Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 38/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p." ) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.f.") Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia w roku 2007 udziału w wysokości 1/2 części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w miejscowości B., ul. [...] decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Decyzje organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 2 października 2007 r. małżonkowie A. i M. B. dokonali sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] w miejscowości B. przy ul. [...] za łączną cenę [...] zł. Nieruchomość ta została nabyta na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 2006 r. Rep. A nr [...].

W dniu 16 października 2007 r. podatnik złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poświadczenie prawa do ulgi przedłożył następujące dokumenty :

– akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 22 października 2008 r. – umowa zobowiązująca do wybudowania lokalu, ustanowienia jego odrębnej własności i przeniesienia tego prawa,

– akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 20 listopada 2008 r. – aneks do umowy zobowiązującej do wybudowania lokalu, jego odrębnej własności i przeniesienia tego prawa,

– akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 3 kwietnia 2009 r. – aneks do umowy zobowiązującej do wybudowania lokalu, ustanowienia jego odrębnej własności i przeniesienia tego prawa,

– akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 15 maja 2009 r. – porozumienie o rozwiązaniu umowy zobowiązującej do wybudowania lokalu, ustanowienia jego odrębnej własności i przeniesienia tego prawa,

– akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 29 maja 2009 r. – aneks do porozumienia o rozwiązaniu umowy zobowiązującej do wybudowania lokalu, ustanowienia jego odrębnej własności i przeniesienia tego prawa,

– akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r. – aneks nr 2 do porozumienia o rozwiązaniu umowy zobowiązującej do wybudowania lokalu, ustanowienia jego odrębnej własności i przeniesienia tego prawa,

– postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt [...] o nadaniu klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 11 sierpnia 2009 r.,

– zaświadczenie wystawione przez Bank A S.A. z dnia 18 marca 2010 r. (informacja o zaciągniętym kredycie),

– umowa o przelew wierzytelności zawarta w dniu 23 grudnia 2008 r. pomiędzy B S.A. a A. i M. B.,

– potwierdzenie przelewu wierzytelności z dnia 30 grudnia 2008 r., sporządzone przez C Spółka z o.o.,

– umowa kredytu z dnia 23 grudnia 2008 r. – kredyt mieszkaniowy [...] (hipoteczny),

– zaświadczenie wystawione przez Bank A S.A. z dnia 12 lipca 2010 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. uznał, iż uzyskany ze sprzedaży przychód nie został w całości wydatkowany na cele wymienione w przepisie, uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik strony powołał się na jeszcze jeden dodatkowy dokument, tj. akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 8 stycznia 2010 r., poświadczający fakt nabycia przez A. i M. B. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w miejscowości D. przy ul. [...] za kwotę [...] zł.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości – jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – stosownie do zapisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, póz. 1588) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) i c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek ustala się od przychodu w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w ciągu 14 dni od dnia uzyskania przychodu na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Zasada ta nie miała zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożyli oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczą na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) w.w. ustawy.

Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie podatnik i jego żona nabyli w roku 2006 lokal mieszkalny, natomiast w dniu 2 października 2007 r. – a więc przed upływem 5 lat od daty jego nabycia – dokonali jego sprzedaży.

Organ podniósł, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych jest, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z § 6 aktu notarialnego wynika, że koszty sporządzenia dokumentu ponosi nabywca. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że cena sprzedaży lokalu w kwocie [...] zł odpowiada średnim cenom rynkowym, dla celów zryczałtowanego podatku na podatniczkę przypada zatem kwota [...] zł. Małżonkowie co do zasady stosownie do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Organ podatkowy wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił cele, na które musi być wydatkowany przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych tak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

– na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego , położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

– na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację własnego budynku niemieszkalnego jego części lub własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian za te nieruchomości lub prawa spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości –jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dokonanej sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a – w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Organ zaznaczył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) powołanej powyżej ustawy nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b tej ustawy. Z zasadami rozliczenia ulgi podatniczka została zapoznana w dniu 16 października 2007r., który to fakt został poświadczony własnoręcznym podpisem złożonym pod oświadczeniem deklarującym przeznaczenie środków pozyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku tylko i wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ze zwolnienia korzysta kwota spłaconego w dniu 8 października 2007 r. kredytu w wysokości [...] zł oraz odsetki od tego kredytu w wysokości [...] zł, zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Wymogu powyższego nie spełnia sytuacja, w której podatnik wydatkował środki pozyskane ze sprzedaży w kwocie [...] zł na wpłatę zgodnie z umową z dnia 22 października 2008 r. udokumentowaną aktem notarialnym rep. A [...] zobowiązującą do wybudowania lokalu a następnie ustanowienia jego odrębnej własności i przeniesienia tego prawa do firmy developerskiej C Sp. z o.o. we W.. Z treści umowy wynika, że spółka C zobowiązała się do wybudowania budynku mieszkalnego w K., gmina D. przy ul. [...] a w nim lokalu mieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia prawa do niego na rzecz małżonków A. i M. B.. Do zawarcia umowy sprzedaży z przyczyn firmy developerskiej nie doszło, porozumieniem z dnia 15 maja 2009 r. Rep. [...] rozwiązano wcześniejszą umowę i zobowiązano się do zwrotu pieniędzy, natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego we W. z 18 września 2009 r. aktowi notarialnemu nadano klauzulę wykonalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zaznaczył, iż w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Jednym z nich jest przeznaczenie przez podatnika uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Nie można zatem mówić o nabyciu w sytuacji, gdy do wybudowania budynku nie doszło, a zawarta umowa o budowę lokalu mieszkalnego nie została zrealizowana. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Natomiast nieruchomość położona w D. przy ul. [...] została nabyta w dniu 8 stycznia 2010 r., tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży, która miała miejsce w dniu 2 października 2007 r., nie ma więc znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

Przedstawione przez podatnika dokumenty na okoliczność rozliczenia prawa do skorzystania z ulgi podatkowej dają możliwości ustalenia kwoty spłaconego kredytu, okresu jego spłaty oraz rodzaju spłaconego kredytu, w związku z tym, zdaniem organu odwoławczego do rozliczenia wysokości zobowiązania organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął kwotę przychodu w wysokości [...] zł. Zatem, z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości B. przy ul. [...] na M. B. przypada 1/2 tej kwoty, tj. [...] zł, pomniejszona o 1/2 kwoty spłaconego kredytu, tj. [...] zł i zryczałtowany podatek według stawki 10 % wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy podniósł również, że kwestię stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z Kodeksem cywilnym przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniejszej warunkowej umowy sprzedaży. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasadny powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje się uczciwego zamiaru strony w kwestii chęci nabycia nowej substancji mieszkaniowej, niemniej jednak fakt nie wywiązania się ze zobowiązań przez developera nie może stanowić przesłanki do uchylenia ciążącego na stronie obowiązku podatkowego. Skarb Państwa nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zawierane pomiędzy stronami transakcje.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą podatnik zawierając jakąkolwiek umowę przedwstępną podejmuje swojego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, natomiast ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2010 roku sygn. akt SA/Kr 1573/09 ).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, zastrzeżenia w niniejszej sprawie budzi dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu zobowiązującego skarżącego do zapłaty podatku. Zgodnie z podstawą prawną powołaną w obu instancjach podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w terminie 14 dni od dnia uzyskania przychodu, chyba, że w tymże terminie podatnik złoży oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód przeznacza na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący takie oświadczenie złożył w ustawowym terminie i było ono zgodne z prawdą i jego zamierzeniami.

Przychód uzyskany ze sprzedaży skarżący w całości przeznaczył na sfinansowanie zakupu nowego mieszkania od dewelopera i wpłacił go na rachunek tegoż dewelopera zawierając z nim umowę przedwstępną. Umowa ostateczna nie została zawarta, bowiem deweloper nie wywiązał się z umowy przyrzeczonej. W tej sytuacji skarżący nabył inną nieruchomość mieszkalną, co nastąpiło w dniu 8 stycznia 2010 r. Mając na uwadze to, że sprzedaż nieruchomości, będąca podstawą opodatkowania miała miejsce w dniu 2 października 2007 r. nabycie przez skarżącego nowego mieszkania nastąpiło po przekroczeniu o 3 miesiące i 6 dni terminu, w którym skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Podejmując zaskarżoną decyzję organy podatkowe dokonały literalnej wykładni przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Taki sposób wykładni zdaniem pełnomocnika budzi wątpliwości. Ratio legis zwolnienia od podatku jest takie, że ma ono na celu zaspokojenie potrzeb życiowych podatnika z uwzględnieniem stymulacji rozwoju gospodarki poprzez rozwój budownictwa, produkcji materiałów budowlanych itp. W niniejszym przypadku niewątpliwie skarżący zasługuje na zwolnienie od podatku, bowiem wywiązał się z obowiązku przeznaczenia przychodu na cele mieszkaniowe.

Drugą kwestią zasługującą na rozważenie jest w ocenie pełnomocnika to, czy przy zawarciu umowy przedwstępnej i wpłacie dokonanej przez skarżącego może być mowa o nabyciu przez niego lokalu mieszkalnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonej decyzji nabycie takie nie nastąpiło. Stanowisko to, zdaniem pełnomocnika, jest sprzeczne z istotą umowy sprzedaży, określonej w art. 535 Kodeksu Cywilnego. Przepis ten stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca – w niniejszym przypadku deweloper – zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący – w niniejszym przypadku skarżący – zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają definicji umowy sprzedaży, obowiązująca jest właśnie definicja wskazana wyżej. Z niej zaś wynika, że dla bytu tej umowy nie jest konieczne, by wydanie rzeczy i zapłata ceny nastąpiły w tym samym czasie. Wystarczające jest wyraźne określenie zamiaru i obowiązków stron, co w przedmiotowej sprawie właśnie miało miejsce. W świetle powyższej definicji ustawowej umowa skarżącego z deweloperem, aczkolwiek została określona jako umowa przedwstępna była w rzeczywistości umową sprzedaży, zaś umowa przyrzeczona zawierała wyłącznie zobowiązanie do dokonania przez strony czynności późniejszych nie mających wpływu na ważność już zawartej umowy bowiem czynności te sprowadzałyby się do wydania mieszkania i ewentualnej dopłaty ceny, które to czynności są czynnościami faktycznymi, a nie prawnymi.

Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszelkie warunki do uznania, że z zachowaniem ustawowego terminu podatnik zawarł ważną umowę kupna nieruchomości mieszkalnej a zatem przysługuje mu zwolnienie z podatku dochodowego od zbycia nieruchomości. Zastosowanie wykładni celowościowej wchodzących w grę przepisów podatkowych wskazuje na zasadność stwierdzenia, że wobec niemożności zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn nie leżących po stronie skarżącego podjął on wszelkie możliwe działania, by w jak najszybszym terminie nabyć inne mieszkanie i zadośćuczynić wymogom przepisów podatkowych, usuwając tym samym skutki nie wywiązania się przez dewelopera ze wszystkich przyjętych przez niego obowiązków.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe wadliwie zinterpretowały treść umowy zawartej z deweloperem, gdyż – jego zdaniem – doszło do sprzedaży nieruchomości objętej tą umową a późniejsze zdarzenia faktyczne w postaci upadłości dewelopera pozostawały poza możliwością wpływu na nie przez podatników.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Stan faktyczny sprawy jest poza sporem i został przedstawiony wyżej. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia:

po pierwsze – czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia w 2007 roku udziału w wysokości ½ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w B. przy ul [...], oraz

po drugie – czy przez zawarcie umowy przedwstępnej i wpłatę dokonaną przez skarżącego na rzecz dewelopera może być mowa o nabyciu przez niego lokalu mieszkalnego (jak chce tego strona skarżąca).

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jako źródło przychodu odpłatne zbycie nieruchomości – jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku – stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz.1588) przychodu z odpłatnego zbycia i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) i c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek ten jest płatny w ciągu 14 dni od dnia uzyskania przychodu na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg. miejsca zamieszkania podatnika . Zasada ta nie miała zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożyli oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczą na cele określone w art.21ust.1 pkt.32 lit. a) lub lit. e) tej ustawy.

Z niebudzącego zastrzeżeń i niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej nabył w roku 2006 lokal mieszkalny, który w dniu 2 października 2007r., a więc przed terminem 5 lat od daty nabycia, sprzedał. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych jest stosownie do art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych – aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku .

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził całkowicie nowy (odrębny) system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. W miejsce dotychczasowe ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, (i niektórych ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami) wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości.

Jednym z elementów tego systemu jest pozbawienie podatników możliwości skorzystania z dotychczasowych zwolnień podatkowych obejmujących przychody ze sprzedaży nieruchomości. Tak więc od dnia 1 stycznia 2007 r. nie obowiązują już przepisy, które wprowadzały zwolnienia podatkowe obejmujące przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i "mieszkalnych" praw majątkowych:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży:

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

– na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

– na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części;

c) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali;

d) w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny;

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo–kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości (oraz praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie), które to nieruchomości (prawa) zostały nabyte (wybudowane) przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przychody, o których mowa, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (praw) nabytych (wybudowanych) przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie podlegają łączeniu z pozostałymi przychodami, lecz są opodatkowane w sposób zryczałtowany. Podatek nie jest jednak należny w przypadku, gdy podatnik w terminie płatności podatku złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.

Należy zauważyć, że w praktyce w sytuacji wystąpienia przedmiotowych okoliczności, decydujące znaczenie ma oświadczenie o wydatkowaniu dochodów na cele uzasadniające zwolnienie. Nie złożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 13 września 1994 r., SA/Gd 2587/93, POP 1996, z. 3, poz. 83).

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa, przysługuje podatnikowi z mocy prawa z chwilą spełnienia wymienionych w przepisach ustawy podatkowej przesłanek. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia nie jest konieczne wydawanie rozstrzygnięcia w jakiejkolwiek formie przez organy podatkowe (podobnie NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1554/93, POP 1996, z. 2, poz. 50).

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, mającym – jak wyżej wskazano – zastosowanie w niniejszej sprawie, od podatku jest zwolniona ta część przychodów ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży:

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego;

– na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

– na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W realiach niniejszej sprawy należy wskazać, iż ryzyko dochowania warunków uprawniających do ulgi ciąży na podatniku. Stąd też przeszkody faktyczne i prawne, które uniemożliwiły podatnikowi – choćby bez jego zawinienia lub niedopatrzenia – nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej w okresie 2 lat, nie mają znaczenia dla oceny prawa do ulgi podatkowej, o której mowa.

Ponadto zauważyć należy, iż zasady skorzystania z powyższego uprawnienia (zwolnienia) znane były podatnikowi, który złożył wymagane ustawą podatkową oświadczenia, że spełni warunki zastosowania zwolnienia.

Analizowany przepis – zdaniem Sądu – jednoznacznie określa, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez stronę skarżącą wpłaty mają znaczenie jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości. Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08. Wyrażone w powoływanym orzeczeniu stanowisko i przytoczone w nim argumenty Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 869/07 oraz powołane tam orzeczenia NSA, w szczególności odwołujące się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt FPS 9/96).

Zdaniem Sądu, względy wykładni celowościowej, funkcjonalnej przemawiają za uznaniem za prawidłową wykładnię dokonaną przez organy podatkowe. Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane przez ustawodawcę jest wyłącznie faktyczne spełnienie określonych w ustawie podatkowej celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi, (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1573/09)

Należałoby również przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (wyrok z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08) i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (wyrok WSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1573/09), że "nabywać", oznacza otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność.

W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Tym samym nie ma racji pełnomocnik strony skarżącej, że organy podatkowe wadliwie zinterpretowały treść umowy przedwstępnej zawartej z deweloperem, na podstawie której – jego zdaniem – doszło do sprzedaży nieruchomości objętej tą umową.

Stanowisko to nie budzi wątpliwości w judykaturze. Jak wskazuje się – w ugruntowanym w tej materii – orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zawierając jakąkolwiek umowę przedwstępną podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku.

Pogląd zbieżny z wyżej prezentowanym został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08, oraz sygn. akt II FSK 650/08, a także przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 986/09, i w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, a także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1394/10 czy też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2679/10, i w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 869/07, i w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1573/09 oraz powołane tam orzeczenia NSA, w szczególności odwołujące się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt FPS 9/96.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania.

Zwolnienia i ulgi podatkowe, co wymaga powtórzenia – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

Reasumując w rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe prawidłowo określiły M. B. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia w 2007 roku udziału w wysokości ½ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w B. przy ul [...].

Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu, aby organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani ich pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski.

W świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na mocy art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.