Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 193/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. w likwidacji z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w likwidacji z siedzibą w N. kwotę 12 964 zł (słownie dwanaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej "NUC") decyzją z [...] kwietnia 2010r. określił P.P.U. "P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. (dalej "Spółka"), zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego - oleju bazowego - o symbolu PKWiU 23.20.18 (zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) w składzie podatkowym do produkcji smarów o symbolu PKWiU 24.66.31-79 za: kwiecień 2005r. - 61.791zł, maj 2005r. - 66.692zł, czerwiec 2005r. - 75.374zł, lipiec 2005r. - 25.841zł, wrzesień 2005r. – 66zł, październik 2005r. - 13.431zł, listopad 2005r. - 15.586zł, styczeń 2006r. - 5.795zł, luty 2006r. - 35.736zł, marzec 2006r. - 48.141zł, kwiecień 2006r. - 65.157zł, maj 2006r. - 66.792zł, czerwiec 2006r. - 76.625zł, lipiec 2006r. - 19.425zł, wrzesień 2006r. - 10.275zł.

W uzasadnieniu NUC wskazał, że działalność podstawowa Spółki w okresie objętym kontrolą polegała na przyjmowaniu, magazynowaniu, produkcji i sprzedaży olejów smarowych PKWiU 23.20.18, produkcji przetwarzaniu, magazynowaniu i sprzedaży preparatów smarowych PKWiU 24.66.31-57 i smarów PKWiU 24.66.31-79. Produkcję rozliczano dokumentem "zlecenie produkcyjne", w którym wyszczególniano dokumenty RW - odzwierciedlające ilość wydanych olejów bazowych oraz dodatków do produkcji i dokumenty PW - dokumentujące ilość wyrobu gotowego przyjętego do magazynu wyrobów gotowych, za okres objęty zleceniem. Spółka nie kwestionowała ustaleń kontroli celnej dokonanej na podstawie danych zawartych w: spisach inwentaryzacyjnych Spółki, administracyjnych dokumentach towarzyszących, dokumentach przewozowych, dokumentach przyjęcia przesyłki z zewnątrz, protokołach komisyjnego przyjęcia olejów bazowych, ewidencjach przyjętych, wyprodukowanych i wydanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, ewidencjach wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą przyjętych do składu podatkowego, wydrukach kartotek ilościowo-wartościowych, fakturach zakupu i sprzedaży, kartach technologicznych, zleceniach produkcyjnych, dokumentach produkcyjnych RW i PW, deklaracjach podatkowych AKC-3 wraz z załącznikami, m.in. z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3D, zapisach na koncie 223 - akcyza do rozliczenia, dowodach wpłat podatku akcyzowego.

NUC na podstawie kontrolowanych dokumentów Spółki ustalił m.in. zużycie olejów bazowych do produkcji olejów smarowych PKWiU 23.20.18, a także do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79. NUC wskazał, że Spółka nie uwzględniła tych czynności w składanych, za okres objęty kontrolą, deklaracjach - nie obliczała i zapłaciła akcyzy z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju bazowego PKWiU 23.20.18 (zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79. Spółka nie złożyła też oświadczeń stwierdzających, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem.

NUC, odwołując się do art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 ust. 1 i 2 i załącznika nr 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") wskazał, że stawka akcyzy w odniesieniu do olejów smarowych PKWiU 23.20.18 wynosiła 1.180zł od 1000 litrów. Pobór akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, na mocy art. 26 ust. 1 u.p.a. jest zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym; 2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju; 3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Pobór akcyzy od ww. wyrobów jest również zawieszony, na mocy art. 26 ust. 2 u.p.a., jeżeli wyroby są: 1) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej; 2) eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej; 3) dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy; 4) nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, stosownie do treści art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia.

NUC uznał ponadto, po analizie treści załącznika nr 1 poz. 12, 13, 14 oraz załącznika nr 2 i art. 2 pkt 3 u.p.a., że smary o symbolu PKWiU 24.66.31-79 są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Wyjaśnił też, że skoro Spółka zużyła oleje bazowe PKWiU 23.20.18 (wyroby akcyzowe zharmonizowane) zakupione w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79 (wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) powstał obowiązek podatkowych z dniem zużycia.

W toku postępowania Spółka podniosła, że art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie zużyła wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, a jedynie olej bazowy o PKWiU 23.20.18 poddała procesowi produkcyjnemu, w którym dochodziło do połączenia ze sobą oleju bazowego z mydłem wapniowym lub litowym lub asfaltem. Ww. składniki są dodawane do oleju bazowego, który nie traci swych właściwości chemicznych. Spółka, odwołując się do definicji słownikowej wskazała, że przez "zużycie" należy rozumieć zniszczenie czegoś przez używanie, wykończenie czegoś. Olej bazowy w ww. opisanym procesie technologicznym nie jest niszczony, nie jest więc zużywany. Spółka wniosła też o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

NUC, odnosząc się do wyżej przedstawionej wykładni literalnej "zużycia" wskazał, iż na gruncie semantyki rozróżnia się wyraz "zużycie" od "zużycia się". O ile "zużycie się" ma dość jednorodne znaczenie, o tyle zakres znaczeniowy "zużycia" jest bardziej szeroki (obejmuje różnorodne znaczenia). Zaproponowana przez Spółkę interpretacja "zużycie" odpowiada zakresowi "zużycie się" na gruncie języka polskiego (Słownik poprawnej polszczyzny, PWN, Warszawa 1996r.) "Zużycie" definiowane jest natomiast jako "zrobienie z czegoś użytku", "posłużenie się czymś" (ww. Słownik poprawnej polszczyzny, Mały Słownik Języka Polskiego, PWN). Zdaniem NUC ustawodawca, dokonując w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wyłączenia przypadków przeznaczenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego zrównał zakresy znaczeniowe wyrażeń "zużycie" i "przeznaczenie do wyprodukowania". Potwierdza to treść § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), który stanowi, że "w przypadku zużycia w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do wytwarzania preparatów smarowych wymienionych w pozycji 12-14 załącznika nr 1 do u.p.a., podatnik może obniżyć kwotę akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie surowców zużytych do wyprodukowania tych wyrobów".

NUC nie uznał też argumentacji Spółki wyrażonej w piśmie z 31 marca 2010r., że Dyrektor Izby Celnej (dalej: "DIC") w decyzji z [...] sierpnia 2001r. podzielił stanowisko Spółki co do interpretacji pojęcia zużycie. DIC nie przyjął bowiem, że proces zużycia jest nieodwracalny.

Zdaniem NUC, wbrew twierdzeniom Spółki, nie ma też podstaw do niestosowania w sprawie art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., gdyż przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: "Dyrektywa Horyzontalna") nie stanowią, że procesy, jakim mogą być poddane wyroby akcyzowe zharmonizowane w składzie podatkowym (czy też np. ubytki powstałe w wyrobach akcyzowych zharmonizowanych) nie mogą powodować powstania obowiązku podatkowego tylko dlatego, że wyroby akcyzowe znajdują się właśnie w składzie podatkowym. Składem podatkowym w rozumieniu art. 4 lit. b Dyrektywy Horyzontalnej jest miejsce gdzie towary objęte podatkiem akcyzowym są produkowane, przetwarzane, przechowywane, otrzymywane lub wysyłane, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, przez uprawnionego właściciela składu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych przez właściwe władze Państwa Członkowskiego, gdzie znajduje się skład podatkowy. Art. 4 lit. b i c Dyrektywy Horyzontalnej, który stanowi, że procedura zawieszenia to system fiskalny stosowany odnośnie produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym, nie wykluczają możliwości zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego w ramach składu podatkowego. Zdaniem NUC nie można interpretować poszczególnych elementów aktu prawnego w oderwaniu od całości jego brzmienia. Podatek akcyzowy staje się wymagalny, stosownie do art. 6 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu, zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza m.in. wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku, a także wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku. Prawodawca europejski zakłada zatem możliwość odstępstw od systemu zawieszenia podatku i pozostawia możliwość dokonania szczegółowych uregulowań ustawodawstwu krajowemu (art. 11 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej). Dyrektywa ta wiąże państwo, do którego jest skierowane tylko co do celu, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie (por. ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej - M.P. Nr 20, poz. 359). Problematykę podatku akcyzowego na terenie kraju, z uwagi na konieczność dostosowania polskich regulacji prawnych do rozwiązań prawnych obowiązujących w UE (stosownie do dyspozycji ww. Dyrektywy) unormowano w u.p.a.

NUC, odnosząc się do argumentacji Spółki, że przysługiwało jej zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień"), stwierdził, że na ww. podstawie zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to, stosownie do § 13 ust. 2a ww. rozporządzenia ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży ww. wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Uprawnionym nabywcą jest, zgodnie z § 13 ust. 2b ww. rozporządzenia, podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6 i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W ocenie NUC, jeśli się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że w toku produkcji nie dochodziło do zużycia oleju bazowego, należałoby rozważyć konieczność spełnienia warunków wskazanych w § 13 ww. rozporządzenia, wynikających z ust. 2c - bo przecież produkowane przez Spółkę smary o symbolu PKWiU 24.66.31-79, potencjalnie mogły być zużywane przez ich nabywców do celów nie objętych zwolnieniem. Oświadczenia nabywców powinny być składane w chwili zakupu oleju bazowego, gdyż złożenie oświadczeń ma umożliwić kontrolę prawidłowości obrotu olejem smarowym. Nabywcy nie składali oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych produktów, a Spółka nie złożyła oświadczeń przy dokonywaniu zakupów olejów smarowych, choć w toku sprawy załączyła oświadczenia sporządzone 12 czerwca 2007r., wskazując, że z § 13 ust. 2e ww. rozporządzenia nie wynika, że oświadczenie ma być dokonane na piśmie.

NUC, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że Spółka nie wykonała obowiązku z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., więc stosownie do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), należało określić prawidłową wysokość podatku akcyzowego.

2. DIC decyzją z [...] listopada 2010r. uchylił ww. decyzję NUC w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2006r. i w tym zakresie orzekł co do istoty, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006r. w wysokości 64.944 zł i za maj 2006r. w wysokości 54.887 zł.

W uzasadnieniu DIC w sposób zasadniczy podtrzymał ustalenia faktyczne NUC, ale wskazał, że nieprawidłowe były ustalenia faktyczne NUC w odniesieniu do kwietnia i maja 2006r. NUC błędnie przyjął, że na dokumencie RW nr [...] z kwietnia 2006r. widniało 14462 litrów olejów bazowych, gdy było 14642 litrów, zaś na dokumencie RW nr [...] z maja 2006r. było 11211 litrów olejów bazowych, a nie, jak przyjął NUC, 1121 litrów.

DIC wyjaśnił ponadto, że w myśl art. 28 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. NUC prawidłowo uznał, że Spółka nie wykonała obowiązku podatkowego powstałego w chwili zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, do produkcji wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Zdaniem DIC Spółka zużyła olej bazowy na potrzeby działalności gospodarczej – do produkcji smarów, więc nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że nie doszło do zużycia ww. oleju, także z uwagi na wykładnie językową pojęcia "zużycie". Zużycie wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego (niezharmonizowanego) powoduje, co do zasady, zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego, a więc powstanie obowiązku podatkowego z dniem zużycia i w konsekwencji zobowiązania zapłaty podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym następuje m.in. w przypadku wystąpienia wszelkich odstępstw od sytemu zawieszenia podatku, co miało miejsce w sprawie. Skoro Spółka nie wywiązała się z obowiązku, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., należało określić jej zobowiązanie podatkowe.

DIC - odnosząc się argumentacji Spółki, że wszyscy nabywcy złożyli obecnie na piśmie oświadczenia o zużyciu wyrobu na cele wskazane w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz że żaden przepis prawa nie wskazuje, kiedy takie oświadczenia mają być złożone - stwierdził, że faktycznie ww. przepis nie wskazuje, iż takie oświadczenie ma być dokonane na piśmie, ale wymóg złożenia podpisu osoby składającej oświadczenie, o którym mowa w § 13 ust. 2d pkt 4 i § 13 ust. 2e pkt 4 ww. rozporządzenia, wskazuje, że forma pisemna jest niezbędna, a z treści oświadczeń ma wynikać, na jaki cel zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby, a nie na jaki zostały przeznaczone lub odsprzedane, jak to ma miejsce w sprawie (§ 13 ust. 2d pkt 3 i § 13 ust. 2e pkt 3).

