Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 740/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A" s.c. T. S., N. S. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za VI i VII/2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A s.c. T. S., N. S. z/s we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 28 .12.2015 r. nr 0201-IOD2.603.23.2020 utrzymująca w mocy decyzję z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOD3.603.5.2020 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za VI i VII 2014 r.

Organ I instancji stwierdził, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale była ogniwem tzw. transakcji karuzelowych. Zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują bowiem, że towar i pieniądze krążyły w zamkniętym łańcuchu firm, tj. pomiędzy: B s. z o.o. - C sp. z o.o. - A sc - D. G. (status-podatnik n.) - D sp. z o.o. Skarżący, zdaniem organu I instancji był w łańcuchu ogniwem, które firmowało wywóz oleju do N. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką 0% VAT. W swoich rozliczeniach strona wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz żądanie zwrotu kwoty różnicy podatku.

W efekcie organ I instancji decyzją z 23 lipca 2015 r. określił Skarżącej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: za czerwiec 2014 r. w wysokości 86.289 zł oraz za lipiec 2014 r. w wysokości 84.533 zł.

Z rozstrzygnięciem tym zgodził się organ odwoławczy. Stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, iż Skarżąca uczestniczyła w oszukańczych transakcjach karuzelowych pomiędzy podmiotami z łańcucha. Organizatorami handlu olejem rzepakowym byli D. W. reprezentujący D sp. z o.o. i A. S. reprezentujący C sp. z o.o. W organizacji handlu uczestniczyła aktywnie rodzina tego ostatniego. Zdaniem Dyrektora rolą Skarżącej było wykazanie w deklaracji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i deklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku poszczególnych dostaw następował wzrost ceny jednostkowej (tony oleju), co przekładało się na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Spółka D sp. z o.o. była znikającym podatnikiem, nie składała deklaracji, nie płaciła podatku. D. G. po rozpoczęciu kontroli złożył w N. zaległe deklaracje, ale zadeklarował dostawy krajowe na terytorium N. i nie odprowadził podatku. D. G. na takich samych zasadach jak ze Skarżącą handlował z E sp. z o.o. Źródłem korzyści w oszustwie podatkowym był brak zapłaty przez D sp. z o.o. podatku należnego oraz zwroty podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach.

Dalej Dyrektor szczegółowo opisał okoliczności nawiązania współpracy z C sp. z o.o., ustalenia dotyczące D. G. i P. K. oraz B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., a także poddał ocenie przebieg transportu oleju. Stwierdził, że każdy pojedynczy łańcuch dostaw wyróżniała określona (ta sama) ilość towaru, łańcuch podmiotów biorących udział w pojedynczej dostawie był zawsze ten sam i w tej samej kolejności: D sp. z o.o. - B sp. z o.o. - C sp. z o.o. - A s.c. - D. G. (podatnik n.) - D sp. z o.o. Podkreślił, że nie było żadnego źródła zasilania łańcucha w nowe partie oleju, ani ujścia towaru z zamkniętego łańcucha. W obiegu pozostawał olej rzepakowy w ilości 25 ton, odpowiadający ładunkowi jednej cysterny, bądź też w obiegu nie było w ogóle towaru.

Dyrektor w całości podzielił stanowisko organu I instancji o braku staranności Skarżącej przy zawieraniu transakcji olejem rzepakowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowany powinien być art. 21 § 2 O.p.;

2) art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów oraz niepodejmowanie działań w prowadzonym postępowaniu, w którym nie przeprowadzono dowodów, a oparto się na dowodach z innego postępowania;

3) art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów;

4) art. 127 O.p. w zw. z art. 78 zd. 1 Konstytucji. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie w I instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji;

5) art. 180 § 1 i art. 192 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem i uznanie okoliczności faktycznej przedstawionej tymi dowodami za udowodnioną pomimo że przedstawione dowody zebrane zostały sprzecznie z prawem, z przekroczeniem zakresu postępowania przez inne organy niż prowadzący postępowanie, w stosunku do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się;

6) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niezebranie dowodów, które potwierdzają racje organu, nieprzedstawienie stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu ani faktów znanych organowi z urzędu;

7) art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazanie w oparciu o jakie dowody okoliczności zostały zdaniem organu udowodnione;

8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy nie powinien być zastosowany;

9) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany. Ponadto organ I instancji nie wskazał, który warunek z ww. przepisu miał miejsce w sprawie. Organ II instancji powołał pkt 4a co stanowi nieprawdę, gdyż zakupy zostały dokonane, co potwierdzają dowody;

11) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu i określenie wysokości zwrotu w decyzji, podczas gdy wynika ona z deklaracji.

Wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 263/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A s.c. T. S., N. S. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że towar i pieniądze krążyły w zamkniętym łańcuchu firm, tj. pomiędzy: B sp. z o.o. - C sp. z o.o. - A s.c. - D. G. (podatnik n.) - D sp. z o.o. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe i relacje finansowe i podmioty te stworzyły proceder oszustwa w obrocie olejem rzepakowym. Organy podatkowe przedstawiły rolę poszczególnych podmiotów, w tym rolę A. S. (prezesa C sp. z o.o.), innych członków jego rodziny oraz D. W. (z D sp. z o.o.) w stworzeniu karuzeli podatkowej. Przeanalizowały też sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia te – zdaniem Sądu I instancji - jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji, obracano tym samym olejem, bądź też w ogóle nie dochodziło do obrotu olejem. W ocenie tego Sądu uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżąca nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale stanowiła część (ogniwo) tzw. transakcji karuzelowych. Sąd I instancji podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, co do braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Sąd ten zwrócił mianowicie uwagę na takie m. in. okoliczności jak:

- transakcje olejowe Skarżąca zawarła za namową wujka wspólnika i jego rekomendacją kierując się możliwością zysku i zagwarantowaną marżą, Skarżąca nie miała doświadczenia w handlu olejem;

- Skarżąca nie znała producenta oleju, ani ostatecznego przeznaczenia oleju,

- Skarżąca nie sprawdzała jakości oleju,

- odbiorcę oleju – D. G. przedstawił Skarżącej jej dostawca – A. S. prezes C sp. z o.o.,

- całościową obsługą transakcji, w tym organizacją transportu, kwestiami ubezpieczenia zajmowała się firma C sp. z o.o., za co Skarżąca została obciążona jednorazową opłatą w wysokości 800 zł netto.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 244/17 oddalił skargę kasacyjną, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej – na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzając na podstawie art. 240 § 1pkt 11 o.p., że TSUE wydał orzeczenie, które ma wpływ na treść wydanej prawomocnej decyzji. Wskazała tym samym Strona na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Dz. Urz. UE C nr 423/09 z 16 grudnia 2019 r., s. 8).

Zdaniem Spółki w przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że organy podatkowe mogą w postępowaniu dotyczącym nadużyć w VAT korzystać z dowodów zebranych w niezakończonym postępowaniu karnym lub innych postępowaniach w sprawie innych podmiotów-podatników, ale zasada ta podlega ograniczeniu. Prawo do obrony wymaga bowiem, aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana niekorzystna decyzja, mógł zapoznać się, a więc zgodnie z przepisami zawartymi w o.p., mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów, a okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość przed wydaniem takiej decyzji wypowiedzenia się co do przeprowadzenia dowodów.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2020 r. nr 0201-IOD3-603.5.2020 DIAS wznowił postępowanie w sprawie i pismem z 18 lutego 2020 r. zwrócił się Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-P. o przesłanie akt sprawy, które zostały przesłane w dniu 28 lutego 2020 r.

Pismem z 26 lutego 2020 r. DIAS wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wznowienie postępowania przez doprecyzowanie, w jakim zakresie przywołany wyroku TSUE ma wpływ na przedmiotową sprawę.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 6 marca 2020 r. Skarżąca ponownie przywołała treść orzeczenia TSUE regulującą zasady prowadzenia postępowania podatkowego i stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie doręczał Stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodów, czym uniemożliwił jej czynny udział w postępowaniu.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2020 r. DIAS odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 28 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., jak i pozostałe przesłanki wyliczone w tym przepisie.

Na powyższą decyzję Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 7, art. 8 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 91 ust 3 Konstytucji RP, przez ich nie zastosowanie;

- art. 221 o.p., który niezgodny jest z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 127 o.p. w zw. z art. 220 § 2 o.p, albowiem środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, jest sprzeczny z zasadą dwuinstanyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 1 i 2 o.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP;

- art. 2a o.p. przez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 245 § 1 pkt o.p. przez zastosowanie tego przepisu;

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 120 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu Strona ponownie zarzuciła organom podatkowym nieuwzględnienie w prowadzonych postępowaniach prawa wspólnotowego i wskazała na konieczność uwzględnienia przy ocenie dokumentów zebranych w przedmiotowej sprawie dorobku orzecznictwa TSUE, tj. wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 i wyroku z 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19, w których TSUE wskazała, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnić podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym i możliwość zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Skarżącej, w postępowaniach w obu instancjach nie zostało jej zapewnione prawo do obrony, w tym do wysłuchania, które gwarantuje stronie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska. Jej zdaniem, możliwość zapoznania się strony z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, ani z możliwością wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów.

