Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 432/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Marian Jaździński, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ewy W. i Krzysztofa W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1725/03 w sprawie ze skargi Ewy W. i Krzysztofa W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ewy W. i Krzysztofa W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.451 (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2004 r. I SA/Łd 1725/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ewy W. i Krzysztofa W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 października 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organy stwierdziły m.in., iż podatnicy zaniżyli dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazany w zeznaniu podatkowym poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. W badanym roku podatkowym podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie produkcji wina w formie spółki cywilnej pod nazwą "A.". W podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej na potrzeby tej działalności wykazano wydatki na zakup benzyny bezołowiowej i etyliny. W fakturach zakupu tego paliwa, w rubryce przeznaczonej na oznaczenie pojazdu wskazywano Piec 111, który rzekomo wykorzystywano w procesie produkcyjnym /przy pasteryzacji wina i myciu butelek/. Natomiast urządzenie to nie było dopuszczone do użytku przez Urząd Dozoru Technicznego. Strona nie przestawiła żadnych dowodów na dokonanie modernizacji pieca, nie potrafiła wskazać, jaka ilość pary była niezbędna do celów produkcyjnych, nie wskazała też ekonomicznego uzasadnienia korzystania z droższego paliwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał więc te wyjaśnienia za niewiarygodne. Na podstawie Akt Weryfikacyjnych spółki "A." /spółka ta z uwagi na charakter prowadzonej działalności objęta była szczególnym nadzorem podatkowym/ ustalił m.in., iż technologia produkcji stosowana w spółce nie przewidywała korzystania z ciepła. Zamiast pasteryzacji butelek do wina stosowano inną dopuszczalną metodę konserwacji poprzez zastosowanie chemicznego środka - sorbinianiu potasu /zakup tego środka był odnotowany w księdze przychodu i rozchodu/. W decyzji organu pierwszej instancji zawarto ponadto szereg opinii rzeczoznawców i producentów tego typu urządzeń i instytucji badawczych wskazujących na to, że pasteryzacja wina i mycia butelek nie mogła odbywać się w sposób, w jaki przedstawił to skarżący.

Utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lipca 2003 r. organ podatkowy II instancji zwrócił również uwagę, iż powoływany przez stronę opis procesu rozlewu wina /w którym uwzględniono pasteryzację/ nie został opatrzony datą, widnieje na nim zaś pieczątka Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z datą 26 października 1995 r. Datą nie opatrzono również szkicu usytuowania maszyn w hali produkcyjnej /na którym uwzględniono pasteryzator/. Z aneksu Nr 1(...), złożonego do Akt Weryfikacyjnych wynika, iż nastąpiła zmiana procesu technologicznego i zastąpienie pasteryzacji procesem konserwacji chemicznej. Ponadto złożenie aneksu nastąpiło na skutek interwencji Naczelnika Szczególnego Nadzoru Podatkowego po dokonanych przez niego w dniu 26 lipca 2000 r. oględzinach i stwierdzeniu zmiany warunków produkcyjnych. Odniesiono się także szczegółowo do ustaleń biegłych rzeczoznawców i pracowników instytucji badawczych oraz producentów, przychylając się w konkluzji do wniosków wysnutych przez organ I instancji. W kwestii opinii rzeczoznawców wskazanych przez stronę postępowania podniesiono m.in., iż z zeznań świadka /rzeczoznawcy NOT/ J. K. wynika zaś, że opinie rzeczoznawców Naczelnej Organizacji Technicznej dotyczą ściśle tematu, wskazanego przez zleceniodawcę. Ponadto obie opinie zostały zlecone przez podatników w toku postępowania podatkowego, kiedy stronie znane już były zarzuty, stawiane przez organy podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję małżonkowie Ewa i Krzysztof W. zarzucili naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 i 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 Konstytucji RP. Domagali się jej uchylenia oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powtórzyli zarzuty, wskazane już w odwołaniu i uzupełnieniu odwołania, a odnoszące się do ogólnikowości dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych, bezzasadnym uznaniu za niewiarygodne dowodów oferowanych przez stronę, pominięcie dowodu z oględzin spornych urządzeń i z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powołał się przy tym na argumenty, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł przede wszystkim, że z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., wynika, że podatnik winien wykazać, iż jego zamierzone działanie, wiążące się z poniesieniem określonego wydatku według dostępnej mu wiedzy o związkach przyczynowych, winno przynieść przychód.

