Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 7/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1139/10 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie był szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i rozliczaniu podatku VAT przez skarżącego. Stanowisko organu co do tych nieprawidłowości jest przez stronę podważane tylko w jednej kwestii, tj. kwestionowania faktur kosztowych wystawionych na rzecz skarżącego przez Z. N. i S. D. – w tym zakresie organy odwołały się do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), zaznaczając, że fakt, iż prace na rzecz Bazy Paliw [...] zostały wykonane, nie oznacza, że usługi te wykonali powyżsi podwykonawcy skarżącego.

1.3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, stąd stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

1.4. Rozważając okoliczności wskazujące na to, że sporne faktury nie obrazowały czynności wykonanych przez ich wystawców Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na takie kwestie, jak:

- w przypadku Z. N. – nieistnienie podanego adresu działalności gospodarczej (budynek wyburzony), nieujęcie w bazie POLTAX, niezgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji i urzędu statystycznego, niepłacenie składek, podanie w treści faktur numeru NIP, który nigdy nie został nadany;

- w przypadku S. D. – niedokonanie zgłoszenia samodzielnej działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, nieskładanie deklaracji VAT, niepłacenie składek, zamieszkiwanie poza granicami Polski; zaznaczono, że zarejestrowana została wyłącznie spółka cywilna, w której S. D. był wspólnikiem, przy czym firma ta wybrała zwolnienie z opodatkowania w podatku od towarów i usług; na spornych fakturach podano numer REGON wskazanej spółki cywilnej; jedyny wykazany przez S. D. w badanym roku podatkowym przychód dotyczył tej spółki cywilnej, a kwota osiągniętego i wykazanego przychodu jest nieproporcjonalnie niska w porównaniu z kwotami z faktur kosztowych ujętych przez skarżącego.

1.5. Zdaniem Sądu tak ustalony stan faktyczny pozwolił na przyjęcie, że jedynym podwykonawcą skarżącego w wykonaniu zleconych mu prac w roku 2006 była firma L. M. B. z W. Wykonywania prac przez M. B. i jego trzech pracowników organy nie kwestionowały, zwracając równocześnie uwagę na różnice w udokumentowaniu świadczonych przez ten podmiot usług w porównaniu z tymi, które miały być udokumentowane spornymi fakturami. Podkreślono też m.in. to, że wskazany podwykonawca posiadał wszelkie niezbędne uprawnienia do wykonywania prac w bazie paliw. Nadto organ zauważył, że 1 lipca 2006 r. zawarta została umowa konsorcjum pomiędzy skarżącym i J. T. oraz firmą M. B., której celem było pozyskanie rynku dla usług oferowanych przez konsorcjantów, wspólne realizowanie podpisanych kontraktów, zaś przedmiotem działań miały być remonty i modernizacja zbiorników do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, instalacji technologicznych i obiektów stacji i baz paliw. Organ zaznaczył też, że firma L. przedłożyła decyzje Urzędu Dozoru Technicznego uprawniające tę firmę do dokonywania napraw, modernizacji zbiorników do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych. Skarżący natomiast uzyskał takie uprawnienia 21 września 2006 r. Zezwolenia wskazują na osoby odpowiedzialne, tj. M. B. i skarżącego, za jakość wykonanych prac na tego rodzaju bazach paliwowych.

1.6. Rozważając zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji powołał art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdzając, że zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy uzasadniał wniosek, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia przez ich wystawców wskazanych usług. Odwołując się do art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy poddały bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony. Zestawienie dowodów uznanych przez organy za potwierdzające zasadność kwestionowania spornych faktur z przeciwnymi dowodami, na które powoływała się strona, potwierdza – w ocenie Sądu pierwszej instancji – istnienie wątpliwości eksponowanych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Sąd podzielił stanowisko organów, że sama faktura VAT nie wystarcza do potwierdzenia, że w rzeczywistości doszło do realizacji kwestionowanych usług, natomiast z akt sprawy wynika, że skarżący poza dowodami księgowymi nie przedstawił innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług; nie potwierdzają tego również okoliczności sprawy. Wskazywane przez skarżącego w postępowaniu oświadczenia S. D., jak i spawacza S. K., mające potwierdzić obecność innych podwykonawców na terenie bazy paliw, okazały się niewiarygodne po sprawdzeniu przez organy pozostałych okoliczności sprawy i wykonywania przez stronę zleceń. Za szczególnie istotne uznał Sąd to, że skoro wykonanie zleconych skarżącemu prac remontowych zbiorników paliw wymagało specjalistycznych uprawnień (które posiadał M. B. i skarżący), to dopuszczenie przez skarżącego do tych robót innych podwykonawców, którzy takich uprawnień nie posiadali, jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

1.7. Sąd pierwszej instancji uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców, a takie ustalenie w konsekwencji pozbawiało skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu, ani art. 17 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"), podkreślając, że analiza przepisów prawa krajowego poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego wskazuje na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Sąd odwołał się do szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazując, że w ich świetle walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Odnosząc powołane przez siebie wyroki Trybunału do przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że trudno jest na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać, że skarżący działał w dobrej wierze. Świadczą o tym choćby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że wiedział on o tym, że wystawca faktur kosztowych nie wykonał wykazanych w nich czynności.

1.8. Podsumowując swoje rozważania Sąd pierwszej instancji uznał zasadność poglądu organów, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podzielił również stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w pozostałym zakresie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez nienależyte wykonanie kontroli i oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja wydana została bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez nieoddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121 i art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów kasacyjnych strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zasadzie nie skonfrontował zarzutów skarżącego ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym. Zdaniem strony podjęte przez organ czynności nie wyczerpywały w sposób obiektywny realnie istniejących możliwości, jakie posiada organ w trakcie kontroli podatkowej. Organ od razu postawił tezę, że skarżący działał w złej wierze i w celu uzyskania korzyści podatkowej i bezzasadnie zarzucił mu brak profesjonalizmu w zasadzie odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. D., który potwierdziłby, że wykonywał na rzecz skarżącego usługi objęte fakturami. Nie można zakładać złej wiary, kiedy to skarżący stał się ofiarą oszustwa, a nie sam chciał go dokonać. To skarżący znalazł się w sytuacji, gdy świadczone na jego rzecz usługi były wykorzystane do celów oszustwa, które mogło zostać popełnione przez zleceniobiorcę i nie może zostać z tego względu pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony takie podejście jest sprzeczne z zasadą przyjmowania korzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Strona wskazała, że Sąd za organem przyjął zbyt daleko idącą regułę, że podatnik biorąc udział w obrocie gospodarczym winien sprawdzać kontrahentów i pilnować właściwej treści faktur. Na podatnika nałożono tym samym zbyt wielkie i zbyt szeroko rozumiane ryzyko działalności gospodarczej, a zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają przyznać racji Sądowi, że dopuszczenie przez skarżącego do robót wystawców spornych faktur było niewłaściwe, gdyż nie sprawdził ich pod względem formalno-podatkowym. Strona podniosła, że osoby te legitymowały się dokumentami firmowymi, pieczątkami z nadanymi numerami NIP i REGON, a trudno wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik za każdym razem sprawdzać musi w odpowiednich urzędach prawdziwość nadanych numerów, gdy nie było ku temu żadnych podstaw. Skarżący nie podzielił też stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przedstawienia przez organ wystarczających dowodów na potwierdzenie, że sporne faktury były fikcyjne – w ocenie strony postępowanie prowadzone było poszlakowo i nie doszło do udowodnienia, że sama transakcja była fikcyjna.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarżący podniósł, że organy nie dały mu możliwości zakwestionowania ustalonego przez nie stanu faktycznego, który wskazywał, że skarżący o oszukańczych transakcjach wiedział i działał w złej wierze. Strona podkreśliła, że organy nie przesłuchały w charakterze świadków osób wskazywanych przez podatnika, które mogłyby potwierdzić wskazywany przez niego stan faktyczny sprawy. Zdaniem strony w postępowaniu istniały wątpliwości, które winny być interpretowane na rzecz podatnika, a nie na jego niekorzyść. W ocenie skarżącego brak było podstaw do odmówienia wiary oświadczeniom składanym przez S. D. i S. K. Strona wyraziła pogląd, że skoro żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania kontrahentów pod względem prawidłowości i legalności ich działania, to organ nie może z tego czynić podstawy odpowiedzialności podatnika za nielegalne działania osób trzecich. Nie można stawiać znaku równości między transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym a transakcjami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego, o czym podatnik ich dokonujący wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Zdaniem strony w sprawie organy nieprawidłowo określiły zakres postępowania dowodowego i zaniechały ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., co Sąd powinien był ocenić jako mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w konsekwencji uwzględniając skargę. Organy i Sąd ustaliły, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje, w których bierze udział, stanowią nadużycie prawa, jednak w ocenie strony zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT musi poprzedzać stosowane postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający VAT z faktur, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący, wiedział lub powinien był wiedzieć, że zlecając usługi uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Tymczasem takich przypuszczeń skarżący nie mógł mieć, był bowiem w trakcie realizacji dużego zlecenia i nie miał sposobności sprawdzania kontrahentów. Strona ponownie wskazała, że organ powinien być przesłuchać w charakterze świadka S. D., co doprowadziłoby do potwierdzenia istnienia jego firmy. Okoliczność, że osoba ta nie działała legalnie, nie może obciążać skarżącego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach dotyczących przepisów postępowania. Tym samym strona nie podważa stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni odpowiednich przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim tego, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług, które nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców tych faktur, jeśli o tej okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Argumentacja przedmiotowej skargi kasacyjnej dotyczy wyłącznie – zdaniem strony niepełnych i błędnych – ustaleń faktycznych sprawy. W tym zakresie skarżący kwestionuje z jednej strony przyjęcie, że do wykonania zafakturowanych usług nie doszło, z drugiej strony natomiast uznanie, że w stosunku do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami nie można podatnikowi przypisać dobrej wiary. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnej z tych kwestii nie można skarżącemu przyznać racji.

4.2. W petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie tego, że organy naruszyły art. 121 i art. 122 O.p., a zaskarżona decyzja wydana została bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu środka odwoławczego dodatkowo wskazane zostały art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jako przepisy, których naruszenie w toku postępowania podatkowego powinien był stwierdzić Wojewódzki Sąd Administracyjny, w rezultacie skargę strony uwzględniając. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska strony w tym względzie nie podziela.

4.3. Braków postępowania dowodowego strona upatruje przede wszystkim w odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. D., który w ocenie strony potwierdziłby wykonywanie usług objętych spornymi fakturami. Podkreślenia wymaga przy tym, że mimo zaznaczenia w skardze kasacyjnej konieczności przesłuchania w charakterze świadków "osób wskazywanych przez podatnika" zasadność stanowiska strony w tym – rozszerzonym – zakresie uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak precyzyjnego określenia, o jakich świadków chodzi i na jakie okoliczności mieliby oni być przesłuchiwani, oraz tego, jaki potencjalny wpływ takie dodatkowe ustalenia mogły mieć na stan faktyczny ustalony już przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny – związany granicami skargi kasacyjnej i niemający w związku z tym uprawnień do domyślania się intencji strony kryjących się za tak ogólnikowym stwierdzeniem – nie może tak wskazanego zagadnienia poddać jakiejkolwiek analizie. Stąd, z uwagi na sformułowanie skargi kasacyjnej, konieczne jest odniesienie się jedynie do zarzutu bezzasadnej odmowy przesłuchania S. D. Analizując tę kwestię należy przede wszystkim zauważyć, że dowód z przesłuchania tego świadka nie byłby przydatny dla ustalenia okoliczności faktycznych związanych z ewentualnym wykonywaniem usług przez drugiego z kontrahentów skarżącego, którego faktury zostały przez organy podważone, tj. Z. N. Stąd zaznaczenia wymaga, że w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez ten podmiot strona nie podnosi żadnych zarzutów, nie kwestionując w istocie przyjęcia przez organy, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia wskazanych w nich usług.

Natomiast zasadność przeprowadzenia dowodu z zeznań S. D. w odniesieniu do wykonanych rzekomo przez niego na rzecz skarżącego usług należy rozpatrywać w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocenie organu odwoławczego podlegało m.in. oświadczenie S. D., w którym wskazał on, że usługi wskazane w spornych fakturach wykonał. Oświadczenie to zostało uznane w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie za niewiarygodne. Skoro jedyny argument mający przemawiać za przesłuchaniem tej osoby w charakterze świadka to potwierdzenie, że jego firma istniała (s. 7 skargi kasacyjnej) oraz że wykonywał on na rzecz skarżącego usługi objęte fakturami (s. 4 skargi kasacyjnej), które to treści znajdują już swoje odzwierciedlenie w – uznanym za niewiarygodne – oświadczeniu S. D., trudno uznać, by nieprzesłuchanie tego świadka mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga podkreślenia, że wykazanie zaistnienia takiego potencjalnego wpływu należało w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. do skarżącego, a Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z powoływanym już wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. – nie może strony w tym zakresie zastępować. Autor skargi kasacyjnej co prawda zarzucił błędną ocenę wskazanego wyżej oświadczenia, jednak – jak zostanie wykazane niżej – również w tym zakresie argumenty środka odwoławczego są niezasadne, co potwierdza brak słuszności stanowiska strony co do konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

4.4. W zakresie oceny dowodów strona wskazuje przede wszystkim na rozstrzyganie powstających wątpliwości na jej niekorzyść, w tym założenie działania przez podatnika w złej wierze i niedopuszczalne rozszerzenie pojęcia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony nie można przypisać skarżącemu nieprawidłowości w działaniu tylko z tego względu, że dopuścił do robót wykonawców, których nie sprawdził pod względem formalno-podatkowym.

Oceniając zasadność wywodów skargi kasacyjnej w tym względzie należy zauważyć, że strona pomija znaczną część powodów, dla których organy i Sąd pierwszej instancji uznały, że podatnik nie działał w odniesieniu do spornych transakcji w dobrej wierze. Formułowanie argumentacji skargi kasacyjnej niejako "obok" wywodów zaskarżonego orzeczenia powoduje, że wskazane przez Sąd powody niepodzielenia stanowiska strony co do istnienia w jej przypadku dobrej wiary pozostają niepodważone. Ma to istotne znaczenie, gdyż w świetle art. 191 O.p. dowody w sprawie oceniane są nie każdy osobno, lecz wszystkie razem we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, taką jak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skarżonego wyroku wskazuje na to, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie rozstrzygając – wbrew zarzutowi strony – wątpliwości na niekorzyść podatnika. Należy przyznać, że znaczną część swych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny poświęcił wskazaniu na to, że wystawcy spornych faktur nie byli prawidłowo zarejestrowani i nie rozliczyli podatku z rzekomo wykonanych na rzecz skarżącego robót. Położenie nacisku wyłącznie na te okoliczności mogłoby zostać uznane za nieprawidłowe, gdyby w istocie – jak podnosi skarżący – nie było żadnych dodatkowych przyczyn, które mogły rodzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności wykonawców (tym samym nie podważając istnienia po jego stronie dobrej wiary). Z takim przypadkiem jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na brak dobrej wiary podatnika w zakresie spornych transakcji wskazuje bowiem nie tyle samo niesprawdzenie kontrahentów pod względem formalno-podatkowym, lecz takie okoliczności jak sposób dokumentowania rzekomo świadczonych usług czy brak uprawnień wystawców zakwestionowanych faktur do wykonania zafakturowanych usług. W drugiej z tych kwestii Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na to, że sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest dopuszczenie do prac wymagających specjalistycznych uprawnień podmiotów takich uprawnień nieposiadających. Do poglądu tego strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej się w żaden sposób nie odniosła (przypisywanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu powiązania stanowiska o sprzeczności z doświadczeniem życiowym z niesprawdzeniem kontrahenta pod względem formalno-podatkowym nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Natomiast w zakresie dokumentowania spornych transakcji Sąd stwierdził, że jedynymi dokumentami, mającymi potwierdzać wykonanie spornych prac przez wystawców faktur są dokumenty księgowe (te właśnie faktury). Brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie zafakturowanych usług, takich jak np. umowy, dokumenty dotyczące uprawnień i zezwoleń do wykonania specjalistycznych prac, protokołów odbioru robot, dowodów na płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Taka organizacja współpracy odbiega, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, od ogólnie przyjętych w obrocie gospodarczym norm. Do kwestii tej również strona w żaden sposób się nie odniosła. Niepodważone pozostaje też to, że mimo rzekomo dwuletniej współpracy z tymi podmiotami podatnik nie potrafił wskazać pracowników tych firm wykonujących czynności dla niego i pod jego nadzorem. Te wszystkie okoliczności powodują, że bezpodstawne jest powoływanie się przez skarżącego na rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść, zwłaszcza że taki sposób organizacji współpracy pozostaje niewytłumaczalny w konfrontacji z udokumentowaniem współpracy z innym podwykonawcą (firma M. B.). Znamienne jest, że w przypadku tego podmiotu ustalenia organów co do rzeczywistego wykonania usług nie doprowadziły do podobnych wątpliwości – ustalono wykonywanie prac na stacji paliw przez M. B. (posiadającego stosowne uprawnienia, co wymaga podkreślenia) i jego trzech pracowników, a dokumentacja wykonania usług obejmowała np. podpisane przez M. B. protokoły remontu zbiorników na terenie bazy paliw, umowę konsorcjum z 1 lipca 2006 r. i umowę na wykonanie przez stronę remontu 20 zbiorników i modernizację instalacji technologicznych. Płatności za wykonane usługi następowały przelewami na rachunek bankowy. Brak podobnej dbałości o udokumentowanie usług wykonywanych rzekomo przez wystawców spornych faktur, w żaden sposób przez stronę w rozpatrywanej skardze kasacyjnej niewytłumaczony, w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami sprawy niepodważonymi przez stronę (tj. nieznajomością pracowników wykonujących prace, brakiem uprawnień podwykonawców do wykonania zleconych robót) musi skutkować uznaniem, że nie zostało skutecznie zakwestionowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podsumowując swoją ocenę zebranego materiału dowodowego stwierdził, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują na wiedzę podatnika co do tego, że wystawcy faktur nie wykonali zafakturowanych robót. W świetle wszystkich dowodów, do których strona się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie odniosła, nie sposób podzielić stanowiska skarżącego wskazującego na bezpodstawność uznania za niewiarygodne powoływanych przez niego oświadczeń (S. D. i S. K.), zwłaszcza że w skardze kasacyjnej brak jest argumentacji mającej to stanowisko uzasadniać. Zdaniem Sądu ocena wiarygodności tych oświadczeń, dokonywana w myśl zasady swobodnej oceny dowodów w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, nie mogła przynieść spodziewanego przez stronę rezultatu. Wbrew poglądowi skarżącego brak było w sprawie wątpliwości, które były rozstrzygane na jego niekorzyść – z takim postępowaniem nie może być utożsamiana ocena dowodów nieprzekraczająca granic z art. 191 O.p., w jej ramach dojść może bowiem do uznania niewiarygodności dowodów korzystnych dla skarżącego bez naruszenia zasady in dubio pro tributario i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 O.p. Ogólnikowa argumentacja skargi kasacyjnej nie pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tych zasad, czy niezebrania bądź nierozważenia pełni materiału dowodowego. Z pewnością o takich uchybieniach procesowych nie świadczy sama odmienna ocena przez skarżącego okoliczności faktycznych sprawy.

4.5. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, a w konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji nienależycie wykonał obowiązek kontroli działalności administracji publicznej.

4.6. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).