Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3298/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Teza: Głębia dokowa, będąca efektem robót czerpalnych, umożliwiająca zanurzenie doku pływającego na odpowiednią głębokość, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

TEZY

Głębia dokowa, będąca efektem robót czerpalnych, umożliwiająca zanurzenie doku pływającego na odpowiednią głębokość, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 111/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz M. S.A. z siedzibą w S. kwotę 2.476 (słownie: dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 111/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że w dniu 8 listopada 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 65.750 zł. Skarżąca w złożonej korekcie wyłączyła z opodatkowania m.in. obiekty, które jej zdaniem nie spełniały wszystkich kryteriów kwalifikujących ich jako budynki, w tym m.in. głębie dokowe. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r. Prezydent Miasta S. określił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.188.323 zł i stwierdził nadpłatę w kwocie 22.194 zł. Organ nie podzielił stanowiska Spółki m.in. w zakresie wyłączenia z opodatkowania głębi dokowych. Uznano, że głębie dokowe stanowią budowle hydrotechniczne, które zostały bezpośrednio wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., zwana dalej: "ustawa Prawo budowlane"). Dokonując takiej kwalifikacji organ posiłkował się m.in. dokumentacją budowlaną powstałą w związku z realizacją przez Spółkę zamierzenia polegającego na posadowieniu tzw. trzeciego doku. Organ I instancji wskazał, że jego stanowisko potwierdzają również przepisy szczegółowe wprowadzone na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Organ uznał, że głębie jako obiekty powstałe w wyniku robót czerpalnych są budowlami morskimi i łącznie z dalbami stanowią całość techniczno-użytkową, umożliwiającą posadowienie doku pływającego.

1.3. Decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło decyzję Prezydenta S. z dnia 8 stycznia 2014 r. i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.166.319 zł oraz stwierdziło nadpłatę w wysokości 44.198 zł. W odniesieniu do głębi dokowych SKO w całości podzieliło stanowisko organu I instancji przyjmując, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlanego budowlą jest m.in. budowla hydrotechniczna, czyli, ze budowla hydrotechniczna jest budowlą na gruncie Prawa budowlanego. W ocenie organu odwoławczego dokumenty zgromadzone w aktach sprawy pozwalały na uznanie głębi dokowej za budowlę hydrotechniczną wprost wymienioną jako budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Pomocnicze znaczenie przy rozstrzygnięciu miały także przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie, gdzie w § 3 prawodawca dokonał podziału budowli morskich. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że głębia jest częścią gruntu pod wodami morskimi, które z kolei należą do Skarbu Państwa, SKO wskazało, że głębia jako pewnego rodzaju uformowanie dna zbiornika wodnego, które służy określonemu celowi - umożliwia zanurzenie doku. W stanie faktycznym sprawy cel ten, tj. zanurzenie doku wpisuje się w działalność gospodarczą Spółki.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną kwalifikację głębi dokowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawem wykładni pojęcia "budowla";

