Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2372/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Miar
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Marta Waksmundzka - Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2005 r. sprawy ze skarg Z. [...] Sp. z o.o. [...] w W. na decyzje Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...] [...], [...] [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu nieuiszczenia części opłaty za legalizacje pierwotną 1. Uchyla zaskarżone decyzje; 2. Określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. na rzecz skarżącej kwotę 4.622,00 zł (cztery tysiące sześćset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar w W. decyzjami z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] po rozpatrzeniu odwołań spółki Z. [...] sp. z o. o. [...] z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu nieuiszczenia części opłaty za legalizację pierwotną wodomierzy - utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W uzasadnieniach organ [...] instancji wskazał, że stosownie do art. 24 a ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441) wnioskodawca ustala we własnym zakresie wysokość należnych opłat na podstawie obowiązujących stawek na formularzu, o którym mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy, który składa wraz z wnioskiem o przeprowadzenie legalizacji przyrządu pomiarowego. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że do ponoszenia opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "ord. pod.". Skarżący do wniosków o przeprowadzenie legalizacji dołączył formularze ustalenia opłaty należnej za wydanie przez organ administracji miar dowodów legalizacji wodomierzy. Zdaniem organów, zarzut skarżącego, iż wysokość opłaty za legalizację pierwotną uzależniona jest ilości legalizowanych urządzeń rocznie w ten sposób, że wnioskodawca , który zadeklarował legalizację ponad 150.000 sztuk wodomierzy rocznie uiszcza opłatę w wysokości 1zł. za każdą sztukę, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. W ocenie organów, stawka za legalizację pierwotną wodomierzy ustalona została w tabeli III Ip. 10a, 10b, 10ci 10d załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004r. w sposób progowy.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe decyzje strona wniosła o uchylenie orzeczeń obu instancji, zarzucając im błędną interpretację przepisów dotyczących opłat za tego typu legalizację, zawartych w szczególności w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podlegle im urzędy, odnoszących się do działu III "Przyrządy do pomiaru objętości i przepływu płynów oraz do pomiaru ciepła".

W uzasadnieniach skarg strona wskazała, iż ww. rozporządzenie weszło w życie od 1 listopada 2004 r. Przed jego wejściem w życie producenci wodomierzy w Polsce ustalili procedury dotyczące obliczania i stosowania opłat za legalizację tych urządzeń. Skarżąca miała obowiązek wypełniania i przedłożenia w urzędzie miar formularza i wniosku, w których to dokumentach zawarta jest deklaracja i oświadczenie co do sposobu naliczania opłaty, bowiem wysokość opłaty legalizacyjnej zależna jest od rocznej produkcji i jest ustalana przez zainteresowanego samodzielnie. W związku z zadeklarowaniem przez skarżącą produkcji wodomierzy przekraczającej 150.000 sztuk w danym roku kalendarzowym, skarżąca - zgodnie z treścią § 5 ww. rozporządzenia, ustaliła, że zgodnie z punktem 10 d) w dziale III załącznika do rozporządzenia, będzie uiszczała opłatę w wysokości 1 zł za każdą sztukę wodomierzy przy legalizacji pierwotnej. Na formularzu składanym wraz z wnioskiem o przeprowadzenie legalizacji dotyczącym danej partii urządzeń, skarżąca wykazała ilość wyprodukowanych i przeznaczonych do legalizacji pierwotnej urządzeń, ustaliła wysokość opłaty zgodnie ze stawką wskazaną w punkcie 10 d) załącznika i uiściła należność. Nadto skarżąca wskazała, że nigdzie w rozporządzeniu nie jest napisane, że stawki opłat za legalizację urządzeń są ustalone progowo. Według skarżącej intencją ustawodawcy było określenie ilości urządzeń przedstawianych do legalizacji w skali roku. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia praktycznego, prawnego i logicznego ustalanie i wskazywanie od początku roku kalendarzowego ilości deklarowanych legalizacji rocznie, jeśli i tak należałoby płacić stawki wyłącznie w oparciu o progi. Niezależnie od powyższego strona wskazała, że urząd, z końcem danego roku kalendarzowego, ma uprawnienie do dokonania zestawienia faktycznych legalizacji z deklarowanymi i - w razie konieczności - ustalić inną opłatę za legalizację w oparciu o faktyczną ilość urządzeń przedstawionych do legalizacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W treści uzasadnienia wskazano, iż zasady przeprowadzania legalizacji pierwotnej oraz pobierania opłat za legalizację przyrządów pomiarowych - w tym wodomierzy określa art. 8 j) - 8n), art. 24 i art. 25 ustawy Prawo o miarach. Ani wniosek ani formularz nie są sprawdzane pod względem merytorycznym w chwili ich przyjęcia. Za ustalenie wysokości opłaty odpowiedzialność ponosi jedynie wnioskodawca. W przypadku ustalenia przez wnioskodawcę opłaty w nieprawidłowej wysokości lub z zastosowaniem nieprawidłowych stawek powstaje zobowiązanie podatkowe, którego wysokość, na podstawie art. 21 § 4 w zw. z § 3 ord. pod., określa w drodze decyzji organ administracji miar, którym jest Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar, wykonujący czynności legalizacyjne zgłoszonych przyrządów. Wysokość zaś stawek za legalizację pierwotną została ustalona w załączniku do ww. rozporządzenia w sposób zróżnicowany w zależności od ilości legalizowanych sztuk rocznie. Nadto podkreślono, że przyjęcie stawek progowych jednakowych dla wszystkich przedsiębiorców przy legalizacji określonej partii wodomierzy jest jedynym słusznym rozwiązaniem, które nie naraża organów administracji na zarzut dyskryminacji mniejszych producentów. Z uwagi na to, że ustawodawca nie użył zwrotu "rok kalendarzowy", okres roczny liczony jest od dnia złożenia pierwszego wniosku, po dacie wejścia w życie w/. ro, przez danego producenta wodomierzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie prawidłowej wykładni przepisów rozporządzenia w sprawie opłat w brzmieniu obowiązującym do końca 2005 roku,

a konkretnie rubryki 10 lit. a - d działu III Załącznika do tego rozporządzenia, określającej wysokość opłat za wydanie legalizacji pierwotnej albo ponownej wodomierzy o nominalnym strumieniu objętości mniejszym niż 15 m3/h,

w szczególności zaś podnoszona w skargach kwestia stwierdzenia, czy treść przywołanych powyżej przepisów dawała w dacie wydania zaskarżonych decyzji podstawę do stosowania stawek progowych przy określaniu przedmiotowych opłat za legalizację.

Dokonując analizy omawianej regulacji Sąd kierował się ogólnymi zasadami wykładni prawa, przyznającymi prymat wykładni językowej. Hierarchia ta jest niekwestionowana na gruncie orzecznictwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 1993 r. Sygn. akt SA/Po 2462/92, a także bardzo szczegółowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt OTK 2000/5/141) i podkreślana także w literaturze (por. L. Morawski, Wykładnia

w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, ss. 85.) Nakazuje ona interpretację przepisu w pierwszej kolejności w oparciu o jego dosłowne znaczenie, wynikające

z reguł znaczeniowych oraz składniowych i gramatycznych.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że sformułowanie analizowanego przepisu, obowiązujące do końca 2005 roku, nie daje podstaw do przyjęcia, że obowiązujące stawki opłat za wydanie legalizacji wodomierzy o nominalnym strumieniu objętości mniejszym niż 15 m3/h mają charakter progowy. Jakkolwiek ustawodawca dokonał podziału stawek, uzależniając ich zastosowanie od liczby legalizowanych urządzeń, posłużył się przy tym określeniem "rocznie", odnosząc je do wyrażonej w sztukach "ilości legalizowanych wodomierzy". Analiza semantyczna powyższego zwrotu prowadzi do konkluzji, że określa on czasowy kontekst danego powtarzającego się zjawiska lub zdarzenia, wskazując że dotyczy ono jednego roku. Wniosek ten potwierdza słownikowa definicja, zgodnie z którą wyraz "rocznie" oznacza "w ciągu jednego roku" (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN Warszawa 2003, t. 4). Tym samym uznać należało, że użyte w rubryce 10 działu III załącznika do rozporządzenia w sprawie opłat sformułowanie "przy ilości legalizowanych wodomierzy do 5.000 szt. rocznie" (lit. a) nakazuje stosować określoną stawkę opłaty legalizacyjnej tym producentom, którzy rocznie

(tzn. "w ciągu jednego roku") wystąpią o legalizację nie więcej niż 5.000 (pięciu tysięcy) sztuk urządzeń.

W ocenie Sądu nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia prezentowana przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W., w myśl której użyty w treści omawianego przepisu skrót "szt." podlega rozwinięciu do pełnej formy wyrazu "sztuki", a zatem dopełniaczowej formy rzeczownika "sztuka". Przyjęcie powyższej tezy nie tylko nie znajduje podstaw w regułach składni językowej, ale zmieniałoby także zasadniczo sens całego sformułowania "do 5.000 szt. rocznie", sugerując porządkowy charakter użytego liczebnika. Tymczasem, jak trafnie wskazała Skarżąca spółka, powołując się na reguły pisowni i interpunkcji w języku polskim, liczebniki porządkowe zapisane cyframi arabskimi zakończone są kropką. Taki znak interpunkcyjny nie występuje natomiast po liczebnikach wymienionych w rubryce

10 lit a - d działu III załącznika do rozporządzenia w sprawie opłat.

Sąd stwierdził tym samym, że w wyniku prawidłowego, tj. opartego na właściwej gramatycznej wykładni, zastosowania omawianych przepisów, stosowanie poszczególnych stawek opłat za wydanie legalizacji wodomierzy wymienionych

w rubryce 10 działu III załącznika do rozporządzenia w sprawie opłat należy - zgodnie z wyrażoną w przepisie wolą ustawodawcy - uzależniać od liczby urządzeń zgłoszonych do legalizacji w ciągu całego roku. Stawka ustalona w oparciu

o powyższe kryterium obowiązuje wnioskodawcę w okresie całego roku i nie może - jak chce organ - podlegać zmianie z chwilą wniesienia wniosku o legalizację pierwszego wodomierza, objętego kolejnym ustalonym w przepisie przedziałem liczbowym. Innymi słowy w stanie prawnym obowiązującym w sprawach nie jest dopuszczalne stosowanie stawek w systemie progowym. Interpretacja taka, przyjęta przez organ w zaskarżonych decyzjach, odbiega bowiem zbyt daleko od literalnej treści przepisów, normujących wysokość stawek, której analizy Sąd dokonał powyżej

i stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zatem wypełnia przesłankę uchylenia decyzji, określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a."

Jednocześnie, świadomy precedensowego charakteru rozpatrywanych spraw, jak również kontrowersji wokół interpretacji omawianych przepisów, Sąd miał na względzie wyrażoną w art. 8 k.p.a. zasadę pogłębiania zaufania do organów,

a w szczególności pochodną od niej regułę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Niejednokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego

(por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. Sygn. akt III SA/Wa 8092/98, niepubl.; wyrok z dnia 8 marca 2000 r. Sygn. akt V SA 1482/99, ONSA 2001/3/109) jak

i w literaturze (por. np. L. Żukowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1999, ss. 352; P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, ss. 424.) wyrażany był pogląd, że strona nie powinna ponosić skutków uchybień popełnionych przez prawodawcę, takich jak uchwalanie niejasnych przepisów. W konsekwencji przyjmuje się, że wątpliwości powstałe na gruncie takich uchybień powinny być rozstrzygane na korzyść obywatela, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie ważny interes społeczny. Jakkolwiek orzecznictwo opowiada się za ochroną obywatela, a zatem osoby fizycznej, Sąd orzekający w niniejszych sprawach nie widzi podstaw do odmowy zastosowania wynikającej z art. 8 k.p.a. zasady także do innych podmiotów, będących stronami postępowania administracyjnego, w tym także spółek prawa handlowego, posiadających osobowość prawną.

Sąd miał również na uwadze treść złożonego do akt przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar przy odpowiedzi na skargę pisma Ministerstwa Finansów

z dnia [...] października 2004 r. Nr [...], skierowanego do Dyrektora Zarządu Fabryki Wodomierzy P. S.A. w P., w którym odniesiono się do kwestii rozbieżności między Głównym Urzędem Miar

a środowiskiem producentów w kwestii określania wysokości opłaty za legalizację pierwotną wodomierzy. Stając na stanowisku, że przyjęcie wariantu proponowanego przez Główny Urząd Miar, tzn. stosowanie w zakresie opłat stawek progowych, jest jedynym rozwiązaniem, które nie zagrozi dyskryminacją mniejszych producentów, Ministerstwo Finansów wskazało, że wybierając ten sposób rozumienia przepisów miało na względzie uzyskanie sytuacji, w której opłata za legalizację określonej partii wodomierzy będzie jednakowa dla wszystkich przedsiębiorców. Powołało się także na okoliczność notyfikowania treści rozporządzenia w sprawie opłat w toku prac przygotowawczych Komisji Europejskiej zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. (zmienionej Dyrektywą 98/48/WE) ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm

i przepisów technicznych (Dz. Urz. WE L204 z dnia 21 sierpnia 1998 r. ze zm.).

W ocenie Sądu powoływane w powyższym piśmie okoliczności nie mają jednak znaczenia dla interpretacji spornych przepisów w/w rozporządzenia. Wyraża ono bowiem pogląd dotyczący preferowanego sposobu unormowania kwestii ustalania wysokości opłat z tytułu legalizacji wodomierzy, sformułowany nie tylko przed datą wejścia w życie (tj. 29 października 2004 r.), czy też publikacji (tj. 21 października 2004 r.) aktu zawierającego przedmiotowe unormowanie, ale nawet przed datą jego podpisania (tj. 14 października 2004 r.), a w tej sytuacji mogący być traktowany wyłącznie jako swoisty postulat de lege ferenda. Tymczasem treść opublikowanego rozporządzenia w sprawie opłat, a w szczególności analizowanych wcześniej przez Sąd w sprawie niniejszej przepisów załącznika, wskazuje, że prawodawca dokonał odmiennego uregulowania przedmiotowej kwestii. Powyższa konstatacja wynika wprost z przedstawionej wyżej i wykładni gramatycznej ogłoszonych przepisów,

a nadto znajduje potwierdzenie w fakcie zmiany treści przepisów rubryki 10 lit. a - d działu III załącznika do rozporządzenia w sprawie opłat, wprowadzonej § 1 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2005 r. (Dz. U. Nr 182, poz. 1530), wchodzącym w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. Dopiero w nowym brzmieniu powyższe przepisy uzupełnione zostały bowiem sformułowaniem "w skali roku kalendarzowego" i sformułowaniami "przy liczbie zalegalizowanych wodomierzy do 5 000 szt." (lit. a) oraz "przy liczbie następnych zalegalizowanych wodomierzy" (lit. b - d), a zatem dokonano określenia ich hipotez w sposób zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w cytowanym piśmie Ministerstwa Finansów.

Niezależnie od powyższych rozważań, kierując się treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a także art. 141 § 4 in fine p.p.s.a., nakazującym wskazanie w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję co do dalszego postępowania w sprawie, Sąd wskazał na naruszenie

w zaskarżonej decyzji art. 21 § 4 w zw. z § 3 ord. pod.

Sąd zauważył bowiem, że dokonując w toku postępowania odwoławczego oceny decyzji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. z dnia

18 kwietnia 2005 r., określających Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za wydanie legalizacji wodomierzy, Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar w W. pominął okoliczność wadliwego zastosowania przez organ [...] instancji dyspozycji art. 21 § 3 i 4 ord. pod. przywołanych w podstawie prawnej wydanych decyzji. Zgodnie z powyższymi przepisami, mającymi odpowiednie zastosowanie

w sprawie w związku z treścią art. 24 ust. 6 Prawa o miarach, w razie niewykonania lub wykonania w części obowiązku zapłaty należności, organ podatkowy, którego uprawnienia przysługują organowi administracji miar, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jakkolwiek

w sentencji decyzji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. , wydanych

w sprawach niniejszej, organ posłużył się sformułowaniem "określam ... wysokość zobowiązania z tytułu nieuiszczonej opłaty na kwotę ...", z treści uzasadnień wynika, że określone w decyzjach kwoty stanowią w istocie różnicę między kwotą opłaty, którą organ uważa za należną w danej sprawie, a kwotą opłaty faktycznie uiszczonej przez Skarżącą. Tym samym, stosując w myśl art. 24 ust. 6 Prawa o miarach odpowiednio przepisy Działu III ord. pod. przyjąć należy, że wydane przez organ pierwszej instancji decyzje zawierają określenie zaległości, nie zaś zobowiązania

w pełnej jego kwocie. Tymczasem art. 21 § 3 ord. pod. wskazuje wyraźnie na uprawnienie organu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Takie brzmienie powyższy przepis otrzymał na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Obowiązek określania na podstawie omawianego przepisu wysokości zaległości spoczywał na organie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Jak podnosi się jednak w literaturze (por. B. Gruszczyński [w:], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004) zaległość jest stanem techniczno-rachunkowym, o charakterze zmiennym w związku z dokonywaniem wpłat lub zaliczaniem nadpłat, wobec czego jej określanie w drodze decyzji miało ograniczoną przydatność. Istota i zakres dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji art. 21 § 3 i 4 ord. pod. nie pozostawiają wątpliwości co do intencji ustawodawcy, który w sposób wyraźny wskazał na przedmiot i treść rozstrzygnięć, wydawanych w razie spełnienia przesłanek określonych w tych przepisach.

Odnosząc powyższe wywody do okoliczności faktycznych niniejszych spraw Sąd stwierdził, że bezspornym jest, iż Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar

w P. naruszył przepisy art. 21 § 3 i 4 ord. pod., przyjmując je za podstawę decyzji określających kwoty zaległości z tytułu nieuiszczonej przez Skarżącą opłaty za wydanie legalizacji. Naruszenie to, wypełniające przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., zostało pominięte przez organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżone decyzje wydane zostały przez ten organ z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem że zachodzi przesłanka jej uchylenia, określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a)

i lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Orzekając w przedmiocie kosztów Sąd działał na podstawie art. 200 p.p.s.a.