Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1054/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 101 ust 1 pkt 2, ust 2, art.100 ust 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art.187, art.189, art.191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1054/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 24 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 2 767 zł (dwa tysiące siedemset, sześćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. nr nadwozia [...] w kwocie 8 746,00 zł.

Powyższą decyzję wydano w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Na podstawie dokumentów przekazanych przez Starostwo Powiatowe w W. ustalono, że J. P. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki M. nr nadwozia [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika 2.477 cm3, od którego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego.

W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Wezwał, po uprzednim sprawdzeniu pojazdu w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podatnika - jako zarejestrowanego według w/w bazy, właściciela - do przedstawienia do oględzin przedmiotowy pojazd. W odpowiedzi podatnik poinformował, że samochód został sprzedany na terytorium S. przesyłając jako potwierdzenie umowę kupna-sprzedaży samochodu z dnia 07 stycznia 2014 r.

Ponadto, wobec braku możliwości przeprowadzenia oględzin, organ wystąpił: do Naczelników Urzędów Celnych w kraju z prośbą o przekazanie protokołów z oględzin pojazdu typu M. o pojemności silnika 2477 cm3 i mocy 131 kw lub zbliżonych rocznikowo modeli, w szczególności z silnikiem o identycznej pojemności, w odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego przekazał protokół z oględzin pojazdu nr [...] wraz z dokumentacją zdjęciową z którego wynika, że rozstaw osi wynosi 300 cm, natomiast maksymalna długość podłogi przestrzeni ładunkowej wynosi 133 cm co stanowi 44,33% zatem jest mniejsza niż 50%; dokonał sprawdzenia wymiarów w ogólnodostępnych danych znajdujących się w internecie, dane dostępne m.in. na stronie www.[...] w pełni potwierdziły powyższy tj. 44 % stosunek długości; a wobec braku współpracy krajowego autoryzowanego przedstawiciela firmy M., organ wystąpił do M. E. G. z zapytaniem, o podanie fabrycznych danych w postaci długości rozstawu osi oraz maksymalnej długości podłogi przestrzeni ładunkowej, jednak do dnia wydania decyzji, nie wpłynęła odpowiedź na powyższe zapytanie.

Organ dokonał również porównania kwoty wynikającej z dokumentu nabycia tj. 11 400 euro z średnią wartością rynkową wynoszącą 76 000 zł ustaloną w systemie carwert posiadającym notowania bazy E. G. - z uwzględnień indywidualnych cech przedmiotowego pojazdu po rozkodowaniu nr VIN przedmiotowego samochodu również uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego, datę pierwszej rejestracji za gra rok produkcji, pojemność i moc silnika oraz przebieg – i w związku z powyższym wezwał podatnika do wskazania przyczyn oraz dokumentów je potwierdzających, uzasadniających znaczne odbieganie wartości w/w pojazdu podanej w dokumencie nabycia od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi podatnik powołał się m.in. na dokumenty uprzednio przesłane w ramach prowadzonego postępowania.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w sposób jednoznaczny stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego przez podatnika samochodu jest przewóz osób z dodatkową, lecz nie przeważającą funkcją przewozu towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie w przestrzeń ładunkową krótszą od połowy rozstawu osi oraz fabryczne punkty kotwiczące umożliwiające zamontowanie dwóch rzędów siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa do w/w rzędów. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jest fabryczne (ustalone na podstawie zdekodowania nr VIN w systemie C.) wyposażenie go w elementy umożliwiające komfortowe podróżowanie tj. m.in.: klimatyzację, pakiet poduszek powietrznych, komputer pokładowy, liczne systemy bezpieczeństwa ABS (system wspomagania hamowania) i EBD (elektroniczny rozdział sił hamowania) oraz ASTC (układ stabilizacji toru jazdy i kontroli trakcji) czy też wielofunkcyjna kierownica, lusterka boczne regulowane elektrycznie radio z CD.

Nadto organ wskazał, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu marki M., nie dopełniając przy tym obowiązku zapłaty akcyzy. Tak więc, jak podkreślił organ, przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel.

Za datę powstania obowiązku podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przyjął datę 5 stycznia 2013 r. wskazaną przez podatnika.

Za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku przyjęto, jak wskazał organ, kwotę 11 400 euro wykazaną w dokumencie nabycia z dnia 21 grudnia 2012 r. Zgodnie z tabelą Narodowego Banku Polskiego nr [...] z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, średni kurs euro wynosił 4,1248 zł. Zatem podstawa opodatkowania transakcji podatkiem akcyzowym wynosi 11 400 euro x 4,1248 zł = 47 022,72 zł.

Należny do zapłaty podatek akcyzowy wyniósł, w ocenie organu:

47 023,00 zł x 18,6% = 8 746,00 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego wydał w/w decyzję z dnia 25 stycznia 2016 r.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik, zarzucając w nim naruszenie:

- art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia oględzin pojazdu zakupionego przez stronę oraz pomimo braku uzyskania odpowiedzi od krajowego autoryzowanego przedstawiciela firmy M. oraz M. E. G., do których organ zwrócił się z zapytaniem o fabryczne dane w postaci długości rozstawu osi oraz maksymalnej długości podłogi przestrzeni ładunkowej przedmiotowego pojazdu tj.: M. numer VIN: [...], podczas gdy dowody te powinny być rozstrzygającymi dla oceny czy należy zakwalifikować go jako ciężarowy, czy też osobowy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie przez organ na podstawie zgromadzonych dowodów, a przede wszystkim w oparciu o protokół z oględzin nr [...] pojazdu M., przesłany przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż długość powierzchni ładunkowej w samochodzie nabytym przez stronę wynosi 133 cm i jest mniejsza niż 50% rozstawu osi, podczas gdy powyższy dokument dotyczy innego modelu niż samochód zakupiony przez stronę, w jakim w rzeczywistości wynosi ona 150,5 cm, co stanowi 50,167 % istniejącego w nim rozstawu osi wynoszącego 300 cm;

- art. 189 Ordynacji podatkowej - poprzez wezwanie przez organ strony do przedstawienia przedmiotowego pojazdu, celem dokonania jego oględzin, w sytuacji kiedy wobec jego sprzedaży obywatelowi S. od 7 stycznia 2014 r. strona nie jest w jego posiadaniu i znajduje się on na terenie S.;

- art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez wprowadzenie strony w błąd co do przedmiotu postępowania poprzez wzywanie strony w dotychczasowym postępowaniu do składania wyjaśnień, dotyczących tylko wartości nabytego przez nią samochodu M. numer VIN: [...] przy całkowitym pominięciu pytań odnoszących się do jego danych technicznych w tym przede wszystkich długości rozstawu osi oraz długości podłogi przestrzeni ładunkowej, na które strona zapewne udzieliłaby odpowiedzi, wobec czego brak z jej strony ustosunkowania się do powyższej okoliczności nie może działać na jej niekorzyść;

oraz

- art. 120, 121, 122, 123,124, 125, 181,180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) 927/2012 z dnia 09 października 2012 r. zmieniającej załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej - poprzez przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu decyzji które to naruszenia doprowadziły do błędów w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ w przedmiotowej sprawie w postaci przyjęcia, że długość podłogi przestrzeni ładunkowej w pojeździe nabytym przez stronę stanowi 44,33 % rozstawu osi a zatem jest mniejsza niż 50 % i błędnej klasyfikacji tego pojazdu, jako osobowego do pozycji 8703 zamiast do pozycji 8704, jako ciężarowego Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, skutkujących nieuzasadnionym określeniem wobec strony zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego w/w samochodu w kwocie 8 746,00 zł, które nie powinno zostać nałożone.

W przedmiotowym piśmie podatnik wniósł również o przeprowadzenie szeregu dowodów na okoliczność, "iż model pojazdu M., numer VIN: [...] nabyty przez stronę tj. J. P. w dniu 21.12.2012 r. stanowiący model z podwójną kabiną tj. tzw. double cab [...] z rocznika 2011 r. wyprodukowany został z długością wnętrza skrzyni ładunkowej wynoszącej 1505 mm przy rozstawie osi wynoszącym 3000 mm, czyli stosunek obu powyższych wartości względem siebie wynosi 50,167 % co rodzi konieczność zaklasyfikowania go jako pojazdu ciężarowego zwolnionego z podatku akcyzowego ".

Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, wobec braku obowiązku określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Kolejno organ odwoławczy wymienił cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pick-up). Do cech tych należą: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jaki towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast wedle Noty Wyjaśniającej do pozycji 8704, klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób.

Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji 8704 polega na tym, jak podkreślił organ, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Jak wskazał organ, pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary.

Wobec tego, organ stwierdził, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, jak wskazał organ, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód marki M. mógł służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób. Zatem, stosując opisane powyżej reguły należało przeanalizować, którą z funkcji uznać za dominującą z punktu widzenia przeznaczenia tego pojazdu.

Z akt sprawy zgromadzonych przez organ I instancji, takich jak: dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], wydruk z systemu CEPiK, dokumentacja fotograficzna pochodzącą z powszechnie dostępnych stron internetowych,

wydruk z systemu C. dot. wyposażenia standardowego pojazdu, wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż sporny pojazd, z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS (wymienionych w obwieszczeniu Ministra Finansów), służył przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Przesądza to, że jego charakter jest zgodny z pozycją CN 8703, a w konsekwencji prawidłowe było stanowisko organu I instancji co do klasyfikacji tego samochodu do wskazanego kodu.

W tym stanie rzeczy należało zbadać, jak podkreślił organ, stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi spornego pojazdu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50%, to w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703 (uwzględniających zmianę opublikowaną w Dz. Urz. UE z 31.03.2007 r. Nr C 74, s. 1), pojazd typu pick-up podlega jednak klasyfikacji do pozycji 8704.

Należy w tym miejscu podkreślić, zdaniem organu, iż chodzi o wewnętrzną długość powierzchni ładunkowej, co wynika wprost z treści Not wyjaśniających do kodu CN 8703 (uwzględniających zmianę opublikowaną w Dz. Urz. UE z 31.03.2007 r. Nr C 74, s. 1). Interpretacja taka znajduje również potwierdzenie w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (gdzie wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w toku postępowania odwoławczego powołał z urzędu biegłego, celem sporządzenia opinii odnośnie wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej przedmiotowego samochodu.

Po analizie powyższego dokumentu wypada zgodzić się, jak wskazał organ, z argumentem podnoszonym w odwołaniu, iż w pojazdach marki M. z podwójną kabiną tzw. double cab, przy rozstawie osi 3 000 mm, producent montował skrzynie ładunkowe w dwóch rozmiarach: 1 325 mm długości wewnętrznej podłogi oraz 1 505 mm długości wewnętrznej podłogi. Biegły wskazał w ocenie technicznej, iż pojazdy M. z podwójną kabiną, produkowane na rynek polski (salonów sprzedaży w Polsce ) miały montowaną skrzynię ładunkową 1 505 mm długości wewnętrznej podłogi, zaś pojazdy produkowane na rynek Europy Zachodniej miały montowaną skrzynię ładunkową 1 325 mm długości - wewnętrznej podłogi.

Jak wynika z akt sprawy, pojazd podatnika został przywieziony z B., zatem jako wyprodukowany na rynek Europy Zachodniej zamontowaną miał, jak podkreślił organ, skrzynię ładunkową 1 325 mm długości wewnętrznej podłogi.

W tym stanie rzeczy, organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd typu pickup do pozycji CN 8703, bowiem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu.

W ocenie organu odwoławczego, po uzupełnieniu postępowania zgromadzony w sprawie materiał dowody pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, z pozycji CN 8703, a jako taki podlega podatkowi akcyzowemu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wskazał, że organ I instancji nie przeprowadził oględzin z przyczyn obiektywnych. Jak wynika bowiem z przedstawionego przez podatnika scanu umowy kupna - sprzedaży pojazdu, został on sprzedany za granicę dnia 7 stycznia 2014 r. Natomiast pismo Naczelnika Urzędu Celnego do M. E. G., skierowane było do podmiotu zagranicznego, miało formę prośby, zatem organ I instancji nie miał żadnych możliwości przymuszenia adresata do udzielenia odpowiedzi.

Organ wskazał że, chybiony jest zarzut naruszenia art. 189 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie przez organ strony do przedstawienia przedmiotowego pojazdu, celem dokonania jego oględzin, w sytuacji kiedy wobec jego sprzedaży obywatelowi S. od 7 stycznia 2014 r. strona nie jest w jego posiadaniu i znajduje się on na terenie S. Ponadto jak wynika z akt sprawy, organ I instancji skierował do podatnika wezwanie do przedstawienia pojazdu do oględzin datowane na 6 sierpnia 2015 r., zaś informację o jego sprzedaży za granicę kraju ( scan umowy kupna- sprzedaży pojazdu) uzyskał od strony dnia 17 sierpnia 2015 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że osią sporu w niniejszej sprawie jest długość podłogi przestrzeni ładunkowej, decydująca o klasyfikacji pojazdu do określonego kodu CN. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących długości podłogi przestrzeni ładunkowej, ani nie ujawnił okoliczności, iż dysponuje on wiadomościami specjalnymi i uprawnieniami pozwalającymi w tej kwestii się wypowiedzieć. Dlatego zbędne i nieracjonalne było, w ocenie organu, kierowanie do strony pytań dotyczących rozstawu osi oraz długości podłogi przestrzeni ładunkowej.

Dyrektor Izby Celnej podkreśla również, iż niezasadne jest powoływanie się przez podatnika na zapisy zawarte w zagranicznych i polskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach (karta pojazdu), wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Podkreślenia wymaga fakt, jak wskazał organ, iż definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Jest ona odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana, jak podkreślił organ, w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), tak bowiem stanowi przepis art. 3 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy. Dlatego dla organów podatkowych, dla celów podatkowych, nie są wiążące dokumenty wydane na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, ani dokumenty wydane na podstawie wewnętrznych przepisów innych państw ( nawet tych należących do Unii Europejskiej ). Organ podniósł, że nie kwestionuje przy tym wiarygodności takich dokumentów urzędowych jak np. dowód rejestracyjny, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają stan faktyczny istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia oględzin pojazdu zakupionego przez stronę oraz pomimo braku uzyskania odpowiedzi od krajowego autoryzowanego przedstawiciela firmy M. oraz M. E. G., do których organ zwrócił się z zapytaniem o fabryczne. dane w postaci długości rozstawu osi oraz maksymalnej długości podłogi przestrzeni ładunkowej przedmiotowego pojazdu tj.: M. numer VIN: [...], podczas gdy dowody te powinny być rozstrzygającymi dla oceny czy należy zakwalifikować go jako ciężarowy, czy też osobowy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie przez organ na podstawie zgromadzonych dowodów, a przede wszystkim w oparciu o protokół z oględzin nr [...] pojazdu M., przesłany przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż długość powierzchni ładunkowej w samochodzie nabytym przez stronę wynosi 133 cm i mniejsza niż 50% rozstawu osi, podczas gdy powyższy dokument dotyczy innego modelu niż samochód zakupiony przez stronę, w jakim w rzeczywistości wynosi ona 150,5 cm, co stanowi 50,167 % istniejącego w nim rozstawu osi wynoszącego 300 cm;

- art. 189 Ordynacji podatkowej - poprzez wezwanie przez organ strony do przedstawienia przedmiotowego pojazdu, celem dokonania jego oględzin, w sytuacji kiedy wobec jego sprzedaży obywatelowi S. od 07 stycznia 2014 r. strona nie jest w jego posiadaniu i znajduje się on na terenie S.;

- art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez wprowadzenie strony w błąd co do przedmiotu postępowania poprzez wzywanie strony w dotychczasowym postępowaniu do składania wyjaśnień, dotyczących tylko wartości nabytego przez nią samochodu M. numer VIN: [...] przy całkowitym pominięciu pytań odnoszących się do jego danych technicznych w tym przede wszystkich długości rozstawu osi oraz długości podłogi przestrzeni ładunkowej, na które strona zapewne strona udzieliłaby odpowiedzi, wobec czego brak z jej strony ustosunkowania się do powyższej okoliczności nie może działać na jej niekorzyść; oraz

- art. 120, 121, 122, 123,124, 125, 181,180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 213 ustawy o podatku akcyzowym, art. l Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) 927/2012 z dnia 9.10.2012 r. zmieniającej załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej - poprzez przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu decyzji które to naruszenia doprowadziły do błędów w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ w przedmiotowej sprawie w postaci przyjęcia, że długość podłogi przestrzeni ładunkowej w pojeździe nabytym przez stronę stanowi 44,33 % rozstawu osi a zatem jest mniejsza niż 50 % i błędnej klasyfikacji tego pojazdu, jako osobowego do pozycji 8703 zamiast do pozycji 8704, jako ciężarowego Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, skutkujących nieuzasadnionym określeniem wobec strony zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu w kwocie 8 746,00 zł, które nie powinno zostać nałożone.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ podkreślił, iż z uwagi na opinię biegłego - która jednoznacznie rozstrzygnęła wątpliwości co do długości podłogi przestrzeni ładunkowej, decydującej o klasyfikacji pojazdu do określonego kodu CN - zbędnym było, przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu dowodów, co znalazło wyraz w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola z uwzględnieniem powyższych kryteriów doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki M. o nr nadwozia [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika 2.477 cm3 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji w/w samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) – dalej u.p.a. wskazuje, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie zaś art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Jednocześnie ustawodawca, stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a., odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść powyżej wskazanych przepisów, ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym z wyłączeniami, które w sprawie nie mają zastosowania. W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Ponadto wskazać należy, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danego pojazdu osobowo-towarowego( np. typu pickup) do pozycji kodu CN 8703 i 8704 wymienionych w Nomenklaturach Scalonych Wspólnot Europejskich zawartych w Taryfie Celnej jest stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi. Jeżeli bowiem wynosi on poniżej 50% pojazd należy uznać za osobowy (CN 8703), jeżeli natomiast więcej niż 50 % za ciężarowy ( CN 8704).

Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego miały zatem obowiązek ustalić czy samochód skarżącego będący przedmiotem opodatkowania spełnia wyżej wymienione cechy, przy jednoczesnym ustaleniu jego długości podłogi ładunkowej.

Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia powyższych zasad postępowania podatkowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie nie kompletnego materiału dowodowego.

Wskazać bowiem należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z regulacją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z treścią art. 188 tej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Przyjmuje się też, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. prawa zgłaszania wniosków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 878/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu uznając, że wnioskowane przez podatnika okoliczności zostały uwodnione innym dowodem, a mianowicie opinią biegłego, powołanego przez organ, dotyczącą wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej przedmiotowego samochodu. Zaznaczyć natomiast należy, że organy podatkowe wykazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem, który należy zakwalifikować do kodu 8703, gdy tymczasem cała aktywność podatnika była skierowana na wykazanie, że zakupiony samochód należało zakwalifikować do kodu 8704 i temu służył złożony wniosek dowodowy. Błędne jest zatem twierdzenie organu, że ta okoliczność została wykazana innym dowodem albowiem organ wykazał okoliczność przeciwną.

Jest to o tyle istotne, że w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekały na podstawie dokumentów nie przeprowadzając oględzin samochodu, wskazując na sprzedaż przedmiotowego pojazdu na terytorium S. dnia 7 stycznia 2014 r. Ustalając natomiast stan faktyczny, sam organ podatkowy miał wątpliwość co do charakteru spornego samochodu o czym świadczy fakt, że zwracał się do Naczelników Urzędów Celnych w kraju z prośbą o przekazanie protokołów z oględzin pojazdu typu M. o pojemności silnika 2477 cm3 i mocy 131 kw lub zbliżonych rocznikowo modeli, w szczególności z silnikiem o identycznej pojemności; dokonał sprawdzenia wymiarów w ogólnodostępnych danych znajdujących się w internecie; wobec braku współpracy krajowego autoryzowanego przedstawiciela firmy M., organ wystąpił do M. E. G. z zapytaniem, o podanie fabrycznych danych w postaci długości rozstawu osi oraz maksymalnej długości podłogi przestrzeni ładunkowej, jednak nie uzyskał stosownej odpowiedzi, a ponadto w toku postępowania odwoławczego został powołany z urzędu biegły, celem sporządzenia opinii odnośnie wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej przedmiotowego pojazdu.

Celem zleconej opinii miało być ustalenie wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej na dzień 21 grudnia 2012 r. Należy zauważyć, że powyższą opinię rzeczoznawca sporządził na podstawie akt oraz informacji w Autoryzowanej Stacji M. (bez podania jakiej konkretnej stacji), a pewne ustalenia dokonał na podstawie bazy danych pojazdów M.

Opinia biegłego podlega ocenie jak każdy inny dowód zebrany w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób bezkrytyczny przyjął ustalenia zawarte w przedmiotowej opinii, które nie znajdowały potwierdzenia w innych dowodach zgromadzonych w niniejszej sprawie, szczególnie w sytuacji, gdy jak ustalił biegły na rynku w Polsce funkcjonowały pojazdy tego typu w dwóch wersjach jeżeli chodzi o długość skrzyni ładunkowej.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także z odpowiedzi skargę organ odwoławczy uznał, że pozyskanie omówionej wyżej opinii zwalniało go od dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, co znalazło odbicie w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego.

Niemniej jednak w ocenie Sądu, dowód z opinii biegłego nie jest na tyle przekonywujący i wystarczający, aby w jednoznaczny sposób przyjąć, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, bowiem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu.

Należy podkreślić, że dokumenty na które powoływał się organ nie potwierdzały w sposób niebudzący wątpliwości, że dotyczyły pojazdu skarżącego marki M. nr nadwozia [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika 2.477 cm3. Owszem osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia długości podłogi przestrzeni ładunkowej samochodu skarżącego, jednakże organ powinien zebrać materiał na tyle wystarczający, aby wątpliwości w tym przedmiocie zostały wyjaśnione. Według organów przeszkodą w celu zebrania jednoznacznego materiału dowodowego był fakt sprzedaży przedmiotowego pojazdu na terytorium S. W ocenie Sądu fakt znajdowania się pojazdu poza granicami kraju, nie tłumaczy organu, mógł przecież zwrócić się do organów podatkowych S. o przeprowadzenie oględzin pojazdu, w tym dokonania stosownych pomiarów w ramach pomocy prawnej.

Ponadto musi budzić zdziwienie brak reakcji organu I instancji na całkowite zignorowanie pisma organu (brak odpowiedzi) przez krajowego autoryzowanego przedstawiciela firmy M. oraz M. E. G., dotyczących m.in. rozstawu osi oraz długości przestrzeni ładunkowej. Organ przede wszystkim powinien skierować do firmy ponagleni oraz mógł zwrócić się do innego dealera tej marki o uzyskanie stosownych informacji. Podkreślić również należy, że organ w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, mógł podjąć próbę ustalenia istotnych okoliczności w tym przedmiocie w drodze przesłuchania skarżącego, czego nie uczynił.

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn.. akt I SA/Łd 2272/02). Rozstrzygnięcie jest przede wszystkim przedwczesne. Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn.. akt SA/Lu 507/95).

Mając powyższe na uwadze w ocenie sądu organy obu instancji dopuściły się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien uwzględnić powyższe uwagi dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych mających odzwierciedlenia w całości materiału dowodowego oraz prawidłowo rozpatrzyć wniosek dowodowy zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 188 Ordynacji podatkowej

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy