Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1790/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 pkt 6, art.59 par 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1790/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r., sprawy ze skarg T. F. i B.T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 czerwca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania na rzecz T.F. w kwocie 7.217 zł ( siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) a na rzecz B.T. w kwocie 7.317 zł (siedem tysięcy trzysta siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 października 2009r. nr [...] określono T. F. i B.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 1.746.459 zł.

Powodem powyższego rozstrzygnięcia było dokonane w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalenie, że T.F. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo-Usługowa "E" T.F. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.358.543,32 zł wynikającą z faktur VAT mających dokumentować zakup towarów handlowych w Firmie "Y" M.B.. Jednocześnie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kwot deklarowanych w zeznaniu przez małżonkę T. F., B.T..

W wyniku skutecznie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 stycznia 2010r. nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone materiały dowodowe nie stanowiły wystarczającej podstawy do zajęcia stanowiska, ponieważ przedmiotowa sprawa wymagała zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych spółki i dokonania szeregu dodatkowych ustaleń dotyczących przedmiotowego stanu faktycznego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 stycznia 2011r. nr [...] określono wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę 2.410.919 zł.

W toku kontroli ponownie zakwestionowano prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez firmę "Y", które dokumentowały transakcje zakupu dezodorantów, wody i zestawów o nazwie BOND.

Ustalono, że łączna wartość ujętych w księgach rachunkowych faktur VAT mających dokumentować zakup powyższych towarów wynosiła 6.121.507,42 zł., a w 2003r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wartość towarów wymienionych w kwestionowanych fakturach w kwocie 5.358.543,32 zł (6.121.507,42 zł minus 762.964,10 - stan remanentu z hurtowni obejmującego asortyment zakupiony według faktur wystawionych przez ww. kontrahenta).

Ustaleń faktycznych organ I instancji dokonał na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec T. F. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatku od towarów i usług za 2003r. oraz materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w K., w szczególności w postaci protokołu przesłuchania M. B. w charakterze świadka oraz uwierzytelnionej kserokopii ekspertyzy grafologicznej podpisów widniejących na dokumentach firmy "Y" M. B..

Z materiału tego wynika, że M. B. jest po terapii odwykowej i od 2005r. nie zażywa narkotyków. W okresie natomiast kiedy zakładał firmę "Y" wyrzucono go z domu, tułał się po Warszawie i był silnie uzależniony od narkotyków. Założył firmę oraz konto bankowe, do którego upoważnił M.K., poza tym nic nie wie o działalności tej firmy ani o wystawianych fakturach VAT, nie zna również T. F. ani B. T..

Z opinii grafologicznej wynika, że podpisy "B." na trzydziestu trzech oryginałach faktur VAT wystawionych przez Firmę "Y" M. B. dla F.H.U. "E" T. F. nie zostały nakreślone przez M. B.. Jedynie dokumenty rejestracyjne firmy "Y" zostały podpisane własnoręcznie przez M. B.. Natomiast wszystkie pozostałe podpisy tj. na fakturach sprzedaży, na deklaracjach VAT-7, na zeznaniu rocznym, na dokumentach dotyczących wyrejestrowania Firmy "Y" M. B. nie zostały nakreślone przez niego.

Ponadto, na podstawie zeznań M.K. i P.C. ustalono, że wpłaty dokonane przez T. F. na konto Firmy "Y" M. B. zostały niemal w całości zwrócone na prywatne konta T. F. i B.T. przez M.K., która dysponowała kontem Firmy "Y" M. B.. Jak z akt sprawy wynika, odbywało się to poza ewidencją podatkową Firmy F.H.U. "E" T. F.. Przedstawione przez stronę dowody KW nie są powiązane z księgami rachunkowymi podatnika. Kwoty w nich wykazane od 90.000,00 zł do nawet 320.000,00 zł nie mają powiązania ani z kontami firmowymi ani z kontami prywatnymi T. F. Fakt ich istnienia, w swoich pisemnych wyjaśnieniach, zakwestionowało również zdecydowanie biuro rachunkowe.

Zwroty pieniędzy przelanych przez T. F. na rachunek M. B. świadczą o tym, że koszty zakupu towarów handlowych nie zostały poniesione na podstawie opisanych faktur i towar nie został nabyty od firmy "Y". Jednocześnie, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących źródła pochodzenia towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach ani nie wskazał innego dostawcy. Zatem kwota w łącznej wysokości 5.358.543,32 zł stanowiąca sumę wartości netto towarów handlowych wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez Firmę "Y" M. B., stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn.zm.) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2003r.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołania. B.T. zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1, art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 23, art.70 § 1, art. 120, art.195 w związku z art.197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.),

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów w sytuacji gdy materiał dowodowy był zebrany w sposób niekompletny,

- art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że organ kontroli skarbowej całkowicie przemilczał okoliczność, iż podatnik w całości dokonał zapłaty za towar od Firmy "Y" M. B. oraz że nie stwierdzono nieprawidłowości w stanach zapasów towarów w wyniku porównania ilości zakupionego towaru z ilością zadeklarowanej sprzedaży w oparciu o spisy z natury. Tymczasem z zestawienia dat i kwot wypłat z datami i kwotami zapłat wypływa logiczny związek pomiędzy następującymi chronologicznie wypłatami gotówki z konta T. F. a płatnościami za faktury. Ponadto daty zakupu towarów pokrywają się z datami wystawienia faktur oraz zapłatą z tego tytułu za dostarczony towar. Zdaniem podatniczki T. F. szczegółowo wyjaśnił dlaczego następowały zwroty gotówki z Firmy "Y" M. B. i na powyższe przedstawił dowody KW, których sumaryczne zestawienie z kwotami zwróconymi wzajemnie się bilansuje. Zauważono też, że organ I instancji nie kwestionuje samego posiadania towaru przez T. F., ani ilości towarów wskazanych na fakturach, a jedynie poddał w wątpliwość jego zakup od Firmy "Y" M. B.. Zdaniem podatniczki materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje żadnej pewności, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów. W powyższej mierze organ kontroli skarbowej nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, nie zebrał wszystkich możliwych dowodów i nie dokonał prawidłowej oceny zebranych dowodów, co stanowi naruszenie art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ustalono stanu faktycznego prawidłowo. Z samego faktu, że faktury wystawione przez Firmę "Y" M. B. nie zostały podpisane przez właściciela firmy, nie wynika, że były to faktury fikcyjne, a T. F. nie kupił od tej firmy towaru. Organ podatkowy nie przeprowadził jakiekolwiek postępowania dowodowego na okoliczność nabycia przez Firmę "Y" M. B. towarów handlowych. Organ kontroli skarbowej oparł się jedynie na zupełnie niewiarygodnych zeznaniach świadków, sprzecznych i wzajemnie się wykluczających. Nawet z deklaracji VAT składanych przez Firmę "Y" M. B. w 2003r. wynika, że firma ta zarówno dokonywała zakupu towarów handlowych jak i również uzyskiwała przychody. Organ I instancji w ogóle nie przedstawił dowodów, że Firma "Y" M. B. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, a zatem, że podatnik nie mógł nabyć towaru w oparciu o zakwestionowane faktury. Tymczasem w świetle art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zaznaczono, że obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia na okoliczność transakcji faktur zakupu zgodnych z przepisami o VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzucono, że organ nie uzasadnił dlaczego ustalił podstawę opodatkowania w taki, a nie inny sposób. Zdaniem podatniczki, w sytuacji gdy nawet dokumenty zakupu są wadliwe, to organ nie może poprzestać na wyłączeniu z kosztów wydatków udokumentowanych tymi fakturami, albowiem skoro do sprzedaży towaru potrzebny był towar i ten towar podatnik posiadał, to należało albo ustalić na podstawie innych rzeczywistych dowodów koszt nabycia towarów, albo koszt ten oszacować. Zdaniem podatniczki w przedmiotowej sprawie organ I instancji w ogóle nie dokonał oceny materiału dowodowego pod kątem związku dokonanego wydatku przez T. F. z osiągniętym przez niego przychodem. Zeznania M. B., jako że zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 195 pkt 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie może być nowiem świadkiem osoba niezdolna do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, a M. B. jest osobą uzależnioną od środków psychotropowych i w tych okolicznościach organ I instancji winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność uzależnienia tej osoby i możliwości bycia świadkiem. Nadto zeznania M. B. oraz M.K. i P.C. są niespójne i sprzeczne. Na końcu zarzucono, że przedmiotowa decyzja została wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie nastąpiło bowiem zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności należności podatkowej a więc z upływem 31 grudnia 2009r. nie doszło do przedstawienia zarzutów i ogłoszenia ich podejrzanemu i przesłuchania.

W odwołaniu wniesionym przez T. F. dodatkowo zarzucono naruszenie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. nr 143, poz. 1199), art. 121, art. 124, art. 180, art. 181, art. 191, art.199a § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 217, art. 84 i art. 7 Konstytucji RP. Ponadto zarzucono rażące naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez nieprzyjęcie, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Wskazano, że stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa w 2003r., (co znajduje dodatkowe uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1203/08), a zatem uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2009r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011r. nr [...] utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutu przedawnienia, stwierdzając, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że 5-letni termin przedawnienia upływał w przedmiotowej sprawie w dniu 31 grudnia 2009r. Jednakże dniu 30 października 2009r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie uszczuplenia przez T. F. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Śledztwo to od dnia 30 listopada 2010r. jest zawieszone. Zdaniem organu odwoławczego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania, a nie postawienia zarzutów. Skoro śledztwo jest wciąż zawieszone, do chwili obecnej nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Nie podzielono również zarzutów naruszenia przepisów materialnych. Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Z art. 24 cyt. ustawy wynika, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym stanowi jednak przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniach, nie zobowiązuje jednak organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, sporządził protokół badania ksiąg z dnia 10 czerwca 2009r. nr [...], w którym organ I instancji nie uznał za dowód prowadzonej ewidencji rachunkowej, w części dotyczącej stwierdzonych w protokole nieprawidłowości. W protokole badania ksiąg podatkowych, określono w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym organ I instancji, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, określił zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, że księgi podatkowe w części dotyczącej nieprawidłowości opisanych w protokole badania ksiąg podatkowych uznaje się za nierzetelne i nie uznaje się za dowód w sprawie. Jednocześnie, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonując ustaleń faktycznych oparto się na dokumentach źródłowych przedstawionych przez podatnika, w postaci dokumentacji księgowej firmy, dowodach KW. Ponadto prowadzono samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej włączono do niniejszego postępowania, np. część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec T. F. i wobec kontrahentów podatnika oraz z postępowań organów ścigania. Podejmowano szereg działań oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów, umożliwiono jej składanie wyjaśnień. Przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków oraz włączono do postępowania wskazane przez stronę dokumenty.

W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego nie dano wiary T F., który twierdził, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Podatnik wyjaśnił, że przedmiotowy towar dostarczany był transportem M. B., numerów rejestracyjnych busów podatnik nie potrafił jednak podać. T.F. wyjaśnił, że faktury dostarczane były wraz z towarem, nie zawierano umowy współpracy, towar zamawiany był telefonicznie, a następnie sprzedawany do należącej do żony podatnika Firmy F.H.U. "E" B.T., a następnie dla kontrahentów z Ukrainy. Natomiast w toku przeprowadzonego w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] w dniu 3 stycznia 2007r. przesłuchania T. F. wyjaśnił, że M. B. polecili mu klienci z Ukrainy, od których otrzymał nr telefonu, z M. B. nie spotkał się ani razu. Przedmiotem transakcji były dezodoranty, wody i zestawy o nazwie B., których producenta i źródła pochodzenia nie znał. Rozliczenia odbywały się w formie przelewów na podany nr konta, zapisany "na jakiejś kartce", nie na fakturze. Współpraca zakończyła się z powodu likwidacji działalności gospodarczej przez M. B.. W toku postępowania, które toczyło się od 2004r. T. F. nie przedstawił kontrolującym dowodów KW, które później po niemal 5 latach jakoby znalazł. Dowody te, jak z akt sprawy wynika, nie są jednak powiązane z księgami rachunkowymi podatnika. Ponadto biuro rachunkowe, które prowadziło księgi rachunkowe podatnika nie potwierdziło istnienia takich dowodów KW. Ponadto zaznaczono, że termin przesłuchania podatnika była zmieniany na jego wniosek trzykrotnie, a gdy w końcu się odbyło, podatnik stwierdził, że nie będzie czytał protokołu przesłuchania i nie podpisze go, ponieważ nie wiedział, czy to jest przesłuchanie, o które on wnioskował.

Po zanalizowaniu przepływów pieniężnych stwierdzono, że przez rachunek bankowy Firmy "Y" M. B. przepłynęły tylko kwoty wynikające z 34 faktur sprzedaży do Firmy F.H.U. "E" T. F., a numeracja faktur wskazuje, że Firma "Y" M. B. winna wystawić co najmniej 1069 faktur. Niezwłocznie po wpływie środków pieniężnych na rachunek tej firmy dokonywane były wypłaty gotówkowe, przy pomocy których podejmowano w całości kwoty przelane przez F.H.U. "E." T.F.. Choć konto Firmy "Y" M. B. było jedyne w działalności gospodarczej, nie stwierdzono, aby z tego konta podatnik dokonywał jakichkolwiek przelewów, czy wpłat z tytułu kosztów działalności, takich jak ZUS, telefon itp. Nie wynika z niego również, aby płacono z niego za jakikolwiek towar handlowy. M. B. nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej jakoby przez niego działalności gospodarczej. T. F. nie potrafił albo nie chciał wskazać producenta lub źródła pochodzenia zakupionego towaru, co uniemożliwiło dokonanie ustaleń w tym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionowano wykonania dostaw towarów handlowych, tylko to, że dostaw tych nie mogła wykonać Firma "Y" M. B.. Jednocześnie strona nie przedstawiła też dowodów wskazujących na to, że dostawy towarów handlowych wykonała inna firma.

Z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r., złożonych przez Firmę

"Y" M. B. wynika, że kwoty podatku VAT należnego są znacznie niższe od wartości podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez ten podmiot zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Firmy F.H.U. "E." T. F.. Wielkość wykazanych zakupów towarów również nie odpowiada wielkości sprzedaży do Firmy F.H.U. "E." T.F.. Ponadto, jak wynika z opinii grafologicznej, podpisy widniejące na deklaracjach nie są podpisami właściciela firmy M. B..

Z zeznań M. K. i P. C. wynika, że wpłaty dokonane przez podatnika na konto Firmy "Y" M. B. zostały niemal w całości zwrócone przez M.K., która dysponowała kontem firmy "Y", z którego wypłaty odbywały się niemal codziennie, na konta prywatne podatników, co odbywało się poza ewidencją podatkową Firmy F.H.U. "E." T. F.. Przedstawione dowody KW nie są powiązane z księgami rachunkowymi podatnika, a kwoty w nich wykazane nie mają powiązania ani z kontami firmowymi ani z kontami prywatnymi podatnika. Ponadto za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznano fakt, że podatnik powierzał tak duże kwoty nieznanej i nie wylegitymowanej przez siebie osobie. Przecież, jak z akt sprawy wynika, T. F. nie pamiętał nawet numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających towar z Firmy "Y" M. B. i nigdy nie widział M. B.. Stanowisko w zakresie dopłat kwot niezbędnych do utrzymania płynności finansowej firmy z prywatnego konta poza ewidencją rachunkową jest sprzeczne z ustawą o rachunkowości.

