Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 200/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 23.152,00 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sto pięćdziesiąt dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. B. sp. z o.o. w W. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości: za rok 2015 w kwocie 136.626 zł, za rok 2016 w kwocie 204.941 zł, za rok 2017 w kwocie 204.932 zł, za rok 2018 w kwocie 204.941 zł, za rok 2019 w kwocie 204.941 zł i za rok 2020 w kwocie 204.941 zł. Do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji, a jako przyczyny złożenia korekt deklaracji wskazała:

1. zawyżenie wartości budowli deklarowanych przez nią ze względu na ujęcie w środkach trwałych budowli, które nie powinny podlegać opodatkowaniu;

2. błędne deklarowanie obiektów o nazwie "Stacja naprawy rowerów", "Znaki komunikacyjne" oraz "Wiaty rowerowe" jako budowli, podczas gdy jako obiekty małej architektury nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. błędne opodatkowanie przez Spółkę całości obiektu "Oświetlenie zewnętrzne" jako budowli, podczas gdy na obiekt ten składają się lampy oświetleniowe posadowione na fundamentach, które jako urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie od ich części budowlanych;

4. brak wykazania przez Spółkę w latach 2015-2020 dla potrzeb podatku od nieruchomości obiektów, które powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle.

W wyniku rozpoznania przedmiotowego wniosku w dniu 21 maja 2021 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzje:

1. nr [...] , którą odmówił solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. w żądanej wysokości oraz stwierdził nadpłatę dla B. Sp. z o.o. w wysokości 1.536,00 zł;

2. nr [...] , którą odmówił solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2016 r. w żądanej wysokości oraz stwierdził nadpłatę dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w wysokości 2.305,00 zł;

3. nr [...], którą odmówił solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. w żądanej wysokości oraz stwierdził nadpłatę dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w wysokości 2.305,00 zł;

4. nr [...], którą odmówił solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. w żądanej wysokości oraz stwierdził nadpłatę dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w wysokości 2.320,00 zł;

5. nr [...] , którą odmówił solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r. w żądanej wysokości oraz stwierdził nadpłatę dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w wysokości 2.304,99 zł;

6. nr PD.01.4.3120.6.6.2021.KJ, którą odmówił solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2020 r. w żądanej wysokości.

Uzasadniając swoje decyzje organ I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do metody ustalania podstawy opodatkowania, podnosząc, iż podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych - wartość początkowa stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Jak pokazuje przesłana przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz twierdzenia zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (strona 10 wniosku o stwierdzenie nadpłaty) w składanych deklaracjach wykazywano wartość początkową środków trwałych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Tym samym właściwą podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że nawet gdyby obiekty budowle były zagregowane w jednym środku trwałym (czemu organ I instancji nie dał wiary) z innymi składnikami nie będącymi budowlami i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych (pomimo, iż nie były wydzielone) to właściwą wartością dla nich powinna być nadal wartość początkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prezydent Miasta K. zaznaczył, iż ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarł zastrzeżenia o konieczności tożsamości środka trwałego z budowlą. Jedynym warunkiem przyjęcia wartości początkowej jest fakt dokonywania od budowli odpisów amortyzacyjnych, a takie niewątpliwie były dokonywane. Ponadto w ocenie organu I instancji twierdzenie, że budowle wykazywane do opodatkowania stanowiły w istocie kompleksowe środki trwałe składające się nie tylko z budowli, jest mało wiarygodne.

Organ I instancji podniósł, że powyższe stanowisko odnoszące się do ustalenia wartości budowli w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ I instancji wskazał, że znane są mu orzeczenia, w których sąd prezentuje odmienny pogląd, ale organ I instancji nie zgadza się z tak przyjętą wykładnią, gdyż jej aprobata prowadziłaby do sytuacji, w której wartość tych samych budowli stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, byłaby niższa, niż ta przyjęta na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Konsekwencje takiej wykładni oznaczałyby, że podatnik w praktyce posługując się dwoma różnymi wartościami tej samej budowli opłacałby niższy podatek od nieruchomości, uzyskując jednocześnie swego rodzaju korzyść, gdyż odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu, przez co mogą zostać ujęte w kosztach działalności, a im wyższa wartość początkowa tym wyższe odpisy amortyzacyjne. W praktyce organ I instancji nie spotkał się bowiem z taką sytuacją, w której w wyniku dokonania wyceny (dokonanej na potrzeby podatku od nieruchomości) już po wprowadzeniu budowli do ewidencji środków trwałych, wartość budowli jest wyższa niż wartość wprowadzona w księgi rachunkowe, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca, zdaniem organu I instancji, nie bez powodu tak ukształtował przepisy aby na gruncie dwóch różnych podatków uznawana była ta sama wartość budowli, tak aby uniknąć nadużyć w zakresie optymalizacji kosztów podatku od nieruchomości i jednoczesnego zawyżania kosztów uzyskania przychodu, które pomniejszając uzyskany dochód prowadzą do zapłaty niższego podatku dochodowego. Tak więc organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, w którym uznaje się, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od kompleksowych środków trwałych nie oznacza dokonywania odpisów od ich składników np. budowli co prowadzi do konieczności ustalenia wartości budowli na potrzeby podatku od nieruchomości w odrębnym trybie niż ten, na który wskazuje art. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym w przypadku kompleksowych środków trwałych określenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu powinno się odbyć poprzez wyodrębnienie wartości początkowej obiektów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a następnie odjęcie ich od wartości początkowej całego środka trwałego. Zatem ustalenie przez wnioskodawcę podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi istotny błąd metodologiczny przy ustaleniu podstawy opodatkowania i nie może zasługiwać na aprobatę ze strony organu I instancji.

Dalej organ I instancji podniósł, że abstrahując od rozważań dotyczących metody określenia wartości budowli należy zaznaczyć, iż w żadnym fragmencie wniosku nie wskazano ponad wszelką wątpliwość, konkretnie jakie obiekty budowlane nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wchodziły w skład kompleksowych środków trwałych. Argumentacja wnioskodawcy opiera się wyłącznie na przypuszczeniach co uwidoczniły również odpowiedzi na wezwania kierowane do pełnomocnika.

Ponadto organ I instancji podniósł, że analiza pod kątem poprawności wykazywania do opodatkowania jako budowle powyższych obiektów była wbrew twierdzeniom wnioskodawcy przeprowadzona. B. dokonywała już dokładnej analizy posiadanych środków trwałych i miała wiedzę w zakresie obiektów składających się na poszczególne środki trwałe. Tym samym organ I instancji stwierdził, że nie można uznać za wiarygodne twierdzenie Spółki, iż nie miała wiedzy w zakresie deklarowanych składników opodatkowania. Brak wiarygodności w tym zakresie pociąga za sobą wniosek, że skoro uznawano, że w skład środków trwałych określonych jako "budowle" wchodziły wyłącznie budowle podlegające opodatkowaniu, a od ich wartości dokonywano odpisów amortyzacyjnych to nie można przyjąć za zasadne twierdzenia o nagłej obecności wśród nich, obiektów nie podlegających opodatkowaniu i przyjęcie jako podstawy opodatkowania ich wartości rynkowej. Takie działanie nosi bowiem, zdaniem organu, znamiona prób dokonania optymalizacji podatkowej. Organ I instancji wskazał, że podjął stosowne działania weryfikacyjne w tym zakresie. Nie ma bowiem racjonalnych podstaw - idąc tokiem rozumowania wynikającym z wniosku pełnomocnika - aby założyć, że Spółka zatrudniająca do obsługi swoich spraw wykwalifikowany personel, bezkrytycznie wprowadza w księgi rachunkowe określone wartości, nie tworzy kartotek kompleksowych środków trwałych czego wymagają poprawnie prowadzone księgi rachunkowe i tak naprawdę nie wie co odzwierciedlają poszczególne pozycje ewidencji, a jednak dokonując odpisów amortyzacyjnych tych wątpliwości nie ma (w szczególności istotne tu jest dokonywanie odpisów od skwerów, które jak twierdzi podatnik weszły w skład kompleksowego środka trwałego bowiem tu stosuje się inną stawkę amortyzacji niż przy placach - o czym mowa poniżej). Organ I instancji podkreślił, że kwota amortyzacji jest istotnym składnikiem kosztowym w bilansie i rachunku finansowym każdej firmy, jako istotny element wpływający na dochód i podatek należny z tytułu CIT. Nie do przyjęcia byłoby, aby wartość budowli stanowiących środki trwałe była deklarowana w różnej wysokości w zależności od rodzaju podatku (CIT / podatek od nieruchomości), czy też w zależności od organu podatkowego (urząd skarbowy / wójt, burmistrz, prezydent) dając w efekcie różne skutki ekonomiczne. Niedopuszczalne zdaniem organu I instancji byłoby pozostawienie dotychczasowej wartości budowli stanowiących środki trwałe dla potrzeb zmniejszenia dochodu do opodatkowania i kwoty podatku CIT, przy jednoczesnym obniżaniu wartości dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości i obniżenia podatku należnego. Prezydent Miasta K. zauważył, że w przesłanych ewidencjach środków trwałych wartość środków określonych jako budowle pozostała niezmienna, mimo dokonania wyceny na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nawet gdyby przyjąć że środki trwałe określone jako budowle stanowią w istocie kompleksowe środki trwałe, w skład których weszły obiekty nie będące budowlami, to wartość tych obiektów wyniosłaby przeszło 10 mln zł.

Organ I instancji wskazał, że działającemu racjonalnie organowi podatkowemu trudno dać wiarę, że w skład dość precyzyjnie opisanych środków trwałych, których nazwy wskazują na tożsamość pomiędzy środkami, a budowlami występują składniki nie będące budowlami o znacznej wartości, których podatnik nie jest w stanie wskazać. Do tego składniki te są kwalifikowane do tej samej kategorii wg KŚT, co wykazane w ramach danego środka trwałego budowle. W rozpatrywanej sprawie z aktu notarialnego i załącznika do niego w jasny sposób można wskazać cenę poszczególnego składnika i jego nazwę. Organ I instancji wskazał również, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Rzetelnie tzn. tak, że dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, sprawdzalnie czyli tak aby w każdym momencie można było zweryfikować zapisy w nich zawarte. Podmioty, które nie stosują się do powyższej zasady narażone są na konsekwencje karno-skarbowe oraz te wynikające z art. 77 ustawy o rachunkowości. Tym samym trudno sobie wyobrazić, zdaniem organu, aby Spółka nie weryfikowała przez 6 lat zapisów w swoich księgach rachunkowych narażając się na konsekwencje wyrażone powyżej. Organ dodał, że takiej tezie przeczy też poprzednie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zainicjowane przez Spółkę, którego przedmiotem były również budowle i kwestie te były już weryfikowane przez profesjonalną kancelarię.

Jednocześnie Prezydent Miasta K. zaznaczył, że w swojej ewidencji środków trwałych Spółka przyporządkowuje chociażby instalacji gazowej, wodnej, elektrycznej, teleinformatycznej, sanitarnej i deszczowej odpowiednią klasyfikację oznaczoną numerem 211. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy tej zaliczają się rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Wszystkie elementy stanowią obiekty liniowe wprost wskazane chociażby w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z punktem 1.3. objaśnień do załącznika rzeczonego rozporządzenia w KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy obiekt majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe. Tym samym spółka wprowadzając do ewidencji środków trwałych daną kategorię obiektów musi robić to zgodnie z powyższymi objaśnieniami. Zdaniem organu I instancji, obecność składników nie mieszczących się w danej kategorii obiektów skutkowałaby tym, iż Spółka nie mogłaby zastosować jednolitej stawki amortyzacji. Podobnie w przypadku podnoszonych przez Spółkę placów i skwerów. W ewidencji środków trwałych pozycje place i skwery przyporządkowano do kategorii 220 zgodnej z KŚT. Kategoria ta obejmuje ulice i drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, włączając skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi. Tymczasem skwery zgodnie z KŚT powinny zostać zakwalifikowane do kategorii 290, a tym samym gdyby istniały w postaci terenów zielonych powinny zostać wykazane w ewidencji środków trwałych w odrębnej pozycji. Ponadto zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych wykazanych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla obu powyższych kategorii stosowane powinny być odmienne stawki amortyzacyjne. Tym samym jeżeli skwery zielone znajdowałyby się w tej samej pozycji co Place wówczas niemożliwe byłoby dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych stawką tożsamą dla przyporządkowanej kategorii obiektów zgodnie z KŚT. Prezydent Miasta K. zaznaczył, że skwer może być również utożsamiany z placem betonowym i wówczas możliwe jest zakwalifikowanie go do kategorii 220 zgodnie z KŚT co jednocześnie uzasadnia opodatkowanie go jako budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym zdaniem organu I instancji nieprawdopodobnym jest, aby B. Sp. z o.o. wprowadziła do danej grupy środków trwałych obiekty nie mieszczące się w danej kategorii, a tym samym nie będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji podkreślił, iż zasadność opodatkowania budowli wykazywanych przez wnioskodawcę była analizowana również przez uprzedniego właściciela, tj. R. Sp. z o.o. Prezydent Miasta K. działający jako organ podatkowy podjął stosowne działania weryfikacyjne dokonując - pod tym kątem - analizy akt podatkowych innego organu podatkowego, tj. naczelnika urzędu skarbowego oraz będących w posiadaniu organu akt podatkowych R. sp. z o.o. dotyczących podatku od nieruchomości. Spółka R. prowadziła ewidencje środków trwałych w układzie podatkowym dla celów kalkulacji podatku od nieruchomości. Dodatkowo w dokumentacji analitycznej wprost nazywała te środki trwałe budowlami (dowód: rozliczenia kosztów inwestycji znajdujące się w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego). W opinii organu I instancji, powyższe jednoznacznie wskazuje, że R. dokonywała skrupulatnej analizy posiadanych nieruchomości. Budowle do celów podatku od nieruchomości były wyodrębnione i nie znajdowały się w nich obiekty nie będące budowlami, a wartość została ustalona zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Skoro zatem B. przyjęła do swojej ewidencji środków trwałych budowle wykazane w akcie notarialnym sprzedaży przez R. obiektu , a wykaz ten był tożsamy z wykazem zawartym w pozycji budowle ewidencji środków trwałych zbywcy (R.), które to środki ponad wszelką wątpliwość, co wynika z zebranego materiału dowodowego nie stanowiły kompleksowych środków trwałych, to pozycje te w ewidencji nabywcy (B.) stanowić ich nie mogą i są budowlami. Prezydent Miasta K. działający jako organ podatkowy przyjął powyższe ustalenia jako zgodne z zasadami postępowania podatkowego, rachunkowości, logiki oraz doświadczenia życiowego, kwestionując jednocześnie koncepcję ponownego ustalenia wartości (rynkowej) budowli w oparciu o przedstawioną opinię biegłego, zmierzającą wyłącznie do "optymalizacji" zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od budowli.

Zdaniem organu I instancji podjęta próba zróżnicowania za pośrednictwem opinii biegłego wartości budowli jako podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku CIT i od nieruchomości, nie wykazała, aby w deklarowanej do chwili obecnej podstawie opodatkowania budowli znajdowały się elementy nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, poza akceptowanym przez organ podatkowy wnioskiem, iż znaki komunikacyjne nie stanowią obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji podkreślił, iż wartość początkowa budowli w księgach R. odpowiada ich udziałowi we współwłasności centrum handlowego B.. Zasadność takiego podejścia została zaaprobowana w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K.2 z dnia 21 września 2009 r. Drugi współwłaściciel rzeczonych budowli, tj. A. wykazywał w swoich księgach pozostałą część wartości tych samych budowli (odpowiadającej udziałowi we współwłasności nieruchomości), od której dokonywał odpisów amortyzacyjnych tj. 2.429.521,99 zł (dowód: wyjaśnienia A. z dnia 26 stycznia 2021 r.). Powyższe jednoznacznie rozwiewa wątpliwości wnioskodawcy dotyczące tego co kryje się pod pojęciem "Budowle A.". Nie są to bowiem odrębne budowle, a jest to jedynie wartość odpowiadająca udziałowi A. we współwłasności budowli zlokalizowanych na działkach stanowiących obecnie współwłasność B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że przyjęcie w składanych przez B. Sp. z o.o. deklaracjach tych samych budowli co R. Sp. z o.o. było działaniem prawidłowym, a przedmiot opodatkowania został ustalony właściwie w dniu nabycia nieruchomości. Odnośnie przyjęcia tej samej wartości organ I instancji stwierdził, że nie jest władny do wypowiadania się. Skoro bowiem podatnik wprowadził tę samą wartość (stanowiącą cenę nabycia zgodnie z załącznikiem nr 6 do Aktu Notarialnego [...] ) do ewidencji środków trwałych i jednocześnie dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych to zasadnym jest uznanie jej za prawidłową w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto organ I instancji podkreślił, że A. S.A. nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz nie dokonała korekty deklaracji. Na żadnym etapie postępowania drugi współwłaściciel, który posiada udział we wszystkich budowlach nie podniósł choćby części twierdzeń wysuwanych przez wnioskodawcę.

Na podstawie powyższego organ I instancji stwierdził, że B. Sp. z o.o.:

dokonywała analizy nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości chociażby przy okazji uprzednich postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty,

przyjęte przez wnioskodawcę środki trwałe - budowle, których wartość została uznana za podstawę opodatkowania była tożsama z budowlami wykazywanymi przez R. Sp. z o.o., która to wielokrotnie dokonywała ich analizy pod kątem zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

przyjęta przez wnioskodawcę metodologia określenia wartości budowli jako wartości rynkowej jest wadliwa skoro dokonywano od ich wartości odpisów amortyzacyjnych,

nie przedstawiono, żadnych dowodów ani nie wskazano obiektów, które wchodziłyby w skład środków trwałych dotychczas wykazywanych jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji podkreślił, że w sytuacji, w której strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe kwestionując ustalenia organów, wówczas na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Pomimo wezwań nie przedstawiono jednak żadnych dowodów. Co więcej w żadnym z pism Spółka B. nie wskazała konkretnych informacji oraz dokumentów świadczących o tym, iż w skład dotychczas deklarowanych budowli wchodziły obiekty nie podlegające opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy też koszty poniesione na zakup czy wytworzenie innych obiektów niż budowle. Wobec powyższego organ I instancji nie mógł w żaden sposób potwierdzić prawdziwości twierdzeń wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że prowadząc postępowanie uprawdopodobnił natomiast w wysokim stopniu, że twierdzenia co do niewiedzy Spółki w zakresie tego co posiada w księgach rachunkowych nie są prawdziwe. Tym samym Prezydent Miasta K. nie dał wiary twierdzeniom wnioskodawcy w zakresie zawyżenia wartości budowli deklarowanych przez B. Sp. z o.o. ze względu na ujęcie w środkach trwałych budowli, które nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Odnosząc się do zasadności opodatkowania oświetlenia zewnętrznego, organ I instancji wskazał, że zdaniem Spółki opodatkowaniu w takim przypadku podlegają wyłącznie fundamenty na których posadowione jest oświetlenie. Organ I instancji zgodził się ze Spółką, iż lampy posadowione na fundamentach stanowią urządzenie techniczne. Niemniej jednak urządzenia techniczne również podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oświetlenie zewnętrzne można uznać na urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, iż oświetlenie zewnętrzne w postaci lamp na fundamentach zapewniało możliwość użytkowania parkingów, dróg czy placów zlokalizowanych wokół Centrum Handlowego [...] zgodnie z przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał wniosek w zakresie "Oświetlenia zewnętrznego" za bezzasadny, gdyż opodatkowaniem powinny podlegać nie tylko fundamenty, ale też całe urządzenia oświetlenia jako urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle obowiązujących przepisów.

W zakresie obiektów niedeklarowanych organ I instancji wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie kwestia związana ze stwierdzeniem nadpłaty w zakresie przedmiotów opodatkowania, które uprzednio znalazły się w deklaracjach podatnika. Mając na względzie, iż są to potencjalnie nowe przedmioty opodatkowania i nie wiążą się z powstaniem nadpłaty organ I instancji odstąpił od ustalania zasadności ich opodatkowania w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność ta będzie natomiast badana w ewentualnym późniejszym postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego prowadzonym na podstawie ar. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa bądź w trakcie postępowania kontrolnego.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik bez jakichkolwiek dowodów uznał, że w skład dotychczas wykazywanych obiektów wchodziły takie, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bezzasadnie również uznano, że w ramach oświetlenia zewnętrznego powinny być deklarowane jedynie fundamenty lamp.

Organ I instancji wskazał, że uwzględniając wniosek w części dotyczącej błędnego uznania za budowle znaków komunikacyjnych o wartości 115.230,90 zł, należy przyjąć, że podatek należny po zaokrągleniu do pełnego złotego wynosi zatem: w 2015 r. 404.026,00 zł, w 2016 r. 606.039,00 zł, 2017 r. 606.039,00 zł, w 2018 r. 606.040,00 zł, w 2019 r. 606.040 zł, a w 2020 r. 606.042,00 zł. Dalej organ I instancji wskazał, że po przeksięgowaniu wpłat na karcie kontowej powstała nadpłata w wysokości: 1.536,00 zł (2015 r.), 2.305,00 zł (2016 r.), 2.305,00 zł (2017 r.), 2.320,00 zł (2018 r.), 2.304,99 zł (2019 r.). Organ I instancji wyjaśnił, że w przypadku nadpłacenia podatku od nieruchomości, stanowiącej współwłasność dwóch osób, organ podatkowy nie może jej zwrócić którejkolwiek z nich. Zwrot nadpłaty będzie możliwy dopiero po ustaleniu kolejności dokonanych wpłat i ich analizie w kontekście art. 60 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wpłaty dokonane w ramach istniejącego zobowiązania należy traktować jako należne, zaś wpłaty dokonane po wygaśnięciu zobowiązania stanowią nadpłatę i powinny być zwrócone jedynie podmiotom, które ich dokonały. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że nadpłata za rok 2015 r. jest należna B. sp. z o.o., a nadpłata za lata 2016-2019 A. sp. z o.o.

W odwołaniach od powyższych decyzji Prezydenta Miasta K. B. sp. z o.o. wniosła o ich uchylenie w części dotyczycącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzjom organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości kompleksowych środków trwałych (tj. środków trwałych, w których mieści się więcej niż jedna budowla lub budowla i obiekty nie będące budowlami) nie będzie ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym w danym roku;

art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą, tj. poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym obiektów nie będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinno podlegać w całości oświetlenie znajdujące się na terenie należącej do Spółki nieruchomości, gdyż stanowi ono urządzenie budowlane, podczas gdy wskazane oświetlenie nie stanowi jednego z rodzajów urządzeń technicznych wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a zatem jako takie winno być traktowane jako urządzenie techniczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie od części budowlanych;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w sprawie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, skutkującej rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych przez podatnika, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W dniu 19 listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wydało decyzje:

1. nr [...], którą uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] i orzekło co do istoty w ten sposób, że odmówiło solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. w żądanej wysokości i stwierdziło nadpłatę dla B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w wysokości 2.006,00 zł;

2. nr [...], którą uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] i orzekło co do istoty w ten sposób, że odmówiło solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2016 r. w żądanej wysokości i stwierdziło nadpłatę dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w wysokości 3.009,00 zł;

3. nr [...], którą uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] i orzekło co do istoty w ten sposób, że odmówiło solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. w żądanej wysokości i stwierdziło nadpłatę dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w wysokości 3.009,00 zł;

4. nr [...], którą uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] i orzekło co do istoty w ten sposób, że odmówiło solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. w żądanej wysokości i stwierdziło nadpłatę dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w wysokości 3.024,00 zł;

5. nr [...], którą uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] i orzekło co do istoty w ten sposób, że odmówiło solidarnie zobowiązanym A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r. w żądanej wysokości i stwierdziło nadpłatę dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w wysokości 3.008,99 zł;

6. nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] .

W uzasadnieniu swoich decyzji Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do podniesionego w odwołaniu zarzutu w przedmiocie nieprawidłowej podstawy opodatkowania budowli, tj. zagadnienia dotyczącego kwestii określenia, na potrzeby podatku od nieruchomości, wartości budowli, w oparciu o wartość przyjętą dla potrzeb amortyzacji bądź wartość rynkową. Organ II instancji wskazał, że podziela stanowisko Prezydenta Miasta K., iż w rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, ustaloną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stwierdził, że wynika z nich, iż w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Kolegium uznało, że nie można uznać, że podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość została ujęta w wartości kompleksowego środka trwałego (tj. wraz z obiektami nie stanowiącymi budowle), podlegającego amortyzacji. Skoro wartość budowli zostaje ujęta w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli. Zdaniem organu odwoławczego, należy tym samym uznać, że również budowle wchodzące w skład kompleksowego środka trwałego podlegają amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Organ II instancji dodał, że art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymaga by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały, lecz określa jedynie, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Wartość rynkowa budowli stanowi podstawę opodatkowania jedynie wówczas, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie Kolegium nie ma podstaw do ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową budowli, gdyż budowle znajdujące się na terenie Centrum Handlowego [...] stanowią współwłasność. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowiących współwłasność ciąży solidarnie na współwłaścicielach, co wynika z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Suma wartości udziałów w budowlach stanowiących współwłasność będzie stanowiła prawidłową podstawę opodatkowania, za którą odpowiadają wszyscy współwłaściciele. Za prawidłowe zatem Kolegium uznało przyjęcie przez organ I instancji jako podstawy opodatkowania wartości początkowej udziału w budowlach należącego do B. Sp. z o.o. oraz wartości początkowej udziału widniejącą w księgach A. Sp. z o.o. Spółki dokonywały bowiem odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 nie nakazuje by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła odrębny środek trwały, lecz stanowi, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. Wartość rynkowa budowli stanowi podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji powołał się na treść wyroku: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 864/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2257/15. Organ dodał także, że stanowisko, iż dla określenia podstawy opodatkowania budowli nie ma znaczenia, że w ewidencji środków trwałych spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 4003/17, z dnia z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1180/18, z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1990/18, z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/18 oraz z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2395/18.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji zasadnie uznał, że skoro w rozpatrywanej sprawie były dokonywane odpisy amortyzacyjne przez współwłaścicieli, a podatnicy podali wartość początkową budowli, ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, to wartość ta powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie zachodziły podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy. Organ odwoławczy dodał, że stanowisko organu I instancji znajduje potwierdzenie w ww. prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych. W ocenie Kolegium, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż wartość rynkowa może stanowić podstawę również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Organ II instancji zauważył, że zaskarżone przez organ I instancji decyzje zostały wydane w postępowaniach wszczętych na wniosek podatnika. Kolegium wyjaśniło, że na podmiocie składającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą złożonej deklaracji spoczywa ciężar dowodu co do zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty, tj. istnienia okoliczności uzasadniających ten wniosek. Pomimo wezwań organu I instancji Spółka nie wskazała konkretnych informacji oraz dokumentów świadczących o tym, iż w poszczególnych środkach trwałych wprowadzonych przez nią do ewidencji i oznaczonych jako budowle nie znajdowały się obiekty nie podlegające opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za zasadne SKO uznało kwestionowanie przez organ I instancji istnienia kompleksowych środków trwałych, skoro sama Spółka twierdziła, że nie ma wiedzy co wchodziło w skład poszczególnych środków trwałych, a więc cecha ich "kompleksowości" opiera się wyłącznie na przypuszczeniach.

Kolegium jeszcze raz wskazało, że wartością stanowiącą podstawę opodatkowania jest wartość początkowa budowli stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodna z ewidencją środków trwałych. Skoro bowiem w tej ewidencji środki trwałe, oznaczone jako budowle, zostały wprowadzone z konkretną wysokością to organ nie ma podstaw do ich kwestionowania. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest rolą organów podatkowych w postępowaniach dotyczących podatku od nieruchomości ocena poprawności dokonywania odpisów amortyzacyjnych, dla potrzeb podatku od nieruchomości istotne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i wartość takiego środka trwałego. Podatnik powinien wykazać, że w skład środków trwałych wchodziły obiekty inne niż budowle.

W ocenie organu odwoławczego, trafnie organ I instancji wskazał, że wyjaśnienia pełnomocnika Spółki, iż Spółka nie miała wiedzy na temat tego co kryje się pod poszczególnymi nazwami środków trwałych jest o tyle niezrozumiałe, że to Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych i wykazywała je jako koszty działalności gospodarczej. Skoro bowiem odwołująca Spółka wprowadziła tę samą wartość (stanowiącą cenę nabycia zgodnie z załącznikiem nr [...] do Aktu Notarialnego [...] ) do ewidencji środków trwałych i jednocześnie dokonywała od niej odpisów amortyzacyjnych to zasadne jest, że organ I instancji uznał ją za prawidłową w świetle brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych powyższą wartość od momentu nabycia, tj. od 29 kwietnia 2015 r. i w jej księgach była ona niezmienna przynajmniej do końca 2020 r. Tym samym wartość ta została ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Kolegium, na dzień 1 maja 2015 r. Spółka powinna ustalić prawidłową wartość środków trwałych oraz przeprowadzić ich analizę pod kątem składników, które podlegają opodatkowaniu jako budowle.

W świetle powyższego Organ II instancji zauważył, że Spółka dokonuje korekty w podatku od nieruchomości, a nie koryguje dokumentów (ewidencja środków trwałych) w podatku, którego wysokość by wzrosła (CIT). Kwota amortyzacji jest istotnym składnikiem kosztowym w bilansie i rachunku finansowym każdej firmy, jako istotny element wpływający na dochód i podatek należny z tytułu CIT. Zdaniem Kolegium, nie wydaje się więc uzasadnione pozostawienie dotychczasowej wartości budowli stanowiących środki trwałe dla potrzeb zmniejszenia dochodu do opodatkowania i kwoty podatku CIT oraz jednoczesne obniżenie wartości dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości i obniżenia podatku należnego.

Kolegium stwierdziło zatem, że skoro B. przyjęła do swojej ewidencji środków trwałych budowle wykazane w akcie notarialnym sprzedaży przez R. obiektu [...], a wykaz ten był tożsamy z wykazem zawartym w pozycji budowle ewidencji środków trwałych zbywcy (R.), które to środki nie stanowiły kompleksowych środków trwałych to pozycje te w ewidencji nabywcy (B.) stanowić ich nie mogą i są budowlami. A zatem zasadnie organ I instancji wskazał, że podatnik nie wykazał, by w podstawie opodatkowania budowli znajdowały się elementy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, poza akceptowanym przez ten organ wnioskiem, iż znaki komunikacyjne nie stanowią obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji podkreślił, iż wartość początkowa budowli w księgach R. odpowiada ich udziałowi we współwłasności centrum handlowego [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że drugi współwłaściciel budowli, tj. A. wykazywał w swoich księgach pozostałą część wartości tych samych budowli (odpowiadającej udziałowi we współwłasności nieruchomości), od której dokonywał odpisów amortyzacyjnych, tj. 2.429.521,99 zł. W piśmie z dnia 26 stycznia 2021 r. Spółka A. wyjaśniła, że wartość budowli wykazanych w jej ewidencji zbiorczo pod nazwą budowle-udział w prawie własności R. odzwierciedla wysokość udziału Spółki w łącznej wartości wszystkich środków trwałych opodatkowanych jako budowle i posiadanych przez nią we współwłasności z B. sp. z o.o. W świetle powyższego Kolegium stwierdziło, że pod pojęciem "Budowle A." nie kryją się odrębne budowle, a jest to wartość odpowiadająca udziałowi A. we współwłasności budowli zlokalizowanych na działkach stanowiących obecnie współwłasność B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.

Odnośnie parkingu na poziomie +2 organ odwoławczy stwierdził, że obiekt ten był deklarowany dopiero po uzyskaniu interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta K. z dnia 21 marca 2011 r. Jak wskazał organ I instancji zarówno przed uzyskaniem interpretacji, jak i po tym fakcie wartość budowli dla udziału A. pozostała niezmienna. Spółka A. nadal wykazywała w składanych deklaracjach wartość "budowli A." w tej samej niezmiennej wysokości, co przed uzyskaniem interpretacji indywidualnej. Tym samym w świetle powyższego nie można, zdaniem Kolegium, stwierdzić, by w tej wartości zawierała się wartość spornego parkingu na poziomie +2. Ponadto organ II instancji zauważył, że na skutek wszczętego na wniosek odwołującej Spółki oraz Spółki A. Sp. z o.o. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty parking ten o wartości wskazanej przez Spółki (tj. 1.591.791,20 zł) został wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wartość budowli A. również po uwzględnieniu nadpłaty w tym zakresie dalej stanowiła kwotę 2.429.521,99 zł.

Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że nawet gdyby przyjąć, że środki trwałe określone jako budowle stanowią w istocie kompleksowe środki trwałe, w skład których weszły obiekty niebędące budowlami, to wartość tych obiektów wyniosłaby przeszło 10 mln zł. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, iż w skład dość precyzyjnie opisanych środków trwałych, których nazwy wskazują na tożsamość pomiędzy środkami, a budowlami występują składniki niebędące budowlami o znacznej wartości, których Spółka nie jest w stanie wskazać. Do tego składniki te są kwalifikowane do tej samej kategorii wg KŚT, co wykazane w ramach danego środka trwałego budowle. W ocenie Kolegium, nie zostało udowodnione, że w środkach trwałych wykazywanych przez odwołującą Spółkę znajdują się kompleksowe środki trwałe, w skład których wchodzą budowle i inne obiekty, które nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. W rozpatrywanej sprawie środki trwałe nie składają się np. z budowli i budynku, jak i nie przedstawiono niewątpliwie dowodów jednoznacznie potwierdzających, że w skład środków trwałych wskazanych w ewidencji odwołującej Spółki zostały zaliczone obiekty nie będące budowlami. Zdaniem Kolegium, w rozpatrywanej sprawie z aktu notarialnego i załącznika do niego w jasny sposób można wskazać cenę poszczególnego składnika i jego nazwę. Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, że w swojej ewidencji środków trwałych Spółka przyporządkowuje chociażby instalacji gazowej, wodnej, elektrycznej, teleinformatycznej, sanitarnej i deszczowej odpowiednią klasyfikację oznaczoną numerem 211. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy tej zaliczają się rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Wszystkie elementy stanowią obiekty liniowe wprost wskazane chociażby w art. 3 pkt. 3a ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z punktem 1.3. objaśnień do załącznika rzeczonego rozporządzenia w KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy obiekt majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe. Tym samym spółka wprowadzając do ewidencji środków trwałych daną kategorię obiektów musi robić to zgodnie z powyższymi objaśnieniami. Obecność składników nie mieszczących się w danej kategorii obiektów skutkowałaby tym, iż Spółka nie mogłaby zastosować jednolitej stawki amortyzacji. Podobnie w przypadku podnoszonych przez nią placów i skwerów. Zgodnie z twierdzeniem Spółki skwery są ternami zielonymi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ewidencji środków trwałych pozycje place i skwery przyporządkowano do kategorii 220 zgodnej z KŚT. Kategoria ta obejmuje ulice i drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, włączając skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi. Tymczasem skwery zgodnie z KŚT powinny zostać zakwalifikowane do kategorii 290, a tym samym gdyby istniały w postaci terenów zielonych powinny zostać wykazane w ewidencji środków trwałych w odrębnej pozycji. Ponadto zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych wykazanych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla obu powyższych kategorii stosowane powinny być odmienne stawki amortyzacyjne. Tym samym jeżeli skwery zielone znajdowałyby się w tej samej pozycji co Place wówczas niemożliwe byłoby dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych stawką tożsamą dla przyporządkowanej kategorii obiektów zgodnie z KŚT. Jednakże Kolegium zaznaczyło, że skwer może być również utożsamiany z placem betonowym i wówczas możliwe jest zakwalifikowanie go do kategorii 220 zgodnie z KŚT co jednocześnie uzasadnia opodatkowanie go jako budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do podnoszonej w kwestii odwołania istnienia zielonych skwerów, w ocenie Kolegium, nie zostało udowodnione, że skwery zielone zostały na pewno ujęte w środku trwałym "place i skwery".

Organ II instancji uznał zatem, że w niniejszym postępowaniu nie zostało w sposób niewątpliwy udowodnione, aby B. Sp. z o.o. wprowadziła do danej grupy środków trwałych obiekty niemieszczące się w danej kategorii, a tym samym niebędące budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, fakt, iż w skład opodatkowanych budowli (poza znakami komunikacyjnymi) weszły również składniki niebędące budowlami nie został przez Podatnika jednoznacznie wykazany, a organ podatkowy nie jest go w stanie zweryfikować.

Uwzględniając powyższe, wobec nieprzedstawienia przez Spółkę dokumentów potwierdzających jej tezy, tj. jakie składniki niebędące budowlami weszły w skład kompleksowych środków trwałych i niepodania ich wartości, brak było, zdaniem Kolegium, podstaw do pomniejszenia wartości budowli, określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy zauważył więc, że organ I instancji kierując się zasadami postępowania podatkowego, rachunkowości, logiki oraz doświadczenia życiowego słusznie zakwestionował koncepcję ponownego ustalenia wartości środków trwałych w oparciu o przedstawioną opinię biegłego.

Odnosząc się do kwestii znaków komunikacyjnych, Kolegium wskazało, że organ I instancji w piśmie z dnia 2 lipca 2021 r. stwierdził, iż "istotnie nie pomniejszono wartości budowli o wartość znaków komunikacyjnych zawartej w udziale stanowiącym wartość budowli wykazanym w księgach A.. Powyższe wynika z faktu, iż sam podatnik (A.) nie wskazał tych wartości odrębnie dla każdej budowli, oraz jak wynika z pisma wyjaśniającego nie posiada szczegółowej karty środka trwałego dla rzeczonej pozycji". Ponadto w uzupełnieniu ww. pisma organ I instancji - pismem z dnia 15 lipca 2021 r. - przedłożył dodatkowe wyjaśnienia A. S.A. dotyczące wartości znaków komunikacyjnych oraz przedstawił propozycje ustalenia wartości udziału w prawie własności znaków komunikacyjnych. Kolegium po analizie ww. pism stwierdziło, iż w niniejszym przypadku należy wybrać najkorzystniejsze dla podatników rozwiązanie przedstawione przez organ I instancji w piśmie z dnia 15 lipca 2021 r. w zakresie wartości znaków komunikacyjnych i przyjąć wartość znaków komunikacyjnych przed transakcją sprzedaży w roku 2010 i tak ustaloną wartość odjąć od podstawy opodatkowania budowli będących we współwłasności Spółek. Zdaniem Kolegium, powyższa okoliczność, iż w udziale stanowiącym wartość budowli Spółki A. znajdują się znaki komunikacyjne (które zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji mogły być opodatkowane jako urządzenia budowlane, lecz nie mając przekonania co do właściwej kwalifikacji, organ ten uznał tę wątpliwość za nie dającą się rozstrzygnąć w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa i zastosował zasadę in dubio pro tributario oraz uwzględnił wniosek pełnomocnika Spółki w tym zakresie), nie uzasadnia uznania za trafną koncepcji ponownego ustalenia wartości wszystkich środków trwałych stanowiących współwłasność podatników w oparciu o wartość przedstawioną w opinii biegłego (niższą o ok. 10 mln złotych). SKO zauważyło, że w ewidencji środków trwałych Spółki R. znaki komunikacyjne stanowiły odrębny środek trwały, również w ewidencji środków trwałych odwołującej Spółki udział w znakach komunikacyjnych został wyodrębniony jako osobna pozycja.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania oświetlenia zewnętrznego Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż opodatkowaniu powinny podlegać nie tylko fundamenty, ale też całe urządzenia oświetlenia jako urządzenie budowlane. Kolegium wyjaśniło, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W zakresie urządzeń budowlanych powyższa definicja odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ust. 9 urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem Kolegium, lampy posadowione na fundamentach są urządzeniem technicznym. Oświetlenie to pomaga po zachodzie słońca poruszać się po drogach wewnętrznych zlokalizowanych wokół Centrum Handlowego [...] , a także ułatwia proces parkowania czy rozładunku towarów. Wobec powyższego oświetlenie zewnętrzne można uznać na urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie oświetlenie zewnętrzne w postaci lamp na fundamentach zapewniało bowiem możliwość użytkowania parkingów, dróg czy placów zlokalizowanych wokół Centrum Handlowego [...] zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym słusznie, zdaniem Kolegium, organ I instancji uznał, że oświetlenie zewnętrzne jako urządzenie techniczne związane z budowlami takimi jak parkingi, place, chodniki, drogi i zapewniające możliwość korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem jest urządzeniem budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Nie ma przy tym znaczenia, że nie zostało wymienione wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane ani w załączniku do niej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Kolegium uznało je za niezasadne. Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym co do zasady spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem w orzecznictwie sądów administracyjnych na podmiocie składającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą złożonej deklaracji spoczywa ciężar dowodu co do zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty, tj. istnienia okoliczności uzasadniających ten wniosek. W tym przypadku ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, co oznacza, że jest on zobowiązany przedstawić dowody na okoliczności istotne dla sprawy. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast umożliwienie stronie przedstawienia odpowiednich dowodów. W sytuacji w której strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe kwestionując ustalenia organów, wówczas na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W związku z powyższym Kolegium uznało, że organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych, jak i art. 2a Ordynacji podatkowej. Kolegium dodało przy tym, że w wyroku z dnia 7 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie trafnie stwierdził, że jeśli podatnik był wielokrotnie przez organ wzywany o wyjaśnienie jakie elementy wchodziły w skład kompleksowego środka trwałego, a okoliczności tych nie wyjaśnił i nie udowodnił, wskazując się, że nie jest w stanie tego zrobić z uwagi na sposób księgowania tych elementów budowlanych to skoro sam podatnik nie był w stanie wykazać, które elementy kompleksowego środka trwałego nie są budowlami to nie można czynić zarzutu, że organy podatkowe nie były w tanie tego uczynić, tym bardziej, że wcześniej podatnik deklarował do opodatkowania całość środka trwałego.

W ocenie Kolegium, uwzględnienie wniosku w zakresie znaków komunikacyjnych (w niedużej kwocie) nie może prowadzić do przyjęcia koncepcji Spółki i opodatkowania wszystkich budowli według wartości rynkowej, co miałoby skutkować znacznym obniżeniem podstawy opodatkowania budowli o kwotę ok. 10 mln złotych, zwłaszcza, że w toku postępowania Spółka pomimo wezwań organu podatkowego nie przedstawiła dowodów, świadczących o tym, iż w skład dotychczas deklarowanych budowli (poza znakami komunikacyjnymi) niewątpliwie wchodziły obiekty nie podlegające opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu II instancji, wartością stanowiącą podstawę opodatkowania jest wartość początkowa budowli stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodna z ewidencją środków trwałych. Skoro w tej ewidencji środki trwałe, oznaczone jako budowle, zostały wprowadzone z konkretną wysokością to organ podatkowy nie ma podstaw do ich kwestionowania.

W związku z powyższym, Kolegium - uznając za zasadne wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości znaków komunikacyjnych – wskazało, że wymiar podatku należnego wyniósł: w 2015 r. 403.556,00 zł, w 2016 r. 605.335,00 zł, w 2017 r. 605.335,00 zł, 2018 r. 605.336,00 zł, 2019 r. 605.336,00 zł, a w 2020 r. 605.338,00 zł. Organ II instancji stwierdził również, że w 2015 r. powstała nadpłata w wysokości 2.006 r. należna B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z kolei w latach 2016-2019 powstała nadpłata w kwocie odpowiednio 3.009,00 zł, 3.009,00 zł, 3.024,00 zł i 3.008,99 zł należna A. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Natomiast w 2020 r. nadpłata nie powstała, gdyż wpłaty dokonane w 2020 r. przez odwołującą Spółkę nie pokryły w całości należnego zobowiązania, co skutkowało powstaniem zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Z powyższymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nie zgodziła się B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i pismami z dnia 30 grudnia 2021 r. wniosła na nie skargi, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami Prezydenta Miasta K.. Zaskarżonym decyzjom strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości kompleksowych środków trwałych (tj. środków trwałych, w których mieści się więcej niż jedna budowla lub budowla i obiekty nie będące budowlami) nie będzie ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym w danym roku;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez uznanie, że obiekty nie stanowiące budowli, wchodzące w skład kompleksowych środków trwałych Spółki, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

– art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą, tj. poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym obiektów nie będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinno podlegać w całości oświetlenie znajdujące się na terenie należącej do Skarżącej nieruchomości, podczas gdy wskazane oświetlenie nie stanowi jednego z rodzajów urządzeń budowanych, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, tj. nie zapewnia możliwość użytkowania obiektów budowanych zgodnie z ich przeznaczeniem, a zatem jako takie winno być traktowane jako urządzenie techniczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie od jego części budowlanych;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie w sprawie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, skutkującej rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skarg strona skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o ich oddalenie.

W dniu 30 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił o połączeniu spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 200/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania (B. Sp. z o.o. w W. i SKO w K.) oraz uczestnika postępowania (A. Sp. z o.o. w P.) o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu udzielił jedynie pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Natomiast ani organ ani uczestnik postępowania nie udzielili odpowiedzi na wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 30 czerwca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż organy obu instancji nie zgodziły się ze stanowiskiem podatnika, który pozostaje konsekwentnie na stanowisku, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od kompleksowych środków trwałych nie oznacza dokonywania odpisów od ich składników np. budowli co prowadzi do konieczności ustalenia wartości budowli na potrzeby podatku od nieruchomości w odrębnym trybie niż ten, na który wskazuje art. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, ustaloną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zarówno Prezydent Miasta K. jak również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że nie można uznać, że podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość została ujęta w wartości kompleksowego środka trwałego (tj. wraz z obiektami nie stanowiącymi budowle), podlegającego amortyzacji. Swoje stanowisko organy uzasadniają okolicznością, iż skoro wartość budowli zostaje ujęta w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli. W efekcie powyższego również budowle wchodzące w skład kompleksowego środka trwałego podlegają amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w tym roku.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie przedstawionej przez organy koncepcji opodatkowania budowli wchodzących w skład tzw. kompleksowych środków trwałych WSA w Krakowie stwierdza, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w zakresie prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust.5 u.p.o.l.

W szczególności Sąd nie podziela stanowiska organów, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały, lecz określa jedynie, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tym samym za błędne Sąd uznał założenie organów, iż wartość rynkowa budowli stanowi podstawę opodatkowania jedynie wówczas, gdy nie dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych. Trafnie w tym zakresie zauważyła strona skarżąca, iż przedstawiona przez organy koncepcja opodatkowania budowli wchodzących w skład tzw. kompleksowych środków trwałych wpisuje się w nieaktualną linie orzeczniczą sądów administracyjnych, która została zakwestionowana przez orzecznictwo NSA, zgodnie z którą w przypadku kompleksowych środków trwałych ich podstawa opodatkowania powinna być ustalana na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W ślad za m.in. wyrokiem NSA z 12.10.2021r. sygn. akt III FSK 1755/21 - które to stanowisko orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne - należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje, gdy podstawy opodatkowania nie stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), doznaje zatem ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach wprost przewidzianych przez ustawodawcę określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: (–) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), (–) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), (–) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). W związku z tym biorąc pod uwagę art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. WSA w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyroku NSA a także wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle (zob. m.in. wyroki NSA: z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 919/21; z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 353/18; z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 426/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 796/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18). W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części (zob. wyrok z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 13/18).

W świetle powyższego w sprawie koniecznym było ustalenie przez organy podatkowe prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności czy

w przypadku strony skarżącej wszystkie pozycje i wartości wynikające z ewidencji środków trwałych, które następnie zostały wykazane przez nią jako podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości pokrywają się zakresowo z faktycznie istniejącymi budowlami w terenie, a przy tym czy środki trwałe zawarte w ewidencji Spółki pokrywają się zakresowo z budowlami na gruncie podatku od nieruchomości, czy też w sprawie istotnie jak twierdzi skarżąca Spółka sporne budowle zostały zaagregowane do tzw. kompleksowych środków trwałych, co wówczas implikowałoby po stronie organów ustalenie podstawy ich opodatkowania w oparciu o dyspozycję art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zebrany w sprawie dotychczas materiał dowodowy, w tym w szczególności dotychczasowe ustalenia organów obu instancji powyższych kwestii jednoznacznie nie rozstrzygają. Organy podatkowe winny w tym zakresie zweryfikować twierdzenia skarżącej Spółki, która odwołując się do sporządzonego na jej zlecenie Operatu szacunkowego podnosi, iż wszystkie pozycje i wartości ewidencji środków trwałych, które następnie zostały wykazane jako podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości nie pokrywają się zakresowo z istniejącymi budowlami, a ich wartości wynikające z Załącznika istotnie różnią się od wartości faktycznie istniejących budowli, co według niej przemawia za faktem, iż zawierają one elementy nie stanowiące budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Przy wyjaśnieniu ww. kwestii organy nie mogą ograniczać się jedynie do inicjatywy dowodowej podatnika i przerzucać na niego w całości ciężar dowodu. W prawdzie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku, to podatnik winien przede wszystkim wykazać zasadność swojego żądania, to jednak organ podatkowy nie jest zwolniony w tego rodzaju postępowaniu z podejmowania działań z urzędu w celu ustalenia prawdy materialnej, zwłaszcza gdy tak jak w niniejszej sprawie podatnik nie uchyla się od zasady współdziałania z organami podatkowymi.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W realiach niniejszej sprawy w oparciu o dotychczasowy zakres postępowania dowodowego oraz ustalenia organów nie można na chwile obecną jednoznacznie wykluczyć, iż w przypadku skarżącej spółki nie mamy do czynienia z tzw. kompleksowymi środkami trwałymi, w skład których poza budowlami wchodzą obiekty nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a których wartość wpływa na dotychczasową podstawę opodatkowania.

Wskazuje na to podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż w zestawieniu budowli wykazywanych dotychczas do opodatkowania znajdowała się taka pozycja, która w sposób oczywisty zawierała w sobie elementy niebędące budowlą tj. "Place i skwery", które jak sama nazwa wskazuje zawierają w sobie dwa elementy, tj.: place, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniem budowlanym i w konsekwencji w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinny zostać zaliczone do kategorii budowli oraz skwery - które jako co do zasady tereny zielone nie będą stanowiły budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy na terenie Centrum Handlowego znajdują się tereny zielone, które mogą stanowić "skwery", powyższe potwierdza dokumentacja fotograficzna oraz zdjęcia satelitarne Centrum Handlowego. Równocześnie Sąd nie podziela stanowiska Kolegium, zgodnie z którym skwer może być również utożsamiany z placem betonowym i wówczas możliwe jest zakwalifikowanie go do kategorii 220 zgodnie z KŚT co jednocześnie uzasadnia opodatkowanie go jako budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po pierwsze organ odwoławczy w swoich rozstrzygnięciach takiego "placu betonowego" o charakterze skweru nie identyfikuje na terenie Centrum Handlowego [...] , po drugie skwer nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem placu betonowego. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego skwer to niewielki teren zieleni miejskiej, usytuowany zwykle na placu lub przy ulicy (por. https://sjp.pwn.pl/slowniki/skwer.html). Również internetowa encyklopedia architektury definiuje skwer, zieleniec, jako rodzaj przestrzeni publicznej, plac - otwarta przestrzeń stosunkowo niewielkich rozmiarów – nie więcej niż dwa hektary, często znacznie mniej. Skwer obsadzony jest dekoracyjnymi roślinami, krzewami, bylinami, drzewami. Często na terenie zieleńca znajdują się meble miejskie, przede wszystkim ławki. Na skwerze może znajdować się również fontanna, pomnik, w niektórych przypadkach także przestrzeń do zabawy dla dzieci czy urządzeniami do ćwiczeń (zob. Skwer Sportów Miejskich). Przestrzeń służy do wypoczynku, pełni również funkcje dekoracyjne w mieście. por. https://archirama.muratorplus.pl/encyklopedia-architektury/skwer,62_3907.html. Tym samym Sąd wskazuje, iż skwer z założenia jest terenem zielonym i co oczywiste jego desygnatem nie może być "betonowy plac". Co najwyżej skwer może być wkomponowany w taki plac, jednak sam w sobie takim placem nie jest.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania oświetlenia zewnętrznego Sąd co do zasady podziela stanowisko organów obu instancji, iż opodatkowaniu powinny podlegać nie tylko fundamenty ale też całe urządzenia oświetlenia jako urządzenie budowlane. Słusznie w tym zakresie wskazano w zaskarżonych decyzjach, iż budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. ). W zakresie urządzeń budowlanych powyższa definicja odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane urządzeniem budowlanym są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W przypadku oświetlenia zewnętrznego może być ono utożsamiane ze wskazanymi w treści ww. przepisu urządzeniami instalacyjnymi. Aby jednak oświetlenie zewnętrzne jako urządzenie techniczne mogło zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi spełniać dodatkowe kryterium tj. musi zaistnieć związek urządzenia technicznego z konkretnym obiektem budowlanym, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Tylko wtedy oświetlenie zewnętrzne jako urządzenie budowlane może być kwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a tym samym stanowić przedmiot opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, iż każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Tym samym niezbędnym jest zidentyfikowanie nie tylko samych urządzeń technicznych, ale także konkretnych obiektów budowlanych w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, z którymi pozostają one w przedmiotowym związku. W sprawie brak jednak w tym zakresie jednoznacznych ustaleń organów podatkowych, gdyż uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest w tym zakresie stosunkowo lakoniczne i nie wykazuje, iż sporne oświetlenie zewnętrzne pozostaje w związku użytkowym z zidentyfikowanymi (oznaczonymi) konkretnymi obiektami budowlanymi znajdującymi się na terenie Centrum Handlowego [...]. Powyższe stanowi przejaw naruszenia przez organy przytoczonych powyżej już przepisów postępowania, a nadto wskazuje na naruszenie art. 124 o.p. (zasada przekonywania) w zw. z art.210 § 4 o.p.

Wobec więc naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego w zakresie prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust.5 u.p.o.l. oraz naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i lit.c p.p.s.a., orzekł – jak w pkt I wyroku.

Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i te decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa jej uchylenie stało się konieczne.

Prowadząc ponownie postępowanie organ będzie zobowiązany rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy i ocenić, zasadność wniosków Spółki z uwzględnieniem uwag wyżej poczynionych. Jak już to zostało wskazane powyżej organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym rolą organu podatkowych będzie dobór odpowiednich środków dowodowych, których celem będzie rozstrzygniecie przedstawionych powyżej kwestii. W tym zakresie organy podatkowe winny rozważyć także konieczność przeprowadzenia stosownych oględzin w terenie oraz o ile zajdzie konieczność skorzystania z wiedzy specjalnej wziąć pod uwagę możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego: w tym np. biegłego rzeczoznawcy majątkowego, z zakresu budownictwa czy też biegłego rewidenta.

O zwrocie kosztów postępowania dla strony skarżącej Sąd orzekł w pkt II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w związku z § 4 tego przepisu i art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W niniejszej sprawie Sąd uznał, że z uwagi na fakt, że doradca podatkowy D.P. reprezentował stronę skarżącą w sześciu połączonych do wspólnego rozpoznania analogicznych sprawach należy przyznać mu wynagrodzenie w obniżonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 206 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, uzasadnionym przypadkiem, o którym mowa w tym przepisie jest fakt reprezentowania skarżącej Spółki przez tego samego pełnomocnika w sześciu sprawach. We wszystkich tych sprawach pełnomocnik strony skarżącej sporządził skargi w niemal jednobrzmiących egzemplarzach, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska w każdej z połączonych spraw. W związku z tym Sąd z uwagi na skalę nakładu pracy pełnomocnika strony skarżącej miarkował jego wynagrodzenie obniżając je do kwoty 10.800 zł.

W związku z powyższym na zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty postępowania składają się: wpisy sądowe od skarg w łącznej kwocie 12.250 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictwa w łącznej kwocie 102 zł. Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej Sąd wziął pod uwagę fakt, że w pięciu z sześciu połączonych sprawach wartość przedmiotu zaskarżenia przekraczała kwotę 200.000 zł.