Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1215/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. B.V. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce z siedzibą w B. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zawarcie jednostronnego porozumienia cenowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. B.V. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce z siedzibą w B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.B.V. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce z siedzibą w B. (dalej jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS lub organ) z [...] kwietnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Szefa KAS wydane [...] lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku spółki o zawarcie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że spółka wnioskiem z 30 grudnia 2019 r. wystąpiła do Szefa KAS o zawarcie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego w odniesieniu do transakcji usługowej realizowanej z podmiotami powiązanymi, tj. M. B.V. Oddział w Republice Czeskiej, Oddział na Węgrzech, Oddział na Słowacji oraz Oddział w Rumunii. W załączniku 5 do wniosku - uzupełniające wyjaśnienia w zakresie możliwości wydania uprzedniego porozumienia cenowego zgodnie z art. 85 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz.U.2019.2200, dalej jako ustawa DRM), podniesiono między innymi, że wnioskodawca jest stroną postępowania prowadzonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, którego przedmiotem jest otrzymana przez wnioskodawcę interpretacja indywidualna, dotycząca zakresu dyspozycji przepisu normującego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poszczególne typy usług.

Szef KAS, działając jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] lutego 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, wskazując, że transakcje usług wsparcia sprzedaży, których dotyczył wniosek stanowiły również przedmiot interpretacji indywidualnej z 18 października 2018 r. nr 0111-KDIB2- 1.4010.272.2018.2.MJ, uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18, od którego 18 kwietnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wniesiona skarga kasacyjna. Organ powołując się na art. 85 pkt 2 ustawy DRM, w związku z toczącym się postępowaniem w przedmiocie powyższej interpretacji, przed sądem administracyjnym w odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem wniosku, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które, miało istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 165a § 1 w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 82 ustawy DRM, poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w postaci dodatkowych wyjaśnień dotyczących toczącego się przed NSA postępowania w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną wydaną na rzecz wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS);

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 85 pkt 2 ustawy DRM poprzez stwierdzenie, że postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące skargi na wydaną przez Dyrektora KIS interpretację przepisów prawa podatkowego, prowadzone przed NSA, stanowi postępowanie obejmujące transakcję kontrolowaną za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono Wniosek, czego skutkiem jest brak możliwości wydania uprzedniego porozumienia cenowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Szef KAS wymienionym na wstępie postanowieniem, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ustawy DRM stwierdził, że w związku z zaistnieniem "innej przyczyny", o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania o wydanie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, na przeszkodzie wszczęcia tegoż postępowania stoi bowiem przepis prawa.

Szef KAS argumentował, że na dzień złożenia wniosku o wydanie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego w odniesieniu do rozpoczętej transakcji usług wsparcia sprzedaży realizowanej przez wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi, toczyło się przed NSA postępowanie interpretacyjne obejmujące ww. transakcję kontrolowaną. Mianowicie, jak ustalił Szef KAS:

– wnioskiem z 3 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) spółka wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, tj. zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2019.865; dalej: ustawa CIT) do wydatków na nabycie opisanych usług związanych ze wsparciem sprzedaży;

- w wydanej 18 października 2018 r. interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2- 1.4010.272.2018.2.MJ Dyrektor KIS uznał przedstawione we wniosku z 3 lipca 2018 r. stanowisko spółki za nieprawidłowe; stwierdził, że opisane usługi noszą cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy CIT;

- na powyższą interpretację indywidualną, spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18, uchylił interpretację indywidualną. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, m.in., że organ interpretacyjny jedynie fragmentarycznie odniósł się do stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie, nie zaprezentował w tym względzie wyczerpującej argumentacji, nie podjął pełnej polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej;

– od ww. wyroku, Dyrektor KIS 24 kwietnia 2019 r. wniósł skargę kasacyjną, podnosząc jako podstawy kasacyjne, naruszenie przez WSA w Krakowie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Powołując się na powyższy przebieg postępowania w sprawie, Szef KAS wskazał, że w świetle art. 85 pkt 2 ustawy DRM, istotnym w sprawie było to, że na dzień złożenia wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego toczyło się postępowanie przed sądem administracyjnym, dotyczące transakcji objętej tym wnioskiem za okres "któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych" spółki poprzedzających rok podatkowy, w którym wniosek złożono.

Dodatkowo Szef KAS zawrócił uwagę, że transakcją kontrolowaną objętą wnioskiem z 30 grudnia 2019 r. o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego była transakcja nabycia przez spółkę usług wsparcia sprzedaży, których zakres przedmiotowy obejmował:

1) prowadzenie działalności związanej z ofertowaniem produktów (aktualnie) na terytorium Republiki Czeskiej, Słowacji i Węgrzech, obejmujące czynności w zakresie technicznego dostosowywania oferty produktowej do potrzeb poszczególnych klientów, czynności o charakterze marketingowym, spotkania z klientami, otrzymywanie informacji projektowych od klientów, identyfikowanie ewentualnej konieczności zaangażowania w proces ofertowy przedstawicieli wnioskodawcy,

2) kontakt z potencjalnymi klientami w zakresie sprzedawanych produktów,

3) uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych,

4) raportowanie do wnioskodawcy możliwości biznesowych,

5) wsparcie w analizie rynku.

6) przedsprzedażowe i posprzedażowe wsparcie techniczne i szkolenia.

Organ argumentował, że zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej z 18 października 2018 r., we wniosku o jej wydanie, spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowy dotyczące usług wsparcia sprzedaży "z innymi oddziałami Centrali", których przedmiot stanowiły:

1) prowadzenie działalności związanej z ofertowaniem produktów (aktualnie) na terytorium Republiki Czeskiej, Słowacji i Węgier, obejmujące czynności w zakresie technicznego dostosowywania oferty produktowej do potrzeb poszczególnych klientów, czynności o charakterze marketingowym, spotkania z klientami, otrzymywanie informacji projektowych od klientów, identyfikowanie ewentualnej konieczności zaangażowania w proces ofertowy przedstawicieli wnioskodawcy - ujęte w umowach zawartych z poszczególnymi oddziałami, m.in., jako "promote the Products in the Territory",

2) kontakt z potencjalnymi klientami w zakresie sprzedawanych produktów (w tym przedstawianie produktów w formie oferty).

3) uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych,

4) raportowanie do wnioskodawcy możliwości biznesowych, w tym wsparcie w analizie rynku,

5) przedsprzedażowe i posprzedażowe wsparcie techniczne i szkolenia dla klientów,

6) wsparcie klientów polskiego oddziału w zakresie naprawy, serwisowania, wymiany części oraz przeprowadzania przeglądów (dotyczy oddziału czeskiego).

Organ ponadto wskazał, że zarówno we wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego, jak i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniesiono, między innymi, że podmioty powiązane w ramach umów nie działają jako agenci spółki i nie podpisują w jej imieniu lub na jej rzecz umów sprzedaży z nabywcami towarów przez spółkę wytwarzanych. Jednocześnie, jak przytoczył za wnioskodawcą organ, w ramach procesu obsługiwanego przez oddziały ustalana jest także ewentualna konieczność stworzenia prototypu danego produktu na potrzeby klienta. Co więcej, złożenie oferty nie jest możliwe bez zapoznania potencjalnego klienta ze specyfikacją techniczną produktów sprzedawanych bezpośrednio przez MEU PL, które po odpowiednim dostosowaniu mogą stanowić przedmiot sprzedaży. W związku z powyższym, wsparcie świadczone przez oddziały obejmuje, w szczególności rozpoznanie potrzeb danego klienta (związanych z technicznym aspektem danego projektu), które odzwierciedlane są następnie w ofercie.

Organ zwrócił również uwagę, że zgodnie z wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego, spółka rozpoznaje wyżej wymienione usługi jako transakcje o charakterze jednorodnym, natomiast celem jego złożenia było "zapewnienie odliczalności kosztów", która jest ograniczona z uwagi na obowiązywanie art. 15e ustawy o CIT", a który to przepis wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył zaś ustalenia, czy do wydatków na nabycie opisanych we wniosku usług związanych ze wsparciem sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Szef KAS za nieuzasadniony uznał zarzut spółki błędnej wykładni i w efekcie niewłaściwego zastosowania art. 85 pkt 2 ustawy DRM, poprzez nieuprawnione, uznanie, że postępowanie sądowoadministracyjne związane ze skargą na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, obejmuje transakcję kontrolowaną będącą przedmiotem wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego.

Szef KAS argumentował, że rok podatkowy spółki obejmuje okres od 1 kwietnia do 31 marca. "Okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek" obejmuje zatem okres 1 kwietnia 2017 r. - 31 marca 2018 r. oraz 1 kwietnia 2018 r. - 31 marca 2019 r. Sporna interpretacja indywidualna została zaś wydana na wniosek z 3 lipca 2018 r., w treści którego wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca zawarł z innymi oddziałami Centrali zarejestrowanymi w Republice Czeskiej, Słowacji i na Węgrzech (dalej: oddziały) umowy dotyczące usług wsparcia sprzedaży. W przyszłości analogiczne umowy mogą zostać zawarte z Oddziałami zlokalizowanymi w innych krajach.

Organ zaznaczył, że z wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego wynika, że przedmiotowe umowy dotyczące usług wsparcia sprzedaży pomiędzy wnioskodawcą a M. B.V. Oddział w Republice Czeskiej, M. B.V. Oddział na Słowacji oraz M. B.V. Oddział na Węgrzech, zostały zawarte 26 września 2016 r., a w zakresie usług realizowanych przez M. B.V. Oddział w Rumunii "planowane jest zawarcie analogicznej umowy" (organ w tym zakresie odwołał się do str. 29 wniosku, załącznika 3 do wniosku - Dokumenty stanowiące podstawę prawną Transakcji realizowanej z Usługodawcami).

W rezultacie Szef KAS działający jako organ odwoławczy, przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w tej sprawie zaistniała "inna przyczyna", dla której postępowanie zmierzające do wydania uprzedniego porozumienia cenowego z wniosku spółki, którego celem było zapewnienie odliczalności kosztów, która jest ograniczona z uwagi na obowiązywanie art. 15e ustawy o CIT, nie mogło być wszczęte. W związku bowiem z toczącym się postępowaniem przed sądem administracyjnym w odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem wniosku w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ustawy DRM.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji o zawarciu jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego w odniesieniu do transakcji usług wsparcia sprzedaży, a także o

zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

– naruszenie przepisów, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ustawy DRM, poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego oraz niepodjęcie przez organ niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu całego materiału dowodowego, tj. dodatkowych wyjaśnień dotyczących toczącego się postępowania przed NSA w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną wydaną na rzecz skarżącej przez Dyrektora KIS;

- naruszenie przepisów poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie art. 85 pkt 2 ustawy DRM poprzez stwierdzenie, że postępowanie sądowo-administracyjne dotyczące skargi spółki na wydaną przez Dyrektora KIS interpretację przepisów prawa podatkowego, prowadzone przed NSA, stanowi postępowanie, obejmujące transakcję kontrolowaną, za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy, poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek, czego skutkiem jest brak możliwości wydania uprzedniego porozumienia cenowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Zaskarżone postanowienie Szefa KAS narusza prawo.

Organ przyjął, że na dzień złożenia wniosku o wydanie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego w odniesieniu do rozpoczętej transakcji usług wsparcia sprzedaży realizowanej przez skarżącą z podmiotami powiązanymi toczyło się przed NSA postępowanie obejmujące ww. transakcję kontrolowaną, co zdaniem organu wypełniło przesłanki art. 85 pkt 2 ustawy DRM w zakresie braku możliwości wydania uprzedniego porozumienia cenowego.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, powyższe stanowisko organu nie ma oparcia w przepisach prawa.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy DRM, Szef KAS na wniosek krajowego podmiotu powiązanego wydaje uprzednie porozumienie cenowe dotyczące transakcji kontrolowanej, w dokonaniu której uczestniczy ten krajowy podmiot powiązany.

Należy w tym miejscu wskazać, że procedura APA (advance pricing arrangements) to inaczej formalne porozumienie w sprawach ustalenia cen transakcyjnych między podatnikiem a organem podatkowym. Jest to rodzaj umowy zawieranej między podatnikiem a organem podatkowym, w której organ akceptuje wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych. Porozumienie takie przybiera formę decyzji administracyjnej, organem właściwym do jego zawarcia jest Szef KAS.

Dla przedsiębiorców procedury APA mogą być efektywnym narzędziem ograniczenia ryzyka nieprawidłowego ustalania cen transakcyjnych oraz zakwestionowania sposobu ich ustalania przez organy podatkowe.

Cena transferowa jest to cena przedmiotu transakcji, którą zawierają między sobą podmioty powiązane w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Co ważne, APA to porozumienie zawierane na przyszłość. Może ono obowiązywać do pięciu lat, a po upływie tego okresu porozumienie może zostać odnowione (w uproszczonej procedurze), jeśli kluczowe jego elementy nie uległy zasadniczej zmianie.

Dla przedsiębiorcy niezwykle istotna jest ochrona danych, jakie udostępnia on organowi w trakcie postępowania. Procedura APA ma zapewnić odpowiednie zabezpieczenie danych wrażliwych – informacji przekazanych przez przedsiębiorców. Żadne dane (łącznie z nazwami), które dotyczą pomiotów, z którymi zawarto porozumienie oraz które wnioskują o APA nie są upubliczniane. Wyjątkiem są dane statystyczne oraz zbiorcze informacje publikowane na podstawie przepisów ustawy DRM, obejmujące również wskaźniki finansowe i ich przedział wartości.

I tak, stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy DRM, uprzednie porozumienie cenowe określa w szczególności:

1. transakcję kontrolowaną objętą uprzednim porozumieniem cenowym oraz podmioty powiązane uczestniczące w jej dokonaniu;

2. profil funkcjonalny podmiotów powiązanych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa;

3. metodę weryfikacji ceny transferowej;

4. sposób kalkulacji ceny transferowej;

5. założenia krytyczne, na podstawie których przyjęto, że metoda wskazana w pkt 3 w dokładny sposób odzwierciedla cenę transferową;

6. zakres indywidualnych informacji do wskazania w sprawozdaniu o realizacji uprzedniego porozumienia cenowego.

Natomiast w myśl zaś art. 85 ww. ustawy, uprzedniego porozumienia cenowego nie wydaje się w zakresie transakcji kontrolowanych:

1) zakończonych przed dniem złożenia wniosku;

2) rozpoczętych przed dniem złożenia wniosku, które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek.

Istotne w sprawie jest to, że powyższy katalog postępowań (wyłączeń), określony w art. 85 pkt 2 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Ustawodawca expressis verbis wskazał, że jedynie objęcie transakcji kontrolowanych "postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym" rodzi skutek w postaci braku możliwości wydania uprzedniego porozumienia cenowego.

W ocenie sądu, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że powyżej przewidziane w nim "postępowanie przez sądem administracyjnym" należy rozumieć jako kontynuacja tylko i wyłącznie postępowań administracyjnych wymienionych wprost w tym przepisie, z którą mamy do czynienia w przypadku skorzystania przez jedną ze stron z ustawowego uprawnienia, jakim jest wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, i skargi kasacyjnej do NSA. W tych jedynie postępowaniach organ może weryfikować prawidłowość ustalania cen transakcyjnych oraz kwestionować sposobu ich ustalania. Takich uprawnień organ podkowy nie ma w postępowaniu interpretacyjnym, bez względu na etap w którym to postępowanie się znajduje, już tylko z uwagi na specyfikę tego postępowania. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego.

Należy zaznaczyć, że racjonalny ustawodawca, nie utożsamia postępowania interpretacyjnego z postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, czy kontrolą celno-skarbową. Postępowanie interpretacyjne nie jest bowiem tożsame w celu z żadnym z wymienionych powyżej postępowaniem administracyjnym. Nadrzędnym celem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy kontroli celno-skarbową jest weryfikacja rozliczeń podatnika za dany okres i ewentualne prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Żadne takie postępowanie z udziałem skarżącej nie zostało wszczęte przed dniem wystąpienia prze nią z wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego.

Na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie różnicuje postępowanie interpretacyjne od innych postępowań administracyjnych, czego przykładem jest chociażby przepis art. 14b § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, zamieszczony w Rozdziale 1a regulującym instytucję interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie art. 14b § 4 ww. ustawy, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Z kolei, w myśl § 5 art. 14b, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb.

Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost różnicuje postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (postępowanie interpretacyjne) od pozostałych trzech typów postępowań administracyjnych, jakimi są: postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, czy kontrola celno-skarbowa.

Z kolei jedynie te trzy ostatnie postępowania administracyjne wymienia wprost ustawodawca w art. 85 pkt 2 ustawy DRM. Postępowanie interpretacyjne nie zostało wymienione w tym przepisie, zatem brak jest jakichkolwiek podstaw, że wskazane w nim postępowanie przed sądem administracyjnym miałoby także obejmować postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej, które akurat weszło w etap postępowania sadowoadminstracyjnego.

Należy też podkreślić, że – odróżnieniu od postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy kontroli celno-skarbowej - istotą interpretacji podatkowej jest uzyskanie przez podatnika informacji na temat wykładni prawa podatkowego. Powyższe wynika w szczególności z natury prawnej interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Samo otrzymanie negatywnej, czy też pozytywnej interpretacji nie determinuje bowiem bezpośrednich skutków na płaszczyźnie rozliczeń podatkowych podatnika wnioskującego o wydanie takiej interpretacji.

Brak jest jakichkolwiek podstaw aby na gruncie ustawy DRM postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czy kontrolę celno-skarbową, utożsamiać z postępowaniem interpretacyjnym, tak jak to w sprawie uczynił organ. Gdyby intencją ustawodawcy było uznanie, że także rozpoczęte przed dniem złożenia wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego, postępowanie interpretacyjne (i jego kontynuacja przed sądem administracyjnym) stanowi przeszkodę prawną do wszczęcia procedury prowadzącej do wydania uprzedniego porozumienia cenowego w zakresie transakcji kontrolowanych, to racjonalny ustawodawca to postępowanie interpretacyjne, także wprost wyszczególniłby w katalogu wyłączeń zawartych w art. 85 pkt 2 ustawy DRM, obok kazuistycznie wymienionych postępowań administracyjnych: postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy kontroli celno-skarbowej. Katalog ten jednak nie wymienia postępowania interpretacyjnego.

Skoro zatem ustawa pozwala na wszczęcie postępowania o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego w przypadku prowadzenia samego postępowania interpretacyjnego (nie jest ono bowiem tożsame z postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, czy kontrolą celno-skarbową), to również toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, będące następstwem wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej, nie stanowi przeszkody prawnej do wszczęcie takiego postępowania w przedmiocie uprzedniego porozumienia cenowego.

Z art. 85 pkt 2 ustawy DRM - określającego katalog zamknięty sytuacji, w których uprzedniego porozumienia cenowego nie wydaje się - wynikają następujące przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby wystąpił skutek negatywny w postaci braku możliwości wydania porozumienia cenowego, mianowicie:

1) ujęcie jako przedmiotu wniosku transakcji kontrolowanych rozpoczętych przed dniem złożenia wniosku;

2) prowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania przed sądem administracyjnym (jako kontynuacji postępowań wymienionych w tym przepisie);

3) objęciem przedmiotowym postępowaniem transakcji kontrolowanej (z pkt a);

4) prowadzenie postępowania (z pkt b) za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych poprzedzających rok, w którym złożono wniosek o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego.

Przy czym powtórzyć należy, że powyższe przesłanki muszą wystąpić kumulatywnie.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony, gdy przedmiotowe żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ, podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie sądu, już samo stanowisko organu, że poprzez wymienione w art. 85 pkt 2 ustawy DRM postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czy kontrolę celno-skarbową, a także postępowanie przed sądem administracyjnym należy rozumieć także postępowanie interpretacyjne, stanowiło naruszenie przepisu postępowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 85 pkt 2 ustawy o DRM mające istotny wpływ nw wynik sprawy. W sprawie bowiem nie zaistniała przesłanka z art. 85 ustawy DRM, której skutkiem było zaistnienie "innej przyczyny", wskazanej w art. 165a Ordynacji podatkowej, co stanowiłoby z kolei podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. W konsekwencji Szef KAS nie był władny odmówić wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o zawarcie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, tylko dlatego, że równolegle prowadzone jest, wcześniej rozpoczęte postępowanie interpretacyjne (znajdujące się akurat na etapie postępowania kasacyjnego przed NSA).

Należy też podzielić stanowisko skarżącej, że celem złożonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było potwierdzenie ogólnej możliwości zaliczenia do kosztów nabywanych usług bez odnoszenia się do konkretnego okresu. Dopiero zastosowanie lub niezastosowanie się do treści otrzymanej interpretacji może materializować konsekwencje dotyczące konkretnego roku podatkowego. Wobec powyższego, należy uznać, że zarówno prowadzone postępowanie interpretacyjne zakończone wydaniem na rzecz spółki negatywnego rozstrzygnięcia (interpretacji indywidualnej) jak i w szczególności późniejsze postępowanie sądowoadministracyjne, nie dotyczą konkretnego okresu. Tym samym, fakt prowadzenia sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w indywidualnej sprawie skarżącej w przedmiocie interpretacji indywidualnej, nie jest tożsamy z prowadzeniem postępowania za konkretny okres w rozumieniu art. 85 ustawy DRM.

DZIAŁ III ustawy DRM zawiera regulacje w przedmiocie postępowania w sprawie uprzednich porozumień cenowych.

Niewątpliwie, jak podnosi skarżąca, wedle art. 82 ustawy DRM, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a zatem także przepisy dotyczące postępowania podatkowego, w tym zasad ogólnych w zakresie prowadzenia tego postępowania (wyrażonych, m.in., w art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dodatkowo, należy przyznać rację skarżącej, że organ w zaskarżonym postanowieniu skupił się na budowaniu argumentacji w oparciu o przesłanki wynikające z art. 165 i 165a Ordynacji podatkowej. Organ nie przeanalizował wnikliwie dostarczonych przez skarżącą wraz z wnioskiem dokumentów, nie zbadał należycie charakteru prowadzonego postępowania w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną, nie zbadał przedmiotu tej interpretacji ani celu wnioskowania o jej wydanie. Organ w postanowieniu z [...] lutego 2020 r. odmawiającym wszczęcia postępowania swoje w rozstrzygnięcie oparł na utożsamieniu postępowania w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną z postępowaniami, które są wymienione enumeratywnie w art. 85 ustawy DRM. Stanowisko takie Szef KAS podzielił działając jako organ drugiej instancji. W szczególności, przejawem działania organu, które wskazuje na brak należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego, jest stwierdzenie, że "Wymienione wyżej transakcje były przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej".

Rację ma skarżąca, że przyjęcie takiego podejścia przez organ jest daleko idącym uproszczeniem, które w żaden sposób nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przepisów, w tym art. 85 pkt 2 ustawy DRM i nie pozwala na konstatację, iż w sprawie zostały spełnione negatywne przesłanki warunkujące możliwość zawarcia uprzedniego porozumienia cenowego.

W istocie wypunktowane przez organ w zaskarżonym postanowieniu czynności stanowią składowe jednej usługi (jednej transakcji kontrolowanej stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego), niemniej organ niezasadnie uznał, iż podobny zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wniosku o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego determinuje spełnienie przesłanki z art. 85 pkt 2 ustawy DRM.

W zaskarżonym postanowieniu, utrzymującym w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie, organ także powoływał się na zbliżony zakres przedmiotowy wniosku oraz przedmiotu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu bowiem, w świetle art. 85 pkt 2 ustawy DRM, istotnym pozostawało, że na dzień złożenia wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego toczyło się postępowanie przed sądem administracyjnym dotyczące transakcji objętej tym wnioskiem za "okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych" spółki poprzedzających rok podatkowy, w którym wniosek złożono.

W ocenie sądu, powyższe stwierdzenie jest arbitralne i nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach niniejszej sprawy.

Po pierwsze, z uwagi na wspomniany powyżej cel i charakter postępowania interpretacyjnego (uzyskanie informacji w zakresie wykładni prawa podatkowego), a także cel postępowań wymiarowych: postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy kontroli celno-skarbowej (weryfikacja rozliczeń podatnika), nie da się, w ocenie sądu w prosty sposób porównać ze sobą zakresu tych postępowań (postępowanie interpretacyjne a postępowania expressis verbis wymienione w art. 85 pkt 2 ustawy DRM).

Organ powyższej istotnej kwestii nie zauważył.

Próba porównania zakresów tych postępowań, czego w istocie podjął się jednak Szef KAS, będzie skazana na niepowodzenie w tym sensie, że zawsze w jakimś stopniu prowadzić będzie ona do wyniku takiego, jaki wykazała w sprawie skarżąca, wskazując na wiele elementów rozbieżnych, czy też niedookreślonych w obu tych postępowaniach, już chociażby w kwestii konkretnego okresu, jakiego dotyczy postępowanie (interpretacyjne) oraz podmiotów z jakimi konkretnie będą zawierane umowy.

Skarżąca wskazała, że najbardziej istotną z przedstawionych wyżej przesłanek, w kontekście możliwości zawarcia uprzedniego porozumienia cenowego w indywidualnej sprawie, jest zawarta w art. 85 ustawy DRM konieczność prowadzenia postępowania za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat poprzedzających rok, w którym złożono wniosek. Wobec powyższego oraz z uwagi na to, że zapytanie ujęte przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych, zdarzeniem uniemożliwiającym wydanie decyzji byłoby prowadzenie postępowania za rok podatkowy 2019 (zakończony 31 marca 2019 r.) lub 2018 (zakończony 31 marca 2018 r.).

Toczące się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy skargi spółki na wydaną przez Dyrektora KIS interpretację przepisów prawa podatkowego. Opis przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji dotyczył stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a skarżąca postawiła pytanie, czy do wydatków na nabycie usług związanych ze wsparciem sprzedaży do klienta zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem celem wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej było potwierdzenie ogólnej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabywanych usług bez odnoszenia się do konkretnego okresu. Celem interpretacji indywidualnej jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie wykładni prawa. Samo otrzymanie czy to negatywnej, czy też pozytywnej interpretacji nie wywiera bezpośrednich skutków na płaszczyźnie rozliczeń podatkowych podmiotu wnioskującego. Wobec powyższego, należy uznać, że zarówno prowadzone postępowanie interpretacyjne zakończone wydaniem na rzecz spółki negatywnego rozstrzygnięcia (interpretacji indywidualnej) jak i w szczególności późniejsze postępowanie sądowe administracyjne, nie dotyczą konkretnego okresu w tym przypadku. Tym samym, fakt prowadzenia postępowania interpretacyjnego przed NSA nie może być uznany za tożsamy z prowadzeniem postępowania za konkretny okres w rozumieniu art. 85 ustawy DRM.

Ustawodawca wyraźnie wskazuje w hipotezie punktu 2 art. 85 ustawy DRM, że postępowanie ma dotyczyć okresu któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych. Okresem rozliczeniowym w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest rok podatkowy, zgodnie z art. 8 ustawy o CIT. Nie można zatem utożsamiać postępowania dotyczącego okresu rozliczeniowego z postępowaniem prowadzonym w czasie okresu rozliczeniowego spółki.

Niewątpliwie, w sprawie brak jest podstaw aby przyjąć stanowisko organu, że prowadzone obecnie w indywidualnej sprawie skarżącej postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem prowadzonym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego i tym samym stanowi przesłankę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w przedmiocie zgody na zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego.

Przede wszystkim, przedmiotem wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego jest konkretna transakcja kontrolowana, realizowana przez wnioskodawcę z oznaczonymi podmiotami powiązanymi w rzeczywistych warunkach gospodarczych.

Do wniosku, jak wynika z akt sprawy i tak jak tego wymaga ustawa, został dołączony szereg dokumentów (np. umowy, analizy porównawcze oraz informacje), pozwalających na identyfikację transakcji oraz na określenie sposobu rozliczeń z podmiotami powiązanymi. Celem zawarcia uprzedniego porozumienia cenowego, zgodnie z art. 81 ustawy DRM, jest bowiem potwierdzenie (określenie) warunków konkretnej transakcji kontrolowanej wnioskodawcy jako warunków rynkowych, tj. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei postępowanie interpretacyjne zainicjowane i prowadzone obecnie przez skarżącą przed NSA odnosi się do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku – bez wskazywania i posługiwania się jakimikolwiek materiałem dowodowym, który mógłby pozwolić na jednoznaczną identyfikację transakcji przez Dyrektora KIS. Postępowania dowodowego w postępowaniu interpretacyjnym z założenia wszakże nie prowadzi się.

Dodatkowo, samo pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy wykładni przepisu oraz rozumienia użytych przez ustawodawcę w art. 15e ustawy o CIT sformułowań w kontekście nabywanych przez skarżącą usług, a nie rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi, do potwierdzenia czego wymaga jest postępowanie dowodowe.

Podkreślić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z samej swej konstrukcji dotyczy abstrakcyjnych do pewnego stopnia sytuacji, których konkretyzacja następuje dopiero poprzez określone ich ujęcie dla celów podatkowych przez podatnika we właściwym rozliczeniu podatkowym; i dopiero na tym etapie – pod warunkiem uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej oraz przy założeniu właściwego odwzorowania we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wydana została interpretacja (co może być dopiero przedmiotem weryfikacji przez właściwy organ podatkowy na etapie kontroli) - podatnikowi, w określonym przez właściwe przepisy zakresie, przysługuje tzw. ochrona interpretacyjna.

W przypadku natomiast uzyskania negatywnej interpretacji indywidualnej, jak to miało miejsce w przypadku skarżącej na obecnym etapie postępowania, tego rodzaju rozstrzygnięcie organu podatkowego, nie kreuje jakichkolwiek praw ani obowiązków w obszarze materialnoprawnym po stronie podatnika, a jedynie skutkuje przysługującym podatnikowi uprawnieniem procesowym, do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie.

Nie można więc uznać, jak to uczynił organ, że toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym, którego przedmiotem jest interpretacja indywidualna wydana skarżącej, dotycząca zakresu hipotezy przepisu normującego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poszczególne typy usług, jest postępowaniem odnoszącym się do rynkowości ustalonej ceny konkretnej transakcji kontrolowanej, jak wynika z art. 85 ustaw DRM.

Powyższe nakazuje przyjąć, że postępowanie w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym (ani kontrolą podatkową, czy też kontrolą celno-skarbową), którego nadrzędnym celem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Natomiast, celem decyzji wydanej przedmiocie uprzednich porozumień cenowych jest potwierdzenie, że cena transferowa transakcji kontrolowanej została ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Należy zauważyć, że w tym zakresie, organ powołał się na tożsamy zakres usług objęty postępowaniem przed NSA w wyniku skargi na interpretację indywidualną oraz zakres zamieszczony we wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego.

Okoliczność ta, zdaniem sądu, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca nie kwestionowała nawet, że zakres usług będących przedmiotem postępowania przed NSA i usług będących przedmiotem wniosku, jest tożsamy.

Rzecz w tym, że - jak wskazano powyżej, i co jest z pewnością oczywiste dla organu – cel tych postępowań jest diametralnie różny. Utożsamienie postępowania toczącego się obecnie przed NSA, dotyczącego transakcji będącej przedmiotem negatywnej interpretacji indywidualnej z postępowaniem, o którym mowa w art. 85 pkt 2 ustawy DRM jest skutkiem nieuprawnionej wykładni rozszerzającej tego przepisu, zastosowanej w tej sprawie przez organ. Odmowa wszczęcia postępowania o wydanie decyzji dotyczącej uprzedniego porozumienia cepowego jest możliwa wyłącznie przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek. Zatem, mając na uwadze zasadę określoności przepisów prawa i dyrektywy wykładni, organ powinien w sposób formalny i ścisły zinterpretować przepis art. 85 pkt 2 ustawy DRM, czego jednak nie uczynił i tym samym naruszył w rażący sposób ten przepis, jak zasadnie podniesiono w skardze.

Nie ma zagrożenia, że uzyskana przez podatnika (także w tej sprawie przez skarżącą) interpretacja indywidualna zastąpi niejako podatnikowi "problem" uzyskania uprzedniego formalnego porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych między podatnikiem a organem podatkowym, co wszakże odbywa się w szczególnie opisanej procedurze, przy czynnościowy dowodowych. Nie ma niebezpieczeństwa, że elementy stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego opisane w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na charakter tego postępowania, będą pokrywać się z danych, jakie udostępnia podatnik organowi w trakcie postępowania o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego. W tej procedurze bowiem należy udostępnić organowi wszystkie dane dotyczące kontrolowanej transakcji, w tym dane wrażliwe. Informacje te z kolei są przedmiotem weryfikacji organu, do czego wymagane są czynności dowodowe. Takich kompetencji natomiast organ nie ma w postępowaniu interpretacyjnym.

Należy też zauważyć, wskazując na odmienne cechy administracyjnych postępowań, w których prowadzi się postępowanie dowodowego, a postępowania interpretacyjnego, że istotą formalistycznej procedury APA jest zapewnienie odpowiedniego zabezpieczenia danych dotyczących weryfikowanych przez organ transakcji przed dostępem do nich przez osoby trzecie.

Zdaniem sądu, powyższy wniosek stanowi dodatkowy argument za przyjętym powyżej stanowiskiem, że art. 85 pkt 2 ustawy DRM nie dotyczy postępowania interpretacyjnego, choćby weszło ono w fazę postępowania przed sądem administracyjnym.

W konsekwencji zatem w sprawie uprawniony jest wniosek, że dla prawidłowej wykładni art. 85 pkt 2 ustawy DRM, bezprzedmiotowe było dokonywanie całościowej analizy toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie interpretacji indywidualnej, wydanej z wniosku spółki, w szczególności zakresu znaczeniowego sformułowania "prowadzenia postępowania za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych poprzedzających rok, w którym złożono wniosek" (o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego).

Wymienione w art. 85 pkt 2 ustawy o DRM, wskazane powyżej cztery przesłanki stanowiące przeszkodę prawną do wszczęcia postępowania o zawarcie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, muszą wystąpić łącznie (aby ziścił się skutek w postaci braku możliwości wydania uprzedniego porozumienia cenowego). Zatem brak przesłanki w postaci prowadzenia jednego z postępowań wymienionych w tym przepisie, tj. postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy kontroli celno-skarbowej (w ramach tych bowiem postępowań organ jest władny weryfikować wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych, do czego nie jest uprawniony w postępowaniu interpretacyjnym), skutkuje koniecznością uznania, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 85 pkt 2 ustawy DRM.

W świetle powyższych rozważań uznać należało, że zaskarżone postanowienie wydano z istotnym, tj. mającym wpływ na wynik sprawy, naruszeniem art. 85 pkt 2 ustawy DRM a to poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; a także z istotnym naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ustawy DRM, poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu całego materiału dowodowego, tj. dodatkowych wyjaśnień dotyczących charakteru toczącego się postępowania przed NSA w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną wydaną na rzecz skarżącej.

W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że postępowanie interpretacyjne (także na etapie postępowania sądowego administracyjnego), stanowi jedno z postępowań wymienionych w art. 85 pkt 2 ustawy DRM.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wszczęcia postępowania z wniosku o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji kontrolowanej, winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku spółki w tym przedmiocie z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku, o ile oczywiście wniosek ten spełnia wymogi formalne.

Wskazane naruszenia skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.