Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 948/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126  w brzmieniu  na dzień 31.12.2008 r.;   art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126  w brzmieniu  na dzień 31.12.2008 r.;   10 ust. 1 p
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.8
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2019 r. sprawy ze skargi Ł. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Ł. D. [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Ł. D. (podatnik, skarżący, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) z [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanego w 2012 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że umową darowizny z 20 września 2007 r., podatnik nabył od dziadka spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ulicy [...]. Następnie umową z dnia 27 czerwca 2012 r. podatnik odpłatnie zbył prawo do lokalu za kwotę [...]zł. Obydwie umowy były zawarte w formie aktu notarialnego.

W ocenie organu pierwszej instancji uzyskany przez podatnika w 2012 roku dochód z tego tytułu nie korzysta z tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej także "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., z uwagi na niezłożenie przez podatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W związku z tym decyzją z [...] organ ten określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zasadniczo zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w szczególności przez przyjęcie, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 jest wyższa, niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji [...] za ten rok i brak wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów albo do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń. Zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, głównie art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez pominięcie dla oceny spełnienia warunku złożenia oświadczenia treści aktu notarialnego oraz złożonej rocznej deklaracji podatkowej; art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 4a ustawy z dnia o podatku od spadków i darowizn poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia prawa do nieruchomości nabytej w drodze darowizny, do której nie powinny mieć zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316, ze zm. - dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania. W ocenie pełnomocnika przepisy art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej oraz związany z nimi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f budzą wątpliwości natury konstytucyjnej. W jego ocenie, aby skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości (dokonanego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie) nabytych w latach 2007-2008, począwszy od 2009 roku, nie ma zastosowania obowiązek złożenia oświadczenia. Ponadto w jego ocenie, jeśli organ podatkowy w toku postępowania powziął informację o spełnieniu przesłanki 12- miesięcznego zameldowania w zbywanej nieruchomości, to mimo braku oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi podatkowej, nie może wymierzyć podatku dochodowego, gdyż oświadczenie pełni tylko funkcję informacyjną.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy i zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że do ustalenia przychodu i dochodu ze sprzedaży oraz sposobu jego opodatkowania mają w niniejszej sprawie zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Następnie odwołał się do regulacji ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i uzasadniał, że poza sporem pozostaje fakt, że odpłatne zbycie nabytego w roku 2007 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem przychód (dochód) z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego przez podatnika w 2012 roku, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Błędne przy tym, zdaniem organu odwoławczego, są wywody pełnomocnika na temat rzekomej niedopuszczalności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów (dochodów) uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej nieodpłatnie, np. w drodze darowizny. Zaznaczył, że ustawodawca takiego wyjątku nie przewidział, o czy świadczy hipoteza art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., regulująca kwestię kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, rzeczy i praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. Gdyby tego rodzaju przychody w ogóle, co do zasady, nie podlegały opodatkowaniu jak sugeruje strona, wówczas przepis ten byłby całkowicie zbędny.

Jak dalej podkreślał organ odwoławczy od zasady opodatkowania wymienionego przychodu ustawodawca przewidział w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyjątek w postaci zwolnienia przedmiotowego, w ramach którego zwolnione były wskazane wyżej przychody, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r. wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Organ dodał przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, gdyż dotyczą one stanów faktycznych związanych ze zbyciem nieruchomości (praw) nabytych po dniu 31 grudnia 2008 roku.

Z odwołaniem się do orzecznictwa organ odwoławczy podkreślał, że termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Organ odwoławczy podkreśli, że uregulowania powyższe są jasne i precyzyjnie wskazują na obowiązki podatnika, chcącego skorzystać z ulgi. Dodał też, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP i powinny być interpretowane ściśle. Podkreślił przy tym, że w zbiorach dokumentów jakimi dysponuje organ brak jest oświadczenia, a podatnik nie dysponuje żadną kopią dokumentu potwierdzającą jego twierdzenia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na stanowisko podatnika, zgodnie z którym za takie oświadczenie uznać również należy deklarację na podatek dochodowy za rok 2012, która została złożona w przewidzianym przez prawo terminie, to jest do 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 29 kwietnia 2013 r.). Podniósł, że podatnik wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, upatrywał też złożenia przedmiotowego oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej w fakcie przesłania przez notariusza (w terminie do złożenia oświadczenia) do organów podatkowych aktu notarialnego z dnia 24 sierpnia 2018 r. dotyczącego nabycia przez podatnika nieruchomości, w treści którego zamieszczono zapis dotyczący jego adresu na dzień spisania tego aktu i że analogiczna informacja co do miejsca zamieszkania podatnika została zawarta w akcie darowizny z dnia 20 września 2007 r.

Z tymi poglądami nie zgodził się organ odwoławczy i w pierwszej kolejności wskazał na szereg czynności dowodowych podjętych w celu ustalenia, czy podatnik miał prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Podkreślił, że przeprowadzona na szeroką skalę kwerenda jednoznacznie zaprzecza jakoby podatnik takie oświadczenia w organie złożył, jak też by je dołączył do zeznania podatkowego. Natomiast sugestia pełnomocnika, że przedmiotowe oświadczenie z przyczyn braku świadomości co do jego znaczenia zostało potraktowane jako mało istotne i zostało zagubione, jest pozbawiona jakichkolwiek podstaw. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że takie oświadczenie zostało złożenie i tego faktu nie można domniemywać. W ocenie organu odwoławczego nie mógł też mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania tryb z art. 169 Ordynacji podatkowej celem usunięcia braków oświadczenia.

Zdaniem organu odwoławczego złożenie w dniu 29 kwietnia 2013 r. zeznania rocznego PIT-37, gdzie wykazano przychody (dochody) osiągnięte z tytułu stosunku pracy oraz emerytury - renty i wykazano przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa w kwocie [...]zł nie można świadczyć o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Uzasadniał, że oświadczenia wiedzy lub woli składane w ramach zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym; PIT-36, PIT-37, PIT-38 są jednoznacznie wyartykułowane w treści tych deklaracji (vide np. PIT-36 poz. 6, 7, 8 oraz część S "Oświadczenie i podpis podatnika/małżonka/pełnomocnika"). Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do przyjęcia, że prawodawca dopuścił możliwość złożenia w tych zeznaniach "zakodowanego" oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zauważył, że ustawodawca wymaga złożenia oświadczenia, a prostota warunku zwolnienia, jakim jest złożenie oświadczenia, nie może prowadzić do wniosku, że w ogóle można go zignorować. Bez względu bowiem na to jakie warunki zwolnienia ustanowi ustawodawca, muszą one zostać spełnione, ponieważ bez tego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika podatnika, że jako oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, należało przyjąć łączną ocenę dokumentów, które wpłynęły do urzędy skarbowego to jest:

1. zeznania rocznego PIT-37 za 2012 rok, gdzie brak wpisu dotyczącego przychodu ze sprzedaży przedmiotowego prawa oznacza brak należnego podatku,

2. aktu notarialnego z dnia 20 września 2007 roku - umowy darowizny,

3. aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2012 roku - umowy sprzedaży,

4. aktu notarialnego z dnia 24 sierpnia 2012 roku - umowa sprzedaży, w wyniku której podatnik nabył następny lokal mieszkalnego - zwłaszcza, gdy początkowo podatnik kategorycznie obstawał przy wersji o złożeniu oświadczenia w [...] Urzędzie Skarbowym w L., zastrzegając przy tym, że nie posiada jego kopii.

Organ odwoławczy podkreślił również, że organy podatkowe w żaden sposób nie kwestionują faktu zameldowania podatnika na pobyt stały w przedmiotowym lokalu. Stoją jednak konsekwentnie na stanowisku, że podatnik nie spełniła drugiego warunku niezbędnego dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a mianowicie nie złożył w terminie ustawowym wymaganego prawem oświadczenia, a jak podkreślono oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. W ocenie organu odwoławczego, nawet jeżeli ustawodawca nie wskazał precyzyjnie wzoru takiego oświadczenia, to w żaden sposób nie można za takie potraktować zapisów dokonanych w aktach notarialnych dotyczących miejsca zamieszkiwania stron dokonywanych transakcji. Taka hipoteza jest nielogiczna i niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Terminowe złożenie oświadczenia (terminowe, czyli w przedmiotowej sprawie złożone najpóźniej do 30 kwietnia 2013r.) stanowi konieczny warunek uprawniający do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przyjęcie stanowiska, że również podatnik, który nie złożył oświadczenia bądź złożył je nieterminowo, może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, prowadziłoby do sytuacji, w której wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów regulujących termin do złożenia oświadczenia byłoby zbyteczne, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Co istotne, bez uzewnętrznienia przez podatnika woli skorzystania z przedmiotowego uprawnienia poprzez złożenie oświadczenia, w którym poinformowałby organ podatkowy o spełnieniu warunków do skorzystania z takiej ulgi w określonym trybie i czasie, podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie oświadczenia po terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wywołuje skutków materialnoprawnych. Za oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej nie można zatem uznać przywołanych wyżej aktów notarialnych, gdyż dokumenty te potwierdzają jedynie fakt zamieszkiwania podatnika, a nie spełnienie warunków do skorzystania z ulgi, a także sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia. Tym bardziej, że w akcie tym nie ma wzmianki o zameldowaniu w tym lokalu, a jedynie o zamieszkaniu, a ponadto nie ma żadnego oświadczenia.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, w rezultacie prawidłowej subsumcji przepisów prawa podatkowego organ pierwszej instancji zasadnie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r., a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procedury podatkowej i praw strony w tym postępowaniu.

W skardze na ostateczną decyzję organu pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na: przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy; przyjęciu, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 jest wyższa, niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji PIT-37 za rok 2012; braku wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów lub uzupełnienia braków formalnych oświadczeń oraz prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika i nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczności w jaki sposób w latach 2009-2015 ewidencjonowano w urzędach skarbowych dokumenty w sprawie ulgi meldunkowej;

2. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez przyjęcie, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktu notarialnego oraz złożonej rocznej deklaracji podatkowej;

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania;

- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art 21 ust 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podatnika podtrzymał argumentację odwołania, że skoro ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "oświadczenie", to zasadnie należy przyjąć, że złożenie oświadczenia w jakiejkolwiek formie, która umożliwia organowi podatkowemu powzięcie informacji na temat okoliczności faktycznych związanych z ubieganiem się przez podatnika o zwolnienie z podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest wystarczające. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa sądowego, w tym do wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17. W jego ocenie, skoro w organie zostały złożone dokumenty, z których wynikały okoliczności w jakich doszło do zbycia lokalu mieszkalnego oraz potwierdzające fakt zameldowania w tym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, a złożone zeznanie podatkowe za rok 2012 wskazywało jednoznacznie na chęć skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej, to nawet jeśli przyjąć, że każdy z opisanych wyżej dokumentów z osobna nie zawierał wszystkich informacji jakie powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., to wszystkie te dokumenty analizowane łączne, zawierały elementy pozwalające uznać je za sporne w niniejszej sprawie oświadczenie.

Pełnomocnik uzasadniał, że z przytoczonych aktów notarialnych informacje istotne dla niniejszej sprawy są takie, że jak ustalono na podstawie dowodu osobistego skarżącego nieprzerwanie od dnia 20 września 2007 r. (data pierwszego aktu) do dnia 24 sierpnia 2012 r. (data trzeciego aktu) był on zameldowany w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Dodatkowo na potwierdzenie tego faktu, do pisma z dnia 16 czerwca 2017 r. podatnik dołączył zaświadczenia wydane przez Prezydenta Miasta L. potwierdzające, że w okresie zbywania mieszkania posiadał stały meldunek w przedmiotowej nieruchomości (od dnia 14 czerwca 1982 r. do dnia 25 października 1989r. oraz od dnia 12 października 1993 r. do dnia 26 listopada 2014 r.). Jako oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej uznać należy również, jego zdaniem, złożoną przez podatnika w terminie do 30 kwietnia 2013 r. deklarację na podatek dochodowy. Czynność ta (zaraz obok udokumentowania 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości) pozwala na stwierdzenie, że podatnik dopełnił obowiązku złożenia przedmiotowego oświadczenia i w ten sposób wyraził wolę do skorzystania z przysługującego mu prawa w uldze w podatku dochodowym. Skoro bowiem w zeznaniach podatkowych została przewidziana rubryka do rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to brak odrębnego oświadczenia podatnika (wypełnienia tej rubryki) nie uprawnia organu podatkowego do nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Dodatkowo pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego, wola strony dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. W kontekście powyższego, w sytuacji gdy organ podatkowy uznał, że oświadczenie nie zostało złożone w przewidzianej prawem formie, to powinien zbadać czy pomimo tego, skoro złożono dokumenty zawierające istotne elementy wymaganego oświadczenia, to tak złożone oświadczenie zawiera wszystkie istotne elementy oświadczenia warunkującego prawo skorzystania z ulgi meldunkowej.

