Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 822/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, 187,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi N. Z. O. Z. O. L., T. U. D. i M. Sp. z o.o. w P. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 822/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającą dla NZOZ O. sp. z o.o. z siedzibą w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 7.559 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Spółka wykazała stratę w kwocie 44.111,87 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Ustalono, że Spółka: 1) zawyżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 85.945,67 zł, stanowiącą kwotę z rachunków za usługi medyczne świadczone w grudniu 2006 r. oraz korekt do rachunków wystawionych za usługi świadczone zarówno w 2007 r. jak i w latach 2005-2006; 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 169.839,07 zł, tj.: a) o kwotę 2.272,86 zł wynikającą z zaliczenia do wydatków faktur wystawionych dla innych osób, b) o kwotę 25.871,23 zł na odsetki ustawowe naliczone od nienależnych środków i od kary umownej, c) o kwotę 110.595,33 zł będącą sumą niewypłaconych w 2007 r. wynagrodzeń, d) o kwotę 30.917,93 zł wynikającą z rachunku wystawionego przez M. S. jako koszty utrzymania ośrodka.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 7.559 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła

o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego,

a w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskutek czego do kosztów uzyskania przychodów nie zostały zaliczone poniesione przez Spółkę wydatki na kary umowne i odsetki oraz na utrzymanie ośrodka.

W uzasadnieniu strona nie zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od nienależnych środków oraz od kary umownej - w łącznej kwocie 25.871,23 zł, gdyż jej zdaniem koszty te są ściśle związane z przychodami z tytułu świadczenia usług. Podniesiono, że usługi były wykonywane, a jednocześnie wzajemne relacje między stronami oraz warunki na jakich strony wykonują świadczenia uprawniały do naliczenia i zarachowania kar umownych. Ponadto strona podniosła, że organ kontrolujący bezzasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem ośrodka w kwocie 30.917,93 zł. Zdaniem odwołującej zawarcie umowy z NFZ nastąpiło z osobą fizyczną M. S. prowadzącą działalność gospodarczą o analogicznej nazwie jak kontrolowany podmiot. W takim przypadku kontrolowana Spółka przyjmowała refaktury od M.S.w przypadku, gdy dotyczyły one prowadzenia działalności przez NZOZ O. Sp. z o.o., a zostały błędnie wystawione przez osoby trzecie na rzecz działalności M.S.. Dlatego, w ocenie odwołującej NZOZ O. Sp. z o.o. nie może ponosić konsekwencji finansowych za błędy osób trzecich, w wystawionych dokumentach stanowiących podstawę kosztów.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy. Następnie odniósł się do podniesionego przez likwidatora zarzutu, dotyczącego niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od nienależnych środków i od kary umownej w łącznej kwocie 25.871,23 zł, a także kwoty 30.917,93 zł dotyczącej kosztów utrzymania ośrodka. Wskazano, że strona nie kwestionuje ustaleń organu I instancji zawartych w decyzji z dnia 28 kwietnia 2010 r., dotyczących zawyżenia przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 85.949,67 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.454,58 zł wynikającą z zaliczenia do wydatków faktur wystawionych dla innych osób oraz o kwotę 110.595,33 zł będącą sumą niewypłaconych w 2007 r. wynagrodzeń.

Wskazano, że w grudniu 2007 r. po przeprowadzeniu kontroli przez Kujawsko-Pomorski Oddział NFZ, Spółka zaewidencjonowała w księgach dwie noty księgowe obciążające: z dnia 15 czerwca 2007 r. na kwotę 82.144 zł o treści "Wystąpienie pokontrolne [...] należność główna z tytułu bezzasadnie zawartej ugody" oraz z 19 czerwca 2007 r. na kwotę 56.699,27 zł o treści "Wystąpienie pokontrolne [...] kara umowna w wysokości 2% sumy zobowiązania określonego w umowach zawartych z kontrolowanym 2005-2007". Kwot wynikających z ww. not Spółka do celów podatkowych nie uznała za koszty uzyskania przychodów 2007 r. Jednocześnie kwoty wynikające z wyszczególnionych w decyzji not odsetkowych, od ww. należności w łącznej kwocie 25.871,23 zł zostały przez Spółkę zaliczone jako koszty uzyskania przychodów w 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę odsetek ustawowych wynikających z tych not. W tym kontekście wskazano, że zarówno kara umowna, jak i należność główna z tytułu bezzasadnie zawartej ugody zostały nałożone na Spółkę w wyniku kontroli działalności osoby fizycznej - NZOZ O. w latach 2005-2007. Spółka natomiast o analogicznej nazwie została założona dopiero w 2006 r., a faktyczną działalność rozpoczęła w grudniu tego roku. Z wyjaśnień Kujawsko-Pomorskiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2010 r. wynika, że NFZ traktuje Spółkę jako quasi następcę prawnego działalności gospodarczej pod nazwą NZOZ O. w P. M.S., a w 2006 r. (gdy powstała Spółka) została w NFZ wpisana jedynie zmiana dotycząca ośrodka. Nie ulega jednak wątpliwości, że w świetle obowiązującego prawa oba podmioty, a więc Spółkę oraz M. S. prowadzącą działalność gospodarczą (posiadające analogiczne nazwy) należy traktować jako dwóch odrębnych podatników. NZOZ O. w P. stanowiący działalność gospodarczą M. S. istnieje od 14 października 2003 r. do chwili obecnej, natomiast NZOZ O.

Sp. z o.o. uzyskał osobowość prawną, a zatem byt prawny od chwili wydania przez Sąd Rejonowy w B. Wydział Gospodarczy KRS postanowienia z dnia [...] o wpisie Spółki do rejestru. Spółka faktyczną działalność podjęła w grudniu 2006 r. W konsekwencji jeśli nałożone na Spółkę kary umowne, a także należności z tytułu bezzasadnie zawartej "ugody" dotyczyły okresu, w którym Spółka nie istniała, a więc bezsprzecznie dotyczyły działalności gospodarczej M. S. nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Podkreślono, że takie stanowisko zdaje się reprezentować sama Spółka, która nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów zarówno należności z tytułu bezzasadnie zawartej ugody, jak i kary umownej. W konsekwencji w ocenie organu również odsetki od wyżej wskazanych należności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe odsetki są związane z należnościami, które de facto dotyczą innego podmiotu i prawidłowo przez Spółkę nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Odsetki jako należność uboczna, ściśle związana z należnością główną, również nie mogą zostać zaliczone do kosztów Spółki w roku 2007 r., gdyż związane są z należnościami, które prawidłowo nie zostały zaliczone do kosztów, a nie jak wskazuje Spółka

- z przychodami z tytułu świadczenia usług.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest również podnoszony w odwołaniu zarzut nieprawidłowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 30.917,93 zł stanowiącej według Spółki "koszty utrzymania ośrodka". Spółka zaksięgowała bowiem jako koszt uzyskania przychodu w 2007 r. wskazaną wyżej kwotę wynikającą z rachunku z dnia 5 marca 2007 r. wystawionego przez Ma. S.za koszt utrzymania ośrodka w okresie 1 stycznia 2007 r. do 5 marca 2007r. W zebranym materiale dowodowym brak jest jednak umów zawartych między Spółką

a M. S. dotyczących świadczenia przez ten podmiot na rzecz Spółki usług w zakresie utrzymania ośrodka. W księgach znajdują się natomiast dokumenty świadczące o uiszczaniu przez Spółkę kosztów najmu lokalu w kwocie 924,75 zł, a od kwietnia 2007 r. 1.128,20 zł, ponadto potwierdzające otrzymywanie przez Spółkę od M. S. refaktur odnoszących się m.in. do kosztów energii i usług telekomunikacyjnych. Organ stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym trudno jest mówić o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy przychodami Spółki, a poniesieniem przez nią kosztów wynikających z wystawionego przez M. S. rachunku, gdyż z zebranego materiału dowodowego nie wynika co obejmować miał ten rachunek określony jako "koszty utrzymania ośrodka", skoro Spółka sama opłacała koszty związane z utrzymaniem ośrodka, tj. koszty najmu, prądu, usług telekomunikacyjnych.

Organ podkreślił, że do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest prawidłowe udokumentowanie poniesienia przedmiotowego kosztu. W rozpatrywanej sprawie przedmiotowy koszt nie wynika jednak z żadnej zawartej przez Spółkę umowy. Poniesiony koszt powinien bowiem wynikać z rzetelnie i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych. W tym kontekście organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz ustawy Ordynacja podatkowa regulujące zagadnienia przechowywania ksiąg rachunkowych, dowodów księgowych, dokumentów inwentaryzacyjnych i sprawozdań finansowych oraz rzetelności tych ksiąg. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji na podstawie powyższych przepisów prawidłowo ocenił nierzetelność i wadliwość ksiąg Spółki za 2007 r. oraz wskazał w jakiej części są one nierzetelne, a w jakiej wadliwe.

Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora, organ I instancji dokonał wszystkich możliwych czynności w celu zebrania całego materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo zrekonstruował prawnopodatkowy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniały, czy dana okoliczność została udowodniona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w tym artykule.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że organ podatkowy uniemożliwił jej wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, gdyż nie uwzględnił wniosku dot. przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii niezaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek naliczonych od nienależnych środków i od kary umownej w łącznej kwocie 25.871,23 zł z uwagi na fakt, że poniesione koszty nie były związane z osiągnięciem przychodów. Zdaniem strony kary umowne są ściśle związane z realizacją umowy, a co za tym idzie z osiąganiem przychodów z tytułu świadczenia usług. Usługi były wykonywane przez stronę skarżącą, a relacje między stronami umowy oraz warunki na jakich strony wykonywały świadczenia uprawniały do naliczenia i zarachowania kar umownych w koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, w ocenie strony skarżącej organ podatkowy błędnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 30.917,93 zł związanych z utrzymaniem ośrodka, bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego zawarcie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia nastąpiło z osobą fizyczną M. S. prowadzącą działalność gospodarczą o analogicznej nazwie jak strona skarżąca. Wyjaśniono, że w takich okolicznościach skarżąca przyjmowała refaktury od prowadzącej działalność gospodarczą M. S. tj. w sytuacji, gdy poniesione koszty dotyczyły działalności prowadzonej przez stronę skarżąca, a dokumenty były błędnie wystawione przez osoby trzecie na rzecz M. S..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności

(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Spór sprowadza się do ustalenia czy zasadnie organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatków wykazanych jako odsetki od nienależnie wypłaconych środków i od kary umownej oraz jako wydatki na utrzymanie ośrodka.

I. Odnośnie ustaleń dotyczących zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od nienależnie wypłaconych środków i od kary umownej należy stwierdzić, że zarzuty w tej materii nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnie organ powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że zarówno nienależnie wypłacone środki, jak i kara umowna zostały nałożone w związku z nieprawidłowościami w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej M.S., a nie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w Spółce. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W notach księgowych wystawianych przez Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia wyraźnie wskazano środki przekazane w okresie poprzedzającym grudzień 2006r. (d. akta administracyjne tom III, k. nr 436-440). Strona nie kwestionuje faktu, że zarówno kara umowna, jak również nienależnie przekazane środki wiążą się z działalnością Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej M. S., a nie z działalnością Spółki. Potwierdzeniem powyższego jest również zachowanie się skarżącej Spółki, która nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu należności głównych, tj. należności z tytułu bezzasadnie zawartej ugody i otrzymanie w związku z tym nienależnych środków oraz kary umownej, na którą to okoliczność zasadnie wskazał organ.

Prawidłowe są wywody organu o braku następstwa prawnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów rozdziału 14 (art. 93-106) Działu II Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skarżąca Spółka z o.o. nie wstąpiła - na gruncie prawa podatkowego - w prawa i obowiązki osoby fizycznej. Tym samym zarówno kara pieniężna, jak i należności z tytułu bezzasadnie zawartej ugody nie są kosztem uzyskania przychodu Spółki. Skoro należność główna nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki, to prostą konsekwencją powyższego jest brak podstaw do uznania za taki koszt, pochodnych od tych należności, tj. odsetek za zwłokę.

II. W zakresie kwoty 30.917,93 zł wynikającej z rachunku z dnia [...] wystawionego przez NZOZ M. S. stwierdzić należy, że ustalenia organu zasługują również na akceptację. Organ podał, że Spółka była obciążana odrębnie kosztami z tytułu wynajmu lokalu (miesięczne stawki), energii, usług telekomunikacyjnych. W związku z tym, obciążanie Spółki kolejnymi należnościami, które zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wymaga wykazania ich związku z przychodem. Spółka powinna podać tytułem nabycia konkretnie jakich usług, towarów powyższą kwotą obciążono skarżącą Spółkę. Wykazanie, że ten wydatek pozostaje w związku z przychodem wymaga podania konkretnych zdarzeń gospodarczych, które spowodowały, że ten wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Nie wystarczy ogólne powołanie się, że są to koszty związane

"z utrzymaniem ośrodka, lecz wykazanie jaka konkretnie usługa lub konkretnie towar zostały nabyte przez Spółkę.

Sąd zauważa, że wobec braku dokumentów źródłowych, trudno wymagać od organu, aby zastępował podatnika w poszukiwaniu bliżej nieokreślonych dowodów, które miałyby współgrać z twierdzeniami Spółki. W ocenie Sądu organ bardzo czynnie włączył się w proces odzyskania dokumentów i zwracał się do wielu instytucji, jednakże nie pozwoliło to na skompletowanie całości dokumentacji. Strona skarżąca poza ogólnym kwestionowaniem ustaleń nie podjęła żadnych czynności, które skutkowałyby odzyskaniem dowodów istotnych dla sprawy.

Powołanie się zatem przez organ na art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawę prawną do zakwestionowania wymienionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że przesłuchana A. S. do protokołu z dnia 3 listopada 2009r. zeznała (akta administracyjne tom I, k. nr 31-32): "Potwierdzam, że przekazałam Syndykowi cały majątek i wszystkie dokumenty Spółki, tak jak zapisałam w oświadczeniu z dnia 16 lutego 2009 r. Jedynym majątkiem Spółki były meble w leasingu z 1 ratą do zapłaty. Po zapoznaniu się ze spisem dokumentów z dnia

9 grudnia 2008 roku podpisanym przez Syndyka stwierdzam, że przekazałam ich więcej, postaram się odnaleźć kopię spisu przekazanych dokumentów i dostarczyć do akt sprawy, jednakże potrzebuję na to kilka dni. W styczniu albo w lutym 2009 roku, przekazałam Syndykowi segregator z dokumentami założycielskimi i organizacyjnymi Spółki. Od tego momentu nie mam żadnych dokumentów Spółki, poza historiami chorób pacjentów Spółki. Nie potrafię powiedzieć odnośnie dokumentów Spółki za 2006rok. Głównym księgowym Spółki była pani B. U., nie znam daty początku pracy pani U., ponieważ w 2006 roku byłam pracownikiem Spółki. Natomiast latem w lipcu lub sierpniu 2007 roku pani U. złożyła rezygnację z pracy głównej księgowej oraz jako członek zarządu i od tego czasu była zatrudniona na umowę zlecenie. Nie orientuję się jaki program finansowo-księgowy był używany i nie pamiętam czy w dokumentach Spółki była polityka rachunkowości Spółki".

Z przywołanej treści zeznań wynika, że A. S. doskonale zdawała sobie sprawę

z braku dokumentów i nie jest to okoliczność, którą została zaskoczona dopiero po doręczeniu decyzji. Przebieg postępowania wręcz świadczy o braku należytej aktywności ze strony Spółki i jej przedstawiciela A. S. w tym zakresie.

III. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut o niemożliwości powzięcia wiedzy o nieprawidłowościach przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Sąd zauważa, że protokół badania ksiąg (akta administracyjne, tom III, k. nr 473-490) został podpisany przez A. S., która własnoręcznie potwierdziła jego otrzymanie 18 marca 2010r.

Protokół ten zawiera jednoznaczne ustalenia organu co do przychodów i kosztów uzyskania przychodów 2006r. i 2007r. Znajdują się w nim treści odnoszące się np. do ujęcia w kosztach 2006r. kwoty 61.119,86 zł z tytułu wynagrodzeń, które nie zostały wypłacone w 2006r. (s. 8-9 protokołu). Protokół zawiera również dane dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2007r. kwoty 25.871,23 zł stanowiącej odsetki ustawowe od nienależnych środków i kary umownej ze wskazaniem art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (s. 28-30 protokołu).

Organ zawarł także szczegółowe zestawienie wynagrodzeń wypłaconych w 2007r. (s. 30-32 protokołu) z przywołaniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d ustawy. Ponadto na s.32 protokołu zawarto ustalenia dotyczące zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2007r. kwoty 30.917,93 zł stwierdzając, że "wystawiony rachunek przez M. S. dotyczący kosztów utrzymania ośrodka nie jest zasadny". Na s.35 protokołu zawarto pouczenie o prawie wynikającym z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z akt wynika, że strona z tego prawa nie skorzystała.

Reasumując, należy stwierdzić, że zakres stwierdzonych przez organ nieprawidłowości był znany już 18 marca 2010r. i nie było przeszkód, aby strona złożyła stosowne dokumenty, dowody mające wpływ na ustalenia podatkowe wobec wydania przez organ I instancji decyzji dopiero [...] a przez organ II instancji dnia [...]. Zauważyć należy, że organ I instancji przed wydaniem decyzji postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2010r. (akta adm., tom III, k. nr 496) wyznaczył Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże podatnik z tego prawa nie skorzystał.

IV. Jednocześnie Sąd nie podziela zarzutu strony co do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że organ odwoławczy wyznaczył termin 7-dniowy postanowieniem z 30 czerwca 2010r., doręczonym 2 lipca 2010r. Pismem z dnia 8 lipca (wpływ do organu 12 lipca 2010r.) strona zwróciła się o przedłużenie tego terminu z uwagi na urlop likwidatora. Organ odwoławczy pismem z dnia 13 lipca 2010r. doręczonym 22 lipca 2010r. wyjaśnił, że brak jest podstaw do przedłużenia tego terminu. Po czym w dniu [...]wydał decyzję. Strona w skardze czyni z tego tytułu zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu "Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego."

W pełni zasadne jest stanowisko organu co do braku podstaw do przedłużenia tego terminu. Należy wręcz stwierdzić, że przedłużając termin – ustalony przez ustawodawcę – organ naruszyłby prawo. Termin ten bowiem nie może być przez organ podatkowy skrócony ani przedłużony. Wyznaczenie ustawowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie dostatecznej możliwości poznania i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz przez pozbawienie organu podatkowego swobody

w określaniu tego terminu. Jest równocześnie środkiem zdyscyplinowania strony przed przewlekaniem realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie. Naruszeniem zasady czynnego udziału strony byłoby wyznaczenie terminu krótszego, jak i wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2008r, Wyd. Unimex, s.777). Sąd zauważa, że nie wystarczy nawet wskazanie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – co w przedmiotowej sprawie nie miało w ogóle miejsca – lecz wymagane jest, aby to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe należy skonstatować, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Na marginesie Sąd zauważa, że wobec uchylenia zaskarżonej decyzji i konieczności uzupełnienia materiału dowodowego organ obowiązany będzie ponownie wyznaczyć stronie termin 7-dniowy na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

V. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że zarzuty skargi są niezasadne. Z uwagi jednak na uchylenie przez tut. Sąd decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. - ze względu na konieczność ustalenia terminu, w którym miała miejsce wypłata wynagrodzeń za grudzień 2006r., koniecznym było uchylenie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. W zależności bowiem od ustaleń co do daty wypłaty wynagrodzeń będą one powiększały koszty uzyskania przychodu 2006r. lub 2007r. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów procesowych tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy nie uczyniły zadość wymogom wynikającym z powyższych przepisów prawa.

VI. Odnośnie pozostałych zagadnień nie kwestionowanych przez stronę, Sąd działając z urzędu nie doszukał się nieprawidłowości co do ustaleń organu.

W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent D. Dudra