Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1003/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 185/16 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 maja 2016r., sygn. akt III SA/Łd 185/16, w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] stycznia 2016r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2003r. - oddalił skargę.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

K. T., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], (zwany dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (omyłkowo wskazano art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) wystąpił z wnioskiem z 19 marca 2015r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z [...] kwietnia 2008r. i uchylenie tej decyzji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r., który zapadł w sprawie o sygn. akt SK 14/12.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2008r., a następnie decyzją z [...] października 2015r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2008r. nie stwierdzając wystąpienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Podstawę decyzji stanowił przepis art. 207 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613) – dalej przywoływanej jako "O.p."

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z [...] stycznia 2016r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z 2...] października 2015r., nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2008r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2003r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269; Nr 98, poz. 885; Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z Dz.U. z 2003r., Nr 84, poz. 780; Nr 137, poz. 1305; Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ww. wyroku TK stwierdził, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego w przypadku, gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że pracownicy Urzędu Celnego II w Łodzi przeprowadzili kontrolę podatkową podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu obrotu towarami akcyzowymi za okres: wrzesień 2001-kwiecień 2004r.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących, w marcu 2003r. podatnik kupił od P. olej opałowy lekki E. w ilości 44 647 litrów, z obniżoną stawką akcyzy, o jakiej mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, który następnie odsprzedawała innym podmiotom na faktury i paragony. Szesnaście oświadczeń załączonych do paragonów z marca 2003r. zawiera nieprawdziwe informacje: osoby o imionach i nazwiskach widniejących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego - nie zamieszkują pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, a osoby tam zamieszkujące przesłuchane przez funkcjonariuszy policji zeznały, że nigdy nie kupowały oleju opałowego, oraz że nie znają osób wymienionych w oświadczeniach. Ponadto dwie osoby w toku przesłuchania potwierdziły nabycie oleju opałowego w ilości mniejszej niż to wynika z oświadczenia, jedna osoba, której dane widniały na oświadczeniu, nie potwierdziła zakupu oleju opałowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wydał w dniu [...] kwietnia 2008r. decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2003r. w kwocie 25.695,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi uznał, że podatnik miał pełną świadomość, iż część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest nieprawdziwa, bowiem podatnik sam sprzedawał olej opałowy E., jako paliwo napędowe, jak również osobiście wypisywał oświadczenia potrzebne przy sprzedaży oleju opałowego bądź oświadczenia takie na polecenie podatnika wypisywali jego synowie i pracownik.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie miał wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby uchronić go przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych kupujących olej opałowy, a realizując transakcje sprzedaży w zasadzie ograniczał się do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W ocenie organu odwoławczego, podatnik posiadał możliwości upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, a w razie gdyby nie było to możliwe, mógł on odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że fakt uzyskania przez podatnika, dokonującego sprzedaży oleju, prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia. W wyroku, na który powołuje się Skarżący, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Jednocześnie jednak Trybunał podkreślił, że niespełnienie warunku w postaci odebrania od nabywcy prawdziwego oświadczenia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Trybunał zaznaczył także, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 stosowanego w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002r., lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zauważył, że podatnik nie powołuje się na to, że posiadane przez niego oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierają nieprawidłowe (niezgodne dane) dlatego, że nabywca posłużył się sfałszowanym dokumentem tożsamości (co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym), a więc nie miał on wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Skarżący nie twierdzi nawet, że sprawdzał zgodność podawanych przez nabywców oleju danych, które następnie okazały się nieprawdziwe. Organ podkreślił, że zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oświadczenie winno zawierać m.in. imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne, niż adres wymieniony w pkt 2, a żadne z zakwestionowanych oświadczeń nie zawiera prawdziwych (rzetelnych) danych, co tylko potwierdza fakt, że podatnik w ogóle ich nie sprawdzał. Jeżeli zaś sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, to nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. W rozpoznawanej sprawie podatnik w odniesieniu do żadnego z oświadczeń będących przedmiotem oceny nie podnosi, że zostało one sprawdzone przez sprzedawcę z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który następnie okazał się sfałszowany.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi podkreślając, że strona miała świadomość, iż część posiadanych przez nią oświadczeń zawiera fikcyjne dane, zauważył równocześnie, że w toku mniejszego postępowania Skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych, choćby wyroków skazujących osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, iż decyzja ostateczna z [...] kwietnia 2008r., o uchylenie której strona wnosi, nie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, a zatem nie występuje przesłanka wznowienia, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Na ww. decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] października 2015r. w całości oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej przywoływanej jako "p.p.s.a.", stwierdził, że istotę sporu w sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał i ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a w konsekwencji, czy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, organ powinien uchylić decyzję ostateczną z [...] kwietnia 2008r., nr [...], w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za marzec 2003r.

Zdaniem Sądu I instancji dokonana przez organy podatkowe ocena o braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego podstawy wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., była prawidłowa.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2015 sygn. SK 14/12, stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zaznaczył, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 (stosowanego w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002r.), rozumiane jako niemożność stosowanie tego przepisu także do stanów faktycznych powstałych w okresie jego obowiązywania, lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu. Stwierdził, że od momentu wejścia w życie wyroku Trybunału, § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002r. nie będzie zawierał unormowania, które wyłączałoby możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku nieświadomego przyjęcia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z [...] kwietnia 2008r., zakwestionowano łącznie 19 oświadczeń, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe, a oświadczenia te nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. W toku postępowania wymiarowego organ ustalił, że skarżący miał świadomość, że część oświadczeń jest nieprawdziwa, bowiem sam je wypisywał. Oświadczenia o sprzedaży oleju opałowego wystawiali również synowie skarżącego oraz upoważniony pracownik.

Sąd I instancji zauważył, że skarżący jak podstawę wznowienia wskazał jedynie wyrok TK sygn. SK 14/12, nie podniósł natomiast żadnych okoliczności czy też dowodów, które wskazywałyby na jego należytą staranność w przypadku odbierania zakwestionowanych oświadczeń, a tylko takie mogłyby być ewentualnie podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej. Skarżący zatem nie przedstawił żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań nie był w stanie ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego. W stanie faktycznym sprawy nie można mówić o braku świadomości podatnika co do tego, że przyjęte przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierały nieprawdziwe czy też niekompletne dane, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 14/12, ponieważ z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi wynika, że oświadczenia nie były przez skarżącego sprawdzane.

Nie mieszczą się w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. Skoro sprzedający ma prawo i obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy podane w oświadczeniu dane rzeczywiście są danymi osobowymi nabywcy. Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący w odniesieniu do żadnego z oświadczeń nie podniósł, że zostało sprawdzone z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który został sfałszowany.

Reasumując, w ocenie Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie organy zasadnie wznowiły postępowanie w oparciu o przesłankę wynikającą z treści art. 240 § 1 pkt 8 o.p., natomiast sam wyrok TK z dnia 12 lutego 2015r., sygn. SK 14/12, nie mógł być podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2003r. przy braku innych okoliczności świadczących o usprawiedliwionej niewiedzy podatnika w zakresie nieprawdziwości oświadczeń.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj.:

a) art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., Nr 11, poz. 50) poprzez jego oczywiście błędną wykładnię i przyjęcie, iż przepis ten nakłada na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 1,13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy obowiązek żądania od ich nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż wskazany przepis nadaje sprzedawcy wyłącznie uprawnienie do żądania tychże dokumentów, m.in. w razie powzięcia wątpliwości co do prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu nabywcy.

b) § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002r., Nr 27, poz. 267 z późn. zm.) - poprzez jego oczywiście błędne zastosowanie, podczas gdy skarżący, jako sprzedawca, który nieświadomie przyjął oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, korzysta ze zwolnienia z obowiązku podatkowego podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

b) art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż udowodnione zostały okoliczności świadomego sporządzenia nierzetelnych oświadczeń nabywców oleju opałowego przez skarżącego oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego były prawidłowe pod względem formalnym i jako takie nie budziły wątpliwości skarżącego co do prawidłowości danych w nich zawartych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący, pozostając w złej wierze, świadomie przyjmował niezgodne z prawdą oświadczenia nabywców oleju opałowego, w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ nie dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, pomijając okoliczność, iż większość złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń była rzetelna tak pod względem formalnym, jak i materialnym. To zaś implikowało brak podstaw do stwierdzenia, iż zachodzi potrzeba potwierdzania danych nabywców poprzez żądanie przedłożenia dowodu tożsamości lub innego dokumentu o podobnym charakterze. Dane te nie budziły bowiem jakichkolwiek wątpliwości co do ich prawdziwości, zostały one również potwierdzone złożeniem przez nabywców własnoręcznego podpisu, co oznacza, że sprzedawca działał w uzasadnionym przekonaniu, że złożone oświadczenia uprawniają go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Sądowi I instancji okoliczność ta wyraźnie umknęła, o czym świadczy jej całkowite pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, stojące w sprzeczności z treścią art. 144 § 4 p.p.s.a.

Nieprawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkująca wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, doprowadziła Sąd I instancji do konkluzji, iż skarżący w sposób świadomy przyjmował oświadczenia obarczone wadą niezgodności z prawdą. Sąd I instancji uznał jednocześnie, iż świadomość tę wywodzić należy z faktu, iż skarżący postąpił wbrew wymogowi wynikającemu z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. nie żądał od nabywców oleju opałowego okazania dokumentu tożsamości, podczas gdy do takiego żądania był on zobligowany. Tego rodzaju interpretacja wskazanego przepisu stoi w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Należy bowiem uznać, iż daje on sprzedawcy uprawnienie, nie nakłada zaś na niego obowiązku żądania okazania dokumentu przy każdej transakcji sprzedaży.

Brak żądania okazania dokumentu, przy zaistnieniu okoliczności niebudzących wątpliwości strony, nie może zdaniem kasatora stanowić wyłącznego dowodu niezachowania należytej staranności sprzedawcy w zakresie obowiązku podatkowego. Niemożliwym również staje się postawienie skarżącemu zarzutu, iż przez samo tylko nieskorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w art. 35 a ustawy, dopuścił się on świadomego przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń. Uchybienie Sądu I instancji na tym polu wydaje się być o tyle istotne, że w uzasadnieniu wskazano, iż ryzyko wadliwości oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Nie stanęło to jednak na przeszkodzie dokonaniu przez Sąd wykładni niezgodnej z celem i brzmieniem wskazanej regulacji.

Z powyższego wynika zdaniem kasatora, iż rozpoznanie skargi doznało uchybień tak na polu materialnoprawnym, jak i procesowym. Uchybienia te doprowadziły zaś do zaaprobowania przez Sąd I instancji nieprawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy wynikającej z art. § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego. Wobec braku dowodów, które -wskazywałyby na to, iż skarżący posiadał wiedzę dotyczącą niezgodności z prawdą złożonych oświadczeń, jak również braku obowiązku sprzedawcy w zakresie weryfikowania danych nabywców z danymi zawartymi w stosownych dokumentach, uznać należy, iż powyższe przepisy nie powinny mieć zastosowania. Zgodnie bowiem z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 roku, sygn. SK 1412, nie mogą mieć one zastosowania - jako niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP, do sprzedawców, którzy nieświadomie przyjęli oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wobec powyższego, należy uznać, iż skarżący miał prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, zaś wydana względem niego ostateczna decyzja ustalająca winna zostać w trybie nadzwyczajnym uchylona, jako wydana na podstawie przepisów uznanych w oznaczonym zakresie za niekonstytucyjne.

Błędne zastosowanie art. § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia doprowadziło zaś do bezzasadnej odmowy uchylenia decyzji, a w postępowaniu sądowoadministracyjnym - do oddalenia skargi, mimo istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu. W niniejszej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Z zasady w związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Związek zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie uzasadnia jednak łączne rozpoznanie zarzutów.

Jak wynika z treści oraz uzasadnienia zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, ich istota sprowadza się do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że zgodnie z wyrokiem TK z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, skoro oświadczenia nabywców oleju opałowego były prawidłowe pod względem formalnym i jako takie nie budziły wątpliwości skarżącego co do prawidłowości danych w nich zawartych, to nie można przyjąć, że skarżący, pozostając w złej wierze, świadomie przyjmował niezgodne z prawdą oświadczenia nabywców oleju opałowego. Ponadto kasator wskazuje, że Sąd I instancji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia za organem podatkowym, iż brak jest dowodów na to, aby pozwany przyjmował fałszywe oświadczenia nabywców w sposób nieświadomy. Wydaje się jednak niewystarczającym, zdaniem kasatora, uzasadnienie takiego stanowiska bez należytego odniesienia się do argumentacji skarżącego, który wywodzi, iż brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na niezachowanie należytej staranności w sporządzaniu oświadczeń wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., oraz w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. W takim wypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia literalnego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12 dotyczy stanu faktycznego sprawy, w której podatnik nieświadomie przyjął oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Potwierdzeniem braku świadomości były ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Spółka z tytułu sprzedaży oleju opałowego została obciążona podatkiem akcyzowym od oleju napędowego wskutek nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, złożonych przez nabywców popełniających czyny przestępcze (taka kwalifikacja ich działania została potwierdzona prawomocnymi wyrokami skazującymi).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "Zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania lub zwolnienia podatkowego. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. (...) prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (zob. sygn. P 24/12)."

Dalej Trybunał Konstytucyjny wskazał, że swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Niemożność ta wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie warunku prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Podsumowując Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016r., sygn. akt I GSK 620/14). Skoro skarżący był zobowiązany do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń umożliwiających identyfikację tychże nabywców – miał w świetle przepisów ustawy o ochronie danych osobowych prawo pozyskiwać dane osobowe, to miał również prawo domagać się ich weryfikacji przez wgląd do dokumentu identyfikacyjnego nabywcę (paszport, dowód osobisty), a w razie odmowy okazania – odstąpić od sprzedaży (por. wyrok NSA z 24 maja 2013r., sygn. akt I GSK 421/12). Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać.

Lektura akt rozpoznawanej sprawy dowodzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafności dokonanej przez organy podatkowe oceny zachowania skarżącego jako świadomego przyjmowania przez skarżącego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane.

Skarżący jako sprzedawca oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanych przez nabywców, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży pozwalała mu na takie sprawdzenie. Autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie skarżący mógł zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzenie dowodu tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczynił. To zaś powoduje, że po jego stronie musiała występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia.

Skoro w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny ze wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, to wyrok ten nie uzasadnia wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. bez uprzedniego ustalenia, że takie przypadki zaistniały w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Chodzi tutaj tylko i wyłącznie o oświadczenie spełniające wymogi formalne uzyskane przez sprzedającego od nabywcy, który złożył fałszywe oświadczenie. Chodzi o sytuację, kiedy sprzedający pozostaje w niewiedzy i nieświadomości, że przyjął oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Taka sytuacja nie wystąpiła w przypadku skarżącego, który pomimo wezwania organu podatkowego nie przedłożył dowodów potwierdzających wprowadzenie go w błąd przez nabywców. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika zaś przeciwny wniosek co do stanu świadomości skarżącego w tym zakresie. Mianowicie wskazać w tym miejscu należy, że skarżący w dniu 13 września 2006r. zeznając w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, w wyniku którego wydana została decyzja ostateczna, o uchylenie której skarżący wnosi, zeznał między innymi, że oświadczenia potrzebne przy sprzedaży oleju opałowego wypisywał on lub jego synowie W. lub M. Do wypisywania oświadczeń był również upoważniony Ł. O. – pracownik skarżącego. Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła.

Zauważyć należy w tym miejscu, że jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi - sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt II OSK 1766/10). Nie oznacza to jednak, że nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie - co należy podkreślić - w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez Sąd kasacyjny w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1824/10, z dnia 28 lipca 2015r. w sprawie II OSK 851/15, z dnia 21 listopada 2014r. w sprawie II OSK 1084/13, z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt II GSK 358/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek brak odniesienia się wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut nieodniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii braku wątpliwości skarżącego co do prawidłowości danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego jest w świetle powyższych rozważań nieskuteczny, bowiem kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, jak również w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane – bez zweryfikowania zgodności tych danych z danymi zawartymi w dokumencie identyfikacyjnym nabywcy (paszport, dowód osobisty), zmusza do przyjęcia, że sprzedający co najmniej godzi się na otrzymanie oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. Wyjaśnić również należy, że dowodem przeprowadzenia weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu nie musi być wyłącznie kserokopia dokumentu indentyfikacyjnego, jak zdaje się to sugerować autor skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie mogły zasługiwać na uwzględnienie powoływane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również słusznie uznał, że w stanie faktycznym sprawy przepisy § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zostały właściwe zastosowane, przy czym dokonując wykładni tych przepisów oraz oceniając ich zastosowanie należycie uwzględnił wyrok TK z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12.

W konsekwencji należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia przepisów p.p.s.a. Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), w wyniku której zastosował środek prawny określony w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.) oraz sporządził uzasadnienie wyroku, które odpowiada wymogom ustawowym (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Ze względu na wynik kontroli Sąd oddalił skargę jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).