Pełnomocnik podsumował, że skoro postępowanie podatkowe ma charakter postępowania inkwizycyjnego, to na organie prowadzącym postępowanie spoczywał ustawowy obowiązek wyjaśnienia istotnych kwestii w sposób niebudzący wątpliwości w celu ustalenia prawdy obiektywnej, a w sytuacji gdy organ podatkowy powziął jakiekolwiek wątpliwości co do treści sformułowanego oświadczenia, powinien był w pierwszej kolejności zastosować przepis art. 169 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, który umożliwia wezwanie do uzupełnienia braków we wniesionym przez Podatnika podaniu. Nadto, stosownie do art. 155 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy mógł wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Dodał też, że podatnik jako osoba nieposiadająca wiedzy prawniczej, pozostawał w przekonaniu, że złożone w Urzędzie Skarbowym dokumenty były wystarczające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Niezależnie od podniesionych argumentów pełnomocnik wskazał, że podatnik w toku całego postępowania podtrzymywał stanowisko, że złożył odrębne oświadczenie w sprawie ulgi meldunkowej datowane na dzień 2 lipca 2012 r. W aktach prowadzonych przez organ podatkowy takiego oświadczenia nie znaleziono. Ponownie podtrzymał tezę o nikłej świadomość organu co do istnienia obowiązku składania oświadczeń i nie przywiązywania do tych dokumentów istotnego znaczenia, co jego zdaniem, było przyczyną zaginięcia tych oświadczeń. Tak jak w odwołaniu podnosił, że jego zdaniem, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, a także związany z nim art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. budzą uzasadnione wątpliwości natury konstytucyjnej. Wątpliwości natury interpretacyjnej uzasadnione są również ze względu na specyficzny, intertemporalny charakter przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z § 30 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (dalej rozporządzenie w sprawie zasad techniki prawodawczej), w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych. W tym kontekście przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej należy rozumieć jako przepis przejściowy, ze wszystkimi tego konsekwencjami, a przepis przejściowy nie może stanowić samodzielnej normy prawnej, na podstawie której rozstrzyga się o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej . W ocenie pełnomocnika wykładnia przepisu art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej powinna uwzględniać intertemporalny charakter tego przepisu. Oznacza to, że wprowadzony tą ustawą obowiązek składania oświadczeń warunkujących prawo do tzw. ulgi meldunkowej w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego za poprzedni rok, który zastąpił analogiczny obowiązek zdefiniowany uprzednio w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. powinien być interpretowany w taki sposób, że obowiązek składania oświadczeń dotyczył wyłącznie przychodów z nieruchomości zbytych w roku 2008, a nie po roku 2008. W konsekwencji począwszy od 2009 r. prawo do skorzystania z tego zwolnienia uzależnione jest wyłącznie od spełnienia warunku co do okresu zameldowania w danej nieruchomości. Taka interpretacja art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej jest uzasadniona również ze względu na brzmienie przepisu art. 2a u.p.d.o.f.

Pełnomocnik odwołał się też do grupy argumentów opartych na poglądzie prawnym wyrażonym w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15 na gruncie przepisów obowiązujących przed rokiem 2007. Uzasadniał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1992 r. do 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości (praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). Zgodnie z art. 28 ust. 2 (od 2003 r. ust. 2a) u.p.d.o.f. podatek był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, zasada ta nie miała jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. (o zamiarze wydatkowania przychodów na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, m. in. - budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego). Tym samym w zakresie obowiązku składania oświadczeń obydwie regulacje, to znaczy obowiązująca do 2006 r. oraz obowiązująca w okresie 2007-2008, miały charakter analogiczny, a zatem można przyjąć, że w zakresie obowiązku składania oświadczenia przepisy obowiązujące od 2007 r. stanowiły kontynuację rozwiązania obowiązującego wcześniej. Pomimo zatem uznania terminu określonego w art. 28 ust. 2 (2a) u.p.d.o.f. za termin o charakterze materialnym, to brak złożenia oświadczenia w terminie nie unicestwiał możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji spełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe do przedmiotu sporu w świetle okoliczności faktycznych brak złożenia oświadczenia w terminie przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki zameldowania przez określony czas oznacza, zdaniem pełnomocnika spełnienie warunków do uzyskania zwolnienia podatkowego Pełnomocnik odwołał się również do informacji przekazanej przez Ministra Finansów do Sejmu RP z dnia 15 czerwca 2018 r. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261 dotycząca tzw. ofiar ulgi meldunkowej, a także do stanowiska Ministra Finansów, który dostrzegając najnowszą linię orzeczniczą korzystną dla podatników, w piśmie [...] z dnia 6 listopada 2018 r., skierowanym do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej, wyjaśnia i zaleca analizę prowadzonych postępowań podatkowych oraz postępowań karno-skarbowych, pod kątem spełnienia warunku złożenia oświadczenia.

