Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1739/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 306a, art. 306b § 2, art. 306e § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3055/13 w sprawie ze skargi T.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2013 r. nr [....] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3055/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Postanowieniem z 2 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że nie było możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, bowiem Skarżący posiada zaległość w podatku od towarów i usług za 2007 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 16 października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 26 czerwca 2013r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007r. to w wyniku wydania tej decyzji zostały ujawnione zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Dopóki decyzja taka nie zostanie w toku postępowania odwoławczego uchylona lub zmieniona, dopóty organ będzie związany danymi, jakie wynikają z wydanej przez niego, nawet nieostatecznej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak wykonalności decyzji nieostatecznych pozostawał bez wpływu na istnienie zobowiązania określonego tą decyzją.

2.3. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 306 k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późń. zm., dalej: "O.p."), poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 września 2013r. podczas gdy istniały podstawy do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez Skarżącego w zażaleniu i jego uchylenia; - art. 306a § 1 - § 4, art. 306c i art. 306e § 1 - § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego; - art. 306b § 2 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania i nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie; - art. 239a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego, mimo że zaległości podatkowe wymienione w postanowieniach organów podatkowych obydwu instancji nie są wymagalne, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2013r. nie jest ostateczna i nie podlega wykonaniu (egzekucji administracyjnej) do czasu rozpatrzenia odwołania; art. 306k i art. 217 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia skarżonego postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012r. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007r.; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu przez organy podatkowe obydwu instancji, że termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; - art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim organy podatkowe obydwu instancji przyjęły - w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 - że zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007r. nie uległy przedawnieniu.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 czerwca 2013r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. W wyniku wydania decyzji zostały ujawnione zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r. Jeżeli zatem w sprawie Podatnika została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to organ podatkowy nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet, jeśli decyzja ta nie była jeszcze ostateczna i także gdy została ona zaskarżona odwołaniem Strony.

Decyzja, o której mowa w niniejszej sprawie, wydana w dniu 26 czerwca 2013r. miała charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - zdaniem organu pierwszej instancji - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za 2007r. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu, albowiem była nieostateczna, a nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w zw. z art. 220 O.p.). Niemniej jednak zdaniem Sądu, określoną w decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, bo niemożność egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest tożsama z brakiem zaległości podatkowej na koncie podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i 306k, art. 306a § 1-4, art. 306b § 2, art. 306c oraz 306e § 1-3 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ostatnio powołanego przepisu, zdaniem Sądu uregulowanie art. 306e § 2 O.p. w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy albowiem przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była już wydana decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu Sąd powołał się na pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organy upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wyjaśnił, że ze względu na specyfikę postępowania o niezaleganiu w podatkach i przedmiot rozstrzygania w tej sprawie, żądanie przez Stronę ustalenia, że zobowiązanie wygasło, wykraczało poza ramy tego postępowania. Jeżeli istnieje spór co do prawa (tu czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego), nie powinno być w tym zakresie wydane zaświadczenie, gdyż ma ono jedynie potwierdzać stan rzeczy na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych (art. 306e § 1 O.p.). To, że organ podatkowy odmówił wydania Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, oznaczało tylko odmowę wydania takiego zaświadczenia ze względu na wiedzę wynikającą z posiadanych danych i nie mogło rozstrzygać o stanie zaległości podatkowych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

II. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 306 b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły niezbędnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy wygasły na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007r. - w ocenie Skarżącej organ podatkowy w trakcie postępowania o wydanie zaświadczenia jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w ramach którego na podstawie dokumentacji będącej w jego posiadaniu i dokumentacji od innych organów (np. odpisu decyzji przesłanego do wiadomości), jest obowiązany do weryfikacji stanu rozliczeń podatkowych wnioskodawcy, w tym do sprawdzenia, które zobowiązania wygasły, a które są wymagalne;

- art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 306 a § 1 - § 4, art. 306c i art. 306e § 1 - § 4, art. 239a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdyż Skarżący wykazał, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły mu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, albowiem: zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007r. wygasły na skutek przedawnienia przed złożeniem przez Skarżącego wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 26 czerwca 2013r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 19 listopada 2013r. (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 419/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 19 listopada 2013r., Skarżący pismem z dnia 5 sierpnia 2014r. wystąpił o sporządzenie uzasadnienia powyższego wyroku i doręczenie odpisu wyroku wraz z pisemnym uzasadnieniem);

- art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w związku art. 306k i art. 217 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym

oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2013r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 września 2013r., odmawiające wydania zaświadczenia, nie zawierają prawidłowych i wyczerpujących uzasadnień, między innymi na skutek wadliwego ustalenia, że Skarżący posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007r., podczas gdy powyższe zobowiązania wygasły na skutek przedawnienia przed złożeniem przez Skarżącego wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 26 czerwca 2013r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 19 listopada 2013r.;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 306 b § 2, art. 306e § 1 - § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie przedstawił pełnego stan faktycznego sprawy i pełnej oceny prawnej sprawy, albowiem nie ocenił zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007r. na skutek bezzasadnego uznania (str. 8 uzasadnienia wyroku z dnia 23 maja 2014r.), że organ podatkowy w trakcie postępowania o wydanie zaświadczenia nie jest obowiązany do ustalenia, czy i w jaki sposób wygasło zobowiązanie podatkowe, podczas gdy w ocenie Skarżącej organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ramach którego, na podstawie dokumentacji będącej w jego posiadaniu i dokumentacji od innych organów (np. odpisu decyzji przesłanego do wiadomości), jest obowiązany do weryfikacji stanu rozliczeń podatkowych wnioskodawcy, w tym do sprawdzenia, które zobowiązania wygasły, a które są wymagalne.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2014r. o sygn. akt III SA/Wa 3055/13 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, jak też wspierającej je argumentacji, należy podkreślić, że koncentrują się one wokół zakresu postępowania wyjaśniającego, prowadzonego przed wydaniem zaświadczenia (art. 306b § 2 O.p.). Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie w ramach tego postępowania, czy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wygasły na skutek przedawnienia. Bez ustaleń w tym zakresie prawidłowe rozpoznanie wniosku Skarżącego nie było możliwe.

Drugą kwestią podniesioną przez autora skargi kasacyjnej był wpływ decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz toczącego się w tej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego na odmowę wydania zaświadczenia żądanej treści. Pełnomocnik strony argumentował, że w czasie gdy organ wydał zaświadczenie zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. nie były wymagalne. Toczyło się wówczas bowiem postępowanie odwoławcze, a co za tym idzie decyzja organu pierwszej instancji nie podlegała wykonaniu. Stąd też, skoro zobowiązania te uległy przedawnieniu, Skarżący nie posiadał żadnych wymagalnych zaległości podatkowych.

5.3. Zarówno w nauce prawa, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreśla się, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu, w którym potwierdza on określone fakty lub stan prawny. Natomiast jako akt administracyjny, zaświadczenie jest jedynie czynnością materialno-techniczną, nie rozstrzygającą o prawach i obowiązkach, ani nie tworzącą nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie powinno uwzględniać stan wiedzy organu wynikający z posiadanych informacji. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12).

Biorąc pod uwagę to, że Skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczenia 12 sierpnia 2013 r. trudno było oczekiwać, że organ zignoruje wydaną wcześniej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą wysokość zobowiązania podatkowego, którego Skarżący jeszcze nie uiścił. Nawet jeżeli decyzja ta nie była ostateczna, należało zaliczyć ją do dokumentacji znajdującej się w posiadaniu danego organu podatkowego (art. 306e § 1 O.p.). Natomiast kwestia późniejszego uchylenia tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim obowiązkiem organu było wydanie zaświadczenia niezwłocznie, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia złożenia wniosku (art. 306a § 5 O.p.). Wobec tego o tym, czy organ wyda zaświadczenie żądanej treści decyduje stan jego wiedzy z tego okresu. Nie może on natomiast przewidywać, że w bliżej nieokreślonej przyszłości znana mu decyzja zostanie uchylona, a sytuacja prawno-podatkowa wnioskodawcy ulegnie zmianie.

Bez znaczenia pozostaje również kwestia wykonalności decyzji nieostatecznej. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wykonalność decyzji oznacza tyle tylko, iż uprawniony organ nie może realizować jej przez przymusowe wykonanie. Okoliczności tej nie można natomiast mylić z brakiem zaległości podatkowej na koncie podatnika.

Ponadto, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącego, art. 306e § 2 i 3 O.p. nie stał na przeszkodzie uwzględnienia nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli toczy się postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego, organ powinien wydać zaświadczenie, jeżeli jego zakończenie nie będzie możliwe przed upływem siedmiodniowego terminu. Jeżeli natomiast wydanie decyzji w tym terminie jest możliwe, organ powinien zaczekać do jej wydania i uwzględnić jej treść w zaświadczeniu. Rzecz jednak w tym, że art. 306e § 3 ab initio nie przesądza o treści tego zaświadczenia, stwierdzając jedynie, że "nie można odmówić wydania zaświadczenia". Równocześnie art. 306e § 1 O.p. wskazuje, że w zaświadczeniu stwierdza się zarówno "niezaleganie w podatkach", jak i "stan zaległości", w zależności od tego na co wskazuje dokumentacja danego organu oraz informacje uzyskane od innych organów.

Z akt sprawy wynika natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się znaną mu treścią nieostatecznej decyzji podatkowej, stwierdził, że Skarżący posiada określone w niej zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, tak długo jak w obrocie prawnym pozostawała decyzja organu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego był związany zawartymi w niej danymi i nie mógł wydać zaświadczenia o odmiennej treści.

5.4. Nie można także zgodzić się z zawartym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 306b § 2 O.p., w którym wytknięto organom podatkowym zbyt wąskie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 781/08), w którym sąd stwierdził, że organ podatkowy powinien "po myśli art. 306a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej uwzględniać [...] stan prawny nawet wówczas, gdy prowadzone rejestry zawierają w tym zakresie odmienne zapisy. O tym czy dana zaległość obiektywnie istnieje decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy (por. art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1-9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie przekonanie organu podatkowego odwołującego się do własnych zapisów rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów." Nie kwestionując poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy podkreślić, że wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, w którym organ podatkowy nie wydał wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Nawet jeżeli w granicach postępowania wyjaśniającego, prowadzonego na podstawie art. 306b § 2 O.p., organ powinien co do zasady badać kwestię wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na upływ terminu przedawnienia – swoboda jaką dysponuje organ w jego ramach zostaje ograniczona, jeżeli wcześniej została wydana decyzja podatkowa. Próba odmiennej interpretacji analizowanej regulacji prawnej jest niedopuszczalna. Postępowanie wyjaśniające, o którym jest mowa w art. 306b § 2 O.p., ma bowiem charakter uproszczony i nie może być prowadzone w oparciu o te same wymogi co postępowanie kontrolne, czy postępowanie podatkowe. Ograniczony zakres tego postępowania znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 O.p., zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Przede wszystkim jednak przyjęcie odmiennej interpretacji wspomnianego przepisu oznaczałoby, że organ wydający zaświadczenie jest uprawniony do prowadzenia postępowania, które zastępowałoby postępowanie zainicjowane na mocy art. 21 § 3 tej ustawy i dokonywania w jego trakcie alternatywnych ustaleń.

Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 306k O.p. przepisy regulujące postępowanie dowodowe mają ograniczone zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, ponieważ przepisy Działu IV, rozdział 11 Ordynacji podatkowej, stosuje się jedynie odpowiednio w kwestiach nieuregulowanych w Dziale VIIIa.

5.5. W tym kontekście należy rozważyć zastrzeżenia Skarżącego dotyczące nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.

Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zarzut ten stanowi jedynie prostą konsekwencję zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazuje na to wspierająca ten zarzut argumentacja, przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej. Wpierw bowiem pełnomocnik strony przytoczył obszerny ustęp uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 781/08, po czym wskazał, że organy "zobowiązane były do jednoznacznego ustalenia w ramach postępowania wyjaśniającego, czy wygasły na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowe" (s. 7 skargi kasacyjnej). Wobec tego, skoro autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonywującej argumentacji na poparcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. również należy uznać za chybiony.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. art. 209 tej ustawy.