Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 65/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16b  ust. 1, art. 16 d ust. 2, art. 16 e ust. 1, art. 16 g ust.3, art. 16h ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 812 (osiemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 7, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16b ust. 1 i ust. 2, art. 16e ust. 1, art. 16g ust. 3 i art. 16h ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2014 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 4.872 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzją z dnia 28 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 4.872 zł.

Określenie stronie ww. decyzją zobowiązania podatkowego we wskazanej wyżej wysokości było konsekwencją stwierdzenia:

zaniżenia przychodu o kwotę 7.727,04 zł otrzymaną z tytułu wypłaty odszkodowania z tytułu likwidacji szkody komunikacyjnej,

2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 4.353 zł dotyczącą wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem ww. odszkodowania,

3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty:

a) 43,21 zł udokumentowana fakturami dotyczącymi sprzedaży realizowanej przez inny podmiot gospodarczy,

b) 10 zł stanowiącą różnicę pomiędzy odniesioną w koszty uzyskania przychodu kwotą dotyczącą kosztów podróży a kwotą wynikającą z dowodów źródłowych,

c) 1.549,30 zł stanowiącą wartość wydatków dotyczących polis ubezpieczeniowych, które powinny zostać zliczone w koszty uzyskania przychodu roku 2009,

d) 7.035 zł dotycząca wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup majątkowych praw autorskich,

e) 33.400 zł dotyczącej przeniesienia majątkowych praw autorskich.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w badanym 2008 roku Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatek w wysokości 33.400 zł dotyczący zakupu od K. D. praw autorskich do dzieła "Koncepcja restrukturyzacji wsparcia marketów firmy "B" w zakresie obsługi systemów kasowych".

Powyższy fakt skarżąca udokumentowała jedynie:

- zawartą w dniu 21 listopada 2008 r. pomiędzy Spółką (zwana dalej Zamawiającym) a K. D. (zwanym dalej Autorem) - Umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich, na podstawie której - zgodnie z art. 1 - Autor przenosi na Zamawiającego całość autorskich praw majątkowych do utworu: "Koncepcja restrukturyzacji wsparcia marketów firmy "B" w zakresie obsługi systemów kasowych",

- wystawionym przez K. D. w dniu zawarcia przedmiotowej umowy rachunkiem nr [...] na kwotę 33.400 zł (brutto).

Odnośnie powyższego organ I instancji w zakwestionowanej odwołaniem decyzji stwierdził, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby cel poniesionego przez Spółkę wydatku, w związku z czym kwotę 33.400 zł - wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.

Kolejno organ odwoławczy przywołał przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyjaśnił użyty w tym przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów", przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących m. in. spornego wydatku na kwotę 33.400 zł. W ramach realizacji powyższego wezwania strona nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych a złożyła jedynie pisemne wyjaśnienia (pismo z dnia 15 kwietnia 2013 r.), w których wskazała, że: Umowa z dnia 21 listopada 2008 roku (...) dotyczyła przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworu, który nie był używany przez Spółkę dłużej niż rok. W drugiej połowie 2008 r. "B" poprosił o analizę i przygotowanie oferty na wsparcie informatyczne przy wdrożeniu w sieci polskich sklepów tej firmy systemu rabatowego obowiązującego w Niemczech. Na podstawie dokumentacji projektowej otrzymanej z Niemiec Spółka przygotowała koncepcję dotyczącą sposobu realizacji tego projektu w infrastrukturze polskich sklepów "B". Tego zagadnienia - niezbędnego dla przeprowadzenia unifikacji systemów rabatowych - dotyczyła wykonana przez K. D. koncepcja. Warunkiem koniecznym do realizacji wdrożenia opartego na koncepcji Spółki i końcowej wyceny projektu było zapewnienie przez "B" wspierającego środowiska testowego i odpowiednich łączy. Ze względu na trudności z dostarczeniem tego środowiska, "B" w kwietniu 2009 r. zrezygnował z realizacji całego projektu. (...)

Uwzględniając treść złożonych przez Spółkę wyjaśnień organ I instancji pismem z dnia 2 października 2013 r. ponownie zobowiązał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień (potwierdzonych odpowiednimi dowodami) a dotyczących spornego wydatku w kwocie 33.400 zł.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona w piśmie z dnia 10 października 2013 r. powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację dodatkowo stwierdzając, że: Każdy z (...) wydatków zakwalifikowany został przez podatnika do wydatków pośrednio związanych z przychodami, przy czym - zgodnie z art 16b ust 1 u.p.d.o.p. - dotyczyły one nabycia wartości niematerialnych i prawnych nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania a zatem - zgodnie z art 16d ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania Były to wydatki ścisłe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale niemające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Dobra współpraca z klientami i osiąganie przychodów byłoby jednak niemożliwe bez ich poniesienia. Każdy z wydatków miał wpływ na uzyskanie przychodów. Są to więc wydatki, które pozwoliły podatnikowi utrzymać istniejące źródło przychodów tak aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości - nota bene do chwili obecnej. (...)

Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się z prośbą o udzielenie wyjaśnień odnośnie przedmiotowego wydatku do Spółki z o. o. "B". W pisemnej odpowiedzi z dnia 13 maja 2013 r. ww. Spółka wskazała, że: W roku 2008 "B" Sp. z o. o. zwrócił się do "A" Sp. z o. o. o przygotowanie oferty na wdrożenie w sieci polskich sklepów z systemem kasowym [...] systemu rabatowego do indywidualnych zamówień klientowskich tj. [...] obowiązującego w Niemczech. W listopadzie 2008 r. i w lutym 2009 r. "A" Sp. z o. o. otrzymało od nas dokumentacje projektową z Niemiec celem przygotowania koncepcji dotyczącej wdrożenia analogicznej infrastruktury w Polsce. Projekt nie został zrealizowany. Spółka "B" Sp. z o. o. pod koniec 2009 roku odstąpiła od realizacji tego projektu w systemie kasowym [...] po uzyskaniu informacji z centrali "B" w Niemczech o braku możliwości funkcjonowania interfejsów pomiędzy naszym systemem magazynowym [...] a systemem kasowym [...].

Mając zatem na uwadze treść wyjaśnień złożonych zarówno przez Spółkę jak i kontrahenta Spółki z o. o. "B" organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można uznać, aby poniesiony przez Spółkę przedmiotowy wydatek, został wykazany jako celowy, a jego poniesienie przyczyniło się do uzyskania lub zachowania źródła przychodu.

Otóż z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy rzeczywiście wynika - a czego, organy podatkowe nie negują - że Spółka z o. o. "B" zwróciła się w 2008 r. do strony o przygotowanie unifikacji systemów rabatowych sieci "B" zarówno w Polsce jak i w Niemczech. Z pisemnych wyjaśnień "B" wynika również, że wszelką niezbędną dokumentację projektową w celu wykonania koncepcji Podatnik otrzymał w miesiącu listopadzie 2008 r. oraz lutym 2009 r.

Z uwagi na brak dowodów potwierdzających stanowisko Spółki Dyrektor stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, jakoby "B" w listopadzie 2008 r. nadesłał od razu pełną dokumentację niezbędną, jego zdaniem, do przygotowania i przeprowadzenia wdrożenia unifikującego systemy kasowe. (...) a przesłana w lutym 2009 r. przez centralę "B" Sp. z o.o. w Niemczech kolejna partia dokumentacji stanowiła uzupełnienie, gdyż pierwotnie wysłana została już przeanalizowana i wymagała uzupełnienia. A zatem nie ma też możliwości zbadania, czy przygotowana przez K. D. Koncepcja była gotowym produktem (skoro jak twierdzi Spółka sporządzona została na podstawie pełnej dokumentacji), czy - jak wskazuje strona w odwołaniu - celem wydatku poniesionego na podstawie spornej faktury było przygotowanie się do złożenia oferty.

Organ odwoławczy stwierdził także, że na podstawie przedłożonych przez Spółkę jedynie umowy z dnia 25 listopada 2008 r. oraz rachunku wystawionego na jej podstawie, nie można zweryfikować również pozostałych twierdzeń Spółki, a w szczególności:

- czyją decyzją i z jakiego powodu wdrożenie koncepcji nie doszło do skutku. Stwierdzenie podatnika jakoby do wdrożenia koncepcji nie doszło w wyniku zgłoszonych przez podatnika trudnych do pokonania problemów technicznych, stoi bowiem w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki z o. o. "B", która stwierdziła, że: Projekt nie został zrealizowany. "B" pod koniec 2009 roku odstąpiła od realizacji tego projektu w systemie kasowym [...] po uzyskaniu informacji z centrali "B" w Niemczech o braku możliwości funkcjonowania interfejsów pomiędzy naszym systemem magazynowym [...] a systemem kasowym [...],

- czy przekazanie w 2009 r. kolejnej partii dokumentacji było spowodowane działaniem podatnika,

- czy w przygotowanej przez K. D. koncepcji twórca wskazał na trudności techniczne związane z brakiem pełnej kompatybilności między oboma systemami.

W ocenie organu powstałe w niniejszej sprawie niejasności i sprzeczności przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów źródłowych (np. w postaci oferty, otrzymanej dokumentacji projektowej, korespondencji świadczącej o ustaleniach technicznych dotyczących przedmiotowej koncepcji, powodów, dla których koncepcja nie została wdrożona itp.), nie pozwalają uznać, że okoliczności powstania i charakter spornego wydatku zostały przez stronę wyjaśnione i udowodnione. Dyrektor potwierdził zatem zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup od K. D. praw autorskich do dzieła Koncepcja restrukturyzacji wsparcia marketów firmy "B" w zakresie obsługi systemów kasowych w kwocie 33.400 zł.

Kolejno organ odwoławczy wyjaśnił, że w badanym 2008 roku Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup majątkowych praw autorskich od C. C. za kwotę 7.000 zł brutto.

Również i w tym przypadku powyższy fakt skarżącą udokumentowała jedynie:

1. zawartą w dniu 2 kwietnia 2008 r. (omyłkowo wskazano 2014 r. – przyp. Sądu) pomiędzy Spółką a C. C., Umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich do dwóch Dzieł,

2. wystawionym na podstawie przedmiotowej umowy rachunkiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. na łączną kwotę 7.035 zł (w tym: 7.000 zł przeniesienie prawa autorskiego, 35 zł wartość podatku od czynności cywilnoprawnych).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakwestionowanej odwołaniem decyzji stwierdził, że Spółka - na podstawie ww. faktury - nabyła majątkowe prawa autorskie do dwóch dzieł, każdy za cenę 3.500 zł, którą to cenę należało podwyższyć o podatek od czynności cywilnoprawnych po 17,50 zł od każdego Dzieła (z wyliczenia: 35,00 zł : 2).

Przedmiotowe prawa autorskie - z uwagi na ich okres użytkowania dłuższy niż rok oraz cenę przekraczającą kwotę 3.500 zł - Spółka winna była ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwotę 7.035 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 16 ust. 1, art. 16b, art. 16d ust. 1 i ust. 2, art. 16e ust. 1, art. 16g ust. 3 i art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że przedmiotem zawartej w dniu 2 kwietnia 2014 r. (2008 r. – przyp. Sądu) Umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich - zgodnie z § 1 - są następujące produkty:

"Moduł "Podgląd przetwarzanych plików" dla części webowej do systemu "Broker Lite" dla "B",

Moduł "Bazy danych CSAD " do systemu "Broker Lite" dla "B",

stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej prawa autorskie), których twórcą jest Twórca - dalej zwane Dziełami ". (§ 1)

Z treści § 3 przedmiotowej umowy wynika, że twórca za zbycie ogółu majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych określonych w § 2 umowy otrzyma wynagrodzenie w wysokości brutto: za Dzieło określone w § 1 pkt 1 a) - 3.500 zł, za Dzieło określone w § 1 pkt 1 b) - 3.500 zł, co potwierdziła treść wystawionego przez C. C. rachunku, w którym wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 7.000 zł.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących m. in. spornego wydatku na kwotę 7.000 zł. Realizując przedmiotowe wezwanie Spółka w pisemnej odpowiedzi z dnia 15 kwietnia 2013 r. stwierdziła, że rachunek C. C. z dnia 2 kwietnia 2008 roku na kwotę 7.000 zł dotyczy dwóch umów przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do sześciu następujących utworów:

1. " moduł podgląd przetwarzanych plików dla części webowej do systemu Broker Lite dla "B" jest aplikacją webową opartą o technologię aspx, uruchamianą na serwerze IIS. Składa się on z 3 samodzielnych i niezależnych modułów:

- konfiguracji transmisji danych,

- monitorowania przebiegu transmisji danych,

- monitorowania problemów ładowania danych do bazy CSAD.

"moduł bazy danych CSAD do systemu Broker Lite dla "B" składa się z trzech następujących programów, z których każdy ma samodzielne znaczenie:

- CBrokerLite exe - usługa (serwis) windows przeznaczony do komunikacji, zbierania danych ze sklepów do centrali i ładowania danych do bazy danych CSAD,

- BrokerRest exe - program wykorzystywany do inicjalnego przygotowania ładowania danych do bazy CSAD,

- FLAN.exe, TLAN.exe - pogramy do parsowania, konwersji i przygotowania ładowania danych do CSAD, wykorzystywane samodzielnie do inicjalnego przygotowania danych.

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki wartość początkowa każdego z nabytych samodzielnych i niezależnych modułów była niższa niż 3.500 zł, a zatem - zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce - wydatek poniesiony na ich nabycie stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu ich oddania do używania.

Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. zwrócił się do "B"" Spółka z o. o. z zapytaniem dotyczącym okresu użytkowania modułów:

" Podgląd przetwarzanych plików " dla części webowej do systemu " Broker Lite ",

"Bazy danych CSAD" do systemu "Broker Lite"., oraz zakresów w jakich "B" Spółka z o. o. korzysta z przedmiotowych modułów.

W pisemnej odpowiedzi z dnia 13 maja 2013 r. Spółka z o. o. "B" stwierdziła, że z modułu "Podgląd przetwarzanych plików dla części webowej do systemu Broker Lite" korzysta od kwietnia 2008 r. do chwili obecnej w zakresie: oprogramowanie komunikacyjne zapewniające codzienną bezobsługową transmisję określonych danych kasowych z marketów do centrali. Dane przechowywane i dostępne na dedykowanym serwerze centralnym. Jednocześnie Spółka wskazała, że Moduł składa się z 3 części: konfiguracja transmisji danych, monitorowanie transmisji i monitorowanie problemów ładowania danych.

Odnośnie Modułu bazy danych CSAD (Centralny System Archiwizacji Danych) do systemu Broker Lite "B" Spółka z o. o. wskazała, że również korzysta z niego od czerwca 2008 r. do chwili obecnej w zakresie: "Interfejsy do przetwarzania do bazy SL plików o różnych formatach, oraz że Moduł składa się z 4 programów: CbrokerLite exe, Broker Rest exe, FLAN exe, TLAN exe ".

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że odnośnie przedmiotowego kosztu Spółka w żaden sposób nie udokumentowała zawartych w odwołaniu stwierdzeń.

W ocenie organu umowa z dnia 2 kwietnia 2008 r. oraz wystawiony na jej podstawie w tej samej dacie rachunek dokumentują bezspornie nabycie Dwóch dzieł, bez wskazania natomiast, że każdy z modułów należy traktować jako zbiór niezależnych utworów.

Wprawdzie Spółka z o. o. "B" wskazała, że każdy z modułów wykorzystywany jest w kilku zakresach - to w ocenie organu - nie oznacza jednak, że każdy z tych zakresów (części) stanowi osobny niezależny przedmiot obrotu i prawa autorskiego. Zauważyć bowiem należy, że moduł (informatyczny) stanowi oddzielny (względem aplikacji go wykorzystujących) twór, procedurę, która realizuje w systemie komputerowym jedną lub kilka funkcji przedsiębiorstwa lub części tych funkcji. W konsekwencji moduł będzie często wdrażany jako program komputerowy.

Skoro strona nie przedłożyła kompletu umów zawartych w związku z transakcją zakupu, jak również dowodów uszczegółowiających przedmiot zawartych umów, zasadnie organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 7.035 zł jako wydatek poniesiony na zakup praw autorskich do dwóch Dzieł podlegających odpisom amortyzacyjnym - wartość każdego z Dzieł przewyższyła kwotę 3.500 zł (tj. 3.500 zł + 17,50 zł stanowiąca 1/2 podatku od czynności cywilnoprawnej).

Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku:

a) w kwocie 7.035 zł poczynionego przez skarżącą na rzecz C. C. na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 2008 r., która dotyczyła przeniesienia majątkowych praw autorskich modułów informatycznych,

b) wydatku w kwocie 33.400 zł poczynionego przez skarżącą na rzecz K. D. na podstawie umowy z dnia 22 listopada 2008 r., której przedmiotem było nabycie majątkowych praw autorskich do stworzenia koncepcji restrukturyzacji systemów kasowych marketów firmy "B",

2) art. 16d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16b tej ustawy, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 16g, nie przekracza 3.500 zł,

3) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami poprawnego rozumowania, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na uznaniu, że:

a) zgodne wyjaśnienia skarżącej oraz "B" Sp. z o. o., nie stanowi podstawy do przyjęcia, że każdy z Modułów składał się z trzech odrębnie działających części a każda z tych części stanowi odrębny przedmiot prawa autorskiego,

b) wyjaśnienia "B" Sp. z o. o., w których jako przyczynę odstąpienia od Projektu wskazuje się brak możliwości funkcjonowania interfejsów pomiędzy systemami są sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącej, która wskazała jako przyczynę trudne do pokonania problemy techniczne,

4) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów:

a) z oględzin oferty, dokumentacji projektowej, korespondencji świadczącej o ustaleniach technicznych dotyczących Projektu, które organ mógł uzyskać od "B" Sp. z o. o.,

b) wyjaśnień "B" Sp. z o. o. na okoliczność czy stworzenie koncepcji było konieczne do przedstawienia oferty dotyczącej Projektu,

5) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność, czy dzieła w postaci Modułów (podglądu przetwarzanych plików dla części webowej do systemu Broker Lite oraz moduł bazy danych CSAD do systemu Broker Lite) stanowiła dwa czy też więcej samodzielnych utworów, w rozumieniu prawa autorskiego.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wyjaśnienia Spółki i "B" są spójne, jeżeli jednak organ powziął wątpliwości powinien np. wystąpić do centrali "B" w Niemczech lub "B" o przesłanie dokumentacji związanej z planowanym projektem.

Odnośnie Modułów, autor skargi powtórzył, że każdy z nich składał się w istocie z trzech odrębnych części stanowiących samodzielne programy komputerowe i tym samym samodzielne utwory. W razie wątpliwości organów w tej kwestii, winny one przeprowadzić dodatkowe dowody – przesłuchać w charakterze świadka C. C. lub przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu informatyki. Organ również błędnie uznając, że Moduły były użytkowane dłużej niż rok nie wziął pod uwagę, że oprogramowanie to było nieustannie modyfikowane. Każde zaś twórcze uaktualnienie programu komputerowego traktować się powinno jako odrębną wartość niematerialną i prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy co powoduje konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

W sprawie kwestię sporną stanowi odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku:

1. w kwocie 7.035 zł poczynionego przez skarżącą na rzecz C. C. na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 2008 r.,

2. w kwocie 33.400 zł poczynionego przez skarżącą na rzecz K. D. na podstawie umowy z dnia 22 listopada 2008 r.

Odnośnie wydatku wskazanego w pkt 1 organy uznały, że wydatek ten dotyczył zakupu praw autorskich do dwóch Dzieł podlegających odpisom amortyzacyjnym - wartość każdego z Dzieł przewyższyła kwotę 3.500 zł (tj. 3.500 zł + 17,50 zł stanowiąca 1/2 podatku od czynności cywilnoprawnej). Natomiast strona skarżąca stoi na stanowisku, że każdy z Modułów wskazanych w umowie składał się w istocie z trzech odrębnych części stanowiących samodzielne programy komputerowe i tym samym samodzielne utwory.

Odnośnie wydatku wskazanego w pkt 2 organy podatkowe uznały, że powstałe w niniejszej sprawie niejasności i sprzeczności przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów źródłowych (np. w postaci oferty, otrzymanej dokumentacji projektowej, korespondencji świadczącej o ustaleniach technicznych dotyczących przedmiotowej koncepcji, powodów, dla których koncepcja nie została wdrożona itp.), nie pozwalają uznać, że okoliczności powstania i charakter spornego wydatku zostały przez stronę wyjaśnione i udowodnione a jego poniesienie przyczyniło się do uzyskania lub zachowania źródła przychodu. Podczas gdy strona skarżąca wyjaśniła, że jej kontrahent i zleceniodawca stworzenia oprogramowania – "B" Sp. z o. o., odstąpiła od realizacji projektu z uwagi na trudne do pokonania problemy techniczne a mianowicie brak możliwości funkcjonowania tego systemu z systemem stosowanym przez tą firmę w Niemczech.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można byłoby przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie należy podkreślić, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 ,121,122, 187 § 1 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ustaleń w zakresie zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodu ww. wydatków w kwocie 7.035 zł i 33.400 zł, naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikająca z ww. umowy z dnia 2 kwietnia 2008 r. zawartej z C. C. oparły się de facto jedynie na jej literalnej treści, przyjmując, że skoro jako jej przedmiot wskazano dwa Moduły, to dotyczy ona przeniesienia na Spółkę dwóch praw majątkowych, mimo, że strona skarżąca na każdym etapie postępowania utrzymywała i wyjaśniała, że były to dwie umowy przenoszące na Spółkę majątkowe prawa autorskie do sześciu utworów.

Organ I instancji prowadząc postępowanie dowodowe, oprócz wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień, zwrócił się z pytaniem do "B" Sp. z o. o. dotyczącym m.in. okresu użytkowania ww. modułów/aplikacji. W odpowiedzi ww. Spółka wyjaśniła, że korzysta z tych Modułów od kwietnia 2008 r. a składają się one odpowiednio z trzech i czterech części (programów).

W ocenie Sądu taka odpowiedź wręcz potwierdza wyjaśnienia strony skarżącej dotyczące przedmiotu spornej umowy. Zasadnie zarzucił autor skargi, że w razie ewentualnych wątpliwości organy podatkowe winny przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka C. C., który jako autor spornych programów prawdopodobnie posiada największą wiedzę w zakresie opracowanych Modułów i ich części (programów), czy też przeprowadzić dowód z opinii biegłego w tym zakresie.

Odnośnie wydatku dotyczącego ww. umowy z dnia 22 listopada 2008 r. zawartej z K. D. organy podatkowe zakwestionowały jego związek z uzyskanym przez Spółkę przychodem analizując wyjaśnienia strony oraz "B" Sp. z o. o., z których wynikało, że wydatek dotyczy koncepcji wsparcia marketów tej firmy w zakresie obsługi systemów kasowych, który jednak nie został wdrożony. Strona skarżąca argumentuje niewdrożenie ww. koncepcji z uwagi na problemy techniczne z jej dostosowaniem do niemieckiego odpowiednika.

W tak ustalonym stanie faktycznym również przyznać należy rację autorowi skargi, że wobec ewentualnych wątpliwości co do związku wydatku z osiąganymi przychodami, organ podatkowy winien wystąpić do "B" Sp. z o. o. lub do centrali tej Spółki w Niemczech, która to poinformowała o trudnościach w unifikacji tego systemu z systemem niemieckim, o przesłanie dokumentacji związanej z koncepcją K. D., o ile takie dokumenty czy programy się zachowały. W szczególności również ustalić czy stworzenie koncepcji było konieczne do przedstawienia oferty dotyczącej Projektu. Organ podatkowy zaniechał też wyjaśnienia tej kwestii u autora koncepcji – K. D. Bezkrytyczne przyjęcie, że sporny wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu tylko na tej podstawie, że strona nie była już w jej posiadaniu, mimo że zarówno Spółka jak i jej kontrahent twierdzili zgodnie, że koncepcja taka była stworzona, stanowi istotne naruszenie wskazanych na wstępie przepisów postępowania.

Rację ma strona skarżąca twierdząc, że wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi, czego w niniejszej sprawie zaniechano.

W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W szczególności odnośnie wydatku w kwocie 7.035 zł przeprowadzi dowód z przesłuchania świadka – C. C. na okoliczność ilości (części) programów, z których składały się Moduły oprogramowania wskazanego w umowie z dnia 2 kwietnia 2008 r. W razie ewentualnych wątpliwości zasadnym będzie powołanie biegłego z zakresu informatyki na udowodnienie ww. okoliczności.

Odnośnie wydatku w kwocie 33.400 zł organ podatkowy wystąpi do "B" Sp. z o. o. lub do centrali tej Spółki w Niemczech o przesłanie dokumentacji związanej z koncepcją K. D. (np. złożonej oferty, dokumentacji projektowej, wszelkiej korespondencji dotyczącej projektu itp.) a także w miarę możliwości ustali czy stworzenie koncepcji było konieczne do przedstawienia oferty dotyczącej Projektu, ewentualnie przeprowadzi dowód z przesłuchania świadka ww. osoby na okoliczność stworzenia przedmiotowej koncepcji i powodów odstąpienia od jej wdrożenia przez "B".

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy ponownie rozważy czy sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu strony skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Wobec uchylenia decyzji organu II instancji, na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że decyzja ta nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.