Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 823/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.380 (trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z dnia [...] października 2017r. nr [...], wydana wskutek wskutek wniesienia odwołania przez "A" S.A. w W., Oddział [...] (dalej: Spółka), którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...], w przedmiocie odmowy określenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie budowli objętych tym wnioskiem.

W uzasadnieniu swojej decyzji SKO wskazało, że Spółka wnioskiem z dnia [...] stycznia 2017 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i jednocześnie złożyła korektę deklaracji DN-1 odnośnie podatku od nieruchomości za 2011r. W korekcie Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie 452,086zł, gdy w deklaracji wykazała podatek w wysokości 488,018zł. Spółka motywując wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że w dużej części jej majątek stanowią obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które Spółka opodatkowała w 2011 roku od całości ich wartości początkowej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych. Urządzenia te realizują m.in. następujące funkcje: uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiarów parametrów gazu, rozdziału gazu. Przedmiotowe urządzenia nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych - zostały przywiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu. Urządzenia te, mimo iż były przez Spółkę opodatkowane od ich wartości początkowej, nie stanowią zdaniem podatnika budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym.

Analizując stosowne przepisy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) do którego odsyła ustawa podatkowa, wywiodła Spółka, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit a Prawa budowlanego) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.b), która została wybudowana (art. 1 prawa budowlanego) czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem, a takimi nie są z pewnością urządzenia będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011.

W ocenie Spółki, skoro ustawodawca w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art.3 pkt 3 Prawa budowlanego, wyłączył spod opodatkowania części niebudowlane urządzeń technicznych, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, budowlą jest jedynie fundament (lub inny element budowlany) pod maszyny i urządzenia, jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotu składająca się na całość użytkową. Spółka wskazała, iż jej stanowisko jest zgodne z bogatą linią orzeczniczą dotyczącą opodatkowania różnorodnych urządzeń, których cechą wspólną jest posadowienie na fundamencie. Analizując szeroki zakres orzecznictwa, stwierdziła Spółka, że niezależnie od specyfiki danego typu urządzeń, sądy co do zasady są zgodne, ze opodatkowaniu podlegają właśnie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia czy sprzętu technicznego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka powołała się na prezentowany w orzecznictwie pogląd NSA, krytyczny wobec stanowiska o otwartym charakterze definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co też znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjny z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Kierując się zawartymi w tych orzeczeniach wytycznymi, za budowlę uznać należy wyłącznie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne. Dlatego zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a O.p.) należałoby uznać, że dany obiekt nie jest budowlą, chyba że możliwe będzie jego zakwalifikowanie w sposób analogiczny do obiektów w tym przepisie się znajdujących. Tymczasem urządzenia redukcyjno - pomiarowe gazu nie są podobne do obiektów liniowych, lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, tuneli, przepustów, sieci technicznych, wolno stojących masztów antenowych, wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych, budowli ziemnych, obronnych (fortyfikacji) ochronnych, hydrotechnicznych, zbiorników, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, oczyszczalni ścieków, składowisk odpadów, stacji uzdatniania wody, konstrukcji oporowych, nadziemnych i podziemnych przejść dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowli sportowych, cmentarzy czy pomników. Nie są w szczególności wolno stojącymi urządzeniami technicznymi, gdyż urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie przenoszą samodzielnie swojego ciężaru na grunt, a robią to za pomocą fundamentu. Potwierdzeniem takiego stanowiska są np. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014r., sygn. II FSK 880/12, wyrok NSA z dnia 27 września 2013r. sygn. II FSK 249/12.

We wskazanych orzeczeniach, jak podkreśliła Spółka, NSA wskazał, że będące przedmiotem sporu w danej sprawie obiekty, analogiczne do obiektów spółki, nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sporne w sprawie przedmioty (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych) są tak różne od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie ich do budowli lub urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, jest całkowicie nieuprawnione. Zawarte zostało wręcz wskazanie, że WSA powinien orzekać co do urządzeń infrastruktury gazowniczej w sposób analogiczny do linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących kwalifikacji transformatorów. Jest to bardzo istotne, ponieważ urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu są co do istoty (przeznaczenie i konstrukcja) zbieżne z transformatorami, w odniesieniu do których panuje jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli, jako całości techniczno-użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Spółka, powołując się na stanowisko NSA, zakwestionowała możliwość posługiwania się definicją sieci gazowej (oraz innymi) z Rozporządzenia z 2001 r., gdyż jest to nie dość, że akt wykonawczy, to jeszcze akt wydany do ustawy niepodatkowej. Za powyższym stanowiskiem przemawia także definicja legalna obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) i ściśle związane z nią pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.). Obie te definicje, podstawowe dla całego systemu prawa podatkowego, a więc także dla podatku od nieruchomości, kładą nacisk na konieczność wywodzenia obowiązku podatkowego jedynie z ustaw podatkowych.

Potwierdzenia swojego stanowiska upatruje Spółka w zmianie prawa budowlanego w 2015 r., zgodnie z którą w definicji obiektu budowlanego pominięto pojęcie "urządzenia techniczne", jako nie podlegające reglamentacji tej ustawy. Nie powinno więc jej zdaniem ulegać wątpliwości, że zarówno przed 28 czerwca 2015 roku, jak i po tej dacie, urządzenia techniczne jak np. urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu nie stanowiły i nie stanowią budowli wg. prawa budowlanego, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takim przedmiotem jest jedynie fundament i kontener, co Spółka odzwierciedla w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości.

Podkreśliła dalej Spółka, że posiada także punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe gazu, zlokalizowane na przyłączach gazowych, które stanowią inne obiekty od urządzeń redukcyjno- pomiarowych stacji gazowych. Odwołując się zaś do treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, traktującego o urządzeniach budowlanych, do którego nawiązuje u.p.o.l., przyłącza gazowe posiadane przez Spółkę, na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe, stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czego Spółka nie kwestionuje, zaliczając je do kategorii budowli. Punkty redukcyjno-pomiarowe są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe, a nie z jakąkolwiek budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca nie przewiduje zaś kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami technicznymi niebędącymi już urządzeniami budowlanymi (czyli przedmiotowymi punktami redukcyjno-pomiarowymi lub pomiarowymi).

W podsumowaniu Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w łącznej wartości 32 086,00 zł wyszczególniając wartość urządzeń technicznych stacji redukcyjno - pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych na łączną kwotę 1 604 317,60 zł.

Prezydent Miasta uznał stanowisko skarżącej za nietrafne, gdyż jego zdaniem wszystkie wymienione wyżej obiekty, ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową, muszą być zakwalifikowane jako elementy tej sieci, co jednoznacznie wynika z rozporządzeń wykonawczych do ustawy Prawo budowlane, a mianowicie: Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001r. Nr 97, poz. 1055 dalej: Rozporządzenie z 2001r.) oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013r. poz. 640; dalej: Rozporządzenie z 2013r.). Wskazał więc, że w przepisach wymienionych rozporządzeń stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementami sieci gazowej są również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takiej sytuacji, to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany – budowlę, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową i podlega na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jak podkreślił organ, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących z sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, zaś budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową. Na poparcie tych twierdzeń organ powołał wyrok NSA z 20 września 2011r. sygn. akt II FSK 553/10.

Podkreślił dalej organ, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, gazomierze i telemetria są elementem sieci gazowej, a sieć gazowa do swego działania potrzebuje, m.in., urządzeń redukcyjnych i pomiarowych. Nie ma zatem wątpliwości, co do tego że przedmiotowe obiekty są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując, do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych tworząc całość techniczno-użytkową. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej, lecz traktuje sieć jako całość. Jak wskazał organ w orzecznictwie podkreśla się, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt ustawy z 1991r. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 grudnia 2017r. – sygn. akt I SA/Wr 1071/12 i inne powołane w decyzji.

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym powielono stanowisko z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, SKO przychyliło się do stanowiska organu I instancji i utrzymało w mocy zaskarżona decyzję, uznało bowiem, że organ l instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie, zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i ustalonym stanem faktycznym.

Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym obiekty kontenerowe zaliczane są do tymczasowych obiektów budowlanych. Przywołało następnie poglądy orzecznictwa, zgodnie z którym status kontenera jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne), nakazuje opodatkowanie go jako jednej budowli wraz z urządzeniami w nim się znajdującymi, gdyż składają się one na jeden obiekt budowlany i stanowią z nim całość techniczno-użytkową

Zdaniem organu zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie, należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Według organu, nie zmienia to faktu, iż budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. W związku z tym wymieniony w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, jako tymczasowe obiekty budowlane, obiekty kontenerowe, stanowią obiekty budowlane powstające w procesie budowlanym i są objęte podatkiem od nieruchomości.

Zauważył organ, że w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - w odniesieniu do części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia - budowlę stanowi tylko część budowlana tych urządzeń i fundamentów, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Uznało jednak, że w ustawie użyto takich sformułowań, żeby podkreślić objęcie obowiązkiem podatkowym obiektów, które nie kwalifikują się jako budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Zdaniem kolegium powyższe rozumowanie nie stoi na przeszkodzie objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości urządzeń technicznych stacji redukcyjno- pomiarowych, z tego względu, iż stanowią one część sieci gazowej. Podkreśliło w tej mierze, że gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie tylko części budowlanych stacji z urządzeniami technicznymi stanowiącymi część budowli sieciowych (sieci technicznej), to odpowiednie zapisy byłyby zawarte w ustawie. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Jak wskazało dalej, przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, o czym świadczy zapis w ustawie podatkowej o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wskazało dalej kolegium, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono między innymi obiekty liniowe, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Z dalszych zapisów tej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 prawa budowlanego, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W rozporządzeniu z 2001 r., wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Na podstawie powyższych przepisów sieć gazowa stanowi budowlę jako obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury. Uzasadniony jest zatem zdanie kolegium pogląd, że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą, powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, sztyce przyłączeniowe, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego (stacje redukcyjno-pomiarowe), zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Brak ich trwałego połączenia z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 Prawo budowlanego nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem.

Zauważyło kolegium, że chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach wykazują cechy budowli, to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową bardziej zasadne jest kwalifikowanie ich jako elementu sieci gazowej. Skoro obudowa stacji w postaci kontenerów stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest zdaniem Kolegium wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Jego zdaniem budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. Przy klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno- pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu jako całości.

Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego opodatkowaniu będzie podlegać każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Sieć gazowa może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego (np. stacji redukcyjno-pomiarowej), jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Brak bowiem stacji redukcyjno - pomiarowych w wielu wypadkach uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów.

O tym, że urządzenia techniczne stacji redukcyjnych i pomiarowych są przedmiotem opodatkowania, świadczy również zdaniem organu odwoławczego, sposób ustalania wartości budowli jako podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w odniesieniu do budowli jest bowiem wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a z wykazu stacji gazowych wynika, że każda stacja stanowi odrębny środek trwały podlegający amortyzacji. Zauważyło też Kolegium, że przedmiotem pozwolenia na budowę jest gazociąg wraz ze stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu traktowanymi jako całość.

Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez podatnika kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść przedmiotowego rozstrzygnięcia. Podobne zabiegi mają sztuczny charakter. Omawiane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Końcowo Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba dopuszczania dowodu z opinii biegłych, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu zmierzałoby do zastąpienia rozstrzygnięcia organu podatkowego, a waloru opinii biegłego nie może mieć opinia przedłożona przez Spółkę.

Decyzję SKO, skargą, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżyła Spółka, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie urządzeniem budowlanym, jakim jest przyłącze,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) w związku z art. 2a tej ustawy, z uwagi na:

• zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy a także,

• zignorowanie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. transformatory nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 98, poz. 483); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2017r.

- zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017, poz.1369.; dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli przedmiotowej sprawy w tak zakreślonych granicach, stwierdzić przychodzi, że skarga wniesiona przez Spółkę zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć na wstępie wypada, że Kolegium pomimo różnorodności urządzeń technicznych infrastruktury gazowej, do których odnosi się wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wyrażającej się w różnej technice połączenia z całą infrastrukturą gazową, odniosło się w zasadzie wyłącznie do kontenerowej stacji pomiarowo-redukcyjnej, uznając, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości już to dlatego, że stanowi ona budowlę w rozumieniu art. 3 ust 5 Prawa budowlanego, jako całość techniczno-użytkową, już to, co bardziej zdaniem organu zasadne, jako element budowli sieci gazowej traktowanej jako całość, obejmująca całą infrastrukturę, w tym urządzenia techniczne funkcjonalnie z sobą powiązane, służącej działalności polegającej na dystrybucji gazu. Co do pozostałych urządzeń technicznych organ pozostał tylko przy wskazaniu, że stanowią one część podlegającej opodatkowaniu sieci gazowej, wykazujące funkcjonalny związek z tą siecią.

Stanowisko organu odwoławczego idące niejako dwutorowo, w każdym wypadku nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Oznacza to, poza błędnością merytorycznego rozstrzygnięcia, także brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów Spółki, w szczególności w zakresie opodatkowania części budowlanych i niebudowlanych stacji kontenerowych, czy punktów pomiarowych, pomiarowo - kontrolnych i kontrolnych, w aspekcie ich związku z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. W świetle lansowanej przez organ błędnej koncepcji o ścisłym powiązaniu tych urządzeń technicznych wraz z towarzyszącą infrastrukturą z siecią gazową kwalifikującemu je jako całość podlagającą łącznemu opodatkowaniu, te kwestie niesłusznie pozostawione zostały niejako na boku jako nieistotne.

Wpierw należy jednak wskazać zawodność rozumowania Kolegium w zakresie uznania stacji kontenerowej za odrębna budowlę jako całości techniczno-użytkowej, z powołaniem się na treść art. 3 ust 5 Prawa Budowlanego. W istocie przepis ten jako jeden z typów obiektów budowlanych wymienia obiekt kontenerowy, co jednak nie oznacza, wbrew przekonaniu organu, że może zostać uznany za budowlę.

Przywołać należy w tym miejscu uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/15, w której tezie stwierdzono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33 /09, w którym Trybunał stwierdził, że jakkolwiek, jego zdaniem, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. NSA wszakże zauważyło, że w praktyce sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają nie tylko budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale także inne obiekty, ale z zastrzeżeniem, aby posiadały istotne cechy podobne do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii. Generalnie nie jest dopuszczalne na gruncie prawa podatkowego przyjęcie, że definicja budowli ma charakter otwarty, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiotu opodatkowania winien być uregulowany w sposób jednoznaczny i to – co będzie jeszcze miało znaczenie w dalszych rozważaniach - wyłącznie w akcie rangi ustawowej. Kolegium zresztą w uzasadnieniu skarżonej decyzji odwołuje się do tego wyroku Trybunału, deklaruje nawet jego akceptację, wszak wyciąga zgoła odmienne wnioski.

Sztucznym zabiegiem jest więc "tworzenie" budowli z obiektu, który z przedstawionych powyżej względów za budowlę, na gruncie prawa podatkowego być nie może, przez jego związek z urządzeniami technicznymi, takimi jak występują na gruncie przedmiotowej sprawy. Tym bardziej, że definicja legalna budowli z ustawy podatkowej, nie odnosi się do jakiegokolwiek powiązania tych urządzeń z obiektem budowlanym. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wynika bowiem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Tak więc wykazanie samego związku technicznego nie jest wystarczające do uznania, że wszystkie połączone elementy tworzą budowlę, tak samo jak sam związek techniczny nie uprawnia do takiego stwierdzenia. Godzi się zauważyć, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla, względnie obiekt budowlany nie będący budowlą, stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla (obiekt budowlany) i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość techniczno-użytkową, także pod względem technicznym. Tym kwestiom organ odwoławczy nie poświęca jednak większej uwagi, uznając je bezpodstawnie za drugorzędne dla kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów, mimo, że Skarżąca przytacza szeroką argumentację z powołaniem się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Odwołuje się prezentowane przez Spółkę stanowisko, przede wszystkim do racjonalności ustawodawcy, który, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumieć należy całość spójną pod względem technicznym. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie (zob. np. z nowszego orzecznictwa wyroki NSA z 5 grudnia sygn. akt II FSK 3059/15, II FSK 3312/15, II FSK 3201 /15, II FSK 3236/15, z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3057/15).

Ponadto jak słusznie zauważyła Skarżąca, stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo – redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i np. urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Nawet jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa może stanowić całość techniczno – użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego fundamenty pod maszyny. Jednakowoż, urządzenia w niej zamontowane nie stanowią ze stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem, co podkreśla Skarżąca, do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). W tym zakresie brak pogłębionych rozważań organu odwoławczego, wobec zajętego stanowiska, że stacje kontenerowe (punkty pomiarowe, pomiarowo-kontrolne i kontrolne) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako części budowli – sieci gazowej.

Odnosząc się już wprost do zasadniczego motywu kwalifikacji prawnopodatkowej przez organy podatkowe urządzeń technicznych infrastruktury technicznej, w tym tych zainstalowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych, za element, składową budowli w postaci sieci gazowej stwierdzić należy, że zarysowało się w tej mierze jednolite stanowisko judykatury, zapoczątkowane w dniu 23 czerwca 2016 r., zrywające z dotychczasowymi wypowiedziami sądów, na które organ powołuje się, zgodnie z którym wszystkie te elementy stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Jako przykładowe wymienić należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14, sygn. akt II FSK 1808/14, sygn. akt II FSK 1809/14, sygn. akt II FSK 1995/14 , z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1633/14, sygn. akt II FSK 1634/14, z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2199/14, sygn. akt II FSK 2785/14, sygn. akt II FSK 2370/14, z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2947/14, sygn. akt II FSK 2948/14, z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2437/14; z dnia 26 października sygn. akt II FSK 2936/14, sygn. akt II FSK 2937/14, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3077/14, sygn. akt II FSK3078/14, z dnia 17listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3081/14, sygn. akt II FSK 3082/14, z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3085/14, z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3093/14, z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3154/14, z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3367/14; z 27 marca 2017r. sygn. akt II FSK 311/15, 16 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1063/15, z dnia 1 czerwca 2017r. II FSK 1323/15, z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2266/15, z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1802/15, z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2966/15, z dnia 5 grudnia sygn. akt II FSK 3059/15, II FSK 3312/15, II FSK 3201 /15, II FSK 3236/15, z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3057/15. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko prezentowane w cytowanych wyrokach, a tym samym podważa zasadność prawnopodatkowej kwalifikacji spornych urządzeń zaprezentowanej przez organy.

W zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w powyższymi wyrokami, do których notabene odwołuje się argumentacja Skarżącej, przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak już wzmiankowano wyżej w świetle uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii: budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności".

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, których jednak ustawodawca nie zdefiniował. Jak skądinąd słusznie zauważyło Kolegium, z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11 Prawa budowlanego oraz kategoria XXVI załącznika do tej ustawy). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wszak ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3 ust 3a Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, a co słusznie podkreśla Skarżąca, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie jednak podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. np. wyroki NSA z dnia z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 804/12, 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1063/15, z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15).

Przypomnieć należy, o czym była już wyżej mowa, lecz tu w nawiązaniu do budowli – sieci gazowej pojmowanej przez organy, że wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych, a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Jak to już podkreślono, uustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno - użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Nie jest zatem słuszne stanowisko organu odwoławczego, że są to elementy irrelewantne dla oceny niniejszej sprawy. Jak z tego wynika przez całość techniczną rozumie się całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje się fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany, już za budowlę się nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

Nie jest uzasadnione odwołanie się w niniejszej sprawie, jak czyni to Kolegium, do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu z 2001 r.. Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7 Prawa budowlanego). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100,poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki. Jak podkreśla się, nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno - użytkową.

Podkreślenia wymaga też, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo - redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo - redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie, jako całość techniczno - użytkowa i jest ona inna.

Przedstawiona argumentacja powoduje, że w kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. skutkiem czego Sąd zaskarżoną decyzję uchylił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. obejmując nimi uiszczony wpis w kwocie 963 zł, należne wynagrodzenie pełnomocnika Spółki – 2.400 zł (§ 3 ust. 1 lit. 1 pkt e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową uiszczoną od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów mających znaczenie w sprawie i odniesie się do wszystkich argumentów Spółki przedstawionych we wniosku o zwrot nadpłaty i w dalszych pismach procesowych.