Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1316/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie i oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 272 § 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak – Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi o wznowienie postępowania G. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 871/12 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 735/11 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne; 2. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 871/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną G. S.A. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 735/11 w sprawie ze skargi G. S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się do wskazania naruszenia prawa materialnego. Autor skargi przede wszystkim podnosił naruszenie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek) oraz poz. 8 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie pomimo tego, że stawka ta dotyczy gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy bezspornym było, że gaz płynny nie służył do napędu pojazdów samochodowych. Brak stawki podatku akcyzowego uniemożliwił wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży gazu na cele grzewcze.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że prawodawca nie określił stawki podatku akcyzowego dla gazu płynnego przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów z tego względu, że gaz ten podlegał zwolnieniu od akcyzy właśnie z uwagi na swoje przeznaczenie. Nie było przy tym potrzeby określania stawki na wyrób akcyzowy, który jest zwolniony od podatku. Jeżeli warunki zwolnienia nie są spełnione, zwolnienie to nie obejmuje sprzedanego gazu. W konsekwencji gaz ten podlega opodatkowaniu tak jak gaz płynny przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oznaczało to, że gaz ten nie mógł być traktowany jako przeznaczony do celów innych niż napędowe. Gaz płynny, który nie spełnia warunków zwolnienia należy zatem opodatkować tak, jak gaz płynny przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Dlatego też ustawodawca określił tylko jedną stawkę akcyzy na gaz płynny – stawkę dla gazu z przeznaczeniem napędowym. Akceptacja stanowiska Spółki, że w okresie do 23 sierpnia 2005 r. należało zastosować stawkę 0 zł przewidziana w pozycji 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, oznaczałoby w istocie akceptację sytuacji, gdy mimo niespełnienia warunków zwolnienia od akcyzy skarżąca nie zapłaciłaby podatku. Do tego bowiem sprowadza się zastosowanie stawki zerowej – do braku efektywnego opodatkowania. W rezultacie doszłoby do obejścia przepisów o zwolnieniu od akcyzy. Dotyczy to także możliwości zastosowania stawki zerowej od 24 sierpnia 2005 r.

G. S.A. w Warszawie 7 listopada 2016 r. wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2014 roku, sygn. akt I GSK 871/12, oddalającym skargę kasacyjną skarżącej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 735/11.

Na podstawie art. 279 oraz na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) wniesiono o zmianę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2014 roku, sygn. akt I GSK 871/12 poprzez uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 735/11 oraz poprzez rozpoznanie skargi i w konsekwencji wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 roku, nr 440000-LAGW-9116-243/09/467/GK oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 roku, nr 441000-UPARI-91171-16/07/2836/AP/JC.

Ewentualnie wniesiono na podstawie art. 279 oraz na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2014 roku, sygn. akt I GSK 871/12 oraz uchylenie w całości poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 735/11 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jako podstawę wznowienia Spółka wskazała art. 272 § 3 p.p.s.a., stosownie do którego "Można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską".

Rozstrzygnięciem tym jest zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14, który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 287 z dnia 8 sierpnia 2016 r., tom 59, poz. 8. Wyrok ten zaprezentował bowiem taką wykładnię art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE oraz zasady proporcjonalności, która daje podstawę do stwierdzenia, że prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 roku, poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz poprzedzające te wyroki decyzje organów podatkowych są niezgodne ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). W przedmiotowych orzeczeniach, w tym w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarto bowiem taką wykładnię przepisów akcyzowych, w świetle której "warunek zwolnienia jakim jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy gazu płynnego oświadczenia o określonej przepisami treści, musi być spełniony, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia" czy też, że "podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących stosowanie zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym związanego ze sprzedażą gazu płynnego na cele opałowe, nie można pominąć warunku zwolnienia, jakim jest uzyskanie przez sprzedawcę gazu od kupującego oświadczenia o nabyciu gazu płynnego na cele opałowe Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu stanowiącym podstawę niniejszej skargi stwierdził zaś, że przepis prawa krajowego na podstawie którego w związku z brakiem spełnienie wymogu formalnego np. posiadania oświadczenia o przeznaczeniu gazu, stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 uzasadnienia). Ponadto, z treści uzasadnienia wyroku zawartego w punkcie 35 wynika, że automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu gazu - narusza zasadę proporcjonalności. Z powyższego orzeczenia niewątpliwie wynika zatem potrzeba wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do treści art. 272 § 3 p.p.s.a. "Można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego". Stosownie zaś do treści art. 272 § 2 p.p.s.a. "W sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu". W sprawie, odpowiednio stosując przepis art. 272 § 2 p.p.s.a., skarga o wznowienie postępowania powinna zostać wniesiona w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez co należy rozumieć publikację sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczenie TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt C-418/14, będące podstawą niniejszej skargi, zostało opublikowane w dniu 8 sierpnia 2016 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 287, tom 59, poz. 8. Jak wskazuje się zaś w orzecznictwie "W przypadku rozstrzygnięcia organu międzynarodowego termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w przypadku stron, które nie były stronami w postępowaniu przed organem międzynarodowym wynosi trzy miesiące od daty publikacji tego rozstrzygnięcia, gdyż z tym dniem orzeczenie to wchodzi w życie, a w przypadku stron, które brały udział w postępowaniu przed tym organem termin ten biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego" — tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 listopada 2013 roku, sygn. II GSK 2031/13. Zatem termin do wniesienia niniejszej skargi o wznowienie postępowania podatkowego upływa z dniem 8 listopada 2016 roku. Wnosząc tę skargę w dniu jej nadania przesyłką poleconą, Skarżąca Spółka dochowała zatem terminu na jej wniesienie, wynoszącego trzy miesiące od dnia publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego podlega oddaleniu.

Stosownie do przepisów art. 280 – 282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. Na pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z: 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12). W przeciwnym razie rozpoczyna się drugi etap postępowania. Na tym etapie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), sąd rozpoznaje (na rozprawie) sprawę merytorycznie. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 p.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA z: 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2577/12; 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12). Oddalenie skargi o wznowienie postępowania nastąpić powinno wówczas, gdy zgłoszona podstawa wznowienia postępowania jest bezzasadna lub stwierdzona podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Natomiast w każdym innym przypadku skarga o wznowienie postępowania powinna być uwzględniona (tak: wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., II OSK 2836/15, LEX nr 2142381).

Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały określone w art. 271 – 273 p.p.s.a.

Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 272 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. W podjętej 16 października 2017 r. uchwale (sygn. akt I FPS 1/16) NSA w składzie siedmiu sędziów orzekł, że "podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania". Oznacza to, że co do zasady podstawą złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie innego podmiotu.

Z uregulowań unijnych wynika, że TSUE ma za zadanie strzec wykładni i stosowania prawa unijnego. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest procedura prejudycjalna. Przepisy prawa unijnego nie określają w sposób wyraźny skutków wyroków TSUE, niemniej jednak przyjmuje się, że wyroki te od chwili ich wydania są wiążące, ostateczne i niezaskarżalne przez sądy krajowe. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek stosowania prawa unijnego w zgodzie z jego wykładnią. Artykuł 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej stanowi, że "zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii".

W wyroku z 13 stycznia 2004 r. w sprawie C – 453/00 Kuhne & Heitz TSUE (powołując się na wcześniejsze swoje wyroki: z 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. s. 1205, pkt 16; z 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. s. I-6743, pkt 43) przypomniał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Oznacza to, że skuteczność wyroków TSUE może sięgać nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Trzeba przy tym pamiętać, że wykładnia prawa oddziałuje jedynie w obrębie stanów faktycznych, do których dana norma prawna ma zastosowanie. Celem wykładni prawa jest ustalenie znaczenia przepisu prawa oraz ustalenia treści zawartych w nim norm prawnych.

W rozpoznawanej sprawie wnosząca skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jako podstawę wskazała wyrok TSUE w sprawie C – 418/14 (opubl. Dz. Urz. UE Nr C 287 z 8 sierpnia 2016 r.), co wymagało wykazania, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania prawomocnego wyroku NSA, którego wzruszenia domaga się wnoszący skargę o wznowienie postępowania. Wyrok w sprawie C – 418/14 został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez WSA we Wrocławiu. Sąd ten rozpoznawał skargę spółki ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno – Handlowo – Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna w przedmiocie odmowy prawa do skorzystania przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego z powodu braku złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Sąd krajowy powziął wątpliwość co do zgodności z prawem unijnym (art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz. U. 2003, L 283, a także zasadą proporcjonalności) prawa krajowego (art. 5, art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

TSUE (w pkt. 19. wyroku) przyjął, że "poprzez swoje pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których, po pierwsze, sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, a po drugie, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tego produktu na cele opałowe".

Udzielając odpowiedzi na tak przeformułowane pytanie TSUE stwierdził, że:

"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Udzielona przez TSUE odpowiedź dotyczy innego zagadnienia prawnego niż to, które było podstawą wydania prawomocnego wyroku przez NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając wyrokiem z 23 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 735/11 skargę na decyzję ostateczną rozważał, czy samo tylko przeznaczenie wyrobów akcyzowych na wskazany przepisami prawa wspólnotowego cel umożliwiający zastosowanie zwolnienia, jest wystarczające i pozwala pominąć pozostałe warunki tego zwolnienia unormowane przepisami obowiązującego prawa polskiego, które zgodnie z prawem wspólnotowym w założeniu mają zapobiegać nadużyciom podatkowym, jeżeli nie stwierdzono, aby do nadużycia takiego doszło: "Bez wątpienia przeznaczenie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych jest warunkiem sine qua non zwolnienia. Sąd nie podziela jednak poglądu Skarżącej, że spełnienie tego warunku jest wystarczające do zastosowania zwolnienia, a tym samym uzasadnia odstąpienie od innych warunków zwolnienia, pozwalając uznać je za nieistotne. Akceptując stanowisko Skarżącej, za zbędne należałoby uznać ustanawianie specjalnej procedury obrotu gazem płynnym jako wyrobem akcyzowym oraz związanych ze zwolnieniem od akcyzy obowiązków dokumentacyjnych, ujętych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Wystarczyłoby wówczas, aby podatnik w jakikolwiek sposób wykazał na etapie postępowania podatkowego, że ostatecznie gaz został zużyty na cel uprawniający do zwolnienia. Jednakże ani ustawodawca krajowy, ani prawodawca unijny, nie zdecydowali się na wprowadzenie takiego rozwiązania. W rozpoznanej sprawie nie chodzi przy tym o ocenę, czy oświadczenia uzyskane przez Skarżącą od indywidualnych odbiorców odpowiadają wymogom formalnym przewidzianym dla oświadczeń, jakie podmioty te (faktycznie zużywające gaz) winny złożyć, tj. czy zawierają one określone przepisami informacje, a także o ocenę, które z tych informacji mają istotne znaczenie i pozwalają zaakceptować oświadczenie jako prawidłowe. Ponownie należy podkreślić, iż powodem, dla którego organy podatkowe nie uwzględniły oświadczeń posiadanych przez Skarżącą było to, że oświadczenia te nie pochodziły od podmiotu, który powinien był je złożyć, tj. F. sp. z o.o. jako nabywcy gazu. Innymi słowy, Skarżąca w ogóle nie posiadała wymaganych oświadczeń. Jak już Sąd wskazał, złożenie oświadczenia przez właściwy podmiot jest warunkiem zastosowania zwolnienia, którego nie sposób pominąć. Oświadczenie podmiotu dokonującego odsprzedaży gazu nie może być zastąpione oświadczeniem innego podmiotu, złożonym na innym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi." Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wyrokiem z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 871/12 skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyraził pogląd, że warunek zwolnienia jakim jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy gazu płynnego oświadczenia o określonej przepisami treści, musi być spełniony, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia (...) podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących stosowanie zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym związanego ze sprzedażą gazu płynnego na cele opałowe, nie można pominąć warunku zwolnienia, jakim jest uzyskanie przez sprzedawcę gazu od kupującego oświadczenia o nabyciu gazu płynnego na cele opałowe. Ustanowienie w drodze rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego gaz płynny oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie to stanowi warunek sine quo non zastosowania preferencji w postaci zwolnienia od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że sądy administracyjne obu instancji prawidłowo dokonały oceny stanu faktycznego sprawy co do braku prawidłowych oświadczeń przyjmując, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia ustalenia dotyczące faktycznego zużycia gazu. Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie ustalono, że G. S.A. w W. od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. sprzedawała gaz płynny nie uzyskując od nabywcy oświadczeń, że gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

Dodać należy, że w sprawie spółki G. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Warunkiem tego zwolnienia jest złożenie przez uprawnionego nabywcę oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; w przypadku sprzedaży podmiotowi dokonującemu odsprzedaży zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży złoży oświadczenie, że gaz płynny zostanie odsprzedany wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia; podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od uprawnionego nabywcy oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

Natomiast dokonana przez TSUE w wyroku C – 418/14 interpretacja dotyczy określonego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wymogu sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wyrażony w powołanym wyroku TSUE pogląd prawny nie mógł być automatycznie przeniesiony na grunt niniejszej sprawy, w której istota dotyczyła wywiązywania się z obowiązku uzyskania przez sprzedawcę gazu płynnego oświadczeń od kupującego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Podstawą prawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji nie były w ogóle przepisy art. 89 ust. 14-16 ustawy, której interpretacją zajmował się TSUE w wyroku w sprawie C 418/14. Oznacza to, że wskazana podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany prawomocnego wyroku NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 871/12. Stan faktyczny jak i prawny sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w wyroku C – 418/14, a tym samym nie zaszła "potrzeba", o której mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. co do zmiany prawomocnego wyroku NSA.

Z powyższych względów skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało uznać za bezzasadną.

Przeprowadzany przez TSUE tzw. test proporcjonalności, mający umocowanie w unijnej zasadzie proporcjonalności (art. 5 ust. 4 TUE), miał na celu zbadanie adekwatności konkretnego środka krajowego, tj. ustalenia czy wskazany przepis nadaje się do osiągnięcia zakładanego celu, a także jego niezbędności, a więc rozstrzygnięcia kwestii czy nie ma innego równie skutecznego sposobu osiągnięcia tego samego rezultatu. Instytucja pytań prejudycjalnych ma zapobiegać powstawaniu rozbieżność w wykładni oraz stosowaniu prawa unijnego, a tym samym udzielone przez TSUE odpowiedzi zawierają interpretację przepisów prawa unijnego znajdujących zastosowanie w konkretniej sprawie.

Mając powyższe na uwadze NSA, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego oddalił.