Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 166/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono wyrok WSA w Krakowie, oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1 w zw z art. 23 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skarg M. P., B. P., J. P., P. M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 I uchyla wyrok z dnia 24 kwietnia 2019 r. II skargi oddala.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 27 października 2017 r. nr nr [...], [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. M. P. w kwocie [...]zł., J. P. w kwocie [...]zł., B. P. w kwocie [...]zł, i P. M. w kwocie [...]zł.

W ich uzasadnieniach organ wskazał, że podatnicy są wspólnikami w Firmie Handlowo-Usługowej "M. " P.M. , M.J.B. P. Spółka jawna z siedzibą w Moszczenicy Wyżnej, a przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej jest przetwarzanie i konserwacja mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu, przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu, sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa, sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów z mięsa prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, transport drogowy towarów. Spółka M. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Postanowieniem z dnia 30.06.2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w stosunku do wspólników Spółki M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w oparciu, o ustalenia kontroli podatkowej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania uznano, że Spółka M. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2011 r. o kwotę [...]zł., poprzez ujęcie w księgach faktur wystawionych przez M. R., które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, co spowodowało nieprawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał w dniu 29.12.015 r. decyzje określające wspólnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. , a od decyzji tych podatnicy złożyli odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 26.07.2016 r. uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, uznając, iż naruszono dyspozycję art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż stanowisko w nich zajęte nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem wszechstronnej i rzetelnej oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, a wnioski, jakie zostały wyprowadzone przez organ pierwszej instancji, nie dają podstawy do jednoznacznego zajęcia stanowiska w sprawach.

W wyniku ponownie przeprowadzonych postępowań uzupełniono materiał dowodowy i dokonano ponownej jego oceny. Ustalono następujący stan faktyczny w każdej ze spraw:

W dniu 17.10.2005 r. Spółka M. zawarła umowę z PPHU E. spółka z o.o. na wykonanie robót budowlanych i instalacyjnych realizowanych w związku z przedsięwzięciem pod nazwą "[...]".

Z kosztorysu powykonawczego z dnia 30.06.2006 r. wynika, że w ramach tej inwestycji realizowano m.in. oczyszczalnię ścieków. Wartość kosztorysowa robót bez narzutów została wyceniona na kwotę [...]zł. Na wykonanie robót wykonawca udzielił gwarancji na 3 lata, licząc od daty odbioru końcowego. Oczyszczalnia ścieków została wprowadzona do ewidencji środków trwałych dnia 01.12.2006 r. w wartości [...] zł. Po upływie gwarancji w latach 2010-2012 M. R. wystawił Spółce faktury na remont oczyszczalni i innych urządzeń. W roku 2011 były to faktury:

1.nr [...] z dnia 28.02.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "remont rampy załadowczo - wyładowczej mięsa mrożonego i świeżego,"

2.nr [...] z dnia 18.03.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "remont nadbudowy samochodu do przewozu żywca,"

3.nr [...] z dnia 29.04.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "remont ładowarki JCB, naprawa tłoków, wymiana uszczelniaczy, tulejowania, wymiana sworzni,"

4.nr [...] z dnia 23.05.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "wymianę rur układu napowietrzającego oczyszczalnię ścieków, wymianę silnika mieszadła i pompy, naprawę mieszadła, wymianę łopat,"

5.nr [...] z dnia 30.07.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "wykonanie remontu ogrodzenia zakładu. Wykonanie podmurówek betonowych, osadzenie słupków, naprawa przęseł, wymiana uszkodzonych elementów i wypełnienia blachą".

6.nr [...] z dnia 26.09.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "naprawę oczyszczalni ścieków. Wymiana rur napowietrzacza. Wymiana rur chłodnicy,"

7.nr [...] z dnia 24.10.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w opisie faktury "remont stołów na flaczarni i transportu odpadów do pojemników,"

8.nr [...] z dnia 24.11.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "remont oczyszczalni wstępnej. Wymiana dyfuzorów, wymiana natleniaczy naprawa zbiorników oczyszczania wstępnego i rur."

9.nr [...] z dnia 30.11.2011 r. na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, w opisie faktury "naprawa zabudowy naczepy do przewozu żywca KNS [...]".

Jak ustalono, Spółka M. uwzględniła ww. faktury w prowadzonych ewidencjach, zwiększając koszty uzyskania przychodów o wartości netto wynikające z tych faktur.

M. R. nie ujął tych faktur (z wyjątkiem faktury nr [...]) w prowadzonych ewidencjach podatkowych i nie uwzględnił w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2011 rok, nie posiadał faktur na zakup materiałów, nie zatrudniał pracowników. Ze Spółką M. nie były sporządzane pisemne umowy, zlecenia czy zamówienia w związku ze zleconymi pracami.

Z uwagi na fakt, że Sąd Rejonowy w N. S. II Wydział Karny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt II K [...] uznał, że M. R. wykonał usługę, na którą wystawił fakturę Nr [...] z 28.02.2011 r. nie zakwestionowano prawa do uwzględnienia tej faktury w kosztach firmy [...].

Na okoliczność wykonania prac wynikających z faktur wystawionych przez M. R. zostali przesłuchani wspólnicy Spółki, M. R. oraz pracownicy Spółki, którzy mogli mieć wiedzę na temat robót, które dla Spółki miał wykonać M. R.. Do akt sprawy włączono także materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. R. zakończonej decyzjami, które zostały włączone do akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce postanowieniem z dnia 29.10.2014 r. Nr [...] .

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodzi, że faktury wystawione przez M. R. na rzecz Spółki [...] nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a Spółka miała pełną świadomość, że zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług, czyli bierze udział w oszustwie podatkowym. Zasadność swoich ustaleń organ I instancji argumentuje tym, że:

-z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że ani M. R., ani wspólnicy Spółki [...], ani jej pracownicy nie potrafią wskazać, jakie konkretnie prace wykonał M. R. dla Spółki,

-jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, zasadami racjonalnego i logicznego rozumowania, że Spółka pomimo wypłacenia M. R. w okresie zaledwie półtora roku prawie miliona złotych nie posiada merytorycznej wiedzy w zakresie:

a)przesłanek, które zadecydowały o wyborze M. R. do wykonania prac dla Spółki,

b)okoliczności nawiązania współpracy z M. R.,

c)sposobu zlecenia i wyceny usług,

d)nadzorowania i odbioru poszczególnych prac,

e)zakresu tych prac,

f)zużytego materiału,

g)czasu i miejsca wykonania zleconych prac,

a wiedza przekazana przez wspólników w powyższym zakresie w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach różni się od siebie oraz jest sprzeczna pomiędzy sobą,

-Spółka, zlecając M. R. prace o znacznej wartości, nie zawarła z nim pisemnej umowy, a więc w żaden sposób nie zabezpieczyła się na okoliczność niewykonania lub niewłaściwego wykonania usług, nie posiada gwarancji na wykonane prace,

-w okresie trzyletniej gwarancji Spółka mogła się zorientować, że jakieś elementy oczyszczalni działają nieprawidłowo i skorzystać z naprawy w okresie gwarancji; tego jednak nie uczyniła, natomiast po zakończeniu gwarancji przeprowadza remont o wartości 87,57% wartości nowej oczyszczalni, zlecając go firmie jednoosobowej, której właściciel posiada wykształcenie technik leśnik, i która remont o tak dużej wartości wykonuje przy użyciu spawarki, piły taśmowej oraz mniejszych narzędzi typu wiertarki, szlifierki itp., ponieważ innych maszyn i urządzeń M. R. nie posiadał,

-mimo że na wartość wynikającą z faktur miał mieć też wpływ fakt zakupu materiałów przez M. R. i, że przeprowadzone remonty miały zapewnić standardy unijne posiadanych przez Spółkę maszyn i urządzeń ani Spółka, ani M. R. nie wiedzą, jaki materiał był zużyły do przeprowadzonych remontów,

-wspólnicy Spółki [...] zlecając prace o tak dużej wartości, nie nadzorowali ich wykonania, nie wiedzą dokładnie, na czym miały polegać,

-w ocenie Spółki wysokie kwalifikacje M. R. oraz specjalistyczny rodzaj zleconych mu prac, uzasadniały wysokość wypłaconego mu wynagrodzenia, a wg M. R. do wykonywania zleconych przez Spółkę prac nie były wymagane specjalistyczne uprawnienia,

-z zeznań M. R. wynika, że wartość poszczególnych usług stanowi głównie robocizna, z czego wynika, że otrzymał on od Spółki za miesiąc pracy po kilkadziesiąt tysięcy złotych, przy czym, oprócz usług, które miał świadczyć dla Spółki [...], prowadził też działalność gospodarczą w ramach swojej firmy,

-Spółka wypłaciła M. R. w roku 2010 kwotę [...]zł, w roku 2011 kwotę [...]zł, w roku 2012 kwotę [...]zł.

Uznano zatem, że w roku 2011 Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł netto, naruszając tym samym przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne między wykazanymi w fakturze podmiotami. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych dla poszczególnych wspólników Spółki [...], stosownie do wielkości posiadanych udziałów przedstawiało się inaczej , niż w złożonych deklaracjach i w wydanych decyzjach organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. dla każdego ze wspólników, z uwzględnieniem dokonanych ustaleń faktycznych.

Od tych decyzji B. P., P. M., J. P. i M. P. złożyli odwołania, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Jednocześnie, na wypadek powzięcia przez organ drugiej instancji wątpliwości co do zasadności stanowiska podatnicy wnieśli o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez sporządzenie opinii biegłego wraz z oględzinami z udziałem wspólników P. M. i J. P. oraz M. R. na okoliczność ustalenia wartości wykonywanych na rzecz Spółki [...] prac przez M. R. objętych zaskarżonymi decyzjami, a także na okoliczność ustalenia, czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prace, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora.

Nadto odwołujący się wnieśli o przeprowadzenie na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej rozprawy celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika Spółki [...] P. M. oraz M. R. celem wyjaśnienia zakresu przeprowadzonych przez M. R. prac w zakładzie stanowiącym własność Spółki [...].

Ewentualnie zaś , z ostrożności procesowej odwołujący się wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia w zaskarżonych sprawach postępowania dowodowego w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. Ordynacji podatkowej i w sposób budzący zaufanie obywateli do działania organów podatkowych, a w szczególności przeprowadzenia dowodów żądanych przez strony wnioskowanych w postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji (które pomimo prowadzenia tego postępowania po raz drugi nie zostały przeprowadzone), w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego połączonej z oględzinami na okoliczność ustalenia wartości i zakresu wykonywanych na rzecz Spółki [...] prac przez M. R. objętych zaskarżonymi decyzjami, a także na okoliczność ustalenia, czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prace, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1.wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż M. R. przebywał w zakładzie firmy [...] i wykonywał prace remontowe na terenie zakładu oraz że faktury VAT wystawione przez M. R. obejmujące wynagrodzenie za wykonane prace remontowe są fikcyjne, a M. R. nie mógł świadczyć na rzecz firmy [...] prac remontowych wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT, gdyż mają temu przeczyć zeznania M. R., wspólników firmy [...], oraz świadków,

2.naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organu pierwszej instancji, który w sposób zupełnie dowolny i oparty na innej sprawie dokonał ustalenia, że M. R. został uniewinniony wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy w N. S. Wydział II Karny od popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks dotyczącego wystawiania tzw. "pustych faktur" nie z racji tego, że w rzeczywistości wykonał usługi objęte fakturami na rzecz firmy [...], lecz wyłącznie z przyczyn formalnych, że wystawianie tzw. "pustych faktur" nie jest objęte hipotezą art. 62 § 2 kks, lecz stanowi przestępstwo pospolite tzn. penalizowane w kodeksie karnym, w sytuacji, gdy takiego stwierdzenia w żaden sposób nie można wysnuć z sentencji wyroku uniewinniającego, a uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie zostało sporządzone,

3.naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz oględzin z udziałem wspólników firmy [...] na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót remontowych wykonywanych na rzecz firmy [...] przez M. R. objętych zaskarżoną decyzją, a także na okoliczność ustalenia, czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prace, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora,

4.naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a)zupełnie dowolne i oparte na innej sprawie ustalenie, że M. R. został uniewinniony wyrokiem z dnia 16.02.2017 r., sygn. akt [...] przez Sąd okręgowy w N. S. Wydział II Karny od popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks dotyczącego wystawiania tzw. "pustych faktur" nie z racji tego, że w rzeczywistości wykonał usługi objęte fakturami na rzecz firmy [...], lecz wyłącznie z przyczyn formalnych, że wystawianie tzw. "pustych faktur" nie jest objęte hipotezą art. 62 § 2 kks, lecz stanowi przestępstwo pospolite tzn. penalizowane w kodeksie karnym, w sytuacji, gdy takiego stwierdzenia w żaden sposób nie można wysnuć z sentencji wyroku uniewinniającego, a uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie zostało sporządzone,

b)dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż prace wykonywane przez M. R. nie występowały w rzeczywistości, pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż M. R. przebywał wielokrotnie w zakładzie Spółki [...], a Spółka [...] jest w posiadaniu zmodernizowanych przedmiotów obejmowanych kwestionowanymi fakturami VAT,

c)oparcie zaskarżonej decyzji na domysłach i insynuacjach organu pierwszej instancji odnośnie tego, że M. R. nie wykonał w rzeczywistości robót objętych zaskarżoną decyzją, gdyż roboty te winny być, zdaniem organu pierwszej instancji zauważone przez zeznających w sprawie świadków, pomimo tego, że część świadków potwierdziła fakt wykonywania robót przez M. R. na rzecz firmy [...],

d)dowolne i bezzasadne porównywanie stawek wynagrodzenia płaconego przez firmę [...] M. R. ze stawkami wynagrodzenia w regionie płaconymi pracownikom zatrudnionym na stanowisku konserwator oraz spawacz stali nierdzewnej i aluminium, w sytuacji, gdy rodzaj oraz zakres prac remontowych wykonywanych przez M. R. na rzecz firmy [...] nie ograniczał się wyłącznie do prac konserwatorskich i spawalniczych, lecz obejmował prace specjalistyczne i w bardzo trudnym środowisku (odchody zwierzęce, niska temperatura itp.) np. przy oczyszczalni ścieków z zakładu zajmującego się ubojem zwierząt,

e)powoływanie w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania M. R. (np. brak ewidencjonowania wystawionych faktur, brak uiszczenia od faktur podatków, wypłacanie środków z rachunku bankowego itp.), które mają uzasadniać to, iż nie wykonał on na rzecz Spółki [...] robót objętych zaskarżonymi decyzjami, w sytuacji, gdy okoliczności te dotyczą tylko i wyłącznie M. R., a sposób jego postępowania był niezależny od firmy [...] i z tego tytułu strony nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji,

5.naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka [...] zaliczając do kosztów prace objęte w fakturach wystawionych przez M. R. i w konsekwencji błędne ustalenie, iż strony również zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, prace objęte w fakturach wystawionych P. M. R. naruszyły ww. przepis, gdy w rzeczywistości koszty te zostały poniesione i stanowią one koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu ustawy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że strony zobowiązane są do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwotach wskazanych w zaskarżonych decyzjach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 26 listopada 2018 r. nr nr [...], [...], [...], [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W ich uzasadnieniach organ stwierdził, że ze względu na fakt, iż decyzje organu pierwszej instancji dotyczą roku 2011 r., należy przede wszystkim odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie organ przywołał przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. To zaś oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. co do zasady mogłoby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie jednak z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszych sprawach bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 17.11.2015 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 17.11.2015 r., a pismem z dnia 18.11.2015 r., doręczonym dnia 02.12.2015 r. zawiadomiono podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. rok podatkowy i z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia - nadal jest zawieszony (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej.

Następnie organ rozpoznając sprawy dokonał identycznych co organ I instancji ustaleń faktycznych, dokonał takiej samej oceny dowodów i zastosował wskazane przez organ I instancji przepisy prawa materialnego dochodząc do identycznych wniosków.

W dalszej części uzasadnień organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zgłoszonych w odwołaniach zarzutów, uznając je za całkowicie bezzasadne i pozbawione postaw.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. P., J. P., B. P. i P. M. zarzucili powyższym decyzjom naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji:

1.naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na brak podstaw do określania skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości innej niż wskazana w deklaracjach podatkowych złożonych za 2011 r.,

2.wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż M. R. przybywał w zakładzie firmy [...] i wykonywał prace remontowe na terenie zakładu, z jednoczesnym twierdzeniem, że nie zakwestionowano okoliczności, iż zakres prac wskazanych na spornych fakturach został wykonanych, tylko zakwestionowano to, iż zakresu prac (usług) nie wykonał M. R., w sytuacji gdy przeprowadzone w sprawie dowody nie wykazały aby to jakaś inna firma wykonała prace objęte fakturami wystawionymi przez M. R.,

3.naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organu II instancji, który pomimo tego, że przyznał, iż postępowanie organu I instancji było błędne i dowolne co do ustalenia, że M. R. został uniewinniony wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II Ka 7/17 przez Sąd Okręgowy w N. S. Wydział II Karny od popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks dotyczącego wystawiania tzw. "pustych faktur" nie z racji tego, że w rzeczywistości wykonał usługi objęte fakturami na rzecz firmy [...] lecz wyłącznie z przyczyn formalnych, że wystawianie tzw. "pustych faktur" nie jest objęte hipotezą art. 62 § 2 kks lecz stanowi przestępstwo pospolite tzn. penalizowane w kodeksie karnym, a pomimo tego stwierdzenia organ II instancji przyjął, że fakt wydania wyroku uniewinniającego przez sąd powszechny jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy,

4.naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło w stosunku do skarżących do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r., w sytuacji, gdy zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie dotyczyło zobowiązania za 2011 r., a ponadto jeżeliby przyjąć inaczej, to zawiadomienie to były pozorne i nie może wywierać żadnych skutków prawnych, skoro od chwili tego zawiadomienia minął okres ponad 3 lata i nie poczyniono żadnych dalszych działań prawnych w przedmiocie wszczętego postępowania karnoskarbowego,

5.naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 z zw. z art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz z oględzin z udziałem Wspólników firmy [...] na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót remontowych wykonywanych na rzecz firmy [...] przez M. R. objętych skarżonymi decyzjami, a także na okoliczność ustalenia czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prac, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora,

6.naruszenie art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez:

a)błędne ustalenie, że to, iż M. R. został uniewinniony wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II Ka [...] przez Sąd Okręgowy w N. S. Wydział II Karny od popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks dotyczącego wystawiania tzw. "pustych faktur" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdy w rzeczywistości wyrok ten potwierdza, że M. R. nie wystawiała tzw. "pustych faktur", lecz faktury obejmujące należne mu wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz skarżących za prace wymienione na tych fakturach,

b)dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego wniosków i w konsekwencji błędne ustalenie, iż prace wykonywane przez M. R. nie występowały w rzeczywistości, pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż M. R. przebywał wielokrotnie w zakładzie firmy [...], a firma [...] jest w posiadaniu zmodernizowanych przedmiotów obejmowanych kwestionowanymi fakturami VAT,

c)oparcie skarżonych decyzji na domysłach i insynuacjach organu I instancji odnośnie tego, iż M. R. nie wykonał w rzeczywistości robót objętych skarżoną decyzją, gdyż roboty te powinny być zdaniem organu I instancji zauważone przez zeznających w sprawie świadków, pomimo tego, że część świadków potwierdziła fakt wykonywania robót przez M. R. na rzecz firmy [...],

a także przepisów prawa materialnego, tj.:

-naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż firma [...] zaliczając do kosztów prace objęte w fakturach wystawionych przez M. R. w 2011 r. i w konsekwencji błędne ustalenie, iż skarżący również zaliczając do kosztów uzyskania przychodów prace objęte w fakturach wystawionych przez M. R. w 2011 r. naruszyli w/w przepis, gdy w rzeczywistości koszty te zostały poniesione i stanowią one koszt uzyskania przychodu w rozumieniu w/w przepisu ustawy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżący zobowiązani byli do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w innych kwotach niż wykazane w deklaracjach podatkowych.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. i o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Kr [...] do I SA/Kr [...] i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Kr [...] uznając , że pozostają one ze sobą w związku (ta sama podstawa faktyczna i prawna).

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn.. akt I SA/Kr [...] WSA w Krakowie uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżących [...] zł. tytułem zwrotu kosztów postepowania o, a także nakazał zwrócić z kasy Sądu na rzecz B. P. [...] zł. tytułem nadpłaconego wpisu.

Kontrolując zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzające decyzje organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek z innej przyczyny niż wskazano w skargach.

Jakkolwiek skarżący w skargach zarzucili, iż ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległy przedawnieniu, to inne , niż uznał Sąd, przywołali powody takiego stanowiska.

Sąd uznał bowiem , że w okolicznościach faktycznych spraw nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak uznał organ odwoławczy.

W okolicznościach faktycznych połączonych spraw organ odwoławczy uznał, że doręczenie zawiadomienia pismem z dnia 18 listopada 2015 r. ( akta adm. dot. M. P. k.270 T.III z IV, dot. J. P. k.241 T. III z IV, dot. B. P. k.266 T.III z IV, dot. P. M. k. 257 T.III z IV), o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, bezpośrednio skarżącym w dniu 2 grudnia 2015 r. ( akta adm. dot. M. P. k.269-268 T.III z IV, dot. J. P. k.240-239 T. III z IV, dot. B. P. k.265-264 T.III z IV, dot. P. M. k. 256-255 T.III z IV) spowodowało materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżących w podatku dochodowym za 2011 r. z dniem 17 listopada 2015 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w tym dniu.

Tymczasem, zd. S., umknęło uwadze organu odwoławczego, że doręczenie zawiadomień , określonych w art. 70c Ordynacja podatkowa nastąpiło bezpośrednio do rąk skarżących , mimo, że po wszczęciu w dniu 30 czerwca 2015 r. skarżący pismem z dnia 17 września 2015 r. powiadomili organ I instancji o ustanowieniu pełnomocników, przedkładając stosowne pełnomocnictwo dla Marii J. i Z. M..( vide: akta adm. dot. M. P. k.117 T.III , dot. J. P. k.117 T. III, dot. B. P. k.117 T.III , dot. P. M. k. 117 T.III). Pełnomocnictwo to zostało przez skarżących odwołane w dniu 11 grudnia 2015 r. (vide: akta adm. dot. M. P. k.123 T.III , dot. J. P. k.123 T. III, dot. B. P. k.123 T.III , dot. P. M. k. 123 T.III ). Zatem , mimo, że w dacie sporządzenia zawiadomień i ich doręczenia, skarżący byli reprezentowani przez pełnomocników, zawiadomienia te zostały skierowane i doręczone bezpośrednio skarżącym , z pominięciem pełnomocników.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. skarżących , wobec niedoręczenia żadnemu z pełnomocników skarżących zawiadomienia określonego w art. 70 c Ordynacji podatkowej i wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. W tym stanie rzeczy, zd. S., organ odwoławczy winien był uchylić decyzje organu I instancji i postępowania w stosunku do skarżących umorzyć, czego nie uczynił. Dlatego też na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1)a) w zw. z art. 134 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Sąd uwzględnił skargi i uchylił zaskarżone i poprzedzające je decyzje organu I instancji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powyższemu wyrokowi zarzucił:

1.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a to:

a)art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. z art. 133 § 1,art. 134 § 1,art. 135 p.p.s.a. iw zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że zobowiązania podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a to z uwagi na fakt, że żaden z pełnomocników skarżących nie otrzymał zawiadomienia określonego w art. 70c O.p. W przypadku nienaruszenia wskazanych przepisów Sąd I instancji doszedłby do wniosku, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.,

b)art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2011 r. nie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W przypadku nienaruszenia wskazanych przepisów Sąd I instancji zauważyłby, że w dniu 29 grudnia 2017 r. pełnomocnik skarżących odebrał zawiadomienie informujące, że w dniu 17 listopada 2015 r. wszczęto postępowanie w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011,

c)art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i uchylenie się od poddania zaskarżonej decyzji kontroli, pod względem zgodności z prawem, w zakresie wszystkich istotnych aspektów sprawy. W przypadku nienaruszenia wskazanych przepisów, Sąd I instancji doszedłby do wniosku, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i musiałby skargę oddalić stosując art. 151 p.p.s.a.,

d)art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania i zawarcie w wyroku stanowiska, że organ odwoławczy winien był uchylić decyzje organu I instancji i postępowania w stosunku do skarżących umorzyć. W przypadku nienaruszenia wymienionych przepisów przez Sąd I instancji, sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania byłoby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2.naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a to: art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że zobowiązania podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., mimo że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 17.11.2015 r.

W oparciu o powyższe organ wniósł o:

1.uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania,

2.zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów organ wskazał, iż nie zgadza się z przedstawionym przez Sąd I instancji stanowiskiem, który, dokonując kontroli wydanej decyzji, dopuścił się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak również niewłaściwe zastosował przepisy art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Organ wskazał, że w aktach odwoławczych przedmiotowych spraw znajduje pismo Naczelnika US w N. S. z dnia 15.12.2017 r. Nr [...] wraz z załącznikami przesłane w odpowiedzi na pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13.12.2017 r. dot. P. M., dot. J. P., dot. B. P. i dot. M. P. o udzielenie informacji odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia i poboru zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za lata 2010, 2011 i 2012. Jak wynika z tego pisma, pełnomocnik skarżących został zawiadomiony o wszczęciu w stosunku do ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące należności w podatku PIT za 2010 r., 2011 r., i 2012 r. pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. doręczonym dnia 29 grudnia 2017 r., co wynika z elektronicznego Urzędowego Poświadczenia Doręczenia o nr [...] Sądowi I instancji umknęło uwadze, że akta spraw obejmowały te dokumenty (akta odwoławcze B. P. za rok 2011 k. 56-66, M. P. k. 57-67, P. M. k. 55-65), co czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. zasadnym. Pełnomocnik skarżących został bowiem powiadomiony, w myśl art. 70 c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przed 31 grudnia 2017 r. a więc upływem jego nominalnego czasu obliczonym wg normy zawartej w art. 70 § 1 O.p. Sytuacja faktyczna wyczerpuje zatem w pełni wymogi uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Organ wskazał też, że istota i waga tego pominięcia przez WSA w Krakowie oznacza również, iż doszło do naruszenia prawa materialnego i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie nie wygasło wskutek przedawnienia, ale bieg terminu przedawnieniu uległ zawieszeniu z dniem 17.11.2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto wskazał, że poprzestanie przez Sąd I instancji na kwestii przedawnienia, spowodowało nierozpoznanie istoty sprawy, nie doprowadziło do rozważenia do wszystkich aspektów sprawy, co czyni także zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 p.p.s.a. zasadnym. Co więcej orzeczenie narusza również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu wpływającym na rozstrzygnięcie, gdyż Sąd zawarł stanowisko, że organ odwoławczy winien był uchylić decyzje organu I instancji i postępowania w stosunku do skarżących umorzyć. W przypadku nienaruszenia wymienionych przepisów przez Sąd I instancji decyzja zostałaby poddana kontroli we wszystkich swoich relewantnych aspektach, sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania byłoby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie z uwagi na jej bezzasadność. Zd. skarżących doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. skarżących albowiem pełnomocnik skarżących nie odebrał pisma z dnia 15 grudnia 2017 r., które zostało wysłane przez platformę ePUAP, a zatem nie mógł się zapoznać z jego treścią i uzyskać wiedzy o wszczęciu przeciwko skarżącym postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie nastąpiło zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżonymi decyzjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Nadto zgodnie z treścią art. 179a p.p.s.a. jeżeli przez przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi , że w sprawie zachodzi nieważność postepowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok , rozstrzygając, na wniosek strony także o zwrocie kosztów postepowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

W nin. sprawie Sąd uznał, że podstawy skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. są oczywiście usprawiedliwione.

Istotnie bowiem w aktach odwoławczych przedmiotowych spraw znajduje pismo Naczelnika US w N. S. z dnia 15.12.2017 r. Nr [...] wraz z załącznikami przesłane w odpowiedzi na pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13.12.2017 r. dot. P. M., dot. J. P., dot. B. P. i dot. M. P. o udzielenie informacji odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia i poboru zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za lata 2010, 2011 i 2012. Jak wynika z tego pisma, pełnomocnik skarżących został zawiadomiony o wszczęciu w stosunku do ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące należności w podatku PIT za 2010 r., 2011 r., i 2012 r. pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. doręczonym dnia 29 grudnia 2017 r., co wynika z elektronicznego Urzędowego Poświadczenia Doręczenia o nr [...] Sąd zatem nie dostrzegł, że akta spraw obejmowały te dokumenty (akta odwoławcze B. P. za rok 2011 k. 56-66, M. P. k. 57-67, P. M. k. 55-65), co czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. zasadnym. Pełnomocnik skarżących został bowiem powiadomiony, w myśl art. 70 c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przed 31 grudnia 2017 r. a więc upływem jego nominalnego czasu obliczonym wg normy zawartej w art. 70 § 1 O.p., sytuacja faktyczna wyczerpuje w pełni wymogi uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Organ zasadnie wskazał też, iż istota i waga wskazanego wyżej pominięcia przez Sąd oznacza również, iż doszło do naruszenia prawa materialnego i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie nie wygasło wskutek przedawnienia, ale bieg terminu przedawnieniu uległ zawieszeniu z dniem 17.11.2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, poprzestanie przez na kwestii przedawnienia, spowodowało nierozpoznanie istoty sprawy, nie doprowadziło do rozważenia do wszystkich aspektów sprawy, co czyni także zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 p.p.s.a. zasadnym. Wskazany wyżej wyrok narusza również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu wpływającym na rozstrzygnięcie, gdyż Sąd zawarł stanowisko, że organ odwoławczy winien był uchylić decyzje organu I instancji i postępowania w stosunku do skarżących umorzyć.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uchylił wyrok z dnia 24 kwietnia 2019 r.

Kontrolując natomiast zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzające decyzje organu I instancji, w oparciu o przytoczone na wstępie tych rozważań reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych i dlatego też Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Zarzuty te zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, w konsekwencji których to ustaleń zastosowano normy prawa materialnego.

Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z art. 122 O.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 895/16, Lex Omega nr 2310354 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16, Lex Omega nr 2270522). . Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 309/15, Lex Omega nr 2258501 i z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 177/15, Lex Omega nr 2142054).

Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 O.p. - § 1. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona wart. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art.181 O.p., który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Stanowisko dotyczące możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie potwierdzane w orzecznictwie sądowym (vide: wyroki NSA z: 17 stycznia 2013r., I FSK 303/12, 14czerwca 2012r., IFSK 1170/11, 16 listopada 2011 r. , I FSK 348/11, 11stycznia 2011r., I FSK 323/10). W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Przenosząc powyższe reguły na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, ze organy podatkowe przeprowadziły postępowania w stosunku do każdego ze skarżących , a następnie wydały decyzje zgodnie z przytoczonymi regułami. Organy dokonały wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia spraw ustaleń faktycznych , dokonały rzetelnej oceny dowodów , we wzajemnej łączności, w sposób swobodny tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wszystko to zostało przedstawione w obszernych uzasadnieniach decyzji.

Zd.Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, iż poza drobnymi pracami dla Spółki, M. R. nie wykonał w 2011 r. usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał i potwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Spółki [...] przez M. R. prowadzącego firmę F. , nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności, przez co Spółka [...] dokonywała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie wskazały organy , za zasadnością tych ustaleń i twierdzeń przemawia szereg okoliczności. I tak z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że ani M. R., ani wspólnicy Spółki [...], ani jej pracownicy nie potrafią wskazać, jakie konkretnie prace wykonał M. R. dla Spółki, -jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, zasadami racjonalnego i logicznego rozumowania, że Spółka pomimo wypłacenia M. R. w okresie zaledwie półtora roku prawie miliona złotych nie posiada merytorycznej wiedzy w zakresie: przesłanek, które zadecydowały o wyborze M. R. do wykonania prac dla Spółki, okoliczności nawiązania współpracy z M. R., sposobu zlecenia i wyceny usług, nadzorowania i odbioru poszczególnych prac, zakresu tych prac, zużytego materiału,

czasu i miejsca wykonania zleconych prac, a wiedza przekazana przez wspólników w powyższym zakresie w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach różni się od siebie oraz jest sprzeczna pomiędzy sobą. Ponadto Spółka, zlecając M. R. prace o znacznej wartości, nie zawarła z nim pisemnej umowy, a więc w żaden sposób nie zabezpieczyła się na okoliczność niewykonania lub niewłaściwego wykonania usług, nie posiada gwarancji na wykonane prace, w okresie trzyletniej gwarancji Spółka mogła się zorientować, że jakieś elementy oczyszczalni działają nieprawidłowo i skorzystać z naprawy w okresie gwarancji; tego jednak nie uczyniła, natomiast po zakończeniu gwarancji przeprowadza remont o wartości 87,57% wartości nowej oczyszczalni, zlecając go firmie jednoosobowej, której właściciel posiada wykształcenie technik leśnik, i która remont o tak dużej wartości wykonuje przy użyciu spawarki, piły taśmowej oraz mniejszych narzędzi typu wiertarki, szlifierki itp., ponieważ innych maszyn i urządzeń M. R. nie posiadał. Mimo że na wartość wynikającą z faktur miał mieć też wpływ fakt zakupu materiałów przez M. R. i, że przeprowadzone remonty miały zapewnić standardy unijne posiadanych przez Spółkę maszyn i urządzeń ani Spółka, ani M. R. nie wiedzą, jaki materiał był zużyły do przeprowadzonych remontów, wspólnicy Spółki [...] zlecając prace o tak dużej wartości, nie nadzorowali ich wykonania, nie wiedzą dokładnie, na czym miały polegać, w ocenie Spółki wysokie kwalifikacje M. R. oraz specjalistyczny rodzaj zleconych mu prac, uzasadniały wysokość wypłaconego mu wynagrodzenia, a wg M. R. do wykonywania zleconych przez Spółkę prac nie były wymagane specjalistyczne uprawnienia, z zeznań M. R. wynika, że wartość poszczególnych usług stanowi głównie robocizna, z czego wynika, że otrzymał on od Spółki za miesiąc pracy po kilkadziesiąt tysięcy złotych, przy czym, oprócz usług, które miał świadczyć dla Spółki [...], prowadził też działalność gospodarczą w ramach swojej firmy.

Słusznie organy podatkowe uznały także, iż wyrok Sądu Rejonowego w N. S. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw skarżących. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, a następnie dokonują jego klasyfikacji na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego. Natomiast wyrok w sprawie karnej odzwierciedla wynik przeprowadzonego postepowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych w tym postepowaniu tj. spełnienia przesłanek czynu zabronionego oraz winy, umyślnej bądź nieumyślnej. Zatem nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki, niezależnie od wolo podmiotu, który je podjął lub zaniechał.

Odrębność postepowań karnych i podatkowych ma odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z treścią którego, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem w postepowaniu karnym , który nie ma takiego charakteru. To zaś oznacza, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej ((vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.03.2015 r. sygn.. akt I SA/Kr 1517/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 02.03.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/16, wyro WSA w Bydgoszczy z dnia 21.02.2018 r. sygn.. akt I SA/Bd 1031/17, wyrok NSA z dnia 19.10.2017 r. sygn.. akt I FSK 49/16).

Nieuzasadnione są również zarzuty, że organy podatkowe nie zrealizowały wniosków dowodowych skarżących, które miały istotne znaczenie dla sprawy, w tym o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz oględzin z udziałem wspólników firmy [...] na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót remontowych wykonywanych na rzecz firmy [...] przez M. R. objętych zaskarżonymi decyzjami, a także na okoliczność ustalenia, czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prace, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora. Słusznie bowiem organy uznały, iż taka opinia biegłego nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem sporu nie jest wartość usług wykonanych przez M. R., lecz to, że usługi, na które wystawił faktury, nie zostały przez niego wykonane. Dlatego też ustalenie w drodze opinii biegłego, czy wskazane prace na wystawionych fakturach dotyczyły prac specjalistycznych, czasochłonnych czy kosztownych oraz czy były to prace drobne, które mogły być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora, było bezzasadne.

W konsekwencji za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 tej ustawy , do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów udokumentowany. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach (wyrok NSA z dnia 08.11.2012 r., sygn. akt II FSK 573/11).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skutecznego zakwestionowały rzetelność dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżących stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151.p.ps.a. skargi oddalił, jako nie znajdujące uzasadniających podstaw.