Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 789/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, art. 26 ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W świetle art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ sporządzenie stosownego sprawozdania jest obowiązkiem obdarowanego wobec darczyńcy, który ma zatem prawo domagania się aby było ono rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Prawo to przysługuje darczyńcy nie tylko dlatego, że jest niezbędne dla skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć jak wydatkowano przekazane przez niego środki.

TEZY

W świetle art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ sporządzenie stosownego sprawozdania jest obowiązkiem obdarowanego wobec darczyńcy, który ma zatem prawo domagania się aby było ono rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Prawo to przysługuje darczyńcy nie tylko dlatego, że jest niezbędne dla skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć jak wydatkowano przekazane przez niego środki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ireny O.–K. i Adama K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 712/04 w sprawie ze skargi Ireny O.–K. i Adama K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 października 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ireny O.–K. i Adama K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r., I SA/Bd 712/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Ireny O.-K. i Adama K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 października 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Sąd wskazał, że 29 lipca 2003 r. Skarżący złożyli korektę zeznania o dochodach za 2002 r., w której wykazali podatek niższy o 40.000 zł ze względu na pomniejszenie podstawy opodatkowania o darowiznę w kwocie 100.000 zł, dokonaną na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej (...) w G., z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze. Załączyli pokwitowanie przyjęcia darowizny i sprawozdanie z jej wydatkowania, wydane przez proboszcza ww. Parafii.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 24 sierpnia 2004 r., wydaną po uchyleniu jego wcześniejszej decyzji w tym przedmiocie, określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 249.100 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku w wysokości 40.000 zł. Zakwestionował prawo do odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnił, że w ramach pomocy prawnej przeprowadzono kontrolę w Parafii w G., w wyniku której stwierdzono brak dokumentów potwierdzających okoliczności wydatkowania kwoty darowizny. Z zeznań proboszcza parafii wynikało, że działalność charytatywno-opiekuńcza była dokumentowana na bieżąco, jednak dokumenty gromadzone są tylko do końca danego roku. Proboszcz nie wskazał osób obdarowanych oraz dokumentów lub innych dowodów, które umożliwiłyby weryfikację sprawozdania. Zdaniem organu Skarżącym nie przysługiwało odliczenie darowizny od dochodu z uwagi na ogólnikowość i nieweryfikowalność sprawozdania o jej przeznaczeniu na działalność charytatywno-opiekuńczą oraz fakt nieprzekazania jej na rachunek bankowy obdarowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 18 października 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym i określił je na kwotę 248.771,20 zł. Wynikało to z korekty kosztów uzyskania przychodów. Podzielił stanowisko organu I instancji o braku podstaw do odliczenia przedmiotowej darowizny od dochodu. Zdaniem organu odwoławczego przepis ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ jest przepisem szczególnym w stosunku do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej: "u.p.d.o.f.". Tym samym dowodami potwierdzającymi poniesienie darowizny są pokwitowanie jej przyjęcia oraz sprawozdanie z wydatkowania. Samo przedstawienie tych dowodów nie przesądza o istnieniu okoliczności, które mają one stwierdzić. Muszą one pozwalać na jednoznaczne stwierdzenie, że darowizny rzeczywiście zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze. Określenie przez obdarowanego kwot i adresatów udzielonego wsparcia w sytuacji, gdy kontrola wykazała u niego brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności charytatywno-opiekuńczej, co do ilości i wartości wydatkowanych środków, dowodów czy chociażby faktów lub okoliczności uprawdopodabniających ponoszenie wydatków na tę działalność, nie może zostać uznane za wystarczający dowód użycia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

W ocenie organu odwoławczego kontrola podatkowa prawidłowości odliczenia darowizny nie może opierać się jedynie na działaniu w zaufaniu do składanych oświadczeń, ponieważ konsekwencją przekazywanych darowizn jest zapłata podatku w niższej wysokości. Odstępstwa zaś od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, a korzystanie z nich przez podatnika musi umożliwić organom podatkowym kontrolę prawidłowości ich realizacji.

Ponadto organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów Skarżących dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła oraz art. 120, art. 121 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących art. 55 ust. 7 jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f., a zatem darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła nie podlegają regulacjom prawnym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii limitu i dokumentowania.

