Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 874/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Budżetowe prawo
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 7 art. 90 ust. 3c ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 40 ust. 4 pkt 1 lit. a art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 47 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 963
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a art. 200 art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Dnia 19 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi K. S., M. J. – wspólników Przedszkola Niepublicznego "K. Ś." spółki cywilnej K. S., M. J. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie dotacji za rok 2014 i 2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta M. L. z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę [...]- (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 lipca 2017 r Prezydent M. L. orzekł o zwrocie przez K. S. i M. J. z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrania w nadmiernej wysokości kwoty 107 692,46 zł uzyskanych z dotacji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. K. S. i M. J. prowadziły Przedszkole Niepubliczne "K. Ś." z siedzibą w L.. W roku 2014 otrzymały z tytułu dotacji 1.362.111,73 zł, a w roku 2015 1.297.285,18 zł. W okresie od 11 lipca 2016 r do 5 września 2016 r na podstawie upoważnienia Prezydenta M. L. w przedszkolu przeprowadzono kontrolę wewnętrzną. W jej wyniku ustalono, że z dotacji otrzymanej z budżetu miasta L. organ prowadzący przedszkole winien zwrócić kwotę 310.820, 67 zł. Ponieważ kwota ta nie wpłynęła na konto urzędu, pismem z dnia 2 listopada 2016 r zawiadomiono stronę o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu pobranej kwoty. Do akt włączono akta postępowania kontrolnego, przesłuchano strony oraz świadków, uzyskano uzupełniający materiał dowodowy oraz zapoznano z nim pełnomocnika skarżących.

Decyzją z dnia 25 lipca 2016 r o nr [...] Prezydent M. L. orzekł o zwrocie wraz odsetkami kwoty 85.640,08zł z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwoty 22.052, 38 zł z tytułu pobrania kwot w nadmiernej wysokości. W uzasadnieniu podkreślono, że w sposób nieprawidłowy organ prowadzący używał nazwy podmiotu, bowiem używanie łącznej nazwy Przedszkole Niepubliczne "K. Ś." i Zakład Usługowo-Gastronomiczny "D." s.c jest niezgodne z wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Ponadto faktury, rachunki, listy płac i umowy o pracę wystawiane były zarówno na Przedszkole Niepubliczne, jak i Zakład Gastronomiczny "D.". Tymczasem wszystkie dowody źródłowe, które strona chce rozliczyć z dotacji na przedszkole winny być wystawione wyłącznie na tę placówkę. Wskazano też, że nieprawidłowo rozliczono wynagrodzenie pracowników kuchni, którzy to pracownicy przyrządzali posiłki dla dzieci w przedszkolu, a jednocześnie dla podmiotów zewnętrznych. Zdaniem organu rozliczeniu mogą podlegać wyłącznie kwoty wynagrodzeń w ramach których przygotowywano posiłki dla dzieci. W kolejnej części uzasadnienia odniesiono się do braku zapłaty w roku 2014 składek ZUS i podatku od wynagrodzeń za grudzień 2014r. Organ uznał, że powyższy wydatek w kwocie 15.042,30 zł został rozliczony nienależnie, ponieważ zgodnie z art. 251 ust.4 ustawy o finansach publicznych wykorzystanie dotacji powinno nastąpić poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie w roku 2014, a strona uiściła te kwoty dopiero w styczniu 2015 roku. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zapłata za dany wydatek powinna nastąpić w okresie, na który dotacja została udzielona ,a nie miesiącu kolejnym, nie objętym dotacją na rok 2014. Odniesiono się także do zobowiązań roku poprzedniego. Wskazano w uzasadnieniu, że z dotacji przyznanej na rok 2013 strona opłaciła składkę ZUS i podatek w styczniu 2014 roku. Również w tym przypadku organ uznał, że wydatek nie został dokonany w okresie, na który została udzielona dotacja. Odnośnie wydatków - zadań organu prowadzącego takich jak: badania okresowe pracowników, monitoring szkodników, przegląd gaśnic, czyszczenie tapicerki samochodu, montaż wodomierza ogrodowego, reklama, publikacje dla Dyrektora przedszkola wyjaśniono uzasadnieniu, że zakup spornych wydatków tj. książek, teczek Premium, usług czyszczenia tapicerki samochodu, montaż wodomierza ogrodowego, projektowanie strony internetowej, monitoring szkodników, przegląd gaśnic, opłata za badania okresowe pracowników nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz związane są z działalnością organu prowadzącego, więc nie mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących, wydatków poniesionych przez organ prowadzący na realizacje zadań tego organu. Odnośnie wydatków na media-prąd, wodę , gaz, wywóz śmieci, telefony, usługi sprzątania, organ wyjaśnił, że skoro podmiotem uprawnionym do korzystania z dotacji oświatowej jest przedszkole, to tylko wydatki tego podmiotu mogą być pokryte z otrzymanej dotacji. Z tych względów za nieprawidłowe uznano wydatki dotyczące Zakładu Gastronomicznego "D.". Organ wyjaśnił w uzasadnieniu szczegółowo, w jaki sposób wyliczył kwotę powierzchni przedszkola i zakresu proporcjonalnego udziału w mediach. Odnośnie kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, wyjaśniono, że dotacja została pobrana na dzieci wymagające kształcenia specjalnego, które wymaga wykazania takiego kształcenia orzeczeniem wydanym przez zespoły orzekające działające w publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej. Jednocześnie w przypadku dotacji na rok 2014 wskazano, że odnośnie dwójki dzieci nienależność pobrania dotacji wynikała z nieobecności dzieci w przedszkolu. Odnośnie roku 2015 oprócz wskazanych wyżej w uzasadnieniu braków orzeczeń kwalifikacyjnych do kształcenia specjalnego wskazano także przypadki nienależnie pobranej płatności z tytułu wadliwego podania informacji o liczbie uczniów bądź podania nieprawidłowych danych we wniosku o dotację. Organ zaakcentował w uzasadnieniu, że nie ma uprawnień do weryfikacji podniesionych wniosków stron na korzyść strony po okresie przyznania dotacji, bowiem to stronę obciążają konsekwencje błędnie wypełnionego wniosku.

Strona złożyła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie od decyzji. W odwołaniu zarzucono przede wszystkim błędną wykładnię art.251 ust.4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r – O finansach publicznych polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że wykorzystanie dotacji może nastąpić wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie, w okresie na który została udzielona, co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem w/w artykułu. Zarzucono również błędną wykładnię art.90 ust.3 d ustawy – O systemie oświaty polegającą na uznaniu, że dla charakteru "bieżącego wydatku" zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy został on dokonany w okresie, w którym udzielona została dotacja. Błędna wykładnia w/w artykułu w powiązaniu z treścią art. 5 ust.7 ustawy o systemie oświaty była podstawą kolejnego zarzutu. W ocenie odwołujących wydatki poniesione przez beneficjenta dotyczą zadań organu prowadzącego i podlegają rozliczeniu z dotacji. Miały one bowiem bezpośredni związek z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia wychowania i opieki. W tym zakresie wskazano, że organ artykuł 90 ust. 3d cyt. ustawy winien stosować w brzmieniu obowiązującym po 31 marca 2015 roku, na co wskazuje analiza przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r- O zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw. Podkreślono, że dla oceny charakteru "bieżącego wydatku" koniecznym byłoby zastosowanie art. 236 ust.3 pkt 1 lit a ustawy -O finansach publicznych, który wyraźnie wskazuje, jakiego rodzaju wydatki zaliczane są do grupy wydatków bieżących. Ustawa ta nie wprowadza przesłanki kwalifikującej wydatki jako "bieżące" uzależniając je od tego, czy zostały dokonane w okresie, w którym udzielona była dotacja.

Decyzją z dnia 3 października 2017 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w całości podtrzymał ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonana przez organ I instancji. Dokonując analizy zakresu nowelizacji art. 90 ust. 3 d ustawy – O systemie oświaty, organ przyjął, że w roku 2014 podmiot był uprawniony rozliczyć z dotacji wyłącznie tę część wynagrodzeń pracowników , która odpowiadała udziałowi w ilości posiłków przygotowanych dla dzieci z przedszkola, podobnie jak w odniesieniu do roku 2015. Odnośnie zwrotu kwoty 15 042,30 zł tytułem składek ZUS i podatku za grudzień 2104 oraz 12 023,91 zł tytułem składek za ZUS za grudzień 2013 jako dotyczących zobowiązań roku poprzedniego Kolegium uznało, podobnie jak organ I instancji, że z dotacji pokrywać można jedynie wydatki bieżące .Zdaniem organu, z hipotezy ust.1 art. 251 ustawy o finansach publicznych wynika wprost, że zwrotowi podlega ta część dotacji, która nie została wykorzystana do końca roku budżetowego, w którym została ona przyznana i przekazana. Nowelizacja art. 90 ust. 3 c ustawy o systemie oświaty dokonana z dniem 1 stycznia 2014r., która nakazywała przekazywanie beneficjentom dotacji do 15 dnia grudnia, a nie do końca miesiąca, jak w pozostałych miesiącach roku miała na celu właśnie umożliwienie wykorzystania dotacji w roku bieżącym, na który została przyznana.

Podtrzymano też stanowisko organu I instancji odnośnie wydatków leżących po stronie organu prowadzącego w łącznej kwocie 4 932 , 65 zł. W dacie przyznania dotacji obowiązywał przepis, który jednoznacznie wskazywał i wymieniał rodzaj wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji będących jednocześnie realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odrębny zapis znajdował się w treści art. 5 ust.7 u.o.s.,a mianowicie - co należy do zadań organu prowadzącego. Wydatki opisane w pkt 4 decyzji pierwszoinstancyjnej stanowią wprawdzie wydatki organu prowadzącego i są nawet jego obowiązkiem, ale celem dotacji nie jest finansowanie tych zadań, ale zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką .Odnośnie kwot pobranych w nadmiernej wysokości organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji akcentując, że strona go nie kwestionowała, tak co do kwot dotacji na rok 2014 jak i 2015. W odniesieniu do opłat za media, prąd, wodę, gaz, wywóz śmieci, telefony, usługi sprzątania poniesionych w roku 2015 prawidłowym było przyjęcie metody procentowego udziału kosztów przypadających na poszczególne podmioty funkcjonujące w jednym budynku, zaznaczono, że przyjęto rozliczenie w części korzystniejsze dla strony.

Strona skorzystała z prawa skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzucono organom, podobnie jak w odwołaniu naruszenie art. 90 ust.3 d ustawy o systemie oświaty oraz tego artykułu w związku z art. 5 ust.7 tej ustawy, a także naruszenia art.236 ust.3 pkt 1 lit a ustawy o finansach publicznych. W uzasadnieniu wskazano, że organy błędne utożsamiają pojęcie "wydatków bieżących" z "rokiem bieżącym", a takiego stanowiska nie sposób wysnuć z obowiązującej regulacji prawnej. W sytuacji konieczności uiszczenia pochodnych od wynagrodzeń rozliczenie może mieć dwojaki charakter –albo pokrycia wydatku jeszcze z dotacją za grudzień, ale jeśli to niemożliwe, to z dotacją z miesiąca stycznia, dla której wydatek ten miał w istocie " bieżący" charakter. Organ, w ocenie skarżącego w żaden sposób nie odnosi się do interpretacji pojęcia "wydatków bieżących", a jest to konieczne dla uznania, czy wymagalne i poniesione w styczniu 2014 i 2015 wydatki można rozliczyć z dotacji uzyskanej w styczniu następnego roku. Ustawa o systemie oświaty nie definiuje co należy uznać za "wydatek bieżący", niemniej jednak art.236 ust.3 pkt 1 lit a ustawy o finansach publicznych wskazuje, co należy za taki wydatek uznać. W konsekwencji uznać należy, że skoro składki i zaliczki na podatek były związane bezpośrednio z wynagrodzeniem i miały charakter bieżący, to stanowiły wydatek bieżący w styczniu i w tym czasie zostały zapłacone i rozliczone z dotacją za styczeń. Ponadto w styczniu stały się wymagalne i możliwe do ustalenia co do wysokości. Zarzucono organom, że powyższych okoliczności oraz faktu, że wydatki te są wydatkami bieżącymi dla nowego okresu rozliczenia organ zdaje się nie zauważać. Z przepisów wskazanych przez organ, tylko z ich literalnej wykładni wynika, że zapłata następuje wyłącznie za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, a nie zapłatę w okresie, na który została udzielona, I choć zmiana przepisu w tym zakresie nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r, to brak przeszkód, by rozwiązanie takie zastosować w przedmiotowej sprawie. Skarżący kwestionując wykładnię art.90 ust.3 d ustawy o systemie oświaty dokonaną przez organ uznał, że zakwestionowane wydatki organu prowadzącego winny być oceniane pod kątem nowelizacji treści tego artykułu, czyli według stanu prawnego obowiązującego po 31 marca 2015 roku. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest zdaniem skarżących uzasadnienie projektu ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r – O zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw. Argumentem przesądzającym jest też zdaniem strony brak regulacji w ustawie zmieniającej z dnia 20 lutego 2015 r o czasowym zakresie stosowania art.90 ust. 3 d u.o.s.o. Niezależnie pod powyższego, wydatki poczynione przez organ prowadzący były wydatkami bieżącymi beneficjenta poniesionymi na cele jego działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a przecież część zadań organu prowadzącego, określonych w art. 5 ust.7 pkt 1 i 4 pokrywa się z zakresem wydatków, które pokrywane są z dotacji zgodnie z art.90 ust.3 d u.o.s.o.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko.

Pełnomocnik na rozprawie doprecyzował, iż nieprawidłowej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty organ dokonał w odniesieniu do wydatków organu prowadzącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.).

Należy także wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a). Ponadto, stosownie do art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzje te naruszają przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Skarga bowiem okazała się zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie dotyczą w przeważającej mierze rozliczenia dotacji z tytułu wypłaty pochodnych od wynagrodzeń w miesiącach styczeń 2014 i styczeń 2015. Stanowisko skarżącego w zakresie tych wydatków jest uzasadnione. W pozostałym zakresie dotyczy ona wydatków organu prowadzącego i w tej części sąd w składzie orzekającym nie podzielił argumentacji skargi.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się do wydatków związanych z zapłatą pochodnych od wynagrodzeń, określonych w decyzji organu I instancji w pkt 2 i 3. Organy obu instancji wskazały, że biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – O finansach publicznych (Dz.U.2018, poz.62 ze zm., dalej u.f.p) wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie , w okresie na który została udzielona. Przepis ten brzmi: wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Reasumując organ uznał, że wydatek jest wydatkiem bieżącym wyłącznie wówczas, gdy został dokonany w okresie, na który dotacja została udzielona. Co istotne- organy nie kwestionowały charakteru tego wydatku jako związanego z zakresem kształcenia, wychowania i opieki, ale wyłącznie nieterminowość jego zapłaty. W ocenie Sądu - skoro organy nie kwestionują celowości poniesionych wydatków w związku z uzyskaną dotacją, to brak jest podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona w styczniu 2014 i 2015 roku została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Jeśli bowiem zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie powstało zobowiązanie do zapłaty , to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie, a użyty w art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala. Rację też należy przyznać stronie skarżącej, że z treści wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych wynika, że zapłata następuje wyłącznie za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona, a nie zapłatę w okresie, na który została udzielona. Problem rozliczenia dotacji, która została użyta na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę faktur już po upływie terminu realizacji zadania, był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 11 marca 2008 r. II GSK 437/07 i II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. II GSK 362/08 i II GSK 363/08, w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. II GSK 706/09, które zapadły na gruncie art. 144 ust. 4 u.f.p. z 2005 r., o brzmieniu identycznym jak art. 251 ust. 4 u.f.p. z 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 90 ust. 3c ustawy z dnia 7 września 1001 – O systemie oświaty (Dz.U.2017, poz.2198 ze zm, dalej u.o.s.o) w wersji do 31 grudnia 2013 r., dotacja dla przedszkoli niepublicznych wypłacana była w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Dopiero od 1 stycznia 2014 r. ustawą zmieniającą wprowadzono nowe brzmienie, stanowiące, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia". Oznacza to, że do 31 grudnia 2013 r. należna przedszkolu dotacja za miesiąc grudzień mogła zostać przekazana na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia. Zobowiązanie przedszkola do jej wydatkowania do końca grudnia byłoby zatem nielogiczne. Organy pominęły kwestię, że do rozliczenia dotacji uzyskanej w grudniu 2013 roku zastosowanie miały przepisy w tym właśnie brzmieniu.

Sama nowelizacja z dniem 1 stycznia 2014 roku artykułu 90 ust.3 c u.o.s.o. miała cel praktyczny, aby w ogóle dotację do końca roku wykorzystać, ale nie przesądziła o prawidłowości rozliczeń dotacji tylko z powodu przesunięcia o dwa tygodnie możliwości jej wykorzystania. Czym innym jest bowiem wykorzystanie w danym roku bieżącym, a czym innym rozliczenie jej wykorzystania w całokształcie okoliczności konkretnego wydatku. Samo sformułowanie "pochodne od wynagrodzeń" oznacza przesunięcie czasowe ich wydatkowania, jako pochodna, następstwo, konsekwencja wydatku zasadniczego, jakim jest wynagrodzenie. Prawidłowość rozliczenia tego wydatku musi być rozpatrywana w całości tj. wynagrodzenia zasadniczego i jego koniecznych następstw, które pracodawca zobowiązany jest ponieść i odprowadzić. Pomocna w tym miejscu zdaje się być regulacja systemu odprowadzania tych płatności. I tak ustawa z dnia 26 lipca 1991 r -O podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991, Nr 80, poz. 350 ze zm.) nakazuje w treści art. 44 ust.6 zapłatę zaliczki do dna 20 następnego miesiąca. Podobnie ustawa z dnia 13 października 1998 r. – O systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U.1998, Nr 137, poz.880 ze zm.) nakazuje w art. 47 ust.1 odprowadzanie składek ZUS przez osoby zatrudniające pracowników do 15 dnia następnego miesiąca. W ocenie Sądu powyższe stanowisko zdaje się korespondować z wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2017 roku do ustawy o systemie oświaty artykułem 90 ust.3 da, który stanowi, że dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących związanych z realizacją zadań określonych w ust.3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania". Właśnie okoliczność realizacji zadań, na które przeznaczono dotacje pominięto w rozważaniach organu, co było bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji organów administracji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią zaprezentowaną wyżej wykładnię oraz okoliczność, że w świetle tej wykładni przedmiotowa dotacja została wykorzystana w terminie, kierując się przy tym zasadami praworządności i działania w zaufaniu do organów administracji sformułowanymi w art. 6 i 8 Kpa.

Odnośnie kolejnych wydatków zakwestionowanych w skardze, a dotyczących wydatków organu prowadzącego , określonych w pkt 4 decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzić należy co następuje. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 827, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") doszło do zmiany między innymi treści dotychczasowego brzmienia art. 90 ust. 3d) u.s.o. (art. 1 pkt 20 lit. e ustawy zmieniającej).Od 1 stycznia 2014r. (vide: art. 18 ustawy zmieniającej) nadano mu treść następującą: " Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 2013r. (Nr druku: 1312 (http://www.sejm.gov.pl), do którego odwołuje się skarżąca, wynika: "Z uwagi na zgłaszane przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty prowadzące szkoły i placówki wątpliwości, dotyczące rodzajów wydatków, które można uznać za wydatki bieżące finansowane z dotacji, zaproponowano modyfikację obecnie obowiązujących regulacji prawnych. Zmiana art. 90 ust. 3d u.o.s.o. polega na zdefiniowaniu, w oparciu o przepisy odnoszące się do jednostek sektora finansów publicznych, zawarte w u.f.p. i aktach wykonawczych do tej ustawy, wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na zakup środków trwałych, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 4 pkt 1 lit. a u.f.p., umarzanych jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania. Dotacje będą mogły być wykorzystane również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. W szczególności dotacje będą mogły być przeznaczone na sfinansowanie zakupu książek, innych zbiorów bibliotecznych, środków dydaktycznych służących procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w przedszkolach, szkołach i placówkach, sprzętu rekreacyjnego i sportowego, pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania".

Niewątpliwie przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. budził wiele wątpliwości interpretacyjnych w kwestii związanej z kwalifikowaniem i rozliczaniem wydatków pokrywanych z dotacji oświatowych. Wprowadzona zmiana polega zatem na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Z taką sytuacją prawna mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy rozliczenia wydatków organu prowadzącego z uzyskanych dotacji w roku 2014. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, wiązał w sposób bezpośredni z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, których rozumienie należało odnosić do u.f.p., gdyż u.s.o. takiej definicji nie zawierała.

W myśl art. 5 ust. 7 u.s.o w brzmieniu obowiązującym w dacie uzyskania dotacji organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. W jego ocenie, ww. przepis zobowiązuje organ prowadzący szkołę lub placówkę (przedszkole) do zapewnienia warunków jego działalności, a na cele wymienione w tym przepisie jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Istotną okolicznością jest to, że wydatków związanych z realizacją ww. zadań nie można uznać, za wydatki poniesione w zakresie kształcenia, wychowania, opieki.

Przepisy te wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku – jako formy rozdysponowania dotacji. Dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę (tu: przedszkole).

Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna. Wskazuje on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe". W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r. należy więc wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów poniesionych na badania okresowe pracowników, monitoring szkodników, przegląd gaśnic, czyszczenie tapicerki samochodu, montaż wodomierza ogrodowego, reklamę, publikacje dla dyrektora przedszkola .Jak zatem słusznie podkreślił organ wydatek kwoty 4 932,65 zł został dokonany w ramach finansowania przez organ prowadzący obligatoryjnych zadań własnych. Pozwalał bowiem na uruchomienie i utrzymanie działalności placówki i bieżące sprawy związane z jej prowadzeniem, bądź wspomagające jej rozpoznawalność. Na takie cele organ prowadzący winien zgromadzić odrębne środki, a nie korzystać z dotacji. W konsekwencji zakresie tego zarzutu skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Uwzględniając powyższe ,Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta M. L. z dnia 25 lipca 2017 r, a o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 tejże ustawy. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenia adwokata ustalonego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. nr 1800).