Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1359/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt. 1a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 88 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. o nr [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz §2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. w zakresie prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w powyższej sprawie przedstawiając stosowny stan faktyczny: Spółka jako producent tzw. [...]- urządzeń [...], oprócz działalności producenckiej i sprzedażowej, zajmuje się również serwisem (gwarancyjnym i pogwarancyjnym) swoich wyrobów. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od swoich zagranicznych kontrahentów różnego rodzaju usługi. Jednym z kontrahentów strony jest spółka mająca swą siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT i świadczy na rzecz "A" Sp. z o.o. usługi zarządcze, na podstawie umowy o dzieło w zakresie zarządzania i pomocy technicznej, które są fakturowane w okresach kilkumiesięcznych. W zakres świadczonych usług wchodzą m.in. prowadzenie działań marketingowych, organizacja i uczestnictwo w branżowych targach międzynarodowych, prowadzenie czynności operacyjnych w zakresie m.in. planowania produkcji, usługi inżynieryjne (wsparcie działu technicznego w zakresie wprowadzania nowych produktów, wdrażanie nowych technologii, itp.), usługi działu jakości, świadczenie usług finansowo-podatkowych i doradztwa księgowego (np. tworzenie budżetu Spółki, kontakty dotyczące należności z klientami, etc), organizacja transportu, sprawowanie ogólnego kierownictwa (formułowanie strategii Spółki oraz sprawowanie nadzoru nad jej realizacją), usługi w dziedzinie bieżącego wsparcia w zakresie obsługi systemów informatycznych oraz koordynacja w zakresie dokonywania zakupów i sprzedaży. Świadczone przez kontrahenta usługi powodują, iż Spółka skupia większą aktywność na swej działalności producenckiej oraz sprzedażowej i serwisowej. Usługi te są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności. Ze względu na to, że usługi te są opodatkowane stawką 22%, Spółka nie ma obowiązku dokonywania klasyfikacji tych usług z punktu widzenia standardów statystycznych PKWiU. Obowiązek taki występuje tylko w stosunku do towarów i usług opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych z podatku VAT. Nabywane zaś przez Spółkę usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego też Spółka wystąpiła z pytaniem czy od dnia 1 maja 2004r. Spółce przysługiwało i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT? Zdaniem bowiem strony takie prawo przysługiwało i nadal przysługuje gdyż przepis wprowadzający ograniczenie w tym zakresie jest niezgodny z przepisami Dyrektyw (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady nr 2006/1 12/WE).

Uzasadniając swe argumenty Spółka podkreśliła, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przewidującego generalny zakaz odliczania podatku VAT, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług, było niezgodne z obowiązującym ówcześnie art. 17(6) VI Dyrektywy, a obecnie przepis ten narusza art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE. Nadto art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi tzw. środek specjalny, którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE (poprzednio art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy), który nie może być stosowany przez państwo członkowskie z pominięciem trybu przewidzianego w powołanych przepisach prawa wspólnotowego, a który to tryb nie został przez Polskę do dnia dzisiejszego dochowany. Nadto generalny zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku importu jakichkolwiek usług, za które zapłata należności dokonywana jest na rzecz podmiotów z krajów / terytoriów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, ewidentnie narusza jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe interpretacją indywidualną z dnia [...] r. organ powołując się na art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit a i 4 ustawy o VAT stwierdził, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z ustawowo określonymi zastrzeżeniami. Jednakże stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Zatem skoro zapłata należności z tytułu importu usług jest przekazywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT to w konsekwencji Spółka nie będzie posiadała prawa do odliczenia podatku należnego z powyższego tytułu od podatku naliczonego.

Podkreślając obowiązek działania organów podatkowych na podstawie i w granicach obowiązującego prawa zaznaczono, że niedopuszczalne jest przejmowanie przez nie kompetencji, które nie zostały wyraźnie przekazane przez ustawodawcę. Dlatego też wydawane rozstrzygnięcia opierają się na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Powołując się na normy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ podkreślił, ż dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Następnie przytaczając orzecznictwo sądowe zauważono, że zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania (vide: wyrok z 2.02.2007r. o sygn. akt III SA/Wa 3886/06). Poza tym Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49 wyraził pogląd, że "zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego." Dlatego zdaniem organu z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego; po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (vide: wyroki ETS: z 19 stycznia 1982r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z 15.5.1986r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z 04.12.1974r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Jak podkreślił NSA w wyroku z 10 marca 2006r. (I FSK 705/05) orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są: jasne i precyzyjne, bezwarunkowe, jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej. W sytuacji więc, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W konkluzji więc organ stwierdził, iż zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy odliczenie podatku nie przysługuje z związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedyne ograniczenie, jakie zawierała ta Dyrektywa. Pozostałe wyłączenia miały zostać określone przez Komisję Europejską w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, co jednak nie nastąpiło. Ponadto w myśl powołanego przepisu Państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Ponadto powyższe zasady zostały potwierdzone orzecznictwem ETS, który m.in. w sprawie C-43/96 stwierdził, że przepisy stosowane w danym państwie członkowskim w momencie wprowadzenia w życie VI Dyrektywy, które wyłączają prawo do odliczenia, nie są sprzeczne z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa członkowskie do czasowego utrzymania istniejących wyłączeń z prawa do odliczeń. Zatem zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 6 Państwo członkowskie miało prawo kontynuować stosowanie regulacji istniejących przed wprowadzeniem w życie VI Dyrektywy.

Na potwierdzenie tego stanowiska organ zaznaczył, że podobnie wypowiedział się ETS w sprawie C-345/99 oraz w sprawie C-305/97, w której dodatkowo stwierdził, iż państwa członkowskie na mocy art. 17 ust. 6 Dyrektywy mogą pozostawić wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w drugim akapicie art. 17 ust. 6, pomimo że w terminie wyznaczonym w pierwszym akapicie ustępu 6 Rada Unii Europejskiej nie zadecydowała, przy których wydatkach podatek VAT nie powinien podlegać odliczeniom.

Organ również zauważył, iż co prawda VI Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007r. została zastąpiona Dyrektywą z dnia 28 listopada 2006r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), jednakże regulacja prawna zawarta w przywołanym wyżej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy została powtórzona w art. 176 nowej dyrektywy. Stąd też powyższe rozważania zachowują swoja aktualność w odniesieniu do stanu prawnego wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Dlatego też również Polska miała prawo utrzymać istniejący w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy poziom ograniczeń o odliczeniach VAT, ponieważ przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest analogią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które zapłata następuje na rzecz podmiotów z państwa, wymienionych w załączniku 5 do ustawy o podatku VAT, istnieje ciągłość. Zatem wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy (do stanu od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od 1 stycznia 2007r.), mogło być one zachowane również i po tej dacie. Biorąc również pod uwagę istniejący zapis powoływanych artykułów Dyrektyw nie można było, zdaniem organu stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że przepis prawa krajowego jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. O sprzeczności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wywodzi bowiem wyłącznie pośrednio z art. 11(4) II Dyrektywy Rady (67/228/EEC), która już nie obowiązuje, zaś sam przepis art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy czy art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie przywołuje bezpośrednio i wprost tego przepisu. Powiązanie tych przepisów uczynione zostało dopiero w orzecznictwie ETS. W kontekście powyższego zachowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, istniejącego w takim samym kształcie w nieobowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało uznać za zgodne z uprawnieniem nadanym państwom członkowskim art. 17(6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem skoro przepis ten nie stanowi odstępstwa od przepisów dyrektywy, o jakim mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, nie można go zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury. Natomiast w kwestii naruszenia zasady proporcjonalności tut. organ stwierdził, iż nie jest ani władnym do odstąpienia od zastosowania przepisu prawa podatkowego, ani nie jest upoważniony do oceny społecznej sprawiedliwości danego przepisu prawa. W świetle powyższego organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Kwestionując zasadność jego stanowiska zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17(2) VI Dyrektywy w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007r.), przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego generalny zakaz odliczania podatku naliczonego, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług, a w konsekwencji odmówienie Spółce na tej podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 ustawy o VAT; naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17(2) Dyrektywy w związku z art. 27(1) dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007r.), przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego tzw. środek specjalny, pomimo tego, że został on wprowadzony do ustawy o VAT z pominięciem obligatoryjnej procedury przewidzianej przepisami prawa wspólnotowego; naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17(2) VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. Z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007r.), przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego naruszający zasadę proporcjonalności (współmierności) i zasadę neutralności VAT dla podatników tego podatku; art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisu prawa polskiego tj. art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niezgodnego z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi z dnia [...] r. o nr [...] na powyższe wezwanie organ podtrzymał dotychczasowe swe stanowisko stwierdzając, że przedstawione zarzuty są bezzasadne, a tym samym brak jest podstaw prawnych do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo ustosunkowując się do kwestii naruszenia zasad proporcjonalności i neutralności zauważono, iż organ nie jest władnym do odstąpienia od zastosowania obowiązującego przepisu prawa podatkowego. Nadto art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, iż Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu. Zatem zarzut niezgodności 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z cytowanym wyżej przepisem jest niezasadny, ponieważ stanowi on wytyczne wyłącznie dla Państw Członkowskich.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez stronę wyroków wskazano, iż orzeczenia sądowe są bez znaczenia w przedmiocie wydawania interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powyższa zasada została powtórzona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Dlatego też wyroki sądów nie mają charakteru obowiązującego prawa, wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Ponadto organy podatkowe nie posiadają uprawnień do badania zgodności przepisów krajowego prawa podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze powtórzono dotychczasowe zarzuty obszernie je argumentując i powołując orzecznictwo ETS oraz sądów krajowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała skargę złożoną na piśmie, zaakcentowano niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej z normami unijnymi oraz powołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008r. o sygn. akt III SA/Wa 487/08.

Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwane dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednakże przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy w świetle art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) i art. 176 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.).

W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym nie podzielił poglądu skarżącej Spółki oraz powoływanego przez nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 487/2008 (pub. LexPolonica nr 1947728, Rzeczpospolita 2008/122 str. F2), w którym uznano, że polskie przepisy nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego przy imporcie usług z niektórych krajów. Są jednak niezgodne z regulacjami unijnymi i urzędy nie mogą więc stosować tego ograniczenia.

Natomiast Sąd uznał za zasadne stanowisko przedstawione przez organ podatkowy. Poza tym zaskarżona interpretacja w pełni znajduje również potwierdzenie w argumentacji zawartej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/Lu 739/2007 (publ. LexPolonica nr 1937194 http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że wyłączenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług są dopuszczalne na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1).

Powyższy pogląd zresztą w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Zachowanie bowiem w porządku krajowym wyłączenia takiego, jak przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w żaden sposób nie można uznać za niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który stanowi, że przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Do chwili obecnej bowiem Rada Wspólnot Europejskich nie podjęła decyzji w sprawie określenia wydatków, których poniesienie nie będzie uprawniało do odliczenia podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji Polska mogła zachować wyłączenia, które istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI dyrektywy, czyli w dniu 1 maja 2004 roku (dzień akcesji do Unii Europejskiej). Nie chodzi przy tym o wyłączenia wprowadzane w akcie implementującym, lecz o wyłączenia istniejące dotychczas (do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy). Aktem prawnym regulującym do dnia 1 maja 2004 roku materię podatku od towarów i usług była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca do krajowego porządku nie mógł zatem wprowadzić w akcie implementującym wspólnotową dyrektywę żadnych nowych i szerszych wyłączeń prawa do odliczenia, niż te, które istniały na gruncie ustawy z 1993 r.. Dopuszczalne było jednak - w świetle wyż. cyt. art. 17 ust. 6 (2) VI Dyrektywy - zachowanie w ustawie o VAT tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie z 1993 r. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji dokładnie w takim kształcie, jaki występował na gruncie tej ustawy. Porównanie zaś uregulowań zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z 1993 r. i art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, iż brzmienie przepisów jest identyczne, a treść normatywna regulacji prawnej została zachowana.

W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 25 ust. 1 ustawodawca zawarł zapis, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika – pkt 1a - importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. Natomiast regulacja z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 88 ust. 1 stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika – pkt 1 - importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Obie normy różnią się jedynie oznaczeniem załącznika, który zawiera katalog krajów tzw. rajów podatkowych. Jednak treść art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z 1993 r. jest identyczna jak obecnie obowiązujący ust. 1 pkt 1 art. 88. Dlatego brak jest podstaw do odmiennej oceny i interpretacji obu regulacji.

Zauważyć również należy, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy porządek prawny w pierwotnych krajach Unii był wyznaczony przez postanowienia II Dyrektywy, które państwa te zobowiązane były realizować przez wprowadzenie stosownych regulacji prawa krajowego. Zatem ograniczenia sprzeczne z II Dyrektywą, jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie mogły być stosowane wyłącznie w tych krajach. Natomiast w przypadku prawa obowiązującego w Polsce nie można wiązać postanowień art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z przepisami II Dyrektywy, gdyż ta ostatnia nigdy w Polsce nie obowiązywała. Na terenie bowiem naszego kraju do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy nie obowiązywało prawo wspólnotowe i nie istniały wynikające z niego, w szczególności z postanowień II Dyrektywy, ograniczenia w zakresie regulacji prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Każde wyłączenie tego prawa było zatem dopuszczalne. Mogło więc również zostać zachowane zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, o ile istniało w dniu jej wejścia w życie.

Skoro zatem przed wejściem w życie ustawy o VAT w prawie polskim nie istniały żadne ograniczenia w zakresie wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego, obowiązywała zaś regulacja prawna odpowiadająca tej, która zawarta jest w aktualnym brzmieniu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to zachowanie przewidzianego tą regulacją wyłączenia uznać należy za dopuszczalne na podstawie zarówno art. 17 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy (do stanu od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) jak i obecnie obowiązującego art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od 1 stycznia 2007r.) bez względu na to, jak szerokiej grupy usług wyłączenie to dotyczy, jaki cel realizuje oraz jak dotkliwe skutki niesie ono dla podatników.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.