Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1085/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, par. 4, par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1, 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3a, art. 19 ust. 2, 2a, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 13, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2004 roku oraz zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz I. S. kwotę 2.160 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą I. S. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004r. w wysokości 17.743 zł, za listopad 2004r. w wysokości 2.011 zł oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004r. w wysokości 11.663 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji przytoczył obszernie treść oświadczenia podatnika z dnia 9 marca 2010r., zeznań M. B. z dnia 29 marca i 17 listopada 2006r., 12 maja 2012r., zeznań S. D. z dnia 12 kwietnia 2006r., zeznań G. M. z dnia 27 marca 2006r. i zeznań A. K.. Wskazał, że na mocy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...], [...] K. C. została uznana winną tego, że w okresie od stycznia 2003r. do stycznia 2006r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH J. S., Spółkę z o.o. A, Spółkę B, C, m.in. na rzecz Spółki "D", jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów K.k.s. Z wyroku tego wynika również, że zorganizowaną grupą przestępczą kierował A. K., a brali w niej udział, m.in. M. B., K. C., S. D. oraz K. K.. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...], [...] S. D. została uznana za winną tego, że w okresie od listopada 2003r. do stycznia 2006r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, jak również wykonując obowiązki księgowej Spółki "D" z siedzibą w J. 3c poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez spółkę "D" oleju napędowego od firm: PPHU A.G., ul. A 31/76; N., ul. B 31, W.; PPUH E Sp. z o.o., ul. C 28; C Sp. z o.o., ul. D 11; Firmy Handlowej J. S., ul. E 19; F s.c., ul. B 31; PPHU G J. M., F 87; H Sp. z o.o., ul. G 10/2, J.; I Sp. z o.o., ul. H 103, [...] R.; J Sp. z o.o., ul. I 9, W.; K Sp. z o.o., ul. J 2; L Sp. z o.o., ul. K, W.; Ł Sp. z o.o., ul. L 4, J. nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelne księgi przychodów i rozchodów wskazanej spółki. Wymienione w tym wyroku firmy stanowiły pełen katalog podmiotów wystawiających faktury sprzedaży paliwa na rzecz Spółki "D" w 2003r. i 2004r. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...], [...] wynika, że M. B. oraz G. M. przyznali się do stawianych im w akcie oskarżenia zarzutów i wnieśli o dobrowolne poddanie się karze.

W ocenie organu drugiej instancji, z uwagi na treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, jak i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, oraz dokonane przez organy podatkowe ustalenia, z których wynika, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie – olej grzewczy jako olej napędowy, a faktury VAT dokumentujące te czynności wystawione przez Spółkę "D" na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w październiku – grudniu 2004r. przez Spółkę "D". Podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za tę Spółkę, płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "D" jest to, że podmiot ten nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie był faktycznie jego właścicielem. Zakwestionowane faktury nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonanych przez tę firmę, ale również dokumentowały sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem transakcji był olej opałowy. We włączonych do niniejszego postępowania (postanowieniem z dnia [...], jak i postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]) ostatecznych decyzjach z zakresu podatku od towarów i usług wydanych dla Spółki "D" za okres styczeń 2003r. – grudzień 2004r. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez ten podmiot faktur dokumentujących sprzedaż paliwa, m.in. na rzecz I. S.. Skoro u wystawcy faktur – kontrahenta podatnika kwoty z wystawionych faktur nie stały się podatkiem należnym, te same kwoty z tych samych faktur nie mogą u podatnika przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Dokonując samoobliczenia podatku, a także wymiaru podatku zarówno podatnik, jak i organ podatkowy stosują normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku. Przepisy te przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył. Złożenie przez podatnika deklaracji jest realizacją tego prawa. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Kwestia konstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie była weryfikowana przez Trybunał Konstytucyjny. W niniejszej sprawie organy podatkowe pierwszej, jak i drugiej instancji, jako podstawę prawną decyzji wskazują nie tylko § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a tego rozporządzenia, lecz przede wszystkim art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a VAT. Nawet gdyby przyjąć, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego jest niekonstytucyjny, to i tak wskazane przepisy ustawy nie dawały podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych dokumentów zakupu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury. Faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie wskazanych w fakturze towarów od podmiotu będącego równocześnie wystawcą takiej faktury. Podatnik nabywając towar, otrzymywał faktury od podmiotu, który nie był faktycznie właścicielem towaru. Nadto otrzymywane przez niego faktury dokumentowały sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem transakcji był olej opałowy. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 VAT stanowią implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Badanie świadomości podatnika prowadziłoby do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności możnaby analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została nią udokumentowana. W niniejszej sprawie dane zawarte na fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy, dokonywał A. K.. Podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał paliwo. Nabywając tysiące litrów paliwa w ciągu krótkiego okresu czasu (trzy miesiące) za ponad dwieście tysięcy złotych po atrakcyjnej cenie, należałoby przynajmniej zbadać jego jakość. Tego jednak podatnik nie uczynił. Twierdzenia, jakoby kierowca dostarczający paliwo pokazywał podatnikowi świadectwa jakości paliwa w kontekście zeznań M. B., który stwierdził, że żadne badania jakości paliwa nie były przeprowadzane, należy uznać za niewiarygodne. Podatnik nie żądał dokumentów potwierdzających świadectwo jakości paliwa, nigdy nie był w siedzibie Spółki "D", nie zna danych personalnych kierowcy, który realizował wszystkie dostawy paliwa, nie żądał od dostawcy listów przewozowych ani dowodów magazynowych, jego kontakty ze Spółką "D" ograniczały się do rozmów telefonicznych, a płatność odbywała się wyłącznie gotówką pomimo kwot transakcji oscylujących wokół 10.000 zł. Podatnik nie skorzystał z możliwości sprawdzenia na podstawie art. 96 ust. 13 VAT poprzez wystąpienie do urzędu skarbowego, czy Spółka "D" jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2004r. nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 305 § 1 i § 3, art. 325e § 1 w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w deklaracjach VAT-7 za okres październik – grudzień 2004r. złożonych przez podatnika podano nieprawdę poprzez nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące 2004r. Zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków, które zostały włączone do postępowania podatkowego mogą stanowić dowód, jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów.

W skardze na powyższą decyzję I. S. wniósł o jej uchylenie w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 86 VAT poprzez brak uznania przez organ, iż zaistniały przesłanki do dokonania przez skarżącego odliczenia należnego podatku tytułem transakcji handlowych;

- art. 96 ust. 13 VAT poprzez nieuzasadnione zarzucenie skarżącemu niedochowania obowiązku wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji o kontrahencie, w sytuacji kiedy obowiązek taki na podatniku nie ciążył;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Op poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań strony niezgodnie z regulacją ustawową;

- art. 187 § 1 Op poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, będących późniejszą podstawą dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a w związku z tym naruszenie zasady wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co miało wpływ na wydane w niej rozstrzygnięcia;

- art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe w ten sposób, iż jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto w całości materiał dowodowy zgromadzony w odrębnie prowadzonych postępowaniach karnych.

Zdaniem skarżącego, jego zachowanie przy zakupie paliwa dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie odbiegało od przeciętnych standardów postępowania w takich sytuacjach. Fakt, że skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy "D" nie może zostać uznany za przejaw nieostrożnego działania. Nie jest bowiem przyjęte w zwyczajowych stosunkach między przedsiębiorcami, że przed nawiązaniem współpracy handlowej, strony zobowiązane są do wizyty w siedzibach swych przedsiębiorstw. Taki obowiązek nie wynika z żadnego przepisu prawa ani nie jest praktykowany w stosunkach handlowych. W praktyce kontakty między przedsiębiorcami coraz częściej dokonywane są za pomocą środków komunikowania się na odległość, a strony stosunków umownych często nie mają ze sobą osobistego kontaktu przez cały okres współpracy. Z uwagi na niedługi okres współpracy z firmą "D" i upływ czasu skarżący może nie pamiętać pewnych szczegółów z tym związanych, w szczególności dotyczących numeru rejestracyjnego cysterny dostarczającej zakupione paliwo, nazwiska osoby przyjmującej zamówienie, czy numeru telefonu, na który dzwonił w celu złożenia zamówienia. Przez okres sześciu lat niecelowe byłoby przechowywanie takich danych, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż skarżący zakończył tę współpracę w 2005r. Ponadto skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, zatem zakup paliwa jest w jego przypadku czynnością notoryjną i powszechną. Skarżący zaopatrywał się na potrzeby swojej działalności gospodarczej u licznych kontrahentów, zakupując paliwo w różnych ilościach. W związku z powyższym nie można oczekiwać, żeby skarżący za każdym razem przeprowadzał szczegółowe "dochodzenie" w przedmiocie sprawdzenia wiarygodności każdego z kontrahentów. Współpraca z firmą "D" nie budziła żadnych podejrzeń, co do uczciwości spółki. Skarżący zawsze składał zamówienia na paliwo telefonicznie. Paliwo przywożone było w uzgodnionych terminach, cysterną trzyosiową, która posiadała stosowny licznik, przez tego samego kierowcę. Fakty te budziły zaufanie skarżącego do kontrahenta. Ponadto skarżący zawsze wraz z dostawą paliwa otrzymywał faktury, za które płacił gotówką i jednocześnie otrzymywał stosowny dokument KP. Skarżący nigdy nie dostrzegł rozbieżności w zakresie ilości dostarczanego, a zafakturowanego paliwa, ponieważ za każdym razem ilość paliwa rzeczywiście dostarczonego zgadzała się z ilością paliwa wskazaną na fakturze VAT. Nie żądał świadectw jakości paliwa, gdyż o dobrej jakości paliwa zapewniał go K. S., do którego miał zaufanie. Skarżący sam używał zakupionego od Spółki "D" surowca i nigdy nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, dlatego też nie było, w jego ocenie, podstaw do żądania przedłożenia świadectw jakości paliwa. Z art. 96 ust. 13 VAT jednoznacznie nie wynika obowiązek wnioskowania o udzielenie informacji przez organy podatkowe każdorazowo przy rozpoczęciu współpracy handlowej. Złożenie wniosku o udzielenie informacji będzie zasadne w sytuacji, kiedy konkretna osoba nabiera wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta. Wobec prawidłowo układającej się współpracy ze Spółką "D" w związku z rzetelnym i terminowym wykonywaniem zobowiązań umownych, skarżący nie widział potrzeby wystosowania takiego wniosku. Skarżący zakończył współpracę ze Spółką "D" w 2005r. z uwagi na brak paliwa, co stanowi kolejny argument świadczący o tym, że nie zawierał "wątpliwych" transakcji handlowych. Prowadząc działalność gospodarczą musiał zapewnić stały dostęp do surowca, który był niezbędny do prawidłowego wykonywania przyjętych zobowiązań. Nie mógł zatem pozwolić sobie na przestoje związane z brakiem paliwa. W sytuacji, kiedy Spółka "D" nie była w stanie zapewnić odpowiedniej ilości paliwa, postanowił poszukać innego kontrahenta, mogącego mu go dostarczyć w niezbędnej ilości. Nawet gdyby skarżący dochował najwyższej staranności, przekraczającej zwyczajowo przyjęte normy w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, wykrycie okoliczności, iż nie posiada on koncesji na sprzedaż paliwa, nie było możliwe. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, oparte zostały tylko o dowody gromadzone przez inne organy w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko kontrahentom skarżącego. Jednakże dowody te nie mogą być dowodami jedynymi i wyłącznymi w sprawie. Wszelkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko kontrahentom skarżącego w oparciu, o które wydana została decyzja organu drugiej instancji, uzyskane zostały na etapie prowadzonego przez organy karnego postępowania przygotowawczego. Mimo prawomocności wyroków skazujących wydanych przeciwko dawnym partnerom handlowym skarżącego, nie można zaliczyć wskazanych powyżej materiałów za pełnowartościową oraz wyczerpującą podstawę dla wydania decyzji przez organ drugiej instancji na niekorzyść skarżącego. Wyroki te zapadły na skutek skorzystania przez oskarżonych z instytucji dobrowolnego poddania się karze. Przed sądem karnym orzekającym w sprawach nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Nie zostali też przesłuchani przed tym sądem świadkowie, a co za tym idzie niemożliwym było skonfrontowanie wyjaśnień skarżącego z zeznaniami tych osób, czy z wyjaśnieniami oskarżonych. Nie można wykluczyć, iż aby skorzystać z instytucji dobrowolnego poddania się karze oskarżeni w sprawie wskazują jedynie na okoliczności mające pomniejszyć wymiar grożącej im kary, w tym okoliczności obciążające przede wszystkim inne osoby. Wobec możliwości, iż taką właśnie linię obrony przyjęli prawomocnie skazani kontrahenci skarżącego, nie jest zasadne oparcie się przez organ drugiej instancji decyzji jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym. Nie zostały podjęte żadne czynności zmierzające do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami kontrahentów skarżącego, a przedstawionym przez niego samego stanem faktycznym. Nie zostały przeprowadzone żadne inne dowody, które wskazałyby ponad wszelką wątpliwość, że ustalenia organów odnoszą się do skarżącego, oraz że miał on świadomość nieprawidłowości występujących w działalności swoich kontrahentów. Wobec braku konfrontacji wyjaśnień skazanych w postępowaniu toczącym się przed sądem karnym z innymi dowodami, zasadnym było jej przeprowadzenie przez organ podatkowy orzekający w sprawie. Konieczne w sprawie było przesłuchanie także i pracowników prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, którzy byli świadkami przeprowadzanych ze Spółką "D" transakcji. Przesłuchanie skarżącego miało miejsce jedynie w czasie przeprowadzania kontroli podatkowej i nie zostało powtórzone w toku właściwego postępowania podatkowego, a przedstawione przez kontrolujących wnioski stanowiły zasadniczą podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...]. Zdaniem skarżącego, wypełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące dokonanie odliczenia przewidzianego przez art. 86 VAT. Skarżący, będący podatnikiem podatku VAT, dokonał faktycznej czynności zakupu paliwa, z której wnika obowiązek podatkowy. Za nazbyt dowolny i przypadkowy należy uznać wyrażony przez organy podatkowe wniosek, iż zakwestionowane faktury VAT za zakup paliwa, dokumentowały sprzedaż towarów niebędących własnością podmiotu wskazanego w tych fakturach, jako sprzedawca. Tezę taką należy uznać za niezgodną z treścią art. 86 ust. 12 VAT. Skarżący, w każdym przypadku posiadał prawo do rozporządzania zakupionym paliwem, ponieważ do rozliczenia faktury zakupu przystępował dopiero po odebraniu jego dostawy. Ponadto art. 19 ust. 2 VAT przewiduje wysyłkę towaru nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej (pośrednicy), co potwierdza stanowisko, że sprzedaży może dokonać podmiot nie mający jeszcze prawa dysponowania towarem jak właściciel. Za nieuczciwe postępowanie innych przedsiębiorców nie można obciążyć skarżącego, z uwagi fakt, iż dokonywał on rzeczywistych czynności prawnych, prowadził rzetelnie księgę rachunkową, wszystkie rejestry, wykazując zawierane umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. akt P 30/11 w przedmiocie pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 525/10 o zgodność z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i umorzył postępowanie w pozostałym zakresie.

Z uwagi na to, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. ustała przyczyna zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, postanowieniem z dnia 17 września 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

W piśmie z dnia 15 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C – 80/11 i C – 142/11 nie można odnosić do okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, w której jednoznacznie ustalono, że czynności udokumentowana kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, tj. u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z czynności wymienionych w art. 5 VAT. Tym samym z uwagi na fikcyjność faktur podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wskazując na orzecznictwo TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, iż brak jest podstaw do odejścia od utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik widniejący na fakturze jako nabywca towaru/usługi dysponuje fakturą stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, gdyż w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane, że sprzedawcą był inny podmiot niż wskazany w fakturze, traci wówczas prawo do odliczenia. Stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 6 września 2012r. w sprawie C – 324/11 nie podważa prawidłowości stanowiska zawartego w decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w deklaracjach VAT – 7 za okres od października do grudnia 2004r. złożonych przez skarżącego podano nieprawdę w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT narażając na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 37.435,64 zł, co stanowi naruszenie art. 6 pkt 2 VAT określone w art. 56 § 2 K.k.s. i art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. W dniu 15 stycznia 2010r. ogłoszono skarżącemu treść postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów. Ogłoszone postanowienie zawierało wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Co do zasady nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące październik i listopad 2004r. przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2009r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004r. z dniem 31 grudnia 2010r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło jednakże do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za powyższe miesiące, ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe z dniem [...].

W piśmie z dnia 19 października 2012r. skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze. Nadto skarżący podniósł, że zarówno w rozpoznanych przez TSUE połączonych sprawach C – 80/11 i C – 142/11, jak i w sprawie niniejszej, miała miejsce faktyczna dostawa towarów, podatnik skorzystał z prawa do odliczenia i posiadał fakturę potwierdzającą rzeczywiste dokonanie dostawy. Do toczącej się sprawy można odnieść także wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C – 324/11. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, skarżący stwierdził, iż nie był informowany przez organ o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Na rozprawie w dniu 27 listopada 2012r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie zobowiązania za październik i listopad 2004r. wobec naruszenia art. 70 § 1 w zw. z 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.; natomiast w zakresie grudnia 2004r. skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w stosunku do tego zobowiązania nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2004r. przedawniło się na mocy art. 70 § 1 Op. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie tego przepisu NSA w dniu 29 czerwca 2009r. podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08, w której przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis ten ma również zastosowanie do podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011r., I SA/Łd 1222/10).

Konsekwencją powyższej regulacji prawnej jest co do zasady brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, a zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Regulacja ta nie ma jednakże zastosowania, gdy zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawarty w tym przepisie zwrot "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów. Sądy administracyjne reprezentowały przy tym w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., I GSK 1111/09, Lex nr 744658 i z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09.Odmienny pogląd zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2010 r., III SA/Wa 1303/09, Lex nr 592755).

Wątpliwości te zostały usunięte wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012r., 81/7/A/2012, w którym Trybunał orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z uzasadnienia tego wyroku, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wprost wynika, iż po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 K.k.s., analogicznie art. 102 K.k.); po drugie, przyjęcie w ustawie Ordynacja podatkowa skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 K.k.s. przepisu art. 313 § 1 K.p.k. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postępowanie karnoskarbowe; po szóste, co podkreślił TK, doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnoskarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje więc zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Z tą chwilą postępowanie karnoskarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2012r., I SA/Łd 845/12 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2012r., I SA/Łd 1152/12). Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Op koresponduje ponadto, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnoskarbowej i karnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w zakresie października i listopada 2004r. została wydana po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku od towarów i usług w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi (art. 21 § 1 pkt 1 Op). W myśl art. 103 ust. 1 VAT podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności podatku (rozliczenia podatku) za październik i listopad 2004r przypadał zatem odpowiednio do dnia 25 listopada i 25 grudnia 2004r. Zobowiązanie to przedawnia się zatem zgodnie z zasadą powołanego art. 70 § 1 Op z dniem 31 grudnia 2009r. W niniejszej sprawie decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu [...], a więc po upływie terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2004r. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op zawieszony, z uwagi na wydanie w dniu [...] postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w deklaracjach VAT – 7 za okres październik – grudzień 2004r. złożonych przez podatnika podano nieprawdę poprzez nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 12 października 2012r. wyjaśnił, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] obejmowało przestępstwo skarbowe polegające na tym, iż w deklaracjach VAT – 7 za okres od października do grudnia 2004r. złożonych przez skarżącego podano nieprawdę w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, a skarżącemu przedstawiono zarzuty, niemniej jednakże z przesłanych wraz z tym pismem dokumentów wynika, iż treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została skarżącemu ogłoszona dopiero w dniu 15 stycznia 2010r., zaś samo postanowienie doręczono mu w dniu 2 lutego 2010r. O wszczęciu postępowania karnoskarbowego skarżący został zatem zawiadomiony już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2004r., tj. w dniu 15 stycznia 2010r., kiedy to ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Z tym też dniem miało miejsce przejście postępowania karnoskarbowego z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie", co, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, stanowiło warunek konieczny skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Okoliczność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r., którego to termin płatności upływał 25 stycznia 2005r., objętego tym postanowieniem, nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za październik i listopad 2004r., obejmującego przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Pojęcie "podatku naliczonego" użyte w treści art. 19 ust. 2 i 2a czy też w art. 14 ust. 3a VAT, nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Op, rozumianym jako "świadczenie pieniężne" na rzecz określonego beneficjenta (por. podobnie wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, LEX nr 173667). "Podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. Odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Op nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Op będzie zatem przepisem martwym. Podobny pogląd zaprezentował również NSA w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08 (CBOSA) i w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - nie narusza on stanowiska NSA wyrażonego w uchwale 7 sędziów z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Op ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także prawa przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Przyjętą ocenę potwierdzają także wyroki NSA z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11 , jak i wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 1149/12 dotyczący podobnego zagadnienia prawnego, zaistniałego pod rządem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W przypadku przeniesienia nadpłaty podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc bieg terminu przedawnienia może co najwyżej zostać zawieszony, o ile podatnikowi zostanie przedstawiony zarzut przed upływem tego terminu. Z tych przyczyn Sąd nie podziela zaprezentowanego przez organ w piśmie z dnia 12 grudnia 2012r. stanowiska opartego na argumentacji wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010r., I SA/Wr 421/10

Określenie przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...], utrzymanej następnie w mocy zaskarżona decyzją, nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2004r. nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op i spowodowało naruszenie tego przepisu w związku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją stwierdzenia przedawnienia zobowiązania za październik i listopad 2004r. określającego wysokość nadwyżki do przeniesienia odpowiednio na listopad i grudzień 2004r. jest określenie skarżącemu zobowiązania za grudzień 2004r. w nieprawidłowej wysokości. Określając wysokość tego zobowiązania nie uwzględniono bowiem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2004r. Wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące podatnik zachował bowiem wynikające z deklaracji za te okresy prawo do odliczenia. Brak uwzględnienia tej okoliczności narusza również art. 99 ust. 12 VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Niezasadny jest natomiast zarzut skarżącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. Termin płatności tego podatku przypadał więc na dzień 25 stycznia 2005r. Z końcem 2005r. rozpoczął swój bieg pięcioletni termin przedawnienia, którego koniec zgodnie z art. 70 § 1 Op przypadałby na dzień 31 grudnia 2010r. Zaskarżoną decyzję organ podjął jednak w dniu [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nadto wobec ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 15 stycznia 2010r. uznać należy, iż skoro został on zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r., to tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "D" w grudniu 2004r. Pomimo bowiem, że skarżący zakupił paliwo w ilości wykazanej w tych fakturach, które następnie wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak Spółka "D" "sprzedawała" paliwo, którego nie była właścicielem, a ponadto paliwo to nie było olejem napędowym, lecz olejem opałowym o zbliżonych właściwościach do oleju napędowego. Spółka ta trudniła się bowiem sprzedażą fakturową paliwa nielegalnego pochodzenia. Faktury wystawione przez tę spółkę więc nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, lecz również dokumentowały sprzedaż oleju napędowego będącego w rzeczywistości olejem opałowym. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, nie zawsze w 100% spójny (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op, na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i przeprowadzone we własnym zakresie. I tak, ustalenia organów w tej mierze zostały oparte w szczególności na materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowań karnych przygotowawczych przeciwko kontrahentom skarżącego; w oparciu o prawomocne wyroki skazujące K. C. i S. D. wydane przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w dniu [...], [...], i [...], [...]; ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług za okres od stycznia 2003r. do stycznia 2004r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2004r., wydane w stosunku do Spółki "D"; dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu 9 marca 2010r., na którego przeprowadzenie wyraził on zgodę oraz dowód z przesłuchania M. B. w dniu 12 maja 2010r. w charakterze świadka, przy czym w tej ostatniej czynności skarżący uczestniczył wraz ze swoim pełnomocnikiem adwokatem P. W.. Skarżący miał więc możliwość zadawania pytań temu świadkowi.

Powyższe nie pozwala za zasadny uznać zarzut skargi przyjęcia jako podstawę rozstrzygnięcia jedynie i w całości materiał dowodowy zgromadzony w odrębnie prowadzonych postępowaniach karnych. Co istotne w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 Op nadaje równą moc wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu, dowodami mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, a więc także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych. Z kolei art. 180 § 1 Op nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zatem zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a organ poddał je ocenie w myśl obowiązujących w tym zakresie reguł (wyrok NSA z dnia maja 16 maja 2012r., II FSK 2280/10). Jak wynika z akt sprawy w rozpoznawanej sprawie ten warunek został spełniony. Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy i miał możliwość wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z możliwości tych skarżący aktywnie zresztą korzystał. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż wobec braku konfrontacji wyjaśnień skazanych w postępowaniu toczącym się przed sądem karnym z innymi dowodami w sprawie, organy obowiązane były przeprowadzić tą konfrontację. W sytuacji, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Stanowisko swoje w tym zakresie, a zwłaszcza powody, dla których jedne dowody uznano za wiarygodne, podczas gdy drugim takiej wiarygodności odmówiono, organ jest oczywiście zobowiązany uzasadnić. Dopiero, gdy dokonanie takiej oceny zgodnie z art. 191 O.p. nie byłoby możliwe, za konieczne należałoby uznać ponowne przeprowadzenie poszczególnych dowodów, z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w sprawie. Podnieść dodatkowo należy, że przy sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez tę samą osobę w różnych postępowaniach trudno uznać, by późniejsze ponowne jej przesłuchanie eliminowało już istniejące wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji w dalszym ciągu konieczne jest dokonanie oceny wiarygodności wszystkich "wersji" wydarzeń przedstawianych przez tę osobę.

Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy uwzględniał dowody takie, jak protokoły z przesłuchań w postępowaniach karnych skarbowych, trudno wyobrazić sobie, w jaki inny sposób niż to uczynił, miałby uwzględnić w swoim działaniu zasadę udziału strony w toczącym się postępowaniu. Istotne jest w takim przypadku to, aby strona miała możliwość zapoznać się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Skarżący niezasadnie zatem upatruje naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

Skarżący nie dostrzega też tego, iż organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na prawomocne wyroki Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...], [...], i [...], [...]. Na mocy wyroku z dnia [...] K. C., będąca jedną z wielu osób uczestniczących w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia, została uznana winną tego, że w okresie od stycznia 2003r. do stycznia 2006r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH J. S., Spółkę z o.o. A, Spółkę B, C, m.in. na rzecz Spółki "D", jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów K.k.s. Z wyroku tego wynika również, że zorganizowaną grupą przestępczą kierował A. K., a brali w niej udział, m.in. M. B., K. C., S. D. oraz K. K.. Natomiast prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] S. D., inny uczestnik opisanego w decyzji procederu, została uznana za winną tego, że w okresie od listopada 2003r. do stycznia 2006r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, jak również wykonując obowiązki księgowej Spółki "D" z siedzibą w J. 3c poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez spółkę "D" oleju napędowego od firm: PPHU A.G., ul. A 31/76; N., ul. B 31, W; PPUH E Sp. z o.o., ul. C 28; C Sp. z o.o., ul. D 11; Firmy Handlowej J. S., ul. E 19; F s.c., ul. B 31; PPHU G J. M., F 87; H Sp. z o.o., ul. G 10/2, J.; I Sp. z o.o., ul. H 103, [...] R.; J Sp. z o.o., ul. I 9, W.; K Sp. z o.o., ul. J 2; L Sp. z o.o., ul. K, W.; Ł Sp. z o.o., ul. L 4, J. nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelne księgi przychodów i rozchodów wskazanej spółki. Wymienione w tym wyroku firmy stanowiły pełen katalog podmiotów wystawiających faktury sprzedaży paliwa na rzecz Spółki "D" w 2003r. i 2004r. Z urzędu Sądowi znany jest też fakt, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...], [...], A. K. został skazany za kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego, w której to grupie brali udział m. in. J. S., M. B., K. C., S. D. i K. K.. Okoliczność ta wynika choćby z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2010r., I SA/Łd 596/10. Wyrok ten ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, stosownie bowiem do art. 11 ppsa, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd. Wprawdzie wyroki te wiążą Sąd administracyjny, rozpoznający niniejszą sprawę w zakresie ustaleń odnoszących się tylko do skazanych nimi osób, niemniej jednak też potwierdzają ustalenia organu przyjęte w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że dokumentacja księgowa Spółki "D" była fałszowana i w rzeczywistości podmiot ten nie dokonywał obrotu paliwem, co oczywiście nie wyklucza faktu, że skarżący kupował olej (chociaż był to olej opałowy, a nie napędowy), ale sprzedawcą nie mógł być kontrahent uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach zakupu. Faktycznie bowiem obrotu tym towarem dokonywał A. K.. Dane co do sprzedawcy, jak i towaru będącego przedmiotem transakcji nie pokrywały się więc z rzeczywistością.

Dowodem w sprawie potwierdzającym tezę organów podatkowych jest też protokół z rozprawy z dnia 31 marca 2009 r., [...], Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł., zawierający oświadczenia procesowe J. S. i obrońcy M. B. o dobrowolnym poddaniu się karze, a więc i o przyznaniu się do zarzutów postawionych w akcie oskarżenia o działaniu w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie oszustw podatkowych związanych z handlem paliwem.

Skarżący nie zauważa też tego, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje podatkowe odnoszące się do Spółki "D" wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie tej spółki jako sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za grudzień 2004r. dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego.

Za chybiony Sąd uznał też zarzut przeprowadzenia przez organy dowodu z zeznań strony niezgodnie z regulacją ustawową. Zarzut ten, jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżący wywodzi z faktu jego przesłuchania w toku kontroli podatkowej i włączenia protokołu tegoż przesłuchania w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, zamiast ponowienia tego przesłuchania. Wbrew temu, protokół ten mógł, stosownie do art. 181 Op, stanowić dowód w sprawie, a skoro został przez organy włączony w poczet materiału dowodowego tej sprawy, to podlegał on ocenie wedle reguł art. 191 Op jak każdy inny dowód sprawy, bez znaczenia ma tu przy tym okoliczność, iż uzyskiwanie wyjaśnień od podatnika w toku kontroli i w toku postępowania podatkowego dokonywane jest wedle odmiennych reguł. Podatnik niezależnie od tego, w jakim postępowaniu składa swoje wyjaśnienia, obowiązany jest składać je zgodnie z prawdą. Poza gołosłownym twierdzeniem, skarżący nawet nie uprawdopodobnił w żaden sposób zarzucanej organowi okoliczności przyjęcia z góry w toku przesłuchiwania skarżącego założenia o nieprawidłowości działań kontrahentów i świadomości skarżącego co do tych nieprawidłowości. Tezie tej przeczą z kolei złożone przez skarżącego wyjaśnienia, w szczególności opis współpracy z "D" i okoliczności towarzyszące dokonywaniu transakcji, które zresztą przyznał skarżący w uzasadnieniu skargi. Wynika z nich, iż skarżący nie dochował przynajmniej należytej staranności przy wyborze kontrahenta, od którego nabywał to paliwo. Nabywając bowiem tego rodzaju towar za ponad dwieście tysięcy złotych po atrakcyjnej cenie, od którego jakości niewątpliwie zależy sprawne funkcjonowanie używanych, w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów, samochodów, skarżący nie zbadał nawet jego jakości, nie żądał od kontrahenta dokumentów potwierdzających świadectwa jakości paliwa, listów przewozowych ani dowodów magazynowych, nie był w jego siedzibie, nie znał danych personalnych kierowców, którzy realizowali wszystkie dostawy paliwa. Kontakty skarżącego ze Spółką "D" ograniczały się wyłącznie do rozmów telefonicznych, a płatności odbywały się wyłącznie gotówką pomimo tego, że przedmiotem poszczególnych transakcji był towar o wartości około 10.000 zł. Kontakt ze Spółką "D" miał zostać zresztą przez skarżącego nawiązany podczas przypadkowego spotkania z kierowcą tej spółki na stacji paliw K. S.. Zdaniem Sądu, już sam ogół tych okoliczności powinien był wzbudzić w skarżącym podejrzenie, że uczestniczy w transakcjach mających na celu ukrycie rzeczywistego sprzedawcy i w rezultacie omijanie obowiązujących przepisów. Poza tym, jak wynika z zeznań złożonych przez M. B. w trakcie przesłuchania w dniu 12 maja 2010r., w której to czynności skarżący wraz ze swoim pełnomocnikiem uczestniczył, w 2004r. Spółka "D" nie posiadała koncesji na obrót paliwami, a w sierpniu – wrześniu 2005r. otrzymała ona decyzję odmowną z uwagi na brak własnej bazy paliwowej, dzierżawiona miała zbyt małą pojemność. W okresie dokonywania zakwestionowanych transakcji firma ta nie miała więc koncesji na obrót paliwami, o czym skarżący mógł powziąć wiadomość choćby ze strony internetowej organu koncesyjnego, na której znajduje się wykaz podmiotów koncesjonowanych. Tymczasem skarżący, wykonując zarobkowo działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, musiał mieć świadomość, że firma trudniąca się leganie obrotem paliwami, powinna posiadać taką koncesję. Skarżący nie skorzystał też z możliwości zwrócenia się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie tego, czy jego kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, o jakiej stanowi art. 96 ust. 13 VAT. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że z przepisu tego nie wynika ciążący na podatniku obowiązek każdorazowego wnioskowania przy rozpoczynaniu współpracy handlowej o udzielenie takich informacji przez organy podatkowe. Jednakże stwierdzić należy, iż doświadczenie życiowe nakazuje zweryfikowanie kontrahenta przy wykorzystaniu możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 VAT zwłaszcza w sytuacji, gdy z zawieranych transakcji mogą wyniknąć dla podatnika niekorzystne skutki, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, a powszechnie wiadomym jest, iż na rynku obrotem paliwem istnieje wiele firm fikcyjnych, trudniących się nielegalnym obrotem paliwem. Wbrew zarzutowi skargi, organy podatkowe nie twierdziły, że podatnik miał obowiązek korzystania z dobrodziejstwa art. 96 ust. 13 VAT, lecz stwierdziły, że istniała taka możliwość, i podatnik należycie dbający o swoje sprawy powinien był z tej możliwości skorzystać.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, ustosunkował się do argumentacji skarżącego. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

Wobec dokonania powyższych ustaleń, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 VAT i pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę "D" w grudniu 2004r. Przepis ten stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09).

Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036).

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi nabycia paliwa, zapłaty za nie i wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, dysponowania dowodami KP nie mają znaczenia dla przyznania spornego odliczenia. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest bowiem okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W niniejszej sprawie, pomimo braku takiego wymogu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na s. 3 i 11/12 rozważał tę kwestię. Nadto okoliczności dokonywania rzekomych transakcji, wynikające z akt sprawy, pozwalają przyjąć, co już szczegółowo wskazano, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Skoro bowiem zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to, jak podnosi powołane na wstępie orzecznictwo TS, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wynikających z deklaracji za październik i listopad 2004r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania za grudzień 2004r.

Sąd orzekając o zwrocie kosztów stosownie do art. 206 p.p.s.a. dokonał ich miarkowania, gdyż zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie tylko w części.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a., o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonej decyzji zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.

A.D.