Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1202/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi U. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2016 r. ,nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2016 r. odmawiającej U. D. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. w wysokości 16.293,79 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 9.940,21 zł oraz opłatą prolongacyjną w wysokości 3.179,00 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku do dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż strona nie skorzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Wnioskodawca podniósł, że by móc skorzystać z ww. ulgi powinien być zameldowany w zbywanej nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą odpłatnego zbycia i złożyć oświadczenie o zamiarze skorzystanie z tej ulgi. Ponadto strona wskazała, że od wielu lat korzystała z usług zmarłego już doradcy podatkowego, który zajmował się jej rozliczeniami podatkowymi od 1998 r. i to jemu też, przekazała komplet dokumentów związanych ze zbywaną nieruchomością w tym oświadczenie o skorzystaniu z przedmiotowej ulgi. Nadto wnioskujący wskazał, że powyższe potwierdza również żona zmarłego doradcy podatkowego. Dlatego też zdaniem strony zostały spełnione przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. W dalszej części wniosku strona podniosła, że przy rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić również obecną sytuację podatnika, która szczegółowo została przedstawiona w oświadczeniu o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach. W ocenie wnioskodawcy sytuacja finansowa jego gospodarstwa domowego nie pozwala na jednorazowo oraz cyklicznie regulowanie należności podatkowej.

Decyzja z dnia 1 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie skarżącej umorzenia wnioskowanych zaległości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej , w pierwszej kolejności wskazał, powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Organ podkreślił, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga dokonania oceny sytuacji finansowej i stanu majątkowego wnioskodawcy i jego rodziny oraz ustalenia okoliczności powstania zobowiązania, przyczyny, dla których nie zostało ono uregulowane w terminie płatności. Dodatkowo - nawiązując do treści odwołania - wskazał, że umorzenie zaległych należności podatkowych może nastąpić tylko w wyjątkowych, jednostkowych przypadkach, gdy trudna sytuacja materialno-bytowa powstała w wyniku wystąpienia zdarzeń losowych lub innych udokumentowanych sytuacji, które były niezależne od sposobu postępowania dłużnika i uniemożliwiają uregulowanie zadłużenia. Jednak nawet ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia należności podatkowych nie obliguje organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji.

Dyrektor IS wyjaśnił, że przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor stwierdził, że okoliczności wskazane przez stronę w przedmiotowej sprawie, mające - jej zdaniem - stanowić przesłankę do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną nie potwierdzają występowania ważnego interesu strony ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

Z oświadczenia - zeznania o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach (stanie majątkowym) z dnia 05.11.2015 r., wniosku o ulgę w spłacie oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wynika, że strona:

prowadzi wraz z mężem wspólne gospodarstwo domowe,

oraz małżonek strony mają problemy zdrowotne i zgodnie z zaświadczeniem lekarskim są pod stałą opieką lekarską,

osiąga miesięczne dochody z tytułu emerytury w wysokości 1.776,58 zł, natomiast małżonek strony osiąga miesięczne dochody z tytułu emerytury w wysokości 1.912,85 zł,

ponosi wydatki miesięczne w łącznej wysokości 1.888,38 zł w tym: czynsz 49,92 zł, gaz i energia elektryczna 700,00 zł, woda i kanalizacja 99,00 zł, odpady 24,00 zł, konserwacja 50,00 zł, usługi telekomunikacyjne 173,65 zł, RTV 247,69 zł, wydatki na leczenie 400,00 zł, kredyt 144,12 zł,

zamieszkuje wraz z mężem we własnościowym domu jednorodzinnym o powierzchni 126 m2 położonym na działce o powierzchni 1.125 m2.

Podsumowując, ze złożonych przez skarżącą dokumentów i oświadczeń wynika, że jej gospodarstwo domowe osiąga miesięczny dochód w wysokości 3.689,43 zł netto, natomiast stałe comiesięczne wydatki wynoszą łącznie 1.888,38 zł. Tak więc różnica pomiędzy dochodami a zadeklarowanymi wydatkami wynosi 1.801,05 zł. Mając na uwadze, opisane wyżej okoliczności można uznać, iż strona posiada również środki na pokrycie pozostałych kosztów utrzymania, takich jak wyżywienie, środki czystości, odzież itp. Ponadto jak wynika z akt sprawy małżonek strony osiąga dodatkowe dochody z tytułu sprawowania funkcji radnego miasta. Jak wynika z deklaracji PIT-R1 osiągnął on z tego tytułu w 2014 r. dochód w wysokości 15.210,00 zł. Nadto na majątek strony składają się nieruchomość o powierzchni 1.125 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 126 m2. Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że egzystencja strony nie jest w żadnym wypadku zagrożona. Przedstawiona sytuacja finansowa nie może stanowić przesłanki, która mogłyby uzasadniać sama w sobie udzielenie ulgi w spłacie. Co więcej aktualna sytuacja wnioskodawcy nie jest sytuacją na tyle wyróżniającą się czy też nadzwyczajnie trudną w odniesieniu do innych osób uzyskujących nawet zdecydowanie niższe dochody, aby uzasadniała umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną.

Dyrektor wskazał, że stronie została już udzielona ulga w spłacie w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości objętej niniejszym postępowaniem. Z ww. analizy dochodów i wydatków gospodarstwa domowego wnioskodawcy wynika, że w jego budżecie domowym pozostają wolne środki na regulowanie przedmiotowej zaległości w trybie ratalnym, czemu strona daje wyraz poprzez regularne spłacenie przedmiotowej zaległości w ww. ratach. W tej sytuacji zastosowanie wnioskowanej ulgi należy uznać za przedwczesne i nieuzasadnione, a wydając pozytywną decyzję organ podatkowy już teraz świadomie zrezygnowałby z należnych mu danin i takim działaniem przekroczyłby ramy upoważnienia ustawowego.

Ponadto z uwagi na szczególny charakter ulg w spłacie wnioskodawca powinien był wskazać, czy wystąpiły (i jakiego rodzaju) okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiały, zapłatę podatku w ustawowym terminie. Stwierdzić należy, że strona takich okoliczności nie wykazała. Zarówno we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, jak też podczas postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji, strona nie udokumentowała ani nie powołała żadnych wyjątkowych powodów, dla których nie mogłaby uiścić należnego podatku. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się, również aby bieżąca sytuacja w jakiej znajduje się strona korespondowała z wyjątkowymi okolicznościami uzasadniającymi przyznanie ulgi.

Ustosunkowując się natomiast do argumentu strony skarżącej, że wszelkimi sprawami związanymi z rozliczeniami podatkowymi zajmował się zmarły doradca podatkowy zaznaczyć należy, iż nie jest to przesłanka mająca jakikolwiek wpływ na umorzenie zaległości podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w kwestionowanej decyzji rozumienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego jest jak najbardziej prawidłowe i zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Podsumowując Dyrektor podobnie jak organ pierwszej instancji w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znalazł przesłanek do udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. w wysokości 16.293,79 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w wysokości 9.940.21 zł oraz opłata prolongacyjną w wysokości 3.179.00 zł. Zdaniem organu Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, iż nie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi jakimi są wskazane w art. 67a Ordynacji podatkowej ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej opisane w skardze oraz wynikających licznych problemów z właściwą interpretacją przepisów dotyczących stosowania ulgi meldunkowej przez podatników,

- art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie w toku postępowania trudnej sytuacji materialnej podatnika i pominięcia faktu przesłania do właściwego organu oświadczenia warunkującego skorzystanie z ulgi meldunkowej,

- art. 187 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie mającego na celu wykazanie istotnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz pominięciu oświadczenia woli małżonki zmarłego doradcy podatkowego potwierdzającego przesłanie do Urzędu Skarbowego oświadczenia o zameldowaniu w zbytej nieruchomości przez okres co najmniej 12 miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, że choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271).

Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308).

Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, sygn.. akt SA/Gd 295/91). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135).

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku.

Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu ocena ta, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Przede wszystkim słusznie organ przyjął, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 O.p. i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", co wyjaśniono wyżej.

Badając sytuację majątkową wnioskodawcy organ odwoławczy ustalił, że z oświadczenia - zeznania o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach (stanie majątkowym) z dnia 05.11.2015 r., wniosku o ulgę w spłacie oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wynika, że gospodarstwo domowe strony skarżącej osiąga miesięczny dochód w wysokości 3.689,43 zł netto, natomiast stałe comiesięczne wydatki wynoszą łącznie 1.888,38 zł. Tak więc różnica pomiędzy dochodami a zadeklarowanymi wydatkami wynosi 1.801,05 zł. Mając na uwadze, opisane wyżej okoliczności można uznać, iż strona posiada również środki na pokrycie pozostałych kosztów utrzymania, takich jak wyżywienie, środki czystości, odzież itp. Ponadto jak wynika z akt sprawy małżonek strony osiąga dodatkowe dochody z tytułu sprawowania funkcji radnego miasta. Jak wynika z deklaracji PIT-R1 osiągnął on z tego tytułu w 2014 r. dochód w wysokości 15.210,00 zł. Nadto na majątek strony składają się nieruchomość o powierzchni 1.125 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 126 m2. Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że egzystencja strony nie jest w żadnym wypadku zagrożona. Przedstawiona sytuacja finansowa nie może stanowić przesłanki, która mogłyby uzasadniać sama w sobie udzielenie ulgi w spłacie. Co więcej aktualna sytuacja wnioskodawcy nie jest sytuacją na tyle wyróżniającą się czy też nadzwyczajnie trudną w odniesieniu do innych osób uzyskujących nawet zdecydowanie niższe dochody, aby uzasadniała umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną.

Niewątpliwie na słuszność tej konstatacji ma wpływ ocena wniosku podatnika pod kątem wartości, jaką jest interes publiczny. Jako uzasadnione Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego. Konstytucyjną zasadą bowiem jest równość i powszechność opodatkowania. Oznacza to konieczność zapłaty należnych podatków wynikających z przepisów prawa i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków.

Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa, która powstała na skutek naruszenia przez podatnika przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niedokonanie wpłaty należnego zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tych okolicznościach nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej byłoby uprzywilejowanie skarżącej szczególnym uprawnieniem w odniesieniu do innych osób uzyskujących dochód z tego tytułu. Nie potrzeba dodawać, że niewykonanie obowiązku zapłaty podatku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele.

Ponadto z uwagi na szczególny charakter ulg w spłacie wnioskodawca powinien był wskazać, czy wystąpiły (i jakiego rodzaju) okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiały, zapłatę podatku w ustawowym terminie. Stwierdzić należy, że strona takich okoliczności nie wykazała. Zarówno we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, jak też podczas postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji, strona nie udokumentowała ani nie powołała żadnych wyjątkowych powodów, dla których nie mogłaby uiścić należnego podatku. Za taką okoliczność nie można uznać faktu, że rozliczeniami podatkowymi strony skarżącej zajmował się zmarły doradca podatkowy.

Marginalnie Sąd wskazuje, że stronie została już udzielona ulga w spłacie w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości objętej niniejszym postępowaniem. Z ww. analizy dochodów i wydatków gospodarstwa domowego wnioskodawcy wynika, że w jego budżecie domowym pozostają wolne środki na regulowanie przedmiotowej zaległości w trybie ratalnym, czemu strona daje wyraz poprzez regularne spłacenie przedmiotowej zaległości w ww. ratach. W tej sytuacji zastosowanie wnioskowanej ulgi należy uznać za przedwczesne i nieuzasadnione, a wydając pozytywną decyzję organ podatkowy już teraz świadomie zrezygnowałby z należnych mu danin i takim działaniem przekroczyłby ramy upoważnienia ustawowego.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy szczegółowo oceniły sytuację strony skarżącej i odniosły się do jej argumentów i to zarówno w aspekcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Prawidłowo organy podatkowe uznały, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.