Pełnomocnik podsumował, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a ulga aby spełniania swoją rolę musi być dla podatnika czytelna i konstrukcyjnie uchwytna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut strony, co do naruszenia art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej). Przy czym, na wstępie zauważyć trzeba, że organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze treść składanych przez skarżącego wyjaśnień w kwestii złożenia przez podatnika stosownego oświadczenia (raz podatnik twierdził, że takie oświadczenie odręcznie napisane złożył ale nie dysponuje kopią tego dokumentu, raz, że za takie oświadczenie należy uznać jego deklarację podatkową, a innym razem, że oświadczenie zostało zawarte w akcie notarialnym dotyczącym zbycia nieruchomości) podjął szereg czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie okoliczności stanu faktycznego dotyczącego złożenia przez podatnika stosownego oświadczenie w formie odrębnego dokumentu. Czynności te wykazały, że takiego odrębnego dokumentu skarżący nie składał. Zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., do którego miało zostać złożone oświadczenie w lipcu 2012 r., jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (właściwy ze względu ma miejsce przebywania skarżącego pod adresem Dys 164) nie potwierdzili faktu złożenia takiego dokumentu. Kwerenda przeprowadzona przez organ w komórkach organizacyjnych nie potwierdziła też, by taki dokument znajdował się w dokumentacji dotyczącej matki podatnika, która miała zajmować się sprawami podatkowymi związanymi ze sprzedażą prawa do lokalu przy ulicy [...]. Natomiast argumentacja podatnika, że przedmiotowe oświadczenie z przyczyn braku świadomości co do jego znaczenia zostało potraktowane jako mało istotne i zagubione przez urzędników skarbowych jest gołosłowna, niepoparta żadnymi dowodami a nawet nieuprawdopodobniona.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy istota rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny, czy w przypadku nie złożenia przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym odrębnego dokumentu zawierającego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego, może on z tego zwolnienia skorzystać, gdy jest niewątpliwe, że spełnia ona warunek zameldowania w danym lokalu przez wymagany ustawowo okres, w sytuacji, kiedy w akcie notarialnym dokumentującym umowę zbycia, przesłanym przez notariusza organowi właściwemu podatkowemu, znalazła się informacja o zamieszkiwaniu podatnika w zbywanym lokalu

Bezsporne jest, że organ uzyskał w ramach materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji zaświadczenie Prezydenta Miasta L., potwierdzające, że skarżący był zameldowany pod adresem zbytego lokalu przy ulicy [...] od 14 czerwca 1982 r. do 25 października 1989 r. i od 12 października 1993 r. do 26 listopada 2014 r. (akta postępowania podatkowego pierwszej instancji – tom I, k. 30). Bezsporne jest więc, że skarżący wypełnił warunek skorzystania z ulgi, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w postaci zameldowania na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy w lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży. Przyznaje to także wyraźnie organ w zaskarżonej decyzji na jej str. 18. Niewątpliwe też ten adres zamieszkiwania podatnika jest wskazany w akcie notarialnym z dnia 20 września 2007 r. dokumentującym zawarcie umowy darowizny lokalu oraz w akcie notarialnym z dnia 27 czerwca 2012 r. dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży lokalu. W aktach notarialnych obok wskazania imion i nazwisk stron czynności znalazły się informacje o miejscu zamieszkania podatnika, a także informacje, że tożsamość stawających notariusz ustalił na podstawie dowodów osobistych. Wypisy obydwu aktów notarialnych zostały właściwemu organowi podatkowemu doręczone odpowiednio 23 października 2007 r. i 23 lipca 2012 r. (wykaz informacji o czynnościach majątkowych - k. 9 akt postępowania podatkowego pierwszej instancji). W takim stanie faktycznym organy jednak konsekwentnie prezentują stanowisko, że skoro podatnik nie złożył w ustawowym terminie odrębnego oświadczenia (odrębnego dokumentu), że spełnił warunki do zwolnienia od podatku dochodowego (do ulgi meldunkowej), to skorzystanie z ulgi jest niemożliwe.

Tym samym istota niniejszej sprawy sprowadza się do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego oraz oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do niezłożenia przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu i we właściwym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego w inny sposób aniżeli złożenie oświadczenia w formie pisemnej w odrębnym dokumencie.

W pierwszej kolejności należy poczynić uwagi odnoszące się do charakteru regulacji i zwolnienia podatkowego, które obowiązywało z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, miało zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Trzeba zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r., a więc także w 2012 r., kiedy podatnik zbył lokal, przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Jednak, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnił zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości od tego czy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i art. 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla zidentyfikowania pełni obowiązków podatnika zbywającego od 1 stycznia 2009 r. lokal nabyty w latach 2007-2008, aby ustalić, że może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym - tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednak nie dotyczyło to tych podatników, którzy lokal nabyli w latach 2007-2008; oni bowiem korzystali tylko z ulgi meldunkowej.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że od 1 stycznia 2009 r. wymagane do zastosowania ulgi meldunkowej było, po pierwsze zameldowanie na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości oraz po drugie, złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi w zawitym terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia nieruchomości. Jak wynika z powyższego, o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego decyduje zameldowanie przez określony czas pod adresem zbywanej nieruchomości. Złożenie oświadczenia o tym, że podatnik spełnia warunki zwolnienia jest w rzeczywistości tylko uproszczonym wykazaniem, że zachodzi przesłanka spełnienia celu zwolnienia podatkowego. Cel przepisu jest z pewnością zrealizowany już po spełnieniu pierwszego warunku. Okoliczność, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie dodatkowego obostrzenia w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi nie może prowadzić do interpretowania nadmiernie restrykcyjnie wymogu wykazania złożenia oświadczenia, w sposób uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający skorzystanie z ulgi podatkowej. Trzeba bowiem podkreślić, że podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest dopiero poprzez oświadczenie podatnika. W takiej sytuacji, mimo że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie odpowiedniego oświadczenia w określonym czasie i określonym miejscu, to jednak wymagania co do sposobu wykazania złożenia takiego oświadczenia oraz interpretacji jego treści, powinny zmierzać do jak najszerszego umożliwienia zrealizowania celu ulgi podatkowej przez konkretnego podatnika.

Zauważyć również trzeba, że Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1541/06, publ. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: "CBOSA"). Podkreślić także należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.

Niewątpliwie każda ulga stanowi wyraz preferencji, które wyraża ustawodawca podatkowy w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), przewiduje ulgi podatkowe jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, w ocenie Sądu, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i konstrukcyjnie uchwytna.

Dlatego też Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie w odniesieniu do podobnego problemu prawnego zapatrywania, co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża a także czytelności regulacji, w ramach których ją wyrażono przez pryzmat zasad konstytucyjnych (dla przykładu wyroki NSA: z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16, z 27 listopada 2018 r, sygn. akt II FSK 3152/16, z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17 - CBOSA). W orzeczeniach tych zwrócono przede wszystkim uwagę, że dość częsta ewolucja regulacji prawnej dotyczącej zasad rozliczania z podatku sprzedaży nieruchomości, sam charakter tych przepisów stanowiących przecież ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno bowiem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

W ocenie sądu spełnienie społecznego celu ulgi meldunkowej nie jest związane z realizacją przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż nieruchomości, lecz z faktycznego zamieszkiwania w lokalu lub w budynku przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił wystarczającym dla potwierdzenia zamieszkiwania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła faktycznie przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest motywem przyznania ulgi przez ustawodawcę, lecz społecznie pożądane zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wykazywane faktem zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie zamieszkiwania w lokalu lub w budynku. Zameldowanie pod określonym adresem stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Wprawdzie zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała, to jednak służy formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostaje spójne z regulacją art. 25 kodeksu cywilnego, według którego pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Uczynienie przez ustawodawcę przesłanką ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy wynika ze znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania. W rezultacie ma to służyć celom dowodowym, to jest potwierdzeniu w sposób obiektywy, czy dana osoba faktycznie przebywała pod danym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W związku z tym wymaganie złożenia informacji (oświadczenia) o zameldowaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy ma znaczenie uproszczonego dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości.

Należy zauważyć, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli od 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom. Od 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości (praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że osoba sprzedająca nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia 10% ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Mogła ona skorzystać w sytuacjach określonych w ustawie ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 28 ust. 2 (od 2003 r. ust. 2a) u.p.d.o.f. podatek był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego. Zasada ta nie miała jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Podatnicy mogli więc nie płacić podatku, jeżeli w terminie jego płatności złożyli oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, m. in. - budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Na tle stosowania tych regulacji powstał spór, czy brak złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków na cele mieszkaniowe powoduje utratę zwolnienia od podatku. Orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie ostatecznie było jednolite. Wskazywano, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX nr 149283, wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 października 2008 r., I SA/Kr 811/08, CBOSA).

Zwolnienie, które ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywało tylko przez dwa lata, to jest od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zmiana zasad opodatkowania od stycznia 2007 r. polegała też na tym, że podstawą opodatkowania stał się dochód. Z kolei od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Niewątpliwie opisane wyżej regulacje wskazują na znaczny stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, odnoszącego się do dochodu niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc osiąganego przez osoby, które zwykle nie są profesjonalistami w obrocie gospodarczym, a tym bardziej w zakresie podatków.

W związku z tym szczególnego znaczenia nabiera taka interpretacja prawa, która nie szkodzi podatnikom, w sytuacji, kiedy ustawodawca nie sprostał nakazowi czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, sprawiając, że regulacja ulgi meldunkowej nie zachowuje standardów przyzwoitej legislacji.

Ulga meldunkowa obowiązująca przez dwa lata i stosowana przez kolejne pięć lat miała trudną do odczytania, niepotrzebnie skomplikowaną przez ustawodawcę, konstrukcję. Spełnienie przez ulgę swojej roli dla podatnika, zgodnej z celem wprowadzenia ulgi wymaga, aby zwolnienie podatkowe było czytelne a obowiązki wymagane dla skorzystania z niego zrozumiałe i jasno sformułowane w przepisach. Omawiana ulga została zbudowana w taki sposób, że jej konstrukcja stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących na nich obowiązków, których wypełnienie umożliwiało skorzystanie z ulgi. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. W takiej sytuacji podatnik dla uzyskania wiedzy o zakresie ulgi i o sposobie dopełnienia warunków do skorzystania z niej, musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Na okoliczność ulgi meldunkowej ustawodawca nie przewidział też stosownego formularza na oświadczenie, że podatnik spełnia warunki do zastosowania tej ulgi, mimo że wymagał złożenia oświadczenia. Ustawa nawiązując do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego rejestrowanego w urzędowej istniejącej od wielu lat bazie PESEL nie nakładała na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywała na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli.

Należy również zauważyć, że unormowanie, które obowiązywało dla nieruchomości nabywanych w latach 2007 i 2008 w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do końca 2006 r. wprowadziło istotną różnicę. O ile bowiem w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i założeniu, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; - CBOSA). Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (oraz art. 8 ustawy zmieniającej) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak, w ocenie Sądu, wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku. Podkreślenia wymaga, że oświadczenie to musiało zostać złożone w określonym miejscu, a mianowicie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W ocenie Sądu, odpowiedzi zatem wymaga, co w spornej w rozpoznawanej sprawie uldze meldunkowej ustawodawca chciał preferować: jaki stan uznawał za odpowiednio doniosły dla tego by, zwolnić daną sytuację z opodatkowania.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17, CBOSA) zauważyć też trzeba, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie (złożone oświadczenie), że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Jak wyżej wskazano, nie funkcjonował również w obrocie prawnym żaden druk czy wzór oświadczenia, co też podkreśla pełnomocnik skarżącego. Ponadto pamiętać też trzeba, co również zauważa pełnomocnik skarżącego, że w dacie zbycia nieruchomości przepis dotyczący skorzystania z ulgi meldunkowej nie obowiązał, i w istocie obowiązek złożenia oświadczenia w określonym terminie wynikał nie z ustawy podatkowej a z ustawy zmieniającej (art. 8), co w oczywisty sposób zaburzyło czytelność regulacji.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianego zwolnienia. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej), które zostały złożone do urzędu skarbowego, albo którymi organ dysponuje z urzędu, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej. Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób “równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji. Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że “w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, publ. OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy fiskalne Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w związku z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10 - CBOSA). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatariuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10, CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) przed upływem 5 lat od jego nabycia oraz do sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że całokształt okoliczności niniejszej sprawy pozwala uznać stanowisko organu za nieuzasadnione, bowiem podatnik wywiązał się z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu, organ, rozważając powyższą okoliczność, powinien wziąć pod uwagę treść aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie przez podatnika spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położnego przy [...] w L.. Fakt zamieszkiwania i zameldowania skarżącego w tymże lokalu został urzędowo stwierdzony w aktach notarialnych obejmujących umowy, których stroną był skarżący a więc w akcie z dnia 20 września 2007 r. dokumentującym nabycie prawa do lokalu przez zawarcie umowy darowizny (akta podatkowe - tom II, k. 57) i w akcie z dnia 27 czerwca 2012 r. dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży prawa do lokalu (akta podatkowe - tom I, k. 11). Należy podkreślić, że notariusz stwierdza tożsamość osób, które stawiają się do czynności notarialnej oraz podstawowe informacje identyfikujące te osoby przede wszystkim na podstawie dokumentów. Z akt sprawy wynika, że we wskazanych wyżej aktach takim dokumentem w odniesieniu do skarżącego był jego dowód osobisty. Z treści obydwu aktów notarialnych wynika, że notariusz na podstawie dowodu osobistego ustalił i odnotował numer tego dokumentu, numer PESEL oraz adres miejsca zamieszkania podatnika. Ten adres jest w rzeczywistości wskazaniem adresu zameldowania podatnika, bowiem przepisy prawa nie pozwalały na adnotację w dowodzie osobistym adresu zamieszkania w oderwaniu od adresu zameldowania. Informacja o miejscu zameldowania była obowiązkową treścią dowodu osobistego, według istotnego w niniejszej sprawie stanu prawnego, chyba że posiadacz dowodu osobistego nie miał zameldowania. Wówczas w dowodzie osobistym danych o adresie nie zamieszczało się. W treści dowodu osobistego używa się wyraźnie sformułowania "adres zameldowania", co wynika z obowiązującego do 28 lutego 2015 r. art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.), według którego w dowodzie osobistym zamieszcza się adres miejsca zameldowania na pobyt stały albo czasowy trwający ponad 3 miesiące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w przypadku braku zameldowania na pobyt stały albo pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące danych o adresie nie zamieszcza się.

