Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 801/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1  pkt 3 i  ust. 2 pkt 10,  art. 6 ust. 3, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4  ust. 1,2 , 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 8 ust. 2,  art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 marca 2011r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. K., pod nazwą "[...]", był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonywał zakupów następujących wyrobów akcyzowych: oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego oraz betolu – środka antyadhezyjnego.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika stwierdzono nieprawidłowości związane z rozliczaniem podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca, za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005r.

Podatnik wskazał, że zakupiony olej opałowy i betol wykorzystał do napędu samochodów ciężarowych w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dodatkowo wskazał, że nie wykonywał żadnych usług budowlanych, nie odsprzedawał oleju opałowego i betolu, posiadany budynek mieszkalny ogrzewał drewnem oraz nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o posiadaniu czy tez użytkowaniu urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że nabywany olej opałowy i betol były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku ze względu na przeznaczenie wyrobów do celów grzewczych.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", nr "[...]", określającą Z. K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń w kwocie 15.277 zł, luty w kwocie 26.101 zł, marzec w kwocie 7.340 zł, kwiecień w kwocie 16.646 zł, maj w kwocie 15.891 zł, czerwiec w kwocie 9.527 zł, sierpień w kwocie 4.387 zł, wrzesień w kwocie 7.679 zł, listopad w kwocie 8.559 zł i grudzień 2005r. w kwocie 17.323 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za bezsporne należy uznać wykorzystywanie przez podatnika ciężkich olejów opałowych do napędu pojazdów.

W ocenie organu niezasadne jest również twierdzenie podatnika, że w stosunku do nabytych olejów opałowych należy stosować przepisy § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej cyt. jako rozporządzenie), gdyż normy te regulują obrót olejem opałowym podlegającym barwieniu i znakowaniu. Tymczasem w ocenie organu nabywany olej opałowy S i H zgodnie z przepisami § 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742) takim rygorom nie podlegał.

Podatnik twierdzi, że nie składając żadnego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów do celów grzewczych nie wiązał się żądną deklaracją, a więc mógł je zużyć w dowolny sposób. Zdaniem Dyrektora należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika, iż nie fakt konieczności składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowi o jego przeznaczeniu, a zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego obliguje zużywającego do zachowania przeznaczenia tego wyrobu. Zużycie oleju opałowego do celów napędowych przez podatnika spowodowało utratę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w stosunku do podatnika powstało w związku z dokonaniem czynności określonej w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Konieczność uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych nie dotyczy olejów wymienionych w pozycji 2b załącznika nr 1 oraz betolu wymienionego w pozycji 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wyroby te posiadają bowiem obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie i brak wymogu składania oświadczeń o przeznaczeniu nie zwalnia zużywającego od konieczności dotrzymania warunku zużycia ich do celów grzewczych pod rygorem utraty prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Tymczasem podatnik dokonał zmiany przeznaczenia oleju opałowego na olej do napędu pojazdów wykorzystywanych do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z tym zgodnie z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należna akcyza wynosi 1.882 zł za 1.000 l.

Mając na uwadze zarzut podatnika o bezpodstawnym naliczeniu stawki podatku akcyzowego w okresie od lutego do lipca 205r. ze względu na brak określenia stawki w przepisach, organ odwoławczy wskazał, że stawka podatku dla wyrobów przeznaczonych do celów grzewczych a wykorzystywanych do celów napędowych określona została w poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i obowiązywała w badanym okresie.

W stosunku do zarzutu dotyczącego nieustalenia jakimi stawkami akcyzy zostały faktycznie obciążone wyroby na pierwszym etapie obrotu , Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż odpowiednia dokumentacja została zebrana w toku odrębnej kontroli podatkowej dostawcy podatnika – firmy P.W. - na podstawie, której fakt uiszczenia podatku akcyzowego za wydanie ze składu podatkowego Rafinerii dla P.W. jest mu znany i nie budzi żadnych wątpliwości.

Zarzut pominięcia pełnomocnika podatnika w toku postępowania, włącznie z niedoręczeniem mu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, został uznany przez Dyrektora Izby Celnej za bezzasadny. W jego ocenie udzielone pełnomocnictwo dotyczyło reprezentowania podatnika w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli podatnik chciał być reprezentowany także w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika winien po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowić pełnomocnika w sprawie lub ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi wskazać zakres pełnomocnictwa odnoszący się do konkretnej sprawy. Tymczasem, w niniejszej sprawie, od momentu wszczęcia postępowania, aż do jego zakończenia w postaci doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pełnomocnictwo nie zostało złożone.

W/w decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżył Z. K., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 84 w zw. z art. 8 ust 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie akcyzy mimo, że w okresie od lutego do lipca 2005r. nie istniała ustawowa podstawa prawna ustalająca stawkę podatku akcyzowego od zużycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 124, 187, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący zużył nabyte wyrobu akcyzowe niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w ogóle nie złożył oświadczenia, że nabywany przez niego olej opalowy przeznaczony zostanie na cele opałowe.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2005r. Nr 160, poz. 1341) ustawę o podatku akcyzowym, tj. do dnia 24 sierpnia 2005r. nie istniała podstawa prawna ustalająca stawkę podatku akcyzowego od zużycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę, że ostatni zakup oleju opałowego przez skarżącego nastąpił w lipcu 2005r. , niemożliwe jest objęcie akcyzą zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem zakupionego w okresie od stycznia do lipca 2005r.

W przedmiotowej sprawie organ kontrolny nie ustalił też, czy skarżący rzeczywiście wykorzystał wyroby energetyczne niezgodnie z ich przeznaczeniem, gdyż nie złożył on nigdy oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe głównemu dostawcy – firmie P.W.. Stąd nie ma podstaw, aby uznać, iż skarżący wykorzystał nabyty olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Dotyczy to również zakupionego we wrześniu, listopadzie i grudniu 2005r. betolu.

Organ podatkowy nie ustalił jakie faktycznie stawki podatku akcyzowego zostały zadeklarowane oraz uiszczone przez dostawcę skarżącego. Poza tym, zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. sprzedawca ma obowiązek dostarczania oświadczeń wraz z ich kopiami do Naczelnika Urzędu Celnego.

Powyższe ustalenie ma istotne znaczenie. W wypadku, gdyby podatek akcyzowy został uiszczony przez dostawcę oleju w należytej wysokości, wówczas skarżący zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, w ogóle nie będzie obowiązany do jego uiszczenia. Inną sprawą jest natomiast fakt, iż skarżący w ogóle nie złożył dostawcy oświadczenia, od złożenia którego zależy możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy, stąd też dostawca z tego uprawnienia skorzystać nie mógł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań zauważyć należy, że skarga sporządzona i wniesiona przez profesjonalnego pełnomocnika zawiera liczne błędy literowe i językowe (niektóre słowa nie przystają do treści zdania). Niestaranność pełnomocnika w tym zakresie ocenić należy zdecydowanie negatywnie.

Odnosząc się do merytorycznej zawartości skargi i podniesionych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać natomiast należy, że opiera się ona na założeniach faktycznych nieadekwatnych do treści zaskarżonej decyzji . Jak bowiem trafnie stwierdził Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, " strona nie uznaje wyjaśnień zawartych w decyzji". Pełnomocnik skarżącego opiera swoje twierdzenia przywołując przepisy § 4 ust. 1, 2 i 5 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., które dotyczą obrotu olejem opałowym zabarwionym na czerwono i oznaczonym znacznikiem , przeznaczonym na cele opałowe ( załącznik nr 1, poz. 2 lit. a ) oraz olejów napędowych i opałowych w przypadku gdy przeznaczone są na cele opałowe i gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem ( załącznik nr 2 , poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze ). Przepisy te nie znajdowały jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie i nie stanowiły postawy prawnej decyzji. Olej opałowy ciężki i betol, które to wyroby stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie, nie kwalifikowały się do żadnej z grup wyrobów wymienionych w tych przepisach. Nie były one bowiem ani barwione na czerwono, ani oznaczone znacznikiem i nie miały do nich zastosowania szczególne wymogi obciążające sprzedającego, a związane z obowiązkiem uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, treści tych oświadczeń i przekazywaniem oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego. Oleju opałowe ciężkiego, niebarwionego i nieoznaczonego znacznikiem, dotyczy poz. 2 lit. b załącznika 1 , a betolu poz. 29 załącznika 1 do cyt. rozporządzenia.

Konsekwencją błędnych założeń, na jakich opiera się skarga, jest bezzasadność zarzutów.

W szczególności chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 124 , 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Według skargi miało to polegać na braku ustalenia, "czy skarżący rzeczywiście wykorzystał wyroby energetyczne niezgodnie z przeznaczeniem", bo skoro nie złożył oświadczenia przewidzianego w § 4 rozporządzenia, to nie ma podstaw do takiego ustalenia. Zarzut ten , niezależnie od nietrafnego odwołania do § 4 rozporządzenia , całkowicie pomija okoliczności wynikające z jednoznacznych i niewątpliwych stwierdzeń skarżącego co do celu na jaki przeznaczył zakupiony olej opałowy i betol. Skarżący przyznał bowiem w zeznaniu ( t.I ,k.18 akt pod.) i w pisemnym wyjaśnieniu (t.I,k.60 akt pod.), że zakupione jako olej opałowy paliwo i betol zużył do napędu pojazdów samochodowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Bezsporne jest więc, co trafnie ustalił organ, że wymienione wyroby zużyte zostały niezgodnie z ich przeznaczeniem. Skarżący nie dokonał dalszej ich odsprzedaży na cele opałowe i nie zużył ich do własnych celów zgodnych z przeznaczeniem. W świetle wyjaśnień skarżącego oraz treści faktur, nie ulega przy tym wątpliwości, iż skarżący nabywał olej opałowy ciężki ( H i S ) i z pełną świadomością użył go do napędu pojazdów. Nadto bezsporne jest, że zmienił także przeznaczenie betolu, który jest środkiem adhezyjnym używanym jako preparat smarowy, a użyty został do celów napędowych w pojazdach skarżącego .

Nie budzą wątpliwości, niekwestionowane w skardze, ustalenia co do ilości nabytego i zużytego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego i betolu. Ustalenia te oparte zostały na dokumentach ( fakturach) zgromadzonych w trakcie kontroli.

Jako zarzut naruszenia przepisów postępowania rozważyć należy także zarzut " przyjęcia, że skarżący zużył nabyte wyroby akcyzowe niezgodnie z przeznaczeniem". Jest to zarzut odnoszący się do ustaleń faktycznych. W skardze został jednak nieprawidłowo określony jako zarzut " naruszenia przepisów prawa materialnego , tj. § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (...) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" . Jak wynika z wcześniejszych rozważań, zarzut błędnego ustalenia wymienionej okoliczności nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym, w tym w stwierdzeniach samego skarżącego. Nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego zachodziłoby natomiast wówczas , gdyby organ oparł rozstrzygnięcie na przepisie nieadekwatnym do ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie mogłoby to wystąpić np. w przypadku ustalenia, że akcyza w pełnej wysokości została już uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu, a mimo to organ uznał, że obowiązek podatkowy powstał ponownie w odniesieniu do skarżącego. Naruszona byłaby wówczas zasada jednofazowości podatku akcyzowego. Taka sytuacja jednak w sprawie nie zachodzi, o czym mowa niżej.

Skarga podnosi w uzasadnieniu, że organ nie ustalił jakie stawki podatku akcyzowego zostały zadeklarowane i uiszczone przez firmę, od której skarżący nabywał wyroby akcyzowe. I w tym przypadku skarga wiąże zarzut z treścią nie mającego zastosowania § 4 rozporządzenia . Abstrahując jednak od tej okoliczności , zauważyć należy, że organy podatkowe wypowiedziały się co do kwestii realizacji obowiązku podatkowego przez dostawcę wyrobów, u którego dokonał nabycia skarżący, tj. przez firmę P.W. Wyraźnie wskazały na znany im z urzędu fakt, wynikający z kontroli przeprowadzonej w tej firmie, że nabywając wyroby akcyzowe u producenta ( Rafineria ), obowiązek podatkowy wykonany został zgodnie z prawem i nie budzi wątpliwości. Zgodnie art. 187 § 3 Ord. pod., fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a należy je zakomunikować stronie. Zauważyć przy tym należy, że trudno byłoby przyjąć, że profesjonalna firma, nabywając olej u producenta, nie wywiązałaby się z obowiązku podatkowego i nie skorzystałaby z obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku, płacąc zawyżoną cenę za olej opałowy czy betol. Nadto, jeśli skarżący kwestionuje przyjęte ustalenia, powinien wskazać dowody, podważające stanowisko organu. Gołosłowne poddawanie w wątpliwość ustalenia nie może być skuteczne.

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji. W konsekwencji poczynione zostały prawidłowe, zgodne z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 Ord. pod.) , ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ustalonym stanie faktycznym zastosowanie miał, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalono bowiem, że skarżący dokonał specyficznej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, jaką jest zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Skoro więc nabyty olej opałowy ciężki oraz środek adhezyjny betol, jako wyroby akcyzowe, zużyte zostały do napędu pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej , a wcześniej zastosowano do oleju opałowego obniżoną stawkę podatku ( załącznik 1 poz. 2 lit. b - " pozostałe" 60 zł/1000 kg ), a do betolu stawkę zero ( załącznik 1 poz. 29 ), skarżącego obciążał obowiązek podatkowy. Skarżący stał się podatnikiem tego podatku. Dzień powstania obowiązku podatkowego organy ustaliły na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy, wskazując w uzasadnieniu przesłanki jakimi się kierowały.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku. Należy przy tym podkreślić, że wobec naruszenia warunków zastosowania stawek preferencyjnych przewidzianych dla paliw na cele opałowe, zastosowanie mają stawki przewidziane dla wyrobów przeznaczonych do użycia lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Nie mogą już być stosowane stawki przewidziane dla olejów opałowych. Definicję paliw silnikowych zawiera art. 62 ust. 1 ustawy, na co wskazał organ I instancji w swojej decyzji. Nie ulega wątpliwości, co wyżej wykazano, że skarżący użył nabyte wyroby jako paliwa silnikowe.

Stawka akcyzy określona została w ustawie w art. 65 ust. 1 . Stanowi on, że stawka ta na oleje silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 tego artykułu zawarta została delegacja dla ministra finansów, upoważniająca do obniżania w rozporządzeniu stawki akcyzy określonej w ust. 1 oraz różnicowania jej w zależności od rodzaju wyrobu oraz określenia warunków stosowania stawek. Takie rozporządzenie wydane zostało przez Ministra Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. ( cytowane wielokrotnie wyżej). Było ono wielokrotnie nowelizowane, lecz w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie w treści obowiązującej w 2005r. W załącznikach do tego rozporządzenia przewidziane zostały obniżone w stosunku do ustawy stawki akcyzy, także na paliwa silnikowe albo dodatki ( domieszki ) do takich paliw. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe trafnie zastosowały stawkę przewidzianą w poz. 4 załącznika nr 1 ( 1. 882 zł od 1.000 litrów ).

W świetle powyższych rozważań dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako bezzasadne ocenić należy zarzuty skargi w tym zakresie. Skarga podnosi bowiem, że do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005r. ( D.U. nr 160, poz. 1341 ), nowelizującej art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, więc do dnia 24 sierpnia 2005r., nie istniała podstawa prawna ustalenia stawki podatku od zużycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Formułuje przy tym zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 84 w zw. art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej .

W związku z tym zarzutem, zauważyć należy, że skarga w żaden sposób nie odniosła się do treści przywołanych przepisów Konstytucji w kontekście twierdzenia o braku unormowania stawki podatku. Przepis art. 84 określa obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Art. 8 ust. 2 Konstytucji stanowi zaś o bezpośrednim stosowaniu przepisów Konstytucji. Wobec takiej treści tych przepisów, zarzut skargi ocenić należy jako niezrozumiały, tym bardziej, że nie wskazuje ona jak miałoby nastąpić bezpośrednie zastosowanie Konstytucji w niniejszej sprawie. Z treści uzasadnienia wywieść natomiast można, że skarżącemu chodzi o brak ustawowej podstawy prawnej określającej stawkę podatku. W takim razie należałoby jednak powołać także przepis art. 217 Konstytucji, formułujący zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego, czego skarga nie czyni.

Odnosząc się do prezentowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji, stwierdzić należy, iż kwestia konstytucyjności przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy, określających stawkę podatku akcyzowego była już przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego. Wprawdzie orzeczenia Trybunału zapadały na tle stanu prawnego sprzed 1 maja 2004r pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (D.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy lecz co do zasady mają one odpowiednie odniesienie do nowego stanu prawnego. Trybunał Konstytucyjny , badając kwestię wyłączności ustawowej w aspekcie dopuszczalności uregulowania określonych zagadnień w rozporządzeniu, stwierdził, że takie upoważnienie ustawowe nie narusza Konstytucji o ile nie ma istotnego znaczenia dla konstrukcji podatku ( vide : wyrok TK z dnia 1 września 1998r. , sygn. U 1/98 , opub. w OTK ZU nr 5/1998, poz. 63 ). Wprost, w odniesieniu do uregulowania w rozporządzeniu stawek podatku akcyzowego, Trybunał Konstytucyjny odniósł się natomiast w wyrokach z dnia 7 września 2010r., sygn. P 94/08 ( opub. w OTK ZU 7/A/2010, poz. 67 ), w którym stwierdził, że " w świetle dotychczasowego orzecznictwa ...upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego".

Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.