Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 115/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "I" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"I" Sp. z o.o., zwana dalej Spółka lub skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.B. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r. nr [...] i określającą Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 43.878 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Pracownicy Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2010r., w dniach [...] listopada 2010 r. oraz od [...] grudnia 2010r. do [...] stycznia 2011r., przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Kontroli poddano m.in. faktury dotyczące dostaw za wrzesień 2006r., faktury dotyczące nabyć za wrzesień 2006r., rejestry zakupu i sprzedaży za wrzesień 2006 r. oraz deklaracje VAT-7.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w wyniku zastosowania niewłaściwego symbolu PKWiU dla dostaw towarów w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, takich jak: larwy ochotki (Chironomus), larwy szklarki (Chaoborus flavicans), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielitka (Daphnia pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemia franciscana), wrotka morska (Brachionus plicatilis), kiełż morski (Gammarus oceanicus), lasonóg (Mysis sp.), stosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług, tj. 3% zamiast 22%.

Wyniki przeprowadzonej kontroli przedstawiono w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...], obejmującym ustalenia w zakresie badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Pismem z dnia [...] lutego 2011r. Spółka wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu kontroli. W jej ocenie niewłaściwie zastosowano art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, w odniesieniu do "żywych organizmów wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych", wskutek nieprawidłowego zakwalifikowania tego towaru do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00. Spółka wskazała, że oceny prawnej zasadności stosowanej przez nią 3% stawki VAT dokonano wyłącznie na podstawie odpowiedzi z dnia [...] września 2010 r. udzielonej na zapytanie Spółki przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. W ocenie skarżącej dla dokonania właściwego grupowania na gruncie PKWiU z 1997 r., stosowanej dla celów podatkowych w niniejszej sprawie, niezbędne jest oparcie się na bazie pojęciowej Nomenklatury Scalonej (CN). Według Spółki klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej powinna być dokonywana z zastosowaniem Ogólnych Reguł Interpretacji zamieszczonych w postanowienia wstępnych Taryfy celnej.

W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia organ podatkowy w piśmie z dnia [...] lutego 2011r. wskazał, że bazą pojęciową i merytoryczną obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) - w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (PIS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Podobnie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) zakres rzeczowy większości grupowań, obejmujących wyroby, jest określany zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, co oznacza, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Pismem z dnia [...] lutego 2011r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. wraz z wyjaśnieniem.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

W toku postępowania ustalono, że Spółka w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2006 r., wykazała m.in. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 3% o wartości 52.313 zł. Dostawa ta obejmowała pokarm żywy i mrożony dla ryb akwariowych (larwy szklarki, larwy ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg, krewetka pływająca, mrożone serca, krewetki, kryl, pokarm dla żółwi. Podatek należny z tytułu powyższej dostawy wyniósł 1.569 zł. W ocenie organu podatkowego towar ten w obrocie krajowym, zgodnie z regulacją art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowany jest stawką VAT w wysokości 22%.

Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] organ włączył do akt postępowania podatkowego jako dowody:

- kopię wydanej Urzędowi Skarbowego opinii GUS Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia [...] kwietnia 2010 r. , znak [...],

- opinię z Instytutu Biologii z dnia [...] sierpnia 2010 r.,

- opinię z Uniwersytetu M.Kopernika Wydziału Biologii i Nauk o Ziemi Muzeum Przyrodniczego z dnia [...] września 2010 r.,

- pismo Spółki do Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2010 r.,

- opinię Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2010 r.,

- oświadczenie skarżącej Spółki z dnia [...] grudnia 2010 r.,

- zastrzeżenia skarżącej (wniosek o powołanie biegłego) z dnia [...] grudnia 2010 r. do protokołu kontroli nr [...],

- odpowiedź organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2011 r. na powyższe zastrzeżenia,

- opinię lekarsko-weterynaryjną P.L. z dnia [...] maja 2011 r.,

- pismo skarżącej z dnia [...] maja 2011 r. o włączenie do akt postępowania opinii lekarsko-weterynaryjnej,

- pismo organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2011 r.,

- pismo Spółki z dnia [...] lipca 2011r. wraz z załącznikami: kopią pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r., dokumentami odprawy larwy ochotki żywej z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z dnia [...] stycznia 2009 r.,

- pismo organu podatkowego z dnia [...] lipca 2011 r. do Urzędu Statystycznego,

- pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2011 r.,

- opinię Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Postanowieniem z tego samego dnia, organ podatkowy odmówił powołania na biegłego osoby dysponującej specjalnymi wiadomościami do oceny prawidłowości stosowanego PKWiU stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "I" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 42.681 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, takich jak: larwy ochotki (Chironomus), larwy szklarki (Chaoborus flavicans), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielitka (Daphnia pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemia franciscana), wrotka morska (Brachionus plicatilis), kiełż morski (Gammarus oceanicus), lasonóg (Mysis sp.) - w obrocie krajowym na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowany jest stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Stwierdził, że Spółka dla dostaw krajowych wyżej wskazanych organizmów żywych stosowała klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione" opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co według organu podatkowego narusza art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że spółka nieprawidłowo sporządziła ewidencję sprzedaży za wrzesień 2006 r., czym naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy z wyjątkiem podatników dokonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 cyt. ustawy dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził rozliczenie dokonanych przez Spółkę we wrześniu 2006 r. dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, po czym stwierdził, że z uwagi na stosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług (3% zamiast 22%) dla sprzedaży pokarmu dla ryb w postaci żywej Spółka we wrześniu 2006r. zawyżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 3% o kwotę 34.927 zł oraz podatek VAT 3% o kwotę 1.047 zł. Ponadto zaniżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 22% o kwotę 34.927 zł oraz podatek VAT 22% o kwotę 7.684 zł. W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji orzekł w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 42.681 zł.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] października 2011 r., wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej przez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności:

a) przesunięcie na organ statystyczny obowiązku przeprowadzenia analizy materiałów dowodowych w postaci opinii lekarsko-weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011r. oraz pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008r. przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania, przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia istotnych różnic pomiędzy opinią GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. a pozostałą częścią materiału dowodowego przedłożonego przez stronę, pomimo że organ statystyczny nie zajął stanowiska w sprawie dokumentów i opinii wydanych przez inne jednostki;

b) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.), umożliwiającej ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, w sytuacji gdy strona przedłożyła, jako dowód w sprawie opinie z [...] lutego 2008 r. i [...] maja 2011r. (sporządzone przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi), z których wynikają konkluzje odmienne niż zaprezentowane w opinii GUS. W ocenie Spółki powołanie biegłego pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie:

- składu biologiczno-chemicznego, właściwości i przeznaczenia produktów Spółki w postaci oczyszczonych i konfekcjonowanych z użyciem wody, soli i minerałów żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb, a w szczególności wyjaśnienie, do której pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) produkty te należy klasyfikować, jako nienadające się i nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu swojego gatunku i stanu oraz przeznaczenia, co ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego;

- wykazanie, że ze względu na rodzaj, skład, właściwości i przeznaczenie produktów Spółki w postaci pakowanych, żywych pokarmów dla ryb nie można ich zaliczyć do grupowania 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.). W ocenie strony opinia GUS z dnia [...] sierpnia 2011r. klasyfikująca w sposób wyżej wymieniony sporne produkty przez powiązanie ich z zakresem rzeczowym podpozycji CN 0106 90 00 jest merytorycznie nieprawidłowa;

- dokonanie merytorycznej oceny wykluczających się wzajemnie opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz opinii wydanych przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi, tj. Granicznego Lekarza Weterynarii oraz dr n. wet. mgr prawa P.L., specjalisty epizootiologii i administracji weterynaryjnej oraz biegłego Sądu Okręgowego w zakresie medycyny weterynaryjnej;

c) faktyczne pominięcie i bezzasadne pozbawienie walorów dowodowych następujących materiałów i dowodów przedłożonych przez Spółkę w toczących się postępowaniach, tj.:

- opinii lekarsko-weterynaryjnej dr n. wet. mgr prawa P.L. z dnia [...] maja 2011 r.,

- pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r., sygn. [...] w sprawie klasyfikowania żywej larwy ochotki do grupowania 0511 91 Taryfy celnej,

- kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z [...] grudnia 2008r. oraz z [...] stycznia 2009 r., dokonanej przez inspekcję weterynaryjną oraz organy celne z zastosowaniem grupowania 0511 91 obejmujących wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) produktów pochodzenia zwierzęcego, dokumenty potwierdzające przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej, zgłoszenia celne IMA, co w konsekwencji spowodowało nieuznanie towarów będących przedmiotem sporu za przynależące do kategorii 15.20 PKWiU wskazanej w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka stwierdziła, że niezaklasyfikowanie przez organ pierwszej instancji spornych towarów do ww. grupowania nastąpiło przy całkowitym zaniechaniu przez organ działania zmierzającego do ustalenia podstawy prawnej, w oparciu o którą służby granicznej kontroli weterynaryjnej dokonują odpraw tych towarów klasyfikując je jako "materiał paszowy - karma dla ryb";

