Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1870/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 210/18 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. G. kwotę 2644 zł (słownie: dwa tysiące sześćset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018r. sygn. akt I SA/Lu 210/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lipca 2017r. zmieniającą J. G. rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r.

Organ wyjaśnił, że podatnik od 1993r., w tym między innymi w 2013r., prowadził działalność gospodarczą obejmującą handel drobnymi wyrobami metalowymi, farbami i szkłem. W styczniu 2001r. podatnik poinformował organ podatkowy, że będzie sprzedawał towary w systemie TAX FREE, ze zwrotem podróżnym VAT.

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r. podatnik wykazał do odliczenia kwoty ujęte jako VAT w fakturach pochodzących od firmy E. S. [...] oraz od [...] P. N. Faktury te opisywały zakup przez podatnika telefonów komórkowych (iPhony 5 16GB UK) o wartości netto w sumie 109.500 zł, w przypadku faktur pochodzących od firmy E. S. i 104.340 zł, według faktur wystawianych przez firmę P. N. Podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE opisujące sprzedaż tych telefonów w procedurze TAX FREE na rzecz podróżnych i na tej podstawie wykazywał zwroty VAT.

Zdaniem organu, powyższe dokumenty - zarówno faktury otrzymywane przez podatnika od firm E. S. oraz P. N., jak i TAX FREE, które w dalszej kolejności wystawiał podatnik - nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno z punktu podatku naliczonego, jak i należnego, natomiast były one narzędziem służącym nadużyciu VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Organ argumentował, że E. S. w rzeczywistości nie nabywała ani nie sprzedawała telefonów komórkowych. Jej aktywność w zakresie handlu telefonami komórkowymi, sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, ujmowania ich w księgach podatkowych na potrzeby składania deklaracji VAT. W rezultacie tej treści ustaleń w stosunku do E. S. została wydana odrębna decyzja odpowiednio zmieniająca jej rozliczenie VAT poprzez wyeliminowanie nierzetelnych faktur opisujących obrót telefonami komórkowymi, którego nie było, za czas od maja 2012r. do października 2013r. Jednocześnie doszło do określenia E. S. obowiązku zapłaty kwot ujętych w nierzetelnych fakturach jako VAT, dotyczących rzekomo dostaw telefonów komórkowych, wystawianych w czasie od lutego do października 2013r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Organ zaznaczył przy tym, że powyższe rozstrzygnięcie podatkowe wydane w stosunku do E. S. nie jest ostateczne. Niewątpliwie firma H. prowadzi działalność gospodarczą od 2002r. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, radiowo-telewizyjnych i sprzętu komputerowego, jak też jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, co do zasady, uprawnionym do wystawiania faktur. Jednak analizowany obrót telefonami komórkowymi był fikcyjny, wyłącznie opisywany w fakturach. E. S. nie znała pochodzenia telefonów komórkowych, nie interesowała się ich stanem, miała z góry ustalonych dostawców i nabywców, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażowała własnych środków finansowych. Telefony były złożone w magazynie spółki D. Natomiast świadomie brała ona udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym.

Także w przypadku firmy P. N. organ ustalił, że nic nie wskazuje na rzeczywiste prowadzenie handlu telefonami komórkowymi. Zdaniem organu, nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste nabywanie i sprzedawanie telefonów komórkowych przez tę firmę. Jej siedziba miała znajdować się w piwnicy sklepu z artykułami budowlanymi na obrzeżu B. P. Z majątku dysponowała dwoma samochodami i sprzętem biurowym. W istocie, na takich zasadach jak firma H., pełniła rolę bufora w zorganizowanym ciągu działań o znamionach oszustwa w celu osiągniecia korzyści podatkowych. Ponadto organ zaznaczył, że przytoczone ustalenia stały się podstawą faktyczną wydania wobec P. N. decyzji w przedmiocie rozliczenia VAT za okresy od marca do lipca 2013r., na które skargi zostały oddalone (sprawy pod sygn.: I SA/Lu 507/17, I SA/Lu 508/17, I SA/Lu 509/17, I SA/Lu 574/17 i I SA/Lu 575/17).

