Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1345/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 24 ust. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1721/09 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1721/09, mocą którego oddalono skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia straty z tytułu prowadzonej w 2002 r. działalności.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Skarżący w dniu 19 marca 2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/ w 2002 roku, w którym wykazał stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w firmie pod nazwą "O." S. S. w zakresie usług najmu pomieszczeń oraz handlu w wysokości 347.998,64 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niektórych przychodów, a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W efekcie decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. Nr (...) określił Skarżącemu wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej w kwocie 147.019,30 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 września 2009 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności w kwocie 219.626,61 zł. Organ odwoławczy uwzględnił niektóre zarzuty odwołania i w konsekwencji w decyzji organu II instancji zakwestionowano następujące pozycje:

I. po stronie przychodu – wydatki niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1. kwoty czynszu za lipiec 2002 r. w wysokości 1.144,69 zł z tytułu najmu powierzchni biurowych przy ul. P. w W.,

2. części przychodów wykazanych z tytułu sprzedaży towarów handlowych - w wyniku weryfikacji stanu remanentu towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2001 r., sprzedaży towarów w trakcie roku oraz stanu towarów handlowych sporządzonych przez podatnika na dzień: 31 marca 2002 r., 30 kwietnia 2002 r., 31 maja 2002 r. oraz na dzień 31 grudnia 2002 r. stwierdzono niedobór towarów handlowych, których podatnik nie wykazał w remanencie końcowym i których sprzedaż nie została wykazana w trakcie roku podatkowego. Natomiast w przedłożonych przez podatnika dokumentach brak było protokołów zniszczeń lub uszkodzenia towarów handlowych (w toku prowadzonego postępowania podatnik składał wyjaśnienia dotyczące utraty właściwości użytkowych niektórych towarów /rozładowanie baterii/, uszkodzenie, utrata terminu ważności).

Organ odwoławczy przyjął, że prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 rok w zakresie przychodów i dokonał oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych, przyjmując wysokość marży stosowanej przez podatnika przy prowadzonej wyprzedaży towarów (-) 67,56 %. – wyliczając niezaewidencjonowany przychód z wyprzedaży ww. towarów o łącznej wartości 7.839,18 zł w wysokości 2.543 zł.

II. po stronie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano:

1. odpisy amortyzacyjne od budynku administracyjnego położonego w W. przy ul. L. o kwotę 112,18 zł - w następstwie nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego; wartość początkową budynku administracyjnego organ ustalił na kwotę 988.562,77 zł; prawa wieczystego użytkowania gruntu – na kwotę 194.487,23 zł;

2. wydatki w kwocie 43,75 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego zakupionego w dniu 22 listopada 2002 r., a następnie sprzedanego w dniu 27 listopada 2002 r. - organ pierwszej instancji stwierdził brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej: u.p.d.o.f.;

3. wydatek w kwocie 40,98 zł na zakup oleju napędowego do samochodu o nr rej. (...), udokumentowany fakturą VAT nr 16584/0/02 z dnia 14 października 2002 r. wystawioną przez P. P. z/s w W., ul. K. Organ pierwszej instancji stwierdził brak możliwości zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o przepis art. 22 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, iż jak wynika z dowodu rejestracyjnego ww. pojazdu o nr rej. (...), jest to pojazd z silnikiem benzynowym (jako rodzaj paliwa wpisano benzynę bezołowiową).

4. wydatki w łącznej kwocie 125.310,02 zł związane z modernizacją i adaptacją pomieszczeń nieruchomości przy ul. L. dla celów prowadzonej działalności podatnika w zakresie najmu. Wskazano, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych.

W odniesieniu do tych ostatnich wydatków, z uwagi na fakt nieprzedłożenia przez podatnika żadnych dokumentów oraz wyjaśnień, organ I instancji – uznając, że wydatki dotyczące ww. nieruchomości nie odpowiadają definicji robót remontowych, posiłkował się opinią sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę - dr inż. M. Z. Organ II instancji, odnosząc się do podniesionych w toku postępowania odwoławczego zarzutów nieuwzględnienia przez organ I instancji kolejnego wniosku strony z dnia 21 kwietnia 2009 r. o ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin, wskazał, że podatnik sam w pismach z dnia 17 października 2008 r. i 27 października 2008 r. wnosił o zaniechanie przeprowadzania tego dowodu argumentując, że zakres wykonanych robót wynika jasno z przedstawionej dokumentacji. W samym piśmie z dnia 21 kwietnia 2009 r. strona podniosła, że od 2001 i 2002 r. stan budynku zmienił się w stopniu uniemożliwiającym odtworzenie prac przeprowadzonych w tamtych latach. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniało odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 70 i 24 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony zobowiązanie podatkowe za 2002 r. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2008 r., a zatem postępowanie w niniejszej sprawie należało umorzyć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty skargi ograniczały się do kwestionowania prawa organu do wydania decyzji po upływie terminu, z jakim następowało przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2002 r. Oceniając stanowisko organu podatkowego w tej kwestii pod kątem zgodności z przepisami prawa Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że jest ono prawidłowe.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 24 Ordynacji podatkowej, dotyczący określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika w drodze decyzji.

Powołany przez stronę w skardze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten nie odnosi się w ogóle do pojęcia straty z działalności gospodarczej, a traktuje wyłącznie o zobowiązaniu podatkowym. Sąd przytoczył też treść art. 5 Ordynacji podatkowej definiujący zobowiązanie podatkowe, a także art. 6 tej ustawy, dotyczący definicji podatku.

Trafnie wskazał w ocenie Sądu Organ, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Przeciwieństwem straty jest dochód. Zarówno strata, jak i dochód są elementami podatkowoprawnego stanu faktycznego. Strata jest kategorią ekonomiczną, pewnym stanem faktycznym, wynikiem arytmetycznym powstałym z zestawienia przychodów z danego źródła z kosztami ich uzyskania, gdy jednocześnie wysokość kosztów przewyższa wielkość przychodu. Nie można zatem utożsamiać pojęcia straty z pojęciem "zobowiązanie podatkowe". Powołane na wstępie przepisy, a także rzeczywista natura straty, przesądzają, że pojęcie to nie odpowiada definicji zobowiązania podatkowego. Skoro zatem przytoczony przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyraźnie do zobowiązania podatkowego, to należy przyjąć, że w określonym w tym przepisie terminie przedawnieniu ulega tylko zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, nie można zaakceptować tezy o przedawnieniu okresu rozliczeniowego lub elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego. Niezależnie od tego, że sam przepis art. 70 Ordynacji podatkowej wprost traktuje jedynie o zobowiązaniu podatkowym, nie rozszerzając zakresu zastosowania tej instytucji do innych stanów lub kategorii prawnych, to stanowisku prezentowanemu przez skarżącego sprzeciwiają się także cele przedawnienia i wynikającej z niego ochrony. Ograniczenie w czasie możliwości modyfikacji zobowiązania podatkowego ma na celu przede wszystkim zagwarantowanie pewności obrotu prawnego poprzez przyjęcie, że po upływie pewnego czasu wierzyciel podatkowy nie może domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania. Przedawnienie można zatem odnosić jedynie do takiej sytuacji, gdy w danym okresie powstało po stronie dłużnika zobowiązanie do świadczenia na rzecz Państwa, któremu odpowiadało uprawnienie do przymusowej realizacji tego świadczenia. Strata – będąc pewnym stanem, kategorią faktyczną – nie może ulec przedawnieniu, podobnie jak "okres rozliczeniowy"; przedawnieniu mogą natomiast podlegać jedynie pewne obowiązki lub prawa związane określonym stanem faktycznym (w tym przypadku – wystąpieniem straty). Ochrona wynikająca dla podatnika z funkcjonowania instytucji przedawnienia ma go zabezpieczać przed możliwością ingerowania po upływie określonego w przepisach czasu w sferę jego praw i obowiązków podatkowych, dotyczących lat objętych terminem przedawnienia. Nie polega ona natomiast na pozbawieniu organów możliwości czynienia ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących tych wcześniejszych okresów, jeśli ustalenia te nie prowadzą do powstania w tych latach obowiązków podatkowych.

Sąd stwierdził, że prawa związane z powstaniem u podatnika straty z działalności gospodarczej w danym okresie rozliczeniowym nie powstają i nie mogą być realizowane w roku powstania straty. Znaczenie podatkowe straty przejawia się w uprawnieniu podatnika do skorzystania z ulgi w kolejnych latach podatkowych – poprzez możliwość obniżenia dochodu za te lata, podlegającego opodatkowaniu. Tym samym strata może wpływać na stan zobowiązań podatkowych podatnika w latach innych, niż rok jej powstania – stając się elementem stanu faktycznego, na podstawie którego ustala się wysokość zobowiązania za rok korzystania z ulgi. Określenie przez organ na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej wysokości straty lub jej weryfikacja służą więc w założeniu ustaleniu w prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika za kolejne, inne niż rok powstania straty, lata podatkowe. Wpływ straty na wysokość zobowiązań podatkowych w późniejszych latach decyduje właśnie o powiązaniu decyzji określającej stratę z uprawnieniem do skorzystania przez podatnika z możliwości odliczania jej od dochodu w latach następnych. Znajduje to odzwierciedlenie w wyartykułowanym w art. 24 O.p. warunku wydania decyzji – "a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych". Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, a możliwość jej wydania na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Sąd wyraził przekonanie, że Organ podatkowy może określić stratę dopóki istnieje możliwość weryfikacji zeznania podatkowego w roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o poniesioną stratę. W rezultacie więc dla organu ostatnim rokiem pozwalającym na wydanie decyzji określającej wysokość straty będzie rok, w którym podatnik będzie miał prawo rozliczyć stratę.

Rozstrzygana sprawa dotyczy roku 2002 i zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym stratę z działalności gospodarczej podatnik miał prawo rozliczać obniżając dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2007 r. Skarżący wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2002 rok stratę z tytułu prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej rozliczył w zeznaniu za 2004 rok (natomiast w latach 2005-2007 podatnik nie odliczał straty za lata ubiegłe). Słusznie zatem, w ocenie Sądu, wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. przedawni się, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2013 r., jeżeli nie nastąpi przerwanie bądź zawieszenie terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że uprawnienie organu podatkowego do określenia straty w wysokości innej, niż wynikająca z zeznania podatkowego za 2002 r., nie wygasło wskutek przedawnienia.

Mimo braku w skardze jakichkolwiek zarzutów co do merytorycznego kształtu rozstrzygnięcia, Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji badał również z urzędu, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. błędne uznanie że terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie można odnosić do straty podatkowej;

2. w zw. z powyższym niewłaściwe zastosowanie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na nią obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa;

Skarżący zarzucił też obrazę prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy, co nastąpiło przez ograniczenie się do zarzutów Skarżącego; W ocenie Skarżącego Sąd bezpodstawnie pominął w swoich rozważaniach treść art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, a także bezpodstawnie wykroczył poza granice dopuszczalnej kontroli przez dokonanie błędnej – rozszerzającej - wykładni art. 24 tej ustawy. Dodatkowo jego zdaniem Sąd bezpodstawnie nie rozpoznał też, czy istniały w sprawie przesłanki do umorzenia postępowania z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 214 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe pouczenie Skarżącego o jego obowiązkach procesowych, co miało zasadniczy wpływ na wydanie zaskarżonej do WSA decyzji;

3. naruszenie art. 136 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że Skarżący w zakresie doręczenia pisma o przeprowadzeniu oględzin mógł działać przez pełnomocnika;

4. błędne uznanie, że organy w sprawie Skarżącego prawidłowo zastosowały art. 200a Ordynacji podatkowej;

5. naruszenie przez organy i Sąd art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie art. 24, art. 70 § 1 i innych wyżej wskazanych, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione określanie obowiązków podatkowych wobec Strony;

6. naruszenie przez organy i Sąd art. 122 przez niewyczerpanie wszystkich środków zmierzających do właściwego określenia straty, tj. przez niewykorzystanie instytucji z art. 200a Ordynacji podatkowej;

7. naruszenie przez organy i Sąd art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie skarżącego o istotnej dla wyniku sprawy czynności procesowej i naruszenie art. 136 Ordynacji;

