Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1118/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 2 lit. b i lit. c, art. 75 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7,  art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6,  art. 25, art. 9 ust. 2, art. 17, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 79 917 (siedemdziesiąt dziewięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. W uzasadnieniu organ podał, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, iż poprzednicy prawni podatniczki, działając jako płatnicy, odprowadzili do właściwych urzędów skarbowych zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przyjętym przez płatnika przedmiotem opodatkowania były kwoty uiszczone przed niego za poszczególne okresy roku 2004 i 2005 na rzecz spółki B S.A. z siedzibą w L.. Kwoty te stanowiły równowartość ceny nabycia przez płatnika od S. C., mającego miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii i niemającego miejsca zamieszkania w Polsce, własnych akcji i udziałów płatnika w celu ich umorzenia. Kwoty te nie zostały wypłacone, ani postawione do dyspozycji S. C., ponieważ zbył on przysługującą mu wierzytelność, o czym poinformował płatnika. Płatnik dokonał więc wypłaty na rzecz nowego wierzyciela, tj. spółki B S.A. Zdaniem skarżącej, skoro przychód z tytułu nabycia akcji w celu umorzenia został wypłacony komu innemu, a nie S. C., to nie było podstaw do poboru podatku u źródła, ponieważ płatnik nie wypłacił ani nie postawił do dyspozycji S. C. żadnych środków pieniężnych. W szczególności nie miał zastosowania art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.".

Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazał m.in., że w momencie wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji/udziałów na rzecz B S.A., płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku od wypłaconej należności, ponieważ ostatecznym odbiorcą należności z tytułu zbycia akcji/udziałów na rzecz płatnika w związku z zawartą umową cesji, była osoba prawna B S.A., niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy w 2004 r. takiej osoby wyznaczał art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.); zwanej dalej: "u.p.d.o.p." Ponadto jeżeli podmiot zagraniczny nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski w formie zakładu, to przychody osiągane przez niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być opodatkowane w sposób zryczałtowany, o ile mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., a także, że źródłem przychodów osiągniętych przez B S.A. było nabycie od S. C. wierzytelności przysługującej mu od płatnika, a ten rodzaj przychodów osiągniętych przez ten podmiot nie mieści się w katalogu przychodów określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. W podsumowaniu, uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty, organ wskazał, że płatnik może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego nienależnie, jedynie w sytuacji gdy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika, ta jednak sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że płatnik zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto Urzędu Skarbowego stosownie do art. 41

ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. od sumy pieniężnej przysługującej S. C., stanowiącej jego wynagrodzenie za zbyte na rzecz płatnika akcje i udziały w celu ich umorzenia. Organ odwoławczy wskazał, że wynagrodzenie przysługiwało S. C. w związku z postanowieniami dwóch umów nabycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opisanego prawnopodatkowego stanu faktycznego nie mogła zmienić cesja wierzytelności S. C. na rzecz B S.A., oparta o umowę cesji wierzytelności zawartą w dniu 7 kwietnia 2004 r.

W skardze do WSA w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzucił naruszenia przepisów, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 2 lit. b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), zwanej dalej : "U.P.O. między RP a UK", w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt 1188/11, WSA w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji przywołał treść art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że z jego treści wynika, iż w takich przypadkach płatnikowi nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przysługuje ono natomiast podatnikowi. WSA stanął na stanowisku, że skoro w sytuacji nienależnego pobrania i odprowadzenia podatku płatnik nie ma podstawy prawnej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to brak jest również podstaw do merytorycznego rozpoznania takiego wniosku. Wprawdzie w sprawie doszło do rozpoznania wniosku, jednak w jego w konsekwencji organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, chociaż z innych przyczyn niż to należało uczynić. W ocenie Sądu wada wynikająca jedynie z uzasadnienia decyzji obu instancji nie miała wpływu na wynik sprawy. W sytuacji, gdy organ nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów skargi, skoncentrowanych na tych właśnie zagadnieniach, stało się, zdaniem WSA, niecelowe.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie istnienia uszczerbku majątkowego płatnika stanowi warunek uznania jego legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy kwestia ta w ogóle nie powinna podlegać analizie, wobec braku wyraźnej normy prawnej. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1898/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt 1188/11, w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA istota sporu dotyczyła kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczową dla jego rozstrzygnięcia była kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, Sąd I instancji błędnie przyjął, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy wykaże, że uszczerbek wystąpił w jego majątku. W sytuacji zaś, gdy ciężar nienależnie pobranej i odprowadzonej daniny publicznej poniósł podatnik, tylko on jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Sąd odwoławczy podkreślił, że kryterium uszczuplenia majątkowego nie przesądza o tym, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej płatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem należy przyjąć pogląd, że w powyższym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w myśl

