Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1806/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego z siedzibą w W. działającego przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/18 w sprawie ze skargi D. Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego z siedzibą w W. działającego przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego z siedzibą w W. działającego przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 marca 2019 r., III SA/Wa 1144/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego z siedzibą w Warszawie (dalej: "strona", "fundusz", "skarżący") reprezentowany przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy "warunkowa umowa sprzedaży wierzytelności" zawarta 30 września 2011 r. i uzupełniona aneksem z 12 stycznia 2012 r. pomiędzy G. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "zbywca") a funduszem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie strony, wskazana czynność była przelewem wierzytelności, której podstawą jest umowa o sekurytyzację determinowana przez podmiot ją zawierający, jakim jest niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty i która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie zaś organów podatkowych i sądu pierwszej instancji sporna umowa z 30 września 2011 r., uzupełniona aneksem z 12 stycznia 2012 r., kwalifikuje się do kategorii umów sprzedaży, a zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") podlega temu podatkowi, a nabywca (fundusz) prawidłowo złożył deklarację PCC-3 w której wykazał od umowy sprzedaży wierzytelności podatek do zapłaty (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 u.p.c.c. polegającą na uznaniu, że umowa przelewu wierzytelności zawarta przez fundusz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo że wskazana umowa stanowi w istocie umowę sekurytyzacji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

4.2. Rozpatrywana skarga została oparta tylko na jednym zarzucie naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni art. 1 ust. 1 u.p.c.c. W ocenie autora skargi kasacyjnej, istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1 ust. 1 u.p.c.c.

W przypadku błędnej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyroki NSA: z 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14; z 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14; z 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13; publik. CBOSA). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie (zob. np. wyroki NSA: z 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06; z 16 października 2014 r., I FSK 1574/13; publik. CBOSA; por. M. Niezgódka – Medek [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, 6 wydanie, WK Warszawa 2016, str. 756).

W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA: z 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08; z 29 kwietnia 2014 r., II OSK 2887/12; z 13 maja 2014 r., I GSK 482/12; z 23 września 2014 r., II FSK 2327/12; z 30 października 2014 r., I GSK 186/13; z 4 listopada 2014 r., I GSK 824/13; z 10 grudnia 2014 r., II OSK 981/13; z 11 lipca 2017 r., II FSK 1633/15 i II FSK 1690/15; publik. CBOSA; por. M. Niezgódka – Medek [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 759).

4.3. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący nie zawarł w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, a zatem nie podważył ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przypomnieć należy, że zgodnie z przyjętym do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy, nabycie przez fundusz od zbywcy wierzytelności pieniężnych, nastąpiło w drodze sprzedaży takich wierzytelności.

Zgodnie z wymienionym w skardze kasacyjnej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że dla oceny czy nabycie przez fundusz wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest wyłącznie ustalenie czy przeniesienie wierzytelności nastąpiło wskutek zawarcia jednej z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Umowa przelewu (cesja) wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie zaś do art. 510 § 1 k.c. przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Zawarta umowa, jak przyjął sąd pierwszej instancji, zawiera istotne elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 k.c., a z mocy art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych.

Skoro z ustalonego stanu faktycznego, niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący zawarł umowę sprzedaży wierzytelności, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie umowy wymienione w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Nie zauważa jednak, że sąd pierwszej instancji poglądu tego nie kwestionuje. Strona uważa, że opodatkowaniu nie podlega przelew wierzytelności realizowany w wykonaniu umowy sekurytyzacyjnej, bowiem umowy o sekurytyzację nie zostały wymienione w katalogu umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak już jednak podniesiono, skarżący nie zakwestionował stanu faktycznego sprawy, w którym przyjęto, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, a nie do zawarcia umowy sekurytyzacyjnej.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1 ust. 1 u.p.c.c. przyjmując, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży praw majątkowych (tu wierzytelności). Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 u.p.c.c. okazał się niezasadny.

4.4. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).