Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 751/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a, § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w B., ul. "a" od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] , znak sprawy [...] określającej za [...] 200l r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc w wysokości [...] zł a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł zmienionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w ten sposób, że określono za [...] 200lr. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł . oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], znak sprawy: [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie nawiązano do przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego wskazując treść pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] r.od której skarżąca wniosła odwołanie. W jego wyniku organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, albowiem zarówno kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia przybliżono treść decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. zmieniającej pierwotną decyzje od której strona nie wniosła odwołania. Wniosła natomiast odwołanie od decyzji z dnia [...] r. w którym zarzucono, że nie ustalono czy w momencie gdy Spółka dokonywała odliczenia podatku od towarów i usług, wystawcy faktur VAT, z których wynikały odliczone kwoty nie byli uprawnionymi do wystawiania faktur podatnikami VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał na wstępie do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. W tych zaś ramach podkreślił, że spółka "A" złożyła w ustawowym terminie deklarację VAT-7 za [...] 2001r.a następnie w dniu [...] 2001r. złożyła jej w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej w dniach [...] i [...] 2002r. kontroli podatkowej a także prowadzonego następnie postępowania wyjaśniają- cego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego polegające na tym, że 3 faktury VAT ujęte w ewidencji zakupów wystawione przez "B"- H. G., [...] , ul. "b" nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, a ponadto dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Ustalenie to oparto na treści pisma Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.z którego wynika, że Pan H.G., wezwany przez ten Urząd oświadczył, iż nie zawierał umowy nr [...] z dnia [...] 2001r. o współpracy z firmą "A" i nie wystawiał żadnych faktur na jej podstawie, bowiem nie wykonywał żadnych transakcji.

Na tej samej podstawie ustalono, że H.G. za 2001r. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, ani też zeznania podatkowego. Ponadto wg wyjaśnień P. G. obroty jego firmy wynosiły "0"

Te ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że w sprawie mają zastosowanie § 50ust.4 pkt.2 oraz pkt.5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ,co uzasadnia przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Zauważono też, że nie zachodzą przesłanki wymienione w § 50 ust. 6 rozporządzenia.

Podkreślono też, że nie ma w sprawie znaczenia to, że wobec niewykrycia sprawcy zostało umorzone dochodzenie w sprawie sfałszowania umowy o współpracy oraz faktur VAT, na których jako wystawca widnieje "B" H. G. .Na uzasadnienie tego poglądu powołano orzecznictwo NSA.

Nadto stwierdzono, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez "C" D.P., P., ul. "c".

Ustalono na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w D., że wystawca tych faktur miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie [...] 1997r.do [...] 1998r., jednakże za ten okres nie składał żadnych deklaracji do Urzędu Skarbowego. Natomiast

za okres 2001-2002 D. P. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w D. i nie składał żadnych deklaracji podatkowych w tym Urzędzie. Przeprowadzenie kontroli u D. P. nie było możliwe. Nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod podanym przez podatnika adresem. Natomiast w miejscu zamieszkania zastano podatnika dopiero [...] 2003r.ale na wezwanie o udostępnienie dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności nie okazał jakichkolwiek dokumentów.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że ustalone na tej podstawie zostało ,że nie zadeklarował on podatku naliczonego oraz należnego w rozliczeniu za wskazany miesiąc. Także nie przedstawił kontrolującym żadnej ewidencji sprzedaży oraz kopii wystawionych faktur VAT.

Tym samym na podstawie powołanego już § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze wystawionej przez firmę "C" nie podlega odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za [...] 2001r.

Kolejne ustalenia dotyczyły odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z dwóch faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "D" w R., ul. "d".

W tym zakresie postępowanie wyjaśniające wykazało, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a ponadto nie dokonała w Urzędzie Skarbowym w T. aktualizacji danych dotyczących zmiany siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub likwidacji działalności gospodarczej. Wspomniany Urząd poinformował, że Spółka ta złożyła deklaracje VAT-7 tylko za [...] i [...] 2001r..Od [...] do [...] 200lr. złożono deklaracje wykazując sprzedaż oraz zakupy w wysokości "0".

Również zatem w tym przypadku odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur ma uzasadnienie w treści § 50 ust. 4 pkt 2 oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia. .

Końcowo uzasadniono orzeczenie oparte na przepisie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "A" wniosła o uchylenie objętej nią ostatecznej decyzji, w oparciu o zarzuty błędnego uzasadnienia prawnego, nie wyjaśnienia w sposób dokładny stanu faktycznego a także prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. /sygn. akt- K 24/03/stwierdzający niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym które są odpowiednikiem § 50ust.4 pkt.2 i § 50ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i które były podstawą prawną zaskarżonej decyzji. W oparciu o treść tego wyroku skarżąca stawia zarzut niekonstytucyjności wymienionych przepisów.

Co się tyczy ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, to skarżąca stawia tezę, że są one wadliwe z tej przyczyny, że gdyby nie zakupy w wymienionych w decyzji firmach ,to nie byłaby możliwa produkcja wskazanych w skardze towarów.

Podkreślono też, że skoro właściciel firmy "C" wprowadził skarżącą w błąd, to zgodnie z powołanym wyrokiem T.K. nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. Niezależnie od tego podnosi skarżąca, że wedle posiadanych przez nią informacji firma ta nadal prowadzi działalność gospodarczą.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołano się na treść uzasadnienia wyroku T.K. przytoczonego w skardze w którym wyraźnie podkreślono, że w poprzednich wyrokach Trybunał stwierdzał zgodność wchodzących w grę przepisów z Konstytucją a powołany wyrok niczego w tej kwestii nie zmienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zająć się podnoszonym przez stronę skarżącą kwestią niezgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/Dz.U.nr.109 poz.1245 ze zm./stanowiących podstawę prawna zaskarżonej decyzji. Zarzut ten skarżąca opiera na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r./sygn. akt K 24/03/

Stanowisko przedstawione w skardze nie jest jednak uzasadnione.

To prawda, że przepis §54 ust.4 pkt.2 powołanego rozporządzenia oraz §48 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku są niemal identyczne w treści. To jednak ,że wspomnianym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność drugiego z wymienionych przepisów z art.92ust.1 i art.217 Konstytucji nie oznacza niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących.

Trybunał Konstytucyjny w przeszłości zajmował się już - i to nawet dwukrotnie przepisami o treści analogicznej jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Czynił to w wyrokach z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/971 OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), oraz z dnia 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00/ OTK ZU nr 8/2001, poz. 257).W wyrokach tych nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją regulacji o treści analogicznej z powołanym przepisem.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w dniu 27 kwietnia 2004r. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług.

Trybunał podkreślił, iż chodziło nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającej na tym , że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach. ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego do tej samej ustawy. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była wcześniej oceniana.

Wyjaśniono, że podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.:. było naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Zasada ta wynika wprost z art. 92 ust. 1 Konstytucji, a wobec treści art. 217 Konstytucji ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne, dalej idące konsekwencje niż w innych gałęziach prawa.

Kontynuując wskazano, że art. 217 Konstytucji, pozostaje w integralnym związku z art. 92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż - nie uchylając zastosowania tego ostatniego przepisu w zakresie prawa daninowego ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie,

Trybunał Konstytucyjny tłumaczy zmianę swojego stanowiska tym, iż o ile przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności co do podatnika, który odliczył z podatku od towarów i usług kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią nie stosuje się w określonym zakresie przepisów art. 27 ust. 5-8.

Ponadto, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, porównanie treści art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 I ust. 4 pkt 2 rozporządzenia prowadzi do wniosku, ze w istocie art.32a ustanawia odstępstwo od zasady, która wyrażona jest wprost w treści rozporządzenia.

To wszystko co do tej pory wywiedziono prowadzi do wniosku, że z faktu stwierdzenia niekonstytucyjnosci przepisu §48 ust.4pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku nie można wyprowadzać uzasadnionej tezy o niekonstytucyjności przepisu §54 ust.4 pkt.2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997roku który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Co się tyczy zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, to również nie jest on uzasadniony. Podkreślić trzeba, że ustalenia te koncentrowały się wokół trzech zasadniczych okoliczności, a mianowicie tego, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury są potwierdzone kopią u ich wystawcy, czy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż w deklaracji podatkowej a także czy faktury te stwierdzają czynności które zostały dokonane.

Przedmiot tych ustaleń jest oczywistą konsekwencją treści omawianych wcześniej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997roku .Dokonując tych ustaleń organy podatkowe rozstrzygające sprawę zmierzają one bowiem do sprawdzenia, czy zaistniały sformułowane w nich przesłanki pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Analiza materiałów dowodowych zebranych w sprawie, a także treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że ustalenia w tych kwestiach nie budzą jakichkolwiek zastrzeżeń.

Przede wszystkim oparte zostały na informacjach uzyskanych z właściwych dla wystawców faktur Urzędach Skarbowych, a w przypadku firmy "B" nadto na oświadczeniu jej właściciela.

Odnośnie firmy "C" nawet bezpośredni kontakt pracowników organu skarbowego z jej właścicielem nie doprowadził do uzyskania od niego jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących zakwestionowanych transakcji.

Reasumując, brak jest uzasadnionych podstaw do uznania za zasadny zarzutu niewyjaśnienia w sposób dokładny stanu faktycznego.

Odpowiedzieć w końcu wypada na twierdzenie zawarte w skardze, które sprowadzić można do tezy, iż skoro przedstawione przez skarżącą wyliczenia dotyczące wielkości produkcji i jej sprzedaży w okresie rozliczeniowym świadczą o faktycznym nabyciu towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, to nie ma podstaw do kwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty.

Odpowiedź zaś zamyka się w odesłaniu do samej istoty regulacji prawnych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. W tym zakresie można powtórzyć argumentację organu odwoławczego przedstawioną w odpowiedzi na skargę.

Trafnie tam bowiem wskazano, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami towarów lub usług może być realizowane przez podatnika w ściśle określonych przepisami prawa warunkach. Jednym z nich jest to by , obniżenie podatku należnego opierało się na fakturach spełniających wszelkie warunki formalne. Niezależnie od wcześniej omówionych, takim warunkiem jest między innymi to, by wystawca faktury był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykazane zaś zostało w sposób nie budzący wątpliwości, że wymaganych warunków zakwestionowane faktury nie spełniały.

Z tych wszystkich powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. gdyż zaskarżona nią decyzja ostateczna nie narusza prawa.

Dlatego działając w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.nr.153 poz.1270/skargę oddalono.