Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2078/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne sądu krajowego, wykonującego uprawnienia przyznane mu w art. 267 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864/2), jest dla tego sądu wiążąca, przy czym zalecenia Trybunału pod adresem tego sądu w zakresie poczynienia stosownych ustaleń dla prawidłowego stosowania tego prawa są wiążące w zakresie, w jakim pozwalają temu sądowi na ich realizację w ramach obowiązującej go kognicji ustalonej - z uwzględnieniem proceduralnej autonomii państw członkowskich - w krajowym porządku konstytucyjnym.

TEZY

Wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne sądu krajowego, wykonującego uprawnienia przyznane mu w art. 267 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864/2), jest dla tego sądu wiążąca, przy czym zalecenia Trybunału pod adresem tego sądu w zakresie poczynienia stosownych ustaleń dla prawidłowego stosowania tego prawa są wiążące w zakresie, w jakim pozwalają temu sądowi na ich realizację w ramach obowiązującej go kognicji ustalonej - z uwzględnieniem proceduralnej autonomii państw członkowskich - w krajowym porządku konstytucyjnym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 997/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...], 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 września 2014 r., w sprawie III SA/Wa 997/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. i 14 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca złożyła wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej od towarów i usług, wskazując, że jest producentem wyrobów ciastkarskich. W swojej ofercie produktowej posiada m.in. croissanty z nadzieniem w różnych smakach oraz bułki słodkie z nadzieniem w różnych polewach. Data minimalnej trwałości ww. wyrobów przekracza 45 dni. Spółka w 2010 r. uzyskała klasyfikację statystyczną towarów w kodzie 10.72.19.0 PKWiU z 2008 r., tj. Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: "PKWiU"). Nadmieniła, że dla wskazanych produktów posiada wydane w 2013 r. Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie potwierdzające ich klasyfikację do kodu CN 1905 90 60. W tym kodzie CN mieszczą się wyroby z dodatkiem środka słodzącego, takie jak chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby. Na gruncie PKWiU kodowi Nomenklatury Scalonej CN 1905 90 60 odpowiada kod 10.71.12.0, tj. Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (przy tym kod CN 1905 90 60 jest w całości przypisany tylko i wyłącznie do kodu PKWiU 10.71.12). Do dostaw krajowych towarów będących przedmiotem wniosku Spółka obecnie stosuje 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (będącego odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże), w szczególności nawet jeśli data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Zdaniem Spółki, do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, może stosować obniżoną 8% stawkę VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że jej pytanie dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) 1 kwietnia 2011 r. W ramach powyższych zmian do ww. ustawy wprowadzono nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z jej art. 41 ust 2 i 2a obniżoną stawką VAT i wymienionych w Załącznikach nr 3 i nr 10 do u.p.t.u. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W szczególności, w Załączniku nr 3 do u.p.t.u. zmieniono numerację i opisy kodów PKWiU: pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. "Pieczywo wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11.0 PKWiU "Pieczywo świeże" oraz pozycją 32 obejmującą grupowanie 10.71.12.0 PKWiU "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Dodatkowo, opis z PKWiU dla towarów z grupowania 10.71.12.0 PKWiU uzupełniono o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostawy w kraju. W okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., stawką obniżoną objęte zostały wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni. W związku z kolejną zmianą ustawodawczą od 1 kwietnia 2011 r. terminy te zostały wydłużone do 45 dni. Podsumowując, od 1 stycznia 2011 r. towary z dłuższą niż 14 albo 45 dni datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia są opodatkowane 23% stawką VAT. Zdaniem Spółki, ze względu na to, że przepisy wspólnotowe nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., takich warunków nie powinny zawierać również przepisy polskie. Zatem przepisy krajowe należy wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było. Produkty objęte wnioskiem znajdują się w kodzie 1905 90 60 nomenklatury scalonej. W kodzie 1905 90 60 klasyfikowane są "wszystkie delikatne wyroby piekarnicze nieobjęte poprzednimi podpozycjami na przykład ciasteczka, paszteciki i bezy". System nomenklatury scalonej nie różnicuje przy tym klasyfikacji powyższych produktów w zależności od ich "świeżości". Bez względu na termin minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia wszystkie towary posiadające wskazaną specyfikację produktową mieszczą się w tym kodzie. Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia towarów również na gruncie PKWiU nie stanowią kryteriów różnicujących sytuację klasyfikowanych towarów z kodu 10.71.12.0. Konsekwentnie, również po przekroczeniu powyższych terminów towary z kodu CN 1905 90 60 i jego odpowiednika w ramach PKWiU - kodu 10.71.12.0, korzystają ze stawki obniżonej. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy obniżonej stawki VAT jest ich przynależność do kodu CN 1905 90 60 lub kodu 10.71.12.0 PKWiU ujętego w pozycji 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zdaniem Spółki, powyżej przedstawione argumenty potwierdzają że dostawy towarów objętych grupowaniem PKWiU 10.71.12.0 są zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a (w związku z art. 146a) u.p.t.u. i pozycją 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., po uwzględnieniu kontekstu wspólnotowego, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia tych towarów.

W interpretacjach indywidualnych z 3 grudnia 2013 r. i 14 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III Dyrektywy. W Załączniku III w pkt 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, państwa członkowskie wprowadzając dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Organ podniósł, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w Załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania z opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Minister Finansów podkreślił, że w stosowanej dla potrzeb u.p.t.u. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" powiązane są z pozycją CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 (45) dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 (45) dni", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy VAT, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie VAT, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Organ podkreślił, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów (m.in. bułki słodkie z nadzieniem w różnych smakach), oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 14 (45) dni, to ich dostawa jako niespełniająca ww. kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Jednocześnie organ podkreślił, że analiza prawidłowości dokonanej przez Stronę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach złożonych na ww. interpretacje indywidualne Spółka wniosła o ich uchylenie, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,

- art. 98 ust. 1-3 w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE),

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE,

- art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 O.p.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, wskazała, że organ zrównał możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych z nieograniczonym prawem do różnicowania stawek VAT w obszarze tego samego asortymentu towarowego, np. w oparciu o dodatkowo przewidziane kryteria – w niniejszej sprawie rozróżnienia stawki VAT dla tych samych produktów (produktów podobnych), ze względu na daty ich minimalnej trwałości czy terminy przydatności do spożycia.

2.2. Minister Finansów w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanych interpretacjach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną.

3.2. Sąd zakwestionował stanowisko Skarżącej co do tego, że całość wyrobów ciastkarskich winna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę towarami (croissanty oraz bułki słodkie z nadzieniem w różnych smakach), a tymi wyrobami, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. W składzie wyrobów ciastkarskich występuje różnego rodzaju mąka, ale też dodatki. Dodatki smakowe mają co prawda niewielki wpływ na wybory konsumenta, ale dodatki np. w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów ciastkarskich bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy.

3.3. Zdaniem Sądu, ustawodawca unijny, jak i krajowy, uznaje element w postaci terminu przydatności za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Termin przydatności do spożycia musi być więc uznany za istotne kryterium różnicujące podejmowanie decyzji o zakupie danych towarów przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa.

3.4. W ocenie Sądu dopiero na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Sąd zwrócił uwagę, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła jednak konkretnych, występujących na rynku wyrobów ciastkarskich podlegających stawce obniżonej, które mogłyby zostać uznane za podobne w stosunku do wskazywanych croissantów i bułek słodkich z terminem przydatności przekraczającym 45 dni. W związku z powyższym ocenę organu w przedstawionych stanach faktycznych uznać należy za prawidłową.

3.5. Sąd nie zgodził się z opinią, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia danego wyrobu nie ma znaczenia, a w konsekwencji, że cała kategoria wyrobów ciastkarskich i ciastek to produkty podobne. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że czynniki te różnicujące powyższe towary, nie mają znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.

3.6. Ostatecznie Sąd stwierdził, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy VAT, a tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów tejże Dyrektywy do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej u.p.t.u., w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych;

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnię, polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku Spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych, a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%;

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z pozycją nr 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów Spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona;

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki, pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania, z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego, a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Postanowieniem z 16 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1)?" oraz na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia ww. pytania prejudycjalnego.

4.3. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 9 listopada 2017 r., w sprawie [...] C-499/16 (ECLI:EU:C:2017:846), rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne, wobec czego postanowieniem z 29 stycznia 2018 r. podjęto zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

4.4. W piśmie z dnia 11 maja 2018 r. Skarżąca strona wniosła, aby NSA rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, zgodnie z wyrokiem Trybunału, który jest wiążący dla Sądu, dokonał konkretnej oceny, czy obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, co godziłoby w zasadę neutralności.

Wraz z niniejszym pismem Spółka – jak stwierdziła – "w celu wsparcia sądu odsyłającego (NSA) przy dokonania rzeczowej i rzetelnej oceny, do której sąd ten został zobowiązany Wyrokiem TSUE" przekazała w załączeniu kopie dodatkowych badań konsumenckich obejmujących produkty będące przedmiotem skargi kasacyjnej Spółki (croissanty z nadzieniem w różnych smakach) przeprowadzonych przez I. Sp. z o.o. "Podobieństwa i różnice między słodkimi wypiekami obłożonymi stawką VAT 8% i 23%. Raport badawczy".

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie – z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u., można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

5.2. W celu rozstrzygnięcia tego zagadnienia, w aspekcie podniesionych przez Stronę zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do TSUE o udzielenie odpowiedzi:

Czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-499/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi w przedmiocie tego pytania prejudycjalnego orzekając, że artykuł 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednocześnie jednak Trybunał zaznaczył, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 uzasadnienia wyroku).

Jak dalej zauważył Trybunał wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią ograniczoną kategorię środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, o których mowa w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 dyrektywy VAT(pkt 28 uzasadnienia wyroku).

5.3. W tym zakresie za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące pogląd organu, który w indywidualnej interpretacji stwierdził, że polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to spółka nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach dyrektywy VAT.

5.4. Odrębną kwestią pozostawało natomiast to, co zgodnie ze stanowiskiem Trybunału wymagało wyjaśnienia, czy uregulowanie krajowe naruszało zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

Trybunał przypomniał, że "(...) dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi" (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

W tej sytuacji – jak podkreślił Trybunał – do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni (w rozpoznawanej sprawie 14 dni), jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich.

Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez Skarżącą, i które są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku).

Jak zauważył bowiem Trybunał, jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku).

5.5. Z powyższego stanowiska Trybunału wynika, że w celu zweryfikowania, czy omawiane uregulowanie uzależniające stosowanie obniżonej stawki od tego, czy okres trwałości produktu nie przekracza 45 dni wymaga przeprowadzenia odpowiedniego badania mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez wnioskodawcę w rozpatrywanej sprawie. W dalszej kolejności wymaga to ustalenia jakimi kryteriami kieruje się przeciętny konsument przy wyborze pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciasteczkami, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni, a w szczególności, czy istotne jest właśnie kryterium trwałości co przemawiałoby za tym, że zasada neutralności nie została naruszona, czy też to kryterium nie ma znaczenia, a decydują inne preferencje, co przemawiałoby za przyjęciem, że zasada neutralności zostaje naruszona.

Powołując się na powyższe stanowisko Trybunału, Skarżąca strona w piśmie z dnia 11 maja 2018 r. domaga się od NSA dokonania stosownej analizy porównywalności, do której odwołuje się TSUE ww. wyroku.

W tym jednak zakresie zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1155/11), w którym stwierdzono, że mając na względzie autonomię proceduralną państw członkowskich należy zwrócić uwagę, że zalecenie przez Trybunał pod adresem sądu odsyłającego obowiązku badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sad Administracyjny, czy też WSA, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania.

5.6. Granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez te sądy zostały określone wprost w art. 184 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Rozwinięciem tej zasady konstytucyjnej są przepisy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1 i art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA WSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) wyjaśniono, że termin "kontrola działalności administracji publicznej", którym posługują się te przepisy, określając właściwość sądów administracyjnych, należy rozumieć jako porównywanie czynności organów administracji publicznej z wzorcem, jakim są normy prawne (zob. s. 28 uzasadnienia). Innymi słowy, sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań administracji publicznej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie natomiast do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten zakreśla właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny bada (ocenia) legalność zaskarżonego aktu w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno-proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a wykładnia prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5-6, s. 267 i n.).

Z powyższego wynika, że postępowanie sądowoadministracyjne nie służy gromadzeniu materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Jedynie wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak przy tym uwzględnić, że powyższa norma nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego unormowanego w tym przepisie jest ocena, czy organy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej) zgromadziły materiał dowodowy sprawy i ustaliły jej stan faktyczny oraz czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzanie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez sąd materiału dowodowego ani akt sprawy podatkowej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym nie może zatem polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż jest to obowiązek organów podatkowych i stanowiłoby wykroczenie poza ustawową kognicję sądów administracyjnych. Dowód z dokumentu ma być jedynie pomocny dla oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji (por. Hanusz Antoni, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2/42-54).

5.7. W niniejszej sprawie należy dodatkowo uwzględnić specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, która polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, nie obejmującym postępowania dowodowego, co wynika z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który określając przepisy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

W przypadku polskich postępowań w przedmiocie indywidualnych interpretacji podatkowych, nie ma podstaw do uznania, że ocena podobieństwa danych towarów lub usług, powiązana z poszanowaniem zasady neutralności, mieści się w ramach wykładni prawa. Bez wątpienia dokonanie takiej oceny z punktu widzenia przeciętnego konsumenta wymaga ustaleń faktycznych, a nie mieści się w sferze ustaleń walidacyjnych dotyczących podstaw prawnych. Zgodnie z krajowymi uregulowaniami procesowymi oceny stanu faktycznego dokonują – w stosownym postępowaniu - organy administracyjne (podatkowe), a nie sądy. Postępowanie sądowoadministracyjne nie służy bowiem gromadzeniu materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego w sprawie.

5.8. Należy zatem powtórzyć za wyrokiem NSA z dnia 25 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1155/11), że preferencje konsumenta w zakupie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie dotyczą wątpliwości co do prawa, lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumcji. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów.

Kwestie:

1) czy wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez wnioskodawcę w rozpatrywanej sprawie oraz

2) zagadnienie ustalenia jakimi kryteriami kieruje się przeciętny konsument przy wyborze pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciasteczkami, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni, a w szczególności,

3) czy istotne jest właśnie kryterium trwałości co przemawiałoby za tym, że zasada neutralności nie została naruszona, czy też to kryterium nie ma znaczenia, a decydują inne preferencje, co przemawiałoby za przyjęciem, że zasada neutralności zostaje naruszona

- nie były w dotychczasowym postępowaniu o wydanie interpretacji przedmiotem stanu faktycznego sformułowanego przez Stronę, a tym samym także zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji.

W tej sytuacji wbrew stanowisku Strony wyrażonemu w piśmie z 11 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznający skargę kasacyjną w jej granicach, a więc w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w sprawie postępowania szczególnego o wydanie pisemnej interpretacji nieobejmującego postępowania dowodowego – na ma jakiejkolwiek podstawy prawnej do dokonania w rozpoznawanej sprawie ustaleń zaleconych przez TSUE.

5.9. Przepisy prawa unijnego w sposób wyraźny nie określają skutków wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zasadniczo, co wynika z orzecznictwa TSUE, "wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 177 Traktatu WE (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) jest w danej sprawie prawnie wiążący dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym" (wyrok ETS Z 24 czerwca 1969 r. w sprawie 29/68 [...], Zb. Orz. 1969 s. 0165, ECLI:EU:C:1969:27).

W literaturze nie ma wątpliwości co do tego, że jego wyroki są od chwili ich wydania wiążące, ostateczne i niezaskarżalne dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym (stanowiska przedstawicieli doktryny przywołane przez A. Skoczylasa, Problem zachowania jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, [w:] System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, t. 10, Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2016, s. 763 i n.). Stanowisko takie wywodzone jest właśnie z cytowanego orzeczenia w sprawie [...]. Dotyczy ono także sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę (wyrok z 5 marca 1986 r. w sprawie 69/85 [...], Zb. Orz. 1986, s. 0947).

Tym samym wyrok TSUE wydany w trybie prejudycjalnym jest wiążący dla sądu, który pytanie wstępne skierował. Wydanie przez sąd pytający rozstrzygnięcia sprzecznego z takim wyrokiem TSUE narusza zasadę efektywności prawa unijnego i lojalnej współpracy między unijnymi instytucjami.

Niemniej jednak, należy mieć na uwadze, że rola TSUE w procedurze prejudycjalnej polega na dokonywaniu wykładni prawa Unii Europejskiej lub orzekaniu w przedmiocie jego ważności, nie zaś na stosowaniu tego prawa do stanu faktycznego leżącego u podstaw postępowania głównego. To ostatnie zadanie należy do sądu krajowego. Zadaniem Trybunału nie jest więc ani orzekanie w przedmiocie kwestii faktycznych podniesionych w ramach sporu w postępowaniu głównym, ani rozstrzyganie ewentualnych różnic w opiniach na temat wykładni lub stosowania przepisów prawa krajowego. Orzekając w przedmiocie wykładni lub ważności prawa Unii Europejskiej, Trybunał stara się też udzielić odpowiedzi użytecznej dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym, lecz to do sądu krajowego należy wyciągnięcie z niej konkretnych wniosków.

5.10. W niniejszej sprawie – wbrew stanowisku Strony - trudno mówić o kolizji dwóch sprzecznych wartości, tj. związania sądu odsyłającego treścią i wytycznymi wyroku TSUE z jednej strony oraz ewentualnymi krajowymi ograniczeniami procesowymi/proceduralnymi z drugiej strony.

Po pierwsze, zarówno TSUE, jak i NSA odwołują się w swoim orzecznictwie do wartości takich jak jednolitość i pewność (stosowania) prawa.

Po drugie, nie ma wątpliwości jedynie co do tego, że wiążące prawnie są wyraźnie sformułowane (przytaczane) w orzecznictwie TSUE generalno-abstrakcyjne reguły czy zasady. Wszelkiego rodzaju wytyczne czy zalecenia dokonania określonego badania czy oceny przez sąd krajowy trudno uznać za wiążące w sytuacji, gdy jednak stosowanie prawa unijnego opiera się na zasadzie autonomii proceduralnej państw członkowskich. W rezultacie należy zastosować wyrok Trybunału, jeżeli stan faktyczny sprawy i procedura na to pozwala.

5.11. Oczywiście, dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-499/16 jest wiążący co do dokonanej w niej wykładni art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którą przepis ten nie sprzeciwia się – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej - przepisom krajowym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". Natomiast odnośnie badania w tej sprawie warunków poszanowania zasady neutralności, z uwagi na wiążące NSA jako sąd krajowy ograniczenia proceduralne w tym zakresie, sąd ten nie ma możliwości – bez naruszenia krajowego porządku prawnego – wykonać zleconego badania.

Konkludując należy stwierdzić, że wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne sądu krajowego jest dla tego sądu wiążąca, przy czym zalecenia Trybunału pod adresem tego sądu w zakresie poczynienia stosownych ustaleń dla prawidłowego stosowania tego prawa są wiążące w zakresie w jakim pozwalają temu sądowi na ich realizację w ramach obowiązującej go kognicji ustalonej – z uwzględnieniem proceduralnej autonomii państw członkowskich – w krajowym porządku konstytucyjnym.

5.12. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego, naruszenie których zarzucono w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach.

Uwzględniając bowiem orzeczenie TSUE, z którego wynika, że art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE nie sprzeciwia się – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej - przepisom krajowym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia", stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE, w zakresie podnoszonym w zarzutach skargi kasacyjnej.

Brak przy tym również podstaw do kwestionowania w niniejszym postępowaniu przyjętych w oparciu o wniosek strony ustaleń faktycznych i zarzucenia Ministrowi Finansów, że wydając zaskarżoną interpretację nie zbadał preferencji konsumentów w zakresie zakupu wyrobów ciastkarskich, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni Ustalenia takie wychodzą bowiem poza zakres obowiązków i uprawnień organu w procesie wydawania indywidualnej interpretacji.

Mogą być one i powinny być czynione przez organy podatkowe w ramach ewentualnego postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, w przypadku sporu o właściwą stawkę podatku sprzedawanych przez podatnika wyrobów ciastkarskich.

5.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy.