Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 858/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68, art. 70 par. 1, art. 122, art. 187, art. 194 par. 1 i 3, art. 233 par. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 295 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 15.617 zł z tytułu importu w 1998 r. samochodów marki "[...]" . Uwzględniając kwotę VAT wykazaną w zgłoszeniu celnym stwierdzono niedobór z tytułu tego podatku w wysokości 1.301,60 zł, zobowiązując Spółkę [...] do wpłaty powyższej kwoty w terminie 10 dni od doręczenia decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia powstania zaległości podatkowej) do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał przede wszystkim, że decyzja podatkowa pozostaje w związku z wydaną w dniu [...] marca 2001 r. decyzją Dyrektora Urzędu Celnego uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] kwietnia 1998 r. za nieprawidłowe. W wymienionej decyzji organ celny dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych pojazdów, uznając je za pojazdy osobowo-towarowe, o których mowa w pozycji 8703 Taryfy celnej .

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Celnej . Organ ten po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od podatku, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Dyrektor Izby Celnej przyjął na podstawie przeprowadzonego postępowania celnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, iż przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadne było wydanie decyzji o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług .

Organ odwoławczy wskazał, że charakter importowanych przez skarżącą Spółkę samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że decyzje w analogicznych sprawach, dotyczące importu przez skarżącą Spółkę samochodów marki "[...]", zostały poddane również kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji importowanych samochodów. Według NSA kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Odnosząc się w swoich orzeczeniach do badań homologacyjnych, NSA podniósł, iż opisany w nich pojazd samochodowy, taki jak będący przedmiotem odprawy celnej w niniejszej sprawie, był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa - jego przeznaczeniem był więc zasadniczo przewóz osób.

Organ odwoławczy naprowadził ponadto na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 1814/03, wydanym w analogicznej sprawie, dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług od pojazdów samochodowych importowanych przez Spółkę [...], oddalił skargę Spółki, co zdaniem organu II instancji stanowi potwierdzenie prawidłowości postępowania organów podatkowych.

Dodatkowo odnosząc się do argumentacji strony o znaczeniu opinii klasyfikacyjnej w podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Celnej zaprezentował stanowisko, iż klasyfikacje statystyczne nie są normami prawa podatkowego i nie mogą być, z uwagi na ich przedmiot regulacji oraz rangę w hierarchii aktów prawnych, podstawą prawną rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach podatkowych .

W zakresie, w jakim organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzje, uznając zarzuty odwołania, tj. dotyczącym odsetek za zwłokę, w uzasadnieniu podał, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła. W myśl tych reguł warunkiem wymagalności zapłaty podatku jest uprzednie powiadomienie podatnika o wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku wydania decyzji określającej wysokość należności podatkowej momentem powiadomienia podatnika będzie doręczenie mu decyzji a terminem zapłaty termin 10 dni od jej doręczenia. Organ II instancji przyznał, że w świetle szczególnych regulacji ustawy o VAT brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik miał zapłacić podatek w prawidłowej wysokości w terminie liczonym od dnia zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wykazanych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że organ I instancji prowadził postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów państwa. Wskazując też, że w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co oznacza, że w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, organ odwoławczy stwierdził , iż w przedmiotowej sprawie zasady te zostały uwzględnione - przed powzięciem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka [...] wniosła skargę wywiedzioną z następujących zarzutów naruszenia przepisów prawa:

• art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia;

• art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa;

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatnikó .

Zgłaszając powyższe zarzuty Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca Spółka podniosła, przywołując treść przepisu art. 11c ustawy o VAT , w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. (moment zgłoszenia celnego), że zobowiązania podatkowe ustalone decyzją organów celnych nie powstały , ponieważ decyzja została wydana i doręczona Spółce dopiero w 2003 r. Ustalone nią zobowiązania zostały objęte przedawnieniem , o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki [...] podatek od towarów i usług ustalany na podstawie art. 11c ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z tym nie ulega wątpliwości, że termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powołując się dodatkowo na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA 3510/00) skarżąca Spółka utrzymywała, iż zobowiązanie podatkowe w wypadkach, o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Według skarżącej kolejnym argumentem potwierdzającym, że decyzja organu I instancji była decyzją ustalającą jest fakt "umorzenia odsetek od podatku" w decyzji Dyrektora Izby Celnej , jako nienależnie naliczonych od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżąca Spółka twierdziła ponadto, że ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług było bezskuteczne. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwila powstania długu celnego. Z kolei według art. 208 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23 , poz. 117 ze zm.), dalej Kodeks celny, który reguluje moment powstania długu celnego, dług ten powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne, odnoszące się do niniejszej sprawy, dokonane zostało w roku 1998, w tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Spółka [...] twierdzi, że w tym więc wypadku trzyletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem 2001 r.

Naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego skarżąca Spółka także uzasadniała faktem "zignorowania" przez organ upływu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdziła, że w ten sposób Dyrektor Izby Celnej naruszył nie tylko art. 120 Ordynacji podatkowej, ale także art. 121 § 1 tej ustawy, ponieważ jej zdaniem nie można uznać za działanie wzbudzające zaufanie podatnika wydanie decyzji, w której organ ustalił inną, niż wykazana w deklaracji, kwotę VAT, pomimo że prawo organu do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Co do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wskazany w art. 68 §1 Ordynacji podatkowej trzyletni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej podatnikowi. Termin taki nie ma natomiast zastosowania do decyzji deklaratoryjnej wymierzającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Obowiązek obliczenia i zapłaty podatków nakładały na skarżącą Spółkę przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 111, poz. 722). Użycie w art. 11c ust. 1 tej ustawy zwrotu "ustala" nie oznacza, że decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. Jest ona nadal decyzją deklaratoryjną. Poza sporem natomiast jest, iż decyzję organu podatkowego I instancji doręczono Spółce w dniu 8 grudnia 2003 r. Skoro zobowiązanie podatkowe powstało w 1998 r., to pięcioletni okres przedawnienia nie upłynął, wobec czego zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, należy, zdaniem organu, uznać za nietrafny.

W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2007 r. skarżąca przedstawiła nowe argumenty, przemawiające zdaniem skarżącej, za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zwróciła uwagę, że skargę złożono w 2004 r., a niniejsza sprawa należy do jednej z wielu tysięcy podobnych, w jakich toczyło się lub będzie się toczyć postępowanie sądowoadministracyjne z udziałem Spółki [...], w związku z dokonanym przez nią importem samochodów marki [...] z zamontowaną wewnątrz kratką. Stąd uznała za celowe wskazanie przykładowych, a reprezentatywnych jej zdaniem orzeczeń sądów administracyjnych i rozstrzygnięcia organu celnego (kopie których przedłożono jako załączniki), bowiem jak twierdzi pełnomocnik , "przekrój" owych orzeczeń w sprawach importu samochodów "z kratką" unaocznia , że :

- począwszy od 22 lipca 2004 r. rozstrzygnięcia są zawsze korzystne dla skarżącej Spółki ,

- sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania jest elementem większej całośc , w której przewijają się wątki:

1) klasyfikacji celnej dla potrzeb wymiaru cła,

2) klasyfikacji zgodnej z kodem SWW dla potrzeb wymiaru akcyzy i VAT od importu, 3) prawidłowości ustalenia wysokości VAT od importu,

4) prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego.

Jako dodatkowe argumenty w sprawie , stanowiące uzupełnienie zarzutów podniesionych dotychczas w skardze, pełnomocnik w wyżej wymienionym piśmie procesowym wskazała na naruszenie:

1) w zakresie prawa materialnego:

• art. 11c ust. 1 ustawy o VAT przez ustalenie w nieprawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importu samochodów marki [...],

• art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania,

• art. 217 Konstytucji RP przez ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami;

2) w zakresie prawa procesowego:

• art. 194 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w charakterze dowodów dokumentów urzędowych, jakimi są świadectwa homologacji stwierdzające, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi,

• art. 299 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie,

• art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku odstąpienia od realizacji podstawowej zasady postępowania podatkowego , jaką jest zasada dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy materialnej a nie tylko formalnej,

• art. 7 Konstytucji RP przez działanie organów podatkowych obu instancji w sposób niezgodny z prawem , czego bezpośrednim odzwierciedleniem jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Nadto skarżąca oświadczyła w omawianym piśmie, że w zakresie prawa procesowego, cofa zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT podniosła, że wydając zaskarżoną decyzję podatkową organ powołał się na prawomocną decyzję celną, z której wynika reklasyfikacja importowanych samochodów "z kratką", z kategorii pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod PCN 8703) do kategorii pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - (kod PCN 8704). Zmiana klasyfikacji powodowała podwyższenie wartości celnej importowanych samochodów. Prawomocna decyzja w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ze względów formalnych nie może być wzruszona (upływ trzyletniego okresu, w którym możliwa była weryfikacja zgłoszenia celnego), niemniej strona skarżąca zauważyła, iż nie oznacza to poprawności pod względem materialnym rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu celnego. Według skarżącej , przed wydaniem decyzji w trybie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy był zobowiązany - zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) przeprowadzić odrębne, w stosunku do objętego postępowaniem celnym, postępowanie dowodowe w celu ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importu samochodów "z kratką". Spółka naprowadziła ponadto, że począwszy od wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r., ze wszystkich wyroków sądów administracyjnych orzekających w sprawach [...] wynika, że w sprawach tych "nie można uznać , iż przedmiotem importu był samochód osobowy".

W argumentacji dotyczącej naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT skarżąca Spółka wskazywała, że aby cło można było uwzględnić w podstawie opodatkowania musi ono posiadać przymiot cła należnego, tzn. takiego, którego wymiar znajduje pełne uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Samo wydanie przez organ celny decyzji, której nie można wzruszyć z powodu upływu trzyletniego okresu od zgłoszenia, nie przydaje cłu wymierzonemu w takiej decyzji przymiotu należnego . W tym kontekście skarżąca powołała się na orzeczenie m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt I SA/Go 2045/05) jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia wyrok z dnia 7 kwietnia 2003 r. (sygn. FSA 2/02).

Przez określenie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z ustawą, w szczególności w sposób sprzeczny z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT zaskarżona decyzja narusza art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca podała jeszcze, że w toku postępowania podatkowego okazywała

organom podatkowym świadectwa homologacji dotyczące importowanych samochodów. Ze świadectw tych wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że samochody te są samochodami ciężarowymi. Dalej skarżąca Spółka wskazywała, że świadectwa homologacji są dokumentami urzędowymi, sporządzonymi w formie określonej przepisami prawa w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dowód ten może zostać obalony tylko w wyniku skutecznie przeprowadzonego dowodu przeciwnego. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe podjęły próbę obalenia wyżej wymienionego dowodu przez zwrócenie się do Urzędu Statystycznego w Warszawie z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowych samochodów. Izbie Skarbowej wydano dwie takie opinie (26 września 2002 r. oraz 12 maja 2003 r.), z których wynikało jednoznacznie, iż samochody importowane przez Spółkę [...], ze względu na swą konstrukcję, nie mogą zostać sklasyfikowane jako samochody osobowe (SWW 1021,1022), ale należy je sklasyfikować jako samochody ciężarowe (SWW 1024). Skarżąca uważając, że opinie statystyczne nie są istotne dla ustalenia należnego cła od samochodów, wskazała niemniej, iż na użytek niniejszej sprawy okazały się one przede wszystkim nieskutecznym dowodem przeciwnym w stosunku do tego, co zostało stwierdzone w świadectwach homologacji. Zgodnie zatem z okazanymi w trakcie postępowania przez Spółkę [...] świadectwami homologacji, importowane przez Spółkę samochody należało uznać za ciężarowe. Skarżąca twierdziła zatem, że pomijając ten dowód, bez skutecznie przeprowadzonego dowodu przeciwnego, organy podatkowe w sposób rażący naruszyły art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zarówno przez organ I jak i II instancji oraz wskazując na uprawnienia organu odwoławczego wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej w przedmiocie uzupełnienia dowodów skarżąca Spółka twierdziła stanowczo, że żaden z organów podatkowych nie przeprowadził samodzielnego postępowania dowodowego. Wszystkie dowody, na których oparte zostały decyzje podatkowe obu instancji zostały bezkrytycznie przejęte wraz z ich oceną z postępowania celnego, bez weryfikacji tam dokonanej oceny. Brak takiej weryfikacji w postępowaniu podatkowym doprowadził do wydania decyzji sprzecznej m.in. z art. 15 ust. 4 oraz art. 11c ust. 1 ustawy o VAT , przez co również sprzecznej z art. 2 oraz 217 Konstytucji RP. Już samo to świadczy, że naruszenie przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów postępowania (art. 180 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej) miało, według skarżącej, bardzo istotny wpływ na wynik tego postępowania.

W dniu 24 kwietnia 2007 r., na zgodny wniosek stron, działając na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie . Wniosek skarżącej Spółki o zawieszenie pozostawał w związku ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3090/05), wydanego w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu takich samych samochodów marki [...], sprowadzonych przez skarżącą . Postępowanie podjęto postanowieniem Sądu z dnia 22 sierpnia 2007 r.

Sąd zważył:

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Jakkolwiek zarzut skargi został w tej części cofnięty przez skarżącą Spółkę, to w myśl art.134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania regulacja art. 68 Ordynacji podatkowej. Natomiast należy wziąć pod uwagę , iż ustawa ta przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70).

Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, ustalająca podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, określając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą Spółkę przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. Zgodnie natomiast z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowania "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny), to w przytoczonym przepisie musiałoby być użyte sformułowanie o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy, a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny - w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji podatkowej. Upływ tego terminu dopiero skutkuje przyjęciem, iż niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której należy liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego.

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (taki też pogląd został wyrażony przez NSA w zachowującym aktualność wyroku z dnia 4 lipca 2003r., sygn. akt FSA 2/02 - ONSA 2003/3/84 , jak również w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r. , sygn. FPS 8/03 – ONSA 2004/1/7 oraz w chwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. , sygn. FPS 3/04).

Rozpoznawana sprawa dotyczy importu samochodów, który nastąpił w 1998r., zatem zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu 28 maja 2004 r. Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, to decyzja organu odwoławczego, a nie organu I instancji, musi być wydana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę nie mógł jednak przesądzić, czy nastąpiło przedawnienie, albowiem zarówno z akt administracyjnych, jak i z pism strony skarżącej nie można ustalić, czy przed upływem terminu przedawnienia nie została uiszczona należność ustalona przez organ I instancji . Dokonanie zapłaty powoduje , że zobowiązanie podatkowe wygasa, nie może ono więc wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia . Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w takim przypadku nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie niż została zapłacona , albowiem w takim zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. w sprawie o sygn. akt FPS 8/03 - ONSA 2004/1/7).

Przechodząc do zważeń w pozostałym zakresie należy stwierdzić, że skarga okazała się zasadna.

Z akt sprawy, a w tym z uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji, jak i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika bez wątpliwości, że działając jako organy podatkowe, organy te uznały się związane decyzjami wydanymi w postępowaniu celnym, w ramach którego doszło do zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych przez Spółkę [...] samochodów marki [...] oraz przyjęcia, że sprowadzone samochody są pojazdami osobowo-towarowymi, klasyfikowanymi według kodu PCN 8703. W decyzji I instancji, utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał wprost, że wszczęcie postępowania podatkowego było skutkiem decyzji z dnia [...] marca 2001 r., uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Podał też, że branym przez niego pod uwagę materiałem była właściwie wyłącznie wymieniona decyzja dotycząca zgłoszenia celnego.

Nie inaczej argumentował też organ odwoławczy podając w uzasadnieniu swojej decyzji, że to w związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki [...] z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0, co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu - z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji z podwyższeniem wartości celnej tych samochodów, Naczelnik Urzędu Celnego , działając jako organ podatkowy na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT ustalił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów. Potwierdzeniem nieprowadzenia samodzielnego postępowania podatkowego, a jedynie bazowania na postępowaniu celnym jest też konkluzja zamieszczona w zaskarżonej decyzji: " (...) Dyrektor Izby Celnej zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy , zarówno zebrany przez organy celne (podkreśl.Sądu) jak i przedstawiony przez Stronę ".

Organ odwoławczy tylko na podstawie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł przyjął, że w niniejszej sprawie poza wszelką wątpliwość zostało wykazane, iż przedmiotem importu były samochody osobowe, wobec czego zasadnym było wydanie decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług .

Tak przeprowadzonego postępowania podatkowego nie można zaakceptować jako zgodnego z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził już we wcześniejszych swoich orzeczeniach (por. przywołaną wcześniej sprawę I SA/Go 2045/05) i skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela w całości, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, umożliwiających temu organowi podjęcie decyzji co do wymiaru VAT.

Jak z powyższego wynika, organy rozpatrujące sprawę VAT nie przeprowadziły samodzielnego postępowania, nie zgromadziły w tym zakresie materiału dowodowego, nie dokonały własnej oceny tego materiału, nie odnosząc się w szczególności do posiadanych przez skarżącą Spółkę świadectw homologacji, zgodnie z którymi importowane pojazdy marki [...] to samochody ciężarowe, które jako takie zostały też zarejestrowane .

Świadectwa homologacji mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści, wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej . Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego, nie może go więc pomijać lub kwestionować bez przeprowadzenia, na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dowodu przeciwko prawdziwości informacji zawartych w takim dokumencie. Dyrektor Izby Celnej pomijając w postępowaniu odwoławczym kwestię świadectw homologacyjnych , w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił logicznie i racjonalnie dlaczego nie czuł się związany treścią tych dokumentów.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie miał też na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r. (sygn. akt I FSK 777/06), oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3090/05).

W swoim orzeczeniu NSA wyraził pogląd, że organy podatkowe właściwe dla podatnika na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT są uprawnione do wydawania decyzji ustalającej podatek importowy od towarów i usług w prawidłowej wysokości, co oznacza, że nie są bezwzględnie związane co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania decyzją organów celnych określających wysokość cła.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w takich okolicznościach, jakie zaistniały w sprawach importu samochodów [...], NSA zwrócił uwagę, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może być ona ograniczana w żaden sposób, chyba że przepis prawa wyraźnie tak stanowi. W rozważanej sprawie brak jest takich przepisów, które zwalniałyby organy podatkowe z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej ze względu na to, że w obrocie prawnym istnieje decyzja organów celnych dotycząca cła. W związku z tym obowiązek dowodzenia w tej sprawie nie może zostać ograniczony. NSA podkreślał przy tym, że cechą postępowania podatkowego jest otwarty system środków dowodowych (art. 180 Ordynacji podatkowej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy i w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej organy powinny dopuścić dowód z dokumentów, w tym i z decyzji organów celnych, i z opinii organu statystycznego oraz ze świadectwa homologacji. W stosunku do każdego z tych dokumentów może być przeprowadzony dowód przeciwny.

Wskazania powyższe należy w pełni zaakceptować jako reguły postępowania Dyrektora Izby Celnej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy podatku od towarów i usług. W prowadzonym postępowaniu organ ten powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia, dokonać oceny zebranych dowodów , a także rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. W dotychczas prowadzonym postępowaniu uchybiono niewątpliwie procedurze , naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a zasadniczym mankamentem postępowania dowodowego był brak należytej oceny dowodów, w tym przede wszystkim wyżej wymienionych dokumentów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , co w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy .

Sąd zwraca ponadto uwagę, że w części dotyczącej orzeczenia o odsetkach zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie przewiduje samego uchylenia decyzji (w całości lub w części) organu pierwszej instancji. W koniunkcji z takim uchyleniem i stosownie do jego zakresu organ odwoławczy musi albo orzec co do istoty, albo umorzyć postępowanie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania i jest to naruszenie , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku. Niemożność wykonywania zaskarżonej decyzji określił na podstawie art. 152, natomiast zwrot kosztów postępowania zasądził zgodnie z art. 200 powołanej ustawy.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko