Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 59/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 1 art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 221 art. 130 par. 1 pkt 6 art. 240 par. 1 pkt 3 art. 210 par. 1 pkt 2 art. 210 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: “SKO") utrzymało w mocy decyzję tego organu z [...] listopada 2011 r. odmawiającą T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") stwierdzenia nieważności decyzji SKO z [...] lutego 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza W. z [...] kwietnia 2009 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Z motywów decyzji wynika, że ostateczną decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Burmistrz W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 501.940,00 zł.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją SKO z [...] lutego 2010 r. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka pierwotnie złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której wskazała wartość budowli podlegających opodatkowaniu na kwotę 21.874,129,00 zł, zaś w deklaracji na 2008 r. wykazała budowle podlegające opodatkowaniu o wartości 14.059.420,21 zł.

Zdaniem organu, dla sprawy istotne były wyjaśnienia pełnomocnika Spółki złożone w toku postępowania, iż nie nastąpiła zmiana wartości budowli w stosunku do korekty deklaracji za 2007 r. Spółka nie kwestionowała wartości budowli sprzed złożenia deklaracji, na które składa się nie tylko kanalizacja teletechniczna, ale również linie kablowe ułożone w tej kanalizacji. Spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji była inna niż kwota wynikająca z różnicy pomiędzy deklaracją pierwotną za 2007 r. a jej korektą oraz między deklaracją na 2007 r. i deklaracją na 2008 r. W związku z tym organ uznał, że przepisy postępowania w zakresie realizacji prawdy obiektywnej oraz postępowania dowodowego nie zostały naruszone. Ponadto, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." organ uznał go za niemający znaczenia dla sprawy i konwalidowany na etapie postępowania odwoławczego.

Pismem z 10 marca 2010 r. Spółka złożyła do SKO wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z [...] lutego 2010 r. Zarzuciła jej rażące naruszenie art. 21 § 3, w związku z art. 207 § 2 O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – określanej dalej jako: “u.p.o.l.".

W motywach wniosku podniesiono, że w 2008 r. Spółka złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy W.. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty - w jednej wyłącznie budki telefoniczne znajdujące się na terenie W., w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie gminy W.. Obie deklaracje zostały złożone do Urzędu Miejskiego w W.. Natomiast decyzja SKO z [...] lutego 2010 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza W. z [...] kwietnia 2009 r. nie objęły budek telefonicznych. Zdaniem Spółki, w decyzji z [...] lutego 2010 r. powinny zostać uwzględnione wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie gminy W. i które stanowią własność Spółki, niezależnie od tego, ile deklaracji na podatek od nieruchomości Spółka złożyła. Nawet w sytuacji, w której Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008 r. z tytułu nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie gminy W., w których wykazała inne obiekty, to w decyzji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Burmistrz W. powinien uwzględnić wszystkie obiekty - zarówno te ujęte w jednej deklaracji, jak i te uwzględnione w drugiej deklaracji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2010 r.

W uzasadnieniu organ podniósł, że w chwili rozpatrywania odwołania od decyzji Burmistrza W. z [...] kwietnia 2009 r. akta sprawy nie zawierały deklaracji DN-1 z tytułu budek telefonicznych. Deklarację tę Spółka złożyła bowiem organowi I instancji. W toku postępowania odwoławczego Spółka nie podnosiła okoliczności, że decyzją określającą powinny być opodatkowane także budki telefoniczne zadeklarowane w oparciu o odrębną deklarację. Tym samym nie można podzielić poglądu, jakoby organ odwoławczy rażąco naruszył prawo w sytuacji, kiedy ani z akt sprawy, którymi dysponował wydając decyzję, ani też z pism i dokumentów przedkładanych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego nie wynikało, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości położonych na terenie gminy Wołomin powinna obejmować poza gruntami i liniami kablowymi wraz z kanalizacją kablową także budki telefoniczne i grunt związany z tymi budkami.

Ponadto, zdaniem organu, ewentualne uwzględnienie przez organ odwoławczy deklaracji dotyczącej budek telefonicznych, nie ujętych w decyzji pierwszoinstancyjnej i wydanie decyzji organu odwoławczego z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. naruszałoby zakaz reformationis in peius.

Oceniając rażące naruszenie wskazanych przez Spółkę przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ - odwołując się do wyroków sądów administracyjnych - wskazał, że przepisy regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. W związku z tym organ uznał, że decyzja z [...] lutego 2010 r. nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, jak również nie zachodzi w stosunku do niej jakakolwiek inna przesłanka do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, iż pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Na potwierdzenie tego stanowiska powołała szereg wyroków sądów administracyjnych. W konsekwencji wniosła o uchylenie ww. decyzji z [...] listopada 2011 r. i stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lutego 2010 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w kontekście przepisu art. 247 § 1 O.p. wskazało, że rażące naruszenie prawa to nie każde naruszenie prawa, lecz takie jego naruszenie, które ma charakter wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny i musi tkwić w samej decyzji. Rażące naruszenie prawa to przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdyby później interpretacja ta została uznana za nieprawidłową.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zachodzą jakiekolwiek podstawy do unieważnienia przedmiotowej decyzji. Nie można bowiem stawiać decyzji z [...] lutego 2010 r. zarzutu rażącego naruszenia prawa z powodu nieuwzględnienia przez organ odrębnej deklaracji Spółki dotyczącej położonych na terenie gminy Wołomin budek telefonicznych.

Organ wskazał, że w kwestii, czy decyzja wydawana na podstawie art. 21 § 3 O.p. powinna uwzględniać wszystkie przedmioty opodatkowania niezależnie od ilości złożonych przez podatnika cząstkowych deklaracji na podatek, czy też może dotyczyć poszczególnych deklaracji istnieje rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z tym, wyklucza to uznanie decyzji z 16 lutego 2010 r. za wydaną z rażącym naruszeniem. W ocenie organu stanowisko takie znajduje pełne uzasadnienie w judykaturze, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1237/07, Lex nr 499806), w którym Sąd przypomniał, że: “o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie".

Organ argumentował, że skoro w judykaturze dopuszcza się interpretację przepisów prawa podatkowego w sposób, w jaki uczynił to organ podatkowy, a także taką interpretację przepisów, która jest korzystna dla podatnika, to brak jest podstaw do uznania, że decyzja z [...] lutego 2010 r. obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa. Ponadto organ nie doszukał się istnienia innych przesłanek do stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji z [...] lutego 2010 r., a tym samym podstaw do uznania, że decyzja z [...] listopada 2011 r. narusza prawo.

Pismem z 18 grudnia 2012 r. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Pełnomocnika pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Pełnomocnik argumentował, że wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone.

Pełnomocnik wyraził stanowisko, że w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu.

W związku z powyższym Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] listopada 2011 r., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.), wskazywanej dalej jako "p.p.s.a." stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącej w sprawie stwierdzenia nieważności, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym od decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym (zaskarżona decyzja z [...] listopada 2012 r. nr [...]) wydał ten sam organ. Właściwość do wydania decyzji w trybie odwoławczym w postępowaniu zwykłym miało również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (decyzja z [...] lutego 2010 r. nr [...]).

Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] lutego 2010 r. podpisana została przez A. K., I. Ś. i B. S.. Natomiast na egzemplarzu decyzji z [...] listopada 2012 r. znajdują się podpisy W. B., A. K. i M. J..

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, wydanej w trybie zwykłym, co nie odpowiada wymogom prawa.

Zgodnie bowiem z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Zagadnienia tego dotyczyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, CBOSA), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, Nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Sąd podziela pogląd, iż branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji odnosi się również do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Ustawodawca nie ogranicza się tu bowiem wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne. Oznacza to, że np. ten sam skład członków samorządowego kolegium odwoławczego, który wydał decyzję ostateczną nie może brać udziału w wydaniu decyzji w postępowaniu związanym z weryfikacją poprzedniej decyzji - ostatecznej.

Wprawdzie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i orzekania o prawach i obowiązkach strony, jednakże w postępowaniu tym dokonywana jest ocena prawidłowości decyzji ostatecznej w aspekcie przesłanek stwierdzenia jej nieważności, w tym rażącego naruszenia prawa. Jak wskazuje się w literaturze instytucją w ramach trybów nadzwyczajnych, służącą wyeliminowaniu rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (postanowienia). Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy taka decyzja (postanowienie) zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności), określoną w art. 247 Ordynacji. Instytucji unieważnienia decyzji podatkowej został poświęcony rozdział 18 Ordynacji. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wówczas gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanym (Komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV).

W cytowanym komentarzu wskazuje się, iż postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, LEX nr 187911).

Ta okoliczność przemawia za tym, że postępowaniu wywołanemu wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji muszą towarzyszyć standardy i gwarancje przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania, tym także respektowania zasady ustalonej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie niezmiernie istotna jest właśnie okoliczność zbadania orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też Sąd uznał, że istnieją podstawy wyłączenia członków organu kolegialnego (SKO) od orzekania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jeżeli członkowie ci orzekali w trybie "zwykłym" w tej sprawie.

Sąd zauważa również, że przedstawione uzasadnienie prawne prezentowane jest w orzecznictwie, czego ilustracją mogą być wyroki: WSA w Poznaniu z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/12, WSA w Warszawie z 30 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 122/12, WSA w Rzeszowie z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 165/12, CBOSA).

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że A. K. wydała (podpisała) decyzję z [...] listopada 2012 r. mimo, że w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego jej udział w wydaniu decyzji w postępowaniu zwykłym powinien skutkować jej wyłączeniem od udziału wydaniu decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym.

Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. S., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6, w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Odwołanie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania tych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z [...] lutego 2010 r. nr [...]. Jest to konieczne aby prawidłowo dokonać badania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] lutego 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza W. z [...] kwietnia 2009 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.