Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 663/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1, art. 15 ust. 4 d, art. 15 ust. 4 e
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 145
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej P. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w S. (dalej: Spółka bądź Skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wypłacone wynagrodzenia z tytułu usług komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodu oraz, czy Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wynagrodzenia success fee oraz zryczałtowane wynagrodzenie za usługi komercjalizacji.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością. Od 2015 r. jest właścicielem nieruchomości, na którą składa się budynek Domu Towarowego położony na sześciu działkach gruntu znajdujących się w (...), wykorzystywanych przez Spółkę

w ramach użytkowania wieczystego. Budynek od 2009 r. pozostawał zamknięty.

W październiku 2016 r. uprawomocniło się uzyskane przez Spółkę pozwolenie na budowę centrum biurowo-konferencyjno-hotelowego. Projekt Inwestycji obejmuje wykorzystanie bryły starego Budynku oraz scalenie go z nowo wybudowaną częścią. Obecnie budowa dobiegła końca. Dążąc do realizacji celu inwestycji jaką jest wynajęcie powierzchni Centrum w możliwie największym zakresie, przy uwzględnieniu najbardziej korzystnych stawek czynszu najmu, Spółka - jeszcze podczas trwania budowy - podjęła współpracę z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie usługami w zakresie pośrednictwa na rynku nieruchomości oraz komercjalizacji (dalej: "Zleceniobiorcy") celem wyszukania najemców powierzchni Centrum i doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę stosownych umów najmu na okres powyżej 12 miesięcy. Działania te zostały podjęte przez Spółkę w celu jak najefektywniejszej i korzystnej realizacji założeń - czyli podpisania jak największej liczby długoterminowych umów najmu generujących Spółce regularne przychody w przyszłości. Spółka i Zleceniobiorcy ustalili, że Zleceniobiorcy zajmujący się komercjalizacją będą m.in.:

1) prowadzić aktywną reklamę powierzchni przeznaczonych na wynajem;

2) zajmą się ofertowaniem usług najmu poprzez próby pozyskania klientów w sposób bierny, czynny jak i za pośrednictwem kanałów własnych i branżowych;

3) przeprowadzą z potencjalnymi najemcami Centrum spotkania biznesowe

w zakresie dotyczącym prezentacji Inwestycji;

4) przedstawią Wnioskodawcy potencjalnych najemców Centrum wraz

z proponowanymi parametrami najmu;

5) poinformują Wnioskodawcę o stanowisku potencjalnych najemców w odpowiedzi na przedstawioną im propozycję najmu;

6) przygotują treści umów najmu, przeprowadzą w imieniu Wnioskodawcy negocjacje z potencjalnymi najemcami warunków najmu oraz zapisów umowy najmu;

7) będą uczestniczyć w procesie wydania lokalu

(powyższe działania określono dalej jako: "Usługi komercjalizacji").

W tym celu Spółka przekazała Zleceniobiorcy stosowne informacje, które są niezbędne w trakcje spotkań, negocjacji i innych działań prowadzonych z potencjalnymi najemcami. Wszystkie te działania mające na celu komercjalizację Inwestycji, podejmowane były przez Zleceniobiorców (jako profesjonalne pomioty) za wynagrodzeniem ustalonym pomiędzy Stronami. Spółka dodała, że proces komercjalizacji powierzchni Inwestycji jest dla niej niezwykle ważny z uwagi na fakt, iż najem stanowi podstawowe źródło generowania stałego przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wyniku aktywnych działań Zleceniobiorców, Spółka zawarła szereg umów najmu powierzchni Centrum, które to umowy generują i będą generowały przychody Spółki. Każda z zawartych umów najmu zawarta jest na okres dłuższy niż rok - praktyka w tym zakresie obejmuje bowiem zawieranie umów wieloletnich. Pierwszy etap poszukiwania najemców i zawierania umów najmu Spółka zakończyła z końcem 2019 r., gdy Centrum rozpoczęło funkcjonowanie.

W związku z poniesieniem i ciągłym ponoszeniem przez Spółkę wydatków na komercjalizację, Spółka przyjęła następujący sposób ich ewidencjonowania i rozliczania w kosztach uzyskania przychodów:

1) pierwszą grupę wydatków stanowią wydatki poniesione do 31 grudnia 2019 r., które w toku trwania budowy Centrum były ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów, gdzie stanowią zagregowaną pulę kosztów poniesionych od początku procesu komercjalizacji. Składają się na nie "zryczałtowane okresowe wynagrodzenia" oraz tzw. "wynagrodzenie za sukces" (dalej: "wynagrodzenie Success Fee") gdzie "wynagrodzenie za sukces" rozumiane jest przez Spółkę jako gratyfikacja za przeprowadzenie pozytywnych w skutkach negocjacji z klientem i podpisanie z nim umowy najmu powierzchni Centrum. Przez "zryczałtowane okresowe wynagrodzenia" Spółka rozumie wynagrodzenia płatne za miesięczne okres współpracy z konkretnymi Zleceniobiorcami, którzy prowadzili proces komercjalizacji w jej imieniu oraz opłaty za nadzór prawny nad treścią zawieranych umów najmu. Wynagrodzenia te były uzależnione od wykonania przez Zleceniobiorców czynności opisanych jako usługi komercjalizacji w danym okresie (np. miesiącu). Wydatków tych Spółka nie jest w stanie przyporządkować do konkretnej powierzchni najmu ani do konkretnego najemcy. Jest to spowodowane tym, że wynagrodzenie za komercjalizacje wypłacane było za określone okresy, w których odbywały się prezentacje różnych powierzchni, czy negocjacje

z różnymi klientami w tym samym okresie. Z kolei w przypadku wynagrodzenia Success Fee czyli "wynagrodzenia za sukces" Spółka ma możliwość zidentyfikowania, konkretnego najemcy za pozyskanie którego wynagrodzenie zostało wypłacone Zleceniobiorcy.

2) drugą grupą wydatków są koszty ponoszone przez Spółkę po 1 stycznia

2020 r., które są wydatkami o analogicznej formie jak te opisane powyżej (czyli sprzed 31 grudnia 2019 r.) tj. zarówno zryczałtowane okresowe wynagrodzenia, jak

i wynagrodzenia Success Fee. Są też w taki sam sposób ujmowane w księgach rachunkowych.

Na tle tak sklasyfikowanych wydatków Spółka przyjęła następującą metodologię rozliczania powyższych kosztów komercjalizacji poniesionych do 31 grudnia 2019 r., które są ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

1) wynagrodzenie Success Fee, które Spółka może przypisać bezpośrednim najemcom rozliczane są proporcjonalnie do czasu trwania danej umowy najmu, za zawarcie której wynagrodzenie zostało wypłacone. Np. umowa najmu z klientem "X" zawarta została na 3 lata (czyli 36 miesięcy, dlatego Spółka dokonuje odpisów miesięcznych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1/36 kwoty wynagrodzenia wypłaconego Zleceniobiorcy za Usługę komercjalizacji) począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto realizację umowy najmu.

2) wynagrodzenia zryczałtowane za Usługi komercjalizacji, których Spółka nie może przypisać konkretnemu najemcy rozliczane są według następującego algorytmu tj. w dwóch następujących krokach.

W pierwszym kroku, Spółka dzieli sumę zryczałtowanego wynagrodzenia przez powierzchnię, dla której zostały do końca 2019 r. zawarte Umowy Najmu. W drugim kroku tak otrzymaną wartość kosztu Komercjalizacji 1 m2 wynajętej powierzchni, Spółka mnoży przez wynajętą na rzecz danego klienta powierzchnię Centrum i rozlicza w okresie na jaki została zawarta konkretna umowa najmu z klientem - począwszy od miesiąca

w którym rozpoczęto realizację Umowy Najmu. Spółka przedstawiła i szczegółowo opisała algorytm na powyższe. Nadto dodała, że dokonuje kalkulacji wartości miesięcznych odpisów osobno dla każdej zawartej Umowy Najmu i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów - począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto realizację Umowy Najmu z konkretnym klientem.

W zakresie wydatków ponoszonych po 1 stycznia 2020 r. w związku z tym, że proces komercjalizacji trwa nadal, Spółka przyjęła analogiczną metodę z zastrzeżeniem, że koszty będą zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero po wynajęciu i oddaniu lokalu do użytkowania czyli od momentu powstania przychodów z tytułu każdej z umów najmu zawartych począwszy od I stycznia 2020 r.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy wypłacone wynagrodzenia z tytułu Usług komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodu?

2) Czy Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wynagrodzenia Success Fee za Usługi komercjalizacji?

3) Czy Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym zryczałtowane wynagrodzenie za Usługi komercjalizacji?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytanie pierwszego, Spółka wskazała, że wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.p.") którego treść powołała. Niewątpliwie Usługi komercjalizacji świadczone przez Zleceniobiorców za wynagrodzeniem na rzecz Spółki przyczyniły się do zawarcia Umów Najmu przez Wnioskodawcę, zatem przyczyniły się do osiągania przez Spółkę stałych przychodów z najmu powierzchni Centrum. Wobec powyższego, bezsprzecznie wypełnione są przesłanki wskazane w treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkujące możliwość uznania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym negatywny katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienia wydatków poniesionych przez podatników na komercjalizację budynku czyli nie istnieje przepis zabraniający zaliczenia takich wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kolejną kwestią będącą przedmiotem analizy Spółki, było zagadnienie potrącalności w czasie, wydatków związanych z wyżej wykazanymi wynagrodzeniami Zleceniobiorców określonymi jako zryczałtowane wynagrodzenie za komercjalizację oraz wynagrodzenie Success Fee. W tym zakresie, pierwszym etapem analizy było ustalenie czy wydatki na Usługi komercjalizacji powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami czy też do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli do kosztów pośrednich).

Powołując treść przepisu art. 15 ust. 4 i 4 d u.p.d.o.p. Spółka wskazała, iż wskazane w stanie faktycznym wydatki na Komercjalizację bez wątpienia przyczyniają się do powstania przychodów Spółki, jednak koszty te nie stanowią wydatków na zakup towarów, półproduktów czy produktów czyli nie stanowią kosztu zakupu towaru albo jego kosztu wytworzenia, dlatego niewłaściwym byłoby zakwalifikowanie wydatków na Usługi komercjalizacji do kosztów bezpośrednich.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 2 i 3 Spółka stanęła na stanowisku, że z uwagi na to, że koszty poniesione na Usługi komercjalizacji, nie wpływają w sposób bezpośredni na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu, powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami czyli do kosztów pośrednich. Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany zaś został w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., którego treść powołała. Spółka dodała, że każda z zawartych Umów Najmu zawarta jest na okres dłuższy niż rok, praktyka w tym zakresie obejmuje bowiem zawieranie umów wieloletnich. Ponieważ wydatki na Usługi komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (czyli koszty pośrednie o których mowa art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), należy zastosować do nich zasadę proporcjonalnego rozliczania poniesionych kosztów w czasie.

W ocenie Spółki zaprezentowany w przedstawionym stanie faktycznym algorytm ma w sposób możliwie pełny oraz prawidłowy przypisać wysokość kosztów wynagrodzeń za Usługi komercjalizacji do długości okresu, którego dane koszty dotyczą. Dzięki temu wypełniona zostaje przesłanka z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. nakazująca rozliczenie kosztów wynagrodzeń za Usługę komercjalizacji (jako kosztów pośrednich) w czasie trwania umów których dane usługi dotyczą. Zasadnym jest zatem przypisanie wynagrodzenia Success Fee do długości okresu na jaki zawarta została konkretna umowa najmu, której dotyczy to wynagrodzenie.

W odniesieniu do zapłaconych zryczałtowanych wynagrodzeń, które dotyczyły całego procesu komercjalizacji (zawierania Umów Najmu) zasadnym jest zdaniem Spółki proporcjonalne przypisanie tych wydatków poprzez obiektywny wskaźnik jakim jest wynajęta powierzchnia Centrum i ustalenia kosztu przypadającego na 1 m2 wynajętej powierzchni.

W ocenie Spółki, przedstawiony w stanie faktycznym algorytm pozwoli

w praktyce zrealizować normę prawną nakazująca proporcjonalne rozliczenie w czasie kosztów pośrednich do długości okresu, którego koszty te dotyczą (zasadą jest natomiast ustalanie wynagrodzenia za najem w zależności od wynajętej powierzchni).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] r. wydal interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy:

• wypłacone wynagrodzenia z tytułu Usług komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodu - jest prawidłowe,

• Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wynagrodzenia Success Fee za Usługi komercjalizacji - jest nieprawidłowe,

• Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym zryczałtowane wynagrodzenie za Usługi komercjalizacji - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ interpretacyjny wskazał, iż definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym

z osiąganymi przychodami.

Organ interpretacyjny wskazał, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków

w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Organ interpretacyjny wskazał, iż koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane

z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Organ interpretacyjny wskazał, iż moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., których treść powołał. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych organ interpretacyjny stwierdził, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie u.p.d.o.p. pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe, podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Organ zauważył przy tym, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z u.p.d.o.p. można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do treści powołanych przepisów organ interpretacyjny wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż wypłacone wynagrodzenia z tytułu Usług komercjalizacji jako koszty niewątpliwie związane z pozyskiwaniem najemców, a tym samym związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości mogą stanowić koszty podatkowe. Koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów

z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia Success Fee za Usługi komercjalizacji oraz zryczałtowane wynagrodzenie za Usługi komercjalizacji organ interpretacyjny wskazał, że wynagrodzenia te są wypłacane Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług mających na celu pozyskanie najemców, a więc nie dotyczą umów najmu nieruchomości ani też czasu, na jaki zostały one zawarte. Jak wynika z opisu sprawy "zryczałtowane okresowe wynagrodzenia" oraz tzw. "wynagrodzenie za sukces" ("wynagrodzenie Success Fee"), gdzie "wynagrodzenie za sukces" rozumiane jest przez Spółkę jako gratyfikacja za przeprowadzenie pozytywnych w skutkach negocjacji z klientem

i podpisanie z nim umowy najmu powierzchni Centrum. Przez "zryczałtowane okresowe wynagrodzenia" Spółka rozumie wynagrodzenia płatne za miesięczne okres współpracy z konkretnymi Zleceniobiorcami, którzy prowadzili proces komercjalizacji w jej imieniu oraz opłaty za nadzór prawny nad treścią zawieranych umów najmu. Wynagrodzenia te były uzależnione od wykonania przez Zleceniobiorców czynności opisanych jako Usługi komercjalizacji w danym okresie (np. miesiącu). Wydatków tych Spółka nie jest w stanie przyporządkować do konkretnej powierzchni najmu ani do konkretnego najemcy. Jest to spowodowane tym, że wynagrodzenie za komercjalizacje wypłacane było za określone okresy, w których odbywały się prezentacje różnych powierzchni, czy negocjacje

z różnymi klientami w tym samym okresie. Z kolei w przypadku wynagrodzenia Success Fee czyli "wynagrodzenia za sukces", Spółka ma możliwość zidentyfikowania, konkretnego najemcy za pozyskanie którego wynagrodzenie zostało wypłacone Zleceniobiorcy.

W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że ww. wynagrodzenia nie są w żaden sposób związane z uregulowanym w umowach zawieranych z przyszłymi najemcami, czasem trwania najmu lokalu (nieruchomości). Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie kosztu w postaci wskazanych we wniosku wynagrodzeń na rzecz Zleceniobiorcy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem zapłata ww. wynagrodzeń ma charakter wydatku jednorazowego, związanego ze świadczeniem wykonania usług pozyskania klientów — najemców, który powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. czyli na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz

o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni, jak również na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej, naruszenie to polega na uznaniu przez organ podatkowy, że koszty pośrednie (koszty Komercjalizacji) powinny zostać zaliczone jednorazowo

w koszty uzyskania przychodów, co jest wbrew normie prawa podatkowego wynikającego z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (w zw. z ust. 4e), która to norma prawna powinna zostać wyłożona w ten sposób, iż wydatki na Komercjalizację jako koszty pośrednie mające związek z przychodami powstającymi na przestrzeni kilku lat podatkowych, powinny zostać rozliczone w czasie zgodnie z treścią analizowanego przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej

w indywidulanej sprawie wyznaczają zatem zarzuty i wnioski skargi.

Dodać również należy, że na podstawie art. 15zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r.o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji (Dz.U.2020.1842), Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z 9 listopada 2020 r. niniejszą sprawę pierwotnie skierowaną do rozpoznania na rozprawie, skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej, wypłacone Zleceniobiorcom (profesjonalnym podmiotom) wynagrodzenia Success Fee oraz wynagrodzenie zryczałtowane za Usługi komercjalizacji jako koszty nie związane w sposób bezpośredni z przychodami czyli koszty pośrednie, które to koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być rozliczane w okresie powstawania przychodów z danej, wieloletniej umowy najmu, do zawarcia której doprowadziła Usługa komercjalizacji zgodnie z art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. (zasada proporcjonalnego rozliczania poniesionych kosztów w czasie)

Zdaniem organu, zryczałtowane okresowe wynagrodzenia oraz tzw. "wynagrodzenie za sukces" nie są w żaden sposób związane z uregulowanym

w umowach zawieranych z przyszłymi najemcami, czasem trwania najmu lokalu (nieruchomości). Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie takiego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem zapłata ww. wynagrodzeń ma charakter wydatku jednorazowego, związanego ze świadczeniem wykonania usług pozyskania klientów — najemców, który powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. czyli na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla całokształtu prowadzonej przez niego aktywności rynkowej. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Sąd podziela stanowisko skarżącej zgodnie z którym klasyfikowanie wydatków do kosztów pośrednich bądź bezpośrednich powinno opierać się na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Przy czym to, że wydatki na wynagrodzenia Success Fee oraz wynagrodzenie zryczałtowane za Usługi komercjalizacji stanowią koszty nie związane w sposób bezpośredni z przychodami czyli koszty pośrednie, nie jest sporne. Sporny jest natomiast moment potrącalności tych kosztów oraz uznanie, czy są to koszty przekraczające rok podatkowy.

Moment potrącalności wskazanych powyżej kosztów normują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika zatem, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż wypłacone przez Spółkę - Zleceniobiorcom wynagrodzenia Success Fee oraz wynagrodzenie zryczałtowane za Usługi komercjalizacji jako koszty niewątpliwie związane

z pozyskiwaniem najemców, a tym samym związane z uzyskiwaniem przychodów

z najmu nieruchomości, stanowią koszty podatkowe. W wyniku bowiem aktywnych działań Zleceniobiorców, Spółka zawarła szereg umów najmu powierzchni Centrum, które to umowy generują i będą generowały przychody Spółki. Każda z zawartych umów najmu zawarta jest na okres dłuższy niż rok. Koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Spółki, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Skoro zatem wydatki na usługi Komercjalizacji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, zatem powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki hipotezy normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. Sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zatem jakiekolwiek odstępstwo od wspomnianej regulacji powinno mieć wyraźny charakter.

Zaprezentowany przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku algorytm miał w sposób możliwie pełny oraz prawidłowy przypisać wysokość kosztów wynagrodzeń za usługi komercjalizacji do długości okresu, którego dane koszty dotyczą i pozwalał na realizację wskazywanej w art. 15 ust.4 d u.p.d.o.p., współmierności przychodów i kosztów podatkowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nie ustawodawca nie wskazał modelu sposobu rozliczenia kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy.

Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do powyższego.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie wyjaśnia sposobu rozumienia treść art. 15 ust.4 d u.p.d.o.p. a konkretnie zdania drugiego, która de facto będzie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie pytań sformułowanych przez stronę skarżącą. Nie może interpretacja opierać się na zacytowaniu przepisu i – bez odniesienia się do wykładni strony wnioskującej, zawierać konstatację stanowiącą, że kwestionowane wypłaty za usługi Komercjalizacji nie są w żaden sposób związane z uregulowanym w umowach zawieranych z przyszłymi najemcami czasem trwania najmu lokalu i tym samym, poniesione wydatki nie dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. Ostateczne stanowisko organu interpretacyjnego ma bowiem odzwierciedlać cały sposób procesu myślowego jaki towarzyszył tej konstatacji. Dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanych przez stronę pytań, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Należy pamiętać, że jeżeli wykładnia językowa danego przepisu budzi określone wątpliwości, to należy uzupełnić jej rezultaty o wyniki wykładni systemowej i celowościowej. Zasadne przy tym jest przyjęcie założenia, iż ustawodawca jest racjonalny. Dzięki temu można odkodować ratio legis wykładanego przepisu. Jeżeli zatem interpretację oparto na wykładni językowej, a pominięto np. celowościową czy systemową, winny zostać podane motywy takiego wyboru. Celem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 - 4e u.p.d.o.p. jest przyporządkowanie kosztów do lat podatkowych, w których ich rozpoznanie posiada ekonomiczny i fiskalny sens.

Nadto, przedstawiona interpretacja koncentruje się na wyjaśnieniu rozumienia treści art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p., tymczasem Skarżąca w treści wniosku o interpretację powołuje się w sposób wyraźny na przepis art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. na podstawie którego uznaje za prawidłowe rozliczanie w czasie, przedstawionego w stanie faktycznym wynagrodzenia Succces Fee oraz zryczałtowanego wynagrodzenia za usługi komercjalizacji jako wydatków przekraczających rok podatkowy.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji Organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu co do prawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w aspekcie pytań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).