Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 1014/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Malinowska-Wasik Sędziowie: sędzia WSA Grzegorz Saniewski sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) Protokolant: Bartosz Kornalewicz po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Ostateczną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. udzielił wnioskodawczyni - Spółce z o.o. F. z siedzibą w W. zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] m.in. w punktach położonych w G. przy ul. L. i we W. przy ul. F..

Wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2009 r. spółka F. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w T. o zmianę udzielonego decyzją z dnia [...] r. zezwolenia poprzez wykreślenie z decyzji wyżej wskazanych punktów gier i wpisanie w ich miejsce punktów gier usytuowanych w T. przy ul. C. i we W. przy ul. K.. Do wniosku spółka dołączyła umowy najmu lokali, w których mają być ulokowane punkty gier oraz oświadczenia geodety, że objęte wnioskiem lokale są usytuowane w odległości co najmniej 100 m od szkół, placówek oświatowo-wychowawczych, opiekuńczych oraz ośrodków kultu religijnego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art.135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540), odmówił dokonania wnioskowanej zmiany zezwolenia. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która dopuszczając możliwość zmiany udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy zezwoleń na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w art. 135 ust. 2 wyraźnie stanowi, iż zmiana taka nie może dotyczyć zmiany miejsca urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszania liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W związku z tym, zdaniem organu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości zmiany zezwolenia we wnioskowanym przez stronę zakresie.

Od powyższej decyzji F. sp. z o.o. wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem lub ewentualnie przekazania sprawy od ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. oparcie decyzji na podstawie przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji RP w części dotyczącej zakazu zmiany miejsc urządzania gry:

- w odniesieniu do sytuacji, w której strona złoży wniosek o zmianę udzielonego zezwolenia w zakresie zmiany miejsc urządzania gry przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, a właściwy organ z przyczyn niezależnych od strony nie rozpatrzy sprawy w terminie ustawowym i nie zakończy jej w związku z tym przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, przez co wniosek strony nie będzie mógł zostać uwzględniony,

- oraz w zakresie, w jakim przepis ten łamie wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych,

2. prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 35 K.p.a., co miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nierozpoznanie przedmiotowej sprawy w terminie ustawowym, w związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych), uniemożliwiło uwzględnienie wniosku strony,

3. prowadzenie postępowania na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, której projektu, zawierającego przepisy techniczne, wbrew wymogom dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej powoływanej jako dyrektywa 98/34/WE), a także implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (dalej powoływanego jako rozporządzenie RM z dnia 23 grudnia 2002 r.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego powyższe rozporządzenie (dalej powoływanego jako rozporządzenia RM z dnia 6 kwietnia 2004 r.), nie notyfikowano Komisji Europejskiej, co w konsekwencji powoduje bezskuteczność przepisów tej ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, iż zawarty w przepisach przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych art. 135 ust. 1 wskazuje, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych) mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zatem w sprawach wniosków zawierających żądania zmiany rozstrzygnięcia w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powyższy przepis nakazuje odpowiednie stosowanie artykułu 51 tej ustawy. Przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jako lex specialis

w stosunku do art. 51 ust. 2 tej ustawy czyni zastrzeżenie, że w wyniku zmiany

zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem

zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Zatem w niniejszej sprawie powyższe zastrzeżenie przesądza, że wnioskowana przez stronę zmiana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie lokalizacji punktów gry na automatach o niskich wygranych nie może być dokonana.

Rozpatrzenie żądania dokonania zmiany w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako decyzji, która ma walor ostateczności i przyznaje Stronie konkretne uprawnienia, następuje z zastosowaniem trybu przepisu art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

Przesłanką negatywną, która musi być zachowana, aby można było dokonać zmiany udzielonego zezwolenia zgodnie z żądaniem strony jest w myśl powyższego przepisu - brak przepisów szczególnych, które sprzeciwiałyby się dokonaniu takiej zmiany.

W tym stanie rzeczy powołany wyżej przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych powoduje, że organ rozpatrujący sprawę wniosku Strony działając w trybie art. 253a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mógł wydać rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem strony.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy przepisy ustawy o grach hazardowych zostały wprowadzone do sytemu prawa i obowiązują w ujęciu tetycznym, zarzut oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego o przepisy, które nie zostały notyfikowane i w związku z tym pozostają prawnie bezskuteczne nie może być oceniany w kategoriach wadliwego lub niewadliwego zastosowania prawa, lecz legalności samego aktu normatywnego, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie w sprawie. Bezspornym jest natomiast, że uprawnienie do badania legalności aktów prawnych przekracza możliwości prawne organu administracji. Działania legislacyjne ustawodawcy świadczą o tym, że kształtując system prawa działa on świadomie i dostrzega obowiązek notyfikowania projektów aktów prawnych, w tym odpowiednich regulacji w zakresie gier hazardowych, które stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34. Ustawodawca oddzielił bowiem materię ustawodawczą z zakresu gier hazardowych, która nie podlega obowiązkowi notyfikacji i w stosunku do tej części przeprowadził proces legislacyjny (ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.) od tej, która podlega takiemu obowiązkowi stosownie do wymogów dyrektywy 98/34 (projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, który w dniu 19 stycznia 2010 r. został przyjęty przez Radę Ministrów).

W dostępnym na stronie internetowej Rady Ministrów RP uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw czytamy: "projekt nowelizacji ustawy o grach hazardowych został opracowany w związku z koniecznością wprowadzenia do tej ustawy przepisów technicznych regulujących obszar gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych". "Rozwiązania zaproponowane w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych regulują rynek gier i zakładów wzajemnych. Ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34AA/E (...) przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego niniejszego projektu. Umożliwiło to przeprowadzenie procesu legislacyjnego i uchwalenie przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie podlegały obowiązkowi notyfikacji".

Interpretacja przepisów ustawowych przez organy administracji publicznej musi być zawsze dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją (orzeczenie TK z dnia 4 października 1995 r., sygn. akt K 8/95). Jeżeli bowiem "na gruncie wykładni językowej możliwe jest różne rozumienie treści normy, to należy przyjmować taki rezultat wykładni, który zapewnia zgodność z zasadami konstytucyjnymi" (orzeczenie z dnia 7 czerwca 1994 r., K. 17/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 92). Brzmienie językowe kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych jest jednoznaczne. Natomiast budowanie alternatywnej hipotezy interpretacyjnej zgodnej z postulatem strony, bez popadania w wykładnię contra legem, byłoby niemożliwe. Organ stosujący prawo nie jest uprawniony do formułowania ocen prawnych, co do legalności aktu normatywnego, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie w sprawie (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku Sygn. akt III SA/Wa 3539/08 z dnia 25.05.2009r. stwierdził, że organ podatkowy nie ma możliwości dokonywania kontroli zgodności ustaw z Konstytucją).

Rozpatrując zarzuty strony odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych niniejszego postępowania na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zawarta w art. 125 tej ustawy zasada nakazuje organom prowadzić postępowanie w sposób wnikliwy, szybki i sprawny. Znajduje ona swoją konkretyzację w przepisach określających terminy załatwienia sprawy (art. 139 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa). Oprócz ustawowo określonych terminów na załatwienie sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji, przepisy art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczają możliwość przedłużania postępowania przez organ. O niedotrzymaniu terminu, nawet jeśli nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu zgodnie z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadamia on stronę.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z powyższym przepisem i wyznaczył stronie nowy termin załatwienia sprawy na dzień 28 lutego 2010 r. Termin ten nie przekraczał przewidzianego przez ustawę terminu na zakończenie postępowania, a o przyczynach niedotrzymania terminu strona została powiadomiona w tym piśmie. Mianowicie w uzasadnieniu tego pisma organ wyjaśnił, że przyczyną niezałatwienia sprawy była konieczność uzupełnienia braków w przedmiotowym wniosku, a także konieczność realizowania procesowych uprawnień strony niniejszego postępowania w zakresie jej czynnego udziału w tym postępowaniu zgodnie z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organy administracji obowiązane są zatem zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Niewywiązanie się z tego obowiązku w niniejszej sprawie skutkowałoby uchyleniem decyzji, bowiem takie uchybienie przepisom proceduralnym skutkuje zaistnieniem przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r., sygn. akt S.A./Rz 282/99).

Organ I instancji prowadził postępowanie z zastosowaniem nadzwyczajnego trybu art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa, który tylko w określonych sytuacjach pozwala na przełamanie zasady trwałości decyzji ostatecznych. Organ działając w oparciu o przepis art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa powinien działać szczególnie wnikliwie, gdyż merytoryczne załatwienie sprawy możliwe będzie (poza ustaleniem, że wniosek Strony spełnia wymogi wskazane ww. przepisie) dopiero po dokonaniu weryfikacji wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony (zgodnie z przesłankami wskazanymi w art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa). Zdaniem organu drugiej instancji dyrektywy szybkiego zakończenia postępowania (art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) nie można traktować jako wartości samej w sobie. Szybkość administracyjnego stosowania prawa jest bowiem wartością operacyjną, która sprzyja urzeczywistnieniu zasady praworządności. Zasada szybkości i prostoty postępowania jest współzależna z zasadą prawdy obiektywnej, a zatem dążenie organu do szybszego załatwienia sprawy w postaci nieuzasadnionego uproszczenia postępowania pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i nie jest zgodne z przepisami prawa. Z tego względu art. 12 § 1 K.p.a. i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakazują organom działać nie tylko szybko, ale i wnikliwie.

Na powyższą decyzję F. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której - powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji - domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji lub ewentualnie stwierdzenia jej nieważności, a ponadto zwrócenia się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym co do zgodności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP oraz zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34 i art. 36 TFUE w związku z przewidzianym ustawą o grach hazardowych zakazem organizowania gier na automatach o niskich wygranych miejscach publicznych z wyjątkiem kasyn, który stanowi środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE i który, chociaż uzasadniany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte przy pomocy mniej restrykcyjnych środków; a także o wykładnię art. 49 i art. 56 TFUE w związku z okolicznością, że przewidziany wskazaną ustawą zakaz prowadzenia przez państwo członkowskie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowi przeszkodę dla swobody świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości; oraz o wykładnię dyrektywy 98/34/WE (zmienionej dyrektywą 98/48), w związku z nie poddaniem ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych procedurze notyfikacji do Komisji Europejskiej, pomimo że przepisy tej ustawy należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 11 pkt 11 dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE oraz implementującym ją do i krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. prawnym obowiązkiem każdego państwa członkowskiego UE jest notyfikacja do Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających normy techniczne. Normami technicznymi w rozumieniu dyrektywy nr 1 98/34/WE są min. specyfikacje techniczne, przepisy dotyczące usług, czy regulacje prowadzające zakaz świadczenia usług. Państwo spełniając obowiązek notyfikacji wstrzymuje procedurę legislacyjną przed ostatnim jej etapem na okres minimalnie 3 miesięcy. W czasie obowiązkowego okresu wstrzymania procedury państwa członkowskie oraz Komisja mogą przekazywać tzw. "szczegółowe uwagi", które oznaczają, że notyfikowany projekt aktu prawnego może powodować powstanie barier w swobodnym przepływie towarów, świadczenia usług lub zakładania przedsiębiorstw. W przedmiotowym przypadku skarżona decyzja wydana została na podstawie ustawy, w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie dopełniono obowiązku notyfikacji do KE. Fakt, iż projekt ustawy o grach hazardowych nie został notyfikowany, rodzi daleko idące konsekwencje prawne. Zgodnie z orzeczeniami ETS w sprawach C-194/94 CIA oraz C-443/98 Unilever, naruszenie obowiązku notyfikacji (zarówno nie przekazanie projektu do notyfikacji, jak i przyjęcie projektu przez organy ustawodawcze państwa w trakcie trwania procedury notyfikacyjnej w Komisji) powoduje bezskuteczność takich przepisów technicznych, co oznaczą, że nie można się na nie powoływać wobec jednostek a także, iż jednostki mogą się powoływać na fakt naruszenia przez państwo zobowiązań związanych z procedurą notyfikacyjną przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu. Zważyć należy, że zarówno przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, ponieważ przynajmniej pośrednio ogranicza świadczenie usług w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych i gier na automatach urządzanych w salonach gier. Zakaz zmiany lokalizacji miejsc urządzania tych gier w kontekście przepisu art. 144 ustawy o grach hazardowych derogującego ustawę o grach i zakładach wzajemnych stanowiącą podstawę do uzyskania nowych zezwoleń na prowadzenie przedmiotowej działalności w sposób dość istotny ogranicza możliwość świadczenia usług w postaci urządzania gier, o których wyżej mowa.

Również przepis art. 118 ustawy o grach hazardowych pośrednio prowadzi do takiego ograniczenia, gdyż nakazuje do postępowań wszczętych przed jej wejściem w życie i nie zakończonych stosowanie przepisów tej ustawy, w tym art. 144, czy art. 135 ust. 2. W stanie prawnym niniejszej sprawy normy wynikające z powołanych przepisów są ze sobą powiązane. Zastosowanie art. 135 ust. 2 wynika z zastosowania art. 118 i art. 144. Zatem wszystkie powołane przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi.

Z uwagi na to, że powyższe przepisy są bezskuteczne, zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a zatem narusza art. 156 § 1 pkt. 2 KPA, lub art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji właściwym orzeczeniem w niniejszej sprawie byłoby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Skarżąca powołała się na niezgodność przepisu art. 135 ust. 2 o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim narusza zasadę ochrony praw nabytych, zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadę ochrony interesów w toku, Nie ulega wątpliwości, że w dotychczas obowiązującej ustawie o grach i zakładach wzajemnych nie przewidziano zakazu zmiany decyzji w trybie art. 155 kpa, np. poprzez zmianę miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Możliwość dokonywania takich zmian była dopuszczona zarówno w praktyce organów koncesyjnych jak i w orzecznictwie administracyjnym (vide: uchwała NSA podjęta w składzie 7 Sędziów z dnia 03.11.2009 r. w sprawie II GPS 2/09), wprowadzenie zakazu w ocenie skarżącego jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji, gdyż łamie zasadę ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku, łamie zasadę zaufania do państwa i prawa i zmienia reguły gry w trakcie obowiązywania terminowego zezwolenia (zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych są udzielane na okres 6 lat). Podmiot urządzający gry ubiega się o terminowe zezwolenie ze świadomością, że może reagować na niemożliwe do przewidzenia sytuacje, takie jak np. likwidacja działalności gospodarczej, handlowej, gastronomicznej w lokalu, w którym jest punkt gier na automatach o niskich wygranych, przemieszczając punkt gier do innego lokalu po zmianie decyzji udzielającej zezwolenie w trybie art. 155 KPA. Z uwagi na płynność i dynamikę stosunków gospodarczych brak zakazu dokonywania zmian decyzji w trybie art. 155 kpa w zakresie zmiany miejsc punktów gier był o tyle istotny, że pozwalał na dopełnienie uzyskanego zezwolenia. Dzięki temu nie tylko zapewniało to przewidywalną wysokość wpływów z tytułu zryczałtowanego podatku od gier, ale również dawało przedsiębiorcy minimalną pewność, że określona ilość zakupionych przez niego urządzeń do gier i poniesione koszty ich badań przez jednostki badające oraz ich rejestracji nie będą bezużyteczne, tj. będą mogły być eksploatowane w określonej w zezwoleniu ilości punktów. Wprowadzenie w ekspresowym tempie nowego prawa - w tym art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych zamykającego możliwość zmiany miejsc urządzania gier w ramach dotychczasowego zezwolenia w powiązaniu z art. 144 tej ustawy zamykającego możliwość uzyskania nowych zezwoleń, które byłyby rozwiązaniem alternatywnym przy obowiązywaniu zakazu zmiany decyzji w zakresie miejsc urządzania gier, w sytuacji, gdy w chwili uzyskania przez podmiot zezwolenia takie prawa mu przysługiwały, powoduje istotną - drastyczną - zmianę reguł gry w okresie obowiązywania zezwolenia, godzącą w zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę zaufania do państwa i prawa. Ustalając znaczenie zasad ochrony praw nabytych. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie odnosi się do dotychczasowego orzecznictwa TK, w świetle którego należy uznać, że "zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych - zarówno publicznych jak i prywatnych. Poza zakresem stosowania tej zasady znajdują się natomiast sytuacje prawne, które nie mają charakteru praw podmiotowych ani ekspektatyw tych praw" (wyrok z 22 czerwca 1999 r., K 5/99, OTK ZU nr 5/1999, poz. 100). Zakres stosowania zasady ochrony praw nabytych obejmuje zatem tylko takie wypadki, w których dana regulacja prawna stanowi źródło praw podmiotowych bądź ekspektatyw tych praw.

Ustawodawca uchwalając ustawę o grach hazardowych nie przewidział mechanizmu pozwalającego uchronić podmioty, których postępowania wszczęte jeszcze na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie zostały zakończone, przed negatywnymi konsekwencjami nowych regulacji, chociażby poprzez przewidzenie wydłużonego vacatio legis, czy odpowiednich z punktu widzenia prawidłowej legislacji, przepisów przejściowych.

Ustawa o grach hazardowych wprowadziła do polskiego porządku prawnego regulację, które pozostają w sprzeczności z wiążącym RP prawem wspólnotowym, tj. z przepisami art. 34, 36, 49 i 56 TFUE. Wskazane wyżej przepisy dotyczą trzech swobód, które bez obawy możemy nazwać fundamentami Wspólnoty Europejskiej, mianowicie swobody przepływu towarów, swobody świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości.

Zgodnie z art. 34 traktatu "ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi". W ocenie skarżącego polska ustawa o grach hazardowych może utrudniać wprowadzanie do obrotu wewnątrzwspólnotowego automatów do gier o niskich wygranych, a w konsekwencji naruszać zasadę swobodnego przepływu towarów, nawet jeżeli przepisy te stosuje się w jednakowy sposób względem podmiotów krajowych i zagranicznych. Zastosowany przez ustawodawcę krajowego środek w postaci zakazu organizowania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn (art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), nie jest uzasadniony ani w świetle postanowień art. 36 TFUE ani w świetle nadrzędnych wymogów interesu ogólnego wskazanych przez Trybunał oraz jest nieproporcjonalny w stosunku do celu w postaci ochrony interesu ogólnego oraz zdrowia publicznego. W świetle orzecznictwa ETS przez "towary" należy rozumieć produkty, których wartość może być wyrażona w pieniądzu i które, jako takie, mogą być przedmiotem transakcji handlowych (wyroki z dnia 10 grudnia 1968 r. w sprawie 7/68 Komisja v. Włochom, Rec. Str. 617 i 626 , oraz z dnia 21 października 1999 r. w sprawie C-97/98 Jagerskiold, Rec. Str. 1-7319, pkt. 30). W tym zakresie automaty do gier o niskich wygranych jako mające wartość handlową i mogące być przedmiotem transakcji handlowych, przewozu, wywozu i odpłatnego udostępniania, spełniają powyższe kryteria i są towarami w rozumieniu TWE (ma to swoje znaczenie także na gruncie art. 11 pkt 11 dyrektywy nr 98/34 ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego, zmienionej dyrektywą 98/48, zgodnie z którym "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług [...] przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, powodujące obowiązek państwa członkowskiego do przedstawienia projektu ustawy Komisji Europejskiej w celu notyfikacji).

W ocenie skarżącego za środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych można uznać wszelkie przepisy państw członkowskich mogące bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście, a nawet potencjalnie utrudnić handel wewnątrzwspólnotowy. W wyniku wprowadzenia regulacji jednoznacznie zlikwidowano rynek gier na automatach o niskich wygranych, nie oglądając się na zasadę ochrony praw nabytych, interesów w toku i innych zasad gwarantowanych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Z uwagi na fakt, iż od dnia wejścia w życie o grach hazardowych o ok. 50% zmniejszyła się liczba eksploatowanych automatów, zaprzestano właściwie ich importowania z innych państw członkowskich, z których de facto pochodziły, w niniejszym przypadku należy stwierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE, nawet w sytuacji, jeżeli ustawa ta nie przewiduje zakazu przywozu automatów do gier do niskich wygranych, ani wprowadzania ich na rynek.

Ustawa hazardowa była przygotowywana niezwykle szybko, sposób procedowania, co do prędkości, był wręcz szokujący. W Polsce nie przeprowadzono żadnych obiektywnych badań medycznych i statystycznych na skalę całego kraju, które przyniosłyby rzeczywiste rzetelne i wiarygodne informacje dotyczące hazardu, także w uzasadnieniu do ustawy Rząd nie powołuje się na żadne dane. Trybunał wyraźnie wskazał, iż władze krajowe mogą decydować o sposobie prowadzenia gier, loterii itp., wielkości stawek, czy sposobie alokacji zysków z loterii, decydują o tym, czy i w jakim zakresie gry powinny być organizowane lub zakazane, jednakże pod warunkiem, że ograniczenia te nie będą miały charakteru dyskryminującego.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 49 i art. 56 TFUE w świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału działalność w zakresie urządzeń do gier - bez względu na to, czy daje się ją oddzielić, czy też nie od działalności produkcyjnej, przewozowej i dystrybucyjnej takich urządzeń - powinna być zakwalifikowana jako działalność usługowa w rozumieniu traktatu WE, ponadto ustawodawstwo krajowe, które pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier i branie w nich udział wyłącznie w kasynach, stanowi przeszkodę dla swobodnego świadczenia usług. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału przepisy art. 49 i art. 56 TFEU nakładają obowiązek zniesienia ograniczeń w zakresie swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego świadczenia usług, a za takie ograniczenia uznaje się środki, które zakazują, ograniczają lub zmniejszają atrakcyjność korzystania z tych swobód. Między innymi w wyroku z dnia 4 lipca 2000 r. w sprawie C-424/97 Haim ETS stwierdził, iż krajowe środki ograniczające korzystanie z podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie mogą być uzasadnione wyłącznie wtedy, gdy spełniają następujące przesłanki: są stosowane w sposób niedyskryminacyjny, odpowiadają nadrzędnym wymogom interesu publicznego, są odpowiednie dla zapewnienia realizacji wyznaczonego celu i nie wykraczają poza to, co niezbędne dla jego osiągnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 5 listopada 2010 r. skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 130 § pkt 6 ordynacji podatkowej w związku z podpisaniem zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstancyjnej przez tego samego pracownika organu. Równocześnie podał dalsze argumenty na poparcie dotychczasowych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Analogiczne unormowanie zawiera przepis art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przed odniesieniem się do kluczowych elementów oceny legalności prowadzonego postępowania, także w kontekście zarzutów skarżącej oraz jej wniosku zawartego w skardze o zadanie pytania prejudycjalnego konieczne jest podkreślenie, iż granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej tylko w aspekcie tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego aktu i decyzji. Przedmiot postępowania, jego zakres i głębokość orzekania wyznacza stosunek administracyjny. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem "w sprawie", czyli postępowaniem bezpośrednio rozstrzygającym o prawach i obowiązkach strony. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne, choć dotyczy wszelkich postępowań i czynności, jakie miały miejsce przy prowadzeniu postępowania administracyjnego - nie będąc ograniczone zarzutami i wnioskami skargi - jest postępowaniem kontrolnym, mającym na celu usunięcie naruszeń prawa w danej sprawie. Kontrolny charakter postępowania sądowoadministracyjnego przesądza o tym, że przedmiotem ustaleń wojewódzkiego sądu administracyjnego jest to, czy w sprawie administracyjnej stan faktyczny został prawidłowo ustalony, nie zaś samo ustalanie stanu faktycznego. Oznacza to, iż badanie legalności decyzji wydanych w sprawie, a także pod kątem stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów oraz ewentualnych wątpliwości prowadzących do potrzeby sformułowania przez sąd pytań prejudycjalnych przebiegać może tylko w zakresie związanym z zakresem i przedmiotem sprawy administracyjnej, nie zaś kontroli legalności elementów poza nią wykraczających, w szczególności dotyczących oceny konstytucyjności lub zgodności z prawem kwestionowanego aktu normatywnego, w części nie mającej zastosowania w tej sprawie. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprawy administracyjnej był wniosek skarżącej o zmianę ostatecznej decyzji w zakresie dotyczącym elementów przedmiotowych i podmiotowych związanych z miejscem prowadzonej działalności gospodarczej określonych przez organ mianem zmiany "nazwy" prowadzonego punktu gier.

W odniesieniu do przedmiotu sprawy i jej granic stan prawny przedstawia się następująco: do dnia 1 stycznia 2010 r. warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych określała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach hazardowych. Od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje ustawa o grach hazardowych, która całościowo, w miejsce poprzednio obowiązującej, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Według nowej ustawy przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ustawy). W rozdziale 4 nowej ustawy unormowano ograniczenia w urządzaniu gier hazardowych, a w rozdziale 5 kwestie dotyczące zasad przyznania zezwoleń i koncesji. Natomiast w rozdziale 12 uregulowano zagadnienia dotyczące przepisów przejściowych i dostosowujących.

Przepis art. 8 nowej ustawy stanowi, iż do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 ustawy o grach hazardowych udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Natomiast art. 118 ustawy stanowi, iż do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile nie stanowi ona inaczej. Zgodnie z art. 129 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Wskazać tu także należy, iż z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323), tj. z dniem 31 października 2009 r. dyrektor izby celnej stał się właściwy do rozpatrywania spraw dotyczących gier i zakładów wzajemnych. Na podstawie art. 238 wymienionej ustawy Dyrektor Izby Celnej przejął do rozpatrzenia sprawy toczące się dotychczas przed Dyrektorem Izby Skarbowej .

Przechodząc do rozważenia poszczególnych aspektów legalności zaskarżonego aktu należy na wstępie zaznaczyć, iż po przystąpieniu do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. - z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się stroną Traktatów stanowiących podstawę funkcjonowania Unii. W świetle art. 1 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Nie ma zatem wątpliwości, iż od momentu przystąpienia porządek prawny Wspólnoty stał się częścią krajowego porządku prawnego przy zastrzeżeniu zasady pierwszeństwa i bezpośredniego zastosowania acquis communautaire. Potwierdził to ETS w klasycznych już orzeczeniach wydanych w sprawach: Costa (C-6/64), Simmenthal (C-106/77) oraz Van Gend & Loos (C-26/62). Na tym tle nie budzi wątpliwości rola sądu krajowego jako sądu wspólnotowego oraz obowiązek przestrzegania i stosowania prawa wspólnotowego przez inne krajowe organy publiczne. Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego.

W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję, czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Na tym tle należy wyróżnić dwie sytuacje i role sądu krajowego jako szczególnego organu państwa powołanego do ochrony prawnej także w zakresie zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego oraz obowiązki spoczywające w tym zakresie na innych organach państwowych. Zadaniem organów sądowniczych państwa członkowskiego jest kontrola, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie w indywidualnych sprawach z "elementem wspólnotowym". Jest to konsekwencja powołanej wyżej zasady skutku bezpośredniego normy prawa wspólnotowego w układzie wertykalnym. Status państwa jako podmiotu zobowiązanego do przestrzegania prawa wspólnotowego obejmuje zatem i organy, nad którymi rozciąga się wskazana kontrola. Nie budzi wątpliwości, że status Państwa mają zatem wszystkie podmioty wchodzące w skład administracji państwowej i samorządowej w tym podatkowe i celne. Oznacza to, iż organy administracji nie są zwolnione od obowiązku stosowania norm lub dyrektyw prawa wspólnotowego. Pozostawałoby to w rażącej sprzeczności z istotą wspólnotowego porządku prawnego i utrwalonym orzecznictwem ETS (por. sprawy 8/81, 222/84, 103/88, 152/89, 188/89 oraz 231/87 i 129/88).

Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy nr 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust.2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo, czego zresztą nie kwestionuje sama skarżąca.

Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia.

Odnosząc się zaś do dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. nr 98/34/WE, ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem Państwa Członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, iż dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie.

W preambule dyrektywy 98/34/WE wskazano, iż wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (pkt 6 preambuły). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Przyjmuje ona, iż przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W dyrektywie nr 98/34/WE wskazano, iż jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 dyrektywy pozwala także przyjąć, iż Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa Członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez Państwo Członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE. Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z ich analizy wynika, iż art. 8 i 9 dyrektywy 83/189 (uchylonej przez dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996r, C 194/94; z dnia 8 lipca 2007r., C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005r., C 267/03; z dnia 8 września 2005 r., C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń.

Istotą problemu niniejszej sprawy jest jednak rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem zmiany decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poprzez zmianę lokalizacji automatów, w którym prowadzona jest gra i tylko w tym zakresie dopuszczalne jest badanie wpływu problematyki notyfikacyjnej na stosowalność, a zatem możliwość powołania przez organ art. 8, art. 118, art. 129 ust. 1 oraz art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. jako podstawy prawnej wydanych i kontrolowanych przez Sąd decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podstawy prawne dotyczące żądanej zmiany nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Należy bowiem zauważyć, iż ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi:

- powinna być świadczona za wynagrodzeniem,

- na odległość,

- drogą elektroniczna,

- na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest jednak świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. "Droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość", dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Z powołanych względów odpada potrzeba rozważania, czy w pozostałym zakresie przepisy ustawy, dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, stanowią specyfikację techniczną. Tym samym bez znaczenia dla sprawy są wywody skarżącej o skutkach dla sprawy naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych. Na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodne z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał więc obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy.

Na tle zarzutów stawianych poza kwestią notyfikacji, a dotyczących zgodności nowego prawa krajowego z przywołanymi zasadami prawa wspólnotowego należy zauważyć, że w wyroku ETS z dnia 26 października 2006r., C 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, ETS stwierdził, iż przy grach hazardowych ochrona adresatów usług, a bardziej ogólnie konsumentów oraz ochrona porządku publicznego należą do celów, które mogą zostać uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego i mogą one uzasadniać ograniczenia polegające nawet na zakazie loterii i innych gier pieniężnych na terytorium państwa członkowskiego. Podkreślił przy tym Trybunał, że w takiej sytuacji przepisy krajowe, które utrudniają swobodny przepływ towarów nie muszą koniecznie pozostawać w sprzeczności z prawem wspólnotowym, jeżeli mogą zostać uzasadnione względami interesu ogólnego określonymi przepisami traktatowymi lub wymogami nadrzędnymi wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, iż został on opracowany w związku z koniecznością kompleksowej zmiany przepisów regulujących obszar gier i zakładów wzajemnych w celu naprawy obecnego stanu i wzmocnienia kontroli państwowej nad rynkiem gier i zakładów wzajemnych. Wskazano, iż uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych wynika również z zagrożenia uzależnieniem od hazardu, którego koszty społeczne i ekonomiczne ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wobec czego Państwo nie może pozostać obojętne wobec zagrożeń wypływających z dostępności hazardu i ryzyka uzależnienia od niego swoich obywateli. Zagrożenie to jest na tyle wysokie, że niezbędne jest podjęcie radykalnych działań i zastosowanie ograniczeń dotyczących tej branży. Tym samym wzgląd na interesy prawnie chronione – interes publiczny i społeczny oznacza dopuszczalność ścisłego określania warunków prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze gier hazardowych, w którym ulegają ograniczeniu zasady gospodarki wolnorynkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd doszedł do wniosku, iż nie zachodzą wątpliwości prowadzące do uruchomienia trybu pytania prejudycjalnego w stosunku do wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 234 TWE) lub też odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego w zakresie dotyczącym przedmiotu sprawy, jeśli bierze się pod uwagę cel oraz uzasadnienie aksjologiczne nowej regulacji prawnej.

W konsekwencji nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFEU), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFEU. Należy zauważyć, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W związku z tym powoływanie się przez skarżącą, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych na wykładnię prowspólnotową można potraktować jako jej nadużycie z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej.

Gdy zaś chodzi o kwestie konstytucyjności prawa nowego w świetle dominującego w orzecznictwie zapatrywania sądy administracyjne nie są uprawnione do konkurującego z kompetencją Trybunału Konstytucyjnego badania legalności ustaw oraz aktów prawa z ustawą zrównanych. Zatem problem konstytucyjności przepisów ustawy o grach hazardowych, to jest art. 135 ust. 2 u.g.h., należy rozważyć jedynie w świetle istnienia wątpliwości uzasadniających przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 193 Konstytucji każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Analiza przedstawionego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wniosku o zadanie pytania prawnego do TK sprowadza się do ustalenia, czy wskazane przepisy ustawy o grach hazardowych mogą naruszać opisane zasady konstytucyjne albo w sposób bezpośrednio godzący w określony katalog praw albo pośrednio przez naruszenie procedury legislacyjnej prowadząc do ograniczenia lub pozbawienia wpływu obywateli na proces stanowienia prawa.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów badanie "wątpliwości konstytucyjnych" wymaga rozważenia charakteru sytuacji prawnej skarżącej. W niniejszej sprawie powinno ono przebiegać w związku z jakimś prawem publicznym konkretyzowanym do postaci danego interesu prawnego w danym postępowaniu administracyjnym a prawami i wolnościami konstytucyjnymi (por. A. Wróbel [w:] System prawa administracyjnego. Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010, s. 332 i n.). Interes prawny strony skarżącej należy tu rozpatrywać w kontekście możności żądania wszczęcia postępowania administracyjnego w zakresie zmiany miejsca prowadzenia gier hazardowych na automatach o niskich wygranych. W części wstępnej rozważań wskazano, iż pod rządami prawa poprzednio obowiązującego kompetencja przysługująca podmiotom polegała na możności żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego z art. 155 k.p.a. dotyczącego określonego i nabytego już prawa. Jako "prawo" w znaczeniu materialnym może być w zakresie tej sprawy rozumiane "prawo do prowadzenia działalności gospodarczej na warunkach określonych w zezwoleniu". Te zaś prawo zaskarżoną decyzją nie zostało naruszone. Zgodnie bowiem z art. 117 tej ustawy udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Natomiast odmiennie należy ocenić charakter prawny kompetencji (możności) domagania się zmiany miejsca wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej. Nie nosi ona bowiem cechy bezwzględnego prawa podmiotowego ani też jego ekspektatywy w takim rozumieniu, jakie zdaje się forsować strona skarżąca. Mianowicie dlatego, iż pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy zmiana decyzji administracyjnej w tym zakresie przebiegała w granicach uznania administracyjnego wedle przesłanek określonych w art. 155 k.p.a.

O ile zatem można rozważać istnienie jakiegoś interesu prawnego w domaganiu się przedmiotowej zmiany, to nie sposób twierdzić, iż prawo nowe, w zakresie przedmiotu sprawy, godzi w prawo podmiotowe w sposób prowadzący do naruszenia zasad konstytucyjnych. Przyjmuje się bowiem, że ochrona praw nabytych może dotyczyć wyłącznie praw podmiotowych przyznanych ostateczną decyzją administracyjną, co w tym przypadku polegałoby na ochronie praw wynikających z treści decyzji ostatecznej zezwalającej na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Prawa te nowa regulacja honoruje (art. 117 ust. 1 u.g.h). Ochrona ta, w świetle zasady trwałości decyzji ostatecznej, nie rozciąga się jednak na inicjowane z wniosku strony postępowania nadzwyczajne, czyli takich, które mają na celu zmianę lub uchylenie decyzji w szczególnych okolicznościach albo ochronę zysku utraconego (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 8 kwietnia 1998 r., K 10/97). Z tych zatem względów nie można uznać, iż skarżąca została w niniejszej sprawie pozbawiona podmiotowego prawa, które uzyskała na podstawie decyzji administracyjnej, bądź też nałożono na nią, jako na posiadacza zezwolenia nowy obowiązek, którego wcześniej przepisy prawa nie określały.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących trybu legislacyjnego oraz vacatio legis podlegają one rozważeniu z tej przyczyny, iż wadliwość ustanowienia aktu prawnego ma wpływ na każdy z jego przepisów, w tym także zastosowany w niniejszej sprawie. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano, że jednym z aspektów zasady legalizmu jest zakaz naruszeń prawa proceduralnego przez organ w toku procesu prawotwórczego (wyrok TK z 27 maja 2002 r., sygn. K 20/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 34). Dochowanie trybu ustawodawczego uregulowanego w przepisach Konstytucji jest warunkiem dojścia ustawy do skutku. Kompetencje poszczególnych organów w tym procesie są ściśle wyznaczone, a pozaprawne działania - wykluczone (szerzej Z. Czeszejko-Sochacki, O niektórych problemach konstytucyjnej procedury legislacyjnej, [w:] Konstytucja, wybory, parlament, Warszawa 2000, s. 39).

Szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Jak wskazuje to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (K 4/06 OTK-A 2006/3/32), może być ona oceniana po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją.

W tym kontekście nie każde uchybienie zasadom regulaminowym, konsultacyjnym, czy vacatio legis może być uznane za naruszenie Konstytucji. O takim naruszeniu można mówić wówczas, gdy rozważane uchybienia prowadzą do naruszenia konstytucyjnych elementów procesu ustawodawczego (w szczególności uniemożliwiają posłom wyrażenie w toku prac komisji i obrad plenarnych stanowiska w sprawie poszczególnych przepisów i całości ustawy) lub mają wpływ na treść uchwalonego prawa. W tym zakresie zasadność postawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania konstytucyjnego zależy od wystąpienia istnienia dotyczącego zachowania tych standardów, które pozwalają na powzięcie uzasadnionych wątpliwości sprowadzających się w istocie do argumentów obalających domniemanie konstytucyjności ustawy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego akcentowana jest bowiem teza, iż nie powinien on wkraczać w prawa parlamentu w dziedzinie przysługującej mu swobody ustawodawczej, jeżeli nie nastąpią dostatecznie ważkie i udowodnione naruszenia określonych w prawie reguł postępowania świadczące o przekroczeniu granic swobody ustawodawczej (wyrok z TK dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Kompetencja sądu administracyjnego do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Konstytucyjnego wymaga jednak zaistnienia rzeczywistych wątpliwości w danej sprawie co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie wątpliwości podnoszonych przez strony czy też per se doniosłości rozważanego problemu. W granicach tej sprawy i kognicji sądu administracyjnego poza przedmiotem postępowania administracyjnego leży ocena zarzutu dotyczącego przebiegu procesu legislacyjnego. Po pierwsze z tego względu, iż organ administracji nie był do tego kompetentny. Po drugie zaś dlatego, iż sąd administracyjny wykroczyłby poza kontrolowaną sferę. Rozpatrywanie zasadności stawianego zarzutu, a zatem powzięcia wątpliwości uzasadniających wystąpienie z pytaniem prawnym wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu prac legislacyjnych. Ocena prawna tego zarzutu wymaga bowiem poczynienia ustaleń faktycznych co wszystkich elementów tego procesu. Poszukiwanie ich przez sąd administracyjny naruszałoby również normy art. 106 § 3 p.p.s.a.

W kwestii vacatio legis należy uznać, iż w świetle zasady wyrażonej w art. 117 ust. 1 u.g.h. jednomiesięczny okres oczekiwania na wejście w życie nowej ustawy nie rodzi wątpliwości uzasadniających konieczność zadania pytania prawnego z tej wyłącznie przyczyny. Dodać należy, że wskazane stanowisko nie ogranicza dyspozycji skarżącej. Oznacza tylko tyle, iż podnoszone kwestie mogą być ewentualnie przedmiotem kontroli trybunalskiej w innym trybie, w szczególności na zasadach określonych w art. art. 79 ust. 1 lub art. 191 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania o wyłączeniu pracownika tj. art. 130 § 6 ustawy ordynacja podatkowa należy uznać, że przy wydawaniu orzeczenia w II instancji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Należy mieć na uwadze, że organ administracji publicznej wykonując kompetencje, do jakich został powołany nie reprezentuje i nie broni własnego interesu prawnego. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Oznacza to, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące wnoszenia środków zaskarżenia od orzeczeń wydawanych przez organy celne oraz przepisy dotyczące wyłączenia pracownika.

Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby celnej - jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu celnego,

b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,

c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji.

Oznacza to, że dyrektor Izby Celnej jako organ podatkowy w znaczeniu nadanym art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma przyznaną kompetencję przepisami materialnego prawa administracyjnego i przepisami procesowego prawa administracyjnego w trzech zakresach. Jednym z nich na podstawie art. 13 § 1 lit. c jest wykonywanie zadań organu podatkowego przez przyznanie kompetencji organu odwoławczego od wydanej decyzji przez ten sam organ, a więc do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji w toku instancji (w postępowaniu odwoławczym). Oznacza to, że dyrektor izby celnej właściwy będzie do rozpoznania odwołania od decyzji wydawanych w nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego, a więc w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że ten sam organ podatkowy, dyrektor izby celnej, mocą ustawy posiada kompetencje do tego, aby jeszcze raz zająć się tą samą sprawą. Organ ten działa w imieniu państwa, jest organem państwa, któremu dla realizacji tych zadań przyznano określony zakres kompetencji. Z tego względu nie można do organu stosować przepisów o wyłączeniu pracownika organu administracyjnego. Stosowanie do organu administracji publicznej przepisów o wyłączeniu pracownika jest sprzeczne z istotą wykonywania zadań powierzonych dyrektorowi izby celnej w konsekwencji prowadzącą do pozbawienia państwa zdolności wykonywania zadań publicznych. Dyrektor działając z urzędu lub na wniosek strony nie nabywa statusu strony tego postępowania, a wyłącznie realizuje przyznane kompetencje, których realizacja oparta jest na obowiązku a nie uprawnieniu (z wyjątkiem, gdy przepis prawa pozostawia uznaniu organowi administracji publicznej podjęcie działania). Przepis art. 221 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do samokontroli własnych decyzji, a to oznacza, że nie można wyłącznie w oparciu o formalistycznie pojmowaną bezstronność pozbawić dyrektora izby celnej kompetencji do rozpatrzenia odwołania na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie w drodze rozszerzającej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. W uchwale z dnia z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I OPS 13/09) Naczelny Sąd Administracyjny uznał na gruncie przepisu art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., że nie ma ten przepis zastosowania do osoby piastującej funkcję Głównego Geodety Kraju jako ministra w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 k.p.a. w postępowaniu, o jakim mowa w art. 127 § 3 k.p.a. Zalecenia zawarte w powyższej uchwale Sąd w składzie rozpoznającym uznaje za wiążące na tle rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się zaś do podniesionego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania administracyjnego i jego negatywnych konsekwencji dla skarżącej w związku ze zmianą w tym czasie stanu prawego uniemożliwiającego uwzględnienie przedmiotowego wniosku należy zauważyć po pierwsze, że Dyrektor Izby Celnej w T. nie uchybił w tym zakresie żadnym przepisom Ordynacji podatkowej określającym terminy załatwienia spraw - art. 139 i art. 140 ustawy, a po drugie zaś, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie są decyzje wskazanego organu, a nie stan jego bezczynności, w związku z czym ocenie Sądu podlegają działania organu, a nie ich brak. Tym samym zarzucana bezczynność pozostaje poza zakresem przedmiotu sprawy. Mogła być ona przedmiotem odrębnego zaskarżania do sądu administracyjnego w trybie skargi na bezczynność. W sytuacji bezczynności organu stronie skarżącej służyły też poprzedzające ewentualną skargę środki prawne w postaci zażalenia w trybie art. 37 kpa, a pod rządem ustawy o grach hazardowych (art. 8) ponaglenie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, z których skarżąca również nie skorzystała.

Z tych względów uznając legalność zastosowania przepisów prawa nowego oraz brak w tym zakresie uchybień o charakterze procesowym mającym wpływ na treść wydanego orzeczenia oraz naruszenia prawa materialnego bądź naruszeń kwalifikowanych skarga, na podstawie, art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.