Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 151/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 3 i 5, art. 144b par. 1,2,4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Spółki A kwotę 7 417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11.08.2021 r., sygn. akt I SA/Ol 398/21 i po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika określającą Spółce A (dalej jako spółka, strona, skarżąca): zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, od kwietnia do października 2013r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec, listopad i grudzień 2013r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji ww. decyzję w oparciu o ustalenia kontroli źródłowe] przeprowadzonej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. Spółka w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 131.859,92 zł, wynikający z faktur VAT na zakup usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej, wystawionych przez [...] A. R. Organ I instancji stwierdził, Iż brak jest odpowiednich dowodów na wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, a tym samym przyjął, iż usługi te nie zostały wykonane. W związku z powyższym uznał, iż Spółka odliczając podatek naliczony z faktur VAT na zakup usług doradczych wystawionych przez [...] A. R., naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i tym samym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 131.859,92 zł. Ponadto stwierdził, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. wykazała podatek naliczony w kwocie 76,91 zł, wynikający z faktury VAT z dnia 19.11.2013 r. na zakup narzędzi i artykułów gospodarczych (siekiera, noże, ostrzałka xskarp siekiery, łopata na nornice, odgarniacz aluminiowy do śniegu, sekator, szpadel). Na podstawie przeprowadzonych w dniu 30.03.2018 r. oględzin w siedzibie firmy uznano, iż ww. zakup nie był związany i wykorzystywany przez Spółkę do działalności gospodarczej. Tym samym w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 76,91 zł, wynikający z ww. faktury VAT.

Dyrektor decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Wskazując w uzasadnieniu, że w pierwszej kolejności zobligowany był do zbadania, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania określonego decyzją organu I instancji. Następnie Organ omówił wynikające z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także warunki w jakich następuje przedawnienie zobowiązań podatkowych. Organ zaznaczył że, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w przedmiotowej sprawie;

- 31.12.2018 r. za miesiące: styczeń - listopad 2013 r.,

- 31.12.2019 r. za miesiąc grudzień 2013 r.

Organ przedstawił następnie okoliczności w jakich bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu lub przerwaniu. W nawiązaniu do powyższego Dyrektor wskazał, że Naczelnik postanowieniem z dnia [...], postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przez co uszczuplono należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Zawiadomieniem z dnia 31.10.2018r., Spółka została poinformowana, iż od dnia 30.10.2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 30.12.2014 r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 06.11.2018r. Dyrektor wskazywał również, że Naczelnik w piśmie z dnia 18.06.2019 r. informował, iż nie zostało zakończone postępowanie kamo-skarbowe prowadzone przeciwko prezesowi zarządu Spółki, bowiem postanowieniem z dnia [...], zatwierdzonym przez Dyrektora postanowieniem z dnia [...], zawieszono postępowanie do czasu wydania ostatecznych decyzji z odwołań od decyzji Naczelnika z dnia [...], oraz z [...], w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku i za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia 30.10.2018 r., nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji.

W dalszej części wywodu Dyrektor odniósł się do meritum sprawy omawiając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikację materialnoprawną. Organ wskazywał, że z akt sprawy wynika także, iż Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 131.859,92 zł wynikający z 26 faktur VAT wystawionych przez podmiot [...] A. R. na sprzedaż usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi strona, czy też dokumentują transakcje niedokonane.

Dyrektor dokonując podsumowania swoich ustaleń wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez firmę [...] A. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W opinii Dyrektora przemawiały za tym sformułowane w formie wyliczenia tezy. Organ wymieniał w tym kontekście następujące okoliczności:

- nieprzedstawienie przez Spółkę na etapie kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego;

- przedłożenie dokumentów na etapie postępowania podatkowego, które to dokumenty, w ocenie organów podatkowych, zostały wygenerowane na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez Spółkę usług doradczych. Przedłożone dokumenty nie wskazywały kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono. Przedłożone dokumenty nie mieszczą się w zakresie działalności Spółki;

- nieprzedstawienie przez wystawcę spornych faktur dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług doradczych, w szczególności kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane;

- brak współpracy Prezesa Zarządu Spółki – D. D. z organem podatkowym I instancji w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie podejmowanie korespondencji kierowanej do Spółki przez organ podatkowy (w tym wezwania z dnia 03.08.2016 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony);

- odmowa przez D. D., na etapie postępowania odwoławczego, przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze Strony;

- brak związku pomiędzy wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczania artykułów użytku osobistego i domowego oraz obsługi nieruchomości a dokumentami przedstawionymi w postępowaniu podatkowym w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych;

- wykazanie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za 2013 r. zakupu usług doradczych o wartości netto 573.303,75 zł, podatek VAT 131.859,92 zł bez jednoczesnego wiarygodnego udokumentowania przez Spółkę tego zakupu. Organ zaznaczył, że również A. R. nie przedstawił dowodów, iż takie usługi na rzecz Spółki wykonał;

- zeznania świadków J. W. i M. K. wskazują, iż A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz pomiotów Spółki B i C. Zatem, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ponoszenie przez Spółkę kosztów o wartości brutto 705.163,67 zł z tytułu usług doradczych, które w rzeczywistości A. R. nie wykonywał na rzecz Spółki i nie miały one związku ze sprzedażą Spółki;

- zeznania świadków J. W. i M. K. wskazujące, iż rola D. D. - reprezentującego Spółkę A podczas współpracy z firmami Spółkami B i C sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Wszystkie uzgodnienia, negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane przez te podmioty wyłącznie z A. R. Okoliczność ta wskazuje, iż Spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy firmą [...] A. R. a podmiotami Spółką C i B;

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika z dnia [...], w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2014 rok wskazują, iż działania wykonywane przez A. R. w Spółce nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej Spółki. W 2014 roku nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do roku 2013 r. z kwoty 1.542.820,53 zł do kwoty 1.160.916,58 zł (różnica - 381.903,95 zł). Spółka nie pozyskała również nowych kontrahentów;

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika z dnia [...], w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wskazują, iż działania wykonywane przez A. R. w Spółce nie wpłynęły na znaczny wzrost przychodów i osiąganych dochodów Spółki w porównaniu do okresu przed rozpoczęciem współpracy z firmą [...]. Po 2011r. zarówno przychody jak i uzyskiwane dochody wykazują malejącą tendencję w analizowanym okresie. Wynika to ze złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych - deklaracji CIT-8 ujętych przez organ w tabeli przedstawionej w uzasadnieniu decyzji (s.18)

- brak dowodów wskazujących, że działalność A. R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i nowych projektów oraz zwiększenia przez Spółkę sprzedaży. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć Spółki wskazuje na brak racjonalności, ekonomiki działania.

Jak wywodził Dyrektor powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu, jak również analiza ekonomicznego zlecenia przez Spółkę usług doradczych umową z dnia 17.08.2009r. dawały podstawę do wydania rozstrzygnięcia podważającego faktyczny udział Spółki w transakcjach nabycia usług doradztwa gospodarczego.

W ocenie organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką, a firmą [...] A. R. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem [...] A. R. a firmami: Spółką C i B. W tym kontekście wskazano, że za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką, która nie daje prawa do odliczenia) uznać należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2021 r. uchylił decyzję Dyrektora z [...]. W uzasadnieniu powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazano, że wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. W tym kontekście wskazać należy na podgląd podkreślany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". W sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Takiej sytuacji nie ma w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Z akt przedstawionych sądowi wynika, że od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w tym postępowaniu żadne czynności procesowe. Co więcej bezsporne między stronami jest, że postępowanie karno-skarbowe zostało przez organ zawieszone, ale w aktach takiego postanowienia nie ma. W takiej sytuacji zasadne są zarzuty skargi, że formalne działalnie organu podatkowego – wszczęcie postępowania karnego skarbowego – zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Podkreślono, że wszczęcie postepowania nie może być jedynie czynnością pozorną, której jedynym uzasadnieniem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe okoliczności nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził analizę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie do sądu decyzji, wykonując zalecenia WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z dnia 11.08.2021 r., sygn. akt I SA/Ol 398/21, przytoczył treść art.59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 § 2, §3, §4, §6, § 7 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) wskazując, że Naczelnik postanowieniem z dnia [...], postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przez co uszczuplono należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Zawiadomieniem z dnia 31.10.2018 r., Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika, została poinformowana, iż od dnia 30.10.2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 30.12.2014 r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 06.11.2018 r., o czym świadczy urzędowe poświadczenie doręczenia. Naczelnik w piśmie z dnia 18.06.2019 r., poinformował, iż nie zostało zakończone postępowanie karno-skarbowe prowadzone przeciwko prezesowi zarządu Spółki, albowiem postanowieniem z dnia [...], zatwierdzonym przez Dyrektora postanowieniem z dnia [...], zawieszono postępowanie do czasu wydania ostatecznych decyzji z odwołań od decyzji Naczelnika z dnia 31.07.2018 r. oraz z 30.08.2018 r., w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku i za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku.

Naczelnik w dniu [...] wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu wydania ostatecznych decyzji z odwołań od decyzji Naczelnika w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., z dnia [...] oraz z dnia [...], które zostało zatwierdzone przez Dyrektora w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik podjął na nowo zawieszone dochodzenie.

W dniu [...] Naczelnik wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skarg złożonych dnia 24.04.2021 r. na decyzje Dyrektora określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r.

Ponadto w piśmie z dnia 20.12.2021 r. Naczelnik poinformował, iż w toku dochodzenia, poza wydaniem ww. postanowień, dokonał innych czynności, tj.:

- [...] postanowienie o wszczęciu dochodzenia -[...],

- 30.10.2018 r. zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70 C O.p.,

- 31.10.2018 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów,

- 31.10.2018 r. wniosek z referatu SPV tut. Urzędu, o udostępnienie i sporządzenie kopii wskazanych dokumentów,

- 06.11.2018 r. wydanie w toku dochodzenia karnego skarbowego, zarządzenia o udostępnieniu i sporządzeniu kopii dokumentów ze sprawy karnej skarbowej [...] i zezwolenie na włączenie ich do akt postępowania podatkowego [...] (postanowienie o wszczęciu dochodzenia, wezwanie w charakterze podejrzanego wraz ze zwrotnym potw. odbioru, zawiadomienie z art. 70C O.p wraz z UPD),

- 12.12.2018 r. przesłuchanie podejrzanego do protokołu,

- 16.01.2019 r. wydanie postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej Spółki i przesłanie na adres wskazany dla doręczeń korespondencji,

- [...] postanowienie Dyrektora o przedłużeniu dochodzenia (wpływ do US 13.02.2019 r.) oraz w kolejnych dniach uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty pierwotnie złożone w US w roku 2013 i 2014 (deklaracje VAT za poszczególne miesiące),

- [...] postanowienie Naczelnika o zawieszeniu dochodzenia- zwrot bez zatwierdzenia przez Dyrektora,

- [...] postanowienie Naczelnika o zawieszeniu dochodzenia,

- dnia [...] Dyrektor zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (I etap),

- 15.04.2021 r. wniosek o umożliwienie przejrzenia i wykonania fotokopii z akt karnych skarbowych [...] złożony przez pełnomocnika radcę prawnego,

- 15.04.2021 r. zarządzenie Naczelnika o udostępnieniu akt sprawy i umożliwieniu sporządzenia odpisów i kopii dokumentów,

- 15.04.2021 r. protokół z przejrzenia akt sprawy karnej skarbowej [...], kopii i fotokopii nie wykonano,

- [...] postanowienie o podjęciu na nowo zawieszonego dochodzenia (po wydaniu decyzji ostatecznych przez DIAS z uwagi na ustanie przesłanki zawieszenia i włączenie do akt karnych skarbowych decyzji ostatecznych Dyrektora,

- [...] postanowienie Naczelnika o zawieszeniu dochodzenia do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Olsztynie skarg na decyzje Dyrektora określających zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. (II etap),

- [...] Dyrektor zatwierdził postanowienie Naczelnika o zawieszeniu dochodzenia.

W przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], natomiast dochodzenie karne skarbowe wszczęte zostało przez Naczelnika w dniu 30.10.2018 r., tj. po wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2013 r do grudnia 2014 r. Okres ten połączono i dochodzenie prowadzono jako jedną sprawę karną skarbową pod sygnaturą akt [...] (czyn ciągły art. 6 § 2 kks). Należności podatkowe określone decyzją organu I instancji z dnia [...] nie zostały zapłacone, w momencie wszczęcia dochodzenia widniały na karcie kontowej Spółki, zatem zaistniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego (przestępstwa), a niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło po wydaniu decyzji przez Naczelnika. Zatem, postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte po to, by nastąpił skutek w postaci wydłużenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, skoro decyzja wymiarowa była już wydana i doręczona przez organ podatkowy I instancji. Zatem w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w związku z art. 325a § 1 oraz art. 10 § 1 k.p.k. i w związku z art. 56 § 2 oraz art. 61 § 1 i art. 9 § 3, art. 6 § 2, jak też art. 7 § 1 k.k.s. Organ wszczął postępowanie karne skarbowe natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniu wskutek wydania decyzji wymiarowej. Z pewnością nie można więc zarzucić organowi wyczekiwania ze wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zatem stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Stąd też, w niniejszej sprawie nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślono, że w momencie wszczęcia dochodzenia Naczelnikowi, znana była osoba odpowiedzialna, która z ramienia pełnionej funkcji winna odpowiadać karnie za stwierdzone nieprawidłowości. Postępowanie karne skarbowe od samego początku toczyło się w fazie przeciwko osobie (in personam). Wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów zdołano ogłosić podejrzanemu w dniu 12.12.2018 r. i zawiadomiono pełnomocnika strony w trybie art. 70C O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku \/AT za okres od stycznia 2013 do grudnia 2014 r.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora, analiza dokonana przez organ odwoławczy uwzględnia nie tylko kryterium momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego w stosunku do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ale też dodatkowy aspekt - okoliczność, że niniejsza sprawa rozpatrywana w postępowaniu podatkowym była rozstrzygnięta w oparciu o zebrany materiał dowodowy, do czasu upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem tego rozstrzygnięcia (stan postępowania). Innymi słowy, organ pierwszej instancji był w stanie zakończyć postępowanie w przedmiotowej sprawie, zanim zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Tym samym w terminie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego (2018 r.) wypełniono wszystkie obligatoryjne przesłanki umożliwiające i dopuszczające dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego. Zatem wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, brak jest podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego w niniejszej sprawie potraktować jako instrumentalne.

W tym stanie faktycznym, nie można także zarzucić organom, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w Ordynacji podatkowej (art. 2a i art. 121 § 1) oraz wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że wobec zwieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia [...], na dzień wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi strona, czy też dokumentują transakcje niedokonane.

Organ wskazywał, że z akt sprawy wynika także, iż Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 131.859,92 zł wynikający z 26 faktur VAT wystawionych przez podmiot [...] A. R. na sprzedaż usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi strona, czy też dokumentują transakcje niedokonane.

Organ odwoławczy zaznaczał, że ustalenia wymagał przebieg zakwestionowanych przez organ I instancji zdarzeń gospodarczych. Wynik tych ustaleń w bezpośredni sposób przesądzał czy zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. R. Omówiono następnie w sposób szczegółowy ustalenia faktyczne w zakresie umowy jaką Spółka jako zamawiający zawarła z A. R., prowadzącym działalność gospodarczą jako [...] A. R., realizacji ww. umowy oraz płatności które były dokowane w zw. z jej rozliczeniem. Organ wskazywał, że w związku z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz strony w poszczególnych miesiącach 2013 roku faktury VAT, w których wykazał sprzedaż usług doradczych. Łączna wartość netto dokonanych płatności określona została na kwotę 573.303,75 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 131.859,92 zł. Kwoty wynikające z poszczególnych faktur zostały przez Spółkę zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. DIAS wskazywał także, że z analizy deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę za poszczególne miesiące 2013 r. wynika, że kwota podatku wykazanego w spornych fakturach stanowiła 32,9% kwoty podatku naliczonego ogółem z tytułu zakupu towarów i usług - pozostałych. Zatem, kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur stanowiły znaczny udział w kwocie podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez Spółkę w roku 2013.

W dalszej części argumentacji zwrócono uwagę, że w toku postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie przez A. R. na rzecz Spółki czynności, o których mowa w umowie z dnia 17.08.2009 r., a w szczególności w zakresie: opracowania struktury cennika usług na 2013 r., analizy bieżących wyników finansowych, zmian metodologii badań marketingowych i wpływu na wywiady z respondentami. Dyrektor powtarzał, że w toku kontroli podatkowej strona dysponowała jedynie fakturami VAT wystawionymi przez A. R. oraz dowodami zapłaty za nie. Nie posiadała natomiast żadnych dokumentów potwierdzających realizację usług doradztwa gospodarczego przez firmę [...] A. R. Dokumentów takich nie posiadał również wystawca spornych faktur. Okoliczności te według organu odwoławczego dawały podstawę do uznania, iż zakwestionowane usługi niematerialne nie zostały wykonane na rzecz Spółki o czym m.in. świadczy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Dyrektor dokonując podsumowania swoich ustaleń wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez firmę [...] A. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W opinii DIAS przemawiały za tym sformułowane w formie wyliczenia tezy. Organ wymieniał w tym kontekście następujące okoliczności:

- nieprzedstawienie przez Spółkę na etapie kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego;

