Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1868/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3, art. 86a ust. 4, art. 88a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176, art. 395 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 88 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] marca 2015 r. I. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: wnioskodawczyni, spółka, strona lub skarżąca) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego (w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.) od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i należy do Grupy Kapitałowej I. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest m.in. dystrybucja produktów spożywczych do punktów detalicznych, tj. supermarketów, marketów i sklepów oraz do punktów gastronomicznych. Na potrzeby prowadzonej działalności spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody stanowią własność spółki lub są przez nią użytkowane na podstawie umów leasingu (względnie najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości spółka będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne samochody osobowe i/lub ciężarowe. Spółka zaznaczyła, że wnioskiem objęte są jedynie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg (dalej w skrócie jako: "samochody osobowe").

W toku prowadzonej działalności spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Wnioskodawczyni ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem samochodów, np. koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług, spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT.

Samochody osobowe są wykorzystywane przez spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez spółkę zakresie, samochody mogą być również wykorzystywane przez jej pracowników do użytku prywatnego. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6 - 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

Wnioskodawczyni wskazała, że na chwilę obecną nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego, albowiem nie dokonała zgłoszenia samochodów osobowych, jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Jednocześnie spółka oświadczyła, że od 1 kwietnia 2014 r. odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od podniesionych wydatków związanych z powyższymi samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. przysługuje spółce prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych?

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Swoje stanowisko spółka oparła na przeświadczeniu, że decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE. Dz. Urz. UE L z dnia 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51 – dalej w skrócie jako: "decyzja derogacyjna") została nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego - w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca") wprowadził szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w powyższej decyzji. Zdaniem strony selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (zwłaszcza zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczność decyzji. Spółka powołała się na klauzulę stand still, która nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez decyzję derogacyjną. Zdaniem wnioskodawczyni wspomniana decyzja ma charakter przepisów szczególnych, a wynika to m.in. z: - istoty decyzji wykonawczych jako środków o charakterze wyjątkowym, pozwalających na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż dozwolone, na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"); - kompleksowego charakteru systemu określonego decyzją derogacyjną; - wykładni systemowej; - możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczność decyzji.

W konkluzji wnioskodawczyni stwierdziła, że art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy 112 i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym. Z powyższego spółka wywiodła, że przysługuje jej prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy podniósł, że od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a u.p.t.u., w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, a podstawą wprowadzenia tych zmian jest decyzja derogacyjna i art. 168 Dyrektywy 112, a także konieczność dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 (Bawaria Motors). Zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego", czyli wykorzystywanymi zarówno w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i dla celów prywatnych. Jednocześnie zaznaczono, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wyłączył możliwość skorzystania z prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów wskazanych w tym przepisie, do dnia 30 czerwca 2015 r., w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Zdaniem organu, Rada UE decyzją derogacyjną wyraziła zgodę na wprowadzenie takiego ograniczenia.

Ponadto podniesiono, że wydatki związane z zakupem paliwa do samochodów, które spółka przedstawiła we wniosku, nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych - tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 u.p.t.u. Wydatki te spółka ponosi bowiem w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Podkreślono przy tym, że przepisy art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 u.p.t.u. mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób mieszany - tj. do celów służbowych i prywatnych.

W ocenie organu, ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 112. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest, według organu, wyrok TSUE w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa I. Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru tych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy 112, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu jej przyświecającego), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy 112 (tym samym organ naruszył powyższe przepisy poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 176 Dyrektywy 112);

- art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania - tj. zastosowania pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

- art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów i tym samym uznanie, iż spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 lipca 2015 r.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w pełni powieliła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze spółka I. zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie iż art. 12 ustawy nowelizującej jest zgodny z prawem unijnym w szczególności z treścią decyzji derogacyjnej - upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112. Z zarzutu podniesionego w skardze oraz jej uzasadnienia wynika, że spór pomiędzy stronami nie dotyczy wykładni krajowych przepisów podatkowych, lecz uznania tych przepisów za niezgodne, według skarżącej, z normami wynikającymi z uregulowań prawa europejskiego i w konsekwencji możliwości ich stosowania.

Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na podstawie art. 86a ust. 2 u.p.t.u. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednak na mocy art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast art. 86a ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy u.p.t.u. organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie paliw do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. W rezultacie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do napędu samochodów osobowych w niniejszej sprawie przysługiwać będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy, organ interpretacyjny wskazał również, że powołane powyżej przepisy u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozostają w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu VAT, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej.

W skardze sformułowano pogląd, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych postanowieniami decyzji derogacyjnej. Zdaniem skarżącej przepisy krajowe nie powinny być zatem stosowane w zakresie, w jakim ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych do dnia 30 czerwca 2015 r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym stanowisko autora skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Warto przypomnieć, że zgodnie z art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Powołany powyżej przepis Dyrektywy 112 zawiera tzw. klauzulę stałości (stand still), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie zauważyć należy, że akapit pierwszy art. 176 Dyrektywy 112 zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znaczącej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (por. opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795).

Mając na uwadze przepis art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112 i odnosząc się do treści wniosku stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej interpretacji należy dokonać analizy przepisów dotyczących odliczania VAT zawartego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodu osobowego.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Ustawa ta została zastąpiona z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w jej pierwotnym brzmieniu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten uchylony został na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652). Ustawa ta, z dniem 1 stycznia 2012 r., dodała natomiast do u.p.t.u. art. 88a, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Przepis art. 88a u.p.t.u. został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej. Jednakże w tym samym monecie zaczął obowiązywać przepis art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, który wyłączył do dnia 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Podsumowując, dokonaną powyżej analizę ustawodawstwa krajowego w zakresie możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenach nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, należy jednoznacznie stwierdzić, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie u.p.t.u. podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Natomiast z treści wniosku złożonego przez skarżącą spółkę, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja jednoznacznie wynika, że skarżący używa w prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe. W tej sytuacji, mając na uwadze przepis art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112 i zawartą w nim klauzulę stand still, podkreślić należy, że krajowy ustawodawca mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, w tym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Zaprezentowane powyżej stanowisko, zdaniem Sądu, znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym stwierdzono m.in., że "klauzula stand still" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy [zastąpionej obecnie Dyrektywą 112] nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Artykuł ten w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Odnosząc się do tez przedstawionych w powołanym powyżej wyroku, Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło w istocie do rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, gdyż pod rządami żadnej z obowiązujących ustaw podatkowych podatnicy nie mieli prawa do odliczania podatku zawartego w cenie nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, podkreślić należy, że w świetle art. 176 Dyrektywy 112 i wynikającego z tego przepisu klauzuli stand still Polska była upoważniona do utrzymania ograniczeń w zakresie odliczenia VAT zawartego w cenie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Na zakres upoważnienia państwa członkowskiego do utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie może wpływać treść decyzji derogacyjnej. Decyzja derogacyjna została wydana, w szczególności na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Odnosząc się do powołanego powyżej przepisu podkreślić należy, że art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie jest upoważnione do odstępstwa od stosowania unijnych zasad opodatkowania VAT na podstawie innych przepisów Dyrektywy 112. Korzystanie ze środka specjalnego, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 nie jest zatem uzasadnione, gdy państwo członkowskie stosuje odstępstwa, wprowadzając wyłączenia w zakresie odliczenia VAT, powołując się na klauzulę stand still. W tej sytuacji podstawę prawną dla wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176, a nie art. 395 Dyrektywy 112. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że art. 395 ustęp 1 Dyrektywy 112 stanowi swoistego rodzaju przywilej dla państw członkowskich, które dzięki zastosowaniu tego przepisu mogą wprowadzić do krajowego systemu podatkowego rozwiązania legislacyjne niezgodne z zasadami unijnymi dotyczącymi opodatkowania VAT. Nie można zatem przyjąć – jak czyni to strona skarżąca – że z treści decyzji wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 może wynikać mniejszy zakres odstępstw od ogólnych zasad unijnych niż odstępstwa, do dokonania których państwo jest już upoważnione na podstawie klauzuli stand still. Skoro zatem – odnosząc się do okoliczności faktycznych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji – Polska korzystając z klauzuli stand still mogła wyłączyć w całości możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, to upoważnienie to nie mogło zostać Polsce ograniczone na podstawie decyzji derogacyjnej, wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112. Istota środka specjalnego sprowadza się bowiem do upoważniania państwa członkowskiego do odstąpienia od ogólnych zasad unijnych dotyczących opodatkowania VAT, a nie do ograniczenia upoważnień, które państwo nabyło na mocy innych przepisów Dyrektywy 112.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, decyzję derogacyjną należy zatem rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 Dyrektywy 112. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta – w ocenie Sądu – znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji derogacyjnej. Zauważyć bowiem należy art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Decyzja stanowi jedynie o wydatkach związanych z tymi samochodami osobowymi, nie wskazuje jednak, czy do wydatków tych zaliczyć należy wydatki na nabycie paliwa. Pominięcie w treści art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej paliw silnikowych ma, zdaniem Sądu, istotne znaczenie z uwagi na treść akapitu 6 preambuły do tej decyzji, w którym stwierdzono, że "ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliw". Prawodawca unijny uznał zatem już w preambule decyzji potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych. Paliwa silnikowe nie zostały natomiast wymienione w normatywnej części decyzji derogacyjnej. Oznaczać to może, że prawodawca unijny, uznając potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych, nie obejmuje tego zakresu postanowieniami decyzji, wychodząc z założenia, że Polska jest upoważniona do dalej idącego odstępstwa na podstawie klauzuli stand still. Wniosek ten jest zasadny także w świetle poprzedzającej analizowaną decyzję, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 256/24). Zgodnie z art. 1 tej decyzji w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Decyzja ta nie zawierała natomiast żadnych postanowień dotyczących upoważnienia do ograniczenia prawa od odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w okresie obowiązywania decyzji z dnia 27 września 2010 r., Polska ograniczając odliczenia w VAT od nabycia paliw silnikowych, czyniła to na podstawie art. 176 Dyrektywy 112. Tym samym zakres odstępstwa od stosowania zasad unijnych VAT, z którego Polska korzystała nie mógł zostać ograniczony w związku z wydaniem kolejnej decyzji derogacyjnej z dnia 17 grudnia 2013 r., na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że środek specjalny, o którym mowa w tym przepisie został przewidziany, by umożliwić państwom członkowskim odstępstwo do zasad wynikających z przepisów Dyrektywy 112, a nie w celu przymuszania państw do stosowania zasad ogólnych, jeżeli państwo zostało upoważnione do odstępstw od stosowania tych zasad na mocy innych przepisów Dyrektywy 112, w szczególności art. 176.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, że klauzula stand still byłaby stosowana gdyby Polska nie implementowała środka specjalnego wynikającego z decyzji derogacyjnej. Nie było zatem przeszkód, by przygotowując, wchodzącą w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r., nowelizację u.p.t.u., zawrzeć tam zarówno przepisy recypujące postanowienia decyzji derogacyjnej, jak i przepisy wykraczające poza jej zakres. Skoro, w świetle art. 176 Dyrektywy 112, Polska nie była zobowiązana do odstąpienia od ograniczenia w zakresie odliczenia VAT od nabywanych paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych, to nie jest sprzeczne z prawem unijnym przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W tym obszarze, przysługujące Polsce upoważnienie do ograniczenia prawa do odliczenia VAT, wynikające z zastosowania klauzuli stand still, wykracza poza zakres wyznaczony przepisami decyzji derogacyjnej, co oznacza, że Polska nie była zobowiązana do przyznania podatnikom wykorzystującym samochody osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej prawa do odliczenia 50% podatku zawartego w cenie nabywanych paliw do napędu tych samochodów.

Reasumując, Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi organ prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że nie można zgodzić się ze skarżącą, że już od 1 kwietnia 2014 r. może ona odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią do użytku "mieszanego". Trafne jest bowiem stanowisko, że prawo to będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika wprost z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Sąd nie podziela jednocześnie poglądu autora skargi jakoby przepisy ustaw podatkowych powołane w niniejszej sprawie były niezgodne z prawem unijnym.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.