Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1032/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 ust. 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1520/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOV-5.603.47.2020.KB w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1520/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę J. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ") z 21 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu, że wskazane przez Spółkę jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 21 września 2018 r. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17, nie miało wpływu na treść tej decyzji. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie TSUE dotyczyłoby sytuacji Skarżącej, gdyby z dokonanych w postępowaniu zwykłym ustaleń faktycznych wynikało, że działała ona w "dobrej wierze" lub zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Tymczasem z treści decyzji ostatecznej wynika, że w postępowaniu zwykłym działanie Skarżącej w "dobrej wierze" zostało wykluczone, uznano ją za świadomego uczestnika procederu - podmiot przyjmujący oraz wprowadzający do obrotu "puste faktury". Z akt sprawy nie wynika również, aby Spółka podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych. W rezultacie wyrok Trybunału w sprawie C-712/17 nie mógł stanowić podstawy uchylenia decyzji organu z 21 września 2018 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności bezzasadne stwierdzenie, że wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17 nie mógł stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej z 21 września 2018 r. z uwagi na niepodjęcie przez Skarżącą środków adekwatnych i skutecznych dla całkowitego wyeliminowania ryzyka utraty wpływów budżetowych, a tym samym niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", podczas gdy tezy zawarte w wyroku TSUE mają zastosowanie w niniejszej sprawie;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

– art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 ust. 1 pkt 11 O.p., poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu z 21 września 2018 r. mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia TSUE z 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17 oraz nieprawidłowe uznanie, że z wyroku TSUE nie wynika wyrażany przez Spółkę pogląd, "(...) że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być kwestionowane jeżeli organy podatkowe dokonały wielokrotnego opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu (...)", a także, że owo orzeczenie nie odnosi się do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ze względu na brak tożsamości stanów faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu przed organami obu instancji, gdyż z dokonanych w postępowaniu zwykłym ustaleń faktycznych nie wynika, że Skarżąca działała w "dobrej wierze" lub zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych,

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji przez organ w sposób niepełny, nie odnoszący się do podstawowych tez zawartych w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17, a tym samym nie pozwalający na prawidłową kontrolę rozstrzygnięcia i poznanie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej,

– art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i sprzeczny z zasadą przekonywania, przejawiający się w szczególności nieuwzględnieniem stanowiska TSUE mającego wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy, podczas gdy na organach podatkowych spoczywa obowiązek zastosowania się do dokonanej przez TSUE wykładni przepisów prawa unijnego, zwłaszcza jeśli wykładnia TSUE uzasadnia zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej,

c) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady zupełności postępowania podatkowego, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w postępowaniu wznowieniowym zgłoszone wnioski dowodowe nie mogą być zrealizowane, podczas gdy w tym postępowaniu znajdują zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, a przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów było niezbędne dla stwierdzenia, że okoliczności danej sprawy zobowiązują organy podatkowe do zastosowania się w przedmiotowej sprawie do wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (sygn. akt C-712/17).

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego za dwie instancje wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

3.3. Przypomnienia ponadto wymaga, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w sprawie tej jednak nie występuje). Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która - wbrew deklaracji jej autora - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cytowanej ustawy. Zawarte bowiem w Ordynacji podatkowej przepisy statuujące przesłanki wznowienia postępowania mają charakter przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie istotą sporu – zakreśloną zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje wszak to, czy wydanie przez TSUE wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego z 21 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.

Niemniej jednak odnotować należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty o charakterze procesowym, które – zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem orzecznictwa – winny podlegać ocenie Sądu kasacyjnego przed zarzutami materialnoprawnymi. Dopiero bowiem wyjaśnienie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, bądź też że nie został skutecznie podważony przez kasatora, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych o charakterze materialnoprawnym.

3.5. Z tych względów kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku należy rozpocząć od oceny zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, a najdalej idący z tych zarzutów dotyczy uchybienia normie z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione. W ich trybie nie jest bowiem dopuszczalne kwestionowanie oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, a do tego w istocie sprowadza się sposób sformułowania i uzasadnienia ww. zarzutów. Natomiast, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do tych twierdzeń Skarżącej, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło też do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które zdaniem kasatora miało polegać na zaakceptowaniu przez ten Sąd naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, których dopuścił się organ, a dotyczących prawidłowości uzasadnienia decyzji objętej skargą, naruszenia zasad postępowania podatkowego – zupełności postępowania dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie organu zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., tj. wskazuje podstawę prawną, jak też uzasadnienie faktyczne i prawne w rozumieniu art. 210 § 4 cytowanej ustawy. Lektura uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie budzi przy tym wątpliwości co do motywów, jakimi organ ten kierował się przy jej wydaniu, tym samym realizuje zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 O.p. To, że motywy organu nie przekonują Skarżącej co do zasadności wydania niekorzystnej dla niej decyzji podatkowej, nie oznacza, że z tego powodu decyzja ta narusza prawo, w szczególności wskazywane przez Spółkę przepisy.

