Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 397/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3 , rt. 145 § 1 pkt 3 , art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 245 § 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 699/16 w sprawie ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 699/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził wydanie zaskarżonej przez C. R. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 września 2015 r. z naruszeniem prawa, w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części w zakresie punktu pierwszego. Skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."). i art. 191 O.p. - polegające na nie dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji właściwej kontroli działania Organu administracji, a w konsekwencji powielenie błędu Organu administracji, wyrażającego się dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, oraz nie rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

2. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z ar. 120 O.p. - polegające na nie dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji właściwej kontroli działania Organu administracji, a w konsekwencji powielenie błędu Organu administracji, wyrażającego się uchybieniem przez organ zasadzie legalizmu, przejawiającym się brakiem rozpoznania w całości zarzutów odwołania, wbrew takiej konieczności, oraz wydaniem rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa;

3. art. 1 §1i2 P.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. - polegające na nie dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji właściwej kontroli działania Organu administracji, a w konsekwencji powielenie błędu Organu administracji, wyrażającego się uchybieniem przez organ zasadzie zaufania i zasadzie przekonywania, przejawiającym się prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania Skarżącego do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie rozpoznanie przez organ zarzutów odwołania, i nie ustosunkowanie się do nich, pomimo zawartych w ich treści istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy;

4. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieprawidłowe skontrolowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Organu administracji, który sporządził niepełne uzasadnienie decyzji, które uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej decyzji, gdyż organ bezpodstawnie nie ustosunkował się do szeregu zarzutów Skarżącego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a, b i c P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. - poprzez oparcie orzeczenia Sądu pierwszej instancji na art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i stwierdzenie w wyroku, że wydanie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej nastąpiło z naruszeniem prawa, podczas gdy — nie negując wydania decyzji z naruszeniem prawa w postaci art. 130 § 1 pkt 6 O.p. — Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, a nie tylko poprzestać na stwierdzeniu wydania ich z naruszeniem prawa. Albowiem uchybienia popełnione przy wydaniu decyzji Organu administracji uzasadniały dalej idący skutek w postaci uchylenia decyzji w całości, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy, zdaniem Skarżącego wynika, że nie były spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Ponadto Skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie - poprzez nieprawidłowe skontrolowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Organu administracji i utrzymanie w mocy decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 116 § 2 O.p. - Skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych. Sąd nie tylko nie skontrolował prawidłowo rozstrzygnięcia Organu, lecz również sam nie rozpoznał prawidłowo ww. okoliczności.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 P.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów procesowych tj. art. 187 § 1 pkt 1 O.p., art. 120 O.p, art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz wskazano na naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 116 § 1 i 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) P.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. i art. 130 § 1 pkt 6 O.p., które to przepisy - w okolicznościach niniejszej sprawy - powinny być prawidłowo zastosowane i w konsekwencji uchylić decyzję organu podatkowego, a nie poprzestać na stwierdzeniu wydania jej z naruszeniem prawa. Skarżący też podniósł, że nie pełnił obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych.

Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej – rozpoznawane w granicach przez nie wyznaczonych - są niezasadne.

Przechodząc do oceny naruszenia przepisów procesowych opartych na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (tj. art. 187 § 1 pkt 1 O.p., art. 120 O.p, art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p oraz art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) P.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. i art. 130 § 1 pkt 6 O.p.) należało wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w treści uzasadnienia zarówno do przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności jak i stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (str. 7 i 16-17 uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji omówił w swoich motywach instytucję wyłączenia pracownika organu, zawartą w treści art. 130 § 1 pkt 6 O.p., stwierdzając naruszenie tego przepisu (str. 8-12 uzasadnienia). W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, ocenione zostały dowody wskazujące na odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu i brak przesłanek dla postawionej przez stronę tezy o wygaśnięciu jego mandatu jako członka zarządu przed dniem 31 marca 2011 r. Przeciwnie, zdaniem Sądu pierwszej Instancji, z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, aby Skarżący był pozbawiony możliwości pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe (str. 12-17 uzasadnienia).

W toku postępowania sądowego skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 5 sierpnia 2016 r. na okoliczność ustanowienia kuratora dla Spółki.

Stosownie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. NA rozprawie 8 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił jako dowód przedmiotowe postanowienie. Zdaniem NSA jednakże pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczy ono nie tylko innego podmiotu (spółki) ale też innego okresu niż ten, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Trudno więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż treść tego postanowienia - o ustanowieniu kuratora dla spółki (po 31 marcu 2011) jakkolwiek wpłynie na ocenę jego odpowiedzialności jako członka zarządu.

Wobec powyższego należało uznać, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) lub c) P.p.s.a. i uchylenia decyzji. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo skontrolował decyzję organu podatkowego, gdyż stwierdził w wyroku, że "wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa" i nie uchylił takiej decyzji, to należy zauważyć, iż przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym miejscu należy wskazać – wbrew twierdzeniom skarżącego - że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było prawidłowe, zawierało bowiem wszystkie ustawowe elementy jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy tj. zwięzły opis tego, co działo się w sprawie, w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., zwrócić należy uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2298/11. Przyjęto w nich, że "w okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie przez Sąd środka przewidzianego w art. 145 § 1 lit. b) P.p.s.a. powinno być poprzedzone oceną przesłanek warunkujących ewentualne rozstrzyganie na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Jeżeli sąd administracyjny ustali, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotknięte jest wadą określoną w art. 145 § 1 pkt 3 k.p.a. to w dalszej kolejności powinien sprawdzić, czy w sprawie występują negatywne przesłanki wznowienia, w tym ustanowiony w art. 146 § 2 k.p.a. zakaz uchylenia decyzji w przypadku, gdy w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej. Samo stwierdzenie, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją jest dotknięte kwalifikowaną wadliwością, stanowiącą podstawę wznowienia postępowania, nie może prowadzić automatycznie do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a." (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Odpowiadając na powyższy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zgodnie z przywołanym przez skarżącego przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej takiej podstawy upatruje w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Tymczasem należy zauważyć, że wspominając w art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. o "stwierdzeniu wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach" ustawodawca miał na myśli sytuację, gdy zaskarżona decyzja (postanowienie) dotknięte jest wadą kwalifikowaną, stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jednakże tego rodzaju wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie może nastąpić z uwagi na okoliczności wskazane w ustawie. W niniejszej sprawie okolicznością taką jest ustalenie, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (o czym stanowi art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p.).

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, iż rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej zostało wydane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w kwestii odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe L. spółki z o.o. z siedzibą w T., powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Tym samym należało uznać, iż w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 a) O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na zasadzie art. 207 § 2 P.p.s.a odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.