Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2700/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.43 ust. 1 pkt 26 lit a i b,art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. ze skargi P. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.91.2017.1.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. z siedzibą w W. (dalej zwane: "Towarzystwem") we wniosku z 7 kwietnia 2017r. uzupełnionym 2 czerwca 2017r. zwróciło się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie zwolnienia od VAT usług edukacyjnych dla dzieci i młodzieży: "Pokazy z Fizyki" i organizowanych konferencji naukowych z fizyki.

Towarzystwo, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazało, że powstało z inicjatywy fizyka i dyplomaty J. W. w 1919r. Rok później odbył się Zjazd Organizacyjny Towarzystwa, podczas którego wybrano pierwszego prezesa, którym został W. N.. Zgodnie z obowiązującym statutem, celem działania Towarzystwa jest upowszechnianie fizyki i nauk pokrewnych; podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popieranie rozwoju fizyki w Polsce; rozwijanie więzi między fizykami zatrudnionymi w oświacie, w nauce oraz w różnych gałęziach gospodarki oraz reprezentowanie środowiska fizyków w społeczeństwie, wobec organów państwowych, samorządowych, a także innych organizacji publicznych i prywatnych w kraju oraz za granicą. Towarzystwo realizuje te cele przez wspieranie lub organizowanie badań w dziedzinie fizyki, ich nagradzanie oraz upowszechnianie; działalność wydawniczą z dziedziny fizyki i jej zastosowań; popieranie i nagradzanie działalności dydaktycznej związanej z nauczaniem fizyki na wszystkich poziomach; wspieranie popularyzacji fizyki i jej osiągnięć; organizowanie i rozwijanie współpracy z krajowymi i zagranicznymi instytucjami i towarzystwami naukowymi. Towarzystwo jest wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonych przez KRS i w jego władzach zasiadają wybitni przedstawiciele polskiej nauki, gotowi poświęcić czas dla wyższego celu, jakim jest popieranie rozwoju fizyki w Polsce. Członkowie władz Towarzystwa, wykonując swoje obowiązki, działają społecznie i nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. Jedynie sporadycznie członkowie Zarządu Głównego otrzymują zwrot kosztów dojazdu na posiedzenia Zarządu Głównego odbywające się poza miejscowością ich zamieszkania, (w 2016r. zwrócono im wydatki z tego tytułu na około 1.200 zł). W ramach swojej działalności Towarzystwem organizuje m.in. konferencje naukowe i Pokazy z Fizyki. Od 1953r. organizuje i będzie nadal organizować "L.", raz w roku, we wrześniu, i trwa ok. 3 tygodni. Głównym celem ww. pokazów jest podwyższenie zarówno stanu wiedzy fizycznej uczniów, jak i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych. Drugim celem jest popularyzacja fizyki w społeczeństwie. Pokazy nie są organizowane w celach zarobkowych (komercyjnych). Jeden pokaz trwa około dwóch godzin i składa się z 4 części o różnej tematyce (przykładowo, podczas jednego Pokazu były grupy doświadczeń: Elektromagnetyzm, Fizyka cieczy, Fizyka ludzkiego ciała, Optyka codzienna). Każda grupa doświadczeń obejmuje kilkanaście eksperymentów. Formuła Pokazów oprócz demonstracji zjawisk fizycznych zawiera także elementy wykładu, co sprzyja przyswajaniu wiedzy przez słuchaczy. Uczniowie są włączani w Pokazy przez czynne uczestnictwo w niektórych eksperymentach. Każda część jest prowadzona zwykle przez 2 demonstratorów. Uczestnikami pokazów są uczniowie i nauczyciele szkół L. i województw sąsiadujących. Nauczyciele uczestniczący w Pokazach uzyskują od organizatorów odpowiednie certyfikaty. W pokazach mogą brać udział również inne osoby zainteresowane tematyką Pokazów. W przeważającej większości uczestnicy pokazów nie są członkami Towarzystwa, a udział w pokazach jest odpłatny (dotyczy to również członków). Opłata obejmuje uczestnictwo w dwugodzinnych Pokazach. Towarzystwo nie organizuje dodatkowych wydarzeń/imprez towarzyszących Pokazom. Pokazy z Fizyki są finansowane wyłącznie z opłat uczestników. Opłaty mają jedynie pokryć koszty organizacji przedmiotowych Pokazów. Pokazy są wykonywane przez pracowników naukowo-dydaktycznych i technicznych Instytutu Fizyki U.. Osoby te dostają wynagrodzenie. Pokazy nie są sponsorowane.

Towarzystwo organizuje i będzie organizować konferencje o charakterze naukowym. Tematyka konferencji obejmuje szeroko rozumianą fizykę. Konferencje odbywają się w różnych terminach i trwają kilka (zwykle do 5) dni. Są to głównie wykłady i prezentacje, ale też dyskusje "okrągłego stołu". Program konferencji obejmuje wykłady plenarne, wykłady zaproszone, komunikaty wygłaszane oraz komunikaty prezentowane w formie plakatu. Celem konferencji jest zaprezentowanie wyników badań/prac własnych, poznanie osiągnięć innych, pracujących w podobnej dziedzinie, nawiązanie kontaktów dla wspólnego prowadzenia badań - wszystko bezpośrednio związane z pracą zawodową. Uczestnictwo w konferencjach wynika z dążenia do rozpowszechniania wyników badań, co należy do obowiązków pracowników naukowych. Wykłady i prezentacje są wymieniane w sprawozdaniach przy rozliczaniu wykonywanych projektów badawczych. Uczestnikami konferencji naukowych, zwykle w liczbie 100-200, są wszyscy zainteresowani tematem, ale ze względu na tematykę i poziom wyspecjalizowania są to pracownicy naukowi (krajowi i zagraniczni). Część z nich jest członkami Towarzystwa. Są to dorośli - studenci, doktoranci, nauczyciele akademiccy, pracownicy naukowi. Płatność za konferencje, zależnie od decyzji organizatorów i specyfiki imprezy, obejmuje albo tylko koszty uczestnictwa w konferencji albo także część lub całość kosztów zakwaterowania i wyżywienia (np. w przypadku konferencji organizowanej w odosobnionym miejscu, w konkretnym obiekcie, praktyczniej jest zawrzeć opłatę za zakwaterowanie w opłacie konferencyjnej). Jeżeli w ramach konferencji organizowane są imprezy towarzyszące, uczestnicy konferencji opłacają takie imprezy zwykle osobno (ich wartość nie jest wliczana do płatności za konferencję). Generalnie, płatności za konferencje za uczestników wnoszone są przez ich macierzyste instytucje badawcze ze środków pozyskanych w ramach grantów lub środków na badania statutowe. Są to polskie i zagraniczne instytucje. W przypadku polskich instytucji są to podmioty wchodzące w skład sektora finansów publicznych. W przypadku instytucji zagranicznych mogą to być również podmioty wchodzące w skład sektora finansów publicznych macierzystego kraju tej instytucji. Koszty konferencji są pokrywane z wpłat uczestników, uzyskanego wsparcia np. z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, od sponsorów lub wystawców. W celu obniżenia kosztów konferencji Towarzystwo pozyskuje sponsorów, którzy za przekazane środki mogą podejmować działania reklamowe/sponsorskie (w formie prezentacji logo sponsora, informacji o firmie, produktach, bonusach itp.). Konferencje nie są organizowane w celach zarobkowych (komercyjnych). Uzyskane fundusze mają jedynie pokryć koszty organizacji konferencji. W przypadku samych prelegentów, generalnie pokrywane są koszty ich pobytu i uczestnictwa w konferencji (w całości lub części). Nie dostają oni wynagrodzenia za prezentacje. Wykładowcy są z reguły uczestnikami konferencji. Może zaistnieć sytuacja zaproszenia specjalnego zewnętrznego wykładowcy na specjalny wykład, ale to są rzadkie przypadki.

Konferencje i Pokazy z Fizyki nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W przypadku wszystkich konferencji organizowanych przez Towarzystwo można uznać, że są one finansowane ze środków publicznych w części przekraczającej 70% ich wartości, jeśli weźmie się pod uwagę, że opłaty za udział w konferencji są pokrywane z grantów badawczych lub środków na badania statutowe instytucji naukowych. Towarzystwo nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Towarzystwem w piśmie z 2 czerwca 2017r. poinformowało, że 1 lutego 2017r. złożyło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R jako podatnik VAT czynny, ale do dnia dzisiejszego nie otrzymał potwierdzenia, że jest zarejestrowany.

Towarzystwo zgodnie ze statutem tworzą członkowie zwyczajni, honorowi i wspierający. Członkiem zwyczajnym może być pełnoletni obywatel polski lub cudzoziemiec. Członkami Stowarzyszenia są pracownicy naukowi, doktoranci, studenci, nauczyciele, jak również osoby, które nie są już czynne zawodowo. Członkostwo honorowe nadawane jest osobie, która położyła szczególne zasługi dla P. lub ma wybitne osiągnięcia w dziedzinie fizyki albo nauk pokrewnych. Status członka wspierającego nadaje się osobie fizycznej lub prawnej, a także innej organizacji zainteresowanej merytoryczną działalnością P.. Są to uczelnie i instytuty fizyki. Obecnie, członkami wspierającymi są: Wydział Fizyki Uniwersytetu [...].; Instytut Fizyki PAN; Centrum Fizyki Teoretycznej PAN; Instytut Fizyki Jądrowej PAN; Uniwersytet [...]; Instytut Fizyki Molekularnej PAN; Międzynarodowe Laboratorium Silnych Pól Magnetycznych i Niskich Temperatur; Wydział Fizyki Politechniki W.; Wydział Fizyki i Informatyki Stosowanej Akademii [...].; Uniwersytet S.; Uniwersytet [...].; Wydział Fizyki i Astronomii Uniwersytetu W.; Wydział Fizyki, Astronomii i Informatyki Stosowanej Uniwersytetu [...].; Instytut Fizyki Plazmy i Laserowej Mikrosyntezy w [...].

Towarzystwo poinformowało, że w wyniku pomyłki w podpunkcie a) pkt 4 "Usługi zwolnione na podstawie polskiej Ustawy VAT" Towarzystwo opisano jako fundację, a nie stowarzyszenie, ale faktyczny status to "stowarzyszenie".

Towarzystwem w związku z tym zapytało:

1) czy w przypadku konferencji naukowych będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347, s. 1 ze zm.; zwana dalej: "Dyrektywa 112") i Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112; dalej "Rozporządzenie Rady"?

2) czy w przypadku wykonywania usług edukacyjnych świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży w ramach "Pokazów z Fizyki" będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy 112 i Rozporządzenia Rady?

3) czy w przypadku, gdy organ uzna jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to:

a) Pokazy z Fizyki są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 710, ze zm.; zwana dalej "u.p.t.u."), gdy w tym zakresie Towarzystwo jest objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016r., poz. 1943 ze zm.; zwana dalej: "u.s.o."), w zakresie kształcenia i wychowania;

b) Konferencje naukowe, organizowane dla pracowników z sektora finansów publicznych w Polsce i za granicą są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT;

c) Konferencje naukowe na rzecz członków Towarzystwa są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Stanowisko Towarzystwa odnośnie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że konferencje naukowe, których celem jest zdobycie lub podwyższenie przez ich uczestników wiedzy i umiejętności związanych z wykonywaną pracą zawodową należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego bądź usługi ściśle z tymi usługami związane, które są zwolnione z VAT w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy 112 i Rozporządzenia Rady.

Towarzystwo odnosząc się do pytania nr 2 uznało, że usługi edukacyjne świadczone na rzecz dzieci i młodzieży w ramach "Pokazów z Fizyki" są zwolnione z VAT w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy 112 i Rozporządzenia Rady.

Towarzystwem w zakresie pytania nr 3 stanęło na stanowisku, że w przypadku, gdy organ uzna, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy 112, to:

a) Pokazy z Fizyki są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., gdyż w tym zakresie Towarzystwo jest objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;

b) Konferencje naukowe, organizowane pracownikom z sektora finansów publicznych w Polsce i za granicą są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT, gdyż są one finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych;

c) Konferencje naukowe organizowane na rzecz członków Towarzystwa są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Towarzystwo zwróciło uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku, lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Według Skarżącej powyższy przepis wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie z VAT - usługa jest świadczona przez instytucję (niezależną grupę osób) na rzecz jej członków; członkowie prowadzą działalność zwolnioną z VAT, albo nie są uznawani za podatników VAT; usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków działalności zwolnionej z VAT lub w związku, z którą członkowie nie są uznawani za podatników VAT; usługi są świadczone po kosztach własnych (instytucja nie generuje zysków) poniesionych we wspólnym interesie; zwolnienie z VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Towarzystwo wskazało, że w przypadku Konferencji naukowych i Pokazów z Fizyki świadczonych na rzecz członków, wszystkie ww. przesłanki są spełnione łącznie, a status Towarzystwa wskazuje, że mamy do czynienia z niezależną grupą osób - stowarzyszeniem. Ta forma prawna dowodzi niezależności i odrębności od innych podmiotów. Przedmiotowe zwolnienie z VAT będzie miało zastosowanie niezależnie od tego czy usługa jest wykonywana na rzecz wszystkich członków czy tylko jednego lub kilku z nich.

Towarzystwo za kolejny warunek zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. uznała zwolnienie działalność członków Towarzystwa z VAT lub nieuznawanie za podatników VAT członków Towarzystwa w zakresie tej działalności. Należało więc zbadać czy działalność świadczona przez członków Towarzystwa jest zwolniona z VAT. W przypadku konferencji naukowych, usługi te są świadczone na rzecz członków, którymi są jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe PAN i jednostki badawczo-rozwojowe. W związku z faktem, że jednostki te świadczą usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., drugi warunek również spełniono.

Kolejnym niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest cel świadczenia usług - zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Konferencje naukowe są niezbędne do wykonywania działalności przez członków Towarzystwa, gdyż mają na celu doskonalenie zawodowe ich pracowników co przyczynia się do zwiększenia jakości prowadzonej działalności naukowej/edukacyjnej członków Towarzystwa. Oplata za konferencje naukowe pokrywa jedynie koszty organizacji Konferencji i Pokazów. Konferencje nie są organizowane w celach zarobkowych. Uzyskane fundusze mają jedynie pokryć koszty organizacji Konferencji i Pokazów. Kolejny warunek do skorzystania ze zwolnienia jest spełniony, gdyż Towarzystwo żąda od uczestników Konferencji jedynie zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka. Koszty te są poniesione we wspólnym interesie członków Towarzystwa. Celem organizacji Konferencji jest zaprezentowanie wyników badań/prac własnych, poznanie osiągnięć innych, pracujących w podobnej dziedzinie, nawiązanie kontaktów do wspólnego prowadzenia badań. Zdobyta wiedza i doświadczenie nie przyczynia się do realizacji prywatnych, partykularnych interesów, ale do realizacji interesu zbiorowego, jakim jest rozwój fizyki. Jest to wspólny interes członków Towarzystwa.

Towarzystwo odnosząc się do warunku braku naruszenia zasad konkurencji, wskazało, że organizacja Konferencji naukowych nie doprowadza do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. Usługi te są usługami edukacyjnymi, które korzystają ze zwolnienia z VAT. Niezależnie od tego czy uznamy, że zwolnienie z VAT może być zastosowane bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 112 i Rozporządzenia Rady czy po spełnieniu warunków wynikających z polskich przepisów podatkowych, usługi edukacyjne są już świadczone na rynku przez instytucje, które korzystają ze zwolnienia z VAT w tym zakresie. W związku z tym organizacja Konferencji naukowych i Pokazów z Fizyki przez Towarzystwo na rzecz członków przy zastosowaniu zwolnieniu z VAT nie naruszy zasad konkurencji.

Skarżąca reasumując stanęła na stanowisku, że:

- w przypadku Pokazów z Fizyki, usługi te są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) u.p.t.u., gdyż Towarzystwo jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu u.s.o. i wspiera system oświaty w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży;

- w przypadku Konferencji, w zakresie w jakim usługi te są świadczone na rzecz polskich i zagranicznych instytucji z sektora finansów publicznych (które pokrywają ze swoich środków wydatki na konferencje naukowe) są one zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. i § 3 ust 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT;

- w przypadku Konferencji naukowych świadczonych na rzecz członków usługi te korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej także "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2017r. uznał stanowisko Towarzystwa za prawidłowe w zakresie usług organizacji konferencji naukowych w zakresie kształcenia zawodowego jej uczestników – naukowców w dziedzinie fizyki, finansowanych w 70% ze środków publicznych oraz nieprawidłowe w części usług edukacyjnych dla dzieci i młodzieży w postaci Pokazów z Fizyki oraz organizowanych konferencji naukowych z fizyki.

Dyrektor w zakresie pytania nr 1 i 2 stwierdził, że zgodnie z art. 44 Rozporządzenia Rady, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Z kolei zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z ww. przepisu wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Dyrektor nie zgodził się więc z poglądem Skarżącej, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 132 Dyrektywy 112 do u.p.t.u. Art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015r., poz. 736, ze zm.; zwane dalej "Rozporządzeniem") stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego. Wskazane w u.p.t.u. zwolnienia od podatku stanowią więc implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego.

Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że w opinii Trybunału, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dowodzi wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. TSUE orzekł, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (pkt 37).

Dyrektor, mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, nie jest wystarczająco jasny i precyzyjny, by można było się powoływać na niego wprost. Ustawodawca unijny zwolnił usługi kształcenia przez odpowiednie podmioty, nie wskazując jakie są to konkretnie podmioty, dając swobodę w tym zakresie państwom członkowskim. Tym samym przepisy Dyrektywy 112 dotyczące zwolnienia z podatku usług edukacyjnych, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zostały prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów u.p.t.u. i Rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Tym samym nie ma potrzeby rozpatrywania prawa do zwolnienia od VAT w zakresie świadczonych przez Skarżącą usług w postaci Pokazów z Fizyki lub konferencji naukowych na gruncie przepisów Dyrektywy 112, a zwłaszcza art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy.

Dyrektor, odnosząc się do wniosku o zastosowania zwolnienia z VAT Pokazów z Fizyki i Konferencji naukowych na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 26, 29 i 21 u.p.t.u. zwrócił uwagę, iż Towarzystwo będąc osobą prawną - stowarzyszeniem - prowadzi działalność w zakresie upowszechniania fizyki i nauk pokrewnych, podnoszenia ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popierania rozwoju fizyki w Polsce, co bezsprzecznie wpisuje się w działalność w zakresie oświaty (kształcenia), ale nie spełnia przesłanki podmiotowej z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, stosownie do wykazu takich podmiotów wymienionych enumeratywnie w art. 2 u.s.o. Stowarzyszenie może spełniać jedynie funkcję pomocniczą wobec jednostek oświatowych wymienionych w art. 2 u.s.o., co nie sprawia, że w ten sposób stanie się takim podmiotem. Towarzystwo organizując dla dzieci i młodzieży pokazy z Fizyki świadczy na rzecz ww. beneficjentów usługę edukacyjną w dziedzinie szeroko pojętej fizyki, ale z uwagi na swój status usługa ta nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie jest też uczelnią, jednostką naukową PAN czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - tym samym nie ma zastosowania zwolnienie z pkt 26 lit. b) wskazanego artykułu.

Dyrektor, zwracając uwagę, że Skarżąca świadczy kompleksowe usługi na rzecz uczestników konferencji naukowych, gdzie usługą główną jest udział w konferencji i korzystanie z wykładów, prezentacji, uczestnictwo w dyskusjach naukowych i zapoznawanie się z wynikami badań innych naukowców, a pobocznym świadczeniem jest zapewnienie noclegów i wyżywienia, doszedł do przekonania, że usługą główną jest usługa szkoleniowa, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi, umożliwiającymi udział w zorganizowanej Konferencji naukowej. Inne świadczenia - imprezy towarzyszące nie będą stanowiły elementu usługi kompleksowej, jaką jest Konferencja naukowa. Do usług szkoleniowych polegających na organizowaniu ww. konferencji naukowych, w których cenę wliczone są także koszty zakwaterowania i wyżywienia (w całości lub w części) jako usług kompleksowych w zakresie kształcenia zawodowego finansowanych w 70% ze środków publicznych Towarzystwa może zastosować zwolnienie z VAT, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 i ust. 8 Rozporządzenia.

Dyrektor odnosząc się do zwolnienia z VAT Konferencji naukowych na rzecz swoich członków, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., zaznaczył ani Dyrektywy 112 (art. 132 ust. 1 lit. f) ani u.p.t.u. nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby ww. zwolnienie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Choć stowarzyszenie może stanowić niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., nie można uznać jej członków za podatników prowadzących działalność zwolnioną albo osoby, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników. Członkami oprócz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zwolnioną od VAT są również osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej (studenci, pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, osoby nieczynne zawodowo). Stowarzyszenie nie stanowi więc niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., z uwagi na skład członkowski. Do usług świadczonych przez Towarzystwo na rzecz członków nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego rodzaju członków wchodzących w skład Towarzystwa jako grupy niezależnych osób w rozumieniu tego przepisu. Niespełnieniem przez Towarzystwo przesłanki podmiotowej - niezależnej grupy osób spowodowało odstąpienie od analizowania pozostałych przestanek z ww. przepisu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Towarzystwo, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji w części dotyczącej: braku możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy 112 wobec usług edukacyjnych świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży w ramach Pokazów z Fizyki, braku możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy 112 i Rozporządzenia Rady co do Konferencji naukowych, uznania, że ww. Pokazy nie są zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., uznania, że Konferencje naukowe na rzecz członków nie są zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez:

a) niezastosowanie bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 112 oraz art. 44 Rozporządzenia Rady i oparcie interpretacji podatkowej na art. 43 ust. pkt 26 i 29 u.p.t.u., stanowiących nieprawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 112 i art. 44 Rozporządzenia Rady, a w konsekwencji uznanie, że usługi edukacyjne świadczone na rzecz dzieci i młodzieży w ramach Pokazów z Fizyki i Konferencje naukowe nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, gdy bezpośrednie zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 112 i art. 44 Rozporządzenia Rady potwierdza, że usługi te są zwolnione z VAT,

b) nieprawidłową wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) u.p.t.u. i uznanie w jej wyniku, że usługi edukacyjne świadczone na rzecz dzieci i młodzieży w ramach Pokazów z Fizyki nie mogą korzystać w całości ze zwolnienia od VAT, gdy prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) u.p.t.u. potwierdza, że usługi te są zwolnione z VAT,

c) nieprawidłową wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i uznanie w jej wyniku, że Konferencje naukowe na rzecz członków, nie mogą korzystać ze zwolniona z VAT, gdy prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. potwierdza, że usługi te są zwolnione z VAT.

Towarzystwo, uzasadniając zarzuty wskazało, że usługi edukacyjne podmiotów, które nie dążą do osiągania systematycznych zysków z tej działalności, a celem jest zapewnienie/ułatwienie dostępu społeczeństwu do usług edukacyjnych przez ich niższy koszt, będą mogły skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, jeżeli podmioty te będą je wykonywały w ramach organizacyjnych. Podmioty te nie muszą być jednak poddawane kontroli państwa. Kryteria upoważniające do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie polskich przepisów nie mają odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy 112. Art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 112 jest wystarczająco jasny i precyzyjny, więc, wbrew stanowisku Dyrektora, można się na niego powoływać wprost. Przyznanie przez Dyrektywę państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania przy określeniu beneficjentów zwolnienia z VAT, nie powoduje, że przepisy te nie są wystarczająco precyzyjne, aby nie można było powołać się na nie bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria zwolnienia. W sprawie możliwe jest stosowanie bezpośrednio przepisów Dyrektywy i Rozporządzenia Rady zarówno do Konferencji i Pokazów, bo w obu przypadkach polskie przepisy z zakresu VAT zawężają w nieuzasadniony sposób zakres zwolnienia odnośnie usług edukacyjnych. Taki zakres zwolnienia nie odzwierciedla celu Dyrektywy w zakresie tych usług. W przypadku instytucji innych niż podmioty prawa publicznego, zwolnienie z VAT w polskich przepisach VAT uzależnione jest od prowadzenia usług przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; świadczenia usług przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów u.s.o. (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją) lub usług, które są finansowane w całości (70% zgodnie z Rozporządzeniem VAT) ze środków publicznych. Zawężenie to dokonane zostało o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie VAT. Konferencje naukowe i Pokazy są w katalogu usług zwolnionych z VAT na podstawie przepisów Dyrektywy 112 i Rozporządzenia Rady. Usługi świadczone przez Towarzystwo są usługami kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i są one wykonywane w interesie publicznym. Towarzystwo świadcząc ww. usługi nie ma na celu osiągania systematycznych zysków z tej działalności, a uzyskane środki finansowe pokrywają jedynie koszty ich organizacji. Wypracowany ewentualnie zysku jest w całości przeznaczany na cele statutowe, którymi są: upowszechnianie fizyki i nauk pokrewnych; podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popieranie rozwoju fizyki w Polsce; rozwijanie więzi między fizykami zatrudnionymi w oświacie, w nauce oraz w różnych gałęziach gospodarki oraz reprezentowanie środowiska fizyków w społeczeństwie, wobec organów państwowych, samorządowych, a także innych organizacji publicznych i prywatnych w kraju oraz za granicą.

Towarzystwo za cel obrało zapewnienie/ułatwienie dostępu społeczeństwu do usług edukacyjnych, po jak najniższym koszcie, a ponadto na wniosek nauczycieli część uczniów danej klasy zwalniana jest z opłat za Pokazy z Fizyki, głównie ze względu na status materialny ich rodzin, inicjatywa ta daje szansę na rozwój uzdolnionym dzieciom i młodzieży. Członkowie władz Towarzystwa, wykonując obowiązki, działają społecznie i nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionych (z wyjątkiem sporadycznego zwrotu kosztów dojazdu na posiedzenia Zarządu Głównego odbywających się poza miejscowością ich zamieszkania).

Pokazy z Fizyki i Konferencje naukowe będą mogły skorzystać ze zwolnienia z VAT, z uwagi na bezpośredni skutek art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i art. 44 Rozporządzenia Rady.

Towarzystwo nie zgodziło się ze stanowiskiem Dyrektora, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o. i nie spełnia przesłanki podmiotowej z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., więc usług edukacyjnych świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży w ramach Pokazów z Fizyki korzystają ze zwolnienia z VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. obejmuje również podmioty wspierające system oświaty i nie powinno być ograniczane do jednostek enumeratywnie wymienionych w art. 2 u.o.s. Zwolnienie to obejmuje też podmioty wskazane w art. 2a u.o.s. - organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania wspierające system oświaty.

Towarzystwo nie zgodziło się ze stanowiskiem Dyrektora, że aby działalność jej członków była zwolniona z VAT, członkami jej grupy mogą być jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. będzie miało wobec członków, którymi są podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej (pracownicy naukowi, doktoranci, studenci, nauczyciele), jak i do członków, którzy są jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe PAN i jednostki badawczo-rozwojowe (członkowie ci prowadzą bowiem działalność zwolnioną z VAT). Również cel świadczenia usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest spełniony, gdyż Konferencje naukowe są niezbędne do wykonywania działalności członków i mają na celu doskonalenie zawodowe ich lub ich pracowników, co przyczynia się do zwiększenia jakości prowadzonej działalności naukowej/edukacyjnej członków Towarzystwa, które żąda od uczestników Konferencji jedynie zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka. Organizacja Konferencji naukowych nie doprowadza do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. Wynika to z faktu, że usługi są już świadczone na rynku przez instytucje, które korzystają ze zwolnienia z VAT w tym zakresie.

4. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uznana za zasadne.

2. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał w szczególności zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem Sądu Dyrektor dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawidłowej wykładni ww. przepisu przyjmując, że Strona skarżąca - Towarzystwo nie stanowi niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Skoro bowiem część członków Stowarzyszenia (studenci, pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, osoby nieczynne zawodowo) nie są podatnikami VAT, bo nie prowadzą działalności gospodarczej, to trafne jest stwierdzenie Dyrektora, że w sprawie nie spełniono jednej z przesłanek, które powinny być spełnione łącznie. Towarzystwo świadczy wprawdzie usługi na rzecz swoich członków, ale część z tych członków – wyraźnie wskazanych przez Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej - nie może być uznana za prowadzących działalność gospodarczą. Część z członków Towarzystwo nie jest więc w ogóle uznawana za podatników VAT, a więc Towarzystwo nie może być uznane za niezależną grupę osób.

Sąd nie podziela w związku z tym poglądu wyrażonego przez A. Bartosiewicza, że zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. będzie dotyczyć głównie takich organizacji, które grupują osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Przepis ten posługuje się bowiem sformułowanie "na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie, której członkowie nie są uznawani za podatników". Chodzi zatem o podatników VAT, których działalność jest zwolniona z podatku, albo którzy prowadząc działalność nie są uznawani za podatników VAT. Skoro poszczególni członkowie Towarzystwa nie spełniają jednej z przesłanek przewidzianych w tym przepisie, nie może być on w sprawie zastosowany, na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor.

3. Zdaniem Sądu Dyrektor nie naruszył też przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. przyjmując, że konieczną przesłanką wynikającą z tego przepisu jest finansowanie usług szkolenia ze środków publicznych, co w sprawie nie miało miejsca. W związku z tym prawidłowe było także uznanie przez Dyrektora, że skoro Konferencje naukowe organizowane przez Towarzystwo skarżące spełniają przesłankę sfinansowania z środków publicznych w wysokości 70%, to zastosowanie w sprawie zajdzie przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w związku z § 3 ust. 8 rozporządzenia.

4. Sąd uznaje natomiast, że zasadne są pozostałe zarzuty skargi, a w szczególności zarzut braku bezpośredniego zastosowania w sprawie art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 112 oraz oparcie się na art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u., które stanowiły nieprawidłową implementację ww. przepisów Dyrektywy 112, a w konsekwencji uznanie, że usługi edukacyjne na rzecz dzieci i młodzieży świadczone przez Towarzystwo w ramach Pokazów z fizyki nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów potwierdza, że powinny one korzystać ze zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei powoływany w treści art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Podatnik ma prawo stosować przepisy tej Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony.

Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565).

Przepis art. 132 Dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14).

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Tym samym zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 Dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok w sprawie TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51).

Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Komisja/ Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 47).

Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS w sprawie: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS w sprawie: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778, pkt 28.

Należy też przypomnieć, że w wyroku TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778, zauważono, że zwolnienie wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010r., które zwalnia wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, według koncepcji prawodawcy Unii. Podkreślono także, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (por. też wyroki NSA z: 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2163/13; 31 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1565/14, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wykształciło się już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. W konsekwencji należało uznać, że doszło do błędnej implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego (por. wyroki NSA z: 28 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1372/13, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd podziela pogląd powyższy i stwierdza, że właściwie implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Określając zakres działania strony organ powinien wziąć pod uwagę też przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Warto też wskazać, że zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy do kategorii zwolnień obejmujących działalność podejmowaną w interesie publicznym. Zaś zakres swobodnego uznania przez Państwo członkowskie dotyczy podmiotów, jakie podlegają zwolnieniu z VAT, tj. innych podmiotów działających m.in. w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, których cele są uznane za podobne do celów podmiotów edukacyjnych prawa publicznego. Wykazana przez sądy administracyjne wadliwość polskiego przepisu dotyczy przekroczenia przez polskiego ustawodawcę wspomnianego zakresu swobodnego uznania.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek Dyrektor w zaskarżonej interpretacji podaje od jakich kryteriów państwa członkowskie mogą uzależniać przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m), n) Dyrektywy 112, nie precyzuje, jakiego z tych kryteriów nie spełnia Towarzystwo skarżące w odniesieniu do Pokazów z fizyki oraz do Konferencji naukowych, co skutecznym czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 112.

5. Sąd stwierdza ponadto, że Dyrektor, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną skupił się na kwestii, czy Towarzystwo nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego (nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN, jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym) i stwierdził, że w świetle treści wniosku nie jest ono uprawnione do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) u.p.t.u., choć jego działalność bezsprzecznie w zakresie Pokazów z Fizyki wpisuje się działalność w zakresie oświaty (kształcenia), a jego usługi na rzecz dzieci i młodzieży stanowią usługę edukacyjną w dziedzinie szeroko pojętej fizyki. Na tej podstawie Dyrektor uznał, że Stowarzyszenie nie spełnia przesłanki podmiotowej, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, stosownie do wykazu podmiotów enumeratywnie wymienionych w art. 2 u.s.o. Zdaniem Dyrektora Stowarzyszenie spełnia natomiast funkcję pomocniczą wobec jednostek oświatowych wymienionych w art. 2 u.s.o., co nie sprawia, że w ten sposób stanie się tym podmiotem.

W uzasadnieniu interpretacji brak natomiast stosownego wywodu, co do stanowiska Towarzystwa, dlaczego podmiot, który wprawdzie nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, nie może być uznany za instytucję, której cele uznane są za podobne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, a tym samym dlaczego w sprawie nie można było bezpośrednio zastosować przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 112. Jest to tym bardziej istotne - na co powołuje się Towarzystwo w uzasadnieniu skargi, że Dyrektor uznał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. objęto również podmioty, wskazane w art. 2a ust. 1 u.s.o., a Towarzystwo skarżące kryterium to spełnia. Towarzystwo bowiem ma formę organizacyjno-prawną, która wspiera system oświaty i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci lub młodzieży w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.s.o.

6. Sąd stwierdza, że Dyrektor ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany ocenić, czy Stowarzyszenie spełnia przesłankę umożliwiającą uznanie go za realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego uznawanych w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, także w świetle orzeczeń TSUE powoływanych także przez Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

7. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt drugi sentencji).

Pomocne w spornej kwestii może być stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12, a ponadto przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze art. 44 rozporządzenia 282/2011, z którego wynika, że obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak i "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Kwestią wymagającą wyjaśnienia na gruncie badanej sprawy pozostaje to, czy świadczone przez Skarżącego usługi mogły być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/11.

Strona skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, przepisy ustawy krajowej w kontekście tej konkretnej sprawy należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 112, tj. wymagające, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, i w tym zakresie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 stosować bezpośrednio.

Prawidłowe stanowisko DKIS, że stowarzyszenie nie

26) usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;