Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1811/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i1a, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 506/15 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Go 506/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania podał, że decyzją z dnia 19 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 6.348 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, działania skarżącego w zakresie sprzedaży w latach 2007-2009, na internetowym portalu aukcyjnym nowych telefonów komórkowych stanowiły działalność gospodarczą, to jest handlową działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W latach 2007-2009 skarżący dokonywał sprzedaży internetowej telefonów komórkowych na portalu aukcyjnym, posługując się kontami należącymi do jego kuzyna i brata. Daty końca działalności na jednym koncie są jednocześnie datami rozpoczęcia sprzedaży telefonów na innym koncie. Asortyment, którym skarżący handlował jest taki sam. Przedmiotem aukcji były nowe telefony komórkowe. Zdecydowana większość telefonów posiadała gwarancję do 24 miesięcy, której podstawą był rachunek, i paragon z numerem IMEI. Zgodnie z opisami aukcji, telefony kupowane były w niemieckich sieciach handlowych. Telefony, jak zeznał skarżący, wysyłał z Polski do polskich odbiorów, za pośrednictwem Poczty Polskiej, a także firmy kurierskiej. Zapłaty za sprzedany towar wpływały na jego osobisty rachunek bankowy, z którego również była realizowana prowizja do serwisu aukcyjnego. W danych rejestracyjnych nicków podano ten sam numer telefonu jako numer do kontaktu ze skarżącym. W zakresie ww. sprzedaży skarżący nie prowadził żadnych ksiąg i ewidencji. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 18 listopada 2011 r. zeznał m.in. że w latach 2007-2009 dokonywał sprzedaży na Allegro używanych telefonów komórkowych, które kupował, do dalszej odsprzedaży, od ludzi w Niemczech, na umowę kupna/sprzedaży, w sklepach w Niemczech lub w komisach. Nie posiada dowodów ich zakupu, gdyż w niektórych przypadkach wysyłane były razem z dowodem sprzedaży do kupujących. Zeznał, że do Polski wyłącznie sprzedawał za pośrednictwem portalu aukcyjnego, natomiast w Niemczech poprzez swoich znajomych. Sprzedając telefony na ogół wystawiał "kwitungi" (niemieckie potwierdzenie sprzedaży przez osobę nie będącą podatnikiem VAT), które przechowywał u księgowego w Niemczech.

W ocenie Dyrektora UKS, skarżący w Polsce podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, zarówno tych uzyskanych w Niemczech, jak i w Polsce. Podkreślił, że wraz z żoną i córką w 2007 r. był zameldowany na pobyt stały w Polsce. Nie zgłaszał czasowego wyjazdu do Niemiec. W marcu 2008 r. w Polsce urodził mu się syn, który również został zameldowany na pobyt stały w Polsce. O zamieszkiwaniu w Polsce, zdaniem Dyrektora UKS, świadczą opłaty ponoszone przez skarżącego w związku z eksploatacją lokalu, w którym był zameldowany. Ponadto w latach 2007-2009 prowadził na terenie Polski działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów komórkowych na portalu aukcyjnym za pośrednictwem Internetu, za który w Polsce opłacał rachunek z polskiego konta bankowego. Podkreślił, że pomimo zarejestrowania konta na portalu aukcyjnym pod adresem niemieckim, kod weryfikacyjny został skarżącemu wysłany zgodnie z jego dyspozycją na adres zamieszkania w Polsce. Ponadto w informacji kierowanej dla kupujących za pośrednictwem portalu aukcyjnego podawał adres swojego zameldowania w Polsce. W latach 2007-2009 żona skarżącego pracowała w Polsce, a sam skarżący posiadał na terytorium Polski ruchomości w postaci samochodów osobowych. W 2011 r. skarżący nabył mieszkanie, w którym uprzednio był zameldowany. Nie złożył we właściwym urzędzie Skarbowym informacji o zmianie miejsca zamieszkania, ale uznał się obowiązanym do składania zeznań podatkowych w Polsce (za 2009 r. złożył zeznanie PIT-37, w którym wykazał "zerowe" przychody, koszty i dochód). Również jego żona za lata 2007-2009 składała w Polsce zeznania podatkowe. Dopiero zgłoszeniem ZAP-3 z dnia 8 marca 2013 r. skarżący poinformował, że jego aktualny adres zamieszkania znajduje się na terenie Niemiec, przy czym jako adres do korespondencji pozostawił adres w Polsce. W dniu 20 grudnia 2013 r. zaktualizował adres do korespondencji, podając nowy adres w Polsce, a 2 stycznia 2014 r. poinformował, że adresem zamieszkania jest adres w Niemczech, bez podania adresu do korespondencji. Na podstawie analizy historii rachunku bankowego ustalono, że skarżący płacił lub dokonywał wypłat w roku 2009 łącznie 80 razy. W polskich urzędach pocztowych dokonywał też nadań przesyłek pocztowych (w latach 2007-2009 nadał 231 przesyłek), a także odbierał przekazy pocztowe wypłacone na jego rzecz. Powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora UKS, świadczą o ścisłych powiązaniach skarżącego z Polską i nie dają podstaw do stwierdzenia zamiaru stałego opuszczenia kraju. Ustaleń tych, zdaniem Dyrektora UKS, nie podważają zeznania przesłuchanych świadków.

Odwołując się do art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) Dyrektor UKS określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uznając niemożność zastosowania żadnej z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 o.p. W celu oszacowania podstawy opodatkowania porównano wartość wpływów na rachunek bankowy skarżącego, dotyczących sprzedaży na portalu aukcyjnym z wartością transakcji sprzedaży na tym portalu, zgodnie z zestawieniem otrzymanym od właściciela portalu. Należny podatek za 2009 r. wyliczony został zarówno od dochodów uzyskanych w Niemczech, wykazanych w niemieckich rozliczeniach podatkowych, jak i od dochodów osiągniętych w Polsce, oszacowanych przy zastosowaniu stopy procentowej, według skali podatkowej obowiązującej w 2009 r., stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 301 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 22 października 2015 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS. Akceptując ustalenia Dyrektora UKS stwierdził, że skarżący pozostawał z Polską w ścisłym związku, w Niemczech przebywając tymczasowo. Takim ustaleniom, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przeczą zeznania powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków. Zdaniem Dyrektora IS, nie są one na tyle wystarczające i wiarygodne, aby mogły w jednoznaczny sposób doprowadzić do uznania bliższych związków skarżącego z Niemcami, aniżeli z Polską. Podkreślił, że zmiany, na jakie zdecydował się skarżący w tym zakresie, tj. powiadomienie właściwego Urzędu Skarbowego o zmianie adresu zamieszkania, wyrejestrowanie pojazdów samochodowych zarejestrowanych dotychczas na jego nazwisko, wyzbycie się nieruchomości na rzecz żony nastąpiły dopiero po wszczęciu w 2012 r. postępowania kontrolnego wobec niego, a zatem po okresie będącym przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie. Z tego względu nie mają one wpływu na ustalenia dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2007-2009.

Ustaleń tych nie zmienia też przedstawiony przez skarżącego certyfikat rezydencji wystawiony w dniu 15 maja 2013 r., który nie stanowi warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika. W świetle przepisów Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa), kryteria oceny miejsca rezydencji podatnika zostały oparte na istnieniu powiązań osobistych i gospodarczych podatnika, czyli na ustaleniu, gdzie znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. Zdaniem Dyrektora IS, ośrodek interesów życiowych skarżącego znajdował się w Polsce a prowadzona za granicą działalność gospodarcza miała z założenia na celu przede wszystkim zapewnienie jednego ze źródeł utrzymania jego oraz jego rodziny. W ocenie Dyrektora IS, zaskarżona decyzja nie naruszała postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od odchodów i od majątku. W konsekwencji dochody skarżącego ze wszystkich źródeł, bez względu na miejsce ich położenia, powinny zostać opodatkowane w Polsce.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim.

3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 194 § 1 i 2 o.p.; (II) prawa materialnego, tj. (1) art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżący posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pomimo przedstawienia dowodów zaprzeczających takim ustaleniom; (2) art. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi art. 3a ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i niezastosowanie tych przepisów w sprawie; (3) art. 24 ust. 2 lit. a umowy przez ich zastosowanie jedynie do części dochodów skarżącego faktycznie opodatkowanych w Republice Federalnej Niemiec; (4) art. 7 ust. 1 umowy przez opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa podatnika w drugim umawiającym się państwie (Polska) pomimo, że organ nie wskazał w zaskarżonej decyzji, że skarżący posiadał na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący w 2009 r., oprócz działalności prowadzonej w Niemczech, prowadził na terenie kraju działalność gospodarczą posiadając w Polsce rezydencję strony. W konsekwencji, dochody skarżącego ze wszystkich źródeł, bez względu na miejsce ich położenia, winny zostać opodatkowane w Polsce. W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, za prawidłowe i uzasadnione uznać należy działania organów polegające na porównaniu wartości przychodów z faktur, jak i wartości umów kupna-sprzedaży z rozliczeniem podatkowym za poszczególne lata 2007-2009 i ustalenie, że dotyczą one wyłącznie działalności skarżącego prowadzonej na terenie Niemiec. Skarżący w żaden wiarygodny sposób nie podważył ustaleń organu. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, organy podatkowe trafnie uznały, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego za pośrednictwem portalu aukcyjnego jest sprzedażą odrębną od tej dokonywanej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec, a wpływy z niej uzyskane w żadnym razie nie mogą być powiązane z opodatkowanym przychodem w Niemczech. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w wyczerpujący i logiczny sposób przedstawiając mechanizm dokonywania przez skarżącego sprzedaży telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego, prawidłowo akcentowały przede wszystkim na różnice w stanie sprzedawanych towarów na portalu aukcyjnym do tych sprzedawanych na terenie Niemiec. Analiza zgromadzonych w trakcie postępowania wydruków aukcji realizowanych w kontrolowanym okresie prowadzi do wniosku, że sprzedawane telefony były nowe, zakupione w niemieckich sieciach handlowych, posiadające gwarancję, rachunek lub paragon, które wysyłane były do nabywcy z Polski (w chwili rozpoczęcia wysyłki znajdowały się na terytorium Polski), co zresztą potwierdził sam skarżący. W konsekwencji, w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim bezzasadny jest zarzut skarżącego, że przychody uzyskane i zadeklarowane w Niemczech zostały pokryte wpływami na jego rachunek bankowy, co w rezultacie doprowadziło do podwójnego opodatkowania przynajmniej części przychodów uzyskanych z zarejestrowanej i prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej. Skala transakcji, ich powtarzalność, systematyczność i ciągłość, sposób zorganizowania wystawienia towaru do sprzedaży, jego sprzedaży, a następnie wysyłki dowodzą, że działania skarżącego dokonywane były w ramach zarobkowej działalności handlowej, która nie została zarejestrowana i opodatkowana na terytorium kraju.

Odwołując się art. 3 ust. 1, art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 4 umowy, WSA w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił uwagę na konieczność ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego i przyznanie decydującego znaczenia ustaleniom ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zasadnie organy podkreśliły okoliczność zarejestrowania w Polsce dwóch samochodów, posiadania prawa własności lokalu mieszkalnego i ponoszenia bieżących kosztów eksploatacyjnych z tytułu jego użytkowania i mediów, brak prawa własności nieruchomości w Niemczech, złożenie zeznań podatkowych za lata 2007-2009 do polskiego Urzędu Skarbowego zarówno przez skarżącego, jak i jego małżonkę, zatrudnienie małżonków w Polsce (skarżącego u ojca, małżonki w przedszkolu), faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w kraju. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie bez znaczenia przy pozostaje kwestia polskiego rachunku bankowego ściśle powiązanego z prowadzoną za pośrednictwem portalu aukcyjnego działalnością gospodarczą skarżącego. W konsekwencji, zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, prawidłowo Dyrektor IS stwierdził, że większą część 2009 r. skarżący przebywał w Polsce, i że to właśnie tutaj znajduje się centrum jego interesów życiowych. Bez wpływu na to ustalenia pozostają działania skarżącego dokonane po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego (powiadomienie właściwego urzędu skarbowego o zmianie adresu zamieszkania, wyrejestrowanie samochodów w Polsce, wyzbycie się nieruchomości na rzecz żony), które zostały dokonane na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego. Odwołując się do art. 7 ust. 1 umowy WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że zyski przedsiębiorstwa położonego w Niemczech tam podlegają opodatkowaniu, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zakład. Jeżeli nie prowadzi zakładu, to wówczas w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nieistotne jest centrum jego interesów życiowych czy ilość dni przebywania na terenie danego kraju. Zyski jakie skarżący osiągnął z działalności prowadzonej na terenie Niemiec zostały opodatkowane w tym kraju niezależnie od centrum jego interesów życiowych. Natomiast centrum interesów życiowych zostało ustalone na potrzeby opodatkowania działalności prowadzonej na terenie Rzeczpospolitej Polski niezwiązanej z działalnością opodatkowaną w Niemczech. Bez wpływu na stanowisko Dyrektora IS w zakresie obowiązku podatkowego skarżącego, w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim pozostaje przedstawiony przez skarżącego certyfikat rezydencji z dnia 15 maja 2013 r. W świetle art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej nie rozstrzyga automatycznie, że podatnik nie jest jednocześnie rezydentem w Polsce, a tym samym nie podlega tu opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. przez niepełne odniesienie się do zarzutów podnoszonych w skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim przez skarżącego; (2) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. przez wadliwe wykonanie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 o.p. skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie wskutek niedostrzeżenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że dochody skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia; (2) art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, co skutkowało błędną oceną prawna dokonaną przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim akceptującą sytuację, w której skarżący jest zobowiązany do dwukrotnego poniesienia ciężaru daniny publicznej wynikającej z tego samego zdarzenia gospodarczego; (3) art. 24 ust. 2 lit a umowy przez błędne zastosowanie; (4) art. 7 ust. 1 umowy przez niezastosowanie i odmowę przypisania zysków przedsiębiorstwa skarżącego położonego w Niemczech do opodatkowania w tym Państwie, pomimo że jego przedsiębiorstwo nie prowadziło działalności gospodarczej w drugim umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład;

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem podlega oddaleniu. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1810/16 oraz II FSK 1812/16, zaś w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w wyroku o sygn. II FSK 1810/16.

6.2. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów opartego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz oceniając przedstawioną argumentację dotyczącą naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w ocenie skarżącego polegał na "niepełnym odniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze", podkreślić należy, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego oraz zasadniczej kwestii spornej, sprowadzającej się do ustalenia kraju prowadzenia działalności i w konsekwencji prawidłowości zastosowania art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie. Przytoczył także argumenty, z powodu których uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu, jak i wskazywanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej.

Brak jest również podstaw do podzielenia zarzutu dotyczącego naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 o.p., naruszenie których skarżący upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego. Sąd ten w swoich rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów i wykazał na przyczyny braku możliwości ich uwzględnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, iż dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd I instancji, ale go skutecznie nie podważają. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 1118/16, co prawda w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, również nie podzielił argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej uznając, iż zawarte w niej stwierdzenia w żaden sposób nie podważają poczynionych w sprawie ustaleń organów, które jednoznacznie wskazują, że sporna sprzedaż telefonów komórkowych dokonywana przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro podlegała opodatkowaniu w kraju.

