Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1277/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania A. Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości 71.683 zł.

W jej uzasadnieniu podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B wydał w dniu [...] decyzję określającą A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości 71.683 zł. Wydanie decyzji było konsekwencją ustalenia, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży odpadów i złomu w R. nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę pod nazwą "A" Z. F. w D., tj.: 1) nr [...] z dnia 6 marca 2007r. na wartość netto 14.341,20 zł, VAT – 3.155,06 zł (poz. 7), 2) nr [...] z dnia 12 marca 2007 r. na wartość netto 34.580 zł, VAT – 7.607,60 zł (poz. 17), 3) nr [...] z dnia 13 marca 2007 r. na wartość netto 32.148 zł, VAT – 7.072,56 zł (poz. 19), 4) nr [...] z dnia 14 marca 2007 r. na wartość netto 23.858 zł, VAT – 5.248,76 zł (poz. 22), 5) nr [...] z dnia 20 marca 2007 r. na wartość netto 43.280 zł, VAT –9.521,60 zł (poz. 30), 6) nr [...] z dnia 26 marca 2007 r. na wartość netto 45.520 zł, VAT – 10.014,40 zł (poz. 36).

W ocenie organu I instancji, powyższe faktury, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT") nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, gdyż Z.F. widniejący na ww. fakturach jako sprzedawca nie dokonał czynności dostawy towarów, ponieważ nie był ich właścicielem, a jedynie firmował działalność M.F.

Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, stwierdzając naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 ww. ustawy. Zlecił także przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w szczególności przesłuchanie w charakterze świadków: M.F. i Z.F. , a także A.Z na okoliczności związane ze spornymi transakcjami.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r., po wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości 71.683 zł.

W odwołaniu, od ww. decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122, 187 i 191, a także art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co do którego wywodził, że nie powinien być zastosowany.

Argumentował, że postępowanie podatkowe prowadzone było w kierunku udowodnienia tezy, że Z.F. firmował działalność M.F., nie zaś udziału w tym procederze A. Z. Według pełnomocnika, w świetle orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych można odmówić prawa odliczenia VAT z faktur wystawianych przez firmującego jedynie w przypadku, w którym ich odbiorca świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, wiedział o tym, bądź przynajmniej powinien wiedzieć. W ocenie pełnomocnika, podatnik przedsięwziął wszelkie kroki, aby upewnić się, czy Z.F. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a także zażądał okazania pełnomocnictwa udzielonego M. F. przez Z.F. .

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu odwołania stwierdził na wstępie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że w dniu [...] Urząd Skarbowy w M. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2006 do grudnia 2007 r., złożonych przez A.Z (postanowienie o przedstawieniu zarzutów ze stosownym pouczeniem ogłoszono podatnikowi w dniu 28 grudnia 2011 r.)

Organ odwoławczy podał następnie, że przyczyną zakwestionowania przez organ I instancji odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur zakupu złomu stalowego było ustalenie, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

O firmowaniu przez Z.F. działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez M.F. świadczyły m.in.: zeznania świadków: Z.F. z dnia 16 kwietnia 2010 r., M.F. z dnia 10 lutego 2011 r. oraz samego podatnika z dnia 27 kwietnia 2011 r. przeprowadzone w trakcie kontroli skarbowych prowadzonych wobec M.F. i Z.F. Powyższe dowody zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, postanowieniem z dnia [...] I tak, z zeznań Z.F. złożonych dnia 16 kwietnia 2010 r. wynika, że na prośbę M.F., który się rozwodził, zgodził się na przepisanie firmy na siebie. Wszystkie formalności związane z jej rejestracją i założeniem konta bankowego załatwiał M.F., który posiadał pełnomocnictwo do kierowania firmą i do rachunku bankowego. Za założenie firmy świadek otrzymywał od M.F. 500 zł miesięcznie. Po założeniu firmy, przez około 2 lata był nocnym stróżem, za co otrzymywał wynagrodzenie. Czasami zostawał również po nocy i skupował złom. Własnych pieniędzy na skup złomu nie posiadał, pieniądze należały do M.F. Dokumentację firmy prowadził M.F., świadek podpisywał jedynie składane raz w roku zeznania podatkowe.

M.F. w dniu 10 lutego 2012 r. zeznał, że w firmie Z.F. nie był nigdy zatrudniony, pomagał mu jedynie w jej prowadzeniu. Świadek nie posiadał pełnomocnictwa do występowania w imieniu Z.F., z wyjątkiem jednej kontroli z ochrony środowiska. Czasami rozmawiał z klientami, wypłacał gotówkę, wypisywał i podpisywał formularze przyjęcia odpadów – złomu, szukał też odbiorców złomu, ale nie potrafił podać nazw firm, czasami wyceniał złom przyniesiony przez osoby fizyczne. Nie pamiętał, czy była prowadzona równocześnie działalność gospodarcza przez niego i przez firmę Z.F. Złom zawsze odbierany był przez kupujących z punktu skupu własnym środkiem transportu, załadunek przeważnie był dokonywany przez kupującego lub wynajętą do tego koparką. Świadek nie pamiętał, czy załatwiał za stryja - Z.F. jakieś sprawy w Urzędzie Skarbowym, ZUS, czy w banku.

A. Z. w dniu 27 kwietnia 2011 r. zeznał, że współpracę z M. F. rozpoczął "chyba" w 2006 r. Nie podpisywał z nim żadnych umów, wszelkie uzgodnienia dotyczące odbioru złomu były ustne. Przed rozpoczęciem współpracy otrzymał od M.F. kopie dokumentów: NIP, regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Współpraca z firmą trwała krótko, ze względu na rozwód, doszło do zmiany właściciela firmy, na Z.F. Świadek wskazał, że dokumenty kopie dokumentów rejestracyjnych firmy Z.F. - NIP, regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zostały mu okazane. Po odbiór złomu świadek zawsze jeździł osobiście. W okresie współpracy z firmą M.F. złom był ładowany ręcznie, a później - koparką. W momencie transakcji M.F., wystawiał faktury, a jeżeli go nie było, świadek wypisaną fakturę odbierał w późniejszym terminie. Poza fakturą nie otrzymywał żadnych innych dokumentów. Płatności były z reguły dokonywane gotówką – M. F., w razie jego nieobecności jego bratu i jedynie sporadycznie Z. F. kilkakrotnie przelewem (do firmy Z.F.). Współpraca zakończyła się w 2007 r., ze względu na brak porozumienia, co do ceny złomu.

Organ I instancji ponownie przesłuchał ww. osoby w dniu 6 lutego 2013 r.

Z. F. po odczytaniu zeznań złożonych w dniu 16 kwietnia 2010 r., podtrzymał je. Zeznał ponadto, że udzielał M. F. pełnomocnictwa, upoważniając go do wypełniania i wystawiania faktur, poszukiwania kontrahentów, rozliczania się z urzędem skarbowym, ZUS, opłacania pracowników i rozrachunków. Zeznał, że dokument pełnomocnictwa posiada i zobowiązał się go dostarczyć do organu podatkowego. Odnośnie firmanctwa wyjaśnił, że bywał w firmie, ale do wszystkiego upoważniony był M.F., który zajmował się wszystkim. Świadek zeznał, że czasami skupował złom i w razie konieczności wystawiał faktury, a jeśli w kasie były pieniądze też za niego płacił. Wyjaśnił, że pieniądze na rozpoczęcie działalności pochodziły z oszczędności i z pożyczki, w której załatwieniu pomagał M.F. Świadek nie pamiętał dlaczego pełnomocnictwo dla M.F. nie zostało złożone do urzędu skarbowego. Zeznał, że A. Z. był jednym z głównych odbiorców. Potwierdził, że jako odbiorca zwracał się do niego o udostępnienie dokumentów związanych z prowadzeniem działalności i o informacje dotyczące zakresu pełnomocnictwa dla M.F. Nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie czy uzgadniał z A. Z. szczegóły transakcji, zeznał natomiast, że wystawiał na jego rzecz faktury VAT, jednak po ich okazaniu stwierdził, że w całym okresie współpracy podpisał tylko dwie faktury: Nr [...] i Nr [...]. Świadek zeznał że w okresie od 2005 do 2006 r. firma "stała na niego". M.F. przesłuchany w dniu 6 lutego 2013 r. w charakterze świadka zeznał, że działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu prowadził do końca 2005 r. lub początku 2006 r., a następnie do grudnia 2007 r. pomagał w prowadzeniu firmy wujkowi Z. F., który go o to poprosił. Jednocześnie wyjaśnił, że w dniu założenia firmy wujek udzielił mu pełnomocnictwa "do wszystkiego", nie miał z nim jednak żadnej umowy, ani zakresu odpowiedzialności. W ramach pomocy czasami "skupował", załatwiał ludzi do pracy, dzwonił po odbiorców, w tym A. Z., zajmował się pisaniem faktur, czasami odbierał pieniądze, nie pamiętał, "żeby przeprowadzał jakiekolwiek operacje na rachunku bankowym", ani kto ustalał szczegóły transakcji z odbiorcami złomu (w tym z A. Z.). Odnośnie środków na założenie firmy zeznał, że Z.F. miał własne oszczędności. Nie potrafił natomiast udzielić żadnych informacji na temat kredytu zaciągniętego przez Z.F. Zaprzeczył, że faktycznie prowadził działalność firmowaną jedynie przez Z.F. Potwierdził, że A. Z. zwracał się o przedstawienie dokumentów rejestracyjnych firmy, oraz pełnomocnictwa. Zeznał, że wypisał i podpisał wszystkie faktury wystawione w okresie od grudnia 2006 do grudnia 2007 r., bo myślał, że jak ma upoważnienie, to może podpisywać się imieniem i nazwiskiem mocodawcy. Świadek nie wiedział, dlaczego pełnomocnictwo nie zostało złożone w urzędzie skarbowym.

A. Z. przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 lutego 2013 r. podtrzymał wcześniejsze zeznania. Dodał, że w większości "na skupie" był Z. F. Odnośnie przebiegu transakcji wyjaśnił, że po otrzymaniu wiadomości, jechał własnym samochodem na skup, gdzie odbywał się załadunek. Nie miał również wiedzy kto i kiedy wypisywał faktury. Odnośnie warunków dostawy zeznał, że ustalał je przeważnie z M., bo "Z. nie miał telefonu", zapłata należności za towar następowała w większości gotówką, ale i w formie przelewu, raczej nie otrzymywał potwierdzenia dokonania wpłaty, fakt ten potwierdzała jedynie adnotacja na fakturze. Wpłaty odbywały się gotówką na prośbę Z.F., w związku tym, że rozpoczynał on dopiero działalność gospodarczą i nie miał wystarczającej ilości pieniędzy. Ponadto zeznał, że na samym początku współpracy z firmą Z.F. zwracał się do M.F. o wykazanie umocowania do występowania w jego imieniu i ustalania szczegółów transakcji. Stosowne dokumenty uzyskał, na początku marca 2006 r.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że Z.F. w rzeczywistości nie handlował złomem, a firmował jedynie działalność M.F., który z uwagi na rozwód, ukrywał rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. To M.F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy stryja - Z.F. , finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozliczeniami z odbiorcami, z organem podatkowym i ZUS, pracownikami oraz bankami, posiadając do tego stosowne pełnomocnictwa. Z pisma Banku Spółdzielczego w M. z dnia 20 lutego 2013r. wynika, że od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Z.F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych był właśnie M.F. (karta wzorów podpisów z dnia 28 lutego 2006 r.). Z.F. podpisywał jedynie zeznania składane raz do roku, a podczas przesłuchania w dniu 16 kwietnia 2010 r., zeznał że nie posiadał własnych pieniędzy na zakup złomu, oraz że za firmowanie działalności otrzymywał 500 zł miesięcznie oraz po 40 zł za noc stróżowania. W trakcie przesłuchania w dniu 6 lutego 2013 r. zeznanie to potwierdził.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że mało prawdopodobna jest okoliczność, aby Z.F. posiadał jakiekolwiek oszczędności, ponieważ ostatnie zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu złożył za 2002 r., deklarując przychód w wysokości 188,70 zł, natomiast za lata 2003-2005 zeznań nie składał. Kopie faktur wystawionych przez firmę zarejestrowaną na jego nazwisko, niezaewidencjonowanych w rejestrach podatkowych, w tym na nazwisko A. Z., zostały znalezione w mieszkaniu M.F. w trakcie przeprowadzonego tam przeszukania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zatem nawet jeśli towary określone w fakturze zostały dostarczone, to nie przez podmiot na niej wskazany jako sprzedawca.

Organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy świadczy jednoznacznie o tym, że w niniejszej sprawie doszło do tzw. "firmanctwa", polegającego na firmowaniu przez Z.F. działalność prowadzonej przez M.F.

Organ odwoławczy odnosząc się do orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych zgodnie z którym, można odmówić prawa odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez firmującego jedynie w przypadku, jeśli ich odbiorca świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, wiedział o tym, bądź przynajmniej powinien był wiedzieć, stwierdził, że z punktu widzenia prawa do odliczenia istotne jest jedynie to że faktura, dokumentująca fałszywą sprzedaż, nie stwarza uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w niej wykazany.

Podkreślając, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym zarówno przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1, zwanej dalej: "VI Dyrektywą"), jak i aktualnie obowiązującą Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006r., s. 1, zwanej dalej: "Dyrektywą 112"). Organ odwoławczy powołał szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z których wynika, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr. Dodał, że w świetle stanowiska TSUE, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo wywiódł ze zgromadzonych dowodów, że A. Z. jako nabywca złomu wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub firmanctwa. Powyższe stwierdzenie uzasadniają w ocenie organu następujące okoliczności: to, że początkowo podatnik współpracował z M. F., nie podpisywał żadnych umów a złom odbierał jedynie na podstawie ustnych uzgodnień, z zeznań samego podatnika wynika, że faktury z firmy M.F. wypisywał na pewno M.F., a z "firmy" Z.F. podatnik nie wiedział kto, ale wszystkie podpisane były właśnie przez M.F., ten ostatni poinformował również podatnika, na początku 2006 r. o przerejestrowaniu firmy na nazwisko stryja Z.F., podając jako powód – sytuację rodzinną, po przerejestrowaniu firmy wszystkie transakcje wyglądały identycznie jak wcześniej, w fakturach wskazywano przeważnie gotówkowy sposób rozliczenia. Organ podkreślił również, że w 2006 r. skarżący był już doświadczonym przedsiębiorcą, bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT był od dnia 29 listopada 2002 r. Dodał, że pomimo, deklaracji w tym zakresie, podatnik nie złożył upoważnienia udzielonego przez Z.F. – M. F., do reprezentowania w sprawach związanych z działalnością gospodarczą, w którego posiadaniu był rzekomo od początku marca 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego, stosunkowo wysokie kwoty transakcji wynikające z zakwestionowanych faktur i gotówkowa forma płatności (41 na 53) winny budzić uzasadnione podejrzenia skarżącego. "Obrót gotówkowy" utrudnia bowiem ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi, zwłaszcza, w tak narażonej na nadużycia dziedzinie jak obrót złomem.

Wskazane okoliczności dawały w ocenie organu podstawę do stwierdzenia, przy zachowaniu należytej staranności, że transakcje realizowane na podstawie zakwestionowanych faktur mogły być wykorzystane do celów oszustwa. Zdaniem organu odwoławczego, A. Z. posiadał wiedzę o firmowaniu przez Z.F. działalności prowadzonej przez M.F.

Organ odwoławczy, oceniając ponownie zeznania skarżącego, stwierdził, że organ I instancji zasadnie nie dał im w pełni wiary. W szczególności dotyczyło to kwestii rzekomego pełnomocnictwa udzielonego przez Z.F. M. F., w dniu założenia firmy. Za wiarygodne w tej kwestii, organ uznał natomiast zeznanie M.F. złożone w dniu 10 lutego 2011 r., z którego wynika, że nie miał on pełnomocnictwa do działania w imieniu Z.F., z wyjątkiem kontroli z ochrony środowiska. Z kolei, notariusz potwierdził, że w dniu 29 lutego 2008 r. poświadczył własnoręczność podpisu Z.F. na upoważnieniu udzielonym dla M. F. do "załatwiania spraw związanych z prowadzeniem firmy" (pismo z dnia 19 lutego 2013 r.). Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że upoważnienie zostało udzielone dopiero w tym dniu i zgłoszone jedynie do Urzędu Gminy D.

Powyższe potwierdza również fakt, że dowód osobisty Z.F. o wskazanym w pełnomocnictwie numerze był w jego posiadaniu dopiero od dnia 23 października 2007 r. (informacja z UG w D.).

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że działanie M.F. wykraczało poza stosunek pełnomocnictwa, a nosiło raczej znamiona użyczenia nazwy "A Z.F." w celu zatajenia rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stwierdzając, że organ I instancji wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wskazał, jakimi przesłankami kierował się wydając rozstrzygnięcie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podnoszony w odwołaniu.

Na powyższą decyzję pełnomocnik A.Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jaki i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzją zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów, a w konsekwencji dowolne ustalenia, sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także obrazę: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a, pkt 1 lit. 4a tej ustawy, poprzez jego zastosowanie pomimo, że zebrane w sprawie dowody świadczą o nabyciu towarów, potwierdzonym fakturami VAT.

W uzasadnieniu skargi podał, że skarżący po uprzednim sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych zarówno w zakresie działalności gospodarczej, jak i obowiązków podatkowych, nawiązał współprace z firmą "A Z.F. ", która powstała po likwidacji prowadzonej wcześniej w tym samym miejscu działalności M.F.

Pełnomocnik podkreślił, że nie godzi się z oceną organów podatkowych, że jego mocodawca, "wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (firmanctwa)". Nie potwierdzają tego również w jego ocenie wskazane przez organy obu instancji okoliczności faktyczne, w tym wcześniejsza współpraca z M. F., brak pisemnych umów na dostawę, czy odbiór złomu, ani też zmiana właściciela firmy czy też zmiana sposobu jej prowadzenia, a także gotówkowa forma rozliczeń.

Pełnomocnik wywodził, że skarżący działał w dobrej wierze i wykonał wszystkie obowiązki podatnika podatku VAT w sposób należyty oraz prawidłowo deklarował i wykonywał zobowiązania podatkowe. Dodał, że mimo tego, że skarżący od wielu lat zajmuje się obrotem złomem, nie prowadził wywiadowni gospodarczej i nie mógł znać intencji M. i Z. F.

Na zakończenie odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził, że niezgodna z zasadami prawa do odliczenia wynikającymi z Dyrektywy 112, jest odmowa tego prawa w stosunku do podatnika, który nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2014r. Sąd na rozprawie zawiesił postępowanie do czasu wydania przez TSUE rozstrzygnięcia w sprawie C 33-13, zainicjowanej postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1140/12, w którym Sąd krajowy sformułował następujące pytania prejudycjalnej:

a) czy art.4 ust.1 i ust.2 w związku z art.5 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?,

b) czy art.17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

W związku z tym, że TSUE w dniu 6 lutego 2014 r. w ww. sprawie wydał postanowienie, w dniu 10 kwietnia 2014r. postępowanie sądowe w sprawie niniejszej zostało podjęte.

W dniu 5 maja 2014 r. do sądu wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego, w którym podtrzymuje on stanowisko zawarte w skardze a ponadto wskazuje, że z protokołu kontroli wynika, że M.F. pomagając przy założeniu firmy Z. F. posiadał do tego stosowne pełnomocnictwa oraz że rozliczenia gotówkowe miały miejsce już w trakcie współpracy z firmą M.F. w związku z tym nie budziły wątpliwości na etapie współpracy z firmą Z.F. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że nie można uznać za uprawnione twierdzenia organu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jedynie w związku z ujawnionymi wątpliwościami dotyczącymi sprzedawcy. W sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, że to M.F. kupował a następnie sprzedawał złom, co dokumentował wystawianymi przez siebie fakturami, należy przyjąć, że wystawione faktury zawierały omyłkę co do informacji o sprzedawcy określoną w § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798), podlegającą sprostowaniu notą korygującą, której wystawienie nie jest ograniczone żadnym terminem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa, ani w stopniu zwykłym ani tym bardziej kwalifikowanym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24), "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11, CBOSA).

Warto przy tym zwrócić uwagę, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, CBOSA). W takim rozumieniu, Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w jakikolwiek sposób, nie mówiąc już o jego naruszeniu w sposób rażący.

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę pod nazwą "A Z. F." w D., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym na ich podstawie wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści - w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być zrealizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W zakresie odnoszącym się do oceny dowodów, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Takiego działania organom przypisać w rozpatrywanej sprawie nie sposób.

Analiza uzasadnienia zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie nasuwa wątpliwości, co prawidłowości oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów, a zatem realizują standard określony w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że w orzecznictwie przyjmuje się że strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, czy też błąd logiczny rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność tego rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 90/12, CBOSA).

Tymczasem, kwestionując wydane rozstrzygnięcie, pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi przedstawił jedynie własną ocenę ustalonego stanu faktycznego i argumenty mające przemawiać za jej zasadnością.

Sąd nie zgadzając się z zarzutami skargi stwierdza, że skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sensie podmiotowym, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Na akceptację zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na przywołanym w decyzji orzecznictwie TS UE w którym wielokrotnie podkreślano, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Sąd podziela również pogląd przestawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 (CBOSA), w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C-32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C-80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C-80/11 i C-142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 tego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że skoro w niniejszej sprawie nie miały miejsca transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, a przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług, to istnieje bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez takiego faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu.

W powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, zwrócono również uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – zdaniem Sądu – organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Z.F. w rzeczywistości nie handlował złomem. Firmował jedynie działalność M.F., który w ten sposób ukrywał rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej, z uwagi na sytuację rodzinną.

Instytucja firmanctwa w prawie podatkowym, polega na tym, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za figuranta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Może jednak zachodzić sytuacja, że pewne czynności na zewnątrz są wykonywane przez firmującego. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym.

Spór niniejszy nie dotyczy oceny samego firmanctwa pomiędzy Z. F. a M. F., a sprowadza się do kwestii, czy skarżący o tym fakcie wiedział, albo przynajmniej przy dołożeniu aktów staranności mógł wiedzieć.

Zdaniem Sądu, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe zasadnie na to pytanie udzieliły odpowiedzi twierdzącej. Sąd podziela argumentację, że A. Z. jako nabywca wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktury dopuszcza się deliktu firmanctwa.

Przede wszystkim z zeznań jego samego wynika, że M.F. osobiście poinformował go o tym, że "w związku z tym, iż rozchodzi się z żoną, zmieni się firma". Okazał mu również kopie dokumentów rejestracyjnych firmy Z.F., takie jak: NIP, regon i wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Już sama ta okoliczność wskazuje na to, że skarżący wiedział o "przerejestrowaniu firmy" przez M.F. na Z.F., a nawet gdyby pewności takiej nie miał, to winno to wzbudzić jego czujność.

Odnosząc się do kwestii upoważnienia udzielonego przez Z.F.M. F. zauważyć należy, że w dniu 6 lutego 2013 r. (tom nr III, k. nr 50) A. Z. zeznał, że zwracał się z pytaniem do M.F. o posiadanie umocowania do reprezentowania Z.F. i ustalania w jego imieniu szczegółów transakcji oraz wystawiania faktur i uzyskał takie upoważnienie zaraz po rozpoczęciu działalności przez Z.F. lecz o tym fakcie nie wspomniał w trakcie przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2011 r. (tom nr III, k. nr 36), bo "całkiem wyleciało mu to z głowy".

Zdaniem Sądu, zasadnie nie dano wiary świadkom (Z. F., M.F.), jak również i skarżącemu, że pełnomocnictwo M. F. zostało udzielone przez Z.F. w dniu założenia firmy oraz że pełnomocnictwem tym dysponował A. Z. od momentu rozpoczęcia współpracy ze Z. F.

Skoro M.F. zeznał w dniu 10 lutego 2011 r. (tom nr III, k. nr 38), że nie miał pełnomocnictwa do działania w imieniu Z.F., jedynie raz przy kontroli z ochrony środowiska, natomiast notariusz potwierdził, że poświadczył własnoręczność podpisu Z.F. zam. D., ul. [...], na upoważnieniu udzielonym dla M.F. do "załatwiania spraw związanych z prowadzeniem firmy" (pismo z dnia 19 lutego 2013r., tom nr III, k. nr 73) w dniu 29 lutego 2008 r., a dowód osobisty serii [...] w nim wskazany, jako dokument potwierdzający tożsamość Z.F. został wydany przez Urząd Gminy w D. w dniu 9 października 2007 r. i odebrany przez Z.F. w dniu 23 października 2007 r., co wynika z pisma tego urzędu z dnia 18 lutego 2013 r. (tom nr III, k. nr 78), to nie nosiła przymiotu dowolności ocena, że upoważnienie zostało udzielone dopiero w dniu 29 lutego 2008 r.

Stwierdzenie takie implikuje dalszy wniosek, a mianowicie, że skarżący nie mógł wiedzieć (ani posiadać) takiego upoważnienia (pełnomocnictwa) ani w roku 2006, ani w 2007r. Stąd jego zeznania, że pełnomocnictwo było w jego posiadaniu od początku marca 2006 r. zasadnie zostały uznane za niewiarygodne.

Poza sporem pozostaje, że skarżący ani świadkowie, pełnomocnictwa takiego organom podatkowym w całym toku postępowania nie okazali.

Na aprobatę zasługuje również argumentacja organu odwoławczego odnosząca się do tego, że skarżący w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego związanego z prowadzeniem działalności w zakresie handlem złomem, miał lub powinien mieć rozeznanie, co do procederu firmanctwa.

Wątpliwości skarżącego, w tym zakresie oprócz, wskazanych wyżej stwierdzeń samego M.F. powinno wzbudzić także to, że w sposobie realizacji zawieranych z "nową firmą" Z.F. nic się nie zmieniło. Skarżący dalej kontaktował się z M. F., z nim uzgadniał warunki dostaw, jemu też przekazywał w dalszym ciągu pieniądze (zeznania skarżącego z 27 kwietnia 2011 r.). Niepokoić powinien również brak wiedzy na temat tego kto wystawiał faktury w "firmie" Z.F. zwłaszcza w zestawieniu z faktem, że wszystkie faktury podpisywał właśnie M.F. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że podatnik miał świadomość, że Z.F. jest osobą nie decyzyjną.

Nie ulega wątpliwości, że obrót złomem narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, a zatem wymaga szczególnej staranności ze strony wszystkich podmiotów uczestniczących w tych transakcjach,

Zdaniem Sądu, przy zachowaniu należytej staranności, skarżący winien mieć uzasadnione podejrzenia, że transakcje realizowane na podstawie zakwestionowanych faktur mogły być wykorzystane do celów oszustwa. Faktury wystawione przez firmę Z.F. w rzeczywistości nie pochodziły od niego. Nie był on bowiem podmiotem będącym faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu. W konsekwencji, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Aby uwolnić się od skutku tego rozwiązania prawnego podatnik może powoływać się na działanie w dobrej wierze, zwłaszcza, gdy uwzględni się najnowszą linię orzecznictwa TS UE zawartą w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142 (www.eur-lex.europa.eu).

Podatnik może bowiem zachować prawo do odliczenia podatku, gdy wykaże, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne, niż wynikało to z posiadanych dokumentów i ustaleń oraz w sposób oczywisty postępował zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz z zachowaniem staranności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1028/12, CBOSA).

Z ustaleń stanu faktycznego wynika, że dostawca złomu dla skarżącego był jedynie firmantem. Wprawdzie skarżący dysponował informacją, że jest on zarejestrowanym podatnikiem, ale z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, że Z.F. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Z jego zeznań, zeznań skarżącego i M.F. wynika w oczywisty sposób, że Z.F. nie był osobą ogólnie rzecz biorąc zorientowaną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący będący odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia z nich podatku, co najmniej powinien był mieć świadomość, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy.

Podkreślić należy, że w dobrej wierze nie pozostaje podatnik, który mógł przypuszczać z łatwością, że jego kontrahent wykazany na fakturach jako sprzedawca firmuje działalność innej osoby. W tej kwestii istotne i bezsporne, w ocenie sądu, pozostają dwie okoliczności: narażona na nadużycia branża, w której prowadził działalność skarżący (handel złomem) oraz fakt powiązań rodzinnych pomiędzy Z. F. i M. F., a także udzielone przez tego ostatniego informacje o "przerejestrowaniu firmy" na stryja.

Przy powyższych założeniach wątpliwości budzi również gotówkowa forma realizacji płatności, która dodatkowo podważa rzetelność rozliczeń.

Reasumując, Sąd podzielił w całości ocenę ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, przyjętego następnie za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę nie zasługują na akceptację twierdzenia skargi o naruszeniu przez organy zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach.

Sąd zauważa nadto, że co do zasady, kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej odmiennej oceny dowodów. Niezależnie od jego subiektywnego przekonania, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów, wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym i nie noszą przymiotu dowolności. Oceniając materiał dowodowy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

W kontekście powyższego zwrócić także trzeba uwagę na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C 33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym Trybunał stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W postanowieniu tym Trybunał przypomniał, że "Prawdą jest, iż zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) – pkt. 34 oraz, że "W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) – pkt 35.

Z punktu widzenia tego stanowiska, pogląd organów podatkowych, że ww. okoliczności rozpoznawanej sprawy przemawiają za pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT jest jak najbardziej uzasadniony, co zostało już wyżej wywiedzione.

Odnosząc się na zakończenie do pisma procesowego z dnia 5 maja 2014r., w którym skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty, Sąd zauważa, że stanowią one w dalszym ciągu jedynie polemikę z dokonaną przez organ oceną stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Natomiast w odniesieniu do wskazywanej przez pełnomocnika możliwości usunięcia "omyłki", co do podmiotu rzeczywiście dokonującego sprzedaży, podlegającej sprostowaniu w drodze wystawienia noty korygującej, stwierdzić należy, że ze względu na wskazany wyżej całokształt okoliczności sprawy (w szczególności długotrwały, zorganizowany charakter działalności), nie można uznać aby wskazanie w spornych fakturach jako sprzedawcy Z.F. miało charakter omyłki, która podlegałaby sprostowaniu w trybie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.