Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 618/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2013r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. M. kwotę 2.817 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 618/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 11.980 zł.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy

z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej o.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej updof.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że na mocy aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2006 r. (Rep. A Nr [...]) skarżący J.M. nabył prawo własności nieruchomości, stanowiącej działkę wraz z budynkiem mieszkalnym za kwotę 218.000 zł. Według oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, J.M. zakupił tę nieruchomość "z funduszy stanowiących jego majątek osobisty". W związku z zawarciem ww. transakcji J.M> poniósł dodatkowe koszty w łącznej kwocie 7.043,92 zł.

W wyniku wstępnej analizy uzyskanych przez J.M. w 2006r. dochodów oraz poniesionych w tym roku wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wydatek podatnika na nabycie opisanej powyżej nieruchomości nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dlatego postanowieniem z dnia 8 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec J.M. postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r.

W toku postępowania organ I instancji dokonał zestawienia wartości zgromadzonego przez J.M. mienia oraz poniesionych w 2006 r. wydatków,

w którym uwzględnił po stronie przychodów zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 r. kwotę w wysokości 190.000 zł, na którą składały się oszczędności z lat ubiegłych, pracy za granicą i pracy PKP w wysokości 120.000,00 zł oraz środki pieniężne przekazane przez żonę ze sprzedaży mienia przesiedleńczego

w wysokości 70.000 zł.

Organ I instancji ustalił, że na przestrzeni 2006 r. podatnik uzyskał następujące przychody z tytułu:

- wynagrodzenia ze stosunku pracy (po potrąceniu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika) - 20.415,33 zł,

- pożyczki z zakładu pracy - 10.000 zł,

- otrzymanych świadczeń rodzinnych - 912 zł,

Zdaniem organu I instancji przychody wyniosły razem 221.327,33 zł.

Po stronie wydatków organ I instancji ustalił następujące pozycje:

- zakup nieruchomości - 218.000 zł,

- opłaty notarialne i skarbowe - 7.043,92 zł,

- spłatę pożyczki w roku 2006 - 367,29 zł,

- wyżywienie - 1.000 zł,

- ubrania - 800 zł,

- utrzymanie mieszkania w tym:

- koszty wykończenia domu - 48.000zł,

- elektryczność, gaz, woda - 300zł,

- eksploatacja samochodu - 1.380 zł,

- koszty leczenia - 300 zł,

- zakup mebli i artykułów gospodarstwa domowego - 25.000 zł,

Razem wydatki wyniosły 302.191,21 zł.

W wyniku porównania ww. wielkości stwierdzono, że poniesione przez J.M. w 2006r. wydatki w kwocie 80.863,88 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika zarówno w latach poprzednich jak i 2006r., które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym podatnik w 2006r. uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie 80.864 zł, który w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 updof podlega opodatkowaniu stawką 75 % dochodu.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 60.648 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.M., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy nakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ustalić stan środków pieniężnych, zgromadzonych przez podatnika na dzień 1 stycznia 2006 r. oraz w jego trakcie, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nakazał dokonać ustaleń oraz zebrać stosowny materiał dowodowy w zakresie: możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności w kwocie 120.000zł, a także wysokości przychodów ze sprzedaży czterech samochodów. Ponadto zalecił wyjaśnić dodatkowo kwestię mienia przesiedleńczego wwiezionego do Polski przez żonę podatnika a w szczególności ustalić, czy rzeczywiście zostało ono zbyte, czy osiągnięto z tego tytułu dochód, a ostatecznie, czy potencjalne przychody stanowiły majątek odrębny żony podatnika. Równocześnie -w ocenie organu odwoławczego - niewyjaśniona pozostawała okoliczność ustroju majątkowego małżeńskiego Państwa M. oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy potencjalnymi majątkami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za konieczne pozyskanie w toku ponownie prowadzonego postępowania informacji dotyczących własności sprzedanego na Ukrainie mieszkania oraz wartości zawartej transakcji

i przyporządkowania dochodów z jego sprzedaży do majątku zbywcy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji sporządził bilans przychodów i wydatków J.M. za 2006r., w którym uwzględnił po stronie przychodów:

- oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 173.225 zł, w tym z tytułu:

- pracy zarobkowej- 120.000 zł,

- sprzedaży samochodu Renault Master - 10.000 zł,

- "wiana" M. M. - 43.225 zł.

- wynagrodzenie podatnika ze stosunku pracy za 2006 r. (po potrąceniu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych przez płatnika) - 20.415,33 zł,

- pożyczkę z zakładu pracy - 10.000,00 zł,

- otrzymane świadczenia rodzinne - 912,00 zł,

Razem przychody wyniosły 204.552,33 zł.

Po stronie wydatków organ I instancji uwzględnił następujące pozycje:

- zakup nieruchomości - 218.000 zł,

- opłaty notarialne i skarbowe - 7.043,92 zł,

- spłatę pożyczki w roku 2006 - 367,29 zł,

- koszty utrzymania wskazane w oświadczeniu 76.780 zł,

Razem wydatki wyniosły 302.191,21 zł.

W wyniku porównania ww. wielkości stwierdzono, że poniesione przez J.M. w 2006 r. wydatki w kwocie 97.638,88 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika zarówno w latach poprzedzających, jak i w 2006 r., które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym podatnik w 2006 r. uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie 97.639 zł, który w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 updof podlega opodatkowaniu stawką 75%.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 73.229 zł.

Od powyższej decyzji J.M. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie

w całości.

Decyzji tej zarzucił naruszenie: art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ I instancji nie uwzględnił faktów udowodnionych przez J.M., które dotyczyły środków pieniężnych w wysokości 36.000 USD, uzyskanych przez M.M. ze sprzedaży własnościowego mieszkania oraz kwot pieniężnych, otrzymanych od rodziny i bliskich jako prezenty ślubne. Pomimo przedstawionych dowodów w postaci oświadczenia brata odwołującego oraz wcześniejszych zeznań matki oraz żony J.M., pominięto fakt sprzedaży mienia przesiedleńczego i uzyskania z tego tytułu kwoty w wysokości 70.000 zł. Zdaniem odwołującego, organ niesłusznie zakwestionował wartości sprzedanych z tego tytułu towarów, w tym łodzi gumowej

z silnikiem spalinowym o wartości 6.000 zł, gdyż uzyskana z jej sprzedaży kwota nie jest wygórowana, jako że była to łódź specjalna (zakupiona okazyjnie z rezerw wojskowych). Za niezgodne ze stanem rzeczywistym strona uznała stanowisko organu I instancji, iż mienie przesiedleńcze przywiezione z Ukrainy to rzeczy używane, które służyły M.M. do użytku osobistego. Okoliczność zakupu nowych rzeczy przed przesiedleniem do Polski (w celu ich sprzedaży) potwierdziły zeznania świadków: M.M. i matki odwołującego.

Zdaniem odwołującego fakt sprzedaży mieszkania i uzyskana z tego tytułu kwota (25.000 USD) nie mogą budzić żadnych wątpliwości, ponieważ zostały potwierdzone przez Państwową Kancelarię Notarialną [...], a więc przez osobę zaufania publicznego. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania odwołującego oraz dowodu dotyczącego kwoty otrzymanej ze sprzedaży mieszkania w ocenie J.M. stanowi naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Strona podkreśliła, że w 1994 r., kiedy to dokonano sprzedaży mieszkania, na Ukrainie panował kryzys i wysoka inflacja. Wartość 1 dolara w tym okresie kształtowała się na poziomie około 40.000 karbowańców a ceny nieruchomości na Ukrainie bardzo wzrosły. Dlatego - zdaniem podatnika - za bezzasadne uznać należy porównanie przez organ I instancji wartości mieszkań na Ukrainie i w Polsce na poziomie cen obowiązujących w 2003 r. Oba kraje funkcjonowały w tym okresie

w zupełnie innej sytuacji społeczno - ekonomicznej. J.M. zauważył, że choć organ I instancji przeprowadził analizę cen mieszkań i wyliczył, że sprzedaż mieszkania przez M.M. pozwoliłaby uzyskać dochód w kwocie 31.800 zł, to jednak tej kwoty organ I instancji nie uwzględnił w sumie oszczędności na dzień

1 stycznia 2006 r. Odwołujący podniósł, że chociaż nie złożył zgłoszenia dewizowego przy przekraczaniu granicy z Polską odnośnie kwoty 50.000 USD, to jednak fakt jej przywiezienia zgodnie potwierdzają w swych zeznaniach zarówno sam J.M., jak i jego żona oraz S.M. Ponadto kwota ta została wykazana w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów). Z kolei sam fakt braku zgłoszenia przywiezionych z Ukrainy środków pieniężnych - zdaniem strony - nie przesądza o ich nie przywiezieniu, gdyż przywożenie dewiz do Polski przez obywateli Ukrainy, bez dokonania stosownych zgłoszeń, było i nadal jest powszechną praktyką. Odwołujący zakwestionował stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym zarówno on sam, jak i jego żona nie pracowali w okresie od września 1990 do grudnia 1995 r., a w związku z powyższym zmuszeni byli do korzystania z oszczędności. J.M. wskazał, że przez około

5 lat pracował w Niemczech na budowach w rejonie Kolonii dlatego oszczędności nie zostały w żadnej mierze naruszone.

Odwołujący podsumował, że na dzień zakupu nieruchomości dysponował łączną kwotą 344.375 zł (120.000,00 zł + 70.000,00 zł + 154.375,00 zł), która

w zupełności pokrywała wydatki poniesione w 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji przez organ I instancji rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2008 r.

i zakończył się z upływem 5 lat, tj. z upływem 31 grudnia 2012 r. Skoro decyzję organu I instancji doręczono w dniu [...] listopada 2012 r., to tym samym weszła ona do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Mimo, że po wniesieniu odwołania od przedmiotowej decyzji termin przedawnienia ww. zobowiązania upłynął, to jednak, powyższa okoliczność nie stanowi przeszkody dla organu odwoławczego do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenia i merytorycznego orzeczenia, przy czym decyzja organu odwoławczego nie może być mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Jak wskazał organ odwoławczy, pogląd ten został wielokrotnie wyrażony zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, iż część wydatków poniesionych w 2006 r. została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi na dzień 1 stycznia 2006 r., pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania i mienia przesiedleńczego M.M. (przekazanymi przez nią na zakup nieruchomości w D.) oraz z pozyskania gotówki w formie prezentów ślubnych i z tytułu pracy dorywczej na terytorium Niemiec.

Po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania J.M., M.M., W.M. i S.M., a także w oparciu o pozyskane w toku postępowania odwoławczego dokumenty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M.M. w 1994 r. sprzedała mieszkanie zlokalizowane w miejscowości [...] (Ukraina), przy czym żaden z dokumentów nie określał wartości transakcji. Niemniej w toku postępowania odwoławczego podatnik przedłożył oryginał potwierdzenia przyjęcia przez M.M. kwoty 20.000,00 USD od N.A. [...] tytułem zapłaty za sprzedane mieszkanie. Z dokumentu tego wynika również zobowiązanie kupującej do dopłacenia kwoty 5.000 USD u notariusza w dniu podpisania umowy kupna sprzedaży.

W kwestii dochodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania i jego przeznaczenia wypowiedziała się M.M. (żona podatnika), która jednoznacznie stwierdziła, że środki uzyskane z tej transakcji w kwocie 25.000 USD przekazała na zakup nieruchomości w D. Również S.M. (współwłaścicielka sprzedanego mieszkania) potwierdziła, że jej wolą było, by przypadająca na nią część ceny sprzedaży mieszkania została przeznaczona na zakup ww. nieruchomości.

Biorąc pod uwagę zgodne wyjaśnienia zarówno J.M., jak i M.M. co do ceny uzyskanej ze sprzedaży mieszkania (zlokalizowanego w [....])

a także brak możliwości uzyskania jakichkolwiek danych w ww. zakresie za pośrednictwem administracji podatkowej Ukrainy oraz warunki ekonomiczno-finansowe panujące na Ukrainie w dacie jego zbycia, a ponadto okoliczności wynikające z dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez M.M. 20.000 USD, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uprawdopodobniono, iż wydatek na nabycie nieruchomości w 2006 r. został sfinansowany został ze środków uzyskanych przez M.M. i jej córkę ze sprzedaży ww. lokalu w kwocie 25.000,00 USD; nadto, iż przedmiotowe środki były w posiadaniu Pani M. i jej córki na dzień 1 stycznia 2006 r., a co za tym idzie, że osoby te mogły je przeznaczyć na zakup wspólnego domu.

Organ odwoławczy uznał za wiarygodne wyjaśnienia o przeznaczeniu środków ze sprzedaży ww. mieszkania na zakup wspólnej nieruchomości w D. dlatego cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości skorygował o kwotę 77.187,50 zł, odpowiadającą wydatkom na jej zakup, pokrytym przez żonę i córkę podatnika z ich dochodu ze sprzedaży mieszkania (tj. o kwotę 25.000,00 USD przeliczoną na złote po kursie NBP z dnia zakupu nieruchomości, wynoszącym 3,0875 zł/l USD - ze względu na stwierdzenie podatnika, iż dopiero w momencie zakupu domu dolary amerykańskie zostały zamienione na walutę polską).

Organ odwoławczy uznał za zasadne uwzględnienie w rozliczeniu przychodów i wydatków J.M. za okres poprzedzający rok podatkowy (2006) wartości prezentów ślubnych w tych przypadkach, w których wykazano, że miały miejsce, na łączną kwotę 4.476,88 zł - tj. kwotę 1.450,00 USD, (przeliczoną na złote polskie po kursie NBP z dnia zakupu nieruchomości, wynoszącym - 3,0875 zł/, 1 USD - ze względu na stwierdzenie podatnika, iż dopiero w momencie zakupu domu dolary amerykańskie zamienił na walutę polską). Biorąc pod uwagę, że według wyjaśnień J.M., "prezenty ślubne" objęte były ustawową wspólnością majątkową małżonków, do przychodów podatnika zaliczono jedynie połowę wartości przedmiotowych prezentów w kwocie 2.238,44 zł. Uwzględniając oświadczenie Pani M., iż wszystkie uzyskane przez nią środki finansowe, w tym z "prezentów ślubnych" przeznaczyła na sfinansowanie nabycia nieruchomości w D., organ odwoławczy o kwotę 2.238,44 zł (stanowiącą część "prezentów ślubnych" przypadających na Panią M.) skorygował wydatki podatnika na nabycie w 2006 r. tej nieruchomości.

Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast w rozliczeniu przychodów

i wydatków podatnika za 2006 r. wartości "prezentów ślubnych" na pozostałą wnioskowaną przez podatnika kwotę tj. 9.550,00 USD (11.000,00 USD - 1.450 USD), gdyż podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że prezenty o ww. wartości Państwo M. uzyskali.

Odnośnie przychodów ze sprzedaży mieszkania i z prezentów ślubnych do kwoty 4.476,88 zł wzięto pod uwagę, że w materiale dowodowym sprawy brak jakichkolwiek dowodów wskazujących, że środki pieniężne zgromadzone na terytorium Ukrainy (z ww. tytułów, we wskazanych kwotach) zostały tam wykorzystane, np. na zakup mienia przesiedleńczego, czy na bieżące potrzeby rodziny. Z kolei z zeznań Pana M., jego żony oraz matki podatnika zgodnie wynika, że po przyjeździe rodziny do kraju wydatki na utrzymanie rodziny ponosiła matka S.M.. Zatem prawdopodobne jest twierdzenie podatnika, że środki pieniężne przywiezione z Ukrainy w dolarach (wobec nieposiadania przez rodzinę własnego mieszkania) gromadzono i przechowywano w domu (w sejfie, czy kasetce) i nie wydawano ich na bieżące potrzeby rodziny. Niemożliwym natomiast jest, aby czteroosobowa rodzina Państwa M. (w okresie od 1995 r. do 2005 r.) nie wydatkowała środków na zaspokojenie potrzeb innych niż koszty utrzymania.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że np. w 1998 r. Pan M. zakupił samochód CITROEN Xantia za kwotę 4.393 zł; Podatnik prowadził też działalność gospodarczą, w ramach której ponad wszelką wątpliwość ponosił wydatki, niemniej

z uwagi na zryczałtowaną formę opodatkowania brak w tym zakresie danych. Wobec powyższego uprawniona jest teza, że bieżące wydatki rodziny (poza kosztami utrzymania) pokrywano ze środków uzyskiwanych sukcesywnie w kraju (w złotych), szczególnie, że Pani M. po przyjeździe do Polski nie pracowała.

Organ II instancji nie dał również wiary wyjaśnieniom podatnika, iż wydatki poniesione na zakup nieruchomości w 2006 r. zostały pokryte przychodami w kwocie 70.000 zł ze sprzedaży tzw. mienia przesiedleńczego, przywiezionego przez M.M. Organ uznał, że podatnik mógł sprzedawać rzeczy należące do mienia przesiedleńczego żony i uzyskiwać z tych transakcji jakieś środki finansowe. Jednak nawet nie uprawdopodobnił, że z ww. tytułu M.M. pozyskała środki w tej właśnie kwocie i że pozostawały one w jej dyspozycji na dzień 1 stycznia 2006 r. by zostać przeznaczone na nabycie nieruchomości.

Według zeznań brata podatnika W.M. "Brat sprzedawał nowe towary, tj. lodówki, zamrażarki, grzejniki elektryczne, młynki do kawy, maszynki do mięsa, sztućce, garnki żaroodporne, wiertarki i inne różne narzędzia, odkurzacze". Zatem przedmiotem sprzedaży towarów na miejscowym bazarze nie mogły być składniki mienia przesiedleńczego. Natomiast według "Spisu rzeczy przesiedlenia M.M.", w ramach tego mienia do kraju wwieziono: jedną lodówkę, jedną wiertarkę, jeden odkurzacz a nie przywieziono np.: zamrażarki, grzejnika elektrycznego, młynka do kawy, maszynki do mięsa. Zarówno asortyment jak i ilości rzeczy objętych spisem mienia przesiedleńczego (poza samochodem osobowym, łódką i przyczepą turystyczną) stanowią przedmioty codziennego użytku osobistego lub domowego czteroosobowej rodziny, mieszkającej w dwupokojowym mieszkaniu z kuchnią i łazienką (np. "kołdra -2 szt", "poduszki - 4 szt", "zasłony okienne - 3 komplety", "wykładzina podłogowa", "dywan turecki" itp.). Zatem nawet jeżeli doszło do sprzedaży ww. składników mienia przesiedleńczego (za wyjątkiem samochodów), to z przedmiotowych transakcji uzyskiwano przychody (w złotych), które były wydatkowane na bieżące potrzeby rodziny. Za niewiarygodny organ uznał fakt, że rodzina Pana M. przez dziesięć lat zamieszkiwania w domu S.M., nie ponosiła żadnych finansowanych przez siebie wydatków. Dlatego organ odwoławczy nie uwzględnił przychodu ze sprzedaży mienia przesiedleńczego (ani w kwocie 70.000,00 zł, ani w innej wysokości) w rozliczeniu przychodów i wydatków podatnika na dzień 1 stycznia 2006 r. W bilansie przychodów i wydatków za 2006 r. organ

I instancji ujął natomiast kwotę 10.000 zł pochodzącą ze sprzedaży samochodu Renault Master (zamienionego za samochód marki VW Golf). Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę, że dochód ze sprzedaży samochodu Renault Master wszedł do majątku wspólnego małżonków oraz, że według zeznań M.M., wszelkie posiadane przez nią w 2006 r. środki przeznaczono na zakup "wspólnej" nieruchomości w D., do przychodów podatnika zaliczono jedynie połowę uzyskanego przychodu z tej sprzedaży w kwocie 5.000 zł. Równocześnie o kwotę 5.000 zł skorygowano wydatki podatnika na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Ponadto w ramach kwoty 120.000 zł uwzględniono przychody ze zbycia samochodu Tavria ZAZ, OLTCIT, Łady Samary i Fiata 126p.

Organ odwoławczy uznał, że fakt dokonania sprzedaży łódki gumowej za kwotę 6.000,00 zł nie został potwierdzony lub uprawdopodobniony za pomocą jakichkolwiek spójnych dowodów. Mimo, że transakcja taka podlegałaby podatkom majątkowym (opłacie skarbowej - do dnia 31.12.2000 r. a od dnia 1.01.2001 r. - podatkowi od czynności cywilnoprawnych) nie stwierdzono, by podatnik lub jego żona deklarowali do opodatkowania przedmiotową czynność majątkową. Ponadto ze "Spisu rzeczy przesiedlenia M.M." i dowodów odprawy celnej tych przedmiotów nie wynika, by ujęta w ww. spisie "łódka gumowa" była - jak twierdzi podatnik - łodzią specjalistyczną posiadającą silnik spalinowy.

Odnośnie podnoszonej przez J.M. okoliczności dotyczącej osiągania przychodów z tytułu pracy w Niemczech wskazano, że podatnik, pomimo podjęcia przez organ I instancji działań zmierzających do wyjaśnienia tych okoliczności, nie wskazał adresów swoich pracodawców na terytorium Niemiec, nie przedłożył także żadnych innych dowodów wskazujących np., iż w latach 1992 - 1994 przekraczał granicę polsko-niemiecką. J.M. wskazał jedynie, że była to praca dorywcza (głównie remonty) za wynagrodzeniem do ręki: 15 marek na godzinę.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustalenia poczynione

w toku postępowania odwoławczego dokonał ponownego rozliczenia osiągniętych przez J.M. przychodów oraz poniesionych w 2006 r. wydatków, w którym uwzględnił po stronie przychodów:

- zasoby majątkowe J.M. gromadzone od 1977 r. - 120.000,00 zł,

- środki pieniężne otrzymane w formie prezentów ślubnych (w części przypadającej na J.M.) - 2.238,44 zł,

- dochód ze sprzedaży samochodu Renault Master (objętego wspólnością majątkową w części przypadającej na podatnika) - 5.000 zł,

- wynagrodzenie podatnika ze stosunku pracy za 2006 r. (po potrąceniu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych przez płatnika) - 20.415,33 zł,

- pożyczkę z zakładu pracy - 10.000,00 zł,

- świadczenia rodzinne - 912,00 zł,

Razem przychody wyniosły 158.565,77 zł.

Po stronie wydatków organ odwoławczy uwzględnił:

- koszt zakup nieruchomości - 90.349,06 zł - skorygowany o cenę jej nabycia sfinansowaną przez:

> M.M. i S.M. - dochodem ze sprzedaży mieszkania

w kwocie 77.187,50 zł;

> M.M. - środkami pochodzącymi:

- z wiana otrzymanego od rodziców w kwocie 43.225,00 zł,

- z prezentów ślubnych w kwocie 2.238,44 zł,

- ze sprzedaży samochodu Renault Master w kwocie 5.000 zł;

- opłaty notarialne i skarbowe - 7.043,92 zł,

- spłatę pożyczki w roku 2006 - 367,29 zł,

- wyżywienie - 1.000 zł,

- ubrania - 800 zł,

- utrzymanie mieszkania:

- koszty wykończenia domu - 48.000 zł,

- elektryczność, gaz, woda - 300 zł,

- eksploatację samochodu - 1.380 zł,

- koszty leczenia - 300 zł,

- zakup mebli i artykułów gospodarstwa domowego - 25.000 zł,

Razem wydatki wyniosły zdaniem organu odwoławczego 174.540,27 zł.

Organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji rozliczył przychody z tzw. wiana w kwocie 43.225 zł oraz ze sprzedaży samochodu Renault Master w kwocie 10.000 zł. Uznano bowiem za pozbawione podstaw prawnych stanowisko organu

I instancji, iż według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. w skład zasobów majątkowych J.M. wchodziły środki pieniężne pochodzące z ww. źródeł przychodów w sytuacji, gdy wiano stanowiło majątek odrębny M.M. a dochód ze sprzedaży samochodu Renault Master wszedł do majątku wspólnego małżonków. W toku postępowania podatkowego nie stwierdzono, by M.M. środki ze swojego majątku odrębnego przekazała mężowi w formie darowizny. Natomiast przez cały czas prowadzonego postępowania M.M. utrzymywała, że wszelkie posiadane przez nią środki w 2006 r. przeznaczyła na zakup "wspólnej" nieruchomości w D.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że J.M. w 2006 r. nie dysponował środkami finansowymi pochodzącymi

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógł pokryć wydatki poniesione w 2006 r. Podatnik w 2006 r. uzyskał zatem przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 15.974,50 zł, który w myśl art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. podlega opodatkowaniu stawką 75% dochodu. W związku z powyższym, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wobec J.M. za 2006 r. wyliczono w następujący sposób:

- podstawa opodatkowania - 15.974 zł.

- stawka podatku - 75%

- zryczałtowany podatek dochodowy - 11.980 zł.

J.M., reprezentowany przez adwokata T.C., wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie

i zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 107 § 1 i § 3, art. 7, art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 Nr 98, poz. 1071 ze zm.) poprzez nie podanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których odmówiono wiarygodności zeznań skarżącego w części dotyczącej dochodów osiągniętych w 2006 r. i nie podjęcie niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 122 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz interpretowanie na niekorzyść skarżącego niewyjaśnionych okoliczności sprawy,

- art. 191 o.p., poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego

a w konsekwencji wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania,

- art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącego pochodzą z nieujawnionych źródeł,

- art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu,

- art. 68 § 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązania przedawnionego.

Zarzuty skarżącego skupiły się przede wszystkim wokół kwestii nie uwzględnienia: kwoty 70.000 zł z tytułu sprzedaży mienia przesiedleńczego, wynagrodzenia otrzymywanego za kilkuletnią pracę dorywczą w Niemczech, kwoty

z uzyskanych prezentów ślubnych na sumę 11.000 USD. Zdaniem skarżącego organy podatkowe powinny były same zwrócić się do Straży Granicznej w celu ustalenia, czy skarżący przekraczał granicę z Niemcami. Odnośnie przychodów

z tytułu otrzymanych prezentów ślubnych skarżący wskazał, że podana przez niego kwota 11.000 USD w przeliczeniu na 140 gości oznacza, że jednostkowy prezent posiadał wartość poniżej 100 USD, czyli niższą niż wręczana przy takiej okazji

w Polsce. Za nieuzasadnione należy uznać odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego i w konsekwencji pominięcie kwoty11.000 USD przy ustalaniu środków zgromadzonych do 1 stycznia 2006 r. a przeznaczonych na zakup nieruchomości. Żona skarżącego nie mogła w 2006 r. zakupić wspólnie z mężem nieruchomości, gdyż do 2007 r. posiadała obywatelstwo ukraińskie. Na dzień

1 stycznia 2006 r. skarżący wraz z żoną posiadał wystarczające środki na zakup nieruchomości, w skład których wchodziły: własne oszczędności skarżącego (120.000 zł), środki pochodzące z mienia przesiedleńczego (70.000 zł), kwota pochodząca ze sprzedaży posiadanych dewiz (153.375 zł).

Skarżący podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przypadku dochodów nieujawnionych nie ma możliwości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego i przypisania dochodów do roku, w którym zostały osiągnięte. Z treści art. 20 ust. 3 updof nie można wywieść wniosku

o możliwości opodatkowania dochodów, od których nie został zapłacony wcześniej należny podatek, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego

podlega uchyleniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane

w uzasadnieniu skargi.

Należy bowiem wskazać, że podstawę prawną, umożliwiającą prowadzenia postępowania podatkowego a następnie ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w niniejszej sprawie stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednak domniemanie konstytucyjności tego przepisu zostało obalone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r., poz. 985), który orzekł, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Tak więc utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 985).

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Należy przy tym podkreślić, że przedstawiona wyżej sentencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. ma bezpośrednie przełożenie na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku: "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym."

Podstawowe zarzuty, jakie Trybunał postawił zaskarżonym regulacjom dotyczyły: "wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych

(art. 20 ust. 3 updof) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 20 ust. 3 updof). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.(...) W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art.

2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 30 ust. 1 pkt 7 updof określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi."

Trybunał wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej "stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".

Zatem skoro z porządku prawnego wyeliminowano normę prawną, która mogła stanowić podstawę wymierzenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych za 2006 r., brak jest podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Za taką podstawę nie można bowiem uznać niezakwestionowanego przez Trybunał art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sam przepis dotyczący stawki podatkowej nie jest wystarczający do ustalenia wysokości tego podatku, ponieważ może być zastosowany jedynie przy współistnieniu normy określającej podstawę opodatkowania.

Na powyższą ocenę Sądu nie ma wpływu fakt, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sądy administracyjne kontrolują zaskarżone decyzje pod względem ich zgodności z prawem, obowiązującym na dzień wydania rozstrzygnięcia objętego skargą. Jednak w przypadku derogacji przepisu przez Trybunał Konstytucyjny, zasada ta nie znajduje zastosowania z uwagi na pozbawienie danego przepisu domniemania konstytucyjności (tak wyrok WSA

w Krakowie z 22.09.2009 r., III SA/Kr 3/2009, baza cbosa: www. orzecznia.nsa.gov.pl). Należy bowiem wskazać, że uznanie przez Trybunał przepisu za niezgodny z Konstytucją oznacza w istocie, że sprzeczność ta istniała od samego początku, czyli od daty wydania aktu normatywnego (tak wyrok NSA

z 23.06.2008 r., sygn. akt I OSK 1007/07, baza cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Wydanie ostatecznej decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, w niniejszej sprawie należy zatem zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy wyrok Trybunału zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji (wyrok WSA

w Poznaniu z 06.09.2011 r., sygn. akt III SA/Po 572/2011 baza cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt

1 lit. b P.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonaniu tych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku w zgodzie z art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.