Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1303/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2; art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [..] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" SA z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 7 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT).

Wskazane decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

"A" SA złożył w dniu 19 maja 2008 r. deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r. i zapłaciła podatek VAT w kwocie [...] zł. Następnie Spółka jeszcze 10 razy korygowała rozliczenie podatkowe za ten miesiąc. Ostatnia korekta deklaracji została złożona w dniu 7 grudnia 2011 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł. Wniosek o zwrot nadpłaty obejmował łącznie rozliczenie za 6 miesięcy 2008 r., w tym za kwiecień 2008 r.

Zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w korekcie pomniejszone zostały dostawy towarów na terenie kraju opodatkowane stawką 22% odpowiadające wartości wydanych deputatów węglowych, tj o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podatnik uznał, że wydanie deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy powziął wątpliwość zasadności złożonej korekty i w miesiącu styczniu 2012 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych oraz zasadności stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do czerwca 2008 r. W dniu 27 stycznia 2012 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za kwiecień 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że złożona 7 grudnia 2011 r. korekta deklaracji za kwiecień 2008 r. zaniża wartość dostawy towarów i należny podatek VAT z racji wydanych deputatów węglowych.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik w deklaracji pierwotnej z 19 maja 2008 r. deklarował od wydanych deputatów węglowych wartości [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, którą skorygował w dniu 4 lutego 2010 r. w związku z błędnym określeniem wartości wydanego węgla. W pierwotnych wyliczeniach Spółka przyjęła średnią cenę sprzedanego węgla zamiast kosztu wytworzenia węgla. Nowe rozliczenie określiło koszty wytworzenia na kwotę [...] zł (netto) i podatek VAT w kwocie [...] zł. Wydany w ramach deputatów węgiel został wydobyty w kopalniach "A" SA a Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu prowadzenia wydobycia węgla.

Dokonując oceny prawnej zasadności złożonej korekty organ podatkowy wskazał, że w przypadku deputatów mamy do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest, w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników i w związku z powyższym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Spółka przekazując wydobyty węgiel (deputaty węglowe) staje się podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie jest ona rzeczywistym konsumentem. Ponieważ podatek należny z tego tytułu może być obniżany o podatek naliczony, to w ramach zasady neutralności brak opodatkowania takiej czynności doprowadziłby do sytuacji nierównowagi. Podatek naliczony od zakupu towarów i usług, jako koszt wydobycia węgla podlegałby odliczeniu, podczas gdy jego konsumpcja (wydanie deputatów) nie. Powyższa interpretacja jest zgodna z art. 16, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z 2006 r. 347/1). Jednocześnie organ podkreślił, że przed wejściem w życie ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował pogląd, iż wydawanie pracownikom deputatów węglowych, jako mające swoje źródło w przepisach prawa pracy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Pogląd ten jednak uległ zmianie, czego dowodzi wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/12 czy wydawane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne Ministra Finansów np. interpretacja z dnia [...] r. nr [...].

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiąc luty 2008 r., które nie odpowiadało złożonej korekcie z dnia 7 grudnia 2011 r. i po myśli art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT określił go decyzją z dnia [...] r. nr [...] w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że jest to kwota niższa od określonej w deklaracji pierwotnej podatnika, który w rozliczeniach deputatów wydanych emerytom przyjął do rozliczeń jako cenę tony węgla kwotę 278 zł zamiast [...] zł. Powyższe spowodowało zawyżenie wartości dostawy o kwotę netto [...] zł i podatku VAT o [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie w sprawie, art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, polegające na stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, stanowi przekazanie deputatów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem czyli cele osobiste pracowników. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest bezsporny. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wydanie deputatów węglowych w wykonaniu obowiązku nałożonego bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa byłym i obecnym pracownikom Spółki, stanowi po dniu 1 czerwca 2005 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy wydanie to następuje na cele związana z przedsiębiorstwem czy też na cele osobiste odbiorców?

