Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2188/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1960/14 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1960/14, oddalił skargę K. T. ( dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 26 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ ustał, że skarżąca dokonała sześciu transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomościach, które nie zostały ujęte w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu biura obrotu nieruchomościami.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 26 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie sporne było, czy sprzedaż udziałów w nieruchomościach zlokalizowanych w K. przy ul. K. [...], ul. K. [...] i ul. K. [...] oraz lokali mieszkalnych zlokalizowanych w L. przy ul. P. [...] stanowi przychód wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), czy też jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Organ ustalił, że skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 10.05.1996 r. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 2007-03-02 (nr wpisu [...]) do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot wykonywanej działalności to: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, w tym, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ocenie organu dokonane transakcje sprzedaży udziałów w w/w nieruchomościach należy uznać za działalność gospodarczą. Z ustaleń faktycznych wynika, że zarówno w 2008 roku, jak i w innych latach, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą uczestnicząc w obrocie gospodarczym w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonywane przez nią czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia pozostają fakty, iż zbywała nieruchomości ze znacznym zyskiem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 lit. a), art. 14 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że sprzedaż nieruchomości będących jej prywatną własnością uznano za dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz błędne rozpatrzenie materiału dowodowego i uznanie, że wszystkie okoliczności w sprawie zostały udowodnione, pomimo zastrzeżeń skarżącej odnośnie uznania sprzedaży nieruchomości za wykonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W jego ocenie spór sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcje sprzedaży czterech w sumie udziałów w nieruchomościach położonych w K. oraz sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych w L. stanowiły przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatniczkę i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania jej działalności gospodarczej. Skarżąca nie wskazała przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Sąd nie podzielił twierdzenia, jakoby poczynania polegające na zbywaniu udziałów w nieruchomościach, jak i na zbywaniu wyodrębnionych własnościowo lokali mieszkalnych były zjawiskiem całkowicie naturalnym w ramach zarządu majątkiem osobistym. Okoliczności bowiem wskazują, że skarżąca prowadziła zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Zarówno w roku 2008, jak i w latach wcześniejszych skarżąca prowadziła działalność gospodarczą uczestnicząc w obrocie gospodarczym nieruchomościami. Dokonywane przez nią czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły działalność gospodarczą.

Przykładowo Sąd wskazał, że w 2004 r. skarżąca nabyła w łączne udziały wynoszące 2528/10000 w nieruchomości położonej w K., zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym, w którym znajdowały się lokale mieszkalne zajęte przez najemców płacących czynsz regulowany, lokale mieszkalne niezajmowane przez najemców płacących czynsz regulowany, oraz lokale użytkowe. Następnie zawarła umowę sprzedaży swego udziału uzyskując znaczny zysk. Podobnie w 2007 roku łącznie z innymi współwłaścicielami nieruchomości, skarżąca sprzedała kolejne lokale mieszkalne z zyskiem wynoszącym odpowiednio 851 %, 887%, 911 %, 905%, 840%, a następnie w 2008 r. nastąpiła sprzedaż udziału w nieruchomości z zyskiem przekraczającym tysiąc procent. W tej sytuacji organy obu instancji zasadnie uznały, że spełnione zostały wszystkie przesłanki by uznać, że przychód uzyskany przez skarżącą z dokonanych transakcji sprzedaży stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie skarżąca twierdziła, że udziały w nieruchomości w K. nabywane były do jej majątku osobistego, a zostały zbyte wobec niemożności dojścia do porozumienia z pozostałymi współwłaścicielami w przedmiocie zniesienia współwłasności nieruchomości, poprzez wyodrębnienie lokali, ale twierdzenia te nie znalazły choćby nawet uprawdopodobnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd zwrócił uwagę że skarżąca nabywała wprawdzie udziały w nieruchomości, a nie odrębne lokale, lecz z treści aktów notarialnych obejmujących nabycie przedmiotowych udziałów jednoznacznie wynika, iż każdorazowa transakcja łączyła się z wydaniem przez zbywcę w posiadanie nabywcom konkretnie oznaczonych lokali. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, by skarżąca, której potrzeby mieszkaniowe miały być zaspokojone, podjęła konkretne kroki zmierzające do objęcia tych lokali, a to nie miało miejsca. Podobnie nie wykazała skarżąca, aby sprzedaż lokali mieszkalnych w L. nastąpiła z powodu wskazywanych w skardze problemów, w ramach zwykłego zarządu jej majątkiem prywatnym.

Sąd uznał, że organy podatkowe, odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie nie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, lecz jej art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tejże, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Skutkowało to przyjęciem, że sprzedaż nieruchomości stanowiących majątek osobisty skarżącej została dokonana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że dokonane przez podatniczkę czynności sprzedaży nieruchomości osobistych zostały dokonane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu ww. czynności, jako dokonanych z majątku prywatnego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu danych i informacji dotyczących rynku nieruchomości w K., w tym drastycznego wzrostu ich cen w latach 2007-2008, spowodowało również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.;

- art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 ptk 1 lit. c) poprzez jego niezastosowanie. Sąd utrzymał bowiem w mocy decyzję organu podatkowego, która została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego oraz wyciągniętych na jego podstawie wniosków skutkujących niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz niezastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Pełnomocnik skarżącej sformułował również zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że sprzedaż nieruchomości będących częścią osobistego majątku skarżącej została dokonana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie był art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie to polegało na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd przyjął bowiem, że dokonane przez skarżącą czynności zbycia nieruchomości osobistych, zakupionych przez nią dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych oraz uzyskiwaniu przychodu z najmu, w związku z tym, iż zostały zbyte ze znacznym zyskiem - zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem zysk skarżącej wynikał ze zmiany cen nieruchomości w latach 2007-2008;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 24 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż nieruchomości, które podatnik nabywa do majątku osobistego i które ani w chwili zakupu, ani później nie stanowiły majątku firmowego, nie były uznane za środki trwałe, czy towary handlowe, są zbywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Błędna wykładnia cytowanych przepisów pozwoliła na zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 do składników majątkowych, które nigdy nie stanowiły majątku firmowego podatniczki, pomimo wyraźnego wyodrębnienia celu ich zakupu w aktach notarialnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych, istota sprawy sprowadza się do jednego zagadnienia o charakterze procesowym – tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca zbyła udziały w nieruchomościach położonych w K. oraz dwa lokale mieszkalne w L. w ramach działalności gospodarczej, zaliczając przy tym uzyskany z tego tytułu przychód do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącej wywodzi natomiast, że udziały w nieruchomości oraz lokale zostały nabyte przez jego mocodawczynię do majątku osobistego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a ich zbycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Tym samym w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jego zdaniem, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czyli przepisów, które regulują postępowanie dowodowe oraz art. 120, art. 121, art. 122 O.p., czyli przepisów, które określają zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast Sąd pierwszej instancji aprobując błędne ustalenia organów naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji tego uchybił również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, ponieważ nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji.

Zarzuty materialnoprawne mają natomiast jedynie charakter pochodny względem zarzutów proceduralnych.

Badając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjnym miał na uwadze, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach "zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę na problem zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 25 września 2015 r., II FSK 2043/13; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd.

Odnosząc się do kwestii nabycia przez skarżącą udziałów we wspomnianych nieruchomościach oraz lokali do majątku osobistego należy wyjaśnić, że okoliczność ta ma o tyle znaczenie, iż prowadziła ona zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a uzyskany z tego tytułu przychód wykazywała jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie stwierdził, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – udziały w nieruchomościach położonych w K. oraz lokale położone w L. powinny zostać zaliczone do majątku przedsiębiorstwa podatniczki, a nie jej majątku osobistego. Powyższe znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, poddanym wszechstronnej analizie (art. 187 § 1 O.p.). Przedstawione przez organ wnioski są spójne i logiczne, jak również mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, aby stwierdzić, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie naruszałoby wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy twierdzenie skarżącej, że udziały w nieruchomości jak również lokale nabyła w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych można było ocenić, jako gołosłowne. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, zamiar zasiedlenia jednej z nieruchomości położonych w K. nie został zrealizowany, co związane było z "niemożliwością przeprowadzenia podziału fizycznego nieruchomości pomiędzy współwłaścicieli, polegającego na zniesieniu współwłasności w częściach ułamkowych i nabyciu przez poszczególnych współwłaścicieli konkretnych lokali. Przeszkodą były nieuregulowane sprawy spadkowe niektórych współwłaścicieli, które uniemożliwiały podział, a także jedna osoba nie znana była z miejsca pobytu" (s. 9 skargi kasacyjnej).

Niemniej jednak, skoro umowy sprzedaży udziałów przewidywały wydanie nabywcom konkretnych lokali mieszkalnych – skarżąca mogła zająć te lokale, nawet jeżeli fizyczny i prawny podział nieruchomości był utrudniony. Wynika z tego, że wcześniej doszło do podziału nieruchomości do używania (podział quoad usum). Innymi słowy, chociaż współwłaściciele mieli udziały w całej nieruchomości, każdy z nich mógł korzystać z jej określonej części z wyłączeniem pozostałych. Podział ten został zresztą przewidziany w umowie z 19 maja 2004 r., którą skarżąca nabyła udziały. W umowie tej wyszczególniono lokale, które miały zostać wydane nabywcom do współposiadania. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakie konkretnie względy uniemożliwiły skarżącej wyodrębnienie własności lokali na podstawie art. 211 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.). W przypadku nieuregulowanych spraw spadkowych skarżąca mogła wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku, tak jak przewiduje to art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast w przypadku osób, których miejsce pobytu nie było znane, wystąpić przy podziale nieruchomości o ustanowienie kuratora, zgodnie z art. 143 i art. 144 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.). Należy też wziąć pod uwagę, że mając doświadczenie w zakresie obrotu nieruchomościami, przed nabyciem udziałów skarżąca powinna była upewnić się, czy stan prawny nieruchomości umożliwi realizację powziętego przez nią zamiaru.

Podobnie skarżąca nie wykazała, by sprzedaż udziałów w pozostałych nieruchomościach położonych w K. oraz lokali położonych w L., nastąpiła, z powodu wskazywanych w skardze problemów, w ramach zwykłego zarządu jej majątkiem prywatnym. Skarżąca nie wykazała, że dokonała zasiedlenia tych nieruchomości, co z drugiej strony nie stałoby na przeszkodzie dalszym działaniom związanym z uregulowaniem stanu prawnego. Także w przypadku lokali położonych w L. celem ich zakupu nie było ich wykorzystanie dla potrzeb podatniczki lub jej rodziny, a ich wynajmowanie osobom trzecim. Podatniczka zamierzała zatem osiągać dochody związane z ich posiadaniem. Lokale te ostatecznie zostały wynajęte, a powodem ich sprzedaży były nieporozumienia między współwłaścicielami. Nie wyklucza to jednak przyjęcia, że zbycie tych lokali nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Skoro z najmu lokali nie osiągano spodziewanych dochodów, to także racjonalną decyzją przedsiębiorcy jest ich zbycie.

W świetle powyższego organy zasadnie przyjęły, że nabywając udziały w nieruchomościach położonych w K. oraz lokale położone w L. skarżąca działała jako przedsiębiorca, który zgodnie z ewidencją działalności gospodarczej prowadził działalność polegającą na obrocie nieruchomościami. W konsekwencji organy trafnie zakwalifikowały wspomniane udziały jako towar handlowy, nawet jeżeli nie zostały one ujęte w księgach i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Niezależnie od tego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji oraz Dyrektorem Izby Skarbowej, że transakcje, które bezpośrednio dotyczyły zbycia udziałów w nieruchomościach oraz wspomnianych lokali, należało ocenić w kontekście innych działań podjętych przez skarżącą w latach 2004 - 2008. W tym czasie skarżąca przeprowadziła szereg transakcji polegających na nabyciu i sprzedaży nieruchomości, a skala przedsięwzięcia, powtarzalność działań podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania odpowiadała definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Do tej kwestii autor skargi kasacyjnej jednak się nie odnosi, koncentrując się na próbie wykazania, że skarżąca nabyła udziały w nieruchomościach oraz lokale do majątku osobistego, a podjęte przez nią działania zmierzające do ich zbycia – wyjęte z całokształtu podejmowanych przez nią w tym czasie działań – nie mieściły się w granicach działalności gospodarczej. Pomija również, że uzyskanie znacznego zysku ze zbycia udziałów w nieruchomościach i zbycia lokali było tylko jednym, ale nie jedynym argumentem przesądzającym o zaliczeniu przychodów skarżącej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nawet bowiem zawężając ocenę stanu faktycznego tylko i wyłącznie do transakcji związanych z nabyciem i sprzedażą udziałów w nieruchomościach położonych w K. oraz lokali położonych w L., należy zwrócić uwagę, że działania skarżącej można było określić jako zorganizowane, ciągłe i noszące znamiona profesjonalizmu. O zorganizowanym charakterze działań świadczy m. in. skala i częstotliwość zawieranych przez skarżącą umów sprzedaży.

W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że czynności podjęte w związku z nabyciem i sprzedażą udziałów w nieruchomości nie mieściły się w granicach zarządu majątkiem osobistym. Natomiast skala, systematyczność i powtarzalność działań, podporządkowanych zasadzie racjonalnego gospodarowania, jak również uczestnictwo w obrocie gospodarczym, wypełniały cechy właściwe dla działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto lektura motywów wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu wyjaśnił, jakimi względami kierował się badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. § 6 pkt 6, § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).