Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2013/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e)
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1867/15 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1867/15 oddalający skargę J. G. (dalej: podatnik, skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Sąd przedstawiając stan faktyczny wskazał, że podatnik w 2013 r. prowadził w L. jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót melioracyjnych i ogólnobudowlanych związanych z obiektami inżynierii wodnej. Z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się na zasadach określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.). Wybór opodatkowania wraz ze wskazaniem zakresu usług (według PKWiU), jakie zamierza wykonywać w ramach działalności, zadeklarował w oświadczeniu z 11 czerwca 2012 r. Za 2013 rok złożył zeznanie PIT-28, oraz PIT-37.

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W postępowaniu tym organ ustalił, że podatnik opodatkował ryczałtem przychody za wykonane usługi udokumentowane rachunkami: nr 1/2013 z 31 lipca 2013 r. z tytułu "[...]", wystawionymi na rzecz D. Oddział w L. oraz nr 3/2013 z 30 grudnia 2013 r. z tytułu: "wykonanie materacy głębinowych na cieku [...]" wystawionym na rzecz F.H.U. [...]. Organ uznał, że podatnik nie mógł korzystać w 2013 r. z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, gdyż wystawione przez podatnika rachunki nr 1/2013 i nr 2/2013 dokumentują uzyskanie przychodów z wykonania przez niego usług mieszczących się w grupowaniach PKWiU ex 42.91 i ex 42.21, których świadczenie, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. w związku z załącznikiem 2 do tej ustawy i określonych tam warunkach (podatnik usługi wykonał osobiście, na własny rachunek, bez zatrudniania pracowników i bez podwykonawców), wyłącza z opodatkowania ryczałtem. Ponadto, mając na uwadze, że usługi te udokumentowane zostały rachunkami nr 1/2013 i nr 2/2013, a przed ich wystawieniem w 2013 r. podatnik nie wykonał innych usług, organ stwierdził, że wszystkie przychody wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-28 za 2013 r. powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ustalił również, że podatnik uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego używania koparko-ładowarki należącej do firmy jego konkubiny. Skarżący oświadczył, że koparka była wykorzystywana przez 8 godzin. Uwzględniając przepis art. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), wartość przychodu z tego tytułu organ obliczył w kwocie 800 zł (8 godzin x 100 zł), zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec nieprzedłożenia przez podatnika dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów (pomimo wielokrotnych wezwań w tym zakresie), organ ustalił, że dochód podatnika z prowadzonej przez niego w 2013 r. działalności gospodarczej wyniósł wynosi 151.357,47 zł (150.534,95 zł + 822,52 zł), a należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. określono w wysokości 32.516 zł.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołał treść art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 22 ust. 1 u.z.p.d. oraz wskazał, jak według ustawy – Prawo budowlane, definiuje się "roboty budowlane". W ocenie organu odwoławczego, usługi faktycznie wykonane w 2013 r. przez podatnika mieszczą się w następujących grupach PKWiU: 81.30.10.0, 42.21.23.0 i 42.91.10.0. Dodał, że prawidłowość zaklasyfikowania prac wykonanych przez podatnika do grupy 42.21.23.0 i 81.30.10.0 potwierdza pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 22 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że pismo to, ze względu na jego charakter, nie jest jednak wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i podatników. Stanowi ono natomiast element materiału dowodowego, który podlega ocenie.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakres usług faktycznie wykonanych przez podatnika mieści się w grupowaniach 42.21.23.0 i 42.91.10.0, które wymienione są w załączniku nr 2 do u.z.p.d. z oznaczeniem "ex". Wskazał, że załącznik ten stanowi wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według PKWiU, a zgodnie z art. 4 ust. 4 u.z.p.d., oznaczenie "ex" przy symbolu danego grupowania oznacza, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Wskazał, że według owego wykazu (załącznik nr 2 do u.z.p.d.), podatnik nie może korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli wykonuje usługi wymienione m. in. pod symbolem PKWiU ex 42.21 (poz. 5 załącznika nr 2) polegające na realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych oraz pod symbolem PKWiU ex 42.91 (poz. 7 tego załącznika) polegające na realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy portów morskich i pozostałych obiektów inżynierii wodnej. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią dwóch umów (dot. prac na cieku [...]) podatnik jest wykonawcą (a nie podwykonawcą) zadań. Podatnik świadcząc usługi jako wykonawca w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej realizuje te zadania na własny rachunek. Według organu odwoławczego, podatnik przy realizacji umów zawartych w 2013 r. z [...[ świadczył usługi mieszczące się w ugrupowaniu ex 42.91 PKWiU wykonując projekty inwestycyjne należące do D. na własne ryzyko i własną odpowiedzialność. Usługi te wykonał na rzecz inwestora osobiście, będąc głównym wykonawcą zleconych usług, bez podwykonawców i bez pracowników, realizując i finansując wszystkie prace od rozpoczęcia do zakończenia zadania, angażując własne środki i własne materiały, co świadczy o tym, że podatnik zrealizował zlecone mu projekty w zakresie prac budowlanych, obejmujące przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe, na własny rachunek.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w 2013 r. uzyskał przychody z usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 2 do u.z.p.d., których świadczenie, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., wyłączało podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto prawidłowo, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., ustalił wartość przychodów z działalności gospodarczej podatnika, zaliczając do nich również przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego korzystania z koparko-ładowarki.

W skardze skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe, zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e), art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit. a) i art. 22 ust. 1 u.z.p.d. oraz błędną interpretację zapisów poz. 4 i 7 załącznika nr 2 do tej ustawy;

- art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Wskazał, że sporną kwestią w sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, że wykazane przez skarżącego przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencyjnego według stawek określonych w u.z.p.d., lecz winny być opodatkowane na zasadach ogólnych wynikających z przepisów u.p.d.o.f.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący wykonał usługi, które powodują, że skarżący nie mógł być opodatkowany w formie ryczałtu.

Sąd przytoczył treść art. 1 pkt 1 u.z.p.d., art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.

Wskazał że, organy podatkowe zasadnie odwołały się do klasyfikacji zawartej PKWiU. Stosując tą klasyfikację, organy podatkowe przyjęły, że skarżący przy realizacji umów zawartych w 2013 r. z [...]), wykonał usługi wymienione pod poz. 5 i 7 załącznika nr 2 do u.z.p.d. klasyfikowane do pozycji PKWiU ex 42.21 i ex 42.91, co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącego wyłączenia z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. i opodatkowaniem uzyskanych przez niego dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych.

Wykonanie usług realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek w zakresie wyżej wskazanym – jak przyjęły w sprawie organy podatkowe - skutkuje utratą prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przesądzające dla sprawy było zatem ustalenie, co było przedmiotem i jakie były postanowienia umów zawartych w dniach 17 czerwca 2013 r. i 21 czerwca 2013 r. z [...].

Sąd dokonał ich analizy i stwierdził, że przenosząc okoliczności faktyczne na grunt uregulowań prawnych, tj. poz. 5 i 7 załącznika nr 2 do u.z.p.d., zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie użytego w przepisie sformułowania: "podmiot, który realizuje projekty inwestycyjne na własny rachunek". W ocenie Sądu, przez realizację projektu inwestycyjnego, należy rozumieć realizację/wykonanie określonego przedsięwzięcia - zadania inwestycyjnego. Sam projekt inwestycyjny stanowi odzwierciedlenie danego przedsięwzięcia, zawiera on informacje m.in. na temat celu planowanej inwestycji, nakładów niezbędnych do jego realizacji, źródeł finansowania, uczestników procesu inwestycyjnego. Jednocześnie zgodnie z przepisem, realizacja takiego projektu musi odbyć się na własny rachunek przy zaangażowaniu środków finansowych, technicznych, rzeczowych wykonawcy rzeczonego projektu. Przy czym, ustawodawca przez określenie "podmiot, który realizuje projekty inwestycyjne" nie wskazuje, że dany podmiot ma realizować "własny" projekt inwestycyjny, czy też dla siebie.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że przepis wymaga, aby podmiot realizujący projekt inwestycyjny, a więc wykonawca, był jednocześnie inwestorem, od którego ów projekt pochodzi. Dlatego też, na tle spornego przepisy u.z.p.d., przy realizacji projektów inwestycyjnych, trzeba odróżnić kilka podmiotów, w tym: inwestora, wykonawcę, podwykonawców. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie można utożsamiać osoby inwestora z wykonawcą projektu na własny rachunek angażującym środki finansowe, techniczne, rzeczowe o jakim jest mowa w przepisie. Pozycja inwestora wiąże się bowiem z tym, że inwestor może zlecić wykonanie określonej inwestycji wykonawcy (głównemu wykonawcy), który zrealizuje ustalony projekt inwestycyjny na własny rachunek, zapewniając przy tym środki finansowe, techniczne i rzeczowe. Z kolei podwykonawcy działają w odmiennych warunkach, realizują oni bowiem tylko pewne fragmenty zadania inwestycyjnego, a zatem w ich przypadku nie można już mówić o realizacji projektu inwestycyjnego na własny rachunek, zapewniając przy tym środki finansowe, techniczne i rzeczowe.

Skorzystanie przez podatnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania jego przychodów z pozarolnicznej działalności gospodarczej wymaga spełnienia określonych warunków ustawowych i nie może cechować się przesłankami negatywnymi, wymienionymi w załączniku nr 2. Tymczasem, całokształt ustalonych okoliczności faktycznych przesądził, że takie przesłanki wystąpiły w niniejszej sprawie. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego, że ocena materiału dowodowego nie była kompletna.

Sąd stwierdził, że całość przychodów skarżącego, jak prawidłowo przyjęto w sprawie, podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z uwagi na opodatkowanie przychodów według zasad ogólnych, które określone zostały w u.p.d.o.f., konieczne było ustalenie w sprawie - co organy podatkowe uczyniły - czy skarżący poniósł wydatki będące kosztami uzyskania przychodów. Dla ustalenia tychże kosztów istotne jest, czy podatnik faktycznie poniósł wydatek, jaki był cel poniesienia tego wydatku a także udokumentowanie jego poniesienia. W toku postępowania skarżący – pomimo wezwań organów w tym zakresie - żadnym wiarygodnym dowodem nie wykazał, że rzeczywiście poniósł wskazywane przez siebie, jako koszty uzyskania przychodu, wydatki, których wartość określił na "70 % przychodów", w tym na nabycie drobnego sprzętu, jak np. łopaty. W toku postępowania podatkowego, poprzez zapytanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ustalono również, że skarżący w 2013 r. nie zatrudniał pracowników, których wynagrodzenia stanowiłyby koszty uzyskania przychodów. Stanowisku organów podatkowych zajętego w tym zakresie, skarżący nie przeciwstawił żadnego źródła dowodowego, czy też środka dowodowego, w oparciu o który, wydatki te można byłoby uznać za udokumentowane.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że prawidłowo zastosowano w sprawie prawo materialne, w szczególności przepisy u.z.p.d. Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e), art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit. a) i art. 22 ust. 1 u.z.p.d. oraz błędnej interpretacji zapisów poz. 7 załącznika nr 2 do tej ustawy. Wyjaśnienia tu wymaga, że w sprawie nie mogło dojść do błędnej interpretacji poz. 4 załącznika nr 2, gdyż regulacja ta nie była zastosowana w sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- nieuwzględnienie przez WSA we Wrocławiu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, co spowodowało naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

- pominięcie kwestii przyporządkowania przez organy podatkowe usług wykonywanych przez skarżącego, do poszczególnych kategorii PKWiU – wbrew ich charakterowi oraz nie określając według których dowodów ustalił stan faktyczny – nie rozpoznał w jej granicach, przez co naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a.

Ponadto w przypadku nieuwzględnienia tych zarzutów zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy poz. 5 oraz 7 w zakresie:

- uznania przez Sąd, że wykonane prace są robotami ogólnobudowlanymi;

- uznania przez Sąd, że skarżący wykonywał roboty związane z budową rurociągu (poz. 5 załącznika nr 2 do u.z.p.d.).

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że skarżący realizował projekty inwestycyjne na własny rachunek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72, wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, publik. w CBOSA.

Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane.

Skarga kasacyjna odwołuje się do dwóch przepisów procesowych: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia bądź niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (tak też wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15; z 26 stycznia 2018 r., II FSK 115/16; CBOSA).

Skarżący w skardze kasacyjnej wskazał ponadto, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenia faktyczne.

Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia również z punktu widzenia aspektów, na które strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w takim zakresie tylko w granicach sprawy. Rozstrzyganie natomiast "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Przede wszystkim Sąd ten szczegółowo wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Stwierdził w uzasadnieniu, że w stanie faktycznym sprawy, inwestorem był [...], a wykonawcą skarżący. [...] jako inwestor, na wykonanie projektu inwestycyjnego opisanego w umowach, tj. zadań inwestycyjnych na ciekach [...], uruchomił procedurę zamówień publicznych. W ramach tej procedury wyłonił głównego wykonawcę – skarżącego, który miał zrealizować cały projekt inwestycyjny (za wynagrodzeniem) na własny rachunek, własne ryzyko i odpowiedzialność, przy zaangażowaniu własnych środków.

Sąd uznał, że potwierdza to wprost zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący jako wykonawca angażuje swoje środki finansowe. Skarżący w umowie z 17 czerwca 2013 r. w § 1 pkt 3 zapewnił, że posiada środki finansowe niezbędne do realizacji umowy, a także zapewnił aspekt techniczny realizacji przedsięwzięcia. Fakt angażowania własnych środków rzeczowych (a zarazem finansowych) potwierdza również druga umowa z 21 czerwca 2013 r. w jej § 8 pkt 1, z którego wynika, że skarżący zrealizuje przedmiot umowy z materiałów własnych. Wbrew twierdzeniu skarżącego, przy realizacji przedmiotu ww. umów nie był on podwykonawcą usług. Zauważa nadto Sąd, że w umowie znajduje się zapis, że gdyby skarżący zamierzał wykonywać prace przy pomocy podwykonawców, to w pełni odpowiada za nich i efekt ich pracy. W konsekwencji przyjąć należało, że skarżący jako główny wykonawca w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej świadczył usługi realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego, że ocena materiału dowodowego nie była kompletna.

W związku z przedstawioną argumentacją, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę działania organu, zgodnie z wymogami art. 134 § 1 p.p.s.a.

Istotą w sprawie było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zgodnie z tym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, skarżący wykonał usługi, zrealizował zlecone mu projekty w zakresie prac budowlanych, obejmujące przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe, na własny rachunek. Były to przychody z usług wyłączonych z opodatkowania ryczałtem (wymienionych w poz. 5 i 7 załącznika nr 2 do u.z.p.d..).

W skardze kasacyjnej tego stanu faktycznego skutecznie nie zakwestionowano, co powoduje, że jest on punktem wyjścia do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W przyjętym, za podstawę orzekania stanie faktycznym nie ulega natomiast wątpliwości, że przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy poz. 5 oraz 7, zostały zastosowane prawidłowo. Ponadto niezasadny jest również zarzut błędnej wykładni polegającej na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący realizował projekty inwestycyjne na własny rachunek. W zarzucie tym brak jest jednak wskazania przepisu prawa materialnego, który miałby być błędnie zinterpretowany przez Sąd pierwszej instancji. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.