Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 977/07 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Go 977/07, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), po rozpatrzeniu skargi E. M. - dalej jako Skarżąca, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

W złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2003 skarżąca zadeklarowała dochód (stanowiący podstawę obliczenia podatku - po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne) w wysokości 21.494 zł, a sam podatek przed dokonaniem odliczeń w wysokości 3.553,78 zł. Od tak obliczonego podatku zadeklarowała odliczenie wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.742,95 zł oraz z tytułu dokonanych wydatków mieszkaniowych - zgodnie z dołączoną do zeznania rocznego informacją PIT-D w wysokości 1.653,14 zł. Ostatecznie skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości 1.654,30 zł wnioskując o przekazanie jej na swój rachunek bankowy.

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 1.811 zł. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie wskazał, iż podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczeń na cele budowlane. Uznał bowiem, że nie zachodziła przesłanka zastosowania ulgi wymieniona w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis ten uprawniał do odliczenia od podatku wydatków na własne potrzeby - na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że inwestycja prowadzona przez skarżącą nie spełnia warunku pozwalającego na dokonanie odliczenia, ponieważ z przedstawionych dokumentów wynikało, iż dokonała ona odliczenia wydatków poczynionych na założenie instalacji gazowej, a celem tych wydatków nie był remont ani modernizacja już istniejącego lokalu mieszkalnego, lecz utworzenie takiego pomieszczenia. Stwierdził jednocześnie, iż wydatki takie mogły zostać odliczone w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", tzn. ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. Skorzystanie z nie warunkowało jednak nabycie prawa do ulgi w latach 1997 - 2001. Nadto wskazano, iż obok niespełnienia przesłanek ulgi, o której mowa była w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, tzn. poczynienia wydatków na remont lub modernizację, skarżąca nie spełniała jeszcze innego warunku do zastosowania tej ulgi, ponieważ w 2003 r. nie posiadała tytułu prawnego do lokalu, na który nakłady zamierzała odliczyć od podatku.

Skarżąca w odwołaniu zakwestionowała właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Podniosła też, że wbrew stanowisku organu I instancji przysługiwał jej tytuł prawny do lokalu, a nadto, iż spełniała przesłanki kontynuacji "dużej ulgi budowlanej" (obowiązującej do końca 2001 roku), utrzymując zarazem, że cele na jakie przeznaczyła odliczone wydatki winny być uznane za remont także w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 20 lipca 2007 r. nr PO/4117-0050/07 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu wskazał, że wydatki poniesione przez skarżącą podlegałyby odliczeniu na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, w jakim przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2001 r., co jednak nie było w jej przypadku dopuszczalne, ponieważ wydatki na przebudowę zostały przez nią poniesione w 2003 r., kiedy to cała inwestycja została rozpoczęta. Organ nie znalazł również podstaw do przyznania skarżącej prawa do dokonania odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na inwestycję przewidzianego w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanym na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134 poz. 1509). Przeszkodą miało być niedokonanie takich odliczeń przez skarżącą. Stwierdzono również, że skarżąca w 2003 r. nie dysponowała tytułem prawnym do lokalu, gdyż za taki nie można uznać umowy przedwstępnej do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej, co uniemożliwia uznanie, iż skarżącej przysługiwało prawo do ulgi wymienionej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003.

Oceniając zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej odwołał się do swojej decyzji umarzającej postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Szczecinie.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Podniosła w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanego na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a to art. 180 i 187 § 1 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej jako Op.). Podniosła także zarzut wydanie skarżonych decyzji z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych,

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Według Sądu I instancji organy powinny ustalić, czy skarżąca nabyła prawo do ulgi uregulowanej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 27a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., a następnie, czy skarżąca mogła nabyć prawo do korzystania z tej ulgi jako kontynuowania przebudowy strychu. Sąd wytknął również, że organy nie wyjaśniły dokładnie prawa do dysponowania strychem do dokonania przebudowy i kontynuacji inwestycji.

Błędne jest również, zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organu, dotyczące odliczenia od podatku dochodowego na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatniczce. Organ nie mógł jedynie stwierdzić, że skoro w zeznaniu za 2003 r. podatniczka nie dokonała tego rodzaju odliczeń, to nie mogą być one przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Należało wyjaśnić, czy w roku podatkowym, za który złożone było zeznanie, podatniczka poniosła takie wydatki rzeczywiście. Po wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 21 § 3 Op. organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania co do całości materiału dowodowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za dany rok, bez ograniczeń jakie wynikałyby z zakwestionowanego zeznania podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji chybiony jest natomiast zarzut dotyczący właściwości organu podatkowego. Ze stosowanych dokumentów wywiódł Sąd, że właściwym w tej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. a następnie, jako organ drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Z..

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

- poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i brak oceny meritum sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku co do tego, czy podatniczka mogła skorzystać z ulgi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego,

- bezzasadne zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podczas, gdy postępowanie przed organami podatkowymi obu instancji zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł zawartych w ww. przepisach,

- bezzasadne przerzucenie na organy podatkowe ciężaru poszukiwania dowodów na okoliczność tego, czy skarżąca mogła korzystać z ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2002 r. w ramach kontynuacji ulgi uregulowanej w tym przepisie, a także tego czy mogła korzystać z ulgi na spłatę odsetek od kredytu.

2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 122 i art. 187 § 1 Op. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie zebrały wszystkich dowodów koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz, że są zobowiązane do ustalenia, czy skarżącej przysługuje prawo do korzystania z "dużej ulgi budowlanej" w ramach jej kontynuacji.

E. M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. należało uchylić.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z uwagi na konieczność wyjaśnienia, czy skarżąca była uprawniona do korzystania z "dużej ulgi budowlanej" w ramach kontynuacji przebudowy strychu. Sąd I instancji uznał również, iż obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie, czy K. M. nabyła prawo do ulgi uregulowanej przepisami art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r. a następnie czy skarżąca mogła nabyć prawo do korzystania z tej ulgi w ramach kontynuowania przebudowy strychu, a także wyjaśnienie czy w roku podatkowym, za który złożone było zeznanie skarżąca rzeczywiście poniosła wydatki na spłatę odsetek od kredytu. Brak wyjaśnienia wskazanych okoliczności, zdaniem Sądu I instancji, stanowił uchybienie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późń. zm.) – dalej powoływana jako Op., w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wywodzi się ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. (B. Brzeziński. Glosa do wyroku NSA z 04.11.2003 r. Sygn. akt III SA 2763/02. POP 2004/4/320).

W pełni akceptując powyższą regułę dowodową wywiedzioną z treści art. 122 i 187 § 1 Op. należy jednak zauważyć, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, że sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa materialnego.

Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, w sposób wyraźny bądź dorozumiany lub inaczej mówiąc pośredni. Pierwszy ze sposobów ma miejsce wówczas, gdy obarczenie nim wynika z treści normy zawartej w przepisach prawa. Podatkowe stany faktyczne, w których ciężar dowodu wynika w sposób bezpośredni z przepisów prawa podatkowego, nie są jednak dość liczne. Odnaleźć je można między innymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której regulacje podatkowe dotyczące ulg wskazują zarówno na podmiot, jak i przedmiot ciężaru dowodu. Możliwość skorzystania z ulg jest uzależniona, z mocy wyraźnego przepisu prawa materialnego, od przedstawienia lub wskazania przez podatników konkretnych dowodów świadczących o tym, że określony fakt miał miejsce w rzeczywistości, a zatem uzasadnione było zmniejszenie obciążenia podatkowego. Podatnicy obowiązani są przedstawiać organom podatkowym różnego rodzaju nośniki informacji lub wskazywać na takie cechy źródeł dowodowych, które pozwolą poznać wartość danej informacji i przyjąć za udowodnione, iż ponieśli wydatek uprawniający do odliczenia go od podstawy opodatkowania lub podatku, (...). Nośnikami tych informacji, a więc źródłami dowodowymi, są najczęściej różnego rodzaju dokumenty mające świadczyć o tym, że określony fakt, powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego, miał miejsce. Powołane przepisy bezpośrednio regulują także ciężar dowodu w znaczeniu materialnym, wskazując fakty prawotwórcze, które muszą być udowodnione w celu wywołania skutków prawnopodatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania. (...) Ustawodawca uznał zatem, że do ustalenia faktów prawotwórczych i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a następnie wydania orzeczenia (...) niezbędne są wskazane wyżej dowody, których dostarczyć ma strona postępowania, a więc w tym wypadku podatnik. Informacje z nich płynące stanowić będą treść materiału dowodowego podlegającą ocenie organu podatkowego (A. Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Zakamycze 2004).

Zatem, skoro ustawodawca określił jakie okoliczności muszą być udowodnione i środki dowodowe, za pomocą których te okoliczności mogą zostać udowodnione to rzeczą organów podatkowych jest ustalenie czy podatnik stosowne dowody posiada i w konsekwencji ocena czy fakty prawotwórcze zostały udowodnione. Sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może żądać od organu podatkowego poszerzenia zakresu postępowania dowodowego ponad to, co wynika z treści właściwych przepisów.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2003 r. dochodu odliczyła wydatki z tytułu dokonanych wydatków mieszkaniowych - zgodnie z dołączoną do zeznania rocznego informacją PIT-D w wysokości 1.653,14 zł. Zdaniem organów podatkowych podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczeń na cele budowlane. Uznały bowiem, że nie zachodziła przesłanka zastosowania ulgi wymieniona w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis ten uprawniał do odliczenia od podatku wydatków na własne potrzeby - na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż inwestycja prowadzona przez skarżącą nie spełnia warunku pozwalającego na dokonanie odliczenia, ponieważ z przedstawionych dokumentów wynikało, że dokonała ona odliczenia wydatków poczynionych na założenie instalacji gazowej, a celem tych wydatków nie był remont ani modernizacja już istniejącego lokalu mieszkalnego, lecz utworzenie takiego lokalu. Stwierdził jednocześnie organ, iż wydatki takie mogły zostać odliczone w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", tzn. ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. Skorzystanie z nie warunkowało jednak nabycie prawa do ulgi w latach 1997 - 2001. Nadto wskazano, iż obok niespełnienia przesłanek ulgi, o której mowa była w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, tzn. poczynienia wydatków na remont lub modernizację, skarżąca nie spełniała jeszcze innego warunku do zastosowania tej ulgi, ponieważ w 2003 r. nie posiadała tytułu prawnego do lokalu, na który nakłady zamierzała odliczyć od podatku.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie podważył oceny organów podatkowych, iż skarżąca wydatków poniesionych na założenie instalacji gazowej nie mogła odliczyć w ramach ulgi na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego. Sąd uznał natomiast, że wymaga ustalenia czy skarżąca mogła odliczyć sporne wydatki w ramach kontynuacji tzw. "dużej ulgi budowlanej".

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) stanowi, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Z brzmienia powołanego przepisu nie wynika, aby możliwa była sytuacja, iż podatnik nabywa prawo do ulgi (w ramach kontynuacji) nie poprzez poniesienie wydatków na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) i ich odliczenie przed 1 stycznia 2002 r. ale poprzez zakup lokalu, w związku z adaptacją którego na cele mieszkaniowe, wydatki poniosła osoba trzecia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc od dnia 1 stycznia 2002 r. nie mógł ulec zmianie żaden z elementów stanu faktycznego uprawniającego do ulgi. Oznacza to, że w latach 2002-2004 z prawa do kontynuacji ulgi korzystać mogli wyłącznie ci podatnicy, którzy takie prawo nabyli do końca 2001 r. i wyłącznie z tytułu, z którego takie prawo w odniesieniu do danej inwestycji nabyli.

W konsekwencji uznać należy, że ustalenie czy K. M. nabyła prawo do ulgi według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2002 r. jest bez znaczenia. Warunkiem korzystania z odliczeń w ramach kontynuacji tzw. "dużej ulgi budowlanej" jest to aby to podatnik nabył uprawnienie do odliczeń. Dla skarżącej rok 2003 w zakresie wydatków odliczonych od podatku nie był rokiem kontynuacji wydatków na wcześniej rozpoczętą inwestycję, ale rokiem rozpoczęcia ponoszenia wydatków na przebudowę i adaptację strychu - tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 4 ust. 2 ustawy. Odmienna interpretacja omawianego przepisu doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny do błędnego przekonania, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony.

Nie ma też racji Sąd I instancji żądając od organów podatkowych ustalenia czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia wydatków z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatniczce. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek w toku wszczętego postępowania weryfikować zasadność odliczeń dokonanych przez podatnika. Skarżąca nie miała obowiązku dokonywać odliczeń. Było to jej prawo, z którego nie skorzystała w prawem określonych okolicznościach. Późniejsze powoływanie się na tę okoliczność nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku ich uwzględnienia. Takiego obowiązku organów podatkowych z całą pewności nie da się wywieść z art. 165 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 21 § 3 Op.

Uznanie, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wyżej podanych czyni niecelowym odnoszenie się do pozostałych w niej podniesionych zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 122 i 187 § 1 Op. należy wskazać, iż są to przepisy postępowania, w związku z czym nie jest dopuszczalne czynienie zarzutu ich naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ppsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpatrując ponownie sprawę uwzględni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu niniejszego wyroku i oceni, czy organy podatkowe w świetle ustalonego stanu faktycznego zasadnie zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe wykazanych w informacji PIT – D.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Sąd odstąpił, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od obciążenia strony "przegrywającej" kosztami postępowania kasacyjnego mając na uwadze jej sytuację osobistą.