Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3507/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 203 pkt 2, art 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par 1 pkt 5, art. 207 par 1, art 245 par 1 pkt 2 i 3, art. 233 par 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 7.
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 324/13 w sprawie ze skargi H.Z. i M.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od H.Z. i M.Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r. o sygn. I SA/Kr 324/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi H.Z. i M.Z. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; (2) zasądził od SKO w Krakowie na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 200 oraz art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie.

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że pismem z dnia 16 maja 2012 r. skarżący wnieśli o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy B. z dnia 25 stycznia 2012 r. o nr [...], ustalającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 13 638 zł. Jako podstawę wznowienia skarżący wskazali art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), powołując się na fakt zawarcia w dniu 29 grudnia 2011 r. umowy przenoszącej własność nieruchomości. Była to umowa w formie aktu notarialnego, w której oboje skarżący działający z jednej strony jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo - Usługowe "M." s.c. M. Z., H. Z., przenosili na swoją rzecz własność nieruchomości zabudowanej budynkami stanowiącego środek trwały spółki, a z drugiej jako nabywcy wyrażali zgodę na przeniesienie własności, nabywając opisaną nieruchomość do ich majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską.

2.2. Decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. o nr [...] Wójt Gminy B, działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ o.p. odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia 25 stycznia 2012 r. W ocenie tego organu, fakt zawarcia umowy z dnia 29 grudnia 2011 r. nie miał znaczenia dla sprawy. Skarżący byli współwłaścicielami nieruchomości do 2011 r., a po zawarciu ww. umowy pozostali współwłaścicielami nieruchomości, tyle że według ich deklaracji jest to obecnie ich majątek prywatny a nie wykorzystywany w działalności gospodarczej. Umowa z dnia 29 grudnia 2011 r. została zwarta jedynie w celu zmiany sposobu opodatkowania, gdyż w odniesieniu do stanu faktycznego i sposobu wykorzystywania ww. nieruchomości nie doszło do żadnej zmiany, a skarżący nie ponieśli w 2011 r. żadnych wydatków na nabycie nieruchomości, której koszty nabycia zostały sfinansowane z majątku spółki cywilnej przy pierwotnej umowie w 2004 r. Zdaniem organu I instancji, ważne jest w tej sprawie, że małżonkowie nadal prowadzą działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej, a więc nadal posiadają status przedsiębiorców.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili naruszenie: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nieruchomość, pomimo przeniesienia je własności w dniu 29 grudnia 2011 r. nadal podlega opodatkowaniu jako związana z działalnością gospodarczą; (2) art. 6 ust. 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu, że zawarcie przez stronę umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r. nie stanowiło zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania nieruchomości; (3) art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że sporna nieruchomość, która nie jest wykorzystywana na cele gospodarcze i nie może być tak wykorzystywana ze względów technicznych, winna być opodatkowana jak związana z działalnością gospodarczą; (4) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, że fakt zawarcia umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r. nie stanowi przesłanki uzasadniającej żądanie uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania; (5) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w toku postępowania i w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

2.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. o nr[...], działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniosło, że zawarcie ww. umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r. nie stanowiło przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć bowiem taką okoliczność, która ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Z tego względu należało odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 o.p., a nie jak wskazuje organ pierwszej instancji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 o.p. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że niedopuszczalne jest w postępowaniu wznowieniowym merytoryczne ponowne kontrolowanie decyzji ostatecznej – niemożliwe więc było ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Decyzja za 2012 r. została wydana na podstawie stanu faktycznego stwierdzonego w toku postępowania za 2011 r. Podnoszone więc okoliczności w kwestii stanu budynku za 2012 r. nie stanowiły nowych okoliczności nieznanych organowi w dacie wydawania decyzji za 2012 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do WSA w Krakowie skarżący podnieśli te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji. Podkreślali brak istnienia instalacji w budynku i niemożność wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności o profilu – produkcja cukierków.

3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko zawarte w decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).

Zdaniem WSA w Krakowie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd ten uznał za zasadne. Rację miało SKO w Krakowie, że w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do pełnej merytorycznej kontroli poprzednio wydanej decyzji w zwyczajnym postępowaniu – nie przeprowadza się więc ponownie pełnego postępowania dowodowego. Niemniej jednak powyższe stwierdzenie, a przede wszystkim ustalenia organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji w postępowaniu zwyczajnym działał na podstawie ustaleń dokonanych w 2011 r., a w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi przy wydawaniu decyzji za 2012 r., nie są zgodne z aktami sprawy. Decyzja nr [...] z dnia 25 stycznia 2012 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. została wydana w trybie m.in. art. 6 ust. 7 u.p.o.l. bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego na okoliczność związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżących. W aktach administracyjnych przekazanych WSA w Krakowie znajdowały się akta postępowania podatkowego dotyczącego roku 2011, w toku którego weryfikowano m.in. stan techniczny budynku. W konsekwencji całkowitego braku prowadzenia postępowania dowodowego na powyższe okoliczności przed pierwotnie wydaną decyzją za 2012 r., a także wznowienia postępowania z uwagi na nowe okoliczności sprawy, na które powołali się skarżący, tj. skutków ww. umowy z dnia 29 grudnia 2011 r., zaistniała również konieczność badania następnego elementu przesłanki ww. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczącego związku posiadanych budynków z działalnością gospodarczą skarżących czyli "względów technicznych". W postępowaniu zwyczajnym w ogóle nie było prowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, a więc okoliczności te nie były znane organowi w dniu wydania decyzji w rozumieniu ww. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ustalenia dowodowe przeprowadzone przez organ są niewystarczające i uniemożliwiają Sądowi pierwszej instancji kontrolę dokonanej przez organ wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie WSA w Krakowie należy zgodzić się z organem, że z przedłożonego przez skarżących aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2011 r., stanowiącego umowę przeniesienia własności tej nieruchomości do majątku objętego wspólnością małżeńską skarżących wynikało, że skarżący są nadal współwłaścicielami tej nieruchomości z tym, że według treści tego aktu nie jako wspólnicy spółki cywilnej, a jako małżonkowie. Okoliczność, że w księgach wieczystych wpisane są osoby fizyczne jako właściciele nieruchomości, a nie te same osoby jako wspólnicy spółki cywilnej – nie ma rozstrzygającego znaczenia dla oceny czy posiadana nieruchomość ma związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione argumenty wskazujące na fakt, że zakup nieruchomości został sfinansowany z majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej. W aktach znajdowała się również dokumentacja (decyzja o warunkach zabudowy) świadcząca o chęci wykorzystania zakupionego terenu wraz z budynkami do uruchomienia produkcji cukierniczej. Dodatkowo organ wskazywał na sprzeczność wyjaśnień składanych w toku postępowania za rok 2011 (że budynek nie była amortyzowany) z brzmieniem aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2011 r., z którego wynikało, że budynek był amortyzowany. W związku z powyższym WSA w Krakowie nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nieruchomość - pomimo przeniesienia je własności w dniu 29 grudnia 2011 r. - nadal podlega opodatkowaniu jako związana z działalnością gospodarczą. Słusznie organy uznały, że fakt zawarcia umowy z dnia 29 grudnia 2011 r. nie ma znaczenia dla sprawy. Skarżący byli współwłaścicielami nieruchomości do 2011 r., a po zawarciu umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r. nic się nie zmieniło w przedmiocie prawa własności. Prowadzą oni nadal działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej, a więc nadal mają status przedsiębiorców.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organ ustali zakres zdewastowania i zniszczenia nieruchomości i oceni na ile jej obniżenie wartości użytkowej w okresie mającym znaczenie dla wymiaru podatku, może zostać potraktowane jako "względy techniczne" uniemożliwiające potencjalne wykorzystanie w działalności gospodarczej. Jeżeli jednak organ uzna, że nieruchomość nadaje się do gospodarczego wykorzystania, to w celu umożliwienia stronom lub sądowi administracyjnemu kontroli swojego stanowiska, wskaże jaki rodzaj działalności możliwy byłby do prowadzenia w nieruchomości po ewentualnym polepszeniu jej walorów użytkowych poprzez prace remontowe – ze wskazaniem na czym miałyby te prace remontowe polegać.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO w Krakowie (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji SKO w Krakowie z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz decyzji Wójta Gminy B. z dnia 30 lipca 2012 r. w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego; (2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 6 ust. 7, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię, tj. rozszerzającą interpretację przesłanki wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., polegającej na błędnym przyjęciu, że podnoszone w toku wszczętego postępowania w przedmiocie wznowienia na wniosek skarżących (w którym to wniosku jako uzasadnienie przesłanki wznowienia wskazano wyłącznie zawarcie umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r.) okoliczności dotyczące stanu budynku stanowią nowe okoliczności, które były nieznane organom podatkowym oraz na błędnym przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała konieczność badania następnego elementu przesłanki w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczącego związku posiadanych budynków z działalnością gospodarczą skarżących czyli względów technicznych i nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że w postępowaniu wznowieniowym należało przeprowadzić dowody również na okoliczność stanu technicznego budynku, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co wyklucza możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego.

"Z ostrożności procesowej" skarżący zarzucili: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122 o.p.; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l.; (2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

5.2. Skarżący nie skorzystali z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić, natomiast skargę skarżącej oddalić (art. 188 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się w sprawie zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 6 ust. 7, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji należy przyjąć, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji SKO w Krakowie z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz decyzji Wójta Gminy B. z dnia 30 lipca 2012 r. w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.

Zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uregulowanie prawne do wznowienia postępowania wymaga na tej podstawie kumulatywne spełnienie trzech przesłanek, tj.: (1) nowe okoliczności faktyczne i dowody wyjdą na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), (2) winny były istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej), (3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W związku tym trafnie WSA w Krakowie przyjął, że słusznie organy uznały, iż zawarcie umowy z dnia 29 grudnia 2011 r. nie ma znaczenia dla sprawy wznowieniowej; skarżący byli współwłaścicielami nieruchomości do 2011 r., a po zawarciu umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r. nic się nie zmieniło w przedmiocie prawa własności; prowadzą oni nadal działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej, a więc nadal mają status przedsiębiorców. Wymaga podkreślenia, że prawidłowo skarżący, a nie spółka cywilna "M.", byli stronami postępowania podatkowego za 2012 r. Konsekwentnie Sąd pierwszej instancji powinien był zatem oddalić skargę skarżących.

W rozpatrywanej sprawie WSA w Krakowie błędnie jednak zinterpretował przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i przyjął, że podnoszone w toku wszczętego postępowania w przedmiocie wznowienia na wniosek skarżących (w którym to wniosku jako uzasadnienie przesłanki wznowienia wskazano wyłącznie zawarcie umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r.) okoliczności dotyczące stanu budynku stanowią nowe okoliczności, które były nieznane organom podatkowym. W efekcie Sąd pierwszej instancji nietrafnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała konieczność badania następnego elementu przesłanki w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczącego związku posiadanych budynków z działalnością gospodarczą skarżących czyli względów technicznych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnej konkluzji, że w postępowaniu wznowieniowym należało przeprowadzić dowody również na okoliczność stanu technicznego budynku, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co wyklucza możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego.

Źródłem wadliwości oceny postępowania wznowieniowego przeprowadzonej przez WSA w Krakowie było także nieuwzględnienie podstawy prawnej tego postępowania, a w efekcie wydanych decyzji przez organu obu instancji. Podstawy prawne decyzji każdego z organów były bowiem diametralnie różne.

Organ pierwszej instancji jako podstawę prawną przyjął przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ o.p., według którego "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa". Naczelny Sad Administracyjny zwraca uwagę, że skoro organ pierwszej instancji stwierdził istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to był uprawniony do prowadzenia postępowania (w tym postępowania dowodowego, co spotkało się z aprobatą Sądu pierwszej instancji) na okoliczność stanu technicznego budynku.

W decyzji organu odwoławczego jako podstawa prawna został jednak powołany przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1". Podkreślić należy, że właśnie od ww. decyzji została wniesiona skarga do WSA w Krakowie, więc Sąd ten winien był ograniczyć się do oceny prawidłowości przyjęcia przez organ odwoławczy, że zawarcie ww. umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r. nie stanowiło przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dokonując tej oceny, WSA w Krakowie nie powinien był zatem wypowiadać się na temat względów technicznych dotyczących nieruchomości i możliwości jej wykorzystania w działalności gospodarczej każdego ze skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione przez Sąd pierwszej instancji argumenty abstrahują od motywów zawartych w zaskarżonej decyzji oraz w orzeczeniu organu pierwszej instancji. Dlatego też nie mogą odnieść żądanego skutku, skoro przedmiotem kontroli sądowej w sprawie jest decyzja zapadła w wyniku zainicjowania przez skarżących nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, jakim jest instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego był brak przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., na którą skarżący powoływali się konsekwentnie zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Użycie w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Niemniej należy podnieść, że zarówno "nowe dowody", jak i "nowe okoliczności faktyczne" mają ze sobą ścisły związek. Jednakże "nowe dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. muszą być przecież także "istotne". Ponadto przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Skoro fakt zawarcia umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r. nie wpłynął w istotny sposób na ocenę własności nieruchomości – zarówno przed jak i po tej dacie organy były bowiem uprawnione do przyjęcia, że podatnikami są skarżący, będący przedsiębiorcami - należało przyjąć, że nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2455/13; z dnia 22 czerwca 2011 r., II FSK 254/10; z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wskazując na nowy dowód, nieznany organom podatkowym i mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie można wywodzić, że dowód ten ma istotne znaczenie dla sprawy z uwagi na przyjęcie odmiennej (od przyjętej w decyzji ostatecznej) wykładni przepisów prawa, których treść miała znaczenie dla ustalenia zakresu postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Do tego zaś sprowadza się argumentacja Sądu pierwszej instancji, wskazująca na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. Ewentualną wadliwość wykładni ww. przepisów można było zwalczać w postępowaniu odwoławczym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wszczętym skargą na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku od nieruchomości za 2012 r. Nie służy temu natomiast instytucja wznowienia postępowania podatkowego.

6.3. Stwierdzając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że sedno sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skargi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.