Wskazano następnie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dysponowały dowodami, przedstawionymi przez podatników w postaci umowy zakupu wytwornicy i dysz, fakturami zakupu etyliny i benzyny bezołowiowej, dwoma opiniami rzeczoznawców /jedną sporządzoną w celu ustalenia nazwy, typu i miejsca składowania maszyny i drugą sporządzoną w celu zinwentaryzowania maszyn i urządzeń - urządzenia grzewczego do wytwarzania pary, myjki tunelowej do mycia butelek i pasteryzatora butelek/, oraz dowodami z Akt Weryfikacyjnych, odnoszącymi się do stosowanej technologii i urządzeń, jakimi dysponowali podatnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe przeprowadziły dodatkowo dowody z wyjaśnień następcy producenta dysz, opinii producentów i Instytucji naukowych zajmujących się problemami związanymi z wytwarzaniem wytwornic pary, dysz oraz stosowanym w tego typu urządzeniach paliwem. Ponadto dopuściły dowody z dokumentów, znajdujących się w Aktach Weryfikacyjnych, protokołów sporządzanych przez pracowników Państwowego Powiatowego inspektoratu Sanitarnego i opinii pracowników Wydziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego oraz dowody z zeznań świadków-pracowników Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego i rzeczoznawcy sporządzającego opinię w celu ustalenia miejsca składowania i typu wytwornicy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był zupełny dla celów rozstrzygnięcia i pozwalał na ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi nie naruszono zatem art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dopuściły także wszelkie możliwe, dopuszczone prawem i niezbędne dowody, czyniąc zadość wymogom, wynikającym z art. 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zebrane przez organy podatkowe wyjaśnienia, pochodzące od podmiotów produkujących wytwornice pary i dysze lub zajmujących się badaniami naukowymi w tej dziedzinie pozwalały na ustalenie możliwości dokonania przeróbki wytwornicy w celu stosowania w jej eksploatacji etyliny i benzyny bezołowiowej. Zbędne zatem było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu zbadania konkretnego urządzenia pod kątem dokonania jego przeróbek bądź hipotetycznego stwierdzenia możliwości przeróbki takiego samego urządzenia. Art. 197 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek dopuszczenia tego dowodu z opinii biegłego wówczas, gdy wyjaśnienie stanu faktycznego lub jego ocena wymagają wiadomości specjalnych, przekraczających zakres wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego pracownika organu prowadzącego postępowanie. Natomiast zdaniem Sądu w ocenianym postępowaniu organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, iż wytwornica /opisana w opinii J. K./ oraz dysze, których zakup podatnik wykazał fakturą były fabrycznie przystosowane do spalania oleju opałowego /bądź napędowego/. Ustaliły także /i tych ustaleń skarżący nie kwestionują, przeciwnie wskazują, iż dokonano przeróbek/, iż nie można w tego typu urządzeniach i przy wykorzystaniu tego typu dysz korzystać zamiennie z różnych paliw. Ustaliły także, iż J. K. przy sporządzaniu opinii dotyczącej wytwornicy nie badał i nie dokonywał samodzielnych ustaleń co do rodzaju paliwa, jakie mogło być używane przy eksploatacji urządzenia, zalecając odzysk palnika na etylinę opierał się jedynie na oświadczeniu właściciela. Ustalono również, iż korzystanie z benzyny bezołowiowej /czy etyliny/ przy wytwarzaniu pary jest kosztowne i niebezpieczne. Ponadto żadnemu z producentów tego typu urządzeń, czy żadnej z instytucji badawczych, których wyjaśnienia stanowiły podstawę ustaleń, nie był znany producent urządzeń eksploatowanych przy użyciu tego rodzaju paliwa. Skarżący nie posiadał natomiast ani specjalistycznej wiedzy w zakresie produkcji czy eksploatacji tego typu urządzeń, ani też odpowiedniego warsztatu i narzędzi.

Ponadto przychylono się do opinii organów podatkowych dotyczącej konieczności wykorzystania przez skarżącego takiego urządzenia dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd zauważył, że w okresie całego 2001 r. skarżący powinni się stosować do technologii produkcji, podanej w aneksie nr 1(...) do Akt Weryfikacyjnych, gdzie podali, że rezygnują z procesu pasteryzacji na rzecz konserwacji chemicznej. W związku z tym powoływanie się na dokument z 1997 r. potwierdzający dokonywanie pasteryzacji i na fakt umieszczenia pasteryzatora w szkicu usytuowania maszyn /nieopatrzonym datą jego złożenia do Akt Weryfikacyjnych/ nie może skutkować w ocenie Sądu uznaniem oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe za dowolną i nielogiczną. Butelki, wykorzystywane do rozlewu wina były wprawdzie myte ciepłą wodą, jednakże podatnicy nie przedstawili dowodu, iż źródłem tej wody byłą wytwornica pary czy piec opalany etyliną. Ponadto podatnicy nie korzystali już przynajmniej z jednego z kwestionowanych urządzeń - wytwornicy pary. Z opinii, sporządzonej na ich zlecenie przez rzeczoznawcę NOT J. K. wynika, iż maszyna ta w październiku 2002 r. stała na zewnątrz budynku i nie była wykorzystywana w procesie produkcji. Nie można zatem było sprawdzić, czy istotnie maszyna ta wykorzystywana była w procesie produkcji i jakiego paliwa używano. Jej oględziny, dokonane przez pracownika organu kontroli skarbowej nie mogły zatem prowadzić do jednoznacznego określenia sposobu wykorzystywania wytwornicy pary, tym bardziej, iż w toku postępowania podatkowego podatnik przekazał tę wytwornicę na złom /tak wyjaśnił w trakcie przesłuchania świadka J. K. w dniu 14 maja 2003 r.; w opinii z dnia 2 kwietnia 2003 r. również nie wymieniono tego typu urządzenia/. Dodatkowo Sąd wskazał, iż skarżący zlecał dwukrotnie wykonanie opinii rzeczoznawcom, jednakże /mimo tego, iż znał już zarzuty organu kontroli podatkowej/ żadnemu z rzeczoznawców nie polecił zbadania, czy wytwornica pary i urządzenie grzewcze do wytwarzania pary /inne niż wskazana wyżej wytwornica, co wynika z typu, roku produkcji i numeru fabrycznego podanych w obu opiniach/ rzeczywiście były przerabiane w celu wykorzystania jako paliwa benzyny bezołowiowej czy etyliny.

Wreszcie stwierdzono, iż zgodnie z art. 16 w zw. z art. 12 i art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1987 r. o dozorze technicznym /Dz.U. nr 36 poz. 202 ze zm./, obowiązującej w dacie ewentualnego dokonywania przeróbek, tego typu zmiany wymagały uprzedniej zgody organu dozory technicznego, wydanej w formie decyzji /podobnie zresztą stanowi obecnie obowiązująca ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym - Dz.U. nr 122 poz. 1321 ze zm./. Jest okolicznością bezsporną, iż w stosunku do podatników takiego pozwolenia nie wydano. Działając niezgodnie z przepisami o dozorze technicznym pozbawili się oni również dowodu potwierdzającego przeróbkę urządzenia. Odnośnie do paliwa, używanego przy eksploatacji pieca Sąd podniósł, że strona nie wskazała świadków, którzy mogliby potwierdzić jej wyjaśnienia dotyczące sposobu jego przechowywania natomiast ci przesłuchani przez organ podatkowy nie potwierdzili obecności powoływanych przez skarżącego zbiorników.

