Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1044/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3 pkt 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor") interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko M. M. (dalej jako: "Wnioskodawca" albo "Skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] października 2018 r., wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2013 r. Sąd Okręgowy zapadłym w sprawie, w której Wnioskodawca był jednym z powodów, zasądził od pozwanego, tj. Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojewodę W. i Ministra Gospodarki na rzecz powodów kwotę [...]zł ([...]) wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] października 2011 r. do dnia zapłaty, w tym na rzecz Wnioskodawcy kwotę [...]([...]) wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2011 r. do dnia zapłaty. Sprawa dotyczyła odszkodowania dla następców prawnych znacjonalizowanego przedsiębiorstwa, a roszczenie obejmowało wyrównanie szkód wywołanych decyzją administracyjną wydaną z naruszeniem prawa (nieuprawnione przejęcie nieruchomości wraz z budynkami przez Skarb Państwa). Odszkodowanie zostało Wnioskodawcy wypłacone.

Pismem z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w P. w sprawie [...] [...] poinformował Wnioskodawcę o dokonaniu czynności sprawdzających w związku z brakiem deklaracji PIT-36 za 2013 r. oraz wskazał, że "w tutejszym organie podatkowym została odnotowana informacja o wypłacie odszkodowania wraz z odsetkami dokonanymi przez Ministerstwo Gospodarki na rzecz Pani w 2013 r. Kwota odsetek w wysokości [...] zł nie została rozliczona w zeznaniu za 2013 r. i nie został zapłacony należny podatek".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania – czy otrzymane odsetki z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za okres 01 stycznia 2013 – 31 grudnia 2013 i czy należy je wykazać w pozycji inne źródła w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła wyplata, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę w tym samym roku.

W ocenie Wnioskodawcy odsetki przyznane Wnioskodawcy wyrokiem Sądu mają charakter akcesoryjny, ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie należy ich wykazać w pozycji inne źródła w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata.

Dyrektor odnosząc się do przedstawionego pytania przytoczył treść regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., zwana dalej: "ustawą"), podnosząc, że w art. 10 ust. 1 ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymieniono inne źródła (pkt 9). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione wart. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak podkreślił Dyrektor wżyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie "w szczególności" świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł.

Następnie organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy – regulujących zwolnienie od podarku dochodowego otrzymanych odszkodowań oaz zadośćuczynienia oraz treść art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.)} zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Dyrektor zwrócił również uwagę na treść art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, gdzie wskazano, że od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy, wyjaśniając równocześnie, że zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360. ze zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza sic odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Mając na względzie powyższą regulację Dyrektor uznał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Na potwierdzenie powyższej tezy organ odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych, zwracając dodatkowo uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 06 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, wskazał, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uchwale tej Sąd wskazał, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Reasumując poczynione rozważania Dyrektor wskazał, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego kwota otrzymanych przez Wnioskodawcę odsetek stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy, który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ ani przywołany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też żaden inny przepis takiego zwolnienia nic przewidują. Przychód ten Wnioskodawca winien rozliczyć łącznie z innymi przychodami uzyskanymi w 2013 r., które podlegały opodatkowaniu skalą podatkową i wykazać go w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za 2013 r. w pozycji inne źródła.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. M. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt. 3b poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż użyte w powyższych przepisach terminy "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" nie obejmują swym zakresem nieskapitalizowanych odsetek przyznanych wyrokiem sądowym, jako świadczenia akcesoryjnego, którego byt prawny ściśle zależy od zasądzenia przez sąd odszkodowania / zadośćuczynienia z którym są ściśle związane, w sytuacji gdy ww. przepisy wskazują wprost, że odsetki te mieszczą się w pojęciu odszkodowania/ zadośćuczynienia; naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w terminie "inne źródła przychodów" mieszczą się nieskapitalizowane odsetki przyznane wyrokiem sądowym mimo, że jako świadczenia akcesoryjne, których byt prawny ściśle zależy od zasądzenia przez Sąd odszkodowania / zadośćuczynienia, z którym są ściśle /wiązane, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt. 3b ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora, który stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej podatku dochodowego od fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

Jak wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku wyrokiem z dnia [...] czerwca 2013 r. Sąd Okręgowy zapadłym w sprawie, w której skarżąca była jednym z powodów, zasądził od pozwanego, tj. Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojewodę W. i Ministra Gospodarki na rzecz powodów kwotę [...]zł ([...]) wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] października 2011 r. do dnia zapłaty, w tym na rzecz skarżącej kwotę [...]([...]) wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2011 r. do dnia zapłaty. Sprawa dotyczyła odszkodowania dla następców prawnych znacjonalizowanego przedsiębiorstwa, a roszczenie obejmowało wyrównanie szkód wywołanych decyzją administracyjną wydaną z naruszeniem prawa (nieuprawnione przejęcie nieruchomości wraz z budynkami przez Skarb Państwa). Odszkodowanie zostało Wnioskodawcy wypłacone. Równocześnie na tym tle doszło do powstania zagadnienia, czy otrzymane odsetki z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za okres 01 stycznia 2013 – 31 grudnia 2013 i czy należy je wykazać w pozycji inne źródła w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła wyplata, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez skarżącą w tym samym roku.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się zatem do kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu. W ocenie skarżącej odsetki razem z odszkodowaniem są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku jest inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku. Skarżąca akcentowała akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (odszkodowania) charakter odsetek. W jej ocenie odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ ich byt prawny zależy od należności z którą są związane, wobec czego odsetki od odszkodowania należy zaliczyć do tego samego źródła przychodu, jakim jest dla skarżącej odszkodowanie. Ze stanowiskiem powyższym nie zgodził się Dyrektor uznając, że zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym odsetek ustawowych od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania z tytułu bezprawnego wywłaszczenia nieruchomości.

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w dniu 6 czerwca 2016 r. uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; dalej zwana: "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda, na co wskazano również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

W niniejszej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy. Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3519/16; z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18, CBOSA), że zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, CBOSA). Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; CBOSA). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. W przepisie art. 21 ustawy zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b ustawy, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 ustawy (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten, dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku zasądzającego odszkodowanie z tytułu bezprawnego wywłaszczenia nieruchomości jest zatem zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16.

Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 ustawy, nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

Reasumując wskazać należy, że stanowisko Dyrektora jest prawidłowe, a wniesiona skarga podlegała, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu.