Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2572/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 lit. b) i d)
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 27 g ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1706/16 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 października 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 kwietnia 2016r. odmawiającej T. S.(dalej: Skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1706/16 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://rzeczenia.nsa.gov.pl.), uchylił zaskarżoną decyzję.

W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gdańsku naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) i w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez: niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, wskutek nieuwzględnienia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nieuprawnione pominięcie faktu, że Skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku niezarejestrowanego w Rejestrach NIS lub NOR, pływających pod banderą Gibraltaru, a nie Norwegii, stąd też nie została spełniona przesłanka art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji z dnia 9 września 2009r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz.U. z 2010r., Nr 134, poz. 899 ze zm. – dalej: Konwencja) oraz wymogi z art. 27g ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przewidującym tzw. ulgę abolicyjną;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 44 ust. 1, ust. 3 i i ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej do WSA w Gdańsku decyzji Dyrektora z dnia 21 października 2016r. i wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma uwzględnić stanowisko Sądu, skoro po zakończeniu roku podatkowego 2016 można jedynie rozpatrywać kwestię zasadności płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, a brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności poboru zaliczek na podatek dochodowy;

II. przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. - w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. i w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji przez przyjęcie, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27g u.p.d.o.f., przy czym zdaniem Sądu ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie, gdyż żaden element konstrukcyjny tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania, a niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik ma możliwość odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Dyrektor formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skupił się w istocie na naruszeniu przepisów prawa materialnego, gdyż sposób skonstruowania tych zarzutów wskazuje, że powołane przepisy postępowania miały zostać naruszone z powodu błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Powołany przez Dyrektora, jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., jest przepisem o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że prawo materialnego zostało naruszone i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszone zostały przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 82/17). O zasadności tego zarzutu można by zatem w realiach rozpatrywanej sprawy mówić, gdyby Dyrektor wykazał, że WSA w Gdańsku dostrzegł uchybienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym i uchylił zaskarżoną decyzję, choć uchybień takich nie było, bądź też Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony wytknął organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dyrektor powołując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), powiązał go z zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., stanowiącymi przepisy postępowania podatkowego. Wojewódzki sąd administracyjny w razie stwierdzenia naruszenia takich przepisów, stosuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazywany zarzut został wobec powyższego błędnie postawiony. Ponadto jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, nie było naruszenie powołanych wyżej przepisów O.p. Dyrektor nie może wobec tego zarzucać, że WSA w Gdańsku błędnie ocenił prowadzone postępowanie podatkowe.

Dyrektor formułując powyżej opisany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., powiązał go dodatkowo z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. Niemniej jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie podał, w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do zarzutu jego naruszenia odnieść. Podobnie nie może odnieść się do postawionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż także i w tym przypadku Dyrektor zarzutu tego nie uzasadnił.

Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zauważenia w pierwszej kolejności wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzone zostało w sposób niezwykle chaotyczny z oderwanymi od siebie sformułowaniami, bez logicznego ciągu myślowego. Utrudnia to w sposób istotny poznanie toku rozumowania Dyrektora.

Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zasadniczymi zarzutami w niej sformułowanymi, są te dotyczące naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 lit. d) (oraz powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 14 ust. 3) Konwencji. Z zaprezentowanych motywów Dyrektora nie sposób już jednak wywieść, czy jego zdaniem w przypadku, gdyby statek na którego pokładzie świadczył pracę Skarżący, zarejestrowany był w norweskim rejestrze, wówczas Skarżący byłby uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że zdaniem Dyrektora w sytuacji w której podatnik nie zapłaci podatku za granicą, nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej i sytuacji tej nie zmienia podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również, że w stosunku do Skarżącego nie mają zastosowania przepisy Konwencji.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika również, dlaczego zdaniem Dyrektora błędne było stanowisko WSA w Gdańsku, że statek na pokładzie którego Skarżący świadczył pracę, nie był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo. Uzasadnieniem takim nie może być jednozdaniowe stwierdzenie, że "w przedmiotowej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, gdzie znajduje się siedziba podmiotu, który faktycznie eksploatuje statek". Dlatego też dalsze rozważania oparte zostaną na stanie faktycznym przyjętym za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, według których, podmiotem eksploatującym statek na pokładzie którego Skarżący świadczył pracę, było przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, choć faktycznie statek podnosił banderę Gibraltaru.

Wobec powyższego sedno w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do dochodów Skarżącego, uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku morskim podnoszącym banderę Gibraltaru, ale gdy podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorca norweski, zastosowanie znajduje art. 27g u.p.d.o.f.

Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaprezentował pogląd, że art. 27g u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek umożliwiających podatnikowi skorzystanie z uregulowanej w tym przepisie "abolicji podatkowej", a Skarżący nie wykazał, że podatek taki będzie zobowiązany zapłacić od dochodów uzyskanych za granicą.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora, należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

W związku z tym należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności zwrócić należy jednak uwagę na okoliczność, że kwestia ta była już rozstrzygana przez niniejszy Sąd. Stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny Sądu były różne.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 8 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 129/17 - CBOSA, wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane były na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15; z dnia 27 marca 2019r., sygn. akt II FSK 1183/17; z dnia 25 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1626/17 – dot. Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z dnia 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru - CBOSA). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem NSA za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy umowa taka została zawarta, to pomimo braku zapłaty podatku w Norwegii, Skarżący ma prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej". Zgodzić się jednak należy z Dyrektorem, że prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem, że w sytuacji prawnej Skarżącego umowa międzynarodowa będzie mieć zastosowanie.

Istotne zatem dla rozstrzygnięcia zasadności omawianych zarzutów, jest odpowiedź na pytanie, czy w stosunku do Skarżącego zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012r. (dalej: Protokół) dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji - po zmianie - bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), choć statek ten podnosi banderę innego państwa.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zdaniem Dyrektora, skoro dochód Skarżącego, zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego w ogóle nie podlega opodatkowaniu – brak jest obowiązku podatkowego – to Konwencja ta nie ma do Skarżącego zastosowania i wynika to bezpośrednio z art. 22 ust. 1 lit. d). Słusznie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, że stanowisko Dyrektora, iż Konwencja nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, jest przedwczesne. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy braku znajomości przepisów norweskiej ustawy podatkowej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)".

Kwestia zatem w jaki sposób norweskie prawo podatkowe reguluje opodatkowanie marynarzy, którzy świadczą pracę na statkach, które nie są wpisane do właściwego rejestru tego kraju pozostaje otwarta, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z prawa obcego, do czego były zobowiązane. Wywodzą one bowiem z treści obcego prawa skutki niekorzystne dla podatnika. Dowód z brzmienia oraz praktyki stosowania prawa obcego jest dopuszczalny i zarazem konieczny. Nie można bowiem wymagać od organów stosujących prawo krajowe (oraz unijne), aby znały prawo obce. W takim przypadku zmuszone są one do skorzystania z informacji uprawnionego podmiotu, który wskaże treść prawa obcego, zaś w razie konieczności wyjaśni, w jaki sposób regulacje prawa obcego powinny być stosowane w określonym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy wskazać, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowej wykładni przepisów Konwencji z uwzględnieniem wykładni historycznej i funkcjonalnej.

Przed podpisaniem Protokołu do Konwencji art. 14 ust. 3 odnosił się jedynie do marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do N.I.S. Po zmianie, przepis ten odnosi się również do marynarzy zatrudnionych na jakichkolwiek statkach, czyli również pływających pod obcą banderą. Koniecznym jest jedynie, aby statek taki był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo. Zmiana tego przepisu miała zatem na celu rozszerzenie zakresu stosowania Konwencji.

Nie można przy tym pominąć zmiany dokonanej w art. 22 Konwencji i dodaniu do ust. 1 lit. d). Według tego dodanego przepisu, warunkiem zastosowania metody unikania podwójnego, opodatkowania jest uzyskiwanie dochodu, który może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Przyjęcie za prawidłowy poglądu wyrażonego przez Dyrektora, zmierzającego do wykazania, że zwolniony z podatku jest jedynie dochód marynarzy pływających na statkach wpisanych do N.I.S. (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania), powoduje, że w przypadku polskiego marynarza, warunkiem zastosowania Konwencji wynikającej z tego przepisu, jest wpisanie statku do N.I.S. Taki pogląd musi prowadzić do daleko idących wątpliwości odnośnie właściwego odczytania dokonanych Protokołem zmian w Konwencji. Skoro bowiem strony Konwencji zmieniając art. 14 ust. 3 zamierzały rozszerzyć jej stosowanie o statki nie wpisane do N.I.S., to nie mogły poprzez wprowadzenie do art. 22 ust. 1 dodatkowo lit. d), jednocześnie ograniczyć jej stosowanie do statków wpisanych do N.I.S. Kwestia ta wymaga zatem dokładnego rozważenia, również przy uwzględnieniu motywów, jakie przyświecały dokonanej zmianie, czyli dokonanie wykładni funkcjonalnej.

Zwrócić w tym kontekście należy uwagę na dokument pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatkó od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012r.", druk sejmowy VII, nr 818 (dostępny na stronie: http://sejm.gov.pl). W pkt III uzasadnienia tego projektu wskazano, że "W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d) brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie uwarunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską".

Wskazać również należy na dokument zatytułowany "projekt Królewskiego Ministerstwa Finansów "Prop.145 S" składany do Parlamentu i związany ze zgodą "na wejście w życie protokołu zmieniającego umowę podatkową pomiędzy Norwegią i Polską z dnia 9 września 2009r., podpisanego w Oslo 5 lipca 2012r.". Uwierzytelnione tłumaczenie tego dokumentu z języka norweskiego znajduje się w aktach sprawy podatkowej, załączonych do sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i zakończonej wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017r, sygn. akt I SA/Gd 36/17, od którego skarga kasacyjna rozpatrywana była przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 2 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2574/17. Jest to dokument znany NSA z urzędu i zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018r., poz. 1360 ze zm.) oraz w zw. z art. 193 p.p.s.a., został on odczytany na rozprawie w dniu 2 lipca 2019r.

W dokumencie tym wskazano między innymi, że w zakresie art. 22 Konwencji "Z podpunktu d) wynika, że metodą stosowaną w przypadkach, gdy osoba zamieszkała w Polsce posiada dochód, który może być opodatkowany w Polsce, ale który zwolniony jest z opodatkowania w Norwegii, zgodnie z norweskim wewnętrznym prawodawstwem, będzie metoda kredytu podatkowego. Jako że dochód jest zwolniony z opodatkowania w Norwegii, nie będzie żadnego podatku zapłaconego w Norwegii, który mógłby zostać odliczony w Polsce, na czym zwykle polega metoda kredytu podatkowego. Udziela się w związku z tym ulgi, która wynika z polskich wewnętrznych zasad. Ulga ta oznacza, że w przypadku, gdy osoba zamieszkała w Polsce posiada dochód pochodzący ze źródeł poza Polską, obciążenie podatkowe takiej osoby będzie zerowe. Pomimo, że celem protokołu pierwotnie była zmiana opodatkowania polskich marynarzy na statkach NIS, artykuł 14, punkt 3 w porównaniu z podpunktem d) artykułu 22 punkt 1 będzie dotyczył również polskich marynarzy pracujących na statkach norweskich armatorów, które zarejestrowane są pod zagranicznymi banderami. Umowa podatkowa będzie zatem neutralna we wszystkich przypadkach, kiedy Norwegia, zgodnie z umową, ma prawo opodatkować dochody polskich marynarzy z tytułu pracy wykonywanej na statkach norweskich armatorów, jednak dochód taki nie jest opodatkowany w Norwegii, ponieważ nie ma ku temu podstawy prawnej w norweskim wewnętrznym prawie".

Jak wskazano powyżej, uwierzytelnione tłumaczenie powyższego dokumentu zostało przedstawione przez stronę organom podatkowym w innym postępowaniu. Jest to zatem dokument, który Dyrektorowi powinien być znany z urzędu. Bezpośrednio z niego wynika, że art. 22 ust. 1 pkt d) Konwencji, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Jeżeli organy podatkowe zakwestionują prawdziwość tego dokumentu, powinny wystąpić do władz norweskich o jego udostępnienie.

Ponadto wskazać należy, że do prawidłowego odczytania art. 22 ust. 1 lit. d), koniecznym jest również pozyskanie informacji, w jaki sposób Norwegia rozumie użyty zwrot "zwolniony z podatku". Zwrot ten użyty w polskim tłumaczeniu i w rozumieniu polskich przepisów oznacza bowiem sytuację, kiedy dana osoba podlega obowiązkowi podatkowemu, jednak ustawodawca decyduje się zwolnić taki dochód z opodatkowania. Skoro jednak omawiany przepis odnosi się do prawa norweskiego i prawo wewnętrzne tego kraju ma znaczenie dla ustalenia, czy w stosunku do marynarza pływającego na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo - choć nie wpisanym do norweskiego rejestru - Konwencja znajduje zastosowanie, organy podatkowe powinny uzyskać interpretację tego zwrotu od władz norweskich. Będzie to dotyczyło ustalenia, czy użyty w wersji polskiej zwrot "zwolniony z podatku", oznacza w prawie norweskim dochód podlegający opodatkowaniu, lecz zwolniony od podatku, czy też dochód, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu, czy też obejmuje obydwie sytuacje. Dopiero wówczas Dyrektor będzie mógł sformułować stanowczy pogląd, odnośnie możliwości zastosowania Konwencji do polskiego marynarza świadczącego pracę dla norweskiego przedsiębiorcy na statku nie wpisanym do odpowiedniego rejestru statków, prowadzonego w Norwegii.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia omawianych przepisów, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Skarżący powołując się bowiem na przysługujące mu prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej" zmierzał do wykazania niewspółmierności wysokości zaliczek do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że przepis art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Przepis ten ma natomiast znaczenie, jeżeli chodzi o określenie wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku. Nadto jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą jego upływu - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy - wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek w terminie nie jest prawnie obojętny, choćby z uwagi na możliwość wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Z tego względu organy podatkowe winny zająć merytoryczne stanowisko w sprawie wniosku Skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1678/17). W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 22 § 2 pkt 1 i 2 O.p., art. 21 § 1 pkt 1 i art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.