Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 373/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 373/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006r., sprawy ze skargi T. i M. O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa , że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 715 zł (siedemset piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2003 r. Nr [...] w sprawie określenia T. i M. O. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających oraz prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [....] 2003 r. Nr [...] ustalił, iż ww. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001r. dokonali odliczeń w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", kwot bezpośrednio wniesionych do spółdzielni mieszkaniowej tytułem wkładu, jak również kwoty zaliczonej na ten wkład na podstawie cesji wkładu, a wniesionej do spółdzielni mieszkaniowej przez poprzedniego członka tej spółdzielni.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci następujących dokumentów:

1. decyzji Nr [...] pozwolenia na budowę wydanej przez Wydział Architektury Urzędu Miasta dla Spółdzielni Mieszkaniowej [...] na budowę budynku mieszkalnego Nr 9 i zespołu domów jednorodzinnych wraz z wewnętrzną instalacją gazu, energii elektrycznej oraz kanalizacji technicznej i oświetlenia terenu, dojazdów oraz parkingów dla obsługi zespołu domów jednorodzinnych,

2. umowy Nr [...] zawartej przez R. K. ze spółdzielnią na wybudowanie z własnych środków finansowych przyszłego użytkownika "stanu surowego" domu jednorodzinnego,

3. zaświadczenia wydanego w dniu [...] 2002r. przez S. M. [...] o wysokości dokonanych wpłat w 2001r. na poczet wkładu budowlanego w wysokości [...] zł,

4. pisma z dnia [...] 2001r. skierowanego przez R. K. do Zarządu Spółdzielni z prośbą o przeniesienie realizacji umowy Nr [...] na rzecz T. i M. O.,

5. pisma z dnia [...] 2001r. skierowanego przez małżonków T. i M. O. do Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z prośbą o przeniesienie realizacji umowy Nr [...] na ich rzecz,

6. umowy cesji praw z umowy Nr [...] zawartej w dniu [...] 2001r. pomiędzy R. K. a T. i M. O.,

7, potwierdzenia odbioru przez R. K. od T. i M. O. kwoty [...] zł z tytułu zwrotu wniesionego przez niego wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej,

7. pisma Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z dnia [...] 2003r. o wysokości wpłat wniesionych do spółdzielni przez T. i M. O.

- organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w 2001r. małżonkowie T. i M. O. wnieśli wkład budowlany do spółdzielni w wysokości [...] zł, natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zł została wniesiona przez poprzedniego użytkownika R K. i kwota ta jednocześnie została T. i M. O. przekazana w ramach cesji, zaś rozliczenie między cedentem a cesjonariuszem dokonane zostało poza spółdzielnią.

W związku z powyższym, T. i M. O. nabyli prawo do skorzystania z odliczenia poniesionych w roku podatkowym 2001 wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej w wysokości [...] zł, a nie jak wykazali w zeznaniu podatkowym PIT-36, w wysokości [...] zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostało wniesione odwołanie z dnia [...] 2003r., w którym zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego w tym dokonanie interpretacji przepisów podatkowych na niekorzyść podatników, nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w tym nieuzasadnione pominięcie przedłożonych przez strony dowodów, a co się z tym wiąże nie uznanie wydatków poniesionych w ramach wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 w kwocie [...] zł.

Odwołujący się podnieśli również, iż powołane przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogą być podstawą do rozstrzygnięcia, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania.

Ponadto odwołujący się stwierdzili, że wysokość wkładu budowlanego będącego podstawą odliczenia została potwierdzona przez spółdzielnię w zaświadczeniu z dnia [...] 2002r., które znajduje się w aktach sprawy i urząd skarbowy winien je przyjąć jako dowód w toczącym się postępowaniu.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego materiału w sprawie nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał art.27a ust. l pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. /tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ stanowiący, że podatek, o którym mowa w art.3 ust. l, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.

W myśl art. 28a ust. 6 ww. ustawy wysokość wydatków na wskazane cele ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

W świetle ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, kiedy cesjonariusz zwraca wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej wkład budowlany cedentowi a nie spółdzielni, nie może skorzystać z ulgi dotyczącej wniesienia tego wkładu, ponieważ działanie takie nie spełnia warunku zawartego w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Cesjonariusze /T. i M. O./ mogliby skorzystać z ulgi, tylko w sytuacji, kiedy spółdzielnia mieszkaniowa zwróciłaby pierwotnemu inwestorowi tj. R. K. /cedentowi/ wpłacone przez niego pieniądze, a następca wpłaciłby je jako należność za budowany dom bezpośrednio do spółdzielni. Natomiast w sytuacji, gdy cedent i cesjonariusze dokonali rozliczenia między sobą, to cesjonariusz nie ma prawa do odliczenia, ponieważ pieniądze wpłacone przez poprzednika nie mogą być objęte ulgą podatkową.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Kr. została wniesiona skarga z dnia [...] 2004 r., w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez dokonanie interpretacji tych przepisów na niekorzyść podatnika, nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów.

Zdaniem skarżących organy podatkowe nie miały prawa dokonywania jego wykładni poprzez wskazywanie, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatku" i pojęciem "wkładu budowlanego". "Wydatek" jako termin nieposiadający definicji legalnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być rozumiany zgodnie z jego słownikowym rozumieniem tj. jako "suma, która ma być wydana lub została na coś wydana". Natomiast pojęcie "wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej" może być tłumaczone tylko i wyłącznie poprzez odpowiednie regulacje ustawy - Prawo spółdzielcze.

Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuprawnionym zawężeniem prawa do przedmiotowej ulgi. i jest sprzeczna z podstawowym celem, dla którego wprowadzona została do systemu podatkowego tj. stymulowania działań podatników zmierzających do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje:

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

W skardze zaskarżonej decyzji został postawiony zarzut cyt. "nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i pominięcia przedłożonych przez stronę dowodów".

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy. Skarżący formułując zarzut pominięcia przedłożonych przez nich dowodów, nie wskazały, jakie to dowody nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Nie można zatem organom podatkowym poczynić zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności z zakresu postępowania dowodowego, wymienionych w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzut skarżących, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię w świetle ustalonego stanu faktycznego.

Organy podatkowe odmówiły skarżącym prawa do ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych w 2001r. na cele mieszkaniowe - wkład budowlany, w pełnej wysokości wykazanej zeznaniu podatkowym PIT-36, stwierdzając, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, w sytuacji, gdy cesjonariusz zwraca wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej wkład budowlany cedentowi / umowa cesji praw z umowy Nr [...] zawartej w dniu [...] 2001r. pomiędzy R. K. a T. i M. O. /, a nie spółdzielni, nie może skorzystać z ulgi dotyczącej wniesienia tego wkładu, ponieważ działanie takie nie spełnia warunku zawartego w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./.

Zgodnie z powołanym przepisem, podatek dochodowy [.....] zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 - 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik, poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m.in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej [.....] .

Zgodnie z wolą ustawodawcy podstawę odliczenia stanowić mogą tylko takie wydatki, które dokonane zostały przez podatnika przy spełnieniu łącznie dwóch warunków. Z jednej strony kwoty te muszą być wydatkowane na cele mieszkaniowe, z drugiej zaś konkretne przeznaczenie tych sum musi być zgodne z jednym z celów określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a - g i ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 29 maja 1995r. sygn. akt K 22/95, OTK 1996/3/21 stwierdził m.in., iż zwolnienia zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a-g ustawy, mają charakter celowy cyt. "Zgodnie z intencją ustawodawcy zwolnienia podatkowe związane z inwestycjami na rynku mieszkaniowym mają pobudzać do określonych społecznie i gospodarczo użytecznych zachowa. Celem tym jest niewątpliwie stymulowanie działań finansowanych z funduszy własnych podatników i zmierzających do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych".

W wyniku zawartej umowy cesji z dnia [...] 2001r. skarżący wstąpili we wszystkie prawa z umowy Nr [...] o wybudowanie z własnych środków finansowych przyszłego użytkownika "stanu surowego" domu jednorodzinnego. Zamiarem skarżących było zatem kontynuowanie budowy domu jednorodzinnego w ramach Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych.

Z tego też punktu widzenia należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że kwestionowaną przez organy podatkowe kwotę [...] zł, zwróconą cedentowi za wniesiony do spółdzielni wkład budowlany należy uznać za "wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe". W poniesieniu wydatku mieszkaniowego mieści się zarówno uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika poprzez wydatek pieniężny, jak i element samodzielnego, świadomego i celowego przeznaczenia zasobów stanowiących następstwo praw majątkowych - w roku podatkowym / por. wyrok NSA z dnia 3 października 1997r. sygn. akt I SA/Łd 715/96, LEX nr 31835 /.

Fakt, że poniesienie wydatku / przeznaczonego na wkład do spółdzielni mieszkaniowej / nie nastąpiło bezpośrednio przez wniesienie spornej kwoty do spółdzielni mieszkaniowej nie przesądza w ocenie Sądu, iż nie miało miejsca poniesienie wydatku na cele mieszkaniowe w świetle powyższych kryteriów.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący mogliby skorzystać z ulgi, tylko w sytuacji, kiedy spółdzielnia mieszkaniowa zwróciłaby pierwotnemu inwestorowi wpłacone przez niego pieniądze, a następca wpłaciłby je jako należność za budowany dom bezpośrednio do spółdzielni.

Takiego stanowiska nie można zaakceptować, gdyż nie znajduje ono wystarczającej podstawy w treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto różnicuje sytuację prawnopodatkową tych podatników, którzy kontynuują inwestycję mieszkaniową w ramach następstwa prawnego, w zakresie korzystania z ulgi podatkowej, w zależności od sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy poprzednim inwestorem, spółdzielnią i następcą.

Zdaniem Sądu w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły skarżących prawa do odliczenia od podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej wydatku w kwocie [...] zł poniesionego w 2001r. odpowiadającego kwocie wkładu budowlanego wniesionego do spółdzielni przez poprzedniego inwestora.

Tym bardziej, iż jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, poprzedni inwestor z tytułu rozpoczęcia budowy przedmiotowego domu jednorodzinnego nie korzystał z ulgi podatkowej, a więc nie ma mowy o ewentualnym dwukrotnym korzystaniu z ulgi podatkowej w ramach jednej inwestycji mieszkaniowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 202 § 2, art. 205 § 2 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.