Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1329/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 123/06 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 123/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 23 lutego 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 34.011,80 zł.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że w dniu 6 maja 2002 r. J. C. nabył do majątku wspólnego małżonków, za pieniądze pochodzące ze wspólnych dochodów i oszczędności, prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności znajdujących się na nim budynków i budowli. Łączny wydatek związany z zakupem nieruchomości wyniósł 260.679,68 zł.

M. i J. C., obok innych źródeł przychodu pozwalających na pokrycie kosztów opisanej wyżej transakcji (środki finansowe z pracy zawodowej, pożyczki, darowizn, sprzedaży samochodów, obligacji i świadectw udziałowych), wskazali na umowę depozytu nieprawidłowego zawartą w dniu 15 grudnia 2000 r. pomiędzy L. K. – Z. a J. C. na kwotę 100.000 zł. Organ podatkowy zakwestionował fakt zawarcia przedmiotowej umowy.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 maja 2005 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

W dniu 15 września 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję, w której ustalił M. C. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 29.956,50 zł.

Organ pierwszej instancji podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko nie dał wiary zeznaniom świadków, przesłuchanych w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Ponadto zbadał sytuację majątkową L. i P. Z. stwierdzając, że posiadane przez nich zasoby majątkowe pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwocie 100.000 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odniósł się również do zarzutu strony jakoby – przy ustalaniu stanu oszczędności małżonków na dzień 31 grudnia 2001 r. - pominięto fakt wypłaty odszkodowania za samochód w kwocie 28.100 zł. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że suma oszczędności na koniec 2001 r. została przyjęta zgodnie z wyjaśnieniami M. i J. C. w kwocie 15.000 zł, przy uwzględnieniu, że wskazana suma obejmowała środki uzyskane z tytułu odszkodowania.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy – w ślad za Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. – zakwestionował wiarygodność zeznań świadków powołując się na rozbieżności wynikające z ich oświadczeń co do formy zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego oraz brak w treści spornej umowy podpisów świadków lub jakiejkolwiek adnotacji o ich obecności. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli strony decydują się zawrzeć umowę dotyczącą znacznej kwoty pieniędzy w obecności powołanych w tym celu świadków, to konsekwentnie powinny dać temu wyraz w postanowieniach umowy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że skarżąca powołała się na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w obecności świadków dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

W ocenie organu drugiej instancji, wiarygodność analizowanej umowy podważa również okoliczność, że na mocy jej postanowień L. K. – Z. zobowiązała się przekazać kwotę 100.000 zł na przechowanie J. C. bez prawa do jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Działanie takie – według Dyrektora Izby Skarbowej w P. – należało uznać za niezrozumiałe przede wszystkim z uwagi na fakt, iż L. K. – Z. w 2000 r. korzystała z kredytu bankowego rewolwingowego (z terminem spłaty do 22 czerwca 2001 r.) na kwotę 110.000 zł, na cele związane z prowadzoną wraz z mężem i synem działalnością gospodarczą oraz z kredytu na zakup samochodu w drodze leasingu. Oddanie w takiej sytuacji kwoty 100.000 zł na przechowanie bez prawa do wynagrodzenia byłoby działaniem sprzecznym z zasadami rachunku ekonomicznego i z zasadami doświadczenia życiowego. Późniejsze wyjaśnienia stron umowy, w których wskazywano, iż zawarta umowa nie miała charakteru bezpłatnego, a jej rzeczywistym celem była chęć korzystnego ulokowania środków pieniężnych i osiągnięcia z tego tytułu zysku pozostają w oczywistej sprzeczności z brzmieniem umowy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego oraz piśmie procesowym z dnia 2 października 2006 r. uzupełniającym treść skargi M. C. zarzuciła naruszenie art. 187, art. 122, art. 127, art. 180 w związku z art. 191, art. 124 w związku z art. 210 pkt 6, art. 233 § 2 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 20 ust. 1 w związku z art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), art. 845 w związku z art. 60 oraz art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia za prawidłowy uznał wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w P., że o braku wiarygodności zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego świadczy m. in. okoliczność, iż kwota 100.000 zł została oddana J. C. bez żadnego wynagrodzenia, podczas, gdy składająca do depozytu L. K. – Z. wraz z mężem i synem, jako wspólnicy spółki cywilnej, korzystali z kredytu bankowego na kwotę 110.000 zł.

Zdaniem Sądu, zawarciu spornej umowy przeczą również niespójne, pozostające w sprzeczności z zapisami samej umowy, wyjaśnienia stron co do celu oddania J. C. środków pieniężnych. Przesłuchana w dniu 19 listopada 2004 r. L. K. – Z. oświadczyła, że jej "(...) celem przy oddaniu kwoty 100.000 zł umową depozytu nieprawidłowego było odłożenie posiadanych oszczędności na lata następne (...)". Następnie zeznając jako świadek w dniu 21 lipca 2005 r. L. K. – Z. zaznała, że "postanowiłam wraz z moim mężem, że pomogę finansowo p. C. i w ten sposób przekażę kwotę 100.000 zł. W tym poczynaniu widziałam też korzyść własną, gdyż po sprzedaży ww. działek p. C. tymi dochodami by się ze mną podzielił.". W piśmie z dnia 6 maja 2005 r. pełnomocnik J. C. wyjaśnił zaś, że celem zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego była chęć pomocy w realizacji planów J. C. związanych z nabyciem nieruchomości na cele inwestycyjne.

W świetle powyższego Sąd ocenił jako trafne stwierdzenie organów podatkowych, że wskazanie przez L. K. – Z. na spodziewane z umowy korzyści pozostaje w sprzeczności z zapisami umowy, w której nie przewidziano żadnego wynagrodzenia.

Sąd uznał ponadto za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 845 w związku z art. 60 Kodeksu cywilnego podnosząc, że – wbrew wywodom strony – organ odwoławczy nie twierdził, iż umowa depozytu nieprawidłowego powinna zawierać podpisy świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył jedynie, że w przypadku umów zawieranych w obecności świadków zwyczajem jest odzwierciedlenie ich obecności w treści zawartej umowy.

W przekonaniu składu orzekającego w zaskarżonej decyzji słusznie zwrócono uwagę, że okoliczność udziału świadków w zawieraniu umowy depozytu nieprawidłowego, strona powołała dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W tym zakresie nie można – zdaniem Sądu - przyznać racji skarżącej, która tłumacząc przyczyny takiego postępowania, podniosła, że to na organie podatkowym zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej spoczywał obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podkreślił, że podatnik nie może czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał ponadto, że znaczenie dla negatywnej oceny zeznań świadków mają również różnice w składanych przez nich zeznaniach. Jeden ze świadków – D. K. oświadczył jednoznacznie, że umowa depozytu nieprawidłowego została zawarta w formie ustnej. Natomiast pozostali świadkowie umowy podali, że została ona zawarta w formie pisemnej.

Sąd stanął na stanowisku, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonane w jego trakcie ustalenia pozwoliły w sposób jednoznaczny wykluczyć, że małżonkowie C. dysponowali w 2002 r. kwotą 100.000 zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego, co czyni bezzasadnym twierdzenie o naruszeniu art. 187 i art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający zauważył dodatkowo, że powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na fakt istnienia weksla in blanco nie stanowi o zawarciu spornej umowy. Okoliczność ta została bowiem powołana dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Sąd nie podzielił również prezentowanego w skardze stanowiska, że jakiekolwiek rozważania na temat racjonalności postępowania L. K. – Z., stanowią przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy miał bowiem prawo kierować się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego oraz badać, nie tyle racjonalność postępowania L. K. – Z. oddającej w przechowanie środki pieniężne, ale możliwość zajścia takiego zdarzenia w związku z zaistnieniem przesłanek przemawiających za wykluczeniem dokonania analizowanej czynności prawnej (brak wynagrodzenia, jednoczesne spłacanie kredytu). W tym kontekście Sąd ocenił jako bezpodstawny zarzut uchybienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe w żaden sposób nie ingerowały w stosunki cywilnoprawne stron umowy depozytu nieprawidłowego, a jedynie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów stwierdziły, że powołanie się przez stronę na okoliczność zawarcia tej umowy nie może zostać przyjęte dla celów wykazania źródła uzyskania przychodów w kwocie 100.000 zł. Konsekwencją prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska było również uznanie za niewiarygodną okoliczność zwrotu kwoty depozytu. Niejasne w tym względzie pozostawały w szczególności wyjaśnienia J. C., który dokładnie nie pamiętał danych personalnych osób, od których miała pochodzić większa część środków na zwrot kwoty 100.000 zł.

W końcowej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że ustalenie stanu oszczędności małżonków M. i J. C. zostało dokonane w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem wypłaconego w 2000 r. odszkodowania.

Skład orzekający nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisów postępowania podatkowego (art. 208, art. 127, art. 124 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej) stwierdzając, że w toku postępowania podatkowego podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i należycie wykazano, iż wydatki poniesione przez małżonków w 2002 r. nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W skardze kasacyjnej M. C. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.p.s.a., to jest:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c i art. 1 u.p.p.s.a. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż miała uzasadnione podstawy, a Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego drugiej instancji i uznał, że skarżący nie posiadał w 2002 r. środków finansowych pozwalających na zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, podczas gdy skarżący dysponował odpowiednimi środkami pochodzącymi z depozytu nieprawidłowego złożonego przez L. K. – Z. w roku 2000 i tym samym posiadał pełne pokrycie poczynionych w roku 2002 wydatków, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że umowa depozytu nieprawidłowego nie jest wiarygodna, gdyż dla stron tej czynności jest niekorzystna ekonomicznie (nie posiada uzasadnienia ekonomicznego dla składającej depozyt), podczas gdy kwestia badania ekonomiczności czynności na gruncie prawa podatkowego leży poza kognicją organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, a ponadto uznał, że umowa depozytu nieprawidłowego nie zasługuje na wiarygodność, gdyż skarżący nie wykazał w sposób jednoznaczny jej istnienia w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, a nie zasługują na uznanie okoliczności powołane przez stronę w postępowaniu odwoławczym oraz że umowa depozytu nieprawidłowego za każdym razem gdy jest zawierana w obecności świadków musi być przez nich potwierdzona na dokumencie umowy lub w jej treści,

b) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób jasny i logiczny w uzasadnieniu wyroku wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że takie czynności jak umowa pisemna depozytu nieprawidłowego, wystawienie weksla in blanco na zabezpieczenie depozytu, w końcu zwrot depozytu są indyferentne, podczas gdy wskazują w sposób bezsporny na zawarcie i wykonanie umowy depozytu nieprawidłowego, a tym samym na dysponowanie przez M. C. w roku 2002 środkami finansowymi pozwalającymi na zakup w/w nieruchomości,

2/ prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), to jest:

a) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 § 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący uzyskał przychód ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżący dysponował odpowiednimi środkami finansowymi na pokrycie swoich wydatków w roku 2002, gdyż umowa depozytu nieprawidłowego nie została w sprawie zakwestionowana w sposób niebudzący wątpliwości,

b) art. 845 w związku z art. 60 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że oprócz stron pisemnej umowy depozytu nieprawidłowego dla nadania jej charakteru wiarygodnego dowodu konieczne jest podpisanie jej przez świadków umowy dla wywołania skutków prawnych, podczas gdy umowa depozytu nieprawidłowego jest umową konsensualną i dwustronną a świadkowie nie są stronami umowy i nie mają żadnego obowiązku prawnego składania oświadczenia woli pod dokumentem czy jego sygnowania, jeżeli nie dotyczy on ich sfery prawnomaterialnej, gdyż nie są stroną tej czynności prawnej, a do zawarcia umowy wystarczające jest jedynie uzgodnienie istotnych elementów umowy (essentialia negotii),

c) art. 353¹ Kodeksu cywilnego przez błędną jego wykładnię i ingerencję sądu w stosunki cywilnoprawne, regulowane przez prawo prywatne na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, podczas gdy Sąd nie jest uprawniony do kontroli poprawności umów cywilnoprawnych, które są umowami nazwanymi i nie sprzeciwiają się naturze stosunku prawnego, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sytuacji, gdy strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodu, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Skarżąca wywodziła, że brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, złożyła wszechstronne wyjaśnienia i przedstawiła dowody, które w sposób obiektywny przekonywały, że strona dysponowała majątkiem pozwalającym na zakup nieruchomości.

M. C. wskazała, że o racjonalności i przydatności czynności prawnej decyduje sam podatnik jako strona takiej czynności, a nie organy podatkowe czy sąd administracyjny.

Zdaniem autora środka odwoławczego, Sąd w ogóle nie odniósł się do, ustalonej przez organ pierwszej instancji, okoliczności, że L. K. – Z. posiadała odpowiedni majątek osobisty umożliwiający złożenie kwoty będącej przedmiotem depozytu nieprawidłowego. Ponadto Sąd nie dostrzegł, że depozyt nieprawidłowy L. K. – Z. złożyła z majątku osobistego a nie majątku spółki cywilnej, która korzystała z kredytu bankowego.

W przekonaniu skarżącej, przeciwko umowie depozytu nieprawidłowego nie może świadczyć ani fakt powołania świadków dopiero na etapie postępowania odwoławczego (obowiązek ustalenia prawdy materialnej spoczywa bowiem na organach podatkowych), ani brak podpisów świadków na umowie lub wymienienia ich w jej treści, skoro przepisy prawa cywilnego nie stawiają tego typu wymogów dla ważności i wiarygodności umowy.

Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem, że zeznania świadków były sprzeczne z treścią umowy depozytu nieprawidłowego. Wszyscy świadkowie potwierdzili bowiem, że doszło do zawarcia spornej umowy i przekazania pieniędzy J. C. Fakt, że osoby zeznające były jedynie przypadkowo obecne przy dokonywaniu czynności prawnej, usprawiedliwia – w opinii skarżącej – pominięcie przez nich niektórych szczegółów dotyczących zawarcia przedmiotowej umowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (pkt 1 a i b), należy podkreślić na wstępie, że Sąd ten, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie dokonywał oceny wiarygodności przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, a tylko kontrolował, czy organy podatkowe, które przeprowadziły dowody, w szczególności dowody z dokumentów i dowody z zeznań świadków, nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że Sąd co do zasady (zob. art. 106 § 3 i 5 u.p.p.s.a.) nie prowadzi postępowania dowodowego, a zakres jego kognicji obejmuje przecież, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 u.p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, rozumianą jak najszerzej.

Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. Ocena ta należy do organu podatkowego i oznacza, że ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, ale wyniki tej oceny musi oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Rozpatrzeniu, w ramach oceny z art. 191 Ordynacji podatkowej, przy tym muszą podlegać poszczególne dowody odrębnie, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty także na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, ma przy tym wówczas istotne znaczenie, gdy przedmiotem przeprowadzonych dowodów są okoliczności sporne. Skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił.

Odnosząc powyższe zagadnienia teoretyczne do oceny dowodów przeprowadzonej w tej sprawie, należy podnieść, że chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do przeprowadzenia dowolnej oceny dowodu z umowy depozytu nieprawidłowego i dowody z zeznań świadków. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe mogą w ramach zasady swobodnej oceny dowodów dokonywać oceny ich wiarygodności, jak również oceniać skutki podatkowe zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z tym to, że organ podatkowy ocenił umowę depozytu nieprawidłowego jako niewiarygodną, gdyż nie ustalała wynagrodzenia za depozyt w sytuacji, gdy równocześnie osoba dająca pieniądze do depozytu, prowadząca wraz z innymi osobami działalność gospodarczą, na prowadzenie tej działalności zaciąga kredyt bankowy, nie ma nic wspólnego z dokonywaniem oceny ekonomiczności działań tej osoby. Przyjęcie, że tego rodzaju zachowanie stron umowy wskazuje na ich nieracjonalność w świetle zasad doświadczenia życiowego oznacza ni mniej ni więcej, tylko swobodną ocenę dowodów i nie oznacza, jak się sugeruje w skardze kasacyjnej, nadawania tej umowie innego kształtu niż nadały jej strony umowy. Również fakt opóźnionego powołania się na zawarcie tej umowy w obecności świadków (dopiero przed organem odwoławczym), nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji przypisał tej umowie obowiązek prawny jej zawarcia przy udziale świadków. Strona niewątpliwie na każdym etapie postępowania podatkowego może zgłaszać dowody i żądać ich przeprowadzenia, czy też powtórzenia już przeprowadzonych dowodów, jednakże to do organu podatkowego należy ocena tego faktu. Jest oczywistym, że opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na dowód, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej i to w sytuacji, gdy w dodatku zwyczajowo wpisuje się do umowy świadków jej zawarcia, jeżeli byli obecni przy tym.

Kolejną okolicznością, trafnie ocenioną jako wskazującą na niewiarygodność umowy, było też i to, że w swoich zeznaniach świadkowie określali ją jako umowę pożyczki a nie depozytu, albo iż została zawarta w formie ustnej i to w sytuacji, gdy mieli być obecni przy jej zawieraniu. Wszystkie te okoliczności faktyczne wskazują na niewiarygodność umowy depozytu.

Nie ma żadnego znaczenia to, że przedmiotowa umowa została zawarta miedzy bliskimi znajomymi. Ta okoliczność istotnie z jednej strony mogła usprawiedliwiać brak wynagrodzenia za korzystanie z pieniędzy złożonych do depozytu, a z drugiej strony tego rodzaju umowa potwierdzająca mogła być "zawarta" tylko między osobami bliskimi. Nie jest to więc okoliczność, która ma swą jednoznaczną wymowę przesądzającą o jej wiarygodności.

W związku z tak sformułowanymi argumentami wskazującymi na niewiarygodność umowy depozytu nieprawidłowego należy podnieść, że zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, które argumenty organu podatkowego przyjęte przez Sąd wskazują na nielogiczność oceny, sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego albo, które są sprzeczne z innymi przeprowadzonymi dowodami. W niniejszej sprawie powołanie się tylko na niedopuszczalność badania uzasadnienia ekonomicznego i bliskość więzi osobistych (towarzyskich) stron umowy za takie okoliczności nie może być poczytana.

Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji, przyjmując stan faktyczny sprawy, wprost nie odwołał się do faktu wystawienia weksla in blanco jako zabezpieczenia zwrotu depozytu. Nie ma to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnego znaczenia, a tym samym wpływu na wynik sprawy. Zwrotu depozytu w takiej sytuacji (oczywiście, gdyby umowa była wiarygodna) można byłoby dochodzić w oparciu o samą umowę. Weksel in blanco nie dodawał wiarygodności tej umowie, ani też nie uchylał argumentów organów podatkowych wskazujących na niewiarygodność umowy depozytu nieprawidłowego.

Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, aby Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przyjął, iż do ważności umowy depozytu nieprawidłowego wymagane jest, by została ona zawarta w obecności świadków. Okoliczność, że świadkowie przy zawieraniu umowy, wedle stwierdzeń strony byli, nie oznacza tego samego. Skoro tak twierdziła strona, to jest rzeczą oczywistą, że tak organy podatkowe, jak i Sąd, przy ocenie wiarygodności umowy, musieli się odnieść do tego faktu. Nie sposób tu dostrzec naruszenia art. 845 w związku z art. 60 k.c., skoro istotnie umowa depozytu nieprawidłowego jest umową dwustronną, ale nie konsensualną, jak pisze autor skargi kasacyjnej, bo umową realną (L. Ogiegło [w:] Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088, t. II [red. K. Pietrzykowski], Warszawa 2005, s. 697), gdyż musi dojść do wydania depozytu. Nie jest więc umową zobowiązującą i nie wystarczy tylko konsensus stron.

W takim stanie sprawy jest oczywistym, że skarżąca uzyskała przychód z nieujawnionych źródeł, a to oznacza, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było trafne.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia ar. 3531 k.c., albowiem Sąd w sprawie tylko dokonał oceny wiarygodności umowy, co nie oznacza, że ingerował w treść stosunków cywilnoprawnych, a tym bardziej oceny jej ważności. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05 - niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2143/02 - niepubl.).

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).