Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 3/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana w dniu 25 września 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w związku z wnioskiem A. K. (dalej też jako: Skarżący, Wnioskodawca), złożonym w dniu 2 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. K. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A Spółka jawna z siedzibą w [...] (dalej też w skrócie "A", która specjalizuje się w kompleksowej realizacji inwestycji z zakresu budownictwa inżynieryjnego, hydrotechnicznego, infrastrukturalnego i specjalistycznego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uczestniczy w przetargach na wykonanie inwestycji wodociągowych. A stała się partnerem w Konsorcjum firm utworzonym z B Spółka z o.o. z siedzibą w [...] dalej w skrócie też "B", w którym A była Partnerem, a B Liderem Konsorcjum.

Konsorcjum przystąpiło do procedury przetargowej dotyczącej realizacji inwestycji pod nazwą "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej Miasta [...]" w części obejmującej "budowę kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci wodociągowej w zlewni "dzielnicy [...]". W wyniku wygranego przetargu w dniu 6 kwietnia 2010 r. Konsorcjum zawarło z C Spółka z o.o. w [...] umowę o roboty budowlane w zakresie wyżej wskazanej budowy i przebudowy sieci wodno-kanalizacyjnej. W tym samym dniu B Spółka z o.o. jako lider konsorcjum zawarł umowę z podwykonawcą D Spółka z o.o. z siedzibą w [...] dalej w skrócie też "D", której przedmiotem były roboty budowlane o zakresie identycznym do ogłoszonego przetargu. Umowa Konsorcjum z Podwykonawcą obejmując zakresem tożsamy przedmiot do umowy zawartej wcześniej z Zamawiającym przewidywała solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane przez Konsorcjum i Zamawiającego.

Po wykonaniu robót budowlanych przez D Konsorcjum nie zapłaciło podwykonawcy należnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to zapłacił zamawiający. W międzyczasie Lider Konsorcjum B Spółka z o.o. z siedzibą w [...] przekształciła się w spółkę akcyjną działającą pod firmą B S.A. z siedzibą w [...], która następnie ogłosiła upadłość likwidacyjną.

Zamawiający po zapłaceniu należności na rzecz Podwykonawcy zgłosił wierzytelność do masy upadłości, lecz nie został zaspokojony w toku postępowania upadłościowego. Dlatego C Spółka z o.o. w [...] wystąpiła z powództwem przeciwko liderowi konsorcjum o zapłatę wynagrodzenia wypłaconego podwykonawcy.

Sąd Okręgowy w [...] uwzględnił powództwo zasądzając od lidera A na rzecz zamawiającego kwotę 360.690,94 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 19 lipca 2011 r. oraz kwotę 25.252,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu. W wyniku złożenia środka odwoławczego Sąd Apelacyjny w [...] oddalił apelację zasądzając dodatkowo od pozwanej na rzecz powoda kwotę 5.400,00 zł kosztów postępowania apelacyjnego.

W dniu 22 maja 2015 r. A zawarła z Zamawiającym ugodę, którą rozłożono na raty spłatę należności głównej, odsetek i kosztów wynikających z wymienionego wyroku sądu powszechnego I i II instancji, w szczególności należność główną rozłożono na cztery raty płatne od 30 wrześnie 2015 r. do 31 marca 2016 r. w kwotach odpowiednio: 70.000,00 zł, 95.000,00 zł, 130.000,00 zł i 65.690,94 zł z ustawowymi odsetkami od 19 lipca 2011 r. oraz koszty procesu za I i II instancję w kwocie łącznej 30.652,00 zł, płatne w terminie do 31 marca 2016 r. W dniu podpisania ugody A uzyskała referencje od Zamawiającego stwierdzające wykonanie robót budowlanych przez konsorcjum zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej i należytą starannością.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano we wniosku o interpretację następujące pytania:

