Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1825/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna - Kubicka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. i E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 3/15 w sprawie ze skargi J. J. i E. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. i E. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180,00 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 3/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę J. J. i E. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 października 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 21 grudnia 2006 r. -Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która została zaskarżona do WSA. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r. (I SA/Wr 1322/07), WSA oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, złożoną od powyższego wyroku (wyrok z 3 kwietnia 2009 r., II FSK 2016/08).

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2013 r., Skarżący wnieśli o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 22 maja 2007 r. oraz orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), w którym rozstrzygnięto, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "o.p."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zauważyli, że decyzja Dyrektora IS dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wskazali, że - zgodnie z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387 - dalej: "ustawa zmieniająca"), w sprawie, odnośnie przedawnienia zobowiązania, zastosowanie ma art. 70 § 1-6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., gdyż - w myśl tych przepisów - jeżeli przepisy ustawy zmieniającej określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Według podatników, w zakresie zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r., należy stosować art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., gdyż jest on korzystniejszy dla Skarżących.

Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r., Dyrektor IS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, natomiast decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r., odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej. Uzasadniał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a nie - mający zastosowanie w przypadku Skarżących - art. 70 § 8 o.p. W opinii organu, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Dyrektor IS wskazał, że w sprawie ustanowiono hipotekę zabezpieczającą zobowiązanie Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. dopiero w 2004 r., a więc w okresie, którego powyższy wyrok nie dotyczy. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym i utrzymując w mocy swoją decyzję z dnia 8 sierpnia 2014 r. – Dyrektor IS wskazał, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. nie obejmowała art. 70 § 8 o.p., stwierdzając niekonstytucyjność art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie także do art. 70 § 8 o.p. Skoro podstawę prawną dla wydania w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej stanowił przepis niebędący przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, to w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

W skardze wniesionej do WSA, Skarżący zarzucili rażące naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez nie uchylenie w całości decyzji dotychczasowej w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 70 § 4 i § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), z uwagi na fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), w którym stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji, kiedy były ku temu podstawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym Skarżący podnieśli, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez Dyrektora IS. Zabezpieczenie hipoteczne spornego zobowiązania nastąpiło faktycznie w 2002 r., w związku z czym w sprawie ma zastosowanie wyżej wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący przedłożyli dowody potwierdzające tę okoliczność, wnosząc o ich dopuszczenie przez WSA.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że stanowisko Dyrektora IS w niniejszej sprawie jest prawidłowe. Słusznie organ skoncentrował się na ustaleniu, czy - i w jakim zakresie - wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku (SK 40/12) mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Na tle skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12, nie można mieć wątpliwości, że w swym rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się o niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który wydano decyzję objętą wnioskiem o wznowienie.

Podstawa wznowienia postępowania - wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. -dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania - na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. - nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11, Lex 1409698). Tym samym, dokonana przez Dyrektora IS wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. była prawidłowa. W konsekwencji jako słuszną należy uznać argumentację organu, że nie zachodzi podstawa (przesłanka) do uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej, określona w powyższym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – domagali się Skarżący.

WSA oddalił wnioski dowodowe Skarżących o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pisma procesowego dokumentów, potwierdzających, że zabezpieczenie hipoteczne miało miejsce w 2002 r., nie zaś w 2004 r., jak przyjmuje Dyrektor IS. Wymienione dowody pozostają w sprawie bez znaczenia, gdyż ramy niniejszej sprawy zostały ograniczone przesłanką wznowieniową, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Nowe dowody (udokumentowane nimi nowe okoliczności faktyczne) mogłyby być ewentualnie oceniane w ramach przesłanki wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również regulacje art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej. W tym zakresie WSA podziela i przyjmuje jako własną, argumentację wyrażoną przez NSA w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. (II FSK 116/14), odrzucającym skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA oddalającym skargę kasacyjną Skarżących od wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. NSA zauważył, że analiza i lektura akt sprawy potwierdza, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego - w aspekcie zabezpieczenia go hipoteką - po raz pierwszy została podniesiona przez Skarżących, jako zarzut naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego. Podał, że w uzasadnieniu wyroku (z 13 czerwca 2008 r., I SA/Wr 1322/07) WSA we Wrocławiu wskazał na ustanowienie hipotek zabezpieczających zobowiązanie podatkowe w 2004 r., a rozważania prawne dotyczyły stosowania i wykładni art. 70 § 8 o.p., czyli przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. NSA zważył, że także rozważania prawne, zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (II FSK 2016/08) dotyczyły wyłącznie art. 70 § 8 o.p. Stwierdził, że poza skargą skierowaną do WSA we Wrocławiu, która rozpatrywana była w sprawie I SA/Wr 1322/07, Skarżący nie podnosili zarzutu naruszenia art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej. Zaznaczył, że WSA we Wrocławiu, w uzasadnieniu wyroku wydanego w tej sprawie, wskazał, że norma wynikająca z tego przepisu nie znajdowała w sprawie zastosowania i tym samym nie doszło do jej naruszenia. Podkreślił, że przepis ten nie był przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej i wypowiedzi NSA w sprawie II FSK 2016/08. W omawianym wyroku NSA podniósł, że w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej ustanawiano zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą oraz że wyjątek od niej przewidziano w § 2 art. 20 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. NSA przesądził, że w zakresie normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r., dla zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, w relacji do normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nie wynikały dla podatników żadne korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro, zgodnie z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wyrokowania przez WSA, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przez NSA, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., hipoteki zostały ustanowione w 2003 r., zastosowanie znajdował art. 70 § 8 o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 li. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli działalności publicznej oddalił wniosek dowodowy z dnia 23 lutego 2015 r. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pisma procesowego dokumentów, a potwierdzających, że zabezpieczenie hipoteczne miało miejsce w 2002 r. nie zaś w 2004 r., jak przyjmuje Dyrektor IS, co doprowadziło do naruszenia zasady rozstrzygania w granicach sprawy wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a., a w konsekwencji skutkowało brakiem uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, tj.:

- niezastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS, co uniemożliwiło wydanie przez organ I instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 112.908,90 zł, na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., wskutek upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 o.p.;

- niezastosowanie art. 70 § 6 o.p., w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12), który orzekł o niekonstytucyjności zasady całkowitego wyłączenia przedawnienia wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., co skutkuje uznaniem przez WSA, że przedawnienie takich roszczeń do 31 grudnia 2002 r. biegło, a tym samym nieuznania przez WSA, że ustawowe terminy przedawnienia upłynęły, a zobowiązanie podatkowe wygasło;

- błędną wykładnię art. 27 § 1 pkt 4, w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz niezastosowanie art. 5 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 70 § 6 o.p. w zw. z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., prowadzące do uznania przez organ I instancji, że uchylenie decyzji podatkowej, będącej podstawą wpisu hipoteki przymusowej w dniu 9 grudnia 2002 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i uchylenie tytułów wykonawczych, wydanych na podstawie tej decyzji doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jednocześnie hipoteki, podczas gdy uchylenie tytułu wykonawczego nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oznacza, że skuteczny wpis o ustanowieniu hipoteki przymusowej nastąpił w dniu 9 grudnia 2002 r. i nie mógł być wykreślony, wobec czego hipoteka została ustanowiona w okresie obowiązywania art. 70 § 6 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie Skarżący wskazali art. 240 § 1 pkt 8 o.p. powołując w uzasadnieniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.

Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 oraz z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 480/13 opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 o.p., który był podstawą wydanej wobec Skarżących decyzji administracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. W pkt 5.2 tego uzasadnienia zaznaczono mianowicie, że zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę jego mocy obowiązującej. W sprawie dotyczącej wznowienia postępowania na ściśle określonej podstawie wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. bez znaczenia pozostają dalsze wywody zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Należy bowiem podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na marginesie należy wskazać, że taki też pogląd co do wznowienia postępowania sądowego w oparciu o przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. (którego treść jest taka sama jak treść art. 240 § 1 pkt 8 o.p.) wyraził NSA w postanowieniach z dnia 6 sierpnia 2014 r. w sprawach II FSK 114/14, II FSK 115/14, II FSK 116/14 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) odrzucających skargi Skarżących o wznowienie postępowań sądowych zakończonych wyrokami NSA oddalającymi ich skargi kasacyjne. W postanowieniach tych Sąd stwierdził, że nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone decyzją ostateczną, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową. Jak wskazano w orzecznictwie z treści art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.; dalej: "ustawa o TK") wynika co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o TK, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi.

WSA trafnie więc uznał, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 o.p. zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji z dnia 22 maja 2005 r. Przepis, na podstawie którego została wydana ta decyzja, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Tym samym WSA nie naruszył przepisu art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie. Nie było zatem podstaw prawnych do wydania przez organ I instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 112.908,90 zł, na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., wskutek upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zauważyć, że Skarżący nie mogą żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art. 128 o.p. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Taka polemika była dozwolona jedynie w postępowaniu zwykłym (instancyjnym), a nie wznowieniowym. Należy więc stwierdzić, że skoro kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, to zgodnie z art. 170 p.p.s.a nie mogą być ponownie oceniane przez Sąd w ramach rozpoznawanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 li. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli działalności publicznej oddalił wniosek dowodowy z dnia 23 lutego 2015 r. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pisma procesowego dokumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zasadnie oddalił wnioski dowodowe Skarżących o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pisma procesowego dokumentów, potwierdzających, że zabezpieczenie hipoteczne miało miejsce w 2002 r., a nie w 2004 r., jak przyjmuje Dyrektor IS. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, iż przedstawione dowody pozostają w sprawie bez znaczenia, gdyż ramy niniejszej sprawy zostały ograniczone przesłanką wznowieniową, określoną w art. 240 § pkt 8 o.p. Powołane nowe dowody (udokumentowane nimi nowe okoliczności faktyczne), mogłyby być ewentualnie oceniane w ramach przesłanki wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Tym samym niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść gdyby WSA wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że Skarżący nie zgadzają się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez WSA, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut błędnej wykładni art. 27 § 1 pkt 4, w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz niezastosowanie art. 5 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 70 § 6 o.p. w zw. z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).