Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1932/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 725
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 199 poz 1175
law: Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2021r. nr 0111-KDIB2-3.4014.84.2021.4.BD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2021 r., w której na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) uznano, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 2 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ("jednostki gospodarczej") wraz z dodatnią wartości firmy (goodwill) oraz środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że 3 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ("jednostki gospodarczej") wraz z dodatnią wartości firmy (goodwill) oraz środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym.

Zainteresowany będący stroną postępowania P. Sp. z o.o. (dalej: "P", "Sprzedający", "Zbywca") oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania E. Sp. z o.o. - obecnie O. Sp. z o.o. (dalej: "Kupujący", "Nabywca") są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy obu spółek pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zbywca oraz Nabywca są podmiotami zarejestrowanymi w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Jedynym wspólnikiem ww. spółek jest P. S.A. (dalej: "Udziałowiec Zbywcy"), spółka będąca luksemburskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z ostatnimi trendami w branży telekomunikacyjnej, grupa kapitałowa, w skład której wchodzą m.in. Zbywca, Nabywca i Wspólnik planuje dokonanie reorganizacji działalności. Reorganizacja polegałaby na sprzedaży wyodrębnionej z dotychczasowej działalności Zbywcy i dalszym rozwoju w ramach osobnej spółki (tj. działalności Nabywcy) - działalności polegającej na zarządzaniu i komercyjnym wykorzystaniu posiadanej infrastruktury pasywnej (w szczególności wież telekomunikacyjnych). Zbywca jest operatorem telefonii komórkowej i w ramach swojej działalności wykorzystuje infrastrukturę telekomunikacyjną.

Zarząd Zbywcy formalnie w drodze uchwały z dnia 22 października 2020 r. ("Uchwała") potwierdził wyodrębnienie dwóch niezależnych pionów, tj. Pionu Infrastruktura oraz Pionu Operatora. Zgodnie z treścią Uchwały, poszczególnym Pionom formalnie przypisano osobne zadania i zasoby służące ich realizacji (w tym składniki majątkowe i niemajątkowe, pracowników, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, zobowiązania). Łącznie, oba Piony obejmują całą strukturę organizacyjną oraz odpowiadają za wszystkie obszary działalności Zbywcy.

Udziałowiec, Zbywca i Inwestor zawarli umowę przewidującą szereg czynności dokonywanych zarówno przez Udziałowca Zbywcy, Wspólnika, Nabywcę, Zbywcę, a także Inwestora oraz inne podmioty, szczegółowo opisanych w tej umowie ("Porozumienie"). Elementem wdrożenia Porozumienia będzie w szczególności zawarcie (oraz wykonanie) przez Zbywcę z Nabywcą (którego wyłącznymi wspólnikami będą wówczas (i) Wspólnik (jako wspólnik mniejszościowy i niekontrolujący, z pakietem 40%) oraz (ii) Inwestor (jako wspólnik większościowy i kontrolujący, z pakietem 60%) - umowy, na mocy której Zbywca sprzeda Nabywcy zbiór rzeczy i praw (w tym wierzytelności oraz czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) wraz z powiązanymi z nimi obowiązkami (w tym zobowiązaniami pieniężnymi), związany z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą w zakresie zarządzania i komercjalizacji Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, szczegółowo opisany w stosownych dokumentach transakcyjnych (na potrzeby wniosku "Jednostka Gospodarcza") w zamian za zapłatę umówionej ceny ("Umowa Sprzedaży") (czynności objęte Umową Sprzedaży będą określane na potrzeby wniosku jako "Transakcja"). Jednostka Gospodarcza ma obejmować całość składników majątkowych przypisanych przez Zbywcę do Pionu Infrastruktura z pewnymi wyjątkami opisanymi we wniosku.

W związku z Transakcją przeprowadzona będzie szczegółowa identyfikacja składników majątku Jednostki Gospodarczej oraz wartości rynkowych składników tej jednostki, w wyniku czego może dojść do ujawnienia składników niematerialnych nieujawnionych jako składniki Pionu Infrastruktura.

Zgodnie z Umową Sprzedaży i na zasadach tam określonych, Jednostka Gospodarcza będzie obejmować, alokowane do Pionu Infrastruktura: prawa i obowiązki dotyczące wszystkich nieruchomości będących własnością (lub znajdujących się w użytkowaniu wieczystym) Zbywcy - przy czym: z perspektywy formalno-prawnej nieruchomości zostaną sprzedane na podstawie osobnych umów, zawartych w tym samym dniu, w formie aktu notarialnego (z uwagi na wymóg formy pod rygorem nieważności); wyodrębnienie to ma charakter jedynie formalny, a – z perspektywy gospodarczej - Zbywca i Nabywca traktują te nieruchomości oraz prawa i obowiązki z nimi związane jako wchodzące w skład Jednostki Gospodarczej; oraz

a) Niezależną Infrastrukturę Pasywną (Umowa Sprzedaży będzie się posługiwać nieco innymi definicjami; definicje te składają się jednak odpowiednio na zakres Niezależnej Infrastruktury Pasywnej);

b) całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych), na podstawie których Zbywca (zasadniczo jako najemca lub dzierżawca) korzysta z nieruchomości podmiotów trzecich na potrzeby lokowania na nich Niezależnej Infrastruktury Pasywnej - przy czym założenie Zbywcy jest takie, że kategoria ta odnosić się będzie do wszystkich takich umów, które dotyczą lokalizacji, dla których proces budowlany zostanie zakończony najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży;

c) całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych) z innych umów, związanych z prowadzoną przez Zbywcę działalnością w ramach Pionu Infrastruktura;

d) całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych), na podstawie i/lub w wykonaniu których Zbywca udostępnia za wynagrodzeniem powierzchnię na elementach Niezależnej Infrastruktury Pasywnej Zbywcy (oraz nieruchomości, na których są one ulokowane) innym podmiotom na potrzeby lokowania tam aktywnej infrastruktury telekomunikacyjnej tych podmiotów - przy czym, jak już wcześniej wskazywano, nie obejmuje to Umów Barterowych;

e) inne ruchomości, pozostałe składniki majątkowe oraz wierzytelności wykorzystywane przez Zbywcę w związku z działalnością w ramach Pionu Infrastruktura;

f) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, przypisane do Jednostki Gospodarczej i zgromadzone na dedykowanym rachunku bankowym;

g) całość obowiązków oraz zobowiązań pracodawcy w stosunku do pracowników, wymienionych w Umowie Sprzedaży.

Jak wskazano powyżej, w skład Jednostki Gospodarczej będą wchodziły obowiązki wynikające z umów (w tym zobowiązania pieniężne).

Cena sprzedaży określona w Umowie Sprzedaży ("Cena Sprzedaży") uwzględniać będzie wartość obowiązków wynikających z umów (w tym zobowiązań pieniężnych funkcjonalnie związanych z Jednostką Gospodarczą), wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej, w tym Elementów Warunkowych zdefiniowanych niżej i przewyższa wartość rynkową poszczególnych składników Jednostki Gospodarczej (w tym ww. obowiązków obejmujących także zobowiązania pieniężne).

Zgodnie z Umową Sprzedaży, Cena Sprzedaży zostanie obliczona w oparciu o następujące składniki:

a) wartości praw własności nieruchomości i praw użytkowania wieczystego wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej;

b) wartości ruchomości wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej;

c) wartości innych praw majątkowych wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej (z wyłączaniem składników, o których mowa w punktach d) - f));

d) gotówki w kwocie określonej na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży;

e) należności w kwocie określonej na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży;

f) innych wartości niematerialnych (w tym np. know-how), jeżeli zostaną zidentyfikowane

w ramach przeprowadzanej analizy, których wartości zostaną określone odrębnie w Umowie Sprzedaży (wg wartości rynkowych na podstawie niezależnej wyceny).

W związku ze sprzedażą Jednostki Gospodarczej może powstać dodatnia wartość firmy (goodwill) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość firmy (goodwill) będzie obliczona jako Cena Sprzedaży pomniejszona o wartość składników majątkowych wymienionych w punktach a-f powyżej z uwzględnieniem długów funkcjonalnie związanych z Jednostką Gospodarczą.

Wykonanie Umowy Sprzedaży będzie polegało na sprzedaży przez Zbywcę Jednostki Gospodarczej na rzecz Nabywcy, przy czym sprzedaż niektórych jej składników zostanie dokonana pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgody podmiotów trzecich na cesję całości praw oraz przeniesienie (cesję) całości obowiązków z odpowiednich umów ("Elementy Warunkowe"). Umowa Sprzedaży będzie regulować zasady wydania nabywcy Elementów Warunkowych po spełnieniu się warunków zawieszających.

W konsekwencji wykonania Umowy Sprzedaży dojdzie także do przejścia zakładu pracy związanego z przejęciem majątku Jednostki Gospodarczej w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - tj. Nabywca stanie się stroną stosunków pracy z pracownikami Zbywcy, przypisanymi do Pionu Infrastruktura.

Jednostka Gospodarcza będzie wykorzystywana przez Nabywcę (po wykonaniu Transakcji) do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nabywca będzie prowadził własną działalność gospodarczą w oparciu o Jednostkę Gospodarczą i pracowników, którzy zostaną przejęci w związku z Transakcją oraz z wykorzystaniem nabywanych usług. Nieruchomości własne Nabywcy mają niewielką wartość w relacji do wartości całej Transakcji. Zespół składników majątkowych będący przedmiotem zbycia posiadał na moment zbycia zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

przy założeniu, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie Pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe, tj. realizowana Transakcja pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zadano następujące pytania:

1. Czy Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od rzeczy i praw majątkowych z odpowiednim zastosowaniem stawek 2% albo 1% (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

2. Czy wartość firmy (goodwill) obliczona w sposób wskazany w Umowie Sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że wartość firmy (goodwill) nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie znajduje się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

3. Czy przekazywane w ramach Transakcji środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura stanowią rzecz lub prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Nabywcę Jednostki Gospodarczej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zdaniem Zainteresowanych:

Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od rzeczy i praw majątkowych z odpowiednim zastosowaniem stawek 2% albo 1% tegoż podatku (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Wartość firmy (goodwill) obliczona w sposób wskazany w Umowie Sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że wartość firmy (goodwill) nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie znajduje się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 5).

Przekazywane w ramach Transakcji środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura nie stanowią rzeczy lub prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Nabywcę Jednostki Gospodarczej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ wskazał na wstępie, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ przytoczywszy treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.; dalej: p.c.c.), a także art. 2 pkt 4 tej ustawy, wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2021 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.141.2021.3.KM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem opisana we wniosku czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Następnie organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Organ wskazał, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją "przedsiębiorstwa" zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego oraz odwołać się do art. 552 tej ustawy.

W świetle wyżej wskazanych przepisów, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Odwołanie się w definicji do pojęcia "zespół składników" nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanego przedsiębiorstwa (czy też jego zorganizowanej części) funkcjonującego na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia, jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia, czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę, iż przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (co w konsekwencji powoduje, iż zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych) podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinny zostać ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa z osobna. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jak ma to miejsce we wniosku - Jednostki Gospodarczej będącej przedmiotem Transakcji. W ocenie Zainteresowanych wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników (grup składników wskazanych w Umowie Sprzedaży). Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od rzeczy i praw majątkowych z odpowiednim zastosowaniem stawek 2% albo 1% tego podatku.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko to jest błędne.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość - a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj (tj. w analizowanej sprawie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem transakcji.

Przecież przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będzie właśnie - jak wynika jednoznacznie z treści wniosku - zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególne składniki. Gdyby przedmiotem sprzedaży były poszczególne składniki, to wówczas zapewne mielibyśmy do czynienia nie z jedną umową sprzedaży, ale z tyloma, ile składników by sprzedawano.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią (wyodrębniły) wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek (będzie) należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której następuje przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 p.c.c., podatek (będzie) należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tylko stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), odpowiadająca jej (jego) wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Jednak należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość - zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży. Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 - należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 organ uznał, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c. wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia, jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Zgodnie zaś z art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wartość firmy (goodwill) nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie znajduje się w tym katalogu.

Z powyższym twierdzeniem organ również się nie zgodził.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto - czyli dodatnia wartość firmy - funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Zdaniem organu, nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill", czyli dodatniej wartości firmy, związanej z nabywanym przedsiębiorstwem (czy jego zorganizowanej części). Składać się na nią będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. "Goodwill" bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu. "Goodwill" jest swoistym prawem majątkowym kształtującym poziom zainteresowania danym przedsiębiorstwem (zorganizowaną jego częścią) i jego wartością rynkową.

To, że "goodwill" nie stanowi odrębnego (samodzielnego) przedmiotu obrotu, nie może przesądzać o tym, że nie należy go kwalifikować jako prawo majątkowe. Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem bądź jego częścią. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) - zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części, które są sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.)

Wartość firmy "goodwill" wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności, a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy ("goodwill"), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy ("goodwill") wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że wartość firmy ("goodwill") niewątpliwie jest prawem majątkowym. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter. A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wejdzie również wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 - również uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) jako jednego ze składników zbywanej zorganizowanej część przedsiębiorstwa, organ wskazał, że w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w celu właściwego ustalenia przedmiotu dokonanej czynności, należy sięgnąć do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Jak wynika bowiem z art. 551 pkt 4 ww. Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.

Istnienie "zespołu składników", do którego odwołuje się ww. definicja, decyduje zatem o braku możliwości odrębnego i niezależnego postrzegania poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących daną jednostkę - wchodzącą w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która funkcjonuje na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

W świetle wyżej przywołanej definicji, jako że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą także środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy, to mając na uwadze brzmienie przywoływanego wcześniej art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna (w omawianej sprawie - umowa sprzedaży) mająca za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, czynność ta obejmuje także środki pieniężne. Skoro w skład ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą ww. środki pieniężne, to koniecznym jest ich uwzględnienie w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w związku z zawartą umową sprzedaży. We wniosku wprost wskazano, że w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględniono również środki pieniężne.

Ponadto, jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie prawa - pieniądze, jako środek płatniczy zarówno banknoty, jak i bilon - są rzeczami. Są to jednak rzeczy sui generis, wartość pieniędzy nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98). Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem, iż ze względu na szczególne cechy pieniędzy nie można ich uznać za rzeczy. Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Przepisy Kodeksu cywilnego wyrażenia "pieniądz" używają dla określenia różnych kategorii, między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości, jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu u nas systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05). Podobnie rzecz ma się w przypadku pieniądza bezgotówkowego (środków pieniężnych zgromadzonych na kontach bankowych), na co wskazywał, w kontekście zawartej umowy pożyczki, NSA np. w wyroku z 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1301/09, gdzie wskazane zostało, że cyt.: "W związku z rozwojem nowoczesnych form finansowania i kredytowania coraz większą rolę w obrocie gospodarczym odgrywa pieniądz bezgotówkowy. Wyłania się więc pytanie, czy na tle art. 720 k.c. pieniądz bezgotówkowy może być przedmiotem pożyczki? Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjął, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazać bowiem należy, iż ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. (...) wynika, że przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną. Podkreślenia więc wymaga, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy, czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego - banknotów i monet). (...) pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej - może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku. W konsekwencji przyjąć należy, iż zapłata bezgotówkowa oznacza wydanie przedmiotu pożyczki."

Zgodnie z ukształtowanym w judykaturze poglądem, na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pieniądz bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Zainteresowanych, według którego środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura nie stanowią rzeczy lub prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c. i nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W analizowanej sprawie, umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość - zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne przypadkowe elementy zbioru. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem umowy sprzedaży. Podstawa opodatkowania - w związku z dokonaną czynnością - będzie obejmowała również środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym wchodzącym w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazać bowiem należy, iż ww. środki pieniężne stanowią jeden ze składników zbywanego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wliczyć również należy, wartość zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych zakwalifikowanych jako rzeczy ruchome. Stanowisko Zainteresowanych - odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 - należało również uznać za nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do tutejszego Sądu zarzucając jej naruszenie:

a) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 p.c.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że istnienie "zespołu składników", do którego odwołuje się definicja przedsiębiorstwa determinuje brak możliwości odrębnego i niezależnego postrzegania poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZORG), a w konsekwencji przyjęcie, że podstawę opodatkowania PCC w przypadku zawarcia umowy sprzedaży ZORG stanowi wartość ZORG, podczas gdy ustawa PCC szczegółowo określa zakres podstawy opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży i w żadnym wypadku nie wskazuje na wartość zespołu składników majątkowych, ale na wartość poszczególnych rzeczy i praw majątkowych;

b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.c.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill) oraz wartość środków pieniężnych na rachunku bankowym nie mogą być niezależnie i samodzielnie postrzegane w świetle ustalenia podstawy opodatkowania PCC, pomimo że ustawodawca wprost wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wyodrębnionych rzeczy i praw majątkowych, będących przedmiotem umowy i nie przewidział odrębnych zasad opodatkowania umów, których przedmiotem jest ZORG,

c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.c.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dodatnia wartość firmy (goodwill) stanowi prawo majątkowe i podlega opodatkowaniu PCC, podczas gdy wartość ta ujawnia się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa i nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu;

d) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.c.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym podlegają opodatkowaniu PCC z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podlega zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, a środki te wchodzą w skład ZORG, podczas gdy ustawa PCC nie przewiduje szczególnych uregulowań odnośnie umów, których przedmiotem jest sprzedaż ZORG.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

e) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora KIS wyrażonego w Interpretacji, które w przedstawionym kształcie pozostaje ze sobą w sprzeczności w odniesieniu do poszczególnych pytań, a tym samym nie spełnienia wymagań stawianych interpretacji indywidualnej przez przepisy Ordynacji podatkowej oraz stanowi działanie naruszające zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie;

f) art. 14k w zw. z art. 121 § 1 i 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu Interpretacji, w której nie zostały wyjaśnione wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawione przez Spółkę we Wniosku, a w konsekwencji Spółka nie ma możliwości zastosowania się do niej i skorzystania z ochrony wynikającej z art. 14k o.p.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów co do trzech kwestii: po pierwsze, czy w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawą opodatkowania jest wartość tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa odzwierciedlona w cenie sprzedaży, po drugie, czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć tzw. goodwill, i po trzecie, czy do podstawy tej należy włączyć wartość środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W pierwszej kolejności Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organu, jakoby w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować ją jako pewną całość – jak zdaje się wynikać z interpretacji – prawo majątkowe (str. 29 interpretacji), którego wartość znajdująca odzwierciedlenie w cenie jest podstawą opodatkowania. Taka wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów jest bowiem niezgodna z ich literalnym brzmieniem.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c., podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Ustawodawca w przepisie tym wskazał więc, że przedmiotem opodatkowania jest owszem, sprzedaż, ale wyłącznie rzeczy i praw majątkowych. Nie można więc podzielić stanowiska organu, jakoby nieistotne z punktu widzenia opodatkowania p.c.c. było to, co jest przedmiotem sprzedaży. To w konsekwencji oznacza, że jeśli w skład przedmiotów sprzedawanych (stanowiących zorganizowaną całość czy też nie) wchodzi element, którego nie można zakwalifikować do rzeczy lub praw majątkowych, to w tym zakresie umowa sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu. W tym kontekście nie mają znaczenia rozważania organu dotyczące tego, co według przepisów kodeksu cywilnego wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i co oznacza (jakie skutki powoduje, co obejmuje) sprzedaż takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest bowiem istotne to, co weszło w skład zbywanej części przedsiębiorstwa, lecz to, które elementy tej transakcji należy uwzględnić ustalając podstawę opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. Fakt zorganizowania tychże składników w funkcjonalną całość z punktu widzenia przepisów p.c.c. nie ma żadnego znaczenia. Ustawodawca nie przewidział bowiem odrębnych zasad opodatkowania sprzedaży składników majątku, jeżeli są one "zorganizowane" w przedsiębiorstwo bądź jego część.

Prawidłowe w ocenie Sądu jest stanowisko strony, że konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega natomiast umowa sprzedaży jedynie rzeczy i praw majątkowych należących do zespołu określonego jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlega cała wartość przedsiębiorstwa którą odzwierciedla cena, a zatem także dodatnia wartość przedsiębiorstwa (goodwill). Sąd uznał, odwołując się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej - w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tychże rzeczy i praw majątkowych.

Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są poszczególne składniki należące do katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. Podatek powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Wbrew stanowisku organu wartość transakcyjna wskazana w umowie sprzedaży nie kształtuje obowiązku podatkowego. Istotna jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zbioru składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży są poszczególne składniki przedsiębiorstwa, zatem w odniesieniu do każdego składnika konieczne jest dokonanie oceny, czy stanowi przedmiot opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 500/12, wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3649/14, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 265/16, uchwała NSA z 21 lutego 2022 r., sygn. akt II FPS 2/21; D. Strzelec "Umowa sprzedaży o szczególnym przedmiocie - konsekwencje w p.c.c.", https://sip.lex.pl#publikator/469834752).

Treść umowy dotyczącej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie, celem której jest ustalenie składników wyodrębnionych jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, transakcja sprzedaży powinna zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ten sposób, że stawka podatku zostanie odrębnie ustanowiona dla każdego składnika majątku wchodzącego w skład zorganizowanej części, a podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątku.

Obecnie w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. Sąd uznał, że należy przyjąć, że podstawa opodatkowania określona w art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.c.c. odnosi się bezpośrednio wyłącznie do umów sprzedaży, których przedmiotem są wyodrębnione rzeczy ruchome lub prawa majątkowe. Sprzedaż takiego kompleksu jak przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy zatem traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli natomiast podatnik, dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił żadnych rzeczy lub praw majątkowych, do których mogą mieć zastosowanie różne stawki podatku (jak również zwolnienia podatkowe), to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. - podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych według stawki najwyższej, jaka przewidziana została w ustawie dla konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego.

W sytuacji zatem wyodrębnienia przez podatnika poszczególnych rzeczy (praw majątkowych), stanowiących przedmiot czynności prawnej w momencie jej dokonania (np. podpisania umowy), nie można zakwestionować prawa podatnika do uniknięcia negatywnego dla niego skutku podatkowego, w postaci objęcia wszystkich rzeczy (praw majątkowych) najwyższą stawką opodatkowania. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw podlegających opodatkowaniu rożnymi stawkami podatkowymi, organ jest uprawniony do opodatkowania łącznej wartości tych rzeczy i praw stawką najwyższą (vide: Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych K. Winiarski, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, ODDK, Gdańsk 2014).

Ponownie należy podkreślić, że przepisy p.c.c. nie wymieniają sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Kwestia dopuszczalności opodatkowania tej czynności oraz zakresu tego opodatkowania musi być zatem rozważana na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Tylko z tego przepisu należy wywodzić, czy i co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. należy wywieść, że przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy, a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw podlegających sprzedaży (tak wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., II FSK 3175/15). Konsekwencją takiego wnioskowania jest utrwalony w judykaturze pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, skoro przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyroki NSA: z 21 maja 1998 r., I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, Nr 2, poz. 57; z 22 października 2002 r., III SA 790/01, Mon. Pod. 2003, nr 12).

Jak wskazał organ interpretacyjny, przedsiębiorstwo może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 552 k.c., jednakże na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Stanowisko Sądu w powyższym zakresie potwierdza jednoznacznie treść uchwały NSA z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21, której treścią tutejszy Sąd jest związany.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.). NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że wartość firmy (ang. goodwill) odzwierciedla dodatnią różnicę pomiędzy wartością poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo a ceną, po której następuje nabycie tegoż przedsiębiorstwa. Określenie to wskazuje, jaka część wartości przedsiębiorstwa wynika z jego nieujawnionych aktywów oraz korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru aktywów (M. Michna, Wartość firmy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych [w:] Współczesne problemy prawa podatkowego - teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, t. 2, red. J. Głuchowski, Warszawa 2019, s. 172). Sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie oznacza, że automatycznie stanowi ona prawo majątkowe. Goodwill nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zob. J. Kiszka, Wartość dodatnia firmy (goodwill) a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Doradztwo Podatkowe" 2018/9, s. 35-39. Wynika to z tego, że skoro nie może być przedmiotem obrotu (sprzedaży), to nie ma również cechy zbywalności. Przyjmuje się, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie bez względu na to, czy są zbywalne (mogą stanowić przedmiot obrotu), czy też są niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Pojęcie prawa majątkowego jest rozumiane w doktrynie prawa cywilnego szeroko, obejmuje ono również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe.

Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem, może być tylko to, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, a mianowicie w ten sposób, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności. Wartość zaś nie istnieje przed sprzedażą przedsiębiorstwa (tak H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 85, art. 1; por. K. Furga, M.S. Tofel, Opodatkowanie podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych tzw. goodwillu, "Monitor Podatkowy" 2007/3; M. Michna, J. Pustuł, Sprzedaż przedsiębiorstwa spółki a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Przegląd Notarialny" 2003/3, s. 74; zob. również wyroki NSA: z 28.06.2018 r., II FSK 1932/16; z 8.10.2019 r., II FSK 3272/17). Zwraca się uwagę, że nawet gdyby w księgach podatkowych zbywcy występowała pozycja pod nazwą "wartość firmy", to nie mogłaby ona zostać nabyta, ponieważ nie reprezentuje składnika mienia o charakterze zbywalnym (tak M. Michna, Wartość firmy..., s. 181).

Jak wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. W konsekwencji w niniejszej sprawie Sąd związany był oceną prawną wyrażoną w ww. uchwale, zgodnie z którą tzw. goodwill nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię uwzględnienia w tejże podstawie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, Sąd podzielił stanowisko organu – co do zasady.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. przedmiotem opodatkowania jest umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W art. 1 ust. 4 p.c.c. ustawodawca doprecyzował natomiast, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są : 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, że art. 1 ust. 4 odnosi się do wszystkich "rzeczy" i "praw majątkowych", które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c., a więc w tym wymienionych w nim wprost w lit. b pieniędzy (Podatkowi podlegają: umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku). W orzecznictwie NSA na gruncie pożyczki wypracowano stanowisko, zgodnie z którym pieniądze znajdujące się na rachunku bankowym należy traktować jako rzeczy, właśnie z uwagi na łączne odczytanie treści art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 p.c.c. Istotne dla sprawy jest więc nie definiowanie pieniądza w prawie cywilnym, lecz o traktowaniu pieniądza na rachunku bankowym przez ustawodawcę na potrzeby p.c.c. w ustawie dotyczącej tego podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 725 k.c. przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Umowa taka rodzi skutki prawne wyłącznie między bankiem a posiadaczem rachunku. Podstawowym obowiązkiem banku, wynikającym z istoty umowy, jest przechowywanie środków pieniężnych posiadacza rachunku. Ponadto należy wskazać na wyróżniane w ekonomii funkcje, które pełni pieniądz: 1) cyrkulacyjną, 2) miernika wartości, 3) płatniczą i 4) tezauryzacyjną. Pieniądz może występować w postaci gotówkowej lub rozrachunkowej (bezgotówkowej). Ten ostatni może zatem przybrać formę tzw. pieniądza bankowego, którego używa się poprzez rozliczenia międzybankowe mogące przybierać formę przelewu. Ponadto należy wskazać na art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. nr 199 poz.1175 ze zm.), zgodnie z którym przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń.

W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności wskazują, że w przypadku sprzedaży części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzą pieniądze na rachunku bankowym, dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych rozumianych jako rzeczy sui generis. Ponadto podkreślenia wymaga, że pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej – może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu. Skoro pieniądz elektroniczny jest substytutem pieniądza gotówkowego, to powinien spełniać te same funkcje i posiadać te same (modelowe) cechy, a w tym podane już powyżej: cyrkulacyjną, miernika wartości i środka płatniczego (W. Srokosz, "Istota prawna pieniądza elektronicznego", Prawo bankowe 2002/12/67). W konsekwencji zatem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 4 u.p.c.c., pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych przypisanych do zbywanej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą zwiększać podstawę opodatkowania. Ponadto należy wskazać na zbieżny z powyższymi wywodami pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie II FSK 819/05 (publ. LEX nr 242989), zgodnie z którym ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. potraktował pieniądze jako rzeczy, będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (podobnie w wyroku NSA z 26 listopada 2010 r., II FSK 1301/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 września 2019 r., I SA/Gl 1616/19).

O ile więc nie można wywodzić, jak to uczynił organ podatkowy, z faktu, iż przedmiotem sprzedaży jest w stanie faktycznym sprawy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiąca całość, tego, że nie można poszczególnych składników/elementów wchodzących w skład tejże zorganizowanej części traktować odrębnie (co Sąd wyjaśnił na początku rozważań), o tyle prawidłowe jest stanowisko organu, że pieniądze bezgotówkowe na potrzeby opodatkowania p.c.c. z uwagi na treść przepisów wskazanych powyżej należy traktować jak rzecz ruchomą. To w konsekwencji oznacza, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej co do naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania. Stanowisko organu było bowiem, wbrew zarzutom skargi, spójne: organ prezentował pogląd, że w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawę opodatkowania stanowi jego wartość wyrażona w cenie, jednakże dopuszczalne jest stosowanie odrębnych stawek do poszczególnych przedmiotów i praw wchodzących w skład tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd wyjaśnił powyżej w jakim zakresie i dlaczego stanowisko organu uznał w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Sąd pomimo uznania w części (w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży przy uwzględnieniu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym) stanowiska organu za prawidłowe, uchylił interpretację w całości, gdyż zaskarżona interpretacja nie zawierała wyodrębnionych części, pozwalających na uchylenie jej tylko w pewnym zakresie.

W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.