Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 326/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 , art.7 i 8,art.41 ust.12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 5 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko M.W. – dalej: "wnioskodawca", "skarżący", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji cesji praw i obowiązków wynikających z Umów przedwstępnych na zakup nieruchomości mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – jest nieprawidłowe, w zakresie stawki podatku przy sprzedaży obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - jest prawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKO 68.1 OZ). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera z przedsiębiorcami będącymi podatnikami podatku VAT (dalej: Deweloperami):

umowy deweloperskie (zawierane w formie aktu notarialnego) dotyczące nieruchomości w trakcie budowy, których przedmiotem jest zobowiązanie do wybudowania, wydania oraz przeniesienia prawa własności nieruchomości (w przypadku nieruchomości lokalowych - odrębnej własności lokalu mieszkalnego) wraz z ewentualnym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej (np. komórką lokatorską, miejscem postojowym lub również udziałem w drodze dojazdowej do nieruchomości),

umowy cywilnoprawne dotyczące nieruchomości już wybudowanych, których przedmiotem jest zobowiązanie do wydania oraz przeniesienia prawa własności nieruchomości (w przypadku nieruchomości lokalowych - odrębnej własności lokalu mieszkalnego) wraz z ewentualnym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej (np. komórką lokatorską, miejscem postojowym lub również udziałem w drodze dojazdowej do nieruchomości).

umowy przeniesienia własności (w formie aktu notarialnego) nieruchomości (w przypadku nieruchomości lokalowych - odrębnej własności lokalu mieszkalnego) wraz z ewentualnym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej (np. komórką lokatorską, miejscem postojowym lub również udziałem w drodze dojazdowej do nieruchomości) dotyczące nieruchomości już wybudowanych, co do których istnieje wydzielony numer księgi wieczystej.

Z tytułu zawieranych umów deweloperskich i umów cywilnoprawnych (dalej łącznie jako: Umowy przedwstępne) Wnioskodawca zobowiązany jest do wpłat na rzecz Deweloperów zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Wpłacane przez Wnioskodawcę zaliczki (raty) dokumentowane są zasadniczo fakturami VAT wystawianymi przez Deweloperów, z wykazanym podatkiem VAT. Często zaliczki, wpłacone przez Wnioskodawcę, na podstawie danej Umowy przedwstępnej, stanowią 100% ceny sprzedaży danej nieruchomości.

Po podpisaniu danej Umowy przedwstępnej, Wnioskodawca ponosi nakłady na tę nieruchomość mające na celu tzw. wykończenie danej nieruchomości "pod klucz". Wnioskodawca ponosi nakłady np. na: położenie podłóg drewnianych, podłóg kaflowych, wykończenie ścian, instalację hydrauliczną z ewentualnymi przeróbkami, instalację elektryczną z ewentualnymi przeróbkami, wykonanie zabudowy łazienki, wykończenie łazienki wraz z jej wyposażeniem w sprzęty AGD, wykonanie zabudowy kuchni wraz z jej wyposażeniem w sprzęty AGD, wykonanie szaf (w tym szaf w zabudowie).

Wnioskodawca zawiera Umowy przedwstępne na zakup nieruchomości mieszkalnych, z zamiarem dokonania późniejszej odsprzedaży praw wynikających z tych umów przedwstępnych na rzecz podmiotów trzecich - osób fizycznych, występujących przy tych transakcjach zasadniczo jako osoby prywatne, które to finalnie dokonują nabycia nieruchomości mieszkalnych od Deweloperów. Innymi słowy, to osoby fizyczne, a nie Wnioskodawca, podpisują ostatecznie z danym Deweloperem umowę o skutku rozporządzającym, tj. umowę sprzedaży danej nieruchomości mieszkalnej w formie aktu notarialnego. Odsprzedaż praw i obowiązków wynikających z Umów przedwstępnych na zakup nieruchomości mieszkalnych dokonywana jest przez Wnioskodawcę w drodze cesji tych praw. Przedmiotem cesji dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych są zatem umowy przedwstępne na obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od osób fizycznych z tytułu cesji na ich rzecz praw i obowiązków z Umów przedwstępnych na zakup nieruchomości mieszkalnych przewyższa kwoty zaliczek (rat) wpłaconych przez Wnioskodawcę z jego własnych środków finansowych na rzecz Dewelopera z tytułu zawartej Umowy przedwstępnej na zakup danej nieruchomości mieszkaniowej, pokrywając również dodatkowo koszt wykończenia i wyposażenia nieruchomości "pod klucz" oraz zysk (marżę) Wnioskodawcy.

Deweloper nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy jakiegokolwiek zwrotu wpłaconych przez niego zaliczek (rat). Taki quasi "zwrot" jest dokonywany przez osobę fizyczną, na którą Wnioskodawca ceduje prawa i obowiązki z Umowy przedwstępnej – w ramach uiszczanego przez tę osobę fizyczną na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytuły cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej. Wnioskodawca dokumentuje wynagrodzenie otrzymywane z tytułu cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych na nieruchomości mieszkalne, wystawiając na rzecz osób fizycznych (cesjonariuszy) faktury VAT. Długość okresu pomiędzy podpisaniem danej Umowy przedwstępnej z Deweloperem a dokonaniem cesji praw i obowiązków z niej wynikających nie jest stała, różni się w zależności od danego przypadku.

Nieruchomości mieszkalne, co do których prawa wynikające z zawartych z Deweloperami Umów przedwstępnych są cedowane następnie przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych, są/będą sprzedawane przez Deweloperów w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nieruchomości, których będzie dotyczyła umowa przedwstępna nie będą przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed dokonaniem cesji praw z umowy przedwstępnej - będzie to albo budynek/lokal w trakcie budowy albo tuż po wybudowaniu, przed dokonaniem jego pierwszej sprzedaży.

W przyszłości możliwe są również sytuacje, w których Wnioskodawca zakupi nieruchomość mieszkalną od Dewelopera, zawierając z nim finalną (przyrzeczoną) umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego - umowę przeniesienia własności i dopiero następnie dokona jej sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Po zawarciu umowy sprzedaży danej nieruchomości mieszkalnej, Wnioskodawca poniesie nakłady na tę nieruchomość mające na celu tzw. wykończenie danej nieruchomości "pod klucz", ponosząc analogiczne wydatki jak w przypadku mieszkań zbywanych w ramach wskazanych powyżej cesji praw z Umów przedwstępnych. Wnioskodawca sprzeda następnie nieruchomość mieszkalną na rzecz osoby/osób fizycznych, za wynagrodzenie wyższe niż cena danej nieruchomości uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz danego dewelopera przy zakupie przedmiotowej nieruchomości, pokrywające również dodatkowo koszt wykończenia i wyposażenia nieruchomości "pod klucz" oraz zysk (marżę) Wnioskodawcy. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzyma od osoby fizycznej z tytułu sprzedaży na jej rzecz (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego) nieruchomości mieszkalnej zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz danej osoby fizycznej.

W takich sytuacjach nieruchomości sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych będą sprzedawane, zasadniczo, w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części, w jakiej transakcja cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu nieruchomości "pod klucz" przez Wnioskodawcę) dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT?

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży (na podstawie ostatecznej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do pytania 1 ma na celu uzyskanie informacji, czy dla realizowanych transakcji zbycia nieruchomości (w ramach cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej, po wykończeniu danej nieruchomości "pod klucz") ma on prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT, o ile zbywana nieruchomość spełnia definicję obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

Przykład liczbowy: W przypadku, w którym Wnioskodawca dokona zbycia lokalu mieszkalnego (w ramach transakcji cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej do tego lokalu, po jego wykończeniu "pod klucz") o powierzchni 200 metrów kwadratowych tj. o powierzchni przekraczającej 150 m2 wskazanej w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT, za wynagrodzenie w wysokości 100 jednostek, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do zastosowania 8% stawki VAT do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (150 m2) w całkowitej powierzchni użytkowej (200 m2) zbywanego lokalu. W analizowanym przykładzie, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania 8% stawki VAT do podstawy opodatkowania w kwocie 75 jednostek, natomiast do podstawy opodatkowania w kwocie 25 jednostek zastosowanie znajdzie już stawka VAT w wysokości 23% (z uwagi na fakt, iż w tej części zbywana nieruchomość – lokal mieszkalny - nie spełnia definicji obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W przypadku natomiast, w którym Wnioskodawca dokona zbycia lokalu mieszkalnego (w ramach transakcji cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej do tego lokalu, po jego wykończeniu "pod klucz") o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2, w ocenie Wnioskodawcy całość transakcji powinna podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną 8%. Cesja praw i obowiązków wynikających z danej umowy przedwstępnej stanowi w swej ekonomicznej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w części, w jakiej transakcja cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu nieruchomości "pod klucz" przez Wnioskodawcę) dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części, w jakiej ostateczna umowa sprzedaży (w formie aktu notarialnego) będzie dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdził, że jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli transakcja cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu nieruchomości "pod klucz" przez Wnioskodawcę) dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji ustawowych dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatników. Uzasadniał, że z art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., wynika, że przez usługę należy rozumieć każde, niestanowiące dostawy towaru, świadczenie na rzecz określonego podmiotu – odbiorcy usługi.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. sprzedaje mieszkania a dokładniej w przedstawionych okolicznościach ceduje za opłatą prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, które Wnioskodawca przedstawia w stanie faktycznym dokonywana na rzecz osoby trzeciej (kontrahenta) jest dokonywana za opłatą.

