Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 644/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi R. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania R.S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2011r. znak: [...] ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w wysokości 107.075,00 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z treści decyzji oraz akt przeprowadzonego postępowania wynika, że skarżąca R.S. wraz z mężem M.S. w latach 2000- 2005 nie składała zeznań podatkowych, a na podstawie "umowy zbycia udziałów" z dnia 18.08.2005r. mąż jej M.S. nabył 54 udziały A. "O. " Spółka z o.o. z siedzibą w O., za kwotę 270.000,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął zatem wobec skarżącej i jej małżonka postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok.

Badając stan majątku skarżącej na dzień 1 stycznia 2005r. organ ustalił, że była ona właścicielem działek gruntowych o pow. 4,05 ha a także, wraz z mężem, współwłaścicielką działek gruntowych o pow. 2,06 ha. Podatnik M.S. był ponadto właścicielem działki o pow. 0,08 ha oraz współwłaścicielem działki o pow. 0,06 ha. Ustalono, że na dzień 1.01.2005r. R.S. nie dysponowała oszczędnościami zgromadzonymi w formie gotówkowej.

W roku 2005 z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego R.S. otrzymała dopłaty bezpośrednie z ARiMR w łącznej kwocie 29.532,26 zł. Pierwszy wpływ środków pieniężnych na rachunek podatniczki z tytułu dopłat z ARiMR nastąpił w dniu 8.02.2005r. w kwocie 9.591,12 zł. – wobec czego kwota ta nie mogła stanowić – wbrew oświadczeniu samej podatniczki- źródła oszczędności zgromadzonych na dzień 1.01.2005r. Z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w D. R.S. otrzymała w 2005 r. tytułem zasiłku rodzinnego oraz dodatku do zasiłku z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego kwotę 434,00 zł., a z tytułu darowizny od rodziców w 2005 roku otrzymała 2.000,00 zł.

M.S. w złożonym w dniu 17.11.2008r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2005r. dochodów, wykazał wynagrodzenie za pracę za granicą w wysokości 7.000,00 zł, darowiznę od matki w kwocie 6.000,00 zł, pożyczkę otrzymaną od J.G. w kwocie 270.000,00 zł oraz oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 50.000,00 zł. Jako zaś majątek zgromadzony na dzień 1 stycznia 2005r. wskazał udziały w spółkach kapitałowych na kwotę 270.000,00 zł. środki pieniężne w kwocie 50.000,00 zł., samochód VW 1,6 D rok prod. 1988, nabyty w dniu 26.09.2005r. o wartości 200,00 zł. oraz sprzęt RTV o wartości 1.000,00 zł. Ponieważ nabycie udziałów w spółce "O. " nastąpiło na podstawie umowy z dnia 18 sierpnia 2005r., a nabycie samochodu w dniu 26 września 2005r. tj. w trakcie roku 2005, organ podatkowy nie uwzględnił tych aktywów jako majątku zgromadzonego przez podatnika na dzień 1 stycznia 2005r.

W odniesieniu do podanej w oświadczeniu posiadanej kwoty oszczędności na dzień 1.01.2005r. w wysokości 50.000,00 zł,. – pochodzącej z tytułu: darowizny od brata P.S. w kwocie 8.000 EURO, zarobków w wysokości 7.000,00 -8.000,00 zł z tytułu nielegalnie świadczonej pracy w Niemczech, darowizny od teściowej w kwocie 2.000,00 zł oraz od matki w wysokości 6.000,00 zł. – organ podatkowy nie wziął pod uwagę jako źródła pochodzenia majątku, kwoty darowizny od brata, gdyż na okoliczność otrzymania przedmiotowej darowizny podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania a przesłuchanie darczyńcy w charakterze świadka okazało się niemożliwe ani zarobków uzyskanych rzekomo w Niemczech, z uwagi na brak dowodów na ich osiągnięcie, a także fakt iż jako dochody z nielegalnej pracy, nie stanowiłyby one majątku ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Za wiarygodne przyjęto natomiast uzyskanie przez podatnika niewielkich darowizn pieniężnych od matki i teściowej w kwotach odpowiednio 3.000,00 zł i 2.000,00 zł., jednakże z uwagi na fakt, że podatnik i jego żona nie deklarowali przez dłuższy czas żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu oraz nie powoływali się na osiąganie dochodów zwolnionych z opodatkowania, organ I instancji stwierdził, iż kwoty te musiały służyć zaspokojeniu bieżących potrzeb rodziny i nie mogły stanowić źródła oszczędności.