Organ zauważył, że w firmie P. N. sprawami dotyczącymi telefonów komórkowych zajmowała się ta sama osoba, które wcześniej pracowała w firmie E. S.

Z ustaleń organu wynikało, że w przypadku telefonów komórkowych, które podatnik rzekomo miał zakupić i sprzedać we wrześniu 2013r., proceder wystawiania nierzetelnych faktur zaczynał się od spółki D. W dalszej kolejności, zgodnie z tworzonymi fakturami, telefony miały trafiać do spółki S., następnie od niej, poprzez firmy E. S. albo P. N., do podatnika, który z kolei jako broker pozorował ich sprzedaż podróżnym w systemie TAX FREE, wykazując stawkę VAT 0 % i jednocześnie zwroty tego podatku.

Spółka D. wystawiała tzw. puste faktury, niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Nie udało się nawiązać z nią żadnego kontaktu. Nie ma śladów prowadzenia przez nią faktycznej działalności gospodarczej. Nic nie wskazuje na posiadanie rzeczywistej siedziby, majątku czy pracowników. Nie rozliczała VAT z faktur wystawianych na rzecz spółki S. Nie udało się ustalić od kogo faktycznie pozyskiwała telefony komórkowe. Jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Środki finansowe - rzekomo z obrotu telefonami komórkowymi - przelewała na rzecz firm: cypryjskich oraz czeskiej. W stosunku do spółki D. została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązująca do zapłaty kwot wykazanych w nierzetelnych fakturach jako VAT za wrzesień i październik 2013r.

Także spółka S. ograniczyła się do wystawiania faktur. Nie miała faktycznej siedziby, zaplecza finansowego i majątkowego ani kontaktu z towarem. W istocie jej aktywność polegała na udziale w łańcuchu działań ukierunkowanych na wyłudzenie VAT. Jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Jedyny udziałowiec i reprezentant tej spółki, przesłuchany przez organy administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wyjaśnił, że miał kierować handlem telefonami w Polsce mailowo. Tłumaczył, że utrzymanie biura w Polsce było za drogie. Wszystkie kontakty były nieformalne. Nie dysponuje żadnymi dokumentami, nie zatrudniał pracowników. Telefony pozostawały w magazynie spółki D. Organ odnotował, że również w stosunku do spółki S. zapadła decyzja zmieniająca deklarowane rozliczenie omawianego podatku za czas od stycznia do października 2013r. w wyniku rozpoznania przez organ podatkowy przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur, jedynie opisujących transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe.

Jak motywował organ, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowania karnego i z prowadzonych wcześniej postępowań podatkowych, pozwolił rzetelnie i wyczerpująco zrekonstruować faktyczny stan sprawy, odpowiadający prawdzie obiektywnej. Wynika z niego, że telefony komórkowe zostały złożone w magazynie spółki D. aż do czasu, kiedy podatnik miał je sprzedać w ramach procedury TAX FREE. Kolejni wystawcy faktur ograniczali się wyłącznie do udzielania dyspozycji co do alokacji tych towarów. Środki finansowe przechodziły przez rachunki bankowe, by następnie trafiać do firm: cypryjskich i czeskiej. Administracja podatkowa Cypru poinformowała, że podmioty, na rzecz których D. przelewała środki finansowe (rzekomo z tytułu handlu telefonami komórkowymi), nie dysponowały fakturami odnośnie do dostaw telefonów na rzecz wymienionej spółki.

W świetle powyższych okoliczności organ zwrócił uwagę, że transakcje o wartości setek tysięcy złotych przeprowadzane były bez umów, w krótkich odstępach czasu, z rozliczeniami tak ukształtowanymi, że nie było potrzebne zaangażowanie jakiegokolwiek własnego kapitału, bez zainteresowania jakością towarów, bez konieczności ich bezpiecznego transportu, bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, przy stałej niskiej marży.

