Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 920/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 920/14

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku określającą spółce "A." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku w wysokości 64.271 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce A. w dniach od 10 do 31 stycznia 2011 r. ustalono, że podatnik nabył w grudniu 2005 roku paliwo od "B." Sp. z o.o., co udokumentowane zostało fakturą VAT nr [...] (wartość netto: 24.806,00 zł, podatek VAT: 5.457,32 zł).

Strona dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z ww. faktury, co w ocenie organu kontrolującego było działaniem nieprawidłowym. Analiza materiału dowodowego dała bowiem podstawy do uznania, że dokument wystawiony przez firmę B. nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku w wysokości 64.271 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B.", gdyż dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, który rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była ww. spółka. Wobec powyższego tożsamość dostawcy widniejącego na fakturze i rzeczywistego kontrahenta podatnika nie pokrywa się.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu poglądu, że transakcja zakupu paliwa od firmy "B." nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu towarowego.

Po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, mając na względzie zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności, ustosunkowując się na do wniosku strony o zawieszenie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstawy prawnej do takiego działania.

Przechodząc do meritum podniesiono, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - produkt ropopochodny inny niż olej napędowy, a faktura VAT, która ma dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturze. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, polegało zatem na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu produktu ropopochodnego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę "B.".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Jednocześnie wskazano, że VI Dyrektywa nie odnosi się szczegółowo do wyłączenia prawa do odliczenia podatku. W zakresie utrzymania ograniczeń w prawie krajowym, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, terminem granicznym dla Polski jest 1 maja 2004 roku. Z tym dniem dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 roku, mogły zostać zachowane. Podniesiono, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, póz. 268 ze zm.). Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. (zastąpiony następnie przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT.

Stwierdzono zatem, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia.

W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sp. z o.o. "B.", uznano, że organ l instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego (dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej) wskazano, że dowody przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą Sp. z o.o. "B." było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach -produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych.

W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych, niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł. –Ś. w Ł.

Zaznaczono jednocześnie, że organy podatkowe nie kwestionują określonych faktów, a mianowicie tego, że A. Sp. z o. o. nabyła sporne paliwo, zapłaciła za nie, wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a także otrzymała fakturę potwierdzającą fakt nabycia. Zakupu tego nie mogła natomiast dokonać od firmy "B.".

W opinii organu odwoławczego "B." Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej i prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. wydanej dla ww. Spółki. W powyższym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "B." Sp. z o.o. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Zarówno w ocenie organu l instancji, jak również organu odwoławczego, wystawiane przez "B." Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze.

Podniesiono następnie, że polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 roku były pod tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Wskazano, że w tym stanie faktycznym badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Zdaniem organu, działanie takie byłoby niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornej fakturze odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny, dokonywał A. K..

W ocenie organu to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy ("B." sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez stronę nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. Zatem faktura wystawiona przez ww. Spółkę nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej i nie daje stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego.

Odnosząc się końcowo do zarzutu błędnej wykładni art. 193 Ordynacji podatkowej wskazano, że konsekwencją ujęcia w księgach podatkowych fikcyjnej faktury (a więc takiej, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) jest częściowa nierzetelność tej księgi. Nierzetelność ta nie dotyczy oczywiście całego rejestru zakupów prowadzonego przez podatnika, ale tylko tej jego części, w której zaewidencjonowano sporną fakturę. Do pozostałych zapisów w księdze organy podatkowe nie mają zastrzeżeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wniesiono o stwierdzenie nieważności skarżonej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zarówno A. jak i Urząd Skarbowy w Z., który w kwietniu 2005 r przyjął od firmy B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT- działały w głębokim przekonaniu zwłaszcza w 2005 r., że B. to legalnie i uczciwie działający podmiot gospodarczy.

Zdaniem strony ustalenie stosowną decyzją podatkową wydaną we wrześniu 2009 r odmiennego stanu rzeczy pozwala na podejmowanie działań podatkowych, jednakże tylko i wyłącznie wobec spółki B. i tych jej kontrahentów, którzy w popełnianiu przestępstw uczestniczyli.

Wskazano, że jeśli dla organów podatkowych nie ma wątpliwości, że w analizowanym przypadku doszło do obrotu paliwem, a więc wystawiona na tą okoliczność faktura ma swoją stronę materialną, to pozostaje jedynie do wyjaśnienia czy było tak jak twierdzi organ podatkowy, że sprzedającym nie była spółka B., lecz inny podmiot, a jeśli tak to jaki?

Odnosząc się do przedstawionej w zaskarżonej decyzji analizy materiału dowodowego podniesiono, że organ podatkowy wskazał jednie na te fakty, które są niekorzystne dla podatnika w tej sprawie.

Zdaniem strony pominięto, że:

1. firma B. wystawiała też faktury, które nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy,

2. dzierżawiła na użytek prowadzonej działalności gospodarczej zbiorniki na paliwo o pojemności kilkudziesięciu tysięcy litrów,

3. prowadziła sprzedaż detaliczną etyliny i oleju napędowego z dystrybutorów zatrudniając sprzedawców,

4. nabywała też paliwo z legalnych źródeł - innych niż te wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

5. w momencie wkroczenia na teren spółki funkcjonariuszy CBOŚ w zbiornikach tych zabezpieczono kilkadziesiąt tysięcy litrów paliwa.

W opinii autora skargi nie było zatem tak, że firma B. mimo, że miała przestępcze oblicze nie dysponowała też w ograniczonym zakresie, ale jednak towarem spełniającym wymóg rzetelnej transakcji.

Podniesiono, że wszyscy kontrahenci B. potraktowani zostali jednakowo, a przecież rozstrzygnięcie podatkowe jakie zapadło w tej sprawie dotyczy konkretnej faktury VAT i podatnik na prawo oczekiwać dowodów, że ta właśnie partia nabytego przez niego w grudniu 2005r towaru pochodziła z nielegalnego! źródła.

Reasumując zważono, że jeśli w obrocie firmy B. były też legalne partie oleju napędowego, to tylko i wyłącznie pewność, że ta dostarczona podatnikowi pochodziła z przestępstwa może rodzić ujemne skutki dla A.. Wszelkie domniemania na niekorzyść nie mogą być zastosowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., podnosząc, że w dniu 16 stycznia 2012 roku do Trybunału Konstytucyjnego wpłynęła skarga konstytucyjna (TS 11/12) K. B. o treści, czy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a także § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970) obowiązujący od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. w zakresie, w jakim stanowią podstawę do zakwestionowania przez organ podatkowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w fakturze otrzymanej przez podatnika w związku z nabyciem przezeń towaru wykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli przyczyną zakwestionowania obniżenia podatku należnego jest spowodowana przez wystawcę faktury lub osobę trzecią rozbieżność między treścią faktury a rzeczywistym charakterem stwierdzonej w niej czynności, nie uzależniając decyzji organu podatkowego od tego, czy podatnik przyjmując fakturę i dokonując na jej podstawie obniżenia podatku należnego działał w złej wierze lub nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wyraźnie określonych w przepisach prawa – są zgodne z art. 20 i art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz art. 84 w związku z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ocena konstytucyjności powyższego przepisu, jak podniesiono we wskazanym postanowieniu, ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem dotyczyć będzie kwestii możności zakwestionowania faktury, które to zagadnienie z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W dniu 24 września 2012 r. wpłynęło do akt sprawy pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę, w którym organ podniósł, że wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz w sprawie C-324/11 nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na odmienność stanów faktycznych i przytoczył obszerną argumentację na uzasadnienie swojego stanowiska w tym względzie.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, a następnie w dniu 9 stycznia 2013 r. ponownie je zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego o następującej treści:

a) czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

b) czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na przedstawione powyżej pytania w świetle zarzutów poniesionych w skardze oraz ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga spółki A. analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy zauważyć, iż nie jest sporna w niniejszej sprawie okoliczność nabycia przez skarżącą Spółkę paliwa w ilości i cenach wynikających z zakwestionowanych faktur oraz jego wykorzystywania w prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej, jednak nabycie nie dotyczyło oleju napędowego i faktycznym dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturze.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest więc to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe co do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę "B.", są prawidłowe oraz czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Przechodząc zatem do meritum podkreślić należy, że strona skarżąca upatruje podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów, takie jak : data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanego na fakturach podmiotu, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a Spółka "B." jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca Spółka weszła w posiadanie paliwa.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółka "B." nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącej Spółce, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy.

W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń podstawowe znaczenie mają zeznania świadka G. M. – Prezesa Zarządu Spółki "B.", w których przyznaje się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie) i zeznaje, że to A. K. dał jemu i jego żonie pieniądze na założenie spółki, finansował również zakupy paliwa, jakich dokonywała "B." Sp. z o.o.; gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana przez G. M. A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności. Co więcej, według G. M. kontrahenci Spółki "B." płacili za zakupione paliwo mniej niż opiewały faktury, a on stosował takie "opusty" na polecenie A. K..

Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka "B." jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót.

Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w Spółce "B." i zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki "C." i "B." z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Fakt ten znajduje potwierdzenie między innymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...]., sygn. akt [...], uznającym S. D. (główną księgową w Spółce "B.") winną m. in. tego, że:

1. w okresie od 4 listopada 2003 roku do miesiąca stycznia 2006 roku w Z., Ł., S., W. i innym miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, co do których wyłączono materiał dowodowy do odrębnego postępowania, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez spółkę D. z siedzibą w W., ul. A. 41, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy,

2. w okresie co najmniej od maja 2005r. do 2 lutego 2006r. w Z., wykonując obowiązki księgowej Spółki z o.o. B. z siedzibą w B. 1 poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez Spółkę B. oleju napędowego m.in. od firmy D. Sp. z o. o. z/s W., ul. A. 41, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelnie księgi przychodów i rozchodów ww. spółki.

Podkreślić też należy, że B. M. (żona prezesa Spółki "B." oraz jej współudziałowiec) została uznana przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. w wyroku z dnia [...]r., sygn. akt [...], winną tego, że w okresie co najmniej od 6 kwietnia 2005r. do 26 stycznia 2006r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego Banku A. S.A. I Oddział w Z. należącego do Spółki z o.o. "B." z/s w B. 1 przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę "B.", w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy – jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - pozostaje również fakt, że przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach 24.01.2006r. analiza próbek paliwa pobranych w "B." Sp. z o.o. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że towar sprzedawany przez Sp. z o.o. "B." nie był olejem napędowym.

Dodatkowo stwierdzić należy, że prezes Spółki "B.", przyznał się do winy w zakresie czynów zarzucanych mu opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...] i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka "B.".

Jak wynika z powyżej przedstawionego materiału dowodowego, stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (skarżącej Spółki jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące, np. kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego S. D., czy też B. M.. Powyższe wyroki w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółki "B." wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącej. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwala uznać, że stanowisko organów podatkowych, iż spółka "B." nie była w rzeczywistości stroną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które z tego względu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a do obrotu nielegalnie został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia i nie będący olejem napędowym, jest trafne.

Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona, wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek, co do tego, że faktury wystawione dla skarżącej przez "B." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym dokumentów urzędowych. Wszystkie te dowody pozwalały organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktura wystawiona przez spółkę "B.", na podstawie której strona skarżąca obniżyła podatek należny za wskazany w zaskarżonej decyzji miesiąc 2005 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Odnośnie obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu, np. dowodów z przesłuchania świadków. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Nadto nie jest zasadny podnoszony przez skarżącą zarzut oparcia rozstrzygnięcia o dowody zebrane w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone, bowiem dowody te zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności. Nie ma zatem potrzeby czekania na prawomocne zakończenie wszystkich postępowań, z których pochodzą włączone do akt dowody.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Zawarta przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana.

Odnosząc się natomiast do sfery materialnoprawnej przede wszystkim podnieść należy, że cytowane przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U.UE. L z 1977r., nr 145, poz. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006r., nr 347, poz. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym nie budzi jednak wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy co wynika z wcześniej szych wywodów – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przenosząc powyższe orzeczenie na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżąca Spółka – jak wskazano powyżej - nie nabyła paliwa od spółki B., tylko od innego podmiotu i nie nabyła oleju napędowego, tylko olej grzewczy. Poza tym, jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, nie dopełniła należytej staranności nabywając przedmiotowe paliwo.

W przedmiotowej sprawie okoliczności nabycia paliwa wskazują, że strona skarżąca powinna była co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawcy, a faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot.

Wnioski te nie pozostają przy tym w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Powyższe stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, w którym dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do nierzetelności sprzedawcy i pochodzenia towaru oraz że okolicznością łagodzącą nie może być fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W świetle przywołanych orzeczeń TSUE, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Przytaczając motywy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 590/13 podnieść należy, że taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę.

Uwzględniając stanowisko prezentowane przez TSUE w analogicznych sprawach jak rozpatrywana, uznać należy, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanej fakturze, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. Uwzględnić przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Kontynuowanie wskazanych wymagań i dodatkowe jeszcze ich rozwinięcie, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, znalazło swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293, z późn. zm.), obowiązującej od dnia 19 marca 2004 r., oraz w nowym rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1969), wydanym na podstawie tej ustawy, obowiązującym od dnia 18 września 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r., zastąpionym kolejnym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825). Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy z 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach najpierw rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., a później rozporządzenia z 16 sierpnia 2004 r. i wreszcie rozporządzenia z dnia 19 października 2005 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

W sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, że charakter dostarczonego skarżącej towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze, a skarżąca Spółka nie dokonała sprawdzenia nabywanego paliwa mimo obowiązku w tym zakresie wynikającego z przywołanych przepisów, to zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Dodatkowo w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było postawienie podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności kupieckiej polegającej na braku żądania koncesji od dostawcy paliwa, a to z uwagi na art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Bowiem w art. 25 tej ustawy dokonano zmiany art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Faktem jest, że w art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – czyli do 19 czerwca 2004 r. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z 6 lutego 2014 r. - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia].

Zaniechanie zatem przez skarżącą Spółkę sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, niewątpliwie świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu skarżąca Spółka powinna była wiedzieć, że tacy wystawcy faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. Strona skarżąca, wykonując zarobkowo działalność gospodarczą, musiała mieć bowiem świadomość, że firma trudniąca się leganie obrotem paliwami, powinna posiadać taką koncesję. Gdyby skarżąca Spółka podjęła takie działania mające na celu zweryfikowanie kontrahenta, to nie tylko by ustaliła, że spółka "B." nie ma koncesji na obrót paliwami. Skarżąca Spółka ustaliłaby również, że faktycznej dostawy towarów dokonują zupełnie inne podmioty.

Poza tym okoliczności towarzyszące spornej transakcji polegające na wyłącznym kontakcie telefonicznym ze spółką B., ustalaniu wszystkich istotnych warunków dostawy przez telefon, nie wskazaniu sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem, nieobecności w jego siedzibie, braku wiedzy kto i gdzie wystawiał faktury, braku wiedzy co do źródła pochodzenia towaru świadczą o znacznej niefrasobliwości podatnika i skutkowały uznaniem przez organ I instancji, iż skarżąca Spółka mogła przewidzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogą wiązać się z nadużyciem.

Reasumując, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, to okoliczności faktyczne sprawy w tym zakresie zostały zbadane przez organ pierwszej instancji, który prawidłowo wskazał, że podatnik nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej (k. 16 decyzji organu I instancji).

Z powyższych względów rozstrzygnięcie sprawy nie pozostaje w sprzeczności również z orzecznictwem TSUE.

W tej sytuacji, Sąd nie stwierdził ani naruszenia przepisów normujących postępowanie, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

J.B.