kg, przy dopuszczalnej normie 10 mg/kg. W próbce nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 i barwników fiskalnych Solvent Red 164, Solvent Red 19 oraz Solvent Blue 35.

Dyrektor IC podkreślił, że na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący przedstawił faktury zakupu oleju napędowego, wyjaśniając iż są to dokumenty zakupu paliwa, które prawdopodobnie było objęte kontrolą Urzędu Celnego w [...]: faktura VAT [...] z 19 kwietnia 2010 r. dotycząca zakupu 13.00 l oleju napędowego od [...]; faktura VAT nr [...] z 8 kwietnia 2010 r. dotycząca zakupu 18.054 l oleju napędowego Ekodisel, faktura VAT nr [...] z 26 kwietnia 2010 r. dotycząca zakupu 18.020 l oleju napędowego Ekodisel, faktura VAT nr [...] z 5 maja 2010 r. dotycząca zakupu 9.000 l oleju napędowego Ekodisel, od Firmy [...].

Organ zweryfikował powyższe faktury poprzez wezwanie kontrahentów skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego, zawartość siarki w oleju napędowym zapłatę akcyzy oraz określających symbol CN i stawkę podatku akcyzowego oleju napędowego.

W odpowiedzi na wezwania organu [...] nadesłało fakturę VAT z 16 kwietnia 2010 r. dotyczącą zakupu oleju napędowego od [...], na fakturze zawarto informację, iż akcyza i opłata paliwowa zostały zapłacone. Nadesłano także orzeczenie laboratoryjne nr [...] z 16 kwietnia 2010 r., z którego wynika, iż zawartość siarki w przedmiotowym oleju wynosi 6,5 mg/kg, przy maksymalnie dopuszczalnej wysokości 10 mg/kg. Firma [...] nadesłała trzy faktury VAT z 8 i 26 kwietnia i z 5 maja 2010 r. dotyczące zakupu oleju napędowego Ekodisel, od [...], na fakturach zamieszczono informację o wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu oleju. Do faktur dołączone zostały odpisy ze świadectwa jakości dotyczące oleju, z których wynika, iż zawartość siarki sprzedanym oleju napędowym wynosiła 8,4-8,5 mg/kg, przy maksymalnie dopuszczalnej wysokości 10 mg/kg.

Wobec powyższego Dyrektor IC stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, iż od posiadanych przez skarżącego 8.000 l oleju o zawartości siarki 15,7 mg/kg została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż ze zbadanych dokumentów źródłowych przedstawionych przez dostawców oleju, wynika, iż kontrahenci zbyli skarżącemu olej napędowy o innych parametrach niż ten posiadany przez podatnika, którego próbki zostały przebadane w czasie kontroli.

Dyrektor IC wyjaśnił, że należało jednak uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika UC i na nowo określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z powodu zastosowania błędnej stawki podatkowej. Dyrektor IC stwierdził, że znajdujący się w posiadaniu skarżącego olej o zawartości siarki 15,7 mg/kg – czyli o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy – należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 41. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wyroby objęte pozycjami CN 2710 19 41 i 2710 19 45 są zaliczane do wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 stawka akcyzy została określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w wysokości 1.048,00 zł od 1.000 litrów.

Sąd I instancji wyrokiem z 10 września 2014 r., VIII SA/Wa 310/14 oddalił skargę.

Sąd przypomniał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do wskazania czy organy słusznie nałożyły na podatnika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego o zawartości siarki przekraczającą dopuszczalne normy.

Następnie Sąd wskazał, że ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustanowił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu na przykład przez producenta lub importera. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie zatem stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych. Zatem organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja jest dopuszczalna w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego.

Sąd stwierdził, że organy miały obowiązek wykazać, czy skarżący posiadał olej napędowy o parametrach nieodpowiadających rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, a także czy akcyza od tego paliwa nie została odprowadzona we wcześniejszych fazach obrotu. Potwierdzeniem posiadania przez skarżącego oleju napędowego nieodpowiadającego odpowiednim normom jest protokół z kontroli przeprowadzonej w maju 2010 r. przez pracowników organu. W protokołach pokontrolnych stwierdzono, że ww. olej napędowy nie spełnia odpowiednich norm. Zatem fakt posiadania paliwa nieodpowiadającego odpowiednim normom nie budzi wątpliwości.

Sporne między stronami jest to, czy organ udowodnił fakt niezapłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu od posiadanego paliwa, ponieważ ten fakt, z punktu widzenia opodatkowania posiadacza podatkiem akcyzowym, ma najistotniejsze znaczenie w sprawie. Zdaniem Sądu organy prawidłowo zbadały dokumenty źródłowe u dostawców skarżącego. Z dokumentów tych wynikało wprost, że dostawcy paliwa zbyli skarżącemu olej napędowy o innych parametrach niż ten posiadany przez niego.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo doszły do przekonania, że od tej partii oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu, w związku z czym, zasadnie obciążyły podatkiem akcyzowym skarżącego na podstawie art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. Prawidłowo został wskazany także moment powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 12 u.p.a., powstał z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a mianowicie w dniu, w którym stwierdzono posiadanie przez skarżącego oleju napędowego niespełniającego odpowiednich norm. Wobec powyższych okoliczności, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku stał się, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., skarżący.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że dostawcy sprzedawali olej napędowy o innych parametrach, a mianowicie o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg. Potwierdzeniem tego są załączone do akt sprawy badania laboratoryjne paliw. Zatem w takiej sytuacji, jeżeli dany fakt został udowodniony w oparciu o dowody z dokumentów, których prawdziwości skarżący nie podważył, to zbędne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego.

Sąd podkreślił, że jeżeli strona wskazuje na dostawców, którzy w trakcie postępowania przedstawiają dokumenty na to, że nie sprzedawali towaru o takich parametrach na jakie wskazuje skarżący, to nie mogli oni też odprowadzić podatku akcyzowego od tego towaru, skoro go nie posiadali. Skarżący nie wskazał na rzeczywistego dostawcę, zatem trudno wymagać od organu, aby szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał czy zapłacił on podatek akcyzowy.

Sąd za nietrafny uznał zarzut dotyczący zastosowania stawki akcyzy właściwej dla paliw o kodzie CN 2710 19 41 w sytuacji, gdy z oceny laboratorium wynika, że zakwestionowane paliwo może być zakwalifikowane w grupie olejów napędowych do kodów CN 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 41, w zależności od zastosowania. Dyrektor IC w sposób jednoznaczny wyjaśnił, że zakwestionowany olej napędowy należy zakwalifikować do kodu CN 2710 19 41, co znajduje oparcie w analizach uprawnionego laboratorium. Wprawdzie zakwestionowany olej mógł być w ocenie laboratorium zakwalifikowany do grupy olejów napędowych do kodów CN: 2710 19 31 i 2710 19 35, jednak organ w oparciu o cechy oleju (zawartość siarki) dokonał na podstawie załącznika nr 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z 23 września 2009 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do kodu CN 2710 19 41, co przesądzało o prawidłowym zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Również sam skarżący przy przekazaniu próbek do laboratorium deklarował, że zakwestionowane paliwa powinny być zaliczone do kodu CN 2710 19 41. Należy też zauważyć, że brak znaczników wymaganych dla olejów o zastosowaniu do celów opałowych wykluczał zastosowanie stawek dla olejów opałowych. Z kolei zakwalifikowanie paliwa do grupy pozostałych paliw silnikowych byłoby niekorzystne dla skarżącego, gdyż powodowałoby naliczenie podatku według wyższej stawki 1822 zł/ 1000 l określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

W skardze kasacyjnej skarżący – działający przez profesjonalnego pełnomocnika – zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IC, pomimo naruszenia przez ten organ w toku postępowania art. 191 o.p., poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem, że "zakwestionowany olej napędowy należy zakwalifikować do kodu CN 2710 19 41 (...) co przesądziło o prawidłowym zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że ze sprawozdania z badań próbki wyrobu sporządzonego przez Laboratorium Celne wynika, iż "na podstawie przeprowadzonych analiz stwierdzono, iż próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 41, w zależności od zastosowania". Tymczasem, organ zakwalifikował badany wyrób do kodu CN 2710 19 41 powołując się na zawartość siarki w wyrobie. Zdaniem skarżącego kasacyjnie o tym, czy dany wyrób zakwalifikować należy do kodu CN 2710 19 31, 2710 19 35 czy 2710 19 41 nie decyduje – jak twierdzi organ oraz Sąd – zawartość siarki, a zastosowanie wyrobu. Skarżący kasacyjnie stwierdził, że wyroby oznaczone kodami CN 2710 19 31 i 2710 19 35 nie podlegają opodatkowaniu.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem, że "zakwestionowany olej napędowy należy zakwalifikować do kodu CN 2710 19 41 (...) co przesądziło o prawidłowym zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a". Kasator twierdzi, że sporny olej napędowy powinien być zaklasyfikowany do kodów CN 2710 19 31 i 2710 19 35, które – w jego ocenie – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stanowisko skarżącego kasacyjnie jest całkowicie nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższe kryteria zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji zostały spełnione.

Sąd I instancji, w ślad za ustaleniami organów podatkowych, zasadnie powołał się w zakresie klasyfikacji spornego oleju napędowego na badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne. Z przeprowadzonego badania wynikało, że zakwestionowane paliwo może być zakwalifikowane w grupie olejów napędowych do kodów CN 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 41, w zależności od zastosowania. Wprawdzie zakwestionowany olej mógł być zakwalifikowany do grupy olejów napędowych do kodów CN: 2710 19 31 i 2710 19 35, jednak w oparciu o cechy oleju (zawartość siarki) dokonano na podstawie załącznika nr 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z 23 września 2009 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do kodu CN 2710 19 41, co przesądzało o prawidłowym zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (1048,00 zł/1000 litrów). Tym bardziej, że sam skarżący przy przekazaniu próbek do laboratorium deklarował, że zakwestionowane paliwa powinny być zaliczone do kodu CN 2710 19 41. Należy też zauważyć, że brak znaczników wymaganych dla olejów o zastosowaniu do celów opałowych wykluczał zastosowanie stawek dla olejów opałowych.

Po drugie, wskazać należy, że gdyby przyjąć – jak tego chce skarżący kasacyjnie – że sporny olej napędowy powinien być klasyfikowany do jednego z kodów CN 2710 19 31 lub 2710 19 35 to spowodowałoby to naliczenie podatku akcyzowego według wyższej, niekorzystnej dla niego stawki 1822,00 zł/ 1000 litrów, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., niż przyjęta w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC (1.048,00/1000 litrów). Trafnie na to zwrócił uwagę Sąd I instancji, przy czym mylnie jednak wskazał na pkt 4 zamiast pkt 14 ust. 1 art. 89 u.p.a.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Oznacza to, że wszystkie wyroby klasyfikowane do pozycji 2710 są wyrobami energetycznymi.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. – stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych 1.822,00 zł/1000 litrów. Paliwa klasyfikowane do kodów CN 2710 19 31 i 2710 19 35, jako niewymienione w innych punktach art. 89 ust. 1 u.p.a. należy przypisać do pkt 14.

Konkludując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.