Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 253/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 818/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, o sygn. akt I SA/Wr 818/12 2593/11, w sprawie ze skargi T. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 22 lipca 2009 r. Organ wskazał, że Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności powołała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") i stwierdziła, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem przepisów art. 212, art. 14a § 1 - § 3 i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że przy jej wydaniu nie uwzględniono postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 czerwca 2006 r., stanowiącego interpretację podatkową oraz tzw. milczącej interpretacji - stanowiska strony zawartego we wniosku o interpretację z dnia 18 sierpnia 2006 r. Zdaniem strony, obliczenie wysokości zobowiązania i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nastąpiło w nieprawidłowy sposób, gdyż organ podatkowy przyjął, że dochody jakie uzyskała w 2006 r. przy realizacji projektów współfinansowanych z funduszy unijnych, podlegały zwolnieniu jedynie w 75 %. Tymczasem, jak wynikało z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 czerwca 2006 r. i stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2006 r., dochody te były w całości objęte zwolnieniem podatkowym. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i stanowi odstępstwo od zasady stabilności orzeczeń. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, lecz może ono dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja objęta wnioskiem obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy podatkowe rozstrzygając kwestię zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. związane były interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 czerwca 2006 r. oraz stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku z dnia 18 sierpnia 2006 r. i w sposób prawidłowy zastosowały przedstawione w wyżej wymienionych aktach stanowiska, przyjmując, że uzyskane w 2006 r. przez stronę dochody od Politechniki W. oraz od U. O. zwolnione są w 75 % z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 , poz.176 ze zm. – dalej zwana : "u.p.d.o.f."), tj. w części w jakiej zostały sfinansowane ze środków unijnych. Organ podatkowy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że strona we wniosku z dnia 6. kwietnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji (uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2006 r.), przedstawiając poszczególne przychody uzyskane w latach 2005 i 2006 prosiła o potwierdzenie czy przychody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazując, że są finansowane w 75 % z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Reasumując strona poprosiła o potwierdzenie, czy 75% dochodów otrzymanych od Politechniki W. podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Organ podatkowy w postanowieniu (interpretacji) z dnia 9 czerwca 2006 r. stwierdził, że otrzymane przez stronę wynagrodzenia finansowane w części z unijnych środków pomocowych, tj. z Europejskiego Funduszu Społecznego, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 14b § 2 i § 3, art. 14d, art. 14a § 1 - § 4, art. 212, art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, dalej zwana : "k.p.a.") oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP i zażądała uchylenia decyzji oraz decyzji ostatecznej z dnia 22 lipca 2009 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że zgłoszone przez stronę zarzuty odnoszą się w swej istocie do postępowania przeprowadzonego w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym przeprowadzonym na wniosek strony w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 22 lipca 2009 r.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia 13 lutego 2012 r., a w konsekwencji uchylenie decyzji z dnia 22 lipca 2009 r. w całości jako naruszających prawo w sposób rażący i mający wpływ na wynik sprawy, rozstrzygnięcie w zakresie wykładni prawa materialnego w myśl wniosków zawartych w uzasadnieniu odwołania oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 2, art. 14a § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 k.p.a., a także art. 212 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w decyzjach z dnia 22 lipca 2009 r. oraz z dnia 13 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do stanowiska określonego postanowieniem z dnia 9 czerwca 2006 r. i stanowiska strony zawartego we wniosku z dnia 18 sierpnia 2006 r., czym rażąco naruszył art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że w wydanej interpretacji precyzyjnie potwierdzono jak brzmiało jej stanowisko zawarte we wniosku z dnia 6 kwietnia 2006 r. stwierdzając, że jest ono prawidłowe. Przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają jedynie dochody w części 75% współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego nie jest zgodne z interpretacją zawartą w ww. postanowieniu z dnia 9 czerwca 2006 r. oraz jej stanowiskiem zawartym we wniosku z dnia 18 sierpnia 2006 r. Skarżąca zarzuciła również, że organ naruszył przepis art. 14a § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując, iż przychody o których mowa we wniosku z dnia 18 sierpnia 2006 r. dotyczyły tylko roku 2006, podczas gdy pytanie dotyczyło przychodów z umów (załączonych do interpretacji), z których wynikał zakres prac, czas i wynagrodzenie.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że spór sprawie dotyczył prawidłowego zastosowania w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. interpretacji indywidualnych, dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego przychodów uzyskanych przez stronę w 2006 r., tj. postanowienia (interpretacji) Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 czerwca 2006 r. oraz tzw. interpretacji milczącej – stanowiska strony wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2006 r. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe, badając przesłankę stwierdzenie nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinny ocenić, czy określając stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym prawidłowo zastosowano postanowienie (interpretację) Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 czerwca 2006 r. i interpretacje milczącą. Wymienione interpretacje były wiążące dla organu podatkowego, wydającego decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r. Ocena czy interpretacje zastosowano przy określeniu zobowiązania podatkowego winna być poprzedzona analizą stanowiska wyrażonego w tych interpretacjach. Analiza powinna dotyczyć zakresu zwolnienia z podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przychodów opisanych przez stronę we wnioskach o wydanie interpretacji i uzyskanych w 2006 r., w szczególności czy przychody wymienione w interpretacjach uznano za zwolnione z opodatkowania w całości, czy jedynie w części finansowanej z funduszy unijnych. Z interpretacji indywidualnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 czerwca 2006 r. wynika, że zdaniem strony dochody jakie uzyskała w 2006r. od Politechniki W. są wolne od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca prawidłowo przyjęła zdaniem WSA, że całość przychodów uzyskanych w 2006 r. z wymienionych tytułów była zwolniona z podatku dochodowego. Na gruncie przepisów art. 14a – 14c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed dniem 1 lipca 2007 r.) nie można było zdaniem Sądu I instancji wywodzić, że organ wydający postanowienie (interpretację) uznaje za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed dniem 1 lipca 2007 r.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z wyrażonej w interpretacji oceny prawnej stanowiska strony wynikało, że dochody strony finansowane w części z unijnych środków pomocowych były zwolnione z opodatkowania. W interpretacji organ podatkowy przytaczając stanowisko strony, wyrażone we wniosku, stwierdził jedynie, że zdaniem strony, dochody uzyskane w związku z realizacją wymienionych projektów są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nieuprawnionym było twierdzenie, że z interpretacji wynika, iż z opodatkowania zwolniona jest tylko ta część dochodów która była finansowana ze środków pomocowych. Nieuprawnione było także odwoływanie się, na etapie stosowania interpretacji przy określeniu zobowiązania podatkowego, do treści wniosku strony i twierdzenia, że strona wnosiła o potwierdzenie, że zwolnione z opodatkowania jest ta cześć uzyskanych dochodów, która jest finansowana ze środków unijnych. W momencie doręczenia interpretacji stronie interpretacja weszła do obrotu prawnego i treścią tej interpretacji organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej właściwy dla strony jest związany. Organ podatkowy, przyjmując w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., że zwolniona z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest część (75 %) dochodów strony uzyskanych od Politechniki W. z tytułu realizacji projektów finansowanych ze środków pomocowych rażąco naruszył przepis art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed dniem 1 lipca 2007 r.), gdyż nie zastosował wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej, którą był związany. Sąd I instancji podkreślił również, iż interpretacja milcząca nie została zastosowana przy określaniu stronie zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r. Z interpretacji milczącej w sposób jednoznaczny wynika, że strona w 2006 r. uzyskuje przychody od U. O. i prosi o potwierdzenie, że 100% uzyskanych z tego typu dochodów była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Takie sformułowanie pytania oznaczało, że zdaniem strony całość otrzymanych dochodów z tytułów opisanych we wniosku jest zwolniona z opodatkowania. Przyjęcie przez organ podatkowy w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r., że w interpretacji milczącej strona za zwolnione z opodatkowania uznała tylko dochody w części finansowanej ze środków unijnych, tj. w 75 %, było rażącym naruszeniem art. 14b §1 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed dniem 1 lipca 2007 r.).

3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w związku z art. 134 § ,a także w związku z art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie skarżonego rozstrzygnięcia w istocie poza granicami sprawy, wyznaczonej zgłoszonym przez Skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji i przeprowadzenie kontroli legalności interpretacji podatkowych, które nie były przedmiotem sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej subsumcji tej normy procesowego prawa podatkowego i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy art. 14b § 1 zdanie drugie i art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1.07.2007r., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sprzeczne z aktami sprawy przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanu sprawy i przyjęcie, że organ nieprawidłowo zastosował interpretacje podatkowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 czerwca 2006 r. oraz tzw. milczącą interpretację, tj. stanowisko Skarżącej, wyrażone we wniosku z dnia 18 sierpnia 2006 r. o wydanie interpretacji podatkowej przy rozpoznawaniu sprawy podatkowej rozstrzygającej o wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., podczas gdy organ właściwie, zgodnie z prawem, zastosował się do obu interpretacji i uwzględnił je w decyzji ostatecznej orzekającej o prawach i obowiązkach podatkowych Skarżącej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, zobowiązujących organ do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej interpretacji podatkowych, a także wyników kontroli legalności tych interpretacji podatkowych, dokonanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, gdy tymczasem organ w trybie nadzoru przy ocenie ważności decyzji podatkowej uwzględnił obie interpretacje podatkowe w granicach wyznaczonych sprawą administracyjną oraz prawem podatkowym,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 zdanie drugie i art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji - a w konsekwencji poczynienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania i przyjęcie, że interpretacja podatkowa może przysporzyć praw podatnikowi w sposób wykraczający poza unormowania zawarte w materialnym prawie podatkowym, a organ powinien zastosować się do takiej interpretacji i zwiększyć prawa Skarżącej wbrew materialnemu prawu podatkowemu pod rygorem rażącego naruszenia prawa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu, art. 141 § 4 i art. 133 § p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej w związku art.14b § 1 zdanie drugie i art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. poprzez błędne zastosowanie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe naruszyły w sposób rażący gwarancje Skarżącej do rozpoznania sprawy podatkowej zgodnie z wiążącymi interpretacjami podatkowymi - podczas gdy organy podatkowe nie kwestionowały prawa Skarżącej w tym zakresie i uwzględniły wysokość ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a przez to nie naruszyły gwarantowanych art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej praw,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy na wstępie zaznaczyć, że we wniosku o stwierdzenie nieważności strona powołała się na przesłankę wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która miała polegać na rażącym naruszeniu prawa, tj. przepisów art. 212, art. 14a § 1 – 3 i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył prawidłowego zastosowania w postępowaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 czerwca 2006 r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz tzw. milczącej interpretacji, czyli w efekcie stanowiska strony wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 18 sierpnia 2006 r. W przypadku interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego WSA we Wrocławiu przyjął, że doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzji ostatecznej organ podatkowy nie zastosował się do interpretacji, którą był związany. Z kolei w przypadku tzw. interpretacji milczącej wskazano na rażące naruszenie art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano dodatkowo na rażące naruszenie art. 14 § 1 zdanie drugie oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Podkreślenia zatem wymaga, że sam Sąd I instancji wskazywał w pierwszej kolejności na okoliczności związane z prawidłowym zastosowaniem w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania interpretacji podatkowych. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że ocena prawidłowego zastosowania interpretacji powinna być poprzedzona analizą stanowiska wyrażonego w tych interpretacjach. Skoro zatem możliwość stwierdzenia naruszenia prawa wymagała po pierwsze oceny zastosowania interpretacji, czyli okoliczności faktycznej, a po drugie motywowana była koniecznością dokonania "wykładni" zapisów interpretacji, to trudno jest przyjmować, aby miało dojść w takiej sytuacji do rażącego naruszenia prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie budziło zaś wątpliwości także Sądu I instancji, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Ponadto zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Należy wobec tego zauważyć, że z przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu ( a także w przypadku tzw. interpretacji milczącej, stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku, co wynika z kolei z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Stąd należy dojść do wniosku, że zgodność lub niezgodność stanu faktycznego oraz stanu prawnego danej sprawy podatkowej ze stanem opisanym we wniosku lub w postanowieniu interpretacyjnym, dokonywana jest w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym też postępowaniu przedmiotem sporu może być odczytanie i zakres udzielonej interpretacji. Jak wynika z lektury decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2009 r. przedmiotem przeprowadzonych dowodów i ustaleń były obydwie interpretacje. W ramach zatem postępowania podatkowego zmierzającego do zastąpienia samoobliczenia podatku, interpretacje podatkowe stały się elementami stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W postępowaniu nadzwyczajnym, w którym można stwierdzić istnienie kwalifikowanej przesłanki wadliwości decyzji ostatecznej nie może być wobec tego przedmiotem sporu, czy pisemna interpretacja udzielona na wniosek podatnika, jak i interpretacja "milcząca" są wiążące dla rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zakres związania organu podatkowego interpretacjami należy zatem do sfery ustaleń faktycznych i podlega ocenie organu w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, jako element stanu faktycznego sprawy. Należy bowiem podzielić wyrażany w literaturze pogląd, że zastosowanie się do interpretacji prawa podatkowego jest okolicznością faktyczną, którą to ubiegający się o stwierdzenie objęcia ochroną prawną powinien wykazać. Z kolei badanie i ocena, czy i w jakim zakresie dochodzący ochrony prawnej wynikającej z interpretacji do niej się zastosował oraz w jakiej wysokości podatek jest związany z zastosowaniem się do określonej interpretacji, może być przedmiotem postępowania podatkowego (por. J Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 250). W postępowaniu takim przedmiotem badania i ustaleń w pierwszej kolejności powinna być zgodność zaistniałego, czyli odtwarzanego i ustalanego stanu faktycznego ze stanem faktycznym, w którym została udzielona i do którego odnosi się dana interpretacja. Dopiero na skutek ustalenia zbieżności stanu faktycznego sprawy podatkowej ze stanem faktycznym dotyczącym interpretacji możliwe staje się dalsze badanie i analiza możliwości zastosowania się podatnika do interpretacji, a w efekcie odstąpienia przez organ podatkowy od wydania decyzji określającej w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wcześniej zatem można stwierdzić ewentualną niezgodność decyzji określającej z interpretacją zawartą w postanowieniu organu lub wynikającą z wniosku podatnika w przypadku, o którym stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że interpretacje podatkowe nie są formalnie wiążące dla organu podatkowego, gdyż wymagają każdorazowo ustaleń dotyczących adekwatności przedmiotowej. Udzielenie interpretacji nie powoduje też powstania zakazu wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie może być w żaden sposób utożsamiana z decyzją określającą organu podatkowego. Za trafne wobec tego należało uznać zarzuty naruszenia przy wykonywaniu funkcji kontrolnej przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej.

4.3. Podzielić należy także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Podatkowa ochrona z tytułu udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczyła w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2007 r. wyłącznie określonych skutków z zakresu materialnego prawa podatkowego. Nie dostarczała ona zatem ochrony w sferze prawa procesowego. Jaki był wobec tego zakres związania interpretacjami mogło zostać zbadane jedynie w trybie postępowania zwykłego i oceny jego legalności, co jednak z uwagi na odrzucenie skargi w sprawie I SA/Wr 1550/09 nie zostało dokonane. Brak jest jednak możliwości weryfikacji ustaleń faktycznych związanych z wadliwym w ocenie strony ustaleniem wiążącego charakteru interpretacji podatkowej w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nieprawidłowe odczytanie skutku w postaci zakazu wydania decyzji sprzecznej z interpretacją nie może stanowić podstawy do uruchamiania kolejnego środka o charakterze nadzwyczajnym, w postaci stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Sąd I instancji de facto podjął się ustalenia procesowego skutku udzielonych interpretacji. Podkreślenia zaś wymaga, że skutek ochronny wynikający z zastosowania się do interpretacji wynikający z art. 14c Ordynacji podatkowej może być przyznany stronie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, które zostało w tym przepisie wymienione. Rozstrzyganie w granicach sprawy, o których stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych". Ponadto w "postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot" (por. A. Kabat , t. 4 i 5 w Komentarz do art.134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pul. LEX/el). Interpretacje prawa nie stanowią źródeł prawa podatkowego. Tymczasem to sąd administracyjny wpierw dokonał analizy zapisów postanowienia interpretacyjnego oraz wniosku o udzielenie interpretacji i dopiero na tej podstawie stwierdził, że doszło do naruszenia prawa i to o rażącym charakterze.

4.4. Wobec tego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

-----------------------

3