Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1587/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 43l lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Wyrażona w art. 134 p.p.s.a. zasada niezwiązana sądu ganicami skargi, z której wynika nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, doznaje - przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji - ograniczeń jedynie w zakresie wynikającym z treści art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poza "granicami sprawy" w rozumieniu art. 134 par. 1 w związku z art. 190 p.p.s.a.pozostają zatem kwestie zarówno materialnoprawne jak i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku pierwszoinstancyjnego i to wyłącznie z powodów procesowych powoduje, ze odżywa skarga na decyzję ostateczną w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez dany organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykladni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

TEZY

Wyrażona w art. 134 p.p.s.a. zasada niezwiązana sądu ganicami skargi, z której wynika nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, doznaje - przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji - ograniczeń jedynie w zakresie wynikającym z treści art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poza "granicami sprawy" w rozumieniu art. 134 par. 1 w związku z art. 190 p.p.s.a.pozostają zatem kwestie zarówno materialnoprawne jak i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku pierwszoinstancyjnego i to wyłącznie z powodów procesowych powoduje, ze odżywa skarga na decyzję ostateczną w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez dany organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykladni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 6/11 w sprawie ze skargi A. S. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. S. i H. S. kwotę 14757 (słownie: czternaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 6/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "DIS") z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: "DUKS") w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli (protokół kontroli z 25 sierpnia 2006r.) decyzją z 14 listopada 2006r., określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 3.677.768zł.

W obszernym uzasadnieniu DUKS w szczególności podał, że wyżej wymienione postępowanie kontrolne wykazało różnice między danymi wykazanymi przez podatników w korekcie zeznania PIT-36 za 2000 r., a ustaleniami kontroli dotyczącymi podstawy opodatkowania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej przez skarżącego w 2000 r. Skarżący zaniżył dochód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej o 4.460.826,86 zł. W korekcie zeznania skarżący zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o 183.570,16 zł, z działów specjalnych produkcji rolnej o 186.080,45zł w wyniku nieprawidłowego zaewidencjonowania kosztów na koncie przychodów zamiast na koncie kosztów, z działalności rolniczej o 325.019,72 zł. Zamiast przychodów w wysokości 6.166.041,28 zł skarżący wykazał 5.841.021,56 zł przychodów.

DUKS uzasadniając stanowisko wskazał, że ustalono udział procentowy przychodów z poszczególnych źródeł w przychodach ogółem za 2000 r., w celu podziału kosztów Transportu, kosztów Działu Głównego Mechanika, kosztów ogólnozakładowych, gdyż są to koszty poniesione przez podatnika na działalność opodatkowaną i na działalność, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność rolniczą) i nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów podatnika. Jeśli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Przychody podatnika z poszczególnych źródeł przychodów za 2000 r. wyniosły: 1) pozarolnicza działalność gospodarcza 184.979.229,90 zł, 2) działy specjalne produkcji rolnej 3.530.185,20 zł, 3) ogółem przychody opodatkowane 188.509.415,10 zł, 4) działalność rolnicza 7.365.768,16 zł. DUKS podał udział procentowy przychodów z poszczególnych źródeł w przychodach ogółem oddzielnie dla poszczególnych zakładów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, osobno dla G., dla usług rolnych, lekarskich, pozostałej sprzedaży, osobno dla poszczególnych działów specjalnych produkcji rolnej i osobno dla działalności rolniczej z dokładnością do drugiego miejsca po przecinku. Przedstawił też rozliczenie kosztów Transportu, Działu Głównego Mechanika, Przychodni, Laboratorium.

DUKS wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, że:

A) Skarżący zawyżył koszty transportu oraz nie zaliczył kosztów transportu do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych Z. [...] (zespół 5), w wyniku czego nie rozliczył tych kosztów na: wyroby sprzedane na zewnątrz obcym kontrahentom, wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu, wyroby pozostające na zapasie na dzień 31 grudnia 2000 r., wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, niedobory magazynowe.

Skarżący rozliczył koszty transportu (łącznie 10.154.401,89 zł), a koszty wynikające z rozliczenia zaksięgował na kontach zespołu 7 - Koszt własny sprzedaży i sprzedaż [...] dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej i działalności rolniczej Z. [...]. Podatnik rozliczył koszty transportu w ten sposób, że: 1) rozliczenia dokonał jednorazowo na 31 grudnia 2000r., 2) podziału kosztów dokonał "wg wskaźnika sprzedaży zewnętrznej", 3) koszty wynikające z rozliczenia "wskaźnikiem sprzedaży zewnętrznej" zapisał na kontach zespołu 7. Taki sposób rozliczenia kosztów spowodował, że koszty transportu przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą w całości uznano za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem DUKS skarżący naruszył art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm., dalej: "u.r."). Skarżący zawyżył koszty transportu o 813.945,02 zł, związane bezpośrednio z działalnością rolniczą oraz zaniżył koszty transportu o 3.260,03 zł (odpisy amortyzacyjne naliczonych w związku z decyzją DUKS z 3 czerwca 2005r. w części dotyczącej nie uznania wydatków inwestycyjnych za koszty uzyskania przychodów 1999 r.). Po uwzględnieniu nieprawidłowości koszty transportu wynoszą 9.343.716,90 zł. Są one związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, które stanowią odrębne źródła przychodów. Skoro nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów skarżącego, koszty transportu rozliczono zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o,f.

B) Koszty Działu Głównego Mechanika na koniec roku obrotowego rozliczono "wskaźnikiem sprzedaży zewnętrznej" i zapisano na kontach zespołu 7 z pominięciem kont kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych Zakładu, co spowodowało, że koszty Działu Głównego Mechanika przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą w całości uznano za koszty uzyskania przychodów 2000 r. Tym samym naruszono art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r.

Skarżący rozliczył koszty Działu Głównego Mechanika 5.640.267,83zł, związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, które stanowią odrębne źródła przychodów. Do prawidłowego ustalenia kosztów wytworzenia sprzedanych produktów, koszty Działu Głównego Mechanika zaliczono do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych Z. [...] (zespół 5), a następnie rozliczono na wyroby sprzedane .

C) Skarżący rozliczył koszty Przychodni - 73.218.55 zł, a kwoty wynikające z rozliczenia zapisał na kontach zespołu 7 - Koszt własny sprzedaży, dotyczący pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej i działalności rolniczej, co spowodowało ich zawyżenie ponieważ koszty Przychodni są kosztami działania Z. [...] jako całości i są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej i działalnością rolniczą, a więc odrębnymi źródłami przychodów, należy je zaliczyć do kosztów ogólnozakładowych zaewidencjonowanych na koncie, a następnie rozliczyć dla celów podatkowych na poszczególne rodzaje działalności. W związku z tym skarżący zwiększył o 73.218,55 zł koszty ogólnozakładowe Z. [...] zaewidencjonowane na koncie.