Jeśli zaś chodzi o zakres postępowania dowodowego, które jest prowadzone w toku postępowania wznowieniowego, w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że zakres ten jest ograniczony przesłanką wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem zbadaniu sprawy po raz kolejny w pełnym zakresie, ale zbadaniu sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia wad kwalifikowanych tego postępowania (enumeratywnie wskazanych w art. 240 O.p.) i ich wpływu na treść wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08; CBOSA). W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22; CBOSA).

Tymczasem, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, a także z akt sprawy, Skarżąca w toku postępowania wznowieniowego wszczętego na jej wniosek z 6 sierpnia 2019 r. żądała przeprowadzenia dowodów potwierdzających prawidłowość zawartych transakcji, a zatem jej celem była ponowna weryfikacja ustaleń faktycznych poczynionych już w postępowaniu zwykłym. Działanie takie, jak już wyżej wskazano, nie jest dopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym, chyba że podstawą wznowienia jest przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), choć nawet wówczas postępowanie dowodowe ograniczone jest do badania tych właśnie nowych okoliczności lub nowych dowodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wnioskowała o wznowienie postępowania z uwagi na okoliczność opisaną nie w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale w art. 240 § 1 pkt 11 cytowanej ustawy.

3.8. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony, co pozwala na ocenę subsumpcji tego stanu faktycznego pod normę materialnoprawną.

3.9. Jak już wskazano na wstępie, istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi to, czy treść orzeczenia prejudycjalnego TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 wywiera wpływ, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na treść decyzji organu odwoławczego z 21 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i czy w związku z tym decyzja ta winna zostać uchylona w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego.

Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Organ podatkowy zaś po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie albo odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 (CBOSA) podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Skarżąca jako podstawę swego wniosku wznowieniowego wskazała wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni przepisów art. 168 i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE z 200 r. Nr 347/1, ze zm.), których implementację w polskim porządku prawnym stanowią odpowiednio art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT. Jak stwierdził TSUE, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego. W myśl zaś tezy drugiej powołanego orzeczenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia.

W ocenie organów podatkowych, którą podzielił Sąd pierwszej instancji, treść ww. wyroku TSUE nie wywiera wpływu na decyzję ostateczną z 21 września 2018 r., w szczególności takiego, który - przy uwzględnieniu tez przedmiotowego orzeczenia - oznaczałby konieczność wydania decyzji całkowicie odmiennej.

Z takim stanowiskiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy się w pełni zgodzić.

3.10. Odnotowania wymaga bowiem, że w wyroku w sprawie C-712/17 Trybunał postawił następujące warunki zachowania przez podatnika prawa do odliczenia z nierzetelnej faktury oraz nienakładania na podatnika – wystawcę nierzetelnej faktury obowiązku zapłaty podatku (możliwość skorygowania faktury): działanie podatnika w dobrej wierze albo – w sytuacji braku dobrej wiary po stronie wystawcy faktury – zapobieżenie przez niego w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Tymczasem w niniejszej sprawie, jak ustalono w postępowaniu zwykłym, Skarżąca jako przyjmująca i wystawiająca faktury ani nie działała w dobrej wierze (była świadomym uczestnikiem łańcucha fikcyjnych transakcji obrotu paliwem, mających na celu oszustwo podatkowe), ani jako wystawca faktur nigdy nie podjęła działań w celu zapobieżenia utracie wpływów podatkowych będących skutkiem nieuprawnionego odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego przez odbiorców.

Dokonana zatem przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa krajowego po pierwsze odpowiada przedstawionemu przez TSUE w wyroku C-712/17 sposobowi rozumienia analogicznych norm prawa wspólnotowego, a po drugie – z uwagi na poczynione w sprawie i niepodważone przez kasatora ustalenia faktyczne – prawidłowe było również zastosowanie tych norm. W konsekwencji uwzględnienie treści orzeczenia TSUE w sprawie C-712/17 nie skutkowałoby wydaniem w sprawie decyzji o odmiennej treści. Nie została zatem spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z czym zaistniała podstawa do wydania po wznowieniu postępowania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

3.11. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać również na obecny w orzecznictwie pogląd, w myśl którego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15, z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 588/17; z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21; z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22 (CBOSA) i obecnie stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą.

Tymczasem wyrok w sprawie C-712/17 nie ma charakteru precedensowego, gdyż w zakresie stanowiącym jego istotę Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie (zob. np. wyroki z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD; z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD; dostępne pod adresem: https://curia.europa.eu).

Powyższe uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego mają jedynie charakter uzupełniający, gdyż zasadniczym powodem odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania była trafna konstatacja organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę.

3.12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak