Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 127/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,m art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.32.2021.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: sierpień, październik i grudzień 2015 r. oraz od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w odniesieniu do sierpnia i października 2015 r.; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. B. 770 (siedemset siedemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania R. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. , dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia 12 marca 2021 r. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, maj 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2015 r.; styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r.,

- uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz listopad 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za: sierpień i grudzień 2015 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień oraz październik 2016 r. i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług:

za kwiecień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wys. 2.171 zł;

za maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wys. 2.527 zł;

za czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wys. 7.161 zł;

za sierpień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wys. 5.453 zł;

za październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wys. 8.349 zł.

W pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: październik 2015 r., styczeń, luty, lipiec, wrzesień i listopad 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w okresach rozliczeniowych objętych decyzją podatnik prowadził działalność w zakresie produkcji i montażu kotłów grzewczych, montażu instalacji OC, a także sprzedaży węgla w obiektach własnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że faktury zakupu, które wg ich treści, miały być wystawione przez PHU E. oraz V. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w ich treści, ponieważ ich wystawcy jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a same faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie w całości podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., dokumentujących spłaty rat leasingowych z tytułu leasingu samochodu osobowego C. . W ocenie organu pierwszej instancji podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwot podatku naliczonego ujętego w tych fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także wpłaty przez osoby trzecie zaliczek na rachunki bankowe podatnika, które zostały błędnie wykazane lub nie zostały wykazane jako dostawa. W związku z tym organ pierwszej instancji określił w odniesieniu do wskazanych wpłat właściwy moment powstania obowiązku podatkowego oraz kwoty podatku należnego.

Organ pierwszej instancji, na podstawie analizy porównawczej wpłat na rachunki bankowe podatnika w stosunku do kwot zaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, stwierdził także istnienie niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości odpowiadającej nadwyżce wpłat na rachunki bankowe nad kwoty obrotu zaewidencjonowanego. W celu opodatkowania niezaewidencjonowanego obrotu organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia proporcji obrotów opodatkowanych wg stawki 8% i 23% do obrotu ogółem w oparciu o dane dotyczące sprzedaży zaewidencjonowanej w odpowiednich okresach rozliczeniowych odpowiadającego okresu w roku poprzednim lub następnym, w przypadku braku zaewidencjonowanego obrotu w danym okresie rozliczeniowym roku poprzedniego. Poza wskazanymi nieprawidłowościami w rozliczeniach podatnika, organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, które wg tego organu, nie dokumentowały nabyć związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a także nieprawidłowe wykazanie w rejestrach sprzedaży za styczeń i marzec 2016 r. kwot wynikających z raportu fiskalnego za styczeń i marzec 2015 r.

Konsekwencją powyższych ustaleń było dokonanie przez organ pierwszej instancji zmiany rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

- za styczeń 2015 r. w kwocie 2.362 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za luty 2015 r. w kwocie 2799 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za marzec 2015 r. w kwocie 8.303 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za maj 2015 r. w kwocie 1.752 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

a także poprzez określenie zobowiązania podatkowego:

- za kwiecień 2015 r. w kwocie 6.531 zł;

- za czerwiec 2015 r. w kwocie 5.328 zł;

- za lipiec 2015 r. w kwocie 3.240 zł;

- za sierpień 2015 r. w kwocie 9.577 zł;

- za październik 2015 r. w kwocie 32.824 zł;

- za listopad 2015 r. w kwocie 5.293 zł;

- za grudzień 2015 r. w kwocie 40.116 zł;

- za styczeń 2016 r. w kwocie 15.723 zł;

- za luty 2016 r. w kwocie 6.023 zł;

- za marzec 2016 r. w kwocie 2.438 zł;

- za kwiecień 2016 r. w kwocie 4.708 zł;

- za maj 2016 r. w kwocie 7.593 zł;

- za czerwiec 2016 r. w kwocie 8.327 zł;

- za lipiec 2016 r. w kwocie 6.938 zł;

- za sierpień 2016 r. w kwocie 10.026 zł;

- za wrzesień 2016 r. w kwocie 13.767 zł;

- za październik 2016 r. w kwocie 8.481 zł;

za listopad 2016 r. w kwocie 17.801 zł.

Odwołując się od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wg niej organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego oraz dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, zaś przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika. Po drugie, strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, w sytuacji gdy podatnik otrzymał towar. Zdaniem strony, twierdzenia organu nie odpowiadają rzeczywistości. Wszystkie dokonywanie przez nią transakcje miały cel gospodarczy, więc jako podatnik podatku od towarów i usług, była uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z zasadą neutralności, do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Odwołujący się podatnik akcentował także, iż pozbawienie go prawa do odliczenia podatku nie może być bezpośrednią konsekwencją orzeczenia wobec wystawcy faktury obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe nie mogą zaś wymagać aby podatnik badał, czy wystawca faktur jest podatnikiem, czy dysponuje towarem oraz, czy wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i rozliczania podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe do listopada 2015 r., których termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2020 r., oraz za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte decyzją, których termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2021 r., zaznaczył, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień oraz okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015 r. oraz styczeń 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2015 r. zobowiązania podatkowe przedawniły się.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy podał, że Prokuratura Krajowa Lubelski Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, postanowieniem z dnia 20 maja 2019 r. przedstawiła podatnikowi zarzuty m.in. o to, że w okresie od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. podał on nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT-7, poprzez zaliczenie wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi m.in. przez PHU E. oraz V. dokonując w ten sposób m.in. nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z dnia 4 grudnia 2019 r., doręczonym podatnikowi, nieposiadającemu wówczas pełnomocnika, w dniu 20 grudnia 2019 r., organ pierwszej instancji powiadomił go, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu od 20 maja 2019 r. Jednakże następnie Prokuratura Krajowa postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r., ogłoszonym podatnikowi dnia następnego, zmieniła i uzupełniła postanowienie z dnia 20 maja 2019 r., precyzując zakres postępowania. Wynika z niego, że podatnikowi zarzucono, że w okresie od 31 marca 2014 r do 31 stycznia 2015 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 podał nieprawdziwe dane wynikające z nierzetelnych faktur wystawionych w imieniu m.in. PHU E. S. B. oraz w okresie od 31 sierpnia 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. wystawionych m.in. przez PHU E. S. B. oraz spółkę V. . Organ odwoławczy zauważył jednak, że podatnik w swojej dokumentacji księgowej dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2015 r. nie posłużył się fakturami wystawionymi przez te podmioty. W odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nie pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania. Nie może więc ono spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia za styczeń i listopad 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał także, iż nie dopatrzył się instrumentalnego wykorzystania wszczęcia śledztwa w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jako, że zostało ono wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Krajowej, a nie podatkowy organ postępowania przygotowawczego. W takiej sytuacji, jak zaznaczył organ odwoławczy, nie ma podstaw do tego by organ podatkowy oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora o wszczęciu postępowania pod względem instrumentalności.

Odnosząc się zaś do wykazanych przez podatnika zakwestionowanymi fakturami transakcji z firmą PHU E. S. B. organ odwoławczy zauważył, że wg treści faktur miały one za przedmiot usługi polegające na pozyskiwaniu klientów oraz prace pomocnicze przy montażu kotłów. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że S. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Od początku wskazana firma miała natomiast dawać podstawy do działalności dla P. K.. Jak zeznał S. B., w 2014 r. gdy przebywał w zakładzie karnym, upoważnił notarialnie P. K. do prowadzenia firmy i kierowania nią. Sam zeznający uważa, że sprawami firmy zajmowała się jeszcze inna osoba, ale dokładnie nie wie kto. Nie ma też innej wiedzy dotyczącej działalności zarejestrowanej na niego firmy. Za założenie firmy i podpisywanie dokumentów przedstawianych przez P. K., zeznający otrzymywał [...] zł miesięcznie. Podatnik przedstawił umowę z firmą PHU E. , reprezentowaną przez P. K., zawartą na okres od kwietnia do grudnia 2014 r. o świadczenie usług pośrednictwa handlowego i pozyskiwania klientów. Przewidywała ona wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% zapewnionego obrotu. Podatnik zeznał też, że w okresie świadczenia usług przez firmę PHU E. nastąpił wzrost sprzedaży będący skutkiem działań tej firmy. Jednakże z danych zawartych w deklaracjach [...] wynika, że sprzedaż u podatnika w 2014 r. w porównaniu do roku 2013 spadła. Jeszcze większy spadek sprzedaży nastąpił w latach 2015. i 2016., mimo wzrostu nabyć, tj. kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Organ zwrócił też uwagę, że podatnik wg zakwestionowanych faktur wykazywał nabycia usług od PHU E. również w 2015 r. choć wg przedłożonej umowy współpraca obejmowała okres do grudnia 2014 r. Ponadto, mimo że podatnik wg treści faktur nabył od PHU E. usługi łącznie na kwotę netto [...] zł, zeznał, że nie sprawdzał sposobu wykonywania umowy przez tą firmę. Z zebranego materiału wynika ponadto, że PHU E. nie posiada majątku, zaś z zeznań osób przedstawionych jako jej pracownicy wynika, że nie wykonywali oni prac związanych z realizacją usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Uwzględniając całość tych dowodów organ przyjął, że wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Zakwestionowane faktury wystawione rzecz podatnika w imieniu spółki V. wykazywały usługi zaprojektowania, druku i kolportażu ulotek reklamowych, usługi badania rynku, a także prowizję sprzedażową. K. Z., w okresie do 21 lipca 2015 r., wg treści rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prezes spółki V., zeznał, że jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur przedstawianych mu przez P. K.. Za podpisywanie ok. 10. faktur miesięcznie dostawał od niego [...] zł. Sam zeznający nie miał żadnych kontaktów z odbiorcami faktur i nie wie, czy wykazywane na nich usługi były realizowane. Po jakimś czasie P. K. powiedział zeznającemu, że "faktury to fikcja". Wówczas K. Z. zwrócił się do P. K. by "znalazł sobie nowego słupa" i ten przedstawił K. Z., który kupił spółkę V. Z. zeznał, że nazwa spółki V. nic mu nie mówi, że w tym czasie nadużywał alkoholu i niewiele pamięta, w tym czy podpisywał jakieś dokumenty. Z kolei R. W., wg treści rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, od 17 października 2015 r. prezes spółki V. , zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, u notariusza podpisał jakieś dokumenty, ale nie pamięta jakie. Podpisywał też przedstawiane mu faktury. Z zeznań podatnika złożonych w charakterze strony wynika, że choć na rzecz spółki V. łącznie netto zapłacił w 2015 r. 95.280 zł, a w 2016 r. 35.000 zł, w latach poprzednich zaś 160.000 zł, nie sprawdzał tej firmy. Podatnik twierdził też, że dzięki usługom nabywanym w tej firmie sprzedaż rozszerzyła się głównie w 2018 r. na teren Polski, bo wcześniej obejmowała tylko najbliższy teren. Organ zauważył, że brak na to dowodów. Co do sposobu wykonywania usług podatnik wiedział tylko tyle, że "reklama była taka jak sprzedaje się garnki", były też wykonywane profesjonalne ulotki. Organ uznał, że zakwestionowane faktury wystawione, wg ich treści przez spółkę V. , nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na osobę łączącą obie wskazane firmy mające świadczyć na rzecz podatnika usługi o charakterze marketingowym, tj. P. K.. Przeciwko m.in. niemu Prokuratura Krajowa Wydział Zamiejscowy ds. Przestępczości Zorganizowanej skierowała akt oskarżenia przedstawiając zarzuty związane z uzyskaniem i użyciem nierzetelnych faktur VAT wystawianych przez firmy kierowane przez zorganizowaną grupę przestępczą. Organ zaznaczył też, że zgłoszony zakres działalność tych firm nie obejmował usług reklamowo-promocyjnych. Podatnik wykazujący nabycia od nich tego rodzaju usług nie miał zaś wiedzy co do produktu finalnego w postaci prezentacji, nie uczestniczył w żadnym spotkaniu reklamowym, nie dysponował wynikami badań rynku, jakie miały być przeprowadzone. Zdaniem organu, odwołującego się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego, ze względu na niematerialny charakter usług podatnik powinien zadbać o dowody potwierdzające fakt ich wykonania. Bowiem to on, jako korzystający z tego rodzaju usług, dysponuje wiedzą na ich temat, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. Podatnik powinien więc gromadzić np. raporty, analizy, ekspertyzy, które mogą być uznane za wynik realizacji usług. Wykonanie tych usług może także potwierdzać korespondencja z wykonawcą, harmonogramy spotkań, notatki służbowe ze spotkań lub dodatkowa specyfikacja zawierająca zestawienie czasu pracy oraz inne dokumenty dotyczące nie tylko efektów wykonania usług, ale również przebiegu ich realizacji. Strona tego rodzaju dowodów nie przedstawiła. Jej twierdzenia o przyjmowaniu do rozliczenia faktur o wielotysięcznej wartości bez weryfikacji wykonania usług i wiedzy odnośnie do ich realizacji są niewiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego, przytoczone okoliczności świadczą też o świadomości podatnika co do przyjmowania do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szerokim wywodzie odwołującym się głównie do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, chyba, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż dana transakcja wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnik, który posiadał taką wiedzę lub powinien ją posiadać, powinien być uznany za biorący udział w oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w odniesieniu do wykazanego przez podatnika podatku naliczonego od rat leasingowych przypadających od samochodu osobowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z samochodami osobowymi kwota podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającego z faktury. Do tego rodzaju wydatków, jak wynika z art. 86a ust. 2 pkt 2, należą również wydatki dotyczące używania wskazanych samochodów na podstawie umowy leasingu. Z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynika, że podatnik zawarł umowę leasingu samochodu Citroen Nowe Berlingo, tj. jak wynika z dowodu rejestracyjnego – samochodu osobowego, odebrał ten samochód w dniu 27 listopada 2015 r., nie złożył natomiast do Urzędu Skarbowego informacji [...] o wykorzystywaniu wskazanego samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej i nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, a także nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień uzasadniających odliczanie całości podatku. Z tego względu organ odwoławczy przyjął, że podatnik zawyżył podatek naliczony w tym zakresie o 50%.

Organ odwoławczy po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, uznał natomiast, że organ pierwszej instancji niezasadnie zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia różnych towarów (jak: drzwi techniczne, wnękowe i innego rodzaju, zbiornik na nieczystości płynne, wełna mineralna i styropian, elementy ogrzewania podłogowego, bojler elektryczny, grzejniki, materiały wodno-kanalizacyjne, elementy oczyszczalni, ceramika) błędne przyjmując, że nie mają one związku ze sprzedażą opodatkowaną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził natomiast, że wskazane zakupy związane były z remontem, modernizacją i wyposażeniem budynku produkcyjno-biurowego podatnika oraz świadczeniem przez niego usług budowlanych. Organ odwoławczy stwierdził jednak, podzielając w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji, zawyżenie podatku naliczonego o podatek wynikający z faktury wykazującej nabycie od D. B. z dnia 24 czerwca 2016 r., jako niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną oraz wynikające z podwójnego ujęcia w rozliczeniu na listopad 2015 r. faktury zakupu materiałów do elewacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także brak w dokumentacji podatnika faktur potwierdzających otrzymanie zaliczek, których otrzymanie wynikało z treści rachunków bankowych podatnika. Biorąc pod uwagę materiały zgromadzone w toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał, że zaliczki wpłacone przez J. J. oraz D. B. zostały przez podatnika zwrócone wpłacającym. Odnośnie do zaliczki wpłaconej przez M. M. organ z kolei zauważył, że powinna ona zostać zaewidencjonowana w lipcu 2015 r. Rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za ten okres jednak wygasło. Z kolei odnośnie do zaliczek wpłaconych przez N. Spółdzielnię Mieszkaniową w miesiącach od marca do lipca 2016 r. organ odwoławczy przyjął, że dotyczyły one robót wykonanych przez podatnika w sierpniu 2016 r., co wynikało z protokołu odbioru robót i faktur wystawionych przez podatnika w lipcu i grudniu 2016 r. Należało zatem, zgodnie z treścią art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnić wskazane zaliczki w odpowiednich okresach rozliczeniowych od marca do lipca 2016 r., jak prawidłowo przyjął już organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, na podstawie analizy historii rachunków bankowych podatnika, stwierdził również w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. wpłaty z opisem: "wpłata R. B., "opłata" lub "wpłata", dokonywane przez samego podatnika, A. W. oraz D. i C. B.. Podatnik nie złożył wyjaśnień dotyczących tych wpłat, Natomiast D. B. wyjaśnił, że wpłaty powyższe dokonywane były po otrzymaniu od klientów zapłat w gotówce m.in. ze sprzedaży węgla. Uzasadnione, zdaniem organu, jest więc przyjęcie, że wpłaty te związane były z działalnością gospodarczą podatnika. Stanowią one zatem niezaewidencjonowaną sprzedaż. Ponieważ sprzedaż dokonywana była przez podatnika z zastosowaniem stawki w wysokości 8% i 23 %, organ na podstawie zaewidencjonowanej sprzedaży w odpowiednich miesiącach, a w razie jej braku w odpowiednich miesiącach poprzedniego lub następnego roku, wyliczył proporcje obrotów opodatkowanych każdą ze stawek w stosunku do obrotu ogółem. Stosownie do tych wyliczeń, stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika i powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych o dowody uzyskane w toku kontroli i postępowania podatkowego.

Ponadto analiza dokumentów źródłowych, w tym fiskalnych raportów dobowych i okresowych wykazała zaistnienie nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej polegające na tym, że w styczniu 2016 r. podatnik do rozliczenia przyjął dane ze stycznia 2015 r., zaś w marcu 2016 r. z marca 2015 r. Prawidłowe wartości obrotów organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dokumentów źródłowych.

Organ odwoławczy nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjął on bowiem, wskazując na uzasadnienie swojego stanowiska stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym obowiązek organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów nie zwalnia stron z obowiązku dokumentowania swoich działań w sferze działalności gospodarczej, mającej charakter profesjonalny i zakładającej podwyższony miernik staranności wymaganej od uczciwego i zapobiegliwego kupca. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia zasad funkcjonowania podatku od wartości dodanej formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy podał, że w toku postępowania zebrane zostały i ocenione dowody, z których wynika, iż fakturom wystawionym przez PHU E. oraz V. nie towarzyszyły żadne usługi, a działanie stron polegające na wystawianiu takich faktur i uwzględnianie ich w rozliczeniach podatkowych było w pełni świadome. W tym zakresie organ dodatkowo odwołał się do ustaleń dokonanych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową, w ramach którego zarzuty poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne zostały postawione także podatnikowi. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, jego ocena dokonywana z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego była zaś obiektywna i wszechstronna.

W skardze pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 20 maja 2019 r. o czym podatnika zawiadomiono w dniu 4 grudnia 2019 r., podczas gdy:

- w dniu 20 maja 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów dotyczących popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, które następnie w dniu 28 lutego 2020 r. zostało zmienione, a zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a nie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów;

- organ nie wyjaśnił dlaczego pomimo zmiany w dniu 28 lutego 2020 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, uznaje 20 maja 2019 r. za dzień, w którym nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, skoro uznał, że postanowienie o zmianie zarzutów dezaktualizuje to, które zostało wydane poprzednio ani dlaczego wskazuje, że dwukrotnie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skoro w obu przypadkach odwołuje się do tego samego pisma (znak [...] z dnia 4 grudnia 2019 r.);

- w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono jakie czynności procesowe podejmowano w postępowaniu karnym skarbowym, co uniemożliwia weryfikację czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu doprowadzić wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że:

- kwoty, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego stanowią niezaewidencjonowany obrót a podatek z tego tytułu jest należny proporcjonalnie według stawki 8% i 23 %, gdyż taka proporcja wynika z obrotu, który został przez stronę wykazany jako podatek należny, w sytuacji gdy organ nie wskazał podstawy prawnej, która umożliwia tego rodzaju oszacowanie podatku należnego, a nie zawarł żadnych ustaleń faktycznych odnoszących się do tego jakie transakcje wiązały się ze wskazanymi wpłatami na rachunek bankowy;

- sprzedaż zarejestrowana na kasie fiskalnej została błędnie zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży za styczeń 2016 r. w kwocie 6.400 zł, gdyż taka wartość sprzedaży została osiągnięta w styczniu 2015 r. co wynika z błędnie sporządzonego fiskalnego raportu okresowego za styczeń 2015 r. zamiast za styczeń 2016 r. a w ewidencji sprzedaży VAT powinna być ujęta sprzedaż brutto 14.550 zł, podczas gdy organ nie wskazał co oznacza sporządzenie błędnego raportu fiskalnego w sytuacji wydruku z kasy fiskalnej, na jakiej podstawie określił, że wartość sprzedaży w styczniu 2016 r. powinna wynosić 14.550 zł; w jaki sposób wydruk dotyczący stycznia 2015 r. mógł zostać zaewidencjonowany w styczniu 2016 r.;

- sprzedaż zarejestrowana na kasie fiskalnej została błędnie zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży VAT za marzec 2016 r. w kwocie 9.560 zł, gdyż taka wartość sprzedaży została osiągnięta w marcu 2015 r. co wynika z błędnie sporządzonego fiskalnego raportu okresowego za marzec 2015 r. zamiast za marzec 2016 r. a w ewidencji sprzedaży VAT powinna być ujęta sprzedaż brutto 13.540 zł, podczas gdy organ nie wskazał: co oznacza sporządzenie błędnego raportu fiskalnego w sytuacji wydruku z kasy fiskalnej; na jakiej podstawie określił, że wartość sprzedaży w marcu 2016 r. powinna wynosić 13.540 zł; w jaki sposób wydruk dotyczący marca 2015 r. mógł zostać zaewidencjonowany w styczniu 2016 r.

Po drugie, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. B. i V. sp. z o.o., w sytuacji gdy wskazani przedsiębiorcy świadczyli usługi na rzecz strony a strona nie miała świadomości nieprawidłowości występujących u tych kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja w zakresie odnoszącym się do zmiany rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2015 r. narusza prawo. W pozostałym zakresie jest ona natomiast zgodna z prawem i w tym zakresie skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe: sierpień, październik i grudzień 2015 r. oraz od stycznia do listopada 2016 r., bowiem w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym, tj. okresy od stycznia do lipca oraz listopad 2015 r., decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone. Zdaniem organu odwoławczego we wskazanych okresach rozliczeniowych doszło do zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego ze względu na rozliczanie podatku z faktur wystawionych przez PHU E. oraz V. sp. z o.o., które nie dokumentowały nabycia wskazanych w nich usług, uwzględnianie w całości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu osobowego, nieuwzględnianie w rozliczeniach zaliczek na poczet wykonanych robót, ujmowanie w rozliczeniach za styczeń i marzec 2016 r. danych dotyczących innych okresów rozliczeniowych (odpowiednio: za styczeń i marzec 2015 r.), a także ze względu na nieewidencjonowanie całego obrotu. Odnotować również w tym miejscu trzeba, że organ odwoławczy przyjął, iż w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych w chwili wydawania decyzji zobowiązania podatkowe nie były przedawnione. Doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p."

Z kolei zdaniem skarżącego, w sposób nieuzasadniony pozbawiony on został podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez P. oraz V. sp. z o.o., bowiem faktury te dokumentują rzeczywiście zrealizowane usługi, nie ma uzasadnienia stanowisko organu co do błędnego wykazania danych w rozliczeniu za styczeń i marzec 2016 r., a także brak jest podstaw do przyjęcia istnienia niezaewidencjonowanego obrotu i szacowanie wynikającego z tego należnego podatku. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ nie wyjaśnił dostatecznie kwestii związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co powoduje, że stanowisko organu jest niezrozumiałe. Zdaniem skarżącego, doszło więc do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak przepisów prawa materialnego, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na wstępie trzeba zaznaczyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgodnie z regulacjami wynikającymi z przepisów o.p., może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych ustaleń i wniosków, które stanowić będą podstawę merytorycznie poprawnej decyzji, opartej na prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. W ocenie Sądu ma rację organ odwoławczy twierdząc, że skarżący w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług w okresach wskazanych w zaskarżonej decyzji zawyżył podatek naliczony i zaniżył podatek należny. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonując ustaleń i ocen w tym zakresie nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Podjął on natomiast wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak tego wymaga art. 122 o.p. Zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie w świetle przepisów prawa materialnego mających zastosowanie, co odpowiada wymaganiom wynikającym z treści art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 o.p. Organ prowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś wyczerpujące ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane zgodnie z jego treścią. Odpowiada to wymaganiom wynikającym z treści art. 121 § 1 o.p. W postępowaniu podatkowym zapewniono podatnikowi czynny udział, zgodnie w wymaganiami wynikającymi z art. 123 § 1 o.p. i odpowiednimi regulacjami szczegółowymi zawartymi w dziale IV tej ustawy. Organ wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt zgromadzonych dowodów, uwzględniając powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał on ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, jak tego wymaga art. 191 o.p. W końcu, zarówno całokształt materiału dowodowego, jak jego ocena oraz zrekonstruowany w efekcie obraz faktyczny sprawy, a także obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z wymaganiami zawartymi w treści art. 210 § 4 o.p.

W efekcie organ odwoławczy trafnie ustalił, w tym zakresie podzielając stanowisko wyrażone w pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione, wg ich treści, przez PHU E. oraz V. , które podatnik przyjmował i w rozliczeniach podatkowych uwzględniał wykazane w nich kwoty podatku od towarów i usług jako podatek naliczony, nie opisują zdarzeń w obrocie gospodarczym. Faktury te były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia podatku z aktywnym udziałem samego skarżącego. Nie dokumentują one podatku naliczonego u skarżącego.

Zdaniem Sądu, trafne jest spostrzeżenie organu odwoławczego, że ani skarżący, ani jego rzekomi kontrahenci (S. B. oraz spółka V. reprezentowana przez K. Z., K. Z. i w końcu przez R. W.) nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów, czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, gdzie, kiedy i jakie konkretnie usługi wykonał. Taką podstawową wiedzą co do czynności wykazanych w treści zakwestionowanych faktur nie dysponowali ani skarżący, ani wykazani w ich treści wystawcy. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi ponieważ miał umowy, rachunki i faktury to zbędne było sprawdzanie fakturowych wykonawców usług, trzeba zauważyć, że w świetle doświadczenia życiowego trudno jest przyjąć, aby skarżący dokonując zapłaty w sumie kilkuset tysięcy złotych na usługi marketingowe miał w praktyce nic nie wiedzieć o sposobie realizacji tych usług poza tym, że "reklama była taka jak sprzedaje się garnki". Trudno też przyjąć, że nie dokumentował ustaleń, nie dokonywał kalkulacji, nie badał rzeczywistego wpływu tych usług na swoją sprzedaż, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych roszczeń. Gdyby bowiem skarżący jakieś ustalenia w tym zakresie podejmował zauważyłby, że mimo wydatków na wskazane usługi marketingowe o wartości, jak wyżej wskazano kilkuset tysięcy złotych, obroty jego firmy, wg jego własnej dokumentacji podatkowej, spadały. Przeciwne twierdzenia skarżącego w świetle tej dokumentacji są nieprawdziwe. Powyższe, ocenione w świetle doświadczenia życiowego, prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w analizowanym zakresie skarżący świadomie działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, a celem tych działań skarżącego było uzyskanie nienależnych korzyści z niezgodnego z rzeczywistością rozliczenia podatku od towarów i usług.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zaś od maja 2016 r. Dz.U. z 2016 r, poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z ustępem 2. pkt 1 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", wielokrotnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), dalej: "szósta dyrektywa", obecnie zaś art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), dalej: "dyrektywa 112". Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Trzeba jednak zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny natomiast odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Trybunał podkreślił jednak, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE stwierdził, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C- 7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są więc uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Kwestionując podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją: firma PHU E. S. B. oraz spółka V. , wykazujących usługi, które w ogóle nie zostały wykonane, o czym skarżący, jako podatnik, co najmniej powinien był wiedzieć, organy nie naruszyły przepisów ustawy o VAT wskazanych w skardze. Przeciwnie, stanowisko organów w tym zakresie w pełni zgodne jest z treścią norm wynikających z tych przepisów, tak jak są one rozumiane orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także zgodne z orzecznictwem TSUE opartym na regulacjach zawartych w dyrektywie 112.

Odnosząc się z kolei do zakwestionowania odliczenia w całości, jako podatku naliczonego, podatku ujętego w fakturach z tytułu leasingu samochodu osobowego trzeba uwzględnić, że jak wynika z treści art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W myśl ustępu 2. pkt 2 wskazanego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3 (pkt 3. dotyczy zaś wydatków z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów). Zgodnie z treścią ustępu 3. pkt 1, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że zakwestionowany podatek związany był z leasingiem samochodu Citroen Nowe Berlingo, opisanego w dowodzie rejestracyjnym jako samochód osobowy. Jak stanowi art. 86a ust. 4., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Żaden z tych warunków nie został u skarżącego spełniony. Skarżący nie zgłosił, że wykorzystuje wskazany samochód wyłącznie do działalności gospodarczej (nie złożył informacji VAT-26) i nie prowadził ewidencji przebiegu dla tego pojazdu. W pełni uzasadnione jest więc stanowisko organów, zgodnie z którym skarżący mógł uwzględnić jako podatek naliczony, nie całość, ale jedynie 50% podatku ujętego w fakturach leasingu wskazanego pojazdu.

Mają także rację organy podatkowe, dokonując wyliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych od marca do lipca 2016 r. z tytułu otrzymanych przez skarżącego od N. zaliczek na wykonanie remontu kotłowni oraz zmieniając rozliczenia za sierpień i grudzień 2016 r. z tytułu rozliczenia należności po wykonaniu usług na rzecz tego podmiotu. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika bowiem, że na poczet zapłaty za wykonanie remontu kotłowni Spółdzielnia dokonywała wpłat zaliczek, począwszy od 5 marca 2016 r. w kwocie 20.000 zł, następnie 30 kwietnia 2016 r. w kwocie 14.700 zł, 31 maja 2016 r. w kwocie 14,700 zł, 30 czerwca 2016 r. w kwocie 14.700 zł, 31 lipca 2016 r. w kwocie 14.700 zł, 31 sierpnia 2016 r. w kwocie 14.700 zł oraz 30 września 2016 r. roku w kwocie 14.500 zł. Łączna kwota brutto wyniosła 108.000 zł. Protokół odbioru robót został zaś sporządzony w dniu 30 sierpnia 2016 r. Wykonanie przez skarżącego usługi remontu kotłowni zostało udokumentowane dwiema fakturami, z 31 sierpnia (netto 45.000 zł, VAT wg stawki 8% 3.600 zł, brutto 48.600 zł) oraz z 31 grudnia 2016 r. (netto 55.000 zł, VAT wg stawki 8% 4.400 zł, brutto 59.400 zł, przy czym zaznaczono, że po zapłacie przelewem kwoty 44.900 zł pozostało do zapłaty 14.500 zł). Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Zaś jak wynika z art. 106b. ust. 1 pkt 4, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Dodać w tym miejscu należy, że usługi wykonane przez skarżącego nie mieszczą się w zakresie dostaw i usług objętych treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Trafnie więc przyjął organ dokonał wyliczenia podatku należnego z tytułu otrzymywanych we wskazanych okresach zaliczek wg stawki podatkowej w wysokości 8% oraz przyjmując, że należy za lipiec i grudzień 2016 r. został zawyżony.

Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, i zgodne ze stanowiskiem przyjętym przez organ pierwszej instancji, że wpłaty na konto skarżącego oznaczone jako: "wpłata R. B., "opłata", "wpłata", realizowane w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do września 2016 r., oznaczają gotówkowe płatności z tytułu dostaw i usług na rzecz klientów, które nie zostały zarejestrowane w rasie rejestrującej oraz fakturami. Wynika to z porównania wpłat na rachunki skarżącego ze sprzedażą zarejestrowaną oraz wyjaśnień D. B., że w ten sposób oznaczono dokonywane na rachunki wpłaty przyjmowane w gotówce od klientów. Sam skarżący nie złożył wprawdzie w tym zakresie wyjaśnień. W ocenie Sądu, stanowisko organu ma jednak wystarczające oparcie w analizie rachunków oraz sprzedaży zarejestrowanej i wyjaśnieniach D. B.. Na tej podstawie organ mógł przyjąć, że ewidencja podatkowa skarżącego jest we wskazanym zakresie nierzetelna. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do treści art. 23 §1 pkt 2 oraz § 2 o.p., wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeśli zaś dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wysokość kwot niezaewidencjonowanego obrotu obliczona została zgodnie z ich wysokością, nie była więc przedmiotem szacowania. Przypisanie tych kwot do obrotu objętego stawką 23% i 8% zastąpiło zaś odpowiednio do udziału obrotu skarżącego objętego jedną i drugą stawką w całości obrotu w odpowiednich okresach rozliczeniowych, zaś w odniesieniu do lipca i sierpnia na podstawie danych dotyczących tych okresów rozliczeniowych z 2015 r. ze względu na brak zaewidencjonowanego obrotu w tych okresach w 2016 r. Taki sposób przypisania obrotu do poszczególnych stawek uwzględnia konkretne uwarunkowania działalności gospodarczej skarżącego, jest logiczny i nie wykracza poza uprawnienia organu podatkowego wynikające z treści art. 23 o.p.

Zdaniem Sądu, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji stwierdzenie, że w styczniu i marcu 2016 r. skarżący w rejestrze sprzedaży ujął dane, odpowiednio, za styczeń i marzec 2015 r., zaniżając w ten sposób podatek należny. Właściwe dane, przyjęte przez organ podatkowy, mają oparcie w treści dokumentów źródłowych, tj. fiskalnych raportach dobowych i okresowych. Zarzuty skargi w tym zakresie dość ogólnikowe i koncentrujące się na braku wyjaśnienia "co oznacza sporządzenie błędnego raportu fiskalnego" i tego w jaki sposób wydruk z poprzedniego roku mógł zostać zaewidencjonowany w roku następnym, nie podważają stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji, odwołującego się do treści dokumentów źródłowych. Trafnie również organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu 2016 r. przez ujęcie w rozliczeniu faktury wystawionej przez D. B. dokumentującej zakup niezwiązany ze sprzedażą opodatkowaną oraz w listopadzie 2016 r. przez podwójne uwzględnienie faktury dotyczącej zakupu materiałów do elewacji.

Uchylenie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do okresów rozliczeniowych: sierpnia i października 2015 r. znajduje przyczynę w tym, że organ dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe upływał w 2015 r. Przedawnienie tych zobowiązań podatkowych nastąpić więc mogło z końcem 2020 r., gdyby nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaskarżona decyzja została wydana z datą 13 grudnia 2021 r. i w tym samym roku (29 grudnia) doręczona adresatowi.

Organ odwoławczy, jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powołał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zauważyć trzeba, że zgodnie z jego treścią, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak zaś wynika z treści art. 70 § 7 pkt 1 powołanej ustawy, Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oprócz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, oczywiście o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, konieczne jest ponadto zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70c o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że z treści postanowienia z dnia 27 lutego 2020 r. wydanego wobec skarżącego przez Prokuraturę Krajową L. Wydział Zamiejscowy Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, zmieniającego i uzupełniającego postanowienie z dnia 20 maja 2019 r. poprzez sprecyzowanie i zawężenie okresu prowadzonego postępowania przygotowawczego wyłącznie do wyszczególnionych w nim okresów wynika, że: skarżący w okresie od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 podał, nieprawdziwe dane, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT o łącznej wartości 492.000 zł brutto, wystawionymi w imieniu m.in. PHU E. S. B., którymi posłużył się poprzez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej, dokonując w ten sposób nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz uszczuplenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 92.000 zł oraz w okresie od 31 sierpnia 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. deklaracjach VAT-7 podał nieprawdziwe dane, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT o łącznej wartości 230.292,90 zł brutto, wystawionymi w imieniu PHU E. S. B. oraz V. sp. z o.o., którymi posłużył się poprzez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej, dokonując w ten sposób nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz uszczuplenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 43.092,90 zł.

Organ zauważył jednocześnie, że skarżący w swojej dokumentacji księgowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2015 r. nie posłużył się fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty i nie spowodował nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz uszczuplenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące. Zatem, chociaż prowadzone postępowanie karne skarbowe rozciągało się na styczeń i listopad 2015 r., to wobec braku przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, wszczęcie postępowania postanowieniem z dnia 20 maja 2019 r. nie może spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia za styczeń i listopad 2015 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z tego względu organ przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie określonym w postanowieniu z dnia 27 lutego 2020 r. poza zobowiązaniami dotyczącymi stycznia i listopada 2015 r., ale nastąpiło to z dniem 20 maja 2019 r. Zawiadomienie skarżącego, jako podatnika, dokonane zgodnie z wymaganiem wynikającym z treści art. 70c o.p., nastąpiło zaś, jak podał organ, w dniu 20 grudnia 2019 r. do rąk podatnika.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zauważyć trzeba, że w dniu 20 maja 2019 r. wydane zostało w stosunku do skarżącego postanowienie Prokuratora Prokuratury Krajowej Wydział Zamiejscowy Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej o przedstawieniu zarzutów, które zostało następnie zmienione postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. Z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na który powołuje się organ wynika z kolei, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pod warunkami określonymi w tym przepisie, następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił natomiast dlaczego przyjmuje datę przedstawienia skarżącemu zarzutów, jako datę zawieszenia postępowania, ani, poza przytoczeniem treści zarzutów wynikających z postanowienie z dnia 20 maja 2019 r. oraz 27 lutego 2020 r., nie przedstawił żadnych innych okoliczności związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, i ewentualnych jego rezultatów. Twierdzi jednocześnie organ, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru, tj. nie zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie zostało bowiem wszczęte i jest prowadzone przez Prokuraturę Krajową, a zatem organ, który nie jest kontrolowany i nie może być w swoim zakresie działania oceniany przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, w dotychczasowym stanie analizowanej sprawy kwestia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych pozostaje nadal otwarta. Jej wyjaśnienie wymaga od organu rzetelnych i jednoznacznych ustaleń. Dopiero wówczas organ uzyska podstawę do trafnego stwierdzenia czy i ewentualnie w jakiej konkretnie dacie bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został ustawowo zatamowany. Należy bowiem zauważyć, że według uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 1/18 w zawiadomieniu przewidzianym w art. 70c o.p. organ podatkowy ma obowiązek określić co do daty dzień, w którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że ma to być data prawidłowa, odpowiadająca prawu, nie zaś dowolnie wybrana przez organ podatkowy spośród dat różnych czynności podejmowanych w postępowaniu w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c o.p. - co do zasady - nie może wprowadzać podatnika w błąd. Natomiast ma stanowić dla niego rzetelną informację o tym, dlaczego i od kiedy ulega zawieszeniu termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Takie zadania ma realizować art. 70c o.p. także według stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848). Z powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika również, że w ramach sądowej kontroli zgodności z prawem decyzji podatkowych mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna zaś w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Okoliczność, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest prowadzone nie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, a przez prokuraturę, może wskazywać na to, że postępowanie to służy realizacji celów postępowania karnego, nie ma zaś na celu wyłącznie spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie ma więc charakteru instrumentalnego w rozumieniu podanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r. Można jednak w tym zakresie dokonywać ocen, jak na to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy, przy czym w pierwszej kolejności okoliczności te powinien ustalić i poddać analizie organ podatkowy. W sprawie niniejszej organ nie ustalił zaś nawet, a przynajmniej nie podał tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kto, kiedy i na jakiej podstawie wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe, rozpoczynając relację od zdarzenia polegającego na przedstawieniu skarżącemu zarzutów przez Prokuratora. Okoliczności te muszą więc zostać wyjaśnione.

Z powodów przedstawionych wyżej zaskarżona decyzja w odniesieniu do okresów rozliczeniowych: sierpnia i października 2015 r. została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W pozostałym zakresie, uznając zarzuty za niezasadnie i nie znajdując innych powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, skargę oddalił.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (obejmujących uiszczony wpis sądowy, wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego adwokatem oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Zasądzone koszty zostały zmniejszone proporcjonalnie do liczby okresów rozliczeniowych, w stosunku do których zarzuty skargi okazały się uzasadnione.