Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3538/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku umów leasingu finansowego powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności /par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a nie w momencie wydania przedmiotu leasingu i w odniesieniu do pełnej wartości leasingu.

TEZY

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku umów leasingu finansowego powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności /par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a nie w momencie wydania przedmiotu leasingu i w odniesieniu do pełnej wartości leasingu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skarg byłych wspólników spółki cywilnej "K.", tj. Leszka K., Jerzego C. oraz Tomasza P. na trzy decyzje Izby Skarbowej w (...) z dnia 15 listopada 2000 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i w związku z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżone decyzje, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz Tomasza P. i Leszka K. kwoty po trzysta złotych, a na rzecz Jerzego C. kwotę dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 15.11.2000 r. (...) Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołań Jerzego C., Leszka K. i Tomasza P. od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27.07.2000 r. (...) uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27.07.2000 r. (...) i orzekła o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej "K." w O. /Jerzego C., Leszka K. i Tomasza P./ za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. w kwocie 9.712 zł oraz utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. o odpowiedzialności solidarnej wymienionych za zaległości podatkowe spółki za grudzień 1997 r. i luty 1998 r. oraz za marzec i listopad 1998 r.

W motywach tych decyzji Izba Skarbowa w O. wskazała, że spółka cywilna "K." /zlikwidowana z dniem 1.05.1999 r./ zawarła umowy leasingu finansowego, z których wynikała, że przedmiot leasingu zaliczony został do składników majątku leasingobiorcy, zgodnie z przepisania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stanu tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 127/.

Z akt wynika również, że Spółka nie wykazała w miesiącu wydania towaru leasingobiorcy pełnej podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od umów leasingu finansowego tj. w części rat /odsetek/ określonych według harmonogramu spłat.

W ocenie Izby Skarbowej w O. z postanowień przepisu par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ wynika, że na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania Izba Skarbowa w O. doszła do przekonania, iż skoro przyjęcie przez leasingobiorcę środków trwałych w odpłatne użytkowanie należy traktować na równi z ich zakupem to dla podmiotu oddającego środki trwałe w odpłatne użytkowanie czynność ta powinna być traktowana na również ze sprzedażą. W tej zaś sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z chwilą wydania towaru, a w przypadku gdy sprzedaż towarów powinna być potwierdzona fakturą lub rachunkiem uproszczonym - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tych dokumentów rozliczeniowych, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru /art. 6 ust. 4 ustawy/.

W tej sytuacji wynikiem zrównania dla celów podatku od towarów i usług przyjęcia środków trwałych w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu finansowego ze sprzedażą tych środków jest konieczność wystawienia przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy faktur VAT na całość świadczenia wynikającego z umowy leasingowej, a więc również tzw. oprocentowania rat.

Polemizując z zarzutami odwołań od decyzji organu I instancji Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że do ustalonego stanu faktycznego nie miał zastosowania przepis par. 6 ust. 1 pkt 4 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. stanowiący, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze.

Izba Skarbowa w O. wskazała też, że treść umów zawartych przez spółkę daje podstawy do stwierdzenia, iż przybierały one postać "indywidualnie ukształtowanej sprzedaży na raty", w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Wskazane wyżej nieprawidłowości w deklarowaniu i uiszczaniu podatku od towarów i usług przez spółkę cywilną "K." uzasadniały orzeczenie odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zobowiązania podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w O. dotyczącej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej "K." za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 1998 r. zaaprobowano również stanowisko organu I instancji kwestionujące odliczenie przez spółkę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z naprawą przypadkową samochodów wydanych innym podmiotom na podstawie umów leasingu finansowego i operacyjnego stwierdzając, że wydatki z tego tytułu zostały pokryte w całości lub w części otrzymanym odszkodowaniem /nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu/ - to Spółka powinna skorygować podatek naliczony w fakturach dokumentujących naprawy szkód w miesiącu, w którym otrzymało odszkodowanie.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje skarżący Leszek K., Jerzy C. i Tomasz P. wnieśli o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji zarzucając, iż wydano je z naruszeniem art. 7 i art. 8 Kpa w związku z art. 15, art. 20 ust. 2 pkt 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bez zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 tej ustawy a nadto w warunkach błędnego zastosowania przepisu par. 8 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i z pominięciem przepisu par. 6 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia.

Zdaniem skarżących podstawa prawna zastosowana przez organy I i II instancji jest wadliwa, albowiem zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy w sprawach winny zostać zastosowane przepisy art. 6 ust. 10 ustawy o VAT w związku z par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego, a nie przepisy art. 6 ust. 1 ustawy oraz par. 8 rozporządzenia. Jednocześnie organy powinny uwzględnić treść przepisów art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy o VAT.

Leasing finansowy zaliczony jest bowiem do usług pośrednictwa finansowego, a obowiązek podatkowy od tak zwanych rat leasingowych /rat odsetkowych/ powstaje każdorazowo w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później 30 dnia od daty wykonania usługi /upływu umownego terminu płatności raty/. Z kolei przepis par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. ma zastosowanie jedynie wobec leasingobiorcy.

Ponadto wbrew stanowisku Izby Skarbowej w O., która zaaprobowała zakwestionowanie odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z naprawą przypadkową samochodów wydanych innym podmiotom brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT gdy uwzględnić, że orzekające organy nie uzasadniały z jakiego mianowicie powodu spółka miała "rozporządzić" naprawionymi środkami transportowymi w sposób uniemożliwiający zaliczenie kosztów naprawy środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zastosowany zresztą został mimo jednoznacznego zakazu wynikającego z art. 25 ust. 2 ustawy.

Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w O. wniosła o ich oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany zajętego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

1. Podzielić trzeba poglądy prezentowane już w orzecznictwie sądowym /zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2002 r. III SA 2038/00/ jak i w piśmiennictwie /zob. T. Michalik, VAT, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 2000 r., str. 20-21/ że tzw. leasing finansowy /kapitałowy/ nie jest sprzedażą towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz jest usługą, co w sposób oczywisty wynika z załącznika nr 2 do ustawy poz. 13.

Skoro zatem w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., w par. 8 nakazano traktowanie środków trwałych, będących przedmiotem leasingu finansowego, "na równi, z zakupem" w celu określenia konsekwencji w zakresie wykorzystania podatku naliczonego przez leasingobiorcę - to rozwiązanie to nie oznacza jednak automatycznej, symetrycznej konieczności traktowania leasingu finansowego po stronie leasingodawcy "na równi" ze sprzedażą.

Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku umów leasingu finansowego powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności /par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r./ a nie, jak to przyjęła Izba Skarbowa w O. w momencie wydania przedmiotu leasingu i w odniesieniu do pełnej wartości leasingu.

2. Błędne jest również stanowisko Izby Skarbowej w O. w kwestii braku możliwości odliczenia przez spółkę, w której skarżący byli wspólnikami, podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z naprawą powypadkową samochodów w sytuacji, gdy wydatki te częściowo lub całkowicie pokryto otrzymanym z tytułu ubezpieczenia odszkodowaniem.

Uszło bowiem uwadze Izby Skarbowej w O., opierającej swe rozstrzygnięcia na przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że przepis ten wykluczając obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego odwoływał się w swej treści do okoliczności "rozporządzenia" przez podatnika towarem lub usługą w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Owego "rozporządzenia" nie sposób zaś dopatrzyć się w sytuacji napraw powypadkowych samochodów, spowodowanych zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika. Znaczenie pojęcia "rozporządzać" nie można bowiem rozszerzać na takie działania lub stany podatników związane z nabywanymi towarami lub usługami, które nie są objęte zakresem czynności rozporządzającej, a więc czynności, które polega na przeniesieniu, ograniczeniu, obciążeniu czy też innym zadysponowaniu danym towarem lub usługą.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko doktryny /zob. Z. Modzelewski i G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Wyd. C.H. Beck, Warszawa, 2001., str. 310-316/ czy też orzecznictwa /zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 1998 r. I SA/Ka 2047/96/ zgodnie z którymi uzyskanie przez podatnika podatku od towarów i usług odszkodowania za szkodę w majątku służącym do działalności opodatkowanej nie powoduje utraty przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usługi czy towaru związanym z naprawieniem szkody.

Niezależnie od tego w kwestii powyższej uwzględnić należy, że na mocy art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ograniczenia wynikające z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy dotyczą wyłącznie środków obrotowych.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.