Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 980/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2002 r.: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2002 r. w wysokości [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że G. Ż. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od [...] do [...], polegającą między innymi na sprzedaży oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze, na stacjach paliw znajdujących się w S. G. oraz w K. przy ul. W. [...]. W oparciu o przedstawioną przez stronę dokumentację księgową oraz zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że w okresie swojej działalności gospodarczej podatniczka zakupiła olej opałowy lekki w łącznej ilości [...] litrów, natomiast odsprzedała w ilości [...] litrów. Z tego wynika, że na koniec grudnia 2002r. podatniczka powinna posiadać na stanie magazynowym [...] litrów oleju opałowego lekkiego, natomiast zgodnie z arkuszami spisu z natury przedłożonymi przez podatniczkę stan magazynowy oleju opałowego na dzień [...] (tj. dzień zakończenia działalności gospodarczej) wynosił 0 litrów. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż różnica w ilości oleju opałowego pomiędzy sporządzonym przez podatniczkę spisem z natury a dokonanym zestawieniem zakupów i sprzedaży, stanowi nieudokumentowany rozchód. Zdaniem organu podatkowego fizyczny brak tego wyrobu świadczy o dokonaniu sprzedaży w badanym okresie. Wobec braku możliwości przyporządkowania stwierdzonych nadwyżek do poszczególnych miesięcy 2002r., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż sprzedaż nastąpiła w grudniu 2002r., bowiem z dniem [...] została zakończona przez G. Ż. działalność gospodarcza. Wobec braku w dokumentacji strony oświadczeń poświadczających, iż sprzedaż we wskazanej ilości została dokonana na cele opałowe, uznano iż sprzedaż dokonała się na inne cele, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono również weryfikację pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W wyniku dokonanego sprawdzenia przedłożonych w postępowaniu oświadczeń nabywców oleju opałowego stwierdzono, że: niektóre z oświadczeń nie zawierały adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego, niektóre z oświadczeń zawierały niepełne dane adresowe, niektóre z oświadczeń zawierały fikcyjne dane personalno-adresowe. W zbiorze danych PESEL Ogólnopolskiego D. Urzędu Wojewódzkiego Wydziału Spraw Obywatelskich i Migracji we W., sprawdzeniu poddano dane personalno - adresowe zawarte w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. W wyniku tej weryfikacji ustalono, że na 195 sprawdzonych danych personalno - adresowych zawartych w oświadczeniach, w 193 przypadkach nie potwierdzono danych personalno - adresowych osób wymienionych w przedstawionych oświadczeniach jako nabywców oleju opałowego. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji podjął dodatkowe czynności zmierzające do potwierdzenia bądź wykluczenia prawdziwości złożonych oświadczeń oraz zawartych w nich danych personalno-adresowych. Do podmiotów, w stosunku do których dysponowano pełnymi danymi adresowymi wystosowano wezwania do osobistego zgłoszenia się w organie podatkowym pierwszej instancji w celu złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność zakupu u strony oleju opałowego z przeznaczeniem go na cele opałowe. W wyniku tych czynności ustalono, że część wezwanych osób nigdy nie dokonywała zakupów oleju opałowego od G. Ż. oraz fakt, iż cześć oświadczeń zawiera nieprawidłowe ilości sprzedanego oleju opałowego. Do podmiotów, w stosunku do których nie dysponowano pełnymi danymi adresowymi organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż z uwagi na brak możliwości dodatkowej weryfikacji danych w nich zawartych brak jest oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Do podmiotów w stosunku do których wystosowano wezwania do osobistego zgłoszenia się w organie i zostały one zwrócone przez urząd pocztowy z adnotacją "adresat nieznany", przeprowadzono czynności sprawdzające w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania. W wyniku tych czynności ustalono, że: dane adresowe podane w oświadczeniach w ogóle nie istnieją (brak ulicy, brak mieszkania o podanym numerze domu) bądź, oświadczenia zawierają niepełne dane adresowe, które uniemożliwiają weryfikację ich prawdziwości (np. podano wyłącznie imię i nazwisko oraz miejscowość, bez ulicy numeru domu i numeru mieszkania) bądź, oświadczenia zawierają dane personalne osób powszechnie znanych np. M. Z., S. C., K. W., P. Ś., A. M., J. G., J. K., S. W., E. F., B. C., które również nie zostały potwierdzone w wyniku dodatkowych czynności. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w miesiącu maju 2002r. autentyczność 16 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym uznał, iż podatniczka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czym zaniżyła podatek akcyzowy w miesiącu maju 2002r. o kwotę [...]. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją nr [...] z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2002r. w wysokości [...].