Wątpliwości Wnioskodawcy w odniesieniu do zagadnienia objętego pytaniem nr 1 wiążą się z ustaleniem sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu "pod klucz" przez Wnioskodawcę), w części która dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowana nie przekracza 150 m2 (stawka odpowiadająca sprzedaży mieszkania).

Z regulacji zawartych w art. 7 i 8 u.p.t.u. wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy a nie dostawę towaru.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w części, w jakiej transakcja cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu nieruchomości "pod klucz" przez Wnioskodawcę) dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. w części dotyczącej lokali mieszalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2).

Na podstawie powołanych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że wyłącznie dostawa lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, korzystać będzie ze stawki preferencyjnej 8%. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy cesja praw dokonywana jest za opłatą - wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od osób fizycznych z tytułu cesji na ich rzecz praw i obowiązków z Umów przedwstępnych na zakup nieruchomości mieszkalnych przekracza kwoty zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę, pokrywając również koszt wykończenia, wyposażenia oraz zysku — co oznacza, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako że ustawodawca nie przewidział dla tej czynności zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku świadczona usługa przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesja) dokonywana za opłatą będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego objętego pytaniem nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Rozpatrując zdarzenie przyszłe objęte pytaniem nr 2, organ stwierdził, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części, w jakiej ostateczna umowa sprzedaży (w formie aktu notarialnego) będzie dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. lokali których powierzchnia użytkowa nie przekroczy 150 m2) zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu zapisu zawartego w ust. 12c tego art.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów i w efekcie błędne uznanie, że cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotyczącej nieruchomości mieszkalnej zaliczanej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego ekonomicznym celem i efektem końcowym jest dostawa towaru – przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomością mieszkalną zaliczaną do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – nie stanowi dostawy towarów a świadczenie usług, co doprowadziło do wydania obarczonej błędem interpretacji indywidualnej.

Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego i w efekcie błędne niezastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym błędne uznanie, że przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotyczącej nieruchomości mieszkalnej zaliczanej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego ekonomicznym celem i efektem końcowym jest dostawa towaru – przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomością mieszkalną zaliczaną do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – nie może podlegać opodatkowaniu według stawki 8% podatku od towarów i usług, co doprowadziło do wydania obarczonej błędem interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm ), określanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej dotyczącej nieruchomości stanowiącej obiekt budowlany lub jego część zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, korzysta z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jako dostawa towaru.

W ocenie organu interpretacyjnego w przypadku cesji praw nie można mówić o dostawie towarów, gdyż między Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podstawą sporu jest zatem pytanie czy dokonanie cesji praw w warunkach przedstawionych we wniosku jest dostawą towarów czy też usługą . Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., preferencyjną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Sądu, dokonana przez organ kwalifikacja transakcji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (w art. 5 ust. 1 pkt 1 mowa jest o odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w niniejszej sprawie - dla wysokości opodatkowania. Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznawana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie (taka konkluzja wynika np. z wyroku ETS w sprawie C- 185/01, tak też stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2010), co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności (por. wyrok WSA w Warszawie z 16.11. 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 600/11).

Analizując prawidłowość wykładni norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (wyrok NSA z 23.03.2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15).

Również w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług jest zajście sytuacji, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru jak i świadczenie usługi.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyżej zaprezentowane zasady interpretacyjne całkowicie pominął skupiając się jedynie na cywilistycznej analizie instytucji z art. 509 kodeksu cywilnego.

Tymczasem odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się ze Skarżącym, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację ocenić należy przede wszystkim cel ekonomiczny. Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy nieruchomości. Jeżeli zatem czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Nie do przyjęcia jest bowiem taka sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.

W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy nieruchomości, nieuzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel (podobnie wyrok NSA z 24.05.2013 r. sygn. akt I FSK 169/12).

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną powyżej.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 wymienionej wyżej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

[pic]