Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2293/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 i 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art.145 par 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.318.2018.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z/s w W. ("Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wpłaty (paybacków) na rzecz NFZ oraz podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wystąpienia zwrotu wpłat (paybacków) od NFZ.

We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do dwóch głównych sektorów działalności Spółki, tj. sektor zdrowia oraz dział środków ochrony roślin.

W ramach prowadzonej działalności w Polsce Spółka sprzedaje hurtowniom lub bezpośrednio aptekom m.in. produkty podlegające refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (dalej: ustawa o refundacji). Spółka w związku z toczącym się postępowaniem o objęcie refundacją na kolejny okres produktów sprzedawanych m.in. na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio do aptek w różnych opakowaniach złożyła wnioski o kontynuację refundacji.

We wnioskach, sporządzonych zgodnie z wytycznymi wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012r. w sprawie wzorów wniosków w zakresie refundacji leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego, Spółka wskazała m.in. proponowaną, maksymalną oraz minimalną cenę zbytu netto. Następnie w ramach postępowań refundacyjnych Spółka przedstawiła Ministerstwu Zdrowia ofertę cenową określając ceny zbytu netto oraz przedstawiając propozycję instrumentów dzielenia ryzyka (dalej: IDR). W następstwie powyższych pism Spółka otrzymała w 2017r. trzy analogiczne decyzje w sprawie produktu (X) oraz jedną decyzję w sprawie produktu (N) od Ministra Zdrowia (dalej: decyzje refundacyjne), wydane na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o refundacji, obejmujące refundacją te produkty (w różnych opakowaniach) i ustalające jednocześnie: 1) kategorię dostępności refundacyjnej; 2) poziom odpłatności; 3) urzędową cenę zbytu; 4) termin wejścia w życie decyzji; 5) okres obowiązywania decyzji; 6) instrumenty dzielenia ryzyka (IDR) zgodnie z załącznikiem do danej decyzji; 7) określenie grupy limitowej. Zgodnie z otrzymanymi decyzjami refundacyjnymi produktu ustalono urzędową cenę zbytu dla produktu (X) i produktu (N) oraz określono zasady na jakich Spółka zobowiązana jest do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IDR na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ), których mechanizm opisany jest w załącznikach do decyzji refundacyjnych.

W szczególności decyzje ustalają, że na podstawie art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji IDR, Spółka zobowiązana jest do dokonywania na rzecz NFZ zwrotów kwoty stanowiącej równowartość iloczynu ustalonej w decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych produktu, sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ, na podstawie recept wystawionych przez osoby uprawnione w okresie obowiązywania decyzji refundacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o refundacji, która to kwota wyliczona zostanie na podstawie gromadzonych przez NFZ danych, o których mowa w art. 45 ustawy o refundacji - pod rygorem nałożenia kary administracyjnej, o której mowa w art. 51 tej ustawy.

Tym samym, poprzez zastosowanie mechanizmu wynikającego z decyzji refundacyjnych Spółka w wyniku sprzedaży leków na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub aptek po cenie nie wyższej niż ustalona kwota w decyzji (urzędowa kwota zbytu) generuje obroty opodatkowane VAT, które jednocześnie są efektywnie obniżane poprzez partycypację Spółki w ww. IDR, tj. wpłaty (dalej: payback) dokonywane na rzecz NFZ zgodnie z decyzją refundacyjną. W konsekwencji, z jednej strony zgodnie z decyzją refundacyjną poprzez objęcie produktu refundacją Spółka uzyskuje możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów objętych refundacją, a z drugiej zobowiązana jest do generowania wydatków związanych z wykorzystywaniem mechanizmu IDR. Zgodnie bowiem z decyzjami refundacyjnymi Spółka jest zobowiązana dokonywać wpłat (paybacków) ww. kwot za każdy kolejny miesiąc obowiązywania przedmiotowych decyzji refundacyjnych, dla których dostępne są dane publikowane przez NFZ na podstawie art. 102 ust. 1 pkt 31 ustawy o refundacji.

Przykładowo w przypadku sprzedaży przez Spółkę w danym miesiącu 10 opakowań produktu refundowanego po cenie np. 100 zł, Spółka deklaruje sprzedaż brutto w kwocie 1000 zł. Tym niemniej, w związku z realizacją IDR, Spółka na bazie noty otrzymanej od NFZ zobowiązana jest do zwrotu (paybacku) na rzecz NFZ równowartości iloczynu np. 20 zł oraz liczby sprzedanych opakowań leku w danym okresie np. 10. W konsekwencji, sprzedaż w kwocie brutto równej 1000 zł jest efektywnie pomniejszona o kwotę dokonanego zwrotu (paybacku) na rzecz NFZ (200 zł). Jednocześnie, stosowany w trakcie roku mechanizm rozliczany jest na bazie rocznej. Zgodnie bowiem z decyzją refundacyjną w terminie 30 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Spółce informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń. W przypadku, gdy suma zwrotów wpłaconych przez Spółkę obejmujących swym zakresem poprzedni rok kalendarzowy przekroczy całkowitą wysokość należnych zwrotów za dany rok, Spółka uprawniona jest potrącić te różnice z kwot najbliższych miesięcznych zwrotów lub kolejnych najbliższych zwrotów, o czym niezwłocznie zobowiązana jest poinformować NFZ. Przy braku możliwości dokonania potrącenia, Spółka zobowiązana jest wystawić NFZ notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy. Wówczas NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty na konto wskazane przez Spółkę w terminie 30 dni od otrzymania noty obciążeniowej. W przypadku, zaś gdy suma wpłat dokonanych przez Spółkę na podstawie not obciążeniowych, obejmujących swoim zakresem poprzedni rok kalendarzowy będzie niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów za dany rok kalendarzowy, NFZ wystawi Spółce noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wyliczonym różnicom. Wówczas to Spółka zobowiązana jest dokonać odpowiednich wpłat na konto wskazane przez NFZ w terminie 30 dni od otrzymania danej noty obciążeniowej.

Tym samym, jeżeli w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów, wówczas: (i) Spółka dokonuje potrącenia z bieżących należnych zwrotów (paybacków) Spółki (o ile to możliwe) albo; (ii) gdy ww. potrącenie nie jest możliwe, to Spółka wystawia na rzecz NFZ stosowną notę obciążeniową i na jej podstawie NFZ dokonuje płatności na rzecz Spółki. Natomiast, jeżeli w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów, wówczas to NFZ wystawia na rzecz Spółki stosowną notę obciążeniową i na jej podstawie Spółka dokonuje płatności na rzecz NFZ. Spółka podkreśliła, że w momencie otrzymania noty obciążeniowej, Spółka dokonuje płatności na rzecz NFZ i jednocześnie ujmuje ten koszt w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ?

2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową.

Zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ.

Natomiast w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, Spółka jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że paybacki są integralnym elementem kosztów związanych z funkcjonowaniem systemu refundacji. W ocenie Spółki kwoty wpłat dokonywanych na podstawie decyzji refundacyjnych powinny wpływać na zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT. Wynika to z następujących argumentów:

• sprzedaż produktu refundowanego, którego dotyczy payback, przez Spółkę jest czynnością opodatkowaną VAT (dostawą towaru), która powoduje konieczność wykazania i zapłaty przez Spółkę VAT należnego;

• zgodnie z przepisami o VAT (art. 29 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), podstawą opodatkowania w VAT w dostawie towarów jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy (Spółka) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (np. od hurtowni farmaceutycznej) lub od osoby trzeciej - włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów;

• payback stanowi - w sensie ekonomicznym (który to sens powinien być również decydujący dla oceny skutków na gruncie VAT w przedmiotowej sprawie) – częściowy zwrot zapłaty uzyskanej uprzednio przez Spółkę z tytułu sprzedaży (dostawy) opodatkowanej VAT produktu refundowanego; wynika to z tego, że pomimo, iż refundację otrzymuje apteka, pierwotną przyczyną paybacku jest właśnie dokonanie uprzednio przez Spółkę, na jednym z "pośrednich" etapów obrotu, sprzedaży (dostawy) produktu refundowanego, którego dotyczy przedmiotowy payback;

• jednocześnie, w przedmiotowej sytuacji nie istnieje żadna inna (niż uprzednio dokonana sprzedaż (dostawa) produktu refundowanego, czynność Spółki, z którą można by racjonalnie i logicznie powiązać z playbackiem;

• tym samym, zasadne jest twierdzenie, że w przedmiotowym przypadku dokonywane przez Spółkę paybacki obniżają kwotę wynagrodzenia faktycznie uzyskanej przez Spółkę z tytułu wcześniej dokonanej sprzedaży (dostawy) produktu refundowanego;

• na powyższe nie ma przy tym decydującego wpływu to, że payback jest płacony na rzecz NFZ - tzn. podmiotu, który w ogóle nie jest nabywcą produktu refundowanego, na żadnym etapie obrotu (tzn. nie jest ani bezpośrednim, ani pośrednim nabywcą z perspektywy Spółki).

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe paybacki dokonywane na rzecz NFZ wpływają na kwotę faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedaży (dostawy) produktów refundowanych opodatkowanej VAT. Tym samym zdaniem Spółki, w przypadku dokonania stosownych wpłat (paybacków) na rzecz NFZ Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 24 października 1996r. w sprawie C-317/94 oraz z 20 grudnia 2017r. w sprawie C-462/16.

Spółka powołała się też na interpretację indywidualną otrzymaną przez nią w analogicznej sytuacji, tj. interpretacji dotyczącej możliwości obniżenia podstawy opodatkowania (obrotu) w VAT o kwotę premii pieniężnej wypłacanej na rzecz "niebezpośredniego nabywcy", tj. interpretację z 7 lipca 2017r. nr 0114- KDIP4.4012.189.2017.1.AS. Zdaniem Spółki przy uwzględnieniu wszystkich różnic, jest to mechanizm porównywalny, jeżeli chodzi o samą konstrukcję i podstawowe założenia, z mechanizmem paybacków. W konsekwencji w ocenie Spółki podobnie jak w przypadku opisanym w otrzymanej przez Spółkę interpretacji podatkowej, Spółka (i) uprawniona będzie do pomniejszenia podatku należnego, (ii) pomniejszenie możliwe będzie w dacie otrzymanej płatności, tj. w dacie dokonania potrącenia lub dokonania płatności na rachunek NFZ. Spółka powołała się ponadto na ukształtowaną praktykę organów podatkowych w wydanych interpretacjach.

Z kolei w przypadku dokonania zwrotów (paybacków) na rzecz NFZ w wyższej wysokości niż należna, w związku z realizacją instrumentów dzielenia ryzyka (IDR), które zostały zawarte w decyzjach refundacyjnych, Spółka jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała zapłatę od NFZ, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała płatność od NFZ zgodnie z wystawioną notą obciążeniową. W przedmiotowym przypadku odpowiednie zastosowanie mieć będzie bowiem art. 19a ust. 5 pkt 2) u.p.t.u., który wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) interpretacją indywidualną z dnia 20 lipca 2018r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę schemat rozliczeń, wbrew jej twierdzeniu, nie jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego). Zaznaczył, iż w analizowanej sprawie zwrot środków dokonywany jest na rzecz NFZ, a nie na rzecz klientów będących ostatecznymi podmiotami w łańcuchu dostaw produktów leczniczych. Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji produktów finalnie nabywanych przez pacjentów w aptekach, których zakup przez pacjentów finansowany jest w całości lub w części przez NFZ w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. 2017r., poz. 1844 ze zm.). Organ podniósł, że w opisanym schemacie Spółka dokonuje dostaw produktów, o których mowa we wniosku do hurtowni bądź aptek. Spółka sprzedaje produkty po cenie regulowanej odpowiednimi przepisami (urzędowa kwota zbytu) i cena ta jest całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ). W ramach refundacji NFZ pokrywa część lub całość ceny za produkty nabywane przez pacjentów w aptekach. Zdaniem organu oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast różnice w cenie aptece wpłaca NFZ. Organ zwrócił uwagę, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o refundacji, NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ. W art. 11 ustawy o refundacji przewidziany jest instrument dzielenia ryzyka, polegający na tym, że dla poszczególnych produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka sprowadza się do dokonania, przez Spółkę, zwrotu kwoty - paybacku na rzecz NFZ. Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane wg odpowiedniego wzoru, które mają pokryć część kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie (refundację) produktów Spółki sprzedawanych pacjentom przez apteki. Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedynie w przypadku, kiedy w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokości należnych zwrotów, wówczas, jeżeli potrącenie przez Spółkę z bieżących należnych zwrotów (paybecków) nie jest możliwe, NFZ dokonuje płatności na rzecz Spółki.

Dyrektor KIS stwierdził, że powołane przez Spółkę orzeczenie TSUE z dnia 20 grudnia 2017r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co.KG., odnosi się do bardzo zbliżonej sytuacji, jednakże nie identycznej z przedstawioną przez Spółkę. Sprawa C-462/16 dotyczy obowiązkowych rabatów nałożonych przez prawo niemieckie na apteki, jakich muszą udzielać kasom chorych na produkty lecznicze, a przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane do zrekompensowania aptekom tego rabatu. Firmy farmaceutyczne są zobowiązane również do udzielania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, rabatów na produkty lecznicze wydane na receptę, których koszty zostały przez te przedsiębiorstwa w całości lub w części zrefundowane. Organ zwrócił uwagę, że w niemieckich przepisach prawa jest mowa wprost o rabatach, które ma obowiązkowo rekompensować aptekom oraz firmom ubezpieczającym przedsiębiorstwo farmaceutyczne.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o refundacji leków nie zobowiązują Spółki do udzielania rabatów, a jednocześnie trudno uznać za takie kwot wpłacanych na rzecz NFZ w ramach instrumentów dzielenia ryzyka związanych z refundacją produktów na rzecz aptek. Jak wynika z opisu apteki nie dokonują na rzecz NFZ dostawy produktów leczniczych nabytych wcześniej od Spółki (bezpośrednio lub za pośrednictwem hurtowni), lecz NFZ dokonuje na rzecz aptek refundacji produktów sprzedawanych pacjentom. NFZ pokrywa całość lub część ceny za leki nabywane przez pacjentów w aptekach. Zdaniem organu oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast NFZ wypłaca aptece różnicę w cenie sprzedanego towaru. Apteka nie dokonuje zatem odsprzedaży produktów na rzecz NFZ jako kolejnego nabywcy w łańcuchu dostaw.

Zdaniem organu, nie można w przedmiotowej sprawie uznać, że mamy do czynienia z rabatem pośrednim udzielonym przez Spółkę na rzecz NFZ, nawet jeśli ilość czy wartość sprzedanych produktów bierze udział w kalkulacji kwoty zwracanej przez Spółkę na rzecz NFZ. Kwoty te stanowią realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynikają m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. W ocenie organu, mimo pozornego podobieństwa stanów faktycznych nie są one identyczne i powołane przez Spółkę orzeczenie TSUE w sprawie C-462/16 nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Według organu w analizowanej sprawie, uwzględniając orzeczenia TSUE, wpłaty przez Spółkę na rzecz NFZ środków pieniężnych tzw. "paybacków", które mają pokryć koszty, jakie NFZ ponosi na finansowanie produktów Spółki sprzedawanych przez apteki pacjentom nie można uznać za udzielony rabat pośredni. W tym przypadku nie można uznać, że Spółka dokonując zwrotu przedmiotowej kwoty na rzecz NFZ w efekcie dokonuje ostatecznie sprzedaży produktów po obniżonej cenie. Zwrot środków pieniężnych (paybacków) jest odrębnym rozliczeniem pomiędzy Spółką a NFZ, wynikającym z odrębnych przepisów. Stanowi on realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynika m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. Uzyskiwana przez NFZ kwota stanowi jego przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką NFZ uzyska z tytułu zastosowanej formy podziału ryzyka określonej odrębnymi przepisami. Rozliczenie to w żaden sposób nie wpływa na sprzedaż dokonywaną przez Spółkę na rzecz aptek/hurtowni i bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to w jaki sposób Spółka kalkuluje wypłacane na rzecz NFZ przysporzenie. W analizowanym przypadku rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka nie można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz hurtowni czy aptek.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził następnie, że skoro wpłacana przez Spółkę kwota, tzw. payback nie stanowi rabatu pośredniego uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej dostawy produktów, o którym mowa we wniosku, tym samym gdy w ramach rozliczeń z NFZ wystąpi nadpłata (kiedy w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów [playbacków] przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokości należnych zwrotów), brak jest podstaw do podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży produktów, gdyż wcześniej nie ma podstaw do jej obniżenia.

Organ stwierdził, iż powołane przez Spółkę liczne interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie, gdyż wydane zostały na podstawie odmiennego od przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 4 u.p.t.u.- poprzez uznanie, że Skarżąca: (i) nie jest uprawniona do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ oraz (ii) w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, Skarżąca nie jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową;

- art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800; dalej jako: "O.p.") poprzez niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem uwzględnienia przywołanych przez Skarżącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wydanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja została wydana w sposób nieprawidłowy, a jej uzasadnienie nie spełnia warunków prawidłowo sporządzonego uzasadnienia zgodnie z art. 14c § 2 O.p., gdyż powołane przez Skarżącą orzecznictwo TSUE w pełni potwierdza prawidłowość przyjętej przez Spółkę wykładni przepisów u.p.t.u., a wyrok w sprawie C-462/16 pomiędzy Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG wydany został w identycznych do przedmiotowej sprawy okolicznościach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W rozpoznanej sprawie z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca sprzedaje produkty podlegające refundacji do hurtowni farmaceutycznych oraz aptek. Produkty te finalnie nabywane są przez pacjentów w aptekach, których zakup finansowany jest w całości lub w części przez Narodowy Fundusz Zdrowia w oparciu o ustawę o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

Na podstawie art. 11 i art. 12 ustawy o refundacji, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją, Spółka otrzymuje decyzje wydawane przez Ministra Zdrowia, zgodnie z którymi określone, sprzedawane przez Spółkę produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Ponadto, decyzje te określają zasady na jakich Spółka zobowiązana jest do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych instrumentów dzielenia ryzyka, na rzecz NFZ, których mechanizm opisany jest w załącznikach do decyzji refundacyjnych. Poprzez zastosowanie mechanizmu wynikającego z decyzji refundacyjnych Spółka w wyniku sprzedaży leków na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub aptek po cenie nie wyższej niż ustalona kwota w decyzji (urzędowa kwota zbytu) generuje obroty opodatkowane VAT, które jednocześnie są efektywnie obniżane poprzez partycypację Spółki w instrumentach podziału ryzyka, tj. wpłaty (payback) dokonywane na rzecz NFZ zgodnie z decyzją refundacyjną. W konsekwencji, z jednej strony zgodnie z decyzją refundacyjną poprzez objęcie produktu refundacją Spółka uzyskuje możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów objętych refundacją, a z drugiej zobowiązana jest do generowania wydatków związanych z wykorzystywaniem mechanizmu instrumentów podziału ryzyka. Zgodnie bowiem z decyzjami refundacyjnymi Spółka jest zobowiązana dokonywać wpłat (paybacków) ww. kwot za każdy kolejny miesiąc obowiązywania przedmiotowych decyzji refundacyjnych. Jednocześnie, stosowany w trakcie roku mechanizm rozliczany jest na bazie rocznej. W przypadku, gdy suma zwrotów wpłaconych przez Spółkę obejmujących swym zakresem poprzedni rok kalendarzowy przekroczy całkowitą wysokość należnych zwrotów za dany rok, Spółka uprawniona jest potrącić te różnice z kwot najbliższych miesięcznych zwrotów lub kolejnych najbliższych zwrotów. Przy braku możliwości dokonania potrącenia, Spółka zobowiązana jest wystawić NFZ notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy. Wówczas NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty na konto wskazane przez Spółkę w terminie 30 dni od otrzymania noty obciążeniowej. W przypadku, zaś gdy suma wpłat dokonanych przez Spółkę na podstawie not obciążeniowych, obejmujących swoim zakresem poprzedni rok kalendarzowy będzie niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów za dany rok kalendarzowy, NFZ wystawi Spółce noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wyliczonym różnicom. Wówczas to Spółka zobowiązana jest dokonać odpowiednich wpłat na konto wskazane przez NFZ w terminie 30 dni od otrzymania danej noty obciążeniowej.

Zdaniem Skarżącej w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ. Natomiast w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, Spółka jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe argumentując, że wpłat przez Spółkę na rzecz NFZ środków pieniężnych tzw. "paybacków", które mają pokryć koszty jakie NFZ ponosi na finansowanie produktów Spółki sprzedawanych przez apteki pacjentom nie można uznać za udzielony rabat pośredni. Według organu w tym przypadku nie można uznać, że Spółka dokonując zwrotu refundacji na rzecz NFZ w efekcie dokonuje ostatecznie sprzedaży produktów po obniżonej cenie. Zwrot środków pieniężnych "paybacków" jest odrębnym rozliczeniem pomiędzy Spółką a NFZ, wynikającym z odrębnych przepisów. Stanowi on realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynika m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. Uzyskiwana przez NFZ kwota stanowi jego przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką NFZ uzyska z tytułu zastosowanej formy podziału ryzyka określonej odrębnymi przepisami. Rozliczenie to w żaden sposób nie wpływa na sprzedaż dokonywaną przez Spółkę i wbrew jej twierdzeniom bez znaczenia jest to w jaki sposób Spółka kalkuluje wypłacane na rzecz NFZ przysporzenie. W analizowanym przypadku rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka nie można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz hurtowni czy aptek.

W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie istnieją podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej sprzedaży produktów, w związku z wypłacaniem przez Skarżącą kwot na rzecz NFZ w ramach zwrotu środków pieniężnych tzw. "paybacków" (zwrot refundacji). W konsekwencji nie można też podzielić stanowiska organu, że w przypadku gdy w ramach rozliczeń z NFZ wystąpi nadpłata (kiedy w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów [paybacków"] przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, iż suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów), brak jest podstaw do podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tych produktów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżąca sprzedaje hurtowniom farmaceutycznym oraz aptekom produkty lecznicze (leki) refundowane. W ramach procedury refundacyjnej następuje ustalenie wysokości urzędowej ceny zbytu leków objętych refundacją, po jakiej Spółka może sprzedawać leki. W ramach tej procedury określane są też instrumenty dzielenia ryzyka. Ustalenia te zawarte są w decyzji o objęciu danego leku refundacją. Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o refundacji objęcie leku refundacją następuje w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw zdrowia. Decyzja ta zawiera m.in. oznaczenie (firmę) wnioskodawcy, nazwę leku oraz jego dane identyfikujące, poziom odpłatności, urzędową cenę zbytu, termin wejścia w życie decyzji oraz okres jej obowiązywania, określenie grupy limitowej oraz instrumenty dzielenia ryzyka (art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji).

Zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, instrumenty dzielenia ryzyka mogą dotyczyć:

1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów zdrowotnych;

2) uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od zapewnienia przez wnioskodawcę dostaw po obniżonej ustalonej w negocjacjach cenie leku;

3) uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od wielkości obrotu lekiem;

4) uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych.

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. urzędowa cena zbytu) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ tzw. "paybacków" (art. 11 ust. 5 pkt 4).

Podkreślenia wymaga, że instrumenty podziału ryzyka (risk sharing agreements, RSA) są jednym z najważniejszych narzędzi refundacyjnych stosowanym w Polsce jak też m.in. w krajach Unii Europejskiej. Instrumenty te umożliwiają pacjentom dostęp do nowoczesnych, skutecznych, lecz jednocześnie kosztownych technologii medycznych. Jednocześnie instrumenty te zabezpieczają stabilność budżetową płatnika publicznego. Innymi słowy służą godzeniu rosnących potrzeb pacjentów i możliwości finansowych płatnika. Przy czym kontrola budżetu przez płatnika pozwala na włączanie kolejnych świadczeń do koszyka świadczeń gwarantowanych. Instrumenty podziału ryzyka mogą m.in. polegać na: 1) uzależnieniu wielkości przychodu wnioskodawcy [firmy farmaceutycznej] od uzyskiwanych efektów zdrowotnych [porozumienia oparte na uzyskiwanych efektach]; 2) uzależnieniu wysokości urzędowej ceny zbytu od zapewnienia przez wnioskodawcę dostaw po obniżonej, ustalonej w negocjacjach, cenie leku [porozumienia rabatowe]; 3) uzależnieniu wysokości urzędowej ceny zbytu od wielkości obrotu lekiem [porozumienia cenowo-wolumenowe]; 4) uzależnieniu wysokości urzędowej ceny zbytu od zwrotu części refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych [porozumienia typu payback] lub 5) ustaleniu innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych świadczeń.

Wprowadzenie instrumentów dzielenia ryzyka w Polsce w ustawie o refundacji miało służyć osiągnięciu kilku celów szczególnych, w tym:

- umożliwieniu dostępu nowych technologii medycznych w koszcie odpowiadającym możliwościom płatnika publicznego;

- zwiększeniu dostępnego wachlarza narzędzi służących do ograniczenia wydatków publicznych na ochronę zdrowia w ramach prowadzonych przez Komisję Ekonomiczną negocjacji z wnioskodawcami;

- ograniczeniu negatywnych skutków powszechnego stosowania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej systemów cen referencyjnych, opartych na cenach produktów poprzez porównywanie pomiędzy poszczególnymi krajami – ceny w Polsce należą do najniższych w Europie, co stanowi istotny argument wnioskodawców przeciwko dalszemu obniżaniu cen urzędowych, gdyż skutkowałoby to efektem domina – obniżeniem cen w innych państwach i pogorszeniem sytuacji związanej z eksportem równoległym [gdy w wyniku negocjacji ceny leków marek globalnych spadły do poziomu najniższego w Europie, to stanowiło to silną zachętę dla dystrybucji, aby w legalny lub nielegalny sposób eksportować leki za granicę, co powodowało, że leki były trudno dostępne w Polsce i było to dotkliwe dla pacjentów] (uzasadnienie rządowego projektu ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych – druk sejmowy nr 3491; S. Bogusławski, A. Smaga, B. Falkiewicz, T. Kiełczewski, P. Burliński, M. Matczak, M. Czarnuch, M. Pieklak i Sz. Łajszczak: Wpływ ustawy o refundacji leków na dostęp pacjenta do farmakoterapii, budżet NFZ oraz branżę farmaceutyczną. Ocena skutków regulacji. Infarma, Warszawa 2014; Instrumenty podziału ryzyka w systemie refundacji leków w Polsce i na świecie. Infarma, Warszawa kwiecień 2015).

Natomiast decyzja o przystąpieniu do umowy podziału ryzyka może być związana z: 1) wysokim kosztem technologii [np. wysoka cena jednostkowa leku lub wysoki wpływ na budżet płatnika publicznego wynikający z dużej liczby chorych]; 2) wysokim kosztem wynikającym z zastosowania dodatkowych technologii [dodatkowa diagnostyka – np. badania genetyczne szerszej populacji niż włączona do leczenia; monitorowanie, konieczność terapii skojarzonej]; 3) nieznaną i trudną do przewidzenia docelową liczbą pacjentów, u których technologię można zastosować (ograniczone dane epidemiologiczne, niewydolny system monitorowania ordynacji lekarskiej, itp.); 4) wielkością środków w budżecie państwa przeznaczonych na finansowanie świadczeń zdrowotnych.

Dodać można, że według informacji publikowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia na podstawie jedynie zawartych instrumentów typu payback Fundusz otrzymał w 2012r. – 124,2 mln zł, a w 2013r. – 188,7 mln zł. Jak wynika z dotychczasowej praktyki w Polsce instrumenty podziału ryzyka stosowane są głównie w celu ograniczenia wydatków publicznych przy możliwie pełnej kontroli nad budżetem NFZ przeznaczonym na finansowanie nowych terapii. Stosowane są bowiem instrumenty o charakterze finansowym, polegającym na ustalaniu cen dla świadczeniodawców niższych niż wskazane w obwieszczeniu Ministra Zdrowia [porozumienia rabatowe] lub zwrocie części uzyskanej refundacji [payback] (tym samym obniżając rzeczywisty koszt dla NFZ).

Co do zasady, niezależnie od tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest nadto dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu), a z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu "zwrotu refundacji" firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki.

Zważyć należy, że w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ust. 6 ww. artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, jak stanowi ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 u.p.t.u., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W świetle zatem art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania – co do zasady – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Podstawę opodatkowania obniża się zaś o kwoty udzielonych (dokonanych) obniżek cen - art. 29a ust. 10 u.p.t.u.

Przepis ten stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. wyrok TSUE z 15 maja 2014r. Almos, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Poprzednikiem przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE był art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, którego wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w orzeczeniu z dnia 24 października 1996r. (C-317/94), Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Spór w tej sprawie z brytyjskimi organami podatkowymi, w której Elida Gibbs, producent wyrobów higienicznych, sprzedawała swoje wyroby detalistom i hurtownikom, z przeznaczeniem do odsprzedaży detalistom, i stosowała kupony rabatowe, dotyczył tego, czy zwrot wartości nominalnej kuponów (detalistom lub klientom) stanowił udzielenie rabatu z mocą wsteczną, w związku z czym podstawa opodatkowania dla celów obliczenia VAT należnego do zapłaty przez Elida Gibbs powinna zostać odpowiednio obniżona.

Trybunał w powyższym wyroku orzekł, że art. 11 część A lit. a) i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli producent wydaje bon zniżkowy, dający podstawę do jego wykupu za cenę wskazaną na tym bonie przez producenta lub na jego koszt, na rzecz detalisty to bon, który jest darowany potencjalnemu klientowi w ramach promocyjnej kampanii sprzedaży może być zaakceptowany przez detalistę jako forma zapłaty za wskazany towar. Jeżeli wskazany towar jest sprzedawany przez producenta bezpośrednio detaliście po cenie producenta i detalista wyda bon na zakup artykułu klientowi a klient przedstawi go producentowi i otrzyma kwotę w nim wykazaną, to podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na bonie i zwróconą przez producenta. Podobnie będzie w sytuacji, gdy producent najpierw dostarczył towary hurtownikowi zamiast detaliście.

