Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3285/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 151, art. 146 par. 1, art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 527/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 13 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 527/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. (dalej: Wójt) z dnia 13 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka wskazała, że jest właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, która składa się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szatki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnic, stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo-wapienną.

W związku z powyższym spółka zwróciła się z pytaniem: jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG? Zdaniem wnioskodawcy w przypadku stacji gazowych LNG należy dokonać ich rozdziału na części budowlane stacji oraz urządzenie techniczne. W związku tym jako budowlę podlegającą opodatkowaniu należy zakwalifikować jedynie fundamenty, na których osadzone są urządzenia techniczne i to ich wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawą obliczenia podatku powinna być zatem wartość części budowlanych stacji gazowej LNG.

2.2. W dniu 13 czerwca 2011 r. Wójt wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wójt wskazał, że definicja budowli zawarta w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), obejmuje dwa pojęcia występujące na gruncie prawa budowlanego: obiekt budowlany i urządzenia budowlane. Wskazano dalej, że ustawodawca w żaden sposób nie rozróżnił części budowlanych i niebudowlanych urządzeń technicznych. Urządzeniami budowlanymi, o jakich mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej: u.p.b.), są bowiem takie urządzenia techniczne, które związane są z obiektem budowlanym w sposób zapewniający możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Wójta, do takich urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należą wskazane przez spółkę takie urządzenia techniczne jak zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne. nawanialnie czy też stacja pomiarowa. Podlegają więc one - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W ocenie organu spółka bezzasadnie dokonuje rozróżnienia części budowlanych i niebudowlanych urządzeń technicznych zapewniających możliwość korzystania ze stacji zgazowania LNG zgodnie z jej przeznaczeniem. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG są bowiem zarówno części budowlane, jak i niebudowlane jej urządzeń technicznych.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa Wójt stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b/ u.p.b., art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 32 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP).

4. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. I SA/Gd 992/11 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając rozstrzygnięcie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd ten stwierdził, że przedmiotem interpretacji może być tylko spór co do prawa (podatkowego), a nie co do faktów. W postępowaniu interpretacyjnym nie jest zatem dopuszczalna jakakolwiek analiza faktów przez organ interpretacyjny, jak również sam wniosek podatnika nie może zmierzać do tego celu. W badanej sprawie tak wniosek podatnika, jak i wydana interpretacja, skupiły się na przeprowadzeniu odpowiedniej klasyfikacji opisanego obiektu, dążąc do stwierdzenia, czym on w istocie jest, mając na względzie definicje zawarte w prawie budowlanym. Organ podatkowy podjął się zatem analizy faktów, a nie prawa, podczas gdy powinien wydać na podstawie art. 165a w związku z art. 14h o.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

5. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie interpretacji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku wskutek błędnego uznania, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., czego konsekwencją było wskazanie przez Sąd, że w sprawie konieczna jest ocena stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego i z tego względu nie jest możliwe wydanie indywidualnej interpretacji, podczas gdy Sąd powinien dokonać jej merytorycznej oceny; (2) art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż interpretacja nie naruszała art. 165a § 1 o.p., lecz naruszała wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, a w którym to zakresie skarga nie została rozpoznana; (3) art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieuzasadnione wyjście poza granice sprawy i rozpoznanie jej poza zarzutami przedstawionymi w skardze, podczas gdy interpretacja obarczona była jedynie wadami wskazanymi w skardze; (4) art. 134 § 2 p.p.s.a., przez wydanie orzeczenia na niekorzyść spółki, pozbawiającej ją prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji w jej sprawie, jako że organ interpretacyjny nie naruszył prawa w sposób powodujący nieważność interpretacji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. o sygn. II FSK 903/12 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno być poprzedzone co najmniej zbadaniem poprawności zaproponowanej przez wnioskodawcę subsumpcji (zastosowania) określonego przepisu prawa do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a czasem wzbogacone o ustalenie i wyjaśnienie treści tego przepisu. W każdym jednak przypadku opierać się musi na analizie faktów przedstawionych we wniosku. Dlatego też za zasadniczo błędne należy uznać stanowisko WSA w Gdańsku, wg którego przedmiotem interpretacji może być tylko spór co do prawa (podatkowego), a nie co do faktów, czego konsekwencją miałaby być niedopuszczalność w postępowaniu interpretacyjnym analizy faktów przez organ interpretacyjny.

Jeżeli więc – jak ujmuje to WSA w Gdańsku - wniosek podatnika, jak i wydana interpretacja, skupiły się na przeprowadzeniu odpowiedniej klasyfikacji opisanego obiektu, dążąc do stwierdzenia, czym on jest i mając na względzie definicje zawarte w prawie budowlanym, do których odsyłają przepisy u.p.o.l., to wbrew ocenie tego Sądu zarówno wniosek, jak i interpretacja, spełniały prawne wymogi zarówno wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i takiej interpretacji. Skoro ich treścią (zarówno wniosku, jak i interpretacji) było bowiem stanowisko co do zakresu podatku od nieruchomości, a więc ocena prawna, czy obiekt opisany we wniosku stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem, czy też nie, odpowiada to indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jaką jest prawna (prawnopodatkowa) ocena przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Nieporozumieniem było więc twierdzenie, że "podstawą dla uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe była ocena problemów podniesionych we wniosku nie na gruncie przepisów prawa podatkowego, ale na gruncie stanu faktycznego sprawy", w konsekwencji oczywiście nieuprawniona jest konstatacja, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a [zapewne § 1] w związku z art. 14h o.p. Na marginesie NSA dodał, że możliwość wydania indywidualnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG podatkiem od nieruchomości nie budzi wątpliwości sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok WSA w Opolu z dnia 10 listopada 2011 r. (I SA/Op 309/11) i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. (II FSK 336/12). Trafnie zatem zarzuciła spółka błędne uznanie, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., a błąd ten znalazł odzwierciedlenie w naruszeniu także art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającym na wadliwym wyjaśnieniu podstawy prawnej podjętego przez WSA w Gdańsku rozstrzygnięcia. Wadliwe było także zastosowanie – z wymienionych wyżej przyczyn – art. 146 § 1 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi ze względu na niedopuszczalność wydania indywidualnej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z wyjściem poza granice sprawy oraz naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. wskutek orzeczenia na niekorzyść skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niewątpliwie orzekał bowiem w granicach sprawy, którą była wydana na wniosek skarżącej indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanego we wniosku obiektu, a okoliczność, że wyprowadził wniosek – jakkolwiek błędny - o prawnej niedopuszczalności wydania interpretacji, w żadnym razie nie świadczy o wyjściu poza granice sprawy. Trudno również przyjąć, że WSA w Gdańsku orzekł na niekorzyść skarżącej, skoro zgodnie z jej wnioskiem uchylił zaskarżoną interpretację, aczkolwiek z innych powodów, niż podniesione w skardze; gdyby nie skutecznie wywiedziona skarga kasacyjna następstwem zaskarżonego wyroku byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji niekorzystnej dla skarżącej. W końcowej części uzasadnienia swojego wyroku NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie WSA w Gdańsku uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, co do prawnego charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz rozpozna skargę merytorycznie.

7. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji w sprawie):

Powołując się na związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a., WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 903/12. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji gazu ziemnego LNG. We wniosku nie kwestionowano konieczności opodatkowania podatkiem od nieruchomości fundamentów, czyli wg spółki, części budowlanych urządzeń technicznych. Nie zgadzano się jednak z opodatkowaniem, jak uznał Wójt w zaskarżonej interpretacji całej stacji gazu ziemnego LNG.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem WSA w Gdańsku, organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe. Słusznie Wójt podniósł, że stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Jednakże z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b/ u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Rację ma zatem organ twierdząc, że w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku (parownice, stacje redukcyjne, nawanianie czy też stacja pomiarowa). Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie WSA w Gdańsku, brak było podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych LNG na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Nie ulega wątpliwości, że sam zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania zbiornika konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie określają takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów w projekcie budowlanym stacji jako odrębnych części stacji czy też podział w Klasyfikacji Środków Trwałych (KTŚ) na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ugruntowany już został pogląd, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm., jak też przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, że nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii).

W ocenie WSA w Gdańsku za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 o.p. oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, jak też naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie. Powołane przez wnioskodawcę orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w szczególności innych budowli i urządzeń. Wydana interpretacja nie narusza przepisów prawa. Organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a dokonana wykładnia przepisu prawa materialnego nie budzi wątpliwości.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem WSA w Gdańsku, organ prawidłowo stwierdził, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno-użytkową. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle elementy stacji gazu ziemnego LNG (takie stanowisko zbieżne jest z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie – m.in. w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 336/12).

8. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

8.1. Skargę kasacyjną wniosła spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego). Wnosząc niżej wymienione zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji, zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: (1) nieprawidłowej interpretacji wszystkich elementów stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z powodu istnienia pomiędzy tymi elementami związku techniczno-użytkowego, (2) niewyodrębnieniu ze stacji gazu ziemnego LNG budowlanych urządzeń technicznych niepodlegających opodatkowaniu i wskazaniu jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie: (a) na niewskazaniu przez Sąd, na jakiej podstawie stacja gazu ziemnego LNG może być jako całość uznana za budowlę. Uzasadnienie Sądu ograniczyło się do zacytowania przepisu i wskazania, że interpretacja jest słuszna. Zdaniem spółki, Sąd powinien wskazać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaś uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie tylko utrzymuje bowiem stronę w niewiedzy, ale także nie daje możliwości weryfikacji toku rozumowania Sądu; (b) sporządzenie błędnego uzasadnienia, które polegało na niewłaściwym zinterpretowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę i w efekcie wskazaniu, że cała stacja gazu ziemnego LNG podlegała opodatkowaniu, a nie - jak twierdzi spółka - jedynie jej budowlane części. Obowiązkiem zaś Sądu było dokładne zbadanie stanu faktycznego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi; (c) art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było jej uwzględnienie i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 o.p.

8.2. Wójt nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

9.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tej samej spółki, zakończonych m.in. wyrokami NSA: z dnia 11 października 2013 r., II FSK 2874/11; z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 614/12; z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 415/12; z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 416/12; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 336/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 930/12; z dnia 13 maja 2014 r., II FSK 1360/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 2994/12. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację zawarta w tychże rozstrzygnięciach.

9.2. W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje zakwalifikowanie opisanych przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej części składowych stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zdefiniował zagadnienie sporne i stwierdził, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno-użytkową. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle, elementy stacji gazu ziemnego LNG. Nie podzielił tym samym stanowiska spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlanych urządzeń technicznych.

9.3. Podzielając ocenę WSA w Gdańsku, wyrażone w zaskarżonym wyroku, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.). Jedynym argumentem za trafnością tych zarzutów nie mogło być to, że w zaskarżonym wyroku nie podzielono stanowiska spółki w zakresie właściwego odczytania przepisów prawa materialnego i ich zastosowania do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia".

Odnosząc się do bezspornego stanu faktycznego (zawartego we wniosku o interpretację), WSA w Gdańsku - odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - przedstawił własne stanowisko oraz je uzasadnił, odwołując się również do poglądów ukształtowanych na tle analogicznych stanów faktycznych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Powołane przepisy stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i n. o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez wojewódzki sąd administracyjny. Skoro w ocenie WSA w Gdańsku zaskarżona indywidualna interpretacja samorządowego organu podatkowego odpowiadała prawu, był on zatem uprawniony do wydania wyroku oddalającego skargę (art. 151 p.p.s.a.). W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, o wyniku sprawy nie decydowało zastosowanie wskazywanych przepisów jako podstawy orzekania przez sąd pierwszej instancji, a właściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b.).

9.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu tworząca całość techniczno-użytkową. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei dokonywanie przez spółkę również w skardze kasacyjnej podziału stacji gazowych LNG na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b/ u.p.b. Spółka konsekwentnie w toku całego postępowania skupiła się na analizie innych obiektów (m.in. elektrownie wiatrowe). W przedstawionym stanie faktycznym jednak nie wykazała odrębności technicznej elementów stacji gazu ziemnego, o której mowa w końcowej części przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. Sama możliwość wymiany urządzeń nie oznacza, że taki związek nie występuje, w przepisach nie sformułowano bowiem nakazu trwałego związania. Odmiennej oceny nie może powodować w szczególności kwestia wskazania w projekcie budowlanym stacji fundamentu, jak też rozróżnienie w Klasyfikacji Środków Trwałych fundamentów i urządzeń technicznych.

9.5. Podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazane w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; publ. CBOSA). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 i II FSK 1310/10).

Odnosząc się do sformułowanego w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" należy odwołać się również do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33 /09 (publ. OTK-A 2011, nr 7, poz. 71), w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy – Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania, TK stwierdził, że: "za <> w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową, (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

9.6. Przenosząc treść przytoczonych definicji na grunt rozpoznawanej sprawy – zaliczenia do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG – stwierdzić należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Jednakże z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b/ u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Należy podzielić zatem ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku (parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, wolno stojąca szafka redukcyjna, a także elementy budowlane w postaci fundamentów). Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych LNG na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Sam zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Wobec jasnych w tym zakresie przytoczonych normatywnych definicji "budowli" nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania zbiornika konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Powołane przepisy prawa nie określają takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów w projekcie budowlanym stacji jako ich odrębnych części, czy też podział w Klasyfikacji Środków Trwałych na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ugruntowany już został pogląd, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jak też przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. powołany wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii).

9.7. Mając na względzie powyżej zaprezentowane rozumienie omówionych przepisów, trafnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno-użytkową. Wbrew stanowisku spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle, elementy stacji gazu ziemnego LNG. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., opierające się na błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do wyodrębnienia jako podlegającej opodatkowaniu jedynie części budowlanej (fundamentów) tego rodzaju budowli.

9.8. Mając na względzie wszystkie przytoczone argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.