Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1034/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1034/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi A. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 kwietnia 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, skargę oddala


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...].12.2005 r. Pan A. K. wystąpił do Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii: "czy dopuszczalne jest aby firma prowadzona była w 2006 r. przez dwóch współmałżonków posiadających odrębne wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, a podatek dochodowy rozliczany wg PIT-5L po 50% dochodu do opodatkowania".

Zdaniem wnioskodawcy, po dokonaniu przez małżonków odrębnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, działalność ta będzie wykonywana tak samo. Ponadto, ponieważ pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa, uzyskiwane dochody stanowią dochody ze wspólnej własności w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...].01.2006 r. Nr [...] uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za nieprawidłowe, dokonując stosownej interpretacji prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie.

W zażaleniu złożonym na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej wniesiono o uchylenie powołanego wyżej postanowienia zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 6, art. 8 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pozbawienie podatnika prawa do możliwości osiągania dochodów ze wspólnego źródła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- naruszenie przepisów prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesiono, że podatnicy prowadzą przedsiębiorstwo rodzinne wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków. Wnoszący zażalenie nie negował konieczności uzyskania dwóch odrębnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej przez małżonków, powołując się dodatkowo na publikacje prasowe, pismo Ministra Finansów z dnia 26.05.1992 r. oraz interpretacje dokonane przez inne Urzędy Skarbowe, a potwierdzające trafność prezentowanego przez siebie stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy złożonego zażalenia w świetle przedstawionego stanu faktycznego decyzją ż dnia 12.04.2006 r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając , iż zarzuty zażalenia nie zasługują na uwzględnienie a dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja jest prawidłowa i nie narusza prawa.

Zdaniem organu podatkowego wyłączenie dopuszczalności wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonków bez zawierania umowy spółki cywilnej (lub osobowej spółki prawa handlowego) znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powołany przepis zawiera ogólną regulację dotycząca opodatkowania dochodów ze spółki niebędącej osobą prawną wspólnej własności, etc.

W myśl art. 8 ust. 3 zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania dochodu małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa uzyskiwanego ze wspólnej własności wyłącznie w odniesieniu do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (najem, podnajem, dzierżawa, etc.).

Według organu nie można zasady powyższej rozciągać na inne skatalogowane w ustawie źródła przychodów, w szczególności pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy). Pozwala to na sformułowanie tezy, że małżonkowie uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą samodzielnie, bądź jako wspólnicy spółki nieposiadającej osobowości prawnej (osobowej).

W konsekwencji powyższego zdaniem organu należy przyjąć, że w przypadku braku zawarcia pomiędzy małżonkami umowy spółki osobowej, każdy z małżonków będzie obowiązany do założenia i prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Obowiązek ten, zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, wykonujących działalność gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego pozostaje w korelacji z treścią regulacji zawartych w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), stosownie do których przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, a także wspólnik spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Faktyczne funkcjonowanie tzw. "spółek małżeńskich" w systemie prawnym zostało normatywnie wykluczone w związku z wprowadzeniem w życie przepisów powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie ustawodawca zobowiązał małżonków prowadzących działalność gospodarczą pod wspólnym numerem ewidencyjnym do zmiany wspólnego wpisu z jednoczesnym wskazaniem, który z małżonków będzie wpisany do ewidencji pod dotychczasowym numerem.

Zobowiązanie małżonków do zmiany wspólnego wpisu i uzyskania dwóch odrębnych numerów ewidencyjnych jednoznacznie świadczy o wykluczeniu funkcjonowania w obrocie gospodarczym bytu w postaci "spółki małżeńskiej", a jednocześnie w świetle regulacji zawartej w ust. 3 wskazuje na konieczność zawarcia co najmniej umowy spółki cywilnej, w razie zamiaru wspólnego kontynuowania przez małżonków dotychczasowej działalności.

Za powyższą interpretacją przemawia również zawarcie przez ustawodawcę w ust. 4 powołanego art. 68 sankcji w postaci wykreślenia wspólnego wpisu małżonków z ewidencji działalności gospodarczej, w przypadku niezłożenia wniosku, o zmianę wpisu w omawianym zakresie, do dnia 31 grudnia 2005 r.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty uznając , iż Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji nieprawidłowo zinterpretował przepis artykułu 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania dochodu małżonków między którymi istnieje wspólność majątkowa uzyskiwanego ze wspólnej własności wyłącznie w odniesieniu do źródła przychodów opisanego w artykule 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (najem, podnajem, dzierżawa, etc), nie biorąc zupełnie pod uwagę dokładnego brzmienia art. 8 ust 3 ww. ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie stwierdza, że zasady o których mowa w ust 1 i 2 maj ą również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa osiągających przychody ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 6 cyt. ustawy. Zdaniem skarżącego zasady te można rozciągać na inne skatalogowane w ustawie źródła a w szczególności na pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy). Pozwala to tym samym na sformułowanie stawianej tezy, że w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jako małżonkowie prowadzący wyłącznie wspólnie działalność gospodarczą (wspólne przedsięwzięcie -przedsiębiorstwo), niemający żadnych innych źródeł przychodów, podatnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako osoby prowadzące wspólne przedsięwzięcie bez konieczności zawierania umowy jakiejkolwiek spółki. Wspólne przedsięwzięcie to przystąpienie małżonków do prowadzenia wspólnego przedsiębiorstwa - wspólnej działalności gospodarczej. Działalności gospodarczej określonej przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22g ust 1 pkt 13 pod punkt 3 (na potrzeby tej ustawy) jako działalności na imię obojga małżonków.

Przepisy nie zawierają definicji "przedsięwzięcia". Pod pojęciem tym należy rozumieć każdy rodzaj działalności gospodarczej wykonywany, przez co najmniej dwa podmioty, nie dający się zakwalifikować jako osoba prawna, jednostka organizacyjna pozbawiona osobowości prawnej (w tym spółka osobowa), współposiadanie, współwłasność lub wspólne użytkowanie rzeczy lub praw majątkowych. Dochód ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia czy wspólnego posiadania może być osiągany w ramach miedzy innymi z działalności gospodarczej.. W skardze nie zgodzono się również z zarzutem , iż każdy z małżonków powinien posiadać odrębne urządzenia księgowe. Zgodnie bowiem z art. 24 a ww. ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg mają osoby fizyczne a nie osoba fizyczna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy możliwe jest wspólne opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków na podstawie odrębnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej .

W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest , że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od wszystkich uzyskanych przez siebie dochodów . Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do małżonków . Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ust 1 z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów .

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowy związanych z prowadzona działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Powyższy przepis reguluje zasady łączenia przychodów w przypadku wspólników natomiast małżonków dotyczy w takim zakresie w jakim można go stosować na podstawie delegacji zawartej w art. 8 ust 3 cyt. ustawy. Jak już wcześniej zaznaczono przepis art. 6 cyt ustawy wprowadza ogólną regułę, natomiast uregulowania z art. 8 ust 3 są wyjątkiem od zasady i należy interpretować je ściśle .

Nie można również zgodzić się z poglądem skarżącego , że pod pojęciem wspólnego przedsięwzięcia należy rozumieć prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej na imię obojga małżonków . Oczywiście , iż w większości przypadków wspólne przedsięwzięcie będzie realizowane albo w ramach spółki osobowej , albo w ramach wspólnej własności czy posiadaniem " za wspólne przedsięwzięcie należy uznać wszelkiego rodzaju projekty , których realizacja oraz udział w przyszłych zyskach wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów , a które jednocześnie nie łączą się z zawiązaniem formalnej struktury organizacyjnej , takiej jak spółka osobowa". (Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Adam Bartosiewicz Ryszard Kubacki Wyd. Difin W-wa 2005) Wspólne przedsięwzięcie musi być jednak podjęte i prowadzone w ramach istniejącego prawa, głównie prawa cywilnego i gospodarczego . Przedmiot prawa podatkowego związany jest z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu prawnego co stanowi główną przyczynę powiązań pomiędzy tą gałęzią praw a prawem cywilnym . Obrót prawny jak wiadomo , odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji cywilnoprawnych . W rezultacie zastosowań cywilnoprawnych powstaje z reguły u uczestników obrotu przychód , dochód zysk co z kolei jest podstawą do zastosowania prawa podatkowego.

Natomiast obowiązujące w tej materii przepisy prawa, obecnie nie dają możliwości prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej na imię obojga małżonków bez zawiązania stosownej spółki osobowej .

Ustawa z dnia 02.07.2004r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) wprowadziła nową definicję przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 4 cytowanej ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 02.07.2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), małżonkowie prowadzący działalność gospodarczą na imię obojga, począwszy od l stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. są zobowiązani do dokonania wpisu do rejestru przedsiębiorców i zdecydowania w jakiej formie będą prowadzili działalność gospodarczą, tj. na imię jednego małżonka, w formie spółki cywilnej, osobowej lub kapitałowej. W myśl ust. 2 art. 68 w/w ustawy - organ ewidencyjny, zgodnie ze złożonym wnioskiem dokonuje wpisu drugiego z małżonków pod nowym numerem ewidencyjnym, uwzględniając faktyczną datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. Z wpisu pierwotnego usuwa się dane drugiego z małżonków. Zgodnie z ust. 3 art. 68 w/w ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 1 zawiera informację o umowie spółki cywilnej między małżonkami w celu wykonywania działalności gospodarczej o ile taka została zawarta.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż po dokonaniu odrębnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, każdy z małżonków uzyskał status odrębnego przedsiębiorcy. Zatem zgodzić się należy z organami podatkowymi, że z końcem 2005 r. z ewidencji działalności gospodarczej wyeliminowana została działalność zarejestrowana na imię obojga małżonków zwana "spółką małżeńską", jako forma prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku umowy spółki cywilnej (lub spółki prawa handlowego), każdy z małżonków ma prawo do prowadzenia jedynie odrębnej pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W wyniku bowiem dokonanego wpisu powstaje nowy przedsiębiorca , nowy podmiot , który w stosunkach zewnętrznych ( z osobami trzecimi ) występuje we własnym imieniu.

Dlatego też małżeństwo prowadzące wspólnie działalność gospodarczą, nie mające w związku z prowadzeniem tej działalności zawiązanej spółki cywilnej albo innej spółki osobowej, nie może być traktowane jako jednostka organizacyjna, nie mająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 2 ustawy o zasadach ewidencji przedsiębiorców i identyfikacji podatników i płatników z dnia 13 października 1995r. (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Ustawy podatkowe nie ustanawiają bowiem podatnikami małżonków. Zgodnie z art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. A zatem nie można uznać wspólnego przedsięwzięcia o którym mowa w art. 8 jako jednej z form działalności gospodarczej, gdyż obecnie można tą działalności prowadzić indywidualnie , w formie spółki, bądź jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej .

Nie można się również zgodzić się z twierdzeniem ,że wystarczającą podstawą do wspólnego rozliczenia dochodów jest istniejąca wspólność małżeńska. Oczywiście polskie prawo rodzinne przewiduje "ustrój wspólności majątkowej" jako podstawowy w stosunkach majątkowych między małżonkami. Wspólność ustawowa powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa i obejmuje dorobek małżonków, na który składają się prawa majątkowe nabyte przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (art. 31-33 k.r. i o. - Dz.U. z 1964r. Nr 9 poz. 59 ze zm.).

Nowelizacja kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (k.r.o.), obowiązująca od 20 stycznia 2005r., daje wyraźną wskazówkę, co do małżeńskich stosunków majątkowych, gdy mamy do czynienia ze spółką cywilną, do której osoba pozostająca w związku małżeńskim wniosła wkłady z majątku wspólnego. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 33 k.r.o. do majątku osobistego małżonka należy zaliczyć udział wspólnika spółki cywilnej , co potwierdza tezę , iż wspólność łączna wynikająca z przepisów Kodeksu cywilnego o spółce cywilnej występuje obok a nie w ramach wspólności małżeńskiej wynikającej z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami (...). Użycie w tym przepisie liczby mnogiej wskazuje nam jedynie na adresatów tej normy prawnej, których ona obejmuje a nie reguluje kwestii możliwości wspólnego prowadzenia ksiąg . Przyjmując bowiem interpretacje podatnika należałoby uznać za możliwe wspólne prowadzenie ewidencji podatkowej np. przez kilka spółek osobowych. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy każdy z małżonków jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej i nie została zawiązana przez nich spółka cywilna osób fizycznych, to z punktu widzenia prawa podatkowego ewidencja księgowa działalności gospodarczej poszczególnych małżonków powinna być prowadzona odrębnie. Tym samym podatek dochodowy każdy z małżonków będzie opłacał od całości dochodów uzyskiwanych z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).