Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1954/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję organu II instancji i stwierdzono nieważność decyzji I instancji; stwierdzono nieważność decyzji Burmistrza M.Gorlice z 22.06.2012r.
Powołane przepisy: article: art. 233 par 2 w zw z art. 229, art.200 w zw z art.123, art.245 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1954/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r., sprawy ze skargi E.T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 października 2012r. Nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2012r., I. uchyla zaskarżoną decyzję i stwierdza nieważność poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, II. stwierdza nieważność decyzji Burmistrza Miasta G. z dnia 22 czerwca 2012 r. Nr [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 października 2012 r. nr [...], uchylono decyzję Burmistrza Miasta G. z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w sprawie wymiaru E.T. łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 27 czerwca 2012 r. Burmistrz Miasta G. wydał decyzję w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości dla E.T. za 2012 r. w kwocie 387 zł.

Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając nieprawidłowe przyjęcie podstawy opodatkowania, w postaci błędnej powierzchni i wadliwej klasyfikacji gruntu. Jej zdaniem z powierzchni opodatkowanej nieruchomości powinna zostać odjęta część zajęta przez drogę przejazdową. Ponadto organ niezasadnie przyjął dla całej powierzchni stawkę podatkową przewidzianą dla nieruchomości budowlanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło powyższą decyzję, z uwagi na dostrzeżone w toku postępowania uchybienia proceduralne.

Zarzucono, że w aktach sprawy brakuje postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, które w niniejszej sprawie w świetle art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 479 z późn. zm.) było konieczne z uwagi na zmianę stanu faktycznego.

Po drugie, stronie nie wyznaczono siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

O możliwości dokonania w odrębnym postępowaniu korekty danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków strona została natomiast poinformowana w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy powinno to nastąpić w toku postępowania podatkowego jako przejaw zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Na końcu wyjaśniono, że zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Treść i formę wypisów z ewidencji reguluje z kolei § 52 ust. 1 i 2 oraz załącznik nr 5 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 454 z późn. zm.).

Zdaniem Kolegium znajdująca się w aktach sprawy "Informacja z rejestru gruntów" nie jest wypisem z ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowy dokument opatrzony jest klauzulą "wyłącznie do użytku służbowego" i nie spełnia wymagań określonych w przytoczonym wyżej rozporządzeniu, a zatem nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem: pieczęci urzędowej organu oraz podpisu osoby reprezentującej organ lub upoważnionej przez ten organ oraz daty złożenia podpisu. Oparcie się na dokumencie, który nie ma charakteru dokumentu urzędowego narusza z kolei zasadę postępowania podatkowego, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji uchylono zaskarżoną decyzję i zobowiązano organ I instancji do usunięcia powyższych naruszeń.

Od powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze oraz dalszych pismach z dnia 10 stycznia, 24 stycznia, 29 marca i 8 maja 2013 r. nie zawarła jednak żadnych zarzutów względem zaskarżonej decyzji kasacyjnej, a z obszernego uzasadnienia wynika, że domaga się rozstrzygnięcia jej sprawy podatkowej przez sąd. Jej zdaniem organy samorządowe dopuszczają się w jej sprawie matactwa i przeciągają rozstrzygnięcie spornych kwestii od 2006 r. W związku zaś z uchyleniem decyzji wymiarowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, sprawa nadal pozostaje nierozstrzygnięta. Skarżąca przedłożyła również na poparcie swoich twierdzeń szereg dokumentów wnosząc o przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło w odpowiedzi o oddalenie skargi, gdyż sformułowane w skardze zarzuty nie są skierowane pod adresem zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn całkowicie innych niż podnoszone w jej treści.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej jest w niniejszej sprawie kasacyjne rozstrzygnięcie organu II instancji wydane w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a zatem decyzja o charakterze procesowym. Sąd zobligowany jest więc wyłącznie do oceny, czy na gruncie tej konkretnej sprawy zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie oraz czy SKO uchylając decyzję organu I instancji przekonująco uzasadniło ich istnienie. Nie mogą zatem zostać wzięte pod uwagę wszelkie zarzuty zawarte w skardze oraz późniejszych pismach odnoszące się do meritum, a dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2012 r. i niezgodnych – zdaniem skarżącej – z prawem działań w tej materii Burmistrza Miasta G., gdyż nie dotyczą one zaskarżonej decyzji Kolegium. Tym bardziej Sąd nie jest władny – wbrew oczekiwaniom skarżącej - do merytorycznego załatwienia sprawy podatku za organy podatkowe, albowiem nie leży to w jego ustawowych kompetencjach, które nie polegają na administrowaniu za organ, a jedynie na kontroli legalności wydawanych przez niego rozstrzygnięć. Z tych też powodów nie zasługują na uwzględnienie wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi oraz pism procesowych składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zwłaszcza że z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd może przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w ograniczonym zakresie, tj. jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Cel cytowanego przepisu wyraża się w tym, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, co następuje.

Zgodnie z art. 233 § 2 zdanie pierwsze cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, kiedy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Regulacja ta jest więc wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji, w związku z czym nie może być interpretowana rozszerzająco.

W konsekwencji należy przyjąć, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).

Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35), a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego.

Innymi słowy, stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Tymczasem SKO uchylając decyzję Burmistrza Miasta G. m. inn. z tego powodu, że organ I instancji oparł się na "Informacji z rejestru gruntów", która w opinii Kolegium nie jest dokumentem urzędowym, a więc dane w niej zawarte nie mogły stanowić podstawy wymiaru podatku od nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie wskazało dlaczego nie pozyskało we własnym zakresie stosownego dokumentu urzędowego w postaci wypisu z rejestru gruntów w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Czynność ta niewątpliwie pozwoliłaby na zweryfikowanie danych zawartych w informacji przeznaczonej do użytku służbowego, na których oparł się organ I instancji z danymi pochodzącymi z oficjalnego wypisu z rejestru gruntów i budynków i w przypadku ustalenia, że są one zbieżne na wydanie przez SKO decyzji merytorycznej.

Poza tym organ II instancji uchylając zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie nie wskazał także, jakie okoliczności faktyczne nie zostały dotychczas wyjaśnione, do czego zobowiązuje go przecież treść art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej.

Powołując się z kolei na brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego SKO nie zwróciło uwagi na fakt, że decyzja Burmistrza Miasta G. z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 została wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 10 maja 2012 r. nr [...], na mocy którego organ wznowił postępowanie podatkowe. Decyzja ta była bowiem konsekwencją poprzedzającej ją decyzji z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...], którą uchylono w całości ostateczną decyzję w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r.

Takie działanie organu I instancji było niezgodne z prawem, albowiem zapadło wbrew jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bowiem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Decyzja uchylająca w całości lub w części decyzję dotychczasową zawierać winna zatem dwa rozstrzygnięcia. Pierwsze to usunięcie z obrotu prawnego decyzji opartej na wadliwych ustaleniach faktycznych, a drugie to rozstrzygnięcie załatwiające sprawę merytorycznie. Brak jednego z tych elementów powoduje, że decyzja kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności (wyrok NSA z dnia 30 października 1996 r., SA/Wr 3437/95, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Sopot 2002). Logiczną konsekwencją poszczególnych etapów postępowania wznowieniowego jest to, że w przypadku istnienia podstaw wznowienia uchyla się decyzję dotychczasową i wydaje w tym samym postępowaniu nową decyzję merytoryczną (wyrok NSA z dnia 31 maja 1995 r., III SA 430/94, Mon. Pod. 1996, nr 1, poz. 26).

Jak zaznaczono wyżej, na gruncie niniejszej sprawy Burmistrz Miasta G. po wznowieniu postępowania wydał wadliwie dwie decyzje – z dnia 22 czerwca 2012 r. uchylającą poprzednie ostateczne rozstrzygnięcie oraz z dnia 27 czerwca 2012 r. ustalającą nowy wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego, zamiast jednej zawierającej dwa rozstrzygnięcia, tak jak to stanowi cytowany art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak faktu, że decyzja z dnia 27 czerwca 2012 r. zapadła w ramach wznowionego postępowania, stąd nie było potrzeby dodatkowego wszczynania już raz wszczętego z urzędu postępowania. Nie było również potrzeby, wbrew twierdzeniom Kolegium, wyznaczania stronie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skoro postanowienie w tym przedmiocie skierowano do skarżącej w dniu 1 czerwca 2012 r. przed wydaniem obydwu decyzji w sprawie. Odległość czasowa wydania w/w decyzji (kilka dni, w trakcie których nie przeprowadzano żadnych dalszych czynności w sprawie i nie gromadzono już żadnych dowodów), a także fakt, iż druga z nich była następstwem pierwszej powoduje, że zawiadamiając stronę postanowieniem z dnia 1 czerwca 2012 r. zadośćuczyniono nakazowi wynikającemu z art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, również wbrew stanowisku Kolegium, zawarcie w uzasadnieniu decyzji I instancji wyjaśnienia o możliwości korekty w odrębnym postępowaniu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków było wystarczające i nie naruszyło zasady określonej w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że kwestia ta nie może być traktowana jako prejudykat dla postępowania podatkowego.

Niezależnie od tego jednak, stwierdzenie naruszenia prawa procesowego przy równoczesnym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że Kolegium w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej w sposób niedostateczny wykazało istnienie przesłanek z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, tym samym naruszając wyżej wskazane przepisy postępowania, a zatem należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Korzystając natomiast z kompetencji, jakie daje art. 135 cytowanej ustawy Sąd stwierdził nieważność obydwu decyzji Burmistrza Miasta G. z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] oraz z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej Burmistrz wydając przedmiotowe decyzje dopuścił się naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu naruszenie to ma charakter rażący, jest bowiem wyraźne, oczywiste, niewątpliwe, bezsporne. Wykładnia powołanego przepisu nie budzi wątpliwości, a treść obydwu decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią wskazanego przepisu prawa. Jednocześnie charakter powstałego naruszenia powoduje, iż decyzje takie nie mogą być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 753; wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, niepubl.; wyrok NSA z 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06, Lex nr 281145).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie, po zbadaniu przesłanek wznowienia postępowania i w zależności od efektów tego badania, wydanie jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania z uwagi na to, że skarżąca w całości została zwolniona z obowiązku ich ponoszenia. Natomiast o kosztach przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną z urzędu dla występującego w sprawie pełnomocnika skarżącej orzeknie w stosownym trybie referendarz tut. Sądu.