Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2811/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1, art. 228
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3353/14 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2014 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 3353/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez A. S. (zwaną dalej skarżącą) postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Sąd I instancji wskazał, że organ I instancji decyzją z dnia 21 października 2013 r. ustalił skarżącej oraz jej mężowi wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 368 zł. Doręczenie decyzji stronom nastąpiło w dniu 7 listopada 2013 r. Decyzja ta zawierała pouczenie o możliwości wniesienia od niej odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie w terminie 14 dni od daty jej doręczenia.

W dniu 22 listopada 2013 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Odwołanie jej męża wniesiono za pośrednictwem faksu w dniu 25 listopada 2013 r.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014 r. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania i nie rozpoznało go merytorycznie, wskazując, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 21 listopada 2013 r.

W skardze skarżąca zarzuciła m.in., że SKO nieprawidłowo ustaliło stan faktyczny. Skarżąca bowiem wniosła odwołanie za pomocą telefaksu w dniu 21 listopada 2013 r., a więc w ustawowym terminie 14-dniowym od daty doręczenia decyzji, gdyż przed upływem tego terminu pismo dotarło do adresata i zostało wydrukowane, umożliwiając jego odczytanie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się odwołanie skarżącej opatrzone datą 21 listopada 2013 r. Na odwołaniu skarżącej widnieje prezentata urzędu, wskazująca datę wpływu pisma do organu w dniu 22 listopada 2013 r., a więc po terminie. Sąd zwrócił uwagę, że materiał zgromadzony w aktach sprawy nie wskazuje, w jaki sposób odwołanie złożono. Brak informacji, czy odwołanie to złożone zostało przez skarżącą osobiście, czy za pośrednictwem faxu bądź poczty. Tymczasem w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do daty nadania odwołania, organ powinien je wyjaśnić.

Sąd zaznaczył także, że w skardze skarżąca podniosła, iż wniosła za pomocą telefaksu odwołanie w dniu 21 listopada 2013 r., a więc w ustawowym terminie 14-dniowym od daty doręczenia decyzji. W tym samym dniu wniósł odwołanie mąż skarżącej. Odwołania małżonkowie złożyli niemal jednocześnie w dniu 21 listopada 2013 r. w odstępach 29 minut. Odnosząc się do powyższego sąd wskazał, że rzeczywiście odwołanie małżonka skarżącej opatrzone jest datą 21 listopada 2013 r. SKO uznało na podstawie informacji przekazanej przez organ I instancji, że mąż skarżącej wniósł odwołanie za pośrednictwem faksu w dniu 25 listopada 2013 r. Na potwierdzenie jednak tego faktu w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, co czyni również wątpliwe ustalenia organów podatkowych co daty wniesienia odwołania przez skarżącą.

Zdaniem sądu, zebrany materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że odwołanie skarżącej zostało wniesione dopiero w dniu 22 listopada 2013 r.

Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy nie wystąpił do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie, czy z informacji posiadanych przez ten organ wynika, iż zarejestrowane w ewidencji korespondencji odwołanie skarżącej rzeczywiście wpłynęło w dacie wskazanej na prezentacie i naklejce z kodem kreskowym, czy też zarejestrowano je później.

Sąd podkreślił, że wszelkie wątpliwości związane z kwestią terminowości wniesienia odwołania należy dokładnie wyjaśnić lub zinterpretować na korzyść strony (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r., I SA/Wa 826/07, LEX nr 355325 i z dnia 18 września 2007 r., I SA/Wa 515/07, LEX nr 423995).

Zdaniem sądu, okoliczności wniesienia odwołania przez skarżącą wymagają wyjaśnienia. Organ nie jest uprawniony do domniemania, że nastąpiło uchybienie terminu przez skarżącą.

Po drugie, sąd zauważył, że zgodnie z art. 168 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej: ord. pod.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy

o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 40, poz. 230), która została opublikowana

w Dzienniku Ustaw z dnia 16 marca 2010 r. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził.

Podanie wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego, gdyż podpis warunkuje, że żądanie pochodzi od osoby określonej jako wnoszącej podanie. Brak podpisu strony wymaga wezwania do usunięcia tego braku. Gdy brak nie zostanie usunięty – nie można podania rozpoznać, tj. pozostawi się podanie bez rozpatrzenia.

W rozpatrywanej sprawie pismo wniesione przez skarżącą do organu podatkowego, opatrzone datą 21 listopada 2013 r. i zatytułowane "Odwołanie" nie zawiera własnoręcznego podpisu strony spełniającego wymagania wynikające

z art. 168 § 3 ord. pod. Mimo to organ odwoławczy nie wezwał skarżącej, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania, do uzupełnienia braku, lecz odwołanie rozpoznał, stwierdzając jednocześnie uchybienie terminu do jego wniesienia, mimo że nie wywoływało ono skutków prawnych. Ta okoliczność zdaniem sądu powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

5. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło

w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 168 § 1 ord. pod. – poprzez przyjęcie możliwości wniesienia odwołania w postępowaniu podatkowym za pomocą telefaksu. To w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. – poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy miał obowiązek wezwać do uzupełnienia braku formalnego odwołania wniesionego za pomocą telefaksu. To doprowadziło do uwzględnienia skargi, podczas gdy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu;

3) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez dokonanie dowolnych ustaleń dowodowych – wbrew materiałowi zgromadzonemu w aktach postępowania – i przyjęcie, że ustalenie daty wniesienia odwołania przez stronę wymaga podjęcia czynności wyjaśniających przez organ odwoławczy. Tymczasem data ta – ustalona przez organ odwoławczy dla odwołania wniesionego przez stronę telefaksem jak i w formie pisemnej – jest tożsama z datą podawaną przez stronę

w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i znajduje potwierdzenie w pozostałych aktach sprawy. To w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postępowania w części dotyczącej skarżącej,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż zawiera błędne wskazania sądu co do dalszego postępowania, gdy sąd zalecił organowi podatkowemu dokładnie wyjaśnić sposób

i termin złożenia odwołania przez stronę. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zarówno sposób wniesienia (za pomocą telefaksu) jak i termin jego wniesienia nie budzą wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. co miało się wiązać

z dowolnymi ustaleniami dowodowymi i koniecznością przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego. Data pisma zawierającego odwołanie skarżącej,

a więc data jego sporządzenia to dzień 21 listopada 2013 r., zaś data 22 listopada 2013 r. to wpisana w organie data jego wpłynięcia do organu. Skoro skarżąca twierdziła, że wysłała go faksem w dniu sporządzenia to logiczne byłoby, że wpłynęło do organu tego samego dnia. Jednakże jak trafnie pisze sąd pierwszej instancji organ nie przyjął stanowczego, jednoznacznego poglądu, że odwołanie skarżącej zostało wniesione dopiero 22 listopada 2013 r. Zatem jest też trafny pogląd sądu, że wymagała wyjaśnienia data rejestracji pisma pod nr "[...]"

w ewidencji korespondencji. Zagadnienie to miało istotne znaczenie dla przesądzenia daty wpływu pisma do organu, z uwagi na treść art. 165 § 3 ord. pod., wedle którego "Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a", które to zastrzeżenie nie ma znaczenia w tej sprawie. Jeżeli uwzględni się jeszcze to, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że skarżąca twierdziła, że jej odwołanie od decyzji i odwołanie jej męża były wniesione w ten sam sposób, czyli faksem, a na odwołaniu męża poczyniono adnotację, że zostało wniesione w dniu 21 listopada 2013 r., to jest oczywiste, że brak wyjaśnienia daty faktycznego wniesienia odwołania przez skarżącą było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wszystkie powyższe okoliczności znajdowały się

w materiale dowodowym sprawy.

7. Równocześnie za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przecież sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał co należy wyjaśnić

i ustalić w ponownym rozpoznaniu sprawy, podkreślając, że skarżąca podniosła, iż ona i jej mąż wnieśli odwołanie niemal równocześnie w odstępie 29 minut. Można natomiast zgodzić się z argumentacją organu, że sąd nie wskazał i nie odniósł się do zagadnienia dopuszczalności wniesienia podania w drodze faksu, ale nie budzi wątpliwości to, że przyjął, iż droga pisemnego sposobu jego wniesienia nie budzi wątpliwości.

8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne. Jednakże zgodzić się należy z twierdzeniem, że

w art. 168 § 1 ord. pod. od dnia 17 czerwca 2010 r. (zob. art. 6 pkt 13 lit. a/

w związku z art. 15 ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2010 r. Nr 40, poz. 230) wyeliminowano możliwość wnoszenia podań drogą faksu a pozostawiono drogę pisemną, ustną do protokołu oraz środkami komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. Natomiast drogę tę pozostawiono do dziś w art. 63 k.p.a.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie art. 168 § 1 ord. pod. napisano co następuje: "W przepisie art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej wyeliminowano możliwość składania podań telegraficznie oraz za pomocą dalekopisu i telefaksu. Wprowadzona zmiana wynika z rozwoju technologii

i niewykorzystywania przestarzałych urządzeń. W odniesieniu do podań składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej uwzględniono nowe zasady kontaktu między organem a podatnikiem przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r.

o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne" (zob. uzasadnienie do projektu ustawy druk Nr 2110 Sejmu VI kadencji). Zastanawiająca

z punktu widzenia przestrzegania zasady równego traktowania obywateli i zasady proporcjonalności (art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) jest powyższa argumentacja przy pozostawieniu formy faksu w art. 63 k.p.a. Dlatego tego typu zmiany przepisu nie można traktować jako niedopuszczalności wnoszenia podań w formie faksu, skoro ta forma jest w istocie formą pisemną wniesienia tego podania. Tak zresztą postąpił organ w przypadku wniesienia odwołania przez męża skarżącej, nie powołując się zresztą na niedopuszczalność tej formy wniesienia odwołania.

Na marginesie tylko należy zauważyć, że na stronie BIP SKO w Warszawie widnieje fax nr [...] jako dopuszczalna forma przyjmowania wniosków, odwołań i zażaleń. Z zamieszczonej tam informacji nie wynika by forma faksu była wyłączona. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2011 r., II FZ 447/11, Lex nr 1096194 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Chwilą wniesienia pisma procesowego drogą elektroniczną, jakkolwiek obarczonego brakiem formalnym określonym w art. 46 § 1 pkt 4 p.p.s.a., jednakże wskazującego na zachowanie terminu z art. 194 § 2 p.p.s.a., będzie moment rzeczywistego przesłania poczty elektronicznej, który zostanie odzwierciedlony u odbiorcy wiadomości w odpowiednim programie pocztowym. Informacja o potwierdzeniu transmisji danych, której częścią jest data doręczenia znajduje się w nagłówku każdego lisku elektronicznego i to ona powinna decydować o terminowości wniesienia pisma procesowego". Został on wprawdzie wyrażony na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, które nie przewiduje wnoszenia przez strony pism drogą elektroniczną (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 12 maja 2014 r., I OPS 10/13, ONSAiWSA 2014, nr 5, poz. 70) jednakże jest to pogląd możliwy do zaakceptowania na gruncie art. 168 § 1 ord. pod. Odnosi się on bowiem do tego samego problemu. Jest charakterystyczne to, że w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz do art. 168 ustawy Ordynacja podatkowa) także dopuszcza się sposób wniesienia podania za pomocą faksu, jednakże po dokonaniu wydruku należy wezwać wnoszącego do uzupełnienia jego braku przez opatrzenie go własnoręcznym podpisem.

Jeżeli zważy się na to, że pismo wnoszone w drodze faksu jest wydrukowane w formie pisemnej to z art. 78 § 1 k.c. wynika, że "Do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Do zawarcia umowy wystarcza wymiana dokumentów obejmujących treść oświadczeń woli, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron, lub dokumentów, z których każdy obejmuje treść oświadczenia woli jednej ze stron i jest przez nią podpisany".

Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że przesłanie pisma faksem, mimo niewymienienia tego sposobu wnoszenia podań w art. 168 § 1 ord. pod., nie oznacza niedopuszczalności potraktowania tego sposobu jako wniesienia go w drodze pisemnej.

9. To oznacza, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 168 § 1, art. 169 § 1 i w związku z art. 228 pkt 1 ord. pod.) prowadzi to do obowiązku organu wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie powołanych przepisów. przepis art. 169 § 1 ord. pod. wskazuje, że "jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni,

z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także

w piśmiennictwie przyjmuje się, że brak formalny to sytuacja, w której podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i dotyczą one określonego elementu treści pisma np. wskazanych w art. 222 ord. pod. (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław, s. 901; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, Lex nr 33427; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., I GSK 103/13, Lex nr 1574539).

Jest charakterystyczne to, że w wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1093/14, Lex nr 1643393, WSA w Krakowie na tle art. 169 § 1 ord. pod. i podania wnoszonego drogą elektroniczną ale nieopatrzonego bezpiecznym podpisem wyraził następujący pogląd: "Wniesionego odwołania w postaci elektronicznej, gdy e-mail został zatytułowany: »Odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego«, a jednym

z załączników było pismo zatytułowane: »odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego do Izby Skarbowej«, nie można uznać za podanie odpowiadające wymogom z art. 168 o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 10 kwietnia 2014 r., tj. w dacie jego wysłania). Nie można przyjąć, że niezachowanie jedynie właściwej formy wniesionego odwołania powoduje, że nie jest ono w ogóle »podaniem« w rozumieniu art. 168 § 1 o.p. Ustawodawca w art. 169 o.p. nie wykluczył zastosowania »wzywania o uzupełnienie braków« w przypadku, gdy podatnik prześle na zwykły adres skrzynki mailowej korespondencję w formie elektronicznej, oznaczoną jako odwołanie,

a z treści maila wynikać będzie, że dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego."

Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Nie można bowiem

z uwagi na pisemną formę odwołania wniesionego faksem uznać, że nie jest ono

w ogóle podaniem bo tej formy (sposobu) wniesienia nie dopuszcza art. 168 § 1 ord. pod. Jest to odwołanie ale z brakiem formalnym. Oznacza to, że użyte w art. 169 § 1 ord. pod. określenie "podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa" należy rozumieć szeroko, a więc obejmujące także sposób wniesienia podania nieprzewidziany w art. 168 § 1 ord. pod. Z art. 228 § 1 pkt 1-3 ord. pod. wynika, że "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania;

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222."

W przepisie tym nie mieści się sytuacja, w której strona nie uzupełniłaby braku formalnego podania, albo wniosła go w formie nieprzewidzianej w art. 168 § 1 ord. pod. W przypadku bowiem, gdyby strona nie uzupełniła braków formalnych podania w zakreślonym terminie to organ odwoławczy byłby obwiązany wydać postanowienie z art. 169 § 4 w związku z art. 235 ord. pod. Przepis art. 169 § 4 ord. pod. staje się odpowiedni w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 ord. pod. w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Zatem i z tych powodów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. jest chybiony.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.