Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 894/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a, art. 14 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 1975 nr 31 poz 163
law: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r.
article: art. 122, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art 27 ust. 1, art 44 ust. 1 i 3, art. 45 ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. O. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i 2004.

Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich skierowanego do Dyrektora Departamentu Organizacji Skarbowości oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w P. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego P., niemieckie władze podatkowe wystąpiły do władz polskich z prośbą o sprawdzenie niemieckich podatników, którzy wystąpili do władz w Niemczech z wnioskiem o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy, deklarując, że pracują na terenie Polski i dochody z tytułu pracy najemnej podlegają w Polsce opodatkowaniu. Niemieckie władze podatkowe przesłały 1023 wnioski niemieckich podatników skierowane do niemieckich organów podatkowych w celu ustalenia przez polskie organy podatkowe: czy każda z osób, której wniosek załączono, figuruje w Krajowym Rejestrze Podatników, czy każda z tych osób jest zarejestrowana we właściwym Urzędzie Skarbowym, czy podatek z dochodów z pracy jest należycie odprowadzany. Wskazano, że na każdym przesłanym wniosku znajdują się wymagane dane podatników, których kontrola ma dotyczyć: imię, nazwisko, data urodzenia, miejsce zamieszkania w Polsce, pracodawca w Polsce, przewidywany okres pracy na terenie Polski.

W toku postępowania sprawdzającego A. O. wyjaśnił, że pełni w Polsce funkcję członka zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w P.. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu jest wynagradzany bezpośrednio przez B (B z siedzibą w Niemczech). Z uwagi na fakt, że nie posiada w Polsce miejsca zamieszkania, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu przychodów z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 20%. W piśmie z dnia 10 stycznia 2006 r. A. O. wyjaśnił, że w latach 2003-2004 pełnił funkcję członka zarządu spółki z o. o. A. Zgodnie z uchwałami rady nadzorczej wynagrodzenie było wypłacane za pośrednictwem B/A z siedzibą w Niemczech. Przychody były deklarowane w Polsce w deklaracjach PIT-8a i opodatkowane stawką 20%.

W trakcie postępowania podatkowego strona złożyła umowę o zatrudnienie personelu kierowniczego pomiędzy B/A w N., a A. O. z dnia 28.09.1999 (k.119-123), umowę o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu z dnia 1 lipca 2002 r. pomiędzy B/A w N., a A.O. (k.111-118 akt podatkowych) i protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A" sp. z o.o. z dnia 13 czerwca 2002., na którym powołano ze skutkiem na dzień 1.07.2002 na nowego członka zarządu A. O.. (k. 110 akt podatkowych).

Z umowy o zatrudnienie personelu kierowniczego z dnia 28.09.1999 wynikało miedzy innymi, że pracownik ze skutkiem na dzień 1.05.2000r podejmuje pracę wdrażając się jako kierownik przedsiębiorstwa. Jako datę przystąpienia do pracy wskazano dzień 1.11 1996r. W pkt. 9 umowy stwierdzono, że firma zastrzega sobie prawo do przeniesienia pracownika w ramach przedsiębiorstwa, włącznie z przedsiębiorstwami powiązanymi przy niezmienionej rocznej pensji brutto , do innej pracy, w tym także do innej miejscowości oraz że konieczne koszty przeniesienia do innej miejscowości ponosić będzie firma.

Z umowy umowę o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu z dnia 1 lipca 2002 r wynikało natomiast, iż została ona zawarta z powodu skierowania pracownika do innej pracy do spółki zagranicznej. Pracownik został oddelegowany ze skutkiem na dzień 1.07.2002 jako członek zarządu w "A" sp. z o.o. w Polsce w miejscowości P.. W umowie wskazano datę przystąpienia do pracy , która była miarodajną podstawą do obliczeń - 1.11. 1996r. Z umowy wynikało, że na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie podlega zgromadzeniu wspólników firmy krajowej (§1umowy). Skierowanie do innej pracy i oddelegowanie pracownika odbywa się na podstawie istniejącej z firmą krajową od 28.09.1999 umowy o zatrudnieniu kierownika w okresie wdrożenia oraz, że istniejące prawa i obowiązki na podstawie krajowej umowy o zatrudnieniu obowiązują nadal. (§ 2 umowy). Pracownik w wyniku skierowania zostaje oddelegowany na okres do 30.09.2005r do siedziby spółki zagranicznej (§ 4.1 umowy). Zwyczajne wypowiedzenie umowy o zatrudnieniu przez firmę w kraju traktuje się jednocześnie jak odwołanie oddelegowania, bez konieczności oddzielnego oświadczenia o oddelegowaniu. Zwyczajne wypowiedzenie krajowej umowy o zatrudnienie przez pracownika traktuje się jak oświadczenie o wcześniejszym zakończeniu oddelegowania (§ 4.4 umowy). Po zakończeniu skierowania i oddelegowania firma zobowiązała się do kontynuacji zatrudnienia pracownika na podstawie istniejącej w kraju umowy o zatrudnienie. (§ 4.5 umowy). W § 5 umowy ustalono wysokość całkowitej pensji brutto na którą składać się miała roczna pensja brutto według umowy o zatrudnienie w kraju i rocznego dodatku funkcyjnego przyznanego na okres wykonywania pracy w kraju oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Zgodnie z umową wypłata dodatku funkcyjnego odpada po upływie oddelegowania oraz proporcjonalnie 1/12 za miesiące kalendarzowe, w których pracownik pracował przez mniej niż 7 dni kalendarzowych w jednym ciągu w kraju oddelegowania na rzecz spółki zagranicznej. Wskazano nadto, że wynagrodzenie skarżącego ustalone w umowie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (§ 5.2 umowy).. Wypłaty miesięcznego całkowitego wynagrodzenia brutto dokonuje w imieniu firmy w kraju właściwy dział personalny w N., a stosowne roszczenie z tytułu krajowej umowy o pracę zostało zawieszone na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy Firma zagwarantowała pracownikowi, na jego wniosek roczne wyrównanie podatkowe, jeżeli na skutek oddelegowania faktycznie zapłacone podatki są wyższe niż założone podatki, które przypadałyby do płacenia za te pobory. Umowa stanowiła, iż obowiązują nadal przepisy prawa Niemieckiej Republiki Federalnej dotyczące obowiązkowego ubezpieczenia i obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne. Jeżeli na skutek polskich przepisów prawa powstanie obowiązek ubezpieczenia i płacenia składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, to prowadzi to do odpowiedniego podwyższenia dodatku funkcyjnego brutto. Firma zobowiązała się do przejęcia dodatkowych kosztów wynikłych z przebywania pracownika za granicą względnie oddelegowania. Firma zobowiązała się przejąć lub zwrócić koszty 12 lotów do rodziny w roku kalendarzowym oraz 6 lotów na żonę. Pracownik zachował prawo do użytkowania przysługującego mu osobiście w kraju samochodu służbowego. Istniejące ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków na podstawie umowy o zatrudnienie z firmą zostało rozszerzone na okres oddelegowania do pracy względnie pobytu w kraju oddelegowania. Odnośnie podróży służbowych, czasu i miejscu urlopu, postępowania w razie niemożności wykonywania pracy oraz odnośnie innych obowiązków dodatkowych obowiązywały porozumienia zawarte w umowie o zatrudnieniu z firmą w kraju.

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w spółce z o.o. "A". Kontrola wykazała, z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w 2003 i 2004 r. A. O. otrzymywał wynagrodzenie od B/A w Niemczech, na podstawie uchwał Rady Nadzorczej spółki "A" o określeniu rocznego wynagrodzenia członków zarządu za dany rok kalendarzowy. Zgodnie z uchwałami wypłata wynagrodzenia była dokonywana miesięcznie przez B/A, każdorazowo w wysokości 1/12 określonego w uchwale wynagrodzenia oraz na podstawie umowy o współpracy pomiędzy B/A a spółką "A" w P.. Zgodnie z tą mową B/A obciążała spółkę "A" w P. kosztami wynagrodzenia wypłacanemu A. O. w Niemczech z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił A. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, że źródłem jego przychodów osiąganych w 2004 r. w Polsce była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że A. O. od 28.09.1999 r. łączył stosunek pracy ze spółką niemiecką B/A. Od 1.07.2002 r. A. O. został przez pracodawcę oddelegowany do pracy w Polsce. W okresie oddelegowania podatnik merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał zgromadzeniu wspólników firmy krajowej (pracodawcy), która dokonywała wypłat wynagrodzenia. Wspólnicy spółki "A" uchwałą z dnia 13 czerwca 2002 r. powołali A. O. na stanowisko członka zarządu ze skutkiem od 1 lipca 2002 r. Uchwała Rady Nadzorczej spółki A z 4.11.2003 określiła roczne wynagrodzenie członka zarządu A. O. za rok 2004 oraz w dniu 7.05.2004. podjęto uchwałę o określeniu dodatkowego wynagrodzenia członków zarządu spółki A za 2003. Zgodnie z uchwałami wypłata wynagrodzenia dokonywana była za pośrednictwem spółki B/A. Natomiast spółka "A" obciążana była kosztami wypłat tegoż wynagrodzenia. Zdaniem organu podstawą wypłat wynagrodzenia była umowa o pracę, a nie jak podnosi strona, uchwały Rady Nadzorczej spółki "A" o określeniu rocznego i dodatkowego wynagrodzenia. Gdyby A. O. ze spółką niemiecką nie łączyła umowa o pracę, spółka ta nie miałaby podstawy do wypłaty wynagrodzenia. Organ podkreśla, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z o.o. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego aktu powołania, bez nawiązywania odrębnego stosunku zatrudnienie. W pozostałych sytuacjach przychody członków zarządu – w zależności od źródła – są kwalifikowane bądź jako wynagrodzenie za pracę bądź umowa zlecenia czy kontrakt menadżerski. Organ wskazał również, że niemieckie władze podatkowe zwracając się do Ministerstwa Finansów z zapytaniem w sprawie opodatkowania dochodów obywateli niemieckich wskazały, że podatnik deklaruje, że pracuje w Polsce i uzyskuje dochody z tytułu pracy najemnej, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę stan faktyczny na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. nr 31, poz. 163 i 164) organ uznał, że A. O. w 2004 r. uzyskiwał dochody z wynagrodzenia za pracę, które powinien opodatkować w Polsce według zasad ogólnych, wykazać w PIT-51 i uwzględnić w zeznaniu rocznym.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychody uzyskane przez członka zarządu spółki na podstawie uchwały rady nadzorczej należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 tejże ustawy. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zdaniem strony, literalna interpretacja przepisu pozwala na stwierdzenie, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządu osoby prawnej z tytułu pełnionych funkcji. Przepis ten nie precyzuje jakie warunki muszą być spełnione, aby wypłacane wynagrodzenie członkom zarządu mogło być zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie dowodzi, zdaniem strony, że A. O. w 2004 r. pełnił funkcję członka zarządu i otrzymywane przez niego wynagrodzenie pozostawało w bezpośrednim związku z pełnioną funkcją, o czym świadczy uchwała Rady Nadzorczej "A" o określeniu wysokości wynagrodzenia.

W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony przedłożył oświadczenie J. T. złożone w imieniu B/A z dnia 25 stycznia 2006 r., że celem umowy o skierowanie do innej pracy i oddelegowanie do Polski, było, aby wynagrodzenie obciążało podmiot, w którym A. O. miał pełnić funkcję członka zarządu. Intencją stron było zawieszenie stosunku pracy na czas pełnienia funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o., co potwierdza postanowienie umowy w pkt 7.4. Podległość merytoryczna i dyscyplinarna, o której mowa w § 1 umowy została błędnie określona jako podległość wobec zgromadzenia wspólników B/A zamiast wobec wspólników "A" sp. z o.o. Zapis umowy nie oddaje intencji stron umowy, jest bowiem oczywiste, że członek zarządu podlega jedynie udziałowcom spółki "A".

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez A. O. w świetle postanowień obowiązującej w 2004 r. umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest zakwalifikowanie wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatnika na terytorium Polski do właściwego źródła przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, jak wynika z akt sprawy, podatnik wykonywał funkcję członka zarządu spółki "A" będąc pracownikiem firmy B/A i za wykonywaną na terenie Polski pracę otrzymywał od tego pracodawcy wynagrodzenie. Podstawą wypłaty świadczenia była umowa o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu, a nie uchwała powołująca A. O. na członka zarządu oraz uchwała rady nadzorczej spółki "A" określająca wysokość rocznego wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że w umowie w § 2 zastrzeżono, że na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie podlega zgromadzeniu wspólników firmy krajowej. Zatem nieprawdą jest zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że podatnik w okresie skierowania podlegał zgromadzeniu wspólników firmy "A" w Polsce. W ocenie organów podatkowych, nie ma wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego, jakim jest powołanie A. O. na członka zarządu spółki "A" na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie jest jednak powierzeniem funkcji w organie. Niezależnie jednak od tego między podatnikiem a firmą B/A istniał stosunek prawny – umowa o zatrudnieniu, który stanowił tytuł dokonywanych wypłat. W związku z powyższym zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy otrzymywane z zagranicy obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według skali podatkowej od dochodów osiągniętych od początku roku i wykazywać ją w deklaracji PIT-51. Po zakończeniu roku podatkowego przychód należało wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P., zarzucając organom podatkowym:

1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tego przepisu do przychodów skarżącego,

2. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione uznanie przychodów skarżącego za przychody ze stosunku pracy.

3. naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 15 umowy z 18 grudnia 1972 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. nr 31, poz. 163 i 164) poprzez niezastosowanie tych przepisów do sposobu opodatkowania przychodów skarżącego.

4. naruszenie art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu,

5. naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia rzeczywistej woli stron czynności prawnych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego mające zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

6. naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie wbrew wcześniejszemu, znanemu Dyrektorowi Izby Skarbowej, stanowisku organu podatkowego.

Zarzuty skarżącego sprowadzają się zasadniczo do błędnego w opinii strony przyjęcia przez organy podatkowe, że podatnik wykonując na terenie Polski funkcję członka zarządu spółki "A" uzyskiwał przychody ze źródeł, jakim jest stosunek pracy, a nie z tytułu samodzielnej działalności, o której mówi art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreśla, że stosunek pracy charakteryzuje się osobistym wykonywaniem pracy, podporządkowaniem pracownika pracodawcy, wykonywaniem pracy na jego rzecz i na jego ryzyko, jak również odpłatnością, których to elementów brak w przedmiotowej sprawie. Skarżący zarzuca organom podatkowym błędne rozumienie pojęcia "oddelegowanie", Według skarżącego umowę o oddelegowanie należy traktować zgodnie z wolą stron, jako udzielenie pracownikowi przez spółkę niemiecką bezpłatnego urlopu celem pełnienia funkcji członka zarządu w spółce polskiej. Firma niemiecka wyłącznie "wyręczała dłużnika" (A sp. z o.o.) z obowiązku fizycznej wypłaty wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy ustosunkowując się również do zarzutu niezastosowania się do treści przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, nakazującego wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie mają wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego, jakim jest powołanie A. O. na członka zarządu spółki "A" na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie jest tylko powierzeniem piastowania funkcji w organie. Jednak niezależnie od tego stosunku prawnego, między podatnikiem a niemiecką firmą B/A istniał stosunek prawny – umowa o zatrudnieniu- który stanowił tytuł do wypłaty wygrodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły obowiązującego prawa, zatem zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Należy wskazać, że kontrola podatkowa została zainicjowana przez niemieckie służby podatkowe, które analizując wnioski niemieckich podatników o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy, deklarujących jednocześnie, że pracują na terytorium Polski i dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w Polsce, zwróciły się do polskich służb skarbowych o zbadanie, czy każda z osób wskazanych w piśmie jest zarejestrowana jako podatnik we właściwym Urzędzie Skarbowym i czy podatek od dochodów z pracy jest należycie odprowadzany. Wniosek A. O. skierowany do niemieckich organów podatkowych znajdujący się na k. 3 akt podatkowych, złożony w dniu 4 lipca 2003 r. zawiera wyraźnie oświadczenie podatnika, że miejscem jego pracy jest B/A w N. i że został skierowany do pracy w A spółka z o.o. w P.; podatek będzie opłacany w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zatem sam podatnik oświadczył w trakcie roku podatkowego, że osiąga dochody z tytułu umowy o pracę, wskazując pracodawcę B /A z siedzibą w N.. W oświadczeniu nie wspomniał, że uzyskuje w Polsce wynagrodzenie z tytułu członkowstwa w zarządzie spółki polskiej i na podstawie art. 15 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej między RFN, a Polską będzie dochód opodatkowywał w Polsce.

Poza sporem pozostaje, że skarżący w 2004 r. był członkiem zarządu spółki A w P.. Jednocześnie z przedłożonej do akt podatkowych umowy o zatrudnieniu personelu kierowniczego zawartej pomiędzy B/A w N., a skarżącym w dniu 28 września 1999 r. wynika, że od 1 maja 2000 r. skarżący podjął pracę wdrażając się jako kierownik przedsiębiorstwa. W umowie tej pracodawca zastrzegł sobie prawo do przeniesienia pracownika w ramach przedsiębiorstwa, wyłącznie z przedsiębiorstwami powiązanymi przy niezmienionej rocznej pensji brutto, do innej pracy odpowiadającej jego wykształceniu i jego zdolnościom. Umowa ta nie została do końca 2004 r. rozwiązana. W dniu 1 lipca 2002 r. pomiędzy dotychczasowym pracodawcą a skarżącym została zawarta umowa o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu. Pracodawca wyraźnie wskazał w umowie, że z dniem 1 lipca 2002 r. pracownik zostaje skierowany do pracy w "A" sp. z o.o., w związku z czym zostaje oddelegowany do Polski od dnia 1 lipca 2002 r. i od tego dnia będzie pracował w miejscowości P.. Na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie będzie podlegał zgromadzeniu wspólników firmy krajowej, czyli B/A. Umowa wyraźnie stanowiła, że skierowanie do innej pracy i oddelegowanie pracownika odbywa się na podstawie istniejącej z firmą krajową umowy o zatrudnieniu kierownika w okresie wdrożenia z dnia 28 września 1999 r. Wskazano, że istniejące prawa i obowiązki na podstawie krajowej umowy o zatrudnieniu obowiązują nadal. Dalej w umowie wskazano, że pracownik zostaje oddelegowany na czas określony do siedziby spółki zagranicznej, do dnia 30 września 2005 r. i oddelegowanie kończy się z tą datą bez konieczności wypowiedzenia, chyba że przed upływem określonego terminu zostanie uzgodnione za obopólnym porozumieniem przedłużenie okresu oddelegowania. Umowa wskazywała, że nadal obowiązuje krajowa umowa o zatrudnieniu. Zwyczajne wypowiedzenie umowy o zatrudnieniu przez firmę krajową traktowano jednocześnie jak odwołanie oddelegowania. Nadto firma zobowiązała się po zakończeniu skierowania i oddelegowania do kontynuacji zatrudnienia pracownika na podstawie istniejącej w kraju umowy o zatrudnienie. Pracownik na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy miał zagwarantowaną wskazaną w umowie całkowitą roczną pensję brutto, płatną każdorazowo w 1/12 na koniec miesiąca. Wskazano, że roszczenia z tytułu krajowej umowy o pracę zostają zawieszone na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. W punkcie 5.1.2. umowy określono nowe warunki wynagrodzenia, ustalono bowiem że całkowita roczna pensja brutto składa się z rocznej pensji brutto umowy o zatrudnieniu w kraju w określonej wysokości oraz rocznego dodatku funkcyjnego, przyznanego na okres wykonywania pracy w kraju oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Zgodnie z umową wypłata dodatku funkcyjnego odpada po upływie oddelegowania oraz proporcjonalnie 1/12 za miesiące kalendarzowe, w których pracownik pracował przez mniej niż 7 dni kalendarzowych w jednym ciągu w kraju oddelegowania na rzecz spółki zagranicznej. Wskazano nadto, że wynagrodzenie skarżącego ustalone w umowie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W umowie pracodawca zobowiązał się, że przejmie względnie zwróci pracownikowi koszty za 12 przelotów do rodziny i 6 dla jego żony. Nadal pracownik posiadał prawo do użytkowania przysługującego mu samochodu osobowego stosownie do umowy o korzystaniu z samochodu służbowego.

Powołana treść zawartych umów nie budzi wątpliwości, że A. O. na podstawie umowy o pracę został oddelegowany do innej pracy. Tych okoliczności nie zmieniają pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego organom podatkowych. Z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólnikowi A sp. z o.o. (cały kapitał zakładowy A sp. z o.o. reprezentują:D i E GmbH) wynika, że od 1 lipca 2002 r. na nowego członka zarządu powołano A. O.. Uchwała została podjęta w dniu 13 czerwca 2002 r., zatem po powołaniu A. O. na członka zarządu pracodawca zawarł ze skarżącym umowę o oddelegowaniu. Nie można się zgodzić zatem ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że w ślad za umową o oddelegowaniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o.o. powołało skarżącego do składu zarządu. Umowa o oddelegowaniu była konsekwencją powołania skarżącego na członka zarządu. Pomimo tego w umowie o oddelegowaniu zastrzeżono podległość i podporządkowanie pracownika pracodawcy. Brak podstaw do uznania, że umowa zawarta ze skarżącym w dniu 1 lipca 2002 r. nie była respektowana przez którąkolwiek ze stron, ani też że inna była wola strona niż wyrażona w umowie. Bez wątpienia w 2003 r. pracodawca wypłacał należności zgodnie z zawartą umową, jak również (co zostało w skardze potwierdzone) wywiązywał się z innych postanowień, m. in. w zakresie pozostawienia pracownikowi do dyspozycji samochodu służbowego. Fakt podjęcia uchwały o wynagrodzeniu członków zarządu pozostaje bez wpływu na uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez B/A A. O. miało swe źródło w zawartej umowie o pracę oraz w umowie o skierowaniu do innej pracy (oddelegowaniu). Skarżący wbrew przedstawionym dokumentom zarzuca organom podatkowym błędne ustalenie treści dwóch umów: umowy o oddelegowanie pracownika oraz aneksu nr 3 zawartego między spółką niemiecką (pracodawcą) a "A" spółką z o.o., w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zarzut ten w ocenie Sądu jest całkowicie bezpodstawny. Postanowienia umowy o oddelegowaniu wyraźnie stanowią, że do "A" sp. z o.o. skarżący został oddelegowany jako pracownik B/A, oddelegowanie nastąpiło po powołaniu na członka zarządu spółki "A" A. O.. Powołane w skardze przepisy kodeksu spółek handlowych, wskazujące że zarząd kieruje działalnością spółki i ją reprezentuje i nie może zostać związany jakimikolwiek poleceniami organu nadzorczego, nie mogą wpłynąć na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z którego wynika cel umowy zawartej pomiędzy skarżącym a pracodawcą niemieckim. Skarżący wskazuje, że z punktu 5.1.1. umowy o oddelegowanie wynika, że roszczenia skarżącego o wypłatę wynagrodzenia zostały zawieszone, czyli że spółka prawa niemieckiego nie była wierzycielem skarżącego o świadczenie przezeń pracy, a skarżący nie jest wierzycielem spółki niemieckiej o wypłatę wynagrodzenia. Jest to twierdzenie nie oparte na treści umowy. Z postanowień punktu 5.1.1 umowy o skierowanie do innej pracy i o oddelegowanie wynika, że strony tej umowy (pracodawca i pracownik) uzgodniły odrębne wynagrodzenie na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy, dlatego też w umowie tej zastrzegły, że roszczenia z tytułu krajowej umowy o pracę (zawartej w dniu 28 września 1999 r., w której ustalono wysokość rocznej pensji) zostają zawieszone na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Było to zastrzeżenie, aby pracownik nie rościł praw do wynagrodzenia z dwóch umów – umowy z dnia 28 września 1999 r. i z umowy o skierowaniu do innej pracy. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie potwierdza również, że wolą stron umowy o oddelegowaniu (jak twierdzi skarżący) było de facto udzielenie pracownikowi urlopu bezpłatnego, celem pełnienia funkcji członka zarządu w spółce polskiej. Temu przeczy zebrany materiał dowodowy, który wskazuje, że pracodawca oddelegował pracownika do pracy w spółce polskiej, w której pracownik od 1 lipca 2002 r. miał pełnić funkcję członka zarządu, w tym celu zawarto umowę, w której strony określiły swe prawa i obowiązki na czas oddelegowania pracownika do Polski, charakterystyczne dla stosunku pracy, zastrzeżono podległość pracodawcy, jak również zagwarantowano pracownikowi prawo do wynagrodzenia w niezmienionej wysokości, powiększonego o dodatek funkcyjny, do zwrotu kosztów podróży do rodziny, ewentualnie dodatkowego ubezpieczenie, a także pozostawiono niektóre świadczenia, które były już zagwarantowane w umowie o pracę, takie jak ubezpieczenie społeczne czy pozostawienie do dyspozycji samochodu służbowego. Przedłożona umowa kooperacyjna zawarta pomiędzy spółką z o.o. "A" a B/A jest umową łączącą dwa podmioty gospodarcze i stanowi wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń. Umowa ta nie zmienia, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, faktu że w 2004 r. podatnik otrzymywał wynagrodzenie stanowiące przychód z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku pracy.

W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa formalnego, art. 122 i 191, i w konsekwencji art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zebrał i rozpatrzył wszelkie dowody, które były konieczne dla wydania orzeczenia. Dokonał prawidłowej oceny zebranych dowodów, w związku z czym nie dopuścił się, w ocenie Sądu, również naruszenia art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy stanowił dla organów podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązującego prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo kwalifikowały bowiem osiągnięte przychody skarżącego do przychodów ze stosunku pracy, wskazując, że podatnik osiągnął przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dokonały rozliczenia podatku dochodowego, zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec z 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków i majątku (Dz.U. z 1975, nr 31, poz. 163 i 164) i ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W związku z powyższym na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 oraz 45 ust. 1 i 7 winni od tych dochodów wpłacać zaliczki miesięczne według określonych w ustawie zasad, uwzględniając dochody uzyskiwane od początku roku w deklaracji PIT-51, natomiast po zakończeniu roku podatkowego osiągnięty dochód rozliczyć w zeznaniu rocznym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 powołanej ustawy.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).

/-/ E.Brychcy /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Ruszyński