Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 21/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 260/08 w sprawie ze skargi S. S. i K. S. P. s.c na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz S. S. i K. S. P. s.c kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 260/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi S. S. i K. S. "P." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2002 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 grudnia 2007 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2002 r. i umorzył powstępowanie w tym zakresie, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia za te miesiące kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca ujęła w ewidencji zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące 2002 r. m.in. faktury wystawione przez PWPUH "M.-P." M. C.. Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uznał, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktur a ich nabywcą. Wobec tego, wydatków poniesionych w związku z nimi nie uznano za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, a Spółka nie miała prawa obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ odwoławczy w szczególności wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne było uznanie, iż Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ww. okresach rozliczeniowych, wynikający z faktur wystawionych przez M. C., bowiem usługi nie były wykonane przez ich wystawcę, a zatem wydatki poniesione na ich zakup nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i dlatego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie cyt. wyżej przepis 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powołana dalej jako "u.p.t.u."), przy uwzględnieniu jego brzmienia zarówno przed, jak i po dacie 25 marca 2002 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami, organ II instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powołana dalej jako "O.p.") nie ma w ogóle znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż takie zobowiązanie w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami nie powstało. W ocenie organu, nie ma podstaw, aby utożsamiać zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, będące obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika. Zatem, kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia.

Według organu zasadne było jedynie uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ nastąpiło po upływie trzyletniego okresu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną interpretację; art. 196 ust. 6 O.p., poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg oraz niezamieszczenie w protokole kontroli podatkowej adnotacji o stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych oraz o zakresie, w jakim nierzetelność tę stwierdzono; oraz art. 121 ust. 1, art. 187 ust. 1 i art. 191 O.p., poprzez niewykonanie czynności obligatoryjnej w postaci sporządzenia odpowiedniego protokołu z kontroli ksiąg, przez co nie wykonano wszystkich niezbędnych czynności dowodowych oraz wydano decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie,

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiadała przepisom prawa.

Sąd podniósł, że w pierwszej kolejności wymaga rozstrzygnięcia podnoszona przez Stronę kwestia przedawnienia prawa do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do tego zagadnienia uznał, że wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którą nie odnosi się on do sytuacji, gdy następuje określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, byłaby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Według WSA, funkcjonowanie w prawie podatkowym instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, że ustawodawca w określonych sytuacjach - właśnie z uwagi na upływ czasu - daje pierwszeństwo zasadzie pewności (stałości, nienaruszalności) sytuacji prawnopodatkowej podatnika przed zasadami powszechności i równości podatkowej, mającymi źródło w art. 84 Konstytucji. Stanowiąc, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego czasu, równocześnie ustawodawca stwierdza (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), że wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe "wygasa". Wygaśnięcie takiego zobowiązania oznacza, że podatnika nie obciąża już obowiązek zapłaty podatku, zaś organ nie ma prawa tej zapłaty się domagać. Zatem podatnik, z woli ustawodawcy, zostaje "rozliczony" z zobowiązania podatkowego, mimo faktycznie ciążącego na nim (przed przedawnieniem) podatku.

Sąd argumentował, że przyjęcie prezentowanego przez organ w zaskarżonej decyzji stanowiska, że art. 70 § 1 O.p. reguluje tylko zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych doprowadziłoby do tego, że raz, odnośnie okresu rozliczeniowego, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, a więc skutek przedawnienia nastąpił, sytuacja podatnika byłaby pewna (uregulowana pod względem prawnym), innym razem, gdy wystąpiła kwota nadwyżki do zwrotu, podatnik musiałby się liczyć z nieograniczoną w czasie możliwością zmiany przez organy zdeklarowanego rozliczenia. To z kolei, zmuszałoby podatnika do przechowywania (we własnym interesie) ksiąg podatkowych i innych dowodów także przez czas nieograniczony. Poza tym, określenie przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego (do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) w mniejszej kwocie niż wykazana przez podatnika, rodzi obowiązek zapłaty (zwrotu) kwoty o którą organ pomniejszył kwotę otrzymanej uprzednio przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego. Dokonanie takiego zmniejszenia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby, że także z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja podatnika byłaby zasadniczo odmienna, w zależności od tego czy jego zobowiązanie wobec Skarbu Państwa dotyczy okresu rozliczeniowego w którym powstało zobowiązanie podatkowe, czy okresu w którym wykazał nadwyżkę podatku naliczonego. Mimo, iż w obu wypadkach wskutek upływu okresu przedawnienia dochodzi do wzbogacenia podatnika kosztem Skarbu Państwa, w pierwszym wypadku Państwo rezygnuje z zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, w drugim wypadku (już po upływie okresu przedawnienia i w nieograniczonym czasie) na podstawie decyzji określającej powstawałoby zobowiązanie do świadczenia pieniężnego podatnika (traktowanego na równi z zaległością podatkową - art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), z możliwością skutecznego jego egzekwowania. Jeśli dotyczyłoby to różnych podatników, dochodziłoby wtedy do nierównego ich traktowania, w podobnej z punktu widzenia ekonomicznego sytuacji. Również ich prawna sytuacja - w ocenie Sądu - nie byłaby na tyle odmienna, aby mieli być tak różnie potraktowani przez organ podatkowy. Naruszałoby to więc również konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Sąd, mając na względzie poczynione uwagi podniósł, że poprzestanie na wynikach wykładni językowej przepisu art. 70 § 1 O.p. przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy narusza zasady konstytucyjne, wobec czego dla prawidłowego - tj. zgodnego z tymi zasadami - jej załatwienia, niezbędne jest sięgnięcie także do wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni funkcjonalnej. W tym aspekcie wskazał, że w przepisach Ordynacji podatkowej obok przepisów przewidujących przedawnienie możliwości domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, ustawodawca wprowadził także czasowe ograniczenia możliwości domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. W szczególności dotyczy to przepisów zawartych w art. 79 O.p., określających terminy wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz w art. 80 O.p., w którym określono termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku (oraz prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych).

Ograniczenie czasowe ww. praw podatnika, przy równoczesnym (przyjmowanym w zaskarżonej decyzji) nieograniczonym w czasie prawie organu podatkowego do określania, a w szczególności do zmniejszania kwoty (zwróconej) nadwyżki podatku naliczonego, również byłoby nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Zarazem nie można zasadnie przyjmować, by zamiarem ustawodawcy było takie właśnie uregulowanie sytuacji prawnej podatników. Logiczną (sprawiedliwą) bowiem konsekwencją akceptacji stanowiska organu odwoławczego powinno być uznanie, że również podatnik podatku od towarów i usług ma nieograniczone w czasie prawo złożenia korekty deklaracji i podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego - taki stan nie może być jednak akceptowany w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a więc nie jest on zgodny z zamiarem (celem) ustawodawcy.

WSA w rezultacie uznał, że - przy braku przepisu szczególnego - w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowa wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. pozwala na stwierdzenie, iż wobec przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, spowodowany tym przedawnieniem brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego za te okresy, skutkuje także niemożliwością określenia (zmiany) kwoty zwrotu różnicy podatku. W związku z tym niezbędne było, zdaniem Sądu, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, które skutkować będzie umorzeniem przez organ podatkowy postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdyż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargą kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, od wskazanego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, złożył Dyrektor Izby Skarbowej w S.. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powołana dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie:

- prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego za te okresy, skutkuje niemożliwością określenia (zmiany) kwoty zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie ma wpływu na możliwość określenia (zmiany) przez organy podatkowe kwoty zwrotu różnicy podatku.

- przepisów postępowania:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek uznania, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p., podczas gdy do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego przez Sąd nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia

skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S..

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim podniósł, że z regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika różnica między podatkiem należnym (stanowiącym zobowiązanie podatkowe) wykazywanym w deklaracji podatkowej niezależnie od woli podatnika, a nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, której wysokość wykazywana w deklaracji zależna jest od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy. Dlatego też nie można rozciągnąć pojęcia zobowiązania podatkowego, wiążącego się z pewną powinnością nałożoną przez ustawodawcę, na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która powstaje poprzez wykazanie przez podatnika podatku naliczonego, a które to wykazanie jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem, a więc jest niezależne od woli ustawodawcy, a jedynie od woli podatnika.

Wskazał również, że Ordynacja podatkowa w przepisie art. 21 odróżnia dwa rodzaje decyzji kończących postępowanie podatkowe, tj.: określającą zobowiązanie podatkowe oraz określającą kwotę zwrotu podatku lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro w jednym przepisie ustawodawca odrębnie traktuje te dwie instytucje, to nie ma podstaw, aby uważać, że inny przepis, tj. art. 70 § 1 O.p., mówiący jedynie o zobowiązaniu podatkowym należy rozciągać również na kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na takie, jednakowe traktowanie jednego wyrażenia pojawiającego się wielokrotnie w jednym akcie prawnym, wskazują również zasady wykładni prawa. Zdaniem kasatora, Sąd I instancji naruszył ten przepisy, gdyż niesłusznie uznał, że w przedmiotowym przypadku uniemożliwiał on organom podatkowym określenie w stosunku do skarżącego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego uznając, że sformułowane w niej zarzuty były nieuzasadnione, wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z treścią art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy.

5.2. Biorąc pod uwagę zarzut skargi kasacyjnej wraz z popartą go argumentacją można w sprawie zakreślić przedmiot sporu. Jego istotą jest to, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 70 § 1 O.p., uznając, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

5.3. Odnosząc się do powyższej kwestii zwrócić należy uwagę, że powstałe zagadnienie zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdzono, iż art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W uchwale tej odniesiono się do konstrukcji podatku od towarów i usług, podkreślając, za poglądem doktryny, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: u.p.t.u.) wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa.

Wskazano dalej, że mimo, iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Uwzględniono przy tym, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, - czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Zaznaczono, że konstytucyjna zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Zwrócono również uwagę, że na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego.

5.4. Dokonana w przedmiotowej uchwale wykładnia art. 70 § 1 O.p. w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, w konsekwencji doprowadziła Sąd ten do wniosku, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.

5.5. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które tym samym obalają argumentację autora skargi kasacyjnej. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., jak również naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 P.p.s.a.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.