Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 206/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Teza: 1. Wykładnia pojęcia „paliwa silnikowe”, których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą art. 69, 206 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

2. W świetle art. 267 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 roku Nr 347/1 ze zm.) i art. 187 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 270) zbędne stało się podjęcie uchwały, jeżeli Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni przepisów prawa unijnego. Uzasadniało to przejęcie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów NSA.

TEZY

1. Wykładnia pojęcia „paliwa silnikowe”, których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą art. 69, 206 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

2. W świetle art. 267 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 roku Nr 347/1 ze zm.) i art. 187 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 270) zbędne stało się podjęcie uchwały, jeżeli Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni przepisów prawa unijnego. Uzasadniało to przejęcie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów NSA.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś (współsprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej przy udziale Prokuratora Prokuratury Krajowej Renaty Jabłońskiej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 716/17 w sprawie ze skargi "C. [...]"z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "C, [...]" z siedzibą w K. 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

TEZA

1. Wykładnia pojęcia "paliwa silnikowe", których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą art. 69, 206 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

2. W świetle art. 267 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 roku Nr 347/1 ze zm.) i art. 187 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 270) zbędne stało się podjęcie uchwały, jeżeli Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni przepisów prawa unijnego. Uzasadniało to przejęcie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów NSA.

UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 716/17, którym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2014 r. poz.270, ze zm. dalej jako: P.p.s.a.) Sąd uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ) z 28 marca 2017 r. wydaną dla C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka/Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, z którego wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kosmetyków, dezodorantów, odświeżaczy powietrza, repelentów, itp. Nie produkuje kosmetyków pod własną marką lecz na zlecenie największych producentów kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej na świecie. W ramach tej działalności zużywa różne wyroby akcyzowe, których część nabywa wewnątrzwspólnotowo. Wśród wyrobów nabywanych w ten sposób są również wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późń. zm. dalej: u.p.a.),. Przedmiotowych wyrobów Spółka nie przeznacza jednak do celów napędowych lub opałowych. Nie są one również w żaden sposób spalane. Wyroby akcyzowe są wykorzystywane w procesie produkcji i stanowią składnik wytwarzanych kosmetyków.

3. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy będzie związana obowiązkiem określonym w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) w przypadku gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z ustawą Prawo energetyczne, zostaną przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe?

4. Prezentując własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że nie będzie na niej ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej: WNT) ww. wyrobów akcyzowych w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., gdyż nabywane wyroby nie stanowią paliw silnikowych, których dotyczy powołana regulacja prawna.

5. Organ w zaskarżonej interpretacji ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Stwierdził, że wskazane we wniosku towary, wbrew twierdzeniu Skarżącej, stanowią wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, gdyż spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw, dla których w u.p.a. została określona stawka akcyzy. Zatem przedmiotowe towary stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu u.p.a. bez względu na ich faktyczne przeznaczenie. W konsekwencji Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku według zasad określonych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

6. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W zarzutach kasacyjnych podniosła błędną wykładnię art. 103 ust 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz. U. z 2016 r poz. 2039) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 2 i art. 14c § 1 w związku z art. 14h i art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.)

7. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że podziela stanowisko Skarżącej, iż nie można uznać, że nabywane przez nią wyroby akcyzowe spełniają warunek przeznaczenia ich do użycia, oferowania na sprzedaż czy używania jako paliwo opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. skoro są i będą wykorzystywane w procesie produkcji, stanowiąc składnik kosmetyków. Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne o przeznaczeniu wskazanym w art. 86 ust 2 u.p.a. Sąd pierwszej instancji, powołując się na ugruntowane poglądy orzecznictwa, stwierdził, że "przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu, ale jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów (nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów)." (str. 10 uzasadnienia wyroku).

8. W konsekwencji Sąd uznał, że nie można podzielić poglądu Organu, jakoby o zaliczeniu przedmiotowych wyrobów do paliw silnikowych decydowało wyłącznie przystosowanie tych wyrobów do użycia do napędu silników spalinowych czyli potencjalna możliwość takiego ich wykorzystania, z pominięciem rzeczywistego przeznaczenia, czy też - jak wskazano w odpowiedzi na skargę (a wiec poza zaskarżonym aktem) - że decydująca jest kwalifikacja towarów w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku. Wobec powyższego stwierdził, że Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a.

9. Na powyższe orzeczenie Organ złożył skargę kasacyjną, w której, zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej i przyjęciu, że Organ dopuścił się błędu wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania w sprawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił, podczas gdy Organ w ww. interpretacji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego w związku z czym skarga Spółki była nieuzasadniona i winna być oddalona;

- art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu wyrażonego w interpretacji i przyjęcie, że Organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. albowiem zagadnienie wymagań jakościowych określonych dla paliw dla wyrobów nabywanych przez Spółkę nie było elementem stanu faktycznego, podczas gdy Organ wypowiadając się w powyższym zakresie, nie dokonał zmiany stanu faktycznego a wykazał, że towary nabywane przez Spółkę spełniają, określone w odrębnych przepisach, wymagania jakościowe określone dla paliw, dla których w u.p.a. została określona stawka akcyzy;

- art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na uznaniu, że nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo wyroby (towary) nie są paliwami silnikowymi, w rozumieniu ww. art. 86 ust. 2 i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo wyroby nie są paliwem silnikowym, w rozumieniu ww. art. 86 ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu WNT ww. wyrobów, w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

10. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

11. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowym zarzutem w sprawie jest zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86 ust. 2 u.p.a. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy – skutkującej uznaniem, że nabywane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo towary nie są paliwem silnikowym, w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

12. W ramach tego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 206/18 przedstawił, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późń. zm.) i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje jego faktyczne przeznaczenie, czy wynikająca z właściwości wyrobu możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych?".

13. W odpowiedzi na tak sformułowane zagadnienie prawne Rzecznik Praw Obywatelskich, w piśmie z 20 grudnia 2021 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W świetle art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późń. zm.) i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje jego faktyczne przeznaczenie a nie wynikająca z właściwości wyrobu możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych".

14. Pismem z 29 grudnia 2021 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie następującej uchwały: "W świetle art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późń. zm.) i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje jego faktyczne przeznaczenie a nie istnienie potencjalnej możliwości wykorzystania takiego wyrobu jako paliwa do napędu silników spalinowych".

15. Mająca status uczestnika postępowania, na podstawie postanowienia z 17 stycznia 2022 r., Polska Organizacja Przemysłu i Handlu Naftowego, wniosła o podjęcie uchwały stwierdzającej, że w świetle art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust 2 u.p.a. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje zarówno jego faktyczne przeznaczenie, jak również jego właściwości z perspektywy zasadności jego użycia do napędu silników spalinowych. Jednocześnie uczestnik oświadczył, że w przypadku odmowy podjęcia uchwały, wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej Organu.

16. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając na rozprawie w dniu 31 stycznia 2022 r. pod sygn. akt I FPS 3/21 powyższe zagadnienie prawne, postanowił na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejąć sprawę do rozpoznania z uwagi na brak przesłanek do podjęcia uchwały i prowadzić postępowanie dalej pod sygn. akt I FSK 206/18.

17. Pismem z 17 marca 2022 r. zgłosił przystąpienie do postępowania Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z uwagi na to, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności analizy wymagają zarzuty błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawach kasacyjnych. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego stało się przesłanką uwzględnienia skargi Spółki i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

19. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Skarżąca podała, że w ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje WNT w postaci wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z ustawą Prawo energetyczne, których jednak nie przeznacza do celów napędowych lub opałowych, lecz zużywa w procesie produkcji kosmetyków. Tak opisany charakter przedmiotowych wyrobów skutkował powstaniem u Skarżącej wątpliwości co do objęcia jej obowiązkiem określonym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. skoro opisane wyroby – z uwagi na swoje właściwości – mogą być potencjalnie wykorzystane do napędu silników spalinowych. Pytanie, które sformułowane zostało we wniosku o interpretację brzmiało: "Czy mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Spółka będzie związana obowiązkiem określonym w art. 103 ust 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z ustawą Prawo energetyczne zostaną przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe?". Sformułowanie pytania wskazuje, że zasadniczym przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Spółki był art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

20. Powołany przepis, na moment składania wniosku, stanowił, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym."

Tym samym analizowany przepis istotnie modyfikował (przyjmując mniej korzystne) zasady i terminy zapłaty podatku określone w art. 103 ust 1 – 3 u.p.t.u.

21. Warto podkreślić, że analizowana regulacja obowiązuje od 1 sierpnia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – tzw. "Pakiet paliwowy" (Dz. U. z 2016 r. poz.1052). Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie wyłudzeń VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Spór w sprawie koncentrował się na prawidłowym wyłożeniu pojęcia "paliw silnikowych" użytego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (w wersji obowiązującej do 1 września 2019 roku). Sąd pierwszej instancji dla tego celu odwołał się do art. 86 ust 2 u.p.a. oceniając, że skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma definicji "paliw silnikowych" ale jest odesłanie do załącznika nr 2 do u.p.a., to zasadnym jest również wykorzystanie definicji zawartej w samej ustawie o podatku akcyzowym.

22. Dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w sprawie przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 17 października 2019 r. w sprawie I FSK 2248/18. Pytanie, które zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w którym podatnik - z uwagi na przeznaczenie towaru - także nie uważał się za adresata obowiązku określonego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., dotyczyło oceny zgodności tego przepisu z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady tudzież zgodności z art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym ostatnim przypadku przy interpretacji, że kwoty, o których traktuje przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady?

23. W powołanym wyroku TSUE orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69." Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust 5a u.p.t.u. skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 112/2006/WE Rady. Ostatni z przepisów stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten implementowany został w art. 20 ust 5 u.p.t.u. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust 5a u.p.t.u. powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 112/2006/WE.

24. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u., będący przedmiotem sporu interpretacyjnego, obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie przedmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust 2 u.p.a. miało znaczenie dla Skarżącej o tyle, o ile wpływało na objęcie Spółki obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Tak więc określenie przedmiotu WNT jako paliwa silnikowego, na czym - jak wynika ze stanowiska stron i uczestników - skoncentrował się spór w sprawie, w świetle art. 103 ust 5a u.p.t.u., pozostawało istotne jedynie w kontekście sposobu i terminu zapłaty podatku określonych tym przepisem.

25. Tym samym zaprezentowana w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE mająca wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów kasacyjnych Organu w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust 2 u.p.a. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy miała przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy zarzucie błędnej interpretacji i zastosowania przepisu prawa materialnego musi uwzględniać zgodność analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług m.in. z przepisami unijnymi, w czym zasadnicze znaczenie przyznać należy interpretacji dokonywanej w tym zakresie przez TSUE. Jakkolwiek Organ w skardze kasacyjnej nie podnosił zarzutu niezgodności art. 103 ust 5a u.p.t.u. z Dyrektywą 112/2006/WE Rady (Organ składał na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego sformułowanego w sprawie I FSK 2248/18, który nie został uwzględniony), to niewątpliwie istotą sporu, z którego wynikały zarzuty skargi kasacyjnej - było rozstrzygnięcie o zakresie podlegania obowiązkowi określonemu w przepisie ustawy o podatku od towarów i usług.

26. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust 5a u.p.t.u. jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Stąd spór o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego") stał się bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej w sprawie. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu generalnie o wykładni prawa krajowego, to ugruntowany pozostaje w orzecznictwie pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni. Zasada lojalnej współpracy wynikająca z art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004 nr 90 poz. 864/30 - tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony), z której wywodzona jest przez TSUE zasada pierwszeństwa i efektywności prawa Unii oznacza związanie stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach Trybunału wszystkich sądów, jak również organów podatkowych (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie [...] dostępny na www.eur-lex.europa.eu). W tym kontekście wprawdzie wydane w ramach procedury prejudycjalnej orzeczenie wiąże wprost sąd krajowy, który wystąpił do Trybunału, to jednak oddziałuje ono również na rozstrzygnięcia w innych sprawach sądowych, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego.

27. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021 r., w sprawie C–855/19 należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów opisanych we wniosku o interpretację, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. W związku z tym za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty dotyczące dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust 2 u.p.a. i załącznika do tej ustawy.

28. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z tytułu naruszenia prawa materialnego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a., było prawidłowe co do zasady, jednak oparte na innych przesłankach. Naczelny Sąd Administracyjny zmienił uzasadnienie dla rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, zastępując tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku niniejszym uzasadnieniem. W efekcie stanął na stanowisku, że: 1. W świetle art. 267 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 187 § 3 P.p.s.a. zbędne stało się podjęcie uchwały, jeżeli Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni przepisów prawa unijnego. Uzasadniało to przejęcie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów NSA. 2. Wykładnia pojęcia "paliwa silnikowe", których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust 5a u.p.t.u. nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą art. 69, 206 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

29. Za niezasadne należało uznać podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego w postaci art. 146 § 1 P.p.s.a. (wobec jego zastosowania) oraz art. 151 P.p.s.a. (wobec jego niezastosowania) uzasadnione brakiem aprobaty dla wyroku, który zakwestionował prawidłowość rozstrzygnięcia Organu. Powołane przepisy są konsekwencją sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji o dokonanej przez Organ wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania prawa materialnego. Jak przedstawiono to wyżej, Organ wadliwie zinterpretował w poddanej sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisy prawa materialnego. Tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżony akt (art. 146 § 1 P.p.s.a.) i nie mógł zastosować art. 151 P.p.s.a.

30. Natomiast zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 O.p. w związku z oceną przez Sąd pierwszej instancji, że "zagadnienie wymagań jakościowych określonych dla paliw dla wyrobów nabywanych przez Spółkę nie było elementem stanu faktycznego" w sytuacji gdy Organ wskazywał, że wypowiadając się w tym zakresie nie zmieniał stanu faktycznego lecz zmierzał do wykazania, że towary nabywane spełniają, określone w odrębnych przepisach, wymagania jakościowe określone dla paliw, dla których w ustawie akcyzowej została określona stawka akcyzy – nie były zasadne z uwagi na brak spełnienia warunku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu stanowisko, że rozważania dotyczące definicji terminu "paliwa silnikowe" użytego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie o podleganiu przez Spółkę obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu sprawiło, że ewentualne naruszenie prawa procesowego w tym zakresie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

31. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a., który wymieniony został w petitum skargi kasacyjnej wraz z innymi przepisami postępowania, jednak nie znalazł żadnego rozwinięcia w treści uzasadnienia. Sąd kasacyjny nie miał zatem możliwości poddania go kontroli instancyjnej.

32. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., wobec uznania, że zaskarżony wyrok - mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu – oddalił skargę kasacyjną Organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U z 2011 r. nr 31 poz. 153).