Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 134/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art, 14b § 1, 2 i 3, art. 169 § 1, art. 14g § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.185.2021.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") na wniosek G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Podatnik", "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych.

Dnia 13 maja 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sales tax.

Spółka przedstawiła w nim następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metalowych plakatów (dalej: "Produkty") za pośrednictwem kanałów e-commerce, dzięki czemu Produkty Spółki dostępne są zarówno dla nabywców lokalnych (na terytorium Polski) jak i nabywców zagranicznych - w tym: osób zamieszkujących na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: "USA").

Spółka nie posiada na terytorium USA zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.. Tym samym, przychody ze sprzedaży realizowanej na rzecz nabywców z USA oraz powiązane z nimi koszty rozpoznawane są na zasadach ogólnych, tj. jako przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów (w zakresie w jakim określone wydatki spełniają standardowe przesłanki takiego traktowania) osiągane na terytorium Polski. Innymi słowy, tego rodzaju przychody i koszty uwzględniane są w rachunku podatkowym Spółki na terytorium Polski.

Na terytorium USA, sprzedaż towarów na rzecz konsumentów objęta jest co do zasady opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej, tzw. sales tax. Sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku. Pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie.

Określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce: są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów.

Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności Spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz Spółki) do połowy 2018 r. Produkty sprzedawane przez Spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax.

Pomimo braku zmian w zakresie okoliczności materialnych/faktycznych, tj. mimo kontynuacji działalności Spółki na analogicznych zasadach i w analogicznym zakresie (w tym: pomimo braku fizycznej obecności Spółki na terytorium USA), w wyniku zmian otoczenia prawnego będących efektem wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie South Dakota v. Wayfair, Inc. (32CIV16-000092) - z czasem, w wielu stanach, sprzedaż Produktów została objęta opodatkowaniem sales tax.

Powyżej wymieniony wyrok umożliwił w praktyce poszczególnym stanom pobieranie sales tax od sprzedaży detalicznej realizowanej na ich terytorium również w ramach sprzedaży internetowej (e-commerce) - niezależnie od fizycznej obecności dostawcy na terenie USA, tj. również w sytuacji braku fizycznej obecności dostawcy.

Z uwagi na federacyjny charakter USA i obowiązujący na tym terytorium pluralizm prawny - poszczególne stany uprawnione były jednocześnie do odrębnego uregulowania zasad dotyczących pobierania sales tax (w tym zarówno w odniesieniu do samej decyzji co do jego pobierania w okolicznościach innych niż w przypadku fizycznej prezencji dostawcy, jak również w zakresie warunków pobierania podatku, w tym mających zastosowanie limitów ilościowych/wartościowych powyżej których ma on zastosowanie).

Ze względu na szereg aspektów biznesowych i operacyjnych, takich jak m.in.:

- chęć utrzymania dotychczasowej polityki cenowej Spółki, tj. jednolitości cen Produktów oferowanych na wszystkich rynkach/ dla wszystkich nabywców (niezależnie od kraju rezydencji nabywcy);

- spodziewany spadek sprzedaży Produktów na rynku amerykańskim, jaki zgodnie z prowadzonymi przez Spółkę analizami mógłby być efektem wzrostu cen Produktów na tym terytorium (w wyniku zastosowania sales tax);

- istotność rynku amerykańskiego z perspektywy działalności Spółki (zarówno istotny udział przychodów ze sprzedaży Produktów realizowanej na tym terytorium w łącznych przychodach ze sprzedaży Produktów Spółki, który to udział w latach 2018-2020 przekraczał 30% jak i istotne wzrosty sprzedaży w ujęciu dynamicznym odnotowywane na tym rynku - kluczowe z perspektywy działalności podmiotu o charakterze start-upu) i wiążąca się z nią chęć uniknięcia ryzyka utraty dostępu do istotnego źródła przychodów;

- złożoność i różnorodność (w poszczególnych stanach) warunków zastosowania sales tax oraz procesu kalkulacji należnego podatku skutkujące koniecznością opracowania przez Spółkę kompleksowego rozwiązania umożliwiającego prawidłową realizację obowiązków w ww. zakresie (w tym: nabycia/dostosowania odpowiedniego oprogramowania);

- trudności techniczne/systemowe związane z wdrożeniem nowych zasad rozliczeń, w tym: w zakresie umożliwienia wystawiania dokumentów księgowych uwzględniających sales tax;

- brak odpowiedniego okresu przejściowego umożliwiającego terminowe dostosowanie istniejących procedur/systemów do zmienionego podejścia;

Spółka nie mogła w sposób natychmiastowy dostosować się do nowego otoczenia prawnego obowiązującego na terytorium USA w powyżej opisanym zakresie. W konsekwencji, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium - tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków (z perspektywy księgowej, tworzone były stosowne rezerwy w tym zakresie).

W ostatnim czasie, z uwagi na (i) umocnienie się pozycji rynkowej Spółki; (ii) relatywnie ugruntowaną pozycję Spółki na rynku amerykańskim oraz (iii) implementację rozwiązań systemowych oraz procesów umożliwiających prawidłową kalkulację sales tax - Spółka mogła pozwolić sobie na zwiększenie ceny Produktów sprzedawanych na terytorium USA o właściwy sales tax.

W związku z powyższym Spółka dokonała na terytorium USA rejestracji dla celów sales tax i w konsekwencji:

(i) w odniesieniu do okresu, w którym Spółka nie odprowadzała należnego sales tax - Spółka zobowiązana będzie do zapłaty z własnych środków takiego podatku za lata ubiegłe wraz z należnymi odsetkami (wydatek ten nie będzie Spółce w żaden sposób zwrócony, w szczególności brak jest podstaw oraz możliwości faktycznych by żądać jego zapłaty/dopłaty przez nabywców finalnych);

(ii) w odniesieniu do bieżących okresów rozliczeniowych (od momentu rejestracji) - Spółka każdorazowo pobiera należny sales tax od nabywcy (w momencie sprzedaży Produktów) oraz odprowadza go do właściwego organu (w określonych okresach rozliczeniowych).

W związku z powyższym opisem Podatnik zadał następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym:

1. Wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia?

3. W odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie u.p.d.o.p., a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.?

W ocenie Spółki zawartej we wniosku:

1. Wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

2. Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalny w dacie jego poniesienia.

3. W odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie ustawy o PDOP, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.

Dyrektor KIS pismem z dnia 29 października 2021r. zwrócił się do Skarżącej o usunięcie braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W wezwaniu wskazano, że Skarżąca została wezwana do doprecyzowania przestawionego przez nią opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.Wskazali Państwo zasady rozliczania podatku sales tax na terytorium USA

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarte są stwierdzenia, z których z jednej strony wynika, że sales tax jest podatkiem uwzględnianym w cenie, z drugiej zaś, że nie jest uwzględniany, gdyż jest kwota pobierana od klienta i przekazywana przez sprzedawcę na rachunek US. Wnioskodawca wskazuje bowiem: "Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium - tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków (z perspektywy księgowej, tworzone były stosowne rezerwy w tym zakresie)" oraz: "Na terytorium USA sprzedaż towarów na rzecz konsumentów objęta jest opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej (sales tax). Podatek ten jest naliczany i pobierany przez sprzedawcę w momencie sprzedaży na rzecz konsumenta (odbiorca finalny), który ponosi ciężar podatku. Sprzedawca w określonych okresach rozliczeniowych przekazuje pobraną kwotę na rachunek właściwego urzędu w danym stanie.

2.Jaką role zgodnie z prawem USA w poborze tego podatku pełni Wnioskodawca?

3.Czy Wnioskodawca jest tylko inkasentem tego podatku, tj. czy odpowiada tylko za jego pobranie i odprowadzenie, czy pełni rolę płatnika tego podatku czy też może na nim ciąży obowiązek podatkowy a zatem kto zgodnie z prawem amerykańskim jest podatnikiem tego podatku? Wnioskodawca powinien wskazać nie tylko rolę jaką pełni w realizacji obowiązków fiskalnych na rzecz administracji podatkowej obcego państwa ale również wskazać jakie w związku z przypisaną rolą realizuje zadania fiskalne.

W piśmie z dnia 5 listopada 2021 r. stanowiącym odpowiedź Skarżącej na wezwanie Dyrektora KIS z dnia 29 października 2021r., Skarżąca wskazała, że w zakresie I punktu wezwania, Wnioskodawca wskazał poniżej uzupełniony opis stanu faktycznego Wniosku.

Odnośnie wskazania zasad rozliczania podatku sales tax na terytorium USA Wnioskodawca wyjaśnił, że podatek sales tax tj. podatek od sprzedaży detalicznej, który rozliczany jest na terytorium USA stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT). Skarżąca wyjaśniała dalej, że jak wskazywała we wniosku, określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce: są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów. Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności Spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz Spółki) do połowy 2018 r. metalowe plakaty (dalej: “Produkty") sprzedawane przez Spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax. W wyniku wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie South Dakota v. Wayfair, Inc. (32CIV16-000092), od czerwca 2018 roku w kolejnych stanach zostały sukcesywnie wprowadzane zmiany w przepisach dotyczących sales tax. Do końca 2018 roku podatek wprowadziło 20 stanów, w roku 2019 były to 24 stany, w roku 2020 były to 2 stany. W tym miejscu należy zaznaczyć, że tempo wprowadzania przedmiotowych zmian podatkowych było na tyle szybkie (pierwszy stan wprowadził te przepisy już w dniu ogłoszenia wyroku), a vacatio legis relatywnie krótkie, że podatnicy (podmioty spoza USA) mieli znaczne trudności w zakresie terminowego spełnienia nowych obowiązków. Obecnie sales tax obowiązuje w 45 stanach oraz w Dystrykcie Columbia. W 5 stanach brak jest podatku sales tax lub nie ma tam odpowiednich przepisów, w jednym stanie wymagana jest fizyczna obecność. Z uwagi na specyfikę regulacji prawnych na terenie USA, Wnioskodawca powziął informację o zmianie otoczenia prawnego i sukcesywnie wdrażanych nowych regulacjach stanowych w grudniu 2018 roku. W czerwcu 2019 roku Wnioskodawca powziął uzasadnione podejrzenie, że nowe przepisy mogą obejmować Spółkę i zmierzał do potwierdzenia tego podejrzenia u amerykańskich doradców podatkowych specjalizujących się w podatku sales tax. Na początku 2020 r. Wnioskodawcy udało się potwierdzić, że podlega pod nowo wdrożone przepisy w zakresie sales tax. Z uwagi na złożoność mechanizmu kalkulacji podatku sales tax, nie tylko niezbędne było zaangażowanie lokalnych doradców, ale również nabycie oraz wdrożenie przez Wnioskodawcę (w czerwcu 2020 r.), specjalistycznego oprogramowania do naliczania tego podatku. Okres wdrożenia oprogramowania trwał ok. 4 miesięcy, a uruchomienie narzędzia nastąpiło w listopadzie 2020 roku. Przez cały ten okres tj. od czerwca 2018 r. do listopada 2020 r. Wnioskodawca kontynuował sprzedaż Produktów na rynek USA bez naliczania, pobierania i odprowadzania podatku tj. bez faktycznego wykonywania obowiązków ciążących na Wnioskodawcy. Stąd, jak Wnioskodawca wskazywał we wniosku, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków. Spółka nie zdecydowała się na wstrzymanie sprzedaży na terytorium USA ze względu na strategiczne / kluczowe znaczenie rynku amerykańskiego, a jego utrata nie wchodziła w grę, gdyż miałaby znaczący wpływ na dalsze prowadzenie działalności oraz wyniki Spółki. Jak wskazywał Wnioskodawca, zgodnie z treścią Wniosku, w momencie objęcia sprzedaży Produktów opodatkowaniem sales tax na gruncie przepisów stanowych, niemożliwość jego pobierania i odprowadzania wynikała z szeregu obiektywnych okoliczności biznesowych i operacyjnych. W rezultacie, decyzja o tymczasowej kontynuacji działalności na terytorium USA bez uwzględniania sales tax, a tym samym również zgoda na późniejsze poniesienie związanych z tym kosztów z własnych środków umotywowana była względami biznesowymi (racjonalnymi gospodarczo na moment jej podjęcia) i podjęta była w celu utrzymania możliwości sprzedaży (i osiągania przychodów) na tym terytorium oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży na rynku amerykańskim.

Odnośnie pkt 2 wezwania Skarżąca wyjaśniała, że jest podatnikiem podatku sales tax. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).

Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku sales tax:

● w październiku 2020 r. w 24 stanach,

● w listopadzie 2020 r. w 1 stanie,

● w styczniu 2021 r. w 13 stanach, oraz

● w lutym 2021 r. w 6 stanach.

Mając na względzie powyższe z początkiem roku 2021 r. Wnioskodawca był zarejestrowany w 44 stanach. Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek, pobrać podatek w chwili dokonania sprzedaży (lub przyjęcia płatności) oraz w ustalonych okresach (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub z inną częstotliwością) sporządzić odpowiednie deklaracje w zakresie podatku sales tax, przekazać je do odpowiednich organów. Ponadto Spółka jest zobowiązana wpłacić wynikające z deklaracji w zakresie sales tax kwoty podatku na rachunek właściwych organów.

Odnośnie pkt 3 wezwania Skarżąca wyjaśniała, że zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, jest podatnikiem podatku sales tax w USA. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2021r. Dyrektor KIS za prawidłowe uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku dotyczące pytania 3 zgodnie, z którym w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie updop, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.

Za nieprawidłowe Organ uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 oraz bezprzedmiotowe w odniesieniu do pytania nr 2. Zdaniem Spółki, wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocena prawna przedstawiona przez Spółkę w zakresie pytania nr 2 została uznana przez Dyrektora KIS za bezprzedmiotową z racji, tego, iż jego zdaniem sales tax nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z u.p.d.o.p.

Podatnik pismem z dnia 15 grudnia 2021 r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną Dyrektora KIS w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe (tj. odnoszącej się do braku możliwości zaliczenia opisanego we Wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodów) a pytanie w zakresie uznania wydatku za pośredni koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie jego poniesienia uznane za bezprzedmiotowe. Podatnik wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jego rzecz według norm przepisanych.

Podatnik zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących regulacji:

• przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez dopuszczenie się jego błędnej wykładni i uznanie, że kosztem uzyskania przychodów nie może być zapłacony przez Spółkę z własnych środków (niepobrany od klientów) do amerykańskiego urzędu skarbowego sales tax wraz z odsetkami, podczas gdy wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do sales tax wraz z odsetkami, a wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy:

- poniesienie sales tax ma związek z opodatkowaną podatkiem dochodowym w Polsce działalnością gospodarczą Spółki polegającą na sprzedaży towarów na terenie Stanów Zjednoczonych,

- sales tax zostanie poniesiony przez Spółkę z jej własnych środków (nie zostanie pobrany od klientów, a zatem Spółka poniesie w całości ciężar ekonomiczny tego podatku),

- Spółka poniesie wydatki związane z sales tax w sposób definitywny, tj. nie przysługuje jej prawo zwrotu środków od nabywców,

- poniesienie sales tax z własnych środków ma na celu zachowanie źródła przychodu (tj. działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Stanów Zjednoczonych), gdyż Spółka nie była w stanie w odpowiednim czasie wdrożyć rozwiązań pozwalających na pobieranie sales tax od nabywców (alternatywą dla ponoszenia przez Spółkę sales tax z własnych środków- było wstrzymanie sprzedaży na terenie Stanów- Zjednoczonych i utrata znacznych przychodów z tego tytułu - z tego powodu poniesienie przez Spółkę tego wydatku było niezbędne);

• naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej Interpretacji, w tym w szczególności poprzez brak odniesienia się w sposób kompleksowy do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o Interpretację oraz brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny Organu negującej stanowisko Skarżącej;

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez oparcie oceny przedstawionej w Interpretacji na stanie faktycznym innym niż przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o Interpretację, tj. dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, w tym szczególności poprzez nieuprawnione uzupełnienie wniosku o błędne założenie, że pytanie dotyczy podatku o cechach konstrukcyjnych analogicznych do podatku od towarów i usług, podczas gdy sales tax jest podatkiem pobieranym jedynie od końcowego odbiorcy usługi lub towaru i nie przewiduje mechanizmu odliczeń i zwrotów.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przyjętą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.Przy tym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazać zatem należy, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (por.-wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a O.p.). Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 O.p. Jednak wadliwie sformułowane wezwanie do uzupełnienia takich braków (np. wykraczające treściowo poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) nie może wywołać opisywanego wyżej skutku procesowego. Nadużywanie bowiem przez organ art. 14g § 1 O.p. czyniłoby istnienie instytucji interpretacji indywidualnej iluzorycznym.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Dyrektor KIS zasadnie uznał, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, po uzupełnieniu go przez Skarżącą w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 29 października 2021r. , spełnia ustawowe kryteria umożliwiające organowi wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących prawa procesowego, zdaniem Sądu bezpodstawny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora KIS art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez oparcie oceny przedstawionej w Interpretacji na stanie faktycznym innym niż przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o Interpretację, tj. dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, w tym szczególności poprzez nieuprawnione uzupełnienie wniosku o błędne założenie, że pytanie dotyczy podatku o cechach konstrukcyjnych analogicznych do podatku od towarów i usług, podczas gdy sales tax jest podatkiem pobieranym jedynie od końcowego odbiorcy usługi lub towaru i nie przewiduje mechanizmu odliczeń i zwrotów.Sama Skarżąca bowiem, w piśmie z dnia 5 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź Skarżącej na wezwanie Dyrektora KIS z dnia 29 października 2021r.,odnośnie wskazania zasad rozliczania podatku sales tax na terytorium USA, wyjaśniła, że podatek sales tax tj. podatek od sprzedaży detalicznej, który rozliczany jest na terytorium USA stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT). W żaden zatem sposób nie doszło do dokonania przez organ nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, skoro to Skarżąca wskazała, opisując stan faktyczny, że sales tax stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT). W ocenie Sądu mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną modyfikacją stanu faktycznego przez organ w sytuacji przeciwnej, tzn. gdyby nie doszło do przyjęcia przez organ stanowiska Skarżącej, że sales tax stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT). Ponadto treść zaskarżonej interpretacji nie wskazuje na to ażeby organ dokonał w niej analizy porównawczej obu podatków tzn. podatku od towarów i usług w relacji do sales tax.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut skargi o naruszeniu przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej Interpretacji, w tym w szczególności poprzez brak odniesienia się w sposób kompleksowy do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o Interpretację oraz brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny Organu negującej stanowisko Skarżącej. Zaskarżona interpretacja jest bowiem spójna, logiczna i uzasadniona w stopniu wystarczającym dla zrozumienia zajmowanego przez organ stanowiska. W omawianym zakresie w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że analiza treści art. 14c § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku (por. – wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13), jak też, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. – wyrok NSA z dnia z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt FSK 731/13). Sąd w obecnym składzie przytoczone poglądy orzecznictwa w pełni podziela.

Sąd w tym miejscu wyjaśnia, że w orzecznictwie wskazuje się (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2022r., sygn. akt I SA/Łd 17/22), że stan faktyczny musi być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. - wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13), to organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Dotyczy to również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z poglądami orzecznictwa organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku (por. – wyrok NSA z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Sąd, dokonując kontroli - w zaskarżonej w części - interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 listopada 2021r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z dnia 13 maja 2021r., według powyżej wskazanych kryteriów, stoi na stanowisku, że interpretacja ta, w zaskarżonej części, nie narusza prawa.

Skarżąca zakwestionowała w skardze stanowisko organu w części nieuznania jej stanowiska za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 z wniosku dotyczącego tego, czy wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca na wstępie skargi wskazała, że zaskarża interpretację w powyższej części, a dalej, że "a pytanie w zakresie uznania wydatku za pośredni koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie jego poniesienia uznane za bezprzedmiotowe."

W ocenie Sądu Skarżąca dokonała wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w kontekście, którego zajęła stanowisko, że wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto w piśmie z dnia 5 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź Skarżącej na wezwanie Dyrektora KIS z dnia 29 października 2021r., Skarżąca wskazała, że zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności Spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz Spółki) do połowy 2018 r. metalowe plakaty (dalej: “Produkty") sprzedawane przez Spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax. W wyniku wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie South Dakota v. Wayfair, Inc. (32CIV16-000092), od czerwca 2018 roku w kolejnych stanach zostały sukcesywnie wprowadzane zmiany w przepisach dotyczących sales tax. Obecnie sales tax obowiązuje w 45 stanach oraz w Dystrykcie Columbia. W 5 stanach brak jest podatku sales tax lub nie ma tam odpowiednich przepisów, w jednym stanie wymagana jest fizyczna obecność. Z uwagi na specyfikę regulacji prawnych na terenie USA, Wnioskodawca powziął informację o zmianie otoczenia prawnego i sukcesywnie wdrażanych nowych regulacjach stanowych w grudniu 2018 roku. Przez cały ten okres tj. od czerwca 2018 r. do listopada 2020 r. Spółka kontynuowała sprzedaż Produktów na rynek USA bez naliczania, pobierania i odprowadzania podatku tj. bez faktycznego wykonywania obowiązków ciążących na Skarżącej. Stąd, jak Skarżąca wskazywała we wniosku, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków. Spółka nie zdecydowała się na wstrzymanie sprzedaży na terytorium USA ze względu na strategiczne / kluczowe znaczenie rynku amerykańskiego, a jego utrata nie wchodziła w grę, gdyż miałaby znaczący wpływ na dalsze prowadzenie działalności oraz wyniki Spółki. Jak wskazywała Skarżąca, zgodnie z treścią wniosku, w momencie objęcia sprzedaży Produktów opodatkowaniem sales tax na gruncie przepisów stanowych, niemożliwość jego pobierania i odprowadzania wynikała z szeregu obiektywnych okoliczności biznesowych i operacyjnych. W rezultacie, decyzja o tymczasowej kontynuacji działalności na terytorium USA bez uwzględniania sales tax, a tym samym również zgoda na późniejsze poniesienie związanych z tym kosztów z własnych środków umotywowana była względami biznesowymi (racjonalnymi gospodarczo na moment jej podjęcia) i podjęta była w celu utrzymania możliwości sprzedaży (i osiągania przychodów) na tym terytorium oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży na rynku amerykańskim.

Skarżąca równocześnie wyjaśniała, że jest podatnikiem podatku sales tax. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit). Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku sales tax i z początkiem roku 2021 r. Spółka była zarejestrowany w 44 stanach.

Skarżąca wyjaśniła też, że ma obowiązek naliczyć podatek, pobrać podatek w chwili dokonania sprzedaży (lub przyjęcia płatności) oraz w ustalonych okresach (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub z inną częstotliwością) sporządzić odpowiednie deklaracje w zakresie podatku sales tax, przekazać je do odpowiednich organów. Ponadto Spółka jest zobowiązana wpłacić wynikające z deklaracji w zakresie sales tax kwoty podatku na rachunek właściwych organów.

Organ stoi na stanowisku, że zarówno pobrany jak i zapłacony podatek sales tax jest neutralny podatkowo. Skoro bowiem podatek obciąża finalnego nabywcę produktów, to niepobranie go przez Wnioskodawcę od kupującego (wbrew obowiązującym przepisom podatkowym na terenie USA), skutkujące koniecznością późniejszego jego pokrycia z własnych środków, nie może generować kosztów uzyskania przychodów (zarówno w kwocie zaległego podatku jak i odsetek). Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają podane przez Wnioskodawcę powody podjęcia decyzji o niepobieraniu podatku (np. chęć utrzymania dotychczasowych cen produktów, trudności techniczne związane z wdrożeniem nowych zasad rozliczeń, brak odpowiedniego oprogramowania itd.). Jak już bowiem wyjaśniono, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych.

Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organem jest zatem zasadniczo kwestia, czy wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Rozstrzygając tak zarysowaną istotę sporu Sąd wskazuje, że zarówno Skarżący, jak i Dyrektor KIS, słusznie powołują się na te same przepisy prawa, a mianowicie art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz dochodzą do odmiennych konkluzji, przy czym rację w sporze należy przyznać Dyrektorowi KIS.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Skarżącej przy wydawaniu zaskarżonej w części interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego tj.:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez dopuszczenie się jego błędnej wykładni i uznanie, że kosztem uzyskania przychodów nie może być zapłacony przez Spółkę z własnych środków (niepobrany od klientów) do amerykańskiego urzędu skarbowego sales tax wraz z odsetkami, podczas gdy wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do sales tax wraz z odsetkami, a wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy:

• poniesienie sales tax ma związek z opodatkowaną podatkiem dochodowym w Polsce działalnością gospodarczą Spółki polegającą na sprzedaży towarów na terenie Stanów- Zjednoczonych,

• sales tax zostanie poniesiony przez Spółkę z jej własnych środków (nie zostanie pobrany od klientów, a zatem Spółka poniesie w całości ciężar ekonomiczny tego podatku),

• Spółka poniesie wydatki związane z sales tax w sposób definitywny, tj. nie przysługuje jej prawo zwrotu środków od nabywców,

• poniesienie sales tax z własnych środków ma na celu zachowanie źródła przychodu (tj. działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Stanów Zjednoczonych), gdyż Spółka nie była w stanie w odpowiednim czasie wdrożyć rozwiązań pozwalających na pobieranie sales tax od nabywców (alternatywą dla ponoszenia przez Spółkę sales tax z własnych środków- było wstrzymanie sprzedaży na terenie Stanów- Zjednoczonych i utrata znacznych przychodów z tego tytułu - z tego powodu poniesienie przez Spółkę tego wydatku było niezbędne);

W ocenie Sądu powyżej przytoczone zarzuty skargi są niezasadne.

W orzecznictwie jednolicie ukształtował się i utrwalił pogląd, że organ wydający interpretację związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18). Sąd w niniejszym składzie w całości podziela przywołane poglądy judykatury.

Mając na uwadze powyższe, dokonując analizy przedmiotowej sprawy, Sąd po pierwsze zwraca uwagę, że we wniosku z dnia 13 maja 2021r. Skarżąca wskazała, że: "Na terytorium USA, sprzedaż towarów na rzecz konsumentów objęta jest co do zasady opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej (dalej jako: "sales tax"). Sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku. Pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie."

Po drugie, w odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca wyjaśniła, że "Odnośnie wskazania zasad rozliczania podatku sales tax na terytorium USA Wnioskodawca wyjaśnił, że podatek sales tax tj. podatek od sprzedaży detalicznej, który rozliczany jest na terytorium USA stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT)."

Z przytoczonego fragmentu stanowiska Skarżącej wprost wynika, że podatek sales tax stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT) i naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku, a pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie.

W efekcie uprawnione jest stanowisko organu, że zarówno pobrany jak i zapłacony podatek sales tax jest neutralny podatkowo. Skoro bowiem podatek obciąża finalnego nabywcę produktów, to niepobranie go przez Wnioskodawcę od kupującego (wbrew obowiązującym przepisom podatkowym na terenie USA), skutkujące koniecznością późniejszego jego pokrycia z własnych środków, nie może generować kosztów uzyskania przychodów.

Wskazywana przez Skarżącą okoliczność podobieństwa konstrukcji sales tax do podatku od towarów i usług jest zasadniczą przyczyną braku możliwości zaliczenia go w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca we wniosku oraz w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, jak też w skardze, nie przytoczyła, nie powołała się ani nawet nie wskazała na jakiekolwiek przepisy prawa, w myśl których mogłaby arbitralnie zdecydować, czy omawiany podatek sales tax ma pobrać czy też nie pobrać

Spółka nie wskazała, że podatek "może być naliczany i pobierany", tylko, że "naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku". Zatem sama Skarżącą nie wskazała na jedynie potencjalną możliwość dokonania przez nią naliczenia i pobrania podatku. Skarżąca nie użyła bowiem zwrotu, że sprzedający "może naliczyć i pobrać podatek", który świadczyłby o pewnym tzw. "luzie decyzyjnym" Skarżącej w tym zakresie, tylko na powinności naliczenia i pobrania podatku. O wymienionej powinności świadczy zaś imperatywna konstrukcja wypowiedzi Skarżącej "sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta".

W ocenie Sądu, z okoliczności, że Skarżąca – jak twierdzi – "zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium – tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków" nie można automatycznie i wprost wywodzić, że Spółka takiego podatku nie naliczała i nie pobierała od konsumentów.

Skarżąca bowiem sama stwierdziła, że podatek "jest naliczany i pobierany przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta". Jeśli podatek "jest naliczany i pobierany", to oznacza, że w przypadku Skarżącej został on również naliczony i pobrany w chwili dokonywania przez nią sprzedaży towarów na rzecz konsumentów. Jak sama Skarżąca wskazała to konsumenci (nabywcy finalni) ponoszą zaś ciężar podatku. Już choćby z tych powodów zapłata przez Skarżącą sales tax do właściwego organu podatkowego w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że Skarżąca w odpowiedzi na pytanie organu, czy jest tylko inkasentem tego podatku, czy też może na niej ciąży obowiązek podatkowy a zatem kto zgodnie z prawem amerykańskim jest podatnikiem tego podatku, wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku sales tax w USA. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).

Skarżąca wskazała we wniosku, że jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p..

Zdaniem Sądu systemie polskiego prawa brak jest przepisów prawa, które zabraniałby podatnikom takiego układania swoich interesów w obszarze, w którym Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą tj. w zakresie sprzedaży metalowych plakatów (produktów) za pośrednictwem kanałów e-commerce, które obligowały by ich do stosowania ściśle określonych "sztywnych" czy też urzędowych cen sprzedawanych przez siebie produktów. Rynek sprzedaży przez Spółkę produktów nie jest rynkiem regulowanym, w tym obszarze obowiązują zasady gospodarki wolnorynkowej. Z twierdzeń Spółki wynika, że to Spółka ustala ceny, za które sprzedawane są przez Spółkę produkty. W systemie prawa polskiego, jak i (jak sama Skarżąca twierdzi) Stanów Zjednoczonych Ameryki, obowiązują natomiast przepisy prawa, nakładające na podmioty takie jak Skarżąca, określone obowiązki podatkowe.

Podkreślić należy, że przepisy podatkowe mają charakter powszechnie obowiązujący i wynikające z nich obowiązki mają charakter bezwzględny.

W ocenie Sądu Skarżąca była uprawniona (jak sama wskazuje w ramach "racjonalnej decyzji biznesowej" – str. 8 skargi) do podjęcia decyzji o niezwiększaniu cen sprzedawanych przez siebie produktów m.in. dla ograniczenia ryzyka spadku sprzedaży lub rezygnacji ze sprzedaży produktów na terenie USA, a co za tym idzie, potencjalnej konieczności wycofania się z rynku amerykańskiego, który generuje ponad 30% przychodów Spółki (...) utratą opodatkowanych w przychodów w wysokości prawie 30 mln dolarów amerykańskich – str. 11 skargi). Skarżąca nie była natomiast uprawniona do nienaliczania i niepobierania oraz nieprzekazania naliczonego i pobranego podatku sales tax do właściwego do jego poboru organu podatkowego.

Zdaniem Sądu odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że to podatnicy, a nie państwo, czy też działające w jego imieniu właściwe organy, są uprawnieni do arbitralnego decydowania o naliczaniu, pobieraniu i przekazywaniu podatków do organów podatkowych działających w imieniu państwa, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne.

Zaaprobowanie zaś przez Sąd stanu, poprzez zalecenie Dyrektorowi KIS w razie uchylenia zaskarżonej części interpretacji, w którym podatnik nalicza, pobiera a nie przekazuje do właściwego organu tegoż podatku, mając na celu zaliczenie go – w razie zapłaty – w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wprost byłoby sprzeczne z wyrażona w art. art. 3 § 1 p.p.s.a. zasadą badania przez Sąd, w ramach kognicji, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Sąd stoi na stanowisku, że pomimo, iż do jego właściwości miejscowej nie należy terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, to nie ma uprawnień, jako polski sąd administracyjny, do akceptacji działań amerykańskich podatków podatku sales tax, niewywiązujących się należycie z obowiązków nałożonych na nich w świetle prawa podatkowego tego kraju (Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku sales tax w Stanach Zjednoczonych Ameryki).

Sąd zwraca też uwagę, że we wniosku Skarżąca zadała trzy odrębne pytania, w tym zadała pytanie nr 3 o treści: czy w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie u.p.d.o.p., a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.

Skarżąca w stosunku do tak sformułowanego pytania zajęła stanowisko, że w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie ustawy o u.p.d.o.p., a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy, które zostało zaaprobowane przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Spółka nie wniosła skargi na tę część interpretacji, co oznacza, że stanowisko organu w tej części interpretacji jest wiążące.

Jednakże, pomimo, że Spółka nie zaskarżyła omawianej części interpretacji, to zarówno wniosek Spółki, jak i jej późniejsze pismo oraz interpretacja jako całość, stanowią część akt sprawy przekazanych Sądowi.

Zatem Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę, zauważa, że skoro stanowisko Skarżącej w zakresie pytania trzeciego o neutralności podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych omawianego sales tax, zostało zaaprobowane przez organ, a Spółka go w skardze nie kwestionuje, to organ nie mógł jednocześnie zaaprobować stanowiska zgodnie, z którym ten sam podatek sales tax będzie kosztem uzyskania przechodów dla Skarżącej.

Odmienna interpretacja pytań i stanowiska Skarżącej doprowadziłaby do wydania interpretacji niespójnej, wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej.

Skoro bowiem sama Skarżąca stwierdziła, we wniosku, że podatek sales tax jest neutralny podatkowo, to równocześnie nie mogła skutecznie domagać się uznania, że może on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto Skarżąca w skardze wskazała, że zaskarża interpretację Dyrektora KIS m.in. w zakresie, w którym "pytanie w zakresie uznania wydatku za pośredni koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie jego poniesienia uznane za bezprzedmiotowe." (czyli pyt. nr 2 wniosku – wyjaśnienie Sądu), jednak nie postawiała ani nie sformułowała zarzutów w tym zakresie, co powoduje, z uwagi na wcześniej omówione zawiązaniu Sądu zarzutami skargi, iż Sąd nie zbadał legalizmu zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do tego pytania.

Organ prawidłowo, na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy, dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do sales tax wraz z odsetkami.

Podsumowując, Sąd uznał wszystkie zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a., stosowanie do brzmienia, którego w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.