Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1609/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 1,  89  ust. 4  pkt 1, 89  ust.5-10, 89  ust. 14, 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Barbara Ciołek, , Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w wysokości 33.410,00 zł.

Sporne rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie m.in. obrotu olejami opałowymi na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych (obywateli polskich oraz obywateli Republiki Czech) nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi a także oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. Przy sprzedaży skarżący korzystał z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju na cele opałowe, ustalonej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) na poziomie 232,00 zł za 1000 litrów.

W okresie od dnia 30 maja 2012 r., do dnia 29 czerwca 2012 r. u skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Z przeprowadzonej kontroli w dniu 26 czerwca 2012 r., został sporządzony protokół kontroli podatkowej, w którym wskazano, że część okazanych przez podatnika oświadczeń nabywców oleju opałowego zawiera braki formalne.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r.

W toku postępowania zweryfikowano transakcje odsprzedaży oleju opałowego. Podmioty gospodarcze, którym wystawiono fakturę VAT potwierdziły, że sprzedaż miała miejsce, zaś zakupiony olej został przeznaczony do celów grzewczych. W odniesieniu do osób fizycznych organ I instancji zwrócił się do każdego z nabywców o potwierdzenie dokonania konkretnej transakcji ze wskazaniem ilości zakupionego oleju, numeru dowodu zakupu, daty zakupu. Większość osób potwierdziła dokonanie zakupu. W wypadku osób, od których wyjaśnień nie udało się uzyskać, organ podatkowy nie zakwestionował rzetelności transakcji.

W wyniku tych czynności organ I instancji ustalił, że skarżący czerwcu 2009 r. w przypadku trzynastu transakcji nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W transakcjach tych stwierdzono, że w przypadku jednego oświadczenia - złożonego przez obywatela Czech - osoba wskazana w oświadczeniu jest fikcyjna, co potwierdziły służby państwowe Republiki Czeskiej (poz. 9); w przypadku sześciu oświadczeń - złożonych przez obywateli Czech - dane na nich są autentyczne, ale każde z tych oświadczeń nie zostało złożone przez osobę, której dane widnieją na oświadczeniu – kupujący posłużył się ww. danymi. Powyższe zostało potwierdzone w tamach prowadzonych czynności sprawdzających przez służby czeskie (poz. 1, 2, 4, 5, 6 i 8). W jednym oświadczeniu złożonym przez obywatela Czech adres niekompletny, nieczytelny podpis oraz brak określenia rodzaju, typu rządzeń grzewczych (poz. 3). W dwóch oświadczeniach brak numeru dowodu osobistego oraz nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (poz. 11 i 12). W jednym oświadczeniu adres niekompletny, nieczytelny podpis oraz brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (poz. 7). W jednym oświadczeniu brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, brak wskazania typu urządzeń grzewczych (poz. 10). W jednym oświadczeniu stwierdzono brak numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, brak wskazania typu urządzeń grzewczych, nieczytelny podpis (poz. 13).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że oświadczenia złożone skarżącemu przez wskazanych powyżej nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, o których mowa w art. 89 u.p.a., nie spełniają wymogów określonych tym przepisem.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w wysokości 33.410,00 zł – stosując na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. stawkę podatku na poziomie 1.822,00 zł za 1000 litrów.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący nie formułując zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa, wskazał, że powołane w sentencji decyzji przepisy prawa nie mogą stanowić podstawy jej wydania, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że oświadczenia zostały przez skarżącego odebrane i odzwierciedlają faktyczne transakcje. Ponadto oświadczenia zostały odebrane w dobrej wierze. Fakt, że osoby odszukane po danych identyfikacyjnych zamieszczonych w oświadczeniach wskazują, że takich transakcji nie przeprowadziły, nie może być podstawą do obciążania skarżącego podatkiem akcyzowym w stawce sankcyjnej. Natomiast braki oświadczeń wynikają z nieuczciwości nabywców, na co skarżący nie miał wpływu.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...] .

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym regulujące kwestię opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych. Wskazał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. oleje opałowe, w związku z tym, że strona sprzedawała ww. towar na cele opałowe była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku jednakże po spełnieniu warunków opisanych w art. 89 u.p.a. Jednym z nich jest posiadanie prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Organ odwoławczy wskazał, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego - w rozumieniu ust 5-8 art 89 u.p.a. – oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. Organ podatkowy przywołał treść przepisów zawierających wymogi formalne składanych oświadczeń przez osoby fizyczne i podmioty gospodarcze oraz pozostałe warunki uprawniające do zastosowania niższej stawki (obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zestawienia oświadczeń w przewidzianym przez prawo terminie). Akcentował obowiązek wykazania w ww. oświadczeniach poza informacją o przeznaczeniu oleju na cele opałowe m.in. dane dotyczące rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca ich położenia, numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz złożenia przez nabywcę czytelnego podpisu, wskazania danych osobowych (w tym numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę). Podkreślił także organ podatkowy, że za treść i zupełność ww. oświadczeń odpowiedzialność ponosi sprzedawca, który ma obowiązek ich sprawdzenia, w przypadku wadliwości oświadczeń traci on uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Skarżący uchybił ww. obowiązkom w odniesieniu do opisanych wyżej 13 oświadczeń. Zawierały one braki dotyczące wskazania rodzaju i ilości urządzeń grzewczych, wskazania numeru dowodu osobistego oraz nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Co świadczy o niedbałości skarżącego, podobnie jak brak czytelnego podpisu pod oświadczeniem. Podpis winien identyfikować osobę składającą oświadczenie, być własnoręczny oraz obejmować imię i nazwisko. Winien być także czytelny, a więc umożliwiający odczytanie przynajmniej nazwiska danej osoby bez sięgania do innych okoliczności złożenia oświadczenia (pieczęci imiennej, nazwiska na pieczęci firmowej, danych na fakturze, itp.).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył J. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organy podatkowe nie odniosły się w pełni do zarzutów, jakie wniósł do protokołu przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Braki w tym zakresie powodują, że zarzuty podniesione przez stronę w zastrzeżeniach do kontroli, jak również w odwołaniu, jak i w skardze, skoro nie zostały rozpoznane, pozostają nadal aktualne. Z uwagi na powyższe zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, a tym samym niewyjaśnienie stanu faktycznego, a więc naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.); 2. naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez brak należytego uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane; 3. Naruszenie art. 187 § 1 i § 3 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie ustaleń kontroli oraz zastrzeżeń do niej. Podkreślił, że w sprawie brak podstaw do zakwestionowania transakcji sprzedaży oleju opałowego. Zarzucił, że z decyzji wynika jednoznacznie, że wymienione podmioty potwierdziły zakup i zużycie oleju na cele grzewcze, nie ma więc podstaw do kwestionowania prawdziwości oświadczenia. Podniósł, że organy podatkowe nie odniosły się do wniesionych przez niego zastrzeżeń do protokołu kontroli i ponownie złożonych oświadczeń nabywców, które zawierały wymagane elementy i potwierdzały przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie skarżącego, dowody te powinny mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy przyjęto natomiast błędne ustalenia zespołu kontrolnego. Ustalenia te pomijają fakt sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, jednakże nie zawierają wyjaśnienia przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności posiadanym przez skarżącego oświadczeniom. W ocenie skarżącego uchybienia te świadczą o tym, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a jego ocena ma charakter dowolny i przekracza granice wytyczone przez art. 191 O.p. Jego zdaniem, niezasadnie także przerzucono ciężar udowodnienia spornych okoliczności na podatnika, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Według skarżącego, na skutek nie ustalenia pełnego materiału dowodowego, brak było podstaw do opodatkowania zakwestionowanej przez organy podatkowe czynności.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe, wskazując na konieczność rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. (k: 47 akt sprawy sądowej).

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2014 r. postępowanie sądowe podjęto, w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia (k: 61 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w wymaganej formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., a tym samym, czy zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że część oświadczeń (poz. 1-13 tabeli, decyzja organu drugiej instancji str. 14-15) zawierała wady w postaci: braku określenia rodzaju, typu, liczby urządzeń grzewczych, braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, braku czytelnego podpisu na oświadczeniu, niekompletny adres – brak nazwy miejscowości, w przypadku jednego oświadczenia - złożonego przez obywatela Czech - osoba wskazana w oświadczeniu jest fikcyjna, a w przypadku sześciu oświadczeń - złożonych przez obywateli Czech - dane na nich są autentyczne, ale każde z tych oświadczeń nie zostało złożone przez osobę, której dane widnieją na oświadczeniu – kupujący posłużył się ww. danymi.

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt. 1 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest zobowiązany, w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Spełnienie tego obowiązku uprawnia do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być załączone do kopii faktury i winno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Natomiast w myśl art. 89 ust. 5 pkt. 2 u.p.a. w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit.a. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Brak wymaganych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast odnośnie wymogu podania "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" Sąd chce wskazać aktualne orzecznictwo (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 605/11 – dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i wesprzeć swoją argumentację akceptowanym w pełni stanowiskiem tam wyrażonym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, należy zatem odwołać się do ich potocznego rozumienia. Zauważył również, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. W przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (tak jak i we wcześniejszych przepisach wykonawczych) zostały one połączone spójnikiem "i", który zwykle łączy współrzędne części zdania o treściach uzupełniających się, a nie przeciwstawnych. Niemniej, mając na względzie taką treść przepisu określającego warunek związany z rodzajem i typem urządzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który należy w pełni zaakceptować, że jeżeli w oświadczeniu podane są dane (nazwa producenta pieców oraz numer modelu pieca) pozwalające na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, to należy uznać, że takie oświadczenie jest poprawne i jedynie z tego powodu nie może być zakwestionowane. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala zidentyfikować urządzenie grzewcze bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego.

Weryfikacja kwestionowanych w niniejszej sprawie oświadczeń według wyżej wskazanych kryteriów nie pozwala na przyjęcie, że spełniają one wymogi ustawowe.

Oświadczenia te (poz. 1 do poz. 13) nie są wystarczające do zidentyfikowania urządzenia grzewczego. W kwestionowanych oświadczeniach stwierdzono następujące braki: w przypadku jednego oświadczenia - złożonego przez obywatela Czech - osoba wskazana w oświadczeniu jest fikcyjna, co potwierdziły służby państwowe Republiki Czeskiej (poz. 9); w przypadku sześciu oświadczeń - złożonych przez obywateli Czech - dane na nich są autentyczne, ale każde z tych oświadczeń nie zostało złożone przez osobę, której dane widnieją na oświadczeniu – kupujący posłużył się ww. danymi. Powyższe zostało potwierdzone w tamach prowadzonych czynności sprawdzających przez służby czeskie (poz. 1, 2, 4, 5, 6 i 8). W jednym oświadczeniu złożonym przez obywatela Czech adres niekompletny, nieczytelny podpis oraz brak określenia rodzaju, typu rządzeń grzewczych (poz. 3). W dwóch oświadczeniach brak numeru dowodu osobistego oraz nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (poz. 11 i 12). W jednym oświadczeniu adres niekompletny, nieczytelny podpis oraz brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (poz. 7). W jednym oświadczeniu brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, brak wskazania typu urządzeń grzewczych (poz. 10). W jednym oświadczeniu stwierdzono brak numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, brak wskazania typu urządzeń grzewczych, nieczytelny podpis (poz. 13).

Posiadanie wadliwych oświadczeń, niepozwalających na ustalenie przeznaczenia sprzedawanego oleju jest równoznaczne z brakiem oświadczeń spełniających wymagane warunki.

W świetle powyższego, skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować w dniu sprzedaży. Ponadto przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W sytuacji, zatem, kiedy skarżący w dacie sprzedaży nie uzyskał oświadczenia, miał obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, zwalnia go jednocześnie od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy, niezgodny z treścią złożonego oświadczenia, sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego.

Skarżący, jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowani odmiennej stawki w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, ani też możliwości odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów.

Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust.16 u.p.a. Wadliwości stwierdzone w oświadczeniach, zgodnie z powołanymi przepisami, powodują, że złożone oświadczenie nie może być uznane za prawidłowe, co skutkuje utratą prawa do niższej stawki podatkowej. Rację ma organ podatkowy, że pozyskanie prawidłowego oświadczenia wymaga od strony dołożenia należytej staranności, której w tym przypadku zabrakło.

Dodatkowo wskazać trzeba na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, wydane w związku z pytaniem prawnym przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 99/11). Sąd ten pytał czy art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał we wspomnianym orzeczeniu co prawda umorzył postępowanie, jednakże w uzasadnieniu stwierdził, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a. – przypomnienie Sądu) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania. Natomiast to sam sąd pytający sugeruje wprowadzenie podziału wad oświadczeń składanych przy sprzedaży paliw opałowych na dwie kategorie, z punktu widzenia przyjętych przez siebie, ale nieprecyzyjnych kryteriów. Propozycja powyższa może być traktowana jako wniosek de lege ferenda, która może być kierowana do organów ustawodawczych, a nie do Trybunału Konstytucyjnego.(...) Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki WSA: w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 69/10, Lex nr 580487; we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 570/11, Lex nr 1085394; w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 724/11, Lex nr 1149856; w Łodzi z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 628/12, Lex nr 1234721 oraz w Opolu z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 456/12, Lex nr 1300995). W ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w Opolu powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 [ustawy o podatku akcyzowym] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Zasadnym jest również odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, w którym Trybunał wypowiedział się o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie

do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Wprawdzie w rozpatrywanym przypadku powodem zastosowania do sprzedaży oleju opałowego przez Spółkę stawki podstawowej akcyzy - jak dla pozostałych paliw silnikowych - nie było niespełnienie przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tym niemniej zawarte w ww. orzeczeniu TK poglądy są na tyle istotne, że wymagają odniesienie do realiów rozpatrywanej sprawy. W wyroku tym podkreślono, że preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych. Ponieważ jednak oleje, o których mowa w m.in. art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 u.p.a., ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy. Trybunał odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083/VI kadencja) gdzie wskazano, że regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki, związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz ze sporządzeniem i przesłaniem we właściwym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń, "wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych". Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 marca 2014 r. sygn. I SA/Bk 58/14).

Podsumowując dotychczasowe rozważania, orzekający w tej sprawie Sąd podziela te poglądy, które uzależniają sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Oświadczenia, o których mowa, mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej (preferencyjnej) stawki akcyzy. Brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 u.p.u., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy.

Sąd nie podziela również zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczył w niniejszej sprawie zbadania, czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny, czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe sprostały wyżej wskazanym wymogom. Postępowanie w tym zakresie, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący dla rozpoznania sprawy, a wnioski z niego wyciągnięte nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Uzyskany materiał dowodowy pozwolił ustalić, że w miesiącu czerwcu 2009 r. w 13 przypadkach sprzedaż 18 337 litrów oleju opałowego odbyła się przy uzyskaniu wadliwych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Reasumując, w tym stanie rzeczy, brak podstaw do uznania, że organy podatkowe w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym naruszyły wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa, wyprowadzając z niej poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach wywołują skutek w postaci braku nabycia przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego. Argumenty przytoczone w skardze nie dają podstawy do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.