Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2915/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3208 zł (słownie: trzy tysiące dwieście osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] kwietnia 2005 r. S. S., zwany dalej Skarżącym, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 i Nr 222, poz. 201 - dalej ustawa z 12 listopada 2003 r.). Następnie, 25 maja 2005 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2004 r. papierów wartościowych. Do wniosku załączył korektę zeznania podatkowego PIT-38. Skarżący wskazał, iż obszerne uzasadnienie wniosku o zwrot nadpłaty jest zamieszczone we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w latach 1998-1999 Skarżący, będąc pracownikiem Stowarzyszenia Pracowników P. nabył akcje tej Spółki.

Zgodnie z uchwałą nr 3/1/2004 z dnia 7 stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. nastąpiło połączenie tej Spółki ze spółką P. S.A. Dotychczasowym akcjonariuszom Spółki P. S.A., w zamian za posiadane akcje, wydane zostały akcje serii F spółki P. [...] S.A. Emisja akcji należnych akcjonariuszom P. S.A. oraz ich wydanie, nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych w obrocie publicznym. Zdaniem Skarżącego, przychód uzyskany ze sprzedaży akcji P[...] S.A. w 2004 r. winien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r. w związku z art. 52 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej u.p.d.o.f.)

W korekcie zeznania PIT-38,Skarżący wykazał przychód z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 161.723,10 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 20.053,28 zł oraz dochód w kwocie 141.669,82 zł. W korekcie, Skarżący nie wykazał kwoty należnego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży akcji. We wniosku o zwrot nadpłaty Skarżący podał, iż w 2004r. dokonał nadpłaty podatku od tych przychodów, w wysokości 26.917 zł.

Decyzją z [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 26.917 zł., a w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż dochód ze sprzedaży akcji P. [...] S.A. nie jest objęty postanowieniami art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r., ponieważ akcje te zostały przydzielone Skarżącemu przez Spółkę przejmującą w 2004 r., czyli ich faktyczne objęcie nastąpiło w 2004 r., a nie przed dniem 1 stycznia 2004 r. Stąd też dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlega opodatkowaniu w 2004 r. - 19% podatkiem od uzyskanego dochodu, na podstawie art. 30b u.p.d.o.f.

W odwołaniu złożonym dnia 19 lipca 2005 r., Skarżący podtrzymał argumenty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (rozszerzone we wniosku o interpretację prawa podatkowego) i dodatkowo podniósł, iż sprzedane przez niego akcje Spółki P. Siedlce S.A. nabyte zostały w obrocie publicznym.

Decyzją z [...] września 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedane przez Skarżącego w 2004 r. akcje P [...] S.A., nabyte zostały po dniu 1 stycznia 2004 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji P. S.A., zatem przychód z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. Podatek należny z tego tytułu, wynosi stosownie do art. 30b tej ustawy 19 % dochodu, uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych. Ponadto, w związku z tym, iż sprzedane w 2004 r. akcje serii F P[...] S.A. nabyte zostały po 1 stycznia 2004 r. w zamian za akcje P. S.A., nabyte na podstawie oferty skierowanej wyłącznie do członków Stowarzyszenia Pracowników "P."S.A., w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji serii F Spółki P[...] S.A..

W skardze z dnia [...] października 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zarówno decyzji wydanej w I jak i w II instancji, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Decyzji odwoławczej zarzucił naruszenie:

- art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z treści powołanego przepisu oraz z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej powoływana jako O.p.), poprzez odmowę uznania istniejącej po stronie Skarżącego nadpłaty. Wskazał ponadto, iż organy podatkowe I i II instancji naruszyły następujące przepisy postępowania:

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa,

- art. 120 i 121 O.p., ze względu na sposób prowadzenia postępowania,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, które wyjaśniałoby nie uwzględnienie - przy kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego - okoliczności w jakich akcje Spółki P[...] S.A. zostały nabyte przez akcjonariusza,

- art. 122 w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając sprawę Sąd ma na uwadze również art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji, może uwzględnić skargę nawet wówczas, gdy strona nie podniesie zarzutów, które uzasadniają wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego, w sytuacji, gdy przesłanki te istnieją.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie tylko z powodu zarzutów w niej podniesionych. Ustalony i niesporny pomiędzy stronami stan faktyczny wskazuje, że Skarżący zbył w 2004 roku akcje spółki P[...] S.A., powstałej w tym samym roku, w wyniku połączenia spółki P. S.A. i spółki [...] S.A. W konsekwencji połączenia wymienionych osób prawnych, akcjonariuszom P. S.A. wydano, w zamian za posiadane akcje tej spółki, (według ustalonego parytetu w zamian za 1 akcję P[...] S.A. - 0,37 akcji serii F P[...] S.A.), akcje spółki powstałej w następstwie połączenia tj. P. [...] S.A.

W związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia akcji, Skarżący złożył zeznanie podatkowe i zapłacił podatek w kwocie 26.917 zł. Jednakże uznając, że przedmiotem sprzedaży były nabyte w 1998 roku akcje P. S.A. i powołując się na art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., złożył korektę PIT- 38 i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym oraz o zwrot zapłaconej kwoty.

Pomimo przeprowadzenia postępowania podatkowego, pomiędzy stronami, istnieje spór w zakresie odmiennej interpretacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku, pod warunkiem, że papiery te, zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 roku. Powołany przepis, uzależniał zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia papierów wartościowych, od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek tj. nabycia papierów wartościowych przed 1 stycznia 2004 r. (1), w ofercie publicznej (2).

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wymagało ustalenia:

- kiedy Skarżący nabył prawo własności do sprzedanych akcji, oraz

- jaki wpływ na to miało połączenie dwóch spółek kapitałowych, w wyniku którego w zamian za akcje spółki przejętej wydano akcje spółki przejmującej.

Stosownie do postanowień art. 492 § 1 k.s.h. połączenie może być dokonane:

1) "przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki)."

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki, ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek, w wyniku połączenia, powstają "nowe" osoby prawne.

W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z wolą akcjonariuszy M. [...] S.A., którą wyrazili oni w uchwale Walnego Zgromadzenia w dniu 7 stycznia 2004 r., oraz wolą akcjonariuszy P. S.A., którzy podjęli stosowną uchwałę 29 stycznia 2004 r., doszło do połączenia obu spółek. W wyniku połączenia powstała nowa spółka P[...] S.A., której to akcje, Skarżący otrzymał w zamian za akcje spółki P.S.A.

W wydanych w sprawie decyzjach, organy podatkowe odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży akcji dokonanej w 2004 r. stwierdzając, iż nie spełnił on jednego z warunków ustawowych przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., jakim jest nabycie akcji przed 1 stycznia 2004 r., ponieważ, nabył te akcje w wyniku połączenia spółek w 2004 r., natomiast organ II instancji, uznając decyzję pierwszoinstancyjną za prawidłową dodał, że oferta nabycia sprzedanych akcji spółki P[...] S.A. skierowana była wyłącznie do członków Stowarzyszenia Pracowników "P." S.A. wobec czego, w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji serii F P[...] S.A. na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

Podatkowy organ odwoławczy uznał, iż bez znaczenia pozostaje fakt, że akcje P. S.A. sprzedane były pracownikom tej spółki w ofercie skierowanej publicznie do wszystkich pracowników, pomimo tego, że stan zatrudnienia w tej spółce w 1992 r. wynosił przeciętnie 470 osób i kilkaset osób na placówkach, ponieważ przedmiotem sprzedaży były akcje P[...] S.A. nabyte po 1 stycznia 2004r., a nie akcje P[...] S.A.

Organy obu instancji pominęły okoliczność wskazaną przez Skarżącego, że w 2004 r. doszło do połączenia dwóch spółek, na podstawie art. 492 k.s.h. i nie przeanalizowały, jakie ten fakt miał znaczenie dla zastosowania art. 52 pkt. 1 lit. b) u.p.d.o.f. w sprawie. Jak już wyżej podniesiono, w wyniku połączenia spółek dochodzi do ustania bytu prawnego spółki przejętej. Nie można jednak pominąć faktu, że w razie połączenia spółek, akcjonariusze spółki przejmowanej stają się z mocy prawa akcjonariuszami spółki przejmującej (por. art. 494 k.s.h.) .

Dotychczasowe spółki przestają istnieć i zmienia się tożsamość prawna akcji w zależności od przyjętej w k.s.h. procedury połączeniowej. Art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. nie uzależnia nabycia prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od tożsamości prawnej akcji z dnia ich zakupu i z chwili ich sprzedaży przez osobę fizyczną. Organy podatkowe nie wykazały w wydanych w sprawie decyzjach, iż połączenie spółek na podstawie przepisów k.s.h. powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego przez osobę fizyczną, która przed 1 stycznia 2004 r. nabyła akcje spółki, przejętej po 1 stycznia 2004 r. przez inną spółkę. Organy podatkowe nie ustaliły również, która z procedur połączeniowych przewidzianych w k.s.h. została przyjęta w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy szczegółowo wyjaśnić okoliczności nabycia akcji, ponieważ z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji można wysnuć wniosek, że Skarżący nabył te same akcje dwa razy, choć wcześniej ich nie zbył. Organy podatkowe przyjęły, że akcje nabyto w 2004 r. pomijając argumentację Skarżącego, że nabył je w 1998 r. Organy nie wykazały również, że Skarżący zbył akcje przed połączeniem spółek, aby ponownie je nabyć. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały też obowiązek ustalić, czy Skarżący miał prawo do zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 52 pkt. 1 lit. b) u.p.d.f. w związku z art. 19 ustawy zmieniającej. Z art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt. 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., pod warunkiem że papiery te, zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. i nie zostały zbyte odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwolnienie z opodatkowania wymienionych w tym przepisie kategorii dochodu, ustawodawca uzależnił od łącznego wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 19 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. W konsekwencji, gdyby przyjąć, że będące przedmiotem obrotu papiery wartościowe nabyto w 2004 roku, bez znaczenia dla sprawy pozostałaby interpretacja drugiej przesłanki tj. warunku nabycia papierów wartościowych w ofercie publicznej. Należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie, na skutek nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe rzetelnego postępowania wyjaśniającego i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie jest możliwe dokonanie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji i odniesienie się do zarzutu naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w związku z art. 52 pkt 1 lit b) u.p.o.d.f.

W tej sytuacji, Sąd stwierdza, że zaskarżony akt administracyjny obarczony jest wadami, które eliminują możliwość jego pozostania w obrocie prawnym.

Organy podatkowe nie przeprowadziły bowiem prawidłowego postępowania podatkowego, którego skutkiem byłoby stwierdzenie lub odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych. W szczególności organy podatkowe, koncentrując się na treści art. 19 ustawy o zmianie u.p.d.o.f, pominęły wskazaną przez Skarżącego okoliczność, że w 2004 r. doszło do połączenia dwóch spółek na podstawie art. 492 k.s.h i nie przeanalizowały, jakie znaczenie miał ten fakt dla akcjonariuszy spółki przejętej. Nie wzięto zwłaszcza pod uwagę art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek kapitałowych, dochód (przychód) akcjonariusza spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Ustawodawca przesunął więc opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji, spółki powstałej w wyniku połączenia. Stosując powołany przepis art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f do ustalonego stanu faktycznego, należałoby stwierdzić, że Skarżący otrzymując w zamian za akcje spółki przejmowanej, akcje spółki przejmującej powinien rozliczyć wynik takiej operacji w momencie zbycia nabytych akcji spółki przejmującej. Wtedy też powinien wykazać uzyskany przychód oraz koszt jego uzyskania, który stosownie do przepisu art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f, należy określić na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1pkt 38 u.p.d.o.f.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie określiły wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej transakcji, nie przeprowadziły analizy powołanego przepisu art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. w zestawieniu z ustalonym stanem faktycznym, nie przeprowadziły również postępowania w celu określenia przychodu z dokonanej transakcji oraz kosztów poniesionych na jego uzyskanie. Organ w decyzji wydanej w I instancji, powołując jako uzasadnienie odmownego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty podał jedynie wartości liczbowe, nie przedstawiając uzasadnienia faktycznego i prawnego, które stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. stanowi obligatoryjny element każdej decyzji administracyjnej.

W związku z powołanym przepisem art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa różne metody ustalenia kosztów podatkowych, uzależniając ich wyliczenie od sposobu uzyskania papierów wartościowych, których zbycie może powodować powstanie zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia sposobu nabycia papierów wartościowych, a ustalenie tych okoliczności jest niezbędne w procesie określania kosztów podatkowych. Sąd uchylił decyzję ze względu na uchybienia proceduralne, a w szczególności ze względu na braki w postępowaniu dowodowym. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie powyższych ustaleń, będzie można stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego.

Na podstawie przytoczonych okoliczności Sąd przyjął, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120 , art.121, art. 122 oraz art. 210 § O.p., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na rozpoznanie sprawy.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. z przyczyn wyjaśnionych powyżej, oraz zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji R. P w związku z art. 2 Konstytucji R.P. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32) nie może bowiem pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7).

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.