Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 576/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Ewa Madej,, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia [...], nr [...] odmawiającą – w trybie wznowienia postępowania podatkowego – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku z późniejszymi zmianami) uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], określającą A S.A. z siedzibą w B. przy ul. [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na w/w podatek w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...], nr [...] zostało wszczęte – na wniosek spółki A S.A. – postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę określoną w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku ujawnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydawania decyzji, lecz nie były znane organowi podczas jej wydawania. Jak podkreślił organ, pod pojęciem nowych dowodów należy rozumieć zarówno dowody nowoodkryte jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, pod warunkiem jednak, że dowody te istniały i nie były znane organowi podczas wydawania decyzji. Zatem jedynie taka dokumentacja mogłaby stanowić nowy dowód w sprawie. Natomiast dokumenty znane organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Stwierdził, że powołane przez spółkę dokumenty, mające potwierdzić fakt zapłacenia części odsetek za korzystanie z udzielonych pożyczek – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – zostały zbadane i ocenione przez organy podatkowe w czasie prowadzenia postępowania podatkowego. Organ zauważył także, iż wniosek o wznowienie postępowania podatkowego dotyczył roku podatkowego 1999, a zatem uzyskanie świadczeń przez spółkę z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy ocenić w oparciu o stan faktyczny istniejący w tym przedziale czasowym. Jak wskazał organ przedłożone przez spółkę duplikaty przelewów – świadczące o spłacie odsetek od otrzymanych pożyczek – nie mogły być uwzględnione, gdyż nie dotyczyły tego roku podatkowego. Przelew na kwotę [...] złotych tytułem spłaty pożyczki został wystawiony w dniu 31 października 2000 roku. Na przelewie tym znajdowała się ręczna adnotacja o treści "z tego odsetki [...] złotych". Natomiast na drugim przelewie na kwotę [...] złotych widniała data 29 września 2000 roku z dopiskiem "odsetki". Dodatkowo organ wskazał, iż przedłożone przez spółkę dokumenty – duplikaty przelewów – mające udokumentować okoliczność zapłaty za 1999 rok odsetki od pożyczek, nie spełniają wymogu rzetelności koniecznego dla źródłowego dowodu księgowego. Błędy w dowodach źródłowych, a do takich zalicza się polecenie przelewu, należało skorygować przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie wraz ze stosownym uzasadnieniem (art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. Nr 121, poz. 592 z późniejszymi zmianami). Dopisane odręcznie adnotacje na przedłożonych duplikatach w sposób istotny zmieniły treść polecenia przelewu ze spłaty pożyczki na spłatę w pierwszym przypadku pożyczki i odsetek w drugim zaś na spłatę odsetek. Organ zwracając uwagę, iż duplikat stanowi kopię dokumentu źródłowego zauważył, że z oryginałów wydruków będących w posiadaniu Banku B brak w/w treści, a znalazł by się taki w elektronicznych zapisach, gdyby istniał na oryginałach przelewów. Organ wskazał ponadto, że drugi z dokumentów, na który powołał się pełnomocnik tj. zbiorcza deklaracja zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiąc wrzesień 2000 roku PIT – 8A, sporządzona w dniu 7 października 2000 roku, nie był nowym dowodem, albowiem w momencie wydawania decyzji organ podatkowy pierwszej instancji był w jej posiadaniu. Kontynuując organ odwoławczy podkreślił, iż deklaracja, na którą powołał się pełnomocnik została sporządzona o ponad trzy tygodnie wcześniej niż przelew na rzecz pożyczkodawcy kwoty [...] złotych, zatem część tej kwoty w wysokości [...] złotych nie mogła w żadnej mierze być ujęta w tej deklaracji. Jak podkreślił organ, innych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że zostały uregulowane odsetki od pożyczek w 1999 roku pełnomocnik nie przedłożył, a więc w sprawie nie została spełniona przesłanka określona w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, iż prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 646/04. Wskazał także na bezzasadność twierdzenia pełnomocnika o nie odniesieniu się do kwestii nieznajomości dwóch dowodów tj. PIT – 8A za miesiąc wrzesień 2000 roku oraz dowodów wpłaty na rzecz pożyczkodawcy odsetek, podkreślając że właśnie te dokumenty stanowiły przedmiot oceny organu z punktu istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez spółkę działającą przez pełnomocników będących adwokatem i radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, albowiem zaniżenie w zeznaniu wstępnym CIT – 8 o kwotę [...] złotych nie było konsekwencją uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu,

2) prawa procesowego, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego, albowiem po stronie skarżącej istniało świadczenie wzajemne stanowiące ekwiwalent świadczenie otrzymanego, a zatem sposób naliczenia odsetek określonych w decyzji merytorycznej należy uznać za nie odpowiadający prawu,

3) przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, którego przejawem było naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego, a następnie wskazano – iż wbrew stanowisku organu podatkowego – w sprawie zaistniały nowe okoliczności, które winny stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 rok. Jak podniósł pełnomocnik nową okolicznością był fakt świadczenia przez skarżącą świadczenia wzajemnego poprzez zapłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej u J. R.. Okoliczność tę potwierdzają dwie umowy, a mianowicie umowa z dnia 18 stycznia 1999 roku i umowa z dnia 25 lutego 1999 roku. Spłata pożyczki uległa opóźnieniu, a zatem skarżąca zmuszona była do zapłaty odsetek ujętych w księgach rachunkowych 1999 i 2000 roku, których łączna wartość za w/w okres wyniosła [...] złotych, a przy pomniejszeniu o wartość podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiły one kwotę [...] złotych. Skoro zatem spółka naliczyła i wypłaciła na rzecz J. R. odsetki od zaciągniętej pożyczki, to świadczenie przestało być nieodpłatne, a to z kolei miało niewątpliwy wpływ na rozmiar zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik podniósł, iż wskazana okoliczność istniała już w dacie określenia zobowiązania podatkowego, jednak została pominięta przez organy podatkowe. Dokumenty natomiast potwierdzające tę okoliczność zostały przez stronę skarżącą odnalezione w okresie bezpośredni poprzedzającym złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Zaskarżona decyzja nie zawiera argumentów z jakich powodów dokumenty te nie zostały uznane za nowe dowody w sprawie. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik odniósł się do tej części uzasadnienia decyzji, w której wskazano na datę złożenia zeznania podatkowego, wskazując iż sporządzenie deklaracji o ponad trzy tygodnie wcześniej niż przelewu nie można traktować jako naruszającego przepisy prawa, gdyż podatek został zapłacony od kwot, które w przyszłości tj. w okresie trzech tygodni miały być przekazane przez spółkę. Reasumując, pełnomocnik wskazał, iż nie ulega wątpliwości iż wskazane okoliczności i dowody są dla sprawy istotne, gdyż ich uwzględnienie może mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego też istniejący w sprawie stan faktyczny wyczerpuje normę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę wznowienia postępowania.

W końcowej części skargi, powołując się na treść art. 121 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wskazał na naruszenie przez organy zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez jak to nazwał "działania na zasadzie śledczej, wychodzącej z założenia, że każde działanie podatnika ma na celu obejście przepisów prawa i nieuzasadnione ograniczenie wysokości zobowiązań podatkowych".

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1224/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki A.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył roku podatkowego 1999, a więc także dokument, czy okoliczność w oparciu o którą mogłoby dojść do weryfikacji ostatecznej decyzji winien dotyczyć tego właśnie roku podatkowego. Z akt administracyjnych wynika tymczasem, że skarżąca powołała się na dokumenty – przedkładając ich duplikaty – dotyczące roku podatkowego 2000, a konkretnie na przelewy z dnia 29 września 2000 roku i z dnia 31 października 2000 roku. Na tychże duplikatach znalazły się odręczne adnotacje co do kwestii odsetek, przy czym na przelewie z dnia 29 września 2000 roku jej treść brzmiała "odsetki", natomiast na przelewie z dnia 31 października 2000 roku "z tego odsetki [...] złotych". Kosztem zaś uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, a więc w roku podatkowym 1999 skarżąca nie dokonała spłaty odsetek od udzielonej pożyczki, a skoro tak w tymże roku podatkowym uzyskała nieodpłatne świadczenie.

Sąd wskazał, że w ocenie Spółki nową okolicznością, uzasadniającą zmianę decyzji wymiarowej było istnienie po stronie skarżącej świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego w postaci pożyczki, albowiem Spółka uregulowała odsetki za korzystanie z niej. Podniósł, że strona powołała się na uregulowanie tychże odsetek w 2000 roku w związku z opóźnieniem w spłacie pożyczki. W ocenie Sądu, na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym mają wpływ tylko zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe, dokonane od dnia 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego. Powołał się na art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w niniejszej sprawie powołane przez stronę dowody albo były znane organowi w chwili wydawania decyzji np. PIT - 8 A za okres od miesiąca września do miesiąca października 2000 roku, albo też nie miały istotnego znaczenia dla sprawy np. zestawienie naliczonych przez spółkę należnych pożyczkodawcy odsetek za rok 1999 (data sporządzenia zestawienia 1 stycznia 2000 roku), skoro wydatku tego w roku podatkowym nie poniesiono. Potwierdza to strona skarżąca wskazując, że odsetki te były uregulowane w 2000 roku. Nie przedstawiła ona żadnego wiarygodnego dowodu ani okoliczności, która miałaby wpływ na zobowiązanie roku podatkowego 1999.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop Sąd stwierdził, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest brak przesłanki określonej w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a nie kwestie merytoryczne dotyczące oceny zdarzeń gospodarczych i ich wpływu na zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. Wskazał, że ta ostatnia kwestia podlegała sądowej kontroli, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 646/04 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 roku w wysokości [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek na w/w podatek w kwocie [...] złotych.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe dopełniły wszystkich formalnych wymogów związanych z prowadzeniem postępowania w sprawie wznowienia postępowania, w tym wydano postanowienie o wznowieniu postępowania z dniu [...], wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i postanowieniem z dnia [...] poinformowano stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a także wezwano ją do uzupełnianie braków formalnych odwołania pismem z dnia 10 kwietnia 2006 roku. Wydano też postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego, sporządzono protokół z zapoznania się pełnomocnika w dniu [...] ze zgromadzonym materiałem, wyznaczając jednocześnie siedmiodniowy termin do ewentualnego ustosunkowania się (z czego pełnomocnik nie skorzystał). Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Stanowisko organu zostało więc dostatecznie uzasadnione.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną strony, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie :

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) – zwanej dalej p.u.s.a., poprzez przyjęcie, że skarżący nie przedstawił we wniosku o wznowienie postępowania – zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – nowych i istotnych faktów lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organom podatkowym, podczas gdy przedstawione przez skarżącego dokumenty (tj. zestawienia naliczenia przez spółkę należnych pożyczkodawcy – J. R. odsetek za 1999 rok, datowane na dzień 1 stycznia 2000 roku, PIT – 8A – zbiorcza deklaracja zryczałtowanego podatku dochodowego za wrzesień 2000 roku z dnia 7 października 2000 roku oraz dwa dowody wpłat należności odsetkowych z rachunku spółki na rachunek bankowy pożyczkodawcy) są faktami i dowodami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji, istotnymi dla sprawy oraz nie znanymi organowi, który decyzje wydał, uzasadniającymi wznowienie postępowania.

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez przyjęcie, że naliczenie w 1999 roku w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.p. przychodu w wysokości 160.936,08 złotych było dokonane w sposób prawidłowy, podczas gdy kwota ta stanowiła ekwiwalent pożyczki w postaci uiszczonych odsetek za korzystanie z przedmiotu pożyczki i tym samym nie powinna być doliczana do przychodu za rok 1999 z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 rok.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust 6a oraz art. 14 ust. 3 u.o.p.d.o.p., a także wyroki NSA i SN wskazał, że skarżący poniósł koszty związane z udzieloną pożyczką (choć w późniejszym terminie), tzn. nie korzystał bynajmniej z kwoty pożyczki nieodpłatnie. Zapłacone w 2000 roku odsetki od kapitału dotyczyły bowiem nie tylko roku, w którym zostały poniesione, ale całego okresu, przez który spółka korzystała z pożyczki, w tym również 1999 roku. Stwierdził, że organ podatkowy nie znał dowodów potwierdzających zapłatę odsetek za korzystanie z przedmiotu pożyczki, a istniejących w chwili wydawania decyzji.

W ocenie strony skarżącej, WSA w sposób bardzo lakoniczny odniósł się do przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skoncentrował się bowiem na kwestii, czy przedstawione dowody były istotne, tj. czy mogłyby mieć wpływ na zmianę lub uchylenie decyzji odnoszącej się do 1999 roku, całkowicie natomiast pominął pozostałe przesłanki wznowienia, mianowicie czy były to dowody nowe, czy istniały w dniu wydania decyzji oraz czy były znane organowi, który wydał decyzję. Ocena materiału dowodowego w postaci dwóch przelewów została przez Sąd ograniczona do stwierdzenia dotyczącego duplikatów przelewów oraz nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez stronę w 1999 roku. W skardze kasacyjnej podatnik stwierdził, że odrębne dopisanie adnotacji na dokumencie przelewu nie pozbawia go mocy dowodowej. Okoliczność zaś, że PIT – 8A został złożony do organu podatkowego nie przesądza automatycznie o tym, iż był to dowód organowi podatkowemu przeprowadzającemu kontrolę znany.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stwierdził, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2008 roku, sygn. akt II FSK 506/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż trafny jest pierwszy zarzut podniesiony w skardze. Wskazał, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny co do niezastosowania nowych dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Podniósł, że kwestią podstawową w tym zakresie jest to, że organ pierwszej instancji wydał w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych decyzję w dniu [...], a organ odwoławczy w dniu [...]. Niewątpliwym zaś było, że zarówno przelewy bankowe zostały wystawione w dniu 31 października 2000 roku (na kwotę [...] złotych), a drugi 29 września 2000 roku (na kwotę [...] złotych), deklaracja zryczałtowanego podatku dochodowego za wrzesień 2000 roku złożona została w dniu 7 października 2000 roku, zaś zestawienie naliczenia przez spółkę należnych odsetek pożyczkodawcy za 1999 rok datowane zostało na dzień 1 stycznia 2000 roku. Już tylko te fakty, zdaniem Sądu, wskazują, że były to niewątpliwie dowody istniejące przed dniem wydania decyzji przez organy podatkowe. Odpowiedź zaś na pytanie czy były to dowody znane organom podatkowym przed dniem wydania decyzji czy nie, nie może być ogólnikowa i niekonkretna. Nie chodzi bowiem tylko o fakt posiadania przez organ podatkowy przelewów, zestawienia i deklaracji podatkowej w ogóle, ale o fakt wykorzystania zawartych w niej danych w konkretnym postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia spółce zobowiązania podatkowego za 1999 rok. Tymczasem, zdaniem NSA, nie jest jasne co rozumie sąd pierwszej instancji przez określenie, że PIT – 8A za wrzesień i październik 2000 roku były znane organom podatkowym, a zestawienie nie było istotnym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. W konkluzji tej części uzasadnienia wyroku NSA stwierdził, że w tym zakresie trafny jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd wskazał, że nie ma istotnego znaczenia to, że oba te przelewy zostały wystawione w 2000 a nie w 1999 roku. Ważne jest to, że zostały wydane przed dniem wydania decyzji podatkowej i nie były znane organowi podatkowemu. Najważniejsze zaś jest to, czy przelewy te obejmowały odsetki za 1999 rok, a ta okoliczność całkowicie umknęła sądowi pierwszej instancji, jak i organom podatkowym. Gdyby się bowiem okazało, że przelewy obejmowały odsetki od umów pożyczek (zresztą odsetki zapisane w umowach z dnia 18 stycznia 1999 roku i 25 lutego 1999 roku) – co przecież mogło wyjaśnić wspomniane zestawienie odsetek – za 1999 rok, to jest oczywistym, że dokumenty te były dowodami nowymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie chybioną uznał NSA argumentację organów podatkowych – powtórzonych przez sąd pierwszej instancji – odnoszącą się do wad formalnych dowodów źródłowych, albowiem przy istnieniu dowodu księgowego możliwe jest przeprowadzenie dowodów uzupełniających i wyjaśniających wspomniane wady formalne, przede wszystkim charakter i treść poczynionych na nich zapisków.

NSA podniósł także, iż bezzasadnie sąd pierwszej instancji wyciągnął wnioski z daty poniesienia wydatków na odsetki. Otóż w sprawie nie chodzi o zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów w 1999 roku, lecz o zaniżenie przychodu spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Odsetki zaś miały świadczyć o tym, ze spółka nie osiągała przychodów z nieodpłatnych świadczeń, skoro umowy pożyczki były umowami odpłatnymi i wzajemnymi, a odsetki prowadziły do ekwiwalentności w dysponowaniu kapitałem. To zaś, czy mogły one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 1999 czy w 2000 roku jest w sprawie kwestią drugorzędną, a przy tym poglądu tego sąd w ogóle nie uzasadnił.

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej NSA stwierdził, że w realiach tej sprawy nie sposób na tym etapie postępowania przesądzić, czy spółka istotnie zaniżyła w 1999 roku przychód o kwotę [...] złotych. Wymaga to bowiem ustaleń faktycznych, których w niniejszej sprawie brak. Tym samym ocena zasadności poglądu o naruszeniu przepisów postępowania w tym zakresie jest przedwczesna.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 29 maja 2008 roku, sygn. akt II FSK 506/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1224/06 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy :

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

W tym stanie rzeczy dokonując ponownie kontroli zaskarżonej decyzji skoncentrowano się na analizie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły – po wznowieniu postępowania – uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], określającą A S.A. z siedzibą w B. przy ul. [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na w/w podatek w kwocie [...] złotych.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca wśród ogólnych zasad postępowania podatkowego wprowadził w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości ostatecznej decyzji w spawach podatkowych. Oznacza to, że wznowienie postępowania w sprawie może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach. Przesłanki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko zatem stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie powoduje konieczność wznowienia postępowania.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania co umożliwia orzekanie co do istoty sprawy.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli :

- dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1),

- decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2),

- decyzja została wydania przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 (pkt 3),

- strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4),

- wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który decyzję wydał (pkt 5),

- decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (pkt 6),

- decyzja wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu , które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7),

- została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (pkt 8),

- ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 9),

- wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 10),

- orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11).

Skarżąca spółka we wniosku z dnia 20 grudnia 2005 roku jako podstawę wznowienia postępowania podała przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści tego przepisu jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) jest wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przepis ten kumuluje kilka przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania :

- okoliczności faktyczne, a także dowody, o które chodzi, muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Dane zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące,

- okoliczności faktyczne lub dowody, o których mowa, muszą być istotne dla sprawy, czyli mieć wpływ na jej wynik. Organ podatkowy dokonuje zatem ich oceny, podobnej do tej, jaką przeprowadza w samym postępowaniu dowodowym na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej.

- ani nowe okoliczności, ani nowe dowody, o jakich mowa nie mogły być znane organowi w momencie wydawania decyzji,

(por. Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C. H. Beck 1999, str. IV-257 do IV-261).

Strona skarżąca żądając wznowienia postępowania wskazała na nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji podatkowej, a nie znane organowi podatkowemu (przelewy bankowe z dnia 31 października 2000 roku [na kwotę [...] złotych] i z dnia 29 września 2000 roku [na kwotę [...] złotych], deklarację zryczałtowanego podatku dochodowego za wrzesień 2000 roku oraz zestawienie naliczonych przez spółkę należnych odsetek pożyczkodawcy – J. R. za 1999 rok, datowane na dzień 1 stycznia 2000 roku).

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku – że dowody wskazane przez stronę skarżącą istniały przed dniem wydania decyzji przez organy podatkowe (decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] oraz decyzja odwoławcza z dnia [...]).

W tym miejscu ponownie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 maja 2008 roku zajął stanowisko, które ma charakter wiążący. Sąd ów stwierdził, że odpowiedź na pytanie czy były to dowody znane organom podatkowym przed dniem wydania decyzji czy nie, nie może być ogólnikowa i niekonkretna. Nie chodzi bowiem tylko o fakt posiadania przez organ podatkowy przelewów, zestawienia i deklaracji podatkowej w ogóle, ale o fakt wykorzystania zawartych w niej danych w konkretnym postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia spółce zobowiązania podatkowego za 1999 rok.

Ponadto nie ma istotnego znaczenia to, że oba te przelewy zostały wystawione w 2000 a nie w 1999 roku. Ważne jest to, że zostały wydane przed dniem wydania decyzji podatkowej i nie były znane organowi podatkowemu. Najważniejsze zaś jest to, czy przelewy te obejmowały odsetki za 1999 rok, a ta okoliczność całkowicie umknęła organom podatkowym. Gdyby się bowiem okazało, że przelewy obejmowały odsetki od umów pożyczek (zresztą odsetki zapisane w umowach z dnia 18 stycznia 1999 roku i 25 lutego 1999 roku) – co przecież mogło wyjaśnić wspomniane zestawienie odsetek – za 1999 rok, to jest oczywistym, że dokumenty te były dowodami nowymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Całkowicie również jest chybiona argumentacja organów podatkowych odnoszącą się do wad formalnych dowodów źródłowych, albowiem przy istnieniu dowodu księgowego możliwe jest przeprowadzenie dowodów uzupełniających i wyjaśniających wspomniane wady formalne, przede wszystkim charakter i treść poczynionych na nich zapisków.

Wskazać również należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia data poniesienia wydatków na odsetki. Nie chodzi bowiem o zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów w 1999 roku, lecz o zaniżenie przychodu spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Odsetki zaś miały świadczyć o tym, ze spółka nie osiągała przychodów z nieodpłatnych świadczeń, skoro umowy pożyczki były umowami odpłatnymi i wzajemnymi, a odsetki prowadziły do ekwiwalentności w dysponowaniu kapitałem. To zaś, czy mogły one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 1999 czy w 2000 roku jest w sprawie kwestią drugorzędną.

Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić wnikliwe i całościowe postępowanie w zakresie podanym wyżej. Przypomnieć bowiem należy, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega tym samym zasadom, co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też wreszcie sporządzenie należytego uzasadnienia decyzji obejmującego uzasadnienie prawne i faktyczne (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Zasadom tym w rozpatrywanej sprawie uchybiono.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącej naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd stwierdził, że w realiach tej sprawy nie sposób na tym etapie postępowania przesądzić, czy spółka istotnie zaniżyła w 1999 roku przychód o kwotę 160.936,08 złotych. Wymaga to bowiem ustaleń faktycznych, których w niniejszej sprawie brak. Tym samym ocena zasadności poglądu o naruszeniu w/w przepisu w tym zakresie jest przedwczesna.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.