Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 73/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Danuta Oleś (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Asesor WSA Bogusław Wożniak Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 73/07

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 czerwca 2006 r. Z.P. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż w 1967 roku wywłaszczono bez odszkodowania nieruchomość należącą do matki i babki Z.P. W 1997 r. H.P. - matka Z.P. - złożyła w Urzędzie Miasta wniosek o zapłatę odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Prezydent Miasta umorzył postępowanie administracyjne w tej sprawie, a Wojewoda utrzymał tę decyzję w mocy.

Równolegle złożony został przez H.P. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast dwukrotnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, na co matka Z.P. wniosła w 2001 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponieważ w roku 2002 H.P. zmarła, to do toczącego się postępowania przed sądem administracyjnym wstąpili jej spadkobiercy, w tym Z.P. Wyrokiem z dnia 30 września 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast, w następstwie czego stwierdził on nieważność decyzji z 1967 r. o wywłaszczeniu, w części dotyczącej nie ustalenia odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Na tej podstawie decyzją z dnia [...] Starosta przyznał należne odszkodowanie za wywłaszczoną w 1967 roku nieruchomość, które miało zostać wypłacone spadkobiercom właścicielek wywłaszczonej nieruchomości.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni stwierdziła, iż jej zdaniem w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwana dalej "ustawa o podatku od spadków i darowizn"), ponieważ za życia H.P. wszystkie urzędy odmawiały stwierdzenia nieważności decyzji o wywłaszczeniu, pozytywne rozstrzygnięcie w przedmiocie odszkodowania zapadło po jej śmierci, a decyzja przyznająca odszkodowanie została wystawiona m.in. na nazwisko Z.P.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż stanowisko podatnika w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego z przepisu art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że spadek stanowi ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Natomiast przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wobec powyższego wypłacone spadkobiercom odszkodowanie jako prawo majątkowe nabyte w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Z.P. stwierdziła, że spadkodawcy w dacie zgonu nie przysługiwały wymagane prawa o charakterze majątkowym, więc nie mogli ich nabyć w ramach sukcesji uniwersalnej następcy prawni. Prawo do odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nastąpiło nie na drodze spadkobrania lecz w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. oraz decyzji Starosty z dnia [...] wydanej na nazwiska: A.P., R.P.-G., A.B. oraz Z.P. W związku z powyższym podatniczka uważa, iż otrzymane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozważenia wymaga kwestia czy odszkodowanie przyznane Z.P. jest wynikiem nabycia w drodze spadku po H.P. roszczenia o jego wypłatę, tym samym czy wywołuje konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem organu odwoławczego H.P. w dacie zgonu przysługiwało roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną w roku 1967 nieruchomość. H.P. zmarła w toku zainicjowanego przez nią postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o wywłaszczeniu nieruchomości. Organ stwierdził, że z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 31 października 2002 r. wynika, iż następcy prawni skarżącej poparli skargę, co oznacza, że roszczenie w przedmiocie ustalenia odszkodowania przeszło na spadkobierców.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść przepisu art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz.2603 ze zm. – zwana dalej "ustawa o gospodarce nieruchomościami"), który stanowi o wywłaszczeniu nieruchomości za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej. Nadto wskazał, że cytowana ustawa nie zawiera regulacji będącej odpowiednikiem art. 136 ust. 3, w myśl którego poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Zatem w ocenie organu, uprawnienie do odszkodowania nie zostało przyznane wprost na przepisu szczególnego innej osobie niż osobie wywłaszczonej, a jej następcy prawni uzyskują przysługujące jej prawo majątkowe wyłącznie na zasadzie sukcesji uniwersalnej wynikającej z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego. Skoro H.P. w dacie śmierci przysługiwało roszczenie o odszkodowanie, to w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Z.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszającej prawo. Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przywołała przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i stwierdziła, że przepis ten zwalnia z opodatkowania przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, nie ograniczając zwolnienia wyłącznie do odszkodowań wypłaconych właścicielowi nieruchomości. Tym samym, zdaniem skarżącej przychody te nie mogą jednocześnie podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

Udzielając odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ stwierdził, że łączna wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż zwolnienie przychodów z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami jest adresowane wyłącznie do właścicieli nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji należy uznać za zgodne z prawem.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadziła się do rozstrzygnięcia czy odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość wchodzi do spadku po właścicielu tej nieruchomości i w konsekwencji czy podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie, należy rozpocząć od przytoczenia przepisów dotyczących dziedziczenia. W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, spadek stanowi ogół cywilnych majątkowych praw i obowiązków zmarłego. Z kolei art. 922 § 2 przewiduje, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada sukcesji generalnej, co oznacza, iż do masy spadkowej wchodzą wszystkie majątkowe prawa i obowiązki zmarłego istniejące w chwili jego śmierci, nawet jeżeli nie są znane. Fakt późniejszego ujawnienia się prawa lub obowiązku nie ma wpływu na ich zaliczenie do masy spadkowej, gdyż spadkobiercy nabywają spadek w stanie istniejącym w chwili jego otwarcia.

Jak wskazano wyżej art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego wyłącza ze spadkobrania prawa zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Aby w rozpatrywanej sprawie można byłoby uznać – tak jak chce tego skarżąca - iż odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość nie podlega dziedziczeniu, należałoby wskazać przepis prawa stanowiący, iż uprawnienie do jego otrzymania przysługuje bezpośrednio następcom prawnym (spadkobiercom) a nie zmarłemu właścicielowi nieruchomości.

Analiza przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie uzasadnia takiego twierdzenia. Zdaniem Sądu, w ustawie tej ustawodawca rozróżnił w sposób wyraźny uprawnienia właściciela nieruchomości od uprawnień jego następców prawnych (spadkobierców). Z art. 128 ust. 1 tej ustawy wynika bowiem, iż wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej. Zatem z przepisu tego jednoznacznie wynika, że uprawnienie do otrzymania odszkodowania przysługuje wyłącznie właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, że w przypadku jego śmierci wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei art. 136 ust. 1 cytowanej ustawy przewiduje, że nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu (...), chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli (...) stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu (art. 136 ust. 3).

Podkreślenia wymaga też fakt, iż z decyzji Starosty z dnia [...] wynika, że orzekł on o wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość i wypłacie stosownych kwot spadkobiercom w decyzji tej wymienionym w tym Z.P.

W świetle powyższych rozważań, za słuszne należy uznać twierdzenia organów podatkowych, iż uprawnienie do odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość podlega dziedziczeniu, a co za tym idzie również przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 1 ust. 1 przewiduje, iż podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Wyłączenia od opodatkowania oraz zwolnienia z podatku zawierają odpowiednio art. 2 i art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nie zostały wymienione w cytowanych przepisach.

Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż za życia H.P. - właścicielki wywłaszczonej nieruchomości - wszelkie urzędu odmawiały stwierdzenia nieważności decyzji z 1967 r. o wywłaszczeniu nieruchomości bez odszkodowania. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że do przedstawionej przez nią sytuacji faktycznej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, iż jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Nadto, w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z opodatkowania zwolniono przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zwolnienie to nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, z treści przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż zwolnienie w nim zawarte ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do właścicieli nieruchomości. Ponieważ wskazane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowym, to nie ma też miejsca sytuacja, iż te same przychody podlegałyby zarówno przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem słuszne jest stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.