Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 532/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015r. do października 2016r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W.S. (dalej również jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" . w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 do października 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"., określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 do października 2016r. w wysokościach wymienionych w sentencji decyzji. Powołana decyzja została wydana w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wymieniony okres przeprowadzonego w następstwie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. i 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o zebrane w sprawie dowody ustalił, że faktury wystawione w okresie od stycznia 2015 r. do października 2016 r. na rzecz strony przez U tytułem sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych Spółdzielni Mieszkaniowej o łącznej wartości netto 777,777.82 zł, VAT w kwocie 62.222,18 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. 2004 54.535) o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ stwierdził, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania przez R.C. pustych faktur, czerpał z tego korzyści i na taki stan rzeczy świadomie się godził.

Utrzymując w mocy powołaną decyzję i uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że skarżący w latach 2015 - 2016 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą C, w ramach której świadczył usługi związane ze sprzątaniem, w tym opodatkowane stawką 8 % utrzymania czystości terenów zewnętrznych i sprzątania posesji, tj. usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni jak też pozostałe usługi opodatkowane stawką 23 %. Przeważająca część sprzedaży dotyczyła obsługi zasobów mieszkaniowych należących do Spółdzielni Mieszkaniowej, na podstawie zawartych umów, w zakresie sprzątania, koszenia i odśnieżania przed budynkami, a także dezynfekcji i deratyzacji. W celu wykonywania ww. działalności skarżący zatrudnił 30 pracowników na umowę zlecenie.

Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż podatnik w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2016 r. wykazał podatek naliczony do odliczenia z 22 faktur VAT wystawionych przez U. tytułem sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych SM na łączną wartość netto 777.777.82 zł, VAT wg stawki 8 % w kwocie 62.222,18 zł, wartość brutto 840.000 zł, w tym na fakturach wystawionych w miesiącach I-X 2015 r. wartość netto w kwocie 394.444.47 zł, VAT w kwocie 31.555,53 zł, na fakturach wystawionych w miesiącach I-X 2016 r. wartość netto w kwocie 383,333,35 zł, VAT w kwocie 30.666,65 zł. Na wszystkich ww. fakturach jako forma płatności widnieje gotówka.

Natomiast istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przyjęte przez stronę do odliczenia faktury na zakup usług sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych SM od firmy R.C. dokumentowały rzeczywiste czynności zakupu, a tym samym czy organ I instancji zasadnie uznał, iż stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto z uwagi na wynikające z decyzji organu I instancji, wskazane wyżej ustalenia, istotnym zagadnieniem, które ma wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego sporu jest ustalenie, czy podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach.

Po dokonaniu analizy akt podatkowych sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji, odnośnie uznania, że faktury wystawione przez R.C. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ww. podmiot, jest prawidłowe.

Wskazano, że w toku postępowania ustalono, że wystawca faktur VAT, tj. R.C. od 17.12.2012 r. miał zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym działalność gospodarczą w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych, był czynnym podatnikiem VAT w okresie od 17.12.2012 r. do 18.12.2015 r. oraz od 18.01.2016 r. do 07.11.2016 r. W okresie l/2015 r. - X/2016 r. nie zatrudniał żadnych pracowników (nie złożył za ten okres deklaracji PIT-4R, ani informacji PIT-11). Natomiast w okresie tym pozostawał w stosunku pracy w firmach: P, K (dalej K), H Sp. z o.o. Nadto R.C. jest synem A.C., świadczącej na rzecz firmy skarżącego usługi księgowe.

Strona w toku postępowania nie przedstawiła, poza fakturami innych dokumentów związanych ze świadczeniem usług przez R.C., np. zawartych umów, specyfikacji, czy też dowodów zapłaty. Wskazano również, że organ I instancji w tej kwestii dokonał porównania zestawienia kwot wynagrodzeń w firmie strony, do kwot wynikających z wystawionych za ten okres faktur przez firmę R.C.. Stwierdził duże dysproporcje w stosunku do otrzymanych przez R.C. w ww. okresie kwot. np.: styczniu 2015r. otrzymał kwotę 32.000 zł, podczas, gdy kwota najczęściej wypłacana za ten miesiąc innym pracownikom wynosiła 1.750 zł, a więc była o ponad 18 razy mniejsza; październiku 2016 r. otrzymał kwotę 40.000 zł, podczas, gdy kwota najczęściej wypłacana za ten miesiąc innym pracownikom wynosiła 1.850 zł, a więc była o ponad 21 razy mniejsza.

Wskazano, że istotne w sprawie są przeprowadzone przez organ I instancji dowody z zeznań W.S. z dnia 03.10.2017 r. oraz R.C. z dnia 02.10.2017r. , które zostały szczegółowo omówione w decyzji organu I instancji.

Przedstawiając zeznania R.C. oraz skarżącego DIAS wskazał, że zeznania R.C. odnoszące się do zakresu robót były niespójne z zeznaniami W.S., który w tej kwestii wyjaśnił, że do obowiązków R.C. należało sprzątnie wszystkiego, precyzując że chodzi o sprzątanie na zewnątrz, nie sprzątał natomiast pomieszczeń w środku. Z zeznań strony wynika, że R.C. nie miał w obowiązku sprzątania, w tym zmywania klatek schodowych, a jedynie jak rozsypał piasek wynosząc go z piwnicy bloku był zobowiązany po sobie posprzątać. Wskazano również, że z zawartych przez stronę umów ze SM jak również z pisma tej Spółdzielni z dnia 26.07.2018 r. wynika, że w latach 2015-2016, C świadczyła na rzecz tej Spółdzielni usługi sprzątania, w tym na podstawie umowy z dnia 21.02.2005 r. oraz aneksu do umowy nr 4/2010 z dnia 15.11.2010 usługi sprzątania klatek schodowych, wejść do klatek - wiatrołapów oraz pomieszczeń piwnicznych w budynkach położonych przy ul.. Utrzymanie terenów zielonych wokół ww. budynków nie należało do obowiązków C. Umowa odnosząca się m.in. do ww. budynków nie obejmowała świadczenia kompleksowego, w tym zamiatania, koszenia trawy i odśnieżania. Zdaniem DIAS słusznie zatem zeznania R.C. co do ww. zakresu prac zostały ocenione przez organ I instancji jako niezgodne ze stanem faktycznym. Wobec rozbieżności co do zakresu robót, zeznaniom R.C. nie dano wiary. Bowiem nie mógł on wykonywać usług sprzątania tj. zamiatania, odśnieżania, koszenia wokół budynków na ul., bo tam firma strony ww. usług nie realizowała. Nie miał też wg skarżącego w zakresie obowiązków mycia i sprzątania klatek. Zdaniem DIAS rozbieżność pomiędzy zeznaniami strony i R.C. w powyższej kwestii podważa fakt rzeczywistego świadczenia usług na rzecz strony. Z zeznań R.C. wynika, że do wykonywania prac używał kosiarki samobieżnej, do odśnieżania łopaty kwadratowej i plastikowej, zaś do sprzątania klatek wykorzystywał wiadra, mopy i to co było potrzebne między innymi środki czystości. Sprzęt należał do świadka, sam kupował środki czystości, paliwo do kosiarek, z którego robił mieszankę, zapewniał też własny transport. Sprzęt i środki czystości trzymał w samochodzie. Na pytanie skąd miał samochód zeznał, ze pożyczył od brata. Wg świadka środki czystości i inne zużywane do sprzątania rzeczy kupował bardzo często, częściej niż raz w miesiącu, może raz w tygodniu, jednak nie potrafił podać co konkretnie, ponieważ nie zna się na środkach chemicznych. R.C. nie brał faktur na wydatki, gdyż jak zeznał nie są mu potrzebne, bo jest na ryczałcie, nie odliczał paliwa i nie ubiegał się o zwrot VAT. Zeznania R.C. odnoszące się do wykorzystywanego sprzętu, środków czystości i miejsca ich przechowywania DIAS ocenił jako niewiarygodne. Organ odwoławczy wskazał również na z zeznaniami Strony, co do wykorzystywania sprzętu czy dostępu do pomieszczeń ze sprzętem i niezbędnymi środkami. Według R.C. sam musiał zapewnić sprzęt, środki czystości i paliwo do kosiarek. Natomiast według skarżącego, on zapewniał zarówno sprzęt, paliwo i środki czystości. R.C. miał klucze do garaży i pomieszczeń i mógł korzystać ze wszystkiego, w tym sprzętu należącego do strony i środków czystości.

Ponadto jak ustalono, w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od I 2015 r. do X 2016 r. R.C. nie wykazał żadnych zakupów. W toku przesłuchania nie podał racjonalnych powodów, dla których nie dokonywał odliczeń, gdyż wskazana przez niego ryczałtowa forma rozliczeń, czy brak ubiegania się o zwrot VAT, nie wykluczają możliwości odliczania VAT od ponoszonych wydatków wykorzystywanych do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Tym bardziej jest to nieuzasadnione w sytuacji częstotliwego ponoszenia wydatków stanowiących koszty prowadzonej działalności. Przytoczone okoliczności przemawiają za fikcyjnością transakcji zawieranych pomiędzy R.C. a stroną. Po pierwsze gdyby R.C. faktycznie świadczył usługi na rzecz strony miałby do dyspozycji sprzęt, środki czystości i paliwo, które firma strony zapewniała, więc ww. wydatków nie musiałby ponosić. Poza tym, jak trafnie wywiódł organ I instancji na podstawie logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, żaden racjonalnie działający przedsiębiorca w warunkach gospodarki rynkowej nie zrezygnowałby z odliczania zakupów, zwłaszcza przy ponoszeniu stałych kosztów, godząc się w ten sposób na świadome i stałe zmniejszanie zysku z prowadzonej działalności. Praktyka taka natomiast ma miejsce przy wystawianiu fikcyjnych faktur, których jedynym celem jest zmniejszenie obciążeń podatkowych Podatników z tych faktur korzystających. Podmioty wystawiające faktury nie korzystają z zakupów, bo nie są one warunkiem do wystawienia i przekazania takich faktur. Tym samym nietrafiony jest wskazany w odwołaniu argument o braku obowiązku korzystania przez R.C. z dostępnego sprzętu i środków oraz braku nakazu odliczania VAT od ponoszonych wydatków.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sposób rozliczenia i zapłaty należności wynikających z wystawionych przez R.C. faktur. Wskazano, że według zeznań świadka należności wynikające z faktur były przekazywane gotówką osobiście przez skarżącego i w tym celu spotykali się w samochodzie w pobliżu miejsca zamieszkania lub pod sklepem B. Należności mieszczące się w saszetce otrzymywał w nominałach po 50 zł, 100zł, a końcówki po 20 zł. Podkreślono, że należności wynikające z wystawionych przez R.C. faktur opiewały na kwoty od 25.000 zł do 45.000 zł, przy czym w większości były to kwoty w pełnych tysiącach zł, za wyjątkiem należności na fakturach wystawionych w lutym i marcu 2016 r. na wartość brutto 44.500 zł. Nie wydaje się prawdopodobne by takie kwoty byłyby opłacone w nominałach po 50 i 100 zł, poza tym "końcówek" po 20 zł w wystawionych fakturach nie było.

W ocenie organu odwoławczego R.C. nie przedstawił również racjonalnego sposobu wyliczenia należności za usługi. Wyjaśnił jedynie, że na kwotę należności na fakturach składały się jego koszty plus zysk, jednak jak wyżej wskazano, nie przedstawił dowodów ponoszenia jakichkolwiek kosztów, a także nie podał racjonalnych powodów nieujmowania ich w swoich rozliczeniach. Tym bardziej nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że był na początku stratny. Wobec powyższego zeznania R.C. co do sposobu rozliczania usług oraz otrzymywania przez niego należności należało ocenić jako niewiarygodne.

Dodatkowo zwrócono uwagę, że faktury wystawione w okresie I 2015 r - X 2016 r. przez R.C. na rzecz strony nie zostały opatrzone podpisami i pieczęciami osób uprawnionych do wystawienia jak i do odbioru faktur. Powyższe może dziwić tym bardziej, że według ich zeznań pozostawali oni w stałym kontakcie, choćby na okoliczność zapłaty należności gotówką jak również z uwagi na fakt, iż oprócz faktur nie wystawiono innych dokumentów związanych z transakcjami, w tym umów, pokwitowań zapłaty.

Zeznania R.C. zostały skonfrontowane z zeznaniami innych zatrudnionych w firmie Strony, przesłuchanych w toku prowadzonego przez organ I postępowania. Pracownicy strony wykonujący prace na zewnątrz zgodnie zeznali, że wykonywane przez nich prace były nadzorowane przez skarżącego, który codziennie pod koniec pracy osobiście przechodził bądź objeżdżał po rejonach sprawdzając czy wszystko zostało dobrze zrobione zlecając w razie potrzeby poprawki. Z powyższego wynika, że strona na bieżąco kontrolowała jakość wykonywanych prac przez zatrudnianych pracowników w ich obecności. Wątpliwym jest zatem, zdaniem DIAS, by odstąpiła od sprawdzania poprawności wykonanych prac przez R.C. zwłaszcza, że ich wartość kilkunastokrotnie przekraczała wartość wynagrodzeń pracowników. W ocenie DIAS, gdyby faktycznie R.C. wykonywał ww. usługi. Strona niewątpliwie na bieżąco sprawdzałaby jakość ich wykonania i niejednokrotnie widziała go przy pracy, zwłaszcza że miał świadczyć usługi w różnych porach, w soboty, niedziele i święta.

Wskazano, że argumentem przemawiającym za wystawianiem przez R.C. "pustych" faktur jest również przyjęta przez strony transakcji gotówkowa forma rozliczeń. Skarżący wyjaśniając powód zapłaty należności R.C. gotówką zeznał, że wszędzie dokonuje płatności gotówką, gdyż płacąc gotówką można negocjować oraz że bardzo mało płaci przelewami. Powyższe nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale. Jak bowiem wynika z historii rachunku gospodarczego w PKO BP, strona opłacała przelewami stałe koszty związane z działalnością gospodarczą, w tym zarówno znaczące kwotowo jak i drobniejsze wydatki, m.in. opłaty leasingowe, składki ZUS, podatki do Urzędu Skarbowego, czynsz najmu, opłaty za wodę, opłaty za usługi księgowe. Poza tym Strona opłacała przelewami również jednorazowe wydatki wynikające z otrzymywanych faktur, w kwotach zarówno znacznych jak i drobnych.

W ocenie organu odwoławczego zeznania strony odnoszące się do zapłaty R.C. należności wynikających z wystawionych faktur w kwotach 25.000-45.000 zł, należało uznać za niewiarygodne. Przede wszystkim Strona nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zapłatę ww. należności R.C.. Zdaniem DIAS nie wydaje się prawdopodobne by w sytuacji opłacanie należności w tak znacznych kwotach nie zostało to w żaden sposób udokumentowane, chociażby pokwitowaniem przez R.C. otrzymania zapłaty na fakturach.

W wyniku analizy kwot przychodu z tytułu faktur wystawionych przez R.C. w okresie od stycznia 2015 r. do października 2016 r. na łączną wartość brutto 840.000 zł oraz wynikających z tego tytułu obciążeń podatkowych w zakresie VAT (w kwocie 62.222 zł) i zryczałtowanego podatku dochodowego (w kwocie 66.111 zł) stwierdzono, że R.C. pozostawałaby do dyspozycji znaczna kwota dochodu wynosząca ponad 711.677zł. R.C. nie chciał udzielić wyjaśnień co do ewentualnego sposobu zagospodarowania ww. pieniędzy Z jego zeznań wynika, że żadnych kwot do banku nie wpłacał. Nie odnotowano także w bazie czynności majątkowych za lata 2015 - 2016 żadnych nabyć nieruchomości, ruchomości ani umów w zakresie rozporządzania majątkiem, (pożyczki, darowizny). Stwierdzono brak odwzorowania w majątku R.C. uzyskiwania tak znacznych przychodów. Organ I instancji analizował sytuację majątkową R.C. celem potwierdzenia uzyskiwania przez niego kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur, z uwagi na brak innych potwierdzających ten fakt dowodów. Zdaniem DIAS brak odwzorowania w majątku R.C. uzyskiwania wysokich kwot przychów jest jednym z argumentów podważających realizację przez niego usług. Gdyby bowiem faktycznie z tytułu świadczenia na rzecz strony ww. usług R.C. uzyskałby tak znaczne dochody, znalazłoby to odzwierciedlenie w jego sytuacji majątkowej, a środki te zapewne byłyby ulokowane na rachunkach bankowych lub wydatkowane na nabycie składników majątkowych.

Wskazano również, że argumentem wskazującym na fikcyjność faktur wystawianych przez R.C. był jego brak dyspozycyjności niezbędnej do świadczenia usług sprzątania na telefoniczne zlecenie strony o każdej porze dnia. Wynikało to z pozostawania przez niego w okresie wystawiania na rzecz strony faktur w stosunku pracy w firmach: Sp. z o.o. i podejmowania w nich zatrudnienia w okresie wystawiania faktur. Wobec uzyskanych informacji pracodawców stwierdzono, że gdyby R.C. był tak dyspozycyjny jak twierdzi i jak to wynika z zeznań Strony z tego powodu uzyskiwał tak znaczne przychody, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia podejmowanie przez niego zatrudnienia w innych firmach, za niewspółmiernie niskie wynagrodzenie. Tym bardziej że z tego powodu jego dyspozycyjność dla świadczenia usług na rzecz Strony była wtedy znacznie ograniczona.

Odnosząc się do protokołów z kontroli pracy R.C., podpisanych przez skarżącego i R.C., które złożono dopiero na etapie postępowania podatkowego, zdaniem organu odwoławczego sporządzono je prawdopodobnie na potrzeby postępowania celem uniknięcia konsekwencji. Protokoły jak i zdjęcia w żaden sposób nie dowodzą, że R.C. świadczył na rzecz strony sporne usługi.

Zdaniem DIAS istotnym argumentem przemawiającym za fikcyjnością spornych faktur jest również brak dokumentacji. dotyczącej podjęcia, realizacji i zakończenia współpracy z R.C.. Strona nie przedłożyła bowiem w toku postępowania dokumentów przetargowych ani zawartej umowy, w tym specyfikacji regulujących wysokość wynagrodzenia i sposób jego wyliczenia Jak również zakres obowiązków, wymogi co do ich wykonania, godziny pracy, kwestię wykorzystania sprzętu czy wreszcie kwestię odpowiedzialności za nienależyte wykonanie usług. Nie okazała również jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją usług, np. grafików pracy, sprawozdań lub specyfikacji do faktur wskazujących na sposób wyliczenia należności, pokwitowań otrzymania należności. Brak dokumentów określających szczegółowy zakres i przedmiot usług, a także potwierdzających ich wykonanie i opłacenie należności wynikających z ww. faktur których wartość brutto w całym okresie opiewała na 840.000 zł, w ocenie DIAS wskazuje, że R.C. nie wykonywał faktycznie na rzecz strony usług udokumentowanych ww. fakturami.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1, t. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wykazał, że R.C. faktycznie nie wykonywał na rzecz C usług sprzątania, zatem wystawione przez R.C. faktury, mające stwierdzać rzekome nabycia przez Stronę usług sprzątania posesji zasobów S.M. nie potwierdzają stanu faktycznego. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach wystawcą i nabywcą. Ustalenia w powyższym zakresie stanowią podstawę podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, zaś kwestia wykonania prac na rzecz ostatecznego zleceniodawcy tj. Spółdzielni Mieszkaniowej nie ma wpływu na to rozstrzygnięcie. Z zebranego materii wynika, że firma C realizowała usługi sprzątania m.in. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, od wielu lat posiadła niezbędne zapiecze, w tym konieczny sprzęt, zatrudniała 30 osób na umowę zlecenie. Powyższe usługi realizowała także w okresach późniejszych, a ich wartość nie odbiegała od okresu, w którym rzekomo miał je świadczyć R.C..

W opinii organu odwoławczego, całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza o tym, że R.C. nie wykonał na rzecz firmy W.S. usług wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś strona o fikcyjności spornych faktur doskonale wiedziała. Jak trafnie stwierdził organ I instancji skarżący był świadomym uczestnikiem (stroną) tych transakcji, beneficjentem korzyści podatkowych z nich wynikających i na taki stan rzecz się godził. Świadczy o tym m.in. osobisty charakter transakcji, niewtajemniczanie innych osób w transakcje zawierane z R.C., brak dokumentacji związanej zarówno z podjęciem współpracy (ofert, zleceń, umowy określającej zakres i warunki współpracy) jak i związanej z realizacją umowy (sprawozdań, specyfikacji do faktur), w tym dowodów płatności, których gotówkowa forma pozwalała ukryć rzeczywisty brak zapłaty. Natomiast przedstawione na dowód realizacji usług faktury oraz "protokoły kontroli" okazały się nierzetelne. Wobec ustalenia, że skarżący świadomie uczestniczył w zawieraniu transakcji niedokumentujących rzeczywistych czynności, chybiony jest argument o zachowaniu przez niego należytej staranności i podjęciu wystarczających działań celem upewnienia się, ze umowa jest realizowana.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na korzyść wynikającą z wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Związana była ona z różnicą w formach opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych i wynikających z tego tytułu różnych stawek. Wartość netto faktur wystawionych przez R.C. stanowiła u niego przychód, od którego odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 8,5 %. Natomiast dla strony wartość netto wynikająca z ww. faktur stanowiła koszty uzyskania przychodów, zaś odliczając je pomniejszał zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku liniowego wg stawki 19%.

Zdaniem DIAS bezpodstawny jest zarzut uniemożliwienia stronie zapoznania się z kompletnym materiałem w sprawie, poprzez wyłączenie przez organ I instancji części materiału dowodowego jak i zawarty w odwołaniu wniosek o umożliwienie zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał na treść postanowień wyłączających część materiału dowodowego z akt sprawy.

Z uwagi na zarzut odwołania bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania L.S. na okoliczności dotyczące realizacji umowy zawartej pomiędzy firmą strony, a firmą R.C. oraz wniosek o przeprowadzenie tego dowodu jak również wniosek o ponowne przesłuchanie strony i R.C., w toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia 07.02.2019 r. organ odwoławczy włączył do akt niniejszej sprawy dowody, m.in. protokoły uzupełniających przesłuchań W.S. i R.C. z dnia 30.01.2019 r. Włączono również kserokopię protokołu przesłuchania świadka L.S. z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 i 2016. W kwestii zeznań L.S. DIAS stwierdził, że odnoszą się one w przeważającej części do podatku dochodowego.

Odnosząc się do wniosku strony o włączenie do niniejszej sprawy akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok i 2016 rok, DIAS zauważył, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w protokole kontroli są zbieżne z ustaleniami w zakresie podatku od towarów i usług w części zakwestionowania realizacji usług przez R.C..

W ocenie DIAS dokonana ocena dowodów jest prawidłowa, uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, spełniają przy tym kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

W powołanej na wstępie skardze strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 kodeksu cywilnego - poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przez organ I i II instancji wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z R.C. prowadzącym działalność gospodarczą pn., w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. umowy o świadczenie usług łączącej skarżącego z R.C., z którym to stosunkiem prawnym związane są skutki podatkowe w postaci odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego:

a) przy jednoczesnym niekwestionowaniu powyższego stosunku w księgach rachunkowych R.C. i uznaniem go za przychód a zarazem za zasadnie naliczony podatek od towarów i usług,

b) przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, dotyczących osiągniętego przez niego przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Spółdzielni usług, w zakresie których jego podwykonawcą był R.C.;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez odmowę przyznania Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały nabycie przez Skarżącego usług sprzątania posesji zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej od R.C. prowadzącego działalność pn.

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahenta skarżącego tj. od R.C. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez R.C. oraz Skarżącego działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawą do obniżenia podatku należnego jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane;

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahenta skarżącego, tj. od R.C. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku, gdyż nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez skarżącego oraz R.C. działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawa do obniżenia podatku należnego jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiści dokonane;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, faktur, dowodów zapłaty, protokołów oraz zeznań świadków wynikało, iż skarżący sprzedawał usługi sprzątania posesji zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej nabyte uprzednio od R.C., które to usługi były w rzeczywistości wykonane przez R.C., odebrane, opłacone a następnie odsprzedane na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, a tym samym czynności te miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach, co doprowadziło do błędnego uznania, iż faktury otrzymane od kontrahenta skarżącego tj. R.C. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że treść art. 199a § 3 O.p. wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają przedstawiając na poparcie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2006 r., K 53/05. Wskazano również na istotę powództwa wynikającą z art. 189 k.p.c. Postępowanie to ma charakter incydentalny wobec postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Celem tej regulacji było wprowadzenie sądowej gwarancji ochrony interesów podatnika.

Skarżący podniósł, ze organy podatkowe w niniejszej sprawie zaniechały wszechstronnego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego i dokonały rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, naruszając tym samym zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. Zarzut, iż otrzymywane przez Skarżącego faktury dotyczące wykonywania przez R.C. usług sprzątania zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji ich nabycia i nie potwierdzają faktycznych czynności, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stwierdza, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest całkowicie bezzasadne i nieudowodnione. Organ nie dysponuje żadnymi dowodami, że pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentem R.C. nie doszło do transakcji świadczenia usług sprzątania.

Odnosząc się do wskazywanych przez organ okoliczności, tj. niewspółmiernie wysokich kwot wypłacanych R.C. w stosunku do wypłat pozostałych pracowników, ustalonej gotówkowej formy płatności, zawarcia umowy o świadczenie usług sprzątania z R.C. w formie ustnej, głównie telefonicznej i e-mailowej formy kontaktów z ww. kontrahentem. Skarżący wyjaśnia powody zawarcia umowy z R.C. prowadzącym działalność w tym zakresie, a tym samym będącym profesjonalistą zapewniającym wyższą jakość usług. Za ww. usługi ustalono wyższą stawkę z uwagi na ich wykonywanie popołudniami w weekendy i święta. Ponadto przedstawia argumenty o braku obowiązku zawarcia umowy w formie pisemnej oraz prawnie dozwolonej gotówkowej formie płatności twierdząc, że zbyt daleko idące są wnioski organu, uznające płatności gotówkowe za przejaw świadomego uczestnictwa skarżącego w nierzetelnych i nierzeczywistych transakcjach. W opinii skarżącego weryfikowanie przez organy statusu majątkowego R.C. było działaniem wykraczającym poza zakres niniejszego postępowania. Ponadto skarżący stwierdza, że wadliwa analiza zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych doprowadziła do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołuje liczne wyroki sądów krajowych i TSUE, w których wskazano warunki konieczne dla odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd nie stwierdził zarzucanych jej naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - uznając tym samym, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób wystarczająco dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i ustalenia te Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Artykuł 199 a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy. W określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe - decydować będzie sąd powszechny. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1818/14). Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 września 2008 r., I SA/Gl 125/08, LEX nr 488107, podkreśla wręcz obowiązek każdorazowego ustalania treści czynności prawnej. Także zaistnienie wszystkich esentialia negotii (czyli składników przedmiotowo istotnych treści czynności cywilnoprawnej, które określają typ tej czynności i charakter wynikającego z niej stosunku prawnego) stanowi warunek wyprowadzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, a nie ustalenia istnienia tej czynności, o czym mówi art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., II FSK 1509/07, LEX nr 508210).

Wskazać również należy, że przepisy art. 199a § 2 O.p. są odzwierciedleniem art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli oświadczenie woli zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności, czyli nie jest ważne oświadczenie woli złożone stronie za jej zgodą dla pozoru. O konieczności odwołania się do k.c. w tego typu przypadkach na gruncie prawa podatkowego mówi wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2009 r., I SA/Wr 1308/08, LEX nr 534614, w którym Sąd podnosi, że art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej, co skutkować winno odwołaniem do konstrukcji pozorności uregulowanej w k.c. Należy podkreślić, że pozorność czynności prawnej może wystąpić, gdy strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc przy tym okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). Pozorność czynności prawnej ma także miejsce w sytuacji, kiedy strony dokonują czynności prawnej w celu ukrycia innej czynności prawnej. Wówczas mamy do czynienia z czynnością prawną symulowaną, ujawnioną przez strony, oraz czynnością prawną ukrytą, która w zamierzeniu stron ma wywołać skutki prawne. Pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na sprzeczności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby dane oświadczenie (przejaw na zewnątrz) nie wywołało skutków prawnych. W doktrynie przyjęto, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Regulacja art. 199a § 2 O.p. nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Ustawodawca podatkowy zatem, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Zwraca na to uwagę K. Radzikowski w artykule Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa podatkowego, Prz. Pod. 2005, nr 9, s. 17, stwierdzając, że istotna jest możliwość korzystania przez władze skarbowe z instytucji pozorności czynności cywilnoprawnych (nawet na podstawie art. 83 k.c. niezależnie od treści o.p.). Czynności, których rzeczywisty cel i zamiar stron są inne niż deklarowane, są czynnościami pozornymi i władze skarbowe są uprawnione do pominięcia ich skutków oraz wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych" (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Wr 1865/07, LEX nr 481277). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1602/07, LEX nr 468802, podniósł, że do dokonania pozornej czynności prawnej nie jest wystarczające samo powołanie się na zewnątrz na okoliczność zawarcia czynności prawnej przez strony rzekomej czynności, ale niezbędne jest również złożenie przez co najmniej jedną ze stron względem drugiej oświadczenia woli za jej zgodą dla pozoru. W praktyce organów kontroli skarbowej zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego potwierdzenia pozorności czynności prawnej jest bardzo trudne, chociażby z uwagi na częste przypadki mataczenia świadków czy też strony kontrolowanej w trakcie czynności przesłuchania (Melezini Andrzej, Zalewski Dariusz, Kontrola skarbowa. 630 wyjaśnień i interpretacji).

W rozpoznawanej sprawie faktury nie zawierały esentialia negotii. Z analizy ich treści wynika, że mają one fikcyjny charakter. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że zostały one wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Nie została przedstawiona, przez skarżącego, wymagana przez prawo cywilne dokumentacja potwierdzająca, że czynności faktycznie zostały wykonane. Nie do zaakceptowania jest stanowisko strony skarżącej, że w postępowaniu przed sądem powszechnym możliwe jest ustalenie treści czynności prawnej. Taka treść nie wynika z przedłożonych dokumentów prywatnych. W postępowaniu sądowym możliwe byłoby tylko potwierdzenie treści czynności prawnej. Takie orzeczenie miałoby charakter deklaratoryjny. Z przedłożonych dokumentów prywatnych nie da się ustalić esentialia negotii .

W ocenie Sądu strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.

Wskazać należy, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dał podstawę do ustalenia, że Strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 62.222,18 zł z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez R.C.. Ustalono, że faktury VAT wystawione przez ww. wystawcę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie nie ma żadnych rzetelnych dowodów (zawartych umów, specyfikacji, dowodów zapłaty), które uprawdopodobniałyby wykonanie usług przez ww. podmiot.

Organy podatkowe szczegółowo omówiły zeznania zarówno strony, świadków – w tym R.C. oraz pracowników strony. Przedstawione przez świadków okoliczności w powiązaniu z całokształtem materiału wykazały, że usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane, w związku z czym sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza o tym, R.C. nie wykonał na rzecz firmy strony usług wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś skarżący o fikcyjności spornych faktur doskonale wiedział. Jak trafnie stwierdziły organy podatkowe skarżący był świadomym uczestnikiem tych transakcji, beneficjentem korzyści podatkowych z nich wynikających i na taki stan rzecz się godził. Świadczy o tym m.in. osobisty charakter transakcji, niewtajemniczanie innych osób w transakcje zawierane z R.C., brak dokumentacji związanej zarówno z podjęciem współpracy (ofert, zleceń, umowy określającej zakres i warunki współpracy) jak i związanej z realizacją umowy (sprawozdań, specyfikacji do faktur), w tym dowodów płatności, których gotówkowa forma pozwalała ukryć rzeczywisty brak zapłaty.

Wskazać również należy, że dowody z zeznań stron rzekomych transakcji, w tym istotne rozbieżności co do zakresu prac, wykorzystywania sprzętu i materiałów, czasu pracy wskazują, że zafakturowanych usług R.C. nie wykonywał. Jak wynika z materiału dowodowego (m.in. zeznań pracowników) nie sprawował nadzoru nad realizacją prac przez R.C., odmiennie niż w przypadku zatrudnianych przez niego pracowników wykonujących prace w podobnych zakresie, co potwierdza, że nie doszło do świadczenia usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Organy podatkowe zwróciły również uwagę na brak dyspozycyjności R.C. niezbędnej do świadczenia usług sprzątania na telefoniczne zlecenie strony o każdej porze dnia. Wynikało to z pozostawania przez niego w okresie wystawiania na rzecz Strony faktur w stosunku pracy w firmach: Sp. z o.o. i podejmowania w nich zatrudnienia w okresie wystawiania faktur, co wynika z uzyskanych od ww. firm pisemnych informacji. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że z tytułu zatrudnienia otrzymywał wynagrodzenia zbliżone do minimalnego. Wobec uzyskanych ww. informacji organy zasadnie stwierdziły, że gdyby R.C. był tak dyspozycyjny jak twierdzi i jak to wynika z zeznań skarżącego z tego powodu uzyskiwał tak znaczne przychody, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia podejmowanie przez niego zatrudnienia w innych firmach, za niewspółmiernie niskie wynagrodzenie. Tym bardziej że z tego powodu jego dyspozycyjność dla świadczenia usług na rzecz strony była wtedy znacznie ograniczona.

Wskazać należy, że na podstawie zebranego w sprawie materiału, w tym zeznań R.C., W.S. i jego pracowników ustalono stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Omówione wyżej okoliczności odnoszące się do współpracy pomiędzy W.S., a R.C. jednoznacznie dowodzą, że R.C. nie świadczył na rzecz C usług sprzątania, zatem wystawione przez R.C. faktury, mające stwierdzać rzekome nabycia przez stronę usług sprzątania posesji zasobów S.M. nie potwierdzają stanu faktycznego.

Zdaniem Sadu organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają 13 rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach wystawcą i nabywcą. Ustalenia w powyższym zakresie stanowią podstawę podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestia wykonania prac na rzecz ostatecznego zleceniodawcy tj. SM nie ma wpływu na to rozstrzygnięcie.

Należy podkreślić, że firma C realizowała usługi sprzątania m.in. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, od wielu lat posiadała niezbędne zaplecze, w tym konieczny sprzęt, zatrudniała 30 osób na umowę zlecenie. Powyższe usługi realizowała także w okresach późniejszych, a ich wartość nie odbiegała od okresu, w którym rzekomo miał je świadczyć R.C..

Jak zasadnie również zwróciły uwagę organy podatkowe na korzyść wynikającą z wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Związana ona była z różnicą w formach opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych i wynikających z tego tytułu różnych stawek. Wartość netto faktur wystawionych przez R.C. stanowiła u niego przychód, od którego odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 8,5 %. Natomiast dla strony wartość netto wynikająca z ww. faktur stanowiła koszty uzyskania przychodów, zaś odliczając je pomniejszał zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku liniowego wg stawki 19%. Jak zaprezentowano w decyzjach organów, na powyższym procederze tracił Skarb Państwa. Z przedstawionych okoliczności występujących w rozpatrywanej sprawie można wywnioskować, iż kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez stronę. Wobec ustalenia, że skarżący świadomie uczestniczył w zawieraniu transakcji niedokumentujących rzeczywistych czynności, chybiony jest podnoszony w skardze argument o działaniu w "dobrej wierze" jak i zachowaniu przez niego należytej staranności i podjęciu wystarczających działań celem upewnienia się, że umowa jest realizowana.

W ocenie Sądu powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie natomiast z art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W odniesieniu do świadomości uczestnictwa strony w oszustwie wskazać również należy, że zasada neutralności VAT, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10). Z ugruntowanego już stanowiska judykatury wynika, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, mimo że spełnia wszystkie warunki formalne, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury (orzeczenia NSA w sprawach: I FSK 1969/14, I FSK 749/15, I FSK 1310/14, I FSK 1726/16 ) w sytuacji, gdy wykazano że wykonanie usług czy dokonanie dostawy towarów w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma również potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VАТ z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji.

Organy podatkowe wykazały w sposób należyty świadomość uczestnictwa strony w oszustwie mającym na celu zminimalizowanie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Sądu z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Sąd nie stwierdził również tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. , poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.