8. naruszenie przez organy i Sąd art. 124 przez sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym uzasadnienie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej i uzasadnienie o powiadomieniu pełnomocnika w sprawie oględzin lokalu Skarżącego oraz art. 125 Ordynacji przez przeprowadzenie postępowania w sposób powodujący negatywne skutki procesowe dla Strony.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Zagadnienie związane z prawem do wydania decyzji określającej wysokość straty było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 15 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, iż prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (sygn. akt II FSK 402/09, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

Zatem odnosząc się do twierdzeń Skarżącego w zakresie kwestii przedawnienia możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 O.p., należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 O.p. termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 tej ustawy i może być odniesiony także do straty podatkowej. Jednym z kanonów zasad wykładni prawa jest to, że jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu (por. tzw. dyrektywa języka prawnego – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 95). Skoro zatem w art. 5 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 O.p. należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że może tu chodzić o jakieś inne zobowiązanie podatkowe, o znaczeniu wywiedzionym "zgodnie z przepisami działu III Ordynacji podatkowej", czyli że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Art. 5 Ordynacji podatkowej zawiera definicję legalną zobowiązania podatkowego. W procesie tworzenia prawa ustawodawca niejednokrotnie do tekstu prawnego wprowadza definicję używanych w ustawie zwrotów. Czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów.

Słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Określenie wysokości straty przez organ podatkowy jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O.p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji.

Zatem skoro odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe – o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach.

Słusznie więc wskazuje Sąd I instancji na aprobujące takie rozumowanie poglądy doktryny, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2009, s. 208-211).

Z powyższych rozważań wynika więc, iż strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Z uwagi jednak na to, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 ust. 1 O.p. przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych. Ani w ustawie Ordynacja podatkowa, ani np. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09 – publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych, można natomiast wyprowadzić wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości w kwocie innej niż zadeklarowana (na podstawie art. 21 § 3 O.p.), dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania. W niniejszej sprawie podatnik, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2002, miał prawo (na mocy art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli poczynając od 2003 roku, a kończąc na 2007 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2002 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 O.p. z końcem 2008 r., natomiast za ostatni (z pięciu lat) rok 2007 – przedawni się w końcu 2013 r. Do tego czasu w ocenie NSA dopuszczalne byłoby wydanie – na podstawie art. 24 O.p. w zw. z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., decyzji określającej wysokość straty za 2002 r.

Wobec powyższego nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe, a w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. Zauważyć następnie należy, iż Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ograniczył swoje zarzuty do naruszenia przez Organy podatkowe art. 70 i 24 Ordynacji podatkowej. Z tego to powodu, rozważania Sądu I instancji skoncentrowały się na zagadnieniach dotyczących prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty. Chybiony jest więc zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem na mocy tego przepisu wojewódzkie sądy administracyjne są upoważnione do wyjścia poza granice skargi, lecz nie mogę rozstrzygać poza granicami danej sprawy. Błędnie Skarżący utożsamia z sobą "granice skargi" i "granice danej sprawy". Rozstrzygniecie "...w granicach danej sprawy" oznacza, ze sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. A. Kabat, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2009, s. 372). Nie zmienia to jednak kompetencji wojewódzkiego sądu administracyjnego do wszechstronnego badania danej sprawy w ramach zadania wyznaczonego przez art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w oparciu o zasadę niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi, o czym literalnie stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a.

Nie budzi wątpliwości to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia straty z tytułu prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej. Sąd ponadto wyjaśnił w końcowej treści uzasadnienia, iż mimo braku w skardze jakichkolwiek zarzutów, co do merytorycznego kształtu rozstrzygnięcia – ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i badał z urzędu, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu (...) i w toku postępowania zapewniono stronie czynny udział, a w decyzji ustosunkowano się do podnoszonej przez podatnika argumentacji.

Sąd I instancji wskazał zatem Podatnikowi, iż wobec braku jakichkolwiek innych zarzutów (poza naruszeniem art. 70 i art. 24 Ordynacji podatkowej), badając sprawę z urzędu nie stwierdził naruszenia zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

3. Uwzględniając bezzasadność wyżej rozważonych zarzutów skargi kasacyjnej oraz zarzutu naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 134 § 1 P.p.s.a., a to ze względu na wszechstronne ujęcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się na gruncie stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.