Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 252/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania S. S. (dalej – Strona, Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej - organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Skarżący zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W analizowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" F.H.U. S. S., której przedmiotem była przede wszystkim sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej (udokumentowanych protokołem doręczonym Stronie w dniu [...] r.), postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. (doręczoną w dniu [...] r.):

– skorygował zadeklarowaną przez Podatnika sprzedaż zwolnioną, która w rzeczywistości dotyczyła zakupu towarów w kwocie brutto (umowa kupna) w systemie VAT marża; sprzedaż ta była potraktowana jako zwolniona, a nie powinna być w ogóle wykazywana w deklaracji;

– stwierdził niezgodność danych ujętych w okazanych rejestrach zakupów z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r.;

– zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego za marzec 2014 r. o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł) dokumentującej nabycie [...] sztuk telefonów Samsung S5360 oraz [...] sztuki telefonu Sony Xperia Z1 od P.H.U. "B"J.S. w M.;

– skorygował deklarowaną przez Podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z rozliczenia za miesiąc poprzedni (tj. za luty 2014 r.) w wysokości [...] zł, bowiem decyzją z dnia [...] r. nr [...] określona została za luty 2014 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia 16 listopada 2018 r. pełnomocnik Strony zakwestionował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 122 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie;

b) art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż dokonywanie przez Podatnika zakupów od firmy "B" J. S. nie miało miejsca, albowiem wynika to z materiałów zgormadzonych w toku innych postępowań niedotyczących Podatnika;

c) poprzez pominięcie wyjaśnień J. S., w których jednoznacznie potwierdził on fakt rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz Podatnika;

które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie, iż faktury wystawione przez firmę "B" nie przedstawiały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, co powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy towar objęty kwestionowanymi fakturami został w rzeczywistości sprzedany i dostarczony do kupującego, a nadto Podatnik dochował należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych z firmą "B".

W efekcie powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez Podatnika zakupów sprzętu elektronicznego w sytuacji, gdy dostawy sprzętu były faktycznie realizowane, sprzęt kupowany był od istniejącego podmiotu, a płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

b) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z poźn. zm. - dalej Dyrektywa 2006/112/ WE).

W motywach skargi pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się w przeważającej mierze na domniemaniach i domysłach. Ponadto, według pełnomocnika, organ I instancji poczynił ustalenia faktyczne na podstawie dokumentów (protokołów kontroli, decyzji) wydanych wobec podmiotów, które w żadnym razie nie uczestniczyły w relacjach gospodarczych pomiędzy firmą "B" a Podatnikiem. Z tego też powodu, jak twierdzi pełnomocnik, pozbawiono Skarżącego możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego oraz dowodzenia w toku postępowania swych racji poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem niniejszej sprawy. Zwrócono jednocześnie uwagę, że organ I instancji nie wyjaśnił powodów, dla których nie dał wiary zeznaniom J. S. Uzasadnienie nie wskazuje jakimi kryteriami kierował się organ decydując się na załączenie do akt sprawy tych, a nie innych zeznań i dokumentów zebranych w ramach innych postępowań podatkowych, prowadzonych bez udziału Podatnika. Podkreślono, że dowody dotyczące transakcji pomiędzy firmami "B" J. S., "C" Sp. z o.o., czy FHU "D" P. J. dotyczą relacji gospodarczych pomiędzy tymi właśnie podmiotami, a nie firmą "B" i Skarżącym.

W dalszej części odwołania pełnomocnik podkreślił, że w trakcie przesłuchania J. S. potwierdził, że transakcja objęta kwestionowaną fakturą miała miejsce w rzeczywistości. Zeznał on również, że towar dostarczony Podatnikowi został nabyty od firmy "E". Ponadto świadek oznajmił, że podatki związane z tą transakcją (PIT i VAT) zostały zaewidencjonowane a następnie rozliczone. W tej części odwołania pełnomocnik wyraził swe niezrozumienie dla dowodzenia przez organ nierzeczywistości operacji gospodarczej poprzez wykorzystanie materiałów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących "C" Sp. z o.o., czy FHU "D" P.J.

Następnie pełnomocnik wskazał, że jego mocodawca uzyskał dokumenty firmowe od swego kontrahenta, tj. wydruk CEiDG, zaświadczenie o nr REGON, zaświadczenie urzędu skarbowego stwierdzające, iż J. S. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Potwierdzać to ma wydruk wiadomości mail z dnia 28 lutego 2013 r. od J. S., do której załączono: zaświadczenie REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wydruk CEiDG. Podkreślono przy tym, że wobec J. S. nie została wydana decyzja, która nakładałaby na niego jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe w związku z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług.

W końcowej części zaprezentowano pogląd wyrażany w orzecznictwie NSA oraz TSUE w przedmiocie dobrej wiary podatnika. W ich świetle pełnomocnik stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistego obrotu gospodarczego towarami wykazanymi na zakwestionowanej przez organ podatkowy fakturze, a Podatnik dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na wstępie Dyrektor IAS podniósł, że istotą sporu jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego za marzec 2014 r. o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup [...] sztuk telefonów Samsung S5360 oraz [...] sztuki telefonu Sony Xperia Z1 od "B" J. S..

Następnie organ odwoławczy przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności w postaci: pisemnych wyjaśnień Skarżącego (pismo z dnia 22 stycznia 2018 r.), informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dotyczących firmy "B" (pisma z dnia 12 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 24 czerwca 2017 r.), przesłuchania J. S. (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 18 listopada 2015 r. – dotyczący współpracy z FHU "D" P.J. - załączony do pisma z dnia 24 czerwca 2016 r.), wyjaśnień Skarżącego (pismo z dnia 11 grudnia 2015 r. załączone do pisma z dnia 24 czerwca 2016 r.), protokół przesłuchania w charakterze świadka J. S. z dnia 28 sierpnia 2018 r.

Przywołując art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor IAS stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów usług. Zaznaczono jednak, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi nie tylko być poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dlatego też faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - nie daje uprawniania do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W zaskarżonej decyzji odwołano się także do orzecznictwa TSUE, w którym podkreśla się, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Zaznaczono, że stanowisko judykatury polskich sądów administracyjnych jest zbieżne z prezentowanym przez TSUE.

Wyjaśniono, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług. Zatem wskazano, iż wymóg dobrej wiary spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nie może wiedzieć, że brał w nim udział tzn. nie posiada żadnych przesłanek, aby chociażby podejrzewać, że może w nim uczestniczyć.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor IAS uznał, że zasadnie przyjęto, że podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca telefonów Samsung i telefonu Sony, tj. firma "B" nie była rzeczywistym dostawcą towaru.

Powołując się na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wskazano, że towar będący przedmiotem transakcji został nabyty przez J. S. od FHU "D" P.J.. Z kolei na podstawie nadesłanego przez ten organ protokołu przesłuchania J. S. w charakterze strony z dnia 18 listopada 2015 r. stwierdzono, że według wyjaśnień kontrahenta Podatnika, dokonał on zakupu telefonów od firmy FHU "D" P.J. kierując się tym, że miała ona dobre ceny. W zakresie szczegółów dostaw sprzętu J. S. oznajmił, że przywożony był on różnymi samochodami, przy czym nie potrafił wskazać właścicieli tych pojazdów, jak i ich numerów rejestracyjnych. Płatności dokonywane były gotówka do rąk osoby, która przywiozła towar. Potwierdzeniem zaś zapłaty była wyłącznie faktura. W tych warunkach organ odwoławczy przyjął, że opisany schemat obrotu towarem odbiega od realiów rzeczywistych transakcji.

Dyrektor IAS nie zgodził się z pełnomocnikiem, że organ I instancji oparł swoje ustalenia wyłącznie na informacjach dotyczących podmiotów, które w żadnym razie nie uczestniczyły w relacjach gospodarczych pomiędzy firmą "B" a Skarżącym. Otóż, jak wskazał organ odwoławczy, w dniu 28 sierpnia 2018 r. dokonano przesłuchania w charakterze świadka J. S. Przyznał on w trakcie przesłuchania, że telefony zostały faktycznie sprzedane Podatnikowi. Natomiast w kwestii szczegółów transakcji zasłaniał się niepamięcią. Wyjaśnił jednocześnie, że towar sprzedany Podatnikowi "prawdopodobnie" został nabyty od niemieckiej firmy "E". Jak zaznaczył organ, informacja ta nie koresponduje z dokumentacją przedstawioną przez J. S.

Za nietrafiony uznano także zarzut pozbawienia Podatnika możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiał dowodowego, wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego oraz dowodzenia w toku postępowania swych racji poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem niniejszej sprawy. Według organu odwoławczego, Skarżący w toku prowadzonego postępowania przyjmował bierną postawę, w tym nie skorzystał z prawa udziału w przesłuchaniu J. S.

Zaznaczono, że Podatnik poza kwestionowanymi fakturami nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających realność transakcji. Ponadto jego pisemne wyjaśnienia (pismo z dnia 22 stycznia 2018 r.) zwierają ogólnikowe odpowiedzi na pytania postawione przez organ podatkowy.

Według Dyrektora IAS, znamiennym jest to, że Skarżący domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup telefonów komórkowych nie od ich producenta, czy przedstawiciela, a od pośrednika zajmującego się sprzedażą hurtową bez dokonania jakiegokolwiek rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta. Jak stwierdził organ odwoławczy, w tych okolicznościach brak zawarcia pisemnych umów (ograniczenie możliwości dochodzenia swoich racji w przypadku ewentualnych sporów), zamawianie towaru za pośrednictwem portali internetowych lub telefonicznie, zasłanianie się niepamięcią, jeśli chodzi o dane osobowe przedstawicieli kontrahenta – w kontekście wartości transakcji - świadczy na niekorzyść Podatnika.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie uznał, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Podkreślono następnie, że Skarżący ograniczył się w działaniach weryfikacyjnych swojego kontrahenta do kwestii formalnych i rejestrowych. Podkreślono jedocześnie, że nadesłane dokumenty drogą elektroniczną nie mogły zostać porównane z oryginałami. Tym samym działania Skarżącego zostały ocenione jako jedynie pozorujące jego staranność. W opinii Dyrektora IAS, działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne i powierzchowne. "Zasięganie informacji" winno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Takich postaw organ nie dostrzegł u Skarżącego. To w ocenie organu odwoławczego, uzasadnia twierdzenie, że Podatnik był świadomy lub co najmniej powinien wiedzieć, że sporna faktura nie odzwierciedla faktycznej operacji gospodarczej.

Z powyższych względów, według Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie uznał, iż Podatnik bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego za marzec 2014 r. o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury dokumentującej nabycie telefonów Samsung i Sony od PHU "B" J. S., albowiem nie dokumentuje ona faktycznie zrealizowanej dostawy dokonanej przez ten podmiot, czego świadomość miał/winien był mieć Skarżący.

W końcowej części organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W świetle przedstawionej argumentacji Dyrektor IAS uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia wymienionych wcześniej przepisów prawa oraz art. 210 § 4 o.p. Zaznaczył ponadto, że Strona kwestionując ustalenia organu podatkowego winna z nim współdziałać dla wykazania prawdziwości swoich twierdzeń.

W skardze z dnia 21 stycznia 2020 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;

b) art. 122 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie;

c) art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, albowiem Podatnik przedstawił potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego ("F" Sp. z o.o. – dalej spółka "F"), a pomimo to organ w uzasadnieniu decyzji podaje, iż Podatnik ograniczył się jedynie do kwestii formalnych, rejestracyjnych, co świadczy o zachowaniu przez Skarżącego wyłącznie zewnętrznych pozorów staranności;

d) art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż dokonywane przez Podatnika nabycia od spółki "F" nie miało rzeczywistego charakteru, bowiem sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie nie determinuje wniosku, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT i nie przesądza bezwzględnie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących zakup od spółki "F";

e) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i nie wskazanie konkretnie na jakich dowodach organ oparł swoje przekonanie, iż pomiędzy spółką "F" a Podatnikiem nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy trzech świadków K., G. i M. potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towaru;

które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie, iż faktury wystawione przez spółkę "F" nie przedstawiały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, co powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy towar objęty kwestionowanymi fakturami został w rzeczywistości sprzedany i dostarczony do kupującego, a nadto Podatnik dochował należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych ze spółką "F", co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów sprzętu elektronicznego w sytuacji, gdy dostawy sprzętu były faktycznie realizowane, sprzęt kupowany był od istniejącego podmiotu, a płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

b) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W motywach skargi pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się w przeważającej mierze na domniemaniach i domysłach, a nie na obiektywnie ocenionym materiale dowodowym. Tytułem przykładu wskazał, że brak dobrej wiary Skarżącego uzasadniono tym, że transakcje nie zostały udokumentowane np. umową lub zamówieniem. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, takie założenie jest chybione bowiem w dzisiejszych czasach większość ustaleń, także tych w zakresie np. ceny za towar, dokonuje się podczas rozmów telefonicznych lub też osobistych spotkań, z których nie sporządza się żadnej dokumentacji. Ponadto świadkowie G., M. i K. potwierdzili, że dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pełnomocnik podkreślił również, iż w okresie w którym Podatnik kupował towary od spółki "F" był to podmiot normalnie funkcjonujący na rynku. Fakt późniejszych zmian dotyczących organu zarządzającego, czy też niemożliwość na dzień dzisiejszy przeprowadzenia w tej spółce czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu, nie może negatywnie wpływać na ocenę rzetelności transakcji przeprowadzonych w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. Podniósł w tym zakresie, że podstawą oceny zachowania przez podatnika "dobrej wiary" mogą być tylko okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem.

Zaznaczono również, iż wbrew art. 122 § 1 o.p. organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie przyjmując, że nie doszło do rzeczywistych transakcji. Ponadto według pełnomocnika, organ podatkowy naruszył również art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także na jakich dowodach organ oparł swoje przekonanie, iż pomiędzy spółką "F" a Podatnikiem nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, skoro trzech świadków potwierdza fakt dokonywania dostaw towaru.

Autor skargi podniósł, że towar widniejący na kwestionowanych przez organ fakturach w rzeczywistości był przedmiotem obrotu. Jak podniósł pełnomocnik, świadek K. potwierdził ten fakt zeznając, że przedmiotem transakcji były telefony, które zawoził do firmy Podatnika. Ponadto okoliczność tą potwierdziła pracownica Skarżącego – A. G. oraz C. M. W skardze zacytowano fragmenty pisemnych wyjaśnień tych osób, z których wynika, że A. G. odbierała na początku towar dostarczany przez spółkę "F", który sprawdzany był pod względem ilości oraz imei telefonów. Oświadczyli oni, że telefony przywożone były Fiatem Pandą przez kierowcę, którego nazwiska nie znali.

Skoro towar faktycznie został dostarczony Skarżącemu, to według pełnomocnika, znaczenie dla niniejszej sprawy będzie miało to, czy Podatnik dochował należytej staranności w kontaktach ze spółką "F". W ocenie pełnomocnika, jego mocodawca pozostawał w dobrej wierze, ponieważ zweryfikował dokumenty spółki, sprawdził czy spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zażądał zaświadczenia o nr REGON. Ponadto otrzymał drogą mailową ofertę od spółki "F" w przedmiocie podjęcia współpracy handlowej. Mając na uwadze powyższe, w opinii pełnomocnika, Podatnik nie mógł mieć żadnych wątpliwości co do rzeczywistej działalności spółki.

W skardze zauważono, że organy zinterpretowały zeznania K. w taki sposób, aby były one zgodne z postawioną przez nie tezą. Tymczasem nie można przyjąć, że zachodzi rozbieżność pomiędzy zeznaniami K. wyjaśnieniami C. M. Twierdzenie to organy oparły na tym, że K. zeznał, że towar dostarczył C.M., podczas gdy ten ostatni zaprzeczył, jakoby odbierał towar od spółki "F". Jak natomiast podkreślił pełnomocnik, świadek K. nie wyraził kategorycznego stwierdzenia o dokonaniu takiej dostawy, gdyż użył w tym zakresie słowa "prawdopodobnie". Zauważył, że świadek mógł zapamiętać nazwisko "M.", gdyż osoba ta pomagała swojej partnerce A.G., która była pracownikiem Skarżącego.

W końcowej części zaprezentowano pogląd wyrażany w orzecznictwie TSUE w przedmiocie dobrej wiary podatnika.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w odniesieniu do faktury VAT, która została wystawiona przez PHU "B" J. S. w marcu 2014 r. Jak bowiem przyjęły organy podatkowe, dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Według nich towar nie został zakupiony od pomiotu uwidocznionego w spornej fakturze.

W skardze w sposób precyzyjny wskazano negowane przez Podatnika rozstrzygnięcie, tj. decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] r. nr [...]. Zatem nie budzi wątpliwości to, że pełnomocnik Podatnika zakwestionował akt administracyjny, którym utrzymano w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Analiza zarzutów (a także ich uzasadnienia) prowadzi natomiast do wniosku, że odnoszą się one do innego stanu faktycznego, a mianowicie transakcji z miesiąca grudnia 2012 r. i stycznia 2013 r., które związane są z nabyciem przez Skarżącego telefonów od "F" Sp. z o.o. Zauważyć należy, że w sprawach tych pełnomocnik w odwołaniu, jak i w skardze, podniósł niemalże identyczne zarzuty oraz posłużył się podobnymi argumentami. Z tego też względu Sąd rozpoznając sprawę zwróci szczególną uwagę na zagadnienia, które akcentowane były przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Przechodząc do rozważań stwierdzić należy, że pełnomocnik zarzucił oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i uznał je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżący uczestniczył w transakcjach nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji wspomnianego art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym celu organ podatkowy może posłużyć się każdym dowodem, który prowadzi do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z bowiem z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zatem uznać należy, że Skarżący uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, których przedmiotem były telefony.

W zakresie badania realności zakupu towaru przez Podatnika od firmy "B" zwrócić należy uwagę na jego wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 22 stycznia 2018 r. (Skarżący nie skorzystał z prawa stawienia się na wezwanie organu I instancji w celu przesłuchania go w charakterze strony). Nadmienić należy, że wyjaśnienia te są następstwem skierowanych przez Naczelnika US szczegółowych pytań dotyczących kwestionowanych transakcji (pismo z dnia 17 stycznia 2018 r.). Udzielając odpowiedzi na postawione pytania Podatnik oświadczył, że współpracę z dostawcami nawiązywał przez internet, jak również telefonicznie. Nie pamięta, czy zawierał z nimi umowy, jak również nie pamięta personaliów osób reprezentujących firm, od których kupował towar. Wskazał także, że weryfikował te podmioty sprawdzając w Urzędzie Skarbowym, czy są one zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz żądał "jakiś" zaświadczeń dla sprawdzenia, czy nie mają one zaległości podatkowych. Skarżący stwierdził także, że towar czasami był kupowany pod konkretne zamówienie, a czasami szukał nabywców po otrzymaniu dostawy. Z wyjaśnień Podatnika wynika także, że towar był dostarczany transportem sprzedającego lub transportem własnym. Płatności, jak oświadczył Skarżący, dokonywane były poprzez rachunek bankowy, choć z uwagi na upływ czasu nie może wykluczyć, że mogły one następować także w formie gotówkowej. Oceniając powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że nie odnoszą się one wprost do kwestionowanych transakcji. Są one natomiast bardzo ogólne i można stwierdzić, że pasują one do każdej dowolnej sytuacji. Skarżący nie wskazał jakiejkolwiek okoliczności, która bezpośrednio odnosiłaby się do kwestionowanych dostaw telefonów.

Wskazać należy, że de facto Skarżący poza zakwestionowaną fakturą nie przedstawił żadnych innych dokumentów, które mogłyby dowodzić, iż uwidocznione na niej telefony zostały nabyte od firmy "B". Nie można takich wniosków wywieść również z przedstawionego przez pełnomocnika wydruku wiadomości e-mail z dnia 28 lutego 2013 r. (załącznik do pisma z dnia 5 marca 2018 r., którym wniesiono zastrzeżenia do protokołu kontroli). Jest to bowiem korespondencja, która wprawdzie pochodzi z konta J. S., jednak nie można jej powiązać z kwestionowaną fakturą. Poza stwierdzeniem o przesłaniu "papierów firmowych" nie zawiera informacji, które dotyczyłyby spornej transakcji. Do maila tego kontrahent Skarżącego dołączył dokumenty w postaci: zaświadczenia z dnia [...] r. o nadaniu numeru REGON, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia [...]r. oraz wydruku CEiDG. Nadmienić należy, że wspomniane dokumenty datowane są na okres dużo wcześniejszy niż wspomniana faktura. Także sama wiadomość elektroniczna pochodzi z dnia 28 lutego 2013 r., a więc sprzed ponad roku niż sama negowana transakcja. Dodać także należy, że mogą one stanowić dowód dokonania czynności rejestrowych przez przedsiębiorcę, przy czym, co należy podkreślić, są to kopie dokumentów, których weryfikacji z oryginałem nie wykazał Podatnik.

Za trafnością stanowiska organów podatkowych co do tego, że zakwestionowana faktura nie jest rzetelna przemawia także analiza przesłuchań J. S., jak również analiza informacji, jakie przekazane zostały przez inne organy podatkowe.

Zajmując się wspomnianymi dowodami podnieść należy, że kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w firmie "B" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do marca 2015 r. wykazała, że telefony sprzedane Podatnikowi były nabyte od FHU "D" P.J.. W tym miejscu należy zauważyć, że przesłuchiwany w charakterze świadka J. S. (protokół z dnia 28 sierpnia 2018 r.) wskazał, że prawdopodobnie telefony pochodziły od niemieckiej spółki "E". Zatem wskazuje to na sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadka, a analizą udostępnionej przez niego dokumentacji rachunkowo-finansowej.

W trakcie kontroli ustalono również, że firma FHU "D" współpracowała z "C" Sp. z o.o., od której nabywała sprzęt elektroniczny będący w dalszej kolejności przedmiotem sprzedaży na rzecz J. S. Okazało się również, iż spółka "C" także bezpośrednio dostarczała towar na rzecz firmy "B". Oznacza to, że J. S. kupował sprzęt elektroniczny tak od samej spółki "C", jak również poprzez podmiot wydłużający łańcuch transakcji, tj. od FHU "D" P.J.. Taki sposób postępowania firmy "B" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Mianowicie przedsiębiorca winien dążyć do tego, aby ilość podmiotów uczestniczących w obrocie danym towarem była jak najmniejsza, gdyż daje to możliwość uzyskania pozytywnego wyniku finansowego. Tym samym firma "B" mając kontakty handlowe ze spółką "C" powinna zaopatrywać się w sprzęt elektroniczny bezpośrednio u niej, z pominięciem innych przedsiębiorców. W tej sytuacji trudno dać wiarę zeznaniom J. S. (przesłuchanie z dnia 18 listopada 2015 r.), że wybór firmy FHU "D" P.J., od której zakupiono telefony, był warunkowany korzystnymi warunkami transakcji. Jak stwierdził świadek, podmiot ten (FHU "D") dawał dobrą cenę. Jednak J. S. nie wyjaśnił i nie uargumentował tej wypowiedzi, np. poprzez wskazanie różnic w cenie pomiędzy poszczególnymi podmiotami, które oferowały do sprzedaży telefony lub pomiędzy FHU "D" a spółką "C".

Zwrócić należy także uwagę, że kontrola jakiej Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poddał FHU "D" P.J. doprowadziła do stwierdzenia, że podmiot ten zajmował się jedynie fakturowym obrotem towaru. Oznacza to, że P. J. nie nabywał sprzętu od spółki "C", jak również nie dokonywał faktycznych dostaw na rzecz firmy "B".

Z kolei spółka "C", na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z ewidencji podatników VAT czynnych z dniem 6 września 2013 r. Ponieważ spółka nie dokonała ponownego wpisu do wspomnianej ewidencji, zasadnym jest stwierdzenie, że w okresie rzekomych transakcji z firmą "B" oraz FHU "D" nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto z czynności przeprowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w R. wynika, że podany przez spółkę adres siedziby jest adresem nieistniejącym w ewidencji gruntów i budynku miasta R. Nie stwierdzono również oznak prowadzenia działalności spółki pod adresem wskazywanym na wystawionych przez nią dokumentach.

Wbrew stanowisku pełnomocnika zeznania J. S. nie potwierdzają faktu sprzedaży telefonów przez jego firmę na rzecz Skarżącego. Istotnie kontrahent Podatnika stwierdził, że dokonał dostawy telefonów wykazanych na spornej fakturze, jednak nie potrafił on przedstawić żadnych szczegółów związanych z tą transakcją (podobnie Skarżący nie wskazał jakichkolwiek informacji, które opisywałyby przebieg transakcji z firmą "B"). Na wiarygodność jego zeznań wpływa również to, że jego dostawcą była firma FHU "D", która rzekomo miała nabywać towar od Spółki "C", gdzie każdy z tych podmiotów nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto, o czym mowa była już wcześniej, świadek wskazał niemiecką spółkę "E" jako dostawcę telefonów, które zostały zbyte na rzecz Skarżącego, gdy tymczasem analiza dokumentacji rachunkowej firmy "B" wskazuje, że telefony te zostały zakupione od firmy FHU "D" P.J.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktura VAT wystawiona w marcu 2014 r., a która dotyczyła obrotu telefonami, odnosi się do fikcyjnego zdarzenia gospodarczego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest to jednak prawo bezwzględne, albowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09, Lex nr 594164; z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1615/12, Lex nr 1388446). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie prawne to taka, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Musi więc to być faktura prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialno-prawnym. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami.

Odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary Skarżącego wskazać przyjdzie, że zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w aspekcie wiedzy podatnika lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W tym zakresie przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1918/18, Lex nr 2608704). Dla wykazania braku dobrej wiary nie jest więc konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1308/16, Lex nr 2507655). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się również, że dostawy towarów wrażliwych często dotknięte są przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie takim towarem, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1252/16, Lex nr 2511347).

Trafne są spostrzeżenia organów podatkowych, które odmawiają dobrej wiary Skarżącemu w obrocie telefonami wykazanymi w zakwestionowanej fakturze. Przede wszystkim należy wskazać na pisemne wyjaśnienia Skarżącego (pismo z dnia 22 stycznia 2018 r.), w których nie przedstawił on żadnych szczegółów współpracy z dostawcą. Stopień ogólności informacji tam zawartych nie pozwala na odniesienie ich do negowanych transakcji, a tym samym nie dostarczają one wiedzy, która mogłyby potwierdzać rzetelność zdarzenia gospodarczego. Ponadto w wielu kwestiach Podatnik zasłania się niepamięcią. Dodać również należy, że Skarżący nie dysponuje żadnymi dokumentami, które mogłyby świadczyć o rzetelności transakcji. Sama natomiast faktura nie stanowi wystarczającego dowodu, dla wykazania zasadności skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak wyjaśniono wcześniej, dowodami takimi nie są również dokumenty przesłane przez pełnomocnika za pismem z dnia 5 marca 2018 r. w postaci wydruków korespondencji e-mail z dnia 28 lutego 2013 r.

Dla oceny świadomości Skarżącego ma znaczenie również to, że jego kontrahent współpracował z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, od których nie mógł nabyć sprzętu mającego być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Świadczy to o tym, że skoro firma "B" nie nabyła tego towaru to również nie mogła go sprzedać Skarżącemu. Zatem zanegowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zaznaczyć przy tym należy, że organy nie negują faktu posiadania przez Skarżącego towaru, a jedynie twierdzą, że nie został on nabyty od ujawnionego na spornej fakturze podmiotu.

O braku dobrej wiary Skarżącego świadczą również działania jakie przedsięwziął dla zweryfikowania kontrahenta. Sprawdzenie to ograniczyło się do zapoznania się z następującymi dokumentami: kopią zaświadczenia z dnia [...] r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, kopia potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia [...] r. oraz wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Czynności te w połączeniu z dostarczeniem towaru, w ocenie pełnomocnika, w pełni czynią zadość dobrym zwyczajom kupieckim. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Zwrócić nade wszystko należy uwagę, że dokumenty są kopiami, które nie zostały zweryfikowane z oryginałami. Ponadto (poza wydrukiem CEiDG) pochodzą z okresu dużo wcześniejszego niż kwestionowana transakcja. Oznacza to, że nie mogły one stanowić na chwilę ich otrzymania podstawy dla uznania, że informacje z nich wynikające nadal są aktualne. We wspomnianych wyjaśnieniach Podatnik również wskazywał, że sprawdzał kontrahentów w organach skarbowych pod kątem posiadania przez nich zaległości podatkowych, jednak na tą okoliczność nie przedstawił jakichkolwiek dowodów. W tych okolicznościach działań Podatnika nie można oceniać jako mających faktycznie zweryfikować wiarygodność podmiotu współpracującego, a uznać je należy za takie które tworzą wyłącznie pozory staranności kupieckiej. Konkludują stwierdzić należy, że Skarżący bez wątpienia miał świadomość niezgodnego z prawem charakteru tych czynności.

Podsumowując kwestię ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

W ocenie Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o tym, że Skarżący faktycznie nabył telefony od wskazanego na fakturze kontrahenta.

Włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Zwrócić należy również uwagę, że rozstrzygnięcia organu podatkowego zostały oparte nie tylko na włączonych do sprawy dowodach, ale również na podstawie dowodów, które zostały przeprowadzone wyłącznie na potrzeby rozstrzyganej sprawy. Ponadto Skarżący będąc informowany o czynnościach dowodowych nie uczestniczył w nich.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).