Ze wskazanych aktów notarialnych, w których informacje istotne dla sprawy przedstawiono na podstawie dowodu osobistego skarżącego wynika informacja, że skarżący niewątpliwie nieprzerwanie co najmniej od 20 września 2007 r. (data pierwszego aktu) do 27 czerwca 2012 r. (data drugiego aktu) był zameldowany w lokalu zbytym 27 czerwca 2012 r. W rzeczywistości był zameldowany w tym lokalu kilkanaście lat wcześniej, bowiem od dnia 12 października 1993 r., co wynika z zaświadczenia Prezydenta Miasta L..

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej ustalenia należy stwierdzić, że w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, to jest prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Organ podatkowy nie kwestionuje, że wskazane akty notarialne zostały przez notariuszy przekazane do właściwego urzędu skarbowego. Ze znajdującego się w aktach sprawy wykazu informacji o czynnościach majątkowych (akta podatkowe - tom I, k. 1 i 6) wynika, że pierwszy tych aktów wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 23 października 2007 r. a drugi w dniu 23 lipca 2012 r., to jest przed terminem do złożenia przez podatnika oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego (30 kwietnia 2013 r.).

Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej wynika natomiast, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest złożenie w ustawowym terminie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia podatnika, że spełnia warunki do zwolnienia. Oświadczenie takie nie jest aktem woli lecz aktem wiedzy o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Sprowadza się takie oświadczenie do poinformowania naczelnika właściwego urzędu skarbowego, że podatnik był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W rozpoznawanej sprawie takie oświadczenie podatnika zawarte zostało w treści aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2012 r., przekazanego w odpowiednim terminie właściwemu urzędowi skarbowemu przez notariusza sporządzającego akt notarialny. Wprawdzie treść tego oświadczenia została sformułowana przez notariusza na podstawie okazanego dowodu osobistego, jednakże z adnotacji w treści aktu wynika, że akt ten został odcztany przez notariusza, przyjęty i podpisany między innymi przez podatnika. W związku z tym sformułowana w treści aktu notarialnego przez notariusza na podstawie dowodu osobistego podatnika informacja o miejscu zamieszkania podatnika, będąca w istocie rzeczy (co uzasadniono wcześniej) informacją o miejscu jego zameldowania, jest oświadczeniem samego podatnika. Przekazanie aktu notarialnego przez notariusza do urzędu skarbowego sprawia, że oświadczenie podatnika, że spełnia warunki do zwolnienia, złożone zostało w terminie we właściwym w urzędzie skarbowym.

Okoliczność, że w treści aktu notarialnego nie znalazła się informacja o okresie zameldowania (przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia) nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, skoro na podstawie treści innego aktu notarialnego dokumentującego nabycie tego samego lokalu w dniu 20 września 2007 r. naczelnik tego samego urzędu skarbowego miał wiedzę o zameldowaniu podatnika w lokalu co najmniej od daty jego nabycia, a więc przez okres znacznie przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przesłanką skorzystania z ulgi meldunkowej jest złożenie wymaganego przepisem ustawy oświadczenia wiedzy podatnika, że spełnia warunki do zwolnienia (że podatnik był zameldowany w zbytym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia). Złożenie lub niezłożenie takiego oświadczenia jest okolicznością obiektywną niezależną od tego czy podatnik prawidłowo oceniał sytuację prawną i znaczenie oświadczeń zawartych w aktach notarialnych.

Wskazane wyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy stanie faktycznym wynikającym z ustaleń organu oraz z akt sprawy podatkowej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącego lokalu w dniu 27 czerwca 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżący spełnił warunki zastosowania ulgi meldunkowej. Naruszenie to było wynikiem przede wszystkim nieprawidłowego zastosowania wymienionych wyżej przepisów w kontekście okoliczności faktycznych wynikających z treści oświadczeń podatnika sformułowanych w aktach notarialnych z 27 czerwca 2012 r. i z 20 września 2007 r., przekazanych przez notariusza właściwemu urzędowi skarbowemu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę w zakresie przysługiwania podatnikowi prawa do ulgi meldunkowej.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ustawy. Na koszty te składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł (§ 3 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687) i opłata kancelaryjna od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.