Zdaniem pełnomocnika, odpowiedź na powyższe pytania jest korzystna dla podatnika. Nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, że zaspokojenie celu osobistego pracownika jest niezależne od tego, czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa (np. prawa pracy) czy wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Jak również o dezaktualizacji korzystnych dla podatnika interpretacji prawa podatkowego w związku z nowelizacją art. 7 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. Następnie pełnomocnik w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) przedstawił poglądy dotyczące zakresu opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów w prawie krajowym i wspólnotowym z rozróżnieniem przekazania na cele osobiste i na cele pracownicze, związane z przedsiębiorstwem oraz orzecznictwo NSA w przedmiocie nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych, które wskazuje, że zaspokajanie potrzeb pracownika, z racji na obowiązujące przepisy prawa nie jest zaspakajaniem potrzeb osobistych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżona decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy VAT obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie ma wątpliwości, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Natomiast konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera koniunkcję, zgodnie z którą dostawą jest przekazanie nieodpłatne oraz niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Brak jednego ze wskazanych elementów wyklucza istnienie dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Dodatkowym elementem istotnym dla opodatkowania takiej czynności, jest to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

W przedmiotowej sprawie wszystkie te warunki zostały spełnione i dlatego wydanie deputatów, jako zrównane z odpłatną dostawą podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwołał się także do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1165/10, wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09 czy TS UE sygn. akt C-230/94. odwołał się również, do poglądów piśmiennictwa, z których wynika, że przekazywanie pracownikom towarów (np. odzieży roboczej, umundurowania, środków higieny, napojów) do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi przekazania na cele osobiste, gdyż ma ono na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy. Deputaty nie są tego typu towarem i dlatego

Ich wydanie pracownikom i byłym pracownikom podlega opodatkowaniu. Deputaty wydawane są w celu zaspokojenia osobistych potrzeb podatnika, ale nie związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organ odniósł się również do wskazanych przez podatnika wyroków sądów administracyjnych wyjaśniając, że zostały one wydane w innym stanie faktycznym i prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik powtórzył w całości zarzuty odwołania. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 7 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 3 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. wydanie deputatów pracownikom i byłym pracownikom podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że wydana decyzja organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w kwocie wynikającej z korekty deklaracji złożonej w dniu 4 lutego 2010 r. i wpłaconej przez Spółkę. Nie zgodził się z poglądem, że nowelizacja art. 7 ustawy VAT wprowadzona z dniem 1 czerwca 2005 r. na mocy ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz.756) wprowadziła odmienną regulację w zakresie nieodpłatnych przekazań na cele osobiste. Do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podlegało przekazanie towarów wyłącznie na cele osobiste, a po tej dacie na cele osobiste lub na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (wszelkie inne niż osobiste). Tym samym nie uległy dezaktualizacji poglądy orzecznictwa dotyczące przekazania deputatów na cele osobiste. Tym samym skoro NSA nie pozwalał na opodatkowanie przekazania deputatów węglowych na podstawie przepisu stanowiącego, że podlegają jedynie opodatkowaniu nieodpłatne wydania towarów na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, to a contrario, należy stwierdzić, że wydanie deputatu węglowego jest wydaniem na potrzeby osobiste tych osób. Było też przekazaniem na potrzeby pracownicze związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Pełnomocnik wskazał na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika podstawa rozróżnienia potrzeb osobistych od pracowniczych, których obowiązek zaspokojenia przez pracodawcę ma umocowanie w przepisach prawa.

Reasumując pełnomocnik wskazał, że ustawa VAT nie wiąże sposobu opodatkowania nieodpłatnych wydań deputatów z podstawą ich wydania czyli czy źródła ich wydania w prawie pracy lub umowie o pracę. Jednakże obowiązek wynikający z prawa pracy powoduje, że cel przekazania z osobistego zmienia się na pracowniczy i tworzy ścisły związek takiego przekazania z przedsiębiorstwem podatnika. Organy podatkowe negują oczywisty związek wydania deputatów z węglowych z przedsiębiorstwem strony skarżącej, różnicując, wbrew zapisom ustawy , obowiązki pracodawcy na te wynikające z BHP oraz pozostałe. Błędnie interpretuje pojęcie "przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", którego wykładnia dotychczasowa w orzeczeniach ETS i sądów administracyjnych nie uległa dezaktualizacji. Jest to przekazanie na mocy obowiązujących przepisów, bez względu na cel i rezultat takiego przekazania oraz w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy przekazaniem a wynikiem działalności gospodarczej. Oba te warunki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że przepisy ustawy VAT uzależniają obowiązek opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów od celu ich przekazania. Przekazanie, które nie ma związku z prowadzoną działalnością, nie ma wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub przyszłych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. sprawy o sygn. akt III SA/GI 1303/12 do III SA/GI 1305/12 połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić sformułowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy przekazywane przez podatnika pracownikom oraz byłym pracownikom deputaty węglowe, do czego jest on zobowiązany na podstawie Układu Zbiorowego Pracy, podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., które obowiązywało również w kwietniu 2008 r.

Zdaniem Skarżącej Spółki przekazanie przez nią deputatów węglowych jest przekazaniem nie na cele osobiste pracownika ale na cele pracownicze, a tym samym związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Podlega zatem zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, gdyż z jego zapisu wynika, że przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (podkreślenie Sądu) nie jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów nawet wówczas, gdy towary te nie stanowią prezentów o małej wartości, próbek.

Sąd orzekający uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że przekazanie deputatów węglowych zostało w powołanym przepisie zrównane z odpłatną dostawą towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Znajduje ono oparcie w treści art. 7 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Treść powołanych przepisów, ich literalna wykładnia, uprawnia do konstatacji, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności zrównanych z dostawą od celu ich przekazania. Zrównanie to dotyczy przekazania przez przedsiębiorcę na cele nie związane z przedsiębiorstwem (w szczególności osobiste pracowników) towarów nieodpłatnie, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1317/09 z 5 sierpnia 2010 r., "że opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycie towarów i usług, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzona działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Tym samym przepisy te nie będą miały zastosowania do takich przekazań, których cel jest związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" (zobacz także A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika Nr 42/2004, TRENDY, s. 2).

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT dostawą jest nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem. Natomiast nieodpłatne przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników podlega opodatkowaniu VAT, wówczas, gdy są spełnione dwa warunki:

1) nieodpłatne przekazanie towarów lub świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa;

2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami/dostawami.

Z powyższego wynika zatem, że celem przekazania jest inny cel niż związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie ma znaczenia jakie potrzeby zaspakaja. Tylko w przypadku gdy przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, pomimo że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanym wyroku a przytoczonym w zaskarżonej decyzji, że "nie jest więc opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Chodzi w tym przypadku o przekazywanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Nie to jednak powoduje wyłączenie tych czynności z opodatkowania, lecz fakt, że czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom ww. towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników (pracownicy w pracy nie realizują celów osobistych), gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy (Janusz Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I , UNIMEX )."

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd strony skarżącej, że ustawodawca nie uznał za opodatkowaną dostawę, wykorzystania przez podatnika (w tym jego pracowników) dla celów własnej działalności gospodarczej towarów nabytych lub wyprodukowanych w ramach tej działalności. Jednakże sytuacja taka nie występuje w przedmiotowej sprawie. W przypadku wydawanych przez podatnika, a wykorzystywanych przez pracownika deputatów mamy do czynienie z realizacja celu osobistego. Wiąże się to działanie z zaspokojeniem własnych potrzeb pracownika lub jego rodziny. Również możliwość przekazania zamiast deputatu jego ekwiwalentu nie przesądza konieczności dokonania odmiennej kwalifikacji przekazania towaru/węgla. Przekazanie węgla (nieodpłatna dostawa) nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie ma bowiem celu zwiększenia jego obrotu, zwiększenia zysku, polepszenia warunków pracy czy jej usprawnienia. Nie wpływa zatem na zatrudnienie pracownika ani jego pracą w Spółce i nie jest z nią związane. Rozpatrując charakter deputatów węglowych w kontekście przesłanki ustawowej dotyczącej osobistych potrzeb należy dodatkowo wskazać, że deputaty te nie są wykorzystywane tak jak surowiec, deputaty dotyczą węgla, którego sprzedaż dla spółki jest celem prowadzonej działalności przynoszącej określone zyski. Wydawanie węgla w ramach deputatów zwiększa koszty Spółki węglowej i zmniejsza ilość towaru przeznaczonego do sprzedaży czyli zysk. Nieodpłatne wydawanie węgla w ramach deputatów pracownikom i byłym pracownikom, który zużywany jest poza miejscem pracy, w sposób neutralny w stosunku do prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. niezwiązany ani z wykonywaną w zakładzie pracą, ani z zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy powoduje, że spełniona jest. przesłanka do uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Bezspornym pozostaje, że wydawanie deputatów pracownikom i byłym pracownikom ma umocowanie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2,130 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, ze zm.). Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia pracownikom nim objętym przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel. Stosownie zaś do art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), przez przepisy o prawie pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw Dz. U. z 1996 r. Nr 24, poz. 110, niniejsze rozporządzenie zachowuje moc do czasu objęcia pracowników, których jego przepisy dotyczą i w zakresie przedmiotu w nim normowanego - postanowieniami układu zbiorowego pracy lub innymi przepisami prawa pracy. Nie każde przekazane na potrzeby osobiste pracownika stanowi przekazanie na potrzeby pracownicze związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Właśnie przekazywane deputaty są tego potwierdzeniem.

Sąd orzekający za zasadne uznał za uzasadnione stanowisko strony skarżącej, że deputaty wydawane są na cele osobiste pracownika. Nie zgodził się jednak z poglądem zrównującym cel osobisty z celem pracowniczym, a w konsekwencji uznanie związania z prowadzonym przedsiębiorstwem. Pogląd ten bowiem nie znajduje uzasadnienia w przypadku wydawania deputatów członkom rodzin pracowników, którzy nie pozostawali ze Spółką ani w stosunku pracy ani innym stosunku umownym wynikającym z Kodeksu pracy.

Wyjaśnić należy, że w poprzednim stanie prawnym w orzecznictwie NSA stanowisko, że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oparte było na stwierdzeniu, że podstawy tych świadczeń nie stanowił przejaw woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, przy generalnym odniesieniu opodatkowania do czynności sprzedaży towarów i usług .

Od 1 czerwca 2005 r., przy szerszym niż poprzednio zakresie opodatkowania dostawy towarów i transakcji zrównanych z dostawą, powyższy pogląd judykatury, wbrew twierdzeniom strony skarżącej uległ zdezaktualizowaniu.

W przypadku deputatów, mamy bowiem do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin. Jeżeli zatem czynność przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy VAT to podlega opodatkowaniu.

Trafnie wskazał organ, że podatnik opodatkował wydawanie deputatów węglowych, i jednocześnie odliczał podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Przy odstąpieniu od opodatkowania deputatów podatnik nie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego czyli obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami. W deklaracji korygującej podatnik uwzględnił tylko obniżenie podatku należnego o podatek VAT od wydanych deputatów i zmniejszył obrót o ich wartość netto. Nie dokonał jednak żadnych korekt pomniejszających zakres wykorzystanego prawa do odliczenia. Powyższe spowodowało, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za miesiące objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty i określił zobowiązanie za kwiecień 2008 r. w wydanej decyzji, które nie odpowiadało wysokości wskazanej w korekcie z 7 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, sprowadzające się do zarzutu błędnej wykładni i stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.