Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 269/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy części przedsiębiorstwa za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, listopad, grudzień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności spółki z o.o. "TB" (obecnie "Przedsiębiorstwo [...]" spółki z o.o.) jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO "B" J.Z., za zaległości powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, listopad, grudzień 1999 r. w łącznej wysokości 113.323,10 zł wraz z odsetkami i kosztami.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 27 lutego 2006r. (sygn. akt I SA/Go 1041/05) uznał ją za zasadną i uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie.

W następstwie przeprowadzonego ponownie postępowania organ odwoławczy w dniu [...] marca 2009 r. (nr [...]) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004 r. - w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "skarżącej spółki jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa J.Z. - za zaległości zbywcy w podatku od towarów i usług w kwocie 43.724,86 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 41.924,49zl oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 4.861,17 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części - dotyczącej odpowiedzialności za zaległości zbywcy w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień, październik i grudzień 1999 r. w łącznej wysokości 69.598.24 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 66.920,91 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 11.287,51 zł, utrzymał ją mocy.

W uzasadnieniu decyzji, powołując się na reguły dotyczące postępowania odwoławczego wskazano, iż organ odwoławczy nie mógł zmienić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej oraz rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nie objęty decyzją organu I instancji. Zlecenie organowi I instancji przeprowadzenie postępowania w trybie art. 299 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) nastąpiło w ramach postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Dokonano tego w ramach własnych uprawnień kontrolnych, oceniając materiał dowodowy w sprawie uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, jak i zmiany jakie zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji, a wydaniem decyzji ostatecznej, w szczególności co do konieczności dokonania wyliczeń, o których mowa w art. 112 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 dniem stycznia 2003 r.) oraz zmniejszenia się w stosunku do zbywcy wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. łącznie z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Nie została jednak zmieniona podstawa prawna decyzji, a także nie rozszerzono rozstrzygnięcia na zakres nie objęty decyzją organu I instancji.

Odnosząc się do podstaw odpowiedzialności wskazano, iż wykładnia art. 112 Ordynacji podatkowej, stanowiącego materialnoprawną przesłankę orzeczonej solidarnej odpowiedzialności podatkowej, prowadzi do wniosku, że nabywcą majątku - w rozumieniu powołanej regulacji prawnej - jest każdy podmiot, który na skutek umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, nabył własność rzeczy lub innych praw majątkowych (art. 155 kodeksu cywilnego). Bezspornym jest, że nabycie przez "TB" spółka z o.o. zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa, nastąpiło zgodnie z oświadczeniem woli stron umowy przenoszącej własność zawartej aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2002 r. (rep. A nr [...]). Nastąpiło to w związku z pokryciem podwyższonego kapitału zakładowego Spółki wkładem niepieniężnym (aportem) stanowiącym prawo własności: - nieruchomości położonej w [...] oraz rzeczy ruchomych tj. pojazdów, maszyn i urządzeń, komputerów i sprzętu komputerowego oraz mebli biurowych. Z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] lipca 2002 r. wynika, że pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki nastąpiło wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa o łącznej wartości 7.206.245,00 zł oraz dodatkowo wkładem pieniężnym w wysokości 255 zł. Nieuregulowanie przez zbywcę ciążących zaległości podatkowych wynikających z jego zobowiązań podatkowych skutkowało przeniesieniem odpowiedzialności na skarżącą spółkę.

Organ I instancji nie uwzględnił jednak ograniczenia przewidzianego § 4 art. 112 Ordynacji podatkowej i błędnie ustalił proporcję pomiędzy zaległością podatkową zbywcy a wartością nabytego majątku. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, iż wyniosła ona 72,21 % (wyliczenie s. 5 decyzji, k. 92 akt administracyjnych).

Powołując się na związanie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym uprzednio w sprawie, w oparciu o § 5 art. 112 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność nabywcy ograniczono także o odsetki powstałe po dniu nabycie części przedsiębiorstwa, jak powstałe po tej dacie koszty egzekucyjne i ich odsetki. W tych zakresach decyzja organu I instancji została uchylona, a postępowanie umorzone.

Odnosząc się do kwestii ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi, za chybiony uznano zarzut zaniechania gdyż granicę odpowiedzialności nabywcy wyznacza wartość nabytego środka trwałego, którą należy utożsamiać z pojęciem ceny w umowie. Wartość nabytej przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wskazana w treści aktu notarialnego i stanowiła ją kwota 7.206.245,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego wartość bilansowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na kwotę 2.533.978,66 zł była znaczenie niższa niż wartości nabytych składników majątkowych, określona przez strony w akcie notarialnym, bowiem wbrew uwzględnia ona wartości netto, na którą to się składają m.in. odpisy amortyzacyjne i okres ich trwania.

Wypowiadając się o stwierdzeniu dotyczącym bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec J.Z. podkreślono, iż nie wyłącza ona odpowiedzialności dłużnika solidarnego za zobowiązania tego podmiotu. Przepis art. 112 Ordynacji podatkowej wymienia tylko dwie przesłanki przedmiotowej odpowiedzialności tj. istnienie zaległości podatkowej zbywcy i nabycie od niego przez osobę trzecią m.in. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. W skardze wniesionej do sądu z zachowaniem terminu wniesiono o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach z zarzutami:

- obrazy art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej uchylenie decyzji organu I instancji w części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie w pozostałej części utrzymanie orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić ją w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- naruszenie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez wydanie decyzji wobec strony zanim egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

- naruszenie art. 112 § 1, 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez uznanie, że skarżący nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa J.Z. i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich przez zaniechanie ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi;

- naruszenia art. 197 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie przez organy podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przeprowadzone uzupełnienie postępowania dowodowego przekroczyło granice upoważnienia, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić decyzję organu l instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wskazano także, iż skarżąca spółka nie nabyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. jednostki, która byłaby wyodrębniona i stanowiłaby np. oddział czy wydział, lecz luźno ze sobą powiązane składniki majątkowe, które nie były wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie J.Z.. Ponadto materiał dowodowy nie wskazuje, aby powyższe składniki były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, a także, że mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. W związku z powyższym zastosowanie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej było niezasadne, a w konsekwencji Strona skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich.

Organy podatkowe zaniechały też ustalenia rzeczywistej wartości nabytych przez Stronę skarżącą składników majątkowych, poprzestając tylko na ogólnych wartościach ustalonych na podstawie danych uzyskanych od syndyka masy upadłościowej przedsiębiorstwa J.Z.. Wartość poszczególnych składników została ustalona na podstawie różnicy pomiędzy wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi. Ten sposób wyceny, zdaniem pełnomocnika, nie odzwierciedla rzeczywistej wartości nabytych składników bowiem odpisy amortyzacyjne są jedynie kosztami podatkowymi nieumniejszającymi wartości rynkowej środków trwałych czy też wartości niematerialnych lub prawnych. Ponadto na wysokość wartości miał wpływ okres amortyzacji, co oznacza, iż wartość bilansowa tych samych środków mogłaby być różna w zależności od czasu amortyzacji i sumy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W konkluzji podniesiono, iż ustalenie wartości spornego majątku wskazywało na konieczność powołania biegłego do jego wyceny.

Podniesiono także, iż organy podatkowe błędnie stwierdziły, że egzekucja z majątku podatnika była bezskuteczna. Przeczy temu prowadzone postępowanie upadłościowe, którego skutkiem jest tylko zawieszenie wszelkich postępowań egzekucyjnych, w tym egzekucji zaległości podatkowych.

Odpowiadając na podniesione w skardze zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji. Wyjaśnił jednak, iż stwierdzenie dotyczące bezskuteczności egzekucji było omyłką. Nie ma ona jednak, świetle przesłanek art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Brak było też w badanej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. sąd niniejszy związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. I SA/Go 1041/05, uchylającym poprzednią decyzję organu II instancji wydaną w sprawie. Nie mógł zatem formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że zachodziły w sprawie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe J.Z.. Natomiast rzeczą ponownego postępowania było ustalenie właściwej proporcji tej odpowiedzialności, zgodnie z przesłankami § 4 art. 112 Ordynacji podatkowej. Uznano również, że decyzja naruszyła § 5 art. 112 § 5 pkt 2 w zw. pkt 4 § 2 art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącej spółki odpowiedzialnością również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty powstałe po dniu nabycia części przedsiębiorstwa zbywcy.

4. Bezsporne jest, że zobowiązanie podatkowe za wskazany w decyzji okres nie zostało nie zostało uiszczone w terminie i stało się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) jeszcze przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez skarżącą spółkę. Z tej racji podzielić należy stanowisko, iż co do zasady w sprawie zachodziły przesłanki odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe J.Z. z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 1999 r. Istniały bowiem podstawy do ustalenia i zostały one wskazane w decyzji, że składniki nabyte przez skarżącą spółkę stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z definicji przedsiębiorstwa określonej art. 551 kodeksu cywilnego odnoszonej do treści dokumentów dotyczących wniesienia spornej części przedsiębiorstwa aportem do spółki.

W dniu [...] lipca 2002r. został sporządzony akt notarialny, obejmujący uchwałę zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej spółki o kwotę 7.206,500 zł przez utworzenie 14.413 nowych udziałów po 500 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały przeznaczone w całości dla J.Z. i pokryte zostały, "wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa", na którą składały się: własność nieruchomości położonej w [...] stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni 5455 metrów kwadratowych zabudowanej halą magazynowo - warsztatową administracyjną magazynem paliw i portiernią o wartości 4.823.200,00 zł oraz własności pojazdów, maszyn i urządzeń z meblami biurowymi o wartości 2.383.045,00 zł. W oświadczeniu o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów złożonym przez J.Z. (również w formie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2002 r.) oświadczył on natomiast, że pokrywa przyznane mu udziały wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tych ustaleń wynikających wprost z treści oświadczeń wspólnika i spółki, objętych szczególną formą prawną, nie podważyło postępowanie dowodowe, w szczególności twierdzenia skarżącej. Na objęte tą czynnością składniki składały się nieruchomość gruntowa wraz z wyposażonym budynkiem biurowym oraz bazą paliw jak również liczny sprzęt techniczny mogące stanowić kompleksową część podmiotu gospodarczego. W konsekwencji były one zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, który ma zastosowanie w interpretacji podstaw i zakresu odpowiedzialności podatkowej z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 536). Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału może być przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Czynności prawne objęte aktami notarialnymi nie zostały wzruszone lub obalone, łącznie z domniemaniami nimi objętymi.

5. Analiza treści zaskarżonej decyzji nakazuje uznać za prawidłowe również określenie wysokości zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej - stosując się do wskazań zawartych wyroku z dnia 27 lutego 2006 r. - skorygował wartość tych zaległości stosownie do proporcji jaką przewidywał art. 112 § 4 oraz 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Czynności dowodowe organu odwoławczego nie przekroczyły też zakresu umocowania z art. 229 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania pozostał ten sam i nie zostały przekroczone jego granice podmiotowe i przedmiotowe. Potrzeba tego postępowania była konsekwencją wydanego orzeczenia sądowego sprowadziła się w konsekwencji od ograniczenia (zmniejszenia) odpowiedzialności skarżącej spółki. Co najistotniejsze uzupełnione postępowanie dowodowe nie prowadziło w żadnym zakresie do pozbawienia czy ograniczenia skarżącej gwarancji procesowych, zaś jego wyniki, przy przyjęciu danej wartości nabytych składników majątku oraz zobowiązań podatkowych stały się jedynie podstawą obliczenia arytmetycznej proporcji.

6. Nie są zasadne zarzuty dotyczące ustalenia rzeczywistej wartości wkładu niepieniężnego wniesionego na podwyższenie kapitału zakładowego. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia dotyczące wartości części przedsiębiorstwa nabytego przez skarżącą spółkę na informacjach wynikających z ksiąg podatkowych zbywcy. Dokumenty te były miarodajne dla dokonania powyższych ustaleń, zaś w trakcie postępowania nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności podważające wynikające z nich informacje. Nadto ustalenie tej wartości nastąpiło w oparciu o dane przedstawione przez syndyka masy upadłości, do którego to organu - co należy podkreślić - należy dokonanie inwentaryzacji składników masy oraz ustalenie jej wartości.

Wartość ta zresztą została ustalona w niższej kwocie niż wynikała z aktu notarialnego. Strona skarżąca nie sformułowała zaś w toku postępowania wniosku dowodowego zawierającego konkretną tezę dowodową oraz nie powołała, poddających się ocenie i potrzebie dalszego wyjaśniania, okoliczności świadczących o tym, iż wartość bilansowa nabytej przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa była inna w szczególności niższa niż przyjęta w decyzji. Jej argumenty dotyczące obowiązku powołania biegłego były zaś ogólnikowe .

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący bezskuteczności egzekucji nie ma on znaczenia dla sprawy, gdyż ta przesłanka nie warunkowała treści zaskarżonej decyzji. Możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest uzależniona od skuteczności prowadzonej egzekucji wobec podatnika.

Z tych względów skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Dodać można, iż niniejsze stanowisko jest zbieżne z prawomocnymi, na skutek oddalenia skarg kasacyjnych rozstrzygnięciami tutejszego sądu zapadłymi w sprawach I SA/Go 246/07 (I FSK 472/08) oraz I SA/Go 248/07 (I FSK 959/08), w których występowały zbliżone lub takie same zagadnienia sporne i interpretacyjne.

(-) A. Juszczyk –Wiśniewska (-) J. Jaśkiewicz (-) K. Skowrońska-Pastuszko