Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 84/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą A S.A. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 5.928.213 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. i styczeń 2009 r., a następnie także grudzień 2007 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że A S.A., zwana dalej Spółką lub A S.A., wystawiła w dniu 31 grudnia 2007 r. fakturę VAT nr [...] (wartość netto 200.444 zł, VAT 44.088 zł), na rzecz B, zwanej dalej B. Faktura ta wystawiona została w związku z zawarciem w dniu 20 listopada 2007 r. umowy, której przedmiotem było wykonanie przez Spółkę na rzecz B dzieła, polegającego na sporządzeniu modułów kursów rozwijania umiejętności uczniów szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych w zakresie kompetencji kluczowych, ze szczególnym uwzględnieniem nauk matematyczno-przyrodniczych, szczegółowych założeń określonych w załączniku nr 3 do tejże umowy. Sporządzone moduły kursów miały posłużyć w staraniach B o dofinansowanie projektu w ramach konkursu ogłoszonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Zgodnie z postanowieniami w/w umowy, termin wykonania dzieła Strony określiły na dzień 28 grudnia 2007r., a przekazanie przedmiotu umowy miało odbyć się w formie papierowej na podstawie protokołu odbioru. Zgodnie z § 3 ust. 2 umowy, przejście autorskich praw majątkowych na Zamawiającego (B), miało nastąpić z chwilą zapłaty całości wynagrodzenia w kwocie 244.488 zł brutto, w terminie 21 dnia od dnia odbioru dzieła. Potwierdzenie wykonania bez zastrzeżeń przedmiotu w/w umowy udokumentowano protokołem odbioru (bez daty), podpisanym przez strony niniejszej umowy.

Zgłoszony do konkursu MEN projekt B otrzymał negatywną ocenę, tym samym B nie uzyskała środków finansowych na realizację swojego projektu.

W związku z nieopłaceniem przez B należnego Spółce wynagrodzenia, pismem z dnia 22 grudnia 2008r. Spółka odstąpiła od w/w umowy, a następnie w dniu 23 grudnia 2008r. wystawiła fakturę korygującą nr [...], która korygowała in minus sprzedaż dokonaną w grudniu 2007r. na rzecz B.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego brak było podstaw prawnych do anulowania faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., skoro faktura ta dokumentowała faktyczne wykonanie przedmiotu umowy, została odebrana i zaewidencjonowana w dokumentach księgowych odbiorcy.

Spółka mając na uwadze ustalenia zawarte w protokole kontroli złożyła w dniu 30 marca 2010 r., w trybie art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65), korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji w wysokości 352.288 zł.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonej w dniu 30 marca 2010 r. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7. Organ ten nie uznał kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 352.288 zł, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2008r., jako że w/w kwota z przeniesienia została zawyżona, począwszy od grudnia 2007 r. na skutek bezpodstawnego anulowania faktury VAT nr FV-07/06436 z dnia 31 grudnia 2007 r. Działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) organ pierwszej instancji określił Spółce za grudzień 2008r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie wyższej niż deklarowana, a różnica wynosi 44.088 zł.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 5 ustawy o VAT, art. 17 i art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisów prawa procesowego. Zdaniem Spółki nie jest zasadne stanowisko organu, iż umowa została wykonana. Wprawdzie B uzyskała prawo dysponowania dziełem, uzyskał bowiem fizyczny substrat w formie papierowej, jednakże nie otrzymała praw autorskich do tego dzieła, to miało bowiem nastąpić z chwilą zapłacenia wynagrodzenia. Wskutek odstąpienia od umowy cała transakcja została zgodnie z prawem tj. art. 492 kc unicestwiona ex tunc. Z uwagi na powyższe strona stoi na stanowisku, że przyjęcie w takiej sytuacji, iż pomimo faktycznego braku obrotu podatek VAT i tak jest należny, narusza normę art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak również jest sprzeczne z podstawowymi zasadami opodatkowania tym podatkiem, tj. zasadą neutralności i proporcjonalności opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zostały ustalone wszystkie istotne okoliczności sprawy, niezbędne do zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie prawa Spółki do obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2008 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie rozliczoną w poprzednim okresie rozliczeniowym, począwszy od grudnia 2007 r., w tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Działania organu pierwszej instancji ograniczyły się jedynie do zbadania zasadności wystawienia przez Spółkę korekty VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2008 r. i anulowania tym samym pierwotnie wystawionej faktury. Organ ten zakwestionował więc jedynie powyższą transakcję i obniżył kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 44.088 zł, w wyniku czego kwota ta wyniosła 308.200 zł. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga prawidłowość wyliczenia tej kwoty w wysokości 308.200 zł, ma to bowiem wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W tym celu należy rozszerzyć zakres kontroli o miesiące poprzedzające miesiąc grudzień 2008 r., począwszy od grudnia 2007 r.

Organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił w szczególności okoliczności zawarcia transakcji, udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawionej w dniu 1 grudnia 2008 r. (VAT 11.110.540,32 zł), w której jako nabywca występuje A S.A., a jako sprzedawca – B. Konieczne jest porównanie zakresu usługi świadczonej na podstawie powyższej faktury z zakresem objętym sporną fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., która została anulowana z powodu braku zapłaty. W pierwszym przypadku B występuje jako sprzedawca, a A S.A. jako nabywca, w drugim zaś przypadku jest odwrotnie.

Dalej wskazał organ odwoławczy, iż zgodnie z twierdzeniami Spółki, koncepcje modułów kursów stworzone dla B, po odstąpieniu od umowy wykorzystano do stworzenia programów multimedialnych działających na platformie cyfrowej portalu [...]. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że zanim Spółka odstąpiła od umowy z dnia 20 listopada 2007 r. wystawiła na rzecz B dwie faktury (w dniu 19 grudnia 2008 r. i 22 grudnia 2008 r.), z treści których wynika, że udzieliła ona kontrahentowi licencji na [...] oraz licencji dostępu on-line do panelu [...] na okres 12 miesięcy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien więc zbadać tę kwestię, a także rozważyć potrzebę powołania biegłego i dokonania oględzin na okoliczności wskazane przez stronę w odwołaniu i piśmie z dnia 9 listopada 2010 r.

Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zakres oraz charakter dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyduje o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie został wyjaśniony dokładnie stan faktyczny, zaś materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający dla dokonania oceny wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie prowadzi do wyjaśnienia istoty sporu, tj. rozstrzygnięcia, czy podatnik, w związku z odstąpieniem na podstawie art. 492 k.c. od umowy z dnia 20 listopada 2007 r. miał prawo do skorygowania faktury [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. i tym samym zmniejszenia podatku należnego o kwotę 44.088 zł. W tych okolicznościach organ odwoławczy zobowiązany był w pierwszej kolejności samodzielnie przeprowadzić postępowanie ukierunkowane na wyjaśnienie wskazanej powyżej kwestii. Dodatkowe postępowanie kontrolne, którego przeprowadzenie zalecił organ odwoławczy, nie przybliża do wyjaśnienia istoty sporu, a zatem decyzja powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W przedmiotowej sprawie skarżąca kwestionuje zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, a w jej uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej istota sporu nie ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, w związku z odstąpieniem od umowy z dnia 20 listopada 2007 r. miał prawo do skorygowania faktury [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. i tym samym zmniejszenia podatku należnego o kwotę 44.088 zł. Istota sprawy dotyczy bowiem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., a to nie może zostać dokonane bez uprzedniego zbadania prawidłowości wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 30 marca 2010 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, na którą z kolei wpływ mają poprzednie rozliczenia, począwszy od grudnia 2007 r. Wskazane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne wynikające z dotąd zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniają powzięte przez ten organ wątpliwości co do prawidłowości zaakceptowanej przez organ pierwszej instancji kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 308.200 zł.

Wskazał przede wszystkim organ odwoławczy na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawionej w dniu 1 grudnia 2008 r. (VAT 11.110.540,32 zł), w której jako nabywca występuje A S.A., a jako sprzedawca – B, w tym w szczególności porównania zakresu usługi świadczonej na podstawie powyższej faktury z zakresem objętym sporną fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., która została anulowana z powodu braku zapłaty. W pierwszym przypadku B występuje jako sprzedawca, a A S.A. jako nabywca, w drugim zaś przypadku jest odwrotnie.

Dalej wskazał organ odwoławczy, iż dodatkowego wyjaśnienia wymagają okoliczności dotyczące spornej transakcji zawartej pomiędzy skarżąca Spółką a B, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. a także okoliczności związane z korektą tej faktury, wystawioną w dniu 23 grudnia 2008 r. Zgodnie z twierdzeniami Spółki, koncepcje modułów kursów stworzone dla B, po odstąpieniu od umowy wykorzystano do stworzenia programów multimedialnych działających na platformie cyfrowej portalu [...]. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że zanim Spółka odstąpiła od umowy z dnia 20 listopada 2007 r. wystawiła na rzecz B dwie faktury (w dniu 19 grudnia 2008 r. i 22 grudnia 2008 r.), z treści których wynika, że udzieliła ona kontrahentowi licencji na [...] oraz licencji dostępu on-line do panelu [...] na okres 12 miesięcy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien więc zbadać tę kwestię, a także rozważyć potrzebę powołania biegłego i dokonania oględzin na okoliczności wskazane przez stronę w odwołaniu i piśmie z dnia 9 listopada 2010 r.

Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że zakres zleconych czynności przekracza zatem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w odniesieniu do kluczowej kwestii, jaką jest zaakceptowana przez organ kontroli skarbowej kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 308.200 zł, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zasadzie w całości. Organ ten nie zwrócił bowiem uwagi na wynikające z materiału dowodowego wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanej kwoty w tym zakresie. Ponadto konieczne będzie dodatkowe zbadanie okoliczności związanych z zakwestionowaną korektą faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. Dopiero zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, w tym także za poprzednie okresy rozliczeniowe począwszy od grudnia 2007 r. i dokonanie jego oceny, pozwoli na właściwe zastosowanie norm prawa materialnego w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Zakres zatem okoliczności faktycznych, których ustalenie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz co za tym idzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznie wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego. Przeprowadzenie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, niepublik.). Brak takich ustaleń a także braki w materiale dowodowym sprawy uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w postępowaniu przez organem pierwszej instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej.

Zarzuty dotyczące nierozstrzygnięcia przez organ odwoławczy kwestii prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o kwotę 44.088 zł w związku z korektą faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., nie mogły zostać uwzględnione. Wydając bowiem decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie bada sprawy merytorycznie. Przesądzanie w decyzji kasacyjnej, wydawanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., kwestii prawnych nie jest dopuszczalne, co wynika wprost ze zdania drugiego tego przepisu, nakazującego wskazanie jedynie okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna jest bowiem konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz że postępowanie przeprowadzono z naruszeniem standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Dopóki zaś nie zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny nie jest możliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Stąd też wyrażanie jakichkolwiek ocen prawnych wiążących dla organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, w sytuacji, gdy stan faktyczny jest niepełny, byłoby przedwczesne i ograniczałoby swobodę tego organu, prowadząc w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do poprzedniej, uchylonej decyzji, co oznacza, że organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i wcześniej przyjętą kwalifikacją prawną. Ponowne rozstrzygnięcie otwiera też stronie możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia, a w odwołaniu tym strona musi mieć możliwość podnoszenia zarzutów dotyczących także prawa materialnego bez obawy, że zarzuty te zostaną uznane za bezzasadne wobec rozstrzygnięcia spornych kwestii prawnych w decyzji kasacyjnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, niepublik., który to pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.