Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 177/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 pkt 2 lit. a, art. 13 ust. 4 pkt 4, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3, 11, 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134, art 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 146 ust. 1 lit. a, art. 147 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 161 ust. 5
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A Zakłady Produkcyjne" Spółka z o.o. w O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 września 2008r., uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2008r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wymaganej dokumentacji dla zastosowania stawki 0%, w odniesieniu do transakcji wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty

Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Australii, a towary wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii. Odprawa celna wywożonych towarów odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD.

Ostatnim urzędem celnym w Unii Europejskiej - urzędem celnym wyprowadzenia - jest urząd celny w Antwerpii, który potwierdza faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w formie elektronicznej - w elektronicznym systemie kontroli eksportu. Potwierdzenie wywozu - "confiramtion of exit" - zawiera oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia, datę wyprowadzenia oraz wskazanie numeru ewidencyjnego przesyłki (MRN). Dalej wskazano, iż z informacji udzielonej przez działającą w jej imieniu firmę spedycyjną wynika, iż informacja w systemie elektronicznym jest jedynym sposobem dokumentowania eksportu przez zaangażowane w transakcje urzędy celne, dlatego Spółka dysponuje jedynie wydrukiem potwierdzenia wywozu.

Uzupełniająco, na wezwanie organu Spółka wskazała, że nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się z pytaniem "czy prawidłowym jest uznanie, że posiadane przez Spółkę dokumenty uprawniają ja do opodatkowania wskazanej transakcji stawką 0%?", wskazując jednocześnie, że jej zdaniem przedstawiona w stanie faktycznym wniosku transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT a posiadane przez Spółkę dokumenty uprawniają ją do opodatkowania tej transakcji stawką 0% VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, iż zgodnie z art. 8 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w dalszej części Ustawa o VAT) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. W ocenie Spółki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że wskazywana transakcja stanowiła eksport towarów w rozumieniu tej ustawowej definicji . Bezsprzecznym jest bowiem, iż towary wyprodukowane w Polsce ostatecznie zostały wywiezione z terytorium Polski. Tutaj też rozpoczął się ich transport do odbiorcy australijskiego. Zostały też wywiezione poza terytorium Wspólnoty, co zostało potwierdzone przez określony w przepisach celnych urząd celny. Wywóz towarów z Polski nastąpił w wyniku opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Australii. Te okoliczności faktyczne wskazują, według Spółki jednoznacznie, iż opisana w stanie faktycznym transakcja powinna być klasyfikowana jako eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W dalszej części argumentacji zauważono, że przywołany przepis ustawy o VAT nie przewiduje innych niż wskazane powyżej warunków uznania danej transakcji za eksport towarów. W szczególności przepis ten nie wymaga by celna procedura wywozu rozpoczęła się w Polsce. W opinii Spółki interpretacja art. 8 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, w wyniku której dla uznania danej transakcji za eksport towarów wymagane byłoby rozpoczęcie celnej procedury wywozu w Polsce byłaby nieprawidłowa i sprzeczna z prawem wspólnotowym - art. 146 pkt 1 a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym za eksport towarów uważa się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten do uznania transakcji za eksport towarów wymaga jedynie wysyłki (transportu) towarów poza terytorium Wspólnoty w wyniku dostawy towarów i jest w pełni skorelowany z regulacjami dotyczącymi "miejsca świadczenia" wskazującymi, iż dostawa towarów transportowanych jest opodatkowana w kraju, w którym transport się rozpoczyna. A zatem, zgodnie z Dyrektywą, eksport towarów powinien mieć miejsce zawsze gdy towary są wywożone poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu opodatkowanej dostawy i być opodatkowany w kraju rozpoczęcia transportu - niezależnie od miejsca dokonania odprawy celnej. Końcowo zauważono też, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT musi odzwierciedlać zapisy i cele dyrektywy VAT, a zatem organy powinny zawsze dążyć do takiego odczytania przepisów ustawodawstwa krajowego, by przepisy te były zgodne z regulacją europejską.

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków uprawniających do zastosowania stawki 0% VAT wskazano na uregulowanie art. 41 ustawy o VAT. Dalej zważono, iż stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Ponieważ w ocenie wnioskodawcy, dostawy towarów dokonywane na rzecz kontrahenta australijskiego spełniają definicję eksportu towarów ujętą w art. 8 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, to tym samym Spółce -pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty - powinno przysługiwać prawo do opodatkowania wspomnianych transakcji stawką 0% VAT.

W opinii Spółki posiadane przez nią dokumenty - EAD oraz "confirmation of exit" - są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, a zatem była ona też uprawniona do zastosowania do opodatkowania opisanych transakcji stawki 0% VAT.

Dodatkowo wskazano, że w przypadku dokonywania odpraw celnych w elektronicznym systemie kontroli eksportu jedynym potwierdzeniem wywozu towarów poza Wspólnotę jest elektroniczny komunikat ujmowany przez urząd celny wyprowadzenia w systemie elektronicznym. Tym samym nie może budzić wątpliwości, iż wydruk z systemu, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdził faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest dokumentem, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty i zgodnie z ustawą o VAT umożliwia zastosowanie stawki 0% VAT do transakcji eksportowych Spółki.

W dniu 20 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

Bazując na nakreślonym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym, organ podatkowy zauważył, iż myśl art. 2 pkt 8 lit a ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, Natomiast zgodnie z art. 19 ust 6 ustawy o VAT w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozów towarów poza terytorium Wspólnoty.

Mając na uwadze powyższe zapisy ustawowe, w ocenie organu transakcji dokonanej przez Spółkę nie można uznać za eksport towarów, ponieważ przemieszczenie należącego do niej towaru z terytorium Polski na terytorium Holandii, celem jego wywozu do Australii za pośrednictwem portu w Antwerpii, stanowić będzie w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust 3 ustawy o VAT. Takie też stanowisko zajął organ w udzielonej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 20.11.2008r. nr [...] O na gruncie zadanego przez nią pytania, w analogicznym stanie faktycznym, a dotyczącym charakteru dokonywanej transakcji.

W konsekwencji nieuznania wskazywanej transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit a ustawy o VAT, ale za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust 3 ustawy o VAT, organ przywołał w dalszej części swojego stanowiska, uregulowania art. 41 ust 3 w związku z art. 42 ust 1, ust 3, ust 11 oraz ust 14 ustawy o VAT, regulujące zasady i warunki zastosowania w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku 0%.

Wskazano, iż zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zaś w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

1) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

2) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

3) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Natomiast, dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy.

Dodatkowo też zauważono , iż po myśli art. 42 ust. 14 ustawy o VAT przepisy ust. 1-4 i 11-13 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

Mając zatem na uwadze poczynione powyżej rozważania, organ końcowo stanął na stanowisku, że posiadane przez wnioskodawcę dokumenty, nie uprawniają go do zastosowania 0% stawki podatku VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W związku z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca, pismem z dnia 8 grudnia 2008 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa stosownie do treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a.]. wnosząc o jej zmianę, poprzez uznanie, iż posiadane przez Spółkę dokumenty w świetle art. 41 ust 4 i ust 6 ustawy o VAT uprawniają ją do opodatkowania transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Australii, w sytuacji gdy towary te wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii, stawką 0% VAT, jako eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit a ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej Spółki, w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budzą wątpliwości okoliczności, że towary wyprodukowane przez Spółkę w Polsce zostały następnie wywiezione poza jej terytorium, a następnie także poza terytorium Wspólnoty, co potwierdził określony w przepisach urząd celny, a wywóz towarów nastąpił w wyniku opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Australii. Wskazano także na naruszenie art. 13 ust 3 i ust 4 pkt 4 ustawy o VAT, albowiem przepisy te nie dotyczą transakcji, w ramach której dochodzi do opodatkowanej dostawy towarów, a więc zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy, do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Przywołano, na poparcie wskazywanego w tym zakresie naruszenia prawa, stanowisko Ministra Finansów, wyrażone na gruncie uregulowania art. 13 ust 3 ustawy o VAT, w jego interpretacjach z dnia 19 sierpnia 2008r. (nr [...]) oraz z dnia 29 listopada 2007r. ( nr [...]). Zgodnie z ich treścią, przepis ten rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu (transferze) towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez podatnika czynnościom opodatkowanym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia 8 stycznia 2009 r. znak: IBPP3/443W-56/08/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej, uznając zarzuty Wnioskodawcy bezzasadne.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 20 listopada 2008r. pełnomocnik skarżącej wnosił o jej uchylenie oraz potwierdzenie przez Sąd, na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., iż posiadane przez Spółkę dokumenty są wystarczające do zastosowania stawki 0% VAT do transakcji opisanych we wniosku.

Powyższej interpretacji indywidualnej zarzucono:

• naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 13 ust. 3 , art. 42 ust 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w dalszej części Ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie,

• naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię,

• naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, t.j. art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347/2006, Nr 2006/112 - w dalszej części Dyrektywa VAT).

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3 w zw. z art. art. 42 ust. 14, art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3-5, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie,

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 6 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania.

W ocenie skarżącej organ dokonał błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem powołany w skarżonej interpretacji przepis odnosi się wyłącznie do przemieszczenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. W związku z tym przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie może być zastosowany, gdy - jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - dokonywana dostawa nastąpiła na rzecz podmiotu trzeciego (nabywców towaru z siedzibą w Australii).Organ w żaden sposób nie zważył istoty transakcji zrównanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Niedopuszczalne jest bowiem uznanie dostawy, w której uczestniczą dwa różne podmioty - Skarżąca i kontrahenci z Australii (odpowiednio jako dostawca towaru i nabywca) za przemieszczenie w rozumieniu art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT. Organ nie uwzględnił również faktu, iż zastosowanie powołanej normy prawnej zasadne jest jedynie w sytuacji, gdy w wyniku czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot trzeci. Zważywszy na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wywóz towarów dokonany został w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (a zatem czynności dwustronnej i odpłatnej), a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało bezsprzecznie przeniesione na kontrahenta, brak jest uzasadnionych podstaw dla zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też oczywistym jest, iż realizowane przez Spółkę wysyłki towarów nie mogą być uznane - jak uczynił to organ w skarżonej interpretacji - za przemieszczenie towarów należących do podatnika, o którym mowa w 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast, według skarżącej, wskazany przez nią w stanie faktycznym wywóz towarów bezsprzecznie należało uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit a ustawy o VAT, bowiem towary opuściły terytorium Wspólnoty i tą okoliczność potwierdzają będące w jej w posiadaniu dokumenty wydane przez urząd celny. Również miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a wywóz towarów nastąpił w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli jako dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT.

Podkreślono także, że zgodnie z art. 146 pkt 1 a Dyrektywy zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa towarów, wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przez sprzedającego lub na jego rzecz. W przedmiotowym stanie faktycznym zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące zaistnienie eksportu, w rozumieniu art. 146 pkt 1 a Dyrektywy VAT (niewątpliwie doszło do dostawy towarów, towary opuściły terytorium Wspólnoty a wywóz dokonany został na rzecz Skarżącej). Sama natomiast Dyrektywa nie wskazuje jako warunku koniecznego do zaistnienia eksportu towarów spełnienia innych dodatkowych przesłanek (np. rozpoczęcie celnej procedury wywozu na terytorium Polski, czy wywozu towarów bezpośrednio z terytorium kraju poza Wspólnotę). Za niedopuszczalne uznano zatem, uzależnienie eksportu towarów od spełnienia warunków niewskazanych expressis verbis w samej Dyrektywie.

W tym kontekście, skarżąca podkreśliła, iż normy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. Oznacza to, iż w przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, kolizja powinna być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W konsekwencji, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy, zastosowanie wprost powinny znaleźć odpowiednie przepisy samej Dyrektywy. Tym samym uprawnione jest bezpośrednie powołanie się na przepis art. 146 pkt 1 a Dyrektywy VAT. Na możliwość stosowania wprost prawa wspólnotowego, w sytuacji niezgodności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy, wskazuje także przywołane w skardze orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej zwanego ETS). Dlatego też uprawnione jest, w sytuacji wskazywanej przez Spółkę niezgodnego z prawem wspólnotowym uzależnienia w prawodawstwie polskim eksportu towarów, od dodatkowego warunku rozpoczęcia celnej procedury wywozu towarów na terytorium Polski, bezpośrednie powołanie się na art. 146 pkt 1 a Dyrektywy VAT, nie zawierający takowego warunku ograniczającego.

Wskazano, iż stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Spółkę, potwierdza także na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007r sygn. III SA/WA 923/07 wskazujący, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksportów towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

W ocenie Skarżącej organ wydający interpretację naruszył także przepisy dotyczące zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, z kolei w myśl art. 42 ust. 1 powołanej ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, art. 42 ust. 14 stanowi natomiast, iż przepisy ust. 1-4 i 11-13 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3. Z powołanych przepisów wynika zatem bezsprzecznie, iż odnoszą się one jedynie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i czynności z nią zrównanych, nie mają natomiast zastosowania do eksportu towarów, natomiast według skarżącej w opisanym we wniosku stanie faktycznym, doszło do eksportu towarów. Dlatego też do przedmiotowego stanu faktycznego odnieść należało przepisy regulujące dopuszczalność zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów, a nie - jak uczynił to organ w skarżonej interpretacji - przepisy dotyczące stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i czynności z nią zrównanych.

Zaś w odniesieniu do dokumentowania eksportu towarów, zdaniem skarżącej, z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT bezsprzecznie wynika, iż warunkiem zastosowania stawki podatku 0 % jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Ustawa o VAT nie wskazuje w jakiej formie i za pomocą jakiego dokumentu potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty powinno być dokonane. W konsekwencji uznać należy, iż dopuszczalne jest każde potwierdzenie, z którego wynika, iż towary opuściły terytorium Wspólnoty.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kwestii niezgodności przepisów prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi, poczyniono rozważania w aspekcie charakteru przepisów Dyrektywy oraz do ich miejsca w porządku prawnym. W tym kontekście zauważono, iż Polska stając się stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja w której państwo członkowskie nie implementowało przepisów Dyrektywy lub też dokonało implementacji w sposób niewłaściwy, lecz jedynie wtedy gdy przepisy Dyrektywy są wystarczająco jednoznaczne co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-8/81 (Ursula Becker). Odnosząc się do zarzutu Strony, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy Dyrektywy, niezbędne zatem staje się ustalenie kwestii, czy przepisy krajowe, w rozpatrywanym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy, lub też czy regulacje prawa wspólnotowego nie zostały implementowane w prawodawstwie krajowym, gdyż jedynie w takim przypadku znajdą zastosowanie zapisy Dyrektywy.

Czyniąc na tym tle dalsze rozważania wskazano, iż zgodnie z przepisami Rozdziału 6 - Tytuł IX Zwolnienia - art. 146 ust. 1 lit. a i art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 Dyrektywy stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, przepisy Dyrektywy przyznają Krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie wymienionych celów.

Zwrócono też uwagę, że Dyrektywa jest aktem prawnym odnoszącym się do wszystkich państw członkowskich i co do zasady wyznacza cel jaki mają osiągnąć państwa członkowskie. Tym samym zapisy w niej zawarte będą miały charakter ogólny w odróżnieniu od przepisów krajowych które odnoszą się wyłącznie do transakcji na terytorium kraju. Użycie przez ustawodawcę krajowego definicji eksportu zawartej w Dyrektywie byłoby ingerencją w porządek prawny innych państw członkowskich co byłoby niedopuszczalne jak i prawnie nieskuteczne.

Każde państwo członkowskie samodzielnie określa warunki opodatkowania podatkiem VAT eksportu towarów. W sytuacji gdyby przepisy innego państwa członkowskiego uznawały eksport towarów za czynność opodatkowaną, analogicznie jak krajowe, należy uznać, że podmiot eksportujący z tego państwa winien dokonać rozliczenia tego eksportu w tym właśnie państwie (samodzielnie lub poprzez przedstawiciela podatkowego, w zależności od regulacji obowiązujących w tym państwie), oraz w sytuacji gdyby przepisy krajowe uznawałyby za eksport (dla potrzeb podatku VAT) również wywóz towarów poza wspólnotę z innego państwa członkowskiego podmiot dokonujący takiego wywozu nie byłby w stanie w sposób prawidłowy rozliczyć takiej transakcji, gdyż z jednej strony byłby zobowiązany do wykazania tej transakcji w państwie z którego dokonano eksportu, natomiast z drugiej strony byłby zobowiązany do wykazania przedmiotowej transakcji w kraju, co zmuszało by go do zachowania z przepisami ww. państwa. Natomiast wykazanie tej transakcji zarówno w państwie wywozu jak i w kraju doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania jednej transakcji.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Ministra Finansów, należy uznać sposób zdefiniowania eksportu w ustawodawstwie krajowym za jak najbardziej właściwy, gdyż w zakresie w jakim rozciąga się jurysdykcja podatkowa ustawodawcy krajowego, czyli do terytorium kraju, przepisy Dyrektywy zostały implementowane w sposób prawidłowy do ustawodawstwa krajowego. W konsekwencji nie zachodzi tutaj przesłanka, która umożliwiałaby bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy. Zatem prawidłowo, dokonując interpretacji przepisów, odniesiono się do regulacji krajowych, które to jako jedyne znajdą bezpośrednie zastosowanie w analizowanej sytuacji.

Odnośnie przywołanego w skardze wyroku WSA z dnia 14 listopada 2007r. III SA/Wa 923/07 wskazano na glosy krytyczne autorstwa Adama Bartosiewicza (publ. Prawo i Podatku 2008/9/35) oraz Dagmary Dominik (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008/3/216).

W dalszej części odnosząc się do kwestii sposobu dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej o której mowa w art. 13 ust 3 ustawy o VAT, ponownie odwołano się do uregulowań zawartych w art. 41 ust 3 w związku z art. 42 ust 1, ust 3, ust 11 oraz ust 14 ustawy o VAT, regulujących zasady i warunki zastosowania w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku 0%.

W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2009r., skarżąca, odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, podtrzymała swoją dotychczasową argumentację prawną, dodatkowo podnosząc, iż wbrew wywodom organu, przywołane przez niego glosy krytyczne Adama Bartosiewicza i Dagmary Dominik są całkowicie zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Dodatkowo, pełnomocnik skarżącej odnosząc się do zagadnienia właściwości organów celnych wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym, właściwym organem celnym dla rozpoczęcia procedury eksportu jak i organem celnym wyjścia towaru poza obszar wspólnotowy, będą holenderskie organy celne.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Spór pomiędzy organem, a skarżącą, zaistniały na tle zakreślonego we wniosku z dnia 4 września 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług stanu faktycznego, dotyczył w pierwszej kolejności zagadnienia eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit a ustawy o VAT. Stosownie do jego treści, przez eksport towarów rozumie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. To zaś zagadnienie było przedmiotem odrębnego pytania podatnika rozpoznanego w [...]. Niewątpliwie jednak, prawidłowa ocena charakteru dokonywanej przez wnioskodawcę transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty, ma bezpośrednie przełożenie dla oceny spornego na gruncie niniejszej sprawy zagadnienia sposobu udokumentowania transakcji uprawniającego do opodatkowania jej stawką 0% podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż w wyniku rozpoznania skargi Spółki wywiedzionej w odrębnym postępowaniu sądowym od interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008r. nr [...], nieprawowomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2009r sygn. akt I SA/Op 176/09, została ona uchylona.

Ponieważ dokonanie oceny prawidłowości kwestii sposobu dokumentowania spornej transakcji opisanej we wniosku Spółki, w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do zagadnienia, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT, celowym jest odwołanie się do rozważań tut. Sądu poczynionych w tym aspekcie, w ramach wyroku z dnia 10 czerwca 2009r sygn. akt I SA/Op 176/09.

W przytoczonym wyżej art. 2 pkt 8 ustawy VAT ustawodawca krajowy wyraźnie uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów od potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie takie dokonane przez właściwy organ administracji celnej ma moc dokumentu urzędowego. Taki dokument urzędowy (będący dowodem na to co zostało w nim stwierdzone) nie może być dokonany w dowolnej formie, lecz musi zostać sporządzony w formie określonej przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W samej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie określono co prawda formy takiego potwierdzenia, jednakże formę takiego potwierdzenia określają przepisy prawa europejskiego, które Polska od momentu wejścia do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest przestrzegać. Formy prawne potwierdzenia eksportu towaru poza obszar Wspólnoty wynikają z jednej strony z art. 147 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowiącego, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde zaś państwo członkowskie obowiązane jest też przekazać Komisji wzory pieczątek, jakie stosuje dla potwierdzenia takiego wywozu. Komisja zaś kolei ma obowiązek przekazać te informacje organom podatkowym w innych państwach członkowskich. Z drugiej natomiast strony, art. 2 pkt.8 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., w celu zdefiniowania pojęcia urzędu celnego właściwego dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, nakazuje ekspressis verbis odwołać się do przepisów prawa celnego, czyli w szczególności do Wspólnotowego Kodeksu Celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. zwany dalej- WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r.- zwane dalej Rozporządzeniem). W zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe, kwestia ta jest regulowana też postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (tekst jednolity w Dz. U. Nr 94, poz.902 z 2004r., ze zm.).

Powyższa uwaga ma istotne znaczenie dla odniesienia się do podstawowego zarzutu skargi, w zakresie w jaki skarżąca wskazuje na naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, t.j. art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wywodziła skarżąca, skoro zgodnie z art. 146 pkt 1 a Dyrektywy zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa towarów, wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przez sprzedającego lub na jego rzecz, to w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące zaistnienie eksportu, w rozumieniu art. 146 pkt 1 a Dyrektywy VAT. Niewątpliwie bowiem doszło do dostawy towarów, towary opuściły terytorium Wspólnoty a wywóz dokonany został na jej rzecz. Sama natomiast Dyrektywa nie wskazuje jako warunku koniecznego do zaistnienia eksportu towarów spełnienia innych dodatkowych przesłanek. W szczególności od rozpoczęcia celnej procedury wywozu na terytorium Polski, czy wywozu towarów bezpośrednio z terytorium kraju poza Wspólnotę, jak kwestię tą uregulował ustawodawca krajowy w art. 2 ust 8 ustawy VAT. Dlatego za niedopuszczalnym w ocenie skarżącej, jest uzależnienie eksportu towarów od spełnienia warunków niewskazanych expressis verbis w samej Dyrektywie. W tym kontekście, skarżąca podkreśliła, iż normy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. Oznacza to, iż w przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, kolizja powinna być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W konsekwencji, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy, zastosowanie wprost powinny znaleźć odpowiednie przepisy samej Dyrektywy.

W ocenie Sadu podniesiony, na tle rozpatrywanego stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, zarzut niezgodności uregulowania art. 2 ust 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest niezasadny. Sąd niepodziela przy tym przywołanego w skardze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonego w wyroku z dnia 14 listopada 2007r sygn. III SA/WA 923/07, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksportu towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Można jedynie w tym miejscu nadmienić, iż w wyniku postępowania kasacyjnego wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2009r. sygn. I FSK 265/08.

Dokonując oceny zgodności uregulowania krajowego, dotyczącego warunków uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów, z prawem wspólnotowym, nie można, jak czyni to skarżąca, ograniczać analizy porównawczej do jedynie wybranych konkretnych przepisów z obu systemów prawnych (w niniejszej sprawie definicji eksportu zawartych w art. 2 ust 8 ustawy VAT i art. art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy), ale niezbędne jest uwzględnienie całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym.

Dlatego też, zapisy art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy muszą być odczytywane także z uwzględnieniem pozostałych zapisów samej Dyrektywy, w tym w szczególności art. 147 ust 2, wskazującym, iż dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty.

W tym kontekście należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym wyraźnie wskazywała, iż przedmiotem eksportu były wyprodukowane przez nią samą na terenie kraju towary oraz, że towary te będące następnie przedmiotem dostawy dla kontrahenta Australijskiego, wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii. Odprawa celna wywożonych towarów odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie, operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD. Równocześnie na rozprawie skarżąca dodatkowo wskazywała, iż według niej, w przedstawionym stanie faktycznym, właściwym organem celnym dla rozpoczęcia procedury eksportu jak i organem celnym wyjścia towaru poza obszar wspólnotowy, będą holenderskie organy celne.

Przy tak zakreślonym stanie faktycznym, mając na uwadze, iż strona skarżąca wyraźnie wskazuje na fakt dysponowania wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz posiadania numeru ewidencyjnego MRN, istotną kwestią, która wymagała poczynienia przez organ podatkowy w ponownym rozpoznaniu sprawy dodatkowych rozważań, jest zagadnienie, czy wskazywany przez Spółkę dokument EAD, pochodzi od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty Tylko bowiem takie potwierdzenie pochodzące od właściwego organu administracji celnej, (ale nie zawsze polskiego urzędu celnego) ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Dlatego też, odnosząc się do zagadnienia wskazywanego w art. 147 ust 2 Dyrektywy, a mianowicie dowodu eksportu, jako dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty, odwołać się należy do regulacji wspólnotowych, zawartych w Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz wydanych do niego rozporządzeniach wykonawczych Komisji (EWG).

Aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., definiując pojęcie eksportu (dla celów podatkowych), mówiło się o konieczności potwierdzania wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej przez urząd celny wyjścia. Brak było jednak jasnego sprecyzowania, który urząd spełnia te funkcje i jakimi dokumentami powinien legitymować się eksporter, by mógł zastosować stawkę zerową VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że nie zawsze potwierdzenia wywozu dokonywać będzie polski urząd celny. W obecnym stanie prawnym doprecyzowano, iż potwierdzenie to powinno być dokonane przez "urząd celny określony w przepisach celnych". Zmiana ta, spowodowała ujednolicenie nomenklatury stosowanej w przepisach prawa podatkowego i prawa celnego. Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1). Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Jak wynika z informacji Głównego Urzędu Ceł, od dnia 31.08.2007 r. możliwe jest w Polsce dokonywanie zgłoszeń wywozowych w formie elektronicznej za pomocą systemu ECS. System ECS pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Zatem od dnia 31 sierpnia 2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

Istota przedmiotowej procedury sprowadza się do wyprowadzenia towarów wspólnotowych poza obszar celny Unii Europejskiej. Zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym (w tzw. urzędzie celnym wywozu), zgodnie z zasadą wynikającą ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego (art. 161 ust. 5). Na właściwość urzędu, w którym należy dokonać zgłoszenia wywozowego wskazuje także uregulowanie art. 788 Rozporządzenia Wykonawczego. Należy przy tym mieć na uwadze, iż z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynikają również wyjątki od ogólnej zasady, określane zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je także przepisy Rozporządzenia Wykonawczego, w tym uregulowanie art. 789, art. 790 czy art. 791 ust 1 Rozporządzenia.

Jednocześnie, w przypadku odstępstwa od ogólnej zasady regulującej właściwość organów celnych, kontrole związane z przestrzeganiem zakazów i ograniczeń wywozowych powinny być przeprowadzane z uwzględnieniem szczególnego charakteru tej sytuacji. Ponieważ prawo wspólnotowe nie określa katalogu przypadków, których dotyczą ww. regulacje, istnieje konieczność poddawania indywidualnej ocenie każdego zdarzenia z osobna. Tym samym, skoro ogólna reguła może doznawać ograniczeń, niezbędne jest dokonanie w każdym wypadku szczegółowej analizy zagadnienia właściwości organów celnych dla rozpoczęcia procedury wywozu.

W świetle wyżej przytoczonych regulacji, istotne jest dla prawidłowej oceny stanowiska własnego podatnika przedstawionego we wniosku, odniesienie się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez nią wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN w sytuacji, gdy powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez wspólnotowy urząd celny w Antwerpii (Holandia), wskazywany przez skarżącą jako właściwy urząd celny, zarówno wywozu, jak i wyprowadzenia. Poczynione w tym względzie rozważania mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, a mianowicie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, czy też eksport towarów w rzeczywistości odbył się jedynie z innego państwa członkowskiego (Holandii).

Ta zaś kwestia ma przesądzające znaczenie dla poczynienia przez organ podatkowy dalszych ocen, a mianowicie, czy wskazywany dokument pochodzi od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, co zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, warunkuje uznanie danej dostawy za eksport towarów, a w konsekwencji także i prawa do zastosowania 0% stawki VAT w oparciu o posiadaną dokumentację, co stanowiło istotę sporu w niniejszym postępowaniu.

Dopiero bowiem ponowne odniesienie się do zagadnienia charakteru dostawy towarów poza obszar wspólnotowy, z uwzględnieniem wskazań Sądu, odnośnie potrzeby rozważenia czy wskazywane przez Spółkę dokumenty celne są sporządzone przez właściwy organ administracji celnej, o którym mowa w art. 2 ust 8 ustawy o VAT (poprzez odesłanie do przepisów celnych), pozwoli także na prawidłową ocenę spornego w niniejszej sprawie zagadnienia czy wskazywane przez skarżącą dokumenty celne, mogą zgodnie z art. 41 ust 4 i ust 6 stanowić podstawę do zastosowania w eksporcie towarów stawki 0% podatku VAT.

To zagadnienie zostało jednakże całkowicie pominięte w rozważaniach organu, zwartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ograniczył się jedynie do powołania się na fakt nieposiadania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski, bez dalszej analizy, przez jaki organ celny winien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym, posiadany przez stronę wywozowy dokument towarzyszący (EAD).

Dlatego też w ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe będą musiały samodzielnie ocenić, czy zakreślony w sprawie stan faktyczny posiadana przez skarżącą dokumenty mające potwierdzać w jej ocenie eksport towarów z Polski są prawidłowe, szczególnie w kontekście niezbędnej oceny właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywózu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Można bowiem jedynie wnioskować, iż z uwagi na to, że końcowo wywóz towarów poza obszar wspólnotowy nastąpił drogą morską z innego państwa członkowskiego, miała miejsce wykorzystanie różnych środków transportu.

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Ponadto, o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem ich zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.01.2009r. sygn. I SA/Kr 1544/08 - LEX nr 475273).

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. Sąd ponadto zauważa, że w świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własne stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a § 3 O.p., mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14e § 2 O.p. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Końcowo jedynie należy zauważyć, iż z uwagi na stwierdzone powyżej uchybienia dotyczące poczynionych przez organ ocen spornej transakcji jako niebędącej eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, na obecnym etapie rozpoznania skargi przedwczesnym byłoby czynienie przez Sąd dalej idących rozważań, w zakresie uznania przez organ spornej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową, na podstawie art. 13 ust 3 w związku z art. 13 ust 4 pkt 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznania także na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy, że Spółka nie ma także prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie zostały przez nią spełnione dalsze warunki wynikające z art. 42 ustawy o VAT .

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.