Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1516/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 74, art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 5, art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy zwrotu oprocentowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A w S. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy zwrotu oprocentowania

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym jako spółka akcyjna zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, zakwalifikowanym jako spółka inwestycyjna z kapitałem zmiennym. W latach 2013-2014 skarżąca posiadała akcje w polskich spółkach: B S.A. oraz C S.A., z tytułu których to udziałów otrzymała dywidendy. Wymienione wyżej polskie spółki pełniące rolę płatników, w latach 2013-2014 pobrały od wypłaconych Funduszowi dywidend zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm. – p.d.o.p.) oraz art. 10 ust. 2b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 964).

Spółka, nie zgadzając się z faktem poboru podatku od wypłaconej dywidendy, pismem z 28 grudnia 2018 r., powołując się na art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.), złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ I instancji) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2013-2014 przez polskich płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz spółki w związku z inwestowaniem aktywów podatnika w akcje polskich spółek.

We wniosku zaznaczono, że podatek w niniejszej sprawie pobrany został na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, w związku z czym zwrot nadpłaty winien nastąpić wraz z oprocentowaniem przysługującym za okres od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu.

Spółka, w oparciu o dołączone wyliczenia, skorygowała wysokość wnioskowanej nadpłaty wskazując kwotę [...] zł.

2.2. Organ I instancji decyzją z [...] r. stwierdził nadpłatę w łącznej kwocie [...] zł oraz odmówił dokonania zwrotu oprocentowania od ww. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.

Odnośnie do kwot nadpłat, wynikających z decyzji stwierdzającej nadpłatę, ustalono, że zostały one zwrócone w dniu [...] r., tj. z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 o.p.

2.3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") obecnie: art. 18 oraz art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

b) a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Naczelnik nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;

Zarzucono także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 120 o.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

b) art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

2.4. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia naliczania oprocentowania od nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy - zdaniem strony - pobór podatku miał miejsce z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, a nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, wydanego 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Senes. W opinii skarżącej oprocentowanie nadpłat winno być naliczane od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, co uzasadniają zasady lojalności, słuszności i skuteczności wywodzone z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

W przedmiotowej decyzji organ I instancji, po przeanalizowaniu przesłanek zwolnienia podmiotowego określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. uznał, że luksemburski fundusz inwestycyjny spełnia kumulatywnie wszystkie warunki określone w ustawie, zatem podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

W konsekwencji uznano, że podatek u źródła dotyczący wypłaconych podatnikowi dywidend od posiadanych akcji został pobrany przez płatników nienależnie, co w myśl regulacji art. 72 § 1 pkt 2 o.p. oznacza, że podatek ten jest nadpłatą. Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, że ewentualne oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę przysługuje na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p., lecz w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Analiza terminów działania organu podatkowego I instancji oraz zachowań podatnika pozwała na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja niespełnienia ustawowych warunków oprocentowania nadpłaty.

Z akt sprawy wynika, że co prawda decyzja organu I instancji stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty: 2 stycznia 2019 r., data wydania decyzji: [...] r.), jednak niezałatwienie sprawy w dwumiesięcznym terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Do opóźnienia w wydaniu przedmiotowej decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczyniła się bowiem konieczność uzupełnienia przez stronę materiału dowodowego (wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r.) i złożenia przez nią dodatkowych wyjaśnień, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ponadto pismem z 1 marca 2019 r. strona sama wniosła o przedłużenie terminu do przedłożenia dokumentów wskazanych w wezwaniu organu I instancji do 1 kwietnia 2019 r. - z uwagi na konieczność zgromadzenia właściwych dokumentów oraz przesłania ich do Polski, a także dokonanie tłumaczeń przysięgłych. Odpowiedzi strony na ww. wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. zostały przesłane do organu I instancji przy piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r. oraz z 23 kwietnia 2019 r. Tym samym brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p.

Rozpatrując z kolei ewentualne oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie przesłanki wymienionej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. stwierdzono, że również ten przepis nie znajduje zastosowania w sprawie. Odnośnie do kwot nadpłat, wynikających z decyzji stwierdzającej nadpłatę wydanej dnia [...]. ustalono, że zostały one zwrócone 25 czerwca 2019 r., tj. z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Brak było zatem podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p.

Rozważając kwestię oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych zauważono, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 10a do przepisu art. 6 ust. 1 p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnieniem z podatku dochodowego objęto również instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, nie było skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ani Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zmiana ta stanowiła realizację zobowiązania Rządu Rzeczpospolitej Polskiej wobec wezwania Komisji Europejskiej z maja 2007 r. w sprawie usunięcia naruszenia Dyrektywy nr 2006/4093. Ostatecznie, po nowelizacji w dniu 4 grudnia 2011 r. ww. przepisu ustawy, Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie nr 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa.

Z powyższego wynika zatem, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. w dniu poboru podatku przez płatników B S.A. i C S.A., tj. w czerwcu i sierpniu 2013 r. oraz we wrześniu 2014 r. był zgodny z prawem wspólnotowym.

W związku z tym również zarzut, że przepis ten z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych miał charakter dyskryminujący fundusze zagraniczne, co skutkować by miało w świetle orzeczeń TSUE jego niezgodnością z prawem Unii Europejskiej, uznano za całkowicie bezzasadny.

Zauważono ponadto, że nie zapadło żadne orzeczenie, które by stwierdzało niezgodność z prawem art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p., w tym także w którym zajmowano by się "niejasnością sformułowanych przepisów".

Odnosząc się zaś do wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (na który powoływała się Spółka), zaznaczono, że ukształtował on prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dla podmiotów z państw trzecich (spoza Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego) w oparciu o przepisy krajowe (art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p.). Dopiero po wydaniu przedmiotowego wyroku podmioty z państw trzecich uzyskały możliwość skutecznego żądania zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodu z dywidend. Natomiast ostateczne ustalenie, czy zwolnienie podatkowe ma rzeczywiście zastosowanie do danego podmiotu powinno być dokonane w oparciu o analizę przesłanek z ww. przepisu ustawowego.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że nadpłata powstała w wyniku błędnej interpretacji przez podatnika obowiązujących przepisów prawa krajowego, skutkującej aprobatą podatnika na nienależne pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatników. Poza sporem pozostaje fakt, że w dacie poboru przez polskich płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz funduszu w związku z inwestowaniem aktywów w akcje polskich spółek (tj. w czerwcu i sierpniu 2013 r. oraz we wrześniu 2014 r.) obowiązywały już znowelizowane przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p., uznane w styczniu 2013 r. przez Komisję Europejską za zgodne z prawem wspólnotowym. Przepisy te jednoznacznie przewidywały zwolnienie z podatku dochodowego dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, po kumulatywnym spełnieniu warunków wymienionych w ustawie. Jednocześnie spełnienie przez ww. podmioty wymogów przewidzianych w art. 26 ust. 1g p.d.o.p. umożliwiało zastosowanie przez płatników zwolnienia z opodatkowania wypłat na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych należności z tytułu dywidend.

Analiza materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że podatnik - będąc funduszem inwestycyjnym z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, pomimo obowiązujących w 2013 r. oraz 2014 r. ww. przepisów ustawowych, nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do złożenia pisemnego oświadczenia, o którym mowa wart. 26 ust. 1g p.d.o.p. Podatnik nie złożył bowiem pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych należności oraz, że spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. Tym samym fundusz uniemożliwił płatnikom zwolnienie z poboru podatku. Płatnicy przed wypłatą dywidendy dysponowali jedynie wiedzą o podatniku w zakresie miejsca jego rezydencji, co pozwoliło im zastosować 15% stawkę opodatkowania wypłaconej dywidendy. Natomiast fundusz nie przedłożył im części dokumentów wymienionych w art. 26 ust. 1g p.d.o.p.

W świetle powyższego uznano, że pobór przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie nastąpił z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, a stwierdzona decyzją organu I instancji z [...] r. nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series.

Brak zatem podstawy prawnej, aby w przedmiotowym przypadku zwrócić oprocentowanie od nadpłaty.

Jak wykazano powyżej, podstawy tej nie może stanowić art. 78 § 3 pkt 3 lit. a (kwoty nadpłat, wynikające z decyzji stwierdzającej nadpłatę wydanej [...] r. zostały zwrócone z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 o.p.), ani z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. (wydanie decyzji w terminie przekraczającym dwa miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego).

Podstawą prawną do zwrotu oprocentowania od nadpłaty nie może być również art. 74 o.p., gdyż jego zastosowanie uzależnione jest od powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE.

Odnosząc się z kolei do zarzutu strony, która sugeruje zastosowanie przez organ I instancji art. 78 § 3 pkt 1 o.p. lub jakiegokolwiek innego mechanizmu umożliwiającego zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu kwot pobranych podatków wraz z oprocentowaniem - organ odwoławczy zauważył, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. reguluje co prawda oprocentowanie nadpłat, ale powstałych w wyniku wydania decyzji zmieniających, uchylających lub stwierdzających nieważność decyzji, na podstawie których nienależnie pobrano podatek. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca ww. okoliczności - brak było podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. jako przesłanki prawnej oprocentowania nadpłaty.

Dalej zwrócono uwagę, że domaganie się przez pełnomocnika strony od organu odwoławczego zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 o.p. (z pominięciem części tego przepisu dotyczącej ustawowego terminu złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty), art. 78 § 3 pkt 1 (na zasadach analogii), czy też zastosowania, jakiegokolwiek innego mechanizmu umożliwiającego zrealizowanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem według reguł postulowanych przez stronę, stanowiłoby zaprzeczenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, wyrażonej w art. 120 o.p.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono tejże decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014) w zw. z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE; obecnie: art. 18 oraz art. 63 ust. 1 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych w Polsce nie dyskryminują nierezydentów;

b) art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE (obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

c) a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 120 o.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii niezgodności przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych z prawem wspólnotowym podano, że zgodnie z dodatkową uzasadnioną opinią Komisji Europejskiej z 16 czerwca 2011 r. (skierowaną do Polski w związku z naruszeniem nr 2006/4093) Polska (mimo wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2011 r. poprzez art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. zwolnienia z opodatkowania zagranicznych przedsiębiorstw wspólnego inwestowania) nadal dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie opodatkowania ich dochodów w Polsce w porównaniu do podmiotów krajowych, albowiem uzależnia zastosowanie zwolnienia do dochodów funduszy zagranicznych od spełnienia szeregu warunków przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu funduszy krajowych.

Powyższe stanowisko Komisji Europejskiej jest zbieżne z orzecznictwem TSUE (w szczególności wyrokiem w sprawie Aberdeen, C-303/07), w którym TSUE uznał, że dla oceny porównywalności sytuacji rezydentów i nierezydentów znaczenie mają cel utworzenia danego podmiotu oraz funkcje ekonomiczne spełniane przez ten podmiot, a nie szczegółowe kwestie formy działania, kwestia opodatkowania w państwie siedziby itp., bowiem z uwagi na brak pełnej harmonizacji przepisów państw członkowskich w tym zakresie, nie można oceniać nierezydentów ściśle przez pryzmat cech charakteryzujących rezydentów. W przeciwnym razie równość traktowania rezydentów i nierezydentów byłaby iluzoryczna.

Nierezydenci wciąż nie mogą mieć pewności, czy polskie organy podatkowe uznają ich prawo do równego traktowania pod względem podatkowym z funduszami krajowymi i czy składając płatnikom oświadczenie w tym zakresie w celu uniknięcia poboru podatku w momencie wypłaty dywidendy, czy odsetek z polskiego źródła, nie naraziliby się na zakwestionowanie ich prawa do zwolnienia przez organy podatkowe i związaną z tym odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową.

Stanowisko Spółki, że art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych miał charakter dyskryminujący znajduje poparcie w orzeczeniach TSUE, w których TSUE uznawał, że sama niejasność przepisów stanowić może naruszenie prawa wspólnotowego.

Zdaniem Spółki w latach 2013-2014 przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych wciąż miały dyskryminacyjny charakter.

W dniu 4 grudnia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. przyjął brzmienie, zgodnie z którym zagraniczny fundusz inwestycyjny otwarty musiał dodatkowo (w stosunku do stanu z początku 2011 r.) spełnić warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f p.d.o.p., tj. warunek bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Analiza ww. warunku budziła poważne wątpliwości, które do tej pory nie zostały w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte w praktyce stosowania prawa.

Nie można było od Spółki wymagać w okresie objętym wnioskiem, tj. w latach 2013-2014, złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1g p.d.o.p., bowiem złożenie takiego oświadczenia mogło skutkować poniesieniem odpowiedzialności przez członków zarządu oraz samej Spółki za czyn, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i uzyskanie korzystnej interpretacji indywidualnej miało jedynie teoretyczny charakter.

Dalej wywiedziono, że warunkiem skutecznego domagania się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest formalne stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Typowym mechanizmem stwierdzenia takiej sprzeczności jest wydanie wyroku TSUE, jednak według NSA, w przypadku braku orzeczenia TSUE, analogiczną rolę pełnić powinno "uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować". Do nadpłaty powstałej w wyniku sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), niestwierdzonej orzeczeniem TSUE, należy stosować per analogiam zasady przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej w stosunku do oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE (tj. na zasadzie określonej w art. 78 § 5 o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p.).

Jednocześnie, posługując się zasadą fikcji prawnej, NSA jako datę stwierdzenia niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (mającej, na potrzeby zastosowania powyższego reżimu, pełnić analogiczną rolę jak data publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej - por. art. 78 § 5 pkt. 1 i 2 o.p.) wskazał na datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, która usunęła taką sprzeczność.

Dalej Spółka wskazała, że w przypadku zasad opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych, doniosłą rolę odegrało wprowadzenie do p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a. Przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w wyniku interwencji Komisji Europejskiej, która wskazała na sprzeczność polskiego ustawodawstwa podatkowego w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z prawem wspólnotowym (przedmiotowa interwencja zapoczątkowana była oficjalnym wezwaniem Komisji Europejskiej skierowanym do Polski już w marcu 2007 roku). Co za tym idzie, wprowadzenie obu tych przepisów, miało zdaniem polskiego ustawodawcy doprowadzić do usunięcia dyskryminującego opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych.

Mając na uwadze powyższą nowelizację przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, zastosowanie wyroków NSA oznaczałoby, że początkową datą oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku naruszenia prawa wspólnotowego (które to naruszenie nie zostało stwierdzone wyrokiem TSUE) byłaby data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność, tj. złożony do 30 stycznia 2011 r., albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji, tj. w praktyce - po 30 stycznia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe wskazano, że pomimo tego, iż wyroki NSA, zgodnie z orzecznictwem TSUE, jednoznacznie przesądzają o konieczności przyznania podatnikom oprocentowania od nadpłat stwierdzonych w wyniku uprzedniego naruszenia prawa wspólnotowego, to jednak nie sposób zgodzić się z NSA, że termin końcowy, do jakiego powinny być naliczane odsetki określony przez NSA, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Jest wręcz przeciwnie, zdaniem Spółki, takie określenie momentu końcowego stoi w oczywistej sprzeczności w orzecznictwem TSUE, z którego jednoznacznie wynika, że odsetki z tego tytułu powinny się należeć podatnikowi za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta i pozbawione jest normatywnych podstaw.

Następnie wskazując na podstawę prawną zwrotu pobranego podatku wraz z odsetkami Spółka podała, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. (tj. w przypadku nadpłat będących skutkiem wydania decyzji bezprawnych) przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości. Analogiczna sytuacja występuje, w przypadku stwierdzenia nadpłaty w trybie, o którym mowa w art. 74 o.p., co reguluje art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Roszczenie o zwrot odsetek z tytułu nienależnie pobranego podatku, z którym występuje Spółka jest roszczeniem wynikającym z bezprawnego działania państwa (ustanowienie przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym), na skutek którego określony podmiot został pozbawiony możliwości dysponowania kapitałem. Podobny charakter ma także roszczenie o oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji bezprawnej. Oba roszczenia są bowiem skutkiem bezprawnego działania państwa. W efekcie zarówno podatnicy, których obciążono nienależnym podatkiem na podstawie decyzji bezprawnej, jak i podatnicy, od których płatnik pobrał podatek na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym (co następnie potwierdził organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę) znajdują się w obiektywnie tożsamej sytuacji, zatem nie powinni podlegać różnym regułom przyznawania oprocentowania.

Spółka zgadza się, że powyższe przepisy Ordynacji podatkowej nie mają bezpośredniego zastosowania do sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie. Niemniej, powyższe rozróżnienie zasad przyznawania oprocentowania nienależnie zapłaconych lub pobranych podatków ma w ocenie Spółki dyskryminacyjny charakter, bowiem zarówno podatnicy, których obciążono nienależnym podatkiem na podstawie niezgodnej z przepisami prawa decyzji (tj. decyzji bezprawnej), jak i podatnicy, od których płatnik pobrał podatek na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, znajdują się w obiektywnie tożsamej sytuacji, bowiem podatek został w obu przypadkach pobrany niezgodnie z prawem z winy państwa (bowiem w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym pierwszeństwo ma prawo wspólnotowe). Podobnie w tożsamej sytuacji są podatnicy, w których sprawach niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym stwierdził TSUE oraz podatnicy, w sprawach których niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym stwierdziły inne organy.

W związku z powyższym, organ podatkowy rozpoznający niniejszą sprawę powinien był odmówić zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p. oraz zastosować odpowiednio regulację art. 78 § 3 pkt 1 o.p. lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru podatku pobranego.

Podtrzymując w pełni powyższą argumentację Spółka wskazała, że równorzędną (a przy tym komplementarną) podstawę do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Spółki od dnia poboru podatku przez płatników stanowić może fakt, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (art. 74 o.p.), w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatników, do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a o.p. W wyroku tym TSUE potwierdził, że artykuły 63 i 65 TFUE (poprzednio art. 56 i 58 TWE) sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim, jak te, które były rozpatrywane w sprawie, czyli art. 6 ust. 1 pkt 10 p.d.o.p., który pozbawia zwolnienia z podatku, takiego jak przyznane funduszom krajowym, fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich (pytanie prejudycjalne zadano TSUE w związku ze sprawą dotyczącą opodatkowania w Polsce funduszy inwestycyjnych z państw trzecich).

W efekcie uznać należy, w ocenie Spółki, że przedmiotowy wyrok potwierdza nadrzędną regułę, że odmienne uregulowanie zasad opodatkowania krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych narusza zasadę swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji. W świetle argumentów przedstawionych przez Spółkę we wcześniejszych częściach skargi nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym mającym znaczenie dla przedmiotowej sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10 p.d.o.p. dyskryminował również fundusze inwestycyjne mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (zasady opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych w Polsce, tych z Unii Europejskiej i tych z państw trzecich, były bowiem takie same). Powyższe potwierdza tezę Spółki, że przy prowspólnotowej wykładni art. 78 § 5 o.p. można uznać, że nadpłata powstała w niniejszej sprawie w wyniku ww. wyroku TSUE, gdyż wyrok ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do rezydentów i nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi.

Na koniec podano, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 120 o.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Z kolei brak odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości argumentacji Spółki oraz brak uzasadnienia dla stawianych tez, narusza jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie powstał w związku ze stwierdzeniem – na skutek wniosku strony w trybie art. 75 § 1 o.p. - nadpłaty w latach 2013-2014 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez polskich płatników z tytułu wypłaconych przez nich dywidend. Jak wskazywała strona skarżąca, podatek ten został pobrany mimo, że jako zagraniczny fundusz inwestycyjny powinna była ona korzystać ze zwolnienia, które było wprawdzie już wówczas przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. (zostało wprowadzone do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r.), jednak w ocenie Spółki, przepisy dotyczące tego zwolnienia były niezgodne z prawem wspólnotowym. Spółka wskazywała także na równorzędną, a przy tym komplementarną podstawę oprocentowania tj. powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12.