1). Czy w sytuacji, w której zawarta została ugoda, w ramach której rozłożona została na raty spłata kwoty należności głównej, zasądzonej od wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego w ramach odpowiedzialności regresowej, wyrażonej w art. 376 K.C., stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądowym, spłacona kwota należności głównej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2). Czy w sytuacji, w której zawarta została ugoda, w ramach której rozłożona została na raty spłata odsetek od kwoty zasądzonej od wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego w ramach odpowiedzialności regresowej, wyrażonej w art. 376 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądowym, spłacona kwota odsetek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3). Czy w sytuacji, w której zawarta została ugoda, w ramach której rozłożona została na raty spłata kosztów postępowania sądowego I oraz II instancji, spłacona kwota kosztów postępowania sądowego I oraz II instancji stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W uzasadnieniu zadanych pytań wnioskodawca powołał się na brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) dalej w skrócie u.p.d.o.f. przyjąć należy, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Wskazano, że A została partnerem Konsorcjum, realizującego budowę w ramach przedsięwzięcia pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej Miasta [...]", w celu zabezpieczenia źródła przychodów, w postaci uzyskania referencji, pozwalającej na wykorzystywanie jej w przyszłych postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych. Wyjaśniono, że referencyjne roboty budowlane tracą swoją ważność najpóźniej po 5 latach, stąd też w celu utrzymania się na rynku usług budowlanych niezwykle istotne jest aktualizowanie posiadanych referencji.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że udział Spółki w przetargu, celem uzyskania referencji dla A, stanowi działanie przedsiębiorcy, zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów tej Spółki. Tym samym uzyskanie referencji, stwierdzających wykonanie robót przez Skarżącego (albowiem Skarżący jest wspólnikiem Spółki), zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością, bezwzględnie przyczyni się do zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości. Zdaniem Wnioskodawcy powiązanie ponoszonego wydatku z jego przychodami jest wyraźne i bezsporne.

W konsekwencji w ocenie Skarżącego, udzielając odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań stwierdzić należy, że wydatki związane ze spłatą kwoty zasądzonej prawomocnym wyrokiem sądowym na rzecz Zamawiającego, wynikające z odpowiedzialności solidarnej A za zobowiązania wobec Podwykonawcy, można będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej.

W odniesieniu do pytania drugiego, wskazano natomiast, że wykładnia a contrario art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych odsetek od zobowiązań. W przypadku uiszczenia odsetek od wskazanej we wniosku należności głównej, jako świadczenia ubocznego, w stosunku do świadczenia głównego, stanowić one będą koszt uzyskania przychodów działalności Skarżącego w momencie ich zapłaty, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Co do pytania trzeciego zdaniem Skarżącego, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia kosztów postępowania sądowego do kosztów uzyskania przychodów będzie miało określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Według Wnioskodawcy koszty sądowe nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez A, gdyż wiążą się one pośrednio z całokształtem prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej, a ich poniesienie będzie konsekwencją prowadzenia tej działalności. Zostaną one poniesione dla ochrony interesów A, albowiem mają na celu ochronę przedsiębiorcy przed uszczupleniem jego majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia przychodów. Wydatki z tego zakresu ponoszone są więc w interesie A, w celu obrony przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zmniejszeniem straty.

W ocenie Wnioskodawcy zapłacone koszty sądowe będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez Skarżącego i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym stanowić koszty pośrednie prowadzonej działalności, które będą potrącane w dacie ich poniesienia przez A.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że zasądzone wyrokiem sądu powszechnego, a następnie poniesione na rzecz Zamawiającego wydatki, obejmujące kwotę główną, ustawowe odsetki oraz koszty procesu w I i II instancji, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce jawnej.

Podniósł, że w świetle przepisów art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast w przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zdaniem Dyrektora Izby przyjąć należy, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Organ wskazał, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zatem zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zdaniem organu, wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Zatem koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Są one ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów i mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

Reasumując zaakcentował, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczony przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ przyjął, że skoro kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to zapłata roszczenia regresowego na rzecz Zamawiającego nie mieści się w jego dyspozycji. Wypłata roszczenia regresowego nie pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie, łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. Wydatek ten nie został poniesiony również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem został on poniesiony w celu uwolnienia się od odpowiedzialności względem Zamawiającego.

W ocenie organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisie. Zdaniem organu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych.

Z kolei analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wskazuje na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków, a uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu, względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jak wskazał organ podatkowy wydatki obejmujące kwotę główną, odsetki ustawowe oraz koszty procesu w I i II instancji nie były poniesione przez Wnioskodawcę w celu obrony jego praw przed bezpodstawnymi roszczeniami kontrahenta, czy też jako koszty normalnego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Konieczność zapłaty kwot z ww. tytułów była konsekwencją orzeczenia, stwierdzającego odpowiedzialność regresową Wnioskodawcy wobec Zamawiającego.

Podkreślono, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, czy też braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Konkludując, organ wskazał, że wydatki z powyższych tytułów nie służyły do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast poniesienie ich, na co wskazuje treść wniosku, było skutkiem przegrania procesu w II instancji i uwzględnienia przez Sąd Apelacyjny żądań kontrahenta.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji skarżący reprezentowany przez radcę prawnego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1). art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej powoływana jako: [O.p.] poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w braku uzasadnienia prawnego, w zakresie wyrażonego przez Skarżącego stanowiska, a to w związku z:

- zawarciem w dniu 22 maja 2015 r. ugody pomiędzy "A" a C Sp. z o.o. w [...].

- uzyskaniem referencji przez "A", przez co należność główna, odsetki ustawowe oraz koszty procesu w I oraz II instancji, rozłożone na raty w ramach ww. ugody poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

2). art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania ww. przepisów i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki Skarżącego w postaci należności głównej, odsetek ustawowych oraz kosztów procesu w I oraz II instancji, rozłożone na raty w ramach ugody zawartej w dniu 22 maja 2015 r. pomiędzy Spółką "A", a C Sp. z o.o. w [...] nie spełniają warunku poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3). art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie pełnomocnika, wskazanych powyżej wymogów nie spełnia wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacja indywidualna. Z analizy jej treści wynika, że Dyrektor Izby, uznając stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, przy dokonywaniu oceny kwalifikacji prawnej kosztów Skarżącego nie wziął pod uwagę okoliczności faktycznych, na które strona wskazywała już w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Dyrektor Izby nie odniósł się w pełnej mierze do pytań zadanych przez Skarżącego. Wskazano, że o ile organ dostrzegł kwestię zawarcia ww. ugody, dokonując opisu przedmiotowej sprawy, to jednak okoliczność ta została całkowicie pominięta przy dokonywaniu przez organ oceny, dotyczącej zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 tej ustawy. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy całkowicie pominął fakt wystawienia przez Inwestora referencji, stwierdzających wykonanie robót przez konsorcjum firm tj. "A" oraz B zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie rozważył kwestii kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, w związku z faktem zawarcia ww. ugody oraz uzyskaniem ww. referencji. Tak sporządzone uzasadnienie prawne, w ocenie pełnomocnika czyni interpretację indywidualną wadliwą albowiem przedmiotowa interpretacja nie zawiera pełnej odpowiedzi na postawione przez Skarżącego we wniosku o jej wydanie pytania oraz nie zawiera kompletnej oceny jego stanowiska. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie. Nie wskazał jakie znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy ma zawarcie ugody pomiędzy "A", a Zamawiającym oraz uzyskanie referencji od inwestora. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się w pełnej mierze do zagadnień zakreślonych we wniosku o jej wydanie i nie stanowi oceny stanowiska Skarżącego w powyższym zakresie.

Wskazane naruszenia, w ocenie pełnomocnika, mają istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Skoro bowiem celem interpretacji jest wskazanie podatnikowi powinnego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to podatnik powinien posiadać pełną informację, co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni, mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego (zob. art. 14k O.p.).

Organ interpretacyjny naruszył art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f., albowiem dokonał niewłaściwej oceny dotyczącej zastosowania ww. przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że wydatki Skarżącego w postaci należności głównej, odsetek ustawowych oraz kosztów procesu, zasądzonych wyrokami Sądów I oraz II instancji, następnie rozłożonych na raty w ramach ugody zawartej w dniu 22 maja 2015r. nie spełniają warunku poniesienia ich, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie może ulegać wątpliwości, że sporne wydatki, związane są z działalnością gospodarczą Skarżącego. Przywołując brzmienie art. 6471 § 5 K.C. podkreślono istotę i charakter solidarnych zobowiązań oraz odpowiedzialności zawierającego umowę, inwestora i wykonawcy z podwykonawcą w przypadku zapłaty wynagrodzenia za roboty budowlane, wykonane przez podwykonawcę.

Następnie wskazano, iż w sytuacji podjęcia próby ochrony własnych interesów prawnych na drodze sądowej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, koszty sądowe powinny zostać uznane za poniesione w celu zachowania źródła przychodów podatnika. Zdaniem pełnomocnika, przedmiotowe koszty miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie albowiem służyły zachowaniu źródła przychodów, jakim dla Skarżącego niewątpliwie jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym dla podatkowej kwalifikacji kosztów procesowych nie ma znaczenia rezultat sporu rozstrzyganego w procesie sądowym. Zdaniem pełnomocnika przegrana nie powinna automatycznie wyłączać możliwości obniżenia dochodu o poniesione koszty procesowe, w sytuacji, gdy jako służące zachowaniu źródła przychodów, miały swoje racjonalne uzasadnienie.

Popełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia, stanowią naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 121 O.p., jak również naruszenie art. 2 Konstytucji RP, zakończył skarżący.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 P.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a P.p.s.a.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty zapłacone przez A na rzecz Zamawiającego (należność główna, odsetki i koszty procesu), w wykonaniu ugody sądowej zawartej w następstwie przegranego procesu sądowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższej kwestii podnieść należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust.1.

Nie budzi wątpliwości, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został ustawowo wyłączony z kategorii kosztów podatkowych nie oznacza jeszcze, że będzie on automatycznie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma wprawdzie możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem jednak, że po pierwsze nie został on wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a po wtóre, że został on poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i poniesiono go w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania.

Wykładnia językowa przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Poza sytuacjami, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, w każdym innym przydatku należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Dlatego też kosztowy charakter konkretnego wydatku każdorazowo należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania podatnika mającego na celu osiągnięcie przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

Oceniając zatem związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik winien co najmniej zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła jego uzyskania. To na nim też spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej przywołanej na poparcie wyrażonego we wniosku jej własnego stanowiska zauważyć wypada, że nie ulega wątpliwości, iż sporne wydatki poniesione z związku z zasądzonymi przez sądy powszechne kwotami są związane z działalnością gospodarczą A. Błędnie jednakże, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, Skarżący upatruje tego związku w aspekcie zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego A, której wspólnikiem jest Skarżący, w ramach swojej statutowej działalności gospodarczej, działając w charakterze Partnera Konsorcjum, wraz z B zawarła w dniu 6 kwietnia 2010 r. z C Spółka z o.o. w [...] umowę o roboty budowlane, której przedmiotem była budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowa sieci wodociągowej w ramach przedsięwzięcia pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej Miasta [...]" w zakresie obejmującym: budowę kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci wodociągowej w zlewni dzielnicy [...].

Równocześnie w tej samej dacie Konsorcjum zawarło umowę o roboty budowlane ze swoim podwykonawcą - D Spółka z o.o. w [...], której zakres obejmował zadania, które miały być wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy z Zamawiającym.

Przy tak ukształtowanym zakresie obu umów o roboty budowlane, przychodem Konsorcjum, w tym wchodzącej w jego skład Spółki A, a w konsekwencji także wspólnika A. K., stanowiły należności za wykonaną na rzecz Zamawiającego usługę. Koszty uzyskania tego przychodu stanowiły natomiast wydatki poniesione w celu uzyskania tego przychodu, w tym należności jakie Konsorcjum winno ponieść na rzecz swojego Podwykonawcy.

W takim też zakresie wydatek dotyczący realizacji umowy zawartej przez Konsorcjum (a tym samym też przez wchodzącą w jego skład A i jej wspólników) ze swoim Podwykonawcą stanowił koszt podatkowy, o którym mowa w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Celem bowiem jego poniesienia było uzyskanie wynagrodzenia od Zamawiającego za wykonane na jego rzecz roboty budowlane. Tym samym, czego zresztą nie kwestionował organ interpretacyjny, wystąpił związek przyczynowy pomiędzy kosztami wykonania robót budowlanych przez Podwykonawcę Konsorcjum a powstaniem przychodu Konsorcjum uzyskanego z tytułu realizacji tych robót na rzecz Zamawiającego.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, iż ten etap powstania przychodu i kosztu związanego z jego uzyskaniem strona pominęła w czynionych rozważaniach oraz w dalszej argumentacji zajętego w sprawie własnego stanowiska.

Faktem jest, że jak wynika z przedstawionego w interpretacji zdarzenia przyszłego, pomimo powstania zobowiązania Konsorcjum w stosunku do swojego Podwykonawcy za wykonane roboty budowlane, należność ta nie została uregulowana. W konsekwencji doprowadziło to do zaspokojenia jej przez Zamawiającego, który na podstawie art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – dalej w skrócie K.c., ponosił solidarną z Konsorcjum odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę, w sytuacji, gdyby jego należności nie zostały zaspokojone przez Konsorcjum.

Z istoty zobowiązań solidarnych wynika bowiem, iż wierzyciel (tu Podwykonawca) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 K.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.

Skutek tego przepisu jest zatem taki, że inwestor, również ten, który wobec wykonawcy generalnego w całości uregulował swoje zobowiązanie, może zostać dodatkowo zobowiązany do zapłaty za prace wykonywane przez podwykonawców. Przy czym podkreślenia wymaga, że takie dodatkowe koszty inwestora nie wynikają z jego nierzetelnego działania, lecz są konsekwencją woli ustawodawcy, obejmującego szczególną ochroną prawną podwykonawców robót budowlanych i obciążającego inwestora ryzykiem nierzetelnego działania innych podmiotów wykonujących zlecone przez niego roboty budowlane (w tym generalnego wykonawcy).

Oczywistym jest, że w takiej sytuacji, gdy inwestor ponosi odpowiedzialność de facto za nieuregulowane należności swojego wykonawcy na rzecz jego podwykonawców, przysługuje mu prawo do domagania się zwrotu poniesionego wydatku (tzw. prawo regresu).

Taka właśnie sytuacja miała właśnie miejsce we wskazanym przez stronę stanie sprawy, albowiem inwestor skutecznie na drodze postępowania sądowego, w ramach roszczenia regresowego uzyskał wobec A, jako uczestnika Konsorcjum, prawomocnym wyrokiem obowiązek zwrotu kwoty 360 690,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi oraz zwrot kosztów procesu.

Następnie w dniu 22 maja 2015 r. wspólnicy A oraz Zamawiający zawarli ugodę, dotyczącą rozłożenia na raty spłaty kwoty należności głównej, tj. 360 690,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami procesu.

Tego problemu dotyczy skierowane przez nią pytanie o interpretację przepisów podatkowych - obciążające ją należności wynikające z prawomocnego wyroku, a objęte następnie ugodą określającą sposób i terminy jej spłaty, stanowią samodzielne koszty podatkowe, jako poniesione - już tym razem - w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości.

Strona wskazała na istniejącą, w jej opinii, zależność pomiędzy wydatkiem związanym ze spłatą na rzecz Zamawiającego należności głównej zasądzonej prawomocnym wyrokiem, a zabezpieczeniem źródła przychodu w sposób gwarantujący jego bezpieczne funkcjonowanie, poprzez uzyskanie referencji, pozwalającej na wykorzystywanie jej w przyszłych postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych. Skoro celem udziału Spółki w przetargu, było też uzyskanie referencji na roboty budowlane, w sytuacji gdy budowlane tracą swoją ważność najpóźniej po 5 latach, to dla utrzymania się na rynku usług budowlanych celowym było zawarcie ugody, co do spłaty należności zasądzonej wyrokiem sądowym, gdyż od tego uzależnione było uzyskanie od Zamawiającego referencji, stwierdzających wykonanie robót przez A zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością. Dodatkowo zawarcie ugody, ograniczyło też konieczność zapłaty dodatkowych odsetek, naliczanych do dnia zapłaty oraz kosztów postępowania egzekucyjnego ze wszystkich składników majątku Spółki.

Właśnie w tych okolicznościach strona upatruje powstanie nowego samoistnego skutku przyczynowo-skutkowego, wskazującego na powiązanie wydatku poniesionego na rzecz Zamawiającego z faktem zagwarantowania sobie funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości.

Należy jednakże zauważyć, iż strona pomija główny cel zawartej z C umowy o roboty budowlane dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowy sieci wodociągowej w ramach przedsięwzięcia pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej Miasta [...]" w zakresie obejmującym: budowę kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci wodociągowej w zlewni dzielnicy [...].

Niewątpliwie umowa ta zmierzała do uzyskania przychodu z tytułu wykonania tych robót i to z tym przychodem związane były koszty poniesione na realizację przedsięwzięcia. Wystawienie referencji poświadczających prawidłowe wykonanie zakresu umówionych robót, zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością stanowiło jedynie element dodatkowy. Trudno bowiem zgodzić się z obecnym twierdzeniem strony, iż celem tejże umowy było uzyskanie pozytywnych referencji, a możliwe to się stało jedynie w wyniku wywiązania się wobec Zamawiającego z należności zasądzonych prawomocnym wyrokiem, objętych następnie w zakresie ich spłaty ugodą.

Strona zdaje się całkowicie pomijać w swoim stanowisku, że zasądzona w ramach postępowania sądowego kwota należności dotyczy własnych zobowiązań Konsorcjum wobec Podwykonawcy, których nie uregulowano, a które jako dłużnik solidarny pierwotnie poniósł Zamawiający. Okoliczność, że na pewnym etapie sprawy to Zamawiający, jako dłużnik solidarny, uregulował zobowiązanie Konsorcjum wobec jej własnego podwykonawcy, a następnie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem regresowym, nie zmienia faktu, iż nadal źródłem tego roszczenia jest umowa o roboty budowlane i wynikające z niej zobowiązania Konsorcjum wobec zatwierdzonego przez Zamawiającego podwykonawcy.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, iż zapłata roszczenia regresowego na rzecz Zamawiającego nie została dokonana w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale miała na celu wyłącznie uwolnienie się względem niego od odpowiedzialności. Słusznie zwrócono uwagę na fakt, iż poniesione wydatki obejmujące kwotę główną, odsetki ustawowe oraz koszty procesu w I i II instancji nie były poniesione w celu obrony praw A przed bezpodstawnymi roszczeniami kontrahenta, jak też nie stanowiły kosztów normalnego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Wydatki objęte ugodą nie służą bowiem do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej, a ich poniesienie jest skutkiem przegrania procesu sądowego i uwzględnienia przez Sąd zasadnych żądań kontrahenta.

Wydatki A na "koszty pomocy prawnej" (koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego) związane z dochodzeniem wobec niej roszczeń regresowych, w sytuacji, gdy dotyczy to jej własnych niezapłaconych należności, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako poniesionych dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem nie powodują powstania przychodu u Spółki i nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przyczynę ich powstania stanowiło wyłącznie niewywiązanie się przez Konsorcjum z obowiązku zapłaty należności na rzecz swojego Podwykonawcy za wykonane przez niego roboty budowlane.

Jedynie końcowo można zwrócić uwagę, iż ta sama należność stanowiąca już koszt podatkowy jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a która z uwagi na jej nieuregulowanie, została uiszczona w trybie art. 6471 K.c. przez Zamawiającego jako dłużnika solidarnego, domagającego się jej zwrotu w ramach postępowania regresowego, nie może stanowić po raz drugi stanowić kosztu podatkowego, tym razem określanego już jako poniesionego w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

To, że należność Konsorcjum wobec jego własnego Podwykonawcy została pierwotnie uiszczona w jego zastępstwie przez Zamawiającego, który następnie w trybie procesu sądowego domagał się jej zwrotu przez właściwego dłużnika, nie zmienia charakteru samej należności, którą nadal stanowi zapłata za wykonane prace budowlane. Tym samym przez cały czas zachodzi tożsamość charakteru tego kosztu jako bezpośrednio związanego z przychodem uzyskanym od Inwestora za wykonane na jego rzecz, przy pomocy podwykonawcy prace budowlane, a nie jak obecnie twierdzi strona - wydatku mającego na celu jedynie zachowanie i zabezpieczenie jej źródła przychodów.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności uznać trzeba, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że sporny wydatek nie stanowi jak wskazywała strona kosztu poniesionego w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, ale jak słusznie uznał organ interpretacyjny, wydatek ten stanowił koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, w stopniu obligującym Sąd do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Z przepisów tych wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 120 O.p. zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Taka sytuacja miała też miejsce w rozstrzyganej sprawie. Organ wywiązał się z zadania zleconego mu w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie z obowiązku przedstawienia poglądu organu co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, organ należycie uzasadnił, swoje stanowisko zarówno w zakresie analizy stosowanych przepisów jak i stosowanych zasad wykładni prowadzących do konkluzji zawartej w interpretacji. Organ przeprowadził postępowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a zatem w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, co oznacza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia.

Z tych względów i z mocy art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.