d) niedokonanie merytorycznej oceny prawidłowości opinii klasyfikacyjnych GUS (m.in. z dnia [...] sierpnia 2011 r.) dla towarów będących przedmiotem sporu pod kątem oceny prawidłowości interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do grupowania 15.20.18-00.90 "Produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe (wg PKWiU z 1997 r.), wskazanego w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozycji CN 0511, w szczególności prawidłowości zastosowania przez organ statystyczny Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających do HS, interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN 0511 oraz 0106, a także nieuzasadnione pominięcie i brak odniesienia się organu pierwszej instancji do uzasadnienia uznającego za właściwą klasyfikację spornych towarów dla działu 5 Taryfy Celnej (podpozycja 0511 91), zawartego w opinii z dnia [...] maja 2011 r., opartego na analizie treści m.in. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880);

e) uznanie za wiarygodną i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii GUS (m.in. z dnia [...] sierpnia 2011 r.) w sytuacji, gdy przedstawiona przez GUS klasyfikacja spornych produktów do pozycji CN 0106 "Pozostałe zwierzęta żywe", podpozycja CN 0106 90 00 "Pozostałe" jest wynikiem nieprawidłowej interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej (tj. niezgodnej z Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz z Notami Wyjaśniającymi do HS);

f) uznanie za wiarygodną opinii GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. w sytuacji, gdy jest ona całkowicie lakoniczna i nie zawiera żadnego uzasadnienia merytorycznego w kontekście podstawowych okoliczności sprawy, które miała wyjaśniać, zgodnie z materiałem dowodowym przekazanym wraz z pismem Naczelnika US z dnia [...] lipca 2011 r.;

g) niewyjaśnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji na czym polegało zastosowanie przez organ podatkowy i organ statystyki publicznej Reguły 1 ORINS, czyli ustalenie klasyfikacji towarów "zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów", a także Reguły 6 ORINS, czyli ustalenie klasyfikacji towarów do podpozycji tej samej pozycji CN "zgodnie z ich treścią i uwagami do nich", dla dokonania klasyfikacji spornych produktów do "Pozostałych zwierząt żywych" w sytuacji, gdy ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że produkty te należy klasyfikować jako "Produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" (opinia lekarsko-weterynaryjna z dnia [...] maja 2011 r., opinia Granicznego lekarza weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r.).

2) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady przekonywania przez:

a) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania opinii lekarsko-weterynaryjnej P.L. z dnia [...] maja 2011r., pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r., sygn. [...] oraz kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z [...] grudnia 2008 r. oraz z [...] stycznia 2009 r., za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

b) niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania, że na klasyfikację statystyczną "żywych organizmów, stanowiących produkt w postaci pokarmu dla ryb" do kategorii CN 0511 90 nie mają wpływu przedłożone GUS opinie Granicznego Lekarza Weterynarii z [...] lutego 2008 r. oraz dr n. wet. mgr prawa P.L. z dnia [...] maja 2011 r., z których jednoznacznie wynika, że sporne produkty zgodnie z bazą pojęciową i merytoryczną Nomenklatury Scalonej oraz treścią Not wyjaśniających są wyłączone z działu pierwszego Taryfy celnej, co stanowi wnioski całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem GUS;

c) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów w postaci opinii lekarsko-weterynaryjnej P.L. z dnia [...] maja 2011r., pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008r. oraz kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z [...] grudnia 2008 r. oraz z [...] stycznia 2009 r.

II. naruszenie prawa materialnego,

tj. art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 20 załącznika nr 6 do tej ustawy, przez uznanie, że wytwarzane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, albowiem zdaniem organu nie można ich uznać za "Produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe" w rozumieniu grupowania PKWiU 15.20.18-00.90.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że upoważnione jednostki służb statystyki publicznej udzielając odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie przywołały obowiązujące regulacje prawne dotyczące bazy pojęciowej i merytorycznej PKWiU lecz dokonując klasyfikacji sprzedawanych przez skarżącą bezkręgowców wodnych do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00 nie wskazały metodologii, jaką posłużyły się dokonując interpretacji obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Uzasadniając swoje stanowisko przywołały natomiast rozstrzygnięcia zawarte w wiążących informacjach taryfowych wydanych przez polską administrację celną dla "żywych, schłodzonych larw ochotki stanowiących pokarm dla ryb akwariowych, w których zostały one zakwalifikowane do podpozycji CN 0106 90 00 powiązanej z ww. grupowaniem PKWiU". W ocenie skarżącej służby statystyki publicznej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie właściwego grupowania wyrobów oparły się na decyzji administracyjnej wydanej w indywidualnej sprawie przez organy celne, a nie na wykładni bazy pojęciowej i merytorycznej Nomenklatury Scalonej, do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za wrzesień 2006 r. w wysokości 43.878 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że sprzedawane przez Spółkę towary w postaci żywej, takie jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg, nie są produktami pochodzenia zwierzęcego, lecz zwierzętami. Na podstawie faktur sprzedaży oraz wyjaśnień samej Spółki składanych w trakcie postępowania, organ drugiej instancji stwierdził, że sporne towary nie są także zwierzętami martwymi, wobec czego nie mogą one być przypisane do kodu CN wskazanego przez Spółkę w odwołaniu. Wszystkie pozostałe zwierzęta żywe obejmuje natomiast dział l CN. Organ odwoławczy wskazał, że uwaga l lit. a) do wymienionego działu l stanowi, że dział ten obejmuje wszystkie zwierzęta żywe, z wyjątkiem: ryb i skorupiaków, mięczaków, pozostałych bezkręgowców wodnych, objętych pozycją 0301, 0306 lub 0307. Z kolei na mocy uwagi l lit. c) do działu 3 CN, ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu klasyfikuje się w dziale 5. W ocenie organu odwoławczego uwaga ta odsyła do działu 5 - w zakresie ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych - martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi. Użyty spójnik "i" oznacza, że oba warunki muszą być spełnione łącznie, tzn. zwierzęta te muszą być martwe zarówno w przypadku nienadających się do spożycia przez ludzi, jak i nieodpowiednich do spożycia przez ludzi.

Organ drugiej instancji stwierdził również, że sprzedawane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych, stanowiących pokarm dla ryb, podlegały w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Nie można ich bowiem uznać za "produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe" w rozumieniu grupowania PKWiU 15.20.18-00.90 (mieszczącego się pod poz.20 w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług). Towary te nie należą również do grupowania PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" (mieszczącego się pod poz. 11 w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług).

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, że dla sprzedawanych przez Spółkę zwierząt żywych (takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solowce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi) właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyflkowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 " Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 01069 00 00 0 obejmującym "Pozostałe zwierzęta żywe, - Pozostałe", dla którego miała w 2006 r. zastosowanie 22% stawka podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że organ ten wykazaną przez Spółkę sprzedaż na podstawie faktur VAT opodatkował podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 22%, wyliczając należny podatek od towarów i usług metodą "od stu", zamiast metodą "w stu". Wobec tego na podstawie art. 29 ust.1 ustawy o VAT oraz art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) dokonał prawidłowego obliczenia w sprawie podatku należnego według stawki 22% stosując metodę "w stu".

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.B., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej przez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, tj.:

a) pozbawienie mocy dowodowej materiałów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w postaci opinii lekarsko - weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011r. oraz pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008r., przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia istotnych różnic pomiędzy opinią GUS z dnia [...] sierpnia 2011r. a pozostałą częścią materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę pomimo faktu, że organ statystyczny nie zajął stanowiska w sprawie dokumentów i opinii wydanych przez inne jednostki;

b) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.), umożliwiającej ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, w sytuacji gdy Spółka przedłożyła, jako dowód w sprawie opinie z dnia [...] lutego 2008r. i [...] maja 2011r. (sporządzone przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi), z których wynikają konkluzje odmienne niż zaprezentowane w opinii GUS. W ocenie skarżącej powołanie biegłego pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie:

- składu biologiczno-chemicznego i właściwości produktów Spółki w postaci oczyszczonych i konfekcjonowanych z użyciem wody, soli i minerałów żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb, a w szczególności wskazanie cech tych produktów, które umożliwiłyby ich jednoznaczne zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), co ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego;

- wykazanie, że ze względu na rodzaj, skład, właściwości i przeznaczenie produktów Spółki w postaci pakowanych, żywych pokarmów dla ryb nie można ich zaliczyć do grupowania 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), wobec czego, zdaniem skarżącej, opinia GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. klasyfikująca w sposób wyżej wymieniony sporne produkty poprzez powiązanie ich z zakresem rzeczowym podpozycji CN 0106 90 00 jest merytorycznie wadliwa;

- dokonanie merytorycznej oceny wykluczających się wzajemnie opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz opinii wydanych przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi, tj. Granicznego Lekarza Weterynarii oraz dr n. wet. mgr prawa P.L., specjalisty epizootiologii i administracji weterynaryjnej oraz biegłego Sądu Okręgowego w zakresie medycyny weterynaryjnej;

c) faktyczne pominięcie i brak odniesienia się organu odwoławczego do materiału dowodowego w postaci kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z dnia [...] stycznia 2009 r., dokonanej przez inspekcję weterynaryjną oraz organy celne z zastosowaniem grupowania 0511 91 obejmujących wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) produktów pochodzenia zwierzęcego, dokumenty potwierdzające przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej, zgłoszenia celne IMA. Zdaniem skarżącej powyższe dowody organ drugiej instancji pominął przy jednoczesnym całkowitym odstąpieniu od wyjaśnienia podstawy prawnej, w oparciu o którą służby granicznej kontroli weterynaryjnej dokonują odpraw tych towarów klasyfikując je, jako "materiał paszowy - karma dla ryb";

d) pominięcie i brak odniesienia się organu drugiej instancji do uzasadnienia uznającego za konieczne wyłączenie spornych produktów z działu l Taryfy Celnej, zawartego w opinii z dnia [...] maja 2011r., opartego na analizie treści m.in. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880);

e) oparcie rozstrzygnięcia na opinii GUS (m.in. z dnia [...] sierpnia 2011 r.) w sytuacji, gdy przedstawiona przez GUS klasyfikacja spornych produktów do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00 (wg PKWiU z 1997 r.), powiązanego z pozycją CN 0106 "Pozostałe zwierzęta żywe", podpozycja CN 0106 90 00 - "Pozostałe" Nomenklatury Scalonej jest dokonana przez służby statystyki publicznej bez uzasadnienia opartego na bazie pojęciowej i merytorycznej Nomenklatury Scalonej;

f) uznanie za miarodajną opinii GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. w sytuacji, gdy opinia ta jest całkowicie lakoniczna i nie zawiera żadnego uzasadnienia merytorycznego w kontekście podstawowych okoliczności sprawy, które miała wyjaśniać zgodnie z materiałem dowodowym przekazanym wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2011 r.;

2) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady przekonywania przez:

a) niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania wymienionych w punktach 2b i 2c materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

b) niewykazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania, że dla dokonania właściwej klasyfikacji statystycznej "żywych organizmów, stanowiących produkt w postaci pokarmu dla ryb" nie mają wpływu przedłożone GUS opinie Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r. oraz dr n. wet. mgr prawa P.L. z dnia [...] maja 2011 r., z których jednoznacznie wynika, iż sporne produkty zgodnie z bazą pojęciową i merytoryczną Nomenklatury Scalonej oraz treścią not wyjaśniających są wyłączone z działu pierwszego Taryfy celnej, co stanowi wnioski całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem GUS;

c) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do dowodów wymienionych w pkt 1 c;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez kwestionowanie w skarżonej decyzji stosowanej przez Spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90), pomimo że w toku kontroli podatkowej obejmującej badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonej protokołem z dnia [...] sierpnia 2007 r. znak [...] organ pierwszej instancji uznał stosowane przez Spółkę grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb 3 % stawki podatku VAT.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - Załącznik 1 - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb do podpozycji CN 0106 90 00 Nomenklatury Scalonej;

2) art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do przywołanej wyżej ustawy, przez uznanie, że wytwarzane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, albowiem zdaniem organu spornych produktów nie należy klasyfikować w grupowaniu 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, osobno niewymienione", ani też w grupowaniu 15.20.18 - 00.90 "Produkty rybne i z innych zwierząt wodnych , niejadalne pozostałe wg PKWiU z 1997 r.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesioną w toku postępowania, w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki odniósł się do odpowiedzi na skargę. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w tej odpowiedzi podniósł, iż pozycja CN 307 obejmuje wymienione towary nadające się do spożycia przez ludzi. Nie wskazał jednak na żadne zasady techniki prawodawczej, które pozwoliłyby na taką wykładnię. Stwierdził również, że cecha nienadawania się do spożycia przez ludzi przedmiotowych bezkręgowców, nie wyklucza zaliczenia ich do działu III, a dokładnie do pozycji CN 307.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że obciążenie podatnika negatywnymi skutkami wynikającymi z błędów, czy też niedopatrzeń organu podatkowego w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa trudno uznać za zgodne z wartościami wynikającymi z zasady zaufania. Wskazał, że kontrole przeprowadzone wobec podatnika przez ten sam organ w 2004 r., 2007 r. oraz 2010 r., przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym dodatkowo tego samego podmiotu i nawet częściowo tego samego okresu czasu, zakończyły się odmiennymi rozstrzygnięciami. W ocenie skarżącej Spółki taka sytuacja, uniemożliwia planowanie i prowadzenie racjonalnej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2012r. stwierdził, że czynności kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec I Sp. z o.o. w lipcu 2004 r. za miesiąc kwiecień 2004 r. oraz w sierpniu 2007 r. za miesiąc czerwiec 2007 r. nie dotyczyły okresu objętego skargą, tj. września 2006 r. Ponadto wskazał, że organ ten w ramach czynności kontrolnych dokonywał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oraz za czerwiec 2007 r., a w trakcie tych postępowań nie objęto analizą prawidłowości klasyfikowania spornych towarów według PKWiU. Natomiast w 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego (organu prowadzącego postępowanie u nabywcy towaru od skarżącej) pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia [...] kwietnia 2010 r., z którego wynika, że żywe zwierzęta wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych takie jak ochotka czerwona, dafnia, artemia, tubifex i wodzień klasyfikuje się do zwierząt żywych pozostałych osobno nie wymienionych, dla których właściwym jest symbol 01.25.10-90.00 wg PKWiU z 1997r., a zatem towar ten w obrocie krajowym opodatkowany jest 22 % stawką podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki dotyczących prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji spornych towarów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

Z § 2 omawianego artykułu wynika, że jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola sądowoadministracyjna jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu przed sadem administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2012r. poz. 270 ), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ich rozpatrzenie należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W ocenie Sądu uznać należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej Ordynacja podatkowa. Zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym z zachowaniem reguł ogólnych, wynikających z art. 120 i następnych cyt. ustawy oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień strony w postępowaniu, zgodnie z art. 180 i następnymi Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został poddany wszechstronnej analizie i ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są logiczne i spójne.

Tym samym nie mogą być uznane za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że w sprawie nie było okolicznością sporną, iż skarżąca sprzedawała żywe bezkręgowce wodne jako pokarm dla ryb akwariowych. Nie wystąpiła więc potrzeba powołania w sprawie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Rola biegłego w postępowaniu podatkowym polega na uzyskaniu za jego pośrednictwem wiedzy specjalistycznej w odniesieniu do faktów, a nie co do prawa. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU, to już zastosowanie prawa, jego subsumpcja do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego a organu rozstrzygającego w sprawie ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2011r., sygn. akt III SA/Gl 909/11, cbois.nsa.gov.pl ). Dodać również należy, że opis towaru został przyjęty przez organy zgodnie z zapisami na fakturach jego zakupu i sprzedaży, co jednoznacznie pozwala przyjąć, że towarem tym były zwierzęta żywe.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W bardzo szczegółowym uzasadnieniu faktycznym organy podatkowe wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez kwestionowanie w skarżonej decyzji stosowanej przez Spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90). Skarżąca wielokrotnie i z mocą podkreślała, że w toku kontroli podatkowej obejmującej badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonej protokołem z dnia [...] sierpnia 2007 r. znak [...] organ pierwszej instancji uznał stosowane przez nią grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania 3% stawki podatku VAT w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że protokół kontroli z [...] sierpnia 2007 r. dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Natomiast dołączony do pisma procesowego skarżącej z dnia [...] kwietnia 2012 r. protokół nr [...] z [...] lipca 2004 r. dotyczy miesiąca kwietnia 2004 r. Zatem oba wymienione protokoły kontroli nie odnoszą się do okresu będącego przedmiotem rozważań w tej sprawie, dotyczącej września 2006 r. Już tylko z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

W zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do tej ustawy, stwierdzić należy, że również ten zarzut okazał się niezasadny.

Spór między skarżącą i organami podatkowymi dotyczył tego, czy Spółka prawidłowo stosowała, dla dostaw krajowych organizmów żywych, klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione" , opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też powinna stosować stawkę podatku w wysokości 22 %, jak przyjęły organy podatkowe.

Zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT , w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2006 r., stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22 %, z szeregiem zastrzeżeń wynikających z dalszej części tego artykułu. Obniżoną stawkę 3 %, czyli taką, jaką stosowała skarżąca dla towaru, którym był pokarm dla ryb akwariowych w postaci żywej i schłodzonej, można było stosować pod warunkiem, że towar ten został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy zatytułowanym Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3 %. Wynika to z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zatem nie ma wątpliwości, że identyfikacji towarów dla potrzeb zastosowania stawki podatkowej należało dokonać według zasad przewidzianych właśnie w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( PKWiU ) wprowadzono do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 ). Stosownie natomiast do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 89, poz. 844 ) do celów podatkowych stosować należy klasyfikację, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. , nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy ugrupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu ( pkt 1.1 i 1.3 Zasad metodycznych ). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim (pkt 3.1 Zasad metodycznych ).

Podkreślić należy, że klasyfikacja PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań została oparta na nomenklaturze scalonej (CN), jak również na jej odpowiedniku krajowym, to jest Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzonej zarządzeniem nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r. ( pkt 4.2 Zasad metodycznych ).

Stosownie do pkt 5.1.1 Zasad metodycznych, w PKWiU rozróżnia się następujące rodzaje ugrupowań:

- grupowania macierzyste – są to grupowania podlegające podziałowi na niższych szczeblach, np. podkategorie są ugrupowaniami w stosunku do pozycji dziewięciocyfrówek i dziesięciocyfrówek; dziesięciocyfrówki nie mogą być grupowaniami macierzystymi;

- grupowania pochodne, są grupowaniami, na które dzielą się grupowania macierzyste, np. pozycje są grupowaniami pochodnymi w stosunku do podkategorii, dziesięciocyfrówki w stosunku do dziewięciocyfrówek;

- grupowania końcowe, są to grupowania, które w PKWiU nie podlegają podziałowi; w PKWiU są nimi jedynie dziesięciocyfrówki.

Zgodnie z pkt 5.1.2 Zasad metodycznych, przy tworzeniu PKWiU przyjęto zasadę kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji. Zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego. Oznacza to, że suma zakresów grupowań pochodnych musi w pełni wyczerpywać zakres grupowania macierzystego i nie może być od niego większa. Natomiast w pkt 5.1.3 Zasad metodycznych wskazano, że w przypadkach, gdy suma zakresów grupowań pochodnych nie wyczerpuje całego zakresu grupowania macierzystego, tworzy się grupowanie obejmujące produkty pozostałe. Obejmuje ono produkty, które zalicza się do grupowania bezpośrednio nadrzędnego, lecz nie dające się zaliczyć do któregokolwiek grupowania pochodnego. Grupowania "pozostałe" tworzy się również dla:

- łącznego ujęcia produktów o mniejszym znaczeniu ekonomicznym, których nie można wyodrębnić ze względu na ograniczenie ilości grupowań pochodnych do 9;

- łącznego ujęcia produktów "nowych" nie dających się zaliczyć do pozostałych grupowań danego szczebla i dla których, ze względu np. na wielkość produkcji, nie jest celowe wydzielanie w osobne ugrupowanie.

Stosownie do pkt 5.1.5 Zasad metodycznych, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie. Oznacza to, że nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań). Jednocześnie zgodnie z pkt 6.2.1 Zasad metodycznych, podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania.

Analogicznie do zasad dotyczących PKWiU także klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu danego towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS ) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy Celnej obejmujące Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. ( M. P. Nr 86, poz. 880 ).

Według oceny Sądu organy podatkowe postąpiły prawidłowo odwołując się do Reguły 1 ORINS, z której wynika, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z Not Wyjaśniających należy korzystać pomocniczo. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Według pkt 7.2 Zasad metodycznych (PKWiU), przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

- Zasadami Metodycznymi PKWiU,

* nazwami grupowań końcowych PKWiU,

* uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

* nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, czyli Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (od 1 maja 2004 r. Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego CN ),

* wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

* Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) – od 1 maja 2004 r. Ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego CN.

Dodać trzeba, że wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej, że Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej należy stosować dopiero na końcu.

Podkreślić należy, że podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej Zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest Nomenklatura Scalona (CN). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU.

Kodem CN 0106 w Taryfie Celnej powiązanym z grupowaniem:

- PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio:

* PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.)

* oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.),

objęte są pozostałe zwierzęta żywe, do których należy zaliczyć takie organizmy żywe jak: larwa szklarki, larwa ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg. Kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady (włączając węże i żółwie) oraz ptaki. Z kolei z Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej (CN) wynika, że podpozycja 0106 90 00 obejmuje:

1. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002);

2. pszczoły (nawet w skrzynkach do przewożenia, klatkach lub ulach);

3. jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady;

4. żaby.

Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącej, że zapis ten wyłączał z działu 1 CN ryby, skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, kierując je do działu 3. Właśnie ta, błędna interpretacja powyższego zapisu była podstawą do przekonania skarżącej, że sporne towary w postaci żywej zostały wyłączone z działu 1 CN i skierowane do działu 3. Skutkowało to błędnym uznaniem, że właściwym dla spornych towarów jest grupowanie PKWiU 05.00.23-00.90 powiązane z pozycją 0307 CN.

Podkreślić należy, że z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ), w której mieści się dział I "Zwierzęta żywe" wynika, iż każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. Skarżąca sprzedawała towary takie jak, np. ochotka czy wodzień w formie larw, uznawanych za młode osobniki owadów. Nie podważając powyższego skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, że "niezależnie (...) od stadium rozwoju (larwa lub dorosły owad) sporne organizmy żywe zaliczyć należy do bezkręgowców wodnych." Wskazać należy, że na klasyfikację wskazanych towarów nie ma wpływu niekwestionowana przez organ pierwszej instancji okoliczność, że larwy szklarki (Chaoborus flavicans), larwy ochotki (Chironomus), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielitka (Daphnia pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemia franciscana), wrotka morska (Brachionus plicatilis), kiełż morski (Gammarus oceanicus), lasonóg (Mysis sp.), są bezkręgowcami bytującymi w środowisku wodnym. Jest bowiem oczywiste, że organizmy te należą do bezkręgowców. Okoliczność ta została wskazana również przez skarżącą, która przedłożyła w tym zakresie pisma: dr hab. M.W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz dr R.P. z dnia [...] września 2010 r.

W ocenie Sądu okoliczność, że wskazane organizmy żyją w środowisku wodnym nie powoduje, iż należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 Nomenklatury Scalonej, zatytułowanego; "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne".

Trafnie wskazała skarżąca, że pozycja CN 0307, obejmuje "Mięczaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki z bezkręgowców wodnych innych niż skorupiaki, nadające się do spożycia przez ludzi". Uszło jednak uwadze skarżącej, że już z samego brzmienia pozycji CN 0307 wynika, iż pozycja ta obejmuje towary nadające się do spożycia przez ludzi. Nie ulega żadnej wątpliwości, że sporne towary w postaci żywej, takie jak: larwy szklarki, larwy ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg tego podstawowego kryterium, wynikającego z brzmienia pozycji CN 0307, nie spełniają. Nie można ich bowiem zaliczyć do bezkręgowców wodnych nadających się do spożycia przez ludzi.

Tym samym wykluczona jest możliwość zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 0307 CN.

Wskazać również należy, że towarów tych nie można również zaliczyć do innych bezkręgowców wodnych, które obejmuje dział 3 CN. Z brzmienia uwag ogólnych do działu 3 wynika bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie ryby oraz skorupiaki, mięczaki i inne bezkręgowce wodne żywe lub martwe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub do celów przemysłowych (produkowanie konserw itp.), do zarybiania, dla akwariów itd., z wyjątkiem ryb (łącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem), skorupiaków, mięczaków i innych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu (dział 5). Przy czym z opisu pozycji 0307 wynika, że głównymi rodzajami innych bezkręgowców wodnych są jeżowce, strzykwy oraz meduzy.

Zauważyć należy, że z uwagi 1 lit. c) do działu 3 wynika, iż dział ten nie obejmuje "ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)". Ww. uwaga 1 lit. c) do działu 3 CN wyłącza zatem z działu 3 CN ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu zaliczane do działu 5. Podkreślić należy, że uwaga ta odsyła do działu 5 - w zakresie ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Podstawowym kryterium wyłączającym wskazane organizmy z działu 3, jest zatem to, że nie nadaną się one lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Struktura działu 3 jednoznacznie bowiem wskazuje, że wyróżnikiem, który pozwala na objęcie tym działem wskazanych w nim towarów, jest ich przydatność do spożycia przez ludzi.

Wskazana okoliczność znajduje również swoje potwierdzenie w przedłożonej przez skarżącą opinii lekarsko-weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011r. sporządzonej przez dr n. wet. P.L., z której wynika, że dział trzeci nie obejmuje towarów będących przedmiotem dostaw przez skarżącą.

Podkreślić również należy, że w świetle Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co eliminuje zaklasyfikowanie spornych towarów do tej pozycji, ponieważ przedmiotem prowadzonej przez skarżącą sprzedaży były towary w postaci żywych zwierząt. Jako przedstawiciele grupy zwierząt nie mogą być zatem uznane za produkty pochodzenia zwierzęcego.

Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że ponieważ przedmiotem dokonywanej przez skarżącą sprzedaży były: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solowce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi –żywe, to właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 01069 00 00 0 obejmującym "Pozostałe zwierzęta żywe, - Pozostałe", to jest towar, dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%, na podstawie art.41 ust.1 ustawy o VAT.

Tym samym z przyczyn wskazanych powyżej, za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało więc skargę oddalić, co orzeczono w sentencji.

( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski