Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 22/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. z dnia [...] listopada 2021 r nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], w której rozliczono D. K. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą W. – dalej również jako: "skarżący") podatek od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego.

W ocenie organu pierwszej instancji, zadeklarowane przez skarżącego transakcje zakupu towarów od B. Sp. z o.o. Sp.k., T. Sp. z o.o. S.K.A., E. i G. S.K.A. (Kinder niespodzianki i krem Nutella 350 g - w łącznej kwocie 1.798.495,7 zł, wartość netto 1.462.191,62 zł, podatek VAT 336.304,08 zł) oraz ich dostawy na rzecz czeskich podmiotów D. s.r.o., R. s.r.o. i Q. s.r.o. (w łącznej kwocie 1.578.735,76 zł), nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo skarżącego w tzw. transakcjach karuzelowych – sztucznie stworzonych łańcuchach dostaw, których celem było dokonywanie oszustw podatkowych skutkujących wyłudzeniem VAT

Ponadto Naczelnik DUS w B. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.272,91 zł, wynikającego z faktur VAT

Nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. i Nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. wystawionych przez T. Sp. z o.o. tytułem świadczenia usług organizacji transportu. Organ pierwszej instancji wskazał, że usługi te były związane z pozornymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, a zatem nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W podstawie prawnej Naczelnik DUS w B. wskazał art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji DIAS potwierdził, że zadeklarowane przez skarżącego ww. transakcje zakupu towarów oraz ich dostawy na rzecz czeskich podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie wykazało, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu wyrobami czekoladowymi marki Ferreo (krem Nutella, Kinder Jajko Niespodzianka). Celem tych transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale otrzymanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego.

DIAS wskazał, że zidentyfikowano cztery łańcuchy dostaw.

1. B. Sp. z o.o. Sp.k. (faktura z dnia [...] lutego 2016 r.) – W. (faktura z dnia[...] lutego 2016 r.) – D. s.r.o. (czeski podmiot wykazał następnie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz: słowackiej firmy E. s.r.o., bułgarskiej firmy K., polskiej firmy S. Sp. z o.o. i polskiej firmy L. Sp. z o.o.).

Skarżący zadeklarował sprzedaż wszystkich towarów wykazanych na fakturze Nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. na rzecz czeskiej firmy D. s.r.o. W odniesieniu do tej transakcji zastosował 0% stawkę VAT. Czeska spółka dokonała zapłaty z rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank. Przelew został zrealizowany w walucie polskiej.

Naczelnik DUS w B. wystąpił do czeskiej administracji podatkowej

o weryfikację transakcji zawartych przez skarżącego z D. s.r.o. w I kwartale 2016 r. Z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że nie można zweryfikować dostaw towarów zadeklarowanych przez W. na rzecz D. s.r.o., gdyż firma ta nie kontaktuje się z czeskimi organami podatkowymi od [...] listopada 2016 r. Ostatnią deklarację dla celów podatku od towarów i usług złożyła za październik 2016 r. W dniu [...] listopada 2016 r. zostało anulowane pełnomocnictwo dla P. S. Tego samego dnia została również usunięta wspólnik –M. S. Od [...] listopada 2016 r. jedynym dyrektorem zarządzającym i osobą upoważnioną jest I., zamieszkały w Rosji. Czeska administracja podała, że w deklaracjach dla celów VAT za I kwartał 2016 r. D. s.r.o. wykazała obrót z tytułu transakcji krajowych w wysokości 0 CZK. W informacjach podsumowujących za styczeń 2016 r., luty 2016 r. i marzec 2016 r. D. s.r.o. deklarowała dostawy do podmiotów z Bułgarii, Słowacji i Polski. Czeska administracja podatkowa podejrzewa, że D. s.r.o. mogła być zaangażowana w oszustwa karuzelowe. Według czeskich organów wskazują na to dane zadeklarowane przez tą spółkę w rejestrach VAT oraz brak kontaktu z podatnikiem.

Dalej organ wskazał, że z danych zawartych w aplikacji WRO-SYSTEM wynika, że firmy S. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., na rzecz których D. s.r.o. zadeklarowała w lutym 2016 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, zostały zidentyfikowane jako podmioty nierzetelne. Odnośnie S. Sp. z o.o. ustalono, że zgłoszony w KRS adres siedziby spółki jest w istotnie adresem wirtualnego biura. Z dniem [...] listopada 2017 r. spółka S. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - brak kontaktu z podatnikiem. L. Sp. z o.o. jako adres siedziby zgłosiła adres wirtualnego biura. Z dniem [...] listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zaprzestała składania deklaracji począwszy od lutego 2016 r. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia deklaracji prezes zarządu spółki L. wskazał, że nie dysponuje żadnymi dokumentami spółki. Z dniem [...] września 2016 r. firma prowadząca biuro wirtualne rozwiązała umowę o świadczenie usług wirtualnego biura z L. Sp. z o.o. Z danych zawartych w systemie VIES wynika, że L. Sp. z o.o. nie wykazała w I kwartale 2016 r. WNT od D. s.r.o.

2. D. s.r.o. (Czechy) lub O. s.r.o. (Słowacja) – I. Sp. z o.o. – K. Sp. z o.o. (faktura z dnia [...] maja 2016 r.) – PH E. Sp. z o.o. (faktura z dnia [...] maja 2016 r.) – M. Sp. z o.o. (faktura z dnia [...] maja 2016 r.) – G. Sp. z o.o. (faktura z dnia [...] maja 2016 r.) – V. Sp. z o.o. (faktura z dnia [...] maja 2016 r.) – T. Sp. z o.o. S.K.A. (faktura z dnia [...] maja 2016 r.) – W. (faktura z dnia [...] maja 2016 r.) – R. s.r.o. Czechy (faktura z dnia [...] maja 2016 r.).

Z ustaleń organów wynika, że w ewidencji zakupów za maj 2016 r. skarżący ujął fakturę Nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. o wartości 355.446,63 zł (wartość netto 288.981 zł, podatek VAT 66.465,63 zł) tytułem dostawy 41.580 sztuk kremu Nutella 350 g, wystawioną przez T. Sp. z o.o. S.K.A.

W odpowiedzi na wezwanie organu T. Sp. z o.o. S.K.A. przesłała m.in. fakturę Nr [...] z dnia [...] maja 2016 r., z której wynika, że dokonała zakupu 41.580 sztuk kremu Nutella 350 g od V. Sp. z o.o.

V. Sp. z o.o. nie wskazała źródła pochodzenia towarów wykazanych na fakturze wystawionej na rzecz T. S.K.A., mimo iż wezwanie zostało jej skutecznie doręczone. Z decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] września 2020 r. (określającej podatek od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. oraz obowiązek zapłaty podatku VAT za maj i czerwiec 2016 r. na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur VAT m.in. na rzecz T. Sp. z o.o. S.K.A.) wynika, że V. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] stycznia 2015 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. W KRS jako prezes zarządu został wskazany Pan P. P., który pełnił rolę tzw. słupa. Spółka faktycznie była kierowana przez osoby trzecie. V. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w łańcuchu pomiotów wystawiających fikcyjne faktury. Fakturowym dostawcą 41.580 sztuk kremu Nutella do V. Sp. z o.o. była G. Sp. z o.o.

Jak ustalono, G. Sp. z o.o. była powiązana osobowo z V. Sp. z o.o. Obie spółki były zarządzane przez A. K., . J. i A. R., która podawała ten sam numer telefonu do kontaktu zarówno w sprawach dotyczących V. Sp. z o.o. i G. Sp.

z o.o. W deklaracjach VAT-7 złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W.G. Sp. z o.o. nie wykazywała podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz V. Sp. z o.o. w kwietniu, maju i czerwcu 2016 r. Fakturowym dostawcą 41.580 sztuk kremu Nutella do G. Sp. z o.o. miała być M. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał kserokopie decyzji wydanej wobec M. Sp. z o.o. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za te okresy rozliczeniowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika, że spółka M. świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Pełniła w nim rolę bufora.

Fakturowym dostawcą 41.580 sztuk kremu Nutella do M. Sp. z o.o. miała być PH E. Sp. z o.o. Jak ustalono, PH E. Sp. z o.o. nie posiada majątku trwałego i nie zatrudnia pracowników. Brak jest kontaktu ze spółką oraz jej prezesem. Pod ujawnionym w KRS adresem siedziby brak jest znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Właściciel powierzchni biurowej

poinformował, że PH E. Sp. z o.o. nigdy nie była stroną żadnej umowy najmu pomieszczeń wchodzących w skład tej nieruchomości.

Fakturowym dostawcą 41.580 sztuk kremu Nutella do PH E. Sp. z o.o. miała być K. Sp. z o.o., która z kolei miała dokonać jego zakupu od I. Sp. z o.o. Zarówno K. Sp. z o.o., jak i I. Sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi. Odnośnie K. Sp. z o.o. ustalono, że siedziba tej spółki mieści się w tzw. wirtualnym biurze. Ostatnią deklarację dla celów podatku VAT spółka złożyła za kwiecień 2017 r. W dniu [...] lipca 2018 r. K. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (podatnik nie stawiał się na wezwania organu podatkowego). Spółka I. z dniem [...] listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze spółką nie można nawiązać żadnego kontaktu. I. Sp. z o.o. miała dokonywać zakupu towarów od podmiotów z Czech i Słowacji. Jednakże nie wykazywała podatku należnego z tytułu WNT w rozliczeniach za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r.

DIAS zwrócił uwagę, że towar w postaci 41.580 sztuk kremu Nutella zanim trafił do skarżącego był w przeciągu 2 dni fakturowany przez osiem podmiotów. Skarżący zadeklarował dostawę tego towaru na rzecz czeskiej firmy R. s.r.o. W odniesieniu do tej transakcji zastosował 0% stawkę VAT.

Z informacji i dokumentów otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że R. s.r.o. rozpoczęła działalność w dniu 25 lipca 2014 r. Menedżerem firmy został T. V. Kontakt z R. s.r.o. miał nawiązać skarżący. T. i skarżący nie spotkali się osobiście. Kontaktowali się tylko przez telefon lub przez email. Współpraca między R. s.r.o. a firmą skarżącego ograniczyła się tylko do tej jednej transakcji. W dniu [...] maja 2016 r. R. s.r.o. dokonała odsprzedaży 41.580 sztuk kremu Nutella widniejących na fakturze wystawionej przez skarżącego na rzecz polskiej firmy K. Sp. z o.o. Na podstawie informacji zawartych w KRS oraz w bazie WRO-SYSTEM ustalono, że spółka K. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] marca 2016 r. Jako przedmiot działalności wskazała produkcję filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Z dniem [...] stycznia 2017 r. K. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - brak kontaktu z podatnikiem.

Organ ocenił, że z powyższego wynika, iż towary widniejące na fakturze wystawionej przez firmę skarżącego na rzecz R. s.r.o. w dniu [...] maja 2016 r. wróciły z powrotem na terytorium kraju do firmy, która była podmiotem nierzetelnym.

3. P. Sp. z o.o. (faktura z [...] maja 2016 r.) – E. (faktura z [...] maja 2016 r.) – W. (faktura z [...] maja 2016 r.) - Q. s.r.o. (Czechy) – W. Ltd. (Cypr).

W ewidencji zakupu za maj 2016 r. skarżący ujął fakturę Nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. o wartości 347.775,12 zł (wartość netto 282.744 zł, podatek VAT 65.031,12 zł) wystawioną przez E., tytułem dostawy 41.580 sztuk kremu Nutella 350 g.

W odpowiedzi na wezwanie organu, firma E. wskazała m.in., że dokonała zakupu 41.580 sztuk kremu Nutella 350 g od P. Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 12 maja 2016 r.

P. Sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu i nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących badanych transakcji.

Skarżący zadeklarował dostawę 41.580 sztuk kremu Nutella 350 g widniejących na fakturze wystawionej przez E. na rzecz czeskiej firmy Q. s.r.o. W odniesieniu do tej transakcji zastosował 0% stawkę VAT.

Naczelnik DUS w B. wystąpił do czeskiej administracji podatkowej

o weryfikację transakcji zawartych przez skarżącego z Q. s.r.o. w maju i czerwcu 2016 r.

Z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że nie można zweryfikować dostaw towarów zadeklarowanych przez skarżącego na rzecz Q. s.r.o., gdyż z podmiotem tym nie ma żadnego kontaktu. Czeska administracja podała, że wystosowała wezwanie do przedstawiciela tej spółki

do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji, jednakże nie zadośćuczyniono temu wezwaniu. W związku z tym czeskie organy podatkowe zwróciły się z prośbą

o udzielenie informacji w tym zakresie do dyrektora wykonawczego Q. s.r.o. - Pana R. S., mającego miejsce zamieszkania w P. Nie stawił się on jednak w siedzibie organu. Ponadto czeska administracja podatkowa podała, że Q. s.r.o. w deklaracji VAT za maj 2016 r. zadeklarowała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego na kwotę 12.317.307 CZK, przyjęcie usługi na kwotę 242.265 CZK oraz dostawę towarów do innego państwa członkowskiego na kwotę 10.654.746 CZK. Ze złożonej przez Q. s.r.o. informacji podsumowującej wynika, że dostawa towarów do innego państwa członkowskiego na kwotę 10.654.746 CZK została dokonana na rzecz podmiotu, któremu nadano numer identyfikacyjny VAT [...]. Na podstawie danych zawartych w systemie VIES ustalono, że pod tym numerem identyfikacyjnym został zarejestrowany cypryjski podmiot W. Ltd, który był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych od 27 lipca 2015 r. do 31 lipca 2016 r. Z danych zawartych w systemie VIES wynika, że W. Ltd. deklarowała dostawy towarów w kwietniu 2016 r. Były to dostawy o wartości 2.499.220 Euro do 3 podmiotów z Polski, tj. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Żadna w/w spółek nie zadeklarowała w II kwartale 2016 r. W. od W. Ltd.

4. F. BV (Niemcy) – M. Sp. z o.o. – G. Sp. z o.o. (faktura z dnia [...] czerwca 2016 r.) – A. (faktura z dnia [...] czerwca 2016 r.) – G. S.K.A. (faktura z dnia [...] czerwca 2016 r.) – W. (faktura z dnia [...] czerwca 2016 r.) – Q. s.r.o. (Czechy).

W ewidencji zakupów za czerwiec 2016 r. skarżący ujął fakturę

Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. o wartości 330.057,59 zł (wartość netto 268.339,50 zł, podatek VAT 61.718,09 zł), wystawioną przez G. S.K.A. tytułem dostawy 38.610 sztuk kremu Nutella 350 g.

Na wezwanie organu I. S. z Biura Usług Księgowych "W." s.c. poinformował, że nie jest w stanie wywiązać się z obowiązku dostarczenia kserokopii faktur sprzedaży i zakupu oraz innych dokumentów związanych z transakcjami z firmą W., gdyż G. S.K.A. przekazała pełną dokumentację księgową za rok 2016 i 2017 na potrzeby postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w związku z rozliczeniem podatku od towarów. Niemniej jednak wskazał, że G. S.K.A. dokonała zakupu 38.610 sztuk kremu Nutella będących przedmiotem dostawy do firmy skarżącego od A. zgodnie z fakturą [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. Organ pozyskał z Prokuratury Okręgowej w R. kserokopię ww. faktury, opiewającej na wartość brutto 331.784,51 zł, na którą składają się dostawy dwóch partii kremu Nutella 350 g: 38.610 sztuk o wartości brutto 318.185,01 zł oraz 1.755 sztuk o wartości brutto 13.599,50 zł. Organ pozyskał także skan protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. w G. S.K.A. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Z protokołu tego wynika, że zadeklarowane przez G. S.K.A. transakcje zakupu i sprzedaży towarów, w tym na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka G. była zaangażowana w karuzelę podatkową, której uczestnicy fakturowali między sobą fikcyjne dostawy towarów w postaci napojów energetycznych Red Buli, kawy Jacobs i kremu Nutella w ten sposób, że towar wracał z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę.

W odpowiedzi na wezwanie organu Katarzyna Kosińska przekazała m.in. kserokopię faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., z której wynika, że firma A. dokonała zakupu 38.610 sztuk kremu Nutella 350 g od G. Sp. z o.o. DIAS zauważył, że fakturowanie sprzedaży na rzecz G. S.K.A. odbyło się sześć dni wcześniej, niż jego rzekomy zakup od G. Sp. z o.o. K. K. wystawiła fakturę dokumentującą odsprzedaż 34.610 sztuk kremu Nutella na rzecz G. S.K.A. w dniu [...] czerwca 2016 r.

Organ pozyskał również kopię decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydanej wobec G. Sp. z o.o. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za styczeń-sierpień 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika, że G. Sp. z.o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Była ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających puste faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. G. Sp. z o.o. otrzymywała fikcyjne faktury zakupu od M. Sp. z o.o., która z kolei miała dokonywać jego nabycia od F. B.V. (Holandia).

Na podstawie informacji zawartych we WRO SYSTEM ustalono, że zgłoszony w KRS adres siedziby M. Sp. z o.o. jest nieaktualny. Z dniem [...] kwietnia 2017 r. M. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji (ostatnią deklarację złożyła za sierpień 2016 r.) oraz brak możliwości skontaktowania się ze spółką, mimo podjętych prób.

DIAS zwrócił uwagę, że zanim towar w postaci 38.610 sztuk kremu Nutella 300g trafił do firmy skarżącego były fakturowany przez pięć w/w podmiotów. Skarżący zadeklarował dostawę tych towarów na rzecz czeskiej firmy Q. s.r.o. - faktura Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. W odniesieniu do tej transakcji zastosował 0% stawkę VAT.

Z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że nie można zweryfikować dostaw towarów zadeklarowanych przez skarżącego na rzecz Q. s.r.o., gdyż z podmiotem tym nie ma żadnego kontaktu. Czeska administracja podała, że wystosowała wezwanie do przedstawiciela Q. s.r.o. do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z W. Jednakże nie zadośćuczyniono temu wezwaniu. W związku z tym czeskie organy podatkowe zwróciły się z prośbą o udzielenie informacji w tym zakresie do dyrektora wykonawczego Q. s.r.o. – Pana R. S., mającego miejsce zamieszkania w P. Nie stawił się on jednak

w siedzibie organu. Ponadto czeska administracja podatkowa podała, że Q. s.r.o. w deklaracji VAT za czerwiec 2016 r. nie zadeklarowała sprzedaży krajowej. Wykazała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego na kwotę 25.360.874 CZK, nabycie usług o wartości 305.047 CZK oraz dostawę do innego państwa członkowskiego na kwotę 27.723.324 CZK. W informacji podsumowującej za czerwiec 2016 r. Q. s.r.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz dwóch podmiotów: cypryjskiej firmy W. Ltd. o wartości 24.751.845 CZK, polskiej firmy A. Sp. z o.o. Firma W. Ltd. była ogniwem w innym łańcuchu fikcyjnych transakcji z udziałem skarżącego (zob. łańcuch Nr 3). Odnośnie A. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten został zarejestrowany w KRS w dniu [...] stycznia 2016 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. A. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym do KRS adresem siedziby. Umowa najmu w/w adresu zawarta przez A. Sp. z o.o. z została wypowiedziana z dniem [...] sierpnia 2016 r. Spółka złożyła jedynie deklarację VAT-7K za I kwartał 2016 r. W dniu [...] września 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że firma skarżącego uczestniczyła

w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. W łańcuchach tych nie było producenta ani konsumenta. Transakcje realizowano bardzo szybko. Faktury były przepisywane w takiej samej ilości i asortymencie. Role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar. Firmy D. s.r.o., R. s.r.o. i Q. s.r.o., na rzecz których skarżący fakturował dostawę towarów, nie deklarowały sprzedaży krajowej. Wykazywały odsprzedaż wszystkich "nabytych" od skarżącego towarów do innych państw członkowskich UE. W trzech z czterech opisanych łańcuchów (Nr 1, 2 i 4) towar wykazany na fakturach wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz czeskich kontrahentów wracał z powrotem do Polski do firm, które były podmiotami nierzetelnymi (S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.).

Zdaniem DIAS, firma skarżącego była ogniwem w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, o czym skarżący wiedział

i godził się na to. Na świadomy udział skarżącego w opisywanym procederze wskazują okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom.

Podatnik wystawiał faktury sprzedaży przeważnie tego samego dnia tego samego dnia, w którym były wystawiane faktury zakupu. Zdarzyło się też, że skarżący zafakturował sprzedaż towarów dzień wcześniej niż wystawiono fakturę zakupu (zob. łańcuch Nr 2). Kwestionowane transakcje były przeprowadzane bez ryzyka handlowego - nabywcy na całe partie towarów znajdowali się błyskawicznie. Podatnik nie miał więc problemów ze zbytem i magazynowaniem towarów.

W ocenie organu, nie było dziełem przypadku, że towar wykazany na fakturach otrzymanych od B. Sp. z o.o. Sp.k., T. Sp. z o.o. S.K.A., E. i G. S.K.A. był w całości "sprzedawany" przez skarżącego na rzecz ww. czeskich firm

w ramach WDT, opodatkowanej 0% stawką VAT.

Za znamienne organ uznał, że D. s.r.o., R. s.r.o. i Q. s.r.o. posługiwały się rachunkami założonymi w polskich bankach. Przelewy realizowane były w walucie polskiej. Dyrektorem wykonawczym Q. s.r.o. był R. S., mający miejsce zamieszkania w P. Z kolei funkcję pełnomocnika D. s.r.o. sprawował P. S., zamieszkały w S. Wspólnikiem D. s.r.o. była natomiast M. S.

DIAS wskazał, że czeska administracja podatkowa podała, że firmy D. s.r.o., R. s.r.o. i Q. s.r.o. nie deklarowały sprzedaży krajowej, a jedynie dostawy towarów do innych państw członkowskich UE. W przypadku trzech z czterech opisanych wyżej łańcuchów towary widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz czeskich kontrahentów wracały z powrotem na terytorium kraju do polskich firm, które były podmiotami nierzetelnymi.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że skarżący nie deklarował w okresie objętym kontrolą innych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów niż fikcyjne dostawy do czeskich firm.

Zdaniem DIAS, w tych okolicznościach istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. Sp.k., T. Sp. z o.o. S.K.A., E. i G. S.K.A. w łącznej kwocie 336.304,08 zł. W tym zakresie organ odwołał się do przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że aby miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 u.p.t.u., a więc w wykonaniu dostawy towarów, 2) wywóz musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z akt sprawy wynika, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz D. s.r.o., R. s.r.o. i Q. s.r.o., zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Czech, co potwierdzają dokumenty CMR. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności te stanowiły element zorganizowanego procederu, którego celem były otrzymanie nienależnej korzyści podatkowej. W związku z tym istniały zdaniem DIAS podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez podatnika w lutym, maju i czerwcu 2016 r. na rzecz ww. czeskich firm nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 1.578.735,76 zł, nie mieszczą się w katalogu czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2016 r.

DIAS podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur Nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. i Nr [...] z dnia [...] maja 2016 r., wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę T. Sp. z o.o. tytułem wykonania usług organizacji transportu. Jak ustalono, usługi te były związane z opisanymi pozornymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, a zatem nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Usługa wykazana na fakturze Nr [...] z dnia 23 maja 2016 r. dotyczyła rzekomej sprzedaży kremu Nutella 350 g na rzecz R. s.r.o., zaś usługa opisana na Nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. dotyczyła rzekomej sprzedaży tego towaru na rzecz Q. s.r.o.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, w skardze do sądu zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty:

I. naruszenia przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

1. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów

z: (-) przesłuchania świadków (P. K., B. T., E. K., A. F. - handlowców uczestniczących na każdym etapie poszczególnych transakcji od etapu inicjacji poprzez negocjacje, ustalenie warunków, organizację dostawy oraz finalizację i rozliczenie); (-) dokumentacji handlowej znajdującej się na serwerze zarządzanym/administrowanym przez firmę OVH sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu, w tym dokumentacji z procesu nawiązania - inicjacji kontaktu, negocjacji

i ustalania warunków umowy, organizacji dostawy, finalizacji i rozliczeń, badania wiarygodności i rzetelności kontrahentów; (-) oświadczenia strony złożonego w trybie art. 180 § 2 o.p. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań; wszystkie ww. na następujące okoliczności: 1) na okoliczność, że podatnik nie miał świadomości występowania w karuzeli podatkowej, w łańcuchu dostaw,

w których występował podmiot nierzetelny - "znikający", że dołożył należytej staranności w tym podjął wszystkie dostępne mu środki, aby ustrzec się przed nieświadomym uczestnictwem w łańcuchu dostaw, w którym występował podmiot nieuczciwy; 2) na okoliczność, że podatnik nie miał świadomości źródeł pochodzenia towaru oraz dalszej dostawy po dostawie realizowanej przez podatnika, poza bezpośrednimi kontrahentami strony; 3) na okoliczność, że w transakcjach nie wystąpiły jakiekolwiek elementy, które mogłyby wzbudzić w nabywcy uzasadnione obawy co do rzetelności podmiotów reprezentowanych przez świadków, relacji świadków i innych osób; 4) na okoliczność przebiegu poszczególnych transakcji,

w tym: procesu inicjowania i nawiązania kontaktu, miejsca i sposobu znalezienia oferty, procesu negocjacji umowy, procesu składania zamówień, sposobu i czasu ustalenia poszczególnych elementów transakcji - jako istotnych dla oceny braku świadomości występowania w karuzeli podatkowej, w łańcuchu dostaw, w których występował podmiot nierzetelny - "znikający", oraz istotnych dla oceny, że strona dołożyła należytej staranności w tym, że podjęła wszystkie dostępne środki, aby ustrzec się przed nieświadomym uczestnictwem w łańcuchu dostaw, w którym występował podmiot nieuczciwy; 5) na okoliczność innych istotnych elementów poszczególnych transakcji rzutujących na ustalenie świadomości występowania

w łańcuchu dostaw nierzetelnych podmiotów, oraz ustalenie, że nie istniały żadne czynności, których zaniechanie spowodowało niewykrycie nierzetelności podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, w kontekście aktu należytej staranności;

6) na okoliczność relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami łańcucha, nieistnienia żadnych pozagospodarczych powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami i innymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw;

7) na okoliczności, że podatnik nie ma wpływu na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w tym dobór dostawców, podejmowane przez nich decyzje gospodarcze; nie ma narzędzi prawnych i faktycznych służących wykryciu potencjalnych nierzetelności podmiotów występujących na innym etapie obrotu towarowego niż bezpośredni kontrahenci (kontrahentów swoich dostawców lub odbiorców) sprawdzenia źródeł dostaw swoich kontrahentów, nie ma też wpływu na zachowanie tych podmiotów podczas kontroli;

2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art. 124 o.p., oraz w zw. z art. 10 § 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, poprzez stronniczą ocenę dowodów nakierowaną wyłącznie na postawienie twierdzeń negatywnych dla podatnika; dowolną interpretację obiektywnie korzystnych dla strony dowodów; interpretację dowodów obiektywnie "neutralnych" jako świadczących na niekorzyść strony, w tym dowolne przyjęcie, że poszczególne okoliczność rozpatrywane łącznie dają podstawę do przyjęcia świadomego uczestnictwa podatnika w karuzeli podatkowej, a w konsekwencji dowolne uznanie, że obojętne - nienacechowane negatywnie - okoliczności faktyczne, jak: (-) dokonywanie dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, (-) korelacja terminów zakupu i sprzedaży towaru, (-) sprzedaż całych partii towaru, (-) otrzymywanie płatności od odbiorców

z rachunku bankowego kontrahenta założonego w polskim banku, (-) brak możliwości nawiązania kontaktu przez organ podatkowy z odbiorcami w 2020 i 2021 r. w sytuacji, gdy transakcje dotyczą 2016 r. - świadczą o tym, że skarżący miał świadomie uczestniczyć w łańcuchu dostaw w którym uczestniczyły podmioty nierzetelne podczas gdy jednocześnie: (-) w postępowaniu I-instancyjnym w sposób niebudzący wątpliwości (bezsporny) ustalono, że transport i dostawa towaru (potwierdzony dokumentami, którym organ zarzuca braki, błędy, różnice) miały

w rzeczywistości miejsce, (-) organy podatkowe właściwe dla nabywców potwierdziły dokonanie i wykazanie w deklaracjach podatkowych WNT w 2016 r., (-) dostawcy towaru to duże renomowane hurtownie spożywcze, które potwierdziły dostawy towarów do podatnika, (-) podatnik nie ma narzędzi faktycznych i prawnych do badania podmiotów na innym etapie obrotu niż jego bezpośredni kontrahenci,

(-) wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw zadeklarowały i uiściły należy podatek VAT od transakcji.

II. naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów odbiorcy dostarczony, podatnik dysponował towarem jak właściciel.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy: (-) prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez B. Sp. z o.o. Sp.k., T. Sp. z o.o. S.K.A., E. i G. S.K.A., mających dokumentować nabycie słodyczy marki Ferrero; (-) prawa do rozliczenia przez skarżącego w ewidencjach sprzedaży wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz czeskich firm D. s.r.o., R. s.r.o. i Q. s.r.o.; (-) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. tytułem świadczenia usług organizacji transportu.

Wprawdzie zarzuty skargi skupiają się głównie na podważaniu zupełności przeprowadzonego postępowania, w którym jak podnosi pełnomocnik zaniechano dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz na kwestionowaniu stanowiska (jako stronniczego i przyjętego na podstawie dowolnej oceny dowodów)

o świadomym uczestnictwie podatnika w karuzeli podatkowej, to przechodząc do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy materialnoprawne, w jakich poruszały się organy podatkowe.

Odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. Z kolei kwestionując rzetelność faktur mających dokumentować WDT organ wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie

z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte

w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub

w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r.

I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt

I FSK 339/21, dostępne w CBOSA).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne

z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie

w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka

z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie

i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział

w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok

z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych

C-439/04 i C-440/04).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny

do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich

w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11

i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

W krajowym orzecznictwie odnoszącym się do problematyki świadomości, należytej staranności podatnika przyjmuje się, że oceniając świadomość

(lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy,

a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary

w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom

i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo).

W jednym z wyroków NSA podkreślił, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału

w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu

w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18, zob. też wyrok z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19).

Analizując z kolei przepisy prawa materialnego dotyczące WDT, wskazać należy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.,

w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%,

z zastrzeżeniem art. 42, który to stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Aby zatem dana czynność mogła być uznana za WDT niezbędne jest przede wszystkim łączne wystąpienie przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., po pierwsze - faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, pod drugie - wywóz musi nastąpić w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem sądu, rozstrzygnięcie organu wpisuje się w powyższe rozumienie przepisów prawa materialnego, które to przepisy zostały właściwie zastosowane do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w sprawie.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz zakwestionowanie WDT (stwierdzono zawyżenie wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych w rozliczeniach za badane miesiące), sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie

(art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z kształtem jakie przybrało rozstrzygnięcie organów kwestionujące rzetelność faktur zakupowych (towarów i usług) i faktur sprzedaży skarżącego istotne jest rozważenie dwóch kwestii.

Po pierwsze, punktem wyjścia do rozważań o zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od ww. podmiotów krajowych oraz zasadności rozliczenia faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w ramach WDT, jest odpowiedź na pytanie czy organy prawidłowo zidentyfikowały karuzelowe łańcuchy dostaw,

w których uczestniczył skarżący.

Charakterystykę karuzeli podatkowej przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20.- 21. 4. 2017 r.). Do takich towarów zalicza się m.in. krem Nutella.

Zwraca się także uwagę (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt

I FSK 951/17), że w ramach oszustwa karuzelowego niejednokrotnie brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczenia towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe).

W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniężne, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przetrzymywane są na koncie krótko). Brak jest umów dystrybucyjnych, ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości. Transakcje zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów.

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

(-) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

(-) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika" (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1187/19).

Do przyjęcia, że określone transakcji stanowią oszustwo może dojść zarówno w przypadkach, gdy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy (gdy towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie istniały), jak i wówczas, gdy towar faktycznie istniał i krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli. Istotą karuzeli są przede wszystkim odpowiednio przygotowane dokumenty finansowo księgowe, nie zaś faktycznie istniejący towar. Opisujący to zagadnienie, w szczególności funkcje

i zadania uczestników karuzel podatkowych wskazują, że to nie słupy tylko inne podmioty, a więc brokerzy a czasem także bufory (i osoby kierujące tymi firmami) są beneficjentami oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rolę brokera sprawuje najczęściej duża firma, która wykazuje znaczne obroty, prima facie nie wzbudza zastrzeżeń i regularnie rozlicza się z urzędem skarbowym. Jego zadaniem jest dokonywanie opodatkowanej stawką 0% VAT WDT do spółki wiodącej zarejestrowanej w innym państwie członkowskim, który to towar wcześniej zostaje nabyty od bufora. Najczęściej to właśnie broker jest głównym beneficjentem karuzeli podatkowej.

Sąd w pełni zgadza się z organami, że ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Bazując m.in. na informacjach i dokumentach otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych, pozyskanych od innych organów podatkowych protokołach kontroli i decyzjach wydanych wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w rzekomych transakcjach - organy odwołały się w tej sprawie do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem łańcuchów podmiotów, co zostało szczegółowo opisane i przeanalizowane w motywach decyzji wydanych w obu instancjach i zrelacjonowane we wstępnej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Organy szczegółowo omówiły mechanizm jedynie fakturowego obrotu towarami, przypisując jego uczestnikom określone funkcje (skarżącemu funkcję "brokera"). Wprawdzie nie we wszystkich łańcuchach dostaw udało się ustalić podmioty będące "znikającymi podatnikami", niemniej zgromadzone dowody potwierdzają funkcjonowanie mechanizmów ukierunkowanych na wyłudzenia VAT. Ustalenia te sąd w pełni akceptuje. Istnienia łańcuchów nierzetelnych dostaw nie kwestionuje zresztą skarżący.

Zidentyfikowane cztery łańcuchy dostaw stanowiły oszustwo karuzelowe,

o czym przekonują następujące okoliczności:

- czeskie firmy D. s.r.o. i Q. s.r.o. były nieosiągalne dla czeskich organów podatkowych i nie można było zweryfikować rzetelności transakcji zawartych ze skarżącym;

- właścicielami lub przedstawicielami D. s.r.o. i Q. s.r.o. byli polscy obywatele;

- D. s.r.o., Q. s.r.o. i R. s.r.o. posługiwały się rachunkami bankowymi założonymi w polskich bankach, przelewy realizowane były w polskiej walucie;

- wszystkie ww. czeskie podmioty deklarowały jedynie WNT i WDT, nie wykazywały natomiast transakcji sprzedaży krajowej, wobec czego podejrzewane są przez czeską administracją podatkową o udział w oszustwach karuzelowych;

- w przypadku trzech z czterech opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów towary widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz czeskich kontrahentów wracały z powrotem na terytorium kraju do polskich do firm, które były podmiotami nierzetelnymi (S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.);

- w ramach stwierdzonych łańcuchów dostaw transakcje były realizowane bardzo szybko; fakturowanie sprzedaży, transport towarów, przelewy środków pieniężnych realizowano w krótkich odstępach czasu, często jednego dnia faktorowana była sprzedaż przez kilka podmiotów; na przykład w ramach łańcucha nr 2 zanim towar "trafił" do skarżącego w przeciągu dwóch dni był fakturowany przez osiem podmiotów, z kolei w ramach zidentyfikowanego łańcucha nr 4 – przed zadeklarowaniem dostawy towaru przez skarżącego na rzecz czeskiej firmy, towar ten był fakturowany przez pięć podmiotów. W ramach tego ostatniego łańcucha zwraca przy tym uwagę, że fakturowanie sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który był bezpośrednim "kontrahentem" skarżącego odbyło się sześć dni wcześniej, niż jego rzekomy zakup. G. Sp. z o.o. wystawiła [...] czerwca 2016 r. fakturę na rzecz A., która z kolei wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz G. S.K.A. w dniu

[...] czerwca 2016 r. (sic!), zaś spółka G. zafakturowała dostawę na rzecz skarżącego w dniu [...] czerwca 2016 r.;

- te same podmioty pojawiają się w wielu łańcuchach transakcji karuzelowych w różnych konfiguracjach, zatem ich dobór nie mógł być przypadkowy; w jednym ze stwierdzonych łańcuchów powtarzają się podmioty występujące w innych łańcuchach dostaw transakcji karuzelowych stwierdzonych przez inne organy podatkowe (np. A. – G. – Q. s.r.o., natomiast z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że firma skarżącego została sztucznie wstawiona w łańcuch transakcji nr 4 jako dodatkowe ogniwo między G. a Q. s.r.o.).

Po drugie, zidentyfikowanie łańcuchów dostaw o znamionach karuzeli podatkowej, których jednym z ogniw był skarżących wymagało w dalszej kolejności rozważenia, czy skarżący miał świadomość uczestnictwa w tym nielegalnym procederze, co zresztą stało się sporne między stronami.

W tym zakresie organy przedstawiły okoliczności wskazujące na świadomość skarżącego uczestnictwa transakcjach mających na celu wyłudzenia VAT, nawiązując nie tylko do zachowania/działań podatnika w ramach kwestionowanych transakcji, ale również analizując te działania w całokształcie stwierdzonych mechanizmów karuzelowych, których częścią były dostawy z udziałem skarżącego. Ustalone przez organy okoliczności wskazują, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę, że:

- skarżący wystawiał faktury sprzedaży przeważnie tego samego dnia,

w którym były wystawiane faktury zakupu; zdarzyło się też, że skarżący zafakturował sprzedaż towarów dzień wcześniej niż wystawiono fakturę zakupu (łańcuch nr 2);

- kwestionowane transakcje były przeprowadzane bez ryzyka handlowego - nabywcy na całe partie towarów znajdowali się błyskawicznie; podatnik nie miał problemów ze zbytem i magazynowaniem towarów;

- kwestionowane transakcje z czeskimi firmami, rozmiarem i charakterem odbiegają od pozostałej sprzedaży realizowanej przez skarżącego w badanym okresie;

- czeskie firmy posługiwały się rachunkami założonymi w polskich bankach. Przelewy realizowane były w walucie polskiej. Dyrektorem wykonawczym jednej

z czeskich firm był Polak, mający miejsce zamieszkania w Polsce. Wspólnikiem

i pełnomocnikiem innej z firm czeskich byli Polacy zamieszkali w Polsce;

- z informacji pozyskanej od czeskich organów wynika, że firmy czeskie nie deklarowały sprzedaży krajowej, a jedynie dostawy towarów do innych państw członkowskich UE. Towary z reguły wracały z powrotem na Polski, do firm, które były podmiotami nierzetelnymi;

- skarżący nie deklarował w okresie objętym kontrolą innych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów niż fikcyjne dostawy do czeskich podmiotów;

- jak wyraził to organ - nie było zatem dziełem przypadku, że towar wykazany na fakturach otrzymanych od krajowych podmiotów był w całości "sprzedawany" przez skarżącego na rzecz czeskich firm w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej 0% stawką VAT.

Powyższe okoliczności, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, nie zaś jak zdaje się oczekiwać autor skargi każda oddzielnie, pozwalają na konkluzję, że skarżący był świadomy istniejących nieprawidłowości.

Sąd nie podziela zatem zarzutów dotyczących stronniczej oceny dowodów oraz dowolnego przyjęcia świadomego uczestnictwa podatnika w karuzeli podatkowej. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały na zupełnym materiale dowodowym. Odmowa dopuszczenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów nie naruszyła zaś prawa.

W tym zakresie wyjaśnienia wymaga, że jeżeli strona wnosi

o przeprowadzenie określonych dowodów, to żądanie to należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Uprawnienie wynikające z art. 188 o.p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17).

Zdaniem sądu, zgromadzone już w aktach dowody pozwoliły na niebudzące wątpliwości ustalenie przebiegu i charakteru kwestionowanych transakcji oraz świadomości skarżącego co do udziału w procederze. Nie było konieczności przesłuchania handlowców uczestniczących na poszczególnych etapach transakcji, ani odebrania od skarżącego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 o.p. Organ oprócz dokumentacji źródłowej pobranej od strony dysponował m.in. pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego, złożonym do organu jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, odnoszącymi się do współpracy z firmą D. (zamówienie składała firma czeska, która sama znalazła firmę skarżącego, kontakt telefoniczny, D. zorganizowała i opłaciła transport, skarżący przedstawił także ogólne okoliczności załadunku i dostarczenia towaru), informacjami pozyskanymi od czeskich organów podatkowych (np. z informacji dotyczących podmiotu R. s.r.o. wynika, że kontakt z tą firmą nawiązał skarżący, menedżer tej firmy i skarżący nie spotkali się osobiście - kontaktowali się tylko przez telefon lub przez email; współpraca skarżącego z R. s.r.o. ograniczyła się tylko do jednej transakcji).

Z kolei nie powiodły się podejmowane przez organ próby przesłuchania skarżącego w charakterze strony, a następnie uzyskania od niego szczegółowych pisemnych informacji i wyjaśnień odnoszących się do badanych transakcji. Naczelnik DUS w B. wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności na okoliczność dostaw towarów zadeklarowanych na rzecz D. s.r.o., R. s.r.o. i Q. s.r.o. oraz towarzyszących im transakcji zakupu. Skarżący nie stawił się na to wezwanie. W związku z tym organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do udzielenia pisemnych odpowiedzi na 46 pytań dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i kwestionowanych transakcji. Po otrzymaniu tego wezwania skarżący skontaktował się telefonicznie z urzędem skarbowym i wskazał, że nie będzie mógł udzielić odpowiedzi, gdyż przebywa za granicą. Skarżący stwierdził jednocześnie, że może złoży wyjaśnienia przez e-mail lub za pośrednictwem osoby przebywającej w Polsce, nie zakreślił jednak żadnej perspektywy czasowej (adnotacja z dnia [...] czerwca 2021 r.). Organ, po wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, nie uzyskawszy od skarżącego szczegółowych wyjaśnień, w dniu [...] sierpnia 2021 r. wydał decyzję, bazując na zebranych w aktach dowodach.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy ocenił przy tym dokumenty dołączone do odwołania, słusznie wskazując, że większość z nich znajduje się już w aktach sprawy oraz, że ich posiadanie nie potwierdza, że firma skarżącego była nieświadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych. Skarżący przedstawił kopie: faktur, dokumentów WZ, potwierdzeń przyjęcia towarów przez czeskie podmioty, zamówień złożonych przez czeskie podmioty, dokumentów CMR, raportu o firmie zagranicznej sporządzonego przez C. Sp. z o.o., wypisów z czeskiego rejestru handlowego, umowy najmu lokalu użytkowego zawartą przez D. , potwierdzeń numeru VAT (VIES), umowy o współpracy handlowej zawartej z G. Spółka komandytowo-akcyjna

w Pruszkowie, umowy przechowania towaru w magazynie krajowym zawartej między G. S.K.A. a L. Sp. z o.o., potwierdzenia nadania NIP firmie G. S.K.A., zaświadczenia o numerze REGON oraz wydruk z KRS tego podmiotu.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności (fakturowanie, wystawianie dokumentacji magazynowej) i poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA

z dnia 23 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 83/20, wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19). Wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahentów nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które

w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisać należytą staranność.

Sąd zgadza się z organem, że posiadanie wymienionych wyżej dokumentów nie jest w okolicznościach tej sprawy potwierdzeniem bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. Pomimo przedstawionych dowodów stwierdzić należy, że twórcy karuzeli po to tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe.

Co więcej, rozwój metod wykrywania karuzeli podatkowych zmusza ich uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania transakcji. Przykładowo, wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudnić wykrycie karuzeli podatkowej. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Jedno i drugie stanowi jednak rodzaj formalnego zabezpieczenia, mającego utrudnić wykrycie nadużycia

i pociągniecie jego uczestników do odpowiedzialności.

Sąd zauważa przy tym, że pośród dołączonych do odwołania dokumentów znajdują się takie, które nie dotyczą skarżącego, np. faktura pro forma wystawiona przez T. na rzecz innego podmiotu tj. S. sp. z o.o., czy też raport o D. sporządzony przez C. na zlecenie S. sp. z o.o.

Odnosząc się z kolei do dokonanej przez DIAS oceny wniosku skarżącego

o dopuszczenie dowodu z dokumentacji znajdującej się na serwerze, do którego skarżący miał utracić dostęp sąd zauważa, że skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że dokumentację handlową archiwizował w ten sposób, nie uprawdopodobnił także prób odzyskania dostępu do tego archiwum. Przebieg transakcji – jak już wyżej oceniono – ustalony został natomiast w wystarczający sposób na podstawie dostępnych organowi dowodów. Zważywszy na wcześniejszą, ograniczoną aktywność dowodową skarżącego, "ofensywa" dowodowa zaprezentowana na etapie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej jawi się jedynie jako element taktyki procesowej zmierzającej do przedłużenia postępowania.

Sąd nie kwestionuje, że w postępowaniu podatkowym strona ma prawo zajmować bierną postawę przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy czy też kwestionować wszelkie działania organów podatkowych, ale w takiej sytuacji musi liczyć się z tym, że na skutek takiej postawy ustalenia faktyczne zostaną przyjęte w oparciu o materiał, który uda się organom zgromadzić bez jej współdziałania (podobnie NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2221/11). Jeżeli organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, by zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów i uwzględniania dowodów inicjowanych przez stronę (art. 188 o.p.), ale – kierowane zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § 1 o.p.) – powinny zakończyć je wydaniem decyzji.

Podsumowując, sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów, że kwestionowane faktury zakupowe i dotyczące dostawy na rzecz czeskich podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie zupełnego materiału dowodowego, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd zatem za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia

art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i 2 o.p.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty naruszenia

art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. oraz w zw.

z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Sformułowane przez pełnomocnika zarzuty stanowią polemikę z poszczególnymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o świadomym udziale skarżącego w karuzeli podatkowej, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich. Dodatkowo autor skargi kwestionuje ocenę dowodów, dokonaną jego zdaniem wyłącznie z perspektywy niekorzystnej dla podatnika w ramach procesu, który "należy ocenić jako proces o charakterze poszlakowym".

Sąd nie dostrzega, aby ocena zebranych dowodów była stronnicza. Motywy zaskarżonej decyzji w przekonujący sposób kreślą mechanizmy poszczególnych łańcuchów dostaw oraz role, jakie w tych łańcuchach pełnił skarżący. Organy oparły się na dowodach, które były wystarczające do rzetelnej oceny udziału skarżącego

w transakcjach karuzelowych. W toku postępowania skarżący miał możliwość wykazywania swoich racji, a aktywność swą wzmógł dopiero po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, oferując środki dowodowe, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przy czym nadal nie podjął wysiłku szczegółowego wyjaśnienia okoliczności i uwarunkowań kwestionowanych przez organy transakcji.

Ocenę świadomości podatnika co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć – jak już wyżej akcentowano – o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Taką ocenę przeprowadzono w sprawie, analizując nie tylko relacje z bezpośrednimi kontrahentami, ale też z uwzględnieniem poszczególnych ciągów transakcji składających się na poszczególne karuzele podatkowe. Jeżeli ocenić łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie każdą oddzielnie, takie przykładowo okoliczności jak: sprzedaż całych partii towarów

w ramach WDT i w krótkich odstępach czasu, korelacje terminów zakupu i sprzedaży towaru, płatności dokonywane przez czeskie firmy z rachunków bankowych

w polskich bankach, minimalne ryzyko gospodarcze "transakcji" (bądź nawet jego brak), wyłącznie telefoniczne i e-mailowe kontakty z przedstawicielami czeskich podmiotów, brak weryfikacji "kontrahentów" krajowych pod kątem zdolności do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu – to nie ma wątpliwości co do świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach karuzelowych. Dopełnieniem oceny świadomości skarżącego jest stwierdzona w przypadku łańcucha nr 2 okoliczność fakturowania sprzedaży do czeskiego podmiotu dzień wcześniej niż zakup towaru od podmiotu krajowego (faktura zakupowa od T. z dnia [...] maja 2016 r., faktura mająca dokumentowa WDT do R. z dnia [...] maja 2016 r.). Klamrą spinającą tę ocenę jest zaś okoliczność, że cztery zakwestionowane transakcje z czeskimi podmiotami swoim charakterem i rozmiarem odbiegają od pozostałej sprzedaży, jaką skarżący realizował w badanym okresie.

W skardze uwypuklone zostało, że w postępowaniu ustalono, że: transport

i dostawa towaru miały w rzeczywistości miejsce, organy podatkowe właściwe dla nabywców potwierdziły dokonanie i wykazanie w deklaracjach podatkowych WNT

w 2016 r., dostawcy towaru to duże renomowane hurtownie spożywcze, które potwierdziły dostawy towarów do podatnika i które w 3 spośród 4 przypadków w roku 2020 i 2021 r. czynnie uczestniczyły w prowadzonym postępowaniu, bezpośredni kontrahenci skarżącego w łańcuchu dostaw zadeklarowali i uiścili należy podatek VAT od transakcji, nie ustalono, aby inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie zadeklarowały i nie uiściły należnego podatku VAT od transakcji.

Odpowiadając na te argumenty sąd zauważa, że fakt, iż kontrahent skarżącego zadeklarował podatek nie przesądza jednak automatycznie o dokonaniu dostawy w rozumieniu ustawy podatkowej. Zdarza się, że dla uwiarygodnienia transakcji składane są deklaracje, w których uczestnicy łańcucha dostaw rozliczają wystawione faktury, jednak ustalenia co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy zawsze dokonać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących wystawieniu faktur, co też organy przekonująco uczyniły

w rozpatrywanym przypadku.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały, że towar został wywieziony z terytorium kraju. Towar ten nie został jednak wywieziony

w wykonaniu dostawy towarów – pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Wbrew twierdzeniom skargi organy nie ustaliły, że dostawcy towaru do skarżącego to duże renomowane hurtownie spożywcze. Spółka B. (zarejestrowana w KRS w 2014 r.) nie odebrała wezwania do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji udokumentowanych fakturą wystawioną na rzecz skarżącego oraz wskazania źródła pochodzenia towarów wymienionych na tej fakturze. Podobne wezwanie wystosowane do wspólnika upoważnionego do reprezentowania B. również nie zostało nie zostało podjęte przez adresata, mimo dwukrotnego awizowania. Natomiast pozostałe krajowe firmy: T. Sp. z o.o. S.K.A. (zarejestrowana w KRS w 2013 r.) i G. S.K.A. (zarejestrowana w KRS w 2014 r.), to podmioty o kapitałach zakładowych, odpowiednio 50.000 zł i 99.000 zł. Poza tym G., ale też kolejny bezpośredni kontrahent E. (zarejestrowana w CEIDG w 2014 r.) nie zatrudniali żadnych pracowników. Trudno zatem uznać – odnosząc to do 2016 r., w którym skarżący "współpracował" z tymi podmiotami, że są to renomowani dostawcy hurtowi, funkcjonujący na rynku od wielu lat i mający wiarygodną markę.

Mechanizmy stwierdzonych łańcuchów dostaw i okoliczności transakcji,

w których brał udział skarżący mając świadomość ich nielegalnego charakteru, czyni bezprzedmiotowym badanie, czy podatnik posiadał skuteczne narzędzia do wykrycia potencjalnych nieprawidłowości i nierzetelności podmiotów na poprzednich etapach obrotu. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, że w ustalonych przez organy okolicznościach, na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w podatku VAT.

W skardze odwołano się do poglądu WSA w Gliwicach w sprawie o sygn.

I SA/Gl 801/19 dotyczącego alternatywnego budowania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Sąd zwrócił uwagę na eksponowanie przez organy z jednej strony kwestii pośrednictwa w wystawianiu faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania podatnika w obrót karuzelowy. Uwzględniając skargę podatnika sąd ten za konieczne uznał jasne wskazanie i udowodnienie przez organ, "czy

w przedmiotowej sprawie dochodziło do transakcji tzw. pustymi fakturami, czy też miał miejsce pozorowany obrót karuzelowy".

W ramach niniejszego postępowania i stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, jakże odmiennego od tego jaki wynika z przytoczonego wyroku, narracja pozbawiająca skarżącego prawa do rozliczenia WDT i odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur zakupowych opiera się na twierdzeniu, że faktury sprzedaży i zakupu towarów funkcjonowały w ramach obrotu karuzelowego. Jak już wyżej podkreślono, organy nie kwestionowały tego, że towar był i został wywieziony do Czech, tylko że owe faktury są nierzetelne.

W efekcie sąd podziela stanowisko pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oraz otrzymanych przez skarżącego faktur mających dokumentować usługi organizacji transportu (usługi były związane z pozornymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów,

a zatem nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną). W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd nie ma też wątpliwości, że organy trafnie pozbawiły skarżącego możliwości rozliczenia

w ewidencjach sprzedaży faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tym zakresie organy słusznie odwołały się do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Wywozowi towarów nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy skarżącym a czeskimi podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności te stanowiły element zorganizowanego procederu, którego celem były otrzymanie nienależnej korzyści podatkowej. Sąd podziela pogląd organu, że transakcje obejmujące zakwestionowane faktury nie mieszczą się w katalogu czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają rozliczeniu

w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem. Dlatego też skargę oddalono orzekając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r. poz. 329).