Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 265/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA Dorota Mydłowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. C. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby) z [...] listopada 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

T. C., w dniu [...] września 2009 r., zgodnie z fakturą nr [...], zakupił na terytorium Danii pojazd marki [...] o nr nadwozia [...], za kwotę 95.000,00 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny.

Z dokumentu tego wynikało, iż został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego transportu towarów. Samochód posiadał jeden rząd siedzeń dla pasażera i kierowcy. W części dowodu rejestracyjnego – informacje dodatkowe – widniał zapis – nadwozie otwarte.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W kraju, w dniu 5 października 2009r. samochód został poddany badaniu technicznemu, w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju podatnik dokonał w dniu 6 października 2009 r. Auto zarejestrowano jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i nadwoziem typu VAN.

W dniu 3 marca 2010 r. w pojeździe dokonano zmian polegających przede wszystkim na zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą. Pojazd ten w dniu 1 marca 2010r. został sprzedany nabywcy I. K..

Postanowieniem z [...] maja 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec T. C. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...].

W toku czynności kontrolnych przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których ustalono, że pojazd posiada 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie. Dwa stale siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu, z tyłu kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, drugi rząd siedzeń składany, dzielony. Liczba miejsc siedzących dla 5 osób, 5 pasów bezpieczeństwa. Wahadłowo otwierane drzwi (4 szt.) z oknami na bocznych panelach, drzwi bagażnika otwierane wahadłowo. Okna w 4 drzwiach bocznych otwierane - sprawny mechanizm elektryczny, możliwość otwierania okien w tylnych bocznych drzwiach w pozycji pasażera. Okna boczne w części bagażowej za tylną kanapą uchylne mechanicznie. Jednolite obicia tapicerskie na drzwiach bocznych oraz tapicerowane tylne drzwi, tapicerka na drzwiach plastikowo-welurowa. Oświetlenie wewnętrzne pojazdu w części pasażerskiej - lampka umieszczona w górnej jednolitej tapicerowanej podsufitce zamontowanej na całej wewnętrznej przestrzeni dachu. Jednolita wykładzina podłogowa na całej podłodze - wyprofilowanej w części do przewozu osób, płaskiej w części bagażowej - za tylnym rzędem siedzeń. W miejscach kotwiących siedzeń tylnych nie stwierdzono śladów spawań, nawierceń podłogi. W okolicach tylnej kanapy uszkodzona wykładzina. Pojazd ponadto posiadał wyposażenie dodatkowe w postaci: centralnego zamka z pilotem, tapicerkę foteli welurową, 4 sztuki zagłówków, poduszki powietrzne 6 sztuk, lusterka boczne sterowane elektrycznie, relingi dachowe, elektryczne sterowanie szybami przód i tył, system ABS, manualna skrzynia biegów, automatyczna klimatyzacja, instalacja radiowa, uchwyty górne dla pasażerów z przodu oraz po prawej stronie z tyłu, po lewej stronie z tyłu brak uchwytu, miejsca mocowania uchwytu zaślepione, popielniczki, głośniki w tylnej części pojazdu.

W dniu 3 lutego 2012 r. w charakterze świadka została przesłuchana aktualna właścicielka pojazdu, Pani I. K. Właścicielka zeznała, że samochód zakupiła w stanie w jakim znajdował się w dniu oględzin, czyli samochód typowo osobowy. Świadek wyjaśniła, że fizycznie nie dokonywała żadnych przeróbek. Na stacji diagnostycznej dokonała przeglądu mającego na celu zmianę przeznaczenia samochodu. Po otrzymaniu zaświadczenia, zarejestrowała samochód jako osobowy w Starostwie Powiatowym w C. Obecny przy przesłuchaniu Skarżący potwierdził, że dokonał przeróbek wnętrza samochodu przystosowując go do przewodu osób, nie przeprowadził jednak badania technicznego.

W celu ustalenia zakresu zmian mających na celu przekształcenie samochodu ciężarowego na osobowy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka właściciela warsztatu i uprawnionego diagnosty, który wyjaśnił, że podstawą do zakwalifikowania pojazdu po zmianach jako samochód osobowy był demontaż podłogi za przednim rzędem siedzeń, przegrody stałej, montaż kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, 5 miejsc siedzących, uruchomienie szyb i klamek w tylnych bocznych drzwiach.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 2989 cm3, w wysokości 10.008 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśniając przyjęte stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki);

e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe).

Zdaniem Naczelnika Urzędu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Organ powołał się przy tym na przeprowadzone w sprawie dowody w postaci oględzin oraz zeznania świadka. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na w zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu wskazał na treść art. 100 ust 1 pkt 2u.p.a., zgodnie z którym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, przyjmując za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego wartość w PLN wynikającą z przeliczenia kwoty z faktury zakupu wg średniego kursu DDK( korony duńskiej ).

Skarżący pismem z 18 września 2012 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i 191 Ordynacji, poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi;

art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a.") w wyniku przyjęcia przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 (Nomenklatury Scalonej) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób;

Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej mających moc normy prawnej, w nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 3 u.p.a., w wyniku przyjęcia przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż sporny pojazd marki [...] nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju w dniu 5 października 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 5 października 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym terenowym kategorii M1G, 5-miejscowym, przewidzianym na rynek duński, posiadającym pierwotną unijną homologację typu pojazdu [...], na co wskazuje informacja przekazana przez producenta tj. [...] sp. z o.o. z 25 stycznia 2012r.

Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor Izby wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu posłużono się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax informator Rynkowy samochody osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd organ ustalił standardowe wyposażenie przedmiotowego pojazdu marki [...], który został wyprodukowany jako pojazd z 5 drzwiowym nadwoziem typu kombi. Posiadał również 5 miejsc siedzących. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania m.in. poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, klimatyzację, ABS, EBD - elektroniczny rozdział sił i hamowania, BAS – system wspomagania nagłego hamowania, felgi stalowe 225/70 R17, lusterka boczne regulowane elektrycznie, mechaniczną regulację położenia kierownicy, komputer pokładowy, instalację radiową + 6 głośników, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, relingi dachowe, zamek centralny z pilotem, obrotomierz, zegary typu OPTITRON, LSD – mechanizm różnicowy o ograniczonym poślizgu. Przedmiotowy pojazd posiadał również czterocylindrowy silnik o pojemności 2982 cm3 i mocy 120 kW oraz manualną, pięciobiegową skrzynię biegów.

Natomiast z dokumentu o przeprowadzonym w dniu 5 października 2009r. badaniu technicznym wynika, co wskazano w decyzji, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz nadwozie typu VAN. Z dokumentu tego nie wynika natomiast, że posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

Pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju Skarżący dokonał w dniu 6 października 2009 r. Samochód marki [...] został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i nadwoziem typu van.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 3 marca 2010 r. – po sprzedaży samochodu Pani I. K. - w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano, że samochód ten po zmianach posiadał pięć miejsc siedzących i nadwozie typu kombi.

W dniu 3 lutego 2012 r., w toku czynności kontrolnych zostały przeprowadzone, przez funkcjonariusza Urzędu Celnego w C. oględziny samochodu marki [...]. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej. Przedmiotowy pojazd posiadał, m.in. 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie; dwa stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu, z tyłu kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (drugi rząd siedzeń składany, dzielony); liczba miejsc siedzących dla 5 osób, 5 pasów bezpieczeństwa; wahadłowo otwierane drzwi (4 szt.) z oknami na bocznych panelach, drzwi bagażnika otwierane wahadłowo; okna w 4 drzwiach bocznych otwierane - sprawny mechanizm elektryczny, możliwość otwierania okien w tylnych bocznych drzwiach z pozycji pasażera; okna boczne w części bagażowej za tylną kanapą uchylne mechanicznie; jednolite obicia tapicerskie na drzwiach bocznych oraz tapicerowane tylne drzwi, tapicerka na drzwiach plastikowo-welurowa; oświetlenie wewnętrzne pojazdu w części pasażerskiej - lampka umieszczona w górnej jednolitej tapicerowanej podsufitce zamontowanej na całej wewnętrznej przestrzeni dachu; jednolitą wykładzinę podłogową na całej podłodze - wyprofilowanej w części do przewozu osób. płaskiej w części bagażowej - za tylnym rzędem siedzeń; centralny zamek z pilotem; tapicerka welurowa foteli; sześć poduszek powietrznych; 4 zagłówki; lusterka boczne sterowane elektrycznie: elektryczne sterowanie szybami, przód i tył; system ABS; manualna skrzynia biegów: automatyczna klimatyzacja; instalacja radiowa; uchwyty górne dla pasażerów wyłącznie z przodu, z tyłu zdemontowane i zaślepione; popielniczki; głośniki w tylnej części pojazdu. Nie stwierdzono obecności przegrody (kratki) oddzielającej przestrzenie dla pasażerów i przestrzeń towarową. Nie stwierdzono także śladów spawań i nawierceń w miejscach kotwiczących siedzenia tylne. W okolicach tylnej kanapy stwierdzono uszkodzoną wykładzinę.

W dniu 3 lutego 2012 r. w charakterze świadka została przesłuchana obecna właścicielka pojazdu, która zeznała do protokołu, że przedmiotowy samochód kupiła w takim stanie jaki został stwierdzony podczas oględzin. Zeznała, że w pojeździe nie dokonywała żadnych przeróbek, zrobiła tylko badanie techniczne przedmiotowego auta. Obecny przy przesłuchaniu był Skarżący, który potwierdził, że dokonał przeróbek we wnętrzu samochodu przystosowując go do przewozu osób.

Organ wskazał również, że przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy [...] zeznał do protokołu, że w zakresie zmian skutkujących zmianą pojazdu [...] z samochodu ciężarowego na samochód osobowy, zgodnie z okazanymi mu zaświadczeniami o przeprowadzonych badaniach technicznych, badania te były dokonane na jego stacji diagnostycznej jednak zakresu zmian nie pamięta. Dodatkowo wskazał, że zakres zmian wynika z dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Przesłuchany w dniu 6 lutego 2012 r. w charakterze świadka K. W. - diagnosta pracujący na stacji diagnostycznej należącej do [...] zeznał do protokołu, że nie dokonywał zmian skutkujących zmianą rodzaju przedmiotowego pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Przesłuchany w dniu 13 lutego 2012 r. Skarżący zeznał, że nabyte przez niego samochody w 2009 r. posiadały dwa miejsca siedzące dla kierowcy i dla pasażera. Za tymi fotelami była przegroda oddzielająca na całej szerokości pojazdu o wysokości ok. 40 cm. Przegroda ta stanowiła część płaskiej metalowej podłogi, znajdującej się w bagażowej części pojazdu. Ponadto za fotelem kierowcy znajdowała się przegroda sięgająca od podłogi do sufitu, która przymocowana była do podłogi w sposób trwały. W części pojazdów przegroda ta był przymocowana również do sufitu w miejscu po zdemontowanym uchwycie nad tylnymi bocznymi drzwiami. Samochody te nie posiadały pasów bezpieczeństwa poza przednimi siedzeniami dla kierowcy i pasażera. Miały unieruchomione mechanizmy otwierania szyb w tylnych bocznych drzwiach. W części samochodów mechanizmy te były wymontowane, w niektórych autach rozłączone były elektryczne podnoszenia szyb. Najczęściej szyby poza częścią dla kierowcy i pasażera były przyciemnione. Podatnik wskazał także, że w jego ocenie samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo (w tym pojazd marki [...]) to samochody przeznaczone do przewozu towarów. Ponadto Podatnik zeznał, że dokonywał przeróbek nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów mających na celu zmianę statusu samochodu z ciężarowego na osobowy.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu 5 października 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz o obecność płyty zakrywającej mocowania wcześniej zdemontowanych siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego oraz uchwytów dla pasażerów siedzeń tylnych. Innych zmian nie dokonywano.

Zdaniem organu II instancji nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż / demontaż niektórych elementów wyposażenia.

W ocenie Dyrektora dokonane w sprawie ustalenia wskazują też na brak podstaw do stwierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki [...] w dniu jego nabycia wenątrzwspólnotowego nie posiadał przegrody czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych mu przed jego przemieszczeniem, jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Stanowiska tego nie zmieniają, zdaniem Dyrektora Izby przedstawione przez stronę dokumenty tj. kopia duńskiego świadectwa homologacji [...] z 5 grudnia 2002 r. i kopia pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z 23 maja 2011r., z którego wynika, że urząd ten potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/ 2009 z 30 września 2009 o zmianie załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Reasumując Dyrektor Izby uznał, że Naczelnik Urzędu zasadnie wskutek nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN ):

– informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. [...] z dnia 15 lipca 2011 r. oraz [...] z dnia 8 grudnia 2011 r., z których wyraźnie wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy przeznaczony do przewozu towarów, choć powstał na bazie pojazdu osobowego, który w drugim etapie produkcji został przebudowany (skompletowany) do pełnienia funkcji pojazdu ciężarowego o kategorii homologacyjnej N1, a co mimo wyraźnego brzmienia informacji zostało błędnie zinterpretowane przez organ odwoławczy, niezgodnie z treścią informacji, w efekcie czego organ nieprawidłowo ustalił że sporny pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób;

– przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii pisma duńskiego Urzędu Podatkowego w [...] z dnia 16 lipca 2010 r., kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., wyjaśnień skarżącego złożonych w piśmie z dnia 23 września 2010 r. i okoliczności wynikających z wszystkich tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie oraz przez skarżącego przy bezpośrednim zetknięciu się z spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów, był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy oraz w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunku;

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz na zainstalowaniu dodatkowych miejsc siedzących, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego z pięcioma miejscami do siedzenia, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów;

- zeznań strony i świadków M. P. i K. W., z których wynika, że w spornym pojeździe przed dokonaniem zmian konstrukcyjnych była przegroda w postaci kratki pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną samochodu, jak również, że w samochodzie była przestrzeń tylna do przewozu i transportu towarów, co koreluje z opisem pojazdu dokonanym przez skarżącego w złożonych przez niego wyjaśnieniach i z opisem pojazdu wynikającym z przywołanych wyżej dokumentów duńskich i pochodzących od producenta, wskazując na ewidentnie ciężarowe przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, wskazujących na wyposażenie pojazdu na etapie produkcji i pierwszej transakcji sprzedaży w salonie samochodowym, jak również na wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, a więc w każdym przypadku na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentów nieistotnych z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych); zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach, które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W obszernym uzasadnieniu rozwinięto w sposób szczegółowy wyżej sformułowane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki [...] o nr nadwozia [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, informacja uzyskana od producentów oraz pismo duńskiego urzędu podatkowego z dnia 23 maja 2011r., z których jednoznacznie wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

W związku z powyższym Skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC- U i nie odprowadził podatku akcyzowego.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 t. jedn.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą :

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, w tym faktury nr [...] z dnia [...] września 2009 r. potwierdzającej zakup pojazdu, pism przedstawiciela producenta - [...] z dnia 25 stycznia 2012 r., oględzin przeprowadzonych w dniu 3 lutego 2012 r. i dokumentacji fotograficznej sporządzonej na tę okoliczność, dowodów w postaci protokołów z przesłuchań świadków (I. K., M. P. i K. W.) oraz samego Skarżącego, systemu EurotaxGlass's, który wygenerował wycenę o numerze 63359, wynika, że samochód marki [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy wielozadaniowy kategorii M1G, a dopiero w Danii dostosowany do wymogów prawa duńskiego w celu uznania za samochód ciężarowy dla celów rejestracji.

Ustalenia organów potwierdzają, że sporny samochód posiada cechy, które świadczą o jego osobowym charakterze. Samochód jest pojazdem stanowiącym pojedynczą zintegrowaną przestrzeń dla przewozu osób i towarów oraz posiada dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (zagłówki, pasy bezpieczeństwa) z możliwością demontażu tylnego rzędu siedzeń, wahadłowo otwierane drzwi (4 szt.) z oknami na bocznych panelach, drzwi bagażnika otwierane wahadłowo okna w czterech drzwiach bocznych otwierane elektrycznie, możliwość otwierania okien w tylnych drzwiach z pozycji pasażera, okna boczne w części bagażowej za tylną kanapą uchylne mechaniczne, komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, które m.in. składa się ze skórzanej tapicerki, sześć poduszek powietrznych, automatycznej klimatyzacji, instalacji radiowej, centralnego zamka.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej, czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez Skarżącego samochodu, jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, co potwierdza producent, na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu przegroda oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane, tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy. Jego wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT.

Wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN- Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży.

Dane zawarte w systemie EurotaxGlass’s jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Program CARWERT wymaga dla wykorzystania jego funkcjonalności pewnych elementów wstępnych, tj. wprowadzenia danych identyfikacyjnych badanego pojazdu. Będą to numer nadwozia (VIN), a także podanie parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji danego pojazdu) i wskazania wersji wyposażeniowej (pojemność, rodzaj i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia). Tak więc samo wskazanie numeru nadwozia poddanego ocenie pojazdu zawęża zakres poszukiwania do wskazania typu pojazdu, w zasadzie kraju produkcji, producenta i modelu. Wynika to z zakresu rzeczowego indywidualnego numeru nadwozia samochodu (VIN). Samo podanie numeru nadwozia pojazdu w programie CARWERT nie identyfikuje więc w całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność, rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącego pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010r. oraz z 23 maja 2011r., co do których szczególne znaczenie przywiązuje Skarżący. Dokumenty te niezależnie od daty ich wydania (ponad 1 rok od zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy) w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wbrew temu co twierdzi Skarżący organ podatkowy nie dokonał błędnej oceny informacji z dnia 15 lipca 2011r. przedstawionej przez przedstawiciela producenta. Powyższa informacja wskazująca, że samochody min. [...] wyprodukowane jako samochody osobowe prawdopodobnie uzyskały homologację lokalną NTA w Danii do kategorii N1 – ciężarowy, zamówione w [...] z przeznaczeniem do przebudowania / kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1, w świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody posiadały homologację jako ciężarowe i jako takie były zarejestrowane w Danii. Organy nie negują także twierdzeń Strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka, informację o dokonanych zmianach w pojeździe, w tym oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych

W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 ).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust 1 , art. 10 ust 1 i ust 8 art. 100 ust 1 pkt 2 i ust 4, art. 101 ust 2pkt 1, art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a .

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił