Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1079/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na indywidualną interpretację Wójta Gminy B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Wójt Gminy B. stwierdził, że stanowisko A. B. przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 30 maja 2017 r. A. B. wystąpiła z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U z 2016 r. poz.961 – dalej jako: u.i.e.w.) zmianie uległa definicja obiektu budowlanego. Art. 2 u.i.e.w. wprowadza nową definicję, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż mikroinstalacja. Do elementów technicznych u.i.e.w. zalicza z kolei wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W opinii strony istnieją istotne przesłanki przemawiające za stwierdzeniem, że u.i.e.w. nie powoduje jakiejkolwiek zmiany zakresu opodatkowania inwestycji podatkiem od nieruchomości, ani wysokości tego podatku. Zaznacza ponadto, że sama treść uzasadnienia projektu u.i.e.w. nie wskazuje, że celem regulacji jest dokonanie zmian w zakresie podatku od nieruchomości, a jej celem jest jedynie wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania Prawa budowlanego do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Wskazuje także, że gdyby ustawodawca chciał dokonać w tak ważnej dla regulowanej działalności materii zmian, uczyniłby do nich stosowny komentarz w uzasadnieniu. Nałożenie obowiązków podatkowych musi być precyzyjne, przejrzyste i jasne, a nie przypadkowe i niedookreślone, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku. Jak podnosi dalej wnioskodawczyni, ewentualne opodatkowanie elektrowni wiatrowych spowodowałoby w praktyce nierówne traktowanie m.in. w stosunku do inwestorów posiadających elektrownie konwencjonalne, baterie koksownicze i piece przemysłowe, czy panele fotowoltaiczne, w przypadku których opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane tych urządzeń. Zmiana zasad opodatkowania tylko jednej technologii może być zatem interpretowana jako uniemożliwienie jej konkurencji z konwencjonalnymi źródłami wytwarzania energii oraz innymi źródłami odnawialnymi. Prowadziłoby to bowiem wprost do obniżenia konkurencyjności energii wytworzonej z elektrowni wiatrowych. Dalej wnioskodawczyni wskazuje, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej - w tym przypadku w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz 716 ze zm. – dalej jako u.p.o.l.). Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. Tymczasem jedynie takie ustawy mogą, w świetle obowiązujących zasad konstytucyjnych, nakładać na obywateli obowiązki podatkowe. Strona zauważyła również, że wykreślenie z definicji budowli "elektrowni wiatrowych" nadal nie zmienia otwartego charakteru wyliczenia, co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Katalog ten nadal jest otwarty. Ponadto, elementy techniczne nie mogą stanowić części obiektu budowlanego, a zatem i budowli, gdyż odbiegają od znaczenia "urządzeń instalacyjnych" wg Prawa budowlanego, nie mogą zatem być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Z kolei urządzenia techniczne, jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze, nie są zbudowane z wyrobów budowlanych, nie mogą zatem stanowić obiektu budowlanego wg. nowelizacji Prawa budowlanego. Dalej strona wskazała, iż wydaje się, że na zasady opodatkowania nie wpływa także wprowadzenie "elektrowni wiatrowych" do załącznika Prawa budowlanego w Kategorii XXIX. Załącznik ten, zdaniem strony, służy innym celom: wprowadza podział obiektów na wymagające lub nie pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie, a także do kalkulacji kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem. Nawet wskazanie we wspomnianym wyżej załączniku "elektrowni wiatrowej", zdaniem wnioskodawczyni, nie zmienia faktu, że może ona być opodatkowana jako "inne urządzenie techniczne". Wnioskodawczyni wskazała na znaczący zbiór orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdzający przedstawione argumenty oraz załączyła kopie kilku interpretacji podatkowych, w których organy podatkowe zaprezentowały wykładnię zbieżną ze stanowiskiem strony.

Wskazując na powyższe argumenty strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie następującego pytania:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej ?

Wnioskodawca przyjął poniższe stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie postawionego pytania:

Zdaniem strony, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

Wójt Gminy B. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i przytaczając zapis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przypomniał, iż w dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która wprowadziła zmiany w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), m.in. : - w art. 3 ust. 3 zmieniona została definicja "budowli" poprzez wykreślenie słów "wiatrowych, elektrowni"; - w art. 82 ust. 3 po punkcie 5a dodano punkt 5b o następującej treści: "[...] elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961] [...]"; - w załączniku do ustawy w kolumnie "kategorie obiektów budowlanych" w kategorii XXIX dookreślono, że obiektami budowlanymi tej kategorii są wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Z kolei w u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych zdefiniowano w art. 2 pojęcia "elektrowni wiatrowej" oraz "elementów technicznych" w sposób następujący:

1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 4-78 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Jednocześnie w art. 17 tej ustawy wskazano, że "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy".

