Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 212/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.26 ust 1 pkt 6, art 10 ust 1 , ust 2.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi T.J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania małżonków T.

i E. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], Nr [...], określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustalono, iż T. i E. J. w roku 2000 odliczyli od dochodu wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] zł, wykazane w załączniku PIT-D. Zdaniem Podatników zgodne to było z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.1997 r. a dotyczyło nakładów inwestycyjnych budowy budynku mieszkalno-usługowego w Ś. przy P. S. [...],

z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem, poniesionych i nie odliczonych

w latach poprzednich.

Budowę budynku mieszkalno-usługowego przy P. S. [...] Podatnicy realizowali w okresie od 18 września 1996 r. (zakup nieruchomości) do dnia 30 grudnia 1998 r. (pozwolenie na użytkowanie budynku). W budynku powstało 21 lokali mieszkalnych o zróżnicowanej powierzchni użytkowej oraz 3 odrębne lokale użytkowe. Jeden z lokali użytkowych został sprzedany w dniu 21 stycznia 1999 r. firmie Polskie Biuro Podróży "Orbis" natomiast pozostałe 2 lokale użytkowe stanowiły przedmiot najmu. W roku 1999 Podatnicy sprzedali ponadto 5 lokali mieszkalnych, oraz w 2000 r. - 2 lokale mieszkalne.

Przychód ten podatnicy opodatkowali na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. 10 % podatkiem zryczałtowanym.

W decyzji z dnia 7 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. stwierdził, iż realizacja przez podatników budowy budynku mieszkalno-usługowego położonego w Ś. przy P. S. [...], a następnie sprzedaż w 2000 roku znajdujących się w nim lokali, stanowi źródło przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej i winno być opodatkowane na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków należy powiększyć o sporną kwotę, bowiem sprzedaż wyodrębnionych lokali z udziałem

w części gruntu, dokonywana była w celach komercyjnych, tj. zarobkowych,

w ramach prowadzonej działalności w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej). Organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonej kontroli, aktach notarialnych potwierdzających sprzedaż lokali oraz zeznaniach podatnika, potwierdzających, iż budynek powstał z zamiarem wynajmowania,

a następnie sprzedaży mieszkań. Na poparcie swojego stanowiska, organ pierwszej instancji wskazał dalej, iż podatnicy w 2000 r. prowadzili również działalność gospodarczą w formie spółce cywilnej "D. I.", polegającą na zabudowaniu nabytych nieruchomości, w celu ich sprzedaży. Ponadto zwrócił uwagę na fakt,

iż sprzedaż mieszkań w roku 2000 dokumentowana była fakturami VAT.

Wskazano, że ustalenie rzeczywistych kosztów związanych z budową budynku mieszkalno-usługowego położonego przy P. S. [...]

w Ś. na podstawie dowodów źródłowych dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz wykonanie robót budowlanych nie było możliwe

z uwagi na brak możliwości odtworzenia pełnej listy kontrahentów, sprzedawców

i wykonawców robót z powodu upływu terminu, dotyczącego obowiązku przechowywania przez Podatników dowodów źródłowych, mogących być podstawą ustalenia rzeczywistych kosztów związanych z budową budynku.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej określił cenę wytworzenia po uzyskaniu informacji od firm budowlanych oraz spółdzielni mieszkaniowych budujących wielorodzinne budynki mieszkalne lub mieszkalno-usługowe na terenie miasta Ś. w latach 1997-1999, ustalono, średni koszt wytworzenia budowy 1 m lokalu mieszkalnego w latach 1997-1999 porównując z ceną 1 m powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ogłoszoną przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa

i Rozwoju Miast za poszczególne kwartały w latach 1997-1999.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji T. i E. J. wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając jej:

1)naruszenie art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej polegające na jednostronnej, nieobiektywnej i niekompleksowej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego

w toku kontroli,

2)rażące naruszenie art. 14 § 1 pkt 2 oraz art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu przez organ kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu przedmiotowego stanu faktycznego urzędowej interpretacji przepisów prawa

w zakresie ulg podatkowych z tytułu budowy budynków wielorodzinnych na wynajem,

3) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na wadliwym zakwalifikowaniu przychodów ze sprzedaży lokali w budynku wybudowanym przez Podatników jako przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją

z dnia 29 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu jedynie wówczas, gdy zbycie nieruchomości nie następuje

w wykonywaniu działalności gospodarczej. W decyzji wskazano, że jeżeli Podatnicy otrzymali decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego przy P. S. [...] w Ś. w dniu 30 grudnia 1998 r., to zgodnie z obowiązującymi przepisami, aby mogli skorzystać z ulgi budowlanej, nie mogli zbyć lokali mieszkalnych przed upływem 10 lat licząc od końca 1998 r. Natomiast w niniejszej sprawie ustalono, że lokale mieszkalne zostały zbyte już w miesiąc po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, tj. w styczniu 1999 r., jednakże Podatnicy nie wypełnili przesłanki zawartej w cytowanym wyżej przepisie art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie wykazali

w zeznaniu i nie doliczyli do dochodów roku podatkowego, w którym zbyto lokale, kwot uprzednio odliczonych (...).

Przepisy obowiązujące w tym zakresie zarówno dotyczące roku podatkowego 1996 (zakup działki pod budowę budynku), jak i lat 1997-2000, nie przewidywały żadnych ulg, w przypadku budowy lokali na sprzedaż, a jedynie na wynajem. Wskazano, iż budowa budynku mieszkalno-usługowego finansowana była ze środków własnych Podatników, zaliczek wpłacanych przez przyszłych właścicieli mieszkań oraz ze sprzedaży, pod koniec budowy, jednego z lokali użytkowych Spółce z o.o. "Orbis". Tak więc Podatnicy działali na rynku jak developer, przyszli nabywcy partycypowali w kosztach budowy, wpłacając bezzwrotne zaliczki.

Ponadto, organ podniósł, że za sprzedane lokale w roku 2000 Podatnicy wystawiali też faktury VAT, odprowadzając jednocześnie podatek od towarów i usług oraz że dnia 23 października 2000 r. T. i E. J. nabyli ze środków własnych, nieruchomość niezabudowaną położoną w Ś. przy

ul. N. (obecnie P. [...]) z przeznaczeniem pod zabudowę budynkiem mieszkalno-usługowym, z podziemnymi garażami i z zamiarem sprzedaży lokali z zyskiem a nadto w roku 2004 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie o nazwie "P." E. J. Spółka Komandytowa, Podatnik uzyskał zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę budynku pensjonatu w Ś. przy ul. U. [...], z lokalami wypoczynkowymi (na sprzedaż lub wynajem), a w Spółce Cywilnej "D.-I." przy ul. U. [...] w Ś.

W ocenie organu zatem sprzedaż lokali w budynku w Ś. przy P. S. [...] stanowi źródło przychodów określone w przepisie art. 10 ust. 1

pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczą działalność gospodarczą natomiast przychód ze sprzedaży tych lokali, jest przychodem o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z którego wynika, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Odnosząc się do zarzutów niezastosowaniu się przez organ kontrolny do przepisu art. 14 § 1 pkt 2 oraz art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż są one nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała możliwości odliczenia zakupu działki pod budowę takiego budynku, można było jedynie odliczyć zakup działki w powiązaniu z ponoszonymi wydatkami na budowę budynku mieszkalnego. Ponadto organ podkreślił, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania, był inny niż przedstawiony w zapytaniu skierowanym do Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce, dlatego interpretacja wydana przez ten Urząd nie może być wiążąca dla innych organów skarbowych.

Odnosząc się do kwestii podniesionej przez Podatników w odwołaniu,

iż Ministerstwo Finansów wyrażało różne stanowiska co do przychodów uzyskiwanych z najmu, organ odwoławczy podzielił argumenty Podatników,

iż w początkowym okresie obowiązywania ustawy Ministerstwo Finansów nie zajmowało jednolitego stanowiska co do przychodów z najmu, jednakże kwalifikacja takich przychodów zawsze była powiązana z rozmiarami prowadzonej działalności

w tym przedmiocie. Od roku 2003 ustawodawca umożliwił podatnikom rozliczanie przychodów z najmu w formie uproszczonej, tj. na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego w oparciu o ustawę z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odniesieniu do zarzutu, iż organ kontroli skarbowej gołosłownie stwierdził,

iż mieszkania sprzedane w 2000 r. nie nadawały się do wynajęcia, organ odwoławczy zauważył, iż fakt ten w żadnym stopniu nie wpływa na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy nie potwierdził też naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika,

iż to Podatnicy nie dotrzymali warunków korzystania z ulgi budowlanej, dokonując sprzedaży wybudowanych lokali przed upływem dziesięciu lat, a ponadto zostało udowodnione, iż rozmiary tej sprzedaży wypełniają przesłankę definicji działalności gospodarczej w tym zakresie.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uznania zarzutu naruszenia przez organ kontrolny przepisu art. 187 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Co do uiszczonego podatku od towarów i usług organ stwierdził, że Podatnicy winni wystąpić do organu podatkowego pierwszej instancji z korektą dotyczącą składanych zeznań w podatku od towarów i usług, gdyż kwestii tej nie można rozstrzygnąć przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na konieczność prowadzenia odrębnych postępowań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. i E. J. wnosząc o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucili:

-naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na zakwalifikowaniu przychodów, ze sprzedaży lokali do przychodu z działalności gospodarczej, W ocenie skarżących, ustawodawca nie wiązał uprawnienia do korzystania z ulgi z faktem, czy uprawniony prowadzi działalność gospodarczą - prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi uzależniał jedynie od wyłączenia związanych z nią wydatków z kosztów uzyskania przychodów oraz nie otrzymaniem zwrotu tych wydatków od osób trzecich (np. w formie dotacji).

-naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na odebraniu podatnikom prawa do korzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych po dniu 1 stycznia 1997 r. na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem na zasadach określonych w cyt. przepisie, W skardze podniesiono, że organ dowolnie i niedopuszczalnie rozszerza warunki niezbędne dla uzyskania ulgi o sobie tylko znaną definicję mieszkań nadających się do wynajmu. Podatnicy w toku postępowania wielokrotnie zwracali uwagę na nieprawdziwość tej tezy wskazując, że mieszkania nadawały się do natychmiastowego zasiedlenia.

Podatnicy wskazali, że nigdy nie twierdzili, że ich docelowym zamiarem było wynajmowanie lokali w budynku przy P. S. [...] - jednoznacznie wynika to

z zawartych umów przedwstępnych. Intencją budowy przedmiotowego budynku była jego sprzedaż w perspektywie 10 lat, w związku z powyższym podatnicy poszukiwali najemców, którzy nie mając całości środków na zakup mieszkania, godzili się na wpłatę zadatku a w zamian uzyskiwali pewność, że w dowolnie wybranym przez siebie momencie mogą zakupić najmowany lokal.

-rażące naruszenie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(w brzmieniu obowiązującym w okresie, kiedy wydano przedmiotowe interpretacje)

w związku z art. 121 cyt. ustawy polegające na niezastosowaniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej przy rozstrzyganiu przedmiotowego stanu faktycznego do urzędowej interpretacji przepisów prawa w zakresie ulg podatkowych z tytułu budowy budynków wielorodzinnych na wynajem - naruszające tym samym podstawową zasadę postępowania podatkowego, jaką winno być prowadzenie go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucono, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie stwierdził, że podatniczka przedstawiła w treści zapytania do Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce stan faktyczny niezgodny ze stanem ustalonym w toku postępowania, nie wskazując, na czym ta niezgodność miałaby polegać.

W ocenie skarżących opodatkowanie przychodów podatkiem VAT nie ma bezpośredniego związku z faktem prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ ustawa o podatku VAT w sposób odrębny w stosunku do innych przepisów definiuje pojęcie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie Podatników nabyli oni prawo do korzystania z ulgi na zasadach obowiązujących w okresie 1992-1996, na podstawie art. 2 ust 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 11 listopada 996 r. ponieważ przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki związane z zakupem działki pod budowę oraz wydatki na budowę

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do jej zarzutów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny – skarżący zakupili pod budowę budynku grunt w 1996 roku, zakończyli budowę budynku mieszkalno-usługowego uzyskując pozwolenie na użytkowanie w 1998 roku, zadeklarowali odliczenie wydatków na budowę w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy

z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. Nr 90,

z 1993 r., poz. 416 ze zm.). Lokale mieszkalne przed ich sprzedażą (w 1999r. -5 szt.

i w 2000r. - 2 szt.) były przedmiotem najmu.

Organ uznał, że podatnicy prowadzili wytwórczą działalność gospodarczą

w zakresie budownictwa a podatnicy, że kwalifikacji podatkowej rozpoczętego przedsięwzięcia podjęli w świetle obowiązujących przepisów w 1996 roku.

Przedmiotowy spór sprowadza się w istocie co do prawa tj. interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowe znaczenie dla oceny trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia ma interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Przepis ten stanowił wówczas, że od dochodu podatnika ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 1-2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest odliczenie kwot: "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku".

Odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych kwot było dopuszczalne jedynie w wypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące przesłanki prawne:

- po pierwsze - kwoty te obejmowały wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku;

- po drugie - kwoty te zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych;

- po trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem,

a ponadto dotyczą budynków mieszkalnych położonych w kraju i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi

w jakiejkolwiek formie.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżący byli właścicielami nieruchomości gruntowej na której realizowano inwestycję budowlaną w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w nim mieszkań.

Oznacza to, że w danym wypadku kwoty wydatkowane przez podatnika zostały przeznaczone "na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego"

w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spełnienie pierwszego i trzeciego warunku wynika wprost z pozwolenia na użytkowanie.

Spełnienie warunku nie uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodu wynika z dokumentacji podatkowej i potwierdzone zostało w toku kontroli.

Fakt przeznaczenia lokali na wynajem potwierdzają ustalenia organu co do wynajęcia 19 z 21 lokali mieszkalnych objętych ulgą na wynajem, a 2 lokale nadal czekały na najemców.

Ulga ta ma inny charakter, niż ulgi przewidziane np. w ust. 5 lit. a-g art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku dokonanej inwestycji powstaje źródło przychodów. Jest to więc ulga inwestycyjna (por. komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; B. Brzeziński,

M. Kalinowski; Toruń 1996 r., str. 206). Gramatyczna wykładnia treści cytowanego wyżej przepisu, a w szczególności zdania "...z przeznaczeniem znajdujących się

w nim lokali mieszkalnych na wynajem..." w połączeniu z przytoczoną wyżej tezą zdaniem Sądu skłania do następujących stwierdzeń.

Jakkolwiek przedmiotowa ulga przysługuje od momentu ponoszenia wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdującym się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, to by mogła być zrealizowana niezbędne jest wybudowanie budynku i faktyczne przeznaczenie znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Zatem wbrew stanowisku organu skoro przedmiotowa ulga obejmuje wydatki na zakup gruntu ale na którym został wybudowany budynek, a podatnik ma prawo do odliczenia z momentem ich poniesienia, to w dacie zakupu gruntu tj. jak ma to miejsce w niniejszej sprawie

w 1996 roku podatnik nabywa prawo do odliczenia poniesionego wydatku.

Co też w niniejszej sprawie nastąpiło, wynika bowiem z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego. Lokale mieszkalne w ilości 19 z 21 zostały wynajęte

a jak wynika z wyjaśnień podatnika 2 lokale nie znalazły najemców.

Analiza przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy, wprowadzającego przedmiotowe ulgi, było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. W sumie najbardziej liberalne przepisy w zakresie korzystania z ulgi zawarte były w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 1997 r. i w tym też okresie decyzję

o budowie budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem podjął podatnik. Obowiązujące przepisy nie przewidywały utraty prawa do ulgi. Ulgę tę podatnik nabywał po spełnieniu przesłanek, o których była mowa przy omawianiu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a odliczał stosownie do

art. 26 ust. 9 tej ustawy.

Nie oznacza to jednak by interpretacja tych przepisów mogła doprowadzić do sytuacji, że cel którym kierował się ustawodawca nie musiał być zupełnie spełniony.

Po pierwsze sformułowanie "na budowę" należy interpretować w powiązaniu z całą treścią przepisu, a po drugie takie sformułowanie daje możliwość korzystania z ulgi już z chwili rozpoczęcia budowy. Ustawodawca w ten sposób umożliwia rozwój budownictwa mieszkaniowego poprzez faktyczne dofinansowanie prowadzonych inwestycji.

Tymczasem zwrócić uwagę trzeba na to, że z art. 26 ust. 9 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłankami odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe są ich poniesienie, brak ich pokrycia w rocznym dochodzie podatnika.

Te przesłanki są wystarczające dla "podlegania ich odliczeniu od dochodów osiągniętych w latach następnych, aż do całkowitego ich odliczenia". Wprawdzie ustawodawca w powyższym sformułowaniu nie użył zwrotu, że jest on równoznaczny z nabyciem prawa do odliczenia, albowiem, po pierwsze, nie zawsze prawa podatnika w ustawach podatkowych są tak sformułowane, by darowały podatnikowi prawo wyboru skorzystania z nich (W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 87) a, po drugie, nie zawsze ustawodawca posługuje się takim zwrotem "A ma prawo" z uwagi na nałożony na organy podatkowe obowiązek uwzględnienia tego prawa podatnika, o ile spełnił on przesłanki do jego nabycia (S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 2003, s. 45-47), co wyraża się np.: w użyciu w art. 26 ust. 1

i ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "po odliczeniu" czy "podlegają odliczeniu". Jednak oznaczają one i prawo podatnika jak

i obowiązek organu podatkowego.

W tym więc kontekście widzieć i rozumieć należy sformułowanie zawarte w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), która odnosząc się do nabycia prawa do odliczenia nie wprowadza, bo i nie może, dodatkowego warunku, przesłanki do odliczenia wydatków już poniesionych i nieznajdujących pokrycia

w dochodach uzyskanych w latach poprzednich. Ponadto trzeba zwrócić też uwagę na ratio legis art. 2 ust. 4 ustawy zmieniającej, którego celem jest ochrona praw słusznie nabytych. To oznacza, że przepis ten nie może być interpretowany jako wprowadzający dodatkowe warunki, przesłanki nabycia (zachowania) prawa do odliczenia wydatków już poniesionych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu ustalenia tego organu potwierdzają spełnienie przesłanek z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym

w 1996 roku tj. z daty wydatkowania kwot przez skarżących tj. nabycia prawa do ulgi podatkowej.

Wskazać jednocześnie należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zachowuje prawo do dalszego odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie.

Ponadto wskazać należy, że art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy wprowadził zapis zgodnie z którym sprzedaż lub zamiana takiego budynku, jego części lub lokali stanowi źródło przychodów, gdy sprzedaż lub zamiana nastąpiła przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, co jest powtórzeniem zapisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2000 r. źródłem przychodu jest sprzedaż (..)nieruchomości lub ich części oraz udziału (...) i opodatkowana stosownie do art. 28 tej ustawy zryczałtowanym podatkiem jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje

w wykonywaniu działalności gospodarczej (...) tj. w ramach źródła o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Jeśli zważyć, że skarżący spełnił przesłanki do nabycia ulgi na wynajem w jej brzmieniu z 1996 roku zatem wybudował, najmował to przyjąć należy, że stosownie do wcześniejszych uwag co do charakteru tej ulgi, doprowadził do powstania źródła przychodu a jeśli zważyć, że istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie rzeczywistego dochodu osiągniętego przez podatnika ze źródła przychodu, punktem wyjścia niniejszych rozważań jest więc konstrukcja źródeł przychodów. Katalog tychże źródeł określa art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "źródłami przychodów są:

(...)

3) pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2,

(...)

5) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej,

(...)".

Oczywiście, zakresem działalności gospodarczej może zostać objęta działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie najmu, dzierżawy itp. Jednakże sam fakt wynajmowania nieruchomości np. przez przedsiębiorcę - wynajmującego nie przesądza o tym, iż przychody z tych czynności można traktować jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. O tym, że tak nie jest, świadczy dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, którą objęty został najem, niestanowiący działalności gospodarczej wynajmującego. W konsekwencji zaprezentowanych regulacji zasadna jest teza, iż przedsiębiorca może wynajmować innym podmiotom należące do niego rzeczy zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią.

W związku z tym, za zasadne uznać należy stanowisko podatników, że przychody z najmu traktowali jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obowiązująca

w ówczesnym brzmieniu ustawa, przychody z najmu wymieniała jako odrębne źródło niezależnie od rozmiarów, celu i powtarzalności (ciągłości) na co też wskazywało Ministerstwo Finansów.

Uzasadnione jest też w okolicznościach niniejszej sprawy, stanowisko podatników (z uwagi na to, że w wyrażonym poglądzie mowa jest

o wykorzystywaniu składnika majątku do prowadzenia działalności gospodarczej.) że niezależnie od tego czy lokale były wynajmowane jako majątek prywatny, czy

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, późniejsze zbycie tych lokali byłoby opodatkowane w oparciu o przepis art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy. Odmiennie przedstawiałaby się sytuacja podatnika, którego przedmiotem działalności byłby obrót nieruchomościami.

Odnosząc się do będącej w posiadaniu podatników urzędowej interpretacji przedmiotowych przepisów, dokonanej przez Urząd Skarbowy Poznań-Jeżyce, w której Urząd jednoznacznie stwierdza, że na podstawie przepisów obowiązujących w roku 1996, sprzedaż lokali przeznaczonych na wynajem nie powoduje utraty prawa do odliczeń, to wskazać należy, że w dacie jej udzielenia, obowiązujący art.14 ustawy Ordynacja podatkowa stanowił, że interpretacja nie może szkodzić podatnikowi. Oznacza to nic innego jak brak podstaw do obciążania podatnika skutkami ewentualnych błędnych interpretacji organu. Szkodą nie jest obowiązek zapłaty podatku, ale to co może łączyć się z jego zapłatą na skutek błędu organu np. odsetki.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.