Zdaniem DIC niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 120 O.p., powołany w decyzji NUC mechanizm stosowania źródeł prawa wspólnotowego (ww. ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004r.) nie stanowi podstawy prawnej decyzji. W sprawie nie wystąpiła też kolizja norm krajowych z prawem wspólnotowym, więc DIC nie znalazł podstaw do zastosowania zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa przepisów prawa wspólnotowego, stosownie do wyroku WSA w Białymstoku z 7 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Bk 411/06.

DIC - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 2 pkt 3b ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o służbie celnej – stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 9 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 73/09 podkreślił, że ww. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Wskazać jednak należy, iż zasady ogólne, wynikające z art. 120 i n. O.p., nie obowiązują w toku szczególnego nadzoru podatkowego o jakim mowa w art. 6a i nast. ww. ustawy o służbie celnej. Natomiast na etapie już wszczętego postępowania podatkowego z zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień, jednakże udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz podatnika, świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawno-podatkowej, ale i nie powinny tego czynić. Jedynie w k.p.a. zasada udzielania informacji sformułowana została szeroko; obejmuje ona obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o wszelkich okolicznościach, zarówno faktycznych jak i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Natomiast w postępowaniu podatkowym organy nie mają obowiązku informowania stron o okolicznościach faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ani też o wszystkich okolicznościach prawnych danej sprawy podatkowej, a informacje udzielane stronie mają dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego i to tylko tych, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania. O.p. nie zawiera odpowiednika tej części art. 9 k.p.a., który przewiduje, że organy administracji publicznej obowiązane są czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, tym samym brak jest w O.p. przepisu, który wyłączałby, jak to czyni art. 9 k.p.a., stosowanie zasady według której nieznajomość prawa szkodzi.

DIC uznał, że niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż NUC ustosunkował się do stwierdzenia Spółki, że "działając w zaufaniu do organu podatkowego nie widziała podstaw do zmiany sposobu rozliczania podatku akcyzowego, skoro przy przyjmowaniu zabezpieczenia akcyzowego z tytułu prowadzenia składu podatkowego oraz wykonując szczególny nadzór podatkowy organ podatkowy nie uwzględniał podatku z tytułu zużycia oleju bazowego", wyjaśniając, iż w Spółce nie funkcjonowała komórka stałego nadzoru podatkowego, a kontrole doraźne miały za przedmiot jedynie fragmenty działalności: wyprowadzanie ze składu podatkowego olejów smarowych (sprzedaż ww. olejów).

DIC, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 197 O.p. przez niepodjęcie działań wyjaśniających proces technologiczny, w którym wykorzystywany (ale nie zużywany) był olej bazowy w Spółce, wskazał, że w sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zużycie wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przypadku do wyprodukowania innego wyrobu (towar o PKWiU 23.20.18 zużyto (wykorzystano) do produkcji towaru o PKWiU 24.66.31-79). Sąd Najwyższy w wyroku z 6 stycznia 1999r. sygn. akt III RN 91/98 stwierdził, że działanie podmiotu gospodarczego, polegające na wykonywaniu nawet podstawowych czynności prowadzących do połączenia dwu paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo, o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji. W sprawie oleje bazowe bezsprzecznie przeznaczono do wyprodukowania smarów, co więcej zgodnie z decyzją NUC z 25 listopada 2005r. wydaną na wniosek Spółki, ustalono dopuszczalne normy zużycia olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 do produkcji m.in. smarów PKWiU 24.66.31-79. Spółka miała więc możliwość zużycia olejów bazowych, zgodnie z ww. decyzją, do produkcji ww. smarów. Nie ważny jest bowiem sam proces powstawania smarów, jako odrębnego wyrobu, ale, że w procesie tym jest wykorzystywany, czyli zużywany, jako komponent - olej bazowy do wyprodukowania innego wyrobu. Tym samym brak było wskazań do powołania biegłego oraz dopuszczenie jako dowodu kopii opinii technicznej dr hab. inż. A. L. na okoliczność momentu zużycia oleju bazowego. DIC uznał też, że NUC przeprowadził niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy i zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo ocenił też zebrany materiał dowody i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami.

DIC, odnosząc się do zarzutu niezgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009r. sygn. akt I SA/Sz 62/08 przyjął, że co do zasady nie można uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie.

DIC powołał się także na wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 448/10, w którym stwierdzono, że organy podatkowe przyjęły prawidłową wykładnię art. 4 ust. 2 pkt 9 i art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. oraz że produkcja jest jednym z istotnych przejawów działalności gospodarczej, a określenie "zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" obejmuje także zużycie wyrobów akcyzowych do produkcji innych produktów, w tym wykorzystanie ich jako komponentów do wytworzenia innych wyrobów. Sąd uznał też, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, z powodu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, zawsze obejmuje przypadki, gdy wyroby te wykorzystywane są w celu wyprodukowania wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) art. 4 ust. 2 pkt 9 i art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. - przez ich zastosowanie, gdy nie doszło do zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, 2) art. 4 lit. b i c Dyrektywy Horyzontalnej – przez naliczenie podatku wobec wyrobu akcyzowego znajdującego się w składzie podatkowym, 3) art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską - przez pominięcie przepisów Dyrektywy Horyzontalnej przy interpretacji prawa krajowego, 4) § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień - przez odmówienie Spółce prawa do zwolnienia; 5) art. 121 § 1 O.p. przez orzeczenie zaległości, której ten sam organ nie stwierdził wcześniej, sprawując szczególny nadzór podatkowy oraz przyjmując zabezpieczenie akcyzowe z tytułu prowadzenia składu podatkowego, 6) art. 122, art. 180, art. 197 O.p. - przez nie powołanie biegłego celem ustalenia wiadomości specjalnych; 7) art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez nierozpatrzenie przez NUC całości sprawy i zaakceptowanie tego przez DIC bez uzasadnienia i analizy prawidłowości decyzji NUC, w tym bez wykazania nieprawidłowości w stanowisku Spółki; 8) art. 200 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania po wyznaczeniu Spółce terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie.

Spółka w uzasadnieniu w sposób zasadniczy potrzymała argumentację prezentowaną podczas postępowania podatkowego. Podkreśliła, że wyrób akcyzowy zharmonizowany, w stosunku do którego naliczono akcyzę (olej bazowy) nie opuścił nigdy składu podatkowego, aż do chwili sprzedaży smaru, w skład którego wchodził. Nastąpiło to dopiero z chwilą sprzedaży smaru, ale ta była opodatkowana na odrębnych zasadach i dotyczyła już kompleksowego wyrobu niezharmonizowanego. Spółka nabywała olej bazowy do wykorzystania na cele inne niż opałowe lub napędowe. Składała również oświadczenia w tym przedmiocie sprzedawcom oleju bazowego, kontrolującym, a także pracownikom szczególnego nadzoru podatkowego znajdującym się od kwietnia 2005r. na terenie składu. Nie można zatem zgodzić się, iż brak oświadczeń na piśmie uzasadnia odmówienie prawa do zastosowania zwolnienia, gdy przyjąć, iż zużycie oleju w istocie było sprzedażą w rozumieniu u.p.a.

4. DIC w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty mogły być uznane zasadne.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalność). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena legalności dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przez organ oraz na podstawie akt sprawy, które istniały w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3. W rozpoznanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja DIC, w której uchylono w części decyzję NUC, nie wydając rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji NUC w pozostałej części. Już wadliwość tego rodzaju powodowała konieczność uchylenie zaskarżonej decyzji DIC, ze względu na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).

4. Kolejnym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest to, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo uznały, że olej bazowy klasyfikowany według PKWiU 23.20.18 użyty do produkcji smarów jest towarem zharmonizowanym.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. wyroby akcyzowe zharmonizowane są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do u.p.a. Z kolei w załączniku do u.p.a. nr 2 pod poz. 4 wskazane zostały produkty rafinacji ropy naftowej klasyfikowane według PKWiU 23.20 (kod CN 2710).

Organy podatkowe przyjmując, że każdy olej bazowy, bez względu na jego przeznaczenie, jest towarem zharmonizowanym stwierdziły, że zastosowanie znajdzie art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Przepis ten w stanie prawnym sprawy stanowił, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. Dokonując takiej kwalifikacji prawnej organy podatkowe uznały, iż polskie przepisy u.p.a., w zakresie w jakim traktują olej bazowy jako towar zharmonizowany bez względu na sposób jego wykorzystania, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003r. Nr L 283, poz. 51 ze zm., dalej: "Dyrektywa Energetyczna").

Zdaniem Sądu stanowisko organów jest błędne. Sąd wskazuje, że zgodnie z p. 3 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem", zaś zgodnie z p. 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. /.../ z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw /.../."

Już z powyższego określenia celów wspólnotowych wynika, że chodzi o objęcie wspólnym uregulowaniem w zakresie określenia minimalnego poziomu podatku konsumpcyjnego jedynie produktów energetycznych wykorzystywanych na cele energetyczne.

Dalsze postanowienia zawarte w Dyrektywie Energetycznej stanowią konkretyzację i realizację wskazanych wyżej celów uregulowań wspólnotowych. Art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy wymienia produkty, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu tej Dyrektywy. Wymieniając niektóre z nich zaznacza się, że należą do "produktów energetycznych" tylko wówczas, gdy są przeznaczone jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe (art. 2 ust. 1 lit. d) i lit. h). Również z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej wynika, że chodzi o objęcie zharmonizowanym opodatkowaniem wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", tj. jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe, nawet jeżeli nie są wymienione w ww. Dyrektywie.

W art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, aby uniknąć wszelkich niejasności odnośnie zakresu wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, wprost postanowiono, że ww. Dyrektywa nie ma zastosowania do m.in. wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wobec tego nie ma więc wątpliwości, że wspólnotowe unormowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, także wymienionych w ww. Dyrektywie, ale wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe.

W związku z tym uznać należy, że wymienione w Dyrektywie Energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Okoliczności tej nie zmienia treść art. 20 Dyrektywy Energetycznej, który zgodnie z art. 2 ust. 4 in fine ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych na "cele nieenergetyczne", mimo że Dyrektywa Energetyczna, co do zasady, nie ma do nich zastosowania. Z przepisu art. 20 ww. Dyrektywy wynika bowiem, że wymienione w nim produkty energetyczne wykorzystywane na "cele nieenergetyczne", do których Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania, (zatem nie podlegają uregulowanemu w niej zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu) podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w ww. Dyrektywie Horyzontalnej.

Jest to rozwiązanie uzasadnione, bowiem chodzi o to, aby produkty energetyczne, które mogłyby być wykorzystane na cele energetyczne, ale mają być wykorzystane na "cele nieenergetyczne", nie zostały "stracone z pola widzenia", co mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z rzeczywistym ich wykorzystywaniem.

Podkreślić jednak należy, że Dyrektywa Horyzontalna nie wyznacza struktur i stawek podatku akcyzowego, gdyż tych kwestii dotyczą inne właściwe dyrektywy: dla produktów energetycznych - Dyrektywa Energetyczna. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowią zatem uzasadnienia przy nakładaniu na produkty w niej wymienione zharmonizowanego podatku akcyzowego, a służą jedynie do zorganizowania wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej system ten ma być stosowany do wymienionych w nim produktów energetycznych, nawet jeżeli nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a więc wtedy, gdy są wykorzystywane na "cele nieenergetyczne".

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS") w wyroku z 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 (Fend Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento) dokonał m.in. wykładni art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne, tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta Dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy. Do produktów tych nie stosuje się postanowień Dyrektywy Energetycznej (zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), ale Państwa zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. ETS wyjaśnił także, że Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, ale muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą przestrzegać art. 25 i art. 90 TWE .

Linia orzecznicza wytyczona przez ETS znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim. Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w wyroku z 23 października 2008r. sygn. akt I FSK 1315/07, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez ETS, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt I GSK 1029/09, dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej, wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Prowadzi to do konkluzji, że olej bazowy PKWiU 23.20.18 (objęty kodem CN 2710) jest produktem energetycznym objętym systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, jeżeli jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Natomiast olej ten wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub grzewcze nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, może zaś być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE.

4.1. Zdaniem Sąd powyższe rozważania wskazują, iż przepisy u.p.a. są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, w takim zakresie, w jakim ww. olej bazowy wykorzystywany do innych celów niż napędowe i grzewcze traktują jako towar zharmonizowany.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że olej bazowy Spółka wykorzystała do produkcji smarów o symbolu PKWiU 24.66.31-79.10, które według organów są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Olej ten został zatem wykorzystany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wobec tego nie może być kwalifikowany jako towar zharmonizowany. Tym samym rację ma skarżąca Spółka, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., który stanowi o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

4.2. Sąd stwierdza, że błędne przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, iż olej bazowy wykorzystany do produkcji smarów jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym skutkowało dokonaniem nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej.

4.3. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę obowiązany będzie uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu, w szczególności wziąć pod uwagę, iż olej bazowy wykorzystany do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwo grzewcze jest wyrobem niezharmonizowanym i że obciążenie podatkiem akcyzowym krajowym produktów nieobjętych podatkiem zharmonizowanym, co do zasady jest dopuszczalne, jednak tylko wtedy, gdy jest zgodne z warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z ww. przepisami prawa Wspólnoty. Dopiero wykazanie, że obciążenie produktu, nie podlegającego Dyrektywie energetycznej, podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych, jest zgodne z prawem Wspólnoty, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku.

5. Sąd stwierdza również, że choć w świetle powyższych uwag, czynienie rozważań na temat możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień, jest przedwczesne, to jednak zważywszy na zarzuty Skarżącej trzeba wyjaśnić, iż ramowy charakter u.p.a. skutkował funkcjonowaniem systemu akcyzowego opartego w głównej mierze na przepisach podustawowych.

5.1. Zdaniem Sądu przyjęta forma legislacyjna (rozporządzenie) nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zastosowane przepisy prawa materialnego nie są zgodne z Konstytucją RP. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

5.2. W ocenie Sądu, uregulowanie zawarte w dyspozycji § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i 2006r. czyni ww. regulację zgodną z przepisami art. 217, art. 82 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie to u.p.a., a nie akt rangi podustawowej (ww. rozporządzenie) zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonych przepisach ustawy zasadniczej. W ww. rozporządzeniu ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego u.p.a.; określono również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając dyspozycji art. 25 ust. 5 u.p.a.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 września 1998r., sygn. U 1/98 wskazał, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m. in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010r. sygn. P 94/08, dokonując oceny zgodności z Konstytucją RP aktów wykonawczych z 2007r. w sprawie podatku akcyzowego, potwierdził legislacyjną prawidłowość regulacji (por. też wyrok TK z 7 września 2010 P 94/08).

5.3. Podniesione zatem w piśmie procesowym wątpliwości co do konstytucyjności § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień są nieuzasadnione.

6. Sąd stwierdza, że trafny jest natomiast zarzut skargi, iż organ odwoławczy nie poddał ocenie znaczenia złożonych, jak to określa skarżąca Spółka – następczo oświadczeń stwierdzających, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. Złożenie takich oświadczeń było warunkiem zastosowania zwolnienia ustanowionego ww. przepisem, więc uchylenie się organów podatkowych obu instancji od poddania ocenie owych oświadczeń było błędem i oznacza, iż dopuściły się one naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

7. Niezasadne i nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy są pozostałe zarzuty natury proceduralnej, a w szczególności zarzut nie powołania biegłego w postępowaniu podatkowym. Rację ma DIC, twierdząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że momentu zużycia oleju bazowego oraz sam proces powstawania smarów, jako odrębnego wyrobu, nie jest ważny w rozpoznawanej sprawie. Tym samym brak było wskazań do powołania biegłego oraz dopuszczenie jako dowodu kopii opinii technicznej dr hab. inż. A. L.. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 200 O.p. Przepis ten stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisu tego nie wynika, ażeby organ podatkowy zobowiązany był do wyznaczenia ww. terminu tuż przed wydaniem decyzji. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Dzięki uprawnieniu płynącemu z przytoczonego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Jeśli zatem po zawiadomieniu strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie pojawi się w aktach sprawy nowy materiał dowodowy, nieznany stronie, wówczas należy uznać, że funkcja art. 200 O. p. została spełniona. W takiej sytuacji przesłanie do strony ww. zawiadomienia na kilka miesięcy przed wydaniem decyzji nie przesądza samo w sobie o naruszeniu art. 200 O.p.

8. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., postanowił jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził (punkt trzeci sentencji) na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).