Jednocześnie należy uznać, że przy tak ustalonym stanie faktycznym zbyt dużą wagę skarżący przywiązuje do certyfikatu rezydencji z dnia 15 maja 2013 r. Ta kwestia została oceniona przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który prawidłowo uznał, że rozliczenia z niemieckim organem finansowym, zarówno z tytułu podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług skarżący dokonał dopiero w czerwcu i lipcu 2013 r. (wtedy też dokonał zapłaty zaległego podatku), zatem już po wszczęciu w stosunku do niego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS. W tym też samym czasie skarżący złożył do Naczelnika US korekty zeznań podatkowych za lata 2007-2009, w których wykazał dochody osiągnięte za granicą, a które z uwagi na fakt ich złożenia w trakcie prowadzonego w tym samym zakresie postępowania kontrolnego nie mogły wywołać skutków prawnych. Nie można zatem nie zauważyć, że ww. rozliczeń skarżący dokonał na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego. Ponadto należy podkreślić, na co zwrócił słuszne uwagę WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że zgodnie z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Zaświadczenie takie potwierdza zatem, że osoba taka traktowana jest w tym państwie jako podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatków dochodowych. Wydawane jest przez zagraniczne administracje podatkowe na podstawie prawa wewnętrznego, bez porozumienia z polskimi urzędami skarbowymi. Oznacza to, że posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej nie rozstrzyga automatycznie, że podatnik nie jest jednocześnie rezydentem w Polsce, a tym samym nie podlega tu opodatkowaniu od całości swoich dochodów (s. 19-20). W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, iż WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, skoro do takiego naruszenia w toku postępowania podatkowego nie doszło.

6.3. Za bezpodstawne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczące błędnego zastosowania prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalne jest kwestionowanie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Oznacza to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1972/16; z dnia 9 maja 2017 r. I GSK 1035/15; z dnia 10 marca 2017 r., I OSK 1642/15).

Z uwagi na niezakwestionowanie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy, ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego możliwa jest wyłącznie na gruncie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Odnosząc się zatem zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że problem będący osią sporu sprowadza się do oceny dokonanego przez organy podatkowe zabiegu subsumcji, a mówiąc ściśle ustalenia, czy organy prawidłowo wypowiedziały się co do zaistnienia przesłanki z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Organy podatkowe wykazały, że choć skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, jak i przebywał w Niemczech i był w tych państwach zameldowany, to ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze wiązały go z Polską. Za taką konstatacją przemawiały okoliczności zarejestrowania w Polsce dwóch samochodów, posiadania prawa własności lokalu mieszkalnego i ponoszenia bieżących kosztów eksploatacyjnych z tytułu jego użytkowania i mediów, brak prawa własności nieruchomości w Niemczech, złożenie zeznań podatkowych do US za lata 2007-2009 zarówno przez skarżącego, jak i jego małżonkę, zatrudnienie małżonków w Polsce i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w kraju, posiadanie rachunku bankowego ściśle powiązanego z prowadzoną za pośrednictwem portalu internetowego działalnością gospodarczą skarżącego, z którego rachunku wynika, że w 2009 roku skarżący płacił kartą w Polsce lub dokonywał wypłat z bankomatów łącznie 80 razy. Częstotliwość i powtarzalność ww. operacji, rodzaj i położenie sklepów, w których płacono za zakupy pozwala uznać, że w 2009 r. skarżący przebywał w Polsce przez większą część tego roku. Ponadto ustalono m.in., że w 2010 r. żona skarżącego rozpoczęła w Polsce działalność gospodarczą, urodzony w Polsce w 2008 r. syn skarżącego zameldowany został tylko w Polsce, małżonkowie w 2011 r. zakupili lokal mieszkalny. Z tych względów nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego odnośnie do błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie nie mogły mieć zastosowana przepisy art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 2 lit. a i art. 7 ust. 1 umowy. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a.