Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1977/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a,e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1977/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r., sprawy ze skargi T. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T.P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie 105 tys. zł.

Organ wskazał, że w toku weryfikacji i analizy zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym aktu notarialnego – umowy sprzedaży z dnia 31 marca 2008 r., stwierdzono, że T.P. dokonał zbycia nieruchomości położonej w N. zabudowanej domem mieszkalnym za cenę 1 050 000 zł. Nieruchomość ta została nabyta przez podatnika w dniu 31 października 2006 r. Naczelnik podał, że porównanie daty nabycia i daty odpłatnego zbycia wskazuje jednoznacznie, że sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W ocenie organu I instancji podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.".

W odwołaniu do tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację,

- art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

- zasady ścisłej interpretacji przepisów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.,

- zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania poprzez zastosowanie w stosunku do tego samego podatnika dwóch różnych interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu podatnik zwrócił uwagę, że "takie same okoliczności faktyczne" dotyczą opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z dnia 20 września 2006 r. za cenę w kwocie 394 tys. zł. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 6 października 2011 r. dotyczących sprzedaży powyższej nieruchomości, organ podatkowy uznał prawo podatnika do zastosowania ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., w związku z przeznaczeniem części środków na spłatę kredytu w banku BPH S.A. Oddział w K. w kwocie 285 710,76 zł oraz zakup nieruchomości położonej na os. G. w kwocie 108 289,24 zł.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży nieruchomości, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, zbytej w dniu 31 marca 2008 r., strona wskazała, że zgodnie z aktem notarialnym środki z tej transakcji zostały przeznaczone na: spłatę kredytu mieszkaniowego Własny Kąt Hipoteczny w kwocie 404 tys. zł oraz kredytu mieszkaniowego udzielonego podatnikowi przez Bank Spółdzielczy w C. w kwocie 145 886,89 zł. W opinii strony, obydwa kredyty zaciągnięte a następnie spłacone przez podatnika przeznaczone były na cel mieszkaniowy, którym był zakup nieruchomości mieszkalnej. Kredyty te zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodu, także zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Uznanie, że muszą to być kredyty uzyskane na zakup kolejnej nieruchomości, jest zastosowaniem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, gdyż w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zawarty jest wyczerpujący katalog sytuacji, w których możliwe jest uzyskanie zwolnienia. Ponadto, w ocenie podatnika, decyzja została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Organ podatkowy, pomimo deklaracji ze strony podatnika, nie zażądał od niego pełnej dokumentacji dotyczącej kredytu zaciągniętego w Banku PKO BP S.A. Własny Kąt Hipoteczny. W ocenie strony, w przypadku zastosowania odliczenia od przychodu w wysokości spłaconych kredytów zaciągniętych przez podatnika na cele mieszkaniowe wysokość naliczonego podatku wynosiłaby około 50 tys. zł, a nie 105 tys. zł. Na poparcie swojego stanowiska podatnik zacytował orzeczenia sądów administracyjnych. W odwołaniu podatnik zawarł także zastrzeżenia co do szybkości działania organu podatkowego I instancji oraz sposobu prowadzenia postępowania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ zauważył, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane przez podatnika na spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych na nabycie sprzedanej nieruchomości stanowią realizację celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował szereg przepisów u.p.d.o.f. i podał, że odnosząc się do prawa skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., nie można ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej, przy czym nawet przyjmując powyższe nie sposób uznać, że skarżący spełnił warunki do skorzystania z ww. zwolnienia. Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wynika, że zastosowanie ulgi zawartej w tym przepisie uzależnione jest od przeznaczenia części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) min. na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego w banku mającym siedzibę na terytorium RP, na cele, o których mowa w lit. a, czyli na nabycie na terytorium RP min. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w tym także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zauważył, że wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład do przeznaczania przychodu na spłacanie zaciągniętych zobowiązań finansowych, nawet w sytuacji gdy dotyczyły one kredytów mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego – szeroko rozumianego – celu mieszkaniowego. Natomiast spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, nie realizuje w żaden sposób celu mieszkaniowego. Nie powoduje bowiem, że podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w sprawie kluczową kwestią jest odpowiedź na pytanie, jakie cele mieszkaniowe zostały zrealizowane przez T. P. w wyniku sprzedaży nieruchomości w dniu 31 marca 2008 r.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że te same okoliczności odnoszą się do sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z dnia 20 września 2006 r. za cenę 394 tys. zł, a w inny sposób zostały rozliczone skutki podatkowe, organ odwoławczy zauważył, że porównywanych przez podatnika transakcji nie można ocenić jednakowo, gdyż nastąpiły w odmiennych okolicznościach faktycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał prawo podatnika do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w związku z przeznaczeniem części środków na spłatę kredytu w Banku BPH S.A. oraz z zakupem nowej nieruchomości położonej na os. G. w N. Podatnik dokonując sprzedaży nieruchomości w dniu 20 września 2006 r. zrealizował cel mieszkaniowy, bowiem dnia 31 października 2006 r. zakupił nową nieruchomość – działkę wraz z domem mieszkalnym w N., a zatem wydatkował kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży w części na spłatę kredytu hipotecznego. Zatem cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. został spełniony. Organ zauważył, że takiego działania nie było w przypadku zbycia nieruchomości w dniu 31 marca 2008 r., gdyż w tym przypadku spłacie kredytu zaciągniętego na zbytą nieruchomość nie towarzyszyły inne wydatki związane z realizacją własnego celu mieszkaniowego, co było wymogiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na nabycie działki, wybudowanie budynku mieszkaniowego czy adaptację lokalu mieszkaniowego, czy realizację innych celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że wbrew twierdzeniom strony orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje odmienne stanowisko, niż poglądy podatnika.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2013 r. podatnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniósł o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił w szczególności, że argumentowanie przez organ podatkowy, że odliczenie od dochodu uzależnione jest od dokonania kolejnej transakcji kupna nieruchomości, ponieważ celem ustawodawcy nie jest finansowanie zaciągania kredytów, jest pozbawione logiki. Gdyby ustawodawca uważał, że nie wolno dokonać odliczenia kwoty spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości zbywanej, to zapis taki znalazłby się w ustawie. Z treści przepisu nie wynika natomiast żadne ograniczenie dotyczące rodzaju spłacanego kredytu, poza jego mieszkaniowym celem, nie jest także określony żaden dodatkowy warunek, wykluczający zastosowanie zwolnienia w zaistniałej sytuacji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. ustawodawca objął tak zwaną ulgą mieszkaniową również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Sąd zauważa, podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10, Lex nr 1217396, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup. LexisNexis Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany (por. wyrok NSA z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a i lit. e art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07; z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08; z 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 526/09 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem skarżący środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie wydatkował ich na cele związane z inną nieruchomością mającą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, to trafnie organy uznały, że nie spełnił przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. Wbrew argumentacji skarżącego, stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje oparcie w wyroku NSA podjętym w siedmioosobowym składzie w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e analizowanej ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. NSA wskazał, że formułując analizowany przepis w taki, a nie w inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o ich oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.