Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 761/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 9, art.21 ust.1 pkt109
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi R.D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10 007 ( dziesięć tysięcy siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 września 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.D. (zwanej dalej: skarżącą) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w "A" Sp. z o.o. w G. (zwanej dalej: spółką) w kwocie [...] zł. W toku kontroli ustalono, że w dniu 29 lipca 2005 r. skarżąca wraz z córką M.L. oraz synem L.D. zawiązali jako wspólnicy spółkę. Zgodnie z § 7 umowy spółki, kapitał zakładowy wyniósł [...] zł i dzielił się na 8.928 udziałów po 500 zł każdy. Wedle § 8 umowy, każdy ze wspólników objął po 2.976 udziałów, pokrywając je aportem w postaci udziałów wynoszących po 1/3 w prawach majątkowych o łącznej wartości [...] zł, w wartościach niematerialnych w postaci kontraktów o łącznej wartości [...] zł oraz w rzeczach stanowiących majątek spadkowy po zmarłym 1 marca 2005 r. mężu i ojcu A.D. (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 kwietnia 2005 r.), tj. w środkach transportu o łącznej wartości [...] zł, w sprzęcie komputerowym o łącznej wartości [...] zł, w pozostałych środkach trwałych o łącznej wartości [...] zł i w zapasach magazynowych o łącznej wartości [...] zł. Łączna wartość aportów wyniosła [...] zł, z czego na każdego ze wspólników przypadła kwota [...] zł. W dniu 8 sierpnia 2005 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o wpisie spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Dnia 16 grudnia 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł z powodu weryfikacji wartości aportu.

Organ podatkowy I instancji przywołał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej ustawą podatkową) oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którymi za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Ze względu na tak określony moment powstania przychodu, późniejsze obniżenie kapitału zakładowego spółki nie ma znaczenia dla potrzeb ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania w sprawie, ponieważ spadkobiercy zmarłego A.D. wnieśli wkłady do założonej przez nich spółki w formie przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu 14 marca 2005 r. skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą "B" R.D., wpisaną w tym dniu do stosownej ewidencji. Z dniem 29 lutego 2008 r. wpis o prowadzeniu działalności został wykreślony z ewidencji na wniosek skarżącej. Skarżąca prowadziła więc nadal działalność gospodarczą po założeniu spółki.

Zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej. Ponieważ w umowie spółki (§ 8) nie podano, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, nie określono jego nazwy, nie wyszczególniono jako przedmiotu wkładu nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wartości należności i zobowiązań – przedmiot wkładu nie objął więc wszystkiego, co wchodzi w zakres przedsiębiorstwa – zaś skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jako nowy podmiot jeszcze przez 3 lata po założeniu spółki, organ podatkowy I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Organ podatkowy powołał się również na fragment załączonej do akt przez skarżącą analizy sporządzonej przez biegłego rewidenta na temat prawidłowości pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym, w której biegły ten stwierdził, że w analizowanym przypadku wkład niepieniężny nie ma postaci przedsiębiorstwa. Organ wskazał ponadto na fakt, że skarżąca w zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku nie oświadczyła, iż przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo, a wyszczególniła elementy masy spadkowej oraz uiściła podatek od spadków i darowizn, nie korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – mianowicie zwolnienia od podatku nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Organ podatkowy wywiódł z powyższego, że spadkobiercy nie potraktowali spadku jako przedsiębiorstwa.

Opierając się na przepisach art. 30b ust. 2 pkt 5 i art. 22 ust. 1e oraz 1i ustawy podatkowej, organ podatkowy I instancji ustalił koszty uzyskania przychodu na kwotę [...] zł i określił wysokość dochodu skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny na kwotę [...] zł. Wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym z tego tytułu organ podatkowy określił na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej i twierdząc, że przedmiotem aportu do spółki były udziały w przedsiębiorstwie zmarłego męża, zaś ustalając wysokość dochodu, organ I instancji nie uwzględnił skorygowanej wartości aportu (wskutek obniżenia kapitału zakładowego spółki).

Decyzją z dnia 31 maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, uznając, że wniesione przez spadkobierców A.D. aporty do spółki nie stanowiły całości przedsiębiorstwa po zmarłym. Organ II instancji stwierdził, że nabyta przez spadkobierców masa spadkowa zawierała niektóre składniki majątkowe prowadzonego przez spadkodawcę przedsiębiorstwa, jednakże przedmiotem spadku nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Takim pojęciem nie posłużył się sąd w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 20 kwietnia 2005 r. ani skarżąca w złożonym zeznaniu o nabyciu majątku w drodze spadku. W piśmie z dnia 12 lipca 2010 r. skarżąca wyjaśniła, że objęte udziały w spółce zostały pokryte masą spadkową pozostałą po śmierci A.D. W umowie spółki także nie określono, że aportem jest przedsiębiorstwo. Organ odwoławczy podzielił również argumentację organu I instancji w pozostałym zakresie, dotyczącym sformułowania z analizy biegłego rewidenta oraz prowadzenia przez skarżącą własnej działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 551 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji niezastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 i 4 ustawy podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, oraz 2) naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia istotnych jego elementów przy wydawaniu decyzji ostatecznej.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżąca przytoczyła definicję przedsiębiorstwa z kodeksu cywilnego (art. 551 k.c.), do której odsyła ustawa podatkowa, oraz wypowiedzi doktryny i orzecznictwa wyjaśniające istotę przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksowym. Skarżąca wskazała, że kluczową okolicznością kwalifikującą zespół składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwo jest jego przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś żeby stwierdzić, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, a nie jedynie poszczególnych składników majątku, należy ustalić, czy na spółkę przeszło minimum majątku konieczne do podjęcia działalności tożsamej z działalnością dotychczasowego właściciela i czy funkcja gospodarcza jest faktycznie wykonywana przez nabywcę. Skarżąca za oczywiście błędną uznała interpretację organu odwoławczego, w myśl której przedmiotem aportu w niniejszej sprawie nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część tylko dlatego, że składniki majątku stanowiące aport nie zostały nazwane przedsiębiorstwem w postanowieniu o nabyciu spadku, zeznaniu podatkowym skarżącej o nabyciu spadku, piśmie z dnia 12 lipca 2005 r. ani w umowie spółki.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że wbrew przepisom regulującym postępowanie podatkowe nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, pomijając kluczowy aspekt, czy składniki majątku wniesione w postaci udziału spadkowego aportem do spółki były przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej tożsamej z tą, którą prowadził A.D., spadkodawca przedsiębiorstwa. Skarżąca następnie zakwestionowała szczegółowe ustalenia i twierdzenia organu odwoławczego, negujące fakt wniesienia przedsiębiorstwa do spółki.

Wbrew stanowisku organu podatkowego skarżąca wskazała, że zarejestrowała działalność gospodarczą na swoje imię w dniu 14 marca 2005 r., ponieważ nie mogła kontynuować tej działalności na podstawie wpisu do ewidencji dokonanego na imię jej zmarłego męża. Przedsiębiorstwo męża zatrudniało 50 pracowników, było w trakcie realizacji kontraktów o wielkiej wartości, miało wierzytelności i zobowiązania wymagające obsługi. Rejestracja własnej działalności gospodarczej przez skarżącą miała na celu zapewnienie ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa; nie organizowała nowego przedsiębiorstwa, lecz prowadziła działalność w oparciu o strukturę i majątek przedsiębiorstwa odziedziczonego wspólnie z dziećmi po mężu. Podjęła przy tym szereg formalnych czynności utrzymujących funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa, jak aneksowanie bądź zawarcie nowych umów o usługi telekomunikacyjne oraz o sprzedaż i przesył energii elektrycznej. Skarżąca kontynuowała działalność gospodarczą męża, wykonując umowy zawarte przez niego, a rejestracja działalności na własne imię miała charakter przejściowy, do czasu utworzenia przez spadkobierców spółki kapitałowej, do której wnieśli funkcjonujące przedsiębiorstwo.

