Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 758/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 750, art. 735 §  2
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" określającej kwotę do zapłaty w wysokości 25.300 zł z tytułu wystawionej faktury VAT za miesiąc czerwiec 2011r..

Z przedstawionych akt postępowania wynika, że M. O. (dalej podatnik, strona, odwołujący się, skarżący) prowadził w dniach od 9 lutego 2011r. do 30 czerwca 2011r. (dane rejestracyjne karta nr 1 tom I akt podatkowych) działalność gospodarczą pod nazwą: "M." M. O., polegającą na świadczeniu usług budowlanych. Działalność gospodarcza była wykonywana zakresie robót ziemnych w powiązaniu i w okresie realizacji inwestycji związanej z budową elektrowni wiatrowej na działce w M.. Inwestycję współfinansowaną ze środków unijnych prowadził J. N. - E. w "[...]". Podatnik wystawił w dniu 6 czerwca 2011r. ostatnią w swej działalności fakturę VAT nr "[...]" na kwotę brutto 135.300,00 zł (z czego VAT 25.300,00 zł a wartość netto 110.000,00 zł). W treści faktury wpisano rodzaj usługi: roboty ziemne, płatność przelewem w terminie 7 dni, jako nabywcę wskazano "T." T. P. w S. (dalej T.) (k. 22 t. I akt podatkowych). Faktura została opłacona przez nabywcę w dniach 21 i 28 czerwca 2011r. poprzez płatność przelewami bankowymi kolejno 90 tys. zł i 45.300 zł. W dniu 24 czerwca 2011r. skarżący wypłacił z rachunku bankowego kwotę 90 tys. zł. Nie było umowy pisemnej na wykonanie robót podanych w fakturze, co potwierdził A. C., kierownik w firmie T., w dniu 11 stycznia 2017r. do protokołu spisanego w siedzibie Urzędu Skarbowego w "[...]" – odpowiedź na pytanie nr 32 i 37 (k. 201, t. II akt podatkowych). Świadek zeznał, że były to prace ziemne związane z budową linii kablowych.

W dniu 21 lipca 2011r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2011r. z kwotami zerowymi (k. 37 t. I akt podatkowych).

Naczelnik Urzędu Skarbowego po otrzymaniu informacji od Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]", postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2016r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. (k. 4, t. I akt podatkowych).

Organ ustalił w toku postępowania, że podatnik miał jedynie dwóch kontrahentów, na rzecz których sprzedawał swoje usługi: E. J. N., na rzecz którego wystawił: rachunek nr 1"[...]" z dnia 21.02.2011r. na kwotę 149.200,00 zł i fakturę VAT nr 1"[...]" z dnia 02.03.2011r. na kwotę brutto 58.302.00 zł (z czego VAT 10.902,00 zł a wartość netto 47.400,00 zł) – oba dokumenty wystawiono na "wykonanie fundamentu pod elektrownię w M. działka 15/3", a także T., na rzecz której wystawił również fakturę VAT nr 2"[...]" z dnia 06.05.2011r. na kwotę brutto 78.000,01 zł (z czego VAT 14.585,37 zł a wartość netto 63.414,64 zł), i fakturę VAT nr 3"[...]" z dnia 31.05.2011r. na kwotę brutto 50.000,00 zł (z czego VAT 40.650,41 zł, a wartość netto 9.349,59 zł) - opisano w fakturach dla T. usługę: roboty ziemne.

Włącznie z opisaną już wyżej fakturą z 6 czerwca 2011r. nr "[...]", podane faktury miały dotyczyć prac związanych z budową elektrowni wiatrowej na działce w M. jako inwestycji, na którą J. N. otrzymał dofinansowanie ze środków unijnych. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał odpowiedź Marszałka Województwa "[...]" z dnia 1 lutego 2017r. o wykonaniu projektu, na który beneficjent otrzymał dofinansowanie. Załączono do pisma kopię informacji pokontrolnej z załącznikami, m.in. ww. rachunek nr 1"[...]" z dnia 21.02.2011r. i fakturę VAT nr 1"[...]" z dnia 02.03.2011r. (k. 212 – 236, t. II akt podatkowych).

Organ I instancji w toku postępowania zebrał również materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez inne organy:

- Urzędu Skarbowego w "[...]", Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., przed którym zeznawali: A. S., K. T. i J. K., z którymi podatnik rzekomo zawierał umowy o dzieło na wykonanie poszczególnych robót,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" – deklaracja PIT-11 K. M., w którym jako płatnika wskazano skarżącego (k. 281, t. II akt podatkowych).

Natomiast podatnik przesłuchiwany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w "[...]" w charakterze podejrzanego zeznał w dniu 04.05.2015r., że wystawił na rzecz firmy "T." dwie faktury VAT, t.j. nr 2"[...]" i 3"[...]", pominął okoliczność wystawienia w dniu 6 czerwca 2011r. faktury VAT nr "[...]" (k. 104 i 105, t. I akt podatkowych). O zatajeniu okoliczności wystawienia przedmiotowej faktury przed księgowym świadczy natomiast nieprzedłożenie faktury do rozliczenia, gdyż jak wynika ze złożonych w dniu 6.05.2015r. przez księgowego zeznań (k. 102 i 103, t. I), skarżący od początku prowadzenia działalności dostarczył mu dokumenty w podatku VAT tylko za 3 miesiące - tj. marzec, kwiecień i maj, za które wykazana była w deklaracjach VAT-7 sprzedaż. Przedmiotowej faktury podatnik nie dostarczył również na dwukrotne wezwanie organu podatkowego z dnia 9.08.2016r. i z dnia 18.08.2016r..

Skarżący został przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w dniu 01.09.2016r. (k. 41 - 43 t. I akt podatkowych).

Niezależnie od powyższego postępowania organ I instancji prowadził postępowanie karnoskarbowe wobec podatnika, związane z wystawieniem faktury VAT 6 czerwca 2011r. nr "[...]". Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 28.09.2016r., co odnotował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 10 (k. 59 akt odwoławczych).

Organ pismem z dnia 7.11.2016r. nr "[...]", powołując się na art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. (k. 160, t. I akt podatkowych). Zawiadomienie skierowano do pełnomocnika strony, doradcy podatkowego D. K. (pełnomocnictwo k. 138, t. I akt podatkowych), przy czym w zakresie doręczenia poprzez platformę EPUAP, wygenerowano Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) z podaniem daty poświadczenia odbioru 8.11.2016r. - k. 161, t. I akt podatkowych.

Następnie wymienioną na wstępie decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie kwotę do zapłaty w wysokości 25.300 zł z tytułu wystawionej faktury VAT za miesiąc czerwiec 2011r.. Jako podstawę prawną organ powołał w sentencji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 146a pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które mogą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Organ I instancji na tle przedstawionych wyżej okoliczności uznał, że podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych. Podejmowane przez niego czynności sprowadzały się do wystawiania pustych faktur VAT, w związku z czym strona nie uzyskiwała przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. w sposób charakterystyczny dla działalności rzetelnie prowadzonych podmiotów gospodarczych, wystawiających faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które są księgowane w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie deklarowane w składanych organom podatkowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktura nr "[...]" z dnia 6 czerwca 2011r. jest tzw. "pustą fakturą" (nie dokumentuje żadnej czynności), w związku z tym kwota podatku na niej wykazana podlega wpłacie za miesiąc czerwiec 2011r. na zasadach określonych w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu uzupełnionym pismem z dnia 18.07.2017r., podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W obszernym odwołaniu podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poprzez doręczenie ww. zawiadomienia z dnia 7.11.2016r., nr "[...]" o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio odwołującemu się, dopuścił się naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej. W miejsce strony organ I instancji skierował zawiadomienie do pełnomocnika ustanowionego w innej, oddzielnej sprawie, określonej dokładnie w treści złożonego pełnomocnictwa szczególnego (pełnomocnictwo k. 138, t. I akt podatkowych). Pełnomocnik posiada pełnomocnictwo szczególne wyłącznie w sprawie postępowania w podatku VAT za czerwiec 2011r., nie posiada pełnomocnictwa ogólnego. Natomiast zawiadomienie z dnia 7.11.2016r. stanowi odrębną sprawę administracyjną jako odbicie stosunku materialnoprawnego, który wiąże określony podmiot (osobę podatnika) i organ podatkowy (Naczelnika US) wyłącznie w sprawie zawieszenia biegu przedawnienia podatku. Postanowienie nie weszło do obiegu prawnego, gdyż zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. niezgodnie z treścią art. 217 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bo nie zostało doręczone stronie, lecz pełnomocnikowi ustanowionemu w innej sprawie.

Powołano się w odwołaniu na uchwałę NSA z dnia 17.01.2011r., sygn. akt II FPS 2/10, wyrok NSA z dnia 15.03.2017r., sygn. akt I FSK 1801/15 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r., sygn. akt P 30/11. Podano, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa procesowego, polegającego na niedoręczeniu stronie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego szeregu istotnych pism procesowych mających wpływ na wynik wydanego rozstrzygnięcia, tj .:

1. zawiadomienia z dnia 27.10.2016r., nr "[...]" wydanego na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

2. postanowienia z dnia 4.11.2016r., nr "[...]" w sprawie przedłużenia postępowania;

3. zawiadomienia z dnia 07.11.2016r., nr "[...]" o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. postanowienia z dnia 28.12.2016r., nr "[...]" w sprawie przedłużenia postępowania.

Podniesiono, że powyższe postanowienia i zawiadomienia nie weszły do obiegu prawnego, ponieważ zostały wyekspediowane do pełnomocnika w formie skanu pism. O nieistnieniu tych dokumentów w obrocie prawnym świadczy fakt, iż dokumenty te nie zawierają podpisu osoby upoważnionej, jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a nadto nadane zostały jako dokumenty elektroniczne bez opatrzenia ich bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP. Z uwagi na powyższe organ podatkowy naruszył art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że następstwem rażącego naruszenia prawa w związku z doręczeniem ww. pism osobie niebędącej stroną w sprawie, tj. D. K., jest naruszenie przez pracowników Urzędu Skarbowego art. 293 § 1 i § 2 pkt 3, art. 294 § 1 pkt 1 oraz art. 299 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera ani w sentencji, ani w uzasadnieniu, ani w pouczeniu jednego z ośmiu istotnych elementów decyzji, wymienionego w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. powołania podstawy prawnej, na podstawie której organ podatkowy wydał decyzję w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zawarł żadnej informacji o wielokrotnym przedłużaniu postępowania i przyczynach przedłużenia, które nie wynikały z winy strony, ale wyłącznie organu podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wskazał jako podstawę art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej w skrócie O.p.).

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011r. został zawieszony z dniem 28.09.2016r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Podatnik zawiadomieniem z dnia 07.11.2016r. został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 08.11.2016r..

Jako bezpodstawny ocenił pogląd strony o potrzebie rozdzielenia sprawy podatkowej na dwie odrębne części składowe zwane "odbiciami stosunku materialnoprawnego" i ustanowieniu odrębnych podmiotów do doręczeń dla każdej z nich - oddzielnie dla prowadzonego postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011r. i oddzielnie dla terminu jego przedawnienia. Organ II instancji uznał, że jest to pogląd nielogiczny, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego ze swej istoty jest nierozerwalnie związane z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy. Tym samym ustanowiony dla potrzeb postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011r. pełnomocnik szczególny, pozostaje właściwym do odbioru pism związanych z zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia.

Przy czym podatnik nie zastrzegł, że chce otrzymywać korespondencję do rąk własnych na adres domowy, w związku z czym przyjąć należy, że udzielone doradcy podatkowemu D.K. pełnomocnictwo szczególne obejmowało dokonywanie wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem strony w prowadzonym postępowaniu, w tym odbieranie kierowanej do strony korespondencji. Stosownie bowiem do treści art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. A zatem odebrane przez doradcę podatkowego w dniu 08.11.2016r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skutecznie. Organ powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.2016r., sygn. akt I FSK 2082/14, z dnia 23.11.2016r., sygn. akt II FSK 3060/14, z dnia 27.04.2017r., sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 11.08.2016r., sygn. akt II GSK 597/15 oraz z dnia 29.12.2016r., sygn. akt I FSK 359/15.

Organ podał, że zawiadomienie z art. 70c O.p. nie przybiera formy postanowienia, dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 O.p..

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie uznania, że faktura nr "[...]" z dnia 6 czerwca 2011r., wystawiona przez skarżącego na rzecz firmy "T.", nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, jest prawidłowe. Za takim uznaniem przemawia szereg ustalonych w toku postępowania organu I instancji faktów i okoliczności, które, ocenione z uwzględnieniem zasad logiki, racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, doświadczenia życiowego organu podatkowego oraz zdrowego rozsądku, dają podstawy do stwierdzenia, że strona nie wykonała wykazanych na fakturze robót.

Organ II instancji podał, że podatnik w okresie prowadzonej działalności gospodarczej wystawił rachunek i faktury VAT na łączną kwotę 470.802,01 zł. Kwoty te zasadniczo, poza opłaceniem części podatków w dniu 30 czerwca 2011r. (23.931 zł i 5.312 zł), składek ZUS w dniu 30 czerwca 2011r. (123,24 zł i 243,39 zł) oraz przelewami na rzecz kancelarii komorniczych - w dniach: 1 czerwca 2011r. na kwotę 1.942,66 zł i 14.03.2011r. na kwotę 100 zł, były wypłacane z rachunku zaraz po dokonanej wpłacie. Wypłacona została łącznie kwota 439.200 zł. Od tej kwoty należy odliczyć zapłacony podatek VAT: w dniu 05.05.2011 na kwotę 13.702 zł i w dniu 10 czerwca 2011r. na kwotę 50 zł, co daje kwotę 425.448 zł.

Organ podatkowy przeanalizował czynności majątkowe podatnika w celu ustalenia, czy wypłacone gotówką środki finansowe zostały wykorzystane na zakup ruchomości i nieruchomości o znacznej wartości. Jak wynika z wydruku z aplikacji CZM, jedyną odnotowaną czynnością majątkową odwołującego się był zakup w dniu 13.12.2014r. samochodu osobowego wyprodukowanego w 1997r..

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik poza rachunkiem, na który wpływały należności za wystawione przez niego rachunki i faktury, dysponował innymi rachunkami lub lokatami bankowymi, na których mógł przechowywać środki, a ponieważ środki te nie zostały przeznaczone ani na zakup ruchomości lub nieruchomości o znacznej wartości odnotowywanych w bazie danych CZM, ani na powstanie oszczędności, gromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych, to tym samym musiały zostać zwrócone podmiotom, które te środki przekazywały.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że stanowisko organu w zakresie zwracania środków pieniężnych przez podatnika podmiotom, które te środki przekazywały, potwierdza również pozyskana z Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" dokumentacja. Z dokumentacji tej wynika, iż skarżący i Pani K.P. w dniu 09.02.2011r. zarejestrowali prowadzenie dwóch odrębnych działalności gospodarczych w zakresie wykonywania prac budowlanych, celem współpracy z J. N. (dalej także beneficjent) przy realizacji inwestycji ""[...]" Farma Wiatrowa M.", finansowanej przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Pani K.P. zarejestrowała w ww. dniu firmę H. K.P., a podatnik swoją firmę. Współpraca obydwu firm z J. N. opierała się na wystawianiu rachunków i faktur, które później beneficjent zaliczał do kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego VAT, a następnie uzyskiwał na ich podstawie dofinansowanie ze środków unijnych w wysokości 24,10%. Obydwie firmy nie zatrudniały pracowników i zostały zlikwidowane po kilku miesiącach prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zlikwidował działalność gospodarczą w dniu 01.07.2011r., a Pani K.P w dniu 09.08.2011r.. Obydwie firmy miały również założone rachunki bankowe, z których wypłacane były gotówką należności za wystawione faktury, co następowało po kilku dniach od momentu wpływu należności z faktur na rachunek bankowy. Przesłuchana w charakterze strony w dniu 21.11.2014r. Pani K.P. zeznała, że wpływające na rachunek bankowy od J. N. środki finansowe za wystawione faktury wypłacała gotówką w obecności J. N. i zwracała mu lub przelewała na własny rachunek bankowy w innym banku, po czym wypłacała i zwracała J. N. w podobny sposób. Pani K.P. przyznała się wówczas, że nie wykonywała robót, a rachunek i faktura za te usługi została wystawiona przez J. N. na jego laptopie i podpisane na jego prośbę.

Zdaniem organu skarżący od zarejestrowania działalności gospodarczej, nastawiony był na wystawianie pustych faktur i rachunków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowej, gdyż zaraz po zakończeniu ww. inwestycji działalność została zlikwidowana.

Organ powołał się na zapisy, widniejące na fakturach wystawionych przez odwołującego się na rzecz firmy "T.". W ocenie organu zaprzeczają temu, aby roboty ziemne mogły zostać wykonane w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowej o mocy 750kW w M. na działce nr 15/3. Na każdej z wystawionych przez odwołującego się faktur VAT znajduje się pieczęć firmy "T.". Obok pieczęci dokonywane były adnotacje: na fakturze VAT nr 2"[...]" wpisano nr 57/1 i usługi sprzętem budowlanym, na fakturze VAT nr 3"[...]" wpisano nr 57/5 i usługi sprzętem budowlanym, na fakturze nr "[...]" wpisano nr 57/2. Podczas przesłuchania w dniu 11.01.2017r. A. C. (osoba zajmująca się wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem firmy "T.") zeznał, że podany na fakturze numer oznacza numer obiektu, na którym prowadzone są prace. Jak wynika z projektu budowlanego "budowa elektrowni wiatrowej 750 kW" jako adres inwestycji została podana gm. F., obręb M., działki nr 15/3, 14, 24/2, 19/3. Żadna ze wskazanych w projekcie działek nie odpowiada numerom działek wpisanych na fakturach VAT wystawianych przez skarżącego. Również ze znajdującego się w aktach sprawy satelitarnego rzutu działek (geoportal krajowy KATASTER), na których prowadzona była inwestycja i oznaczenia działek znajdujących się w najbliższej okolicy nie wynika, aby znajdowały się w tym rejonie działki o numerach nr 57/1, 57/2 i 57/5.

W ocenie organu odwoławczego również zeznania stron transakcji, widniejących na ww. fakturach, świadczą o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy "T." nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Złożone w dniu 15.11.2016r. zeznania przez A. C., organ II instancji uznał za niespójne z zeznaniami z dnia 11.01.2017r., podczas których przesłuchiwany twierdził, że wszystkie faktury VAT dotyczyły prac budowlanych związanych z wykopaniem rowu pod kabel do elektrowni wiatrowej w M.. Wg zeznania do wykonania takich prac niezbędne było posiadanie koparki lub koparko-ładowarki, a więc bez jej posiadania nie było możliwe wykonanie usługi, a jak wynika z akt sprawy firma skarżącego takiej nie miała.

Podobnie organ ocenił, że zeznania podatnika złożone w dniu 01.09.2016r. (k. 41 - 43 t. I akt podatkowych) są niespójne z jego zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 4.05.2015r.. O ile odwołujący się zeznał wówczas, że roboty ziemne na rzecz firmy "T." polegały na wykonaniu wykopu od wiatraka do transformatora, o tyle w trakcie przesłuchania w dniu 01.09.2016r. zeznał, że wykop był od wiatraka do rozdzielni i do podłączenia do sieci, a wykop był prowadzony w dwóch kierunkach - w kierunku północnym od działki i na wschód w kierunku drogi.

Organ wskazał, że twierdzeń podatnika w zakresie rzetelności faktury nr "[...]" z dnia 6 czerwca 2011r. nie potwierdzają również zeznania wskazanych przez niego świadków: J. K., A. S. i K. T.. Czwarty ze świadków, mimo dwukrotnie kierowanych wezwań z dnia 23.01.2017r. i 17.02.2017r. (ze skutkiem doręczenia), nie stawił się w wyznaczonych terminach na przesłuchanie.

Ponadto T. P. (prowadząca firmę T.) złożyła w dniu w dniu 26.01.2017r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2011r., korygując rozliczenia o podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT, wystawionych przez odwołującego się. Następnie w dniu 14.02.2017r. złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2011r., w której dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wartości wynikające z faktur wystawionych przez podatnika. W ocenie organu II instancji jedynym racjonalnie uzasadnionym powodem złożenia korekt przez nabywcę usług, popartym wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym, jest odrzucenie faktur, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Dokumenty te zostały wyksięgowane z kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego VAT, gdyż były dokumentami "pustymi".

Mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, za prawidłowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał stanowisko organu I instancji, że skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych, a podejmowane przez niego czynności sprowadzały się do wystawiania pustych faktur VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji niespełniającego wymogów określonych art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za czerwiec 2011r., podczas gdy zobowiązanie to z dniem 31 grudnia 2016r. przedawniło się, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone skarżącemu. Postanowienie zostało przesłane jedynie pełnomocnikowi w formie dokumentu elektronicznego nieopatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP;

2. art. 233 § 1 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub w części, rozstrzygnięcia organu I instancji niezawierającego jednego z istotnych elementów rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę, a w rezultacie niezastosowanie wymogów określonych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i w konsekwencji niewskazanie w wydanym rozstrzygnięciu informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 8 sierpnia 2016r. do dnia doręczenia decyzji w dniu 12 maja 2017r., z uwagi na fakt, iż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

3. art. 233 § 1 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji niespełniającego wymogów określonych w art. 120 O.p. z uwagi na niezastosowanie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, tj. art. 54 § 1 pkt 7, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 217 § 1 pkt 7 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

4. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ I i II instancji w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz prawa podatnika do skorygowania popełnionych błędów;

5. art. 233 § 1 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji niespełniającego wymogów określonych w art. 123 § 1 O.p. z powodu niezapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przewidzianych w Ordynacji podatkowej czynności proceduralnych, głównie kontroli podatkowej i niesporządzenie żadnych dokumentów procesowych z czynności postępowania, a także niedoręczenie stronie istotnych pism proceduralnych o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedłużeniu postępowania;

6. art. 233 § 1 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji niespełniającego wymogów określonych art. 210 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na niepowołanie w wydanej decyzji podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję, w szczególności w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.;

7. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i bez pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

8. art. 233 § 1 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji z naruszeniem art. 207 § 1 i 2 O.p. z uwagi na wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji, pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. z dniem 31 grudnia 2016r.;

9. art. 217 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 120 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony istotnych postanowień wydanych w formie dokumentu elektronicznego, tj. przesłanie pism nieopatrzonych bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1) dalej jako: Dyrektywa 112, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do narażenia budżetu państwa na jakiekolwiek uszczuplenie;

2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez pominięcie wynikającej z tego przepisu zasady neutralności podatku VAT, a w rezultacie niezasadne nałożenie sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie było ryzyka narażenia budżetu państwa na uszczuplenie.

W treści obszernej skargi skarżący powtórzył za odwołaniem argumentację w zakresie przedawnienia spornej należności, jak też naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. odnośnie powołania podstawy prawnej, na podstawie której organ podatkowy wydał decyzję w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zarzucono nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Nie doszło bowiem do ryzyka uszczuplenia należności budżetu państwa z tytułu wystawienia spornej faktury, a organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zastosowały się do Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE - powołano się na szereg spraw: C-425/06, C-162/07, C-255/02, C-425/06, C-454/98, C-78/02, C-80/02, C-643/11, C-183/12, C-35/05, C-302/07 (str. 21-23 skargi – k. 12-13 akt sądowych).

Ponadto organy podatkowe pominęły wszelkie dowody, wyjaśnienia i wnioski korzystne dla skarżącego, który nie mógł ustosunkować się do ustaleń organu I instancji ujawnionych dopiero w rozstrzygnięciu, wobec nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy istotnych czynności proceduralnych, tj. niewszczęcia kontroli podatkowej, niesporządzenia żadnego protokołu oględzin dokumentów zgromadzonych w sprawie, czy ich badania lub kontroli w trybie art. 172, art. 193 czy art. 290 O.p. na okoliczność sprawdzenia czy weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, w skutek czego pozbawiono podatnika możliwości wniesienia uwag, zastrzeżeń czy wniosków dowodowych.

Podniesiono, że organy I i II instancji nie zastosowały się całkowicie do przyjętego modelu stosowania prawa, który opiera się na czterech elementach - ustaleniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ustaleniu stanu faktycznego sprawy (nieprzeprowadzenie istotnych dowodów), aktu subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną (nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) oraz wydaniu decyzji finalnej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 207 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja ta nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego. Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą: "M." M. O., która miała polegać na świadczeniu usług budowlanych. Organy zakwestionowały wystawioną przez niego w dniu 6 czerwca 2011r. fakturę VAT nr "[...]" na kwotę brutto 135.300,00 zł (z czego VAT 25.300,00 zł a wartość netto 110.000,00 zł. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że ta faktura była fikcyjna. Tę okoliczność faktycznie potwierdziła T. P. (prowadząca firmę T.), która złożyła w dniu w dniu 26.01.2017r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2011r., korygując rozliczenia o podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT, wystawionych przez skarżącego. Następnie w dniu 14.02.2017r. złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2011r., w której dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wartości wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego. Dokumenty te zostały wyksięgowane z kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego VAT, gdyż były dokumentami "pustymi". Zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała realnego zdarzenia gospodarczego. Tym zdarzeniem gospodarczym miały być roboty ziemne w okresie realizacji inwestycji związanej z budową elektrowni wiatrowej na działce w M.. Inwestycję współfinansowaną ze środków unijnych prowadził J. N. - E. w "[...]". W treści faktury wpisano rodzaj usługi: roboty ziemne, płatność przelewem w terminie 7 dni, jako nabywcę wskazano "T." T. P. w S. (dalej T.). Organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy i słusznie doszedł do wniosku, że zakwestionowana faktura jest fikcyjna. Przesłuchana w charakterze świadka T.M. P. nie była wstanie nic powiedzieć na temat współpracy ze skarżącym i na okoliczność wykonywanych robót. Wskazywała na A. C., któremu miała udzielić pełnomocnictwa do prowadzenia spraw. Wskazywanej osobie organ nie dał wiary. Ta ocena nie budzi zastrzeżeń .

W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak już wyżej stwierdzono wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Wystawienie faktury wiąże się nie tylko z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale również z obowiązkiem zapłaty podatku. Zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006r. nr 347, s. 1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24).

Organy podatkowe wykazały, że zakwestionowana faktura była fikcyjna. Świadczy o tym analiza materiału dowodowego i wynikające z niej okoliczności faktyczne, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. W konfrontacji z tymi faktami i przedstawianą analizą prawną Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego.

Należy wskazać, że za fikcyjnością tej faktury, przemawiają inne argumenty, które zostały pominięte przez Organy podatkowe. Chodzi o aspekt ekonomiczny i prawny. Zakwestionowana faktura nie spełnia elementarnych wymogów prawnych, nie jest weryfikowalna. Nie zawiera on żadnych istotnych danych, z którymi można byłoby powiązać obowiązek zapłaty ceny usługi. Brak dokumentacji prawnej, które powinny poprzedzać wystawienie realnych faktur, nie pozwala na ich weryfikację. Tym samym ta faktura nie jest wiarygodna również z przyczyn prawnych. Za trafnością stanowiska Organu odwoławczego przemawiają też argumenty prawne, które wynikają z treści faktury. Przepis art. 750 k.c. znajduje zastosowanie do umów o świadczenie usług polegających na dokonywaniu czynności faktycznych, które nie są uregulowane innymi przepisami (W. Czachórski, Zobowiązania, 1999, s. 433; K. Kołakowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 554; L. Ogiegło (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 656; A. Szpunar (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 405).

W doktrynie wskazuje się na następujące kryteria uznania umowy za nazwaną: objęcie przepisami prawa postanowień przedmiotowo istotnych umowy (essentialia negotii), nadanie umowie nazwy przez przepisy, zamieszczenie regulacji jej dotyczącej w zespole przepisów stosowanych do danej umowy, wyodrębnionym w systematyce danego aktu prawnego (zob. w szczególności A. Brzozowski (w:) System prawa prywatnego, t. 5, Prawo zobowiązań – część ogólna, pod red. E. Łętowskiej, Warszawa 2006, s. 407; W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 133–135; W.J. Katner (w:) System prawa prywatnego, t. 9, s. 6; tenże, Pojęcie umowy nienazwanej, SPP 2009, nr 1, s. 2 i n.).

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie zawarł pisemnej umowy w przedmiocie wykonania robót ziemnych. Wystawienie faktury wskazuje, że taka umowa powinna być zawarta w formie ustnej. Fakt wymieniania przez ustawę postanowień, które powinny zostać zawarte w umowie, nie może być utożsamiany z określeniem essentialia negotii. Z kolei posługiwanie się przez ustawodawcę pewnym terminem dla określenia tej umowy można traktować nie jako jej nazwę, lecz dookreślenie rodzaju umowy przez wskazanie usług, których dotyczy. Przy przyjęciu, że jest to umowa nienazwana, uzasadnione jest odpowiednie stosowanie – na podstawie art. 750 – przepisów o zleceniu w sprawach nieuregulowanych odmiennie w ustawie szczególnej. W kwestionowanej fakturze nie wyszczególniano essentialia negotii. W przedmiotowej fakturze nie mają zastosowania przepisy taryfowe. W przypadku braku takich taryf strony mogą ustalić zasady wynagrodzenia, w szczególności jego wysokość, w umowie według swojej woli. W braku postanowień umowy zastosowanie znajdują zasady ustalania wynagrodzenia określone w art. 735 § 2 k.c.. Według tego przepisu w przypadku braku obowiązującej taryfy oraz umowy stron w tym zakresie, przyjmującemu zlecenie należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. Jest więc ono ustalane indywidualnie w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku dokonania czynności na podstawie umowy zlecenia. Powinno uwzględniać pracę wykonaną przez przyjmującego zlecenie w wykonaniu umowy. Wymaga to uwzględnienia rodzaju czynności dokonywanych na podstawie umowy, wymaganego przygotowania do nich, czasu poświęconego na te czynności. Same kwalifikacje zleceniobiorcy mogą stanowić czynnik wpływający na wysokość wynagrodzenia (por. L. Ogiegło (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 646). Skarżący nie dysponuje dokumentacją wskazującą, że wykonywał faktycznie czynności wykazywane w fakturze.

Faktura nr "[...]" nie zawiera essentialia negotii. W związku z tym nie można stwierdzić, że dokumentuje ona realne zdarzenia gospodarcze. Ocena materiału procesowego należy nie do Sądu, a do Organu procesowego, który wydał zaskarżoną decyzję. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie Organ nie naruszył norm prawa procesowego, czy też prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż chodzi jedynie o działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Oczywiście takich ograniczeń ekonomicznych ustawodawca nie wprowadza w stosunku do stron postępowań podatkowych. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części O.p. o dowodach (art. 187-192 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie Organ ustalił stan faktyczny z poszanowaniem powyższych zasad procesowych. Prawidłowo uznał, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie ustanowiony był pełnomocnik procesowy. Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu podatkowym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c o.p. W związku z tym prawidłowo Organ powiadomił pełnomocnika skarżącego o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakwestionowanie wystawionej faktury jest równoznaczne z podważeniem realności danej operacji gospodarczej, którą ona rzekomo dokumentuje. W związku z tym Organ podatkowy prawidłowo zastosował treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009 r., sygn. akt 1212/08, z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09 - dostępne w internetowej bazie www.nsa.gov.pl). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje bowiem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12).

W rozpoznawanej sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Korekta podatku naliczonego przez "nabywcę" spornej faktury nastąpiła w następstwie działania organów podatkowych. Nastąpiła ona po wywołaniu skutków podatkowych w zakresie podatku VAT. W rezultacie doszło do uszczuplenia podatku VAT.

W konkluzji należy wskazać, że Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 233 § 1 § 1 pkt 1 O.p.. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe nie określiły odsetek za zwłokę. W rezultacie brak podstaw do stawiania zarzutu niezastosowania wymogów określonych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i w konsekwencji niewskazania w wydanym rozstrzygnięciu informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 8 sierpnia 2016r. do dnia doręczenia decyzji w dniu 12 maja 2017r., z uwagi na fakt, iż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Nieuzasadniony jest zarzut niezastosowania przez organ podatkowy przepisów O.p. tj. art. 54 § 1 pkt 7, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 217 § 1 pkt 7 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p.

Sprawa została wyjaśniona w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione. Bezpodstawny jest zatem zarzut nieprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można uznać, że organy podatkowe pominęły okoliczności korzystne dla skarżącego, przez skorygowanie popełnionych błędów. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego w zakresie niezapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przewidzianych w Ordynacji podatkowej czynności proceduralnych, głównie kontroli podatkowej i niesporządzenie dokumentów procesowych z czynności postępowania, a także niedoręczenie stronie istotnych pism proceduralnych o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedłużeniu postępowania. W sprawie został ustalony prawidłowo stan faktyczny. Respektowane były uprawnienia proceduralne skarżącej. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.