Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2965/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3 i art. 42 ust .1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187, art. 191,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec i październik 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień wrzesień i listopad 2013 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż paszy, śruty sojowej, słonecznikowej i rzepakowej, z nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług, na rzecz:

1) R.. ze stawką 8% podatku VAT zamiast 23%,

2) X s.r.o. z siedzibą w Czechach ze stawką 0% podatku VAT. zamiast 23%.

W przypadku transakcji z R.., organ pierwszej instancji stwierdził, naruszenie § 7 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) oraz § 7 ust. 4 pkt 1. ust. 5 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) gdyż kontrahent nie prowadził gospodarstwa rolnego i Skarżąca niezasadnie stosowała stawkę 8%.

W przypadku transakcji z X. s.r.o. organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Stronę art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") gdyż dostawy na rzecz ww. kontrahenta nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi a w rzeczywistości krajowymi zatem niezasadnie zastosowano stawkę preferencyjną VAT 0%.

Organ wskazał, że Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem miała wiedzę bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać odnośnie charakteru działań ww. kontrahentów. W przypadku R. organ pierwszej instancji wskazał, że Strona w przypadku transakcji z tym podmiotem nie tylko, że nie dołożyła należytej staranności, lecz nie poddała danych otrzymanych od J. M. nawet weryfikacji.

Natomiast w przepadku transakcji z X. organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje te miały w rzeczywistości inny przebieg niż wynika to z posiadanej przez Spółkę dokumentacji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka miała wiedzę, bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać w transakcjach z tym kontrahentem.

W konsekwencji przyjęto, że dokonując transakcji z ww. kontrahentami nie dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji ww. kontrahentów nie zapobiegając tym samym w uczestnictwie w oszukańczym procederze wynikającym z tych transakcji.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził nierzetelność ewidencji dostaw, które dotyczyły zaniżonych kwot podatku należnego, na rzecz X. i R.. Stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z póżn. zm., dalej "O.p.") organ pierwszej instancji nie uznał za dowód ewidencji dostaw Spółki za ww. okresy.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 20 marca 2017 r. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość, dodanej (Dz. L rz. Unii Europejskiej seria L. z 2006 r. Nr 347/1 z póżn. zm., dalej "Dyrektywa 112") przez uznanie, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, kopia faktur zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (teks skonsolidowany Dz. Urz. Unii Europejskiej. C 83, 30 marzec 2010, s. 13, dalej: "TUE") przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z R. i X. s.r.o., a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 3 oraz § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji sprzedaży produktów rolnych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w Spółce obowiązywały procedury, na podstawie których pracownicy Spółki sprawdzali rzetelność odbiorców, zaś w toku współpracy z kontrahentami nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia Spółki co prawidłowości dostaw,

- art. 193 § 2 oraz § 3 O.p., przez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne.

W ocenie Skarżącej do zastosowania stawki 0 % do dostaw na rzecz podmiotów X. spełniła wszystkie warunki do opodatkowania transakcji stawką właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, określone art. 42 ustawy o VAT. Spółka w toku postępowania kontrolnego wskazała, że zgromadziła komplet dokumentów, określony w ww. przepisie co przesądzało o tym, że transakcja miała charakter wewnątrzwspólnotowy. Podniosła, iż nie była świadomym uczestnikiem nielegalnych transakcji, ukierunkowanych na unikniecie zapłaty podatku. Zaznaczyła, iż nie miała podstaw aby zakładać, że dostarczone przez nabywcę dokumenty CMR zostały sfałszowane i badać je pod tym kątem.

Skarżąca zaznaczyła, że posiadała umowy pisemne zawarte zarówno z X. jak i z R., które to umowy są w jej ocenie jedną z podstawowych okoliczności warunkujących dobrą wiarę podatnika. Za wadliwą uznano ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji z X. polegającą na tym, iż wnioski przedstawione w decyzji zostały oparte na wyjaśnieniach przekazanych przez firmy transportowe widniejące na dokumentach CMR oraz zeznaniach świadków, tj. kierowców i kierownictwa firmy A., bez wskazania, na czym polegał oszukańczy schemat, którego ofiarą padła Spółka i jaką w nim rolę odgrywały poszczególne podmioty biorące udział w transporcie towarów, co było niezbędne dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Według Skarżącej bez podjęcia przez organ działań zmierzających do zebrania kompletnego materiału nie jest możliwe stwierdzenie, jaką rolę w tym procederze należy przypisać firmom przewozowym, w tym w szczególności nie jest możliwe ustalenie, czy osoby zatrudnione w nich miały świadomość, że biorą udział w nielegalnym procederze.

Podniesiono również, że w przypadku podmiotu X. organ nie sprawdził, czy prowadził on rzeczywistą działalność. Wskazała, że bezpośrednio po zrealizowaniu transakcji z X. pobierała kaucję w wysokości opowiadającej 23% wartości transakcji, w celu zabezpieczenia interesów swoich oraz Skarbu Państwa, na wypadek gdyby kontrahent nie przekazał Spółce dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę i wystąpiła konieczność opodatkowania transakcji stawką podstawową.

Spółka wskazała, że dostawy na rzecz X. były realizowane na podstawie klauzuli "franco przewoźnik" (FCA), w rezultacie której Spółka zobowiązana była jedynie do pozostawienia towarów w określonym miejscu (na terenie portu) i to nabywca był odpowiedzialny za organizację transportu towarów. Oświadczyła, że nie miała wiedzy o tym, że dostawy miały w rzeczywistości krajowy charakter, a dokumenty WZ trafiały bezpośrednio do krajowych odbiorców. Wskazała, że została wprowadzona w błąd przez klienta, który dostarczał jej dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów za granicę. Nie miała jakiegokolwiek wpływu na treść dokumentów wystawianych przez kierowców, gdyż transport był zlecany przez odbiorcę, którym, jak zakładała, był X.. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły roli przewoźnika (mimo treści zeznań jego kierowców), który wypisywał CMR w okolicznościach wskazanych przez świadków – kierowców.

Wskazała, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że przewoźnik działający na zlecenie kupującego, wystawiał podwójne dokumenty przewozowe, tj. WZ dla faktycznych odbiorców w kraju i listy przewozowe CMR zawierające dane odbiorcy czeskiego dla Spółki. Proceder ten świadczył o przestępczej działalności zarówno klienta X. jak i firmy przewozowej A. mającej na celu świadome wprowadzenie Spółki w błąd polegający na przekonaniu jej, że towar został wywieziony za granicę.

Końcowo Spółka stwierdziła, że przestrzegała przepisów prawa oraz dochowała ciążących na niej obowiązków związanych ze stosowaniem obniżonej stawki podatku, tj.: zgromadziła dokumenty przewozowe od X. potwierdzające wywóz towarów za granicę oraz oświadczenia sporządzane przez J. M. poświadczające, że był on podatnikiem podatku rolnego i zużywał nabywane towary na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego.

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Strona miała prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT na sprzedaż śruty sojowej słonecznikowej i rzepakowej. Ponadto sporne czy Strona wystawiając faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę śruty na rzecz X. posiadała wiedzę bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać co do charakteru działań ww. kontrahenta.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał z innych postępowań który został włączony do niniejszego postępowania, wskazywał że kontrahent - J. M. nie prowadził gospodarstwa rolnego, zajmującego się produkcją rolną. Udostępniając dane niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego, składając oświadczenia deklarujące wykorzystanie zakupionej od Spółki śruty na potrzeby gospodarstwa rolnego uczestniczył w procederze, który posłużył m.in. do uprawdopodobnienia przez Spółkę sprzedaży śruty na rzecz Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego J. M. i wystawienie faktur ze stawką podatku VAT w wysokości 8% (zamiast 23%).

Organ odwoławczy dokonując analizy zeznań w charakterze strony - Dyrektora Zarządzającego Spółki J. K. oraz w charakterze świadków pracowników Spółki: A. F., A. L., A. K., D. G. i M. M. stwierdził brak dowodów świadczących o tym, iż Spółka posiadała wiedzę, że J. M. dokonuje dalszej sprzedaży śrut nabytych uprzednio od niej oraz kto był ostatecznym odbiorcą towarów. Zdaniem organu, Skarżąca dokonywała faktycznych dostaw śrut na rzecz J. M., który następnie sprzedawał te towary do innych podmiotów gospodarczych.

Organ odwoławczy zakwestionował, że wystarczającym dokumentem przy sprzedaży śrut ze stawką podatku VAT w wysokości 8% na rzecz J. M. są oświadczenia wynikające z treści § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzeń o VAT. W przypadku transakcji dostaw śrut na rzecz R. w okresie od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. nie został spełniony wymóg umożliwiający zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, tj. J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto organ stwierdził brak weryfikacji nabywcy przez Spółkę.

W konsekwencji organ stwierdził, ze w przypadku faktur wystawianych na rzecz J. M., dokumentujących sprzedaż śruty, sojowej, rzepakowej, słonecznikowej Spółka nieprawidłowo zastosowała preferencyjną stawkę 8% podatku od towarów i usług zamiast podstawowej 23%.

Odnośnie weryfikacji X. s.r.o. wskazano na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (brak kontaktu z podmiotami). Organowi nie udało się zweryfikować, czy podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność, gdyż czeska administracja podatkowa nie pozyskała żadnych dokumentów, dotyczących zakwestionowanych transakcji.