Co więcej, organ zauważył, że podatnik kwotę rzędu 138.000 zł wpłacił najpierw na prywatne konto, następnie przelał ją na firmowy rachunek, by w ten sposób stworzyć pozory własnego zaangażowania finansowego w fikcyjny obrót telefonami. Według zeznań PIT-36 za lata podatkowe 2008-2012 podatnik dopiero w 2010r. wykazał dochód na poziomie 7.700 zł (wcześniej wykazywał straty), a w kolejnych latach rzędu odpowiednio 52.500 i 57.700 zł.

Następnie organ argumentował, że - według zeznań pracowników spółki D. - firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-maila. Towary w trakcie składowania w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Zdarzył się przypadek, że w kartonach, w których miały znajdować się iPhony, w rzeczywistości była czekolada. Te same kartony były ponownie przyjmowane. Tylko 30 % kartonów było nieuszkodzonych z oryginalnymi plombami. Zwykle opakowania z elektroniką pozostawały w magazynie jeden do dwóch dni. Najczęściej tego samego dnia były przyjmowane i wydawane.

Z kolei w odniesieniu do sprzedaży telefonów komórkowych, opisywanej przez podatnika w wystawianych dokumentach TAX FREE, organ motywował, że telefony komórkowe opisane w fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez firmy E. S. oraz P. N. wszystkie miały zostać sprzedane w ramach TAX FREE w sumie za cenę brutto 221.298,50 zł i podatnik miał zwrócić VAT z tego tytułu w wysokości łącznie 49.650,71 zł. Było to 120 sztuk telefonów, a miały zostać sprzedane według dokumentacji podatnika w dniach: 11 września 2013r. w czasie od 8.48 do 10.47, 26 września 2013r. od 11.02 do 11.21 i 27 września 2013r. od 15.53 do 16.02. Podróżnymi mieli być obywatele Białorusi.

Organ nie zakwestionował okoliczności, że telefony zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie UE. Ustalił jednak, że w przypadku większości transakcji sprzedaży podróżnym nie było ich w kraju w datach nabycia telefonów bądź zwrotu VAT albo byli, tyle że w późnych godzinach nocnych. W postępowaniu karnym przesłuchano podróżnych (nie wszystkich), którzy nie potwierdzili nabycia telefonów od podatnika (zeznania zostały przetłumaczone). Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił wystąpienia o przesłuchanie pozostałych podróżnych z Białorusi. Ocenił, że wykracza ono poza ramy pomocy w sprawach celnych. Ponadto paragony fiskalne były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu, a grono podróżnych powtarza się.

Wobec powyższego organ ocenił, że jakkolwiek telefony komórkowe ujęte w dokumentach TAX FREE wystawianych przez firmę podatnika zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie UE, to jednak nie w wyniku rzeczywistych nabyć przez podróżnych, ale jedynie w celu nadużycia VAT. Nie zostało udowodnione, aby osoby wymienione w dokumentach TAX FREE przewiozły telefony przez granicę i odzyskały od podatnika VAT. Organ zaznaczył, że w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE innych towarów oferowanych przez podatnika zasadniczo nie było nieprawidłowości (poza 3 przypadkami na 24). Tymczasem w odniesieniu do telefonów komórkowych procedura TAX FREE miałaby być realizowana przez firmę podatnika zupełnie inaczej, a nadto niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jeśli chodzi o telefony komórkowe, ich sprzedażą miał zajmować się wyłącznie podatnik osobiście, gdy w przypadku innych towarów obsługę podróżnych prowadził pracownik podatnika.

Ponadto podatnik miał sprzedawać podróżnym z Białorusi telefony taniej o 461 zł bądź o 373 zł niż pośrednik w sprzedaży produktów A., we wrześniu 2013r.

Organ .ocenił, że w ustalonym stanie sprawy podatnik świadomie uczestniczył w nadużyciach podatkowych, tzw. oszustwie karuzelowym. Dlatego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 § 4 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zakwestionowano rzetelność ewidencji prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia VAT, w zakresie opisującym nabycie i sprzedaż (TAX FREE) telefonów komórkowych.

Na zakończenie organ wyjaśnił podatnikowi, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy nie było potrzebne prowadzenie dodatkowych dowodów. Nie zostali przesłuchani wszyscy podróżni. Jednak z dowodów jakie organ pozyskał wynika jednoznacznie, że podatnik ani nie nabywał, ani nie sprzedawał telefonów komórkowych w ramach działalności gospodarczej. Natomiast tworzone były dokumenty, które miały pozorować taki obrót, aby utrudnić rozpoznanie procederu mającego służyć wyłudzeniu korzyści majątkowych pod tytułem VAT. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach było działaniem zgodnym z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

1.3. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), jak również z art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - Dyrektywa 112), bowiem sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, podatnik działał w dobrej wierze, a w takich okolicznościach organ w sposób dowolny pozbawił go prawa do odliczenia VAT naliczonego, sprzecznie z podstawową zasadą neutralności omawianego podatku;

- art. 126, art. 127, art. 128, art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146 ust.1 lit. b i art 147 Dyrektywy 112, jak również art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4, 6-9 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 z powodu niezasadnego pozbawienia podatnika prawa do stawki VAT 0% i zwrotu VAT w przypadku, gdy telefony komórkowe niewątpliwie zostały wywiezione poza terytorium UE przez nabywców w ramach procedury TAX FREE;

- art. 109, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nieuprawnionego przyjęcia nierzetelności ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 3, art. 197, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 232 § 2, art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że: organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy; nie zebrał kompletnego materiału dowodowego; dowolnie ocenił dotychczas zgromadzone dowody; sam nie prowadził dowodów, ograniczając się do wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach, prowadzonych bez udziału podatnika, które następnie uzupełnił własnymi domniemaniami; nie odniósł się do wszystkich argumentów podatnika, zwłaszcza jego twierdzenia, że nie działał w porozumieniu z uczestnikami nierzetelnych transakcji i nie mógł wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach przy wcześniejszych transakcjach;

- art. 139 w powiązaniu z art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej z uwagi na podejmowanie nieprawidłowych czynności, tylko pozornie zmierzających do załatwienia sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi podatnik konsekwentnie podkreślał, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach i TAX FREE miały miejsce. Nigdy nie był świadomym uczestnikiem czynności o charakterze tzw. karuzeli podatkowej. Nie zna kontrahentów E. S. czy P. N. Nie mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach przy wcześniejszych transakcjach.

Podniesiono, iż w istocie organ nie udowodnił przyjętych tez, niekorzystnych dla podatnika, dotyczących nierzetelności faktur i dokumentów TAX FREE. Materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań nie był gromadzony z udziałem podatnika. W związku z tym należało przesłuchać świadków. Wykorzystanie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach pozbawiło podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, możliwości spowodowania, aby stan faktyczny został odtworzony zgodnie z prawdą obiektywną.

1.4. Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę stwierdził, iż skarga podatnika nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Stwierdzono, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą m.in. telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę wartość transakcji, liczoną w sumie w setkach tysięcy złotych, jaka wynika z zakwestionowanych faktur, które miały przynieść dziesiątki tysięcy zwrotu VAT, w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie, czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzą telefony, w tym od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny, a faktycznie nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na zaufaniu do firm E. S., P. N. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego, tylko były działaniami bezpośrednio zmierzającymi do nadużycia prawa podatkowego. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym nadużyciem prawa podatkowego i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, bowiem zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek (art. 120 Ordynacji podatkowej) podjęcia prawnych kroków, eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie był on zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Wystarczyła mu okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Twierdzenia kolejnych wystawców faktur, w tym również na rzecz podatnika, okoliczności w jakich były one wystawiane, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności, ukrywających nadużycie VAT, w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale podatnika. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnikowi wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów komórkowych, bez opodatkowania VAT (podatnik się tą kwestią nie zainteresował) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury, które finalnie trafiały do podatnika. Na tej podstawie deklarował on rozliczenie VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy i oczekiwał kilkudziesięciu tysięcy złotych zwrotu, rzekomo z tytułu omawianego podatku. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazał organ, telefony magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia telefony komórkowe w sumie o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło tak znacznej wartości, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że podatnik mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami komórkowymi.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki D. do momentu, w którym miały opuścić terytorium RP. Zatem nie służyły one realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Ich pozostawanie w magazynie spółki D. miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT o charakterze karuzeli podatkowej. Organ wykazał również, że wyekspediowanie telefonów komórkowych z Polski, opisywane przez podatnika w dokumentach TAX FREE, było zaplanowanym etapem działania, mającym zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe poprzez odliczenie VAT naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu VAT należnego (w związku z powołaniem się w deklaracji podatkowej na stawkę VAT 0 %). W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do domagania się od państwa korzyści majątkowych pod tytułem zwrotu VAT.

W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem tego konkretnego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Jak to zostało omówione wyżej, umowy ze spółką D. w realiach analizowanej sprawy miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel towarami. W istocie telefony były magazynowane przez tę spółkę na potrzeby zrealizowania określonych korzyści majątkowych, wyłącznie podatkowych, nie zaś wynikających ze zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym i bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości telefonów komórkowych i nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom podatnika, że samo przyjmowanie i wystawianie faktur czy dokumentów TAX FREE opisujących obrót telefonami komórkowymi mógł uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje wieloletnie doświadczenie w obrocie gospodarczym. Prawidłowo organ argumentuje, że zysk miał być szybki, pewny i wysoki, bowiem wystawianie kolejnych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, umowy ze spółką D., jak również zaangażowanie firm (jak E. S. czy samego podatnika) o długoletniej pozycji na rynku, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej, z udziałem podatnika.

W powyższych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W następstwie nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywał i jakim celom służy wystawianie fikcyjnych dokumentów TAX FREE. Przyjmowanie i wystawianie dokumentów, opiewających łącznie na setki tysięcy złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i znacznej korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach schematu karuzelowego, dokonywał nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik, doświadczony przedsiębiorca, miał o tym nie wiedzieć.

Znamienna jest również okoliczność, że rzekomy handel telefonami komórkowymi dotyczył, w przypadku podatnika, krótkiego okresu czasu.

Podatnik akcentuje, że weryfikował rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości setek tysięcy złotych. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami komórkowymi. Dlatego też jedynie ograniczył się do danych dotyczących rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdził ich wiarygodność. W rezultacie należy zgodzić się z organem co do tego, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność przebiegu rzekomych transakcji, dobrej wiary podatnika czy rzetelności opisywanych kontrahentów, a faktycznie współuczestników ciągu działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, organizowania oszukańczego procederu o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, firmy zaangażowane w takie "przedsięwzięcie" zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast podatnik w istocie przyznaje, że poprzestał wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Podatnik twierdzi, że nie miał takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego.

Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy, jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystał instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT.

1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1/ art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję z dnia 28 grudnia 2017r., który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami zakupu pomiędzy skarżącym, a [...] E. S. i [...] P. N. w rzeczywistości nie miały miejsca, konsekwencją czego było również zanegowanie dalszych transakcji i sprzedaży towarów w systemie TAX FREE w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży iPhonów jak też ich sprzedaży w systemie TAK FREE, odbywały się;

3/ art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok wydany został z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego :

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ) ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 126, art. 127, art. 128 i art.129 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 168 Dyrektywy 112;

- art. 146 ust. 1 lit. a), b) i art. 147 ust. 1 Dyrektywy 112.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącego, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie mu tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż faktury zakupu wykazane przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3/ art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 , a także art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego po spełnieniu wszystkich warunków prawa do zastosowania stawki 0% w sprzedaży w systemie TAX FREE i sporządzenie właściwej deklaracji VAT-7 przeczy zasadzie pewności prawa ;

4/ art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego;

5/ art. 146 ust. 1 lit. b , art. 147 ust.1 lit. a),b),c) i ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez brak zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.

Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie naruszenie przepisów procedury stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, przy czym w pierwszej kolejności wytknąć należy błędy w uzasadnieniu wyroku, który został sformułowany w ten sposób, że w istocie uniemożliwia ustalenie, jakie okoliczności Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, co z kolei prowadzi do niemożności jego kontroli instancyjnej. Stanowisko odnośnie przyjęcia przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za podstawę skargi kasacyjnej, utrwalone jest już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla przykładu powołać można wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1820/17, w którym Sąd stwierdził, że "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wówczas, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania".

3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13).

3.3. Według składu orzekającego w niniejszej sprawie zwraca uwagę sprzeczność logiczna w treści uzasadnienia wyroku i to sprzeczność tego rodzaju, że w istocie nie wiadomo, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo obszernie wskazano na orzecznictwo w zakresie transakcji oszukańczych i prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dobrej wiary. Natomiast w odniesieniu do okoliczności sprawy lektura i analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że z jednej strony Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący w sposób w pełni świadomy oraz aktywny uczestniczył w procederze, o czym świadczą następujące tezy:

- s. 18 uzasadnienia wyroku "stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym (...) Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył";

- s. 19 uzasadnienia wyroku "jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na zaufaniu do firm E. S., P. N. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego, tylko były działaniami bezpośrednio zmierzającymi do nadużycia prawa podatkowego";

- s. 22- 23 uzasadnienia wyroku "przyjmowanie i wystawianie dokumentów, opiewających łącznie na setki tysięcy złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i znacznej korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach schematu karuzelowego, dokonywał nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi".

Sąd pierwszej instancji przywołał przy tym orzecznictwo, które podzielił, iż w przypadku wykazania świadomego udziału podatnika w oszustwie badanie dobrej wiary jest w tym wypadku bezcelowe, po czym – z drugiej strony - płynnie przechodzi do oceny profesjonalizmu działań skarżącego i staranności w prowadzeniu swoich spraw pod kątem dobrej wiary właśnie – s. 20 i nast. uzasadnienia wyroku. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że: "Podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości setek tysięcy złotych(...). Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary w sumie o wielotysięcznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. W istocie nie był on zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Wystarczyła mu okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło tak znacznej wartości, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że podatnik mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami komórkowymi (...) Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki D. do momentu, w którym miały opuścić terytorium RP. Zatem nie służyły one realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Ich pozostawanie w magazynie spółki D. miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT o charakterze karuzeli podatkowej".

Słusznie w tym kontekście zauważono w skardze kasacyjnej (str. 8), że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. Jednak tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, albowiem tworzy się stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął Sąd za podstawę swojego wyroku.

Badanie dobrej wiary i należytej staranności dotyczy podatnika, czyli podejścia do zewnętrznych znamion transakcji lub ich szeregu (łańcucha) w momencie ich dokonywania. Można wzruszyć ustalenia organu w tym zakresie gdyby jasno stwierdzono, że taki przebieg transakcji nie wzbudził podejrzeń, ponieważ był uzasadniony konkretnymi i znanymi wówczas okolicznościami (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 34/16). Podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 558/16).

W związku z tym w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję powinien odnieść swoją ocenę do tego, czy organy wykazały, że skarżący brał świadomy udział w oszustwie. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przyjęcia, iż skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie, w sprawie wymagane będzie szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełnił skarżący i korzyści, jakie osiągał (odzyskanie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie karuzeli). Nie jest to oczywiście wykluczone, ale należy w tym zakresie poczynić jednoznaczne ustalenia i wyciągnąć stąd odpowiednie wnioski poprzez dokładne opisanie, na czym ów proceder polegał. Ocena ta musi być jednak jednoznaczna i rozstrzygająca z uwzględnieniem stanowiska organu i zarzutów skarżącego, podniesionych w zakresie kompletności oceny materiału dowodowego i tego, czy miała charakter dowolny, czy swobodny. Dopiero w dalszej kolejności, przy wykluczeniu świadomego udziału skarżącego ocenie podlegać może to, czy zachował dobrą wiarę i należycie weryfikował okoliczności transakcji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2020r. sygn. akt I FSK 266/18 wydany w zbieżnym stanie faktycznym).

3.4. Dodatkowo należy podkreślić, iż okoliczność świadomego udziału w oszustwie podatkowym – w świetle przywołanego w zaskarżonym wyroku i znanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych – nie może budzić wątpliwości. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie może opierać się na uproszczeniu, które zawarł w zaskarżonym wyroku, że skoro w sprawie mamy do czynienia z mechanizmem oszustwa w postaci karuzeli podatkowej, a także, że okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych (w tym właśnie telefonów komórkowych) przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT (str. 19 uzasadnienia wyroku) – to oznacza, że podatnik jest świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań, bo nie podjął elementarnych działań weryfikacyjnych.

Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd oceniając zaskarżoną decyzję powinien zwrócić uwagę, czy twierdzenia organu co do roli skarżącego opierają się także na ocenie funkcjonowania i zasad prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, którą prowadzi od 1993r., a od stycznia 2001r. poinformował organ podatkowy, że będzie sprzedawał towary w systemie TAX FREE, ze zwrotem podróżnym VAT. Zwrócenie na to uwagi jest kluczowe i istotne, bowiem sam fakt istnienia oszustwa w postaci karuzeli podatkowej nie przekłada się automatycznie na zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego, koniecznym jest wykazanie świadomego udziału podatnika w oszustwie lub wykazania, że nie dopełnił on aktów należytej staranności.

Trzeba ocenić także funkcjonowanie skarżącego na rynku jako przedsiębiorcy, który realnie prowadził działalność gospodarczą przed nawiązaniem współpracy z kontrahentami, handlował towarami, co nie jest kwestionowane, także w ramach pośrednictwa, zatrudniał pracowników, miał konkretne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży towarów także od innych podmiotów i dla innych kontrahentów. To oznacza konieczność analizy, czy skarżący realnie prowadził działalność i na tym koncentrował swoje wysiłki i pracę, czy też świadomie organizował proceder oszustwa podatkowego. Znaczenie ma także to, że skarżący w ramach swojej działalności nie dokonywał wyłącznie papierowego obrotu towarem. Te okoliczności powinny być zestawione z okolicznościami zakwestionowanych transakcji i ocenione także w kontekście tego, czy odbiegały od innych transakcji dokonywanych przez skarżącego. Przy czym dla zakwestionowania odliczenia nie wystarczy to, że skarżący był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, bo to – wbrew stanowisku Sądu – samo z siebie nie dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT, a już na pewno nie dowodzi świadomego udziału skarżącego w oszustwie lub braku dobrej wiary. Skarżący – w realiach obrotu gospodarczego – nie musiał także badać, jakie jest zapotrzebowanie na towar na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów, skoro miał nabywców tego towaru. Także to, że te transakcje nadzorował osobiście skarżący, a nie jego pracownik nie dowodzi automatycznie nieprawidłowości, skoro firma skarżącego dokonywała różnych transakcji, nie tylko związanych z obrotem telefonami.

Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem, a także charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, która z istoty ma charakter zarobkowy.

