Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 698/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 par 1 par 3, art. 78 par 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 30/18 w sprawie ze skargi J. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 30/18, w sprawie ze skargi J. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 października 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku Sądu podstawy prawnej wraz z jej wyjaśnieniem rozstrzygnięcia, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty (poboru) podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") lub Trybunału Konstytucyjnego, po dniu 31 stycznia 2011 r. z uwagi na termin złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot należnego oprocentowania, w tym brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej w tym zakresie; jak również poprzez brak sformułowania jednoznacznych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co w razie braku zaskarżenia wyroku uniemożliwiałby kontrolę prawidłowości wykonania przez organ wyroku;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenie, iż zwrócona Skarżącej część nadpłaty podlegała oprocentowaniu do dnia jej zwrotu, wynikającego z akt administracyjnych (s. 13 wyroku), podczas gdy taka okoliczność z akt administracyjnych nie wynika oraz brak wyjaśnienia jaki wpływ na rozstrzygnięcie miała wskazana błędnie okoliczność faktyczna; a także niekonsekwentne posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku pojęciami wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot nadpłaty, co w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne interpretowanie wyroku przez Skarżącą oraz prawidłową kalkulację oprocentowania nadpłaty należnego Skarżącej, a także określenia przez organ prawidłowego okresu za jaki winno być ono skalkulowane.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s..a), tj.:

a) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że prawo wspólnotowe dopuszcza ograniczenie prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym (przy braku wyroku TSUE stwierdzającego taką niezgodność) do odsetek za okres: od dnia poboru podatku do 30 dnia od dnia wejścia w życie przepisów usuwających niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego (na podstawie, których doszło do poboru podatku) w sytuacji, w której brak jest szczególnych przepisów prawa krajowego regulujących zasady ubiegania się przez podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem od dnia poboru podatku w takiej sytuacji, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów TUE, dokonana w szczególności w świetle wyroku TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 nie pozwala na taką konkluzję w okolicznościach przedmiotowej sprawy;

b) art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. odmowę Skarżącej prawa do oprocentowania nadpłaty po dniu 31 stycznia 2011 r. z uwagi na termin wystąpienia przez nią z wnioskiem o zwrot nadpłaty w związku ze zwróceniem przez organ podatkowy nadpłaty bez należnego oprocentowania, mimo że zgodnie ze wskazanymi przepisami organy podatkowe są zobowiązane do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z urzędu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a w razie, gdy kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa całości należnego podatnikowi oprocentowania, jego prawo do zwrotu nadpłaty wygasa dopiero po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu, a kwotę która nie pokrywa całości należnego podatnikowi zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty głównej nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania, w konsekwencji czego nie zwrócona część kwoty głównej powinna podlegać dalszemu oprocentowaniu od dnia zwrotu nadpłaty w niepełnej wysokości;

c) art. 78 § 1 Op. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 TUE i niewłaściwe zastosowanie co skutkowało odmową odpowiedniego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. brakiem potwierdzenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego;

d) art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a od dnia 1 stycznia 2011 r. nie uchybiał prawu wspólnotowemu - co zdaniem Sądu - może stanowić podstawę do ograniczenia okresu, za jaki należą się odsetki od nadpłaty powstałej przed datą nowelizacji.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wobec tego w sytuacji, gdy następstwa zarzucanych uchybień procesowych były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, można mówić o naruszeniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego jest przede wszystkim prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W szczególności należy rozstrzygnąć podstawowe dla sprawy zagadnienie, czyli czy prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że zgodnie z normami prawnymi wynikającymi zarówno z przepisów prawa unijnego jak i prawa krajowego zasadne było żądanie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie za okres od dnia jego poboru przez płatnika do 31 stycznia 2011 r.

3.3. Na etapie postępowania kasacyjnego przedmiotem sporu jest zakres, a właściwie okres oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek pobrania od Skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na niezgodność polskich przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania otwartych funduszy inwestycyjnych z prawem unijnym. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z uwagi na to, iż nadpłata podatnika w podatku dochodowym od osób pranych nie powstała wskutek orzeczenia TSUE, lecz stwierdzona została na podstawie art. 75 § 1 O.p. (czyli wyłącznie dlatego, że Spółka jako podatnik kwestionowała zasadność pobrania przez płatnika podatku), brak było w ogóle podstaw do jej oprocentowania, gdyż zwrot nadpłaty wynikający z decyzji o jej stwierdzeniu został wykonany w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji w tym przedmiocie. Organ ten podkreślił, że w sprawie nie miał wobec tego zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p., jak również nie mógł mieć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p., ponieważ nadpłata nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei według Skarżącej z unormowań unijnych oraz krajowych należy wyinterpretować normę prawną, zgodnie z którą zwrot nadpłaty powinien nastąpić wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, a ponadto dokonany już zwrot powinien zostać zaliczony proporcjonalnie na poczet kwoty głównej nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania, a niezwrócona część kwoty głównej powinna podlegać dalszemu oprocentowaniu. Jak już wskazano powyżej zgodnie ze stanowiskiem Sądu I instancji oprocentowania stwierdzonej nadpłaty możliwe było jedynie za okres od dnia poboru podatku przez płatnika do 31 stycznia 2011 r.

3.4. Za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tak w zakresie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, jak i co do prezentacji stanu faktycznego sprawy. Jednakże jak już wskazano powyżej skuteczny może być jedynie taki zarzut skargi kasacyjnej, który w przypadku naruszenia przepisów postępowania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżonym wyrokiem uchylono zaskarżoną decyzje ostateczną w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od stwierdzonej już innym rozstrzygnięciem nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady Sąd I instancji potwierdził prawo do takiego oprocentowania i przyjął, że jest ono należne za okres od dnia poboru podatku przez płatnika do 31 stycznia 2011 r. W tym też zakresie zaskarżony wyrok WSA w Warszawie zasługuje na pełną aprobatę. Zauważyć także należy, że sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie wyroku pozwoliło stronie skarżącej na sporządzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego, które odnoszą się do istoty zagadnienia prawnego w sprawie, w tym w szczególności podniesionego naruszenia art. 78 § 1 Op. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 18, art. 63 oraz art. 4 ust. 3 TUE. Wobec tego pewne błędy i pominięcia w pełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie mogą zostać zakwalifikowane jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym jeszcze poniżej po rozważaniach dotyczących podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, których bezzasadność ma dla sprawy decydujące.

3.5. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego pomimo ich multiplikacji odnoszą się w istocie do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie rekonstrukcji normy prawnej dotyczącej oprocentowania nadpłaty, która nastąpiła w wyniku naruszenia przez Polskę jako kraj członkowski Unii Europejskiej zasad prawa unijnego. Przy zastrzeżeniu, że naruszenie to nie zostało stwierdzone wyrokiem TSUE, lecz potwierdzone nowelizacją prawa krajowego, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nowego pkt 10a. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego to należy zauważyć, że rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z 20 lutego 2020 r., II FSK 880/18, z 8 lutego 2018 r., II FSK 342/17, II FSK 343/17, a także z 2 lutego 2017 r., II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16 (publ. CBOSA). Wyrażono w nich pogląd, że przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, należy odpowiednio stosować także do nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona takim orzeczeniem, ale jest potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i akceptuje zaprezentowaną w nich argumentację. Trafnie za kluczową kwestię Sąd I instancji przyjął możliwość odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa unijnego. Z tego względu dla zbadania zasadności stanowiska potrzebna była analiza orzecznictwa TSUE w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób, co dokonano na podstawie wyroków: z dnia 19 lipca 2012 r., L [...]., C-591/10(publ. EU:C:2012:478); z dnia 18 kwietnia 2013 r., M. [...], C-565/11 (publ. EU:C:2013:250; z dnia 15 października 2014 r., N., C-331/13 (publ. EU:C:2014:2285); z dnia 24 października 2013 r., R.[...], C-431/12 (publ. EU:C:2013:686); z dnia 6 lipca 2017 r., G. [...], C-254/16 (publ. EU:C:2017:522). W ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów unijnych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony (braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności), a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

3.6. Zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. odnoszącą się do nadpłat w ogólności uchwale z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, a także wyrok z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15, publ. CBOSA). Przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE istnieją w polskim porządku prawnym (zob. odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Nie ma natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a mianowicie do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Jak słusznie podkreślił NSA w przywołanym już powyżej wyroku z 20 lutego 2020 r., w sprawie II FSK 880/18, tego rodzaju lukę konstrukcyjną trzeba wypełnić w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Zmodyfikowanie procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod relewantnymi prawnie względami. Wykorzystanie analogii legis dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawa podatkowego jest możliwe, zaś za skorzystaniem z analogii legis przemawia wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych. W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej nadpłaty z art. 74 O.p. jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Upoważnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 O.p. Użycie do nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, niestwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone implikacje. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p, jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 5 O.p., początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Przedstawiona formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Gwarantuje podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. W przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, która nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa unijnego. Stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego od inicjatywy podatnika, co z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności.

3.7. Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Spółkę 19 grudnia 2011 r., a nowelizacja prawa krajowego mająca usunąć niezgodność z prawem unijnym w zakresie zwolnienia z opodatkowania funduszy inwestycyjnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. poprzez dodanie pkt 10a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. to w rezultacie prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że datą graniczną dla biegu oprocentowania nadpłaty był 30 stycznia 2011 r. Nie ograniczało to oczywiście możliwości ubiegania się przez Skarżącą o stwierdzenie, zwrot i oprocentowanie nadpłaty w terminach późniejszych, aż do wygaśnięcia uprawnień za poszczególne lata. Wynika to z art. 80 § 1 i § 3 O.p., zgodnie z którymi prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, a złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Jednakże w tym zakresie nie można przyjąć, aby stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku naruszało wskazane regulacje. Nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 76 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 O.p., które dotyczą mechanizmu zaliczania nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych oraz terminu zwrotu nadpłaty, jeżeli powstała ona w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. W sprawie nie doszło ani do zaliczanie nadpłat na poczet zaległości podatkowych, ani też nadpłata nie powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, w której zostałby pierwotnie określony podatek. W zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zasadnym jest także uzupełnienie wywodów Sądu I instancji i wskazanie, iż do dokonanego przez organ podatkowy zwrotu podatku powinna znaleźć zastosowanie także regulacja z art. 78a O.p., stosownie do którego to przepisu jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Brak jednak wskazania przez Sąd I instancji na tą zasadę nie może stanowić o wadliwości rozstrzygnięcia, gdyż dokonany już w 2014 r. zwrot nadpłaty, na skutek konieczności jej oprocentowania będzie musiał zostać rozliczony według postanowień wskazanego przepisu. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż dotyczy on terminu początkowego oprocentowania w przypadkach, jeśli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, co nie miało miejsca w sprawie.

3.8. Mając na względzie powyższe rozważania rozstrzygając ponownie sprawę organ podatkowy zastosowuje się do wskazań poczynionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W świetle powyższych rozważań nie można uznać za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. błędne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż "zwrócona już część nadpłaty podlegała oprocentowaniu do dnia jej zwrotu, wynikającego z akt administracyjnych", gdyż z prezentacji stanu faktycznego co do terminu wydanych w sprawie poszczególnych decyzji i terminów zwrotu nadpłaty nie ulga wątpliwości, że żadna część nadpłaty nie została dotychczas objęta oprocentowaniem, co zresztą jest przedmiotem zasadniczego sporu w sprawie. O wadliwości uzasadnienia nie może także świadczyć posługiwanie się w nim pojęciami dotyczącymi "wniosku o stwierdzenie nadpłaty" oraz "wniosku o zwrot nadpłaty". Pamiętać bowiem należy, iż sama Skarżąca posłużyła się we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. sformułowaniem dotyczącym "zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty" dokonanej z pominięciem oprocentowania.

3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.