- przedłożenie dokumentów na etapie postępowania podatkowego, które to dokumenty, w ocenie organów podatkowych, zostały wygenerowane na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez Spółkę usług doradczych. Przedłożone dokumenty nie wskazywały kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono. Przedłożone dokumenty nie mieszczą się w zakresie działalności Spółki;

- nieprzedstawienie przez wystawcę spornych faktur dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług doradczych, w szczególności kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane;

- brak współpracy Prezesa Zarządu Spółki – D. D. z organem podatkowym I instancji w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie podejmowanie korespondencji kierowanej do Spółki przez organ podatkowy (w tym wezwania z dnia 03.08.2016 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony);

- odmowa przez D. D., na etapie postępowania odwoławczego, przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze Strony;

- brak związku pomiędzy wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczania artykułów użytku osobistego i domowego oraz obsługi nieruchomości a dokumentami przedstawionymi w postępowaniu podatkowym w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych;

- wykazanie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za 2013 r. zakupu usług doradczych o wartości netto 573.303,75 zł, podatek VAT 131.859,92 zł bez jednoczesnego wiarygodnego udokumentowania przez Spółkę tego zakupu. Organ zaznaczył, że również A. R. nie przedstawił dowodów, iż takie usługi na rzecz Spółki wykonał;

- zeznania świadków J. W. i M. K. wskazują, iż A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz pomiotów Spółki B i C. Zatem, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ponoszenie przez Spółkę kosztów o wartości brutto 705.163,67 zł z tytułu usług doradczych, które w rzeczywistości A. R. nie wykonywał na rzecz Spółki i nie miały one związku ze sprzedażą Spółki;

- zeznania świadków J. W. i M. K. wskazujące, iż rola D. D. - reprezentującego Spółkę podczas współpracy z firmami Spółką B i C sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Wszystkie uzgodnienia, negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane przez te podmioty wyłącznie z A. R. Okoliczność ta wskazuje, iż Spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy firmą [...] A. R. a podmiotami Spółką C i B;

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika z dnia [...], w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2014 rok wskazują, iż działania wykonywane przez A. R. w Spółce nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej Spółki. W 2014 roku nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do roku 2013 r. z kwoty 1.542.820,53 zł do kwoty 1.160.916,58 zł (różnica - 381.903,95 zł). Spółka nie pozyskała również nowych kontrahentów;

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika z dnia [...], w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wskazują, iż działania wykonywane przez A. R. w Spółce nie wpłynęły na znaczny wzrost przychodów i osiąganych dochodów Spółki w porównaniu do okresu przed rozpoczęciem współpracy z firmą [...]. Po 2011r. zarówno przychody jak i uzyskiwane dochody wykazują malejącą tendencję w analizowanym okresie. Wynika to ze złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych - deklaracji CIT-8 ujętych przez organ w tabeli przedstawionej w uzasadnieniu decyzji (s.24 i 25),

- brak dowodów wskazujących, że działalność A. R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i nowych projektów oraz zwiększenia przez Spółkę sprzedaży. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć Spółki wskazuje na brak racjonalności, ekonomiki działania.

Jak wywodził Dyrektor powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu, jak również analiza ekonomicznego zlecenia przez Spółkę usług doradczych umową z dnia 17.08.2009r. dawały podstawę do wydania rozstrzygnięcia podważającego faktyczny udział Spółki w transakcjach nabycia usług doradztwa gospodarczego.

Organ odwoławczy stwierdził tym samym, że w świetle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego stwierdzić należało, że faktury wystawione przez [...] A. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką, a firmą [...] A. R.. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem [...] A. R. a firmami: Spółką C i B. W tym kontekście wskazano, że za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką, która nie daje prawa do odliczenia) uznać należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego.

Dyrektor zaznaczył, że sporne faktury - wystawione na rzecz Spółki przez A. R. - nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych czynności. Uznanie w niniejszej sprawie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia, nie zostały wykonane, przekreślało możliwość skorzystania z uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przewidzianego w art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika kwestii związanych z doręczeniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie pełnomocnictwa szczególnego, złożonego w dniu 17.12.2016. Spółka w toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez doradcę podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Należy uznać, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Organ I instancji mając na uwadze pełnomocnictwo z dnia 17.12.2016 r. oraz przepis art. 144 § 5 O.p., sporządził zaskarżoną decyzję z dnia [...] w formie dokumentu elektronicznego, który został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Organ I instancji podjął próbę wysłania decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednakże wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiło Naczelnikowi doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W aktach sprawy znajduje się dowód, iż organ I instancji podjął próbę doręczenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] (pierwsza próba o godz. 13:46:57, druga o godz. 13:53:38). W aktach sprawy jest również skan komunikatu, jaki pojawił na ekranie przy próbie wysyłki korespondencji, potwierdzający występowanie problemów technicznych. Wskazano, że wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej art. 144 § 3 O.p., należy interpretować ściśle. Przez problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną. Ustawodawca nie wskazuje jakiego rodzaju "problemy techniczne" uzasadniają doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 4 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że problemy te mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata (wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt l GSK 166/17). Nie ulega wątpliwości, iż takie właśnie trudności w niniejszej sprawie wystąpiły. To zdaniem Dyrektora uprawniało organ I instancji do doręczenia papierowej wersji wydanej przezeń w formie elektronicznej decyzji, co polegało na wydrukowaniu jej tekstu zawierającego kwalifikowany podpis elektroniczny. W ocenie Dyrektora w zaistniałych okolicznościach należy przyjąć, że zastosowanie znajdzie art. 144b O. p., który odnosi się do doręczeń w tradycyjnej formie papierowej dokumentów sporządzonych pierwotnie w formie elektronicznej. W takim przypadku wydruk ten, zgodnie z art. 144b § 2 O.p. musi zawierać: 1. informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała, 2. Identyfikator tego pisma nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Powyższa regulacja znajdzie zastosowanie w sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy z uwagi na trudności techniczne zaistniała konieczność doręczenia w tradycyjny sposób decyzji mającej formę dokumentu elektronicznego. Jest to bowiem jedyna prawna możliwość zakomunikowania stronie treści decyzji, której wydanie nastąpiło wcześniej, bo już w chwili jej podpisania podpisem elektronicznym przez osobę do tego upoważnioną.

Wobec powyższego zasadnie organ I instancji doręczył pełnomocnikowi zaskarżoną decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu 01.08.2018 r. Zatem, zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona i wprowadzona do obiegu prawnego. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzuty w zakresie naruszenia przepisów art. 144 § 3 i 5 oraz art. 144b § 1, 2 14 O.p.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika- doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

2. wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania wg art. 208 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

3. naruszenie art. 144 § 3 i 5 oraz art. 144b § 1, 2 i 4 O.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r., kiedy dokonano zmiany treści tego przepisu), a konsekwencji także art. 212 ab initio O.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji,

4. naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego,

5. naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. u. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że sprawa jest rozpatrywana ponownie przez organ drugiej instancji. Prawomocnym wyrokiem z dnia 11.08.2021 r., I SA/OI 398/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...]. Zaskarżona decyzja nie odzwierciedla zaleceń sądu wskazanych w ww. wyroku, który jest prawomocny, gdyż żadna ze stron nie złożyła od niego skargi kasacyjnej. Tym samym wskazywany wyrok, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) jest wiążący zarówno dla organu odwoławczego, jak również dla sądu.

Zdaniem skarżącej deklaracje organu nie maja odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Skoro zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. zostało wydane z datą 30.10.2018 r., podobnie, jak postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...], a postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane z datą [...], to oznacza to, że w dacie wydawania zawiadomienia z dnia 30.10.2018 r. w trybie art. 70c O.p. nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie przeciwko Prezesowi Spółki D. D., związane z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia mógł zostać zawieszony. Uznać zatem należy, że zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało skutecznie prawnie wydane i doręczone, czego wymaga przepis art. 70c O.p. oraz zasady logiki (nie można poinformować o dokonaniu się zdarzenia w postaci wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, które dopiero nastąpi).

Dodatkowo postępowanie karne-skarbowe przeciwko oznaczonej osobie (faza in persononam) następuje co do zasady z dniem ogłoszenia postanowienia zarzutów, co pozwala z kolei wyróżnić strukturę czynności opisanych w art. 313 kpk. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Olsztynie wyrażonym w prawomocnym wyroku I SA/Ol 398/21 "zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia W ocenie skarżącej zawiadomienie pełnomocnika, dokonane w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed wszczęciem postępowania, o którym jest mowa w zawiadomieniu, co nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją ostateczną.

Kolejną okolicznością, która świadczy o upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją jest stanowisko (ocena prawna) wyrażone przez WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku I SA/Ol 398/21, zgodnie z którym "sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku". W ocenie skarżącej w dacie zawiadamiania pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz w dacie wydawania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe, które podlegało zapłacie, gdyż wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji nie była wykonalna z mocy prawa, a decyzja ostateczna nie jest prawomocna do dnia dzisiejszego. Tym samym nie została spełniona hipoteza normy prawnej, zawartej w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem określonego zobowiązania.

Następną przesłanką do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego jest okoliczność zawieszania tego postępowania postanowieniami organu pierwszej instancji z dnia [...], z dnia [...], które zostało zatwierdzone przez Dyrektora w dniu [...] oraz z dnia [...], zatwierdzone przez Dyrektora w dniu [...].

Reasumują zdaniem skarżącej postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji skarżąca stwierdziła, że organ miał bezwzględny obowiązek doręczenia decyzji wyłącznie drogą elektroniczną, na co wskazano w wyroku NSA z dnia 01.02.2018 r., II FSK 173/16. Niezastosowanie się organu podatkowego do przepisu art. 144 § 5 O.p. przemawia za brakiem skutecznego prawnie doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, ergo - za brakiem jej wejścia do obrotu prawnego na mocy art. 21 O.p. Dodatkowo podkreślono okoliczność braku podpisu na decyzji, co jest błędem kwalifikowanym nie podlegającym sanacji. W ocenie skarżącej wydruk potwierdzenia poprawności podpisu elektronicznego nie spełnia warunków do uznania podpisu za złożony na przesłanym piśmie, zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 144b § 1 i 4 O.p. Skutkiem doręczenia pisma, którego nie można uznać za oryginał decyzji podatkowej, jest brak wejścia takiej decyzji do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p., co stanowi przesłankę do braku możliwości rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy, jako odwołania wniesionego od decyzji, które w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym uzasadnia to zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego.

Ponadto wskazano na wady prowadzonego postępowania, które uniemożliwiły organom podatkowym ustalenie zgodnego z przebiegiem zdarzeń gospodarczych stanu faktycznego. W ocenie strony skarżącej, wady prowadzonego postępowania doprowadziły do błędnej oceny faktycznej i prawnej, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem rozliczeń podatku od towarów i usług za 2013 rok.

