Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 321/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 w zw z art. 86 ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2020r. sprawy ze skargi T. Sp. Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej T. Sp. Jawna w K. koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwa tysiące sześćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019r., sygn. akt [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 lutego 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 marca 2016r., nr [...] w sprawie określenia T. Sp. Jawna w K., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Po przeprowadzeniu w ww. Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. ustalono, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu ([...]), nabywała towar m.in. od [...] T. B. z G. (Kontrahent). Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ten podmiot (14 faktur za okres od I-III 2011r.) z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nabywany towar nie był w rzeczywistości sprzedawany przez dostawcę wskazanego na fakturze, lecz osobę, której działalność dostawca firmował. W związku z tym, w dniu 31 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję o nr nr [...], [...], [...], określającą prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2011r. oraz zobowiązanie podatkowe za marzec 2011r., stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

Powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 11 sierpnia 2016r., nr [...], w której podzielono dotychczasowe ustalenia faktyczne i prawne.

Rozpoznając skargę Spółki na ww. decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1166/16, oddalając skargę podkreślił, że spór dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z 14 faktur VAT, dokumentujących dostawy towaru w postaci złomu i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Za wykazane potraktował Sąd okoliczności dotyczące funkcjonowania Kontrahenta, w tym zasad współpracy z firmą skarżącego. Zdaniem Sądu, transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a firma Kontrahenta, jako ich wystawca, faktycznie nie dokonywała dostaw złomu na rzecz skarżącej. Zasadnie zatem organy przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotu, który faktycznie był dostawcą towarów. Sąd ocenił, że słusznie przyjęto brak należytej staranności po stronie Spółki, która mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z ich wystawcą. Prowadząc bowiem od wielu lat działalność w zakresie obrotu złomem i mając pełną wiedzę o obowiązkach ciążących na podmiotach trudniących się tego typu działalnością, Spółka realizowała transakcje z dostawcą, pomimo braku u niego bezwzględnie wymaganych dokumentów (zezwolenia na zbieranie odpadów, Kart Przekazania Odpadu). Okoliczności te powinny wzbudzić wątpliwość skarżącej, co do wiarygodności Kontrahenta, zwłaszcza w kontekście tego, że skarżąca sama dysponuje takim zezwoleniem i jest świadoma, że ma obowiązek żądać od dostawcy złomu kart przekazania odpadu. Skarżąca wiedziała zatem, że okazywane przez Kontrahenta dokumenty wystawione na M. S. są niewystarczające. Spółka nie posiadała też potwierdzeń wysyłki Kart Przekazania Odpadu, tłumacząc, że wysyłano je listem zwykłym. Tymczasem na skutek kontroli transakcji obrotu złomem z innymi kontrahentami skarżącej dysponowała ona kompletem dokumentów. Skarżąca współpracując z innymi kontrahentami dbała o dochowanie wymogów prawem przepisanych (zezwolenia, dokumentowanie, posiadanie Kart Przekazania Odpadu), a jedynie w kontaktach z Kontrahentem zaniechała jego zweryfikowania. Nie świadczy o zachowaniu przez skarżącą nawet zwykłej staranności to, iż nie wzbudził jej podejrzeń fakt, że zezwolenie na handel złomem wydane zostało na nazwisko M. S., a faktury wystawiał inny podmiot.

Na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 marca 2019r. wydał wyrok o sygn. akt [...], w którym uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 2016r., nr [...], podkreślając, że w sprawie zasadniczą okolicznością, która determinowała rozstrzygnięcie o zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego w kwestionowanych fakturach stanowiły ustalenia, co do świadomości przedstawicieli Spółki, że Kontrahent nie jest rzeczywistym dostawcą towaru. O ustaleniu, że skarżący miał podstawy do świadomości o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu Kontrahenta, zdaniem organów, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, zdecydowały dwie okoliczności: brak tożsamości podmiotów, które dysponowały decyzją na transport i zbieranie odpadów tzw. koncesja (jakkolwiek wskazywała ona adres właściwy dla punktu obrotu złomem, to nie dotyczyła Kontrahenta, lecz M. S.) oraz brak kart przekazania odpadu. NSA zwrócił uwagę, że niesporne ponadto pozostawały ustalenia dotyczące Kontrahenta, który został zmuszony do prowadzenia na rzecz M. S. działalności w zakresie handlu złomem. Działalność taką poprzednio w tym samym miejscu prowadził M. S. posiadając stosowną koncesję w tym przedmiocie. Niekwestionowane w sprawie były ustalenia, które wynikały z prowadzonego postępowania karnego wobec M. S., że T. B. został zmuszony do firmowania jego działalności polegającej na prowadzeniu punktu złomu i odprowadzania z tego tytułu składek na ZUS poprzez karalne groźby, co stanowiło przedmiot aktu oskarżenia w postępowaniu przygotowawczym w sprawie [...]. W treści zaskarżonej decyzji powołano się na wnioski płynące z zeznań wielu świadków: M. M., J. W., D. L., M. M., Ł. R., A. K., A. T. (osób niespokrewnionych ze skarżącym), którzy potwierdzali swoje przekonanie, co do tego, że działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona przez T. B., a nie przez M. S., mimo, że ten ostatni też był kojarzony z punktem złomu. Z zeznań świadka M. M. wynikał nadto plan działania M. S. wobec T. B. – "żeby na niego nabrać towaru a później go z tymi długami zostawić". Takie intencje uzasadniają wniosek, że M. S. nie ujawniał się z pozorowaniem jego działalności przez Kontrahenta. Z wszelkich dowodów, również zeznań M. S. i T. B. nie wynika, by przyjęty przez nich sposób prowadzenia działalności dawał podstawy dla potencjalnych kontrahentów do identyfikowania rzeczywistych relacji pomiędzy nimi.

W świetle powyższych, szczególnych okoliczności sprawy, zdaniem NSA, powstaje konieczność oceny, jakie są racjonalne możliwe granice wyznaczone dla podmiotu, który dokonuje rzeczywistych nabyć towaru, co do zakresu weryfikacji kontrahenta. Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie można podatnika obarczyć nadmiernymi obowiązkami sprawdzającymi kontrahenta przy równoczesnej aprobacie przez Trybunał działań zwalczających przejawy nieprawidłowości w funkcjonowaniu VAT. Niewątpliwie każdy przypadek transakcji, co do których, niesporne jest, że dokonano dostawy towarów, lecz spór dotyczy strony podmiotowej transakcji, należy rozpatrywać indywidualnie - jak wskazano już wyżej - przez pryzmat okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy. Zdaniem NSA taka sytuacja zachodzi w rozstrzyganej sprawie, gdzie okoliczności faktyczne były szczególne. Odnosząc się do braku u Kontrahenta stosownej decyzji o pozwoleniu na obrót złomem przy równoczesnym posiadaniu takiego dokumentu przez M. S. i okazania go Z. K. (wspólnik Spółki), zdaniem NSA, istniały przesłanki do uznania przez skarżącą, że działalność zachowuje ciągłość. Tożsamość adresu, do którego odnosiła się koncesja na obrót złomem i miejsca, w którym rzeczywiście prowadzony był skup, mogły stworzyć w Spółce uzasadnione przekonanie, że Kontrahent spełnił wymogi formalne prowadzenia koncesjonowanej działalności. Nie można bowiem uznać, że skarżąca pominęła ten aspekt weryfikacji Kontrahenta, lecz, że została wprowadzona w błąd, co – jak wykazało to postępowanie karne – było zmierzonym działaniem firmanta i firmowanego. Odnosząc się z kolei do kwestii kart przekazania odpadów, to nie ma podstaw (organ nie powołał się na takie okoliczności), by nie dać wiary twierdzeniom Spółki, że karty takie "zostały wysłane pocztą, jednak nigdy nie otrzymaliśmy ich zwrotu mimo zapewnień Pana B. , że je odeśle" (wyjaśnienia Z. K. w piśmie z 21 lipca 2014r.). Wspólnik skarżącej wyjaśnił w tej kwestii, że Spółka prowadziła zeszyt pomocniczy dotyczący kart przekazania odpadów, w którym ujęta została firma T. , gdzie zaznaczono ilości i numery kart przekazania odpadów, jakie nadała im Spółka. Obowiązek ewidencjonowania obrotu towarem przy pomocy kart przekazania odpadów odnosi się raczej do strony przedmiotowej transakcji, które w sprawie nie budziły żadnych wątpliwości.

Zdaniem NSA, nie można uznać, że działania, które skarżąca czyniła na rzecz uzyskania przedmiotowych dokumentów od Kontrahenta nie były przez nią podejmowane. Współpraca nie była długotrwała. Istotnym jest jednak to, że całokształt okoliczności nie dawał podstaw do uzasadnionych wątpliwości, co do rzetelności nabyć dokonywanych u Kontrahenta, który prawidłowo regulował swoje zobowiązania podatkowe, a nawet płacił składki do ZUS. Zaniechanie realizacji jakiegoś obowiązku w ramach współpracy z Kontrahentem, dla podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, musi pozostawać w związku z uzasadnionymi wątpliwościami, co do rzetelności jego funkcjonowania, a nie dowodzić jedynie, że Kontrahent jest niedbały w realizacji obowiązków formalnych. Taką ocenę stanu sprawy przez skarżącą uzasadniała informacja, że przesłane listownie karty nie zostały zwrócone, co pozostawałoby w logicznym związku z intencją działań Kontrahenta i M. S. (braku zamiaru ich dostarczenia), co jednak nie było wiadome na moment współpracy i mogło być odczytane, jako wyraz zwykłego zaniedbania przez skarżącą.

W ocenie NSA, podobnie należało ocenić eksponowaną przez organy okoliczność, że umowa najmu gruntu przez Kontrahenta z M. S. nie była opatrzona datą. Sąd pierwszej instancji nie ocenił prawidłowo stanowiska organów, że okoliczność ta miała doniosłe znaczenie dla możliwości powzięcia przez Spółkę wątpliwości, co do rzetelności transakcji. Teza taka pozostaje mało przekonywująca wobec niekwestionowanej okoliczności, że skup złomu był prowadzony na tej właśnie działce przez Kontrahenta, a M. S. bywał tam, jako pracownik. Organ nie wyjaśnił więc racjonalnie, jaką doniosłość miał brak daty na umowie najmu gruntu w sytuacji, gdy obie strony tej umowy potwierdzały swoim zachowaniem istnienie takiej umowy.

W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji NSA uznał, że zarzut zaaprobowania w zaskarżonym wyroku oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jako wykazanie świadomego działania skarżącej, co do nierzetelności podmiotowych transakcji, naruszał art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. W sprawie organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wszelkie nieprawidłowości w funkcjonowaniu Kontrahenta potraktowały bowiem, jako przesłankę do powzięcia przez Spółkę wiedzy o firmanctwie, nie ważąc czy – w świetle zasad doświadczenia życiowego właściwych dla podmiotów takich, jak skarżąca – rzeczywiście istniały podstawy do uzasadnionych wątpliwości, co do charakteru transakcji. Samo powoływanie się przez organy na długoletnie doświadczenie Spółki w branży nie może być argumentem wystarczającym dla obciążania jej, w takich okolicznościach, jakie zaistniały w sprawie, odpowiedzialnością za nierzetelność podmiotową transakcji. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez organy i Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zasadny okazał się również zarzut błędnego zastosowania art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nieprawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT w przedmiotowej sprawie, z uwagi na pozostawanie skarżącej w dobrej wierze jako nabywcy, mimo braku rzetelności podmiotowej spornych faktur.

NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę dokonanych i przedstawionych ustaleń, które w takim zakresie, w jakim zaprezentował je organ w zaskarżonej decyzji nie są wystarczające dla przypisania skarżącej świadomości, co do nielegalnego charakteru transakcji nabycia towaru na podstawie zakwestionowanych faktur.

Rozpoznając sprawę ponownie – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 lutego 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 marca 2016r., nr [...] w sprawie określenia T. Sp. Jawna w K., zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2011r. w kwocie [...]zł, co sygnalizowano już na wstępie. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na fakt, że dotyczy ono miesiąca marca 2011r. W tym zakresie organ odwoławczy, badając ponownie sprawę, zwrócił się do organu I instancji o udzielenie informacji odnośnie tego, czy zaistniały przesłanki dotyczące przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2011r. Z odpowiedzi ww. organu wynika, że toczyło się postępowanie karnoskarbowe w stosunku do okresu od stycznia do kwietnia 2011r. Zawiadomieniem nr [...] z dnia 18 października 2016r. wydanym na podstawie art. 70c O.p. organ I instancji powiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 13 października 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących ww. okresu. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 19 października 2016r. Powyższe zawiadomienie zostało przesłane jedynie na adres Spółki. Nie zostało wysłane i doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zgodnie zatem z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, powyższe zawiadomienie jest nieskuteczne z uwagi na jego doręczenie Spółce (na adres jej siedziby) a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. A zatem bieg terminu przedawnienia z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 nie został skutecznie zawieszony. Z pisma organu I instancji z dnia 13 września 2020r. wynika natomiast, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Spółka została poinformowana. W dniu 6 września 2016r. Spółka odebrała zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 2 września 2016r. Dłużnik, czyli bank o zajętej wierzytelności został poinformowany w dniu 9 września 2016r. (odbiór zawiadomienia przez I. S.A.) Zaległość podatkowa za marzec 2011r. została wyegzekwowana w dniu 14 września 2016r. Tym samym, wobec wystąpienia okoliczności skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc marzec 2011r. w kwocie [...]zł nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r. Zgodnie z przepisami, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2011r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (powiadomienie dłużnika) tj. od dnia 10 września 2016r. A zatem przedawnienie zobowiązania może nastąpić dopiero 11 września 2021r. Skoro więc zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, to organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ II instancji uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia w miesiącu marcu 2011r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od firmy T. T. B.. W postępowaniu prowadzonym po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NSA w celu poszerzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dążąc jednocześnie do odtworzenia stanu faktycznego sprawy organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przekazanie informacji, czy wobec kontrahenta Spółki, tj. firmy T. T. B. było prowadzone postępowanie w zakresie podatku VAT za marzec 2011r., zakończone decyzją. W odpowiedzi na powyższe, NUS w R. przesłał uwierzytelnioną kserokopią prawomocnej decyzji nr [...] z dnia 10 grudnia 2015r. wydanej dla T. B. w zakresie podatku VAT za okresy: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, październik 2011r. oraz kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012r. Z ww. decyzji wynika, że w firmie T. T. B. została przeprowadzona kontrola, w wyniku której, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez firmę T. T. B. podatku naliczonego i należnego. W zakresie podatku naliczonego, nieprawidłowości polegały na tym, iż w prowadzonych ewidencjach nabyć znajdowały się faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie podatku należnego natomiast stwierdzono, iż T. B. wprowadził do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. T. B. po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, złożył w dniu 24 marca 2015r. korekty deklaracji [...] za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. (w tym marzec 2011r.), w których uwzględnił w całości ustalenia kontroli w zakresie podatku naliczonego i należnego. Z uwagi na fakt, iż wystawione przez T. B. faktury VAT, dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, to wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym, a kwotą do zapłaty wynikającą z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę, NUS w R. wydał w dniu 10 grudnia 2015r. decyzję dla T. B., w której określił kwotę do zapłaty m.in. za miesiąc marzec 2011r. W treści wskazanej decyzji zostało wymiecionych 6 faktur, wystawionych przez [...] T. B. na rzecz Spółki T. Decyzja ta stała się prawomocna.

W ocenie organu II instancji, dokonana przez organ I instancji ocena kwestionowanych transakcji jest prawidłowa. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez [...] T. B. nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami, dlatego też zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Zwrócono uwagę, że nie kwestionuje się faktu zaistnienia transakcji, ale fakt zaistnienia tych transakcji pomiędzy podmiotami, wymienionymi na fakturach, bowiem w kontrolowanym okresie faktury te nie mogły dokumentować czynności dokonanych przez firmę w nich wymienioną.

W kwestii dobrej wiary, organ odwoławczy rozszerzył swe rozważania i podał, że o braku dobrej wiary Spółki w transakcjach z firmą [...] T. B., świadczą jednocześnie występujące w sprawie okoliczności:

- brak wiedzy na temat swojego kontrahenta;

- nawiązanie współpracy telefoniczne;

- brak pisemnej umowy;

- pomimo negatywnej weryfikacji - T. B., oprócz kserokopii wpisu do CEiDG, okazał Spółce pozwolenia, które zostały wydane nie dla niego, ale dla zupełnie innej osoby tj. M. S. - brak jakiejkolwiek na to reakcji ze strony Spółki, utrzymywanie dalszej współpracy;

- nie została okazana Spółce umowa na wynajem i eksploatację placu i pomieszczeń – dano wiarę ustnym zapewnieniom T. B., że umowę taką posiada (faktycznie umowa taka nie została zawarta, gdyż w uzyskanym w trakcie postępowania egzemplarzu brak jest daty jej zwarcia);

- świadomość Spółki, że w miejscu, w którym odbiera złom od T. B., działalność prowadził ktoś zupełni inny tj. M. S. - znany osobiście wspólnikowi Spółki;

- w żaden inny sposób - wg zeznań wspólnika Z. K. – wiarygodność T. B. nie była weryfikowana, brak zasięgania opinii, rekomendacji od wiarygodnych osób z branży;

- Spółka nie interesowała się pochodzeniem i legalnością zbywanego złomu. "Nie jestem w stanie podać źródła pochodzenia towaru, który zakupiłem od T. B., dokumentów nie sprawdzałem" - zeznania Z. K.;

- zamówienia telefoniczne, brak zamówień pisemnych, korespondencji mailowej, odbiór towaru również po uzgodnieniu telefonicznym;

- brak dowodów wpłat gotówkowych, jakichkolwiek pokwitowań przekazania gotówki T. B.;

- oprócz faktur, brak jakichkolwiek innych dokumentów, potwierdzających transakcje z firmą T. B.

- nie żądano od T. B. sporządzenia i przekazania wymaganej dokumentacji tj. Kart Przekazania Odpadu - jest to dokument, który dostawca złomu ma obowiązek wystawić;

- jakość towaru sprawdzano "wzrokowo";

- pomimo świadomości Spółki, iż kontrahent nie posiada bezwzględnie wymaganych dokumentów przy handlu złomem - Spółka nadal z tym kontrahentem współpracowała;

- akceptacja niejasnych okoliczności transakcji, tj. m.in jednocześnie ustnych zamówień, zapłat gotówkowych, braku obligatoryjnej koncesji, braku przedstawienia umowy najmu placu składowania;

- brak dbałości Spółki o zgodny z prawem przebieg transakcji.

Wskazując na powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że organy zbadały i wykazały, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie VAT. Podkreślono, że zarówno organ I jak i II instancji, wziął pod uwagę obiektywne okoliczności przeprowadzonych transakcji pomiędzy Spółką T. , a firmą [...] T. B..

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przeprowadzonego postępowania i uznał, że odpowiada ono przepisom i zasadom, wynikającym z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu:

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art, 190 p.p.s.a., poprzez zlekceważenie wytycznych NSA w zakresie oceny materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ, a zawartych w zaskarżonej decyzji, a ponadto z uwagi na fakt dokonania ponownej oceny materiału dowodowego i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne w opozycji do jednoznacznego stanowiska NSA, zawartego w jego wyroku z dnia 20 marca 2019r. i będącego skutkiem i tych ustaleń sądowych rozstrzygnięcie NSA z powołaniem się na przepis art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. koniecznym jest podniesienie zarzutów dotychczas podnoszonych w sytuacji, kiedy organ dokonuje w oparciu o ten sam materiał dowodowy (poddany krytycznej ocenie przez NSA) - z jednym nieistotnym dla wniosków końcowych nowym dowodem - zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury wystawione przez podatnika T. B. dokumentują transakcje rzeczywiste,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, bez akceptacji wartości podatku naliczonego i należnego zawartych w złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2011r.,

- art. 120 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1 O.p., przez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa,

- art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 191 O.p, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie przy tej ocenie zasad: doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika,

- art. 193 § 1,art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 180 §1 O.p. przez pominięcie w materiale dowodowym prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia 21 czerwca 2018r., sygn. akt IIK 400/17, uniewinniającego wspólnika Spółki podatnika od zarzucanych mu czynów karnoskarbowych w zakresie pozostającym w bezpośrednim związku zakresem "zarzutów", podnoszonych przez organ podatkowy w sprawie niniejszej,

- art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i O.p. i art. 181 O.p. - przez nieformalne wprowadzenie decyzji podatkowej dotyczącej podatnika T. B. bez poinformowania o powyższym fakcie podatnika. W tym zakresie powołano się także na wyrok z dnia 16 października 2019r. TSUE w sprawie [...]

- art. 200 O.p. w z. z art. 123 §1 O.p. przez brak zawiadomienia podatnika o zakończeniu postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji,

- art. 2 i 7 Konstytucji RP,

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według spisu kosztów, który został załączony do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je – z wyjątkiem jednego – za bezpodstawne zwłaszcza w zakresie realizacji wskazań NSA.

Organ wniósł o uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. jednak z innych powodów niż wskazane w skardze. Wskazał bowiem, że błędnie wyliczona została kwota zobowiązania podatkowego Ten błąd rachunkowy zaistniał gdyż w wyliczeniach, nieprawidłowo ujęto kwotę do przeniesienia z miesiąca lutego 2011r., wskazano kwotę [...]zł, wynikłą z decyzji NUS w O. z dnia 31 marca 2016r. za luty 2011r., gdy tymczasem prawidłowa powinna być kwota [...]zł, wynikła ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za luty 2011r. - różnica [...] zł. Powyższe wynika z faktu, iż ww. decyzja organu I instancji za luty 2011r. została uchylona decyzją DIAS w K. z dnia 14 lutego 2020r., nr [...], a postępowanie w tej sprawie zostało umorzone. Tym samym, również określona kwota zobowiązania podatkowego, powinna być inna i wynieść [...] zł zamiast [...] zł (różnica: [...] zł).

W odniesieniu natomiast do zarzutu dot. "nieformalnego wprowadzenia decyzji podatkowej dotyczącej podatnika T. B." wskazano, że decyzja została pozyskana w ramach postępowania odwoławczego (pod sygnaturą sprawy), prowadzonego w sprawie skarżącej i tym samym stanowiła część akt, z którymi skarżąca mogła się zapoznać, a czego nie uczyniła. W tej sytuacji nie było konieczne wydawanie postanowienia o włączeniu dowodów. Wskazując na zarzut dot. wyroku TSUE C-189/18 podano, że wbrew argumentacji podniesionej przez skarżącą, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały.

Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, organ II instancji stwierdził, że prócz powołania samych artykułów, strona w żaden sposób nie sprecyzowała, na czym polegało naruszenie ww. przepisów. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej; p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji wynikała już z samego stanowiska organu ją wydającego, który przyznał, iż naruszył art. 122 O.p. z uwagi na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych poprzez błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego 33.915 zł. zamiast 26.609 zł. Powyższe wynikało z błędnego przyjęcia w wyliczeniach kwoty podatku do przeniesienia z miesiąca lutego 2011r. w kwocie wynikającej z decyzji, która ostatecznie została wyeliminowana z obrotu prawnego zamiast adekwatnej w tej sytuacji kwoty do przeniesienia wskazanej w deklaracji podatnika. Zaistnienie tej wadliwości skutkującej błędnie określoną kwotą zobowiązania podatkowego nie mogło zostać w inny sposób wyeliminowane niż przez uchylenie wydanej decyzji.

W badanej sprawie istotnym jest także, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Kr 1166/16, który oddalił skargi podatnika oraz po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019r. sygn.. akt I FSK 462/17, który w uwzględnieniu skargi kasacyjnej uchylił wyrok tut. Sądu wraz z zaskarżoną decyzją organu odwoławczego za miesiąc marzec 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

Zastosowanie znajduje zatem, art. 153 p.p.s.a. stanowiący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie wyroku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są ściśle ze sobą związane. Wskazania bowiem stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia poprzez wskazania co do kierunku postępowania organów.

Kontrola sądowa rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności nakierowana jest więc na zbadanie, czy organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, i podporządkował się wytycznym. Jest to podstawowe kryterium poprawności nowowydanej decyzji.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowany został jako prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie tego, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez [...] T. B. w marcu 2011r. nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami, F. T. Bugdola faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem a jedynie firmowała działalność innego podmiotu tj. M. S.. Nie kwestionowano jednak faktu zaistnienia transakcji, ale fakt zaistnienia tych transakcji pomiędzy podmiotami, wymienionymi na fakturach, bowiem w kontrolowanym okresie faktury te nie mogły dokumentować czynności dokonanych przez firmę w nich wymienioną.

Zasadniczą jednak okolicznością, która determinowała rozstrzygnięcie o zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego w kwestionowanych fakturach stanowiły ustalenia, co do świadomości przedstawicieli Spółki, że Kontrahent nie jest rzeczywistym dostawcą towaru.

NSA zwrócił uwagę, że w tych szczególnych okolicznościach sprawy niesporne pozostawały ustalenia dotyczące Kontrahenta, który został zmuszony do prowadzenia na rzecz M. S. działalności w zakresie handlu złomem. Działalność taką poprzednio w tym samym miejscu prowadził M. S. posiadając stosowną koncesję w tym przedmiocie. Niekwestionowane w sprawie były ustalenia, które wynikały z prowadzonego postępowania karnego wobec M. S., że T. B. został zmuszony do firmowania jego działalności polegającej na prowadzeniu punktu złomu i odprowadzania z tego tytułu składek na ZUS poprzez karalne groźby, co stanowiło przedmiot aktu oskarżenia w postępowaniu przygotowawczym w sprawie [...]. W treści zaskarżonej decyzji powołano się na wnioski płynące z zeznań wielu świadków: M. M., J. W., D. L., M. M., Ł. R., A. K., A. T. (osób niespokrewnionych ze skarżącym), którzy potwierdzali swoje przekonanie, co do tego, że działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona przez T. B., a nie przez M. S., mimo, że ten ostatni też był kojarzony z punktem złomu. Z zeznań świadka M. M. wynikał nadto plan działania M. S. wobec T. B. – "żeby na niego nabrać towaru a później go z tymi długami zostawić". Takie intencje uzasadniają wniosek, że M. S. nie ujawniał się z pozorowaniem jego działalności przez Kontrahenta. Z wszelkich dowodów, również zeznań M. S. i T. B. nie wynika, by przyjęty przez nich sposób prowadzenia działalności dawał podstawy dla potencjalnych kontrahentów do identyfikowania rzeczywistych relacji pomiędzy nimi.

W świetle powyższych, szczególnych okoliczności sprawy, zdaniem NSA, każdy przypadek transakcji, co do których, niesporne jest, że dokonano dostawy towarów, lecz spór dotyczy strony podmiotowej transakcji, należy rozpatrywać indywidualnie przez pryzmat okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Odnosząc się do braku u Kontrahenta stosownej decyzji o pozwoleniu na obrót złomem przy równoczesnym posiadaniu takiego dokumentu przez M. S. i okazania go wspólnikowi skarżącej Spółki, zdaniem NSA, istniały przesłanki do uznania przez skarżącą, że działalność zachowuje ciągłość. Tożsamość adresu, do którego odnosiła się koncesja na obrót złomem i miejsca, w którym rzeczywiście prowadzony był skup, mogły stworzyć w Spółce uzasadnione przekonanie, że Kontrahent spełnił wymogi formalne prowadzenia koncesjonowanej działalności. Nie można bowiem uznać, że skarżąca pominęła ten aspekt weryfikacji Kontrahenta, lecz, że została wprowadzona w błąd, co – jak wykazało to postępowanie karne – było zmierzonym działaniem firmanta i firmowanego.

Odnosząc się z kolei do kwestii kart przekazania odpadów, to nie ma podstaw by nie dać wiary twierdzeniom Spółki, że karty takie "zostały wysłane pocztą, jednak nigdy nie otrzymaliśmy ich zwrotu mimo zapewnień Pana [...], że je odeśle". Zdaniem NSA, nie można uznać, że działania, które skarżąca czyniła na rzecz uzyskania przedmiotowych dokumentów od Kontrahenta nie były przez nią podejmowane. Zaniechanie realizacji jakiegoś obowiązku w ramach współpracy z Kontrahentem, dla podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, musi pozostawać w związku z uzasadnionymi wątpliwościami, co do rzetelności jego funkcjonowania, a nie dowodzić jedynie, że Kontrahent jest niedbały w realizacji obowiązków formalnych. Taką ocenę stanu sprawy przez skarżącą uzasadniała informacja, że przesłane listownie karty nie zostały zwrócone, co pozostawałoby w logicznym związku z intencją działań Kontrahenta i M. S. (braku zamiaru ich dostarczenia), co jednak nie było wiadome na moment współpracy i mogło być odczytane, jako wyraz zwykłego zaniedbania przez skarżącą.

