Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 8/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 8/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006r., sprawy ze skargi I. L.-P. i J. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, I. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1215 zł. (tysiąc dwieście piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Skarżący w dniu [...] sierpnia 2003 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania PIT-36 za 2002 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, którą J. P. skorygował uzyskane w tym roku przychody z działalności gospodarczej o kwotę 214.004,30 zł. Ze skorygowanego zeznania podatkowego wynikała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 7.408,70 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż kwota 214.004,30 zł, o którą pomniejszono przychód stanowi wartość wykonanej w ramach działalności gospodarczej usługi budowlanej na podstawie zawartej dnia[...] lipca 2002 r. umowy nr [...] pomiędzy Przedsiębiorstwem Oszczędzania Energii "E." spółka z o.o. z siedzibą - jako zamawiającym, a przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym "JP" - J. P. z siedzibą w K. - jako wykonawcą.

Na powyższą kwotę po zakończeniu robót budowlanych odebranych przez zamawiającego protokołem odbioru robót z dnia [...] października 2002 r. i 18 października 2002 r. została wystawiona na podstawie sporządzonego kosztorysu faktura VAT Nr [...] z dnia [...]grudnia 2002 r.

Zamawiający odmówił zapłaty kwoty wynikającej z w/w faktury jako niezgodnej z ustaleniami zawartymi w powołanej umowie. W związku z zaistniałą sytuacją J.P. skierował dnia [...]czerwca 2003 r. do Sądu Okręgowego Wydział IX Gospodarczy w pozew, wnosząc o zasądzenie od Przedsiębiorstwa Oszczędzania Energii "E." spółka z o.o. na rzecz skarżącego kwoty 214.004,30 zł +VAT z odsetkami ustawowymi od dnia [...] stycznia 2003 r. do dnia zapłaty.

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, stwierdził, że z przedłożonej w toku postępowania dokumentacji wynika, iż określona na podstawie kosztorysu powykonawczego wartość zakończonej i odebranej przez zleceniodawcę "Protokołem odbioru robót" usługi budowlanej wykonanej w ramach robót dodatkowych, jako kwota należna stanowiła dla J. P. w 2002 r. przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie z dnia [...] października 2003 r., w którym zarzucono naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do przychodów podatnika J. P. kwoty 214.004,30 zł z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]grudnia 2002 r. w sytuacji, gdy faktura ta nie została przyjęta przez inwestora, a prace budowlane wykonywane były przez na podstawie nieważnej umowy o roboty budowlane. Odwołanie zarzuca także bezpodstawne pominięcie faktu, że w Sądzie Okręgowym toczy się postępowanie z powództwa J. P. o zapłatę od firmy "E." kwoty wynikającej z faktury VAT Nr [...]. Zatem w ocenie odwołującego się trudno mówić, że przychód jest należny w sytuacji, gdy Sąd Okręgowy nie wydał jeszcze wyroku w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną zawartą w decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję ostateczną została wniesiona skarga z dnia [...] marca 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono dokonanie wadliwej analizy prawnej występującego stanu faktycznego.

Zdaniem skarżących organy podatkowe wyszły z błędnego założenia, że skoro podatnik w procesie cywilnym domaga się zasądzenia na jego rzecz określonej kwoty, to jest to równoznaczne z faktem, że przychód jest należny. W ocenie skarżących w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie wiadomo, czy należność istnieje. Wobec tego trudno uznać przychód za należny, skoro kontrahent nie przyjął faktury VAT i neguje istnienie należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] lutego 2004 r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2005 r. skarżący wskazali, że naliczony przez organ podatkowy podatek od kwoty 228.984,60 zł jest bezpodstawny. Podatek może być bowiem naliczony jedynie od kwoty należnej, tymczasem Sąd Apelacyjny zakwestionował należność całej dochodzonej przez skarżącego kwoty 228.984,60 zł, zasądzając jedynie kwotę 730,97 zł. Do pisma załączono odpis wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2005 r. sygn. akt IX GC 777/03 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia[...] listopada 2005 r. sygn. akt I Aca 1172/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej nie uwzględnił jego argumentacji i podtrzymał swój wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Skarżący wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2003 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Do wniosku załączyli korektę zeznania podatkowego PIT-36, w której skorygowano za w/w okres rozliczeniowy uzyskany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 214.004,30 zł. Korekta zeznania podatkowego po stronie przychodów spowodowała wystąpienie nadpłaty w podatku w kwocie 7.408,70 zł.

Przyczyną korekty było anulowanie faktury VAT Nr 171/2002 z dnia 19 grudnia 2002 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "[...]" - J.P.za wykonanie usług budowlanych na rzecz firmy "E." spółka z o.o.

Organy podatkowe obu instancji, powołując się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznały korektę zeznania podatkowego za 2002 r. za niezasadną przyjmując, iż z przedstawionej dokumentacji wynika, że "określona na podstawie kosztorysu powykonawczego wartość zakończonej i odebranej przez zleceniodawcę "protokołem odbioru robót" usługi budowlanej wykonanej w ramach robót dodatkowych, jako kwota należna stanowiła dla skarżącego J. P.i w 2002 r. przychód z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej".

W ocenie Sądu organy podatkowe wydając przedmiotowe rozstrzygnięcia dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także przepisów art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" / W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962, str. 108 /.

Rozwinięcie powyższej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dowody zgromadzone w sprawie w tym także te przedstawione przez stronę postępowania powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu - art. 191 Ordynacji podatkowej. Winno to znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, która powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie spełniono powyższych warunków.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. / za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy stosowaniu cytowanego przepisu zasadniczą kwestią jest ustalenie pojęcia "kwota należna". Przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia. Należy zatem próbę jego zinterpretowania rozpocząć od wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Na podstawie przytoczonej definicji słownikowej można określić kwoty należne jako te kwoty, które należą się, przysługują / podatnikowi /. Nie są to zatem kwoty jakiekolwiek, lecz tylko te, w stosunku do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Istnienie takiego prawa rozstrzyga o tym, że dana kwota może być kwalifikowana jako należna, a przychód można uznać za należny, rodzący powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodami należnymi są przychody osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Jednocześnie działalność ta zdefiniowana jako zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa /.../ wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły jest niewątpliwie domeną prawa cywilnego, co potwierdza doktryna, upatrując w prawie cywilnym podstawowego instrumentu regulującego funkcjonowanie życia gospodarczego. Uzasadnione wydaje się zatem podjęcie próby określenia pojęcia "kwota należna" poprzez sięgnięcie do rozwiązań i instytucji prawa cywilnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie kwestionuje utrwalonej już w doktrynie oraz orzecznictwie tezy o autonomiczności prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Jednakże, jak już wcześniej podkreślono, prawo podatkowe nie precyzuje terminu "kwota należna", dlatego też uzasadnione jest posiłkować się w jego wyjaśnieniu cywilnoprawnym pojęciem wierzytelności i długu, które są najbardziej zbliżone znaczeniowo.

Mając na uwadze treść art. 353 § 1 k.c. stwierdzić należy, że kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia.

Momentem powstania długu jest moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, to znaczy wierzyciel może skutecznie domagać od dłużnika spełnienia świadczenia, do którego się zobowiązał. Z reguły takim momentem jest wystawienie rachunku / faktury / potwierdzającej wykonanie usługi. Z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy rachunek wystawiony jest za usługę, której wykonanie jeszcze nie nastąpiło bądź usługa w ogóle nie miała miejsca albo jest spór co do wymagalności kwot bądź ich wielkości.

W takiej sytuacji wystawienie faktury nie może wywołać skutków podatkowych w podatku dochodowym, skoro nie łączy się z uzyskaniem przychodu bądź wiąże się z uzyskaniem przychodu, ale w innej wysokości.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 16 lipca 1999 r. sygn. akt III SA/Łd 134/99 /M. Podat. 2000/1/3/, że "w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości".

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w sposób niewątpliwy, zasadności przyjęcia, iż skarżący wystawiając fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. uzyskał przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów / m.in. faktury VAT Nr [...] z dnia [...]grudnia 2002 r., protokołu odbioru robót z dnia z dnia[...] października 2002 r., wezwania do próby ugodowej z dnia [...]grudnia 2002 r., pozwu o zapłatę z dnia 6 czerwca 2003 r. / organy podatkowego wywiodły nieuprawniony wniosek, że skarżący wykonał usługę budowlaną w zakresie objętym przedmiotową fakturą, w związku z tym powstał u niego przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od faktu, iż nie otrzymał zapłaty.

Spór pomiędzy skarżącym jako wykonawcą, a spółką "E." jako zamawiającym sprowadzał się do ustalenia, czy docieplenie zewnętrznych ścian północnej i zachodniej nastąpiło w ramach podpisanej umowy z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] i objęte było ryczałtowym wynagrodzeniem określonym w umowie, czy też były to roboty dodatkowe uzasadniające zapłatę dodatkowego wynagrodzenia w kwocie 214.004,30 zł plus VAT.

Organy podatkowe zbyt pobieżnie przeanalizowały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonały błędnej oceny stanu faktycznego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że wynikająca z faktury Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. kwota jest kwotą należną za wykonanie dodatkowych robót budowlanych.

Wyroki Sądu Okręgowego z dnia [...]stycznia 2005r. sygn. akt IX GC 777/03 i Sądu Apelacyjnego z dnia [...] listopada 2005 r. sygn. akt I Aca 1172/05 stwierdziły, że skarżący nie miał podstaw do żądania zapłaty kwoty 214.004,30 zł wynikającej z faktury Nr [...] gdyż nie miało miejsca wykonanie dodatkowych prac budowlanych.

Skoro podatnikowi nie przysługiwała zapłata ceny, to nie mógł wystąpić należny przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niedopuszczalne jest, aby podlegał opodatkowaniu dochód, który nigdy nie może być osiągnięty/ por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 663/01, M. Podat. 2005/9/41 /.

W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonywujący, dlaczego przychód z w/w faktury zakwalifikowały jako przychód należny, czym naruszyły przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który wymaga, aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organy podatkowe ograniczyły się w zasadzie do przytoczenia treści przepisu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej i do stwierdzenia /decyzja organu odwoławczego/, że "ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że roboty wykonane przez firmę Pana Pietruszki określone umową Nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. zostały faktycznie wykonane". Jednakże organom podatkowym uszła uwagi istotna w sprawie okoliczność, że za roboty objęte umową uiszczone zostało wynagrodzenie ryczałtowe, a skarżący domagał się zapłaty za wykonanie prac dodatkowych / nie objętych jego zdaniem treścią umowy /, wystawiając dodatkową fakturę VAT na kwotę brutto 228.984,60zł, która nie została przyjęta przez zamawiającego.

Organy podatkowe odmawiając skarżącym prawa do korekty zeznania podatkowego za 2002 r. po stronie przychodów, dokonały oceny stanu faktycznego bez uwzględnienia powyższych okoliczności.

Na marginesie Sąd zauważa, iż w art. 365 K.p.c. sformułowana została zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie identyfikuje się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt IV SA 2543/98, LEX 48643, stwierdzającym, że "zasada ta obejmuje także inne sądy /w tym Naczelny Sąd Administracyjny/ i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis art. 365 § 1 K.p.c. polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy".

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.