Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 273/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. J. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") przeprowadził kontrolę podatkową w P. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r.

W dniach 18 kwietnia 2014 r. i 24 kwietnia 2014 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 odpowiednio za wrzesień i październik 2013 r. Korekty deklaracji nie odzwierciedlały w całości ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego.

Mając na uwadze wynik kontroli podatkowej oraz nieuwzględniające ustaleń kontroli podatkowej korekty deklaracji podatkowych VAT-7 NUS postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r.

W okresie objętym postępowaniem przedmiotem działania Skarżącej była m.in. sprzedaż wyrobów chemicznych, w szczególności rozpuszczalników oraz produktów ropopochodnych, a także świadczenie usług transportowych oraz usług wynajmu lokali.

W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził między innymi, że Strona w kontrolowanym okresie wystawiła faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (rozcieńczalników do farb i lakierów oraz lakowych) na rzecz następujących podmiotów:

- C. z siedzibą w T.;

- N. w U.;

- U. z siedzibą w E,;

- S. z siedzibą w T.,

Na podstawie dokumentów CMR dołączonych do faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustalono również, że sprzedawane przez Stronę produkty transportowane były przez podmioty takie jak: F. z siedzibą w S., U. z siedzibą w W., B. z siedzibą w S., P., M. z siedzibą w N., W. z siedzibą w N. oraz przez Skarżącą.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS stwierdził, że Strona we wrześniu i październiku 2013 r. faktycznie nie realizowała wewnątrzwspólnotowych dostaw z ww. podmiotami. Ponadto na podstawie oświadczeń firm transportowych, danych z systemu ViaTOLL oraz informacji pozyskanych od służby celnej, stwierdzono, że przedmiotowe transakcje nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ale także, że do transportu tych towarów przy użyciu wskazanych pojazdów nie doszło.

W konsekwencji powyższego NUS zakwestionował transakcje z ww. podmiotami. Nie uznał ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a dokumentów do nich dołączonych nie uznano za rzetelne i potwierdzające, że towary będące ich przedmiotem dostarczone zostały na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W oparciu o dokonane ustalenia stwierdzono, że Spółka nie spełniła warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W konsekwencji powyższego ustalono wartość netto oraz kwotę podatku od towarów i usług dla zakwestionowanych transakcji wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji przy zastosowaniu stawki 23%.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości NUS wydał decyzję z [...] maja 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r.

Pismem z dnia 30 maja 2018 r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Decyzji NUS z [...] maja 2018 r. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyniku sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:

• dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: także jako "WDT") do N., U., C., S., nie został wywieziony z kraju zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na CMR;

• pominięciu zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów Spółki w ramach WDT zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na CMR;

• pominięciu oświadczeń nabywców potwierdzających odbiór towarów w miejscu przeznaczenia, zgodnie z dokumentacją CMR;

• pominięciu informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, zgodnie z którymi potwierdzono odbiór towarów przez N. w miejscu przeznaczenia zgodnym z CMR oraz potwierdzono rozliczenie w VAT przez N. transakcji nabyć towarów od Spółki;

• pominięciu informacji uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej, zgodnie z którą U. rozliczyła w VAT nabycie towarów od Spółki:

• niezasadnym zakwestionowaniu WDT do N., z tego względu że jej przedstawiciel prowadził również uznaną rzekomo za nierzetelną spółkę U.;

• pominięciu informacji uzyskanych od administracji podatkowej estońskiej, zgodnie, z którymi C. zdeklarowała transakcje trójstronne nabycia towarów od Spółki;

• dowolnym ustaleniu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach WDT i powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje WDT z nabywcami nie przebiegały w sposób typowy i w sposób wynikający z przedłożonych dokumentów, w sytuacji gdy Spółka w ramach wewnętrznych procedur weryfikacyjnych dokonała weryfikacji nabywców Spółki w sposób zaaprobowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji z 22 lipca 2016 r., nr IPPP3/4512-327/ 16-ISZ, a wyniki weryfikacji nie wzbudzały jej podejrzeń;

które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki (dostawcy) do zastosowania stawki 0% VAT w WDT;

2) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na: włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, które dotyczyły innych podmiotów, innych transakcji oraz innych okresów, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz innych dowodów wskazanych przez Spółkę na okoliczności istotne dla sprawy;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez:

• nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do 0% stawki VAT z powodu rzekomego oszustwa N. i U. w sytuacji gdy transakcje zostały przez ww. nabywców rozliczone w VAT i potwierdzone przez zagraniczne administracje podatkowe;

• nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec nabywców, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem:

o istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. praktyki rynkowej (branżowej) w zakresie weryfikacji kontrahentów:

o istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. świadomości istnienia zagrożenia oszustwami w VAT w branży handlu rozpuszczalnikami (i w ogóle);

o faktu, że od podatnika nie można wymagać podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem:

• nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% VAT przez Spółkę dokonującą WDT na warunkach F. P. wg. I., w sytuacji gdy Spółka (dostawca) posiada dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze;

• utożsamianie rzekomych nieprawidłowości po stronie U. w transakcjach z łotewskim podatnikiem z transakcjami Spółki z U. i N., w sytuacji gdy NUS miał obowiązek ocenić każdą transakcję z każdym nabywcą indywidualnie.

Z uwagi na powyższe Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] maja 2018 r.

W wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) stwierdził, że Strona w kontrolowanym okresie faktycznie nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami z podmiotami: C., N., U. oraz S.

W zakresie N. oraz U. organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone dowody potwierdzają, że zadeklarowane przez Stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do ww. spółek przy udziale przewoźnika F. z P. do miejscowości J. na Węgrzech w rzeczywistości nie miały miejsca. DIAS wskazał, że przesłuchany na wniosek Strony P. K. nie potwierdził ani rzetelności przedłożonych przez Stronę dokumentów CMR, ani faktu świadczenia usług transportu dla jej kontrahenta, świadek nie znał osoby wskazanej na dokumentach CMR jako kierowca, a w toku prowadzonego przesłuchania Pełnomocnik Strony okazywał świadkowi wydruki strony Internetowej nie należącej do niego. Ponadto wskazano, że z otrzymanej odpowiedzi na wniosek S. dotyczący N. wynika, że towary rzekomo zakupywane w Spółce nigdy nie zostały rozładowane w miejscowości J.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że N. nie zatrudniała żadnego pracownika, a K., przedstawiciel zarówno U., jak i N. wskazuje rzekomych odbiorców zakupywanego przez siebie rozpuszczalnika, a wśród nich podmiot P. s.r.o. oraz jego siedzibę zbieżną z siedzibą Spółki, co zdaniem DIAS jest pośrednim dowodem na to, że Strona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywała tylko "na papierze", a do rzeczywistego wywiezienia towarów za granice Polski nigdy nie doszło. Podkreślił, że N. nie przekazała żadnych informacji o rzekomym transporcie do finalnego odbiorcy, pomimo że wskazała, iż odbywał się on dalej tym samym środkiem transportu.

Zauważono również, że schemat działania U. i N. jest tożsamy, a U. jest podmiotem nierzetelnym, co stwierdzone zostało przez węgierskie organy podatkowe. Podano, że jedyne dokumenty, jakimi dysponuje firma N. to dokumenty, w których posiadaniu jest również Strona. Wskazano, że K. wskazuje imię kierowcy dokonującego przewozu towarów — M. o nieznanym mu nazwisku, co sprzeczne jest z danymi zawartymi na dokumentach CMR oraz danymi kierowców dokonujących transportu towarów, a dane z systemu ViaTOLL potwierdzają słowa P. K., który wskazuje, że wymieniony na przedłożonych przez Stronę dokumentach CMR środek transportu wykonywał przejazdy z O.

DIAS podkreślił, że z zeznań Z. K., wynikało iż był w miejscu rozładunku towarów sprzedawanych dla N., które to miejsce opisał jako parking na granicy słowacko-węgierskiej w miejscowości J., a sam rozładunek towarów jako przeładunek na inną cysternę. Podał, że pracownicy Spółki wpisywali miejsce rozładunku towarów "J. - Węgry ", pomimo że zdawali sobie sprawę, że sprzedawane przez nich towary na Węgry nie docierały, bowiem rzekomy przeładunek miał miejsce na terenie Słowacji. Podkreślono, że K. w przeciwieństwie do Strony, stanowczo twierdzi, że do przeładunku zakupionych towarów nie dochodziło.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne przedkładane przez Stronę oświadczenia N. oraz U. potwierdzające odbiór towarów w miejscu rozładunku oraz zeznania osoby odpowiedzialnej za księgowość w Spółce – B. M. w zakresie transportów do miejsca przeznaczenia oraz weryfikacji kierowców zgłaszających się do spółki, gdyż pojazdy rzekomo transportujące towary na rzecz kontrahentów Strony nigdy w firmie Strony nie były.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że towary, których sprzedaż udokumentowano zakwestionowanymi fakturami nie dotarły do miejsca przeznaczenia, tj. do miejscowości J. Nie stwierdzono także, by samochód o numerze rejestracyjny [...], który miał przewozić przedmiotowe towary, wjechał do P. lub wyjechał za granicę Polski w dniach wymienionych na wstępie. Ponadto wskazał, że Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na to, żeby sprzedawane przez nią rozpuszczalniki opuściły terytorium kraju i dotarły do miejsca przeznaczenia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że skoro Strona dysponowała sprzedawanym towarem, to rzekome transakcje z N. i U. zasadnie organ pierwszej instancji uznał za krajowe.

W zakresie transakcji dotyczących towarów, których transportem zajmował się podmiot B., tj. transportu towarów do N. z P. do miejscowości J. na Węgrzech udokumentowanego listem przewozowym CMR nr 314/CMR/KOR/10/13 DIAS uznał, że transport ten nie miał w rzeczywistości miejsca. Wskazał, że J. B. zeznając przed NUS potwierdził, że transport taki miał miejsce, jednak wskazuje, że rozpoczęcie transportu miało miejsce na Ś. Świadek stwierdził, że wystawił fakturę obejmującą sporny transport i faktura ta powinna zostać zabezpieczona przez CBŚP, jednak CBŚP nie ujawniło w zabezpieczonej dokumentacji zarówno faktury wystawionej dla N., jak i listu CMR obejmującego usługę z dnia 9 października 2013 r. Zauważono, że środek transportu, którym rzekomo dokonywano transportu odnotowany został w systemie ViaTOLL w zupełnie innym miejscu niż na trasie do P., bądź na trasie z P. na Słowację.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że towar, którego sprzedaż udokumentowano sporną fakturą nie dotarł do miejsca przeznaczenia, tj. do miejscowości J., a samochód o numerze rejestracyjnym [...], którym miał być dokonywany transport towaru, w dniu 9 października 2013 r. nie wjechał do P. oraz nie wyjechał za granicę Polski. Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na to, by sprzedawane przez nią rozpuszczalniki opuściły terytorium kraju i dotarły do miejsca przeznaczenia. W związku z tym, że Strona dysponowała sprzedawanym towarem, rzekomą transakcję z N. udokumentowaną ww. fakturą należy zatem uznać za krajową, bowiem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło.

W zakresie transakcji dostawy towarów do S., których transportem zajmował się podmiot U. DIAS stwierdził, że nie doszło do transportu sprzedawanych przez Stronę towarów przy udziale ww. przewoźnika z P. do R. na Łotwie. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza danych z systemu ViaTOLL, wskazuje, że pojazd, który rzekomo miał wykonywać usługi transportowe na rzecz kontrahenta Skarżącego w dniu przewozu nie znajdował się w okolicach P. Bowiem od godziny 10:09 poruszał się z miejscowości M. (okolice G.) przez miejscowości S. (okolice P.) godz. 12:21, M. (okolice K.) godz. 14:38, E. (okolice Z.) godz. 16:29, K. (okolice W.) godz. 18:05, S. (okolice W.) godz. 19:20, R. (okolice O.) godz. 19:47. Tym samym uznano, że z tych danych wprost wynika, że ww. środek transportu nie mógł we wskazanym w dokumencie CMR dniu dokonać chociażby załadunku w siedzibie Spółki. DIAS zauważył, że sama Strona nie wiedziała, kto w imieniu S. podpisywał kontrakty, a A. T. nie wiedział, kto wykonywał przedmiotowy transport, nie potrafił określić jak wyglądało miejsce rozładunku, pomimo że, zgodnie z zeznaniami R. T. to jego podpis widnieje na spornym dokumencie CMR i to najprawdopodobniej on ten transport wykonywał. Ponadto R. T. nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie współpracy z S.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż towary, których sprzedaż udokumentowano zakwestionowaną sporną fakturą, nie dotarły do miejsca przeznaczenia, tj. do miejscowości R. na Łotwie, a samochód o numerze rejestracyjnym [...] w dniu 9 września 2013 r. nie wjechał do P. lub wyjechał za granicę Polski. Przedłożone przez Stronę dokumenty nie potwierdzają, aby transport udokumentowany ww. fakturą miał miejsce. Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na to, by sprzedawane przez nią rozpuszczalniki opuściły terytorium kraju i dotarły do miejsca przeznaczenia.

W związku z tym, że Strona dysponowała sprzedawanym towarem, rzekomą transakcję z S. należy uznać za krajową, bowiem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło.

Odnośnie dostawy towarów na rzecz C., którego transport z P. do M. na Litwie miała wykonywać Skarżąca oraz firmy P., M. W. oraz W. DIAS stwierdził, że ww. dostawy nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego powyższego dowodzą m.in. rozbieżności w treści zeznań kierowców w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zgodnie z zeznaniami każdego z kierowców, trasy P. - M. - P. nie można było pokonać w ciągu jednego dnia, pomimo tego na podstawie danych z ViaTOLL można wielokrotnie zaobserwować, że dany pojazd znajdował się na terenie Polski dużo wcześniej niż 24 godziny po rzekomym załadunku w Spółce i wykonaniu transportu do M. Organ odwoławczy podał również, że wszyscy kierowcy potwierdzili, że załadunek towarów odbywał się w dzień, w godzinach pracy Skarżącej (czyli od 07:30 do 15:30, co ustalone zostało na podstawie strony Internetowej Spółki). Tym samym w wielu przypadkach z danych z systemu ViaTOLL wynika wprost, że załadunek nie mógł nastąpić w dniu, który wskazany został na CMR, bo pojazd został zarejestrowany wielokrotnie w innych miejscach. DIAS wskazał również, że celem potwierdzenia zeznań kierowców, że co do zasady starali się robić przerwę po stronie polskiej i jak najszybciej przekraczać granicę polsko-litewską rozszerzono wyciąg z danych z systemu OCR zainstalowanego na granicy polsko-litewskiej oraz sytemu ViaTOLL o rejestrację wjazdu do Polski pojazdów w dniach następnych po dniu załadowania towaru w siedzibie Spółki. W ten sposób ustalono, że tylko w jednym przypadku środek transportu wrócił na teren Polski dnia następnego po dniu wykonania transportu.

Organ odwoławczy zauważył również, że w przypadku transportu dokonanego przy użyciu środka transportu o nr rejestracyjnym [...] Skarżąca przedstawiła m.in. dowód uiszczenia opłaty za przejazd drogami litewskimi, którą to opłatę wnosi się niezwłocznie po przekroczeniu granicy. Na podstawie danych zawartych na dokumencie ustalono, że opłata ta wniesiona została o godzinie 19:48:54 czasu UTC+3 w miejscowości K., a o godzinie 19:39:05 czasu UTC+2 zarejestrowano powrót pojazdu Strony do Polski, stwierdzono zatem ponad wszelką wątpliwość, że transport ten nie dotarł do miejsca przeznaczenia jakim była miejscowość M. Zdaniem DIAS 50 minut nie wystarczy bowiem na dojechanie od miejscowości K. do M., rozładunek i powrót do Polski. Najbardziej prawdopodobny scenariusz to taki, że środek transportu przekroczył granicę polsko-litewską, kierowca wniósł opłatę drogową i bezpośrednio po tym zawrócił do Polski. Potwierdza to również wniesienie blisko 24 h później kolejnej opłaty za przejazd drogami litewskimi. Sama jazda ww. środka transportu, co potwierdzają zeznania kierowców W. i W. zajęłaby bowiem właśnie około 24 h (licząc 18 h jazdy i 7 h obowiązkowego odpoczynku). W konsekwencji powyższego DIAS stwierdził, że przesłane przez Stronę dokumenty w korelacji z pozostałymi danymi będącymi w posiadaniu organu podatkowego, potwierdzają, że do żadnego transportu towarów do miejscowości M. nie doszło.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższych okoliczności wynika, że w przedmiotowej sprawie Strona działała w złej wierze. Jak ustalono transporty, przy użyciu własnych środków transportu nie docierały do miejsca przeznaczenia - miejscowości M. i Strona musiała o tym fakcie wiedzieć. Pomimo tego przedkładała oświadczenia, że towary dotarły do miejsca przeznaczenia wskazanego przez C. DIAS zauważył ponadto, że przesłuchiwani kierowcy czasem wprost wskazywali, że pomimo ich podpisu na CMR to nie oni wykonywali dany transport, jak również często wskazywali dokumenty CMR jako dotyczące wykonywanych przez nich transportów, pomimo że to nie ich dane widnieją na zleceniach transportowych posiadanych przez Stronę.

DIAS zwrócił uwagę, że C. nie płaciła bezpośrednio za zakupione towary, w imieniu tej spółki płatności dokonywała firma C. oraz A., pomimo zapewnień świadka B. M., że dysponuje umową dla operatora finansowego i świadek taką umowę przedłoży, to kopii takiej umowy nie przedłożono. Ponadto podał, że materiał dowodowy bezsprzecznie zatem wskazuje, że C. jest podmiotem nierzetelnym.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że towary będące przedmiotem dostaw do podmiotu estońskiego C. z miejscem przeznaczenia M., Litwa faktycznie nie zostały dostarczone do tego podmiotu. W związku z tym dokumentów CMR załączonych przez Stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz C. nie można uznać za rzetelne. Nie odpowiadają one bowiem faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Strona nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dowodów, że towary będące przedmiotem dostawy udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami zostały dostarczone do podmiotu C. na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Mając na względzie powyższe ustalenia DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, albowiem dokumenty do nich dołączone są nierzetelne. Nie potwierdzają faktu, że towary będące ich przedmiotem dostarczone zostały na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skarżąca nie spełniła zatem warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT uprawniających go do skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez Spółkę z 0% stawki podatku od towarów i usług, zamiast podstawowej 23 %, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski.

Następnie DIAS stwierdził, że Spółka nie działała w dobrej wierze przy zawieraniu transakcji gospodarczych z ww. wskazanymi kontrahentami.

Zdaniem organu odwoławczego skoro w kontrolowanym okresie Strona faktycznie nie realizowała WDT do wskazanych na wstępie podmiotów, to miała świadomość tego faktu, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że są to podmioty, które firmują transakcje wewnątrzwspólnotowe. Powyższy wniosek potwierdzają zdaniem DIAS m.in. zeznania T. W., który stwierdził, że cały proces weryfikacji przez niego kontrahentów Spółki ogranicza się jedynie do sprawdzenia aktywności VIES danego podmiotu, stwierdzenie wprost przez Z. K., że nie dokonuje jakiejkolwiek pogłębionej weryfikacji kontrahentów oraz zeznania M. O., który stwierdził, że ustalone było, że to P. dokonuje weryfikacji zdobytych przez niego kontrahentów, zeznania kierowców, którzy nie potrafili opisać miejsc, do których rzekomo transportowali towary oraz zeznania A. T. wskazują, że to za organizację transportów odpowiedzialna faktycznie była Strona, a nie jej zagraniczni kontrahenci.

DIAS zauważył, że to pracownik Spółki wypełniał pole z miejscem dostawy na dokumentach CMR, podając miejsce w sposób ogólny np. miejscowość M. (miasto o powierzchni ponad 20 km2), lub samą nazwę ulicy. Strona godziła się na to, że nie będzie w stanie stwierdzić, czy sprzedawany przez nią towar dotrze do miejsca przeznaczenia i jakie ono rzeczywiście było.

Zdaniem DIAS za przyjęciem braku dobrej wiary Spółki przemawiał fakt, że część z dokumentów CMR przedłożonych przez Skarżącą nie jest zgodna z prawdą, a transporty nimi udokumentowane nie miały miejsca, oraz okoliczność, że transporty dokonane pojazdami będącymi w posiadaniu Strony nie dotarły do miejsca przeznaczenia.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nie korzystała z powszechnie dostępnych informacji o kontrahentach np. z sieci Internet, nie weryfikowała danych kierowców zgłaszających się do Spółki, a kierowcy W. wielokrotnie wskazywali, że pomimo wykazania ich na upoważnieniu, to nie oni dokonywali załadunku. Zwrócił uwagę, na niejasne okoliczność nawiązania współpracy z poszczególnymi firmami, a w większości przypadku brak możliwości ustalenia jak doszło do zawarcia współpracy. Podał, że za kontrahentów Skarżącej należności wpłacały osoby, których umocowanie nie zostało przez P. zweryfikowane.

Zdaniem DIAS działanie Strony, takie jak dobór nierzetelnych kontrahentów, było celowe. Z dokonanych ustaleń wynika, że sprzedawane towary nie dotarły do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego unii europejskiej innego niż terytorium kraju, a Strona zdawała sobie sprawę, że sprzedaje je do podmiotów nierzetelnych, i że towary te nigdy nie dotrą do miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumencie CMR. Z tego też względu cześć z nierzetelnych transportów Strona wykonywała sama.

Ponadto DIAS zauważył, że Strona i jej pełnomocnik tworzyli w toku postępowania podatkowego obraz najróżniejszych hipotetycznych sytuacji, a to:

- o możliwości omijania bramek ViaTOLL;

- o możliwości omijania systemów monitorowania ruchu;

- o możliwości kradzieży tablic rejestracyjnych pojazdu F.;

- o możliwości korzystania z pojazdów przez nieuprawnione osoby;

- o świadczeniu nielegalnych usług transportu przez F.;

- o tym, że Skarżąca nie miała nic wspólnego z transportem:

- o tym, że pozyskiwała najróżniejsze oświadczenia o okolicznościach transportu;

- o tym, że Strona zawsze dbała o sprawdzenie kontrahentów;

- o licznych metodach sprawdzania kontrahentów, z których to metod w praktyce potwierdzono jedynie dokonywanie wydruków z sytemu VIES;

- o tym, że nigdy nic nie wzbudzało podejrzeń Strony.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że gdyby zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, to wszystkie ww. działania byłyby zbędne. Wszystkie zdarzenia, co do których powzięto wątpliwości zostałyby wyjaśnione, z danych z systemu ViaTOLL nie wynikałoby nic innego jak tylko możliwość przewiezienia towaru przez danego przewoźnika, każdy z przewoźników potwierdziłby fakt świadczenia usług, potrafił opisać dokąd zawiózł transportowane towary, również zagraniczni kontrahenci byliby rzetelni, wywiązywali się z obowiązków podatkowych, a sama Strona nie musiała poszukiwać okoliczności usprawiedliwiających jej nierzetelność. DIAS wskazał, iż w normalnych warunkach rynkowych nie zdarza się aby aż kilku zagranicznych kontrahentów podatnika było nierzetelnych, tylko nieliczne z firm transportowych odpowiadały na wezwania organów podatkowych, a niektóre wprost stwierdzały, że spornych usług transportu nie świadczyły. Wszystko to świadczy nie o niekorzystnym zbiegu okoliczności dla Skarżącej, ale o jej świadomym działaniu i udziale w nierzetelnych transakcjach gospodarczych. Na uwagę zasługuje również ewolucja wersji przyjmowanych przez Stronę co do sprawdzania swoich unijnych kontrahentów. Pierwotnie Spółka wskazuje, że nie dokonywała żadnej weryfikacji kontrahentów unijnych poza sprawdzeniem aktywności VIES, następnie wskazuje, że szerokiej weryfikacji kontrahentów dokonywała spółka Q., potem, że także i sama szeroko weryfikowała swoich kontrahentów. W ocenie DIAS takie działanie należy uznać za próbę uniknięcia konsekwencji świadomego kontraktowania przez Stronę z nierzetelnymi podmiotami. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem mechanizm działania Strony, który sprowadza się do znalezienia za pośrednictwem Q. Sp. z o.o. "kontrahenta" unijnego celem tylko wystawienia na jego rzecz faktury potwierdzającej dokonanie rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy, podczas gdy w rzeczywistości do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie dochodzi.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z firmami zagranicznymi. Powyższe okoliczności dowodzą, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że towar trafiał w inne miejsce, niż te które wskazywała na dokumentach transportowych CMR.

Odnośnie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych dla Strony, tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 maja 2016 r. nr IPPP3/4512-271/16-2-KP oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 lipca 2016 r. nr IPPP3/4512-327/16-2-ISZ na okoliczność faktu, że procedury przyjęte przez Spółkę oraz zebrana dokumentacja jest wystarczająca do zastosowania 0% stawki VAT przy dokonywaniu WDT i pozwala na przyjęcie, że Spółka działa w dobrej wierze i należytej staranności w transakcjach WDT stwierdzono, iż wobec ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ww. interpretacje nie dowodzą o pozostawaniu Strony w dobrej wierze. Ponadto zauważono, że ww. interpretacje wydane zostały na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że w stosunku do dokonanych przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów będących przedmiotem zapytania Wnioskodawca faktycznie, dochował należytej staranności wynikającej z czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik (spedytor) wbrew woli i wiedzy Wnioskodawcy dokonał faktycznie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego UE niż miejsce ich przeznaczenia potwierdzone w dokumentacji przewozowej dostarczonej Wnioskodawcy. Zatem w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja indywidualna wywołuje bowiem skutki prawnopodatkowe dla zainteresowanego o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem tej interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Odnośnie zarzutu odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W. oraz innych dowodów wskazanych przez Stronę na okoliczności istotne dla sprawy, DIAS stwierdził, iż ww. zarzut nie ma uzasadnienia. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ pierwszej instancji zrealizował większość wniosków dowodowych Strony jedyne wnioski, których nie zrealizowano dotyczą dowodów już zrealizowanych na potrzeby przedmiotowego postępowania na wcześniejszym etapie sprawy, dowodów które przeprowadził inny organ podatkowy oraz dowodów, których nie można było pozyskać z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Ponadto wskazano, że NUS nie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W. Strona nie wnioskowała bowiem o przeprowadzenie takiego dowodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:

• dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do N., U., C., S. nie został wywieziony z kraju zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na CMR;

• pominięciu zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów Spółki w ramach WDT zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na CMR;

• pominięciu oświadczeń nabywców potwierdzających odbiór towarów w miejscu przeznaczenia, zgodnie z dokumentacją CMR;

• pominięciu informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, zgodnie z którymi potwierdzono odbiór towarów przez N. w miejscu przeznaczenia zgodnym z CMR oraz potwierdzono rozliczenie w VAT przez N. transakcji nabyć towarów od Spółki;

• pominięciu informacji uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej, zgodnie z którą U. rozliczyła w VAT nabycie towarów od Spółki;

• niezasadnym zakwestionowaniu WDT do N., z tego względu, że jej przedstawiciel prowadził również uznaną rzekomo za nierzetelną spółkę U.;

• pominięciu informacji uzyskanych od administracji podatkowej estońskiej, zgodnie z którymi C. zdeklarowała transakcje trójstronne nabycia towarów od Spółki;

• dowolnym ustaleniu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach WDT i powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje WDT z nabywcami nie przebiegały w sposób typowy i w sposób wynikający z przedłożonych dokumentów w sytuacji gdy Spółka w ramach wewnętrznych procedur weryfikacyjnych dokonała weryfikacji nabywców Spółki w sposób zaaprobowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji z 22 lipca 2016 r., nr IPPP3/4512-327/16-ISZ, a wyniki weryfikacji nie wzbudzały jej podejrzeń;

które to – wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki (dostawcy) do zastosowania stawki 0% VAT w WDT;

2. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez: naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polecające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, które dotyczyły innych podmiotów, innych transakcji oraz innych okresów, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz innych dowodów wskazanych przez Spółkę na okoliczności istotne dla sprawy;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez:

• nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do 0% stawki VAT z powodu rzekomego oszustwa N. i U. w sytuacji gdy transakcje zostały przez ww. nabywców rozliczone w VAT i potwierdzone przez zagraniczne administracje podatkowe;

• nieprawidłową, sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia przez podatnika dobrej wiary, należytej staranności polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec nabywców, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem;

• istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. praktyki rynkowej (branżowej) w zakresie weryfikacji i kontrahentów;

• istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. świadomości istnienia zagrożenia oszustwami w VAT w branży handlu rozpuszczalnikami (i w ogóle);

• faktu, że od podatnika nie można wymagać podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem;

• nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki VAT przez Spółkę dokonującą WDT na warunkach F. wg I. w sytuacji gdy Spółka (dostawca) posiada dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze;

• utożsamianie rzekomych nieprawidłowości po stronie U. w transakcjach z łotewskim podatnikiem z transakcjami Spółki z U. i N., w sytuacji gdy Naczelnik miał obowiązek ocenić każdą transakcję z każdym nabywcą indywidualnie.

Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z 6 września 2019 r. Skarżąca rozwinęła argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie narusza też przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa

w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). TSUE w wyroku z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. W wyroku z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 Trybunał podkreślił też, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych.

W wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, Trybunał zauważył, że choć wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych. Z tego powodu organy skarbowe dokonują ustaleń w tym zakresie głównie na podstawie dowodów dostarczanych przez podatników i składanych przez nich deklaracji. Z orzecznictwa wynika także, że w sytuacji braku w dyrektywie 2006/112/WE konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Trybunał uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori.

W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu krajowego należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym.

W wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Tak więc podstawą do zastosowania stawki 0% dla WDT jest zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT dokonanie rzeczywistej dostawy towarów na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posiadanie przez dokonującego WDT przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. Jest to podstawowy przepis statuujący możliwość zastosowania stawki 0% podatku VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Istotą jego jest równoczesne spełnienie rzeczywistych i formalnych warunków zastosowania tej stawki. W przypadku dostaw na warunkach FCA Incoterms wydanie towaru przewoźnikowi wskazanemu przez nabywcę nie może być równoznaczne z wywiezieniem towaru i dostarczeniem towaru do nabywcy na terenie innego kraju członkowskiego, bowiem sytuacja ta następuje dopiero w chwili dostarczenia towaru nabywcy na terenie innego kraju członkowskiego. To taka sytuacja musi być udowodniona dla wykazania spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie określa samoistnych warunków do zastosowania stawki 0%, a określa jedynie jakimi środkami dowodowymi (uwzględniając treść przepisów art. 42 ust. 4, ust. 5 i ust. 11 ustawy VAT) powinno być dowodzone dokonanie WDT podlegającej stawce 0%. Samo istnienie dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie przesądza o możliwości zastosowania stawki 0%. Należy przy tym zauważyć, że dokumenty te muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego.

Dodatkowo należy zauważyć, że wymóg dotyczący dokumentów przewozowych (art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT) jest rozbudowany. Dokument przewozowy (tu CMR) musi spełniać łącznie następujące warunki:

1) powinien być otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego

za wywóz z terytorium kraju,

2) musi z tych dokumentów wynikać jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, a więc dokument ten nie może budzić uzasadnionych wątpliwości co do swojej treści.

To do podatnika chcącego skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT, należy obowiązek przedstawienia nie budzących wątpliwości dowodów potwierdzających okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do określonego podmiotu z kraju Unii Europejskiej, przy spełnieniu określonych w przepisach warunków formalnych a nie tylko wykazywanie okoliczność wywozu towaru, czy tym bardziej samo przekazania towaru przewoźnikowi wynajętemu przez nabywcę.

Tak więc wskazanie przez organ na brak wiarygodności dokumentów przedstawianych przez podatnika, takich jak wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, przedstawionych przez podatnika chcącego skorzystać ze stawki 0% co do stwierdzenia dostawy dla nabywcy z innego kraju członkowskiego, na terenie tego kraju, zobowiązuje podatnika do wykazania zrealizowania WDT innymi środkami dowodowymi, w tym określonymi w art. 42 pkt 11 ustawy VAT. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych. Jednocześnie należy w ślad za powoływanym orzecznictwem TSUE zauważyć, że przepisy prawa unijnego stoją na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawcy zobowiązały dostawcę, działającego w dobrej wierze i przedstawiającego dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zauważa, że taka interpretacja przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1 i ust 3 ustawy o VAT została przedstawiona również przez organ w zaskarżonej decyzji i była to wykładnia prawidłowa.

Wychodząc z takiej wykładni przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie potrzebnym do dokonania jego subsumcji do tak zinterpretowanych norm prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się w szczególności naruszeń przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego.

Co do dostaw dla N. oraz U. Sąd za przekonujące uznał zakwestionowanie spełnienia przez nią warunków określonych w art. 42 ustawy VAT. Zadeklarowane przez Stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do ww. spółek przy udziale przewoźnika F. z P. do miejscowości J. na Węgrzech w rzeczywistości nie miały miejsca. P. K. nie potwierdził ani rzetelności przedłożonych przez Stronę dokumentów CMR, ani faktu świadczenia usług transportu dla jej kontrahenta, nie znał osoby wskazanej na dokumentach CMR jako kierowca, a w toku prowadzonego przesłuchania Pełnomocnik Strony okazywał świadkowi wydruki strony Internetowej nie należącej do niego. Z odpowiedzi na wniosek S. dotyczący N. wynika, że towary rzekomo zakupywane w Spółce nigdy nie zostały rozładowane w miejscowości J. N. nie zatrudniała żadnego pracownika, a K., przedstawiciel zarówno U., jak i N. wskazuje rzekomych odbiorców zakupywanego przez siebie rozpuszczalnika, a wśród nich podmiot P. s.r.o. oraz jego siedzibę zbieżną z siedzibą Spółki, co pośrednio potwierdza, że do rzeczywistego wywiezienia towarów za granice Polski nigdy nie doszło. N. nie przekazała żadnych informacji o rzekomym transporcie do finalnego odbiorcy, pomimo że wskazała, iż odbywał się on dalej tym samym środkiem transportu. Schemat działania U. jest tożsamy, a U. jest podmiotem nierzetelnym, co stwierdzone zostało przez węgierskie organy podatkowe. Podane, jedyne dokumenty, jakimi dysponuje firma N. to dokumenty posiadane również przez Stronę. K. wskazuje imię kierowcy dokonującego przewozu towarów o nieznanym mu nazwisku, co sprzeczne jest z danymi zawartymi na dokumentach CMR oraz danymi kierowców dokonujących transportu towarów, a dane z systemu ViaTOLL potwierdzają zeznania P. K., który wskazuje, że wymieniony na przedłożonych przez Stronę dokumentach CMR środek transportu wykonywał przejazdy z O. i nigdy nie było go w siedzibie Skarżącej. Z zeznań Z. K. wynika, iż był w miejscu rozładunku towarów sprzedawanych dla N., które to miejsce opisał jako parking na granicy słowacko-węgierskiej w miejscowości J., a sam rozładunek towarów jako przeładunek na inną cysternę. Pracownicy Spółki wpisywali miejsce rozładunku towarów "J. - Węgry ", pomimo że zdawali sobie sprawę, że sprzedawane przez nich towary na Węgry nie docierały, bowiem rzekomy przeładunek miał miejsce na terenie Słowacji. K. w przeciwieństwie do Strony twierdzi, że do przeładunku zakupionych towarów nie dochodziło. Prawidłowo organ uznał za niewiarygodne także przedkładane przez Stronę oświadczenia N. oraz U. potwierdzające odbiór towarów w miejscu rozładunku oraz zeznania osoby odpowiedzialnej za księgowość w Spółce – B. M. w zakresie transportów do miejsca przeznaczenia oraz weryfikacji kierowców zgłaszających się do Spółki, gdyż pojazdy rzekomo transportujące towary na rzecz kontrahentów Strony nigdy w firmie Strony nie były. Nie stwierdzono, by samochód, który miał przewozić przedmiotowe towary, wjechał do P. lub wyjechał za granicę Polski we wskazanych dniach. W zakresie transakcji dotyczących towarów, których transportem zajmował się podmiot B., tj. transportu towarów do N. z P. do miejscowości J. na Węgrzech udokumentowanego listem przewozowym CMR nr 314/CMR/KOR/10/13 - transport ten nie miał w rzeczywistości miejsca. J. B. potwierdził, że transport taki miał miejsce, jednak wskazał, że rozpoczęcie transportu miało miejsce na Ś. Świadek stwierdził, że wystawił fakturę obejmującą sporny transport i faktura ta powinna zostać zabezpieczona przez CBŚP, jednak CBŚP nie ujawniło w zabezpieczonej dokumentacji zarówno faktury wystawionej dla N., jak i listu CMR obejmującego usługę z dnia 9 października 2013 r. Środek transportu, którym rzekomo dokonywano transportu odnotowany został w systemie ViaTOLL w zupełnie innym miejscu niż na trasie do P., bądź na trasie z P. na Słowację. W konsekwencji powyższego uprawnione jest twierdzenie, że towar, którego sprzedaż udokumentowano sporną fakturą nie dotarł do miejsca przeznaczenia, tj. do miejscowości J., a samochód, którym miał być dokonywany transport towaru, w dniu 9 października 2013 r. nie wjechał do P. oraz nie wyjechał za granicę Polski.

Również nie można dopatrzeć się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do zakwestionowania WDT do S. W szczególności należy wskazać, że nie doszło do transportu sprzedawanych przez Stronę towarów przy udziale przewoźnika U. z P. do R. na Łotwie. Analiza danych z systemu ViaTOLL, wskazuje, że pojazd, który rzekomo miał wykonywać usługi transportowe na rzecz kontrahenta Skarżącej w dniu przewozu nie znajdował się w okolicach P. Bowiem z uwagi na wykonywane inne przewozy z tych danych wynika, że ww. środek transportu nie mógł we wskazanym w dokumencie CMR dniu dokonać chociażby załadunku w siedzibie Spółki. Strona nie wiedziała, kto w imieniu S. podpisywał kontrakty, a A. T. nie wiedział, kto wykonywał przedmiotowy transport, nie potrafił określić jak wyglądało miejsce rozładunku, pomimo że, zgodnie z zeznaniami R. T. to jego podpis widnieje na spornym dokumencie CMR i to najprawdopodobniej on ten transport wykonywał. Ponadto R. T. nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie współpracy z S.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu co do zgodności z przepisami postępowania ustalenia, że dostawy na rzecz C., których transport z P. do M. na Litwie miała wykonywać Skarżąca i firmy P., M. W. oraz W., nie zostały zrealizowane w sposób umożliwiający zastosowanie stawki VAT 0%. Dostawy nie miały miejsca, gdyż dowodzą tego m.in. rozbieżności w treści zeznań kierowców w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zgodnie z zeznaniami każdego z kierowców, trasy P. - M. - P. nie można było pokonać w ciągu jednego dnia, pomimo tego z danych z ViaTOLL wynika, że dany pojazd znajdował się na terenie Polski dużo wcześniej niż 24 godziny po rzekomym załadunku w Spółce i wykonaniu transportu do M. Wszyscy kierowcy potwierdzili, że załadunek towarów odbywał się w dzień, w godzinach pracy Skarżącej, co ustalono na podstawie strony Internetowej Spółki. Tym samym w wielu przypadkach z danych z systemu ViaTOLL wynika, że załadunek nie mógł nastąpić w dniu, który wskazany został na CMR, bo pojazd został zarejestrowany wielokrotnie w innych miejscach. Ustalono, że tylko w jednym przypadku środek transportu wrócił na teren Polski następnego dnia po dniu wykonania transportu. W przypadku jednego transportu Skarżąca przedstawiła m.in. dowód uiszczenia opłaty za przejazd drogami litewskimi, którą to opłatę wnosi się niezwłocznie po przekroczeniu granicy. Z danych zawartych na tym dokumencie wynika, że transport ten nie dotarł do miejsca przeznaczenia - miejscowości M., gdyż 50 minut nie wystarczy na dojechanie od miejscowości K. do M., rozładunek i powrót do Polski. Prawidłowo organ wskazał, że prawdopodobnie ten środek transportu przekroczył granicę polsko-litewską, kierowca wniósł opłatę drogową i bezpośrednio po tym zawrócił do Polski. Potwierdza to również wniesienie blisko 24 h później kolejnej opłaty za przejazd drogami litewskimi. Sama jazda ww. środka transportu, co potwierdzają zeznania kierowców W. i W., zajęłaby bowiem właśnie około 24 h (licząc 18 h jazdy i 7 h obowiązkowego odpoczynku). W konsekwencji powyższego prawidłowe jest twierdzenie, że do żadnego transportu towarów do miejscowości M. nie doszło. Trudno w takiej sytuacji przyznać, że Strona nie wiedziała o tym, że transporty, przy użyciu własnych środków transportu nie docierały do miejsca przeznaczenia. Brak jest podstaw również do dania wiary przedłożonym przez Stronę oświadczeniom, że towary dotarły do miejsca przeznaczenia wskazanego przez C. Zauważyć należy również, że przesłuchiwani kierowcy wskazywali, że pomimo ich podpisu na CMR to nie oni wykonywali dany transport, jak również wskazywali dokumenty CMR jako dotyczące wykonywanych przez nich transportów, pomimo że to nie ich dane widnieją na zleceniach transportowych posiadanych przez Stronę. Firma C. nie płaciła bezpośrednio za zakupione towary, w jej imieniu płatności dokonywała firma C. oraz A. oraz pomimo zapewnień świadka B. M., że dysponuje umową dla operatora finansowego i świadek taką umową przedłoży, to kopii takiej umowy nie przedłożono. Z materiału dowodowego wynika, że C. jest podmiotem nierzetelnym, a CMR-y załączone przez Stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz tej spółki nie można uznać za rzetelne, gdyż nie przedstawiają one faktycznej drogi przewozu sprzedanych towarów.

Wobec takich okoliczności faktycznych, oceniając materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki, w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy miały prawo przyjąć, że skarżąca nie posiadała wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy VAT dokumentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie WDT uprawniającej do zastosowania stawki 0%. Prawidłowo więc organy uznały, że transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, albowiem dokumenty do nich dołączone są nierzetelne i nie potwierdzają faktu, że towary będące ich przedmiotem dostarczone zostały na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tym samym zadeklarowana przez Spółkę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotową winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Organy trafnie też przyjęły, że Skarżąca nie była w dobrej wierze, gdyż miała świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze lub co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że wykonywane przez nią dostawy nie są realizowane w warunkach umożliwiających zastosowanie stawki VAT 0%.

Skarżąca podnosi, że dochowała należytej staranności w ww. zakresie i pozostawała w dobrej wierze. W jej ocenie wynika to z następujących okoliczności:

- zawarła umowy z kontrahentami z których wynika, że dostawa dotyczy towarów z Polski z miejscem przeznaczenia w innym kraju członkowskim,

- przed zawarciem każdego kontraktu z kontrahentem wymagała od niego przedłożenia dokumentów założycielskich firmy, numerów NIP,

- samodzielnie również sprawdzała status nabywców w systemie VAT VIES,

- realizowała dostawy na podstawie pisemnych zamówień nabywców,

- zawsze otrzymywała od Nabywców zapłatę przelewem na konto,

- nabywcy zostali jej poleceni przez współpracujące ze Skarżącą podmioty pozyskujące na jej zlecenie kontrahentów,

- wydawała towar jedynie uprzednio wskazanym przez nabywców kierowcom, których tożsamość była weryfikowana przy wydaniu towaru,

- zawsze otrzymywała od nabywców niebudzącą zastrzeżeń dokumentację CMR potwierdzającą dostarczenie jej towarów w umówione miejsce,

- otrzymywała oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu zakupionego towaru do dalszej odsprzedaży lub o odebraniu towarów w miejscu przeznaczenia.

- odwiedziła siedziby, jak i miejsca rozładunków niektórych z nabywców lub spotkała się z umocowanymi ich przedstawicielami osobiście,

- sama również dokonała transportu towarów do miejsca przeznaczenia.

Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000r. sygn.. akt I SA/Po 1342/99).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy co do kwestii ustalenia dobrej wiary Skarżącej, czy jej braku w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywności w VIES. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze.

Zauważyć należy, że formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 646/14).

Z. K. stwierdził wprost, że nie dokonuje jakiejkolwiek pogłębionej weryfikacji kontrahentów, a Pan M. O. stwierdził, że ustalone było, iż to P. dokonuje weryfikacji zdobytych przez niego kontrahentów. Kierowcy nie potrafili opisać miejsc, do których rzekomo transportowali towary, a A. T. zeznał, że za organizację transportów odpowiedzialna faktycznie była Strona, a nie jej zagraniczni kontrahenci. Pracownik Spółki wypełniał pole z miejscem dostawy na dokumentach CMR, podając miejsce w sposób ogólny np. miejscowość M. (miasto o powierzchni ponad 20 km2), lub samą nazwę ulicy. Strona godziła się więc na to, że nie będzie w stanie stwierdzić, czy sprzedawany przez nią towar dotrze do miejsca przeznaczenia i jakie ono rzeczywiście było. Skarżąca nie weryfikowała danych kierowców zgłaszających się do Spółki, podczas gdy kierowcy W. wielokrotnie wskazywali, że pomimo wykazania ich na upoważnieniu, to nie oni dokonywali załadunku. Należy zwrócić uwagę na niejasne okoliczność nawiązania współpracy z poszczególnymi firmami, a w większości przypadku brak możliwości ustalenia jak doszło do zawarcia współpracy. Za kontrahentów Skarżącej należności wpłacały osoby, których umocowanie nie zostało przez Skarżącą zweryfikowane.

Sąd podzielił stanowisko organu, że nie zasługują na uwzględnienie wskazywane przez Skarżącą hipotetyczne sytuacje, tj. możliwość omijania bramek ViaTOLL, możliwość omijania systemów monitorowania ruchu, czy możliwość kradzieży tablic rejestracyjnych pojazdu. Zdaniem Sądu są one tylko linią obrony przyjętą przez Skarżącą i nie stanowią wystarczającego dowodu na potwierdzenie Jej stanowiska.

W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że to, iż dostawa jest dokonywana na warunkach FCA nie zwalnia dokonującego WDT z dbałości o to, czy wypełnione są wszystkie, formalne i obiektywne warunki do skorzystania ze stawki VAT 0%, a nawet powinno wywoływać o dostawcy większą ostrożność, niż w przypadku gdy dokonuje dostawy samodzielnie, lub przez wybranego przez siebie i opłacanego przewoźnika, nad którym ma lepsza kontrolę. Zgodzić należy się z oceną organów podatkowych, że zawarcie przez Spółkę kontraktów w oparciu o zasady I. nie może świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności na gruncie przepisów podatkowych. Sformułowanie w kontraktach sposobów dostawy jako FCA odnosi się do kwestii przeniesienia na kupującego ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego, natomiast nie zwalnia podatnika z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. Na Spółce spoczywa udowodnienie, że towar opuścił terytorium kraju, bowiem to Spółka wywodzi z tego tytułu określone skutki podatkowe. Dokonywanie płatności przez inne niż nabywcy podmioty, nieznane skarżącej również powinny wzbudzić jej zainteresowanie i podejrzenia co do rzetelności transakcji.

W odniesieniu do przywołanych w skardze interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że założono w nich, iż wnioskodawca dochował należytej staranności, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono natomiast inny stan faktyczny, dlatego też nie mogą one chronić podatnika w oczekiwany sposób.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 190 § 2

i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony

w postępowaniu podatkowym polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, które dotyczyły innych podmiotów, innych transakcji oraz innych okresów, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz innych dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczności istotne dla sprawy, należy przywołać wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 646/14. Tak więc zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W wyroku z dnia 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1128/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą, należy przed wszystkim przywołać art. 188 i art. 191 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z cytowanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego, czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Organ wyjaśnił w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy w znacznej większości zostali już wcześniej przesłuchani w tym postępowaniu lub włączono do materiału dowodowego ich zeznania z innych postępowań, jak też wskazano w samej decyzji przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, należy zauważyć, że nawet pobieżna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że zostały w nim przywołane orzeczenia TSUE, jak też orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnioski, jakie z tych orzeczeń wyciągał Dyrektor IS na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji są w ocenie Sądu prawidłowe.

Wyciąganie przez organy podatkowe wniosków z orzecznictwa TSUE odmiennych od wniosków Skarżącej nie świadczy o pominięciu orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy.

Ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego została już dokonana na wstępie rozważań Sądu powyżej, gdzie wykładnia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT została uznana przez Sąd za prawidłową.

Wobec prawidłowego wykazania przez organy istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprowadzających się do tego, że skarżąca nie przedstawiła dowodów jednoznacznie wykazujących dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w warunkach pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0% zgodnie z przepisami art. 42 ust. 1 i 3 ustawy VAT, prawidłowe było zastosowanie przez organy podatkowe właściwie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, co czyni zarzut naruszenia tych przepisów pozbawionym podstaw. Prawidłowo też organy uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze, i nawet przy dołożeniu należytej staranności mogła nie wiedzieć o niespełnieniu oczekiwanych przez nią warunków dokonywanych przez nią dostaw przepisów.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Reasumując, w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu organ prawidłowo wskazał na okoliczności i dowody w związku z którymi miał prawo uznać, że dostawy towaru nie spełniały wymogów pozwalających na skorzystanie ze stawki podatku VAT 0% zgodnie z wymogami ustawy o VAT, a nadto, że Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze co do dokonania tych dostaw zgodnie z wymogami art. 42 ustawy VAT. Skarżąca nie przedstawiła dowodów jednoznacznie wskazujących na okoliczności potwierdzające jej stanowisko.

Sąd nie dopatrzył się w szczególności naruszeń przepisów poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego. Organ oceniał okoliczności faktyczne zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Opisany stan faktyczny należało uznać za prawidłowo ustalony. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca faktycznie nie dokonywała WDT, nie dokonywała również faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania aktywności VIES danego podmiotu. Strona nie interesowała się w szczególności kim jest kontrahent, czy ma stosowne pełnomocnictwa, w czyim imieniu działa, gdzie będzie transportowany towar i kto dokonuje płatności.

W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen nieuprawnione było stanowisko Spółki, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 ustawy o VAT wypełnienie warunków formalnych, co jak twierdzi, miało miejsce w niniejszej sprawie. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny podważyły bowiem rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazały, na postawie jakich dowodów uznały, że dostawa wewnątrzwpólnotowa na rzecz jej kontrahentów nie miała miejsca. Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy jednoznacznie wykluczają możliwość przyjęcia, że Skarżąca spełniła obowiązki ciążące na niej w dziedzinie dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawierała wad skutkujących koniecznością jej uchylenia.