Wyrok NSA, sygn. akt III SA 271/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 155
journal: Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Teza: Art. 33 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, że można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lub określającej wysokość zaległości, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Natomiast w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze ukształtowane lub nie została jeszcze określona zaległość podatkowa, warunkiem aby można było wydać decyzję o zabezpieczeniu, organ zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

TEZY

Art. 33 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, że można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lub określającej wysokość zaległości, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Natomiast w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze ukształtowane lub nie została jeszcze określona zaległość podatkowa, warunkiem aby można było wydać decyzję o zabezpieczeniu, organ zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "D.-P." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej W. (...) w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych - uchylono zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w W. zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z 31.12.1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia na koncie i majątku "D.-P." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 600.000 zł na poczet podatku od towarów i usług za okres 7.1996 r. do 6.1999 r. W jej uzasadnieniu Izba podała, że w wyniku przeprowadzonych w Spółce z o.o. "D.-P." czynności kontrolnych w zakresie rozliczania podatku VAT za okres lipiec 1996 r. -  czerwiec 1999 r. stwierdzono, iż Spółka nie wykazała pełnej wartości netto i podatku VAT z tytułu wykonywanych robót budowlanych, nie fakturując otrzymanych zaliczek. W rejestrach zakupów wykazywano faktury oraz odliczano podatek VAT z faktur wystawionych przez firmy nieistniejące. Ponadto Spółka nie posiadała pełnej dokumentacji dotyczącej faktur zakupu za miesiące 2, 3, 5.1998 r., 7.- 12.1998 r. i 1, 11.1999 r.

Wymienione nieprawidłowości zdaniem organu stanowiły "uszczuplenie należności podatkowych na kwotę 600.000 zł".

Izba podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego, iż zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania w przyszłości. Podstawowym argumentem przemawiającym za zabezpieczeniem w ocenie organów był fakt, że za okres od 1.01.1999 r. - do 31.08.1999 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 124.635,61 zł, natomiast w podatku od towarów i usług posiada zaległość za 6, 7, 8.1999 r. w łącznej kwocie 19.233 zł.

Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ zabezpieczenie może zostać dokonane przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim szczególnym przepisem jest w tym przypadku art. 33 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Art. 33 par. 2 stanowi, że można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lub określającej wysokość zaległości, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

W skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu wniosła o jej uchylenie. Podniosła, iż błędnie wyliczono wartości zaniżenia podatku od towarów i usług, gdyż wzięto pod uwagę wartości robót wynikającą z zawartych umów. W ocenie podatnika o rzeczywistej wartości robót decyduje nie umowa lecz faktura końcowa wystawiona po odbiorze końcowym robót. Do czasu wystawienia faktury końcowej wszystkie inne były fakturami przejściowymi i opłaconymi w wysokości 90 - 95 procent wartości robót. Wskazując na przykłady faktur za poszczególne okresy objęte kontrolą w ocenie skarżącej zabezpieczenie nie powinno przekroczyć 100.000 zł, co wynikło z przedstawionego wyliczenia.

Podatek VAT należny za ten okres powinien wynieść 24.124,12 zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe 7.237,25 zł za okres bieżącej działalności 30.860,59, podatek od płac 9.489,88 i rezerwa na nieprzewidziane wydatki w kwocie 28.288,17 zł.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wskazując na analogiczne przyczyny jak podane w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd sprawuje kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. A zatem został wyposażony w funkcje kontrolne co oznacza, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, decyzja podlega uchyleniu.

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym mamy do czynienia z taką sytuacją.

Zobowiązania podatkowe korzystają ze szczególnej ochrony prawnej mającej na celu zagwarantować ich wykonanie. Ustawodawca w art. 33 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wprowadził instytucję ochrony przyszłych interesów Skarbu Państwa. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku.

Zakres stosowania art. 33 ustawy ograniczył do sytuacji, gdy przed terminem płatności zachodzi uzasadniona obawa że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane /par. 1 art. 33/ jak i do sytuacji przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, ze zobowiązanie podatkowe może zostać nie wykonane /par. 2 art. 33/.

Jak z powyższego wynika w przypadkach, o których mowa w par. 1 ustawodawca decyzją o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ może wydać, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane.

Natomiast w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze ukształtowane lub nie została jeszcze określona zaległość podatkowa, warunkiem aby można było wydać decyzję o zabezpieczeniu, organ zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

A więc ocena tych dowodów należy do organu podatkowego. Ocena ta podlega na uznaniu administracyjnym, która nie może być dowolna a powinna opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zgodnie zaś z treścią art. 33 par. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zaległości podatkowej organ w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

W przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań należy przyjąć, że organ podatkowy dokonał wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do dokonania wymiaru.

Zgodnie zaś z przyjętą linią orzecznictwa decyzje o zabezpieczeniu wydawane w trybie art. 33 ustawy powinny być wszechstronnie uzasadnione. Oznacza to, że organ powinien wskazać przesłanki, którymi się kierował i które doprowadziły do wniosku, że podatnik nie wywiązał się z istniejącego obowiązku oraz, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Nadto organ powinien wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Ustawodawca mówiąc o "przybliżonej kwocie" wskazał, iż nie może ona odbiegać od kwoty rzeczywistej. Aby z kolei wskazać "przybliżoną kwotę" organ winien wskazać na dowody, z których ta kwota wynika i uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie wykazały przyczyn, dla których należało zabezpieczyć należności na majątku Spółki w wysokości 600 000 zł. Również z przedstawionych dokumentów nie wynika wysokość zobowiązania podatkowego.

Argumentacja organów sprowadza się wyłącznie do powołania się na nie wykazanie przez podatnika całości obrotów, odliczeniu podatku z faktur wystawionych przez firmy nie istniejące, faktur nie dotyczących Spółki, oraz na jej stratę za okres 1.-8.1999 r. w kwocie 124.635,61 i zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 19.233 zł.

Choć postępowanie prowadzone w tym trybie nie ma charakteru postępowania podatkowego, tj. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie zwalnia to jednak organu do uprawdopodobnienia prawidłowej wysokości zaległości podatkowej. Organy nie przeprowadziły żadnego postępowania, nie przeprowadził żadnych wyliczeń, które dawałyby możliwość dokonania przez Sąd oceny, w jaki sposób przeprowadzono wyliczenie kwoty zobowiązań podatkowych. Za taką nie można przyjąć jedynie stwierdzenia o zaległości podatkowej i stracie w łącznej wysokości 143.868, 61 zł.

Braki te uniemożliwiają dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 21 ustawy o NSA, co w konsekwencji spowodowało konieczność uchylenia decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 tej ustawy. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 55 ustawy.