Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 696/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 101, art. 104
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] ,na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania G. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, w wysokości 19558,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W toku postępowania kontrolnego za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. ustalono, iż P.H.U. A dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI Q7 o wskazanym nr nadwozia, co dokumentuje umowa z dnia 7 lipca 2011 r. za kwotę 26600,00 euro.

W dniu 12 lipca 2011 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, w ramach którego stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy, terenowy, z liczbą miejsc siedzących - 2, o pojemności 2967 cm3.

Postanowieniem z dnia [...] ,Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął postępowanie podatkowe z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej.

W toku postępowania wystąpiono z zapytaniem do C Sp. z o. o. Z pisma z dnia 2 września 2013 r. wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 7 miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych, 2 prawych, klapa tylna, jednolicie tapicerowany wewnętrznie.

Jak wynika z oświadczenia z dnia 8 kwietnia 2014 r. samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 7 lipca 2011 r.

Z protokołu oględzin samochodu z dnia 4 października 2013r. wynika, że jest to pojazd z 5 miejscami siedzącymi i 5 pasami bezpieczeństwa, nad siedzeniami 1 i 2 rzędu są uchwyty boczne górne, elektryczne sterowanie szyb - również przy drzwiach drugiego rzędu, skórzana jednolita w pierwszym i drugim rzędzie tapicerka, 10 sztuk poduszek powietrznych - również z tyłu pojazdu, oświetlenie w pierwszym i drugim rzędzie miejsc siedzących, klimatyzacja 2 strefowa /nawiew również na drugi rząd siedzeń/, głośniki audio również w drzwiach bocznych drugiego rzędu siedzeń, 2 głośniki w części bagażowej, kratka za drugim rzędem siedzeń, mocowana za pomocą śrub, w bagażniki w podłodze znajdują się dwie grube płyty pilśniowe, za przegroda w postaci ww. kratki znajdują się zamocowane pasy bezpieczeństwa, po prawej i lewej stronie pojazdu, oświetlenie górne, dwa głośniki, dwa wgłębienia na kubki, zapalniczka, z lewej strony siatkowa kieszeń, regulacja pneumatycznego zawieszenia pojazdu, dwa nawiewy pod szybami bocznymi. Nie stwierdzono śladów przeróbek punktów mocowania siedzeń i instalowania pasów bezpieczeństwa, tapicerka drzwi to skóra połączona z plastikiem, podbitka dachowa po całej długości pojazdu była jednolita materiałowa, podłoga wyprofilowana pokryta wykładziną podłogową. Ponadto dokonano pomiaru rozstawu osi pojazdu, która wynosi 298 cm oraz pomiaru długości podłogi w części ładunkowej / bagażnik/, która wynosi 107,5cm. Do protokołu załączono zdjęcia z oględzin i dowód rejestracyjny pojazdu, z którego wynika, że pojazd został zarejestrowany przez M.E. jako samochód ciężarowy.

Z akt sprawy wynika, że PHU A jako komitent zawarł umowę komisu z B w dniu 13 lipca 2011 r.

Z protokołu przesłuchania świadka M. E. - właściciela samochodu wynika, że w momencie zakupu pojazd miał 5 miejsc siedzących i 5 pasów bezpieczeństwa w części osobowej oraz 2 w bagażniku; w aucie były dwa rzędy siedzeń, za drugim rzędem siedzeń była kratka mocowana na śruby od góry i dołu, w aucie nie zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, stan techniczny pojazdu w momencie zakupu był dobry - taki jak w chwili przesłuchania. Świadek zakupiła pojazd jako ciężarowy do przewozu osób i ładunku. Samochód świadek zakupiła w ramach umowy komisu od B za kwotę 108.000,00zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 w wysokości 19.558,00zł. Organ I instancji uznał, że nabyty przez skarżącego samochód posiada cechy, które pozwalają go zakwalifikować do pozycji CN 8703, gdyż ze względu na konstrukcję i wyposażenie zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Organ przyjął datę nabycia wskazaną przez skarżącego.

W odwołaniu skarżący wskazał na naruszenie art. 2, art. 87, art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Strona podniosła, że definicja samochodu winna być zawarta w ustawie o podatku akcyzowym, a nie w "Wyjaśnieniach". Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że organy odpowiedzialne za rejestrację pojazdu mają obowiązek żądać w trakcie rejestracji pojazdu od właściciela potwierdzenia zapłaty akcyzy - w tym przypadku tego nie żądały, a więc przesądziły, iż mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Zdaniem pełnomocnika "po czasie inny organ arbitralnie i z naruszeniem ustawy zasadniczej żąda zaległego podatku -jest to sytuacja niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym". Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez Podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu: "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Tym samym tutejszy organ uznaje za niezasadny zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, polegający na błędnej klasyfikacji taryfowej (CN) nabytego wewnątrzwspólnotowo ww samochodu.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji definicja samochodu osobowego, zawarta w ww art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, odnosi się w swym brzmieniu do klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnia, że stosownie do treści art. 3 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy klasyfikację towarów przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, znajdujące się w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. l i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie ww reguł ma zapewnić jednolitą interpretację, tak by dany towar był zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy ponadto uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Zgodnie z l regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Stosownie do brzmienia pozycji 8703 nomenklatury scalonej, objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przez pojęcie "samochody osobowo-towarowe" zgodnie z notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) do kodu 8709, opublikowanymi na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca Prawo Celne ( Dz. U. z 2004r., nr 68, póz. 622 z późn. zm.) w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia l czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, póz. 880), należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu powyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pozycja 8704 nomenklatury scalonej obejmuje zaś zgodnie ze swym brzmieniem "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do pozycji HS 8703 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe (np. pojazdy typu van, SUV-y (sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są takie cechy jak: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Stosownie do not wyjaśniających do pozycji HS 8704 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do mniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sport Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą takie cechy jak: a/ siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b/ oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickap); c/ brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d/zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e/ brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Audi Q7. Cechy auta decydujące o charakterze osobowym samochodu to:

1) dwa rzędy miejsc siedzących z zamontowanymi 5 pasami bezpieczeństwa w części osobowej i 2 w bagażniku - oględziny, zeznania świadka, fotografie z oględzin, pismo z C Sp. z o. o. z dnia 2.09.2013 r., z którego wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, ze świadectwem homologacji dal samochodów osobowych, jako 7 miejscowy

drzwi tylne uchylne, przeszkolone - jak wynika m.in. protokołu z oględzin, ww. pisma z C Sp. z o. o. z dnia 2.09.2013 r.,

wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: nad siedzeniami 1 i 2 rzędu są uchwyty boczne górne, elektryczne sterowanie szyb przy drzwiach drugiego rzędu, skórzana jednolita w pierwszym i drugim rzędzie tapicerka, 10 sztuk poduszek powietrznych - również z tyłu pojazdu, oświetlenie w pierwszym i drugim rzędzie miejsc siedzących, klimatyzację w tym nawiew na drugi rząd siedzeń, głośniki audio również w drzwiach bocznych drugiego rzędu siedzeń; w części bagażowej, za przegrodą w postaci ww. kratki: 2 głośniki, pasy bezpieczeństwa, po prawej i lewej stronie pojazdu, oświetlenie górne, dwa głośniki, dwa wgłębienia na kubki, podbitka dachowa po całej długości pojazdu jednolita materiałowa, podłoga wyprofilowana pokryta wykładziną podłogową.

brak przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej - co wynika z fotografii i protokołu z oględzin, przesłuchań świadków.

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzony w trakcie oględzin i przesłuchania stan faktyczny znalazł potwierdzenie w piśmie C Sp. z o. o. z dnia 2 września 2013 r., w którym wskazano, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, ze świadectwem homologacji dal samochodów osobowych. Pojazd miał w momencie nabycia stałe punkty kotwiące i wyposażenie do instalowania siedzeń / co wynika z protokołu oględzin wraz z wyposażeniem zabezpieczającym za pierwszym rzędem siedzeń i wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Organ odwoławczy przyznał, że pojazd figuruje w dokumentacji /m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, dowodzie rejestracyjnym / jako ciężarowy, ale, co zostało niejednokrotnie przedstawione w orzecznictwie przepisy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej interpretacji definicji samochodu osobowego zauważyć należy, że w wyroku z dnia 26.04.2013r. WSA we Wrocławiu wyraził się wprost: dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Zatem prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że jest to samochód osobowy. Analiza ładowności pojazdu przeprowadzona z przyjęciem na jedno miejsce siedzące 75 kg -pozwala wyprowadzić wniosek, że na część osobową pojazdu przypada 525 kg - z uwagi na 7 miejsc siedzących - zgodnie z ustaleniami w sprawie/ dokonanych na podstawie pisma przedstawiciela producenta, oględzin, zeznań świadka/. Natomiast na część bagażową przypada 195 kg - gdyż maksymalna ładowność pojazdu wynosi zgodnie z dokumentem identyfikacyjnym 720 kg. Zgodnie z orzecznictwem jest to kryterium pomocnicze, które w tym przypadku dodatkowo przekonuje do osobowego charakteru pojazdu

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wyliczył ciążące na skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przyjął kwotę z umowy - 26600 Euro tj. 105152,00 zł - (uznał bowiem, że nie odbiega znacznie od średniej rynkowej wartości pojazdu tj. 121800,00 zł. ). Organ przyjął właściwą stawkę podatku -18,6% - na podstawie art. 105 ustawy o podatku akcyzowym - dla samochodu o pojemności silnika ponad 2000 cm3.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w [...] nie zgodził się z zarzutem naruszenia Konstytucji, jak również, że decyzja organu została wydana bez podstawy prawnej. Jak wynika z uzasadnienia niniejszej decyzji i decyzji organu I instancji, organ wydał decyzję na podstawie przepisów prawa zatem zarzut naruszenia Konstytucji nie jest zasadny.

W skardze z dnia 2 sierpnia 2014 r. G. K. zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego - tj. bez podstawy prawnej , co narusza art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący powtórzył argumentację wskazaną w odwołaniu od decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki AUDI Q7 nr nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Ponadto ciężarowy charakter przedmiotowego samochodu potwierdziły organy rejestrujące pojazd po raz pierwszy na terenie kraju, poprzez odstąpienie od żądania złożenia przez skarżącego dowodu uiszczenia akcyzy.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów kraju pochodzenia, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.).

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckich dokumentów pojazdu czy też zaświadczenie o przeprowadzonym w Polsce badaniu technicznym. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Audi Q7 jest wyposażony w 5 miejsc siedzących i 5 pasów bezpieczeństwa. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego na żadnym etapie postępowania.

W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 12 lipca 2011 r., odnoszącym się do przedmiotowego samochodu, określono pojazd jako ciężarowy, terenowy, przeznaczenie – transport z dwoma miejscami siedzącymi (k. 75 akt admin.).

Z protokołu oględzin samochodu dokonanych w dniu 4 października 2013 r. wynika, że jest to pojazd z 5 miejscami siedzącymi i 5 pasami bezpieczeństwa, nad siedzeniami 1 i 2 rzędu są uchwyty boczne górne, elektryczne sterowanie szyb - również przy drzwiach drugiego rzędu, skórzana jednolita w pierwszym i drugim rzędzie tapicerka, 10 sztuk poduszek powietrznych - również z tyłu pojazdu, oświetlenie w pierwszym i drugim rzędzie miejsc siedzących, klimatyzacja 2 strefowa /nawiew również na drugi rząd siedzeń/, głośniki audio również w drzwiach bocznych drugiego rzędu siedzeń, 2 głośniki w części bagażowej, kratka za drugim rzędem siedzeń, mocowana za pomocą śrub, w bagażniki w podłodze znajdują się dwie grube płyty pilśniowe, za przegroda w postaci ww. kratki znajdują się zamocowane pasy bezpieczeństwa, po prawej i lewej stronie pojazdu, oświetlenie górne, dwa głośniki, dwa wgłębienia na kubki, zapalniczka, z lewej strony siatkowa kieszeń, regulacja pneumatycznego zawieszenia pojazdu, dwa nawiewy pod szybami bocznymi. Nie stwierdzono śladów przeróbek punktów mocowania siedzeń i instalowania pasów bezpieczeństwa, tapicerka drzwi to skóra połączona z plastikiem, podbitka dachowa po całej długości pojazdu była jednolita materiałowa, podłoga wyprofilowana pokryta wykładziną podłogową. Ponadto dokonano pomiaru rozstawu osi pojazdu, która wynosi 298 cm oraz pomiaru długości podłogi w części ładunkowej / bagażnik/, która wynosi 107,5cm (k. 71- 72 akt admin.).

Ponadto z zeznań obecnego właściciela samochodu M. E. wynika, że w momencie zakupu pojazd miał 5 miejsc siedzących i 5 pasów bezpieczeństwa w części osobowej oraz 2 w bagażniku; w aucie były dwa rzędy siedzeń, za drugim rzędem siedzeń była kratka mocowana na śruby od góry i dołu, w aucie nie zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, stan techniczny pojazdu w momencie zakupu był dobry - taki jak w chwili przesłuchania (k. 86-92 akt admin.).

Z pisma C Sp. z o. o. z dnia 2 września 2013 r. wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 7 miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych, 2 prawych, klapa tylna, jednolicie tapicerowany wewnętrznie (k. 26 akt admin.).

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie pojazd ten został wyprodukowany jako 5 osobowy samochód, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1) dwa rzędy miejsc siedzących z zamontowanymi 5 pasami bezpieczeństwa w części osobowej i 2 w bagażniku, 2) drzwi tylne uchylne, przeszkolone, 3) wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 4) brak przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej.

Jednocześnie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak miały charakter nietrwały i nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie samochodu marki Audi Q7.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach na etapie jego pierwszej rejestracji w kraju. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domaga się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Z powyższych względów na wynik rozstrzygnięcia nie ma również wpływu podnoszona przez skarżącego okoliczność nieżądania przez organ dokonujący pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu w kraju, dowodu uiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego. Organy właściwe do rejestracji pojazdów nie są bowiem upoważnione do orzekania w przedmiocie charakteru rejestrowanego pojazdu. Dokonując rejestracji pojazdu organy te wydają decyzję w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, na podstawie przedłożonych przez rejestrującego pojazd wymaganych prawem dokumentów, z których wynika rodzaj danego pojazdu.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Za prawidłowe należy także uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 19.558,- zł. Jako podstawę opodatkowania organy zasadnie przyjęły kwotę wynikającą z faktury zakupu samochodu marki Audi Q7 - 105.152 zł. Sposobu obliczenia należnego podatku akcyzowego skarżący nie kwestionował w toku postępowania przed organami podatkowymi ani w skardze do sądu.

Powyżej przedstawiona argumentacja Sądu wskazuje na niezasadność naruszenia przez organy administracji art. art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdził bowiem, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 87 i art. 217 Konstytucji bowiem określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nastąpiło na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz na podstawie przepisów wykonawczych. Noty wyjaśniające nie były bowiem w niniejszej sprawie podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Jak bowiem wskazano na wstępie, przytaczając treść stosownych przepisów, przedmiot opodatkowania (samochód osobowy jako wyrób akcyzowy) został wskazany w ustawie podatkowej, zawierającej w tym zakresie odwołanie do Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura ta została ustanowiona powołanym rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., pełnią funkcję pomocniczą, przyczyniając się do jednolitego stosowania prawa. Celem ich wprowadzenia było dążenie do zapewnienia jednolitej interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Noty te powinny być więc zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Skoro zatem ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., natomiast w/w obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z kwalifikacją, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że zapis zawarty w wskazanym obwieszczeniu stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu Audi Q7 do pozycji CN 8703 i uznanie go za pojazd samochodowy osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego. Skoro zatem podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były ani noty wyjaśniające, ani obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r., które służyły jedynie do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej, to nie doszło do zarzucanego naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Konstytucji RP.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił

Ab/