Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1427/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24
journal: Dz.U. 1982 nr 16 poz 124
law: Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 267/07 w sprawie ze skargi Z. [...] z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 267/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Zespołu Adwokackiego nr [...] z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pismem z dnia 14 września 2005 r. Zespół Adwokacki nr [...] w G. (zwany dalej: "Zespołem", "skarżącym") wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z pytaniem w sprawie stosowania prawa podatkowego.

We wniosku skarżący wyjaśnił, że zgodnie z Regulaminem Rachunkowości Zespołów Adwokackich po upływie każdego miesiąca w celu ustalenia wynagrodzenia adwokatów sporządza się imienną listę obrachunkową stanowiącą odpowiednik listy płac. Składki na ubezpieczenie społeczne adwokatów rozliczane są proporcjonalnie do wysokości wpływów za usługi adwokackie świadczone przez poszczególnych członków Zespołu, a koszty związane z utrzymaniem Zespołu obciążają w równym stopniu wszystkich jego członków. Stosownie do art. 27 ust. 1 i art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), Zespół ustala na liście obrachunkowej adwokatów zaliczki na podatek dochodowy, po uwzględnieniu kwoty kosztów, według stawki 19%, a ponadto sporządza miesięczne deklaracje PIT- 4 oraz informację PIT-11 dotyczącą pracowników i adwokatów.

Wątpliwości skarżącego Zespołu dotyczyły tego, czy uwzględnianie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 102,25 zł jest zasadne w sytuacji, gdy adwokaci nie pozostają w stosunku pracy. Niejasne - w ocenie skarżącego - pozostawało również to, czy w przypadku, gdy jeden z adwokatów przekroczy pierwszy próg podatkowy to Zespół powinien od następnego miesiąca zastosować podatek według skali 30%, czy też pobierać podatek w formie ryczałtu w wysokości 20%, w myśl art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo też ustalić podatek według skali 30%, po pomniejszeniu o ulgę w kwocie 530,08 zł, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w kwocie 102,25 zł.

W piśmie z dnia 6 października 2005 r. Zespół podniósł, że z uwagi na treść art. 24 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.), podatek dochodowy od osób fizycznych powinien być ustalany zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy, ale z uwzględnieniem kwoty zmniejszającej podatek o 530,08 zł i z zastosowaniem stopy podatkowej 19, 30, 40 lub 50 procent.

Postanowieniem z dnia 17 listopada 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że ze względu na regulację zawartą w art. 24 Prawa o adwokaturze, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zatrudnienie adwokatów w zespole adwokackim należałoby traktować za równoznaczne ze stosunkiem pracy. Tym samym wynagrodzenie wypłacane z tytułu uczestnictwa adwokatów w zespole adwokackim powinno być kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy, co obliguje zespół adwokacki do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 10 października 2006 r. - po wszczęciu postępowania z urzędu - Dyrektor Izby Skarbowej w G. zmienił rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.

Organ drugiej instancji, odwołując się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze podniósł, że w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie ma znaczenia, czy adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim, czy jest wspólnikiem spółki. Świadczenie tej pomocy jest niezależne od sposobu wykonywania zawodu, gdyż adwokat świadczy ją osobiście tzn. bez współdziałania adwokatów z nim współpracujących w ramach zespołu adwokackiego czy spółki, ale również bez wykorzystania innych osób (np. pracowników). Oznacza to, że do przychodów adwokatów z tytułu świadczenia z urzędu pomocy prawnej nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące ustalania dochodów z działalności gospodarczej, ani tym bardziej przychodów ze stosunku pracy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., przychody te należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu, rolę płatników w stosunku do adwokatów pełnią natomiast: sąd - od przychodów z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (pobór zaliczek powinien odbywać się takim przypadku na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo sam adwokat - od innych przychodów z działalności prowadzonej w zespole adwokackim.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r. utrzymał swoją wcześniejszą decyzję w mocy.

W skardze do sądu administracyjnego Zespół Adwokacki nr [...] w G. wniósł o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 4b ust. 1 pkt 1, art. 4a pkt 1, art. 24 i art. 25 Prawa o adwokaturze.

W odpowiedzi organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku, w oparciu o treść art. 14a § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w sprawach interpretacji podatkowych zadanie organów ogranicza się do wykładni przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku. W takim przypadku organy podatkowe nie dokonują samodzielnych ustaleń faktycznych, co czyni zarzuty dotyczące uchybień procesowych bezzasadnymi.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji przywołał regulacje zawarte w art. 4a ust. 1, art. 4b ust. 1, art. 17, art. 18, art. 23 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 3 Prawa o adwokaturze. W ocenie składu orzekającego z powyższych przepisów można wywieść, że adwokata łączy z zespołem stosunek członkostwa, w ramach którego mieszczą się prawa i obowiązki wynikające z samorządu zawodowego adwokatury oraz stosunek umowy o świadczenie usług unormowany przepisami szczególnymi, a w razie ich braku - przepisami o zleceniu. Sąd podkreślił, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż przyznanie w art. 24 Prawa o adwokaturze tej grupie adwokatów świadczeń z ubezpieczenia społecznego na równi z pracownikami nie jest równoznaczne z przyznaniem im statusu pracowników, a zespołom adwokackim - charakteru pracodawcy w rozumieniu Kodeksu pracy. Traktowanie adwokatów na równi z pracownikami dotyczy jedynie sfery ubezpieczenia społecznego i występuje wyłącznie w zakresie ustalania prawa oraz wysokości świadczeń z tego ubezpieczenia. Zatem tylko dla tych celów praca adwokatów (w zespołach i poza nimi) uważana jest za zatrudnienie, a uzyskiwane przez nich dochody za wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia.

Nie sposób tym samym - w ocenie Sądu - zgodzić się z poglądem skarżącego jakoby z uwagi na treść unormowań Prawa o adwokaturze (w szczególności art. 24) adwokaci powinni być uznawani za osoby zatrudnione, a zespół adwokacki za pracodawcę również w sferze prawa podatkowego.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że z mocy ustawy Prawo o adwokaturze zespół adwokacki nie zyskał przymiotu pracodawcy (zakładu pracy) w zakresie innym niż wyznaczony treścią art. 24 tej ustawy. Nie można zatem - zdaniem składu orzekającego - uznać, że zespół adwokacki mieści się w pojęciu płatnika - zakładu pracy określonego w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w kategorii innych płatników, o których mowa w kolejnych przepisach powołanej ustawy.

W końcowej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że adwokata z zespołem adwokackim nie łączy stosunek pracy, a zatem uzyskiwane przez niego przychody nie stanowią wynagrodzenia ze stosunku pracy, stosunku służbowego czy pracy nakładczej.

W skardze kasacyjnej Zespół Adwokacki nr [...] w G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący żądał ponadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ramach podstaw kasacyjnych Zespół domagał się:

I. uznania, także w oparciu o art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), że obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego i procesowego (mającym wpływ na wynik sprawy):

1/ poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2/ poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, to jest przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 - zasady praworządności, art. 121 - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 - zasady prawdy obiektywnej, art. 124 - zasady przekonywania strony, art. 210 § 4 - zasady uzasadniania prawnego, zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji,

3/ poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 4b ust. 1 pkt 1, art. 4a pkt 1, art. 24, art. 25 ust. 1 w związku z art. 17, art. 18, art. 23 oraz dalszymi przepisami regulującymi ustrój zespołu adwokackiego - Prawa o adwokaturze,

4/ poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144, art. 145, art. 148 § 1, art. 211, art. 122, art. 162 § 1, art. 220 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na "postanowienie" Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność zarobkowa może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza, pod warunkiem, że jest ona wykonywana we własnym imieniu. Działalność realizowana przez adwokata w zespole adwokackim nie jest tego typu działalnością, gdyż zgodnie z art. 25 ust. 1 Prawa o adwokaturze umowę z klientem zawiera kierownik zespołu adwokackiego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej unormowania ustawy Prawo o adwokaturze przyznające adwokatowi prawo do corocznego płatnego urlopu oraz prawo do opłacania składek ubezpieczeniowych przez zespoły adwokackie przesądzają o rodzaju stosunku prawnego łączącego adwokata i zespół adwokacki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Przysługujący od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego środek odwoławczy jest wysoce sformalizowany. Z tego między innymi powodu wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, adwokata czy też - w sprawach obowiązków podatkowych - doradcę podatkowego (art. 175 § 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgłaszając zarzuty w ramach pierwszej z podstaw strona powinna wskazać formę naruszenia, w przypadku zarzutu błędnej wykładni wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu i jak dany przepis powinien być rozumiany, w przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania - uzasadnić, dlaczego przepis ten w ustalonym stanie faktycznym nie powinien mieć zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 946/06, opubl. w Lex nr 264825 i z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06, opubl. w Lex nr 266229). Powołując drugą z podstaw kasacyjnych strona powinna natomiast wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego naruszony przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie wiążąc go z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenia sąd nie uwzględnił, rozpoznając skargę. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za dominujący bowiem należy uznać pogląd, że skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez sąd (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, Jurysdykcja podatkowa z 2007 r., nr 6, s. 93), s. 246). Strona skarżąca powinna też wskazać na związek, jaki istnieje między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 660/06, Lex nr 325277) . Związek ten musi być, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - istotny.

Wskazując naruszone przez sąd przepisy (w ramach każdej z podstaw) strona skarżąca powinna przywołać nie tylko akt prawny, ale także konkretny przepis i - gdy składa się on z kilku jednostek redakcyjnych - jednostkę redakcyjną, której zarzut dotyczy (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 727/05, Lex nr 236553, z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 1356/05, Lex nr 236405).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby dało się przyporządkować konkretne jego argumenty do wskazanych zarzutów kasacyjnych.

Prawidłowe i precyzyjne sporządzenie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej. Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, że tylko wskazane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji są przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważane. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej (por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3, poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 13 ).

Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim wskazać, że jej uzasadnienie nie odpowiada przedstawionym wyżej wymogom. Motywy przedmiotowej skargi kasacyjnej stanowią bowiem, zdaniem składu orzekającego, jedynie ogólnikową polemikę i to w głównej mierze ze stanowiskiem zajętym w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz krytykę techniki legislacyjnej użytej przy kolejnych nowelizacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto przytacza się w nim brzmienie niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Prawa o adwokaturze. Tak sformułowane uzasadnienie nie może więc stanowić dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jakiejkolwiek podstawy dla oceny zasadności zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej.

Niezrozumiałe jest przywołanie jako naruszonego art. 134 p.p.s.a. Przepis ten w § 1 stanowi przecież, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia na czym, jego zdaniem, miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz p.p.s.a. nie są usprawiedliwione. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie są bezpośrednio stosowane przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego zamieszczony w ust. 1.2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, 121, 124 i art. 210 § 4 jest oczywiście bezzasadny.

Analogicznie należało ocenić zarzut zawarty w ust. 1.4. skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnił, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, w jakim powiązaniu z rozpoznaną sprawą pozostają wskazane jako naruszone w związku z wymienionymi w skardze przepisami p.p.s.a. przepisy Ordynacji podatkowej. I tak przepisy art. 144, 145 i 148 §1 - dotyczące doręczeń pism w postępowaniu podatkowym, art. 162 § 1 - odnoszący się do przywrócenia uchybionego terminu, art. 211 - stanowiący, że decyzję doręcza się na piśmie, art. 220 - regulujący kwestię odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz art. 180 - określający krąg dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym. Powołanie wskazanych przepisów prowadzi do wniosku o nieprecyzyjnym i chaotycznym opracowaniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, to także należało je uznać za bezpodstawne.

Oprócz wskazanego już powyżej braku ich prawidłowego i jasnego uzasadnienia, zarzuty te są nietrafne. Nie wyjaśniono bowiem na czym polega wadliwość wykładni, a także niewłaściwość zastosowania podanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Prawa o adwokaturze.

Kluczowe dla oceny zasadności zajętego w sprawie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji jest stwierdzenie, że adwokat nie jest pracownikiem zespołu adwokackiego, którego jest członkiem. Takie stanowisko zajął już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 lipca 2001 r. sygn. akt I PKN 535/00 (publik. w OSNP 2003/12/287). Skład orzekający w sprawie podziela ten pogląd, gdyż wyraża on istotę wykonywania zawodu adwokata. Dlatego należy go uwzględnić przy dokonywaniu wykładni art. 24 Prawa o adwokaturze.

Mając powyższe na względzie należy uznać za oczywiście prawidłową wykładnię powołanego wyżej przepisu Prawa o adwokaturze dokonaną w zaskarżonym wyroku sprowadzającą się do tego, że treść zawartej w nim normy prawnej nie oznacza, że adwokatom zrzeszonym w zespołach adwokackich przyznaje się status pracowników a zespołom adwokackim - status pracodawcy. Traktowanie zaś adwokatów na równi z pracownikami dotyczy jedynie sfery ubezpieczenia społecznego i dotyczy tylko ustalania prawa i wysokości świadczeń z tego ubezpieczenia. Takie stanowisko ma decydujący wpływ na uznanie, że zespół adwokacki nie jest płatnikiem w świetle stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.