Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1362/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1258/13 w sprawie ze skargi R. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. nr IPTPB2/415-331/13-2/JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1258/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. L.; (dalej jako "Skarżący", "Strona") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiono następujący stan sprawy: w dniu 7 maja 2013 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawił zaistniałe zdarzenie prawne. Wskazał, że jego matka H. L., K. K. oraz W. T. na mocy postanowienia Sądu Powiatowego w K. z dnia 9 czerwca 1964 r. nabyły prawa do spadku po zmarłym dnia 29 lipca 1959 r. J. T.. W skład masy spadkowej wchodziła działka nr 1866 o powierzchni 0,3422 ha, położona w K. przy ul. .... Dnia 8 listopada 1972 r. wyżej wymienione osoby aktem notarialnym sprzedały w trybie artykułu 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości, Państwu - Prezydium Powiatowej Rady w K. wyżej opisaną nieruchomość. Państwo nabyło przedmiotową działkę w celu poszerzenia parku im. T. w K.. W roku 1975 dokonano podziału działki nr 1866. W jego wyniku powstały: działka nr 1866/1 i działka nr 1866/2. Działkę 1866/2 przeznaczono na poszerzenie parku, natomiast na działce 1866/1 cel wywłaszczenia nie został zrealizowany. W wyniku odnowienia ewidencji gruntów miasta K. działka 1866/1 została oznaczona jako działka nr 224 o powierzchni 0,1649 ha. Ponieważ cel wywłaszczenia na działce nr 224 położonej w K. przy ul. ... nie został zrealizowany, H. L. jako poprzednia właścicielka i spadkobierczyni poprzedniej właścicielki zmarłej 28 października 1982 r. W. T. wystąpiła w dniu 3 marca 2005 r. wraz z pozostałymi trzema spadkobiercami poprzednich właścicieli - W. T. i zmarłej 28 grudnia 1977 roku K. K., do Starosty K. z wnioskiem na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami o zwrot przedmiotowej działki. H. L. zmarła w dniu 30 grudnia 2009 r. W toku prowadzonego postępowania administracyjnego, spadek po niej nabyli synowie R. L. (Skarżący) i P. L. po 1/2 części każdy z nich, co stwierdził Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 19 lutego 2010 r. Skarżący stał się stroną w prowadzonym postępowaniu z mocy prawa administracyjnego - wstąpił do sprawy o zwrot wywłaszczonej nieruchomości działki nr 224, jako następca prawny H.L.. W ocenie Strony nabycie to nie zostało dokonane w drodze spadkobrania, ale na mocy art. 136 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 1997 nr 115 poz. 741 ze zm. dalej jako "u.g.n.") . Starosta K. decyzją z dnia 12 października 2011 r. orzekł o zwrocie nieruchomości oznaczonej jako działka nr 224 o pow. 0,1649 ha położonej w K., przy ul. ..., stanowiącej własność Gminy Miasto K., na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli - w tym na rzecz wnioskodawcy w udziale wynoszącym 4/16 części. Orzekł także o zwrocie przez Stronę i pozostałych spadkobierców na rzecz Gminy Miasto K. zwaloryzowanej kwoty stanowiącej zapłatę za wywłaszczoną nieruchomość. Powyższa decyzja o zwrocie była jedyną podstawą dokonania stosownych wpisów w Dziale II Księgi Wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 12 marca 2012 r. Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedał zwróconą im wyżej opisaną nieruchomość Gminie Miasto K..

3. W związku z tak przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy Skarżący w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w zwróconej decyzją administracyjną nieruchomości - działce nr 224 położonej w K. przy ul. ...?

4. Zdaniem Skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów w zwróconej decyzją starosty K. nieruchomości - działce nr 224 położonej w K. przy ul. ... nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Tak więc, aby sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu nieruchomość musi zostać nabyta. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie zwrot działki nr 224 nie jest jej nabyciem w rozumieniu wyżej powołanej ustawy. Zwrot ten jest jedynie przywróceniem stanu prawnego tej nieruchomości istniejącego przed jej wywłaszczeniem - przenosi własność i posiadanie działki nr 224 na rzecz spadkobierców nieżyjących poprzednich właścicieli na zasadach określonych w rozdziale 6 u.g.n. Zdaniem Strony skoro zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, to nie można uznać go za "nabycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

5. W wydanej w dniu 18 lipca 2013 r. interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe uznając, że w sprawie datą nabycia przez Stronę udziału w zwróconej nieruchomości gruntowej jest data nabycia spadku po zmarłej matce, a więc dzień 30 grudnia 2009 r., a nie data zwrotu nieruchomości przez starostę w drodze decyzji administracyjnej. A ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w wywłaszczonej wcześniej nieruchomości nie upłynęło 5 lat, zatem jego zbycie w 2012 r. stanowi w ocenie organu źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w powyższej interpretacji.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej interpretacji, powołując zarzuty: błędnego ustalenia, że datą nabycia przez stronę udziału w zwróconej, w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomości gruntowej jest data nabycia spadku po zmarłej matce - H. L. w sytuacji, kiedy datą tą jest data decyzji Starosty K. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców poprzedniego właściciela; błędnego uznania, że zbycie udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej zwrotu w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że zwrot wywłaszczonej wcześniej nieruchomości nie stanowi jej nabycia - w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym jej późniejsze zbycie nie rodzi po stronie zbywcy obowiązku podatkowego na podstawie ww. przepisu prawa; wewnętrznej sprzeczności interpretacyjnej poprzez uznanie, że ta sama nieruchomość dwukrotnie przeszła na własność podatnika, raz wskutek zwrotu na mocy decyzji administracyjnej, a drugi raz poprzez dziedziczenie.

8. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie orzeczeniem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu podniósł, że Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, w jakiej dacie nastąpiło nabycie przez skarżącego prawa współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości. W ocenie Sądu należy wskazać, że zawarty w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie jest rozumiany jednolicie, a organ zarówno w wydanej interpretacji, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i odpowiedzi na skargę wskazuje, że datą nabycia nieruchomości nie jest data zwrotu nieruchomości przez starostę lecz data nabycia przez skarżącego spadku w dacie śmierci matki, tj. 30 grudnia 2009 roku. W związku z powyższym wskazując, że skoro od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w wywłaszczonej wcześniej nieruchomości nie upłynęło 5 lat, jego zbycie w 2012 r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ze stanowiskiem tym Sąd się nie zgadza. Punktem wyjścia dla takiej oceny jest konstatacja, iż w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do przywrócenia stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia nieruchomości, a tym samym zachowana została ciągłość władztwa wymagana dla zwolnienia podatkowego zawartego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wiodącej dla rozstrzygnięcia kwestii wykładni pojęcia: "nabycie nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przywołać należy pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, stanowisko w niej wyrażone zachowuje swoją aktualność także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i podkreśla, iż wydając interpretację organ podatkowy zobowiązany był nie tylko do analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również zwrócenia baczniejszej uwagi na specyficzny charakter instytucji wywłaszczenia i zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. W uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w uchwale FPS 7/96 NSA zaakcentował na przede wszystkim, że wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do przepisów Konstytucji wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z punktu widzenia charakteru prawnego instytucja wywłaszczenia - mimo pewnych sporów doktrynalnych - jest traktowana najczęściej jako instytucja prawa publicznego, z którą przepisy wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym, lub też jako konstrukcja łącząca w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego. NSA zauważył, ze ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości zatem powinien prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest "zbędność" nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub gminy, przeniesienia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to jednak, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest , jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia. Powyższe stwierdzenie o przywróceniu stosunków prawnorzeczowych na nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia dało asumpt do przyjęcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, iż zwrot nieruchomości jest restytucją stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (por.wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r. IV SA 1713/93, ONSA 1996 Nr 2 poz. 68/. Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1996 r. III AZP 31/95 /OSNIAPiUS 1996, nr 14 poz. 194). Przywracając zatem stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego w odniesieniu do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Należy zaznaczyć, że pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Sąd stwierdza, że skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, nie można faktu tego uznać za "nabycie" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji zwrot nieruchomości spadkobiercom na mocy wydanej w 2011 roku decyzji administracyjnej skutkował tym, że w spadku po zmarłej 30 grudnia 2009 r. matce podatnik nabył udział w części wcześniej wywłaszczonej nieruchomości. Podobne stanowisko w tej kwestii wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08. Dodatkowo zarówno w powołanym wyroku jak i uchwale FPS 7/96 wyrażono pogląd, w całości akceptowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż przyjęcie stanowiska odmiennego mogłoby prowadzić do postawienia w gorszej sytuacji osób odzyskujących wywłaszczoną nieruchomość niż tych, które nigdy nie utraciły prawa własności, co stanowiłoby naruszenie wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości. Reasumując Sąd stwierdza, że sprzedaż nieruchomości zwróconej spadkobiercy, ponieważ nie została wykorzystana na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot nieruchomości.

10. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając na podstawie art. 173 w związku z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył wyrok WSA w Łodzi w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zainteresowany stał się właścicielem udziału w nieruchomościach nie w drodze nabycia, o którym mowa w tym przepisie. Minister Finansów stoi na stanowisku, że dniem nabycia nieruchomości była śmierć spadkodawcy. Z tych też powodów doszło do nabycia przedmiotowej nieruchomości i możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów doszło do naruszenia powyższego przepisu w związku ze stanem faktycznym dotyczącym kwestii wywłaszczenia oraz nabycia w drodze dziedziczenia nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz oddaleniem skargi.

11. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, czyli na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczyła błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia był wyrok WSA dotyczący interpretacji indywidualnej.

12. Podkreślić należy, że w myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h ustawy Ord. pod. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h ustawy Ord. pod. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 ustawy Ord. pod., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Powyższe zasady powodują, iż najistotniejszą kwestią przy ocenie legalności zaskarżonego aktu administracyjnego jest prawidłowe odczytanie i zrozumienie przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji. Wyłącznie właściwe zestawienie wskazanych przez wnioskodawcę elementów stanu faktycznego pozwala na wydanie zgodnego z prawem wyroku sądowego. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ważnych dla wyniku sprawy okoliczności zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz opisanych w tym akcie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia z naruszeniem przepisów prawa materialnego w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z przepisami u.g.n dotyczącymi zwrotu nieruchomości.

13. Z akt sprawy wynikało, że matka Skarżącego wraz z innymi osobami uprawnionymi wystąpiła w 2005 r. na podstawie przepisów u.g.n. z wnioskiem o zwrot nieruchomości. Wskazać należy, że wniosek taki wynika z przepisu art. 136 u.g.n., zgodnie z którym nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. W razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137 niezrealizowanie celu wywłaszczenia, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140 (Art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze - w zakresie, w jakim uzależnia przewidziane w nim żądanie byłego współwłaściciela wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobierców od zgody pozostałych byłych współwłaścicieli nieruchomości lub ich spadkobierców, utracił moc z dniem 24 lipca 2015 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt SK 26/14 (Dz. U. z 2015 r. poz. 1039). W przypadku niezłożenia wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości lub jej części w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania zawiadomienia o możliwości zwrotu, uprawnienie do zwrotu nieruchomości lub jej części wygasa. Skarżący wskazał, że w związku z niezrealizowaniem celem wywłaszczenia i wystąpieniem stanu zbędności nieruchomości dla właściwego organu jego matka wraz innymi osobami uprawnionymi wystąpiła o zwrot nieruchomości. Po jej śmierci w 2009 r. Skarżący wraz z bratem wstąpił w uprawnienia procesowe spadkodawczyni. Następnie w 2011r. Skarżący w ramach procedury zwrotu nieruchomości otrzymał decyzję w tym przedmiocie wraz z określeniem wartości zwaloryzowanego odszkodowania, które przysługiwało właściwemu organowi. W 2012 r. Skarżący wraz z pozostałymi osobami zbyli nieruchomość. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy przedmiotowa nieruchomość, a ściślej roszczenie o jej zwrot zostało nabyte w drodze dziedziczenia, czy też w niniejszej sprawie doszło do przywrócenia stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia nieruchomości (restytucja mienia), które co zostało przesądzone w orzecznictwie sądowym (vide uchwała z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96) nie prowadziłoby do stanu nabycia nieruchomości na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wskazanego powyżej zagadnienia należy przede wszystkim ustalić jakie uprawnienia o charakterze majątkowym przysługiwały osobom uczestniczącym w postępowaniu administracyjnym o zwrot nieruchomości na zasadach określonych w Rozdziale 6 u.g.n. Podnieść należy, że wywłaszczenie jest władczą ingerencją na tyle głęboko wkraczającą w sferę praw i wolności jednostki, że dopuszczalne jest tylko jako środek ultima ratio, tzn. gdy jest jedynym sposobem realizacji interesu publicznego. Dlatego jednym z kluczowych warunków dopuszczalności wywłaszczenia jest niezbędność przedmiotu władczej ingerencji - czyli nieruchomości - na określony cel publiczny. Związek pomiędzy potrzebą poświęcenia interesu jednostki - poprzez pozbawienie lub ograniczenie prawa własności lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości - a realizacją celu publicznego jest na tyle silny, że jego zerwanie oznacza niedopuszczalność władczej ingerencji. Istotą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest obowiązek przeniesienia własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę oraz odpowiadająca mu możliwość żądania przeniesienia własności wywłaszczonej nieruchomości. W piśmiennictwie i orzecznictwie panuje jednolity pogląd, że roszczenie to ma charakter cywilnoprawny. Pogląd ten został jednakże przyjęty niejako a priori, bez dogłębnej analizy konstrukcji prawnej roszczenia o zwrot. Tymczasem jest to roszczenie o specyficznym charakterze, którego konstrukcja w wielu elementach bardzo istotnie różni się od innych cywilnoprawnych roszczeń majątkowych. Roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości klasyfikuje się jako uprawnienie typu rzeczowego, powiązane jednak ściśle z zobowiązaniem do zwrotu odszkodowania uzyskanego z tytułu wywłaszczenia, w tym zwrotu nieruchomości zamiennej, jeżeli taka została przyjęta. Roszczenie o zwrot kształtuje zatem dwustronny stosunek prawny: poprzedni właściciel (jego spadkobierca) występuje jednocześnie w roli uprawnionego do zwrotu nieruchomości i zobowiązanego wobec Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) do zwrotu odszkodowania. Bardziej konkretne umiejscowienie roszczenia o zwrot w katalogu praw rzeczowych nasuwa jednak trudności, dlatego przyjmuje się ogólnie, iż jest to "rzeczowe prawo podmiotowe szczególnego rodzaju, którego treścią jest żądanie zwrotu (Rückerwerbsrecht w terminologii niemieckiej)". Na podkreślenie zasługuje to, iż w piśmiennictwie przyjmuje się, że roszczenie o zwrot nieruchomości w trybie przepisów art. 136 i nast. u.g.n. zbliża się pod względem konstrukcji i skutków prawnych do roszczenia windykacyjnego z art. 222 § 1 kc. W świetle tego przepisu właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, aby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Pomiędzy obydwoma roszczeniami, nakierowanymi na odzyskanie własności, istnieją jednak dość istotne różnice. Przede wszystkim już od strony samej konstrukcji podmiotowej. Jak się to w pewnym uproszczeniu określa w doktrynie cywilistycznej, roszczenie windykacyjne przysługuje nieposiadającemu właścicielowi przeciwko posiadającemu niewłaścicielowi, pod warunkiem że ten ostatni nie dysponuje skutecznym względem właściciela uprawnieniem do władania rzeczą. Tymczasem w przypadku roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości mamy do czynienia z kolizją uprawnień dwóch właścicieli - byłego, domagającego się zwrotu własności, oraz aktualnego, który nabył własność w wyniku wywłaszczenia. Trzeba bowiem wyraźnie podkreślić, że samo podniesienie roszczenia o zwrot nie podważa skutków wywłaszczenia. Czyni to w pewnym sensie dopiero decyzja o zwrocie, wywołująca skutek w postaci zwrotnego przeniesienia własności. (vide m.in. opracowanie J. Parchomiuk ST 2008/1-2/138-153 www.lex.com). Przy analizie relacji pomiędzy kolidującymi ze sobą uprawnieniami można zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną różnicę pomiędzy omawianymi roszczeniami. Właściciel może na podstawie art. 222 § 1 kc żądać wydania rzeczy od każdego, kto faktycznie nią włada, nie będąc do tego uprawniony. W pewnym sensie można powiedzieć, że roszczenie windykacyjne jest skierowane na odzyskanie bezprawnie utraconego władania rzeczą. Pozycja prawna faktycznie władającego rzeczą jest więc znacznie słabsza - musi on wydać rzecz właścicielowi, gdyż nie dysponuje skutecznym względem niego uprawnieniem. Tymczasem, w przypadku roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości roszczenie kieruje się względem aktualnego właściciela, którego własność zasługuje na nie mniejszą ochronę niż każda inna. Ochronę właściciela wyłącza jednak w tym przypadku wzgląd na okoliczność, iż nabycie własności nastąpiło w tym przypadku w drodze aktu władczego, uwarunkowanego niezbędnością realizacji celu publicznego. Odpadnięcie w późniejszym czasie tej przesłanki władczej ingerencji, wyrażające się w zbędności nieruchomości na cel publiczny określony w akcie wywłaszczeniowym, uzasadnia cofnięcie skutków ingerencji, nawet jeśli prowadzi to do wkroczenia w zaistniałe stosunki prawne i pozbawienia praw podmiotu, który nabył własność w wyniku wywłaszczenia. Inaczej niż w przypadku roszczenia windykacyjnego mamy tu do czynienia z istotną kolizją wartości pomiędzy względami ochrony własności i bezpieczeństwa prawnego a wymogami praworządności, zakładającymi ścisłe przestrzeganie warunków dopuszczalności władczej ingerencji w sferę uprawnień jednostki oraz potrzebą ochrony interesów byłego właściciela. Kolizję tę ustawodawca rozstrzyga zasadniczo na rzecz tych dwóch ostatnich wartości. Można wreszcie zauważyć, że w pewnych przypadkach pomiędzy roszczeniem o zwrot nieruchomości wywłaszczonej a roszczeniem windykacyjnym będzie występował ścisły związek funkcjonalny. Wprawdzie decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości wywołuje skutek prawnorzeczowy w postaci (zwrotnego) przeniesienia prawa własności, jednakże nie stanowi podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu wydania nieruchomości. W związku z tym w razie odmowy wydania nieruchomości przez zobowiązanego (Skarb Państwa, jednostkę samorządu terytorialnego) konieczne będzie wystąpienie na drogę sądową z żądaniem wydania nieruchomości - co realizuje się właśnie w postaci roszczenia windykacyjnego. Roszczenie windykacyjne może zatem stanowić konieczne dopełnienie roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości w razie bezprawnej odmowy wydania nieruchomości. Zważywszy powyższe przyjąć należy, że roszczenie o zwrot nieruchomości przysługiwało matce Skarżącego, która skutecznie wszczęła wraz z innymi osobami uprawnionymi postępowanie o zwrot nieruchomości w związku z jej zbędnością dla celów publicznych. Śmierć matki Skarżącego spowodowała, iż roszczenie to stanowiące rodzaj roszczenia windykacyjnego weszło do majątku spadkowego. Na pokreślenie zasługuje bowiem to, iż roszczenie to niewątpliwie miało charakter majątkowy i poprzez swój charakter było "substytutem prawa własności". W tej kwestii warto wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd roszczenie o zwrot nieruchomości utożsamiał z prawem jej własności uznając, że zwrot nieruchomości dla spadkobierców, skutkuje tym, że w spadku nabywają oni nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości. Także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12 Sąd w podobnym do rozpoznawanego stanie faktycznym przywołał wyrok z dnia 24 października 2000 r. SK 7/00, OTK 2000, nr 7, poz. 256, w którym Trybunał Konstytucyjny przyjął, że złożenie wniosku o wydanie decyzji w sprawie uwłaszczenia tworzyło dla wnioskodawcy ekspektatywę maksymalnie ukształtowaną nabycia własności nieruchomości na podstawie art. 274 ustawy - Prawo spółdzielcze. Dalsze zaś zdarzenia prawne, jak wydanie decyzji administracyjnej, a potem zawarcie umowy w formie aktu notarialnego i przejście nieruchomości rolnej na własność spółdzielni, stanowiły tylko konieczne następstwa tego złożonego wniosku. W piśmiennictwie (S. Rudnicki, Ekspektatywa nabycia własności nieruchomości w świetle orzecznictwa sądowego, Rejent 2003, nr 10, s.184) przyjmuje się, że nie jest ekspektatywą taka sytuacja prawna, którą określa się jako nadzieję i widoki na uzyskanie prawa. W powyższym orzeczeniu NSA różnicą między badanym stanem faktycznym a sprawą poddaną ocenie składowi orzekającemu było to, iż to spadkobiercy osoby uprawnionej jako pierwsi zgłosili wniosek o zwrot nieruchomości. W badanej sprawie spadkobiercy nabyli uprawnienia do roszczenia w drodze dziedziczenia po śmierci swojej matki, która zainicjowała procedurę zwrotu. Reasumując przyjąć należy, że spadkobiercy nabyli po zmarłej matce roszczenie o zwrot nieruchomości mające charakter ekspektatywy. Prawo to podlegało dziedziczeniu i śmierć osoby uprawnionej spowodowała stan nabycia ekspektatywy prawa własności nieruchomości. Podnieść należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f "Źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a/-c/ - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...)". Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie nabycie nie zostało zdefiniowane. Tym samym należy rozumieć go stosownie do definicji słownikowej. Określenie nabyć - nabywać oznacza: otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować) (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, s. 763). Podobnie rozumie to określenie nabyć - nabywać jako otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić; Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1963, red. Witold Doroszewski, t. IV, s. 968. Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednakże takie rozumienie pojęcia nabycie byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów ale i wybudowanie. Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mówi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie nabycie jakie wynika z wykładni językowej tego określenia należy rozumieć niewątpliwie szerzej niż tylko w drodze kupna, czy wymiany (zamiany). Należy więc zastanowić się czy nabycie, o którym mowa we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób (nabycie w drodze darowizny, należy wykluczyć bo nie było o niej mowy we wniosku). W ocenie Sądu odwoławczego ekspektatywa prawa własności nieruchomości wchodziła do spadku po zmarłej matce Skarżącego. Zdaniem Sądu kasacyjnego wbrew poglądowi prezentowanemu przez Sąd administracyjny spadkobranie stało się dla Skarżącego źródłem nabycia prawa własności. Podkreślenia wymaga jeszcze jedna kwestia. Otóż przepis art. 925 k.c. używa określenia "spadkobierca nabywa spadek", zaś art. 926 § 1 k.c, że "Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu" natomiast art. 926 § 2 k.c. stanowi, że "Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą". Tym samym przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spadku nie używają określenia "nabycie w drodze spadku" ale "nabycie w spadku", czy nabycie spadku albo nabycie przez dziedziczenie. Nie używa zaś określenia "nabycie w drodze spadku". Takiego określenia obecnie używa art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 2, 5,6, 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.) zaś pojęcia "w drodze dziedziczenia" art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 3 pkt 4 u.p.s.d. Określenie "w drodze" nie jest pojęciem zdefiniowanym, a w znaczeniu językowym oznacza "przez" lub "za pomocą" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka oraz W. Doroszewskiego). Nabycie więc w drodze spadku odnosi się do osób, które w przypadku dziedziczenia testamentowego lub ustawowego otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe na własność. Takie określenia jak "przez" lub "za pomocą" odniesione do spadku oznaczają "nabycie przez spadek" czyli w spadku lub nabycie "za pomocą spadku" czyli także w spadku. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotowa nieruchomość w postaci ekspektatywy jej odzyskania w ramach realizacji roszczenia o charakterze windykacyjnym do spadku wchodziła i Skarżący nabył ją w spadku. Podnieść należy, że otrzymanie przez Skarżącego decyzji o zwrocie nieruchomości było wyłącznie potwierdzeniem zrealizowania przysługującego mu i jemu bratu powyższego uprawnienia. W ocenie Sądu w sprawie doszło do nabycia nieruchomości z chwilą śmierci spadkodawczyni w 2009 r. Z tych też powodów słuszne było stanowisko wnoszącego skargę, iż sprzedaż udziału w niezabudowanej nieruchomości będącej przedmiotem realizacji roszczenia windykacyjnego o zwrot nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia spadku) stanowiło źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

14. W ocenie Sądu odwoławczego błędna analiza stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji poprzez brak dostrzeżenia okoliczności dysponowania przez spadkodawcę Skarżącego uprawnieniem majątkowym o charakterze ekspektatywy prawa własności, które następnie zostało nabyte przez spadkobiercę doprowadziło do błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym uznać należało, iż zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej okazał się zasadny.

15. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).