Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 842/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Józefa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1785/05 w sprawie ze skargi Józefa S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 16 maja 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r., I SA/Go 1785/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalili skargę Józefa S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 16 maja 2005 r., (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją Urzędu Miejskiego w G. z dnia 9 czerwca 1998 r. Gabrieli i Józefowi S., udzielono pozwolenia na roboty budowlane związane ze zmianą użytkowania pomieszczenia garażu na lokal użytkowo-usługowy przy ul. O. w G. Decyzją z dnia 6 marca 2000r po spełnieniu przez inwestora określonych prawem budowlanym wymogów, udzielono pozwolenia na jego użytkowanie. Następnie aktem notarialnym Rep. A (...) z dnia 17 lipca 2000 r. Gabriela i Józef Eugeniusz małżonkowie S. sprzedali Dorocie Ewie i Andrzejowi małżonkom M. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, opisanego w par. 1 tego aktu za cenę 37.000 zł. Sprzedający oświadczyli., że zbywane prawo do lokalu użytkowego, wykorzystywane było do działalności gospodarczej, prowadzonej przez Gabrielę S. pod firmą "G." w G. Ponadto w dniu 18 lipca 2000 r Gabriela S. jako sprzedawca wystawiła fakturę VAT (...) firmie "D." Dorota M. ul. O. 1 w G. jako nabywcy na sprzedaż lokalu użytkowego za cenę 37.000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie posiadanych dowodów stwierdził, iż Józef S. w dniu 17 lipca 2000r dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia. Po dokonaniu sprzedaży strona nie złożyła w terminie 14 dni oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./, jak również nie zadeklarował i nie wpłacił należnego podatku z powyższego tytułu. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, iż Józef S. nie przeznaczył przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu tj. w kwocie 1.850 zł.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

3. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim podatnik podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ poprzez ustalenie wysokości przychodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego, bez pomniejszenia wartości wyrażonej w umowie o pełne koszty odpłatnego zbycia. W treści odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż obowiązujące wówczas przepisy podatkowe nie wskazywały w sposób jednoznaczny, iż każdą sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych należy opodatkować na zasadach ryczałtowych. Co więcej literalne brzmienie przepisów, pomimo zawiłości wyłączało z opodatkowania ryczałtowego sprzedaż nieruchomości i prawa, które zbywano w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem strony brak było podstaw do zasadnego twierdzenia, iż zbycie wspomnianego prawa, to nie jest obrót nieruchomościami w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zbycie własnych nieruchomości lub praw do nieruchomości nie wymaga jak twierdzi skarżący, zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia o gospodarce nieruchomościami posiadania jakichkolwiek uprawnień o charakterze koncesyjnym. Ewentualny brak wpisu czynności obrotu nieruchomościami do ewidencji działalności gospodarczej, nie może przesądzać o tym, iż takie czynności w istocie nie mogły być wykonane w ramach tejże działalności. W ocenie skarżącego przeznaczenie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej trwale przesądza o tym, że przychód z jej ewentualnego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu według zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto skoro organ podatkowy twierdzi, iż uzyskany w ten sposób przychód, należy opodatkować metodą ryczałtową to zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1, winien skorygować kwotę uzyskanego przychodu o koszty odpłatnego zbycia, a takimi kosztami są niewątpliwie koszty adaptacji garażu na lokal użytkowy.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że sprzedaż nie dotyczyła nieruchomości ale spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Pomimo pomylenia przez organ odwoławczy sprzedaży nieruchomości ze sprzedażą ograniczonego prawa rzeczowego należy jednoznacznie stwierdzić, iż nie było pomiędzy stronami tego postępowania sporu, co do faktycznego przedmiotu opodatkowania. Zarówno organy podatkowe jak i skarżący mieli świadomość, iż postępowanie dotyczy sprzedaży opisanej w akcie notarialnym (...) sporządzanym dnia 17 sierpnia 2000 przez notariusza Elżbietę Małgorzatę B. Wskazane naruszenia art. 210 o.p. nie było na tyle istotne aby mogło skutkować zastosowaniem regulacji art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./

Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów wskazano, że własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jest prawem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f. W tej sytuacji sprzedaż tego prawa, która w rozpoznawanej sprawie nastąpiła przed upływem 5 lat od jego nabycia, podlegała opodatkowaniu w trybie art. 28 u.p.d.o.f., bez wezwania w trybie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Za niezasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia przez organy skarbowe - w tym organ odwoławczy- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano bowiem, że w trakcie prowadzonego postępowania, jak również we wniesionej skardze, skarżący nie wykazali, aby ponieśli jakiekolwiek koszty odpłatnego zbycia, a wbrew twierdzeniom skarżącego nie można do nich zaliczyć poniesionych przez podatników kosztów zaadaptowania garażu na lokal użytkowy, albowiem nie były to koszty związane ze zbyciem ograniczonego prawa rzeczowego, ale nakłady poniesione na ulepszenie rzeczy. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartych w skardze z par. 3 zawartej umowy nie wynika, aby sprzedaż prawa objętego tym aktem zastała zawarta pod warunkiem. Zauważono, że pogląd, iż spełnienie zastrzeżonego w umowie warunku spowoduje nieważność zawartej umowy jest w rażącej sprzeczności z treścią art. 89 Kc. Zgodnie z treścią obowiązującego w 2000 r. art. 239 ustawy z dnia 16 września 1982 r. prawo spółdzielcze, postanowienia art. 238 stosuje się odpowiednio do garaży stanowiących samodzielne lokale użytkowe. Natomiast ze zdania drugiego art. 238 par. 1 tej ustawy wynika, że z chwilą przydziału powstaje spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jako ograniczone prawo rzeczowe, do którego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalów. Co oznacza, iż ma również zastosowanie art. 223 par. 2. Skarżący pomimo zawarcia umowy w 2000 r. nie podnieśli okoliczności nie wykonania w tym zakresie umowy w czasie prowadzonego cztery lata później postępowania, również we wniesionej skardze oprócz podniesienia hipotetycznie tej okoliczności również nie wskazali na jej istnienie. Opodatkowaniem objęty był przychód ze zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, a nie przychód ze "skutecznego zbycia" tego prawa.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1./ przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. naruszył przepisy art. 3 par. 1, art. 135 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./;

2./ obrazę przepisów prawa procesowego, poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w skarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie uznania, iż sprzedaż własnościowego prawa do lokalu użytkowego winna zostać opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 i 28 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ww. przepisu art. 19 ust. 1; czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy art. 141 par. 4 p.p.s.a. nakładający na sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku;

3./ naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy, podniesionych przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych, zarzutów opisanych w pkt 3 skargi, w zakresie nieuznania za koszty odpłatnego zbycia kosztów adaptacji garażu na lokal sklepowy, czym WSA naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.

4/ w świetle powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1-2 u.p.d.o.f. oraz poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym orzeczeniu odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z dokonaniem oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej naruszenia prawa stanowią uzasadnione podstawy kasacyjne, czy też nie.

Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co stanowi jej cechy konieczne, których brak powoduje z kolei konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie 184 p.p.s.a. tj. z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem strony skarżącej, zostały naruszone przez sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno z kolei zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez szersze wyjaśnienie na czym w istocie polegało wskazane naruszenie, którego, w ocenie strony skarżącej, dopuścił się Sąd pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego w postaci art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 141 par. 4 p.p.s.a., natomiast w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1-2 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego, NSA uznaje je za bezzasadne.

W tym zakresie główny zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia przepisów art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., koncentruje się na wskazaniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie nie było obarczone wadami procedury. Strona skarżąca wskazała przede wszystkim na to, że organy podatkowe, a następnie sąd błędnie przyjęły, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego winna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym w ocenie strony skarżącej ustalony w sprawie stan faktyczny, przyjęty następnie przez sąd pierwszej instancji, nie był prawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przyjęcie przez organy, a następnie przez sąd, że sprzedaż własnościowego prawa do lokalu użytkowego winna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie stanowi okoliczności faktycznej ustalonej w toku postępowania wyjaśniającego - jest natomiast twierdzeniem wywiedzionym z określonej interpretacji prawa materialnego, a konkretnie z wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "wykorzystywania w działalności gospodarczej". Tym samym powołany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez przyjęcie nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy, stanowi w istocie zarzut odnoszący się do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, który zostanie rozważony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej kolejności, przesądzając jednocześnie o tym, czy sąd pierwszej instancji poprzez oddalenie skargi, wydał właściwe rozstrzygnięcie w sprawie.

Stan faktyczny sprawy pozostawał więc w istocie bezsporny. Żadna ze stron postępowania nie zakwestionowała bowiem takich okoliczności jak dokonanie przez skarżącą sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i udokumentowania tej sprzedaży wystawioną przez skarżącą fakturą, czy przeznaczenie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że uchybienie polegające na nieprawidłowym sformułowaniu sentencji decyzji /poprzez wskazanie, że przedmiotem postępowania była sprzedaż nieruchomości/ nie może być automatycznie traktowane jako uchybienie polegające na niewyjaśnieniu okoliczności sprawy przez organ podatkowy. Sąd przyznaje, że sentencja tej decyzji została sformułowana w sposób nieprawidłowy. Pomimo tego, poza wątpliwością pozostaje, że przedmiotem postępowania w sprawie nie była sprzedaż nieruchomości, ale sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, na co jednoznacznie wskazuje zabrany w sprawie materiał dowodowy, treść uzasadnień obu wydanych w sprawie decyzji oraz treść pism procesowych strony skarżącej. Wątpliwości Sądu nie budzi również to, że obie strony postępowania posiadały świadomość, że faktycznym przedmiotem postępowania była sprzedaż prawa do lokalu zgodnie z zapisem znajdującym się w akcie notarialnym z dnia 17 sierpnia 2000 r. dołączonym do akt sprawy. Należy wiec zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że pomiędzy stronami postępowania podatkowego nie było sporu co do faktycznego przedmiotu opodatkowania. Stwierdzone uchybienie pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd pierwszej instancji rozważył zgłoszony przez nią zarzut dotyczący kwalifikacji kosztów adaptacji garażu na lokal sklepowy. Na bezzasadność zgłoszonych w tym zakresie twierdzeń, wskazuje sama treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie Sąd wyraźnie wskazał, że koszty zaadaptowania garażu na lokal użytkowy nie były kosztami związanymi ze zbyciem ograniczonego prawa rzeczowego, ale nakładami poniesionymi na ulepszenie rzeczy /strona 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc przepisów postępowania także w tym zakresie.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w ocenie NSA zarzut ten nie został uzasadniony w adekwatny sposób przez stronę skarżącą. Podnosząc naruszenie tego przepisu strona skarżąca wskazała, że nakłada on na sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy przy uwzględnieniu wszystkich wskazanych w skardze zarzutów. Przepis ten określa natomiast konieczne elementy, jakie powinno zawierać każde sporządzane przez sąd uzasadnienie. Podkreślenia wymaga, że zakwestionowanie zasadności podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, czy też zakwestionowanie zasadności wspierającej to uzasadnienie argumentacji, nie jest wystarczające dla skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Pomimo wskazanych wad formalnych ujawnionego zarzutu NSA uznał za zasadne wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób prawidłowy. Zawiera ono bowiem zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przytacza zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia jak i jej wyjaśnienie, tj. zawiera wszystkie wymagane przez prawo elementy. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy przy tym ocenić także jako wyczerpujące.

Przechodząc do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do odpowiedniego, wymienionego w u.p.d.o.f. źródła przychodów.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód z dokonanej sprzedaży, jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie strony skarżącej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przychód ze sprzedaży należało zakwalifikować jako pochodzący ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ określonym w nim źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości /lit. "a", spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym /lit. "b", prawa wieczystego użytkowania gruntów /lit. "c" oraz innych rzeczy /lit. "d"/ - jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do osób uzyskujących przychód. A contrario, jeżeli sprzedaż lub zamiana wymienionych wyżej praw lub rzeczy następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, uzyskany z tego tytułu przychód nie może być kwalifikowany jako przychód pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji źródło przychodów stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./ ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Reasumując, w zależności od tego czy zbywana nieruchomość lub prawo są sprzedawane w ramach wykonywania działalności gospodarczej, czy też nie, uzyskany z ich sprzedaży przychód jest odpowiednio kwalifikowany albo jako przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej albo przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za rozumieniem treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" w sposób wskazany wyżej przemawia zatem nie tylko wykładnia językowa, ale także systemowa w powiązaniu z treścią art. 14 u.p.d.o.f., który stanowi o tym co jest przychodem z działalności gospodarczej, a konkretnie chodzi o art. 14 ust. 2 pkt 1. Stanowi on, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Oznacza to, że przychodu z działalności gospodarczej w stanie prawnym 2000 roku nie stanowiły przychody ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zasadnie więc przyjął sąd pierwszej instancji, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej, gdyż wyklucza to treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, a następnie sąd dokonały prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przez skarżącą przychodu konieczne jest dokonanie wykładani pojęcia "sprzedaży rzeczy lub prawa w wykonywaniu działalności gospodarczej". Uwzględniając natomiast specyfikę rozpoznawanej sprawy, w ramach tej wykładni należy przede wszystkim rozstrzygnąć to, czy fakt prowadzenia działalności gospodarczej na terenie i przy wykorzystaniu danej nieruchomości dla celów tej działalności jest wystarczającą przesłanką dla przyjęcia, że późniejsze zbycie tej nieruchomości /lub związanego z nią prawa majątkowego/ można uznać za dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie NSA podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 242/06 /niepublikowany; por. także wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., I SA/Łd 641/96 - Lex nr 30856/, zgodnie z którym sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to tylko taka czynność prawna, która stanowi realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, czy też inne czynności faktyczne i prawne niezbędne lub gospodarczo uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowią realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, nie następują w wykonaniu działalności gospodarczej, a tylko w związku z nią. Fakt, że lokal użytkowy jest składnikiem majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa sam w sobie pozostaje więc bez znaczenia dla kwestii kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do tego lokalu. Okolicznością istotną pozostaje natomiast ustalanie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez zbywcę. Jeżeli bowiem przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami, dokonywana przez przedsiębiorcę sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie wykazano aby dokonana przez skarżącą sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nastąpiła w wykonywaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednocześnie, mając na uwadze, że cechą działalności gospodarczej jest wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły, trudno przyjąć aby sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego mogła wyznaczać faktyczny przedmiot działalności skarżącej, skoro sprzedaż ta miała ona charakter wyłącznie jednorazowy.

Z uwagi na to, że sprzedaż prawa nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, organy podatkowe, a następnie Sąd prawidłowo zakwalifikowały przychód ze sprzedaży tego prawa jako pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sprawie należało zastosować art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1-2 u.p.d.o.f., ponieważ poza tym, że sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało także to, iż skarżąca nie złożyła oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw.