Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 697/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 19 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: §48 ust 4 pkt5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 181, art 194 §1, §3, art 199, art 121 §1, art 122, art 180 , art 187, art 188 art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi F.P. R. "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV, V, VI, IX, X, XI, XII 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] w części określającej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "M" z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług spółki M, m.in. za okres od stycznia do grudnia 2003 r., na podstawie przedłożonych rejestrów zakupu VAT i złożonych deklaracji podatkowych VAT - 7 ustalił, że spółka obniżyła podatek należny

o podatek naliczony za kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł z faktury VAT nr [...] z [...]., za maj 2003 r. w kwocie [...] z [...], za czerwiec [...] w kwocie [...], za wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł z faktury VAT nr [...], za październik 2003 r. w kwocie [...]zł z faktury VAT [...], za listopad 2003 r. w kwocie [...]zł z faktury VAT nr [...] oraz za grudzień 2003 r. w kwocie [...]zł z faktury VAT nr [...].

Ww. faktury wystawione zostały przez C Spółka z o.o. z siedzibą w S. i dokumentowały one, zgodnie z umową o współpracy zawartą 30 marca 2003 r. pomiędzy spółką C (agentem), reprezentowaną przez A. A. a spółką M (zleceniodawcą), reprezentowaną przez M. M. i C. C., wykonanie przez agenta na rzecz zleceniodawcy czynności pośrednictwa handlowego w zakresie sprzedaży towarów produkowanych przez zleceniodawcę oraz działanie w celu pozyskiwania innych (od pozyskanych już wcześniej) klientów. Zgodnie z § 2 umowy, jej wykonanie miało w szczególności polegać na przedstawianiu przez spółkę C spółce M nowych podmiotów w sieci firmy A., zainteresowanych ofertą dostawy świeżych ryb i przetworów rybnych, wizytach u klienta i sprawdzaniu jego zdolności płatniczych, kolekcjonowaniu dokumentów służących zabezpieczeniu wykonania ewentualnej umowy sprzedaży przez klienta i innych niezbędnych dokumentów, według wytycznych zleceniodawcy. Wynagrodzenie za usługi pośrednictwa handlowego określone zostało w załącznikach do umowy nr 1, 2, 3, 4 i 5. Na potwierdzenie wykonania wyżej wymienionych usług Spółka przedłożyła, oprócz umowy z 30 marca 2003 r., dowody płatności, korespondencję pomiędzy kontrahentami oraz informacje o ilości sprzedanych w danym okresie ryb.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do protokołu kontroli podatkowej dowody zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie przeciwko m.in. M. M. i C. C. - wspólnikom i członkom zarządu spółki M, prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Akta zawierały materiały dotyczące współpracy między spółką M a spółką C w zakresie pośredniczenia spółki C w zawarciu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do firmy A. przez spółkę M w latach 2003-2005, a w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych: C. C. z 7 listopada 2007 r., M. M. z 7 listopada 2007 r. i A. A. z 21 listopada 2007 r. oraz protokół nr 2006/12694 z 4 września 2006 r. z przesłuchania J. C., pracownika firmy A..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że M M. i C. C. przesłuchani w charakterze podejrzanych wyjaśnili, iż spółka C nie pośredniczyła w zawarciu kontraktu z firmą A.. Zawarta 30 marca 2003 r. między spółką M a spółką C umowa pośrednictwa w dostawie ryb do firmy francuskiej A. była umową fikcyjną, której celem było wyprowadzenie - z pominięciem wszelkich obciążeń podatkowych - pieniędzy ze spółki M. Przesłuchany w charakterze świadka J. C. zeznał, że współpraca handlowa ze spółką M została zawarta w 2003 r., w wyniku prezentacji Spółki i wizyty przedstawicieli firmy A. w tej spółce. Ponadto świadek oświadczył, że na żadnym etapie współpracy obu firm nie uczestniczyły inne podmioty - jedyną osobą trzecią był F., uczestniczący w pierwszym spotkaniu. Przesłuchany w charakterze podejrzanego A. A., mimo iż odmówił składania wyjaśnień, przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu zabronionego, polegającego na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji do przedstawienia materiałów dokumentujących świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży ryb przez spółkę C, spółka M pismem z 8 kwietnia 2008 r. poinformowała, iż dokumenty świadczące o wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy zawartej ze spółką C znajdują się prawdopodobnie wśród dokumentów zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. W kolejnym piśmie Spółka wyjaśniła, że współpraca z C zaowocowała znacznym wzrostem sprzedaży i rentownością Spółki, a dobra pozycja spółki M na rynku francuskim nie była rezultatem działania wspólnika C. C., lecz współpracy z C, która wprowadziła spółkę M do sieci A. Po ponownym wezwaniu, Spółka oświadczyła, iż dokumenty zostały złożone w trakcie kontroli podatkowej, a usługi świadczone przez C są prawidłowo udokumentowane, tj. zgodnie z zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi - natomiast organ podatkowy wzywając stronę do przedstawienia dowodów wykonania usług niematerialnych, nie wskazał jakie dowody powinien przedstawić podatnik, ponadto działał niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego, przerzucając ciężar udowodnienia tych faktów na kontrolowanego. Spółka zażądała także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C., kierownika działu rybnego A., na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych ze spółką M oraz ustalenia kim była druga osoba, która uczestniczyła w spotkaniu w T. i jaka była jej rola w nawiązaniu kontaktów z A., z przesłuchania P. G., który doprowadził do spotkania reprezentantów spółki M z przedstawicielami A. i pośredniczył w kontaktach Spółki z kontrahentami z F., przesłuchania A. A. - który odmówił składania wyjaśnień przed organami ścigania, w związku z tym jego przesłuchanie w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka skutkować będzie - w ocenie podatnika - złożeniem prawdziwych zeznań, a ponadto, o przesłuchanie M. M. i C. C., z uwagi na kwestionowanie przez stronę wiarygodności złożonych przez nich wyjaśnień w charakterze podejrzanych przed organami ścigania (strona sugerowała, że zeznania zostały złożone pod groźbą zastosowania aresztu tymczasowego). Zeznania te miałyby wyjaśnić także okoliczności współpracy Spółki z [...] firmą F., realizowanej za pośrednictwem spółki I.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał dalej, że organ podatkowy I instancji kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał analizy całości materiału dowodowego i stwierdził, iż okoliczności, co do których strona zażądała przeprowadzenia dowodu - w postaci przesłuchań ww. świadków - zostały wyczerpująco i wiarygodnie udokumentowane w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z tym, mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego oraz na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268, ze zm.), organ podatkowy I instancji przyjął, że spółka M niezasadnie obniżyła w rozliczeniu za ww. miesiące roku 2003 podatek należny o podatek naliczony z ww. faktur VAT wystawionych przez spółkę C z tytułu prowizji handlowych za sprzedaż ryb dla klienta A., gdyż faktury te nie dokumentowały czynności, które rzeczywiście miały miejsce. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzją z 21 października 2008 r. określił spółce M w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Spółki, stwierdzenie organu podatkowego I instancji, że ustalony stan faktyczny wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują usług faktycznie wykonanych jest nieprawdziwe, gdyż nie przeprowadzono żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Organ podatkowy oparł się bowiem nie na własnym materiale dowodowym, lecz na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego w sprawie przeciwko m.in. M. M. i C. C.i, wspólnikom spółki M, o przestępstwo z art. 299 § 1 Kodeksu karnego.

W ocenie Spółki nieuwzględnienie przez organ podatkowy I instancji żądań przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze strony M. M. i C. C. oraz w charakterze świadków: J. C., P. G. i A. A., we wnioskowanym zakresie, spowodowało, że wydanie decyzji nastąpiło na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego. Materiały zgromadzone w postępowaniu karnym nie mogą bowiem zastąpić dowodów, które organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić we własnym zakresie, tym bardziej, że w postępowaniu karnym nie zapadł wyrok sądu. Strona podniosła, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, natomiast organ podatkowy I instancji nie udowodnił, że poniesione wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży ryb do sieci A., nie miały związku z osiągniętym przychodem. Porównanie zestawień wielkości przychodów i zysków w spółce M z lat objętych postępowaniem podatkowym, z latami wcześniejszymi, przeczy ustaleniom w decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w prowadzonym postępowaniu odwoławczym stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia i dlatego postanowieniem z 16 stycznia 2009 r., przekazał sprawę organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania, poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. M., C. C. oraz A. A. na okoliczność wykonania przez spółkę C na rzecz spółki M usług pośrednictwa wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT. W toku postępowania uzupełniającego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka A. A. oraz przyjął oświadczenia C. C. i M. M. o odmowie składania zeznań w charakterze strony.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie odwołał się do treści przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na § 34 i § 35 ust. 1 oraz § 48 ust. 1 i ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, a fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależne bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (faktura) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował przebieg rzeczywistej transakcji handlowej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z naruszeniem przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustalił, iż spółka C nie wykonała na rzecz spółki M usług określonych w umowie pośrednictwa handlowego z 30 marca 2003 r., udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Zdaniem organu odwoławczego, fakt niewykonania ww. usług potwierdzają materiały dowodowe zebrane przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, które organ I instancji włączył w poczet dowodów i materiałów zebranych w toku postępowania podatkowego. Fakt ten potwierdzają w szczególności wyjaśnienia C. C. przesłuchanego w charakterze podejrzanego. Wyjaśnił on m.in., że poza P. G. w zawarciu kontraktu pomiędzy reprezentowaną przez niego spółką M a firmą A. nie uczestniczyła firma C, ani żaden z "panów A.", natomiast umowa pośrednictwa pomiędzy Spółką a firmą C była umową fikcyjną, której celem było wyprowadzenie z pominięciem wszelkich obciążeń podatkowych pieniędzy ze spółki M. W wyniku fikcyjnych transakcji, wspólnicy spółki M otrzymywali 60% wartości transakcji, określanych w fakturach VAT jako pośrednictwo.

Podstawą wystawiania faktur przez spółkę C była informacja o ilości sprzedanych ryb do sieci A., przekazywana co miesiąc przez wspólników spółki M. Po otrzymaniu informacji, A. A. (prezes C) kierował do spółki M pismo informujące o ilości sprzedanych do A. ryb i po obliczeniu należności wystawiał fakturę.

Organ II instancji wskazał dalej, że okoliczności przedstawione w wyjaśnieniach C. C. były zbieżne z faktami wskazanymi przez M. M., który przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że ani A. A., ani firma C nie mieli nic wspólnego z zawarciem przez spółkę M kontraktu z A. Umowa z A. była od początku do końca fikcją. Po nawiązaniu współpracy z A. powstał pomysł umowy ze spółką C na rzekome pośrednictwo w dostawach ryb do kontrahenta francuskiego, a mechanizm polegał na tym, iż na podstawie podanej przez spółkę M informacji o ilości ryb sprzedanych do sieci A., A. A. wystawiał faktury za pośrednictwo. Po otrzymaniu faktury, jeden z członków zarządu spółki M podpisywał ją i wydawał polecenie zapłaty. Po jakimś czasie wspólnicy Spółki otrzymywali 60% kwoty netto wynikającej z takiej faktury - pomijając w ten sposób obciążenia podatkowe. Także przesłuchany w charakterze świadka J. C. oświadczył, iż na żadnym etapie współpracy między spółką M, a firmą A. nie uczestniczyły inne podmioty, jedyną osobą trzecią był F. uczestniczący w pierwszym spotkaniu. Współpraca handlowa ze spółką M została zawarta w 2003 r. w następstwie prezentacji Spółki i wizyty przedstawicieli firmy A. w siedzibie Spółki. Spółka uzyskała pozytywną opinię, której wydanie zostało przyspieszone z uwagi na zapotrzebowanie ze strony francuskiej na surowiec rybny. Zamówienia składane były telefonicznie, faksem, a także drogą elektroniczną. Osobami kontaktowymi byli w firmie A. - X. L., a w spółce M - C. C. i według wiedzy posiadanej przez świadka, kontakty handlowe są utrzymywane bezpośrednio przez te osoby. Z uwagi na zmiany cen ryb, negocjacje handlowe miały charakter ciągły i uczestniczyli w nich C. C., M M., J. S. - kierownik B.A.M A. oraz świadek. Również A. A., przesłuchany w charakterze podejrzanego, mimo iż odmówił składania wyjaśnień, przyznał się do popełnienia zarzucanego mu przez organy ścigania czynu zabronionego polegającego na wystawianiu faktur, które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

W ocenie organu odwoławczego przytoczone zeznania nie pozostawiają wątpliwości, że spółka C nie wykonała na rzecz spółki M usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto, powołując się na materiał dowodowy zebrany w toku zleconego dodatkowego postępowania, organ odwoławczy wskazał, że A. A. przesłuchany 12 marca 2009 r. w charakterze świadka zeznał, iż spółka C miała kontakty handlowe ze spółką M, jednak nie pamiętał, kiedy i jak doszło do nawiązania tych kontaktów, a na pytanie, na czym polegała współpraca między spółkami, wyjaśnił, że na handlu artykułami spożywczymi, a spółka C występowała jako pośrednik. Świadek zeznał także, że C współpracowała z firmą A. przez pośredników, których nazwisk dokładnie nie pamięta. Oświadczył też, że podpisał wspólnie z zarządem spółki M umowę 30 marca 2003 r., jednak z uwagi na to, iż toczyło się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaki był udział C w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy spółką M a A. Wyjaśnił tylko, że umowa ta została zawarta w szerszym zakresie, niemniej ograniczyła się tylko do firmy A. Ponadto A. A. zeznał, że spotykał się z przedstawicielami firmy A. na terenie spółki M. W spotkaniu uczestniczył zarząd tej Spółki i osoba o nazwisku na literę "L", którego traktowano jak przedstawiciela firmy A.. Na pytanie o rolę firmy C w nawiązaniu kontaktów z firmą A., świadek odpowiedział, że pamięta tylko, iż była to stała współpraca. Świadek zeznał też, że dostawał informacje od obu stron, jaki towar został sprzedany i w jakiej cenie. Na podstawie takiej informacji wystawiał faktury za pośrednictwo w sprzedaży ryb. Świadek nie wykluczył również, że przedstawiciele C mogli odwiedzać służbowo firmę A., z uwagi jednak na upływ czasu dokładnie nie pamięta w jakim to było okresie. Organ odwoławczy wskazał także, iż C. C. wyjaśnił ponadto, że osobą kontaktową w sprawie ewentualnej współpracy pomiędzy spółką M a firmą A. został P. G., a za doprowadzenie do zawarcia kontraktu z firmą A. miał otrzymać od C. C. kwotę [...] zł. Kwoty tej jednak nie otrzymał, gdyż przesłuchiwany nie mógł się z nim skontaktować. Organ wskazał dalej, że również M. M. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, iż spółka M w ogóle nie prowadziła interesów z A. A. ani ze spółką C, a osobą która nawiązała kontakty handlowe z firmą A. był C. C.. Organ dodał, że J. C. w swoich zeznaniach nie podał żadnej informacji o tym, iż przedstawiciele C odwiedzali w celach służbowych firmę A..

Organ II instancji zauważył ponadto, że A. A. zeznał, iż wystawiał faktury VAT na podstawie informacji o wielkości sprzedanych ryb otrzymanej od obu stron. Takie stwierdzenie, w ocenie organu, może świadczyć, że o ilości sprzedanych w danym miesiącu ryb informowała go spółka M i firma A. Z zeznań M. M. i C. C. jednoznacznie wynika jednak, że to M. M. lub C. C. co miesiąc informowali go o ilości sprzedanych ryb w poszczególnych asortymentach. Jednocześnie organ wskazał, że na najistotniejsze pytanie, dotyczące udziału C w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy spółką M a firmą A., A. A. odmówił udzielenia odpowiedzi, powołując się na przepis art. 196 § 2 O.p.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że M M. i C. C. 7 kwietnia 2009 r. złożyli pisma, w których oświadczyli, że przeciwko nim toczy się postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego i aktualnie odmawiają składania zeznań w charakterze strony.

Odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. C. i P. G., organ wyjaśnił, że postanowieniem z 19 lutego 2009 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, wskazując że Spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu do sprecyzowania tezy dowodowej, tj. oznaczenia na jaką okoliczność należy przesłuchać tych świadków oraz do podania danych pozwalających na ich identyfikację, a w szczególności do podania adresów, pismem z 23 stycznia 2009 r. oświadczyła, iż w odwołaniu dokładnie oznaczyła fakt, na który taki środek dowodowy ma zostać dopuszczony, natomiast dane identyfikacyjne świadka J. C. znajdują się w aktach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku. Odnośnie danych P. G. poinformowała, że świadek ten wyjechał z Polski i członkowie zarządu spółki M podjęli działania celem ustalenia miejsca jego obecnego zamieszkania, a po jego ustaleniu niezwłocznie zawiadomią o tym organ podatkowy.

W postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia ww. dowodów, organ odwoławczy stwierdził, iż strona poza ogólnikowym twierdzeniem, że dowody z przesłuchania świadków mają udowodnić tezę, że usługi były rzeczywiście świadczone, nie oznaczyła dokładnie faktów, na które środek z przesłuchania świadków ma zostać przeprowadzony. Wobec tego - zgodnie z art. 188 O.p. - organ uznał, że okoliczności wskazane przez stronę nie mają znaczenia dla sprawy i odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ wskazał też, że strona w swoim piśmie nie podała danych pozwalających na identyfikację świadków, do czego została zobowiązana przez organ.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że materiały zgromadzone w postępowaniu karnym nie mogą zastąpić dowodów w postępowaniu podatkowym, ponieważ postępowanie karne nie zostało zakończone wyrokiem sądu i nie wiadomo jakie będzie jego rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż prawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt XIV K 37/08, Sąd Okręgowy w Gdańsku orzekł winę i skazał M. M., C. C. i A. A. za konkretne przestępstwa, które polegały na zawarciu fikcyjnej umowy pomiędzy spółką M a firmą C i wystawieniu faktur za niewykonane usługi. Wyrok taki, stosownie do art. 194 § 1 O.p., ma moc dokumentu urzędowego, z którym wiąże on domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, organ podatkowy nie może zaprzeczyć - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnieniu faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, czyli w rozpatrywanym przypadku wyroku sądu karnego. Taki przeciwdowód mógłby wynikać z ustaleń dokonanych na podstawie innych dowodów. Tymczasem, zdaniem organu, dowód z przesłuchania świadka A. A. nie wzruszył domniemania wiarygodności tego dokumentu, a M M. i C. C. nie wyrazili zgody na ich przesłuchanie. Organ odwoławczy podkreślił, że w sentencji ww. wyroku sąd stwierdził, iż w okresie od 30 marca 2003 r. do 25 lipca 2005 r., A. A., M M. i C. C., działając wspólnie i w porozumieniu, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez nadużycie udzielonych im uprawnień, zabrali w celu przywłaszczenia na szkodę spółki M środki pieniężne w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł, w ten sposób, że doprowadzili do zawarcia fikcyjnej umowy pomiędzy spółką M a spółką C, mającej polegać na pośredniczeniu spółki C w zawarciu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do sieci handlowej A. przez spółkę M, przy czym A. A., jako prezes C wystawił na rzecz spółki M w 2003 r., w 2004 r. i w 2005 r. faktury za faktycznie niewykonane usługi, które zostały wprowadzone do dokumentacji finansowo-księgowej spółki, co spowodowało zawyżenie wartości świadczonych usług oraz przelania nienależnych kwot na rachunek bankowy spółki C, czym wyrządzili pokrzywdzonej spółce M szkodę majątkową w wielkich rozmiarach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok ten ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem orzeczono w nim o winie M. M., C. C. i A. A., co do popełnienia przestępstwa z tytułu zawarcia fikcyjnej umowy i wystawienia nierzetelnych faktur VAT. Według organu, sporządzona między spółkami M i C umowa z 30 marca 2003 r. na świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży ryb, a także dowody płatności, korespondencja między kontrahentami oraz informacje o wysokości zrealizowanej w danym okresie sprzedaży ryb, miały jedynie uprawdopodobnić wykonanie usług, do których w rzeczywistości nie doszło.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że organ podatkowy I instancji swoje ustalenia stanu faktycznego oparł tylko na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego, organ odwoławczy - powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - wyjaśnił, że w rozumieniu ww. przepisów dowodami są nie tylko te, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. W ocenie organu odwoławczego, materiały zebrane w toku postępowania karnego, które zostały przez organ I instancji postanowieniem z 2 kwietnia 2008 r. włączone do protokołu kontroli podatkowej, z którym to materiałem pełnomocnik Spółki został zapoznany, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki M.

Odnosząc się do sugestii zawartej w odwołaniu dotyczącej złożenia przez C. C. i M. M. wyjaśnień przed organami ścigania pod groźbą aresztu, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, który wskazał, że w zakresie kompetencji organów podatkowych nie leży ocena prawidłowości wykonywania czynności o charakterze procesowym przez inne organy. Ponadto organ odwoławczy dodał, że z uwagi na okoliczność, iż żaden ze skazanych nie skorzystał z przysługującego mu środka zaskarżenia wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku, uznać należy, że argumentacja przedstawiona w odwołaniu nie może być oceniona jako wiarygodna.

Organ odwoławczy podniósł także, iż spółka M w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste usługi pośrednictwa, wskazując jedynie, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Organ zauważył przy tym, że strona nie może oczekiwać, iż to organ podatkowy będzie w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję strony, w sytuacji gdy ona sama takich dowodów nie dostarcza, a dokonuje jedynie krytycznej oceny zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wywodzi z danego zdarzenia skutki prawne, to także na nim spoczywa ciężar aktywnego wykazywania, że zachodzą przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że organ podatkowy I instancji nie udowodnił, iż poniesione wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży ryb do firmy A. nie miały związku z osiągniętym przychodem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy były przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepis § 48 ust 4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego, zatem organ podatkowy miał obowiązek wykazać - co zostało udowodnione - że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie zaś, że "wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży ryb do sieci firmy A. nie miały związku z osiągniętym przychodem". W ocenie organu odwoławczego, wzrost przychodów i zysków spółki M nie jest wynikiem realizacji umowy pośrednictwa przez C, lecz skutkiem nawiązania kontaktów handlowych z firmą A.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 209, poz. 1320) w art. 1 wprowadziła zmiany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), uchylając art. 109 ust. 4-8 tej ustawy, a zatem uchyliła przepisy nakładające na organy podatkowe obowiązek ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisami przejściowymi, tj. art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r., do postępowań wszczętych

i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą. Wobec tego, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone przez organ odwoławczy nie zostało zakończone przed 1 grudnia 2008 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r., zastosowanie mają przepisy ustawy znowelizowanej w nowym brzmieniu, a więc bez uchylonych przepisów art. 109 ust. 4-8 dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem, w sprawie brak jest podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i dlatego postępowanie w tej części zostało umorzone.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego spółka M zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie tę decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wnosząc o jej uchylenie w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za podane wyżej okresy roku 2003 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w kwotach niższych od wykazanych przez Spółkę w składanych deklaracjach VAT-7, nie odpowiada prawu, bowiem aktualny pozostaje zarzut skarżącej, iż organy podatkowe swoje ustalenia dotyczące kwestionowanych faktur, jako niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych, oparły tylko na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego. W ocenie pełnomocnika Spółki, zarzut ten znajduje pełne uzasadnienie, bowiem przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe nie odpowiada regułom ustanowionym w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, z których wynika obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z zachowaniem reguły swobodnej oceny dowodów, a pojawiające się wątpliwości w sprawie nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Pełnomocnik dodał, że organ podatkowy nie uwzględnił w całości żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach A. A., J. C., P. Ga oraz przesłuchania w charakterze strony M. M. i C. C.. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C. i P. G., uzasadniając tę odmowę brakiem dokładnego oznaczenia faktów, na które dowód z przesłuchania świadków ma być przeprowadzony. Mimo identycznego zastrzeżenia, nie odmówił natomiast przeprowadzenia przesłuchania pozostałych wymienionych w żądaniu osób, których zeznania mogłyby podważyć tezę organów podatkowych, że spółka C nie świadczyła usług pośrednictwa w zawarciu i realizacji kontraktu z firmą A. Ponadto organ odwoławczy zmieniał swoje stanowisko co do charakteru, w jakim mają być przesłuchani w prowadzonym postępowaniu M. M. i C. C., czy w charakterze strony, czy też w charakterze świadka. Zmienność poglądów, wyrażanych w wydawanych postanowieniach i wezwaniach organu odwoławczego w ocenie zgłaszanych środków dowodowych w tej samej sprawie, podważa zaufanie do organów podatkowych, gdyż w wyniku tego organ odwoławczy nie dopuścił dowodów, które przemawiały za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Pełnomocnik Spółki podniósł dalej, że istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie, czy usługi pośrednictwa handlowego opisane w kwestionowanych fakturach były w rzeczywistości wykonane, natomiast - według pełnomocnika - organy podatkowe ograniczyły się do postawienia tezy, że takie "faktury nie miały miejsca", opierając swoje twierdzenie na dowodach zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym, a w szczególności na zeznaniach podejrzanych w sprawie, tj. M. M. i C. C. oraz A. A.. W postępowaniu podatkowym obowiązuje jednak zasada, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, a organ nie może zobowiązać podatnika do udowodnienia, że usługa została wykonana w sytuacji, gdy według oceny organu "zebrane dowody nasuwają wątpliwości, co do faktycznego wystąpienia usług".

Według pełnomocnika Spółki, materiały zgromadzone w postępowaniu karnym nie mogą zastąpić dowodów, które organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić we własnym zakresie, zwłaszcza, że w sprawie było już prowadzone postępowanie podatkowe. Ponadto, organ podatkowy w celu wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiału zebranego w postępowaniu karnym, powinien dokonać jego oceny na równi z innymi dowodami, przy czym organ musi to czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i następnie poddać je ocenie, podobnie jak inne dowody, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (w tym zakresie strona powołała się na wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 996/06, publ. Lex nr 262753).

W skardze podniesiono również, że organ I instancji ocenił wyłącznie fragmenty zeznań podejrzanych, świadczące o tym, że usługi oznaczone w fakturach spółki C nie były wykonane oraz uznał, że odmowa złożenia zeznań przez A. A. jest równoznaczna z potwierdzeniem tej tezy, a zatem - organ dokonał wyrywkowej oceny materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym.

Pełnomocnik Spółki wskazał też, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał, iż w sprawie w dniu 8 grudnia 2008 r. wydany został wyrok orzekający winę oskarżonych, które to "orzeczenie przesądza w sprawie", gdyż - stosownie do art. 194 § 1 O.p. - ma on moc dokumentu urzędowego. W ocenie pełnomocnika, pogląd ten należy uznać za błędny, gdyż pojęcie dokumentu nie zostało w przepisach Ordynacji podatkowej jednoznacznie zdefiniowane. Dokumenty, w myśl art. 194 § 1 O.p., sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, natomiast wyrok sądu nie jest dokumentem w rozumieniu tego przepisu, a sąd nie jest organem władzy publicznej, lecz organem władzy sądowniczej. Organ podatkowy nie może zatem oprzeć decyzji podatkowej na rozstrzygnięciu sądu w wyroku karnym, może natomiast jako dowód w sprawie dopuścić materiał zgromadzony w postępowaniu karnym i ocenić go łącznie z materiałem zgromadzonym w postępowaniu przeprowadzonym we własnym zakresie. Zasada bezpośredniości dowodowej gwarantuje bowiem pełną realizację prawdy obiektywnej w związku z zasadą swobodnej oceny dowodów. Czynności dowodowe podjęte przez organy podatkowe dowodzą o pozorności działań tych organów, o czym świadczy odmowa przeprowadzenia niektórych ze zgłoszonych dowodów, a równoczesne prowadzenie przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego przeciwko członkom zarządu Spółki wpłynęło na ich decyzję o odmowie złożenia zeznań w charakterze strony. Pominięto również dowody świadczące na korzyść strony, tj. umowę o wykonanie usług pośrednictwa, faktury dokumentujące wykonanie usług, dowody ich opłacenia, a także dokumenty w postaci zaświadczeń o braku zaległości podatkowych spółki C z tytułu podatków, które potwierdzały, że spółka ta wywiązywała się z zobowiązań podatkowych, wynikających z wystawionych faktur.

Wobec powyższego, pełnomocnik Spółki podniósł, iż brak przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w pełnym zakresie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., miało istotny wpływ na dokonanie ustaleń faktycznych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, tj. obowiązku wyjaśnienia wątpliwości jakie ma organ podatkowy co do faktycznego świadczenia usług, stanowi istotne naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p., w myśl której niedopuszczalne jest rozstrzyganie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa.

W ocenie pełnomocnika Spółki, z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że usługi określone w fakturach spółki C nie zostały wykonane i w związku z tym faktury te nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.; pozbawienie Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, określony w spornych fakturach, jest niezgodne z zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług, ustanowioną w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wszelkie inne ograniczenia zasady potrącalności i neutralności podatku VAT na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego są bowiem niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ bezpodstawnie uznał, że wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z 8 grudnia 2008 r. ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, organ wskazał, że podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 560/06, z którego wynika, iż organ podatkowy związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym.

Odpowiadając na zarzut dotyczący zmiany stanowiska organu co do charakteru, w jakim powinni być przesłuchani w prowadzonym postępowaniu M M. i C. C., czy w charakterze strony, czy też w charakterze świadka, organ wyjaśnił, że organ I instancji pismami z 11 i 25 lutego 2009 r. wezwał te osoby w celu przesłuchania w charakterze świadka. W odpowiedzi na wezwania, Spółka wyjaśniła, że przesłuchanie ww. w charakterze świadków jest niezgodne z przepisami postępowania, gdyż prawidłowa interpretacja treści art. 199 O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy stroną w postępowaniu podatkowym jest jednostka organizacyjna, organ może przesłuchać jej przedstawiciela na prawach strony, a nie w charakterze świadka. Mimo, iż organ podatkowy I instancji wezwał M. M. i C. C. w celu przesłuchania w charakterze strony, osoby te odmówiły złożenia zeznań, oświadczając, iż przeciwko nim toczą się postępowania karne skarbowe w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie dotyczącej określenia skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy słusznie organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, wskazanych w fakturach, które to faktury zostały wystawione przez spółkę C na rzecz skarżącej Spółki - uznając, iż nie dokumentowały one czynności w nich opisanych, gdyż czynności takie nie zostały dokonane.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie zaś do § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powyższej regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie miało miejsce. Przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy, określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktur, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych (vide: wyrok NSA z 30.10.2003 r., sygn. akt. III SA 215/02, publ. w Lex nr 103165). Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (vide: wyrok NSA z 13.03.1998 r. I SA/Lu 1240/96, publ. w Lex nr 33533).

Realizację uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy konkretyzuje przepis § 48 ust 4 pkt. 5 lit.a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem uznać należy, że tzw. faktury fikcyjne nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnione było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółkę C na jej rzecz, a zatem za nietrafny należy uznać zarzut Spółki naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, na podstawie wszechstronnie zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, że spółka C nie wykonała na rzecz spółki M usług w fakturach tych opisanych. Za nieuzasadniony także należy uznać zarzut skarżącej Spółki, że organy te swoje rozstrzygnięcia oparły wyłącznie na dowodach uzyskanych w postępowaniu karnym, gdyż jak wynika z akt administracyjnych, organy w poczet materiału dowodowego włączyły także protokół z kontroli podatkowej z [...]., protokół przesłuchania świadka A. A. z 12 marca 2009 r. oraz oświadczenia M. M. i C. C. z [...].

Odnosząc się do kwestii włączenia przez organy podatkowe w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, tj. protokołów przesłuchania świadka i podejrzanych, wskazać należy, że organy podatkowe uczyniły to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem - na podstawie art. 181 O.p. - organy te mogły włączyć materiały z postępowania karnego, jako dokumenty urzędowe uzyskane w postępowaniu karnym, które to dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez skutecznego przeprowadzenia przeciwdowodu, stanowiłoby naruszenie ww. przepisu, a to także oznacza, że nie można ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie podjęła skutecznie próby dowiedzenia utraty wiarygodności spornych dokumentów, gdyż dwie osoby, o których przesłuchanie wnosiła, tj. M M. i C. C. odmówili złożenia zeznań w charakterze strony postępowania, a przesłuchany w charakterze świadka A. A. odmówił udzielenia odpowiedzi na zasadnicze w tej sprawie pytanie, tj. na czym polegał udział C w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy spółką M a firmą A..

W kwestii oceny mocy dowodowej włączonych do akt postępowania podatkowego materiałów z postępowania karnego, w tym protokołów przesłuchania podejrzanych i prawomocnego wyroku skazującego A. A. oraz C. C. i M. M. za przestępstwa polegające na tym, że w okresie od 30 marca 2003 r. do 25 lipca 2005 r., działając wspólnie i w porozumieniu w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez nadużycie udzielonych im uprawnień, zabrali w celu przywłaszczenia na szkodę spółki M środki pieniężne w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł w ten sposób, że doprowadzili do zawarcia fikcyjnej umowy pomiędzy spółką M a spółką C, mającej polegać na pośredniczeniu spółki C w zawarciu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do sieci handlowej A. Francja przez spółkę M, przy czym A. A., jako prezes spółki C wystawił na rzecz spółki M w 2003 r., w 2004 r. i w 2005 r. faktury za faktycznie niewykonane usługi, które zostały wprowadzone do dokumentacji finansowo-księgowej spółki M, co spowodowało zawyżenie wartości świadczonych usług oraz przelania nienależnych kwot na rachunek bankowy spółki C, czym wyrządzili pokrzywdzonej spółce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach, skład orzekający w sprawie nie podziela oceny zaprezentowanej w skardze przez stronę skarżącą, jakoby - w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 O.p. - wyrok sądu nie był dokumentem urzędowym, a sąd nie był organem władzy publicznej, bowiem z samego brzmienia tego przepisu wynika, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa i sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Uwzględniając te przesłanki, dokumentem urzędowym są wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów, w tym więc także orzeczenia sądowe. Nie może przy tym budzić wątpliwości stwierdzenie, iż sądy należą do organów władzy publicznej, co znajduje oparcie m.in. w treści art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (vide: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 605). Przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszcza wprawdzie możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca takiego dowodu skutecznie nie przeprowadziła. Tak więc, włączone do akt sprawy dokumenty z postępowania karnego stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ponadto, co należy podkreślić, okoliczność prawomocnego skazania A. A. oraz C. C. i M. M. za wyżej opisane przestępstwo wiąże Sąd orzekający w tej sprawie, w kwestii popełnienia tego przestępstwa - w myśl przepisu art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Z tego też powodu, ustalenia zawarte w tym prawomocnym wyroku skazującym, obejmujące m.in. fakt fikcyjności przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez spółkę C, wiążą również organy podatkowe, bowiem Sąd nie może nakazać tym organom uwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, zmierzających do zakwestionowania tych ustaleń.

Brak więc podstaw do podważenia zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w zaskarżonej decyzji, przede wszystkim w zakresie - mającym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - niewykonania przez spółkę C usług wymienionych w przedmiotowych fakturach. Dodatkowo jedynie można zauważyć, że fakt taki potwierdzili także w swych wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym reprezentanci spółki M - C. C. i M. M. Ich wyjaśnienia były zbieżne także w kwestii ustalania wynagrodzenia, jakie otrzymywali po przeprowadzonych transakcjach sprzedaży ryb.

Jak słusznie podniosły organy podatkowe, z wyjaśnieniami M. M. i C. C. korespondują zeznania J. C., pracownika A., który przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karnym potwierdził, że zarówno w nawiązaniu, jak i w trakcie współpracy pomiędzy A. a spółką M nie pośredniczyły inne podmioty. Ponadto, świadek ten w wiarygodny sposób opisał, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy między ww. firmami, podając szczegóły dotyczące tego zdarzenia.

W ocenie Sądu, za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że wprawdzie A. A., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, odmówił składania wyjaśnień, ale przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu zabronionego, potwierdzając w ten sposób, że spółka C wystawiała fikcyjne faktury, tj. takie, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać też należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom A. A., przesłuchanego w charakterze świadka przez organ I instancji w toku dodatkowego postępowania i słusznie organ ten uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka C miała kontakty handlowe ze spółką M oraz, że pośredniczyła

w nawiązaniu współpracy tej Spółki z firmą A. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powyższą ocenę organ dokonał na podstawie wyjaśnień M. M. i C. C., a także zeznań świadka J. C., których wypowiedzi pozostają w sprzeczności z twierdzeniami świadka w kwestii dotyczącej utrzymywania kontaktów handlowych przez A. A. lub spółkę C ze spółką M, a także co do tego, która firma informowała go o ilości sprzedanych ryb. Ponadto zasadnie organ podkreślił, iż A. A. nie wskazał, na czym polegał udział spółki C w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy spółką M a firmą A., odmawiając odpowiedzi na pytanie. Za odmową uznania zeznań świadka A. A. za wiarygodne przemawia także okoliczność, iż w swojej wypowiedzi nie potrafił podać szczegółów dotyczących sposobu nawiązania współpracy między spółką M a spółką C, której był prezesem. Nie pamiętał także nazwisk pośredników, którzy w imieniu spółki C współpracowali z A., nie przedstawił również rzetelnych i dokładnych informacji odnośnie do kontaktów między jego spółką i firmą A., które według świadka miały charakter stałej współpracy. W związku z tym, ocena organów podatkowych, które uznały, że spółka C była jedynie wystawcą faktur dokumentujących czynności, nie jest oceną dowolną ani wybiórczą, lecz wynika z prawidłowo zebranego i w sposób wszechstronny ocenionego, materiału dowodowego, którą to ocenę skład orzekający w sprawie podziela.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej Spółki dotyczącego nieuwzględnienia przez organ odwoławczy w całości żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. C. i P. G. oraz w charakterze strony M. M. i C. C., według Sądu - niezależnie od wykazanej powyżej kwestii związania organu odwoławczego zapadłym prawomocnym wyrokiem skazującym - nie jest on zasadny. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że przychylając się do wniosku Spółki, podjął próbę przesłuchania w charakterze strony M. M. i C. C., jednakże nie było możliwe przeprowadzenie wnioskowanych czynności procesowych z udziałem ww. z uwagi na ich odmowę składania zeznań w charakterze strony. Natomiast, co do kwestii dotyczącej wzywania na przesłuchanie w różnym charakterze M. M. i C. C., tj. najpierw w charakterze świadka, a następnie w charakterze strony, organ wystarczająco wyjaśnił tę kwestię i wskazał, że - uwzględniając wniosek strony o ich przesłuchanie - wezwał ich na przesłuchanie w charakterze świadków, jednak następnie, podzielając stanowisko Spółki, która w odpowiedzi na wezwanie stwierdziła, że przesłuchanie ww. w charakterze świadków jest niezgodne z art. 199 O.p., wezwał M. M. i C. C. w celu przesłuchania ich, zgodnie z żądaniem Spółki, w charakterze strony, lecz oświadczyli oni, że odmawiają udziału w tej czynności. Według Sądu, uzasadniona była także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. C. i P. G. wobec niewykonania przez Spółkę wezwania organu podatkowego do sprecyzowania tezy dowodowej, albowiem twierdzenie, że usługi pośrednictwa były rzeczywiście świadczone, zawarte w odwołaniu, na które powołała się skarżąca Spółka, było zbyt ogólne i nie zawierało dokładnego oznaczenia faktów, na które środek dowodowy miał być przeprowadzony. Żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka musi bowiem zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji; wymóg ten dotyczy konkretnego, a nie ogólnikowego, wniosku i ma na celu ocenę jego zasadności w świetle art. 188 O.p. (vide: wyrok NSA z 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 359/04, publ. w Lex nr 133954).

Powyższe stanowisko organu zasługuje na aprobatę także z uwagi na niewskazanie przez skarżącą Spółkę adresów świadków, o których przesłuchanie wnosiła. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, ww. świadkowie są obcokrajowcami, którzy podróżują po Europie, wobec tego ustalenie ich miejsca pobytu jest znacznie utrudnione, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania świadków i ustalania ich miejsca pobytu, gdyż to na stronie ciąży obowiązek podania adresów świadków, których przesłuchania żąda.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie prawdziwość faktur została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej, a skarżąca Spółka nie wykazała, że usługi w tych fakturach opisane zostały faktycznie wykonane. Wobec tego, uznać należy, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, według składu orzekającego w sprawie, organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Wobec tego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.