Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 746/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 22 sierpnia 2006 r. Skarżąca – N. sp. z o.o. w W. zwróciła się o wydanie, w trybie art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zadała pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega udzielona spółce szwedzkiej pożyczka, której przedmiotem są rzeczy przyszłe, nie znajdujące się w Polsce w momencie zawarcia umowy. Zdaniem Skarżącej pożyczka taka nie podlega opodatkowaniu.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela oprocentowanych pożyczek spółce prawa szwedzkiego S. AB (S.). Strony zawarły Ramową Umowę Pożyczek, określającą ogólne zasady udzielania pożyczek, maksymalne ich kwoty i dopuszczalne waluty. Poszczególne transze pożyczek udzielane są na podstawie Potwierdzeń Wypłaty Transzy Pożyczki, stanowiących integralną część umowy. Potwierdzenie zawiera konkretyzację warunków i przedmiotu umowy pożyczki co do waluty, kwoty i sposobu płatności oraz wysokości oprocentowania. Zarówno umowa, jak i potwierdzenie podlegają prawu szwedzkiemu.

Skarżąca wyjaśniła, że w odniesieniu do różnych warunków wypłaty poszczególnych transz pożyczek uzyskała już dwie interpretacje organów podatkowych (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2006 r.).

Przedmiotowy wniosek dotyczy sytuacji, gdy wykonanie umowy następuje w ten sposób, że strony potwierdzają wypłatę transzy pożyczki w określonej walucie obcej, jednakże w momencie przesłania potwierdzenia Skarżąca nie posiada waluty będącej przedmiotem pożyczki. Następnie zawiera z S. umowę sprzedaży walut, na mocy której nabywa walutę obcą i dokonuje płatności w polskich złotych na konto S. Wykonanie zobowiązania Skarżącej wynikającego z umowy pożyczki, tj. przeniesienie na S. określonej kwoty pieniężnej, następuje natomiast w ten sposób, że zamiast przelewać środki tytułem pożyczki dokonuje ona ich potrącenia ze swoją wierzytelnością wobec S. o wydanie nabytej waluty.

Skarżąca przytoczyła definicję umowy pożyczki, zawartą w art. 720 Kodeksu cywilnego (k.c.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn.zm.), dalej: "u.p.c.c.", zgodnie z którym podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Z kolei przepis art. 1 ust. 4 u.p.c.c. wskazuje, że opodatkowaniu podlegają czynności, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP a także rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, jeżeli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została tu dokonana.

Zdaniem Skarżącej w sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów oraz dokonania czterech czynności, tj. zawarcia umowy ramowej, skonkretyzowania warunków udzielenia pożyczki w potwierdzeniu, nabycia określonej waluty przez Skarżącą oraz potrącenia wierzytelności o wydanie nabytej waluty z wierzytelnością o wydanie przedmiotu pożyczki. Skarżąca podkreśliła, że S. otrzymuje pieniądze na konto na podstawie umowy kupna waluty, a nie pożyczki. Pozostawienie tych kwot na rachunku S. jest skutkiem potrącenia wzajemnych wierzytelności i prowadzi do wykonania umowy pożyczki.

Z uzyskanych przez Skarżącą ww. interpretacji wynika, że kluczową przesłanką uznania pożyczki za nie podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest, aby w momencie zawarcia umowy przedmiot pożyczki znajdował się poza terytorium Polski.

Zdaniem Skarżącej w opisanym stanie faktycznym przedmiot umowy nie istnieje w chwili jej zawarcia (umowa o rzeczy przyszłe). Nie można zatem stwierdzić, że znajduje się on w Polsce i tym samym spełnia przesłanki opodatkowania. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 445/04. Podniosła, iż przedmiotem udzielanej przez nią pożyczki jest określona ilość pieniędzy w określonej walucie obcej. Pieniądze te nie istnieją (nie są w jej posiadaniu, nie są jej własnością) w momencie zawierania umowy pożyczki. Posiada ona tylko środki pieniężne, za pomocą których zamierza nabyć pieniądze będące przedmiotem pożyczki. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego Skarżąca wskazała, że jeżeli strony określą w umowie walutę świadczenia, to wykonanie zobowiązania musi nastąpić w tej walucie. W związku z tym nie można uznać, że przedmiot analizowanej pożyczki w momencie zawarcia umowy znajduje się na terytorium Polski.

Odnosząc się do momentu zawarcia umowy Skarżąca stwierdziła, że polskie prawo cywilne dla niektórych umów przyjęło koncepcje podwójnego skutku zobowiązująco-rozporządzającego (art. 155 § 1 k.c.). Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 k.c.). Dotyczy to również rzeczy przyszłych. Umowa pożyczki jest przy tym umową, o której mowa w tym przepisie.

W realiach niniejszej sprawy określenie wszystkich essentialia negotii umowy pożyczki następuje w momencie nadesłania potwierdzenia przez pożyczkobiorcę. Dopiero w tym momencie dochodzi do faktycznego zawarcia umowy, a po stronie pożyczkobiorcy powstaje roszczenie o wydanie skonkretyzowanego przedmiotu pożyczki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W opinii Skarżącej chwilą tą jest moment uzgodnienia treści potwierdzenia. Jednak do czasu nabycia przez nią waluty przedmiot zobowiązania nie istnieje i nie można stwierdzić, że znajduje się na terytorium Polski.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że przedmiotem umowy pożyczki jest określona kwota pieniężna. Pieniądz w swej istocie (jako miernik wartości) nie jest rzeczą. W literaturze podkreśla się, iż jeżeli traktuje się go jako rzecz, to jest to rzecz sui generis, której wartość nie wynika z właściwości fizycznych.

W ocenie organu w chwili zawarcia umowy pożyczki Spółka posiada określoną ilość środków pieniężnych w polskich złotych, które zamierza przeznaczyć docelowo na wypłatę udzielonej pożyczki. Chociaż sama umowa dotyczy kwoty w walucie obcej, to mając powyższe na uwadze uznał, że Skarżąca w chwili dokonania czynności posiada odpowiednią równowartość środków pieniężnych, znajdujących się na terytorium Polski. Nie podzielił zatem poglądu Skarżącej, że pożycza ona rzeczy przyszłe, nie znajdujące się w Polsce. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w opisanym stanie faktycznym powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. Wniosła o jego zmianę lub uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Odnosząc się do argumentacji organu pierwszej instancji Skarżąca stwierdziła, że przedmiotem udzielanej przez nią pożyczki jest określona kwota pieniężna w określonej walucie. Pieniądze w różnych walutach są odrębnymi rzeczami. Z samego faktu, że za pieniądze w jednej walucie można nabyć inną walutę nie można wyprowadzić wniosku, że pieniądz sam w sobie jest nośnikiem wartości i nie ma znaczenia, w jakiej walucie wyrażona jest pożyczka. Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowiska, że skoro Skarżąca posiada w Polsce środki, które zamierza przeznaczyć na pożyczkę (nabycie waluty), to przedmiot pożyczki znajduje się na terytorium Polski. Na poparcie powyższego Skarżąca przytoczyła przykłady, w których przedmiotem pożyczki jest złoto.

Skarżąca podkreśliła, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega posiadanie na terytorium Polski środków stanowiących równowartość przedmiotu pożyczki, ani też środków przeznaczonych na nabycie przedmiotu pożyczki. Opodatkowaniu podlegają umowy pożyczki, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się w Polsce. Skoro zatem przedmiotem pożyczki jest określona ilość pieniędzy w walucie obcej, a w momencie zawierania umowy pieniądze te nie istnieją, to nie można uznać, że znajdują się na terytorium Polski. Ponownie przytoczyła argumentację opartą na odrębności (jako rzeczy) waluty polskiej i obcej oraz prowadzącą do wniosku, że przedmiotem umowy są rzeczy przyszłe.

Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy jej twierdzenia, iż przedmiotem pożyczki są rzeczy przyszłe. Powołując się na uzyskane wcześniej interpretacje wskazała, że kluczową przesłanką uznania pożyczki za niepodlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest to, aby w momencie zawarcia umowy środki pieniężne będącej jej przedmiotem znajdowały się poza terytorium Polski. Skoro zatem przedmiot pożyczki w momencie zawarcia umowy nie istnieje to nieuprawnione jest twierdzenie, że znajduje się on na terytorium Polski i tym samym podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącej argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niespójna logicznie. Z jednej strony uznaje on, że pieniądze są rzeczami sui generis, z drugiej zaś stwierdza, że pieniądze nie są rzeczą. Przyjęcie powyższego poglądu prowadziłoby do wykluczenia z opodatkowania pożyczek pieniężnych. Przepisy u.p.c.c. odnoszą się bowiem do pożyczek, których przedmiotem są rzeczy oraz prawa majątkowe. Skoro pieniądze nie są rzeczą i nie stanowią też prawa majątkowego, to przyjąć należałoby, że pożyczki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taka interpretacja, choć korzystna dla Skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, jest jednak w jej opinii nieprawidłowa.

Decyzją z [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, że użyte w art. 720 k.c. sformułowanie "określona ilość pieniędzy" oznacza jednostki pieniężne bez względu na sposób oraz postać ich gromadzenia i przekazywania. W niniejszej sprawie w dacie zawarcia pożyczki pożyczkodawca był właścicielem jednostek pieniężnych zgromadzonych na rachunku znajdującym się na terytorium Polski w wysokości odpowiadającej walucie określonej w umowie. Przedmiot pożyczki znajdował się zatem w Polsce i w konsekwencji przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 819/05.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Zarzuciła rażące naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowała możliwość zastosowania w realiach niniejszej sprawy powołanego przez organ wyroku w sprawie II FSK 819/05, ponieważ odnosił się on do stanu faktycznego innego niż opisany we wniosku o interpretację. Jej zdaniem sposób wypłaty kwoty będącej przedmiotem pożyczki (do czego odnosił się Sąd w tym wyroku) nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wypłata gotówki, przelew, czy potrącenie są formami spełnienia świadczenia, prowadzącymi do wykonania zobowiązania. Pożyczka dokonana zostaje w momencie zawarcia umowy ze skutkiem rozporządzającym i zasadniczo nie ma znaczenia, czy i kiedy należność zostanie wypłacona. Dla ustalenia sposobu opodatkowania konieczne jest wskazanie, gdzie – w momencie zawarcia umowy – znajdowały się środki pieniężne będące przedmiotem umowy. Ich położenie determinuje bowiem opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Posiłkując się orzecznictwem i piśmiennictwem Skarżąca wywiodła, że przedmiotem pożyczki jest zawsze określona kwota pieniężna w określonej walucie. Waluta i kwota pożyczki są podstawowymi elementami treści umowy. Jeżeli więc przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna wyrażona w określonej walucie, spełnienie zobowiązania powinno nastąpić poprzez zapłatę sumy nominalnej w tej właśnie walucie, a nie jej równowartości w złotych polskich.

W opinii Skarżącej "pieniądz", w kontekście przedmiotu umowy pożyczki z art. 720 k.c., oznacza wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości, środka płatności i umarzania zobowiązań. Nie oznacza to jednak automatycznie, że przedmiotem konkretnej umowy pożyczki może być abstrakcyjnie określona wartość i zobowiązanie można spełnić przenosząc na własność pożyczkobiorcy jakiekolwiek inne środki pieniężne o odpowiedniej wartości.

Skarżąca ponowiła argumentację wskazującą, że przedmiot pożyczki w momencie zawarcia umowy nie znajduje się w Polsce. Przedmiotem umowy są rzeczy przyszłe, a co za tym idzie nie jest możliwe określenie miejsca ich położenia w momencie zawierania umowy. Nie można też uznać, że posiadanie na rachunku bankowym w Polsce środków, za które Skarżąca zamierza nabyć przedmiot pożyczki, oznacza, że przedmiot ten znajduje się w Polsce.

Naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Skarżąca upatruje w tym, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo istniejących w sprawie wątpliwości, czy przedmiot umowy znajduje się w Polsce orzekł na niekorzyść podatnika, a powinien postąpić zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Ponadto decyzja wydana w niniejszej sprawie jest odmienna od interpretacji uzyskanych przez Skarżącą na gruncie tego samego stanu faktycznego, skutkując naruszeniem zasady pewności prawa i zaufania podatnika do państwa. Zasadę tę narusza też nieuprawnione wykorzystanie tez wyroku z 9 września 2004 r.

W opinii Skarżącej organy podatkowe oparły się wyłącznie na założeniach nie popartych zebranym materiałem dowodowym, nie przeprowadziły też rzetelnej analizy przepisów powołanych przez nią w zażaleniu, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie skopiowały wyrwane z kontekstu fragmenty wyroku, dotyczącego stanu faktycznego odmiennego niż istniejący w niniejszej sprawie.

Naruszeniem art. 210 § 4 O.p. jest natomiast brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich argumentów podnoszonych w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Nie wszystkie też mógł uczynić przedmiotem swojej oceny. I tak:

Nie jest zasadny zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie przez organy podatkowe odmiennych interpretacji na gruncie tej samej ramowej umowy pożyczki. Zauważyć bowiem należy, że we wniosku o interpretację Skarżąca jednoznacznie wskazała, iż uzyskała już dwie interpretacje organów podatkowych, ale w odniesieniu do różnych warunków wypłaty poszczególnych transz pożyczek. Także pełnomocnik Skarżącej na rozprawie wyjaśnił, że interpretacje te dotyczyły innego stanu faktycznego.

Nie jest też naruszeniem omawianej zasady okoliczność, że organy podatkowe w określonym przez Skarżącą stanie faktycznym podjęły rozstrzygnięcie niekorzystne dla Skarżącej. Prawidłowo, czy też nie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiot umowy znajduje się w Polsce. Okoliczność, że nie miał w tym względzie wątpliwości nie oznacza prowadzenia postępowania z naruszeniem tej zasady.

Nie mogą być również uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżąca upatruje w nienależytym zbadaniu przez organ odwoławczy stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz przyjęciu założeń nie popartych dowodami.

Przepisy te określają zasady postępowania odnoszące się do jego części określanej jako postępowanie dowodowe. Służą one ustaleniu stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia opartego na przypisanych temu stanowi faktycznemu przepisach prawa. Znajdą zastosowanie w sprawach, których przedmiotem jest określenie konkretnego zobowiązania określonego podmiotu lub też jego odpowiedzialności, itp. Zawsze jednak będzie to sprawa, w której na stan faktyczny składają się zdarzenia zaistniałe, a rozstrzygnięcie będzie nakładało na określony podmiot prawa lub obowiązki. Wyjaśnianie wątpliwości co do miejsca znajdowania się przedmiotu pożyczki w sprawie niniejszej jest natomiast elementem oceny prawnej, a nie postępowania dowodowego.

W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego opartego na powyższych zasadach, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, przy czym bez znaczenia jest to, czy składające się nań zdarzenia rzeczywiście wystąpiły. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji organ przyjmuje niejako do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości, czy choćby wiarygodności. Nie gromadzi też materiału dowodowego. Stąd nałożony na wnioskodawcę w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga natomiast, aby opis ten był wyczerpujący.

Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest zatem uznanie go za niewyczerpujący, tj. niewystarczający do zajęcia stanowiska przez organ, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej organy podatkowe uznały przedstawienie przez Skarżącą stanu faktycznego za spełniające wymogi art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie stwierdzić należy, że skoro art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, to organy podatkowe nie mogły dopuścić się jego naruszenia w sposób wskazany przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 14a § 3 tejże ustawy interpretacja, do której udzielenia zobowiązany jest organ podatkowy zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu z przepisu tego wynika dla organów podatkowych obowiązek oceny stanowiska pytającego nie tylko poprzez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, ale też uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. "Ocena" z istoty swej musi zawierać także "wyjaśnienie", "ocena prawna", jakiej dokonania wymaga omawiany przepis, musi obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub nie są prawidłowe.

Nie wystarczy również wyrażenie przez organ podatkowy własnego stanowiska – należy je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę.

Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej.

Weryfikacja prawidłowości interpretacji udzielonej przez organ podatkowy następuje między innymi poprzez rozpatrzenie zażalenia złożonego przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu wszczętym zażaleniem strony pełni rolę organu odwoławczego. Jakkolwiek podejmowane przez niego rozstrzygnięcia mają treść odmienną niż wskazane w art. 233 Ordynacji podatkowej, co jest skutkiem szczególnego unormowania zawartego w art. 14b § 5 tej ustawy, to jest to rozstrzygnięcie, które winno spełniać wszelkie wymogi stawiane decyzji organu odwoławczego.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że wniesienie środka zaskarżenia oznacza poddanie sprawy ponownemu rozstrzygnięciu. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że obowiązkiem organu odwoławczego jest więc ponowne merytoryczne załatwienie sprawy. Nie zwalnia go to jednak od oceny rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, kontroli tego rozstrzygnięcia. Wprawdzie potwierdzenie lub podważenie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu znajdzie odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jednakże argumentacja organu pierwszej instancji winna być poddana ocenie w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli zdaniem organu odwoławczego nie wszystkie twierdzenia organu pierwszej instancji są prawidłowe, to powinien je wskazać oraz wyjaśnić, dlaczego uznaje je za wadliwe.

Pamiętać bowiem należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowisko organu udzielającego tej interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu postanowienia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca.

Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraził własny pogląd, pomijając całkowicie argumentację organu pierwszej instancji. Ani jedno zdanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odnosi się do poglądu wyrażonego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wyjaśnił, czy uznaje za zasadną argumentację tego organu prowadzącą do wniosku, że pieniądze nie są rzeczą, chociaż mogą być uznane za rzeczy sui generis, Z tego właśnie poglądu organ pierwszej instancji wywiódł – posiłkując się definicją pożyczki z art. 720 k.c., że w chwili zawarcia umowy Skarżąca posiadała określoną ilość środków pieniężnych w złotych polskich, które zamierzała przeznaczyć docelowo na pożyczkę. W związku zaś z tym nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż pożycza ona rzeczy przyszłe, nie znajdujące się na terytorium RP.

Istotnym elementem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w zażaleniu. Podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają.

Znowuż – Dyrektor Izby Skarbowej ani jednym słowem nie odniósł się do zarzutów obszernego zażalenia, w którym Skarżąca szczegółowo kwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji.

Jak już wspominano uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do wyrażenia przez Dyrektora Izby Skarbowej własnego poglądu, pozbawionego uzasadnienia. Wynika z niego, że:

umowa pożyczki jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron (Potwierdzenie), a wydanie przedmiotu pożyczki stanowi wykonanie zawartej umowy,

ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności, umowa jest ważna i podlega opodatkowaniu,

bezspornym jest, że w dacie zawarcia pożyczki pożyczkodawca był właścicielem jednostek pieniężnych odpowiadających walucie określonej w Potwierdzeniu, zgromadzonych na rachunku znajdującym się na terytorium Polski.

Tymczasem okolicznością konsekwentnie podnoszoną przez Skarżącą i we wniosku i w zażaleniu było to, że w dacie zawarcia umowy pożyczki nie dysponowała ona pieniędzmi, a umowa pożyczki obejmowała rzeczy przyszłe.

Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej chciał zakwestionować twierdzenie zawarte w pytaniu skierowanym do organu, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym przedmiotem pożyczki są rzeczy przyszłe, to mógł to uczynić – kierując się celem interpretacji, jakim jest przedstawienie wnioskodawcy podatkowych skutków jego działania i faktem, że Skarżąca szczegółowo przedstawiła mechanizm, którego zastosowanie doprowadziło ją do takiego wniosku. Jednakże takie działanie organu winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ani jedno zdanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odnosi się do powyższych twierdzeń Skarżącej. Organ odwoławczy całkowicie zignorował jej argumentację dotyczącą konieczności wykonania umowy pożyczki dokładnie w tej walucie, na jaką opiewała.

Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie wyjaśnił też na czym opiera przedstawione wyżej kategoryczne twierdzenia. Sąd nie kwestionuje prawa organu odwoławczego do wyrażenia własnego stanowiska. Jednakże musi być ono uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Tak jak organ pierwszej instancji, tak i organ odwoławczy, ponownie rozpoznający sprawę, powinien mieć na względzie treść cytowanego wyżej art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w istocie nie ocenił stanowiska Skarżącej. Wyraził wprawdzie odmienny pogląd, ale nie wykazując wadliwości stanowiska Skarżącej. Całkowicie pominął przy tym argumenty przedstawione przez nią we wniosku i zażaleniu.

W świetle powyższego Sąd za zasadny uznał zarzut skargi, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4, przy czym zdaniem Sądu naruszenie to należy powiązać z naruszeniem również art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, biorąc pod uwagę przedmiot sprawy – pisemną wiążącą interpretację – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd dokonując kontroli rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu decyzji umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 14 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 1756/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził następujący pogląd: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia".

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ. W kontekście tej oceny Sąd bada zasadność zarzutów skargi. Skoro zaś zaskarżona decyzja w istocie nie zawiera uzasadnienia wyrażonego w niej merytorycznego stanowiska, to Sąd nie może ocenić jego prawidłowości.

Ponadto zważyć należało, że ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi w sprawie niniejszej sprowadzałaby się do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków organu odwoławczego. Przede wszystkim jednakże pozbawiłaby Skarżącą możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska, pochodzącej od organu podatkowego. Takiej – która stwarzałaby Sądowi możliwość jej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).