Powyższy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej, którą oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu postawiono zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do niewłaściwej oceny dostarczonych przez skarżących dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Z tych względów skarżący domagają się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swoich żądań skarżący podjęli polemikę z dokonaną w zaskarżonym orzeczeniu oceną okoliczności faktycznych sprawy. Podtrzymano w pierwszym rzędzie argumentację odnoszącą się do ogólnikowości dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych, podkreślając ponownie brak odpowiednich kwalifikacji kontrolujących. Organy podatkowe prowadząc postępowanie nie dołożyły zdaniem skarżącego należytej staranności w celu dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Powołano przy tym szereg technicznych informacji potwierdzających zdaniem skarżącego okoliczność dokonywania pasteryzacji z wykorzystaniem technologii, którą zastosował. Podtrzymano przy tym wywody skargi dotyczące bezzasadnego uznania za niewiarygodne dowodów oferowanych przez stronę, pominięcie dowodu z oględzin spornych urządzeń i z opinii biegłego. Następnie podważając wywody Sądu dotyczące zakupu i przeróbki spornego pieca wskazano, iż w wyroku nie zwrócono uwagi na ekonomiczny aspekt wydatków na modernizację i paliwo. W konsekwencji wywiedziono w skardze kasacyjnej, iż poniesione wydatki mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem efektem zakupu paliwa była produkcja wina. Wreszcie zarzucono, iż argumentacja Sądu jest wewnętrznie sprzeczna i nie wyjaśnia z jakich względów uznano, że spornego urządzenia nie ma a jego modernizacja powinna być dokonana w warunkach warsztatowych, przytaczając na poparcie swoich twierdzeń fragment protokołu kontroli Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 17 sierpnia 2000 r.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. NSA nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności wskazanych w ostatnio powołanym artykule, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Granice obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznaczają obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

W zakresie powołanego naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wskazuje na art. 141 par. 4 p.p.s.a. wiążąc ten przepis z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej i zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu, iż nie odniesiono się w nim do powołanych wyżej uchybień proceduralnych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. W kontekście akcentowanego przez skarżących naruszenia prawa zauważyć przede wszystkim należy, że przytoczony art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd I instancji mógłby naruszyć tylko w ten sposób, że w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie zawarłby któregoś z wymienionych w tym przepisie elementów. W szczególności zaś zgodnie z powołaną regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Rozpatrywany zarzut odnosi się do ostatniego z wymienionych elementów, jednak o naruszeniu powołanego przepisu we wskazanym zakresie nie może być w ocenie Sądu Kasacyjnego mowy. Przede wszystkim z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika wprost, że do powołanych w petitum /a następnie w uzasadnieniu/ skargi kasacyjnej kwestii Sąd I instancji się odniósł. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wszechstronnie omówiono poszczególne etapy postępowania podatkowego odnosząc się zarówno do podkreślanej w skardze kwestii mocy dowodowej poszczególnych dokumentów /opinii biegłych, tak tych powoływanych przez skarżącego jak i organy podatkowe, instytucji badawczych, producentów - str. 6 i 7 uzasadnienia, Akt Weryfikacyjnych - str. 6 in fine i początek str. 7 uzasadnienia/, jak i zeznań świadków /str. 7 in fine uzasadnienia/. Badano również zasadność podnoszonej na etapie całego postępowania argumentacji dotyczącej szczególnych kwalifikacji kontrolujących /str. 6 uzasadnienia/. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd badał również zasadność dokonywanych w urządzeniu przeróbek wskazując w tym zakresie m.in., iż korzystanie z benzyny bezołowiowej jest kosztowne i może być niebezpieczne /podnoszony w skardze kasacyjnej ekonomiczny aspekt sprawy/. Wreszcie pozbawiona racji jest argumentacja w zakresie w jakim zarzuca Sądowi brak wyjaśnienia motywów, dla których uznał, że dokonywane w piecu przeróbki powinny być wykonane przy pomocy specjalistycznych narzędzi i odpowiedniej wiedzy bez wskazania o jaki warsztat pracy chodzi, podczas gdy w orzeczeniu wskazano wyraźnie, że oparto się na opinii instytutu badawczego /str. 6 uzasadnienia/. Podkreślić należy przy tym, iż w swoim orzeczeniu Sąd oceniał w kontekście odpowiednich uregulowań prawnych /art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej/ moc dowodową poszczególnych środków dowodowych, nie musiał natomiast zawierać w nim szczegółowych informacji technicznych, prowadziłoby to bowiem to absurdalnego powiększenia objętości uzasadnienia i zatarcia istoty problemu. Powyższe okoliczności doprowadziły Sąd I instancji do wniosku, że "nie naruszono art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej" a "organy podatkowe dopuściły także wszelkie możliwe, dopuszczone prawem i niezbędne dowody, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 180 Ordynacji podatkowej". Wskazana konstatacja zawarta w zaskarżonym wyroku wyraźnie przeczy podnoszonemu przez skarżących zarzutowi naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, w konkluzji wskazać zatem należy, iż do wszystkich podnoszonych w skardze kasacyjnej zagadnień Sąd I instancji w kwestionowanym rozstrzygnięciu się odniósł.

Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor zmierza w istocie do podważenia dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, co wskazywałoby na wadliwą konstrukcję obecnie rozpoznawanego zarzutu. Zauważyć bowiem należy, iż w skardze kasacyjnej niejednokrotnie podnosi się, że "stanowisko organów podatkowych zostało podtrzymane przez WSA" /str. 1 uzasadnienia skargi kasacyjnej/, czy "WSA podobnie jak organy podatkowe wykluczył możliwość dokonania przeróbki" /str. 5/. Powyższe stwierdzenia jak i związana z nimi argumentacja nie polegają na wykazywaniu, że Sąd się do poszczególnych kwestii nie odniósł, a na kwestionowaniu powziętej w orzeczeniu oceny stanu faktycznego. Uzasadnienie zarzutu nie ma zatem związku z przepisem, który stanowi jego podstawę. Wynika bowiem z niego, iż skarżący usiłuje w istocie wykazać inne uchybienie Sądu aniżeli to, które mogłoby wynikać z przytoczonego art. 141 par. 4 p.p.s.a. Z kolei warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał na uwadze autor skargi. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd Kasacyjny jest w myśl powołanego wyżej przepisu związany tymi ustaleniami. Nieusprawiedliwiony był również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Zarzucając naruszenie art. 23 u.p.d.o.f. skarżący nie uściślili, które jednostki redakcyjne tego przepisu mieli na uwadze /na powołany przepis składa się 6 ustępów, z czego tylko pierwszy z nich ma 59 punktów/. Świadczy to nie tylko o braku staranności w opracowaniu pisma procesowego, ale utrudnia również ocenę zasadności zarzutu. Ponadto należy podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprecyzowany jest właściwie w trzech zdaniach końcowej części pisma: "Poniesione wydatki mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowody potwierdzające fakt poniesienia wydatków i cel były bieżąco gromadzone na etapie ich ponoszenia i bieżąco wpisywane do księgi przychodów i rozchodów. Efektem zakupu paliwa była produkcja wina i odprowadzanie z tego tytułu podatku VAT i akcyzowego". W przytoczonej argumentacji trudno doszukać się związku z powołanym art. 23 u.p.d.o.f. Dotyczy ona bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami, a związanymi z nimi przychodami, gdy tymczasem przytoczona regulacja odnosi się do wyłączeń poszczególnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem do wskazanego zarzutu odnieść tę samą uwagę, co do przytoczonego zarzutu naruszenia prawa procesowego, mianowicie brak powiązania uzasadnienia z przepisem, który stanowi jego podstawę, co w świetle ograniczenia zakresu badania skargi kasacyjnej przez Sąd II instancji granicami tej skargi wyłącza możliwość uwzględnienia powołanej argumentacji /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Ponadto wywody te nie polegają na wykazywaniu, iż Sąd nietrafnie zastosował stosowny przepis, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Tymczasem naruszenie prawa materialnego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Kasacyjnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. chociażby wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04, czy 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04/.

Z tych względów należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a.