Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 400/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1,  art. 35 ust. 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 9 ust. 1 i  ust. 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A’’ S.A. w R. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w upadłości w R.., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.,) mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej p.p.s.a) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Wydanie tej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

1) W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatnik w lipcu 2003 r. nieprawidłowo klasyfikował sprzedaż następujących wyrobów:

- preparaty zapobiegające zamarzaniu V do PKWiU 24.66.33-50 (skład na 1000 dm³: [...] dm³ alkoholu etylowego [...]% ([...]dm³ 100%) + [...]dm³ + [...] dm³ glikolu etylowego),

- koncentrat płynów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IV do PKWiU 24.51.32 (skład na 1000 dm³: [...] dm³ alkoholu etylowego [...]% ([...] dm³ 100%) + [...] dm³ + [...] dm³ podchlorynu sodu).

Organ pierwszej instancji powołując się na postanowienia 1, 3 (b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów uznał, że preparaty zapobiegające zamarzaniu i koncentrat płynów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego, zawierające w swoim składzie ponad 90 % czystego alkoholu etylowego, należało zaklasyfikować do grupowania PKWiU 15.92.12 – alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, powiązanego z grupowaniem CN 220720.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie zażądał od kupujących omawiane wyroby okazania potwierdzonych przez właściwy urząd kontroli skarbowej zamówień na zakup spirytusu, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. – dalej w skrócie rozporządzenie wykonawcze). W konsekwencji w stosunku do nieprawidłowo zaklasyfikowanych produktów zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 9 pkt 5 załącznika nr 2 rozporządzenia wykonawczego w wysokości 6.278 zł za 1 hl 100% spirytusu, a nie jak przyjęła strona w rozliczeniu za omawiany miesiąc 30 zł za 1 hl 100% spirytusu.

2) W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania nie zgodziła się z klasyfikacją przyjętą przez organ wskazując przy tym, że posiada opinię klasyfikacyjną na omawiane wyroby Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł., z której wynika, że prawidłowo zaklasyfikowała sporne wyroby. Podniosła również, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, na podstawie, której można by było wysnuć wniosek, czy dla przedmiotowych produktów dodanie określonych ilości związku chemicznego zmienia właściwości alkoholu etylowego, czy też nie.

Wskazała, że była objęta szczególnym nadzorem podatkowym, a sprawujący ten nadzór pracownicy nie kwestionowali przyjętej klasyfikacji wyrobów. Następnie wskazała, że odmówiono jej wydania odpisów z akt sprawy, co stanowi naruszenie przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

3) Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu stwierdził, że istota zarzutów odwołania sprowadza się do kwestionowania ustalonej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji preparatów zapobiegających zamarzaniu i koncentratu płynu do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego.

Odnosząc się do tej kwestii podał, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Przystępując do klasyfikacji należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Preparat zapobiegający zamarzaniu strona zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 24.66.33-50, któremu odpowiada symbol CN 3820. Uwagi ogólne do działu 38 (produkty chemiczne różne) wykluczają jednak zaklasyfikowanie preparatu do pozycji 3820.

Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku koncentratu preparatu do usuwania zabrudzenia pochodzenia organicznego zaklasyfikowanego przez stronę do grupowania PKWiU 24.51.32, któremu odpowiada symbol CN 340220100.

Organ odwoławczy dla wsparcia swojego stanowiska powołał się na obowiązujące rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego. Z aktu tego wywiódł, że śladowe ilości dodatków ( w tej sprawie glikol etylenowy i podchloryn sodu) do alkoholu etylowego, innych niż skażalnik (np. formalina), nie powodują zmiany klasyfikacji, bowiem jest to ilość śladowa. Natomiast o klasyfikacji do pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20 % i więcej.

Pozycja 2207 obejmuje – alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony o dowolnej mocy. Przedmiotowe w sprawie wyroby należy zaklasyfikować do kodu PCN 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 – alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy.

W dalszej części organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej w skrócie ustawa o VAT) oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 6278 zł za 1 hl 100% spirytusu.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Zwrócił uwagę, że strona dysponowała sprzecznymi opiniami klasyfikacyjnymi produkowanych przez nią wyrobów, a zatem powinna podjąć działania mające na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności, czego nie uczyniła, a stosowała się jedynie do klasyfikacji wynikających z korzystnych dla nich opinii. Zauważył, że interpretacje dokonywane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywoływanie określonych skutków prawnych.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie przepis ten nie nakłada na organy obowiązku sporządzania i przekazywania stronie opisów lub kopii akt sprawy. W tej kwestii nawiązał do linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

4) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą ocenę dowodu z opinii organu statystycznego,

- art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę wydania stronie odpisu akt sprawy,

- art. 201 § 2 i 204 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ podatkowy rozpoznając wniosek strony o zawieszenie postępowania nie wydał w tym przedmiocie postanowienia,

- art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie pełnomocnika strony w dokonywanych czynnościach postępowania oraz nie doręczenie mu pism w toku postępowania

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że:

- organ podatkowy oddalił wniosek strony o powołanie biegłego uznając, że przedmiotem sprawy jest ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, czy dodanie określonej ilości związku chemicznego do alkoholu etylowego zmienia jego właściwości, czy też nie,

- organ oddalając wniosek dowodowy strony nie wydał postanowienia, co stanowi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej,

- organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić sprzeczności w opiniach statystycznych - opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. posiada cechy dowodu,

- wniosek strony o zwieszenie postępowania został potraktowany odmownie przez organ pierwszej instancji bez zachowania formy postanowienia,

- organy podatkowe pominęły pełnomocnika przy dokonywanych czynnościach postępowania oraz nie doręczały mu pism związanych ze sprawą.

5) W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Dodał, że pismem z dnia [...] 2007 r. podatnik wniósł uwagi do protokołu z kontroli żądając jednocześnie zawieszenia postępowania kontrolnego. Skoro kontrola podatkowa została zakończona (protokół z kontroli został już doręczony), to nie było możliwe jej zawieszenie, o czym organ pierwszej instancji pisemnie poinformował stronę. Pełnomocnik nie posiadał umocowania do reprezentowania strony w sprawie zakończonej zaskarżonym rozstrzygnięciem lecz w sprawie o sygnaturze [...].

6) Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1024/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę " A" S.A. z siedzibą w R. w upadłości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał między innymi, iż "że organy powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy ustawa o VAT oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę wysokości 6278 zł za 1 hl 100% spirytusu.

Umknęło jednak uwadze organu odwoławczego, że art. 37 ust. 1 ustawy o VAT określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 ustawy o VAT.

Taki pogląd przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 918/05 ( LEX - nr systemowy 187485), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

W rozpatrywanej sprawie sporne preparaty w swoim składzie zawierały 95 % 100% spirytusu:

- preparaty zapobiegające zamarzaniu - skład na 1000 dm³: [...] dm³ alkoholu etylowego [...]% ([...] dm³ 100%) + [...] dm³ + [...] dm³ glikolu etylowego,

- koncentrat płynów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego skład na 1000 dm³: [...] dm³ alkoholu etylowego [...]% ([...] dm³ 100%) + [...] dm³ + [...] dm³ podchlorynu sodu.

Zastosowana zatem przez organy celne stawka podatku akcyzowego w wysokości 6278 zł za 1 hl 100% spirytusu skutkowała tym, że 1 litr spornych wyrobów obciążony został podatkiem akcyzowym kwocie [...] zł [(6278 : 100) x 95%] podczas, gdy cena netto 1 litra tych wyrobów nie przekraczała 4 zł."

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżącej sformułowanych w skardze.

Sąd wskazał, że - jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej - opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i jak każdy dowód podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864/02- Monitor Podatkowy 2004/6/43). Interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tak więc organ podatkowy może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. Opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego tam poglądu.

Sąd uznał, że w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego, zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja towarowa, zdaniem składu orzekającego, nie budzi zastrzeżeń (strony od 3 do 8 zaskarżonej decyzji).

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego..." (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 117/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/05 nie publ.).

Sąd uznał za bezzasadny zarzut braku postanowienia o odmowie zwieszenia postępowania, bo w toku postępowania podatkowego wniosku o jego zawieszenie nie zgłoszono.

Dalej sąd uznał za niezrozumiały zarzut pomięcia pełnomocnika przez organy podatkowe przy doręczaniu stronie pism w toku postępowania podatkowego, bowiem w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją strona w postępowaniu podatkowym pełnomocnika nie ustanowiła.

7) W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyżej opisany wyrok w całości, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak również § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów, art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwie zastosował przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, zwłaszcza przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a właściwie przepisów tych nie zastosował pomimo, że mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tych błędów Sąd porównując kwotową stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów do ceny sprzedaży preparatów, przyjął ich cenę netto, stąd wyliczony z takiej podstawy podatek ma zasadniczo inną wartość niż stawka tego podatku zastosowana przez organ podatkowy i określona wspomnianym rozporządzeniem.

Według organu odliczając od ceny sprzedaży przyjętej przez Sąd I instancji wartość podatku VAT 4,00 zł / 1,22 VAT, cena netto wynosi 3,28 zł i dodając stawkę akcyzy po właściwym -sklasyfikowaniu preparatów daje to kwotę [...] zł, a następnie po dodaniu 22% podatku VAT cena ma wartość [...] zł i na końcu po jej skorygowaniu do 95% według warunków ustawy o podatku akcyzowym, cena brutto wynosi [...] zł. Wyliczenie takie wskazuje, że zastosowana przez organ podatkowy stawka podatku akcyzowego ([...] zł) jest niższa niż określona w art. 37 ustawy o podatku akcyzowym.

8) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 985/09 oddalił skargę kasacyjną

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zasadnie wskazał Sąd I instancji, że organy administracji publicznej nie wykazały, iż w okresie do którego odnosi się zaskarżona decyzja wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została ustalona w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa. W szczególności należy podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na różne sposoby obliczania podatku akcyzowego, mogące prowadzić do uzyskania odmiennych rezultatów w zakresie wysokości tego podatku. Przypomniał, że stosownie do treści art. 36 ust. 1 u.p.t.u. to obrót wyrobami akcyzowymi stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, w sytuacji gdy podatnicy dokonują czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, a w przypadku importu podstawę opodatkowania stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło – art. 36 ust. 2-2c u.p.t.u. Skoro obrót stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, należy podatek akcyzowy obliczyć, jako iloczyn obrotu i właściwej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że stawka celna jest jednym z dwóch zasadniczych elementów mających wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 u.p.t.u. stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju wynosi dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego 95%. W powołanym wyżej przepisie prawa, dla wyrobów akcyzowych w postaci wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, którymi dokonywany jest obrót na terytorium kraju, została określona maksymalna stawka akcyzy. Jednocześnie w treści art. 37 ust. 2 u.p.t.u. znalazła się ustawowa delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów, który został, między innymi, upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy obniżonych w stosunku do tych, które zostały określone w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i warunków ich stosowania. W wykonaniu ustawowej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego. Istotne w sprawie jest to, że przy określaniu obniżonych stawek akcyzy, między innymi, dla wyrobów spirytusowych, których obrót jest dokonywany na terytorium kraju, ustawodawca posłużył się inną niż obrót podstawą opodatkowania. W § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, odwołując się do załącznika numer 2 rozporządzenia, wskazano na ilość wyrobu w litrach i stawkę podatkową określono kwotowo. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji uznał, że rozpatrując niniejszą sprawę organy administracji publicznej w istocie nie dokonały wykładni w/w przepisów prawa i nie wypowiedziały się w kwestii wskazującej przyczyny dla których ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując jako podstawę sposób obliczenia tegoż zobowiązania w oparciu o metodę określoną w treści wskazanego wyżej rozporządzenia bez odniesienia się do treści art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i bez wykazania, że obliczony w ten sposób podatek akcyzowy jest niższy niż ten, który byłby obliczony bez stosowania obniżonych stawek akcyzy, w stosunku do tych, które zostały określone w przywołanym wyżej przepisie art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Prowadziło to do wniosku, że Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni przepisów prawa wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

NSA stwierdził również, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż obowiązkiem organów administracji publicznej jest prawidłowe zastosowanie normy prawa do ustalonego stanu faktycznego. W sytuacji, w której zasadnicze znaczenie ma prawidłowe obliczenie podatku akcyzowego, organy administracji publicznej winny zastosować normę prawa, która daje podstawę do przyjęcia, iż podatek akcyzowy obliczony przy jej zastosowaniu jest podatkiem ustalonym we właściwej wysokości. Stwierdzenie organu administracji publicznej, że podatek akcyzowy od wyrobów przemysłu spirytusowego, którego obrót jest dokonywany na terytorium kraju, winien być obliczany w oparciu o metodę określoną w/w rozporządzeniu bez jednoznacznego wykazania, że tak obliczony podatek jest niższy niż wyliczony w oparciu o metodę określoną w/w ustawie stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej norm prawnych. Skoro z treści rozporządzenia wynika jednoznacznie, że stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w treści załącznika do rozporządzenia, to trafnie wskazał Sąd I instancji, że tak liczona stawka podatku akcyzowego nie może przekraczać stawki maksymalnej określonej w ustawie. Ponadto należy podkreślić, że taki zabieg legislacyjny miał na celu uzyskanie możliwości ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na niższym poziomie aniżeli w sytuacji określenia tegoż zobowiązania przy zastosowaniu maksymalnej stawki podatkowej i podstawy opodatkowania określonych w ustawie.

NSA uznał za niezasadny zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną a odnoszący się do błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach. Niewątpliwie w ustawie z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest definicji ustawowego pojęcia "ceny sprzedaży". Wskazał również na brak podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji ustawową definicję "ceny sprzedaży" odnosi do ceny netto. Odwołując się do wysokości podatku akcyzowego obliczonego przy zastosowaniu "metody" określonej w treści powołanego wyżej rozporządzenia Sąd I instancji wskazał na to, że tak obliczony podatek akcyzowy przewyższałby znacznie cenę netto wyrobów akcyzowych objętych treścią zaskarżonej decyzji.

9) Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

Przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy organ II instancji stwierdził, iż sprawę należy rozpatrzyć w szczególności w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Podkreślił przy tym, że przedmiotem sporu było ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej następujących wyrobów: preparat zapobiegający zamarzaniu (wersja V) i koncentrat preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego (wersja IV), która to klasyfikacja determinowała prawa i obowiązki podatnika i organów podatkowych.

Organ II instancji wskazał, iż spółka samodzielnie w sposób nieprawidłowy dokonała klasyfikacji wyrobów oraz dokonał analizy stanu faktycznego i prawnego dotyczącego dokonania klasyfikacji spornych wyrobów w sposób prawidłowy.

W dalszej części organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej w skrócie ustawa o VAT) oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.- dalej "rozporządzenie wykonawcze") stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowanie stawki podatku w wysokości 6278,00 zł / 1 hl 100% spirytusu

Ponadto wskazał, iż stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych, jak statuuje art. 36 ust. 3 ustawy. Obniżone stawki akcyzy określono (obniżone stawki podatku akcyzowego określił minister właściwy do spraw finansów publicznych na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy), w rozporządzeniu wykonawczym.

Określił ilość wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu:

- preparaty zapobiegające zamarzaniu V (zgodnie z ZN-[...] w 1000dm3 wyrobu znajduje się [...]dm3100% spirytusu)

[...]l /1000 x [...]dm3100% = [...] l 100% spirytusu = [...] hl 100% spirytusu,

- koncentraty płynów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego (zgodnie z ZN-[...] w 1000dm3 wyrobu znajduje się [...] dm3100% spirytusu)

[...]l /1000I x [...]dm3100% = [...]l 100% spirytusu = [...] hl 100% spirytusu,

Stosownie do postanowień § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego "Stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy, obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz niektórych innych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju z zastrzeżeniem § 2a."

Zgodnie z postanowieniem § 9 ust. 1 i ust. 2 cytowanego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego, niższe od stawki najwyższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia, stosuje się przy sprzedaży nabywcom objętym na podstawie odrębnych przepisów, szczególnym nadzorem podatkowym, którzy przedstawią zamówienie potwierdzone przez właściwy urząd kontroli skarbowej.

Organ podkreślił, że skarżący nie posiadał zamówień składanych przez odbiorców potwierdzonych przez właściwy miejscowo dla odbiorcy urząd kontroli skarbowej na podstawie § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, co eliminowało możliwość stosowania stawki akcyzy niższej od stawki najwyższej dla danego rodzaju spirytusu. Dalej argumentował, że posiadanie potwierdzonych zamówień w trybie § 9 rozporządzenia wykonawczego, stanowi potwierdzenie objęcia kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego spirytusu czystego lub skażonego u odbiorcy tego spirytusu oraz potwierdza uregulowanie zobowiązań w stosunku do skarbu państwa przez nabywcę spirytusu z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, i jest warunkiem niezbędnym do zastosowania przez sprzedawcę niższej stawki podatku akcyzowego od stawki najwyższej ustalonej dla tego spirytusu.

Wobec stwierdzonej sprzedaży spirytusu skażonego (preparatów zapobiegających zamarzaniu i koncentratów preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego) do podmiotów nie objętych kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego, tj. bez zachowania wymogów określonych w § 9 rozporządzenia wykonawczego, sprzedaż tego spirytusu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 6278,00 zł za 1 hl 100% spirytusu, określonej w poz. 9 pkt 5 załącznika nr 2 do wymienionego rozporządzenia wykonawczego preparatów zapobiegających zamarzaniu – wersja V i koncentratów płynów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego.

Z protokołu kontroli wynikało, iż od wyżej wymienionych wyrobów podatnik zapłacił akcyzę wg stawki 30 zł od 1 hl 100% (poz. 6 deklaracji dla podatku akcyzowego za lipiec 2003.), a w związku z powyższym wyliczony podatek akcyzowy został pomniejszony o zadeklarowany i zapłacony w związku ze złożoną deklaracją, tj. o [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. określił kwotę podatku akcyzowego należnego za lipiec 2003 r. na kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. odwołał się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonego w wyroku z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/GI 1024/08 i stwierdził, że zgodnie z zasadami przyjętymi w ustawie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stawki akcyzy stosowane są w stosunku do ceny sprzedaży, a u importerów do podstawy opodatkowania, na którą składa się wartość celna powiększona o należne cło.

Zróżnicowanie stawek dla ww. podatników i importerów jest konsekwencją przyjęcia dla każdej z tych grup podmiotów odmiennego sposobu wkalkulowania podatku akcyzowego w cenę sprzedaży towarów i obliczania tego podatku; dla importerów tzw. rachunkiem "od stu", dla pozostałych podatników zaś rachunkiem "w stu".

Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie cena netto 1 litra spornych wyrobów nie przekraczała 4 zł, jednakże ze względu na fakt, iż strona klasyfikowała je do produktów nie podlegających akcyzie (nie traktowała spornych wyrobów jako wyrobów akcyzowych) nie opodatkowywała ich, w konsekwencji czego w cenie netto tych wyrobów podatek akcyzowy nie był zawarty - co bezspornie wykazano w trakcie postępowania podatkowego.

Obliczenie podatku (rachunek "w stu") - dla rozpatrywanej sprawy

- koszt wytworzenia + zysk kalkulacyjny = 4 zł

- stawka podatkowa = 95%

4 zł:(100 - 95) x 100 = 80 zł - cena sprzedaży

- obliczenie należnego podatku: 80 zł x 95% = 76 zł

- kwota pozostała u podatnika, będąca równowartością kosztów wytworzenia i zysku kalkulacyjnego: 80 zł - 76 zł = 4 zł.

Organ dokonał również obliczenia podatku (rachunek "od stu") - w przypadku, gdyby sporne produkty były przedmiotem importu - wyliczenia dokonane dla pokazania, iż te same produkty są opodatkowane w takiej samej wysokości - niezależnie od metody.

- wartość celna + cło = 4 zł

- stawka podatkowa - 1900%

4 zł x 1900 zł = 76 zł - należny podatek

- cena wyrobu obejmująca wartość celną cło i akcyzę: 4 zł + 76 zł = 80 zł

Obciążenie podatkowe w cenie towaru jest jednakowe w obydwu podatkach:

a) u producenta [76 (podatek): 80 (cena)] x 100 = 95%

b) u importera [76 (podatek): 80 (cena)] x 100 = 95%.

Porównanie stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego wskazywało, iż stawka obniżona zastosowana przez organ I instancji ([...] zł) była niższa od stawki ustawowej (76 zł).

Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zawartych w odwołaniu (i uzupełnieniu do odwołania), zarzutów naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż nie można się z nimi zgodzić.

Przedstawił swoje stanowisko i argumentację prawną.

Podkreślił, że strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

10) W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a konkretnie błędne ustalenie wysokości ceny 4 zł za litr sprzedawanego przez stronę produktu akcyzowego,

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) przez jego nie zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Skarżący stwierdził, iż faktury VAT dokumentujące sprzedaż spornych towarów akcyzowych wskazują, iż w rzeczywistości cena była niższa niż 4 zł. Dalej argumentował, że przyjęcie tejże kwoty za podstawę dla porównawczego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z zastosowaniem ustawowej 95% stawki akcyzy w stosunku do ceny towaru akcyzowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż obliczenie wysokości akcyzy 95 % stawką w stosunku do ceny 4 zł daje większą wartość niż akcyza obliczona w oparciu o stawkę kwotą 6.278 zł za 1 hl 100% spirytusu wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.). Podkreślił, iż jego zdaniem, gdyby organ podatkowy ustalił prawidłową cenę mniejszą niż 4 zł za litr spornego produktu, wówczas zapewne zastosował by ustawową stawkę akcyzy 95 % w stosunku do ceny i określiłby zobowiązanie w podatku akcyzowym w mniejszej wysokości niż wynika ona z zaskarżonej decyzji

Dalej argumentował, że wskazane naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia merytorycznego, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obliczonego na podstawie stawki ustawowej jest niższa od tej, która została określona w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniósł, że sądy administracyjne obu instancji stwierdziły, że zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł zostało określone przez organ podatkowy w oparciu o stawkę kwotową wynikającą z rozporządzenia wykonawczego w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawowa stawka 95% w stosunku do ceny sprzedaży.

Stwierdził, iż stawka podatku akcyzowego wynikająca z art. 37 u.p.t.u. jest stawką maksymalną i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obliczona z zastosowaniem stawki kwotowej wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów nie może być wyższa niż zobowiązanie podatkowe obliczone na podstawie procentowej stawki określonej ustawą.

Podkreślił, że zgodnie z art. 36 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w przypadku gdy stawki akcyzy nie są ustalone kwotowo podstawą opodatkowania jest obrót wyrobami akcyzowymi. Z kolei według art. 15 ust. 1 ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszona o należny podatek VAT, tak więc jest to cena sprzedaży netto. Przy czym stwierdził, iż w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. nr 70, poz. 1050 ze zm.) jest to wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący powinien zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę i zawiera w sobie podatek VAT i podatek akcyzowy.

Argumentował, że wysokość ceny tj. wartość obrotu co do zasady ustalana jest pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, a organy podatkowe mogą ustalać wysokość tej podstawy odmiennie niż uczyniły to strony, ale tylko gdy spełnione są ku temu określone przesłanki i po przeprowadzeniu stosowanego postępowania w tym zakresie. Skarżący stwierdził, że cena sprzedaży spornych towarów akcyzowych została ustalona przez strony umową kupna - sprzedaży, a następnie została potwierdzona w fakturach VAT. Wysokość tej ceny była niższa niż 4 zł za litr towaru i organ podatkowy dokonując obliczeń wysokości zobowiązania podatkowego z zastosowaniem ustawowej stawki procentowej powinien brać jako podstawę do tych obliczeń wysokość ceny należnej wynikającej z faktur \/AT, a nie przyjmować sobie w sposób całkowicie dowolny cenę w wysokość 4 zł za litr.

Wskazując na powyższe skarżący stwierdził, że uchybienie w zakresie ustalenia podstawy do porównawczego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie stawki ustawowej spowodowało, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, albowiem zamiast określić stronie zobowiązanie podatkowe w oparciu o stawkę podatku przewidzianą w art. 37 ust 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r., to błędnie określił to zobowiązanie z zastosowaniem stawki kwotowej wynikającej z rozporządzenia wykonawczego.

Wskazał, że wartość zobowiązania podatkowego określona w zaskarżonej decyzji jest wyższa od zobowiązania podatkowego obliczonego według stawki ustawowej ale pod warunkiem, że podstawą do obliczenia wysokości tego zobowiązania w podatku akcyzowym będzie rzeczywista wartość obrotu ustalona przez strony transakcji kupna- sprzedaży i wynikająca z faktur VAT.

11) Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę z [...] r. wniósł o oddalenie skargi.

Podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną .

Podkreślił, iż organ zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1024/08 dokonał porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego.

Wyjaśnił, iż zgodnie art. 37 ust. 1 ustawy o VAT maksymalna stawka podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego wynosi 95% w stosunku do ceny sprzedaży, która to stawka została Ministra Finansów obniżona do 6.278 zł za 1 hl 100% spirytusu.

Dalej stwierdził, iż porównanie stawki ustawowej (95% w stosunku do ceny sprzedaży) i stawki obniżonej (6.278 zł 1 hl 100% spirytusu) wskazuje, iż zrównanie obliczonego podatku następuje w przypadku sprzedaży towarów w cenie [...]-[...]zł za 1dm3, gdy zawierają w składzie [...]dm3 100% spirytusu (koszt wytworzenia + zysk kalkulacyjny).

Organ podatkowy przedstawił stosowne wyliczenia dla każdej grupy towarów wskazując, przy jakiej cenie netto następuje zrównanie stawek podatku akcyzowego wynikających z ustawy i rozporządzenia wykonawczego.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w lipcu 2003 r. skarżąca sprzedawała wyroby po cenach wyższych niż ceny przy których następuje zrównanie stawek, co wykazała analiza faktur sprzedaży.

Podkreślił, iż zastosowana przez Dyrektora Izby Celnej w K. przy obliczaniu podatku stawka obniżona wynikająca z rozporządzenia wykonawczego była niższa, niż stawka ustawowa, a przyjęta do obliczeń cena średnia a nie rzeczywista wynikająca z materiałów dowodowych nie wpłynęła na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

Natomiast odnosząc się do spisu kosztów, przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż nie znajdują one uzasadnienia, gdyż sprawa, co do istoty, została już rozstrzygnięta, a kwestią sporną była wysokość zastosowanej stawki podatkowej (stawka ustawowa, czy obniżona). Podkreślił, iż strona przed wydaniem decyzji, prawidłowo zawiadomiona, nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ stwierdził ponadto, iż skarżący nie wskazał żadnych wyliczeń na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

12) W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości zarzuty, wnioski i wywody zawarte w skardze, a dodatkowo podniósł, że organ podatkowy analizując ceny sprzedaży spornych produktów typu: -preparaty zapobiegające zamarzaniu V i koncentrat płynu do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IV nie uwzględnił, że cena za te produkty wynikająca z faktur VAT zawiera w sobie nie tylko cenę za wyrób akcyzowy tj. alkohol etylowy ale również cenę za opakowanie, za dodatki do spirytusu i inne oraz akcyzę w wysokości 0,30 zł za 1 litr wyrobu akcyzowego, które nie mogą być brane przy ustalaniu kosztów wytworzenia spirytusu ponieważ nimi nie są, nie stanowią również przedmiotu opodatkowania akcyzą, co zarazem sprawia, ze te wartości nie powinny być uwzględniane do obliczenia podstawy podatkowania podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki ustawowej.

Stwierdził, że organ podatkowy powinien najpierw ustalić faktyczną podstawę opodatkowania dla ustawowej stawki akcyzy tj. cenę sprzedaży wyrobu akcyzowego, a więc cenę sprzedaży alkoholu etylowego (spirytusu) wartego spornym produkcie, a następnie obliczyć wysokość akcyzy z zastosowaniem ustawowej stawki akcyzy i porównać ją z wysokością akcyzy obliczonej na podstawie kwotowej stawki wynikającej z rozporządzenia wykonawczego.

Z powyższego względu, jak dalej argumentował skarżący, dokonane przez organ podatkowy porównanie wysokości akcyz jest błędne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego.

Strona skarżąca podniosła również, że przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 296 ze zm.) oraz pkt 5 poz. 9 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia są niezgodne z art. 37 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz z art. 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polski. Dalej stwierdził, że Minister Finansów nie był upoważniony do zmiany stawek akcyzy z procentowej na kwotową.

Podkreślił, iż z literalnego brzmienia przywołanych przepisów nie wynika aby Minister Finansów obniżył procentową stawkę akcyzy przewidzianą w ustawie, lecz bez jakiegokolwiek upoważnienia stanowił jako obowiązującą dla wyrobów akcyzowych stawkę kwotową, która jest odmienną od procentowej stawki wynikającej z ustawy. Wprowadzona przez Ministra Finansów do obrotu prawnego przedmiotowa regulacja w zakresie stawki akcyzy spowodowała inny od ustawowego sposób ustalania tak podstawy podatkowej jak i obliczania wysokości akcyzy.

Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja oparta na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, które w jego ocenie są niezgodne z przepisem ustawy art. 37 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski, dodatkowo uzasadnia wniosek o jej uchylenie.

Strona skarżąca podtrzymała również swój wniosek o zasądzenie od organu podatkowego jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Oznacza to, iż przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie regulacja z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) zwany dalej p.p.s.a.

Dalej zauważyć należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przywołany przepis pociąga za sobą daleko idące konsekwencje zarówno dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegają decyzje administracyjne wydane w tymże, ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa, albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07, LEX nr 344933). Jednocześnie wskazuje się, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, LEX nr 397665).

Należy zatem podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy był związany poglądem co do oceny prawnej i dalszego postępowania wskazanymi w wyroku z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1024/08 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wyrok ten był przedmiotem skargi kasacyjnej jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 985/09.

W niniejszej sprawie spór między stronami sprowadza się do kwestii związanej z obowiązkiem oceny sposobu obliczania podatku akcyzowego, z uwagi na różnice w zakresie stawki podatku akcyzowego i podstawy opodatkowania, według której opodatkować należało dokonaną przez skarżącego czynność polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży produktów chemicznych na bazie alkoholu etylowego, to jest wyrobów akcyzowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy.

Materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy w wyniku kontroli zakończonej protokołem z [...] 2007 r. nr [...] został poddany szczegółowej analizie.

Stwierdzono, iż w lipcu 2003 r. podatnik nieprawidłowo klasyfikował sprzedaż spornych wyrobów, jak również nie zażądał od kupujących omawiane wyroby okazania potwierdzonych przez właściwy urząd kontroli skarbowej zamówień na zakup spirytusu, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.296 ze zm. – dalej w skrócie rozporządzenie wykonawcze).

Organ ustalił, że strona dysponowała sprzecznymi opiniami klasyfikacyjnymi produkowanych przez nią wyrobów i nie podjęła działań mających na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności, a stosowała się jedynie do klasyfikacji wynikających z korzystnych dla nich opinii.

Podatnik nie zgadzał się ze zmianą klasyfikacji towarowej wyprodukowanych przez siebie wyrobów.

Podkreślał, że jego postępowanie było prawidłowe. Podlegał on kontroli szczególnego nadzoru podatkowego, który przeprowadzając kontrole nie stwierdził aby spółka błędnie sklasyfikowała towary.

W wyroku z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1024/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał zarzuty spółki w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 188, 191, 178 § 3, 201 § 2 i 204 § 3, art. 136 oraz art.145 § 2 Ordynacji podatkowej za bezzasadne.

W art. 1 ust. 1 u.p.t.u. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Prawodawca uznał, iż alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym, zawiera w cenie podatek akcyzowy, stanowiący element tej ceny, jej integralną część.

W niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie ma charakter podatku akcyzowego.

Analizując przedmiotowe zagadnienie przede wszystkim należy zwrócić uwagę na istotę tej daniny publicznoprawnej. Jest to podatek konsumpcyjny, tzn. nakładany jest na konsumpcję towarów, czyli faktycznie na konsumenta. Zalicza się on do podatków pośrednich, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (producent, importer, dystrybutor).

Podatek akcyzowy jest podatkiem typowym specjalnym podatkiem obrotowym obciążającym jedynie ściśle określone wyroby (wyroby akcyzowe). Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym) oraz podatkiem stanowiącym element ceny wyrobu akcyzowego włączony w tę cenę – jest on jej integralną częścią (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2001r., s. 471-472).

Charakter podatku akcyzowego wyeksponowany również został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję produktów uznanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, taki jest jego cel. Podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (producent, importer, dystrybutor). Zatem opodatkowaniu w zasadzie podlegają towary wchodzące do obrotu (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1251/07; wyrok NSA z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1235/08 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2009, sygn. akt I FSK 1236/08).

Sąd stwierdza , iż w niniejszej sprawie organ nie naruszył art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne ustalenie wysokości ceny 4 zł za litr sprzedawanego przez stronę produktu akcyzowego.

Należy zauważyć, iż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe i poddany analizie w sposób wyczerpujący.

Sąd podziela stanowisko organu, że przyjęta klasyfikacja towarów a mianowicie: preparatów zapobiegających zamarzania i koncentratu płynu do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego, determinowała prawa i obowiązki podatnika oraz wpływała na cenę wyrobów.

Zauważyć należy, iż skarżący na skutek przyjęcia błędnej klasyfikacji produktu, jak wykazał organ podatkowy, nie uznawał spornych wyrobów za produkt akcyzowy, a więc ceny wynikające z faktur VAT nie były miarodajne. Również odwołanie się do ustaleń stron umowy kupna - sprzedaży co do ceny nie mogły odnieść spodziewanego skutku, gdyż podatnik nie może pomijać podatku przy kalkulowaniu ceny wyrobów akcyzowych.

Również zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 37 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd uznał za chybiony.

Podkreślenia wymaga fakt, jak już wyżej wskazano, iż podatek akcyzowy jest daniną publicznoprawną. Z opisanej wyżej konstrukcji tegoż podatku wynika, że w cenie towaru uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym . Tak więc istniał po stronie skarżącego obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie wyrobu podlegającego temu podatkowi, czego nie uczynił.

Stwierdzić dalej należy, że podatek akcyzowy w związku z tym, iż obciąża dany towar w zasadzie od daty jego produkcji, tkwi w tym towarze i przenoszony jest w jego cenie na poszczególnych etapach obrotu. Jego ciężar w końcowym efekcie ponosi konsument. Podatek ten nie powinien obciążać producenta. Nieuwzględnienie tego podatku w cenie – co uczyniła strona skarżąca – ingerowało w istotę tej należności publicznoprawnej.

Ponadto wskazać należy, iż kwota 4 zł za litr wyrobu akcyzowego została wskazana w wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1024/08 jako kwota porównawcza dla określenia prawidłowości zastosowania stawki wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.).

Organ przyjął tę kwotę jako cenę średnią i dokonał szczegółowych wyliczeń stawek ustawowych i wynikających z rozporządzenia wykonawczego. Stwierdził ponadto, iż porównanie stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego wskazywało na to, że stawka obniżona zastosowana przez organ I instancji ([...] zł) była niższa od stawki ustawowej (76 zł).

Ponadto organ wskazał przy jakiej cenie dochodzi do zrównania stawek – ustawowej i wynikającej z rozporządzenia i stwierdził, iż w lipcu 2003 r. skarżąca sprzedawała wyroby po cenach wyższych niż ceny przy których następuje zrównanie stawek, co wykazała analiza faktur sprzedaży. Podkreślił przy tym, że przyjęta do obliczeń cena średnia, a nie rzeczywista wynikająca z materiałów dowodowych nie wpłynęła na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd zauważa, że art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.),określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży.

Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu.

Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 u.p.t.u. doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej określonej w art. 37 u.p.t.u.

Taki pogląd przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 918/05 (LEX - nr 187485), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

Organ dokonując analizy zebranego w sprawie materiału wykazał, iż stawka wynikająca z rozporządzenia jest stawka niższą niż stawka ustawowa. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej uwzględniły w zaskarżonej decyzji kwotę zapłaconego przez skarżącą podatku akcyzowego i dały temu wyraz w decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy za chybiony zarzut skarżącego nieuwzględnienia ceny sprzedaży spornych towarów akcyzowych wynikającej z faktur VAT, gdyż właśnie błędna kwalifikacja tychże wyrobów jako nie akcyzowych miało wpływ na cenę jednostkową netto.

Za chybiony należało uznać zarzut skarżącego w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Wskazane powyżej twierdzenia uzasadniają przyjęcie, że przeprowadzone przez organy postępowanie, w szczególności postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy, spełnia wymogi stawiane przez regulacje z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego była logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, spełniała wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można także uznać naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art. 153 p.p.s.a. Postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy, było zgodne ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić