Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 189/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 3, art. 28 - 30
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 890 par. 1, art. 906 par. 2, art. 903, art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Stażysta Joanna Kozak - Zielonka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. i Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 4.326,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił W. i Z. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 4.326,00 zł. Określenie podatku o 3.916,10 zł wyższego od wykazanego w złożonej w dniu 8 grudnia 2005 r. korekcie zeznania PIT-37 ( 409,90 zł ) było konsekwencją zakwestionowania zasadności odliczenia od dochodu wydatków z tytułu ustanowionych umów rent w łącznej wysokości 20.610,00 zł, w tym 11.450,00 zł przez W. Ł. i 9.160,00 zł przez Z. Ł. W wyniku analizy materiału dowodowego w ocenie organu pierwszej instancji pomiędzy stronami nie został zawiązany zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego z uwagi na brak okresowości świadczeń, co spowodowało niewypełnienie dyspozycji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji Z. Ł. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 903 Kodeksu cywilnego oraz podniosła, że zobowiązanie za 2000 rok wygasło poprzez dokonaną przez nią i małżonka wpłatę.

Rozpatrując odwołanie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. rent, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie poza sporem jest fakt odliczenia od dochodu w złożonej w dniu 8 grudnia 2005 r. korekcie zeznania PIT - 37 za 2000 rok rent w łącznej wysokości 20.610,00 zł, w tym 4 umów po 2.290,00 zł ustanowionych przez Z. Ł. i 5 umów po 2.290,00 zł ustanowionych przez W. Ł.

W przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że wypłata poszczególnych kwot odliczonych od dochodu nastąpiła w wykonaniu umów zawartych pomiędzy Z. Ł., a 1) Z. S., 2) D. K., 3) E. W. i 4) T. C. oraz pomiędzy W. Ł., a 1) I. W., 2) M. K., 3) W. Ż., 4) G. G., 5) R. J., zatytułowanych" umowa renty ".

Oceniając treść 9 w/w umów rent, na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z powszechnie przyjętym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie poglądem, organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umowy cywilnej, jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest - w przypadku uznania, że dana umowa nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego - zmianą umowy naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym, którego prawidłowość została potwierdzona wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 2000 r. Sygn. akt III RN 167/99 ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie renty jest tożsame z umową renty cywilnej, o której mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego. Warunkiem dopuszczalności dokonywania odliczeń od dochodu osoby fizycznej, kwot faktycznie wypłaconych świadczeń pieniężnych na podstawie przepisu art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej jest zatem zgodność zawartej umowy z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi być czynnością kauzalną o charakterze okresowym i nie może być zawarta dla pozoru.

W przepisach podatkowych ustawodawca nie zdefiniował w sposób odrębny przesłanek okresu trwałości i powtarzalności renty jako podstawy do odliczenia tego świadczenia od dochodu. Z definicji renty zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że jedną z głównych cech renty jest okresowość jej świadczenia.

Świadczeniami okresowymi są świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i nie sumujących się z innymi świadczeniami. Charakterystyczną cechą umowy renty jest więc to, że świadczenia nie mogą składać się na poczet ogólnej sumy, którą winien otrzymać uprawniony. Wynika to z istoty renty. Rentodawca zobowiązuje się bowiem do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełniania świadczenia sumującego się, podzielonego na raty.

Oceniając umowy zawarte przez podatników w 2000 roku stwierdzić należy, że stosunek prawny łączący strony umów nie spełnia przesłanek umowy renty wynikających z Kodeksu cywilnego, co trafnie wywiódł organ podatkowy pierwszej instancji. Świadczenia wynikające z tych umów nie mają bowiem cech okresowości.

Treść spornych umów jednoznacznie wskazuje na "zaliczalność" poszczególnych wypłat na określoną globalną kwotę świadczenia, co niweczy przesłankę okresowości w ujęciu art. 903 Kodeksu cywilnego i przesądza o trafnym poglądzie wyrażonym przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym odliczone od dochodu mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym. Taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Zarówno treść sporządzonych umów, jak i rodzaj dokonanego przysporzenia finansowego wskazują cechy darowizny pieniężnej i taką rolę zdaniem organu odwoławczego to przysporzenie pieniężne spełniło.

Przekazywanych kwot, na podstawie zawartych umów, nie można również uznać za trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, przyjmując, iż są to umowy nienazwane. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, zarówno ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Kodeks cywilny nie wyjaśniają pojęcia trwałych ciężarów. Dlatego też definiując " trwały ciężar " należy oprzeć się na wykładni przepisów prawa, powszechnie przyjmowanej w doktrynie prawa, a więc wykładni językowej. Zdaniem organu odwoławczego nie przydaje cech trwałości okres trwania umowy, lecz okoliczność, że faktycznie spełnianie świadczeń było w jakiś sposób trwałe, a powtarzające się w regularnych odstępach czasu świadczenia zostały wykonane. Jak już dowiedziono wcześniej, zawarte przez podatników umowy nie spełniają warunku okresowości, dlatego też nie mogą być odliczone jako trwały ciężar na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezpodstawny. Organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję w oparciu

o przepisy prawa podatkowego podjął działania mające na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Fakt, że w sprawie zostały wykorzystane materiały zgromadzone w trakcie innego postępowania prowadzonego w stosunku do Państwa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przed wszczęciem przedmiotowego postępowania nie świadczy, iż zostały naruszone zasady przeprowadzonego postępowania.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu dowodów. Granice dowodzenia wyznacza "przyczynienie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak· sprzeczności z prawem. Zgodnie z dyspozycja art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających.

Również za nietrafny należy przyjąć zarzut, iż organ podatkowy nie odniósł się do stanowiska stron zawartego w piśmie z dnia 19 sierpnia 2006 r., na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie odniósł się jedynie do wniosku podatników w części dotyczącej umorzenia wszczętego postępowania podatkowego, gdyż nie istniały ku temu przesłanki w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i obowiązujących przepisów prawa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, W. i Z. Ł., reprezentowani przez pełnomocnika, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnieśli o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi podali, że teza zawarta w zaskarżonej decyzji, że umowy rent zawartych pomiędzy podatnikami (oddzielnie jako fundatorami), a korzystającymi (w licznie dziewięciu - dane w postanowieniu) nie są w rzeczywistości rentami, ale jednorazowymi świadczeniami rozłożonymi na raty jest fałszywa i niezgodna ze stanem faktycznym. W świetle zebranych dowodów - oświadczeń osób korzystających z pomocy podatników jest to twierdzenie nieuzasadnione. Organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji) ustaliły tylko i wyłącznie, że w/w osoby faktycznie otrzymały ustanowione przez nich renty. Następnie na podstawie treści umów uznały, że skoro została określona z góry wysokość renty, to w świetle art. 903 kodeksu cywilnego świadczenie takie nie może być rentą. Strona nie zgadza się z taką wykładnią w/w oświadczeń woli: zgodnie z zasadami ogólnymi prawa cywilnego przy interpretowaniu rzeczywistego brzmienia umów cywilno - prawnych należy brać pod uwagę raczej zgodny zamiar stron i cel umowy niż literalne zapisy umów. Ponadto umowa renty jak każda umowa podlega ogólnej zasadzie prawa cywilnego - zasadzie swobody umów (art. 353 kc). Art. 903 kc. rzeczywiście definiuje pojęcie renty cywilnej jako powtarzające się świadczenie ustanowione przez jedną osobę na rzecz drugiej osoby. Jako zobowiązanie przysparzające zdecydowanie ważniejszym problemem jest to nie na jaki okres ustanowiona został renta lub w jakiej wysokości, ale dlaczego została ustanowiona. Innym słowem causa umowy renty to potrzeba po stronie korzystającego z renty do jej otrzymywania spowodowana niedostatecznymi środkami finansowymi do utrzymania się. Wiedza jaką posiadali podatnicy skłania do twierdzenia, że wszystkie osoby korzystające z ustanowionych przez nich rent były osobami potrzebującymi wsparcia finansowego: Z. S., D. K., W. Ż. oraz I. W. w 2000 roku byli uczniami i kwoty rent przez nich otrzymane były przeznaczone przede wszystkim na kontynuację nauki. Pozostałe korzystające z rent osoby w w/w okresie były osobami bezrobotnymi bez prawa do zasiłku. Stąd chęć udzielenia przez stronę pomocy dla w/w osób właśnie w postać kwestionowanych przez organ skarbowy rent.

Zgodnie z zasadą swobody umów, w/w umowy zostały skonstruowane w taki, a nie inny sposób: określona kwota wypłacana była w ratach miesięcznych, co w konsekwencji wskazało na okres na jaki została umowa została ustanowiona. Z góry określona kwota to nic innego jak suma poszczególnych periodycznych świadczeń na rzecz korzystających.

Organy podatkowe nie udowodniły, że zawarte pomiędzy podatnikami, a korzystającymi z rent umowy nie były umowami rent. Wręcz przeciwnie: zarówno korzystający jak i skarżący zgodnie zeznały, że powyższe umowy taką właśnie miały funkcję: miały pomóc osobom potrzebującym pomocy w danej chwili.

Gdyby natomiast przyjąć stanowisko organu podatkowego, to i tak nie będziemy mieli do czynienia z darowizną bowiem nie zachowana została forma właściwa dla umowy darowizny, a samo spełnienie przez nas świadczenia wobec w/w argumentów oraz wskazanych przez nas elementów umowy renty przemawiałoby raczej za przyjęciem, że byłaby to zmodyfikowana umowa renty, a więc umowa nienazwana. W związku wobec tego z brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt.1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na 2000 rok, podatnicy mieliby prawo do odliczenia takich wydatków gdyż oprócz rent wymienione w w/w przepisie zostały inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym. W/w nienazwana umowa spełnia tę przesłankę. Trwały znaczy tyle co permanentny, zawarty na jakiś czas. Wydaje się, że zawarcie powyższych umów na okres mniej więcej roku powoduje, że można mówić, że stanowiły one dla podatników, uwzględniając ich możliwości finansowe - trwały ciężar w danym roku, którego dotyczy rozliczenie.

Na marginesie należy dodać, że jak sam organ zauważył podobne umowy zostały przez podatników zawarte w roku 1999. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych jeszcze przez US w P. nikt nie kwestionował powyższych umów. Należy zatem uznać, że umowy zawarte w 2000 r. były prostą kontynuacją umów z 1999 r. a zatem były trwałym ciężarem.

Skarżący podał ponadto, że organy skarbowe (zwłaszcza I instancji) nie przeprowadziły swojego postępowania w sposób rzetelny. Naczelnik US w R. częściowo opierał się na ustaleniach postępowania wyjaśniającego, które zostało przeprowadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego i można odnieść wrażenie, że było ukierunkowane w trochę inną stronę. Przeprowadzone dowody w postaci zeznań świadków są niepełne: organ podatkowy ograniczył się tylko i wyłącznie do sprawdzenia, czy w/w umowy renty zostały wykonane. Nie zadał sobie trudu (na co skarżący zwracają uwagę wyżej), czy osoby korzystające z rent były w 2000 roku osobami potrzebującymi wsparcia. Zupełnie pominięto stanowisko skarżących z dnia 19 sierpnia 2006 r. W tym stanie rzeczy należy zauważyć, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 187 i 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

Pozostaje jeszcze kwestia wysokości zobowiązania podatników i tego, czy w ogóle byli oni jeszcze zobowiązani za okres 2000 r. Zgodnie z licznymi czynnościami US w R. (np. postanowienie z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie rozliczenia zwrotu podatku PIT za 2005 r.), jak już podatnicy podnosili w odrębnym postępowaniu dotyczącym umorzenia odsetek od zaległości podatkowych (akta w dyspozycji Izby Skarbowej), do US wpłacili oni kwotę zbliżoną, a nawet przekraczającą kwotę określonego wobec nich zobowiązania. Wobec tego należy się zastanowić, czy wygasłe już zobowiązanie podatkowe w ogóle może być przedmiotem skutecznie przeprowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi przepis art. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w treści obowiązującej w 2000 r. (tj. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

W przepisie tym ustawodawca odwołał się do pojęcia "renty" – instytucji określonej w prawie cywilnym oraz "trwałego ciężaru", które nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym, ani cywilnym.

Odnosząc się do pojęcia renty, jej definicje określa art. 903 Kodeksu cywilnego, w myśl którego przez umowę renty, jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Jeśli chodzi o formę zawarcia takiej umowy, to przed dodaniem do Kodeksu cywilnego art. 9031 na podstawie ustawy z 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny, w którym postanowiono, że umowa renty powinna być stwierdzona pismem, forma taka określona była w art. 890 § 1 K.c. do którego odsyłał pośrednio art. 906 § 2 K.c. stanowiący, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Stosownie zatem do art. 890 § 1 K.c. oświadczenie darczyńcy / dającego rentę powinno było być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa darowizny / renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenia zostało spełnione.

Zarzut zatem skargi dotyczący braku formy wymaganej dla umowy darowizny w świetle oceny treści umowy renty jest chybiony, albowiem zawarta w 2000 r. umowa renty powinna być sporządzona w takiej samej jak umowa darowizny formie.

Jak ustaliły organy podatkowe, świadczenia określone w umowach zawartych pomiędzy skarżącymi, a określonymi w decyzji dziewięcioma osobami, zostały wykonane, co oznacza że umowy te zostały konwalidowane, czyli są ważne.

Powracając do treści art. 903 K.c., zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem umowa renty polega na zobowiązaniu się jednej strony do określonych świadczeń okresowych względem drugiej strony. Innymi słowy przedmiotem umowy renty jest szereg świadczeń okresowych.

Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną.

Czyli przesłanka "okresowości" renty sprowadza się do tego, że poszczególnych świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, z góry określonego. Natomiast jeżeli jedno świadczenie jest spełniane w kilku częściach – jest to świadczenie ratalne (podobnie: wyrok NSA z 29 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 591/99, wyrok NSA z dnia 14 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 957/02, wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 298/03).

Jak wynika z umów zawartych przez skarżących ze Z. S., D. K., E. W., T. C., I. W., M. K., W. Ż., G. G., R. J., ich przedmiotem było świadczenie pieniężne na rzecz każdej z tych osób w kwocie 2290 zł, płatne w miesięcznych ratach, ustalonych w poszczególnych umowach.

Rację zatem miały organy podatkowe, że powyższe umowy nie były umowami renty w rozumieniu art. 903 K.c., albowiem opiewały na świadczenie co do kwoty z góry określonej, chociaż mające być spełniane więcej niż jedną czynnością.

Zgodzić się należy ze skarżącymi, że nie ma przeszkód aby umowy renty zawierane były na czas określony. Jednak terminowy lub bezterminowy charakter nie jest elementem istotnym renty i nie z tego powodu umowy przedstawione w niniejszej sprawie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.

Rację mają również skarżący do tego, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę i powinna być ona przez organ wnikliwie zbadana.

Jednakże fakt, że organ nie odniósł się do tej kwestii, nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem niespełnienie koniecznego warunku określonego w Kodeksie cywilnym dla umowy renty – okresowości świadczeń – i tak wyklucza możliwość uznania kwestionowanych umów za umowy o tym charakterze.

Odnosząc się do określenia "innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym", zawartego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodzić się należy z organem podatkowym, że skoro zawarte przez podatników umowy nie spełniają warunku okresowości, to i nie mogą być odliczone jako trwały ciężar na podstawie tegoż przepisu.

Mając na uwadze powyższe, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 903 K.c. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 3531 K.c., co również zarzucają w swojej skardze skarżący.

Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem możliwości ułożenia stosunku prawnego przez strony według ich uznania, dokonały jedynie oceny zawartych przez nich umów w świetle przepisów Kodeksu cywilnego oraz prawnopodatkowych skutków zawartej przez stronę czynności cywilnoprawnej. Do takiej oceny uprawnia organ art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, jakoby wpłata dokonana przez skarżących w 2006 r. w kwocie zbliżonej do kwoty określonej w zaskarżonej decyzji spowodowała wygaśniecie określonego w niej zobowiązania i uczyniła bezprzedmiotowym postępowanie w tej sprawie.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi m.in., że podatnik wykazał w deklaracji kwotę inną niż wysokość zobowiązania podatkowego, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast do wygaśnięcia tego zobowiązania dochodzi, m.in. gdy podatnik zapłaci kwotę określonego w tej decyzji zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 1).

Również zarzut naruszenia przepisów postępowania, dotyczący oparcia się przez organy podatkowe na ustaleniach dokonanych w trakcie postępowania wyjaśniającego, nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art., 288 § 2 (...).

Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, a i pamiętać należy, że katalog dowodów podany w tym przepisie jest otwarty, na co jednoznacznie wskazuje użyte w nim sformułowanie "w szczególności".

Nie znajduje ponadto uzasadnienia twierdzenie, że organy nie ustosunkowały się do pisma strony z dnia 19 sierpnia 2006 r. Odpowiedź na podane w tym piśmie argumenty, organy zawarły w wydanych w tej sprawie decyzjach. Natomiast jako, że nie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania (określone w art. 208 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), o co w piśmie powyższym wnosiła strona, organ podatkowy nie miał podstaw do uwzględnienia takiego wniosku.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.