Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 432/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi P. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr 1801-I C K-1.531.21.2021/TS w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 28 kwietnia 2022r., nr 1801-1CK-1.531.21.2021/TS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia P. Ś. (dalej: podatnik/skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) z 15 lutego 2022r., nr 1818-SKP.500.31.2021, w sprawie nałożenia kary porządkowej

w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, NUS prowadzi wobec podatnika kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020r. W toku tej kontroli pismem z 28 października 2021r., nr 1818-SKP.500.31.2021, NUS działając na podstawie art. 155 § 1, art.187 § 1 w zw. z art. 292 oraz art. 286 § 1 pkt 4 i 5 i art. 287 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) wezwał podatnika, w charakterze strony, do udzielenia odpowiedzi na pytania wyszczególnione w wezwaniu, w terminie 3 dni, licząc od dnia otrzymania wezwania. Podatnik został pouczony o możliwości nałożenia na niego kary porządkowej w sytuacji uchylania się od realizacji obowiązków przewidzianych w wezwaniu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z 15 listopada 2021r. podatnik, poinformował, że nie posiada loginu i hasła do portali typu OLX, nie posiada kopert, listów, znaczków, które miałyby dokumentować prowadzenie korespondencji z kontrahentami oraz nie prowadzi dokumentacji handlowej drogą elektroniczną. Wskazał ponadto, że kontakt z kontrahentami utrzymuje głównie w formie telefonicznej, jednak nie pamięta numeru telefonu, z którego wykonywał połączenia. Skarżący podał również dane niektórych kontrahentów.

Kolejnym wezwaniem z 18 listopada 2021r., nr 1818-SKP.500.31.2021, NUS zobowiązał podatnika do:

- wskazania wszystkich numerów telefonów wykorzystywanych w kontaktach

z kontrahentami w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2020r., wraz ze wskazaniem danych operatorów technicznych;

- przedłożenia wykazu połączeń wykonywanych za pośrednictwem ww. numerów telefonów w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2020r.

Również w tym przypadku wezwanemu zakreślono 3-dniowy termin na wykonanie wezwania. Ponownie pouczono też podatnika o możliwości nałożenia na niego kary porządkowej - w sytuacji uchylania się od realizacji obowiązków przewidzianych w wezwaniu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik w piśmie z 24 listopada 2021r. poinformował, że kontakt z kontrahentami utrzymuje głównie telefonicznie, korzystając z prywatnych numerów telefonów oraz z numeru udostępnionego przez kontrahenta "A". Nie prowadzi wykazu połączeń z kontrahentami, ponieważ wykonuje wiele połączeń w ciągu dnia zarówno prywatnych, jak również związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, że nie ma dostępu do wykazu połączeń z numeru telefonu udostępnionego przez kontrahenta "A". Natomiast w zakresie prywatnych numerów telefonu odmówił udzielenia informacji o wykonywanych połączeniach.

Pismem z 8 grudnia 2021r., nr 1818-SKP.500.31.2021, NUS skierował do podatnika wezwanie o tożsamej treści, zaznaczając, że jest to ponowne wezwanie do realizacji tych samych obowiązków. W odpowiedzi na to wezwanie, podatnik pismem z 17 grudnia 2021r. odmówił dalszego składania pisemnych wyjaśnień w tym zakresie, zajmując stanowisko, że odpowiedź została już udzielona w poprzedniej korespondencji.

Postanowieniem z 15 lutego 2022r. NUS nałożył na podatnika karę porządkową w wysokości [..]zł za niedostarczenie w wyznaczonym terminie żądanych danych bez uzasadnionej przyczyny mimo prawidłowych wezwań, powodując utrudnianie czynności kontrolnych.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że do podatnika były skierowane trzy wezwania, w których organ podatkowy domagał się m.in. udzielenia informacji dotyczących numerów telefonów, z których wykonywane były połączenia do kontrahentów oraz przedstawienia wykazu tych połączeń. Podatnik udzielił wyjaśnień na żądanie organu podatkowego, ale unikając odpowiedzi w powyższym zakresie. Zdaniem organu, kwestie te są istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalając wysokość kary porządkowej, wzięto pod uwagę rodzaj naruszenia i skutki, jakie zachowanie podatnika wywiera na gruncie kontroli podatkowej oraz przeanalizowano jego sytuację majątkową. Te czynniki łącznie doprowadziły do wymierzenia kary porządkowej w wysokości [...] zł.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego, powołanym na wstępie postanowieniem z 28 kwietnia 2022r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisu art. 262 O.p. Wskazał, że celem kary porządkowej, w kształcie w jakim funkcjonuje ona na gruncie regulacji Ordynacji podatkowej, jest dyscyplinowanie uczestników postępowania. Sankcja ta ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i wysokości. Kara ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania i wydania rozstrzygnięcia w ustawowym terminie.

W zaskarżonym postanowieniu podkreślono również, że organ prowadzący kontrolę podatkową, na mocy art. 292 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zobowiązany jest zebrać i przeanalizować kompletny materiał dowodowy. Na podstawie art. 155 O.p. organ ma możliwość wezwania strony m.in. do złożenia pisemnych wyjaśnień, których nie przedłożenie, może być ukarane karą porządkową. Dodatkowo przepisy szczególne przewidują po stronie kontrolowanego obowiązek przedstawienia dowodów i wyjaśnień na żądanie organu kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 i 5, art. 287 § 3 O.p.).

W ocenie DIAS, podnoszona przez podatnika okoliczność kontaktowania się

z kontrahentami z prywatnych numerów telefonów oraz z numeru udostępnionego przez "A" Sp. z o.o. Sp. k., nie ma wpływu na realizację nałożonego na niego obowiązku, ponieważ podatnik wykonując połączenia z tych numerów w celu zawarcia transakcji handlowych, wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, obowiązki nałożone na podatnika wezwaniami z 28 października, 18 listopada i 8 grudnia 2021r. mieściły się w zakresie kompetencji przyznanych organowi I instancji na mocy art. 155 § 1 O.p., pozostawały w związku

z przedmiotem prowadzonej kontroli i były obiektywnie możliwe do realizacji.

W każdym z kierowanych do podatnika wezwań prawidłowo wskazano podstawy prawne żądania, a ponadto zawierały one wszystkie elementy przewidziane w art. 159 O.p. Prawidłowo pouczono również podatnika o konsekwencjach niezastosowania się do wezwań.

Odnośnie żądania przedłożenia wykazu połączeń wykonywanych za pośrednictwem numerów telefonów wykorzystywanych w kontaktach z kontrahentami w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2020r., organ II instancji wskazał, że samo żądanie przez organ kontroli przedstawienia wykazu połączeń nie stanowi naruszenia przepisów, jednak w sytuacji, gdy podatnik nie ma do takich danych dostępu, organ nie może wymagać, żeby wezwany sam te informacje pozyskał, gdyż żądnie takie wykracza poza kompetencje przewidziane w art. 155 i art. 287 § 3 O.p.

W odniesieniu natomiast do żądania wskazania numerów telefonów, z których podatnik wykonywał w kontrolowanym okresie połączenia do kontrahentów, DIAS stwierdził, że nie jest prawdopodobnym, aby podatnik nie znał numerów telefonów, którymi posługiwał się mniej więcej na rok przed otrzymaniem wezwań. Ponadto z punktu widzenia realizacji nałożonego na podatnika obowiązku nie ma znaczenia, czy były numery telefonu zarejestrowane na niego jako osobę fizyczną czy też na PHU "B".

Jeśli chodzi o kwestie wysokości nałożonej na podatnika kary to zdaniem organu odwoławczego, wymiar kary winien odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia strony, w zakresie zaniechania realizacji ustawowego obowiązku oraz jego skutków. Konieczne jest więc ustalenie przyczyny takiego stanu rzeczy, a także wyjaśnienie okoliczności podnoszonych przez stronę i dokonanie ich oceny. Zdaniem organu, w tym zakresie wziąć też należy pod uwagę takie kwestie jak: umyślność bądź też nieumyślny charakter naruszenia, notoryjny czy też tylko przypadkowy jego charakter, stopień nasilenia złej woli, czasokres trwania w nieprzejednanej postawie, mniej lub bardziej lekceważący stosunek danego podmiotu do ustawowego obowiązku czy też jawne i celowe działanie, mające na celu blokowanie lub utrudnianie postępowania.

DIAS uznał, że wymierzenie skarżącemu kary w wysokości [...] zł, przy maksymalnym jej wymiarze wynoszącym [...] zł, za sprawiedliwe, uzasadnione oraz adekwatne do rodzaju i skutków uchybienia, którego się on dopuścił. Nieprzedłożenie dokumentacji uniemożliwiło zgromadzenie materiału dowodowego w ramach kontroli podatkowej. Mimo, że podatnik nie ignorował w całości wezwań organu podatkowego, udzielał odpowiedzi na pytania, niemniej ostatecznie odmówił przedłożenia części wyjaśnień - powołując się na okoliczności, które nie mogą usprawiedliwiać niewykonania tego zobowiązania. W ocenie organu II instancji, niewykonanie nałożonego na podatnika obowiązku przedstawienia informacji o numerach telefonów miało charakter wyłącznie intencjonalny, bowiem nie istniały żadne obiektywne przeszkody, które uniemożliwiałyby mu przedstawienie danych żądanych przez organ kontroli. W związku z tym, DIAS uznał, że podatnik nie wykonał wezwania nałożonego przez organ podatkowy w części, bez uzasadnionej przyczyny. W ocenie organu odwoławczego, wysokość kary porządkowej ([...] zł) jest odpowiednia także z uwagi na sytuację majątkową i finansową podatnika.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc

o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 216 § 1 i art. 239 w zw. z art. 262 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie pomimo braku zaistnienia stosownych przesłanek do nałożenia kary porządkowej,

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez brak uzasadnienia wysokości wymierzonej kary oraz wymierzenia kary w wysokości nieadekwatnej do okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że odmówił udzielenia odpowiedzi na wezwanie jedynie w zakresie podania prywatnych numerów telefonów, ponieważ udostępnienie takich informacji jest sprzeczne z zasadą ochrony danych osobowych oraz tajemnicy telekomunikacyjnej. W zakresie informacji dotyczących numeru telefonu udostępnianego przez podmiot zewnętrzny, skarżący podniósł, że nie ma możliwości uzyskania bilingów dotyczących rozmów z tego numeru i nie może być karany za niezrealizowanie tego obowiązku. Skarżący zarzucił, że nałożenie na niego kary oraz sam sposób prowadzania kontroli stanowią naruszenie zasady praworządności. Na żadnym etapie sprawy nie unikał udzielenia odpowiedzi na zadane pytania, a żądanie udostępnienia prywatnych numerów telefonów jest niezgodne z prawem z uwagi na przepisy RODO.

Ponadto zdaniem skarżącego, że z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że jedynie istnienie przepisu prawa nakładającego obowiązek posiadania dokumentów jest pierwszą z przesłanek nałożenia kary pieniężnej, drugą zaś jest brak ich przedstawienia. Jeżeli zatem nie istnieje przepis prawa nakładający obowiązek posiadania określonych dokumentów nie jest możliwym nałożenie kary pieniężnej, nawet gdy wezwane nie zostało wykonane.

Końcowo skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest wyjaśnienia dotyczącego podstaw zastosowania wobec niego kary porządkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia w wyżej zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na skarżącego - w toku prowadzonej przez NUS kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - kary porządkowej w wysokości [...] zł w związku

z niedostarczeniem przez niego w wyznaczonym terminie żądanych danych, bez uzasadnionej przyczyny.

Skarżący kwestionując legalność i prawidłowość zaskarżonego postanowienia podniósł, że odmowa wykonania wezwania w zakresie podania prywatnych numerów telefonów była uzasadniona koniecznością ochrony danych osobowych oraz tajemnicy telekomunikacyjnej. Wskazał również na brak możliwości uzyskania żądanego przez organ wykazu połączeń telefonicznych i brak obowiązku wynikającego z przepisu prawa dotyczącego posiadania takiego dokumentu.

Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

- bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, (pkt 2) lub

- bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł.

Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką nałożenia kary porządkowej jest skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się, z którego powinno wynikać w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 O.p. oczekuje organ podatkowy, a nastąpienie bezzasadna odmowa strony wykonania wezwania.

Wyjaśnienia służą do przybliżenia okoliczności mających związek z ustalanym stanem faktycznym (wskazania źródeł dowodowych). Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień należy interpretować w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania

i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie przepis ten ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie.

Zaznaczyć należy również należy, że organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej nie tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, ale również w ramach postępowania kontrolnego (art. 292 O.p.).

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p. Zawarty w tym przepisie katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów aniżeli w nim określone, i to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy zobowiązanego o skutkach niezastosowania się do wezwania.

Przy wykładni art. 262 § 1 O.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów O.p. Na mocy art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na organie zatem spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. określona w art. 155 § 1 O.p. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skierował do skarżącego trzy wezwania w trybie art. 155 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W możliwości wezwania strony do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Osoba wezwana na podstawie art. 155 § 1 O.p. jest zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu. To organ podatkowy, jako gospodarz

i prowadzący postępowanie, decyduje o tym, jakiej czynności osoba wezwana powinna dokonać (np. złożenie pisemnych wyjaśnień). Na organie spoczywa bowiem nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także zapewnienie, aby postępowanie prowadzone było sprawnie, bacząc na dochowanie ustawowych terminów jego zakończenia. Nie oznacza to jednak, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu, wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie (por. np. wyrok NSA

z 22 marca 2022r., sygn. akt III FSK 436/21).

W sytuacji gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki NSA z 16 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1734/15, z 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1270/09).

Wskazać przy tym należy, że w gestii organu podatkowego pozostawiono samo nałożenie kary porządkowej, jak i jej wysokość, określając w przepisie wyłącznie maksymalny jej próg. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p., jednakże okoliczności uzasadniające jej nałożenie oraz wysokość powinny zostać wskazane w uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Organ podatkowy wymierzając karę porządkową ma obowiązek przedstawienia przesłanek uzasadniających jej wysokość, wiążąc ją

z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zostały spełnione wszystkie wymagane prawem warunki zastosowania kary porządkowej. W toku kontroli podatkowej do skarżącego skierowano łącznie trzy wezwania tj. z 28 października, 18 listopada i 8 grudnia 2021r., z których przynajmniej dwa ostatnie dotyczyły danych w związku z odmową udostępnienia których, została nałożona kontrolowana kara porządkowa. Stwierdzić należy, że dane te pozostawały w związku z przedmiotem prowadzonej kontroli, w toku której organ powziął wątpliwości co do rzetelności niektórych faktur zakupowych skarżącego.

W ramach powyższych wezwań organ kontroli domagał się przede wszystkim przedstawienia przez skarżącego informacji dotyczących numerów telefonów wykorzystywanych w kontaktach z kontrahentami w kontrolowanym okresie wraz ze wskazaniem danych operatorów publicznych oraz wykazu połączeń wykonywanych za pośrednictwem tych numerów telefonów. Godzi się zauważyć, że to w związku z wyjaśnieniami samego ukaranego co do sposobu nawiązywania i utrzymywania kontaktów z kontrahentami, organ zwrócił się do niego o udostępnienie numerów telefonów, które bądź co bądź wykorzystane zostały do deklarowanej działalności gospodarczej kontrolowanego. Zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji dysponowanie tymi numerami telefonów, przy jednoczesnym posiadaniu numerów telefonów kontrahentów, pozwoli zweryfikować przebieg transakcji, co do których organ posiada podejrzenie, że nie miały realnego charakteru.

Co istotne, skarżący został prawidłowo pouczony, że niezastosowanie się do wezwania w określonym terminie może skutkować nałożeniem kary porządkowej na podstawie art. 262 O.p.

Skarżący odmówił udzielenia informacji o wykonywanych połączeniach, podnosząc, że wykracza to poza ramy kontroli podatkowej, dotyczy bowiem telefonów prywatnych, względnie wykorzystywanych także do celów prywatnych oraz numeru telefonu udostępnionego mu przez jednego z kontrahentów, a ponadto powołał się na ochronę danych osobowych oraz tajemnicę telekomunikacyjną. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organami orzekającymi w sprawie, że nie jest to przyczyna usprawiedliwiająca odmowę udzielenia wyjaśnień w żądanym zakresie i nie ma wpływu na realizację nałożonego na niego obowiązku. To przecież sam ukarany wskazał, że z tych telefonów korzystał kontaktując się ze swoimi kontrahentami, a więc posłużył się nimi w prowadzonej działalności gospodarczej, której przebieg w określonych aspektach poddany został kontroli podatkowej. Po wtóre nawet jeżeliby w jakikolwiek sposób uzyskane dane dotyczyły sfery prywatnej skarżącego, stanowiłyby przedmiot tajemnicy skarbowej ograniczając możliwość zapoznania się z nimi przez osoby postronne. Wszelkie dane objęte różnego rodzaju tajemnicami, jeśli trafią do akt sprawy podatkowej, stanowią tajemnicę skarbową - stosownie do art. 293 § 1 O.p. i następne, co oznacza m.in., że organ ma obowiązek uniemożliwić zapoznanie się z tymi danymi wszystkim za wyjątkiem osoby, od której dane pochodzą.

Ponadto bezpodstawnie skarżący powołuje się na to, że organ kontroli nie jest uprawniony do żądania danych objętych ochroną danych osobowych, czy też tajemnicą telekomunikacyjną. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ I instancji uprawniony był do żądania od skarżącego takich informacji, które stanowią dane osobowe lub są objęte tajemnicą telekomunikacyjną. Należy wskazać, że powołane przez skarżącego Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz. Urz. UE L 119 z 4 maja 2016r., str. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE L 127 z 23 maja 2018r., str. 2 oraz Dz. Urz. UE L 74 z 4 marca 2021r., str. 35 – dalej: RODO) nie ustanawia bezwzględnej zasady ochrony tych danych przed udostępnieniem osobom trzecim bez ich zgody. W myśl art. 6 ust. 1 lit. c i e tego rozporządzenia przetwarzanie danych, które może także uwzględniać ich udostępnienie, uważa się za zgodne z prawem m.in., gdy jest niezbędne do wypełnienia ciążącego na administratorze obowiązku prawnego bądź do wykonywania zadania, realizowanego w interesie publicznym lub w ramach sprawowania władzy publicznej, powierzonej administratorowi. Obowiązek udostępniania informacji publicznej ma natomiast charakter obowiązku publicznoprawnego (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 stycznia 2020r., sygn. akt II SA/Wa 1435/19).

W przekonaniu Sądu, prawidłowe jest wyrażone przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stanowisko, że osoba dysponująca danymi osobowymi, w sytuacji, gdy organy władzy publicznej nałożą na nią obowiązek przedłożenia takich danych, jest zobowiązana do przekazania tych informacji - na podstawie art. 6 ust. 1 lit. c) RODO. Przepisy tego rozporządzenia pozwalają na przetwarzanie danych osobowych, które jest niezbędne do wykonania zadania realizowanego w interesie publicznym lub w ramach sprawowania władzy publicznej.

Natomiast przepisy ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1800) pozwalają na przekazywanie informacji objętych tajemnicą telekomunikacyjną podmiotom innym niż nadawca i odbiorca, w sytuacji, gdy jest to konieczne z powodów przewidzianych ustawą lub przepisami odrębnymi (art. 159 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy), a zatem również z powodu spoczywającego na organie podatkowym obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Z przedstawianych względów Sąd uznał, że organy słusznie oceniły odmowę wykonania przez skarżącego wezwania jako bezzasadną. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2020r., sygn. akt II FSK 919/20) kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej, przy czym pod pojęciem tym należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy - co miało miejsce w analizowanym przypadku. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód uniemożliwiających jego wykonanie. Tego rodzaju przeszkód w rozpoznawanej sprawie nie było.

Podkreślić również należy, że nie jest rolą podatnika ocena, które informacje może przekazać organom podatkowym, a które nie. To organ jest gospodarzem postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK1270/09, z 30 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 921/10).

W przekonaniu Sądu organ podatkowy zasadnie nałożył na skarżącego karę porządkową z powodu nieprzedstawienia organowi I instancji żądanych danych (złożenie w tym zakresie wyjaśnień) przez stronę prowadzonego postępowania kontrolnego i utrudnianie w ten sposób czynności kontrolnych. Jak słusznie wskazały organy, karę porządkową stosuje się w celu zapewnienia sprawnego przebiegu postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przewidzianym przepisami terminie. Skarżący bezsprzecznie nie zastosował się do treści wezwania i nie przedstawił uzasadnionych okoliczności, które usprawiedliwiałyby niewykonanie czynności, do której został zobowiązany.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że przyczyną wymierzenia kary porządkowej była bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, co wynika

z wskazanej w postanowieniach organów obu instancji podstawy prawnej tj. art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a także z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wbrew temu co zdaje się wykazać skarżący, nie został on ukarały za bezzasadną odmowę przedłożenia dokumentu, o którym mowa w przepisie art. 262 § 1 pkt 2a O.p.. Jak to już zostało wskazane podstawą nałożenia kary był art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a zatem organ nakładający karę nie miał powodów do dywagacji, czy kontrolowany miał obowiązek posiadania danego dokumentu

Jeżeli zaś chodzi o brak przedłożenia wykazu połączeń numerów, to można przyjąć, że w tym zakresie niewykonanie wezwania przez skarżącego było usprawiedliwione, skoro jak twierdzi, nie posiada on wykazu połączeń dla numerów, którymi posługiwał się w kontrolowanym okresie. Trafnie wyłożył to organ odwoławczy, przyznając, że w tym zakresie brak byłoby podstaw do stosowania prawem przewidzianych sankcji. Niemniej jednak, jeżeli skarżący nie miał możliwości wykonania wszystkich obowiązków wynikających z wezwania, to powinien wykonać je

w odniesieniu do tych obowiązków, co do których taką możliwość miał. Należy zatem uznać, że skarżący nie wykonał wezwania nałożonego przez organ

I instancji w części, nie udzielił wyjaśnień co do istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia prowadzonej kontroli podatkowej i to bez uzasadnionej przyczyny. To zaś stanowi asumpt do wymierzenia kary porządkowej. Organ nakładający karę przywołał w postanowieniu adekwatną i uzasadnioną okolicznościami sprawy podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.

Końcowo należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ I instancji nakładając na skarżącego karę porządkową w wysokości [...] zł (przy zagrożeniu ustawowym do [...] zł w analizowanym okresie) należycie uzasadnił jej wysokość, wskazując okoliczności, które legły u podstaw jej wymiaru (m.in. stopień zawinienia, stan majątkowy skarżącego). W ocenie Sądu, wysokość nałożonej kary jest adekwatna do postawy skarżącego jaką przyjął on wobec obowiązków nałożonych przez organ I instancji, jaki i skutków naruszenia, a ustalona przez organy sytuacja finansowa skarżącego (prowadzenie dochodowej działalności gospodarczej) pozwala na jej zapłatę.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, a także nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jego legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W tej więc sytuacji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.