Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 242/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 7) lit. b), art. 8 ust. 1 pkt 3), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 1 pkt 1), ust. 6, art. 30 ust. 9 pkt 3, art. 32 ust. 4 pkt 2;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 9), pkt 13):, art. 37 ust. 1, art. 42, art. 62, art. 76 i 79, art. 203 ust. 1 i 2;
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 134 § 1, art. 153 i art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G.[...]" Sp. z. o.o. S. K.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 183/18 w sprawie ze skargi "G.[...]" Sp. z. o.o. S. K.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 lutego 2018 r., nr 0801-IOC.4105.3.2017.44.JCR UNP:0801-18-009976 w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 183/18 oddalił skargę "G. [...]" Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna w Z. (Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 lutego 2018 r. nr 0801-IOC.4105.3.2017.44.JCR UNP:0801-18-009976 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru.

Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

ewentualnie

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14.02.2018 roku nr 0801- IOC.4105.3.2017.44.JCR i decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24.05.2017 r. Nr418000-COC-1.4105.6.2017.3, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

1. na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- (1) przepisu art 30 ust. 9 pkt. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie braku podstaw do zwolnienia towaru z akcyzy w trybie przepisu art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i § 8 ust. 1 oraz załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz przyjęcie, że badana próbka towaru przez Instytut Chemii Przemysłowej objęta sprawozdaniem z dnia 29 czerwca 2015 r. nie dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia 17 grudnia 2014 r.;

- (2) przepisu art 76 ust. 1 lit. b) oraz przepisu art 78 ust. 1 i ust. 8 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1 ze zm.; dalej WKC) w związku z art. 48, art. 286 ust. 2 i art 288 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny oraz art. 134 § 2 i art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego mają zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy normy prawne tego aktu zostały bezwzględnie, bez przepisów przejściowych, wyeliminowane z obrotu prawnego unijnym kodeksem celnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2016 r. i nie mogły stanowić podstawy orzekania, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji organów w związku z wydaniem ich z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na przyjęciu jako podstawy prawnej wydanych decyzji przepisów prawa nieobowiązujących w dniu orzekania, a mimo to wydano wyrok na niekorzyść skarżącej, nie uwzględniając okoliczności zmiany przepisów prawa.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- (3) przepisu art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. oraz art 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnym przyjęciu, że to w wyroku z dnia 09.03.2016r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 27/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich wytycznych zawartych w uzasadnieniu tegoż orzeczenia stwierdził, że obowiązek wykazania, a przez to ciężar dowodu, spełnienia warunków do zwolnienia towaru z podatku akcyzowego na podstawie art 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obciąża stronę, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku z dnia 09.03.2016 sygn. akt I SA/Go 27/16 sąd odwołuje się do stosowania zasad dowodowych określonych w art 122 , art 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w żadnym miejscu nie stwierdzając, jak przytacza to Sąd i instancji, iż "obowiązek wykazania spełnienia warunków zwolnienia obciąża stronę" (str. 10 zaskarżonego wyroku), co pozostaje w sprzeczności zaskarżonego orzeczenia z poprzednim wyrokiem;

które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji nie przyjął błędnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie I SA/Go 27/16 uznał, że to stronę obciąża obowiązek wykazania spełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., to nie uznałby, że w sprawie w sposób prawidłowy wykazano, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zwolnienia od akcyzy, a w konsekwencji nie wydałby zaskarżonego wyroku lecz uchylił decyzje organu liii instancji,

- (4) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. oraz art. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy prowadzące ponownie postępowanie zrealizowały wszystkie wskazane przez sąd wytyczne zawarte w wyroku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 27/16 pomimo, że organy te nie przeprowadziły postępowania w zakresie dowodowym wskazanym w tym orzeczeniu, odnoszące się do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania stron (str. 15 uzasadnienia wyroku z dnia 9 marca 2016 r.) na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w tym reprezentatywności pobranej próbki, jej stanu, okoliczności jej pobrania, przekazania do badania i przeprowadzenia jej badania, podczas gdy możliwe było ustalenie stanu faktycznego na podstawie choćby dowodu z zeznań świadków: A. S. - agenta celnego, który przedstawiał organowi informacje dotyczące pobranych próbek, fotografie opakowań clonych towarów oraz informacje o zlecaniu badań zgłoszonych do oclenia próbek wód toaletowych (pisma z 18 marca 2015 r. i z 7 maja 2015 r. w aktach sprawy) i H. G. - pracownika Instytutu Chemii Przemysłowej, odpowiedzialnej za przeprowadzenie przekazanych do badania próbek wody toaletowej (pismo A. S. z 7 maja 2015 r. w aktach sprawy, umowa zlecenia z 13 maja 2015 r. na badanie próbek wody toaletowej w aktach sprawy) oraz dowodu z przesłuchania strony R. P., na okoliczność pobrania próbek do zlecenia badania Ich przez Instytut Chemii Przemysłowej;

które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji nie pominął, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie I SA/Go 27/16 wskazał na osobowe źródła dowodowe, w postaci zeznań świadków i przesłuchania strony, to nie uznałby, że w sprawie organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 9 marca 2016 r. i że w sposób prawidłowy wykazano, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zwolnienia od akcyzy, a w konsekwencji nie wydałby zaskarżonego wyroku lecz uchylił decyzje organu lI i instancji,

-(5) przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 76 ust. i ust. 3 WKC polegające na uznaniu przez sąd, że w tak zwanej następczej kontroli celnej konieczność ustalenia i gromadzenia materiału dowodowego w zakresie okoliczności, że pobrana przez stronę próbka towaru poddana badaniu przez laboratorium pochodzi z towaru objętego kontrolowanym ex post zgłoszeniem celnym i wykazaniu spełnienia warunków zwolnienia tego towaru z podatku akcyzowego w oparciu o art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. obciąża stronę i wynika to z oceny prawnej i treści wyroku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt i SA/Go 27/16 pomimo, iż z treści wyroku nie wynika taka ocena prawna, a zarówno przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - art. 187 § 1 jak i przepis art. 78 ust. 3 WKC, nakładają na organ obowiązek zbierania i gromadzenia materiału dowodowego;

które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji nie przyjął błędnie, że w tak zwanej następczej kontroli celnej konieczność ustalenia i gromadzenia materiału dowodowego w zakresie okoliczności, że pobrana przez stronę próbka towaru poddana badaniu przez laboratorium pochodzi z towaru objętego kontrolowanym ex post zgłoszeniem celnym i wykazaniu spełnienia warunków zwolnienia tego towaru z podatku akcyzowego w oparciu o art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. obciąża stronę i wynika to z oceny prawnej i treści wyroku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt i SA/Go 27/16 to nie uznałby, że w sprawie w npo.sui) prawidłowy wyliczano, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zwolnienia od akcyzy, a w konsekwencji nie wydałby zaskarżonego wyroku, lecz uchylił decyzje organu II i I instancji,

- (6) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na przyjęciu, że sprawozdanie z badań chemicznych, przeprowadzonych na zlecenie skarżącej przez Instytut Chemii Przemysłowej z dnia 29 maja 2015 r. nie dotyczyło próbki wody toaletowej, pochodzącej z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym z 17 grudnia 2014 r. w wyniku błędnych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy administracji celnej, wynikające z braku zebrania dostępnego materiału dowodowego i przeprowadzenia przez nie wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w zakresie okoliczności dotyczących ustalenia, czy badana próbka pochodziła z importowanej partii towaru, w tym niewyjaśnienia sprzeczności lub wątpliwości co do okoliczności wskazanych przez Instytut Chemii Przemysłowej w Warszawie w sprawozdaniu z badania z dnia 29 maja 2015 r. i okoliczności podanych w piśmie z dnia 16 listopada 2017 r. związanych z oryginalnym charakterem pobranych próbek towaru;

które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd i instancji nie przyjął błędnie, że pobrana przez stronę próbka towaru poddana badaniu przez laboratorium pochodzi z towaru objętego kontrolowanym ex post zgłoszeniem celnym to nie uznałby, że w sprawie w sposób prawidłowy wykazano, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zwolnienia od akcyzy, a w konsekwencji nie wydałby zaskarżonego wyroku, lecz uchylił decyzje organu II i I instancji;

- (7) przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art 187 § 1, art. 191 i art. 122 o.p., polegających na przyjęciu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne związanych z okolicznościami pochodzenia badanych próbek, przyjmując, iż zgromadzone dowody dotyczące braku importu identycznego towaru w okresie od dnia złożenia zgłoszenia celnego do dnia przekazania próbki do badania oraz dotyczące sprzedaży w okresie od 16 grudnia 2014 r do 28 stycznia 2015 r. większej ilości wody toaletowej niż objęta zgłoszeniami celnymi nie potwierdzają reprezentatywności badanej próbki, pomimo tego, że zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy przyjąć, że w tym czasie R. P. mógł dysponować wodą toaletową, którą nabył nie dokonując w tym zakresie zgłoszeń celnych, to jest poprzez nabycie ich w obrocie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym;

które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji nie przyjął błędnie, że zgromadzone dowody dotyczące braku importu podlegającego zgłoszeniu celnemu identycznego towaru w okresie od dnia złożenia zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie do dnia przekazania próbki do badania oraz dotyczące sprzedaży w okresie od 16 grudnia 2014 r do 28 stycznia 2015 r. większej ilości wody toaletowej niż objęta zgłoszeniami celnymi nie potwierdzają reprezentatywności badanej próbki, to nie uznałby, że w sprawie w sposób prawidłowy wykazano, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zwolnienia od akcyzy, a w konsekwencji nie wydałby zaskarżonego wyroku, lecz uchylił decyzje organu II i I instancji;

- (8) przepisu ark 151 p.p.s.a. w związku z ark 145 § 1 pkt 1 iii. c p.p.s.a. i art. 187 § 1 i 191 o.p., w wyniku błędnego przyjęcia, iż nie można uznać, że sprawozdanie z badań chemicznych dotyczyło próbki wody toaletowej pochodzącej z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym, które jest objęte niniejszym postępowaniem, pomimo oświadczenia R. P. z 31 lipca 2016 r., z uwagi na to, że w styczniu 2015 r. R. P. sprzedał więcej wody toaletowej niż zaimportował w oparciu o zgłoszenia celne nr [...] z dnia 17 grudnia 2014 r, nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. i nr [...] z dnia 19 stycznia 2015 r. oraz, że przekazana do instytutu Chemii Przemysłowej próbka była w uszkodzonym opakowaniu i miała wciśniętą pompkę, pomimo tego, że zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy przyjąć, że w tym czasie R.P. mógł dysponować wodą toaletową, którą nabył nie dokonując w tym zakresie zgłoszeń celnych, to jest poprzez nabycie ich w obrocie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym, a w sprawozdaniu z zbadania próbek z dnia 29 maja 2015r Instytut Chemii Przemysłowej wyraźnie wskazał, że przekazane do pobrania próbki są w oryginalnych opakowaniach, a w sprawozdaniu z badania nie ma mowy o niepoprawności pobrania próbki wody toaletowej;

które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd i instancji nie przyjął błędnie, że zgromadzone dowody dotyczące sprzedaży większej ilości wody toaletowej, niż zaimportowanej na podstawie zgłoszeń celnych nr [...] z dnia 17 grudnia 2014 r" nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. i nr [...] z dnia 19 stycznia 2015 r. oraz przekazania do Instytutu Chemii Przemysłowej próbki w uszkodzonym opakowaniu i z ‘wciśniętą pompką nie potwierdzają reprezentatywności badanej próbki, to nie uznałby, że w sprawie w sposób prawidłowy wykazano, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zwolnienia od akcyzy, a w konsekwencji nie wydałby zaskarżonego wyroku, lecz uchylił decyzje organu II i I instancji.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku z 15 listopada 2018 r., I SA/Go 183/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. 28 listopada 2014 r. Spółka działając jako przedstawiciel R. P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej towary importowane z Chin w postaci kosmetyków i artykułów kosmetycznych zadeklarowane w 7 pozycjach towarowych dokumentu SAD-BIS. Zgłaszający zadeklarował warunki dostawy CIF Hamburg oraz ogólną wartość transakcyjną towaru 81.726 USD. W pozycji 1 zgłoszono wody toaletowe w ilości 62.784 szt. Wpis do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną i zwolnienie towaru nastąpiło po godzinach pracy Oddziału Celnego w Zielonej Górze. Dnia 17 grudnia 2014 r. przyjęto zgłoszenie celne uzupełniające, którego dotyczyło postępowanie. Organ decyzją z dnia 10 lipca 2015 r., określił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług w związku z importem towarów. Uznał, że importowane wody toaletowe same w sobie nie były towarami akcyzowymi, jednakże z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % objętości, należało zaliczyć je do wyrobów akcyzowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 9 marca 2016 r., I SA/Go 27/16 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania:

"W rozpoznawanej sprawie występuje kwestia zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nim, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. Wystąpienie tego zwolnienia, na co zwrócił uwagę organ I instancji jest uwarunkowane skutecznym wykazaniem, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108). Powyższa regulacja oraz stanowisko organu I instancji, nie zakwestionowane przez organ II instancji potwierdza, że zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Do jego zastosowania koniecznym jest wykazanie, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. Oznacza to, że istotnym elementem stanu faktycznego jest ustalenie składu chemicznego importowanego towaru, a nie sama kwestia naruszenia przez importera oraz przedstawiciela pośredniego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. Podkreślić należy, że zwolnienie przedmiotowe w obowiązku podatkowym powstającym z mocy prawa, jest uzależniony wyłącznie od wystąpienia określonego składu chemicznego importowanego towaru. Podejmowane działania są jedynie skierowane na ustalenie czy wystąpiły ustawowe przesłanki zwolnienia. Ustawowymi przesłankami przedmiotowego zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym są:

- import wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,

- skażenie tego wyrobu środkami skażającymi o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

W regulacji tej brak jest wskazania momentu w którym importer jest zobowiązany pod rygorem utraty przedmiotowego zwolnienia wykazać, że importowany przez niego towar spełnia ustawowe warunki zwolnienia. Nie wskazano również jakim konkretnie dowodem ma się wykazać. Oznacza to, że również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie tylko w momencie dokonywania importu można taki dowód przedstawić.(...)

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić pogląd sądu dotyczący wykładni art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jak również uzupełnić materiał dowodowy. Skoro jest kwestionowane przez organ pochodzenie próbki towaru, poprawność pobrania próbki oraz jej reprezentatywność, to o te kwestie należy uzupełnić materiał dowodowy. Pochodzenie próbki można sprawdzić przez sprawdzenie, czy po dokonaniu importu, a przed dostarczeniem próbki do badania skarżący dokonał ponownego importu towaru będącego przedmiotem zgłoszenia, ewentualnie sprawdzenia czy go nie zakupił. Strona skarżąca wskazała również, że nadal posiada część towaru, istnieje zatem możliwość zbadanie większej ilości próbek. Nie można wykluczyć, że oprócz przeprowadzenia dowodów z dokumentów, koniecznym będzie również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, stron. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału z zachowaniem warunków wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej."

Przepisy art. 153 i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym, taką sprawą jest sprawa, która ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej i zakończona ostatecznym rozstrzygnięciem podlegającym ponownej kontroli sądowoadministracyjnej.

Skarga kasacyjna od zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku opiera się na podstawach sprzecznych z ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 marca 2016 r., I SA/Go 27/16, które prawidłowo odczytał i uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 listopada 2018 r., I SA/Go 183/18: "(...) Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę był zobligowany przede wszystkim skontrolować, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku I SA/Go 27/16. Trzeba jednocześnie podkreślić, iż wobec niezakwestionowania oceny prawnej i wytycznych poprzez zaskarżenie tego orzeczenia, kwestie ocenione w prawomocnym wyroku nie mogą zostać ocenione odmiennie ani przez organy ani przez WSA. (...) Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy więc stwierdzić, że organy obu instancji zastosowały się zarówno do oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w uzasadnieniu wyroku I SA/Go 27/16."

Zgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej tj. zasadą konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Z tej zasady wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. (lub przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w trybie art. 188 p.p.s.a.) oraz "wytyczne Sądu" nie są pojęciami tożsamymi. Należy podkreślić, że w p.p.s.a. nie istnieje pojęcie "wytyczne Sądu". Tym samym nieuprawnionym jest posłużenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pojęciem "wytyczne".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie obecnym w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania jest zobowiązany zbadać zgodność podstaw kasacyjnych z ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 marca 2016 r., I SA/Go 27/16, którymi jest związany. Ocena prawna dotyczyła zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., zaś wskazania tylko i wyłącznie ustalenia składu chemicznego importowanego towaru będącego z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2% objętości, co powoduje, że wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach.

Zarzuty skargi kasacyjnej podważają i naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte we wskazanym wyroku zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Przyjmuje się, że oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zasadniczo zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznej oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej sprzecznych z ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności), natomiast niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. "Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)" – tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153. "Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)" – tak: J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 153. Skoro niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., to prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na tej podstawie - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię kasator winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu w konkretnej sprawie. Podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 153 p.p.s.a. kastor winien sprecyzować, na czym konkretnie polegało naruszenie oceny prawnej, czy naruszono ocenę dotyczącą zastosowania przepisów postępowania, czy też ocenę dotyczącą zastosowania prawa materialnego, lub też obie te oceny. Z kolei, zarzucając naruszenie wskazań co do dalszego postępowania kasator winien wskazać, które konkretnie wskazania sądu administracyjnego naruszył organ administracji ponownie rozpatrując sprawę. Stawiając te zarzuty Sądowi I instancji, który oddalił skargę na rozstrzygnięcie wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy kastor winien w uzasadnieniu przytoczonej podstawy skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) precyzyjnie wskazać te fragmenty pisemnego uzasadnienia poprzedniego wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę, w których zawarto elementy oceny prawnej oraz elementy wskazań, których nie uwzględnił organ administracji ponownie rozpatrując sprawę.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, ponieważ Spółka w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 2. –(3), –(4), -(5) petitum skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a., między innymi, "(...) polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy prowadzące ponownie postępowanie zrealizowały wszystkie wskazane przez sąd wytyczne zawarte w wyroku z dnia 9 marca 2016 roku, sygn. akt I SA/Go 27/16." Ponadto, kasator podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. w pkt 1.-(2) petitum skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.: "poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego mają zastosowanie w niniejszej sprawie (...)." Inaczej mówiąc, kasator zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a. w sposób dowolny klasyfikuje ten przepis, raz jako przepis prawa materialnego, a potem jako przepis postępowania. Niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej oraz naruszenie wskazań co do dalszego postępowania jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. z precyzyjnym wskazaniem, jakich elementów oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę oraz jakich wskazań nie uwzględnił organ administracji ponownie rozpatrując sprawę, a także Sąd I instancji oddalając skargę na decyzję ostateczną wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie mogą być skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawomocnie przesądzonych już kwestii. Po pierwsze, prawomocnie ustalono, że przedmiotem importu był towar klasyfikowany do kodu taryfy celnej 3303009000 - wody toaletowe. Towary zaklasyfikowane do tej pozycji taryfowej nie są wyrobami akcyzowymi, jednak z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2% objętości, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach. Po drugie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 9 marca 2016 r., I SA/Go 27/16 wyraził jednoznaczną ocenę prawną: "W sprawie mają również zastosowanie przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC)."

Tymczasem w pkt 1. - (2) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji "naruszenie przepisów prawa materialnego (...) art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego mają zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy normy prawne tego aktu zostały bezwzględnie, bez przepisów przejściowych, wyeliminowane z obrotu prawnego unijnym kodeksem celnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2016 r. i nie mogły stanowić podstawy orzekania, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji organów w związku z wydaniem ich z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na przyjęciu jako podstawy prawnej wydanych decyzji przepisów prawa nieobowiązujących w dniu orzekania, a mimo to wydano wyrok na niekorzyść skarżącego, nie uwzględniając okoliczności zmiany przepisów prawa."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony zarzut po pierwsze narusza art. 153 p.p.s.a., a ponadto nie jest zasadny. Na podstawie zgłoszenia celnego z 28 listopada 2014 r. dokonano wpisu do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną i zwolnienie towaru nastąpiło po godzinach pracy Oddziału Celnego w Zielonej Górze. Natomiast zgłoszenie uzupełniające zostało przyjęte jako spełniające warunki określone w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zarejestrowane 17 grudnia 2014 r. Następnie postanowieniem z 23 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu wód toaletowych. Postępowanie podatkowe prowadzono z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 7) lit. b) import, to przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem; jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny. Według art. 8 ust. 1 pkt 3) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z kolei, według art. 27 ust. 1 pkt 1), ust. 6 u.p.a., w przypadku importu podatnik jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy w zgłoszeniu celnym. W przypadkach innych niż określone w ust. 1 i 4-5, właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych w prawidłowej wysokości.

Skoro w tej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstał z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, to zastosowanie miał obowiązujący wówczas WKC. Zgodnie z art. 4 pkt 9), pkt 13): "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi; "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Według art. 37 ust. 1 WKC, towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 40 WKC, towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na ten obszar (...). Osoba zgłaszająca towary powołuje się na deklarację skróconą lub deklarację celną uprzednio złożoną w odniesieniu do tych towarów. Po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego (art. 42 WKC). W artykule 76 WKC uregulowano procedury uproszczone stanowiące odstępstwo od procedury zwykłej. Organy celne mogą zezwolić aby, zgłoszenie określone w art. 62 nie zawierało niektórych elementów określonych w ust. 1 tego artykułu lub aby nie dołączano do niego niektórych dokumentów określonych w ust. 2 wymienionego artykułu; zamiast zgłoszenia określonego w art. 62 złożono dokument handlowy lub urzędowy wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą; zgłoszenie towarów do danej procedury zostało dokonane przez wpisanie towarów do ewidencji; w tym przypadku organy celne mogą zwolnić zgłaszającego z obowiązku przedstawienia towarów organom celnym. Zgłoszenie uproszczone, dokument handlowy lub urzędowy bądź wpis do ewidencji muszą zawierać elementy niezbędne do identyfikacji towarów. Wpis do ewidencji musi wskazywać datę jego dokonania. Z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłaszający jest zobowiązany do przedstawienia zgłoszenia uzupełniającego mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący. Zgłoszenia uzupełniające stanowią jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami uproszczonymi (...). Nabierają one mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszenia uproszczonego. W przypadkach określonych w ust. 1 lit. c) wpisanie do ewidencji ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia określonego w art. 62. Natomiast, według art. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Zgodnie zaś z art. 79 WKC, dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania należności prawnie należnych.

Skoro z informacji dołączonej przez importera do zgłoszenia celnego uzupełniającego wynikało, że przedmiotem importu było: 62.784 sztuk wody toaletowej o pojemności 100 ml z zawartością 80% alkoholu etylowego skażonego środkiem ftalan dietylu, to obowiązkiem zgłaszającego było przedstawienie towaru zawierającego alkohol etylowy, będący wyrobem akcyzowym organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem celnym. Zgodnie bowiem z art. 7c ust. 2 pkt 1) u.p.a., procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, nie stosuje się w odniesieniu do alkoholu etylowego. Należy wskazać, że dopiero od 1 stycznia 2016 r. przepis ten brzmi: Procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, nie stosuje się w odniesieniu do alkoholu etylowego, z wyłączeniem przypadków gdy procedurą wywozu jest obejmowany alkohol etylowy zawarty w kosmetykach objętych pozycjami CN 3304, 3305, 3306 i 3307, perfumach i wodach toaletowych objętych pozycją CN 3303, olejkach eterycznych objętych pozycją CN 3301 i mieszaninach substancji zapachowych objętych pozycją CN 3302. Wyjątek ten dotyczy tylko wywozu, a nie przywozu alkoholu etylowego zawartego w kosmetykach. Zgodnie z art. 203 ust. 1 i 2 WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skoro w tej sprawie importowany towar nie mógł być zgłoszony w ramach procedury uproszczonej, to zastosowanie miały przepisy procedury zwykłej. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany. W celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów; rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Nie przedstawienie przez zgłaszającego importowanego towaru organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem celnym spowodowało, że organy celne zostały pozbawione możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego przez jego kontrolę i załączonych do niego dokumentów, możliwości sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przez zażądanie od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów, przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli.

W tej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju) powstał z dniem powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skoro podatnik nie obliczył i nie wykazał kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy w zgłoszeniu celnym, to organ podatkowy (właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego) miał obowiązek wydania decyzji określającej kwotę akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych w prawidłowej wysokości.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez Spółkę. Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro Spółka nie podważyła skutecznie ustalenia, że obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju) powstał z dniem powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.