Zdaniem skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 roku.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi skarżąca nie wyraziła zgodny na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie w trybie zdalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 poz. 2325 – zwanej dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uwzględnia skargę w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 144 § 3 i 5 oraz art. 144b § 1,2 i 4 0.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r., kiedy dokonano zmiany treści tego przepisu), a w konsekwencji także art. 212 ab initio O.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie kwestią zasadniczą wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest to, czy złożone w sprawie odwołanie mogło wszcząć postępowanie odwoławcze a w konsekwencji czy Dyrektor jako organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć przedmiotową sprawę w formie decyzji administracyjnej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wprawdzie doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to jednak czynność ta wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. Jak trafnie podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w żaden sposób nie można uchybienia w postaci naruszenia przepisów o doręczaniu pism oceniać w charakterze "wpływu na wynik sprawy". Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygniecie. Potwierdzenie powyższego sposobu rozumowania odnaleźć można w wiążącej skład orzekający najnowszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/21 wydanej w dniu 7 marca 2022 r., która niewątpliwie wytycza nową ścieżkę orzeczeń sądów administracyjnych, ujednolicając je poprzez konieczność uwzględnienia ochronnego charakteru przepisów o doręczaniu pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w konkretnej sprawie. Z przedmiotowej uchwały wynika jednoznacznie, że nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie doręczania decyzji podatkowych były przerzucane na stronę postępowania.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wszelkie doręczenia pism pełnomocnikom profesjonalnym dokonywane są obligatoryjnie w formie elektronicznej. Inne formy doręczeń są dopuszczalne wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Zgodnie ze stanowiskiem judykatury pojęcie "problemy techniczne" użyte w przywołanym przepisie oznacza brak funkcjonowania centralnych systemów w rodzaju portalu podatkowego czy ePUAP.

W ocenie Sądu mając na względzie dyspozycję art. 144 § 3 O.p. wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (np. awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania). Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do strony w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn.. akt II FSK 537/18; wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 237/20).

W najnowszym komentarzu do Ordynacji podatkowej z 2021 r. trafnie podnosi się, że problemy techniczne dotyczące organu podatkowego obciążają ten organ, a strona postępowania nie może z tego powodu być narażona na negatywne konsekwencje, w szczególności wynikające z innego sposobu doręczania pism, niż oczekuje. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne, gdyż przepisy o doręczeniach spełniają funkcję gwarancyjną, co oznacza, że doręczenie jest skuteczne zasadniczo tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa. W piśmiennictwie naukowym poświęconym interpretacji art. 144 § 3 O.p. wskazuje się, że problemy techniczne o którym mowa w przywołanym przepisie mogą, zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, dotyczyć wyłącznie etapu "doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej" (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany (red. L. Etel) LEX/el. 2021; M. Kalinowski, M. Masternak, Doręczenia w postępowaniu podatkowym po nowelizacji ordynacji podatkowej, "Przegląd Podatkowy" 2016, nr 4, s. 12).

W literaturze przedmiotu trafnie zwraca się uwagę, że zarówno na organie podatkowym, jak i na adresacie pisma (w zależności od tego, po czyjej stronie powstały problemy techniczne) spoczywa obowiązek wykazania w sposób wiarygodny i przekonywujący zaistnienie okoliczności faktycznych związanych z wystąpieniem tych problemów. W przypadku organu podatkowego okoliczności takie powinny być utrwalone w postaci adnotacji sporządzonej na podstawie art. 177 § 1 O.p. (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany (red. L. Etel) LEX/el. 2021).

Jak wynika z akt sprawy ostatnia krótka przerwa serwisowa systemu ePUAP przed dniem wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (w dniu [...]) miała miejsce od godz. 20.00 w dniu 15 czerwca 2018 r. do godz. 2.00 w dniu 16 czerwca 2018 r. (dowód: https://epuap.gov.pl/wps/portal/strefa-klienta/aktualnosci), co oznacza, że organ miał bezwzględny obowiązek doręczenia decyzji wyłącznie drogą elektroniczną.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor na okoliczność zaistnienia "problemów technicznych" o których mowa w art. 144 § 3 O.p. przedstawia dwie strony "zrzutów z ekranów" (tom. 8 k. 3887 i k. 3886). Wydruki komputerowe nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem. Brak jest jakichkolwiek wyjaśnień, czy też opisu na czym w istocie polegał problem techniczny w dniu [...], który uniemożliwiał organowi doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Analiza przedmiotowych wydruków dokonana przez Sąd prowadzi do wniosku, że pracownik organu podejmował dwie próby wysłania decyzji (pierwsza próba o godz. 13:46:57, druga o godz. 13:53:38 - tom. 8, karta 3886). Trudności techniczne miały charakter krótkotrwały i trwały zaledwie kilka minut. Z przedmiotowych wydruków wyłania się obraz, że trudności techniczne związane były z obsługą komputera i sieci Internet. Z przywołanych wydruków nie można wyciągnąć wniosku, że wystąpiły udokumentowane problemy techniczne systemu ePUAP skutkujące uznaniem, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 144 § 3 O.p.

W piśmie przewodnim adresowanym do profesjonalnego pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia 31 lipca 2018 r. (k. 3889) Dyrektor również nie podał jakichkolwiek wyjaśnień dlaczego odstąpiono od wiążącego organ przepisu 144 § 5 O.p. i uznano, że w sprawie doszło do konieczności zastosowania dyspozycji art. 144 § 3 O.p. Nie przedstawiono informacji ani wyjaśnienia uzasadniającego takie działanie.

W judykaturze jednolicie podnosi się, że wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy interpretować ściśle. Przepis art. 144 § 3 O.p. odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Innymi słowy problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną. (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18).

Jednak w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek wyjaśnień ze strony organu odwoławczego odnośnie powyższej kwestii. Brak jest wygenerowanych przez system teleinformatyczny dokumentów UPD do przedmiotowej decyzji, z których możliwe byłoby dokonanie oceny czy na etapie doręczenia wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne w komunikacji elektronicznej ze stroną postępowania.

Przypomnieć należy, że warunki techniczne i organizacyjne doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego zostały określone, zgodnie z art. 152a § 6 O.p., w ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 570 – dalej: ustawa o informatyzacji). W myśl art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne jeśli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Przy przekazywaniu przez instytucje publiczną dokumentu za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument UPD (tj. awizo, które nie zawiera w swojej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD, weryfikując swoją tożsamość potwierdzeniem posiadanego podpisu elektronicznego, za pomocą podpisu elektronicznego lub Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrzynkę dokument właściwy, a do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. Oznacza to, że pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej przesyłane są dwuetapowo. Pierwszy etap to przesłanie zawiadomienia o możliwości odbioru pisma, w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap to pobranie pisma i podpisanie przez adresata UPD pisma.

W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "problemem technicznym" nie jest ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą (por. wyrok NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17). W judykaturze trafnie zwraca się uwagę, że przyjęcie odmiennego rozumienia problemu technicznego mogłoby prowadzić do obejścia reguły przez organ podatkowy, że doręczenia na rzecz zawodowych pełnomocników dokonywane są co do zasady "za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego", co wynika z art. 144 § 5 O.p. (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 636/18; wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3054/17).

Reasumując tą część uzasadnienia wskazać należy, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby problem techniczny o którym mowa w art. 144 § 3 O.p. - uniemożliwiający doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 5 O.p. zaistniał.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 144 § 5 O.p. jest przepisem o charakterze imperatywnym. Ustawodawca w sposób szczególny potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji, precyzując w § 5 art. 144 O.p., że doręczanie pism tym podmiotom następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Decyzja doręczona z naruszeniem art. 144 § 5 O.p. w przypadku braku problemów technicznych, uniemożliwiających organowi wysłanie decyzji drogą elektroniczną, nie może zostać uznana za wywołującą skutki prawne w rozumieniu art. 212 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego został określony w art. 212 O.p.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jedynie decyzje, o których mowa w art. 67d (tj. dotyczące udzielania przez organ z urzędu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych), wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Samo wydanie decyzji (prócz tych określonych w art. 67d Ordynacji podatkowej) nie wystarcza zatem aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3335/16). Dopiero od momentu doręczenia stronie decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser Roman, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do 212, Teza 2 LEX).

Dodatkowo wskazać należy, na okoliczność braku podpisu na decyzji I instancji co jest błędem kwalifikowanym, niepodlegającym sanacji. W aktach sprawy znajduje się wyłącznie wydruk komputerowy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (tom 8, k. 3883-3865) - niepodpisany odręcznie przez osobę uprawnioną do reprezentacji organu. Przedmiotowy wydruk zawiera w miejscu podpisu - imię i nazwisko osoby uprawnionej do podpisania decyzji oraz adnotację "dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym". W ocenie Sądu przesłany stronie wydruk komputerowy nie może być uznany za decyzję w rozumieniu art. 210 § 1 O.p. z powodu braku podpisu osoby upoważnionej do wydania decyzji.

Podkreślić w tym miejscu bowiem należy, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie zawarł jakiegokolwiek odesłania w przepisie art. 144b § 1 O.p. do sytuacji opisanej w art. 144 § 3 O.p. W ocenie Sądu przepisy o doręczeniach zamieszczone w Rozdziale 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 października 2021 r., czyli wejścia w życie nowelizacji wprowadzonej mocą ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, są w tym zakresie jasne i nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Przyjmując paradygmat racjonalnego ustawodawcy należy wskazać, że gdyby chciał on wprowadzić takie odesłanie to przy okazji kolejnej nowelizacji takie unormowanie w przepisach by się znalazło.

Z pewnością nie jest rolą organów podatkowych czy też sądów administracyjnych kreowanie nowych norm prawnych i uzupełnianie ustawodawcy szczególnie w tak istotnym zakresie, jak przepisy dotyczące skuteczności doręczeń decyzji podatkowych. Prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie możliwość doręczenia przez organy podatkowe wydruku pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które zostało opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, jest ograniczona, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 144b § 1 O.p., wyłącznie do sytuacji, w których strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób.

Zwrócić należy uwagę, że norma art. 144b § 1 O.p. składa się:

1. z hipotezy (jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób);

2. z dyspozycji (doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma wydanego w formie elektronicznej podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym);

3. oraz dorozumianej sankcji (tylko w przypadkach wskazanych w przepisie doręczenie będzie można uznać za skuteczne prawnie).

Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie może być mowy o spełnieniu hipotezy normy prawnej, zawartej w art. 144b § 1 O.p., gdyż strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, nie mogła wyrazić "sprzeciwu" wobec obligatoryjnej w tym wypadku korespondencji elektronicznej (nie musiała ani o to wnosić, ani nie mogła się temu sprzeciwić), a organ miał ustawowy obowiązek stosować w sprawie bezwzględnie obowiązujący przepis art. 144 § 5 O.p. Jak już wspomniano odstąpienie przez organ od doręczania pism na zasadach określonych w art. 144 § 5 O.p. może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt IIFSK 527/IS).

Zauważyć trzeba dodatkowo, że tylko w przypadku spełnienia hipotezy z art. 144b § 1 O.p. będzie miał zastosowanie przepis art. 144b § 4 O.p., zgodnie z którym: "Wydruk pisma, o którym mowa w § 1 stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego''. Na marginesie powyższych wywodów, jedynie uzupełniając przedstawioną argumentację Sąd pragnie zauważyć, że oceniany wydruk komputerowy nie spełnia wymogów z art. 144b § 2 O.p i nie zawiera identyfikatora tego pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wydruk ten nie korzysta więc z domniemania autentyczności oraz domniemania zgodności z prawdą, o których mowa w art. 144b § 4 O.p. Przypomnieć w tym miejscu należy ugruntowane stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w świetle art. 144b § 4 O.p. jedynie prawidłowo sporządzony z wymogami art. 144b § 2 O.p. wydruk stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego. Zatem skoro sporządzony przez organ I instancji wydruk decyzji był wadliwy, to nie stanowił on dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że odwzorowuje on decyzję wydaną w formie dokumentu elektronicznego. To z kolei powoduje, że decyzja organu I instancji nie została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, dlatego też nie zaistniała ona skutecznie w obrocie prawnym (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 726/19; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 187/21).

W doktrynie prawa podatkowego prezentowane jest jednolite stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej wykluczona jest jakakolwiek możliwość zastosowania art. 144b O.p. pozwalającego na doręczenie wydruku pisma uzyskanego z systemu teleinformatycznego (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany (red. L. Etel) LEX/el. 2021). Wynika to z literalnego brzmienia przywołanych przepisów. W piśmiennictwie naukowym oraz w komentarzach do Ordynacji podatkowej wskazuje się, że przepis art. 144b O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy organ podatkowy był zobowiązany do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednakże ze względu na wystąpienie problemów technicznych nie był w stanie doręczyć pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego do adresata za pomocą środków komunikacji elektronicznej (por. szerzej: Zob. G. Sibiga, "Odwrócona cyfryzacja" w postępowaniu administracyjnym po nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego z 16.04.2020 r., "Monitor Prawniczy" 2020, nr 2, s. 957–963; B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 144(b); M. Kalinowski, M. Masternak, Doręczenia w postępowaniu podatkowym po nowelizacji ordynacji podatkowej, "Przegląd Podatkowy" 2016, nr 4, s. 9–21; A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021).

W świetle powyższych wywodów w ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy wyrażone w odpowiedzi na skargę, że "w zaistniałych okolicznościach należy przyjąć, że zastosowanie znajdzie art. 144b O.p., który odnosi się do doręczeń w tradycyjnej formie papierowej dokumentów sporządzonych pierwotnie w formie elektronicznej" – nie znajduje oparcia w przywołanych przepisach prawa. Jak już szczegółowo wyjaśniono, zastosowanie przez organ odwoławczy art. 144b § 1 O.p. względem profesjonalnego pełnomocnika skarżącej Spółki w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy było nieuprawnione. Przywołany przepis art. 144b § 1 O.p. nie mógł być zastosowany przez organ odwoławczy w tej sprawie. Ponadto oceniany wydruk komputerowy nie spełnia wymogów z art. 144b § 2 O.p.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie w przypadku wystąpienia problemów technicznych o których mowa w art. 144 § 3 O.p. ustawowym obowiązkiem organu było:

a) należyte udokumentowanie i wszechstronne wyjaśnienie na czym polegała wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiająca komunikację elektroniczną z profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18);

b) zastosowanie w stosunku do profesjonalnego pełnomocnika skarżącej Spółki art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 1 O.p. czyli doręczenie w sposób tradycyjny decyzji podatkowej w formie papierowej podpisanej własnoręcznym podpisem przez osobę upoważnioną do reprezentowania organu.

Zaprezentowana argumentacja prowadzi do jednoznacznego wniosku, że znajdujący się w aktach sprawy niepodpisany własnoręcznym podpisem wydruk komputerowy nie stanowi decyzji podatkowej. W miejscu na podpis osoby uprawnionej nie ma jakiegokolwiek podpisu. Złożenie nawet nieczytelnego podpisu spełniałoby wymóg ustawowy, gdyż w art. 217 § 1 pkt 7 O.p. mowa jest o "podpisie" osoby upoważnionej, bez dodatkowego wymogu jego czytelności. Spełnienie warunku identyfikacji osoby podpisującej w sytuacji nieczytelności podpisu zapewnia wskazany jednocześnie w przepisie wymóg podania imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne poglądy doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którymi podpis traktowany jest jako konstytutywny element decyzji administracyjnej warunkujący jej byt prawny. Brak podpisu skutkuje bowiem uznaniem dokumentu za tzw. nieakt, to jest za taki dokument, który nie jest decyzją administracyjną. W tym kontekście mówi się również o decyzji nieistniejącej, czy decyzji pozornej. Niezależnie jednak od przyjętej nomenklatury uważa się, iż tego typu dokument nie wiąże ani organów, ani strony, co najwyżej jest to projekt decyzji, który nie wchodzi jeszcze do obrotu prawnego, nawet mimo doręczenia go stronie, stąd – co istotne w realiach tej sprawy - dla uchylenia się przed jego skutkami nie zachodzi konieczność stwierdzenia jego wadliwości (tak m. inn.: M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021 oraz przytoczone tam orzecznictwo i piśmiennictwo; B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas, Prawo procesowe administracyjne w: System prawa administracyjnego pod. Red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, t. 9, s. 189-190, C.H. Beck Warszawa 2010; Przewodnik po prawie administracyjnym pod red. W. Jakimowicza, s. 660-662, Wolters Kluwer Warszawa 2016; J. Zimmermann, Prawo administracyjne, wydanie 9, str. 444, Wolters Kluwer Warszawa 2020; G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, s. 811, C.H. Beck, Warszawa 2003). Odnotować przy tym należy, że powyższe poglądy są w pełni aktualne w odniesieniu do decyzji wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21).

Powyższe argumenty przemawiają za brakiem skutecznego prawnie doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, ergo - za brakiem jej wejścia do obrotu prawnego na mocy art. 212 O.p.

Podsumowując, wskazane w niniejszym uzasadnieniu uchybienia przepisów art. 144b § 1 O.p., art. 144b § 4 O.p., art. 144 § 3 O.p. w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., art. 144 § 5, art. 210 § 1 pkt 8 O.p., należy traktować jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że decyzja organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w kontekście pozostałych zarzutów skargi na tym etapie postępowania okazała się przedwczesna. Sąd nie może odnosić się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia czy też kwestii merytorycznych gdyż zagadnienia te mają charakter drugorzędny w stosunku do kwestii zasadniczej dotyczącej prawnej możliwości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ odwoławczy w formie decyzji.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie odwołania i zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.) i mając na względzie zasady ekonomiki procesowej w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również wadliwą decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę ponownie w warunkach związania, o jakim mowa w art. 153 p.p.s.a. (po ewentualnym uprawomocnieniu się niniejszego wyroku), organ I instancji uwzględni wskazania, wykładnię przepisów i wytyczne wynikające z niniejszego wyroku Sądu. W szczególności organ rozważy czy dalsze prowadzenie wszczętego postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 r. jest dopuszczalne w świetle prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Ol 398/21) z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

O kosztach postępowania (pkt 2) sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (2 000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego doradcą podatkowym zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (5 400 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).