Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2367/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1, ust. 4 art. 38 ust.2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w N. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Spółka dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej z [...] lipca 2015 r.), w poz. 1 - klamerki obuwnicze metalowe, klasyfikując je do kodu T.[...] , ze stawką celną 2,7% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23%, a w poz. 2 - suwaki do taśm suwakowych, klasyfikując je do kodu T.[...] ze stawką celną 7,7% i stawką podatku VAT 23%. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zostało przyjęte, a towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg kodów T. zadeklarowanych przez zgłaszającego, bez weryfikacji złożonego zgłoszenia.

W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej po zwolnieniu towaru, dokonanej w siedzibie Spółki, w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., zakwestionowano zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych klasyfikację importowanego towaru zadeklarowanego w postaci okuć kaletniczych. Skutkiem powyższego było nieprawidłowe określenie stawki celnej dla przywiezionego towaru i zarejestrowanie należności przywozowych w kwocie niższej niż prawnie należna.

Do ustaleń zawartych w protokole kontroli z 30 maja 2018 r. Spółka wniosła zastrzeżenia przedstawiając nowe dowody w przysługującym jej ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu. W odpowiedzi na zastrzeżenia kontrolujący podtrzymali w całości swoje stanowisko zawarte w protokole kontroli.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem z [...] lipca 2015 r.

NUCS na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów ustalił rodzaj importowanego towaru z poz. 1 zgłoszenia celnego, jego klasyfikację taryfową i stawkę celną (towar z poz. 2 nie był przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji) i decyzją z [...] grudnia 2019 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT ciążącego na towarze objętym ww. zgłoszeniem w wysokości 2.345 zł oraz kwotę stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym w wysokości 267 zł.

1.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie prowadzonego postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, względnie o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Spółka podniosła zarzut:

- zaniechania sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których twierdzeniom Strony odmówił wiarygodności, a także dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy;

- błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż towarami importowanymi były m.in.: ozdoby, klamerki, blaszki, ozdoby z logo i jak wynika z powyższego są to ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuterią sztuczną) a nie okucia kaletnicze klasyfikowane przez Spółkę do kodu CN 8308 90 00;

- naruszenia: art. 207, 21 § 1 pkt 1 i § 3, 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 dalej: "O.p.") oraz art. 2 pkt 7, 5 ust. 1 pkt 3, 17 ust. 1 pkt 1, 19a ust. 9, 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5, 33 ust. 2, 34 ust. 2, ust. 3 i ust. 4, 37 ust. 1 pkt 1, ust. 1a, ust. 1b, 41 ust. 1, 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 2174 dalej: "u.p.t.u.") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu skarżonej decyzji, dla podatnika niekorzystnej, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia

1.3. Decyzją z [...] października 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru i ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, wykorzystania oraz rodzaju materiału, z którego jest wykonany, DIAS stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod T. [...] nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego okucia kaletnicze pełniące funkcje ozdobne.

Organ wskazał w szczególności, że zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. Dział 83 Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja 8308 WTC obejmuje artykuły kaletnicze w postaci haczyków, oczek i pętelek do torebek i obuwia, nitów rurkowych i rozwidlonych używanych do obuwia, zamknięć i ramek do torebek, sprzączek z języczkami lub bez oraz zapinek, nawet ozdobnych do obuwia i wyrobów skórzanych, ale z wyłączeniem ozdób innych niż sprzączki przeznaczonych do torebek i butów. Zatem importowane okucia kaletnicze do torebek w postaci ozdobnych zamków i ramek należy klasyfikować do pozycji 8308, kodu T. [...]. Przytoczone wyżej zapisy Not wyjaśniających do pozycji 8308 stanowią, iż ozdoby do torebek inne niż sprzączki należy klasyfikować do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię.

Mając na względzie, iż sporne ozdoby kaletnicze zostały wykluczone z pozycji 8308 jako ozdoby do torebek (inne niż sprzączki), klasyfikacja importowanych towarów wynika z zastosowania postanowień reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienia kodów C. [...]. Zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Natomiast reguła 6 stanowi, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne.

Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. Dział 71 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: Perły naturalne lub hodowlane, kamienie szlachetne lub półszlachetne, metale szlachetne, metale platerowane metalem szlachetnym i artykuły z nich; sztuczną biżuterię; monety. Pozycja 7117 WTC obejmuje sztuczną biżuterię.

W myśl definicji zawartej w Uwadze 11 do Działu 71: W pozycji 7117 wyrażenie "sztuczna biżuteria" oznacza artykuły jubilerskie, ale z wyłączeniem guzików lub pozostałych artykułów, objętych pozycją 9606 lub grzebieni, wsuwek, spinek do włosów lub temu podobnych, lub szpilek do włosów, objętych pozycją 9615). Uwaga 9 lit. a) do Działu 71 stanowi: W pozycji 7113 wyrażenie " artykuły biżuteryjne lub jubilerskie" oznacza: (a) wszelkie małe przedmioty zdobiące człowieka (na przykład pierścionki, bransoletki, naszyjniki, brosze, kolczyki, łańcuszki do zegarków, wisiorki, szpilki do krawatów, spinki do mankietów, spinki do kołnierzyków, medaliki lub insygnia religijne lub inne). Natomiast zapisy zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 7113 WTC definiują wyrażenie "biżuteria", jako drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste, wykonane całkowicie lub częściowo z metalu nieszlachetnego lub z metalu platerowanego metalem szlachetnym doprecyzowując jednocześnie, iż biżuterię stanowią również ozdoby do torebek i obuwia.

Noty wyjaśniające do pozycji 7113 stanowią, że ta pozycja obejmuje biżuterię, zgodnie z definicją zamieszczoną w uwadze 9 do niniejszego działu, całkowicie lub częściowo z metalu szlachetnego lub z metalu platerowanego metalem szlachetnym, tzn. drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste (z kamieniami szlachetnymi lub bez), takie jak: pierścionki, bransoletki, naszyjniki, brosze, kolczyki, łańcuszki na szyję, łańcuszki do zegarków i inne łańcuszki ozdobne, łańcuszki dewizek, wisiorki, igły i spinki do krawatów, spinki do mankietów, spinki do kołnierzyków, guziki itp., krzyżyki religijne i inne, medale i insygnia, ozdoby kapeluszy (szpilki, sprzączki, kółka itd.), ozdoby do torebek, sprzączki i suwaki pasów, obuwia itd., wsuwki do włosów, tiary, grzebyki i podobne ozdoby do włosów. Niniejsza pozycja wyłącza m. in. sztuczną biżuterię objętą pozycją 7117.

Zdaniem organu, zasadność taryfikacji importowanych ozdób do torebek i butów do sztucznej biżuterii potwierdzają również Noty do pozycji 7117 WTC, gdzie wskazano, iż dla celów niniejszej pozycji przyjmuje się definicję "sztucznej biżuterii" zawartej w Uwadze 11 do niniejszego działu, która została ograniczona do małych przedmiotów stanowiących ozdoby osobiste, takie jak wymienione w punkcie (A) Not wyjaśniających do pozycji 7113.

To doprowadziło DIAS do wniosku, że zakwestionowane towary, stanowiące ozdoby kaletnicze przeznaczone do torebek, niespełniające innych funkcji poza dekoracyjnymi, należało wykluczyć z pozycji 8308 WTC.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy zauważył, że Spółka z jednej strony podkreśla rolę ozdób jako integralną część wyrobu wykonanego zgodnie z projektem, bez której produkt nie mógłby funkcjonować, a następnie wskazuje, iż dokonując klasyfikacji nie można ograniczać się do ich indywidualnej atrakcyjności, a wręcz należy uwzględnić funkcje i cel wykorzystania ozdób w produkcie.

DIAS wyjaśnił, że nie kwestionuje miejsca umieszczenia ozdób na torebkach, czy butach, a wręcz uważa, iż umieszczenie to nie jest przypadkowe, lecz wynika z wielu czynników. Sposób rozplanowania miejsca, rodzaj i ilość ozdób stanowi o modelu danej torebki i obuwia i tworzy generalnie (całościowo) projekt. Do czynników mających wpływ na umieszczenie ozdób z pewnością należy komfort przyszłych użytkowników oraz estetyka i atrakcyjność przyozdobionych zarówno torebek, jak i obuwia. Natomiast umieszczenie w procesie produkcji na każdym z wyrobów ozdób, w miejscach dokładnie zaplanowanych, zgodnie z projektem, nie świadczy o wykorzystaniu tych ozdób jako elementów konstrukcyjnych, gdyż to nie one np. mocują uchwyt do torebek, nie przesądzają o sposobie zapinania buta - jak w przypadku sznurowadeł, czy sprzączek, rodzaju nosków, czy obcasów, ani też nie wpływają na żywotność czy sezonowość noszenia. Zdaniem organu nie mamy do czynienia z elementami konstrukcyjnymi w przypadku elementów, których obecność bądź ich brak nie wpływa na użytkowanie bądź jakość wyrobu, a tylko podnosi jego atrakcyjność dla kupującego. Ma zatem walor przede wszystkim handlowy. Dodatkowo wskazać należy, iż umieszczenie tych elementów w procesie produkcyjnym zwykle następuje na gotowym już wyrobie.

Co więcej importowane ozdoby nie są elementami konstrukcyjnymi torebek, czy obuwia. Są natomiast, jak sama Spółka przedstawia na swojej stronie internetowej ozdobami biżuteryjnymi do butów. Jako przykłady takich ozdób podaje kryształki lub dekoracyjne elementy, wyróżniające eleganckie buty wizytowe z tzw. górnej półki. Spotykamy je szczególnie w grupie butów damskich na wysokim obcasie. Wielu producentów stosuje te same ozdoby do butów i do torebek - dzięki temu powstają modne kolekcje, a klienci - zwłaszcza panie, cenią sobie spójność designu obuwia i dodatków kaletniczych: torebek, portfeli, pasków. Powyższe jednoznacznie wyklucza przypisywanie przez Spółkę importowanym ozdobom funkcji konstrukcyjnych dla torebek i butów, zważywszy na możliwość zastosowania ich w różnych wyrobach.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, przytacza zapisy not wyjaśniających, ale nie w całości, gdyż te potwierdzają niekorzystną klasyfikację dla Spółki. Cytując tylko wyrwany z kontekstu fragment Noty (A) do pozycji 7113, Spółka wyciąga wnioski dla niej korzystne, pomijając zapis, iż sztuczną biżuterię w rozumieniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej stanowią również ozdoby do torebek i obuwia. Terminologia stosowana przez Spółkę, choć niewątpliwie prawidłowa, zgodna z terminologią branżową i normatywną, nie pokrywa się z terminologią stosowaną przy taryfikacji towarów, wynikającą z przepisów celnych. Taryfy celna i Noty wyjaśniające, które są dla organów celnych podstawą do taryfikacji towaru, zawierają szereg definicji i pojęć odbiegających od powszechnie obowiązujących lub wynikających np. z norm branżowych. Normy mają zastosowanie tylko wtedy, gdy Taryfa tak stanowi, tzn. gdy się na nie bezpośrednio powołuje. Przepisy prawa celnego mają bowiem charakter autonomiczny, co oznacza, iż mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, które nie zawsze mają to samo znaczenie, co w mowie potocznej, lub w innych dziedzinach prawa. Stanowisko takie ukształtowało się w orzecznictwie sądowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zasadnie nałożono na Stronę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w oparciu o przepisy art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 33 ust. 2 w związku z art. 38 ust. 2 u.p.t.u. W prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne, prawidłowo określono elementy kalkulacyjne, tj. klasyfikację taryfową, stawkę celną i kwotę długu celnego, co stanowiło podstawę do prawidłowego określenia należnego podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił też, że NUS nieprawidłowo przyjął, iż sporny towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym należy w całości zaklasyfikować do pozycji 7117. Wśród importowanych okuć kaletniczych znajdowały się ozdobne ramki i zamki do torebek, które były prawidłowo zadeklarowane do pozycji 8308, kodu T. [...] ze stawką celną 2,7%. Biorąc jednakże pod uwagę ilość towaru, dla którego zastosowano w decyzji nieprawidłowy kod T. oraz wynikającą z tego tytułu kwotę podatku od towarów i usług (większą o 3,00 PLN), Tym niemniej DIAS wyjaśnia, że odstąpił od uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem uznał, że kierując się przesłankami ekonomiki postępowania, nieracjonalne w tych okolicznościach byłoby ponowne orzekanie w sprawie.

2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego w niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla określenia należności celnej w kwocie różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym;

- ewentualnie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. w przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ pierwszej instancji;

- art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 oraz 229 i 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów poprzez:

a) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

b) błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż towarami importowanymi były m.in.: ozdoby, klamerki blaszki, ozdoby z logo i jak wynika z powyższego są to ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuterią sztuczną) a nie okucia kaletnicze klasyfikowane przez Spółkę do kodu CN 8308 90 00;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru w postaci metalowych okuć umieszczanych na torebkach.

5. Postępowanie dowodowe było prawidłowe i ocena klasyfikacyjna co do większości spornego asortymentu towarowego są merytorycznie prawidłowe.

Decyzję należy jednak uchylić z tego powodu, że co do niewielkiej ilości towaru (ozdobne ramki i zamki do torebek), NUSC nieprawidłowo zastosował stawkę celną traktując je funkcjonalnie tylko jako ozdoby, a skarżona decyzja - mimo że uznaje błąd organu - to go niezasadnie aprobuje. Ekonomika postępowania nie może być usprawiedliwieniem dla nakładania na podatnika nienależnie wyższego obciążenia, nawet jeżeli jest to tylko 3 zł. W tej sytuacji DIAS powinien wydać decyzję reformatoryjną zamiast "odstępować" od uchylenia decyzji NUCS.

6. 1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy prawne wyroku wskazać należy, że obowiązkiem organów celnych - wynikającym z przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późń. zm.), przepisów zawartych w aktach normatywnych wykonawczych, w tym przypadku w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UELNr 312 z 31 października 2014 r.) oraz z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - jest ustalenie stanu faktycznego dokonywanego importu, w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego i podatkowego oraz innymi przepisami regulującymi m.in. wprowadzenie towarów na obszar celny Unii. Ustalenie takie jest konieczne, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, tj. przyporządkowania go do określonego kodu T. i obowiązującej stawki celnej, celem prawidłowego określenia kwoty długu celnego, a następnie podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu zgodnie z przepisami u.p.t.u. W postępowaniu celnym wyznacznikiem ustalenia właściwego reżimu prawnego jest moment zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa materialnego wiążą określone skutki prawne.

W obrocie towarowym z zagranicą towary są identyfikowane przez kody Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS). Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów [dalej: Noty wyjaśniające do HS], wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich [dalej: noty wyjaśniające do CN], które są wydawane przez komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

6.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się jednolity pogląd, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". (...) Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej. Proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej.

7. 1. Zgodzić się należy z oceną organów, że przedmiotem importu były różnego rodzaju ozdoby, przeznaczone do torebek, dla których zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa jest nieprawidłowa. Zastosowany w zgłoszeniu celnym kod T.[...] nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego okucia kaletnicze pełniące funkcje ozdobne. Organ ma oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że przedmiotem importu były okucia kaletnicze w postaci zamków i ramek do torebek oraz okucia kaletnicze wykonane z metali nieszlachetnych m.in. w postaci ozdobnych blaszek montowane trwale na torebkach za pomocą rozginanych wąsów, rozginanych drutów albo jako nity.

Organ przenalizował treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. Dział 83 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje artykuły różne z metali nieszlachetnych, a wyróżniona jest w nim pozycja 8308 WTC. Zgodzić się trzeba z wnioskiem organu, że pozycja 8308 WTC obejmuje artykuły kaletnicze w postaci haczyków, oczek i pętelek do torebek i obuwia, nitów rurkowych i rozwidlonych używanych do obuwia, zamknięć i ramek do torebek, sprzączek z języczkami lub bez oraz zapinek, nawet ozdobnych do obuwia i wyrobów skórzanych, ale z wyłączeniem ozdób innych niż sprzączki przeznaczonych do torebek i butów.

Zatem importowane okucia kaletnicze do torebek w postaci ozdobnych zamków i ramek należy klasyfikować do pozycji 8308, kodu T. [...] - "zamknięcia i ramki do torebek (...) nawet ozdobne do obuwia i wyrobów skórzanych".

Co natomiast kluczowe w niniejszej sprawie, z przywołanych w zaskarżonej decyzji Not wyjaśniających do pozycji 8308 wynika, że ozdoby do torebek inne niż sprzączki należy klasyfikować do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię.

Ze wskazanych jednoznacznych regulacji organ wyprowadził prawidłowy wniosek, że sporne ozdoby kaletnicze zostały wykluczone z pozycji 8308 jako ozdoby do torebek (inne niż sprzączki), a ich klasyfikacja importowanych towarów powinna nastąpić przez zastosowanie postanowień reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienia kodów C. [...].

Przytoczone wyżej zapisy Not wyjaśniających do pozycji 8308 stanowią, iż ozdoby do torebek inne niż sprzączki należy klasyfikować do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię. Zapisy zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 7113 WTC definiują wyrażenie "biżuteria", jako drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste, wykonane całkowicie lub częściowo z metalu nieszlachetnego lub z metalu platerowanego metalem szlachetnym doprecyzowując jednocześnie, iż biżuterię stanowią również ozdoby do torebek i obuwia.

Szczegółowa analiza regulacji taryfowych doprowadziła organy do prawidłowego wniosku, że te zakwestionowane towary, które stanowią ozdoby kaletnicze, a więc nie spełniają innych funkcji poza dekoracyjnymi (nie pełnią żadnej funkcji konstrukcyjnej, ani użytkowej), należało wykluczyć z pozycji 8308 WTC. Skutkiem powyższego było nieprawidłowe określenie stawki celnej dla tego asortymentu przywiezionego towaru i zarejestrowanie należności przywozowych w kwocie niższej niż prawnie należna.

7.2. W odwołaniu Spółka z jednej strony podkreślała rolę ozdób jako integralną część wyrobu wykonanego zgodnie z projektem, bez której produkt nie mógłby funkcjonować, a następnie wskazuje, iż dokonując klasyfikacji nie można ograniczać się do ich indywidualnej atrakcyjności, a wręcz należy uwzględnić funkcje i cel wykorzystania ozdób w produkcie. Zdaniem Spółki ozdoby te są formą zapinek, gdyż zapina się je na wąsy rozginane i często blokuje podkładką.

Co do funkcji, cechy i przeznaczenia spornego towaru organ trafnie podnosi, że klasyfikacja ozdób kaletniczych jako zapinek z uwagi na użyte przez Stronę określenie mocowania, by przypisać im cechy zapinek nie znajduje prawnego umocowania uzasadnienia. To nie sposób mocowania ma tu decydujące znaczenie.

Kwestia liczby i miejsca umieszczenia ozdób ma znaczenie dla wizualnej atrakcyjności gotowego produktu. Użycie i miejsce ulokowania ozdób nie świadczy jednak o wykorzystaniu tych ozdób jako elementów konstrukcyjnych. Torebka nadawałaby się do użytkowania także bez ozdób, nie rozpadłaby się i mogłaby być używana także, gdyby ozdób nie dodano. Ilość i ulokowanie ozdób to kwestia trafienia w gust klienta, a nie zapewnienia technicznej funkcjonalności produktu. W pełni należy zgodzić się z oceną organu, że obecność ozdób bądź ich brak nie wpływa na użytkowanie, bądź jakość wyrobu, a tylko wpływa na jego wizualną atrakcyjność dla kupującego. To kwestia utrafienia w trendy mody a nie technicznej konstrukcji torebki. Obecność ozdób ma zatem walor przede wszystkim handlowy.

Dodatkowo wskazać należy, iż umieszczenie tych elementów w procesie produkcyjnym zwykle następuje na gotowym już wyrobie.

7.3. Strona bez żadnej reakcji pozostawiła trafny argument organy opierający się na jej własnej ofercie handlowej (strona internetowa), gdzie sporny asortyment przedstawia jako ozdoby biżuteryjne do butów. To także wyklucza przypisywanie importowanym ozdobom funkcji konstrukcyjnych dla torebek, skoro mogą one stanowić ozdoby biżuteryjne do butów. Skoro sporne towary można wykorzystać jako ozdoby różnych wyrobów to nie można uznać, że stanowią one element konstrukcyjny torebek.

7.4. Także zawarty w skarżonej decyzji przegląd praktyki interpretacyjnej organów celnych oparty na analizie innych Wiążących Informacji Taryfowych dobitnie wskazuje na rację organu. Nie ma powodów, aby uczynić dla Strony wyjątek w jednolitej praktyce interpretacyjnej organów i nie uznawać spornych towarów za ozdoby.

8. 1. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stan towaru został ustalony w oparciu o fakturę załączoną do zgłoszenia celnego i przyporządkowany do niej dokument w postaci PZ, czyli przyjęcia na magazyn. Dokument ten został przedłożony przez Stronę w celu ustalenia towaru (jego ilości, stanu, wyglądu, budowy) będącego przedmiotem zgłoszenia. Organ miał też na względzie dokumentację fotograficzną, obrazującą wszystkie importowane okucia kaletnicze. Fizyczny stan importowanego towaru jest znany i niesporny, a poczynionych przez organ ustaleń Spółka nie kwestionowała.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Informacje o rodzaju towarów, materiale z którego zostały wytworzone, przeznaczeniu, walorach użytkowych (zastosowaniu) umożliwiły w sposób jednoznaczny ustalenie tożsamości towaru oraz dokonanie taryfikacji do właściwego kodu T., zgodnie z ORINS.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnego dla Spółki zaprzeczenia przyjętej przez nią klasyfikacji celnej. Cała argumentacja Strony sprowadza się do powtarzania jej oceny na sporną kwestię. Strona nie potrafi jednak przytoczyć przekonujących argumentów faktycznych i prawnych wspierających jej zdanie i obalających prawidłowość skarżonej decyzji. Nie można czynić organom skutecznego zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane przez organ w kwestii cech, właściwości, sposobu użycia i przeznaczenia spornego towaru mają oparcie w przepisach prawa oraz logicznym myśleniu i doświadczeniu życiowym.

Sąd nie dostrzega, aby w niniejszej sprawie organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji spełnia wymogi O.p. Szczegółowo odniesiono się do zarzutów odwoławczych.

8.2. Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art, 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art, 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 O.p. są chybione.

Tym samym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wykładnia i sposób zastosowania przepisów klasyfikacyjnych zawartych w Notach wyjaśniających do Wspólnej Taryfy Celnej nie budzi wątpliwości, z zastrzeżeniem co do stawki celnej do ramek i zamków do torebek, o czym mowa poniżej.

9. Przedawnienie długu celnego jakie bezspornie nastąpiło w niniejszej sprawie nie stanowi przeszkody do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 2 u.p.t.u. jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 u.p.t.u.).

W prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne, prawidłowo określono elementy kalkulacyjne, tj. klasyfikację taryfową, stawkę celną i kwotę długu celnego, co stanowiło podstawę do prawidłowego określenia należnego podatku od towarów i usług. Zasadnie więc nałożono na Stronę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w oparciu o przepisy art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 33 ust. 2 w związku z art. 38 ust. 2 u.p.t.u., z zastrzeżeniem co do stawki celnej do ramek i zamków do torebek, o czym mowa poniżej.

10. 1. Sąd nie jest związany zarzutami skargi. O uchyleniu skarżonej decyzji przesądziła kwestia, którą DIAS niezasadnie zbagatelizował.

Otóż jak wskazano w skarżonej decyzji "Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nieprawidłowo przyjął, iż sporny towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym należy w całości zaklasyfikować do pozycji 7117. Wśród importowanych okuć kaletniczych znajdowały się ozdobne ramki i zamki do torebek, które były prawidłowo zadeklarowane do pozycji 8308, kodu T. [...], ze stawką celną 2,7%." Okazuje się więc, że w części stawka przyjęta w zgłoszeniu celnym była prawidłowa.

Zauważając błąd NUCS, organ odwoławczy nie wyciągnął jednak prawidłowego wniosku co do konieczności weryfikacji decyzji NUCS poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej. Zamiast uchylić decyzję NUSC i określić prawidłową wysokość podatku DIAS wyjaśnia, że "Biorąc jednakże pod uwagę ilość towaru, dla którego zastosowano w decyzji nieprawidłowy kod T. oraz wynikającą z tego tytułu kwotę podatku od towarów i usług (większą o 3,00 PLN), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odstąpił od uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem uznał, kierując się przesłankami ekonomiki postępowania, za nieracjonalne w tych okolicznościach ponowne orzekanie w sprawie".

W tych okolicznościach, zgodzić się należy, że uchylanie decyzji NUSC i przekazywanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia byłoby nie tylko nieracjonalne, ale też niezgodne z prawem (art. 233 § 2 O.p.); nie byłoby bowiem żadnych powodów do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie (ozdobne ramki i zamki do torebek). DIAS umknęło jednak, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uprawnia go do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Z uwagi na stwierdzone uchybienie decyzji NUSC należało zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i uchylając decyzję NUSC orzec co do istoty sprawy określając prawidłową kwotę podatku, zamiast utrzymywania decyzji NUSC w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

10.2. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy opacznie rozumie zasadę ekonomiki postępowania. Nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować że taka zasada może służyć jako argument do zwiększania obciążeń podatkowych, aprobaty dla nałożenia obciążenia nie mającego oparcia w przepisach prawa. Zawyżenie obciążenia podatkowego o 3 zł nie ma uzasadnienia w zasadach zaokrąglania (art. 63 § 1 O.p.). Nie ma też w prawie podatkowym takiej reguły, która w odwrotnej sytuacji legalizowałyby odstąpienie od egzekwowania niedopłaconej w kwocie 3 zł zaległości podatkowej lub zwalniałyby podatnika z uiszczenia kwoty w tym rozmiarze. Także nadpłaty podatku w wysokości 3 zł podlegają zwrotowi i nie są znoszone, organy nie odstępują od ich zwracania.

To właśnie ekonomika procesowa powinna więc skłonić DIAS do weryfikacji decyzji NUSC bez kierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast usprawiedliwiania aprobaty nieprawidłowości decyzji NUSC. Wysiłek DIAS (sprowadzałoby się to wyliczenia prawidłowej kwoty podatku i ujęcia jej sentencji decyzji) nie byłby większy niż uzasadnianie, dlaczego odstępuje się od uchylenia decyzji NUCS.

11. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na odstąpieniu do wydawania decyzji reformatoryjnej miało wpływ na wynik sprawy, bo dało wynik w postaci bezprawnie zawyżonego zobowiązania podatkowego. Zaleceniem Sądu co do ponownego rozpatrzenia sprawy jest wydanie decyzji reformatoryjnej i obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie dotyczącym części asortymentu, którą Spółkę prawidłowo zaklasyfikowała w zgłoszeniu celnym (ozdobne ramki i zamki do torebek).

12. Na podstawie art. 206 P.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał za zasadne zastosować ten przepis i odstąpić od zasądzania zwrotu kosztów. Wartości przedmiotu sporu w zakresie związanym z uchyleniem decyzji (3 zł) jest zupełnie marginalna w relacji do całej wartości przedmiotu sporu (267 zł), ok. 1%. Zasądzenie proporcjonalnego zwrotu kosztów wpisu prowadziłoby do zasądzenia go w kwocie 1 zł.

Nadto, w skardze koncentrowano się na kwestiach dotyczących kryteriów i sposobu klasyfikacji spornego towaru. Argumentacja Spółki i stawiane zarzuty są tu chybione. Uchylenie decyzji jest więc wynikiem dociekań Sądu a nie argumentacji Skarżącej.

13. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).