Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 20/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2 zd. 2, art. 9 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 469/17 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 469/17 I SA/Lu 469/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 października 2016 r

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podstawą decyzji były nieprawidłowości stwierdzone w złożonym przez stronę zeznaniu PIT-38 za 2011r. polegające na: zaniżeniu przychodów (per saldo) o kwotę 1.868, 52 zł; zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.018,50zł oraz bezpodstawnym odliczeniu od dochodu straty za 2009r. w wysokości 5.930.198,58 zł, gdyż ostateczną decyzją z dnia 29 grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za rok podatkowy 2009 określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.378.381 zł, zamiast wskazanej w zeznaniu za 2009r. straty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 6 października 2016r., sygn. akt I SA/GI 373/16, oddalił skargę strony na tę decyzję.

Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem w dniu 28 października 2016r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Skarżący pismem z dnia 19 września 2016r. złożył wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2015r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Postanowieniem z dnia 29 września 2016r. doręczonym stronie 12 października 2016r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego, stwierdzając, że okoliczności faktyczne dotyczące ustalenia straty za rok 2009 nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz że jest związany będącą w obrocie prawnym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2015r.

W dniu 28 października 2016r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe za rok 2011 w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W dniu 19 października 2016 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, a w dniu 23 listopada 2016 r. złożył odwołanie od, doręczonej w dniu 10 listopada 2016 r., decyzji z dnia 28 października 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2011. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie z zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, argumentując, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe za względu na zakończenie postępowania kontrolnego w dniu 28 października 2016 r. wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2011.

2.2. Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego jest zasadność określenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Tymczasem analiza zarzutów odwołania wskazuje, że spór między podatnikiem, a organem kontroli skarbowej sprowadza się do rozstrzygnięcia relacji między postępowaniem głównym, w sprawie wymiaru podatku za 2011 r., a postępowaniem incydentalnym, dotyczącym kwestii zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym w ocenie strony jest wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a w konsekwencji problemu "przedwczesnego" wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego przepisy Ordynacji podatkowej nie warunkują zakończenia postępowania wymiarowego od okoliczności wniesienia, bądź niewniesienia zażalenia na postanowienie wydane w jego toku, nie istnieje jakikolwiek przepis uzależniający zakończenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Dlatego też wszystkie zarzuty odwołania dotyczące zagadnienia incydentalnego, jakim jest zawieszenie postępowania kontrolnego, tj. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 3, art. 236 § 1, art. 239a w związku z art. 239j Ordynacji podatkowej są bezpodstawne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2011 r. są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Dlatego też okoliczność, że postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące podatku dochodowego za 2009 r. nie zostało prawomocnie zakończone nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2011 r. Wynikająca z zasady trwałości decyzji ostatecznych stabilizacja porządku prawnego pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, przyznając w art. 128 Ordynacji podatkowej decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej, które powstaje - co do zasady - z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne (w tym kasacyjne) wszczęte na skutek skargi podatnika nie ma na celu określenia praw i obowiązków stron stosunku podatkowoprawnego, lecz kontrolę prawidłowości procesu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego i stwierdzenie spełnienia zarówno materialnych, jak i procesowych wymagań tego procesu. Rolą sądu administracyjnego nie jest przesądzanie zagadnienia wstępnego, tj. określanie wysokości straty poniesionej w 2009 r., gdyż jej wysokość wynika już z ostatecznej i wiążącej organy decyzji podatkowej z dnia 29 grudnia 2015 r. Dlatego też odwołanie się do tej ostatecznej decyzji przy dokonywaniu rozstrzygnięć za kolejne lata podatkowe w żaden sposób nie narusza przepisów prawa podatkowego.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 21017r., poz. 201 ze zm. dalej jako; ,,O.p." lub ,,Ordynacja podatkowa") przez nieopatrzenie zaskarżonej decyzji dokładną datą jej wydania;

