Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 402/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z  art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 roz. 12 w zw. z  art. 86 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 106
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. i wspólnicy sp.k. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. i lipiec 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ I instancji, NUS) decyzjami z dnia 18 kwietnia 2019 r.:

1) nr [...] określił wobec R. sp. z o.o. i W. Spółka Komandytowa (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2016 r. w wysokości 46.210 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.873 zł i do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 44.337 zł,

2) nr [...] określił wobec Strony w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2016 r. w wysokości 44.995 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 658 zł, do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 44.337 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w trakcie prowadzonych od 2016 do 2018 r. w Spółce kontroli podatkowych za II kwartał 2016 r. i lipiec 2016 r., zostały stwierdzone nieprawidłowości. Po pierwsze, w zakresie podatku naliczonego polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji dostaw kawy Y. i X., wystawionych przez K. Sp. z o.o. w P., F., G. oraz I. Sp. z o.o. w Z. Po drugie, zawyżenia obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw, w związku z ujęciem w rejestrze sprzedaży faktur, wystawionych na rzecz D. s.r.o. M.1 nie dokumentujących rzeczywistych dostaw kawy Y. i X.

Przebieg kontroli został udokumentowany protokołami kontroli, które zostały doręczone Stronie dnia 13 lipca 2018 r. W ww. protokołach stwierdzono m.in. nierzetelność ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów. Spółka nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Nie skorzystała też z możliwości złożenia korekt odpowiednich deklaracji podatkowych.

W konsekwencji organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. i za lipiec 2016 r. Zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur wystawionych na jej rzecz. Zakwestionował również na podstawie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., prawo ujęcia w rejestrze sprzedaży wymienionych faktur, które spowodowały zawyżenie obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw.

W uzasadnieniach decyzji NUS obszernie (odpowiednio 46 i 32 strony) opisał i ocenił m.in. ujęte w ewidencjach Spółki faktury, stanowisko przedstawiane przez Stronę, dowody, w tym z przesłuchań świadków, schematy przeprowadzanych transakcji i podmioty w nich występujące, okoliczności wynikające z dokumentów oraz treść stosowanych przepisów i dotyczące ich orzecznictwo polskie i europejskie.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła decyzji I instancji naruszenie:

1) art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezkrytycznym przyjęciu przez organ I instancji dowodów przeprowadzonych w postępowaniu przygotowawczym poszczególnych prokuratur okręgowych i apelacyjnych, bez ich wszechstronnej i wielokierunkowej weryfikacji w postępowaniu podatkowym,

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, a polegających na uznaniu, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury przez nią przyjęte oraz wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były tzw. "pustymi fakturami", a Strona pełniła rolę bufora oraz brokera, podczas gdy dokładna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku, a to że faktury dostarczone do Spółki oraz wystawione przez nią odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze, a spółka nie wyczerpała w żaden sposób definicji bufora oraz brokera przyjętych przez organ I instancji,

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ I instancji ustaleń, w szczególności dotyczących nierzeczywistości dokonanych transakcji, które są ewidentnie wewnętrznie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a także nie przeprowadzenie z urzędu jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w kontekście informacji zawartych w protokołach z przesłuchań E. K. oraz A. K. o konsultacjach w zakresie sposobu przeprowadzenia transakcji z pracownikami organu I instancji,

4) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ I instancji granic swobodnej oceny w zakresie zeznań świadka – E.H., poprzez błędną ocenę tych zeznań,

5) art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania i dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w sposób jednostronny, tendencyjny i nielogiczny oraz dostosowanie interpretacji dowodów i faktów do wcześniej założonej fałszywej tezy świadomego lub wynikającego z niedołożenia należytej staranności, uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej,

6) art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez jego błędne zastosowanie przez organ I instancji polegające na przyjęciu, że Spółka nie jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą, podczas gdy zebrane w sprawie dowody potwierdzają okoliczność, iż Strona wykonuje we własnym imieniu zarobkową działalność handlową stanowiącą działalność gospodarczą,

7) zasad ogólnych postępowania, a to zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.),

8) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w czynnościach prowadzonych w całym postępowaniu kontrolnym, w tym w szczególności brak umożliwienia stronie czynnego uczestnictwa w czynnościach przesłuchań świadków zaplanowanych na ten sam dzień, tj. 29 sierpnia 2016 r., na godziny odpowiednio 9.00 oraz 9.45, w innych miejscowościach: w S. oraz R.,

10) art. 193 § 4 O.p. poprzez arbitralne i bezpodstawne uznanie, że zapisy zawarte w rejestrach VAT za miesiące lipiec 2016 roku oraz II kwartał 2016 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w konsekwencji nieprzyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z rejestrów,

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, iż faktury, na podstawie których dokonano odliczenia podatku, stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane i/lub są nierzetelne.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, DIAS) decyzją z dnia 24 lutego 2020 r. znak [...] utrzymał w mocy opisane na wstępie decyzje NUS.

W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS wskazał, że z ewidencji zakupów i sprzedaży Spółki wynika, iż zakupiła ona w II kwartale i lipcu 2016 r. kawę Y. i krem X. od:

1. K. Sp. z o.o. – faktury:

- nr [...] z dnia 7 czerwca 2016 r., przedmiot zakupu: kawa Y. 500 g EXP 10/2017, ilość 43.200 szt., cena jednostkowa 12,50 zł, wartość netto 540.000, zł, podatek VAT 124.200 zł, termin płatności 7 czerwca 2016 r.,

- nr [...]z dnia 10 czerwca 2016 r., przedmiot zakupu: krem X. 350 g, ilość 41.580 szt., cena jednostkowa 7,10 zł, wartość netto 295.218 zł, podatek VAT 67.900 zł, termin płatności 10 czerwca 2016 r.;

2. F. - faktury:

- nr [...] z dnia 28 czerwca 2016 r., przedmiot zakupu: kawa Y. 500 g 11/2017, ilość 43.184 szt., cena jednostkowa 12,55 zł, wartość netto 541.959,20 zł, podatek VAT 124.650,62 zł, termin płatności 28 czerwca 2016 r.

- nr [...] z dnia 30 czerwca 2016 r., przedmiot zakupu: kawa Y. 500 g 11/2017, ilość 43.200 szt., cena jednostkowa 12,50 zł, wartość netto 540.000 zł, podatek VAT 124.200 zł, termin płatności 30 czerwca 2016 r.

3. I. Sp. z o.o. faktury:

- nr [...], z dnia 13 lipca 2016 r., przedmiot nabycia: krem X. 350 g w ilości 41.580 szt., w cenie netto 6,40 zł/szt., wartość netto 266.112 zł, podatek VAT 23% 61.205,76 zł,

- nr [...], z dnia 13 lipca 2016 r., przedmiot nabycia: krem X. 350 g w ilości 41.580 szt., w cenie netto 6,40 zł/szt., wartość netto 266.112 zł, podatek VAT 23% 61.205,76 zł.

Zakupione towary zostały następnie odsprzedane w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy do D. s.r.o. z siedzibą w Czechach, dokumentowanej fakturami:

1. nr [...] z dnia 6 czerwca 2016 r. tytułem zaliczki w kwocie netto 168 480,- zł, podatek VAT 0 zł, na dostawę kawy Y. 500 gr. [...] 10/2017 w ilości 43 200 szt., cena netto 13 zł/szt., łączna wartości netto 561.600 zł, podatek VAT 0%,

2. nr [...] z dnia 6 czerwca 2016 r., wartość netto 393.120,- zł, podatek VAT 0 zł, tytułem dostawy kawy Y. 500 gr. [...] 10/2017 w ilości 43.200 szt., cena netto 13 zł/szt., (łączna wartość netto 561.600 zł pomniejszona o kwotę zaliczki z faktury nr [...] w wysokości 168 480 zł),

3. nr [...] z dnia 10 czerwca 2016 r. tytułem zaliczki w kwocie netto 92.307,60 zł, podatek VAT 0 zł, na dostawę kremu X. 350 g PL 05/2017 w ilości 41.580 szt. W cenie netto 7,40 zł/szt. o łącznej wartości netto 307 692,- zł,

4. nr [...] z dnia 10 czerwca 2016 r. o wartości netto 215.384,40 zł, podatek VAT 0 zł, tytułem dostawy kremu X. 350 g PL 05/2017 w ilości 41.580 szt. w cenie netto 7,40 zł/szt., (łączna wartość netto 307.692 zł pomniejszona o kwotę zaliczki z nr [...] w wysokości 92.307,60 zł),

5. nr [...] z dnia 27 czerwca 2016 r., wartość netto 563.760, podatek VAT 0 zł, tytułem dostawy kawy Y. 500 gr. [...] 10/2017 w ilości 43.200 szt. w cenie netto 13,05 zł/szt.,

6. nr [...] z dnia 30 czerwca 2016 r., wartości netto 561.600 zł, podatek VAT 0 zł, tytułem dostawy kawy Y. 500 gr. [...] 10/2017 w ilości 43.200 szt. w cenie netto 13,05 zł/szt.,

7. nr [...] z dnia 13 lipca 2016 r., tytułem dostawy kremu X. 350 g PL 05/2017 w ilości 41 580 szt. w cenie netto 6,70 zł/szt., wartość netto 278.586 zł, podatek VAT 0,00 zł, wg. stawki 0%,

8. nr [...] z dnia 13 lipca 2016 r., tytułem dostawy kremu X. 350 g PL 05/2017 w ilości 41 580 szt. w cenie netto 6,70 zł/szt., wartość netto 278.586 zł, podatek VAT 0,00 zł, wg. stawki 0%.

Organ odwoławczy podsumował powyższe zestawienie spostrzeżeniem, że zakupiona kawa Y. i krem X. zostały natychmiast odprzedane z marżą netto: kawa od 0,50 zł do 0,55 zł; X. 0,30 zł.

Dalej DIAS przedstawił trzy schematy dokonywanych transakcji, w których występowała Spółka.

Opisując pierwszy schemat w łańcuchu dostaw, obejmujący dostawcę Strony - K. Sp . z o.o., organ odwoławczy wskazał, że:

1. V. Sp. z o. o. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta z Czech B. s.r.o., następnie fakturowała sprzedaż towaru P., w dniu 6 czerwca 2016 r. sprzedaż kawy Y. w ilości 43.200 szt., w dniu 10 czerwca 2016 r. sprzedaż kremu X. w ilości 41.580 szt.,

2. P. w tych samych dniach, tj. 6 czerwca 2016 r. oraz 10 czerwca 2016 r., towar tego samego rodzaju w tej samej ilości sprzedał dla K. Sp. z o.o.,

3. K. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży wskazanego towaru tj. kawy Y. oraz kremu X. w tej samej ilości dla Spółki, z dnia 7 czerwca 2016 r. - sprzedaż kawy Y., faktura z dnia 10 czerwca 2016 r. - sprzedaż kremu X.,

4. Strona w dniach 6 czerwca 2016 r. oraz 10 czerwca 2016 r. wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę ww. towarów tj. kawy Y. oraz kremu X. dla kontrahenta z Czech D. s.r.o.,

5. D. s.r.o., jak wynika z informacji nadesłanej z czeskiej administracji skarbowej, towary nabyte od Strony odsprzedała do B.1 Sp. z o.o., która ww. towar odsprzedała do I. Sp. z o.o.

Kolejno organ odwoławczy opisał kwestię drugiego dostawcy Strony – F. i dwa dotyczące go schematy łańcucha dostaw.

I. 1. B.2 Sp. z o.o. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – kawy Y. dla kontrahenta z Czech G. s.r.o., który nabyte towary odsprzedał dla słowackich firm L. oraz D.1. s.r.o.,

2. M. Sp. z o.o. dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od ww. słowackich firm, następnie ten sam towar w postaci kawy Y. sprzedał dla polskiej firmy F. (faktura z dnia 29 czerwca 2016 r. cena jednostkowa netto: 12,25 zł, ilość: 43.200 szt.),

3. F. w dniu 30 czerwca 2016 r. ten sam towar w postaci kawy Y., w tej samej ilości tj. 43.200 szt. sprzedał Stronie (cena jednostkowa netto: 12,50 zł),

4. Strona w tym samym dniu tj. 30 czerwca 2016 r., wystawiła fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę ww. towaru dla kontrahenta z Czech - D. s.r.o. (cena jednostkowa netto: 13,05 zł, ilość: 43.200 szt.),

5. D. s.r.o., jak wynika z informacji nadesłanej z czeskiej administracji skarbowej, towary nabyte od Strony odsprzedała do B.1 Sp. z o.o.

II. P.1 Sp. z o.o. towar w postaci kawy Y. sprzedała dla polskiej firmy F. (faktura z dnia 27 czerwca 2016 r., cena jednostkowa netto: 12,25 zł, ilość: 43.184 szt.),

2. F. w dniu 28 czerwca 2016 r., ten sam towar w postaci kawy Y., w tej samej ilości tj. 43.184 szt. sprzedał Stronie (cena jednostkowa netto: 12,55 zł),

3. Strona w dniu 27 czerwca 2016 r. wystawiła fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - kawy Y. dla kontrahenta z Czech D. s.r.o. (cena jednostkowa netto: 13,05 zł, ilość: 43.200 szt.),

4. D. s.r.o., jak wynika z informacji nadesłanej z czeskiej administracji skarbowej, towary nabyte od Strony odsprzedała do firmy B.1 Sp. z o.o., która ww. towar odsprzedała do I. Sp. z o. o.

W obu schematach dotyczących dostawcy Strony – F., organ odwoławczy wskazał, że z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] za miesiące od stycznia do marca 2016 r. wynika, że I. Sp. z o.o. była jedynym odbiorcą B.1 Sp. z o.o.

W trzecim schemacie w łańcuchu dostaw, obejmującym dostawcę Strony – I. Sp. z o.o. (w lipcu 2016 r.):

1. D. s.r.o. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – kremu X. 350 g w ilości 83.160 szt. dla B.1 Sp. z o.o., która dokonała jednocześnie sprzedaży przedmiotowego towaru dla I. Sp. z o.o.,

2. I. Sp. z o.o. dokonał w dniu 13 lipca 2016 r. sprzedaży ww. towaru dla Strony, która z kolei przedmiotowy towar, w tej samej ilości, sprzedała tego samego dnia tj. 13 lipca 2016 r. dla D. s.r.o., deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla tego kontrahenta oraz zwrot podatku VAT,

3. DIAS wskazał, że na podstawie zeznań złożonych przez kierowców realizujących transport oraz osób obsługujących magazyn w Polsce, w którym towar był składowany, w dniach 8-9 lipca 2016 r. towar został przywieziony do magazynu w Z., natomiast w dniu 13 lipca 2016 r. wywieziony do magazynu w H. Czechy,

4. D. s.r.o., ponownie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy części tego samego towaru kremu X. 350 g w ilości 41.580 szt., tego samego dnia, tj. 13 lipca 2016 r., dla polskiego kontrahenta F., który następnego dnia tj. 14 lipca 2016 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru na rzecz węgierskiej firmy K.1. Firma ta z kolei w dniu 15 lipca 2016 r. dokonała dostawy wskazanego towaru na rzecz kontrahenta z Polski - firmy A. Sp. z o.o., przy czym towar został przewieziony z magazynu D. s.r.o. w Czechach na Słowację, zgodnie z dokumentem CMR i stamtąd do Polski do firmy A.1 Sp. z o.o. Cena wskazanego towaru urosła minimalnie, D. s.r.o. dokonał sprzedaży kremu X. dla F. w cenie 7,10 zł za szt., F. - sprzedaż dla K.1 w cenie 7,15 zł za szt., K.1 - sprzedaż dla A. Sp. z o.o. w cenie 7,20 zł za szt.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe potwierdza nieuzasadniony obrót tym samym towarem przez szereg podmiotów, bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Ostateczny odbiorca towaru A. Sp. z o.o. nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto firma D. s.r.o. oraz B.1 Sp. z o.o. we wskazanym okresie posiadały rachunek bankowy w tym samym banku, a prezesi firm z Czech i Węgier to obywatele Polski.

Następnie DIAS obszernie, na str. 12-38 uzasadnienia decyzji przedstawił swoje ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach. Opisał dokonane w toku postępowania I instancji przesłuchania:

- w charakterze strony - E. K. - pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o. - komplementariusza Spółki, z dnia 19 lipca 2016 r.,

- w charakterze świadka:

- A. K. - komandytariusza Spółki, z dnia 26 lipca 2016 r.,

- S.P. (księgowa spółki), z dnia 6 kwietnia 2019 r.,

- E.H. z dnia 30 sierpnia 2016 r.,

- W. H. z dnia 30 sierpnia 2016 r.

DIAS stwierdził, że organ I instancji włączył też do akt niniejszych postępowań materiały uzyskane z innych postępowań m.in. prowadzonych przez inne organy podatkowe i prokuraturę.

Począwszy od strony 38 decyzji organ przedstawił ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem były ww. artykuły spożywcze. Zdaniem DIAS potwierdzają to przede wszystkim następujące elementy charakterystyczne dla tego oszustwa.

1.) Znikające podmioty.

Jak wynika z ustaleń poczynionych względem podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych, w których uczestniczyła Spółka, były to podmioty jedynie symulujące działalność gospodarczą, nieposiadające zaplecza technicznego, które umożliwiałoby im udział w transakcjach sprzedaży hurtowych ilości towaru. Nie zatrudniały one bowiem pracowników. Nie posiadały też własnych magazynów, korzystając wyłącznie z wynajętych pomieszczeń, które umożliwiały jedynie krótkie przechowanie towaru i jego przeładunek. Ponadto osoby odpowiedzialne za przeprowadzenie transakcji w tych podmiotach zwykle nie posiadały żadnej wiedzy o okolicznościach ich przeprowadzenia.

W kilku przypadkach zeznawały one wprost, że uczestniczyły w oszustwie podatkowym. I tak.:

- K. Sp. z o.o. była podmiotem, który posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, a z zeznań M. Z. - prezesa zarządu tej spółki - wynika, że została ona założona w celu wyłudzenia podatku VAT,

- F., właściciel firmy M. P. nie potrafił podać szczegółów przeprowadzonych przez siebie transakcji,

- P., V. Sp. z o.o. i B., jak wynika z zeznań M. Z. i P. S., podmioty miały służyć wyłudzeniu podatku VAT,

- M. Sp. z o.o. jest podmiotem, którego siedziba mieści się w wirtualnym biurze. Ponadto spółka nie zatrudnia pracowników, nie posiada infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej i nie można się skontaktować z osobami reprezentującymi tę spółkę,

- P.1 Sp. z o. o. pomimo wykazywania wielomilionowych obrotów ze spółką nie można się skontaktować, a pod adresem wskazanym przez spółkę jako siedziba brak jest znamion pro wadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

- I. Sp. z o.o. pod adresem wskazanym jako siedziba tej spółki brak jest oznak prowadzenia działalności. Z zeznań złożonych przez prezesa spółki A. D. wynika, że nie posiada on wiedzy na temat przeprowadzonych przez spółkę transakcji,

- B.1 Sp. z o.o. - siedziba spółki znajdowała się pod adresem biura wirtualnego, spółka nie posiadała środków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. Jej prezes D. K. nie posiada wiedzy na temat przeprowadzonych przez spółkę transakcji,

- D. s.r.o. była zarejestrowana w wirtualnym biurze i nie zatrudniała pracowników. Wynajmowała magazyn wraz z usługą załadunku i rozładunku,

- A. Sp. z o.o. nie zatrudnia pracowników, nie zgłosiła żadnych rachunków bankowych, a jej prezes J. S. jest powiązany z 1320 podmiotami z terenu całego kraju.

2.) Wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego).

W przypadku opisanych na poprzednich stronach transakcji towar, pomimo że był wielokrotnie sprzedawany, nie trafiał do odbiorców końcowych. Znamienny jest też fakt, iż krem X. i kawa Y., które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, wracał do Polski, co potwierdza wniosek, że opisywane transakcje nie miały w istocie celu gospodarczego, lecz ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach "oszustwa karuzelowego".

3.) Bardzo szybkie transakcje.

Z pozyskanych w toku powstępowania faktur wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w ciągu 1-2 dni. Faktury sprzedaży wystawiane były przez Spółkę w tym samym dniu co faktury mające dokumentować nabycie, a w przypadku dwóch transakcji, w których uczestniczyły podmioty K. Sp. z o.o. i F. faktury sprzedaży były wystawione wcześniej, niż faktury na zakup przedmiotowego towaru (przy czym data dostawy widniejąca na fakturach zawsze była tożsama z datą wystawienia faktury, co oznacza że dostawa następowała wcześniej niż zakup przedmiotowego towaru).

4.) Szybkie płatności za towar.

Jak wynika z poczynionych ustaleń żaden z podmiotów nie korzystał z możliwości płatności w późniejszym terminie i wykorzystywały pieniądze pochodzące z przedpłat za towar. Powyższe obrazują ustalenia dotyczące transakcji przeprowadzonych w czerwcu 2016 r. W przypadku tych transakcji z zapisów na koncie Spółki wynika, że najpierw Spółka otrzymała zapłatę od D.s.r.o, którą następnie przelała na konto należące do podmiotów K. i F. W przypadku firmy F. ustalono, że M. P. wykorzystał te środki do zapłaty za zamówiony przez siebie towar.

5.) Brak gromadzenia zapasów.

Zarówno Spółka jak i większość jej bezpośrednich i dalszych kontrahentów nie posiadało żadnego zaplecza magazynowego, które umożliwiałoby robienie zapasów.

6.) Brak kontroli towarów, brak gwarancji.

Szybki obrót towarem, który uniemożliwiał, poza krótkimi oględzinami, zweryfikowanie autentyczności kupowanego towaru handlowego.

7.) Brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak działań mających na celu skrócenie łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów).

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru były transakcjami fikcyjnymi.

Następnie organ odwoławczy odniósł się na str. 41-45 decyzji do treści art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) i do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wyjaśniając, że TSUE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli.

Wskazał, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego "niedbalstwa".

W ocenie DIAS Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami. Ze złożonych przez E. K. i A. K. oraz S. P. zeznań wynika, że Spółka skupiła się przede wszystkim na spełnieniu warunków formalnych uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uzyskania stawki podatku VAT 0%. Zatem Spółka sprawdziła, czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami od towarów i zebrała dowody na okoliczność wywozu towaru z terytorium kraju. Jednocześnie Spółka pominęła inne okoliczności niniejszych transakcji, które powinny wzbudzić jej wątpliwości. Udział Spółki w niniejszych transakcjach nie ma bowiem uzasadnienia ekonomicznego. Spółka nie posiadała bowiem doświadczenia w zakresie handlu żywnością, własnych magazynów ani pracowników. Nie angażowała też własnych środków finansowych, poza podatkiem VAT wynikającym z faktur zakupu i opłatami za transport towarów. Jak bowiem wynika ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków bankowych do zapłaty za towar wykorzystała ona środki przekazane jej przez Spółkę D. s.r.o. Spółka nie wyszukiwała też dostawców towarów ani nie organizowała jego transportu. Jak bowiem wynika z zeznań E. K. i A. K., firmy mające dostarczyć towar dla Spółki zostały jej wskazane przez osoby mające reprezentować odbiorcę tego towaru - państwa H. Wskazywanie przez nabywcę towarów podmiotów, od których mają zostać zakupione przez niego towary, nie jest typowym działaniem gospodarczym i powinno wzbudzić wątpliwości Spółki.

Podsumowując powyższą kwestię DIAS przywołał treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazał też, że ponieważ, jak ustalono powyżej, Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że przeprowadzone przez nią transakcję zakupu kremu X. i kawy Y. związane były z oszustwem podatkowym, to uznać należy, że Spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., F. i I.:

- w II kwartale 2016 r. w wysokości 440.951 zł,

- w lipcu 2016 r. w wysokości 122.412 zł.

Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt. 5 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u.).

Z kolei art. 41 ust. 3 u.p.t.u. przewiduje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% z zastrzeżeniem art. 42. Natomiast art. 42 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% po spełnieniu między inny warunku, że dostawa nastąpiła na rzecz nabywcy posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju i dostarczenie go nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego.

Pomimo faktu, że Spółka dysponuje dowodami potwierdzającymi wywiezienie towaru i fakturami sprzedaży towaru na rzecz D. s.r.o. organ odwoławczy uznał, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Jak bowiem wykazano na poprzednich stronach decyzji przewóz towaru następował jedynie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. Ponadto także w powyższym przypadku DIAS stwierdził, że Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Kolejno DIAS odniósł się na str. 47-54 decyzji do zarzutów odwołania.

Wskazał m.in. na fakt czynnego uczestnictwa przez Stronę w przesłuchaniach świadków, co do których zarzucano wyznaczanie przesłuchań w różnych urzędach na jedna godzinę w dniu 29 sierpnia 2016 r. (DIAS stwierdził, że przesłuchanie S. B. zostało przesunięte w celu umożliwienia udziału stronie w przesłuchaniu).

Odnośnie zarzucanej błędnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności zeznań, organ odwoławczy wskazał, że w części dotyczącej udziału w transakcjach zakupu towarów E. H., że wskazywała ona Spółce podmioty, od których ta miała nabyć towary, to wniosek ten został ustalony na podstawie zeznań E. K. i A. K., a nie na podstawie zeznań E. H. DIAS stwierdził, że nie ma żadnych podstaw, aby odmówić prawdziwości złożonym przez nich zeznaniom. Jako osoby związane ze Spółką to one bowiem najlepiej wiedzą, w jaki sposób Spółka nawiązywała kontakty ze swoimi kontrahentami.

Za niezasadny DIAS uznał też zarzut, że organ I instancji błędnie ustalił, iż Spółka nie posiadała żadnych kontaktów handlowych z tymi podmiotami, nie miała wiedzy, jakie funkcje pełniły osoby uczestniczące z ramienia tych firm w transakcjach, nie dołożyła starań w zakresie sprawdzenia legalności zawieranych transakcji i pochodzenia towarów. Z zeznań E. K. i A. K. nie wynika, aby Spółka poza sprawdzeniem formalnego statusu firm, od których miała zakupić towar, podjęła jakiekolwiek kroki mające na celu ustalenie czy jej kontrahenci są rzetelnymi podmiotami działającymi na rynku.

Za niezasadny DIAS uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ I instancji ustaleń, w szczególności dotyczących nierzeczywistości dokonanych transakcji, które są ewidentnie wewnętrznie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a także nieprzeprowadzenie z urzędu jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w kontekście informacji zawartych w protokołach z przesłuchań E. K. oraz A. K. o konsultacjach w zakresie sposobu przeprowadzenia transakcji z pracownikami organu I instancji. Spółka wskazała, że organ podatkowy w trakcie tych konsultacji nie zwrócił uwagi i/lub nie ostrzegł Spółki o możliwości uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe zostało też uzupełnione pismem Spółki z dnia 31 lipca 2019 r. oraz nagraniem video rozmowy przekazanym w dniu 30 października 2019 r.

Powyższy zarzut Spółki DIAS uznał za bezzasadny, ponieważ z treści przesłuchań E. K., jak i A. K. wynika, że uzyskali oni informacje dotyczące rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw, o których mowa w art. 42 u.p.t.u.

Jak bowiem wynika z zeznań ww. osób:

- w dniu 19 lipca 2016 r. E. K. zeznała: "Równocześnie informowałam się w tut. urzędzie na temat składania deklaracji VAT oraz gromadzenia wymaganej dokumentacji. (...)",

- A. K. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, z dnia 26 lipca 2016 r. zeznał: "(...) Aby uzyskać informację na temat tych transakcji, moja żona dwukrotnie udała się do Urzędu Skarbowego w M., w jednym spotkaniu uczestniczył P. W. H. Żona otrzymała informację, że towar musi opuścić granice Polski. Wtedy zdecydowaliśmy się, że wchodzimy w ten interes (...)".

Także złożone wraz z odwołaniem oświadczenie E. K. potwierdza zdaniem organu odwoławczego, że uzyskała ona informacje dotyczące formalnego rozliczenia podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru. Powyższe potwierdza też nagranie przedłożone przez Spółkę z rozmowy E. K. i A. K. z pracownikiem organu I instancji P. D. Przy czym DIAS zaznaczył, że jak wynika z treści rozmowy, została ona przeprowadzona po wszczęciu kontroli podatkowej i dotyczyła ona rozmów przeprowadzonych w roku 2016.

W ocenie DIAS fakt, że Spółka pozyskała informację o sposobie rozliczenia podatku VAT, pozostaje bez wpływu na okoliczność niniejszej sprawy.

Będące przedmiotem rozstrzygnięcia transakcje zakwestionowano bowiem z uwagi na fakt, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były częścią oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się też do rozbieżności pomiędzy treścią zeznań i oświadczeń E. K. i A. K., a treścią oświadczenia z dnia 22 maja 2019 r. pracownika organu I instancji P. D.. Z oświadczenia P. D. wynika bowiem, że informacji udzielał on A. K. i W. H.

Natomiast z zeznań i oświadczeń E. K. i A. K. wynika, że w rozmowach tych uczestniczyli ze strony Spółki E. K. i W. H. Biorąc pod uwagę, że ww. osoby zgodne są co do faktu, że rozmowy dotyczyły sposobu formalnego rozliczenia podatku VAT, zdaniem DIAS fakt, czy w ww. rozmowach uczestniczyła E. K. czy też A. K., pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Końcowo organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut, że organ I instancji miał obowiązek poinformować Spółkę o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Z treści przepisów prawa nie wynika bowiem, aby organy podatkowe miały obowiązek informowania podatnika, gdy ten pyta się o sposób rozliczenia transakcji, że transakcje te mogą być częścią oszustwa podatkowego.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. W skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p., poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z parafrazowanej argumentacji organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącej, które to uzasadnienie faktycznie nie stanowi własnego wywodu DIAS, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ odwoławczy przeprowadził postępowanie merytoryczne i czy rozważył zarzuty zawarte przez Skarżącą w odwołaniu, skutkiem czego Skarżąca nie może dokonać jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcie to nie może być przedmiotem skutecznej kontroli instancyjnej, podczas gdy DIAS formułując uzasadnienie wydawanego rozstrzygnięcia powinien rzetelnie przedstawić własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do zarzutów odwołania, umożliwiając w ten sposób Skarżącej podjęcie polemiki z jego stanowiskiem w sprawie;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. w zw. z art. 41, art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), poprzez aprobatę dla działania organu I instancji polegającego na oparciu swojego rozstrzygnięcia w znacznej mierze na elementach materiału dowodowego innych, odrębnych postępowań, przy jednoczesnym nieumożliwieniu Skarżącej zapoznania się z pełnymi aktami tych postępowań, a także poprzez powielenie tych uchybień przez DIAS przy wydawaniu zaskarżanego rozstrzygnięcia oraz faktyczne uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie odwoławczej przed wydaniem decyzji, a tym samym naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, prawa Strony do dobrej administracji, prawa do bycia wysłuchanym oraz zasadę równości broni Strony i organu w ramach postępowania sądowego;

3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezkrytycznym przyjęciu za organem I instancji dowodów przeprowadzonych w postępowaniu przygotowawczym poszczególnych prokuratur okręgowych i apelacyjnych, bez ich wszechstronnej i wielokierunkowej weryfikacji w kontekście całokształtu zgromadzonego w ramach postępowania materiału dowodowego, a także poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a to poprzez nieprzesłuchanie przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego kluczowych dla sprawy świadków;

4) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do dokonania przez organ odwoławczy błędnych ustaleń faktycznych, a polegających na uznaniu, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury przez nią przyjęte oraz wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. pustymi fakturami, podczas gdy dokładna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku, a to że faktury dostarczone do Skarżącej oraz wystawione przez nią odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze;

5) art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie, za organem I instancji ustaleń, w szczególności dotyczących rzeczywistości dokonanych transakcji, które pozostają ewidentnie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a także faktyczne pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia informacji zawartych w protokołach z przesłuchań E. K. i A. K. o konsultacjach w zakresie sposobu przeprowadzenia transakcji z pracownikami organu I instancji.

6) art. 191 O.p. poprzez wnioskowanie na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednostronny, tendencyjny i nielogiczny oraz dostosowanie interpretacji dowodów i faktów do wcześniej założonej fałszywej tezy świadomego lub wynikającego z niedołożenia należytej staranności uczestnictwa podatnika w tzw. karuzeli podatkowej.

7) art. 193 § 4 O.p. poprzez arbitralne i bezpodstawne uznanie, że zapisy zawarte w rejestrach VAT za miesiące lipiec 2016 roku oraz II kwartał 2016 roku prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że rejestry te były prowadzone przez Skarżącą w sposób rzetelny i formalnie poprawny.

8) art. 130 § 3 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż pracownik organu I instancji – M. S., nie została wyłączona z postępowania prowadzonego względem Skarżącej, pomimo zaistnienia okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 O.p., które wywołują wątpliwości co do bezstronności tego pracownika organu (A. K. i E. K. informowali kierownictwo organu I instancji o złożeniu przez ww. pracownika organu w lipcu 2016 r. jednoosobowo wizyty w siedzibie Skarżącej, będącym jednocześnie miejscem zamieszkania ww., która to wizyta mogła mieć dwuznaczny charakter).

9) art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy Skarżąca w przypadku rzeczonych transakcji wypełniła wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki;

10) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 dyrektywy 112, poprzez nieuzasadnioną odmowę Skarżącej prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez organy faktur zakupowych, pomimo dochowania przez Skarżącą należytej staranności, a więc poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT.

11) art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzje I instancji określające Skarżącej kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż przyjęty przez Spółkę w jej deklaracjach, i wskazanie w tejże decyzji, że Skarżąca w okresach objętych postępowaniami dokonała nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług, podczas gdy rozliczenia Spółki w kontrolowanych okresach miało charakter prawidłowy, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym organ odwoławczy powinien decyzję I instancji w całości uchylić, a postępowanie umorzyć.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2020 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu "badania na wariografie" i dołączyła nagranie z rozmowy z pracownikiem Urzędu Skarbowego w M. oraz dwa pisma (karty nr 73-80 akt sądowych). W piśmie z dnia 25 października 2020 r. kierowanym do Prezesa WSA w Krakowie, Skarżąca opisała przebieg niektórych transakcji, ponownie podniosła sprawę wizyty w pracownika urzędu w domu państwa K. i wniosła o przesłuchanie przez Sąd załączonego nagrania. W drugim piśmie bez daty zatytułowanym "Uwagi (uzupełniające do uzasadnienia skargi) skarżącej Spółki jako Załącznik do protokołu z niejawnej rozprawy w dniu 27.10.2020 r." Spółka podtrzymała też dotychczas przedstawianą argumentację.

DIAS w piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2020 r., będącym odpowiedzią na złożone pisma procesowe wskazał, że pismo Skarżącej stanowi powielenie argumentacji przedstawionej w skardze i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie wyjaśnił, że dowód w postaci nagrania rozmowy z pracownikiem Urzędu Skarbowego w M., który Skarżąca przedstawiła jako nowy dowód w sprawie, znajduje się w aktach odwoławczych sprawy i został oceniony w skarżonej decyzji.

Sąd na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. oddalił wnioski dowodowe Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarga natomiast jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2016 r. i lipiec 2016 r. w miejsce kwot zadeklarowanych, co nastąpiło wskutek ustalenia przez organ, że Skarżąca w ewidencjach prowadzonych na potrzeby VAT ujęła faktury zakupu oraz dostawy towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że jak trafnie podnosiła Skarżąca, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktury rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentujące rzeczywiste czynności opodatkowane podatnika, przez niego wykonane i udokumentowane tymi fakturą, dają ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, by podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi i inne dokumenty związane z dostawą, gdy faktura i dokumenty te nie odnoszą się do przeprowadzonej transakcji o rzeczywistym charakterze gospodarczym. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy tu zaznaczyć, że mimo obszernego uzasadnienia zarzutów procesowych, Skarżąca w istocie przedstawiła jedynie ogólne wywody, nie wskazując na konkretne, istotne dla niniejszej sprawy uchybienia.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie potrzebne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów Sąd podkreśla, że organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając Skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Należy podkreślić, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Sąd wskazuje, że o naruszeniu prawa w sprawie nie może świadczyć oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w toku postępowania karnego. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawianie kontrdowodów.

Brak jest podstaw do postulowania, jak chce Skarżąca, obowiązku organu podatkowego zapoznania z urzędu podatnika z pełnymi aktami innych postępowań (np. przygotowawczych i karnych), z których dokumenty włączane są do akt postępowania podatnika. Należy tu podkreślić, jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że wnioski o udostępnienie pełnych akt odrębnych postępowań, czy zastrzeżenia dotyczące dokumentów z nich pochodzących, zostały sformułowane przez Skarżącą dopiero w skardze do Sądu, a nie były podnoszone w trakcie trwającego ponad 2 lata postępowania podatkowego.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził też podnoszonego w skardze naruszenia art. 41, art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Uwzględniając bowiem okoliczność, że część ustaleń faktycznych organy oparły na materiale dowodowym z innych postępowań, w obu instancjach Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z prawidłowo włączonymi do akt niniejszej sprawy dokumentami pochodzącymi z postępowań odrębnych. Wbrew stanowisku Skarżącej, miała ona pełną i nieskrępowaną możliwość wypowiedzenia się we wszystkich spornych kwestiach.

Odnosząc się do mocno artykułowanej w skardze argumentacji opartej na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, Sąd wskazuje, że odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano ww. orzeczenie, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował Skarżącej streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych odrębnych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej znajdują się dowody, na których oparły się organy, m.in. wydające decyzje wobec kontrahentów Skarżącej i pozostałych ogniw łańcuchów dostaw. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku TSUE w sprawie Glencore. W szczególności w sprawie niniejszej Skarżąca miała dostęp do wszystkich tych dowodów, które mogły być wykorzystane w Jej obronie.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można też przyjąć, by uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew również twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, przedstawiając przekonywującą polemikę ze stanowiskiem Skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na adekwatne orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. Dokonana w sprawie ocena prawna jest, w ocenie Sądu, prawidłowa i zgodna z wytycznymi płynącymi zarówno z orzecznictwa TSUE jak i sądów polskich. W sprawie sporna jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ta zaś w każdej sprawie jest indywidualna, i w tym zakresie trudno wskazać jest wyrok wydany na gruncie innej sprawy, który mógłby jednoznacznie przemawiać za słusznością stanowiska Spółki.

Przechodząc do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd wskazuje, że organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach kawą Y. i kremem X. mających pozorować obrót spornym towarem, którego jednym z ogniw była również Skarżąca. W wydanych decyzjach organy szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisały przebieg transakcji i role poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że Skarżąca pełniła w nich rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej były przedmiotem kilkukrotnego obrotu w zamkniętym cyklu.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy kwestii zweryfikowania rzeczywistego prowadzenia działalności przez dostawców Skarżącej. Jest to działanie jak najbardziej uzasadnione, bowiem oczywiste jest, że aby fakturę uznać za odzwierciedlającą realną transakcję gospodarczą, to zarówno podmiot wystawiający fakturę jak i odbierający ją muszą być w rzeczywistości stronami transakcji.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych kontrahentów bezpośrednich partnerów Skarżącej, to jest: K. Sp. z o.o., F., I. Sp. z o.o. oraz D. s.r.o. M.1, wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi (kawą i kremem X.), oraz że wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Spółki te brały udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowały nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Co istotne, część z tych spółek w badanym okresie nie składała deklaracji, utrudniony był też z nimi jakikolwiek kontakt, nie posiadały siedziby pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem. Niemożliwe też było pozyskanie dostępu do dokumentacji księgowej. Co charakterystyczne, większość z nich posiadało minimalny kapitał w wysokości 5.000,00 zł, nieadekwatny do wielkości deklarowanych obrotów. Siedziby podmiotów mieściły się w wirtualnych biurach, nie zatrudniały one pracowników, nie miały żadnego zaplecza technicznego, magazynowego i organizacyjnego. Wobec niektórych spółek, jak np. K., prowadzone są postępowania i czynności kontrolne, wskazujące na uczestnictwo w transakcjach karuzelowych polegających na fikcyjnym obrocie artykułami spożywczymi. Udowodniono, że spółki te uczestniczyły w łańcuchach fikcyjnych dostaw jako bufory czy też znikający podatnicy.

Podnoszone w skardze rozbieżności w zeznaniach M. Z. nie mają istotnego znaczenia dla całościowej oceny działalności K. Sp. z o.o., która to spółka posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, a z pozostałych dowodów w sprawie (np.: przesłuchanie P. S., czy informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego) wynika, że została ona założona w celu wyłudzenia podatku VAT.

Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd wskazuje, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny, ale również artykuły spożywcze). W oszustwie karuzelowym - chociaż transakcje są symulowane - często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT.

W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, a pieniądze znajdują się na koncie bardzo krótko. Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponadto wskazać trzeba na bardzo krótkie terminy płatności, odbiegające od zwyczajów obowiązujących w relacjach handlowych między przedsiębiorcami, a także posiadanie rzekomej siedziby w tzw. wirtualnych biurach.

Sąd w pełni zgadza się z DIAS, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót artykułami spożywczymi takimi jak kawa Y. i krem X., wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Rację ma organ odwoławczy wskazując, iż całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa zorganizowanych i z góry zaplanowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej na jej rzecz oraz przez Skarżącą na rzecz dalszego kontrahenta, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Spółka świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach.

Oceniając świadomość Skarżącej uczestnictwa w karuzeli podatkowej Sąd miał na uwadze, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Zatem tylko jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

W ocenie składu orzekającego Skarżąca, wbrew argumentacji zawartej w skardze, wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Przebieg i okoliczności im towarzyszące bezsprzecznie kwestionują dobrą wiarę Skarżącej, a także dochowanie przez nią zasad należytej staranności. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, ze Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT.

Powyższą konstatację potwierdzają następujące ustalenia organów.

1) Niespotykana w rzeczywistym obrocie szybkość transakcji, w ciągu 1-2 dni, przy czym zdarzało się nawet, że faktury sprzedaży były wystawiane wcześniej, niż faktury zakupu (z podmiotami K. i F.).

2) Mała wiarygodność dostawców, w sytuacji, gdy towary widniejące na kwestionowanych fakturach należą do grupy towarów wrażliwych, szczególnie narażonych na wyłudzenia w podatku VAT. Skarżąca nie dokonała zakupu tych towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora, ale od małych i zupełnie nieznanych na rynku artykułów spożywczych podmiotów – K., F. czy I., które wykazują cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników" (np.: brak znajomości firmowanej przez siebie działalności, trudności z kontaktem w toku postępowania). Ponadto Skarżącej nie zainteresowało, skąd tak małe i nieznane na rynku podmioty jak dysponują tak dużą ilością towarów o znacznej wartości.

3) Brak ryzyka handlowego, które cechuje rzeczywisty obrót gospodarczy, bowiem towar w całości był wysyłany do zagranicznego odbiorcy, a znaczna jego część wracała z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę. Sąd podkreśla, że towar zakupiony od K., F. czy I., w całości był sprzedawany na rzecz zagranicznego odbiorcy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu towarów, do których Skarżąca stosowała 0% stawkę VAT. Organy prawidłowo wykazały, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz D., po bardzo krótkim czasie, wracały z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę. Z kolei z zapisów na koncie Skarżącej wynika, że w czerwcu 2016 r. Skarżąca najpierw otrzymywała zapłatę od D. s.r.o., a dopiero następnie przelewała środki do podmiotów K. i F.

4) Skarżąca nie wykazała jakiegokolwiek zainteresowania ofertami innych kontrahentów przedmiotowych towarów spożywczych, niż dostawcy fakturowi, co jest znamienne i odbiega od typowych praktyk rynkowych. Dodatkowo nie stwierdzono prób skrócenia łańcucha dostaw, którego wydłużenia nie sposób uzasadnić kwestiami gospodarczymi.

5) Intratna, kluczowa pozycja w łańcuchu karuzeli. Skarżąca wykazywała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jako ostatnie ogniwo łańcuchu na terenie Polski, Skarżąca "nabywała" towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, by na tak intratnej pozycji łańcucha występował podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Rola ta jest na tyle istotna, że nie pełnić jej podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu.

6) Skrupulatne dokumentowanie dostaw i fotografowanie towaru przy braku zainteresowania źródłem jego pochodzenia. Wskazać trzeba, iż w toku postępowania przed organem Spółka przedłożyła szereg dokumentów mających wskazywać, że przed rozpoczęciem współpracy ze swoimi dostawcami podjęła wszelkie możliwe działania, aby sprawdzić ich wiarygodność.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że fakt posiadania faktur, listów przewozowych, dokumentów WZ i zdjęć obrazujących dostawy, nie może być w okolicznościach tej sprawy uznany za potwierdzenie bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji, stanowiących w rzeczywistości nadużycie w podatku VAT. Pomimo przedstawionych dowodów stwierdzić należy, że twórcy karuzeli po to tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Co więcej, rozwój metod wykrywania karuzeli podatkowych zmusza ich uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania transakcji. Przykładowo, wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudnić wykrycie karuzeli podatkowej. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Jedno i drugie stanowi jednak rodzaj formalnego zabezpieczenia, mającego jedynie utrudnić wykrycie nadużycia i pociągniecie jego uczestników do odpowiedzialności.

Trzeba przyznać Skarżącej, że od strony formalnej przedsięwzięła ona ponadprzeciętne wysiłki celem sprawienia wrażenia rzeczywistego charakteru obrotu, jak oględziny magazynu dostaw, czy osobiste spotkania z kontrahentami. To nie może jednak być uznane za wypełnienie znamion staranności kupieckiej, skoro ponad wszelka wątpliwość organy wykazały, że towary, którymi Skarżąca wcześniej nie handlowała, pochodziły z niepewnego źródła, od podejrzanych (choć formalnie zweryfikowanych) podmiotów, a jego odbiorcą był podmiot zagraniczny (WDT ze stawką VAT 0%).

Przy tym Skarżąca nie wyciągnęła należytych wniosków z faktów dotyczących jej kontrahentów, a to że były to podmioty niedawno zarejestrowane, większość z nich z siedzibami w wirtualnych biurach: (K. w dniu 31 lipca 2014 r., I. w dniu 17 września 2013 r., F. dnia 22 lutego 2016 r.), które z niewiadomych przyczyn miały dysponować hurtowymi ilościami towarów spożywczych.

Dodatkowo wskazać trzeba, że Skarżąca jest podmiotem funkcjonującym na rynku od 2008 roku, jak wyjaśniła sama E. K., jednak przedmiotem jej działalności do 2016 r. nie był obrót artykułami spożywczym. Bez wątpienia zatem nie miała rozeznania na rynku artykułów spożywczych, zatem powinna być dodatkowo wyczulona na ryzyka związane z handlem towarami wrażliwymi, którym dotąd się nie zajmowała.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa, oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez organy, kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez negowanie dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu pierwszej instancji, które to oceny Sąd w całości podziela.

Skarżąca próbując wykazać zachowanie przez nią środków ostrożności i tzw. "dobrą wiarę", wskazuje na weryfikację kontrahentów w oficjalnych rejestrach, zarówno krajowych i zagranicznych i gromadzenie m.in. zdjęć potwierdzających istnienie towaru załadunek i rozładunek. Fakty te istotnie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym i organy podatkowe również tego nie kwestionowały.

Sąd zgadza się jednak z organem, że fakt posiadania tych dokumentów nie jest w okolicznościach tej sprawy potwierdzeniem bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. Zgromadzenie takiej dokumentacji przez podmiot, który powinien być świadomy istniejących w tym czasie nadużyć w zakresie wyłudzeń podatku VAT, nie jest dowodem na dochowanie należytej staranności kupieckiej. Przeciwnie, zakres podjętych środków mających uprawdopodobnić fakt istnienia towaru i jego rzeczywistego przewożenia przez granicę kraju, w tym m.in. gromadzenia dokumentacji fotograficznej, przy jednoczesnym braku zainteresowania weryfikacją pochodzenia towaru, wskazuje jedynie na świadome gromadzenie dowodów na potrzeby ewentualnego przyszłego postępowania podatkowego.

Przedstawione przez Skarżącą fotografie nie wpływają na ocenę dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji istniał i był transportowany. Jednakże towar ten był w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT. Wprowadzenie do obrotu pewnej partii towaru, który jest fakturowany pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu, wpisuje się w schemat procederu wyłudzenia podatku VAT i ma na celu uwiarygodnienie symulowanych transakcji. Istnienie towaru jest zatem stałym elementem karuzeli podatkowej i w żaden sposób nie podważa "oszukańczego" charakteru całego procederu (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 204/21, z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 115/21).

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, ocenione całościowo i we wzajemnym powiązaniu, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K., F. oraz I., a w konsekwencji uznanie, że transakcje pomiędzy Skarżącą a zagraniczną spółką D., nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wynika to z faktu, iż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za II kwartał i lipiec 2016 r.

Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organy przepisów materialnoprawnych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przedstawiona argumentacja przemawia również za nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i przedstawionej przez autora skargi argumentacji w tym zakresie.

Jednoznacznie bowiem ustalono w sprawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno przemieszczenie towarów w Polsce jak i jego transport poza jej granice jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z nabyciem, jak również WDT w rozumieniu u.p.t.u. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie, które to okoliczności nie były kwestionowane przez organy podatkowe i Sąd, nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności nabyciem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów stanowiącymi rzeczywisty obrót gospodarczy.

Z akt sprawy wynika bowiem, że rolą Skarżącej w całym procederze było przefakturowywanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że Skarżąca dysponowała wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski, nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce.

Nie mogła również odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi, jakoby organy prowadziły postępowanie w sposób zmierzający do potwierdzenia z góry postawionej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze. Analiza akt postępowania i treści rozstrzygnięć pozwala stwierdzić, że nawet jeżeli organ po stwierdzeniu uczestnictwa spółki w karuzeli i jej umiejscowieniu w określonej pozycji przyjął tezę o jej świadomym uczestnictwie, to ją – w ocenie Sądu – rzetelnie zweryfikował, prowadząc liczne dowody, które tezę tę potwierdziły. W postępowaniu tym strona jednak uczestniczyła, zapoznawała się z dowodami, mogła też przedstawiać własne tezy i dowody na ich potwierdzenie.

Nie sposób również uznać, by fakt uzyskania informacji od pracowników organu I instancji dotyczących zasad rozliczania wewnątrzwspólnotowych dostaw, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., mógł w niniejszej sprawie chronić Skarżącą przed konsekwencjami udziału w stwierdzonym oszustwie podatkowym. W szczególności nie jest wystarczające do oceny spełnienia przez Skarżącą zasad tzw. ostrożności kupieckiej uzyskanie informacji od organu podatkowego i przeprowadzanie zgodnie z nią transakcji, które sprowadzają się do symulowania rzeczywistego obrotu, obejmującego m.in. składanie deklaracji VAT, gromadzenie wymaganej dokumentacji, czy rzeczywisty transport towarów za granicę. Brak wprost sformułowanego ostrzeżenia przez pracownika organu I instancji o możliwości udziału w karuzeli podatkowej nie może skutkować ekskulpowaniem się Skarżącej. Nie może w tym zakresie przynieść skutku również powołanie się przez Skarżącą na istniejące w czasie konsultacji z organem I instancji broszury, listy ostrzegawcze i kampanie informacyjne dotyczące zagrożeń związanych z przestępczością podatkową.

W konsekwencji brak było podstaw w niniejszej sprawie do wymagania od organów podatkowych prowadzenia dalszych wyjaśnień w kontekście informacji zawartych w protokołach z przesłuchań E. K. oraz A. K. o konsultacjach w zakresie sposobu przeprowadzenia transakcji z pracownikami organu I instancji. Oceny tej nie zmienia też argumentacja Skarżącej przedstawiana w piśmie z dnia 31 lipca 2019 r. oraz nagranie video rozmowy przekazane w dniu 30 października 2019 r.

Przeciwnie, podnoszone przez Skarżącą wieloletnie doświadczenie E. K. i A. K. w branży deweloperskiej w USA i w Polsce, a także w księgowości, winno skutkować ich świadomością co do ekonomicznych skutków podjętych transakcji, ze stawką 0% WDT i związanymi z tym rozliczeniami z urzędem skarbowym, mimo tego, iż w USA nie występuje podatek VAT. Pozostałe podnoszone okoliczności, jak sytuacja materialna Skarżących i ich wnuczki, czy problemy z nadzorem budowlanym, nie mają żadnego związku z niniejszą sprawą i nie mogą mieć wpływu na jej wynik. Powyższe może wskazywać jedynie na motywację Skarżącej do uzyskania dodatkowego dochodu, co jednak nie usprawiedliwia jej działań w okolicznościach niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu niewyłączenia pracownika organu I instancji – M. S., Sąd stwierdza, jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, że po pierwsze brała ona udział w kontroli podatkowej, a nie w postępowaniu podatkowym. Po drugie, Skarżąca nie wnosiła o jej wyłączenie w trakcie postępowania, a dopiero w skardze do Sądu.

Odnośnie wreszcie zarzutu arbitralnego i bezpodstawnego uznania, że zapisy zawarte w rejestrach VAT za miesiące lipiec 2016 r. oraz II kwartał 2016 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, Sąd wskazuje, że w myśl art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić tylko wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że dotyczą operacji gospodarczej niezgodnej z rzeczywistością. Jeśli z zebranego w danej sprawie (jak w sprawie niniejszej) materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne. Wniosków powyższych nie może zmienić formalna poprawność prowadzonych ewidencji, gdy nie dotyczą one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując, oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że organy sprostały nałożonemu na nie obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym kontekście wskazać także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy istotnych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić w konsekwencji przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zgromadzony materiał dowodowy okazał się przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

W sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Wbrew bowiem zarzutom Skarżącej organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń i wniosków zawartych w odwołaniu, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni zadość wszystkim wymogom wynikającym z powyżej wymienionych przepisów O.p.

Należy jeszcze wyjaśnić, że złożony przez Skarżącą wniosek dowodowy o przeprowadzenie badania wariografem E. K. i A. K. nie mógł być uznany przez Sąd jako dowód dopuszczalny w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie daje podstawy do przeprowadzenia dowodów innego rodzaju niż dowód z dokumentu. Dlatego też wniosek dowodowy Skarżącej zawarty w piśmie z dnia 15 listopada 2020 r. i podtrzymany przez profesjonalnego pełnomocnika na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. musiał zostać uznany przez Sąd za niedopuszczalny i jako taki oddalony.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów skargi należy jeszcze zauważyć, iż organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję i podzielając w całości ustalenia organu podatkowego I instancji, nie musiał przedstawiać uzasadnienia decyzji w sposób oderwany od uzasadnienia decyzji I instancji.

Skoro DIAS w całości podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i sposobu wyliczenia podatku za wskazane okresy, należy uznać, iż stanowisko organu I instancji w omawianym zakresie zostało przyjęte przez organ odwoławczy za własne. DIAS nie dokonał bowiem w tym zakresie żadnych korekt i nie zmienił wysokości zobowiązania podatkowego określonego Skarżącej przez organ I instancji.

Wbrew przy tym argumentacji Skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający i właściwy merytorycznie odniósł się do zarzutów i argumentów odwołania. Przedstawione przez DIAS wywody umożliwiły sprawdzenie, że organ odwoławczy przeprowadził powtórnie postępowanie merytoryczne i rozważył zarzuty Skarżącej oraz pozwoliły na rekonstrukcję przyjętych przez DIAS podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Zatem zarzuty dotyczące "zrealacjonowania", "korekty", "parafrazowania" czy też "przeformułowania" przez organ odwoławczy uzasadnienia decyzji I instancji nie mogły w okolicznościach niniejszej sprawy przynieść zamierzonego skutku.

W tej sytuacji Sąd uznał, że wszystkie zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, ponieważ były bezpodstawne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi, jak w sentencji wyroku.