Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 494/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 337/07 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 337/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 sierpnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w ramach toczącego się wobec niej postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. złożyła oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) osiągniętych w 2003 r., o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz wydatkach poniesionych w 2003 r. Z podanych przez nią informacji wynikało, że w 2003 r. z tytułu emerytury otrzymała łącznie kwotę 22.937,91 zł. Poza tym nie uzyskiwała przychodów z innych źródeł. W zakresie zgromadzonego majątku podała, że na zasadach wspólności małżeńskiej jest współwłaścicielką samochodu osobowego marki Daewoo Matiz rok prod. 2002 o wartości 22.800 zł oraz, że jest współwłaścicielką 100 udziałów o wartości 10.000 zł w firmie N. Sp. z o.o. Natomiast jej mąż otrzymywał emeryturę w wysokości 13.380 zł rocznie. W zakres zgromadzonych przez nią zasobów majątkowych wchodzą oszczędności w PLN w wysokości 500.000zł oraz w dolarach amerykańskich w kwocie 20.000 o wartości 70.000 zł. Skarżąca podała, że w skład jej gospodarstwa domowego wchodzą dwie osoby. Na wyżywienie rocznie wydaje 5000 zł, na utrzymanie mieszkania 4000 zł, za korzystanie z samochodu płaci 1600 zł, a z tytułu podatków płaci kwotę 2076 zł. Poza tym skarżąca oświadczyła, że w 2003 r. dokonała zakupu dwóch nieruchomości rolnych o wartości 460.000 zł; koszty tej transakcji wyniosły 9.465 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r. działając na podstawie przepisów art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – zwanej dalej uks oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 344.450 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 sierpnia 2007 r. utrzymał ją w mocy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka domagała się jej uchylenia oraz przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 4 ord. pod., poprzez poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym w niniejszej sprawie, a także niekompletnych, co skutkowało naruszeniem przepisu 20 ust. 3 updof, a także jego wadliwą wykładnią. Podała, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 ord. pod, a tym samym uniemożliwia skuteczną z nim polemikę. Z decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem, które fakty zostały uznane z uprawdopodobnione oraz którym dowodom odmówiono wiarygodności. Wywiodła, że skoro organ podatkowy, materiał dowodowy w postaci zeznań świadków uznał za spójny i logiczny, to jednocześnie nie mógł przyjąć, że nie ujawniła ona źródła swych przychodów. W ocenie podatniczki, z art. 20 ust. 3 updof wynika, że w niniejszej sprawie organ podatkowy aby mógł uznać, że wskazywane przez nią przychody nie utworzyły zgromadzonego mienia, musiałby wykazać, iż świadek M. B. kwotę 50.000 USD przekazał jej ze swoich nieopodatkowanych przychodów. Podobnie twierdzenia przedstawiła odnośnie wygranej w kasynie. Zarzuciła również, że organy podatkowe przedwcześnie dokonały oceny zeznań świadka M. B., bowiem uczyniły to w sytuacji, gdy dowód ten nie został przeprowadzony. Podniosła także, że organ podatkowy nie ustalił, czy środki pieniężne gromadzone na jej rzecz na lokacie przez Leszka Szagdaja, należały do przychodów opodatkowanych, czy też wolnych od opodatkowania, co pozwoliłoby na uznanie ich za nieodpowiadające wymogom art. 20 ust. 3 updof

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, a także wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 71/06 i wskazał, że z charakteru instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przeniesiony został na podatnika, gdyż tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat źródeł uzyskanych przez siebie przychodów. Podniósł, że organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można, bowiem założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach.

W ocenie WSA, dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, co do tego, że wydatek na zakup nieruchomości, finansowany były ze środków w postaci uprzednio zgromadzonych przez podatniczkę zasobów finansowych, słusznie prowadziła do końcowego wniosku, o niewiarygodności tych twierdzeń, wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona nie sprostała wymogom postępowania dowodowego, a podjęta przez nią inicjatywa dowodowa okazała się niewystarczająca. Spór dotyczył składników mienia zgromadzonego przez skarżącą w poprzednich latach, o pochodzeniu których organ podatkowy wcześniej nie posiadał jakichkolwiek informacji. Odnośnie spadku w wysokości 30.000 CAD, który skarżąca miała otrzymać po zmarłym w K. ojcu to okoliczność tę, poza wyjaśnieniami skarżącej, potwierdzały zeznania L. S. oraz B. S. Organ uznał je jednak za niewiarygodne, gdyż są to osoby bliskie skarżącej i z tej przyczyny żywotnie zainteresowane w korzystnym dla podatniczki rozstrzygnięciu sprawy. Po drugie, ich zeznania nie był spójne i precyzyjne. Były one także sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, gdyż w zestawieniu tej okoliczności z faktem zawarcia przez skarżącą oraz jej męża kredytu na budowę domu, twierdzenia dotyczące otrzymania spadku były nieprawdziwe. Naruszeniem wymogu oceny dowodu przez pryzmat zasady doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że skarżąca dysponowała tak pokaźnymi środkami, a jednocześnie zaciągnęła kredyt, który tych zgromadzonych środków nie uwzględniał.

Podobnie zostały ocenione twierdzenia strony o dysponowaniu przez nią kwotą ok. 9.000 USD uzyskaną w wyniku sprzedaży rodzinnych kosztowności. Miały je bowiem potwierdzić zeznania wskazanych świadków, lecz zeznania córki skarżącej były ogólnikowe, natomiast zeznania jej zięcia potwierdziły wprawdzie wersję sprzedaży kosztowności w W. oraz sfinansowania za ich pomocą części kosztów ślubu świadków - lecz poza tym twierdzeniami, żaden inny dowód nie dostarczył choćby śladowych informacji korespondujących z tymi zeznaniami. Co więcej w zestawieniu z tym, że skarżąca darowała synowi – M. B. kwotę ok. 10.000 USD przed jego wyjazdem do USA, to fakt dysponowania przez nią środkami uzyskanymi ze sprzedaży kosztowności aż do 2003 r. - nawet gdyby takowe istniały - uznać należało za nieprawdopodobny.

Odnośnie okoliczności dotyczącej środków zgromadzonych przez podatniczkę w drodze wygranej w kasynie w USA kwoty 20.000 USD oraz otrzymanej od syna w formie darowizny kwoty 50.000 USD, w ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie istnieją wiarygodne dowody na ich poparcie. Dowód z kserokopii paszportu skarżącej poza tym, że potwierdzał opuszczenie przez nią terytorium USA, nie potwierdzał okoliczności wejścia przez nią w posiadanie tych środków pieniężnych. W sprawie brak również dowodów wwiezienia tych środków przez skarżącą do kraju oraz dysponowania nimi aż do 2003 r. Zdjęcia składników majątku syna skarżącej – M. B. mogą wprawdzie świadczyć o jego zamożności, nie potwierdzają jednak przekazania przez niego jakichkolwiek środków na rzecz podatniczki. Nie istnieją bowiem żadne obiektywne dowody przejścia tych środków z majątku syna do majątku skarżącej. Pominięcie zaś przez organ dowodu z bezpośredniego przesłuchania M. B. nie stanowi przejawu naruszenia przepisów art. 181 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., gdyż stosownie do art. 188 ord. pod. organ prowadzący postępowanie w granicach przepisów postępowania dopuszcza i przeprowadza dowody wedle swego uznania. Do przesłanek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony należy sytuacja, gdy dany dowód nie pozostaje w związku z badanym faktem, bądź gdy dana okoliczność stwierdzona została w wystarczający sposób innymi dowodami, co miało miejsce w niniejszym przypadku, gdyż dowodem w sprawie było pisemne oświadczenie wskazanego świadka, w którym potwierdził on przekazanie skarżącej wskazanych przez nią środków. Nie wyklucza to jednak prawa do oceny takiego dowodu i uznania go za niewiarygodny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonując oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów organy podatkowe przeanalizowały wskazywane przez skarżącą losy zgromadzonych przez nią środków pieniężnych i zasadnie - zdaniem Sądu - uznały, że środki stanowiące równowartość ok. 500.000 zł, które miała ostatecznie przekazać zięciowi celem ich zainwestowania, nie mają oparcia w materiale dowodowym niniejszej sprawy. W tym zakresie również zabrakło wykazania związku pomiędzy faktem dysponowania przez L. S. kwotą 500.000 zł, a okolicznością, że środki te wcześniej były własnością skarżącej i były w jej dyspozycji. Wprawdzie istnienie tej kwoty należy uznać za wykazane, to jednak okoliczność, że wchodziła ona do majątku skarżącej, nie ma oparcia w żadnym z dowodów niniejszej sprawy.

Za trafną uznał WSA ocenę organu, że skarżąca z otrzymywanego przez siebie wynagrodzenia z pracy w ZUS - uwzględniając jej poziom i fakt utrzymywania 4 - osobowej rodziny - nie była w stanie zgromadzić, a następnie zachować kwoty 20.000 USD której istnienie sygnalizowała. Twierdzenia zatem o posiadanych spornych środkach nie znajdują oparcia w zebranych dowodach, co czyni je gołosłownymi, a tym samym organy podatkowe zasadnie odmówiły im wiarygodności. W niniejszej sprawie, organy podatkowe dysponując informacją o poczynionych przez podatniczkę znacznych wydatkach i przy wykazany przez nią dochodach, uprawnione były do ustalenia, czy czynione wydatki mają pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W tym też celu podjęły w oparciu o posiadane i ujawnione dane próbę określenia sytuacji majątkowej skarżącej. Analiza zgromadzonych w ten sposób dowodów, wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej, wykazała, że poniesione w 2003 r. przez nią wydatki, w znaczącej części nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ten wniosek organów wyprowadzony został z całości poczynionych ustaleń faktycznych, a tym samym nie sposób zarzucić mu dowolności i nie uwzględnienie realiów rozpatrywanego przypadku. Dlatego też, w ocenie WSA, zasadnie można stwierdzić, że wyprowadzona z przeprowadzonych dowodów ocena w niczym nie przekroczyła przyznanej organom podatkowym zasady, o której mowa w art. 191 ord. pod. Oznacza to, że twierdzenia dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie są zasadne.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości zarzuciła naruszenie:

- art. 20 ust. 3 updof przez jego wadliwą wykładnię w zakresie pojęcia "pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania",

- przepisów postępowania, polegające na:

1) niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4),

2) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 c) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji istnienia naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod.

Skarżąca wskazała, że uznanie przez Sąd a limine, że mamy do czynienia z prawidłowym zastosowaniem przez organ art. 20 ust. 3 updof oznacza, iż Sąd uznał za prawidłowa taką (wąską) wykładnię powołanego przepisu, zgodnie z którą przychody uprzednio opodatkowane miały być opodatkowane u skarżącej (czyli zgodnie z kryterium podmiotowym), a nie opodatkowane uprzednio (a więc zgodnie z kryterium przedmiotowym - opodatkowane w ogóle, a więc nie pochodziły z tzw. szarej strefy). Wskazał, że skarżąca ujawniła źródła przychodów. Świadczą o nich przedstawione w toku postępowania dowody w postaci zeznań świadków i dokumenty, jak choćby wystawione przez bank zaświadczenia o założeniu i likwidacji przez L. S. lokaty pieniężnej. Sam organ drugiej instancji dowody te uznał za spójne i logiczne. Dziwić więc musi całkowita ich dyskwalifikacja w procesie ustaleń faktycznych.

W ocenie skarżącej, o wybiórczym podejściu do materiału dowodowego i dokonanej przez Sąd jego dalekiej od obiektywizmu dyskwalifikacji świadczy przejście do porządku nad podnoszonym w skardze naruszeniu przepisów postępowania (art. 120-122 ord. pod.) w zakresie dowodu z zeznań M. B. Sąd powielił w tym zakresie bezkrytycznie błąd organów administracji, sankcjonując swym orzeczeniem (wydanym z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 c) naruszenie przez organy zasady praworządności oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej. Organy administracji obydwu instancji, a za nimi Sąd zastąpiły możliwy do przeprowadzenia dowód z zeznań świadka dowodem z jego pisemnego oświadczenia, a mimo to poczyniły ustalenia sprzeczne z tezą dowodową. Poprzestanie zaś na oświadczeniu pisemnym świadka B. byłoby zgodne z powołanymi zasadami postępowania jedynie wówczas, gdyby w oparciu o tego rodzaju dowód pośredni poczyniłyby one i Sąd ustalenia zgodne z tezą dowodową, a nie z nią sprzeczne. Organy podatkowe twierdziły, że wystarczający okazał się dowód w postaci pisemnego oświadczenia M. B. złożonego przed notariuszem, który uznały za niewiarygodny. Argumentacja o zbędności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. byłaby zasadna po uznaniu, że pisemne oświadczenie jest na tyle wiarygodne, że przesłuchiwanie świadka jest zbędne. Tymczasem organy podatkowe pozbawiały podatnika środka dowodowego, którym mógł on wykazać zarówno, że świadek ten przekazał skarżącej określoną kwotę, że była to kwota pochodząca z przychodów opodatkowanych oraz, że skarżąca faktycznie wygrała w kasynie dalszą kwotę. Przesłuchanie to nie nastręczało żadnych problemów, albowiem mogło się odbyć przed polskim konsulem w USA, o czym zapewne organy podatkowe nie wiedziały, a koszt przeprowadzenia dowodu równałby się kosztom przesłania listu priorytetowego do USA (ok. 4 zł). Możliwość takiego przesłuchania przewiduje art. 18 ustawy o funkcjach konsulów.

Skarżąca wskazała również na sprzeczności w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem podatniczki, na związek pomiędzy faktem dysponowania przez L. S. kwotą 500.000 zł a okolicznością, że środki te wcześniej były własnością skarżącej wskazują zeznania świadków, szczególnie L. S., który przesłuchiwany dnia 1 sierpnia 2006 r. jednoznacznie opisał pochodzenie kwoty 500.000 zł, którą wpłacił na zakładaną przez siebie lokatę bankową, stwierdzając, że otrzymał tą kwotę od skarżącej Z. B. Błędem byłoby oczekiwać, że w świetle stosunków rodzinnego zaufania pojawi się inny dowód na przekazanie świadkowi S. przedmiotowej kwoty przez skarżącą. Z natury rzeczy strony w takich przypadkach nie sporządzają w stosunkach rodzinnych pokwitowań, nie mają dowodów KP, itp. Uznała, że akceptacja dyskwalifikacji źródeł dowodu, bez próby jakiejkolwiek rzetelnej weryfikacji, w oparciu jedynie o więzy rodzinne musi budzić w demokratycznym państwie prawa uzasadnione oburzenie. Organy obydwu instancji oraz Sąd nie miały wątpliwości, że do przekazania przez świadka S. gotówki na rzecz skarżącej faktycznie doszło. Nawet więc, gdyby odrzucić jako sprzeczne z faktycznym startem rzeczy relacje świadków i strony odnośnie źródeł pochodzenia środków finansowych w dyspozycji podatniczki w 2003 r., pozostaje pewne, że pieniądze z lokaty bankowej prowadzonej na nazwisko L. S. zostały postawione do dyspozycji skarżącej w celu dokonania przez nią zakupu nieruchomości. Skarżąca podniosła, że organ nie poczynił żadnych ustaleń, czy pieniądze L. S., które spożytkował na zakup nieruchomości (a których dysponentem w chwili dokonywania transakcji była skarżąca) pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych, lecz gdyby takowe poczynił ustaliłby z łatwością, że oczywiście tak (chociażby w oparciu o deklaracje PIT L. S.) i nie pochodziły z tzw. szarej strefy. W takim zaś przypadku pobranie od takich dochodów L. S. "dodatkowego, opresyjnego ryczałtu" w wysokości 75% byłoby niczym nie usprawiedliwione. Skarżąca zaś odpowiadałaby jedynie za nie odprowadzenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych uznał, że w sprawie nie zostały przekroczone przez organy granice swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej istnieje pewna niespójność między jej petitum a uzasadnieniem. Otóż w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono tylko zarzut naruszenia przepisów postępowania, natomiast w jej uzasadnieniu najpierw przedstawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 20 ust. 3 updof i to w obu postaciach, to jest błędnej jego wykładni i niewłaściwego zastosowania (str. 4 uzasadnienia). Odnosząc się najpierw do zarzutu błędnej wykładni tego przepisu należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej przedstawiono jego brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r., kiedy to istotnie ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 227, poz. 1588 ze zm.) ustawodawca wprowadził od dnia 1 stycznia 2007 r. (art. 22 tej ustawy) jego brzmienie o treści następującej: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku minia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z treści skargi kasacyjnej wynika wprost, bo skarżąca podnosi, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doszło do zmiany stanu prawnego polegającej na jego uszczegółowieniu. Tymczasem nie budzi wątpliwości w sprawie to, że przedstawione wyżej brzmienie art. 20 ust. 3 updof nie miało w sprawie zastosowania jako, że przepis ten wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2007 r., a ustawa zmieniająca nie zawierała postanowień dopuszczających możliwość jego stosowania do stanów faktycznych sprzed daty jego wejścia w życie. Poza trym myli się autor skargi kasacyjnej, że przepis ten ma tylko wyjaśniający, doprecyzowujący ją charakter, albowiem zmienił on w istocie konstrukcję podstawy opodatkowania. Od dnia 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Konsekwencją tego jest wprowadzenie także zwrotu "uprzednio" opodatkowanych. Chybione jest też twierdzenie skarżącej, że od 1 stycznia 2007 r. pojęcie "uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" przychodów można traktować tylko w znaczeniu przedmiotowym, tzn. przychodach opodatkowanych w ogóle, a nie przychodach opodatkowanych u podatnika, który na takie opodatkowane lub wolne od opodatkowania przychody się powołuje. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że sprawa dotyczy opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych nie w ogóle, ale za 2003 r. Zobowiązanie w podatku zryczałtowanym w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych może być ustalone bowiem tylko za ten rok podatkowy , w którym wystąpiły przesłanki z art. 20 ust. 3 updof (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07 niepubl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2009 r., I SA/Gl 962/08 niepubl.). U podatniczki nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonych w roku poniesienia wydatków mienia nad przychodami osiągniętymi w tym roku i mienia zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawniła się w 2003 r. Dlatego też za ten rok, a nie za 2005 r. organy podatkowe ustaliły podatniczce zobowiązanie podatkowe i do tego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji zastosował przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym także w 2003 r. Brak jakichkolwiek podstaw prawnych by wykładni art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. dokonywać przez pryzmat jego brzmienia wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. Z art. 20 ust. 3 updof wynika, ze pojęcie "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich , pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" należy wiązac z przychodami, które nastąpiły u podatnika, który się na takie przychody powołuje przed organem podatkowym, a nie z przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania w ogóle. Gdyby było tak jak pojęcie to rozumie skarżąca, to zbędne byłoby w istocie prowadzenie postępowania w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Podatnik wskazać by mógł, że pokrył nadwyżkę wydatków przychodem opodatkowanym choćby u sąsiada, a nie tylko syna, ojca, itp. i to wystarczyłoby by uniknąć obowiązku podatkowego. Takie ratio legis tego przepisu sugerowane w skardze kasacyjnej nie prowadziłoby do zwalczania szarej strefy, lecz jej poszerzania. Poza tym nie sposób zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej, by wykładnia art. 20 ust. 3 updof prowadziła do przyjęcia poglądu, że do podatnika należy tylko wykazanie źródeł pochodzenia zgromadzonego mienia, a rzeczą organu podatkowego jest wykazanie, że przychody będące w dyspozycji podatnika nie były uprzednio opodatkowane. Wynika to z użycia przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 updof "jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wyraźnie w art. 20 ust. 3 updof ustawodawca łączy mienie zgromadzone z pochodzeniem jego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, że ten kto wskazuje na zgromadzone mienie ma równocześnie obowiązek udowodnienia, a w określonych sytuacjach tylko uprawdopodobnienia, że pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafne są także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Trafnie przy tym przyjął Sad pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały swobodnej, ale nie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie także skarga kasacyjna nie jest konsekwentna, bo raz podkreśla, że rozważania Sądu pierwszej instancji są w tym zakresie skrupulatne i dokładne, to z drugiej podkreśla brak obiektywizmu i bezkrytyczną analizę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Z takimi zarzutami nie sposób się zgodzić. Skarżąca nie dostrzega bowiem, że przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach istotny jest stan nadwyżki sumy wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz zgromadzonego na koniec tego roku mienia (metoda kasowa) nad sumą mienia zgromadzonego (będącego w dyspozycji podatnika na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego i osiągniętych w roku podatkowym dochodów. Organy podatkowe mają zaś obowiązek ustalić tylko w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, OSN P 2004, nr 4, poz. 54; wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., II FSK 67/08 niepubl.). Oznacza to, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne – to wprawdzie nie może ograniczyć się tylko do zanegowania przyjętego – na podstawie dostępnych dowodów i danych stanu faktycznego - co trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, ale musi ocenić na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania wartość dowodową poszczególnych dowodów z osobna oraz ich wpływ na całokształt i treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07; E. Iserzon. Komentarz do K.p.a. Warszawa 1970, s. 155).

W rozpatrywanej sprawie tak właśnie było. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd przyjmując, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podkreślał, które okoliczności faktyczne, dowodzone którymi środkami dowodowymi były wiarygodne, a które nie i dlaczego. Zwracał przy tym uwagę na kwestię ciężaru dowodu, a także na konkretne okoliczności stanu faktycznego. Odnosił je przecież po kolei do prezentowanych przez skarżącą kwot mienia zgromadzonego w latach poprzednich podkreślając, że nie pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taka ocena nie może być podważona jako dowolna, gdyż ma oparcie tak w art. 20 ust. 3 updof jak i w art. 151 p.p.s.a.w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W ocenie tej zarzucano przecież uwagę na sprzeczności między dowodami zgromadzonymi przez skarżącą (co do 30.000 CAD), brak siły przekonywującej tych dowodów (kosztowności za 9.000 USD), ogólnikowość i brak potwierdzenia w materiale dowodowym (50.000 USD). Jeżeli chodzi o kwestię wiarygodności oświadczenia M. B. i uprawdopodobnienie darowizny w kwocie 50.000 USD w tym odmowy przesłuchania tegoż jako świadka to zauważyć należy, że podatniczka nim nie wykazała, ani też nawet nie twierdziła, by darowizna ta była u niej opodatkowana. Przeprowadzanie więc takiego dowodu było zbędne, skoro przedmiotem żądania były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy (arg. z art. 188 ord. pod.). Miały by one znaczenia wówczas, gdyby było jasne, że darowizna została przez podatniczkę opodatkowana. Podobnie zresztą z kwotą rzekomo przechowywaną na rachunku bankowym przez L. S. w istocie rzeczy trafnie bowiem przyjęto, że skarżąca nie wykazała by był to depozyt nieprawidłowy a w dodatku by kwota 500.000 zł pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).