M. B. w toku przesłuchania w dniu 26 września 2006r. przedłożył kartę informacyjną leczenia szpitalnego, z której wynika, że był hospitalizowany w okresie od 29 marca do 3 kwietnia 2002r., a więc tuż po założeniu firmy w dniu 25 lutego 2002r. i podał, że był w tym okresie uzależniony od środków psychotropowych. Pierwszą deklarację w podatku od towarów i usług złożył za miesiąc marzec 2002r., co świadczy o tym, że w czasie gdy zakładał firmę mógł być uzależniony od środków psychotropowych. Wyjaśnił również między innymi, że nie posiada dokumentów księgowych Firmy "Y" M. B., założonej na prośbę sąsiada P., który pożyczał mu pieniądze na zakup narkotyków. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nic nie wie na temat działania Firmy "Y" M. B., nie dokonywał sprzedaży, nie wystawiał faktur VAT na rzecz Firmy F.H.U. "E." T. F.. Podpisy na przedstawionych mu fakturach nie są jego podpisami. Nic nie wiedział o skali przeprowadzonych przez Firmę "Y" M. B. transakcji i ich przedmiocie, kontrahenci: F.H.U. "E." T.F. i F.H.U. "E." B.T. nie są mu znani. Kolega P. poinformował go, że Firma "Y" M. B. będzie prowadziła działalność polegającą na handlu artykułami spożywczymi i warzywami, obroty w firmie są niewielkie, a rozliczenia z urzędami w porządku. Ponadto nie uzyskał żadnych korzyści z zarejestrowania ww. firmy na własne nazwisko, mimo obietnic ze strony P. W przesłuchaniu przeprowadzonym przez policję w dniu 8 października 2009r. M. B. stwierdził, że obecnie jest po terapii narkotykowej z uzależnienia od narkotyków i jak pamięta od 2005r. nie zażywał narkotyków oraz potwierdził swoje wcześniejsze zeznania w wyżej opisanym zakresie. Jak z tego wynika przesłuchania świadka odbywały się po terapii. Natomiast T. F. utrzymywał, że nabył towar od M. B. w tym czasie, kiedy M. B. był czynnym narkomanem. Jak z akt sprawy wynika, powyższe zeznania zostały prawidłowo włączone do akt przedmiotowego postępowania, podatnik się z nimi zapoznał i miał prawo do wypowiedzenia się co do ich treści. Natomiast zarzut, że organ kontroli skarbowej bez uzasadnionej przyczyny zastąpił zeznania ww. świadka zeznaniami złożonymi w innym postępowaniu jest bezzasadny, ponieważ jak z akt sprawy wynika, próby dwukrotnego wezwania świadka M. B. na przesłuchania nie przyniosły rezultatu. Treść zeznań M. B. do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w dniu 8 października 2009r. przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w K. jest zbieżna z treścią zeznania, złożonego trzy lata wcześniej podczas przesłuchania w dniu 26 września 2006r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym. Jednocześnie, z przedstawionej wyższej analizy przesłuchań nie wynika, by organy przeprowadzające dowody z przesłuchań ww. świadka miały jakiekolwiek wątpliwości co do jego zdolności postrzegania i komunikowania, które to okoliczności ustala organ przeprowadzający dowód, uwzględniając jego stan rozwoju umysłowego, zdolności postrzegania lub odtwarzania przez niego spostrzeżeń. O tym czy dana osoba fizyczna może wystąpić w charakterze świadka, decyduje faktyczna i aktualna w danym czasie zdolność do spostrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Niezdolność postrzegania polega na niemożności uświadomienia sobie zjawiska postrzeganego, braku kontroli reakcji narządu zmysłowego na bodziec zewnętrzny. Nie jest zatem bezwzględnie wyłączone przesłuchanie w charakterze świadka osoby psychicznie chorej, która w przerwach choroby ma możność postrzegania i komunikowania swych spostrzeżeń. Samo powzięcie przez podatnika wątpliwości co do stanu zdrowia przesłuchiwanego świadka nie stanowi podstawy do przeprowadzenia ekspertyzy przez biegłego sądowego z zakresu psychiatrii co do poczytalności świadka. Skoro podczas przesłuchań M. B. wypowiadał się logicznie, nie zaprzeczał wcześniejszym wypowiedziom, zasadne w ocenie organu odwoławczego, było uznanie przez organ pierwszej instancji braku podstaw do przyjęcia, że świadek ten w trakcie przesłuchań był niezdolny do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Ponadto jak wynika z powyższych dowodów, przesłuchania świadka odbywały się po terapii odwykowej.

Do akt niniejszego postępowania uwierzytelnioną kserokopię opinii wydanej w dniu 25 października 2010r. na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań pisma i ręcznego przekazaną przez Prokuraturę Okręgową, z której jednoznacznie wynika, że podpisy "B." na trzydziestu trzech oryginałach faktur VAT wystawionych przez Firmę "Y" M. B. dla F.H.U. "E." T. F. nie zostały nakreślone przez M. B.. Ponadto z opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej Biegłego Sądu Okręgowego z dnia 18 stycznia 2010r. wynika, że jedynie dokumenty rejestracyjne Firmy "Y" M. B. zostały podpisane własnoręcznie przez M. B.. Natomiast wszystkie pozostałe podpisy tj. na fakturach sprzedaży, na deklaracjach VAT-7, na zeznaniu rocznym, na dokumentach dotyczących wyrejestrowania Firmy "Y" M. B. nie zostały nakreślone przez M. B..

