Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 839/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, art.145 par 1, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120,121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 839/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011r., sprawy ze skargi M. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 marca 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 grudnia 2010r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 39.732,00 zł, wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005r.

W uzasadnieniu wskazano, że w 2005r. M. M. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M." spółka jawna w W. Zgodnie z umową spółki posiadała 50% udziałów w przychodach, kosztach i dochodach firmy, zaś drugim wspólnikiem był W.W. Spółka jawna działała do 15 czerwca 2005r., natomiast od dnia od 16 czerwca 2005r. została przekształcona w "M." sp. z o.o.

Organ wyjaśnił także, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w następstwie otrzymanego w dniu 22 grudnia 2008r. wyniku kontroli, w którym zostały określone ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczętego wobec W.W. - wspólnika spółki jawnej "M". Postępowanie kontrolne dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Jak zaznaczono, od powyższego wyniku kontroli zostało złożone odwołanie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który wydał postanowienie o pozostawieniu przedmiotowego wniosku, nazwanego odwołaniem, bez rozpatrzenia uzasadniając to niedoprecyzowaniem treści żądania strony po uprzednim wezwaniu. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, skutkiem czego było wydanie przez ten organ kolejnego postanowienia uchylającego pierwotne postanowienie. Na postanowienie została złożona skarga do WSA w Warszawie, zaś po jej odrzuceniu, wskutek zaskarżenia rozstrzygnięcia tego Sądu - NSA oddalił skargę kasacyjna.

W konsekwencji organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec M. M. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2005r. Na wniosek organu podatkowego - UKS przesłał zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody w sprawie, które stanowiły podstawę do ustaleń zawartych w wydanym wyniku kontroli. Przedmiotowy materiał dowodowy został przez organ podatkowy włączony do akt sprawy podatniczki.

Dokonując analizy dokumentów przekazanych przez organ kontrolny ustalono, iż w spółce jawnej "M.", do kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na koncie "pozostałe usługi obce" zaliczono kwoty wynikające z faktur zakupu usług wystawionych przez:

- "C." sp. z o. o. o treści "obsługa dotycząca przygotowania wniosków do UE" w kwocie 7.000,00 zł oraz w kwocie 4.900,00 zł,

- "E." spółka cywilna na kwotę 6.000,00 zł o treści "usługi związane z oceną pozyskiwania funduszy z UE",

- "K." na kwotę 15.000,00 zł o treści "za opracowanie i analizę dotyczącą funduszy strukturalnych Unia Europejska",

- "N" sp. z o.o. w kwocie 4.000,00 zł o treści "wpłata za projekt wstępny - koncepcja hali – założenia" oraz w kwocie 5.490,00 zł o treści "analiza programu inwestycyjnego".

Organ podatkowy pierwszej instancji w przypadku usług w zakresie pozyskiwania funduszy z UE dla spółki "M." stwierdził, że wprawdzie treść przedmiotowych faktur nawiązywała do zadań związanych z przygotowaniem i opracowaniem wniosków dotyczących pozyskania funduszy z UE, jednakże ani kontrolowany ani świadkowie nie przedstawili żadnego dowodu materialnego na to, że usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Opracowanie z marca 2005r. z logo firmy "N" pod nazwą "Zakład logistyczny dystrybucji warzyw" i "Wstępna analiza możliwości finansowania inwestycji" przewidujące nakłady inwestycyjne w kwocie 2.700.000,00 zł na budowę hali do odbioru warzyw - od rolnika, sortowni i sprzedaży, są dokumentami zawierającymi określone dane o inwestorze, jednak bez jakichkolwiek podpisów osób sporządzających tę dokumentację.

Kontrolujący ustalili, że brak jest umów pomiędzy spółką ,,M." a kontrahentami w tej sprawie, nie stwierdzili również istnienia żadnych efektów rzeczowych tego projektu, co wynika bezpośrednio z wyjaśnień kontrolowanego. Zdaniem organu istnieje sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami kontrolowanego, a zeznaniami świadków K. R. z firmy "E." i K. Ł. z firmy "K." co do ścisłej współpracy firm "C.", "E." i "K." przy wypełnianiu wniosków o dofinansowanie projektu "Poprawa przetwórstwa i marketingu artykułów rolnych". Świadkowie ci takiej współpracy nie potwierdzają, a ponadto B. K. z firmy "N", który to miał być koordynatorem całego przedsięwzięcia w tym zakresie, nie pamiętał jaki był udział innych firm ani ich nazw przy realizacji zadań. Kontrolowany wprawdzie dostarczył wzory i instrukcje dotyczące techniki sporządzania biznesplanu, tzn. co powinien taki plan zawierać, jak go przygotować - jednakże przedstawione w tym zakresie dokumenty nie nawiązują w swej treści do żadnego konkretnego projektu. Z zeznań K. R. z firmy "E." wynika wprawdzie, że to ona sama wykonała usługę dla spółki "M.", jednak w świetle udostępnionych w toku kontroli dowodów wynika, iż w czasie wykonywania analizy (luty 2005r.) nie miała ku temu przygotowania (kurs dla początkujących odbyła w dniach 30-31 marca 2005r. i ukończyła 31 marca 2005r.). Zeznała, że przygotowane przez nią opracowanie zawierało około 10 kart wniosku (o wartości 6.000,00 zł netto), a jednocześnie nie potrafiła wyjaśnić, co konkretnie opracowała, nie przedstawiła również do wglądu kontrolującym tego opracowania twierdząc, iż wykonała je w jednym egzemplarzu i przekazała spółce "M.". Brak udokumentowania tych usług tłumaczony jest przez kontrolowanego "zniknięciem" z rynku firmy "N" wraz z dokumentacją opracowaną przez "C.", "E." i "K.", co zdaniem organu jest niewiarygodne, gdyż dokumenty te powinny pozostać przynajmniej w postaci kopii w archiwach ich autorów.

W wyniku badania dokumentów i ewidencji spółki "M." ustalono także, że do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone kwoty wynikające z faktur zakupu usług wystawionych przez "E." spółka cywilna tj.:

- 46.000,00 zł łącznie "za sprzątanie i czyszczenie obiektów" - cztery faktury,

- 20.000,00 zł "za malowanie pomieszczeń biurowych" - jedna faktura,

- 64.750,00 zł łącznie "za konfekcjonowanie towarów" - cztery faktury.

Badając dowody zgromadzone w kwestii świadczenia opisanych na fakturach usług oraz biorąc pod uwagę niespójności i sprzeczności w wyjaśnieniach strony, zeznaniach świadków, a także brak dowodów wykonania wymienionych usług organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez "E." dotyczyły usług niewykonanych w rzeczywistości, a zawarcie umów i wystawienie faktur miało na celu udokumentowanie kosztów nieponiesionych przez spółkę "M.".

Organ wskazał, że przedmiotem usług wykonanych przez "E." na rzecz spółki jawnej "M." miało być zorganizowanie kompleksowego konfekcjonowania towarów poprzez ich układanie, segregowanie, kontrolę jakości i wagi oraz nadzór nad magazynem i terminowym załadunkiem.

Dokonując oceny materiału dowodowego w tym zakresie organ stwierdził, że wedle zeznań strony i świadków oraz ich wyjaśnień, powyższe usługi zostały opisane na fakturach w sposób bardzo ogólny, natomiast miały bardzo szeroki zakres. Wymagał on poświęcenia dużej ilości czasu, nawet całej doby przez cały okres ich realizacji. W tym samym czasie K. R. miała wykonywać wszystkie czynności, które wchodziły w zakres usługi "sprzątania", konfekcjonować towary, prowadzić szkolenia, remontować obiekty spółki. Podnoszona okoliczność, że w usługach remontowych i konfekcjonowania brał udział T. R. nie została dowiedziona. Przedłożone dowody na okoliczność zatrudnienia dwóch osób na podstawie umowy zlecenia nie zasługują na uwzględnienie, bowiem okoliczności ich przedstawienia wskazują na to, że zostały stworzone jedynie dla celów tego postępowania kontrolnego aby uwiarygodnić wykonanie usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. K. R. stwierdziła, że kwotę na fakturze wpisywała w takiej wielkości jaka ją interesowała, nie przedstawiła żadnych dowodów w zakresie sposobu wyliczenia wynagrodzenia, które miałoby odzwierciedlenie w dokumentach dowodzących wykonanie usług. Dodatkowo, kolejno składane przez kontrolowanego osobiście, bądź przez pełnomocnika wyjaśnienia są niespójne, zawierają szereg sprzeczności z poprzednimi wyjaśnieniami i co nie jest bez znaczenia w tej sprawie często wzajemnie się wykluczają. W postępowaniu nie zostało dowiedzione przez kontrolowanego, kto dokonywał zakupu środków i materiałów mających służyć wykonaniu usług "sprzątania". Istnienie instrukcji higienicznych zatwierdzonych w 2006r. nie stanowi dowodu na to, że wykonała je K.R. w 2005r. Ponadto, K. R. nigdy nie potwierdziła, że usługi konfekcjonowania obejmowały również szkolenie w tym zakresie i że takie szkolenie przeprowadziła. Zeznania świadków - osób w większości niebędących pracownikami a równocześnie będących rodziną podatnika, którzy nie byli pracownikami magazynu, ani osobami odpowiedzialnymi za dostawy, (a takie osoby miały być objęte szkoleniem) - na okoliczność ich uczestnictwa w szkoleniu, ocenione na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogą być - zdaniem organu - uznane za wiarygodne.

W dalszej kolejności zakwestionowano także ujęte w ewidencji kosztów uzyskania przychodu spółki "M." faktury wystawione przez firmę "CH." za usługę:

- "zgodną z umową za miesiąc maj" w kwocie 15.000,00 zł, oraz

- "zgodną z umową za miesiąc czerwiec" w kwocie 15.000,00 zł.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że nie przedłożono żadnego dowodu materialnego na to, iż usługi w zakresie przedstawionym zarówno w wyjaśnieniach kontrolowanego, jak i zeznaniach świadka (właściciela firmy "CH.") w rzeczywistości zostały wykonane. Istnieje sprzeczność w zeznaniach R. M. złożonych przed inspektorem kontroli skarbowej w dniu 27 listopada 2007r., a zeznaniem złożonym w dniu 4 listopada 2005r. w Urzędzie Skarbowym. W pierwszym przypadku R. M. stwierdził, iż podpisując umowę, wykonując ją i fakturując działał osobiście, ale w imieniu brata G., jako jego pełnomocnik w firmie "CH."- NIP[...], a w drugim przypadku, że jego brat G. nie ma nic wspólnego z działalnością firmy o tym NIP i że zarówno jedną, jak i drugą firmę o nazwie "CH." - NIP [...] prowadzi sam i wszelkie działania prawne i gospodarcze podejmuje osobiście. Organ podkreślił, że firma "CH." z NIP [...] została zarejestrowana przez G. M. Istnieje też sprzeczność pomiędzy zeznaniem R. M. o tym, że faktycznie to on osobiście wykonywał usługi marketingowe, a wyjaśnieniami kontrolowanego, w których twierdził, iż czynności te wykonywał G. M., natomiast podczas przesłuchania w charakterze strony W.W. zeznał z kolei, że usługi te świadczył R. M. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, że firma A. M. jednoznacznie określiła, że w okresie od 1 maja 2005r. do 30 czerwca 2005r. zarówno "M." spółka jawna, jak również firma "CH." reprezentowana przez R. M. nie prezentowała swoich towarów w obiektach handlowych A. M. S.A. Kolejną sprzecznością jest to, że kontrolowany zeznał, że firma "CH." weryfikowała sieć sklepów A., z którą wówczas spółka była w trakcie rozmów negocjacyjnych, tymczasem jak wynika z pisma A. M. S.A. faktycznie czynności przygotowawcze do zawarcia umowy z siecią "A." rozpoczęto dopiero w kwietniu 2007r., a umowę zawarto 25 lipca 2007r. W konsekwencji, zeznanie świadka R. M. jest niewiarygodne, bowiem prowadzenie takich czynności jak prezentacja produktów czy badanie rynków sprzedaży wymaga zgody właścicieli sklepów, a w postępowaniu kontrolnym zostało dowiedzione, że takiej zgody w 2005r. nie było, również wyjaśnienia kontrolowanego i jego zeznania w charakterze strony nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są sprzeczne z innymi dowodami, czego przykładem jest wskazanie dwóch różnych osób mających świadczyć te usługi. W ocenie organu wiarygodne natomiast są wyjaśnienia firmy "A.", z która to kontrolowany zawarł umowę.

Podsumowując te część rozważań organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2005r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie zaś z orzecznictwem sądowym stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego, to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. Faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Z tych względów ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku, który zresztą z reguły, w swoim dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2008r., sygn. akt I SA/Kr 628/08).

