Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1155/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 760/09 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi K.R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r., ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 21.786 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 25 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę oparł się na następujących okolicznościach faktycznych:

w dniu 25 sierpnia 2004 r. przed organem gminy – Prezydentem Miasta G. S.P. zawarła ze skarżącą - jako jej opiekunką - umowę o sprawowanie opieki, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm., dalej: u.p.s.d.);

postanowieniem Sądu Rejonowego G.w G. Wydział [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt XIII Ns 479/09 skarżąca nabyła spadek po S.P., zmarłej w dniu 2 lutego 2009 r., w całości na podstawie testamentu z dnia 28 lipca 2004 r. otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym G. w G. w dniu 9 kwietnia 2009 r.;

w dniu 21 maja 2009 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym zadeklarowała jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o powierzchni użytkowej 30 m2, o wartości 120.000 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, że skoro skarżąca nabyła prawo do spadku z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. z dniem 2 lutego 2009 r., należało wziąć pod uwagę stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Z uwagi na tę regulację uznano, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, gdyż umowa zawarta pomiędzy nią a spadkodawcą z 25 sierpnia 2004 r. wprawdzie sporządzona została w formie pisemnej, to jednak nie z podpisem notarialnie poświadczonym.

Zauważono także, że przepisy przejściowe nie regulują kwestii uznawania mocy wiążącej dotychczasowych umów o sprawowanie opieki zawartych przed organem gminy dla zdarzeń prawnych zaistniałych po dniu 1 stycznia 2007 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. oraz art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca podkreśliła, że skoro spełniła warunek sprawowania opieki nad spadkodawcą przez co najmniej dwa lata to zmiana pozostałych warunków, które uprawniały do skorzystania z ulgi, nie powinna wywoływać dla podatnika negatywnych konsekwencji, w szczególności gdy brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że ustawa o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2007r., przewidywała takie same warunki, jakie należy spełnić w celu objęcia zwolnieniem z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Jedyna zmiana dotyczyła daty pewnej, która po 1 stycznia 2007r. miała zostać poświadczona nie poprzez podpis osoby reprezentującej organ gminy – a przez notariusza. W takim przypadku trudno zaakceptować sytuację, w której brak precyzyjnie dookreślonych przepisów intertemporalnych w tym zakresie, miałby działać na niekorzyść podatnika i pozbawić osobę, która spełniła wszystkie warunki ww. zwolnienia – prawa do niego. Byt prawny umowy o opiekę, zawartej przed dniem 1 stycznia 2007r. zgodnie z obowiązującymi przepisami, w formie prawem zastrzeżonej nie został bowiem przez ustawodawcę podważony. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że trudno podejrzewać racjonalnego ustawodawcę, iż poprzez wprowadzenie konieczności podpisania umów o opiekę, zawieranych po 1 stycznia 2007r. z podpisem notarialnie poświadczonym, jednocześnie wymagał od osoby, która już taką umowę podpisała ponownego zawierania takiej umowy o opiekę w sytuacji, gdy okres dwóch lat sprawowania opieki liczyłby się dla niej od początku. WSA wskazał także, że niedopuszczalne jest, aby w demokratycznym państwie prawa, w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP, domniemywano ustania bytu prawnego umowy zawartej zgodnie z postanowieniami ustawy obowiązującej w dniu jej zawarcia.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art. 188 § 1, art. 193 Konstytucji RP poprzez przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, niewystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz 1629) w związku z jej art. 3 ust. 1 i art. 5 do zawartych umów o opiekę przed 1 stycznia 2007r. z Konstytucją RP;

art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez WSA w Gdańsku błędnej oceny działań organów podczas prowadzonego przez te organy postępowania, i w konsekwencji błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy;

art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z jej art. 141 § 4 i art.153 tej ustawy, poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i braku wskazań dla organu, co do dalszego postępowania;

art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak przesłanek z tego przepisu do uchylenia przez sąd decyzji organu podatkowego.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez:

błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 5 poprzez stwierdzenie, że obejmuje on swym zakresem oprócz umów o opiekę zawartych wg zasad obowiązujących po 1 stycznia 2007r.(z podpisem notarialnie poświadczonym) także pisemne umowy o opiekę zawarte przed organem gminy przed 1 stycznia 2007r.; że przewidywał takie same warunki i okoliczności realizacji wskazanego w nim zwolnienia podatkowego;

niewłaściwe zastosowanie art. 16. ust.1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu .obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – do spadku nabytego w roku 2009 zamiast art. 16 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą w związku z art. 5 i art. 3 ust. 1;

niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 188 pkt 1 Konstytucji RP w rozpoznawaniu sprawy poprzez przejęcie uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego w dokonywaniu oceny zgodności przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z Konstytucją RP zamiast art. 193 Konstytucji w związku z art. 1 § 1 i 2 i art. 4 p.u.s.a.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 art. 4 p.u.s.a., oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 16 ust.1 pkt 3 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania powiązano z zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 188 pkt 1 i art. 193 Konstytucji RP.

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało jednak odstąpić w rozpoznawanej sprawie. O wyniku sprawy decydowało to, czy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mógł mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym w ustawie nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. Wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji potwierdził prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej przewidzianej w tym przepisie pomimo potwierdzenia daty zawarcia przed dniem 1 stycznia 2007r. umowy o opiekę przed organem administracji ("data pewna"). Również w skardze kasacyjnej wiążąc zarzuty naruszenia przepisów postępowania z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego wyjaśniano, że po dniu 1 stycznia 2007r. (data wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.) potwierdzenie zawarcia umowy o opiekę powinno nastąpić podpisem notarialnie poświadczonym. Zatem ocena dopuszczalności respektowania po dniu 1 stycznia 2007r. umów o opiekę zawartych przed tym dniem w formie wówczas przewidzianej (umowa zawarta przed organem gminy) decydowała o wyniku rozpoznawanej sprawy, którym w tym wypadku było przyznanie skarżącej prawa do ulgi mieszkaniowej z tytułu sprawowania opieki nad spadkodawcą. W sprawie nie jest bowiem przedmiotem sporu, że skarżąca w dniu 25 sierpnia 2004 r. przed organem gminy – Prezydentem Miasta G. zawarła ze spadkodawcą , jako jej opiekunka umowę o sprawowanie opieki, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Sporne pozostawało, to czy umowa ta powinna po tym dniu nadal stanowić podstawę do zastosowania ulgi pomimo wprowadzonej zmiany nakazującej potwierdzenie zawarcia umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. W ocenie organu potwierdzonej również w złożonej skardze kasacyjnej skoro skarżąca nabyła prawa do spadku z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. z dniem 2 lutego 2009 r., w sprawie należało wziąć pod uwagę stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r.

2. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznając za bezsporny stan faktyczny sprawy jednocześnie jako wymagające rozstrzygnięcia zakwalifikował stwierdzenie czy w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym zastosowanie ma dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., czy też w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., w sytuacji gdy nie ustał byt prawny umowy o opiekę zawarty przez skarżącą przed organem gminy w roku 2004. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również trafnie stwierdzono, że dokonując zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006r. przewidziano przepisy intertemporalne, jednak nie były one na tyle precyzyjne, aby objąć stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Nie zawierają bowiem postanowień w zakresie tak istotnej kwestii jaką jest byt prawny umów o opiekę zawartych pod rządami ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., a więc zawartych przed organem gminy, których byt trwał zarówno przed jak i po wejściu w życie ustawy nowelizującej, zaś spadkobierca wywiązywał się z niej przez termin oznaczony w ustawie (przez co najmniej dwa lata).

Podzielając te wątpliwości należało przypomnieć, że art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., stanowił, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości m.in. nabytego lokalu mieszkalnego w przypadku gdy nabycie to następuje (...) w drodze spadku przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającymi takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy (...). Prawo do tej ulgi zostało zachowane również po dniu 1 stycznia 2007r., z tym że zmodyfikowano jej warunki w zakresie potwierdzenia daty zawarcia umowy o sprawowanie opieki. Przepis ten w nowym brzmieniu stanowi, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości m.in. nabytego lokalu mieszkalnego w przypadku gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza (art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a więc przed dniem 1 stycznia 2007r. (art. 5 ustawy nowelizującej), stosuje się przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 art. 3 ustawy zmieniającej (nie mają zastosowania w sprawie). Jak również trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji sformułowany w podany sposób przepis przejściowy nie przewidywał sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

3. Przedstawione przez sąd pierwszej instancji wątpliwości odnoszące się do braku przepisów przejściowych zostały potwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt P 36/10 (publik. Dz. U. Nr 144, poz. 867- sentencja wyroku oraz OTK – A Nr 6/2011, poz. 50 – wyrok wraz z pełnym pisemnym uzasadnieniem).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie orzekł, iż art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398) w zakresie, w jakim nie uwzględnia ulgi podatkowej osoby zaliczanej do III grupy podatkowej, która do 31 grudnia 2006 r. sprawowała opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, a po tym dniu nabyła w drodze spadku prawa wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z 28 lipca 1983 r., jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4. W motywach uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny przedstawił wykładnię historyczną ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d.. wyjaśniając, iż ulga mieszkaniowa związana ze sprawowaniem opieki nad spadkodawcą istniała już w pierwotnym tekście ustawy o podatku od spadków i darowizn. W zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy należało przytoczyć jedynie ten fragment uzasadnienia, który odnosi się do zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2007r. Z przeglądu regulacji obowiązujących przed tą datą wynikało, ze stosowanie ulgi uzależnione było od faktycznego sprawowania przez spadkobierców opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata na podstawie umowy zawartej przed organem wskazanym w ustawie. Umowa o opiekę winna być zawarta przed organem gminy, na której terenie ma miejsce zamieszkania osoba wymagająca opieki, a to, iż wymaga ona opieki, powinno być potwierdzone przez lekarza, przy czym umowa winna określać czynności, do których świadczenia zobowiązuje się osoba mająca sprawować opiekę. Istotna nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. nastąpiła 1 stycznia 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa zmieniająca z 2006 r. Właśnie ta nowelizacja wzbudziła zastrzeżenia sądu, który swoim pytaniem prawnym zainicjował postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zauważono, że ustawa zmieniająca z 2006 r. znacząco zwiększyła możliwości korzystania z ulgi mieszkaniowej i to przez osoby należące do wszystkich trzech grup podatkowych. Po pierwsze, dodano nowe sposoby nabycia prawa do mieszkania uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej. O ile przed tą nowelizacją osoby zaliczane do III grupy podatkowej mogły skorzystać z ulgi mieszkaniowej w razie nabycia prawa do mieszkania w drodze spadku, o tyle po nowelizacji w grę wchodziło nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego. Po drugie, zmieniono również formę umowy, na podstawie której osoba zaliczana do III grupy podatkowej powinna była sprawować opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą – z umowy zawartej przed organem gminy na umowę zawartą w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zmiana formy umowy o opiekę miała na celu ułatwienie i uproszczenie procedury jej zawierania, a ponadto wyeliminowanie faktycznych problemów związanych z poświadczaniem przez organy gminy tego rodzaju umów. W toku prac parlamentarnych nad ustawą zmieniającą z 2006 r. wnioskodawca wskazał, że "dotychczas obowiązujące rozwiązanie powodowało pewne problemy" (wypowiedź zastępcy dyrektora Departamentu Ministerstwa Finansów J. Przekopiak, Komisja Finansów Publicznych nr 94, Biuletyn nr 1100/V kadencja). W opinii sporządzonej na użytek postępowania legislacyjnego zauważono z kolei, że zmiana ta "być może ułatwi możliwość skorzystania z ulgi osobom zaliczonej do III grupy podatkowej" (zob. L. Etel i G. Liszewski, Opinia z 2 sierpnia 2006 r. o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku o spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, druk sejmowy nr 736/V kadencja). Pozostałe przesłanki nabycia podatkowej ulgi mieszkaniowej precyzuje art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Z ulgi tej mogą skorzystać osoby niemające tytułu prawnego do innego budynku lub lokalu mieszkalnego, które w nabytym budynku lub lokalu zameldują się na pobyt stały i będą w nim mieszkać, a ponadto nie dokonają jego zbycia przez 5 lat. Warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez właściciela innego budynku lub lokalu mieszkalnego jest przeniesienie przez niego własności na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Osoba, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, jeżeli przekaże te prawa do dyspozycji spółdzielni w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. W tym samym terminie osoby będące najemcami lokalu lub budynku, które chcą skorzystać z ulgi mieszkaniowej, zobowiązane są do rozwiązania umowy najmu. Warunkiem uzyskania prawa do ulgi mieszkaniowej jest również zameldowanie na pobyt stały oraz faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu lub budynku, a także niedokonanie jego zbycia przez 5 lat." Podsumowując swoje rozważania dotyczące aspektu "historycznego" Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "ulga mieszkaniowa z tytułu sprawowania opieki nad spadkodawcą jest instytucją, która zawsze występowała w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od spadków i darowizn. Kwestionowany art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. wielokrotnie był nowelizowany, jednak zasadnicze przesłanki nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej nigdy nie zostały zmienione. Możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej zawsze zależna była od faktycznego sprawowania przez spadkobiercę opieki nad spadkodawcą przez co najmniej dwa lata na podstawie umowy zawartej w formie określonej przez prawo. Analiza postanowień ustawy nowelizującej z 2006 r. prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie możliwości korzystania z ulgi mieszkaniowej przez wszystkich podatników, w tym również osoby zaliczane do III grupy podatkowej."

5. Odnosząc się z kolei do przepisów wprowadzających nowelizację z dniem 1 stycznia 2007r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.s.d. oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych naruszał zasadę ochrony interesów w toku. Podkreślono, że zasada ochrony interesów w toku nakazuje chronić zaufanie obywatela, który – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów – zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne i przystąpił do ich realizacji. Zmiana przepisów prawa określających warunki realizacji zaplanowanych posunięć ekonomicznych nie może naruszać interesów w toku osób, które podjęły pewne działania na gruncie wcześniejszych przepisów. Nie można oczywiście przypisywać ochronie interesów w toku charakteru absolutnego, gdyż zmienność prawa jest elementem, z którym muszą się liczyć obywatele. Niemniej jednak wówczas, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, ustawodawca nie może zmienić "reguł gry" przed końcem terminu, który sam wyznaczył (por. wyroki TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 oraz z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Ochrona interesów w toku i wynikające z niej oczekiwania prawne mają z założenia charakter tymczasowy i przejściowy, określony ramami czasowymi wyznaczonymi przez ustawodawcę (zob. wyrok TK z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1A/2010, poz. 3). Spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97). W razie zaistnienia powyższych przesłanek ustawodawca, zmieniając "reguły gry", ma obowiązek ustanowienia przepisów przejściowych umożliwiających dokończenie przedsięwzięć ekonomicznych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzenia obywatelowi innych możliwości dostosowania się do zmienionej sytuacji prawnej. Naruszenie – tak rozumianego – obowiązku poszanowania "interesów w toku" (a najczęstszą postacią takiego naruszenia jest brak jakichkolwiek przepisów przejściowych) należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji. W sprawie, na której tle sąd wystosował pytanie prawne, wszystkie trzy wspomniane wyżej przesłanki aktualizujące obowiązek ustawodawcy poszanowania interesów w toku zostały zrealizowane. Po pierwsze, zaskarżony art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wyraźnie w swojej treści wyznaczał dwuletni horyzont czasowy dla planowania i przeprowadzenia przez spadkobierców przyszłych działań zmierzających do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej. Ów horyzont czasowy rozciągał się od momentu zawarcia między spadkodawcą i spadkobiercą umowy o opiekę nad tym pierwszym przed właściwym organem gminy do momentu śmierci spadkodawcy. W okresie wyżej wskazanych dwóch lat spadkobierca powinien nieprzerwanie sprawować opiekę nad spadkodawcą, który takiej opieki faktycznie wymaga. To znaczy, że spadkobierca w tym czasie musiał w taki sposób zorganizować swoje sprawy, by z obowiązku sprawowania opieki być w stanie się wywiązać. Po drugie, nabycie prawa do ulgi mieszkaniowej było przedsięwzięciem rozłożonym w czasie, gdyż wymagało od spadkobiercy najpierw poczynienia starań zmierzających do zawarcia umowy o opiekę w stosownej formie przed właściwym organem gminy, a następnie faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawcą przez wskazany wyżej dwuletni okres. Sprawowanie opieki z istoty swej obejmuje zaś czynności powtarzające się rozłożone w czasie. Po trzecie, w sprawie, na której tle sąd wystosował pytanie prawne, spadkobierca przystąpił do sprawowania opieki nad spadkodawcą na gruncie poprzedniej regulacji prawnej. Umowa o opiekę została zawarta 18 listopada 2002 r. i od tego momentu – zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez sąd pytający – faktycznie była sprawowana aż do śmierci spadkodawcy, tj. do 3 października 2007 r. Zarówno zatem zawarcie umowy o opiekę, jak i przystąpienie do jej sprawowania nastąpiło w okresie obowiązywania art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w przed nowelizacyjnym brzmieniu. Co więcej, pod rządami poprzedniej regulacji prawnej spadkobierczyni sprawowała opiekę przez okres znacznie dłuższy niż wymagany ustawowo do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej. Ponieważ w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki aktualizujące obowiązek poszanowania interesów w toku, ustawodawca, zmieniając warunki nabycia ulgi mieszkaniowej, powinien był ustanowić stosowne przepisy przejściowe, czego jednak nie uczynił. Zmiana od 1 stycznia 2007 r. warunków nabycia ulgi mieszkaniowej polegająca na wprowadzeniu wymogu zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi oraz wymogu upływu dwuletniego terminu liczonego od momentu notarialnego poświadczenia podpisów naruszyła zatem interesy w toku tych podatników, którzy wcześniej, działając w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji prawnych, rozpoczęli realizację rozłożonych w czasie czynności zmierzających do nabycia wspomnianej ulgi. Podatnicy ci mieli prawo oczekiwać, że skutki podjętych przez nich czynności będą respektowane przez ustawodawcę w czasie, który wyznaczył on na realizację tych czynności. Pominięcie ich prawa do ulgi mieszkaniowej w treści regulacji intertemporalnej wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. naruszyło ich konstytucyjnie chronione interesy w toku, a tym samym art. 2 Konstytucji.

6. Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków. Trafnie bowiem stwierdzono, że niedopuszczalne było domniemanie ustania bytu prawnego umowy zawartej zgodnie z postanowieniami ustawy obowiązującej w dniu jej zawarcia – co w niniejszej sprawie odnosi się do zakazu domniemania ustania prawnego bytu umowy o opiekę zawartej pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą na mocy której spadkobierca sprawuje opiekę nad spadkodawcą tej opieki wymagającym przez okres co najmniej 2 lat, a data pewna jest obiektywnie weryfikowalna bowiem została ustalona poprzez jej podpisanie przed organem gminy. Ponadto zwolnieniem podatkowym, o jakim mowa w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2007r., objęta jest również pisemna umowa o opiece zawarta przed dniem 1 stycznia 2007r. przed organem gminy, która we wszystkich dla jej bytu istotnych elementach (essentialia negotii), została zrealizowana w momencie, w którym ustawa o podatku od spadków i darowizn objęła ją przedmiotem zwolnienia, nawet w sytuacji gdy nabycie rzeczy i praw majątkowych z niej wynikających nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej - pod warunkiem, iż byt prawny tej umowy nie ustał przed dniem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego w drodze spadku po dniu 1 stycznia 2007r. – w przypadku osób zaliczonych do III grupy podatkowej, sprawujących przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków wartości lokalu mieszkalnego do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej, również w sytuacji gdy umowa ta zawarta została przed 1 stycznia 2007r. przed organem gminy, a nie z podpisem notarialnie poświadczonym po dniu 1 stycznia 2007r.

Zgadzając się z tą oceną za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, co jak wskazano na wstępie miało decydujący wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty procesowe dotyczące pominięcia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, który jak już wyjaśniono nie był w sprawie sporny.

7. W tym stanie sprawy wbrew zarzutom skargi kasacyjnej istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W takim też zakresie sąd pierwszej instancji orzekając w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) wywiązał się z kontroli zaskarżonego aktu zgodnie z kryteriami wskazanymi w art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, podając motywy przyjętej oceny w szczegółowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, które tym samym należy uznać za zgodne z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Ocena ta nie może zostać podważona tylko z tego powodu, że dla potwierdzenia przeprowadzonej wykładni sąd pierwszej instancji odwołał się do zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP .Dokonanie wykładni prokonstytucyjnej w tym wypadku, jak przekonują przytoczone wybrane motywy uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt P 36/10 należało uznać za mające pełne uzasadnienie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.