Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 76/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 272/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. i od sierpnia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. P. kwotę 2842 (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 76/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 272/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,), dalej p.p.s.a., oddalił skargę M.P. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 stycznia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 roku i od sierpnia do grudnia 2009 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 lipca 2012r., określił M.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. w łącznej kwocie 101.267 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 112.347 zł. Ustalono, że M.P. w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwami: "A.B.O.N.", "F.P.", "I.P.", w ramach których wykonywała czynności w zakresie dostawy usług franczyznowych i usług najmu. Podatniczka w 2009 r. dokonała dostawy towaru w postaci nieruchomości i nie dokonywała dostaw usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Organ I instancji stwierdził, że M.P. nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za maj 2009 r. kwoty obrotu z tytułu dostawy nieruchomości w wysokości 618.852.46 zł i kwoty podatku należnego w wysokości 136.147,54 zł oraz nie ujęła wskazanych kwot w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. W dniu 28 maja 2009 r. M.P. wraz z mężem Ł.P. dokonała bowiem sprzedaży położonej w W. działki nr [...], o pow. 4.801 m², z rozpoczętą budową budynku magazynowo-produkcyjnego na bazie używanej konstrukcji stalowej za kwotę 1.510.000,00 zł (akt notarialny Rep. [...]). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez M.iŁ. P. od osoby fizycznej na podstawie umowy zawartej w dniu 31 lipca 2007 r. Organ I instancji stwierdził, że sprzedaż obiektu budowlanego w postaci niezakończonej budowy hali magazynowo - produkcyjnej dokonana przez M.P., jako podatnika podatku od towarów i usług, podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Podkreślono, że podatniczka wraz z mężem, dokonała w latach 2006-2009 7 transakcji sprzedaży nieruchomości. W tym czasie dokonała zakupu 9 nieruchomości. Organ kontroli skarbowej zaakcentował, że sposób działania podatniczki miał charakter zarobkowy, wykraczał poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego i zaspokojenia własnych potrzeb, o czym świadczyły systematyczność i powtarzalność zakupów i sprzedaży nieruchomości dokonywanych w latach 2006-2009. Zwrócono także uwagę na profesjonalne działanie strony w zakresie obrotu nieruchomościami, uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków na umieszczenie ogłoszeń dotyczących sprzedaży nieruchomości w W., a także na niewykorzystywanie nieruchomości na własne potrzeby oraz ich ulepszanie z zamiarem uzyskania korzystnej ceny sprzedaży. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 25 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części dotyczącej miesięcy: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., jednocześnie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 94.135 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie 127.563 zł. Organ podatkowy II instancji również uznał oraz podzielił argumentację organu I instancji, że sprzedaż w maju 2009 r., działki niezabudowanej z rozpoczętą budową hali produkcyjno - handlowej w Wysogotowie została przez podatniczkę zrealizowana w ramach działalności gospodarczej. Obrót z tytułu powyższej sprzedaży przypadający na podatniczkę wyniósł 618.825,46 zł, a kwota podatku należnego 136.147,54 zł. Wyjaśniając kwestię konieczności uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r., organ odwoławczy wskazał, że wykazana przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości 23.490 zł, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 lipca 2012 r., nr [...], w której za grudzień 2008 r. określono kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2012 r., nr [...], w której organ odwoławczy określił za grudzień 2008 r. kwotę podatku do przeniesienia w wysokości 27.803 zł. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sąd uznał, że w sprawie należało rozstrzygnąć, czy zrealizowana przez skarżącą w roku 2009 sprzedaż nieruchomości położonej w W. (działki nr [...], o pow. 4.801 m², z rozpoczętą budową budynku magazynowo-produkcyjnego na bazie używanej konstrukcji stalowej) za kwotę 1.510.000,00 zł następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżąca, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowa nieruchomość skarżąca nabyła wraz z mężem, a następnie sprzedała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowej nieruchomości winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku zwolniona. Sąd argumentował, że organy słusznie uznały, że strona skarżąca czynnie uczestniczyła w podziale i zabudowie nieruchomości w celu podwyższania jej wartości i sprzedaży z zyskiem. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatniczka zaangażowała środki kupując grunt w W. (cena nabycia gruntów oraz koszty notarialne), a następnie zamierzała je podzielić i sprzedać ze znacznym zyskiem. Podatniczka zatem w miesiącu maju 2009 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, osiągając obrót z tego tytułu przypadający na podatniczkę wyniósł 618.825,46 zł, którego nie zaewidencjonowała, a kwota podatku należnego to 136.147,54 zł. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z uwagi na charakter nieruchomości w W., przedmiotowa transakcja sprzedaży nie mogła być zwolniona z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT. Sprzedaż w 2009 r. gruntu w W. stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy dokonały też prawidłowej wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W toku postępowania podatkowego, nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że strona skarżąca w 2009 r., zbywając kolejną nieruchomość prowadziła działalność gospodarczą. Tym samym organy trafnie oceniły, że skarżąca w celu dokonania sprzedaży przedmiotowego gruntu podjęła w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca sprzedając w 2009 r., nieruchomość w W. działała więc w charakterze podatnika VAT, jako prowadząca handlową działalność gospodarczą. Samo werbalizowanie, że skarżąca sprzedając grunt nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych przez skarżącą okoliczności sprawy było zdaniem Sądu niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosiła przymiotów tej działalności. 3. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się w szczególności w dopuszczeniu do uchybień współkształtujących treść kwestionowanego przez skarżącą rozstrzygnięcia. Zarzucono bowiem niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w VAT, w odniesieniu do transakcji z dnia 28 maja 2009 r., dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w W., z uwagi na to, że czynność ta w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu z VAT, z uwagi na to, że skarżąca w ramach przedmiotowej transakcji dokonała nie tylko sprzedaży nieruchomości gruntowej, ale i znajdującego się na niej obiektu budowlanego w budowie, w konsekwencji czego nie sposób jest uznać, że przedmiotowa transakcja została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Wskazano dalej na nieuwzględnienie w postępowaniu słusznego interesu obywatela oraz działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie oraz niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanej ze sprzedażą nieruchomości, stanowiących majątek prywatny strony oraz zwolnienia transakcji z dnia 28 maja 2009 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w W., z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a także niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować zastosowaniem przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 stycznia 2013 r. W dalszej kolejności zarzucono wyrokowi naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, polegające na: niezastosowaniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT pomimo, że prawidłowa subsumpcja stanu faktycznego niniejszej sprawy pod wskazany przepis prawa materialnego pozwala na uznanie, że transakcja z dnia 28 maja 2009 r., dotycząca sprzedaży nieruchomości położonej w W., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w świetle normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę: budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zdaniem skarżącej przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przedmiotowa transakcja sprzedaży przez skarżącą i jej męża, nieruchomości położonej w W., stanowiącej działkę nr [...], korzysta więc zdaniem autora skargi kasacyjnej ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem skarżąca w jej ramach dokonała nie tylko sprzedaży nieruchomości gruntowej ale i znajdującego się na niej obiektu budowlanego w budowie. W zw. z powyższym wskazano na naruszenie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie pomimo, że stanowi on wprost, iż: "w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu", a ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca dokonała sprzedaży gruntu z budowlą w budowie. W związku z powyższym skarżąca na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania. Przedstawiono też wniosek ewentualny o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy osiąga zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty wywiedzione w oparciu o obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

5.3. W ramach zarzutów kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzucono bowiem niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w VAT, w odniesieniu do transakcji z dnia 28 maja 2009 r., dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w W., z uwagi na to, że czynność ta w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu z VAT, z uwagi na to, że skarżąca w ramach przedmiotowej transakcji dokonała nie tylko sprzedaży nieruchomości gruntowej, ale i znajdującego się na niej obiektu budowlanego w budowie, w konsekwencji czego nie sposób jest uznać, że przedmiotowa transakcja została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. 5.4. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że brak jest wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji sądu w zakresie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

5.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że sąd pierwszej instancji w istocie nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze. Na tym etapie postępowania w istocie strona skarżąca przestała kwestionować fakt dokonywania sprzedaży w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej Natomiast zarzucała, że czynność sprzedaży tej nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przepis ten, zdaniem kasatora, został całkowicie pominięty przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skoncentrował całą swoją uwagę na tym, że skarżąca dokonując sprzedaży tej nieruchomości działała w charakterze podatnika. Ta zaś okoliczność w istocie w skardze nie była już kwestionowana. Natomiast sąd pierwszej instancji w zakresie wyżej wskazanego zwolnienia od podatku VAT wypowiedział się tylko w ten sposób, że przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a następnie wyraził swoją ocenę zgodnie z którą "wbrew zatem stanowisku zawartemu w skardze z uwagi na charakter nieruchomości w Wysogotowie, będących przedmiotem sprzedaży nie może być ona zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 stawy o VAT. W świetle powołanych wyżej przepisów prawidłowo organy podatkowe opodatkowały, podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług, dostawę przedmiotowej działki dokonaną przez podatniczkę jako dostawę terenów budowlanych." Poza tymi stwierdzeniami uzasadnienie nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji prawnej w tym zakresie.

5.6. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazując w uzasadnieniu swojego wyroku jakichkolwiek argumentów prawnych dotyczących braku podstaw do zastosowania, podniesionego w skardze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak ustosunkowania się do podstawowego zarzutu skargi powoduje, że wada uzasadnienia Sądu I instancji jest na tyle istotna, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Ponadto strona jest pozbawiona możliwości jakiejkolwiek polemiki merytorycznej ze stanowiskiem Sądu I instancji. Nie może bowiem w sposób prawidłowy sformułować uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej i w ten sposób zwalczać oraz podważać wyrok Sądu I instancji, nie znając argumentacji prawnej.

Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Skoro argumentacja Sądu I instancji nie zawiera oceny zarzutu podniesionego w skardze, sąd drugiej instancji nie może w tym zakresie skontrolować zaskarżonego wyroku. Sąd odwoławczy nie może zastępować Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wyręczać go w zakresie oceny zarzutów podniesionych w skardze. Nie taka jest bowiem rola Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tak jak w każdym innym postępowaniu jurysdykcyjnym, obowiązuje zasada dwuinstancyjności.

5.7. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powoduje przedwczesność oceny merytorycznej zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o odstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Bez poznania argumentacji prawnej sądu pierwszej instancji, wyrażonych w pisemnych motywach wyroku, nie sposób ocenić zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). W skład tych kosztów wchodzi również zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku.