Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 651/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., zmienił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 7 grudnia 2015 r., nr [...] , orzekającą w zakresie podatku od towarów i usług skarżącego P.G. prowadzącego działalność gospodarcza jako firma "A" za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012 r.

Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie "A" P.G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatnik:

• zawyżył podatek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez:

- "B" Sp. j., S. ;

- "C" , J. ;

- "D" , S. ;

- "E" Sp. z o.o., S.;

° za sierpień 2012 r. o 435 850 zł - faktura wskazana na str. 33 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.,

° za wrzesień 2012 r. o 365 462,46 zł - wykaz faktur na str. 33 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.,

° za październik 2012 r. o 402 385,18 zł - wykaz faktur na str. 34 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.,

° za listopad 2012 r. o (-) 160 567,67 zł, bowiem część spośród faktur wymienionych na str. 34 ww. decyzji była korektą zmniejszającą zakwestionowane dostawy,

° za grudzień 2012 r. o 1 301 297,72 zł - wykaz faktur na str. 34 do 36 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.

Powyższe spowodowało konieczność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

• zawyżył podatek należny na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz:

- "B" Sp. j. S. ;

- "F" s.c. W. G. , D. Z. R.;

- "G" Sp. z o.o. R. ;

° za sierpień 2012 r. o 437 000 zł - faktura wskazana na str. 33 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.,

° za wrzesień 2012 r. o 366 932,20 zł - wykaz faktur na str. 33 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.,

° za październik 2012 r. o 403 951,60 zł – wykaz faktur na str. 34 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.,

° za listopad 2012 r. o (-) 159 480,73 zł, bowiem część spośród faktur wymienionych na str. 34 ww. decyzji była korektą zmniejszającą zakwestionowane dostawy,

° za grudzień 2012 r. o 1 319 923,13 zł - wykaz faktur na str. 34 do 36 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.,

bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a pozostając w obiegu implikowały konieczność zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, decyzją z [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zmienił wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za:

• sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty 3 491 zł na kwotę 4 641 zł oraz określił kwotę podlegającą wpłacie, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 437 000 zł,

• wrzesień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego z kwoty 10 345 zł na kwotę 7 725 zł oraz określił kwotę podlegającą wpłacie, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 366 932 zł,

• październik 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego z 348 531 zł na 346 964 zł oraz określił kwotę podlegającą wpłacie, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 164 855 zł,

• listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty 3 194 zł na kwotę 4 280 zł oraz określił kwotę podlegającą wpłacie, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 85 195 zł,

• grudzień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego z 159 252 zł na 139 541 zł oraz określił kwotę podlegającą wpłacie, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 1 319 923 zł.

W odwołaniu z 17 grudnia 2015 r. podatnik wniósł o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie

• uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

zarzucając decyzji naruszenie przepisów:

a) art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kreowanie stanu faktycznego nie odpowiadającego rzeczywistości, gdy tymczasem zakwestionowane transakcje dokonywane były w warunkach unormowanych w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług;

b) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, gdyż w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo została naliczona wysokość należnego podatku VAT, generując obowiązek zapłaty tego podatku w podwójnej wysokości: raz na podstawie art. 108 ustawy i drugi raz w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję z [...] r., znak: [...] :

I. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] w części dotyczącej:

1. rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. i w tym zakresie określającą:

- za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.646 zł,

- za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 348.000 zł;

- za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.941 zł,

- za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.609 zł

2. określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. i w tym zakresie określającą kwotę podlegającą wpłacie na podstawie ww. przepisu za:

- wrzesień 2012 r. w wysokości 22 539 zł,

- październik 2012 r. w wysokości 21 788 zł.

II. utrzymującą w mocy ww. decyzję z 7 grudnia 2015 r. w pozostałym zakresie.

Zmiana rozstrzygnięcia wiązała się z uwzględnieniem - przez organ drugiej instancji - w rozliczeniu podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur (wykaz na str. 11-12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r.) które zostały przez podatnika w odpowiednim czasie (tj. przed rozpoczęciem kontroli) w całości skorygowane. Uznano za orzecznictwem TSUE, że poprzez skorygowanie nierzetelnych transakcji podatnik wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych. W pozostałym zakresie organ II instancji podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji.

Wskazał, że firma "A" P. G. obniżyła podatek należny o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez: "B" Sp.j., "C" , "D" , "E" Sp. z o.o. tytułem dostawy oleju rzepakowego. Ewidencja podatnika za badany okres w ww. zakresie uznana została przez organ kontroli skarbowej za nierzetelną, bowiem - zdaniem organu - faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż w analizowanych przypadkach nie doszło do faktycznego nabycia towarów w postaci oleju rzepakowego przez firmę P.G.

Wg zeznania pełnomocnika firmy "A" - A.S.-G. , żony P. G. , faktycznie prowadzącej "A" z 26 listopada 2013 r. (k. 214, tom IV) działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym zaproponował firmie jeden z prezesów Sp.j. "B" ze S. około sierpnia 2012 r. Przesłuchiwana wyjaśniła, że w latach 2010 - 2012 pracowała w firmie "B" zajmując się przetargami i sprzedażą węgla. Początkowo dostawcą oleju była tylko firma "B" , później firma "A" kupowała olej rzepakowy z firmy "F" z S., "D" z W. oraz "C" z J. . Ze wskazanymi podmiotami zostały podpisane umowy. Zamówienia i informacje o terminach dostaw przekazywane były telefonicznie lub mailowo, natomiast faktury mailowo, pocztą lub osobiście. Wyjaśniła, że firma "A" nie posiadała placu magazynowegoumożliwiającego przechowywanie oleju - zlewni czy cystern. W handlu olejem podatnik był pośrednikiem. Odbiorcami oleju były: "G" z R. , "B" i "F" s.c. z R. . Firma "A" sprzedawała olej rzepakowy tylko na terenie kraju, przesłuchiwana posiadała jednak informacje, że odbiorcy oleju sprzedawali go za granicę. Firma rozliczała się z kontrahentami poprzez przelewy bankowe. Handel olejem rzepakowym został zakończony w czerwcu 2013 r.

Natomiast do protokołu przesłuchania z [...] r. (k. 5, tom IV) A. S. G. wyjaśniła, iż to ona najpierw zapytała któregoś z prezesów "B" -u czy mogłaby z nimi współpracować w zakresie handlu olejem. Przyznała, że aby rozpocząć współpracę musiała wiedzieć od kogo ma kupić olej: ,,Założenie było takie, że chciałam od nich wiedzieć od kogo mogę kupić i do kogo sprzedać. Ostatecznego odbiorcy nie wiedziałam. Pierwsze transakcje były takie, że "B" sprzedał mi olej rzepakowy, ja sprzedałam je do "G" w R. . (...) To, że do nich mogę sprzedać olej rzepakowy wskazali mi z "B" . Później w firmie "B" poznałam P. B. z firmy "D" , też poprzez "B" poznałam K.D. z firmy "C" . Te dwie firmy czyli "D" i "C" mieli mi sprzedawać olej, takie były założenia rozmów między nami wszystkimi. (...) Potem pojawiła się jeszcze jedna firma którą znałam jedynie przez telefon i to była "E" chyba Spółka z o. o. z s. chyba w D. . Tę firmę też dostałam od "B" u." W trakcie prowadzonego przesłuchania A. S. -G. ponownie podkreśliła, że transakcje pomiędzy "B" , "A" , a "G" były od początku ustalone przez "B" , wobec czego nie uzgadniała z Konsorcjum szczegółów dotyczących parametrów oleju rzepakowego, który miał być przedmiotem dostawy. "Kontakt w zakresie handlu olejem rzepakowym co do bieżących transakcji między tymi trzema firmami był różny, czasem bezpośrednio pomiędzy "B" a "G" a ja dowoziłam tylko faktury." Na ww. działalność przeznaczony został kredyt obrotowy, gdy pieniądze z kredytu skończyły się przesłuchiwana zaproponowała współpracę D.Z. z firmy "F" . "On miał być moim odbiorcą, a dostawcą do "B" u. Ten schemat był wskazany od początku. W zasadzie podzieliłam się z nim marżą.(...) Potem "B" powiedział, że jak chcemy to możemy sami handlować tym olejem. Razem z D. zapytaliśmy ich czy możemy sprzedawać do "H" s.r.o. z Czech. Oni się zgodzili i pojechaliśmy do tej firmy. (...) Pojechaliśmy do C. i spotkaliśmy się po wcześniejszym kontakcie telefonicznym na rynku w C. w kawiarni. Nigdy nie byłam w siedzibie tej firmy. Ustaliliśmy, że ja będę sprzedawała do Z. ten będzie robił WDT do "H" s.r.o. (...) Z "H" olejem rzepakowym bez "B" u handlowaliśmy dwa miesiące. (...) tam szedł olej tylko ten jeden zwykły, więc nie musieliśmy ustalać parametrów (...) szczegóły, to jest kontakt z nim taki bieżący co do poszczególnej transakcji to miałam ja, w imieniu D. Z.." Na dostawy oleju rzepakowego z firmą "B" podpisana była umowa wg wzoru dostarczonego przez ten podmiot. Jeśli chodzi o firmę "D" , przesłuchiwana przyznała, że nigdy nie była w jej siedzibie. Spotkanie organizacyjne na temat przyszłej współpracy odbyło się w "B" U, a spotkania robocze również w "B" lub na jakiejś stacji paliw. Kontrahenci pozostawali także w kontakcie telefonicznym. Również przez firmę "B" przesłuchiwana poznała "C" K. D.. Spotkanie organizacyjne odbyło się w "B" . Z firmami "C" i "D" przesłuchiwana zawarła umowy na dostawy oleju wg wzoru pozyskanego z "B" U.

Zapytana o to, czy wie za co są odpowiedzialne poszczególne parametry techniczne oleju rzepakowego, którym handlowała, takie jak zanieczyszczenie, ilość wody, zawartość fosforu, kwasowość – A. S. -G. wyjaśniła, że handlowała olejem spożywczym, w którego składzie ważnym parametrem był fosfor. "Wiem, że ważny był fosfor w tym wszystkim, bo na to kładli nacisk, mówiono, że tyle i tyle ma być fosforu. Dlaczego to już nie wiem. Te pozostałe parametry to nie wiem, wiadomo, że zanieczyszczenie jest ważne, że do margaryny np. nie pójdzie. (...) były tylko dwa typy oleju, 3-setka i na ten drugi mówiliśmy "zwykły", nie wiem jakie parametry miał ten zwykły. Dzwonił "B" , ale konkretnie nie wiem kto. Dzwonili i mówili, że ma być np. zwykłego lub "trzysetki". Wtedy ja taki olej chciałam od swoich dostawców."

Przesłuchiwana wskazała, że za transport zawsze odpowiadali dostawcy, gdyż "A" zamawiał dostawy oleju z transportem, wobec czego nie organizował on transportu i nie miał na jego organizację wpływu, podobnie jeśli chodzi o wybór firmy transportowej. Nie wiedziała jakimi trasami olej rzepakowy miał być transportowany, nie miała na to wpływu. Nie miała kontaktu ani z firmą transportową, ani z kierowcami, wobec czego nie była w stanie wstrzymać dostaw oleju, gdyby zachodziła taka konieczność. Nie orientowała się też jak wyglądał rozładunek, czy załadunek oleju. "Z tego co mówili prezesi "B" -u, którzy mówili, że jeżdżą na miejsce rozładunku to mówili mi, że to się zlewa do takich dużych beczek. Ja nigdy nie byłam na żadnym rozładunku ani załadunku." Podobnie nikt z pracowników firmy "A" nie uczestniczył w tych czynnościach.

Świadek zeznała także, że nie miała dostępu do transportowanego towaru w celu pobrania i zbadania próbek oleju rzepakowego, konkludując jednakże stwierdziła, że może taki dostęp był, ale nigdy do tego nie dążyli, aby pobrać próbki. W razie problemów firma otrzymywała certyfikaty, przesłuchiwana nie pamiętała jednak od kogo.

Z oświadczenia złożonego przez "B" spółka jawna z [...] r. dotyczącego transakcji z firmą "A" P. G. w 2012 r. wynika, iż wszystkie faktury wystawione dla tego podmiotu zostały zaewidencjonowane i wykazane w deklaracjach VAT-7. "B" uważała się za pośrednika w obrocie towarami pomiędzy firmami "I" S.A. z K. i "A" P. G. z R.. Zamówienia na zakup składała telefonicznie. Nie świadczyła usług transportowych. Koszty transportu wliczone były w cenę zakupu towaru i na tych zasadach spółka dokonywała sprzedaży. Wskazała jednak, że nie posiada danych przewoźników i nie są jej znane miejsca i rozładunku, jak również źródło pochodzenia towaru. Spółka nie ma bazy magazynowej na składowanie oleju rzepakowego.

Zgodnie z wyjaśnieniem E. M. - prezesa "E" Sp. z o.o. współpraca z firmą "A" P. G. została nawiązana za pośrednictwem spółki "B" ze S.. Olej sprzedany do firmy "A" zakupiony został przez "E" w Spółce z o.o. "J" w P. oraz w Spółce z o.o. "J" w S. "J" Sp. z o.o. dokonała zakupu oleju rzepakowego - sprzedanego następnie do "E" Sp. z o.o. - w "M" Sp. z o.o. Transport oleju nie był organizowany przez spółkę "J" , tylko przez dostawcę. Natomiast "M" zakupiło ww. olej w "C" . Spółka "M" nie organizowała transportu oleju rzepakowego, nie znała miejsca jego dostawy. To spółka "J" wskazała jako dostawcę firmę "C" . "E" Sp. z o.o. nie dysponowała w tamtym okresie magazynami ani miejscami do przechowywania oleju rzepakowego. Transport oleju odbywał się od dostawcy bezpośrednio do odbiorcy "loco odbiorca". Prezes nie wiedział kto był ostatecznym odbiorcą bądź konsumentem oleju rzepakowego.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony materiał dowodowy organ stwierdził, że firma "A" P. G. faktycznie nie nabywała wskazanego towaru, bowiem w wyniku czynności udokumentowanych fakturami VAT nie uzyskiwała prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Prawo to oznacza de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się z przeniesieniem własności. Łączy się z uzyskaniem władztwa ekonomicznego, praktycznej kontroli nad rzeczą i dysponowaniem nią. Obejmuje możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków. Elementem kluczowym dla prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc posiadanie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią. W związku z tym owej czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć fizyczne wydanie towaru. Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Za moment wydania towaru nie można uznać wystawienia/otrzymania faktury, gdyż na nabywcę nie przechodzą z tą chwilą ciężary i korzyści związane ze sprzedawaną rzeczą. Wystawienie faktury powinno być czynnością następczą w stosunku do wydania towarów, a tym samym to dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sensie ekonomicznym (faktycznym) stanowi podstawę do wystawienia faktury, jako udokumentowanie tej czynności, natomiast nie można uznać, że samo wystawienie faktury niedokumentującej dostawy towarów w sensie ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) zrodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem dokonanie dostawy stanowiące przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sensie ekonomicznym, czyli wydanie towaru pod względem faktycznym - rodzi powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, a tym samym stwarza u nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09).

"A" P. G. powinien więc nabyć prawo do dysponowania olejem rzepakowym tak, jakby był on jego właścicielem, tzn. decydować np. o tym w jaki sposób ten olej zużyć, na jaki cel go przeznaczyć. Nie chodzi tu tylko o fizyczne przejęcie towaru, ale nabywając olej powinien mieć swobodę wyboru np. co do jego rodzaju i ilości, a także terminu zapłaty, czy miejsca, do którego towar ma być transportowany.

Tymczasem z przywołanych zeznań A. S. -G. wynika, że firma "A" nie posiadała żadnego władztwa ekonomicznego i fizycznego nad nabywanym/sprzedawanym towarem, nie mogła nim swobodnie dysponować, z uwagi na odgórne wskazania co do kontrahentów, od których należało go nabyć i którym sprzedać. Nie musiała uzgadniać szczegółów dotyczących parametrów oleju, gdyż to również było ustalone odgórnie, a przesłuchiwana dowoziła tylko faktury. W zeznaniach A. S. -G. wspominała o uzgodnionych schematach transakcji i podziale marży, co może sugerować, że podatnik nie prowadził w tym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej, na co wydają się również wskazywać użyte przez nią sformułowania typu: "założenie było takie, że chciałam od nich wiedzieć od kogo mogę kupić i do kogo sprzedać ", " to że do nich mogę sprzedać olej rzepakowy wskazali mi z "B" u ", " tę firmę też dostałam od "B" u ", "a ja dowoziłam tylko faktury", "ten schemat był wskazany od początku", ""B" powiedział, że jak chcemy to możemy sami handlować tym olejem", "zapytaliśmy ich czy możemy sprzedawać do "H" s.r.o. z Czech. Oni się zgodzili i pojechaliśmy do tej firmy". Trzeba też zauważyć, że przesłuchiwana nie była nigdy przy załadunku czy rozładunki fakturowanego oleju, nie organizowała transportu, nie znała tras jego przewozu, nie miała wpływu na transport ani firmę transportową (nie mogła samodzielnie odwołać, zmienić transportu, w niektórych przypadkach nie wiedziała na bieżąco, że towar nie dojechał do kontrahenta), nie miała faktycznego dostępu do oleju w celu pobrania i zbadania jego próbek. Wreszcie nie posiadała placu magazynowego umożliwiającego przechowywanie oleju - zlewni czy cystern.

Wobec powyższego organ uznał, że podatnik "A" P. G. nigdy nie wszedł w faktyczne posiadanie fakturowanego przy zakupie oleju rzepakowego, a w konsekwencji nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz swoich kontrahentów tj.: "B" Sp.j., "F" s.c. W. G.-Z., D. Z., "G" Sp. z o.o.

Zdaniem organu nie można uznać, by dostawy oleju rzepakowego udokumentowane fakturami wskazanymi na str. 33 do 36 decyzji organu pierwszej instancji, w rzeczywistości miały miejsce. Skoro zaś nie miało miejsca faktyczne nabycie towarów przez firmę "A" P. G. , to firma ta nie mogła następnie dokonać żadnej sprzedaży na rzecz podmiotów, którym faktury wystawiła.

Wskazują na to również wyjaśnienia D. Z. , będącego współwłaścicielem firmy "F" s.c., który stwierdził, iż wszystkimi czynnościami związanymi z handlem olejem rzepakowym (kupno/sprzedaż) zajmowała się firma "A" P. G. . "To Pani A. S. -G. , pełnomocnik firmy "A" P. G. , wystawiała na rzecz mojej firmy faktury VAT sprzedaży dotyczące oleju rzepakowego oraz informowała mnie, że do otrzymanych od firmy "A" P. G. faktur VAT dotyczących oleju rzepakowego mam następnie wystawić faktury VAT sprzedaży na rzecz firmy "B" ze S. . Mnie nie interesował transport, magazynowanie ani żadne tego typu rzeczy, ja tylko pośredniczyłem między firmami "A" P. G. a "B" . Pani A. S. -G. poinformowała mnie również, że do faktur VAT wystawionych przeze mnie na "B" a pozostających w związku z fakturami otrzymanym i od "A" a mam naliczyć sobie 35 zł marży na każdej tonie oleju rzepakowego."

Powyższe wyjaśnienia potwierdzone zostały w protokole przesłuchania świadka D.Z. z [...] r. Pani S. -G. zaproponowała świadkowi uczestnictwo w handlu olejem rzepakowym: wg cytatu - "będziesz pośredniczył w zakupie oleju, będziesz kupował z "A" i sprzedawał na "B" ". Pan Z. nie dopytywał się o żadne szczegóły. Dalej zeznał, iż nigdy nie widział żadnego transportu oleju rzepakowego, jedynie pośredniczył w obrocie fakturowym. (...) Odnośnie tego obrotu miał kontakt wyłącznie z A. S. -G. . Od A. S. -G. świadek dowiedział się, że ""B" odstąpi formalnego odbiorcę tj. firmę w Czechach w Czeskim C. o nazwie "H" S.R.O ul. [..] . Umowa z ww. firmą została podpisana w lokalu na cieszyńskim rynku. Wg oświadczenia jej właściciela spółka zajmowała się pralniami chemicznymi i ich serwisem, lecz rozszerzała działalność. "Całością obrotu dokumentów miała zajmować się p. A. , ja wysyłałem faktury mailem do "H" a później wydrukowane w całości zawoziłem pani A. , wtedy też otrzymywałem faktury z "A" do "F" ." Natomiast w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w "G" Sp. z o.o. ustalono, że olej rzepakowy zakupiony od "A" P. G. został sprzedany do Spółki z o.o. "N" we W. . "G" nie posiadało i nie wynajmowało w badanym okresie magazynów na olej. Nie organizowało transportu towarów, gdyż za to odpowiedzialny był zawsze dostawca. Cena zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego uwzględniała koszty transportu, bowiem Konsorcjum nie posiadało środków transportowych służących do przewozu oleju. Ilość i jakość towaru potwierdzał zawsze odbiorca tj. "N" .

Przedstawione okoliczności nie pozwalają więc postawić tezy, by w rozpatrywanej sytuacji powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

P. G. nigdy nie był legalnym właścicielem oleju rzepakowego (nie dokonał żadnego zakupu od "B" Sp. j., "C" , "D" , "E" Sp. z o.o.), nie mógł zatem przenieść na kupujących ("B" Sp. j, "F" s.c., "G" Sp. z o.o.) prawa do dysponowania tym towarem. Zeznania A. S. - G. wprost opisują na czym polegała "działalność" w zakresie obrotu olejem rzepakowym pomiędzy ww. podmiotami.

Tym samym wszystkie otrzymane faktury wystawione przez "B" Sp. j., "C" , "D" , "E" Sp. z o.o. - zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Ponadto organ stwierdził, że wystawiając faktury VAT na rzecz "B" Sp. j, "F" s.c., "G" Sp. z o.o. podatnik niewątpliwie zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie analizując okoliczności przedstawionych transakcji kupna - sprzedaży oleju rzepakowego stwierdził, że strona nie zachowała należytej staranności w prowadzonej działalności. Kontrahenci P. G. byli wskazywani przez "B" Sp. j. - co więcej na wyraźne życzenie A. S. -G. , która chciała, aby zostali oni przedstawieni przez ten podmiot. Ostrożnego przedsiębiorcę powinno zastanowić dlaczego dostawca, znając nabywcę sam nie sprzedaje mu towaru, mogąc potencjalnie osiągnąć wyższą marżę. Podatnik nie interesował się też kwestią dostawy oleju. Jest charakterystyczne, że poszczególni kontrahenci twierdzili, że transportem zajmuje się dostawca, nie wiedząc tak naprawdę nic na temat czasu dostawy, środków transportu, trasy przejazdu. Firma nie przedstawiła certyfikatów jakości towarów, nie była też zainteresowana badaniem jakości towaru, a nawet kwestią sprawdzenia czy towar ten w ogóle istnieje. Nikt z firmy "A" nie był nigdy obecny przy załadunku, czy rozładunku towaru, nie wiedział gdzie on następuje oraz czy towary były ważone przed zakupem. Również cena towarów nie była przedmiotem pertraktacji, podatnik korzystał z odgórnie narzuconej marży. Najistotniejsze jest jednak to, że wszystkie kwestionowane faktury były tzw. fakturami "pustymi", tj. nie szedł za nimi żaden towar, dlatego też w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy w ogóle nie powinno znaleźć zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące nabywcy mającego prawo odliczyć podatek naliczony w przypadku odpłatnych dostaw towarów, gdy nabywca nie wiedział i na podstawie obiektywnych przesłanek nie mógł wiedzieć, iż sprzedawca wykorzystuje transakcje do oszustwa podatkowego albo że oszustwo takie zaistniało na wcześniejszym etapie obrotu. Zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy wskazują, że strona należytej staranności w kontaktach z kontrahentami nie dochowała, a to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zauważył, że zakwestionowane transakcje nie spełniają podstawowego warunku, aby uznać je za dostawy towarów - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym bardziej za dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 tej ustawy. Mianowicie nie doszło do wydania towaru pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu tych transakcji. Ponadto ekonomicznym uzasadnieniem do uczestniczenia wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika samego towaru lub trudności w jego pozyskaniu, np. w przypadku gdy dany towar jest produktem rzadko dostępnym na rynku, natomiast w rozpatrywanej sprawie takiego przypadku nie stwierdzono. Powołał się w tym zakresie na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12, gdzie Sąd stwierdził: "przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem."

Ponadto wystawiając faktury VAT na rzecz "B" Sp. j, "F" s.c., "G" Sp. z o.o. podatnik niewątpliwie zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią którego, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Wobec powstania obowiązku zapłaty VAT - którego nie należy w tym przypadku utożsamiać z obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 19 ustawy - ma więc znaczenie sam fakt wystawienia faktury i wykazania na niej podatku, niezależnie od tego, czy w prawidłowy sposób dokumentuje ona zdarzenie podlegające opodatkowaniu, którego korelatem jest powstanie obowiązku podatkowego. Tak więc, skoro "A" P. G. wystawił sporne faktury, które - jak wywiedziono wyżej - nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, obowiązany był do zapłaty podatku z nich wynikającego w trybie omówionego wyżej art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za niezasadny uznał zarzut naliczenia podatku VAT do zapłaty w podwójnej wysokości: raz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy i drugi raz w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące. Wskazał, że na str. 36 do 39 decyzji organu I instancji znajduje się wykaz faktur, z których wg tego organu zachodziła konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 omawianej ustawy. Faktury te równocześnie zostały wyłączone z rozliczenia podatku od towarów i usług za orzekane miesiące, co obrazuje tabela na str. 33 do 36 ww. decyzji oraz rozliczenie przedstawione na str. 39 do 42 tej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że kwestionowane faktury nie mogą być uznane za odzwierciedlające transakcje łańcuchowe, dokonane w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż nie dokumentują czynności, w wyniku których towar został wydany pomiędzy pierwszym dostawcą i ostatnim odbiorcą.

Natomiast uwzględniając fakt, że skarżący dokonał korekty części wystawionych faktur przed rozpoczęciem kontroli podatkowej, a zatem wyeliminował ryzyko uszczuplenia podatkowego we właściwym czasie, organ podatkowy II instancji postanowił uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług - wyłączone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z tego rozliczenia - te faktury, które zostały skorygowane przez samą stronę w zakresie podatku należnego i przez jej dostawców w zakresie podatku naliczonego. Dlatego też - kierując się orzecznictwem TSUE tj. wyrokami w sprawie C-454/98 oraz w sprawach połączonych w sprawach połączonych C-78/02-C- 80/02 - Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne dokonanie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. - uwzględniając w nim ww. faktury. Stwierdził, że dokonane w ten sposób rozliczenie nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, jako że ogólna kwota należna Skarbowi Państwa z tytułu wydanej decyzji, do zapłaty której został skarżący zobowiązany uległa istotnemu zmniejszeniu.

Na to rozstrzygnięcie skarżący pismem z 27 kwietnia 2016 r. wywiódł skargę do sądu administracyjnego.

W skardze wniósł o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

• uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

• zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych;

zarzucając decyzji naruszenie przepisów:

a) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i niewadliwie;

b) art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kreowanie warunków dostawy towaru na przesłankach nieznanych ustawie;

c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego w sprzedaży opodatkowanej;

d) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie.

Ponadto, w skardze zawarto wniosek o przyznanie skarżącemu prawa pomocy w części obejmującej zwolnienie z opłaty sądowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ drugiej instancji naruszył art. 193 § 1, w związku z § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione stanem ksiąg i bezpodstawne, nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy. Uznał też, iż bezpodstawnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszając tym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazał, że w decyzji organu odwoławczego w sposób niekompetentny odwołano się do pojęć prawa cywilnego odnośnie kwestii "posiadania towaru". Dostawa towarów to, zdaniem pełnomocnika, zawsze przeniesienie prawa własności, a w dalszej kolejności przejęcie władztwa ekonomicznego, bez przejścia prawa własności. Według pełnomocnika zaskarżona decyzja oparta została na założeniu, że podatnik, który nabył prawo własności towaru nie był w stanie przenieść własności towaru bez uprzedniego wejścia w jego faktyczne posiadanie. Pełnomocnik podkreślił, że podatnik był prawnym właścicielem towaru na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i mógł - nie wchodząc w fizyczne posiadanie towaru - przenieść prawo własności na kolejnego kontrahenta. Wskazał na przewidziane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT transakcje łańcuchowe, jako legalne mimo, że część biorących w nich udział podmiotów nie ma fizycznego kontaktu z towarem będącym przedmiotem obrotu i stwierdził, że skarżący dokonywał takich właśnie transakcji.

Wreszcie podniósł, iż organy podatkowe nie zbadały okoliczności wyłączających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj. czy wiedział on lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu nierzetelnych transakcji.

Wyraził pogląd, że zastosowanie art. 108 ustawy o VAT jest bezzasadne, albowiem skarżący wystawiając fakturę był prawnym właścicielem towaru i mógł – nie wchodząc w fizyczne posiadanie towaru - przenieść jego własność na kolejnego nabywcę w myśl zasady wyrażonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2012r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział.

Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżący miał tego pełną świadomość.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2012r.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie które zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejsze sprawy zauważyć należy, że firma "A" P. G. fakturowo kupowała towar w "B" S.j., "C" , "D" i "E" Sp. z o.o., sprzedawała zaś do "B" S. j., "F" s.c. W. G.-Z., D. Z. i "G" Sp. z o.o.

Z zeznań A. S. – G. , żony skarżącego, która faktycznie prowadziła działalność firmy "A" wynika, że działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym zaproponował skarżącemu jeden z prezesów S,j, "B" . Również ta firma była zarówno jednym z dostawców, jak i jednym z odbiorców skarżącego. Biorąc pod uwagę, że zakwestionowane faktury dotyczyły obrotu tylko jednym towarem, tj. olejem rzepakowym, pojawia się pytanie o celowość i ekonomiczną opłacalność sprzedaży towaru w sytuacji, gdy sprzedający jest zainteresowany zakupem tego samego asortymentu. Wskazała, że przystępując do handlu, od "B" dowiedziała się zarówno od kogo ma towar nabyć, jak i komu go sprzedać. Wszystkie kontakty handlowe zawarła za pośrednictwem "B" u, tj. zostały jej te firmy wskazane ("G" ), albo poznała ich przedstawicieli w siedzibie "B" (przedstawiciele firmy "D" , "E" i "C" ). Jedynie D. Z. sama zaangażowała do współpracy. Również w siedzibie "B" odbywały się spotkania, na których ustalano schemat obrotu i szczegóły współpracy. Również sprzedaż do odbiorcy czeskiego odbywała się za wiedzą i aprobatą "B" . Faktem jest, że dostawcą do "H" s.r.o. był D. Z., ale w uzgodnieniach z "B" co do tej współpracy A. S. -G. brała udział. Ona również pojechała z D. Z. do Czech na spotkanie z przedstawicielami firmy czeskiej, przy czym spotkanie odbyło się w kawiarni. Wydaje się, że przezorny przedsiębiorca, skoro już pojechał do Czech byłby zainteresowany sprawdzeniem istnienia i potencjału swego klienta, nawet jeśli to nie on bezpośrednio sprzedawał mu towar, tylko jego kontrahent. To A. S. -G. ustaliła z D. Z., że to ona "będzie sprzedawała do Z., a ten będzie robił WDT do "H" s.r.o." Również to ona miała bieżący kontakt do "H" w imieniu D. Z. mimo, że nie łączył jej z firmą "F" żaden stosunek prawny (zeznania A. S. -G. , k.5, tom IV akt administracyjnych). Za transport odpowiadał dostawca, a ani "B" , ani "A" nie znał szczegółów organizacji transportu ani go nie zlecał, również w zakresie transakcji, kiedy to on był dostawcą. Skarżący, a właściwie osoba działająca w jej imieniu A. S. – G. nie miała wiedzy co do tego jaka firma transportowa wykonuje daną usługę, nie znała tras przejazdu, danych kierowców.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego co do tego, że w opisanych warunkach nie można uznać, aby "A" P. G. faktycznie nabył towar, a transakcje stwierdzone fakturami miały realny charakter.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w tym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (tak WSA w Gdańsku, wyrok z 11 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1605/14, LEX nr 1679640).

W tym aspekcie przyjąć należy, że P. G. – kupując fakturowo olej- nie nabywał w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Konstatacji tej – wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony – organ nie oparł na ustaleniu, że skarżący towaru nie posiadał, lecz na tym, że nie posiadał nad nim władztwa w tym sensie, że o nim w żaden sposób i w żadnym zakresie nie decydował. Organ - pisząc o prawie do rozporządzania rzeczą jak właściciel - wskazał bowiem, że "łączy się (ono) z uzyskaniem władztwa ekonomicznego, praktycznej kontroli nad rzeczą i dysponowaniem nią." (Str. 7 uzasadnienia dec. II instancji).

Natomiast jak wynika z zeznań A. S. -G. , "A" nie posiadał żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów np. nie poszukiwał dostawców ani odbiorców, nie zabiegał o zawarcie umów handlowych, nie decydował od kogo i jaki towar ma kupić ani komu sprzedać, bo te elementy były mu wskazane przez "B" . Jedynym pozyskanym przez A. S. -G. odbiorcą była "F" D. Z. , który został wciągnięty do fakturowego obrotu, bo firmie "A" skończyły się pochodzące z kredytu pieniądze. Nie chodziło więc o pozyskanie faktycznego rynku zbytu dla towaru będącego w ofercie firmy, tylko środków na działalność w zakresie obrotu fakturowego. Dalej wskazać trzeba, że skarżący nie kształtował ceny towaru ani nie ponosił odpowiedzialności za jego wady. Nie organizował transportu ani nie miał o nim żadnej wiedzy.

W takim stanie faktycznym należałoby przyjąć, iż podatnik nie jest podmiotem, którego można by określić jako nabywcę, a w ślad za tym jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy nim a jego bezpośrednimi kontrahentami nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji podatnik nie dysponuje towarem jak właściciel, a skoro tak, to nie może przekazać tego prawa (w niniejszej sprawie odsprzedać oleju) na rzecz swoich kontrahentów.

Skarżący zarzucił, że obrót olejem dokonywany był w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w powołanym przepisie ustawodawca użył pojęcia "dostawy". Oznacza to, że aby można było mówić o transakcjach łańcuchowych pierwszym i koniecznym warunkiem, jaki musi być spełniony, musi być istnienie dostawy jako takiej, a więc takiej transakcji, która - o czym była mowa wyżej – prowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania i decydowania o rzeczach będących jej przedmiotem. Tak więc nawet gdy nie następuje przeniesienie posiadania towaru pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha, ale następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem i decydowania o towarze (o tym, komu sprzedać towar, na jakich warunkach, za jaką cenę), a finalnie towar zostaje przemieszczony od pierwszego do ostatniego podatnika będącego ogniwami łańcucha, to uznać trzeba, że transakcje, jakie się na łańcuch składają są realne. W niniejszej sprawie ani nie miała miejsca dostawa w podanym wyżej rozumieniu, ani wydanie towaru pomiędzy pierwszym i ostatnim ogniwem łańcucha. Dlatego Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że działalność skarżącego nie może być uznana za dokonaną w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zasadne było zatem pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych). Taka konstatacja wskazuje na niezasadność zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu stwierdzenie organu, że faktury wystawiane przez poszczególne ogniwa obrotu były "puste", tzn. nie szedł za nimi żaden towar znajduje potwierdzenie w materiałach sprawy. A. S. -G. oświadczyła, że nigdy nie była przy załadunku lub rozładunku towaru, nie wiedziała nic o transporcie, nie miała dostępu do towaru w celu pobrania próbek, nie pamiętała od kogo otrzymywała certyfikaty jakości. W tej sytuacji, gdy nigdy nawet nie widziała towaru, którym handlowała, a żadna z firm uczestniczących w obrocie nie miała zaplecza, aby go składować nie można przyjąć, że on w ogóle istniał. W takim zaś przypadku analiza stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym jest zbędna – skoro wiedział lub mógł się dowiedzieć, że towaru w istocie nie ma, uznać trzeba, że był świadomym uczestnikiem procederu, czyli nie mógł pozostawać w przekonaniu co do legalności i rzeczywistego charakteru transakcji.

O udziale strony w opisanych transakcjach ze świadomością ich charakteru świadczą także następujące okoliczności:

1. "B" S.j. była zarówno dostawcą, jak i odbiorcą od skarżącego tego samego towaru, co nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Skoro "B" ma odbiorców na olej, to w jakim celu sprzedaje go do "A" , skoro jest zmuszony następnie go znów kupić?

2. Skoro "B" znał firmy, które chcą kupić olej, to brak uzasadnienia ekonomicznego do włączenia jeszcze pośrednika w postaci firmy "A" , skoro "B" mógł dostarczać olej bezpośrednio i przejąć dla siebie marżę naliczoną przez "A" zwiększając w ten sposób własne zyski.

3. Przesłuchiwane osoby z różnych firm (A. S. – G. , przedstawiciel "B" , E. M. z "F") oświadczyły, że transportem zawsze zajmował się dostawca i nic nie wiedziały na temat transportu.

4. D. Z. z "F" oświadczył, że wszystkim zajmowała się A.S. -G. , on tylko dowoził faktury. Skoro zajmowała się sprawami firmy osoba, która w żaden sposób nie była z nią oficjalnie związana, i uzyskuje dostęp do dokumentów firmy, która w warunkach rynkowych stanowiłaby jej konkurencję (też dostawca oleju rzepakowego), to musi to oznaczać, że obie strony mają świadomość fikcyjnego charakteru transakcji.

5. Współpraca z czeskim odbiorcą została nawiązana przez D. Z. podczas spotkania w kawiarni w czeskim C. , w którym brała udział także A. S. -G. . Pojawia się pytanie – w jakim celu uczestniczyłaby w nim, gdyby transakcje były rzeczywiste? D. Z. powinno chyba zależeć na utrzymaniu w tajemnicy swoich nabywców, aby nie został przez obie firmy pominięty jako pośrednik, co pozwoliłoby dla obu stron zwiększyć rentowność transakcji poprzez wykluczenie jednego ogniwa.

6. Czeski nabywca zajmował się pralniami chemicznymi i ich serwisowaniem, co nie przeszkodziło dokonywać na jego rzecz dostaw oleju, a zatem towaru z zupełnie innej branży, co nie wzbudziło wątpliwości skarżącej. Fakt, że to nie skarżąca tych dostaw dokonywała niczego nie zmienia, jeśli zważyć, że o nich wiedziała i je współorganizowała ("razem z D. zapytaliśmy czy możemy sprzedawać do "H" s.r.o. Oni ["B" ] się zgodzili i pojechaliśmy do tej firmy." Mimo obecności w C. , spotkanie odbyło się w kawiarni, a w siedzibie czeskiego kontrahenta osoba z ramienia "A" a nie była. Okoliczność, że to nie "A" dokonywał dostaw do Czech nie przeszkodziła w organizowaniu tych transakcji, na co wskazano powyżej, w treści pkt 6.

7. Nikt nie badał istnienia towaru, nie sprawdzał faktu załadunku, nie pobierał próbek.

8. Nie negocjowano cen towaru ani warunków dostaw.

9. Spotkania firm wykazujących transakcje obrotu olejem odbywały się w "B" , w kawiarni w C. , na stacji paliw.

Wszystkie te okoliczności łącznie wskazują, że firma "A" była świadomym uczestnikiem fakturowego obrotu olejem rzepakowym.

W skardze został zawarty zarzut, że organ nie wyjaśnił, czy działanie karuzeli podatkowej doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych (akapit 1 od góry, str. 4 skargi). Odnosząc się do powyższego, Sąd odwołuje się do omawianego już orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z którego wynika, że "podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji" (pkt 46 uzasadnienia).

Tak więc stwierdzenie czy i którzy uczestnicy karuzeli osiągnęli zysk z udziału w procederze jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie jest też prawdą, że organ nie podjął próby "badania okoliczności wyłączających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego," choć wydaje się, że w zarzucie chodzi raczej o okoliczności wyłączające prawo do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie pierwszego sformułowania, to całe decyzje organów obu instancji są wyrazem badania takich okoliczności, odnośnie rozumienia drugiego, takie rozważania zostały poczynione, czego wyrazem jest akapit 4. na str. 11 decyzji II instancji.

Konsekwencją uznania, że "A" nie nabył towaru będącego przedmiotem dostawy jest uznanie, że go nie dostarczył swoim odbiorcom. Nie mógł bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponował zgodnie z rzymską jeszcze zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet. Mimo, że nie dokonał takiej dostawy, wystawił jednak fakturę, a w takim przypadku jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę faktury do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można też uznać, że organ naruszył przepisy proceduralne, tj. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, który jest jednoznaczny w swej wymowie, a złożone zeznania uzupełniają się i potwierdzają. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostrzegł, aby orzeczenie zostało wydane wbrew dowodom, lecz przeciwnie – zgodnie z tym, co z nich wynika. Warunki transakcji konieczne, aby mogła być uznana za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT na jakie wskazał organ, nie stanowią "kreowania warunków dostawy towaru na przesłankach nieznanych ustawie", lecz wykładnię przepisów prawa, w ocenie Sądu – prawidłową. O naruszeniu zasad procedury nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie uchybiono również zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, które – zdaniem strony – były prowadzone rzetelnie i niewadliwie, stwierdzić trzeba, że także jest on niezasadny. Ewidencje księgowe uznaje się za rzetelne, jeżeli są zgodne ze stanem rzeczywistym. W protokole badania ksiąg (k. 3, t. II akt organu pierwszej instancji) stwierdzono, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że wszystkie transakcje w 2012 r., których przedmiotem miał być obrót olejem rzepakowym nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów. Skoro więc organ wykazał, że transakcje ujęte w księgach nie są rzeczywiste, to jest to tożsame z tym, że księgi w których zostały zaewidencjonowane nie są rzetelne.

Końcowo Sąd stwierdza, że organ uchylając w pewnej części decyzję organu I instancji i orzekając w tym zakresie odmiennie organ II instancji nie uchybił zasadzie reformationis in peius, gdyż finalnie całościowa kwota należna Skarbowi Państwa na podstawie zaskarżonej decyzji jest niższa, niż należna na podstawie decyzji organu I instancji, a więc jest dla strony korzystna. Również fachowy pełnomocnik strony nie kwestionuje tej okoliczności.

Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.