Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 870/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. b
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.134 par. 1, art. 135, art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Wesołowska, , Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 571/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2009 r., I SA/Bk 571/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę S. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 6 października 2008 r., zmieniającą decyzję Wójta Gminy S. z 9 lipca 2008 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżąca złożyła organowi podatkowemu deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. w związku ze zmianami użytków w działkach położonych na terenie gminy S., o powierzchni 68,5103 ha sklasyfikowanych jako Ws - grunty pod wodami stojącymi. Spółka wykazała te grunty jako grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych opodatkowane stawką 3,74 zł/ha.

Organ pierwszej instancji (po zwróceniu przez SKO postanowieniem z 30 czerwca 2008 r., sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z 16 kwietnia 2008 r.) dokonał wymiaru uzupełniającego i określił wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 532.781,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od nieruchomości w kwocie 452.464,27 od gruntów o powierzchni 598.029,00 m2 i powierzchni 87.074,00 m2 i w tym zakresie określił podatek od nieruchomości na 2008 r., w wysokości 253.192,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ drugiej instancji przywołał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz wskazał, iż podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Tak więc wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działalności człowieka (stawy, zbiorniki pokopalniane), co do zasady nie mogą być uznawane za jeziora. Spółka jako przedsiębiorstwo górnicze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin ze złóż, posługuje się gruntami przygotowując je pod inwestycje, eksploatując je oraz gdy realizuje na nich obowiązkowe zadania poeksploatacyjne – dokonuje czynności zmierzających do rekultywacji i zagospodarowania gruntów poeksploatacyjnych. Tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zmiana charakteru gruntu z bezpośrednio zajętego na działalność gospodarczą następuje z chwilą wydania decyzji stwierdzającej zakończenie rekultywacji. Wtedy to grunt powinien być opodatkowany wg stawek właściwych dla tzw. gruntów pozostałych. Grunt może być opodatkowany właściwą stawką jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub jako pozostały. Na gruntach sklasyfikowanych jako Ws - wody stojące o powierzchni 59,8029 ha na podstawie decyzji Starosty S. rekultywacja została zakończona - zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych określonej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Brak jest takiej decyzji na grunty sklasyfikowane jako Ws - wody stojące o łącznej powierzchni 8,7074 ha, zatem winny być one opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określonej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. SKO wskazało, iż organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia podatku w tabeli zakwalifikował grunty o powierzchni 598.029 m2 do gruntów związanych z działalnością gospodarczą i grunty o pow. 87.074 m2 do gruntów pozostałych, a powinno być odwrotnie. W tym zakresie organ odwoławczy uznał zarzut podatnika błędnego zakwalifikowania gruntów i błędnie określonej wysokości należnego podatku od nieruchomości na 2008 rok.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie

– prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.,

– przepisów proceduralnych poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) oraz błędne naliczenie należnego podatku od nieruchomości za rok 2008.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu jest czy grunty będące w posiadaniu spółki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws - grunty pod wodami stojącymi są gruntami pod jeziorami opodatkowanymi stawką 3,74 zł/ha jak chciałby podatnik, czy też gruntami związanymi z działalnością gospodarczą lub gruntami pozostałymi, jak wskazały w zaskarżonej decyzji organy podatkowe. Legalną definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą dla potrzeb całej ustawy zawierał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W opinii sądu pierwszej instancji przedmiotowe grunty nie były gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, do których to gruntów miała zastosowanie obniżona stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie każdy grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws", może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługując się pojęciem jeziora nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. Uzasadnia to przyjęcie potocznego znaczenia tego pojęcia, albowiem w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego. Następnie sąd pierwszej instancji przytoczył definicje jeziora wskazaną w Słowniku języka polskiego oraz stwierdził, iż istotne jest kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1lit. b) u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wskazał także na uregulowania zawarte w Prawie wodnym.

Wskazując na wykładnię systemową sąd pierwszej instancji przytoczył art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., podnosząc, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Różne zwroty mają zasadniczo odmienne znaczenie. Jezioro należy zatem odróżnić od sztucznego zbiornika wodnego. Elementem stanu faktycznego, w przypadku postępowania w zakresie opodatkowania gruntów pod powierzchniowymi wodami stojącymi, jest bez wątpienia sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go jako jeziora dla potrzeb opodatkowania. Wykładnia pojęcia "jezioro", prowadzi bowiem do wniosku, że jest to zbiornik powstały w sposób naturalny. Zbiornik wodny powstały poprzez wypełnienie wodą misy powstałej w wyniku np. prac rekultywacyjnych związanych z zakończeniem wydobywania surowców mineralnych, nie jest zbiornikiem naturalnym, a zatem w świetle słownikowej definicji pojęcia jeziora, nie może być do tej kategorii zbiorników wodnych kwalifikowane. Opinia biegłego może być przydatna do ustalenia sposobu powstania zbiornika wodnego, w sytuacji gdy nie można tego zrobić na podstawie innych środków dowodowych, w tym w szczególności dokumentów. Natomiast w przypadku, gdy sztuczny charakter zbiornika potwierdza np. dokumentacja budowlana lub też dokumenty związane z zakończeniem rekultywacji gruntów, opinia biegłego jest się zbędna. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie były przedmiotem sporu okoliczności związane z powstaniem niecki, która stanowiła konsekwencję działania człowieka, zbędne było przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych celem ustalenia charakteru zbiornika wodnego.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca wskutek czego, nie miała ona prawa do skorzystania z niższej, stawki podatku od nieruchomości, wynoszącej 3,74 zł za 1 ha powierzchni gdyż grunty pod jeziorami, od których stawka taka jest naliczana, odnoszą się wyłącznie do gruntów pod jeziorami naturalnymi, co skutkowało nieuchyleniem przez WSA zaskarżonej decyzji SKO,

b) art. 7 ust. 1 pkt 8a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że treść tego przepisu potwierdza tezę, iż o prawie skarżącej do skorzystania ze stawki podatku od nieruchomości w wysokości wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. decyduje fakt, iż grunt będący w jej własności znajduje się pod "sztucznym zbiornikiem wodnym", a nie pod "jeziorem naturalnym", co skutkowało nieuchyleniem przez WSA zaskarżonej decyzji SKO, która to decyzja wobec treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l, wydana została z rażącym naruszeniem prawa,

c) art. 64 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tych przepisów w trakcie rozstrzygania przedmiotowej sprawy, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa majątkowego w postaci prawa do niższej stawki podatku od nieruchomości w wysokości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.,

d) art. 32 Konstytucji RP pkt 1 poprzez pominięcie wyrażonej w tym przepisie zasady równości wobec prawa przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy postępowanie organów spowodowało naruszenie:

i) art. 122 oraz art. 187 § 1, § 2, § 3 o.p. polegającym na niedopełnieniu przez organ podatkowy obowiązku w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pozwalającego na rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co skutkowało nieuchyleniem decyzji organu pierwszej instancji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2008 rok,

ii) art. 121 § 1 o.p. polegającej na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2008 rok, mimo iż decyzja ta w części dotyczącej klasyfikacji gruntów i określeniu wysokości stawki podatku od nieruchomości od gruntów pod zbiornikiem wodnym wydana została z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów państwa i zasady praworządności,

b) art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz wadliwe rozstrzygnięcie sprawy wynikające z faktu, iż WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić. WSA ograniczył się jedynie do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze,

c) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji SKO, podtrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

d) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji SKO oraz decyzji organu pierwszej instancji wydanych z rażącym naruszeniem prawa,

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i nie wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy grunty będące w posiadaniu skarżącej, sklasyfikowane jako WS, były gruntami pod jeziorami, w stosunku do których stosowane są stawki opodatkowania w wysokości 3,74 zł za 1 ha czy też gruntami pozostałymi lub związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako zmierzających do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Podstawowym zarzutem w tym zakresie był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez podzielenie stanowiska organów, że zbiornik wodny powstały na gruntach stanowiących własność skarżącej ma charakter zbiornika sztucznego a nie naturalnego. Przedstawiając argumenty w tym zakresie skarżąca zmierzała w istocie do wykazania, że prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. winna doprowadzić organy, a następnie sąd, do wniosku, że jeziorem naturalnym jest również jezioro powstałe na skutek naturalnego naciekania wody do zbiornika powstałego na skutek działania człowieka.

Tak uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej nie mógł spowodować podważenia przyjętego przez sąd stanu faktycznego, zgodnie z którym jezioro znajdujące się na gruntach posiadanych przez skarżącą jest sztucznym zbiornikiem wodnym właśnie dlatego, że powstało na skutek naciekania wody do zbiornika zaistniałego w wyniku działania skarżącej. Zarzut ten ocenić należy jako zarzut zmierzający do zakwestionowania wykładni prawa dokonanej przez sąd w zakresie pojęcia "jezioro" o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. W tym zaś zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się w dalszej części uzasadnienia.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. uznać należy za nieuzasadniony. skarżąca nie wykazała bowiem że sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu winien wyjść poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną i rozstrzygnąć odmiennie niż w zaskarżonym wyroku, albo też, że przeprowadzona kontrola była niepełna, wybiórczo odnosząca się tylko do wybranych fragmentów przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się zarówno do zarzutów jak i wniosków skargi w tym w szczególności przeanalizował i wyjaśnił jak rozumieć należy pojęcie "jezioro", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Konsekwencją powyższych rozważań było przyjęcie przez sąd, że organ podatkowy nie naruszył przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż dla ustalenia, czy zbiornik wodny odpowiada definicji jeziora istotny jest sposób jego powstania (naturalny lub będący następstwem działalności człowieka).

Kolejny zarzut skarżącej dotyczy naruszenia art. 1 p.u.s.a. Artykuł ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, skarżąca nie sprecyzowała czy w jej ocenie naruszony został § 1 powyższego artykułu, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej czy też § 2, zakreślający ramy kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że skarżąca wiąże naruszenie powyższego artykułu z naruszeniem art. 135 p.p.s.a. poprzez pozostawieniem wadliwej decyzji (w ocenie skarżącej), w obrocie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w tym miejscu, że kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: materialno – prawnej, procesowej i kompetencyjnej. W niniejsze sprawie sąd przeprowadził kontrolę we wszystkich wskazanych wyżej płaszczyznach, okoliczność, że wynik tej kontroli to jest uznanie decyzji za zgodną z prawem nie jest akceptowany przez skarżącą nie może skutkować uznaniem naruszenia art. 1 p.u.s.a.

Dodatkowo wskazać należy, że art. 135 p.p.s.a. pozwala sądowi na przeprowadzenie wszelkich czynności mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W świetle tego unormowania ustalenie, że poza zaskarżonym aktem lub czynnością konieczne jest wzruszenie jeszcze innych aktów (czynności) organów administracji wydanych w granicach sprawy, rodzi po stronie sądu obowiązek zastosowania dyspozycji tego przepisu. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. można by uznać za uzasadniony jedynie wtedy, gdyby sąd, stwierdzając że wadliwością dotknięta jest nie tylko zaskarżona decyzja ale i inne akty wydane w danej sprawie, nie wyeliminował ich z obrotu prawnego. Zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. nie może być natomiast podstawą do kwestionowania przyczyn oddalenia skargi.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z naruszeniem art. 134 §1 p.p.s.a., art. 1 p.u.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. powiązała również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie przedstawiając jednak żadnych argumentów przemawiających za koniecznością uznania zaskarżonej decyzji za nieważną. Nie można za taki argument uznać używania w skardze określenia rażące naruszenie przepisów prawa przy uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu, przypomnieć należy wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zachodzi, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W niniejszej sprawie, skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej by tego rodzaju naruszenie prawa nastąpiło, co więcej, sama skarżąca na etapie składania skargi wskazywała, że definicje u.p.o.l. związane z przedmiotem opodatkowania są niejasne i wieloznaczne - co uwzględniając wskazane wyżej ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za wyłączające możliwość powoływania się na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podkreślić należy, że przepis ten w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wszystkie te obligatoryjne elementy zawiera, natomiast skarga kasacyjna nie wskazuje aby któryś z nich posiadał takie braki, które dyskwalifikowałyby całe uzasadnienie. Ponadto z przedmiotowego uzasadnienia wynika, jaki stan faktyczny został przez sąd pierwszej instancji przyjęty i dlaczego. Fakt kwestionowania tego stanu faktycznego zarzutami skargi kasacyjnej, nie czyni z tego tylko powodu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadnym.

Uznanie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie podstawy o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za nieuzasadnione obliguje Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej kolejności do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Pierwsza grupa tychże zarzutów dotyczył naruszenia przepisów u.p.o.l, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie gruntu pod jeziorami naturalnymi oraz art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. przyjętą przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą pojęcie "jezioro", o którym mowa w tymże przepisie rozumieć należy zgodnie z potocznym, językowym rozumieniem powyższego wyrażenia. Nie jest możliwe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy rekonstrukcji normy wynikającej z tego przepisu, odwoływanie się do definicji pojęcia "jezioro" zawartych w publikacjach specjalistycznych, jak proponuje skarżąca. Wskazać należy (co wynika również z pism składanych przez skarżącą), że również te publikacje nie zawierają jednej definicji pojęcia jeziora, w konsekwencji zastosowanie specjalistycznej wiedzy przy definiowaniu tego przedmiotu opodatkowania wprowadzałoby znaczną niepewność co do jego rozumienia. Nie taka zresztą była intencja ustawodawcy, który wprowadzając do ustawy określony zwrot normatywny, nie kieruje się jego specjalistycznym, naukowym rozumieniem. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (DZ. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Wskazać dodatkowo należy, iż w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. ustawodawca odróżnia jeziora naturalne (o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych) od sztucznych (sztuczne zbiorniki wodne) co systemowo przemawia za wykładnią przyjętą przez sąd pierwszej instancji.

Jednocześnie, przyjęcie powyższego sposobu rozumienia pojęcia "jezioro" oznaczałoby, że przeciętny podatnik, nie sięgający po publikacje z zakresu hydrologii nie byłby w stanie odczytać treści wynikającej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że także podziela wykładnię powyższego przepisu dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Wskazać należy, że w powyższej jednostce redakcyjnej ustawodawca wymienił będące własnością Skarbu Państwa grunty: pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Oznacza to, że według ustawodawcy istnieje określony zbiór desygnatów pojęcia "jezioro". Wśród tego zbioru wyróżnić można określone podzbiory takie jak jeziora o ciągłym dopływie lub jeziora o ciągłym odpływie wód powierzchniowych. Sztuczne zbiorniki wodne, wymienione w następnej kolejności po łączniku "oraz" nie mogą być zaliczone do zbioru desygnatów pojęcia "jezioro". Wbrew odmiennej argumentacji skarżącej, wymienienie w jednej jednostce redakcyjnej jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz sztucznych zbiorników wodnych nie oznacza jeszcze, że ustawodawca zalicza do jednego zbioru pojęć wymienione w nim jeziora i sztuczne zbiorniki wodne. Okoliczność tę potwierdza brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., w którym mowa jest o gruntach położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynkach i budowlach trwale związanych z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody – w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. W powyższej jednostce redakcyjnej również ustawodawca nie oddziela wyraźnie gruntów od budynków i budowli, a przecież nie jest możliwe ich utożsamienie.

Druga grupa zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego dotyczyła art. 64 oraz art. 2 Konstytucji w związku z art. 247 § 1 pkt o.p. jak również art. 32 Konstytucji.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie stosował Konstytucji, zaś rozstrzygnięcie sądu zgodne z prawem nie może być uznane za naruszające art. 64 oraz art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji wskazać należy, że istotą równego traktowania nie jest identyczne traktowanie wszystkich podmiotów a jedynie równe traktowanie określonej grupy podmiotów wyróżnionej ze względu na określoną cechę relewantną.

Podsumowując wobec faktu, że zarzuty podniesione przez skarżącą w skardze kasacyjnej okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.