Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 391/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 2 i 5
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 59 par. 1 pkt 1 , art. 55 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 125
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w pkt I; III. w pozostałej części skargę oddala; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. Ł. kwotę 1217 zł /jeden tysiąc dwieście siedemnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

-Sygn. akt I SA/Lu 391/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. Ł. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2000r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 66.892 zł i zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 66.892 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli działalności Z. Ł. – "A" stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT w poszczególnych miesiącach 1998 roku. Stwierdzono, że podatnik odliczał podatek VAT związany z bieżącą eksploatacją pojazdów niebędących środkami trwałymi firmy, co w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oznacza brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Podatnik obniżał też podatek VAT o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane i zostały udokumentowane fakturami nie potwierdzonymi kopiami u wystawcy. Ustalenia te stały się podstawą wydania decyzji przez organ I instancji, którą określił on za poszczególne okresy miesięczne kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny (styczeń – marzec 1998 r.) miesiąc oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości (kwiecień - grudzień 1998 r.).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzucała błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenia art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – powoływana dalej jako "ustawa o VAT"- w zw. z § 54 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 102 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie znalazły potwierdzenia w kopiach u sprzedawcy. Wskazywała nadto na naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez "wstępne" przesłuchanie świadka bez powiadomienia kontrolowanego, a także bez umożliwienia mu swobodnej wypowiedzi i analizy dokumentów związanych ze świadczeniem usług na rzecz podatnika, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 18 ust. 1 pkt 9 tej ustawy poprzez mało wnikliwe, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez pominięcie wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których odmówiono mocy dowodowej dokumentom oraz w uzasadnieniu prawnym, wskazania podstawy do zastosowania procentowego wskaźnika dla oceny zasadności wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu zapłaty za zamówione

i wykonane usługi.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz na okoliczność, że Sąd Rejonowy na wniosek organu podatkowego dokonał w dniu 19 marca 2002r. wpisu hipoteki przymusowej do KW [...] dla nieruchomości w L. położonej przy ul. M., co spowodowało, iż przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji stwierdził naruszenie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur nr 17/98 z dnia 14 grudnia 1998 r. oraz 18/98 i 19/98 z dnia 16 grudnia 1998 r., które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy. Sprzedaży z ww. faktur podmiot figurujący w nich jako sprzedawca nie wykazał w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za miesiąc grudzień 1998r. Okoliczność ta, w świetle ustaleń faktycznych sprawy, nie budzi wątpliwości.

Strona w odwołaniu podnosiła, iż organ podatkowy w 2000r. nie miał prawa weryfikować faktur dotyczących 1998r. z uwagi na brzmienie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT., bowiem tylko w zakresie dwóch miesięcy podatnik nie ma prawa korzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w momencie korzystania z tego prawa zachodzą okoliczności wymienione w § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia.

Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wywiódł, iż powyższa interpretacji nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, bowiem przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie zawiera ograniczenia czasowego. Takiego ograniczenia nie zawiera również art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Dla możliwości zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego istotne jest ustalenie braku kopii u wystawcy faktury, przy czym nie chodzi tu o fizyczne zaginięcie kopii, lecz o nie zarejestrowanie tego dokumentu, jego brak u sprzedawcy i brak fizycznego odprowadzenia podatku VAT ( por. m.in. FSK 1938/04, I FSK 1237/06).

Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997r. był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97 , OTK 1998/4/51 stwierdził, że nie jest on niezgodny z Konstytucją RP, a przepisy tego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Nie przewidują one bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony w fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmując fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku VAT, nabywca nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług".

W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, iż w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03, OTKA 2004/4/33 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność analogicznego przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., lecz rozstrzygniecie to było związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2003r. do ustawy o VAT art. 32 a, który łącznie z § 48 rozporządzenia uznany został za niekonstytucyjny. Wyrok ten nie może znaleźć zastosowania do oceny stanu faktycznego i prawnego dotyczącego zobowiązań podatkowych powstałych we wcześniejszych latach. Stanowisko to utrwalone jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( por. I SA/Kr 851/07, I FSK 9/05, I FSK 1044/05, III SA/Wa 3111/05).

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż na podstawie protokołu badania dokumentów i ewidencji u kontrahenta kontrolowanego ustalono, że wystawca ww. faktur VAT –"B" Sp. z o.o. nie posiadała w dniu kontroli ich kopii, faktury nie były również zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży oraz wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień. Powyższe skutkuje brakiem prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tych faktur zakupu dla strony .

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji, w zakresie zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego z wystawionych przez "B" Sp. z o.o. faktur: nr [...] z 27 grudnia 1998 r. (kwota netto 9.700 zł+ podatek VAT 2.134 zł), nr [...] z 29 grudnia 1998 r. (kwota netto 9.800 zł+ podatek VAT 2.156 zł), nr [...] z 30 grudnia 1998 r. (kwota netto 9.700 zł+ podatek VAT 2.134 zł), nr [...] i [...] z 31 grudnia 1998 r. (kwoty netto 9.400 zł

i 3.400 zł+ podatek VAT 2.069 zł i 748 zł). W ocenie organu odwoławczego nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż usługi potwierdzone tymi fakturami wykonane zostały przez pracowników firmy "A", co organ pierwszoinstancyjny oparł w głównej mierze na zeznaniach świadka J. S. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. protokoły odbioru robót, zeznania świadków: A.G., A. D., G. B.) nie można przyjąć, że inny podmiot niż "B", wykonał te prace. Z uwagi na powyższe za grudzień 1998 r. podatek należny wyniósł 128.174 zł, podatek naliczony 61.282 zł a zobowiązanie podatkowe 66.892 zł.

Odniesiono się też do niekwestionowanych przez stronę w odwołaniu ustaleń organu pierwszej instancji co do naruszenia przez stronę art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupionych towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją pojazdów, które nie były środkami trwałymi, i w stosunku do których nie prowadzone były ewidencje przebiegu. Wskazano, że dokonane w tym zakresie ustalenia organu podatkowego są prawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska organu I instancji, a podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znajdują uzasadnienia w świetle istotnych dla sprawy, prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy wskazał, iż J. S. został przesłuchany w charakterze świadka w obecności strony – Z. Ł., co potwierdza protokół przesłuchania świadka, przy czym z adnotacji na protokole wynika, że strona odmówiła podpisania protokołu, w tej sytuacji nie może być mowy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w tej czynności postępowania.

Organ zgodził się ze stanowiskiem strony, iż w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia faktycznego wykonania robót, lecz podkreślił, iż w postępowaniu odwoławczym, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, skonwalidowano to uchybienie w tym także w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Z. Ł. wnosił

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu

I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem:

1/ art. 19 ust 1 ustawy o VAT w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) w zw. z art. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 w zw. z art. 217 konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 tego rozporządzenia, które ograniczyło prawo podatnika do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku wynikająca z ustawy;

2/ art. 59 § 1 pkt 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przy ustalaniu zaległości podatkowej wpłaty kwoty 5.272,92 zł przez podatnika w toku postępowania egzekucyjnego;

3/ art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 125 § 1 oraz w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego (ponad 10 lat), co wynikało z opieszałości organów, i co doprowadziło do wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej określonej przez organ podatkowy w nadmiernej wysokości i obciążenie nimi podatnika.

W obszernym uzasadnieniu skargi podnosił m.in., iż nie są znane wyniki postępowania kontrolnego wobec "B" – Sp. z o.o., a w szczególności organ odwoławczy nie przedstawił orzeczenia kończącego postępowanie wobec tego podatnika, które potwierdzałoby stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazywał, iż faktury, dokumentujące wykonanie robót ziemnych, drogowych, budowlanych, montażowych i kablowych na obiekcie terminalu samochodowego w K., wynikające z umowy [...] i [...] zostały uznane przez organ odwoławczy jako "kosztowe" dla podatnika, stąd uznano też pośrednio za zgodne z przepisami działania podatnika polegające na odliczeniu podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skarżący kwestionował możliwość zastosowania w sprawie § 54 ust 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia i powoływał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. K 24/03, OTKA 2004/4/33, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w tej kwestii w zaskarżonej decyzji.

Podkreślał, że w postępowaniu podatkowym tak w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego za lata 1998-1999 ustalone zostało, iż jego kontrahent "B" Sp. z o.o. dopuszczał się szeregu nieprawidłowości, w tym: nie przechowując kopii wystawianych faktur, wobec ZUS, wobec organów podatkowych, wobec swoich pracowników, o czym skarżący nie mógł mieć żadnej wiedzy. Prezes "B" nie potrafił wyjaśnić braku kopii faktur, lecz nie przeczył, że były one wystawiane. Podatnik zaś zapłacił "B" należności wynikające z tych faktur z podatkiem VAT, co potwierdza decyzja wydana wobec niego w sprawie podatku dochodowego. Obecnie, z uwagi na upływ 10 lat nie jest już możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności "B" Sp. z o.o., lecz nie uzasadnia to obarczania go odpowiedzialnością finansową za zaniechania organów podatkowych. Decyzja powoduje, że dwukrotnie zapłaci ten sam podatek, co jest niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Podnosił, iż nie uwzględniono wpłaty dokonanej przez niego w postępowaniu egzekucyjnym a nadto postępowanie odwoławcze prowadzone było z naruszeniem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, co w jego ocenie miało wpływ na określenie wysokości odsetek. Sposób wyliczenia ich wysokości nie został w żaden sposób określony, a jedynie wskazano, że uwzględniono art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia weryfikację stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 października 2011r. (k.-44-50) pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi podnosząc, iż w jego ocenie w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w dacie wydania decyzji przez organ II instancji, bowiem przepisy te są względniejsze dla podatnika. Skoro decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu [...], a ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz.1054 ze zm.) nie przewidywała sankcji w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdy wystawca faktury VAT nie miał kopii i nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7 ( art. 88 tej ustawy ), to należało stosować przepisy tej ustawy. Ponadto sprawę należało rozpatrzyć pod kątem przepisów VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. oraz orzecznictwa ETS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a to zgodnie z art. art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zmianami) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami) zwanej dalej "ppsa" stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowej prawa nie narusza.

Przede wszystkim wskazania wymaga, iż odwołanie od decyzji organu I instancji wniesione zostało przez skarżącego w dniu 28 lipca 2000r. Zgodnie zatem z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) odwołanie podlegało rozpatrzeniu na podstawie przepisów procesowych ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r.

Następie wskazać należy, iż przepis art. 19 ustawy o VAT w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) nie mógł być naruszony przez organ odwoławczy, gdyż § 54 ust. 4 pkt 5 nie stanowił podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", obniżył podatek należny o podatek naliczony z 3 -ech faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w L. Przeprowadzona u tego podmiotu kontrola krzyżowa wykazała, iż nie posiada on kopii przedmiotowych faktur i nie zostały one ujęte w rejestrze sprzedaży VAT. Dotyczyło to trzech faktur opisanych na str. 3 i 4 decyzji organu I instancji. Ustalenia organu I instancji potwierdzone zostały w toku postępowania odwoławczego, bowiem na podstawie protokołu z badania dokumentów i ewidencji firmy – "B" Sp. z o.o. w L. z dnia 23.10.2002r. ustalono, że podmiot ten nie posiada kopii przedmiotowych faktur, nie wykazał ich w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. Ustaleń tych skarżący nie podważył żadnym dowodem.

Wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie niniejszej organy podatkowe nie musiały opierać się na ostatecznej decyzji wydanej wobec "B" Sp. z o.o.

w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem obowiązek taki nie wynika

z żadnego przepisu prawa. Dla poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania decyzji w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z wymogami art. 180, art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, stosownie do swoich kompetencji wskazał bowiem, które z zebranych dowodów stanowiły podstawę ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i dlaczego wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa.

Rację ma skarżący, iż co do zasady, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /.../ (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.- w brzmieniu obowiązującym w 1998r.).

Kwestionując prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. organ odwoławczy powołał się na treść § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie skarżącego, przepis ten jako niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, nie powinien być w sprawie zastosowany.

Prawidłowo jednak wskazał organ odwoławczy, iż przepis ten podlegał badaniu przez Trybunał Konstytucyjny, który m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. w sprawie sygn. akt U 9/97 orzekł, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK 1998/4/51).

Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 (OTKA 2004/4/33), na który powołuje się strona, odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) występującego w otoczeniu normatywnym art. 32 a ustawy o VAT i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., w których także występował przepis § 54 ust 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, co do którego Trybunał dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucją ( por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 1044/05 wraz z uzasadnieniem, którego argumentację

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela).

Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika skarżącego, iż ze względu na fakt wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054). Wskazać należy, iż zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego nie może budzić wątpliwości (por. art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdza jedynie, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość oraz, że nie zostało ono wykonane.

Również brak jest podstaw do dokonywania interpretacji przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w świetle przepisów wspólnotowych, w szczególności Dyrektywy 2006/ 112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.Urz.UE.L Nr 347 str.1) oraz orzecznictwa ETS.

W tej kwestii wskazać należy, iż ugruntowane jest stanowisko doktryny i praktyki, iż do zdarzeń prawnych mających miejsce przed akcesją Polski do UE nie stosuje się prawa wspólnotowego / por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2004r., sygn. akt FSK 779/04, wyrok z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, wyrok z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1213/07, wyrok z dnia 10 maja 2011r. I FSK 1371/10, a nadto uzasadnienie postanowienia ETS z dnia 6 marca 2007r. sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22), gdzie wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej/.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe błędnie określiły wysokość zaległości podatkowej, bowiem podnoszone w tym zakresie zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, a skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu dla udowodnienia swoich twierdzeń.

W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia oraz art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybione.

Nie można jednak nie uznać za zasadny zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowych z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Określenie wysokości odsetek za zwłokę stanowi integralną część rozstrzygnięcia ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31.12.2002r.). Organ podatkowy ferując zaskarżoną decyzję wskazał jedynie, iż obliczył je z zastosowaniem art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, co nie spełnia wymogów art. 210 § 4 tej ustawy i jak podnosi skarżący uniemożliwia skontrolowanie, czy w istocie, mając na uwadze okres prowadzenia postępowania odwoławczego – ponad 10 lat, zastosowano tak prawidłową stawkę odsetek jak i okres ich naliczania, z uwzględnieniem art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ten mankament decyzji należy usunąć przy ponownym rozpoznaniu odwołania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 152 ppsa w zakresie pkt 1 i 2 zaś na podstawie art. 151 tej ustawy w zakresie pkt 3 orzeczono jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz 206 ppsa.