Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 102/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2020r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z/s we F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił S. o. (Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: marzec, maj - grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w 2014 r. przedmiotem działalności S. o. z siedzibą we F. był wynajem i zarząd nieruchomościami oraz skup

i sprzedaż samochodów powypadkowych. Ponadto w listopadzie 2014 r. Spółka uruchomiła stację demontażu pojazdów.

Bezspornym w sprawie jest, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. m.in. wydatki udokumentowane 3 fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje H. M. M., na łączną kwotę [...]zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. na kwotę netto [...] zł, kwota VAT [...] zł i faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. na kwotę netto [...] zł, kwota VAT [...] zł, obie z tytułu wykonania hydroizolacji poziomej i pionowej budynku przy ul. [...], oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł, kwota VAT [...] zł z tytułu wymiany, naprawy – pompy jazdy, rozdzielacza, wieńca obrotów, koparki kołowej [...]).

Dyrektor podał, że istota sporu w sprawie dotyczy kwestii zasadności wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty [...]zł,

z powołaniem się na art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy nie uznał wymienionej kwoty (135.300 zł) za koszty uzyskania przychodów 2014 r. wskazując, iż byłoby to sprzeczne z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem czynności udokumentowane wymienionymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, że podane na stronach 43-44 zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą, iż usługi wykazane w spornych fakturach VAT nie zostały wykonane przez H. M. M., ani przez jego rzekomego zleceniobiorcę (podwykonawcę) Przedsiębiorstwo "B. " Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., nr [...]

z dnia [...] maja 2014 r. i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., na których jako wystawca figuruje H. M. M., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Usługi nabyte od firmy H. M. M. nie mogły zostać wykonane przez ten podmiot, a zatem wystawione przez niego faktury VAT nie mogły

w Spółce stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem ustalono, zarówno H. M. M. jak i Przedsiębiorstwo "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w K., nie mieli możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, podmioty te nie dysponowały bowiem

w tym względzie zapleczem materiałowo technicznym i nie posiadały niezbędnego sprzętu do ich wykonania, jak też nie zatrudniały wystarczającej ilości pracowników.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sam fakt wykonania robót budowlanych, który nie jest kwestionowany, nie świadczy o tym, że czynności te zrealizował podmiot wystawiający fakturę VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub jego ewentualny podwykonawca. Samo wykonanie przez kogokolwiek spornych usług nie jest wystarczające dla uzyskania przez podatnika prawa do zaliczenia wydatku wynikającego z faktur zakupu robót remontowo-budowlanych, jak i naprawy koparki kołowej [...] do kosztów uzyskania przychodów. Muszą być one wykonane przez podmiot wystawiający fakturę.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zebrany

w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organu podatkowego wskazuje szczegółowa analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał zatem na uznanie faktur wystawionych przez H. M. M. za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W świetle powyższego Dyrektor za bezzasadne uznał zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ uznał, iż księgi rachunkowe Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za marzec, maj, sierpień 2014 r. są nierzetelne w części odpowiadającej ujęciu w nich faktur zakupu wystawionych dla Spółki przez H. M. M..

Organ stwierdził też, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący szacowania dochodów, gdyż stosownie do regulacji zawartej

w art. 23 § 2 powołanej ustawy, organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu organ podatkowy uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o informacje zgromadzone w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, czym naruszyła art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) przez brak uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w sytuacji, gdy koszty te mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie łub zabezpieczenie źródła przychodów,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego

w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego podczas, gdy postępowanie naruszało te zasady i w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,

- art. 122 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wnikliwy, podczas gdy postępowanie me zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy

i w konsekwencji brak wnikliwości doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji na niekorzyść Skarżącej,

- art. 187 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący, podczas gdy w toku postępowania nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji na niekorzyść Skarżącej,

- art. 125 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wnikliwy i szybki, podczas, gdy postępowanie naruszało te zasady i w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 w zw. z art.122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego spraw,

- art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 193 § 1 O.p. przez odmowę uznania dowodów z ksiąg podatkowych pomimo, że były one prowadzone rzetelnie, a dokonane w nich zapisy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł ujętej w trzech fakturach wystawionych przez H. M. M..

W ocenie organów podatkowych takie zaliczenie nie jest możliwe, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego należności ujęte

w tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca jest natomiast odmiennego zdania i nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych wywodzi, że udokumentowane spornymi fakturami czynności zostały wykonane, a co za tym idzie koszty objęte spornymi fakturami mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie przyjmuje się, że za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: 1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2) nie został wyłączony z katalogu kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Tak więc do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego na fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć danego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 12 marca 2019 r., II FSK 713/17 i przywołane tam orzeczenia). Dlatego też wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt podatkowy nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, aby dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą.

W orzecznictwie przyjmuje się także, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 49/17

i przywołane tam orzeczenia).

Dwie ze spornych faktur dotyczą wykonania robót hydroizolacyjnych w budynku przy ul. [...], a trzecia – naprawy koparki [...]. Wystawcą wszystkich trzech faktur był M. M. prowadzący Przedsiębiorstwo H..

W niniejszej sprawie organy podatkowe zdaniem Sądu skutecznie i poprawnie dowiodły, iż pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca usług (tj. H. M. M. i S. o.) nie wystąpiły transakcje gospodarcze, których dotyczą faktury. Konkluzja ta znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Wystawca faktur M. M. zeznał, że usługi hydroizolacyjnej nie wykonał sam, lecz zlecił ją Przedsiębiorstwu [...] sp. z o.o. Co do naprawy koparki, twierdzi, że częściowo wykonał ją sam (siłami własnego przedsiębiorstwa), a częściowo – że zlecił ją temu samemu podwykonawcy tj. [...] sp. z o.o. z K..

Skarżąca S. o. stoi na stanowisku, że jeśli chodzi o wykonanie robót hydroizolacyjnych i naprawy koparki, to kluczowe jest to, że zostały one wykonane, a ona jako zleceniodawca poniosła koszt, który powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. To, czy usługę faktycznie wykonał M. M. tj. firma H., czy też podwykonawca wynajęty przez H., zdaniem Skarżącej jest bez znaczenia z punktu widzenia możliwości zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez H.. Skarżąca podkreśla, że zleciła firmie H. wykonanie usług, a usługi te zostały wykonane, toteż za nie zapłaciła otrzymując od H. stosowne faktury. Wszystkie warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów są zatem zdaniem Skarżącej spełnione.

Organ prowadził postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia zarówno tego, czy sporne usługi mogła wykonać na rzecz Skarżącej firma M. M. (mimo że on sam zeznał, iż korzystał z podwykonawcy), jak też w kierunku sprawdzenia, czy usługi mogli wykonać wskazywani przez M. M. podwykonawcy. M. M. nie tylko zeznał, że korzystał z podwykonawcy, ale i przedstawił wystawione na jego rzecz przez Przedsiębiorstwo [...] S.p. z o.o. faktury dokumentujące wykonanie spornych usług, refakturowanych następnie przez niego na spółkę S. .

Zacząć należy od tego, że trzem fakturom wystawionym przez H. M. M. na rzecz Skarżącej S. sp. o.o. można przyporządkować odpowiednio trzy faktury, które spółka [...] z Koszlina wystawiła na rzecz H. jako rzekomy podwykonawca. Faktury te znajdowały się w dokumentacji M. M. i nie są przez niego kwestionowane, lecz korespondują z zeznaniami M. M., że korzystał z podwykonawcy.

I tak, pierwsza ze spornych faktur wystawiona była przez M. M. na rzecz Skarżącej dnia [...] marca 2014 r. na kwotę netto [...] zł (kwota VAT [...] zł, brutto [...] zł) za roboty hydroizolacyjne. Tego samego dnia [...] marca 2014 r. [...] sp. z o.o. w K. wystawiła na rzecz M. M. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, przedmiot: wykonanie hydroizolacji poziomej i pionowej G., ul. [...].

Druga sporna faktura za wykonanie prac hydroizolacyjnych wystawiona była na rzecz Skarżącej przez H. M. M. dnia [...] maja 2014 r. o wartości netto [...] zł (kwota VAT [...] zł, brutto [...] zł), zaś [...] maja 2014 r. spółka [...] z K. wystawiła na rzecz M. M. fakturę na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, przedmiot: wykonanie hydroizolacji poziomej i pionowej budynek ul. [...] (G. ).

I wreszcie trzecia faktura VAT (nr [...]), dotycząca naprawy koparki [...], była wystawiona na rzecz Skarżącej przez M. M. dnia [...] sierpnia 2014 r., o wartości netto [...] zł (kwota VAT [...] zł, brutto [...] zł). Zaś [...] sierpnia 2014 r. [...] z K. wystawiła na rzecz M. M. fakturę na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, przedmiot: naprawa pompy jazdy, rozdzielacza, wieńca obrotów, tulejowanie sworznia - koparka kołowa [...].

Wobec tych jednoznacznych w swej wymowie dokumentów wystawca faktur M. M. nie obstaje przy wersji, że sam (siłami własnego przedsiębiorstwa) wykonał usługi, lecz wskazuje, że korzystał z podwykonawcy, bo – jak zeznał - zarabiał na pośrednictwie różnego rodzaju. Z drugiej jednak strony, pan M. M. bardzo dokładnie opisywał zakres prac koniecznych do wykonania hydroizolacji, opisywał proces technologiczny i to, jaki sprzęt był potrzebny. Twierdzi też, że to on sam miał ciecz potrzebną do odwilgocenia budynku (dostał ją nieodpłatnie od znajomego z [...] nie ma na to żadnych dokumentów), a świadek z firmy [...] zeznał, że [...] dostała ten płyn od Pana M. . Z jednej strony zatem z zeznań wyłania się obraz osoby osobiście zaangażowanej w prace, a z drugiej – podwykonawca szczegółowo opisuje, jakie prace wykonał.

Podkreślić trzeba, że faktury wystawione przez [...] na rzecz M. M. zostały refakturowane na Skarżącą z niewielkim narzutem (ten narzut na kwotach netto co do dwóch faktur dotyczących hydroizolacji wynosi odpowiednio [...] i [...] zł, co do faktury za naprawę koparki – różnica wynosi [...] zł).

Skarżąca mimo to twierdzi, że M. M. mógł sam (w zakresie swojego przedsiębiorstwa, zatrudniając odpowiednich pracowników) wykonać sporne usługi – nie potwierdza jednak tego zgromadzony materiał dowodowy.

Skarżąca w skardze powołuje się na to, że prace hydroizolacyjne i naprawy koparki zostały w rzeczywistości wykonane – czego organ nie kwestionuje. Organ twierdzi, że prac tych nie wykonał M. M. ani jego rzekomy podwykonawca – spółka [...].

Skarżąca w skardze twierdzi, że świadkowie nie potwierdzający jej wersji co do zaangażowania Pana M. M. w wykonywanie prac – nie mogli mieć wiedzy na ten temat, bo byli zatrudnieni u Skarżącej w innym okresie lub wykonywali prace w innej miejscowości. Rzecz jednak w tym, że osobami potwierdzającymi rzetelność faktur są tylko trzej przedstawiciele trzech zaangażowanych podmiotów tj. M. M. – wystawca spornych faktur, J. S. – prezes "S. " sp. z o.o. tj. Skarżącej, oraz P. S., reprezentant rzekomego podwykonawcy tj. [...]. Ich twierdzenia organ słusznie jednak uznał za gołosłowne i niewiarygodne z tego powodu, że te osoby były zainteresowane w uzgodnieniu wersji wydarzeń zgodnej z dokumentacją. Nie wskazano zaś ani nie ustalono w toku postępowania innych świadków, którzy mogliby potwierdzić zaangażowanie Pana [...] w wykonywanie prac. Jedna z osób, która – rzekomo - miała pełnić kluczową rolę w wykonywaniu prac z ramienia spółki [...] – Pan J. H., nie mógł zostać przesłuchany, albowiem zmarł. Miał on być koordynatorem prac zarówno w zakresie robót hydroizolacyjnych, jak i naprawy koparki.

Organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Przeanalizował m. in. sposób funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahenta Skarżącej Spółki, tj. H. M. M. oraz jego podwykonawcy, tj. "[...]" Sp. z o.o.

Organ ustalił, że Przedsiębiorstwo "[...]" nie posiadało specjalistycznego sprzętu do wykonania usług budowlanych, budowlano - montażowych (o czym świadczy brak ewidencji środków trwałych i wyposażenia). Wystawianie faktur VAT za usługi budowlane, sprzątania posesji w kilku odległych miejscach w tym samym czasie wymagałoby zaplecza sprzętowego

i wykwalifikowanego personelu, czego Spółka nie posiadała. Zawierano ustne umowy dotyczące kilkumilionowych inwestycji oraz nawiązywano kontakty biznesowe w bliżej nieokreślonej restauracji, czy barze lub na myjni samochodowej. Umowy na roboty budowlane z ramienia Przedsiębiorstwa "[...]" Sp. z o.o. były podpisywane przez P. S. jako osobę nieuprawnioną do jej reprezentacji, bowiem ma on orzeczony prawomocny sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat. Rozliczanie należności odbywało się w formie gotówkowej, natomiast w przypadku rozliczeń przelewem natychmiastowo podejmowano gotówkę w bankomatach i kasie banku z rachunku bankowego. Za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Przedsiębiorstwo "[...]" Sp. z o.o. składało deklaracje VAT-7 wykazując kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast od września 2014 r. Spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7. Pomimo nieskładania przez spółkę stosownych deklaracji ustalono, iż spółka po dniu [...] sierpnia 2014 r. nadal wystawiała faktury VAT dokumentujące roboty budowlane i montażowe, co wskazuje, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola polegała na wprowadzeniu do obrotu "pustych" faktur VAT. Słusznie wskazał organ, że zarówno M. M., jak i J. S. oraz P. S. nie pamiętali ogólnych informacji związanych z nawiązaniem współpracy, ale bardzo szczegółowo wskazali zakres robót wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT. Organ bardzo szczegółowo przeanalizował zeznania świadków i słusznie wywiódł, iż "[...]" Sp. z o.o. nie posiadała żadnych narzędzi i urządzeń, którymi mogły by być wykonane zlecone prace. Natomiast podmiot "[...]" P. S. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu [...] lipca 2014 r. na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania działalności gospodarczej przez tego przedsiębiorcę. Ponadto w celu ustalenia stanu faktycznego organ przeanalizował przesłuchania w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w Spółce.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że usługi wykazane w spornych fakturach VAT nie zostały wykonane przez H. M. M., ani przez jego rzekomego zleceniobiorcę (podwykonawcę) Przedsiębiorstwo "[...]" Sp. z o.o., co potwierdzają poniższe ustalenia:

- brak zaplecza personalnego H. do wykonywania usług we wskazanym zakresie,

tj. usług hydroizolacji i naprawy koparki oraz zlecanie różnorodnych usług jednemu podwykonawcy, choć ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż były to usługi o różnym charakterze: budowlane, naprawy koparki (a oprócz tego, usługi reklamowe czy sprzątania),

- zeznanie M. M., z którego wynika, że usług tych nie wykonał, tylko zlecił kolejnemu podwykonawcy, tj. Przedsiębiorstwu "[...]" Sp. z o. o., w ramach "pośrednictwa różnych rzeczy",

- brak ekonomicznego uzasadnienia zlecenia wykonania usług Spółce z K. przez H. z G. (wiązałoby się to z koniecznością oddelegowania pracowników, noclegów, dojazdów, na okoliczność czego nie ma żadnych dowodów, potwierdzających, że pracownicy faktycznie dojeżdżali do województwa [...]),

- brak zaplecza personalnego w podmiocie Przedsiębiorstwo "[...]" Sp. z o.o. do wykonania ww. usług;

- Przedsiębiorstwo "[...]" Sp. z o.o. nie posiadało żadnych maszyn i urządzeń, którymi mogłoby wykonywać prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotu H. M. M.; przedsiębiorstwo nie zatrudniało również pracowników, którzy mogliby wykonywać prace wskazane na spornych fakturach,

- sprzeczne zeznania przedstawicieli Przedsiębiorstwa "[...]" Sp. z o.o. – B. S. twierdził, iż Spółka nie posiadała żadnych sprzętów, oprócz drobnych biurowych; P. S. natomiast wymieniał z wyposażenia Spółki zarówno koparki, jak i inny pomniejszy sprzęt budowlany, na co jednak nie ma żadnych dowodów;

- wystawianie i podpisywanie faktur VAT przez P. S. w imieniu Przedsiębiorstwa "[...]" Sp. z o.o., jako osoby nieuprawnionej do jej reprezentacji z uwagi na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] marca 2014 r. sygn. akt. [...], zakazujący P. S. prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat,

- niespójne zeznania M. D. (księgowej w S. ), która z jednej strony nie pamiętała kiedy, kto i jakie usługi czy prace wykonywał, a z drugiej strony wskazała M. M. jako osobę współpracującą z J. S. – Prezesem Spółki, któremu wypłacano pieniądze,

- zeznania świadków: K. W., zatrudniony w S. o. w okresie od czerwca do sierpnia 2014 r. zeznał, że w tym czasie koparka nie była naprawiana; D. E. zeznał, że koparka była naprawiana, ale na przełomie 2014/2015 roku; S. R. zatrudniony w S. o. od maja 2015 r. zeznał, że dwa lub trzy razy koparka była wywożona, wróciła w listopadzie 2015 r. do F.

i wtedy była naprawiana przez szefa, J. i M. syna J. S. – naprawa więc odbywała się bez udziału firm zewnętrznych, podczas gdy w toku przesłuchania w charakterze strony J. S. zeznał, że jego pracownicy ze Spółki nie mogą wykonać naprawy koparki, bo jest to sprzęt precyzyjny i wymaga doświadczenia; tylko M. K. zeznał, że koparka była naprawiana na przełomie lipca/sierpnia 2014 r.,

- zeznanie M. Kobylińskiego (pracownik H.) potwierdza, że tylko uruchomił koparkę we F., aby można było ją przetransportować do zakładu M. M. w D. G. – zeznania te nie wskazują, kto ją następnie remontował, co miało trwać 2-3 miesiące (taki czas wskazywał M. M.),

- naprawa koparki miała być wysoce specjalistyczna – wg zeznań Pana J. S., natomiast Pan [...] specjalistów nie zatrudniał; M. K. był zatrudniony jako lakiernik/blacharz samochodowy, zresztą nie twierdzi on, aby koparkę naprawił;

- nie ma dowodu zakupów części zamiennych potrzebnych do naprawy koparki przez firmę Pana [...] (gdyby założyć w ślad za Skarżącą, że H. mogła wykonać naprawę koparki własnymi siłami); zgodnie z fakturą naprawa dotyczyła "wymiany, naprawy - pompy jazdy, rozdzielacza, wieńca obrotów, koparki kołowej [...]",

- przesłuchania B. S. świadczące o nierzetelności P. S. – zatajanie wobec niego informacji o wyroku zakazującym pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz prawdziwej skali działalności Przedsiębiorstwa "[...]" Sp. z o.o., np. wystawianie przez Przedsiębiorstwo "[...]" Sp. z o.o. na rzecz podmiotu H. M. M. faktur VAT w 2015 r. w ilości 105 faktur na łączną brutto [...] zł, za 2016 r. w ilości 65 faktur VAT na łączną wartość brutto [...] zł i za 2017 r. w ilości 61 faktur VAT na łączną wartość brutto [...] zł,

- brak ze strony J. S. wiedzy, czy te wykonywał M. M., nie potrafił on też wskazać danych osób, które wykonywały usługi,

- brak posiadania dokumentacji księgowej Przedsiębiorstwa "[...]" Sp. z o. o. za 2014 r. – zgodnie z informacją pochodzącą od P. S. dokumentacja jest w posiadaniu Sądu Rejonowego w K.,

- z wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2015 r. dla Przedsiębiorstwa "[...]" Sp. z o.o. z K., któremu H. M. M. zlecił usługi, wynika, że działalność tego podmiotu polegała na wystawianiu pustych faktur VAT w zakresie usług budowlanych, budowlano-montażowych, czy też usług sprzątania, przez co Spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- tożsamość zeznań J. S., M. M. i P. S., których wspólnym celem było uprawdopodobnienie wykonania rzeczonych usług.

Dodać należy, że Skarżąca miała zapłacić należność wynikającą ze spornych faktur w całości gotówce.

Dodać też należy, że profil działalności M. M. zasadniczo nie w powinien skłaniać nikogo do tego, aby powierzać mu wykonanie hydroizolacji budynku osoby, a skarżąca sama wskazuje, że osoba ta "ma zakład blacharski, lakierniczy czy mechaniczny". Tymczasem okoliczności nawiązania współpracy w tym zakresie pozostały niewyjaśnione.

Organy podatkowe starały się dociec, czy wystawcy zakwestionowanych faktur mogli i byli w stanie wykonać prace wynikające z tych faktur. Zdaniem Sądu prowadząc postępowanie dowodowe organy te nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako spójne.

Powyższe prowadzi do wniosku, że sporne faktury, którymi posłużyła się Skarżąca były dokumentami nierzetelnymi. Treść tych faktur jest bowiem niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem sam fakt wykonania usługi, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią bowiem dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

W ocenie Sądu nierzetelność faktur wystawionych przez H. M. M. została udowodniona ponad wszelką wątpliwość. Ocena tej okoliczności przyjęta przez organy podatkowe nie wykracza (wbrew temu co twierdzi Skarżąca) poza granice swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p.

W rezultacie nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi. Pogląd

o niedopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tzw. "pustymi" fakturami jest ugruntowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12; 26 marca 2014 r., II FSK 958/12).

Tym samym chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podobnie chybiony jest zarzut Skarżącej jakoby w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena powinna być dokonana

w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.) oraz wnikliwie

i szybko (art. 125 § 1 O.p.). W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu wskazuje się, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 4 tego artykułu wynika, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie można uznać za dowód ksiąg, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Na podstawie przywołanych przepisów i dokonanych ustaleń słusznie organ uznał, iż księgi rachunkowe Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące marzec, maj, sierpień 2014 r. są nierzetelne w części odpowiadającej ujęciu w nich faktur zakupu wystawionych dla Spółki przez H. M. M..

Prawidłowo też organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący szacowania dochodów, gdyż stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 powołanej ustawy organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy trafnie uznały, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o informacje zgromadzone w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości bez potrzeby oszacowania.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.