Ponadto art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w ramach programu promocyjnego, producent sprzedaje produkty po cenie fabrycznej bezpośrednio detaliście i bon, uprawniający do zwrotu gotówki na nim wskazanej, widnieje na opakowaniu jego artykułów, co daje klientowi, o ile zakupi określony towar i spełni inne warunki, wskazane na bonie prawo przedstawienia producentowi tego bonu i otrzymanie zwrotu gotówki wskazanej na bonie albo klient kupi towar od detalisty, przedstawi bon producentowi, a ten zwróci kwotę wskazaną na bonie, wówczas podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszoną o kwotę wykazaną na bonie, która została zwrócona. Tak samo będziemy liczyć podstawę opodatkowania kiedy producent dostarcza towar najpierw hurtownikowi zamiast detaliście.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE stwierdził, że "system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.

Zgodnie z istniejącym orzecznictwem TSUE wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych.

Producent, który zwrócił detaliście wartość bonu zniżkowego lub konsumentowi ostatecznemu – wartość bonu uprawniającego do zwrotu gotówki, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, zapłaconej przez hurtowników lub detalistów, za jego towary pomniejszoną o wartość ww. bonów.

Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość bonów.

Wykładnię taką potwierdza treść art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, który aby zapewnić neutralność sytuacji podatnika stanowi, że w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

Wprawdzie przepis ten odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu.

Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.

W efekcie, system VAT nie jest zakłócony poprzez fakt takiego obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż nie jest konieczne ponowne określenie podstawy opodatkowania, dotyczącej czynności pośrednich. Przeciwnie te podstawy pozostają niezmienione, gdyż odnośnie tych czynności, stosowanie zasady neutralności jest zapewnione przez zrealizowanie systemu odliczenia VAT przez pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego takie jak: hurtownicy czy detaliści. Tym samym pozwala on administracji podatkowej zwrócić część VAT odpowiadającego różnicy między ceną płaconą przez każdego pośrednika swojemu dostawcy i ceną za jaką dostarczył towar swojemu nabywcy" (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. 248 - 249, UNIMEX 2010).

Regulację zawartą w art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy Trybunał rozumie zatem jako wyraz ogólnej zasady neutralności podatku VAT z punktu widzenia podatnika, stwierdzając, że: "w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika" (M. Wojda [w]: A.Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, J. Martini (red.), W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, str. 463 – 464, UNIMEX 2009).

Ponieważ powyższe stanowisko Trybunału przez niektóre państwa członkowskie Unii nie zostało zaakceptowane, w wyroku z 15 października 2002r. (sprawa C-427/98) Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom, TSUE potwierdził swoje stanowisko ze sprawy Elida Gibbs stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy.

Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Ponadto Trybunał odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi odliczenie od podstawy opodatkowania udzielonych bezpośrednio zniżek lub zwrot dokonanych bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących.

Producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.

Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę beneficjenta zwrotu, zauważono, że fakt, iż część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została fatycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, op.cit. str. 250-251).

W wyroku C-427/98 Trybunał odnosząc się do dopuszczalności korekt pośrednich w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportu wskazał, że jeśli chodzi o normalne transakcje wewnątrzwspólnotowe, producent stosujący promocje cenowe w rodzaju tych, jakie są przedmiotem postępowania głównego, jest uprawniony po dokonaniu dostawy do obniżenia podstawy opodatkowania z tego względu, że cena zapłacona przez konsumenta zawiera VAT, a zatem każda obniżka ceny obejmuje element podatku VAT. I odwrotnie, jeśli w związku ze zwolnieniem wartość wskazana na kuponie rabatowym nie podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane, żadna cena zafakturowana na tym etapie łańcucha dostaw ani na etapie późniejszym nie zawiera VAT, co oznacza, że obniżenie lub częściowe obniżenie tej ceny nie może z kolei obejmować elementu podatku VAT, który to element mógłby prowadzić do obniżenia kwoty podatku płaconego przez producenta. Ponadto jeśli chodzi o dostawy eksportowe lub transakcje wewnątrzwspólnotowe, organy skarbowe mogą, korzystając z możliwości przewidzianych w art. 11(C)(1) VI dyrektywy, uniemożliwić podatnikowi odliczenie od podatku należnego kwoty, która stanowiłaby fikcyjny VAT. Odliczeniu zbyt wysokiej kwoty VAT można zapobiec w drodze kontroli ewidencji rachunków jej producenta. Ponadto, jeśli konsument jest przedsiębiorcą uprawnionym do odliczeń, który wykorzystuje towary w swojej działalności, można uniknąć odliczenia zbyt wysokiej kwoty VAT w związku z dokonaną po dostawie refundacją kuponu poprzez korektę odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego konsumenta zgodnie z art. 20(l)(b) VI dyrektywy, który przewiduje korektę odliczeń dokonanych początkowo w przypadku zmiany w zakresie kwestii, które mają wpływ na określenie kwoty odliczeń po złożeniu deklaracji. W tym przypadku wypełnienie obowiązku dokonania korekty odliczeń można zagwarantować również poprzez kontrolę zapisów w ewidencji zarówno konsumenta, jak i producenta.

Wskazać jednakże przede wszystkim należy na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017r. w sprawie C-462/16 (Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH&Co.KG). Orzeczenie to zapadło w sprawie dotyczącej producenta leków - Boehringer Ingelheim Pharma, który wytwarza produkty lecznicze, które dostarcza za pośrednictwem hurtowników do aptek, w związku z czym podlega opodatkowaniu. W zakresie systemu dotyczącego obowiązkowego (publicznego) ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają produkty lecznicze osobom ubezpieczonym w ramach umowy ramowej ze związkiem kas chorych. Produkty te dostarczane są kasom chorych, które udostępniają je swoim ubezpieczonym. Apteki przyznają kasom chorych rabat na produkty lecznicze. Boehringer Ingelheim Pharma jako przedsiębiorstwo farmaceutyczne musi zrekompensować ten rabat aptekom lub, w przypadku pośredniczenia przez hurtowników, owym hurtownikom. Dla celów VAT organ podatkowy traktuje ten rabat jako obniżenie wynagrodzenia. Natomiast w przypadku osób korzystających z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają im produkty lecznicze na podstawie zawartych z nimi indywidualnych umów. Przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne samo nie nabywa produktów leczniczych, lecz zwraca jedynie koszty powstałe ubezpieczonym u niego osobom na ich żądanie. W takim przypadku Boehringer Ingelheim Pharma powinna udzielić przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne rabatu na cenę produktu leczniczego. Dla celów VAT organ podatkowy nie traktował tego rabatu jako obniżenia wynagrodzenia. W 2012r. Boehringer Ingelheim Pharma złożyła roczną deklarację VAT za rok podatkowy 2011, wykazując między innymi transakcje podlegające opodatkowaniu i ich podstawy opodatkowania. W deklaracji tej, w odniesieniu do transakcji dotyczących produktów leczniczych nabytych przez ubezpieczonych objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Boehringer Ingelheim Pharma dokonała korekty podstawy opodatkowania, dokonując odliczenia zwrotów, jakie powinna była wypłacić. Organ podatkowy uznał, że nie było względu uzasadniającego obniżenie podstawy opodatkowania Boehringer Ingelheim Pharmy w zakresie zwrotów na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne. Określił on zatem zobowiązanie w zakresie VAT w wysokości, jaka byłaby należna według nieobniżonej podstawy opodatkowania. Boehringer Ingelheim Pharma wniosła do Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sądu ds. finansów dla Nadrenii-Palatynatu, Niemcy) skargę na decyzję organu podatkowego dotyczącą zwrotów na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne. Podniosła ona, że kasa obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego lub przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne znajdują się na końcu łańcucha transakcji, a zatem w obu wypadkach należy obniżyć podstawę opodatkowania. Jej zdaniem nie ma znaczenia, czy chodzi o zwroty czy o przyznane rabaty, ponieważ z punktu widzenia VAT należy je traktować w taki sam sposób.

Odnosząc się do tego sporu Trybunał powołał się na treść art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT i wskazał, że ten ostatni przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Ponadto podniósł, że jedną z zasad podstawowych, na których opiera się system VAT, jest neutralność, w tym znaczeniu, iż towary tego samego rodzaju wewnątrz poszczególnych krajów, niezależnie od długości kanału produkcji czy dystrybucji, muszą zostać jednakowo obciążone pod względem podatkowym (wyrok z 24 października 1996r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 20). Wskazał następnie, iż "W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. Organ podatkowy nie uznaje tego rabatu za obniżenie podstawy opodatkowania. Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom." Zdaniem Trybunału: "Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 1996r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów."

TSUE wskazał w tym wyroku, że "Prawdą jest, iż w pkt 31 wyroku z dnia 24 października 1996r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), Trybunał orzekł, że art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), który odpowiada art. 90 dyrektywy VAT, odnosi się do zwykłego przypadku stosunków umownych, zawiązanych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które to stosunki podlegają późniejszej zmianie. Jednakże w tym względzie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w tym samym pkt 31 wskazanego wyroku Trybunał wyjaśnił, iż przepis ten stanowi wyraz zasady neutralności, a w konsekwencji jego stosowanie nie może zagrażać realizacji owej zasady (...). W drugiej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT nie zakłada takiej późniejszej zmiany stosunków umownych, aby przepis ten znalazł zastosowanie. Zobowiązuje on bowiem państwa członkowskie zasadniczo do obniżenia podstawy opodatkowania każdorazowo, gdy po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymuje części lub całości zapłaty. Ponadto nic nie wskazuje na to, aby w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), Trybunał zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy, który odpowiada art. 90 dyrektywy VAT. Z okoliczności faktycznych, jakie legły u podstaw sprawy, w której został wydany ten wyrok, wynika natomiast, że nie nastąpiła żadna zmiana stosunków umownych. Niemniej Trybunał orzekł, że art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy miał zastosowanie (zob. podobnie wyrok z dnia 29 maja 2001r., Freemans, C-86/99, EU:C:2001:291, pkt 33)." Ponadto Trybunał podniósł, iż "fakt, że w sprawie w postępowaniu głównym bezpośrednim beneficjentem spornych dostaw leków jest nie przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które dokonuje zwrotu na rzecz ubezpieczonych, lecz sami ubezpieczeni, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dokonaną dostawą towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 marca 2014r., Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 35). Jak bowiem stwierdził rzecznik generalny w pkt 44 i 45 opinii, zapłata dokonana w chwili nabycia produktów leczniczych powinna być uważana za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, jeżeli te osoby trzecie, czyli ubezpieczeni, zwrócili się o zwrot do przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne, a przedsiębiorstwa te otrzymały, zgodnie z przepisami krajowymi, rabat należny im od przedsiębiorstwa farmaceutycznego. Zatem mając na względzie okoliczności w sprawie w postępowaniu głównym, przedsiębiorstwa oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne należy uważać za konsumenta końcowego dostawy dokonanej przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne będące podatnikiem VAT, tak że kwota pobrana przez organ podatkowy nie może być wyższa od kwoty zapłaconej przez konsumenta końcowego (zob. podobnie wyrok z 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 24). W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce. Ponadto w odniesieniu do rabatu spornego w postępowaniu głównym należy zauważyć, że jest on określony ustawą i przyznawany obligatoryjnie przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które zwracają swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy zakupie produktów leczniczych. Jak stwierdzono w pkt 35 niniejszego wyroku, w tych okolicznościach przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów aptekom czy hurtownikom (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012r., International Bingo Technology, C-377/11, EU:C:2012:503, pkt 31). W tym względzie w pkt 28 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., International Bingo Technology (C-377/11, EU:C:2012:503), dotyczącego ustawowego obowiązku regulującego kwotę wypłacaną w postaci wygranych w ramach gry w bingo, Trybunał orzekł, że ze względu na to, iż część ceny sprzedaży plansz wypłacana graczom w postaci wygranych jest z góry ustalona i wiążąca, nie można uznać jej za część składową świadczenia wzajemnego otrzymywanego przez organizatora gry za świadczoną przez niego usługę. Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 42 opinii, chociaż w omawianym wyroku Trybunał dokonał analizy wykładni art. 73 dyrektywy VAT, wykładnia, jakiej wyrok ten dostarcza w zakresie przewidzianego w tym przepisie pojęcia "zapłaty", może mieć zastosowanie przy dokonywaniu wykładni wyrażenia "w przypadku obniżenia ceny" użytego w art. 90 owej dyrektywy, ponieważ zarówno ten przepis, jak i art. 73 tej dyrektywy odnoszą się do składników podstawy opodatkowania."

Mając powyższe na względzie Trybunał uznał, że: "(...) w świetle zasad określonych przez Trybunał w wyroku z dnia 24 października 1996r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania VAT, oraz w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych."

Jak podkreślił rzecznik generalny w opinii w sprawie C-462/16 spółka Boehringer nie mogła swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy pierwszej sprzedaży swoich produktów aptekom czy hurtownikom. Spółka Boehringer jest co najwyżej "czasowym depozytariuszem" części otrzymanej kwoty, którą musiała zapłacić później publicznym i prywatnym funduszom ubezpieczeń zdrowotnych (pkt 40 opinii). Okoliczność, iż prywatny fundusz ubezpieczenia zdrowotnego nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez spółkę Boehringer, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem (pkt 45 opinii).

Zauważenia wymaga, że choć w wyroku w sprawie C-462/16 nie ma informacji, iż dotyczy on stosowanego w Niemczech instrumentu podziału ryzyka w związku z refundacją leków, to jednakże okoliczności podane w stanie faktycznym i prawnym tego wyroku, wskazują że dotyczy on właśnie sytuacji stosowania instrumentu podziału ryzyka polegającego na udzielaniu rabatów przez firmę farmaceutyczną na rzecz publicznych oraz prywatnych funduszy ubezpieczenia zdrowotnego.

Dokonując zatem wykładni art. 29a ust. 10 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29a ust. 10 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010r., I FSK 600/09; CBOSA).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przez rabat w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. Rabat to zatem nic innego jak forma obniżenia ceny.

Obniżenie ceny (rabat) może być dokonane przed ustaleniem ceny transakcji oraz może być dokonane po jej ustaleniu. Obniżenie ceny (rabat) dokonane w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już uwzględnia obniżenie ceny - dane dotyczące obniżenia ceny (rabatu) znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli obniżenie ceny (udzielenie rabatu) ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z przepisu art. 106e ust. 1 u.p.t.u. wynika, co powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania, zmniejsza się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Udokumentowanie fakturą korygującą obniżenia ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 u.p.t.u., następuje poprzez wystawienie faktury korygującej, tylko wtedy, gdy obniżenie ceny nastąpiło po wystawieniu faktury. Zasada ta nie ma zastosowania, gdy sprzedaż objęta obniżeniem ceny nie była udokumentowana fakturą (została udokumentowana np. paragonem) lub obniżenie ceny nie zostało dokonane na rzecz podmiotu, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru (por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. I FSK 883/09, CBOSA).

Skoro bowiem obniżenie ceny transakcyjnej po dokonaniu transakcji (udzielenie rabatu potransakcyjnego) może nastąpić nie tylko bezpośredniemu nabywcy towarów, ale może nastąpić również na rzecz innego kolejnego podmiotu w danym łańcuchu dostaw (rabat pośredni), to wówczas ze względu na brak bezpośredniej transakcji – pomiędzy dostawcą obniżającym cenę (udzielającym rabatu) a podmiotem na rzecz którego to obniżenie ceny (udzielenie rabatu) następuje – udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia ceny (udzielenia rabatu). W takiej sytuacji obniżenie ceny (udzielenie rabatu) powinno być udokumentowane w inny sposób, np. poprzez notę księgową. Zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty księgowej stanowi prawidłowy sposób udokumentowania obniżenia ceny (udzielenia rabatu), a zatem i rzeczywistego obrotu.

Analogicznie w przypadku podwyższenia ceny po zawarciu już transakcji winno być ono udokumentowane, co może nastąpić bądź fakturą korygującą bądź np. notą księgową, w zależności od tego czy to podwyższenie ceny odnosi się do bezpośredniego kontrahenta czy do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

W związku z tym, że ustawodawca zarówno unijny, jak i krajowy, posługuje się pojęciem "obniżenie ceny", nieuzasadnionym jest warunkowanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wystąpieniem jednej z szeregu możliwych sytuacji, w których podstawa opodatkowania powinna być obniżona - udzieleniem rabatu pośredniego będącego wynikiem działań marketingowych podatnika. Istnieje bowiem szeroka gama innych sytuacji, kiedy cena towarów może ulec obniżce, np. ze względu na ich uszkodzenie, brak opakowania lub krótki termin przydatności.

W rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji (zwrotu paybacków) na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub apteki. Zatem w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz aptek, którzy zapłacili Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny.

Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z tą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla obniżenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2009r., I FSK 1653/07; CBOSA).

Analogicznie w sytuacji podwyższenia ceny, okoliczność ta nie powinna być pomijana przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wynagrodzeniem jest wszystko, co otrzymuje sprzedawca w zamian za swoje towary, niezależnie od tego, kto jest podmiotem wypłacającym. Nie można pozostawiać kwot otrzymanych przez podatnika poza podatkiem VAT tylko dlatego, że wypłacającym wynagrodzenie jest inny podmiot niż bezpośredni nabywca (zob. wyrok TSUE w sprawie C-353/00).

Podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług. Przyjęcie takiej koncepcji pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc obciążenie ekonomicznym ciężarem podatku konsumenta.

W świetle powyższego, aby wskazana zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została zachowana, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji.

Nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem zmiana ceny danych produktów leczniczych sprzedanych przez Spółkę wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ, powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT.

W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i 10 u.p.t.u. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące korekty podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, rozliczenia dokonywane pomiędzy Skarżącą a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz hurtowni czy aptek. Co istotne dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem. Co też istotne, skoro sprzedaż danych produktów leczniczych na rzecz hurtowni oraz aptek po cenie ustalonej w decyzji o refundacji, uzależniona jest od dokonywania zwrotu refundacji na rzecz NFZ, co wynika z regulacji ustawowych, to nie można przyjąć, że Skarżąca może swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej od hurtowni oraz aptek. Skarżąca jest co najwyżej "czasowym depozytariuszem" otrzymanej kwoty, którą musi później zapłacić na rzecz NFZ.

Skutkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącej i wydanie przez podatkowy organ interpretacyjny nowej interpretacji odnoszącej się do pytań i stanowisk Spółki, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej argumentacji Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie stawki obowiązującej w pozostałych sprawach (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.