Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 3023/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Ruch drogowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 102 § 2 w zw. z art. 18
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: § 3 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 46 poz 237
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w  administracji.
article: art. 67 § 1, art. 72, art. 84
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie : Przewodniczący: Sędzia NSA Izabella Kulig-Maciszewska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Borowiec (spr.) Sędzia NSA del. Roman Ciąglewicz Protokolant st. inspektor sądowy Barbara Dąbrowska-Skóra po rozpoznaniu w 9 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Z. Spółki z o.o. w Z. i Dyrektora Izby Skarbowej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 727/13 w sprawie ze skargi Z. Spółki z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór oddala skargi kasacyjne


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 727/13, po rozpoznaniu sprawy ze skarg Z. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] (pkt 1), orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się w wyroku (pkt 2) oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz Z. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 357 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 3).

Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 5 lutego 2006 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Ford Sierra o nr rej. [...], który następnie umieszczono na parkingu Z. [...] Sp. z o.o. w Z. (dalej w skrócie Z. lub Spółka).

W dniu 9 sierpnia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo Spółki informujące o nieodebraniu ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W dniu 21 marca 2007 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawił się w Z. Spółce z o.o. w Z. w celu odebrania samochodu osobowego marki Ford Sierra o nr rej. [...]. Ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej wynika, że przedmiotowy pojazd nie został wydany, ze względu na nieuiszczenie przez organ należności fiskalnych.

W dniu 3 kwietnia 2007 r. do organu likwidacyjnego wpłynęło pismo Spółki , do którego dołączono kserokopie faktur VAT oraz rachunków przedstawiających wysokość stawek dobowych za parkowanie samochodów osobowych, obowiązujących na pięciu parkingach prowadzonych na terenie miasta Z.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór pojazdu marki Ford Sierra o nr rej. [...], w wysokości 446,88 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie.

W dniu 20 kwietnia 2007 r. poborca skarbowy udał się na parking Spółki w celu odebrania przedmiotowego samochodu osobowego. Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej wynika, że przedmiotowego pojazdu nie wydano, z uwagi na nieuiszczenie przez organ należności finansowych.

W dniu 25 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła wystawiona przez Z. Sp. z o. o. faktura VAT z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], w której wykazana została zaliczka na poczet należności za parkowanie samochodu marki Ford Sierra o nr rej. [...] w wysokości 446,88 zł.

Ponadto z akt sprawy wynika, że poborca skarbowy w dniach: 19 lutego 2008 r., 17 listopada 2008 r. i 17 lutego 2009 r. podejmował kolejne próby odebrania przedmiotowego samochodu osobowego z parkingu Spółki. Ze sporządzonych na te okoliczności notatek służbowych wynika, że przedmiotowego pojazdu nie wydano. Pojazd ten organ likwidacyjny odebrał z parkingu Spółki w dniu 5 maja 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2007 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Ford Sierra o nr rej. [...]. Uznał, że ta opinia będzie stanowić dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż została wydana wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] maja 2011r., nr [...], na podstawie art. 102 § 2 w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.), § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237) oraz art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 ze zm., dalej w skrócie K.p.a.), przyznał Z. [...] Sp. z o.o. w Z. koszty dozoru w łącznej wysokości 2.220,49 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 5 lutego 2006 r. do dnia 21 marca 2007 r. w kwocie 2.014,09 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 206,40 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Ford Sierra o numerze rejestracyjnym [...].

Na skutek złożenia przez Spółkę zażalenia na powyższe postanowienie sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej [...], który postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 u.p.e.a. oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w sprawach dotyczących jednostki prowadzącej parking strzeżony, należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), ma zastosowanie art. 102 § 2 u.p.e.a. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie w/w pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne są zawarte w aktualnie obowiązującym § 3 ust.1lit.c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy podał, że z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ likwidacyjny jest zobowiązany przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Przepis art. 102 § 2 u.p.e.a nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Ford Sierra o nr rej. [...], Spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot. Wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu [...]. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy koniecznym było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż została wydana wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. Biegły rewident księgowy w opinii z dnia 9 sierpnia 2010r. podał, że Spółka wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident księgowy wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. Sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Następnie przedłożone dane zostały porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident księgowy stwierdził, że koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do tych kosztów nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840m². Zdaniem biegłego rewidenta księgowego te koszty, jako dotyczące kilku rodzajów działalności powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności Spółki są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident księgowy przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych.

Wobec powyższego biegły rewident księgowy określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008,a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta księgowego wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły rewident księgowy przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r., które stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w [...] dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane stawki dobowe obejmowały bowiem łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 maja 2011 r. zatem prawidłowo orzeka o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi Z. [...]Sp. z o.o. w Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 84 § 1 K.p.a., polegającego na:

a) obrazie przez organy skarbowe przepisów postępowania administracyjnego polegającego na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami wskazanymi w zarzutach zgłoszonych w sprawie, gdzie była wydawana, a zwłaszcza w sytuacji, gdy zwrot koniecznych wydatków – jeśli przyjąć orzecznictwo sądów administracyjnych preferujące stosowanie art. 102 § 2 u.p.e.a. – powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno być skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, jak również specyfikę parkingu prowadzącego dozór,

b) niesłusznym przyjęciu za datę końcową przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym Spółki momentu jedynie przybycia do siedziby Spółki poborcy skarbowego z upoważnieniem do odbioru pojazdu, któremu to przybyciu nie towarzyszyły ani rzeczywista wola, ani możliwości techniczne do odbioru pojazdu z parkingu i przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za taki stan rzeczy na Spółkę, uzasadniając, w oparciu o notatkę sporządzoną przez pracownika skarbowego, że to Prezes Spółki nie chciał wydać pojazdu, w sytuacji, gdy stanowisko Spółki, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dla organów posiadających określone środki przymusu, nie ma żadnego w istocie znaczenia,

c) niesłusznym uznaniu, że oba świadczenia, tj. z tytułu zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór, są kwotami brutto, w sytuacji gdy przepis art. 102 § 2 u.p.e.a. – jeśli przyjąć orzecznictwo sądów administracyjnych preferujące stosowanie art. 102 § 2 u.p.e.a. – wymaga wyodrębnienia dwóch składników (zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenia), a nie łącznie dwóch tych pozycji, a nadto w sytuacji, gdy w innym miejscu skarżonego uzasadnienia rozstrzygnięcia, tłumacząc zaniechania organów w skutecznym i prawidłowym uzyskaniu informacji na temat wynagrodzenia za dozór u innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie w obszarze wykonywania zadań z zakresu administracji publicznej, argumentuje, że pozyskane przez organ odwoławczy informacje nie pozwoliły na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór, bowiem wypłacane stawki dobowe obejmowały łączną kwotę bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór, a przecież to organ skarbowy powinien tak dobrać podmioty, od których uzyskuje informacje, aby odpowiadały one przepisom, które sam chce stosować w sprawie, tj. art.102 § 2 u.p.e.a.

W ocenie skarżącej, powołane uchybienia w procedowaniu doprowadziły organ pierwszej instancji do zastosowania błędnej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia, co w efekcie skutkowało dokonaniem błędnej subsumcji, a więc nastąpiło również z obrazą przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b, 5c oraz pkt. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z przepisami prawa miejscowego, tj. uchwałą Rady Powiatu [...] z dnia 4 listopada 2005 r. nr [...] – załącznik do uchwały określający opłaty za dozorowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej na zlecenie Policji w trybie ustawy Prawo o ruchu drogowym – poprzez jej niesłuszne niezastosowanie wynikające z błędnej wykładni, sprowadzającej się w istocie do konstatacji, że przepisy prawa miejscowego nie wiążą Skarbu Państwa a jedynie osoby fizyczne (pierwotnych właścicieli pojazdów, które w drodze przymusu państwowego zostały usunięte z drogi publicznej na zlecenie Policji i umieszczone na parkingu depozytowym wyznaczonym przez Starostę),

2. art. 102 § 2 u.p.e.a., poprzez niesłuszne jego zastosowanie w realiach tej sprawy, które w istocie oparte jest jedynie na wykształconej – w ślad za forsowanym stanowiskiem organów skarbowych – linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy stosowanie tego przepisu w sprawach o przyznanie uprawnionemu podmiotowi należnych opłat za dozorowanie pojazdu usuniętego z drogi publicznej w trybie ustawy Prawo o ruchu drogowym nie wynika literalnie z przepisów ustawowych (wykładnia contra legem), podczas gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dacie usunięcia spornego pojazdu z drogi publicznej i w okresie jego dozorowania na parkingu wyznaczonym przez Starostę [...]) określały według jakich opłat (ustalonych uchwałą Rady Powiatu [...]) należne jest Spółce wynagrodzenie za przechowywanie, dozorowanie i strzeżenie przedmiotowego pojazdu usuniętego na zlecenie Policji,

3. § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r.) w zw. z art. 180 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w/w przepisów w realiach tej sprawy, a polegającej na przyjęciu błędnego założenia, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli i na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się swego prawa własności do tego pojazdu, czy też że Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji, gdy brak jest w materiale dowodowym tej sprawy wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela co do zrzeczenia się własności, a co koresponduje z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt P 4/06, stwierdzającego niekonstytucyjność konstrukcji prawnej o odjęciu prawa własności bez prawomocnego orzeczenia sądu.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Jednocześnie, mając na uwadze, że w podobnych sprawach tego rodzaju, pomiędzy tymi samymi stronami Spółka wniosła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 40/12 oraz sygn. akt III SA/Łd 1210/11), wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 10 września 2012 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie, które podjął postanowieniem z dnia 8 lipca 2013 r.

W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. Spółka dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu, nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ nie stanowi ona dowodu w sprawie, jest bowiem tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w piśmie z dnia 9 września 2013 r. stwierdził, że powyższe stanowisko Spółki jest niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 K.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że sprawie jest bezsporne, iż samochód osobowy marki Ford Sierra o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 5 lutego 2006 r., następnie został umieszczony na parkingu Z. [...]Spółki z o.o. w Z.. Wobec nieodebrania przez właściciela przedmiotowego samochodu w okresie 6 miesięcy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. orzekł o przejściu tego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej w skrócie p.r.d.) Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust. 1 i ust. 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej – służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art. 130a ust. 1 i ust. 2 p.r.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust.1 i ust.2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie jest umieszczany na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c p.r.d.). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 p.r.d., wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Wskazał, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c p.r.d. objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust.1 i ust.2 p.r.d., to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosownej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Pojazd usunięty w trybie określonym w art.130a ust. 1 i ust. 2 p.r.d. i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art.130a ust. 10 p.r.d.).

Dodatkowo zaznaczył, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajdują zastosowanie przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności art. 102 tej ustawy. Stosownie do treści art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1 u.p.e.a. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

W niniejszej sprawie organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru samochodu osobowego marki Ford Sierra o nr rej. [...]. Z akt sprawy wynika, że Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie natomiast wskazywała, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...], zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu [...] z dnia 4 listopada 2005 r. nr [...]. Skarżąca twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu [...] jako organu uchwałodawczego. W istocie stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do żądania zwrotu kosztów dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu.

W konsekwencji organ, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Z. [...] Sp. z o.o. w Z. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...] w okresie od dnia 6 lipca 2004 r. do dnia 13 sierpnia 2008 r. Biegły rewident księgowy dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy – "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce).

Biegły rewident księgowy podał, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności ZPK i kosztów parkingu depozytowego".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta księgowego w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu, powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Ford Sierra o nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 K.p.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że w tym zakresie należy stosować odpowiednio art. 836 Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, że jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował tożsamy jak w niniejszej sprawie stan prawny i bardzo podobny stan faktyczny. Pierwsza z wymienionych spraw dotyczyła przyznania należności za dozorowanie pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...] w okresie od dnia 21 lutego 2004r. do dnia 16 grudnia 2005 r., zaś w drugiej sprawie przyznano Spółce należność za dozorowanie samochodu marki Żuk nr rej. [...] w okresie od dnia 20 czerwca 2007 r. do dnia 13 marca 2008 r. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności Spółki, oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. [...]. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 6 marca 2012r. r. sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12 oddalił skargi. Na skutek wniesienia przez Spółkę od powyższych wyroków skarg kasacyjnych sprawy rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, który powołanymi wyrokami z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 uchylił wyroki Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, oceny prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach powołanych wyroków stwierdził, że wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta księgowego było niedopuszczalne.Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy, takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organu, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów skarbowych było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły rewident księgowy wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków związanych z dozorem i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznacza, że w tym zakresie organ ma pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości.

Organ ustalając Spółce wysokość należnego wynagrodzenia za dozór jest zobowiązany wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa [...]). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. W przypadku gdy uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna zatem odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Sąd pierwszej instancji, za niezasadny uznał zarzut skarżącej Spółki, że winna zostać jej przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art. 130a ust.6 p.r.d. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 stwierdził, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa a prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a p.r.d. odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 p.r.d.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Ford Sierra nr rej. [...] (5 lutego 2006 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (21 marca 2007 r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 22 marca 2007 r., z której wynika, że w dniu 21 marca 2007 r. poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu, lecz [...] odmówił zarówno przyjęcia upoważnienia jak i wydania pojazdu bez podania przyczyny (k. 51 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się także notatki służbowe z dni: 23 kwietnia 2007 r.,19 lutego 2008 r. i 17 listopada 2008 r., z których wynika, że przedmiotowy pojazd nie został wydany poborcy skarbowemu. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Prezesa Spółki skierowanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 sierpnia 2007 r., w którym stwierdza, że przedmiotowy samochód marki Ford Sierra nie zostanie wydany do czasu uiszczenia przez organ skarbowy na rachunek Spółki należnych opłat (k. 69-71 akt administracyjnych).

Analiza wymienionych dokumentów wskazuje, że skarżąca Spółka kilkakrotnie odmówiła wydania przedmiotowego pojazdu bez podania przyczyny. Jako gołosłowny, nie znajdujący potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym uznał zarzut Spółki, że poborca skarbowy nie miał woli odbioru, ani technicznych możliwości zabrania samochodu. W sytuacji, gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jej obowiązkiem było wydanie samochodu. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii notatki służbowej dotyczącej odmowy wydania dozorowanego samochodu ponownie powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, że "(...) jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty, to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca Spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić (...)". Stwierdził, że wymienione rozważania mają również zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro w rozpoznawanej sprawie z notatki służbowej z dnia 22 marca 2007 r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu, to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła.

Wskazał, że organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny uwzględnić stwierdzenia zawarte w niniejszym wyroku oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. Należy rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej Spółce, zaś uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom określonym w art. 107 § 3 K.p.a.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Z. Sp. z o.o. w Z., reprezentowane przez adwokata i zaskarżając wyrok w całości zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

1. art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a.);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 i art. 67 § 1 K.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej [...] w zakresie dopuszczalności budowania podstawy faktycznej przez organy administracji w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podała, że zaskarżony wyrok w dalszym ciągu nie wyeliminował naruszenia przez organy skarbowe art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a., poprzez nietrafne zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, prowadzącego do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych mających fundamentalne znacznie dla ustalenia daty końcowej okresu, za jaki skarżącej ma być przyznany zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za przechowywanie i dozór pojazdu, a co nastąpiło z uchybieniem art. 67 §1 K.p.a. i art. 72 K.p.a. w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez pracownika organu, w sytuacji, gdy notatka taka nie może stanowić dowodu w sprawie.

Wskazała, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie zgłaszanego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 §1 K.p.a. powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, który w niniejszej sprawie nie był wiążący. W istocie uchylił się od zbadania legalności działania organów administracji publicznej w zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia art. 67 § 1 i art. 72 K.p.a. w zakresie braku prawidłowości budowania podstawy faktycznej zapadłego rozstrzygnięcia co do istotnej okoliczności sprawy tj. daty końcowej dozoru.

Ostatecznie przedmiotowy pojazd został odebrany przez organ skarbowy w dniu 5 maja 2009 r., a więc po upływie dwóch lat od przyjmowanej daty końcowej (tj. 21 marca 2007 r.) przez organy w oparciu o notatkę urzędową. W sytuacji, gdy odbiór w dniu 5 maja 2009 r. dokonany został w oparciu o prawidłowo sporządzony protokół odbioru przedmiotowego pojazdu, zaś przedstawiciel organu skarbowego nie uczynił na protokole żadnych zastrzeżeń, że pojazd miał być rzekomo wcześniej odebrany, próba zbudowania domniemania faktycznego wynika wyłącznie z taktyki organów skarbowych, które poprzez taki techniczny zabieg, polegający na zostawianiu w sekretariacie Spółki upoważnienia do odbioru, budują założenie co do istotnej okoliczności dla sprawy kiedy następuje data końcowa dozoru.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł również Dyrektor Izby Skarbowej [...], reprezentowany przez radcę prawnego i zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów, ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżąca poniosła wyższe koszty niż wynikające z jej dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżąca konsekwentnie w toku postępowania twierdziła, że wykazane przez nią koszty nabycia są we właściwej wysokości;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 84 K.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i może być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowywanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrażając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko w kwestii zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem samochodu marki Ford Sierra o nr rej. [...], wykroczył poza zakres art.190 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie zakwestionował prawidłowości działań organów (likwidacyjnego i odwoławczego), polegających na ustaleniu wysokości zwrotu z tytułu koniecznych wydatków poniesionych na dozór pojazdów w oparciu o sporządzoną w dniu 9 sierpnia 2010 r. opinię biegłego rewidenta księgowego. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny na str.18 uzasadnienia uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez "zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór", to jednak analiza dalszej części uzasadnienia pozwala przyjąć, że wskazał w tym miejscu niejako zakres przedmiotowy opinii biegłego. Użycie sformułowania "opinia biegłego (...)" nie jest równoznaczne w tym przypadku z zakwestionowaniem jej wykorzystania do ustalenia wysokości zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Za takim właśnie rozumieniem intencji Sądu przemawia również fakt, że uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania powiązał wynikające z tego naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. wyłącznie z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., tj. z pominięciem art. 84 K.p.a. Nie można zatem przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że wskazana opinia biegłego rewidenta księgowego nie mogła służyć ustaleniu wysokości poniesionych przez wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w niniejszej sprawie. O słuszności stanowiska organu odwoławczego świadczy także przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacja odnosząca się w całości do kwestii wynagrodzenia za dozór. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał nadinterpretacji prawa przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na nieprawidłowość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który stwierdził niemożność wykorzystania opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., jako podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu marki Ford Sierra o nr rej. [...] pomimo, że wcześniej wskazał, iż sporządzenie tej opinii było konsekwencją braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości m.in. koniecznych wydatków poniesionych na dozór.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...], przedstawiony przez biegłego rewidenta księgowego sposób określenia szacunkowej wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu dozorowania jednego pojazdu przez jeden dzień wskazuje na uniwersalny charakter danych zawartych w w/w opinii, pomimo że istotnie została ona sporządzona dla potrzeb postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Z tego względu nie znajduje on racjonalnych przyczyn, dla których opinia ta nie mogłaby posłużyć za podstawę do wyliczenia należnych Spółce wydatków za dozór przedmiotowego samochodu marki Ford Sierra o nr rej. [...], tym bardziej, że Spółka sama wysokości tych wydatków nie wykazała, a rozpatrywana sprawa jest analogiczną do tej, dla której powyższą opinię sporządzono. Jednocześnie zauważył, iż Sąd pierwszej instancji uznając niemożność oparcia wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru innych pojazdów na powyższej opinii biegłego, swego stanowiska w tym zakresie nie uzasadnił.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, za wykorzystaniem przedmiotowej opinii w niniejszej sprawie przemawiała również zasada ekonomiki postępowania. Wykorzystanie opinii biegłego w ww. zakresie zostało podyktowane także stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawionym w wyrokach z dnia: 29 stycznia 2009 r., III SA/Łd 505/08, 4 lutego 2009 r., III SA/Łd 493/08 oraz III SA/ Łd 507/08, 24 czerwca 2009 r., III SA/Łd 503/08 oraz 2 lipca 2009 r., III SA/ Łd 611/08 (zapadłych w analogicznych sprawach o tożsamym, w zasadzie, stanie faktycznym i prawnym). Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji znalazło potwierdzenie w wyrokach NSA – odpowiednio z dnia: 17 listopada 2009 r., I OSK 586/09, I OSK 588/09, a także 4 lutego 2010 r. I OSK 1194/09 oraz I OSK 1195/09.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota podniesionych w niej zarzutów naruszenia powołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Prawo o ustroju sądów administracyjnych jak i Kodeksu postępowania administracyjnego sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował fakt ustalenia przez organ istotnej okoliczności stanu faktycznego jakim było określenie końcowej daty okresu za jaki miał być przyznany Spółce zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu na podstawie notatki urzędowej , która nie mogła być dowodem w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 §1 pkt 1 lit .c p.p.s.a. w zw. z art. 67§1 K.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia organu, w tym przestrzegania reguł przyjętych w przepisach prawa procesowego w granicach sprawy. Powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku , w celu wzmocnienia argumentacji fragmentów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013r. , sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 wydanych w analogicznych sprawach nie stanowi naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły okres , za który Spółce przysługuje zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór samochodu osobowego marki Ford Sierra nr rej. [...], a mianowicie od dnia 5 lutego 2006r. – usunięcia przedmiotowego pojazdu z drogi i umieszczenia na parkingu Spółki do dnia 21 marca 2007r. – stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu. Zauważyć należy , iż Sąd w dalszej części uzasadnienia odniósł się do zarzutu Spółki, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie. W tej kwestii powołując się na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że pogląd ten podziela i rozważania w nich zawarte mają również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy tym nie uznał, że pogląd wyrażony w tych wyrokach jest w tej sprawie wiążący. W tym przypadku skorzystanie z dorobku orzeczniczego Sądu drugiej instancji nie stanowi rozstrzygania poza granicami sprawy.

Wskazać należy, iż z przepisów art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. wynika, że czynności postępowania dowodowego - ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Notatka urzędowa nie może być zakwalifikowana do dowodów dających podstawę do ustalenia stanu faktycznego. To jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut Spółki oparcia rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia daty końcowej okresu za który przysługują jej świadczenia z tytułu dozoru przedmiotowego pojazdu byłby trafny w sytuacji, gdyby okoliczności podane w notatce urzędowej zostały przez nią podważone. Obowiązek Spółki wydania pojazdu na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego wynika z art. 102 §1 u.p.e.a. Dozorca od tego obowiązku nie może się uchylić przez uzależnienie w/w podmiotów od spełnienia postawionych warunków, gdyż przepisy prawa takiego uprawnienia mu nie przyznają. W niniejszej prawie Spółka faktu stawienia się poborcy skarbowego w dniu 21 marca 2007r. w celu odbioru przedmiotowego samochodu nie kwestionuje, podważa jedynie uznanie tej daty za datę końcową przechowywania tego samochodu. W tym kontekście przypisywanie zasadniczego znaczenia notatce urzędowej co do jej waloru dowodowego przy bezspornym ustaleniu ,że Spółka nie wydała poborcy skarbowemu w tym dniu przedmiotowego samochodu nie mogło skutecznie podważyć prawidłowości ustalenia daty końcowej okresu za który ma ona otrzymać przysługujące świadczenia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Z. [...]Spółki z o.o. w Z. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje również skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej [...].

Jako chybiony ocenić należy zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 litc p.p.sa. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przedmiotowa sprawa była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po raz pierwszy, zaś wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i OSK 1447/ 12 nie dotyczyła niniejszej sprawy, nie była zatem wiążąca. Oznacza to, że przepisy art. 190 i 153 p.p.s.a. nie były w tej sprawie stosowane, czyni to zarzut ich naruszenia nieskutecznym.

Ponadto, sposób sformułowania powyższego zarzutu sprowadza się do zakwestionowania oceny ustaleń faktycznych i przyjęcia, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy powinny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym. Zauważyć jednak należy, iż pomiędzy tym zarzutem a jego uzasadnieniem występuje rozbieżność. W takim przypadku pierwszeństwo należy przypisać podstawie kasacyjnej, która została określona w sposób, który nie odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia, a do sprawy podatkowej.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 84 K.p.a, którego istota sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że opinia biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotycząca ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...], a więc wydana w innej sprawie, nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, z uzasadnień wyroków NSA z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie wynika, aby podzielono pogląd organu o możliwości wykorzystania opinii biegłego wydanej w jednej sprawie do innych analogicznych spraw , lecz dotyczących innych pojazdów i innych okresów ich przechowywania. Sąd drugiej instancji we wskazanych wyrokach stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym przy ustalaniu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu należy ustalić rzeczywiste, konkretne wydatki poniesione przez dozorcę w stosunku do określonego pojazdu.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie przyjął, że oparcie przez organ wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Ford Sierra nr rej. [...], a w konsekwencji rozstrzygnięcia - na opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., wydanej w innej sprawie, a więc bez uwzględnienia faktycznych wydatków i wynagrodzenia za dozór dotyczących przedmiotowego samochodu stanowiło naruszenie art. 84 K.p.a. w zw. z art. 102 § 2 u.p.e.a.

Wskazać należy, iż art.102 § 2 u.p.e.a. przewiduje przyznanie przez organ egzekucyjny na żądanie dozorcy dwóch rodzajów świadczeń: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenie za dozór.

Ustalając wysokość pierwszego z tych świadczeń należy podać konkretne, odnoszone do danego dozorcy i określonego pojazdu rzeczywiste wydatki poniesione przez dozorcę związane z wykonywaniem dozoru ( por. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2009r., sygn. akt I OSK 585/09, z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 62/08, z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 1797/06, z dnia 8 września 2006 r., sygn. akt I OSK 1185/05). Ponadto z art.102 § 2 u.p.e.a. wynika, że dozorca powinien wskazać nie tylko konieczne wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu, ale również przedstawić sposób obliczenia tych kwot.

W przypadku, gdy dozorca zgłaszający roszczenie z tytułu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru nie przedstawi żadnych dowodów i wyliczeń określających wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu, ich ustalenie następuje na podstawie dowodów podejmowanych przez organ z urzędu. Dowody te w sprawach dozoru mogą odnosić się do kosztów ponoszonych przez podmioty prowadzące tego rodzaju działalność (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 831/08, I OSK 832/08 oraz I OSK 833/08).

Ustalając wysokość drugiego z tych świadczeń - wynagrodzenie za dozór, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że omawiany przepis nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to jednak dopuszcza się możliwość stosowania w tym zakresie odpowiednio art. 836 Kodeksu cywilnego, dotyczący umowy przechowania. Oznacza to, że w przypadku, gdy wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Przyjmuje się, że w rozumieniu art. 836 Kodeksu cywilnego wysokość wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach powinna zostać ustalona na podstawie kryterium wynagrodzenia faktycznie stosowanego najczęściej przez innych przechowawców na terenie, w miejscu, gdzie przechowawca wykonuje umowę i dla rzeczy danego rodzaju. Przy określaniu takiego wynagrodzenia należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości ( por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 2390/97, ONSA 2000/1/28, uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., I OPS 1/10, ONSA i WSA 2011/1/3).

Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że posłużenie się - przy obliczaniu wysokości wynagrodzenia za dozór - stawkami stosowanymi przez podmioty prowadzące parkingi depozytowe, pozwala na ustalenie wynagrodzenia za dozór konkretnego pojazdu w sposób bardziej precyzyjny i w większym stopniu odpowiadający istocie tego wynagrodzenia, niż posłużenie się stawkami stosowanymi przez podmioty prowadzące inne parkingi (wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I OSK 1194/09 i z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 585/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia prawidłowo stwierdził , że zapadło ono z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i 84 K.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjął, że skoro Spółka nie podała jakie poniosła konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu, nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani nie wykazała sposobu ich wyliczenia poza odwołaniem się do uchwały Rady Powiatu [...], obowiązek ich ustalenia i wyliczenia należał do organu. Trafnie uznał, że organ określając wysokość należnych koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Ford Sierra nr rej. [...] za okres od dnia 5 lutego 2006r. do dnia 21 marca 2007r. powinien ustalić rzeczywiste, konkretne wydatki poniesione przez danego dozorcę na wykonywanie dozoru przedmiotowego samochodu i sposób ich obliczenia oraz uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy oraz wielkość składowanego samochodu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej [...] nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.