Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 58/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2,  art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 par. 1, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 447/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 oraz za I i II kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 października 2015 r., I SA/Po 447/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 16 grudnia 2014 r., [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 24 września 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 oraz za I i II kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 25 sierpnia 2014 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z prośbą o rozłożenie na raty "na poziomie 500,00 zł miesięcznie", zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r.

W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że w dniu 26 czerwca 2014 r. uległ bardzo poważnemu wypadkowi samochodowemu, którego konsekwencją było długotrwałe leczenie szpitalne. W związku z tym zdarzeniem znacząco obniżyły się jego dochody. Wnioskodawca oświadczył, że okres rehabilitacji i powrót do całkowitej sprawności zajmie mu jeszcze około roku czasu. Działalność jego firmy wymaga osobistej aktywności i mobilności, a to obecnie jest niemożliwe. Wobec powyższego wniósł o rozłożenie zaległości podatkowych na raty w realnej wysokości 500,- zł do czasu powrotu do zdrowia oraz podjęcia w miarę normalnej działalności zawodowej. Zapewnił, że będzie współpracował z organem w celu jak najszybszej spłaty zaległości. Do wniosku załączył kserokopie kart informacyjnych z pobytów w szpitalach.

W oświadczeniu o stanie majątkowym do wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z 5 września 2014 r. podatnik podał, że od 8 stycznia 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa gospodarczego i szkolenia. Z tego tytułu zadeklarował dochody w wysokości 13.474,- zł miesięcznie. Podatnik zamieszkuje wraz z niepracującą żoną w domu jednorodzinnym o pow. 170 m2. Dom jest własnością żony. Zobowiązany ponosi następujące koszty: podatek od nieruchomości – 50,- zł, prąd – 250,- zł, gaz – 500,- zł, woda – 100,- zł, opłata za telefon – 600,- zł, rtv – 64,- zł. Dodatkowo wydatkuje miesięcznie: na lekarstwa – 150,- zł, na ubezpieczenie – 60,- zł, na eksploatację samochodu 2.200,- zł, na wyżywienie oraz środki czystości 3.000,- zł. Podatnik oświadczył także, że miesięcznie spłaca zobowiązania kredytowe w kwocie 5.050,- zł oraz zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych należne za okres od maja 2013 r. do czerwca 2014 r. w kwocie 14.000,- zł, które spłaca w wysokości 1.000,- zł miesięcznie. Łącznie zadeklarował wydatki miesięczne w kwocie ok. 13.900,- zł. Ponadto wykazał, że na rachunku bankowym zgromadził środki pieniężne w kwocie 13.000,- zł, a także, że posiada udziały w E. Sp. z o.o., o łącznej wartości 7.000,- zł, samochód [...] (zakupiony w leasingu) wykorzystywany jako środek transportu oraz laptop marki [...].

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń i oceny stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., warunkujących zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe - poprawnie kierując się zasadą, że przyznanie preferencji wymienionych w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") stanowi szczególnego rodzaju ulgę podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych - błędnie uznały, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi, zwłaszcza zaś, że w sprawie nie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika.

W ocenie składu orzekającego, z jednej strony organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jednoznacznie i prawidłowo wskazały, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć zdarzenia i okoliczności szczególne, osłabiające zdolności płatnicze podatnika tj. poniesione szkody lub utrata majątku z przyczyn niezawinionych, długotrwała choroba podatnika lub członka rodziny, kradzież (str. 5 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.), czy też sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych (str. 2 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.). Z drugiej strony ze zgromadzonego w sprawie materiału jednoznacznie wynika, iż w sprawie zaistniało takie zdarzenie nadzwyczajne i losowe, jakim bez wątpienia jest wypadek samochodowy. Co więcej zdarzenie to całkowicie wpłynęło na osłabienie zdolności płatniczych skarżącego i w konsekwencji doprowadziło do tego, że nie był on w stanie uregulować zaległości podatkowych w dacie złożenia wniosku. Tymczasem organ bezzasadnie zajął się ocenianiem owego zdarzenia przez pryzmat przyczyn powstania zaległości podatkowych i uznał, że powyższy wypadek nie miał wpływu na powstanie przedmiotowych zaległości. Sąd zauważył, że podatnik na żadnym etapie postępowania w niniejszej sprawie nie twierdził, że zaległości powstały na skutek wypadku samochodowego, ale jednoznacznie podał, że ów wypadek uniemożliwił mu uregulowanie już istniejących zaległości. Wobec powyższego za całkowicie chybione i niezrozumiałe sąd pierwszej instancji uznał twierdzenie organu, że w sprawie nie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika. Co istotne, wbrew prawidłowemu wskazaniu jak należy rozumieć przesłankę ważnego interesu podatnika, organy obu instancji w ogóle pominęły wpływ wypadku samochodowego z 26 czerwca 2014 r. na aktualne (czyli istniejące w dacie złożenia wniosku) możliwości zarobkowe skarżącego, a szeroko odnosiły się do okoliczności powstania zaległości podatkowych. Zdaniem sądu organ odwoławczy abstrakcyjnie i wadliwie wywodzi, że proponowany układ ratalny byłby wieloletni, albowiem z treści wniosku jednoznacznie wynika, że skarżący wystąpił o rozłożenie zaległości na raty "do czasu powrotu do zdrowia oraz podjęcia w miarę normalnej działalności zawodowej". Zaznaczył przy tym, że skarżący oświadczył, że okres jego rehabilitacji i powrót do całkowitej sprawności zajmie mu jeszcze około roku czasu. Po tym okresie, jego możliwości zarobkowe powinny ulec znaczącej poprawie. Tym samym w ocenie sądu należy twierdzić, że organ wadliwie odczytał treść wniosku i niezasadnie uznał, iż układ ratalny byłby wieloletni.

Sąd zważył także, że organ odwoławczy, pomimo, iż skarżący wyraźnie we wniosku stwierdził, że w związku z wypadkiem samochodowym znacząco obniżyły się jego dochody, w ogóle nie zweryfikował tej informacji i nie ustalił o jaką kwotę zmniejszyły się wpływy wnioskodawcy. Oceniając sytuację skarżącego oparł się wyłącznie na materiale zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. W ogóle nie poczynił ustaleń w zakresie kosztów jakie skarżący ponosił w związku z przechodzoną rehabilitacją. Dodatkowo dyrektor izby skarbowej stwierdził, że skarżący dysponuje na koncie środkami finansowymi w kwocie 13.000,- zł, a następnie wskazał, że w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości, uzyskano łącznie kwotę 13.771,96 zł. To również świadczy o dokonaniu błędnej oceny aktualnej, a zatem istniejącej na dzień wydania decyzji, sytuacji finansowej skarżącego.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, że uwzględniając zadeklarowane wydatki na poziomie 13.000,- zł oraz dochody w wysokości 13.474,- zł, skarżący nie jest w stanie regulować proponowanych rat na poziomie 500,- zł. W ocenie sądu podchodzenie do powyższej kwestii z tak aptekarską dokładnością i uwypuklanie różnicy 26,- zł (między dochodami a wydatkami), jest bezpodstawne przy uwzględnieniu, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której specyfika wskazuje, że dochody z niej rzadko są w stałej i niezmiennej wysokości. W ocenie sądu fakt posiadania oszczędności przez skarżącego z jednej strony w istocie może świadczyć o braku intencji spłaty zaległości, jak twierdził pełnomocnik organu, ale z drugiej strony może być źródłem finansowania proponowanych rat.

Mając na względzie powyższe sąd stwierdził, że działanie zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w P., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego P., nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji w sposób niepełny zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, a następnie dokonały jego całkowicie wadliwej oceny, poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu spornych rozstrzygnięć okoliczności podnoszonych przez skarżącego. Tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja finansowa i zdrowotna wnioskodawcy istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdził zatem, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" w kontekście wypadku samochodowego jakiemu uległ skarżący.

Zdaniem sądu organy w ogóle nie uzasadniły dlaczego, ich zdaniem, w sprawie nie miała zastosowania druga z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., a mianowicie "interes publiczny".

W wyniku dokonanej kontroli sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania,

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego,

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 o.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwalał - tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów,

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 187 o.p., poprzez - według sądu - nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwalał - tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie,

4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 o.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie wskazały na jakich konkretnie dowodach oparły się stwierdzając, że mają podstawy aby odmówić skarżącemu układu ratalnego, w świetle faktów, że to uczyniły i prawidłowo wywiodły wnioski dowodowe,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie podały podstawy faktycznej i prawnej swoich decyzji, w sytuacji, gdy to uczyniły,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie wskazały na jakich konkretnie dowodach oparły się w treści swojej decyzji merytorycznej i błędnie oceniły cały materiał dowodowy nie opierając się na jego całości, tylko na przypuszczeniach i domniemaniach,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i z art. 124 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie wskazały za pomocą środków dowodowych słuszności swoich rozważań w decyzji merytorycznej i nie została zrealizowana zasada przekonywania - w sytuacji, gdy kwestionowane przez sąd przepisy znalazły odzwierciedlenie w decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i z art. 124 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie zrealizowały zasady przekonywania - w sytuacji, gdy to uczyniły i możliwa jest kontrola przesłanek stanowiących podstawę wydania decyzji, a przesłanki te są jasne, czytelne i prawidłowo zastosowane,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 124 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez sąd, iż organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy o.p.,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny aktualnej, a zatem istniejącej na dzień wydania decyzji sytuacji finansowej skarżącego, w sytuacji gdy dokonały jej w sposób prawidłowy,

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w szczególności poprzez przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżący nie miał woli spłacania zaległości pomimo posiadanych środków finansowych i że zaproponowana wysokość rat i termin ich spłaty będą niemożliwe do zrealizowania,

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wskazania przyczyn uchylenia zaskarżanej decyzji poprzedzającej zaskarżone orzeczenie,

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który nie oparł się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym,

15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej skargą decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i uwzględnienie skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego i decyzja organu pierwszej instancji nie była wadliwa i odpowiadała prawu,

16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe błędnie założyły, że skarżący nie miał woli spłaty zadłużenia jeszcze przed wypadkiem jak i po nim, nie miał woli spłaty zadłużenia z posiadanych oszczędności i nie miał możliwości spłaty rat we wskazanej wysokości i bliżej nie określonym terminie ("jak wyzdrowieje i stanie na nogi z działalnością gospodarczą"),

17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

18. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie, błędnych wskazań, co do dalszego sposobu przeprowadzenia sprawy nakazując organom podatkowym przeprowadzenie czynności i dowodów, które są zbędne i niezasadne, w szczególności zajęcie stanowiska w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., albowiem w decyzjach organów podatkowych dotyczących zawisłej sprawy wyjaśniono pojęcie wskazane w tym przepisie,

• art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu,

• art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

• art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

II. przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie:

• art. 67a § 1 pkt 2 ust. 1 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd, że nie uwzględniono wypadku losowego zaistniałego po stronie skarżącego w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, a tym samym zastosowaniu błędnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji tj. uznania administracyjnego i stwierdzeniu według sądu, że organy podatkowe bez przyczyny i bez oceny czy zachodzi ważny interes podatnika w dacie orzekania, bezpodstawnie przesądziły o nie istnieniu ważnego interesu podatnika.

• art. 174 pkt. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ust. 1 o.p. i wadliwe przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie uzasadniły w decyzjach, dlaczego podczas orzekania nie miała zastosowania druga z przesłanek wskazanych w cytowanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowo wywiodły "interes publiczny" w kontekście omawianej sprawy, w związku z odmową przyznania rat w stosunku do skarżącego;

• art. 174 pkt. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ust. 1 w zw. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. i wadliwe przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie uzasadniły w sposób faktyczny i prawny swoich decyzji podatkowych wydanych w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy to uczyniły.

Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Już na wstępie należy zaznaczyć, w kontekście zarzutów materialnoprawnych – art. 67a § 1 pkt 2 o.p., że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka "interesu publicznego" rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy w ogóle nie uzasadniły dlaczego, ich zdaniem, w sprawie nie miała zastosowania druga z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., a mianowicie przesłanka interesu publicznego. Konstatacja ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowa. Analiza treści decyzji organów obu instancji nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie istnieje czy też nie istnieje przesłanka interesu publicznego i dlaczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, czy przyczynami powstania zaległości podatkowych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowania podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Przy czym koszty te należy rozumieć zarówno w wymiarze ekonomicznym jak i społecznym czy też ogólnoludzkim. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (bezwzględne dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do władczego stwierdzenia, że rozłożenie przedmiotowych zaległości pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., I SA/Sz 667/09).

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji także zasadnie uznał, że organy podatkowe błędnie rozważyły przesłankę ważnego interesu podatnika. Z punktu widzenia analizowanej normy prawa materialnego pierwszorzędne znaczenie ma sytuacja podatnika w dacie składania wniosku o zastosowanie ulgi, a nie przyczyna powstania zaległości, która rozważana być powinna w kontekście interesu publicznego, a nie ważnego interesu podatnika.

Chybione są również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Strona skarżąca namnożyła ich ilość bez zwrócenia baczniejszej uwagi na ich jakość. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym odniesie się do poszczególnych grup zagadnień procesowych, a nie do każdego z zarzutów z osobna, co musiałoby skutkować powielaniem wywodów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 o.p. nie można zapomnieć, że kwestionowany przepis nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie niniejszej zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie zweryfikowały możliwości zarobkowych wnioskodawcy z uwzględnieniem prowadzonej przez niego działalności oraz poniesionych kosztów rehabilitacji. Jest to niezbędne do obiektywnego ustalenia, czy wnioskodawca jest w stanie spłacić zaległości oraz w jakim okresie. O tych bowiem okolicznościach decyduje organ podatkowy a nie wnioskodawca. Również co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ winien ustalić, czy jego częściowa skuteczność jest przeciwwskazaniem do rozłożenia na raty zaległości podatkowych, zwłaszcza w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo nie podzielił oceny organów podatkowych, że wypadek drogowy, jako zdarzenie losowe i nagłe, wymagającej długotrwałej rehabilitacji i skutkujące obniżeniem możliwości zarobkowych przedsiębiorcy pozostaje bez wpływu na ustalenie przesłanki ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 2 o.p. W związku z tym podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 3 kwietnia 2015 r., II FSK 2822). Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji zarzucił organom naruszenie tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organom naruszenia art. 124 o.p., jakkolwiek poczynienie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. do takiej konstatacji mogłoby skłaniać, zważywszy iż intencją sądu pierwszej instancji nie było zarzucenie braku podstawy prawnej i faktycznej uzasadnienia decyzji ale wyeksponowanie jej niewystarczającego objaśnienia (uzasadnienia), co widać organ podatkowy sam zauważył, iż swoją argumentacją sądu pierwszej instancji nie przekonał.

Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego, reguluje on bowiem tryb wyrokowania. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowanie przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyrok NSA z 2 marca 2017 r., I FSK 1345/15).

Strona skarżąca nie wykazała braku przesłanek do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zastosowania w sprawie art. 135 p.p.s.a.

Co się tyczy naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie wyroku zgodnie z treścią kwestionowanego przepisu. Przede wszystkim wykazał wady postępowania dowodowego, brak właściwego zrozumienia normy prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie oraz wskazał kierunek dalszego postępowania, którego w istocie strona skarżąca nie kwestionowała.

W konsekwencji z przyczyn wskazanych wyżej za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.