Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2563/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr IPPB2/4511-142/15-6/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

T. K. – dalej "Skarżący" – w dniu 12 stycznia 2015r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący we wniosku wskazał, że w 1925r. "H.i R. S. "T." K. K. i synowie" spółka jawna (dalej "Spółka") nabyła nieruchomość gruntową w W. (dalej "Nieruchomość"). Na Nieruchomości zostały następnie wybudowane w latach 1925 -1927 następujące budynki: trzy budynki przemysłowe, trzy inne budynki niemieszkalne, jeden budynek biurowy, jeden budynek oznaczony jako "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" oraz osiem budynków handlowo-usługowych - zwane dalej łącznie "Budynkami".

Nieruchomość objęta została działaniem dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. W. (dalej "Dekret") i z dniem 21 listopada 1945r. przeszła na własność gminy m.st. W., a w 1950r., z chwilą likwidacji gmin - na własność Skarbu Państwa. W dniu 14 czerwca 1948r. Minister Przemysłu i Handlu wydał orzeczenie nr 37 o przejęciu na własność Państwa przedsiębiorstw (dalej "orzeczenie nacjonalizacyjne"), w tym przedsiębiorstwa Spółki, o której mowa powyżej. Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane w trybie ustawy z dnia 3 stycznia 1946r. o przejęciu na własność Państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Cała Nieruchomość przeszła we władanie Skarbu Państwa.

Zgodnie z zapisem w Rejestrze Handlowym Dziale A za nr [...] z dnia [...] stycznia 1955r., wobec nieprowadzenia przedsiębiorstwa, Spółka została wykreślona z tego Rejestru z urzędu.

Skarżący nadmienił, iż na podstawie art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy, spółka handlowa była kupcem rejestrowym; w chwili jednak zaprzestania prowadzenia przedsiębiorstwa traciła ona przymiot większego rozmiaru, co skutkowało przekształceniem spółki jawnej w cywilną, a w dacie wykreślenia Spółki z Rejestru Handlowego kupiec przestał być kupcem rejestrowym. W przypadku natomiast pozostawania w takiej spółce jedynego wspólnika spółka ulegała rozwiązaniu. Jednakże w oparciu o treść art. 580 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1933r. Kodeks zobowiązań "aż do ukończenia likwidacji majątku rozwiązanej spółki uważa się spółkę za istniejącą, o ile cel likwidacji tego wymaga, zarówno w stosunku między spólnikami, jak i wobec osób trzecich". W przedmiotowej sytuacji takie wymogi nie zaistniały.

Stosownie do zapisów w Rejestrze Handlowym z dnia 29 stycznia 1955r. oraz wypisu z dnia 5 grudnia 1995r. z księgi handlowej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] jedynym wspólnikiem w Spółce był ojciec Skarżącego.

Na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] kwietnia 1986r. spadek po ojcu Skarżącego po 1/3 nabyli: jego żona, córka i Skarżący (dalej łącznie "spadkobiercy").

Z dniem 27 maja 1990 roku Nieruchomość stała się własnością Dzielnicy Gminy W., co potwierdził ostatecznie Wojewoda M. decyzją z dnia[...] października 2001r., jednocześnie odmawiając nabycia z mocy prawa przez Dzielnicę-Gminę W. własności Budynków posadowionych na tej Nieruchomości, jako odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Orzeczenie nacjonalizacyjne zostało zniesione dopiero decyzją Ministra Przemysłu i Handlu z dnia [...] października 1993r., przez stwierdzenie jego nieważności. Legalność decyzji denacjonalizacyjnej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 1994r.

Pismem z dnia 27 października 1993r. Skarżący w imieniu własnym oraz pozostałych spadkobierców wystąpił z wnioskiem o ustanowienie - na podstawie Dekretu - prawa użytkowania wieczystego do Nieruchomości (dalej "wniosek"). Natomiast Budynki, zgodnie z art. 5 Dekretu, stanowiły, do czasu rozpoznania wniosku, własność dawnych właścicieli i ich następców prawnych.

Objęcie w posiadanie Budynków przez Skarżącego i pozostałych spadkobierców nastąpiło w wyniku wydania ich przez Wojewodę W. (obecnie Wojewoda M.) w dniu 1 grudnia 1995r., jako im należnych w ówczesnym stanie prawnym. Czynność ta została potwierdzona stosownym protokółem przekazania.

Od 1 czerwca 1996r. Budynki były przedmiotem najmu przez Skarżącego i pozostałych spadkobierców na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Najemca").

W dniu 12 stycznia 1999r. spadkobiercy dokonali, przez zawarcie pomiędzy nimi notarialnej umowy kupna - sprzedaży, podziału części spadku po ojcu Skarżącego. Skutkiem tego roszczenia o nieodpłatne nabycie Nieruchomości oraz prawa do położonych na niej Budynków, wynikające z przepisów Dekretu, należne ze spadku po ojcu Skarżącego pozostałym spadkobiercom (matce i siostrze Skarżącego), przeszły na jego rzecz. Jednocześnie prawa do umowy najmu Budynków przeszły na Skarżącego.

Od 1 stycznia 2005r. do chwili sprzedaży, Budynki były wynajmowane przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ta czynność była dokumentowana przez Skarżącego fakturami VAT ze stawką podatku 22%, a od 1 stycznia 2011r. - 23%.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Prezydent [...] W. zatwierdził projekt podziału Nieruchomości, stanowiącej wówczas własność m. st. Warszawy na dwie działki nr 16/1 (która była objęta roszczeniem Wnioskodawcy) i nr 16/2, zastrzegając jednocześnie, że przy zbywaniu wydzielonych działek, w tym przyznaniu prawa wieczystego użytkowania ma zostać ustanowiona służebność przejścia i przejazdu przez działkę nr 16/1.

W dniu 25 lutego 2013r. została wydana ostateczna decyzja o ustanowieniu na 99 lat - na zasadach Dekretu - użytkowania wieczystego działki gruntu 16/1 na rzecz Skarżącego, działającego w ramach spółki cywilnej "H. i R. S. "T." K. K. i Synowie" w likwidacji "w ramach zwrotu". Z treści tej decyzji wynika ponadto, iż "czynsz symboliczny" z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania tej działki wynosi rocznie 8868 zł netto, przy czym czynszu nie pobiera się za rok, w którym zostanie ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W wykonaniu postanowień decyzji z dnia [...] lutego 2013r., w dniu 26 lipca 2013r. podpisana została w formie aktu notarialnego umowa ze Skarżącym o oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu (działka 16/1), gdzie Skarżący oświadczył, że powyższe prawo wieczystego użytkowania gruntu w całości wchodzi w skład jego majątku osobistego.

Wpis wieczystego użytkowania do księgi wieczystej, która to czynność stanowi właściwe ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, nastąpił 5 września 2013r. Z treści aktu notarialnego wynika ponadto, iż Budynki znajdujące się na działce 16/1 stanowią, zgodnie z art. 5 Dekretu, odrębne od gruntu nieruchomości, pozostając w sensie prawnym - nieprzerwanie od czasu ich wybudowania - własnością poprzedników prawnych Skarżącego i jego samego.

Pomimo, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu budynków, Budynki, a następnie prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, przekształcone później w prawo własności, nie zostały ujawnione w jego rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji Budynki nie podlegały amortyzacji dla celów podatkowych.

Skarżący zawarł w dniu 5 lipca 2013r. umowę przedwstępną sprzedaży ("Umowa Przedwstępna"), na podstawie której zobowiązał się sprzedać na rzecz osoby prawnej Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej Budynkami.

W dniu 7 stycznia 2014r. została wydana przez Zastępcę Burmistrza Dzielnicy T. decyzja o nieodpłatnym przekształceniu prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości na rzecz Skarżącego, działającego jako następca prawny dawnych właścicieli, w prawo własności. W związku z powyższym "czynsz symboliczny" za rok 2014 z tytułu wieczystego użytkowania tej nieruchomości uległ zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania wieczystego użytkowania.

Należy zastrzec, iż działania podejmowane przez Skarżącego w zakresie najmu Budynków miały na celu wyłącznie odzyskanie majątku prywatnego utraconego na skutek bezprawnego działania władzy publicznej. Nieruchomość nie mogła bowiem przez 23 lata trwania postępowania zwrotowego pozostawać w stanie niezagospodarowanym, ze względu na konieczność wykonywania kosztownych bieżących działań konserwacyjnych Budynków i wnoszenia wysokich opłat z tytułu podatku od nieruchomości. Najem był tylko formą zabezpieczenia Budynków przed ich gwałtowną dekapitalizacją i unicestwieniem, co skutkowałoby - zgodnie z zapisami Dekretu - utratą praw do Nieruchomości. Tak więc wszystkie czynności wykonywane przez Skarżącego należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W okresie poprzedzającym bezpośrednio sprzedaż Skarżący przekazał Nieruchomość i Budynki do swojego majątku prywatnego. Następnie transakcja sprzedaży nastąpiła z majątku prywatnego Skarżącego. Sprzedaż Nieruchomości wraz z Budynkami nastąpiła 1 października 2014r., przy czym cenę Budynków i Nieruchomości - na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego - określono odrębnie w stosownym akcie notarialnym.

W dniu 9 kwietnia 2015r. doszło do rozmowy telefonicznej ze Skarżącym, której celem było doprecyzowanie stanu faktycznego opisanego we wniosku o datę śmierci ojca. W rozmowie Skarżący wskazał, że data śmierci, to 18 grudnia 1985r.

W związku z powyższym opisem Skarżący zapytał, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpłatne zbycie przez Skarżącego, następcę prawnego dawnych właścicieli, prawa własności Nieruchomości - które to prawo powstało w wyniku przekształcenia na mocy decyzji administracyjnej prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Skarżącego na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu - stanowi dla Skarżącego źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpłatne zbycie przez Skarżącego, następcę prawnego dawnych właścicieli, prawa własności Nieruchomości - które to prawo powstało w wyniku przekształcenia na mocy decyzji administracyjnej prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Skarżącego na podstawie Dekretu - nie stanowi dla Skarżącego źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że przedmiotem odrębnego wniosku jest potwierdzenie, iż transakcja sprzedaży Budynków i Nieruchomości wykorzystywanych przez Skarżącego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu, które nie były ujęte w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi dla Skarżącego przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f."

Skarżący wyjaśnił, że oddanie pierwotnemu właścicielowi lub jego następcom prawnym w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego Dekretem - w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym - miało charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 Dekretu przewidywał bowiem, że:

- dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

- gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

- w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

- w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

- w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

W ocenie Skarżącego, jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia, mocą Dekretu, na własność m.st. W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. Uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty za utraconą własność gruntu.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego zdarzenia wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego należy traktować jako swoistą, choć ułomną, restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Wydana na podstawie art. 7 ust. 2 Dekretu decyzja ustanawiająca prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub na rzecz jego następców prawnych oraz zawarta przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowa użytkowania wieczystego gruntu nie mogą być więc traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko i dodał, że sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r., sygn. akt III RN 18/02, że "(...) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców".

Skarżący wskazał, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) - dalej jako "k.c." - może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto - na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego - do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, w tytule II księgi drugiej Kodeksu cywilnego. Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa, o której mowa wyżej, zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Możliwe jest natomiast przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania wprawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie należy zatem utożsamiać z nabyciem, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku Skarżącego to przekształcenie zostało dokonane obligatoryjnie i nieodpłatnie na jego rzecz, jako następcy prawnego dawnych właścicieli przedsiębiorstwa pod nazwą "H. i R. S. T. K. K. i synowie". Dopiero z chwilą zaistnienia tego zdarzenia restytucja stosunków własnościowych sprzed okresu komunalizacji została w pełni dokonana. W rezultacie, sprzedaż prawa własności Nieruchomości nie stanowiła dla Skarżącego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak nie ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powyższym przepisie, lecz ze względu na fakt, że jego ustanowienie nie stanowi nabycia.

W opinii Skarżącego, z powyżej przedstawionych okoliczności prawnych wynika, że powyższe zasady mają zastosowanie zarówno do 1/3 udziału w Nieruchomości nabytego przez Skarżącego w wyniku spadku w roku 1986, jak i 2/3 udziału w Nieruchomości, nabytego od pozostałych spadkobierców w roku 1999, tj. siostry i matki Skarżącego.

Stanowisko Skarżącego, w powyższym zakresie, znajduje pełne uzasadnienie w następujących okolicznościach faktycznych, związanych z przebiegiem procesu restytucji Nieruchomości:

- wystąpienie o ustanowienie na podstawie Dekretu prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz swoją i pozostałych dwojga spadkobierców zostało złożone przez Skarżącego 27 października 1993r. w imieniu własnym oraz w imieniu pozostałych spadkobierców. Natomiast ostateczna decyzja w sprawie ustanowienia na 99 lat użytkowania wieczystego została wydana na rzecz Wnioskodawcy dopiero po 20 latach, tj. 25 lutego 2013r.;

- gdyby ostateczna decyzja została wydana zgodnie z przepisami w "rozsądnym czasie", wszyscy spadkobiercy mogliby rozporządzić swoim majątkiem każdy według własnej woli, na zasadach podatkowych ogólnie w tych sytuacjach stosowanych, czyli bez uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Najem był tylko formą zabezpieczenia Budynków przed ich gwałtowną dekapitalizacją i unicestwieniem, co skutkowałoby - zgodnie z zapisami Dekretu - utratą praw do Nieruchomości i Budynków;

- w aktualnej sytuacji, gdy w okresie 20 lat Skarżący był pozbawiony praw do gruntu Nieruchomości, jedyną formułą zachowania praw majątkowych była dla Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości;

- jeżeli skutkiem opieszałości i bezczynności Państwa przez 20 lat miałoby być opodatkowanie zbycia Nieruchomości przez Skarżącego, to nie może być mowy o restytucji odzyskanego majątku, czemu przecież służyć miały w zamierzeniu przepisy Dekretu.

Reasumując, zdaniem Skarżącego, odpłatne zbycie w IV kw. 2014r. prawa własności Nieruchomości uzyskanego w wyniku nieodpłatnego, obligatoryjnego przekształcenia użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Skarżącego na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, nie stanowi dla Skarżącego źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2015r., nr IPPB2/4511-142/15-6/PW, uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej udziału w gruncie, do którego prawa i roszczenia zostały nabyte w drodze umowy kupna – sprzedaży oraz za prawidłowe stanowisko Skarżącego w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ m.in. wskazał, że:

- sprzedaż przez Skarżącego w 2014r. udziałów w gruncie nabytych w spadku po ojcu nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

- sprzedaż udziału w gruncie, na którym zostało notarialnie ustanowione w 2013r. użytkowanie wieczyste, będzie stanowiło dla Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynął jeszcze pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia 6 lipca 2015r. wniósł skargę na powyższą interpretację.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W. (Dz. U z 1945 r, Nr 50, poz. 279) - dalej jako "Dekret" - w ten sposób, że organ bezzasadnie przyjął, jakoby realizacja roszczenia dekretowego przez Skarżącego, które przeszło na Skarżącego od jego poprzedników prawnych w drodze spadkobrania, stanowiła nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu - w ten sposób, że organ nie tylko w sposób całkowicie nietrafny uznał, że realizacja roszczenia dekretowego przez Skarżącego stanowiła nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale ponadto - również zupełnie błędnie - przyjął, że nabycie to nastąpiło w dniu 26 lipca 2013r. (czyli w dacie zawarcia umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie), podczas gdy Skarżący był podmiotem uprawnionym do dochodzenia roszczenia już na podstawie umowy o podziale spadku z dnia 12 stycznia 1999r., od której zawarcia upłynęło już 5 lat;

- art. 65 w związku z art. 922, art. 924 oraz 925 k.c. w ten sposób, że organ wadliwie zinterpretował charakter prawny, a w konsekwencji nieprawidłowo określił skutki prawne umowy o podział spadku z dnia 12 stycznia 1999r., a na skutek owej mylnej klasyfikacji czynności prawnej uznał, że realizacja roszczeń dekretowych stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej jako "O.p." - w ten sposób, że Organ oparł się na stanie faktycznym odmiennym od rzeczywistego, a przedstawionego we wniosku z dnia 12 stycznia 2015r. o wydanie interpretacji indywidualnej, do czego nie był uprawniony, a co finalnie doprowadziło do wydania niekorzystnej dla Skarżącego interpretacji;

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997r. - w ten sposób, że organ nie tylko oparł się na stanie faktycznym innym od zaprezentowanego we wniosku z dnia 12 stycznia 2015r. o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także, do czego nie był uprawniony w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - dokonał odmiennej oceny prawnej, niż organ administracji publicznej w ostatecznej decyzji administracyjnej z dnia 25 lutego 2013r. w sprawie ustanowienia na 99 lat użytkowania wieczystego nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w ten sposób, że organ oparł się na stanie faktycznym odmiennym od rzeczywistego, a przedstawionego we wniosku z dnia 12 stycznia 2015r. o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że zarzut ten został oparty na stwierdzeniu, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż: i) decyzja z dnia 25 lutego 2013r. o ustanowieniu na 99 lat użytkowania wieczystego miała charakter "zwrotowy", tj. rekompensacyjny, zaś organ przyjął, że decyzja nie miała charakteru rekompensacyjnego; ii) umowa z dnia 12 stycznia 1999r. jest umową o podział spadku, zaś organ przyjął, że umowa ta jest umową sprzedaży.

Należy zatem przypomnieć stosowne fragmenty opisu stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do pierwszej kwestii we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzono: "W dniu 25 lutego 2013r. została wydana ostateczna decyzja o ustanowieniu na 99 lat - na zasadach Dekretu - użytkowania wieczystego działki gruntu 16/1 na rzecz Wnioskodawcy, działającego w ramach spółki cywilnej "H. i R. S. "T." K.K. i Synowie" w likwidacji "w ramach zwrotu". Z treści tej decyzji wynika ponadto, iż "czynsz symboliczny" z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania tej działki wynosi rocznie 8868 zł netto, przy czym czynszu nie pobiera się za rok, w którym zostanie ustanowione prawo użytkowania wieczystego."

W ocenie Sądu z powyższego fragmentu opisu stanu faktycznego wynika, że decyzja miała charakter zwrotowy, a nie że miała charakter rekompensacyjny.

W odniesieniu do drugiej kwestii we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzono: "W dniu 12 stycznia 1999r. spadkobiercy dokonali, przez zawarcie pomiędzy nimi notarialnej umowy kupna - sprzedaży, podziału części spadku po ojcu Wnioskodawcy. Skutkiem tego roszczenia o nieodpłatne nabycie Nieruchomości oraz prawa do położonych na niej Budynków, wynikające z przepisów Dekretu, należne ze spadku po ojcu Wnioskodawcy pozostałym spadkobiercom (matce i siostrze Wnioskodawcy), przeszły na jego rzecz. Jednocześnie prawa do umowy najmu Budynków przeszły na Wnioskodawcę."

W ocenie Sądu z powyższego fragmentu opisu stanu faktycznego wynika, że została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy spadkobiercami, którą dokonano podziału części spadku po ojcu Wnioskodawcy. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży roszczenia dekretowe, należne ze spadku po ojcu Wnioskodawcy pozostałym spadkobiercom (matce i siostrze Wnioskodawcy), przeszły na jego rzecz.

Należy podkreślić, że organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania wyjaśniającego w celu ustalania stanu faktycznego. Skoro zatem w opisie stanu faktycznego jest mowa o sprzedaży roszczeń dekretowych i o tym, że roszczenia dekretowe przeszły na rzecz Wnioskodawcy w wyniku zawarcia tej umowy, to organ interpretacyjny nie mógł dokonać interpretacji powyższych faktów i przyjąć ustaleń co do stanu faktycznego odmiennych od ustaleń przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. nie jest zasadny. Równocześnie nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997r., ponieważ brak podstaw do twierdzenia w świetle opisu stanu faktycznego, że organ interpretacyjny dokonał odmiennej oceny prawnej, niż organ administracji publicznej w ostatecznej decyzji administracyjnej z dnia 25 lutego 2013r. w sprawie ustanowienia na 99 lat użytkowania wieczystego nieruchomości.

Powyższe oznacza również, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 65 w związku z art. 922, art. 924 oraz 925 k.c. w ten sposób, że organ wadliwie zinterpretował charakter prawny, a w konsekwencji nieprawidłowo określił skutki prawne umowy o podział spadku z dnia 12 stycznia 1999r., a na skutek owej mylnej klasyfikacji czynności prawnej uznał, że realizacja roszczeń dekretowych stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do weryfikacji okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mógł zatem dokonywać własnych ustaleń dotyczących charakteru prawnego umowy z dnia 12 stycznia 1999r.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu należy zauważyć, że spór między stronami dotyczy w istocie rzeczy tego, czy realizacja roszczenia dekretowego przez Skarżącego stanowiła rekompensatę w związku z utratą własności w odniesieniu do całości Nieruchomości, jak uważa Skarżący, czy stanowiła rekompensatę w związku z utratą własności wyłącznie w odniesieniu do części Nieruchomości nabytej przez Skarżącego w drodze spadkobrania, zaś w pozostałym zakresie stanowiła nabycie własności, jak uważa organ interpretacyjny.

Art. 7 Dekretu stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust. 1), a gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust. 2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust. 3), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 5 dekretu w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Z przytoczonej regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na własność gminy m.st. W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art.7 ust.1 dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. wyrok SN z dnia 7 maja 2002r. w sprawie III RN 18/02 oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996r., sygn. akt W 19/95).

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.of. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1966/11, z 30 października 2014r., sygn. akt II FSK 2372/12, z 4 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14 października 2015r., sygn. akt II FSK 1989/13). Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30 października 2014r., sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie SN w wyroku w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – w odniesieniu do 2/3 udziału w Nieruchomości, nabytego od pozostałych spadkobierców - nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku SN. Nie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez Skarżącego roszczeń wynikających z art. 7 Dekretu spowodowało, że Skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że przejął on całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niego roszczenia te mają charakter restytucyjny. Skarżący w tym zakresie nie utracił nieruchomości na podstawie dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni.

Sporne zagadnienie powinno być rozważone również w kontekście art. 5 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz.U. nr 175, poz. 1459 ze zm.).

Stosownie do art. 5 wskazanej ustawy: "Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości następuje nieodpłatnie: 1) na rzecz osób fizycznych, o których mowa w art. 1 ust. 1a, lub ich następców prawnych; 2) spółdzielni mieszkaniowych lub ich następców prawnych, będących użytkownikami wieczystymi lub współużytkownikami wieczystymi nieruchomości, które uzyskały użytkowanie wieczyste w sposób określony w art. 1 ust. 1a pkt 1 lub pkt 2."

Gdyby dokonać wyłącznie wykładni literalnej tego przepisu, to można wywodzić, że skoro ustawodawca użył pojęcia "następca prawny", zamiast np. spadkobierca, to pojęcie następca prawny obejmuje wszelkie sposoby nabycia prawa, zarówno w drodze sukcesji uniwersalnej, jak również w drodze sukcesji szczególnej. Jednakże odczytanie normy prawnej – art. 5 omawianej ustawy w jej literalnym brzmieniu, nie daje się pogodzić z pozostałymi przepisami wskazanej ustawy. Interpretując pojęcie "następca prawny" trzeba mieć na uwadze treść art. 4 omawianej ustawy, w którym ustawodawca, jako zasadę przyjął odpłatność przekształcenia użytkowania wieczystego we własność, zaś wyjątkiem od tej zasady jest nieodpłatność. Skoro nieodpłatność przekształcenia jest wyjątkiem od zasady, to wykładnia pojęcia "nabywcy" uprawnionego do skorzystania z nieodpłatnego przekształcenia nie może mieć charakteru wykładni rozszerzającej. Z tego swoistego "przywileju nieodpłatności" skorzystać mogą jedynie osoby, które wypełniają dyspozycję art. 1 ust. 1a ustawy bądź ich spadkobiercy. Z istoty spadkobrania wynika bowiem, że spadkobierca wchodzi w ogół praw majątkowych spadkodawcy. W myśl art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadkobierca zaś - jak stanowi art. 925 k.c. - nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje w chwili śmierci spadkodawcy. Korzystanie przez spadkobiercę z instytucji uregulowanej w art. 5 ustawy uzasadnione jest tym, iż wstępuje on w prawa swego "poprzednika" prawnego, z których ten nie mógł skorzystać.

Natomiast osoba, która nabyła użytkowanie wieczyste od podmiotów, o których mowa w art. 1 ust.1a w drodze umowy cywilnoprawnej, wchodzi tylko w te prawa, które nabyła w drodze umowy. Nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby osoby takie traktować w sposób uprzywilejowany względem innych nabywców użytkowania wieczystego także w drodze umów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji zostałaby naruszona konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Niezbędna jest zatem wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów omawianej ustawy. W orzecznictwie i doktrynie aprobowane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że właściwe stosowanie prawa nie może ograniczać się wyłącznie do stosowania literalnej wykładni (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 maja 2000r., ONSA 2001, nr 1, poz. 2). Wykładnia literalna jest tylko jednym ze sposobów wykładni przepisu i powinna być uzupełniana, w zależności od charakteru regulacji, wykładnią systemową, funkcjonalną oraz celowościową. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że prawo powinno być spójną, niesprzeczną wewnętrznie całością, a pojedyncze przepisy nie powinny naruszać tego porządku. Analiza danego przepisu powinna obejmować jego związek z innymi przepisami danej ustawy. Wykładnia danego przepisu powinna być dokonywana na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów, a nie na podstawie jednego przepisu w oderwaniu od innych. Literalne odczytanie przepisu art. 5 pkt 1 ustawy nie daje się pogodzić z pozostałymi przepisami ustawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że pojęcie "następcy prawnego" w rozumieniu art. 5 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie odnosi się do następcy prawnego w drodze sukcesji singularnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010r., I OSK 1259/09; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2013r., I OSK 1288/12).

W odniesieniu do sprzedaży użytkowania wieczystego gruntów warszawskich wskazywano w orzecznictwie, że umowa sprzedaży przenosi na nabywcę wyłącznie prawo własności, natomiast nie przenosi na kupującego tytułu "osoby wywłaszczonej" (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2013r., I SA/Wa 1295/12 LEX nr 1323489). Zbycie przez użytkownika wieczystego prawa użytkowania wieczystego przed skorzystaniem z prawa do nieodpłatnego przekształcenia nie przenosi na nabywcę innych uprawnień, niż będącego przedmiotem umowy prawa użytkowania wieczystego. Tego rodzaju pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w sprawach o sygn. akt: I SA 741/00, I OSK 1687/07, I OSK 1752/07, I OSK 1259/09, czy I OSK 128/10. Takie rozumienie pojęcia następcy prawnego zaakceptował też Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że interpretacja art. 5 ustawy ma cechy trwałej i ustalonej w orzecznictwie, zaś orzecznictwo sądów jest jednolite. Trybunał uznał za oczywiście bezzasadny zarzut niejasności, czy nieprecyzyjności tego przepisu, skoro jest on jednolicie stosowany przez sądy (por. postanowienie TK z dnia 9 lutego 2010r., sygn. akt Ts 104/09).

Uprawnionym następcą prawnym - w rozumieniu art. 5 ustawy z 2005r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości - będzie zatem niewątpliwie spadkobierca osoby, która uzyskała użytkowanie wieczyste w warunkach określonych w art. 1 ust. 1a tejże ustawy, jako nabywca ogółu praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy (art. 922 k.c.). W odniesieniu do takiej osoby jest uzasadnione stwierdzenie, że doszło do restytucji majątku poprzez ustanowienie użytkowania wieczystego, a następnie przekształcenie użytkowania wieczystego we własność.

Nie będzie natomiast uprawnionym następcą prawnym - w rozumieniu art. 5 ustawy z 2005r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości - osoba, która prawo użytkowania wieczystego nabyła w trybie umowy cywilnoprawnej. W odniesieniu do takiej osoby nie można mówić, że doszło do restytucji majątku poprzez ustanowienie użytkowania wieczystego, a następnie przekształcenie użytkowania wieczystego we własność.

Zatem, o ile z żądaniem przekształcenia, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy, mogą wystąpić osoby fizyczne, prawne i spółdzielnie będące następcami prawnymi osób, które w dniu wejścia w życie ustawy były użytkownikami wieczystymi nieruchomości i nabyli to użytkowanie na zasadzie sukcesji generalnej, jak i sukcesji singularnej, o tyle prawo do nieodpłatnego nabycia mają wyłącznie następcy prawni, którzy nabyli prawo użytkowania wieczystego w drodze sukcesji generalnej.

Skarżący wywodzi, że fakt nieodpłatnego przekształcenia użytkowania wieczystego we własność stanowi potwierdzenie rekompensacyjnego charakteru tej czynności prawnej. Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek w orzecznictwie dominuje pogląd zakładający, iż uprawnienie do bezpłatnego przekształcenia użytkowania wieczystego we własność przysługuje wyłącznie następcom prawnym w drodze sukcesji uniwersalnej, to jest również sporadycznie wypowiadany pogląd odmienny, zgodnie z którym zawężenie znaczenia pojęcia następców prawnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z 2005r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wyłącznie do pewnego tylko kręgu nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego; nie pozwala na to ani literalne odczytanie przepisu ani żadna z metod wykładni prawa, brak bowiem ku temu jakichkolwiek wskazań. (zob. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2016 r., I OSK 2198/14). Istnienie takiego kierunku wykładni art. 5 ust. 1 ustawy z 2005r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości prowadzi do wniosku, że nie można z faktu bezpłatnego przekształcenia użytkowania wieczystego we własność wyprowadzać wniosku o rekompensacyjnym charakterze nabycia własności. Należy podkreślić w tym miejscu, że o rekompensacji można mówić wyłącznie wówczas, gdy dany składnik majątku należał do majątku spadkodawcy i został z tego majątku usunięty w wyniku zastosowania przepisów Dekretu, a następnie – w wyniku starań spadkobiercy – wszedł do majątku spadkobiercy najpierw pod postacią użytkowania wieczystego, a następnie własności. Jeżeli natomiast określona osoba nabyła w drodze czynności cywilnoprawnej roszczenie dekretowe, które następnie zrealizowała, to nie można mówić, że dochodzi w ten sposób do rekompensaty w związku z utratą własności.

Konkludując, skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zakresie 2/3 udziału w Nieruchomości nabytego od pozostałych spadkobierców, przekształconego następnie we własność, nie było dla Skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, brak jest, zdaniem Sądu, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za nienaruszające wymienionego przepisu należy zatem uznać stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że odpłatne zbycie udziałów w gruncie, do których roszczenia dekretowe zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie przyjął w tym kontekście organ interpretacyjny, że zbycie udziałów w gruncie w roku 2014 nastąpi przed upływem terminu pięcioletniego, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Należy również zauważyć w tym miejscu, że nabycie roszczeń dekretowych nie jest tożsame z nabyciem prawa użytkowania wieczystego czy nabyciem prawa własności nieruchomości. Nabywca roszczenia dekretowego staje się uprawniony do dochodzenia roszczenia, nie jest natomiast przesądzone, że podmiot zobowiązany zachowa się zgodnie z treścią roszczenia, ani że nabywcy roszczenia dekretowego zostanie w takim przypadku udzielona ochrona prawna. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że Skarżący nabył własność na podstawie umowy z dnia 12 stycznia 1999r.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.