Za niezrozumiałe i nieznajdujące żadnego oparcia w stanie faktycznym skarżąca uznała twierdzenie organu podatkowego, że masa spadkowa nabyta przez spadkobierców zawierała tylko niektóre składniki majątkowe przedsiębiorstwa spadkodawcy. Skarżąca wskazała, że to, iż spadkobiercy nabyli cały majątek należący do spadkodawcy, w tym prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, jest oczywiste w świetle uregulowań prawa spadkowego (art. 922 k.c.).

Skarżąca podniosła, iż oczywiście błędne są wnioski wywiedzione przez organy podatkowe z faktu nieokreślenia jako przedsiębiorstwa nabytej po zmarłym A.D. masy spadkowej w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżącą wspólnie z pozostałymi spadkobiercami oraz z faktu nieskorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn dla nabycia spadku w postaci przedsiębiorstwa. Skarżąca stwierdziła, że o istnieniu przedsiębiorstwa nie decyduje określenie go takim mianem, lecz obiektywnie istniejący stan faktyczny, zaś o wspomnianym zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn nie wiedziała. Skorzystanie z tego zwolnienia jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem, niejasne jest zresztą, czy mogłaby w ogóle z niego skorzystać, skoro warunkiem zwolnienia od podatku jest prowadzenie przedsiębiorstwa przez spadkobiercę przez okres co najmniej 5 lat – spadkobiercy podjęli zaś decyzję o wniesieniu odziedziczonego przedsiębiorstwa do spółki. Za całkowicie błędny uznała również argument organu podatkowego oparty o treść orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po A.D., gdzie nie ma mowy o przedsiębiorstwie, nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych do tego, aby w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku wymieniać poszczególne jego składniki (wyjątek stanowi tylko gospodarstwo rolne).

Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, że w umowie spółki nie podano, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo o określonej nazwie, skarżąca podniosła, że porównanie nazwy przedsiębiorstwa A.D. oraz firmy spółki wskazuje na pozostawienie bez zmian zasadniczego członu oznaczeń obu przedsiębiorstw – "A". Świadczy to, zdaniem skarżącej, o tym, że wspólnicy (spadkobiercy) przenieśli na spółkę "prawa do firmy przedsiębiorstwa zmarłego". Na spółkę przeniesiono zatem przedsiębiorstwo zmarłego, bo przeniesienie samej firmy jest niedopuszczalne (art. 439 § 1 k.c.).

Podniesiony przez organ odwoławczy argument, że w załączniku do umowy spółki opisującym aport nie wskazano tytułu prawnego do nieruchomości, skarżąca odrzuciła, podając, iż nieruchomość, na której mieściło i mieści się przedsiębiorstwo A.D. i następnie spółki, była i jest wykorzystywana na podstawie umowy dzierżawy z dnia 23 marca 1994 r., zawartej pierwotnie przez A.D., przejętej po jego śmierci przez skarżącą, a następnie przez spółkę (w organizacji) na podstawie "umowy cesji" z dnia 29 lipca 2005 r. Działalność przedsiębiorstwa utworzonego przez spadkodawcę była zatem kontynuowana w tym samym miejscu przez spółkę. Skarżąca wskazała, że doktryna i judykatura dopuszczają nabycie przedsiębiorstwa w wyniku zawarcia kilku umów.

Skarżąca zakwestionowała ponadto twierdzenie organu podatkowego, że we wspomnianym załączniku do umowy spółki nie wskazano zobowiązań i należności przedsiębiorstwa, wymieniono w nim bowiem m.in. kontrakty, które na dzień utworzenia spółki były jeszcze niewykonane. Przedmiotem aportu, zdaniem skarżącej, był zatem ogół praw (wierzytelności) i obowiązków (zobowiązań) wspólników wynikających z tych kontraktów.

Skarżąca zarzuciła, że znajdująca się w aktach sprawy analiza sporządzona przez biegłego rewidenta, na której fragment powołuje się organ odwoławczy, nie miała za zadanie rozstrzygnąć, czy przedmiotem wkładu do spółki było przedsiębiorstwo, ale czy przedmiotem wkładu mogły być kontrakty wskazane w umowie spółki. Opinia ta była ponadto opinią prywatną (wykonaną na zlecenie spółki), a nie opinią biegłego powołanego przez organ podatkowy na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, zaś kwestia kwalifikacji masy majątkowej wniesionej do spółki jako stanowiącej lub niestanowiącej przedsiębiorstwa jest kwestią prawną, która w ogóle nie może być przedmiotem opinii biegłego. Tym samym wspomniana opinia biegłego rewidenta nie może być uznana za dowód w sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że wniosła ona do spółki tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa spadkodawcy, powołując się na wykaz aktywów załączony do umowy spółki i jego porównanie z ewidencją składników majątkowych przedsiębiorstwa A.D. sporządzoną na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz spis z natury tegoż przedsiębiorstwa z dnia 1 marca 2005 r. Dokumenty te dowodzą, że wszystkie elementy przedsiębiorstwa (z wyjątkiem uszkodzonego i następnie sprzedanego samochodu oraz wiaty) wymienione w jego inwentarzu były następnie wykorzystywane w działalności kontynuowanej przez skarżącą oraz ostatecznie przez spółkę. Skarżąca podniosła ponadto, że umowy na dostawę sprzętu podpisane przez A.D. były następnie realizowane przez przedsiębiorstwo skarżącej, a później przez spółkę. Po założeniu spółki skarżąca w ramach zarejestrowanej na siebie działalności pozostawiła nieznaczną część środków trwałych oraz praw i obowiązków wynikających z robót rozpoczętych pod jej firmą, a niezakończonych do dnia utworzenia spółki. Wykazanie w załączniku do umowy spółki jako aportu również kontraktów zawartych przez skarżącą po śmierci męża potwierdza, że prowadziła ona dalej jego przedsiębiorstwo i wniosła je do spółki jako całość. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego nakierowanego na wyjaśnienie, jakie składniki majątkowe, będące pierwotnie elementami przedsiębiorstwa spadkodawcy, weszły do majątku spółki, ani jakie składniki majątku pozostały w przedsiębiorstwie prowadzonym przez skarżącą po utworzeniu spółki. Organy podatkowe nie wyjaśniły tym samym, czy składniki masy spadkowej, które jako wkład niepieniężny zostały wniesione do spółki, mogły służyć do dalszego wykonywania tej samej działalności gospodarczej, co jest głównym warunkiem uznania zbioru składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo.

Skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym, że nie wyjaśniły, czy w niniejszej sprawie doszło do przeniesienia na spółkę składników majątkowych mieszczących się w normatywnej definicji przedsiębiorstwa, a przy tym kluczowych dla jego istnienia, jak renoma i klientela, znaki towarowe, personel. Wskazała przy tym, że spółka korzystała z wypracowanej przez zmarłego A.D. długoletniej renomy, np. odbierając po jego śmierci gratulacje od kontrahentów z okazji 20-lecia istnienia przedsiębiorstwa. Spółka korzysta również z ochrony prawnej znaków towarowych "A" i "C", które nieprzerwanie podlegały ochronie od 1991 r. w ramach przedsiębiorstwa spadkodawcy. Z kolei pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie zmarłego, a następnie (przejściowo) skarżącej, zostali przejęci przez spółkę na podstawie art. 231 kodeksu pracy, co potwierdza przeniesienie w całości przedsiębiorstwa A.D. na spółkę.

W skardze zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodów z licznych załączonych do skargi dokumentów, powoływanych w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, powtarzając zawartą tam argumentację i wnosząc o oddalenie skargi.

W wymienionych następnie pismach strony podtrzymały prezentowane wcześniej twierdzenia i zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przepis art. 5a pkt 3 ustawy podatkowej odwołuje się wprost do kodeksu cywilnego przy definiowaniu pojęcia przedsiębiorstwa. Rozważania organu podatkowego, jak i jego ustalenia faktyczne, nie mogą więc abstrahować od kodeksowego ujęcia przedsiębiorstwa ani od dorobku doktryny i judykatury prawa prywatnego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje w szczególności (pkt 1-9): oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jest to ujęcie przedmiotowe, charakteryzujące się oderwaniem od podmiotu, któremu przysługują prawa składające się na przedsiębiorstwo. Składniki niematerialne i materialne tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu (por. art. 522, art. 751 k.c.). Od wejścia w życie ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. nowelizującej kodeks cywilny (Dz. U. Nr 49, poz. 408), tj. od dnia 25 września 2003 r., nie ulega wątpliwości, że poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa w art. 551 k.c. jest jedynie przykładowe; jako najważniejsze jego elementy (niematerialne) wymienia się ponadto klientelę i renomę. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania zespołu składników jako przedsiębiorstwa ma kryterium celowościowe (przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz organizacyjne (powiązanie ich w funkcjonalną całość).

Określenie charakteru prawnego przedsiębiorstwa nasuwa w doktrynie i judykaturze wiele wątpliwości, a przedstawiane stanowiska dalekie są od jednomyślności. Mimo normatywnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa, regulacja prawna jest w tym względzie niedostateczna. Nie ulega natomiast wątpliwości, że przedsiębiorstwo może być zbyte (art. 751 k.c.), w tym może być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej; określenie jurydycznego charakteru takiej czynności nastręcza wszakże problemy. Większość doktryny wprawdzie przyjmuje, że zgodnie z brzmieniem art. 552 k.c. następuje to uno actu (w drodze jednej czynności prawnej), nie jest to wszakże pogląd wolny od kontrowersji, powstających na tle relacji między składnikami przedsiębiorstwa a przedsiębiorstwem jako całością (por. M. Litwińska-Werner, [w:] System prawa handlowego, t. 1, red. S. Włodyka, Warszawa 2009, s. 712 i n.). O ile obecnie odrzucany jest pogląd, że zbycie przedsiębiorstwa następuje w drodze sukcesji uniwersalnej, o tyle nie jest ostatecznie wyjaśnione, czy w obowiązującym stanie prawnym przedmiotem sukcesji syngularnej jest przedsiębiorstwo jako samoistne dobro niematerialne o charakterze majątkowym, odrębne od swoich składników, ewentualnie jako prawo podmiotowe na przedsiębiorstwie bądź przedmiot sui generis (por. np. W. J. Katner, [w:] System prawa prywatnego, t. 1. Prawo cywilne – część ogólna, red. M. Safjan, Warszawa 2007, s. 1221 i n.; E. Gniewek, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. tenże, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 128), czy też mamy tu do czynienia z szeregiem sukcesji syngularnych dotyczących poszczególnych składników (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08, OSNC 2009, nr 7-8, poz. 97). Ta rozbieżność może mieć istotne znaczenie praktyczne, wpływając na sposób formułowania i interpretacji treści czynności prawnych mających za przedmiot przedsiębiorstwo.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, ani tym bardziej z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika, czy skarżąca, obejmując udziały w spółce, wniosła do niej przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, czy też niepowiązane ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie przedmioty majątkowe.

Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelną zasadą postępowania podatkowego, nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konkretyzuje tę zasadę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe w niniejszej sprawie z naruszeniem powyższych przepisów postępowania nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego, a liczne twierdzenia organu odwoławczego, jak trafnie wskazała skarżąca, nie mają żadnych podstaw w zebranym materiale.

Należy podkreślić, że tego, czy skarżąca wniosła do spółki przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część), nie może przesądzić sam brak określenia w umowie spółki przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa. Nie można poprzestać na tym ustaleniu opartym tylko na sformułowaniach aktu notarialnego, jak uczyniły to organy podatkowe, zwłaszcza mając na względzie wspomniane wyżej kontrowersje co do jurydycznego charakteru zbycia przedsiębiorstwa i jego składników. Jeżeli dopuszcza się zbycie przedsiębiorstwa w drodze kilku kolejnych czynności prawnych (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1998 r., I CKN 780/97, OSNC 1998, nr 2, poz. 30, i z dnia 6 lipca 2005 r., III CK 705/04, OSNC 2006, nr 6, poz. 103), tym bardziej dopuszczalne jest jego zbycie (wniesienie jako wkładu do spółki) w drodze jednej złożonej czynności prawnej, obejmującej wyszczególnione przedmioty majątkowe, nawet jeśli nie określono ich łącznie jako składających się na przedsiębiorstwo. Istotne jest ich faktyczne powiązanie funkcjonalne i organizacyjne oraz całokształt okoliczności towarzyszących zbyciu. Te okoliczności wymagają zaś wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienia, którego koniecznym warunkiem jest zebranie dostatecznego materiału dowodowego, czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły.

Podstawową okolicznością, której ustalenie jest niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest to, czy składniki oraz zakres działalności przedsiębiorstw prowadzonych przez A.D. oraz po jego śmierci przez skarżącą, a następnie spółkę, były tożsame lub zbliżone. Innymi słowy, czy można mówić tu o kontynuacji działalności gospodarczej przez te podmioty na bazie tego samego przedsiębiorstwa (którego skład majątkowy może być przecież zmienny), czy też nie. Skarżąca trafnie wskazała na liczne zaniechania organów podatkowych w tym zakresie. Organy podatkowe zaniechały również wyjaśnienia, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy odziedziczone przez skarżącą i jej dzieci przedsiębiorstwo mogło zostać podzielone w taki sposób, że powstałe wskutek tego zespoły składników majątkowych pozwalały na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i czy mogły być wniesione do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny. Ma to szczególne znaczenie przy ustaleniu, jaki był zakres prowadzonej przez skarżącą pod własną firmą działalności gospodarczej, czy rzeczywiście kontynuowała ona działalność A.D. i czy miała jedynie charakter przejściowy (do czasu zawiązania spółki i dokończenia przedsięwzięć rozpoczętych przez zmarłego) oraz jaki był wpływ tej działalności na zakres i istotę aportu wniesionego do spółki.

Bez wyjaśnienia powyższych okoliczności nie może mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia, co było przedmiotem wkładu skarżącej do spółki, fakt niewymienienia w umowie spółki jako aportu prawa do nieruchomości mieszczącej siedzibę przedsiębiorstwa zmarłego A.D. To w gestii stron czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo leży, czy czynność ta obejmie wszystko, co wchodzi w jego skład, czy też nie (art. 552 k.c.). Jest zatem dopuszczalne, aby przejście przedsiębiorstwa na nabywcę (w tym również jako aportu) obejmowało tylko część składników wymienionych w art. 551 k.c.; istotne jest tylko, aby tworzyły one funkcjonalno-organizacyjną całość i pozwalały na kontynuację działalności gospodarczej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/01 (LEX nr 98892), o tym, czy doszło do aportu, decyduje zakres przekazanego majątku, który musi być wystarczający do stwierdzenia, że na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych, koniecznych do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca – nawet mimo wyłączenia niektórych składników. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych – co, jak twierdzi skarżąca, w niniejszej sprawie miało miejsce właśnie w odniesieniu do umowy dzierżawy nieruchomości mieszczącej siedzibę przedsiębiorstwa, a która to okoliczność także wymaga stosownych ustaleń.

Na nieporozumieniu polega kolejny zarzut stawiany przez organy podatkowe na podstawie sformułowań aktu notarialnego powołującego spółkę (i wywołana nim polemika skarżącej), że w załączonym do tego aktu wykazie przedmiotów aportu nie wymieniono zobowiązań przedsiębiorstwa prowadzonego przez spadkodawcę – udziały obejmowane w spółce nie mogą być przecież pokryte długiem.

Kwestionując ustalenia organów podatkowych, skarżąca błędnie wprawdzie utożsamia firmę, będącą niezbywalnym (art. 439 k.c.) oznaczeniem przedsiębiorcy, z nazwą indywidualizującą przedsiębiorstwo, która stanowi jeden z jego elementów (art. 551 pkt 1 k.c.) i podlega zbyciu wraz z przedsiębiorstwem (art. 552 k.c.). Trafnie jednak podnosi, że prowadzenie przedsiębiorstwa pod nazwą używaną przez przedsiębiorstwo należące do poprzednika prawnego (z modyfikacją uwzględniającą inną formę prawną) stanowi silny argument za przyjęciem kontynuacji działalności gospodarczej na bazie tego samego substratu majątkowego, a tym samym za zbyciem przedsiębiorstwa jako takiego, a nie przejściem niektórych tylko składników majątku tego przedsiębiorstwa. Organy podatkowe nie poczyniły jednak i w tej kwestii żadnych ustaleń, mimo narzucającej się daleko idącej zbieżności firm spadkodawcy, skarżącej oraz współtworzonej przez nią spółki.

Organ odwoławczy zakwestionował w ogóle fakt, że w skład spadku po A.D. wchodziło funkcjonujące przedsiębiorstwo, twierdząc, iż "masa spadkowa zawierała niektóre składniki majątkowe prowadzonego przez spadkodawcę przedsiębiorstwa, jednakże przedmiotem spadku nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część". Organ nie uzasadnił w żaden sposób tak daleko idącego twierdzenia ani nie poparł go żadnymi dowodami, naruszając w ten sposób również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z oczywistych względów nie ma tu żadnego znaczenia pominięcie w postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku okoliczności, że w skład spadku wchodziło przedsiębiorstwo – jak słusznie podniosła skarżąca, w postanowieniu tego rodzaju sąd cywilny nie wymienia poszczególnych przedmiotów spadkowych; obowiązujące przepisy czynią wyjątek tylko dla gospodarstwa rolnego.

Bez znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy są także okoliczności związane z podatkiem od spadku i darowizn i zgłoszoną do opodatkowania masą spadkową. To, że skarżąca nie skorzystała z prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, oraz w jaki konkretnie sposób określiła w zeznaniu podatkowym odziedziczone przedmioty majątkowe, nie może mieć żadnego wpływu na stan faktyczny niniejszej sprawy, stanowiący podstawę do zastosowania lub odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu przy wyjaśnieniu stanu faktycznego niniejszej sprawy nie odgrywa żadnej roli marginalna uwaga zawarta w prywatnej opinii sporządzonej przez biegłego rewidenta dla potrzeb obniżenia kapitału zakładowego w spółce, złożonej przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego. To, czy przedmiotem aportu do spółki było przedsiębiorstwo, czy też nie, jest rzeczą do ustalenia w toku postępowania podatkowego, przeprowadzonego z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że późniejsze obniżenie wartości udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny nie wpływa na ustalenie wysokości osiągniętego przychodu z tego tytułu. Jak wskazano w wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej pojęcia "nominalna wartość" wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalania wartości udziału w inny sposób, np. w oparciu o ceny rynkowe, ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w tym wypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. Dotyczy to również następczego obniżenia nominalnej wartości udziałów w konsekwencji obniżenia kapitału zakładowego spółki, pozostającego bez wpływu na wysokość uzyskanego przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., powstawał w dniu rejestracji spółki (art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej). To jednak, czy powołane przepisy prawa materialnego znajdą w ogóle zastosowanie w niniejszej sprawie, zależy od dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, czego organ odwoławczy zaniechał z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów postępowania.

Sąd oddalił wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi licznych dokumentów. Art. 106 § 3 p.p.s.a. daje sądowi administracyjnemu możliwość przeprowadzenia na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Czynności dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogą więc wyręczać organów podatkowych w ustalaniu stanu faktycznego sprawy ani naprawiać stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania przed tymi organami. Stwierdzenie takiego naruszenia, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wnioskowane przez skarżącą dowody powinny być dopuszczone w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.