Weryfikując podane przez podatnika źródła przychodów, nie uwzględniono jako źródła pokrycia wydatków roku 2005 dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech, ponieważ podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających uzyskanie tych przychodów, a także fakt iż były to przychody nie zgłoszone do opodatkowania. Nie uwzględniono też środków pieniężnych w kwocie 270.000,00 zł otrzymanych rzekomo z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 2.07.2005r. z J.G.. Uznano natomiast za prawdopodobne otrzymanie przez podatnika w roku 2005 darowizny od matki L.S. w kwocie 6.000,00 zł.

Organ podkreślił, że zeznania podatnika dotyczące okoliczności rzekomo zawartej umowy pożyczki są sprzeczne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym - nie pokrywają się z zapisami umowy w zakresie terminu i formy zwrotu środków pieniężnych oraz wysokości oprocentowania pożyczki, a okoliczności towarzyszące zawarciu rzekomej umowy podane przez podatnika budzą poważne wątpliwości. Podatnik dokonał bowiem szczegółowego opisu domu rzekomego pożyczkodawcy J.G. w chwili zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki - zeznał, iż dom miał podpiwniczenie, parter, wielospadowy dach, z którego wystawała prostokątna wieżyczka tzn. jakby dodatkowa kondygnacja, w salonie były jakieś meble, stół, krzesła, na podłodze chyba były płytki. Tymczasem na podstawie dziennika budowy dotyczącego budynku mieszkalnego, którego inwestorem był J.G. stwierdzono, że stan zaawansowania inwestycji budowlanej w dniu zawarcia umowy był zupełnie inny aniżeli wskazywałyby na to zeznania podatnika. Dziennik budowy wskazuje, że dniu 18.06.2005r. zabetonowano strop nad parterem budynku, w dniu 5.07.2005r. zakończono murowanie ścian I piętra, wykonano strop ceramiczny oraz szalowanie, zbrojenie schodów, wieńców, w dniu 22.07.2005r. przystąpiono do wykonania konstrukcji dachu, w dniu 18.08.2005r. zakończono wykonanie konstrukcji dachu wraz z izolacją para-przepuszczalną a w dniu 12.10.2005r. zakończono wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem oraz obróbkami blacharskimi. Ustalenia te podważyły zatem wiarygodność zeznań podatnika, jak również wiarygodność twierdzeń J.G. o przechowywaniu pieniędzy w domu. Jako dodatkową okoliczność przemawiającą przeciwko uznaniu przedmiotowej umowy za faktycznie zawartą, organ wskazał również na fakt, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki został zapłacony przez podatnika w dniu 17.11.2008r., a więc już w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, oraz że wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E. i J. G. wskazują na to, że nie posiadali oni zasobów pieniężnych w gotówce w wysokości pozwalającej na udzielenie pożyczki w wysokości 270.000,00 zł.

Niezależnie od powyższego organ ustalił, że w roku 2005 mąż podatniczki uzyskał dochód ze sprzedaży samochodu osobowego Nissan Terrano w kwocie 7.500 zł.

Ostatecznie przyjęto, iż na dzień 1.01.2005r. M. i R.S. nie zgromadzili żadnych oszczędności, natomiast w roku 2005 osiągnęli dochody z tytułu: darowizny otrzymanej od matki M.S. a w kwocie 6.000,00 zł, sprzedaży samochodu Nissan Terrano w kwocie 7.500,00 zł., dopłat bezpośrednich z ARiMR dla R.S. w wysokości 29.532,26 zł, zasiłków rodzinnych - 434,00 zł. oraz darowizn od rodziców R.S. - 2.000,00 zł. Łącznie 45 466, 26zł.

Wydatkowali zaś kwotę łączną 330 998, 62 zł. na którą składają się przede wszystkim koszty zakupu udziałów w spółce "O. ", opłacony czynsz dzierżawny w wysokości 16 000 zł. oraz wydatki na wyżywienie i ubranie – 10 000 zł. utrzymanie dwóch samochodów - 3 170zł., wypoczynek rodzinny, podróże skarżącego, konieczne opłaty notarialne oraz pozostałe deklarowane przez podatników koszty utrzymania rodziny.

Organ uznał zatem, że poniesione przez Państwa S. w 2005r. wydatki (330.998,62 zł) przekroczyły wysokość posiadanych przez nich w tym roku środków finansowych (45.466,26 zł) o kwotę 285.532,36 zł. Z uwagi na istniejący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej przyjęto, że wydatki finansowane były przez oboje małżonków z ich wspólnego majątku, konsekwencją czego było przyjęcie równego udziału małżonków w dochodzie nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wobec powyższego wyliczono, iż przypadający na R.S. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. wynosi 142.766,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., przy zastosowaniu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- zwanej dalej pdof., decyzją z dnia [...].03.2010r. znak: [...] ustalił skarżącej R.S. zryczałtowany 75-procentowy podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w wysokości 107.075,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...].06.2010r. znak: [...] uchylił w całości przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność włączenia do akt sprawy - pełnego materiału dowodowego dotyczącego kontroli prowadzonej wobec rzekomych pożyczkodawców – J. i E. G. .

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...].08.2010r. znak: [...] dopuścił jako dowody w sprawie pełny materiał dowodowy dotyczący postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec E. i J. G., a następnie postanowieniem z dnia [...].08.2010r. znak: [...] wyłączył ten materiał z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, oraz decyzją z dnia [...].10.2010r., znak: [...] ustalił podatniczce przedmiotowy podatek w tej samej wysokości, uzasadniając swoje stanowisko w sposób analogiczny do wydanej pierwotnie decyzji.

Decyzją z dnia [...] marca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję, stwierdzając iż wobec oświadczenia podatnika o nabyciu udziałów w spółce "O. " z majątku osobistego, pomimo istnienia w jego małżeństwie ustroju wspólności majątkowej, a także wobec osiągania przez oboje małżonków darowizn w różnych kwotach - przyjęcie przez organ podatkowy równych udziałów małżonków w dochodzie nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co do rodzaju majątku z którego pochodziły przedmiotowe środki – było przedwczesne.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił że małżonek podatniczki nie dysponował w 2005r. majątkiem osobistym, który mógłby sfinansować wydatek na zakup udziałów w spółce "O. ". W odniesieniu zaś do kwot otrzymywanych przez podatniczkę i jej męża darowizn od rodziców – organ uznał, że darowizny te przekazywane były na rzecz obojga małżonków tj. weszły do ich majątku wspólnego.

Tym samym decyzją z dnia [...] września 2011r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w wysokości 107.075,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji stwierdzając, iż nie narusza ona obowiązujących przepisów prawa.

Na wstępie organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast z art. 68 § 1-4 tejże ustawy wynika, że w zakresie opodatkowania powyższych dochodów, termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania z tego tytułu wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego.

W niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ I instancji rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2007r. a decyzja tegoż organu z dnia [...] września 2011r., została doręczona podatnikowi w dniu 3.X.2011r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Jednakże powyższy termin upłynął w dniu 31.XII.2011r., a więc przed wydaniem przez organ II instancji zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. W literaturze i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że powyższa okoliczność nie stanowi przeszkody dla organu odwoławczego do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenia i merytorycznego rozstrzygnięcia, przy czym decyzja organu odwoławczego nie może być mniej korzystna, niż uchylona. Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 9 oraz 21 ust. 3 p.d.o.f.

Podkreślił, że podatnik, powołując się na fakt nabycia udziałów A. "O. " Spółka z o.o. z siedzibą w O. z majątku osobistego, nie wskazał żadnych okoliczności dotyczących ani czasu, ani źródła powstania przedmiotowego majątku. W prowadzonym wcześniej postępowaniu powoływał się natomiast na fakt otrzymania pożyczki od J.G. na zakup przedmiotowych udziałów – która to pożyczka, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25.02.1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964r. Nr 9, poz. 59 ze zm.), wchodzi – co do zasady - do majątku wspólnego małżonków. Tym samym organ odwoławczy uznał, że w 2005r. podatnik nie dysponował majątkiem osobistym, który pozwoliłby na pokrycie przedmiotowego wydatku, a skoro pomiędzy małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej – wydatek na nabycie przedmiotowych udziałów został poniesiony z majątku wspólnego Państwa S., a udział każdego z małżonków w dochodach i wydatkach 2005r. wynosi połowę zgodnie z treścią art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Przedmioty nieobjęte wspólnością majątkową, należą do majątku osobistego każdego z nich. Art. 33 tej ustawy określa, co stanowi majątek osobisty każdego z małżonków. Zgodnie z zasadą surogacji określoną w art. 33 pkt 10 powyższej ustawy, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego.

W kwestii wiarygodności umowy pożyczki zawartej z J.G., na którą powołuje się skarżąca, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, wskazując na liczne rozbieżności w zeznaniach obu stron rzekomej umowy dotyczące okoliczności jej zawarcia, treści przedmiotowej umowy, warunków spłaty, a także wskazał iż zeznania podatnika sprzeczne są z dokonanymi w postępowaniu ustaleniami dotyczącymi stanu zaawansowania budowy domu rzekomego pożyczkodawcy. Umowa zbycia udziałów, aczkolwiek zawarta w formie aktu notarialnego ma charakter dokumentu prywatnego. Jak wykazała kontrola przeprowadzona wobec małż. E. i J. G. , nie dysponowali oni kwotą 270.000zł aby mogli ją pożyczyć. Wreszcie od domniemanej pożyczki M.S. zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych dopiero w dniu 17.11.2008r., - a więc w toku postępowania kontrolnego. P.G., syn J.G. praktycznie nie posiadał wiedzy na temat rzekomej pożyczki.

Niezależnie od powyższego, organ uznał za niezasadny podniesiony w odwołaniu zarzut, iż wyłączenie z akt sprawy dokumentów zebranych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec E. i J. G. nastąpiło bezprawnie. Organ stwierdził, że postanowienie o wyłączeniu materiału dowodowego z akt sprawy - z uwagi na interes publiczny - wydane na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej – nie narusza obowiązującego prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia art. 120, 121 § 4, art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123§ 1, art. 180 § 1 i §2, art. 187 §1 art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust 1 i 2, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o pdof.

Uzasadnienie wniesionej skargi sprowadza się w znacznej części do polemiki z ustaleniami organu w przedmiocie sfinansowania wydatków poniesionych w 2005r. pożyczką uzyskana od E. i J. G. W ocenie skarżącej organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wiarygodności przedstawionej przez stronę okoliczności uzyskania przedmiotowej pożyczki, na którą to okoliczność wskazali zgodnie wszyscy świadkowie, z uwagi na jedynie niewielkie różnice w zeznaniach co do okoliczności towarzyszących dokonanej czynności – które to różnice, w ocenie strony, świadczą jedynie o prawdziwości przedmiotowych zeznań. Strona podniosła też zarzut interpretowania wszelkich rozbieżności na jej niekorzyść oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowodach wyłączonych z akt sprawy, z którymi nie miała możliwości się zapoznać.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Z mocy art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa P.p.s.a.).

Jeden z głównych zarzutów skargi dotyczy zdaniem skarżącej bezpodstawnej odmowy uznania za wiarygodną umowę pożyczki jaka miała być zawarta w dniu 2 lipca 2005r. zgodnie z którą J.G. , miał pożyczyć M.S. kwotę 270.000zł.

Oceniając wszystkie występujące w sprawie okoliczności związane z tym zdarzeniem, zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów, zakreślonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa.

M.S. nie przedstawił dowodu na przepływ gotówki pomiędzy pożyczkodawcą – J.G. a pożyczkobiorcą. Kontrowersyjna jest również wysokość odsetek, określona w umowie na 2%, w stosunku do wysokości odsetek obowiązujących przy powszechnie udzielanych kredytach; pożyczkach przez banki.

Organy wskazały na liczne rozbieżności w zeznaniach J.G. i M.S. a, odnośnie rzekomej umowy pożyczki, dotyczące okoliczności jej zawarcia, treści przedstawionej umowy, warunków spłaty.

J.G. zeznając w charakterze świadka w dniu 23.XII.2008r., stwierdził iż umowę zawarto w jego domu w M., natomiast M.S. zeznał w dniu 16.XII.2008r., iż zawarto ją w Z.

Powstały rozbieżności również w zakresie wyglądu banknotów. J.G. zeznał, że pieniądze były w pakietach opasanych banderolami, jednak nie były to banderole bankowe, ale z kantoru. Natomiast M.S. stwierdził, że pieniądze były poskładane tak jak w banku, opasane banderolami bankowymi.

Sprzeczności powstały również odnośnie opisu budynku w którym miało dojść do zawarcia umowy pożyczki. M.S. dokonał szczegółowego opisu przedmiotowego budynku, zeznając, że dom miał podpiwniczenie, parter, wielospadowy dach, z którego wystawała prostokątna wieżyczka tzn. jakby dodatkowa kondygnacja, w salonie były jakieś meble, stół, krzesła, na podłodze chyba były płytki. Natomiast z dziennika budowy wynika, że w dniu 18 czerwca 2005 r. zabetonowano strop nad parterem budynku, w dniu 5 lipca 2005r. zakończono murowanie ścian I piętra, wykonano strop ceramiczny oraz szalowanie, zbrojenie schodów, wieńców, w dniu 22 lipca 2005r. przystąpiono do wykonania konstrukcji dachu wraz z izolacją para-przepuszczalną, a w dniu 10 grudnia 2005r. zakończono wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem oraz obróbkami blacharskimi. Powyższe zapisy w dzienniku budowy potwierdzone zeznaniami kierownika budowy B. C., podważają wiarygodność zeznań M.S. a w zakresie opisu budynku, w którym miała być zawarta umowa.

Powyższe rozbieżności istotnie nie mogły być uznane za niewielkie różnice, które można byłoby usprawiedliwić upływem czasu.

Istotna jest również okoliczność, iż we właściwym czasie nie dokonano zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki, a dopiero w dniu 17 listopada 2008r., a więc w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego dokonał on zapłaty przedmiotowego podatku.

Ponadto organ kontroli skarbowej dokonał analizy dochodów małż. E. i J. G. za 2005r., pod kątem możliwości posiadania przez nich w dacie zawarcia rzekomej umowy pożyczki, środków finansowych w wysokości 270.000zł.

Jednakże analiza taka zawarta w wyniku kontroli z dnia 15 stycznia 2010r. wykazała, że małż. G. w dacie zawarcia przedmiotowej umowy takiej gotówki nie posiadali.

Natomiast zeznania świadka P. G. - syna J.G. , odnośnie umowy pożyczki, wskazują, że jego wiedza w tym przedmiocie jest nader lakoniczna.

Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec małż. E. i J. G. został postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2010r. włączony do akt postępowania wobec skarżącego, a następnie postanowieniem z tej samej daty wyłączony przez organ I instancji, z uwagi na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich. Sąd zapoznał się z materiałem dowodowym wyłączonym i stwierdzono że zebrane tam dane mają charakter wrażliwy, gdyż dotyczą sytuacji majątkowej małż. G. i analiza tej sytuacji sprowadzała się między innymi do badania stanu kont rachunków bankowych.

Art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, jednakże prawo to zostało ograniczone w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes społeczny. Na postanowienie o wyłączeniu przedmiotowych materiałów dowodowych nie przysługiwało zażalenie, wobec czego podlega ono sądowej kontroli w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Jednakże z uwagi na wyżej przedstawiony charakter powyższych danych zawierających się w wyłączonym materiale dowodowym, Sąd uznaje za słuszne stanowisko organów, iż należało je wyłączyć z uwagi na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich. Ubocznie należy zauważyć, iż skoro M.S. a łączyła taka zażyła znajomość - jak to eksponował w trakcie postępowania z J. G., to mógł zwrócić się do tego ostatniego o udostępnienie mu materiałów, zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec małż. G.

Ponadto podatnicy mogliby złożyć wniosek o udostępnienie im materiałów wyłączonych, w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. W wypadku odmowy udostępnienia im powyższych materiałów dowodowych, mogliby złożyć zażalenie w tym przedmiocie.

Organy podatkowe miały na względzie tezy wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 148/08, a to iż w toku postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów, uzasadnione jest ustalenie z jakiego majątku i przez którego z małżonków zostały sfinansowane wydatki. W przypadku istnienia wspólności majątkowej małżonków w praktyce mogą występować różne warianty odnośnie gromadzenia wspólnego majątku oraz ponoszenia wydatków przez nich a mianowicie, mimo istnienia wspólnego majątku, jeden z małżonków nie dokonuje faktycznie z tego majątku żadnych wydatków, albo też, że oprócz majątku wspólnego małżonkowie lub tylko jeden z nich, posiadają majątki osobiste, z których finansowane są wydatki ponoszone na powiększenie majątku wspólnego.

Organy słusznie przyjęły, że M.S. nie wykazał że posiadał jakiś majątek osobisty i aby z tego majątku nabył udziały A. "O. " Spółka z o.o. z siedzibą w O.

Ponieważ pomiędzy małżonkami tj. skarżącym i jego żoną istniał ustrój wspólności majątkowej, a M.S. w 2005r. nie dysponował majątkiem osobistym, który pozwoliłby na pokrycie wydatku na przedmiotowe udziały, należało przyjąć, że wydatek na powyższe udziały został poniesiony z majątku wspólnego, a udział każdego z małżonków w dochodach i wydatkach zgodnie z art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynosi połowę.

Organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego także w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przy poszanowaniu prawa procesowego, w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny i zastosowano właściwe prawo materialne bez naruszenia jego norm.

Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem o szczególnym charakterze, w którym najpierw organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia wszystkich wymienionych w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. składników poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w ten sposób mienia oraz mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na tym etapie postępowania organ podatkowy winien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodu. Jeżeli organ stwierdzi nieujawnienie wszystkich dochodów, to wówczas na podatniku będzie spoczywał ciężar udowodnienia, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika nie oznacza, że organy podatkowe są całkowicie zwolnienie z obowiązku zebrania materiału dowodowego w zakresie podstawy opodatkowania. Zasada prawdy materialnej wymusza na organach podatkowych dążenie do poznania i ustalenia możliwie wszystkich okoliczności faktycznych, zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść strony. Oznacza to, że w przypadku gdy na podatniku - wskutek wskazanych wyżej okoliczności - będzie spoczywał ciężar wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu, a twierdzenia strony są w tym zakresie ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Zaznaczyć należy, że tam gdzie wyraźny przepis prawa nie nakłada obowiązku przedstawienia określonych dowodów, zarówno orzecznictwo sądowe, jak i doktryna prawa podatkowego, dopuszczają uprawdopodobnienie określonych okoliczności. Jeżeli jednak strona nie wykaże powoływanych okoliczności, to organ może z tego wywieść negatywne dla niej skutki.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddaleniu.