Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 23/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2132 zł (dwa tysiące sto trzydzieści dwa) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w tym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc) za poszczególne miesiące 2005 r.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji nie dopatrując się w nich wadliwości zarzuconych w odwołaniu.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu odwoławczego były ustalenia dotyczące zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego przez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i częściowo "[...]" wystawionych przez "A" J. P. Organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach, gdyż wydatki poniesione na ich podstawie, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie wskazano art.88 ust.1pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. dalej cyt. jako ustawa o VAT).Ustalono ponadto zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego poprzez przyjęcie do odliczenia podatku z faktur: nr "[...]" i częściowo "[...]" stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. W tej części podstawą rozstrzygnięcia był art.88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.109 ust.4-6 jako pozostającego w sprzeczności z przepisami I i VI Dyrektywy, organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów obowiązujących, natomiast ocena ich zgodności z prawem unijnym nie leży w kompetencji tych organów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na dokonane ustalenia. Decyzji zarzuciła też naruszenie przepisów I i VI Dyrektywy Rady przez zastosowanie art.109 ust.4, 5 i 6 ustawy o VAT. Podniosła, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT został ściśle określony w prawie wspólnotowym, a wymogiem harmonizacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest, aby przedmiot opodatkowania był określony jednakowo we wszystkich państwach członkowskich. Nie ma więc możliwości wprowadzania w prawie krajowym nowych, nieprzewidzianych w prawie wspólnotowym przedmiotów opodatkowania. Zaznaczyła, iż w związku z wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, oprócz prawa krajowego obowiązuje w Polsce również prawo wspólnotowe. W jej ocenie wprowadzenie sankcji w systemie VAT narusza podstawowe zasady wynikające z przepisów I Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, czyli zasady: związku tego podatku z konsumpcją, jego proporcjonalności do ceny towarów i usług i neutralności VAT dla podatnika. Nadto wskazała na naruszenie VI Dyrektywy, która nie przewiduje możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. VI Dyrektywa dopuszcza w art.27 możliwość wprowadzenia do przepisów tzw. środków specjalnych w celu: uproszczenia procedury naliczania VAT, zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się od opodatkowania oraz unikania opodatkowania. Skorzystanie ze środków specjalnych odbywa się jednakże zgodnie z określonymi procedurami, a w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z ustawy VAT postępowania takiego nie było i środki takie do polskiej ustawy nie zostały wprowadzone. Podkreśliła, że prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym i w razie kolizji należy odmówić zastosowania prawa krajowego. Dlatego też organy podatkowe winny odmawiać stosowania art.109 ust. 4-6 ustawy VAT, gdyż w przeciwnym wypadku następuje wydanie decyzji, w części dodatkowego zobowiązania podatkowego, bez podstawy prawnej.

Skarżąca wskazując na fakt wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie ETS) przez WSA w Łodzi, zarzuciła Dyrektorowi UKS naruszenie art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez ETS zgodności sankcji przewidzianej w ustawie o VAT z prawem unijnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem. Ocena zaskarżonej decyzji pod tym względem prowadzi do wniosku, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Stwierdzenie to dotyczy tej części decyzji, która wydana została w oparciu o przepis art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT oraz w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na tle wydatków udokumentowanych fakturami nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]","[...]" i częściowo nr "[...]" nie ulega wątpliwości, że strona nie posiadała dokumentów mających potwierdzić zużycie zakupionych towarów na dokonane wymiany, naprawy itp. czynności. Przyznane to zostało w toku postępowania. Brakujące towary nie zostały również wykazane w spisie na koniec 2005 r. Brak jednak tejże dokumentacji nie może stanowić sam w sobie przeszkody dla uznania, iż wydatki na nabycie towarów, udokumentowane w/w fakturami nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku braku odpowiedniej dokumentacji podatnik może określony fakt dowodzić przy pomocy innych dowodów, które organ podatkowy zobowiązany jest ocenić. Jedynie wówczas, gdy określone przepisy materialnego prawa podatkowego wprowadzają szczególne wymogi, co do zasad i sposobu dokumentowania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu - inny dowód niż przewidziany w przepisach prawa materialnego nie może być uznany za wystarczający. W związku z tym powołanie się przez organy podatkowe na przepisy o rachunkowości, do których odsyła w art.9 ust.1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych( tj. Dz.U. z 2000r., nr 54, poz.654 ze zm.) dalej cytowana jako updop nie może być uznane za prawidłowe.

Za utrwalone należy uznać bowiem orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące roli ksiąg rachunkowych jako ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatkowych. Poglądy w tym zakresie dotychczas wyrażane przez NSA sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W wyroku z dnia 4 listopada 2003 r. w sprawie III SA 2763/02, (POP 4/2004, poz.74) NSA stwierdził, że "nietrafnym jest pogląd, w myśl którego art.22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości(Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.) w związku z art.9 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r ((Dz.U. z 1993r.Nr 106, poz.482 ze zm.) nakłada na podatnika obowiązek udokumentowania dla celów dowodowych wszelkich mających znaczenie z punktu widzenia reguł opodatkowania form jego działalności". W glosie do tego wyroku autorstwa B. Brzezińskiego opublikowanej w POP 4/2004, s.320-322, glosator opowiedział się za stanowiskiem sądu stwierdzając, że "wadliwość ewidencji rachunkowej wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku takiego udokumentowania wydatku lub przychodu nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia określonej w art.9 ust.1 updop ewidencji jest obowiązkiem charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych".

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy warto przytoczyć również inne orzeczenia NSA. I tak w wyroku z dnia 28 listopada 1996 r.

SA/Ka 1646/95 (niepubl.) stwierdzono: "uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów. Sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie może być ograniczony, w tym także takimi przepisami jak przepisy dotyczące rachunkowości. Oświadczenia składane przez stronę postępowania oraz przedkładane przez nią inne dokumenty i dowody powinny być uwzględniane i oceniane także w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wynika to z określonej w art.75§1 k.p.a." [obecnie art.180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej]. W wyroku z dnia 6 kwietnia 2000 r. III SA 672/99, (Mon. Pod. 3/2001 s.2) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że "wydatki poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określeniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę, chyba ze przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków - por. np. art.16 ust.1 pkt 30 lit. a updop".

Poświęcenie tej kwestii nieco większej uwagi jest o tyle uzasadnione, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wyraźnie w swej argumentacji istotne, jeśli nie zasadnicze, znaczenie przypisały właśnie brakom w dokumentacji. Dodatkowy argument organów w postaci zbyt dużej ilości reklamacji w porównaniu z innymi okresami 2005 r. także nie może być uznany za przekonujący, gdyż wymagałby szerszej analizy chociażby tego czy zakupy materiałów dokonane w pierwszych miesiącach roku nie zostały spożytkowane w ciągu całego roku.

W związku z powyższym zarzuty zawarte w odwołaniu, a powtórzone w skardze, dotyczące nie przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. dotyczących wydatków poniesionych na zakup szyb udokumentowanych fakturami nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" oraz elementów konstrukcji z PCV i aluminium (faktura nr "[...]"), w kontekście jednoczesnego zarzutu nie zweryfikowania konkretnych przypadków przywołanych przez stronę poprzez przesłuchanie pracowników należy uznać za zasadny.

Zdaniem sądu, organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej nie dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i traktując wypowiedzi strony w kwestiach spornych jako gołosłowne. W sytuacji, gdy strona powoływała się na konkretne przypadki, kiedy do napraw i wymian użyto zakupione towary a także, gdy doszło do błędu pracownika, który to błąd w pomiarach spowodował konieczność poczynienia dodatkowych zakupów, nie sprawdzenie prawdziwości tych twierdzeń jest oczywistym uchybieniem, które musi być usunięte przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wprawdzie strona nie sformułowała konkretnych wniosków dowodowych, ale powołując się na określone fakty dostarczyła wystarczająco dużo informacji by było możliwe przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Zauważyć należy, że w takim przypadku należało zobligować stronę do doprecyzowania ogólnie sformułowanego żądania przeprowadzenia dowodów. Trafnie w tej sytuacji skarżąca zarzuciła organowi obu instancji naruszenie obok art.122 Ordynacji podatkowej również przepisu art.180§1 Ordynacji nakazującego dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 187§1 Ordynacji obligującego organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne więc będzie uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków pracowników dokonujących napraw, wymian itp. czynności oraz sprawdzenie u wskazanych przez stronę inwestorów czy faktycznie naprawy, wymiany czy poprawki wymagające użycia spornych materiałów miały faktycznie miejsce. Ponieważ ustalenia organów podatkowych nie były oparte na całym materiale dowodowym, jaki był możliwy do zebrania dla ustalenia istotnych okoliczności, tym samym ustalenia te nie mogą być uznane za prawidłowe. Powoduje to, że przedwczesnym byłoby wypowiadanie się przez sąd co do zastosowanego przez organy prawa materialnego w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie zostały uznane przez organy za mogące być zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu.

Nie wchodząc bliżej w tę materię należy zgodzić się jednak z poglądem strony co do konieczności dokonywania wykładni przepisu art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczącego tej kwestii oraz przy uwzględnieniu zapisów art17(6) i 27 VI Dyrektywy Rady. Ponieważ fundamentalną zasadą obowiązującą na gruncie podatku VAT jest jego neutralność dla podatników a urzeczywistnieniem tej zasady jest przysługujące podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) to podkreślenia wymaga, iż wszelkie ograniczenia tego prawa wynikające z ustawy o VAT, dla swego zastosowania muszą mieć niebudzące wątpliwości podstawy faktyczne

Jednym z przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 wyłączający to prawo w przypadku nabycia towarów i usług, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis powyższy stanowi odpowiednik obowiązującego przed 1 maja 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – ustawa z 1993 r. W porównaniu z poprzednim brzmieniem przepisu zauważyć należy istotną zmianę – wyrażenie "nie mogą być" zostało zastąpione sformułowaniem "nie mogłoby być". Trafnie strona skarżąca podnosi w skardze, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dwukrotnie błędnie używa określenia "nie mogły być zaliczone", co może budzić wątpliwości co do właściwego rozumienia przez organ podatkowy istoty omawianego ograniczenia.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr "[...]" i częściowo z faktury nr "[...]". Na tle niewadliwych w tym zakresie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe uprawnione było przyjęcie przez te organy, że faktura nr "[...]" w całości a faktura "[...]" w części, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT z tych faktur, ponieważ dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane.

Strona w toku postępowania przyznawała, że w/w faktury zostały wystawione w firmie "A" J. P. dla stwierdzenia kwoty wartości wyrobu gotowego, jaką powinna być obciążona "A" Spółka z o.o. Wystawienie faktur na faktycznie wykonane przez Firmę "A" J. P. było niemożliwe z uwagi na awarię systemu informatycznego.

Zarzut skargi dotyczący nie zweryfikowania przez organy podatkowe faktów związanych z zaistnieniem usterki informatycznej, w szczególności poprzez przesłuchanie serwisanta - pracownika firmy informatycznej, który dokonywał naprawy, nie jest trafny, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały faktu zaistnienia owej usterki. W takiej sytuacji prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności niesporne nie jest celowe.

Czym innym jest jednak niekwestionowanie określonego faktu a czym innym ocena czy fakt ów miał w ogóle znaczenie z punktu widzenia przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń gospodarczych przy pomocy faktur. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, które wychodząc z analizy przepisów ustawy normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego nie widziały potrzeby rozważania czy wadliwe, (co przyznała sama strona) wystawienie faktur przez sprzedawcę było usprawiedliwione okolicznościami związanymi z awarią systemu informatycznego. Jeżeli bowiem bezsporne było, że obie faktury są w istocie fakturami "kosztowymi", a zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych była jedynie wartość sprzedanych towarów, to nie można zasadnie twierdzić, że faktury te dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy. Nie można bowiem uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami

Na gruncie ustawy o VAT faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią zasadniczą rolę, są nie tylko dokumentem służącym do dokumentowania transakcji i stanowiącym podstawę do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Najistotniejsze jest to, że faktura stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a z art.86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek określony m in. wyłącznie w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku z faktury wiąże się zaś tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, co od 1 czerwca 2005 r. znajduje potwierdzenie w treści art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy wyjaśnił, z jakich powodów nie uwzględniono wyjaśnień Spółki w kwestii przyczyn, dla jakich wystawiono wadliwe faktury. W decyzji faktycznie odwołano się jedynie do części zeznań głównej księgowej W. L. i księgowej K. S., ale była to ta część zeznań, która miała rozstrzygające znaczenie. Nie można więc w tej sytuacji zasadnie postawić zarzutu naruszenia art.191 i art.210§4 Ordynacji poprzez powierzchowną i stronniczą analizę materiału dowodowego prowadzącą do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego w skardze naruszenia art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zweryfikowania za pomocą zeznań pracowników zajmujących się fizycznie dostawą, odbiorem i montażem materiałów ujętych na fakturach i dowodach "[...]" i "[...]". Trafnie bowiem wskazano, że podnoszona przez stronę okoliczność wystawienia w dniu 27.12.2005 r. dowodów "[...]" i "[...]" zgodnych co do wartości brutto, netto i ogółem kwoty podatku VAT z fakturami "[...]" i "[...]" pozostaje bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z tych faktur biorąc pod uwagę fakt, że art.88 ust.2 ustawy o VAT przez podatek naliczony rozumie wyłącznie podatek określony w fakturach otrzymanych przez podatnika oraz w innych dokumentach, które nie wchodzą w grę w niniejszej sprawie. Bez wpływu na prawo do odliczenia podatku pozostaje również to, że wydatki na zakup towarów wymienionych w w/w dowodach RW zostały uznane w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2005 r. za stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie ustawy o VAT dokumenty RW nie dają podstawy do odliczenia podatku VAT, nie mogą zastąpić faktury, pomijając już okoliczność, że asortyment towarów wymieniony w fakturach i w dowodach RW jest różny.

Co do zarzutu naruszenia przez Urząd Kontroli Skarbowej art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich kwestii wykładni prawa wspólnotowego w kontekście unormowań krajowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 15 lutego 2006r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1089/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne:

- czy art.2 ust.2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art.2, art.10 ust.1 lit. a i art.10 ust.2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości i przypadkach określonych w art.109 ust.4-7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.533 ze zm.),

- czy "środki specjalne", o których mowa w art.27 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego.

Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zarejestrowane pod numerem C-168/06), wywołane w/w pytaniem, zakończyło się postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., w którym Trybunał stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania, z którymi zwrócił się Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi. W punkcie 23 postanowienia wyjaśniono, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej

Nie ma zatem potrzeby by dokładniej analizować wyżej opisany zarzut skargi. Nie zawieszenie postępowania podatkowego nie miało bowiem, biorąc pod uwagę treść postanowienia Trybunału, wpływu na wynik postępowania w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego, sąd rozpoznający tę sprawę skłania się ku takiej interpretacji przepisu art.201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według której postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co wykładni prawa wspólnotowego zainicjowane w celu oceny zgodności krajowego ustawowego unormowania podatkowego z prawem wspólnotowym nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art.2001 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie można organowi podatkowemu przedstawić uzasadnionego zarzutu naruszenia unormowania zapisanego w art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić jednak należy, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art.210§4 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podnosiła, szeroko uzasadniając swe stanowisko, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT jest niezgodne z I i VI Dyrektywą Rady UE. Tymczasem organ II instancji rozpatrując odwołanie - odnosząc się do tego zarzutu - stwierdził jedynie, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów obowiązujących, natomiast ocena ich zgodności z prawem unijnym nie leży w kompetencji tych organów. Tym samym jeden z zarzutów odwołania nie został de facto rozpatrzony, bowiem organ co do argumentacji strony w tym zakresie w ogóle się nie wypowiedział.

W tej sytuacji niezbędne jest poddanie analizie owego ogólnikowego stanowiska organu w tej kwestii i wyjaśnienie zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a zwłaszcza czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zgodnie z art.10 Traktatu Ustanawiającego wspólnoty Europejskie państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego. Dotyczy to także wykładni lub stwierdzenia nieważności tego prawa dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w ramach postępowania prejudycjalnego.

Pojęcie państwa członkowskiego obejmuje nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej. Biorąc pod uwagę fakt, że w polskim systemie prawnym prawo podatkowe stosują tylko organy podatkowe a sądy administracyjne sprawują jedynie kontrolę wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - sąd administracyjny musi badając zaskarżoną decyzję podatkową skontrolować czy organ podatkowy w sposób właściwy zastosował prawo podatkowe a gdy sytuacja tego wymagała czy uwzględnił przepisy prawa wspólnotowego i stanowisko Trybunału

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej.

Pierwszeństwo porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS uznał w orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS utrwalony i stale rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie państwa członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. Oznacza to bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Co najistotniejsze - organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

Zatem orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W razie wystąpienia kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że z wyżej opisanych względów jedynie część zarzutów skargi była zasadna, co musiało skłonić sąd do rozważenia możliwości zastosowania art.206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu administracji tylko część kosztów, w szczególności, jeśli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Warunkiem zastosowania art.206 p.p.s.a jest więc częściowe uwzględnienie skargi, przy czym przepis ten nie przesądza kwestii czy częściowe uwzględnienie skargi powinno znaleźć wyraz w wyroku czy może wynikać z uzasadnienia. Biorąc pod uwagę wartość przedmiotu sporu wynoszącą 85 791 zł przy jednoczesnym uznaniu za zasadne jedynie zarzutów dotyczących odliczenia podatku z części faktur oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego sąd zmiarkował koszty postępowania sądowego należne skarżącej od organu stosownie do art.200 p.p.s.a, przyjmując proporcję, że w około 60% skarga nie jest zasadna, co uzasadniało przyznanie kosztów w wysokości 40% całkowitych wyliczonych na 5331 zł, na które składają się wpis w kwocie 1716 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 15 zł i wynagrodzenie pełnomocnika 3600 zł. Za nie budzące wątpliwości przyjęto bowiem zakwestionowanie przez organy podatkowe kwoty podatku VAT z faktur "[...]" i "[...]" w łącznej kwocie 53.889 zł. Jako stawkę minimalną wynagrodzenia pełnomocnika -stosownie do §2 ust.1 pkt.1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz.2075) - przyjęto kwotę 3600 zł.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (opisanego na wstępie uzasadnienia), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji stanowił art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.