Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 447/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt 1, art.8, art.43 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.509
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Nina Pruk, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 11/09 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 11/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...], wydaną w sprawie wniosku B. P. w dniu 19 września 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do wspomnianego wniosku, omawiając przedstawiony w nim stan faktyczny. Zgodnie z nim podatniczka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu wierzytelności w zamian za "procentowo określoną ich wartość" płaconą przez cesjonariusza. Podejmuje też działania mające na celu windykację nabytych wierzytelności, w wyniku których cześć dłużników reguluje swoje zobowiązania, a "od odzyskanych pieniędzy wystawia wewnętrzną fakturę VAT, w której określa stosowny podatek VAT według 22% stawki podatkowej".

Następnie Sąd stwierdził, że na tle takiego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z zm., obecny tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") "postępuje prawidłowo i czy nadal ma tak postępować". Zaznaczył zarazem, iż jej zdaniem odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca, i zreferował argumenty powołane przez nią w tym zakresie. I tak odnotował pogląd podatniczki, że świadczy ona usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowane, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz załącznikiem nr 4 do tej ustawy podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Wskazał zarazem przywołane przez nią wyroki sądów administracyjnych, wedle których nabywanie wierzytelności nie stanowi ich ściągania, gdyż ich windykacja następuje w tym przypadku na własną rzecz, a nie na rzecz podmiotu trzeciego.

1.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd przedstawił interpretację z dnia 19 września 2008 r., w której Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W tych ramach przytoczył rozważania organu na temat przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług, zwracając w szczególności uwagę na jego wniosek, iż umowa cesji wierzytelności powinna być uznana za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczoną przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej sprzedawcy, niezależnie od tego, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. W ocenie organu taki zakup wierzytelności mieści się przy tym w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej powoływanej jako "PKWiU") w sekcji J ex (65-67), mających na celu uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

1.4. Sąd zaznaczył dalej, że Minister Finansów podkreślił, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz zwolnienie to nie obejmuje usług ściągania długów oraz faktoringu. Organ uznał zarazem tego rodzaju wyłączenie za zgodne z art. 13B(l)(d) Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm., dalej powoływanej jako "VI Dyrektywa"), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., oraz z art. 135(l)(d) Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej powoływanej jako "Dyrektywa z 2006 r."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przywołał jednocześnie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej powoływanego jako "ETS") z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt C-305/01, zawierający definicję faktoringu. Zdaniem ETS działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów i dlatego nie podlega zwolnieniu z VAT.

1.5. Kontynuując prezentację rozważań zawartych w interpretacji z dnia [...] września 2008 r., Sąd zauważył, że organ, dostrzegając brak takiej definicji w przepisach prawa polskiego, stwierdził, iż faktoring polega na nabywaniu przez faktora, trudniącego się zawodowo tego typu działalnością, wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy (faktorantowi) w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W konsekwencji, według niego, "w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży" celem "wyręczenia" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Minister Finansów skonstatował w związku z tym, że usługa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia, tak jak usługi windykacji zmierzające "wprost do odzyskania długu" czy usługi polegające na zorganizowaniu porozumień kompensacyjnych, w wyniku których zleceniodawca odzyskuje dług. Spostrzeżenia te organ zamknął konkluzją, iż "w każdym (...) przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego".

1.6. W dalszej część uzasadnienia Sąd krótko wspomniał kolejno o wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, o odpowiedzi na to wezwanie, o skardze oraz o odpowiedzi na skargę i o dalszej korespondencji między stronami, zaznaczając m.in., iż podatniczka wzbogaciła swoją argumentację poprzez przywołanie nowych orzeczeń mających wspierać jej stanowisko, po czym odniósł się do skargi.

1.7. W tym zakresie, po ogólnej wzmiance dotyczącej zasad przeprowadzania sądowej kontroli interpretacji, przypomniał najpierw, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, czy nabycie wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej w celu jej windykacji lub dalszej odprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy usługa taka jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem - jako usługa pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego.