Spółka domaga się wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty od dnia poboru podatku do dnia zwrotu, wskazując na pobór podatku niezgodny z prawem wspólnotowym. Powołuje się na niezgodność z prawem wspólnotowym i dyskryminacyjny względem zagranicznych funduszy inwestycyjnych charakter przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p., który to przepis, mimo, że przewidywał zwolnienie od podatku dla funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach UE (do których należy Spółka), to jednak wprowadzał dodatkowe, restrykcyjne warunki, których nie musiały spełnić polskie fundusze inwestycyjne. Zdaniem strony skarżącej, spełnienie przez nią tych warunków nie było przy tym oczywiste w latach 2013-2014, w których doszło do poboru podatku. Dodatkowo wskazywała, że równorzędną podstawę do domagania się oprocentowania nadpłaty stanowi fakt powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, które w ocenie strony potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do funduszy inwestycyjnych będących rezydentami i nierezydentami.

Organ podnosił, że nadpłata została zwrócona z uwagi na wypełnienie przez skarżącą wszystkich warunków zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p.

Z kolei podstawy do oprocentowania nadpłaty nie może stanowić w niniejszej sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a (kwoty nadpłat, wynikające z decyzji stwierdzającej nadpłatę wydanej dnia [...] r. zostały zwrócone z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 o.p.), ani z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. (wydanie decyzji w terminie przekraczającym dwa miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego).

Podstawą prawną do zwrotu oprocentowania od nadpłaty nie może być również art. 74 o.p., gdyż jego zastosowanie uzależnione jest od powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE.

W ocenie organu brak było również podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. jako przesłanki prawnej oprocentowania nadpłaty w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu powoływane przez stronę orzecznictwo TSUE o konieczności zwrotu podatku nienależnie pobranego wraz z rekompensatą strat spowodowanych jego pobraniem, nie ma do sprawy odniesienia, ponieważ w sprawie (dotyczącej lat 2013-2014) nie występuje niezgodność prawa polskiego z prawem wspólnotowym, co potwierdzone zostało przez Komisję Europejską.

5. W tym miejscu godzi się wskazać, że tożsama kwestia była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 45/19 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który oddalił skargę wniesioną w tamtej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości motywy zaprezentowane przez Sąd w uzasadnieniu wymienianego wyżej wyroku, dlatego w dalszej części uzasadniania, częściowo posłuży się argumentami w nim zaprezentowanymi.

6. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd zgadza się z organem podatkowym odnośnie do braku orzeczenia TSUE stwierdzającego pobór podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie.

W szczególności nie stanowi takiego orzeczenia wyrok w sprawie C-190/12, dotyczący funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich, a więc funduszy spoza UE. Wbrew stanowisku strony skarżącej, wyrok ten nie potwierdza nadrzędnej reguły, że odmienne uregulowanie zasad opodatkowania krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych narusza zasadę swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji. Nie dotyczy on ogólnie ujmowanej niezgodności z prawem unijnym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do funduszy inwestycyjnych będących rezydentami i nierezydentami, lecz odnosi się wyłącznie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich. W wyroku tym Trybunał, po przeanalizowaniu treści przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2011 r., orzekł, że:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."

7. W ocenie Sądu niezbędne jest w dalszej kolejności wyjaśnienie, czy w sprawie rzeczywiście doszło do poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Oczywistym jest przy tym, że do naruszenia prawa wspólnotowego dochodzi (może dojść) nie tylko wówczas, gdy ma to formalne potwierdzenie w wyroku TSUE. Sam brak formalnego stwierdzenia w postaci wyroku TSUE, naruszenia przez prawo krajowe prawa wspólnotowego – nie może ograniczać prawa strony do oprocentowania nadpłaty podatku pobranego w sposób naruszający prawo wspólnotowe. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/16, zgodnie z którym przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wyroku TSUE i ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym do momentu liczonego od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ - jest niedopuszczalne. NSA w powyższym wyroku wprost wskazuje rozwiązanie dla sytuacji, kiedy mimo braku wyroku TSUE, niezgodność prawa wspólnotowego jest potwierdzona zmianą przepisów krajowych i Sąd zgadza się z tak wskazanym rozwiązaniem.

Powtórzyć należy za NSA, że punktem wyjścia dla rozważań dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa wspólnotowego musi być analiza orzecznictwa TSUE w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Zasadnicze znaczenie mają wyroki: z 13 marca 2007 r. (C-524/04), z 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z 15 października 2014 r. (C-331/13).

Zatem w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

Odnosząc się do przyczyn powstania nadpłaty, w ocenie Sądu rację należy przyznać organowi, iż podnoszona przez skarżącą niezgodność przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. z prawem wspólnotowym (unijnym) w sprawie nie wystąpiła.

Organ kwestię tą przeanalizował w zaskarżonej decyzji, wskazując, że przepisy p.d.o.p. obowiązujące w latach 2013-2014 zapewniały zwolnienie z opodatkowania funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w innych niż Polska państwach UE (lub państwach należących do EOG) na analogicznych zasadach jakie obowiązują polskie fundusze inwestycyjne.

W szczególności podniósł organ, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 10a do przepisu art. 6 ust. 1 p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnieniem z podatku dochodowego objęto również instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, nie było skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ani TSUE, a zmiana ta stanowiła realizację zobowiązania Rządu Rzeczpospolitej Polskiej wobec wezwań Komisji Europejskiej z maja 2007 r. w sprawie usunięcia naruszenia Dyrektywy nr 2006/4093. Ostatecznie, po nowelizacji w dniu 4 grudnia 2011r. ww. przepisu ustawy Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie nr 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa.

Z powyższego, zdaniem organu, wynika zatem, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. w dniu poboru podatku przez płatników B S.A. i C S.A., tj. w czerwcu i sierpniu 2013 r. oraz we wrześniu 2014 r. był zgodny z prawem wspólnotowym.

Podzielając tę ocenę, trzeba w tym miejscu przywołać fakt wszczęcia wobec Polski przez Komisję Europejską procedury infringement (postępowanie o naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) – naruszenie nr 2006/4093, w trakcie której rząd polski podjął zobowiązanie wobec Komisji Europejskiej w przedmiocie usunięcia dyskryminacji podatkowej m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych i inwestycyjnych tak, by nowe przepisy p.d.o.p. objęły też zagraniczne podmioty. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a w art. 6 ust. 1 p.d.o.p.

Nadto, jak wynika z Komunikatu Prasowego Komisji Europejskiej datowanego na 16 czerwca 2011 r. (dostępnego na stronie http://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-720_pl.htm) "Komisja Europejska formalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów podatkowych, które są dyskryminujące w stosunku do funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych z innych państw UE oraz państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Na mocy polskich przepisów podatkowych krajowym funduszom inwestycyjnym i funduszom emerytalnym przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusze mające siedzibę poza granicami Polski mogą skorzystać z tego zwolnienia wyłącznie pod pewnymi warunkami, które nie obowiązują w stosunku do polskich funduszy. Te dyskryminujące przepisy stanowią naruszenie unijnego prawa, które wymaga, aby wszelkie zwolnienia podatkowe przyznawane były w równym stopniu rezydentom i nierezydentom. Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na poprzednie wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) TFUE oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W wyniku wspomnianej dyskryminacji fundusze inwestycyjne i emerytalne mające siedzibę w innych państwach UE oraz w państwach EOG znajdują się w gorszej sytuacji niż analogiczne fundusze z Polski. W konsekwencji polscy obywatele mają dostęp do uboższej oferty funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Wezwanie Komisji ma formę dodatkowej uzasadnionej opinii (stanowiącej drugi etap unijnego postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego). W przypadku nieudzielenia przez Polskę zadowalających wyjaśnień w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może skierować sprawę przeciwko Polsce do TSUE.

W dniu 23 marca 2007 r. Komisja skierowała do Polski wezwanie do usunięcia uchybienia, natomiast 15 maja 2009 r. – uzasadnioną opinię (IP/09/780). W dniu 14 stycznia 2011 r. Polska poinformowała Komisję, że w listopadzie 2010 r. znowelizowała ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Komisja uważa jednak, że pomimo wprowadzenia zmian w polskiej ustawie nie wyeliminowano całkowicie dyskryminacji podatkowej w stosunku do zagranicznych funduszy. Na mocy polskich przepisów podatkowych zagranicznym funduszom przyznano zwolnienie podatkowe pod warunkiem, że podlegają one opodatkowaniu w państwie swojej siedziby, natomiast zwolnienie w stosunku do funduszy krajowych przyznano bezwarunkowo. Wymóg ten jest niezgodny z unijnym prawem, ponieważ niektórym funduszom emerytalnym i inwestycyjnym z innych państw UE/EOG nie będą przysługiwać korzyści z tytułu zwolnienia podatkowego w Polsce, które w innym przypadku przysługiwałyby wszystkim analogicznym polskim funduszom bez dodatkowych warunków".

Co bardzo istotne w niniejszej sprawie, z informacji Komisji Europejskiej wynika ponadto, że na skutek kolejnej zmiany ustawodawstwa przez Polskę (ustawa nowelizująca z dnia 16 września 2011 r., Dz.U. nr 234, poz.1389), w dniu 24 stycznia 2013 r. procedura naruszenia prawa w sprawie 2006/4093 została zakończona. Okoliczność ta została również powołana przez organ podatkowy i w ocenie Sądu ma ona dla sprawy rozstrzygające znaczenie. Aktualnie na skutek zakończenia powyższej procedury naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) przez Komisję Europejską nie sposób bowiem skutecznie wywodzić, iż podnoszona przez skarżącą niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) mogłaby nadal mieć miejsce.

W rozwinięciu powyższego, trzeba wskazać, że omawiany przepis podlegał zmianom. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r.: "(...) w opinii projektodawcy, dążąc do zapewnienia równego traktowania polskich i europejskich funduszy inwestycyjnych należy dokonać odpowiedniej zmiany w art. 6 w ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w obecnym brzmieniu ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać wyłącznie fundusze zagraniczne, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę."

Zatem dokonanie powyższej nowelizacji doprowadziło do potwierdzenia przez Komisję Europejską, że zmiana ustawodawstwa przez Polskę wyklucza możliwość dalszego prowadzenia procedury naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego), bowiem stanowi ona usunięcie naruszenia poprzez dostosowanie polskich regulacji do przepisów unijnych.

8. Podnieść w tym miejscu należy, że Ordynacja podatkowa zawiera regulacje dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 o.p.). Nie ma natomiast przepisów, które odnosiłyby się do sytuacji stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie (np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Wr 349/17 i w powołanych tam orzeczeniach), że przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. Za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa należy przyjąć datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest to, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 o.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) o.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 o.p.

Nie może jednak ulegać wątpliwości, że podstawowym warunkiem zastosowania powyższego rozwiązania jest istnienie niezgodności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym) w okresie poboru podatku, które w niniejszej sprawie – jak to wyżej wskazano – nie miało miejsca. Oczywistym jest zatem, że nie ma możliwości prawnej zastosowania powyższych przepisów o.p. w przypadku, w którym pobranie przez płatnika podatku nie odbyło się z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego).

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej, która sugeruje zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 78 § 3 pkt 1 o.p. lub jakiegokolwiek innego mechanizmu umożliwiającego zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu kwot pobranych podatków wraz z oprocentowaniem, wskazać należy, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. reguluje co prawda oprocentowanie nadpłat, ale powstałych w wyniku wydania decyzji zmieniających, uchylających lub stwierdzających nieważność decyzji, na podstawie których nienależnie pobrano podatek. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca tego rodzaju okoliczności - nie było podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. jako przesłanki prawnej oprocentowania nadpłaty.

Organy podatkowe stosując regulacje ustawowe obowiązujące od 1 stycznia 2011 r., następnie znowelizowane, zastosowały się tym samym do zasad traktatowych wyrażonych w art. 18 i 63 ust. 1 TFUE, tj. zastosowały regulację zakazującą dyskryminację ze względu na przynależność państwową oraz zakazującą ograniczeń w przepływach kapitałowych zarówno między państwami członkowskimi, jak też między nimi a państwami trzecimi. W związku z powyższym za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut pominięcia przez organ podatkowy prawa wspólnotowego oraz ignorowania sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także zarzut naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (art. 288 TFUE) w związku z przepisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W obliczu powyższego bezzasadne okazują się być zarzuty naruszenia prawa materialnego, a także zarzut naruszenia art. 120 o.p. poprzez pominiecie prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Nadto niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 124 i art. 121 § 1 o.p., albowiem organ odwoławczy odniósł się do całości argumentacji Spółki.

9. Z tych też względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).