Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 740/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. spraw ze skarg A. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2014 rok, oraz z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2013 rok, oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 740/16

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] oraz decyzjami z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], [...], [...], [...] określił A. K. (skarżącej) prowadzącej działalność pod firmą A. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres wrzesień, października, listopada, grudnia 2013 r. i stycznia 2014 r. w kwotach odpowiednio 682 593 zł, 1397 i nadpłata w kwocie 295 zł, 13 845 zł, 18 647 zł i 21 639 zł.

W uzasadnieniach Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. . nr [...] z urzędu wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2013 r. Podał, iż skarżąca otrzymała potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, w którym wpisano sprzedaż na terytorium kraju wyrobów tytoniowych przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał skarżący upoważnienie do odbioru 2000 sztuk banderol podatkowych na opodatkowania jednostkowe wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów tytoniowych (tytoniu) oraz suszu tytoniowego do 200 g towaru w opakowaniu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej firma skarżącej zajmowała się sprzedażą detaliczną suszu tytoniowego w R. ul. P. W. [...], K. ul. P. [...], S. S. [...].

W toku przeprowadzonej kontroli organy ustaliły, że skarżąca w okresie od 9 marca 2013 r. do 2 września 2013 r. zakupiła łącznie 1800 kg towaru o nazwie handlowej tytoń nieprzetworzony oraz tytoń przemysłowy od Ż. G. Zakupiony towar pakowany był przez skarżącą w worki foliowe, na które naklejono znaki skarbowe akcyzy, a następnie sprzedawano klientom indywidualnym jako susz tytoniowy o nazwie handlowej T. A.

Kontrolujący dokonali zestawienia zakupów oraz sprzedaż liści tytoniu, dla każdego z punktów, w których dokonywana była sprzedaż. Jak wynika z wystawionych dokumentów księgowych w okresie od 9 marca 2013 r. do 2 września 2013 r. sprzedano łącznie 94,749 kg suszu tytoniowego klientom indywidualnym pakowanie w opakowaniach jednostkowych o wadze 100 g za wyjątkiem 10 przypadków gdy waga opakowań wykazana na paragonach wynosiła odpowiednio 3 g, 17 g, 400 g, 1100 g. Łącznie sprzedano 956 opakowań w suszu tytoniowego, w tym 946 opakowań po 100 g i 10 opakowań z inną wagą. W okresie od 3 do 30 września 2013 r. skarżąca sprzedała 1 kg suszu tytoniowego klientom indywidualnym zapakowanym w 10 opakowań jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy zatem w okresie od 1 do 30 września 2013 r. skarżąca sprzedała 9,5 kg suszu tytoniowego klientom indywidualnym zapakowanym 106 opakowań jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy.

W dniu 21 października 2013 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym deklarację dla podatku akcyzowego od suszu tytoniowego za miesiąc wrzesień 2013 roku, w którym dokonała samoopodatkowania sprzedaży 10,6 kg suszu tytoniowego (kod CN towaru 24011095) na łączną kwotę 2315 zł, pomniejszono następnie o kwotę stanowiącą wartość podatkową znaków akcyzy w kwocie 16 zł.

Dnia 2 sierpnia 2013 r. kontrolujący dokonali oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz przeprowadzili spis z natury. Podczas tych czynności stwierdzono, że na terenie sklepu w R. znajduje się łącznie 9,765 kg pociętych liści tytoniu, zapakowanych w foliowe opakowanie jednostkowe oraz 2 kartony zawierające pokruszone i sprasowane liście tytoniu o łącznej wadze 137,485 kg.

Skarżąca w toku przeprowadzonej kontroli przedłożyła fakturę VAT nr [...] z dnia 2 września 2013 r. dokumentującą sprzedaż na rzecz C. P. 1200 kg tytoniu przetworzonego typu Strips Burley oraz 300 kg tytoniu przemysłowego typu Virginia. Następnie w dniu 30 września 2013 r. wystawiono fakturę korygującą VAT nr [...] do przedmiotowej faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług ze stawką 8 % dla tytoniu nieprzetworzonego oraz 23 % dla tytoniu przemysłowego.

W wyniku zbilansowania na dzień 2 września 2013 r. w ilości zakupionego towaru od Ż. G., sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi od dnia 9 marca 2013 r. do 2 września 2013 r., sprzedaży suszu tytoniowego w oparciu o fakturę z dnia 2 września 2013 r., ilość towaru zabezpieczonego w sklepie, ilość suszu tytoniowego stwierdzonego podczas oględzin przygotowanego do sprzedaży stwierdzono nieudokumentowany rozchód suszu tytoniowego w ilości 58,001 kg. Skarżąca wyjaśniła, że wykazany ubytek towaru ma związek ze zmianą wilgotności przechowywanego towaru.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego dnia 31 sierpień 2015 r., uznając, że skarżąca w dniu 2 września 2013 r. dokonała na terytorium kraju sprzedaży 1500 kg suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionemu podmiotowi to jest innymi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w okresie od 9 marca do 2 września 2013 r. sprzedała 58 kg suszu tytoniowego na rzecz nieuprawnionych podmiotów, innych niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy wydał decyzje zgodnie, z którą określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie 682 593 zł.

W dniu [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wszczął z urzędy postępowaniu podatkowym wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.

W toku prowadzonej kontroli ustalono, iż skarżąca otrzymała potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, w którym wpisano sprzedaż na terytorium kraju wyrobów tytoniowych przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał skarżący upoważnienie do odbioru 2 000 sztuk banderol podatkowych na opodatkowania jednostkowe wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów tytoniowych (tytoniu) suszu tytoniowego do 200 g towaru w opakowaniu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej firma skarżącej zajmowała się sprzedażą detaliczną suszu tytoniowego w R. ul. P. W. [...], K. ul. P. [...], S. S. [...]. W punktach tych prowadzona była sprzedaż detaliczna klientom indywidualnym towaru o nazwie handlowej: susz tytoniowy, tytoń, liście tytoniu mokrego w oparciu o paragony fiskalne.

Skarżąca dokonywała zakupów suszu tytoniowego od dwóch dostawców to jest Ż. G. oraz A. K. K. o nazwie handlowej: tytoń nieprzetworzonych, tytoń przemysłowy, liście tytoniu.

W trakcie prowadzonych kontroli dokonano zbilansowanie ilości zakupionego towaru na podstawie faktury VAT z ilością towaru sprzedanego w oparciu o paragony fiskalne oraz ilości wydanych znaków skarbowych akcyzy.

Materiał dowodowy w postaci dokumentów księgowych został uzupełniony zeznaniami T. B., który zeznał, że wyroby tytoniowe z nałożonymi znakami akcyzy sprzedawane były w opakowaniach jednostkowych o gramaturze 100 lub 50 g. Ponadto od listopada 2013 r. skarżąca sprzedawała klientom sklepu luzem bez opakowania również liście tytoniu mokrego, w całości wilgotny. Za 100 g liści tytoniu i pobierano opłatę w wysokości 10 zł. Dodatkowo w lokalu dla klientów sklepu udostępniona została maszyna do cięcia tytoniu. W cenę sprzedawanego towaru z naniesionymi znakami akcyzy wynosiła 30 zł za 100 g.

W oparciu o te informacje kontrolujący, po dokonaniu analizy 1857 sztuk przedłożonych paragonów fiskalnych dokonali zestawienia sprzedaży z rozbiciem na towarów w opakowaniach z nałożonymi znakami akcyzy oraz bez nałożonych znaków akcyzy.

Ustalono, że na koniec 2013 r. skarżąca posiadała 41,50 kg liści suszu tytoniowego. Zgodnie z treścią przedłożonych faktur VAT, w okresie objętym kontrolą, firma skarżącej zakupiła od jednego dostawcy A. K. K. łącznie 491,50 kg liści tytoniu o nazwie handlowej tytoń nieprzetworzony lub liście tytoniu.

W okresie kontroli, skarżąca dokonywała sprzedaży towaru o nazwach handlowych:

1. tytoń 500;

2. 100 g;

3. tytoń mokry;

4. susz 100g;

5. liście tytoniu.

Na podstawie analizy paragonów fiskalnych kontrolujący dokonali rozliczenia sprzedaży suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy oraz bez nałożonych znaków akcyzy i ustalili, że w okresie:

1. od 3 września 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. sprzedano:

- 15,65 kg suszu tytoniowego z nałożonymi znakami akcyzy;

- 74,04 kg suszu tytoniowego bez nałożonych znaków akcyzy;

2. od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. sprzedano:

- 3,65 kg suszu tytoniowego z nałożonymi znakami akcyzy;

- 354,66 kg suszu tytoniowego bez nałożonych znaków akcyzy.

W wyniku inwentaryzacji na dzień 2 lutego 2015 r. stwierdzono 713 szt. nienałożonych znaków skarbowych akcyzy z datą ważności na 2013 r. oraz 7 sztuk banderol nałożonych na opakowania jednostkowe towaru, wydanego do sprzedaży. A zatem ilość 2000 szt. pomniejszona o:

1. 713 szt. nałożonych znaków skarbowych akcyzy z datą ważności na 2013r.;

2. 984 szt. sprzedanych opakowań jednostkowych z naniesionymi znakami akcyzowymi w okresie 1 styczeń 2013 r. do 2 września 2013 r.;

3. 22 szt. banderol skradzionych wg oświadczenia strony;

4. 227 szt. sprzedanych opakowań jednostkowych z naniesionymi znakami akcyzy w okresie od 3 września 2013 r. do 31 maja 2014 r.;

5.7 szt. banderol nałożonych na pakowanie jednostkowe towaru wydanego do sprzedaży.

Sumuje się na nieudokumentowany rozchód 57 szt. banderol podatkowych. Kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie prowadzenia przez skarżącą ewidencji znaków akcyzy, o którym mowa w art. 131 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2014 poz. 752 ze zm.) dalej u.p.a.

Z przedmiotowej ewidencji wynikało, iż w z ogólnej ilości 2000 banderowców pobranych przez skarżącą po ostatnim odnotowanie w dniu 9 lutego 2014 r. wydano 30 szt. banderol, pozostało 720 szt. banderol. Niedobór 7 szt. banderol reprezentujący skarżącą T. B. wyjaśnił ich zniszczeniem w trakcie nakładania na opakowanie jednostkowe.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca w miesiącu październiku 2013 r. w dokonała sprzedaży suszu tytoniowego o łącznej wadze 6,49 kg, a nie jak określono w deklaracji podatkowej 7,80 kg i wydał decyzję nr [...] zgodnie, z którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w wysokości 1397 zł oraz określił wysokość nadpłaty za październik 2013 r. w wysokości 295 zł.

W miesiącu listopadzie 2013 r., według Naczelnika Urzędu Celnego, skarżąca dokonała sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionym podmiotom i wydał decyzję nr [...], zgodnie, z którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 13 845 zł.

Następnie w miesiącu w grudniu 2013 r. skarżąca dokonała sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionym podmiotom dlatego też organ pierwszej instancji wydał decyzję zgodnie, z którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w wysokości 18 647 zł.

Natomiast w przypadku stycznia 2014 r, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że skarżąca dokonała w tym miesiącu sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionym podmiotom i wydał decyzję zgodnie, z którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w wysokości 21 639 zł.

Skarżąca w złożonych odwołanych na wyższej wskazane decyzje wnosząc o ich uchylenie w całości.

Decyzji dotyczącej września 2013 r. w zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 ord.pod. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegającej na niesłusznym ustaleniu, że jej firma w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 2 wrzesień 2013 r. dokonała sprzedaży na terytorium kraju 1500 kg suszu tytoniowego nie oznakowanego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w sytuacji, gdy czynność ta stanowiła niepodlegającą akcyzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz, że w okresie od 9 marca 2013 r. do 2 września 2013 r. sprzedała 58 kg suszu tytoniowego na rzecz nieznanych odbiorców innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2. naruszenie art. 99a ust. 1 w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że sprzedany przez nią mokre (wilgotne) i nieprzetworzone liście tytoniu stanowiły susz tytoniowy w rozumieniu wskazanego przepisu;

- co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy prowadzona przez nią sprzedaż nie podlegała podatkowi akcyzowemu.

W pozostałym decyzjom wyżej opisanym w jednobrzmiących odwołanych zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 ord.pod. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na niesłusznym ustaleniu, że jej firma w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się sprzedażą detaliczną odbiorcom końcowym (konsumentom) suszu tytoniowego (w rozumieniu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym) nie oznaczonego znakami akcyzy;

2. art. 99a u.p.a. poprzez błędne ustalenie, że sprzedawane mokre (wilgotne) i nieprzetworzone liście tytoniu stanowiły susz tytoniowy w rozumieniu wskazanego przepisu;

- co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w poszczególnych miesiącach podczas gdy prowadzona przez skarżącą sprzedaż nie podlegała podatkowi akcyzowemu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2013 r. oraz decyzjami z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że kluczowa kwestia sporna pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sprzedawany przez skarżącą liście tytoniu stanowią "susz tytoniowy“ w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a w tym:. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 11a pkt 2, art. 99a ust. 1-3, ust. 4 pkt 2, art. 114, art. 116 ust. 1 a. Wskazał, że susz tytoniowy, bez względu na kod CN, uznawany jest przez ustawodawcę za wyrób akcyzowy podlegający akcyzie, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz, że za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, a podstawą tego opodatkowania jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach.

W jego ocenie, dokonując interpretacji przepisu art. 99a u.p.a. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - zasadne jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni funkcjonalnej, bowiem pojęcia zawarte w art. 99a ust. 1 u.p.a. "susz tytoniowy“, "suchy tytoń“ przyjęto wyłącznie na potrzeby ustawy dla rozgraniczenia etapów przerobu tytoniu. Organ zauważył, że przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołuje się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie słuchy. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Natomiast wykładnia w myśl, której przez susz tytoniowy należy rozumieć tytoń pozbawione całkowicie wody byłaby wykłady ad absurdum, niezgodną z technologią przetwórstwa tytoniu i zasadami logiki. Zatem, ustalenie znaczenie przepisu jedynie w oparciu o jego kontekst językowy prowadziłby do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celem interpretacji.

Organ podkreślił, że celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenie i wilgotności, czego potwierdzeniem jest dokonana przez ustawodawcę zmiana art. 99a u.p.a., dokonana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1345).

Przytoczył także szereg wyroków tak Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazujących na prawidłowość dokonanej przez organ I instancji interpretacji przepisu art. 99a u.p.a.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy sprzedawała susz tytoniowy oznaczone znakami akcyzy po cenie 30 zł za 100 g oraz tzw. mokre liście tytoniu po cenie 10 zł za 100 g, przy czym mokre liście tytoniu sprzedawane były bez nałożenia znaków skarbowych akcyzy. Od przedmiotowych transakcji nie były również Odprowadzany należny podatek akcyzowy. Łącznie w kontrolowanym okresie skarżąca sprzedała 428,7 kg w suszu tytoniowego bez nałożenia znaków akcyzy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca dokonywała sprzedaży nieoznakowanego znakami akcyzy suszu tytoniowego, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy, organ pierwszej instancji zasadnie określiły jej jako prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r.

Dokonując oceny organ II instancji stwierdził, że przeprowadzona ocena dowodów była prawidłowa i zgodne z zasadami swobodnej oceny dowodów, a wnioskowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy zastosowaniu zasad logiki doświadczenia życiowego analiza dokonana przez organ pierwszej instancji znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji.

Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Celnego zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, a następnie dokonał oceny tego materiału, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono czynny udział w każdym etapie prowadzonego postępowania, umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca natomiast pozostawała bierną zarówno podczas prowadzonych kontroli podatkowej, jak również prowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji dokonanej we wrześniu 2013 r. transakcji dotyczących suszu tytoniowego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się sprzedażą na terytorium kraju suszu tytoniowego. W dniu 2 września 2013 r. dokonała sprzedaży suszu tytoniowego w łącznej ilości 1500 kg za kwotę 9000 EUR. Zgodnie z fakturą nr 1/09/2013 nabywcą słuchu miała być firma hiszpańska N. B. P. C. Przedmiotowy towar został wydany na tajemnicę na terytorium kraju P. C., który nie figuruje na wykazie Pośredniczący Podmiotów Tytoniowych i załadowano nas samochód, który po przeładunku w P., miał trafić do Hiszpanii. Za zakupiony towar płatność nastąpiła gotówką.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że firma N. B., a nie figuruje w bazie danych dotyczących działalności gospodarczej na terytorium Hiszpanii, natomiast P.C. obywatel Polski w roku 2013 r. mieszkał w R. przy ul. K. [...] oraz przez cały okres 2013 r. oraz 2014 r. był zatrudniony w Polsce na podstawie umowy o pracę, bądź też figurował jako osoba bezrobotna i pobierał z tego tytułu zasiłek.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w dniu 24. październik 2013 r. skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT 7 za miesiąc wrzesień 2013 r. W przedmiotowej deklaracji wykazano w polu "dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7 % albo 8 %“ podstawę opodatkowania w wysokości 34 472 zł oraz w polu "dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22 % albo 23 %“ podstawę opodatkowania w wysokości 6237 zł oraz podatek należny odpowiednio w wysokości: 2758 zł i 1434 zł. Natomiast w pozycji "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów“ skarżąca wykazała kwotę 0.

Z powyższego wynika zatem, że dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług skarżąca wykazała transakcje udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 2 września 2013 r. jako sprzedaż towaru na terytorium kraju. Powyższe znajduje również potwierdzenie w fakturze korygującej nr [...] z dnia 30 września 2013 r. wystawionej do faktury nr [...], w której wykazano podatek od towarów i usług o VAT ze stawką 8 % dla tytoniu nieprzetworzonego oraz ze stawką 23 % dla tytoniu przemysłowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Dyrektora Izby Celnej wykazał, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej albowiem nie nastąpiło przemieszczenie w suszu tytoniowego, ani nie zostało ono dokonane na jej rzecz: skarżąca nie posiada dokumentów przewozowych (CMR, listów przewozowych, specyfikacji), które mogłyby świadczyć, że usługa wywozu towaru poza terytorium RP została wykonana w jej imieniu. Z zeznań skarżącej i świadków wynika, że to P. C. po wydaniu towaru do dysponowania nim jak właściciel i to on organizował we własnym imieniu i na własną rzecz dalszych przeładunek oraz transport.

Z powyższego jasnym zatem wynika, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz dokonała na terytorium kraju sprzedaży suszu tytoniowego nieoznakowanego znakami akcyzy P. C., który nie ma statusu prowadzącego skład podatkowy ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego przez co wyczerpała przesłanki do zastosowania art. 16a u.p.a.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie nie dał wiary wyjaśnieniom złożonych przez skarżącą, że stwierdzony ubytek towaru ma związek ze zmianą wilgotności przechowywanych liści tytoniowych, a w konsekwencji prawidłowo opodatkował nieudokumentowany rozchód suszu tytoniowego w ilości 58,001 kg stawką sankcyjną.

Natomiast, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a kierowanych do decyzji dotyczącej stycznia 2014 r. organ II instancji wyjaśnił, że skarżąca formułując zarzut zawarty w pkt 1 odwołania nie zauważyła, że na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. 2013 r. poz. 1345) zmianie uległ art. 99a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, której nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyroby tytoniowe. Jak wynika z powyższego nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stało się wyrobem tytoniowym (niezależnie od stopnia wilgotności). A więc, suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z żywą rośliną niezależnie od ostatecznego przeznaczenia. Zatem, suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są już liście tytoniu sprzedawane przez rolnika niezależnie od stopnia ich wilgotności, gdyż jest nim tytoń od momentu zakończenia uprawy. Twierdzenia strony, że przedmiotem sprzedaży w miesiącu styczniu 2014 r. były mokre liście tytoniu nie ma najmniejszego znaczenia w kontekście cytowanej powyżej definicji "suszu tytoniowego“.

W skargach na wyżej wskazane decyzje skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie art. 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 ord.pod. przez błędne ustalenie stanu faktycznego spraw polegające na niesłusznym ustaleniu, że jej firma w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się sprzedażą detaliczną odbiorcom końcowym (konsumentom) suszu tytoniowego (w rozumieniu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym) nie oznakowanego znakami akcyzy;

2. naruszenie art. 99a ust. 1 w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2a ord.pod., przez błędne uznanie, że sprzedawane przez nią mokre (wilgotne) i nieprzetworzonym liściem tytoniu stanowiły susz tytoniowy w rozumieniu wskazanego przepisu;

3. naruszenie art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywy 92/12/EWG poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiając obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- co w efekcie doprowadziło organ do błędnego ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, podczas gdy prowadzona przez nią sprzedaż nie podlega podatkowi akcyzowemu;

4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a ord.pod. w związku z art. 6 u.p.a. poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], [...], [...],[...] oraz z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] zgodnie, z którymi określono wobec niej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji uchylić w całości i umorzyć postępowania.

W przypadku decyzji dotyczącej września 2013 r. skarżąca zarzuciła nadto:

1. naruszenie art. 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 ord.pod. przez błędne ustalenie stanu faktycznego spraw polegające na niesłusznym ustaleniu, że jej firma w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 2 września 2013 r. dokonała sprzedaży na terytorium kraju 1500 kg suszu tytoniowego nieoznakowanego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz błędnie ustaliła, że w okresie od 9 marca 2013 r. do 2 września 2013 r. sprzedała 58 kg suszu tytoniowego na rzecz nieznanych odbiorców, innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2. naruszenie art. 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 ord.pod. poprzez bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez nią w odwołaniu przez co uznać należy, że materiał dowodowy w sprawie nie jest kompletny, a przez to dokonane przez organ ocena dowodów oraz ustalony w jej wyniku stan faktyczny sprawy nie może znaleźć aprobaty.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a także poprzedzających je decyzje organu I instancji.

W odpowiedzi na skargi w odpowiedziach na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Rz 740/16, I SA/Rz 741/16, I SA/Rz 742/16, I SA/Rz 743/16, I SA/Rz 758/16 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Rz 740/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, o następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016.718), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór obejmuje pięć zasadniczych kwestii: po pierwsze, czy opodatkowany w przedmiotowej sprawie wyrób był suszem tytoniowym w rozumieniu art. 99a u.p.a., po drugie zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...], po trzecie wykazanie skarżącej sprzedaży 58 kg suszu tytoniowego na rzecz nieznanych odbiorców, i innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, po czwarte oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, uznających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi co narusza art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 208/118/WE, po piąte pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez o skarżącą w odwołaniu.

Przystępując do rozstrzygnięcia pierwszej kwestii spornej należy przywołać przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w ich brzmieniu w 2013 r. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym i podlega przepisom zawartym w tej ustawie. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Definicję wyrobu tytoniowego zawiera z kolei art. 98 ust. 1 u.p.a. w świetle której do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają z kolei co należy rozumieć przez ww. poszczególne wyroby tytoniowe.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają definicji pojęcia "suchy tytoń". Zestawienie definicji z art. 99a ust. 1 u.p.a. z art. 98 tej ustawy wskazuje natomiast na etapy przetwarzania tytoniu – art. 99a ust. 1 mówi o suszu tytoniowym, czyli wskazuje że nie można tu już mówić o żywej roślinie, ale jednocześnie nie jest to jeszcze wyrób tytoniowy. Wyrobem tytoniowym są dopiero produkty wymienione w art. 98 ust. 1 u.p.a. Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. W związku z tym należy uznać, że definicja pojęcia "susz tytoniowy" obejmuje każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, ale niebędącą jeszcze wyrobem tytoniowym. Na takie rozumienie przedmiotowej kwestii wskazują orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 marca 2016 r. I GSK 270/14, z 18 sierpnia 2015 r. I GSK 2040/14, z 25 września 2015 r. II GSK 1176/14, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia czyli niezależnie od tego czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (...). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby omawianej ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym z art. 98 u.p.a. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia czyli niezależnie od tego czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (...). NSA zwrócił również uwagę, że każdy "susz tytoniowy" nie jest pozbawiony wilgotności, co wpływa na uzyskanie optymalnego procesu spalania. Dlatego też wyłącznym kryterium pozwalającym na zaklasyfikowanie liści tytoniu, jako susz tytoniowy nie powinien być stopień wilgotności. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza: "pozbawiony wilgoci i martwy; uschnięty, wysuszony, np. suche liście". Dlatego przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy (...). Nie ma uzasadnienia aksjologicznego różnicowanie obciążenia akcyzą części roślin w zależności od stopnia ich wilgotności ("susz" lub "mokry tytoń"), zwłaszcza jeżeli niezmienione pozostaje ich przeznaczenie a zmiana nie została wykazana. Stopień suchości "suszu" może być różny i nie zmienia to możliwego przeznaczenia produktu akcyzowego.

Przenosząc powyższe na realia rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że brak jest podstaw by uznać za zasadne podniesione w skargach twierdzenie, że sprzeda przez skarżącą wilgotne (zawierające około 25 % wilgotności), nieprzetworzone liście tytoniu nie podlegały i nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Ustawa akcyzowa w żaden bowiem sposób nie odnosi się do stopnia wilgotności tytoniu. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk sejm. VII.809), opodatkowanie akcyzą suszu tytoniowego ma na celu przeciwdziałanie rozwojowi nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Ustawodawca nie czynił żadnych rozróżnień w zakresie stopnia wysuszenia liści, bo istotą zmian było wprowadzenie możliwości monitorowania całościowego obrotu suszem tytoniowym - zanim stał się wyrobem tytoniowym.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniu projektu zmiany art. 99a ust. 1 u.p.a. (ustawa z 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej Dz.U. z 2013 r. poz. 1645) ustawodawca potwierdził swój pierwotny zamysł polegający na objęciu akcyzą tytoniu bez względu na jego wilgotność.

W projekcie tym wyjaśnił, że "istnieje pilna potrzeba doprecyzowania przepisu w taki sposób, aby poziom wilgotności nie decydował o tym, czy tytoń podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy nie." (druk sejm. VII.1788). Mocą tej ustawy pojęcie "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną (...). Dlatego argumenty skarżącej, że sprzedawany przez nią wilgotne, o wilgotności sięgający 25 %, nieprzetworzone liście tytoniu nie podlegały i nie podlegają podatkowi akcyzowemu należy uznać za nieuzasadnione.

Składowi orzekającemu znana jest argumentacja zawarta w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawach powołanych przez skarżącą w złożonych skargach. Należy jednak wskazać, iż wyrok zapadły w sprawie II SA/Rz 199/14 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. sygnatura akt II GSK 2621/14 A w uzasadnieniu tego wyroku sformułowano tezę, że "Sama wykładnia literalna definicji "suszu tytoniowego", zawartej w art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wyłącznie przy pomocy pojęcia "suchego tytoniu", wobec braku jego dopełnienia ustawowymi normami wilgotności, nie prowadzi do zadowalających rezultatów, bowiem nadal nie wiadomo, co to jest susz tytoniowy. Zatem, istnieją ważne przyczyny usprawiedliwiające posłużenie się wykładnią funkcjonalną dla uzyskania precyzyjnej definicji, która pozwala na zgodne z wolą ustawodawcy określenie "suszu tytoniowego" jako "suchego tytoniu", rozumianego jako wszelki tytoń odłączony od żywej rośliny, ale jeszcze niebędący wyrobem tytoniowym, bez względu na stopień wilgotności“.

Ponadto podkreślić należy, że Sąd jest zobowiązany uwzględniać dorobek prawny wyjaśniający sporną kwestię, w tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, innych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i poglądy doktryny. W ostatnim czasie w tym zakresie ukształtowała się niemal bezsporna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym. (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r. sygn. I GSK 2040/13, wyrok NSA z 25 września 2015 r. sygn. II GSK 1176/14, wyrok NSA z 30 marca 2016 r. sygn. I GSK 270/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki reprezentowany jest także w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie. (por. Szymon Parulski "Akcyza. Komentarz.", wyd. 3 Wolters Kluwer SA, komentarz do art. 99a u.p.a.).

Reasumując towar będący przedmiotem sporu w sprawie jest suszem tytoniowym w rozumieniu u.p.a. w brzmieniu z 2013 r. Organ, wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszył przepisu art. 99a ust. 1 w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2a ord.pod.

Dodatkowo należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. 2013 poz. 1345) o zmianie uległ art. 99a u.p.a. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem twierdzenia skarżącej, że przedmiotem sprzedaży w miesiącu styczniu 2014 r. były mokre liście tytoniu nie mają żadnego znaczenia w świetle wyżej powołanej definicji "suszu tytoniowego“.

Przechodząc do oceny drugiej kwestii spornej należy wskazać, że Sąd w pełni podziela ustalenia dokonane przez organy i wyciągnięte nich skutki prawne. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w dniu 23 sierpnia 2013 r. P. C. zamówiło 1200 kg towaru o nazwie handlowej tytoń nieprzetworzony typu Stripis Burley oraz 300 kg towaru o nazwie handlowej tytoń przemysłowy typu Virginia. Następnie wystosował pismo informujące, że odbioru towaru dokonał osobiście w siedzibie firmy skarżącej. Na tej podstawie został wydany dokument - zamówienie od klienta nr [...] z dnia 24 sierpnia 2013 r. opiewający na kwotę 9000 EUR. Dnia 2 września 2013 r. została wystawiona faktura VAT nr [...].

Zakupiony tytoń przechowywany był w bloku mieszkalnym w R. przy ulicy B. Stamtąd został załadowany na samochód ciężarowy i wywieziony do D., jak zeznaje P. C., lub miejscowości P. koło P. jak zeznał jego ojciec W. C. Tam miał być tytoń przeładowany na samochód ciężarowy marki typu TIR w celu przewiezienia go do Hiszpanii. W swoich zeznaniach P. C. podaje, że za transport tytoniu do Hiszpanii zapłacił 250 EUR.

W sprawie niekwestionowaną okolicznością jest fakt, że P. C. nie figuruje i nie figurował na wykazie Pośredniczących Podmiotów Tytoniowych.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie, dał podstawy organom do ustaleń, iż sprzedaż suszu tytoniowego w dniu 2 września 2013 r. nie miała charakteru dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, natomiast sprzedaż to czynności faktyczne lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności pod miotu przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.).

W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów przewozowych (CMR, listów przewozowych, specyfikacji), które świadczyłyby, że nastąpił wywóz towarów z terytorium RP i przemieszczenie tego towaru nastąpiło na jej rzecz lubię im w jej imieniu.

Należy podkreślić, że w deklaracji VAT 7 za miesiąc sierpień oraz wrzesień 2013 r. skarżąca w pozycji "wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru“ wskazała kwotę 0. Dla potrzeb rozliczenia w podatku od towarów i usług skarżąca wykazała transakcje dokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 2 września 2013 r. jako sprzedaż towaru na terytorium kraju. Okoliczność tą potwierdza także dokonana przez skarżącą korekta wyżej wskazanej faktury fakturą korygującą VAT nr [...] r.

Sprawdzając działalność gospodarczą P. C. organy ustaliły, iż mieszka on w R. przy ul. K. [...]. W okresie od 13 marca 2013 r. do 29 marca 2014 r. figurował jako osoba zgłoszona do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zatrudnienia w na podstawie umowy o pracę przez płatnika F. – b., od 4 kwietnia 2014 r. zgłoszony został do ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba bezrobotna nie pobierająca zasiłku dla bezrobotnych. Natomiast od 12 kwietnia 2014 roku do 1 września 2014 roku w zgłoszony został do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba bezrobotna pobierająca zasiłek dla bezrobotnych. Okoliczności powyższe organy ustaliły w oparciu o informację uzyskaną od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział. Ponadto organy ustaliły, iż firma P. C. N. B. nie figuruje w bazie danych dotyczących działalności gospodarczej na terenie Hiszpanii.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności dały podstawy organom do stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, iż w miesiącu wrześniu 2013 z tego roku susz tytoniowy sprzedany na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 września 2013 r. został faktycznie dostarczony do podmiotu prowadzącego działalność w Hiszpanii. Uwzględniając całość materiału dowodowego zebranego w sprawie organy miały podstawy do przyjęcia tezy, że wywóz towaru w postaci tytoniu poza terytorium RP był fikcyjny. Należy wskazać, że w organizacji rzekomego wywozu tytoniu zaangażowane były osoby ze sobą powiązane albowiem P. C. to syn W. C. który świadczył na rzecz skarżącej usługi transportowe oraz użyczał jej samochodu ciężarowego, co wynika z ustaleń organu.

Z tych względów, uwzględniając okoliczności ustalone przez organy w świetle obowiązujących przepisów podatku akcyzowego należy stwierdzić, że wyliczenie tegoż podatku za miesiące wrzesień 2013 r. dokonany przez organ jest prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń.

W toku przeprowadzonej u skarżącej kontroli organy dokonały zbilansowania, na dzień 2 września 2013 r. obrotu tytoniem nieprzetworzonym oraz tytoniem przemysłowym. W wyniku tego stwierdzono nieudokumentowany rozchód suszu tytoniowego w ilości 58 kg.

Za niewiarygodne należy uznać twierdzenie skarżącej, że pierwotnie do 100 g opakowań pakowano w rzeczywistości 130 - 140 g towaru. Organy dokonały ustaleń, z których wynika, że średnia waga towaru w opakowaniach jednostkowych zarówno tych przeznaczonych do bezpośredniej sprzedaży (z nałożonymi znakami akcyzy), jak i przygotowanych dopiero do sprzedaży (bez nałożonych znaków akcyzy) kształtują się w granicach 100 g. Należy wskazać, iż w okresie od 9 marca 2013 r. do 2 września 2013 r., jak ustaliły organy, skarżąca sprzedała łącznie 94,749 kg w suszu tytoniowego klientów indywidualnych opakowaniach jednostkowych, natomiast nieudokumentowany rozchód towaru wyniósł 58 kg co stanowi 58 % całego obrotu. Stąd mało wiarygodne jest tłumaczenie skarżącej w tym zakresie. Za nieprawdopodobne należy uznać także twierdzenie, iż ubytek towaru powstał w wyniku zmiany jego wilgotność w sytuacji, gdy towar przechowywany był szczelnie zamkniętych opakowaniach foliowych.

Dlatego, wbrew zarzutom skargi, należy uznać za prawidłowe ustalenie organów, iż w okresie od 9 marca do 2 września 2013 r. skarżąca sprzedała 58 kg suszu tytoniowego na rzecz nieznanych odbiorców innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywy 92/12/EWG poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiając obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi należy także uznać za bezzasadny.

Z przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego - zwaną dyrektywą horyzontalną, jak i przepisów Dyrektywy 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - zwaną dyrektywą tytoniową, wynika że nie mają one zastosowania do suszu tytoniowego, a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym. Jednakże krajowy ustawodawca mógł opodatkować susz tytoniowy zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, co też uczynił w ustawie o podatku akcyzowym. Państwa członkowskie uprawnione są do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu powyższych dyrektyw, jednakże muszą to uczynić z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TUE. Zgodnie z art. 34 TUE cła przywozowe i wywozowe lub o opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Jak wynika z niniejszej sprawy podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, ale nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Wobec czego jest to podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TUE.

Zgodnie z art. 110 TUE podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju nie został naruszony art. 110 TUE. Powyższy przepis nie został również naruszony, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe tych towarów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, mając na względzie obowiązek złożenia deklaracji w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie potraktował tej formalności jako powiązanej z przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 - obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowego produktu dodatkowych formalności, także obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym i utrudniały przekroczenie granicy.

Powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Brzezińskiego, choć dotyczy innego przedmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego (pojazdu, a nie tytoniu) to jednak tłumaczy, jak należy rozumieć formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Dodatkowo wskazać należy, że w innej sprawie w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, Trybunał Sprawiedliwości UE interpretując art. 3 ust. 3 starej dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) dokonał wykładni pojęcia "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". Trybunał w pkt 37 omawianego wyroku stwierdził, że z orzecznictwa Trybunału wynika, ze jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, pkt 47, 48; a także Kalinczew, pkt 27).

Końcowo należy stwierdzić, że zarzut naruszenie art. 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 ord.pod. poprzez bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez nią w odwołaniu przez co uznać należy, że materiał dowodowy w sprawie nie jest kompletny, a przez to dokonane przez organ ocena dowodów oraz ustalony w jej wyniku stan faktyczny sprawy nie może znaleźć aprobaty, także należy uznać za niezasadny. Należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji szczegółowo wyjaśnił powody, dla których wnioski dowodowe skarżącej złożone w odwołaniu, odnosząc się do ustalenia stopnia wilgotności przedmiotowego tytoniu, czy też prowadzenia przez Patricka Chmiela działalności gospodarczej na terenie Hiszpanii, nie zostały uwzględnione. W ocenie Sądu stanowisko to jest w pełni zasadne i w związku z nieprzeprowadzeniem tych dowodów nie można skutecznie organom zarzucić brak wyjaśnienia istoty rozpoznawanej sprawie.

Zważywszy na powyższe, ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego skargę jako bezzasadną należało oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.