Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2034/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14, ust. 7c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 386/16 w sprawie ze skargi L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 386/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. K., W. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 września 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2009 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącym wysokość dochodu za 2009 r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 39 769,34 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 6 września 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał, że spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy przede wszystkim kwestii kontroli przez organ podatkowy faktycznej wysokości wydatków, które skarżący zamierzali rozliczyć w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Zdaniem Skarżących takie uprawnienia organu wprowadzono dopiero w ustawie podatkowej w 2010 r. Podkreślali przy tym, że niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa. W konsekwencji zarzucili organowi naruszenie zasad postępowania.

Wobec powyższego Sąd wyjaśnił, że prawo podatnika do doliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej również jako u.p.d.o.f.). Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu, który (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w punkcie 14 do tej grupy kwalifikował wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Po myśli art. 26 ust. 7c tej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Z kolei zgodnie z treścią art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytuły całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną; albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, które nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Sąd zaznaczył, że skoro wysokość wymienionych w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wydatków jednak się ustala, nie może to oznaczać, że ich wysokość nie podlega weryfikacji. Brak obowiązku udokumentowania wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. oznacza brak obowiązku wykazania ich określonymi środkami dowodowymi, nie oznacza natomiast nieistnienia w ogóle obowiązku ich wykazania. Wymóg ten zostanie spełniony, gdy np. podatnik spełniający pozostałe warunki skorzystania z ulgi, określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 tej ustawy, złoży oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków na przejazdy, co wszakże nie wyklucza ich zweryfikowania przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu przepisy art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalniają zatem od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a jedynie łagodzą rygory dowodowe, zezwalając na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty, dowodami.

Wbrew twierdzeniem Skarżących organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Prócz wielokrotnych wezwań kierowanych do skarżących organ zwrócił się o udzielenie stosownych informacji do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej oraz lekarza wystawiającego skierowania na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, mając uzasadnione wątpliwości odnośnie złożonych przez Skarżących oświadczeń. Nadto na etapie postępowania odwoławczego organ ocenił przedłożone przez Skarżących kopie z książeczek RUM zasadnie uznając, że samo wypisanie przez lekarza skierowania nie oznacza, że zabiegi te zostały wykonane.

W ocenie Sądu, z uwagi na brak stosownych danych, organy podatkowe zasadnie dokonały wyliczenia przysługującej skarżącym ulgi z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo rehabilitacyjne, uwzględniając przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy oraz korzystając z wydruku aplikacji dokonującej kalkulacji odległości.

2. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego ustanowionego w ramach prawa pomocy wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając wskazany wyrok w całości i zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, poprzez uznanie, iż górna granica limitu odliczenia ulgi może zostać wyliczona na podstawie innych przepisów bez wyraźnej delegacji ustawowej,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako ,,O.p.", poprzez uznanie, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w pełny i prawidłowy sposób.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych pełnomocnik Skarżących wniósł o;

1) uchylenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim,

2) rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

3) zasądzenie dla wyznaczonego pełnomocnika w ramach prawa pomocy pełnomocnika, wynagrodzenia zgodnie z art. 250 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

3.3. Głównym przedmiotem sporu, jaki powstał pomiędzy Skarżącymi, a organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie na tym etapie jej rozpatrywania, była kwestia określenia wysokości wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji uznał, że z uwagi na brak stosownych danych, organy podatkowe zasadnie dokonały wyliczenia przysługującej Skarżącym ulgi z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne, uwzględniając przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm. ) dalej jako ,, rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r.".

Natomiast w ocenie Skarżących nie można zgodzić się z praktyką organów podatkowych potwierdzoną przez Sąd pierwszej instancji, że jeżeli nie można ustalić właściwej wysokości poniesionych kosztów, stosuje się przepisy dotyczące zwrotu kosztów używania prywatnych pojazdów dla celów służbowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej należało przy braku dowodu przeciwnego przyjąć oświadczenie Skarżących, iż wydatki z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne wyniosły w 2009 r. kwotę odpowiadającą górnej granicy limitu odliczenia ulgi rehabilitacyjnej tj. 2280 zł.

Należy zwrócić uwagę, że powyższa kwestia sporna zaistniała pomiędzy Skarżącymi, a organami podatkowymi była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2079/17 ( dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA"), który oddalił skargę kasacyjną Skarżących. W wyroku tym NSA powołując się na zasadę związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu wskazał na stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 305/15 w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie uznano za prawidłowe wyliczenie kwoty przysługującej ulgi.

Dokonując oceny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należy wskazać, że jej autor upatruje naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób pełny i prawidłowy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim uchybień, które obligowałyby go do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej szczegółowe wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organ podatkowy stwierdził, że złożone przez Skarżących oświadczenia, kłócą się z innymi dowodami zebranymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym tj.: z zaświadczeniem z dnia 27 lutego 2009 r. wydanym przez N. [...] w W., z wpisami w zeszycie mającymi potwierdzić korzystanie z zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych przez córkę Skarżących, z pismem z dnia 18 lutego 2016 r. [...] w W., z oświadczeniami lekarza specjalisty – alergologa, w zakresie faktycznie odbytych w 2009 r. przez Skarżącą oraz jej córkę zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych. Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew twierdzeniem Skarżących organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Prócz wielokrotnych wezwań kierowanych do Skarżących organ zwrócił się o udzielenie stosownych informacji do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej oraz lekarza wystawiającego skierowania na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, mając uzasadnione wątpliwości odnośnie złożonych przez Skarżących oświadczeń. Nadto na etapie postępowania odwoławczego organ ocenił przedłożone przez Skarżących kopie książeczek RUM zasadnie uznając, że samo wypisanie przez lekarza skierowania nie oznacza, że zabiegi te zostały wykonane.

W rezultacie powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej oraz przepisami tej ustawy i zaakceptował ustalenia organów podatkowych w zakresie faktycznie odbytych w 2009 r. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną

Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania; art. 141 § 4 p.p.s.a., w powiązaniu z przepisami art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. podniósł jedynie, że naruszenie to polegało na uznaniu Sądu, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób pełny i prawidłowy, a w uzasadnieniu wskazał, że przy braku dowodu przeciwnego organ winien określić limit odliczeń w oparciu o oświadczenia Skarżących.

Tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej wymienionych przepisów postępowania, bez wskazania jakie zdaniem jej autora ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe wadliwie oraz przy braku sprecyzowania sposobu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mógł stanowić skutecznej podstawy zakwestionowania oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i dokonanych ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wymienił dowody, które w ocenie organów podatkowych przeczyły złożonym przez Skarżących oświadczeniom oraz tezie autora skargi kasacyjnej o braku dowodów przeciwnych.

W związku z powyższym Sąd zasadnie zaakceptował stanowisko organów, że oświadczenia oraz złożone wyjaśnienia Skarżących przeczą ustaleniom dokonanym na podstawie zebranego materiału dowodowego, co do faktycznej liczby zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, z których skorzystała Skarżąca oraz córka Skarżących w 2009r. W konsekwencji uznać należy, że Skarżący nie podważyli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim,

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 §1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego prawidłowo uznał, że postępowanie to przeprowadzono zgodnie z regułami odnoszącymi się do gromadzenia oraz rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, wynikającymi z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.

3.4. Natomiast zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f. Skarżący upatrują tego naruszenie poprzez uznanie, iż górna granica limitu odliczenia ulgi może zostać wyliczona na podstawie innych przepisów bez wyraźnej delegacji ustawowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust. 7c u.p.d.f.).

Z cytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że powyższa ulga przysługuje z samego faktu posiadania orzeczenia o niepełnosprawności i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu), lecz powinien on liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia.

Inaczej mówiąc, orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119).

Pogląd, że art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11, LEX nr 1129868; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1003/11, LEX nr 1149961; WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792; WSA w Kielcach z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 712/10, LEX nr 749057; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1721/12, z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 993/15 i sygn. akt II FSK 994/15, z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2829/18 - CBOSA ).

Z kolei w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) przez podmiot korzystający z ulgi faktów ponoszenia określonych wydatków. Prawodawca stanowi przecież wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, wizytach u lekarza itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el., 2013).

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że żądanie organu podatkowego dotyczące wskazania dowodów oraz okoliczności, potwierdzających odbycie w 2009 r. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które konieczny był dojazd posiadanym samochodem osobowym, nie było żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów.

Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że brak obowiązku udokumentowania wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., a więc brak obowiązku wykazania ich określonymi środkami dowodowymi, nie oznacza nieistnienia w ogóle obowiązku ich wykazania, skoro ich wysokość jednak się ustala. Natomiast jak wskazano powyżej w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazano, że złożonym przez Skarżących oświadczeniom o poniesionych w trakcie 2009 r. wydatkach w wysokości powyżej kwoty 2280 zł. na używanie samochodu osobowego związanych z przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, przeczą zgromadzone dowody potwierdzające liczbę odbytych w 2009 r. zabiegów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie ustanawia swoistego ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o czym wprost świadczy zastosowana w tym przepisie formuła "w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł" ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1720/12, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1837/14 - CBOSA ).

Trafnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek z brzmienia art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., że skoro wysokość wymienionych w tym przepisie wydatków jednak się ustala, nie może to oznaczać, że ich wysokość nie podlega weryfikacji.

Natomiast odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej co do braku ustawowych podstaw do określenia wysokości poniesionych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. należy podkreślić, że organ podatkowy w trakcie postępowania wzywał Skarżących do przedstawienia własnych szacunków celem określenia poniesionych wydatków z tytułu używania samochodu osobowego związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Jednakże Skarżący nie dokonali wyliczenia poniesionych wydatków związanych z faktycznie odbytymi w 2009 r. zabiegami leczniczo – rehabilitacyjnymi, utrzymując stanowisko w zakresie uprawnienia do skorzystania z pełnego limitu odliczenia.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie przewidują delegacji ustawowej do zastosowania innych przepisów w celu wyliczenia limitu kwoty ulgi, jednakże co wyżej wskazano przepisy te nie pozostawiają również wątpliwości, że ustanowiona ulga podatkowa obejmuje wydatki rzeczywiście poniesione do określonej maksymalnej kwoty. Wysokość wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania podlega ocenie według ogólnych reguł postępowania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że organ nie może kwestionować ich rozmiaru ze względu na brak stosownej dokumentacji (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 444/10). Przyjęcie przeciwnego poglądu, oznaczałoby w istocie przekreślenie konstrukcji omawianej ulgi i odejście od zasady pomniejszania podstawy opodatkowania o kwotę wydatków faktycznie poniesionych. Założenie Skarżących wykluczałoby bowiem możliwość badania wysokości, a tym samym prawidłowości dokonanych odliczeń z tytułu ulgi rehabilitacyjnej nawet wówczas, gdyby podana przez stronę kwota była, w kontekście ustaleń faktycznych sprawy niewiarygodna i odbiegała od faktycznie poniesionych wydatków. W efekcie prowadziłoby to do ryczałtowej formy rozliczeń i konieczności zaakceptowania wysokości kosztów wskazanych przez uprawnionego bez możliwości ich jakiejkolwiek weryfikacji. W świetle przedstawionych uwag wniosek taki należało uznać za całkowicie nieuprawniony zarówno w świetle wyników wykładni językowej powołanych przepisów, jak i systemowego odczytania regulacji tworzących konstrukcję omawianego odliczenia.

Dokonane przez organ podatkowy szacunkowe wyliczenie poniesionych wydatków z tytułu używania samochodu osobowego związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, uprawniających do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej spowodowane było niezgodnością złożonych oświadczeń z zebranymi dowodami, przy jednoczesnym braku wskazania przez Skarżących faktycznie poniesionych wydatków. Ponadto należy podkreślić, że Skarżący skutecznie nie zakwestionowali ustalonej przez organy podatkowe wysokości poniesionych wydatków, dokonanej w oparciu o przepisy powołanego rozporządzenia, poprzez wykazanie poniesienia wydatków w wyższej kwocie, niż wynika to z dokonanego wyliczenia.

W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 14 jest niezasadny.

3.5. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Odnosząc się do żądania dotyczącego zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącym z urzędu wskazać należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 tej ustawy. Z tego też względu wniosek pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.