Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 494/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień oraz maj 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.K. (skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2011 r. (nr [...]), utrzyującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2010 r. (nr [...]) określającą dla skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej określanej: "ustawa o VAT").

Z akt sprawy wynika że :

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że A.K. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej określanego jako: "VAT") został [...] czerwca 2007r. na skutek dokonania rejestracji w zakresie podatku VAT i prowadził działalność gospodarczą do [...] czerwca 2008 r.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego do maja 2008r. skarżący wykazał wartość sprzedaży netto według stawki VAT 7%, podatek należny, kwoty podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego oraz dokonał ich zapłaty.

W dniu 5 lutego 2009r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 m. in. za kolejne miesiące od lutego 2008r. do maja 2008r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty wskazując na niesłuszne ujęcie w poz. 26 i poz. 27 podstawy opodatkowania i podatku należnego zamiast w poz. 21 deklaracji w związku z tym, iż dostawa świadczonych przezeń na terenie Norwegii usług budowlanych nie podlegała opodatkowaniu w kraju.

Wniosek o zwrot podatku skarżący cofnął w kwietniu 2009r. w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył wszczęte postępowanie.

W dniu 20 maja 2009r. skarżący złożył ponownie korekty deklaracji za ten sam okres z wyjaśnieniem, iż w poz. 26 i 27 niesłusznie wykazał podstawę opodatkowania i podatek należny zamiast w poz. 21 ponieważ usługi świadczył na nieruchomości położonej w Norwegii. W korektach deklaracji wykazał dostawę towarów i usług poza terytorium kraju o wartości: za luty 5760 zł, za marzec 9000 zł, za kwiecień 5.004 zł a za maj 9.360 zł. Podatek należny za każdy z miesięcy został zadeklarowany w wysokości 0, natomiast podatek naliczony za luty w wysokości 66 zł, za marzec i kwiecień i maj po 22 zł. Zadeklarował również kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: za luty 66 zł, za marzec i kwiecień po 22 zł, a za maj 132 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za luty 2008 r. w wysokości 403 zł, za marzec 2008 r. w wysokości 630 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 350 zł, a za maj 2008 r. w wysokości 655 zł.

W toku postępowania organ ustalił, że A.K. na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług za usługi wykonane na rzecz "N" Sp. z o.o. w okresie od lutego do maja 2008 r. wystawił faktury VAT na łączną kwotę 29.124 zł.

Do faktur tych wystawił [...] sierpnia 2008r. faktury korygujące, w których skorygował stawkę VAT wskazując: "NPO", a także zmniejszając wysokość podatku VAT do zera.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący świadczył dla wymienionej wcześniej spółki usługi remontowo - budowlane w Norwegii. Z ich tytułu skarżący wystawił spółce faktury VAT: nr [...] z dnia [...].02.2008 r., nr [...] z dnia [...].03.2008 r. , nr [...] z dnia [...].04.2008 r., nr [...] z dnia [...].05.2008 r. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT organ stwierdził jednak, że świadczone przez skarżącego usługi remontowo - budowlane są usługami związanymi z nieruchomościami położonymi na terytorium Norwegii, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz w miejscu (kraju) położenia nieruchomości. Uznał też, że zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT należności otrzymane z tytułu wykonania usług wynikające z wystawionych faktur VAT winny być wykazane w deklaracjach VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, tj. w pozycji 21 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Nie zmienia to jednak faktu, że skoro skarżący w wystawionych fakturach VAT wykazał podatek VAT w wysokości 7%, jest zobowiązany do jego zapłaty w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i to pomimo, iż podatek ten został wykazany błędnie czy niesłusznie.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że choć skarżący wystawił faktury korygujące, w których skorygował błędną stawkę i wysokość podatku VAT wykazaną w pierwotnych fakturach, to jednak, jak wynika z poczynionych ustaleń, faktury korygujące zostały zwrócone Stronie na jej żądanie i nie są one ewidencjonowane w księgach handlowych odbiorcy usług.

Ponadto wskazał, że faktury VAT korygujące z [...] sierpnia 2008 r. zostały wystawione po ustaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego i spółki "N" Sp. z o. o., wobec zwrócenia faktur skarżącemu, nie zostały one wprowadzone w spółce do obrotu prawnego, a ich kopie i oryginały są w posiadaniu skarżącego. W tej sytuacji, według organu faktury korygujące nie miały wpływu na wysokość zobowiązań skarżącego z tytułu podatku VAT, gdyż nie wprowadzone do obrotu nie wywołały skutków prawnych.

Organ pierwszej instancji zauważył też, że faktury korygujące zostały wystawione przez skarżącego po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w czerwcu 2008 r. i po wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych. Z przedłożonych faktur korygujących z dnia [...] sierpnia 2008 r. wynika, iż odbiór tych faktur został potwierdzony przez "N" Sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2009 r. Zdaniem organu w dniu [...] sierpnia 2008 r. skarżący nie był już uprawniona do wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku VAT do wysokości 0 zł. Uzasadniając takie stanowisko odwołał się do brzmienia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wskazując, iż z przepisu tego wynika "zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami 'FAKTURA VAT". Stąd według organu pierwszej instancji osoba fizyczna kończąc wykonywanie czynności opodatkowanych i zgłaszając to w urzędzie skarbowym traci status podatnika i tym samym nie jest uprawniona po zakończeniu działalności do wystawiania faktur i faktur korygujących. W związku z tym, iż w/w faktury korygujące zostały wystawione w dniu [...] sierpnia 2008 r., tj. po zamknięciu działalności, a ich odbiór został potwierdzony dopiero z dniem [...] stycznia 2009 r. oraz, że przedmiotowe faktury korygujące zostały zwrócone Stronie na jej żądanie, tj. zostały wycofane z obrotu prawnego, organ pierwszej instancji uznał, że nie wywołują one skutków prawnych.

Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, że podatnik nieprawidłowo skorygował deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2008 r. w dniu [...] maja 2009 r. wykazując w poz. 21 deklaracji VAT-7 - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju - kwoty netto wynikające z faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. W korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące skarżący winien wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7 nie kwoty netto wynikające z ww. faktur VAT, lecz kwoty brutto, ponieważ takie kwoty należności otrzymała od N Sp. z o.o. za wykonane usługi remontowo-budowlane. Uznał jednocześnie, że nie ma podstaw do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu swojej decyzji, wydanej na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej zreferował ustalenia faktyczne sformułowane w decyzji organu I instancji. Utrzymanie w mocy decyzji zapadłej w pierwszej instancji motywował brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Argumentował, że przepis ten przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem. W jego ocenie wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i stwarzającej obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia takiej faktury z wykazanym podatkiem należnym w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 w/w ustawy. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103 ustawy) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się jednak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten może być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia w ramach deklaracji podatku należnego. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 w/w ustawy (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 omawianej ustawy) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano taką fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu, bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Art. 108 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 99 cyt. ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano taką fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

W takiej sytuacji stwierdzono, że skoro w wystawionych fakturach VAT skarżący wykazał podatek od towarów i usług, to, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobligowany do jego zapłaty i nie zmienia tego stanu fakt, że podatek ten w fakturze został wykazany błędnie czy niesłusznie. Wskazano na korelację pomiędzy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował nadto, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi czy jest od podatku zwolniona, a więc nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 cyt. ustawy. Wobec tego podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez skarżącego nie może być ujmowany w ramach rozliczenia podatku należnego w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

W odniesieniu do zarzutów skarżącego dotyczących wytkniętych przez organ pierwszej instancji uchybień w treści faktur korygujących organ odwoławczy podkreślił, że nie doszło do skutecznego wprowadzenia faktur korygujących do obiegu prawnego. Ponadto faktury korygujące zostały wystawione przez Stronę po zakończeniu działalności gospodarczej i utracie przez Stronę statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust 16. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 póz. 798) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Tym samym zgodnie z powyższym, uprawnieni do wystawienia faktur VAT są jedynie podatnicy podatku od towarów i usług.

W skardze na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, żądając jej uchylenia, A.K. zarzucił organowi odwoławczemu:

- sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że skarżący nie wprowadził skutecznie faktur korygujących do obrotu prawnego,

- sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że skarżący nieprawidłowo skorygował deklaracje dla podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2008 roku ponieważ wykazał w poz. 21 deklaracji VAT-7 kwoty netto wynikające z faktur ze względu na opodatkowanie usług wymienionych w fakturach w Norwegii,

- sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego wobec przyjęcia, że usługi świadczone przez skarżącego nie podlegają w kraju opodatkowaniu w zakresie podatku VAT i jednoczesne określenie kwoty tego podatku do zapłaty za luty, marzec, kwiecień i maj 2008 roku,

- naruszenie prawa, a w szczególności naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie powinien w skorygowanej deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazywać podatku za luty, marzec, kwiecień i maj 2008 roku ponieważ czynności winny być opodatkowane w Norwegii oraz jednocześnie określenie kwoty podatku VAT do zapłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację faktyczną i prawną jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w sprawie właściwie bezsporny jest stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej decyzji i skarżący nie zdołał go podważyć zarzutami podniesionymi w skardze. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący będąc czynnym podatnikiem podatku VAT wystawił spółce N Sp. z o.o. faktury nr [...] z [...] lutego 2008 r., nr [...] z [...] marca 2008 r., nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. i nr [...] z [...] maja 2008 r. za usługi ogólnobudowlane wykonane na rzecz spółki na nieruchomościach położonych w Norwegii, zgodnie z umową zawartą z tą spółką. Innych usług opodatkowanych na terenie kraju nie wykonywał. Faktury te ujął w deklaracjach podatkowych VAT odpowiednio w lutym, marcu, kwietniu i maju 2008 roku rozliczając podatek należny i naliczony oraz dokonując wpłat kwot wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Za wykonane usługi otrzymał wynagrodzenie zgodne z umową. W sposób niewątpliwy organy podatkowe wykazały również, iż korekty do ww. faktur skarżący wystawił 26 sierpnia 2008r. tj. po wyrejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT ([...] czerwca 2008r.). i zaprzestaniu działalności gospodarczej. Tak samo bezsporne jest, iż korekty te pierwotnie doręczone adresatowi zostały, na żądanie skarżącego, zwrócone mu. Powyższe okoliczności organy podatkowe ustaliły na podstawie oświadczeń stron umowy, dokumentów przez nie przedstawionych oraz czynności sprawdzających w spółce N Sp. z o.o.

Aprobując poprawność dokonanych ustaleń faktycznych należy stwierdzić, iż w postępowaniu organów podatkowych nie doszło do naruszenia przepisów nie tylko regulujących postępowanie dowodowe, ale również inne przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zarzuty skarżącego, formalnie ujęte jako zarzuty niewłaściwych ustaleń faktycznych, w istocie dotyczyły jednak prawnej kwalifikacji faktów, nie zaś ich wadliwego ustalenia.

W ocenie sądu organy podatkowe dokonały jednak poprawnej subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego.

Jako podstawę prawną określenia spornego zobowiązania podatkowego zasadnie wskazano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Artykuł 108 ust. 1 ustawy ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). W wyroku z dnia 5 listopada 1998 r. (III SA 872/97, LEX nr 40725) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brzmienie przepisu "wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, na podstawie art. 108 ustawy, powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem". W piśmiennictwie podkreśla się, że w przypadku wszystkich kategorii podatników (zarejestrowanych i niezarejestrowanych, czynnych i zwolnionych) fakturą, o której mowa art. 108 ust. 1 ustawy, będzie faktura dokumentująca czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia.

Nie ma też przeszkód, aby faktury, o których mowa w artykule 108 ustawy o VAT, zostały skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały z dnia 22 kwietnia 2002r. (FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136; zob. również wyrok ETS w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen).

Sąd podziela natomiast stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie na przeszkodzie skorygowaniu faktury stał fakt zakończenia prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i utrata statusu "podatnika VAT czynnego". Z zasady bowiem faktury VAT mogą być wystawiane wyłącznie przez podatników VAT czynnych (zob. np. wyr. WSA w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r. I SA/Bd 865/09 LEX 602047). Zasada ta dotyczy także faktur korygujących. Wynika to faktu, że korekty pod względem prawnym są również fakturami, z tym, że zawierającymi poprawione udokumentowanie sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku VAT (zob. art. 219 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). W sytuacji zatem, gdy dany podmiot nie jest uprawniony do wystawienia faktury, nie ma prawa wystawić również faktury korygującej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2010 r. - s. 1118 - teza. 44).

Brak możliwości skorygowania faktury, powoduje, że podatek należny wykazany w fakturze i pierwotnej deklaracji podatkowej VAT - 7 pozostaje podatkiem do zapłaty przez wystawcę i nie może zostać skorygowany także w rozliczeniu podatkowym.

Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, że deklaracje za luty, marzec, kwiecień i maj 2008 roku obejmowały rozliczenie wynikające z faktur dokumentujących usługi remontowo-budowlane związane z nieruchomościami położonymi na terenie Norwegii. Istotnie zatem miejscem opodatkowania sprzedaży, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, było miejsce położenia nieruchomości tj. terytorium Norwegii. W konsekwencji skarżący błędnie opodatkował to świadczenie w Polsce składając deklarację w podatku od towarów i usług wykazując w niej VAT według 7 % stawki. Niemniej, wykazując tak obliczony podatek, wobec niemożności skorygowania faktur, skarżący zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązany jest do uiszczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Bezprzedmiotowe jest w tej sytuacji rozstrzyganie sporu pomiędzy stronami co do tego, czy w korygowanych deklaracjach podatkowych ujęta winna być wartość sprzedaży w wysokości netto (bez pierwotnie naliczonego podatku), czy brutto (o ten podatek powiększonej). Stąd też Sąd nie odniesie się do zarzutu skargi dotyczącego tej kwestii, ponieważ skoro uznał, że skarżący nie miał prawa korygować deklaracji, bezcelowe jest rozważanie jaka powinna być treść deklaracji skorygowanej.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, w związku z czym oddalił skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA S. Kowalczyk