Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1048/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Jerzy Chromicki, Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Jacek Chlebny, Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2004r. sygn.akt V SA 3017/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3017/03, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2003 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania celnego.

W uzasadnieniu Sąd podał, że w postępowaniu celnym dotyczącym sprowadzonych z zagranicy leków, importer tego towaru, [...] Sp. z o.o. w Warszawie, wniosła o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) o wyrażenie opinii doradczej w przedmiocie wpływu udzielonej importerowi przez eksportera zniżki (rabatu) pierwotnie zafakturowanej ceny towaru na wartość celną przedmiotu importu i o zawieszenie postępowania administracyjnego w sprawie celnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie. Zdaniem importera, kwestia wpływu udzielonego po zgłoszeniu celnym rabatu (zniżki) na wartość celną, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i uzasadnia zawieszenie postępowania celnego do czasu uzyskania wnioskowanej opinii.

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2003 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania celnego wszczętego w sprawie ustalenia rzeczywistej wartości celnej leków objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg SAD [...] z dnia 25 stycznia 2000 r.

Na skutek zażalenia strony Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z 25 czerwca 2003 r., [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że przedstawiona przez importera kwestia nie stanowi zagadnienia wstępnego, które wymagałoby rozstrzygnięcia przez inny organ i nie uzasadnia zawieszenia postępowania celnego.

W skardze z dnia 10 lipca 2003 r., w piśmie procesowym z dnia 19 września 2003 r. oraz w piśmie z dnia 10 maja 2004 r. stanowiącym załącznik do protokołu Spółka [...] wniosła o uchylenie obu powyższych postanowień podnosząc, że zagadnieniem wstępnym w sprawie administracyjnej jest przesądzenie, czy właściwym jest korygowanie wartości transakcyjnej wynikającej z faktury handlowej na potrzeby ustalenia wartości celnej, gdy po dokonaniu zgłoszenia celnego kupujący otrzyma rabat od swojego dostawcy, oraz że organem właściwym do rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ celny prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów Państwa, czego dowodem jest fakt, że w dniu 20 stycznia 2003 r. wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania a w dniu 21 stycznia 2003 r. wydał decyzję w sprawie, mimo że stronie, która otrzymała odpis postanowienia w dniu 22 stycznia 2003 r. służył termin do wniesienia zażalenia do 29 stycznia 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt V S.A. 3017/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, iż zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, bowiem zniżki przyznane importerowi były uzgodnione w umowie zawartej z eksporterem przed dokonaniem zgłoszenia celnego. W związku z tym, ustalenie przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wpływu rabatu na wartość celną towaru przyznanego importerowi po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym nie odpowiada okolicznościom faktycznym sprawy i brak było podstaw do takiego wystąpienia.

Ponadto Sąd podkreślił, że postanowienia art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

W konkluzji Sąd stwierdził, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego.

Również pozostałe zarzuty podnoszone przez skarżącego Sąd uznał za niezasadne.

W skardze kasacyjnej z dnia 14 lipca 2004 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt V S.A. 3017/03, [...] Sp. z o.o. zaskarżyła wyrok ten w całości oraz wniosła o jego zmianę w całości poprzez wydanie orzeczenia uchylającego postanowienie Izby Celnej i poprzedzającego go postanowienia Urzędu Celnego, bądź uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. Ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej, a w szczególności:

a) art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę praworządności i proporcjonalności w działaniu organów władzy publicznej przez pominięcie lub błędną interpretację postanowień umów międzynarodowych, które miały zastosowanie w sprawie. Zasady te zostały naruszone także przez ich niezastosowanie jako wzorca do oceny zachowania się organów celnych w przedmiotowej sprawie. Naruszenie prawa polegało, w tym zakresie, na przyzwoleniu WSA (wyrażonym poprzez treść sentencji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku) na działanie organów celnych, ograniczające w niedopuszczalny sposób uprawnienie Skarżącego do obrony swych interesów z wykorzystaniem wszystkich środków (quasi odwoławczych i dowodowych) dopuszczonych, w szczególności, przez międzynarodowe prawo celne, przede wszystkim zaś uniemożliwienie włączenia do sprawy stosownej opinii (zaleceń, interpretacji) właściwych organów międzynarodowych.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w zaskarżonym wyroku doszło do błędnego zinterpretowania lub pominięcia szeregu przepisów zawartych w Konwencji RWC, Porozumieniu, Opinii 15.1 oraz Konwencji Wiedeńskiej, które mają zastosowanie w sprawie.

W przedmiotowej sprawie [...]wielokrotnie zwracał uwagę na konieczność uzyskania od właściwego organu (w szczególności Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO) stosownych wskazań co do zakresu stosowania przepisów Opinii 15.1 — włączonej wprost do polskiego porządku prawnego, ale stanowiącej przede wszystkim zbiór regulacji prawa międzynarodowego - w sytuacji udzielania zniżek na leki importowane przez skarżącego.

Zawarte w Opinii 15.1 wytyczne określające zasady postępowania przy ustalaniu wartości celnej towarów (przy nabyciu których udzielono rabatu) nawiązują wprost do konkretnych "stanów faktycznych - przykładów". Stwierdzenie zaistnienia w rzeczywistości określonego stanu faktycznego, który odpowiada określonemu "stanowi faktycznemu - przykładowi", determinuje na gruncie Opinii 15.1 zastosowanie określonych dyspozycji normatywnych tam przewidzianych. W ten sposób "stan faktyczny - przykład" stał się immanentną częścią norm regulujących ustalanie wartości celnej importowanego towaru. Każdy spór dotyczący zaistnienia w konkretnej sprawie określonego stanu faktycznego, który stanowi odpowiednik "stanu faktycznego - przykładu" zawartego w Opinii 15.1, jest sporem co do istotnej treści wynikającej z tej Opinii normy, która w tejże sprawie winna być zastosowana. W takim też zakresie winien się wypowiedzieć Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO lub inny organ właściwy w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnych oraz ochrony jednolitego stosowania norm międzynarodowego prawa celnego.

[...] powołuje się na zaistnienie w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, który odpowiada opisowi "stanu faktycznego - przykładu" rabatu ex post, zaś organy celne przyjmują w tym zakresie istnienie rabatu a priori. Spór w tym przedmiocie, jak to powyżej wywiedziono, dotyczy treści norm wynikających z Opinii 15.1. Również powaga tego sporu -która wynika z wielości spraw, jaka toczy się w przedmiocie wartości celnej leków importowanych do Polski w latach 1999 - 2001, międzynarodowego charakteru tychże spraw oraz faktu, że dotyczą one podstawowych praw i wolności ekonomicznych - uzasadniała zwrócenie się do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej WCO w celu oparcia polskiej praktyki orzeczniczej na wykładni prawa międzynarodowego dokonanej przez powołany do tego organ.

Zdaniem skarżącego, konieczne było zastosowanie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej - tj. zawieszenia postępowania w sprawie wartości celnej - jako środka prawnego umożliwiającego uzyskanie (od właściwych organów międzynarodowych) i zastosowanie, w sprawie dotyczącej wartości celnej importowanych przez Skarżącego leków, wiążących wskazań w zakresie interpretowania i stosowania w tej sprawie postanowień Opinii 15.1 lub uzyskania dodatkowej interpretacji. Dawałoby to bowiem gwarancję, iż interpretowanie i stosowanie prawa w sprawie [...] odpowiada ujednoliconej (na poziomie międzynarodowym) interpretacji i praktyce stosowania przepisów międzynarodowego prawa celnego, nad czym pieczę sprawują Rada Współpracy Celnej oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO. Stanowiłoby to realizację zasady legalizmu (działania w zgodzie z przepisami prawa międzynarodowego). Skoro jednak w przedmiotowej sprawie organy celne postąpiły w sposób odmienny, a WSA ich działanie swym wyrokiem zaakceptował, to doszło w tym przypadku do naruszenia dopiero co przywołanej zasady.

Skarżący prowadząc spór co do interpretacji i stosowania przepisów Opinii 15.1 winien mieć prawo do skorzystania ze wszystkich środków prawnych - jakąkolwiek miałyby one przyjąć postać: środków odwoławczych, quasi odwoławczych czy dowodowych - które służyły weryfikacji, przyjmowanego w tym zakresie przez organy celne, stanowiska. Podstawę prawną do realizacji tego uprawnienia mogły stanowić normy kompetencyjne art. III lit. d oraz g Konwencji RWC, a także ust. l i 2 Załącznika II do Porozumienia. [...] wielokrotnie zabiegał przed organami celnymi (w pewnym sensie także przed WSA) o zastosowanie tych środków. Konstytucyjna zasada proporcjonalności nakazywała organom celnym (a także WSA) uwzględnienie żądań skarżącego - choćby nawet wymóg poddania się weryfikacji przez Radę Współpracy Celnej lub Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wynikał z innych przepisów praktyki ich stosowania, aniżeli wskazywał to Skarżący.

b) art. 87 ust. l oraz art. 91 ust. l Konstytucji RP - przez błędne ich zastosowanie w sprawie. Naruszenie prawa polegało na wadliwej interpretacji lub niestosowaniu postanowień konwencji międzynarodowych, do których Polska przystąpiła i które miały istotne znaczenie dla sprawy.

Skarżący podniósł, że w zaskarżonym wyroku zabrakło dostatecznego odniesienia do wszystkich norm prawa międzynarodowego, które miały zastosowanie w sprawie. Doszło w ten sposób do bezpodstawnego ograniczenia stosowania (czy wręcz pominięcia) przepisów umów (konwencji) dotyczących: norm kompetencyjnych ustanowionych dla międzynarodowych organów celnych (art. III lit. d, e oraz g Konwencji RWC, a także ust. l i 2 Załącznika II do Porozumienia), obowiązku dążenia do ujednolicenia interpretacji i stosowania przepisów dotyczących ceł (w szczególności Preambuła Konwencji RWC i art. 25 ust. l i 2 Porozumienia w związku z art. 26 Konwencji Wiedeńskiej). W takim też zakresie doszło do naruszenia art. 87 ust. l oraz art. 91 ust. l Konstytucji RP.

2. Ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), w szczególności:

a) art. 23 § l i § 2 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego - przez błędną ich wykładnię, skutkiem czego doszło do błędnego ich zastosowania (w sposób dorozumiany) w przedmiotowej sprawie. Naruszenie prawa polegało, w tym zakresie, na błędnym przyjęciu, iż zniżki udzielane na rzecz [...] przez eksporterów leków, na podstawie not uznaniowych wystawionych po dokonaniu importu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

Zdaniem skarżącego, kwestia wartości celnej importowanych przez [...] leków stanowi przedmiot odrębnej sprawy, a wywody poczynione w tym zakresie przez WSA w przedmiotowej sprawie stanowią istotne naruszenie art. 134 § l Uppsa. Skoro jednak WSA nawiązał w zaskarżonym wyroku do zasad ustalania wartości celnej, to musiał w ten sposób nawiązać (choćby w sposób dorozumiany) do norm zawartych w art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego. Czyni to właściwym postawienie zarzutu, również w tym zakresie skarżony wyrok narusza przepisy prawa dotyczące ustalania wartości celnej. Należy bowiem zważyć, iż wartość celna towarów importowanych przez skarżącego odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej na fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § l Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego.

b) art. 23 § 7 Kodeksu celnego - przez błędne, tj. nieuprawnione jego stosowanie w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie nie została zakwestionowana przez organy celne ani wiarygodność ani też dokładność informacji, bądź dokumentów służących do określania wartości celnej, które należało dołączyć do zgłoszenia celnego - a mimo to wskazany na początku przepis został (w sposób dorozumiany) w przedmiotowej sprawie zastosowany.

Kwestia wartości celnej (prawidłowości zgłoszenia celnego) nie powinna stanowić przedmiotu niniejszej sprawy, a jednak WSA tę właśnie kwestię uczynił istotnym elementem uzasadnienia skarżonego wyroku. Okoliczność ta uprawnia do postawienia skarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 23 § 7 Kodeksu celnego.

Należy więc tutaj podnieść, iż organy celne wydając decyzje w sprawie wartości celnej importowanych leków (w ramach postępowania, o którego zawieszenie wnosił Skarżący - co stanowi przedmiot niniejszej sprawy), nie kwestionowały ani wiarygodności ani dokładności informacji lub dokumentów służących do określania wartości celnej, które należało dołączyć do zgłoszenia celnego. Stosowanie w sprawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego należy uznać za bezpodstawne.

3. Opinii 15.1 wydanej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (dalej: Opinia 15.1), inkorporowanych do polskiego porządku prawnego zarządzeniem Prezesa GUC z dnia 23 września 1997r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (M.P. Nr 67, poz. 657 - dalej: Zarządzenie) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 980 -dalej: Rozporządzenie) - przez błędną ich wykładnię, skutkiem czego doszło do błędnego ich zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W opinii skarżącego, przyjęta przez WSA w tym zakresie ocena prawna stanowi wręcz zaprzeczenie zaleceń Opinii 15.1 dotyczących określania wartości celnej w sytuacji udzielania rabatów za ilość zakupionych towarów. Naruszenie w zaskarżonym wyroku wytycznych Opinii 15.1 polegało również na błędnym przyjęciu, iż przy ustalaniu wartości celnej importowanych leków powinny być uwzględnione przez Skarżącego zniżki (rabaty) udzielone mu po dokonaniu zgłoszenia celnego.

4. § l zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997r. oraz § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. Treść przytoczonych na początku przepisów stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO - co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA, w którym dokonano, w szczególności, zawężającego określenia kompetencji międzynarodowych organów celnych w zakresie wydawania wiążących dla krajowych organów celnych wskazań co do stosowania przepisów regulujących kwestię ustalania wartości celnej towarów.

5. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43 - dalej: Konwencja RWC), w szczególności:

a) Preambuły do Konwencji RWC - przez jej niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. Preambuła do Konwencji RWC ma taką samą moc normatywną, jak jej poszczególne artykuły i stanowi główną wytyczną w zakresie harmonizacji i ujednolicania systemów, do czego zobowiązane są w szczególności polskie organy celne, podporządkowane w tym zakresie Radzie Współpracy Celnej i organom przy niej funkcjonującym. Nieuwzględnienie treści normatywnej Preambuły do Konwencji RWC miało niewątpliwy wpływ na sposób orzekania WSA w przedmiotowej sprawie o obowiązku krajowych organów celnych wystąpienia do Rady Współpracy Celnej (lub organów przy niej funkcjonujących) o uzyskanie wytycznych w zakresie stosowania przepisów będących składową porozumień międzynarodowych dotyczących ustalania wartości celnej towarów.

b) art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g Konwencji RWC - przez błędną ich interpretację, skutkiem czego doszło do błędnego ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powołane przepisy Konwencji RWC zostały w przedmiotowej sprawie zinterpretowane przez WSA w sposób, który w istocie ogranicza kompetencje Rady Współpracy Celnej (oraz organów przy tej Radzie funkcjonujących) w zakresie wydawania wiążących dla krajowych organów celnych wskazań co do stosowania przepisów umów międzynarodowych regulujących kwestię ustalania wartości celnej towarów.

6. Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu (dalej: Porozumienie), w szczególności art. 18 pkt 2 Porozumienia w związku z ust. l i 2 Załącznika II do Porozumienia - przez błędną ich interpretację, skutkiem czego doszło do błędnego ich zastosowania w sprawie. Powołane przepisy Porozumienia zostały w przedmiotowej sprawie zinterpretowane przez WSA w sposób, który opiniom, sprawozdaniom oraz poradom wydawanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO bezpodstawnie odmawia rangi aktów o roli nadrzędnej w procesie ujednolicania interpretacji i stosowania Porozumienia.

7. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969r. (Dz.U. z 1990r., Nr 74, poz. 439 - dalej: Konwencja Wiedeńska), w szczególności: art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej - przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji Wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

Sposób, w jaki w przedmiotowej sprawie zinterpretowano przepisy kompetencyjne dotyczące Rady Współpracy Celnej oraz Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO - który w istotny sposób ogranicza uprawnienia tych organów - stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami przestrzegania, stosowania i interpretacji traktatów, które znajdują uregulowanie w szczególności w art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej.

II. Naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Art. 145 § l pkt l - przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2003 roku, które jest niezgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego, przede wszystkim z art. 201 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeks celnego i art. 145 § 2 Uppsa. W takim też zakresie zaskarżony wyrok narusza art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeks celnego i art. 145 § 2 Uppsa -przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Brak zawieszenia postępowania w tej sprawie spowodował, iż krajowe organy celne dokonały samodzielnie zabiegów interpretacyjnych oraz zastosowania przepisów międzynarodowego prawa celnego w sytuacji, gdzie nie można było mieć pewności co do zgodności treści działań podejmowanych przez organy krajowe z interpretacją i zastosowaniem przepisów międzynarodowego prawa celnego (Opinii 15.1 lub koniecznym jej uzupełnieniem interpretacyjnym) uznawaną za prawidłową przez Radę Współpracy Celnej i Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO. Krajowe organy celne ani nie wystąpiły do Rady Współpracy Celnej lub Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO o udzielenie interpretacji, ani też nie przedstawiono skarżącemu wytycznej lub opinii od organów międzynarodowych - pozyskanej np. w innej sprawie, o podobnym stanie faktycznym - z której by wynikała akceptacja tychże organów dla działań (interpretacji i stosowania Opinii 15.1 lub uzupełnienia interpretacyjnego do tej Opinii) podejmowanych przez krajowe organy celne w sprawach dotyczących wartości celnej importowanych leków.

2. Art. 141 § 4 Uppsa - przez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej, na której opierał się WSA dokonując oceny umowy zawartej przez [...] z eksporterem leków i która stała się, w ten sposób, jedną z przesłanek prawnych do oddalenia skargi. W zaskarżonym wyroku, do istotnego naruszenia art. 141 § 4 Uppsa doszło również przez brak dostatecznego uzasadnienia na czym (na jakich konkretnych okolicznościach faktycznych, postanowieniach umownych) WSA opiera swoją konstatację, iż rabat na leki był udzielany przed datą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zamieszczono również dostatecznego wyjaśnienia czy i w jakim zakresie WSA uwzględnił, przy orzekaniu w sprawie, przepisy umów międzynarodowych, które winny być w tej sprawie zastosowane.

3. Art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 Uppsa - przez dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z treścią umowy Ogólne Warunki Sprzedaży, ustaleń w zakresie praw i obowiązków wynikających z postanowień tej umowy, a w szczególności art. 4.4 tej umowy, poprzez pominięcie faktu, że zgodnie z powołanym postanowieniem umownym zniżka była przyznawana w memencie wystawienia przez dostawcę noty uznaniowej, a nie w momencie zawarcia tejże umowy.

Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest w znacznym stopniu oparte na twierdzeniu, iż sama treść umowy zawartej pomiędzy [...] a eksporterem decydowała o tym, że zniżki przyznawane były Skarżącemu przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Jednakże WSA nie uzasadnił w żadnym stopniu tego twierdzenia. W szczególności WSA nie wskazał w zaskarżonym wyroku postanowień umownych ani też innych okoliczności faktycznych, na treści których opiera swój pogląd - czym niewątpliwie naruszono dyspozycję art. 141 § 4 Uppsa. Skoro już WSA zdecydował się wyrokować w przedmiotowej sprawie o kwestiach, które stanowią przedmiot odrębnego postępowania, to winien także wykazać się całościowym podejściem do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych tej drugiej sprawy. Nie czyniąc tego naruszył - tak jak to wcześniej uczyniły organy celne - dyspozycję art. 191 Op w związku z art. 145 § 2 Uppsa.

4. Art. 134 § l Uppsa - poprzez wydanie w przedmiotowej sprawie orzeczenia z przekroczeniem jej granic. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera stwierdzenia, z których wynika, iż w przedmiotowej sprawie WSA przesądził o wpływie udzielanych skarżącemu zniżek na wartość celną sprowadzanych leków, podczas gdy kwestia ta nie leży w granicach przedmiotowej sprawy i jest przedmiotem orzekania w odrębnej sprawie, w której jeszcze nie zapadł (choćby nawet nieprawomocny) wyrok właściwego sądu.

Skarżący powołał się na wyrok z dnia 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95, zgodnie z którym Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi, uznanymi za wiążące w orzecznictwie sądowym i administracyjnym, wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Zdaniem skarżącego, działanie WSA w przedmiotowej sprawie stoi w rażącej sprzeczności z powyżej zacytowanymi poglądami orzecznictwa oraz narusza art. 134 § l Uppsa, co miało istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konstytucji (art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1), Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d, e, g

i Preambuła), Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu (art. 18 pkt 2 Porozumienia w związku z pkt 1 i 2 Załącznika II do Porozumienia) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Z powołanych powyżej postanowień Konwencji wynikają funkcje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych. Realizacja tych funkcji nie następuje jednak w wyniku wiążącego dla organu celnego wniosku strony postępowania w indywidualnej sprawie celnej. Reasumując, należało uznać za trafny pogląd Sądu I instancji, że brak jest normy, która wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych do rozstrzygania o skutkach udzielonego rabatu. Odmowa zwrócenia się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie narusza zatem powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konstytucji, Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej i Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej zasad: legalizmu, praworządności i proporcjonalności.

Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżąca stwierdziła, iż w rozpoznawanej sprawie nie została zakwestionowana przez organy celne wiarygodność lub dokładność informacji bądź dokumentów służących do określania wartości celnej, co prowadziło do naruszenia przepisów art. 23 § 1, § 2 i § 7 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem strony, bezzasadnie również uznano, że zniżki udzielane przez eksporterów leków po dokonaniu importu mają wpływ na wartość celną importowanych towarów. Powyższy zarzut nie jest uzasadniony, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygał o wartości celnej towaru, a jedynie o zgodności z prawem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania. Sąd I instancji nie stosował powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, a kwestia wartości celnej była przedmiotem rozważań wyłącznie w kontekście istnienia zagadnienia wstępnego. Z tych samych powodów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia Opinii 15.1 wydanej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

Nie jest także uzasadniony zarzut takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i trafnie stwierdził brak przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. W myśl art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny, organ celny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania uzależnione jest zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek:

- postępowanie administracyjne (celne) jest w toku,

- istnieje zagadnienie wstępne,

- rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Poza sporem pozostaje istnienie pierwszej z wymienionych przesłanek –postępowanie w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego jest w toku. Dla ustalenia występowania kolejnych przesłanek istotne jest zdefiniowanie pojęcia "zagadnienia wstępnego". Należy przyjąć, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne". Tymczasem w rozpatrywanej sprawie istotą problemu nie jest wyjaśnienie rozbieżności prawnych, lecz spór co do faktu. Daje to podstawę do stwierdzenia, że zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie nie występuje. Podkreślenia wymaga ponadto, że zasadność uznania, że wartość celna towaru odbiega od deklarowanej, podlega ocenie organu administracyjnego i może być kwestionowana w trybie instancyjnym oraz na drodze sądowej, nie zaś w drodze wcześniejszego występowania do międzynarodowych organizacji. Spełnienie ostatniej z wymienionych przesłanek wymaga natomiast ustalenia związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. Beck, W-wa 2003, s.430). Z powołanych w skardze kasacyjnej postanowień, jak już wyżej wywiedziono, nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Rady Współpracy Celnej (Światowej Organizacji Celnej - WCO). W konkluzji stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła zatem w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego.

Nie można także podzielić pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, podniesionych celem uzasadnienia podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona nie wykazała bowiem, aby mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (brak uzasadnienia, by rabat na leki był udzielany przed datą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym), art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (gdyż zniżka była przyznawana w momencie wystawienia przez dostawcę noty uznaniowej), a także art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (gdyż Sąd I instancji przesądził o wpływie udzielanych zniżek na wartość celną sprowadzanych leków, podczas gdy kwestia ta jest przedmiotem orzekania w odrębnej sprawie) – nie były przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu I instancji, który – jak wynika z sentencji orzeczenia – wypowiedział się w sposób wiążący jedynie w przedmiocie zawieszenia postępowania.

Z tych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.