Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 874/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1; art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1 ; art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 353/08 w sprawie ze skargi "T." B. B., W. F. Sp. jawna w O. na interpelację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "T." B. B., W. F. Sp. jawna w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi "T." B.B., W.F. spółka jawna w O. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od tworów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku spółka we wniosku o udzielenie interpretacji podała, że na podstawie umowy przelewu zamierza nabyć przeterminowaną i trudno egzekwowalną wierzytelność, a nabycie nastąpi za 100% jej wartości. Obie strony umowy, tj. cesjonariusz oraz zbywca wierzytelności (cedent) są podatnikami podatku od towarów i usług. Po nabyciu wierzytelności skarżąca wejdzie w prawa zbywcy (cedenta), a cel jej działań związany z nabytą wierzytelnością będzie zmierzał do egzekucji zakupionej wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu, o ile egzekucja taka będzie możliwa, bądź też do sprzedaży nabytej wierzytelności. Po dokonanym przelewie wierzytelności między zbywcą, a nabywcą nie będą istnieć żadne dodatkowe zobowiązania z tytułu dokonanej cesji wierzytelności, gdyż wszelkie wzajemne roszczenia wygasną wraz ze spełnieniem warunków umowy.

W związku z takim stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy nabycie wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności za 100% jej wartości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca podała, że jednorazowy przelew wierzytelności nie może być zakwalifikowany jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Brak jest bowiem stron, pomiędzy którymi to świadczenie usługi miałoby nastąpić. Nie można uznać, iż podmiotem świadczącym usługę jest cesjonariusz, gdyż z umowy sprzedaży praw nie wynika obowiązek świadczenia jakichkolwiek usług poza zapłatą umówionej ceny oraz przejęcia wierzytelności. W przedstawionym stanie faktycznym cesja wierzytelności nie zawiera podstawowego elementu świadczenia usług tj. odpłatności, skoro nabywca wierzytelności zobowiązany jest jedynie do zapłaty ceny za świadczenie drugiej strony, a sama zapłata ceny nie może być uznana za wynagrodzenie na rzecz nabywcy (cesjonariusza). W przedmiotowej sprawie przelew wierzytelnośći nie zawiera elementu odpłatności nawet w postaci dyskonta, gdyż nabycie wierzytelności następuje za 100% jej wartości. Skarżąca podkreśliła, że odpłatność usługi wiąże się z istnieniem wynagrodzenia na rzecz świadczącego usługę, które w przedmiotowej sprawie nie istnieje. Ponadto z przelewu wierzytelności nie wynika obowiązek egzekwowania nabytej wierzytelności. Ta transakcja kończy się z chwilą nabycia i zapłaty ceny za wierzytelność, przez co nie jest objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Alternatywnie wskazano, że w przypadku uznania przez organ opisanej transakcji za świadczenie usług, usługę taką należałoby zwolnić z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako usługę pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego, objętego katalogiem zwolnień z załącznika nr 4 do ustawy.

W piśmie, złożonym w następstwie wezwania organu do uzupełnienia stanu faktycznego, skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że obrót wierzytelnościami jest wprawdzie objęty wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, jednak nie jest związany z prowadzoną faktycznie działalnością gospodarczą, która obejmuje swym zakresem branżę budowlaną; nabycie wierzytelności nie jest z tą działalnością związane. Działalność spółki nie opiera się na usługach pośrednictwa finansowego, a nabycie wierzytelności nie wynika z umowy mającej stały i długotrwały charakter, nie ma charakteru powtarzalnego i z góry określonego i nie można go również uznać za częstotliwy, ponieważ w skali roku może w ogóle nie mieć miejsca. Takie nabycie wierzytelności ma charakter sporadyczny, a pomiędzy cesjonariuszem a cedentem jest to czynność jednorazowa. Reasumując skarżąca uznała za uzasadnione stanowisko o wyłączeniu przelewu wierzytelności za cenę nominalną spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Usługobiorcą w opisanej sytuacji jest sprzedawca wierzytelności jako odbiorca świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Skoro wierzytelność jest określonym prawem majątkowym, które od momentu powstania ma wymierną ekonomiczną wartość, to zdaniem organu można w konsekwencji przyjąć, iż wartość tej wierzytelności (tutaj: jej cena nominalna) jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza w sytuacji, gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia. W rezultacie podstawę opodatkowania dla czynności nabycia wierzytelności za 100% jej wartości stanowi kwota świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Organ uznał zatem za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż usługa nabycia wierzytelności za 100% jej wartości nie spełnia definicji świadczenia usług z uwagi na brak cechy odpłatności.

Następnie wyjaśnił, że zakup wierzytelności w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego -sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej, na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie pierwotnego wierzyciela od ciężaru jej egzekwowania. Następnie stwierdzono, że co do zasady usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tej pozycji. W katalogu tych usług, wyłączonych ze zwolnienia od podatku, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy), nie wskazując symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zdaniem organu skup wierzytelności w celu ich ściągnięcia od dłużnika we własnym zakresie. W ocenie organu w stanie faktycznym sprawy transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że skoro spółka jest podatnikiem podatku VAT, to wszystkie wykonywane przez nią czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem następuje w sposób wybiórczy tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku są opodatkowane, a niektóre nie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka powtarzając dotychczasową argumentację zakwestionowała zasadność stanowiska organu, w szczególności odnoszącego się do uznania ceny nabycia wierzytelności za wynagrodzenie, przesądzające o odpłatności usługi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powtarzając całość wywodów w niej zawartych.

3. W skardze na powyższą interpretację strona zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 u.p.t.u w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. W piśmie z dnia 22 grudnia 2008 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, eksponując zwłaszcza wadliwą ocenę organu o uznaniu spornej transakcji za usługę ściągania długów oraz podkreśliła, że zapłata ceny za nabytą wierzytelność nie może być utożsamiana z wynagrodzeniem za świadczenie usługi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie z uwzględnieniem kryterium jego legalności sąd I instancji stwierdził, że przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, polegającym na nabyciu wierzytelności za 100% jej wartości w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży, tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy usługa taka jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem, jako usługa pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego. W skardze skarżąca zarzuca ponadto, że w związku z okazjonalnym charakterem tej czynności, sporadycznym i ubocznym wobec zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej, nie występuje w przypadku dokonywania tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, że nabycie wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży co do zasady nie może być uznane za świadczenie usług. Obrót wierzytelnościami definiuje się najczęściej jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży. W tak ujmowanej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy. Usługę świadczy w tym przypadku zbywca na rzecz zbywającego. Mając to na względzie organ zasadnie przyjął, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. To jednak nie oznacza, że ta czynność nie jest elementem usługi świadczonej przez inny podmiot – nabywcę wierzytelności. Jeżeli zatem dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych (windykacja, odsprzedaż), to świadczy na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której zasadniczym celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru jej egzekwowania. Samo nabycie wierzytelności w drodze cesji jest jednym z elementów usługi obrotu wierzytelnościami, co do zasady zaliczanych – co w sprawie nie jest kwestionowane – do usług pośrednictwa finansowego. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy - ten jest jej beneficjentem wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności, gdyż taki zakup jest wręcz koniecznym warunkiem wykonania usługi na rzecz sprzedawcy . Zatem kupno wierzytelności stanowi element usługi obrotu wierzytelnościami a świadczenie tego rodzaju usługi następuje już w momencie nabycia wierzytelności. Te ogólne uwagi charakteryzujące usługi obrotu wierzytelnościami, których elementem koniecznym jest zakup wierzytelności, muszą być odniesione do istotnej cechy każdej usługi, jaką dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT jest jej odpłatność (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strona podała jedynie, że nabycie w drodze cesji nastąpi za 100% ceny nominalnej, co oznacza, że nabycie następuje bez dyskonta rozumianego jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia. Z treści wniosku nie wynikało ponadto, aby strona uzyskała od nabywcy jakiekolwiek inne świadczenia stanowiące wynagrodzenie za usługę, np. prowizję czy odsetki. Mając zatem na względzie specyfikę postępowania interpretacyjnego wyrażającą się w niemożności dokonywania innych ustaleń niż te, które wynikają z treści wniosku, należało przyjąć, że skarżąca poza zapłatą ceny nie uzyskała wynagrodzenia za usługę. Organ podatkowy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że cała wartość wierzytelności nabytej w drodze umowy przelewu jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza, skoro strony w umowie inaczej nie określiły tego wynagrodzenia. Jego zdaniem w takiej sytuacji podstawą opodatkowania będzie kwota świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie sądu I instancji stanowisko powyższe nie było trafne. Odnosząc te zasady do stanu faktycznego sprawy - nabycia wierzytelności za cenę nominalną – stwierdzić należy, że w takim przypadku, przy braku dyskonta (lub wynagrodzenia w innej postaci) usługa nabycia wierzytelności nie może być uznana za usługę świadczoną odpłatnie.

Trafny był więc zarzut skarżącej, że nie można postawić znaku równości pomiędzy zapłatą należności za wierzytelność a wynagrodzeniem za wykonaną usługę. Logicznym było, że skoro świadczącym usługę jest nabywca wierzytelności, to nie może on równocześnie płacić sam sobie za świadczoną usługę – to jemu wynagrodzenie w postaci prowizji lub w innej formie powinno być zapłacone. Na tym polega odpłatność usługi, że wynagrodzenie uzyskuje ten, który ją świadczy. Przeciwne stanowisko prezentowane przez organ stanowi zaprzeczenie istoty odpłatności świadczenia usług, rozumianego jako ekwiwalent za wykonane świadczenie. Nie wychodząc zatem poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pismach uzupełniających, z którego wynikał brak tego rodzaju wynagrodzenia za świadczoną usługę w postaci dyskonta lub w innej formie przyjąć należało, że usługa nabycia wierzytelności w drodze cesji nie ma cech odpłatności. Choć co do zasady mieści się ona w kategorii usług obrotu wierzytelnościami (pośrednictwa finansowego), to jednak dla objęcia jej zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT niezbędnym było ustalenie, że jest ona świadczona odpłatnie (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przy braku odpłatnego charakteru tego świadczenia i równoczesnym wykluczeniu jej z kategorii usług nieodpłatnych zrównanych z odpłatnymi (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), nie istniała normatywna podstawa wynikająca z ustawy o VAT do objęcia jej zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT. Tym samym przeciwne stanowisko organu podatkowego, uznające jako płatność za świadczoną usługę zapłatę ceny musi być uznane za naruszające przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.

Sąd I instancji podkreślił, że wyłączenie usługi z zakresu opodatkowania VAT czyni bezprzedmiotowym rozważania co do zastosowania, bądź nie, zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy. Uznając zatem, że przy wydaniu interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.w związku z art. 8 u.p.t.u w sposób mający wpływ na wynik sprawy, sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 P.p.s.a.

7. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy (oddalenie skargi) oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu przez WSA, że czynności opisane we wniosku skarżącego nie można zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług. Zdaniem Sądu transakcje pomiędzy cedentem a cesjonariuszem przy braku dyskonta (lub wynagrodzenia w innej postaci) nie może być uznane za usługę świadczoną osobiście, ponieważ nie posiada cech odpłatności. W ocenie organu podatkowego przeniesienie prawa do wierzytelności, jako niematerialnych prawa majątkowych stanowi w przedmiotowej sprawie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt powyższej ustawy i podlega opodatkowaniu spółka jest bowiem podatnikiem podatku VAT, zatem wszystkie wykonywane przez nią czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz przeciwnika skargi kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 375/09.

10. Natomiast postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie I FPS 4/10 (I FSK 375/09) do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesfinanzhof w dniu 17 lutego 2010 r. w sprawie C-93/10, którego treść pokrywała się z przedstawionym do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnieniem prawnym, budzącym poważne wątpliwości w sprawie I FSK 375/09.

11. Następnie w dniu 27 października 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie sygn. akt C-93/10, w związku z czym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania w sprawie I FPS 4/10 i w dniu 28 listopada 2011 r. zostało podjęte zawieszone postępowanie oraz jednocześnie sprawie został nadany nowy numer I FPS 5/11.

12. W dniu 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11 wydany został wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie niniejszego postępowania. Zatem działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

14. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię. Z tego wynika, że organ podatkowy nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd I instancji. Wskazana podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie może się bowiem opierać na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Stawiając bowiem zarzut naruszenia tylko i wyłącznie przepisów prawa materialnego należy pamiętać, że prowadzi to do akceptacji stanu faktycznego ustalonego w sprawie, a przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Istotne jest to także z tego powodu, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może samodzielnie ani konkretyzować ani tym bardziej uzupełniać skargi kasacyjnej.

15. Odnosząc powyższe do wniesionej skargi kasacyjnej i mając na uwadze chociażby przesłanki zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie należy wskazać, że częściowo problematyka będącą istotą sporu była już przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego . Należy tu wskazać przede wszystkim na wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

W powyższym wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Dalej TSUE stwierdził, że w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników, należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr, celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W tamtej sprawie cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere.

Natomiast w odniesieniu do sprawy GFKL Financial Services AG Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł powyższy wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy.

Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży.

Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności.

Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Natomiast w wyroku NSA z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Podsumowując z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Należy przy tym podkreślić, że z zawartego w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, zwrotu że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z zawartego bowiem w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia:

"Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników"

- wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę)"odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Jednakże skoro w rozpatrywanej sprawie spornym jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, za cenę równą nominalnej to tym bardziej należy uznać, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą powyższej przedstawione wyroki

16. Zatem biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału w odniesieniu do postawionego rzez organ podatkowy zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu przez WSA, że czynności opisane we wniosku skarżącego nie można zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług, należy uznać za bezpodstawne i chybione. Prawidłowo było zatem stanowisko sądu I instancji, że transakcje pomiędzy cedentem a cesjonariuszem przy braku dyskonta (lub wynagrodzenia w innej postaci) nie może być uznane za usługę świadczoną osobiście, ponieważ nie posiada cech odpłatności. Błędna jest zatem też ocena organu podatkowego, że przeniesienie prawa do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych stanowi w przedmiotowej sprawie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu, spółka jest bowiem podatnikiem podatku VAT, zatem wszystkie wykonywane przez nią czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu.

Koniecznie trzeba przypomnieć rozważając kwestię słuszności postawionego zarzutu skargi kasacyjnej, że nawet różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Bez znaczenia jest w takim przypadku również to, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Zatem z tak postawionym w petitum skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego Sąd odwoławczy nie może się zgodzić i uznaje go za pozbawiony podstaw prawnych.

17. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że jak wynika z uzasadnienia wyroku sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż przelew wierzytelności opisany we wniosku wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nabywanie przez spółkę wierzytelności w celu ich windykacji w imieniu własnym i na jej rachunek, w ocenie sądu I instancji, stanowiło to usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast sąd I instancji nie podzielił poglądu organu, iż wartość wierzytelności jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza, w sytuacji gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia, co oznacza, że dla opisanej we wniosku czynności nabycia wierzytelności, podstawę opodatkowania będzie kwota świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W ocenie organu transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności, co ma miejsce w sprawie, jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Organ stwierdził, że można przyjąć, iż wartość tej wierzytelności jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz cesjonariusza, w sytuacji gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny w umowie kwestii wynagrodzenia. W związku z powyższym, dla opisanej czynności nabycia wierzytelności, podstawą opodatkowania będzie kwota świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organ zatem nie uznał za zasadne stanowiska sądu I instancji, iż przedmiotowa usługa nabycia wierzytelności nie ma cech odpłatności.

Jednak z tak postawionym zarzutem oraz jego uzasadnieniem nie sposób się zgodzić. Tak jak już wskazano wyżej, problematyka podniesiona w sprawie była już przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sadu Administracyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że Minister Finansów uznając, że usługą jest samo nabycie wierzytelności przez podatnika, jako świadczenie wzajemne wskazał wartość wierzytelności, a podstawę opodatkowania zidentyfikował jako kwotę świadczenia należnego od nabywcy. Stanowiska tego nie można podzielić. Należy przyjąć, wobec unormowania art. 5 u.p.t.u., że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usługi wynagrodzenie odpowiadające jej wartości. Beneficjentem usługi według organu jest zbywca wierzytelności. Z kolei obowiązek zapłaty ceny wierzytelności leży po stronie nabywcy wierzytelności czyli podmiotu świadczącego według organu usługę nabycia wierzytelności. Nie został zatem spełniony warunek wzajemności świadczeń. Ponadto cena, jaką wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić z mocy umowy cesji, stanowi wynagrodzenie za przelew wierzytelności, nie za świadczenie usług. Spółka zaznaczyła, że poza ceną odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności umowa cesji nie przewiduje innego wynagrodzenia, prowizji. Nawiązując do powyższego wskazać należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-93/10. podkreślono, że warunkiem świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy jest bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą, a wynagrodzeniem, które winno stanowić odzwierciedlenie wartości usługi. W ocenie Trybunału różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności, odzwierciedla jedynie rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w dacie sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Zatem nawet w przypadku nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej nabywca nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Skoro z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że nabycie wierzytelności w celu egzekucji lub dalszej odsprzedaży ma charakter jednorazowy a strony ustalając cenę wierzytelności w wysokości odpowiadającej jej wartości nominalnej nie przewidziały otrzymania przez nabywcę wierzytelności od zbywcy wynagrodzenia, nabycia wierzytelności za cenę równą jej wartości nie można traktować jako usługi podlegającej obowiązku podatkowemu z tytułu VAT.

18. Warto również wskazać w zakresie zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1416/07, w którym podkreślono iż cesja wierzytelności jest niewątpliwie przeniesieniem prawa do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy należy ją więc zaliczyć do kategorii usług. Faktyczne opodatkowanie świadczenia uzależnione jest od wielu dodatkowych czynników jak odpłatność, czy dokonanie przez podatnika. Obecnie w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia. Prawidłowo w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podkreśliła, że kwestią sporną pozostawało określenie odpłatności usługi. Zatem, aby mówić, o opodatkowaniu danej czynności musi być spełniony szereg czynników. To, że sama sprzedaż wierzytelności stanowi po stronie nabywcy świadczenie usług nie prowadzi jednocześnie do jej opodatkowania w przypadku, gdy nie jest wykonywana przez podmiot, który nie zostanie uznany za podatnika podatku VAT, czy też w przypadku gdy usługa taka nie będzie posiadała przymiotu odpłatności, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, że z zawartego w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, zwrotu że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., I FSK 865/12, z którym to stanowiskiem zgadza się skład orzekający w niniejszej sprawie.

19. Zauważyć również należy że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r. I FSK 865/12 oddalił także skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 79/09 ze skargi spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2008 r. dotyczącą podobnego stanu faktycznego, a różniącego się z niniejszą sprawą jedynie tym, że nabycie wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności następowało po cenie niższej od jej wartości nominalnej.

20 Konkludując zatem należy wskazać, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dała podstaw Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonego wyroku. Postawiony bowiem zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z braku usprawiedliwionych podstaw nie był zasadny.

21. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji

22. O kosztach postępowania kasacyjnego należnych spółce od Ministra Finansów orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.