Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 528/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 134 par. 1, art. 135, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Zakładów Wyrobów K."M." S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (Kolegium, organ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 507.282 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Zakład Wyrobów Kamionkowych "M." S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S., reprezentowany przez Syndyka Masy Upadłości P.K., złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014 wykazując do opodatkowania: powierzchnię 477 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię

115.134 m2 gruntów tzw. pozostałych, powierzchnię 277 m2 budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię 22.810,3 m2 budynków tzw. pozostałych oraz budowle o wartości 1.047774 zł. Organ podatkowy w S. nie zgadzając się ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji, wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014. W dniu 10 marca 2017 r. wydana została zaskarżona decyzja, którą organ opodatkował: powierzchnię 23.087,30 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię 115 611 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.047.774 zł.

Kolegium przywołało treść art. 2 ust. 1 i 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatach lokalnych, dalej jako "u.p.o.l.". Wskazało, że z wypisów z rejestru gruntów wynika, że w posiadaniu Z.W.K. M. S.A. w upadłości w roku 2014 znajdowały się: tereny przemysłowe o powierzchni 10,6598 ha, las o powierzchni 0,22 ha, tereny kolejowe o powierzchni 0,5127 ha oraz drogi o powierzchni 0, 3886 ha.

Mając na uwadze wskazania WSA w K. zawarte w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 677/14, organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę opodatkowanej nieruchomości w trakcie której ustalono, że: - działka o nr 3269/1 oraz działka o nr 3269/2 o pow. 0,2200 ha sklasyfikowana jako las klasy V, nie jest zajęta na działalność gospodarczą - działki o nr 309/8 oraz 309/9 oznaczone symbolem Tk o pow. 0,5127 ha, nie są zwolnione na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z podatku od nieruchomości, ponieważ nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, działka o nr 6574/5 oznaczona jako "dr" o pow. 0,3886 ha, jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi ciąg komunikacyjny i jedyną drogę transportu kopalin do przedsiębiorcy – J. S. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "A.- B."), a tym samym nie spełnia warunku zwolnienia przewidzianego w u.p.o.l.

Odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014) organ wyjaśnił, że kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów, budynków i budowli do związanych z działalnością gospodarczą jest fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka akcyjna Z.W.K. M. S.A. została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, zatem należy uznać ją za przedsiębiorcę. Statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości, bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 185 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą (w przedmiotowej sprawie ją prowadzi, co wynika ze złożonej korekty deklaracji podatkowej na rok 2014 - powierzchnia 477 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnia 277 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas.

Z.W.K. M. S.A. w upadłości jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium, nie można przyjąć, że Z.W.K. M. S.A.

w upadłości likwidacyjnej utraciło z chwilą ogłoszenia upadłości, status przedsiębiorcy z tego względu, że nie prowadziło działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą jest ten podmiot, który uzyskał wpis do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestr przedsiębiorców, a wypis z KRS stanowi dokument urzędowy, z którym wiąże się szczególna moc dowodowa jaka jest przypisana dokumentom urzędowym na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka akcyjna na mocy przepisu art. 36 pkt 7 ustawy o KRS podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. W obowiązującym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności i czy grunty są wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością. Na mocy powołanej ustawy za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium stwierdziło,

że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały również względy techniczne (o których mowa w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) uniemożliwiające opodatkowanie będących w posiadaniu podatnika budynków najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Warunkiem odstąpienia od wymierzenia podatnikowi będącemu przedsiębiorcą podatku od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla znajdujących się w jego posiadaniu budynków o charakterze niemieszkalnym jest łączne wystąpienie dwóch warunków, tj. brak faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych (w roku podatkowym) oraz brak możliwości wykorzystania w przyszłości przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych.

W przedmiotowej sprawie zarówno pierwszy, jak i drugi warunek nie zostały spełnione. Z korekty złożonej przez podatnika na 2014 r. wynika, że w tym roku spółka w upadłości likwidacyjnej prowadziła działalność gospodarczą na powierzchni 477 m2 gruntów, na powierzchni 277 m2 budynków oraz posiadała budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 1047774 zł. Z uwagi zatem na brak spełnienia w/w warunku braku faktycznego wykorzystywania nieruchomości położonej w S. przy ulicy Sportowej 10, w roku 2014 na działalność gospodarczą nie mogły być w sprawie zastosowane inne niż najwyższe stawki podatku od nieruchomości na ten rok. Nie nastąpiło również trwałe zerwanie związku spornych budynków z działalnością gospodarczą. Z pewnością za względy techniczne nie może być uznana taka sytuacja, w której przedmiot opodatkowania (istniejące budynki hali produkcyjnej i magazyny), nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn zależnych od woli podatnika (remont, naprawa budynku). Protokoły z kontroli nieruchomości złożone przez stronę stwierdzają że aktualnie budynki posiadają m.in. ubytki cegieł w ościeżnicach i gzymsie, wymagające naprawy obróbki blacharskie, połacie dachu wymagające oczyszczenia, odłączoną instalację elektryczną brak aktualnych badań sprzętu i urządzeń przeciwpożarowych, uszkodzenia dylatacji, braki w oszkleniu, braki w otulinie betonowej, itp. Z dokumentów tych wynika zatem, że w obecnym stanie technicznym analizowane budynki nie nadają się do użytkowania. Osoba dokonująca przeglądu budynków inż. K.K., stwierdziła jednocześnie, że użytkowanie przedmiotowych budynków będzie możliwe m.in. po dokonaniu remontu budynku, wymianie bądź naprawie zepsutych elementów budynku, dokonaniu przeglądu pomiarów i badań instalacji elektrycznej wodociągowej i sanitarnej.

Zdaniem Kolegium, ani zły stan spornych budynków ani w/w protokoły z kontroli okresowej półrocznej stanu technicznego budynków, czy też zawiadomienia Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S.-K. o stanie technicznym nieruchomości, nie stanowią o tym, że w przedmiotowej sprawie zaistniały względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika, a takie właśnie przeszkody zaistniały w sprawie. Skoro bowiem spółka nie przeprowadzała koniecznych i możliwych remontów (pomimo zaleceń o jakich mowa w załączonych przez skarżącą protokołach), to była to okoliczność na którą tylko ona miała wpływ. Niewątpliwie zatem stan techniczny analizowanych budynków w roku 2014 z uwagi na niedokonywanie napraw przez właściciela był zły, jednakże, doprowadzenie budynku do stanu pozwalającego na prowadzenie w nim normalnej działalności, wiązało się z koniecznością przeprowadzenia robót remontowych, (co potwierdzają dokumenty załączone do odwołania). Powyższe świadczy o tym, że zły stan techniczny analizowanych budynków nie był stanem trwałym, a jego "trwanie" było uwarunkowane od woli podatnika. Nie ma w sprawie znaczenia zużycie czy też brak w przedmiotowych budynkach takich elementów jak - ubytki w pokryciu dachu, rynien, stolarki okiennej

i drzwiowej, konieczność remontu izolacji, konieczność wykonania malowania, konieczność konserwacji i remontu kanalizacji, brak czy też odłączenie instalacji elektrycznej, wodociągowej, centralnego ogrzewania itp., bowiem urządzenia te nie dotyczą konstrukcji budynku. Przejściowy charakter złego stanu technicznego budynków i przejściowa niemożność wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od tej nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Budynki, mimo czasowego ich niewykorzystywania w roku 2014, nie przestały być nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą.

Na powyższą decyzję skargę wniósł syndyk masy upadłości Z.W.K. "M." S.A. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Z.W.K. "M." S.A. w upadłości pomimo, że nie prowadzi działalności gospodarczej posiada przymiot przedsiębiorcy i tym samym nieruchomości będące jego własnością, pomimo, że ze względów technicznych nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, więc podlegają opodatkowaniu w podatku od nieruchomości według wyższych stawek.

Mając na uwadze wskazane wyżej zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S..

W uzasadnieniu podniósł, że postanowieniem z 12 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość przez likwidację masy Zakładów Wyrobów Kamionkowych "M." SA w S.. Upadły całkowicie zaprzestał produkcji i nie prowadzi działalności gospodarczej. Pomimo, że spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, to ta okoliczność nie przesądza o tym że jest nadal przedsiębiorcą, gdyż cechy wyróżniające podmiot, który może być uznany

za przedsiębiorcę zostały wyliczone w art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wśród tych cech brak jest cechy w postaci wpisu do KRS. Jest tam natomiast cecha wskazująca na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro spółka nie posiada tej cechy to na gruncie tej ustawy nie może zostać uznana za przedsiębiorcę. To z kolei powoduje, że posiadane przez upadłego nieruchomości nie mogą być zakwalifikowane jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego, SKO w K. z faktu, że Z.W.K. "M." S.A. została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nadal jest wpisana rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, wyprowadziło nieprawidłowo wniosek, że nieruchomości upadłego jako należące do przedsiębiorcy powinny w podatku nieruchomości być opodatkowane według stawek przewidzianych dla nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru.

Stanowisko skarżącego potwierdza sama konstrukcja przepisu art. 5 u.p.o.l., który pozwala na rozróżnianie stawek podatku ze względu na fakt, czy na danej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza, czy też nie. Innymi słowy, jeżeli na danej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza, to oczywistym jest, że nieruchomość ta nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli podmiot, który włada daną nieruchomością nie prowadzi takiej działalności, to w konsekwencji na danej nieruchomości nie jest ona prowadzona.

Od początku wszczęcia postępowania upadłościowego tj. od czerwca 2013 r. syndyk zgodnie z przepisami zleca wykonywanie przeglądów technicznych budynków położonych w S. przy ul. Sportowej 10, z których dwa razy w roku sporządzane są protokoły kontroli okresowej. Wynika z nich, że budynki położone na w/w nieruchomości gruntowej nie nadają się do użytkowania ze względów technicznych, a tym bardziej do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Protokoły te są integralną częścią Książki obiektu budowlanego, a do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. K. składane są zawiadomienia z odbytego przeglądu. W 2014 r. syndyk również zlecił wykonanie przeglądu. Ze sporządzonych w jego wyniku dokumentów jednoznacznie wynika, że budynki te nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że taka działalność nie jest tam prowadzona.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w K. podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 528/17, I SA/Ke 529/17 i I SA/Ke 530/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tj. 2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, że sprawa była rozstrzygana przez WSA w K., który wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 677/14 uchylił decyzję Kolegium oraz poprzedzającą decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S., z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Ma to o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 4008/17 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki NSA z: 21 marca 2014 r. I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r. II GSK 1762/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym zauważyć należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Oznacza to, że w przypadku wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen.

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w K., co do dalszego postępowania w sprawie.

WSA w K. uchylając zaskarżoną decyzję Kolegium oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania budowli, wobec zakwestionowania wartości zadeklarowanej przez podatnika. Rozpoznając ponownie sprawę organy nie kwestionowały zadeklarowanej wartości budowli przyjmując do opodatkowania wartość 1.047.774 zł, wskazaną przez podatnika w deklaracji złożonej w dniu 31 maja 2016 r. Uwzględniając zalecenia sądu w zakresie konieczności wyjaśnienia statusu działek oznaczonych w ewidencji gruntów symb. Tk, Dr i Ls, a konsekwencji zasadności ich opodatkowania, podjęły czynności kontrolne, w wyniku których ustaliły zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek oznaczonych nr 309/8 i 309/9 (symb. Tk) oraz działki o numerze 6574/5 (symb. Dr). Odnośnie działek oznaczonych nr 3269/1 i 3269/2 sklasyfikowanych jako las klasy V ustalając, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przyjęły, że podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, stosownie do unormowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych, znajdują podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, co zaakceptowało Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje wyjaśnił charakter działki o numerze 6574/5 o pow. 0,3886 ha. Ustalił, że działka ta łącznie z innymi stanowi ciąg komunikacyjny, który nie ma charakteru drogi publicznej, a zatem nie mieści się w kategorii nieruchomości nie podlegających opodatkowaniu stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tylko łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, iż zastosowane ma wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l." (tak wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 248/09 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym droga, która nie ma charakteru drogi publicznej nie podlega wyłączeniu od opodatkowania.

Sąd podziela argumentację organu, że grunty stanowiące działki oznaczone nr 309/8 i 309/9 (symb. Tk tereny kolejowe) podlegają opodatkowaniu, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem od podatku od nieruchomości ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2014) zwalnia się budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub tworzą linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynika, że wskazane wymogi zwolnienia nie zostały spełnione.

Reasumując należy stwierdzić, że organy wykonały zalecenia sądu wyrażone w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Ke 677/14.

Skarżący ustaleń i oceny w tym zakresie nie kwestionuje. Skarżący zarzuca, że nieruchomości będące własnością lub w użytkowaniu wieczystym spółki jako podmiotu będącego w upadłości likwidacyjnej nie podlegają opodatkowaniu według stawki jak dla działalności gospodarczej, bowiem działalność gospodarcza nie jest prowadzona, a nadto opodatkowanie według stawki podwyższonej wyłącza stan techniczny budynków uniemożliwiający wykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej.

Sąd uchylając wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie I SA/Ke 677/14 decyzję Kolegium z 24 września 2014 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. wyraził pogląd, że ogłoszenie upadłości nie powoduje zmiany statusu prawnego przedsiębiorcy – pozostaje on nadal przedsiębiorcą i podatnikiem, który to przymiot traci w związku z rozwiązaniem, likwidacją i wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący nie podjął polemiki z wyrażonym w wyroku poglądem i nie wywiódł skargi kasacyjnej. Poglądem tym, wyrażonym w prawomocnym wyroku zarówno organ jak i sąd rozpoznający skargę jest związany na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a i nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Stanowisko Kolegium, że ogłoszenie upadłości nie skutkuje pozbawieniem spółki statusu podatnika podatku od nieruchomości jest zatem prawidłowe.

Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) wynika, że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "przedsiębiorcy", a w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. określono działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 tej ustawy). Przywołane unormowanie pozwala na sformułowanie tezy, że podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Nie jest istotna okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. łączy więc "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.). A zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą.

O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 458/12, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2742/17 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na posiadanie przez Spółkę statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec Spółki upadłości obejmującej likwidację majątku. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, że Spółka straci przymiot przedsiębiorcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący nadal wpis do Krajowego Rejestru Sądowego zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy – spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej. Ustanie jej bytu prawnego następuje dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru (KRS) zgodnie z art. 289 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do wykreślenia Spółki z KRS nie doszło. Jest ona nadal przedsiębiorcą.

Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki, jej grunty, budynki i budowle jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zauważyć należy, że sama skarżąca składając korektę deklaracji za 2014 r. nie kwestionowała, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazując tylko część gruntów i obiektów jako zajęte na cele działalności gospodarczej, potwierdzając tym samym, że mimo ogłoszenia upadłości działalność jest prowadzona.

WSA uchylając poprzednią decyzję zaakceptował stanowisko organów, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania stawką podwyższoną przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na spełnienie wymogu, że do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane. Sąd wyraził pogląd, że wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego nieruchomość przedsiębiorcy. Ocena powyższa zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. jest wiążąca, z tym, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatnik przedłożył dokumenty w postaci protokołów kontroli okresowej półrocznej stanu technicznego. Organ dokonał oceny przedłożonych dowodów zasadnie wskazując, że wynikający z protokołów stan techniczny budynków jakkolwiek potwierdzający, że budynki nie nadają się do użytkowania, co stwierdziła osoba dokonująca przeglądu, to użytkowanie przedmiotowych budynków będzie możliwe po dokonaniu remontu, naprawie, wymianie zepsutych elementów, dokonaniu przeglądów pomiarów i badań instalacji elektrycznej, gazowej kanalizacji sanitarnej, wodociągowej.

Względy techniczne jak zasadnie podnosi Kolegium, nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 812/12). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2450/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podzielić zatem stanowisko Kolegium wyrażone na podstawie przedłożonych dokumentów i zawartej w nich oceny osoby dokonującej przeglądów, że przy odpowiednich nakładach i pracach budynki można przywrócić do stanu pozwalającego na ich użytkowanie. Zły stan techniczny ma zatem charakter przejściowy, a jego zmiana zależała jedynie od decyzji podatnika.

W związku z powyższym nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 w zw. z art. 2 i art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w K. w sprawie I SA/Ke 677/14. W trakcie postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.