Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 250/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1), najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie  mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj.  przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego.

2. Złożenie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością   informacji i wyjaśnień, o jakich mowa w art. 36 § 1 i art. 67a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. , Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w postępowaniu egzekucyjnym, w którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zobowiązanym, nie jest wskazaniem przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ takie informacje i wyjaśnienia są  oświadczeniami woli składanymi  organowi egzekucyjnemu w toku postępowania egzekucyjnego  w imieniu spółki, a nie oświadczeniami woli składanymi organowi podatkowemu w imieniu własnym przez członka zarządu spółki  w toku postępowania podatkowego w sprawie, której przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

TEZY

1. Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1), najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie  mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj.  przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego.

2. Złożenie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością   informacji i wyjaśnień, o jakich mowa w art. 36 § 1 i art. 67a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. , Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w postępowaniu egzekucyjnym, w którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zobowiązanym, nie jest wskazaniem przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ takie informacje i wyjaśnienia są  oświadczeniami woli składanymi  organowi egzekucyjnemu w toku postępowania egzekucyjnego  w imieniu spółki, a nie oświadczeniami woli składanymi organowi podatkowemu w imieniu własnym przez członka zarządu spółki  w toku postępowania podatkowego w sprawie, której przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności członka zarządu) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej A.H.za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. w R. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

A.H. w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. Zaległości podatkowe powstały na skutek nie zapłacenia przez spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł wykazanego w deklaracji VAT-7 dotyczącej stycznia 2005 r. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, wobec czego decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.H. jako osoby trzeciej, ponieważ brak było przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu strona zarzucając naruszenie: art. 116 § 1, art. 121, art. 191, art. 122, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaprezentowano pogląd, że A.H. wykazał wystąpienie dwóch przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, ponieważ [...]r. poinformował organ podatkowy, iż [...]r. złożono do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki podpisany przez A.H.– prezesa zarządu oraz przez A.W.– wiceprezesa zarządu. Nie ma znaczenia to, że [...] r. Sąd zwrócił wniosek z powodu braków formalnych, ponieważ [...]r. A.H. został odwołany z funkcji prezesa zarządu. W tej sytuacji zachodzi brak winy w złożeniu ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A". Ponadto A.H. również [...]r. wskazał majątek spółki, z którego zaległość podatkowa mogła zostać zaspokojona. Stan aktywów spółki na dzień [...]r. wynosił [...]zł, a kwota pozabilansowych należności wynosiła ponad [...]zł. Dodatkowo A.H. wskazał kroki, które podjął w celu poprawy stanu finansowego spółki. Odwołujący się stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie zbadał kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, nie zgodził się również z twierdzeniem, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszono zbyt późno stwierdzając, że w styczniu 2005 r. nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Na końcu uzasadniono naruszenie przepisów proceduralnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną tu decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przypomniał, że według art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. A.H. w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Ustalono, że spółka nie posiada środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym, nie ujawniono majątku, który mógłby być przedmiotem zastosowania środka egzekucyjnego, w tym nieruchomości, samochodów. Organ egzekucyjny zwracał się do prezesa zarządu spółki oraz do pełnomocnika prezesa spółki o wskazanie majątku spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [...]r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego "A" Spółka z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem. Ponadto A.H. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy. Zarządzeniem z [...] r. Sąd Rejonowy w K. Wydział [...]Gospodarczy zwrócił wniosek spółki "A" z [...]r. o ogłoszenie upadłości ze względu na braki formalne. Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd. Ponadto z uzasadnienia wniosku wynika, że już [...]r. A.H. miał wiedzę o złej kondycji finansowej spółki i zagrożeniu jej bytu prawnego. W uzasadnieniu tego wniosku stwierdzono bowiem, że spółka prowadziła niezakłóconą działalność do połowy 2004 r., spółka nie dysponuje jakimikolwiek kapitałami umożliwiającymi pokrycie straty za 2004 r. oraz za lata poprzednie. Ze spisu wierzycieli dołączonego do wniosku wynika, iż spółka nie regulowała należności wobec ZUS. Z kolei, z bilansu spółki sporządzonego na dzień [...]r. wynika, że aktywa wynosiły [...]zł, a zobowiązania [...] zł. W tej sytuacji, skoro majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów już w 2004 r., to rok 2004 był właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. A.H.nie wskazał również mienia, z którego można by wyegzekwować zaległości podatkowe spółki w znacznej części, chociaż pismem z [...]r. organ podatkowy zwrócił się o takie wskazanie. Na końcu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za nietrafne.

W skardze na to rozstrzygnięcie pełnomocnik A.H. wniósł o jego uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki, które wygasło poprzez przedawnienie;

- art. 208 § ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego;

- art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za zaległości spółki "A";

- art. 121 § 1, art. 191, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zaprezentowano następujące poglądy:

- w związku z zastosowaniem przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki w dniu [...] r., zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki zaczął na nowo biec od [...]r.. Po tej dacie nie zastosowano żadnego innego środka egzekucyjnego, a zatem nie doszło do ponownego przerwania terminu biegu przedawnienia. Tym samym zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu [...]r. Nawet przyjmując inny pogląd, to przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Tym samym skoro zobowiązanie spółki nie istnieje, brak jest możliwości dochodzenia tego zobowiązania od członka zarządu;

- A.H. [...]r. złożył do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, tym samym dokonał czynności, która z mocy prawa wyłącza jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania spółki;

- A.H. pismem z [...] r. wskazał majątek spółki, z którego zaległość podatkowa spółki mogła być zaspokojona;

- w przedmiotowej sprawie nie zbadano dostatecznie kwestii bezskuteczności egzekucji, a to w sytuacji kiedy A.H. wcześniej wskazywał wielomilionowy majątek spółki;

- ze względu na przedawnienie organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej;

- postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane dwa lata po wskazaniu przez podatnika majątku spółki, z którego mogły być zaspokojone roszczenia Skarbu Państwa;

- skoro w 2004 r. zarząd spółki podjął działania zmierzające do pozyskania środków na spłatę zaległości to błędne jest twierdzenie, że wniosek o upadłość spółki należało zgłosić w 2004 r.;

- naruszając wskazane przepisy proceduralne wydano wadliwą decyzję ostateczną.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. wygasało na skutek przedawnienia dopiero [...] r.

W piśmie procesowym z [...] r. strona skarżąca podtrzymała zarzut przedawnienia.

Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) również, co do przedawnienia.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień prawa, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie należy podkreślić, że kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki stronę skarżącą.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Należy podkreślić, że po pierwsze omawiany art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41).

Również istotną jest okoliczność, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie wskazane przesłanki pozytywne zostały spełnione.

Organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia obowiązków prezesa zarządu "A" spółki z o.o. w R. w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałej zaległości podatkowej. Z ustaleń faktycznych wynika, że A.H. czynnie i faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług. Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2005 r. nie zostało uiszczone przez spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym, a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (teks jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. (III SA/Wa 1275/04, LEX Nr 164479), o skuteczności egzekucji można było mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu.

Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że jeżeli chodzi o pierwszą z egznoeracyjnych przesłanek, A.H. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy. Zarządzeniem z [...] r. Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy zwrócił wniosek spółki "A" z [...]r. o ogłoszenie upadłości ze względu na braki formalne. Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd. Ponadto z wniosku wynika, że już [...]r. A.H. miał wiedzę o złej kondycji finansowej spółki i zagrożeniu jej bytu prawnego. W uzasadnieniu tego wniosku stwierdzono bowiem, że spółka prowadziła niezakłóconą działalność do połowy 2004 r. oraz, że spółka nie dysponuje jakimikolwiek kapitałami umożliwiającymi pokrycie straty za 2004 r., jak również za lata poprzednie. Ze spisu wierzycieli dołączonego do wniosku wynikało, że spółka nie regulowała również należności wobec ZUS. Z kolei, według bilansu spółki sporządzonego na dzień [...] r. jej aktywa wynosiły [...]zł, a zobowiązania [...] zł. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że skoro majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów już w 2004 r., to rok 2004 był właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. A.H.nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu chodzi tutaj o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiekolwiek bądź wartości (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07, CBOSA, WSA w Opolu, w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Op 145/06, CBOSA). Nie jest więc wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (wyrok WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08, CBOSA). Wyraźną wolą ustawodawcy jest tutaj zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym.

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna w ściśle określonym, krótkim czasie, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności.

Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1), najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego.

Odmienny charakter mają jednak oświadczenia woli składane przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co do majątku spółki jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Przepisy dotyczące funkcjonowania spółek prawa handlowego od 1 stycznia 2001 r. zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a wcześniej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z 1946 r. ze zm.).

Ustawa Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, którymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 201 § 1, art. 204 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych , zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Z kolei, według art. 205 tej ustawy, jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Te przepisy nie wyłączają ustanowienia prokury jednoosobowej lub łącznej i nie ograniczają praw prokurentów wynikających z przepisów o prokurze.

Natomiast według art. 36 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. , Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji organ egzekucyjny może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień. Jest to instytucja żądania informacji i wyjaśnień w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji.

Z kolei, zgodnie z art. 67a § 2 tej ustawy, zobowiązany udziela organowi egzekucyjnemu wszelkich wyjaśnień, potrzebnych do dochodzenia należności pieniężnej.

Złożenie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością informacji i wyjaśnień, o jakich mowa w art. 36 § 1 i art. 67a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. , Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w postępowaniu egzekucyjnym, w którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zobowiązanym, nie jest wskazaniem przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ takie informacje i wyjaśnienia są oświadczeniami woli składanymi organowi egzekucyjnemu w toku postępowania egzekucyjnego w imieniu spółki, a nie oświadczeniami woli składanymi organowi podatkowemu w imieniu własnym przez członka zarządu spółki w toku postępowania podatkowego w sprawie, której przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Mając na uwadze powyższe, wszystkie zarzuty skargi nie są zasadne, i tak:

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. wynikające z deklaracji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. [...]r. W tej sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Można było wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa nie upłynęło 5 lat bowiem zaległość podatkowa spółki powstała [...]r.

A.H .pismem z [...]r. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ponieważ postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r., a do [...]r. strona tego postępowania – A.H. nie złożył oświadczenia woli w trybie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które skutkowałoby realnym zaspokojeniem zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie.

W należyty sposób zbadano w tej sprawie kwestię bezskuteczności egzekucji. W toku tego postępowania prezes zarządu spółki A.H. nie wskazał wielomilionowego majątku spółki, z którego można było realnie wyegzekwować w całości zaległość podatkową. Gdyby w trybie art. 36 § 1 i art. 67a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prezes spółki udzielił takich informacji i wyjaśnień, to organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zakończyłby postępowanie po zrealizowaniu celu egzekucji administracyjnej. Z kolei, organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie miałby podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Gdyby doszło do przedawnienia, to podstawą prawną umorzenia postępowania odwoławczego byłby art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie wskazany przez stronę art. 208 tej ustawy.

Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane, ponieważ reprezentujący spółkę prezes zarządu (nie będący podatnikiem) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w pełnej wysokości. W tym wypadku nie chodziło o roszczenia Skarbu Państwa w stosunku do majątku spółki, lecz o wyegzekwowanie powstałej z mocy prawa zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności A.H. jako osoby trzeciej.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Sąd nie podzielając zarzutów skargi oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.