Od powyższej podatniczka złożyła w dniu [...] odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła niewłaściwie zastosowanie art. 35 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie, że różnica inwentaryzacyjna określona przez organ podatkowy stanowi nieudokumentowaną sprzedaż oleju w miesiącu grudniu 2002r., gdy faktycznie różnica ta stanowiła ubytki przy nalewaniu oleju opałowego w czasie zakupu i sprzedaży oraz ubytki związane ze zmianami temperatury, co powoduje, że różnica w ilości wykazanego oleju opałowego nie została sprzedana i w związku z powyższym nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy. Ponadto podkreśliła, że ustawodawca nakładając obowiązek pobrania od klientów oświadczeń o sposobie wykorzystania kupowanego oleju, nie wyposażył sprzedawców w środki, które pozwalałyby skontrolować dane wypisywane w oświadczeniu składanym przez klientów, jak i żądania od klientów kompletności danych, jakie powinny być w oświadczeniu. To organy podatkowe mają możliwości sprawdzenia, czy kupujący wykorzystali kupiony olej zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Jeżeli w trakcie tej weryfikacji okaże się, że kupujący wykorzystali olej niezgodnie z jego przeznaczeniem, to oni stają się podatnikami podatku akcyzowego, a nie kontrolowana, gdyż strona posiada oświadczenia potwierdzające sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze co powoduje, że zgodnie z § 6 ust.5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego brak jest podstaw do opodatkowania przedmiotowej sprzedaży podatkiem akcyzowym. Zdaniem odwołującego się prawodawca nie uprawnił sprzedających olej opałowy w środki pozwalające weryfikować składane przez kupujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W związku z tym nie można przerzucać na nich odpowiedzialności za podatek akcyzowy, a organ bez wskazania dowodów nie może stwierdzić, że kontrolowana sprzedawała olej opałowy na inne cele niż opałowe, skoro tak jej oświadczali kupujący. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. W zaskarżonych decyzjach Naczelnik Urzędu Celnego w W. nie wskazał dowodów, jak również jakiegokolwiek uzasadnienia na jakiej podstawie stwierdził, że sprzedaż części oleju opałowego nie była przeznaczona na cele opałowe oraz w oparciu o jakie dowody stwierdził, że różnica inwentaryzacyjna stanowi nieudokumentowaną sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w miesiącu grudniu 2002r., jak również nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie np. poprzez przesłuchanie osób widniejących na spornych oświadczeniach w celu ustalenia, czy zakupiony w spółce olej opałowy przeznaczyli na cele grzewcze, czy nie i jakie ilości oleju opałowego zakupili. Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P.7/2000 stwierdzając, że skoro kontrolowana sądząc, że sprzedawała olej opałowy na cele grzewcze i nie naliczyła podatku akcyzowego, nie można na nią z ekonomicznego moralnego i prawnego punktu widzenia nakładać obowiązku podatkowego i zubożenia jej skoro równowartości tego podatku nie otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. W takiej sytuacji korzyści przysporzono konsumentom a nie kontrolowanej, ponieważ to oni zapłacili cenę niższą niż by to uczynili, gdyby nie złożyli oświadczenia, gdyż w tym przypadku nie wliczono w cenę podatku akcyzowego. To oni byli zainteresowani a nie kontrolowana w składaniu oświadczeń i jak z ustaleń wynika wcale nie byli zainteresowani by w tych oświadczenia podawać swoje dane. Kontrolowana natomiast prawidłowo wypełniła wszystkie nałożone na nią obowiązki.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na obowiązek uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, że nabywane wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Oświadczenie to po myśli § 6 ust. 2 pkt. 1-6 w/w rozporządzenia powinno zawierać co najmniej następujące elementy: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż miejsce zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpisu składającego oświadczenie. Zakres danych wymaganych zgodnie z omawianym przepisem należy uznać jako minimalny i niezbędny do stwierdzenia, iż oświadczenie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie. Świadczy o tym użycie wyrazów "co najmniej'. Jednocześnie określony w ten sposób zakres minimalnych danych umożliwiał w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ustalenie czy sprzedaż następowała na cele opałowe. Był to bowiem warunek stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla producentów oraz zwolnienia od podatku dla sprzedawców oleju opałowego. Oświadczenie to powinno z oczywistych względów zostać dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionemu nabywcy. Sankcję za brak wymaganych w tych wypadkach oświadczeń stanowi zastosowanie do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego stawki podstawowej dla oleju napędowego (§ 6 ust. 5 w związku z § 5 ust. 1-3). Podniesiono, że w przypadku gdy oświadczenia nie posiadają wszystkich minimalnych danych wymaganych przepisami lub gdy są sfałszowane (osoby składające oświadczenia nie istnieją lub zaprzeczają, iż były nabywcami oleju opałowego) z oczywistych względów, nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe dla osób, których dane widnieją na oświadczeniu, a w związku z tym nie może być na ich podstawie przyznana preferencja podatkowa. Przy czym bez znaczenia jest przyczyna, która legła u podstaw niemożliwości uzyskania prawidłowego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Nieważne jest również kto ewentualnie dokonał sfałszowania oświadczenia (czy sprzedawca, czy kupujący podając nieprawdziwe dane osobowe). Sam fakt posiadania przez podatnika sfałszowanych lub niekompletnych oświadczeń powoduje, że nie może on skorzystać z preferencji podatkowej. Reasumując powyższe rozważania należy zaznaczono, że to podatnik (mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia sfałszowanego oświadczenia) miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców. Jeżeli sprzedawca nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub gdy miał wątpliwości co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych mógł dokonać sprzedaży oleju opałowego, ale wówczas powinien zastosować wyższą stawkę podatku akcyzowego. Z tego wynika, że to również kupujący był zainteresowany podaniem na oświadczeniu prawdziwych danych osobowych, bo tylko wówczas mógł nabyć olej napędowy w niższej (bo zawierającej niższą akcyzę) cenie. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika bowiem, iż strona w miesiącu lutym 2002r. przedstawiła kontrolującym 13 oświadczeń, które nie spełniały wymogów określonych w powołanym przepisie § 6 ust. 2 pkt. 1-6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, a ponadto zawierały dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Przedmiotowe oświadczenia zawierały bowiem: nieprawdziwe dane adresowe (brak ulicy, brak mieszkania i domu o podanym numerze), niepełne dane adresowe, które uniemożliwiły dalszą ich weryfikację (np. podano wyłącznie imię i nazwisko oraz miejscowość, bez ulicy numeru domu i numeru mieszkania). Ponadto ustalono, że oświadczenia były wystawione na osoby, które faktycznie nie dokonywały żadnych zakupów u G. Ż. Podniesiono także, że stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (pkt 3) lub na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (pkt. 5). Tak skonstruowane przepisy miały na celu wyeliminowanie możliwości unikania wywiązywania się z powinności zapłacenia podatku akcyzowego i zapewniały powszechność opodatkowania poprzez stworzenie sytuacji w której można było obciążyć podatkiem akcyzowym podmioty dokonujące obrót (na każdym jego etapie) wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Natomiast omawiane przepisy nie regulują kwestii który z podatników (sprzedawca czy też nabywca) w pierwszej kolejności objęty ma być obowiązkiem zapłaty akcyzy. Wobec tego prawidłowo organ podatkowy instancji obciążył podatkiem akcyzowym G. Ż., jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacił akcyzy w należnej wysokości. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony w zakresie opodatkowania w miesiącu grudniu 2002r. [...] litrów oleju opałowego należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił przedłożone przez Stronę protokoły strat z punktu widzenia zasad opisanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Przedmiotowe protokoły nie mogą zostać uznane jako dowód w sprawie, potwierdzający zaistnienie podczas rozlewu oleju opałowego ubytków i strat, ponieważ: w trakcie składanych wyjaśnień w dniu [...] G.

Ż. nie była w stanie dokładnie podać przyczyny powstania nadwyżki oleju opałowego powstałego na dzień [...]. Podatniczka wyjaśniła, iż nie sporządzała w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej w 2002r. zestawień ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego, zatem przedłożenie protokołów braków oleju opałowego ujawnionych w wyniku przeprowadzonych inwentaryzacji na dzień [...] i [...] nie znajduje potwierdzenia w złożonych wyjaśnieniach, w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych strona kilkakrotnie składała pisemne oświadczenia, w których stwierdzała, iż nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za 2002r. Powyższe dowody potwierdzają, iż przedłożone przez stronę protokoły ubytków i strat zostały sporządzone po zakończeniu postępowania kontrolnego i miały na celu podważenie dokonanych w nim ustaleń. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. ilości oleju opałowego przyjęte za podstawę opodatkowania w miesiącu grudniu 2002r. są prawidłowe, gdyż wynikają ze sporządzonego rozliczenia obrotów opartego na przedłożonej przez podatnika dokumentacji, w tym fakturach zakupu i sprzedaży, na których uwidocznione są realne wielkości zakupów i sprzedaży. Zmiany objętości oleju opałowego powstałe w wyniku występowania zjawiska zmian objętości w zależności od jego temperatury, na które powołuje się strona, nie ma wpływu na wielkość ustalonej na dzień [...] nadwyżki paliwa, gdyż obrót paliwami powinien być rozliczany w temperaturze odniesienia wynoszącej 15°C zarówno w odniesieniu do ilości zakupionej jak i sprzedanej. Jeżeli podatnik z różnych przyczyn tego warunku nie przestrzegał, to powinien przyjąć na siebie wszelkie konsekwencje tego stanu. Przy czym wypada w tym miejscu podkreślić, że nawet jeśli na wielkość stwierdzonej nadwyżki miały wpływ czynniki atmosferyczne, to na pewno nie mogły one spowodować różnicy w ilość [...] litra.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwóch instancji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze zarzucono zaskarżone decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) do stanu faktycznego jaki miał miejsce poprzez przyjęcie, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i nie posiadała oświadczeń o których mowa w § 6 ust. 1 -3 ww. rozporządzenia, gdy strona skarżąca faktycznie sprzedawała olej opałowy wyłącznie na cele opałowe i kupujący złożyli jej oświadczenie o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe, co spowodowało, że zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia brak było podstaw do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 ww. rozporządzenia. Strona skarżąca zarzuciła tez, że niewłaściwie zastosowano art. 35 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie, że różnica inwentaryzacyjna określona przez organ podatkowy stanowi nieudokumentowaną sprzedaż w tym miesiącu oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe, gdy faktycznie różnica ta stanowiła ubytki przy nalewaniu oleju opałowego w czasie zakupu i sprzedaży oraz ubytki związane ze zmianami temperatury, co powoduje, że różnica w ilości wykazanego oleju opałowego nie została sprzedana w związku z powyższym nie mógł powstać obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zarzucono także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., gdyż wbrew przepisom uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie wskazały dowodów, jak również jakiegokolwiek uzasadnienia na jakiej podstawie stwierdziły, że sprzedaż spornego oleju opałowego dla wskazanych w oświadczeniu klientów nie była przeznaczona na cele opałowe oraz w oparciu o jakie dowody stwierdzono, że różnica inwentaryzacyjna stanowi nieudokumentowana sprzedaż w tym miesiącu oleju opałowego na cele inne niż opałowe i nie mogła stanowić ubytków przy nalewaniu oleju opałowego w czasie zakupu i sprzedaży oraz ubytków związanych ze zmianami temperatury, skoro zaistniały fakt potwierdzono stosownymi protokołami ubytków i wyjaśnieniami pracowników. W uzasadnieniu ponownie strona skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. nr P.7/2000 stwierdzającego niezgodność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] strona skarżąca podtrzymała skargę i przedłożyła do akt sprawy pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia [...].[...], pismo Ministra Finansów z dnia [...] Nr PAII[...] oraz wyrok Sądu Rejonowego w K. w II Wydziale Karnym z dnia [...] sygn. [...] uniewinniający G. Ż. od popełnienia czynu z art. 54 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s.