Podnieśli, że przedłożyli pokwitowanie przyjęcia darowizny oraz sprawozdanie z jej wykorzystania na cele określone w ustawie, w którym opisano konkretne kwoty i działania charytatywno-opiekuńcze, spełniające zatem przesłanki wyłączenia kwoty darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżących czynności sprawdzenia przeznaczenia darowizny nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Nie powiadomiono ich o dopuszczeniu dowodu z protokołu kontroli i z przesłuchania proboszcza, co stanowi naruszenie art. 187 par. 3 Ordynacji podatkowej. W upoważnieniu do kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jako zakres kontroli określił sprawdzenie realizacji darowizny otrzymanej w 2002 r. Z przepisów prawa podatkowego nie wynikają dla Parafii żadne obowiązki z tytułu otrzymania i wydatkowania darowizny. W związku z tym kontrola przeprowadzona w Parafii w G. w ww. zakresie była bezprawna, a ustalenia poczynione w jej trakcie, w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Z art. 281 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie mógł przyjąć jako dowód przesłuchania proboszcza w charakterze strony kontroli podatkowej. W celu sprawdzenia faktu otrzymania i przeznaczenia darowizny powinien był przesłuchać proboszcza jako świadka, o czym strona winna być powiadomiona zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uznał skargi za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przedstawił stan prawny w zakresie możliwości odliczenia darowizn od dochodów obowiązujący od wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił uwagę, że pojęcie darowizn na "działalność charytatywno-opiekuńczą" wprowadzone zostało do art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 1994 r. Za istotną Sąd uznał rezygnację z zastrzeżenia, iż dopuszczalne jest odliczenie darowizn bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw, dokonaną od 1 stycznia 1995 r. mocą art. 1 pkt 16 lit. "a" ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. Wyjaśnił, że taka też treść obowiązywała w 2002 r., jednakże była zawarta w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skoro nie obowiązuje zwrot uprawniający do odliczenia darowizn "bez ograniczeń, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw", to tym samym brak podstaw prawnych, aby odliczenie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą było nielimitowane. Jeżeli nawet w pierwszych latach po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można było mówić o prawie do odliczenia darowizn bez ograniczeń, to od 1 stycznia 1995 r. jest to niedopuszczalne.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, zgodnie z którym skoro pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego mieści się w szerszym sformułowaniu z ustawy podatkowej /"działalność charytatywno-opiekuńcza"/, to tym samym zostaje przez to późniejsze sformułowanie wyłączone z obiegu prawnego. Przepisy innych ustaw mogą zawierać uregulowania dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ustawa o tym podatku zawiera odesłanie do tych przepisów.

Sąd stwierdził, że dla udokumentowania darowizny z punktu widzenia odliczenia jej od podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Mocą bowiem art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509/ art. 26 ust. 7 ustawy został zmieniony, w wyniku czego, jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, wysokość wydatków na cele wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Jeżeli podatnicy nie dysponują takim dowodem, to nie mają prawa do odliczenia darowizny. Zdaniem Sądu od 2002 r. można odliczyć darowiznę na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła, ale przy zachowaniu uregulowań art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że nawet gdyby przyjąć pogląd, zgodnie z którym wystarczającym dowodem poniesienia darowizny jest sprawozdanie o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą, to i tak Skarżącym nie przysługuje prawo do odliczenia dokonanej darowizny. Przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wymaga, aby podatnik przedłożył pokwitowanie otrzymania darowizny przez kościelną osobę prawną oraz sprawozdanie. Przepisy tej ustawy nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem sprawozdania. Niewątpliwie służyć ma ono wykazaniu, że darowizna została wykorzystana na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd uznał za zasadne sięgnięcie do tego przepisu w znaczeniu podanym w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym sprawozdanie powinno stanowić przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś /Słownik Języka Polskiego; PWN Warszawa 1978, tom III/.

W ocenie Sądu przedłożone sprawozdanie zawierało wprawdzie wskazanie, jaka kwota i na jaki cel została wydatkowana, jednakże z pola widzenia nie można tracić istoty odliczenia. Ustawodawca daje pewien przywilej tym, którzy wspierają określoną ściśle działalność, w tym przypadku - charytatywno-opiekuńczą. W konsekwencji sprawozdanie ma służyć możliwości zweryfikowania, czy rzeczywiście cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. został zachowany. Nie można oczekiwać, że przedstawienie pisma zawierającego rozpisanie kwoty darowizny jest w pełni wystarczające do wykazania, iż darowizna została przekazana na cel w ustawie określony. Sprawozdanie nie może służyć bliżej nieokreślonej wersji przekazania środków pieniężnych przez obdarowanego, lecz wykazaniu, że cel darowizny został zachowany. Tylko bowiem przy zachowaniu tego celu podatnik ma prawo odliczyć darowiznę od podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu analiza materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że dane zawarte w sprawozdaniu są nieweryfikowalne. Kontrola przeprowadzona w Parafii dowodzi braku jakichkolwiek dokumentów czy innych dowodów potwierdzających wydatkowanie środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Proboszcz nie był w stanie przedłożyć żadnych dokumentów w tym zakresie. Nie wskazał też żadnej osoby, którą można byłoby przesłuchać. Nie zostało zatem wykazane przekazanie darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Stąd brak podstaw do jej odliczenia od podstawy opodatkowania również przy przyjęciu interpretacji Skarżących.

Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych z powodu włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli Parafii w G. Powołał się na art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Parafia katolicka jest osobą prawną i może być podmiotem kontrolowanym w rozumieniu art. 281 par. 1 tej ustawy. Nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu z tego, że w ramach pomocy prawnej zwraca się do właściwego organu podatkowego o podjęcie czynności kontrolnych bezpośrednio u obdarowanego, w celu zbadania istnienia ewentualnych dowodów źródłowych mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Działania te dowodzą należytego przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji właściwy organ podatkowy miał również prawo przesłuchać proboszcza w charakterze strony. Skarżący twierdząc, że ksiądz powinien być przesłuchany jako świadek, jednocześnie nie kwestionują wiarygodności jego zeznań. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchania proboszcza, tym razem jako świadka, skoro okoliczności faktyczne zostały dostatecznie ustalone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. miał prawo włączyć do akt sprawy dowody przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Zeznania proboszcza są jednym z dowodów i są spójne z ustaleniami kontroli, z których wynika, że w Parafii brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż cel darowizny został zachowany.

Odnośnie argumentu Skarżących o przerzucaniu na nich skutków ewentualnych działań innego podmiotu tj. Parafii, Sąd zauważył, iż rzeczą Skarżących jest wykazanie zasadności pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanej darowizny. Nie można akceptować sytuacji, w której wystarczające dla odliczenia darowizny byłoby samo zadeklarowanie przez obdarowanego, że otrzymane środki pieniężne zostały przeznaczone na określone cele bez względu na to czy rzeczywiście tak się stało. Jeżeli zatem twierdzenie obdarowanego w tym zakresie okazało się gołosłowne i niemożliwe do zweryfikowania, to prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania nie przysługuje darczyńcy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli Irena O.-K. i Adam K., zaskarżając go w całości. Zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie norm wynikających z tego przepisu do stanu faktycznego, który tego nie uzasadniał oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez niewłaściwą jego interpretację, tj. nałożenie na podatnika obowiązków, które z tego przepisu nie wynikają.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że twierdzenie Sądu jakoby w kwestii odliczania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego prymat miała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może się ostać w świetle uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r., który orzekł, że do darowizn przekazywanych na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego i kilku innych Kościołów, z którymi stosunki regulują odrębne ustawy, nie mają zastosowania przepisy ww. ustawy, a tym samym limity odliczeń i dokumentowanie dowodami bankowymi.

Uzasadniając zarzut niewłaściwej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, Skarżący podnieśli, że żaden przepis prawa nie nakłada na kościelne osoby prawne obowiązku dokumentowania swojej działalności, gromadzenia dokumentów czy prowadzenia ewidencji osób korzystających z pomocy. Postawili pytanie, w jaki sposób darczyńca może sprawdzić, czy otrzymane sprawozdanie jest weryfikowalne. Sprawozdanie, wobec braku unormowania jego treści, może mieć zawartość bardzo różną i w zasadzie darczyńca nie ma podstaw żeby je kwestionować. Gdyby nawet to uczynił, to brak obowiązku gromadzenia przez parafie dokumentacji związanej z działalnością charytatywno-opiekuńczą niemożliwym czyni jego sprawdzenie. Między stanowiskiem Sądu, a rzeczywistością, w jakiej funkcjonują podatnicy, istnieje więc pewna niespójność. Zdaniem Skarżących ww. przepis pozwala na odliczenie darowizny faktycznie przekazanej instytucji w nim wskazanej, na cele w nim wskazane, pod warunkiem posiadania przez darczyńcę autentycznego pokwitowania odbioru pieniędzy przez uprawniony podmiot reprezentujący obdarowaną kościelną osobę prawną i sprawozdania o wykorzystaniu otrzymanej darowizny na wskazane w tym przepisie cele. Jeżeli natomiast organ podatkowy powziąłby wątpliwości co do prawdziwości danych zawartych w sprawozdaniu, to winien mieć prawną możliwość weryfikacji tych danych, ale skutki takiej weryfikacji nie powinny odnosić się do darczyńcy, ale do obdarowanego. Skoro interpretacja art. 55 ust. 7 idzie w kierunku pełnej sprawdzalności danych zawartych w sprawozdaniu, to winny istnieć mechanizmy pozwalające na tę sprawdzalność, np. obowiązek gromadzenia przez kościelne osoby prawne dokumentacji związanej z działalnością charytatywno-opiekuńczą. W ocenie Skarżących interpretacja Sądu pozbawia ich prawa do odliczenia dokonanej darowizny, na skutek braku możliwości weryfikacji działań obdarowanego i w sposób nieuprawniony ogranicza prawa darczyńcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f. podniósł, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie został przez Skarżących zakwestionowany, a prawo materialne jest stosowane w konkretnym stanie faktycznym.

Oceniając zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że każdą sprawę należy oceniać indywidualnie. W niniejszej zaś sprawie organy podatkowe mając sprawozdanie z wyszczególnionymi konkretnymi celami i kwotami na nie przeznaczonymi, podjęły się zweryfikowania jego treści, które to działanie Sąd ocenił jako mieszczące się w granicach prawa.

W piśmie procesowym z 20 marca 2006 r. pełnomocnik Skarżących podniósł, że Sąd nie może orzekać w ten sposób, iż w określonym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z drugiej strony, jak gdyby alternatywnie, badać przesłanki warunkujące odliczenia darowizn określone w "ustawach kościelnych" i stwierdzić, że podatnik warunków tych nie spełnia i nie ma prawa do odliczenia darowizny. Podkreślił też, że w niniejszej sprawie stan faktyczny jest oczywisty - podatnik podarował parafii kwotę 100.000 zł, otrzymał pokwitowanie i w ciągu dwóch lat sprawozdanie z przeznaczenia tej darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Dysponując tymi dowodami odliczył darowiznę od podstawy opodatkowania. Spór dotyczy kwestii prawa do tego odliczenia, a zatem rozstrzygnięcia na gruncie materialnoprawnym, a nie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie - mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych przez autora tego środka odwoławczego - odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Wprawdzie przepisu tego nie powołano, jednakże okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu skargi kasacyjnej, ponieważ jednoznacznie zarzucono naruszenie przepisów tego właśnie rodzaju, przesądzając w ten sposób w ramach której z możliwych w świetle art. 174 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej zarzuty zostały podniesione.

Skarżący, jako przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji wskazali art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f., podnosząc jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, którego ustalenie nie było przez nich kwestionowane.

Zgodzić się należy ze Skarżącymi, że w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, przepis ten zastosowany został niewłaściwie. Bezspornym bowiem było, że darowizna dokonana przez Skarżących była darowizną na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska Skarżący powołali się na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 49/.

Rozważając, który z przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., czy też art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa go Kościoła Katolickiego, miał zastosowanie do darowizny Skarżących, Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że każdy z tych przepisów określa odrębny tryb odliczania od podstawy opodatkowania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Pierwszy z nich dotyczy bowiem darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, drugi zaś - darowizn działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego. Jakkolwiek Sąd ten prawidłowo przyjął, że pojęcie "działalność charytatywno-opiekuńcza" jest pojęciem szerszym od pojęcia "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza", to oparty na tym wniosek, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie podatkowej prowadził do niewłaściwego zastosowania tej ustawy w niniejszej sprawie.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale przymiotnik "kościelna" zawęża zbiór elementów, które odpowiadają cesze "działalności charytatywno-opiekuńczej". Wprawdzie pomiędzy hipotezą normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz hipotezą art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego występuje częściowo wspólny przedmiot regulacji, jednakże normy te nie "dublują się". W pierwszej w tych ustaw ustawodawca przewidział ograniczenie odliczenia do wysokości 10% dochodu, którego to limitu nie przewiduje ustawa kościelna. Oznacza to co najmniej niezgodność dyspozycji normy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. z dyspozycjami norm z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W rezultacie zatem, uwzględniając również fragmentaryczność i wybiórczość uregulowania materii podatkowej w ustawie kościelnej, należy przyjąć, że regulacja zamieszczona w ustawie kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do unormowań ustawy podatkowej. Oznacza to, że zmiany treści przepisów ogólnych dotyczących ulg z tytułu darowizn, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miały wpływu na możliwość zastosowania ulg przewidzianych w ww. szczególnym przepisie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Tym samym żadnego wpływu na możliwość korzystania z ulg przewidzianych w przepisie ustawy kościelnej nie miała nowelizacja art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. polegająca na wykreśleniu z tego przepisu, z dniem 1 stycznia 1995 r., odesłania do innych ustawy, sformalizowanego jako zastrzeżenie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw".

Przedstawiona w powołanej wyżej uchwale wykładnia przepisów art. 55 ust. 7 ustawy rezultacie stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 269 par. 1-3 p.p.s.a.

W rezultacie uznać należy, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełnienia przesłanek określonych w art. 26 u.p.d.o.f. Trafnie zatem podnoszą Skarżący, że do dokonanej przez nich darowizny nie ma również zastosowania przepis art. 26 ust. 7, wymagający wpłacenia kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego.

Brak więc było podstaw do podważania możliwości odliczenia przedmiotowej darowizny od dochodu z uwagi na nieprzedłożenie dowodu wpłaty kwoty darowizny na rachunek bankowy parafii, co uczynił Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f. nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Skarżący zarzucili Sądowi pierwszej instancji także błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, tj. nałożenie na podatnika obowiązków, które z przepisu tego nie wynikają. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wyjaśnili, że ich zdaniem Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż sam fakt przedłożenia pokwitowania otrzymania darowizny i sprawozdania z jej wydatkowania, nie jest wystarczający do dokonania odliczenia darowizny od dochodu. Skarżący zarzutem tym w istocie kwestionują wymogi, jakie w ocenie Sądu winno spełniać sprawozdanie przewidziane w powyższym przepisie.

Niezależnie bowiem od przyjęcia, iż w sprawie zastosować należało przepisy ustawy podatkowej, Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organów podatkowych dotyczące możliwości odliczenia przez Skarżących kwoty darowizny w świetle art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Ten właśnie przepis, odmienne niż to uczynił Sąd, przyjęły one za podstawę swoich decyzji, kwestionując sprawozdanie z przeznaczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ze względu na jego ogólnikowość i nieweryfikowalność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę tę poprzedził stwierdzeniem, że Skarżącym nie przysługiwałoby prawo odliczenia darowizny, gdyby nawet przyjąć pogląd, zgodnie z którym wystarczającym dowodem poniesienia darowizny jest sprawozdanie o jej przeznaczeniu na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Skarżący nie zakwestionowali skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji formuły uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Mogli to uczynić poprzez podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. opartą na naruszeniu przepisów postępowania. Wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku określa art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wyrażony w piśmie z 20 marca 2006 r. pogląd, że Sąd nie może orzekać w ten sposób, iż w określonym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z drugiej strony, jak gdyby alternatywnie, badać przesłanki warunkujące odliczenia darowizn określone w "ustawach kościelnych" i stwierdzić, że podatnik warunków tych nie spełnia i nie ma prawa do odliczenia darowizny, nie może być uznany za podstawę kasacyjną. Skarżący nie wskazali bowiem ww. przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim jednakże zarzut ten nie został sformułowany w skardze kasacyjnej. Przepis art. 183 par. 1 zdanie drugie p.p.s.a. pozwala stronie skarżącej wyłącznie na przytaczanie nowego uzasadnienia już wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie umożliwia natomiast zgłaszania nowych podstaw po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę zastrzeżeń Skarżących dotyczących uzasadnienia wyroku. Wobec związania granicami skargi kasacyjnej, wynikającego z art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Sąd bada zaskarżony wyrok wyłącznie w granicach podstaw kasacyjnych wskazanych przez stronę skarżącą i ich uzasadnienia.

W związku z powyższym, a także uwzględniając okoliczność, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stanowił rzeczywistą podstawę prawną, w oparciu o którą możliwe jest odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą tego Kościoła Naczelny Sąd Administracyjny ocenił stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte na powyższym przepisie w zakresie, jaki umożliwiał podniesiony przez Skarżących zarzut jego błędnej wykładni.

Zważyć należało, że Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę konkretnego sprawozdania, związanego z darowizną Skarżących, na uzasadnienie swojego stanowiska powołując okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. Skarżący okoliczności tych nie kwestionowali w skardze kasacyjnej, podkreślając wręcz w piśmie procesowym 20 marca 2006 r. ich bezsporność. Przede wszystkim jednakże nie zakwestionowali stanowiska Sądu o prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie sprawozdania. Należało to uczynić, skoro z oceną tą związany był wywód Sądu dotyczący warunków, jakim odpowiadać winno sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Podważenie powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji możliwe było tylko w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepisy regulujące dokonywanie ustaleń faktycznych oraz ich ocenę należą bowiem do przepisów postępowania. Skarżący natomiast ograniczyli się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Oznacza to, że przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wiążący był, co już wskazywano, stan faktyczny i jego ocena przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, w tym ustalenie, że dane zawarte w sprawozdaniu przedłożonym przez Skarżących organom podatkowym nie były możliwe do zweryfikowania w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie o braku prawa do odliczenia przedmiotowej darowizny od dochodu było konsekwencją tego właśnie ustalenia.

W tej sytuacji sam zarzut błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie mógł być skuteczny dla wzruszenia zaskarżonego wyroku.

Niezależnie od powyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie zarzutu powyższego nie uznał za zasadny. Wyżej wymieniony przepis nie określa warunków, jakim winno odpowiadać sprawozdanie, ograniczając się do wskazania, iż kościelna osoba prawna dokument taki powinna przedstawić darczyńcy w terminie 2 lat od daty przekazania darowizny. Rację w tym względzie mają Skarżący i tak też stwierdził Sąd pierwszej instancji, odwołując się w związku z tym do słownikowej definicji pojęcia "sprawozdanie".

Brak ustawowych zapisów dotyczących treści sprawozdania nie oznacza jednakże, iż jakikolwiek dokument, bez względu na jego treść, może być uznany za sprawozdanie w rozumieniu tego przepisu. "Sprawozdanie" jest bowiem pojęciem o określonym znaczeniu, funkcjonującym w języku potocznym.

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego służy w rezultacie wykazaniu prawa darczyńcy do skorzystania z ulgi podatkowej. W związku z tym powinno zawierać informacje na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, iż rzeczywiście darowizna zużytkowana została na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła, zgodnie z ww. przepisem /zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. II FSK 1405/05 - nie publ./. Takie też wymogi postawił sprawozdaniu Sąd pierwszej instancji.

Dokonywanie oceny sprawozdania z punktu widzenia weryfikowalności zamieszczonych w nim informacji uzasadnione jest, co zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, jego powiązaniem z ulgą podatkową, skorzystanie z której wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego darczyńcy.

Wbrew twierdzeniom Skarżących określenie warunków, jakie winno spełnić sprawozdanie nie jest równoznaczne z nałożeniem na darczyńcę obowiązków nie wynikających z omawianego przepisu. Obowiązkiem darczyńcy, który chce skorzystać z ulgi podatkowej jest przedłożenie organom podatkowym sporządzonego przez osobę obdarowaną sprawozdania o wydatkowaniu kwoty darowizny na określony cel, a nie jedynie informacji o tym, że kwota taka została wydatkowana. Na tym polega istota poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji.

Poprawności stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie podważa to, że w rzeczywistości mogą się zdarzyć sytuacje, kiedy to sprawozdanie, pomimo swojej nazwy nie będzie posiadało cech właściwych temu dokumentowi, a uzyskanie dokumentu właściwego będzie utrudnione. Wyjaśnieniu tych kwestii służy postępowanie podatkowe, w toku którego dane wynikające ze sprawozdania mogą być weryfikowane. Sprawozdanie jest bowiem dowodem, a ponieważ nie posiada szczególnej mocy dowodowej, przypisywanej np. dokumentom urzędowym - jego wiarygodność podlega ocenie organów podatkowych. Istnieje przy tym różnica w ustaleniu, że określony dokument nie jest sprawozdaniem w rozumieniu art. 55 ust. 7, a uznaniem sprawozdania za niewiarygodne.

Podkreślić należy, że w świetle art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego sporządzenie stosownego sprawozdania jest obowiązkiem obdarowanego wobec darczyńcy, który ma zatem prawo domagania się aby było ono rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Prawo to nie przysługuje darczyńcy nie tylko dlatego, że jest niezbędne dla skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć jak wydatkowano przekazane przez niego środki.

Jakkolwiek zatem w części dotyczącej zastosowania w niniejszej sprawie art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f. uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne, wyrok ten odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.