Następnie stwierdzono, że znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie art. 13 b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.) u R.D. nie wymagają uzupełnienia o dowód z przesłuchania świadka, ponieważ stanowią one jedynie materiał pomocniczy w celu porównania cen rynkowych kosmetyków zakupowanych według spornych faktur w W. i nie budzą wątpliwości. Podkreślono, że czynności sprawdzające nie wymagały uczestnictwa strony. Zaznaczono też, że dokonywanie zakupów u pośrednika z Warszawy w sytuacji, gdy asortyment ten podatnik nabywał od firmy mającej siedzibę w K. po cenach kilkakrotnie niższych jest nielogiczne, nieekonomiczne i nie znajduje żadnego uzasadnienia gospodarczego.

Wskazano, że decyzje wydane wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r., w których również podważono rzeczywistość transakcji z M. B., stały się prawomocne w świetle wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 września 2009r. sygn. akt I SA/Kr 103/09.

Analiza powyższego materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że zakwestionowane w I instancji transakcje rzeczywiście nie miały miejsca. Jednocześnie na okoliczność faktycznego wykonania dostaw towarów handlowych przez Firmę "Y" M. B. wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, strona nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, ani też nie udzieliła wyjaśnień pozwalających ocenić zasadność poniesionych kosztów.

W postępowaniu organu I instancji nie dopatrzono się też naruszenia przepisów proceduralnych. Brak jest podstaw do przyjęcia, aby organ ten działał w celu udowodnienia z góry założonej tezy, służącej interesowi fiskalnemu, przeprowadził bowiem szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniając uzasadnione wnioski dowodowe podatników. Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji organu I instancji i zdaniem organu odwoławczego, odpowiada wymogom oceny swobodnej. Jednocześnie strona nie udowodniła, że dostawy towarów handlowych wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane przez firmę M. B.. Nie okazano żadnych dokumentów w tym zakresie np. umów sprzedaży towarów handlowych wymienionych w zakwestionowanych fakturach, nie wskazano również świadków mogących potwierdzić ich faktyczne wykonanie. Ponadto, strona złożyła wnioski o przeprowadzenie przesłuchań świadków, których zeznania nie wniosły nic nowego do sprawy i nie potwierdziły faktu wykonania spornych dostaw.

Podobnie zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadny, gdyż w niniejszej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz ustalenia faktyczne. Organ podatkowy nie może natomiast wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Nie uwzględniono też zarzutu naruszenia art. 120 - 123 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sposób tendencyjny, ani zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w sprawie, w tym w postępowaniu dowodowym. Zgromadzone w toku postępowania karnego, sądowego itp., są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Dlatego włączenie przez organ pierwszej instancji dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Firmy T. F. oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowań karnych dotyczących kontrahentów strony, nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Podkreślono, że wszystkie zgromadzone dowody, zostały formalnie włączone do akt prowadzonego postępowania a stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do nich. Wszystkie osoby składające zeznania były zobligowane do mówienia prawdy oraz żadne okoliczności faktyczne i prawne nie wskazywały na brak ich wiarygodności. Prawidłowo więc organ podatkowy I instancji przyjął, że ponowne przesłuchanie części tych osób z powodu kłopotów z ustaleniem ich miejsca pobytu, bądź wystarczającego potwierdzenia okoliczności innymi dowodami, w postępowaniu dotyczącym strony byłoby zbędne.

Zdaniem organu odwoławczego również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało skonstruowane prawidłowo, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a podczas postępowania nie naruszono konstytucyjnych praw podatnika.

Na końcu podkreślono, że podmiot który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego, nie może przerzucać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających Jego stanowisko. Ciężar wykazania takich argumentów, dowodów obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. W obliczu faktu, że strona nie wskazała innego dostawcy zakwestionowanych towarów handlowych i uznała za wystarczające złożone wyjaśnienia, zeznania świadków i inne dowody, które z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności i pojawiające się sprzeczności z innymi dowodami, nie mogły potwierdzić wykonania objętych ww. fakturami zdarzeń gospodarczych przez wskazanego w nich kontrahenta tj. przez Firmę "Y" M. B., nie można przyjmować za prawdę twierdzeń podatnika w sytuacji gdy on sam nie potrafi, bądź nie chce wskazać dowodów na podstawie, których twierdzenia te opiera, zwłaszcza w przypadku gdy z całokształtu zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne do formułowanych przez stronę. Ponadto,

w gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. Dlatego odrzucono argumentację podatników, że nie mogą oni ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych z powodu braku informacji co do niewiarygodności kontrahenta.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. B.T. zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyjęcie, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i nieumorzenie postępowania,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie analizy materiału dowodowego w sposób powierzchowny i wyrywkowy i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie,

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy materiał dowodowy był zebrany w sposób niekompletny,

4. art. 188, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zastąpienie zeznań świadków protokołami przesłuchań z postępowania karnego,

5. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

6. art. 22 ust. 1 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

T. F. zarzucił ponadto naruszenie:

1. art. 122, art. 180, art. 181, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 7, 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarg skupiono się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podważeniu ustalonego przez organ stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, zeznania narkomana oraz pozostających w związku konkubenckim firmantów nie są wiarygodne, a organ nie udowodnił, że firma "Y" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Bezzasadnym jest też zarzut, że podatnik nie przestawił źródła pochodzenia towarów, wg niego była to bowiem firma "Y". Zdaniem skarżącej faktura w podatku dochodowym nie pełni takiej roli jak w podatku od towarów i usług, w związku z czym jej wadliwość nie przekreśla możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwot z niej wynikających. Skarżący dodał, że nieuzasadnione było zastąpienie zeznań świadków protokołami przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach, przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w sprawie. Jego zdaniem organ nie uzasadnił też prawidłowo dlaczego nie dał wiary zeznaniom T. F.. Skarżący poddał następnie w wątpliwość fakt uzależnienia od narkotyków M. B.. Jego zdaniem krótki, sześciodniowy okres jego hospitalizacji w ośrodku odwykowym świadczy nie o uzależnieniu lecz raczej o tym, że uzależnienia takiego nie stwierdzono. O uzależnieniu nie może też świadczyć zeznanie sąsiada, M. C., który nie posiada wiedzy w tej dziedzinie. Skarżący zasugerował, że M. B. mógł sam zgłosić się do szpitala, aby uniknąć odpowiedzialności za nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej. Zarzucono, że organ zaniechał wystąpienia do ośrodka w celu potwierdzenia stanu M. B. oraz nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego. W dalszej kolejności skarżący podniósł, że nie ustalono umocowania M. K. do dysponowania rachunkiem M. B. i wyjaśnił, że zakup po wyższych cenach mógł być gospodarczo uzasadniony ze względu na wyczerpanie zapasów. Organ nie ustalił też przez kogo zostały podpisane sporne faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1790/12 i I SA/Kr 1791/12 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1790/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone decyzje dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał zatem w dniu 31 grudnia 2009 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 30 października 2009 r., kiedy to inspektor kontroli skarbowej wszczął jako finansowy organ orzekania śledztwo w sprawie uszczuplenia przez T. F. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika.

Na gruncie niniejszej sprawy postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane w dniu 30 października 2009r., a więc dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z brzmienia art. 305 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89 poz. 555 z późn. zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2007r., nr 111 poz. 765) wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wszczęcia przedmiotowego śledztwa o jego wszczęciu zawiadamiało się wyłącznie osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Przepis ten nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania. Zgodnie z literą prawa, podatnicy nie powinni zatem mieć świadomości o toczącym się śledztwie, dopóki nie przekształciło się ono z fazy ad rem w fazę ad personam. Jednocześnie pełnomocnik organu przyznał podczas rozprawy, że w związku z powyższym śledztwem podatnikowi nie przedstawiono do dnia 31 grudnia 2009r. zarzutów. Postanowienie w tym przedmiocie o nr [...], choć zostało opatrzone datą 9 listopada 2009 r., to zostało ogłoszone skarżącemu dopiero 7 stycznia 2010r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednocześnie, aby w związku z innymi czynnościami w ramach śledztwa podatnicy powzięli wiadomość o jego wszczęciu.

W świetle tych ustaleń uprawniony jest wniosek, że przed upływem terminu przedawnienia podatnicy nie uzyskali informacji, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, co w świetle cyt. powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu.

Reasumując, ze wskazanych wyżej względów zaskarżone decyzje organów podatkowych, w których orzekano merytorycznie pomimo upływu okresu przedawnienia zapadły z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania jest niedopuszczalne.

Stwierdzenie powyższego naruszenia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarg.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy oceni zasadność zgłoszonego przez skarżących zarzutu przedawnienia, uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez Sąd w powyższym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 135 cytowanej ustawy usunięto z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 w zw. § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził na rzecz T. F. kwotę 7.217, na którą złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, a na rzecz B.T. kwotę 7.300, na którą złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł.