Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 384/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.6 ust.8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.120 - 122, 190, 210 par.4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano-Konserwatorskiego "[...]" spółka cywilna H.Ł. i J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano-Konserwatorskiego "[...]" spółki cywilnej H. Ł. i J.C. kwotę 715,00 zł (siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Budowlano-Konserwatorskiego [...]spółka cywilna H. . i J. C. z dnia [...] lutego 2004 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wydanej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 1999 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. i określił zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 5.038 zł, a w pozostałej części decyzję I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż Urząd Skarbowy w toku kontroli stwierdził wystawienie, ujęcie w ewidencji oraz rozliczenie przez Spółkę w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 1999 r. dwóch rachunków uproszczonych wystawionych dla E.F. za wykonane roboty budowlane. Na podstawie zeznań E. F. ustalono natomiast, że Spółka na poczet robót budowlanych otrzymywała częściowe zapłaty w miesiącach: kwietniu, maju, czerwcu i sierpniu 1999 r. łącznie 61.977,30. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm./ obowiązek podatkowy w odniesieniu do robót budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dni od dnia wykonania usługi. W oparciu o powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał, iż obowiązek podatkowy związany z wykonaniem robót budowlanych na rzecz E. F. nastąpił w miesiącach otrzymania częściowej zapłaty, to jest w kwietniu, maju, czerwcu i sierpniu 1999r., a nie w grudniu, jak to Spółka wykazała w prowadzonej dokumentacji i w deklaracji podatkowej.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 51 § 1 , art. 53 § 1,3 i 4, art. 120, art. 121 § 1 , art. 191, art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.l a także naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn.zm./ poprzez jego nie zastosowanie oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4, 5, 6 tejże ustawy oraz naruszenie § 6 ust 1 pkt. 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów, o którym mowa wyżej poprzez błędną jego wykładnię.

Spółka zakwestionowała także wyliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. z uwagi na popełnione błędy rachunkowe.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a także zgromadzonego w na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w postępowaniu uzupełniającym uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. i określił to zobowiązanie w kwocie niższej, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka zawarła z H., E. i R. F. umowę na wykonanie domu jednorodzinnego i tytułem wykonania umowy otrzymała w 1999 r. zapłatę w łącznej kwocie 61.977,30 zł. W oparciu o zeznania świadka E. F. ustalił, iż wpłaty w 1999 r. na rzecz Spółki dokonywane były w dniach: 7 kwietnia - kwota 20.000 zł, 30 kwietnia - kwota 2.500 zł, 7 maja - kwota 7.000 zł, 12 maja - 4.700 zł, 8 czerwca – kwota - 13.800 zł i 16 sierpnia - 13.977,30 zł. Daty i kwoty, jakie świadek zeznał podane zostały w oparciu o prowadzone notatki. W postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w trakcie postępowania odwoławczego świadek E. F. potwierdził swoje poprzednie zeznania, a także przedstawił zeszyt z notatkami a kopie stron, na których były adnotacje o wpłatach przekazywanych H. Ł. organ podatkowy włączył do materiału dowodowego.

Za przyjęciem takiego sposobu rozliczenia zapłaty za roboty budowlane przemawiają zasady "doświadczenia życiowego", zgodnie z którymi firmy budowlane realizują roboty ze środków inwestora, a tym samym płatność następuje już w czasie realizacji zadania.

Ponadto sposób zapłaty potwierdza także zapis określony w § 8 umowy, zgodnie z którym płatności będą dokonywane etapami po odbiorze poszczególnych etapów robót.

Zarzut strony, iż nie mogło być "zaliczkowania robót" ponieważ strony tej możliwości w umowie nie przewidziały także , zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ mimo zapisu, że wszystkie zmiany umowy winny nastąpić w formie pisemnej pod rygorem nieważności strony bez zachowania tej formy obniżyły wynagrodzenie ze względu na nie wykonanie pełnego zakresu robót.

Odnosząc się do wskazanej przez Spółkę wykładni momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art.6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Od tej ogólnej zasady Minister Finansów realizując delegację zawartą w art. 6 ust. 10 w/w ustawy w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. wprowadził wyjątek, zgodnie z którym w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego zapłata na rzecz Spółki następowała w miesiącach od kwietnia do czerwca oraz w miesiącu sierpniu 1999 r. tak więc w tych miesiącach powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł też podstaw do zmiany decyzji pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania za miesiące od kwietnia do czerwca i za miesiąc sierpień 1999 r. ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut strony co do wyliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. W związku z powstaniem obowiązku podatkowego w miesiącach wcześniejszych, niż deklarowała Spółka, podatek należny w miesiącu grudniu 1999 r. pomniejszono o kwotę podatku rozliczonego w miesiącach od kwietnia do czerwca i w miesiącu sierpniu 1999 r., co skutkowało obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1999 r. z kwoty 5.155 zł do kwoty 5.038 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła zarzuty oraz argumenty, jakie podniosła w odwołaniu i poza zarzutem popełnienia błędów rachunkowym przy wyliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1999 r .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza art. 180, 187, 191 oraz zasad ogólnych określonych w art. 120, 121 i 122 tejże ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji uzupełniony zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym pozwalał na ustalenie stanu faktycznego, a ocena tego materiału nie wykracza poza ramy art. 191 Ordynacji podatkowej..

W trakcie postępowania kontrolnego świadek E.F. przesłuchany w dniu 20 stycznia 2003 r. w obecności wspólników Spółki H.Ł. i J. C. zeznał, że za roboty budowlane płacił Spółce w miarę postępu robót, zawsze do rąk wspólników. W dniu 21 stycznia 2003 r. zeznania swoje uzupełnił składając oświadczenie, gdzie wskazał, że zaliczki płacił w następujących terminach: 7 kwietnia 1999 r. w kwocie 20.000 zł, 30 kwietnia 1999 r. w kwocie 2.500 zł, 7 maja 1999 r. w kwocie 7.000 zł, 12 maja 1999 r. w kwocie 4.700 zł., 8 czerwca 1999 r. w kwocie 13.800 zł. oraz 16 sierpnia 1999 r. w kwocie 13.977,30 zł. Podczas przesłuchań przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym - zawsze z udziałem pełnomocnika Spółki świadek konsekwentnie twierdził, iż realizacja płatności za wykonywane roboty budowlane dokonywała była w formie zaliczek w terminach i kwotach jak w oświadczeniu z dnia 21 stycznia 2003r. Zeznania świadka E. F. potwierdzają notatki prowadzone przez niego w okresie realizacji budowy. Ponadto organy podatkowe uznały, że częściowe rozliczanie robót wykonywanych przez Spółkę jest zgodne z zasadami określonymi w § 8 umowy nr 2/3/99, gdzie strony przewidziały, że" płatności dokonywane będą etapami po odbiorze poszczególnych etapów robót". Nie wykonanie przez strony warunku dokonywania odbioru poszczególnych etapów robót nie przesądza o tym, że nie były realizowane postanowienia umowy o częściowej zapłacie. Sposób płatności, jaki strony umowy stosowały jest też zgodny z "doświadczeniem życiowym".

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że istniały podstawy do przyjęcia sposobu zapłaty i wysokości kwot zeznanych przez świadka E. F. Organy podatkowe nie naruszyły zasad przeprowadzenia postępowania dowodowego a jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Jest ona logiczna i nie można zarzucić jej - co czyni Skarżąca Spółka - dowolności i braku podstaw w zebranym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, oraz dowody, którym dał wiarę i w tym zakresie decyzja odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, a organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości a nie zobowiązania podatkowego, jak we wskazanym w skardze wyroku z 17 stycznia 2003 r. sygn. akt I SAlGd456/001 , organ ten ma prawo ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji, że obowiązek podatkowy dla skarżącej spółki powstał z chwilą otrzymania zapłaty pierwszej raty.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik przed wykonaniem usługi pobrał co najmniej połowę ceny przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę/, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przepis ten reguluje sytuacje, w których nie doszło jeszcze do wykonania usługi, ale pobrano już co najmniej połowę umówionej ceny. Bez znaczenia w tym przypadku jest, czy należność została przekazana jednorazowo, czy w częściach. Gdy suma zaliczek przekroczy połowę umówionej ceny, z tą chwilą na podatniku ciąży obowiązek podatkowy. Moment powstania obowiązku podatkowego określony w tym przepisie jest uzależniony nie od wykonania usługi ale do otrzymania przynajmniej połowy ceny.

Z kolei w § 6 ust. 1 pkt 2 lit "d" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek podatkowy w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości albo części zapłaty ale nie później niż 30 dni od dnia wykonania usług, przy czym w przypadku otrzymania części zapłaty, obowiązek ten dotyczy tylko tej części (ust. 3 powołanego rozporządzenia). Tak więc ten przepis dotyczy sytuacji, gdy usługa została już wykonana - obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie z chwilą jej wykonania lecz z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, iż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi. Należy więc uznać że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet ceny wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usługi.

Stanowisko powyższe prezentowane jest także w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrok z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95100 jak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego 1 z dnia 28 października 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2258/97, z dnia 12 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 1121/99, z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I Sa/Wr 611/03.

Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wpłaty dokonywane w przez E.F. na rzecz Spółki nie były związane z wykonaniem w całości lub w części robót budowlanych tak więc moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 6 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w zaskarżonej decyzji momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit "d" rozporządzenia Ministra Finansów, o którym mowa wyżej, stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy i uzasadnia - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylenie zaskarżonej decyzji.