Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2249/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi W. N. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. ODDALA SKARGĘ


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. stwierdzono, że Spółka sprzedając materace z wkładem gorczycowym zastosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT - O % przez co doprowadziła do zaniżenia podatku należnego za miesiąc luty 2000 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 7 listopada 2000 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w O. określił byłym wspólnikom Spółki cywilnej A Panu W. N. i Panu Z. M. za m-c luty 2000 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz powstałą zaległość podatkową w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) w kwocie 89,388 zł odpowiadającej 30 % kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego i zawyżonego zwrotu.

Ustalono, że wspólnicy Spółki A nieprawidłowo przyjęli, iż protokół analizy Instytutu Leków jest świadectwem dopuszczalności do obrotu sprzedawanych materacy, który uprawniłby ją zgodnie z przepisem § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) do opodatkowania sprzedawanych przez nią wyrobów wg preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług - O %. Podobnie powołana przez Spółkę w odwołaniu opinia z dnia 01.02.2000 r. wydana przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Farmaceutycznej w O. nie stanowi zdaniem organu jeszcze ostatecznego świadectwa (atestu) potwierdzającego o posiadaniu niezbędnych cech do uznania towaru za wyrób rehabilitacyjny. Opinia ta zaświadcza jedynie, iż Spółka spełnia wymagania lokalowe - techniczne niezbędne do wytwarzania materacy, jako materiału medycznego. Nie potwierdza jeszcze, iż materace są już na tym etapie wyrobem rehabilitacyjnym. Dopiero od dnia 05.03.2000 r. tj. od dnia wystawienia Spółce świadectwa dopuszczalności do obrotu stwierdzającego niezbędne cechy do uznania towaru, jako wyrobu rehabilitacyjnego, zgodnie z cyt. wcześniej rozporządzeniem stawka podatku O % mogła mieć zastosowanie. Świadectwo z dnia 05.03.2000 r. Instytutu Leków w W. potwierdzało, iż sprzedawane materace są wyrobem rehabilitacyjny.

Od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. byli wspólnicy spółki cywilnej A z siedzibą w O. Pan Z. M. i W. N. odwołali się zarzucając, iż organ naruszył przepis art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 61 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.) - stwierdzając, iż Spółka stosowała do sprzedaży materacy z wkładem gorczycowym niewłaściwą stawkę podatku VAT-0 %. Byli wspólnicy Spółki zarzucili ponadto organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia wspólnika (strony skarżącej) Z. M. o wszczęcie postępowania kontrolnego oraz poprzez nie zapoznanie go z treścią protokołu kontroli.

Izba Skarbowa w O. po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów podniesionych w odwołaniu utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuca organom podatkowym rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), a także ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 108 § 1, art. 144 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazuje, że kontrola prowadzona była w czasie, kiedy Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej. Wydana przez organ decyzja wprowadziła nowe pojęcie strony a mianowicie byli wspólnicy spółki cywilnej. Brak było zatem stosownego postępowania i przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie zobowiązań nie istniejącej spółki na podstawi art. 108 § 1 Op. Wskazuje pełnomocnik, że strony postępowania nie były prawidłowo zawiadamiane o czynnościach w toku kontroli, błędne było bowiem wyręczanie się jednym ze skarżących w doręczaniu pism drugiemu ze wspólników.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiła o jej oddalenie.

W uzasadnieniu Izba dodatkowo wskazała, że zgłoszenie zaprzestania prowadzenia działalności miało miejsce w dniu 4 grudnia 2000 r., zatem organ podatkowy pierwszej instancji wystawił upoważnienie i przeprowadził kontrolę w podmiocie zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Kontrola została wszczęta i przeprowadzona w stosunku do istniejącej Spółki, a nie osoby fizycznej będącej wspólnikiem tej Spółki.

Zakończona została w dniu 10.10.2000 r., tj. przed datą 04.12.2000 r., która zakończyła istnienie spółki. Ponadto zgodnie z oświadczeniem /na piśmie/ złożonym w dniu podpisania protokołu kontroli, tj. 10.10.2000 r. przez Pana W. N., zobowiązał się on do dostarczenia kopii protokołu swojemu wspólnikowi, Panu Z. M. Zgodnie z umową spółki (§ 6 pkt. 2) do reprezentowania Spółki, w tym do składania podpisów w jej imieniu, upoważniony został każdy wspólnik samodzielnie i każdy z nich zobowiązał się również do uzyskania potwierdzenia dokonanej czynności. Również zgodnie z zapisem umowy Spółki do powiadomienia o wszczęciu kontroli zobowiązany był drugi wspólnik - Pan W. N.

Ponadto Izba Skarbowa wbrew zarzutowi skargi naruszenia art. 134 § 1 ustawy — Ordynacja podatkowa poprzez skierowanie decyzji do byłych wspólników Spółki stwierdza, iż taki sposób określenia stron w tym wypadku już osób fizycznych odpowiadających za długi Spółki spełnia wymogi oznaczenia w sposób właściwy stron decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wspólnicy Spółki cywilnej prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materacy z wkładem gorczycowym naruszyli przepis art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./ bowiem nie opodatkowali transakcji 22% podatkiem VAT lecz zastosowali stawkę podatku VAT 0% do czego nie byli uprawnieni.

Świadectwo Instytutu Leków w W. wydane w dniu 5 marca 2000 r. stwierdzało, że materace będące przedmiotem obrotu skarżącej są wyrobem rehabilitacyjnym, zatem dopiero od tej daty należało uznać, że w oparciu o cyt. wcześniej rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. mogą być opodatkowane według preferencyjnej 0 % stawki VAT.

Już z pisma Urzędu Statystycznego w O. z dnia 11.01.2000 r., nr [...] wynikało, jakie Spółka musi posiadać dokumenty i przez jakie instytucje muszą zostać one wydane, aby sprzedawane materace uznać za towary posiadające działanie rehabilitacyjne-lecznicze. Skoro zatem, podatnik zastosował niewłaściwa stawkę podatku VAT, to doprowadził tym samym do zaniżenia podatku należnego za miesiąc luty 2000 r.

Nieprawidłowości, o którym mowa wyżej ustalone zostały w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego w dniach od 29 września do 6 października 2000 r. w Spółce cywilnej A. W dniu 4 grudnia 2000 r. podatnik złożył na druku VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a także pismo z tej samej daty informujące o likwidacji spółki.

W efekcie zaprzestania funkcjonowania Spółki A wydana została w dniu [...] decyzja skierowana do byłych wspólników Spółki Pana N. oraz Pana M., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku a także stosowne odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy utrzymał wskazaną decyzję w mocy.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących decyzja nie była adresowana do Spółki lecz do "byłych wspólników" wymienionych z nazwiska i imienia. Organ uprawniony był takiego zaadresowania decyzji bowiem zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. W § 2 cyt. przepisu wskazano, że powyższy zapis stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego - wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki a to na podstawie § 4 cyt. przepisu.

Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa.

Prawidłowo zatem organy wydały decyzje, której adresatami uznani zostali byli wspólnicy Spółki A mimo, że nie przywołano w sentencji decyzji stosownej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że występujący brak podstawy prawnej musi być rzeczywisty a nie tylko polegający na braku przytoczenia w decyzji przepisu prawa jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W wyroku z dnia 30 listopada 1999 r. o sygn. akt V S.A. 876/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: cyt. "O tym, czy naruszenie prawa jest "rażącym", decyduje ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie za sobą pociąga. Za "rażące" należy uznać mianowicie takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności.

Rażące naruszenie prawa jest kwalifikowaną postacią. Utożsamianie zatem tego pojęcia z każdym naruszeniem jest oczywiście wadliwe, zwłaszcza w sytuacji naruszenia polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przepisu, kiedy uchylenie decyzji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony."

Mając na względzie takie stanowisko, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że brak wskazania podstawy prawnej ustanawiającej adresatami decyzji byłych wspólników spółki nie jest wadą, która mogłaby prowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, tym bardziej, że rozstrzygnięcie merytoryczne jest prawidłowe i każda kolejna decyzji nawet powstała w wyniku uchylenia zaskarżonej byłaby identyczna w swej treści.

Nie dopatrzył się Sąd wskazanych w skardze uchybień natury proceduralnej w toku postępowania kontrolnego, bowiem jak prawidłowo wskazały organy podstawą toczącego się postępowania był art. 285 § 1 i 2, z treści którego wynika, że osoba prowadząca kontrolę obowiązana jest okazać kontrolowanemu upoważnienie do jej przeprowadzenia oraz legitymację służbową, jeśli zaś kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, upoważnienie oraz legitymacja służbowa okazywane są członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego. Wszczęcie i prowadzenie wskazanego postępowania nie naruszało zatem prawa. Kopię protokółu z kontroli Pan N. zobowiązał się przedstawić drugiemu wspólnikowi Panu M. osobiście, co wynika z odręcznego zapisu dokonanego we wspomnianym protokóle. Zgodnie z przedstawioną umową spółki do jej reprezentowania w tym do składania podpisów w jej imieniu upoważniony był każdy ze wspólników, który jednocześnie zobowiązuje się do powiadomienia drugiego wspólnika o dokonanej czynności. Organy podatkowe jak również i Sąd nie mogą ingerować w stosunki panujące pomiędzy wspólnikami czy też byłymi wspólnikami spółki cywilnej. Brak porozumienia czy współpracy wspólników i ewentualne skutki prawne działania lub zaniechania przez jednego z nich pozostają w tym konkretnym przypadku poza zainteresowaniem Sądu. Fakt, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało przez obu byłych wspólników Spółki cywilnej A potwierdza niejako, że byli oni zapoznani z materiałami dowodowymi i ich prawo do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu nie zostało ograniczone.

Mając na względzie powyższe należało uznać, że skarga jest nieuzasadniona a tym samym orzec o jej oddaleniu.