Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 305/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3, art. 169 par. 1 i 2 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz skarżącego P. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. P. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości.

Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, Strona wskazała, że w związku

z podpisywaniem nowych umów z Pracownikami (Leśniczymi) na korzystanie

z bezpłatnych lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości wraz

z przynależnymi budynkami gospodarczymi lub pomieszczeniami w budynkach gospodarczych Nadleśnictwo od [...] stycznia 2019 r. będzie płatnikiem podatku

od nieruchomości.

W budynkach mieszkalnych mieszczą się pomieszczenia kancelarii leśnictwa. Kancelarie to pomieszczenia służbowe służące działalności leśnej traktowane są jako biura terenowe nadleśnictwa. Kancelarie wyposażone są w urządzenia niezbędne

do prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej takie jak rejestratory, kasy fiskalne, stanowiska komputerowe.

W budynkach gospodarczych część powierzchni udostępniona jest bezpłatnie

dla zaspakajania potrzeb Pracownika-leśniczego, część wykorzystywana jest na potrzeby magazynowe leśnictwa (przechowywanie materiałów magazynowych, przechowywanie opału do opalania kancelarii leśnictwa). W budynkach gospodarczych znajdują się również garaże.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym Strona,

nie zawarła jakiegokolwiek pytania przedstawiła natomiast własne stanowisko

w sprawie.

I tak zdaniem Strony:

1. Pomieszczenia biurowe w budynkach mieszkalnych powinny podlegać podatkowi od nieruchomości według stawek dla lokali mieszkalnych.

2. Pomieszczenia magazynowe w budynkach gospodarczych przeznaczone

na potrzeby leśnictwa jako części budynków gospodarczych służące działalności leśnej powinny być zwolnione z opłacania podatku od nieruchomości

na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r o podatkach

i opłatach lokalnych.

3. Garaże znajdujące się w budynkach gospodarczych powinny być opodatkowane według stawki jak dla budynków gospodarczych.

Wójt Gminy dnia [...] lutego 2019 r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której uznał, że stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie jest prawidłowe w żadnej z części.

W odniesieniu do pkt 1 wniosku Strony organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. 2018 r., poz. 1445 t. j. dalej: u.p.o.l.) podatkowi od nieruchomości podlegają zasadniczo budynki (lub ich części): a) mieszkalne, b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, c) pozostałe. Spośród wskazanych kategorii ustawa definiuje jedynie "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Za budynki takie uznaje budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (zob. art. la ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.). Wynika z tego, że budynki lub ich części (np. zlokalizowane w nich lokale) mieszkalne, choćby były w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będą budynkami (lokalami) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynek (lub jego część) mieszkalny może być ewentualnie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dokonując rozróżnienie pojęcia "związania" i "zajęcia", organ uznał, że budynek (lub jego część) niemieszkalny jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Samo posiadanie przez przedsiębiorcę danego budynku niemieszkalnego zasadniczo przesądza o tym, że jest on związany

z działalnością gospodarczą. Nie jest przy tym istotne, czy budynek ten jest faktycznie wykorzystywany w danym momencie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (związek może być jedynie pośredni).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził,

że w przypadku wnioskodawcy, który jest właścicielem lokalu mieszkalnego, w którego części prowadzone jest również biuro, winien on zadbać o odpowiednie wydzielenie tej części. Do części lokalu, która zajmowana jest przez biurko i inne meble biurowe, komputer, drukarkę oraz dokumenty (archiwum) i jest fizycznie wydzielona

na prowadzenie działalności biurowej (nie jest wykorzystywana na potrzeby osobiste pracownika-leśniczego), powinna mieć zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków (ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Porównanie pojęć "związany" i "zajęty" wskazuje, że pojęcie "budynki (lub ich części) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "budynki (lub ich części) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". O zastosowaniu danej stawki podatkowej decyduje funkcja tej części budynku (tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., II FSK 2012/11).

Dodatkowo organ wskazał, że należałoby ustalić, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność w zakresie szeroko rozumianej działalności leśnej, może być traktowana jako działalność gospodarcza lub działalność związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po dokonaniu analizy tej działalności, w ocenie organu wnioskodawca może być kwalifikowany jako przedsiębiorca, a w konsekwencji część zajmowanych przez niego pomieszczeń zakwalifikować należy jako związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że części budynków mieszkalnych zajęte pod biura służą wyłącznie działalności leśnej, co sprzeczne jest z zasadą racjonalności.

Stanowisko wnioskodawcy w aspekcie pierwszym jest więc nieprawidłowe.

Zaś pomieszczenia biurowe w budynkach mieszkalnych powinny podlegać podatkowi od nieruchomości według stawki z art. 5 ust. 2 lit. b u.p.o.l. jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - obecnie 23,47 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - zob. pkt. 1 lit. b tiret drugie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2018 roku w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2019 rok (M.P.2018.745).

Odnosząc się do aspektu nr [...] przedstawionego w stanie faktycznym, organ wskazał, że zgodnie art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l., zwalnia się od podatku

od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej. Powołane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, tj. może być stosowane bez względu na to, w czyim posiadaniu budynek się znajduje. Istotne jest to, by służył działalności leśnej.

Poprawne rozumienie zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l. sprowadza się więc przede wszystkim, jak wskazał organ interpretacyjny, do ustalenia zakresu pojęcia "działalności leśnej". Pojęcie to nie powinno w zasadzie stwarzać żadnych trudności, gdyż ustawodawca zdefiniował je wart. la ust. 1 pkt. 7 u.p.o.l.

W myśl tego przepisu, działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy

lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z pytania wynika, że przedmiotowy budynek magazynowy służy przechowywaniu drewna. Przypuszczać należy, że drewno to przechowywane jest wyłącznie w celach opałowych, a podatnik nie czerpie z tego tytułu żadnych korzyści. Trudno w takim przypadku mówić o działalności leśnej. Tym samym budynki zajęte

na przechowywanie drewna nie mogą korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4. lit. a u.p.o.l. Pamiętać należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Dlatego

też należy je interpretować ściśle. Gdybyśmy przyjęli, jak wskazał organ,

że działalnością leśną jest przetrzymywanie drewna w budynku gospodarczym,

to każda osoba, składująca drewno opałowe korzystałaby z omawianego zwolnienia. Wydaje się, że nie taki był cel ustawodawcy wprowadzającego to zwolnienie

(por. Dowgier Rafał i in., Leksykon podatków i opłat lokalnych, Rozdział I PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI, 149.Opodatkowanie budynków gospodarczych związanych

z działalnością leśną, ABC 2010).

W konsekwencji, jak wskazał organ, opisane pomieszczenia magazynowe powinny podlegać podatkowi od nieruchomości według stawki z art. 5 ust. 2 lit. e u.p.o.l. jak dla budynków pozostałych - obecnie 7,90 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - zob. pkt. 1 lit. b tiret drugie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2018 roku

w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2019 rok (M.P.2018.745).

W odniesieniu do aspektu nr 3, organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy wyrażone w stosunku do aspektu trzeciego jest również nieprawidłowe.

Garaże, podobnie jak budynek mieszkalny, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O tym jednak, jaką stawką podatku, decyduje albo położenie garażu, albo sposób, w jaki garaż jest przez podatnika wykorzystywany. Jeśli garaż stanowi część budynku mieszkalnego, to zarówno budynek, jak i garaż opodatkowane będą stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Jeśli garaż stanowi budynek odrębny od budynku mieszkalnego właściwa będzie stawka podatku określona dla pozostałych budynków. Jak wskazał organ zdarzyć się może też i tak, że garaż będzie wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wówczas właściwa będzie stawka budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak dalej wskazał organ szczegółowo sposób określania stawki podatku

od nieruchomości w przypadku garaży sprecyzowało Ministerstwo Finansów w piśmie

z 11 marca 2005 r. (LK-833/PP/05/ST-52). Z pisma tego wynika, że wtedy gdy garaż stanowi część budynku mieszkalnego (np. w wyniku rozbudowy budynku mieszkalnego), wówczas budynek ten w całości podlega opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych lub ich części. Należy jednak pamiętać, że budynek mieszkalny, lub jego część, może

być również opodatkowany podatkiem od nieruchomości zgodnie ze stawkami jak dla działalności gospodarczej, jeśli jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W przypadku gdy garaż stanowi odrębny od budynku mieszkalnego budynek (zostało wydane odrębne pozwolenie na budowę garażu, niebędące pozwoleniem

na rozbudowę budynku mieszkalnego), będzie opodatkowany stawką właściwą

dla budynków pozostałych, poza przypadkami, gdy będzie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Użyte przez wnioskodawcę przy określaniu stanowiska prawnego w tym aspekcie sformułowanie "jak dla budynków gospodarczych" jest więc nieprecyzyjne

i mogłoby nasuwać kwalifikację według stawek z art. 5 ust. 2 lit. b u.p.o.l. jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem zastosowanie powinny tu znaleźć stawki z art. 5 ust. 2 lit. e u.p.o.l. jak dla budynków pozostałych - obecnie 7,90 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - zob. pkt. 1 lit. b tiret drugie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2018 roku w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2019 rok (M.P.2018.745).

Strona zaskarżyła ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, interpretacji tej zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 2 lit. b) u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu,

że pomieszczenie kancelarii leśnictwa znajdujące się w budynku mieszkalnym powinno podlegać podatkowi od nieruchomości tak jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych pod prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 5 ust. 2 lit. e oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomieszczenia magazynowe w budynkach gospodarczych przeznaczonych na potrzeby leśnictwa powinny podlegać podatkowi od nieruchomości jak dla budynków pozostałych, nie korzystając

z ustawowego zwolnienia dla budynków służących działalności leśnej;

- art. 5 ust. 2 lit. e) u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu,

że garaże znajdujące się w budynkach gospodarczych powinny

być opodatkowane tak jak dla budynków pozostałych;

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowej ocenie stanowiska wnioskodawcy oraz niepełnym uzasadnieniu oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał ponadto, na zarzuty dotyczące przekroczenia przez organy stanu faktycznego zawartego w zaskarżonej interpretacji.

I tak Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu interpretacji przyjęto skrótowo

i zarazem enigmatycznie, że [cyt.] "przypuszczać należy, że drewno to przechowywane jest wyłącznie w celach opałowych, a podatnik nie czerpie z tego żadnych korzyści".

Jak wskazał Skarżący przypuszczenie to nie znajduje oparcia ani w treści wniosku

o wydanie interpretacji, ani realiach stanu faktycznego sprawy zaś interpretacja

nie może opierać się na samych tylko przypuszczeniach nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Ponadto Skarżący wskazał, że za niezgodne z prawem należało uznać stanowisko Wójta wyrażone w odniesieniu do garaży znajdujących się w budynkach gospodarczych. Sam Wójt dopuścił zaistnienie sytuacji, w której garaż wykorzystywany jest na cele prowadzonej przez podatnika działalności. Wójt przedstawił w tej materii różne możliwe rozwiązania, zależne od położenia garażu oraz sposobu, w jaki jest on wykorzystywany przez podatnika kończąc swój wywód twierdzeniem, że zastosowanie w odniesieniu do garaży powinien znajdować art. 5 ust. 2 lit. e) u.p.o.l. Pogląd ten nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony, a wręcz pozostaje on w sprzeczności

z wcześniejszymi wywodami na temat różnych możliwości zakwalifikowania garażu

ze względu na konsekwencje prawno-podatkowe.

W ocenie Skarżącego, interpretacja z dnia [...] lutego 2019 r. jest w znacznym stopniu zdawkowa i pobieżna. Wójt mając wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy nie dążył do ich usunięcia, przyjmując arbitralnie tylko jeden ze sposobów

ich rozwiania, niekorzystny dla skarżącego, naruszając tym samym art. 14c § 1 O.p. Brak rozstrzygnięcia wątpliwości natury faktycznej przełożył się na niejednoznaczność oraz lakoniczność uwag o charakterze prawnym.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje

art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny

jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny,

a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji,

są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,

cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże

się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego lub tez zdarzenia przyszłego, ściśle określonego we wniosku o udzielenie interpretacji (por. wyrok NSA

z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1550/12).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości,

co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej

w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Sąd podkreśla przy tym, że nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak wskazał zasadnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12 "ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego

w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów

z organami podatkowymi.

W interesie zatem wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu,

ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej".

Ponadto wskazuje się, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany

jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, co podkreślić należy – wyłącznie w granicach stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).

Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego wyłącznie w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy lub zdarzeniu przyszłym.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym,

że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia

19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności

z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia

12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r.,

I SA/Sz 268/14).

Podkreślenia jednakże wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy może żądać uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym w szczególności w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Należy przy tym zastrzec, że organ w trybie art. 169 § 1 O.p.

nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy,

bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Należy zauważyć, że owe elementy organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę lub zdarzenie przyszłego, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie.

Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, które budzą wątpliwości bądź nie są zindywidualizowane ani też w oparciu o stanowisko własne strony nieodnoszące

się bezpośrednio do postanowionego pytania bądź do pytania natury ogólnej, gdyż

w takiej sytuacji intencje wnioskodawcy nie są dla organu do końca czytelne

– co uniemożliwia realizację funkcji gwarancyjnej interpretacji.

Sąd podkreśla, że we wniosku o interpretację indywidualną należy przedstawić czytelny i jednoznaczny związek: zindywidualizowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe – pytanie – ocena własna wnioskodawcy. Treść wniosku powinna pozwalać

na – pozbawione "cienia wątpliwości" – stwierdzenie: zastosowanie których przepisów, w jakiej sytuacji faktycznej lub zdarzeniu przyszłym, ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej (a tym samym, wymaga zajęcia stanowiska i udzielenia wyjaśnień przez organ), jaki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej, oraz jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia (a tym samym, jakie stanowisko ma podlegać ocenie organu i do jakiej argumentacji wnioskodawcy organ ma się odnieść uzasadniając swoją ocenę prawną).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że jak wynika z porównania treści wniosku Skarżącego w treścią udzielonej interpretacji organ interpretacyjny naruszył ww. regułę związania stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zawartym w treści wniosku o udzielenie interpretacji. Jednocześnie, w rozpoznawanej sprawie, organ nie skorzystał – na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., z prawa do żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o ile uznał to jako niezbędne dla wydania zaskarżonej interpretacji.

Sąd zauważa bowiem, że jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji,

Organ wielokrotnie powoływał okoliczności, które bądź nie zostały wskazane

w zdarzeniu przyszłym zawartym we wnioski bądź stanowiły w istocie przypuszczenia

i domniemania organu interpretacyjnego i własne Jego założenia.

I tak w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej pomieszczenia kancelarii wskazał na umieszczenie archiwum w pomieszczeniu kancelarii, wskazał

na konieczność zadbania o odpowiednie wydzielenie części biurowej znajdującej

się w budynku mieszkalnym interpretację odnosząc do fizycznie wydzielonej części nieruchomości mieszkalnej na cele biurowe, czynił założenia, co do charakteru działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (działalność gospodarcza, działalność leśna).

Z kolei w odniesieniu do budynków magazynowych organ pominął zawartą

we wniosku informację, że służą one nie tylko do przechowywania drewna

ale i materiałów magazynowych i wydaną w tym zakresie interpretację oparł wyłącznie na uznaniu, że "z pytania wynika, że przedmiotowy budynek magazynowy służy

do przechowywaniu drewna" czyniąc dalej ustalenie, że stanowisko wnioskodawcy

w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. jest nieprawidłowe, albowiem nie jest działalnością leśną przetrzymywanie drewna opałowego w budynku gospodarczym.

W odniesieniu zaś do obiektów garaży, rację przyznać należało Skarżącemu, który w uzasadnieniu zarzutów skargi, wskazał, że organ przedstawił w tej materii różne możliwe rozwiązania, zależne od położenia garażu oraz sposobu, w jaki jest on wykorzystywany przez podatnika - przy czym w treści wniosku brak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bliższym informacji w tym zakresie.

Ponadto Sąd wskazuje, że wniosek Skarżącego, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, był w istocie lakoniczny,

nie zawierał bowiem ani pytań, do których wnioskodawca odnosił się w zajętym

w sprawie stanowisku ani też de facto uzasadnienia tego stanowiska, ani w istocie wskazania przepisów prawa podatkowego, których w rozpoznawanej sprawie dotyczyć miała "wymiana poglądów", w odniesieniu do możliwości ich zastosowania

do wskazanego zdarzenia przyszłego ( za wyjątkiem art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l.). Uzupełnienie wniosku w tym zakresie nie jest natomiast dopuszczalne na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie spełnia powyżej wskazanych wymogów, naruszając tym samym wskazany

w zarzutach skargi i ich uzasadnieniu art. 14c § 1 O.p., czyniąc tym samym przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów u.p.o.l.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia powyżej wskazanych okoliczności, w tym również dokona oceny wniosku Skarżącego pod kątem jego wymogów formalnych i konieczności żądania uzupełnienia wniosku w trybie art. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Z uwagi na powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t.) oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej

od pełnomocnictwa.

Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.