Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3356/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz od lipca do listopada 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS"), decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] określił Skarżącemu – D. K. (dalej również: "Strona"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "K." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) , art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że Skarżący zaewidencjonował i rozliczył podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych, prac porządkowych, środków czystości, czynszu za wynajem pomieszczeń biurowych oraz pozostałych towarów i usług związanych z ogólnymi kosztami prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że w badanym okresie głównym kontrahentem Strony w zakresie dostaw (o łącznej wartości netto 747.956 zł) była J. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: J.). Faktury VAT wystawione przez ww. podmiot zostały ujęte w rejestrach zakupu Skarżącego i rozliczone w deklaracjach VAT-7 w prawidłowych okresach. Zapłatę wynikającą z przedmiotowych faktur, zgodnie z okazaną dokumentacją (dokumenty KP, historia rachunku bankowego) uregulowano w formie gotówki lub za pomocą przelewów na rachunek bankowy J. DUKS zauważył jednak, że zapłaty gotówkowe stanowiły 50% łącznych zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez J.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący i J. reprezentowana przez M. Z. w dniu 7 lutego 2008 r. zawarły umowę, na podstawie której J. zobowiązała się do świadczenia usług na rzecz Skarżącego, polegających na robotach demontażowych ścian gips - karton, sufitów, wykładzin, terakot, glazur, a także czyszczenia kanałów wentylacyjno- oddymiających, sprzątaniu, wynoszeniu gruzu, montażu ścian, sufitów, tapetowaniu, malowaniu, robotach hydraulicznych oraz pracach wchodzących w zakres przedmiotowy działalności Skarżącego. Odpowiedni do wykonania zleconych usług sprzęt zgodnie z umową miał zapewnić Skarżący. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie było płatne w terminie ustalonym przy każdej usłudze zleconej przez Skarżącego, przelewem na rachunek bankowy wskazany każdorazowo na fakturze lub gotówką. Zlecenia wykonania sporządzono na piśmie, a odbiór prac dokumentowano protokołami zdawczo-odbiorczymi.

Z dokumentacji Skarżącego wynika, że wszystkie usługi zakupione od J. zostały odsprzedane firmie J., głównemu wykonawcy M. Sp. z o.o. (M.), który był właścicielem kompleksu E., tj. nieruchomości położonych w W. w obrębie ulic: D./W./P.

Organ zwrócił uwagę, że z umowy zawartej pomiędzy J. a Stroną w dniu 1 lutego 2007 r. wynika, iż w ramach umowy zleceniobiorca (Strona) zobowiązuje się do odpłatnego świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy (J.). Jako rodzaj zlecanych usług podano: roboty demontażowe ścian gips - karton, sufitów, wykładzin, kucie terakot, glazur, a także czyszczenia kanałów wentylacyjno-oddymiających, sprzątaniu, wynoszeniu gruzu, montażu ścian, sufitów, tapetowaniu, malowaniu, robotach hydraulicznych oraz pracach wchodzące w zakres przedmiotowy działalności zleceniobiorcy (art. 2.1. umowy). A zatem usługi zlecone Stronie przez J. pokrywają się z usługami wynikającymi z umowy zawartej przez Skarżącego z J. W art. 2.2.4 powyższej umowy zapisano, że zleceniodawca zapewnia sprzęt do wykonania zadania, natomiast zleceniobiorca zobowiązuje się wykonać usługi używając swoich środków transportu.

DUKS wskazał, że w dniu 7 maja 2013 r. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącego, tj. J., w zakresie transakcji realizowanych ze Stroną w okresie od lutego do listopada 2008 r. Z wyjaśnień J. T. wynika, że J. wykonywała szereg zleceń na rzecz M. Sp. z o.o. dla najemców ww. obiektów. W celu realizacji zleconych prac J. wykonywała we własnym zakresie lub zlecała swoim podwykonawcom, w tym Stronie, prace remontowo - wykończeniowe, m.in. pranie wykładzin. W późniejszym terminie została spisana umowa handlowa, w ramach której były zlecane 90% prace demontażowe, a 10% montażowe. Prace demontażowe wykonywano od godziny 18 do godziny 7 rano. J. T. przekazywał klucze Stronie, a ten później zwracał bezpośrednio J. T. lub przekazywał ochronie. Narzędzia zapewniała J. Po zakończeniu prac demontażowych wykonanych przez Stronę następowały prace montażowe realizowane przez pracowników J.

W trakcie przedmiotowych czynności sprawdzających wobec J. stwierdzono, że faktury wystawione przez Skarżącego w ramach umowy z dnia 1 lutego 2008 r. zostały ujęte w ewidencjach zakupu i rozliczone w deklaracjach VAT-7.

DUKS wskazał, że w dniach 24 czerwca 2013 r., 18 września 2013 r. i 17 grudnia 2013 r. w charakterze świadków przy udziale Strony przesłuchał pracowników zatrudnionych w J. w 2008 r., którzy potwierdzili, że wykonywali prace remontowe w budynkach biurowych E. Wyjaśnili, że pracowali od godziny 7.00 do 18.00 (zazwyczaj), ale także popołudniami, w nocy i w weekendy. W ciągu dnia wykonywali prace "ciche", po południu i w wolne dni prace "głośne". Większość świadków zeznała, że prace głośne wykonywali także pracownicy drugiej firmy Pana J. T., tj. Technika Diamentowa. Każda z tych firm nosiła stroje robocze z odpowiednim logo. Przesłuchiwani kojarzyli Stronę z pracami porządkowymi, a także z wyburzeniami. Widzieli Stronę w towarzystwie Pana T. oraz innych osób. Zdarzało się, że rozpoczynając rano pracę zastawali teren budowy z przeprowadzonymi wyburzeniami. Wówczas Pan T. wyjaśniał, że wyburzeń dokonał Podatnik.

Ponadto organ wyjaśnił, że w dniu 12 września 2013 r. przesłuchany został A. S. (zajmujący się nadzorem budowlanym) który stwierdził, w ramach swoich obowiązków nadzorował prace remontowe wykonywane przez J. S. zeznał, iż pracownicy J. pracowali w dzień i w nocy (około 10-15 osób), zajmując się demontażem ścian, sufitów, wykładzin, WC i aneksów kuchennych, montowaniem ścian, sufitów, toalet i aneksów według nowej aranżacji. Wejście na budowę odbywało się na podstawie protokołu wstępu na budowę, który zawierał nazwę generalnego wykonawcy, nazwy podwykonawców, krótki opis prac wraz z dokumentacją robót oraz terminem rozpoczęcia, łączną ilością pracowników. Nazwiska podawano wtedy, gdy prace odbywały się na powierzchni czynnej (ze względów bezpieczeństwa). Omawiany dokument nie jest przechowywany po zakończeniu prac. S. przyznał, że zna Stronę, gdyż przedstawił mu ją J. T. jako specjalistę od prania wykładzin. Wyjaśnił, że Skarżący zajmował się sprzątaniem powierzchni po zakończeniu robót budowlanych przed przekazaniem pomieszczeń najemcy, w tym praniem wykładzin. Ponadto pracował przy pomocy swoich pracowników (około 10 osób). Pracownicy ci myli szyby, podłogi, odkurzali. Prace porządkowe prowadzono 2-3 dni przed oddaniem pomieszczeń najemcy. Zdaniem świadka ze względu na wąski zakres prac niekoniecznie Skarżący byłby wskazany jako podwykonawca w protokole wstępu na budowę. A. S. zeznał, iż nie widział Strony przy pracach demontażowych, jedynie przy praniu wykładziny. Niemniej jednak przesłuchiwany zastrzegł, że przebywał na placu budowy tylko 6-7 godzin w ciągu dnia, wykonanie prac sprawdzał rano.

DUKS zauważył ponadto, że pismem z dnia 26.08.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do O. Sp. z o.o., świadczącej w 2008 r. usługi ochrony obiektów biurowych firmy S. Sp. z o.o. w jednym z budynków kompleksu E. Pismo dotyczyło udzielenia wyjaśnień i przedłożenia stosownej dokumentacji odnośnie danych osobowych pracowników J., wykonujących w okresie lipiec-wrzesień 2008 r. usługi remontowe w pomieszczeniach S. Sp. z o.o.

W odpowiedzi uzyskano informację, że O. Sp. z o.o. nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dane osób wchodzących ww. okresie na teren budynku. Z kolei z pisma S. Sp. z o.o., przesłanego w efekcie wystąpienia organu kontroli pismem z dnia 14.06.2013 r., wynika, że J. T. sporządził i dostarczył do Spółki listę pracowników J. uprawnionych do wejścia na teren pomieszczeń, ale Spółka ta nie dysponuje już tym dokumentem.

DUKS wyjaśnił również, że w celu ustalenia stanu faktycznego włączył do akt sprawy materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec J., tj.: 1) Pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/O w B. z dnia 12 października 2011r., 2) wyciąg z protokołu przesłuchania świadka M. Z. z dnia 1 lutego 2012r., 3) wyjaśnienia Skarżącego z dnia 12 grudnia 2011r., 4) protokół z czynności sprawdzających w J. Spółka z o.o. z dnia 26 lipca 2011r., 5) adnotacja inspektora kontroli skarbowej w B. z dnia 29 września 2011r., 6) wyciąg z protokołu przesłuchania świadka M. Z. z dnia 27 października 2011r., który w 2008r. był Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem J., 7) wyciąg z decyzji DUKS w B. z dnia [...] maja 2012r., protokół przesłuchania w charakterze świadka D. K. z dnia 28 marca 2012r.

DUKS wskazał także, że do akt postępowania został także włączony protokół przesłuchania Skarżącego z dnia 28 marca 2012r., w którym zeznał, że nie pamięta dokładnie faktu nawiązania kontaktu z firmą J., to Pan Z. zadzwonił pierwszy. Jego firma była podwykonawcą K. w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych na podstawie umowy podpisanej w dniu 07.02.2008r. Przedmiot umowy został określony w art. 2 pkt. 2.1 i obejmował szeroki zakres prac remontowych, roboty branżowe (hydraulika, elektryka itp.) oraz prace pomocnicze. Według wiedzy świadka J. dysponował własnym sprzętem przechowywanym na miejscu wykonania zlecenia. Skarżący zeznał, że nie nadzorował tych prac, nie weryfikował stanu prac. Przy wykonywaniu usług, które zlecił firmie J. był obecny sporadycznie. Nie miał kontaktu z pracownikami swojego podwykonawcy, nie zna ich danych, cyt. "czasami tylko witałem się z nimi na miejscu prac". Zwykle na miejscu świadczenia usług z ramienia J. widywał 8-9 osób, cyt. " tyle mieściło się do busa, ale przy niektórych pracach mogło ich być więcej" w dalszej części zeznał, że było od kilku do kilkunastu osób. Nadzorem nad ww pracownikami zajmował się M. Z. (wydawał polecenia, wskazywał etapy robót do wykonania) lub osoby przez niego wytypowane. Potwierdził, że zna M. Z., opisał go jako mężczyznę w wieku 45-47 lat (w 2008r), z blizną na policzku, wzrost ok. 180 cm, postawna budowa ciała. Spotkał się z tą osobą po raz pierwszy, po wcześniejszym kontakcie telefonicznym w styczniu bądź lutym 2008r. na tyłach US W. celem prezentacji przed ewentualnym podjęciem współpracy. Nie legitymował p. Z. Nigdy nie był w siedzibie bądź miejscu prowadzenia działalności J. Wiarygodność firmy sprawdził na podstawie okazanych przez p. Zasadzkiego dokumentów tj. odpisu KRS, zaświadczenia o numerze REGON, zgłoszenia NIP, które zweryfikował na internetowej stronie GUS. Spotkania obu stron odbywały się zawsze wtedy gdy rozpoczynane było zlecenie, następował odbiór zlecenia, przekazanie faktury i rozliczenia gotówkowe. W sumie około kilkadziesiąt razy. Skarżący z firmą J. kojarzy tylko M. Z., nie znał innych osób, które mógłby powiązać z tą spółką. Wyjaśnił, że po każdym etapie zamknięcia robót, p. Zasadzki wystawiał fakturę, to były wydruki komputerowe, które czasem przy nim podpisywał, jak również dowody KP. Faktury były odbierane w umówionym miejscu, przez niego osobiście. Płatności z tytułu zakupionych usług były dokonywane gotówką cyt. "w początkowej fazie współpracy płatności były gotówkowo celem nabrania zaufania do siebie " i przelewami na rachunek J., który wskazał M. Z. Przy płatnościach gotówkowych p. Zasadzki wypisywał KP, które podpisywał w jego obecności. Wskazał ponadto, że usługi zakupione przez K. były odsprzedawane firmie J. J. T. z siedzibą w M. koło K. Prace wykonywane przez firmę J. były wykonywane w biurowcach E. w W., w obrysie ulic P., D., W. W każdym obiekcie, gdzie były prowadzone przez J. prace cyt. "dokonywało się zgłoszenia ustnego, że się wchodzi i się wchodziło do biurowca wejściem wewnętrznym, nie głównym".

DUKS wskazał ponadto, że w piśmie z dnia 12 grudnia 2011r. Skarżący oświadczył, że współpraca pomiędzy K. i J. oparta była na wymianie dokumentacji uwierzytelniającej legalność działalności prowadzonej przez te podmioty tj. KRS, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nr REGON, NIP, zgłoszenie rejestracyjne VAT.

Organ I instancji wyjaśnił również, że w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchany został dwukrotnie M. Z. Organ zauważył, iż nie miał wiedzy na temat działalności prowadzonej w 2008r. przez swoją spółkę. Nie potrafi podać nazw kontrahentów J., osób które ich reprezentowały, zakresu wykonanych prac, miejsc wykonania usług. Zeznał, że spółka zajmowała się usługami budowlanymi i remontami. Nie pamiętał nawet kto prowadził księgi J., wskazał, że księgowa nazywała się "Pani I.". Zeznał ponadto, że księgowa wystawiała faktury ale to on je wszystkie podpisywał. Zapytany o miejsce przechowywania ksiąg podatkowych w momencie zaprzestania pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki powiedział: "ja sprzedałem wszystkie księgi, całą spółką sprzedałem. Przekazałem księgi i sprzedałem spółkę u notariusza. Nie wiem kto to kupił jakiś R. Sprzedałem udziały za 5000 zł". Organ zauważył, że M. Z. nie potrafił powiedzieć czy podpisał umowę handlową z K., nie pamiętał dokładnie ale wiedział że była współpraca; nie wiedział gdzie i kiedy zostały wykonane usługi; nie pamiętał na jakich obiektach były wykonane, nie pamiętał czy obiekty miały charakterystyczne nazwy i gdzie były położone. Z zeznań wynika ponadto, że M. Z. nikogo nie upoważnił do podpisywania umów w imieniu J., rozpoznał swoje podpisy na okazanych mu fakturach wystawionych na rzecz K. Oświadczył, że płatność z tytułu wystawionych faktur "chyba" była dokonana przelewami; nie kwitował odbioru gotówki od kontrahentów, później oświadczył, że nie pamięta tego.

DUKS podkreślił ponadto, że pod adresem wskazanym jako siedziba J. znajdują się zabudowania w stanie wskazującym na ich rozbiórkę. Teren wokół był zarośnięty, brama zamknięta i nie stwierdzono tam oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii DUKS z powyższego wynika, że J. nie wykonała na rzecz Skarżącego usług uwidocznionych na wystawionych przez ten podmiot fakturach. Podmiot ten bowiem stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności, a w związku z wystawieniem faktur VAT decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zobowiązany został do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W związku z powyższym DUKS uznał, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wymienionego na fakturach zakupu, gdyż ich wystawca nie był rzeczywistym świadczeniodawcą opisanych usług. Podkreślił, że posłużenie się przez Skarżącego zakwestionowanymi fakturami służyło zmniejszeniu podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz J. J. T.

DUKS odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego stwierdził, że Skarżący naruszył art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, albowiem nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz J. Organ wyjaśnił, że w związku z brakiem sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych podpisanych pomiędzy Stroną a ww. kontrahentem przyjęto, że data wystawienia faktury jest dniem wykonania usługi i określono moment powstania obowiązku podatkowego w dniu dokonania zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od daty wystawienia faktury.

Skarżący w odwołaniu z dnia 16 maja 2014 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania z góry przyjętym założeniem wykluczającym działanie Strony w dobrej wierze i zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem jego praw w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

2) art. 122 w związku z art. 180 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 iw związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego skutkiem było nieustalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych;

3) art. 191 O.p. poprzez wykroczenie organu kontroli poza granicę swobodnej oceny na rzecz dowolnej oceny dowodów w zakresie zeznań świadków oraz dokumentacji złożonej przez Stronę;

4) art. 193 § 1 w związku z § 6 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Strony były prowadzone nierzetelnie, co miało wpływ na treść decyzji;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Stronę.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez:

- nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług,

- błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego zapłaconego w cenie nabywanych towarów,

- niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur, gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Strony możliwości realizacji tego prawa;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błąd subsumcji polegający na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odwołał się do art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracał wielokrotnie uwagę, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie jest nieograniczona i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Takie jest też stanowisko sądów krajowych. TSUE wskazał ponadto, że jedynie względy formalne nie mogą godzić w zasadę neutralności i prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego natomiast materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wyraźnie wskazywał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez J. Podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w okresie objętym niniejszym postępowaniem, firma ta stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawę zastosowania przez DUKS art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami. Skarżący wykorzystał zakwestionowane faktury, wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu zmniejszenia podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży usług wystawionych przez Skarżącego na rzecz J.

Odnosząc się do kwestii stanu wiedzy Skarżącego, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjątkiem od zasady, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku, jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach TSUE.

W ocenie DIS okoliczności transakcji wskazują, że Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. Okoliczności te świadczą, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie stosownej dokumentacji, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. DIS podkreślił, że prezes zarządu i jednocześnie właściciel J. nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności swojej firmy, J. nie posiadała środków trwałych i pracowników, a także faktycznej siedziby. DIS podkreślił, że Prezes J. - M. Zasadzki zeznał, iż nie wie/nie pamięta czy zna Skarżącego, chociaż sam się do niego zgłosił i spotykał kilkadziesiąt razy (według Skarżącego). DIS wskazał również, że nawiązanie kontaktu ze Stroną z propozycją współpracy nastąpiło pod koniec 2007 r., kiedy M. Z. nie był jeszcze prezesem zarządu J. (według KRS od 2008 r.). Ponadto, w ocenie DIS, w zeznaniach Skarżącego istniały rozbieżności co do właściciela sprzętu użytego w trakcie świadczenia zakupionych od J. i następnie odsprzedanych J. usług, uczestnictwa przy wykonywaniu zleconych prac, liczby pracowników J. i nadzoru nad nimi, zaufanie Strony do nieznanego sobie kontrahenta, sprzeczność informacji o wykonywaniu przez Stronę usług na terenie budowy (prace porządkowe a wyburzanie), brak wiedzy Skarżącego o siedzibie J., omawianie warunków współpracy (w tym dokonywanie rozliczeń) poza siedzibami stron transakcji, twierdzenie Strony, że nie miała kontaktu z pracownikami J., chociaż często była widziana na terenie budowy w towarzystwie 3-4 osób.

W ocenie organu odwoławczego twierdzenie Skarżącego, że faktycznie korzystał z usług J. nie wytrzymuje konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, wskazującym jednoznacznie, że podmiot ten nie świadczył żadnych usług, a wręcz nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W opinii DIS ustalony stan faktyczny potwierdza, iż Skarżący miał świadomości uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

DIS za bezzasadny uznał zarzut Skarżącego dotyczący włączenia do niniejszej sprawy dowodów dotyczących postępowania prowadzonego przez DUKS w B. wobec M. Z., właściciela J. Wyjaśnił, że korzystanie przez organy podatkowe z dowodów pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczących innych podatników nie prowadzi do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. DIS wskazał, że powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 23 maja 2013r., sygn.. akt II FSK 1652/11.

DIS odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego art. 193 § 1 w związku z § 6 O.p. uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, że w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 O.p., uznano prowadzone przez Skarżącego na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencje zakupu za luty-maj i lipiec-listopad 2008 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez J. za nierzetelne, w związku z czym nie stanowią one dowodu tego, co w nich zapisano. Natomiast zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży za kwiecień, lipiec, sierpień, październik i listopad faktur wystawionych na rzecz J. świadczy o wadliwości ksiąg w tym zakresie. W związku z powyższym na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. prawidłowo określono kwotę zobowiązania podatkowego.

DIS za niezasadne uznał również zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ze z góry przyjętym założeniem wykluczającym działanie Strony w dobrej wierze i zgodnie ze społeczno- gospodarczym przeznaczeniem jego praw w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

2) art. 122 w związku z art. 180 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 i w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego skutkiem było nieustalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych;

3) art. 191 O.p. poprzez wykroczenie organu kontroli poza granicę swobodnej oceny na rzecz dowolnej oceny dowodów w zakresie zeznań świadków oraz dokumentacji złożonej przez Stronę;

4) art. 193 § 1 w związku z § 6 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Strony były prowadzone nierzetelnie, co miało wpływ na treść decyzji;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Stronę.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez:

- nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług,

- błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego zapłaconego w cenie nabywanych towarów,

- niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur, gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Strony możliwości realizacji tego prawa;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błąd subsumcji polegający na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił organom nieuwzględnienie dowodów przemawiających na jego korzyść w zakresie prowadzonych przez niego prac na obiekcie (E.), tj. zeznań świadków nie tylko szeregowych pracowników, ale także J. T. Skarżący zarzucił także, że organy nie uwzględniły również całej dokumentacji jak im dostarczył, a która potwierdzała wykonanie zakwestionowanych usług.

Ponadto Skarżący zakwestionował jako nieprawidłową ocenę organu odwoławczego odnośnie odpowiedzi Strony udzielanych na zadawane pytania kontrolujących w trakcie przesłuchań w dniu 11.04.2013 r. i w dniu 28.03.2012 r. oraz stwierdził, że zeznania te nie wykazywały sprzeczności ani nie wykluczały się wzajemnie co do określenia osób realizujących usługi zlecone J., sprzętu używanego przy zleconych pracach, nadzoru nad pracownikami J., jak i podpisywania protokołów zdawczo-odbiorczych z J.

W opinii Skarżącego, prowadząc działalność gospodarczą dołożył należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności wspomnianych wyżej podmiotów (wpis do KRS, NIP, REGON, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, sprawdzenie rekomendacji w wykazie firm EURO oraz bezpośrednia rozmowa z kontrahentem), co stanowiło podstawę do wyboru konkurencyjnego wykonawcy robót. Organ podatkowy nie może zatem pomijać powyższej okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, zwłaszcza jego dobrej wiary i braku świadomości, że uczestniczy w nielegalnej transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz od lipca do listopada 2008 r.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tychże faktur, tj. J. sp. z o.o.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w oparciu o akta sprawy jest taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 121 i art. 122 O.p. Z dyspozycji artykułu 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez J. sp. z o.o. zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot. W sprawie zostały przeprowadzone czynności zmierzające zarówno do ustalenia tego czy wyżej wymieniony podmiot prowadził działalność gospodarczą jak również, czy mógł dokonać zafakturowanych usług. Organy prowadząc postępowanie gromadziły dowody mające na celu stwierdzenie, czy podmiot, który miał dokonywać usługi na rzecz Skarżącego zatrudniał pracowników, czy funkcjonował w miejscu oznaczonym jako jego siedziba, czy dysponował odpowiednimi pomieszczeniami do prowadzenia działalności.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Dodania wymaga, że celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki NSA: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżący podważał możliwość zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnosił przy tym wadliwość postępowania dowodowego i w efekcie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Twierdził ponadto, iż organy nie wzięły pod uwagę takich dowodów jak umowy, zlecenia i protokoły.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe obu instancji obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu strona ma prawo brać czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 ww. ustawy.

Opisane wyżej zasady dotyczą także postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej.

Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy podmiot, którego faktury posłużyły za podstawę do odliczenia podatku naliczonego, rzeczywiście wykonał prace ujęte w tych fakturach. Także ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Sąd nie stwierdził, aby organy orzekające w sposób wybiórczy traktowały materiał dowodowy, pomijając dowody świadczące na korzyść Skarżącego.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również włączonego stosownym postanowieniem DUKS z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. sp. z o.o. organy podatkowe wykazały, że spółka ta nie mogła wykonać zafakturowanych usług, a w rezultacie wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Dokonana przez organ ocena nie przekracza granic wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły, iż faktury VAT dotyczące zakupu usług od J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorowały ich istnienie, tzn. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Zauważyć należy, że organy w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo uznały, że świadczenie usług remontowo - budowlanych przez J. odbywało się w sposób zamierzony jedynie fakturowo.

Powyższe wnioski zostały wyprowadzone w oparciu o ustalenia dotyczące m. in. braku jakiejkolwiek wiedzy prezesa zarządu i jednocześnie właściciela J. na temat działalności swojej firmy, nieposiadanie przez J. środków trwałych i pracowników, a także faktycznej siedziby, zeznanie M. Z., iż nie wie/nie pamięta czy zna Stronę, chociaż sam się do niej zgłosił i spotykał kilkadziesiąt razy (według relacji Skarżącego), nawiązanie kontaktu ze Stroną z propozycją współpracy pod koniec 2007 r., kiedy M. Z. nie był jeszcze prezesem zarządu J. (według KRS od 2008 r.), rozbieżności w zeznaniach Strony co do właściciela sprzętu użytego w trakcie świadczenia zakupionych od J. i następnie odsprzedanych J. usług, uczestnictwa przy wykonywaniu zleconych prac, liczby pracowników J. i nadzoru nad nimi, zaufanie Strony do nieznanego sobie kontrahenta, sprzeczność informacji o wykonywaniu przez Stronę usług na terenie budowy (prace porządkowe a wyburzanie), brak wiedzy Skarżącego o siedzibie J., omawianie warunków współpracy (w tym dokonywanie rozliczeń) poza siedzibami stron transakcji, twierdzenie Strony, że nie miała kontaktu z pracownikami J., chociaż często była widziana na terenie budowy w towarzystwie 3-4 osób. Zauważyć ponadto należy, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż wpis J. do rejestru nastąpił w dniu 28 stycznia 2004 r. W okresie od dnia 9 stycznia 2008 r. do dnia 29 grudnia 2008 r. Prezesem jednoosobowego Zarządu oraz jedynym udziałowcem był M. Z.. Jako siedziba podmiotu od lipca 2007 r. wpisana jest ul. [...] lok. [...], [...] B.

Sąd zauważa ponadto, iż pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem J. nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Aktualny adres podmiotu pozostaje nieznany. Nie jest również znane miejsce przechowywania ksiąg podatkowych, a J. nie zaktualizowała danych rejestrowych we właściwym urzędzie skarbowym.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy M. Z. – prezes J. nie miał wiedzy na temat działalności prowadzonej w 2008r. przez swoją spółkę. Nie potrafi podać nazw kontrahentów J., osób które ich reprezentowały, zakresu wykonanych prac, miejsc wykonania usług. Zeznał, że spółka zajmowała się usługami budowlanymi i remontami. Nie pamiętał nawet kto prowadził księgi J., wskazał, że księgowa nazywała się "Pani I.". Zeznał ponadto, że księgowa wystawiała faktury ale to on je wszystkie podpisywał. Zapytany o miejsce przechowywania ksiąg podatkowych w momencie zaprzestania pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki powiedział: "ja sprzedałem wszystkie księgi, całą spółką sprzedałem. Przekazałem księgi i sprzedałem spółkę u notariusza. Nie wiem kto to kupił jakiś R. Sprzedałem udziały za 5000 zł". Ponadto M. Z. nie potrafił powiedzieć czy podpisał umowę handlową z K., nie pamiętał dokładnie ale wiedział że była współpraca; nie wiedział gdzie i kiedy zostały wykonane usługi; nie pamiętał na jakich obiektach były wykonane, nie pamiętał czy obiekty miały charakterystyczne nazwy i gdzie były położone. Z zeznań wynika ponadto, że M. Z. nikogo nie upoważnił do podpisywania umów w imieniu J., rozpoznał swoje podpisy na okazanych mu fakturach wystawionych na rzecz K. Oświadczył, że płatność z tytułu wystawionych faktur "chyba" była dokonana przelewami; nie kwitował odbioru gotówki od kontrahentów, później oświadczył, że nie pamięta tego.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu ustalenia faktyczne dotyczące J. sp. z o.o. doprowadziły organy orzekające do słusznego wniosku, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się wystawianiem faktur tytułem usług, których nie świadczyła.

Nie jest dowodem wykonania spornych prac samo potwierdzenie tego faktu przez Skarżącego oraz fakt podpisania umów i wystawienia faktur, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka prac tych wykonać nie mogła.

Zdaniem Sądu zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały ani zakresu prac, jakie miał wykonać i wykonał Skarżący realizując własne kontrakty, ani też faktu, że prace te zostały wykonane. Rzecz w tym, że prac tych nie mógł wykonać podmiot, którego fakturami Skarżący się posłużył obniżając podatek należny o podatek naliczony. Skarżący natomiast podważa ocenę Dyrektora Izby Skarbowej powołując się na dowody w postaci umów i faktur, nie wskazuje jednakże na dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług, wynikających z zakwestionowanych faktur.

W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Należy przy tym odróżnić sytuację, gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność wykonania usługi (dostawy towarów) przez wystawcę spornych faktur, lecz organ podatkowy nie kwestionuje wykonania tej usługi (dostawy towaru) przez inny podmiot, od sytuacji, gdy w ogóle nie nastąpiło wykonanie usługi (dostawa towaru) nawet między podatnikiem a innymi podmiotami, tj. wystawiono tzw. "puste faktury" sensu stricto. W przypadku faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary.

Okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

Organy podatkowe nie wykluczały natomiast wykonania spornych prac. Organy podatkowe zobowiązane były zatem do zbadania dobrej wiary Skarżącego, tj. czy pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta mógł wiedzieć, że uczestnicy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy słusznie uznały, że Skarżący takiej staranności nie wykazał, a okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta.

Wprawdzie Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą weryfikował wiarygodność ww. podmiotu gromadząc stosowne dokumenty jednakże działania polegające na zweryfikowaniu dopełnienia przez kontrahenta obowiązków formalnej rejestracji nie zawsze są wystarczające, aby zapobiec uczestnictwu w nielegalnym procederze, w którym działalność pewnych podmiotów ogranicza się do wystawiania nierzetelnych faktur.

Zdaniem Sądu zasadny jest wniosek, iż okoliczności transakcji wskazują, że Skarżący przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Okoliczności zawierania transakcji przez Skarżącego jakie, zostały już wyżej wskazane przez Sąd świadczą, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie stosownej dokumentacji, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

W ocenie Sądu nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, iż nie był on świadomy, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Zdaniem Sądu, Skarżący nie podjął dostatecznych działań w celu ustalenia, czy planowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa lub innego nadużycia. Nie dokonał sprawdzenia czy J. sp. z o. o. posiada doświadczenie w branży budowlanej, czy jest znana na rynku, czy spełnia podstawowe wymogi świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. posiada faktyczną siedzibę, zaplecze techniczne, zatrudnia pracowników, korzysta z usług podwykonawców, itp.

Zdaniem Sądu, okoliczności powyższe, jednoznacznie dowodzą, że Skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów oraz że świadomie posłużył się fakturami firm, które nie wykonały spornych usług ani samodzielnie ani przez podwykonawców. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. Sąd zauważa że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy wykazały, że prowadzone przez Skarżącego na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencje zakupu za luty-maj i lipiec-listopad 2008 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez J. były nierzetelne, w związku z czym nie stanowiły one dowodu tego, co w nich zapisano. Ponadto organy słusznie uznały, że zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży za kwiecień, lipiec, sierpień, październik i listopad faktur wystawionych na rzecz J. świadczy o wadliwości ksiąg w tym zakresie. Zatem zarzut Skarżącego jest nieuzasadniony.

Reasumując Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).