Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 798/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1 lit. a), art. 10, klasyfikacja CN kod 8703.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2015r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1.472 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. - A. S., nabył na podstawie umowy zawartej w dniu 8.07.2011r. pochodzący z kraju członkowskiego Unii Europejskiej samochód marki C., za cenę 9.100 EUR, wyprodukowany w 2007r., o pojemności silnika 2464 cm³ i numerze identyfikacyjnym VIN: "[...]". Pojazd sprowadzono do Polski, a po przeprowadzeniu badań technicznych w dniu 27.07.2011r. został on zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek nabywcy, jako pojazd ciężarowy z adnotacją w polu "przeznaczenie: uniwersalny".

W toku kontroli podatkowej, w dniu 11.02.2014r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu z udziałem pełnomocnika osoby będącej w tym czasie właścicielem auta. Ustalono, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiścił należnego podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2014r., wydaną na podstawie art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 - 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.a." Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 6.781 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał na oględziny oraz dokumentację fotograficzną samochodu C.. Podał, że pojazd stanowi jednobryłowe nadwozie typu van, wyposażone w cztery drzwi boczne (w pierwszym rzędzie otwierane uchylnie, w drugim rzędzie otwierane przesuwnie) i jedne drzwi z tyłu podnoszone, wszystkie drzwi (boczne i tylne) przeszklone. W przestrzeni wewnętrznej stwierdzono dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby (łącznie 5). W wewnętrznej przestrzeni pojazdu, za drugim rzędem siedzeń stwierdzono przegrodę z tworzywa sztucznego z metalowymi elementami wzmacniającymi, rozdzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Przegroda została przytwierdzona do nadwozia za pomocą połączeń śrubowych. Całość wnętrza części pasażerskiej pojazdu wykończona jest estetycznymi panelami tapicerowanymi oraz plastikowymi. W podsufitce stwierdzono punkty oświetlenia przeznaczone dla osób zajmujących część pasażerską oraz oświetlenie w części ładunkowej. Samochód posiada uchwyty boczne górne dla pasażerów podróżujących na drugim rzędzie siedzeń. W przestrzeni pasażerskiej stwierdzono uchwyt na napoje oraz popielniczkę, część pasażerska wyposażona w klimatyzację. Podsufitka na całości dachu, zarówno w części osobowej i ładunkowej. Podłoga w części towarowej jest wyłożona sklejką, w górnej części bocznych paneli przykręcono sklejkę, a poniżej, boki wyłożone elementami z tworzywa sztucznego. Pełnomocnik właściciela auta obecny przy oględzinach zeznał, że po zakupie nie dokonywano żadnych zmian.

Po przytoczeniu przepisów u.p.a. regulujących obowiązek podatkowy dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, zasad klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 oraz 8704 Nomenklatury Scalonej z uwzględnieniem not wyjaśniających, organ I instancji stwierdził, że wygląd, wyposażenie oraz cechy konstrukcyjne samochodu świadczą o tym, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie tego samochodu podlega opodatkowaniu akcyzą. Jako niemające znaczenia w sprawie uznał przedłożone przez podatnika zaświadczenie wydane przez D. Sp. z o.o. z dnia 19 marca 2014r., że samochód C. jest samochodem ciężarowym i posiada homologację N 1. Zauważył ponadto, że z zaświadczenia wynikają nieco inne dane (ilość miejsc siedzących - 3, pojemność i moc silnika 2463 cm³ i 105 kM) niż stwierdzone w dokumentach rejestracyjnych i badaniu technicznym (ilość miejsc siedzących - 5, pojemność i moc silnika 2464 cm³ i 107 kM).

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie:

1. art. 122, art. 125, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, w tym nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów możliwych i koniecznych w sprawie,

2. art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 105, art. 106 ust. 2 - 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że odwołujący się zakupił samochód osobowy, a tym samym, że powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Wniósł o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, lub jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wnioskował o przeprowadzenie szeregu dowodów.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 9.09.2014r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołującego się dowodów:

1. przesłuchania w charakterze świadków następujących osób:

a) pracowników Stacji Kontroli Pojazdów, gdzie pojazd w dniu 27.07.2011r. przeszedł badanie techniczne - na okoliczność celu i zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego po stronie odwołującego się, a nadto na okoliczność jego wyposażenia, obecnych w pojeździe stałych zmian konstrukcyjnych, jego zasadniczego celu i funkcji,

b) L.G. - na okoliczność zakupu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów oraz dokonywanych / niedokonywanych przeróbek w ww. samochodzie po jego zakupie i po jego pierwszym zarejestrowaniu w Polsce, a nadto na okoliczność przeznaczenia pojazdu, w tym wykorzystywaniu pojazdu od dnia zakupu do chwili obecnej do przewożenia materiałów/towarów przez prywatny szpital w O.,

2. przesłuchania strony - na okoliczność zakupu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów oraz dokonywanych / niedokonywanych przeróbek w ww. samochodzie po jego zakupie i po jego pierwszym zarejestrowaniu w Polsce, a nadto na okoliczność przeznaczenia pojazdu, w tym wykorzystywaniu pojazdu od dnia zakupu do chwili obecnej do przewożenia materiałów / towarów przez prywatny szpital w O.,

3. zwrócenie się do właściwego Urzędu Miasta / Starostwa Powiatowego i zażądanie pełnej dokumentacji przedmiotowego samochodu - na okoliczność zakupu przez odwołującego się samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, na moment powstania obowiązku podatkowego, a nadto celu pojazdu i jego funkcji / przeznaczenia,

4. zwrócenie się do sprzedawców przedmiotowego samochodu i zażądanie informacji o jego rodzaju (ciężarowe, osobowe, inne) i zasadniczym przeznaczeniu - na okoliczność zakupu przez odwołującego się samochodu ciężarowego na moment powstania obowiązku podatkowego, a nadto celu pojazdu i jego funkcji / przeznaczenia,

5. zwrócenie się do właściwego Wydziału Komunikacji Państwa sprzedawcy przedmiotowego samochodu i zażądanie informacji o jego rodzaju (ciężarowe, osobowe, inne) i zasadniczym przeznaczeniu - na okoliczność zakupu przez odwołującego się samochodu ciężarowego na moment powstania obowiązku podatkowego, a nadto celu pojazdu i jego funkcji / przeznaczenia,

6. zwrócenie się do zagranicznego Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych i zażądanie dokumentów związanych z przedmiotowym samochodem - na okoliczność rodzaju i zasadniczego przeznaczenia pojazdu, w tym zakupu przez odwołującego się samochodu ciężarowego na moment powstania obowiązku podatkowego, a nadto celu pojazdu i jego funkcji / przeznaczenia,

7. powołanie biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej - na okoliczność zakupu przez odwołującego się samochodu przeznaczonego do przewozu towarów, w tym przystosowanego do przewożenia materiału biologicznego, na moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że przesłuchanie wnioskowanych przez stronę osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy, a ponadto do organów prowadzących postępowanie należy ocena, czy materiał dowodowy pozwala na wydanie rozstrzygnięcia w sposób niebudzący wątpliwości.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy obowiązuje autonomiczna regulacja, nakazująca stosowanie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym nomenklaturze CN. Klasyfikacja powyższa wyklucza możliwość posiłkowania się regulacjami przyjętymi dla potrzeb innych klasyfikacji, np. podczas rejestracji pojazdów mechanicznych.

Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Zatem rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006r. nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nota do pozycji 8704 wyjaśnia, że klasyfikacja pojazdów do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych (typu van, pickup). O tym, że pojazd klasyfikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

- siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pickupy) do transportu towarów,

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna, otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą ( pojazdy typu pickup),

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc pod uwagę treść powyższych Not wyjaśniających, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 11.02.2014r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Organ powołał się na przedstawione już wyżej wyniki oględzin. Uznał, że nie jest uzasadnione stanowisko strony o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Zdjęcia dołączone do odwołania nie odzwierciedlają w ocenie organu II instancji zupełnego stanu faktycznego, nie przedstawiają wszystkich rzutów pojazdu, nie prezentują w szczególności przestrzeni pasażerskiej znajdującej się za pierwszym przednim rzędem siedzeń podczas, gdy fakt znajdowania się w pojeździe kompletnej przestrzeni pasażerskiej stanowi fundamentalną okoliczność na gruncie rozpatrywanej sprawy. Na tle wyroku TSUE z 6 grudnia 2007r. sygn. akt C-486/06 (pkt 24) podał, że sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla możliwości klasyfikacji pojazdu pod poz. 8704 Nomenklatury Scalonej przepisy klasyfikacyjne wymagają konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w m.in. stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia. Skontrolowany w niniejszej sprawie pojazd nie został wyposażony przez producenta w ten sposób, a zgodnie z notami wyjaśniającymi do poz. 8703 i 8704 klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wyklucza dodatkowo już sam fakt posiadania przez niego paneli okien w drzwiach tylnych bocznych oraz okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia. Organ podsumował, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Stąd należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Organ II instancji wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.06.2011r. sygn. akt I SA/Łd 585/11 stwierdził, że przy określaniu wysokości podatku akcyzowego nie mają nawet pomocniczego zastosowania uregulowania ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U Nr 192, poz. 1878).

Ponadto homologacja pojazdu nie decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu, a jedynie zaświadcza o spełnieniu szczególnych wymagań dopuszczenia i uczestnictwa w ruchu drogowym. Wskazał, że taki pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 8.03.202r. sygn. akt I GSK 370/11. Podobnie, co do ładowności pojazdu przytoczył stanowisko WSA w Olsztynie zajęte w wyroku z dnia 25.05.2012r. sygn. akt I SA/Ol 145/12, że "dopuszczalna ładowność samochodu według zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym nie ma ponadprzeciętnego charakteru i wynosi 875 kg. Z tego względu dopuszczalna ładowność rzutuje na możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd, jest jedynie jego dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób".

W zakresie zarzutu podatnika dotyczącego ustalenia cech pojazdu na podstawie oględzin dokonanych znacznie później niż moment powstania zobowiązania podatkowego, organ powołał się na oświadczenie aktualnego posiadacza pojazdu co do niedokonywania zmian w aucie do dnia oględzin. Zacytował fragment uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16.07.2014r. sygn. akt I SA/Ol 397/14, iż "dowód z oględzin samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych, funkcjonalność drzwi powiązana z komfortem ich użytkowania przez pasażerów".

Podsumowując, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, w tym nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów możliwych i koniecznych w sprawie, z punktu widzenia wyjaśnienia jej istoty, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji,

2. art. 3 ust. 1 - 2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 - 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący zakupił samochód osobowy, a tym samym, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w określonej wysokości, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa skarżący zarzucił, że nie uwzględniono w niniejszej sprawie wszystkich okoliczności, nie przeprowadzono analizy wszystkich możliwych do zgromadzenia dowodów, poprzez co organ nie dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego.

Skarżący podniósł, że przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego nie przesądzają jednoznacznie w jaki sposób należy dokonywać oceny zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu. Brak jest jasnych i konkretnych normatywnych podstaw do twierdzenia, że w tym zakresie wiążące są tylko, czy przede wszystkim, fabryczne cechy nadwozia czy cechy pojazdu nadane mu przez producenta lub jego wyposażenie, wygląd, itp.. Wskazał, że decydujące winno być rzeczywiste przeznaczenie pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotwego, w tym wyrażone w jego dokumentach zakupu.

Ponadto organ w niedostatecznym stopniu wziął pod uwagę takie okoliczności (istniejące na moment powstania obowiązku podatkowego) jak to, iż pojazd został zakupiony już jako samochód ciężarowy, i takie dane widniały też w jego dokumentach związanych z jego zakupem. Organ sam nie ustalił w jaki sposób i w oparciu o jakie przepisy, jak i jakie cechy pojazdu, doszło właśnie ostatecznie do takiej, a nie innej kwalifikacji pojazdu, tj. jako samochód ciężarowy. Zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.), dalej u.p.r.d., samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tym samym zgodnie z ww. przepisem prawa przedmiotowy pojazd nawet w myśl u.p.r.d. miał cechy konstrukcyjne do przewozu ładunków.

Nadto zupełnie bezzasadnie organ uzasadniając swoją decyzję o przeznaczeniu pojazdu zdaje się dokonywać ją tylko przez pryzmat wyposażenia i wykończenia wnętrza pojazdu. Nie bez znaczenia dla określenia celu i funkcji pojazdu winny mieć takie dane jak: masa własna czy maksymalna ładowność.

Autor skargi podniósł, że według zaświadczenia przedstawiciela producenta – D. Sp. z o.o., przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, sprawdzając po jego nr VIN. Pojazd ma tylko jeden rząd siedzeń, oddzieloną na stałe przestrzeń ładunkową, tył pojazdu jest pozbawiony szyb, nie ma klimatyzacji, wyposażenia typowego jak samochody osobowe, itp.. Mimo tego, organ przyjął, iż jest to pojazd osobowy. Wskazał, że cechy pojazdu dokumentują m.in. załączone i znajdujące się w aktach sprawy zdjęcia na płycie CD.

Powołując się na art. 3 ust. 1-2 u.p.a. skarżący wskazał, że konieczne jest przede wszystkim ustalenie do czego zasadniczo wskazany samochód został przeznaczony - skoro organ w tym zakresie nie podziela stanowiska skarżącego, na moment powstania obowiązku podatkowego. Organ tymczasem nie dokonał ustaleń jasnych, pełnych i nie budzących wątpliwości, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Organ nie ustalił np. jakie zmiany w zakresie wyposażenia i wyglądu pojazdu były już tylko samodzielną inwencją skarżącego po rejestracji pojazdu w Polsce, co skarżący uznaje za bardzo ważne dla sprawy, skoro organ swoją decyzję praktycznie w całości opiera właśnie na wyglądzie wewnętrznym i wyposażeniu pojazdu. Stąd też wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego są niezbędne i konieczne, a odmowa ich przeprowadzenia pozbawiała stronę możliwości dowodzenia swoich racji.

Ponadto zgodnie z prawem unijnym (kraju nabycia pojazdu) przedmiotowy pojazd był traktowany jako samochód ciężarowy. Jednocześnie organ stwierdzając, iż klasyfikacja pojazdu została dokonana w oparciu o inne przepisy, tj. niezwiązane z akcyzą, jednocześnie nie zbadał jakie warunki i jakie kryteria były brane pod uwagę w czasie dokonywania klasyfikacji w oparciu o inne przepisy prawa. Nie przeprowadził analizy wszystkich możliwych do zgromadzenia dowodów, a tym samym nie dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty i twierdzenia w niej zawarte są uzasadnione.

Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki C., jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Niewątpliwie zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wyznaczony został przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, tj. przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, dalej "u.p.a.", i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 2 art. 101 cyt. ustawy określa momenty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w zależności od miejsca nabycia (za granicą, w kraju) bądź też złożenia wniosku o rejestrację (ust. 2 pkt 1, 2, 3).

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.).

Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Należy wskazać, że w dniu 6 maja 2011r. Komisja Europejska ogłosiła nową wersję Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej UE (Dz.U.UE.C 2011.137.1).

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Noty wyjaśniające do CN w odniesieniu do pozycji 8703 stanowią, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, 1. Typu picup, 2. Typu van: Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Kod CN 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Według not wyjaśniających do CN mają tu "zastosowanie noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice".

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu C. nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Odwoływanie się w skardze do definicji pojazdu ciężarowego, podanej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym nie jest więc trafne. Nie narusza też art. 188 Ordynacji podatkowej odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wnioski dowodowe dotyczyły bowiem okoliczności związanych z rejestracją pojazdu jako ciężarowego za granicą jak i w kraju, sposobu wykorzystywania pojazdu, dokonywania przeróbek. Tymczasem w sprawie nie było sporne, że samochód był zarejestrowany jako ciężarowy od momentu jego pierwszej rejestracji za granicą i że żadne przeróbki nie były dokonywane po jego nabyciu. Skoro o zaklasyfikowaniu do właściwego kodu CN przesądzają cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd pojazdu to podstawowym dowodem, który powinien być przeprowadzony przez organy są oględziny tego pojazdu. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzenia oględzin pojazdu, i dokonania oceny cech samochodu dla celów poboru akcyzy. Dla przeprowadzenia tych czynności nie są wymagane "wiadomości specjalne", stąd też niezasadne było żądanie powołania biegłego. Powyższe nie przesądza jednak o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Aczkolwiek oględziny samochodu są niezbędne, to niewykluczone, a nawet konieczne jest wzięcie pod uwagę innych jeszcze dowodów, gdy na podstawie oględzin nie da się jednoznacznie stwierdzić, czy pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób z uwagi na brak przewagi cech, które mają decydować, w świetle not wyjaśniających do HS jak i do CN, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do oceny samochodu C. jako samochodu osobowego, która to ocena, zdaniem Sądu budzi wątpliwości.

W szczególności organ odwoławczy, cytując fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, na potwierdzenie stanowiska, że celem prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej należy brać pod uwagę wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu, przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, w istocie abstrakcyjnie przyjął, że ze względu na wyposażenie, główną cechą analizowanego pojazdu jest przewóz osób. Zauważyć należy, że cytowane poglądy sądów administracyjnych formułowane były na tle konkretnych pojazdów, zatem nie wszystkie tezy można odnieść do każdego typu samochodu.

W aktach sprawy znajduje się dokumentacja fotograficzna ogólnego wyglądu i cech samochodu. Z protokółu oględzin (k-144) oraz z fotografii wynika, że pojazd posiada odrębną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów (5 miejsc) oraz oddzieloną stałą przegrodą przestrzeń do transportu towarów, której wyposażenie nie wskazuje, by mogła też być wykorzystywana do przewozu osób. Wypowiadając się na stronie 9 uzasadnienia decyzji, że dla zaklasyfikowania pojazdu do poz. 8704 CN wymagane jest fabryczne wyposażenie w stałą przegrodę, oddzielającą poszczególne części nadwozia i, że pojazd będący przedmiotem postępowania nie został wyposażony przez producenta w ten sposób, Dyrektor Izby Celnej nie wskazał na żaden dowód, który by potwierdzał taką konstatację. To stwierdzenie jest sprzeczne z ustaleniem, że pojazd posiada stałą przegrodę, oraz ustaleniem, że z pewnością nie została ona zamontowana przez nabywcę. Sąd nie dopatrzył się w dokumentacji fotograficznej (na płycie DVD – k. 43) by samochód posiadał okna wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia (która to cecha według organu wyklucza zakwalifikowanie do poz. 8704). Część ładunkowa jest niewątpliwie pozbawiona okien na bocznych panelach. Zatem ocena organu jest sprzeczna ze stanem faktycznym, tj. elementami konstrukcji pojazdu, na których ją oparto.

W ocenie Sądu ogólny wygląd i cechy projektowe samochodu C. stwierdzone w czasie oględzin wskazują na to, że pojazd o ogólnym wyglądzie "dostawczego" posiada zarówno elementy, które według not wyjaśniających kwalifikują go do pozycji HS 8703 jak i elementy, które dają podstawę do kwalifikacji do poz. 8704. W takiej sytuacji, co już wyżej Sąd stwierdził, należało wziąć pod uwagę także cechy techniczne tego samochodu. Cytowany przez organ fragment wyroku odnośnie do ładowności nie dotyczy samochodu będącego przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie.

W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się w ogóle do dowodu w postaci przedłożonego przez podatnika zaświadczenia wydanego przez D. Sp. z o.o. z dnia 19 marca 2014r., że samochód C. jest samochodem ciężarowym i posiada homologację N 1, mimo, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadził dodatkowe dowody, celem weryfikacji powyższej informacji. W dniu 27.08.2014r. przesłuchano m.in. pracownika D. Sp. z o.o., P.N., który wystawił na wniosek podatnika zaświadczenie z dnia 19.03.2014r. Świadek zeznał, że wydając zaświadczenie, wykorzystał światową bazę danych samochodów C.. Dane przestawione przez niego w zaświadczeniu, stanowią kompletację fabryczną pojazdu w momencie opuszczania taśmy produkcyjnej, przy czym D. nie posiada informacji o ewentualnych modyfikacjach pojazdu po zakończeniu procesu produkcji.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że organy w sprawach analogicznych zwykle zasięgają opinii przedstawiciela producenta pojazdów odnośnie cech konstrukcyjnych danego pojazdu i powołują się na te opinie. W niniejszej sprawie opinia D. sp. z o.o. została pominięta. Tymczasem, gdyby ten zidentyfikowany samochód C. o określonym numerze VIN został wyprodukowany w takiej wersji, jaka została podana w zaświadczeniu, to nie byłoby wątpliwości, że dokonane przeróbki (i to za granicą przed pierwszą rejestracją) o ile były dokonywane, to w kierunku zwiększenia części osobowej, a nie odwrotnie. Zatem, co organy zwykle podnoszą w przypadku, gdy opinia potwierdza, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, analizowany pojazd należałoby uznać za konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany do przewozu towarów, a nie osób. Kwestia ta nie była analizowana przez organ.

Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. Trybunał wskazał przy tym, że użyte w notach kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące. Natomiast w swoich rozważaniach zwrócił uwagę m.in. na zużycie paliwa w stosunku do ładowności, rodzaju silnika, a więc rodzaju zużywanego paliwa, jako kryteria klasyfikacji rozróżniające zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zatem kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, można odnieść się do ww. cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dokonały nie budzących wątpliwości ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu uchylonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona analizy wszystkich dowodów i cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia pojazdu, mając na uwadze ocenę Sądu przedstawioną w treści uzasadnienia wyroku.