W sytuacji, gdy towar istniał, co nie jest w ogóle kwestionowane, kluczowym jest także zwrócenie uwagi, czy w tej sytuacji – z uwzględnieniem przywołanych wyżej okoliczności – dokonywany przez skarżącego obrót towarem wskazywał na jego świadomy udział w oszustwie. Nie bez znaczenia jest to, że dochodziło do dalszej sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich, którzy zamawiali towar. Organy nie podważają faktu, że towar wyjechał za granicę. Zwracając uwagę na zasady funkcjonowania skarżącego należy w zakresie pośrednictwa w obrocie towarami uwzględnić także miejsce prowadzenia działalności w paśmie przygranicznym. Przy tym skarżący konsekwentnie podnosi, że w postępowaniu nie przesłuchano świadków potwierdzających zakup i wywóz towaru, a organy opierały się w tym zakresie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Skoro organ ocenił, że jakkolwiek telefony komórkowe ujęte w dokumentach TAX FREE wystawianych przez firmę podatnika zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie UE to nie zostało udowodnione, aby osoby wymienione w dokumentach TAX FREE przewiozły telefony przez granicę i odzyskały od podatnika VAT – to tym bardziej nie mógł odmówić przesłuchania wnioskowanych świadków (którzy być może potwierdziliby wywóz) i opierać się wyłącznie na zeznaniach kilku z nich.

Zatem do naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszło także dlatego, że skarżący nie dowiedział się z jakiego powodu Sąd uznał, iż ocena sprawy dokonana przez organy jest właściwa i pełna, bowiem w uzasadnieniu Sąd nie odniósł się do podniesionych przez skarżącego okoliczności, wskazując, że skarżący nie podważył ustaleń organu, bez wskazania na kluczowe tezy podnoszone przez skarżącego. Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżący nie dowiedział się z jakiego powodu Sąd uznał, iż ocena sprawy dokonana przez organy jest właściwa i pełna, bowiem nie odniósł jej do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim do stanowiska skarżącego prezentowanego w postępowaniu i w skardze, przez co nie odniósł jej do całokształtu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wielokrotnie stwierdza, iż akceptuje ocenę sprawy dokonaną przez organy, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. Wskazano także, że argumentacja skarżącego nie zdołała podważyć stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji (str. 18, str. 21, str. 23 uzasadnienia wyroku). Natomiast sformułowań tych nie zestawiono z konkretnymi ustaleniami dowodowymi, a przede wszystkim z argumentacją, zarzutami i wnioskami formułowanymi przez skarżącego. Nie wystarczy wskazać, iż skarżący nie podważył ustaleń organów, należy uzasadnić to stanowisko, aby zarówno skarżący, jak i organ poznali argumentację Sądu w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

3.5. W sytuacji zatem, kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednak, że orzekając ponownie w sprawie Sąd weźmie także pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019r., C-653/18, U. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., ECLI:EU:C:2019:876, w tezie którego Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej wprost podniesiono zarzuty związane z naruszeniami przepisów Dyrektywy 112, których wykładni dokonał TSUE w tym wyroku. Uwzględniając powyższy wyrok także konieczne będzie dokonanie oceny odnośnie do stanu świadomości skarżącego w zakresie transakcji z firmami P. N. i E. S., w szczególności, że w odniesieniu do sprzedaży telefonów komórkowych, opisywanej przez podatnika w wystawianych dokumentach TAX FREE organ nie kwestionował, że telefony komórkowe opisane w fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez firmy E. S. oraz P. N. wszystkie miały zostać sprzedane w ramach TAX FREE. Organ nie zakwestionował także okoliczności, że telefony zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie UE.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 28 października 2019r., sygn. akt I FSK 1637/19, w którym Sąd kasacyjny (również na gruncie sporu, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) argumentował, że "uwzględniając wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktrynę orzeczniczą tzw. dobrej wiary, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wyjaśnić stan świadomości podatnika. Oczywiście niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Analizując w tym aspekcie argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom. Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo tego, że czterokrotnie orzekał w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. nie potrafił wskazać okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na swoiste "anomalie" odnoszące się do zakwestionowanych transakcji. Nie podano faktów i okoliczności, które bez żadnych wątpliwości świadczyłyby o tym, że skarżąca spółka w zakresie transakcji z X. miała świadomość lub powinna mieć świadomość oszukańczych działań tego kontrahenta".

Sprawa powyższa również dotyczyła szczególnie narażonego na nadużycia podatkowe towaru, a to obrotu złomem.

3.7. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego wyżej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.644 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (727 zł), opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (1.800 zł).

Maja Chodacka Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)