Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1282/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art.109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 835/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 835/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r.

Decyzją z 26 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. z urzędu określił A.W. (dalej "skarżący") za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że u A.W., prowadzącego Zakład Budowlany R., została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że podatnik przyjął do odliczenia w miesiącach:

- lipcu, wrześniu i październiku 2007 r. podatek naliczony z faktur VAT, dotyczących zakupu materiałów budowlanych, na których jako wystawca widnieje B.K. P.H.P. Eksport-Import T., T.,

- czerwcu, wrześniu i październiku 2007 r. podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P.A. Transport Usługi Budowlane, P..

Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego za wskazane miesiące.

Decyzją z 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. orzekł następująco: za czerwiec i lipiec 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; za sierpień 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w tym zakresie - z uwagi na przedawnienie - umorzył postępowanie w sprawie; za wrzesień 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; za październik 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie przeprowadzone w sprawie wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawca widniał B.K. i P.A., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tym kontrahentem a stroną. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu w kwestii braku udowodnienia, że podatnik nie zachował należytej staranności, bowiem organ I instancji wykazał, że podatnik miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a nie podejmując żadnych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahenta w istocie godził się na to.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł m.in. o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucił:

1) obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako "O.p."), w zw. z art. 2 Konstytucji RP;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 2, art. 121 § 1 i 2 i art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- art. 145 § 2 i art. 121 O.p.,

- art. 191 i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień i października 2007 r. Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny, gdyż zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące nie wygasło na skutek przedawnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazał, że co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 23 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie przez skarżącego podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r., to jest w sprawie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2, w związku z 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 765 ze zm.). Następnie pismem z 10 grudnia 2012 r. (skarżący potwierdził odbiór pisma 27 grudnia 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego P., na podstawie art. 121 O.p., zawiadomił skarżącego, że 23 października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r., określonych w decyzjach z 26 listopada 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący został zatem poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wobec tego został spełniony warunek wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie znalazł uzasadnienia także pogląd, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił wyłącznie w okresie od chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (w fazie ad rem) do chwili upływu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, z popełnieniem którego wiąże się zobowiązanie podatkowe, tj. od 23 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Tym samym ewentualny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na 2 miesiące i 8 dni, a w konsekwencji termin przedawnienia upływał 8 marca 2013 r. Powyższe, w ocenie skarżącego, wynikało z tego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznaczało, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Termin ten zaczyna biec od dnia następnego po dniu ustania przyczyny nierozpoczynania biegu przedawnienia. Natomiast decyzja ostateczna została wydana 27 czerwca 2013 r., zatem po upływie okresu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zakwestionowania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez jego kontrahentów – B.K. i P.A., Sąd uznał, że w sprawie dowiedziono, że B.K. nie nabył towaru, zatem nie mógł dokonać jego dostawy na rzecz skarżącego. Załączona do odwołania kserokopia pisma z 11 października 2012 r., zawiera oświadczenie B.K., że transakcje sprzedaży w lipcu, wrześniu oraz październiku 2007 r. odbyły się, towar został dostarczony, zapłatę otrzymał i od ww. transakcji odprowadził należny podatek VAT. Jednakże w/w pismo sporządzone zostało po wydaniu decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z 23 marca 2012 r., a rozstrzygnięciem tym B.K. zobowiązany został do zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych na rzecz podatnika faktur VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie może stanowić dowodu w sprawie.

Niezasadna zdaniem Sądu była także argument skarżącego, że decydujące dla ustaleń faktycznych w sprawie powinny być zeznania P.A. złożone 28 czerwca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym P. i 10 kwietnia 2013 r. w Izbie Skarbowej w P.. Przy sprzecznościach w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez tę samą osobę w różnych postępowaniach trudno uznać, by ponowne jej przesłuchanie eliminowało już istniejące wątpliwości. Konieczne jest wtedy dokonanie oceny wiarygodności wszystkich "wersji" wydarzeń przedstawianych przez te osobę i taka sytuacja występuje w przypadku świadka P. A.

Zauważając sprzeczność w zeznaniach P. A. i biorąc jednocześnie pod uwagę zeznanie złożone w toku postępowania odwoławczego, według Sądu organy prawidłowo uznały, że na tle innych ustaleń stanu faktycznego (brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie prac i ich zakres, niewiarygodny protokół odbioru nieokreślonych prac, decyzja ostateczna uznająca sporne faktury za wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) nie można dać wiary twierdzeniu świadka, że wykonał usługi budowlane na rzecz skarżącego.

Skarżący podważając wiarygodność zeznań, na których oparł się organ podatkowy próbował wywołać wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, co w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, nie ma żadnego uzasadnienia. W niniejszej sprawie przeprowadzono bowiem szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Natomiast zeznania poszczególnych osób zostały przeanalizowane, wskazano na sprzeczności i różnice, które zaważyły o uznaniu tych dowodów za niewiarygodne.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny zeznań złożonych przez skarżącego, D.M., uznając również, że zeznania P. A. nie są konsekwentne. Zeznania te wraz z innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy potwierdzały słuszność ustaleń organów podatkowych, że P. A. nie wykonywał czynności stwierdzonych spornymi fakturami.

Dalej Sąd pierwszej instancji zgodził się, że w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, poczynione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów dotyczących bezpodstawnego zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. K. i P. A..

Końcowo Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. Prawidłowo też zostały zastosowane przepisy materialnego prawa podatkowego, co stanowiło podstawę odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Wydając zaskarżoną decyzję organ uwzględnił również aktualne orzecznictwa TSUE.

Skargę kasacyjną wniósł A.W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 i art.70 § 7 pkt 1, art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania przestępstwo skarbowe, pomimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone było jako bezprawne, co stwierdził sąd karny prawomocnie umarzając postępowanie na tzw. "przesądzie" z uwagi na przedawnienie, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe.

b) art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego.

c) art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że możliwe jest prawnie skuteczne zawiadomienie o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe będące w fazie ad rem osoby nie będącej stroną tego postępowania karnego (bowiem w fazie ad rem nie ma strony podejrzanej) pomimo, że w chwili wydawania decyzji w sprawach będących przedmiotem skargi nie obowiązywały przepisy, które stanowiłyby podstawę prawną zawiadomienia o toczącej się sprawie o przestępstwo skarbowe osoby, która nie jest osobą podejrzaną. Przepisy procedury karnej przewiduję zawiadomienie o toczącym się stepowaniu karnym osobę podejrzaną, a taką określona osoba staje się w chwili ogłoszenia jej zarzutu, co wobec skarżącego (oskarżonego) nastąpiło 3 stycznia 2013 r., zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zawiadomienie skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło w jedyny formalnie wiążący sposób 3 stycznia 2013 r., zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że bieg terminu jego przedawnia nie został zawieszony przez tą czynność.

d) art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że zarzut został ogłoszony podatnikowi po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. (stosowanym odpowiednio w postępowaniu karnym skarbowym na mocy art. 113 § 1 k.k.s). sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania i choć jego skutek następuje w postępowaniu podatkowym, to zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego winno nastąpić według zasad obowiązujących w procedurze karnej.

e) art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tych zobowiązań podatkowych; w sytuacji gdy w przedmiocie wskazanych zobowiązań podatkowych prowadzone było postępowanie podatkowe, w którym podatnika (stronę) reprezentował pełnomocnik, któremu to pełnomocnikowi nie zostało doręczone zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich przedawnienia, a ponadto z akt postępowania podatkowego nie wynikało by wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

f) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku pomimo nie wzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenie ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających.

2. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ skarbowy wskazanych poniżej przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 145 § 2, art. 121 § 1 i 2 i art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez naruszenie zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którymi w sytuacji gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w którym podatnika (stronę) reprezentuje pełnomocnik, to doręczenie informacji mających wpływ na będące przedmiotem tego postępowania zobowiązanie podatkowe, powinno następować ustanowionemu w tym postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, co oznacza, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla swojej skuteczności powinno być doręczone ustanowionemu w tym postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi jeżeli organ przyjął, że takie zawiadomienie może nastąpić w innej niż karna procedurze.

b) art. 145 § 2 i art. 121 O.p poprzez błędne przyjęcie, że pomimo iż art. 121 tej ustawy jest przepisem proceduralnym i ze względu na treść zasady informowania wyrażonej w tym przepisie, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to do takiego zawiadomienia nie należy stosować art. 145 § 2 O.p. pomimo, że zarówno art. 145 § 2, jak i art. 121 O.p. zawarte są w Dziale IV, a tym samym naruszenie reguły, że w przypadku gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe organy zobligowane są stosować wszystkie przepisy dotyczące postępowania podatkowego wskazane w Dziale IV Ordynacji podatkowej,

c) art. 191 i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122 O.p i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawd materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych. W konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla skarżącego fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania uległy zmianie, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego skutkującej brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o obie podstawy kasacyjne, odnoszą się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń faktycznych, ale także prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, które wpływały na ocenę, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji. Wiązało się to z rozstrzygnięciem po pierwsze zagadnienia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia pierwszej kwestii, drugim zagadnieniem było rozstrzygnięcie, od kiedy, po zawieszeniu, rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedmiotem kwestionowanej w sprawie decyzji jest podatek od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r., co oznacza, że w odniesieniu do wskazanych miesięcy, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r. Odnosząc się do zarzutów związanych z oceną przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu w przedmiocie wykazania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nie uzasadnione.

Dla kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji zasadne pozostaje przeanalizowanie, istotnych dla rozstrzygnięcia, fragmentów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, by ocenić jakość wymagań postawionych organom w celu spełnienia warunku poinformowania skarżącego o postępowaniu. Należy wskazać, że w powołanym wyroku Trybunał zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W wyroku Trybunał wskazał, że w pierwszej fazie podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać zestawione z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.

Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Realizacją stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyroku była interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 października 2012 r., w której Minister zalecił zawiadamianie podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu oraz nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu tym organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Stąd – jeśli dokonuje się to w ramach postępowania karnego – może to być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania i – zawsze – przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam.

Może także podatnik zostać skutecznie zawiadomiony w ramach toczącego się postępowania podatkowego tak, jak miało to miejsce w sprawie, na podstawie art. 121 O.p. Moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności. Należy bowiem zauważyć, że nie ma jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie, którą Sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu wyroku jako niesporny fakt, było powiadomienie skarżącego osobiście pismem, że w dniu 10 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego, mającego za przedmiot zobowiązania podatkowe, do których odnosi się postępowanie. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 23 października 2012 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, doręczenie powyższego zawiadomienia bezpośrednio stronie z pominięciem jego pełnomocnika, zwłaszcza w trakcie toczącego się postępowania było bezskuteczne. W konsekwencji nie wywoływało skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej nie sposób zaakceptować. Przede wszystkim należy podkreślić, że jak wynika z wyżej wskazywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

Wprawdzie istotnie przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony. Trzeba jednak mieć na względzie to, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

Reasumując, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik dowiedział się o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zatem został spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że z dniem 23 października 2012 r. bieg terminu zawieszenia uległ zawieszeniu. Tym samym bezzasadne są zarzuty, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie naruszenia art. 145 § 2, art. 121 § 1 i 2 i art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. i art. 121 O.p.

Konsekwencją powyższego jest również uznanie za bezzasadne zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p.; art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2 O.p, art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Drugą zasadniczą kwestią podnoszoną przez kasatora było to od jakiej daty, po zawieszeniu, bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój bieg. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2013 r., a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe.

Treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest jednoznaczna. Norma ta bowiem stanowi, ze bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem kasatora zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może biec po upływie terminu przedawnienia karalności. Stanowisko to jednak w kontekście stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie nie można zaakceptować. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej kwestia przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego była sporna i nieoczywista. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Z kolei zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s. jeżeli przed upływem terminu karalności wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego wydłuża się o 5 lub 10 lat. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt V KK 145/13, baza LEX, przepis art. 44 § 5 k.k.s. zawiera sformułowanie "wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy", co jest równoznaczne z określeniem "wszczęto postępowanie przeciwko osobie", którym operuje przepis art. 102 k.k. Wszczęcie postępowania in personam w sprawach o przestępstwa skarbowe następuje z chwilą wydania postanowienia o przedstawienie osobie zarzutów, ogłoszenia go niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchania osoby, chyba że nie jest to możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju (art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.).

Jak wynika z załączonych do akt dokumentów postępowania karnoskarbowego w tym postępowaniu przedmiotem sporu było to, czy przed końcem 2012 r. doszło do wszczęcia postępowania ad personam. Takie stanowisko konsekwentnie prezentował organ wszczynający postępowanie. Wniosek taki miał oparcie w tym, że w dniu 8 listopada 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Pismem z dnia 12 listopada 2012 r. wezwano podatnika na dzień 22 listopada 2012 r. W tym dniu nie stawił się, gdyż zawiadomienie otrzymał w dniu 27 listopada 2012 r. Kolejny termin wyznaczono na 21 grudnia, jednak 19 grudnia pełnomocnik strony poinformował, że przebywa na zwolnieniu lekarskim, a jego mocodawca nie stawi się w tym terminie, albowiem chciałby aby w tej czynności brał udział pełnomocnik. W dniu 21 grudnia 2012 r., wobec niestawiennictwa strony, Prokurator wydał postanowieniu o natychmiastowym zatrzymaniu i doprowadzenia strony do Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że podejrzany unika, a w konsekwencji utrudnia przebieg postępowania przygotowawczego. W tym samym dniu policjanci udali się do miejsca zamieszkania strony, gdzie jego syn poinformował, że ojciec nie zamieszkuje w tym miejscu. W dniu 27 grudnia 2012 r. policjanci skontaktowali się z podejrzanym, który wskazał, że mieszka pod wskazanym adresem, ale obecnie wyjechał i wróci po 1 stycznia 2013 r.

Zatem istniał spór prawny, czy zachowanie strony można było zakwalifikować jako takie, które uzasadnia uznanie, że nie możliwe było przedstawienie zarzutów. Spór ten został ostatecznie rozstrzygnięty prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w P. z dnia 11 lutego 2014 r.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej było by uzasadnione, gdyby wszczęcie postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia karalności, czy też nawet przed upływem tego terminu, ale z pełną świadomością, że lada moment upływa termin przedawnienia karalności. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Niemożna też odpowiednio stosować tez zawartych w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, publ. CBOSA, który uznał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Trzeba bowiem podkreślić, że teza ta była konsekwencją uznania, że brak było podstaw prawych do nadawania niedostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Reasumując, zaskarżona do sądu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2013 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszono wyrażone w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych. W konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla skarżącego fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania uległy zmianie, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego skutkującej brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący generalnie nie zgadza się z oceną pozyskania w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Samo jednak kontestowanie – w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków przez organy podatkowe - zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny tegoż materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek merytorycznej kontrargumentacji, czy też wskazania dowodów, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

Z poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, tj. B. K. i P. A..

Organy podatkowe ustaliły, że B. K. dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazał, że rezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania z dniem 1 listopada 2008 r. Pierwszą deklaracje VAT-7 złoży za listopad 2008 r., przy czym 5 grudnia 2008 r. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca 2007 r. do października 2008 r., w których nieprawidłowo zadeklarował wartość podatku należnego, wobec czego w dniu 27 kwietnia 2009 r. wezwano podatnika do złożenia korekt deklaracji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z 23 marca 2012 r. Określił B. K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego m.in. z faktur VAT wystawionych dla firmy skarżącego w okresie od czerwca do października 2007 r.

Podkreślić należy, że organ podatkowy stwierdził, że B. K. nie nabył żadnego towaru, ani też nie sprowadził go z Białorusi, gdyż widniejąca na fakturach zakupu firma białoruska, nie figuruje jako eksporter towaru w zgłoszeniach zarejestrowanych w komórkach podległych Izbie Celnej w B. Zatem B. K. nie mógł dokonać dostawy towaru na rzecz firmy "Remokomplex". Zdaniem organu podatkowego, dokonane między stonami przelewy bankowe i pokwitowania wpłat gotówki miały uprawdopodobnić dokonanie transakcji handlowych pomiędzy kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach VAT.

W toku odrębnego postępowania wykazano w ramach ostatecznej decyzji, że P. A. nie mógł wykonać usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, skutkiem czego na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji z dnia 16.08.2011 r. znak [...]. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, skoro dowiedziono, że P. A. nie wykonał na rzecz skarżącego, wykazanych w fakturach tego podmiotu czynności, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury przez nich wystawione nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, oceny zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zastosowania art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, którą organy mają się kierować przy czynieniu ustaleń faktycznych rozpatrywanych spraw. W tym kontekście wskazał i odniósł się do sprzeczności w zeznaniach P. A., strony skarżącej i innych świadków, podzielając po tej analizie stanowisko organów podatkowych co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrując się przy jej dokonywaniu przez organy, wyjścia poza granice zakreślone normą art. 191 O.p.

W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art.109 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy 112, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepis do ustalonego stanu faktycznego.

Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, polegające na tym, że naruszono zasadę neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku pomimo nie wzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenie ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających.

Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odlliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Organ odwoławczy dokonał takiej analizy wykazując, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Skarżący nawiązał kontakt z P. A. przez znajomego, który wskazał go jako osobę zajmującą się transportem. Nazwiska znajomego skarżący jednak nie pamiętał. Umowy dotyczące rzekomych robót budowlanych zawierane w formie ustnej. Organy ustaliły, że z przedłożonych protokołów odbioru prac budowlanych nie wynika, jakie faktycznie prace zostały wykonane przez P. A.. Zakresu robót nie sposób także ustalić na podstawie innych dowodów, takich jak kosztorysy, czy dokumentacja techniczna. Skarżący nie interesował się kto i ilu pracowników wykonuje prace, nie prowadził specyfikacji usług składających się na daną fakturę i nie sporządzał harmonogramu prac dla każdego podwykonawcy. Skarżący nie miał wiedzy dotyczącej tego, czy osoby wykonujące prace były podwykonawcami czy też pracownikami P. A.

Powyższe okoliczności wskazują, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).