art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1099/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu tego wyroku powołał się na rozważania NSA poczynione w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1898/12, dotyczące wykładni art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ I instancji stwierdził, że ekonomicznego ciężaru nienależnego świadczenia nie poniósł płatnik, lecz spółka B S.A., natomiast organ II instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy obciążał S. C. z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zbyte udziały i obowiązku zapłaty podatku nie mogła zmienić cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności, a mimo to organ podatkowy nie zawiadomił o wszczęciu postępowania podatnika. Skarżąca Spółka natomiast uważała, że organ podatkowy nie ma kompetencji do ustaleń, kto doznał uszczerbku majątkowego w wyniku zapłaty podatku. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, za zasadny uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 75 § 2

pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie tych płatników, którzy ponieśli uszczerbek w majątku w wyniku odprowadzenia podatku. Ponadto w ocenie Sądu doszło również do naruszenia

art. 165 § 3a w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie podatnika o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika. Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik mogą stać się stroną postępowania, jeżeli posiadają interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie każdy z tych podmiotów ma interes prawny w stwierdzeniu nadpłaty: podatnik dlatego, że poniósł uszczerbek w majątku, a płatnik, bo stał się dłużnikiem podatnika, w wyniku potrącenia z jego wynagrodzenia nienależnego podatku.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor na podstawie art. 174

pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 oraz art. 133 i art. 135 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego w sprawie, w związku z brzmieniem art. 515 K.c., art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. pkt. 6 lit. a) i art. 24 ust. 5 pkt. 2, art. 30a ust. 1 pkt. 4 art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania kwestionowanego przez stronę skarżącą obowiązku podatkowego, polegającą na błędnym założeniu i uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy nie nastąpił po stronie podatnika - zbywcy akcji "faktycznie uzyskany dochód", co było wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polegającej na:

- po pierwsze, błędnym uznaniu, że po stronie podatnika S. C. nie powstało zobowiązanie podatkowe, mimo że bezspornie wystąpił u niego dochód ze sprzedaży akcji,

- po drugie, na błędnym uznaniu przez Sąd, że ustawowe określenie "faktycznie uzyskany dochód" oznacza, bezpośrednio wypłatę "na konto podatnika" i że w sytuacji faktycznej sprawy, mimo że po stronie podatnika bezsprzecznie nastąpiło faktyczne przysporzenie, to zdaniem Sądu, podatnik "nie uzyskał dochodu" w rozumieniu ww. przepisu art. 24 ust.5 pkt. 2, bo dokonał odpłatnej cesji wierzytelności o zapłatę na osobę trzecią,

- po trzecie, na pominięciu faktu, co jest oczywiste i nie jest kwestionowane w sprawie, że skarżący - płatnik, będący jednocześnie dłużnikiem zwolnił się z długu, mimo że zapłata nastąpiła na rzecz cesjonariusza, a nie cedenta, bowiem skarżący dokonując zapłaty był skutecznie powiadomiony o cesji wierzytelności, co oznacza, że zgodnie z art. 515 Kodeksu Cywilnego doszło do skutecznej zapłaty. Nie można zatem twierdzić w związku z tym, co błędnie uczynił WSA, że S. C. nie otrzymał świadczenia z tytułu sprzedaży akcji, bo zapłata nastąpiła na rzecz nabywcy wierzytelności. Taki tok rozumowania WSA jest sprzeczny z normatywną definicją pojęcia "faktycznie uzyskany dochód" zawartą w art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. który stanowi; że "przychodem są faktycznie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne" .Twierdzenie w tej sytuacji, że podatnik S. C. nie otrzymał przychodu z tytułu zbycia akcji nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nadto:

a/ dokonana zapłata na rzecz B S.A z siedzibą L., spowodowała, co jest bezsporne, zwolnienie dłużnika - Spółkę "A", która jest jednocześnie skarżącym płatnikiem, domagającym się zwrotu nadpłaty z długu. W tej sytuacji, nie można twierdzić, co błędnie wywiódł Sąd, że powstała "nadpłata" podatku dochodowego, wobec pobrania tego podatku przez płatnika, zdaniem Sądu, bez podstawy prawnej.

b/ niezależnie od wyżej podniesionej argumentacji, organy podatkowe uważają, że Sąd dokonał również błędnej, kazuistycznej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt lit. a, art. 24 ust.5 pkt.2 u.p.d.o.f., przyjmując, że "faktycznie uzyskany dochód" występuje u podatnika, tyko w sytuacji zapłaty "wprost" na jego konto, co jest sprzeczne, co podniesiono wyżej, z brzmieniem ustawowej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy,

c/ błędna wykładnia ww. przepisów dokonana przez Sąd I instancji w istocie przeczy domniemaniu racjonalności ustawodawcy, który zezwalałby na wyzbycie się obowiązku podatkowego poprzez czynność prawną. Faktyczne przysporzenie, wyrażone wartością pieniężną, po stronie podatnika bezspornie wystąpiło. Zbył on odpłatnie wierzytelność, która zmaterializowała się w dniu jej zaspokojenia/zapłaty, a fakt, że faktyczna kasowa zapłata nastąpiła na rzecz osoby trzeciej Cesjonariusza, czyli na konto osoby wskazanej przez podatnika, nie wyklucza, że doszło do faktycznej zapłaty i że powstało zobowiązanie podatkowe;

2/ naruszenie przez WSA przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego w uzasadnieniu wyroku, niewyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego Sąd uznał, bez stosownej analizy prawnej i wyjaśnień, że:

a/ po stronie podatnika S. C. nie powstał dochód z tytułu sprzedaży akcji,

b/ co zdaniem Sądu oznacza ustawowe określenie w art. 24 ust. 5 pkt. 2 "dochód faktycznie uzyskany";

c/ dlaczego Sąd I Instancji uznał, że cesja wierzytelności z tytułu zapłaty za akcje /czynność prawna/ wyłącza możliwość powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do Cedenta podatnika, skoro podatek pobiera się od "uzyskanego faktycznie dochodu", a dochód ten powstał po stronie podatnika, który wcześniejszą cesją, co dopuszcza prawo cywilne, zadysponował tą wierzytelnością i zbył ją odpłatnie na rzecz osoby trzeciej,

d/ dlaczego Sąd de facto jednoznacznie nie przesądził wprost w uzasadnieniu orzeczenia czy nadpłata powstała, czy nie. Natomiast, jeżeli zdaniem Sądu, nadpłata powstała, to jaki sens ma ponowne procedowanie sprawy z udziałem podatnika, w sytuacji, gdy NSA przesądził, że o nadpłatę /jeżeli takowa powstała/ ma prawo wystąpić płatnik, a podatnik z takim żądaniem aktualnie nie może wystąpić ze względu na przedawnienie,

e/ niewyjaśnienie faktu, jak to jest możliwe z punktu widzenia przepisów prawnych K.c. dotyczących wykonania zobowiązań, że po stronie dłużnika zobowiązanie zostało wykonane/zwolnił się z długu, a po stronie wierzyciela nie ma skutku w postaci zaspokojenia,

3/ lakoniczność uzasadnienia, które w większości jest opisem przebiegu sprawy narusza również art. 141 § p.p.s.a. (który wskazano w uzasadnieniu jako § 4) poprzez nieczytelne i gołosłowne zalecenia na przyszłość, polegające na zobowiązaniu organów do zastosowania art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej, jak należy rozumieć w powtórzonym jedynie postępowaniu przed drugą instancją zawiadomienia podatnika S. C. o toczącej się sprawie, przy czym WSA nie wyjaśnił, czy:

- po pierwsze, zawiadomienie takie jest :

a/ niezbędne w sytuacji, gdy podatnik, który nie wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, obecnie nie może z takim wnioskiem wystąpić ani się do niego przyłączyć z powodu przedawnienia,

b/ czy wcześniejszy brak zawiadomienia w tym trybie skutkuje, że w stosunku do podatnika, który nie brał udziału w sprawie zawiesza się termin przedawnienia lub następuje jego przerwanie, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej,

- po drugie, czy:

a/ można wydać decyzję np. stwierdzającą nadpłatę lub odmawiającą jej stwierdzenia na rzecz podmiotu (płatnik lub podatnik), który np. zawiadomiony lub jak w sprawie niniejszej mający wiedzę o toczącej się sprawie, nie przyłącza się do wniosku,

b/ w takim przypadku, tj. formalnego zawiadomienia osoby mającej interes prawny, tu podatnika, o toczącej się sprawie, należy wydać dwie decyzje dotyczące tej samej nadpłaty,

- po trzecie, czy jest sens /zasada ekonomiki procesowej/ w zaistniałej sytuacji faktycznej po upływie 9 lat zawiadamiać podatnika, przy założeniu i wiedzy, że nawet gdyby podatnik nadpłacił podatek, to i tak żądanie jej zwrotu byłoby przedawnione,

- po czwarte, czy jest koniecznym i celowym w stanie faktycznym sprawy, który nie został przez WSA prawnie przeanalizowany, ustalanie, komu ewentualnie nadpłata przysługiwałaby, gdyby faktycznie istniała,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt.1, art.11 ust.1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust.5 pkt.2 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji, poprzez błędną wykładnię tych przepisów co spowodowało, że WSA ich nie zastosował w sprawie oraz art. 30a ust. 1 pkt 4,

art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten ma "zastosowanie w sprawie i mimo że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku, co oznacza, że skarżący płatnik, jak i podatnik, nie mają podstaw do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bowiem takowa nie istnieje".

W odpowiedzi na ta skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła również Spółka, która na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie się od prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej,

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd własnych ustaleń faktycznych, z pominięciem materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 i art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej przez skierowanie do organu podatkowego, w wyniku uchylenia decyzji, błędnych wskazań co do dalszego postępowania, tj. zaniechaniu dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mających zastosowanie w sprawie oraz skierowaniu zbędnych wskazań w zakresie zastosowania ww. przepisów postępowania,

4) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie wykładni prawa odmiennej niż dokonana w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz jednoczesne wyjście poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej.

W wyniku rozpoznania obu skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 1011/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz organu i oddalił wniosek skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów tego postępowania.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że obie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. NSA zauważył, że większość zarzutów sformułowanych w tej skardze kasacyjnej ma charakter "zbiorczy". Autor skargi kasacyjnej wymienił w

pkt 1. 1/ łącznie 12 przepisów postępowania i prawa materialnego. Do żadnego ze wskazanych przepisów, ani w kolejnych ustępach "zarzutów", ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przypisał oddzielnie uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów. Podobnie uczyniono w pkt b/, gdzie wymienione zostały cztery zarzuty prawa materialnego, w tym jeden bez wskazania punktu (art. 17 ust. 1 pkt lit. a u.p.d.o.f.). Podobnie uczyniono w pkt 2. 1/ skargi kasacyjnej. Taki styl pisania skargi kasacyjnej powoduje konieczność domyślania się przez Naczelny Sąd Administracyjny, która część zarzutów wskazuje na naruszenie określonej normy prawnej oraz jakie jest ich uzasadnienie i w którym miejscu skargi kasacyjnej się ono znajduje. Niesie to za sobą nie tylko ryzyko dla strony wnoszącej skargę kasacyjną niewłaściwego odczytania argumentacji zawartej w tak napisanej skardze kasacyjnej, lecz powoduje wręcz niemożność przeprowadzenia w ogóle kontroli kasacyjnej. Brak czytelności większości zarzutów skargi kasacyjnej wynika także z tego, że jej autorka przyjęła w niej założenia, że Sąd I instancji dokonał określonej wykładni przepisów prawa materialnego poza przepisami art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 i art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej. Tymczasem WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku de facto uchylił się od rozpoznania większości zarzutów skierowanej do niego skargi wadliwie interpretując art. 190 p.p.s.a. Nie można zaś opierać zarzutów skargi kasacyjnej na domniemaniu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy sąd ten w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w ogóle nie wypowiedział się co do przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, co do ewentualnych uchybień proceduralnych, a także w zakresie określonej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym samym większość wymienianych en block w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzutów nie możne zostać merytorycznie rozpatrzonych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że na uwzględnienie zasługują te wszystkie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które koncentrują się na braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, braku oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, braku rozpatrzenia zarzutów skargi, a także wadliwych wskazań co do dalszego postępowania. Przy ponownym już rozpoznawaniu sprawy WSA w Łodzi przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w głównej mierze fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1898/12 i poprzestał na rozstrzygnięciu zagadnienia, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem w wyroku sądu kasacyjnego przesądzono jedynie, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić także płatnik niezależnie od trybu i zasad jej powstawania, a także poniesienia lub nieponiesienia jej ekonomicznego ciężaru. Rozstrzygnięta zatem został wyłącznie jedna z wyłaniających się w rozpatrywanej sprawie kwestii prawnych. Faktycznie z zarzutów skargi skierowanej do Sądu I instancji rozpatrzony został tylko jeden z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Ponadto działając z urzędu WSA w Łodzi wskazał na naruszenie art. 165 § 3a w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Sformułowany jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nakaz zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu nie został poprzedzony wskazaniem jego podstawy materialnoprawnej, z której miałby wynikać interes prawny podatnika. Po pierwsze, należało bowiem rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa materialnego, po drugie, stwierdzić, czy wchodzi w ogóle w rachubę istnienie nadpłaty, po trzecie, odnieść się, czy z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej podatnik może w stanie faktycznym sprawy stać się jego stroną na podstawie art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej. Przy czym ewentualny brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów prawa materialnego nie może skutkować zaleceniem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek płatnika, gdyż wówczas może się okazać, że decyzja ostateczna odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wydana w postępowaniu podatkowym, które toczyło się bez udziału podatnika jest prawidłowa. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem instytucji współuczestnictwa koniecznego występującej na gruncie procedury cywilnej, jako odmiany współuczestnictwa materialnego, którego naruszenie powodowałoby skutek w postaci braku legitymacji procesowej łącznej w zakończonym już postępowaniu podatkowym. Kluczowego wobec tego znaczenia – zdaniem NSA - nabiera stanowisko WSA w Łodzi co do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, wypowiedź co do przyjętego przez ten Sąd w drodze własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i stanowisko co do podniesionego naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym prawa krajowego i zapisów U.P.O. między RP a UK. NSA zauważył przy tym, że w trakcie rozprawy w dniu 5 stycznia 2012 r. WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1188/11 przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów, uznając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Należało zatem w uzasadnieniu także drugiego wyroku WSA w Łodzi, w sprawie I SA/Łd 1099/14, wyjaśnić, jakich ustaleń Sąd I instancji dokonał na ich podstawie i czy mogły zmienić one stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W ocenie NSA należy bowiem zauważyć, że z mocy

art. 106 § 5 p.p.s.a., Sąd do postępowania dowodowego zobowiązany jest stosować odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, a zatem także reguły wynikające z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (tak w t. 19, 20 i 23 w B. Dauter, Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el). Ponadto należy podzielić poglądy, zgodnie z którymi "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ, a także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Za niewystarczające należy uznać ograniczenie się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09 (publ. ONSA WSA 2010/3/39), stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. t. 8 w A. Kabat, Komentarz do art.141 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el).

W dalszej części uzasadnienia NSA wywiódł, że z przyczyn wskazanych powyżej na uwzględnienie zasługują także zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazujące na naruszenie art. 165 § 3a w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczność związana z interesem prawnym podatnika nie wynika z akt sprawy, a nie wiadomo, jakie znaczenie Sąd I instancji nadał znajdującym się w aktach sprawy dokumentom, z których przeprowadził dowód uzupełniający. Pozostałe zaś zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f. i z Kodeksu cywilnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż co do ich wykładni i zastosowania nie wypowiedział się w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi.

NSA stwierdził przy tym, że trafne okazały się także po części zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1898/12 nie wykluczył możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 165 § 3a w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że podatnik może stać się stroną postępowania zainicjowanego przez płatnika. Uzależnił jednak to od stwierdzenia, czy w ogóle doszło do powstania nadpłaty, a jeżeli tak, to na czyją rzecz. Tę zaś okoliczność na podstawie przepisów prawa materialnego przesądzić ma WSA w Łodzi rozpatrując wszystkie zarzuty skierowanej do niego skargi. Należy zauważyć, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poza "granicami sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 w zw. z

art. 190 p.p.s.a. pozostają tylko te kwestie zarówno materialnoprawne jak i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie ich samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku pierwszoinstancyjnego z powodu wyłącznie uznania czynnej legitymacji po stronie płatnika przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje, że "odżywa" skarga na decyzję ostateczną w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Pośrednio świadczy o tym także art. 183

§ 1 p.p.s.a. wyznaczający zakres związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

Jednocześnie NSA za bezzasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej Spółki wskazujący na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi co do przyjętego lub ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Wręcz odwrotnie w sprawie nie wiadomo, z jakich przyczyn WSA w Łodzi przyjął konieczność uczestnictwa w postępowaniu podatkowym podatnika. O jego interesie prawnym w tym względzie decydować będą bowiem przepisy prawa materialnego, co do których Sąd meriti w ogóle się nie wypowiedział. Poza tym zarzutem naruszenia tego przepisu nie można zwalczać wypowiedzi, a raczej domniemanego stanowiska Sądu I instancji, co do dokonanych przez ten sąd lub przyjętych za organami podatkowymi ustaleń faktycznych. Z przepisu tego wynika jedynie nakaz orzekania wyrokiem na podstawie akt sprawy. Również sformułowanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania przed organem podatkowym nie może stanowić o naruszeniu tego przepisu.

W dalszej części uzasadnienia NSA, podobnie jak w przypadku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, za w pełni uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który koncentruje się w tym przypadku na poczynieniu wadliwych wskazań co do dalszego postępowania, a także na naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od właściwej kontroli działalności administracji publicznej. Wskazania wynikające z zaskarżonego wyroku są skutkiem braku rozpatrzenia zarzutów prawa materialnego i jako takie nie mogą zostać uznane za prawidłowe w aktualnym stanie sprawy. W ocenie NSA podzielić należy także zarzut uchylenia się przez WSA w Łodzi od dokonania kontroli legalności zaskarżonej do niego decyzji ostatecznej, gdyż jak wskazano już powyżej nie zostało rozpoznanych większość zarzutów skargi, a tym samym zaniechano dokonania oceny prawidłowego zastosowania prawa materialnego, a także jego prawidłowej wykładni. Ponadto z uwagi na te zaniechania nie można obecnie ocenić nieprawidłowości wypowiedzi WSA, co do możliwości zastosowania w sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej skarżącej Spółki art. 133 § 1 w zw. z art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej w oparciu o przyjęte w niej założenie, co do skutku na gruncie prawa podatkowego zawartej umowy zbycia wierzytelności. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyraził stanowiska, co do "uszczerbku majątkowego podatnika", jako źródła jego interesu prawnego. Zdaniem NSA zgodzić się należy zaś z tym, że w stanie sprawy nie było podstaw do uznania za przedwczesne konieczności odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi.

W konkluzji NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi zobowiązany będzie w pierwszej kolejności ujawnić swoje stanowisko, co do przyjętego lub ustalonego stanu faktycznego, omówienia znaczenia dla sprawy dokumentów, z których przeprowadzono uzupełniający dowód, a następnie rozpatrzyć wszystkie zarzuty skargi.

W dniu 24 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesłał akta Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku przez skarżącego płatnika narusza przepisy prawa materialnego wskazane w skardze, a naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej dwukrotnie przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1898/12 i w wyroku z dnia z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1011/15. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną płatnika, wniesioną od pierwszego wyroku tutejszego Sądu w tej sprawie, a mianowicie od wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1188/11, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Również drugi wyrok tutejszego Sądu, a mianowicie wyrok z dnia 2 grudnia 2014 r., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r., a sprawa została przekazana tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym swoim wyroku, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, podkreślił, że Sąd pierwszej instancji przyjął błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku. Ta błędna wykładnia polega na przyjęciu, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy wykaże, że uszczerbek wystąpił w jego majątku. W sytuacji zaś, gdy ciężar nienależnie pobranej i odprowadzonej daniny publicznej poniósł podatnik, tylko on jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd odwoławczy podkreślił, że kryterium uszczuplenia majątkowego nie przesądza o tym, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej płatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem należy przyjąć pogląd, że w powyższym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy bowiem zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższe możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także wykładni dokonywanej pod kątem zgodności z Konstytucją RP.

Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni wykładnię wyżej sformułowaną art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania są przedwczesne w tym postępowaniu kasacyjnym.

W drugim wyroku wydanym w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, ponownie uwzględniając skargę płatnika, stwierdził, że WSA w Łodzi de facto uchylił się od rozpoznania większości zarzutów skierowanej do niego skargi wadliwie interpretując art. 190 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd odwoławczy podkreślił, że zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na domniemaniu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy sąd ten w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w ogóle nie wypowiedział się co do przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, co do ewentualnych uchybień proceduralnych, a także w zakresie określonej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi zobowiązany będzie w pierwszej kolejności ujawnić swoje stanowisko, co do przyjętego lub ustalonego stanu faktycznego, omówienia znaczenia dla sprawy dokumentów, z których przeprowadzono uzupełniający dowód, a następnie rozpatrzyć wszystkie zarzuty skargi.

Krótko należy też wskazać, że stan faktyczny tej sprawy, w zakresie okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, nie jest przedmiotem sporu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że:

- S. C. posiadał akcje C S.A. i udziały w D Sp. z o.o.;

- akcje te i udziały w dniu 31 grudnia 2003 r. zostały nabyte przez wyżej wymienione Spółki od S. C. w celu ich umorzenia. Należności pieniężne na rzecz zbywcy miały być przekazane ratami;

- części należności pieniężnych z tytułu zbycia akcji i udziałów S. C. nie otrzymał od tych Spółek, bowiem umową z dnia 7 kwietnia 2004 r. scedował wierzytelność z tytułu zbycia tych akcji i udziałów na rzecz B S.A. z siedzibą w L.;

- Spółki C i D przelały w kilku ratach na rzecz B S.A. kwoty pieniężne należne wcześniej S. C., których jeszcze nie zdążył otrzymać i które scedował na rzecz B S.A.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości pobrania podatku przez płatników od tej części kwot pieniężnych, które zostały przelane na rachunek B S.A. z powodu cesji wierzytelności przez S. C. na rzecz tej Spółki.

W rozpatrywanej obecnie sprawie nie budzi wątpliwości, że płatnicy będący poprzednikami prawnymi A sp. z o.o. z siedzibą w Ł., to jest C S.A. i D sp. z o.o., wpłacili do właściwych urzędów skarbowych zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. pobrany od należności na rzecz S. C. z tytułu nabycia od niego przez te Spółki własnych akcji i udziałów w celu ich umorzenia. Skoro podatek ten został pobrany przez płatników z należności na rzecz zbywcy akcji i udziałów, czyli pomniejszył należne zbywcy kwoty, to ewentualna nadpłata podatku została dokonana kosztem majątku podatnika, to jest S. C., a nie kosztem majątku płatników, to jest wyżej wskazanych Spółek nabywających akcje i udziały. Uwzględniając zatem dokonaną przez NSA wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej fakt ten nie ma znaczenia dla oceny zasadności wniosku A spółki z o.o. z siedzibą w Ł., następcy prawnego wskazanych wyżej, to jest C S.A. i D sp. z o.o., o stwierdzenie i zwrot nadpłaty tego podatku. Ocena zasadności tego wniosku, a więc także ocena decyzji wydanych w tej sprawie, powinna być zatem dokonana przy uwzględnieniu niespornego stanu faktycznego sprawy i obowiązujących w 2004 r. i 2005 r. przepisów regulujących opodatkowanie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Istotne jest bowiem to, czy S. C. uzyskał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód (przychód) z tytułu zbycia na rzecz jednej Spółki jej akcji w celu ich umorzenia oraz na rzecz drugiej Spółki udziałów w celu ich umorzenia, jakie były warunki opodatkowania takiego dochodu (przychodu) i czy istniał obowiązek płatników do pobrania podatku dochodowego od takiego dochodu (przychodu), a więc czy podatek został pobrany należnie, czy też nie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U, Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Zgodnie z ogólną definicją sformułowaną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20

ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Co do zasady zatem, przychód powstaje wtedy, gdy pieniądze oraz wartości pieniężne podatnik otrzymuje lub są one postawione do jego dyspozycji, a nie już wtedy, gdy są mu tylko należne. Odstępstwa od tej zasady wymagają wyraźnego uregulowania przez ustawodawcę, np. w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca zdefiniował przychody z kapitałów pieniężnych w art. 17 u.p.d.o.f. określając, że są to m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. W rozdziale 5 u.p.d.o.f. określił natomiast szczególne zasady ustalania dochodu. Takie szczególne uregulowanie w 2004 r. i w 2005 r. dotyczyło właśnie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji lub udziałów, a więc dotyczyło takiego stanu faktycznego, jaki został ustalony w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Podkreślenia zatem wymaga, że ustawodawca wskazał w powyższym przepisie na dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie na dochód mu należny. Oznacza to, że kwota należna zbywcy akcji lub udziałów od spółki nabywającej te akcje lub udziały w celu umorzenia, staje się dla zbywcy przychodem dopiero w chwilą faktycznego jej otrzymania. Do tej chwili zbywca akcji nie otrzymuje przychodu i nie powstaje też dla niego zobowiązanie podatkowe. Sformułowanie ustawowe "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć, jako dochód otrzymany, a więc, jako otrzymaną sumę pieniężną, gdy wynagrodzeniem za zbyte akcje mają być pieniądze.

Z chwilą zawarcia przez S. C. ze Spółką C S.A. umowy zbycia akcji tej Spółki i odpowiednio z D sp. z o.o. umowy zbycia udziałów tej Spółki S. C. uzyskał wierzytelność wobec obu Spółek o zapłatę umówionego wynagrodzenia, ale ta wierzytelność nie była jeszcze jego przychodem (dochodem), bo nie był to przychód (dochód) faktycznie uzyskany, a więc nie została jeszcze wypełniona dyspozycja art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie powstało jeszcze zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z tytułu przychodu ze zbycia akcji i udziałów, bo S. C. jeszcze przychodu (dochodu) nie otrzymał, a więc go nie uzyskał.

Po zbyciu wyżej określonych wierzytelności wobec Spółek C S.A. i D sp. z o.o. na rzecz B S.A. S. C. nie mógł już otrzymać od tych Spółek zapłaty za sprzedane akcje i udziały. Obie Spółki wiedziały o cesji wierzytelności i dlatego należne wcześniej cedentowi, to jest S. C., kwoty przekazywały cesjonariuszowi – B S.A. z siedzibą w L.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia powstaje tylko wtedy, gdy dany podatnik uzyskuje należność pieniężną od nabywcy akcji lub udziałów, która jest ekwiwalentem za zbyte akcje lub udziały. Zbycie wierzytelności wobec nabywcy akcji lub udziałów powoduje, że zbywcy nie należy się żadne wynagrodzenia od nabywcy tych akcji lub udziałów, a zatem nie może on uzyskać dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, a więc płatnik nie miał podstawy do pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Skoro zatem zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany bezpodstawnie, to zasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w jej pkt. II. Płatnik w złożonej przez siebie deklaracji wykazał i wpłacił podatek nienależny, a zatem istniała podstawa do wnioskowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Należy dodać, że dowody załączone do pisma skarżącego z 19 stycznia

2012 r., z których tutejszy Sąd przeprowadził dowód na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r., nie mają żadnego znaczenia przy przyjęciu, że obowiązek podatkowy S. C. z powodu odpłatnego zbycia akcji i udziałów na rzecz Spółek wcale nie powstał.

Dodatkowo należy zauważyć, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skoro płatnicy ani nie wypłacili, ani nie postawili do dyspozycji S. C. jakichkolwiek środków pieniężnych z tytułu nabycia akcji i udziałów w celu ich umorzenia, to nie było podstaw do poboru podatku u źródła, a więc pobranie podatku przez płatnika było nieprawidłowe. Z kolei nowy wierzyciel B S.A. nie posiadał jakiegokolwiek udziału w zyskach płatników, a więc wypłata na jego rzecz, na skutek wcześniejszej cesji wierzytelności przez S. C., nie mogła być traktowana jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. należało uchylić decyzje wydane w tej sprawie przez organy obu instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wyżej określonej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).

E.B.