Zdaniem Wójta Gminy zasadniczym pytaniem, które należy zadać na gruncie przepisów u.p.o.l. jest pytanie o treść normatywną odesłania zawartego w jej art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) do przepisów prawa budowlanego dla zdefiniowania pojęć "budynek" i "budowla". Innymi słowy, trzeba w pierwszej kolejności rozstrzygnąć to, czy dla wypełnienia treścią normatywną wyżej wskazanych pojęć wystarcza sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, czy też do przepisów szeroko rozumianego "prawa budowlanego" (jako gałęzi prawa).

Odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), organ podkreślił, że odesłanie w przepisach u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" należy utożsamiać z koniecznością stosowania przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a nie przepisów prawa budowlanego rozumianego jako pewna gałąź prawa administracyjnego. Jedynie w tym ostatnim przypadku można byłoby natomiast uznać, że definicja elektrowni wiatrowych zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, określająca te elektrownie jako budowle, mogłaby zostać zastosowana wprost do odcyfrowania normatywnego znaczenia pojęcia "budowli" na gruncie u.p.o.l. w zakresie tego rodzaju obiektów.

Zdaniem organu nie sposób jednak pominąć, że w dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję, wskazując:

1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują,

2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują,

3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują.

Organ dodał, iż o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.b. może współdecydować także treść innych regulacji prawnych, w tym treść aktów podstawowych.

Reasumując Wójt Gminy podkreślił, iż dla celów ustalania znaczenia pojęcia "budowli" na gruncie przepisów u.p.o.l. najistotniejsze znaczenie będzie miała definicja "budowli" zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Nie mniej istotne znaczenie będzie miało zaklasyfikowanie elektrowni wiatrowej do kategorii XXIX obiektów budowlanych. W świetle wykładni zaprezentowanej przez TK nie sposób pominąć także przepisów u.i.e.w., w tym w szczególności jej art. 2, który w sposób nie budzący wątpliwości kwalifikuje elektrownie wiatrową jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, na którą to budowlę składają się co najmniej fundament, wieża oraz elementy techniczne. Zmiana definicji "budowli" zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane dokonana na mocy przepisów u.i.e.w. nie pozostaje bez wpływu na to, jak należy kwalifikować elektrownie wiatrowe, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Należy stwierdzić, przyjmując zasadę racjonalnego tworzenia przepisów prawa przez ustawodawcę, że wykreślenie z tej definicji zwrotu "wiatrowych, elektrowni" nie było zabiegiem porządkującym jedynie językowo konstrukcję tego przepisu - w sensie składniowym wykreślenie tych słów nie miało żadnego znaczenia - zabiegowi temu należy przypisać niezwykle doniosłe znaczenie w zakresie skutków materialno-prawnych, jakie za sobą niesie w samym prawie budowlanym od dnia 16 lipca 2016 r., a w zakresie skutków prawno-podatkowych od dnia 1 stycznia 2017 r. Nie sposób zdaniem organu pominąć kontekstu normatywnego, w jakim doszło do tej zmiany i nie umiejscowić jej pośród innych zmian jej współtowarzyszących, albowiem pozwala to w pełni, kompleksowo, odczytać zamiar ustawodawcy. Wraz ze zmianą definicji "budowli" w ustawie Prawo budowlane, w sposób precyzyjny zaliczono "elektrownie wiatrowe" (jako całość, a nie wyłącznie w zakresie ich części budowlanych) do kategorii XXIX obiektów budowlanych.

Wykreślony na mocy ww. nowelizacji ustawy - Prawo budowlane zwrot "wiatrowych, elektrowni" był zamieszczony w tej części definicji budowli, która uszczegółowiała, iż budowlą w rozumieniu tej ustawy są części budowlane określonych urządzeń technicznych. Przykładowe wskazanie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane mieściły się w definicji "budowli", zostało zamieszczone w nawiasie. Skoro w wyniku nowelizacji z nawiasu tego zniknęły słowa wskazujące na kwalifikację jako budowli jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to nie można zasadnie twierdzić, że pozostaje to bez znaczenia dla kwalifikacji elektrowni wiatrowych jako obiektów budowlanych. Kwalifikacja ta musi być dokonana z uwzględnieniem zasady, że obiekty budowlane muszą być zaklasyfikowane do jednej z kategorii tych obiektów - jako budynek, budowla albo obiekt małej architektury. W kategorii budowli mieszczą się te wszystkie obiekty budowlane, które nie mogą być zaklasyfikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Nie może zatem budzić wątpliwości fakt, iż zaliczenie przez ustawodawcę elektrowni wiatrowych jako całości, a nie jedynie w zakresie ich części budowlanych, do kategorii XXIX obiektów budowlanych w załączniku do ustawy, przesądza o konieczności ich klasyfikacji jako budowli.

W ocenie organu potwierdzeniem takiego rozumienia pojęcia "budowla", którym operuje ustawa Prawo budowlane i doprecyzowaniem tej regulacji jest szczególna regulacja zawarta w art. 2 u.i.e.w. Odwołując się do wykładni zaprezentowanej przez TK Wójt Gminy podkreślił, że wyraźne wskazanie w ustawie o inwestycjach na to, że elektrownie wiatrowe składające się co najmniej z fundamentu, wież i elementów technicznych stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego w oczywisty sposób precyzuje definicję budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a tym samym definicję budowli, do której odwołują się przepisy u.p.o.l. Pojęcie "elementów technicznych" zostało z kolei wyjaśnione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. poprzez wskazanie na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Przesądzone tym samym zostaje zakwalifikowanie elektrowni wiatrowej w zakresie elementów budowlanych i elementów technicznych wymienionych w art. 2 ustawy o wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy czym, na mocy decyzji ustawodawcy wyrażonej w art. 17 u.i.e.w., skutek w postaci zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych przesunięty został na rok 2017.

Organ wskazał nadto na pismo Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. (wystosowane do Przewodniczącego Związku Gmin Wiejskich Rzeczypospolitej Polskiej i doręczone w dniu 15 grudnia 2016 r.), stanowiące odpowiedź na pismo Związku pn. "Stanowiska Zarządu Gmin Wiejskich Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie prawnego uregulowania opodatkowania urządzeń służących wytwarzaniu energii z wiatru". Wskazano tam m.in., iż od dnia 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa w całości stanowi obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika z aktualnej definicji "budowli", zawartej w tej ustawie, jak również z załącznika do niej, gdzie elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX Załącznika). Potwierdza to również uzasadnienie do poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, gdzie stwierdzono, iż w projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cala elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowla), niemniej do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy, co wynika wprost z art. 17 ustawy o inwestycjach.

W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2017 r. zmienią się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa.

W związku z załączonymi przez stronę kopiami interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach analogicznych do niniejszej organ podkreślił, że nie jest związany interpretacjami wydanymi przez inne organy podatkowe w sprawach indywidualnych. Na koniec przytoczył obszerny fragment uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego wskazując jednocześnie, iż stanowisko sądów w przedmiotowej materii jest jednoznaczne i jednolite.

A. B. nie podzielając stanowiska organu zaskarżyła opisaną interpretację z dnia 30 sierpnia 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Umocowany pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 120 O.p. w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawie zostało oparte na przepisach ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - jako ustawy "niepodatkowej", w sytuacji gdy przepisy u.p.o.l. w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

2. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie ocen prawnych zawartych w wydanej interpretacji w ten sposób, że:

a. organ podatkowy oparł się na nieprecyzyjnej i niejasnej argumentacji dotyczącej przepisów u.p.o.l oraz prawa budowlanego, podtrzymał przy tym argumentację w oparciu o nieadekwatne w sprawie przepisy u.i.e.w oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej zaprezentowanych we wniosku;

b. organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika podczas stosowania przepisów u.i.e.w, a skutki prawne przewidziane przepisami tej ustawy rozciągnął do sprawy podatkowej, która nie jest objęta przedmiotem tej regulacji;

3. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 O.p., poprzez dokonanie wykładni prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1);

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

Wykazując w obszernym uzasadnieniu na zasadność postawionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik podkreślił m.in., iż analiza przepisów u.i.e.w. oraz regulacji u.p.o.l i Prawa budowlanego jasno wskazuje, że nowa definicja budowli w ustawie o inwestycjach nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Z kolei za tezą, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie powinny stanowić budowli świadczy także obecna definicja obiektu budowlanego, w której ustawodawca całkowicie zrezygnował z uznania urządzeń za obiekt budowlany. Zdaniem strony, ustawodawca jasno w ten sposób wskazuje, iż urządzenia nie podlegają ocenie na gruncie Prawa budowlanego.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy B. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest zdaniem Sądu konieczności jego ponownego powielania.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne (fundament i wieża wraz z gondolą i urządzeniami techniczno-elektronicznymi).

W ocenie strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w przepisie art. 3 pkt. 3 u.p.b. Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, elektrownia wiatrowa jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża, jej wyposażenie, wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni wiatrowej. Zatem zdaniem strony skarżącej za budowlę nadal, mimo zmiany w obowiązujących przepisach, należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej.

Wójt Gminy B. uznał przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Argumentacja organu prowadzi do wniosku, iż na skutek zmian ustrojowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów techniczno-elektronicznych, należy kwalifikować jako budowlę w całości w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b., co z kolei przesądza, że wszystkie elementy elektrowni wiatrowej jako całość będą objęte podatkiem od nieruchomości.

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., jak słusznie wskazał pełnomocnik strony skarżącej w obszernej argumentacji skargi, budzi wątpliwości. Opisany problem, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., był już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 414/17, przyjął stanowisko, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne, co za tym w obowiązującym stanie oprawnym elektrownie wiatrowe jako całość stanowią budowlę. Stanowisko tutejszego Sądu zaprezentowane w tym wyroku zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3645/17. Podobnie wypowiedział się tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 532/17 (dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Omawiane zagadnienie było również przedmiotem oceny w orzeczeniach innych sądów administracyjnych, jak chociażby wyrok WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 oraz z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 603/17; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17 (http://cbosa.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i przyjmuje jako własne, zaprezentowane w uzasadnieniach przywołanych orzeczeń poglądy prawne, uznając wyrażoną w nich tezę, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b.

Punktem wyjścia do rozważań jest unormowanie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezbędne jest zatem rozstrzygnięcie, co rozumiemy pod pojęciem "budowli" i ustalenie, czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość.

I tak, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowli" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego zapisu wynika, iż ustawodawca definiując pojęcie "budowli" dla celów ustawy podatkowej odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura - por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1397/10; z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10 (http://cbosa.nsa.gov.pl).

Istotne dla niniejszej sprawy jest, iż z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Zmiana dotyczyła również przepisu art. 82 ust. 3 u.p.b., do którego dodano pkt 5b, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. i - zdaniem Sądu - przepis ten ma sens wyłącznie, gdy uznamy, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna, a pozostanie przy stanowisku strony skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Sąd podziela jednocześnie wywód organu oparty na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane."

Sąd podziela przy tym stanowisko wywiedzione przez WSA w Bydgoszczy, w przywołanym już wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 (powoływane już w orzeczeniach tutejszego sądu), że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Warto odnotować, na co zwrócił uwagę tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14, odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN133/02), wedle którego, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadzając ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i dokonując zmian w prawie budowlanym spełnił wytyczne TK zwarte w przywołanym orzeczeniu, a odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz zasady autonomii prawa podatkowego. W przepisie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów TK inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Ponadto, w załączniku do ustawy Prawo budowalne wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, wydana interpretacja nie narusza prawa, a stanowisko wywiedzione przez organ zasługuje na uwzględnienie. W świetle powyższych argumentów nie można podzielić zarzutu skargi, iż organ dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. – jak zostało wywiedzione, wbrew stanowisku strony, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Na mocy art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ prawidłowo wywiązał się z tych wytycznych, zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obwiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy, na podstawie których uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia przepisów prawa i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Organ nie jest przy tym zobowiązany do polemiki ze stroną co do przedstawionych przez nią twierdzeń i argumentów zwartych w innych interpretacjach podatkowych, czy orzeczeniach sądów administracyjnych. Okoliczność, iż wydana interpretacja nie satysfakcjonuje wnioskodawcy nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Organ nie jest również zobowiązany powielać stanowiska wywiedzionego w innych interpretacjach wydanych w podobnych lub nawet tożsamych stanach faktycznych, oznaczałoby to bowiem brak samodzielności organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

Podobnie brak uzasadnienia dla zarzutu dokonania rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, bowiem wskazać należy, że sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z u.i.e.w., ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy traktować w całości jako budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, które – jak wywodzi strona – winny być interpretowane na korzyść wnioskodawcy.

Jak już zostało wcześniej wywiedzione zarzut naruszenia przepisów Konstytucji nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wielokrotnie wskazywał TK w swych orzeczeniach zasady i wartości opisane w przywołanych w skardze przepisach Konstytucji nie mają charakteru bezwzględnego i absolutnego. Co za tym, jak zaznaczał TK, dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych (wyrok TK z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05, OTK-A/2006/69).

W kwestii niezgodności zaskarżonej interpretacji z dyrektywami unijnymi wyjaśnić należy, iż co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki. Po pierwsze, wyjątek winien odnosić się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie. Po drugie, mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy). Po trzecie, bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki - zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w sprawie poddanej sądowej kontroli.

Końcowo należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie stanowi zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej, ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. W istocie nie sposób wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji, co za tym nie można uznać, iż ustawa ta faworyzuje producentów energii pozyskiwanej z innych źródeł, czy producentów poszczególnych elementów konstrukcyjnych składających się na elektrownię wiatrową. Kwestie rentowności po nowelizacji pozostają poza zakresem kognicji sądu administracyjnego. Kwestionowanych przez Spółkę przepisów podatkowych nie sposób także interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym.

W myśl art. 57a P.p.s.a., sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany jej zarzutami. Wobec tego, że wszystkie one były przedmiotem analizy przedstawionej w sporządzonym uzasadnieniu, sąd nie jest zobowiązany do argumentowania ponad wskazane.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako bezpodstawną.

P.C.