Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2669/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 21 ust. 1 pkt 47c)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych D. Izby Gospodarczej z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 651/11 w sprawie ze skargi D. Izby Gospodarczej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., I SA/Wr 651/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. w W. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji, skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od przychodów z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów projektów:

1. "Eurofirma Program Wzrostu Konkurencyjności Polskich Przedsiębiorstw na Wspólnym Rynku Europejskim", realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich (SPO RZL), Priorytet 2 Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy, Działanie 2.3 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Schemat a) Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr. Projekt nr [...], Umowa nr [...] zawarta w dniu 7 lipca 2005 r., pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, a Izbą Gospodarczą. Projekt w 89,79% współfinansowany był ze środków publicznych, w tym 75% stanowił wkład wspólnotowy Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Społecznego – dalej: EFS) i 25% ze środków krajowego wkładu publicznego, tj. budżetu państwa. Wkład prywatny wynosił 10,21%. Projekt realizowany był od dnia 7 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2008 r.

2. "Akademia Eksportu. Firma na rynku zagranicznym - najlepsze doświadczenia i praktyki", zrealizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich (SPO RZL), Priorytet 2 Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy, Działanie 2.3 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Schemat a) Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr. Projekt nr: [...]. Umowa o dofinansowaniu numer [...] zawarta w dniu 31 października 2006 r., pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, a Izbą Gospodarczą. Projekt współfinansowany był ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS, którego realizacja odbyła się pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Projekt w 87,68% współfinansowany był ze środków publicznych, w tym 75% stanowił wkład wspólnotowy UE (EFS) i 25% ze środków krajowego wkładu publicznego, tj. budżetu państwa. Wkład prywatny wynosił 12,32%. Projekt realizowany był od dnia 31 października 2006 r. do dnia 30 czerwca 2008 r.

3. "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w zakresie hotelarstwa i gastronomii na [...]", realizowanego ze środków EFS oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Projekt finansowany był w 85% ze środków Unii Europejskiej i 15% z budżetu Państwa, realizowany na mocy umowy nr UDA[...] z dnia 29 kwietnia 2009 r. zawartej między [...] Izbą Gospodarczą, a Wojewódzkim Urzędem Pracy (Instytucją Pośredniczącą II Stopnia).

4. "Diagnostyka potrzeb kadrowych przedsiębiorców [...]", realizowanego ze środków EFS oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Projekt finansowany jest w 85% ze środków UE i 15% z budżetu Państwa, a realizowany jest na mocy umowy nr [...] z dnia 29 kwietnia 2009 r. zawartej między Izbą Gospodarczą, a Wojewódzkim Urzędem Pracy (Instytucją Pośredniczącą II Stopnia).

5. "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji na [...]", realizowanego ze środków EFS oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Projekt finansowany jest w 85% ze środków UE i 15% z budżetu Państwa. Projekt realizowany jest w partnerstwie z Wyższą Szkołą, na podstawie umowy Partnerskiej nr [...] i Wykonawczej [...]. Projekt realizowany jest na mocy umowy nr [...] z dnia 28 kwietnia 2009 r. zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy (Instytucją Pośredniczącą II Stopnia).

6. "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w branży motoryzacyjnej na [...]", realizowanego ze środków EFS oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 na mocy umowy: [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. pomiędzy Samorządem Województwa (Instytucja Pośrednicząca), a Izbą Gospodarczą.

Skarżąca wskazała, że osiągnięcie celów projektu wymaga zatrudnienia personelu na umowy o pracę, umowy zlecenie i umowy o dzieło. Podkreśliła, że w chwili obecnej płaci podatek dochodowy od wszystkich osób fizycznych w projekcie, zgodnie z ustawą o rachunkowości, tak jak od innych osób zatrudnionych w Izbie Gospodarczej.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowała następujące pytanie: Czy przychody z ww. projektów: "Eurofirma Program Wzrostu Konkurencyjności Polskich Przedsiębiorstw na Wspólnym Rynku Europejskim", "Akademia Eksportu", "Firma na rynku zagranicznym - najlepsze doświadczenia i praktyki", "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w zakresie hotelarstwa i gastronomii na [...]", "Diagnostyka potrzeb kadrowych przedsiębiorców [...]", "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji na [...]", "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w branży motoryzacyjnej na [...]" z tytułu umów o pracę, umów zleceń, umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. oraz prawem europejskim – art. 60 lit. d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej?

Zdaniem skarżącej - przychody z ww. projektów z tytułu umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji jego celów, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. Przychody z ww. projektu z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego także na mocy prawa europejskiego (art. 60 lit. d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych).

3. Organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż wynagrodzenie osób zatrudnionych przez skarżącą na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych nie pochodzi bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez skarżącą nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto - z uwagi na niespełnienie warunku pochodzenia kwot wynagrodzenia bezpośredniego od agencji rządowych - organ nie znalazł w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f.

Skarżąca pismem z dnia 14 stycznia 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Skarżąca powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia regulowanego tym przepisem, z uwagi na procedurę prefinansowania wydatków beneficjenta z budżetu państwa, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14a) i art. 14e) § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem przez Ministra Finansów, przy dokonywaniu wykładni prawa, jednolitego orzecznictwa sądowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, organ wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał, że w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07; z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 (wyroki opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), które zapadły w podobnym stanie faktycznym i prawnym jak ten w rozpoznawanej obecnie sprawie. Podniósł, że mimo błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny trafnie przyjął, że obie przesłanki – pod lit. a) oraz lit. b)- wskazane w tym przepisie muszą wystąpić łącznie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w zakresie, w jakim dotyczyły podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. Wskazał, że pogląd organu w tym zakresie oparty był na uzasadnionej wykładni przepisu, którego brzmienie upoważnia do przyjęcia, aby ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych, czy też agencji wykonawczych od dnia 1 stycznia 2010 r. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje skarżąca, a nie jej pracownicy - zatem nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. bowiem przeczyłoby to brzmieniu tego przepisu. Przywołane przepisy nie wskazują na to, że podmiot (pracownik, zleceniobiorca) otrzymujący od beneficjenta (skarżącej) środki budżetowe na realizację zadania jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy na podstawie umów zawartych z podmiotami otrzymującymi taką pomoc, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Reasumując, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. - podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Istotą tego zwolnienia jest bowiem uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło - w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą - przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a za to w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania. Niezależnie od powyższego sąd pierwszej instancji dostrzegł, że podmiot wypłacający ww. środki nie ma statusu agencji rządowej - wypłata środków następuje bowiem poprzez Samorząd Województwa [...], a więc jednostką organizacyjną samorządu województwa. Reasumując, sąd pierwszej instancji zważył, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. objęte są jedynie podmioty bezpośrednio otrzymujące ww. środki z agencji rządowych.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną (wpływ do sądu w dniu 7 września 2011 r.) , zarzucając mu naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez skarżącą, podczas gdy przepis regulujący to zwolnienie nie formułuje warunku bezpośredniości otrzymania środków od agencji.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi,

zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

Od powyższego wyroku również organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną (wpływ do sądu w dniu 15 września 2011 r.), w której zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu, że dla oceny spełnienia warunków pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie ma znaczenia fakt, iż środki, z których pochodzi wynagrodzenie – są pierwotnie przekazywane beneficjentowi z krajowych funduszy publicznych, a następnie refundowane ze źródeł UE

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu.

6. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutu skarg kasacyjnych należy wskazać, że dotyczą one wyłącznie naruszenia prawa materialnego. W odniesieniu do skargi kasacyjnej spółki - NSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez spółkę. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniem zostały objęte jedynie dochody podatników, którzy otrzymali środki z budżetu państwa, bezpośrednio od agencji rządowych. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje spółka, a nie jej pracownicy, co oznacza, że wynagrodzenia wypłacone osobom na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też umowy o pracę - nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Powołany przepis nie obejmuje takiej sytuacji. Zwolnienie nie dotyczy więc podatników, którzy na podstawie umów, zawartych z beneficjantami pomocy otrzymanej przez nich z budżetu państwa, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. - to podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy, pochodzące z budżetu państwa bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, będącego agencją rządową lub od 2010 r. - także agencją wykonawczą. Przepis ten stanowi o zwolnieniu przedmiotowym wyłącznie kwot otrzymanych od wymienionych w nim agencji i dotyczy wyłącznie podatnika, który je otrzymuje, a nie pracowników podatnika lub osób zaangażowanych na podstawie innych tytułów prawnych. Samo pochodzenie określonych środków z budżetu państwa nie jest przesłanką do korzystania z tego przywileju podatkowego. Tym samym podatnik - chcąc skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. - musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy. Trafnie wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedmiotem zwolnienia są wyłącznie środki stanowiące kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nie są zaś zwolnione środki otrzymane od innych podmiotów, w tym jednostek organizacyjnych samorządu województwa. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie można stosować tych samych reguł, co przy wykładni analizowanego poniżej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ten ostatni stanowi bowiem o dochodach otrzymanych przez podatnika, pochodzących z określonych w nim źródeł. Przy jego wykładni - prawidłowo wskazał sąd meriti z powołaniem się na definicję słownikową - że słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś". W kontekście tego przepisu istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie środki pochodzą z budżetu Unii Europejskiej. Tego rodzaju zaś zastrzeżenia nie poczynił ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. wymagając wyłącznie, aby kwoty objęte zwolnieniem zostały otrzymane od agencji rządowych, które miały te środki otrzymać z budżetu państwa i to na określony cel. Dodatkowo należy podkreślić, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. postanowiono, że podstawa do zwolnienia jest zachowana także wówczas, gdy przekazanie środków pochodzących m.in. z UE dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Również takiego mechanizmu nie przewidziano w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., poprzestając wyłącznie na zastrzeżeniu, aby przewidziane w nim kwoty zostały otrzymane od agencji rządowych. Nie mogą wobec tego korzystać ze zwolnienia kwoty otrzymane od jednostki organizacyjnej samorządu województwa, nawet jeśli zostały przekazane z budżetu państwa, gdyż przy ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych prowadziłoby to do nieuzasadnionej erozji opodatkowania dochodów osób fizycznych wbrew wyraźnym zapisom ustawy podatkowej.

7. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest podatnik, który łącznie spełni określone w tym przepisie przesłanki. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). W niniejszej sprawie środki pochodzące w części z EFS oraz w części z budżetu państwa wypłacane były pracownikom za pośrednictwem spółki. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych, pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE - to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie - jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA : z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, publ. LEX nr 610309; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, publ. LEX nr 745548; z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, publ. LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków, składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc - a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie tego, aby cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE została przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach. Na pewno nie została zaś ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowego zwolnienia jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie NSA podkreśla, że uprawniony jest do rozstrzygania sprawy wyłącznie w granicach zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

8. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. obydwie skargi kasacyjne należało oddalić.