Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 661/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, 19, 20,  art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 15 ust. 1-2,  art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1,  art. 200,  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 1, art. 9 ust. 1,  art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2011r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G.K. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] G.K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha, które nabyła od swoich rodziców na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia [...]. Przekazanie gospodarstwa nastąpiło nieodpłatnie w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin. Gospodarstwo rolne weszło w skład majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową i było wykorzystywane przez skarżącą oraz jej małżonka do działalności rolniczej. W dniu [...] zmarł małżonek skarżącej. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, drugim współwłaścicielem gospodarstwa rolnego stała się córka skarżącej.

G.K. jest rolnikiem ubezpieczonym w KRUS, natomiast jej córka (współwłaściciel gospodarstwa rolnego) nie jest rolnikiem, nie jest też przedsiębiorcą.

W [...] roku część gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. [...] ha została objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczona pod zabudowę. Skarżąca w porozumieniu z córką postanowiła podzielić grunt objęty zapisami miejscowego planu na mniejsze działki. W [...] roku skarżąca wraz z córką sprzedała różnym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dwie działki przeznaczone pod zabudowę. Przyczyną podjęcia decyzji o sprzedaży stała się trudna sytuacja finansowa skarżącej i jej rodziny spowodowana spadkiem dochodów po śmierci małżonka oraz wzrostem wydatków wynikłych z powiększenia się rodziny. Ponadto zaawansowany wiek skarżącej i związany z tym upadek sił nie pozwalają jej na prowadzenie gospodarstwa rolnego w dotychczasowy, intensywny sposób. G.K. wskazała, że wspólnie z córką zamierzają przeznaczyć środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek na zaspokojenie własnych potrzeb konsumpcyjnych niezwiązanych z prowadzoną produkcją rolną, w szczególności chcą je przeznaczyć na przebudowę i generalny remont domu mieszkalnego oraz na zakup mebli i innego wyposażenia.

Skarżąca zaznaczyła, że nie wyklucza w przyszłości sprzedaży kolejnych działek przeznaczonych pod zabudowę. Decyzja o ewentualnej sprzedaży działek będzie zależała od bieżącej sytuacji finansowej skarżącej i jej rodziny.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy dokonana przez nią sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem skarżącej, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowi sprzedaż majątku prywatnego przez podmioty, które nie działają w charakterze podatników VAT. Skarżąca i jej córka nabywając nieodpłatnie gospodarstwo rolne nie działały jako handlowcy, czyli w celu dalszej odsprzedaży nabytego majątku z zyskiem. Także fakt dokonania podziału części gruntu na mniejsze działki oraz sprzedaż dwóch z nich nie przesądza o zakwalifikowaniu sprzedaży do katalogu świadczeń opodatkowanych VAT jako czynność wykonywana częstotliwie w sposób zorganizowany. Ponadto okolicznością przemawiającą przeciwko opodatkowaniu VAT sprzedaży działek jest to, że skarżąca oraz jej córka zamierzają przeznaczyć środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek na zaspokojenie własnych potrzeb konsumpcyjnych niezwiązanych z prowadzoną działalnością rolniczą.

Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego wyżej stanowiska, skarżąca przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko G.K. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że grunt spełnia definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie organu, status podatnika podatku VAT, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Dalej organ wywiódł, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.t.u., jednoznacznie przesądza, że działalność wykonywana przez rolników zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej. Minister Finansów wskazał także, że przepis art. 2 pkt 15 u.p.t.u., definiuje działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, (...) a także świadczenie usług rolniczych. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 20 cytowanej ustawy, przez produkty rolne, należy rozumieć towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 u.p.t.u., jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zdaniem organu, w świetle powołanej wyżej definicji działalności gospodarczej, należało uznać, iż sprzedaż działek przez skarżącą ma związek z działalnością gospodarczą, bowiem osoba wykorzystująca grunty do celów rolniczych, w świetle u.p.t.u., posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Ponadto organ stwierdził, że rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego, osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skoro skarżąca wykorzystywała będące przedmiotem wniosku działki w celu prowadzenia działalności rolniczej, nie można uznać, że grunt ten jest majątkiem osobistym, który - jak sama nazwa wskazuje - służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych).

Reasumując, organ uznał, że sprzedaż przez skarżącą działek wydzielonych z gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w u.p.t.u., i jako taka, podlega opodatkowaniu VAT.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu G. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego wynikające z błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż dokonana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości gruntowych stanowiła sprzedaż majątku składającego się na przedsiębiorstwo rolne i podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a gospodarstwo rolne nabyła nieopłatnie od swoich rodziców na podstawie umowy przekazania. Jej zdaniem, posiadanie przez rolnika gruntu, na którym jest prowadzona działalność rolnicza nie stanowi wystarczającego dowodu do uznania, że rolnik prowadzi działalność gospodarczą. Aby tak się stało, grunt powinien sprzedawać przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w tym przedmiocie. Z powyższego skarżąca wywiodła, że skoro nie nabyła przedmiotowych działek w celu ich dalszej odsprzedaży, to stanowiły one jej majątek osobisty. Ponadto, w związku z podjęciem decyzji o przeznaczeniu części gruntów objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na sprzedaż, zostały one wyłączone z produkcji rolnej i weszły w skład majątków osobistych skarżącej i jej córki.

G. K. zaznaczyła także, że środki uzyskane ze sprzedaży działek zamierza przeznaczyć na przebudowę i generalny remont domu mieszkalnego oraz na zakup mebli i innego wyposażenia domowego. Podkreśliła również, że przeznaczenie dochodu ze sprzedaży działek na przebudowę i generalny remont domu mieszkalnego wynikało także z zamiaru skorzystania przez nią ze zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżąca złożyła w tym celu w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży działek (w ciągu 2 lat od jego uzyskania) na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanych w ustawie podatkowej.

Skarżąca podniosła także, że sprzedane działki stanowiły przedmiot współwłasności łącznej. Drugi współwłaściciel (córka skarżącej) nigdy nie był rolnikiem i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zatem dokonana przez nią sprzedaż majątku osobistego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do istotnych problemów z określeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż charakter współwłasności łącznej powoduje, że nie można byłoby ustalić udziału skarżącej w sprzedanych działkach i tym samym określić podstawy opodatkowania.

G. K. podkreśliła ponadto, że w dacie sprzedaży przedmiotowych działek nie prowadziła już działalności rolniczej, gdyż wcześniej sprzedała cały inwentarz, a grunty rolne wydzierżawiła odpłatnie sąsiadom. Powyższe, jej zdaniem, wskazuje jednoznacznie, że sprzedane działki stanowiły majątek osobisty, którego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 23 września 2010 r. zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 20 września 2011 r. zostało podjęte.

W piśmie procesowym z [...] skarżąca wskazała, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (sygn. akt C-180/10 i C-181/10) rozstrzygnął kwestię opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek wchodzących w skład majątku prywatnego. Ponadto skarżąca wskazała, iż dokonana przez nią sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę należała do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. W jej ocenie, nie można uznać, że sprzedając przedmiotowe działki działała jako handlowiec, i że prowadziła obrót nieruchomościami. Podkreśliła, ze decyzja o sprzedaży działek spowodowana była jej trudną sytuacją finansową oraz zaawansowanym wiekiem i brakiem sił potrzebnych do prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie chęcią osiągnięcia zysku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez G. K. we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku TSUE, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Wskazać trzeba, że w u.p.t.u. brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 z cała pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 u.p.t.u., a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonująca sprzedaży gruntu budowlanego działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE).

Wymaga także podkreślenia stwierdzenie Trybunał w omawianym wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby aktywność skarżącej w celu zbycia działek była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z wniosku wynika jednoznacznie, że G.K. nabyła w [...] roku gospodarstwo rolne od swoich rodziców na podstawie umowy przekazania i prowadziła je wspólnie z mężem do [...] roku (data śmierci męża). W [...] roku część gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. [...] ha została objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczona pod zabudowę. Skarżąca w porozumieniu z córką (współwłaścicielem gospodarstwa rolnego) postanowiła podzielić grunt objęty zapisami miejscowego planu na mniejsze działki. W [...] roku skarżąca wraz z córką sprzedała różnym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dwie działki przeznaczone pod zabudowę.

W ocenie Sądu, samo zbycie przez skarżącą dwóch działek budowlanych, powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Z wniosku nie wynika również, aby skarżąca nabyła gospodarstwo rolne z zamiarem sprzedaży, a wręcz odwrotnie – przekazane jej przez rodziców gospodarstwo skarżąca wraz z mężem wykorzystywała do prowadzenia działalności rolnej. Podkreślenia wymaga, że przyczyną podjęcia decyzji o sprzedaży była trudna sytuacja finansowa skarżącej i jej rodziny spowodowana spadkiem dochodów po śmierci małżonka oraz wzrostem wydatków wynikłych z powiększenia się rodziny. Ponadto, nie bez znaczenia na decyzję sprzedaży pozostaje zaawansowany wiek skarżącej, i związana z tym utrata sił, uniemożliwiające jej prowadzenie gospodarstwa rolnego w dotychczasowy, intensywny sposób. G. K. wskazała także, że w dacie sprzedaży przedmiotowych działek nie prowadziła już działalności rolniczej, gdyż wcześniej sprzedała cały inwentarz, a grunty rolne wydzierżawiła odpłatnie sąsiadom. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, że skarżąca posiadająca nieruchomość, którą dotychczas wykorzystywała dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu części gruntu pod budownictwo jednorodzinne i rekreacyjne, z uwagi na potrzeby finansowe własne oraz najbliższej rodziny, korzystając z okazji sprzedała dwie działki. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż skarżąca staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny niniejszej sprawy w żadnym przypadku nie wskazuje aby formy aktywności skarżącej w zbywaniu przedmiotowych działek, wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a zatem nie można uznać jej za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Sąd pragnie zauważyć, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego będzie realizować swoją funkcję ochronną wobec skarżącej tylko wówczas, gdy podany przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny nie pozostaje w sprzeczności z faktami.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.