Decyzją z dnia 2 listopada 2010 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 sierpnia 2020 r.

W uzasadnieniu wskazał Organ, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2015 r.

DIAS wyjaśnił, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, iż istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z której wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez TSUE przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, to orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast wpływ orzeczenia TSUE, , na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Organ przywołał tym samym wyrok WSA w Łodzi z 7 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Łd 770/18 i wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. I FSK 943/17.

Dalej DIAS wskazał, że powołane przez Stronę orzeczenie TSUE wskazuje na warunki zgodnego z prawem UE wykorzystywania w sprawie danego podatnika dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych oraz karnych, przeprowadzonych wobec kontrahentów tego podatnika. Organ podkreślił, że przywołane orzeczenie TSUE zapadło na gruncie postępowania i uregulowań prawa węgierskiego. Tymczasem zgodnie z Ordynacją podatkową podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej.

W ocenie DIAS organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły przywołanej tezy z orzeczenia TSUE. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS wydając sporne decyzje organy oparły się o dowody zgromadzone w toczącym się wobec Strony postępowaniu oraz dowody włączone, pochodzące z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki. Nadto Organ podkreślił, że organy obu instancji przed wydaniem decyzji realizowały obowiązek wskazany w art. 200 o.p. i zapewniały Skarżącej możliwość zapoznania się i wypowiedzenia, co do zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie DIAS ustalenia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zostały dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z regulacjami art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Organ zauważył także w wydanej decyzji, że Strona nie wskazała konkretnych dowodów z którymi – jak twierdzi – nie mogła się zapoznać.

W skardze na decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na swoją rzecz, kosztów postępowania według norm przepisanych.

Formułując zarzuty skargi Strona wskazała na naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż powinien zostać zastosowany art. 233 § 1 pkt o.p.;

- art. 7, art. 8 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 91 ust 3 Konstytucji RP, przez ich nie zastosowanie;

- art. 221 o.p., który niezgodny jest z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 127 o.p. w zw. z art. 220 § 2 o.p, albowiem środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 1 i 2 o.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP;

- art. 2a o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

- art. 245 § 1 pkt o.p. przez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany;

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu, który powinien być zastosowany;

- art. 120 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu Strona skarżąca ponowiła dotychczasową argumentację. Spółka ponownie zarzuciła organom podatkowym nieuwzględnienie w prowadzonych postępowaniach prawa wspólnotowego i wskazała na konieczność uwzględnienia przy ocenie dokumentów zebranych w przedmiotowej sprawie dorobku orzecznictwa TSUE. tj. wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 i wyroku z 4 czerwca 2020 r. w sprawie C- 430/19, w których TSUE wskazał, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnić podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym i możliwość zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Strony, organy podatkowe I i II instancji nie zapewniły jej prawa do obrony, w tym prawa do wysłuchania, które gwarantuje stronie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji. Według Skarżącej, aby podatnik mógł korzystać z przysługującego mu prawa i czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu, w tym wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów, musi wiedzieć, po co organ postanowił przeprowadzić wskazane dowody, dlaczego przeprowadzenie zarządzonych dowodów jest niezbędne w sprawie i co ma dowodzić dowód, który postanowiono przeprowadzić i włączyć do akt. Tymczasem w wydawanych przez organy podatkowe postanowieniach o włączeniu do akt sprawy dokumentów zebranych w innych postępowaniach nie wskazywano ww. okoliczności, nie załączano również odpisów włączonych postanowieniem dokumentów, czym uniemożliwiono Stronie wypowiedzenie się, zgodnie z art. 192 o.p., co do przeprowadzonego dowodu. Powyższe w ocenie Strony skarżącej skutkuje tym, że okoliczności faktyczne udokumentowane tak przeprowadzonymi dowodami nie można uznać za udowodnione.

Zdaniem Strony skarżącej, możliwość zapoznania się strony z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, ani z możliwością wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Skarżąca spółka, powołując się na liczne orzecznictwo TSUE, wskazała za wyrokiem NSA z dnia 12 września 2017 r., 1 FSK 323/17, iż dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego. Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego.

W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdziła, że orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C- 189/18, oddziałuje na sprawę zakończoną decyzją ostateczną o wznowienie, której wnosiła w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcia, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie zakończoną tą decyzją naruszało zasady określone w w/w. wyroku.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) oraz zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z 29 kwietnia 2021 r.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony, który wpłynął do DIAS w dniu 10.01.2020 r. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Jak już wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex).

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z 16.10.2019 r. o sygn. akt C-189/18). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16: "... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. (...) Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania." (wyrok dostępny w CBOSA)

Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia zwrócić należy uwagę, że nie zapadł on na gruncie przepisów prawa polskiego lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika

"25 (...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców.

26 Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi." (wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał, że:

"38 prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną. (...)

zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). (...)

46 Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu. (...)

56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57 w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Oceniając powołane przez Skarżącą orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201PT1.4213.10.2015 z 28.12.2015 r. przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę wskazaną już odmienność od węgierskiej, polskiej regulacji zasad postępowania w materii będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego rozstrzygniętego orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącej w postępowaniu zwykłym nie zawierają takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim. Przykładowo przewidziane w art. 212 o.p. związanie dotyczy daty wejścia do obrotu decyzji podatkowej, albowiem od tej daty powstają określone w niej prawa i obowiązki o charakterze materialnym i procesowym dla strony takiej decyzji (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2275/18 - LEX nr 3161708), "... stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa, zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2020 r., o sygn. akt I SA/Go 102/20 - CBOSA) Natomiast dowody - co należy podkreślić - niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postepowań (w tym decyzje wymiarowej wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p., podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania jak i po jego zakończeniu – art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów art. 200 o.p.. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne jest zatem zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskim porządku prawnym i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w sprawie C-189/18. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania.

Wskazać przy tym należy, że kompletność zgormadzonego w postępowaniu zwykłym materiału odwodowego, a także prawidłowość jego oceny zostały już poddane ocenie sądowej. Powołanym wyrokiemz 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 263/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że "Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia strony. Stanowiący podstawę tych ustaleń materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, strona miała zapewniony udział w postępowaniu, zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, a podjęte wnioski są uzasadnione." Stanowisko to zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonywana jest kontrola rozstrzygnięcia dotyczącego postępowania wznowieniowego, toczącego się w oparciu o powołaną przez Stronę konkretną przesłankę (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.) i ani w tymże postępowaniu wznowieniowym, ani w sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięcia zapadłego w drugiej instancji po zakończeniu tegoż postępowania wznowieniowego nie jest możliwym rozważanie zarzutów podnoszonych w argumentacji czy to odwołania, czy też skargi dotyczącej decyzji ostatecznej DIAS z 19 lipca 2017 r. nr 0201-IOR.4103.118.2017. Powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE nie może zaś stać się swego rodzaju wytrychem do kontroli postępowania wymiarowego, dowodowego, w pełnym zakresie i to w sytuacji zaniechania przez stronę poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej.

Podkreślić również należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-198/19 nie posiada waloru orzeczenie precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentantem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony - jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie powoływane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania wprost, z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów które mają być podstawa planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej.

W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżąca należy również wskazać, że akta zawierają dowody przeprowadzone wprost w postępowaniu wymiarowym na okoliczność kontrahentów Skarżącej np. wyjaśnienia Skarżącej, przesłuchanie świadka D. G., P. K., przesłuchanie przedstawiciela Skarżącej jak również dokumenty dotyczące wymiany informacji z n. administracja podatkową. Akta zawierają również adnotacje i postanowienie o włączeniu do akt dokumentów dotyczących m.in. czynności sprawdzających oraz dokumentów źródłowych przekazanych przez inne organy (k. 895) jak i same włączane dokumenty, dostępne dla Skarżącej. Ponadto Stronę w toku prowadzonego postępowania informowano o wykonywanych czynnościach w treści kierowanych do Niej postanowień w oparciu o art. 216 i art., 140 o.p. (np. k. 793), jak również Strona wypowiadała się w sprawie. Akta administracyjne nie wskazują, by Skarżącej ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu TSUE w sprawie o sygnaturze C-189/19.

Odnosząc się do powołanego braku dostępu do akt postepowania Sąd wskazuje, że Skarżąca w ogóle nie wskazała do jakich dokumentów lub dowodów nie miał dostępu i nie mogła się z nimi zapoznać.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej uznano, że nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w oparciu o powołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19, mogące stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznie DIAS z 28 grudnia 2015r r. nr 0201-PTq.4213.10.2015. Powtórzyć przy tym należy, że postanowienie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Zasadnym zatem, wbrew zarzutom skargi było uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 o.p.. Dodatkowo Sąd zauważa, że cel i rodzaj prowadzonego postępowania dowodowego (przyczyna przeprowadzenia dowodu) zawsze determinuje przedmiot prowadzonego postępowania – tu weryfikacji rozliczenia Strony podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2014 r.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. i innych wad zaskarżonej decyzji skutkujących koniecznością jej uchylenia, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną