Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1376/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b § 1, 3 i 6, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 lit. a, art. 27 ust. 3 i 4
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: art. 30 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 25 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz Geremek WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek spółki D w O. (zwanej dalej: Spółka, skarżąca, wnioskodawca), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi w składzie podatkowym działalność polegającą m.in. na produkcji alkoholu etylowego całkowicie skażonego. Skażenia dokonuje w oparciu o metody przewidziane rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem 3199/93. Tak skażony alkohol podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.. Skażenie alkoholu jedną z metod przewidzianych dla któregokolwiek z krajów członkowskich powoduje zatem zwolnienie skażonego alkoholu od podatku akcyzowego. Rozporządzenie 3199/93 zostało zmienione rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, które stało się skuteczne z dniem 1 lipca 2013 r. W rozporządzeniu wykonawczym wprowadzono procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich w postaci 3 litrów alkoholu izopropylowego (IPA), 3 litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz 1 grama benzoesanu denatonium, zaś w punkcie II załącznika przewidziano dodatkowe procedury stosowane w niektórych państwach członkowskich.

W związku z dokonaną zmianą powyższego rozporządzenia Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy produkcja alkoholu etylowego całkowicie skażonego, skażonego którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich na podstawie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, zmienionego na mocy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r., będzie korzystała ze zwolnienia od akcyzy?

2. Czy do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, konieczne jest jego skażenie zgodnie z procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich, czy też możliwe jest skażenie zgodnie z którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich, przewidzianych w załączniku do ww. rozporządzenia, zmienionego na mocy ww. rozporządzenia wykonawczego?

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego prezentowało się następująco:

W ocenie Spółki produkcja alkoholu całkowicie skażonego, skażonego w oparciu o jedną (którąkolwiek) z procedur przewidzianych w załączniku do rozporządzenia 3199/93, zmienionego na mocy rozporządzenia wykonawczego, jest zwolniona od podatku akcyzowego, o czym świadczyć miała treść art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia 3199/93, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Ze względu na fakt, iż powołany przepis nie przewiduje rozróżnienia na procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich oraz na dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich, uznać należy lege non distinguente, że każde skażenie alkoholu etylowego jedną z procedur przewidzianych w załączniku powodować będzie zwolnienie z podatku akcyzowego. Na taką interpretację wskazywać również miała treść motywów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym, z których wynika, że choć wspólna procedura skażania ma zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne. W konsekwencji w okresie przejściowym lub bliżej nieokreślonym okresie czasu do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wystarczające jest jego skażenie zgodnie z którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich przewidzianych w załączniku do ww. rozporządzenia.

Pismem z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przekazał wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L..

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów interpretacją indywidualną, nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej: dalej Op.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 162/13 zmieniającego załącznik do rozporządzenia 3199/93, substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi zostały określone w przedmiotowym załączniku do rozporządzenia wykonawczego. Rozporządzenie stosuje się od dnia 1 lipca 2013 r i w myśl art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/13 wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. W ocenie organu, analiza załącznika do rozporządzenia 3199/93 wskazuje, iż na terenie Polski mogą być stosowane wyłącznie dwie procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Pierwsza z procedur skażania do stosowania we wszystkich państwach członkowskich UE określona została w pkt I załącznika do rozporządzenia wykonawczego i w procedurze tej należy stosować na hektolitr etanolu absolutnego:

- 3 litry alkoholu izopropylowego (IPA),

- 3 litry ketonu metylowo-etylowego (MEK),

- 1 gram benzoesanu denatonium.

Państwom członkowskim zezwala się, w zakresie rynku wewnętrznego, na dodawanie barwnika w celu nadania produktowi charakterystycznej barwy, umożliwiającej jego natychmiastowe rozpoznanie.

Druga z procedur skażania, co do której ma wątpliwości Spółka, określona została w pkt II ww. załącznika. Dla Polski przewidziano, iż należy stosować na hektolitr etanolu absolutnego, którąkolwiek z następujących substancji:

1. - 0,75 litra mieszaniny ketonów (składającej się z: 95-96% masowych ketonu metylowo-etylowego (MEK),

- 2,5-3% masowych ketonu metylowo-izopropylowego,

- 1,5-2% masowych ketonu etylowo-sec-amylowego,

wraz z 0,25 litra zasad pirydynowych)

2. -1 litr mieszaniny ketonów składającej się z:

- 95-96% masowych ketonu metylowo-etylowego (MEK),

- 2,5-3% masowych ketonu metylowo-izopropylowego,

- 1,5-2% masowych ketonu etylowo-sec-amylowego,

wraz z 1 gramem benzoesanu denatonium).

