Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 113/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 84, art. 88 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. R., kwotę 10.937 zł (dziesięć tysięcy dziewięćset trzydzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i określił w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 371.999 zł.

Organ ustalił, iż w dniu 10 marca 2009 r. R. przeniósł na "A (dalej jako "Spółka") prawo własności nieruchomości składającej się z działek o numerach ewidencyjnych:

209/1 o powierzchni 1,73 ha położonej w miejscowości K. w jednostce ewidencyjnej [...] T. w obrębie 8 K., gminie miasto T., powiecie [...], województwie [...] ;

210/2 o powierzchni 0,1034 ha, położonej w miejscowości K., w jednostce ewidencyjnej [...] T., w obrębie 8 K., gminie miasto T., powiecie [...], województwie [...];

dla których Sąd Rejonowy w T. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], o wartości 2.000.000 zł. Czynność ta została potwierdzona aktem notarialnym.

Przeniesienie własności ww. nieruchomości miało miejsce w związku z postanowieniami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, z którego w dniu 10 marca 2009 r., w formie aktu notarialnego - Repertorium A nr [...], sporządzono protokół.

Podjęto wówczas dwie uchwały. Na mocy pierwszej z nich podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 1.000,000 zł do kwoty 3.000.000 zł poprzez utworzenie 2.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały miały przypaść stronie, a podwyższenie kapitału zakładowego miało nastąpić poprzez wniesienie przez skarżącego aportem nieruchomości składającej się z opisanych powyżej działek. Mocą omawianej uchwały wprowadzono również skorelowane z powyższymi postanowieniami zmiany do umowy Spółki, w myśl których kapitał zakładowy miał wysokość 3.000.000 zł, a udziały w nim zostały objęte przez wspólnika R. R.- 2.600 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł oraz wspólnika G. M. - 400 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł.

Druga z podjętych uchwał dotyczyła natomiast udzielenia A. G. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przy zawieraniu umowy przeniesienia własności wnoszonej do Spółki aportem nieruchomości.

Na podstawie ostatniego z ww. aktów notarialnych Sąd Rejonowy dla Ł.- Ś. w Ł. XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 16 kwietnia 2009 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu:

a) wykreślając w rubryce dane wspólników Spółki: R. R. S. 600 udziałów o łącznej wysokości 600.000 zł oraz w rubryce kapitał Spółki: 1.000.000 zł;

b) wpisując w rubryce dane wspólników Spółki: R. R. S. 2.600 udziałów o łącznej wysokości 2.600.000 zł oraz w rubryce kapitał Spółki: 3.000.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., pismem z dnia 30 grudnia 2012 r., wezwał skarżącego do złożenia zeznania podatkowego PIT-38 za 2009 rok z tytułu uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych.

W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji zeznanie PIT-38 za 2009 rok, w którym podatnik wykazał inne przychody w wysokości 40.000 zł, koszty uzyskania przychodów - 42.008,60 zł oraz stratę - 2.008,60 zł.

Pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. strona została wezwana do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2009 rok wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał bowiem, iż zeznanie PIT-38 za 2009 rok jest błędnie sporządzone w zakresie kwoty uzyskanego z kapitałów pieniężnych przychodu, ponieważ przychodem tym jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. skarżący wyjaśnił, iż deklarując pierwotnie przychód w kwocie 40.000 zł był przekonany, że nie uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, który stanowi nieruchomość otrzymaną tytułem darowizny, w związku z czym kwota zadeklarowanego przychodu dotyczyła tylko nominalnej wartości udziałów, pokrytych aportem w postaci działki nabytej w drodze zakupu.

Nadto wskazał, że w związku z mylnym przekonaniem co do skutków prawnych i faktycznych objęcia udziałów w Spółce, dnia 23 stycznia 2014 r. złożył, przed asesorem notarialnym, oświadczenie o uchyleniu się, ze względu na działanie pod wpływem błędu, od jego skutków (akt notarialny Repertorium A nr – [...]).

W związku z powyższym spółka przeniosła z powrotem na skarżącego własność wniesionej do niej aportem nieruchomości, co udokumentowano aktem notarialnym Repertorium A nr [...] sporządzonym w dniu 7 lutego 2014 r.

Dnia 11 czerwca 2014 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia za 2009 rok zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, a podatnikowi doręczono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych określił podatnikowi za 2009 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 372.018 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń strony podnoszonych w związku ze złożonym oświadczeniem o uchyleniu się, ze względu na działanie pod wpływem błędu, od skutków prawnych złożonego oświadczenia o objęciu udziałów w Spółce, i określił zobowiązanie podatkowe, przyjmując podstawę opodatkowania w kwocie 1.957.991 zł, wynikającą z dochodu w kwocie 1.957.991,40 zł, obliczonego jako różnica pomiędzy przychodem, tj. nominalną wartością objętych w Spółce udziałów - 2.000.000 zł a kosztami jego uzyskania tj. wydatkami poniesionymi w związku z nabyciem działki nr 210/2 - 42.008,60 zł (40.000 zł cena nabycia plus 2.008,60 zł koszty sporządzenia aktu notarialnego).

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i określił w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 371.999.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do okoliczności stanowiących trzon sporu w przedmiotowej sprawie. Dopatrzył się jednak nieprawidłowości w postaci pominięcia przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania kosztów, jakie podatnik poniósł w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego (umowy darowizny) z dnia 15 września 1994 r., co skutkowało koniecznością zmiany zaskarżonej decyzji.

Oceny dokonanej przez organ podatkowy drugiej instancji nie zmieniło ustalenie, iż po uprzednim wezwaniu wierzycieli do zgłoszenia sprzeciwu, kapitał zakładowy Spółki został obniżony (wpis w KRS dokonany 31 października 2014 r.).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 pkt 7, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz 1a pkt 2, w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 2 lit. a), w zw. z art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5, w zw. z art. 45 ust. 1 1a pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało niezasadnym przyjęciem przez organ, iż w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, istotne dla powstania obowiązku podatkowego miałoby być wyłącznie posiadanie w dacie wniesienia nieruchomości aportem do majątku Spółki prawa własności nieruchomości oraz skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego o wartość wniesionej do Spółki aportem nieruchomości, a nadto ujawnione wpisem w rejestrze KRS, a zatem błędnym przyjęciem, iż złożenie skutecznego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu miałoby pozostawać bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, art. 84 § 1 i 2 k.c. i art. 88 § 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że konsekwencją skutecznego złożenia przez skarżącego oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu jest w istocie brak oświadczenia o objęciu udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a tym samym "brak uchwały" zgromadzenia wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału i o pokryciu go wkładem niepieniężnym w postaci wniesienia aportem do majątku Spółki prawa własności nieruchomości co w rezultacie skutkowało niezasadnym obciążeniem Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu rzekomego uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych a także przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpoznania sprawy, nieustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w rezultacie zaniechanie ustalenia, że w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy i bezpodstawne było nałożenie na skarżącego zobowiązania podatkowego za 2009 r. z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 4 i art. 5 o.p., a nadto poprzez niewydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie decyzji, a jednocześnie poprzez naruszenie przez organ przepisu art. 366 i art. 365 § 1 w związku z art. 13 § 2 k.p.c. w zw. z art. 7 ustawy o KRS i art. 6268 § 6 k.p.c. poprzez naruszenie reguł przewidzianych w tych przepisach gwarantujących stabilność określonej orzeczeniem sądowym (postanowienie sądu rejestrowego oraz postanowienie sądu wieczystoksięgowego) sytuacji prawnej i zobowiązującą do jej respektowania przez inne sądy i organy w określanych przez ustawę granicach, art. 125 o.p. poprzez naruszenie zasady wnikliwości postępowania, art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, a następnie poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także na jego dowolnej ocenie i sprzecznej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, art. 199a § 3 o.p. poprzez niewłaściwa wykładnię, a w rezultacie jego niezastosowanie i nieprzyjęcie przez organ, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania winny wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co w rezultacie skutkowało zaniechaniem przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, art. 201 § 1 o.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od wydania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd a nadto, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady, wedle której wątpliwości co do treści przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych oraz z naruszeniem zasady, zgodnie z którą wady oświadczenia woli i skuteczne złożenie przez osobę zainteresowaną oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu w rozumieniu przepisów art. 82 i nast. k.c., nie stanowią przedmiotu badania w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona w niosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w całości.

W uzasadnieniu podniósł, że jego oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli winno wywołać skutki ex tunc, a orzeczenie sądu obniżające kapitał zakładowy Spółki ten stan rzeczy jedynie potwierdziło. W ocenie skarżącego, organy zignorowały tą okoliczność, co doprowadziło do błędnej oceny materiału dowodowego i przez co naruszyły zasadę działania w sposób budzący zaufanie do nich, kiedy to jedno orzeczenie, na podstawie którego powinien powstać obowiązek podatkowy, jest honorowane i traktowane jako wiążące organy podatkowe, a kolejne, anulujące jego skutki, jest marginalizowane. Skarżący powtórzył również, z odwołania, argumentację w przedmiocie zasadności wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem ustalającym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w okresie pomiędzy 16 kwietnia 2009 r. a 31 października 2014 r. kapitał Spółki został skutecznie podwyższony. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy mają dokonane wpisy w rejestrze a nie złożenie oświadczenia o "uchyleniu się". Stanowisko to opiera się na przyjęciu, iż dokonany w dniu 16 kwietnia 2009 r. wpis, dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie będąc nigdy uchylonym przy pomocy działającego z mocą wsteczną rozstrzygnięcia sądu rejestrowego, w powyższym okresie wywoływał skutki prawne zgodne ze swoją treścią.

O tym, iż wpis ten nie został uchylony z mocą wsteczną, świadczy w ocenie organu m.in. procedura w jakiej obniżono, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, wcześniej podwyższony kapitał zakładowy Spółki. Według organu podatkowego drugiej instancji Spółka skorzystała z możliwości obniżenia kapitału zakładowego w oparciu o regulację art. 263-265 k.s.h., zgodnie z którymi m.in., obniżenie wysokości kapitału zakładowego odbywa się w oparciu o uchwałę określającą wysokość, o jaką kapitał ma zostać obniżony oraz sposób obniżenia a o uchwalonym obniżeniu kapitału zakładowego zarząd niezwłocznie ogłasza, wzywając wierzycieli spółki do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzają się na obniżenie przy czym zasady tej nie stosuje się, jeżeli pomimo obniżenia kapitału zakładowego nie zwraca się wspólnikom wpłat dokonanych na kapitał zakładowy, a jednocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego następuje jego podwyższenie co najmniej do pierwotnej wysokości. Obniżenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego, dołączając do zgłoszenia:

uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego;

dowody należytego wezwania wierzycieli;

3) oświadczenie wszystkich członków zarządu stwierdzające, że wierzyciele, którzy zgłosili sprzeciw w terminie określonym w art. 264 § 1, zostali zaspokojeni lub zabezpieczeni.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dokonywane przez Spółkę obniżenie kapitału potwierdza fakt jego skutecznego podwyższenia. Nie można by było mówić o obniżeniu kapitału zakładowego z 3.000.000 zł do 1.000.000 zł, gdyby wcześniej nie doszło do jego skutecznego na ten pułap podwyższenia. Czynności te więc nie potwierdzają "nieistnienia" w obrocie skutków prawnych podwyższenia kapitału, lecz są w stosunku do tego ostatniego czynnością następczą, możliwą dzięki temu, że kapitał został wcześniej skutecznie podwyższony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał również swoje stanowisko, zgodnie z którym trudno mówić o błędzie w rozumieniu art. 84 § 1 k.c., jeżeli oświadczający znał otaczającą go rzeczywistość i rozumiał okoliczności np. zawieranej umowy, ale wyciągnął z nich niewłaściwe wnioski i podjął niesłuszną czy też niekorzystną dla siebie decyzję. Błąd bowiem polega na nieprawidłowości widzenia, a nie na nieumiejętności przewidywania i wnioskowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Powyższe oznacza, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozstrzygając daną sprawę, zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Ł., sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny prawidłowości prezentowanego przez skarżącego stanowiska, zgodnie z którym skuteczne złożenia przez niego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu, nakłada obowiązek przyjęcia nieważności tej czynności ze skutkiem ex tunc, tj. od początku. Skarżący wskazuje, że skoro czynność była nieważna, przyjąć należy, iż kapitał zakładowy Spółki nie został skutecznie podwyższony, tj. niezbędne jest przyjęcie niejako fikcji prawnej, iż mimo chwilowego istnienia w rejestrze przedsiębiorców KRS zapisu o podwyższeniu, wobec późniejszych okoliczności, tj. złożenia oświadczenia o uchyleniu się oraz prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o obniżeniu kapitału, kapitał ten nie został podwyższony, a R. R. nie objął w nim udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Ostatecznie zatem nie wystąpiły skutki prawne nakładające na skarżącego obowiązek podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie, stan faktyczny jest bezsporny. Strony sporu różnią się natomiast w jego prawnej ocenie.

Należy zauważyć, czego organ wydaje się nie brać pod uwagę, iż oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie należy dokonywać tylko i wyłącznie w oparciu o regulacje prawa podatkowego i handlowego, bez uwzględnienia norm prawa cywilnego, których regulacje niewątpliwie maja wpływ na inne gałęzie prawa i nie pozostają dla nich obojętne.

Wydaje się, iż punktem wyjścia do rozważań w przedmiotowym sporze winno być ustalenie charakteru oświadczenia woli złożonego przez podatnika, a następnie wpływu jaki ono miało w sferze podatkowej.

Przepis art. 84 k.c. zakłada istnienie po stronie składającego oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych czynności podjętej w wyniku błędu, mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej. Zatem oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności podjętej w wyniku błędu obejmuje również skutki dokonanej czynności, a zatem również skutki prawno podatkowe (tak SN w wyroku z 8.03.2012 r. w sprawie o sygn. akt III CSK 221/11, LEX nr 1164737). Błąd, o którym mowa w treści art. 84 k.c. dotyczy również błędu co do prawa, tj. np. mylnego wyobrażenia o skutkach prawnych wynikających ze złożonego oświadczenia woli.

Uprawnienie do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli w wypadku błędu ma wyłącznie charakter prawa podmiotowego kształtującego. Skorzystanie z niego ostatecznie i definitywnie kształtuje stosunki prawne między stronami, doprowadzając do unieważnienia czynności prawnej ex tunc.

W piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. skarżący wyjaśnił, iż deklarując pierwotnie przychód w kwocie 40.000 zł był przekonany, że nie uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, który stanowi nieruchomość otrzymaną tytułem darowizny, w związku z czym kwota zadeklarowanego przychodu dotyczyła tylko nominalnej wartości udziałów, pokrytych aportem w postaci działki nabytej w drodze zakupu.

W związku z mylnym przekonaniem, co do skutków prawnych i faktycznych objęcia udziałów w Spółce, dnia 23 stycznia 2014 r. złożył on oświadczenie o uchyleniu się, ze względu na działanie pod wpływem błędu, od jego skutków prawnych.

W wyniku powyższych działań, Spółka przeniosła z powrotem na skarżącego własność wniesionej do niej aportem nieruchomości, a późniejsze orzeczenie sądu obniżające kapitał zakładowy Spółki potwierdziło ten stan rzeczy.

W ocenie skarżącego, organy zignorowały powyżej wskazane okoliczności, co doprowadziło, jego zdaniem, do błędnej oceny materiału dowodowego.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w tym zakresie stanowisko podatnika. Kwestię obniżenia kapitału zakładowego Spółki organ potraktował jako czynność następczą w stosunku do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2009 r. w zupełnym oderwaniu od złożonego przez stronę cytowanego oświadczenia woli.

W dniu 10 marca 2009 r. R.R przeniósł na "A" Sp. z o.o. prawo własności opisanych na wstępie nieruchomości.

Przeniesienie własności ww. nieruchomości miało miejsce w związku z postanowieniami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, z którego w dniu 10 marca 2009 r. sporządzono protokół w formie aktu notarialnego.

Podjęto wówczas dwie uchwały. Na mocy jednaj z nich podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 1.000,000 zł do kwoty 3.000.000 zł poprzez utworzenie 2.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały miały przypaść stronie, a podwyższenie kapitału zakładowego miało nastąpić poprzez wniesienie przez skarżącego aportem nieruchomości. Mocą omawianej uchwały wprowadzono również skorelowane z powyższymi postanowieniami zmiany do umowy Spółki, w myśl których kapitał zakładowy miał wysokość 3.000.000 zł, a udziały w nim zostały objęte przez wspólnika R. R. - 2.600 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł oraz wspólnika G. M. - 400 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł.

Uwzględniając dokonane zmiany, Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 16 kwietnia 2009 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym odpowiedniego wpisu. Podobnie w momencie obniżenia kapitału zakładowego Spółki z uwagi na złożone przez podatnika oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w Spółce ze względu na działanie pod wpływem błędu. To z kolei znalazło swoje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego a następnie postanowienia sądu powszechnego.

Z powyższego wynika, że opisane powyżej, następujące po sobie, czynności wynikały jedna z drugiej. Nie były to zatem czynności występujące niezależnie od siebie i znajdujące się obok siebie. Natomiast organ przyjął zgoła odmienne założenie. W jego ocenie obniżenie kapitału zakładowego Spółki do pierwotnej wysokości nie było wynikiem złożonego przez podatnika oświadczenia woli lecz skutkiem wcześniejszego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Stoi to, w ocenie sądu, w jawnej sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Wszystkie okoliczności zdają się przemawiać w sposób oczywisty i logiczny za twierdzeniami podatnika w tym zakresie.

Podkreślenia wymaga fakt, iż złożenie przez stronę oświadczenia o uchyleniu się od jego skutków prawnych z uwagi na to, że było ono złożone pod wpływem błędu powoduje unieważnienie danej czynności prawnej od początku.

Skoro zatem strona w sposób skuteczny uchyliła się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli, które legło u podstaw podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a stało się ono nieważne od samego początku, to również podwyższenie kapitału należało uznać za niebyłe, pomimo faktycznego, chwilowego wpisu w tym zakresie dokonanego rejestrze przedsiębiorców KRS. Jeżeli bowiem R. R. nie objął określonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, to nie było podstaw do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i należało przyjąć fikcję prawną, że czynności podwyższenia kapitału faktycznie nie było. Opisana sytuacja jest niewątpliwie odmienna od tej jaka została uregulowana w art. 263 – 265 k.s.h., dotycząca dobrowolnego obniżenia kapitału zakładowego. W omawianej sytuacji obniżenie kapitału niewątpliwie nastąpiło w sposób dobrowolny, lecz w oparciu o causa, którą było oświadczenie woli podatnika w wyniku, którego pierwotny kapitał zakładowy został podwyższony.

Dodatkowo, jak zauważył skarżący, sąd rejonowy każdorazowo bada, czy dołączone do wniosku o dokonanie zmian wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z obowiązującymi przepisami prawa (w tym również oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych). Zatem jest to również kontrola merytoryczna a nie jedynie czynność techniczna. Gdyby sąd rejestrowy powziął wątpliwości co do złożonego przez podatnika oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych, to wydałby inne rozstrzygnięcie niż dokonanie prawomocnie obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do treści art. 365 § 1 k.p.c. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej (wyrok WSA w Łodzi z 24.05.2012 r., I SA/Łd 123/12, baza orzeczeń). Wynikająca z cytowanego artykułu moc wiążąca erga omnes orzeczenia oznacza, że żaden z podmiotów nią objętych nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego określonej treści, niezależnie od tego czy był stroną postępowania (SN w wyroku z 15.07.1998 r., II UKN 129/98, OSNP 1999 nr 13, poz. 437).

Konsekwencją powyższego jest to, że organ administracji jest związany prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, a co za tym idzie, nie może dokonać odmiennej oceny prawnej aniżeli w nim zawarta, a nadto nie może czynić odmiennych ustaleń faktycznych (WSA w Warszawie z 7.03.2012 r., I SA/Wa 1366/11, baza orzeczeń).

Mając powyższe na uwadze, sąd podziela stanowisko organu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny. Natomiast wbrew twierdzeniom organu, w ocenie sądu, nie został on w sposób prawidłowy przeanalizowany i oceniony. Oceny materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób wybiórczy i niepełny. Sytuacja ta powoduje, w ocenie sądu, naruszenie przez organ dyspozycji art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący i dokładny stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi, iż w przedmiotowej sprawie zachodziła potrzeba występowania z powództwem ustalającym do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p. co do skuteczności oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu. W postępowaniu podatkowym nie mogła być bowiem przedmiotem ustaleń organów podatkowych skuteczność oświadczeń woli złożonych w trybie art. 84 i art. 88 § 1 k.c.

Mając powyższe na uwadze, Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane przez sąd uchybienia. W szczególności winien mieć na względzie, że nie może dokonywać oceny materiału dowodowego w oderwaniu od niektórych okoliczności faktycznych, które warunkowały określone zachowanie podatnika.

W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a., sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji zawartej w art. 200 p.p.s.a.

P.C.