Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 490/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art.181,art.187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 października 2014 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił A.S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 62.593,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 23 kwietnia 2009r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r. (druk PIT-36L), w którym zadeklarował dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kwocie 168.597,70 zł, podatek należny w kwocie 28.811,00 zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli Nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili kontrolę podatkową, w wyniku której ustalili, że w prowadzonych ewidencjach podatkowych za 2008 r., podatnik nie ujął przychodu w kwocie netto 177.800,00 zł uzyskanego za wykonanie robót budowlanych dla firm: 1. "K" K.S., ul.C. ,. Dotyczy to faktur: nr [...] z dnia 12 lutego 2008 r. na kwotę netto 50.000,00 zł (za roboty budowlane przy budowie budynków mieszkalnych z garażami w zabudowie bliźniaczej w S. przy ul. C.), nr [...] z dnia 11 kwietnia 2008 r. na kwotę netto 25.000,00 zł (za roboty budowlane przy budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych garażami w zabudowie bliźniaczej w S. przy ul. C.), nr [...] z dnia 12 maja 2008 r. na kwotę netto 45.000,00 zł (za roboty budowlane przy budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami w zabudowie bliźniaczej w S. przy ul. C.), nr [...] z dnia 10 lipca 2008 r. na kwotę netto 32.800,00 zł (za roboty budowlane przy budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami w zabudowie bliźniaczej w S. przy ul. C.), 2. "E" R. S. ul. C., - dotyczy to faktury nr [..] z dnia 14 marca 2008 r. na kwotę netto 25.000,00 zł (za roboty budowlane przy budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami w zabudowie bliźniaczej w S. przy ul. C.).

Przychodów uzyskanych ze sprzedaży wymienionych robót budowlanych podatnik nie wykazał w zeznaniu dla podatku dochodowego za 2008 r. i nie wpłacił należnego podatku dochodowego do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, chociaż z zebranych dowodów wynika, że przychody te podlegały opodatkowaniu w 2008 r.

Powyższe ustalenia kontroli podatkowej stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 4 września 2014 r. nr [...] (odebranego w dniu 8 września 2014 r.) o wszczęciu postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że w dniu 2 czerwca 2014 r. podatnik zeznał, że należności wynikające z wymienionych faktur zostały zapłacone przez zleceniodawcę w 2008 roku i wszystkie prace opisane na fakturach wystawionych dla firm E. oraz K. zostały wykonane, a faktury te potwierdzają stan rzeczywisty.

Ponieważ do dnia rozpoczęcia kontroli podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot przychodów uzyskanych ze sprzedaży omawianych robót budowlanych, oznacza to, iż księga ta nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie art. 193 § 6 O.p. uznał, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. jest nierzetelna i nie można jej uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określając podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg i dowodów zebranych w trakcie kontroli.

Zawiadomieniem z dnia 10 września 2014 r. (doręczonym w dniu 12 września 2014 r.) organ poinformował podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów. Z uprawnienia tego podatnik nie skorzystał. Podsumowując organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 62.593,00 zł.

Nie zgadzając się z ww. decyzją A.S. złożył odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania.

Zaskarżonej decyzji autor odwołania zarzucił, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Odwołujący zarzucił naruszenie:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym bez zebrania dowodów i materiałów oraz bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, przed zakończeniem kontroli podatkowej;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 198 § 8 oraz art. 290 § 2 pkt 7 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawach istotnych dla rozstrzygnięcia.

Odwołujący podniósł, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na ustalenia kontroli podatkowej. Biorąc pod uwagę art. 120 w zw. z art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 oraz art. 192 O.p. ustalenia te nie mogą być podstawą wydania decyzji. Odwołujący podniósł, że zgodnie z art. 290 O.p. kontrola podatkowa kończy się protokołem, którego ustawowym elementem jest pouczenie kontrolowanego o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz o prawie złożenia korekty deklaracji. W przedmiotowej sprawie nie został sporządzony protokół określony w art. 290 O.p. Kontrola podatkowa nie została zatem zakończona. Nadto odwołujący podniósł, że został pozbawiony prawa wypowiedzenia się, co do faktu rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych oraz prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń zagwarantowanych w art. 290 § 2 pkt 7 O.p.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując na wstępie, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że postanowieniem z dnia 28 października 2014 r. podatnikowi przedstawiono zarzut, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nierzetelnie prowadził księgę podatkową dla celów podatku dochodowego, zaniżył przychód oraz należny podatek dochodowy poprzez niewykazanie pięciu faktur za wykonane usługi budowlane na łączną kwotę netto 177.800 zł, a następnie te nierzetelne dane zawarł w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36L) za 2008 r., złożonym w dniu 23 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego przez co naraził na uszczuplenie należność publicznoprawną w podatku dochodowym w kwocie 33.782 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks oraz art. 61 § 1 kks przy zast. art. 7 § 1 kks.

W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji wskazał, że zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2014 r. doręczonym w dniu 5 listopada 2014 r. podatnik został poinformowany, iż z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 28.10.2014 r.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył merytorycznie przedmiotową sprawę uznając, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego decyzją organu I instancji.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w dniu 2 czerwca 2014 r. A.S. został przesłuchany w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym . Zeznał on m.in., że wszystkie prace opisane na fakturach wystawionych dla firm E. oraz K. zostały wykonane oraz, że faktury potwierdzają stan rzeczywisty. W związku z powyższym organ stwierdził zaniżenie przychodów, czym naruszone zostały przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2006 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) w związku z art. 24a ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w związku z powyższymi nieprawidłowościami w myśl art. 290 § 5 i art. 193 § 4, 6 i 8 O.p. nie uznano ksiąg w zakresie przychodów za 2008 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego stwierdzono, że nie została przez podatnika zaewidencjonowana łączna kwota 177.800,00 zł przychodu uzyskanego za roboty budowlane, wykonane dla firm E. oraz K., a należnego z tego tytułu podatku nie wykazano w zeznaniu PIT-36L za 2008 rok oraz, że podatnik nie wpłacił należnego podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że firma podatnika wykonała roboty budowlane dla firm E. oraz K., przez co podatnik osiągnął przychód w łącznej kwocie 177.800,00 zł. Dowodami potwierdzającymi powyższe są wystawione przez podatnika faktury (opisane w decyzji organu I instancji) oraz zeznania podatnika złożone w dniu 2 czerwca 2014 r. w toku kontroli podatkowej, z których wynika, że wykonał on dla firm E. oraz K. roboty budowlane opisane na spornych fakturach i uzyskał za nie zapłatę.

Zatem w świetle wyżej przedstawionych okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz w świetle postanowień przywołanych przepisów podatkowych - organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie podatnikowi, wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 kwocie 62.593,00 zł, uwzględniając niezaewidencjonowany przez podatnika przychód.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza działań podjętych przez organ I instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na niezasadność tych zarzutów, gdyż stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości zarówno organów podatkowych jak i samego podatnika.

Ustalenia zmierzające do określenia wysokości należnego zobowiązania oparte zostały na dokumentach źródłowych - dokumentacji księgowej firmy oraz na zeznaniach złożonych przez podatnika w dniu 2 czerwca 2014 r. w toku kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 23 czerwca 2014 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 1 4 O.p.) Do skutecznego doręczenia protokołu kontroli doszło w tzw. trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 § 1 O.p.

Zatem w ocenie organu II instancji stwierdzenie w uzasadnieniu odwołania, że "kontrola podatkowa nie została zakończona" nie ma uzasadnionych podstaw. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne są również pozostałe zarzuty tj., że nie został sporządzony protokół zgodnie z art. 290 O.p. oraz że podatnik został pozbawiony prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń oraz prawa wypowiedzenia się, co do faktu rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że protokół badania ksiąg zawiera wszelkie elementy określone w art. 290 O.p. Zawarte w nim zostały również ustalenia dotyczące ujętych do protokołu z badania ksiąg podatkowych.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że zarówno w postępowaniu podatkowym jak i kontroli podatkowej podatnik miał możliwość wypowiedzenia się w sprawach istotnych dla rozstrzygnięcia. W protokole kontroli pouczono podatnika, że zgodnie z art. 291 § 1 i 3 O.p. kontrolowanemu przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, natomiast przed wydaniem decyzji zawiadomieniem z dnia 10 września 2014 r. poinformowano podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie oraz wyznaczono siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie. Zatem organ I instancji zagwarantował podatnikowi prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz w kontroli podatkowej, z którego to prawa podatnik nie skorzystał.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.S. zarzucił opisanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 122 oraz art. 165 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz brak podjęcia w toku postępowania nakazanych prawem działań w celu wyjaśnienia sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżący podniósł, że w dniu 10 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał go do zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 9 września 2014 r. Skarżący zarzucił, że w ww. postępowaniu podatkowym nie zostały zgromadzone żadne materiały, ani żadne dowody. Organ nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a materiały kontroli podatkowej nie zostały włączone jako dowody do prowadzonego postępowania. Przepis art. 122 O.p. jednoznacznie nakazuje organowi podatkowemu zbieranie dowodów i materiałów w toku postępowania podatkowego, tj. od daty wszczęcia do daty zakończenia postępowania. Również art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania w toku postępowania całego materiału dowodowego. W istniejącym stanie faktycznym mamy do czynienia z fikcją postępowania podatkowego, bowiem postępowanie podatkowe, które ogranicza się do wydania postępowania o wszczęciu postępowania i wezwania strony do zapoznania się z aktami postępowania, w tym wypadku postanowieniem o wszczęciu postępowania, należy uznać za postępowanie fikcyjne.

Skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wydanej decyzji oparł się na materiałach, które nie zostały włączone jako dowody do akt postępowania podatkowego. Materiały te nie mogą więc być przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu, ani podstawą dokonanych ustaleń i rozstrzygnięć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga A.S. jest bezzasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaznaczyć na wstępie należy, że w kontrolowanej sprawie bezsporne jest, iż faktury wystawione przez skarżącego jako prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "D" A.S. (opisane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia) potwierdzają stan rzeczywisty. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał roboty budowlane dla firm E. oraz K., przez co skarżący osiągnął przychód w łącznej kwocie 177.800,00 zł. Kwota ta nie została przez skarżącego zaewidencjonowana, a należny z tego tytułu podatek nie został wykazany w zeznaniu PIT-36L. Powyższe ustalenia nie zostały przez skarżącego zakwestionowane.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż podatnik zaniżył przychody, czym naruszone zostały przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2006 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) w związku z art. 24a ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

Głównym zarzutem podniesionym w skardze jest bowiem naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności niewłączenie do akt sprawy materiałów z kontroli podatkowej oraz brak podjęcia działań w celu wyjaśnienia sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 281 § 1 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (§ 2).

Celem kontroli, tak jak i postępowania podatkowego, jest więc ustalenie prawdy obiektywnej poprzez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Kontrola ma, zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (art. 291 O.p.).

Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów wskazać należy, że w zakresie zagadnienia wykorzystania materiału dowodowego zebranego w toku kontroli wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 stwierdzając, że z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Powyższy pogląd Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela.

We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód.

Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona.

Równocześnie Sąd potwierdził różnice w tym względzie pomiędzy sformalizowanym postępowaniem cywilnym, a pozbawionym w takim stopniu formalizmu postępowaniem przed organami administracji. Cechą takiego postępowania wynikającą z zasad ogólnych jest m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne (np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 O.p.).

Powyższy pogląd został podzielony w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu wskazać można na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1973/13, z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 197/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 luty 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 929/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 20/14.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową, której przebieg został opisany w protokole kontroli podatkowej. Kontrola objęła okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. (przeprowadza została w dniach 31 marca 2014 r., 3 i 4, 7 i 9 kwietnia 2014 r., 6 maja 2014 r., oraz 2 i 3 czerwca 2014 r.). W protokole przedstawiono dane dotyczące działalności prowadzonej przez skarżącego, a także opisano dowody i księgi objęte kontrolą. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "D" A. S. i świadczył usługi budowlane m.in. dla firm E. oraz K.. Faktury wystawione na rzecz ww. firm nie zostały jednakże ujęte w dokumentacji firmy skarżącego (zestawienie faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w 2008 r. zostało załączone do protokołu kontroli i stanowi załącznik nr 2). W protokole przedstawiono ustalenia dotyczące danych ujętych do protokołu z badania ksiąg podatkowych, stwierdzając zaniżenie przez podatnika kwot przychodów oraz należnego podatku dochodowego. Opisano także ustalenia poczynione w zakresie prawidłowości sporządzania zeznania podatkowego oraz ustalenia wyniku osiągniętego z działalności prowadzonej za rok 2008 po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości.

Nadto z załączonej dokumentacji wynika, że w dniu 2 czerwca 2014 r. przesłuchano skarżącego jako stronę w postępowaniu. Skarżący potwierdził, iż wszystkie prace opisane na fakturach zostały wykonane (protokół przesłuchania skarżącego stanowi załącznik nr 5 do protokołu kontroli).

W tym miejscu stwierdzić należy, że sporządzony na potrzeby niniejszej sprawy protokół kontroli zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 290 O.p, w tym ustalenia wynikające z badania ksiąg podatkowych. W protokole kontroli zwarto również, stosownie do treści art. 291 § 1 i 3 O.p., pouczenie, iż kontrolującemu, jeśli nie zgadza się z ustaleniami protokołu, przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Omawiany protokół został skutecznie doręczony skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego, o jakim mowa w art. 150 O.p.

Mając na uwadze ustalenia zawarte w ww. protokole Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., zakończone decyzją z dnia 2 października 2014 r.

Zdaniem Sądu organ podatkowy I instancji, jak również organ odwoławczy nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego, które zostały faktycznie dołączone do akt sprawy postępowania podatkowego (wymiarowego) pomimo nie wydania w tym zakresie postanowienia w trybie art.216 O.p..

Podkreślić należy, że kompletny materiał dowodowy znajdował się w aktach sprawy, a skarżący mógł się z nim zapoznać, zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu.

Nadto, przed wydaniem decyzji, zawiadomieniem z dnia 10 września 2014 r. (doręczonym w dniu 12 września 2014 r.) skarżącego poinformowano o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie - w tym przypadku materiałem zgromadzonym w ramach prowadzenia postępowania kontrolnego - oraz na podstawie art. 200 § 1 O.p. wyznaczono siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie. Z prawa tego skarżący w wyznaczonym terminie nie skorzystał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1012/12 wskazał, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że można zaniechać czynności włączenia (dopuszczenia) już istniejącego dowodu do akt sprawy, w której ma być wykorzystany. Nie ma przy tym obowiązku wydawania w tej materii sformalizowanego postanowienia, jednakże dowód ten, pozyskany pierwotnie dla potrzeb innego postępowania, musi znaleźć się fizycznie w aktach kolejnej sprawy, w której organ zamierza na jego podstawie czynić ustalenia faktyczne i z którymi strona będzie miała możliwość zapoznania się. Nie można bowiem czynić takich ustaleń na podstawie dowodów, które nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w aktach.

Jak wskazano powyżej, protokół kontroli wraz z załącznikami został dołączony do akt przedmiotowej sprawy. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W kontekście powyższych rozważań zarzuty skargi, co do naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jak również zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.) należy uznać za bezzasadne. Podkreślić należy, że skarżący nie zakwestionował ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., lecz ustalenia te potwierdził, zeznając, iż uwidocznione na fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania, stwierdzając, że decyzje organów obu instancji wydane zostały zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.