Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1319/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a, art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16h ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 20, art. 21
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 439/08 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 439/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [..]Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 grudnia 2007 r. ponownie określającą spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 366.395 zł. Poprzednia decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2007 r. została uchylona decyzją kasacyjną organu odwoławczego z dnia 25 września 2007 r.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2008 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przedstawiła zarzuty naruszenia art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez odstąpienie od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem:

- art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej updop), poprzez jego błędną wykładnię skutkującą odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki;

- art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakup biletów lotniczych celem odbycia podróży przez członków rady nadzorczej skarżącej w związku z jej działalnością, nie stanowi kosztu podatkowego;

- art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że używanie inwestycji w obcym środku trwałym może polegać także na oddaniu tego środa trwałego wraz z dokonaną w nim inwestycją do używania podmiotowi trzeciemu;

- art. 16d ust. 1 updop, poprzez jego niezastosowanie, gdy przepis ten dopuszcza możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku wskazanych w art. 16a i 16b (w tym inwestycji w obcym środku trwałym), o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł;

- art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup rzeczy o wartości netto przekraczającej 3.500 zł, wykorzystywane przez spółkę w posiadanych przez nią lokalach, są ujawnionymi środkami trwałymi;

- art. 16g ust. 4 updop, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty wyceny nieruchomości celem ustanowienia na niej zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na wybudowanie środka trwałego, powiększają wartość początkową tego środka trwałego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie, polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego, nieuwzględnieniu wniosków dowodowych spółki, a także dokonaniu oceny faktycznie zebranego w sprawie materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Trafnie bowiem przyjął, że spółka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków związanych z nekrologiem prasowym (kondolencje) i przychodami skarżącej. Wydatek ten nie dotyczył bowiem pracownika spółki. Zaliczenie spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki nastąpiło zatem z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie WSA, zasadnie organy odmówiły stronie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków dotyczących zakupu biletów lotniczych dla członków jej rady nadzorczej. Skoro wydatki te nie wchodziły w skład wynagrodzenia osób zasiadających w radzie nadzorczej, to mając na względzie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugorzędne znaczenie w tej sytuacji należy przypisać temu, czy miały one związek z przychodami skarżącej. W konsekwencji brak było wystarczających podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, spółka nie wykazała, że faktycznie wypłaciła członkowi jej rady nadzorczej i udziałowcowi, Z. D., kwotę 378.296,37 zł. Powoływanie się przez stronę na polecenie księgowania z dnia 31 grudnia 2002 r., z którego treści wynika, że kwota ta stanowi rozrachunki ze Z. D. w związku z kredytem bankowym na kupno od niego prawa do lokalu przy ulicy S. [...] w W., nie może zostać uznane za podstawę do zaliczenia wymienionej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki. Bezsporne bowiem jest, że do umowy sprzedaży tego lokalu nie doszło. Zaciągnięty przez spółkę kredyt bankowy został spłacony przez Z. D. Uprzednio kwota wynikająca z umowy kredytowej została przelana na rachunek bankowy Z. D., który został uznany za dłużnika Banku w związku z wypowiedzeniem umowy kredytowej. Spółka nie wykazała więc, że sporne wynagrodzenie członka jej rady nadzorczej zostało faktycznie wypłacone. Skarżąca nie wykazała także związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zaliczeniem do kosztów podatkowych spornej kwoty oraz jej przychodami. Skoro nie wykazała, że poniosła wydatek, to nie ma powodów do badania, czy sporna kwota ma związek z przychodami skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej także co do tego, że wydatki związane z pracami budowlano - adaptacyjnymi polegające na przystosowaniu dla potrzeb działalności gospodarczej spółki poszczególnych lokali (budynków) zarządzanych lub dzierżawionych przez skarżącą, należy uznać za ich adaptację, a tym samym za inwestycje w obcych środkach trwałych. Wynika to z oceny dokonanej przez organ odwoławczy w granicach art. 191 ord. pod. Trafnie organy powołały się na § 3 pkt 3 umowy o zarządzanie oraz fakt, że lokale przy ulicy P. [...] w W. znajdowały się w stanie surowym, a dokonane w nich prace budowlane (wykończeniowo – adaptacyjne) służyły przystosowaniu tych lokali na potrzeby działalności gospodarczej (najmu). Tym bardziej za adaptację należy uznać wydatki związane z przystosowaniem budynku biurowego (nieruchomości) na potrzeby restauracji. Skoro strona zaliczała poszczególne wydatki do inwestycji w obcych środkach trwałych, opisywała poszczególne faktury jako wydatki dotyczące wytworzenia środka trwałego, a charakter wykonanych prac został potwierdzony przez świadków, to brak jest podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w tym zakresie. Wydatki dotyczące adaptacji przedmiotowych lokali, zarządzanych lub dzierżawionych przez skarżącą, nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów 2002 r., jako stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 4 i ust. 7 updop.

Sąd zważył, że słusznie organ odwoławczy przyjął, iż w sytuacji, gdy spółka nie ujawniła środka trwałego w stosownej ewidencji, to nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (art. 9 ust. 1 w związku z art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 updop). Jeżeli składnik majątku powinien zostać zaliczony do środków trwałych, to bez jego ujawnienia w ewidencji, podatnik nie nabywa prawa do zastosowania normy prawnej z ust. 1 art. 16d updop. Zastosowanie tego przepisu następuje w miesiącu oddania środka trwałego do używania, czyli konieczne jest ujawnienie środka trwałego w ewidencji. Sąd dodał, że amortyzacji podlegają środki trwałe kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Tym samym, wydatki związane z kontynuowaną inwestycją w obcym środku trwałym, nie mogły być zaliczone do kosztów podatkowych przed zakończeniem tejże inwestycji. W kategoriach nieporozumienia Sąd potraktował sugestie autora skargi, że obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie oszacowania wysokości podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodów) o wartość odpisów amortyzacyjnych, które mogłyby stanowić koszt podatkowy, gdyby spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 16a – 16m updop. Wykładnia art. 23 ord. pod. prowadzi do wniosku, że szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje przy tym organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 ord. pod., jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie art. 23 § 2 ord. pod. i uzasadniły swoje stanowisko w sposób logiczny, nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca prawidłowo zaliczała poszczególne wydatki poniesienie w 2001 r. do środków trwałych. Nie wyjaśniła, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej dokonała w 2002 r. korekty zapisów księgowych w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego, zaliczając bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 wydatki poniesione w roku poprzednim. W świetle dotychczasowej argumentacji, brak jest jednak konieczności powoływania jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia także art. 15 ust. 4 updop.

W ocenie WSA, zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 updop dotyczą w istocie dokonanej przez organ odwoławczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.). Skoro jednak skarżąca nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku i jej przychodami, a Sąd za chybione uznał związane z tym zarzuty postępowania, to chybiony jest także zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 16j ust. 4 pkt 1 updop, gdyż wykładni tego przepisu nie należy dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów dotyczących zasad amortyzacji środków trwałych.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, gdyż z przepisu tego wynika wprost, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. To zaś oznacza, że środki trwałe, których skarżąca nie ujawniła w ewidencji środków trwałych, nie mogą stanowić podstawy odpisów amortyzacyjnych. Od wprowadzenia środków trwałych do ich ewidencji ustawodawca uzależnił bowiem możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Skoro spółka bezspornie nie spełniła tego warunku, to nie nabyła prawa do tego, aby skutecznie domagać się od organu podatkowego obliczenia i uwzględnienia "z urzędu" poszczególnych kwot przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, iż poszczególne wydatki dotyczą inwestycji w obcym środku trwałym, powoduje konieczność uznania za chybione zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 16a ust. 2 pkt 1 oraz art. 16d ust. 1 updop. W kategoriach nieporozumienia ocenił argumentację strony sprowadzającą się do stwierdzenia, że nie przyjęła ona do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, gdyż fizycznie korzystali z nich najemcy. Skoro strona zarządzała lokalami na podstawie stosownej umowy, to objęła nad nimi faktyczne władanie, aby później przekazać dany lokal mieszkalny do używania najemcy, w stanie wykończonym, nadającym się do zamieszkania. Poszczególnych wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym nie należy przy tym traktować oddzielnie, gdyż tworzą one całość. Poszczególne wydatki nie zostały przez skarżącą zaliczone do środków trwałych. Także z tej przyczyny brak było podstaw prawnych do ich bezpośredniego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych spółki. Sąd stwierdził, że powołana argumentacja dotyczy także wydatków związanych z adaptacją nieruchomości przy ulicy Ostrobramskiej 101 na potrzeby działalności gospodarczej spółki.

Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy uznał Sąd pierwszej instancji także zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ odwoławczy ustalił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do zastosowania powołanych przez niego przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Jego ocena została dokonana w granicach przewidzianych w art. 191 ord. pod. Zaskarżona decyzja została nadto należycie uzasadniona, a organ odwoławczy nie tylko uzupełnił we własnym zakresie materiał dowodowy, ale usunął także pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia organu pierwszej instancji. Pouczył także skarżącą o służącym jej prawie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kompletnych i zdatnych do użycia, a także ujawnionych środków trwałych, jeżeli spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 16a - 16m updop. Pisemne oświadczenie osoby, która była wzywana w charakterze świadka, stanowi oczywiście dowód, o którym mowa w art. 180 § 1 ord. pod., podlegający ocenie na zasadach wynikających z art. 191.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, zarzuciła naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd nie zastosował prawidłowo art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegającym na błędnym ustaleniu, że wydatki Spółki związane z lokalami przy ul. P. [...] oraz budynkiem przy ul. O. [...] w W. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż w istocie były one wydatkami dotyczącymi inwestycji w obcych środkach trwałych; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 updop, względnie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 1 updop oraz niewłaściwie zastosowały przepisy art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16d ust. 2 updop, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop oraz art. 16g ust. 4 updop, przez co określiły wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd nie zastosował prawidłowo art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegającym na błędnym ustaleniu, że wydatki spółki na nabycie składników wyposażenia do lokali przy ul. P. [...] nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż w istocie były one wydatkami dotyczącymi inwestycji w obcych środkach trwałych; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 1 updop oraz niewłaściwie zastosowały przepisy art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16d ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, przez co określiły wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegającym na błędnym ustaleniu, że brak było związku pomiędzy przychodami spółki a wydatkiem na zamieszczenie nekrologu w dzienniku "G."; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 updop, przez co określiły wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

6) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegającym na błędnym ustaleniu, że wydatek spółki na zakup biletów lotniczych związanych z przelotem trzech członków Rady Nadzorczej Spółki w sprawach związanych z działalnością spółki stanowił wydatek na rzecz tych członków Rady Nadzorczej; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 updop oraz niewłaściwie zastosowały przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, przez co określiły wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

7) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegającym na błędnym ustaleniu, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie członka Rady Nadzorczej Spółki nie zostało faktycznie wypłacone; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 updop oraz niewłaściwie zastosowały przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, przez co określiły wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej – wiele zarzutów oraz obszerne ich uzasadnienie – nie tracąc z pola widzenia, że w zasadzie w zakresie odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe i zaakceptowanej takiej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w środku odwoławczym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz w konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są one zasadne.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno art. 145, jak i art. 151 p.p.s.a. są przepisami regulującymi sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie sposób procedowania (postępowania) Sądu przed ustaleniem (określeniem) wyniku toczącego się przed nim postępowania, przy czym art. 145 określa sposoby rozstrzygnięć Sądu w przypadku uwzględnienia skargi, zaś art. 151 - w przypadku jej nieuwzględnienia. Tak więc, w przypadku oddalenia skargi - z czym mamy do czynienia w sprawie niniejszej - można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku wykazania, iż stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające jest uznanie, że uchybienie to mogło mieć taki wpływ. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowień (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis, Warszawa 2005 r.).

Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej spawie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne jest zastosowanie prawa materialnego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest to przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opisu stanu faktycznego sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia). Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Wydaje się, że dla strony skarżącej naruszenie tego przepisu polegało na przyjęciu, jako podstawy rozstrzygnięcia, stanu faktycznego błędne ustalonego przez organy podatkowe. Jednak skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania formalne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., to zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że w dniu 1 sierpnia 2001 r. spółka "E." jako zleceniobiorca zawarła ze Z. D. jako zleceniodawcą umowę nazwaną "umową zlecenia" na zarządzanie nieruchomością (k. 304 - 305). Dotyczyła ona dwóch lokali położonych przy ul. P. [...] stanowiących własność zleceniodawcy. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa spółki mieszkania te były mieszkaniami nowymi w stanie surowym. Zleceniodawca - jako właściciel - oddał wymienione lokale do zarządzania (§ 1) i jednocześnie Spółka zobowiązała się do dokonania adaptacji lokali w celu ich następnego wynajęcia (§ 3 pkt 3), a różnica pomiędzy kosztami a przychodami dotyczącymi wymienionych lokali stanowić miała dochód lub stratę wyłącznie zleceniobiorcy (§ 4). Dodać trzeba, że wydatki w kwocie 33 458,14 zł poniesione w 2001 r. zostały wyksięgowane z konta "Materiały remontowe" i zaksięgowane na konto "Inwestycje w obcych środkach trwałych", a następnie na konto "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Nie jest również kwestionowane, że ostatecznie poniesione w 2001 r. wydatki zostały zaliczone przez podatniczkę w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów. Mamy zatem do czynienia z umową zawierającą zarówno cechy umowy zarządu, jak i najmu lokali. Taka ocena nie budziła wątpliwości pomiędzy organami podatkowymi jak i skarżącą, co wynika także z treści skargi kasacyjnej w której jej autor podkreślił, że spółka była "wynajmującym , a nie najemcą" (str. 15).

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 i 2 trzeba przypomnieć, że dotyczą one, zdaniem strony skarżącej, wadliwej oceny stanu faktycznego i w konsekwencji bezpodstawnego uznania: kwoty 33.458, 14 zł dotyczącej wydatków na materiały do lokalu przy ul. P. [...], kwoty 103.937,99 zł dotyczącej wydatków związanych z nieruchomościami przy ul. P. [...] i O. [...] oraz kwoty 51.250,00 zł stanowiącej wydatki na remont i adaptację lokalu przy ul. P. [...]. Zdaniem spółki, zaliczenie tych wydatków do inwestycji w obce środki trwałe, należy rozpatrywać w kategorii błędnej wykładni art. w art. 16 a ust. 2 pkt 1 updop.

Przede wszystkim zauważyć należy, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi), to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 542-543). Zatem już z tego względu przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należałoby za chybione.

Zgodnie z treścią art. 16 a ust.1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W myśl ust. 2 pkt 1 amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmie lokali. Na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2001 r. spółka jako zleceniobiorca, a więc posiadająca tytuł prawny, poniosła nakłady na dwa lokale przy ul. P. [...] w celu ich wykorzystania do prowadzonej działalność. Oznacza to, że z chwilą uzyskania tytułu prawnego podatniczka przejęła do używania inwestycje w obcych środkach trwałych w celu osiągnięcia przychodów. Podobna sytuacja zachodzi przy wydatkach dotyczących pozostałych lokali.

Stosownie do treści wymienionych przepisów nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów - zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2487/98; Lex 53570). Nie ulega wątpliwości, że wymienione lokale zostały przystosowane na potrzeby działalności gospodarczej. Za inwestycję w obcych środkach trwałych należy uznać działanie podatnika polegające na wytworzeniu nowego środka trwałego nie będącego własnością tego podatnika oraz polegające na ulepszeniu już istniejącego środka trwałego, który nie stanowi jego własności (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/02; Lex 132275). A zatem, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, termin "używanie" należy łączyć z oddaniem lokalu zleceniobiorcy na podstawie czynności prawnej, która z tego tytułu będzie osiągała przychody, a nie z chwilą oddania przedmiotu (lokalu) pomiotowi trzeciemu, który korzystać będzie, w tym przypadku z lokalu po dokonanych przez podatnika "inwestycjach". W tym miejscu godzi się przywołać tezę zawartą w wyroku NSA OZ we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1626/95; POP 1998, Nr 1, str. 22, zgodnie z którą "Dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania.".

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej w wymienionych w pkt 3 i 4 można odnieść wrażenie, że autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania - zaakceptowania przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, upatruje w naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 16 d ust. 1 updop.

Otóż przede wszystkim należy stwierdzić, że nie jest sporne między stronami, iż podatniczka ponosiła wydatki na zakup sprzętu AGD, RTV, drobnych mebli etc., których wartość jednostkowa nie przekraczała kwoty 3 500,00 zł. Wymieniony wcześniej przepis umożliwiał podatnikom nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500,00 zł. Podatniczka jednak nie zakwestionowała, że wydatki na te poszczególne składniki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei zaliczenie składnika majątku do środków trwałych podlegających amortyzacji uzależnione jest od tego, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Choć prawodawca nie określił precyzyjnie tych warunków, to należy przyjąć, że warunki te spełnia taki składnik majątku, który jest technicznie sprawny, posiada te wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. A zatem w sytuacji, gdy nawet poszczególne składniki majątkowe mogą funkcjonować niezależnie np. poza lokalem to w sytuacji, gdy składnik taki został zakupiony dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali, prowadzeniu restauracji etc., to stanowi on składnik majątku zaliczanego do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Nawiązując do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 16 h ust.1 pkt 4 updop, należy zauważyć, że przepis ten nie mógł zostać naruszony w żaden sposób. Stosownie do jego treści odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Skoro poczynione wydatki w kwocie 113 049,07 zł stanowiły inwestycje w obce środki trwałe, to nie mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1pkt 1 b updop. W konsekwencji, jeżeli składnik majątku należało zaliczyć do środków trwałych, to jedyną możliwością uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodów było ich ujawnienie przez podatnika w stosownej ewidencji podatkowej , których dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po ich ujawnieniu (art. 16 h ust.1 pkt 4 updop).

Jednocześnie należy dodać, że bezpodstawna jest argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do twierdzenia, że w przypadku uznania przez organy podatkowe poniesionych wydatków przez spółkę w obcych środkach trwałych, to na organie podatkowym ciążył obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodu.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że uwzględnienie wydatków przez podatnika jest jego prawem. Z kolei z przepisu art. 15 ust. 6 updop wyraźnie wynika, że podstawy i zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone zostały w art. 16a-16m ustawy z uwzględnieniem art. 16. To na podatniku ciąży obowiązek dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w powołanych wyżej przepisach. Żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku dokonywania korekty za podatnika .Natomiast możliwa prawnie jest korekta odpisów amortyzacyjnych dokonana przez samego podatnika . Może ona mieć miejsce, gdy podatnik nieprawidłowo ustali wysokość odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów, przez niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, zastosowanie złej stawki amortyzacyjnej, ale tylko w przypadku stosowania stawek określonych w wykazie, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy, czy też omyłce technicznej przy obliczaniu odpisów, czy też w terminach rozpoczęcia i zakończenia. Jest również możliwa korekta odpisów amortyzacyjnych w przypadkach utraty przez podatnika ulgi inwestycyjnej, z której wcześniej korzystał.

W kwestii argumentacji skargi kasacyjnej, w której jej autor powołał się na przepisy art. 23 ord. pod. należy wyjaśnić, że są one oczywiście niezasadne i argumentacja w tym zakresie przedstawiona przez WSA zasługuje w pełni na akceptację.

Co do zarzutu skargi kasacyjnej wymienionego w pkt 5, dotyczącego braku uwzględnienia wydatku na zamieszczenie nekrologu o śmierci matki członka zarządu, w pierwszej kolejności, wyjaśnić należy, że w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wynika zatem z jego treści, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te wydatki, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a przy tym nie zostały zastrzeżone jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu. Należy przy tym zaakcentować, że sformułowanie "w celu" osiągnięcia przychodu należy rozumieć, jako efekt, do którego podatnik dąży, a nie jako skutek, następstwo określonego zachowania się podmiotu gospodarczego. Dlatego też, za koszty uzyskania przychodów uznać należy te wydatki, co do których, oceniając okoliczności obiektywnie, można stwierdzić, że racjonalnie działający przedsiębiorca mógł zakładać, że postawiony cel osiągnie. Czyli o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu decyduje racjonalny zamiar podatnika, oceniany w indywidualnie w konkretnych okolicznościach gospodarczych. Przy czym należy mieć na uwadze, że nie zawsze warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednia relacja pomiędzy wydatkiem, a przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą bowiem także koszty pozostające w pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zamieszczenie nekrologu o śmierci matki nie ma żadnego związku z przychodami spółki. Co najwyżej wydatek ten można rozpatrywać w kategoriach dobrego obyczaju a nie możliwości wpływu czy też związku wydatku z przychodem podatnika.

W kwestii zarzutów skargi kasacyjnej wyrażonej w pkt 6 jej autor, podobnie jak w poprzedniej kwestii, łączy naruszenie przepisów postępowania z naruszeniem prawa materialnego. Tym razem zarzut ten uzasadnia treścią art. 16 ust. 1 pkt 38a updop.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń organów podatkowych, iż sporna kwota w wysokości 5 320, 32 zł dotyczyła przelotu członków Rady Nadzorczej Spółki na spotkanie Grupy P. w W., którzy to, jak zaznaczono z uwagi na znajomość branży budowlanej oraz znajomość języka niemieckiego reprezentowali podatniczkę.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 38a updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. W skardze zaprezentowano pogląd, że z treści tego przepisu wynika wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie takich wydatków, których beneficjentami są wymienione osoby. A zatem skoro wydatek nie stanowił przysporzenia dla członka rady a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podróż wiązała się z działalnością spółki, to wydatek taki nie podlegał wyłączeniu i powinien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Takiej argumentacji nie sposób podzielić. Mając bowiem na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy, celem wyjaśnienia treści tego przepisu i zawartej tam definicji pojęcia wynagrodzenia, niezbędne jest sięgnięcie do treści art. 2 kodeksu pracy. Zgodnie z jego treścią pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru lub spółdzielczej umowy o pracę. W orzecznictwie na tle interpretacji omawianego art. 16 ust.1 pkt 38a ugruntowane jest stanowisko, że skoro osoby pełniące funkcje w spółce były jednocześnie jej udziałowcami, zaś wypłacone wynagrodzenie nie miało związku ze stosunkiem pracy, to wszelkie wypłaty na rzecz tych osób nie mogło być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. ( por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 681/96; Lex 34652, czy też wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., sygn. akt III SA/5181/97; Lex 35499). Jednocześnie, mając na uwadze zaprezentowaną w skardze argumentację, należy dodać, że nie ma znaczenia przy ocenie poczynionych wydatków na rzecz takich osób, czy wydatek miał lub mógł mieć wpływ na osiągnięcie przychodów. Wymóg taki nie dotyczy bowiem wydatków, które z mocy ustawy podlegają wyłączeniu.

Przechodząc do ostatniej spornej kwestii między stronami, wymienionej w pkt 7 skargi kasacyjnej, dotyczącej odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 378 296,37 zł, autor skargi bezpodstawnie stoi na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstawy do odmowy uwzględnienia w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji miało doprowadzić do naruszenia art. 15 ust. 1 updop.

Przede wszystkim oceniając treść obszernego uzasadnienia wymienionej kwestii spornej, należało precyzyjnie przybliżyć stan faktyczny jaki był przedmiotem oceny przed organami podatkowymi i następnie oceniony przez WSA w Warszawie. Otóż pierwotnie spółka twierdziła, że wymieniona kwota stanowiła rozliczenie z udziałowcem z tytułu zaciągniętego przez podatniczkę kredytu na zakup w 2001 r. od Z. D. lokalu przy ul. S. [...]. W trakcie postępowania wyjaśniającego, wskazano, że kwota 500,00 zł oraz 302 637,17 zł (netto) została przyznana na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników "E." z dnia 2 grudnia 2002 r. i stanowiła dla Przewodniczącego Rady Nadzorczej ryczałtowe wynagrodzenie. Z kolei w odwołaniu od decyzji pełnomocnik wskazał, że kwota 378 296,37 zł stanowi honorarium dla Pana Z. D. o charakterze premiowym, które zostało wynegocjowane przez zainteresowane podmioty.

W skardze kasacyjnej jej autor potwierdził, że wymieniona kwota stanowiła honorarium. Zwrócił uwagę że zapłata wynagrodzenia nastąpiła w formie potrącenia na co wskazują salda i terminy rozliczeń pomiędzy Bankiem, spółką i Panem Z. D. Podniósł, że za dowód wypłaty wynagrodzenia nie może być uznane samo plecenie księgowania z dnia 31 grudnia 2002 r. Jednakże w powiązaniu z innymi dowodami, a w szczególności z oświadczeniem o potrąceniu należało uznać, że udowodniono fakt jego wypłaty.

Z taką argumentacją nie można się zgodzić.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że jeśli będziemy traktować wypłatę wynagrodzenia dla Pana Z. D. jako dla przewodniczącego Rady Nadzorczej - jak to czyni często w treści skargi kasacyjnej jej autor, to w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 38a updop sporna kwota nie mogła nigdy stanowić kosztów uzyskania przychodów, na co NSA zwrócił uwagę we wcześniejszych rozważaniach. Powyższe oznacza, że jedyną podstawą do wypłaty wynagrodzenia mógł stanowić przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Należy podkreślić, że w zasadzie faktu tego nie kwestionowano w skardze, bowiem za takie nie można uznać twierdzeń o wadliwej ocenie materiału dowodowego. Reasumując można stwierdzić, że jeśli spółka jest zdania, że wynagrodzenie powinno być uznane na podstawie art. 15 ust.1 ustawy do kosztów uzyskania przychodów, to przeszkodą dla takiego potraktowania wydatku stanowi art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Stosownie do jego treści, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie wypłaconych osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, należności... Z kolei, każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591). W myśl art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Brak dowodów dokumentujących wypłatę wynagrodzenia należnego Panu Z. D. stanowił więc ustawową, wynikającą z powołanych wyżej przepisów przesłankę odmowy nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 378.296,37 zł. Należy podkreślić, że innym dowodem w postaci np. oświadczenia o potrąceniu nie można było, wbrew temu co wywiedziono w treści skargi kasacyjnej, udowodnić wypłacenia wynagrodzenia.

Należy zatem zgodzić się z tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1995 r., SA/Po 3730/94 (POP 1997, nr 4, poz. 135), że art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych. Wymaganie zgodności prowadzonych ewidencji z przepisami rachunkowymi determinuje także kwestie dowodowe. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem prawidłowo wystawione dowody księgowe. Aczkolwiek nie oznacza to zakazu przygotowania przez podatnika innych dowodów uzasadnionych przepisami podatkowymi w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych (art. 180 § 1 ord. pod.). Brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje bowiem możliwości dowodzenia innymi dowodami. Jednakże należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca. W takiej sytuacji dowody z oświadczenia o potrąceniu lub zeznań stron czy też wyjaśnień o możliwości potrącenia wzajemnych zobowiązań, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby wskazywały one na takie prawdopodobieństwo, nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów. Mogą natomiast przyczynić się tylko do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych.

Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku .