Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 949/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postepowania w kwocie 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. R. S. złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: "ATPOLAN 80EC" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową (WIS) z 14 grudnia 2020 r., znak [...], określając dla towaru – "ATPOLAN 80EC" klasyfikację do działu 27 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, R. S. złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez:

1. "bezpodstawne uznanie przez Dyrektora KIS, iż opisany we wniosku towar o nazwie handlowej ATPOLAN 80EC nie mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23%,

2. bezpodstawne uzależnienie zastosowania niższej stawki podatku VAT w wysokości 8% od spełnienia przez produkt przesłanek wymienionych w ustawach innych, niż ustawy podatkowe,

- przepisów określających postępowanie zawartych w art. 42a pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2020/2159 z dnia 16 grudnia 2020 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zaklasyfikowanie towaru o nazwie ATPOLAN 80EC do działu 27 CN zamiast do kodu 3808 99 90 90 CN,

- przepisów art. 41 ust 2 ustawy VAT w związku z pozycją 10 Załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez, uznanie, iż towar o nazwie ATPOLAN 80EC nie mieści się wśród towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2021r., nr [...], na podstawie art. 13 § 2a pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru. "ATPOLAN 80EC to adiuwant, jest to produkt zawierający 80% wysoko rafinowanego oleju parafinowego. Stanowi on mieszaninę oleju mineralnego i emulgatora z surfaktantynami i innymi substancjami pomocniczymi. Produkt jest używany w rolnictwie i wspomaga ochronę roślin (w tym w szczególności: uprawy zbóż, buraków cukrowych i pastewnych oraz kukurydzy), poprzez zapewnienie bardziej efektywnego działania środków ochrony roślin, a zwłaszcza niektórych herbicydów i fungicydów stosowanych dolistnie."

Decyzją organu pierwszej instancji towar został zaklasyfikowany do działu 27 Nomenklatury scalonej w brzmieniu "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne". Noty wyjaśniające do działu 27 wskazują, że "Niniejszy dział obejmuje zasadniczo węgiel i inne naturalne paliwa mineralne, oleje ropy naftowej oraz oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, produkty ich destylacji oraz podobne produkty otrzymywane w dowolnym procesie."

Z brzmienia pozycji 2710 CN wynika, że obejmuje ona "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Z kolei z pkt (I) (C) not wyjaśniających do pozycji 2710 wynika, że "Niniejsza pozycja

obejmuje: Oleje opisane powyżej w punktach (A) i (B), do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem, że produkty te zawierają, jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury.".

Zadeklarowany przez Wnioskodawcę skład produktu, który zawiera m.in. 80% wysoko rafinowanego oleju mineralnego, odpowiada opisowi przedstawionemu w Notach wyjaśniających dla pozycji 2710 CN i jednocześnie nie odpowiada opisowi żadnej innej pozycji w sposób bardziej szczegółowy. W związku z tym ocenia się, że organ pierwszej instancji, stosując Regułę 1 ORINS, dokonał prawidłowej klasyfikacji, wskazując dla przedmiotowego towaru dział 27 Nomenklatury scalonej. W rezultacie zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do działu 38 na gruncie Nomenklatury scalonej nie jest możliwe.

Strona wniosła tym samym o uznanie preparatu ATPOLAN 80 EC za towar określany, jako "środek ochrony roślin – zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej" wobec czego w odniesieniu do dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru zastosowanie znajdzie stawka 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w przypadku towarów, które zdaniem wnioskujących o wydanie WIS zaliczają się do pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy, zawsze w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dany towar mieści się w tej grupie. Wskazana przez stronę pozycja 10 załącznika 3 dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN, lecz bez względu na CN określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

W przedmiotowej sprawie, w związku z przedstawionym opisem towaru oraz załączoną przez stronę dokumentacją, mając na uwadze przeznaczenie i działanie przedmiotowego preparatu, organ prowadząc postępowanie był zobligowany ustalić, czy towar można zakwalifikować do grupy wyrobów będących nawozami lub środkami ochrony roślin, które to grupy towarów wymieniono w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "środka ochrony roślin". Jednakże z uwagi na fakt, że wszelkie kwestie dotyczące towarów, będących środkami ochrony roślin są uregulowane w odrębnych przepisach, zastosowanie wyłącznie wykładni językowej nie jest wystarczające.

Skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków ochrony roślin na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go należy przyjąć znaczenie danego terminu, jaki już w systemie prawa funkcjonuje.

Na gruncie ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy – za środek ochrony roślin uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG3

Uwzględniając cel wprowadzenia ww. przepisów oraz wysoki poziom zharmonizowania w przedmiotowym zakresie przepisy dotyczące środków ochrony roślin muszą być ściśle interpretowane oraz stosowane. Zgodnie zatem z art. 2 pkt 1 ustawy o środkach ochrony roślin za taki środek uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1107/2009. Według przywołanego rozporządzenia środki ochrony roślin, to środki w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi, składające się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków lub zawierające te składniki i przeznaczonych do jednego z następujących zastosowań:

a) ochrona roślin lub produktów roślinnych przed wszelkimi organizmami szkodliwymi lub zapobieganie działaniu takich organizmów, chyba że głównym przeznaczeniem takich produktów jest utrzymanie higieny, a nie ochrona roślin lub produktów roślinnych;

b) wpływanie na procesy życiowe roślin, na przykład poprzez substancje działające, jako regulatory wzrostu, inne niż substancje odżywcze;

c) zabezpieczanie produktów roślinnych w zakresie, w jakim takie substancje lub środki nie podlegają szczególnym przepisom wspólnotowym dotyczącym środków konserwujących;

d) niszczenie niepożądanych roślin lub części roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin;

e) hamowanie lub zapobieganie niepożądanemu wzrostowi roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin.

Substancje czynne to substancje, w tym mikroorganizmy, wykazujące ogólne lub specyficzne oddziaływanie na organizmy szkodliwe lub na rośliny, części roślin lub na produkty roślinne (art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o środkach ochrony roślin).

Mianem sejfnerów określa się natomiast substancje lub preparaty, które dodaje się do środka ochrony roślin w celu wyeliminowania lub zmniejszenia fitotoksycznego działania środka ochrony roślin na niektóre rośliny (art. 2 ust. 3 pkt a rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o środkach ochrony roślin).

Synargetykami z kolei są substancje lub preparaty, które – chociaż wykazują brak działania lub wykazują tylko słabe działanie – mogą wzmocnić działanie substancji czynnej(-ych) w środku ochrony roślin (art. 2 ust. 3 pkt b rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o środkach ochrony roślin).

Składniki obojętne to substancje lub preparaty, które są stosowane lub przeznaczone do stosowania w środkach ochrony roślin lub adiuwantach, lecz nie są ani substancjami czynnymi, ani sejfnerami lub synergetykami (art. 2 ust. 3 pkt c rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5 ustawy o środkach ochrony roślin).

Adiuwantami są natomiast substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości, jako pestycydu (art. 2 ust. 2 pkt d rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5a ustawy o środkach ochrony roślin).

Uwzględniając wyżej przywołane definicje nie sposób uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin. Przywołane wyżej definicje świadczą bowiem wprost o tym, że zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi) od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym.

Tym samym wykluczone jest uznanie preparatu "ATPOLAN 80EC" za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak również prawa unijnego. Sama strona w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 sierpnia 2020 r. informowała, że towar ATPOLAN 80EC nie stanowi nawozu i w związku z tym nie posiada oznaczenia "Nawóz WE", wskazującego na spełnienie wymagań określonych w rozporządzeniu (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2003/2003 z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów. Towar nie wymaga też zezwolenia na dopuszczenie do obrotu na terytorium Polski. Dodatkowo, towar nie stanowi produktu, który spełnia wymagania zawarte w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu ani nie posiada cech środków ochrony roślin określonych w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Towar nie jest także wpisany do rejestru środków ochrony roślin.

Ponadto, pojęcia takie jak "nawóz" oraz "środek ochrony roślin", o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy zostały zdefiniowane wyłącznie w ustawie o nawozach i nawożeniu z dnia 10 lipca 2010 r.9 oraz ustawie o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r.10. Organ nie zastosował jednej z wielu definicji legalnych, ale powołał się na te, które funkcjonują w krajowym obrocie prawnym.

Odnosząc się z kolei do wykładni celowościowej zakresu stosowania stawek obniżonych podstawową zasadą w podatku VAT jest stosowanie stawki podstawowej (art. 98 dyrektywy 2006/112/WE10). Ponadto, obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te, stanowiące wyjątek od zasady, należy zatem interpretować ściśle (przykładowo, wyroki TSUE: z dnia 12 grudnia 1995 r., C-399/93, Oude Luttikhuis i in., pkt 23; z dnia 17 czerwca 2010 r., C-492/08, Komisja/Francja, pkt 35; z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-715/18, Segler Vereinigung Cuxhaven eV, pkt 25). W świetle powyższego – w odniesieniu do obniżonych stawek – nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Określając znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT, wskazano na wytyczne TSUE zawarte w wyroku z dnia 3 marca 2011 sprawa C-41/09 w tym zakresie. W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną.

Zgodnie z załącznikiem III stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.:

– środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku, jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1);

- dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki (pkt 11).

Jak wynika z brzmienia art. 98 dyrektywy VAT, zastosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT nie jest obowiązkowe. Przepis ów stanowi jedynie możliwość przyznaną państwom członkowskim w drodze odstępstwa od zasady, zgodnie z którą stosowana jest podstawowa stawka. Niemniej jednak, gdy państwo członkowskie podejmuje decyzję o wybiórczym stosowaniu obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów lub świadczeń usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy musi przestrzegać zasady neutralności (podobnie wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C-442/05, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 41, 43; z dnia 6 maja 2010 r., w sprawie C-94/09, Komisja/Francja, pkt 30; a także z dnia 27 lutego 2014 r., w sprawie

C-454/12 i C-455/12, Pro Med Logistik i Pongratz, pkt 45).

W myśl art. 98 ust. 3 dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Tym samym dyrektywa nie narzuca obowiązku stosowania Nomenklatury scalonej celem precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Kwestia ta była przedmiotem analizy TSUE w polskiej sprawie C-499/16, AZ. TSUE – badając prawidłowość zastosowania stawki obniżonej do niektórych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych – wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stosowanie CN jest jednak tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 wyroku).

Z uwagi na fakt, że towary zwykle wykorzystywane w rolnictwie mogą mieścić się w różnych działach i pozycjach Nomenklatury scalonej, co utrudnia precyzyjne określenie ich zakresu,

• mogą mieć szkodliwy wpływ na zdrowie ludzi lub zwierząt oraz środowisko,

• podlegają szczególnemu nadzorowi z uwagi na konieczność wyważenia interesów gospodarki rolnej, zdrowia ludzi i zwierząt, jak również wpływu na środowisko, a tym samym objęte są daleko posuniętą harmonizacją w ramach Unii Europejskiej zdecydowano o objęciu stawką obniżoną wyłącznie nawozów i środków ochrony roślin, jednakże celem precyzyjnego określenia zakresu tych wybranych kategorii zastosowanie znajdą w stosunku do nich definicje ustawowe oraz unijne, a nie definicje słownikowe czy definicje autonomiczne stosowane wyłącznie na potrzeby Nomenklatury scalonej. Zastosowany zabieg legislacyjny nie czyni jednak takiego rozwiązania niezgodnym z dyrektywą, wręcz przeciwnie – czyni zadość przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej poprzez wyodrębnienie określonych i swoistych aspektów danych kategorii towarów i usług z poszanowaniem zasady neutralności (wyroki TSUE: z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C94/09, Komisja przeciwko Francji, pkt 30, z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie C-454/12 i C455/12, Pro Med. Logistik, pkt 44). Z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy wyodrębniono bowiem nawozy i środki ochrony roślin, podlegających ścisłemu reżimowi krajowemu oraz unijnemu i tylko takie objęto jednolitą stawką 8%.

Skoro zatem ustawodawca przywołał w poz. 10 zał. 3 tylko środki ochrony roślin, a te zgodnie z przywołaną wcześniej definicją unijną składają się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków i są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniu, nie jest więc dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez zaliczenie adiuwantów do tej grupy towarów.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie:

I. Przepisów postępowania określonych w art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak elementów sentencji, których obowiązek zamieszczenia wynika z art. 42a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

II. Przepisów prawa materialnego zawartych w art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z pozycją 10 Załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez uznanie, iż towar o nazwie ATPOLAN 80 EC nie mieści się wśród towarów wymienionych w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

W uzasadnieniu podkreślono, iż skoro w treści pozycji 10 Załącznika nr 3 w przeciwieństwie do treści pozycji 13 do 15 ustawy z 8.03.2013r. o środkach ochrony roślin ustawodawca nie użył sformułowania środki ochrony roślin w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013r., to błędne jest stanowisko organu zawężające wyroby objęte pozycją 10 załącznika nr 3 do wyrobów określonych w tym przepisie. Organ odwołuje się do przepisów Unijnych, jednakże nie zauważył, że Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczące wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylające dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG i innych rozporządzeń unijnych, ma również zastosowanie do adiuwantów. Należy również wziąć pod uwagę treść Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/625 z dnia 15 marca 2017 r. w sprawie kontroli urzędowych i innych czynności urzędowych przeprowadzanych w celu zapewnienia stosowania prawa żywnościowego i paszowego oraz zasad dotyczących zdrowia i dobrostanu zwierząt, zdrowia roślin i środków ochrony roślin. Wprowadza ono przepisy dotyczące kontroli urzędowych oraz działań podejmowanych przez właściwe organy w związku ze środkami ochrony roślin. W art. 24 ust. 1 tego rozporządzenia stwierdzono, że kontrole wymogów dotyczących wprowadzania do obrotu i stosowania środków ochrony roślin oraz zrównoważonego stosowania pestycydów obejmują kontrole urzędowe substancji czynnych i sejfnerów, synergetyków, składników obojętnych i adiuwantów, o których mowa w art. 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia (WE) nr 1107/2009. Wbrew więc stanowisku organu adiuwanty zaliczane są do środków ochrony roślin. Nie są one umieszczone w rejestrze środków ochrony roślin na podstawie art. 81 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) NR 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylające dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG, gdyż Polska do końca okresu przejściowego nie wprowadziła obowiązku uzyskiwania zezwoleń i rejestracji dla adiuwantów. Po upływie okresu przejściowego Polska będzie zobowiązana do wprowadzenia obowiązku rejestracji adiuwantów w rejestrze środków ochrony roślin, a organ nie miał by wątpliwości, że ATPOLAN 80 EC jest zaliczany do towarów objętych pozycją nr 10 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga jest zasadna.

Wedle brzmienia art. 42a ustawy o VAT (u.p.t.u.) wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, a która zawiera: 1) opis towaru albo usługi; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Z kolei art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Wedle art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) wprowadzony został do ustawy o VAT nowy sposób identyfikowania towarów i usług na potrzeby opodatkowania VAT, polegający na odejściu od stosowania dla celów opodatkowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury scalonej (CN) w zakresie towarów, oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług. Ustanowiono matrycę stawek VAT, która jest oparta na ww. klasyfikacjach oraz na założeniu opodatkowania jedną stawką VAT całych (w miarę możliwości) działów towarowych CN, co w połączeniu z zupełnie inną budową i systematyką PKWiU oraz CN spowodowało, że zmiana stawek na niektóre towary była nieuniknionym efektem założeń przyjętych przy konstruowaniu owej nowej matrycy. Zasadniczo zaklasyfikowanie danego towaru do odpowiedniego symbolu CN determinuje wysokość stawki VAT. Wykazy towarów i usług opodatkowanych stawkami obniżonymi zawarte są w załącznikach. W załączniku nr 3 do u.p.t.u. wskazano towary i usługi opodatkowane stawką w wysokości 8%. W odniesieniu jednak do niektórych kategorii towarów i usług objętych stawkami obniżonymi ustawodawca zrezygnował z identyfikowania ich przy użyciu konkretnych symboli klasyfikacyjnych (CN albo PKWiU), określając warunki stosowania stawek w sposób opisowy. Zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stawką VAT w wysokości 8% opodatkowane są - bez względu na CN – "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Z zapisów powyższej pozycji wynika, że stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, ale od spełnienia określonych warunków wskazanych w tej pozycji; a skoro tak, to kontroli sądu podlega, czy sporny towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie zawartym w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Nie mają zatem wiodącego znaczenia wywody organu dotyczące zaklasyfikowanie wymienionego towaru do kodu CN 27, gdyż stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu. W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia preparatu do środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej.

Powyższy zapis "zwykle przeznaczone", nie zostało ustawowo zdefiniowane. Należy zatem oprzeć się na jego potocznym rozumieniu. Według Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "zwykle" oznacza «najczęściej, przeważnie». Zatem, stawką w wysokości 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia pomocne jest przywołanie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 2011 r., w sprawie C - 41/09 oraz opinii z 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. Bota, wydanej w tej sprawie. Wprawdzie wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwala on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. W odniesieniu do poddanej kontroli sprawy oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej. Niewątpliwie wyrób "ATPOLAN 80EC" jest takim towarem, a więc jest zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej.

Rzeczony wyrób jest adiuwantem i podobnie jak inne adiuwanty, bezpośrednio wpływa na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin i wspomaga ochronę roślin (w tym w szczególności: uprawy zbóż, buraków cukrowych i pastewnych oraz kukurydzy), poprzez zapewnienie bardziej efektywnego działania środków ochrony roślin, a zwłaszcza niektórych herbicydów i fungicydów stosowanych dolistnie. Podkreślenia wymaga, że samoistne stosowanie spornego towaru, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Te funkcje i zastosowanie preparatu nie są kwestionowane przez organ. Tym samym jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin.

Zastosowany w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zwrot "środki ochrony roślin" nie nawiązuje do przepisów ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Znamienne jest, że w przypadku wyrobów medycznych ujętych w pozycji 13 tego samego załącznika, ustawodawca w celu zdefiniowania tych wyrobów, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Podobnie dla wyjaśnienia znaczenia usług podanych w pozycji 48 załącznika nr 3, tj. usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych, odwołano się do przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, a w przypadku usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 prawodawca wskazał, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skoro ustawodawca jest racjonalny, to takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 10, 13, 48 i 63) należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy. W tej sytuacji brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi to wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie przedmiotowego wyrobu sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i właściwą stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Sejm VIII kadencji, druk 3255) stwierdzono, że projekt ten zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Akcentowano też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT – uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy.

Wynika z tego, że celem ustawodawcy nie była zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie. W rezultacie nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wprowadzenie nowej matrycy stawek, oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości stawek VAT, przynajmniej w odniesieniu do towarów stosowanych w rolnictwie.

Pogląd organu, że właściwą stawką podatkową jest stawka w wysokości 23% sprowadza się zasadniczo do oceny, iż wyrób "ATPOLAN 80EC" nie jest środkiem ochrony roślin, ponieważ nie odpowiada definicji tych środków zawartej w ustawie o środkach ochrony roślin, tudzież w prawie unijnym, co oznacza, że preparat ten nie mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Organ pominął jednak, że w pozycji tej brak jest odesłania do przepisów powyższej ustawy w zakresie rozumienia środków ochrony roślin. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładania językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, tym bardziej, że przyjęta interpretacja pojęcia środków ochrony roślin nie wykracza poza możliwe jego znaczenie leksykalne. Co zaś dotyczy przepisów unijnych, podzielić należy stanowisko skarżącego, że Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczące wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylające dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG i innych rozporządzeń unijnych, ma również zastosowanie do adiuwantów. Nadto treść Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/625 z dnia 15 marca 2017 r. w sprawie kontroli urzędowych i innych czynności urzędowych przeprowadzanych w celu zapewnienia stosowania prawa żywnościowego i paszowego oraz zasad dotyczących zdrowia i dobrostanu zwierząt, zdrowia roślin i środków ochrony roślin wprowadza przepisy dotyczące kontroli urzędowych oraz działań podejmowanych przez właściwe organy w związku ze środkami ochrony roślin. W szczególności w art. 24 ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że kontrole wymogów dotyczących wprowadzania do obrotu i stosowania środków ochrony roślin oraz zrównoważonego stosowania pestycydów obejmują kontrole urzędowe substancji czynnych i sejfnerów, synergetyków, składników obojętnych i adiuwantów, o których mowa w art. 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia (WE) nr 1107/2009. Adiuwanty zaliczane są zatem do środków ochrony roślin.

Przyjmując, że sporny towar podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 % organ naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Rzeczą organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto w oparciu art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).