Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 906/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  ust. 4d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...[ kwietnia 2012 r., uzupełnionym w dniu [...] lipca 2012 r., "X." Sp. z o.o. w P. zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu opłaty przyłączeniowej,

- określenia momentu rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku z tytułu opłaty przyłączeniowej,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową węzła cieplnego.

Opisując stan faktyczny spółka wskazała, że wynajmuje od innego przedsiębiorcy budynki magazynowo-produkcyjne, które ogrzewane są olejem opałowym. Aktualnie planowana jest zmiana sposobu ich ogrzewania. Inwestycja, polegająca na budowie węzła cieplnego i przyłączeniu budynków do miejskiej sieci cieplnej, przyniesie spółce znaczne korzyści w postaci oszczędności na kosztach ogrzewania. Zgodnie z założeniami i podjętymi ustaleniami, koszty realizacji inwestycji poniesie początkowo właściciel wynajmowanych przez spółkę budynków (dalej: "przedsiębiorca"). To on zawarł umowę o realizację inwestycji z dostawcą ciepła. Następnie, na podstawie porozumienia pomiędzy przedsiębiorcą a spółką, koszty realizowanej inwestycji zostaną odpowiednio podzielone pomiędzy tego przedsiębiorcę a spółkę. Zgodnie z zapisami porozumienia, spółka, z tytułu realizacji inwestycji, zapłaci przedsiębiorcy dodatkowe wynagrodzenie, na które będą się składać: przypadająca na spółkę równowartość kosztów budowy węzła cieplnego oraz przypadające na spółkę koszty opłaty za przyłączenie budynków do miejskiej sieci cieplnej (tj. koszty tzw. "opłaty przyłączeniowej"). Płatności zostaną dokonane w trzech ratach udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez przedsiębiorcę na rzecz spółki. Część albo wszystkie raty z tytułu opłaty przyłączeniowej zostaną zapłacone przez spółkę przed fizycznym przyłączeniem wynajmowanych budynków do miejskiej sieci cieplnej. Oznacza to, że z ekonomicznego punktu widzenia uiszczane przez spółkę raty z tytułu opłaty przyłączeniowej mają charakter zaliczek na poczet wykonania przyłączenia.

Uzupełniając wniosek spółka wskazała, że przedmiotem najmu jest część kompleksu budynków magazynowo-produkcyjnych wynajmującego. W związku z tym, spółka nie ponosi całkowitych kosztów budowy węzła cieplnego i przyłączenia kompleksu budynków do sieci cieplnej, a odpowiednio ustaloną ich część, dotyczącą najmowanej powierzchni. Wybudowany węzeł cieplny będzie stanowił własność wynajmującego.

W ocenie wnioskodawczyni, budowany węzeł cieplny będzie stanowił dla niej inwestycję w obcym środku trwałym zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP). Spółka oświadczyła, że nie posiada informacji o sposobie zaewidencjonowania budowanego węzła przez wynajmującego.

Spółka zaznaczyła, że dodatkowe wynagrodzenie, które uiści przedsiębiorcy w związku z budową węzła cieplnego i przyłączeniem budynków do sieci cieplnej będzie całkowicie niezależne od czynszu z tytułu najmu budynków. Odpowiednia, przypadająca na spółkę część kosztów budowy węzła cieplnego i przyłączenia budynków do sieci cieplnej, zostanie przefakturowana na spółkę. Według spółki ponoszone przez nią koszty dodatkowego wynagrodzenia przyczynią się do znacznej redukcji kosztów ogrzewania budynków magazynowo-produkcyjnych (w szczególności fabryki), w których prowadzi ona swoją działalność gospodarczą, a tym samym wpłyną na poprawę jej płynności finansowej.

Reasumując, wnioskodawczyni stwierdziła, że związek przyczynowo-skutkowy między kosztami dodatkowego wynagrodzenia a osiągnięciem przez nią przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła jest pośredni, gdyż koszty te nie są związane z konkretnym przychodem osiąganym przez spółkę, a z całokształtem jej działalności gospodarczej, a także bardzo wyraźny - poprawa płynności finansowej w wyniku znacznej redukcji ponoszonych kosztów ogrzewania.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy wydatek na opłatę przyłączeniową stanowi dla spółki koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni) na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP?

2. Czy w przypadku uznania opłaty przyłączeniowej za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), wydatki z tytułu rat wpłacanych na poczet tej opłaty przed fizycznym przyłączeniem wynajmowanych budynków do miejskiej sieci cieplnej, będą mogły być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo, najpóźniej w dacie wykonania przyłączenia?

3. Czy wydatki związane z kosztami budowy węzła cieplnego, ponoszone w celu zmiany sposobu ogrzewania wynajmowanych przez spółkę budynków magazynowo-produkcyjnych, w których spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i wydatek ten powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytania nr 1 i 2, natomiast wniosek spółki w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydanym w dniu [...] r., nr [...].

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, wnioskodawczyni wskazała, że wydatek poniesiony na zapłatę opłaty przyłączeniowej stanowi dla niej pośredni koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Do miejskiej sieci cieplnej zostaną bowiem przyłączone wynajmowane przez spółkę budynki magazynowo-produkcyjne, w których spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą. Ponadto, przyłączenie to przyniesie spółce wymierne korzyści w postaci zmniejszenia kosztów ogrzewania budynków. Wskazała również, że przedmiotowy wydatek zostanie udokumentowany na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez przedsiębiorcę. Podniosła także, że wydatek na pokrycie opłaty przyłączeniowej nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawczyni, koszt w postaci wydatku na opłatę przyłączeniową jest związany z bieżącą działalnością, a nie z konkretnym przychodem osiąganym przez spółkę, a zatem, wydatek ten nie jest kosztem bezpośrednim. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska spółka powołała dwie interpretacje podatkowe.

W odniesieniu do pytania nr 2, skarżąca spółka wskazała, że w sytuacji ratalnego uiszczania opłaty przyłączeniowej, przed fizycznym przyłączeniem wynajmowanych przez nią budynków do miejskiej sieci cieplnej, poszczególne raty będą mogły być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo, najpóźniej w dacie wykonania przyłączenia. Jej zdaniem, wydatek z tytułu uiszczonej raty na poczet opłaty przyłączeniowej pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Jednakże, z uwagi na fakt, iż raty na poczet opłaty przyłączeniowej pobieranej za przyłączenie do sieci, zostaną uiszczone przed faktycznym przyłączeniem wynajmowanych budynków do miejskiej sieci cieplnej, raty te, w ocenie wnioskodawczyni, mają de facto charakter zaliczek na poczet świadczenia, które zostanie zrealizowane dopiero w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Wobec powyższego, spółka stanęła na stanowisku, że uiszczane przez nią raty z tytułu opłaty przyłączeniowej nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty danej raty. Dopiero w momencie, w którym raty te stanowić będą definitywną zapłatę za zrealizowane świadczenie, powstanie możliwość ujęcia poszczególnych rat w ciężar kosztów podatkowych. Oznacza to więc, że z chwilą zakończenia realizacji umowy o przyłączenie do sieci, spółka powinna rozpoznać poniesione wydatki, tj. zapłacone raty z tytułu opłaty przyłączeniowej, jako koszt uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu opłaty przyłączeniowej. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, że pytanie nr 2 w zakresie określenia momentu rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku z tytułu opłaty przyłączeniowej stało się bezprzedmiotowe.

Argumentując swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Następnie organ podniósł, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Mając na względzie powyższe, jak i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, Minister Finansów uznał, że zapłata opłaty przyłączeniowej związana jest z inwestycją realizowaną w budynkach magazynowo-produkcyjnych, których właścicielem jest wynajmujący, a zatem, opłata ta dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez wynajmującego i związana jest z uzyskaniem przez niego przychodu w postaci opłat czynszowych z tytułu najmu. Tym samym, w ocenie organu, wydatek na przedmiotową opłatę winien stanowić koszt uzyskania przychodów wynajmującego, a nie najemcy, czyli wnioskodawczyni. Ponadto interpretator stwierdził, że poniesione przez spółkę koszty opłaty przyłączeniowej nie mają związku z uzyskaniem przez nią przychodu ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła (nie występuje związek przyczynowo-skutkowy), a to oznacza, że nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania jej przychodów, ponieważ zostaną poniesione de facto za innego podatnika, tj. wynajmującego budynki magazynowo-produkcyjne.

W świetle powyższego, Minister Finansów uznał, że pytanie nr 2, w zakresie określenia momentu rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku z tytułu opłaty przyłączeniowej, stało się bezprzedmiotowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w powołanych we wniosku innych interpretacjach w sprawach o zbliżonym do analizowanego stanach faktycznych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż organ w spornej interpretacji kluczowe znaczenie dla zaliczenia wydatku na opłatę przyłączeniową do kosztów podatkowych przypisał kwestii własności budynków magazynowo-produkcyjnych, mimo że żaden przepis ustawy o PDOP, w tym w szczególności art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych od jego poniesienia w związku z rzeczami stanowiącymi własność podatnika. W opinii skarżącej, akceptując powyższe stanowisko, należałoby uznać, iż takie wydatki jak opłata przyłączeniowa ponoszona przez podmiot wynajmujący podłączane do sieci budynki, zasadniczo, nigdy nie będą mogły zostać uznane za koszt podatkowy. Podatnik wynajmujący budynki nie mógłby bowiem uznać poniesionej opłaty za koszt podatkowy, gdyż opłata taka zostałaby jemu zwrócona przez najemcę, w związku z czym wydatek na opłatę przyłączeniową nie miałby dla niego definitywnego charakteru. Natomiast podatnik najmujący te budynki nie mógłby zaliczyć opłaty przyłączeniowej do kosztów podatkowych, gdyż dotyczy ona przyłączenia do sieci budynków stanowiących własności innego podatnika. Ponadto spółka stwierdziła, że uznanie przez organ, iż wydatek z tytułu opłaty przyłączeniowej, skutkujący znaczną redukcją kosztów ogrzewania budynków magazynowo-produkcyjnych, nie ma związku przyczynowo-skutkowego z dochodami skarżącej oraz jej działalnością gospodarczą jest niemożliwe do akceptowania i sprzeczne z zasadami racjonalnego rozumowania. W jej ocenie, związek przyczynowo-skutkowy między kosztami opłaty przyłączeniowej, a osiągnięciem przez spółkę przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła jest bardzo wyraźny i nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Wydatek ten przyczyni się bowiem do poprawy płynności finansowej i stworzy możliwości zainwestowania zaoszczędzonej kwoty w rozwój działalności gospodarczej, tj. zabezpieczenie i poszerzenie źródła przychodów.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego spółka stwierdziła, że organ powinien uzasadnić dlaczego tezy powołanych w treści wniosku o udzielenie interpretacji innych interpretacji podatkowych, wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zarzuty skargi obejmują zarówno przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), oraz przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka wynajmuje od innego przedsiębiorcy budynki magazynowo-produkcyjne, które ogrzewane są olejem opałowym. Aktualnie planowana jest zmiana sposobu ich ogrzewania. Inwestycja, polegająca na budowie węzła cieplnego i przyłączeniu budynków do miejskiej sieci cieplnej, przyniesie spółce znaczne korzyści w postaci oszczędności na kosztach ogrzewania. Zgodnie z założeniami i podjętymi ustaleniami, koszty realizacji inwestycji poniesie początkowo właściciel wynajmowanych przez spółkę budynków (dalej: "przedsiębiorca"). To on zawarł umowę o realizację inwestycji z dostawcą ciepła. Następnie, na podstawie porozumienia pomiędzy przedsiębiorcą a spółką, koszty realizowanej inwestycji zostaną odpowiednio podzielone pomiędzy tego przedsiębiorcę a spółkę. Zgodnie z zapisami porozumienia, spółka, z tytułu realizacji inwestycji, zapłaci przedsiębiorcy dodatkowe wynagrodzenie, na które będą się składać: przypadająca na spółkę równowartość kosztów budowy węzła cieplnego oraz przypadające na spółkę koszty opłaty za przyłączenie budynków do miejskiej sieci cieplnej (tj. koszty tzw. "opłaty przyłączeniowej"). Płatności zostaną dokonane w trzech ratach udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez przedsiębiorcę na rzecz spółki. Część albo wszystkie raty z tytułu opłaty przyłączeniowej zostaną zapłacone przez spółkę przed fizycznym przyłączeniem wynajmowanych budynków do miejskiej sieci cieplnej. Oznacza to, że z ekonomicznego punktu widzenia uiszczane przez spółkę raty z tytułu opłaty przyłączeniowej mają charakter zaliczek na poczet wykonania przyłączenia.

Uzupełniając wniosek spółka wskazała, że przedmiotem najmu jest część kompleksu budynków magazynowo-produkcyjnych wynajmującego. W związku z tym, spółka nie ponosi całkowitych kosztów budowy węzła cieplnego i przyłączenia kompleksu budynków do sieci cieplnej, a odpowiednio ustaloną ich część, dotyczącą najmowanej powierzchni. Wybudowany węzeł cieplny będzie stanowił własność wynajmującego. W ocenie wnioskodawczyni, budowany węzeł cieplny będzie stanowił dla niej inwestycję w obcym środku trwałym zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP). Spółka oświadczyła, że nie posiada informacji o sposobie zaewidencjonowania budowanego węzła przez wynajmującego. Spółka zaznaczyła, że dodatkowe wynagrodzenie, które uiści przedsiębiorcy w związku z budową węzła cieplnego i przyłączeniem budynków do sieci cieplnej będzie całkowicie niezależne od czynszu z tytułu najmu budynków. Odpowiednia, przypadająca na spółkę część kosztów budowy węzła cieplnego i przyłączenia budynków do sieci cieplnej, zostanie przefakturowana na spółkę. Według spółki ponoszone przez nią koszty dodatkowego wynagrodzenia przyczynią się do znacznej redukcji kosztów ogrzewania budynków magazynowo-produkcyjnych (w szczególności fabryki), w których prowadzi ona swoją działalność gospodarczą, a tym samym wpłyną na poprawę jej płynności finansowej.

W konsekwencji skarżąca spółka stwierdziła, że wydatek poniesiony przez nią na zapłatę opłaty przyłączeniowej stanowi dla niej pośredni koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a w sytuacji ratalnego uiszczania opłaty przyłączeniowej, przed fizycznym przyłączeniem wynajmowanych przez nią budynków do miejskiej sieci cieplnej, poszczególne raty będą mogły być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo, najpóźniej w dacie wykonania przyłączenia.

Stanowisko skarżącej spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze, należy podkreślić, że niesporne jest, iż tego rodzaju opłata, jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zasady, stanowi koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, że wydatek na pokrycie opłaty przyłączeniowej nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów oraz wydatek ten może pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Kwestię sporną stanowi natomiast okoliczność, który z opisanych we wniosku podmiotów, tj. właściciel nieruchomości (wynajmujący), czy skarżąca spółka (najemca) będzie mogła zaliczyć sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że wyłącznie podmiot, który uiszcza opłatę przyłączeniową może zaliczyć poczynione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynika natomiast bezspornie, że to właściciel (wynajmujący) zawarł umowę o realizację inwestycji z dostawcą ciepła, i to on jest zobowiązany do uiszczenia kwoty wynikającej z treści zawartej umowy, obejmującej również tzw. opłatę przyłączeniową. Następnie, jak wyjaśnienia we wniosku skarżąca spółka, na podstawie odrębnego porozumienia zawartego pomiędzy wynajmującym a skarżącą spółką, koszty realizowanej inwestycji zostaną odpowiednio podzielone pomiędzy te podmioty. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty przyłączeniowej jest wynajmujący i to on jest podatnikiem uprawnionym do uwzględnienia tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca spółka ma natomiast ponieść jedynie ciężar ekonomiczny przypadającej na nią części opłaty przyłączeniowej. Nie może ona jednak zaliczyć bezpośrednio opłaty przyłączeniowej do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż nie jest ona podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty przyłączeniowej, z uwagi na brak węzła prawnego łączącego skarżącą spółkę z dostawcą ciepła.

Konkludując tę część rozważań należy zatem stwierdzić, że oceniając zaprezentowane stanowisko wnioskodawczyni Minister Finansów zasadnie wywiódł, że zapłata opłaty przyłączeniowej związana jest z inwestycją realizowaną w budynkach magazynowo-produkcyjnych, których właścicielem jest wynajmujący, a zatem, opłata ta dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez wynajmującego i związana jest z uzyskaniem przez niego przychodu w postaci opłat czynszowych z tytułu najmu. Tym samym wydatek na opłatę przyłączeniową winien stanowić koszt uzyskania przychodów wynajmującego, a nie najemcy, czyli wnioskodawczyni.

Nietrafnie wskazuje również skarżąca spółka, że podatnik wynajmujący budynki nie mógłby uznać poniesionej opłaty za koszt podatkowy, gdyż opłata taka zostałaby jemu zwrócona przez najemcę, w związku z czym wydatek na opłatę przyłączeniową nie miałby dla niego definitywnego charakteru. Wyjaśnienia wymaga bowiem, że – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że poniesienie opłaty przyłączeniowej przez wynajmującego ma charakter definitywny. Należy bowiem odróżnić zwrot opłaty przyłączeniowej przez dostawcę ciepła, od przeniesienia ciężaru ekonomicznego opłaty przyłączeniowej na kontrahenta wynajmującego, tj. na skarżącą spółkę. Ze stanu faktycznego przedstawionego w rozpatrywanej sprawie wynika, że opłata przyłączeniowa zostanie w sposób definitywny uiszczona przez wynajmującego na rzecz dostawy ciepła, tzn. nie zostanie zwrócona w żadnej formie przez beneficjenta tej opłaty. Dla oceny definitywnego charakteru opłaty przyłączeniowej nie ma natomiast znaczenia fakt, że następnie kontrahent wynajmującego, tj. skarżącą spółka, na mocy odrębnego porozumienia, zgodziła ponieść ciężar ekonomiczny tej opłaty. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do tego, by skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opłatę przyłączeniową, do której uiszczenia zobowiązany jest inny podmiot (wynajmujący). Niemniej nic nie stoi na przeszkodzie, by tak ukształtować stosunek prawny łączący skarżącą spółkę z wynajmującym, by ciężar ekonomiczny opłaty przyłączeniowej został uwzględniony w wydatkach, które ponosi skarżąca spółka w związku z korzystaniem z nieruchomości, które to wydatki stanowić będą koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki.

W konsekwencji trafne jest stanowisko Ministra Finansów, że w świetle powyższych wyjaśnień, w zakresie określenia momentu rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku z tytułu opłaty przyłączeniowej, stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na brak możliwości zaliczenia opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opłaty przyłączeniowej do kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w powołanych we wniosku innych interpretacjach w sprawach o zbliżonym do analizowanego stanach faktycznych, należy stwierdzić za Ministrem Finansów, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Przedmiotem kontroli sądowej może być zatem wyłącznie ocena zasadności stanowiska organu podatkowego w konkretnej sprawie, przy czym wzorcem dla postępowania organu podatkowego nie są inne interpretacje, nawet wydane na podstawie podobnych stanów faktycznych. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.