Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1638/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 6 , art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 274/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2019 r., nr SKO.SL.400/4651/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2019 r., nr SKO.SL.400/4651/2018 w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 2100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) odstępuje od zasądzenia na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w B. pozostałej części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., I SA/Sz 274/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2019 r. nr SKO.SL.400/4651/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Sąd podał, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu będącego własnością skarżącej spółki, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", jako gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że skarżącej nie można uznać za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - dalej: "u.p.o.l.", z uwagi na prowadzenie wyłącznie działalności rolniczej. Podkreślił, że spółka nie wykazywała tego w postępowaniu podatkowym, mając zapewnioną taką możliwość w obu instancjach. Za chybiony Sąd uznał także zarzut i argumentację skarżącej, iż to organ podatkowy "nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia statusu ("charakteru") tych dróg" - nie wskazując nawet przykładowo rodzaju takich dowodów. Niewątpliwie bowiem "status" tych dróg, obowiązujący także w postępowaniu podatkowym, ustala organ ewidencyjny. W razie jego kwestionowania przez właściciela (użytkownika) gruntów może on uruchomić właściwe postępowanie administracyjne zmierzające do dokonania zmian w ewidencji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 1, art. 1a ust. 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l. w związku art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2101) - dalej: "p.g.k." w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - polegające na błędnej wykładni i zarazem błędnym uznaniu za zgodną z prawem w skarżonym wyroku wykładni dokonanej przez sąd wojewódzki, iż dla ustalenia podstawy wymiaru podatku od nieruchomości nieistotne jest czy ewidencja budynków i gruntów jest prowadzona w sposób zgodny rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków , pomimo wskazania przez stronę błędów zwartych w tej ewidencji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - polegające na błędnej wykładni i zarazem błędnym uznaniu w zaskarżonym wyroku za zgodną z prawem wykładnię dokonaną przez organ, w wyniku której skarżący został uznany za przedsiębiorcę wyłącznie na podstawie informacji zawartej w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego i na tej podstawie nieruchomości sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" zostały opodatkowane według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - przez akceptację w zaskarżonym wyroku jego zastosowania przez organ podatkowy i dokonanie wymiaru podatku w odniesieniu do gruntów które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 5 ust. 1 pkt c u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - przez akceptację w zaskarżonym wyroku nie zastosowania tej podstawy prawnej przez organ podatkowy w sytuacji w której, organ podatkowy uznał, iż strona prowadzi działalność gospodarczą lecz nie powiązał prowadzenia tej działalności z wykorzystaniem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2017) w zw. z art. 2, art. 8 i art. 178 § 1 Konstytucji oraz art. art. 1 ust. 1, art. 1 a ust. 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l. w związku art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - polegające na legalistycznej, oderwanej od aksjologii konstytucyjnej oraz gwarancyjnej roli sądownictwa administracyjnego, zawartej w zaskarżonym wyroku wykładni wskazanych przepisów ustaw w sposób prowadzący do zaakceptowania stanowiska organu podatkowego odmawiającego dokonania wymiaru podatku w sposób zgodny ze stanem faktycznym nieruchomości i oparciu tego wymiaru na błędnych zapisach zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 120 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800) - dalej: "O.p." w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na akceptacji w zaskarżonym wyroku zaniechania przez organ podatkowy podjęcia: a) czynności zmierzających do ustalenia czy strona prowadziła działalność gospodarczą oraz w jakiej formie, w jaki sposób w tej działalności użytkowała nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", b) ograniczenie aktywności dowodowej organu w tym zakresie wyłącznie do załączenia do akt sprawy odpisu z KRS oraz c) dokonanie przez sąd wojewódzki błędnej wykładni ww. przepisów poprzez stwierdzenie, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym w zakresie wynikającym z przedmiotowego postępowania spoczywa na stronie, przez akceptację przez sąd wojewódzki stanowiska organu podatkowego, iż to strona powinna wykazać przesłankę negatywną (nieprowadzenia działalności) a nie organ podatkowy spełnienie przez stronę przesłanki pozytywnej (prowadzenie działalności gospodarczej), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu w zaskarżonym wyroku, iż organ podatkowy zebrał w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy w zakresie ustalenia czy strona prowadziła działalność gospodarczą w sytuacji w której, działania organu w tym zakresie ograniczone zostały do dołączenia do akt sprawy odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z pominięciem innych informacji znajdujących się w aktach Krajowego Rejestru Sądowego a w szczególności złożonych przez skarżącą spółkę sprawozdań z działalności za rok 2014, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

c) art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na akceptacji w zaskarżonym wyroku zaniechania przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w celu ustalenia czy zapisy w ewidencji gruntów i budynków w części dotyczącej działek opisanych w tej ewidencji jako drogi są rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w związku z podniesionymi przez stronę zastrzeżeniami co do zakwalifikowania przez organ prowadzący tę ewidencję niektórych z posiadanych przez stronę działek gruntowych jako drogi pomimo, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z tego rozporządzenia działki te powinny mieć przypisane przeznaczenie jako działki rolne a zaniechane przez organ postępowanie w tym zakresie , pozwoliłoby na uchylenie w odniesieniu do tego dokumentu domniemania zgodności z prawdą, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

d) 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a, polegające na oddaleniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu - sprawozdania z działalności skarżącej Spółki w roku 2017 zawnioskowanego na okoliczność prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

e) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku w oparciu o dowód nie włączony do akt sprawy - sprawozdania z działalności skarżącej Spółki za rok 2017, co do którego Sąd I Instancji odmówił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. a który to dokument został jednak ostatecznie poddany ocenie dowodowej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie, na podstawie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi przez uchylenie obu decyzji wydanych przez organ w sprawie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego w postaci sprawozdania z działalności skarżącej za rok 2015 jako uzupełnienie ustaleń dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie znajdującego się w aktach odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o zarządzenie Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2022 r., wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), którym wyznaczono posiedzenie niejawne, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Na początek, w odniesieniu do żądania złożonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu uzupełniającego w postaci sprawozdania z działalności skarżącej spółki za rok 2015 jako uzupełnienie ustaleń dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie znajdującego się w aktach odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w zasadzie nie jest dopuszczalne, gdyż orzeczenia sądów administracyjnych zapadają na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzają bowiem organy administracji. Wskazany w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek dotyczy jedynie możliwości uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i to pod warunkiem, że nie przedłuży nadmiernie postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w skardze kasacyjnej uznając, że dowody, o których przeprowadzenie wnosił skarżący kasacyjnie, nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na obecnym etapie postępowania.

Co do skargi kasacyjnej, to mimo szeregu przywołanych jako naruszone przepisów prawa, ich uzasadnienie wskazuje na to, że zarzuty sformułowano właściwie w obrębie pojęcia związania gruntu z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l., przy czym NSA pominął błędy w precyzyjnym przywołaniu jednostek redakcyjnych, bo nie było ostatecznie wątpliwości, o co chodzi autorowi). Wprawdzie przywołano art. 21 ust. 1 p.g.k. i błąd w ewidencji w oparciu o zapisy rozporządzenia MRRiB, co mając na względzie treść uzasadnienia wyroku można przełożyć na oczekiwanie skarżącej, by zamiast klasyfikacji gruntów jako drogi, przyjąć, że są to użytki rolne, niemniej skarżąca pomija zapis art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że za te (użytki rolne) ustawodawca podatkowy uważa jedynie grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zatem nawet w przypadku niekwestionowalnej niezgodności stanu faktycznego z zapisami ewidencji, nie ma podstaw do doszukiwania się sprzeczności w orzecznictwie, co do związania tymi zapisami, w tym zakresie.

Do rozstrzygnięcia pozostało to, czy w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznano stanowisko organu, że opodatkowane grunty były "związane z działalnością gospodarczą". Organy uzasadniały przyjęcie stanowiska, iż grunty były związane z działalnością gospodarczą, ponieważ skarżąca była przedsiębiorcą, co wynikało z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego, a więc wypełniona została hipoteza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż grunty znajdowały się w posiadaniu wymienionego tam podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał takie uzasadnienie za prawidłowe. Skarżąca stara się wykazać, że faktycznie prowadziła jedynie działalność rolniczą.

Ramy prawne w zakresie wykładni prawa materialnego zostały zakreślone przez autora skargi kasacyjnej do tego, że stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", ustawa ta normuje podatek od nieruchomości, a użyte w niej określenia co do tego podatku za 2016 r. to: budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie; oraz działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2, gdzie za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej (art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 u.p.o.l.). Jednocześnie wiąże się to z określeniem wysokości stawek podatkowych, jakie zastosowano w sprawie, gdyż w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. rozróżniono stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, od pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W tym zakresie organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Istotną okolicznością w sprawie pozostaje zatem to, z jaką działalnością, gospodarczą czy rolniczą, sporne grunty były związane (art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 u.p.o.l.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za prawidłowe stanowisko organu, co do tego, że skarżąca jako przedsiębiorca posiada sporne pod względem opodatkowania grunty i tym samym grunty te prawidłowo uznano za związane z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pomija jednak treść przepisu w jego wstępnej części, mianowicie tego, że aby móc przyjąć takie stanowisko za poprawne w pierwszej kolejności trzeba ustalić, że w okolicznościach sprawy nie ma miejsca działalność wymieniona w art. 1a ust. 2 u.p.o.l., gdyż taka nie jest uważana za działalność gospodarczą. W art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca określił, że nie uważa się za działalność gospodarczą, działalności rolniczej. Zatem w sytuacji, gdy grunty są związane z działalnością rolniczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ma zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca zdefiniował działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Nie uzależnia tej kwalifikacji od innych czynników, jak tylko od rodzaju działań (czynności) podmiotu. W szczególności nie uzależnia jej od sposobu sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntu, na którym te działania są prowadzone.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego grunty służące wewnętrznej komunikacji pomiędzy gruntami, na których prowadzona jest działalność rolnicza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., są gruntami związanymi z działalnością rolniczą. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, w przeciwieństwie np. do rodzaju gruntów (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), ustalenie z jakiego rodzaju działalnością (gospodarczą, albo rolniczą) związany jest grunt, nie zależy od sklasyfikowania gruntu w tej ewidencji. Zatem samo zaliczenie gruntu do dróg i oznaczenie go symbolem "dr", także stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542 ze zm.), nie przekłada się na sposób kwalifikacji działalności, z jaką związany jest grunt, a ta jest okolicznością istotną dla zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 u.p.o.l. Produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; zawiera w sobie czynność przemieszczania produktów czy rzeczy służących produkcji (hodowli). Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że komunikacja służąca działalności rolniczej jest jej niezbędnym elementem i grunty wykorzystywane pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych można uznać za związane z tego rodzaju działalnością. Skoro podatnik wskazuje, że (1) przedmiotowe grunty są zajęte na komunikację pomiędzy gruntami, na których (2) wykonuje działalność rolniczą, to obowiązkiem organu było zweryfikowanie tych okoliczności, jako istotnych w świetle przepisów u.p.o.l., w tym przywołanego w skardze kasacyjnej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Poprzestając na uznaniu, że organ wykazał, że skarżąca była przedsiębiorcą Sąd pierwszej instancji dokonał oceny kwalifikacji ustaleń faktycznych w kontekście błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i błędnie uznał, że w sprawie w tym zakresie organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). To w konsekwencji stanowi dla organu wskazanie co do dalszego postępowania. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., gdyż kontrolowana decyzja naruszała art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając na względzie powyższe oraz art. 188 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, a uznając za zasadne zarzuty we wskazanej wyżej części, zbędna stała się ich dalsza analiza. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), tj. zasądził sumę kwot: wpisu od skargi (1 322 zł), opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), stawki minimalnej za I instancję (0 zł), opłaty od uzasadnienia wyroku WSA (100 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (661 zł) i 50% stawki minimalnej (0 zł), co ostatecznie dało kwotę 2 100 zł. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w B. zwrotu części kosztów postępowania sądowego w stawkach minimalnych za I i II instancję, uznając że zachodzi przypadek szczególny, o którym mowa w tym przepisie. NSA skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. gdyż sprawa ta ma tożsamy charakter ze sprawą III FSK 1422/21, gdzie w wyroku z 20 października 2022 r., zasądzono zwrot w pełnej kwocie. Obecnie rozpoznawana sprawa nie wymagała dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika, co potwierdza tożsama w swej istocie treść skargi kasacyjnej.

Mirella Łent Stanisław Bogucki Bogusław Dauter