Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1393/97
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1999-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: poz. 684
journal: Dz.U. 1995 nr 13 poz. 8
Teza: 1. Wyłączenie kwoty refundacji z całości obrotu przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, jako należnej wypłacanej aptekarzom przez inny podmiot niż nabywca leku, ale będącej formą realizacji należności za dany lek, byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby pozwalały na to stosowne przepisy prawa. Takich uregulowań nie ma ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisie o refundacji, wprowadzonym przez ustawę z dnia 9 listopada 1995 r. o zmianie ustawy o zasadach odpłatności za leki i artykuły sanitarne /Dz.U. nr 138 poz. 684/.

2. Jeżeli obowiązujące decyzje koncesyjne rozstrzygają i stanowią, że podmiotem prowadzącym określoną co do uprawnionego, przedmiotu, miejsca, nazwy itp. działalność gospodarczą jest wskazany w każdej z tych decyzji inny małżonek oraz wspólnie oboje małżonkowie, to na tej podstawie przymiot podatnika adekwatny jest do każdego z tych podmiotów, jako że każdy z nich stanowią osoby fizyczne dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

1. Wyłączenie kwoty refundacji z całości obrotu przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, jako należnej wypłacanej aptekarzom przez inny podmiot niż nabywca leku, ale będącej formą realizacji należności za dany lek, byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby pozwalały na to stosowne przepisy prawa. Takich uregulowań nie ma ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisie o refundacji, wprowadzonym przez ustawę z dnia 9 listopada 1995 r. o zmianie ustawy o zasadach odpłatności za leki i artykuły sanitarne /Dz.U. nr 138 poz. 684/.

2. Jeżeli obowiązujące decyzje koncesyjne rozstrzygają i stanowią, że podmiotem prowadzącym określoną co do uprawnionego, przedmiotu, miejsca, nazwy itp. działalność gospodarczą jest wskazany w każdej z tych decyzji inny małżonek oraz wspólnie oboje małżonkowie, to na tej podstawie przymiot podatnika adekwatny jest do każdego z tych podmiotów, jako że każdy z nich stanowią osoby fizyczne dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


UZASADNIENIE

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż Andrzej J. prowadził działalność gospodarczą na podstawie art. 11 i art. 20 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Przedmiotem prowadzonej przez Andrzeja J. działalności gospodarczej była sprzedaż detaliczna leków, środków farmaceutycznych i artykułów sanitarnych oraz innych artykułów, tj. towarów opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 0, 7 i 22 procent.

Podmiot ewidencjonował sprzedaż w aptece w wartości brutto i obliczał należny podatek jako iloczyn wartości sprzedaży według wskaźników 18,03 procent i 6,54 procent.

Organ kontrolny stwierdził, iż w niniejszej ewidencji podmiot nie ujmował wartości refundacji za leki. Podmiot przyjmował za podstawę opodatkowania podatkiem VAT kwoty otrzymane ze sprzedaży towarów od nabywcy, które nie zawierały przedmiotowej refundacji.

W celu doprowadzenia do poprawnego rozliczenia się podmiotu z Urzędem Skarbowym, organ kontrolny określił podatek należny przy zachowaniu takiej samej struktury dla kwot refundacji jaka wystąpiła w jego obrocie.

Urząd Skarbowy stwierdził, iż niezaewidencjonowanie przez podatnika części wartości obrotu narusza obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Organ I instancji kierując się zasadą określoną w art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu nadanym i obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., stosując ten przepis jako normę prawną "łagodniejszą", a tym samym "korzystniejszą" dla podatnika.

W sferze podatków naliczonych ustalono, że Andrzej J. dokonywał również zakupu na faktury VAT w Hurtowni "P.", której sam był wraz z żoną właścicielem. Hurtownia "P." jak ustalił Urząd Skarbowy, była podmiotem nie zarejestrowanym w rozumieniu prawa podatkowego, a tym samym nie upoważnionym do wystawiania faktur VAT.

Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT organ wymiarowy prawidłowo postąpił nie uznając podatku VAT z faktur wystawionych przez Hurtownię na rzecz Apteki "P." jako podatku naliczonego, o który Andrzej J. miałby prawo obniżyć podatek należny /kwotę niniejszego podatku zaliczono do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 23 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm. - w prowadzonej przez podmiot aptece/.

Ponadto organ I instancji nie uznał podatku VAT do odliczenia z faktur dot. zakupu części składowych do samochodu osobowego, który był własnością podatnika i nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, gdyż naruszałoby to art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT.

Organ kontrolny na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT zakwestionował również zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zapłatę rat najmu samochodu osobowego.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy kierując się zasadą określoną w art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu nadanym i obowiązującym od 1.01.1997 r. jako normę prawną "łagodniejszą", a tym samym "korzystniejszą" dla podatnika.

Od tak skonstruowanego zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia 23.08.1996 r. podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej.

Organ II instancji po analizie akt sprawy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Z materiału dowodowego wynikało, że podatnik złożył do urzędu pocztowego pismo informujące, iż w związku z zamknięciem apteki prosi o wstrzymanie korespondencji i przekazów pieniężnych od dnia 12.06.1996 r. do momentu odebrania.

Zawiadomienie o wszczęciu postępowania z dnia 8.08.1996 r. podatnik otrzymał w dniu 9.09.1996 r. Przedmiotowa decyzja została natomiast wydana już w dniu 23.08.1996 r.

Z powyższego wynika więc, że podatnik nie miał możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu, zostały naruszone wymogi przewidziane w art. 10 Kpa. Dlatego też Izba Skarbowa uznała, iż organ I instancji rozpatrując sprawę ponownie, winien umożliwić stronie czynny udział w tym postępowaniu. Ponadto decyzja Urzędu Skarbowego w części konstytutywnej została ustalona - jak określił to organ I instancji - "za okres objęty kontrolą". Podatek VAT jest zobowiązaniem uiszczanym za okres jednego miesiąca - zasadnym więc było, jak zauważył pełnomocnik odwołującego, aby decyzja ustalająca czy też określająca zobowiązanie podatkowe dotyczyła konkretnych miesięcy rozliczeniowych.

W związku z powyższymi okolicznościami, Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia 14.04.1997 r., w której uwzględnił zalecenia Izby Skarbowej, o których mowa powyżej.

Od niniejszej decyzji podmiot wniósł odwołanie z dnia 7.05.1997 r., którego treść pokrywa się z zarzutami wymienionymi w odwołaniu z dnia 25.09.1996 r. Izba Skarbowa po analizie akt sprawy wydała decyzję z dnia 19.09.1997 r., w której podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego zawarte w decyzji z dnia 14.04.1997 r.

Zarzuty zawarte w skardze na decyzję Izby Skarbowej.

1/ Wydanie decyzji przez organ II instancji "z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej" przejawiające się w następujących kwestiach:

a/ nieuznania dla celów podatkowych ewidencji prowadzonej dla potrzeb refundacji za leki

b/ niezasadne przyjęcie przez organy podatkowe do wyliczenia podatku należnego struktury sprzedaży refundowanej, takiej samej jak do całości sprzedaży

c/ nieuznania za dowód w sprawie materiałów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego w zakresie wyliczenia podatku należnego

d/ naruszenia art. 8 Kpa, w związku z niezasadnym stwierdzeniem Izby Skarbowej, iż Hurtownia "P." PP M. i A.J. jest odrębnym podmiotem gospodarczym - czyli jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, które to stwierdzenie jak wnosi skarżący, doprowadziło organy podatkowe do fałszywych wniosków "jakoby P. Andrzej J. dokonywał zakupu u podmiotu niezarejestrowanego, nie zdolnego do wystawiania faktur VAT"

e/ uznania zaistnienia czynności sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kc pomiędzy Hurtownią "P." i Apteką "P."

f/ nieprzyjęcie jako dowodu w sprawie ewidencji przebiegu pojazdów dostarczonej po kontroli podatkowej do Izby Skarbowej

g/ brak uzasadnienia w decyzji Izby Skarbowej dotyczącej określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwestii, o której mowa w ppkt "f" i tym samym naruszenie art. 107 Kpa.

2/ Naruszenie przez organ I i II instancji zasad postępowania administracyjnego wynikających z art. 6-11 Kpa oraz przepisów prawa materialnego określonych art. 25 ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT.

Zdaniem organów podatkowych:

Ad. 1a/ Skarżący zarzuca, iż organy podatkowe nie uznały dla celów podatkowych ewidencji prowadzonej dla potrzeb refundacji za leki.

Izba Skarbowa uznaje niniejszy zarzut za bezzasadny. Izba Skarbowa działając jako organ administracji państwowej przeprowadziła postępowanie w oparciu o przepisy prawne. Przedmiotowy obowiązek w kwestii prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT nie wynika z przepisów o refundacji, ale z normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT.

Zgodnie z wyżej cyt. przepisami podatnik winien prowadzić taką ewidencję, która pozwoli mu w sposób prawidłowy rozliczyć zobowiązanie podatkowe z Urzędem Skarbowym. Jednakże strona takiej ewidencji nie prowadziła, wobec czego doszło do naruszenia art. 27 ust. 4 wyżej cyt. ustawy o VAT.

Ad. 1b, c/ Strona zarzuca, iż organy podatkowe niezasadnie przyjęły do wyliczenia podatku należnego strukturę sprzedaży refundowanej, takiej samej jak do całości sprzedaży.

Izba Skarbowa w celu wyjaśnienia tego zarzutu, podczas trwania postępowania odwoławczego zleciła w oparciu o art. 136 Kpa pismem z dnia 21.07.1997 r. przeprowadzenie ponownej kontroli w tym zakresie.

Z protokołu niniejszej kontroli jednoznacznie wynikało, iż sposób wyliczenia podatku należnego przez Urząd Skarbowy jest zasadny i racjonalny. Z materiału dowodowego, a zwłaszcza z protokołu kontroli, wiadomym jest, iż podmiot w prowadzonej działalności gospodarczej naruszył obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 wyżej cyt. ustawy o VAT, która to norma prawna obliguje każdego podatnika VAT do prowadzenia ewidencji w taki sposób, aby jasno i przejrzyście można było stwierdzić wartość zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Przedłożone przez podatnika wyliczenia podatku należnego, po konfrontacji z materiałami źródłowymi dokonane w toku kontroli uzupełniającej wskazują, iż oparte są one na wyrywkowym przyporządkowaniu danej nazwie łacińskiej leku jej stawki podatku VAT, cyt. "kontrolujący natomiast na podstawie recept nie mogli tego sprawdzić".

Wobec czego ten środek dowodowy należało uznać jako niewiarygodny /dotyczy zestawień z wyliczeniem wniesionych przez podatnika w postępowaniu odwoławczym/.

Ad. 1d/ Podmiot zarzuca, iż organy podatkowe uchybiły wymogom art. 8 Kpa, w związku z fałszywym stwierdzeniem, iż Andrzej J. dokonywał zakupu w Hurtowni "P." - który to podmiot, jak stwierdziła Izba Skarbowa, nie był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako podatnik podatku VAT.

Izba Skarbowa uznaje wyżej wym. zarzut jako bezzasadny. Organ II instancji prowadząc postępowanie odwoławcze w żaden sposób nie dopuścił się naruszenia art. 8 Kpa. Postępowanie prowadzone było zgodnie z wszelkimi przepisami prawa procesowego. Organ II instancji dołożył maksimum starań, aby podmiot brał czynny udział w każdym stadium postępowania. Rzekomo fałszywe stwierdzenie, iż podmiot Hurtownia "P." był podatnikiem zarejestrowanym, nie znajduje logicznego wyjaśnienia w przedmiotowych aktach, bowiem z nich jasno wynika, iż przedmiotowa hurtownia nie dokonała czynności, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Ad. 1e/ Podmiot zarzuca, iż Izba Skarbowa niezasadnie uznała czynność dokonywaną pomiędzy Hurtownią "P." a Apteką "P." za sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kc. Organ odwoławczy uznaje wyżej wym. zarzut za bezzasadny. Podmiot dokonując tej czynności fakturami VAT sam zadecydował o formie przeniesienia własności przedmiotowych towarów z hurtowni do apteki. Nie można przyjąć za racjonalny sposób fakturowania przesunięć wewnętrznych, o których sam wspomina. Wystawione dokumenty dotyczące obrotu towarowego między dwoma podmiotami świadczą dobitnie o charakterze przenoszenia własności przedmiotowych towarów.

Ad. 1f, g/ Podmiot zarzuca, iż Izba Skarbowa nie przyjęła dokumentów w postaci ewidencji przebiegu pojazdu, dostarczonych po kontroli.

Izba Skarbowa uznaje wyżej wym. zarzut za bezprzedmiotowy w postępowaniu odnośnie ustalenia i określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Zarzut ten ma moc wiążącą w określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, który stanowi odrębny tryb tego postępowania. W kwestii dotyczącej przeprowadzonego postępowania odwoławczego w podatku VAT zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, gdyż w toku tego postępowania skarżący takiej ewidencji nie dostarczył, a tym samym nielogiczny staje się zarzut wymieniony w ppkt "f", iż Izba Skarbowa rzekomo z tego powodu naruszyła wymogi art. 107 Kpa.

Ad. 2/ Podatnik zarzuca organom I i II instancji naruszenie przepisów art. 6-11 Kpa oraz przepisów prawa materialnego określonego w art. 9 ust. 1 i art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa zarzut naruszenia art. 6-11 Kpa uznała za bezzasadny, a wręcz enigmatyczny, gdyż podmiot nie wskazuje w jaki sposób służby podatkowe uchybiły ww. normom prawnym.

Natomiast zarzut naruszenia normy prawnej zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT został szczegółowo opisany w części 1a w odpowiedzi na skargę Marii J. na decyzję z dnia 19.09.1997 r. dotyczącą określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT. "Rzekome" uchybienie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT jest w ocenie Izby Skarbowej bezzasadne, gdyż zastosowana norma prawna jest tylko konsekwencją naruszenia przez podmiot art. 9 ust. 1 wyżej cyt. ustawy o podatku VAT, którego dopuściła się strona.

Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

1/ Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek taki wiąże się zasadniczo z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1-9 świadczy o tym, że podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma wydanie towaru oraz otrzymanie co najmniej 50 procent ceny, a także wystawienie określonego przez przepisy dokumentu sprzedaży. Momentem decydującym więc jest wydanie towaru lub wykonanie usługi i tylko wyjątkowo obowiązek podatkowy wiąże się z momentem zapłaty, zależnie od tego, co nastąpi wcześniej, chyba że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny.

Treść cytowanych przepisów wskazuje, co wielokrotnie podnosił Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, a to oznacza, że powstaje w warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji.

Zgodnie z art. 31 ust. 1, art. 36 ust. 1 i art. 28 ust. 4 w związku z art. 2 ust. 1-2 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym /Dz.U. nr 105 poz. 452/ apteki są wyłącznie uprawnione do dokonywania obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi, którymi są między innymi leki oraz materiały medyczne, przy czym środki te i materiały są wydawane przez apteki na podstawie recept lekarskich albo zapotrzebowania określonych podmiotów. Obrót lekami reguluje ustawa z dnia 27 września 1991 r. o zasadach odpłatności za leki i artykuły sanitarne /Dz.U. nr 94 poz. 422 ze zm./, natomiast wykazy leków podstawowych i uzupełniających są z reguły co roku ogłaszane w zarządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.

Zasady wystawiania recept na leki i artykuły sanitarne uprawniających do ich nabycia za opłatą ryczałtową lub za odpłatnością częściową zostały określone w zarządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 19 listopada 1991 r. w sprawie recept uprawniających do nabycia leku i artykułu sanitarnego za opłatą ryczałtową, za częściową odpłatnością lub bezpłatnie /M.P. nr 40 poz. 286/.

Powołane wyżej przepisy prawne posługują się pojęciem "wydawania" leków i artykułów sanitarnych, a nie sprzedaży, przy czym działalność aptek w tym zakresie jest określona jako "obrót detaliczny".

Zarówno wydawanie, jak i obrót detaliczny są w istocie sprzedażą, z tą tylko różnicą, że ze względu na określone w innych przepisach uprawnienia odbiorców nie płacą oni wcale lub płacą tylko część należności, a ze względu na przedmiot jego wydanie może nastąpić na podstawie określonego dokumentu, to jest np. recepty wystawionej przez uprawnione podmioty. Wydawanie leków i innych artykułów za odpłatnością częściową, ryczałtową lub bezpłatnie wiąże się z refundacją części lub całości zapłaty, której prowadzący aptekę nie otrzymał od odbiorcy leku. Realizacja refundacji następuje ze środków budżetowych będących w dyspozycji wojewody, w ramach realizacji ogólnego systemu opieki zdrowotnej zapewnionej obywatelom przez Państwo. W celu zrealizowania tej refundacji apteka wystawia faktury z wymienieniem wartości leków i innych artykułów według cen zakupu i kwoty otrzymanej od osób uprawnionych oraz z wykazaniem różnicy "do uregulowania". Realizacja tych faktur następuje w pewnym odstępie czasowym.

Refundacja taka nie jest odrębną czynnością w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stanowi formę realizacji zapłaty /częściowej lub całkowitej/ za leki i inne artykuły nabyte przez aptekarza za określoną cenę, a następnie wydane osobom uprawnionym za część należności lub bez pobrania należności. Nie jest też sprzedażą lub wydaniem towarów, gdyż ta czynność nastąpiła wcześniej. Wystawiony przez aptekarza w celu realizacji refundacji dokument nie jest też fakturą ani rachunkiem uproszczonym, gdyż nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi bowiem tylko zestawienie zrealizowanych recept oraz kwot otrzymanych i należnych.

Omówione wyżej zasady odpłatności za leki i związana z tym refundacja nie mogą prowadzić do wniosku, że kwota refundacji powinna być wyłączona z obrotu, skoro jest ona formą zapłaty należności /chociaż oddaloną w czasie od przeprowadzonego obrotu lekami/, a obowiązek podatkowy nie jest związany z momentem zapłaty. Obrót będący podstawą opodatkowania został zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku należnego, a kwota należna to całość świadczenia należnego od odbiorcy. W razie pobrania zaliczek, przedpłat lub rat obowiązek podatkowy powstaje z momentem ich otrzymania, a obrotem jest otrzymana kwota /art. 6 ust. 8, art. 15 ust. 1 ustawy/. Częściowe wpłaty za leki nie są zaliczkami, zadatkami ani przedpłatami, gdyż nie są dokonywane przed wydaniem towaru, nie są też ratami, gdyż realizacja "brakującej" części należności za leki czy inne artykuły nie została pozostawiona swobodzie umów między aptekarzem, a odbiorcą leku, lecz wynika z regulacji ustawowej.

Wyłączenie kwoty refundacji z całości obrotu przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, jako należności wypłacanej aptekarzom przez inny podmiot niż nabywca leku, ale będącej formą realizacji należności za dany lek, byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby pozwalały na to stosowne przepisy prawa. Takich uregulowań nie ma ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisie o refundacji, wprowadzonym przez ustawę z dnia 9 listopada 1995 r. o zmianie ustawy o zasadach odpłatności za leki /Dz.U. nr 138 poz. 684/.

2/ W sprawie oceny pod względem unormowań i następstw podatkowych wymaga problematyka związana z wydaniem i obowiązywaniem trzech /odrębnych/ decyzji koncesyjnych w stosunku do: A.J., M.J oraz A. i M.J. /wspólnie - na obie osoby łącznie/. Zgodnie z zapisami prawnymi Rozdziału 3 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ organ administracji państwowej właściwy ze względu na przedmiot działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu udziela koncesji w drodze decyzji administracyjnej.

Decyzja taka z uwagi na poddanie określonej działalności gospodarczej - w tym poprzez koncesjonowanie - szczególnemu reżimowi prawnemu indywidualizuje i legalizuje tę działalność w odniesieniu do podmiotu wskazanemu w decyzji jako prowadzący zgodnie z prawem opisaną w niej działalność gospodarczą. Dopóty, dopóki decyzja ta obowiązuje /nie zostanie wzruszona w stosownej procedurze prawnej/, zgodnie z zasadami:

trwałości i mocy obowiązującej ostatecznych decyzji administracyjnych identyfikuje ona podmiot gospodarczy poprzez rozstrzygnięcie: /konkretnie/ komu udzielona została zgoda na prowadzenie danej, podlegającej koncesjonowaniu, działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe trafnie oceniły, że w związku z obowiązywaniem trzech decyzji koncesyjnych, prowadzącym i uprawnionym do prowadzenia opisanej w każdej z nich koncesjonowanej działalności gospodarczej jest - tylko, wyłącznie - expressis verbis jednoznacznie oznaczony adresat poszczególnej decyzji. Zauważyć w rozważanym kontekście także należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do wzruszania /czy też odmawiania mocy obowiązującej/ ostatecznych decyzji koncesyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne.

Jeżeli obowiązujące decyzje koncesyjne rozstrzygają i stanowią, że podmiotem prowadzącym określoną co do uprawnionego, przedmiotu, miejsca, nazwy itp. działalność gospodarczą jest wskazany w każdej z tych w decyzji inny małżonek oraz wspólnie oboje małżonkowie, to na tej podstawie przymiot podatnika adekwatny jest do każdego z tych podmiotów, jako że każdy z nich stanowią osoby fizyczne dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu - w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz i o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Z powyższego wynika zasadnie dostrzeżona i uwzględniona przez organy podatkowe konsekwencja, że zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT, podatnicy, o których mowa w art. 5 /tej ustawy/ są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne.

3/ Podzielając pogląd o istnieniu - w rozumieniu prawa podatkowego - trzech podmiotów - podatników podatków VAT, o obowiązku złożenia przez każdy zgłoszenia rejestracyjnego oraz o adekwatnych następstwach prawnych zaniechania powyższego, Sąd zwraca jednak uwagę na niedostateczne rozważenie sprawy w kontekście: "stosunki własnościowe" - "sprzedaż" pomiędzy tymi podmiotami. Organy podatkowe nie: ustaliły, rozważyły i przedstawiły dostatecznie w przedmiocie - czy majątek na bazie którego i w związku z którym małżonkowie zorganizowani i ukonstytuowani w trzy podmioty - podatników podatku VAT - dokonywali określonych czynności gospodarczych - stanowił przedmiot majątkowej wspólności małżeńskiej. Jest to szczególnie ważne, bo jeżeli tak, to pomiędzy małżonkami i w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej, pomimo tego, że dla podatku od towarów i usług stanowią oni odrębnych podatników, nie można zasadnie wywodzić o zawieraniu i wykonywaniu zgodnie z prawem umów kupna - sprzedaży.

Jeżeli nawet podmioty te w stosunkach pomiędzy sobą wystawiały faktury VAT to problem nie sprowadza się wyłącznie do oceny niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż jednakże organy podatkowe winny udowodnić, że pomiędzy działającymi jako trzy podmioty - podatnicy małżonkami w istocie rzeczy i zgodnie z obowiązującym prawem sprzedaż miała miejsce. Nie zastępując organów podatkowych w ich przyszłych - a na obecnym etapie postępowania zaniechanych - ustaleniach i ocenach przypomnieć tylko należy, że również art. 33 ust. 1 rozważanej ustawy o VAT w części in fine nawiązuje do prawnego pojęcia sprzedaży dla udowodnienia, wykazania, przedstawienia której organy podatkowe winny pogłębić dowodową i prawną analizę sprawy.

Wadliwość postępowania - niepełność, brak wszechstronnego, dokładnego rozważenia i przedstawienia w uzasadnieniach w analizowanym przedmiocie narusza art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa i jest prawnie znaczące dla art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Podkreślenia wymaga, że rozważony problem dotyczy wszystkich trzech podmiotów - podatników - skarżących w sprawach: I SA/Łd 1081/97, I SA/Łd 1325/97 i I SA/Łd 1393/97 w szczególności z uwagi na omówione szczególne związki pomiędzy nimi.

4/ W sprawach I SA/Łd 1326/97 i I SA/Łd 1393/97 organy podatkowe przyjęły do wyliczenia podatku należnego od sprzedaży refundowanej taką samą jej strukturę jak do całości sprzedaży i to pomimo twierdzeń strony, że sprzedaż refundowana obejmuje wyłącznie towary: charakterystyczne i odróżnialne od innych pod względem faktycznym i prawnym i opodatkowana jest zasadniczo stawką podatku VAT w wysokości "0" procent.

Problematyka ta wymaga co najmniej pogłębionej analizy i uzasadnienia szczególności w kontekście adekwatności, niezbędności, realizacji postulatu, dążenia do ujawnienia prawdy materialnej przyjętej metody określenia wysokości zobowiązania podatkowego w świetle zasady procesowej dążenia do odtworzenia /rzeczywistego/ podatkowego stanu faktycznego. Z tych powodów skonstatowane naruszenie - co najmniej - art. 107 par. 3 Kpa uzasadniało zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 /cyt./ ustawy o NSA.

5/ W sprawie I SA/Łd 1393/97 zaniechano wykazania uzasadnienia prawnego włączenia kwoty dokonanego zwrotu różnicy podatku w wyliczenie ostatecznej kwoty zobowiązania do wpłaty z tytułu poszczególnych miesięcy podatkowych.

Powyższe stanowi jednoznaczne uchybienie art. 107 par. 3 Kpa prawnie znaczące dla art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 /cyt./ ustawy o NSA z tego chociażby powodu, że rozstrzygnięcie elementu decyzji pozbawione /formalnego/ wyczerpującego uzasadnienia prawnego w istocie rzeczy przynajmniej poważnie ogranicza realną możliwość skontrolowania legalności decyzji - subsumcji prawa, która nią się dokonała a nie została należycie przedstawiona.

6/ Odnośnie ustalonych dodatkowych zobowiązań podatkowych zważyć należało, że rozstrzygnięcia te są wtórne i pochodne w odniesieniu do orzeczeń o określeniu wysokości zobowiązań podatkowych.

Uchylenie decyzji wymiarowych w części "określającej" powodować więc powinno też skutek w postaci wzruszenia "sankcji VAT".

Ponadto, powołując się na art. 145a par. 1 Kpa w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA powołać się można i należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. - K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30; Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. - Dz.U. nr 139 poz. 905 - orzekający, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i stosownej odpowiedzialności karnej skarbowej, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny wziąć pod uwagę wyżej zasygnalizowane obowiązujące orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Z omówionych powyżej względów - wytkniętych niezgodności z prawem Sąd uprawniony był do wzruszenia decyzji. W pozostałym zakresie - co najmniej na obecnym etapie postępowania, wobec granic i zawartości przedstawionego Sądowi materiału dowodowego, nie można doszukać się tego rodzaju i stopnia uchybień, które uzasadniać by mogły uchylenie decyzji, co jednakże nie odbiera stronie prawa do aktywności procesowej również i w tym przedmiocie, która powinna zostać dostrzeżona i rozważona przez organy podatkowe w ponowionym postępowaniu administracyjnym.

Z tych wszystkich powodów Sąd orzekł jak w sentencji.