Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1879/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 art. 116 par. 2 art. 116 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką za niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. C. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległość "E." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., w stosunku do Skarżącego – J. C., który był członkiem zarządu Spółki w dacie 27 września 2007 r., tj. w dacie powstania wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007 r.

Decyzją z [...] września 2010 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki, w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. wraz z za zwłokę od tej zaległości.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] września 2011 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z [...] stycznia 2012 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, DIS decyzją z [...] sierpnia 2012 r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. NUS orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie 2.913.632.00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.666.808.00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przez organ podatkowy: art. 123 § 1 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 108 § 2 i 3 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p., art. 188 w zw. z art. 182 O.p., art. 191 O.p.

Zdaniem Skarżącego zaistniałe nieprawidłowości skutkowały prowadzeniem postępowania sprzecznie z zasadą in dubio pro tributario i doprowadziły do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, skutkujących naruszeniem przepisów: art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. Skutkowało to naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), jak również brak zapłaty przedmiotowego w sprawie zobowiązania, nie nastąpiło bez winy członka zarządu oraz - w konsekwencji - błędnym uznaniem, iż nie wystąpiły w sprawie okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego.

Skarżąca podniósł, że w toku całego postępowania jednoznacznie wskazywał, iż kondycja finansowa Spółki za jego kadencji nie dawała postaw do ogłoszenia jej upadłości i konsekwentnie wyjaśniał, iż jej straty wynikały z obsługi długu rzeczowego, ciążącego na nieruchomościach należących do Spółki, co oznacza, że nie były to w istocie zobowiązania samej Spółki.

Za kadencji Skarżącego zawarto porozumienie w przedmiocie spłaty zobowiązania pomiędzy wierzycielem rzeczowym – D. SA a Spółką - dłużnikiem rzeczowym i właścicielem nieruchomości, zgodnie z treścią którego przekazanie na rzecz banku kwoty nie niższej niż 13.000.000,00 zł w wyniku sprzedaży nieruchomości spowoduje wygaśniecie roszczeń; przy transakcji tej dokonano zdeponowania na rachunku notariusza pełnej ceny zakupu (w kwocie ponad 13 mln zł netto), postanawiając zarazem, iż objęta postępowaniem kwota należnego podatku VAT zostanie przekazana na rachunek Spółki.

Ponadto ustępując ze stanowiska członka zarządu Skarżący pozostawał w uzasadnionym przekonaniu o zabezpieczeniu na rachunku Spółki środków, umożliwiających dokonanie rozliczeń podatkowych, a na ewentualne zmiany przeznaczenia tych środków nie miał wpływu.

W podsumowaniu odwołania Skarżący stwierdził, że w sprawie brak jest możliwości orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, na zasadach określonych przepisem art. 116 O.p. Jego zdaniem, w dacie powstania zobowiązania Skarżący wprawdzie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, jednakże nie zachodziły w okresie jego kadencji okoliczności, uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość. Z uwagi na fakt odwołania z funkcji członka zarządu Skarżącego dnia 3 października 2007 r., nie miał on wpływu na możliwość uregulowania zobowiązania podatkowego Spółki za wrzesień 2007 r. ani też na ewentualne modyfikacje ustaleń, poczynionych w związku z istniejącym zadłużeniem rzeczowym Spółki i uzgodnionym w porozumieniu z bankiem sposobem jego spłaty. Powyższe stanowi o oczywistym braku możliwości ponoszenia przez Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

Dnia 15 marca 2013 r. i 29 kwietnia 2013 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęły pisma Skarżącego, w których powtórzył w części argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto podniósł dodatkowe argumenty.

Decyzją z [...] maja 2013 r. DIS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., w kwocie 2.913.442,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.666.808,00 zł.

W uzasadnieniu, odnosząc się do wymagalności przedmiotowej zaległości podatkowej Spółki, wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. upłynąłby Spółce z dniem 31 grudnia 2012 r. Z akt sprawy wynika jednak, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co skutkuje tym, iż bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.).

W związku z powyższym organ stwierdził, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. istnieje nadal przedmiot postępowania.

Następnie organ wyjaśnił, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy (subsydiarny). Warunkiem jej zastosowania jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych - spełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 108 O.p., a następnie wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych warunkujących przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Z akt sprawy wynika, że w związku z przedmiotową zaległością podatkową został wysławiony tytuł wykonawczy, który doręczono Spółce w dniu 27 czerwca 2008 r. wobec czego została spełniona formalna przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Jej wystąpienie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z wyroku z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 750/09 wydanym w stosunku do innego członka zarządu Spółki – R. S.

Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 art. 116 O.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). W myśl art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Organ argumentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. protokoły z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 14 lutego 2003 r. oraz z 3 października 2007 r. wskazują, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od 16 lutego 2003 r. do 3 października 2007 r. Spełniona zatem została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w 116 § 2 O.p. Stanowisko w kwestii odpowiedzialności członka zarządu Spółki potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 750/09, w którym Sąd stwierdził, że za zobowiązanie podatkowe Spółki za wrzesień 2007 r. może odpowiadać osoba, która była członkiem zarządu w momencie powstania tego zobowiązania, czyli 27 września 2007 r.

Kolejną przesłanką niezbędną do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, jest wykazanie przez organy bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika zobowiązanego. Jest to warunek konieczny do spełnienia, umożliwiający przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią za cudzy dług. W niniejszej sprawie, organ egzekucyjny poszukiwał możliwości zaspokojenia z majątku Spółki zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. podejmując na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 maja 2008 r. nr [...] działania mające na celu ustalenie majątku Spółki, w tym adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Działanie te jednak nie przyniosły skutku.

NUS podjął również działania mające na celu skontaktowanie się z obecnym członkiem zarządu Spółki, R. S., celem uzyskania informacji bądź kopii dotyczącej porozumienia zawartego w dniu 18 grudnia 2006 r. pomiędzy Spółką a D. SA. Powyższe potwierdza załączone wezwanie z 4 listopada 2011 r. Dokument ten został odebrany przez pełnoletniego domownika, jednak R. S. nie udzielił żadnych informacji, ani nie przesłał kopii wspomnianego wyżej porozumienia.

Kolejne wezwanie NUS wystosował do R. S. dnia 23 października 2012 r., celem jego osobistego zgłoszenia się lub przez pełnomocnika, w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących ustalenia aktualnego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Spółkę ponieważ w dniu 23 czerwca 2010 r. dokonano wykreślenia w KRS adresu siedziby Spółki nie podając nowego. Przesyłka ta nie została jednak podjęta przez R. S. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIS, zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać za prawidłowe stanowisko NUS, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

DIS stwierdził również, że uzasadnione było przyjęcie, że działania organu egzekucyjnego, mające na celu poszukiwanie ewentualnych rachunków bankowych Spółki nie przyniosą rezultatu z uwagi na fakt, że podmiot ten zaprzestał prowadzenia działalności już w 2009 r. i w związku z tym nie uzyskiwał przychodów.

Ponadto celem ustalenia przyczyn wykreślenia, a tym samym braku adresu siedziby Spółki pismem z 19 kwietnia 2013 r. DIS wystąpił do Sądu Rejonowego dla w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy o wydanie postanowienia z [...] maja 2010 r. sygn. akt [...], z którego wynika m.in., że adres siedziby Spółki został wykreślony z uwagi na niezgodność wpisu w rejestrze w zakresie aktualnego adresu siedziby z rzeczywistym stanem rzeczy. W toku przeglądania akt ustalono również, że osoba zamieszkująca lokal znajdujący się w W. przy ul. [...] wystąpiła do tego Sądu o natychmiastowe wykreślenie z KRS [...] Spółki ww. adresu, ponieważ Spółka została tam nielegalnie zarejestrowana.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 O.p., dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, DIS stwierdził, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędnym jest wykluczenie zaistnienia tych przesłanek egzoneracyjnych.

Istotnym w sprawie jest ustalenie, czy na Skarżącym spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Ustalić należało, czy Spółka, za której zaległości na mocy decyzji odpowiedzialność ma ponosić osoba trzecia - były członek zarządu, kwalifikowała się do upadłości.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności, ponieważ zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, przy uwzględnieniu faktu, że udziałowcy oprócz aportu rzeczowego w postaci nieruchomości i miejsc postojowych znajdujących się w budynku położonym w W. przy ul. [...], wnieśli również długi w postaci ograniczonych praw rzeczowych - hipotek na lokalach znajdujących się w tych budynkach.

DIS stwierdził, że wniosek o upadłość Skarżący powinien złożyć najpóźniej w terminie 2 tygodni licząc od 31 grudnia 2006 r., ponieważ tego dnia zobowiązania Spółki w rozumieniu ustawy o rachunkowości przekroczyły jej majątek, w skład którego niewątpliwie wchodziły spółdzielcze prawa do lokali obciążone hipotekami i miejsca postojowe.

Organ stwierdził, że wobec faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie przesądzić, że niewypłacalność Spółki miała miejsce dnia 31 grudnia 2006 r. to Skarżący, jako jedyny członek zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 595 ze zm.) – dalej: "u.p.u.n.", winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Zdaniem DIS, oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pod kątem ziszczenia drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie można uznać, iż w toku postępowania Skarżący wykazał majątek Spółki z którego mogłaby zostać zaspokojona w znacznej części zaległość podatkowa.

Pełnomocnik Skarżącego w niniejszej sprawie wskazywał w piśmie z 15 marca 2013 r., załączając wydruki z rachunku bankowego Spółki, że na dzień 29 września 2007 r. podmiot ten posiadał kwotę 2.915.491.77 zł. Okoliczność ta jednak nie mogła stanowić podstawy do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej z uwagi na fakt, że w momencie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jak i wydawania decyzji o jego odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. wymienionej kwoty nie było na rachunku bankowym Spółki, zajętym już wcześniej na podstawie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z 2 czerwca 2008 r. Ponadto, niemożliwym było uzyskanie informacji, gdzie została przelana kwota 2.904.000,00 zł, z uwagi na brak kontaktu z osobą będącą jedynym członkiem zarządu Spółki i brak adresu siedziby Spółki.

Reasumując DIS stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

DIS za konieczne uznał natomiast uchylenie decyzji NUS z [...] grudnia 2012 r. ponieważ w toku postępowania odwoławczego stwierdził, że w przedmiotowym rozstrzygnięciu orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, a nie zaległości podatkowej (art. 107 § 1 O.p.).

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 116 § 2 O.p. - przez wydanie orzeczenia wobec osoby, w istocie nie ponoszącej odpowiedzialności z tytułu przedmiotowego zobowiązania w świetle wskazanego przepisu w brzmieniu, obowiązującym w badanym w sprawie okresie;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 229 O.p. - przez zaniechanie w istocie dopuszczenia wszystkich wniosków dowodowych, możliwych do wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych po stronie Skarżącego - w szczególności zaniechanie pozyskania informacji o stanie rachunków bankowych w okresie, bezpośrednio następującym po odwołaniu Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 229 § 2 O.p. - przez brak w istocie zgromadzenia całości materiału dowodowego, niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; co przy tym istotne - w sytuacji istnienia zaleceń dowodowych, wynikających z dwóch uprzednio wydanych decyzji kasatoryjnych organu drugiej instancji – w szczególności w postaci zaniechania ustalenia faktycznego zobowiązania Spółki względem Banku przy realizacji Porozumienia, która to okoliczność jest w istocie niezbędna dla prawidłowej oceny kondycji finansowej Spółki, a w konsekwencji stwierdzenia, czy w sprawie zaistniała przesłanka odpowiedzialności Skarżącego w związku z niezgłoszeniem wniosku upadłościowego we właściwym terminie;

- art. 188 O.p. w zw. z art. 182 O.p. w zw. z art. 229 O.p. - przez zaniechanie przeprowadzenia, na żądanie Skarżącego, uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty bankowe, istotne w sprawie;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. - przez błędną w istocie ocenę zebranego w sprawie (nadto niepełnego) materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, iż nie istnieją w sprawie przesłanki egzoneracyjne po stronie Skarżącego.

- art. 10 i art. 11 u.p.u.n. - przez jego oczywiście błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co przejawiało się w przyjęciu, że dług rzeczowy mieści się w katalogu pojęciowym "zobowiązanie", warunkującym istnienie przesłanek ogłoszenia upadłości – z czym wiąże się także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 28 oraz art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) - przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że po stronie Spółki istniał obowiązek tworzenia rezerw na spłatę zobowiązania, wynikającego z istnienia długu rzeczowego w sytuacji, w której dług rzeczowy nie stanowi zobowiązania.

Zdaniem Skarżącego, powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach art. 120 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p., co ostatecznie skutkowało: naruszeniem przepisu art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. - przez przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), jak również brak zapłaty przedmiotowego w sprawie zobowiązania, nastąpił bez jego winy - w konsekwencji błędnym uznaniem, iż nie wystąpiły w sprawie okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

Niezależnie od powyższego wskazał, że z dniem 13 czerwca 2013 r. wygasło zobowiązanie Spółki wobec upływu terminu przedawnienia, określonego art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przed przystąpieniem do analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ustalić należy, jaka jest treść normy prawnej nakładającej na członka zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki.

Jako podstawę prawną decyzji organy powołały art. 116 O.p. DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, co oznacza, że jako podstawę prawną decyzji organ ten przyjął treść art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Wskazać należy, że do dnia 31 grudnia 2008 r., stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. członkowie zarządu ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Od dnia 1 stycznia 2009 r., stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. znowelizowanego ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu.

W art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się pogląd, że oznacza to objęcie odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", a nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia bowiem interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II UK 87/10).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, przedstawiona wyżej wykładnia art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw jest nieprawidłowa.

Przepis art. 116 O.p. jest przepisem o charakterze materialnym wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu (odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie sprawowania funkcji, lub w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie sprawowania funkcji ) byłby zależny od daty wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej w powyższym wyroku przez Sąd Najwyższy doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której zakresy odpowiedzialności dwóch osób pełniących funkcję członków zarządu w tym samym okresie, przed dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r., mogłyby okazać się różne.

Przy przyjęciu brzmienia art. 116 O.p. sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z 7 listopada 2008 r. członek zarządu pełniący tę funkcję w okresie od 1 marca 2006 r. do 24 kwietnia 2007 r. odpowiadałby za ewentualne zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące od marca 2006 r. do marca 2007 r., to jest za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Przy przyjęciu brzmienia art. 116 O.p. po nowelizacji wprowadzonej ustawą z 7 listopada 2008 r., członek zarządu pełniący funkcję w tym samym okresie odpowiadałby za ewentualne zaległości w podatku VAT za okres od lutego 2006 r. (gdyż w marcu 2006 r., a więc w okresie pełnienia przez niego funkcji powstała zaległość podatkowa za luty 2006 r.) do lutego 2007 r., gdyż zaległość podatkowa w podatku VAT za marzec 2007 r. powstałaby z dniem 26 kwietnia 2007 r. a więc już po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

W ocenie Sądu, różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej osób trzecich w zależności od tego, kiedy wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności jest niedopuszczalne i sprzeczne z wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadną równości wobec prawa. Data wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do członka zarządu nie może być uznana za cechę relewantną, uzasadniającą różnicowanie sytuacji prawnej członków zarządu.

W konsekwencji przyjąć należy (przeciwnie niż wskazał to Sąd Najwyższy), że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r. stosuje się przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia funkcji członka zarządu.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że pogląd powyższy podzielony został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1245/12)

W niniejszej sprawie, prawidłowo zatem DIS za podstawę do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego przyjął brzmienie art. 116 § 2 O.p. obowiązujące do 31 grudnia 2008 r. wskazując na str. 13 decyzji, że zgodnie z § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 O.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Skarżący odpowiada więc za zobowiązania, które powstały w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Sąd wskazuje, że w wyroku z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 750/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi R. S., członka zarządu Spółki, który objął tę funkcję po Skarżącym uznał, że przedmiotowe zobowiązanie powstało 27 września 2007 r., czyli w dacie sprzedaży przez Spółkę spółdzielczych własnościowych praw do lokali w posiadanym przez Spółkę budynku. Sąd ten uznał, że zobowiązanie, za które miał odpowiadać ten członek zarządu powstało w dacie 27 września 2007 r., czyli w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego.

W związku z tym zasadnym jest zbadanie kwestii związania sądu obecnie rozpoznającego skargę wniesioną przez Skarżącego powyższym wyrokiem wydanym w sprawie członka zarządu Spółki, który objął tę funkcję po Skarżącym.

W ocenie Sądu, błędne jest w tej kwestii stanowisko organu, że związanie tym wyrokiem wynika z treści przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika bowiem z cytowanego przepisu, związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, wiążą jedynie w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazany zaś wyrok został wydany w stosunku do innej strony postępowania, tj. R. S. a nie Skarżącego.

Analizując kolejno sens normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, wskazać należy, że orzeczenie prawomocne stwarza określony stan prawny i jemu należy się w ramach art. 170 P.p.s.a. podporządkować.

Jak wskazywał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt IV CSK: " 1. Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu.

2. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku.

(...) A zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się ta sama kwestia, nie może być ona już ponownie badana. Związanie orzeczeniem oznacza więc zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią, a nawet niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (porównaj między innymi orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2007 r. II CSK 452/06, OSNC-ZD 2008/1/20 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2008 r. III CZP 72/08, OSNC 2009/2/20)."

Przenosząc powyższe wnioski na grunt rozpoznawanej sprawy, przyjąć zatem należy że sąd obecnie rozpoznający sprawę zobowiązany jest wyłącznie do uwzględnienia stanu prawnego powstałego na skutek wydania wyroku z 4 września 2009 r., zgodnie z którym, R. S. nie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

W ocenie Sądu, wyrok ten nie tworzy jednak prejudykatu, któremu należy się musiałby się podporządkować. Powszechnie w doktrynie przyjmuje się, że zagadnieniem wstępnym (prejudykatem), będzie kwestia prawna, której uprzednie rozstrzygnięcie przez inny organ lub w innym postępowaniu, warunkuje rozpatrzenie sprawy. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, jako że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle.

W orzecznictwie jak i doktrynie podnosi się, że z zakresu zagadnienia wstępnego należy wyłączyć sytuacje, gdy do rozstrzygnięcia tej kwestii, wynikłej w toku postępowania właściwy jest ten sam organ. Do zagadnienia wstępnego należy klasyfikować tylko takie, których rozstrzygniecie należy do kompetencji innego organu administracji publicznej lub sądu powszechnego (por. Komentarz kodeks postępowania administracyjnego, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski 10 wydanie, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 359).

Dla przykładu, odnośnie kwestii odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki na gruncie Ordynacji podatkowej prejudykatem jest w pewnych przypadkach decyzja administracyjna określająca wysokość zobowiązania Spółki. Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki, prejudykatem jest prawomocny wyrok stwierdzający istnienie po stronie Spółki pewnego zobowiązania wobec wierzyciela – w konsekwencji, w toku postępowania przeciwko członkom zarządu nie ustala się już ani kwoty tej wierzytelności ani jej wymagalności.

Istotna zaś w niniejszej sprawie kwestia daty powstania zobowiązania, za które na podstawie art. 116 O.p. odpowiada członek zarządu, jest rozstrzygana każdorazowo w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego konkretnego członka zarządu. W związku z powyższym, brak jest podstaw aby uznać za prejudykat ustalenia wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 września 2009 r. III SA/Wa 750/09 dotyczące daty powstania zobowiązania. W sprawie tej przedmiotem rozpoznania była bowiem kwestia odpowiedzialności następcy Skarżącego i jedynie w tym zakresie można mówić o związaniu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Jak wskazywał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. II CSK 143/12: "Gdy chodzi o granice podmiotowe, to prawomocność materialna, co do zasady odnosi się do stron, z tym że w wypadkach przewidzianych w ustawie orzeczenie może wiązać także inne osoby. Przykładami takiej rozszerzonej prawomocności są wyroki wywierające skutek wobec osób trzecich (art. 435, art. 452, art. 458 § 1 k.p.c.), wyroki uchylające uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. (art. 254 § 1 k.s.h.), walnego zgromadzenia spółki akcyjnej (art. 427 § 1 k.s.h.) oraz walnego zgromadzenia spółdzielni (art. 42 § 9 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, Dz. U. z 2005 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.). Wszystkie wskazane przykłady, których w systemie prawa jest więcej, łączy to, że moc wiążąca orzeczenia wynika z wyraźnego przepisu ustawy. Zgodnie przyjmuje się ponadto, że prawomocne orzeczenie wiąże następców prawnych stron, a jako przykłady rozszerzonej prawomocności wskazuje również orzeczenia wydane w sprawach, w których dochodzi do podstawienia procesowego, np. art. 58, art. 62 § 1 i art. 634 w związku z art. 58 k.p.c.

Objęcie skutkami prawomocnego orzeczenia stron, które są dysponentami procesu, dzięki czemu mają możliwość wpływania na jego przebieg i na treść rozstrzygnięcia, znajduje swoje aksjologiczne uzasadnienie. Uzasadnienia takiego brakuje natomiast w odniesieniu do osób trzecich, które nie będąc stronami procesu nie mają możliwości obrony swych praw i nie powinny być obciążane konsekwencjami podjętego w nim rozstrzygnięcia. Szerokie obejmowanie osób trzecich skutkami orzeczeń wydanych w postępowaniach prowadzonych bez ich udziału godziłoby w wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 7 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) prawo do rzetelnego procesu. (...) Zasadą jest, że związanie rozstrzygnięciem określonej kwestii w innej sprawie, różniącej się przedmiotem, występuje tylko granicach podmiotowych prawomocności, czyli w sprawie, w której występują te same strony lub osoby objęte prawomocnością rozszerzoną na podstawie przepisu szczególnego. W braku tożsamości podmiotowej rozstrzygnięcie określonego zagadnienia przy orzekaniu w jednej sprawie nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje z mocy przepisu szczególnego rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny wyrażonej w innej sprawie w zakresie przesłanek orzekania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2010 r., IV CSK 359/09, OSNC 2011, Nr 2, poz. 16).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko i uznaje, że nie jest związany powołanym wyrokiem z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 750/09. W konsekwencji uznania że wyrok ten nie stanowi prejudykatu w zakresie ustalenia daty powstania zobowiązania, za które odpowiada Skarżący, Sąd władny jest przedstawioną kwestię rozstrzygnąć samodzielnie.

Sąd nie podziela zatem stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku, że przedmiotowe zobowiązanie powstało 27 września 2007 r. czyli w dacie sprzedaży przez Spółkę spółdzielczych własnościowych praw do lokali w posiadanym przez Spółkę budynku. Sąd w pełni podziela natomiast stanowiska wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z 17 czerwca 2009 r., wyroku NSA z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1908/07, wyroku NSA z 19 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 128/09, czy też w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1490/11. W tym wyroku NSA wskazywał, że: "(...) jakkolwiek treść art. 116 § 2 O.p. była kilkukrotnie zmieniana, to ostatecznie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wskutek wykładni systemowej wewnętrznej, jak również odwołań do motywów zmian legislacyjnych w tym zakresie), przyjmowano, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku VAT obejmowała zobowiązania w tym podatku, które w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki, ukonstytuowały się z mocy prawa w terminie płatności i nie będąc w nim uiszczone, stały się zaległościami podatkowymi spółki.

Powyższy pogląd wyrażono między innymi w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 75/08, w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2001 r. Podkreślenia wymaga, że stanowisko to wyrażono wobec stanu prawnego (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r.), w którym art. 116 § 2 O.p. miał następujące brzmienie: "§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki." (podkreślenie NSA).

Od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., czyli także w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, wspomniany przepis miał natomiast następujące brzmienie: "§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." (podkreślenie NSA).

6.4. Jak wynika z wytłuszczeń i podkreśleń dokonanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. wystarczające jest, aby zobowiązanie powstało w czasie pełnienia przez niego obowiązków w zarządzie spółki.

Stanowisko takie należało ocenić jako wadliwe. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Przepis art. 116 § 1 O.p. określając zatem odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za podatek tejże spółki, który nie został zapłacony w terminie płatności. Paragraf 2 art. 116 O.p. odwołuje się do odpowiedzialności określonej w § 1 tego artykułu, czyli odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a nie jej zobowiązania podatkowe. Istotnym więc dla tej odpowiedzialności jest moment ukonstytuowania się zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów normujących dany podatek, a momentem takim jest termin płatności danego zobowiązania, z upływem którego niezapłacony podatek przeradza się w zaległość podatkową. Oznacza to, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej."

Dodatkowo wskazać należy na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 9/08 z 29 czerwca 2009 r. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego Podatek należny za dany okres rozliczeniowy stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie którego to podatnikowi przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego.

Powyższe uwagi dotyczyły co prawda stanu prawnego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednak w ocenie sądu mają one w pełni zastosowanie do mechanizmu powstawania zobowiązania podatkowego w podatku VAT po dniu 1 maja 2004 r., to jest po dniu wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sąd wskazuje również, że w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2007 r.) określono moment powstania obowiązku podatkowego, wiążąc go z momentem wydania towaru czy wykonania usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być jednak utożsamiany z momentem powstania zobowiązania podatkowego, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku VAT za wrzesień 2007 r., chodzi o odpowiedzialność za tenże podatek niezapłacony do 25 października 2007 r., dopiero z tym dniem nastąpiła konkretyzacja wysokości zobowiązania podatkowego i z tym dniem upłynął termin jego płatności.

Powyższe wynika z tego, że podatnicy podatku VAT są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na tenże 25 dzień, a tym samym konkretyzacja tego powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, następuje z tym dniem.

Zaprezentowane rozważania pozwalają stwierdzić, że odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w zobowiązaniu z tytułu podatku VAT za wrzesień 2007 r. nie zaistniała, ponieważ pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki do dnia 3 października 2007 r., kiedy to zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2007 r. jeszcze nie powstało. Skoro zatem Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w dacie powstania zobowiązania, to nie może on tym samym odpowiadać za wynikłą z niego zaległość. Niniejsze czyni zbędnym dalsze prowadzenie postępowania w celu zbadania czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne w sprawie i co czyni zbędnym odnoszenie się Sądu do zarzutów skargi w tym zakresie.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie, w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 P.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.