Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1311/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 988/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.76.2017.1.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 2. zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 988/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 23 maja 2017 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisany w tym wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do innej spółki kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego wniesienie nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wydzielić część przedsiębiorstwa, a następnie wnieść ją w formie aportu do innej spółki kapitałowej. W skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych wejść mają, m.in.: 4 magazyny, które zostały posadowione na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Spółka, 4 magazyny, których Spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy, wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą, regały magazynowe, których Spółka jest leasingobiorcą, regały magazynowe, których Spółka jest właścicielem, oprogramowanie wysokiego składowania magazynów, sprzęt komputerowy, wyposażenie biurowe, systemy alarmowe, pozostałe środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej, zobowiązania publicznoprawne ciążące na Spółce korzystającej z majątku nieruchomego (np. podatek od nieruchomości obciążający Spółkę jako właściciela magazynów, opłaty środowiskowe) - zwane dalej "Bazą Magazynową".

Księgowość prowadzona w Spółce uwzględniała odrębność poszczególnych magazynów. Na podstawie dotychczas prowadzonej księgowości można wyodrębnić te wszystkie informacje księgowe (zobowiązania, należności itp.), które odnoszą się do poszczególnych magazynów. Powstała przez wydzielenie Baza Magazynowa spełniać będzie rolę przedsiębiorstwa logistycznego, które świadczyć będzie w dalszym ciągu opodatkowane usługi magazynowe związane m.in. z przechowywaniem oraz obrotem towarami handlowymi. Właścicielem towarów handlowych znajdujących się w Bazie Magazynowej, a zarazem głównym odbiorcą usług logistycznych świadczonych przez wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe pozostanie Spółka. Inne towary handlowe będą własnością usługobiorców (klientów) Bazy Magazynowej.

Spółka poinformowała, że działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 maja 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak: ILPB3/4510-1-53/16-4/EK, w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, w zakresie stwierdzenia, że wnoszony aportem oddział przedsiębiorstwa będzie klasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Organ podatkowy zgodził się ze Spółką, że aport jednego z oddziałów Spółki do innej spółki kapitałowej (spółki celowej) nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.d.o.p. Z treści ww. interpretacji indywidualnej wynika, że zarówno oddział, jak i Baza Magazynowa, spełniają te same przesłanki determinujące uznanie wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Dodatkowo, w dniu 5 lutego 2015 r. ten sam organ, interpretacją indywidualną znak: ILPP1/443-1024/14-4/TK potwierdził stanowisko Spółki i uznał, że Baza Magazynowa jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a w związku z tym jej zbycie stanowi wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

Wobec podjęcia przez Spółkę decyzji biznesowej, zgodnie z którą aport stanowić będzie scharakteryzowana wyżej Baza Magazynowa, a więc wobec modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego w stosunku do opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znak: ILPP 1/443-1024/14-4/TK polegającej na tym, że pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą jednak wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej) do innej spółki kapitałowej, Spółka zdecydowała się złożyć ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem podjętej decyzji biznesowej.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy Baza Magazynowa wnoszona aportem do spółki kapitałowej będzie klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a jej wniesienie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, Baza Magazynowa wnoszona aportem do spółki kapitałowej będzie klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., a co za tym idzie, czynność będzie neutralna podatkowo nie powodując powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła naruszenie:

I) przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w innych podobnych sprawach, w których uznawano, że brak pracowników nie może przesądzać, że wnoszony aportem lub zbywany w innej formie zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

II) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błąd wykładni przejawiający się arbitralnym uznaniem, że po wyłączeniu pracowników zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który łącznie z tymi pracownikami stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa (vide wcześniej wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2016 r. znak: ILPB3/4510-1-53/16-4/EK), utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

2) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że przychodem dla Spółki będzie w tym przypadku wartość wniesionego wkładu niepieniężnego (aportu).

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając wydane rozstrzygnięcie - nie podzielił stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że opisany przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji objęcie przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie do tej spółki ww. składników w formie aportu będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., na dzień objęcia tych udziałów (akcji).

Omawiając art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że orzecznictwo sądowe dopuszcza uznanie wyodrębnionej struktury majątkowej i niemajątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa także wówczas, gdy struktura ta nie obejmuje pracowników. Zakreślony w pytaniu zakres przedmiotowy aportu do Spółki w całości spełnia warunki określone w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w szczególności jest zespołem składników, który stanowić może niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół realizowane. Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu, wnoszona aportem Baza Magazynowa będzie posiadała zdolność do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, mimo że nie będzie obejmowała istotnych zasobów ("składników") jak pracownicy. Wyłączenie z przedmiotu aportu istotnych elementów przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje, że czynność tą należy uznać jako aport sumy składników majątkowych i niemajątkowych. Funkcje pomocnicze w stosunku do działalności głównej mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że kluczowe funkcje z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej nie mogą zostać nabyte od podmiotów zewnętrznych. Fakt, że w przedmiotowej sprawie Baza Magazynowa nie została wyposażona w żadne zasoby ludzkie nie wyłącza możliwości kontynuowania przez ten Dział działalności gospodarczej, przy angażowaniu dodatkowych zasobów w postaci pracowników.

Ze względu na powyższe, za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a konsekwencji także art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Fakt interpretacji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez Spółkę, nie przesądza bowiem o nieprawidłowości stanowiska organu i nie stanowi również podstawy do uznania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a., poprzez:

- dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej, która nie odnosi się stricte do oceny prawnej stanowiska organu w przedmiocie stanowiska Spółki oraz okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, pomijając istotne jego elementy, tj. co do zakresu aportu, wyodrębnienia funkcjonalnego, zdolności do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, a dotyczy okoliczności faktycznych odmiennych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych, które nie występują w tej sprawie, lecz były w tym względzie przedmiotem interpretacji wydanych w innych sprawach indywidualnych, a następnie orzeczeń sądowoadministracyjnych oraz podzielenie przez Sąd w tej sprawie poglądów innych Sądów wyrażonych w sprawach o odmiennych okolicznościach faktycznych;

- wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz konkretnych wskazań Sądu pierwszej instancji dla organu co do dalszego postępowania o wiążącym organ charakterze, w szczególności przez brak dokonania przez Sąd pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z jednoczesnym brakiem subsumcji tez wynikających z powołanych przez Sąd w uzasadnieniu wyroku orzeczeń sądowych wydanych w innych sprawach do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a także sprzeczność w treści uzasadnienia wyroku w przedmiocie postrzegania pracowników jako składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zdolności zorganizowanej części przedsiębiorstwa do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej;

- zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do ich zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 P.p.s.a., skutkujące uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wobec nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji - bezpodstawne obciążenie organu kosztami postępowania sądowego;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie oraz przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Bazy Magazynowej wnoszony przez Spółkę do innej spółki kapitałowej (celowej) w formie aportu będzie stanowił "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., mimo że z jego zakresu wyłączono istotny składnik, tj. pracowników, a także, iż Baza Magazynowa w tym kształcie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, a co za tym idzie bez części wyłączonej zachowa zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej i realizowania określonych zadań gospodarczych;

- art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie oraz przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wniesiona przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do innej spółki kapitałowej wartość wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Bazy Magazynowej, z zakresu którego wyłączono pracowników, jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie będzie przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a samo wniesienie przedmiotowego aportu będzie czynnością neutralną w świetle u.p.d.o.p., bowiem stanowi wniesienie aportem "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", nieskutkujące powstaniem po stronie Spółki wnoszącej taki aport do innej spółki kapitałowej (celowej) przychodu na dzień wniesienia aportu, gdyż Spółka obejmie w spółce kapitałowej (celowej) udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny w postaci "zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Bazy Magazynowej nie spełnia przesłanek uznania go za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., z uwagi na brak odpowiedniego stopnia wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. Baza Magazynowa nie będzie posiadała zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej z powodu wyłączenia istotnych składników w postaci zasobów, jakimi są pracownicy, a co za tym idzie, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wniesienie tych składników w formie aportu stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże przed przystąpieniem do merytorycznej oceny podniesionych w niej zarzutów, krytycznej ocenie należy poddać samą konstrukcję zawartej w niej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Podstawa ta została skonstruowana jako jeden ciąg trzynastu przepisów dwóch ustaw (P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej) o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w takim ujęciu miałyby zostać jednocześnie naruszone przez określone działanie bądź zaniechanie Sądu pierwszej instancji. Taki sposób formułowania podstawy kasacyjnej utrudnia dokonanie merytoryczej oceny podniesionych w jej ramach zarzutów, bowiem trudno jest zidentyfikować wynikającą z wymienionych w jednym ciągu przepisów normę prawną, która miałaby zostać naruszona.

Niektóre z wymienionych przepisów stanowią normy kompetencyjne i w żaden sposób nie wykazano, aby Sąd orzekając w sprawie, poza określone w tych przepisach kompetencje wykroczył, bądź są to też tzw. przepisy o charakterze wynikowym. Zarzuty odnoszące się do naruszenia tych przepisów nie mają przy tym samoistnego, lecz tylko wtórny charakter, w tym sensie, że ich naruszenia stanowić by mogło jedynie konsekwencję naruszenia innych przepisów, w tym zwłaszcza prawa materialnego. Dotyczy to, np. zarzutu nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, naruszenia przepisu dotyczącego zasądzenia kosztów postępowania (art. 200 P.p.s.a.), czy też zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zamiast art. 151 tej ustawy.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim dotyczą podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz braku wskazań co do dalszego postępowania.

Zakres sporu w niniejszej sprawie nie był rozległy i jednocześnie był łatwy do precyzyjnego zidentyfikowania. Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opisany we wniosku Spółki mający być wniesiony aportem do innej spółki kapitałowej zespół wydzielonych składników materialnych i niematerialnych (Baza Magazynowa) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, czy wniesienie tego aportu stanowić będzie dla Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Problem ograniczał się zatem do wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku Spółki zdarzenia przyszłego. Finalna odpowiedż na postawione przez Spółkę pytanie mogła być twierdząca bądź negatywna, bez żadnych dodatkowych dalszych niuansów i stanów pośrednich.

W zaskarżonym wyroku Sąd po przeprowadzeniu stosownego wywodu prawnego, abstrahując do jego zasadności, uznał, że opisana we wniosku Spółki Baza Magazynowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z tym za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 4a pkt 4, a w konsekwencji także art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., uznając jednocześnie brak zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 146 § 1 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.

W świetle istoty sporu w sprawie, takie wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku było zupełnie wystarczające. Natomiast sama okoliczność, że organ podatkowy nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji co do meritum sporu - tu w zakresie wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., nie świadczy o tym, że zaskarzony wyrok nie odpowiada określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymogom formalnym.

W tym samym kontekście, a więc charakteru i istoty sporu w sprawie oraz przedstawionego w zaskarżonym wyroku merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie tego sporu, a więc wyrażenia oceny prawnej, nie jest wiadome, jakich jeszcze wskazań co do dalszego postępowania oczekiwał od tego Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. Stanowisko Sądu było jasne i jednoznaczne, a w przypadku, gdyby wyrok ten stał się prawomocny, organ podatkowy nie powinien mieć żadnych wątpliwości, co do kierunku swoich dalszych działań w sprawie.

Uzasadnione są natomiast te wszystkie, podnoszone w skardze kasacyjnej wobec Sądu pierwszej instancji zastrzeżenia, które dotyczą - ogólnie rzecz ujmując - braku adekwatności zaczerpniętej w zasadniczej mierze z innych orzeczeń sądowych argumentacji do realiów niniejszej sprawy, w której chodziło o to, że owa wydzielona Baza Magazynowa pozbawiona była pracowników.

Jednakże zastrzeżenia te, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należało odnosić przede wszyskim - nie do formalnej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czy też do wymienionych seryjnie art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, lecz do głównego nurtu sporu w sprawie dotyczącego wykładni przepisów prawa materialnego, tj. zwłaszcza art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Nie ulega bowiem wątpliwości, bo wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że Sąd pierwszej instancji zdawał sobie sprawę i znał zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji. Natomiast powoływanie się przez Sąd na argumenty dotyczące sposobu wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., w takim zakresie, w jakim zaczerpnięte zostały z innych wyroków sądowych, wydanych w sprawach o odmiennych stanach faktycznych, bądź w których, gdzie indziej leżała istota sporu - stanowiło tylko o tym, że argumenty takie w odniesieniu do niniejszej sprawy nie były przekonujące.

Słuszne są te wszystkie - zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - uwagi i analizy Sądu, co do sposobu rozumienia poszczególnych przesłanek (cech) określonych w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. składających się i jednocześnie statuujących pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynione w ogólności, jeszcze przed ich odniesieniem do realiów tej konkretnej sprawy.