Na okoliczność kontaktów handlowych i transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz X., w ramach postępowania kontrolnego przesłuchano: w charakterze strony - Dyrektora Zarządzającego T. J. K. oraz w charakterze świadków pracowników Spółki: A. F., A. L., A. K., D. G., M. M.. Ponadto wskazano, iż organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu A. M. C. oraz kierowców: M. C., K. S., Ł. L., A. K., R. G.. B. B. i J. K. zatrudnionych w tej firmie. W wyniku dokonanych ustaleń wskazano, że sprzedaż w 2013 r. śrut sojowej i rzepakowej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz X. w rzeczywistości nie miała miejsca, ponieważ towar nie opuścił terytorium kraju. Przewoźnik dokonujący przewozu śrut sojowej i rzepakowej nie miał uprawnień do międzynarodowego przewozu towarów. Natomiast osoby uczestniczące w rzekomym przewozie śrut dla X. jednoznacznie twierdziły, iż nie wywoziły tego towaru za granicę, lecz do krajowych odbiorców. Kierowcy zatrudnieni w A. zeznali, iż po załadunku w porcie śruty wypisywali dokumenty WZ. Informacje, jakie mają znaleźć się na tych dokumentach otrzymywał od szefa, tj. M. C. bądź od M. C..

W konsekwencjo organ odwoławczy uznał, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa zakwestionowanych towarów, a posiadane przez Spółkę dokumenty przewozowe CMR oraz oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transportu i dostaw śrut sojowej i rzepakowej. Zatem zakwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką 0%.

Organ stwierdził, że Spółka po wydaniu towaru w żaden sposób nie weryfikowała, czy towar faktycznie opuścił terytorium Polski i został dostarczony odbiorcy na terenie innego kraju członkowskiego. Zarzucono, iż nie wzbudziły jej wątpliwości dowody CMR, dokumenty będące w dyspozycji spółki A. różnią się od dokumentów CMR przedłożonych przez Spółkę - będące w posiadaniu A. dokumenty CMR nie mają potwierdzenia odbioru towaru (brak pieczątki X.. podpisu i daty) oraz brak pieczątki X. w poz. 13 instrukcje nadawcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że dla stwierdzenia, WDT nie wystarcza przeświadczenie, iż nastąpiło przekazanie towarów, realizowane na podstawie klauzuli FCA, pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Warunkiem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy, co organ zakwestionował.

Końcowo organ uznał, iż towary będące przedmiotem dostaw nie opuściły terytorium kraju, ani nie trafiły do odbiorcy wykazanego w dokumentach, na terytorium Czech, co nie uprawniało Spółki do zastosowania 0% stawki podatku, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym organ przyjął, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy kontaktach z X..

Zastrzeżenia organu dotyczyły również okoliczności braku weryfikacji osób związanych ze spółką X. pomimo, iż ten podmiot zwrócił się do Spółki telefonicznie, a współpraca została nawiązania bez żadnego kontaktu osobistego reprezentanta podmiotu.

Zachowanie X. i J. M., polegające na braku w bieżącej działalności osobistego kontaktu z kontrahentami, utrzymywanie kontaktów wyłącznie telefonicznie lub mailowo, organizowanie transportu na bazie FCA, dokonywanie płatności wyłącznie w formie przedpłat, w ocenie organu powinny wzbudzić szczególną ostrożność Spółki w relacjach z tymi kontrahentami. Szczególnej ostrożności w doborze odbiorców należy z pewnością dochować w przypadku, kiedy możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku uzależniona jest od warunków określonych w przepisach podatkowych. Spółka nie poddała danych otrzymanych od X. i J. M. nawet pobieżnej, podstawowej weryfikacji. Nie dokonano sprawdzenia w Internecie, katalogu branżowym czy na giełdzie zbożowo-paszowej, czy jest w nich wzmianka o ww. podmiotach, tym bardziej, iż zgodnie z zeznaniami złożonymi przez pracowników Spółki, klienci zdobywani byli m.in. poprzez wyszukiwanie ich w Internecie, tj. wiedzieli, że jest to źródło informacji o podmiotach i je wykorzystywali.

Organ skonstatował, ze Spółka musiała zdawać sobie sprawę z uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Uznano, że przyjęte przez Spółkę preferencyjne stawki podatku VAT przy sprzedaży ww. śrut na rzecz X. (0%) i J. M. (8%) nie powinny być zastosowane. Wedle organu towar sprzedany X. w ramach WDT nie opuścił granic kraju, natomiast J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a dokumenty przedkładane przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, były nierzetelne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła ww. naruszenie:

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w: związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez uznanie, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT: kopia faktur, zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z R., X. s.r.o., a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 3 oraz § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów,

- § 7 ust, 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że w przypadku, gdy odbiorca produktów rolnych wskazanych w rozporządzeniu sprzedawanych przez podatnika nie jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego, a nabyte przez niego towary nie zostały przeznaczone wyłącznie do stosowania jako nawozy, pasze, lub dodatki do pasz w prowadzonym gospodarstwie rolnym, podatnik, niezależnie od spełnienia formalnych warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku i działania w dobrej wierze, nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, ze Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji sprzedaży produktów rolnych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w Spółce obowiązywały procedury, na podstawie których pracownicy Spółki sprawdzali rzetelność odbiorców, zaś w toku współpracy z kontrahentami nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności uzasadniające podejrzenia Spółki co prawidłowości dostaw,

- art. 193 § 2 oraz § 3 O.p., przez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne.

Zdaniem Skarżącej spełniła ona wszystkie warunki do opodatkowania transakcji stawką właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej 0%, określone art. 42 ustawy o VAT. Spółka w toku postępowania kontrolnego wskazała, że zgromadziła komplet dokumentów; określony w ww. przepisie, o czym świadczą dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w tym otrzymane przez Spółkę od X. dokumenty CMR, z których wynika, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium Czech. Posiadała oświadczenia o zakupie, załadowaniu, wywozie towaru za granicę Polski i zafakturowaniu, zgodnie z zasadami wewnątrzwspólnotowego obrotu towarami, towarów nabytych od Spółki w 2013 r. podpisane przez przedstawicieli X.. Skarżąca podniosła, iż nie miała podstaw, aby zakładać, że dostarczane jej przez nabywcę dokumenty CMR zostały sfałszowane i badania ich pod tym kątem. Zaznaczyła, że działała w przekonaniu, potwierdzonym uzyskanymi dokumentami, że realizuje dostawy, które powinny zostać opodatkowane preferencyjną stawką podatku, podczas gdy w rzeczywistości ich przeznaczenie było inne. Argumentowała, że nie była świadomym uczestnikiem nielegalnych transakcji, ukierunkowanych na unikniecie zapłaty podatku.

Zarzuciła, że organ nie wskazał, na czym w jego ocenie polegał oszukańczy schemat, którego padła ofiarą i jaką w nim rolę odgrywały poszczególne podmioty, biorące udział w transporcie towarów.

Końcowo podniosła, że wymaganie od niej podejmowania kontaktów, mających na celu weryfikację dalszego losu towarów po opuszczeniu portu, należało uznać za nieuzasadnione. Podkreśliła, że organizacja dostawy na zasadach FCA jest standardem w profesjonalnym obrocie towarami. Nie miała jakiegokolwiek dostępu do dokumentów WZ wystawianych przez A. w przypadku dostaw do odbiorców krajowych. Stwierdziła, że nie ponosi odpowiedzialności za rozbieżności pomiędzy dokumentami CMR, które otrzymywała, a dokumentami WZ wystawianymi przez A..

Odnośnie zakwestionowania transakcjach z R., zarzuciła organowi naruszenie § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że formalna poprawność oświadczeń składanych przez kontrahenta pozostaje bez znaczenia, jeżeli odbiorca produktów wskazany w oświadczeniu nie jest podatnikiem podatku rolnego, a nabyte przez niego towary nie zostały przeznaczone wyłącznie do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki do pasz w prowadzonym gospodarstwie rolnym. Wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12, w którym Trybunał uznał za niekonstytucyjne obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie zawierające nieprawidłowe dane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii.

Pierwszą z nich jest ocena prawidłowości zastosowania przez Skarżącą stawki 8% podatku od towarów i usług w dostawach dla R.. Rozpatrując ową kwestię należy zauważyć, że przepisy (§ 7 ust. 4 pkt, ust. 5 pkt 1 i ust. 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm. dalej: "rozporządzenie MF"), przewidywały preferencję podatkową w postaci obniżonej stawki dla wybranych grup towarów - w tym dla towarów będących przedmiotem dokonanych przez Skarżącego dostaw śrut: sojowej, rzepakowej i słonecznikowej. Przepisy te określały także warunki, od spełnienia, których uzależnione jest przyznanie preferencji.

W przedmiotowej sprawie istotny jest warunek określony w § 7 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF, którego adresatem jest sprzedawca towarów objętych preferencyjną stawką podatku VAT. Sprzedawca mógł bowiem zastosować 8% stawkę podatku VAT pod warunkiem że nabywca tych towarów złożył pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i przeznaczy towary do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca w zakresie transakcji z R. takimi oświadczeniami dysponowała oraz że oświadczenia te zawierały treść zgodną z wymogami rozporządzenia MF. Jak ustaliły jednak organy pan M. nie był podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a więc składał nieprawdziwe oświadczenia Skarżącej.

Zanim Sąd przejdzie do dalszych ustaleń w sprawie należy zauważyć, że oświadczenia w obrocie gospodarczym pełnią istotną funkcję w zakresie jego przyspieszenia i ułatwienia. Alternatywnym rozwiązaniem prawnym do oświadczeń są z reguły zaświadczenia wydawane przez właściwe organy państwa. Otrzymanie zaświadczenia wiąże się jednak z koniecznością przeprowadzenia określonej procedury, co znacznie wydłuża czas jego otrzymania a przez to komplikuje obrót gospodarczy. Również w przedmiotowej sprawie Minister Finansów mógł uzależnić zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT od przedstawienia przez nabywcę sprzedawcy zaświadczenia wydanego przez właściwy organ podatkowy, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Przyjęcie jednak formuły oświadczenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu MF wskazuje, że chciał, aby stosowanie preferencji podatkowej w omawianym zakresie było odformalizowane a przez to obrót wskazanymi w rozporządzeniu MF towarami szybszy i łatwiejszy. Oczywiście stosowanie oświadczeń w obrocie gospodarczym niesie ryzyko, że składający oświadczenie poda w nim nieprawdę tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie ale jest to ryzyko z którym liczy się prawodawca.

W tym aspekcie pojawia się pytanie czy przyjmujący oświadczenie odpowiada również za zgodność jego treści z rzeczywistością oraz czy ma obowiązek podjęcia działań mających na celu próbę weryfikacji treści oświadczenia z rzeczywistością.

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że Skarżąca miała obowiązek podjęcia działań zmierzających do weryfikacji prawdziwości oświadczenia złożonego przez pana M.. Jak wskazuje organ w skarżonej decyzji "Tym samym to Strona musiała wywiązać się z obowiązku posiadania oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym i materialnym. Oświadczenie, o którym mowa w § 7 ust. 5 ww. rozporządzenia, winno potwierdzać wskazaną w nim okoliczność, być prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, bowiem tylko zgodne z prawdą oświadczenie uprawnia do stosowania preferencyjnej stawki VAT".

W ocenie Sądu stanowisko organów w tym zakresie jest wadliwe, Skarżąca nie miała obowiązku weryfikacji prawdziwości treści oświadczenia otrzymywanego od pana M.. Powyższe stanowisko Sądu wynika z następujących przesłanek:

Po pierwsze, obowiązek weryfikacji prawdziwości oświadczenia składanego przez nabywcę musiałby wynikać z przepisów prawa bowiem jego realizacja jest w istocie sprzeczna z funkcją jaką mają pełnić oświadczenia w obrocie gospodarczym. Jeżeli bowiem podmiot otrzymujący oświadczenie musiałby następnie podjąć szereg czynności mających na celu sprawdzenie czy oświadczenie jest prawdziwe to niweczone są w ten sposób pozytywne aspekty oświadczenia. Jednocześnie racjonalny prawodawca musiałby przewidzieć odpowiednie regulacje prawne pozwalające na jego realizację. Tymczasem obowiązek taki nie wynika z przepisów rozporządzenia MF. Żaden przepis ww. rozporządzenia nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji prawdziwości oświadczenia złożonego przez nabywcę. W powyższym rozporządzeniu również brak jest również przepisów z których "pośrednio" można byłoby wywieść taki obowiązek. Chociażby przepisu analogicznego do art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który pozwalałby uzyskać sprzedawcy informację od właściwych organów podatkowych, czy nabywca jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Po drugie, obowiązek weryfikacji prawdziwości oświadczenia w istocie przerzucałby ciężar odpowiedzialności za prawdziwość danych w nim zawartych na otrzymującego oświadczenie. Zatem oświadczenia byłyby mniej korzystnym rozwiązaniem prawnym dla ich adresatów niż zaświadczenia. Jednocześnie prawodawca przerzucałby obowiązek (weryfikację prawdziwości oświadczenia) który generalnie spoczywa na organach państwa.

Po trzecie, w przedmiotowej sprawie oświadczenie nabywcy składało się z dwóch elementów i) że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz ii) że nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Drugi element oświadczenia w istocie jest nieweryfikowalny przez sprzedawcę. Zatem nie można sformułować generalnej reguły jak to robi organ, że sprzedawca ma obowiązek weryfikacji oświadczenia nabywcy skoro nie miałby możliwości zweryfikować prawdziwości wszystkich elementów oświadczenia, a tylko niektórych.

Biorą powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu Skarżąca mogłaby być pozbawiona możliwości zastosowania preferencji podatkowej w postaci objęcia dostawy 8% stawką podatku VAT jedynie w sytuacji gdyby organy wykazały jej współudział w oszustwie podatkowym pana M..

Jak wynika ze skarżonej decyzji organ nie stwierdził, aby Skarżąca wiedziała, że pan M. składa nieprawdziwe oświadczenia.

W skarżonej decyzji organ formułuje stanowisko, że w świetle przedstawionych w niej okoliczności Skarżąca mogła uzyskać wiedzę, że oświadczenia pana M. są nieprawdziwe. Organ zarzuca, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z panem M..

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ponieważ Skarżąca nie miała prawnego obowiązku (wynikającego z normy prawnej) weryfikacji oświadczenia pana M. to organ powinien w pierwszej kolejności określić standardy należytego zachowania sprzedawców towarów objętych preferencyjną stawką podatku VAT na rynku na którym działała Skarżąca. Powyższe standardy powinny uwzględniać warunki jakie określił Minister Finansów w rozporządzeniu MF oraz zachowania (staranność) innych podmiotów konkurujących ze Skarżącą.

W skarżonej decyzji brak jest analizy w zakresie standardu należytej staranności w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Poszczególne wymagania stawiane Skarżącej przez organ wydają się mieć charakter przypadkowy. Po pierwsze Organ nie porównuje działania Skarżącej w zakresie pozyskiwania określonych dokumentów od nabywców z działaniami innych podmiotów na rynku. Brak odniesienia przez organ wymogów stawianych Skarżącej w zakresie należytej staranności do praktyki rynkowej powoduje brak zobiektywizowanych kryteriów staranności do których porównać można byłoby zachowanie Skarżącej w zakresie współpracy z panem M.. Powyższe powoduje, że kryteria określone Skarżącej są wybiórcze i przypadkowe. Nie byłby właściwy standard należytej staranności zakreślony przez organ i wymagany od Skarżącej w sytuacji, gdy wszystkie podmioty działające na określonym rynku w określonym czasie nie spełniałyby wskazanych w nim kryteriów.

Jeżeli zatem organ formuje zarzut, że Skarżąca powinna żądać od nabywców dokumentu potwierdzającego okoliczność bycia podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej to powinien ustalić, że inne podmioty działające na tym samym rynku co Skarżąca w tym samym czasie takich dokumentów żądały, co stanowiło standardowe zachowanie na rynku a którego Skarżąca nie realizowała. Organ mógłby wtedy skonstatować, że obowiązek żądania takich dokumentów nie wynika z normy prawnej, ale mieści się w standardzie należytego zachowania (rzetelnego kupca) a nie przestrzeganie tego standardu doprowadziło do uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym.

Tymczasem z zeznań pan J. W. wynika, że taka praktyka na rynku na którym działała Skarżąca nie miała miejsca (str. 20 skarżonej decyzji). Oczywiście twierdzenie to wymaga weryfikacji przez Organ, ale przyjmując jego zasadność oznaczałoby to, że organ wymaga od Skarżącej działania w ramach należytej staranności, którego inne podmioty również nie realizowały. A to z kolei wskazuje, że warunek ten adresowany jest wyłącznie do Skarżącej (ma charakter przypadkowy) i narusza zasadę równego traktowania podatników.

Po drugie organ nie wskazuje w jaki sposób uzyskanie określonego dokumentu (nie wymaganego normą prawną) mogłoby chociażby potencjalnie przyczynić się do powzięcia wątpliwości co do prawdziwości oświadczenia i dlatego wymóg ten mieści się w kanonie należytej staranności. Nie można bowiem wymagać od podatnika działań pozornych tj. pozyskiwania określonych dokumentów, które nawet potencjalnie nie zapobiegną oszustwom podatkowym. Uzyskanie zatem przed rozpoczęciem współpracy z panem M. tzw. numeru producenta z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz numeru weterynaryjnego z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii nie mogło zapobiec oszustwom podatkowym. Pan M. pomimo, że nie posiadał gospodarstwa rolnego w trakcie współpracy ze Skarżącą numery takie uzyskał.

Reasumując organ nie wskazał zobiektywizowanych kryteriów należytej staranności, które powinny funkcjonować na rynku na którym działała Skarżąca. Nie wyznaczenie owego standardu powoduje, że nie można odnieść zachowania Skarżącej do owego standardu i wskazać które zaniechania lub działania Skarżącej naruszały standard, a przez to umożliwiły popełnienie oszustw podatkowych.

W ponownym postępowaniu organ powinien ponownie przeanalizować zeznania pan J. W., dokonać ich oceny w zakresie wskazanych w nich praktyk rynkowych, określić standard należytej staranności na rynku na którym działała Skarżąca i dopiero wskazać te zaniechania Skarżącej, które nie mieściły się w standardzie a w konsekwencji chociażby potencjalnie umożliwiły oszustwa podatkowe panu M.. Brak dokonania tych ustaleń narusza art. 121 § 1, art. 122, 124 O.p., a w konsekwencji art. 41 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ powinien przesłuchać w charakterze świadka pana R. B. pracownika C. Sp. z o.o. w zakresie jego wiedzy o przestępczej działalności pana M. w szczególności ustalić krąg osób, które zostały poinformowane przez niego o tym fakcie.

W ocenie Sądu uzyskanie oświadczenia o określonej treści od nabywców towarów było warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, ale równocześnie świadczyło o należytej staranności sprzedawcy. Ponownie należy podkreślić, że Minister Finansów nie wprowadził w rozporządzeniu MF, żadnych dodatkowych obowiązków spoczywających na sprzedawcy.

Przy braku prawnego obowiązku weryfikacji oświadczenia nabywcy o nienależytej staranności Skarżącej świadczyłyby tylko takie okoliczności, które miałyby charakter oczywisty i jednoznacznie wskazujący, że oświadczenie nabywcy jest nieprawdziwe a równocześnie owe okoliczności zostałyby pominięte przez Skarżącą.

W skarżonej decyzji zdaniem Sądu organ nie wskazał takich okoliczności.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do obowiązku, który zdaniem organu miała Skarżąca w zakresie żądania od pan M. dokumentów świadczących o tym, że prowadzi gospodarstwo rolne. W ocenie Sądu organy nie zbadały powyższego aspektu w sposób należyty, gdyż nie ustaliły, czy uzyskiwanie ww. dokumentów było powszechną praktyką podmiotów działających na tym samym rynku co Skarżąca. W konsekwencji, że brak pozyskiwania ww. dokumentów przez Skarżącą naruszał standard należytej staranności.

Należy również zauważyć, że transakcje pomiędzy Skarżącą a R. były przedmiotem kontroli organu podatkowego w 2010 roku. Organ podatkowy mający dużo większe możliwości prawne niż Skarżąca nie dostrzegł nieprawidłowości. Stwierdził, że Skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Biorąc pod uwagę, że mechanizm oszustwa podatkowego stosowany przez pana M. nie był skomplikowany i organ podatkowy mógł z łatwością go wykryć, Sąd daje wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że ustalenia organu podatkowego upewniły ją w przekonaniu, że pan M. prowadzi działalność zgodną z prawem.

Kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych organ powinien uwzględnić powyższą okoliczność dokonując oceny, czy Skarżąca powinna mieć wątpliwości w zakresie rzetelności działalności pana M..

Kolejnym argumentem organu wskazującym, że Skarżąca powinna w oparciu o przesłanki zewnętrzne mieć podejrzenie, że działalność pana M. nie jest zgodna z prawem jest argument odnoszący się do wielkości sprzedaży. Powyższy argument podnosi sam pan M. w toku przesłuchania wskazując, iż wielkość zakupów jakich dokonywał u Skarżącej powinna wzbudzić jej podejrzenia, gdyż żadne gospodarstwo rodzinne nie dokonywałoby nabyć w takich ilościach.

Należy wskazać, że jednym z celów działania przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysku a więc sama okoliczność, że kontrahent kupuje duże ilości towarów nie powinna budzić wątpliwości. Ponadto okoliczność zakupu towarów w ilości trudnej do wykorzystania na własne cele przez podatnika podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej wskazuje na naruszenie obowiązku określonego sposobu wykorzystania zakupionego towaru zgodnie z przepisami rozporządzenia MF, a nie na okoliczność braku przymiotu podatnika wskazanego podatku. Wskazać należy, że twierdzenie organu o dużych, przekraczających możliwości gospodarstwa rolnego zakupach sformułowane jest wyłącznie w oparciu o zeznania pana M. i w ograniczonym zakresie o zeznania pan Wiśniewskiego, jednakże twierdzenia te nie zostały zweryfikowane przez organ podatkowy. Wskazanie bowiem na wolumen sprzedaży pozostałych kontrahentów Skarżącego nie może być sposobem weryfikacji twierdzenia o nadmiernym wolumenie sprzedaży panu M., gdyż organ nie ustalił, czy Skarżąca była jedynym dostawcą towarów dla innych kontrahentów. Organ powinien ocenić przydatność powyższego argumentu w toku dalszego postępowania i ustalić czy pozostali klienci dokonywali wyłącznie zakupów towarów u Skarżącego albo ewentualnie powołać biegłego na powyższą okoliczność.

Odnosząc się do kolejnego argumentu organu świadczącego o nienależytej staranności Skarżącej należy zauważyć, że wbrew stanowisku organu Skarżąca otrzymała wyjaśnienie od pana M. z jakiej przyczyny posługuje się on tzw. numerem weterynaryjnym firmy C.. Wynika ono z przesłuchania pana M. (str. 14 skarżonej decyzji), który jako powód wskazał okoliczność otrzymania zalecenia od lekarza weterynarii, iż tzw. numer weterynaryjny musi być numerem podmiotu składującego towar. Organ nie może więc twierdzić, że Skarżąca nie interesowała się okolicznościami numeru weterynaryjnego. Zatem zarzut ten nie powinien być ponownie podnoszony przez organ.

Prowadząc ponownie postępowanie organ wypełni zalecanie wskazane przez Sąd, w szczególności w zakresie określenia standardu należytej staranności z uwzględnieniem praktyki w zakresie pozyskiwania dokumentów od nabywców towarów stosowanej przez innych uczestników rynku.

Przechodząc do rozstrzygnięcia drugiej spornej kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania przez Skarżącą stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru.

Rozważając powyższą kwestię, w ocenie Sądu, należy wskazać na dwa zagadnienia. Pierwszym zagadnieniem jest okoliczność fałszowania dokumentacji CMR przez osoby związane ze spółką A.. Drugim jest wiarygodność kontrahenta zagranicznego Skarżącej spółki X..

W zakresie pierwszego zagadnienia, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że towar będący przedmiotem obrotu Skarżącej nie opuszczał terytorium kraju.

Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że dokumenty CMR były sporządzane świadomie przez kierowców zatrudnionych w spółce A. na polecenie właścicieli spółki, którzy towar transportowali wyłącznie na terytorium kraju.

Z ustaleń organu wynika, że ani Skarżąca, ani jej pracownicy nie wiedzieli o świadomym wystawianiu dokumentów CMR w sytuacji gdy towar nie opuszczał terytorium kraju. W aktach postępowania nie znajdują się również dowody na powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a spółką A.. Zatem nie można stwierdzić świadomego udziału Skarżącej w procederze wystawiania nieprawdziwych dokumentów CMR.

W związku z powyższym organ powinien wykazać, że Skarżąca powinna na podstawie obiektywnych okoliczności powziąć wątpliwości co prawdziwości dokumentów CMR. Zatem organ musiałby wykazać tak daleko idące wady dokumentu CMR, które jednoznacznie wskazywałyby, że dokument jest nieprawidłowy.

Organ wskazuje na określone wadliwości dokumentów CMR (choć fakt otrzymania dokumentów w wersji elektronicznej nie jest wadą dokutemu CMR) oraz stawia tezę, że doświadczony pracownik Skarżącej powinien dostrzec wady dokumentów CMR. Jednakże organ nie wskazuje dowodów w tym zakresie. Organ powinien zbadać inne dokumenty CMR otrzymywane przez Skarżącą w badanym okresie i na tej podstawie ocenić, czy dokumenty CMR otrzymane od spółki A. faktycznie różnią się zasadniczo od innych dokumentów CMR, którymi dysponuje Skarżąca. W szczególności organ powinien przeprowadzić dowody ustalające, czy Spółka posiadała inne dokumenty CMR w wersji elektronicznej. Ponadto organ powinien jednoznacznie wskazać, które elementy dokumentu CMR są na tyle wyraźnie nieprawidłowe, że powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącej uwzględniając rezultaty dokonanej analizy innych dokumentów CMR będących w posiadaniu Skarżącej. Stwierdzenia organu zawarte w skażonej decyzji są niewystarczające w tym zakresie, gdyż nie są zobiektywizowane tj. Sąd nie wie czy wskazane przez Organ nieprawidłowości w dokumentach CMR obiektywnie wywołałyby wątpliwości u profesjonalisty, czy jest to tylko twierdzenie organu. Dokonując powyższej oceny organ uwzględni okoliczność, że Skarżąca nie była kontrahentem spółki A., a więc jej wpływ na jakość dokumentów CMR był ograniczony.

Ponadto w ocenie Sądu Skarżąca nie miała obowiązku sprawdzania licencji na przewozy międzynarodowe firmy A.. Ocena wiarygodności, a więc również weryfikacja określonych dokumentów może być elementem oceny należytej staranności podatnika w kontaktach z jego kontrahentami. Nie można natomiast, żądać od podatnika oceny wiarygodności i dochowania należytej staranności w odniesieniu do podmiotów które nie są jego kontrahentami. Skoro bowiem pomiędzy podatnikiem a kontrahentem kontrahenta nie nawiązano żadnego stosunku prawnego nie można z przyczyn oczywistych ocenić należytej staranności w odniesieniu do nieistniejących relacji.

Przechodząc do oceny wiarygodności kontrahenta Skarżącej spółki X..

Zauważyć należy, że wymiana informacji z czeską administracją podatkową w istocie nie doprowadziła do żadnych ustaleń świadczących o przestępczym charakterze działalności spółki X.. Fakt, że po czterech latach od dokonania transakcji czeska administracja nie uzyskała dostępu do dokumentów podatkowych spółki oraz ustalenia w zakresie miejsca siedziby w tzw. wirtualnym biurze mogą być jedynie poszlaką wskazującą na możliwość przestępczego działania danego podmiotu, która to poszlaka wymaga wsparcia innymi dowodami. Wskazać należy, że działalność tzw. biur wirtualnych nie jest zabroniona przez prawo (polskie i czeskie), działalność zlokalizowanych tam firm powinna być badana przez organy podatkowe, które mają narzędzia włącznie z uprawnieniem do odmowy rejestracji w charakterze podatnika VAT.

Z kolei okoliczność posługiwania się adresem mail w domenie polskiej również jest, w ocenie Sądu, okolicznością bez znaczenia w zakresie oceny należytej staranności Skarżącej. Sąd podkreśla, że okoliczności, które powinny stanowić asumpt dla podatnika do wnikliwszej weryfikacji kontrahenta muszą mieć charakter oczywisty, "jaskrawy", tylko wtedy (zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych jak i TSUE) możemy stwierdzić, że podatnik nie zachował należytej staranności. Okoliczności niejednoznaczne, które mogą znajdować wieloznaczne wytłumaczenie nie mogą świadczyć o nienależytej staranności podatnika. Posługiwanie się przy składaniu zamówień tzw. polskim adresem internetowym przez czeskiego kontrahenta nie jest okolicznością jednoznacznie wskazującą na przestępczy charakter działalności.

Reasumując, w sprawie organy niewątpliwie wykazały, że towar mający być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie opuścił terytorium kraju. Organ jednak nie wykazał, że Skarżąca miała świadomość, że otrzymywane dokumenty CMR poświadczają nieprawdę w tym zakresie. Organ również nie wykazał okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby, że Skarżąca powinna pogłębić weryfikację kontrahentów czeskich i w ten sposób nie dołożyła należytej staranności.

W ponownym postępowaniu organ przeanalizuje materiał dowodowy w tym zakresie, a w szczególności podejmie próbę przesłuchania Z. H., na okoliczność współpracy ze Skarżącą. Ponadto organ powinien przesłuchać w charakterze świadków osoby zarządzające spółkami J. i A.. Formując pytania organ powinien dążyć do ustalenia czy Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie karuzelowym. W zależności od rezultatów podjętych czynności organ zgodnie z art. 191 O.p. dokona ponownej oceny materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze w wyniku kontroli decyzja została uchylona bowiem stwierdzono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa procesowego art. 187 § 1 i art. 191 O.p, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn: Dz. U. Nr 31, poz. 153).