Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 679/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, art. 28 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 68 ust. 3.
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Teresa Randak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 961/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Gd 961/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości – (1) uchylił zaskarżona decyzję;(2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 2.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 i art. 200 w związku z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gdańsku podał, że w dniu 26 sierpnia 2004 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w G. oświadczenie podatnika o przeznaczeniu części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości tj. kwoty 800.000 zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Przychód w pozostałej części, tj. w kwocie 841.113 zł, podatnik wykazał w złożonej w tym samym dniu deklaracji PIT-23. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego podatnik przedłożył dowody na okoliczność wydatków poniesionych na zakup oraz remont nieruchomości położonej w G. przy ul. K. [..] na łączną kwotę 609.944,97 zł. W efekcie organ pierwszej instancji określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w roku 2004 ze sprzedaży nieruchomości.

2.2. Decyzją z dnia 12 lipca 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że podatnik w dniu 13 sierpnia 2004 r. dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 386/601 części we współwłasności działki gruntowej nr [...], położonej w T. przy ul. G. za cenę: 444.000 USD, stanowiącą na dzień 5 sierpnia 2004 r. równowartość 1.641.112,80 zł. Przy czym sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki na zakup w dniu 25 listopada 2004 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. K. [...] w części stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną budynkiem administracyjnym oraz 40/2 zabudowaną garażem murowanym na kwotę 436.000 zł, a także wydatki na remont nabytego budynku administracyjnego na łączną kwotę 45.824,97 zł, nie spełniają przesłanek dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora IS podstawowym warunkiem decydującym o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Ustawodawca w ww. przepisie wyraźnie używa terminów "budynku mieszkalnego" i "lokalu mieszkalnego", a konsekwencją takiej legislacji jest przyjęcie tezy, że aby można było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych – m.in. w przypadku poniesienia wydatków na zakup a następnie remont lub modernizację budynku czy lokalu - koniecznym jest spełnienie warunku mieszkalnego charakteru nabywanej nieruchomości. Zdaniem Dyrektora IS budynek położony w G. przy ul. K. [...] nie spełniał funkcji mieszkalnych, co wynika z: (a) operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej dla celów przetargowych, (b) ogłoszeń publikowanych w środkach masowego przekazu przez oferenta – Wojskową Agencję Mieszkaniową (dalej: WAM) w związku z sprzedażą nieruchomości, (c) pisma Wydziału Urbanistyki, Architektury i Ochrony Zabytków Urzędu Miejskiego w G. z dnia 24 listopada 2006 r. potwierdzającego brak decyzji o zmianie sposobu użytkowania lub pozwolenia na budowę nowego obiektu, a także decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej ww. działki. Dyrektor IS podkreślił nadto, że fakt zameldowania podatnika w nabytym budynku nie potwierdza jego funkcji mieszkaniowej. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) nie jest bowiem aktem prawnym, który definiuje jakie budynki należy uznać za budynki mieszkalne.

3. Stanowiska stron przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 122, 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), a także dowolność w zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego organ nie dokonał wystarczająco wnikliwej oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter budynku przy ul K., oparł się na operacie szacunkowym z 2004 r. sporządzonym dla celów wyceny nieruchomości przygotowanej do sprzedaży, który oceniał stan budynku, a nie jego przystosowanie dla celów mieszkaniowych. Skarżący wskazał, że opisywany budynek został wybudowany jako willa. Przy czym Dyrektor IS oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na braku dokumentu zaświadczającego o zmianie przez skarżącego sposobu użytkowania budynku, nie przedstawił natomiast żadnego dokumentu urzędowego, z którego jednoznacznie wynikałoby, że kwestionowany budynek stracił historycznie nadany mu mieszkalny charakter. Skarżący podkreślił przy tym, że budynek nie wymaga przeróbek pomieszczeń, ani dokonywania jakichkolwiek działań budowlanych, poza remontem spowodowanym dużymi zniszczeniami, stąd uzyskanie decyzji o zmianie sposobu użytkowania budynku, na podstawie przepisów prawa budowlanego było zbędne.

Na rozprawie przed WSA w Gdańsku w dniu 24 listopada 2010 r. skarżący złożył do akt sprawy pismo Wydziału Urbanistyki, Architektury i Ochrony Zabytków Urzędu Miejskiego w G. z dnia 23 listopada 2010 r. Pismo to potwierdza, że w archiwach brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie przez Wojskową Agencję Mieszkaniową zmiany sposobu użytkowania budynku zlokalizowanego przy ul. K.[...] z funkcji mieszkalnej na biurowo-administracyjną.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Gdańsku skarga zasługiwała na uwzględnienie. Powołując art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór między stronami w sprawie sprowadza się do tego, czy budynek nabyty przez skarżącego w dniu 25 listopada 2004 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., czy też nie. W u.p.d.o.f. nie została zawarta definicja budynku mieszkalnego. Ustawodawca nie zawarł tej definicji także w innych przepisach prawa podatkowego, ani też nie odesłał do innych przepisów prawa. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie w sprawach podatkowych, ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla swe granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że jak długo to jest możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że są dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 444). Odwołując się do słownikowego znaczenia słów "budynek mieszkalny", stwierdzić trzeba, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania (Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388). Rozważając znaczenie tego pojęcia, WSA w Gdańsku uwzględnił, że znaczenie prawne danych zwrotów i pojęć powinno być również rozpatrywane w kontekście całego systemu prawa, zgodnie z regułą, że określone rozwiązanie prawne stanowi jedynie fragment obowiązującego porządku prawnego.

Ponieważ żaden z aktów prawnych rangi ustawowej pojęcia budynku mieszkalnego nie definiuje, WSA w Gdańsku posiłkowo odniósł się do aktów rangi podustawowej, jakimi są rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm., dalej: rozporządzenie MGPiB), a także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm., dalej: PKOB). Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MGPiB przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Natomiast wg PKOB (rozdz. I pkt 2) budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozważań jest willa wybudowana około 1900 roku, która przed sprzedażą skarżącemu była wykorzystywana jako budynek administracyjny na cele administracji wojskowej. Jako budynek administracyjny została określona w ogłoszonym przetargu, jak i w operacie szacunkowym sporządzonym dla potrzeb tego przetargu. Określenie budynku jako administracyjnego w ogłoszonym przetargu oraz w operacie szacunkowym, jak również faktyczny sposób wykorzystywania przez administrację wojskową nie może przesądzać o jego charakterze. Określenie to zostało przyjęte dla potrzeb sprzedaży, a celem sporządzenia operatu była ocena stanu budynku, nie zaś ocena funkcji tego budynku. Zauważyć przy tym trzeba, że funkcji administracyjnej budynku, poza faktycznym sposobem użytkowania przez administrację wojskową, nie potwierdza żaden dokument, zaś budynek został wybudowany jako budynek mieszkalny i jak wynika z ustaleń poczynionych przez skarżącego, WAM nie dokonała zmiany sposobu jego użytkowania, co wynika z treści ww. pisma UM w G. z dnia 23 listopada 2010 r., przedłożonego na rozprawie. Faktyczny sposób użytkowania budynku przez WAM nie mógł zmienić pierwotnego charakteru budynku, który został bez wątpienia wybudowany jako budynek mieszkalny. Budynek ten, po przeprowadzeniu remontu, niewątpliwie nadaje się do mieszkania, czy tez nawet służy do mieszkania, a zatem może być uznany za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 13 sierpnia 2004 r., w części wydatkowanej na zakup i remont willi położonej w G. przy ul. K. [...] korzysta zatem ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Poniesione wydatki dotyczą bowiem budynku mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu. Z tych wszystkich względów WSA w Gdańsku, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. skargę uwzględnił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 153 i art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez: (a) niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, że budynek nabyty przez skarżącego ma charakter mieszkalny ze względu na to, że w 1900 r. został wybudowany jako mieszkalny, a nie jego rzeczywisty charakter i funkcja w dacie nabycia; (b) błędną ocenę prawną wiarygodności oświadczenia skarżącego przez przyjęcie, że skarżący nabył w dniu 25 listopada 2004 r. budynek mieszkalny, podczas gdy skarżący uczestniczył w procedurze nabycia budynku administracyjnego, a w konsekwencji związanie organów podatkowych oceną prawną, że przychód przeznaczony na nabycie budynku administracyjnego korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.; (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez: (1) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że ustalony stan faktyczny WSA w Gdańsku błędnie uznał za odpowiadający hipotezie normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., przez przyjęcie, iż zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w części wydatkowanej na zakup budynku administracyjnego, a w rezultacie uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f, w sytuacji gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, a skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić; (2) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 28 ust. 1-4 u.p.d.o.f. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na ich niezastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS stwierdził, że jego zdaniem WSA w Gdańsku dokonał wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., nie wynikającej z jego brzmienia. Powyższe przeczy zasadzie utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe - jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania - musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Skoro z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenia tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy, to brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki, nieujęte w tym wyliczeniu. Zdaniem Dyrektora IS, przeznaczenie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na nabycie budynku administracyjnego nie mieści się w tym katalogu.

Uzasadniony wg Dyrektora IS jest również zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wiele sprzeczności, z jednej strony Sąd wyraża pogląd, że budynek nabyły przez skarżącego jest budynkiem mieszkalnym, z drugiej zaś strony stwierdza, że po przeprowadzeniu remontu nadaje się do mieszkania i w ocenie WSA w Gdańsku może być uznany za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Tymczasem, w sprawie nie chodzi o wydatkowanie przychodów na remont budynku niemieszkalnego, a o przeznaczenie przychodów na nabycie takiego budynku. WSA w Gdańsku popełnił błąd przez to, że interpretując fakty przyjął do oceny prawnej stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym, a w konsekwencji popełnił błąd w subsumcji. Ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnął pod hipotezę normy prawnej", tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 28 ust. 1-4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego wniosku, iż organy nie miały podstaw do opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości wydatkowany na nabycie budynku administracyjnego daje prawo do zastosowania zwolnienia w p.d.o.f., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ i a/ u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora IS, WSA w Gdańsku bezzasadnie przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie ww. normy prawnej.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, więc Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Ponieważ Dyrektor IS formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zarzucił WSA w Gdańsku błędną oceną stanu faktycznego sprawy, a formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarzucił niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do błędu w subsumcji, należy ocenę skargi kasacyjnej zacząć od analizy pierwszych z ww. zarzutów (tj. zarzutów dotyczących podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania są uzasadnione, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, że budynek nabyty przez skarżącego ma charakter mieszkalny ze względu na to, że w 1900 r. został wybudowany jako mieszkalny, a nie jego rzeczywisty charakter i funkcja w dacie nabycia. Ocena stanu faktycznego nie może abstrahować od okoliczności, że nabycie nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w postępowaniu przetargowym, zaś przedmiotem tego przetargu był budynek administracyjny. Taki był opis nieruchomości w ofercie i taki sam opis znalazł się w umowie sprzedaży (sporządzonej w formie aktu notarialnego), która w zakresie opisu nieruchomości w całości odwołała się do sporządzonego na użytek przetargu operatu szacunkowego rzeczoznawcy (por. k. 43-45 i 120-131 akt adm.). Stąd niezrozumiałe jest zdziwienie skarżącego, wyrażone również w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z jakich względów organy podatkowe twierdzą, że przedmiotem przetargu był budynek administracyjny, skoro w "(...) akcie notarialnym nigdzie nie znajduje się stwierdzenie, iż nabywam budynek administracyjny".

Nie można się zgodzić z oceną WSA w Gdańsku, że określenie budynku jako administracyjnego w ogłoszonym przetargu oraz w operacie szacunkowym, jak również faktyczny sposób wykorzystywania przez administrację wojskową nie ma znaczenia dla uznania, że był to budynek administracyjny. Wbrew ocenie WSA w Gdańsku, WAM oferowała do sprzedaży budynek administracyjny, a skarżący przystąpił do procedury nabycia budynku administracyjnego. Budynek ten był użytkowany przez WAM jako administracyjny i taki jego charakter został przedstawiony w operacie szacunkowym, tzn. z operatu szacunkowego wynika stan budynku i jego funkcja administracyjna, niemieszkalna. Dowód ten został przez WSA w Gdańsku oceniony niewłaściwie. Istotne jest bowiem to co nabył skarżący w 2004 r., a nie to co w 1900 r., a więc ponad 100 lat temu wybudował inny właściciel. Wbrew ocenie WSA w Gdańsku, przedłożone przez skarżącego na rozprawie pismo UM z dnia 23 listopada 2010 r. nie dowodzi charakteru mieszkalnego budynku nabytego przez skarżącego, gdyż faktyczny sposób użytkowania budynku przez WAM zmienił pierwotny charakteru budynku. Ponadto, należy zauważyć, że w wypisie z rejestru gruntów, załączonym do akt sprawy, grunt, na którym posadowiony jest ww. budynek, oznaczony jest symbole "Bi" (por. k. 114 akt adm.). W myśl § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) symbolem "B" oznacza się takie grunty zabudowane i zurbanizowane, które tworzą tereny mieszkaniowe, natomiast symbole "Bi" oznacza się "inne tereny zabudowane", w skład których wchodzą "grunty zajęte pod budynki i urządzenia związane z administracją, służbą zdrowia, handlem, kultem religijnym, rzemiosłem, usługami, nauką, oświatą, kulturą i sztuką, wypoczynkiem, łącznością itp. (...)" – por. pkt. 3.3. załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia MRRiB. Tym samym zasadny jest wniosek, że prawidłowo w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS przyjął, że z całokształtu materiału dowodnego sprawy, a w szczególności z aktu notarialnego nabycia przez skarżącego ww. budynku oraz operatu szacunkowego, wynika, że skarżący nie nabył budynku mieszkalnego. W konsekwencji wadliwe było związanie przez WSA w Gdańsku organów podatkowych oceną prawną, że przychód przeznaczony na nabycie budynku administracyjnego korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

6.3. Abstrahując od powyższej argumentacji, chybione jest również odwołanie się posiłkowo przez WSA w Gdańsku do ww. rozporządzenia MGPiB oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych na potwierdzenie tezy, że sporny budynek w dacie nabycia przez skarżącego był budynkiem mieszkalnym. Pomijając trafność powołania się na ww. rozporządzenie MGPiB, należy przede wszystkim zauważyć, że w dacie nabycia przez skarżącego nieruchomości (tj. w dniu 25 listopada 2004 r.) już ono nie obowiązywało (zostało uchylone z dniem 16 grudnia 2002 r.). Natomiast rzeczona klasyfikacja, jak ją również przytacza Sąd pierwszej instancji, wyraźnie przewiduje, że "budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych". Z opisu nieruchomości znajdującej się w operacie szacunkowym, ani z żadnych innych materiałów zgromadzonych jednak nie wynika, żeby w dacie nabycia nieruchomości przez skarżącego jakakolwiek część całkowitej powierzchni użytkowej była wykorzystywana do celów mieszkalnych.

6.4. Według art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f zwolnione od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w tym nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego). Należy zatem zakwestionować pogląd WSA w Gdańsku, że zwolnienie to może mieć zastosowanie do budynku nabytego przez skarżącego. Językowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ u.p.d.o.f. zwolnienia przychodów na cele wymienione w tym przepisie, w tym nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego, nie pozwala - jak to uczynił WSA w Gdańsku - na wyprowadzenie wniosku, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. wydatkowany na nabycie budynku administracyjnego i w taki sposób wykorzystywanego przez sprzedawcę. Muszą to być cele wymienione w lit. a/ omawianego przepisu (nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny). Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia przychodu na inne cele. Należy zatem podzielić ocenę Dyrektora IS, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Gdańsku niewłaściwe zastosował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w ten sposób, że ustalony stan faktyczny błędnie uznał za odpowiadający hipotezie normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.of., poprzez przyjęcie, iż zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w części wydatkowanej na zakup budynku administracyjnego, a w rezultacie Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f, w sytuacji gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, a skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. W konsekwencji WSA w Gdańsku wadliwie nie zastosował do stanu faktycznego sprawy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 28 ust. 1-4 u.p.d.o.f.

6.5. Uwzględniając powyższą ocenę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.