Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1079/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Nr [...] z dnia [...]. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą M. A. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 532,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Omega nr nadwozia [...].

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż odzwierciedleniem procesu harmonizacji podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), która reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Ustawodawca dokonał w niej rozróżnienia wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Zgodnie z art. 2 pkt 2 tej ustawy, za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei art. 2 pkt 3 ww. ustawy określa wyroby akcyzowe niezharmonizowane jako wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Do tej kategorii wyrobów zakwalifikowane zostały min. samochody osobowe. Zauważył, iż w pozostałych państwach członkowskich pojęcie akcyzy oraz wyrobów akcyzowych ma zastosowanie jedynie do tych wyrobów, które zostały określone w przepisach dyrektyw akcyzowych. Brak pojęcia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w pozostałych państwach członkowskich nie oznacza, że w innych państwach członkowskich wyroby uznawane w Polsce za niezharmonizowane nie są opodatkowane podatkami o charakterze konsumpcyjnym. Powołując art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (dyrektywy horyzontalnej) wywiódł, iż poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Korzystając z tego uprawnienia poszczególne państwa Unii Europejskiej nakładają odrębne podatki konsumpcyjne na określone kategorie dóbr. Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe należy uznać za zgodne z przepisami wspólnotowymi.

Odwołując się do art. 80 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wywiódł, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruch drogowym, które w myśl art. 2 pkt 1, 2 i 3 oraz zał. nr 1, poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, a opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Zauważył, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a podatnikami akcyzy od samochodów, zgodnie z art.80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., przepisy ustawy odnoszące się do zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych regulują w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą, a obowiązek podatkowy powstaje w trzech sytuacjach, a mianowicie w przypadku sprzedaży krajowej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku importu - obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest, co zauważył Dyrektor Izby Celnej w Ł., kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, zaś podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są stosownie art.81 ust. 1 ww. ustawy obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Zauważył, iż stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Za nie budzącą wątpliwość uznał okoliczność, iż strona ww. obowiązki wypełniła prawidłowo.

Ustosunkowując się do żądania zwrotu podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż o zwrocie podatków możemy mówić, jeśli istnieje nadpłata podatku. Zauważył, iż stosownie do przepisu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie ma nadpłaty lub nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Nie ma więc podstaw do uznania żądania strony odnośnie zwrotu kwoty uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych są niezgodne z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE, stanowiącymi zakaz stosowania ceł przywozowych i wywozowych oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym w tym ceł o charakterze fiskalnym. Wyjaśnił, iż zgodnie z dyspozycją art. 90 TWE żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, jak również nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. Nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie podobnymi wyrobami są niezarejestrowane w Polsce samochody używane nabyte na terytorium kraju i na terytorium innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie bowiem z przytoczonym wcześniej art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają, co podkreślił Dyrektor Izby Celnej w Ł., wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo.

Odnosząc się do zarzutu strony, wedle której regulacja prawa polskiego w zakresie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych samochodów osobowych, w oczywisty sposób dyskryminują pojazdy sprowadzane z innych państwa, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, iż przepisy odnoszące się do ww. kwestii nie nakładają na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu osobowego w innym państwie członkowskim czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku w kraju. Zauważył, iż z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) innych skłaniają do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. Przytoczył dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR, z których wynika, że import samochodów do Polski w 2003 r. wyniósł 33000 samochodów, a w 2004 r. - 828000 z czego 802000 samochodów stanowiło nabycie wewnątrzwspólnotowe. Z powyższego wywiódł, iż przywóz samochodów osobowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wzrósł 25 - krotnie. Przytoczone wyżej dane liczbowe dotyczące masowego napływu do Polski samochodów osobowych z państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraju potwierdzają, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych skłoniły podatników do nabywania samochodów w krajach Unii, a nie w Polsce. Nie można zatem mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych przepisów wobec nabywców aut używanych sprowadzanych z innych państw Unii niż wobec osób kupujących auta na rynku lokalnym. Zdaniem organu odwoławczego, zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Podkreślił, iż przepisy nie preferują np. zakupionego w Polsce samochodu osobowego marki Opel Omega wyprodukowanego w 1996r. - o który chodzi w przedmiotowej sprawie - niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedający taki samochód niezarejestrowany w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 65%, tak jak to miało miejsce w przypadku strony, która nabyła podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Różnica w podatku mogłaby jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach kupna-sprzedaży (art. 10 ustawy o podatku akcyzowym) będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii. Zatem polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują, według Dyrektora Izby Celnej w Ł., różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Porównywalnymi sytuacjami w przedmiotowej sprawie będzie nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją, w tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne.

Zdaniem organu odwoławczego, podatek akcyzowy od samochodu osobowego stanowi daninę, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota podatku akcyzowego w omawianym przypadku nie jest ani cłem ani opłatą o podobnym skutku, o którym mowa w art. 25 TWE. Opłata celna została zdefiniowana jako obciążenie finansowe nałożone na towar z powodu faktu przekroczenia granicy, którego wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru (orzeczenie w sprawie 2/69 Sociaal Fonds v Chougal Diament), opłaty o podobnym jak cło skutku zaś to opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru (orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co -frutta SRL v Administazione Delia Finanse delio Stato - ECR z 1987r. S. 02085). W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracja na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia, zaś pobrana od strony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kwota nie stanowi de facto ani cła, ani opłaty o podobnym skutku.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził nadto, iż zbadał zgodność polskich przepisów w zakresie podatku akcyzowego z zasadami wynikającymi z przepisów TWE i uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do takiego naruszenia.

W obszernej skardze na powyższe rozstrzygnięcie M. A. wniósł o jego uchylenie i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku.

W uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy i argumentacji zaskarżonej decyzji, wskazał, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy administracji publicznej są związane postanowieniami TWE, zaś polski podatek akcyzowy jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 TWE, dyrektywą 70/50/EWG oraz 92/12/EWG. Odwołując się do ich treści i orzecznictwa ETS zauważył, iż TWE wprowadza wolność przepływu towarów zarówno przemysłowych, rolnych jak i spożywczych, zasadę niedyskryminacyjnego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Oznacza to, zdaniem skarżącego, iż produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe, państwa członkowskie zostały więc pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Podkreślił, iż przepisy wspólnotowe zakazują nakładania innych opłat, które w sposób pośredni mają chronić wyroby krajowe, mają one walor bezpośredniej stosowalności, a akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła i ma charakter jawnie dyskryminujący. Zauważył, iż obciążenia fiskalne na używane samochody przywożone z innego państwa członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym, a akcyza stanowi dodatkową opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski; wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane; wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zdaniem skarżącego, nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. A. decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 532,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Omega nr nadwozia [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji, są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (Piotr Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v.Simmenthal SpA, Zb. Orz. Z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Powołane w skardze przez M. A. przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. meroni, Rec. 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293). To zaś oznacza, iż organy celne mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, zaś zgodnie z wynikająca z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 120 Op, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Za chybiony uznać zatem należało prezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wywodzony w sposób wadliwy z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2005r., l S.A. /Łd 1059/04, pogląd, wedle którego ocena spójności prawa Unii Europejskiej z prawem krajowym nie leży w gestii Dyrektora Izby Celnej, a organy podatkowe nie były uprawnione do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, sprzecznym z prawem wspólnotowym.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, co wskazano wyżej, fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku. Rynek wewnętrzny charakteryzuje się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz.257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późn. zm). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić treść podjętego w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r. wyroku w sprawie o sygn. C-313/05 (Dz.U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne złożone przez WSA w W. w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził min., że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek".

Z treści tezy powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie, że:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym; w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia;

-dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego);

-dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia;

-opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wyłącznie reformacyjne uprawnienia sądów administracyjnych, ocena zasadności żądania skarżącego zwrotu pobranego podatku akcyzowego winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien więc rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na brak formalny wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty spornego podatku. Do wniosku tego należało bowiem dołączyć korektę deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Brak ten nie został dostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji, które wniosek ten rozpoznały merytorycznie. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Op). Jeśli podanie skarżącego nie czyni zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Op).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 25 i art. 28 TWE.

Pierwszy ze wskazanych przepisów zakazuje wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem zaś jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru, opłatą o podobnym jak cło skutku z kolei jest opłata nakładana jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Z powyższego wynika więc, że zarówno cło, jak i opłata o podobnym jak cło skutku muszą mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orz. Z 1968r., s. 617). Tymczasem w odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pogląd co do charakteru podatku akcyzowego na samochody używane znalazł potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, gdzie sąd stwierdził, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE".

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 28 TWE, zauważyć należy, iż państwa członkowskie, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r., zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane, do których należą oleje mineralne, alkohol i olej napędowy oraz wyroby tytoniowe (art. 1 Dyrektywy) pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Obowiązkiem nabywcy samochodu osobowego nabytego w innym państwie członkowskim jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te są zbliżone do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczać podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji. Polska nie nakłada na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Także ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż "artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego Il w Ł. z dnia [...] nr [...] są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.