Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 295/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 pkt 6 art. 76 par. 1 art. 76a par. 1 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec 2007r. na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w tym podatku za wrzesień 2007r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy cztery postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w sprawie zaliczenia "M" Spółce z o. o. z siedzibą w S. nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2007 r. w kwocie zł, maj 2007 r. w kwocie zł, czerwiec 2007 r. w kwocie zł oraz lipiec 2007 r. w kwocie zł na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r.

Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2007 r. wykazując w nich odpowiednie "kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego" oraz "kwoty podatku należnego", które w terminie uiściła za pośrednictwem banku. Następnie, Spółka za te miesiące złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała: za miesiące marzec i maj "kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego" w wysokości "0", zaś w drugiej korekcie za miesiąc maj wykazała "nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym" oraz "kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy". W trzech kolejnych korektach za miesiąc czerwiec, złożonych w urzędzie skarbowym w dniach 28 sierpnia 2007 r., 15 października 2007 r. i 19 listopada 2007 r., Spółka wykazała "kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego" w wysokościach: w pierwszej deklaracji wyższej od pierwotnej, a w dwóch kolejnych w wysokościach niższych, niż w deklaracji pierwotnej i w pierwszej korekcie. Także, za miesiąc lipiec Spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała "kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego", w wysokości niższej od wykazanej w pierwotnej deklaracji. Do złożonych korekt deklaracji Spółka załączyła wyjaśnienia, uzasadniając konieczność ich złożenia. Ponadto, w związku z wykazaniem w korekcie pierwszej deklaracji za miesiąc czerwiec kwoty wyższej od pierwotnej, Spółka dokonała w dniu 27 sierpnia 2007 r. wpłaty w kwocie zł, obejmującej różnicę podatku podlegającego w płacie do urzędu skarbowego oraz odsetki za zwłokę w kwocie zł.

Dalej, z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w dniu 7 listopada 2007r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w S. pismo Spółki z dnia 5 listopada 2007 r. zawierające wniosek o stwierdzenie i zaliczenie nadpłat, na podstawie przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2007 r. w kwocie zł, marzec 2007 r. w kwocie zł, maj 2007 r. w kwocie zł, czerwiec 2007r. w kwocie zł oraz lipiec 2007 r. w kwocie zł, wynikających ze złożonych korekt deklaracji za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r., "na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2007 r."

W wyniku rozpoznania wniosku Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., powołując się na przepis art. 76a § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, następującymi postanowieniami z dnia 2 stycznia 2008 r. o numerach:

* [...], zaliczył nadpłatę za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie zł na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r., przy czym na należność główną zaliczył kwotę zł, a na odsetki za zwłokę zł,

* [...], zaliczył nadpłatę za miesiąc maj 2007 r. w kwocie zł na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r., przy czym na należność główną zaliczył kwotę zł, a na odsetki za zwłokę zł,

* [...], zaliczył nadpłatę za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie zł na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r., przy czym na należność główną zaliczył kwotę zł, a na odsetki za zwłokę zł,

* [...], zaliczył nadpłatę za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie zł na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r., przy czym na należność główną zaliczył kwotę zł, a na odsetki za zwłokę zł.

W dniu 11 stycznia 2008 r. Spółka złożyła zażalenia na ww. postanowienia, zarzucając organowi zastosowanie niewłaściwego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 76a § 2, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według Spółki, w sprawie w ogóle nie wystąpiła zaległość podatkowa, a tym samym brak było podstaw do zaliczenia nadpłaty na odsetki za zwłokę, gdyż korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r., złożone zostały w dniu 12 października 2007 r., natomiast termin płatności podatku VAT za miesiąc wrzesień 2007 r. przypadał na dzień 25 października 2007 r., dlatego w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 73 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Tak argumentując, Spółka wniosła o zmianę zaskarżonych postanowień w części dotyczącej zarachowania nadpłaty z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. na poczet odsetek oraz o zarachowanie nadpłaty w całości na poczet należności głównej za wrzesień 2007 r. i stwierdzenie nadpłaty podatku VAT w kwotach odpowiednio: zł, stanowiących równowartość odsetek za zwłokę uregulowanych w dniu 9 stycznia 2008 r. wraz z zapłaconymi odsetkami na ten dzień.

W wyniku rozpoznania zażaleń Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołał się na uregulowania przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (t. j.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), jak też na przepis art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż Spółka w dniach: 15 października 2007 r. i 19 listopada 2007 r. złożyła korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: marzec 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r. oraz lipiec 2007 r. Nie jest kwestionowany również fakt, że w dniu 7 listopada 2007 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za wyżej przywołane okresy rozliczeniowe i zaliczenie ich na poczet zobowiązania w tym podatku za miesiąc wrzesień 2007 r. Organy podatkowe nie kwestionowały również prawidłowości skorygowanych przez Spółkę deklaracji.

Dalej, przywołując treść przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ ten stwierdził, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z treści zaś przepisu art. 76 § 1 Ordynacji wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie natomiast nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji, następuje z dniem powstania nadpłaty (w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2) lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

Według organu odwoławczego, z powołanych przepisów wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych "z dniem powstania nadpłaty", następuje tylko w ściśle określonych przypadkach, tj. w przypadkach, o których mowa jest w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Ustawodawca nie wymienił w tym katalogu przypadku nadpłaty powstałej z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a zatem uznać należy, iż w podatku od towarów i usług, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2). Ponadto, dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, nie jest tożsamy z dniem powstania nadpłaty oraz z dniem wydania postanowienia w tej sprawie.

W tej sytuacji, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie tej za dzień powstania nadpłat w podatku od towarów i usług należy uznać daty:

- 15 października 2007 r., tj. dzień złożenia deklaracji korygujących dla podatku za miesiące marzec i lipiec 2007 r. oraz

- 19 listopada 2007 r., tj. dzień złożenia deklaracji korygujących dla podatku za miesiące maj oraz czerwiec 2007 r.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie tej za dzień zaliczenia wyżej przywołanych kwot nadpłat na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. uznać należy 7 listopada 2007 r., tj. dzień wpływu do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie i zaliczenie nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r. oraz lipiec 2007 r. A, skoro termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. upłynął 25 października 2007 r., to - zgodnie z uregulowaniem art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej - podatek niezapłacony w terminie płatności stał się zaległością podatkową. Regulacja zaś art. 53 § 1 i 4 Ordynacji wskazuje, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, przy czym z treści art. 55 § 1 Ordynacji wynika jednoznacznie, iż odsetki za zwłokę winny być wpłacone bez wezwania organu podatkowego. Ponadto, z treści § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) wynika, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem w sytuacji, gdy nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 w powiązaniu z art. 76a§ 1 Ordynacji). Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym - oprócz kwoty zaległości - powinna być również znana kwota odsetek za zwłokę na dzień zaliczenia nadpłaty.

Konkludując, organ ten stwierdził, że zaskarżone postanowienia odpowiadają wszystkim przywołanym powyżej przepisom prawa i są udokumentowaniem dokonania czynności proporcjonalnego rozliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w tym podatku za miesiąc wrzesień 2007 r. - odpowiednio na należność główną i przypadające od niej odsetki, przy czym odsetki od zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 2007 r. zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (25.10.2007 r.) do dnia zaliczenia przedmiotowych nadpłat, tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat za wyżej przywołane okresy rozliczeniowe (7.11.2007 r.)

Dalej, organ odwoławczy przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które - według organu - potwierdza prawidłowość jego rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego skargą z dnia 3 kwietnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., podnosząc w niej zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1 i art. 76a § 2 oraz wadliwą interpretację przepisu art.12 § 6 pkt 2 tej Ordynacji.

Według Spółki, w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. powstała w dniu 12 października 2007 r., tj. w dniu wysłania korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za te miesiące, a w tym dniu nie występowała zaległość za miesiąc wrzesień 2007 r., gdyż termin wymagalności dla tego podatku za ten miesiąc upływał dopiero w dniu 25 października 2007 r., dlatego też Spółce przysługiwało uprawnienie do zarachowania istniejącej nadpłaty w łącznej wysokości zł na poczet zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 25 października 2007 r., gdyż przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast, według Spółki, zastosowany w sprawie przez organy podatkowe przepis art. 76a Ordynacji podatkowej jest regulacją nieodpowiednią dla zaistniałego stanu faktycznego, gdyż w dniu powstania nadpłaty nie występowała zaległość podatkowa. Spółka podniosła dalej, że skoro punktem odniesienia dla powstania nadpłaty jest deklaracja lub korekta deklaracji, to także powinna istnieć możliwość potrącenia nadpłaty przez podatnika, a organ podatkowy zawsze posiada możliwość wyznaczenia rzeczywistej wysokości podatku na ogólnych zasadach przez wydanie decyzji.

Ponadto, skarżąca Spółka podniosła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r. o sygn. akt FSK 2475/2004 oraz z dnia 26 marca 2004 r. o sygn. akt III SA 1385/2003, które to orzeczenia odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2005 r., kiedy to w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej zmieniły się przepisy dotyczące momentu powstawania nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Spółka także zauważyła, że w działaniach organów podatkowych daje się zauważyć niekonsekwencję, co wyraża się w tym, iż nadpłaty powstałe za miesiące: marzec, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. zaliczone zostały proporcjonalnie na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2007 r. i odsetek za zwłokę, natomiast nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r., postanowieniem o Nr 33 995/08 z dnia 2 stycznia 2008 r. zarachowana została w całości na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2007 r., bez podziału kwoty nadpłaty na należność główną i odsetki, pomimo iż złożony został tylko jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty, obejmujący miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2007 r., a w tym postanowieniu organ podatkowy powołał się na przepis art. 76a § 1, czyli ten sam, który w pozostałych przypadkach wykluczał, według organu podatkowego, możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych bez złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Także, według Spółki, organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji przepisu art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej przyjmując, że dniem złożenia deklaracji, czy dniem złożenia wniosku, jest dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień nadania deklaracji lub wniosku w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, bowiem, sformułowanie: "termin uznaje się za zachowany" nie wskazuje w żaden sposób, że odnosi się on jedynie do strony lub innych uczestników postępowania, a nie odnosi się do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ ten wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa posługuje się określeniami: dzień złożenia zeznania, dzień złożenia deklaracji, dzień złożenia wniosku. Pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6, np. nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Sposób sformułowania przepisu art. 12 § 6 wskazuje, iż odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu, gdyż organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Ponadto, z wykładni gramatycznej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności z zestawienia zwrotów: "podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym" (art. 99 ust. 1) oraz "zwrot różnicy podatku następuje (...) w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika" (art. 87 ust. 2) wynika, że bieg terminu rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji (rozliczenia) do urzędu, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem, np. poczty. Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji innych podatników, czasem działania innych instytucji, niż organy podatkowe (np. urzędów pocztowych, urzędów konsularnych, dowódców jednostek wojskowych), ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych, np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i, tym samym, uzyskiwania oprocentowania.

Natomiast w kwestii zarzutu braku konsekwencji organów podatkowych wobec zaliczenia nadpłaty za miesiąc luty 2007 r., zgodnie z wnioskiem Spółki, organ ten stwierdził jedynie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [..] nie dotyczy postępowania w tej sprawie, gdyż do organu odwoławczego nie wpłynęło zażalenie Spółki na to postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez stronę skarżącą i przez organy podatkowe, zarówno momentu powstania nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec i lipiec 2007 r., jak i momentu zaliczenia powstałych nadpłat na poczet:

- zaległości podatkowych za miesiąc wrzesień 2007 r., według organów podatkowych oraz,

- na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za miesiąc wrzesień 2007 r., według strony skarżącej.

Strona skarżąca uznaje, że momentem powstania nadpłat jest dzień 12 października 2007 r., tj. dzień nadania w urzędzie pocztowym korekt deklaracji podatkowych za ww. miesiące 2007 r., zaś organy podatkowe moment ten określają na dzień 15 października 2007 r., tj. dzień wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w S. korekt deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Ponadto, według strony skarżącej, momentem zaliczenia powstałych nadpłat powinien być dzień 25 października 2007 r., tj. dzień wymagalności podatku za miesiąc wrzesień 2007 r., w którym to dniu nie istniała zaległość w podatku za wrzesień 2007 r., natomiast, według organów podatkowych, momentem zaliczenia powstałych nadpłat powinien być dzień 7 listopada 2007 r., tj. dzień wpływu do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie i zaliczenie nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r. oraz lipiec 2007 r.

Na wstępie rozważań należy przedstawić uregulowania prawne obowiązujące w 2007 r. w zakresie obejmującym określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz momentu zaliczenia powstałych nadpłat w tym podatku na poczet zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. (także w 2007r.), w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 - art. 1), znowelizowano przepis art. 73 w § 1 pkt 6 w ten sposób, że ujednolicono określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tego zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla przypadku, który jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Ta nowelizacja oznacza zatem, że niezależnie od tego, czy nadpłata powstaje w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, czy też w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego, momentem powstania nadpłaty jest zawsze dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Stąd, nie zachodzi konieczność szczegółowego przedstawienia treści wyjaśnień załączonych do korekt deklaracji za ww. miesiące 2007 r., uzasadniających przyczynę ich złożenia.

Mając na uwadze powyższe uregulowanie, według Sądu, uzasadniona jest argumentacja organów podatkowych, że w sprawie tej za moment powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. należy uznać dzień 15 października 2007 r., tj. dzień wpływu korekt deklaracji do [...] Urzędu Skarbowego w S., a nie dzień

12 października 2007 r., tj. dzień nadania ich w urzędzie pocztowym. Nieprawidłowa jest bowiem wykładnia przepisu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaprezentowana przez stronę skarżącą, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. Norma zawarta w tym przepisie odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać, czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast, co należy rozumieć przez pojecie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji", o jakim mowa jest w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, czy też, np. w art. 76b tej Ordynacji. W tych przypadkach, przepis ten nie może mieć zastosowania do działań urzędu, gdyż organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia.

Jednakże ta okoliczność, tj., czy momentem powstania nadpłat w tej sprawie jest dzień 12, czy też dzień 15 października 2007 r. - w istocie - nie ma znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (poza problemem oprocentowania nadpłaty, który nie był podnoszony w sprawie), bowiem kwestią decydującą o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy jest poprawne określenie momentu zaliczenia powstałych nadpłat. A, w tej kwestii podstawową okolicznością jest ustalenie, czy w sprawie powstała, jak twierdzą organy podatkowe, zaległość podatkowa za miesiąc wrzesień 2007 r., czy też taka zaległość nie powstała, jak dowodzi strona skarżąca. W zależności bowiem od tego, czy w sprawie występuje zaległość podatkowa, czy też nie, inna jest podstawa prawna i moment zaliczenia nadpłat. I, tak przy zaliczeniu nadpłaty:

- na poczet zaległości podatkowych, podstawę stanowią przepisy art. 73 §1 pkt 6, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

- na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, podstawę stanowią przepisy art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 zdanie pierwsze, a momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień płatności podatku za okres bieżący, tj. w tej sprawie za wrzesień 2007 r. w dniu 25 października 2007 r.,

Dla zupełności tego przedstawienia, należy także wskazać, że przepisami art. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 Ordynacji podatkowej, nałożono, m.in. na podatników podatku od towarów i usług obowiązek złożenia, równoczesnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanego zeznania (deklaracji).

Wskazany wyżej przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast, przepis art. 76a przewiduje, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (§ 1); zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa jest w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2,

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (§2).

Z powyższego uregulowania nie wynika zatem jasno, w którym momencie (z jakim dniem) należy dokonać zaliczenia powstałej w podatku od towarów i usług nadpłaty w sytuacji, gdy w dacie złożenia korekty deklaracji podatnik nie ma zaległości podatkowej, ale ciążą na nim bieżące zobowiązania podatkowe. Przepis bowiem powoływanego przez organy podatkowe art. 76a § 2 określa szczegółowo moment, w którym to zaliczenie powinno nastąpić, ale odnosi się on wprost do zaległości podatkowej, a nie do bieżących zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji, uzasadnione jest twierdzenie, że decydujące znaczenie w takim wypadku powinien mieć przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w przypadku powstania nadpłaty w podatku, podlega ona z urzędu zaliczeniu, w pierwszej kolejności na poczet zaległości podatkowych i odsetek od zaległości oraz, w drugiej kolejności, na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a w dalszej kolejności, na wniosek podatnika, na poczet przyszłych zobowiązań.

Jednakże, pomiędzy tym ww. uregulowaniem, a unormowaniem przepisów art. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 Ordynacji podatkowej, nakładającym na podatników obowiązek złożenia równoczesnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji), zachodzi kolizja polegająca na tym, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w innym terminie (nie równocześnie), niż skorygowanego zeznania (deklaracji), za podstawę ustalenia momentu zaliczenia nadpłaty należy przyjmować termin złożenia wniosku, co w sposób oczywisty jest dla podatnika niekorzystne, bowiem może rodzić sytuację, do jakiej doszło w tej sprawie, że nadpłata, która powstała w momencie złożenia w urzędzie skarbowym skorygowanej deklaracji (art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), a która powinna zostać z urzędu zaliczona na bieżące zobowiązanie podatkowe (na podstawie przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej), którego termin płatności przypadał na 25 października 2007 r., została zaliczona na zaległość podatkową, której nie było w dacie złożenia skorygowanej deklaracji, a którą zrodził de facto prawny obowiązek złożenia przez podatnika także wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Unormowanie zatem przepisu art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określające moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa jest w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, a nadto z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie może obejmować swoim zakresem takich nadpłat, które powstają w dacie złożenia skorygowanej deklaracji, przy jednoczesnym niewystępowaniu zaległości podatkowej, ale istnieniu bieżących zobowiązań podatkowych. Zastosowanie bowiem tego unormowania do takiej sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca Spółka, prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., jak też do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej. Skoro bowiem, Skarb Państwa od dnia powstania nadpłaty dysponował nienależną wpłatą podatku od dnia jej dokonania, nie byłoby zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej przesuwanie terminu zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z dnia wymagalności bieżącego zobowiązania na dzień wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o jej stwierdzenie. W przeciwnym przypadku, podatnik były podwójnie pokrzywdzony: raz, że wcześniej dokonał zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, drugi raz, że byłby niejako "karany" w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty (vide: analogiczny pogląd, aczkolwiek w nieco odmiennym stanie prawnym i faktycznym, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2006 r. o sygn. akt I FSK 36/06, publ. w Lex Nr 280366).

W tej sytuacji, należy stwierdzić, że w sprawie tej organy podatkowe, stosując przepis art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego zaliczyły skarżącej Spółce nadpłatę powstałą w dniu 15 października 2007 r. (w dniu złożenia korekt deklaracji) dopiero w momencie wpłynięcia do organu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty (w dniu 7 listopada 2007 r.), zastosowanie którego to przepisu narusza wyżej wskazane zasady konstytucyjne, dokonały tego z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], na mocy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 ustawy.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe, rozpoznając sprawę zastosują do jej rozstrzygnięcia właściwe ww. przepisy prawa materialnego oraz, wobec podniesienia w skardze zarzutu braku konsekwencji organów podatkowych wskutek zaliczenia nadpłaty za miesiąc luty 2007 r., zgodnie z wnioskiem Spółki, wyjaśnią podatnikowi, jakie to okoliczności zezwoliły na zaliczenie nadpłaty za luty 2007 r. w całości na bieżące zobowiązanie podatkowe oraz, jaka podstawa prawna dała organowi I instancji możliwość takiego rozstrzygnięcia, a nie zezwoliła na takie samo rozstrzygnięcie co do pozostałych okresów rozliczeniowych, objętych wnioskiem Spółki, gdyż stwierdzenie organu odwoławczego, zawarte w odpowiedzi na skargę, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nie dotyczy postępowania w tej sprawie, bowiem do organu odwoławczego nie wpłynęło zażalenie Spółki na to postanowienie, nie zawiera - w istocie - merytorycznej odpowiedzi na ten zarzut strony skarżącej, który jest w pełni uzasadniony, aczkolwiek nie był podnoszony w toku postępowania odwoławczego.