Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 747/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Grundas, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1113/13 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towaru i usług za styczeń, marzec - lipiec 2005 r. i listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 747/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 1113/13 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 września 2013 roku, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 sierpnia 2010 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 23 września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania R.N. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 lipca 2013r., w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 sierpnia 2010r., w przedmiocie: 1) orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.N., byłego prezesa zarządu Przedsiębiorstwa R. sp. z o.o. (dalej: spółka), wraz ze spółką, z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005r. w łącznej wysokości 32.298 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 17.168 zł za poszczególne miesiące 2005 roku, 2) umorzenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z tytułu zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik we wniosku z dnia 20 maja 2013r. domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 sierpnia 2010r., z uwagi na rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2012r. poz. 749 - dalej: O.p.). Decyzją z dnia 15 lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na brak podstaw do uznania, że decyzja organu I instancji naruszała prawo w sposób rażący. Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 23 września 2013 roku uznał, że wbrew twierdzeniom podatnika, ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 sierpnia 2010r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatnika, nie narusza rażąco prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że działając jako organ I instancji w decyzji z dnia 15 lipca 2013r. dokonał analizy kwestionowanego ostatecznego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 sierpnia 2010r., pod kątem zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem i odniesieniem się do tej określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako wskazanej przez podatnika. Zdaniem tego organu, decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatnika została wydana w odpowiednim czasie tj. z zachowaniem terminu określonego w art.118 O.p. oraz że zaległości podatkowe, których dotyczyła, nie przedawniły się. Podatnik podważał zaistnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu twierdząc, że bezskuteczność egzekucji w przedmiotowej sprawie nie została jednoznacznie stwierdzona, bowiem nie wydano postanowienia o bezskuteczności egzekucji. W ocenie organu odwoławczego, bezskuteczność egzekucji wobec spółki została jednak przez organ I instancji prawidłowo udowodniona. Odnosząc się natomiast do zarzutu podatnika, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony przez niego we właściwym czasie, organ wskazał, że podatnik pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki złożył w Sądzie Rejonowym w R. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami w dniu 24 sierpnia 2005r. Sąd postanowieniem z dnia 26 października 2005r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Następnie postanowieniem z dnia 22 grudnia 2006r. sygn. akt [...] zmienił ww. postanowienie w ten sposób, że ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego R. spółka z o.o. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 24 sierpnia 2005r. było działaniem spóźnionym, o czym świadczy fakt, iż zgromadzenie wierzycieli w dniu 20 października 2006r. nie przyjęło układu z upadłym.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało zainicjowane przez Skarżącego, który domagał się stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki R. sp. z o.o. wraz ze spółką, za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług, twierdząc, iż rozstrzygnięcie to rażąco narusza prawo. Skarżący podnosił, iż uwolnił się od odpowiedzialności członka zarządu zgłaszając we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, a zatem organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. W ocenie Sądu, powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż sprowadza się do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy. Postępowanie to prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym i służy wyłącznie wyjaśnieniu, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności dotknięta jest najcięższymi wadami tj. wadami kwalifikowanymi wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Istnienia takich Sąd nie stwierdził. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 roku z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem art. 116 § 1 O.p. Dalej wskazano na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wynikających z akt sprawy okoliczności , które miały wpływ na ocenę, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 roku została wydana z rażącym naruszeniem art. 116 § 1 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o ojej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Uwzględniając powyższe poza zakresem kontroli instancyjnej jest kwestia istnienia okoliczności egzoneracyjnej w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym okresie, a także ewentualny wpływ prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R. z dnia 20 grudnia 2011 r., [...].

5.3. Trafnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem sądowej kontroli legalności była decyzja ostateczna wydana w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Okoliczność ta wywiera zasadniczy wpływ na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Postępowanie wywołane wnioskiem o stwierdzenie nieważności jest bowiem postępowaniem nadzwyczajnym, które ingeruje w zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Nie można zatem tego trybu traktować jako kolejnej instancji, czy też substytut odwołania. Zresztą w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego stała się ostateczna, gdyż strona wniosła odwołanie z uchybieniem terminu ustawowego. Dopiero po prawomocnym przesądzeniu przez sąd administracyjny legalności postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, strona zainicjowała postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

W przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych istnieje bogate orzecznictwo sądowe. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa", użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Przypadki, gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu, przepis jest jasny i precyzyjny. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., II GSK 39/13, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Nie chodzi tu zatem o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., I OSK 2832/12, CBOSA). O tym, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, decyduje więc przede wszystkim oczywistość tego naruszenia prowadząca do nadania prawa lub jego odmowy wbrew wszystkim przesłankom przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., II OSK 2386/12, CBOSA).

Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08 (opubl. baza internetowa CBOSA) rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które "kłuje w oczy", a tym samym jest widoczne na pierwszy rzut oka. Tylko tak rozumiane naruszenie prawa może uzasadniać odstępstwo od zasady trwałości decyzji. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu.

5.4. Uwzględniając powyższe uwagi, trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że decyzja ostateczna nie narusza w sposób rażący przepisu art. 116 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się kwalifikowanego naruszenia tego przepisu z trzech powodów. Po pierwsze, nie wykazano bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, albowiem nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Po drugie, deklaracje podatkowe spółki w oparciu o które wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze nie były podpisane przez uprawniony podmiot. Po trzecie, egzekucja prowadzona przeciwko spółce była dotknięta nieważnością, albowiem zobowiązany nie miał organu powołanego do jego reprezentowania, a w postępowaniu egzekucyjnym nie ustanowiono kuratora. Wszystkie powyższe argumenty nie potwierdzają trafności argumentacji kasatora.

5.5. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że rażąco naruszono art. 116 § 1 O.p. z uwagi na brak wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, będącej podatnikiem. Wprawdzie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19, uznano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie w punkcie 2 tej uchwały wskazano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe na gruncie art. 116 § 1 O.p. dla uznania bezskuteczności egzekucji nie jest warunkiem koniecznym wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce w zakresie wierzytelności, które są przedmiotem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowych. Organ podatkowy w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu dokonał wystarczających ustaleń faktycznych w zakresie bezskuteczności egzekucji. Wskazał na umorzenie postępowania upadłościowego wobec spółki, z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Przywołał postanowienie Sądu Rejonowego zatwierdzające plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości spółki, z którego wynikało, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jako wierzycielowi, nie zostanie wypłacona żadna kwota oraz postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Wszystkie te okoliczności potwierdzają, że egzekucja przeciwko podatnikowi była bezskuteczna, a zatem prawidłowo uznano, że została spełniona jedna z przesłanek zawartych w art. 116 § 1 O.p.

5..6. Odnosząc się do dwóch pozostałych okoliczności świadczących w ocenie kasatora o rażącym naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. to należy podkreślić, że zarzuty dotyczące braku prawidłowo podpisanych deklaracji podatkowych oraz wadliwości egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały po raz pierwszy podniesione w skardze kasacyjnej. Ten środek odwoławczy zaś służy kontroli instancyjnej orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Skoro powyższe okoliczności faktyczne nie były przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszy instancji nie sposób zasadnie zarzucać Sądowi pierwszej instancji wadliwość zastosowania przepisów prawa materialnego.

Warto jednak podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników zakres postępowania wyznaczają przesłanki przepisów prawa materialnego w tym wypadku art. 116 § 1 O.p. Kwestia prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, nie kwestionowana na wcześniejszych etapach postępowania, nie jest przesłanką ustawową odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Podobnie jeśli chodzi o ewentualną wadliwość postępowania egzekucyjnego. Może ona być zwalczana przez uprawnione podmioty w ramach środków zaskarżenia przewidzianych w tamtym postępowaniu.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).