D) Skarżący w rozliczeniu podatkowym i w korekcie zeznania nieprawidłowo uznał, że koszty Laboratorium w całości są kosztami uzyskania przychodów (265.663,43 zł do kosztów działalności podstawowej - 701 i 702, 180,52 zł do kosztów pozostałych przychodów - 764). Koszty Laboratorium po korekcie wynoszą 265.728,44 zł (265.908,96 zł - 180,52 zł). DUKS wyjaśnił, że koszty Laboratorium są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą i są kosztami produkcji, więc należało je rozliczyć w stosunku do przychodów ze sprzedaży zewnętrznej na wskazane przez podatnika działalności (701 - Sprzedaż produkcji podstawowej, 702 – Sprzedaż w Sklepach Firmowych). W związku z tym do prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów, który stanowi koszty uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej koszty Laboratorium zostały zaliczone do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych Z. [...].

E) Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej o 4.277.256,70 zł, na którą składają się następujące ustalenia:

- zawyżenie kosztów wytworzenia sprzedanych towarów i produktów o 4.679.421,61 zł.

Na kontach zespołu 5 ewidencjonowano koszty produkcji wyrobów w poszczególnych jednostkach Z. [...] związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą (Z. [...] w S. oraz G.) z dalszym podziałem analitycznym według rodzaju ponoszonych kosztów amortyzacji, wynagrodzenia, transportu, materiałów, kosztów podróży służbowych itp. W ramach kont zespołu 5 skarżący prowadził również oddzielnie dla każdej jednostki organizacyjnej Z. [...] , na których po stronie Ma ewidencjonował wartość wytworzonych wyrobów w cenach ewidencyjnych w korespondencji z kontami z. [...].

Koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych zarówno sprzedanych kontrahentom obcym jak i przekazywanym na potrzeby własne, wyrażone w cenach ewidencyjnych, ewidencjonował na kontach zespołu 7 (711xx0 - dla wyrobów sprzedawanych na zewnątrz, 711xx1 - dla wyrobów przekazywanych na potrzeby wewnętrzne Z.). Ponadto koszty produkcji wyrobów podatnik ewidencjonował na kontach: 5 [...]. Koszty te po rozliczeniu ich wskaźnikiem przychodowym wg sprzedaży zewnętrznej ewidencjonował bezpośrednio na kontach zespołu 7. Skarżący nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych towarów, produktów, gdyż niezasadnie bezpośrednio do tych kosztów zaliczył powyższe koszty, które powinien podzielić na poszczególne rodzaje działalności Z. i zaliczyć do kosztów produkcji, aby następnie rozliczyć je na wyroby sprzedane, przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty i niedobory magazynowe. Nieprawidłowo ustalił odchylenia od cen ewidencyjnych, nie rozliczył odchyleń na wyroby sprzedane, przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, wyroby pozostające na zapasie na 31 grudnia 2000r., niedobory magazynowe;

- zawyżenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów Z. [...] o kwotę 2.135.763,42 zł. Skarżący w ramach Z. [...] prowadził Z. [...]. Zawyżył koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w Z. [...] o 2.135.763,42 zł, gdyż nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów wyprodukowanych w tych Zakładach z uwagi na: 1) niezasadne zaliczenie bezpośrednio do kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów kwoty 1.856.916,17 zł, na którą składają się rozliczone przez podatnika na Z.i K1 i 2 koszty transportu - 1.188.303,88 zł, koszty Działu Głównego Mechanika - 660.044,00 zł oraz koszty Przychodni - 8.568,29 zł. Zaliczenie wymienionych kosztów bezpośrednio do kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7 jest niezgodne z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r. Koszty transportu i Działu Głównego Mechanika są kosztami produkcji, a tym samym winny być ewidencjonowane na kontach zespołu 5, aby następnie przez rozliczenie odchyleń wpływać na wysokość kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, a nie jak to uczynił podatnik ewidencjonując je bezpośrednio na kontach zespołu 7 i zaliczając w całości do kosztów sprzedanych produktów. Koszty Przychodni związane są zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej, jak i działalnością rolniczą, które to działalności stanowią odrębne źródła przychodów. Poniesione na Przychodnię koszty są zatem kosztami działalności Z. [...] jako całości i dlatego koszty te zostały zaliczone do kosztów ogólnozakładowych, a następnie rozliczone na poszczególne jednostki organizacyjne Z. [...] zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Dopiero tak ustalona kwota została uznana za koszty uzyskania przychodów, a nie jak to uczynił skarżący, zaliczając te koszty bezpośrednio w całości do kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7.

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 278.847,25zł, z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie wartości odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów wyprodukowanych w Z. [...], a następnie sprzedanych w 2000 r. kontrahentom obcym i nieprawidłowe ustalenie procentowego wskaźnika odchyleń, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r.

F) Zawyżono koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów Zakładów Mięsnych i zawyżenie wartości sprzedanych towarów w Sklepach Firmowych o kwotę 1.855.274,34 zł, gdyż skarżący nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów wyprodukowanych w Zakładach Mięsnych oraz nieprawidłowo ustalił wartość sprzedanych wyrobów w Sklepach Firmowych

G) Zawyżono koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów G. o 561.420,93 zł, gdyż:

- Skarżący nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów wyprodukowanych w tej G., z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie kosztów Gorzelni, Działów Głównego Mechanika i Przychodni Przyzakładowej. Koszty Transportu i Działu Głównego Mechanika są związane zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej jak i z działalnością rolniczą - stanowiącymi odrębne źródła przychodów, a ponadto są kosztami działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym oraz działalności rolniczej zwolnionej od tego podatku. Kosztów tych nie podzielono na poszczególne jednostki organizacyjne Z. [...], zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Poniesione na Przychodnię koszty są zatem kosztami działalności Z. [...] jako całości i dlatego koszty te zostały zaliczone do kosztów ogólnozakładowych zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r., a następnie rozliczone na poszczególne jednostki organizacyjne, zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. i dopiero tak ustalona kwota przypadająca na pozarolniczą działalność gospodarczą została uznana za koszty uzyskania przychodów, a nie jak to uczynił skarżący, zaliczając te koszty w całości do kasztów wytworzenia sprzedanych wyrobów.

- Skarżący nieprawidłowo wyliczył wartości odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów wyprodukowanych w G., a następnie sprzedanych w 2001 r. kontrahentom obcym oraz nieprawidłowo ustalił procentowy wskaźnik odchyleń, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 552.088,81 zł.

DUKS ustalił również, że w kosztach G. zaewidencjonowano nie zużyte do produkcji spirytusu zboża, więc księgi rachunkowe Z. [...] za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000r. w części, w której na kontach kosztów produkcji G. wykazują zużycie do produkcji spirytusu jęczmienia, żyta i pszenżyta nie wykazanego w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu w ilości 2.016,63 ton o wartości 642.996,45 zł nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym DUKS na mocy art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej uznał, że księgi rachunkowe w tej części prowadzone były nierzetelnie, nie stanowią więc dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, do czego uprawniał go art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

H) Zawyżono koszty sprzedanych usług (konto 7.[...]) o 12.259,94 zł. w związku z nieprawidłowym księgowaniem kosztów transportu, Działu Głównego Mechanika i Przychodni.

I) Zaniżono koszty sprzedaży usług rolnych (konto 737) o 11.987,18 zł. Koszty Transportu i Głównego Mechanika przypadające na sprzedaż wyżej wymienionych usług wynoszą 11.987,18 zł, w tym koszty Transportu 7.474,97 zł, koszty Głównego Mechanika 4.512,21 zł. Koszty Przychodni zwiększyły koszty ogólnozakładowe.

K) Zawyżono koszty sprzedaży usług dzierżawy o 963,31 zł. i zaniżenie kosztów sprzedaży usług lekarskich o 660,70 zł.

L) Zaniżono koszty pozostałej sprzedaży (konto 765) o 126.387,55 zł.

M) Zawyżono koszty uzyskania przychodów o 81.541,89 zł, gdyż skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o przypadające na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty. Zawyżył koszty uzyskania przychodów o odsetki - 71.639,31zł od kredytu nr [...] wykorzystanego na cele rolnicze i odsetki - 45.341,51 zł od kredytu nr [...] naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Odsetki zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. skarżący zaniżył też koszty uzyskania przychodów o 975,76 zł z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego finansującego zakup w 1999 r. maszyny do Z. [...],

N) Zaniżono koszty uzyskania przychodów o pozostałe koszty operacyjne - 882.884,20 zł. Dotyczy to:

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o 187.299,81 zł, w tym: (116.796,46 zł z tytułu przypadających na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty Transportu, 70.503,35 zł z tytułu przypadających na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty Działu Głównego Mechanika),

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 695.584,39 zł.

W roku 2000 w Zakładach Mięsnych w S. powstały w magazynie wyrobów gotowych różnice inwentaryzacyjne, odchylenia, niedobory na łączną kwotę 674.891,95 zł i zostały zaewidencjonowane przez podatnika na zwiększenie kosztów produkcji podstawowej (konto 5. [...]), podczas gdy zgodnie z zasadami rachunkowości niezawinione niedobory i różnice inwentaryzacyjne należy ewidencjonować jako pozostałe przychody operacyjne. W związku z tym do celów prawidłowego ustalenia kosztów podatkowych, zmniejszono koszty produkcji podstawowej Zakładów Mięsnych o 674.891,95 zł, a następnie po uwzględnieniu przypadających na tę kwotę odchyleń w wysokości /+/ 20.692,44 zł, zwiększono pozostałe koszty operacyjne. Obliczona w ten sposób - 695.584,39 zł - zwiększa koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

O) Zawyżono koszty uzyskania przychodów o koszty ogólnozakładowe -183.093,76 zł. nie wyłączenie przez skarżącego z kosztów ogólnozakładowych (zaewidencjonowanych na koncie 550 na pozarolniczą działalność gospodarczą, działy specjalne produkcji rolnej i działalność rolniczą) wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. DUKS zanim rozliczył koszty ogólnozakładowe na działalność opodatkowaną i na działalność rolniczą, zmniejszył koszty ogólnozakładowe o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększył koszty ogólnozakładowe o kwotę odchyleń i koszty Przychodni. DUKS wskazał również, że:

- w ramach konta 5 [...] skarżący prowadził konto analityczne 5. [...], na którym zaewidencjonował nie odliczony podatek VAT - 188.739,98 zł związany z zakupami dla realizowanych zadań inwestycyjnych. Wydatki według wartości netto podatnik ujmował na odpowiednich kontach analitycznych konta 0. [...]. VAT naliczony zaewidencjonowany w rejestrze "Z. [...]" został następnie ujęty w deklaracji VAT-7 w odpowiedniej proporcji wynikającej w udziału sprzedaży opodatkowanej z ostatnich 6-ciu miesięcy w sprzedaży ogółem netto i został podatnikowi przez urząd skarbowy zwrócony, bądź zmniejszył kwotę podatku należnego do wpłaty. Różnica między podatkiem naliczonym, a podatkiem do odliczenia od podatku należnego była przez podatnika zapisywana na koncie 5. [...]. Analiza zapisów na kontach analitycznych konta 0. wykazała, że podatnik nie zwiększył wartości zadań inwestycyjnych o dotyczący ich, a nie podlegający odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług.

W ocenie kontrolujących uznanie przez podatnika za koszty uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług nie podlegającego odliczeniu -188.739,98 zł jest niezgodne z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.of. Nie uznanie przez DUKS za koszty uzyskania przychodów wyżej wymienionego naliczonego podatku VAT spowodowało konieczność zwiększenia wartości początkowych zadań inwestycyjnych.

- w wyniku analizy zapisów na koncie 5. [...] ustalono, że podatnik na koncie tym ewidencjonował koszty, które dotyczyły działalności rolniczej oraz koszty poniesione na działalność inwestycyjną. Naruszył tym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz zawyżył kosztów uzyskania przychodów o 36.243,19 zł.

- na koncie 5. [...] Skarżący ewidencjonował koszty amortyzacji samolotów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Naruszył tym art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 40.407,60 zł.

- Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odsetki i prowizje odnoszące się do wydatków dotyczących zakupów inwestycyjnych nie oddanych do używania na 31 grudnia 2000 r. i wydatków dotyczących zakupów środków trwałych dla działalności rolniczej. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 21.253,92 zł.

Z ustaleń DUKS wynika, że do kosztów ogólnozakładowych podatnik zaliczył wyroby Zakładów Mięsnych wydane na podstawie dowodów RW w koszty Kuchni i Reprezentacji i reklamy w cenie ewidencyjnej - łącznie 640.594,38 zł. Wartość odchyleń przypadających na te wyroby wynosi 19.640,86 zł. W związku z tym, że podatnik nie skorygował wartości ewidencyjnej tych wyrobów o kwotę odchyleń, koszty ogólnozakładowe zostały zaniżone o 19.640,86 zł.

DUKS podał, że Skarżący zaniżył koszty ogólnozakładowe o 73.218,55 zł -kosztów Przychodni. Po uwzględnieniu wyżej opisanych nieprawidłowości koszty ogólnozakładowe wyniosły 6.075.117,60 zł. Koszty ogólnozakładowe Z. [...] według ewidencji konta 5. wynosiły 6.392.347,79 zł. Podatnik nie uznał za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na koncie 5. odpisów na Z. [...], które nie zostały wpłacone na rachunek F. - 108.480,07 zł oraz odpisów amortyzacyjnych mieszkań - 14.964,84 zł. Skoro ogólnozakładowe koszty są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te należało rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

W wyniku powyższych ustaleń koszty ogólnozakładowe:

- przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą i stanowiące koszty uzyskania przychodów wynoszą 5.737.341,06 zł i w stosunku do kwoty tych kosztów wynoszącej 5.920.434,82 zł wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 zostały zawyżone o 183.093,76 zł,

- przypadające na działy specjalne produkcji rolnej i stanowiące koszty uzyskania przychodów wynoszą 109.352,12 zł i stosunku do kosztów w kwocie 117.140,43 zł wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 zostały zawyżone o 7.788,31 zł.

DUKS stwierdził też, że skarżący:

P) Zaniżył o 4.733,90 zł koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zwiększonych w 1999 r. wartości początkowych środków trwałych oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o 975,76 zł

R) Zaniżył koszty uzyskania przychodów o odchylenia - 49.760,31 zł było spowodowane tym, że skarżący nie uznał za koszty uzyskania przychodów odchyleń - 49.760,31 zł, zaliczając je do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. DUKS zaliczył je przez rozliczenie kosztu wytworzenia produktów na wyroby sprzedane na zewnątrz, wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Z. [...], wyroby wydane w koszty i wyroby pozostające na 31 grudnia 2000 r. w magazynie wyrobów.

Odnośnie rozliczeń działów specjalnych produkcji rolnej podano, że skarżący zawyżył stratę na działach specjalnych produkcji rolnej o 166.107,92 zł oraz zaniżył dochód o 205.523,17 zł. Ustalenie straty z działów specjalnych produkcji rolnej było niezgodne z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., wyliczono ją jako różnicę przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz kosztów ich uzyskania, nieuwzględniając wartości przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku oraz wartości ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Podatnik zaniżył przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zapisane na koncie 8. [...] i wykazane w korekcie zeznania PIT-36 za 2000 r. o 186.080,45 zł. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów z:

a) Produkcji działów specjalnych produkcji rolnej podatnik zaliczył padnięcia drobiu w ciągu 2000 r. łącznie 103.991,51 zł. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością padniętego drobiu, gdy koszty poniesione na produkcję tego drobiu uznane zostały przez podatnika za koszty działów specjalnych produkcji rolnej, było podwójnym obciążeniem kosztów Z. [...];

b) zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o 1.142,85 zł, gdyż w koszty produkcji F. [...] zapisał wymienioną kwotę z tytułu padnięcia 3 sztuk cieląt w cenie ewidencyjnej 380,95 zł/szt. Koszty padniętych cieląt są kosztami działalności rolniczej, więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej;

c) zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o 957.663,45 zł, gdyż zaewidencjonował w koszty produkcji wartość jaj wylęgowych pochodzących z własnej produkcji. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością wyżej wymienionych jaj, gdy koszty poniesione na produkcję tych jaj uznano za koszty działów specjalnych produkcji rolnej było podwójnym obciążeniem kosztów Z. [...].

d) zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o 318.051,88 zł, zaewidencjonował w koszty produkcji Z. i K. wartość jaj wylęgowych pochodzących z własnej produkcji. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością jaj wylęgowych, gdy wartość tych jaj podatnik uznał za koszty produkcji Z. i K. było podwójnym obciążeniem kosztów Z. [...].

e) zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o 8.452,80 zł, gdyż konto 5. [...] obciążył wartością jaj pochodzących z własnej produkcji. Wartość jaj wylęgowych wydanych w koszty Kuchni, a pochodzących z własnej produkcji nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż podatnik obciążył wartością tych jaj koszty ogólnozakładowe;

f) Na podstawie dowodu księgowego [...] ustalono, że koszty produkcji działów specjalnych produkcji rolnej zostały zawyżone o 208,17 zł.

g) Na podstawie dowodu księgowego [...] Podatnik zaksięgował w ciężar konta 5. [...] 399.600 zł stanowiącej wartość 888 ton pszenicy wydanej z magazynu [...]. W wyniku analizy kosztów zużycia paszy w powiązaniu z wysokością produkcji Fermy Drobiu i stanami inwentarza ustalono, że wydanie w koszty 888 ton pszenicy o wartości 399.600,00 zł nie pozostaje w związku z wielkością produkcji i stanami inwentarza Fermy Drobiu. W związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. DUKS nie uznał 399.600zł za koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej.

h) Koszty ogólnozakładowe przypadające na przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wynoszą 109.352,12 zł i zwiększają koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej.

i) Koszty Transportu, przypadające na działy specjalne produkcji rolnej wynoszą 168.186,91 zł i zwiększają koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

j) Koszty Działu Głównego Mechanika przypadające na przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wynoszą 101.524,82 zł i zwiększają koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie DUKS wynika podatnik zawyżył stratę z działów specjalnych produkcji rolnej o 166.107,92 zł oraz zaniżył dochód o 205.523,17 zł. Organ wskazał na przepis art. 9 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., z którego wynika, że stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Przepis ust. 3 ma zastosowanie do straty z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przez okres następnych trzech kolejnych lat podatkowych ustalany jest na podstawie ksiąg. Zgodnie zatem z wyżej powołanymi przepisami dokonano odliczenia od dochodu 1/3 straty poniesionej w 1999 r. określonej w decyzji DUKS z 3 czerwca 2006 . w wysokości 37.981,35 zł (1/3 z kwoty 113.944,04 zł).

II. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji DUKS wnieśli o jej uchylenie, z uwagi na naruszenie: 1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 28 u.k.s. przez wydanie decyzji, gdy organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień do jej wydania, a powinien sporządzić wynik kontroli i przekazać go właściwemu organowi podatkowemu; 2) art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji stało się uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej DIS od wyroku WSA w Poznaniu z 27 października 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych podatników za 1998 r.; 3) art. 193 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że księgi podatkowe w części dotyczącej kosztów produkcji G. S. nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, gdy jedynie ze względu na niedopilnowanie dokumentacji, co do zdarzeń gospodarczych można mówić co najwyżej o wadliwości ksiąg w tym zakresie; 4) art. 122 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, co ograniczyło prawo procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dodatkowo odwołujący zarzucili, że prezentacje stanu faktycznego oparto nie na zweryfikowanych faktach prawdy obiektywnej lecz np. na istniejących niezgodnościach zapisów księgowych z Zakładowym Planem Kont; 5) art. 120, 121, 122, 124, 125, art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony; 6) art. 22 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania innych wartości niż wykazane w rzetelnych księgach podatkowych, 7) art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie norm prawnych dotyczących rachunkowości tj. przepisów art. 28 ust. 3 u.r. przez nieprawidłową kwalifikację kosztów pośrednich.

III. DIS decyzją z 30 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję DUKS. W uzasadnieniu podtrzymał ustalenia faktyczne i zastosowaną kwalifikacji prawną organu pierwszej instancji.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego art. 24 ust. 1 pkt.1 lit. a) w zw. z art. 28 u.k.s. przez zakończenie kontroli skarbowej decyzją wymiarową, a nie wynikiem kontroli DIS stwierdził, że jest on bezzasadny. Decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r., uchylił WSA w Poznaniu wyrokiem z 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1737/03 (prawomocny od 22 lutego 2007 r., wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA sygn. akt II FSK 346/06). DIS zaznaczył, że odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stoi w sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym przez skarżących. Z treści uzasadnienia powołanego wyroku NSA wynika, że DUKS jako organ kontroli skarbowej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt. 3 u.k.s. jest uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok. Tożsamość spraw nie zachodzi, bo są różne podstawy prawne dla obu decyzji. W przypadku nadpłaty podstawą materialno-prawną jest art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a przypadku określenia zobowiązania - art. 21 § 1 pkt.1 i § 3 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

DIS odnośnie zarzutu niezasadnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej produkcji spirytusu w G. S. wyjaśnił, iż na podstawie księgi kontroli produkcji i rozchodu spirytusu prowadzonej według ustalonego wzoru w stosownym rozporządzeniu Ministra Finansów ustalono, że do produkcji spirytusu w 2000 r. zużyto tylko 532,9 tony żyta. Wyjaśnień podatnika i świadka T. G. nie uwzględniono, ponieważ jęczmienia do produkcji spirytusu nie stosowano. Wykazane w księgach zużycie do produkcji spirytusu jęczmienia, żyta i pszenżyta w ilości 2.016,63 tony wartości 642.996,54 zł nie odzwierciedla rzeczywistego stanu gospodarczego. W związku z tym organ uznał w tej części księgi za nierzetelne.

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 , art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustalenia zostały przeprowadzone w oparciu o dokumenty księgowe przedłożone przez kontrolującego i jego pracowników. Odnośnie procesu produkcji mączki mięsno-kostnej zaznaczył, że nie kwestionowano sposobu produkcji tylko rozliczenia ilościowe. W związku z tym nie powołał dowodu z opinii biegłego z tej dziedziny. W odniesieniu do odmowy przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta podał, iż w aktach sprawy jest opinia biegłego rewidenta, z którą organ pierwszej instancji mógł się zapoznać. Z treści wyżej wymienionej opinii wynika, że biegły rewident nie dokonał żadnego opisu w zakresie zaewidencjonowania w księgach rachunkowych zużycia ilościowego zbóż w poszczególnych zakładach. Posłużenie się opinią biegłego rewidenta doprowadziłoby do zastępowania ustaleń organów podatkowych ustaleniami biegłego, a biegły rewident nie może zbierać dowodów dokonywać ich oceny, ustalać faktów i dokonywać interpretacji prawa podatkowego.

DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że podatnik uzyskiwał przychodu z kilku źródeł - pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej oraz nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalność rolniczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił koszty, których nie można przyporządkować do określonych źródeł przychodu. Dlatego prawidłowo koszty te zostały rozliczone zgodnie z zasada z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że za koszty uzyskania przychodów uznane zostały jedynie koszty przypadające na wyroby sprzedane w 2000r. Natomiast koszty transportu, Działu Głównego Mechanika oraz koszty Laboratorium przypadające na wyroby wyprodukowane w 2000 r., a nie sprzedane, a więc stanowiące zapas będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży. Dalej wyrażono pogląd, że zastosowanie art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. w celu podziału kosztów całego Z. [...] na działalności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym i zwolnione z tego podatku jest prawidłowe, gdyż ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadające na poszczególne rodzaje działalności nie było możliwe. W takiej sytuacji ustawodawca nie wskazał innego klucza podziału wymienionych kosztów.

IV. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. strona, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

Skargę oparła na zarzutach:

- naruszenia przepisów o postępowaniu: art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28 i 31 u.k.s. oraz art. 13, art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 14 listopada 2006 r. - już po zakończeniu ostateczną decyzją postępowania wszczętego w wyniku wezwania Urzędu Skarbowego w P. do złożenia przez podatników zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r. oraz niewyjaśnianie wszystkich okoliczności sprawy,

- naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 3 i art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 45 ust. 6 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 30 października 2008 r. ( k.73-79 akt sądowych ) pełnomocnicy skarżących sformułowali wniosek o stwierdzenie przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ pierwszej instancji nie wskazał podstaw prawnych do zaokrąglenia do drugiej cyfry po przecinku procentowej wielkości stosunku w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodów ogółem. W ocenie skarżących jest to rażące naruszenie prawa ponieważ treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Wskazano ,że art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. nie daje podstawy do zaokrąglenia do drugiej cyfry po przecinku (procentowej) wielkości stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodów ogółem . Dalej ponowiono argumentację mającą uzasadnić tezę, że Dyrektor UKS w tej sprawie nie był władny do wydawania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 r.

W kolejnym piśmie z dnia 17 listopada 2008r stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 13 listopada 2008 r. ( k. 170-174) skarżący dodatkowo wskazali , że w sprawie niniejszej brak było podstaw do stosowania przepisu art. 22 ust 5 łącznie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 905/08 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 kwietnia 2008 r. określającą małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że objęta skargą decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, stwierdzając:

- bezkrytyczne przyjęcie przez DIS założeń NUS odnośnie niemożliwości zużycia w procesie produkcji - uszlachetniania mączki mięsno-kostnej 7.222,751 ton zboża;

- nieprawdziwość twierdzeń organu podatkowego, że nie kwestionuje procesu produkcji, lecz rozliczenia ilościowo-wartościowe (w uzasadnieniu decyzji DIS znajduje się stwierdzenie, że gdyby przyjąć tak duży udział zbóż w produkowanych mączkach, należałoby je uznać za mączki pochodzenia roślinnego, a nie zwierzęcego ze względu na niską zawartość białka w zbożu);

- brak ustaleń, jaki był udział zboża w produkowanych mączkach mięsno-kostnych, co nie daje podstaw do hipotetycznej oceny o rodzaju mączki na podstawie zapisów w księgach, przy jednoczesnym odmówieniu powołania biegłego specjalisty;

- bezkrytyczne, naruszające art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przyjęcie przez DIS, że nie jest konieczne przesłuchanie biegłego rewidenta;

- brak odniesienia się do twierdzeń zawartych w raporcie biegłego rewidenta.

Sąd podzielił też zarzut skarżących, że brak było podstawy do stosowania zaokrągleń przy ustalaniu procentowego stosunku do drugiego miejsca po przecinku. Uznał, iż jest to naruszenie normy prawnej wyrażonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., ale nie kwalifikuje się jako rażące naruszenie prawa.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 lit. a), art. 28, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s.") przez wydanie decyzji DUKS w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r., gdy toczy się sprawa przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty za 2000 r. Sąd podniósł, że DUKS jako organ kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.) miał prawo do wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w trybie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 24 § 1 u.p.d.of. oraz art. 31 ust. 2 u.k.s. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że DUKS nie był organem właściwym w rozumieniu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Ocenił, że DUKS działał w ramach przysługujących mu uprawnień, zgodnie z właściwością rzeczową.

Sąd zaznaczył, że gdy podatnik twierdzi i w sposób prawdopodobny wyjaśnia, jaki był obrót zboża, w jakich okolicznościach zepsuciu uległ jęczmień i dlaczego nie wykorzystano go w G. tylko do innych celów, chcąc w sposób rzetelny i przekonywający podważyć te wyjaśnienia jako niewiarygodne, konieczne jest aby oprzeć się na wiedzy specjalisty, tym bardziej, że w postępowaniu odwoławczym wniosek o powołanie dowodu z opinii biegłego specjalisty złożono. Podatnik ma prawo wykazywać i dowodzić swoich racji, w każdy sposób, także w toku postępowania odwoławczego, gdy nie zgadza się z twierdzeniami organu pierwszej instancji.

Sąd, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wobec nie przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta wnioskowanego przez skarżących wskazał, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął za uzasadnione odmowę przeprowadzenia tego dowodu. W zaskarżonej decyzji nie ma odniesienia do twierdzeń zawartych w raporcie biegłego rewidenta. Twierdzenie, że organ podatkowy nie może czynić ustaleń w oparciu o opinię biegłego rewidenta i zastępować swoich ustaleń ustaleniami biegłego rewidenta nie przystaje do realiów sprawy. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się Raport z badania sprawozdania finansowego Z. [...] za 2000 r., podpisany przez trzech biegłych rewidentów, w tym przez osobę, o której przesłuchanie wystąpili skarżący. W raporcie zawarto zapisy całkowicie odmienne od tych, jakie przedstawiono w zaskarżonej decyzji, wskazujące na prawidłowość i rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych. W decyzji odwoławczej nie wyjaśniono jak treść powyższego raportu ma się do wywodów DUKS o nierzetelności ksiąg podatkowych. Znaczna część zaskarżonej decyzji poświęcona jest zagadnieniom nieprawidłowego księgowania kosztów związanych z różnymi działami produkcji podatnika. Przyjęto odmienną metodę rozliczania kosztów niż podatnik, a w raporcie biegłego zapisano, że "jednostka prowadzi ewidencję kosztów w układzie kalkulacyjnym. Szczegółowy układ kalkulacyjny na kontach zespołu "5" pozwala na ustalenie poniesionych nakładów w układzie rodzajowym. W rachunku zysków i strat jednostka wykazała koszty w wariancie kalkulacyjnym. Wykazane wielkości kosztów wynikają z prawidłowo i rzetelnie prowadzonej ewidencji, zostały prawidłowo zakwalifikowane i wykazane w sprawozdaniu." Organ odwoławczy dysponując diametralnie odmiennymi poglądami odnośnie ustaleń stanu faktycznego dokonanymi przez DUKS i w opinii biegłego rewidenta z naruszeniem art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka biegłego rewidenta.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy, jeżeli organy podatkowe podtrzymują swoje stanowisko, że księgowanie w Zakładach skarżącego było prowadzone nieprawidłowo i nierzetelnie, a szeregu zapisów księgowych dokonywano na niewłaściwych kontach - bezwzględnie konieczne jest przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej, z uwagi na potrzebę wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w tym wnioskowanego przez skarżących biegłego rewidenta, a być może także biegłych. Szczególnie starannie należy zanotować wszystkie rozbieżności, jeżeli jeszcze one będą odnośnie metod księgowania i zasad prowadzenia księgowości w Zakładach skarżącego. Wykazanie, że rozliczenie sporządzone przez podatnika jest wadliwe należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Organ powinien też udokumentować reguły prawidłowego rozliczenia.

Sąd wyraził też przekonanie, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z powyższymi wskazówkami, możliwe jest wyeliminowanie wielu rozbieżności odnośnie interpretacji prawa materialnego związanego z tematem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Celowe będzie zwrócenie uwagi na u.r., która jest ustawą ramową zezwalającą przedsiębiorcy – w ramach rozwiązań w niej przewidzianych - na samodzielny dobór zasad rachunkowości i procedur księgowych, dostosowanych do charakteru i zakresu działalności (art. 3 ust. 1 pkt 11). Sąd podkreślił, że akceptuje argumenty skargi, że przepisy o rachunkowości nie są prawotwórcze, a zapisy w księgach rachunkowych, które są w sposób mało czytelny i zrozumiały przerzucane z jednego konta na drugie, nie mogą rozstrzygać i o tym co i kiedy jest dochodem oraz kosztem uzyskania przychodu.

VII. Wyrok został zaskarżony przez DIS w P. skargą kasacyjną opartą na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VIII. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. w sprawie II FSK 556/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Sąd kasacyjny stwierdził naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż decyzje organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 200a Ordynacji podatkowej wskutek uchylenia decyzji DIS i nakazania przeprowadzenia rozprawy, gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający i nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków lub biegłych,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, a w konsekwencji stwierdzenie, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych zarzutów naruszenia prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy;

-133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach.

IX. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po powtórnym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

W punkcie wyjścia Sąd przypomniał, że orzekał on po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji wyraził przy tym pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, s. 420). W ocenie WSA w Poznaniu konsekwencją tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 20.09.2006r w sprawie II OSK 1117/05 i z 16.10.2007 w sprawie II FSK 1059/06).

Zdaniem WSA w Poznaniu sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd drugiej instancji, nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd pierwszej instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 p.p.s.a.) to oznacza to, że pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.). Okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę jest bowiem ograniczony nie mniej niż Sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważył, że nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 24 ust. 1 lit. a), art. 28, art. 31 u.k.s. przez wydanie decyzji DUKS w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. - gdy toczy się sprawa przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty za 2000 r. Kwestie te zostały już bowiem prawomocnie przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2008 r. Sąd ten podniósł, że DUKS jako organ kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.) miał prawo do wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w trybie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 24 § 1 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 2 u.k.s. Sąd orzekający po raz pierwszy w niniejszej sprawie nie podzielił też zarzutów skargi, że DUKS nie był organem właściwym w rozumieniu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. albowiem działał w ramach przysługujących mu uprawnień, zgodnie z właściwością rzeczową.

Według Sądu pierwszej instancji, granice rozpoznawania sprawy ulegają ponadto zawężeniu również o kwestię materialnoprawną.

Zdaniem Sądu rozpoznającego poprzednio sprawę w pierwszej instancji wprawdzie brak było podstawy do stosowania przez organy podatkowe zaokrągleń do drugiego miejsca po przecinku - przy ustalaniu procentowego stosunku - co stanowi naruszenie normy prawnej wyrażonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. - to jednak Sąd nie zakwalifikował tego jako rażące naruszenie prawa. Strona skarżąca zaakceptowała ten pogląd nie kwestionując go w drodze skargi kasacyjnej.

Z tego też powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z wyroku NSA z dnia 6 października 2010 w sprawie II FSK 889/09.

W ocenie Sądu - z akt przedmiotowej sprawy oraz uzasadnienia decyzji wynika, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego strona wnioskowała o przesłuchanie w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej w charakterze strony H. S. na okoliczność podejmowanych przez niego decyzji gospodarczych oraz na okoliczność przyjętych w jego przedsiębiorstwie technologii. Organ podatkowy dopuścił wzmiankowany dowód jednakże strona nie stawiła się dwukrotnie na wyznaczony termin uniemożliwiając przesłuchanie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie wraz ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł wraz z ich oceną oraz wyjaśnieniem przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja zawiera też wystarczające uzasadnienie prawne. Stronie zagwarantowano także czynny udział w postępowaniu - w tym, przed rozstrzygnięciem sprawy - wypowiedzenie się w zakresie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń.

Odnośnie do wniosku strony w zakresie powołania biegłych – w kontekście prawidłowości ewidencji podatnika w sprawę zużycia zboża do uszlachetniania mączek Sąd wskazał, że w jego ocenie niedopuszczenie wzmiankowanego dowodu nie naruszało art. 197 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym artykułem w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie powołanie biegłego nie było konieczne - ponieważ przedmiotem tych dowodów były okoliczności stwierdzone już innymi dowodami, a przede wszystkim dokumentami w postaci ksiąg rachunkowych. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, by rozpatrzyć sprawę zużycia zboża do uszlachetniania mączek. Sąd przy tym zauważył, że ustalenia organów podatkowych nie kwestionowały ani technologii procesów utylizacyjnych ani też zagadnień związanych z zakresu weterynarii (a więc zakresu zainteresowania powołanych przez stronę biegłych) - lecz wyłącznie rozliczenia ilościowo-wartościowe surowców zużytych do produkcji mączki i gotowych wyrobów. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył oraz przekonująco uzasadnił dlaczego uznał zebrane dowody za wystarczające - co pozwalało na pominięcie dowodu z opinii specjalisty (wbrew Zakładowemu Planu Kont nie zaewidencjonowano w księgach rachunkowych procesu uszlachetniania mączek mięsno-kostnych śrutą pszenną ani nie wykazano produktów tego uszlachetniania, inwentaryzacja między stanem ewidencyjnym pasz, a stanem magazynowym nie wykazała przewidywanej nadwyżki pasz w magazynie nad ich stanem ewidencyjnym w księgach rachunkowych, w ewidencjach nie wskazano produktów uszlachetniania). Ocena DIS, iż wymienione okoliczności wskazywały, że nie wykonano obowiązku w zakresie właściwego dokumentowania – ewidencjonowania – była zatem uzasadniona.

Sąd podkreślił również, że w jego ocenie organy podatkowe postąpiły prawidłowo w kwestii uznania, że księgi rachunkowe podatnika były w części prowadzone nierzetelnie w związku z czym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dotyczy to zaewidencjonowania w kosztach G. niezużytego do produkcji spirytusu zboża. Pomimo faktu, iż konta produkcji G. wskazywały na zużycie do produkcji spirytusu zarówno jęczmienia, żyta, pszenżyta - to z zapisów w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu, prowadzonej na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 16 lipca 1997 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 86, poz. 545) wynikało, że produkcja spirytusu odbywała się wyłącznie na bazie żyta. Organ pierwszej instancji ustalił – z czym WSA w Poznaniu zgodził się - że księgi rachunkowe Z. za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w części, w której na kontach kosztów produkcji G. wykazują zużycie do produkcji spirytusu jęczmienia, żyta i pszenżyta niewykazanego w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu w ilości 2.016,63 ton i wartości 642.996,45 zł. - nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Mając na uwadze materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy, potwierdzające nierzetelność ksiąg, Sąd pierwszej instancji - wbrew twierdzeniu skarżących - uznał, że nie było konieczności przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut skargi - w kwestii nieprzesłuchania biegłego rewidenta M. O. Wystarczające było zapoznanie się i ocena opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego za 2000 r. sporządzonych przez powołaną osobę. Rację ma także organ podatkowy wskazując, iż w aktach badania bilansu nie znalazł się opis w kwestii zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych zużycia zbóż w zakładach Z. [...]. Sąd zgodził się, że wynika to z faktu, iż z reguły biegły w celu potwierdzenia stanów aktywów i pasywów na ostatni dzień roku bilansowego, nie bada w sposób pełny ewidencji księgowej lecz dokonuje oceny wybranych przez siebie prób dokumentów.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

X. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., skarżący – reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zażądali jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne zawężenie granic sprawy do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 556/09;

2) art. 168 § 3 i art. 183 § 1 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie;

3) art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a., poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykładni prawa dokonanej przez NSA;

4) art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a."), poprzez odmowę rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zgodności zaskarżonej decyzji z prawem;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 122, 187, 191, 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżących;

6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., przy czyn naruszenie to zostało stwierdzone przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. i nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej od tego wyroku, wywiedzionej przez DIS;

7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 plt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5 i art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., przy czym zarzut naruszenia tego przepisu nie został rozpatrzony w poprzednim wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. z uwagi na to, że jego rozpatrzenie zostało uznane za przedwczesne;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcie nie zawierającego dostatecznego wyjaśnienia jego podstawy prawnej, w szczególności w zakresie oddalenie zarzutów naruszenia przez DIS art. 120, 121, 122, 187, 191, 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie oddalenia zarzutów naruszenia przez DIS prawa materialnego;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 i art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ją wnosząca w sposób szczegółowy odniosła się do podniesionych zarzutów.

Skarżący przede wszystkim nie zgadzają się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że granice sprawy rozpoznawanej po raz drugi przez wojewódzki sąd administracyjny (granice sprawy w rozumieniu w art. 134 § 1 p.p.s.a.), w stosunku do granic sprawy rozpoznawanej pierwotnie przez sąd pierwszej instancji, ulegają zawężeniu, pokrywając się z granicami skargi kasacyjnej, którymi był związany Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący zwracają uwagę, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powoływał się Sąd pierwszej instancji, odnoszą się do odmiennych sytuacji procesowych. Podkreślają, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym nie dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego, a tym samym nie kwestionował wykładni dokonanej w tym zakresie przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. Zdaniem Skarżących argumenty Sądu pierwszej instancji odnośnie zawężonych granic sprawy mogłyby mieć znaczenie (w kontekście przytoczonych orzeczeń NSA) w sytuacji, gdyby Sąd uchylił decyzję z powołaniem się na przepis prawa materialnego, a organ usiłował skarżyć taki wyrok podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd tegoż prawa materialnego.

Skarżący zwrócili uwagę, że w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. WSA w Poznaniu ustosunkował się do podniesionych przez nich zarzutów prawa materialnego, uznając jeden z nich za trafny (choć nie podzielił stanowiska Skarżących, że naruszenie to miało charakter rażący), a odnośnie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd uznał ich rozpatrzenie za przedwczesne, z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne. Z kolei Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 marca 2011 r. stwierdził, że podatnicy zaakceptowali ten pogląd, nie wnosząc skargi kasacyjnej na wyrok z dnia 4 grudnia 2008 r. Ustosunkowując się do tej konstatacji, Skarżący podnieśli, że nie widzieli powodów ani nie mieli interesu w kwestionowaniu stanowiska WSA w Poznaniu z wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., w zakresie w jakim Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego (niezależnie od tego czy naruszenie to miało charakter rażący, czy też nie).

Wnoszący skargę kasacyjną zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r., nie kwestionował poglądu Sądu pierwszej instancji, co do przedwczesności rozstrzygania zarzutów materialnoprawnych, jak też poglądu tego Sądu, że doszło do naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji za bezpodstawne uznano zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 168 § 1 p.p.s.a. (reguluje on prawomocność orzeczeń zaskarżonych częściowo, a DIS zaskarżył wyrok z dnia 4 grudnia 2008 r. w całości) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (przepis ten jest adresowany wyłącznie do NSA).

W ocenie Skarżących Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wielu wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 6 października 2010 r., dotyczących sposobu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, do czego NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji w pkt 8 uzasadnienia swego wyroku.

W ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wypełnił wskazań NSA, który podkreślił, że w motywach rozstrzygnięcia (chodziło oczywiście o wyrok z dnia 4 grudnia 2008 r.) zabrakło jasnego odwołania się do ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w sprawie, przy jednoczesnym ich zakwestionowaniu, co nie czyni czytelnym uzasadnienia wyroku.

W ocenie Skarżących z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie tyle oddalił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ile odmówił ich rozpatrzenia pod pozorem związania "granicami sprawy", które (po rozpatrzeniu sprawy przez NSA) nie obejmują zarzutów naruszenia prawa materialnego.

XI. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ zwrócił uwagę, że rozpoznając sprawę ponownie (po uchyleniu wyroku przez NSA) wojewódzki sąd administracyjny orzeka w zakresie objętym zaskarżeniem zawartym w skardze kasacyjnej. Strona niezadowolona z podjętego przez sąd pierwotnego rozstrzygnięcia (choć było ono dla niej korzystne z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do sądu decyzji) winna zakwestionować zagadnienie, którego nie aprobuje przez złożenie skargi kasacyjnej. Skoro poprzednie orzeczenie WSA w Poznaniu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, a nie zarzucono że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (art. 134 p.p.s.a.), to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowa zostały nim prawomocnie przesądzone (art. 168 § 3 p.p.s.a.). Podkreślono, ze Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010 r. nie stwierdził wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

XII. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że łączą się one zarówno z naruszeniami przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd czyni zawsze przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym lub nawet bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował pogląd, z którego wynika, że granice sprawy rozpoznawanej po raz drugi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (granice sprawy w rozumieniu w art. 134 § 1 p.p.s.a.), w stosunku do granic sprawy rozpoznawanej pierwotnie przez sąd pierwszej instancji, ulegają zawężeniu, pokrywając się z granicami skargi kasacyjnej (w rozpatrywanym przypadku wniesionej przez organ), którymi był związany Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, co bezpośrednio wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., przekładać ma się na związanie tymi samymi granicami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powtórnie rozpoznającego sprawę. Dotyczy to również kwestii materialnoprawnych, które nie zostały ocenione przez sąd kasacyjny, z uwagi na to, że organ w skardze kasacyjnej wywiedzionej od pierwszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzutów naruszenia tych regulacji nie podnosił.

Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie podziela.

W tym miejscu godzi się przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z dnia 6 października 2010 r. uznał, że zaskarżone orzeczenie WSA w Poznaniu zostało wydane z naruszeniem przepisów procesowych, nie dokonywał natomiast wykładni przepisów prawa materialnego, na obrazę których strona wskazywała w skardze. Nie odniósł się też do stwierdzonego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r. naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.of. przez niewłaściwe zaokrąglenie wyniku. Poza zakresem swoich rozważań NSA pozostawił także kwestię stwierdzonego w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. braku naruszenia art. 24 ust. 1 lit. a), art. 28, art. 31 u.k.s. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Ocena, w jakich granicach może "poruszać się" Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, wymaga ustalenia relacji między regulacjami art. 134 § 1 oraz 190 p.p.s.a. W świetle pierwszego z wymienionych przepisów sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu została przekazana sprawa, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu pierwszej instancji wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach, które sprzeczne są z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Porównanie obu przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, z której wynika nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, doznaje – przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji – ograniczeń jedynie w zakresie wynikającym z treści art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poza "granicami sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 w związku z art. 190 p.p.s.a. pozostają zatem kwestie zarówno materialnoprawne jak i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku pierwszoinstancyjnego i to wyłącznie z powodów procesowych powoduje, że odżywa skarga na decyzję ostateczną w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Przyjęcie przeciwnego poglądu, w tym prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku z dnia 3 marca 2011 r., oznaczałoby pozostawienie poza kontrolą sądowoadministracyjną zgodności z prawem ostatecznej decyzji organu podatkowego we wskazanym zakresie, której to weryfikacji podatnik może się domagać stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 184 Konstytucji RP.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. zaskarżoną decyzję, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, nie przesądził zasadniczych kwestii materialnoprawnych, na których ją oparto (z wyjątkiem odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zaokrąglenie wyniku, którego zasadność Sąd ten zresztą podzielił), nie można wywodzić negatywnych dla podatnika konsekwencji tylko z tego powodu, że nie wniósł on skargi kasacyjnej od takiego, w gruncie rzeczy korzystnego dla niego wyroku (została ona wywiedziona przez organ), a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, uwzględniając podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Reasumując powyższe uwagi, wskazać należy, że wyrokiem z 6 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, związany stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej wniesionej przez organ od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r., nie miał możliwości weryfikacji stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego i wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone orzeczenie wyłącznie z powodu stwierdzenia, iż narusza ono normy procesowe i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie w całości wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. powoduje, że został on w sposób zupełny usunięty z obrotu prawnego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji (s. 33 uzasadnienia wyroku z dnia 3 marca 2011 r.), że nie był on uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 24 ust. 1 lit. a), art. 28, art. 31 u.k.s., ponieważ kwestie te zostały już przesądzone w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznając w zaskarżonym wyroku z dnia 3 marca 2011 r., że granice ponownego rozpoznania sprawy, w stosunku do granic sprawy rozpoznawanej pierwotnie przez sąd pierwszej instancji, ulegają zawężeniu w ten sposób, że pokrywają się z granicami skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., którymi był związany Naczelny Sąd Administracyjny, naruszył przepis art. 134 § 1 w związku z art. 190 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to pozostaje także w kolizji z zapewnionymi stronie gwarancjami pełnej (w tym dwuinstancyjnej) kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznych, skonkretyzowanymi w art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 184 Konstytucji RP. W konsekwencji, brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego, w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, czyni uzasadnionym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił natomiast, że okoliczności stanu faktycznego, ustalone przez organy w toku prowadzonego postępowania administracyjnego są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy należy uznać za kompletny i niewymagający uzupełnienia. Przedstawiona w tym zakresie przez WSA w Poznaniu argumentacja, nawiązująca po części do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z dnia 6 października 2010 r., usprawiedliwia zasadność: pominięcia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony H. S., na okoliczność podejmowanych przez niego decyzji gospodarczych oraz przyjętych w jego przedsiębiorstwie technologii (z uwagi na niestawienie się mimo dwukrotnego wyznaczania terminu), odmowy dowodu z opinii biegłych na okoliczność prawidłowości ewidencji podatnika w sprawie zużycia zboża do uszlachetniania mączek (przedmiotem tych dowodów były okoliczności stwierdzone już innymi dowodami), a także nieprzesłuchania biegłego rewidenta M. Ostrowskiego (za wystarczające uznano zapoznanie się i ocenę opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego za 2000 r. sporządzonych przez powołaną osobę).

Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zobligowany zatem będzie do dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzutów: naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. (w kontekście zastosowanej przez organ metody zaokrąglenia wyniku), a także naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w kwestii zasadności odniesienia do ustalonego stanu faktycznego hipotezy normy art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.).

WSA w Poznaniu winien ustosunkować się także do zarzutów obrazy art. 24 ust. 1 lit. a), art. 28, art. 31 u.k.s.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a nadto art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.