- art. 125, art. 127 w zw. z art. 216, art. 236 § 1, art. 201 § 3, art. 233 w zw. z art. 239 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez dążenie za wszelką cenę do wydania decyzji i pozbawienie skarżącego uprawnienia do merytorycznej kontroli przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania, pomimo wniesienia przez niego zażalenia, a w związku z tym nierespektowanie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego i wydanie decyzji co do istoty, gdy nie rozstrzygnięto jeszcze w sposób ostateczny wszystkich kwestii wpadkowych, które pojawiły się w toku postępowania i które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie;

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji celem zminimalizowana negatywnych skutków błędnych rozstrzygnięć i pośpiechu organów podatkowych, mimo że takich działań wymagały zasady: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie skarżącego do organów podatkowych oraz praworządności;

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od ustalenia zagadnienia wstępnego, jaką jest wysokość straty za 2009 r. w postępowaniu sądwoadministracyjnym toczącym się aktualnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym;

- art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307, dalej jako: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu z 2011r., przez zakwalifikowanie uprawnienia do odliczenia straty jako okoliczności faktycznej sprawy, podczas gdy jest to kwestia prawna stanowiąca element konstrukcyjny podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ww. wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2043/10, iż brak oznaczenia przez organ podatkowy daty decyzji, nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie ma sporu ani wątpliwości co do faktu oraz dokładnej daty doręczenia zaskarżonej decyzji, a z powodu braku oznaczenia datą wydania wydruku zaskarżonej decyzji przedstawionego na rozprawie, na którą to okoliczność powołuje się pełnomocnik skarżącego, Skarżący nie doznał zatem jakiegokolwiek uszczerbku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Z uwagi jednak na to, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych z tego powodu, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z organem odwoławczym także w zakresie tego, iż nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w przypadku sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty tego podatku rok podatkowy 2009. Nawet bowiem w razie braku takiej decyzji możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej kolejnego roku podatkowego z uwzględnieniem ustaleń faktycznych opartych na treści deklaracji podatkowej. Istnienie takiej decyzji, odnoszącej się do wcześniejszego roku podatkowego nie jest zatem warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, lecz co najwyżej warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2011 r. są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami podatkowymi, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Dlatego też okoliczność, że ostateczna decyzja organu podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. podlegała sądowej kontroli legalności, a następnie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2016 r. oddalający skargę na tę decyzję został zaskarżony skargą kasacyjną nie mają znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2011 r. Są to okoliczności świadczące o sporze co do faktu, tj. prawidłowości wykazania straty za 2009 r., a nie co do zagadnienia prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył również, iż nawet gdyby przyjąć, iż ustalenie straty lub braku straty w poprzedzającym roku podatkowym stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to wówczas należałoby stwierdzić, że zostało ono rozstrzygnięte przed zakończeniem postępowania kontrolnego w treści decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 29 grudnia 2015r. Decyzja ta, jako ostateczna, funkcjonowała w obrocie prawnym w dniu wydawania rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie, i nadal funkcjonuje, bowiem skarga na tę decyzję została oddalona, a skarga kasacyjna nie została rozpoznana, zatem wiąże organy podatkowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, a więc w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, a tym samym braku straty w roku 2009. Podkreślić przy tym należy, że ostateczne ustalenie tych okoliczności należy do organu podatkowego, a nie do sądu administracyjnego kontrolującego legalność decyzji wymiarowej. Wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji wymiarowej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zbadanie przez sąd administracyjny legalności zapadłego w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięcia o charakterze prejudycjalnym nie prowadzi bowiem do wydania orzeczenia, które może stać się bezpośrednią podstawą wydania decyzji w innym postępowaniu podatkowym.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym w zakresie tego, iż postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania jest postępowaniem incydentalnym, a rozstrzygnięcie organu w tym przedmiocie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika. Jednakowoż postępowanie to ma swój byt proceduralny, tzn. jest zaskarżalne zażaleniem i podlega sądowej kontroli legalności na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Dlatego też wszelkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 125, art. 127 w zw. z art. 216, art. 236 § 1, art. 201 § 3, art. 233 w zw. z art. 239 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybione i nieadekwatne do przedmiotu sądowej kontroli legalności sprawy niniejszej, to jest postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

5. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił – zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 210 § 1 pkt 2 O.p. przez nieopatrzenie zaskarżonej decyzji dokładną datą jej wydania;

b) art. 125, art. 127 w zw. z art. 216 § 2, art. 236 § 1, art. 201 § 3, art. 233 w zw. z art. 239 oraz art. 207 § 2 O.p. przez dążenie za wszelką cenę do wydania decyzji i pozbawienie Skarżącego uprawnienia do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia przez organ odwoławczy, pomimo wniesienia przez niego zażalenia, a w związku z tym nierespektowanie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego i wydanie decyzji co do istoty, gdy nie rozstrzygnięto jeszcze wszystkich kwestii wpadkowych w sposób ostateczny, a które pojawiły się w toku postępowania i które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie;

c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji wydanej w I instancji celem zminimalizowania negatywnych skutków błędnych rozstrzygnięć i pośpiechu organów podatkowych, mimo że takich działań wymagały zasady: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie Skarżącego do organów podatkowych oraz praworządności;

d) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od ustalenia zagadnienia wstępnego, jaką jest wysokość straty za 2009r. w postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się aktualnie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego: art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie uprawnienia do odliczenia straty jako okoliczności faktycznej sprawy, podczas gdy jest to kwestia prawna stanowiąca element konstrukcyjny podatku oraz w konsekwencji bezzasadne uznanie, że wykazywana przez Skarżącego strata nie podlega odliczeniu.

Pełnomocnik Skarżącego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił – zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie uprawnienia do odliczenia straty jako okoliczności faktycznej sprawy, podczas gdy jest to kwestia prawna stanowiąca element konstrukcyjny podatku oraz w konsekwencji bezzasadne uznanie, że wykazywana przez Skarżącego strata nie podlega odliczeniu.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł:

1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

2) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego ( zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120 ).

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe były uprawnione wydać decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w sytuacji, gdy w toku jest postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r..

Zaznaczyć należy, że ostateczną decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w miejsce deklarowanej przez Skarżącego straty, rozliczanej w następnych latach podatkowych ( w tym w 2011 r. ).

Przed oceną zarzutów dotyczących zasadniczej kwestii spornej należy rozpatrzeć zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., który Skarżący uzasadnia brakiem opatrzenia decyzji organu odwoławczego dokładnej daty jej sporządzenia.

Bezsporne jest, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 marca 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011, a więc zawierająca obowiązkowy element treści decyzji w postaci daty jej wydania wynikający z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., wraz z potwierdzeniem jej doręczenia pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Natomiast na rozprawie przez Sądem pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego złożył wydruk zaskarżonej decyzji nie zawierający oznaczenia daty jej wydania, oświadczając że decyzja o takiej treści została doręczona pełnomocnikowi drogą elektroniczną.

Nie budzi wątpliwości treść art. 210 § 1 O.p. który wymienia obowiązkowe elementy jakie winna zawierać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, a do których należy również data jej wydania ( pkt 2 ).

Nie ulega wątpliwości, że brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. W piśmiennictwie jednakże zwraca się uwagę, że skutki tej wadliwości są różne. Przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji, w określonych rozstrzygnięciach organów administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu, jako innej formy działania administracji. Jednocześnie wymienia się elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Do elementów tych zalicza się oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis-Nexis Warszawa 2004, s. 572).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w powołanym również przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2043/10 ( publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia. nsa. gov. pl/ , dalej w skrócie "CBOSA"), że ze względu na skutki prawne jakie wywołuje decyzja z chwilą jej doręczenia, a nie wydania - brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji, nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą wskazując, że zarówno organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy orzekał w sprawie zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przyjął obowiązujące wówczas przepisy. Nie ma również sporu ani wątpliwości co do faktu oraz dokładnej daty doręczenia zaskarżonej decyzji.

Natomiast z powodu braku oznaczenia datą wydania wydruku zaskarżonej decyzji doręczonej drogą elektroniczna, na którą to okoliczność powołuje się pełnomocnik skarżącego, Skarżący nie doznał jakiegokolwiek uszczerbku. Również brak na tym wydruku miejsca wydania decyzji oraz adresu siedziby organu nie stanowią o braku niezbędnych elementów decyzji, które winny skutkować jej uchyleniem.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

6.4. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wydanie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, pomimo braku prawomocnego zakończenie postępowania przed sądem administracyjnym dotyczącego kontroli legalności ostatecznej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie stanowiło uchybienia przepisów stanowiące podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając postawione zarzuty wskazuje na powiązanie obu spraw w ramach prowadzonych postępowań w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2011 r. podkreślając, że ze względu na deklarowaną przez Skarżącego stratę za 2009 r. nie są to dwa niezależne postępowania wymiarowe za poszczególne lata podatkowe o całkowicie odrębnym charakterze, gdyż bez ustalenia wysokości straty za 2009 r. niniejsza sprawa w zakresie nadanym jej przez organy podatkowe nie mogłaby w ogóle być rozstrzygnięta.

Należy zaznaczyć, że zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu panuje zgodność co do charakteru prawnego straty – strata nie jest zobowiązaniem podatkowym.

Nie można zatem ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu. Przedmiotem postępowania dowodowego są ustalenia dotyczące zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów, które trzeba ustalać łącznie, we wzajemnym ze sobą związku. Rezultatem tych ustaleń może być zarówno strata, jak i dochód. Jeśli zatem mówimy o postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to mamy na myśli postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Nie ma więc w istocie postępowania w sprawie kosztów i nie można wydać decyzji w sprawie kosztów, tak jak nie można wydać decyzji w sprawie przychodu. Toczące się postępowanie w sprawie podatku dochodowego, dotyczy przychodu oraz kosztów, czyli całego stosunku prawnopodatkowego. Mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej –o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego wyd. 4, Warszawa 2013, wyd. C.H. Beck, s. 274, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17).

Należy zaznaczyć, że ustalenia stanu faktycznego, które pozwalają określić elementy stosunku prawnopodatkowego w zakresie wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczą poszczególnych okresów podatkowych.

W rezultacie określonego stanu faktycznego za dany rok podatkowy różnica pomiędzy ustawowo określonymi przychodami i kosztami stanowi dochód bądź stratę. Dlatego rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2011 r. są odrębnymi samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych.

Potwierdzeniem tego jest także to, że w niniejszym postępowaniu nie było zakwestionowane jedynie odliczenie z tytułu straty z lat poprzednich, ale również inne pozycje w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje treść decyzji organu pierwszej instancji.

Jak już wyżej zostało wskazane postępowania podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata są postępowaniami odrębnymi i w rezultacie dokonanych ustaleń dotyczących zdefiniowanych w przepisach przychodów i kosztów podatnika określony zostaje dochód lub strata.

Niewątpliwie wysokość straty może wpływać na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego za lata następne, w przypadku uwzględnia przez podatnika uprawnienia do rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych wynikające z regulacji art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. ) Strata rozliczana w następnych latach podatkowych rzutuje na zakres rozliczenia podatkowego w kolejnych okresach w sytuacji, gdy jest prawnie skuteczne złożone zenanie podatkowe z wykazaną stratą do odliczenia w latach następnych, lub gdy w obrocie prawnym jest decyzja wydana na podstawie art. 24 O.p. w przedmiocie określenia wysokości straty. Organ podatkowy wydając decyzje, w których dokonuje rozliczenia w latach następnych winien wówczas uwzględnić stratę podlegającą rozliczeniu w kolejnych latach.

Jednakże należy mieć na uwadze treść art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. , zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Taka sytuacja zaistniała w rozliczeniu Skarżącego za 2009 r,, bowiem Skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu ( w niniejszym przypadku straty ) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy podatkowej. W rezultacie przeprowadzonego postepowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia 29 grudnia 2015 r, w miejsce deklarowanej straty zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Skoro w obrocie prawnym w momencie wydania decyzji w niniejszej sprawie istniała decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. w miejsce deklarowanej przez stronę straty, organy podatkowe prowadząc postepowanie za 2011 r. zobowiązane były uwzględnić wynik wcześniejszego postepowania w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 r. w zakresie określonego zobowiązania podatkowego i w rezultacie braku straty do odliczenia w następnych latach podatkowych.

Natomiast podnoszony w skardze kasacyjnej sam fakt braku prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku ze skargą strony na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 r. nie stanowił w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przeszkody procesowej do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania wskazać trzeba, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego, w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r., wyd. Unimex, s. 806).

Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem, a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10 - CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09 - CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13 - CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym wyroku, że w niniejszym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powołanego przepisu nie jest rezultat sądowej kontroli legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 r.

Bowiem ustalenia w zakresie braku straty za 2009 r. i ich materialnoprawna ocena zostały dokonane na poziomie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy zakończonego decyzją ostateczną. Natomiast kontrolą sądową objęta została legalność wydanej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 r. i rezultat tej oceny nie jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle - w odrębnym postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r., a może być jedynie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. art. 125, art. 127 w zw. z art. 216 § 2, art. 236 § 1, art. 201 § 3, art. 233 w zw. z art. 239 oraz art. 207 § 2 Op przez dążenie za wszelką cenę do wydania decyzji i pozbawienie Skarżącego uprawnienia do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia przez organ odwoławczy, pomimo wniesienia przez niego zażalenia.

Należy zaznaczyć, że w związku z wnioskiem o zawieszenie postepowania kontrolnego organ pierwszej instancji odmówił jego zawieszenia, natomiast na skutek złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe ze względu na zakończenie postępowania kontrolnego poprzez wydanie decyzji.

Pomimo, że postępowanie to jest postępowaniem incydentalnym, to wydane postanowienie podlega kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Strona została prawidłowo pouczona o prawie złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którego to uprawnienia nie skorzystała. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że sformułowane zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania w związku z brakiem merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, a więc w postępowaniu incydentalnym ( podlegającym odrębnej kontroli sądowej ) nie mogły stanowić skutecznej podstawy stwierdzenia naruszenia wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 120 O.p. zawierającego zasadę legalizmu i art. 121 § 1 O.p. zawierającego zasadę działania w zaufaniu do organów podatkowych. Brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, przez organ odwoławczy, w świetle przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

6.5. Wreszcie niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie uprawnienia do odliczenia straty jako okoliczności faktycznej sprawy, podczas gdy jest to kwestia prawna stanowiąca element konstrukcyjny podatku oraz w konsekwencji bezzasadne uznanie, że wykazywana przez Skarżącego strata nie podlega odliczeniu.

Jak już wyżej zostało wskazane, zeznanie podatkowe Skarżącego za 2009 r. w którym zadeklarował stratę do rozliczenia w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, straciło moc wiążącą ze względu na wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres, która zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. zastąpiła złożone zeznanie.

W związku z powyższym ze względu na treść decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. brak było podstaw do uwzględnienia straty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego.

Kwestia kwalifikowania straty jako okoliczności faktycznej lub prawnej w świetle zarzucanych przepisów prawa materialnego art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia, w sytuacji gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje skuteczny akt określający wysokość straty.

W związku z powyższym, zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów procesowych, uznać należało za chybione.

6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).