Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 836/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 695/09 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Z. O. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 695/09. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2009 r., w której uchylono i zreformowano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2007 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji, we wskazanej wyżej decyzji, zakwestionował w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją prawo Z. O., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. M., które dokumentowały fikcyjną sprzedaż materiałów budowlanych (lepiku, łat impregnowanych i papy). Z zeznań A. M. wynikało, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były potrzebne Z. O. do kalkulacji kosztów. W zamian za ich wystawienie A. M. otrzymywał wynagrodzenie czekiem o wartości ok. 5 % netto wartości faktur. Ponadto zakwestionowane faktury nie były potwierdzone kopiami, ani też odnotowane w dokumentacji wystawcy, który w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą, o czym nie poinformował organów podatkowych. Z kolei Z. O. oświadczył, że pomiędzy nim, a A. M. nie było pisemnej umowy, a jedynie ustne ustalenia dotyczące współpracy. Podatnik nie posiadał też dowodów zapłaty za zakupiony towar. Twierdził, że zapłata była dokonywana gotówką. Organ ustalił także, na podstawie analizy operacji na rachunku bankowym Z. O., wykorzystywanym w celu prowadzenia działalności gospodarczej, że tytułem czeków zrealizowanych przez A. M. rachunek ten został obciążony w 2002 r. łącznie kwotą stanowiącą ok. 6% kwoty brutto faktur VAT wystawionych przez A. M. dla Z. O..

Organ zakwestionował też, z podobnych jak podane wyżej powodów, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 września 2002 r. wystawionej przez Zakład Wielobranżowy K., A. B. za dokumentację przetargową, która według zeznań Z. O. miała dotyczyć usług informacyjnych (tj. reklamowania firmy podatnika, wyszukiwania odbiorców, rozeznania rynku itp.). Także w tym przypadku umowa dotycząca wykonania tych usług została zawarta ustnie, a zapłata dokonywana była gotówką, bez potwierdzania jej dowodami wpłaty. Z. O. nie posiadał też stosownej dokumentacji, ani nie potrafił powiązać tych kosztów z konkretnymi przetargami.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Z. O. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie prawa procesowego – art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową" oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że organ na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i nieobiektywnie ocenionych dowodów, bezpodstawnie zakwestionował jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, mimo że odzwierciedlały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W toku rozpatrywania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił przeprowadzenie organowi podatkowemu pierwszej instancji dodatkowego postępowania rozszerzającego materiał dowodowy o dowody umożliwiające dokonanie oceny rzeczywistego charakteru transakcji, dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez A. M. i A. B.. Następnie we wskazanej na wstępie decyzji, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jak również art. 19 ust. 1 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", zmienił decyzję organu pierwszej instancji.

Wymieniona zmiana wynikała z uwzględnienia prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę E. W., natomiast w pozostałych, przytoczonych wcześniej kwestiach, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i powtórzył zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu, podnosząc naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, po dokonaniu analizy przepisów podatkowego prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wystawione przez A. M. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę – sprzedawcę. Sąd podniósł, że potwierdzały to wskazane przez organy podatkowe okoliczności, w szczególności: zeznania A. M., brak prowadzenia w tym czasie przez niego działalności gospodarczej, brak obrotu na rachunku bankowym, a nade wszystko prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II K 447/07, skazujący A. M. za zeznanie nieprawdy co do okoliczności związanych z wystawieniem faktur VAT na rzecz Z. O. poprzez podanie niezgodnie z prawdą, że faktury dokumentowały rzeczywiście dokonaną sprzedaż.

Sąd podkreślił przy tym, że istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz także okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje wtedy, gdy wystawiona faktura nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które ma odzwierciedlać. Skoro więc we wskazanym wyżej wyroku w sprawie karnej przesądzono kwestię okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, to tym samym organy zasadnie skorzystały z tego dowodu opierając na nim swoje rozstrzygnięcie.

Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły w tej sprawie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie tego materiału ustaleń odmiennych od prezentowanych przez skarżącego nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Również i pozostałe wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego nie zostały naruszone. Okoliczności dotyczące rzekomego przebiegu transakcji udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione, co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został w zaskarżonej decyzji omówiony w sposób wyczerpujący i logiczny. Sąd podkreślił przy tym, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez skarżącego do świadczonych usług. Najistotniejsze i niezbędne było bowiem jedynie ustalenie, że podmiot, który wystawił fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem, co zostało w toku postępowania, zgodnie z regułami procesowymi, prawidłowo wykazane. W związku z tym Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego.

Sąd stwierdził także, że przedstawione rozważania odnoszą się również do zakwestionowanej faktury wystawionej przez firmę K. za dokumentację przetargową. Brak bowiem rzekomo wykonanej dokumentacji oraz niemożność jakiegokolwiek powiązania tej dokumentacji z konkretnymi usługami czy zamówieniami w pełni uzasadniał rozstrzygnięcie organów podatkowych. Sąd podkreślił, że skoro strona podtrzymywała stanowisko o rzetelnym i faktycznym korzystaniu z usługi objętej zakwestionowaną fakturą, to na niej ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania się konkretnymi dokumentami czy dowodami księgowo-finansowymi.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, Z. O. zaskarżył w całości to orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Jako podstawy kasacyjne wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. M. i Zakład Wielobranżowy K.;

2) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe we właściwy sposób zebrały materiał dowodowy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie okoliczności istotnej dla sprawy wskazanej przez stronę skarżącą we wniesionym do Sądu administracyjnego pierwszej instancji piśmie procesowym – uzupełnienie skargi oraz innych istotnych okoliczności podnoszonych w skardze.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2009 r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w postępowaniu podatkowym organy zgromadziły niepełny materiał dowodowy i oceniły go w sposób profiskalny, co zostało zaakceptowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. W szczególności wskazał, że wyrok z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt K 447/07, w którym skazano A. M. za to, że zeznał nieprawdę co do okoliczności związanych z wystawianiem faktur VAT na rzecz Z. O., twierdząc niezgodnie z prawdą, że faktury te dokumentowały faktyczną sprzedaż, został wydany bez dokonania uprzednio przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy stanu faktycznego związanego z działalnością A. M.. Podkreślił, że dla A. M. najwygodniejsze, z punktu widzenia uchylenia się od ewentualnych konsekwencji prawnych, było zeznanie, że kłamał w sprawie sprzedaży na rzecz Z. O.. Zamykało ono wszelkie kwestie związane z nieuregulowanymi podatkami od dokonywanych transakcji, zaniechaniem obowiązków w dziedzinie rachunkowości oraz wieloma innymi sprawami świadczącymi o wielokrotnym naruszeniu przez A. M. przepisów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe uchylając się od zbadania wiarygodności zeznań A. M. poprzez brak wyjaśnienia kwestii związanych z jego rzekomym zawieszeniem prowadzenia działalności gospodarczej, czy zbadania operacji gospodarczych dokonywanych w poprzednich okresach zamknęły mu drogę do wykazania odmiennego stanu faktycznego. Zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego wskazywał na konieczność dokonania analizy przychodów A. M., wnosił o przesłuchanie jego rodziny, która miała go rzekomo utrzymywać, a ponadto wskazywał osoby, które zeznały, że odbierały od niego regularnie towar, a on sam wielokrotnie przebywał na terenie przedsiębiorstwa. Zarzucił Sądowi, że nie odniósł się w uzasadnieniu do tych szczególnie istotnych dowodów. W konsekwencji dokonał niepełnej i zbyt pobieżnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i w sposób istotny wpłynęło na podjęte rozstrzygnięcie.

Skarżący zarzucił organom, że w niniejszej sprawie nie miały prawa do orzekania na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, jak i żadnego innego przepisu wynikającego z § 48 ust. 4 tego rozporządzenia. W związku z tym uznał za błędne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wskazany przepis został prawidłowo zastosowany. Podniósł, że wbrew poglądom Sądu, okoliczność wyparcia się sprzedaży na rzecz skarżącego przez A. M. nie mogła stanowić o istnieniu lub nieistnieniu danego rodzaju transakcji. W tym zakresie organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego. Brak było dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka Z. O. w trybie określonym w art. 190 Ordynacji podatkowej, a także nie przeprowadzono faktycznych czynności sprawdzających u A. M., który wbrew swoim twierdzeniom w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą. Zarzucił Sądowi, że uznając, iż organy prowadzące postępowanie w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Ponadto skarżący zarzucił organom, że nie przesłuchały A. M. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, mimo wniosku strony, naruszając art. 188 Ordynacji podatkowej. Wykorzystały natomiast w postępowaniu podatkowym w sposób bezkrytyczny wyrok, wydany w postępowaniu karnym, na które nie miały żadnego wpływu, co błędnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem skarżącego, Sąd uchybił także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż nie dopatrzył się rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły bowiem ocenę niepełnego materiału dowodowego, nie kierowały się logiką, ani zasadami doświadczenia życiowego.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący, stwierdził, że Sąd nie odniósł się do szeregu zarzutów podnoszonych w skardze i przytoczył tezy z orzeczeń sądów administracyjnych dotyczące właściwego zastosowania tego przepisu przy sporządzaniu uzasadnień wyroków.

Strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik – radca prawny wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania. Przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. M. oraz firmę K. w istocie sprowadza się podniesienia przez skarżącego niewłaściwego zastosowania tej regulacji do stanu faktycznego, który, jego zdaniem, wystąpił w sprawie, a który odbiegał od ustalonego przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wykazywane w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 187 § 2, art.122, art. 191 Ordynacji podatkowej), a także przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.), na skutek wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku zastosowania unormowań procedury podatkowej, dotyczą ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Skarżący wywodzi, że w jego sprawie nie został w sposób właściwy zebrany i oceniony materiał dowodowy, co w efekcie doprowadziło do nieprawdziwych ustaleń, które uznano za prawidłowe w zaskarżonym wyroku, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez jego kontrahentów A. M. i firmę K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z tymi podmiotami.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymienione wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są usprawiedliwione.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący w ogóle nie odnosi się do stanowiska organów podatkowych i jego oceny dokonanej przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, co do ustaleń prowadzących do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. B., działającego pod firmą K., za wyszukiwanie odbiorców i przygotowywanie dokumentacji przetargowej. Wobec braku w tym zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., jest związany stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego, który uznał za prawidłowy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wynika z niego, że usługi, za które została wystawiona faktura faktycznie nie zostały wykonane. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT gdyż przepis ten, co trafnie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd Administracyjny pierwszej instancji wiązał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z rzeczywistym nabyciem towarów i usług, a nie z faktem posiadania faktury, stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane.

Natomiast w odniesieniu do ustaleń dokonanych co do faktur, które wystawił A. M. Sąd kasacyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że w tym zakresie został właściwie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, iż faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący zarzucając organom podatkowym, a w konsekwencji także Sądowi Administracyjnemu pierwszej instancji, że oparły się przede wszystkim na wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II K 447/07, w którym prawomocnie skazano A. M. za to, że zeznał nieprawdę co do okoliczności wystawiania faktur na rzecz Z. O. poprzez twierdzenie, że dokumentowały one faktycznie dokonaną sprzedaż, nie bierze pod uwagę unormowania wynikającego z art. 11 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był stanowiskiem wynikającym z wymienionego wyżej prawomocnego wyroku, co do wystawiania przez A. M. fikcyjnych faktur związany. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej – sądy i to co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa nie może być weryfikowane w innym trybie niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji dla organów władzy sądowniczej. Dlatego też art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w takich przypadkach może odnosić się jedynie do kwestii formalnych np. związanych z prawdziwością takiego dokumentu.

Niezależnie od tego wyroku, będącego w rozpatrywanej sprawie kluczowym dowodem, organy zgromadziły również i inny materiał dowodowy, który potwierdzał fikcyjność faktur wystawianych przez A. M., na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Czynności, które miały potwierdzać zakwestionowane faktury, w świetle wyjaśnień skarżącego nie wynikały z pisemnej umowy, tylko ustnych ustaleń, brak było dowodów zapłaty, która miała być dokonywana gotówką. Ponadto operacje na rachunku bankowym Z. O., który w 2002 r. został obciążony tytułem czeków zrealizowanych przez A. M. kwotą odpowiadającą ok. 6 % łącznej kwoty brutto wynikającej z wystawionych przez niego na rzecz Z. O. faktur VAT, potwierdzały prawdziwość zeznań A. M. w kwestii wynagrodzenia za wystawianie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący zarzucając organom zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i niewłaściwą jego ocenę, nieodpowiadającą wymogom swobodnej oceny dowodów, nie odniósł się do tego materiału dowodowego, który potwierdzał, to co wynikało również z wyroku wydanego w sprawie karnej. W tym stanie rzeczy brak było usprawiedliwionych podstaw do stawiania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z kontrolą stosowania przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie wyjaśnił natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w czym upatrywał naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu, ani na czym polegała wadliwa kontrola zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, przeprowadzona przez organy podatkowe. Wobec braku uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma, z przyczyn wskazanych wyżej, podstaw do badania jej zasadności.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając nawet fakt, że skarżący nie wskazał konkretnie do jakich zarzutów Sąd Administracyjny pierwszej instancji się nie odniósł, odsyłając w tej materii do analizy porównawczej skargi, czy pisma procesowego z wyrokiem, którą jego zdaniem powinien przeprowadzić Sąd kasacyjny, to przede wszystkim nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć to uchybienie. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pominie nieistotne, czy mniej istotne, dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie jest równoznaczna z takim naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia skargi, jeśli nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Co więcej, nawet błędne uzasadnienie, w świetle art. 185 P.p.s.a., daje podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej jeżeli zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Zaskarżonemu wyrokowi, w którym prawidłowo oddalono skargę, nie można postawić zarzutu, że zawiera rozstrzygnięcie nieodpowiadające prawu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.