Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 6/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 8.
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 210/10 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 210/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. (dalej powoływanego jako "skarżący" lub "zobowiązany") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. o nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. Skarżącemu odpisy tytułów doręczono w dniu 10 sierpnia 2000 r.

Skarżący w dniu 15 grudnia 2008 r. złożył pismo zatytułowane "skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego", w którym podniósł, że organ egzekucyjny bezcelowo przedłużył toczące się postępowanie, gdyż najpierw odstąpił od egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], a następnie ponownie ją wszczął na podstawie tytułów o nr [...] i [...]. Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny w swych działaniach nie dąży do wyegzekwowania obowiązku podatkowego, a także wzbrania się przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia należności objętych ww. tytułami wykonawczymi.

2.2. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2009 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. oddalił skargę na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skarżący w dniu 24 lutego 2009 r. złożył zażalenie do Ministra Finansów, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze z dnia 15 grudnia 2008 r.

2.3. Minister Finansów ww. postanowieniem z dnia 10 listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływanej jako: u.p.e.a.), w uzasadnieniu podkreślił, że w przypadku skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego przy rozpatrywaniu sprawy należy zbadać zasadność stosowanych środków egzekucyjnych i podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Minister Finansów zaznaczył, że przedmiotem sprawy jest zasadność rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego prowadzonego, na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...], natomiast ocenie nie podlegają kwestie dotyczące prawidłowości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził fakt dokonywania przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, których skarżący nie uiścił dobrowolnie. Odwołując się do art. 7 u.p.e.a., Minister Finansów podkreślił, że organ egzekucyjny zastosował szereg środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a. W dniu 10 sierpnia 2000 r. doręczono skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. W dalszej kolejności, w toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny stosował wiele środków egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania należności: (a) zajęcia rachunków bankowych, skierowane do różnych banków, (b) zajęcia innych wierzytelności, (c) zajęcia wynagrodzenia za pracę, (d) zajęcia udziału w spółce z o.o., (e) zajęcia autorskiego prawa majątkowego oraz praw własności przemysłowej, (f) zajęcia praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach. Minister Finansów podkreślił, że organ egzekucyjny podejmował próby wykonania czynności w miejscu zamieszkania skarżącego, co potwierdzają liczne raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z przyczyn niezależnych od organu egzekucyjnego. Dokonywał także prób ustalenia majątku skarżącego, o czym świadczą spisane ze skarżącym protokoły o jego stanie majątkowym. Ponadto, organ egzekucyjny skierował także wnioski do sądu o ustanowienie i wpis hipoteki na nieruchomościach należących do skarżącego. Żaden z zastosowanych środków nie odniósł zamierzonego skutku, albowiem należności objęte tytułami egzekucyjnymi nie zostały wyegzekwowane. W rozpatrywanej sprawie wynikało to z braku majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Organ w takiej sytuacji nie ma wpływu na skuteczność egzekucji.

Minister Finansów wskazał także, że tytuły wykonawcze w sprawie na wniosek skarżącego objęte zostały postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W związku z powyższym, w okresie od 18 listopada 2002 r. do 17 września 2004 r. postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone, co miało także istotny wpływ na wydłużające się postępowanie egzekucyjne.

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że skoro zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do zakończenia egzekucji, to jest to równoznaczne z nieudolnym i niekompetentnym działaniu organu. Podkreślił, że skarżący mógł w trakcie prowadzonej egzekucji dobrowolnie spłacić dochodzone należności i tym samym doprowadzić do zakończenia toczącego się postępowania. Zdaniem Ministra Finansów, wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do naruszenia art. 54 u.p.e.a., gdyż w świetle przytoczonych faktów prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu nie można czynić zarzutu bezczynności ani opieszałości.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. Skarżący na powyższe postanowienie wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której zarzucił naruszenie: (a) art. 54 § 1 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiła przewlekłość postępowania, a w konsekwencji skarga na bezczynność organu egzekucyjnego została bezpodstawnie oddalona; (b) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako: O.p.).

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że działanie organu egzekucyjnego było nieudolne i niekompetentne, ponieważ zastosowane przez organ środki egzekucyjne nie doprowadziły do skutecznego zakończenia egzekucji. Ponownie wskazał, że organ bez żadnych podstaw odstąpił od egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], by wszcząć ją ponownie na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. Takie działanie jednoznacznie wskazuje na celowość przedłużania postępowania egzekucyjnego a jednocześnie uchylania się od wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. Skarżący przyznał w skardze, że organ stosował w sprawie wiele środków egzekucyjnych, ale dla zakończenia postępowania nie ma znaczenia ilość środków egzekucyjnych, lecz ich skuteczność.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Warszawie skarga na przewlekłość postępowania jest szczególnym środkiem zaskarżenia, zaś jej przedmiotem może być tylko przewlekłość postępowania, nie mogą zaś być względy formalne. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzucił organowi, że ten prowadził w sposób nieudolny i przewlekły egzekucję, albowiem nie doprowadził do wyegzekwowania wymaganych należności podatkowych, celowo przedłużając postępowanie i nie doprowadzając do umorzenia postępowania z powodu przedawnienia należności objętych ww. tytułami wykonawczymi. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora IS, w którym ten w sposób szczegółowy wymienił środki egzekucyjne podejmowane w sprawie: (a) w dniu 07.08.2000 r. zajęto rachunek bankowy zobowiązanego w B. S.A., (b) w dniu 11.08.2000 r. wysłano do sądu wnioski o ustanowienie i wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach zobowiązanego (księga wieczysta nr [...]), zaś w dniu 08.09.2000 r. Sąd dokonał wnioskowanych wpisów, (c) w dniu 13.02.2001 r. zajęto rachunek bankowy zobowiązanego w A. S.A., (d) w dniu 19.08.2005 r. zajęto wierzytelności zobowiązanego w "A." sp. z o.o. j.v. oraz w P.W.H.S. "S.", (e) w dniu 06.03.2007 r. zajęto wynagrodzenie za pracę wypłacane zobowiązanemu przez "A." sp. z o.o. j.v., (f) w dniu 26.03.2007 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] na dłużnika zajętej wierzytelności – "A." sp. z o.o. j.v., (g) w dniu 17.04.2007 r. wysłano do sądu wniosek o ustanowienie i wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego (kw nr [...]), zaś w dniu 14.06.2007 r. sąd dokonał wnioskowanego wpisu, (h) w dniu 09.07.2007 r. zajęto udziały zobowiązanego w "A." sp. z o.o. j.v., (j) w dniu 22.08.2007 r. zajęto udziały zobowiązanego w "E." sp. z o.o., (k) w dniu 27.08.2007 r. skierowano do sądu wniosek o ustanowienie i wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego (kw nr [...]), zaś w dniu 07.11.2007 r. sąd dokonał wnioskowanego wpisu, (l) w dniu 07.11.2007 r. wystawiono kolejny tytuł wykonawczy nr [...] na dłużnika zajętej wierzytelności – "A." sp. z o.o. j.v., (m) w dniu 21.03.2008 r. zajęto rachunek bankowy zobowiązanego w C. S.A., (n) w dniu 13.11.2008 r. zajęto rachunek bankowy zobowiązanego w D. S.A., (o) w dniu 17.12.2008 r. dokonano wpisu do właściwego rejestru - zastawu skarbowego na ruchomościach zobowiązanego. Sąd podkreślił, że na potwierdzenia powyższych czynności w aktach sprawy znajduje się obszerny wydruk komputerowy wskazujący kiedy, jakie czynności były dokonywane.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący wielości tych czynności i działań organu w skardze nie zakwestionował. Zarzucił jednak, że były one nieskuteczne oraz, że "w stosunku do zaległości, o której mowa organ egzekucyjny, a także wierzyciel stosują swoistą politykę w zakresie nieegzekwowania tej należności". Skarżący swój zarzut sformułował zatem w oparciu o nieskuteczność czynności. Można było wobec tego przypuszczać, że zdaniem skarżącego w toku postępowania egzekucyjnego istniała możliwość skutecznego wyegzekwowania należności, tj. że istniał majątek, z którego przy zastosowaniu właściwego środka organ mógłby dokonać skutecznej egzekucji. W swojej skardze na przewlekłość postępowania skarżący nie wskazał jednak żadnego majątku, z którego organ mógł zaspokoić należność dochodzoną na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...]. Podniósł jedynie fakt zaprzestania prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] wydanego na podstawie decyzji z 28 września 1998 r. Zdaniem Sądu, zarzut ten, jak słusznie wskazał Minister Finansów, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie prowadzone na podstawie tytułu o nr [...], mimo że dotyczyło należności podatkowych za ten sam rok podatkowy, nie dotyczyło tych samych należności w rozumieniu prawa egzekucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, wierzyciel wycofał tytuł wykonawczy o nr [...], albowiem decyzja, na podstawie której był wydany, została uchylona. Kolejna decyzja z 10 maja 2000 r. stanowiła podstawę wystawienia wynikających z jej rozstrzygnięcia tytułów wykonawczych o nr [...] i [...].

Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 26 u.p.e.a., podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest wniosek wierzyciela i wystawiony przez niego tytuł wykonawczy, a jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Oznacza to, że tytuł wykonawczy wszczyna odrębne, do niego przypisane postępowanie egzekucyjne (takie stanowisko zaprezentował także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3275/08, wskazując że każdy tytuł wykonawczy realizowany jest w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym. "... Istnienie szeregu tytułów wykonawczych skierowanych do tego samego dłużnika, czy też dokonanie do majątku dłużnika jednej czynności egzekucyjnej w celu realizacji kilku tytułów wykonawczych - np. zajęcie ruchomości, rachunku bankowego - konstatacji powyższej nie zmienia. Każdy tytuł wykonawczy dotyczy bowiem innej, zindywidualizowanej należności").

W rozpatrywanej sprawie nie było wątpliwości, że zaskarżone postępowanie egzekucyjne dotyczy należności wynikających z dwóch tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. Tylko przewlekłość działań w tym postępowaniu może być badana przez organ egzekucyjny. Skoro zatem pełnomocnik nie wykazał, w którym momencie tego postępowania organ nie zastosował właściwego środka egzekucyjnego, nie wskazał majątku skarżącego, z którego organ mógł skutecznie dokonać egzekucji, to zarzut stawiany w skardze: "stosowania swoistej polityki w zakresie nieegzekwowania tej należności" i "celowego przedłużania postępowania egzekucyjnego" należało uznać za nie poddający się weryfikacji i bezzasadny. Podkreślono raz jeszcze, że przedmiotem badania w tym postępowaniu mogła być tylko przewlekłość postępowania, nie mogły być badane ani przesłanki przedawnienia ani umorzenia postępowania w sprawie, czego oczekiwał skarżący.

Odnosząc się do zarzutów skargi o naruszeniu w postępowaniu art. 121 § 1 oraz 122 O.p. podzielono pogląd Ministra Finansów, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie mają przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., powoływanej dalej jako: k.p.a.). Wskazując na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, skarżącego stwierdził, że w sprawie nie doszło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych, zebrania dowodów i wyjaśnienia wątpliwości. W ocenie Sądu twierdzenie to było także nieuprawnione. Skarżący nie wykazał okoliczności, co do których koniecznym byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...] i [...]. Jego zarzuty dotyczyły postępowania prowadzonego na podstawie innego tytułu wykonawczego, a więc bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (a) art. 54 § 1 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiła przewlekłość postępowania, a w konsekwencji skarga na bezczynność organu egzekucyjnego została bezpodstawnie oddalona; (b) art. 8 k.p.a., poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także przedłużanie postępowania egzekucyjnego ze szkoda dla skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podał, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wielokrotnie podkreślił, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania zastosował wiele środków egzekucyjnych i z tej właśnie przyczyny nie może być mowy o bezczynności w działaniu organu egzekucyjnego. Skarżący zaakcentował w związku z tym, że jego zarzuty odnoszą się jednak do skuteczności dochodzonych czynności egzekucyjnych i tego, że ich stosowanie nie przynosiło pożądanego skutku, a pomimo to w dalszym ciągu były dokonywane. Żaden z zastosowanych środków nie odniósł zamierzonego skutku albowiem należności objęte tytułami egzekucyjnymi nie zostały wyegzekwowane, co wynikało głównie z braku majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Ponownie podkreślono, czego nie dostrzegł WSA w Warszawie, że dla prawidłowego zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz braku możliwości zarzucenia mu przewlekłości nie ma znaczenia ilość zastosowanych środków, lecz ich skuteczność. W tym przypadku organ egzekucyjny stosował takie środki, które nie realizowały celów prowadzonej egzekucji i nie doprowadziły do zakończenia postępowania. Organ egzekucyjny w obliczu jego argumentów, winien był umorzyć postępowanie egzekucyjne, skoro - jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie - należności nie mogły być egzekwowane. Bezpodstawna była zatem sugestia Sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że skarżący wiedział, iż w toku postępowania egzekucyjnego istniała możliwość skutecznego wyegzekwowania należności, tj. że istniał majątek, z którego przy zastosowaniu właściwego środka organ mógłby dokonać skutecznej egzekucji. Skarżący nie podzielił poglądu, że to na nim leżał obowiązek wskazania właściwego środka egzekucyjnego, który przyczyniłby się do wyegzekwowania dochodzonych należności. Skarżący wiele razy zwracał się wobec bezskuteczności egzekucji do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjne lub też o jego zawieszenie. Organ egzekucyjny jednak nie przychylał się do tych wniosków i dalej prowadził egzekucję, której jedynym celem (zdaniem skarżącego) jest uniknięcie przedawnienia dochodzonych należności. W celu wyjścia z sytuacji, w której z jednej strony egzekucja nie przynosi skutków, a z drugiej nie pozwala na prawidłowe funkcjonowanie pod względem ekonomicznym skarżącego, złożona została skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. WSA w Warszawie nie dopatrzył się jednak przesłanek do uwzględnienia skargi, czym naruszył art. 54 § 1 u.p.e.a. W związku z wyżej przytoczonymi zarzutami, WSA w Warszawie wydał orzeczenie, które pozostaje w sprzeczności z celem i zasadami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie dostrzegł również bezcelowej przewlekłości postępowania, które wydaje się być prowadzone tylko i wyłącznie z uwagi na ewentualną możliwość przedawnienia należności. Jednak przedawnienie zaległości nie może wpływać na ciągłe, bezskuteczne stosowanie środków egzekucyjnych, gdyż takie postępowanie nosi znamiona nieuprawnionego nękania podatnika. W opinii skarżącego, postępowanie egzekucyjne powinno było zostać umorzone, w przeciwnym wypadku może dojść do sytuacji, że będzie się ono toczyło w nieskończoność, a przecież nie to jest celem egzekucji.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 sierpnia 2012 r. Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały wadliwe skonstruowane, co utrudnia ich merytoryczne rozpoznanie. Powołując się na naruszenie przepisów art. 54 § 1 u.p.e.a. i art. 8 k.p.a., skarżący nie podał sposobu naruszenia każdego z ww. przepisów w nawiązaniu do przesłanek z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lecz ograniczył się do wyrażenia dezaprobaty z kwestionowanego rozstrzygnięcia WSA w Olsztynie, wskazując w sposób bardzo ogólny na: "błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiła przewlekłość postępowania, a w konsekwencji skarga na bezczynność organu egzekucyjnego została bezpodstawnie oddalona" oraz "brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także przedłużanie postępowania egzekucyjnego ze szkoda dla skarżącego". Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną nie spełnił zatem w pełni wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. niewskazanie konkretnie na czym polega naruszenie każdego z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

6.2. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną nie skonkretyzował, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów, powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Podane w uzasadnieniu okoliczności wskazują natomiast również wyłącznie na niezadowolenie wnoszącej skargę kasacyjną strony z wydanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, który zaakceptował określonej treści orzeczenie organów podatkowych, a ponadto w uzasadnieniu przewija się argument nawiązujący do nieskuteczności podejmowanych w postępowaniu czynności egzekucyjnych.

6.3. Chybione jest upatrywanie przewlekłości postępowania egzekucyjnego w nieskuteczności podejmowanych w nim czynności egzekucyjnych, zwłaszcza że skarżącemu jako zobowiązanemu przysługiwała skarga na czynności egzekucyjne. Przedmiotem skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego jest sposób prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny, wskutek czego nie doszło do wyegzekwowania obowiązku lub obowiązek zostanie wyegzekwowany później, niż mógłby być wyegzekwowany. Przewlekłości postępowania egzekucyjnego nie można wprost utożsamiać z łącznym czasem trwania postępowania egzekucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można o niej mówić tylko wówczas, gdy organ egzekucyjny nie podejmuje czynności zmierzających do wyegzekwowania obowiązku, uwzględniając czas niezbędny do podjęcia tych czynności, a więc, gdy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne z przyczyn leżących po stronie organu (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1803/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zobowiązany może zatem kwestionować celowość poszczególnych czynności egzekucyjnych, twierdząc że ich podjęcie doprowadziło do przewlekłości postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany może również zarzucać organowi egzekucyjnemu, że bezpodstawnie odstąpił od dokonania określonych czynności egzekucyjnych (tak P. Przybysz, Administracyjne środki prawne w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 2012, Lex nr 145217). W rozpatrywanej sprawie, kwestionując w skardze kasacyjnej długotrwałość i nieskuteczność postępowania egzekucyjnego, skarżący winien był nie tylko wykazać (czego nie uczynił), że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zasadność skargi na przewlekłość postępowania, lecz skarżący winien był wskazać na konkretne czynności egzekucyjne lub zaniechania, które w jego ocenie były wadliwe lub zbędne i spowodowały przewlekłość postępowania egzekucyjnego (na ten temat zob. J. Lang, Środki ochrony w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w: System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 505). Gdyby skarżący prawidłowo sformułował swoje zarzuty, to rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny mógłby zająć stanowisko co do długotrwałości postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem zaś tej oceny nie byłaby wyłącznie wąsko i formalnie rozumiana prawidłowość dokonania tych czynności lub ich zaniechania, ale przede wszystkim ich znaczenie dla czasu trwania postępowania oraz ich celowość. Z tego punktu widzenia mogłyby zostać uznane za "wadliwe" ewentualnie również takie czynności, które zostały wprawdzie dokonane w poprawny sposób, ale były zbędne z punktu widzenia ekonomii postępowania i dopiero w tym kontekście także z punktu widzenia celowości czynności egzekucyjnych w tymże postępowaniu egzekucyjnym.

6.4. Z powodów powyższej wskazanych, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.