Rozwijając pierwszy z tych wątków, Sąd w kontekście art. 5 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozważył kwestie związane z przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podzielając w efekcie stanowisko organu, iż nabycie wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej odprzedaży co do zasady może być uznane za świadczenie usług przez nabywcę wierzytelności. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo, zastrzegł zarazem, że nabycie takie stanowi jednak tylko element usługi obrotu wierzytelnościami zaliczanej do usług pośrednictwa finansowego, na którą składa się jeszcze drugi element, czyli zbycie nabytej wierzytelności na rzecz kolejnego nabywcy lub jej windykacja we własnym imieniu. Beneficjentem tego rodzaju usługi, zainicjowanej już w chwili nabycia wierzytelności, jest zbywca wierzytelności, który zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania i od kosztów jej posiadania oraz "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu.

1.8. Sąd podkreślił też, że te spostrzeżenia ogólne "muszą być odniesione do istotnej cechy każdej usługi, jaką dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jej odpłatność (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT)". W związku z tym zwrócił uwagę, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nabycie wierzytelności następuje po cenie niższej od ceny nominalnej, tj. z wystąpieniem dyskonta rozumianego jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia, nie wiąże się natomiast z wynagrodzeniem za usługę w formie np. prowizji czy odsetek.

Sąd nawiązał następnie do poglądów orzecznictwa i literatury na temat wynagrodzenia za usługę świadczoną przez nabywcę wierzytelności. Zauważył najpierw, że "skoro istotą i celem tej usługi jest uwolnienie zbywcy od ciężaru dochodzenia wierzytelności, a dla przyjęcia odpłatności świadczenia koniecznym jest ustalenie ekwiwalentu za wykonanie usługi, to niezbędnym staje się odpowiednie <> tak zdefiniowanej usługi". Odnotował zarazem poglądy odwołujące się do odpowiednio stosowanych zasad odnoszących się do opodatkowania usług faktoringu i przyjmujące w konsekwencji, podobnie jak uczynił to organ, iż formą takiego wynagrodzenia może być dyskonto. Zwrócił przy tym uwagę na przywołany już wcześniej wyrok ETS z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt C-305/01, w świetle którego w przypadku faktoringu właściwego podstawę opodatkowania stanowi właśnie dyskonto, będące wynagrodzeniem faktora z tytułu przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika, zaś obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą cesji wierzytelności na rzecz faktora, kiedy faktor zwalnia swojego klienta (przedsiębiorcę cedenta) od windykacji wierzytelności.

Sąd zastrzegł jednak, że przedstawione stanowisko dotyczyć może tylko usług faktoringu, "gdyż ta kategoria usług pośrednictwa finansowego została expressis verbis wyłączona przez ustawodawcę spod ogólnej zasady zwolnienia usług pośrednictwa finansowego przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy". Zauważył jednocześnie, że "takich zresztą twierdzeń, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą faktoringu, nie zawarł także końcowo organ w udzielonej interpretacji, aczkolwiek poczynił także na tym tle liczne rozważania prawne". Zdaniem Sądu "czynności opisanych we wniosku nie można również zakwalifikować, jak uczynił to ostatecznie organ w swojej interpretacji, jako usługi ściągania długów", które też nie zostały objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym ostatnim kontekście Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08 (LEX nr 422345), zgodnie z którym usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów będących stronami transakcji. W jej ramach usługodawca zobowiązuje się za wynagrodzeniem do ściągnięcia długu, ale ma uczynić to "dla usługobiorcy, a nie dla siebie". Sąd stwierdził więc, że sytuacja opisana we wniosku nie przewidywała takich relacji pomiędzy nabywcą wierzytelności a jej zbywcą, w szczególności zobowiązania się do windykacji wierzytelności, ograniczając się jedynie do przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Tym samym, jego zdaniem, "ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem", gdyż dług nabywca może ściągać tylko dla siebie, choć może również wierzytelność zbyć jeszcze innemu podmiotowi lub np. dokonać jej potrącenia. W jego ocenie zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji chodziło nie o usługę ściągania długu, jak przyjął organ, lecz o "zwykłą cesję wierzytelności", która jako usługa pośrednictwa finansowego korzysta ze zwolnienia podatkowego.

1.9. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia powyższego stanowiska podczas ponownego rozpatrywania sprawy, zastrzegając zarazem, iż odnosi się ono wyłącznie do sytuacji faktycznej, która we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiona została "dość lakonicznie" i jako zdarzenie przyszłe. W efekcie podkreślił, że każda "istotna zmiana stanu faktycznego, jaka końcowo zaistnieje po realizacji cesji, jeżeli będzie odbiegać od stanu hipotetycznego, na tle którego doszło do wydania zaskarżonej interpretacji, może uczynić nieaktualnym obecne stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie".

2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 14 lipca 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzucił naruszenie prawa materialnego, co w pierwszej kolejności odniósł do nieprawidłowej wykładni art. 135 (I) Dyrektywy z 2006 r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Polegała ona, według niego, na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zakupu wierzytelności, dokonanego przez skarżącą w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej ich sprzedaży, nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów. W związku z tym, w jego ocenie, Sąd naruszył również art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie stanowiące konsekwencję błędnej wykładni, w sytuacji gdy ów przepis nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ powyższe czynności nie korzystają ze zwolnienia podatkowego.

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik, nawiązując do stanowiska wyrażonego w interpretacji, na wstępie wyraził przekonanie, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej sprzedaży stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, którą można zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT objętego co do zasady zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Przypomniał jednak, iż poza zakresem tego zwolnienia pozostawiono usługi ściągania długów i faktoringu.

2.3. W tym kontekście, odwołując się m.in. do powołanego także przez Sąd wyroku ETS z dnia 26 czerwca 2003 r., zdefiniował faktoring jako nabywanie przez faktora, trudniącego się zawodowo taką działalnością, wierzytelności od faktoranta w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Jego zdaniem "w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży", gdyż usługa taka polega na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Usługi takie zaś, według niego, nie muszą obejmować czynności "windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu", lecz inne działania prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, np. organizowanie porozumień kompensacyjnych.

Rozwijając ów wątek, pełnomocnik wyraził pogląd, że ustawa o VAT "nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", a istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do "zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności". Zastrzegł jednak zarazem, że "w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego". Jego zdaniem "koncepcja odzyskiwania długów zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa".

2.4. Pełnomocnik organu w taki właśnie sposób zakwalifikował czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji, podtrzymując wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko, iż podlegają one opodatkowaniu. Następnie omówił poszczególne elementy tego zobowiązania podatkowego, stwierdzając m.in., że podstawą opodatkowania jest dyskonto oraz że "za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta) – to jest chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności", co ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego.

2.5. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają takie usługi, które mają charakter odpłatny, czyli są wykonane za wynagrodzeniem. W tym kontekście, odwołując się do orzecznictwa ETS, wyliczył przesłanki pozwalające uznać, iż odpłatność ta zachodzi.

Za pierwszą z tych przesłanek uznał związek o charakterze przyczynowym występujący pomiędzy zapłatą a wykonanym świadczeniem (usługą). Zapłata ma być mianowicie konsekwencją wykonania świadczenia, przy czym pełnomocnik podkreślił, iż musi on być bezpośredni tak, by zależność ta była wyraźna.

Dalej zaznaczył, że odpłatność nie może być utożsamiana ze świadczeniem pieniężnym, lecz musi przybrać postać konkretnej korzyści, będącej wartością dającą się wyrazić w pieniądzu. Korzyść ta, jak zastrzegł, nie musi oznaczać faktycznego zysku, wystarczające bowiem jest, by pokrywała ona koszty wykonania usługi, i to choćby w części.

2.6. Odnosząc te spostrzeżenia do cesji wierzytelności, pełnomocnik uznał, że czynność ta stanowi odpłatną usługę, w wyniku której cedent uzyskuje korzyść poprzez uwolnienie go "od ryzyka związanego z przedmiotową wierzytelnością", natomiast cesjonariusz otrzymuje za to wynagrodzenie w formie dyskonta. Powtórzył zarazem swoje uwagi na temat sposobu opodatkowania tej usługi, w szczególności podstawy obliczenia podatku i momentu powstania obowiązku podatkowego.

2.7. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego "skarżąca, poza zapłatą ceny za wierzytelność, nie uzyskała wynagrodzenia za usługę". Na marginesie zauważył przy tym, "iż w przypadku uznania, że przedmiotowa usługa świadczona jest przez skarżącą bez wynagrodzenia (dyskonta) należałoby uznać, że ma charakter nieodpłatny, a tym samym nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT".

3. Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony nią wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

4.2. Odnosząc się do tej skargi, w pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na wyrok ETS z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt C-93/10 (Przegląd Podatkowy 2011 nr 12, s. 53), w którego sentencji Trybunał stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Orzeczenie to, mimo iż zostało wydane na gruncie przepisów nieobowiązującej już VI Dyrektywy, ma bowiem dla rozpatrywanej sprawy znaczenie zasadnicze. Wskazuje ono mianowicie na wynikające z prawa europejskiego dyrektywy interpretacyjne, które muszą być uwzględnione podczas wykładni przepisów prawa polskiego, w tym w szczególności art. 8 ustawy o VAT, definiującego pojęcie "usługi", oraz obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naruszenie tych przepisów zarzucone zostało zaś w skardze kasacyjnej, jaka wniesiona została w rozpatrywanej sprawie.

4.3. Analizując tę sprawę nie można również tracić z pola widzenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie 7 sędziów w dniu 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11, LEX nr 1120483). Odnotować przy tym trzeba, że wyrok ten zapadł po rozpoznaniu pytania przedstawionego do rozstrzygnięcia temu rozszerzonemu składowi: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy ?"

Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając poważne wątpliwości w tym zakresie, najpierw zawiesił postępowanie do czasu wydania przez ETS wyroku z dnia 27 października 2011 r., a następnie odstąpił od podjęcia uchwały, uznając, iż ETS przesądził już w sposób wiążący dla sądów krajowych kwestię objętą pytaniem (zob. pkt 7.1. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). Tym samym wypada przyjąć, że ETS rozstrzygnął wspomniane wątpliwości, i zastosować się do zaprezentowanej przezeń wykładni, co też uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r.

4.4 Nawiązując do wyroku ETS z dnia 27 października 2011 r., w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że Trybunał zwrócił w nim uwagę na taki aspekt rozpatrywanego problemu, który w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie był rozważany ani przez Sąd pierwszej instancji, ani przez organ dokonujący interpretacji, chociaż jego pełnomocnik w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej aspekt ten dostrzegł. Trybunał nakazał bowiem ustalać czy podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej (pkt 16 wyroku z dnia 27 października 2011 r.), uznając tę okoliczność za jedną z kluczowych dla rozstrzygnięcia przedłożonej mu kwestii. Tymczasem zaś zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny milcząco przyjęły, że okoliczność ta, jako bezspornie istniejąca, nie wymaga ustalania.

4.5. Ten stan rzeczy sprawia, że w innej, głębszej perspektywie rysuje się problem będący w sprawie przedmiotem polemiki, dotychczas ogniskującej się nie wokół tego, czy czynności dokonywane przez skarżącą w ogóle są usługami, lecz niejako "od razu" wokół zaliczenia tych czynności do określonego rodzaju usług finansowych, tj. usług ściągania długów, za jakie uznał je organ interpretacyjny, lub usług pozostałych, korzystających ze zwolnienia podatkowego, którą to okoliczność nakazał zbadać Sąd pierwszej instancji. Polemika ta w świetle poglądów ETS musi być bowiem uznana za przedwczesną, gdyż była prowadzona bez wyjaśnienia wskazanej przez ETS kwestii wstępnej, warunkującej nie tylko prawidłowość zajętych w jej ramach stanowisk, ale i wręcz potrzebę lub bezprzedmiotowość całego sporu. Pominięcie tej kwestii sprawia zarazem, że również argumentacja podnoszona w trakcie sporu rozmija się z istotą sporu. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się bowiem na analizie elementów składowych czynności dokonywanych przez skarżącą w kontekście struktury usługi ściągania długów, odwołując się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08, który został, już po wydaniu wyroku w zaskarżonej sprawie, uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/08. Z kolei pełnomocnik organu w szerokim zakresie zanalizował w skardze kasacyjnej problem odpłatności, próbując dowieść, iż czynności te stanowią ściąganie długów, nie rozważając natomiast tej cechy jako przesłanki uznania czynności za usługę, jak uczynił to ETS w wyroku z dnia 27 października 2011 r.

4.6. Podkreślić trzeba, że ETS w wyroku z dnia 27 października 2011 r. już w punkcie wyjścia zastrzegł, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Następnie zestawił ze sobą usługi faktoringu, w której na wynagrodzenie to składają się prowizja oraz premia del credere, oraz cesję wierzytelności, nie przewidującą tego rodzaju wynagrodzenia dla cesjonariusza i tym samym nie dającą się zaliczyć do "czynności z zakresu działalności gospodarczej" (pkt 22 wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Cesję wierzytelności należy rozumieć przy tym jako przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inną osobę bez zmiany istoty stosunku zobowiązaniowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 8.2 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.) Zdaniem ETS w przypadku cesji różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 25 uzasadnienia wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Wówczas wszak nabywca wierzytelności płaci po prostu cenę za rynkową wartość wierzytelności i nie otrzymuje wynagrodzenia za swoje usługi, a zbywca z ekonomicznego punktu widzenia nie dokonuje żadnego faktycznego potrącenia z tej wartości, lecz tylko akceptuje taką cenę, którą nabywca jest gotowy uiścić (por. A Wesołowska, glosa do wyroku ETS z dnia 27 października 2011 r., LEX 2011 nr 140431. Autorka nawiązała w tym zakresie do złożonej w sprawie opinii rzecznika generalnego).

4.7. W świetle stanowiska ETS nie ulega wątpliwości, że podczas oceny prawnopodatkowych następstw nabycia wierzytelności decydujące znaczenie ma dokładne zbadanie stanu faktycznego, gdyż od wyników tych ustaleń koncentrujących się na tym, ile zapłaci nabywca za wierzytelność, zależy, czy transakcja ta podlega opodatkowaniu czy też nie (tak pkt 8.8. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. oraz A. Wesołowska, op. cit.).

W tym kontekście zwrócić trzeba uwagę, że punkcie 8.10. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że "poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy". Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, "czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę". W jego ocenie przy tym w "sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi".

Podsumowując ten wątek, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zapatrywanie, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Nie można jednak zapomnieć o warunku, o którym była już mowa, sprowadzającym się do tego, by ta cena nabycia wierzytelności odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną (pkt 8.8. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). Takie stanowisko doprowadzić musiało do konkluzji, że "nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT" (pkt 8.12 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.).

4.8. Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanej sytuacji faktycznej, podzielić wypada ocenę Sądu pierwszej instancji, iż zapatrywanie prezentowane w zaskarżonej interpretacji przez organ, który jej dokonał jest błędne, co sprawiło, że interpretację tę należało uchylić celem ponownego rozpatrzenia sprawy. Równocześnie jednak modyfikacji ulec muszą sformułowane przez Sąd wskazania co do tego dalszego postępowania. W jego trakcie organ kierować się bowiem powinien przedstawionymi wyżej poglądami, nawiązującymi do wyroków ETS z dnia 27 października 2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r.

4.9. Mając to na względzie wszystkie te okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.