Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 7/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust.1 pkt 1 ,§ 3 ust.1, § 4 ust. 1 i ust .2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 6, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014r. spraw ze skarg A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013r. 1. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2008 roku, 2. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2008 roku, 3. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2008 roku, 4. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2008 roku, 5. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2008 roku, 6. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2008 roku, 7. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 roku, 8. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 roku, 9. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2008 roku, 10. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2008 roku, 11. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2008 roku, 12. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2008 roku - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2013 r. o numerach [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń - czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., zaś decyzjami o numerach [...] uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i październik 2008 r. dla A.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A"

Jako podstawę prawną powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) wskazał:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.) - powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa,

- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, ust. 2,. art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art.11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) - powoływana dalej jako u.p.a,

- § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) - powoływane dalej jako rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.,

- § 2 ust. 4 w związku z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799 ze zm.) - powoływane dalej jako rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że podstawą do wydania przedmiotowych decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej u A.P. (dalej: skarżący), która obejmowała obrót olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Kontrolujący ustalili, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego bez zachowania określonych w przepisach norm w zakresie uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Dane z zakwestionowanych oświadczeń sprawdzono w Systemie Rejestracji Centralnej - SeRCe. System ten umożliwia dostęp do danych z centralnych rejestrów państwowych związanych z ewidencją ludności, w tym również przeglądanie wszystkich aktualnych oraz historycznych danych rejestracyjnych osoby fizycznej. System Rejestracji Centralnej integruje dane osobowe zgromadzone w Krajowej Ewidencji Podatników (KEP) z danymi rejestru PESEL, co pozwala na sprawdzenie danych osobowych podatników zapisanych w KEP w oparciu o bazę danych PESEL.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził weryfikację oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne w związku z zakupem oleju opałowego w kontrolowanym okresie w zakresie prawidłowości zawartych w nich danych osobowych. Ustalono, że niektóre z oświadczeń zawierały nieprawdziwe dane nabywców, co uniemożliwiało ich identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i stwierdzonych brakach w oświadczeniach organ podatkowy doszedł do wniosku, że skarżący naruszył warunki zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: organ I instancji) w dniu [...] czerwca 2013 r. wydał decyzje o numerach [...] którymi określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w wysokości 212,00 zł, za luty 2008 r. w wysokości 1.980,00 zł, za marzec 2008 r. w wysokości 106,00 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 831,00 zł, za maj 2008 r. w wysokości 4.420,00 zł; za czerwiec 2008 r. w wysokości 21.464,00 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 19.938,00 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 19.884,00 zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości 16.983,00 zł, za październik 2008 r. w wysokości 23.230,00 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 2.699,00 zł, za grudzień 2008 r. w wysokości 8.044,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w okresie objętym wymienionymi wyżej decyzjami wynosiła kwotę 233 zł od 1000 l (art. 65 ust.1 u.p.a.). Jednakże w przypadku - między innymi - użycia tego rodzaju oleju niezgodnie z przeznaczeniem, stawka ta wynosiła 2000 zł od 1000 l - art. 65 ust. 1a u.p.a. Na podstawie rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. stawka z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym została obniżona do kwoty 232 zł od 1000 l - dla olejów opałowych z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350 stopniach C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - ale po uzyskaniu stosownego oświadczenia. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, jest równoznaczny z przyjęciem użycia go w innym celu, niż opałowy i w konsekwencji zastosowaniem tej ostatnio wymienionej stawki. Do skorzystania ze stawki obniżonej sprzedawca oleju jest uprawniony tylko wtedy, gdy dysponuje oświadczeniami nabywców kompletnie wypełnionymi i uzyskanymi w dniu sprzedaży.

W niniejszych sprawach, w ocenie organu zaistniały niewątpliwie przesłanki do zastosowania stawki z art. 65 ust.1a u.p.a. tj. 2000 zł/1000 l oleju, ponieważ w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego od skarżącego oleju na cele opałowe zawierały nie tylko braki formalne w postaci niepełnego adresu nabywcy, nierzetelnych danych, ale przede wszystkim zawierały fikcyjne dane co do miejsca zamieszkania (adresy) oraz nieprawdziwe numery identyfikacji podatkowej (NIP) i PESEL.

Od powyższych decyzji skarżący wniósł odwołania.

Decyzjami z dnia [...] października 2013 r., opisanymi na wstępie uzasadnienia, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń-czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2008 r. oraz uchylając decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące podatku akcyzowego za lipiec i październik 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone w niniejszych sprawach bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów posiadały nie tylko braki formalne w postaci niepełnego adresu nabywcy, nieczytelnych danych ale przede wszystkim zawierały fikcyjne dane nabywców jak również nieprawdziwe numery PESEL i NIP.

Zatem oświadczenia te słusznie zostały uznane przez organ I instancji za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. W konsekwencji ich dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego było prawnie nieskuteczne na gruncie obowiązujących przepisów i wyczerpało przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ w takiej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi o zasadzie jednofazowości tego podatku. Należną stawką akcyzy jest w takim przypadku akcyza wynikająca z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podmiot sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich np. dokumentu stwierdzającego tożsamość. Preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, dlatego odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że obowiązujące przepisy nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedawca nie mógł bezkrytycznie przyjmować danych podawanych przez kupującego tym bardziej, że uzyskanie wiarygodnego oświadczenia było jedynym warunkiem zwalniającym go z obowiązku podatkowego. Przepisy prawa dawały sprzedawcy skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności pobieranych oświadczeń. Uwzględniając przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) mógł on żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dowodów tożsamości. W ocenie organu odwoławczego posiadanie przez podatnika oświadczeń z fikcyjnymi danymi, które nie identyfikują nabywców oleju opałowego uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji, że posiadane przez stronę oświadczenia nie dokumentują przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe, a tym samym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu wyższą stawką. Należną stawką akcyzy w takim przypadku jest stawka wynikająca z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Z tego też względu Dyrektor Izby Celnej uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy odnośnie sprzedaży oleju opałowego jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i odmówił zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § i pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów z przesłuchania strony oraz pracowników firmy na okoliczność sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób nabywających olej opałowy na podstawie kwestionowanych oświadczeń oraz składania oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju, przesłuchania w charakterze świadków osób przebywających pod adresami wskazanymi na zakwestionowanych oświadczeniach, z opinii biegłego celem zbadania podpisów widniejących na spornych oświadczeniach, dokonanie oględzin miejsc dostarczenia oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, ustalenie w drodze wywiadu środowiskowego, za pośrednictwem organów Policji, miejsca zamieszkania poszczególnych osób z zakwestionowanych oświadczeń, wystąpienie do właściwych Urzędów Miasta celem ustalenia miejsc zamieszkania poszczególnych nabywców oleju opałowego; skierowanie pod wskazany w oświadczeniu adres zapytania czy osoba zamieszkuje pod wskazanym adresem, przeprowadzenie przesłuchanie w charakterze świadków nabywców oleju opałowego po dokonanych ustaleniach.

Na rozstrzygnięcia organu odwoławczego A.P., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, polegające na przyjęciu, że dokonywał sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem posiadane przez niego oświadczenia nabywców nie zwierały wszystkich danych określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;

art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że oświadczenia zawierające błędnie podany numer NIP i PESEL są nieprawidłowe;

art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych, celem weryfikacji nabywcy widniejącego na spornym oświadczeniu, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w podanych numerów NIP i PESEL, zaniechanie ustalenia pełnego adresu w oparciu o podaną miejscowość oraz zaniechanie ustalenia czy osoba ta zamieszkuję pod wskazanym adresem oraz czy nabywała olej w ilości widniejącej na oświadczeniu;

art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdzie dane nabywcy jest z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. W ocenie skarżącego postępowanie dowodowe, ukierunkowane było jedynie na kwestie weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich zgodności i niewadliwości, a nie kwestii faktycznego nabycia i zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem;

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie jakichkolwiek czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania w wyniku wadliwego przyjęcie, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy na temat sprzedaży oleju opałowego jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie; oddalając przy tym wszystkie wnioski dowodowe strony, m. in. wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy, celem ustalenia szczegółów transakcji sprzedaży oleju opałowego, okoliczności sporządzania i wypełniania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, czy też wniosek o ustalenie czy osoby zamieszkujące pod wskazanymi w oświadczeniach adresami nie zakupiły oleju opałowego oraz ustalenie adresów zamieszkania osób widniejących na spornych oświadczeniach;

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem postępowania;

art. 120, art. 180, art. 181, art. 123, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż oświadczenia zawierały fikcyjne dane nabywców, pomimo, że organy nie podjęły jakichkolwiek działań, celem zbadania adresów widniejących na spornych oświadczeniach, m. in. w wyniku oddalenia wniosków dowodowych skarżącego, opierając się przy tym jedynie na informacjach uzyskanych z programu SeRCe, zawierającego adresy zameldowania poszczególnych osób;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., bowiem dokonywał sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego; nadto wadliwe uznanie, że brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowego w świetle powołanych przepisów jest równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest zdaniem organów równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowe;

art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia domniemania, że skarżący dokonał czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. dokonywał zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ww. ustawy;

art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w programie SeRCe, skutkują uznaniem, że sprzedawca nie legitymuje się rzetelnym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju, a tym samym przyjęciem, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem;

§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę.

Skarżący podkreślił, że nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, że w przedmiotowych sprawach doszło do sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń, bądź na podstawie posiadanych oświadczeń dotkniętych brakami formalnymi wskazanymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co skutkowało utratą prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. W ocenie skarżącego organy prowadząc postępowanie naruszyły szereg przepisów proceduralnych, co doprowadziło, do błędnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowych spraw.

Skarżący uznał za błędne stanowisko organów, że obrót olejem opałowym dotyczył transakcji z osobami fikcyjnymi ponieważ organy podatkowe zawęziły postępowanie podatkowe jedynie do weryfikacji danych osobowych i adresowych osób fizycznych widniejących w oświadczeniach w oparciu o system SeRCe, dokonując identyfikacji poszczególnych osób, poprzez sprawdzenie czy pod wskazanym na oświadczeniu adresem występuje dana osoba. W ocenie skarżącego organy powinny wykorzystać możliwie najszerszy katalog środków dowodowych celem ustalenia rzeczywistych nabywców oleju napędowego.

Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie rozróżniły pojęcia adresu zamieszkania od adresu zameldowania i podkreślił, że adres zamieszkania nie musi oznaczać adresu zameldowania. Skarżący uważa, że z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują miejsca zamieszkania, należy posilić się przepisem art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu, ale też zwykłym rozumieniem tego słowa. Jako "adres zamieszkania nabywcy" należy więc rozumieć miejsce (lokal mieszkalny), gdzie faktycznie przebywa on z zamiarem dłuższego pobytu, gdzie można oczekiwać możliwości skontaktowania się z nim. Na poparcie słuszności swego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 463/13.

Skarżący podniósł, że organy oparły swoje ustalenia tylko na podstawie ww. systemu dokonując identyfikacji poszczególnych osób, poprzez przypisanie im adresu zakreślonego na oświadczeniu, nie biorąc pod uwagę, że mogły one od czasu transakcji zmienić meldunek lub do oświadczenia podać adres zamieszkania, który może różnić się od adresu zameldowania. Okoliczność, że określone osoby nie były zameldowane pod wskazanym w oświadczeniu adresem niewątpliwie utrudniła organom podatkowym weryfikację oświadczeń. Fakt ten nie może jednak stanowić samoistnej podstawy do dyskwalifikacji oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W ocenie skarżącego ograniczenie weryfikowania oświadczeń tylko do ustalenia, że nabywca w okresie wystawiania kwestionowanych oświadczeń nie był zameldowany pod wskazanym adresem, stanowi o braku dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla określenia rzeczywistego stanu sprawy.

Skarżący uważa, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe, polegająca na uznaniu, że posiadanie tylko kompletnego pod względem formalnym oświadczenia nabywcy uprawnia sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest błędna.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wnioskiem z dnia dniu 27 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego - adwokat M.C. - wniósł o odroczenie terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 25 marca 2014 r. na godz. 12.20 ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyznaczył termin rozprawy w innej sprawie w której jest także pełnomocnikiem na ten sam dzień na godz. 12.30. Pełnomocnik podał, że jego osobisty udział w spawie toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi jest niezbędny z uwagi na rangę sprawy jak również wartość przedmiotu sporu a także powiązania przedmiotowej sprawy z odpowiedzialnością w procesie karnym i prawem do obrony. Ponadto strona skarżąca, której sprawa dotyczy nie zgadza się na ustanowienie substytuta co powoduje konieczność osobistego stawiennictwa na rozprawie. Z kolei udział w sprawie prowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie jest również niezbędny ze względu na jej ważność oraz skomplikowany charakter. W ocenie pełnomocnika skuteczna i rzeczowa reprezentacja obu stron wymaga jego osobistego udziału w obu posiedzeniach sądu.

Pismem z dnia 24 marca 2014 r. (przesłanym faksem) pełnomocnik ponownie wniósł o odroczenie rozprawy również z uwagi na dodatkowe okoliczności, które wyszły na jaw po wniesieniu przedmiotowych skarg. Podał, że w dniu 20 marca 2014 r. pozyskał nowe dowody w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy, przeprowadzonych w komendzie Policji w L. W ocenie pełnomocnika wymienione protokoły potwierdzają zasadność zarzutów skargi w zakresie podniesionych w skardze błędów proceduralnych popełnionych przez organ w zakresie m.in. odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji również w zakresie postawionych zarzutów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne, ich zarzuty bowiem nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani w mającym w sprawie zastosowanie prawie.

Podnieść należy na wstępie, że nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd wniosek adwokata - pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 25 marca 2014 r., gdyż rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz konstytucyjny określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ponadto art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a, stanowi, że Sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada koncentracji materiału dowodowego sprawy. W związku z tym rozprawę przygotowuje i przeprowadza się tak, aby sprawę można było rozstrzygnąć w jednym dniu, bez jej odraczania (§ 48 Regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. (Dz. U Nr 169, poz. 1646). Odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny, nawet gdyby strony postępowania zgodnie o to wnosiły. Ocena przesłanek stanowiących uzasadnienie wniosku należy do Sądu, który może wniosek uwzględnić lub go oddalić, jeżeli uzna, że żadna z tych przyczyn nie spełnia kryterium ważności w rozumieniu komentowanego przepisu. Ważne przyczyny, które obligują Sąd do odroczenia rozprawy, wskazuje sam ustawodawca: nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przyczyną, której nie można przezwyciężyć (art. 109 p.p.s.a.). Pojęcie nadzwyczajnego wydarzenia i niemożliwej do przezwyciężenia przeszkody zobrazowane zostało orzecznictwem zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 24 marca 2000 r. sygn. I PKN 546/99, OSNP 2001/15/482, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2006 r. sygn. akta II OSK 745/05 LEX nr 290149, z 17 października 2006 r. sygn. akt I OSK 1367/05 LEX nr 281361, z 27 lipca 2006 r. sygn. akt II OSK 237/06 LEX nr 266443, z 24 maja 2006 r. sygn. akt II OSK 864/05 LEX nr 236591, z 19 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 304/05 LEX nr 190849, z 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1806/04 LEX nr 171372, z 5 października 2004 r. sygn. akt FSK 44/04 ONSAiWSA 2005/4/72).

Z powołanych orzeczeń wynika, że nie każde wydarzenie czy przeszkoda w obecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie zobowiązuje Sąd do jej odroczenia. Muszą to być zdarzenia o charakterze wyjątkowym. Przykładowo do takich niewątpliwie należeć będzie choroba pełnomocnika, ale dopiero wówczas, gdy jest przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną możliwą formą obrony (reprezentowania) jej interesów na rozprawie. Pełnomocnik może ustanowić substytuta, o ile oczywiście strona nie udzieliła mu pełnomocnictwa bez prawa substytucji. (vide wyrok NSA z 27 lipca 2006 r. sygn. akt: II OSK 237/06 LEX nr 266443). Za przyczynę uzasadniającą odroczenie rozprawy nie może zostać uznany udział pełnomocnika będącego adwokatem w tym samym dniu na rozprawie przed innym sądem. Do pełnomocnika ustanowionego w sprawie, będącego profesjonalistą (adwokatem), należy dołożenie należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. Zgodnie bowiem z art. 37a. ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.) adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej oraz w spółkach, o których mowa w art. 4a ust. 1, obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody tak, aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Dyspozycji przepisu art. 109 p.p.s.a. nie wypełnia sytuacja, w której pełnomocnik nie wykazał, przeszkody do nieprzezwyciężenia, a w szczególności nie wykazał, że nie mógł skorzystać z prawa do swego zastępstwa, do czego upoważniała go treść pełnomocnictwa, nie zawierającego jakichkolwiek ograniczeń w tym przedmiocie. Tym samym pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał przyczyn uniemożliwiających reprezentowanie strony na rozprawie, co czyni wniosek o jej odroczenie niespełniającym przesłanek z art. 109 p.p.s.a. Powodem odroczenia rozprawy nie mogła być także okoliczność dotycząca "pozyskania nowych dowodów". Należy tutaj zauważyć, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego i kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem rozpoznawanych spraw jest określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej.

Zgodnie z powołanym w zaskarżonych decyzjach przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w myśl zaś przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 11 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepis art. 65 u.p.a. otrzymał brzmienie:

"1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, (...).

1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. (ustęp 1b pominięto).

W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu:

1) przebiegu realizacji budżetu;

2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 2 ust. 1 pkt 1 postanowiono, że stawki akcyzy określone m. in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju), przy czym stosownie do poz. 2 lit. a załącznika nr 1, stawka akcyzy dla "olejów opałowych" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu.

Przepis zaś § 4 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowi, że:

"1. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z treści zacytowanego przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia 22 kwietnia 2004 r.,, określającego warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wprost wynika, że podatnik sprzedając te wyroby "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, "uprawniającym do stosowania" stawki wymienionej w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.

Wskazać tu należy, że takie szczególne wymogi formalne dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.) - zwanej Dyrektywą Energetyczną. Stosownie do art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: [...].".

Wprawdzie art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej odnosi się bezpośrednio do produktów "zwalnianych" od podatku akcyzowego, nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że Państwa Członkowskie - co wydaje się oczywiste - upoważnione zostały do ustanowienia warunków, zapewniających "prawidłowe i proste stosowanie obniżonych stawek podatku" (a więc np. w odniesieniu do olejów opałowych) oraz mających na celu "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W ocenie Sądu, Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany."

Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione - w związku z obniżeniem stawki podatku - warunki obrotu lub i zużywania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełniane.

Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie stoi zatem w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi.

W odniesieniu do przepisów konstytucyjnych podkreślić należy, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

"1. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ...) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji." (publ.: OTK-A 2010/7/67, Dz.U.2010/170/1149).

Co do zasady, treść przepisów § 4 rozporządzenia z 2004 r. - z okresu przed 15 września 2005 r. - zbieżna jest z treścią § 6 rozporządzenia z 2003 r., z tym zastrzeżeniem, że do wymogów jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego dodano wymóg wpisania nr PESEL i NIP nabywcy.

Oba te rozporządzenia zawierały przepis stanowiący, że w przypadku niezłożenia takich oświadczeń, zastosowanie ma tzw. sankcyjna (kilkakrotnie wyższa od obniżonej) stawka podatku akcyzowego.

Uznając wskazane wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów za zgodne z przepisami Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że: "Zaskarżone przepisy tych rozporządzeń stanowią część szerszych unormowań przewidujących możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego oraz warunki, które należy spełnić by z niej skorzystać. (...) Paragraf 6 ust. 1-3 rozporządzenia z 2002 r. określił przy tym wymagania niezbędne dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy. Przepis ten nakładał na podatnika sprzedającego olej opałowy obowiązek uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz wskazywał szczegółowo elementy, jakie powinno zawierać to oświadczenie. (...) Z kolei zaskarżony w niniejszej sprawie § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. stanowił: "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio". (...) Regulacja ta przewidywała tym samym, że w razie nieuzyskania przez sprzedającego olej opałowy oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, do oleju opałowego stosuje się wyższą stawkę akcyzy przewidzianą dla olejów napędowych. (...) Natomiast § 4 ust. 1-3 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w okresie, którego dotyczy stan faktyczny w sprawie, (...) obowiązywały w brzmieniu zbliżonym do treści § 6 ust. 1-3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r.".

Podkreślenia również wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego, zauważył, że "miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym, oprócz barwienia oleju, było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu.

W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Przedmiotem pytania prawnego sądu jest właśnie zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określania owych podwyższonych stawek akcyzy".

Trybunał, oceniając zgodność § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej co do zastosowania przez organ podatkowy stawki akcyzy w sankcyjnej wysokości w razie stwierdzenia braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzić należy, że z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy Energetycznej wyraźnie wynika możliwość (a zarazem potrzeba) stworzenia przez Państwo właściwego mechanizmu (systemu) kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy. Potwierdził to również w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, nie znajdując podstaw do zakwestionowania tego "mechanizmu kontroli" przyjętego w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów, w tym również wymogów formalnych, jakim powinno zadośćuczynić takie oświadczenie, a więc także co do wskazania nr PESEL, NIP, ilości i miejsca urządzeń grzewczych, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia oświadczenia.

W tym "mechanizmie kontroli" czy "rozwiązaniu kontrolnym" - jak wskazał Trybunał Konstytucji w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 7 września 2010 r. - mającym na celu - przy zapewnieniu "prawidłowego i prostego stosowania" stawki obniżonej - "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom" (jak to określono w Dyrektywie Energetycznej), prawodawca krajowy - oprócz wymogu barwienia oleju opałowego - istotne znaczenie nadał właśnie spornym oświadczeniom nabywców, które powinny być "uzyskane" przez sprzedawcę oleju i przechowywane przez niego do czasu upływu okresu przedawnienia. Ponadto - od 15 września 2005 r., stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. - sprzedawca oleju opałowego (oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego wyrobu) obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, (a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami (oryginały powinny być przez te podmioty przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli).

Zauważyć przy tym należy, że - stosownie do § 4 ust. 3 omawianego rozporządzenia - także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, obowiązani są składać właściwemu organowi oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Podmioty te z kolei w razie odprzedaży oleju obowiązane są uzyskać takie oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, a więc także od pośrednika w handlu takim olejem.

Wolą prawodawcy było zatem, by już od etapu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego lub opałowego, aż do etapu końcowego zużycia, wyrób taki przeznaczony na cele opałowe objęty był obowiązkiem składania/przyjmowania oświadczeń o takim przeznaczeniu oleju.

Omawiane oświadczenia stanowią zatem bardzo istotny, zasadniczy element (narzędzie) mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi formalny ale konieczny warunek, spełnienie którego stanowi podstawę nabycia przez sprzedawcę prawa do zastosowania przy dokonanej sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy.

Należy zatem zauważyć, że składanie/odbieranie takich oświadczeń ma na celu nie tylko umożliwić ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma "zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Taki cel osiąga się nie tylko przez możliwość ustalenia i skontrolowania nabywcy przez organ podatkowy - co powinno zniechęcać do ww. nadużyć - ale także przez utrudnienie możliwości składania nieprawdziwych jak i niekompletnych danych, w szczególności osobowych. Zapewne również i taki cel przyświecał prawodawcy, który w omawianym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w § 4 ust. 2 pkt 1 dodał wymóg wpisywania nr PESEL i NIP nabywcy (w oświadczeniu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) - czego nie było w poprzednich rozporządzeniach. Niewątpliwie bowiem konieczność wpisania takich danych numerycznych znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, niewątpliwie jednak przyspiesza nabycie prawa do niższej stawki podatku akcyzowego, natomiast organowi podatkowemu umożliwia w prosty i szybki sposób - przez elektroniczne systemy informatyczne - wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie, bez konieczności prowadzenia długotrwałego i kosztownego postępowania dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że takie nieprawdziwe (fikcyjne) oświadczenia mogą być sporządzane zarówno przez nabywców oleju, jak również - co istotne - przez sprzedawców oleju.

Z tych powodów Sąd uznał, że zamieszczanie wszystkich, bez wyjątku, danych wymaganych przez prawodawcę w oświadczeniach ma kluczowe znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne, jak bowiem wynika z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. Oświadczenia te stanowią mechanizm kontroli podatkowej, i "w razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzenia przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy", które to przepisy Trybunał uznał za zgodne z Konstytucją RP.

W ocenie Sądu prezentowane poglądy, że brak oświadczenia czy ewentualne braki oświadczeń, np. nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy, nie dyskwalifikuje oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ może ustalić nabywcę oleju nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Niezależnie od wskazywanej wyżej wagi takich elementów oświadczenia w systemie zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, podkreślić należy ponownie, że w ww. wyroku z 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że w razie braku "prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy ww. rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy", które to przepisy uznał za zgodne z Konstytucją. Mimo, że Trybunał nie zdefiniował bliżej tego określenia, należy jednak stwierdzić, że oświadczenie pozbawione danych w zakresie minimum wymaganym przez prawodawcę, a zatem posiadające jakiekolwiek braki, wady lub niezgodne z prawdą, nie może być uznane za "prawidłowo sporządzone".

Wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów wymogi formalne oświadczeń muszą być więc w całości spełnione przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna (językowa) wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, bowiem stanowiąc, że oświadczenie musi zawierać "co najmniej" wymienione elementy, wskazał tym samym, że są one konieczne. Zważyć przy tym należy, że w odniesieniu do przepisów podatkowych niedopuszczalne jest dawanie prymatu wykładni celowościowej, przepisy te bowiem powinny być interpretowane ściśle, zwłaszcza w odniesieniu do przepisów wprowadzających odstępstwo (wyjątek) od zasady - jak w rozpoznawanej sprawie dotyczącej sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy.

Nie można zatem w drodze wykładni celowościowej (zwłaszcza, gdy sam cel wprowadzenia ww. wymogów formalnych oświadczenia może być różnie rozumiany, a mianowicie, czy oświadczenie ma służyć jedynie ustaleniu nabywcy, czy jednak - jak wskazywano wyżej - celem ich składania jest przede wszystkim zapobieganie nadużyciom, a nie tylko ich wykrywanie) nadawać innego brzmienia, tj. - w odniesieniu do danych osobowych - że oświadczenie powinno zawierać dane pozwalające na identyfikację nabywcy.

Takie brzmienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem nadanym przez prawodawcę, a ponadto prowadzi do dowolności interpretacji i stosowania tego przepisu. W takiej sytuacji w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane osobowe są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia oświadczenia". Można byłoby bowiem uznać, że już samo wskazanie numeru PESEL albo NIP pozwala na identyfikację nabywcy, jak również brak tych danych albo ich nieprawdziwa treść - przy wskazanym nazwisku i adresie nabywcy uznawane byłyby za prawidłowe, pozwalające na dokonanie sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Te same uwagi można odnieść do niekompletności danych adresowych, które w przypadku np. mniejszych miejscowości również pozwalałyby na ustalenie nabywcy (przy znanym imieniu i nazwisku).

Z chwilą odebrania przez podatnika (sprzedawcę) oświadczenia zawierającego minimum danych wymaganych przez prawodawcę, ale rzeczywistych (dane bowiem muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży), podatnik (sprzedawca) nabywa prawo do obniżonej stawki akcyzy. Natomiast odebranie przez sprzedawcę oświadczenia niekompletnego lub zawierającego inne nieprawidłowości (np. błędny PESEL lub NIP) - przy jednofazowości podatku akcyzowego - skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy.

Nie można też nie zauważyć, że w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zachowano opisany wyżej, zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., mechanizm kontroli obrotu olejem opałowym, obejmujący składanie przez nabywców o określonej treści oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, znacznie go jednak zaostrzając przez jego uszczegółowienie, w tym np. wprowadzając dodatkowo wymóg "czytelnego" podpisu składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 pkt 6 in fine). Zdaniem Sądu, takie przeniesienie w pełnym zakresie mechanizmu kontrolnego z rozporządzenia do ustawy, a nawet jego zaostrzenie, nie może być uznane za naruszenie zasady racjonalnego ustawodawcy, a świadczy jedynie, że prawodawca (dzisiaj ustawodawca) przywiązuje wielką wagę do tych oświadczeń, których zestawienie następnie należy przekazywać wraz kopiami właściwemu organowi podatkowemu w zakreślonym przepisem terminie, zaś oryginały należy przechowywać do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniać w celu kontroli (§ 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), co ma zapobiegać nadużyciom w obrocie olejem opałowym i pozwalać na szybkie i łatwe (elektroniczne) sprawdzenie prawidłowości oświadczenia, co skutkuje szybkim ustaleniem co do prawidłowości wymiaru podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego - a więc nie tyle ustalenie nabywcy, bowiem pozostałe dane pozwalają na jego identyfikację, i w razie zaistnienia wątpliwości co do prawidłowości naliczenia podatku podjąć dalsze działania prawne zmierzające do ustalenia, czy doszło do nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania spornych oświadczeń było więc zapobieganie nadużyciom i umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli, które pozwala nie tyle stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe" (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie dokonać ewentualnej weryfikacji sposobu wykorzystania oleju przez nabywcę, ale w przede wszystkim, czy podatnik (sprzedawca) nabył prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego.

To ze składanego pisemnego oświadczenia na rzecz sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę, czy może dokonać sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (obniżoną) uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia zawierającego "co najmniej" dane zawarte w ww. przepisach rozporządzenia. Zatem stwierdzić należy, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest "z przeznaczeniem na cele opałowe" tylko wtedy, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy określone w rozporządzeniu "prawidłowo sporządzone oświadczenie" i spełnił inne warunki przewidziane w tym rozporządzeniu. To prawodawca ustalił porządek prawny ustalając warunki uprawniające do obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, których dochowanie w pełni stanowi podstawę do nabycia prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego, co oznacza, że sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania zobowiązany jest spełnić te warunki jako konieczne, pod rygorem poniesienia konsekwencji wynikających z przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a obecnie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie wszystkich warunków przewidzianych dla nabycia przez sprzedawcę prawa do obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, że taka transakcja - jako nie odpowiadająca rzeczywistej transakcji - nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy, gdyż nie została udokumentowana (w chwili dokonywania sprzedaży) w sposób wymagany przepisami prawa.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić, że taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy, w celu zapobiegania i eliminowania nadużyć). Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a jednocześnie umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po niższej cenie - co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Każdy przedsiębiorca podejmując zatem działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (lub rozszerzając dotychczasową ofertę handlową o taką sprzedaż) przyjmuje na siebie obowiązki przewidziane przez prawodawcę przy takiej sprzedaży. Podobne zasady tej sprzedaży (w okresie objętym rozpoznawaną sprawą) obowiązywały już od kilku lat, a świadomość ich obowiązywania podkreślał fakt składania przez takiego sprzedawcę (pośrednika) oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe przy jego nabywaniu od dostawcy. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że handel olejami opałowymi jest szczególnie narażony na nadużycia, stąd tak sformalizowany system kontroli.

Należy przy tym podkreślić, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem - jak wskazano wyżej - od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, brak bowiem spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości.

Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zarazem, że sprzedawca nie użył posiadanego przez siebie oleju "zgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym w sposób przewidziany prawem) przeznaczeniem.

Podobnie też należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki, błędy lub inne nieprawidłowości. Wprawdzie - jak wskazano wyżej - w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, że jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Stwierdzić jednak przy tym należy, że w orzecznictwie dominuje odmienne zapatrywanie. W tych orzeczeniach podkreśla się, że przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinno być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 20 kwietnia 2010 r. I FSK 535/07, z 1 grudnia 2010 r. I GSK 856/09, z 3 grudnia 2010 r. I GSK 751/09, z 10 maja 2011 r. I GSK 194/10, z 26 maja 2011 r., I GSK 714/11, z 22 czerwca 2011 r., I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z 28 czerwca 2011 r. I GSK 698/10, z 5 lipca 2011 r. I GSK 416/10 i 579/10, z 14 września 2011 r. I GSK 496/10, z 4 kwietnia 2012 r. I GSK 23/11, z 18 kwietnia 2012 r. I GSK 95/11, z 5 kwietnia 2013 r. I GSK1082/11, z 14 maja 2013 r. I GSK 669/12, z 25 września 2013 r. I GSK 415/11, czy z 15 października 2013 r. I GSK 1002).

Podzielając poglądy zawarte w powołanych wyrokach, Sąd uznał, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca zobowiązany jest spełnić wszystkie wymogi nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on, ani też organ podatkowy czy nawet sąd, upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu mają charakter koniecznych i musi spełnić, a które może pominąć.

Odnośnie obowiązku sprzedawcy co do weryfikacji danych osobowych nabywcy oleju stwierdzić należy, że przepisy prawa uprawniały sprzedawców oleju opałowego do skutecznego wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego oleju. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, ma ona zastosowanie również do "osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - (...)". Stosownie do art. 23 ust. 1, "przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych, 2) jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, 3) jest to konieczne do realizacji umowy, gdy osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą, 4) jest niezbędne do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego, 5) jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą".

Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oleju oświadczeń zawierających ich dane osobowe może się odbywać za ich zgodą (ad. 1), bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, albo byłoby niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (ad.2), tutaj było to niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia nabywcy a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Ponadto, było by to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych (ad.3). Takie przetwarzanie danych oświadczenia), np. przez żądanie okazania dowodu osobistego, powtórzyć należy, że jeżeli określonym w rozporządzeniu warunkiem uprawniającym do nabycia oleju opałowego po preferencyjnej cenie (z obniżoną stawką akcyzy) jest m.in. podanie imienia i nazwiska, numeru PESEL i NIP oraz adresu nabywcy, to sprzedawca oleju - z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku - uprawniony był do weryfikowania tych danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest więc nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (vide: ww. wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07). W takich sytuacjach sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien zatem (także we własnym interesie) dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Akceptowanie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju, prowadziłyby do absurdalnych wniosków i przekreślałyby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, że nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe i mimo tego nabywać olej po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe (przy nabywaniu na te cele niezasadne byłoby wskazywanie fałszywych danych). Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, umożliwiając "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, do celów innych niż opałowe, dla których nie przewidziano obniżenia akcyzy.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane nie mogły zostać uznane za spełniające wymagania stawiane przez przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zakwestionowane w sprawie oświadczenia zawierały wady istotne, czyli takie które uniemożliwiały dokonanie kontroli transakcji nimi objętych poprzez przesłuchanie nabywców olejów w zakresie czy rzeczywiście dokonali ich zużycia do celów opałowych a także kontroli czy posiadali wskazane przez nich w oświadczeniach urządzenia grzewcze. Oświadczenia obciążone były poważnymi wadami uniemożliwiającymi ich weryfikację. Chodzi tutaj o niezgodność adresu zamieszkania jak i numeru PESEL i NIP odnośnie poszczególnych osób wskazanych w oświadczeniach.

Jak to już wykazały organy podatkowe błędne numery PESEL, NIP uniemożliwiały dotarcie do osób wskazanych w oświadczeniach, jak także uniemożliwiały to błędnie podane adresy zamieszkania.

Ma oczywiście rację pełnomocnik dokonując różnicowania pojęcia adres zamieszkania od pojęcia miejsca zameldowania, jednak nie może to świadczyć o posiadaniu poprawnych oświadczeń przez skarżącego. Błędne są bowiem numery PESEL i NIP a to skutecznie uniemożliwia identyfikacje osób, które miały dokonać zakupu olejów. Ponadto dokonując kontroli oświadczenia osoba je przyjmująca niewątpliwie powinna zauważyć niezgodność adresu podanego z adresem z dokumentu tożsamości, a tym samym dokonać sprawdzenia rzetelności podawanych danych. W przypadku braku wytłumaczenia takich rozbieżności powinna odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawka podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że uzyskanie stosownych oświadczeń nie jest wypełnieniem błahej formalności ale dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później poprzez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów (tak np.: wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., I GSK 78/10, wyrok NSA z 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z 27 listopada 2007 I FSK 42/07, wyrok NSA 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).

Przedstawienie w trakcie kontroli takich oświadczeń jest równoznaczne z brakiem posiadania oświadczeń wymaganych powyżej powołanymi przepisami rozporządzenia, co implikuje brak możliwości przyjęcia, że przedmiotowy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, a tym samym zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia oleju opałowego a cele opałowe co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem (tak też wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r. I GSK 311/10, wyrok NSA z 21 września 2010 r. I GSK 243/10, wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. I GSK 865/09, wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r. I FSK 1354/10).

W związku z tym zasadnie organ podatkowy - działając na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. - określił wysokość zobowiązania skarżącemu w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W odniesieniu do zarzutu skarg dotyczącego zastosowanej w zaskarżonych decyzjach stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Wskazać w tym miejscu należy, że redakcja tego przepisu może budzić różne wątpliwości interpretacyjne. W orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011 r. - I GSK 315/10,) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz, że w świetle tego przepisu brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, że brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu - co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) - 232 zł, stawka "zwykła" - 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" - 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy).

Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając przy tym uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, że prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli - którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać.

Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe skutkuje - w świetle powołanych przepisów - brakiem możliwości uznania, że olej użyty został przez sprzedawcę zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09).

Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów "użycia" oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są więc także sprzedawcy oleju opałowego - co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami; poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2011 r. - I GSK 194/10, z 26 maja 2011 r. - I GSK 714/10, z 28 czerwca 2011 r. - I GSK 698/10, z 14 września 2011 r. - I GSK 496/10).

Organy obu instancji dokonały weryfikacji danych wskazanych w kontrolowanych oświadczeniach w Systemie Rejestracji Centralnej i na tej podstawie ustaliły, że numery PESEL i NIP są nieprawidłowe (lub należą do innych osób). Nie udało się także zidentyfikować osób pod wskazanymi adresami. Należy tutaj jedynie podkreślić, że System Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników zawiera dane podatników zarejestrowanych na terenie całego kraju przy wykorzystaniu np. danych osobowych, NIP, PESEL. System ten wykazuje każdą rejestrację na terenie kraju.

Mając powyższe na uwadze, tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organu stanowiącego i stosującego prawo oraz przez niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani w obowiązującym prawie.

W tym stanie sprawy, Sąd uznał zarzuty skarg za bezpodstawne, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, i stosownie do przepisu 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg.