Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2512/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Małgorzata Herman po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2005 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł,

przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako O.p.). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Powyższemu rozstrzygnięciu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w oparciu o art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności (vide: postanowienie z dnia [...] r. nr [...]). W uzasadnieniu wskazał, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie określone ww. decyzją nie zostanie wykonane (vide: art. 239 § 2 O.p.) wynika z faktu, że M. W.:

- posiada zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od września 2012 r. w kwocie [...] zł, objęte tytułami ratalnymi z terminami płatności do dnia 5 lutego 2024 r.;

- na przestrzeni lat 2012 - 2014 osiągnął dochody w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie:

1) art. 145 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe doręczenie pełnomocnikowi ustanowionemu w innej niż postępowanie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności sprawie, przez co Z. B. był w dacie doręczenia mu zaskarżonego postanowienia osobą postronną,

2) art. 239b § 1 O.p. poprzez:

- nieuprawnione powołanie się na fakt rzekomego zbywania majątku przez stronę, podczas gdy połowa z wymienionych przez organ transakcji sprzedaży miała miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego,

- brak wskazania, że zbyte nieruchomości stanowiły majątek znacznej wartości i odniesienia go do całości majątku posiadanego przez stronę,

- brak uprawdopodobnienia przez organ, że "zaskarżone postanowienia nie zostaną wykonane".

Ponadto w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r. pełnomocnik strony wskazał na rażące naruszenie art. 18a O.p. W przedmiotowej sprawie nastąpiła bowiem zamiana adresu zamieszkania i zameldowania strony, skutkująca zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. winien był, stosownie do zapisu art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, decyzję wydaną [...]r. doręczyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., który jako wierzyciel władny był nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2005 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł,

przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu powyższego wskazał, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wymienione w art. 239 b § 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

- organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

- strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 O.p. powyższy przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. To oznacza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek.

Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 ww. ustawy. Istotnym jest bowiem użycie przez ustawodawcę przy okazji enumeracji powołanych okoliczności spójnika "lub" wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji, tzw. alternatywę rozłączną. Oznacza to, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z ww. okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Drugą przesłanką jest wskazane w art. 239b § 2 ww. ustawy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wymaga tu od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Wystarczy zatem wskazanie okoliczności, z których według zasad logiki da się wywieść (czyli uprawdopodobnić), że zobowiązania podatkowe istotnie mogą nie zostać wykonane.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zaskarżonym postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Tymczasem analiza przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. uprawnia do stwierdzenia, że są one związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał pkt 3 § 1 art. 239b, to jest sytuację, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Ponieważ ustawodawca na potrzeby tej instytucji nie zdefiniował pojęć "majątek znacznej wartości" oraz "czynności polegające, na zbywaniu majątku znacznej wartości". Dlatego posłużono się zawartym w "Słowniku języka polskiego" wyjaśnieniem pojęcia “znaczny". Oznacza on bowiem dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia, pokaźny, niemały, spory. Chodzi tu zatem o zbywanie majątku pokaźnej, sporej, niemałej wartości także pod względem natężenia. Tym samym przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. nie została w ocenie organu odwoławczego spełniona. Z akt sprawy ustalono bowiem, że M. W. dokonał następujących czynności:

- [...] r. zawarł umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności pawilonu handlowego położonego w K. K. przy ul. [...] na kwotę [...] zł,

- [...] r. zawarł umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] na kwotę [...] zł,

- [...] r. zawarł umowę sprzedaży udziału 15/100 części użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w R. B., na kwotę [...] zł;

- [...] r. zawarł umowę sprzedaży 35/100 części zabudowanej nieruchomości położonej w R. B., na kwotę [...] zł.

Powyższe ustalenia wynikały z analizy danych zawartych w bazie CZM (wykazu informacji o czynnościach majątkowych strony).

Dodatkowo M. W. dokonywał innych czynności na majątku w postaci:

- darowizn środków pieniężnych,

- darowizn praw majątkowych,

- zmiany formy prawnej działalności gospodarczej polegającej na jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże zbycie majątku o wartości około [...] zł poprzez czynności wymienione w tiretach od 1 do 4 nie zostało skonfrontowane z pozostałym majątkiem będącym w posiadaniu strony, który systematycznie nabywano począwszy od 2006 r.

Poczynione ustalenia organu pierwszej instancji nie mogły zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostać uznane za spełniające przesłankę do nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też za zasadne uznano uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zobowiązując jednocześnie organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, czy zbyta część majątku pozostawała w takiej proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, że zaspokojenie obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej rzeczywiście było niemożliwe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów wskazano, że M. W. ustanowił w osobie Z. B. pełnomocnika m.in. do występowania przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. " w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (...) 2006 r., a w szczególności w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem nr [...] z dnia z [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ". Ponieważ ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tym samym czynności procesowe organu, polegające na zbadaniu przesłanek określonych w art. 239b ww. ustawy oraz wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, podejmowane mogą być tylko w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. W tym stanie rzeczy doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego osobie reprezentującej stronę w postępowaniu podatkowym, w którym to nieostateczne rozstrzygnięcie zapadło uznać należało za skuteczne. Tym bardziej, że pełnomocnictwo zawierające umocowanie dla Z. B. złożone do akt sprawy podatkowej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 137 § 3 O.p. było skuteczne - wbrew twierdzeniu strony - również w niniejszym postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odniesieniu natomiast do zawartego w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r. zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z rażącym naruszeniem art. 18a O.p. wyjaśniono, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odmiennie reguluje właściwość miejscową organu podatkowego właściwego do rozliczeń w podatku od towarów i usług. Podstawowe znaczenie ma tu art. 3 tej ustawy, który stanowi lex specialis w stosunku do powołanego art. 17 O.p. A ponieważ z akt rejestracyjnych przekazanych organowi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wynikało, że M. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A Przedsiębiorstwo Wielobranżowe od [...] r. do [...] r. (od [...] r. jako podatnik podatku od towarów i usług), która początkowo prowadzona była pod adresem miejsca zamieszkania M. W., tj. G. ul. [...]. Dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik, ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, został objęty właściwością Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiany zgłaszane w trakcie prowadzenia działalności dotyczące miejsca zamieszkania (z G. ul. [...] na G. ul. [...] - zgłoszone w Urzędzie Miasta w G. [...] r.) oraz miejsc prowadzenia działalności (co najmniej na terenie dwóch urzędów skarbowych) nie powodowały zatem zmiany właściwości organu podatkowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pozostawał właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika (art. 3 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Sporną kwestią pozostała natomiast właściwość organu po zmianie dokonanej przez M. W. we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej złożonym [...] r. w Urzędzie Miasta G., z którego wynikało m.in., że M. W. podał jako miejsce zamieszkania Z., ul. [...], gdzie wskazał jako miejsce prowadzenia działalności następujące adresy: w Z., B. i R., a z dniem [...] r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższa zmiana nie spowodowała zmiany wierzyciela obowiązków podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. W przypadku bowiem podatników podatku od towarów i usług, którzy zaprzestali - jak w niniejszym stanie faktycznym sprawy - wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, wierzycielem w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług dotyczących poprzednich okresów jest organ właściwy w momencie zaprzestania wykonywania tych czynności. Na zamianę właściwości miejscowej organu nie mogą mieć wpływu zdarzenia zachodzące już po utracie przez stronę statusu podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ z akt sprawy wynikało, że podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług począwszy od [...] r. (za [...] r. złożona została ostatnia deklaracja VAT-7), natomiast z dniem [...] r. zakończył działalność gospodarczą. A zatem przed zaistnieniem tych zdarzeń nie doszło do żadnej zmiany, skutkującej zmianą właściwości organu podatkowego/wierzyciela dla spornych zobowiązań. Właściwym dla kontrolowanego – M. W. - w dniu zakończenia postępowania kontrolnego i jednocześnie wierzycielem zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. pozostał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i tenże organ stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej był właściwy do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik M. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie:

- art. 18 a O.p. poprzez akceptację wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowienia, podczas gdy to narusza przepisy o właściwości miejscowej organu podatkowego;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy w związku z naruszeniem prawa wskazanym w pkt 1 nie istniały przesłanki do przeprowadzenia ponownego postępowania przez ten organ;

- art. 145 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji błędnego doręczenia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowienia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że z treści art. 18a O.p. wynika, że organem podatkowym właściwym w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej była zmiana miejsca zamieszkania strony. Dlatego wykładnia przepisów zaprezentowanych przez organ odwoławczy była w opinii pełnomocnika nie tylko sprzeczna z treścią powyższego przepisu, lecz również ze zdrowym rozsądkiem. A ponieważ organ nie przywołał w swej argumentacji ani jednego przepisu prawnego, jak również ani jednego głosu doktryny lub sądownictwa w przeciwieństwie do strony, która zarówno w zażaleniu jak i w skardze podała wyroki potwierdzające jej stanowisko, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik zakwestionował jakoby zachodziły w sprawie podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p., czyli przekazania sprawy organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości w znacznej części. W jego ocenie rozpoznawaną sprawę należało umorzyć, gdyż organ nie powinien był ograniczać się jedynie do kontroli zasadności argumentacji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany był rozstrzygnąć po raz drugi daną sprawę podatkową, czego nie uczynił.

Końcowo zaakcentował, że czynności organu zmierzające do wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowią przedmiot odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. To z kolei oznacza, że pełnomocnik umocowany był do innej sprawy, a nie do reprezentowania strony w zakresie odrębnego postępowania jakim jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. A zatem zamiast uchylać zaskarżone postanowienie i kierować sprawę do ponownego rozpoznania organ II instancji powinien był w niniejszej sprawie stwierdzić niedopuszczalność zażalenia (wskutek nieistnienia postanowienia organu pierwszej instancji), czego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Zarzut naruszenia art. 18a Ordynacji podatkowej jest błędny. Zgodnie z tym przepisem: Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis ten, co wynika wprost z jego treści, dotyczy następującej sytuacji:

- kończy się okres rozliczeniowy w określonym podatku dla danego podatnika,

- następuje zdarzenie wpływające na właściwość miejscową organu podatkowego,

- dla następnego okresu rozliczeniowego właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy niż ten, który był właściwy dla okresu poprzedniego.

W tej sytuacji przepis ten udziela odpowiedzi na pytanie – który z organów podatkowych jest właściwy miejscowo dla okresu rozliczeniowego, który skończył się zanim zaszły okoliczności uzasadniające właściwość miejscową i odpowiada, że właściwym jest "nowy" organ podatkowy. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że w stanie tym podatnik pozostaje podatnikiem w danym podatku, rozpoczyna się dla niego kolejny okres rozliczeniowy z "nowym" organem podatkowym z uwagi na właściwość miejscową.

W stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania. Skarżący powołuje się na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na właściwość organu podatkowego, gdyby pozostał podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponieważ już nim nie był, to nie nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego i nie ma co dywagować, który z organów jest właściwy. Stanowisko organu podatkowego jest słuszne.

Nie miało też miejsca naruszenie w postępowaniu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu do jego reprezentowania w postępowaniu wymiarowym było prawidłowe i zgodne z tym przepisem. Sąd zgadza się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 12 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1281/13, w myśl którego "Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności."

W końcu Sąd nie podzielił ostatniego z zarzutów skargi o naruszeniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy konieczne było uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania z uwagi na zarzut niewłaściwości miejscowej tego organu. Kwestia ta została już omówiona powyżej, nie miało miejsca naruszenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, a zatem nie zachodziła konieczność umorzenia postępowania przeprowadzonego przed tym organem.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.