Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2297/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174, art. 176, art. 3 par. 1 i 2, art. 63, art. 64, art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 107/12 w sprawie ze skargi R.M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 107/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2011r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 21 czerwca 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił R. S. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 194598 zł, bowiem ustalił w toku postępowania kontrolnego, że podatnik nie złożył za 2005r. zeznania o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem w dniu 22.09.2005r. udziałów w O. spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 30 listopada 2011r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 192704 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że aktem założycielskim z dnia 22.09.2005r. została założona O. spółka z o.o., z kapitałem zakładowym podzielonym na 11000 udziałów. Wszystkie te udziały objęte zostały przez podatnika, z czego 10242 udziałów o łącznej wartości 1024200 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci skrzyń stalowych otwartych i zamkniętych, szafek stalowych, skrzynek elektrycznych zasilających w obudowie stalowej, skrzyni narzędziowej stalowej, podpór z kilbloków, kilbloków, kozłów, łoży stalowych, wiat stalowych, balastów stalowo-betonowych, kontenerów stalowych, stołu monterskiego, autorskiego prawa majątkowego do instrukcji sterowania jakością z 2002r., certyfikatów spawalniczych Lloyd Register of Shipping oraz samochodu osobowego RENAULT Laguna. W tym kontekście organ podniósł, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a - c, zaś katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art.17 u.p.d.o.f., a zgodnie z jego ust.1 pkt 9 za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odwołując się do art.17 ust.1a u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przychód podatnika z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny (aport) powstał w dniu zarejestrowania spółki, tj. 4.10.2005r. i podlega on opodatkowaniu zgodnie z art.30b ust.1 u.p.d.o.f., w myśl którego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 109 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zauważył, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. i oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W jego ocenie, składniki będące przedmiotem wkładu niepieniężnego nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższego przepisu, bowiem wchodzące w skład aportu przedmioty nie były wyodrębnione w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatnika pod nazwą O. S. S. R. S (dalej: S.).

Organ II instancji nie podzielił twierdzeń podatnika, że o tym, iż wniesione aportem składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez niego od 18.06.2002r. pod nazwą S. przesądzać miały zarówno ich specyfikacja, przeznaczenie, odpowiedni sposób organizacji, jak i okoliczność, że jako majątek stanowiący własność jedynego wspólnika i założyciela spółki służyły mu uprzednio do prowadzenia działalności gospodarczej, której zakres i przedmiot tożsame były z działalnością utworzonej w 2005r. spółki O., przy czym po jej utworzeniu nastąpiła wyraźna dywersyfikacja działalności obydwu podmiotów, co ostatecznie odzwierciedlało dokonanie stosownych zmian w ewidencji działalności gospodarczej, a także że warunkiem koniecznym rozpoczęcia przez spółkę O. działalności w zakresie produkcji konstrukcji stalowych oraz budowy statków było wniesienie do niej aportem zorganizowanego zespołu składników majątkowych, wśród których znalazły się zarówno środki trwałe (majątek produkcyjny), jak i wartości niematerialne i prawne (autorskie prawa majątkowe, certyfikaty spawalnicze). W tym zakresie organ podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego, przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą S. do dnia 27.09.2006r. i działalności prowadzonej przez O. spółkę z o.o. był ten sam i dotyczył produkcji statków, z wyjątkiem działalności usługowej (35.11.A wg PKD) oraz działalności usługowej w zakresie naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających (35.11.B wg PKD). Taki sam zakres działalności miała też G. spółka z o.o. zawiązana umową z dnia 23.02.2004r., w której podatnik był większościowym udziałowcem (posiadał 425 z 500 udziałów). Ponadto składniki wniesione jako wkład niepieniężny zostały zaksięgowane w O. spółce z o.o. dowodem PK pod datą 4.10.2005r. na kontach: 011 - środki trwałe (011-06, 011-7, 011-08) - wymienione wyżej przedmioty, ujawnione w ewidencji środków trwałych, 050 - wartości niematerialne i prawne (050-01- prawa autorskie) - instrukcja sterowania jakością, 302 - usługi i zakupy niefakturowane - certyfikaty spawalnicze (szt.7). Wymienione składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu, niezbędne do produkcji konstrukcji stalowych oraz budowy statków, nie zostały natomiast zaewidencjonowane w księgach rachunkowych S., gdyż - jak wyjaśnił podatnik - stanowiły jego własność prywatną.

Organ zauważył ponadto, że w ewidencji środków trwałych S. za 2005r. zostały ujawnione m.in. zestawy spawalnicze (szt.3), bokserka prasa hydrauliczna, zwijarka trójwalcowa, urządzenie spawalnicze i automat spawalniczy. Sprzęt spawalniczy był przy tym niezbędny do prowadzenia przez O. spółkę z o.o. działalności gospodarczej, gdyż stanowił przedmiot umowy najmu nr 2005/12/01 zawartej przez nią w dniu 1.12.2005r. z S. Również inne aktywa oraz pasywa (w tym zobowiązania) zaewidencjonowane w księgach rachunkowych S. nie zostały wniesione do spółki O. - na dzień zawiązania tej spółki, firma S. posiadała zobowiązania wobec dwóch wierzycieli, powstałe w związku z realizacją kontraktu na budowę mostu L. dla A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, - do wykonywania prac przy budowie i remontach statków oraz innych konstrukcji pływających w ramach działalności prowadzonej jako G., podatnik korzystał z nieruchomości, których dzierżawcą była G. spółka z o.o., i która później użyczyła nieruchomości o przeznaczeniu produkcyjnym także spółce O., - osoby zatrudnione do września 2005r. w S. nie zostały zatrudnione w spółce O., lecz w Zakładzie Konstrukcji Stalowych D. spółka z o.o., która została zawiązana w dniu 11.08.2005r. przez G. spółkę z o.o. i prowadziła działalność gospodarczą również w zakresie produkcji statków z wyjątkiem działalności usługowej (35.11.A wg PKD) oraz działalność usługową w zakresie naprawy, naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających (35.11.B wg PKD). Zatem, zdaniem organu, składniki majątkowe stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego wniesionego przez podatnika do spółki O. znajdowały się poza przedsiębiorstwem S., nie mogły więc stanowić jego części, a tym bardziej zorganizowanej jego części, wyodrębnionej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Sam zaś fakt, że wchodzące w skład aportu składniki majątkowe były wykorzystywane przez podatnika przy budowie i remontach statków oraz innych konstrukcji pływających w przedsiębiorstwie prowadzonym pod nazwą S., organ ocenił jako niemający istotnego znaczenia. Podniósł przy tym na marginesie, że składniki te mogły być wykorzystywane, ze względu na zbieżność przedmiotu działalności gospodarczej i miejsca jej prowadzenia, również przez G. spółkę z o. o., której podatnik był udziałowcem.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że obejmując udziały o wartości nominalnej 1024200 zł w O. spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny niestanowiący przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnik uzyskał, stosownie do art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychód z kapitałów pieniężnych w wymienionej kwocie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że ze względu na zdefiniowanie w art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbędne było odwoływanie się do treści art.551 Kodeksu cywilnego, definiującego pojęcie przedsiębiorstwa.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedstawił dowodów nabycia składników majątkowych wniesionych do spółki O., nie było więc podstaw do ustalenia, na podstawie art.22 ust.1e pkt 1 i 3 u.p.d.o.f., kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w wymienionej spółce w zamian za wkład niepieniężny.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji nie został uwzględnił faktu poniesienia przez podatnika wydatków związanych z objęciem udziałów w wymienionej spółce (koszty sporządzenia aktu notarialnego – aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), które powinny zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art.22 ust.1i w związku z art.22 ust.1e u.p.d.o.f. Z tego powodu organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w niższej kwocie, tj. 192704 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję R.S. (skarżący) zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art.21 ust.1 pkt 109 w związku z art.5a ust.4 u.p.d.o.f., a także przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", dotyczących zasad postępowania podatkowego, w szczególności art.122 i art.187, przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej. Sformułował żądanie uchylenia decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że ponieważ zasadą w podatku dochodowym jest obciążenie podatkiem jedynie realnego przysporzenia majątkowego, to formalne tylko przysporzenie, jakim jest objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, związane jest z szerokim stosowaniem zwolnień i wyłączeń podatkowych. Tymczasem, w jego ocenie, organ dokonał profiskalnej wykładni art.21 ust.1 pkt 109 u.p.d.o.f., zawężając jego zakres, gdy podatnik w toku postępowania wskazywał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art.5a ust.4 u.p.d.o.f. Wniesione do spółki składniki zaliczają się zarówno do składników materialnych, jak i niematerialnych i zostały częściowo opisane w umowie spółki z dnia 22.09.2005r., zaś oprócz nich wartością aportową były także składniki niematerialne, które nie zostały ujęte w akcie notarialnym z uwagi na trudności z ich wyceną, tj. kontakty handlowe z dostawcami i odbiorcami warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji statków, naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających, produkcji artykułów jubilerskich; marka "O.", wypracowana organizacja działalności przedsiębiorstwa wraz z odpowiednim doborem personalnym pracowników i osób współpracujących; know-how w zakresie naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających, potwierdzone odpowiednimi certyfikatami; know-how w zakresie produkcji statków, którego część została udokumentowana w postaci instrukcji sterowania jakością; prawo do korzystania z nieruchomości dzierżawionych przez spółkę G. Ponadto skarżący stwierdził, że opodatkowanie transakcji mających na celu restrukturyzację prowadzonej działalności gospodarczej jest naruszeniem zasad przedstawionych w dyrektywie Rady z dnia 23 lipca 1990r. 90/434/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U. UE. L.1990, nr 225, str.1), powołał się też na przepisy wspólnotowe (dyrektywa Rady 2006/112/WE) i dorobek doktryny europejskiej w zakresie opodatkowania aportu na gruncie podatku od wartości dodanej wskazując, że z uwagi na podobieństwo regulacji rozważania mogą być czynione wspólnie dla u.p.d.o.f. i ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz.535). Podkreślił, że składniki majątku wniesione do spółki O. umożliwiały kontynuowanie działalności gospodarczej w tym samym zakresie, w jakim dzięki tym składnikom prowadzona była ona przez S., intencją wnoszącego wkład było kontynuowanie, a także rozwinięcie dotychczasowej działalności gospodarczej, przy czym rozwijana działalność miała być wykonywana przy użyciu składników materialnych wykorzystywanych uprzednio przez S. Zwrócił uwagę, że organizacja przedsiębiorstwa nie musi mieć charakteru kompletności, istotne jest tylko to, aby w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesieniu uległy najbardziej istotne składniki; większość składników może być wykorzystywana przez przedsiębiorstwo na podstawie umów cywilnoprawnych w postaci najmu, użyczenia, leasingu. Nie jest także konieczne przeniesienie zobowiązań, w niniejszej sprawie zostały jednak przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy nieodpłatnego korzystania z nieruchomości oraz zobowiązania z tytułu gwarancji i rękojmi na prace wykonane przez S. Zarzucił również, że organy nie zbadały, czy wniesione składniki nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 K.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził na wstępie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozwala ona stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Organy podatkowe działały w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zatem jako nieuzasadnione Sąd I instancji ocenił zarzuty naruszenia przepisów o.p. dotyczących zasad postępowania podatkowego, a ustalony w sprawie stan faktyczny uznał za prawidłowy.

W zakresie stanu faktycznego, o którym mowa, Sąd I instancji odwołał się do treści aktu założycielskiego O. spółki z o.o. z dnia 22.09.2005r., ujawnionej w nim wartości udziałów objętych przez skarżącego, a także wymienionych w nim składników majątkowych, w zamian za wniesienie których do spółki skarżący przedmiotowe udziały objął. Stwierdził przy tym, że odnoszenie się do innych wartości niematerialnych wniesionych również, zdaniem skarżącego, tytułem aportu nie jest celowe. Skoro bowiem w akcie notarialnym dokumentującym zawiązanie spółki O. nie zostały one wymienione, nie można uznać, że doszło do ich wniesienia. Zgodnie z art.158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) umowa spółki powinna określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego taki wkład oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Dalej Sąd I instancji podniósł, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie charakteru wkładu wniesionego przez skarżącego na pokrycie udziałów objętych w O. spółce z o.o. oraz związanych z tym skutków podatkowych. W tym kontekście wskazał, że z brzmienia art.21 ust.1 pkt 109 u.p.d.o.f. wynika, iż wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zgodnie zaś z art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Sąd I instancji wyraził pogląd, że z analizy art.5a ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności), a tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie, co trafnie wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza przy tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika; ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa; w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Wreszcie wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku; aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Sąd I instancji stwierdził, że istotne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, aby była w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze), chociaż nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne jest jednak przy tym, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe Sąd I instancji stwierdził, że wymienione w akcie założycielskim składniki majątkowe, wniesione tytułem aportu do nowoutworzonej spółki w zamian za udziały, nie odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. Przede wszystkim Sąd podniósł, że brak jest dowodów, iż składniki te stanowiły część przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego w ramach S. Wprawdzie z aktu notarialnego wynika, że opisane w nim środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wniósł skarżący, jednak nie podano w nim, że przedmiotem aportu jest część przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego jako osobę fizyczną, przedmiotowe składniki majątkowe nie zostały też przez skarżącego wykazane w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa w jego działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą S., a ponadto skarżący nie przedstawił również dowodów zakupu tych składników majątkowych. Napis "O." naniesiony na składnikach majątkowych, co dokumentują zdjęcia, nie dowodzi, którego podmiotu posługującego się w firmie tą nazwą oznaczenie to dotyczy, oprócz bowiem działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna pod nazwą S., skarżący jest także udziałowcem G. spółki z o.o., Zakładu Konstrukcji Stalowych Grupa Kapitałowa D. z o.o. oraz O. spółki z o.o. Sąd podzielił zatem pogląd organów, że był to tylko aport części majątku prywatnego (ruchomego i wartości niematerialnych i prawnych), co do którego brak jest dowodu, iż w ogóle wchodził w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego pod nazwą S., w związku z czym nie może on być traktowany jako aport części tego przedsiębiorstwa, a tym bardziej jego zorganizowanej części. Ponadto, zdaniem Sądu, przekazane przez skarżącego na pokrycie udziałów w spółce O. składniki majątkowe (wartości trwałe i wartości niematerialne i prawne) same w sobie nie pozwalały na samodzielne realizowanie zadań gospodarczych w ramach określonego przedmiotu działalności tej spółki, przekazana bowiem została jedynie część niezbędnych urządzeń, jak skrzynie, nie przekazano natomiast specjalistycznego sprzętu, który przechowywany jest w tych skrzyniach, a który jest niezbędny do wykonywania działalności w zakresie produkcji statków oraz działalności usługowej w zakresie naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających, nie przekazano też nowoutworzonej spółce żadnych nieruchomości (zostały one wydzierżawione od G. spółki z o.o.), w zakresie m.in. prefabrykacji, montażu, budowy sekcji niemieckich i ich scalania spółka O. zlecała wykonywanie prac Zakładowi Konstrukcji Stalowych Grupa Kapitałowa D. sp. z o.o., a spółka G. refakturowała koszty najmu nieruchomości i powierzchni biurowych, koszty energii cieplnej i elektrycznej, zużycie wody, usług telekomunikacyjnych. Fakty te wskazują, że wniesiony aport nie gwarantował prowadzenia samodzielnie wydzielonej działalności. Nadto osoby zatrudnione do września 2005r. przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności pod nazwą S. nie zostały zatrudnione (przejęte) przez spółkę O., lecz przez Zakład Konstrukcji Stalowych Grupa Kapitałowa D. spółkę z o.o. Wreszcie nowoutworzona spółka nie miała też dostatecznych środków na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczy to, że w listopadzie i grudniu 2005r. musiała zaciągnąć pożyczki od S. w łącznej kwocie 700.000 zł.

Powyższe ustalenie Sąd I instancji uznał za wystarczające do stwierdzenia, że w sprawie nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku dochodowego, wynikający z art.21 ust.1 pkt 109 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak stwierdził, że nawet gdyby uznać, że sporne składniki majątkowe służyły skarżącemu do wykonywania działalności gospodarczej w ramach S., to nie można uznać, iż został spełniony warunek organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wyodrębnienia składników majątkowych w sposób pozwalający na samodzielne podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej przez nowoutworzoną spółkę. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Przekazane w ramach aportu wnoszonego do spółki O. składniki majątkowe nie pozwalały na wykonywanie przez ten podmiot samodzielnie zadań gospodarczych w ramach określonego przedmiotu działalności tej spółki (brak urządzeń, nieruchomości, środków finansowych, pracowników).

Jako nietrafne Sąd I instancji ocenił zarzuty naruszenia regulacji wynikających z dyrektywy Rady nr 90/434/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi. Podniósł, że dyrektywa ta dotyczy wspólnego systemu opodatkowania wymienionych transakcji dotyczących spółek mających siedziby w różnych Państwach Członkowskich, nie odnosi się więc do objęcia przez osobę fizyczną zamieszkałą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej udziałów w spółce mającej osobowości prawną z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w zamian za wkład niepieniężny. Za nieuzasadnione Sąd uznał też odwoływanie się przez skarżącego do regulacji prawnych (tak wspólnotowych, jak i krajowych) dotyczących problematyki opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki kapitałowej na gruncie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) oraz do regulacji zawartej w art.551 K.c. z uwagi na autonomiczny charakter unormowania z art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. i jego zakres przedmiotowy. Zauważył, że ustalenie, iż skarżący wniósł na pokrycie udziałów objętych w kapitale zakładowym składniki stanowiące jego majątek prywatny wykluczało uznanie tego wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art.5a pkt 4 u.p.d.o.f., a tym bardziej za przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 kodeksu cywilnego.

Na zakończenie Sąd I instancji wyjaśnił, w kontekście art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; od dnia 14.03.2012r. - Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., że nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Jako podstawę prawna oddalenia skargi Sąd wskazał art.151 p.p.s.a.

R. S., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił jego wydanie z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego - art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zorganizowany zespół składników majątkowych wniesionych do O. spółki z o.o. nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanych przepisów, podczas, gdy ich prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że aport wniesiony przez skarżącego posiadał przymiot zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

➢ art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi w oparciu o analizę opartą na niezweryfikowanych przez Sąd założeniach dotyczących między innymi charakteru wniesionego wkładu,

➢ art.141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn, dla których Sąd uznał argumenty organu za słuszne,

➢ art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi,

➢ art.151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe uwzględnienie.

Uwzględniając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny braku naruszeń przepisów postępowania, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka na wstępie wyraziła pogląd, że do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyłącznie przeprowadzenie prawidłowej wykładni art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. i zastosowanie tego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym. Stwierdziła, że Sąd I instancji zaprezentował bardzo restrykcyjny pogląd (w porównaniu do tych występujących w najnowszej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych) odnośnie zasad identyfikowania przedmiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a rezultat dokonanej przez Sąd wykładni prowadzi do wniosku, że zorganizowana część przedsiębiorstwa wniesiona do spółki kapitałowej tytułem aportu nie posiada, w świetle treści art.5a pkt 4 u.p.d.o.f., dostatecznych cech organizacji, gdy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowało się już znacznie bardziej liberalne podejście do tego zagadnienia, zgodnie z którym przesłanki uznania aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy postrzegać w sposób mniej formalistyczny. Warunkami sine qua non uznania danej masy majątkowej za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część jest, w jej ocenie, istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy poszczególnymi składnikami tej masy oraz okoliczność, że daje ona możliwość prowadzenia przy jej pomocy działalności gospodarczej w nowym podmiocie, zaś pozostałe wymogi formalne, według wcześniejszego, bardziej restrykcyjnego podejścia konstytuujące daną masę majątkową jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy w ogóle wyeliminować z pola widzenia.

Nawiązując do potrzeby dokonywania reorganizacji przedsiębiorstw w związku ze zmieniającymi się warunkami rynkowymi oraz do regulacji zawartej w art.2 lit.i "dyrektywy o fuzjach" w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono dalej, iż z definicji zawartej w art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dla powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa koniecznym jest istnienie zespołu składników majątkowych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo oraz że takie faktyczne wyodrębnienie istnieje już w macierzystym przedsiębiorstwie, a nadto iż nie ulega wątpliwości, że aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa musi on być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo. Przy tym, ponieważ stopień tego wyodrębnienia pozostał niesprecyzowany, w zgodnej ocenie doktryny przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego wymagane dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa są spełnione także w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zauważono także, że zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. podstawowym kryterium selekcji składników majątkowych powinna być ich przydatność i związek z realizacją określonego zadania gospodarczego, nie wynika jednak z tego przepisu, czy warunkiem nieodzownym jest wystąpienie co najmniej jednego składnika materialnego i niematerialnego oraz czy wymagana jest obecność zobowiązań. W związku z tym za słuszne uznano stanowisko, zgodnie z którym dozwolone jest kwalifikowanie jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa masy majątkowej zawierające jedynie aktywa, jeśli nie istnieją zobowiązania pozostające w kauzalnym związku z tymi aktywami. Podsumowano te wywody poglądem, że w niniejszej sprawie spełnione są wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż zespół składników wniesionych przez skarżącego w charakterze aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli był dostatecznie wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowano również pogląd, że aport wniesiony przez skarżącego składał się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych i został częściowo opisany w umowie spółki z dnia 22.09.2005r., a poszczególne składające się na niego elementy przed ich wniesieniem do spółki wchodziły w skład jednoosobowego przedsiębiorstwa skarżącego, zatem ich funkcjonalne wyodrębnienie wynikało z ich naturalnego przeznaczenia. Przy tym, dla skarżącego, jako prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, wartością aportową były także określone składniki niematerialne nieujęte w akcie notarialnym z uwagi na trudności wyceny ich wartości na moment przygotowania umowy Spółki, w tym prawo do korzystania z nieruchomości dzierżawionych od G. spółki z o.o. Jednocześnie podniesiono, że posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej całkowitą samowystarczalnością ekonomiczną, istotne jest bowiem, aby w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa uległy przeniesieniu składniki najbardziej istotne w działalności danego rodzaju, a podmiot, do którego został wniesiony wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma prawo posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej także podmiotami trzecimi, nie jest też wymagane, aby w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły nieruchomości. W tym kontekście podniesiono, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w ramach zobowiązań, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zostały jednak przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy nieodpłatnego korzystania z nieruchomości oraz zobowiązania z tytułu gwarancji i rękojmi na wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącego prace. Podkreślono także, że nie istnieje wymóg, aby transakcja wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa odbywała się w drodze jednej czynności prawnej, obejmującej wszystkie składniki majątkowe tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zakresie wymogu wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego składników majątkowych tworzących zorganizowana część przedsiębiorstwa dodano, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika oraz że ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium roli, jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, zaś co do wyodrębnienia finansowego ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej.

Reasumując autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że w kontekście ustalonego stanu faktycznego wykładnia art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji była błędna.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono ponadto, że Sąd I instancji nie dokonał, a co najmniej wadliwe dokonał kontroli działalności administracji publicznej, czym naruszył art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd posłużył się w przeważającej części twierdzeniami i tezami sformułowanymi przez organy, ostatecznego rezultatu ocenianej przez siebie wykładni poszukiwał w oparciu o przesłanki, których ani nie definiował, ani nie wyjaśniał, w treści uzasadnienia brak jest również odzwierciedlenia procesu myślowego Sądu, który pozwoliłby zrozumieć, w jaki sposób Sąd doszedł do przedstawionych wniosków i konkluzji, co stanowi naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób odnaleźć spójnego i logicznego wywodu, który wyjaśniałby podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przyczynę odwołania się do niej na gruncie tej konkretnej sprawy, a błąd Sądu w zakresie wykładni prawa materialnego wynikał z bezkrytycznego przyjęcia za swoje tez organu podatkowego, przy jednoczesnym pominięciu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 4.11.2014r. skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze, podkreślił, że Sądu I instancji błędnie przyjął między innymi, iż wniesiony wkład nie mógłby stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż należały do niego składniki majątku prywatnego, dodał, iż naruszenie art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. polega także i na tym, że nie zostały uwzględnione koszty podatkowe stosownie do art.22 ust.1e pkt 1 u.p.d.o.f. oraz że Sąd I instancji zaakceptował pogląd organu podatkowego o konieczności wniesienia w ramach aportu specjalistycznego sprzętu, chociaż dla oceny, czy taki sprzęt został wniesiony nie został powołany biegły mający doświadczenie w przemyśle stoczniowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd I instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy.

Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Jak wskazano wyżej, w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono, iż dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji naruszył art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy te stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, mogłyby być zatem naruszone, gdyby Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem działalności niebędącej działalnością administracji publicznej w rozumieniu art.3 § 1 p.p.s.a. lub zastosował środki nieprzewidziane w ustawie (por. jednak art.3 § 3 p.p.s.a.), gdyby rozpoznał sprawę pomimo braku skargi (por. jednak art.63 i art.64 p.p.s.a.) albo gdyby rozpoznał sprawę ze skargi na decyzję, gdy w rzeczywistości przedmiotem skargi nie była decyzja (por. jednak art.3 § 2 pkt 2-8 p.p.s.a.). W sytuacji zatem, gdy autorka skargi kasacyjnej w uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu nawet nie twierdzi, że Sąd I instancji dopuścił się naruszeń, o jakich mowa, zarzut ten ocenić należy jako nieuzasadniony.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzutem, o którym mowa, jej autorka zamierzała zwalczać nie dość - w jej ocenie - wnikliwe przeanalizowanie przez Sąd I instancji zgodności z prawem postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe i dokonanych w jego wyniku ustaleń. Dla kwestionowanie tych aspektów zaskarżonego wyroku konieczne było jednak sformułowanie zarzutu (-ów) z odwołaniem się do konkretnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które miał naruszyć organ podatkowy, a z czego Sąd I instancji nie wyciągnął konsekwencji przewidziany w określonych przepisach p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty takie nie zostały sformułowane.

Jako nieuzasadniony ocenić także należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a., bowiem - wbrew gołosłownemu twierdzeniu skargi kasacyjnej -analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji przedstawił jasno i dostatecznie dokładnie stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, jak też stanowisko skarżącego prezentowane przez niego w toku postępowania podatkowego, a przede wszystkim wyczerpująco i jednoznacznie wyjaśnił, jakie przepisy prawa materialnego uznał za mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art.17 ust.1 pkt 9, art.21 ust.1 pkt 109, art.5a pkt 4 u.p.d.o.f.), jak rozumie te przepisy, w szczególności art.5a pkt 4 u.p.d.o.f., którego sposób zastosowania w sprawie był głównym przedmiotem zarzutów skarżącego w toku postępowania podatkowego i w skardze, a także jakie ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy uznał za istotne z punktu widzenia tych przepisów i w oparciu o jakie dowody ustalenia te zostały poczynione, w tym na podstawie jakich przesłanek ocenił jako nienaruszające prawa ustalenie organów, że brak jest dowodów, iż składniki majątkowe wymienione w akcie notarialnym z dnia 22.09.2005r. wchodziły w skład istniejącego przedsiębiorstwa oraz dlaczego nie uznał za aport wniesiony przez skarżącego do spółki O. składników majątkowych i niemajątkowych, które nie zostały wymienione we wskazanym akcie notarialnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wzorcowo przejrzyste, jasne i jednoznaczne, a zawarty w nim wywód prawny jest uporządkowany i kompletny.

Sam w sobie fakt, że wywód Sądu I instancji jest zbieżny z twierdzeniami przywołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie świadczy ani o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a., ani o wadliwości dokonanej kontroli działalności administracji publicznej. W sytuacji, gdy Sąd I instancji ocenił, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, dokonane ustalenia są prawidłowe, a przyjęte przez organ podatkowy wykładnia i sposób zastosowania prawa podatkowego są trafne, to dokładne odniesienie się do poszczególnych istotnych aspektów stanu sprawy, tak faktycznych, jak i prawnych, wymagało sięgnięcia do tych samych okoliczności i dowodów z nimi związanych oraz takich samych argumentów prawnych, na jakich oparł swe rozstrzygnięcie organ podatkowy.

O naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. nie świadczy także, że zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny Sądu I instancji w zakresie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i przyjętego stanu prawnego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że analizując art.5a pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiący, iż w rozumieniu u.p.d.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, Sąd I instancji przyjął, iż:

✓ zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników istniejącym w strukturze organizacyjnej już istniejącego przedsiębiorstwa,

✓ oceny wyodrębnienia organizacyjnego dokonuje się według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość),

✓ wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

✓ zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Dodał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi funkcjonować jako samodzielnie rozliczający się oddział, jednak ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, a także aby organizacyjne i finansowe wyodrębnienie miało miejsce już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Uwzględniając takie rozumienie art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd I instancji stwierdził, że dla oceny, iż składniki majątkowe wniesione przez skarżącego jako aport do spółki O. nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przesądzająca jest okoliczność, że w toku postępowania nie zostało ustalone, aby stanowiły one część istniejącego przedsiębiorstwa, tj. przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego pod nazwą S. Skoro zaś nie zostało wykazane, że składniki te stanowiły część istniejącego przedsiębiorstwa, to w konsekwencji nie można było przyjąć, że w tym istniejącym przedsiębiorstwie były one wyodrębnione organizacyjnie, a także finansowo, tj. że można było zidentyfikować koszty i przychody związane z wykorzystaniem tych składników majątkowych w działalności gospodarczej.

Jednocześnie, jako dodatkowe w tym stanie sprawy, Sąd I instancji podniósł argumenty, że składniki majątkowe, stanowiące - stosownie do treści aktu notarialnego z dnia 22.09.2005r. - wkład niepieniężny skarżącego do spółki O., nie pozwalały na samodzielne realizowanie zadań gospodarczych w ramach przedmiotu działalności tej spółki (produkcja statków oraz działalność usługowa w zakresie naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających).

Natomiast autorka skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, stwierdziła w jego uzasadnieniu, że zgodnie z powołanym przepisem dla powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

❖ konieczne jest istnienie zespołu składników majątkowych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo,

❖ faktyczne wyodrębnienie tego zespołu składników musi istnieć już w przedsiębiorstwie macierzystym (głównym),

❖ majątek wchodzący w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, co jest spełnione także w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa,

❖ wyodrębnienie organizacyjne ocenia się według podstawowego kryterium roli, jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa,

❖ w zakresie wyodrębnienia finansowego istotne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku.

Przy tym, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, z punktu widzenia stanu faktycznego niniejszej sprawy istotne jest, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie musi obejmować zobowiązań, które powstały w macierzystym przedsiębiorstwie w związku z wykorzystaniem tego zespołu składników w działalności gospodarczej, a także że nie jest niezbędne, aby w skład tego zespołu składników wchodziły prawa do nieruchomości.

Odnosząc się do przytoczonych poglądów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że w istocie nie jest w niej kwestionowana wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji, zgodnie z którą dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby zespół tych składników istniał w przedsiębiorstwie jako jego część i był w nim wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, tj. jako pewna całość przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, co do której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem w ramach tego przedsiębiorstwa, a nadto aby zespół tych składników dawał możliwość samodzielnego prowadzenia przedsiębiorstwa, niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Jednocześnie na podzielenie zasługuje stanowisko autorki skargi kasacyjnej, że nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników, o jakim mowa, były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewniał realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespół składników ma realizować. Ma też rację autorka skargi kasacyjnej, gdy podnosi, że - co do zasady - nie jest konieczne, aby w skład tego zespołu składników wchodziło prawo do władania nieruchomością, na której w ramach przedsiębiorstwa głównego realizowane były z wykorzystaniem tych składników określone zadania gospodarcze.

W stanie niniejszej sprawy istotne jest jednak, że Sąd I instancji, przyjmując prawidłowo, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych, musi istnieć w przedsiębiorstwie, ocenił jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania ustalenie, że brak jest dowodów, aby składniki majątkowe wymienione jako wkład niepieniężny w akcie notarialnym z dnia 22.09.2005r. były, jak twierdzi skarżący, częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez niego pod nazwą S. Ocena ta w skardze kasacyjnej nie została skutecznie zakwestionowana, zatem tak ustalony stan faktyczny jest w sprawie wiążący. W sytuacji zaś, gdy składniki majątkowe, o których mowa, nie spełniają tego podstawowego kryterium niezbędnego dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, jakie znaczenie z punktu widzenia art.5a pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd I instancji, a wcześniej organ podatkowy, przypisał okoliczności, że w ramach wkładu niepieniężnego do O. spółki z o.o. skarżący nie wniósł zobowiązań.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano też uzasadnionych zarzutów podważających wyrażoną przez Sąd I instancji ocenę, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania dokonując ustalenia, iż wniesiony przez skarżącego aport nie stanowił takiego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który mógł działać jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania (w zakresie produkcji statków, naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających). Trzeba zaś stwierdzić, że także spełnienie tej przesłanki podlega ustaleniu w warunkach każdej konkretnej sprawy. W tym też aspekcie każdorazowo dokonywana musi być ocena, czy brak w zespole składników materialnych i niematerialnych określonych rzeczy lub praw, jak prawo do władania nieruchomością, specjalistyczny sprzęt (na przykład spawalniczy), nie jest okolicznością, która uniemożliwia ustalenie, że zespół tych składników może działać jako samodzielne przedsiębiorstwo, co wyklucza potraktowanie tego zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art.5a pkt 4 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego jako nieuzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia "art.145 § 1 pkt 1" p.p.s.a. przez niezastosowanie, to skonkretyzowane, ścisłe odniesienie się do niego nie jest możliwe. W poszczególnych jednostkach redakcyjnych wymienionego przepisu, oznaczonych literami a, b, c, uregulowane zostały konsekwencje stwierdzenia przez wojewódzki sąd administracyjny różnego rodzaju naruszeń prawa, w skardze kasacyjnej nie oznaczono jednak, którą z tych regulacji miał naruszyć Sąd I instancji. Można jedynie wskazać, że skoro Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nie miał podstaw do zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).