Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 159/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 3 października 2017 r. "A" S.A. z siedzibą w S. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem osobom niebędącym klientami firmy w ramach akcji promocyjnych nagród o wartości nieprzekraczającej 760 zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest spółką dystrybucyjną, należącą do grupy kapitałowej "A" (Grupa). Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji żywności mrożonej w Polsce, w tym dostaw towarów nabywanych uprzednio u dostawców/producentów niezależnych, jak i dostawców/producentów organizacyjnie należących do Grupy.

W toku prowadzonej działalności wnioskodawczyni organizuje różnego rodzaju akcje wsparcia sprzedaży skierowane do osób fizycznych mających realny wpływ na decyzje zakupowe klientów spółki. Co do zasady, klientami nabywającymi towary dystrybuowane przez spółkę są sklepy, hurtownie, hotele i restauracje. Zazwyczaj osobami mającymi realny wpływ na decyzje zakupowe danego klienta są kierownicy sklepów/hurtowni bądź osoby na stanowiskach kupców, menedżerowie hoteli lub restauracji oraz kucharze. Z tego względu spółka organizuje akcje promocyjne, w których wydaje tym osobom nagrody w zamian za obrót zrealizowany przez danego klienta lub zakup przez danego klienta określonego typu towarów. Zatem w ramach akcji promocyjnych nagrody otrzymują osoby fizyczne niebędące klientami spółki, mające jednak znaczący wpływ na zakupy dokonywane przez klientów. Przedmiotowy wniosek dotyczy więc sytuacji, gdy nagrody wydawane są przez spółkę osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem sformułowano pytanie: czy nagrody przekazywane uczestnikom akcji promocyjnych niebędącym klientami spółki będą stanowić nagrody związane ze sprzedażą premiową które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.f."), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i 1a u.p.d.f. pod warunkiem, że jednorazowa wartość nagrody przekazywanej uczestnikowi akcji promocyjnej nie przekroczy 760 zł ?

Zdaniem wnioskodawczyni, nagrody przekazywane uczestnikom akcji promocyjnych niebędącym klientami spółki z tytułu realizacji poziomu obrotu bądź zakupu określonych towarów przez klientów będą stanowić nagrody związane ze sprzedażą premiową. W rezultacie nagrody o wartości jednostkowej nieprzekraczającej 760 zł będą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. i w związku z tym na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i 1a ustawy.

Natomiast w przypadku nagród o wartości jednostkowej przekraczającej 760 zł, spółka zobowiązana będzie jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wartości nagród i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby spółki w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, co wynika z art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego wnioskodawczyni będzie obowiązana przekazać do urzędu skarbowego właściwego według siedziby spółki roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym na formularzu PIT-8AR (art. 42 ust. 1a u.p.d.f.).

Spółka podniosła, że mimo że ustawodawca posłużył się w przepisach u.p.d.f. wyrażeniem "sprzedaż premiowa", to jednak nie sformułował definicji tego pojęcia ani w u.p.d.f. ani w żadnej innej ustawie podatkowej. W tej sytuacji zgodnie z zasadami wykładni, w pierwszej kolejności zastosowanie znajdzie wykładnia językowa. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (www.wsjp.pl) pojęcie "sprzedaż" oznacza oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, z kolei "premia" oznacza m.in. nagrodę. Innymi słowy, pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii. Na tej podstawie przyjąć można, że sprzedaż premiowa oznaczać może oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, z którą to czynnością związana jest nagroda.

Zdaniem spółki, opisane akcje promocyjne spełniają wskazane powyżej cechy sprzedaży premiowej. Podstawowym warunkiem przyznania nagrody jest bowiem zakup towarów oferowanych przez wnioskodawczynię (tj. zrealizowanie wskazanego poziomu obrotów lub nabycie określonych towarów). Nagroda w ramach każdej akcji będzie przyznawana w zamian za skuteczne zrealizowanie obrotów przez podmiot, w którym uczestnik ma realny wpływ na decyzje zakupowe. Przyznawana uczestnikom nagroda będzie zatem ściśle powiązana ze sprzedażą bowiem wystąpienie sprzedaży będzie warunkiem przyznania nagrody.

Wnioskodawczyni podniosła, że odwoływanie się do definicji pojęcia sprzedaży zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. z 2017 r. poz.459 ze zm.) jest niezasadne. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, do której nie można automatycznie przenosić pojęć zdefiniowanych dla potrzeb innych gałęzi prawa, o ile nie wynika to wyraźnie z ustawy. Mając natomiast na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., brak jest podstaw do zawężania zakresu pojęcia sprzedaży premiowej.

Dodatkowo, spółka wskazała, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Ustawodawca w treści tego przepisu, jak i art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, posługuje się pojęciem "nagród związanych ze sprzedażą premiową", a nie premią z tytułu sprzedaży. Zatem istotne z punktu widzenia zastosowania zwolnienia dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie są cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, a jedynie to, czy istnieje związek pomiędzy przyznaną nagrodą a sprzedażą.

Zdaniem wnioskodawczyni, w analizowanym przypadku taki związek niewątpliwie istnieje. Nagroda będzie bowiem przyznawana pod warunkiem osiągnięcia określonego poziomu obrotów bądź zakupu określonych towarów, tj. pod warunkiem wystąpienia sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy sprzedaż wystąpi między spółką i uczestnikiem akcji otrzymującym nagrodę za skuteczne zrealizowanie określonych transakcji, czy między spółką i podmiotem nabywającym towary. Istotne z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy jest wystąpienie sprzedaży i związku między sprzedażą i nagrodą. Oba te elementy w analizowanych akcjach promocyjnych bezsprzecznie istnieją.

Ponadto, rolą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele realizują akcje promocyjne, które zmierzają do zachęcania uczestników do wybierania towarów spółki, a tym samym do zwiększania przychodów spółki ze sprzedaży.

W podsumowaniu spółka stwierdziła, że nagrody przekazywane uczestnikom akcji promocyjnych niebędącym klientami spółki z tytułu realizacji poziomu obrotu bądź zakupu określonych towarów przez klientów będą stanowić nagrody związane ze sprzedażą premiową, korzystające ze zwolnienia z PIT do kwoty 760 zł.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych dochodów, które ustawodawca enumeratywnie wymienił jako zwolnione od podatku oraz od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.f. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust.1 pkt 9 inne źródła. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 tej ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zdaniem organu, użyte w ww. przepisie sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Wobec powyższego, aby wartość nagród zwolniona była z podatku dochodowego na podstawie zacytowanego przepisu spełnione muszą być następujące warunki: nagroda związana być musi ze sprzedażą premiową towarów lub usług, jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł, nagroda nie może zostać otrzymana przez podmioty w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Dokonując wykładni pojęcia sprzedaży premiowej - wobec braku definicji legalnej - w pierwszej kolejności szukać należy podatkowego sensu badanego zwrotu, a dopiero po stwierdzeniu, że ustawodawca nie nadał mu odrębnej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć wykładnię stosowaną w innej dziedzinie prawa. Organ wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. ustawodawca użył wyrażenia składającego się z dwóch słów – "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął do pewnej wysokości nagrody związane z taką sprzedażą. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższej niż kwota zwolniona. Nie było objęte sporem, że nagroda, o której mowa w przywołanych przepisach, stanowi dodatkowe świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego, a jej celem jest zachęcenie do dalszych zakupów. Istotnym jest, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na jego definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy Kodeks cywilny. Skoro zatem pojęcie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym, co oznacza sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w orzecznictwie. Z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroków powołanych przez wnioskodawczynię jednoznacznie wynika, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do tych nagród, które zostały wydane nabywającemu (klientowi) w związku z dokonaną na jego rzecz sprzedażą towarów i usług.

Z wniosku wynika, że w ramach akcji zorganizowanej przez spółkę nagrody nie będą przyznawane podmiotom, które zakupują u wnioskodawczyni towary (sklepom, hurtowniom, hotelom i restauracjom), lecz osobom mającym realny wpływ na decyzje zakupowe danego klienta, tj. kierownikom sklepów/hurtowni, osobom na stanowiskach kupców, menadżerów hoteli lub restauracji oraz kucharzom.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., organ stwierdził, że nie są to nagrody związane ze sprzedażą premiową, a w konsekwencji nie ma do nich zastosowania omawiane zwolnienie przedmiotowe. Wartość ww. nagród przekazywanych osobom niebędącym klientami wnioskodawczyni należy zatem zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f.

W konsekwencji na spółce – jako podmiocie przekazującym ww. nagrody – stosownie do art. 42a ww. ustawy - ciąży obowiązek wystawienia informacji o wysokości przychodu (PIT-8C). Art. 42a u.p.d.f. stanowi bowiem, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez spółkę interpretacji, organ podniósł, że interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez spółkę orzeczeń sądowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto wyroki te - wbrew sugestii spółki - nie potwierdzają zaprezentowanego przez nią stanowiska, albowiem wynika z nich, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. ma zastosowanie w sytuacji, gdy nagroda wydawana jest konsumentowi (nabywcy towaru/usługi).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację indywidualną, "A" S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nagrody przyznawane przez spółkę nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również pominięcie stanowiska zajmowanego wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, podkreślono, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji akcje promocyjne spełniają cechy sprzedaży premiowej. Wąskie pojęcie sprzedaży premiowej, jakie zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji, jest nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej, odwoływanie się jednak do definicji pojęcia sprzedaży zawartej w Kodeksie cywilnym jest niezasadne, bowiem jak wskazuje się w orzecznictwie, prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną. Zatem mając na uwadze treść art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.f., brak jest podstaw do zawężania zakresu pojęcia sprzedaży premiowej.

Dodatkowo, skarżąca wskazała, że zwolnienie wskazane w art. art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.f. ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Skarżąca podniosła, że istotne z punktu widzenia zastosowania zwolnienia dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie są cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, a jedynie to, czy istnieje związek pomiędzy przyznaną nagrodą a sprzedażą.

W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie taki związek niewątpliwie istnieje. Nagroda będzie bowiem przyznawana pod warunkiem osiągnięcia określonego poziomu obrotów bądź zakupu określonych towarów, tj. pod warunkiem wystąpienia sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy sprzedaż wystąpi między spółką a uczestnikiem akcji otrzymującym nagrodę za skutecznie zrealizowanie określonych transakcji, czy między spółką a podmiotem nabywającym towary. Według skarżącej, istotne z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.f., jest wystąpienie sprzedaży i związku między sprzedażą i nagrodą. Oba te elementy w analizowanych akcjach promocyjnych bezsprzecznie istnieją.

W ocenie skarżącej organ interpretacyjny jest niekonsekwentny, ponieważ we wcześniej wydawanych interpretacjach podzielał jej stanowisko. W związku z tym w sprawie doszło do naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych, którą odpowiednio stosuje się przy wydawaniu interpretacji indywidulanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna między stronami dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., w sytuacji, gdy nagroda nie jest wydawana przez skarżącego swemu klientowi lecz pracownikom tego klienta, którzy mają realny wpływ na decyzje zakupowe dokonywane przez klienta.

Skarżąca stoi na stanowisku, że istotne z punktu widzenia zastosowania zwolnienia dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie są cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, a jedynie to, czy istnieje związek pomiędzy przyznaną nagrodą a sprzedażą.

Organ interpretacyjny jest odmiennego zdania, wskazując, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do tych nagród, które zostały wydane nabywającemu (klientowi) w związku z dokonaną na jego rzecz sprzedażą towarów i usług.

W ocenie Sądu, w sporze tym należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowiących przychód z tej działalności.

Odnosząc się do stawianych przez skarżącą spółkę zarzutów, nie sposób zgodzić się z jej twierdzeniem, że w uzasadnieniu interpretacji organ zastosował zbyt wąskie pojęcie "sprzedaży premiowej", opierając się na definicji tego pojęcia zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedającemu cenę.

W zaskarżonej interpretacji wskazano bowiem, że dokonując wykładni pojęcia sprzedaży premiowej - wobec braku definicji legalnej - w pierwszej kolejności szukać należy podatkowego sensu badanego zwrotu, a dopiero po stwierdzeniu, że ustawodawca nie nadał mu odrębnej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć wykładnię stosowaną w innej dziedzinie prawa.

Jak słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1618/13, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie pojawia się pojęcie "sprzedaż". O sprzedaży mowa jest między innymi w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6 (sprzedaż krótka), w art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101. Treść wskazanych wyżej przepisów wskazuje jednak, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w przepisie posłużono się nim w znaczeniu potocznym czy też w znaczeniu jakim posługuje się inna ustawa podatkowa bądź kodeks cywilny, czy też w końcu w znaczeniu specyficznym tylko dla tej ustawy.

W mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. ustawodawca użył wyrażenia składającego się z dwóch słów – "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął do pewnej wysokości nagrody związane z taką sprzedażą. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższej niż kwota zwolniona.

Nie było objęte sporem, że nagroda, o której mowa w przywołanych przepisach stanowi dodatkowe świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego, a jej celem jest zachęcenie do dalszych zakupów. Istotnym jest, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na jego definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy Kodeks cywilny. Skoro zatem pojęcie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.do.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym, co oznacza sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało m. in. w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1540/13, z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1452/13, z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1453/13, z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1526/13, z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt II FSK 218/15, z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt II FSK 180/15, z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 2758/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym wyroków powołanych przez skarżącą) jednoznacznie wynika, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do tych nagród, które zostały wydane nabywającemu (klientowi) w związku z dokonaną na jego rzecz sprzedażą towarów i usług.

W omawianym przepisie chodzi o szerokie ujęcie wszelkich czynności, które ostatecznie prowadzą do przyznania podatnikowi konkretnego, definitywnego i wymiernego przysporzenia majątkowego w związku z preferowanym jego zachowaniem na rynku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 256/14, publ. j.w.)

Natomiast skarżąca wyraźnie wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji, że nagrody otrzymują osoby fizyczne niebędące jej klientami, mające jednak znaczący wpływ na zakupy dokonywane przez klientów, a zatem zasadnie w interpretacji wskazano, że przedmiotowe zwolnienie nie znajduje zastosowania w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Wskazać jednocześnie należy, że wykładnia językowa - dokonana w oparciu o definicje słownikowe przywołane przez skarżącą, również przemawia za przyjęciem interpretacji dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego pojęcie "sprzedaż" oznacza oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, z kolei "premia" nagrody za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mające zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 5/06). Innymi słowy, pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanych premii.

Z powyższego można wnioskować, że termin "nagrody związane ze sprzedażą premiową" zawarty w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. oznacza nagrody przyznawane nabywcom (czyli inaczej: klientom, konsumentom, kontrahentom) towaru lub usługi. Nabywca bowiem zakupując dany towar/usługę za określoną kwotę zachował się w sposób określony przez podmiot przyznający premię. Przedmiotowym zwolnieniem nie mogą zatem zostać objęte nagrody wydawane osobom, które miały jakikolwiek pośredni związek z tą sprzedażą, np. nagrody wydawane pracownikom podmiotu sprzedającego, czy pracownikom podmiotu nabywającego dany towar lub daną usługę.

Skarżąca prezentując pogląd, że nagrody przyznane osobom mającym realny wpływ na decyzje zakupowe danego klienta objęte są zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. dokonała interpretacji ww. przepisu przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej, która nie ma zastosowana przy interpretacji dotyczących ulg i zwolnień podatkowych.

Powołane przez skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wbrew temu co twierdzi - nie potwierdzają jej stanowiska, albowiem wyroki te zapadły w sprawach, w których został przedstawiony odmienny stan faktyczny, a ponadto w wyrokach tych potwierdzono, że zwolnieniu podlegają nagrody wydawane klientom (w żadnym z tych wyroków Sąd nie przesądził, by nagrody wydawane przez sprzedawcę osobom, które nie są jego klientami objęte były zwolnieniem przedmiotowym).

W stanie faktycznym sprawy, do której odnosi się powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/12, akcja promocyjna miała dotyczyć produktu, którym jest lokata bankowa (rachunek oszczędnościowy). Sprzedaż premiowa polega na tym, iż każdy klient który zdecyduje się na założenie lokaty (rachunku oszczędnościowego) będzie uzyskiwał prawo do nagrody gwarantowanej, której wartość i rodzaj uzależniony jest od spełnienia określonych czynników.

W tym przypadku Sąd rozstrzygał, czy przedmiotowemu zwolnieniu podlegają jedynie nagrody wydawane w związku ze sprzedażą premiową towarów, czy również nagrody wydawane w związku ze sprzedażą premiową usług. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w jego ocenie "w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawodawcy chodziło o objęcie zwolnieniem każdej nagrody otrzymywanej przez podatników - konsumentów w ramach wszelkich akcji promocyjnych, marketingowych, motywacyjnych, organizowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców, o ile oczywiście zachodzą dalsze warunki zwolnienia. (...) Przyjąć bowiem należy, że ustawodawcy jest obojętne, czy akcja promocyjna, której towarzyszy wydawanie nagród, polega na sprzedaży towarów, czy na świadczeniu usług - ratio legis omawianego przepisu jest tak samo aktualne w jednym, jak i w drugim przypadku".

Zatem w wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził, że w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawodawcy chodziło o objęcie zwolnieniem każdej nagrody otrzymanej przez kontrahenta, czyli klienta sprzedawcy (niezależnie od tego, czy nagroda wydana zostanie w związku ze sprzedażą temu klientowi towaru, czy usługi).

Natomiast w stanie faktycznym sprawy, do której odnosi się powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 381/13, spółka występuje w roli koordynatora akcji promocyjnych, działając w imieniu i na rzecz swoich klientów. Akcje sprzedaży premiowej realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów wnioskodawcy (dalej: kontrahenci), zaś podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między spółką a kontrahentem oraz przygotowany przez spółkę regulamin określający prawa i obowiązki spółki oraz uczestników akcji - osób fizycznych, konsumentów w rozumieniu art. 221 Kodeku cywilnego oraz działania koordynatora. W wyroku tym Sąd przesądził, że "z treści powyższego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 68), jak i art.30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wynika że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypłacają sprzedający".

Zatem w wyroku tym Sąd przesądził jedynie o tym, że wydającym/wypłacającym nagrodę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. może być zarówno sprzedający, jak i inny podmiot działający w jego imieniu (podmiot pośredniczący).

Wobec powyższego - wbrew argumentacji przedstawianej przez skarżącą - wyrok ten również nie potwierdza jej stanowiska. Natomiast z orzeczenia tego można wywnioskować, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są nagrody przyznawane nabywcy (niezależnie od tego, czy nagroda zostanie mu wydana przez sprzedającego, czy przez podmiot pośredniczący).

Zaznaczyć należy, że rolą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedaży przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami, jednakże zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie tylko i wyłącznie do nagród wydawanych kupującemu - tj. klientowi, kontrahentowi, konsumentowi i to pod warunkiem, że nagrody nie są wydawane w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, stanowiących przychód z tej działalności.

Wobec powyższego nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącej, że istotne z punktu widzenia zastosowania zwolnienia dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie są cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, a jedynie to, czy istnieje związek pomiędzy przyznaną nagroda, a sprzedażą.

Nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że analogiczny do jej stanowiska punkt widzenia został przyjęty przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wcześniej wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym w przywołanej przez spółkę we wniosku interpretacji z dnia 6 czerwca 2017 r., znak 0114-KDIP3-3.4011.13.2017.2.GF. W powołanej przez skarżącą interpretacji wyjaśniono bowiem, że nagrody, które przyznawane są klientowi (czyli osobie, która wcześniej nabywała określone usługi) za polecenie nowego klienta i nowemu klientowi (pod warunkiem nabycia przez niego konkretnej usługi) stanowią nagrody związane ze sprzedażą premiową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f.

Sytuacja przedstawiona przez skarżącą jest całkowicie odmienna, albowiem - jak wskazano powyżej - z opisu stanu faktycznego wynika, że nagrody nie otrzyma klient, tj. podmiot nabywający towar lecz osoby fizyczne niebędące klientami spółki, mające jednak znaczący wpływ na decyzje zakupowe tego klienta, a zatem nie sposób uznać, że jest to sytuacja analogiczna do przedstawionej w powołanych przez skarżącą interpretacjach.

Wobec powyższego zarzut skarżącej odnoszący się do naruszenia przez organ wydający zaskarżoną interpretację art. 121 Ordynacji podatkowej (stanowiącego o zasadzie zaufania do organów skarbowych) należy uznać za bezpodstawny i nieuzasadniony.

W zaskarżonej interpretacji - w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy - stanowisko przedstawione we wniosku uznano za nieprawidłowe, w związku z czym w uzasadnieniu interpretacji przytoczono mające zastosowanie przepisy prawa i wyczerpująco, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przedstawiono pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania bezpośrednio do zadanego przez skarżącą pytania.

Działanie organu było zatem konsekwentne, a stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji - wbrew opinii skarżącej - nie jest sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym we wcześniej wydawanych przez organ interpretacjach indywidualnych.

Postępowanie takie niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie tutejszego organu nie zostały naruszone.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.