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną identyfikację podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi dokowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji przywołał treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wskazał, że ustawodawca definiując budowlę odesłał do przepisów ustawy Prawo budowlane. Jednak odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć: obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. budowle hydrotechniczne. Sąd I instancji wskazał, że o tym czy głębia dokowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć poprzez ustalenie, czy głębia dokowa stanowi budowlę hydrotechniczną. Wobec braku definicji budowli hydrotechnicznych w ustawie Prawo budowlane oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, WSA w Szczecinie uznał, że pomocnicze znaczenie mogą tu mieć przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1998 nr 101 poz. 645, zwane dalej: "rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej"), gdzie w § 3 prawodawca dokonał podziału budowli morskich, m.in. na obiekty powstałe wskutek wykonywania robót czerpalnych i robót refulacyjnych albo związanych z wykonywaniem tych robót, w szczególności akwatoria portowe i stoczniowe w postaci awanportu i basenów, tory wodne morskie i zalewowe, tory podejściowe, mijanki statków, pola refulacyjne, przystanie refulacyjne (pkt 11). "Budowla morska" (§ 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej), to dalej idąca nazwa morskiej budowli hydrotechnicznej, przez którą rozumie się budowlę nawodną lub podwodną, która wraz z instalacjami, urządzeniami budowlanymi związanymi z tą budowlą, urządzeniami technicznymi oraz innym celowym wyposażeniem niezbędnym do spełniania przeznaczonej mu funkcji stanowi całość techniczno – użytkową. "Roboty czerpalne (pogłębiarskie)" w myśl § 3 pkt 24 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, to podwodne roboty ziemne, wykonywane na akwenach. Wskazano, że jak wynika z przedstawionej przez Spółkę opinii technicznej, głębia dokowa jest efektem prac czerpalnych, które służą m.in. pogłębieniu terenów brzegowych, portów i torów podejściowych. Głębia powstaje poprzez niwelację dna szlaku żeglownego lub zbiornika wodnego w celu umożliwienia zanurzenia doku. Głębie jako obiekty powstałe w wyniku robót czerpalnych są zdaniem WSA w Szczecinie budowlami morskimi i łącznie z dalbami stanowią całość techniczno-użytkową umożliwiającą posadowienie doku pływającego. Powyższe potwierdzały również zebrane w sprawie dokumenty (decyzja S. Urzędu Morskiego z dnia 12.07.1973 r., decyzja Urzędu Morskiego w S. z dnia 18.12.2002 r. oraz decyzja Wojewody Z. z dnia 5.05.2005 r.). Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że porównanie głębi dokowych do wyrobiska górniczego nie jest trafne. Wyrobisko górnicze to przestrzeń powstała w efekcie prac górniczych. Ponadto wyrobisko górnicze, przeciwnie do budowli hydrotechnicznej nie zostało wymienione w ustawie Prawo budowlane, jako jedna z budowli. Za bezzasadny Sąd I instancji uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i podzielił stanowisko organu podatkowego, że głębie wybudowane przez skarżącą z założenia powstały tylko na czas, kiedy Stocznia posiada doki. Głębia, jako pewnego rodzaju uformowanie dna zbiornika wodnego, służy określonemu celowi - umożliwia zanurzenie doku. W rozpoznawanej sprawie, cel ten - zanurzenie doku wpisuje się w działalność gospodarczą Spółki. Jeśli uznać zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, głębię dokową jako część składową gruntu, nie ma to znaczenia dla określenia, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi. W tym przypadku, głębie dokowe jako części gruntu należącego do Skarbu Państwa, są w posiadaniu Spółki - to jej właśnie celom gospodarczym służą, a nie Skarbowi Państwa. Nadto, jak wynikało to z aktu przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną, głębie stanowią własność Stoczni i część jej majątku.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- przez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez posłużenie się przy interpretacji definicji pojęcia "budowle hydrotechniczne" zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane aktem prawnym o charakterze pozaustawowym, podczas gdy katalog budowli hydrotechnicznych jest zawarty bezpośrednio w załączniku do ustawy Prawo budowlane;

- przez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną kwalifikację głębi dokowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawem wykładni pojęcia "budowla";

- przez błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi dokowych.

3.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Podkreślenia zaś wymaga, że w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4.3. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, a polegające na błędnej wykładni § 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z definicją z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis ten wymienia jedynie budowle hydrotechniczne nie dokonując ich dalszej egzemplifikacji, czy też nie definiuje ich odrębnie w innym miejscu ustawy Prawo budowlane. Załącznik do ustawy Prawo budowlane wymienia w Kategorii XXVII – "budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne". Również zatem w tym miejscu nie zostały wymienione jako budowle głębie dokowe.

4.4. W tej sprawie organy podatkowe, a także WSA w Szczecinie uznając w zaskarżonym wyroku głębie dokową za budowlę w istocie nie odwołały się do przepisów rangi ustawowej, a do przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, które w § 3 pkt 11 za budowle morskie uznaje obiekty powstałe wskutek wykonywania robót czerpalnych i robót refulacyjnych albo związane z wykonywaniem tych robót, w szczególności akwatoria portowe i stoczniowe w postaci awanportu i basenów, tory wodne morskie i zalewowe, tory podejściowe, mijanki statków, pola refulacyjne, przystanie refulacyjne. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że również ta definicja zakresowa niepełna nie wymienia ani wprost głębi dokowych, ani też nie charakteryzuje ich jako efektu związanego z wykonywaniem robót czerpalnych i refulacyjnych. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 ust. 1 pkt 1). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to posługuje się nazwą morskiej budowli hydrotechnicznej, przez którą nakazuje rozumieć m.in. budowlę podwodną, wznoszoną na morskich wodach wewnętrznych, która wraz z instalacjami, urządzeniami budowlanymi związanymi z tą budowlą, urządzeniami technicznymi oraz innym celowym wyposażeniem niezbędnym do spełniania przeznaczonej mu funkcji stanowi całość techniczno-użytkową (§ 2 pkt 6 lit. b rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej), to i tak nie można uznać, że definiuje w ten sposób głębie dokową. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że wszystkie definicje zawarte w tym rozporządzeniu mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., str. 201 oraz § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op. cit., str. 201; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2849/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Tym samym jakiekolwiek definicje "budowli morskiej" z rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej nie mogą identyfikować budowli hydrotechnicznej z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zasadnie w związku z tym Spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (jedynie nieprawidłowo wskazując w tym ostatnim przypadku postać naruszenia prawa jako niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego).

4.5. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że status głębi dokowej jako budowli potwierdzały w sprawie opinia techniczna rzeczoznawcy budowlanego wykonana na zlecenia Spółki oraz wydawane w przeszłości decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz pozwoleniu na użytkowanie doków pływających. Przede wszystkim należy zauważyć, ze doki mogą stanowić budowle lub pływające urządzenia służące w stoczni do budowy lub remontu jednostek pływających (kadłuba statku wodnego). Doki dzielą się na suche i pływające. Doki suche mają postać basenu szczelnie zamykanego bramą (wodoszczelnymi wrotami), budowane są ze stali lub żelbetu, a montaż kadłuba statku przeprowadza się na dnie takiego doku. Doki te posiadają płyty denne grube lub lekkie (o cienkiej płycie wspartej na rzędach pali). Z kolei doki pływające wykonane są ze stali lub żelbetu i składają się z jednego lub kilku pływaków dolnych i dwóch ścian bocznych. Zanurzenie doku następuje po wypełnieniu zbiorników balastowych wodą i wówczas wprowadza się do niego statek. Następnie dok pływający podnosi się wraz ze statkiem poprzez wypompowanie wody ze zbiorników balastowych. Po ponownym zanurzeniu i otwarciu bramy wyprowadza się statek z doku pływającego (tak w Wielkiej Encyklopedii powszechnej PWN, t. 3, str. 88, Warszawa 1966 oraz Nowej encyklopedii powszechnej PWN, t. 2, str. 96, Warszawa 1995). Wynika z tego, ze jedynie dok suchy wyposażony jest w płytę denną, jako element konstrukcyjny wykonany z betonu lub żelbetu, czyli z materiałów budowlanych, który przekazuje na podłoże gruntowe całość obciążeń znajdującego się w nim statku. Tym samym tylko taki dok może zostać uznany za budowlę hydrotechniczną. W przypadku doku pływającego głębia dokowa, będąca w istocie sztucznie wykonanym na skutek robót czerpalnych zagłębieniem w dnie morskich wód wewnętrznych, służy jedynie do zanurzania na odpowiednią głębokość i wynurzania urządzenia pływającego w postaci zatapialnego pontonu (lub kilku pontonów), przeznaczonych do podnoszenia z wody statków lub innych konstrukcji pływających (por. M. Sperski, Doki pływające, rozdział 1 i 2.1., Gdynia 2010). Ponadto na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego głębia oznacza: 1. głębokie miejsce w zbiorniku wodnym lub 2. dużą odległość od powierzchni czegoś do dna, od brzegu, początku do końca czegoś; miejsce znacznie oddalone od brzegu, początku czegoś (por. definicję w Słowniku języka polskiego PWN na stronie: https://sjp.pl). Koresponduje z tym także wywód zawarty w znajdującej się w aktach sprawy opinii technicznej rzeczoznawcy budowlanego Czesława Sobczaka, która w pkt 5.1. wskazuje, że budowlami hydrotechnicznymi nie są obiekty powstałe wskutek wykonywania prac czerpalnych i refluacyjnych, w tym głębie dokowe stanowiące część akwatoriów portowych.

4.6. Wbrew stanowisku Sądu I instancji również zgromadzone w sprawie decyzje S. Urzędu Morskiego z dnia 12 lipca 1973 r., Urzędu Morskiego w S. z dnia 18 grudnia 2002 r. oraz Wojewody Z. z dnia 5 maja 2005 r. nie potwierdzają statusu głębi dokowej jako budowli. Dotyczą one bowiem ustawienia bądź zainstalowania doków pływających wraz z wykonaniem dalb oraz wykonania robót branży budowlano-hydrotechnicznej polegających m.in. na wykonaniu robót czerpalnych związanych z wykonaniem głębi dokowej lub robót czerpalnych w obrębie głębi dokowej. Ponadto decyzje te wymieniają szereg robót obejmujących zarówno posadowienie doków, wykonanie dalb utrzymujących doki, wykonanie konstrukcji stalowych na pirsie dokowym, budowę wież oraz wykonanie robót czerpalnych w obrębie głębi dokowej. Należy w tym miejscu wskazać, że jednym z podstawowych pojęć używanych przez ustawę Prawo budowlane są "roboty budowlane" objęte definicją legalną z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane. Dotyczą one nie tylko budowy, ale i też montażu obiektu budowlanego. Samo zatem wymienienie w decyzjach robót czerpalnych w obrębie głębi dokowych nie oznacza, że dotyczą one budowy, przebudowy lub remontu głębi dokowej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy warunki zabudowy i pozwolenia na budowę dotyczyły zamierzania budowlanego polegającego na zainstalowaniu doku, a rodzaj inwestycji miał obejmować obok budowy obiektów hydrotechnicznych także wykonanie robót budowlano-montażowych związanych z zainstalowaniem nowego doku oraz zmianą usytuowania i kotwienia istniejących i eksploatowanych już doków pływających. Jednocześnie w decyzji Wojewody Zachodniopomorskiego z dnia 5 maja 2005 r. na stronie 2 jedynie same doki zostały zaliczone do obiektów Kategorii XXI Załącznika do ustawy Prawo budowlane (obejmującej obiekty związane z transportem wodnym), a zatem innej aniżeli Kategoria XXVII obejmująca budowle hydrotechniczne. Z zapisu Kategorii XXI Załącznika do ustawy Prawo budowlane wynika, że objęte są nią: "obiekty związane z transportem wodnym, jak: porty, przystanie, sztuczne wyspy, baseny, doki, falochrony, nabrzeża, mola, pirsy, pomosty, pochylnie". Wynika stąd, ze jedynie sam dok pływający może zostać uznany za jedną z kategorii obiektów budowlanych, ale nie jest nią objęta głębia dokowa. Także przepisy o podatkach dochodowych, do których odsyła art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uznają za budowlę głębi dokowych. Pod pozycją 02 objętą symbolem KŚT 224 w Załącznikach nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jako budowle wodne wymieniono jedynie doki stałe zalądowione. Tylko w stanie prawnym, który obowiązywał do dnia 1 stycznia 1990 r. z uwagi na zapis poz. 84 Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 1987 r. w sprawie uznawania środków pracy i innych przedmiotów długotrwałego użytkowania za środki trwałe, zasad aktualizacji ich wyceny oraz zasad i stawek amortyzacji (Dz. U. z 1987 r. nr 39 poz. 219), jako budowla wskazana została głębia dokowa. Reasumując tą część rozważań należ stwierdzić, że głębia dokowa, będąca efektem robót czerpalnych, umożliwiająca zanurzenie doku pływającego na odpowiednią głębokość, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

4.7. Na obecnym etapie postępowania uchyla się spod merytorycznego rozpatrzenia zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Jak zdaje się wynikać ze stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji przyjęcie założenia, że głębia dokowa stanowi budowlę będącą własnością Spółki powoduje, że jako właściciel takiego obiektu budowlanego to ona jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z uwagi jednak na wadliwą wykładnie przepisów dotyczących klasyfikowania głębi dokowej jako budowli hydrotechnicznej stanowisko to nie może zostać zaakceptowane. Wskazać jednak należy, że podstawowe znaczenie dla sprawy w tym zakresie będzie miało ustalenie po pierwsze jaki charakter mają grunty pod wodami, na których posadowione są doki pływające zgodnie z ewidencją gruntów i budynków. W szczególności, czy są to grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi ( oznaczone Wm), co może oznaczać ich wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2a u.p.o.l. W zależności od tego konieczne mogą stać się dalsze ustalenia dotyczące charakteru posiadania wód, na których zainstalowano doki pływające, a w konsekwencji także gruntów pod tymi wodami. Za wadliwe zaś należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że z uwagi na zapis art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2012 r., poz. 145 ze zm., zwana dalej: "pr. wod. z 2001 r.") mówiący, iż grunty pokryte płynącymi wodami powierzchniowymi nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, wyłączone jest ich posiadanie bez tytułu prawnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że posiadanie nie jest prawem podmiotowym, a jedynie stanem faktycznym związanym z określonym rodzajem władztwa nad rzeczą (por. t. 1 i 7 do art. 336 w T. A. Filipiak, Komentarz do art.336 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). Ponadto z mocy art. 20 ust. 1 pr. wod. z 2001 r. grunt pokryty wodami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, jeżeli jest on niezbędny do realizacji przedsięwzięć związanych m.in. z transportem wodnym lub wykonaniem infrastruktury transportowej może być za stosową opłatą przedmiotem użytkowania.

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

4.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) i w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 Nr 31, poz. 153).