Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1484/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: ART. 16A, ART. 239E, ART. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: ART. 14 UST. 1, ART. 89 UST. 1 PKT2 I UST. 2, ART. 129 UST 1 I 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Sławomir Fularski, Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2014 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...], wymierzającą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") karę pieniężną w kwocie 53 274,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w grudzień 2011 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na okres [...] lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na terenie województwa [...].

W dniu [...] stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w [...] w miejscowości W. (protokół kontroli Nr [...]). Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. poinformował Dyrektora Izby Celnej o przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2010 r. kontroli w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w [...] w W. przy ul. [...].

W trakcie czynności kontrolnych zostały przeprowadzone eksperymenty gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanych w ww. punktach gier, które wykazały przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono, iż na badanych automatach o niskich wygranych istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę wyższą niż 0,50 zł, co przekracza określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.), dalej: "u. g. h.", maksymalną stawkę za udział w jednej grze.

Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości udzielonego [...] Sp. z o.o. zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął ww. Spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na terenie województwa [...], (decyzję doręczono w dniu [...] czerwca 2011 r.).

Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] Dyrektor IC utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] maja 2011 r.

Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4 Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił, że Spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych w grudniu 2011 r. w związku z czym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za ten okres. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 u. g. h. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 53 274,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w grudniu 2011 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik UC stwierdził, że pomimo cofnięcia Skarżącej stosownego zezwolenia, nie zaprzestała ona urządzania gier na [...] automatach ulokowanych w [...] punktach gier uwzględnionych w ww. cofniętym w całości zezwoleniu, znajdujących się na terenie właściwości miejscowej organu I instancji, co podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. Organ I instancji wymierzył karę za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za grudzień 2011 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. w wysokości wskazanej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, tj. 100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier. Z danych zawartych w dokumencie "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu grudniu 2011 r." wynikało, że w grudniu 2011 r. Spółka uzyskała udokumentowany przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 53 274,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w postanowieniu z 28 listopada 2013 r., I KZP 15/13 wskazał, że nawet ewentualne przyjęcie, że art. 14 u. g. h. miał charakter przepisu technicznego, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. z 1998 r. nr 204, s. 37 ze zm.), dalej: "dyrektywa Nr 98/34/WE", nie oznacza jeszcze, że Naczelnik UC mógł odmówić jego stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że decyzja cofająca Spółce w całości zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. jest wykonalna od dnia [...] czerwca 2011 r., a zatem Spółka utraciła uprawnienia do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych tym zezwoleniem. Zdaniem Dyrektora IC nie znajduje w tym przypadku zastosowania regulacja zawarta w art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O. p.", gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie wskazuje wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności zdaniem organu II instancji wynika z faktu, że do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Dyrektor IC podniósł również, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają odesłania do stosowania w poszczególnych przypadkach przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz instytucji w niej regulowanych. Ponadto powołując się na treść art. 212 O. p. Dyrektor IC wskazał na związanie własnym rozstrzygnięciem, które ukształtowało prawa i obowiązki Strony.

W uzupełnieniu organ odwoławczy wskazał, że ostateczną decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości kary pieniężnej organ odwoławczy podniósł, że przepisy u. g. h. nie zawierają legalnej definicji "przychodu". Uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej, Dyrektor IC uznał, że należało rozważyć posłużenie się znaczeniem pojęcia "przychodu" określonym w innym akcie normatywnym. Organ odwołując się do treści załączników, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188 poz. 1459) Dyrektor IC podkreślił, że z każdego z załączników, o których mowa w § 8 wskazanego rozporządzenia wynika, że przychody osiągnięte z gier na automatach o niskich wygranych stanowią kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier). W ocenie Dyrektora IC oznacza to, że skoro u. g. h. nie definiuje pojęcia "przychodu uzyskanego z gry", jak również nie odsyła do przepisów podatkowych określających pojęcie "przychodu", to wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u. g. h. należało dokonać przyjmując potoczne rozumienie omawianego pojęcia. Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, za przychód uzyskany z urządzanej gry należało uznać zarobek uzyskany w związku z urządzeniem tej gry. Przyjmując za podstawę dane wskazane w miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w grudniu 2011 r. oraz deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ten sam okres organ ustalił, że uzyskany w tym okresie przychód z urządzania bez stosownego zezwolenia przedmiotowych gier wynosi 53 274,00 zł zatem ta kwota stanowi, zgodnie z art 89 ust. 2 pkt 1 u. g. h., wysokość kary pieniężnej.

Uzasadniając zasadność nałożenia kary pieniężnej organ II instancji podkreślił, że podmiot, który utracił prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, który nadal ją prowadzi, działa nielegalnie, z naruszeniem ustawy o grach hazardowych, co oznacza, że jego działalność miała taki sam charakter jak działalność podmiotu, który nigdy nie posiadał wymaganego prawem zezwolenia. U. g. h. nie przewiduje wydania decyzji nakazującej zaprzestania działalności w przypadku cofnięcia zezwolenia. W obu przypadkach podmioty ponoszą odpowiedzialność karno-skarbową oraz odpowiedzialność administracyjną w zakresie kar pieniężnych. Ponadto Dyrektor IC w całości podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie potencjalnej techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych i ostateczne stanął na stanowisku, że brak było powodów do odmowy stosowania tych przepisów.

Pismem z 4 marca 2015 r. Spółka złożyła skargę na opisaną decyzję Dyrektora IC, wnosząc m.in. o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u. g. h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na stronę kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] z [...] czerwca 2008 r., obejmujące wszystkie punkty gier wskazane w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u. g. h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie,

2) art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 127, art. 128, art. 239a, art. 239e O. p. i art. 8 u. g. h. poprzez ich rażące zignorowanie w kwestionowanej decyzji ostatecznej wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielającej Skarżącej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych skarżącej powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez Skarżącą,

3) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u. g. h. w zw. z art. 129 ust. 1 u. g. h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u. g. h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy u. g. h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u. g. h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie u. g. h. nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionym przepisami u. g. h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania). W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła tak sformułowane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p. p. s. a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p. p. s. a.).

Oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 129 ust. 3 u. g. h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Na podstawie art. 138 ust. 3 u. g. h. organ zezwalający w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u. g. h.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania przytoczonego przepisu u. g. h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, za który wymierzono karę pieniężną, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W niniejszej sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu grudniu 2011 r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż posiadane przez Stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora IC z [...] maja 2011 r., działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia Spółce ([...] czerwca 2011 r.).

W ocenie organów I i II instancji ww. nieostateczna decyzja Dyrektora IC z [...] maja 2011 r. jest decyzją wykonalną, gdyż nie nakłada na Stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w rozumieniu art. 239a O. p.

Zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na [...] lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gier. Natomiast decyzja cofająca Stronie udzielone ww. decyzją zezwolenie została wydana przez organ I instancji - Dyrektora IC - w dniu [...] maja 2011 r. i doręczona [...] czerwca 2011 r. Na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2011 r. została wydana dopiero w dniu [...] maja 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w grudniu 2011 r., tj. w okresie za który wymierzono Spółce karę pieniężną za urządzanie gier w [...] punktach gier na [...] automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną.

Stosownie do art. 8 u. g. h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O. p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O. p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O. p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi rozdział 16a O. p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 777/12, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O. p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O. p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zatem, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, co również prawidłowo wskazuje strona w skardze, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O. p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w grudniu 2011 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O. p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań przez NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O. p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z dnia 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.:

a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni,

b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji,

c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji.

Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O. p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O. p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h., gdyż w grudniu 2011 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska.

Słusznie twierdzi Skarżąca, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach).

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zbędne jest również odnoszenie się do zarzut skargi wskazującego, że przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które dotyczy innych rodzajów gier hazardowych (naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z art. 129 ust. 1 oraz w związku z art. 14 ust. 1 u. g. h.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p. p. s. a. oraz art. 135 p. p. s. a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.