Jak już była o tym mowa, istotę problemu związanego z wykładnią powyższego przepisu stanowi ten element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, który polega na tym, że pracownicy obsługujący Bazę Magazynową, w odróżnieniu od zdarzenia przyszłego przedstawionego w uprzednim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będą wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu. Spośród przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji wyroków innych Sądów, zasadniczo rzecz biorąc tylko jeden z nich, tj. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 594/14 dotyczył zbliżonego problemu, tym razem jednak w zakresie podatku od towarów i usług na tle analogicznego przepisu ustawy o VAT dotyczącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art 2 pkt 27e). W sprawie tej tym razem to organy podatkowe, wbrew stanowisku podatnika twierdziły, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo że nabywający podmiot nie przejął pracowników. Jednakże w sprawie tej jedyną formą aktywności gospodarczej podmiotu zbywającego było wynajmowanie nieruchomości.

Jak słusznie zwracał uwagę w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wielokrotnie, powołując się na wskazane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawiązywał do usług tzw. outsoursingu, powtarzając, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe informatyczne i finansowe, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing), nie pozbawia przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

Sąd powołując się na orzecznictwo sądowe dowodził dalej, że powyższe usługi jako niematerialne nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego działań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizując zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c).

Częstotliwość i intensywność nawiązywania przez Sąd pierwszej instancji do tego rodzaju argumentów sprawia, iż można przyjąć, że stanowi to zasadniczy wątek wypowiedzi i argumentacji Sądu. Sprawia to również wrażenie, że Sąd pierwszej instancji dysponując wieloma orzeczeniami sądów dotyczących tej problematyki rzeczywiście próbował "dopasować" problem występujący w niniejszej sprawie do problemów omawianych w tychże wyrokach, chociaż już na pierwszy rzut oka widać, że wyroki te do sprawy niniejszej nie przystają. Czym innym jest bowiem nabywanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą usług pomocniczych u podmiotów zewnętrznych, a czym innym brak w danej strukturze, wchodzącej w rachubę jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, pracowników w ogóle. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie zauważył, że we wniosku Spółki nie było w ogóle mowy o angażowaniu dodatkowych zasobów w postaci pracowników, ani o takim zamiarze Spółki w przyszłości.

Dodać również należy, że za trafnością stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Spółkę oraz Sąd pierwszej instancji nie świadczą powołane przez Spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1586/11, z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt 1062/10 oraz z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 502/10).

Istota sporu we wszystkich tych sprawach dotyczyła zupełnie innych kwestii aniżeli w sprawie niniejszej, z czego Spółka powołując te wyroki z pewnością zdaje sobie sprawę. Okoliczność, że w stanach faktycznych tych spraw nie było w ogóle mowy o uwzględnieniu pracowników w zespole składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie świadczy o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tych wyrokach po myśli Spółki w kwestii, która stanowi istotę sporu w sprawie niniejszej.

Przechodząc do głównego wątku sprawy, tj. wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółki, w pierwszej kolejności należy przytoczyć brzmienie tego przepisu, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na tle przytoczonego przepisu sporne jest przede wszystkim spełnienie w niniejszej sprawie przesłanki określanej mianem funkcjonalnego wyodrębnienia (obok wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego) zespołu składników materialnych i niematerialnych, jako współstatuującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W swietle treści powyższego przepisu, uprawnione jest twierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że owo funcjonalne wyodrębienie polegające na potencjalnej zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, powinno istnieć już u zbywcy - czyli w istniejącym przedsiębiorstwie (tu Spółki wnoszącej aport), a także powinno być także możliwe kontynuowanie samodzielnej realizacji tych zadań przez ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych także w formule niezależnego przedsiebiorstwa. Innymi słowy, tak jak wskazuje organ podatkowy, z funkcjonalnym wyodrębnieniem danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funcjonować na rynku, a więc posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Dostrzegał to również Sąd pierwszej instancji, który podkreślał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, a więc obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

W tym kontekście jako trafny należy uznać wniosek wysnuty przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał, że bez czynnika ludzkiego, a więc bez ani jednego pracownika, samodzielne wykonywanie określonych zadań gospodarczych nie jest możliwe - po wniesieniu aportu - i nie byłoby również możliwe w ramach dotychczas istniejącego przedsiębiorstwa Spółki. Tak więc Baza Magazynowa bez pracowników nie miała i nie będzie mieć zdolności do prowadzenia niezależnej i samodzielnej działalności gospodarczej.

Sytuacji całkowitego braku zasobów ludzkich, czyli wykwalifikowanych pracowników mogących na bazie zasobów materialnych realizować specjalistyczne zadania gospodarcze, nie można przyrównywać do możliwości powierzania wykonywania określonych zadań niezbędnych do funkcjonowania danego przedsiębiorstwa wyspecjalizowanym podmiotom zewnętrznym. Stąd też na gruncie analizowanego przepisu, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji - gołosłowne w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy - że, nie ulega wątpliwości, iż opisany we wniosku Spółki aport stanowi zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół realizowane, albowiem - zdaniem Sądu - definiacja zawarta w analizowanym przepisie, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. "nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża on pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań godpodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo, a brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługującyh jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych."

Nie można przy tym podzielić poglądu Spółki, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że prezentowana przez nią wykładnia jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu, a pogląd przeciwny organu interpretacyjnego stanowi poprawianie treści przepisu, czy też niedozwoloną prawotwórczą wykładnię zastosowaną przez ten organ.

Przepis ten, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. jako zawierający normę definiującą określoną instytucję prawną posługuje się, bez nadmiernej kazuistyki, co jest w takim przypadku zrozumiałe, dosyć syntetycznymi, ogólnymi pojęciami, które pozwalają na skonstruowanie definicji, mającej być punktem odniesienia dla całej różnorodności mogących mieć miejsce zróżnicowanych stanów faktycznych. Zatem z faktu, że w przepisie tym nie ma konkretnie mowy o pracownikach (zarówno w ujęciu pozytywnym, tj., że mają być, jak i negatywnym, tj., że ich nie ma), nie można wyciągać wniosku, że okoliczność ta, a więc istnienie czynnnika ludzkiego (pracowników) nie ma znaczenia.

Wnioski wysnute w tym zakresie przez organ interpretacyjny nie są wyprowadzane spoza przepisu, lecz wynikają i opierają się na konkretnych sformułowaniach zawartych w analizowanym przepisie, dotyczących tzw. fukcjonalnego wyodrębnienia, tj. zdolności do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Podnoszone przez Spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną okoliczności odnoszące się do specyfiki branży, a więc przewagi w fukcjonowaniu tego rodzaju przedsiębiorstw "czynnika materialnego" nad "czynnikiem ludzkim", czy też wskazywany rozwój technologii i automatyzacji zmierzający w kierunku prowadzenia magazynów z minimalną liczbą pracowników, a nawet ich brakiem, mogłyby mieć ewentualne znaczenie, mając na uwadze, że tego rodzaju przepisy jak przepisy definicyjne muszą być analizowane od casum, a więc do konkretnej sytuacji, jednakże wątek ten w odniesieniu do przypadku Spółki nie został inkorporowany do przedstawionego przez nią we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. O tym, że okoliczności i specyfika danego przypadku oraz relacje pomiędzy tymi czynnikami, tj. ludzkim i materialnym może mieć znaczenie, świadczy (obok wspomnianego już wyroku WSA w Rzeszowie dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 594/14) sprawa rozpoznana wyrokiem NSA z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2288/18. Wprawdzie dotyczyła ona sytuacji odwrotnej niż w niniejszej sprawie (przejście zespołu pracowników do innego podmiotu), a ponadto inna była w niej równiez płaszczyna sporu, który dotyczył kwestii opowiedzialności pracodawcy jako płatnika, ale wykazuje ona pewne analogie do sprawy niniejszej. W tamtej sprawie skarżący argumentował, że przedmiotem przejęcia była zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci jednostki kadrowo-płacowej. Sądy odnosząc się do tego stanowiska i niepodzielając go, wskazywały, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej, tj. czy jej funkcjonowanie opiera się na na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. Tylko bowiem w tym pierwszym przypadku możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku, np. sprzątanie, dozór, w drugim zaś konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku, gdy tak jak w tamtej sprawie, chodziło o prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, Sądy stwierdziły, że nie jest możliwe zapewnienie dalszego fukcjonowania zakładu bez opowiedniego zaplecza materialnego.

W świetle powyższych rozważań i wniosków, za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 oraz art 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.)