Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1000/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Gminy S. (gmina) w kwestii kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) w przypadku uzyskania przez gminę dofinansowania na potrzeby realizacji świadczeń w zakresie wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umowy z Województwem L., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 – 2020, 4. Oś Priorytetowa - Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE (RPO WL) uzyska dofinansowanie projektu "Montaż kolektorów słonecznych na terenie Gminy S.". Gmina przystąpi do realizacji projektu wykonując tym samym ustawowe zadania publiczne, o których mówi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2016.446 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U.2017.130 ze zm.). Wdrożenie projektu pozwoli: zaoszczędzić energię potrzebną do ogrzewania wody użytkowej, ograniczyć straty energii oraz wykorzystać odnawialne źródła energii. Środki uzyskane w ramach RPO WL należą do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2016.1870 ze zm.). Dofinansowanie - rzędu 85 % kosztów kwalifikowalnych - będzie przeznaczone wyłącznie na realizację całego projektu. Nie jest ono uzależnione od sposobu finansowania pozostałych kosztów przedsięwzięcia, a więc czy środkami własnymi gminy, czy z kredytu, czy też pochodzącymi od jej mieszkańców, a przede wszystkim nie jest uzależnione od ceny za jaką gmina będzie świadczyła usługi i przekazywała zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców. Wkład własny w realizację projektu odpowiada wydatkom kwalifikowalnym co najmniej w wymiarze 15 % (nieobjętym dofinansowaniem w ramach RPO WL) oraz wszystkim wydatkom niekwalifikowalnym, potrzebnym na wdrożenie planowanego przedsięwzięcia i będzie on pochodził od mieszkańców zainteresowanych udziałem w projekcie na podstawie umów zawartych z gminą. Instalacje będą montowane na prywatnych jednorodzinnych budynkach mieszkańców, na podstawie umowy z gminą i pod warunkiem uiszczenia obowiązkowej wpłaty od mieszkańca, obejmującej zarówno wydatki kwalifikowalne, jak i niekwalifikowalne projektu. Wysokość wynagrodzenia należnego gminie od każdego mieszkańca przystępującego do przedsięwzięcia będzie uwzględniała wydatki kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne projektu w określonym procencie zakładanych kosztów montażu instalacji. Gmina zaznaczyła, że wpłaty uzyskane od mieszkańców, na podstawie zawartych z gminą umów, nie będą uzależnione od wysokości dofinansowania. Z drugiej strony, wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od wysokości wpłat ze strony poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. Brak umówionych wpłat ze strony mieszkańca gminy wyklucza go z udziału w projekcie. Dofinansowanie jakie uzyska gmina, na zasadach refundacji, które wyniesie 85 % wszystkich kosztów kwalifikowalnych projektu, nie będzie przeznaczone na dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz będzie pokrywało ogólne koszty związane z realizacją całego projektu, w tym między innymi wydatki wynikające z potrzeby promocji, sporządzenia dokumentacji technicznej, zakupu, dostawy i montażu urządzeń, zapewnienia nadzoru inwestorskiego, wykonania systemu zarządzania energią.

Gmina wyjaśniła, że wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców przystępujących do projektu, chociaż jednocześnie zauważyła, że im wyższe koszty kwalifikowalne, tym wyższy poziom dofinansowania.

Jeśli chodzi o obowiązki gminy, to: wyłoni ona, na zasadach dotyczących zamówień publicznych, wykonawców instalacji, zapewni sporządzenie studium wykonalności oraz pełnej dokumentacji projektowej i kosztorysowej, jak też zadba o nadzór inwestorski, będzie sprawowała nadzór na przebiegiem prac, dokona odbioru końcowego i rozliczenia finansowego. Wykonawcy będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, działającymi wyłącznie w oparciu o umowy z gminą, ponoszącymi odpowiedzialność za: zakup, montaż, rozruch technologiczny oraz usługi serwisowe, jak również przeszkolenie użytkowników oraz usunięcie ubytków ścian, zadaszenia w związku z zamontowaniem urządzeń i instalacji. Gmina zapłaci im za realizację powierzonych świadczeń. Innymi słowy, nie wystąpią żadne stosunki prawne między wykonawcami a mieszkańcami uczestniczącymi w projekcie.

Przez okres trwałości projektu zamontowane instalacje będą stanowiły własność gminy, która użyczy je właścicielom nieruchomości, zaś po upływie 5 lat urządzenia i instalacje zostaną przekazane mieszkańcom uczestniczącym w projekcie na własność w zamian za wpłacony wkład. W momencie przeniesienia własności mieszkaniec nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane przez gminę jako czynnego podatnika VAT.

W tych okolicznościach gmina pytała o podstawę opodatkowania usług wykonywanych przez nią na rzecz mieszkańców, a więc czy będzie ona obejmowała dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL, czy też nie.

Zdaniem gminy, podstawę opodatkowania VAT będą stanowiły tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców uczestniczących w projekcie, bowiem opisane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług. Analizowane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma na celu zrealizowanie przez gminę całego projektu i w związku z tym, że nie jest uzależnione od jakichkolwiek wpłat ze strony mieszkańców (gmina mogłaby przedsięwzięcie realizować z własnych środków czy z kredytu) nie można wiązać go z ceną konkretnych usług wykonywanych przez gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Dlatego uzyskane dofinansowanie nie stanowi składnika podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. - ustawa o VAT).

Organ nie zgodził się z gminą w omawianej materii. Przypomniał brzmienie przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 29a ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT, nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C- 353/00, C-184/00 i wywodził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą element podstawy opodatkowania VAT jest stwierdzenie, że ma ona na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania. Organ zaznaczył, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie organu, w świetle orzecznictwa TSUE, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT.

Organ przyjął, że w okolicznościach opisanych przez gminę, dofinansowanie służy wyłącznie konkretnym świadczeniom ze strony gminy na rzecz konkretnych mieszkańców, a więc stanowi ono element ceny za usługi świadczone przez gminę. W ten sposób gmina uzyskuje od osoby trzeciej, w ramach omawianego dofinansowania, zapłatę za świadczenia zrealizowane na rzecz poszczególnych mieszkańców, natomiast nie są to środki przeznaczone na jej ogólną działalność.

W konsekwencji, zdaniem organu, analizowane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Drugie pytanie, jakie formułowała gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyło kwestii czy ma ona obowiązek zadeklarowania VAT z tytułu usług związanych z montażem instalacji wykonanych na jej zlecenie przez wyłonionych wykonawców. Stanowisko gminy, która uważała, że spoczywa na niej taki obowiązek, zostało zaaprobowane przez organ i nie było przedmiotem skargi do sądu. Zatem ocena prawna tego zagadnienia wykraczała poza granice niniejszej sprawy.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dotyczy on okoliczności przedstawionych przez gminę, nakazując zwiększenie podstawy opodatkowania usług o dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL, gdy jest ono przeznaczone na realizację projektu nie zaś na świadczenie usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że opisane we wniosku działania, podejmowane w ramach realizacji projektu, podlegają opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług przy jednoczesnym pominięciu art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej;

- art. 14a § 1, art. 14b § 2, § 3, art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.), bowiem organ nie odniósł się do stanowiska gminy tylko poczynił własne założenia co do zdarzenia przyszłego i wziął pod uwagę wariant, w którym gmina miałaby nie otrzymać dofinansowania;

- art. 14b § 1, § 2 i art. 14c § 1, § 2 O.p., gdyż organ: a) udzielił niejednoznacznej odpowiedzi i niespójnie stwierdził – raz, że opodatkowaniu podlega dofinansowanie w całości, a w innym miejscu, że w części; b) pominął, że gmina realizując projekt wykonuje zadania własne; c) nie uwzględnił, że usługi termomodernizacyjne nie są objęte symbolem PKWiU; d) przemilczał wiele istotnych okoliczności opisanych przez gminę, w szczególności dotyczących warunków przyznania dofinansowania, jego charakteru i przeznaczenia, postanowień umów o dofinansowanie oraz tych zawieranych z mieszkańcami, przeniesienia własności urządzeń i instalacji przez gminę na rzecz mieszkańców dopiero po upływie okresu trwałości projektu;

- art. 14a § 1, art. 14c § 1, § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. z powodu: a) zajęcia przez organ odmiennego stanowiska niż prezentowane wcześniej w interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądowym; b) braku merytorycznej poprawności i staranności; c) nierównego traktowania interesu fiskalnego – z jednej strony oraz podatnika – z drugiej; d) pominięcia kluczowych argumentów gminy; e) niespójności argumentacji; f) niejednoznacznego i nieczytelnego uzasadnienia;

- art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w zw. z art. 2a, art. 14c i art. 14h O.p. z tego względu, że wszelkie wątpliwości dotyczące stosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zostały rozstrzygnięte na niekorzyść gminy.

W następstwie gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części odnoszącej się do wymiaru podstawy opodatkowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi gmina zasadniczo wykazywała, że opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług na rzecz poszczególnych mieszkańców, polegających na montażu kolektorów. W ocenie gminy, dofinansowanie dotyczy realizacji całego projektu, a nie montażu konkretnych instalacji i urządzeń na konkretnych nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Omawiane wsparcie jest bowiem dotacją celową, na poczet kosztów realizacji całej inwestycji (także zakupu usług dokumentacyjnych, inwestorskich, budowlanych, systemów teleinformatycznych, związanych z promocją projektu, z zarządzaniem projektem) i nie obniża ono ceny indywidualnej usługi. Wysokość pomocy nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową i obejmuje sfinansowanie również wydatków towarzyszących, niemających bezpośrednio wpływu na cenę, a zatem nie jest dopłatą do ceny. Analizowane dofinansowanie ma w tych okolicznościach wyłącznie charakter kosztowy. Co więcej, nie obejmuje zysku ani podatków. Przez okres trwałości projektu (5 lat) gmina jedynie użycza mieszkańcom urządzenia i instalacje, które pozostają własnością gminy. Wartość usług na rzecz poszczególnych mieszkańców jest natomiast odrębnie kalkulowana na podstawie zawieranych z nimi umów. Dofinansowanie jest przeznaczone na ściśle określony cel i gmina nie może tymi środkami swobodnie dysponować, jak to ma miejsce w przypadku otrzymania wynagrodzenia za usługę. W ocenie gminy, w opisanych okolicznościach opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie należność otrzymana od mieszkańca, gdyż tylko w tym zakresie można zasadnie mówić o cenie za usługę świadczoną przez gminę.

Gmina podkreślała, że dofinansowanie ma charakter publiczny i pozostaje w bezpośrednim związku wyłącznie z realizowaniem zadań na rzecz wszystkich mieszkańców, ukierunkowanych na poprawę stanu środowiska naturalnego przez zmniejszenie zanieczyszczeń. Zatem analizowane dofinansowanie nie jest bezpośrednio związane z usługami na rzecz niektórych tylko mieszkańców gminy, którzy przystąpili do projektu, natomiast bezpośrednio służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb całej lokalnej społeczności. Realizując projekt gmina działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie zaś przedsiębiorca. Opisane usługi termomodernizacyjne należą do usług z zakresu administracji publicznej, ujętych pod pozycją 84.12 PKWiU. Cena za usługę świadczoną na rzecz mieszkańca uczestniczącego w projekcie rzeczywiście będzie niższa, ale dlatego, że usługa w części stanowi realizację zadania publicznego, a ponadto przez czas trwałości projektu gmina będzie właścicielem instalacji i urządzeń, nie zaś dlatego, że jest dofinansowana środkami pochodzącymi z dotacji w ramach RPO WL. Ponadto organ nie wyjaśnił gminie jednoznacznie czy cała dotacja podlegała będzie opodatkowaniu VAT, czy też jedynie jej część dotycząca ściśle usług na rzecz mieszkańców biorących udział w przedsięwzięciu, z wyłączeniem kosztów towarzyszących, przykładowo związanych z promocją projektu czy monitorowaniem systemu.

W przekonaniu gminy, organ nie podzielił jej stanowiska z tego powodu, że nie ocenił wszystkich opisanych przez nią okoliczności i pominął kluczowe dla sprawy argumenty, wspomniane wyżej. Gdyby bowiem organ prawidłowo wywiązał się ze swoich powinności, wynikających z przepisów określających sposób postępowania na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, wówczas stwierdziłby, że gmina świadczy usługi tylko w takim zakresie, w jakim pobiera opłaty od mieszkańców uczestniczących w projekcie, a wobec tego jedynie te należności mogą podlegać wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

Gmina akcentowała również, że projekt nie ma zindywidualizowanego beneficjenta, a dofinansowanie służy bardziej lokalnej społeczności niż konkretnemu mieszkańcowi. W następstwie nie można zasadnie przyjmować, że omawiana dotacja jest bezpośrednio przeznaczona na świadczenie usług. Jednocześnie konsekwentnie podkreślała, że realizując opisane świadczenia działa ona jako organ władzy publicznej, a więc w sferze pozostającej poza zakresem VAT, gdyż zaspokaja w ten sposób zbiorowe potrzeby mieszkańców gminy w zakresie ochrony środowiska.

W podsumowaniu swoich wywodów gmina zaprezentowała pogląd, według którego prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oznacza wliczenie do podstawy opodatkowania świadczonych przez nią usług tylko kwoty wpłacanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie, bowiem jedynie w tym zakresie gmina ma status usługodawcy objętego VAT. Natomiast środki finansowe otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż mają one charakter ściśle publiczny i służą realizacji wyłącznie publicznych zadań spoczywających na gminie.

Gmina powołała się też na okoliczność, że wcześniej były wydawane odmienne interpretacje indywidualne, zgodne z jej oczekiwaniami. Za jej zapatrywaniem przemawia również orzecznictwo sądowe. W tej sytuacji, w ocenie gminy, stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej podważa zaufanie do organu.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W okolicznościach analizowanej sprawy, przedstawionych przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierza ona świadczyć usługi na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji kolektorów słonecznych. Natomiast jej wątpliwości prawne sprowadzały się do sposobu kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego w niniejszej sprawie nie ma miejsca na spór o to czy gmina działa jako podatnik VAT, czy nie, jak również o to czy świadczy usługę. Opisane przez gminę okoliczności i stawiane przez nią pytanie łącznie wyznaczyły granice przedmiotowe interpretacji indywidualnej. Gmina, przedstawiając faktyczne tło jej wątpliwości prawnych, wyraźnie sama przyjęła, że w zakresie zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców uczestniczących w projekcie działać będzie jako podatnik VAT, a zastanawia się nad prawidłowym sposobem kalkulowania podstawy opodatkowania, w kontekście regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i jedynie ten przepis wymieniła w formularzu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (obok art. 17 ust. 1, ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy podatkowej, dotyczącego zagadnienia nieobjętego skargą). Wyraźnie więc gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyłącznie podstawy opodatkowania VAT, nie zaś w kwestii statusu podatnika tego podatku czy definicji usługi jako czynności opodatkowanej. Pytając o podstawę opodatkowania, na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej co do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gmina sama przyjęła, że w omawianym zakresie świadczy odpłatne usługi mieszkańcom jako podatnik VAT. Natomiast na etapie skargi do sądu gmina nie może skutecznie przenosić ciężaru sporu prawnego z organem o wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT na inne regulacje podatkowe, a ściślej z podstawy opodatkowania VAT przechodzić na kwestie kto jest podatnikiem tego podatku i kiedy jest nim organ władzy publicznej oraz jakie zachowania są świadczeniem usług, o których stanowi ustawa o VAT, gdyż gmina takich pytań nie formułowała, a więc mogą one być przedmiotem innych interpretacji indywidualnych, jeśli gmina o nie wystąpi. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że gmina nie wyjaśniła z jakich względów miałaby świadczyć analizowane usługi na rzecz mieszkańców w sposób odbiegający od warunków świadczenia takich samych usług przez innych przedsiębiorców, a więc na zasadach zastrzeżonych wyłącznie dla organów władzy publicznej, niedotyczących przedsiębiorców.

W następstwie zarzuty stawiane przez gminę, nawiązujące do jej statusu organu władzy publicznej czy definicji usługi jako czynności opodatkowanej, są nieadekwatne do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, wykraczają poza jego granice. Zagadnienia te mogą być przedmiotem innych, odrębnych interpretacji indywidualnych. Natomiast na potrzeby kontrolowanej sprawy należy wyraźnie stwierdzić, że gmina sama przypisała sobie status podatnika VAT w związku z montażem instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców. Dlatego pytała o podstawę opodatkowania w kontekście rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec tego istota sporu, wyznaczona przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadza się do zagadnienia czy gmina powinna doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL w związku z realizacją usług polegających na zakupie i montażu na nieruchomościach mieszkańców instalacji kolektorów słonecznych.

Rozważając tę kwestię należy jednak zaznaczyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (por. sprawa C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (por. sprawa C-154/80). Zatem odpłatność, na potrzeby rozpoznania czynności opodatkowanej VAT, oznacza istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, który polega na tym, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to konkretne świadczenie.

Jak wynika z twierdzeń gminy, wiążących na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, ubiega się ona o dofinansowanie ze środków unijnych, które wyraźnie jest kalkulowane według ilości mieszkańców przystępujących do projektu na podstawie umów cywilnoprawnych z gminą, ilości montowanych i uruchamianych na nieruchomościach mieszkańców konkretnych urządzeń wraz z instalacjami niezbędnymi do ich funkcjonowania, monitorowania oraz z instruktażem użytkowników. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że gmina ma świadczyć odpłatnie na rzecz określonej grupy mieszkańców usługi obejmujące zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a z upływem czasu ma przekazać je na własność mieszkańcom, w wykonaniu umów prawa cywilnego zawartych przez nią z właścicielami poszczególnych nieruchomości. W ten sposób gmina przysparza majątkowo uczestników projektu w zamian za odpłatność z ich strony na umówionym poziomie (15% kosztów kwalifikowalnych i 100% niekwalifikowalnych). Jednocześnie gmina sama przyjęła, że tym samym odpłatnie świadczy usługi na rzecz mieszkańców, jako czynny podatnik VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem fakt zlecenia przez gminę wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia z punktu widzenia statusu usługodawcy.

Gmina jest zdania, że w przedstawionej sytuacji tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców należy wliczyć do podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przytoczona regulacja krajowa odzwierciedla art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl powyższego rozwiązania prawnego, aby wliczyć dotację do podstawy opodatkowania trzeba najpierw stwierdzić, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest bezpośrednio związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a innymi słowy, można ją kwotowo przyporządkować do zindywidualizowanego świadczenia. Z orzecznictwa TSUE należy wnosić, że istnienie takiego bezpośredniego związku między dotacją a ceną za usługę czy dostawę towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia wysokości podstawy opodatkowania VAT. W sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw czy usług, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (którego ust. 1 lit. a odpowiada art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także, aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Ustalając czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji ze strony osoby, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co w następstwie stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe zapatrywanie do stanu niniejszej sprawy, istotne jest, że według opisu gminy, kalkulacja dofinansowania jest oparta na planowanym kosztorysie zakupu, zainstalowania i uruchomienia określonej ilości kolektorów słonecznych na określonych nieruchomościach, na rzecz skonkretyzowanego grona mieszkańców, a każdy z nich ponosi do 15 % kosztów kwalifikowalnych i 100 % niekwalifikowalnych. Zatem już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. Dofinansowanie jest bowiem w takiej sytuacji dokonywane w celu pokrycia kosztów świadczenia konkretnych usług przez gminę, które - gdyby nie dofinansowanie - obciążałyby mieszkańców w cenie. Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach środki uzyskane w ramach RPO WL finansują gminie wydatki poniesione na świadczenie z góry określonych usług, które w cenie ponosiłby mieszkaniec - nabywca świadczenia, w przypadku braku takiego dofinansowania.

Okoliczności te, oceniane z perspektywy stanowiska TSUE w sprawie C-184/00 (por. też sprawy: C-151/13 czy C-144/02, C-353/00), prowadzą do wniosku, zgodnie z którym uzyskane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji konkretnych usług, zindywidualizowanych co do strony podmiotowej i zakresu przedmiotowego, za cenę niższą niż w przypadku warunków rynkowych. W ocenie sądu, z opisu zaoferowanego przez gminę wynika jednoznacznie, że cena jej usług, jaką mają obowiązek ponosić mieszkańcy uczestniczący w projekcie, jest kalkulowana przy bezpośrednim uwzględnieniu dofinansowania, w zakresie ściśle określonych wielkości procentowych.

W następstwie nie można zgodzić się z odmiennym stanowiskiem gminy. Jednocześnie, koncentrując się na kosztowym charakterze pomocy, pomija ona, że cena za usługę z istoty rzeczy pokrywa koszt jej wykonania. Natomiast dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma to, że wysokość dofinansowania jest kalkulowana według kosztów konkretnych świadczeń dla zindywidualizowanych adresatów uczestniczących w projekcie i ma ono służyć wyłącznie, bezpośrednio ich realizacji (przy braku ich wykonania pomoc finansowa nie przysługuje, co przecież zauważa sama gmina).

W ocenie sądu, interpretacja indywidualna organu odpowiada przepisom materialnego prawa podatkowego oraz regułom postępowania przy wydawaniu tego rodzaju rozstrzygnięć i nie może być postrzegana jako naruszająca powoływane w skardze przepisy czy konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego. Trzeba przy tym zauważyć, że organ bazował wyłącznie na okolicznościach opisanych przez gminę, z tym że wyprowadził z nich zasadniczo odmienne wnioski, które należy ocenić jako zgodne z prawem. Ponadto prawidłowa wykładnia materialnego prawa podatkowego nie podważa zaufania do organu tylko dlatego, że oznacza dla podatnika wyższą podstawę opodatkowania. Gmina, w tym względzie, wyprowadza swoje odmienne zapatrywanie z subiektywnego oczekiwania uwolnienia się od VAT w związku z uzyskiwaniem dofinansowania, które przecież służy wykonaniu wyraźnie określonych, zindywidualizowanych świadczeń, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Odmienne interpretacje indywidualne nie zobowiązują organu do powielania nieprawidłowego stanowiska prawnego. Przeciwnie, w każdej sprawie organ jest zobowiązany do zaprezentowania właściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nawet jeśli nie odniósł się krytycznie do wcześniej wyrażanego zapatrywania, nie ma powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej interpretacji indywidualnej. Także z orzecznictwa sądowego gmina w swojej argumentacji wyciągnęła nieadekwatne wnioski.

Wbrew przekonaniu gminy, organ nie wykładał wątpliwości prawnych na jej niekorzyść. Natomiast zaprezentował prawidłowe rozumienie zasad kalkulowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku uzyskania dofinansowania w ramach RPO WL, tyle że inne niż oczekiwane przez gminę.

Gmina pomija w prezentowanym zapatrywaniu, że właśnie bardzo ściśle skonkretyzowany cel dofinansowania - co do ilości i rodzaju urządzeń, instalacji oraz towarów i usług towarzyszących sprecyzowanemu zamierzeniu - przemawia za bezpośrednim związkiem z ceną usług świadczonych ze strony gminy na rzecz poszczególnych mieszkańców. Jednocześnie z okoliczności przedstawionych przez gminę wynika jasno, że całe opisane dofinansowanie służy konkretnym usługom na rzecz konkretnych mieszkańców. Sama gmina konsekwentnie ponawiała stwierdzenie, że analizowane dofinansowanie ma na celu wykorzystanie ekologicznych źródeł energii przez montaż na nieruchomościach mieszkańców kolektorów słonecznych. W rezultacie, kiedy organ pisał o opodatkowaniu VAT dotacji w części przeznaczonej na świadczenie usług w istocie odnosił się do całej dotacji, skoro jej jedynym celem - co podkreślała sama gmina - ma być montaż kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców. Stanowisko organu w tej mierze, w ocenie sądu, nie budzi wątpliwości, jeśli wziąć pod uwagę pełną treść kontrolowanej interpretacji i cały wywód organu, w którym organ najpierw wyjaśnił, że podstawą opodatkowania są środki uzyskane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansowują cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców, a następnie wytłumaczył, że dofinansowanie na realizację projektu jest zapłatą za usługi uzyskaną przez gminę od osoby trzeciej, a więc w tych okolicznościach dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL podlega opodatkowaniu, skoro służy realizacji skonkretyzowanych świadczeń na rzecz określonej grupy mieszkańców (por. s. 14 -15 kontrolowanej interpretacji indywidualnej). W związku z tym aktualne twierdzenie gminy, że nie wie czy cała dotacja, czy tylko jej część podlega opodatkowaniu VAT, należy ocenić jako argument ukierunkowany wyłącznie na uchylenie kwestionowanej przez nią interpretacji indywidualnej.

Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w ocenie sądu, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie naruszył art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do stanowiska w sprawie sygn. I FSK 2057/13. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał w niej, że TSUE w sprawie C-381/01, w punktach od 27 do 32, odwołując się do wyroku C-184/00, motywował co następuje:

"27. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

28. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

29. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13).

30. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

31. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

32. Wreszcie w pojęciu subwencje związane bezpośrednio z ceną w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)".

W dalszej kolejności Sąd kasacyjny zauważył, że w glosie W. V. do wyroku TSUE C-353/00 zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się do kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez TSUE, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia – tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę – taka dotacja podlega podatkowi VAT. Tak też należy rozumieć tezę TSUE zawartą w wyroku C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

Stanowisko organu, kontrolowane w tej sprawie, uwzględnia powyższe wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

Podsumowując, należało zgodzić się z zapatrywaniem organu, który w okolicznościach zaoferowanych przez gminę prawidłowo przyjął, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL służy bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny, cenie usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom, a w następstwie ma do tego dofinansowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku projektu realizowanego przez gminę, ale adresowanego w istocie do jej mieszkańców, polegającego na zakupie, montażu i eksploatacji kolektorów słonecznych na ich nieruchomościach, środki przeznaczone na ten cel są bezpośrednio wpisane w cenę usługi jaką realizuje gmina na rzecz każdego mieszkańca biorącego udział w projekcie poprzez zakup, montaż, uruchomienie i monitorowanie systemów kolektorów słonecznych, a także związany z tym instruktaż i serwis. Taka postać dofinansowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.