Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1210/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/08 w sprawach ze skarg P. Z. i D. Z. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...] i z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej skargi P. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...] i sprawę w tej części przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1210/09

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargi P. Z. oraz D. Z. i uchylił wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (z upoważnienia Ministra Finansów) indywidualne interpretacje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy Sąd przedstawił następująco:

Wnioskami z dnia 7 kwietnia 2008 r. (P. Z.) i z dnia 8 kwietnia 2008 r. (D. Z.) skarżący zwrócili się do Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazali, że są wspólnikami spółki jawnej prowadzącej przedsiębiorstwo. Spółka ta jest jednocześnie komandytariuszem spółki komandytowej, do której wniosła prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Wnioskodawcy zamierzają rozwiązać spółkę jawną, a następnie – już jako osoby fizyczne - zostać komandytariuszami spółki komandytowej, wnosząc do tej spółki przedsiębiorstwo prowadzone wcześniej przez spółkę jawną. Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżący zadali pytanie, czy powstaną dla nich jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza, czy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, udzielając odpowiedzi przeczącej.

W indywidualnych interpretacjach, wydanych w stosunku do skarżącego dnia 4 lipca 2008 r., a w stosunku do skarżącej dnia 8 lipca 2008 r., organ wydający interpretacje stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżących odnośnie braku skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przy wniesieniu aportu przez spółkę jawną do spółki komandytowej, natomiast zakwestionował stanowisko dotyczące podatkowych skutków rozwiązania spółki jawnej, wskazując, że w takim przypadku wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego i nadwyżka zwrotu ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu.

Po wniesieniu jednobrzmiących wezwań do usunięcia naruszenia prawa oraz po stwierdzeniu przez organ wydający interpretacje, że brak podstaw do ich zmiany, skarżący wnieśli identyczne w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podnieśli, że interpretacje zostały wydane po terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), gdyż zostały im doręczone po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a także, że są one wadliwe merytorycznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżone interpretacje uchylił. Rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że interpretacje doręczono skarżącym po upływie 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p., co oznacza – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08, ONSAwsa z 2009 r. Nr 1, poz. 2) – że wydanie tych interpretacji nastąpiło z uchybieniem wspomnianego terminu. Skutkiem powyższego jest na mocy art. 14o § 1 O.p. uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawców w pełnym zakresie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. przez przyjęcie, iż pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p., oraz nie poddanie analizie zdania drugiego art. 14d O.p. – co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Organ podatkowy podniósł w uzasadnieniu, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, na której oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie odnosi się do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę kasacyjną w części dotyczącej indywidualnej interpretacji wydanej na wniosek skarżącej D. Z.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany został nie całkiem prawidłowo. Autor tej skargi zarzut ten odniósł do błędnej wykładni przepisów postępowania, podczas gdy zgodnie z art. 174 P.p.s.a. tylko naruszenie prawa materialnego przybiera postać błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wymaga określenia formy naruszenia tych przepisów, a jedynie wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone uchybienie w konstrukcji skargi kasacyjnej nie jest jednak na tyle istotne, by mogło spowodować niemożność jej rozpoznania.

W uchwale całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Sądu. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. uznaje za własną.

Odniesienie takiej wykładni cytowanych przepisów do treści rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że indywidualne interpretacje w badanej sprawie wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków, chociaż doręczono je wnioskodawcom już po upływie tego terminu. Nie ziścił się zatem przewidziany w art. 14o § 1 O.p. warunek uznania wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawców w pełnym zakresie, będący skutkiem niewydania interpretacji w terminie. Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaistnienia tego skutku i uchylenia interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. było zatem błędne.

Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – z tym istotnym zastrzeżeniem, że wobec prawomocnego częściowego odrzucenia skargi kasacyjnej, uchyleniu podlega wyrok tylko w tej części, która dotyczy rozstrzygnięcia skutecznie zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tą częścią, która została uchylona, jest więc wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnoszący się do skargi na interpretację wydana na wniosek P. Z.

Ponownie rozpoznając skargę na tę interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej, przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do przyjęcia, że została ona wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretacje przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).