Według organu pierwszej instancji całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wskazuje, że przedstawione w materiałach transakcje zakupu usług, będące podstawą zapisów księgowych w kosztach w rzeczywistości nie miały miejsca oraz były transakcjami pozornymi, zmierzającymi do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Ponadto w ewidencji konta kosztów "pozostałe opłaty" za 2005r. została ujęta kwota 470,00 zł. na podstawie dowodu wpłaty wystawionego przez Urząd Skarbowy (jako egzekutora zobowiązania) dla kontrolowanego – W.W., z treści którego wynika, iż jest to "opłata za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia OC" (komunikacyjnego) w 2004r. Organ podatkowy nie uznał tego wydatku, ponieważ w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar, co oznacza, że kwota 470,00 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 39.732,00 zł, przyjąwszy za jej przychód w spółce kwotę 4.060.553,06 zł (50% udziału). Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej spółki ustalono w wysokości 3.941.992,22 zł, opierając się w całości o okazane dokumenty źródłowe, przy uwzględnieniu opisanych w decyzji nieprawidłowości. Dochód przypadający na podatniczkę w firmie "M." wyniósł zatem 118.560,84 zł. W celu wyliczenia należnego podatku dochodowego, ustalony z działalności gospodarczej dochód powiększono o dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Podatek należny od sumy dochodów został obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Po uwzględnieniu wysokości składek zdrowotnych (2.697,33 zł) należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. wyniosło 39.732,00 zł i jest wyższe od zobowiązania wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36 o kwotę 36.445,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie przejawiające się w zakwestionowaniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanej przez podatniczkę oraz określenie innej wysokości tego zobowiązania podatkowego,

2) przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz nieustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości,

- art. 123 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie przejawiające się w przyjęciu braku rzetelności ksiąg podatkowych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego tj. zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podkreślono, iż organ podatkowy błędnie przyjął jakoby faktury zaliczone przez spółkę "M." do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Okoliczności faktyczne sprawy oraz twierdzenia podnoszone wielokrotnie w pismach kierowanych do organów podatkowych przez wspólników spółki jednoznacznie wskazują na autentyczność czynności gospodarczych potwierdzonych następnie w fakturach. Zaznaczono, że organy podatkowe - pomimo posiadania materiału dowodowego UKS oraz pomimo twierdzeń podatniczki - błędnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego.

Odwołująca się zwróciła również uwagę, że wydanie zakwestionowanej decyzji odbyło się jedynie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Opieranie się przez organ podatkowy jedynie na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym oraz ograniczanie postępowania podatkowego w istocie tylko do wydania postanowienia o jego wszczęciu oraz o włączeniu materiału dowodowego zebranego przed UKS do akt postępowania podatkowego nie wypełnia norm wyznaczonych przepisami postępowania dowodowego, a nakazujących wyczerpujące zebranie dowodów w celu wydania prawidłowej decyzji. Dla poparcia tej tezy odwołano się do wypowiedzi NSA w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 2177/09, gdzie stwierdzono, że zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, ale wtedy wynik będzie stanowił jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. Ponadto wynik kontroli skarbowej nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym. W aktualnym stanie prawnym nie służy żaden środek zaskarżenia od doręczonego kontrolowanemu wyniku kontroli. NSA wskazał również, że w postępowaniu podatkowym kontrolowany będzie mógł dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. W przedmiotowej sprawie jednakże organ podatkowy, włączając do materiału dowodowego jedynie materiał zebrany przez UKS oraz nie biorąc pod uwagę zastrzeżeń strony, naruszył podstawowe zasady postępowania dowodowego oraz uniemożliwił stronie obronę.

Dalej przypomniano, że obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy nie może przyjmować w takich przypadkach postawy biernej i oczekiwać, że to strona, w całości lub w brakujących fragmentach, przeprowadzi postępowanie dowodowe.

W ocenie odwołującej się, organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego dotyczącego faktur wystawionych przez "C." sp. z o. o., "E." s. c.,., "K.", ".N" sp. z o. o. na łączną kwotę 42.390,00 zł za pozyskiwanie funduszy europejskich - błędnie uznał, że nie przedstawiono dowodów i nie uprawdopodobniono, że faktury te zostały wystawione za czynności faktycznie wykonane. Stanowisku organu przeczą bowiem zeznania świadków K. R., B. K., P. K. oraz wspólnika W.W., które są w powyższej kwestii zgodne, spójne i logiczne. Wskazać należy przy tym, że przez niedopełnienie obowiązków podatkowych przez "N" sp. z o. o. strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Dodatkowo, organ podatkowy nie przesłuchał aktualnego zarządu spółki "N" sp. z o.o., poprzestając jedynie na przesłuchaniu byłego jej prezesa.

W odwołaniu przypomniano, że wszystkie dokumenty związane z uzyskaniem kredytu pomostowego, z którym związane były przygotowane opracowania, zostały przygotowane i złożone do Banku w W. i znajdują się obecnie w jego posiadaniu. Fakt odmowy wydania tychże dokumentów przez bank nie powinien natomiast powodować negatywnych skutków w stosunku do podatniczki.

Podkreślono również, że w stosunkach gospodarczych brak jest rygoru zachowania formy pisemnej do zawieranych umów, zaś ustalenia i wnioski organu w tym zakresie całkowicie wypaczyły tę istotną dla sprawy okoliczność.

Niewłaściwe i sprzeczne z zasadami prawa jest przyjęcie przez organ prowadzący postępowanie, że jedynie dowód materialny może być uznany za wiarygodny. Każdemu bowiem dowodowi, również dowodowi z zeznań świadków, nie można odmówić wiarygodności tylko ze względu na brak jakiegokolwiek dowodu materialnego potwierdzającego okoliczności wykazane w wyniku zeznań świadków. Odwołująca się zwróciła uwagę, że przedmiotowe usługi można rozpatrywać jako przygotowania do uzyskania funduszy z UE, a fakt przygotowań do uzyskania tychże funduszy jest natomiast udowodniony. Poczynione wówczas przygotowania i dokumenty stanowiły plan rozwoju firmy, co miało istotne znaczenie dla uzyskania przychodu w przyszłości. Dotacja, o którą ubiegła się firma miała na celu rozszerzenie dotychczasowej działalności i wzmocnienie konkurencyjności spółki. Wydatki poniesione na doradztwo związane z pozyskaniem funduszy unijnych na dofinansowanie planowanej inwestycji oraz pomoc merytoryczną i formalną w przygotowaniu wniosku należy zakwalifikować do kosztów pośrednich związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na doradztwo oraz przygotowanie wniosku o dofinansowanie nie zależy od wyniku, jakim zakończy się postępowanie o dofinansowanie.

Ocena materiału dowodowego dotycząca zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur zakupu wystawionych przez "E." spółka cywilna również, według odwołującej się, nie została dokonana poprawnie. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że K. R. odbyła szkolenie w Instytucie Studiów Strategicznych w zakresie Europejskiego Funduszu Społecznego w dniach 30-31 marca 2005r., czyli po rozpoczęcia świadczenie usług w tym zakresie dla strony. Nie ma bowiem żadnego ustawowego wymogu, aby usługi były przeprowadzane przez osoby, które wcześniej odbyły wyżej wymienione szkolenie. Odmowa przyznania wiarygodności zeznaniom świadków co do faktycznego wykonania usługi przez spółkę "E." tylko z tego powodu, że w szkoleniu uczestniczyli członkowi rodziny, jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego pominął istotną okoliczność, że spółka, w stosunku do której toczy się postępowanie podatkowe, jest spółką rodzinną. Dodatkowo, z analizy zeznań świadka K. R. wynika, że w obawie o wszczęcie w stosunku do świadka postępowania podatkowego, świadek nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości związanych z wystawionymi fakturami i czynnościami wykonanymi w ramach świadczonych usług. Nawet gdyby uznać, jak to czyni organ podatkowy, że przedstawione przez K. R. umowy zlecenia, potwierdzające okoliczność zatrudnienia dwóch osób "zostały stworzone jedynie dla celów tego postępowania" – to nie można stąd wyciągać negatywnych konsekwencji dla strony, a ewentualnie dla K. R. W żaden sposób nie powinna być odpowiedzialna za brak rozliczenia się przez zleceniobiorcę z należności publicznoprawnych związanych z zatrudnieniem pracowników.

Odnosząc się z kolei do oceny materiału dowodowego dotyczącego zaliczenia przez spółkę "M." do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez "C." – wskazano, że całkowicie nieuprawnione było przesądzenie jakoby usługi świadczone przez firmę "C.", a polegające na pozyskiwaniu nowych klientów, nie były w rzeczywistości świadczone – jedynie z tej przyczyny, że w okresie objętym umową, W.W. nie zawarł umowy ze spółką A. M. Nie można bowiem uzależniać poniesionych wydatków od osiągnięcia celu, na który zostały przeznaczone. Do zaliczenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczającą jest sama wiedza podatnika pozwalającą zasadnie przypuszczać, że poniesione koszty osiągną przychód. W.W. zawarł zresztą ze spółką A. M. umowę w 2007r., a tym samym należy uznać, że poniesione przez niego wydatki na działalność usługowa firmy "C." stanowią koszt uzyskania przychodu. Ponadto kontakty, które kontrolowany zdobył dzięki współpracy z firmą "C.", umożliwiły mu zawarcie nowych transakcji w późniejszym okresie oraz rozwój prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy swoim zachowaniem uniemożliwił stronie udział w przesłuchaniu świadka Z. L., czym naruszył przepis art. 123 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu wskazano, że w przypadku tymczasowego aresztowania podejrzany pozostaje w dyspozycji prokuratora prowadzącego śledztwo bądź sądu, przed którym toczy się postępowanie. Bez pisemnej zgody tych organów nikt nie może kontaktować się z podejrzanym. W celu uzyskania stosownej zgody na widzenie konieczne jest posiadanie informacji co do etapu postępowania karnego, a tak że wykazanie stosunku uzasadniającego żądanie udzielenia widzenia i/lub interesu prawnego. Tymczasem organ podatkowy nie udzielił stronie żadnych z powyższych informacji, posiadając w tym zakresie stosowaną wiedzę i będąc uprawnionym, a także zobowiązanym do przekazania takich informacji. Zarówno strona postępowania, jak i jej pełnomocnik, nie byli w stanie w trybie przepisów Kodeksu postępowania karnego wykazać istnienia przesłanek uzasadniających udzielenie widzenia albowiem to uprawnienie występowało tylko po stronie organu. Przyjęcie przez organ, że to po stronie pełnomocnika istniał obowiązek zapewnienia czynnego udziału w przesłuchaniu jest zaś niezgodne z prawem. Tylko organ znał bowiem nazwisko świadka, tylko on miał prawną możliwość zapewnić wejście pełnomocnika na teren Aresztu Śledczego po uzyskaniu wcześniejszej zgody organu prowadzącego postępowanie karne. Co istotne, Inspektor UKS uzyskał zezwolenie na wstęp do Aresztu tylko dla siebie, a nie dla pełnomocnika.

Odwołująca się zauważyła także, że analizowany przez organ podatkowy materiał dowodowy nie dawał mu całkowitej pewności co do właściwości swojego rozstrzygnięcia, a wszelkie wątpliwości powinien rozstrzygać on na korzyść podatników.

Ponadto, organ podatkowy zobowiązany był najpierw skutecznie zakwestionować rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę. Z przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej wynika, iż istnieje domniemanie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg, natomiast na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż księgi podatkowe nie są rzetelne. Organy podatkowe, chcąc oprzeć rozstrzygnięcie na tezie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, muszą najpierw obalić domniemanie rzetelności ksiąg. Organ podatkowy, ze wyglądu na okoliczności przywołane w odwołaniu błędnie określił, że księgi prowadzone przez podatników są nierzetelne za cały 2005r.

W ocenie odwołującej się, organ podatkowy przy wydawaniu zakwestionowanej decyzji, błędnie analizując zebrany materiał dowodowy i określając arbitralnie wysokość zobowiązania podatkowego - wykorzystał swą dominującą pozycję w postępowaniu, nie zastosował się do podstawowych zasad postępowania podatkowego, a to zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Końcowo zaznaczono jeszcze, iż gdyby organ podatkowy bez żadnych wątpliwości uznał jakoby kwestionowane faktury VAT dokumentowały nierzeczywiste czynności – powinien był wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Do wszczęcia postępowania jednakże nie doszło, co jest dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem pewności organów podatkowych w kwestionowaniu autentyczności czynności uwidocznionych w fakturach VAT.

Decyzją z dnia 16 marca 2011r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach wszczętego postępowania podatkowego dokonał szczegółowej analizy całości materiału dowodowego zebranego przez UKS w postępowaniu kontrolnym. Odniósł się szczegółowo do dostarczanych przez kontrolowaną firmę dowodów, zeznań czy wyjaśnień składanych przez świadków lub kontrolowanego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Urząd Kontroli Skarbowej zgromadził materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący obrazował fakt zawyżenia przez firmę "M." spółka jawna kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazano, iż w toku postępowania podatkowego dokonano oceny obszernego materiału dowodowego, w tym protokołu badania ksiąg podatkowych spółki jawnej "M." i jednocześnie gruntowną analizą objęto umowy zawarte ze zleceniobiorcami spółki, wyjaśnienia i zeznania przesłuchanych w charakterze świadków zleceniobiorców. Analizie poddano informacje i dokumenty udostępnione przez organy podatkowe i inne podmioty (8 informacji), dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników spółki "M." i pracowników kontrahentów (22 protokoły przesłuchań) oraz dowodów z przesłuchania kontrolowanego (13 protokołów przesłuchań). W celu ustalenia stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości, ocenie poddano poszczególne dowody zebrane w sprawie na tle pozostałych, wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, a więc z uwzględnieniem zasady wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Szczegółowej analizie zostało poddane 942 karty materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie m. in. szeregu sprzeczności w zeznaniach kontrolowanego i świadków oraz braku dowodów niezbędnych do uprawdopodobnienia wydatków wykazanych w kosztach uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przytoczone w treści odwołania argumenty dotyczące opierania się wyłącznie o wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ prawidłowo i wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy w trakcie postępowania kontrolnego mógł zostać w całości wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Nadmieniono przy tym, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym podatniczka składała stosowne wnioski i wyjaśnienia, do których organ podatkowy pierwszej instancji wypowiedział się w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jako pełny i wystarczający pozwolił organowi podatkowemu pierwszej instancji na ustalenie stanu faktycznego i prawnego niezbędnego do wydania tej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie - przejawiające się w przyjęciu braku rzetelności ksiąg podatkowych również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż UKS w sposób precyzyjny i wiarygodny zgromadził dowody, które wyczerpująco obrazują fakt zawyżenia przez firmę "M." spółka jawna kosztów uzyskania przychodów. Protokół z badania ksiąg za okres od 1 stycznia 2005r. do 15 czerwca 2005r. w tej spółce sporządzony na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dał podstawę do prawidłowej oceny tych dowodów, na podstawie których wydał wynik kontroli, określający ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego oraz do uznania ksiąg rachunkowych w odniesieniu do wymienionych kosztów za nierzetelne i nie uznania ich w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jeżeli chodzi o zarzut w kwestii niezapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności uniemożliwienie udziału w przesłuchaniu świadka Z. L. (pełniącego w 2005r. funkcję prezesa zarządu "N" sp. z o.o.), którego przesłuchanie odbyło się na terenie Aresztu Śledczego w K., - wyjaśniono, że do obowiązków organu nie należy występowanie o zgodę na wejście do aresztu w imieniu kontrolowanego czy też jego pełnomocnika. Skoro kontrolowany (pełnomocnik) nie ma obowiązku uczestniczenia w czynności przesłuchania świadka, a jest to tylko jego prawo, organ kontroli skarbowej nie mógł podejmować w tym zakresie działań bez odpowiedniej inicjatywy samego kontrolowanego (pełnomocnika). Podkreślono przy tym, iż informacje dotyczące osoby świadka i organu właściwego do wydania zezwolenia były w dyspozycji organu kontrolującego, jednak pełnomocnik nie przejawiał żadnej inicjatywy w celu pozyskania tych danych.

Końcowo nadmieniono, że w dniu 23 lutego 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej złożono pismo w związku z zawiadomieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Jednakże pismo to pozostawiono bez rozpatrzenia, z uwagi na fakt, iż zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 7 lutego 2011r., zatem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 14 lutego 2011r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie przejawiające się w zakwestionowaniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanej przez podatniczkę oraz określenie innej wysokości tego zobowiązania podatkowego,

2) przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz nieustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości,

- art. 123 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie przejawiające się w przyjęciu braku rzetelności ksiąg podatkowych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego tj. zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W szczegółowym uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2011r. skarżąca podtrzymała wszelkie wnioski, zarzuty podniesione w skardze uzupełniając konkluzje skargi dodatkową polemiczną argumentacją do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2011r. w całości podtrzymał motywy, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji sprowadzała się w niniejszych sprawach przede wszystkim do oceny zasadności dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w ramach spółki jawnej "M.".

Sporna w toku postępowania toczonego przed organami obu instancji była kwalifikacja wydatków ( na łączną kwotę 203.140,00 zł) zaliczonych przez spółkę, w której skarżąca była wspólnikiem (50% udziałów) do kosztów podatkowych.

Zakwestionowane wydatki dotyczyły;

- zakupu usług w zakresie pozyskania środków z Unii Europejskiej dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. "C.", spółkę cywilną "E.", "K." oraz "N" spółkę z o.o. na łączną kwotę 42.390,00 zł,

- zakupu usług w zakresie sprzątania, czyszczenia obiektów, malowania pomieszczeń biurowych, konfekcjonowania towarów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną "E." na łączną kwotę 130.750,00 zł,

- zakupu usług marketingowych w zakresie pozyskiwania klientów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "C." na łączną kwotę 30.000,00 zł.

Organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez spółkę w księgach podatkowych (rachunkowych) sporne faktury, nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a spółka nie poniosła wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt wykonania przedmiotowych usług poza tymi fakturami, umowami (tylko do niektórych faktur) oraz dowodami zapłaty, których zdaniem organów podatkowych nie można było uznać za absolutne i niepodważalne dowody zdarzenia gospodarczego.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi w tym obszarze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy przy nie wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości na korzyść skarżącej oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca formułując zarzut niezebrania w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego w pierwszej kolejności podniosła, że zaskarżona decyzja, a także decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., wszczętego 8 października 2007r. wobec W.W., który w badanym okresie był wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarcza jak "M." i S-ka Spółka Jawna w W.[...]. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 4 grudnia 2008r. Drugim wspólnikiem w tejże spółce z 50% udziałem była skarżąca – M. M.. Jakkolwiek zgodnie z art. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego (wspólnika) podatnika określa się odrębnie i proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, to bezwątpienia kontrolą była objęta rzetelność dokumentacji podatkowej w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez spółkę jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przeprowadzona kontrola zakończona wynikiem kontroli z dnia 4 grudnia 2008r. faktycznie dotyczyła działalności spółki (podmiotu gospodarczego) jako całości i jej ustalenia legły u podstaw weryfikacji złożonych przez obydwu wspólników zeznań podatkowych za 2005r., w których wykazali oni przychody jak i koszty z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej "M." Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 17 marca 2005r., sygn. akt FSK 1557/28, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Nie wynika z tego jednak, że każdy wspólnik indywidualnie osiąga przychody i ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą spółki. Dla ustalenia wysokości dochodu wspólnika z udziału w spółce niezbędne jest ustalenie "dochodu spółki" tzn. porównanie wysokości przychodów tego podmiotu gospodarczego z poniesionymi przezeń kosztami związanymi z działalnością" (por. także wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007r, sygn. akt II FSK 539/06, wyrok WSA z dnia 2 marca 2009r., sygn. akt I SA/Gl 1004/08).

Dlatego też - w ocenie Sądu – brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania zasadności wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. skarżącej – M. M. na podstawie włączonego do postępowania w jej sprawie wyniku kontroli z dnia 8 grudnia 2008r. i materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu zakończonym tym wynikiem. Umocowanie dla takiego działania organów podatkowych można znaleźć także w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informację zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 248a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05). Pamiętać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady bezpośredniości. Przepisy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej statuują w postępowaniu podatkowym otwarty system dowodów i równej mocy dowodowej środków dowodowych zgromadzonych zgodnie z prawem. Włączenie do sprawy dowodów przeprowadzonych przez inne organy lub w innym postępowaniu, samo przez się nie stanowi naruszenia zasad postępowania, a sprzyja ekonomice procesowej. Istotne jest, aby dowody te pozwalały na wyczerpujące, pełne ustalenie stanu faktycznego i żeby organy podatkowe dokonały ich prawidłowej, zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2008r., sygn. akt I FSK 476/07).

Sąd w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdził, organ pierwszej instancji stosownym postanowieniem włączył wynik kontroli z dnia 4 grudnia 2008r. wraz z całym materiał dowodowym do akt sprawy, ocenił też ich znaczenie w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących realizacji zamówionych usług. Ocena ta nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stronie zostały w toku postępowania zagwarantowane wszelkie prawa w zakresie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i zgłoszenia zastrzeżeń, czy też wniosków dowodowych.

Przechodząc do szczegółowych zarzutów skargi, co do dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego według skarżącej dowolnej, a przez to nieuzasadniającej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych spornymi fakturami, Sąd stwierdza, że nie podziela generalnego stanowiska przewijającego się w skardze, że "przedstawiony zakres świadczonych usług znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych, a głównie w zeznaniach świadków oraz przesłuchanego w charakterze strony W.W.".

W zakresie wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C." sp. z o.o., "E." s.c., "K." oraz "N" sp. z o.o. za pozyskiwanie funduszy europejskich Sąd w pełni podziela ocenę zgromadzonego materiału dowodowego zawartą w zaskarżonej decyzji. Bezspornym jest, że w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiono jakiegokolwiek wiarygodnego dokumentu, który potwierdzałby, że takie usługi w rzeczywistości zostały wykonane. Zważając na charakter usług wykazanych na fakturach; "przygotowanie wniosków do UE", "za opracowanie i analizę dotyczącą funduszy strukturalnych Unia Europejska" należy domniemywać, że zapłata niebagatelnej kwoty 42.390,00 zł powinna nastąpić po przekazaniu spółce owoców wykonanej pracy tj. wniosków, opracowań, analiz i innych dokumentów, których sporządzenie jest niezbędne dla skutecznej aplikacji o środki unijne. Tymczasem spółka "M." w tym zakresie nie była w stanie przedstawić (oprócz niepodpisanego, a więc mało wiarygodnego opracowania z 2005r. z logo firmy "N" pod nazwą "Zakład logistyczny dystrybucji warzyw" i Wstępna analiza możliwości finansowania inwestycji") żadnego konkretnego dokumentu potwierdzającego wykonanie usług. Nie okazano, bo ich nie sporządzono, umów pomiędzy spółką a kontrahentami, co stanowiło również dodatkowy argument do odrzucenia przez organy wyjaśnień kontrolowanego, co do współpracy wszystkich w/w podmiotów pod nadzorem spółki z o.o. "N" w tym zakresie w kontekście zeznań świadków (K. R., K. Ł., B. K.), że takiej współpracy nie było. Nie przedstawiono też żadnego dowodu, że jakikolwiek wniosek o pozyskanie środków unijnych został do stosownych instytucji rozpatrujących takie wnioski złożony. Również firmy, które ponoć taką dokumentację przygotowały (wnioski, opracowania) pomimo wezwania, nie przedstawiły żadnych efektów rzeczowych swojej pracy. Nie można przy tym uznać za skuteczną "linię obrony" poprzez wskazywanie, że całość dokumentacji została przekazana (bez pozostawienia kopii i odpisów) spółce "N", która następnie w niewyjaśnionych okolicznościach zniknęła z rynku.

W toku postępowania oraz w skardze dla potwierdzenia, że taka dokumentacja została przygotowana powoływano się na fakt, że w Banku [...]w W. znajdują się wszelkie dokumenty związane z pozyskaniem kredytu pomostowego. Bank jednakże odmówił wydania tych dokumentów organowi. Może dziwić argumentacja przedstawiona w skardze, że w takim przypadku organ powinien zobowiązać podatnika do dostarczenia tych dokumentów, albo do udzielenia pełnomocnictwa do ich odbioru. Jeżeli bowiem dokumenty te w oczywisty sposób potwierdzały wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, to przecież w interesie podatnika było, aby te dokumenty pozyskać z banku i przedstawić je organowi podatkowemu. Inicjatywa w tym zakresie bezspornie należała do podatnika, na nim bowiem spoczywa ciężar wykazania, że sporny wydatek został faktycznie poniesiony.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skargi, że wykonanie usług i współpraca w zakresie pozyskiwania funduszy unijnych została potwierdzona przez świadków (wykonawców tych usług), gdyż ich zeznania nie są wiarygodne, są niespójne i sprzeczne ze sobą, a także z zeznaniami złożonymi w charakterze strony przez W.W. Owe sprzeczności zostały szczegółowo wykazane i opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Sąd po zapoznaniu się ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym podziela ich ocenę i w konsekwencji zawarte tam stanowisko organów.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E." s.c. na łączną kwotę 130.750,00 zł za usługi konfekcjonowania, sprzątania, czyszczenia oraz malowania pomieszczeń biurowych.

Z analiza obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wyłania się pierwsza i podstawowa wątpliwość dotycząca możliwości wykonania zafakturowanych prac przez w/w firmę. Według zeznań świadków i wyjaśnień strony usługi, które na fakturach były opisane bardzo ogólnie, w rzeczywistości miały mieć bardzo szeroki zakres. Wymagały poświęcenia bardzo dużej ilości czasu, jak chociażby wynikałoby to z ilości godzin wyliczonych według postanowień umowy (np. na podstawie umowy z dnia 1 marca 2005r. i faktury nr 4/05 ustalić można, że malowanie 2 pokoi biurowych trwać miałoby 1000 godzin, a wraz ze sprzątaniem po malowaniu 1250 godzin, czyli 52 dni, pracując 24 godzin na dobę). Według zeznań K. R., to ona miała osobiście wykonać wszystkie zafakturowane usługi, co wydaje się fizycznie niemożliwe. Z dostarczonej dokumentacji wynika bowiem, że w/w w 2005r. oprócz usług sprzątania, wykonywać miała również usługi konfekcjonowania towarów, prowadzić szkolenia, malować i remontować obiekty spółki, a np. w marcu 2005r. oprócz usług sprzątania i malowania, wykonywać miała również usługi informatyczne dla spółki "M." polegające na pracochłonnym wprowadzaniu danych do bazy danych o dostawcach i odbiorcach. W okresie, za który wystawiła faktury sprzedaży prace wykonywała w K., w W., w N., w G. (siedzibie swojej firmy), a także była uczestnikiem kursu dla początkujących związanego z pozyskiwaniem funduszy europejskich).

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego tych zasadniczych wątpliwości nie rozwiano, a ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie w żaden sposób nie podważono. Podnoszona okoliczność, że w usługach remontowych i konfekcjonowaniu brał udział T. R. nie zostało w bezsporny sposób dowiedziona, zaś przedłożone dowody na okoliczność zatrudnienia dwóch osób na umowę zlecenia, zostały zasadnie odrzucone jako niewiarygodne, bowiem okoliczności ich przedstawienia, jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, wskazują na to, że zostały stworzone jedynie dla celów toczącego się postępowania, aby uwiarygodnić wykonanie usług, których w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zeznania świadków oraz składane wyjaśnienia wbrew temu co stwierdzono w skardze nie mogły być wystarczającym dowodem na wykonanie tych usług, albowiem pozostają ze sobą w sprzeczności, co do tak podstawowych kwestii, jak chociażby zakres wykonanych prac dotyczących remontu i malowania. Według K. R. malowanie i remont dotyczyły 2 pomieszczeń biurowych w W. i wykonywane były osobiście z pomocą brata T. R., natomiast z zeznań W.W. wynika, że remont dotyczył pomieszczeń biurowych, socjalnych i jednej z hal oraz przeprowadzony był przez kilka osób pod nadzorem K. R.

Sąd nie podziela w tym zakresie zarzutów skargi, ze organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków, co do uczestniczenia w szkoleniu dotyczącym konfekcjonowania z tego tylko powodu, że w większości tych osób, to członkowie rodzin wspólników spółki. Organy dokonały oceny wszystkich dowodów pozyskanych w tej sprawie i dały pierwszeństwo zeznaniom K. R., która nie potwierdziła, że takie szkolenie przeprowadziła. Było to w ocenie Sądu uzasadnione stanowisko, szczególnie w sytuacji, gdy żadna z zakwestionowanych faktur nie obejmowała usług szkolenia w zakresie konfekcjonowania towarów. Niewątpliwie prawdziwe jest stwierdzenie organów, że w większości osób, które w tym szkoleniu uczestniczyły, to członkowie rodzin wspólników spółki, i co istotne, a co przemilczane zostało w skardze osoby te, albo w ogóle nie były zatrudnione w spółce (B. M., P. M.), albo zatrudnione były na stanowiskach niezwiązanych z konfekcjonowaniem towarów (J. M. zatrudniona na stanowisku administracyjno-biurowym, P. K. zatrudniony na stanowisku kierowcy). Może budzić zdziwienie zarzut skargi, który został nakierowany na podważenie wiarygodności zeznań składanych przez świadka K. R., z argumentacją, że cyt. "Z uważnej analizy zeznań tego świadka wynika, że K. R. prowadzi działalność gospodarczą od 2004r. Jej brakowi doświadczenia w roku 2005 można przypisać błędne wystawianie faktur, a wystawione faktury zawierają w powyższym zakresie (według niej umawiała się na kwotę za usługę i taką kwotę podawała na fakturze, chociaż w umowie wpisano stawkę godzinową) oczywistą omyłkę, która powinna zostać skorygowana notą korygującą, W ocenie strony brak doświadczenia K. R. wpłynął na lekkie traktowanie błędów, które popełniała". Odnosząc się do powyższego, należałoby się zastanowić, dlaczego spółka znając te okoliczności i jak również treść umowy w zakresie sposobu naliczania wynagrodzenia, akceptowała i przyjmowała do realizacji błędnie wystawione faktury. Może budzić również zdziwienie relatywizm jaki można dopatrzeć w argumentacji skargi w ocenie wiarygodności zeznań świadka K. R., której zeznania w zależności od tego czy przemawiają na korzyść skarżącej są uznawane za bardzo wiarygodne (np. w kwestii pozyskiwania środków europejskich, gdy zeznała, że sama wykonała usługę pomimo, że w czasie jej wykonania (luty 2005r.) nie miała ku temu przygotowania, gdyż kurs dla początkujących w zakresie pozyskiwania środków europejskich ukończyła 31 marca 2005r.), natomiast, gdy są niekorzystne, to są kontestowane (nota bene z powodu braku doświadczenia świadka).

W kontekście powyższych uwag należy odrzucić jako całkowicie nieuzasadnione stwierdzenia zawarte w skardze, że "zebrany w tym zakresie w sprawie materiał dowodowy jest spójny, brak jest sprzeczności w wyjaśnieniach, a dowody uiszczenia zapłaty za usługi, których dotyczyły faktury podlegające badaniu, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że koszty usług o wartości 130.750,00 PLN stanowią koszty uzyskania przychodu".

Prawidłowo organy podatkowe oceniły materiał dowodowy stanowiący podstawę do zakwestionowania zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi marketingowe dokumentowane fakturami wystawionymi przez "C." w K. na łączną kwotę 30.000,00 zł. Firma ta w ramach świadczonych usług miała zajmować się pozyskiwaniem nowych klientów, prowadzeniem badania rynku, reklamowaniem towarów spółki "M.".

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie zostało potwierdzone, że działalność firmy "C." przyczyniła się do wyszukania i pozyskania nowych kontrahentów dla firmy skarżącej. W piśmie z dnia 6 listopada 2007r. W.W. wskazał, że usługi firmy "C." polegały na szukaniu nowych odbiorców, i firma ta ponoć wskazała nowych odbiorców, jednakże wspólnik spółki "M." nie podał z nazwy żadnej konkretnej firmy. Nie potrafił wskazać za co konkretnie i dlaczego firmie "C." zostało wypłacone wynagrodzenie za dwa miesiące oraz co konkretnie dla spółki, w jakich miejscach wykonała ta firma w maju i czerwcu, ani jak zostały przez nią udokumentowane efekty tej pracy. Dopiero w następnym piśmie z dnia 15 listopada 2007r. wskazano jako na efekt współpracy z firmą "C." nawiązanie kontaktów z siecią sklepów "A.".

Jednakże wyjaśnienia w tym zakresie pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Spółka "M." zawarła dopiero w dniu 25 lipca 2007r. z A. M. S.A. umowę handlową, a czynności przygotowawcze do podpisania umowy rozpoczęły się w kwietniu 2007r.

Organy zasadnie odrzuciły jako niewiarygodne zeznania przesłuchanego w charakterze świadka R. M. właściciela firmy "C.". W/w zeznał m.in. że w ramach realizacji umowy prowadził rozmowy ze sprzedawcami, badał rozmieszczenie ekspozycji towarów oraz przeprowadzał prezentację zestawów warzyw w hipermarketach sieci "A.". Jednakże A. M. w piśmie z dnia 4 lutego 2008r. uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2008r. jednoznacznie określiła, że w okresie od 1 maja 2005r. do 30 czerwca 2005r. zarówno spółka jawna "M." jak również firma "C." nie prezentowała swoich towarów w obiektach handlowych A. M. S.A. Czynności przygotowawcze do zawartej w dniu 25 lipca 2007r. umowy nr [...]rozpoczęły się w kwietniu 2007r. Równocześnie poinformowano, że wszelkie prezentacje i inne działania prowadzone na terenie obiektów handlowych spółki nie mogły być wykonywane bez wiedzy i zgody osób upoważnionych przez zarząd A. M. S.A.

Oceniając zatem zebrane w tym zakresie dowody, niespójności i sprzeczności w wyjaśnieniach W.W. oraz świadka, a także brak jakichkolwiek dowodów wykonania przedmiotowych usług, uznać należy za zasadne stanowisko organów podatkowych że wystawione faktury o wartości 30.000,00 zł przez firmę "C." dotyczyły usług w rzeczywistości niewykonanych i miały one na celu udokumentowanie nieponiesionych w 2005r. kosztów przez spółkę "M".

W skardze w tej kwestii odwołano się do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przytaczając jednakże jego brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007r. Abstrahując od powyższego, uznać należy za słuszne co do zasady twierdzenie, że brak osiągnięcia skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jednakże powyższej reguły nie można odnieść do przedmiotowej sprawy, albowiem organy w sposób niebudzący wątpliwości dowiodły, że sporne faktury wystawione przez firmę "C." w 2005r. nie mogły dokumentować wykonania usług na rzecz pozyskania nowego klienta tj. A.M., bo takich usług w rzeczywistości nie zrealizowano, co zostało bezspornie udowodnione poprzez wypowiedź w tym zakresie A. M. S.A.

W ocenie Sądu należało odrzucić jako nieuzasadniony zarzut, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy swoim zachowaniem uniemożliwił stronie (W.W.) udziału w przesłuchania świadka Z. L., który w tym czasie przebywał w Areszcie Śledczym w K., naruszając art. 190 Ordynacji podatkowej oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu należy przypomnieć, że określone dowody w tym zwłaszcza dowód z przesłuchania świadka (a w zasadzie protokół z tego przesłuchania) po włączeniu do innego postępowania staje się de facto dowodem z dokumentu. Takie zeznanie nie jest traktowane jako dowód z przesłuchania świadka, o którym mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1539/06, wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 373/09). Tym samym w stosunku do takiego dowodu nie można formułować zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli strona miała możliwość zapoznania się z tym dowodem.

Odnosząc się jednakże do wywodów skargi w tym zakresie, po analizie akt sprawy stwierdzić należy, że o dacie (22 października 2008r. godz. 11) i miejscu (Areszt Śledczy w K. ul.[...]) przesłuchania świadka, został pełnomocnik podatnika zawiadomiony pismem z dnia 6 października 2008r., które zostało odebrane w dniu 9 października 2008r. Pełnomocnik dysponował dość długim czasem (13 dni), w którym powinien wykazać się inicjatywą w celu doprecyzowania warunków uczestnictwa w tej czynności procesowej, jeżeli wyrażał wolę w niej uczestniczenia. Jak wynika z notatki służbowej sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w dniu 13 października 2008r. została przeprowadzona rozmowa telefoniczna z pracownikiem Kancelarii Adwokackiej A. W. w której Inspektor potwierdził fakt przesłuchania świadka w Areszcie Śledczym o godz. 11. Pracownik kancelarii nie zapytał o jakiego świadka chodzi, jak również o możliwość wejścia do aresztu. W takiej sytuacji przerzucanie na organ całej odpowiedzialności za nieuczestniczenie w przesłuchaniu w charakterze świadka Z. L. jest nieuzasadnione w sytuacji, gdy w imieniu strony działał profesjonalny pełnomocnik – adwokat.

Nawet jednak w sytuacji, gdyby organowi skarbowemu przypisać uchybienie formalne, na które powołuje się skarga, to nie można abstrahować od oceny znaczenia tego dowodu dla sprawy. Zarówno organ jak i podatnik w toku postępowania oraz w skardze nie powoływały się na zeznanie tego świadka jako wnoszące coś istotnego do sprawy, a w wyniku kontroli z dnia 4 grudnia 2008r. wprost stwierdzono, że "zeznania prezesa spółki "N" Z. L. nie wyjaśniają żadnych istotnych dla sprawy faktów i nic nie wnoszą do sprawy". Analiza treści złożonego zeznania, w którym Z. L. wskazał, że w 2005r. był w Polsce w sumie przez miesiąc, mieszka za granicą i nie zna okoliczności wystawienia przez firmę "N" faktur na rzecz spółki "M." potwierdza zasadność oceny mocy dowodowej zeznań tego świadka. Należy podkreślić, że kwestionując sposób przeprowadzenia tego dowodu, pełnomocnik skarżącej w postępowaniu wszczętym wobec niej, miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. L., lecz z tego prawa nie skorzystał, co pośrednio także potwierdza, że ten dowód nie miał istotnego znaczenia dla sprawy.

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie braku rzetelności ksiąg podatkowych. Z końcowej części protokołu badania ksiąg za okres od 1 stycznia 2005r. do 15 czerwca 2005r. organ stwierdził (str. 22), że zapisy w księgach rachunkowych i rejestrach zakupu dotyczące faktur zakupu usług (wcześniej w tym protokole opisanych) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej księgi rachunkowe w odniesieniu do zapisów za okres 1 stycznia 2005r. do 15 czerwca 2005r. dokonanych na podstawie tych faktur VAT uznaje za nierzetelne i w tej części za 2005r. ksiąg tych nie uznaje się za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Przywołany fragment protokołu badania ksiąg w żaden sposób nie potwierdza zarzutu skargi, że stwierdzono w nim, iż spółka "M." "zawyżyła koszty uzyskania przychodów za cały 2005 rok".

W kontekście tych wszystkich uwag nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

W toku postępowania podatkowego, na żadnym jego etapie, skarżąca nie wskazała na dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów jak również o powtórzenie jakikolwiek czynności procesowych (dowodowych). Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Przy tym konkretnych wniosków dowodowych nie może zastąpić wypowiedź podatnika, co do zebranego materiały dowodowego, sformułowana w związku z kierowanym do niego zawiadomieniem w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 22 lutego 2011r., w którym podtrzymane zostało dotychczasowe stanowisko w sprawie, zawierające liczne zastrzeżenia, co do poprawności przeprowadzonego postępowania w tym postępowania dowodowego. Abstrahując od faktu, że przedmiotowe pismo wpłynęło do organu odwoławczego już po wydaniu zaskarżonej decyzji, z uchybieniem siedmiodniowego terminu, stwierdzić należy, że nie zawiera ono żadnych wniosków dowodowych oraz udokumentowanych wyjaśnień i uwag, które podważałyby ustalenia organów podatkowych.

W skardze zostały postawione także zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały sformułowane w nawiązaniu do oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego i przyjętej tezy, że niewłaściwie ustalono okoliczności faktyczne sprawy, co spowodowało nieprawidłowe zakwestionowanie zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu podatkowym i niewłaściwe określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Sąd szczegółowo już odniósł się do dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego "przy okazji" zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej opartych w zasadzie na tej samej argumentacji. Stwierdzić tylko należy, że niewszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenie podatku od towarów i usług, które jest odrębnym postępowaniem, samo w sobie nie można zakwalifikować jako naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podkreślić należy, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ wielkość osiągniętego przychodu.

Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale o obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika – wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeżeli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane.

Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992r., sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97).

Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został rzeczywiście dokonany, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku. Organ podatkowy zobowiązany jest natomiast do rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych i do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez niego argumentacji.

W ocenie składu orzekającego, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Przy czym w tym miejscu rozważań warto kolejny raz podkreślić, że skarżąca kontestując wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce "M." w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec niej, przed wydaniem ostatecznych decyzji nie przedstawiła żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe, przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związana z nim usługa została wykonana, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 5/08).

Organy podatkowe obu instancji w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazały na podstawie, jakich faktów uznały, że nabywane przez spółkę usługi nie zostały wykonane, a faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście przywołanych tam okoliczności, w ocenie Sądu, za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że w spółce jawnej "M." w 2005r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały przez nią poniesione i które zostały wykazane w fakturach nieodzwierciedlających stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt FSK 2716/04), nie można podważyć zasadności wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2005r.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje czynność, której de facto nie było, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/05).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszyła prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.