Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 358/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2016 r. M. M. zwrócił sie z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, w związku z czym złożył również korektę zeznania podatkowego PIT-37 za przedmiotowy okres, w którym nie wykazał przychodu ze stosunku pracy w kwocie 86.000 zł.

Uzasadniając żądanie M. M. stwierdził, że płatnik A S.A. nieprawidłowo obliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego stronie odszkodowania w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, podczas gdy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") kwoty otrzymane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu. Strona powołała się przy tym na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydane dla A S.A., w których uznano, że odszkodowania otrzymane na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...].07.2016 r. (nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że wypłacone na podstawie Regulaminu III. Edycji Programu Dobrowolnych Odejść kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mają odszkodowawczego (zdośćuczynnego) charakteru w rozumieniu prawa cywilnego. W tym przypadku zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].10.2016 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego załatwienia. Według Dyrektora Izby Skarbowej, wobec złożenia zeznania podatkowego przez obojga małżonków, konieczne było informowanie małżonka nie będącego wnioskodawcą o czynnościach procesowych podejmowanych w sprawie. W związku z tym polecono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzić postepowanie podatkowe z udziałem obojga małżonków, a także uzupełnienie materiału dowodowego, a następnie jego przeanalizowanie i ocenę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po ponownym przeprowadzeniu postepowania, decyzją z dnia [...].12.2016 r. (nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podtrzymał wcześniejsze stanowisko, że kwoty wypłacone M. M. na podstawie Regulaminu III. Edycji Programu Dobrowolnych Odejść podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ze względu na bark charakteru odszkodowawczego (zadośćuczynnego) w rozumieniu prawa cywilnego.

W złożonym odwołaniu M. M. podniósł, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do całości argumentacji zaprezentowanej na poparcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zwłaszcza co do kwestii wydania dla płatnika interpretacji indywidualnych potwierdzających zasadność zwolnienia podatkowego. Dalej podniesiono, że wypłacane stronie świadczenie, będące przedmiotem wniosku nadpłatowego, stanowi odszkodowanie, albowiem zostało tak nazwane w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść i związane jest z zakazem nawiązania stosunku pracy u pracodawcy funkcjonującego w spółce A w okresie 5 lat od rozwiązania umowy o pracę. Ponadto wydanie dla płatnika interpretacji indywidulanych potwierdzających zasadność zwolnienia podatkowego w odniesieniu do odszkodowań wypłaconych na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wywołało u strony uzasadnione przekonanie odnośnie niezasadności poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Interpretacje te nie zostały uchylone ani zmienione mimo, że taka możliwość została przewidziana w art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – "O.p."). Odwołujący zwrócił także uwagę, że wątpliwości co treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. winny spowodować zastosowanie wobec niego reguły wynikającej z art. 2a O.p. Istnienie ważkich wątpliwości potwierdza fakt wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...].02.2017 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podniósł, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przedmiotowym zwolnieniem nie są natomiast objęte świadczenia niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwota 86.000 zł w postaci drugiej raty dobrowolnego odszkodowania z Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem nie posiada odszkodowawczego charakteru. Organ podkreślił, że ze względu na zasadę spójności systemu prawa, znaczenia określenia "odszkodowanie" użytego we wskazanym przepisie u.p.d.o.f. należało poszukiwać w przepisach Kodeksu pracy i Kodeksu cywilnego. Tymczasem wynika z tego, że funkcję odszkodowawczą w obrębie wymienionych Kodeksów pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego i zawinionego przez pracodawcę. Natomiast analiza Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników w A S.A. wskazuje że przedmiotowe świadczenie wypłacone zostało w sytuacji dobrowolnego udziału pracownika w Programie, a zatem w warunkach wykluczających wyrządzenie szkody w podanym wyżej znaczeniu. W tej sytuacji fakt nazwania wypłaconego świadczenia dobrowolnym odszkodowaniem nie świadczy sam w sobie o jego odszkodowawczym charakterze. Podstawą wypłacenia rzeczonego świadczenia była indywidualna decyzja pracownika w zakresie rozwiązania stosunku pracy z pracodawcą i trudno przyjąć, że osoba dobrowolnie decydująca się na odejście z pracy ponosi z tego tytułu szkodę.

Odnosząc się do argumentacji odwołania organ podniósł, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania, gdyż przewidziany w Programie zakaz nawiązania stosunku pracy w okresie 5 lat odnosił się jedynie do pracodawców funkcjonujących w spółce A.

Gdy chodzi o interpretacje indywidualne wydane na wniosek płatnika, to strona nie mogła skorzystać ze skutków wydania interpretacji przewidzianych w art. 14k-14m O.p., gdyż dotyczą one jedynie osoby wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej, która nadto zastosowała się do ich (interpretacji) treści. Zdaniem organu wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 była jednoznaczna, znalazła potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...].06.2017 r. (nr [...]). Interpretacja ogólna wydana została już po wydaniu interpretacji indywidualnych, o których mowa w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, M. M. zarzucił naruszenie art. 21 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 2a, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 121 O.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie świadczenie musi być odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) oraz jego wysokość lub zasady ustalania wynikać muszą wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Warunki te zostały spełnione, o czym świadczy okoliczność wydania na wnioski płatnika (z dnia 30.07.2015 r.) interpretacji indywidualnych dotyczących zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które potwierdzały objęcie przedmiotowych świadczeń zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W nawiązaniu do wskazanych interpretacji indywidualnych skarżący zaznaczył, że uzyskanie interpretacji dla każdego z zatrudnionych, którzy skorzystali (bądź zamierzali skorzystać) z Programu Dobrowolnych Odejść było utrudnione z uwagi na dużą liczbę takich osób, zaś możliwość złożenia wspólnego wniosku wprowadzona została do ustawy O.p. dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. Tak więc płatnik-pracodawca występując o wydanie interpretacji indywidualnych podjął najbardziej efektywne rozwiązanie dostępne w danym momencie. W ten sposób skarżący nabył uzasadnione oczekiwanie (ekspektatywę) uzyskania możliwości skutecznego dochodzenia swoich praw (zwrotu nadpłaty) i złożył organowi podatkowemu stosowny wniosek, dopełniając wszystkich przesłanek koniecznych do realizacji nabytego prawa.

Strona zauważyła, że pomimo tego, iż organ zdaje się kwestionować odszkodowawczy charakter świadczenia, to sam w decyzji używa na oznaczenie spornej wypłaty określenia "odszkodowanie". Ponadto Słownik wyrazów bliskoznacznych za jeden z synonimów określenia "odszkodowanie" wskazuje wyraz "rekompensata", które to słowo w pełni oddaje sytuację na podstawie której wypłacone zostało odszkodowanie, a mianowicie za zakaz świadczenia pracy przez 5 lat w odniesieniu do znaczącej części rynku energii elektrycznej.

Według skarżącego, wydanie interpretacji ogólnej w dniu [...].06.2016 r. (nr [...]) nie miało znaczenia dla sprawy, albowiem nastąpiło po zakończeniu roku podatkowego, za który zgłoszone zostało żądanie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto strona nie posiada wiedzy, ażeby doszło do wygaszenia interpretacji indywidualnych (na podstawie art. 14e O.p.) co oznacza, że dalej wywierają skutki prawne.

Brak ustawowego wyjaśnienia terminu "odszkodowanie" użytego w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości interpretacyjnych, które zgodnie z art. 2a O.p. powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.

Skarżący podkreślił także, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał wszystkich zaleceń, jakie sformułowane zostały w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].10.2016 r. (nr [...]) w postaci obowiązku odniesienia się w decyzji do całości argumentacji zaprezentowanej przez stronę postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ zaznaczył, że interpretacje indywidualne z dnia [...].10.2015 r. zostały wygaszone na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na niezgodność z interpretacją ogólną z dnia [...].06.2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy wypłacone skarżącemu przez pracodawcę świadczenie w ramach udziału w Programie Dobrowolnych Odejść w A S.A. w postaci drugiej raty tak zwanego dobrowolnego odszkodowania z Programu – korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Według przywołanego obok przepisu, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Trzeba zaznaczyć że wykładnia przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 9 K.p., w kontekście świadczeń otrzymywanych przez pracowników w ramach tak zwanych "programów dobrowolnych odejść" była przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, a w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyrokach NSA: z dnia 10.10.2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 26.10.2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 24.11.2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 8.06.2017 r., sygn. akt II FSK 452/17, z dnia 22.06. 2017 r., sygn. akt 984/17, z dnia 21.07.2017 r., sygn. akt 978/17, z dnia 1.08.2017 r., sygn. akt 2835/17 i sygn. akt II FSK 2836/16 oraz z dnia 8.08.2017 r., sygn. akt II FSK 2402/16 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, skrótowo – "CBOSA"). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w przywołanych wyrokach poglądy i przyjmuje za własną argumentację tam zawartą, a przede wszystkim w wyrokach NSA w sprawach o sygn. II FSK 1701/16 oraz II FSK 452/17.

Należy więc zaznaczyć, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.03.2013 r., sygn. S 2/13 (opubl. OTK-A z 2013 r., Nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.11.2007 r., sygn. SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., Nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2.06.2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., Nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wprawdzie nie definiuje pojęcia odszkodowania, to jednak wyłącza z grupy odszkodowań zwolnionych od opodatkowania – niektóre odprawy, wypłacane pracownikom. Wynika z tego, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

W niniejszej sprawie skarżący uzyskał sporny przychód w postaci drugiej raty tak zwanego dobrowolnego odszkodowania. Rzeczone dobrowolne odszkodowanie zdefiniowane zostało w § 4 pkt 9 Regulaminu III. Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w A S.A. jako kwota pieniężna dla uprawnionego pracownika z tytułu jego roszczeń ze stosunku pracy, wypłacona temu pracownikowi uczestniczącemu w Programie, w wyniku rozwiązania z nim umowy o pracę.

Z Regulaminu wynikało dalej, że w Programie mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik, czyli osoba zatrudniona w Spółce A, na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w dniu wejścia w życie programu (§ 5 pkt 1 w związku z § 4 pkt 3 Regulaminu III. Edycji Programu Dobrowolnych Odejść A S.A). Przystąpienie uprawnionego pracownika do programu było dobrowolne, a rozwiązanie umowy o pracę następowało w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (§ 5 pkt 4 Regulaminu). Z zapisu w § 3 ust. 3 i 4 Regulaminu wynikało zaś, że skorzystanie przez uprawnionego pracownika z programu wyłącza jego prawo do odszkodowań i rekompensat z umów społecznych oraz prawo do odpraw i odszkodowań przysługujących temu pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z innych tytułów, w tym z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zasady naliczania świadczenia w postaci tak zwanego dobrowolnego odszkodowania dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników zawarto w rozdziale II. Regulaminu. Zgodnie z nim pracownik otrzymuje świadczenia, między innymi dobrowolne odszkodowanie ustalone, jako wielokrotność przeciętego miesięcznego wynagrodzenia, nie więcej niż 26-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia osobowego za 2013 r. u danego pracodawcy. Z postanowienia § 5 pkt 12 Regulaminu wynikało, że pracownik, który skorzystał z Programu w okresie 5 lat od rozwiązania umowy o pracę z pracodawcą nie może nawiązać stosunku pracy u pracodawców, o których mowa w § 4 ust. 4 i 11 Regulaminu, czyli zarówno pracodawców funkcjonujących w spółce A, jak i u każdego innego pracodawcy w Grupie Kapitałowej A (A S.A. oraz pracodawców (spółkach) w stosunku do których A S.A. jest spółką dominującą w rozumieniu przepisów art. 4 § 1 pkt 4 K.s.h. W razie naruszenia zakazu, o którym mowa, pracownik w ciągu 14 dni od nawiązania stosunku pracy u wskazanego pracodawcy z Grupy kapitałowej A zwróci pracodawcy lub jego następcom prawnym kwotę dobrowolnego odszkodowania wynikającego z Programu wraz z odsetkami ustawowymi, w wysokości proporcjonalnej do końca 5-letniego okresu od rozwiązania umowy (według przewidzianych zasad).

W świetle powyższego należało przyjąć, że tak zwane dobrowolne odszkodowanie ustalone zostało w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika i stanowiło świadczenie przysługujące uprawnionemu pracownikowi obok (ponad) odprawy przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W powołanych wcześniej wyrokach NSA zwrócono uwagę, że wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Uwzględniając z kolei okoliczność podniesioną w skardze odnośnie tego, że charakter tak zwanego dobrowolnego odszkodowania w istotnym zakresie determinował zakaz konkurencji sformułowany w § 5 pkt 12 Regulaminu, to należy zwrócić uwagę, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wyłączone zostały również odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Także w tym przypadku należało podkreślić, że bez znaczenia dla owego wykluczenia ze zwolnienia podatkowego, pozostawała kwestia charakteru normatywnego źródła prawa, przewidującego dane świadczenie.

Gdy chodzi o kwestię wydania interpretacji indywidulanych na wniosek płatnika będącego pracodawca skarżącego, to należy odwołać się do wyroku NSA z dnia 20.07.2017 r., sygn. akt II FSK 1755/14 (dostępny w CBOSA), gdzie –nawiązując do uchwały 7. sędziów NSA z dnia 7.07.2014 r., sygn. akt II FPS 1/14) podniesiono, że Indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami administracyjnymi, nie mają mocy formalnie wiążącej w stosunku do ich adresatów jak i organów podatkowych. Ponadto, interpretacje indywidualne mają znaczenie prawne wyłącznie w relacji do ich adresatów, którzy uprzednio złożyli wniosek o ich wydanie, podmioty te będą mogły, aczkolwiek nie będą musiały, zastosować się do treści interpretacji. Inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji.

Ta ostatnia uwaga, w okolicznościach sprawy analizowanej w cytowanym wyroku (sygn. akt II FSK 1755/14) odnosiła się do podatnika podatku dochodowego, który nie był wnioskodawcą ani adresatem interpretacji indywidualnej wydanej dla płatnika.

W świetle powyższego nie było uzasadnione stanowisko skarżącego, że na skutek wydania na wniosek płatnika interpretacji indywidualnych powstała po jego stronie (podatnika) ekspektatywa obejmująca prawo skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty. Rozważając kwestię uprawnień podmiotu w związku z wydaniem interpretacji indywidulanej należy bazować na przepisach obowiązujących w tym zakresie, nie zaś na subiektywnym przekonaniu osoby. Jak już wyjaśniono, przepisy O.p. skutki wydania interpretacji indywidulnej mogą znajdować zastosowanie zasadniczo wobec wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację (który zastosował się do jej treści), nie zaś innej osoby, co wynika z przepisów art. 14k-14m tej ustawy. Przewidziane od tego wyjątki, określone w art. 14n § 1 O.p. dotyczą interpretacji indywidualnych wydanych przed powstaniem spółki, grupy kapitałowej bądź oddziału lub przedstawicielstwa przedsiębiorcy.

Nie było również usprawiedliwienia dla postawienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszym przypadku nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni art. 21 § 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście świadczeń przewidzianych w programach dobrowolnych odejść. Przywołane powyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii nie wykazuje rozbieżności, więc nie sposób wywodzić istnienia w przedmiotowym zakresie niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych.

Zdaniem Sądu, brak drobiazgowego odniesienia się organu pierwszej instancji do argumentacji podniesionej w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., nie miało wpływu na wynik sprawy.

Reasumując, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia decyzji, zaskarżone rozstrzygniecie było prawidłowe, co nakazywało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.