Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1725/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 208/15 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 208/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy J., m. inn. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zaskarżonej części uznającej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, iż występuje w charakterze inwestora modernizacji położonego na jej terenie targowiska, które jest jej własnością i stanowi jej środek trwały. Formalnie inwestycja rozpoczęła się w 2013 r., a planowany termin oddania targowiska do użytkowania to 2014 r., jednak już w 2012 r. Gmina otrzymała faktury zakupowe w związku z prowadzonymi pracami projektowymi.

Od 2010 r. do chwili obecnej administrowaniem targowiska zajmuje się gminna jednostka budżetowa, będąca odrębnym podatnikiem VAT czynnym. Po zakończeniu inwestycji jednostka będzie nadal występować w roli administratora targowiska, odpowiedzialnego m.in. za zarządzanie i dbanie o przestrzeganie regulaminu. Będzie też (jak dotychczas) odpowiedzialna za pobór opłaty targowej pobieranej w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz opłat za rezerwację miejsc na targowisku, których podstawą poboru jest z kolei podpisywana przez jednostkę budżetową umowa cywilnoprawna zawierana z handlarzami zainteresowanymi rezerwacją miejsca targowego.

W praktyce mogą wystąpić okresy, w których opłata taka nie będzie pobierana, gdyż rezerwacja miejsc nie jest obowiązkowa (w braku rezerwacji sprzedawcy zajmują miejsca aktualnie dostępne). Gmina podniosła, że Rada Miejska w J. planuje we wrześniu lub październiku 2013 r. wprowadzić zmiany do uchwał w sprawie uchwalenia Regulaminu Porządkowego Targowicy Miejskiej w J. oraz w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą "Administracja i Obsługa" i nadania statutu jednostce. Ich celem jest określenie charakteru działań jednostki budżetowej przez wyraźne wskazanie, że administrując targowiskiem jednostka podejmuje działania w imieniu i na rzecz skarżącej. Faktury będą ujmowane w rejestrach sprzedaży skarżącej, a obrót wraz z należnym podatkiem od towarów i usług skarżąca będzie wykazywała w deklaracjach VAT-7. Działania te nie spowodują zmiany w sposobie funkcjonowania targowiska. Nadal będzie ono służyć do prowadzenia handlu lokalnego, nie zostanie przekazane innemu podmiotowi, pozostanie własnością skarżącej i dalej będzie stanowić jej środek trwały. Jednostka budżetowa będzie nadal administrowała targowiskiem wypełniając wyznaczone jej przez skarżącą zadania.

Skarżąca podkreśliła, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym modernizacja targowiska należy do jej zadań własnych. Jednocześnie stanowi inwestycję w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług rezerwacji miejsc targowych). Obok opłaty rezerwacyjnej skarżąca pobiera jednak opłatę targową, która jako danina publicznoprawna pozostaje poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie była przy tym w stanie określić, w jakim stopniu wydatki związane z modernizacją i utrzymaniem targowiska związane są/będą z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i pozostającymi poza zakresem opodatkowania.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała m. inn. następujące pytania:

1. Czy w związku z wykorzystywaniem/zamiarem wykorzystywania targowiska do świadczenia usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących modernizacji targowiska, jak i fakturach związanych z jego bieżącym utrzymaniem, otrzymywanych po uchwaleniu przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie to winno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. w momencie otrzymania przez Gminę faktur dokumentujących dany wydatek (do końca 2013 r.) lub w miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury przez Gminę (od początku 2014 r.)?

2. Czy w zaistniałej sytuacji Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z modernizacją targowiska otrzymanych przed uchwaleniem przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług, tj. w okresach, kiedy otrzymane zostały przez Gminę faktury VAT dotyczące modernizacji targowiska?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że świadczenie usług rezerwacji miejsc handlowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Usługi te w trakcie modernizacji targowiska mogą zostać wstrzymane lub ograniczone, a po zakończeniu inwestycji zakres ich świadczenia będzie zależeć od zainteresowania sprzedających. Jednak Gminie winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem, gdyż zamierza ona wykorzystywać targowisko do czynności opodatkowanych. W przypadku zaś odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy o podatku od towarów i usług nie uzależniają możliwości odliczenia od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy. Podatnik nie ma więc obowiązku zwlekać z odliczeniem do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, lecz ma możliwość odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup.

Odnosząc się do kwestii momentu odliczenia podatku naliczonego Gmina wskazała, że w przypadku faktur zakupowych związanych z modernizacją lub utrzymaniem targowiska otrzymanych po uchwaleniu uchwał nowelizujących, ale przed końcem 2013 r. winna odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury zakupowej. W przypadku zaś otrzymania faktur po dniu 31 grudnia 2013 r. odliczenie będzie mogło nastąpić w okresie, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę.

W ocenie Gminy, przysługiwać jej będzie również prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z trwającą inwestycją, które zostały otrzymane przez nią w przeszłości, a od których podatek nie został dotąd odliczony. Realizowana inwestycja od początku wiązała się bowiem z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych (usługi rezerwacyjne).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska, natomiast za prawidłowe w zakresie sposobu dokonania odliczenia.

W ocenie organu, w przypadku zakupów inwestycyjnych towarów i usług dotyczących modernizacji targowiska, a związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Gminie na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiązało się z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawczyni jest zatem zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Analogicznie organ odniósł się do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska, albowiem mają one związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (pobór opłaty targowej). W tym kontekście organ przytoczył art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane lub proporcjonalne rozliczenie podatku zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy. Jednakże organ wskazał, że w proporcji, o której mowa w tym przepisie nie powinny być uwzględniane czynności niepodlegające opodatkowaniu. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne.

W złożonej do WSA w Kielcach skardze Gmina J. podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na modernizację targowiska oraz wydatkami ponoszonymi na jego bieżące utrzymanie oraz art. 86 ust. 7b tej ustawy przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

2. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepełne rozpatrzenie argumentacji skarżącej, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej interpretacji oraz nieuwzględnienie powołanego przez skarżącą orzecznictwa.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14 stwierdził, że stanowisko organu w zakresie ograniczonego prawa skarżącej Gminy do dokonania odliczenia podatku z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska nie znajdowało uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd uznał również trafność stanowiska skarżącej o przysługiwaniu jej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska w okresach, gdy będą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skuteczną skargę kasacyjną, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podzielił pogląd Sądu I instancji, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska, uznał natomiast, że błędnie Sąd I instancji stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami ponoszonymi również w okresach, w których opłata rezerwacyjna nie będzie pobierana. Wyjaśnił, że stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą odliczenia podatku od towarów i usług jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oceny tej nie zmieniają powoływane przez Sąd I instancji argumenty dotyczące konieczności ponoszenia wydatków stale, nawet wtedy, gdy opłata rezerwacyjna nie będzie pobierana. Zaprzestanie poboru opłaty rezerwacyjnej wywiera bowiem wyłącznie ten skutek, że realizacja zadań publicznych, w danym momencie, nie będzie odbywała się w warunkach wykonywania działalności gospodarczej. Z tego też względu wywody Sądu dotyczące planowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie mogą mieć prostego przełożenia na działania Gminy, której podstawowym zadaniem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co wyraźnie wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że uwarunkowanie prawa do odliczenia wykonywanymi na bieżąco czynnościami opodatkowanymi stanowiłoby nakaz odłożenia wydatków do momentu ponownego wykonania tych czynności. Zadaniem Gminy jest bowiem utrzymanie i administrowanie targowiskiem przez cały czas. Nie tylko w okresach, gdy na jego terenie wykonuje czynności opodatkowane.

WSA w Kielcach po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił interpretację w zaskarżonej części uznającej stanowisko Gminy J. za nieprawidłowe. Posiłkując się argumentacją NSA, potwierdził stanowisko Gminy, że w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją targowiska przysługuje jej pełne prawo odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zanegował stanowisko organu o konieczności odliczenia jedynie części podatku według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14 tej ustawy. Mając natomiast na uwadze wskazania wyrażone w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1279/14, za prawidłowe Sąd I instancji uznał stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim organ zakwestionował prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem targowiska w tych miesiącach, w których będą one miały związek jedynie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Uznał, że jeśli wydatek dotyczy okresu, gdy Gmina nie pobiera opłat rezerwacyjnych, to faktura dokumentująca ten zakup nie będzie stanowiła formalnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej podniesiono, że z uwagi na specyficzny charakter interpretacji, które nie są ani postanowieniami, ani też decyzjami, nie rozstrzygają władczo o prawach i obowiązkach podmiotów prawa materialnego, nie załatwiają "sprawy podatkowej", a jedynie odnoszą się do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, mają charakter jednolity i niepodzielny (pomimo zaistnienia w nich nierzadko wielu odrębnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych), a zatem nie mogą być uchylane w części, zwłaszcza że z brzmienia art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Sąd I instancji nie ma umocowania prawnego do uchylania zaskarżonej interpretacji w części.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik Gminy J., który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1370), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy czym skarga kasacyjna organu została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś jedyny zarzut sprowadza się w istocie do zakwestionowania przez stronę skarżącą kasacyjnie możliwości uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji w części, co uzasadniane jest specyfiką aktu interpretacyjnego oraz literalnym brzmieniem art. 146 § 1 cyt. ustawy.

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. inn. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast z art. 146 § 1 tej ustawy wynika, że Sąd, uwzględniając skargę na interpretację jest zobowiązany do jej uchylenia.

Na gruncie niniejszej sprawy należy uściślić, że analiza akt wskazuje, iż Gmina J. zadała we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, który został złożony w organie w dniu 18 września 2013 r., cztery pytania.

Wątpliwości Gminy dotyczyły:

- uznania odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług;

- prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska;

- odliczenia ww. podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji.

Interpretacja z dnia 19 grudnia 2013 r. o nr [...] dotyczy jedynie odpowiedzi na dwa z tych problemów, zawartych w pkt 3 i 4 wniosku o wydanie interpretacji, a zatem prawa do pełnego odliczenia wydatków poczynionych na modernizację targowiska i kosztów bieżącego jego utrzymania oraz zasad tego odliczenia, przy czym stanowisko Gminy odnośnie do prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska organ uznał za nieprawidłowe, zaś w zakresie sposobu dokonania odliczenia za prawidłowe.

Z treści skargi wynika z kolei, że Gmina zaskarżyła interpretację jedynie w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Formułując przedmiot zaskarżenia pełnomocnik strony wskazał bowiem, że wnosi skargę na "interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2013 r. (...) w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska (dalej: "Targowisko"), jak również prawa do pełnego odliczenia z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Targowiska". Również wnioski końcowe obejmowały żądanie uchylenia tejże interpretacji "w zakresie zakwestionowania prawa Gminy do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z Targowiskiem, jak również w zakresie zakwestionowania prawa Gminy do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących w miesiącach, w których nie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej związanej z Targowiskiem". Wskazuje to na jednoznaczny zamiar Gminy zaskarżenia aktu interpretacji jedynie w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W tym miejscu więc należy podnieść, że przy wykładni art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można pomijać treści art. 134 § 1 tej ustawy w brzmieniu z daty wyrokowania przez WSA w Kielcach. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, jednakże czyni to w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia, który może obejmować całość albo tylko część określonego aktu lub czynności. O ile więc w świetle cytowanego przepisu Sąd I instancji nie był związany wnioskami skargi, to jednak nie mógł zlekceważyć nakazu rozstrzygania w granicach sprawy, a więc nie mógł wykroczyć poza przedmiot i zakres zaskarżenia, który w tym przypadku stanowił jedynie część aktu interpretacyjnego.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 9 stycznia 2014 r. Gmina zwróciła się bowiem do organu podatkowego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa wyłącznie w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska oraz prawa do pełnego odliczenia z faktur dokumentujących bieżące utrzymanie targowiska, tj. także w okresach rozliczeniowych, w których nie dochodzi do sprzedaży opodatkowanej. Z art. 52 § 3 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu do dnia 31 maja 2017 r. wynikało, że w sytuacji, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. W związku z tym skarga mogła zostać rozpoznana tylko w takich granicach, w jakich skarżąca Gmina zadośćuczyniła obowiązkowi określonemu w tym przepisie, który stanowił wymóg formalny wniesienia skargi. W pozostałym zakresie droga sądowa byłaby niedopuszczalna i ewentualna skarga winna w tej części być odrzucona w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie był władny do uchylenia interpretacji w zakresie, w jakim nie została zaskarżona przez Gminę J., nie mógł więc – jak chce tego skarżący kasacyjnie organ – uchylić jej w całości. Zwrócić również trzeba uwagę na to, że orzeczenie Sądu w istocie sprowadza się do uchylenia w całości zaskarżonej części interpretacji, pomimo że WSA w Kielcach nie uwzględnił argumentacji skarżącej Gminy o możliwości pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie targowiska w sytuacji, gdy wydatek ten dotyczy okresu, gdy Gmina nie pobiera opłat rezerwacyjnych, zatem wykonuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym uznać należy, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował swoje kompetencje określone w art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając w granicach zaskarżenia, do czego zobowiązywał go wskazywany art. 134 § 1 tej ustawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).