Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1522/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h art. 169 par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 120
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. J. (zwany dalej: "Skarżącym") złożył 4 lutego 2013r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. W opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że przez nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], (6427 m², zabudowaną budynkiem mieszkalnym i innymi budynkami), będącą własnością jego i jego żony przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia - własność P. S.A. Toczące się postępowanie sądowe o ustalenie służebności przesyłu ustali również wartość ograniczonego prawa rzeczowego i określi wynagrodzenie roczne lub jednorazowe.

W związku z tym Skarżący zapytał: czy uzyskane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Skarżącego ww. wynagrodzenie nie powinno podlegać opodatkowaniu. Nieruchomość z zapisem o służebności przesyłu utraci na stale wartość rynkową. Wartością prawa służebności jest różnica wartości nieruchomości nieobciążonej i wartości nieruchomości obciążonej służebnością. Skarżący powołał też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 88/2010, 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 654/10, wskazując iż służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.").

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2013r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, w podstawie prawnej wskazując: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. i art. 285, art. 305¹, art. 305² § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwany: "k.c."), wskazując że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, gdyż są odrębnie uregulowane w k.c. Każda ze służebności jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym, a ze zdarzenia przyszłego wynika, iż w wyniku toczącego się postępowania sądowego zostanie ustalona służebność przesyłu, wartość ograniczonego prawa rzeczowego i wynagrodzenie roczne lub jednorazowe. Minister po dokonaniu analizy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. stwierdził, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w prawach rolnych i drzewostanie. Otrzymane świadczenie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie będzie stanowiło zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy zdaniem DIS, iż omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu będzie stanowiło dla Skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Użyty w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Oznacza to, iż wynagrodzenie, które otrzyma Skarżący z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - będzie podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzyma ww. świadczenie.

3. Skarżący wniósł 23 maja 2013r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. przez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania interpretacji, na podstawie której Skarżący miałby być zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego za uzyskane w wyniku postępowania sądowego wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a"), 2) uznanie uprawnienia Skarżącego do uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a., 3) 3) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra zawartym w uzasadnieniu interpretacji, gdyż art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku. Jednocześnie powołany przepis wyłącza z przywołanego katalogu otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odszkodowania lub zadośćuczynienia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Skarżący powołując się wymienione przez siebie orzecznictwo Sadu Najwyższego podniósł też, że wskazane w kodeksie cywilnym wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy. Z tego powodu uzyskane w drodze postępowania sądowego wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie powinno podlegać opodatkowaniu. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżący powoła się również na wymienione przez siebie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy, co do zasady, nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zgodnie jednak z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012r. poz. 749; dalej zwana: "O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169 § 1-2 O.p. Przepis art. 169 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Organ wydający interpretację indywidualną powinien, stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 O.p. zawrzeć w interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

3. Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdza, że narusza ona prawo procesowe w związku z nie zastosowaniem art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które implikowało zagadnienie prawne przedstawione do interpretacji na gruncie przepisów u.p.d.f., dotyczące zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. Minister Finansów dokonał ocen stanowiska wnioskodawcy w sytuacji, gdy nie ustalił, jaki jest stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i czy pozwala ono na zajęcie merytorycznego stanowiska.

3.1. Zgodnie z przywołanym w zaskarżonej interpretacji przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 21 wymienione też płynące z ust. 1 pkt 120.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. stanowił - w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej indywidualnych interpretacji - że wolne od podatku są "odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603", dalej zwana: "u.g.n.").

Przepis art. 143 ust. 2 u.g.n. stanowi, że "przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych".

3.2. Zdaniem Sądu zwolnienie podatkowe z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. - adresowane jest tylko do posiadaczy "gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego", więc nie dotyczy innych gruntów.

Już w tym miejscu stwierdzić należy, że z wniosku o interpretację indywidualną nie wynika, że wniosek Skarżącego dotyczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Minister Finansów, powinien zatem przed udzieleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tym bardziej, że w uzasadnieniu tejże interpretacji odwołuje się do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., na który powołał się również Skarżący, przedstawiając swoje stanowisko, zwrócić się do Skarżącego o wyjaśnienie czy opisana w zdarzeniu przyszłym nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego czy też nie. Dopiero po wyjaśnieniu tejże kwestii sporna zagadnienie – możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. - powinna być merytorycznie rozpatrywana przez organ powołany do udzielenia interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

3.3. Interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. stanowi przedmiot sporu w sprawie.

Zdaniem Skarżącego przepis ten znajdzie zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, z uwagi na orzecznictwo sądowe, zaś w ocenie Ministra Finansów przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., wprowadzający wyjątki od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, należy interpretować ściśle – więc nie będzie miał zastosowania w sprawie.

3.4. Sąd, co do zasady podziela ww. pogląd Ministra o potrzebie dokonywania ścisłej wykładni przepisów przewidujących zwolnienia podatkowe, ale stwierdza, że organ podatkowy, który przystępuje do udzielania wykładni normy prawnej na wniosek osoby zainteresowanej, powinien najpierw sprawdzić czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zawiera elementy, które umożliwiają przyjęcie, że przepis, w którym ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe (w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.) będzie mógł mieć zastosowanie.

Zdaniem Sądu zwolnienie podatkowe z ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. - adresowane jest tylko do posiadaczy "gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego". Nie dotyczy więc innych gruntów. Należy zatem wyjaśnić ze Skarżącym czy nieruchomość (grunt), stanowiąca własność jego i małżonki, a w odniesieniu do której toczy się postępowanie sądowe o ustalenie służebności przesyłu, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie. Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika ta okoliczność, a jest niezwykle istotna, gdy zamierza się dokonać wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.

3.5. Minister Finansów, powinien zatem przed udzieleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tym bardziej, że w uzasadnieniu tejże interpretacji odwołuje się do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., na który powołał się również Skarżący przedstawiając swoje stanowisko, zwrócić się do Skarżącego o wyjaśnienie czy opisana w zdarzeniu przyszłym nieruchomość (grunt), stanowiąca własność jego i małżonki, w odniesieniu do której toczy się postępowanie sądowe o ustalenie służebności przesyłu, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego czy też nie.

Po wyjaśnieniu ww. okoliczności faktycznej, niezbędnej z punktu możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., możliwe będzie merytorycznie rozpatrzenie spornej kwestii – zastosowania zwolnienia z ww. przepisu do uzyskanego, na podstawie orzeczenia sądowego wynagrodzenia rocznego lub jednorazowego od służebności przesyłu, która ma zostać ustanowiona.

3.6. Pamiętać bowiem trzeba, że powodem wprowadzenia do porządku prawnego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. było dostosowanie norm prawnych do podjętej przez Sąd Najwyższy 17 stycznia 2003r. uchwały dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. (sygn. akt III CZP 79/02). Uchwała ta spotkała się zarówno z krytyką, uznającą, iż stanowi ona obejście przepisów prawa, z naruszeniem zasady numerus clausus praw rzeczowych, jak również z aprobatą uzasadnianą tym, że funkcjonalna wykładnia art. 285 § 2 k.c. przemawia za trafnością ww. stanowiska.

Stanowisko Sądu Najwyższego przyjęte w ww. uchwale doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej (por. orzeczenia Sądu Najwyższego: wyrok z 11 maja 2005r. sygn. akt III CK 556/04, postanowienie z 10 lipca 2008r. sygn. akt III CSK 73/08 oraz uchwała z 7 października 2008r. sygn. akt III CZP 89/08).

Ustawodawca, mając na względzie powyższe poglądy prezentowane w judykaturze, dopuszczające możliwość ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji tzw. inwestycji "liniowej", ww. ustawą nowelizującą u.p.d.f. dodał do u.p.d.f. przepis art. 21 ust. 1 pkt 120, wprowadzając tym samym nowe zwolnienie podatkowe.

4. Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jeśli okaże się, że grunt stanowiący własność Skarżącego i jego małżonki wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, powinien wziąć pod rozwagę - z uwagi na treść art. 14e § 1 O.p. – dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2131/11, którym utrzymano w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10 (orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W orzeczeniu tym NSA wskazał ponadto, że w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 88/10, 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f.

Zdaniem NSA, poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez Ministra Finansów przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

NSA podniósł również, że nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest przez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

5. Sąd, mając na względzie powyższe uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 134 oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. (punkt pierwszym sentencji). O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i 209 P.p.s.a.