Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 674/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 674/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M. L. jako byłego członka zarządu spółki z o.o. A. za zaległości w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2012 r. w kwocie 269.582,54,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 151.705,00 zł,

- luty 2013 r. w kwocie 190.754,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 78.894,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wymieniona spółka posiada zaległości podatkowe, które powstały wskutek nieuregulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7.

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynika, że termin płatności tych zobowiązań upływał w okresie pełnienia przez J. M. L. funkcji prezesa zarządu spółki z o.o." A.". W spółce wystąpiła niewypłacalność, stanowiąca podstawę do zgłoszenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości, jednak wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie. Egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś strona w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała takiego mienia spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej sytuacji organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A.".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając tę ocenę, wskazał, że art. 116 konkretyzuje normę ogólną wynikającą z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową, m.in. członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe m. in. spółki z o.o. Przepis ten określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), to:

1) nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

2) wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu.

Z kolei negatywne przesłanki (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o odpowiedzialności członków zarządu), są następujące:

1) wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

2) wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pomimo wielu działań podjętych przez organ egzekucyjny, nie udało się pozyskać środków finansowych, które pokryłyby zaległości podatkowe spółki z o.o. "A." - w części ponad kwotę 12.004,46 zł co do podatku za styczeń 2012 r. i kwotę 16.524,50 zł co do podatku za luty 2013 r. Pozostały więc zaległości podatkowe spółki w kwotach 269.582,54,00 zł i 190.754,90 zł – odpowiednio za styczeń 2012 r. i luty 2013 r.

Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, wskazując iż w postępowaniu egzekucyjnym nie można było ustalić żadnego majątku, z którego byłoby możliwe uzyskanie kwoty na pokrycie zaległości podatkowych i tym samym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Egzekucja z majątku spółki okazała się zatem bezskuteczna.

W ocenie organu odwoławczego nie budzi też wątpliwości, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. (w dniu 27 lutego 2012 r.) i luty 2013 r. (w dniu 25 marca 2013 r.) upływał w okresie pełnienia przez J. M. L. obowiązków członka zarządu spółki.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy orzekające o odpowiedzialności osób trzecich mają zastosowanie również do byłego członka zarządu, co oznacza, że mimo iż skarżący już nie sprawuje funkcji członka zarządu, to i tak na podstawie ww. przepisu powinien ponosić odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie od dnia 2 stycznia 2009 r. do 6 września 2013 r. Informacyjnie organ odwoławczy wskazał, że spółka z o.o. "J" stanowi kontynuację spółki z o.o. "B." oraz spółki z o.o. "A.".

Odwołując się do art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), dalej: "P.u.n.", organ odwoławczy wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należy zgłosić w terminie dwóch tygodni od:

1) zaprzestania płacenia długów lub

2) ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Organ wyjaśnił przy tym, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest okres, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli.

Następnie organ zauważył, że spółka z o.o. "A." w dniu 21 listopada 2013 r. złożyła w Sądzie Rejonowym w S., Wydział V Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku, jednak, postanowieniem Sądu Rejonowego w S., Wydział V Gospodarczy z dnia 31 marca 2014 r., sygn. [...], wniosek ten został oddalony z uwagi na brak środków pieniężnych niezbędnych na obsługę postępowania upadłościowego.

Jak wynika z akt sprawy, spółka wygenerowała zaległości z tytułu:

- podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 - 2013 r.,

- składek należnych ZUS II Oddział w Ł., na fundusz ubezpieczeń społecznych, fundusz ubezpieczeń zdrowotnych i fundusz ubezpieczeń gwarantowanych świadczeń socjalnych, za poszczególne miesiące 2012, 2013 r. i 2014 r.,

- podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych należnych Wójtowi Gminy W. za 2013 r. i 2014 r.,

- zobowiązań należnych dostawcom spółki (co wskazała sama spółka z o.o. "A." w piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r.).

Wskazane powyżej zaległości podatkowe spółki świadczą, że przesłanka zaprzestania regulowania długów wystąpiła w roku 2012. W szczególności bowiem spółka nie wywiązywała się z najwcześniejszej ze wskazanych zaległości w dniu 28 lutego 2012 r. z tytułu podatku od towarów i usług, następne zaś zaległości generowała nie tylko w roku 2012, ale także w roku 2013 i 2014. Zaległości spółki o znacznej wysokości dotyczyły wielu podatków i należności oraz wielu okresów, tym samym organ skonstatował, że nieregulowanie zobowiązań spółki miało charakter trwały.

W decyzji organu pierwszej instancji wykazano wystąpienie podstawy ogłoszenia upadłości w postaci nieregulowania długów spółki oraz wskazano jednocześnie wystąpienie przesłanki "upadłości bilansowej" z uwagi na rosnące zadłużenie wynikające z bilansów spółki za lata 2009-2013, zwłaszcza wobec sytuacji, iż na dzień 31 grudnia 2012 r. aktywa spółki stanowiły kwotę 6.314.388,74 zł, zaś zobowiązania były w kwocie 10.556.637,17 zł.

Reasumując, organ ocenił, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka obligująca J. M. L. do złożenia wniosku o upadłość spółki, tj. przesłanka zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań. Jej wystąpieniu nie towarzyszyło jednak podjęcie obowiązku ciążącego na członku zarządu w postaci złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Według organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że spółka zaprzestała regulowania swoich długów począwszy od roku 2012. Zatem moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił już na przełomie listopada i grudnia 2012, kiedy to spółka oprócz nieuregulowania swojego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. zaprzestała także regulowania składek na fundusz ubezpieczeń społecznych, fundusz ubezpieczeń zdrowotnych i fundusz ubezpieczeń gwarantowanych świadczeń pracowniczych za październik 2012 r. w terminie płatności przypadającym w dniu 16 listopada 2012 r. W sytuacji więc, gdy J. M. L. pełnił od dnia 2 stycznia 2009 r. funkcję członka zarządu spółki, powinien on – w terminie 14 dni od tej daty – złożyć taki wniosek. Tymczasem do złożenia wniosku o upadłość spółki doszło dopiero w dniu 21 listopada 2013 r., tj. za późno.

Następnie organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzenia skarżącego, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, gdyż jego zdaniem podejmował działania, które otworzyły dobre perspektywy wynikające z pozyskania inwestora finansowego i rozpoczęcia prac nad przygotowaniem i wdrożeniem planu naprawczego dla spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działania podjęte przez J. M.L. świadczyły wyłącznie o zamiarze zakończenia prowadzenia działalności pod firmą "A.".

Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że spółka stała się niewypłacalna na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n., a podjęte działania w lipcu 2013 r. nie doprowadziły do uzdrowienia jej sytuacji. Potwierdzeniem tego jest fakt zaprzestania prowadzenia działalności spółki oraz pozostawienie licznych zaległości. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że J. M. L. w złożonych wnioskach o udzielenie ulg podatkowych (w postaci rozłożenia na raty i umorzenia poszczególnych zobowiązań w podatku od towarów i usług), sam podawał, że brak pozytywnego ich rozpatrzenia mógłby spowodować niemożność prowadzenia dalszej działalności z uwagi na zachwianie płynności finansowej spółki.

Organ drugiej instancji przyznał, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje - musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem J. M. L. nie wskazał konkretnego, rzeczywiście istniejącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 5 października 2017 r. skarżący wskazał majątek spółki w postaci m. in. nieruchomości i ruchomości, jednak posłużył się operatem szacunkowym z dnia 26 czerwca 2013 r. i zawarte w nim dane były nieaktualne. Wartości posiadanych nieruchomości zostały określone na niższe kwoty, na dodatek tytułem zabezpieczenia zaległości spółki zostały ustanowione na nich hipoteki o łącznej wartości 11.023.221,90 zł. Natomiast wskazane przez J. M. L. ruchomości zostały zajęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. i także ustanowione zostały na nich zastawy skarbowe.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania za styczeń 2012 r. upływał w dniu 31 grudnia 2017 r., zaś za luty 2013 r. - w dniu 31 grudnia 2018 r. Jednakże wskutek zastosowania licznych środków egzekucyjnych (w szczególności w dniu 6 maja 2014 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia 14 sztuk ruchomości na podstawie tytułu wykonawczego [...] na poczet zaległości za styczeń 2012 r. i na podstawie tytułu wykonawczego [...] na poczet zaległości za luty 2013 r.) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i termin ten zaczął biec na nowo od dnia 7 maja 2014 r. Tym samym zobowiązania spółki za przedmiotowe okresy nie uległy przedawnieniu i są wymagalne.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, J. M. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 15, 16, 17, 17a, 18a w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja organu I instancji nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż zdaniem skarżącego właściwy w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., nie zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.;

2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkującego błędnym uznaniem, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. "A." wystąpiły ustawowe przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "A.", pomimo zaistnienia negatywnych przesłanek ustawowych odpowiedzialności podatkowej;

4) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 233 O.p., poprzez oddalanie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "A." w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz że zaistniała przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wnioski o ogłoszenie upadłości tej spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu braku właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M. L. jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "A." za zaległości w podatku od towarów i usług.

W myśl art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Na podstawie art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Natomiast art. 18a § 1 O.p. stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego odnośnie zmiany właściwości organu podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podziela argumenty zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1661/16, LEX nr 2569346, że art. 18a O.p. znajduje zastosowanie, jeżeli zaistniałe zdarzenie ma wpływ na zmianę właściwości organu podatkowego, czyli w sytuacji, gdy podatnik nadal wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, tyle że na terenie innego organu podatkowego. Skoro zaś dany podmiot przestał być podatnikiem podatku od towarów i usług, nie ma potrzeby ustalania dla niego "nowej" (aktualnej po zmianie) właściwości miejscowej organu podatkowego. W tej sytuacji okoliczności, że spółka z o.o. "A." nie spełniała warunku uzyskania przychodu 5 mln euro za 2013 r. i kolejne lata oraz wykreślenie jej z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług przez podatnika - nie są zdarzeniami, które powodują zmianę właściwości organu podatkowego, gdyż podmiot ten nie wykonuje już czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro spółka z o.o. "A." nie jest podatnikiem tego podatku, to brak jest podstaw do określenia właściwego miejscowo organu w oparciu o przepis art. 18a O.p. i właściwym organem podatkowym pozostaje dotychczasowy organ – [...] Urząd Skarbowy w Ł.. Wskazać bowiem należy, iż spółka z o.o. "A." od stycznia 2012 r. była podatnikiem [...] Urzędu Skarbowego w Ł. i ostatnią deklarację VAT-7 za październik 2013 r. złożyła także w tym urzędzie. Wykreślenie spółki z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług nastąpiło z dniem 14 kwietnia 2014 r.

Reasumując tę część rozważań, w przedmiotowej sprawie nie zaistniało zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego i organem właściwym dla orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M. L. jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "A." za zaległości w podatku od towarów i usług był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł..

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...).

W przepisie tym przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. utrzymał w mocy lub uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed tym terminem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. podobnie wyroki NSA z 10 kwietnia 2014 r., I FSK 743/13, LEX nr 1484725; 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1262/15, LEX nr 2350943).

W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2017 r., a zatem zmieścił się w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. zarówno w odniesieniu do zobowiązania za styczeń 2012 r., jak i za luty 2013 r.

Należy dodać ponadto, że ustanie bytu prawnego podatnika (spółki z o.o. "A.) samo w sobie nie stanowi podstawy do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ani wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za niezapłacone przez niego podatki. Dopóki istnieje zobowiązanie podatnika, organ podatkowy może wydać decyzję obciążającą osobę trzecią odpowiedzialnością za niezapłacone przez podmiot zobowiązany podatki także w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany utracił byt prawny (por. uchwała Sądu Najwyższego z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, Lex nr 466347; wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., II GSK 3283/15, Lex nr 2357886).

Przechodząc zaś do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Na podstawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich objęte zakresem przedmiotowym art. 116 O.p. są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W omawianej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań skarżący był członkiem zarządu spółki, którą to funkcję sprawował od dnia 2 stycznia 2009 r. do 6 września 2013 r.

Wykazana została również bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż mimo podjętych wielu czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować z majątku spółki kwot pozwalających na uregulowanie zaległości. Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2016 r. r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Organ prawidłowo ocenił, że postanowienie to (obrazujące niemożność odzyskania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. swoich wierzytelności od spółki z uwagi na brak majątku), potwierdza bezskuteczność egzekucji.

Natomiast skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie jest Sp. z o.o. "A.", za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania.

W niniejszej sprawie organy wykazały, że spółka z o.o. "A." nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od przełomu listopada i grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Z ustaleń organów wynika, że zaległości spółki wynikające z podatku od towarów i usług, dotyczyły zobowiązań za styczeń 2012 r. i 2013 r. i nie były jedynymi. Powyższe oznacza, że już pod przełomie listopada i grudnia 2012 r. wystąpiła niewypłacalność, którą art. 11 ust. 1 P.u.n. określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Zauważyć należy przy tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłoszony przez nowy zarząd spółki w dniu 21 listopada 2013 r. i następnie został oddalony z uwagi na brak środków pieniężnych niezbędnych na obsługę postępowania upadłościowego. Ta okoliczność wyraźnie wskazuje, że taki wniosek powinien zostać zgłoszony wcześniej.

W ocenie Sądu, działania podjęte przez skarżącego w celu poprawy wyniku finansowego spółki w 2013 r. miały charakter wyłącznie "techniczny" i nie zmieniły skutecznie stanu niewypłacalności spółki. Spółka od 2011 r. finansowała się z kredytów i pożyczek, kapitał własny miał ujemną wartość, zaś w 2012 r. posiadała liczne zaległości wobec Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Ł., jak i swoich dostawców. Przy czym należy przede wszystkim pamiętać, że w przypadku osób prawnych stan niewypłacalności skutkujący ogłoszeniem upadłości trwa, gdy zobowiązania przekroczą wartość aktywów (art. 11 ust. 2 P.u.n.).

Na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązania spółki wynosiły 13.160.306,11 zł, natomiast aktywa 14.960.902,63 zł. Na dzień 31 grudnia 2012 r. zobowiązania spółki wynosiły 10.556.637,17 zł, zaś aktywa 6.314.388,74 zł.

Wbrew stanowisku skarżącego, iż w dniu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu (6 września 2013 r.) spółka miała przed sobą dobre perspektywy finansowe, należy podkreślić, że niespełna 3 miesiące po tej dacie spółka jednak złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, który następnie został postanowieniem z dnia 31 marca 2014 r. oddalony z uwagi na brak środków pieniężnych niezbędnych na obsługę postępowania upadłościowego. Z uwagi na wyżej wskazane wyliczenie, iż w 2012 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej aktywów, nie budzi wątpliwości Sądu, że w dniu pełnienia przez J. M. L. funkcji członka zarządu spółki z o.o. "A.", spółka ta była w złej kondycji finansowej i jak wykazano powyżej – zachodziły ustawowe przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Skarżący podnosił, że z uwagi na złożenie w dniu 2 kwietnia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową określoną w korekcie, gdyż dopiero w kwietniu 2013 r. (dniu wpływu korekty deklaracji) powziął wiadomość o faktycznej, prawidłowej wysokości należnego podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Dodał, że w tym dniu spółka wystąpiła także do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskami w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. W dniu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych w wyżej wskazanym przedmiocie skarżący nie był już członkiem zarządu spółki i na tej podstawie wywodził, że nie powinien ponosić odpowiedzialności podatkowej z powodu braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro o realnej wysokości należnego podatku dowiedział się dopiero w kwietniu 2013 r. i wówczas wystąpił z wnioskiem o jego restrukturyzację.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał w odpowiedzi na skargę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i w przedmiotowej sprawie termin jego płatności za styczeń 2012 r. upływał w dniu 27 lutego 2012 r. Bezspornym jest, że J. M. L. w tej dacie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. "A.". Oznacza to, że skarżący odpowiada za tę zaległość podatkową w jej pełnej, rzeczywistej wysokości i nie ma znaczenia fakt, że pierwotna deklaracja VAT-7 złożona za ten okres wskazywała zaniżoną kwotę. Podobne stanowisko prezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16, stwierdzając, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli.

Również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (m.in. art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wobec tego wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2018, sygn. akt I SA/Łd 306/18). Natomiast dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, gdyż brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba) – por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 98/18.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez oddalanie wniosków dowodowych w zakresie w jakim organ dokonuje i analizuje sytuację finansową spółki z o.o. "A.".

Z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny bezskutecznie poszukiwał majątku spółki "." (s. 5-9). W opinii tymczasowego nadzorcy sądowego ustanowionego w postępowaniu upadłościowym toczącym się wobec spółki z o.o. ".A.", (sygn. akt [...]) wskazano, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności, ze sporządzonego na dzień 31 października 2013 r. bilansu wynika strata w wysokości 2.545.171,72 zł, zobowiązania wobec 122 podmiotów wynoszą łączną kwotę 8.506.992,01., na dwóch nieruchomościach spółki ustanowiono hipoteki na rzecz Banku A. w P., Banku B. w Ł. oraz "A." S.A., ruchomości w postach samochodów zostały obciążone zastawem skarbowym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz przewłaszczeniem na zabezpieczenie na rzecz Banku A. w P.. Także ruchomości w postaci maszyn i urządzeń oraz zapasy magazynowe spółki zostały objęte przewłaszczeniem na rzecz wymienionego wyżej Banku A.. w P.. Wierzytelności spółki były w większości nieściągalne i w ocenie nadzorcy sądowego dłużnik nie posiadał środków pieniężnych. Jak wskazano powyżej, również dane dotyczące majątku spółki podane przez J. M. L. w piśmie z dnia 5 października 2017 r. były nieaktualne, gdyż pochodziły z czerwca i lipca 2013 r, a po tej dacie na wskazanych przez skarżącego nieruchomościach spółki ustanowiono hipoteki, a ruchomości zostały objęte przewłaszczeniem lub zostały zajęte i zbyte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł..

Całkowicie chybione okazały się zatem argumenty skarżącego dotyczące zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Sąd z urzędu nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń prawa.

Reasumując należy stwierdzić, że w omawianej sprawie organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia zgromadzonym materiale dowodowym oraz obowiązujących przepisach prawnych.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

AKE.