Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 8/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 8/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg P.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2015 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 3 grudnia 2013r. o numerach od [...] do [...] określił P.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2008r. w kwocie 7.001,00 zł,

- za luty 2008r. w kwocie 3.519,00 zł,

- za marzec 2008r. w kwocie 6.034,00 zł,

- za kwiecień 2008r. w kwocie 12.316,00 zł,

Przeprowadzone u podatnika kontrole podatkowe, na podstawie imiennych upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r., nr [...] z dnia 12 kwietnia 2013r. oraz nr [...] z dnia 21 maja 2013r., a następnie postępowania podatkowe wszczęte postanowieniami o numerach od [...] do[...] z dnia 20 września 2013r. wykazały nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego w całym 2008r. w tym w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2008r. Nieprawidłowości polegały na zawyżeniu przez podatnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT i wykazanie w deklaracjach kwot wynikających z faktur VAT:

- niedokumentujących opisanych w nich zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wystawionych przez:

1. E. Sp. z o.o. w B. (późniejsza nazwa Konsorcjum P. Sp. z o.o. w C.) - 13 faktur wystawionych w całym 2008r. na łączną kwotę netto 130.971,65 zł, VAT: 28.813,76 zł (za dostawę oleju napędowego Eurodiesel LC52 39,15 mᵌ - 39.150 litrów) w tym za miesiące: styczeń – kwiecień 2008r. następujących faktur VAT;

a/ w styczniu 2008r. faktury VAT nr [...] z dnia 23 stycznia 2008r. za dostawę oleju napędowego Eurodiesel LC 52 w ilości 2 mᵌ na kwotę brutto 7.158,96 zł, netto 5.868,00 zł, VAT 1.290,96 zł,

b/ w lutym 2008r. faktury VAT nr [...] z dnia 22 lutego 2008r. wystawionej za dostawę oleju napędowego Eurodiesel LC 52 na kwotę brutto 11.477,21 zł, netto 9.407,55 zł, VAT 2.069,66 zł,

c/ w marcu 2008r. faktury VAT nr [...] z dnia 19 marca 2008r. za dostawę oleju napędowego Eurodiesel LC 52 w ilości 4,2 mᵌ na kwotę brutto 17.134,66 zł, netto 14.044,80 zł, VAT 3.089,86 zł,

d/ w kwietniu 2008r. faktury VAT nr [...] z dnia 25 kwietnia 2008r. za dostawę oleju napędowego Eurodiesel LC 52 w ilości 4 mᵌ na kwotę brutto 16.172,32 zł, netto 13.256,00 zł, VAT 2.916,32 zł,

2. "M" S.M. w S., faktura VAT nr [...] z dnia 5 lutego 2008r. za dostawę prętów żebrowanych w ilości 12.000 kg na kwotę brutto 42.212,00 zł, netto 34.600,00 zł, VAT 7.612,00 zł;

- dokumentujących zakup towarów i usług na łączną kwotę 44.994,11 zł, których nie można powiązać z prowadzoną przez P.P. działalnością gospodarczą, a więc z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym:

1. artykułów montażowych, elektrycznych do wykończenia wnętrz, artykułów wyposażenia wnętrz (zakupy w całym 2008r.) w tym podatek VAT w styczniu 2008r. na kwotę 262,30 zł, w lutym 2008r. na kwotę 3.797,26 zł, w marcu 2008r. na kwotę 3.144,44 zł, w kwietniu 2008r. na kwotę 2.903,58 zł,

2. "ogniwa kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20" na podstawie faktury VAT [...] z dnia 20 lutego 2008r. wystawionej przez B.r Sp. z o.o., podatek VAT w kwocie 1.125,08 zł (dotyczy rozliczenia lutego 2008r.)

3. okien V. na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 marca 2008r. wystawionej przez "G" Sp. z o.o., podatek VAT 2.376,00 zł i faktury nr [...] z dnia 26 marca 2008r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., podatek VAT 528,44 zł (dotyczy rozliczenia marca 2008r.).

Od powyższych decyzji P.P. wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej (uzupełnione pismami z dnia: 10 lutego 2014r., 10 czerwca 2014r., 26 lipca 2014r., 16 lutego 2015r. i 3 października 2015r.), w których zarzucił decyzjom organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przywołanie w podstawie prawnej jak i w treści uzasadnienia decyzji nieobowiązującej w 2008r. podstawy prawnej tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w powiązaniu z § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Ponadto odwołujący zarzucił również naruszenie swoich praw tj. art. 2 i 7 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.).

W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 14 stycznia 2014r., P.P.zgłosił organom podatkowym, że cała dokumentacja związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za lata od 2008r. do końca 2013r. uległa zniszczeniu (spaliła się wraz z samochodem, w którym się znajdowała) bez możliwości odtworzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 października 2015r. o numerach; od [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowych sprawach nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008r. objęte zostały tytułami wykonawczymi [...],[...],[...],[...],[...] z dnia 5 grudnia 2013r. Doręczenie tych tytułów podatnikowi wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w banku PKO w S. nastąpiło w dniu 9 grudnia 2013r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe.

Dalej wskazano, że postanowieniem nr [...] z dnia 29 stycznia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów w niniejszych sprawach. Materiały z przeprowadzonego postępowania uzupełniającego zostały przez organ I instancji przesłane za pismem dnia 18 maja 2015r.

Odnosząc się do przekazanej organom podatkowym informacji o tym, że cała dokumentacja związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą za lata od 2008r. do końca 2013r. uległa zniszczeniu w wyniku spalenia się wraz z samochodem, w którym się znajdowała oraz oświadczeniem podatnika o niemożliwości jej odtworzenia, organ odwoławczy, wskazał, że P.P. był zobowiązany do przechowywania dokumentacji podatkowej za miesiące od stycznia do listopada 2008r. co najmniej do końca 2013r., natomiast za grudzień 2008r. do końca 2014r.

Organ II instancji wskazał, że to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Może w tym celu wykorzystać oryginały tych faktur albo ich duplikaty. W toku kontroli i postępowania podatkowego przed organem I instancji podatnik okazał żądane dokumenty, zatem w postępowaniu odwoławczym oparto się na tych dokumentach (fakturach VAT)

Organ odwoławczy odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wskazał, że P.P. prowadził działalność gospodarczą od 24 marca 2003r. W 2008r. działalność ta polegała na świadczeniu robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, przy zatrudnieniu w całym 2008r. średnio 3 pracowników.

Odwołujący się w 2008r. wystawił 42 faktury dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług na łączną kwotę netto 912.004,60 zł, VAT 175.228,14 zł w tym: 34 faktury za wykonanie różnych prac budowlanych, 6 faktur za dostawę tarcicy iglastej, 1 fakturę za dostawę materiałów budowlanych, 1 fakturę za dostawę boazerii drewnianej i listwy drewnianej, 1 fakturę za dostawę samochodu ciężarowego Peugeot Partner XT rok produkcji 2003r. Ponadto podatnik wystawił 1 fakturę korygującą (in minus) wartość wykonanych prac budowlanych na kwotę netto 10.000,00 zł i VAT 2.200,00 zł wykonanych na rzecz firmy K.. Wobec powyższego wartość zrealizowanych przez podatnika w 2008r. dostaw wyniosła kwotę netto 812.004,60 zł, VAT 173.028,14 zł.

W 2008r. podatnik dokonał również zakupów towarów i usług, które w rozliczeniu podatku zostały wykazane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ogółem, zgodnie z zapisami w rejestrach zakupów za poszczególne okresy 2008r. (z uwzględnieniem korekt wartości zakupów), jak również w deklaracjach VAT-7 za te okresy, podatnik wykazał nabycia za kwotę netto 760.071,24 zł i VAT 167.046,27 zł.

W toku kontroli podatkowych jak również w toczących się następnie postępowaniach podatkowych organ I instancji dokonał sprawdzenia dokonanych przez podatnika nabyć, a szczególnie paliwa, prętów żebrowanych oraz materiałów wykończeniowych pod kątem rzetelności dokonanych transakcji.

W odniesieniu do zakupu oleju napędowego Eurodiesel LC52 ustalono, że w 2008r. podatnik kupił łącznie olej napędowy za kwotę netto 161.028,73 zł, VAT: 32.628,56 zł, co stanowi 21,19% wszystkich zakupów, w tym:

- od firmy E. Sp. z o.o. w B. (późniejsza nazwa Konsorcjum Finansowo-Handlowe P. Sp. z o.o. w C.) - 13 faktur na łączną kwotę netto 130.971,65 zł, VAT: 28.813,76 zł (za 39,15 mᵌ - 39.150 litrów),

- od firmy Z Sp. z o.o., w P. - 2 faktury na łączną kwotę netto 17.340,00 zł, VAT: 3.814,80 zł (za 6 mᵌ tj. 6.000 l) oraz

- nabywany na stacjach paliw (tankowany do samochodu Fiat Ducato) za kwotę netto 12.717,08 zł, VAT: 2.793,10 zł.

Ponadto podatnik nabył na stacjach paliw benzynę bezołowiową za kwotę netto 6.356,92 zł, VAT: 1.400,90 zł do sprzętu, maszyn i kanistrów.

Z uwagi na fakt zgłoszenia zniszczenia całej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie było możliwe dokładne określenie ilości nabytego na stacjach paliw zarówno oleju napędowego jak również benzyny bezołowiowej. Dlatego też organ odwoławczy dokonał tego wyliczenia w oparciu o najwyższą cenę oleju napędowego w 2008r. w wysokości 4,73 zł za litr i 4,67 zł za litr benzyny bezołowiowej Pb 95 (komunikat cenowy Polskiej Izby Paliw Płynnych z dnia 18 czerwca 2008r. znajdujący się na ogólnie dostępnej stronie internetowej). W wyniku tego wyliczenia ustalono, że na stacjach paliw odwołujący się zakupił co najmniej 2.689 litrów oleju napędowego do samochodu Fiat Ducato i co najmniej 1.361 litrów benzyny bezołowiowej do posiadanych urządzeń.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił wyniki kontroli oraz postępowania podatkowego przeprowadzonej wobec KFH P. Sp. z o.o. (poprzednio E. Sp. z o.o.), zakończonych decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2007r. do marca 2008r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz od kwietnia 2008r. do sierpnia 2009r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynika, że spółka ta nie nabyła oleju napędowego od spółek: Z. Sp. z o.o. i PPUH "N" Sp. z o.o. z siedzibą w T, które z tego tytułu wystawiły na jej rzecz faktury. W konsekwencji zakwestionowano spółce KFH P. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stwierdzając, że miały one jedynie dokumentacyjny charakter i nie potwierdzały rzeczywistych dostaw paliwa. Zgromadzone w niniejszych postępowaniach dowody pozwalają na stwierdzenie, że spółka KFH P. (przed zmianą nazwy E. Sp. z o.o.) nie tylko nie nabyła oleju napędowego od spółki Z czy PPUH "N.", ale również, co jest w pewnym sensie logiczną konsekwencją, nie sprzedała oleju napędowego na rzecz podatnika.

Ustalono, że wszystkie 3 spółki: PPUH "N." Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. używały w 2008r. oprogramowania do wystawiania faktur VAT o tym samym numerze klucza, co może świadczyć o tym, że fakturowanie odbywało się z tego samego komputera. Dla PPUH "N." Sp. z o.o. faktury wystawiała pracownica KFH P. Sp. z o.o. na polecenie prezesa tej spółki. Ustalono także, że w rozpatrywanym okresie spółka Z. sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie posiadała również siedziby jak również miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ II instancji wskazał, że skoro organy skarbowe zakwestionowały transakcje pomiędzy PPUH "N." Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o. (KFH P. Sp. z o.o.) uznając, że były to fikcyjne transakcje udokumentowane jedynie pustymi fakturami, to również transakcje podatnika z E. Sp. z o.o. (KFH P. Sp. z o.o.) w tym także w miesiącach styczeń-kwiecień 2008r. budzą uzasadnione wątpliwości.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 19 kwietnia 2013r. P.P. zeznał, że w 2008r. wielokrotnie nabywał od firm E. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. olej napędowy w ilościach hurtowych ze względu na bardzo dobrą cenę. Paliwo to przechowywał na budowach lub w miejscu zamieszkania w 1.000 litrowych pojemnikach na paletach. Zeznał również, że na budowie na Rondzie M. musiał we własnym zakresie dokonać oświetlenia całego obiektu budowlanego agregatami napędzanymi olejem napędowym, który zakupił w tych firmach. Podatnik stwierdził również, że paliwo zużył do szeregu maszyn, urządzeń i samochodów, które w tym czasie posiadał lub wynajmował.

Z udostępnionych organowi I instancji dokumentów wynika jednak, że podatnik nie posiadł w 2008r., jak również nie dzierżawił dużej ilości ani urządzeń, ani samochodów, do których mógł zużyć duże ilości paliw. Podatnik nie przedłożył żadnych umów potwierdzających wynajem jakichkolwiek maszyn lub urządzeń. Również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008r. nie stwierdzono kosztów z tytułu dzierżawy czy też najmu. Do wykonywania działalności gospodarczej, co wynika z ewidencji środków trwałych za ten rok, podatnik używał następującego sprzętu: agregat spawalniczo-prądotwórczy zakupiony w 2005r., płytę zagęszczającą zakupioną w 2005r., samochód ciężarowy Fiat Ducato 15 zakupiony w 2006r., agregat tynkarski ATWG-5 zakupiony w 2006r., koparko-ładowarkę zakupioną w dniu 19 marca 2007r. Ponadto podatnik dzierżawił (co wynika jedynie z pism: z dnia 22 października 2013r. i z dnia 10 marca 2015r. tej firmy i z wyjaśnień podatnika ) od firmy K. – P. W. w G. agregat prądotwórczy.

W 2008r. podatnik nabył na stacjach paliw benzynę bezołowiową w ilości co najmniej 1.361 litrów do posiadanych urządzeń, sprzętu, maszyn i kanistrów. Zatem paliwo to musiało być zużyte do napędzania w/w urządzeń. Ponadto mimo posiadania niewielkiej ilości sprzętu budowlanego, podatnik nie pamiętał ani marki, ani typu i modelu posiadanego agregatu prądotwórczego, jak również agregatu rzekomo dzierżawionego od firmy "K" – P. W., do napędzania których, jak sam twierdził zużył ponad 45.000 l oleju napędowego. W piśmie z dnia 16 lutego 2015r. podatnik stwierdził, że w 2008r. posiadał agregat prądotwórczy marki Mosa lub inny, jednak typu, modelu jego nie pamięta. Na fakt, że dzierżawa agregatu prądotwórczego od firmy K.- P. W. nie miała miejsca wskazują ponadto: ogólnikowe wyjaśnienia P. W. zawarte w pismach z dnia 22 października 2013r. oraz z dnia 10 marca 2015r., faktury dotyczące dzierżawy agregatu prądotwórczego były oznaczone jako oryginał lub też nie zawierały w ogóle oznaczenia, czy jest to oryginał czy kopia. Co istotne, faktur tych P.W. nie okazał w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w jego firmie w dniu 10 lipca 2013r. Tymczasem zgodnie z zasadami dokumentowania transakcji gospodarczych, to wystawca faktury VAT zatrzymuje u siebie kopię faktury, a oryginał przekazuje odbiorcy. Skoro zatem wystawca faktur (P.W.) posiada oryginały faktur lub faktury, które nie zostały oznaczone, czy jest to oryginał czy kopia, to oznacza, że zostały przez niego wystawione, ale nie zostały podatnikowi doręczone, a wobec tego w/w faktury nie weszły do obrotu prawnego. Potwierdzeniem tego jest również fakt, że w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008r. nie stwierdzono kosztów z tytułu dzierżawy czy też najmu. Ustalono także, że za dzierżawę agregatu za miesiące wrzesień i październik 2008r. zostały wystawione dwukrotnie faktury - pierwszy raz: nr 10/04/08 z dnia 30 września 2008r. i nr 11/02/08 z dnia 30 października 2008r. i drugi raz faktura zbiorcza nr 6/06/09 z dnia 10 sierpnia 2009r. za okres wrzesień 2008r. - lipiec 2009r.

Organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę na aspekt ekonomiczny tych transakcji. Z w/w faktur wynika bowiem, że za dzierżawę tego agregatu (nieznanego producenta, nazwy, typu) podatnik winien zapłacić łączną kwotę netto 22.500,00 zł, podczas gdy z faktury za dostawę tego agregatu wynika, że jego wartość netto wynosi jedynie 4.950,00 zł, a wobec tego w pełni uzasadnione byłoby nabycie takiego agregatu.

Do samochodu ciężarowego Fiat Ducato 15 zakupiony był olej napędowy na stacjach paliw za kwotę netto 12.717,08 zł, VAT: 2.793,10 zł tj. co najmniej 2.689 litrów oleju napędowego. Przyjmując zatem średnie zużycie paliwa przez ten samochód nawet w wysokości 12 litrów na 100 km umożliwia to przejechanie 22.408 km w ciągu roku (366 dni razem z niedzielami i świętami), czyli 61 km dziennie.

Z posiadanego sprzętu jedynie koparko-ładowarka była sprzętem, który mógł zużywać olej napędowy, lecz z materiału dowodowego nie wynika, czy w ogóle, kiedy i gdzie była używana.

W swoim zeznaniu i wyjaśnieniach podatnik twierdził, że paliwo (olej napędowy) zakupione od E. Sp. z o.o. (KFH P. Sp. z o.o.), a także od Z. Sp. z o.o. zużył do wytworzenia energii elektrycznej potrzebnej do oświetlenia całego placu budowy przebudowywanego Ronda w.K.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że głównym wykonawcą robót był B S.A., która zleciła podatnikowi jedynie wykonanie prac budowlanych (z materiałów powierzonych przez tę firmę) przy rekonstrukcji Fortu M. i kompleksowy demontaż zaplecza budowy, transport do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę i jego montaż, co potwierdzają wystawione przez podatnika faktury za wykonanie tych prac.

Zlecenia na oświetlenie całego placu budowy nie otrzymał podatnik również od firmy K. – P.W. będącej również (podobnie jak podatnik) podwykonawcą na tej budowie. Dla tej firmy podatnik wykonywał jedynie prace budowlane wykonane pod nadzorem zleceniodawcy, wykonanie fundamentu, wykonanie muru z cegły klinkierowej na Rondzie, co znalazło wyraz w wystawionych przez podatnika fakturach nr 19/2008 z dnia 31 kwietnia 2008r., nr 20/2008 z dnia 31 lipca 208r., nr 22/2008 z dnia 30 sierpnia 2008r. i fakturze korygującej nr 2/2008 z dnia 18 września 2008r. Natomiast podatnik nie wystawił faktur za oświetlenie placu budowy. Co prawda P. W. w swoich wyjaśnieniach stwierdza, że podatnik dzierżawił od jego firmy agregat prądotwórczy i ponosił koszt wytworzenia energii elektrycznej, ale jak ustalono dzierżawa ta nie miała miejsca.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 listopada 2013r. pracownik podatnika M.P. zeznał, że w 2008r. nie wykonywał żadnych prac nocą na Rondzie w K.

W piśmie z dnia 6 marca 2015r. B. SA poinformował organ I instancji, "że energię elektryczną do oświetlenia placu budowy oraz zaplecza socjalnego budowy dostarczał regionalny dostawca energii Enion i Enion Energia. Koszty zużycia energii elektrycznej pokrywała firma B. SA wg wskazań licznika jako generalny wykonawca zadania".

Zatem organ odwoławczy uznał, że twierdzenia odwołującego dotyczące oświetlania całego placu budowy (przebudowa Ronda) są całkowicie niewiarygodne, a zatem podatnik nie zużył oleju napędowego do wytworzenia energii elektrycznej celem jego oświetlenia. Rzekomo nabytego od w/w firm paliwa w ilości 45.150 litrów nie zużył podatnik również do posiadanego i dzierżawionego sprzętu, jak również nie dokonał jego odprzedaży. Nie posiadał bowiem wymaganej do tego koncesji na obrót paliwami płynnymi. Nie stwierdzono także aby podatnik wystawił faktury dokumentujące takie dostawy.

Pracownik podatnika M P zeznał w dniu 6 listopada 2013r., że podatnik tankował paliwo tylko na stacjach CPN, nigdy żadnych cystern z paliwem nie widział. W 2008r., jego zdaniem, nie był możliwy wjazd na posesję podatnika cysterną z paliwem bo wjazd był za wąski, na posesji podatnika (wtedy nieogrodzonej) nie było żadnych zbiorników z paliwem, jak też nie uczestniczył w rozładunku paliwa. Zeznał również, że podatnik nie posiadał agregatów i spawarek, a jeśli były potrzebne większe narzędzia (przeważnie ubijarka) to podatnik je wypożyczał. Ponadto D P - Z przesłuchana w charakterze świadka w dniu 6 listopada 2013r. zeznała, że z tego co pamięta w 2008r. podatnik nie miał wybudowanego jeszcze domu, miał garaż nad którym był pokój z łazienką, mieszkał u mamy B. Do posesji podatnika wtedy była ubita szeroka droga, tak jak między domami. Zeznała też, że mieszka w sąsiedztwie, ale ma swój wjazd, a podatnik swój oraz że nie wie czy na posesji były jakieś zbiorniki na paliwo i czy wjeżdżały tam cysterny z paliwem.

Ponadto z wyjaśnień podatnika nie wynika, kto odbierał od niego gotówkę za nabyte paliwo (podpisy nieczytelne na dowodach wpłat), podatnik nie złożył wyjaśnień, do których zobowiązał się na etapie postępowania kontrolnego, nie wskazał źródła pochodzenia paliwa, ani sposobu dostarczenia faktur od dostawców, nie udzielił wyjaśnień w jaki sposób odbywał się transport paliwa, nie wskazał danych pojazdów, którymi przewożone było paliwo tj. marki pojazdu, nr rejestracyjnego oraz danych kierowców. Zgodnie z przepisami o przewozie materiałów niebezpiecznych, cysterny muszą być odpowiednio oznakowane i dopuszczone do eksploatacji oraz muszą posiadać ważne badania, a kierowca, który przewozi materiały niebezpieczne musi posiadać wymagane dokumenty przewozowe oraz potrzebne zezwolenia, świadectwa itp.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ocenił, że nabycie przez podatnika oleju napędowego od firmy KFH P. Sp. z o.o. nie miało miejsca, a faktury wystawione przez tę firmę miały jedynie dokumentacyjny charakter i nie potwierdzały rzeczywistych dostaw palia.

Ponadto podatnik w lutym 2008r. dokonał również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę "M" S M w S. dokumentującej zakup prętów żebrowanych (zakupu prętów żebrowanych odnotowano również we wrześniu 2008r od firmy "R" R H w K).

Z materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową V Wydział Śledczy w K. wynika, że Prokuratura ta prowadzi postępowanie przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji dochodziło do zaniżania zobowiązań podatkowych VAT u odbiorców poprzez niezasadne odliczanie od podatku należnego, podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jedną z firm podejrzanych o taki proceder jest firma M M S.. W trakcie prowadzonego postępowania przez Prokuraturę ustalono, że podatnik był jednym z kontrahentów tej firmy.

W zabezpieczonej u podatnika przez Prokuraturę dokumentacji stwierdzono fakturę VAT nr FV2/2008 z dnia 5 lutego 2008r. na kwotę 42.212,00 zł brutto, (netto 34 600,00 zł, VAT 7612,00 zł.) za dostawę prętów żebrowanych, wystawioną przez w/w firmę. Ustalono również. że brak jest dokumentacji magazynowej PZ, kwitów wagowych WZ, czy KW, KP, które potwierdzałyby przebieg transakcji. Na zabezpieczonych dokumentach brak danych personalnych osób dostarczających towar - pręty żebrowane, a na fakturze brak czytelnego podpisu wystawcy faktury na pieczątce firmowej "M M S.". Natomiast w zabezpieczonej przez Prokuraturę dokumentacji podatkowej, w firmie M M S., w/w faktury nr FV2/2008 z dnia 5 lutego 2008r., nie stwierdzono.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważnia do stwierdzenia, że faktura VAT wystawione zarówno przez firmę M M S. (podobnie przez firmę "R" R. H.) nie odzwierciedlała przebiegu rzeczywistej transakcji. Firma nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem/stalą. Działalność firmy polegała jedynie na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia odzwierciedlają kontrole przeprowadzone w w/w firmie.

Organ odwoławczy dalej stwierdził, że okoliczności współpracy z w/w dostawcą stali zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, a okoliczności nabywania w/w towarów dają podstawę do uzasadnionego podejrzenia co do legalności spornych transakcji. Z treści złożonych przez podatnika zeznań wynika, że, nigdy osobiście się nie spotkał z M S., wszystkie ustalenia były załatwiane telefonicznie, podatnik nie pamięta nazwisk osób z którymi dokonywał ustaleń ceny zakupionej stali, nie jest w stanie podać szczegółów nawiązania współpracy z w/w firmą, nie pamięta nazwiska osoby od której dostał kontakt do w/w firmy. Wszystkie sprawy załatwiał telefonicznie, nigdy nie był w siedzibie firmy ("Robiłem jakąś tam robotę i w jakimś środowisku budowlanym dostałem kontakt telefoniczny do Pana M, nazwiska nie pamiętam.") - podatnik nie pamięta, kto był przy rozładunku stali, nie pamięta w jaki sposób i kiedy otrzymywał przedmiotową fakturę, zapłata za fakturę była regulowana gotówką, którą przekazywał podatnik osobie, której praktycznie nie znał. Nie posiadał i nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie, a nawet nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru.

Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podał żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji oraz informacji, że nabywane towary tj. pręty żebrowane służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. W okazanych fakturach dokumentujących dostawy za 2008r., brak jest potwierdzenia wykonania usług, do których można by było wykorzystać zakupioną przez podatnika stal w ilości 59 500 kg prętów żebrowanych zakupionych w firmie M M S. w lutym 2008r. oraz w firmie "R" R.H. we wrześniu 2008r.). Brak jest również tej stali w remanencie na dzień 31 grudnia 2008r.

Ponadto zauważyć należy sprzeczność wyjaśnień podatnika, co do nabycia (i to zarówno w firmie M M S. jaki i w firmie "R". R.H.) oraz wykorzystania prętów żebrowanych, z ustaleniami dokonanymi w ramach kontroli podatkowej i postępowań podatkowych, bowiem zakup przedmiotowych prętów był dokonany w lutym 2008r., oraz we wrześniu 2008r., natomiast prace na Rondzie były wykonywane głównie w okresie od lipca do sierpnia 2008r.

Dodatkowo podnieść należy, że wartość nabytej przez podatnika stali od w/w firm wynosi netto 172.607,50 zł, VAT 37.973,65 zł, natomiast wartość wykonywanych przez podatnika robót budowlanych na Rondzie w K. wynosi 103.225,00 netto, VAT 22.709,50 zł. Świadczy to o tym, że wydatki na zakup stali przekroczyły, kwotę uzyskanego przez podatnika przychodu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy).

Jak podkreślił organ odwoławczy, z prawa do odliczenia można korzystać w ściśle określonych warunkach. Jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto organ II instancji wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która jest określona w otrzymanych od podatnika fakturach VAT, z tytułu nabycia przez niego towarów i usług, o ile są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Potwierdzają to również regulacje unijne, które wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, dawniej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie od podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeżeli były one należne. W związku z powyższym organ II instancji odrzucił zarzut odwołującego sformułowany w odwołaniach, że wystarczającym warunkiem odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług, jest posiadanie tych faktur, dowodów magazynowych WZ i dowodów kasowych KP oraz informacji o wystawcach tych faktur zawartych w stosownych rejestrach przedsiębiorców.

Zgromadzony materiał dowodowy i ustalone okoliczności sprawy wskazują, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. (KFH P. Sp. z o.o.) oraz M S. M podatnik miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Ponadto należy podnieść, że pomimo doświadczenia w samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej (prowadził ją podatnik od 2003r.), w odniesieniu do w/w firm ustalono, że podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Samo posiadanie wiedzy (co podnosi podatnik w uzupełnieniach do odwołań), że firmy te widnieją w rejestrze KRS jest niewystarczające.

Ponadto, co istotne podatnik nie wykazał jakie miało być przeznaczenie towarów wykazanych w spornych fakturach.

Z ustaleń faktycznych wynika także, że w 2008r. podatnik nabył duże ilości towarów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz m.in.: wanny, brodziki, umywalki, syfony wannowe i umywalkowe, kabiny prysznicowe, lustra, lampy, żyrandole, deski podłogowe, kratki wentylacyjne, grzejniki, płytki ceramiczne, fugi, narożniki, listwy do glazury, listwy schodowe i przypodłogowe, magnesy do glazury, materiały do montażu tego wyposażenia oraz lodówki, mikrofalówki i płyty gazowej.

Po przeprowadzonej analizie nabyć towarów, udokumentowanych fakturami VAT i zrealizowanych przez podatnika robót budowlanych, udokumentowanych wystawionymi przez podatnika fakturami VAT, zakwestionowano częściowo (40% dokonanych wszystkich nabyć w 2008r.) nabycia towarów i materiałów zwłaszcza wykończeniowych oraz wyposażenia wnętrz. Organ I instancji uznał bowiem, że nie można powiązać tych nabyć z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wiąże się z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałe 60% nabyć uznał natomiast za związane z wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną.

W protokole kontroli z dnia 2 maja 2013r. podatnik został zobowiązany do złożenia wyjaśnień w jakich celach zakupione zostały materiały służące do wyposażenia i wykończenia wnętrz i jaki miały związek z uzyskaniem przychodu, wynikającymi z okazanych w toku kontroli dowodów sprzedaży za 2008r., ze szczegółowym podaniem danych nabywców i miejsc zużycia tych materiałów.

Szczegółowych wyjaśnień podatnik nie złożył ani w toku kontroli, ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Ogólne wyjaśnienia (pismo z dnia 9 maja 2013r.) nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami (umowy z kontrahentami, kosztorysy). W piśmie tym podatnik oświadczył również, że wszystkie zaksięgowane materiały budowlane i sanitarne były skrupulatnie wykorzystywane w ramach prac związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Część tych materiałów została wykorzystana w 2008r. a część w 2009r., przede wszystkim podczas robót związanych z budową tymczasowego zaplecza budowy dla firmy B. D w Z, przy renowacji Ronda w K, przy budowie dla Firmy P, w usługach wykonywanych dla firmy B w G, przy remoncie Ośrodka Edukacji dla Dzieci w K przy ul. P., przy remoncie budynku w K przy ul. K.

W wymienionych przez odwołującego obiektach tj. renowacji Ronda w K. (z pisemnego oświadczenia spółki B. D. wynika, że usługi wyszczególnione na fakturach wykonane były z materiałów budowlanych powierzonych przez zamawiającego, takich jak: cegła, zaprawa - ściśle według wymogów Inwestora i Konserwatora Z), budowie dla firmy P. (wykonanie z materiałów powierzonych, zakupionych przez PUH P. fundamentu pod stację telefonii komórkowej dla stacji LPT-24754 K., nie wymagały użycia materiałów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz.

Natomiast kompleksowy demontaż zaplecza budowy (Rondo M. w K) przy ul. K, transport do miejsca wskazanego przez zamawiającego i jego montaż, udokumentowane zostały wystawionymi przez podatnika fakturami: 24/2008 z dnia 10 września 2008r., nr 28/2008 z dnia 27 października 2008r. i 32/2008 z dnia 10 listopada 2008r. zgodnie z umową Nr 113/2S13/08 z dnia 25 sierpnia 2008r. i obejmowały roboty budowlane objęte tą umową wraz z odtworzeniem wyposażenia i wykonane zostały z materiałów powierzonych przez zamawiającego tj. B. D. Zakres prac został wykazany w w/w umowie wraz z protokołem negocjacji z dnia 20 sierpnia 2008r. i załącznikiem nr l "Zakres Przedmiotu Umowy" oraz protokołem odbioru przedmiotu umowy z dnia 10 listopada 2008r. Prace te nie wymagały więc użycia przez podatnika jakichkolwiek materiałów wykończeniowych.

W uzupełnieniu odwołania z dnia 10 czerwca 2014r. odwołujący stwierdził m. in., że wykonywał prace wykończeniowe dla firmy B Sp. z o.o. z G z własnych materiałów oraz, że remont ten polegał na oddaniu lokali pod tzw. klucz tj. wykończonych i gotowych do zasiedlenia. Również Prezes Zarządu B Sp. z o.o. - D S, w oświadczeniu z dnia 27 września 2013r. złożonym w związku z czynnościami sprawdzającymi oraz w piśmie z dnia 13 kwietnia 2015r., będącym odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że prace polegające na wykonaniu remontu kapitalnego wykonywane były w kamienicy w T. przy ul. G, nie podał jednak, co wchodziło w zakres prac objętych ogólnym określeniem remont kapitalny.

Przeprowadzone w dniu 6 maja 2015r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w T.oględziny kamienicy położonej pod w/w adresem potwierdziły, że w budynku tym prowadzony był remont, jednakże nie tylko w 2008r. lecz również w latach następnych. Uwzględniając natomiast, widoczny na zdjęciach, stan budynku (po remontach w następnych latach) wykluczyć należy, że w trakcie tego remontu w 2008r. podatnik zużył artykuły służące do wykończenia i wyposażenia wnętrz takie jak np. wanny, brodziki, umywalki, syfony wannowe i umywalkowe, kabiny prysznicowe, lustra, lampy, żyrandole, deski podłogowe czy lodówka, mikrofalówka i płyta gazowa. Wykonywanie takich prac wykluczył również pracownik podatnika - M P. (zeznanie z dnia 6 listopada 2013r.), który stwierdził, że wykonywane przez podatnika prace wykończeniowe polegały na stawianiu ścianek działowych, szpachlowaniu, wykonywano jak to określił grubsze prace budowlane, a nie wykonywano prac związanych z elektryką, nie montowano żadnych wanien, umywalek, żadnej armatury, oświetleń oraz, że cała brygada robiła typowe prace budowlane, a nie wykończeniówkę.

W rozliczeniu podatkowym lutego 2008r. zakwestionowano podatnikowi również ujęcie faktury VAT nr 5097/RFS/2008 z dnia 20 lutego 2008r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. w G. na kwotę netto 5.113,99 zł; VAT 1.125,08 zł za "ogniwo kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20".

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać za wiarygodne twierdzenia podatnika, że wykonał własnoręcznie piec centralnego ogrzewania i sprzedał go S.A. w 2006r., a następnie w ramach kolejnej reklamacji nabył "ogniwo kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20" za kwotę netto 5.113,99 zł, VAT 1.125,08 zł i zamontował w budynku mieszkalnym, który jeszcze w 2008r. był w trakcie budowy. Zatem piec centralnego ogrzewania nie mógł być eksploatowany w tym budynku, a następnie ulec awarii, co powodowałoby konieczność jego wymiany na w/w kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20. Skoro podatnik nie przedstawił faktury na sprzedaż tego pieca, ani za wybudowanie budynku S.A., to brak jest związku miedzy nabyciem przedmiotowego ogniwa kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20, a jego dostawą opodatkowaną, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku w kwocie 1.125,08 zł, z tytułu jego nabycia.

Odnosząc się do zakwestionowanego w rozliczeniu marca 2008r. odliczenia podatku naliczonego z faktury nr FS/2008 z dnia 27 marca 2008r. wystawionej przez "G" Sp. z o.o. w K za nabycie przez podatnika okien Vellux 9 szt. i faktury nr 8-FVS/0292 z dnia 26 marca 2008r. wystawionej przez B Sp. z o.o. w G za nabycie okien Vellux 2 szt., organ II instancji wskazał, że zakup okien miał miejsce w marcu 2008r., a umowa z B. została zawarta dopiero w sierpniu 2008r. i dotyczyła zupełnie innego przedmiotu świadczenia. Podkreślono, że z ustaleń faktycznych wynika, że roboty budowlane objęte umowa Nr 113 2S13/08 zostały wykonane z materiałów powierzonych przez zamawiającego (B.). W związku z powyższym stwierdzono brak związku miedzy nabyciem, a ich dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji i stwierdził, że skoro nabycia materiałów wykończeniowych oraz wyposażenia wnętrz, ogniwa kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20, okien dachowych Vellux nie można powiązać z wykonanymi przez podatnika opodatkowanymi pracami budowlanymi, to nastąpiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji skonstatował, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, które przysługuje jednakże w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można od podatku należnego podatek naliczony o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi tj. takimi, których następstwem jest powstanie podatku należnego. Takie rozumienie treści art. 86 ust. 1 pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Zarówno bowiem art. 17 ust.2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/1127WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonaniem czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty odwołań stwierdził, że organ I instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2008r. powołał prawidłowo przepisy obowiązującej w 2008r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.). Natomiast przepisów § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ ten nie powoływał zarówno w sentencji decyzji jak i w ich uzasadnieniu, z uwagi na to, że nie kwestionował ani sposobu jak i formy dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Uzasadniono natomiast w decyzjach, że samo posiadanie faktury VAT prawidłowo wystawionej pod względem formalnym, nie daje podstawy od odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, jeżeli wydatki związane są z nabyciem towarów, które nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych lub faktury te nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego.

Oran odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe decyzje zostały wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 1 - 4, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 - ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie zostały natomiast wydane w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co czyni zarzut odwołującego bezzasadnym.

Na powyższe decyzje P P wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r., w którym to ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że odliczenia nie stosuje się do nabytych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z faktu braku prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008r.,

- art. 17 i 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT Rady UE z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) z faktu pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem państwa członkowskiego,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów w postaci wnioskowanych eksperymentów dowodowych wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji.

- art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu II instancji jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji w oparciu o przedstawione zarzuty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że zakupu oleju napędowego i pozostałych towarów skarżący dokonywał zgodnie z art. 17 i 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT Rady UE z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) z faktu pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem państwa członkowskiego. Skarżący przywołał również wyroki: ETS z dnia 22 grudnia 2010r. - sprawa C-438/09, TSUE z dnia 23 października 2015r. - sprawa C 277/14 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 września 2011r. sygn. akt I SA/Kr 586/11 oraz NSA z dnia 13 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 3069/11 i z treści uzasadnień tych wyroków wywiódł, że podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony z faktur zakupu nawet wówczas, gdy fakturę wystawił mu podmiot, co do którego są wątpliwości czy istnieje. Skarżący podniósł następnie, że żaden przepis nie nakładał i nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania u kontrahenta źródeł pochodzenia oprogramowania, czy też jego legalności oraz że istnieje jakaś granica weryfikacji przez nabywcę rzetelności sprzedawcy i ta granica musi ściśle korelować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

W pismach procesowych z dnia 2 kwietnia 2016r. skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie przyjętych kosztów uzyskania przychodów na poziomie 259.873,31 zł, co przy sprzedaży w wysokości 812.004,60 zł, daje według skarżącego zyskowność na poziomie 68%.

Według skarżącego winno się wcześniej zakończyć postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych celem ustalenia, które wydatki na nabycie towarów i usług nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a następnie orzekać w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżący podtrzymał stanowisko, że zakupione paliwo wykorzystywał do napędu posiadanych środków trwałych. Zarzucił organom, że przyjęty przebieg dzienny dla samochodu ciężarowego Fiat Ducato 15 tj. 61 km jest przebiegiem fikcyjnym i niepotwierdzony żadnym dowodem dającym przebieg 30,5 km w jedną stronę.

Wskazał także, że w poszczególnych miesiącach wykonywał określone usługi i roboty budowlane, do których wykorzystywał materiały montażowe i wykończeniowe uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 8/16, I SA/Kr 9/16, I SA/Kr 10/16, I SA/Kr 11/16 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 8/16.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do ustalenia, po pierwsze, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2008r. na rzecz firmy skarżącego (Zakład Usługowo-Handlowy P P w G) na dostawę oleju napędowego Eurodiesel LC 52 od E. Sp. z o.o. w B (późniejsza nazwa Konsorcjum Finansowo – Handlowe P. Sp. z o.o. w C) oraz od M S. M w S na dostawę prętów żebrowanych dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Po drugie ustalenie, czy dokonane w tych okresach rozliczeniowych zakupy artykułów montażowych, elektrycznych, do wykończenia wnętrz, artykułów wyposażenia wnętrz w tym 11 szt. okien Vellux, jak również zakupu "ogniwo kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20" od firmy B Sp. z o.o. w G miały związek z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".

Analiza skarg wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), pomimo że błędnie podnosił, iż te ostatnie mieszczą się w katalogu przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięć, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszych spraw, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska o fikcyjności faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącego przez E. Sp. z o.o. w B (później KFH P. Sp. z o.o. w C) oraz M M S. w S.

Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W tym miejscu należy jedynie podkreślić, że wobec spółki KFH P. wydane zostały decyzje podatkowe, w których organy zakwestionowały transakcje pomiędzy spółką a jej głównymi dostawcami, tj. Z. Sp. z o.o. i PPUH N. Sp. z o.o. Skoro ustalono, że nie mogły one dostarczyć paliwa i nie realizowały rzeczywistych dostaw, to jednocześnie paliwo to nie mogło być dalej odsprzedawane do firmy skarżącego. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podał żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji, które podważałyby ustalenia organów podatkowych.

O fikcyjności transakcji świadczą również i inne ustalone przez organy okoliczności, jak brak możliwości wykorzystania tak dużych ilości paliwa w postaci 45.150 litrów do niewielkiej ilości posiadanego przez skarżącego sprzętu, z którego agregat tynkarski posiada silnik zasilany prądem elektrycznym, zaś płyta zagęszczająca i agregaty spawalniczo-prądotwórcze mogą być zasilane zarówno silnikami benzynowymi, jak i silnikami diesla. Stąd nie pozbawione logiki i doświadczenia życiowego jest stwierdzenie organów podatkowych, że do zasilania powyższych urządzeń, jak i do tankowania posiadanego przez skarżącego samochodu Fiat Ducato zużyte zostało wyłącznie paliwo zakupione na stacjach paliw. Zresztą skarżący nie wskazał na jakich ewentualnie budowach wykorzystywał opisany wyżej sprzęt, nie potrafił nawet udzielić konkretnych informacji co do posiadanego sprzętu (marka, typ, model). Wprawdzie podawał w toku postępowania, że paliwo zużywał do wytworzenia energii elektrycznej potrzebnej do oświetlenia całego placu budowy przebudowywanego Ronda w K, ale okoliczności tej zaprzeczył główny wykonawca B. D. S.A., który wyraźnie i jednoznacznie oświadczył, że energie elektryczną do oświetlenia placu budowy i zaplecza socjalnego dostarczał regionalny dystrybutor energii Enion i Enion Energia, zaś koszty jej zużycia ponosił generalny wykonawca zadania.

W pismach procesowych skarżący podniósł, że na wyposażeniu firmy posiadał nagrzewnice-dmuchawy ciepłego powietrza zasilane paliwem ON, aby można było wykonywać pracę w pomieszczeniach zamkniętych w okresach jesiennych, zimowych i wiosennych. Jednakże powyższe nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji księgowej firmy w tym w ewidencji środków trwałych. W toku postępowania podatkowego nie przedłożył skarżący żadnych umów, z których wynikałoby, że w 2008r. takie urządzenia dzierżawił bądź wynajmował. Przywołując fakt dysponowania takimi urządzeniami, skarżący nie wskazał żadnego konkretnego dowodu na powyższą okoliczność.

Brak zakupów od ww. spółek, jak i brak cystern z paliwem na posesji skarżącego została nadto potwierdzona przez świadków (pracownika M P i D P-Z – siostrę skarżącego zamieszkującą na sąsiedniej nieruchomości). Przy czym tłumaczenia skarżącego o zawodności ludzkiej pamięci nie są argumentem, który podważałby wiarygodność zeznań świadków w tym zakresie.

Wskazać wreszcie należy, że skarżący nie był w stanie podać żadnych weryfikowalnych szczegółów transakcji zakupu tak dużej ilości paliwa, w tej materii nie współpracował zresztą z organem, albowiem nie udzielił stosownych wyjaśnień i nie wskazał kto odbierał gotówkę za nabyte paliwo (nieczytelne podpisy na blankietach wpłat), nie wskazał tez źródła pochodzenia paliwa, nie wyjaśnił w jaki sposób odbywał się transport, nie wskazał danych pojazdów, którymi było przewożone, gdy tymczasem – jak zasadnie zaznaczyły organy - zgodnie z przepisami o przewozie materiałów niebezpiecznych, cysterny muszą być odpowiednio oznakowane, dopuszczone do eksploatacji, musza posiadać ważne badania, a kierowca, który je przewozi musi posiadać wymagane dokumenty przewozowe oraz wymagane zezwolenia, świadectwa itp.

Odnosząc się do zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez firmę M M S. na dostawę do firmy skarżącego prętów stalowych w miesiącu lutym 2008r. należy podzielić ustalenia organów podatkowych, że powyższa transakcja nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z ustaleń faktycznych bezspornie wynika, że firma M. M S. nie dokonywała zakupu złomu i nie realizowała dostaw tego towaru. Swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania "pustych faktur VAT", nie mających potwierdzenia w towarze. Faktury wystawione przez firmę M nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży. W lokalu zgłoszonym jako siedziba firmy nigdy nie wykonywano działalności gospodarczej. Zarówno lokal jak i teren wokół lokalu nie były przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na skupie metali i złomu. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone zeznaniami "cichego wspólnika" M S., który potwierdził, że do dnia 15 lipca 2008r. firma M M S. fizycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej poza wypisywaniem faktur VAT, które nie miały żadnego odzwierciedlenia w opisanych na nich transakcjach. Były to fikcyjne faktury VAT tworzone na potrzebę zaniżenia zobowiązania w podatku VAT lub jego wyłudzenia.

Ustalenia organów podatkowych zostały dokonane także w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową V Wydział Śledczy w K, z których wynikało, że firma M M S. była jedną z firm uczestniczących w procederze zaniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Należy w tym miejscu podkreślić, że w dokumentacji podatkowej firmy M. zabezpieczonej przez Prokuraturę stwierdzono brak oryginału faktury nr FV2/2008 z dnia 5 lutego 2008r. wystawionej dla skarżącego.

Na zakończenie tej części rozważań należy wskazać, że zasada wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej, na który powołał się skarżący w skargach, jak i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez organ. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). W tym kontekście nie jest uzasadniony zarzut skarżącego naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia eksperymentu procesowego polegającego na sprawdzeniu, czy możliwy był wjazd na prywatną posesję cystern z paliwem, albowiem dowód ten nie byłby przydatny dla sprawy. Nawet, gdyby okazało się, że taki wjazd ze względu na faktyczne gabaryty posesji był możliwy, to nie zmienia to okoliczności, że nie było na niej magazynowane paliwo pochodzące z rzekomego zakupu od E. i Z.. Organy na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły bowiem, że firmy te nie dokonywały rzeczywistych dostaw paliwa, faktycznie nim nie dysponowały, zaś wystawione przez te spółki faktury miały jedynie dokumentacyjny charakter. Po drugie zaś, nawet przy przyjęciu, że podatnik faktycznie magazynował na prywatnej posesji paliwo płynne w cysternach, to i ten fakt nie miałby wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż w obliczu wskazanych ustaleń należałoby stwierdzić, że pochodzi ono z innego źródła niż opisane na zakwestionowanych fakturach.

Organy podatkowe odmawiając prawa skarżącemu do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firmy E. Sp. z o.o. (KFH P. Sp. z o.o.) oraz M M S. oparły się na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., z którego wynikało, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W opinii Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że transakcje dotyczące zakupu paliwa oraz prętów żebrowanych od w/w firm, które wystawiły fikcyjne faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem już z tego tylko powodu podatek wynikający z zakwestionowanych faktur VAT nie polegał odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008r.

Organy podatkowe zebrały ponadto obszerny materiał dowodowy, na okoliczność ewentualnego wykorzystanie zakupionego paliwa i prętów żebrowanych, który w według Sądu dodatkowo potwierdził fikcyjność transakcji, albowiem skarżący nie potrafił w sposób wiarygodny (poprzez przedstawienie konkretnych dowodów) wykazać, że paliwo od firmy E. Sp. z o. o. (KFH P. Sp. z o.o.) oraz pręty żebrowane od firmy "M" M S. zostały zakupione i wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego skarżący wyjaśniał, że zakupione pręty żebrowane od w/w firmy były wykorzystane przy budowie dla firmy B. w K. lub na budowie w Kopalni w B, Jednakże jak wynika z zebranych dowodów, roboty budowlane na Rondzie w K wykonane były wyłącznie z materiałów budowlanych powierzonych przez zamawiającego. Natomiast sprzedaż usług budowlanych przy budowie w Kopalni w B nie była w ogóle zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży za 2008r. (brak faktur VAT za wykonanie takich usług). W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2016r. skarżący wskazuje na fakturę VAT z dnia 19 lutego 2008r. nr 4/08 za wykonanie fundamentu pod dystrybutor wraz z infrastrukturą zasilania w energię elektryczną, czy też fakturę VAT z dnia 20 lutego 2008r. nr 5/2008 na prace budowlane, przy których rzekomo wykorzystał zakupione pręty żebrowane do firmy M. Abstrahując od faktu, że na powyższe faktury powołał się skarżący dopiero na etapie postępowania sądowego, to nie wskazał żadnych szczegółowych informacji, które pozwalałyby uznać za wiarygodne powyższe wyjaśnienia pozostające w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych tj. od stycznia do kwietnia 2008r.

W tym miejscu należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006r. Nr 347, poz.1 ze zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013r., sygn. akt I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepis powyższy, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD)".

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Mając powyższe rozważania na uwadze trzeba podnieść, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, że dla odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest posiadanie faktury poprawnej pod względem formalnym. Dlatego niezasadne są jego zarzuty naruszenia przez organy wyszczególnionych w skargach przepisów VI Dyrektywy, abstrahując od tego, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie miała Dyrektywa 112.

Odnosząc się z kolei do kwestii badania należytej staranności na gruncie niniejszych spraw, wobec zarzutu skarżącego, że istnieje granica weryfikacji przez nabywcę rzetelności sprzedawcy i ta granica musi ściśle korelować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa, zatem skoro kupujący otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę, zapłacił podatek od zakupu i wykorzystał zakupiony towar w swojej działalności, to nie ma podstaw do odmawiania mu prawa do odliczenia podatku VAT, nawet gdy sprzedawca nie był zarejestrowany do celów tego podatku, nie składał deklaracji i nie płacił podatków, to wskazać należy, że konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 188/12).

Na gruncie niniejszych spraw zaś, jak trafnie wskazały organy, nie było rzeczywistej dostawy towaru wskazanego w fakturach, co zostało bezsprzecznie udowodnione w toku postępowania, zatem istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste i nie wymagało dowodzenia tzw. dobrej wiary (por. wyroki NSA z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1698/12, z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt I FSK 1692/12, czy z dnia 8 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 73/12). Klauzula słuszności dobrej wiary ma bowiem zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo (faktura jest zgodna z wymaganiami prawa i potwierdza rzeczywiste dokonanie dostawy), stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają więc wyżej przytoczone argumenty skarżącego o zasadach ustalania dobrej wiary wynikających z orzeczenia TSUE z dnia 23 października 2015r. w sprawie C-277/14, zwłaszcza że wbrew temu, co twierdził, nie mógł wykorzystać zakupionego towaru do działalności opodatkowanej, gdyż – co należy podkreślić po raz kolejny - nie nastąpiła faktyczna jego dostawa.

Abstrahując jednakże od powyższego organy wskazały okoliczności, z których wynika, że skarżący musiał mieć pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Słusznie zauważono w zaskarżonych decyzjach, że pomimo, iż sprzedaż paliw jest koncesjonowana, skarżący nie zweryfikował w minimalnym chociaż stopniu kontrahentów pod tym kątem, zwłaszcza że współpraca z nimi nie była jednorazowa, ale długotrwała. Jak wskazały organy, z E. skarżący nie zawierał żadnej pisemnej umowy na dostawy paliw, zaś ze spółką Z., od której skarżący także kupował paliwo w 2008r., a także od której rzekomo spółka E. nabywała odsprzedawane potem paliwo podatnikowi, zawarł umowę, mimo że firma ta nie posiadała stosownej koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie miała faktycznie ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaś płatności za faktury dokonywane miały być wyłącznie gotówką, zaś potwierdzenie jej odbioru odbywało się na drukach, na których widnieją nieczytelne podpisy. Skarżący zresztą nie wskazał z kim się w tych firmach kontaktował, z kim ustalał daty dostaw, jakie było źródło pochodzenia paliw, jak przebiegały dostawy, kto odbierał przywiezione paliwo, jakimi środkami transportu się to odbywało. Podobne uwagi należy odnieść do transakcji zawartej z firmą M. M S.. Trudno zatem w sytuacji takich zaniechań ze strony skarżącego mówić o zachowaniu jakichkolwiek zasad kupieckiej rzetelności.

Odnosząc się z kolei do kwestii zakupu towarów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz (wanny, brodziki, umywalki, syfony wannowe i umywalkowe, kabiny prysznicowe, lustra, lampy, żyrandole, deski podłogowe, kratki wentylacyjne, grzejniki, płytki ceramiczne, fugi, narożniki, listwy do glazury, listwy schodowe i przypodłogowe, magnesy do glazury, materiały do montażu tego wyposażenia oraz lodówki, mikrofalówki i płyty gazowej), jak również zakupu okien Vellux oraz "ogniwo kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20" wskazać należy, że i w tym zakresie przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe było prawidłowe, a co za tym idzie przy akceptowanym przez Sąd stanie faktycznym zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższymi zakupami, które trafnie oceniono jako pozostające bez związku z czynnościami opodatkowanymi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Wskazany przepis nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika wprost, że związek ten ma być "bezpośredni", to jednak w ocenie Sądu, określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika.

Zresztą w orzecznictwie sądowym szeroko podkreśla się, że przepisy dotyczące odliczeń powinny być interpretowane tak, aby warunkiem prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono. Mówi się również, że wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm. (od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (orzeczenie w sprawie C-4/94 z dnia 6 kwietnia 1995r. pomiędzy BLP Group a Commissioners of Customs and Excise, z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank, w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-16/00 CIBO Participations S.A., C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF). Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (por. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 346/14).

Dla porządku wskazać w tym miejscu jednak należy, że w orzecznictwie pojawił się również pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1167/13). Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszych spraw wskazać należy, że skarżący nie wykazał, by wyszczególnione wyżej zakupy miały jakikolwiek związek, czy to bezpośredni, czy choćby pośredni z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący wprawdzie w toku postępowania wskazywał, że przedmiotowy kocioł został zamontowany w budynku należącym do S.A. zamieszkałego w miejscowości Paszków k/Polanicy Zdrój w ramach wymiany w związku ze zgłoszoną reklamacją (postępowanie uzupełniające przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej wykazało, że w/w posiadał nieruchomość w miejscowości Paszków i zgłosił, że budynek mieszkalny jest w trakcie budowy). Jednakże zasadne jest stanowisko organów podatkowych uznające za mało wiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że wykonał własnoręcznie piec centralnego ogrzewania i sprzedał go S.A. w 2006r., a następnie w ramach reklamacji nabył "ogniwo kocioł węglowy z podajnikiem KS8WC-20" i zamontował w budynku mieszkalnym, który jeszcze w 2008r. był w trakcie budowy. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na pierwotną sprzedaż w 2006r. w/w wadliwego pieca centralnego ogrzewania, jak również dowodu, który pozwoliłby powiązać nabycie kotła węglowego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w 2008r.

Odnośnie zakupu okien Vellux w wyjaśnieniach złożonych w dniu 9 maja 2013r. skarżący stwierdził, że "okna Vellux zamontowałem w tymczasowym zapleczu budowy wykonanym przeze mnie dla firmy B. w Z. przy placu budowy autostrady DTS". Jednakże jak ustaliły organy podatkowe (umowa nr 113/2S13/08 z dnia 25 sierpnia 2008r.), że zadaniem skarżącego był kompleksowy demontaż zaplecza budowy (Rondo M w K), transport do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę i jego montaż. W związku z wykonaniem prac skarżący wystawił dla B. faktury VAT, z których nie wynika, że przedmiotem świadczenia miały być dostawa i montaż okien. Z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a B., jak również z protokołu odbioru przedmiotu umowy i wystawionych przez podatnika faktur wynika, że wszelkie prace miały miejsce z materiałów powierzonych przez zamawiającego, co potwierdziły również czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahenta podatnika. Firma B. nie potwierdziła, by w ramach umowy montowane były towary inne, niż otrzymane od zamawiającego, a skarżący nie wskazał, by przedmiotowe okna zostały zamontowany na jakiejkolwiek innej realizowanej przez niego inwestycji. Należy przy tym zauważyć, że jak ustaliły organy podatkowe, zaplecze budowy stanowiły gotowe kontenery modułowe. Ponadto zakup okien miał miejsce w marcu 2008r., natomiast umowę o demontaż zaplecza budowy, jego transport i ponowny montaż w Zabrzu zawarto dopiero w sierpniu 2008r. Powyższe okoliczności w istotny sposób podważają wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez skarżącego.

Podobnie, jeśli idzie o materiały wykończeniowe do wnętrz, to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że nie mogły być zastosowane na żadnej z budów, na które wskazywał skarżący w toku postępowania. Jeśli chodzi bowiem o renowację Ronda , to z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy (umowy, faktury, protokoły odbioru, protokoły negocjacji, oświadczenia kontrahentów) wynika, że prace wykonywane na rzecz głównego wykonawcy B. odbywały się wyłącznie z użyciem materiałów budowlanych powierzonych przez zamawiającego (ściśle według wymogów inwestora i konserwatora zabytków), takich jak cegła, czy zaprawa i nie wymagały użycia materiałów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz, podobnie jak przy budowie dla firmy P., gdzie wykonywano z materiałów powierzonych, zakupionych przez te firmę fundamentu pod stację telefonii komórkowej. Z kolei kompleksowy demontaż budowy (Rondo w K) z uwagi na charakter prac także nie wymagał użycia jakichkolwiek materiałów wykończeniowych, ponadto wykonywany był z materiałów powierzonych przez firmę B. . Odnośnie natomiast prac dla firmy B Sp. z o.o. w G. wprawdzie Prezes Zarządu potwierdził, że w kamienicy w T. górach przy ul. G. były prowadzone prace polegające na wykonaniu remontu kapitalnego, jednak nie wskazał, co wchodziło w zakres tych prac, zaś przeprowadzone na miejscu przez pracowników organu oględziny nie potwierdziły faktu zużycia artykułów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz zakwestionowanych przez organy. Również świadek M P., będący pracownikiem skarżącego stwierdził, że firma podatnika nie wykonywała prac wykończeniowych (nie montowano nigdy żadnych wanien, umywalek, żadnej armatury, oświetlenia, nie wykonywano prac elektrycznych), a jedynie grubsze typowe prace budowlane.

Co istotne, skarżący kwestionując powyższe okoliczności nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego tezy, jak choćby umowy z kontrahentami lub kosztorysy. Nie wystarczą w tej materii gołosłowne twierdzenia przytoczone m.in. w pismach procesowych o rzekomym związku zakupionych materiałów wykończeniowych z wykonywanymi w tych miesiącach robotach budowlanych, skoro nie zostały one poparte żadnym materiałem dowodowym.

W skardze dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. skarżący słusznie wskazał na nieścisłość istniejącą w zaskarżonej decyzji w zakresie podania łącznej kwoty zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 262,30 zł, podczas gdy zsumowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w styczniu 2008r. faktur VAT i wymienionych w tej decyzji, dotyczących zakupów materiałów wykończeniowych dawało kwotę 306,35 zł. Powyższy błąd rachunkowy sam w sobie nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, która zawiera prawidłowe wyliczenie kwoty zawyżenia podatku naliczonego w styczniu 2008r.

Nie zasługuje nadto na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r., gdyż przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy orzekania przez organy podatkowe w niniejszych sprawach. Niezależnie jednak od tego, został on uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika m.in., że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). W związku z tym, nie wnikając w szczegóły i w konkretne przyczyny niezgodności omawianego przepisu z prawem wspólnotowym, wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. może być uznany za zgodny z tym prawem, gdy będzie interpretowany w sposób, który będzie umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 205/13). Przy takiej interpretacji powyższego przepisu, niezasadne jest odwoływanie się do pojęcia "wydatku, który nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", jak chce tego skarżący. Nie ma więc znaczenia podnoszona przez podatnika okoliczność niezakończenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i kwestia prawidłowego ustalania w jego toku, który z wydatków był kosztem uzyskania przychodu, a któremu należy odmówić tego przymiotu. Poza tym obydwa postępowania, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług i w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych mają odrębny charakter i są od siebie niezależne, oparte o zupełnie inne podstawy materialnoprawne. Zatem mogą toczyć się niezależnie od siebie, gdyż oparte są o inne ustalenia faktyczne (choć nie jest wykluczone, że w pewnym zakresie będą się pokrywać).

Dlatego organy prowadzące postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. nie musiały wyczekiwać na zakończenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., by wydać własne, autonomiczne przecież rozstrzygnięcia.

Uwagi i wyliczenia skarżącego przedstawione w pismach procesowych z dnia 2 kwietnia 2016r.,a dotyczące rzekomo przyjętej przez organy podatkowe zyskowności firmy w zestawieniu z innymi podmiotami gospodarczymi, są bezprzedmiotowe albowiem zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikało z określonych przesłanek zawartych w ustawie podatkowej – w rozpoznawanych sprawach – wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., których zastosowanie nie jest w żaden sposób uwarunkowane ewentualnym skutkiem w postaci zwiększenia bądź zmniejszenia rentowności prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika, który dokonuje bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku