Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 773/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 89
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 15 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Walentyna Długaszewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2020 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Po dokonaniu kontroli podatkowej u J. O. w zakresie wykorzystania wyrobów akcyzowych, ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów od którego zależy zwolnienie od akcyzy lub stawka podatku akcyzowego za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2010 r., organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2010 r.

Stwierdzono brak dokumentów m.in. zakupu i sprzedaży paliw płynnych, w tym oleju przeznaczonego do celów opałowych oraz oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz niezłożenie miesięcznych zestawień oświadczeń. Brak dokumentacji finansowo księgowej miał zostać spowodowany zniszczeniem podczas pożaru.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził wobec strony powstanie obowiązku podatkowego za październik 2010 r. w kwocie [...]zł.

Wskazano, że brak dokumentacji dotyczącej sprzedaży paliwa opałowego w połączeniu z nieskładaniem miesięcznych oświadczeń uniemożliwia organowi przeprowadzenie kontroli wykorzystania oleju przeznaczonego do celów opałowych, do którego ustawodawca zastosował preferencyjną stawkę akcyzy. Organ wyliczył należny podatek opierając się na zebranych informacjach dotyczących sposobu składowania oleju opałowego w cysternie, wielkości zakupu tego oleju oraz braku jego wykorzystania na potrzeby własne. Przyjął założenie, że na dzień [...].10.2010 r. stan oleju przeznaczonego do celów opałowych wynosił [...] l. (pojemność cysterny, która służyła do składowania paliwa) i na koniec miesiąca [...] l. Ustalił, że w październiku 2010 r. podatnik sprzedał co najmniej [...] l. oleju przeznaczonego na cele opałowe i uznał, że przyjęte założenie dotyczące stanu oleju opałowego na dzień [...].10.2010 r. ([...] l.) oraz na koniec miesiąca ([...] l.) są najbardziej korzystne dla podatnika pod kątem określenia należnego podatku akcyzowego, bo przy takich założeniach sprzedaż w miesiącu jest najmniejsza. Organ przedstawił wyliczenie dotyczące sprzedaży oleju opałowego i przy obliczaniu podatku akcyzowego zastosował najniższą stawkę tego podatku (1 822 zł/1 000 l. gotowego wyrobu).

Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podniósł, że w toku prowadzonej kontroli firmy, skarżący nie przedstawił żądanej dokumentacji dotyczącej oświadczeń od nabywców oleju, wskazując na zniszczenie z powodu siły wyższej (pożar). Straż Pożarna potwierdziła, że [...].10.2011 r. doszło do pożaru pomieszczenia biurowego w budynku gospodarczym należącym do skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zobowiązany zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opalowych lub będą sprzedane do celów opałowych z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej. Oświadczenia muszą spełniać wymagania formalne z art. 89 ust. 1, 7 i 8 upa. Podatnik sporządza i przekazuje je organowi celnemu do dnia 25-go miesiąca następującego po miesiącu wskazanym w ust. 5. Miesięczne zestawienie winno zawierać obligatoryjne elementy wskazane w art. 89 ust. 15 pkt 1 upa. Niespełnienie tych wymagań oznacza konieczność zastosowania podwyższonych stawek akcyzowych - art. 89 ust. 16 u.p.a..

Pożar miał miejsce w październiku 2011 r. a od tego czasu skarżący nie informował organu o niemożności dostarczenia dokumentacji dotyczącej miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Pożar nie był zawiniony przez stronę, ale to ona winna dochować należytej staranności przy zabezpieczeniu dokumentów istotnych dla potencjalnej kontroli skarbowej. Podkreślono, że strona nie składała organowi miesięcznych zestawień wymaganych oświadczeń.

Wyrokiem z 19 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2014 r.

Sąd wskazał, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie, jest to czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenie nabywcy wyrobów. Obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenie te spełnia prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona w ogóle nie dysponuje takim oświadczeniem lub że oświadczenie to nie zawiera wymaganych prawem rzetelnych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W sprawie organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania Dyrektor Izby Celnej ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie dysponując oświadczeniami od nabywców, jak również nie sporządzając miesięcznych zestawień oświadczeń przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju opałowego. Przyjęto, że to na skutek pożaru skarżący nie dysponował oświadczeniami odbieranymi od nabywców oleju w dacie dokonywania kontroli.

Skoro w sprawie brak było oświadczeń nabywców oraz miesięcznych zestawień, to tym samym brak było możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Z tego też powodu w sprawie nie może mieć zastosowania wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu, powyższy wyrok ma odniesienie do sytuacji, gdy podatnik dokonał miesięcznego zestawienia oświadczeń po terminie, ale dysponuje oświadczeniami od nabywców. W sprawie zaistniał inny stan faktyczny, gdyż podatnik jako sprzedawca nie dysponował w ogóle przedmiotowymi oświadczeniami, co uniemożliwiało organowi dokonywanie ich kontroli.

Pożar na terenie posesji skarżącego miał miejsce [...] października 2011 r., a kontrola podatkowa została przeprowadzona w lutym 2012 r. W tym okresie podatnik nie podjął żadnych kroków w celu poinformowania organów podatkowych o utracie oświadczeń na skutek pożaru, mimo ustawowego obowiązku przechowywania tego rodzaju dokumentów przez okres 5 lat. Ponadto przyznał, że po utracie dokumentów nie starał się odtworzyć zdarzenia gospodarczego, czyli oświadczeń, które ulegały zniszczeniu poprzez zwrócenie się do kontrahentów o wystawienie ich duplikatów. Skarżący nie dopełnił, wobec tego obowiązku zbierania oświadczeń w celu ich okazania organowi podatkowemu.

W toku trwającego postępowania pismem z [...] maja 2013 r. skarżący wskazywał na osoby nabywające olej, ale nie przedkładał ich oświadczeń a jedynie duplikaty faktur VAT. Wskazał też, że istniały inne podmioty nabywające olej, ale bez podania ich danych osobowych. Skarżący nie zachował żadnych rygorów mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu i właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Tak więc organ kontrolny nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych.

W zaistniałej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo zastosował podwyższoną stawkę podatkową w prawidłowej wysokości 1822 zł/1000 litrów wobec braku podstaw do uzyskania prawa do stawki w wysokości preferencyjnej. W przypadku bowiem niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę akcyzy do napędu silników spalinowych.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej J. O. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r. ( sygn. akt I GSK 67/17 ) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r.

NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził m. in., że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a. - przyp. Sądu); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie to powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a..

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Z treści przytoczonej wyżej regulacji wynika, że obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., stanowi stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (v. m.in. wyrok NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11).

Na podstawie art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 upa, w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 upa, było zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikuje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Innymi słowy dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi wynikające z art. 89 ust. 16 upa musiały być spełnione, bowiem w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi wskazany art. 89 ust. 16 ustawy, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. W sprawie niespełnione zostały warunki określone w ust. 5 i 14 art. 89 upa.

Aktualnie ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwania konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to należy uznać, że dokumenty spełniają te wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 upa oraz ich zestawienia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie miałby miejsce brak zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamiarem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, dla celów inne niż opałowe. Dla przyjęcia zaprezentowanego kierunku linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 upa dokonany ustawą z [...] listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b/). Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy przewidzianej z ust. 4 pkt 1 art. 89 upa uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 upa. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (v. wyrok TSUE C-355/14 Polichim - SS EOOD).

W kwestii oceny prawidłowości odczytania przez Sąd I instancji treści omawianych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie budzi ona zastrzeżeń. Sąd zasadnie zaakcentował, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję, tj. mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Z tego względu brak oświadczeń w dacie dokonywania kontroli uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przy czym Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że oświadczenia muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wady oświadczeń. Tym bardziej nie jest dopuszczalna konwalidacja oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w terminie późniejszym. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. W tym miejscu trzeba wskazać, że olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. Dlatego też data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Nie można w tej sytuacji potwierdzić jego autentyczności późniejszym oświadczeniem.

Do rozpatrywanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Rozpatrując pytanie prawne WSA w Białymstoku w tej sprawie Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 upa, w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczanie uzupełnienia treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 upa jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 upa. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania czy uzupełniania oświadczeń.

W tej sytuacji nie jest możliwe, pozyskanie duplikatów oświadczeń, co z kolei wiązałoby się z przesłuchaniem świadków (nabywców oleju opałowego). NSA uznał zatem, że nie jest zasadne stanowisko strony, że podatnikowi w realiach sprawy chodziło jedynie o odtworzenie pierwotnej treści oświadczeń, która to czynność w ocenie skarżącego powinna być dopuszczona lub wykazana faktem prawidłowego prowadzenia sprzedaży zgodnie z rygorami ustawy. Strona podnosiła także, że nie sposób przyjąć, że jedynie oryginalne oświadczenia umożliwiają identyfikacje rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją, na której okoliczności wskazuje precyzyjnie ustawa podatkowa.

Omawiając powyższą kwestię NSA zaznaczyło, że umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że w sprawie w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie spełnił nie tylko warunków określonych w ust. 5, lecz także z ust. 14 art. 89 upa. NSA zwrócił uwagę na to, że w skardze kasacyjnej skarżący uwypukla jedynie argumentację kwestionującą wystąpienie pierwszej z powyższych nieprawidłowości podnosząc, że wymagane przez ustawodawcę oświadczenia zostały od nabywców pobrane, a ich brak w dniu kontroli spowodowany był zniszczeniem w wyniku pożaru. Co do drugiego uchybienia, podatnik nie zaprzeczył, iż nie składał w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym te dwie nieprawidłowości , w ocenie NSA, uniemożliwiły organowi przeprowadzenie kontroli wykorzystania oleju przeznaczonego do celów opałowych, do którego ustawodawca zastosował preferencyjną stawkę akcyzy. Brak wymaganej przez ustawę dokumentacji w postaci oświadczeń i miesięcznego zestawienia oświadczeń nie pozwolił organom podatkowym na stwierdzenie, że podatnik w momencie sprzedaży prawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 89 ust. 5 upa. NSA podkreślił, że ryzyko utraty dokumentacji podatkowej obciąża podatnika, bowiem żaden przepis ustawy nie zwalnia go od legitymowania się stosownymi oświadczeniami nabywców wyrobów akcyzowych w przypadku korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy.

Dlatego w takiej sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, organ podatkowy nie miał możliwości skontrolowania czy podatnik dysponował faktycznie prawidłowymi oświadczeniami uprawniającymi do skorzystania z preferencji podatkowej. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po nowelizacji ustawy, koniecznym warunkiem dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej był wymóg legitymowania się stosowanymi oświadczeniami nabywców, które umożliwiały identyfikację nabywców oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy akcyzowej istotne jest wyłącznie to, że skarżący w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak i w toku będącego następstwem tej kontroli postępowania podatkowego nie przedłożył złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych na cele opałowe. Zatem uprawnienie do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym nie mogło zostać uwzględnione przez organ podatkowy w sytuacji braku stosownych oświadczeń. Potwierdzenie uprawnienia do skorzystania z preferencji podatkowych winno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika i okazanej organom podatkowym w momencie kontroli podatkowej (v. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 382/11). Nie jest możliwe, jak już wskazano wyżej, następcze odtworzenie oświadczeń poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim przypadku nieuprawniona. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 upa, jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Brak stosownej dokumentacji podatkowej w postaci oświadczeń i zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwił zbadanie, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Nie składając wymaganego zestawienia oświadczeń, także nie posiadając oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, podatnik naruszył warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 upa, bądź zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP czy też wynikającej z dyrektywy Rady 2003/96/WE. Niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 upa, nie może być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie przez podatnika z uprawnienia, co oznacza powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt. 1 upa nie jest stawką sankcyjną, lecz podstawową. Omawiane uregulowanie stwarza bowiem preferencyjną sytuację dla podmiotów, które spełniają określone ustawowo wymogi. Natomiast wprowadzenie tych wymogów jest adekwatne do celu jakiemu ma służyć - podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Podatnik nieprzestrzegający warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nie może skutecznie bronić się naruszeniem zasady proporcjonalności.

NSA stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, co do okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich z którymi w świetle omawianych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym związane są określone skutki prawne. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo z poszanowaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe. Jak już wskazano wyżej to przepisy prawa materialnego wyznaczają kierunek i zakres postępowania dowodowego. W sprawie, wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznego zestawień oświadczeń), organ nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Zasadnie Sąd I instancji wywiódł, że próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych podjęta przez skarżącego w toku prowadzonej w u niego kontroli, poprzez wskazanie organowi danych osobowych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe i zastrzeżenie w przyszłości powołania kolejnych osób, nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepisy ustawy nie dopuszczają przeprowadzenia takich dowodów tj. następczego "odtworzenia" oświadczeń nabywców. Organ ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 Op, posługując się dowodami niesprzecznymi z prawem, które obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane. Dlatego chybione są zarzuty naruszenia przepisów: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, czy art. 200a Op dotyczące nieustalenia przeznaczenia sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienia okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści, a także odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez skarżącego dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi kierował się podejmując rozstrzygniecie w sprawie, zebrany materiał dowodowy znalazł pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, powołana i obszernie wyjaśniona została podstawa pawana tego rozstrzygnięcia. Wobec tego Sąd I instancji nie miał podstaw do kwestionowania działania organu tym zakresie, co w konsekwencji oznacza brak naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Op oraz art. 127 Op.

NSA stwierdził w kwestii zarzutu błędnego ustalenia płatności odsetek od należności podatkowych, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 3 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 upa). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 upa, powstaje z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 upa). Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 upa, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7-ym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 upa). Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 upa podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Mając na względzie powyżej przywołane regulacje NSA uznał, że organ podatkowy prawidłowo, działając zgodnie z art. 51 § 1 Op w zw. z art. 21 ust. 1 upa, ustalił moment powstania zaległości podatkowej skutkujący naliczeniem odsetek za zwłokę.

Nie budził zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób określenia podstawy opodatkowania. Organ w związku z brakiem dokumentacji sprzedaży oleju opałowego, przyjął - ustaloną w toku czynności sprawdzających u dostawców skarżącego - ilość zakupionego paliwa przez Spółkę A J. O., uwzględniając przy tym maksymalne możliwości magazynowe podatnika oraz stan końcowy oleju opałowego na koniec kontrolowanego miesiąca. Organ zgodnie z art. 23 § 5 Op wypełnił obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Przyjęta metoda szacowania oparta jest na realnych założeniach, co wynika z uzasadnienia przyjętej metody, a jednocześnie przyjęte założenia są najbardziej korzystne dla podatnika pod kątem określenia należnego podatku akcyzowego, ponieważ przy wskazanych założeniach sprzedaż w danym miesiącu jest najmniejsza.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że WSA w Poznaniu nie dostrzegł tego, iż organ podatkowy określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Op nie wyjaśnił, czy w sprawie winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym stadium obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 upa była przedmiotem opodatkowania. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 15 upa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - [...] zł/1000 litrów. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 upa do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 1500 C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. Stosownie do art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie, z uwagi na użycie oleju opałowego objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy, organ zasadnie zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów. Jednocześnie przy obliczaniu należnej kwoty podatku - organ biorąc pod uwagę zasadę jednofazowości podatku akcyzowego wyrażoną w art. 8 ust. 6 upa, powinien wyjaśnić z urzędu, czy w rozpoznawanej sprawie winna być uwzględniona kwota podatku akcyzowego wynosząca 232,00 zł/1000 litrów, zapłacona przez podatnika w poprzedniej fazie obrotu, zawarta w cenie zakupionego oleju opałowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 upa. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie. Organ podatkowy winien rozważyć możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje go sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samo obliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy (v. wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organy w toku postępowania podatkowego nie kwestionowały legalności źródeł pochodzenia oleju jak też nie wykazały, że na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu nie uiszczono od tego oleju podatku akcyzowego. W takiej sytuacji przy rozwiązaniu zastosowanym przez organ wysokość nałożonego przedmiotową decyzją podatku akcyzowego niewątpliwie łącznie przekraczałaby wysokość dopuszczoną ustawą.

Za usprawiedliwiony zatem uznał NSA zarzut w zakresie nieustosunkowania się Sądu I instancji do kwestii czy na etapie nabycia przez podatnika oleju opałowego doszło do zapłacenia preferencyjnej stawki akcyzy. Zarzut ten koresponduje z zarzutem naruszenia prawa materialnego: art. 89 ust. 16 upa w związku z art. 21 Op oraz art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6 upa poprzez naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego. NSA zaznaczył, że jednorazowość (jednokrotność) podatku akcyzowego w ustawie o podatku akcyzowym ma charakter uniwersalny, ponieważ odnosi się nie do wszystkich wyrobów akcyzowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2012 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 r. i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podatnik podnosił uwagi i wnioski dotyczące okoliczności stanowiących już przedmiot badania przez NSA, który stwierdził, że organ prawidłowo ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie niezasadne były zatem zarzuty podatnika dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 a Ordynacji podatkowej ( w zakresie nieustalenia przeznaczenia sprzedanego przez podatnika oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienia okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści oraz odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez podatnika dowodów ).

Niezasadny był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem A. O. odebrał decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. w dniu [...] grudnia 2012 r.

W piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. podatnik podniósł też, że organ II instancji rozpoznawał tożsame sprawy w zakresie okresu styczeń – sierpień 2010 roku, a organy obu instancji i WSA w Poznaniu stwierdziły, że możliwe jest ustalenie nabywców i zużycia oleju opałowego na podstawie faktur sprzedaży. Organ II instancji nie uzupełnił materiału dowodowego w tym zakresie.

Organ II instancji stwierdził, że zalecenia NSA dotyczące przedmiotowej sprawy dotyczyły konieczności wyjaśnienia jednej kwestii – organ miał zbadać prawo strony do obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym była przedmiotem opodatkowania.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że transakcje zakupu oleju opałowego przez podatnika nie zostały zakwestionowane przez Spółkę B oraz Spółkę C. Firmy te potwierdziły transakcje podczas urzędowych czynności sprawdzających z dnia [...] lutego 2012 r. ( Spółkę C ) oraz z dnia [...] marca 2012 r. ( Spólkę B. ).

Z twego powodu organ przyjął, że w cenie zakupionego przez stronę oleju opałowego zawarty był podatek akcyzowy w wysokości [...] zł za 1.000 litrów.

W skardze do WSA w Poznaniu podniesiono zarzut

- naruszenia art. 32 i art. 2 Konstytucji RP

- naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie dalszych ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia wyroku NSA, zaniechanie przeprowadzenia dowodów z akt administracyjnych oraz pominięcia wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z akt NSA o sygn. I GSK 3181/18 i nast.

- art. 122 Ordynacji podatkowej

- art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu ( zarzut dotyczył nieskuteczności doręczenia decyzji z 2012 r., albowiem doręczono ją wyłącznie stronie, a nie jej pełnomocnikowi ).

Zdaniem skarżącego z powodu nie doręczenia decyzji z 2012 r. ustanowionemu pełnomocnikowi należało rozpatrzyć kwestię przedawnienia i umorzenia postępowania.

Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje :

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325), dalej : p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, albowiem organ II instancji wykonał w prawidłowy sposób wytyczne zawarte w wyroku z dnia 24 lipca 2019 r. ( sygn. akt I GSK 67/17 ).

NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził m. in., że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia od nabywców oleju pełnią określoną funkcję, tj. mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Z tego względu brak oświadczeń w dacie dokonywania kontroli uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Nie jest możliwe pozyskanie duplikatów oświadczeń, co z kolei wiązałoby się z przesłuchaniem świadków (nabywców oleju opałowego). Nie jest zatem zasadne stanowisko, że podatnikowi w realiach sprawy chodziło jedynie o odtworzenie pierwotnej treści oświadczeń, która to czynność w ocenie skarżącego powinna być dopuszczona lub wykazana faktem prawidłowego prowadzenia sprzedaży zgodnie z rygorami ustawy.

W sprawie w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie spełnił nie tylko warunków określonych w ust. 5, lecz także z ust. 14 art. 89 upa. Skarżący podnosił, że wymagane przez ustawodawcę oświadczenia zostały od nabywców pobrane, a ich brak w dniu kontroli spowodowany był zniszczeniem w wyniku pożaru. Podatnik nie zaprzeczył jednak, iż nie składał w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym te dwie nieprawidłowości uniemożliwiły organowi przeprowadzenie kontroli wykorzystania oleju przeznaczonego do celów opałowych, do którego ustawodawca zastosował preferencyjną stawkę akcyzy. Brak wymaganej przez ustawę dokumentacji w postaci oświadczeń i miesięcznego zestawienia oświadczeń nie pozwolił organom podatkowym na stwierdzenie, że podatnik w momencie sprzedaży prawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 89 ust. 5 upa.

Organ podatkowy nie miał możliwości skontrolowania czy podatnik dysponował faktycznie prawidłowymi oświadczeniami uprawniającymi do skorzystania z preferencji podatkowej. Skarżący w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak i w toku będącego następstwem tej kontroli postępowania podatkowego nie przedłożył złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych na cele opałowe. Zatem uprawnienie do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym nie mogło zostać uwzględnione przez organ podatkowy w sytuacji braku stosownych oświadczeń. Nie jest możliwe następcze odtworzenie oświadczeń poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie.

Brak stosownej dokumentacji podatkowej w postaci oświadczeń i zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwił zbadanie, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Nie składając wymaganego zestawienia oświadczeń, także nie posiadając oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, podatnik naruszył warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 upa, bądź zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP czy też wynikającej z dyrektywy Rady 2003/96/WE.

NSA stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, co do okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich z którymi w świetle omawianych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym związane są określone skutki prawne. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo z poszanowaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe.

W sprawie, wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznego zestawień oświadczeń), organ nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych podjęta przez skarżącego w toku prowadzonej w u niego kontroli, poprzez wskazanie organowi danych osobowych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe i zastrzeżenie w przyszłości powołania kolejnych osób, nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepisy ustawy nie dopuszczają przeprowadzenia takich dowodów tj. następczego "odtworzenia" oświadczeń nabywców.

Zdaniem NSA organ ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 Op, posługując się dowodami niesprzecznymi z prawem, które obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane. Dlatego chybione są zarzuty naruszenia przepisów: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, czy art. 200a Op dotyczące nieustalenia przeznaczenia sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienia okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści, a także odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez skarżącego dowodów.

NSA nie uznał ponadto zarzutu błędnego ustalenia płatności odsetek od należności podatkowych.

Nie budził zastrzeżeń NSA sposób określenia podstawy opodatkowania. Organ w związku z brakiem dokumentacji sprzedaży oleju opałowego, przyjął - ustaloną w toku czynności sprawdzających u dostawców skarżącego - ilość zakupionego paliwa przez Spółkę A J. O., uwzględniając przy tym maksymalne możliwości magazynowe podatnika oraz stan końcowy oleju opałowego na koniec kontrolowanego miesiąca. Organ zgodnie z art. 23 § 5 Op wypełnił obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów.

Praktycznie jedynymi wytycznymi NSA dla organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy była kwestia dotycząca konieczności wyjaśnienia tego, czy w sprawie winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym stadium obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 upa była przedmiotem opodatkowania.

NSA zauważył, że organy w toku postępowania podatkowego nie kwestionowały legalności źródeł pochodzenia oleju jak też nie wykazały, że na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu nie uiszczono od tego oleju podatku akcyzowego. W takiej sytuacji przy rozwiązaniu zastosowanym przez organ wysokość nałożonego przedmiotową decyzją podatku akcyzowego niewątpliwie łącznie przekraczałaby wysokość dopuszczoną ustawą.

W ocenie WSA w Poznaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wykonał powyższe wytyczne z wyroku NSA w całości.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2020 organ II instancji wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż transakcje zakupu oleju opałowego przez podatnika nie zostały zakwestionowane przez Spółkę B. oraz Spółkę C. Firmy te potwierdziły transakcje podczas urzędowych czynności sprawdzających z dnia [...] lutego 2012 r. ( Spółką C ) oraz z dnia [...] marca 2012 r. ( Spółka B ).

Z tego powodu organ przyjął, że w cenie zakupionego przez stronę oleju opałowego zawarty był podatek akcyzowy w wysokości [...] zł za 1.000 litrów.

Były to ustalenie korzystne dla skarżącego, nie były one kwestionowane w skardze.

Zarzuty skargi dotyczyły generalnie konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie sprzedaży oleju przez skarżącego. Jak już wskazano jednak powyżej jednoznaczne i kategoryczne wytyczne wyroku NSA z dnia 24 lipca 2019 r. ( sygn. akt I GSK 67/17 ) oznaczały, że tego rodzaju ustalenia dowodowe były zbędne dla dokonania prawidłowej oceny faktycznej i prawnej przedmiotowej sprawy.

NSA wskazał w swoim wyroku, że organ prawidłowo ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie niezasadne były zatem zarzuty podatnika dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 a Ordynacji podatkowej ( w zakresie nieustalenia przeznaczenia sprzedanego przez podatnika oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienia okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści oraz odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez podatnika dowodów ).

Z tego względu zarzuty naruszenia art. 32 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione.

Prawidłowo ponadto wskazał organ II instancji, że niezasadny był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu braku skutecznego doręczenia decyzji podatkowej. Organ wskazał bowiem, że A. O. jako pełnomocnik strony odebrał decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. w dniu [...] grudnia 2012 r., co wynika z jego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Słusznie wskazał ponadto organ, że okoliczność ta nie był kwestionowana przez sądy administracyjne I i II instancji.

Ze względu na powyższe okoliczności Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.