W ocenie NSA, podobnie należało ocenić eksponowaną przez organy okoliczność, że umowa najmu gruntu przez Kontrahenta z M. S. nie była opatrzona datą. Organ nie wyjaśnił racjonalnie, jaką doniosłość miał brak daty na umowie najmu gruntu w sytuacji, gdy obie strony tej umowy potwierdzały swoim zachowaniem istnienie takiej umowy.

NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę dokonanych i przedstawionych ustaleń, które w takim zakresie, w jakim zaprezentował je organ w zaskarżonej decyzji nie są wystarczające dla przypisania skarżącej świadomości, co do nielegalnego charakteru transakcji nabycia towaru na podstawie zakwestionowanych faktur.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przypomniał i obszernie opisał niesporne okoliczności stanu faktycznego sprawy a następnie wypunktował jakie – jego zdaniem – okoliczności świadczą o braku dobrej wiary spółki w transakcjach z firmą T. T. [...]. Wśród nich znalazły się trzy kwestie, które wcześniej korzystnie dla podatnika ocenił NSA. Dotyczyły one - braku u Kontrahenta stosownej decyzji o pozwoleniu na obrót złomem przy równoczesnym posiadaniu takiego dokumentu przez M. S. i okazania go wspólnikowi skarżącej Spółki – kwestii kart przekazania odpadów oraz - kwestii braku daty na umowie najmu gruntu, na którym prowadzona była działalność. W tych zakresach NSA jednoznacznie wskazał, iż ustalone okoliczności nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, nie ma podstaw by nie dać wiary w zapewnienia o przesłaniu kart przekazania odpadu do kontrahenta do podpisu czy też by negować możliwość i racjonalność przyjmowania przez niego, że w spornym miejscu kontynuowana jest działalność prowadzona wcześniej przez M. S.. W ocenie NSA w tych szczególnych okolicznościach sprawy, zwłaszcza gdy jedna ze stron procederu zmuszana była do prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę, której działalność firmowała, a okoliczności te raczej były ukrywane niż publikowane, przedstawiciele skarżącej spółki, nie będący przecież prawnikami, mogli pozostawać w przekonaniu, że wszystkie działania kontrahenta są legalne i rzeczywiste.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy nie mógł abstrahować od tej oceny i dodając kilka mniej znaczących argumentów przedstawić radykalnie odmienną ocenę wyżej wskazanych okoliczności. Zwłaszcza, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano na nowe dowody czy okoliczności i nie odnoszono się jednoznacznie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. oraz nie zestawiano konstatacji NSA w trzech przytoczonych kwestiach z ustalonymi przez organ identycznymi przesłankami przyjęcia braku dobrej wiary strony skarżącej. Te same okoliczności, które przez NSA nie zostały uznane za obciążające podatnika, organ za takie uznał. Nie przeprowadził przy tym wywodu, jakoby taki pogląd nasuwał się po zestawieniu a innymi wskazanymi przesłankami braku dobrej wiary czy po zestawieniu z ewentualnymi nowymi dowodami. W tej części uzasadnienia nie wspomina się nawet o decyzji podatkowej wydanej dla Z. B. a co istotne, nie wspomina się także o wyroku karnym uniewinniającym w/wym od zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego powiązanego z rozliczeniem podatkowym skarżącej spółki.

Powyższe okoliczności dały podstawę Sądowi do przyjęcia, iż organ odwoławczy rozpatrując kwestię świadomego działania skarżącej, co do nierzetelności podmiotowych transakcji – mimo, iż rozszerzył swe rozważania w tym zakresie – ponownie naruszył art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a.

To uchybienie oraz wspomniane na wstępie błędne wyliczenie wysokości zobowiązania spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.