Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 920/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 474 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, wniesionej w sprawie niniejszej, jest interpretacja indywidualna z dnia 27.11.2013, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko, przedstawione we wniosku U. spółki z o.o. z dnia 19 sierpnia 2013 r. jest:

- prawidłowe - w części dotyczącej zwrotu kosztów dojazdu z bazy na lokalizacje projektowe i z powrotem (w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi).

- nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług związanych z poszukiwaniem i eksploatacją złóż gazu naturalnego, w szczególności niekonwencjonalnego. Zakres działalności Spółki obejmuje trzy główne linie biznesowe:

- usługi sejsmiczne, polegające na badaniu za pomocą wstrząsów sejsmicznych, struktury ziemi w poszukiwaniu złóż gazu niekonwencjonalnego. W oparciu o te badania Spółka tworzy mapy 2D oraz 3D, pomagające zoptymalizować lokalizacje wierceń,

- usługi szczelinowania hydraulicznego, polegające na stymulowaniu wydobycia (wypływania) gazu ze struktur geologicznych o małej porowatości,

- usługi wiertnicze, polegające na m.in. przygotowaniu terenu, postawienia platformy wiertniczej, wykonaniu właściwego odwiertu oraz utrzymaniu platformy do czasu rozpoczęcia komercyjnej produkcji.

Oferowane przez Spółkę usługi wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych, w zależności od usytuowania obszarów koncesyjnych, na jakich prowadzone są prace rozpoznawczo-wydobywcze przez Zleceniodawców Spółki. Spółka posiada specjalistyczne maszyny i urządzenia, które służą do świadczenia usług sejsmicznych, szczelinowania hydraulicznego oraz wiertniczych. Siedziba Spółki znajduje się w Warszawie, gdzie zatrudnieni są m.in. pracownicy administracyjni, personalni, księgowi, IT oraz swoje biura posiadają dyrektorzy poszczególnych wydziałów, jak również Prezes.

Spółka posiada bazę serwisowo-logistyczno-magazynową z zapleczem socjalnym w L. , w której przechowywane są m.in. maszyny i urządzenia, części zamienne, sprzęt i materiały wydawane na poszczególne lokalizacje projektowe. Baza Spółki w L. jest również miejscem pracy dla pracowników projektowych, czyli pracowników wyjeżdżających w teren (na projekty) w celu wykonywania oferowanych przez Spółkę usług. Miejsca lokalizacji projektów są różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymanych na podstawie kontraktów zawartych przez Spółkę ze Zleceniodawcami. Pracownicy projektowi Spółki zatrudnieni w L., mają określone w umowach o pracę miejsce pracy jako baza Spółki w L. oraz miejsce wykonywania projektów.

Każdy projekt wykonywany przez Spółkę wymaga mobilizacji pracowników projektowych oraz mobilizacji sprzętu, tzn. dostarczenia sprzętu z bazy w L. na konkretną lokalizację projektową. Mobilizacja pracowników projektowych rozpoczyna się w bazie Spółki w L. , w której przechowywane są wymagane przepisami Kodeksu pracy m.in. odzież i obuwie robocze oraz środki ochrony indywidualnej. W bazie Spółki w L. pracownicy projektowi otrzymują również instrukcje w przedmiocie wykonania projektów.

Przed wyjazdem na projekt z bazy w L., pracownicy kompletują zarówno odpowiednie narzędzia, materiały, części zamienne do maszyn i urządzeń, jak również pobierają z szatni i przyodziewają wymagane przepisami prawa: odzież ochronną, obuwie oraz środki ochrony indywidualnej, do których należą:

- kombinezon ochronny (wydział wiertnictwa, wydział szczelinowania),

- kamizelka odblaskowa,

- obuwie ochronne,

- kask ochronny,

- okulary ochronne,

- rękawice ochronne,

- ochronniki słuchu,

- inne środki ochrony indywidualnej.

Po zakończeniu projektu, ma miejsce tzw. demobilizacja sprzętu oraz pracowników. Większość pracowników projektowych powraca do bazy w L. w celu pozostawienia lub wymiany zużytej odzieży ochronnej, obuwia oraz środków ochrony indywidualnej, jak również zdania sprzętu używanego w świadczeniu przez Spółkę usług na danej lokalizacji. Baza Spółki w L. stanowi stałe zaplecze warsztatowe oraz socjalne, magazyn odzieży roboczej i wyposażenia osobistego dla pracowników, magazyn sprzętu, części zamiennych oraz materiałów niezbędnych w świadczeniu przez Spółkę usług, jak również jest miejscem, w którym dokonuje się odpraw załóg, a także prowadzi się z nimi zajęcia warsztatowo- szkoleniowe.

Pracownicy projektowi wykonują swoje obowiązki służbowe (umówiony rodzaj pracy, zadania określonego rodzaju) na wskazanych lokalizacjach (miejscach wykonywania projektów). Wyjazdy pracowników projektowych z bazy w L. na daną lokalizację projektową są wykonywane na polecenie Spółki i są bezpośrednio związane z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników.

W uzasadnionych przypadkach, gdy obecność pracownika w bazie w L. nie jest konieczna przed wyruszeniem na projekt, pracownik dojeżdża na daną lokalizację projektową bezpośrednio z miejsca swojego zamieszkania. Jest to podyktowane w szczególności względami organizacyjnymi i ekonomicznymi. Przykładowo, czas dojazdu oraz koszty dojazdu pracownika, mającego miejsce zamieszkania w G. na lokalizację projektową koło A. , są mniejsze aniżeli w przypadku, gdy pracownik musiałby dojechać najpierw do bazy w L. , a następnie na projekt w okolice A. .

W zależności od przedmiotu zlecenia, wykonywana przez Spółkę usługa (projekt) może trwać od kilku dni do kilku miesięcy. W związku z powyższym, pracownicy projektowi są zobowiązani do przebywania przez okres trwania usługi na lokalizacji projektowej, poza swoimi stałymi miejscami zamieszkania oraz poza bazą Spółki w L.. Odległość od miejsca zamieszkania pracownika i/lub od bazy Spółki w L. do miejsca realizacji projektu wynosi często kilkaset kilometrów i pracownik nie ma możliwości codziennego dojazdu z miejsca zamieszkania i/lub z bazy w L. na daną lokalizację projektową. W związku z wykonywaniem przez pracowników projektowych na polecenie Spółki zadań roboczych, wymagających dla ich wykonania poniesienia dodatkowych kosztów. Spółka ponosi (bezpośrednio dokonując zapłaty do dostawcy towarów/usług lub pośrednio poprzez zwrot pracownikom poniesionych wydatków lub poprzez wypłatę na rzecz pracowników ryczałtów) następujące koszty:

1) zakup usług noclegowych w miejscowościach położonych w pobliżu lokalizacji projektów, umożliwiających pracownikom codzienny dojazd do miejsca realizacji projektu (dowód zakupu usługi noclegowej stanowi faktura wystawiona na Spółkę),

2) dodatki mieszkaniowe wypłacane pracownikom w wysokości 60 zł za noc spędzoną na projekcie, które pracownicy przeznaczają na samodzielne zorganizowanie noclegu,

3) wydatki na transport z miejsca zamieszkania pracownika do bazy w L. (w postaci zwrotu wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej, udokumentowanymi biletami lub fakturami),

4) wydatki na transport z miejsca zamieszkania pracownika do bazy w L. (w postaci ryczałtowej),

5) wydatki na transport z bazy w L. na projekt i z powrotem (transport wewnętrzny) - przejazd samochodami służbowymi lub zakup usługi transportu od profesjonalnego przewoźnika,

6) wydatki na transport z bazy w L. na projekt i z powrotem (w postaci ryczałtowej),

7) wydatki na transport z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania projektu (w postaci zwrotu wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej, udokumentowanymi biletami lub fakturami),

8) wydatki na transport z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania projektu (w postaci ryczałtowej),

9) dodatki żywieniowe w wysokości 40 zł za dzień podróży,

10) wydatki na całodzienne wyżywienie, w tym koszty cateringu lub zakupu artykułów spożywczych lub posiłków (na dowodach zakupu widnieje Spółka jako nabywca usług cateringu, artykułów spożywczych lub posiłków),

11) w określonych przypadkach wydatki na posiłki profilaktyczne przewidziane przepisami bhp. Pracownik, w ramach poszczególnych kategorii - nocleg, dojazd, wyżywienie, ma prawo do otrzymania zwrotu kosztów lub sfinansowania wyłącznie jednego świadczenia. Przykładowo, w sytuacji, gdy Spółka zapewnia całodzienne wyżywienie, pracownik nie ma prawa do dodatku żywieniowego w kwocie 40 zł. W przypadku, gdy Spółka finansuje lub zwraca pracownikowi koszty noclegów, pracownik nie ma prawa do otrzymania dodatku mieszkaniowego w kwocie 60 zł. W przypadku, gdy Spółka zapewnia dojazd z bazy w L. na lokalizację projektową, pracownik nie ma prawa do otrzymania ryczałtu na dojazd z bazy w L. i z powrotem. Wypłata przez Spółkę na rzecz pracowników projektowych ryczałtów, o których mowa w punktach 4, 6 i 8 powyżej, których przeznaczeniem jest pokrycie wydatków z tytułu:

- transportu z miejsca zamieszkania pracownika do bazy w L. (pkt 4),

- transportu z bazy w L. na projekt i z powrotem (pkt 6),

- transportu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania projektu (pkt 8) - stanowi podlegający opodatkowaniu PDOF przychód pracowników projektowych. Finansowane przez Spółkę posiłki profilaktyczne zapewniane pracownikom projektowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF w związku z art. 232 Kodeksu pracy oraz w związku z Rozporządzeniem Rady Ministrów-?, dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, są wolne od opodatkowania PDOF.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że prace wykonywane przez pracowników projektowych nie są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracownicy wykonujący pracę na różnych projektach, zlokalizowanych w różnych miejscowościach, wykonują zadania służbowe na polecenie Wnioskodawcy, na jego rzecz i w jego interesie.

Ponadto, przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wszystkie pytania dotyczą okresu począwszy od dnia 1 marca 2013 r. Zastosowanie w danej sprawie ma zatem obowiązujące Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wartość sfinansowanych przez Spółkę usług noclegowych w miejscowościach położonych w pobliżu lokalizacji projektowych nie stanowi dla pracowników projektowych podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z zadaniami roboczymi (czynnościami służbowymi) wykonywanymi przez pracowników w interesie i na rzecz Spółki?

2) Czy wartość dodatków mieszkaniowych wypłacanych przez Spółkę w kwocie 60 zł za noc spędzoną na projekcie, stanowi dla pracowników projektowych przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PDOF, który podlega zwolnieniu z opodatkowania PDOF do wysokości 150% diety za każdy nocleg?

3) Czy wartość wypłacanych przez Spółkę dodatków żywieniowych dla pracowników projektowych stanowi dla tych pracowników przychód podatkowy, który podlega zwolnieniu z opodatkowania PDOF do wysokości 30 zł za dzień podróży?

4) Czy wartość całodziennego wyżywienia zapewnianego przez Spółkę pracownikom projektowym (catering, zwrot kosztów zakupu posiłków lub artykułów spożywczych udokumentowanych dowodami zakupu wystawionymi na Spółkę), w tym nadwyżka ponad kwotę diety określoną w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) stanowi dla pracowników projektowych wolny od opodatkowania PDOF przychód podatkowy?

5) Czy wartość sfinansowanych przez Spółkę kosztów dojazdów pracowników z bazy w L. na lokalizacje projektowe i z powrotem (w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi), nie stanowi dla pracowników projektowych podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF, jeżeli potrzeba dojazdu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tych pracowników?

6) Czy wartość zwróconych pracownikom projektowym wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) do bazy w L. i z powrotem i/lub z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) na lokalizację projektową i z powrotem (udokumentowanych biletami lub fakturami), stanowi dla tych pracowników projektowych wolny od opodatkowania PDOF przychód podatkowy?

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał - jak już zaznaczono- że stanowisko spółki jest:

- prawidłowe - w części dotyczącej zwrotu kosztów dojazdu z bazy na lokalizacje projektowe i z powrotem (w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi).

- nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Organ przeanalizował art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody organ zatem uznał każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne organ zaznaczył, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie w art. 21 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub,

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku, z wykonywaniem tych funkcji.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników, jak i do osób niebędących pracownikami, przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy), natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy), o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 w art.. 21 ustawy.

Zwolnienie, wynikające z powyższego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W tym kontekście wyjazd pracowników projektowych w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności –zdaniem oragnu- bez wątpienia nie będzie spełniać definicji podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Organ podkreślił ponadto, że na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że wszelkie preferencje podatkowe (ulgi i zwolnienia) są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej czy celowościowej. W konsekwencji przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.

Skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że dodatki mieszkaniowe wypłacane przez Spółkę w kwocie 60 zł za noc spędzoną na projekcie stanowią przychód podatkowy, który podlega zwolnieniu z opodatkowania do wysokości 150% diety za każdy nocleg, ponieważ do wyjazdów pracowników projektowych nie stanowiących podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, nie ma możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem wartość ww. świadczeń, płatnik ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 jest nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że wartość wypłacanych przez Spółkę dodatków żywieniowych dla pracowników projektowych oraz wartość całodziennego wyżywienia zapewnianego przez Spółkę pracownikom projektowym (catering, zwrot kosztów zakupu posiłków lub artykułów spożywczych" udokumentowanych dowodami zakupu wystawionymi na Spółkę, w tym nadwyżka ponad kwotę diety określoną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi dla pracowników przychód wolny od opodatkowania, ponieważ jak już wcześniej wskazano, do wyjazdów pracowników projektowych nie stanowiących podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, nie ma możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 i Nr 4 jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, przychodem pracownika w odniesieniu do stanu faktycznego wartość świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy, w części w jakiej koszty te ponoszone są przez pracodawcę. Skoro pracownicy nie przebywają w podróży służbowej i Wnioskodawca (pracodawca) ponosi na ich rzecz wydatki (zwraca je) tytułem przejazdu pracowników komunikacją publiczną z ich miejsca zamieszkania do bazy i z powrotem i/lub z miejsca zamieszkania na lokalizację projektową i z powrotem, udokumentowane biletami lub fakturami, to wartość tych świadczeń wynikająca z wystawionych faktur (rachunków, biletów), stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wyżej wskazano, żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na Wnioskodawcę obowiązku pokrycia ww. kosztów, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń.

Zatem, dokonywanie przez pracodawcę zwrotu kosztów przejazdu na rzecz pracownika projektowego, udokumentowanych biletami bądź fakturami, stanowi przychód ze stosunku pracy, który nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przedmiotowej sprawie nie występuje podróż służbowa. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6 jest nieprawidłowe.

W skardze do tutejszego Sądu, interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu:

1) art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: "ustawa o PDOF") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że przychodami podatkowymi pracowników Skarżącego, podlegającymi opodatkowaniu PDOF, są następujące świadczenia:

- zapewnienie pracownikom projektowym noclegu, zwrot pracownikom projektowym wydatków związanych z noclegami;

- dodatki mieszkaniowe wypłacane przez Skarżącego do wysokości 150% diety za każdy nocleg;

- wartość wypłaconych przez Skarżącego dodatków żywieniowych dla pracowników projektowych, do wysokości 30 zł za dzień podróży;

- zapewnienie przez Skarżącego całodziennego wyżywienia pracownikom projektowym (catering, zwrot kosztów zakupu posiłków lub artykułów spożywczych udokumentowanych dowodami zakupu wystawionymi na Skarżącego), w tym nadwyżka ponad kwotę diety;

- wartość zwróconych świadczeń w postaci przejazdu pracowników komunikacją publiczną z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) do bazy w L. i z powrotem i/lub z miejsca zamieszkania (pobytu stałego) na lokalizację projektową i z powrotem, udokumentowane biletami lub fakturami;

naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu:

1) art. 300 ustawy z dnia 23 grudnia 1997 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) Kodeks pracy w związku z art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stosunku do świadczeń ponoszonych na pracowników niebędących w podroży służbowej nie należy stosować przepisów o zleceniu, które są zawarte w Kodeksie cywilnym i w rezultacie uznanie, że do tych pracowników nie należy stosować przepisów dotyczących odbywającego podróż zleceniobiorcy, do którego mają również zastosowanie przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: "Rozporządzenie MPiPS") oraz zwolnienie z PDOF diet i innych należności na czas podróży zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF;

2) wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Skarżącego;

3) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie również w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, na podstawie przepisu art. 146 § 1 i § 2 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżący wnosi o:

uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej stanowisk Organu zawartych w odpowiedzi na pytania nr 1 -4 oraz nr 6 przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r.,

zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja musiała zostać uchylona, Sąd uznał bowiem, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Spór w sprawie dotyczył ustalenia, czy wartość wskazanych we wniosku o interpretację świadczeń (noclegów, dodatków mieszkaniowych, dodatków żywieniowych, całodziennego wyżywienia, kosztów dojazdów i wydatków na przejazdy) finansowanych przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.f., jeżeli pracownicy Skarżącej nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy ale potrzeba poniesienia wymienionych wydatków będzie bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi.

Przesłanką uchylenia interpretacji w całości było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Trybunał orzekł w nim, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362,596,769,1278,1342,1448,1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Trybunał uznał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie".

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników projektowych na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy wskazana jest baza w L. oraz miejsce wykonywania projektów. Pracownicy projektowi w sposób stały świadczą pracę poza siedzibą Spółki. W przypadku pracowników projektowych, dla których siedziba Spółki nie jest miejscem świadczenia pracy, wykonywanie przez nich pracy w różnych miejscach na terenie kraju nie można - w świetle przepisów prawa pracy - traktować jako podróży służbowej (delegacji). Pracownicy ci muszą nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako pracodawca tych osób, pokrywa koszty związane z tymi noclegami, wyżywieniem oraz kosztami dojazdu/przejazdów na miejsce wykonywania pracy.

Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3).

Analogiczny do przedstawionego w sprawie niniejszej stan faktyczny był już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 2.10.2014, wydanym w sprawie II FSK 2387/12 Sąd ten stwierdził, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Trafność spostrzeżeń oraz pozycja Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego każą przyjąć ten sam sposób analizy wchodzących w grę przepisów do wydatków, poniesionych na wyżywienie i koszty dojazdu, opisanych szczegółowo we wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przenosząc te uwagi na grunt sprawy niniejszej należy przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, gdyż jemu właśnie przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków, związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Z przedstawionego we wniosku przez Skarżącą stanu przyszłego wynikało, że Spółka zatrudnienia pracowników projektowych na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy jest wskazana baza w L. oraz miejsce wykonywania projektów. Wskazani pracownicy Skarżącej w sposób stały świadczą pracę poza siedzibą Spółki. Wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, Spółka nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu też Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności, przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą jednak wydatki związane z wykonywaną pracą. Do wydatków tych należą głównie wydatki na noclegi, wyżywienie, koszty dojazdu. Pracownicy zbierają na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, wystawione na Spółkę, która figuruje na fakturach jako nabywca. Spółka zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów.

W konsekwencji rozważenia cytowanych wyżej stanowisk Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i analizy zaprezentowanych wyżej przepisów Sąd podzielił stanowisko Spółki, iż poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji, dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Takie samo stanowisko w tej kwestii zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18.06.2012, wydanym w sprawie III SA/Wa 2629/11.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikom obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika –po stronie pracownika nie powstanie przychód w postaci wartości noclegu, wyżywienia oraz kosztów dojazdów/przejazdów.

Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Przepis art. 22 Kodeksu Pracy stanowi, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu, wyżywienia i dojazdu do miejsca wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę powyższych kosztów pracowników, wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą pracodawcy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek Skarżącej związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki, nie może być uznany za element przychodu pracownika.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania stanowisko, zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, dotyczącej wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych. W ocenie Sądu należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy, realizując zapisy umowy o pracę, dotyczące miejsca wykonywania pracy, zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, wyżywienie i dojazdy od sytuacji, w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci "pakietów medycznych".

Reasumując, Skarżąca zasadnie stwierdziła, iż zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż sposób rozliczenia wydatków Spółki z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zatem mimo, iż organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej zwrotu kosztów dojazdu z bazy na lokalizacje projektowe i z powrotem (w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi), zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości ze względów, które zostały szczegółowo omówione.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.