Nadto w ocenie organu prawodawca wspólnotowy rozdzielił procedury skażania na stosowane we wszystkich państwach członkowskich oraz stosowane w niektórych państwach członkowskich. Cel wprowadzenia tego rozdzielenia wskazano w uwagach wprowadzających rozporządzenie wykonawcze w pkt 5, w którym grupa projektowa zaproponowała, że można by rozważyć przyjęcie procedury skażania z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu jako wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu. Jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich, zatem procedurę tę należy stosować jako wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie.

Produkcja alkoholu etylowego całkowicie skażonego, skażonego którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich na podstawie załącznika do rozporządzenia 3199/93, od dnia 1 lipca 2013 r. nie będzie zatem korzystała ze zwolnienia od akcyzy, bowiem ze zwolnienia takiego korzystał będzie jedynie alkohol etylowy wyprodukowany w Polsce całkowicie skażony przy zastosowaniu wyłącznie dwóch procedur wskazanych powyżej.

W odpowiedzi na drugie pytanie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316

z 31 października 1992 r., str. 21, zwanej dalej Dyrektywą 92/83/EWG) państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu, zatem do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, możliwe jest jego skażenie zgodnie z procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich lub dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w Polsce.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, podniosła, iż wykładnia językowa art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. pozwala na wyinterpretowanie normy prawnej, która nakazuje zwolnić od akcyzy produkcję na terytorium kraju alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem dopuszczonym do skażania alkoholu na podstawie rozporządzenia 3199/93, wskazanym przez dowolne państwo członkowskie UE. Zwolnienie takie obowiązywało przed dniem 1 lipca 2013r., natomiast nowelizacja wprowadzona rozporządzeniem wykonawczym wprowadziła w istocie wspólny dla wszystkich państw członkowskich sposób skażenia, zachowała jednak dodatkowe procedury skażenia stosowane w niektórych państwach członkowskich. Do wniosku zgodnego z oceną podatnika prowadzić również miała analiza art. 27 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 92/83/EWG, w szczególności zwrot "denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego". Skarżąca podkreśliła, że nowelizacja rozporządzenia 3199/93 dotyczyła jedynie załącznika. W ocenie skarżącej gdy wykładnia językowa jest jasna, odwoływanie się do wykładni systemowej nie jest trafne.

Nowelizacja rozporządzenia nr 3199/93 dotyczy jedynie załącznika do tego aktu prawnego. W ocenie Skarżącej, gdyby intencją ustawodawcy wspólnotowego było faktyczne ograniczenie możliwości skażania alkoholu wyłącznie w oparciu o procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich, to taka norma zostałaby wprost wyrażona w treści rozporządzenia.

W odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem do rozporządzenia 3199/93, zmienionego na mocy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że:

- produkcja (skażenie) alkoholu etylowego całkowicie skażonego na terenie Polski będzie korzystała ze zwolnienia od akcyzy tylko w przypadku zastosowania procedury skażania ustalonej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich lub dodatkowej procedury skażania ustalonej dla Polski, nie powoduje zaś zwolnienia od akcyzy skażenie alkoholu zgodnie z którąkolwiek procedur przewidzianych przez państwa członkowskie w załączniku do przedmiotowego rozporządzenia,

- do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, możliwe jest jego skażenie wyłącznie zgodnie z procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich lub dodatkową procedurą skażania stosowną wyłącznie w Polsce, nie powoduje zaś zwolnienia od akcyzy skażenie alkoholu zgodnie z którąkolwiek procedur przewidzianych przez państwa członkowskie w załączniku do przedmiotowego rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że przepisy regulujące kwestię zwolnień od akcyzy dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego nie uległy zmianie po 1 lipca 2013 r., zaś sama nowelizacja załącznika rozporządzenia nr 3199/93 zawierającego listę dopuszczalnych metod skażania, w istocie wprowadziła wspólny dla wszystkich państw członkowskich sposób skażania, zachowała jednak dodatkowe procedury skażenia stosowane w niektórych państwach członkowskich. Zmiana załącznika nie wyłączyła możliwości skażania alkoholu etylowego w oparciu o procedury zastrzeżone przez niektóre państwa członkowskie i wprowadziła nakaz skażania alkoholu wyłącznie w oparciu o procedurę wspólna dla wszystkich państw członkowskich, względnie o procedurę zastrzeżoną przez dane państwo członkowskie, ale tylko i wyłącznie w tym państwie.

W ocenie skarżącej analiza dokonana przez organ przepisu art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r., polega na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmian w przepisie samej Dyrektywy;

Zmiana ta nie modyfikuje samego zwolnienia zawartego w również w polskiej ustawie, które polega zdaniem Spółki na tym, że zwolniony od akcyzy jest każdy alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270, ze zm.) -dalej jako: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

W myśl art. 14c § 1 i 2 Op. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W art. 14b § 3 Op. ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Tym samym organ dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania, organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości czy też jego modyfikacji.

Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Mając na względzie wskazane unormowania oraz stanowiska stron stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności dotyczące zdarzenia przyszłego stały się podstawą stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c Op.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Op., a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce w zakresie objętym pytaniami, pod dniu 1 lipca 2013 r. produkcja alkoholu etylowego całkowicie skażonego, skażonego którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich na podstawie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, zmienionego na mocy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r., będzie korzystała ze zwolnienia od akcyzy, a nadto czy do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, konieczne jest jego skażenie zgodnie z procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich, czy też możliwe jest skażenie zgodnie z którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich, przewidzianych w załączniku do ww. rozporządzenia, zmienionego na mocy ww. rozporządzenia wykonawczego

Przedmiotem czynionych przez Sąd ocen jest analiza zakresu zmian (lub ich braku) mających wynikać z dokonanej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmiany dotychczasowego załącznika do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego, reguluje na szczeblu wspólnotowym Dyrektywa Strukturalna, zgodnie z którą w art. 19 ust. 1 przewidziano, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy. Jednocześnie sama Dyrektywa zawiera również katalog napojów alkoholowych, w tym także alkoholu etylowego, zwolnionych od akcyzy, przewidując między innymi w art. 27 ust. 1 lit. a.) że państwa członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Zgodnie natomiast z tymi warunkami przed dniem 1 stycznia 1993 r. i w terminie trzech miesięcy przed dokonaniem jakiejkolwiek planowanej zmiany w prawie krajowym każde Państwo Członkowskie zawiadamia Komisję, dostarczając wszelkich niezbędnych informacji o środkach stosowanych do denaturacji alkoholu, których zamierza używać do celów określonych w ust. 1 lit. a). Komisja przekazuje te informacje innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia ich otrzymania (ust 3) oraz jeżeli w terminie dwóch miesięcy od daty poinformowania innych Państw Członkowskich ani Komisja, ani żadne z Państw Członkowskich nie zażąda przedłożenia kwestii Radzie, uznaje się, że Rada zatwierdziła proces denaturacji będący przedmiotem zgłoszenia. Jeżeli we wspominanym terminie wniesione zostanie zastrzeżenie, podjęta zostanie odpowiednia decyzja zgodnie z procedurą określoną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG. (ust 4).

Uwzględniając dyrektywę Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (art. 27 ust. 4), dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienioną dyrektywą 92/108/EWG (art. 24), a także uwzględniając opinię Komitetu ds. Podatku Akcyzowego, mając na uwadze że na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG Państwa Członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymaganiami jakiegokolwiek Państwa Członkowskiego, pod warunkiem że wymagania te zostały należycie zgłoszone i zaakceptowane zgodnie z warunkami ustanowionymi w ust. 3 i 4 tego artykułu przyjęła zastrzeżenia podniesione w stosunku do zgłoszonych wymagań i zgodnie z wymaganiami ust. 4 wspomnianego artykułu, Komisja podjęła decyzję zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG określając w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG.

Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. został zmieniony załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego celów zwolnienia z podatku akcyzowego, a dokonana zamiana polegała na zastąpieniu go nowym załącznikiem zawierającym listę dopuszczonych produktów wraz z ich numerami (o ile są dostępne) rejestru Chemical Abstracts Service (CAS) oraz składy chemiczne dopuszczone w celu całkowitego skażania alkoholu oraz procedur skażania stosowanych we wszystkich państwach członkowskich jak i dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

Dokonując oceny istoty zmiany treści dotychczasowego załącznika rozporządzenia (WE) nr 3199/93 i zastąpienie go zupełnie nowym niezbędnym jest odniesienie się do wstępnych zapisów rozporządzenia zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013 w którym wskazano na powody dokonanej zmiany, cel jakiemu ma ona służyć oraz tryb jej wprowadzenia w uzgodnieniu z wszystkimi państwami członkowskimi.

Przede wszystkim Komisja Europejska odwołując się do regulacji Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( jej art. 27 ust. 4) pokreśliła że dokonana zamiana uwzględnia regulację art. 27 ust. 1 lit. a) samej Dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którą państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., które przewiduje, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W dalszej kolejności (pkt 3) zwrócono uwagę na to, że zwiększająca się liczba procedur skażania powoduje, że system skażania staje się bardziej skomplikowany, utrudnia skuteczne zarządzanie systemem i daje większe możliwości oszustwa.

Jak wynika z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, w myśl art. 27 ust. 3 dyrektywy 92/83/EWG, każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów dotyczących wspólnej procedury skażania (pkt 6) , końcowo nie wyrażając sprzeciwu wobec projektu wspólnej procedury skażania (pkt 8).

Konsekwencją wyżej opisanych działań było wprowadzenie w ramach nowego zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. wspólnej procedury skażania alkoholu stosowanej we wszystkich państwach członkowskich z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu, zezwalając jednocześnie państwom członkowskim na dodawanie barwnika w celu nadania produktowi charakterystycznej barwy, która sprawia, że jest on natychmiast rozpoznawalny.

Równocześnie w pewnych przypadkach dotyczących istniejących do tej pory procedur skażania alkoholu, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu, ze względu na szczególne wymogi techniczne (pkt 6 ) - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013. W kwestii istniejącej dotychczas procedury, nie poruszono żadnych nowych kwestii wskazujących na istnienie ryzyka uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (pkt 9)

Mając na uwadze wolę zachowania przez niektóre z państw członkowskich dotychczas stosowanych przez nie procedur skażania alkoholu w ramach zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. zawarto także wykaz dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, kwestię sporną stanowi właśnie zagadnienie dotyczące prawidłowości odczytania zapisów dotyczących utrzymania w ramach zmienionego załącznika procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich, traktowanych już obecnie jako metody dodatkowe w stosunku do przyjętej wspólnej procedury skażania, obowiązującej we wszystkich państwach członkowskich.

W ocenie skarżącej obecnie wprowadzone procedury dodatkowe de facto mają taki sam zakres obowiązywania jak procedura wspólna, skoro, jak wywodzi, nadal mogą one być stosowane nie tylko przez państwo członkowskie które ją przyjęło na własne potrzeby, ale także przez wszystkie pozostałe państwa członkowskie na ich terytorium.

Takiemu twierdzeniu Skarżącej przeczy nie tylko cel uzgodnienia przez państwa członkowskie nowej wspólnej procedury skażania alkoholu, obowiązującej na terytorium wszystkich pań członkowskich, ale również to, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, poszczególne procedury przyjęte przez określone państwa członkowskie wyraźnie mają charakter procedur dodatkowych. Nadto, jak wynika ze stanowisk państw członkowskich, które je przewidziały, pragną one ich zachowania na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne. Mają one zatem charakter czasowy i końcowo pozostać ma w obrocie prawnym (wprawdzie w bliżej nieokreślonym jeszcze czasie) wyłącznie wspólna procedura skażania alkoholu.

Czyniąc rozważania w tym kierunku należy też zwrócić szczególną uwagę na zapis pkt. 10 wstępnych zapisów rozporządzenia zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013 w którym zapisano, że z powodu kwestii związanych z patentami i związanymi z nimi kosztami, Austria oprócz wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu, przyjęła również, jako procedurę skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie.

W tym zatem przypadku, jedno z państw członkowskich wyraźnie zajęło stanowisko, że w odniesieniu do jego terytorium jako własną procedurę dodatkową, której sama nie zgłosiła, uznaje wszystkie alternatywne procedury skażania alkoholu stosowane już przez inne państwa członkowskie.

Przyjmując zatem tezę jak wywodzi skarżąca, procedury dodatkowe przyjęte przez poszczególne państwa członkowskie miałyby moc obowiązującą w innych państwach członkowskich na równi z procedurą wspólną, powyższy zapis dokonany przez Austrię byłby całkowicie niecelowym, skoro i tak przy podzieleniu stanowiska Skarżącej, brak takiego zapisu nie pozbawiałby tego państwa członkowskiego stosowania wszystkich procedur dodatkowych wprowadzonych przez pozostałe poszczególne państwa członkowskie.

To właśnie fakt ograniczenia przyjętej przez dane państwo członkowskie metody dodatkowej skażania alkoholu, ujętej w zmienionej treści załącznika, wyłącznie do jego terytorium, wymagał zajęcia przez Austrię stanowiska o uznaniu wszystkich innych procedur dodatkowych obowiązujących na terytoriach niektórych z państw członkowskich jako własne metody alternatywne.

Ponieważ pozostałe państwa członkowskie które przewidziały własne procedury dodatkowe, w tym także Polska, nie zawarły analogicznego jak Austria zastrzeżenia o uznaniu na swoim terytorium wszystkich alternatywnych do wspólnej dodatkowych metod skażania alkoholu przewidzianych dla innych państw członkowskich, mogą one na swoim terytorium stosować zarówno wspólną jak i przyjętą przez siebie metodę dodatkową skażania alkoholu. W takim też zakresie alkohol skażany określonymi w danym państwie członkowskim a przyjętymi przez nie procedurami dodatkowymi podlegać będzie zwolnieniu od akcyzy, na co prawidło wskazał Minister Finansów w zajętych w zaskarżonej interpretacji stanowiskach, ze stosownym uwzględnieniem odmienności w odniesieniu do Austrii z uwagi na zakres przyjętych przez nią metod alternatywnych.

Nie można też się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że zmiana dotychczasowego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 wprowadzona rozporządzeniem zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013 pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dotychczasowy zakres stosowania metod skażania alkoholu przyjętych przez poszczególne państwa członkowskie.

Należy zauważyć, że w stosunku do pierwotnej wersji załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, obecnie przyjęte przez niektóre państwa członkowskie alternatywne do wspólnej metody skażania alkoholu mają charakter "metod dodatkowych" .

Ponadto już w samym rozporządzeniu Komisji (UE) nr 162/2013 wyraźnie przewidziano, że zmianie ulegają dotychczasowe zasady skażania alkoholi i właśnie dlatego w pkt. 11 przewidziano, że aby zapewnić przemysłowi odpowiednią ilość czasu na zużycie zapasów substancji skażających i skażonych produktów, które dotychczas były objęte zakresem rozporządzenia (WE) nr 3199/93, a nie będą nim już objęte od chwili wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, należy odroczyć stosowanie niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do sekcji I niniejszego załącznika.

Z tego też względu w art. 2 rozporządzenia nr 162/2013 przewidziano, że wprawdzie samo rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jednakże stosuje się je dopiero od dnia 1 lipca 2013 r.

Wyraźnie również zastrzeżono w tym przepisie, że rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wskazywanych w niej naruszeń art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., mającego polegać na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmiany w przepisie ustawy oraz art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r., mającego polegać również na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmian w przepisie samej Dyrektywy.

Niezbędnym jest w tym zakresie podkreślenie, że zgodnie z regulacją art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Przepis ten wyraźnie odwołuje się do środków skażania alkoholu etylowego dopuszczonych na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Tym samym samo prawo do zwolnienia od akcyzy powiązano z środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a takie środki zostały wyraźnie wskazane w treści nowego załącznika do powyższego rozporządzenia Komisji zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013, mającego jak już wyżej wskazano moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającą na nie obowiązek bezpośredniego stosowania. Tym samym skoro w ramach regulacji art. art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a ustawodawca krajowy zawarł bezpośrednie odwołanie się do środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., a rozporządzenie to uległo zmianie po dniu 1 lipca 2013r., stosując zwolnienie od akcyzy organy muszą uwzględniać wszystkie warunki wynikające z jego brzmienia obowiązującego po tej dacie.

Kwestionowane przez Skarżącą nowe brzmienie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. wprowadzone z dniem 1 lipca 2013r. rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013 nie pozostaje też w sprzeczności z regulacjami samej Dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r., w tym zapisów jej art. 27 ust. 1 lit. a), do którego to zapisu się wprost odwołuje, w tym także do warunków określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Dokonując zmiany brzmienia spornego załącznika uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. przewidujące, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W ocenie Sądu, w ramach zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zasadnie uznając za nieprawidłowe stanowisko własne Spółki w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż Polska państw członkowskich oraz zwolnienia alkoholu etylowego nabytego z jednego z państw członkowskich, całkowicie skażonego w tym państwie przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania przewidzianych dla innych państw członkowskich uznał, że zwolnieniu takiemu podlegać będzie wyłącznie alkohol etylowy skażony w Polsce według procedury przewidzianej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich Unii, określonej w pkt I załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 lub według procedury przewidzianej dla Polski, określonej w pkt II ww. załącznika, zaś w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnienie to obejmować będzie alkohol etylowy całkowicie skażony, gdy jego skażenie dokonane zostanie zgodnie z dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w kraju jego wyprodukowania lub procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich. Zatem podmiot krajowy nie może stosować procedur skażania stosowanych przez inne państwa członkowskie.

Nie jest natomiast rolą Sądu dokonywanie dalszych ocen, czy przyjęta przez Polskę metoda dodatkowa skażania alkoholu etylowego, jest uzasadniona z gospodarczego punktu widzenia, gdyż ta kwestia wykracza poza zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Mając na uwadze, że wskazywane w skardze zarzuty określonych naruszeń prawa okazały się niezasadne, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.