Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1387/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1-3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3918/06 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od J. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3918/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 października 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2005 r., a także stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wskazano, iż przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego z dnia 5 czerwca 2005 r., w którym zwrócił się on do organu podatkowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku tym wskazał, że pracuje na etacie w spółdzielni mieszkaniowej, jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W 1999 r. po zakupieniu działki budowlanej, rozpoczął budowę domu wielorodzinnego z 7 mieszkaniami i 5 garażami, z przeznaczeniem na wynajem. Korzystał z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie rozliczał podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z budową, która została zakończona w 2004 r. Ze względu na niekorzystne zmiany przepisów zrezygnował z wynajmowania na cele mieszkaniowe wybudowanych lokali i zwrócił otrzymaną ulgę. W dniu 26 maja 2004 r. aktem notarialnym dokonał sprzedaży dwóm rodzinom dwóch mieszkań oraz jednego garażu. Zdaniem skarżącego dokonana przez niego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem decydującym jest zamiar - budując mieszkania nie zamierzał ich sprzedawać, a jedynie je wynajmować. Ponadto ponieważ podatek był opłacany w cenie zakupywanych towarów i usług, a nie był rozliczany, opłacenie podatku od towarów i usług byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem jako osoba fizyczna nie wykonywał działalności gospodarczej. Jako osoba fizyczna wykonał czynność jednorazowo i nic nie wskazuje na to, że ma zamiar wykonywać ją częstotliwie. Podkreślił, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest ograniczone do czynności wykonywanych profesjonalnie. Kryterium działalności gospodarczej wyklucza między innymi z grona podatników VAT osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów. W ocenie skarżącego taka wykładnia jest zgodna z zasadą powszechności wyrażoną w prawie wspólnotowym.

Organy nie podzieliły stanowiska wnioskodawcy, wskazując, że podatnikami podatku od towarów i usług są - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast pojęcie działalności gospodarczej - zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W określeniu działalność gospodarcza zawierają się również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawowe znaczenie dla uznania dokonanych czynności za działalność gospodarczą ma ustalenie, czy podatnik działał w charakterze jednej z osób wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy działalność wykonywana przez podatnika była wykonywana częstotliwie, względnie jednorazowo, ale w takich okolicznościach, jak wskazane w przepisie art. 15 ust. 2 tej ustawy. W ocenie organu sprzedaż lokali jest niewątpliwie działalnością handlową, w związku z tym skarżący działał jako handlowiec. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżący wykonywał czynności w sposób częstotliwy, dokonał bowiem dwóch transakcji sprzedaży. Pojęcie "częstotliwy" oznacza "następujący raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotny". Potoczne znaczenie tego pojęcia uzupełnia treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowane są również czynności wykonywane jednorazowo, jeżeli z okoliczności wynika zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wynika z tego, że już dwukrotne wykonanie czynności o cechach działalności gospodarczej może być uznane za wykonywane w sposób częstotliwy, ustawodawca przeciwstawia bowiem określenie "częstotliwy" terminowi "wykonane jednorazowo". W związku z tym, iż skarżący zawarł dwie umowy sprzedaży, nie można wykonanych czynności uznać za działalność jednorazową. Nawet w przypadku uznania, że umowy sprzedaży dokonane jednym aktem notarialnym nie są czynnościami wykonywanymi częstotliwie, to z okoliczności sprawy wynika, iż skarżący sprzedał lokale z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wybudował bowiem mieszkania z zamiarem wykonywania usług wynajmu lokali na cele mieszkaniowe. Zamierzał zatem prowadzić działalność gospodarczą, co zostało jednak uznane za nieopłacalne wskutek zmiany przepisów i w związku z tym nie została ona rozpoczęta. Wybudowane lokale zostały jednak wykorzystane do innego rodzaju działalności - zostały sprzedane, co kwalifikuje te czynności do działalności handlowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej czynności wykonywane przez skarżącego miały charakter wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z tym od powyższych czynności powinien być rozliczony podatek od towarów i usług. W przypadku dokonywania sprzedaży kolejnych lokali czynności takie również będą opodatkowane.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku, organ odwoławczy wskazał, że nie jest on zasadny, bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem nieograniczonym. Jednym z takich ograniczeń jest sytuacja wskazana w art. 88 ust. 4 u.p.t.u., w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Organ podniósł, iż to wykonywanie czynności opodatkowanych jest warunkiem koniecznym do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast brak możliwości rozliczenia podatku naliczonego nie stanowi podstawy do uznania wykonywanych czynności za nieopodatkowane. Co do zasady brak możliwości realizacji prawa do rozliczenia podatku naliczonego nie może być argumentem przemawiającym za uznaniem danej czynności za niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz niezgodną z prawem wspólnotowym interpretację I Dyrektywy VAT i VI Dyrektywy VAT, czyli zasady powszechności i neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżący stwierdził, że dla uznania czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, istotne jest, czy dana czynność została wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W sytuacji, gdy sprzedaż dwóch mieszkań nastąpiła jednego dnia, nie można uznać, że działanie to zostało podjęte w okolicznościach wskazujących na zamiar dalszego wykonywania w sposób częstotliwy. Podkreślił, iż zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są tak prowadzić postępowanie, aby wzbudzać zaufanie podatnika, co w jego ocenie oznacza równe traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa.

Strona podniosła także, że funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest ściśle uzależnione od odliczenia podatku naliczonego, które umożliwia prawidłowe obliczenie i pobór tego podatku. Negowanie przez organy podatkowe możliwości złożenia deklaracji i odliczenia podatku VAT jest sprzeczne z VI Dyrektywą VAT.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podkreślił też, iż zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności: a) dostawą, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją; b) dostawą działek budowlanych. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/06 (ZNSA 2006/3/120), w którym wyrażony został pogląd, iż sprzedaż działek gruntu, które powstały w wyniku podziału działek uzyskanych w drodze umowy sprzedaży i wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowi czynności opodatkowane. Organ podkreślił, że w wyroku tym Sąd nie wyraził stanowiska, iż nabycie musiało nastąpić z zamiarem dokonywania dalszej odsprzedaży działek.

Zdaniem organu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada w nim wyrażona nie odnosi się do równoważenia interesów budżetu Skarbu Państwa i interesu jednostki, ale do prowadzenia postępowania podatkowego.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, wskazując, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Podatnikami będą więc podmioty prowadzące zorganizowaną działalność gospodarczą, określoną przepisami prawa. Kryterium działalności gospodarczej wyklucza natomiast z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Ujęcie takie odpowiada w ocenie Sądu I instancji zarówno założeniom wynikającym z art. 15 u.p.t.u., z art. 7 Ordynacji podatkowej, jak i z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Jak się podkreśla w literaturze (por. J. Fornalik: VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; opracowanie zbiorowe pod. red. K. Sachsa, Wyd., C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 66) uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Nie można uznać zatem za prawidłowy poglądu organów podatkowych w niniejszej sprawie, że z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Podkreślono, iż także art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatników niektóre podmioty, które dokonują czynności jedynie sporadycznie, ale jak to wyraźnie wynika z powołanego przepisu - czynność ta musi być związana z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że zamierza on wykonać daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem Sądu I instancji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. Stąd też Sąd I instancji nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/OI 10/06, LEX nr 189329), który wskazał, iż samo przeprowadzenie podziału gruntu na działki budowlane i podjęcie działań w celu ich sprzedaży oznacza podjęcie działalności gospodarczej.

Sąd I instancji zauważył, iż w doktrynie podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2006, Of. Wyd. Unimex 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być bowiem prowadzona stale. Warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest - co do zasady - jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym nie jest podatnikiem od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru. Zgodnie z koncepcją przyjętą przez ustawodawcę europejskiego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej i zarejestrowanej działalności gospodarczej. Podatnikami VAT mogą być jedynie "przedsiębiorcy", prowadzący działalność gospodarczą w ramach zorganizowanego "przedsiębiorstwa" (W. Maruchin: VAT Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2005, s. 123).

Nieuprawnione jest również przyjęcie, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT - 2006, Of. Wyd. Unimex 2006, s. 349). W tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętym w VI Dyrektywie VAT. Z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy wynika, iż formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że osoba ta jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, czy dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany był dla celów podatku od towarów i usług. VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje on prowadząc działalność gospodarczą. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 4 października 1994 r., sygn. akt C-291/92 (Finanzamt Ulzen vs Dieter Armbrecht) stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT.

Nie można więc uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż dwóch lub więcej mieszkań, jeżeli mieszkania te stanowią majątek osobisty osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści wniosku z dnia 5 czerwca 2005 r., skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nabyta przez niego działka budowlana oraz wybudowany przez niego na tej działce budynek mieszkalny stanowi jego majątek osobisty (prywatny). Wobec nieprowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku nie mogły służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż ta nie została więc dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż lokali mieszkalnych, znajdujących się w tym budynku, stanowiących majątek osobisty skarżącego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaży kilku lub więcej lokali mieszkalnych, stanowiących majątek osobisty osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie można też zdaniem Sądu I instancji uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, bowiem sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiących majątek osobisty z natury rzeczy nie wiąże się z uzyskiwaniem stałego dochodu.

W związku z tym, iż dokonana przez skarżącego sprzedaż lokali mieszkalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zbędne było odnoszenie się do kwestii odliczenia podatku naliczonego, Sąd I instancji odstąpił zatem od oceny zasadności zarzutów skargi stawianych w tym zakresie.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy przez ich błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że wnioskodawca sprzedając dwa lokale mieszkalne sprzedawał majątek osobisty osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że wnioskodawca w świetle art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy już w momencie rozpoczęcia budowy lokali z zamiarem przeznaczenia ich na wynajem podjął działalność gospodarczą, uzyskując tym samym status podatnika. Konsekwencją tego ustalenia jest przyjęcie, że dokonując sprzedaży przedmiotowych lokali wnioskodawca, wbrew ocenie Sądu I instancji, nie zbywał majątku osobistego, ale lokale, które miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił, iż działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, analogiczny zapis zawiera również art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU 70.20.1 - usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek), a umowa najmu ma charakter ciągły i jest zawierana w celu zarobkowym wobec czego przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie jednak z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 4 tego załącznika zostały wymienione usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Bezspornym jest w świetle powyższych wywodów to, że podatnik ponosił wydatki na budowę budynku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Brak ostatecznego rozpoczęcia wykonywania zamierzonej działalności nie ma przy tym znaczenia, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakikolwiek efekt. Potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Organ wskazał na wyrok ETS w sprawie 268/83, gdzie Trybunał orzekł, że nabycie prawa do przyszłego przekazania praw własności do części budynku budowanego z przeznaczeniem na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Każdy, kto dokonuje transakcji inwestycyjnych, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości, powinien być uznany za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (podobne stanowisko zajął ETS w sprawie C-110/94 czy C-97/90). Organ wskazał, że zdaniem ETS za podjęcie działalności gospodarczej, która determinuje posiadanie statusu podatnika należy uznać rozpoczęcie dokonywania zakupów związanych z przyszłą działalnością. Stąd też uznać należy, że wnioskodawca już w momencie rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego w 1999 r. z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem podjął działalność gospodarczą. Wobec tego sprzedaż dwóch lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku nie stanowiła sprzedaży majątku osobistego, lecz była sprzedażą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Przedmiotowych lokali nie można uznać, tak jak uczynił to Sąd I instancji, za majątek osobisty podatnika, gdyż z założeń poczynionych przez wnioskodawcę nie miały być one przeznaczone na własne potrzeby podatnika, lecz na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie tych lokali. W związku z powyższym dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż lokali winna, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, podzielając stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do powołanego przez organ orzeczenia ETS w sprawie 268/83 strona stwierdziła, że wyrok ten nie przesądza o konieczności uznania każdej czynności przygotowawczej (nabycie działki i budowa domu) za prowadzenie działalności gospodarczej przy jednoczesnym pominięciu faktu późniejszej rezygnacji i odstąpienia od zamiaru prowadzenia pierwotnie planowanej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

9. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem tej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (o którą wystąpił skarżący w dniu 5.06.2005 r. w trybie wówczas obowiązującego art.14a § 1 o.p.). Granice tego postępowania, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Przedmiotem pytania w tej sprawie jest to, czy sprzedaż lokali mieszkalnych budowanych na wynajem będzie podlegać opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy osoba taka jest podatnikiem tego podatku, czy też nie. Należy zauważyć, że pełna ocena wszystkich okoliczności sprawy może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast siłą rzeczy postępowanie w sprawie "wiążących interpretacji" jest w tym zakresie mocno ograniczone. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sprzedaż majątku osobistego, a wobec tego sama ilość transakcji nie może przesądzać o tym, że czynności te mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego jest niesporne, że skarżący w 1999 r. zakupił działkę budowlaną i wybudował na niej dom wielorodzinny z siedmioma mieszkaniami i pięcioma garażami, które chciał przeznaczyć na wynajem. W 2004 r. skarżący zrezygnował z pierwotnego zamiaru i podjął decyzję o sprzedaży lokali. Pierwsze dwie transakcje sprzedaży lokali dokonał w dniu 26 maja 2004 r. Następnie 10 dni później wystąpił z wnioskiem, czy w takiej sytuacji dokonana przez niego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

10. Warto w tym miejscu wskazać, że dla rozstrzygnięcia poważnych trudności rodzących się w przedmiocie stwierdzenia opodatkowania lub braku opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, bardzo istotny jest wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, w którym Sąd - na podstawie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według tego Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Z wyroku tego wynika więc, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Generalnie więc wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji pokrywa się z wykładnią tych przepisów zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie poszerzonym. Wykładnię tę Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę w pełni podziela.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, że Sąd ten przyjmując, że przedmiotem sprzedaży w tym przypadku jest majątek prywatny, oparł się na stwierdzeniu podatnika, że nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nabyta przez niego działka budowlana oraz wybudowany przez niego na tej działce budynek mieszkalny stanowi jego majątek osobisty (prywatny). Wobec nieprowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku nie mogły służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak uznać, że stwierdzenie, czy przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest konsekwencją oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego.

11. Mając powyższe na uwadze, należy dojść do wniosku, że ma rację organ odwoławczy, że skarżący budując na zakupionej przez siebie działce budynek z siedmioma lokalami mieszkalnymi i pięcioma garażami budował je z zamiarem wykonywania usług najmu na cele mieszkaniowe to jest z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej. Nie można bowiem przyjąć, aby skarżący nabył majątek w celu spożytkowania na własne potrzeby. Działalność gospodarcza zgodnie z art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobny zapis zawiera także art.4 ust.2 zdanie drugie VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Słusznie też zwraca organ odwoławczy uwagę, że najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU 70.20.1 - usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek), a umowa najmu ma charakter ciągły i jest zawierana w celu zarobkowym wobec czego przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trzeba jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 4 tego załącznika zostały wymienione usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

W świetle powyższych wywodów należy dojść do przekonania, że skarżący ponosił wydatki na budowę budynku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Przy czym brak ostatecznego rozpoczęcia wykonywania zamierzonej działalności nie ma przy tym znaczenia, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakikolwiek efekt. Potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Mianowicie Trybunał orzekł, że nabycie prawa do przyszłego przekazania praw własności do części budynku budowanego z przeznaczeniem na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Każdy, kto dokonuje transakcji inwestycyjnych, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości, powinien być uznany za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (wyrok Trybunału z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, podobne stanowisko zajął Trybunał w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 r. sprawie C-110/94 i z dnia 11 lipca 1991 r. C-97/90).

Należy podzielić pogląd organu, który wynika też z orzecznictwa ETS, że za podjęcie działalności gospodarczej, która determinuje posiadanie statusu podatnika należy uznać rozpoczęcie dokonywania zakupów związanych z przyszłą działalnością. Stąd też uznać należy, że skarżący już w momencie rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego w 1999 r. z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem podjął działalność gospodarczą.

Wobec tego za uzasadniony należy uznać pogląd organu odwoławczego, że sprzedaż dwóch lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku nie stanowiła sprzedaży majątku osobistego, lecz była sprzedażą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Przedmiotowych lokali nie można uznać, tak jak uczynił to Sąd I instancji, za majątek osobisty podatnika, gdyż z założeń poczynionych przez skarżącego nie miały być one przeznaczone na własne potrzeby podatnika, lecz na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie tych lokali. W związku z powyższym dokonana przez skarżącego sprzedaż lokali winna, w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

12. Tym samym należy uznać, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że w świetle art.15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) oraz art.4 ust.2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) skarżący sprzedając dwa przedmiotowe lokale mieszkalne sprzedawał majątek osobisty osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej.

Natomiast trzeba było uznać, że skarżący zwłaszcza w świetle treści zdania drugiego art.15 ust.2 powyższej ustawy, jak i zdania drugiego art.4 VI Dyrektywy, już w momencie rozpoczęcia budowy lokali z zamiarem przeznaczenia ich na wynajem podjął działalność gospodarczą, uzyskując tym samym status podatnika. W takiej sytuacji należało przyjąć, że dokonując sprzedaży przedmiotowych lokali skarżący nie zbywał majątku osobistego, ale lokale, które miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

13. Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej i dlatego też na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono zgodnie z wnioskiem skargi kasacyjnej.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.