Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1686/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2021r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.717 zł (słownie: trzy tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Organ pierwszej instancji", NUS) przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. Postanowieniem z [...] września 2016 r., organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r., NUS określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i wrzesień 2014 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, jako dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tym samym uniemożliwiające zastosowanie 0% stawki podatku, co spowodowało naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie w części określającej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r., w części dotyczącej nieuznania wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zaliczenia jej do dostaw krajowych, przejawiającej się w różnicy wysokości podatku należnego w kwocie 72.777 zł; określającej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r., w części dotyczącej nieuznania wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zaliczenia jej do dostaw krajowych, przejawiającej się w różnicy wysokości podatku należnego w kwocie 25.045 zł, w części dotyczącej uznania za faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu towarem (tzw. "puste faktury") dwóch faktur wystawionych przez M.1 oraz jednej faktury wystawionej przez C. , przejawiającego się rzekomym zawyżeniem podatku naliczonego o łączną kwotę 88 117 zł.

W odwołaniu zarzucono m.in. naruszenie:

- art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem, iż w złożonych deklaracjach podatkowych wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, oraz art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie; art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie; art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie wskutek czego Spółka została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiedniej wysokości; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że niektóre transakcje (dostawy WDT) pomiędzy kontrahentem Spółki a Skarżącą miały charakter pozorny, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a więc nie spełniają wymogu zastosowania stawki 0% podatku VAT, a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez organ podatkowy jakoby Spółka rzekomo nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT.

1.3. DIAS decyzją z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W przypadku zaś nabyć dokonywanych we wrześniu 2014 r. ustalono, iż Strona dokonała ich od: PPHU A. Sp. z o.o. (polietylen [...] i polipropylen [...]), M.1 (moplen [...]), C. (polipropylen [...], polipropylen [...], polipropylen [...]), PPHU V.1 (granulat [...]).

DIAS przyjął, że transakcje nabycia towarów moplen [...] od M.1 (faktura VAT nr [...] z dnia 12 września 2014 r. i nr [...] z dnia 29 września 2014 r.) oraz polipropylen [...] od C. (faktura VAT nr [...] z dnia 25 września 2014 r.) nie zostały dokonane w celu gospodarczym, a jedynie w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży i uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę.

Towar nabyty od PPHU A. Sp. z o.o. został następnie sprzedany do V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, na okoliczność czego Strona wystawiła trzy faktury WDT w czerwcu 2014 r. i jedną fakturę WDT we wrześniu 2014r.

DIAS ustalił, że w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej "znikającym podatnikiem" był M. J. i T. Sp. z o.o. Rolę "bufora" pełniła S. Sp. z o.o., M.1, C., A.1 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., natomiast Strona pełniła rolę "brokera". Wskazano, że transakcje sprzedaży sprowadzały się do wystawienia faktur VAT, sprzedaż i zakup były dokonywane niezwykle szybko.

Zdaniem DIAS analiza zestawienia przejazdów płatnymi odcinkami dróg, jak też czasu potrzebnego na przeładunek towarów, wskazuje na brak możliwości pokonania przez kierowców trasy V.-O.-S (M.) oraz na odcinku powrotnym, po dokonaniu na terenie Republiki Czeskiej rozładunku towarów o wadze 23.375 kg. Organ drugiej instancji wskazał, że dostawy albo w ogóle nie docierały do miejsca przeznaczenia, albo nie były faktycznie rozładowywane oraz dostarczone do nabywcy, tj. firmy V. s.r.o. Według DIAS, powyższe potwierdza również to, że wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru, co jak wskazano, było niemożliwe z uwagi na zbyt krótki czas dojazdu, rozładunku oraz powrotu pojazdów transportujących towar do bramownicy. DIAS podniósł, że z dokumentów wystawionych przez firmę V. s.r.o., mających potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia, wynika, że data ich wystawienia była późniejsza niż data dostarczenia towarów. Organ drugiej instancji wywiódł, że dokumenty sporządzane zostały na potrzeby uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a nie jej faktycznego przeprowadzenia.

Zdaniem DIAS faktury VAT WDT, faktycznie dokumentowały dostawę towarów na terytorium kraju, a nie były fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (tworzyw sztucznych) do podmiotu z Czech, tj. V. s.r.o. Konfrontacja informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową z tymi, które zostały zaprezentowane na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR, doprowadziła organ drugiej instancji do wniosku, że przewoźnikiem w obydwu przypadkach była firma V. s.r.o., a nie firma wskazana przez P. S. .

Ustalono, iż wskazane na dokumentach CMR środki transportu należą do PHPT A.2 oraz PHT T.1. Według DIAS nie sposób przedstawionych przez Stronę dokumentów CMR uznać za wiarygodne, w sytuacji kiedy nie wskazują faktycznego przewoźnika dokonującego transportu towarów, czy też nie posiadają informacji w części przeznaczonej na potwierdzenie otrzymania przesyłki. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia V. s.r.o., które wpłynęły do organu pierwszej instancji 2 grudnia 2014 r., w sytuacji kiedy dokonane w sprawie ustalenia zdaniem DIAS, przeczą zawartemu w nich twierdzeniu jakoby towary zakupione od Spółki były dostarczane do klientów poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ drugiej instancji podniósł, że przesłuchiwani kierowcy (J. K. , M. W. , H. S.) jednoznacznie zeznawali, że wozili granulat na terytorium Czech i bez wyładowania wracali na terytorium kraju.

Oświadczenia mające potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia, przedstawione przez Spółkę w toku postępowania uznano za niewiarygodne, gdyż jak wskazano, nie wiadomo jaki przewoźnik dokonał dostawy towarów, jak też wskazują inne miejsce dostarczenia towarów, niż wynika to z dokumentów CMR.

DIAS przyjął, że towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy Stroną a V. s.r.o. nie zostały dostarczone (przetransportowane) na terytorium Czech, a jedynie przejechały granicę Polska - Czechy i bez wyładowania powróciły na terytorium kraju, stanowiąc przedmiot dalszych transakcji krajowych na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców. Tym samym nie uznano spełnienia jednego z warunków koniecznych, wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do zastosowania stawki VAT 0 %.

W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie można uznać, aby Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Organ drugiej instancji wskazywał na świadomy udział Strony w karuzeli podatkowej.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej Decyzji, w tym w szczególności poprzez:

(i) błędne przyjęcie, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami,

(ii) nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa Spółki w tzw. transakcjach karuzelowych w kontrolowanym okresie,

(iii) błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy kontrahentami Spółki a Skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

(iv) błędne ustalenia i wnioski dotyczące przebiegu poszczególnych transakcji,

(v) błędne przyjęcie, że celem transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca było nieuprawnione zastosowanie stawki VAT 0%, a tym samym wyłudzenie zwrotu podatku VAT,

(vi) błędne pominięcie braku powiązań Skarżącej z podmiotami, z którymi NUS wiąże zarzuty niezapłacenia podatku VAT,

(vii) błędne pominięcie całkowitego braku związków przestępczych lub / i towarzyskich pomiędzy osobami związanymi ze Spółką, a organizatorami przestępczego procederu,

(viii) błędne pominięcie bądź ignorowanie jednoznacznych dowodów wskazujących na celowe "wciągnięcie" Skarżącej w przestępczy łańcuch i wytypowanie jej oraz wskazanie jako ofiary i swoistego "łupu" dla organów skarbowych,

(ix) błędne ustalenia w zakresie dotyczącym braku dobrej wiary po stronie Skarżącej,

- naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

(i) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

(ii) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżąca rzekomo "(...) świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciami w handlu wewnątrzwspólnotowym i w marcu oraz kwietniu 2014 r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy V. s.r.o. w Czechach",

(iii) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

(iv) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Skarżącej i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków,

(v) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie NUS ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem,

(vi) naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

(vii) naruszenie art. 129 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej dostępu do dużej ilości dokumentów, wyłączanych postanowieniami NUS z nieustalonych przyczyn,

(viii) naruszenie art. 199a O.p. wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami Skarżącej a Spółką w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:

(i) art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące bezprawnym przyjęciem, że dokumentacja posiadana przez Stronę, w tym faktury sprzedaży, dokumenty CMR, oświadczenia nabywcy nie dokumentują transakcji WDT i przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla WDT, podczas gdy Skarżąca przedstawiła dowody, które na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. w pełni uzasadniają zastosowanie stawki 0% do opodatkowania dokonywanych dostaw,

(ii) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną Decyzję DIAS pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji,

(iii) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez DIAS-jako zgodnego z prawem-stanowiska NUS, jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu WDT oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku VAT,

(iv) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiedniej wysokości,

(v) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że niektóre transakcje (dostawy WDT i nabycia) pomiędzy kontrahentami Skarżącej a Spółką miały charakter pozorny, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a więc nie podlegają odliczeniu bądź nie spełniają wymogu zastosowania stawki 0% podatku VAT,

(vi) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej wysokości;

(vii) art. 21 § 3a O.p. w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem, iż w złożonych deklaracjach podatkowych wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Wyrokiem z 6 listopada 2020 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 62/20 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2019 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu odnosząc się do zakwestionowanych przez organy transakcji nabycia towarów od firm M.1 oraz C. Sąd pierwszej instancji zauważył, że cały obrót został udokumentowany trzema fakturami. Skarżący dokonał zatem dwóch transakcji z firmą M.1 i jedną transakcję z C. . Powyższe transakcje zostały ujęte w rozliczeniach podatkowych ww. podmiotów. Zdaniem organów o świadomym udziale skarżącego w karuzeli podatkowej z udziałem M.1 i C. świadczy fakt nie zawarcia umów pisemnych oraz brak faktur świadczących o zwrocie lub reklamacji. W ocenie Sądu I instancji jednak, powyższe stanowisko organu II instancji jest ewidentnie błędne. Oceniając działania skarżącej w aspekcie świadomości należy mieć na uwadze skalę i częstotliwość nabyć. W przypadku trzech transakcji nie dziwi fakt braku zwrotu lub reklamacji towaru, czy pisemnych umów. Podkreślił także, co wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/15, że transakcje z ww. podmiotami za okres od stycznia do września 2013 r. zostały uznane z kolei przez organy za zgodne z prawem.

Sąd nie zgodził się także z oceną zebranego przez organy materiału dowodowego w zakresie transakcji udokumentowanych jako WDT i stwierdził, że nie tylko skarżąca spółka nie brała świadomego udziału w przestępstwie, ale sama stała się ofiarą oszustwa. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że skoro skarżąca Spółka dokonała faktycznego nabycia towarów od A. Sp. z o.o., to dokonanie następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru nie wygenerowało dla niej korzyści podatkowej. Bezzasadny jest zatem wniosek organów, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu jest prawdopodobne, że rolą skarżącego było wyłącznie dostarczenie towarów, przy obrocie którymi dopiero w dalszej fazie dochodziło do wyłudzeń podatkowych (na co wskazują zeznania P. S. ). Organy nie wykazały, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z czeskim kontrahentem, a tym bardziej, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Sąd podkreślił, że będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towar w rzeczywistości istniał. Skoro czeska spółka była również organizatorem transportu, to dysponowała ona towarem jak właściciel od momentu wydania towaru z magazynu firmie transportowej, a nie – jak błędnie uznał organ – z chwilą wyładowania i pokwitowania odbioru towaru. Skarżąca spółka spełniała zatem wymagania formalne dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tym bardziej, że dysponowała dokumentami wskazującymi, iż towar został wywieziony z terytorium RP, a wywóz taki w rzeczywistości miał miejsce. Zdaniem Sądu organy nie wykazały, że skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, iż towar wraca do Polski. Po pierwsze spółka nie miała obowiązku śledzenia towaru, a po drugie podjęto celowe działania mające wykazać przed skarżącą, że towar faktycznie opuścił terytorium kraju i tylko dokładne wyliczenia czasu przejazdu samochodów pozwoliły ustalić organowi, że przejazd w niektórych przypadkach nastąpił bez rozładunku, której to wiedzy nie mógł uzyskać skarżący. Sąd zwrócił uwagę na profesjonalne przygotowanie oszukańczego przedsięwzięcia (np. celowe odnotowywanie samochodów przez system viaToll), wynajęcie magazynu na terytorium Czech, faktyczny przewóz towarów oraz próbę zmowy mającej na celu obciążenie odpowiedzialnością S. P. . O braku należytej staranności skarżącej spółki nie może świadczyć w ocenie Sądu I instancji brak tzw. historii biznesowej kontrahenta, brak pisemnych umów, telefoniczne uzgadnianie szczegółów dostaw, czy niepełne sprawdzenie dokumentów założycielskich spółki V. s.r.o.

W efekcie Sąd ocenił, że skarżąca spółka nie miała możliwości rozpoznania oszukańczego charakteru działalności kontrahenta, który podjął profesjonalne działania w celu wprowadzenia jej w błąd.

2.4. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 666/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zgadzając się z kasatorem, NSA uznał, że uzasadnienie wyroku charakteryzuje się zasadniczo brakiem wskazania konkretnych przepisów, w szczególności z zakresu przepisów postępowania, które miały zostać naruszone przez organy podatkowe. Z kolei w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, z racji powołania na str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy domniemywać, że w ocenie Sądu I instancji to tej regulacji organy uchybiły. Sąd ów jednak nie wyjaśnia w czym upatruje tego naruszenia, w zasadzie całkowicie skupiając się na kwestiach związanych z prawidłowością dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym niewątpliwie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez WSA w Warszawie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wskazał, że ocena ustaleń organów odnośnie udziału Spółki w karuzelowym obrocie towarem w aspekcie sprawy objętej sygn. akt III SA/Wa 3163/15 dotyczy odmiennego podmiotu, tzn. nie Skarżącej, a podatniczki P. P. (córki S. P. zarządzającego Skarżącą), a także transakcji mających miejsce w innym okresie, tj. w roku 2013, a nie w 2014. NSA podkreślił, że nie można uzasadniać stanowiska sprawą, gdzie brak jest tożsamości zarówno co do podmiotu, jaki i przedmiotu sprawy ze sprawą niniejszą. Sąd wskazał, na konieczność analizy indywidualnych okoliczności przebiegu współpracy pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami szczegółowo opisanymi w zaskarżonej decyzji podatkowej. Sąd kasacyjny wskazał na treść na str. 56-64 uzasadnienia rozstrzygnięcia DIAS, w których nie tylko wykazywał w realiach tej konkretnej sprawy istnienie oszustwa podatkowego w postaci funkcjonowania tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyły jako bufory firmy P. B. i M. B. , ale przytaczał na ich tle szereg okoliczności świadczących, w opinii organu, o świadomym uczestnictwie spółki w nadużyciach podatkowych, której z kolei przypisano rolę brokera, a więc podmiotu czerpiącego zyski z nielegalnego procederu.

Zdaniem NSA, kwestie te nie były przedmiotem analizy Sądu I instancji, a zatem brak jest podstaw do zweryfikowania w tym zakresie prawidłowości zaskarżonego wyroku, skoro WSA w Warszawie w sposób niewystarczający ujawnił rację, dla których uchylił rozstrzygnięcia organów i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie transakcji spółki z firmami M.1 i C. , czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszył nie tylko art. 141 § 4 P.p.s.a., ale także art. 145 § 3 tej ustawy. Wadliwość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczy także kwestii wszechstronnej oceny – istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy - kwestii dochowania przez stronę należytej staranności w spornych transakcjach z firmą V. s.r.o.

NSA w zakresie kwestii dochowania przez stronę należytej staranności w spornych transakcjach z firmą V. s.r.o. zwrócił uwagę na argumentację organów podatkowych odnośnie do: (1) zawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a V. , (2) kwestii powrotu towaru uprzednio sprzedanego przez Skarżącą spółce, (3) doświadczenia S. P. na rynku obrotu tworzywami sztucznymi. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle (lub też uczynił to bardzo pobieżnie) do istotnej w tej sprawie argumentacji organów podatkowych.

Brak wszechstronnej analizy tych okoliczności w uzasadnieniu orzeczenia Sądu I instancji w aspekcie oceny należytej staranności skarżącej spółki w zakwestionowanych transakcjach z czeskim kontrahentem czyni zasadnym zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a.

NSA zobowiązał WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz wszechstronnej analizy kwestii związanych z oceną rzetelności faktur, których wystawcą były firmy M.1 i C. i należytej staranności Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach ze spółką V. .

2.5. W piśmie procesowym z dnia 20 września 2021 r. Skarżąca powołała się na:

- uzyskaną przez nią ekspertyzę prawną w przedmiocie oceny zakresu związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach I FSK 575/21,I FSK 577/21 oraz I FSK 666/21;

- analizę dokumentów w sprawie dotyczącej S. P. , P. P. i przedsiębiorstw z nimi powiązanych oraz działań podejmowanych przez M. I. i innych wobec tych osób i przedsiębiorstw;

- protokół przesłuchania P. S. ;

Skarżąca podniosła, że

- została podstępem uwikłana w proceder tzw. karuzeli podatkowej przez jej organizatorów, tj. - jak wynika z akt sprawy - M. I. , P. S. oraz T. K..

- padła ofiarą nieudolności organów państwa w latach 2012-2014, które nie potrafiły/nie chciały skutecznie zwalczyć procederu karuzeli podatkowej i nie informowały przedsiębiorców o niebezpieczeństwach związanych z rozrastającą się przestępczością podatkową na polskim rynku.

- organy obu instancji skoncentrowały się na próbie wytworzenia wrażenia, że Skarżąca była obowiązana do podjęcia jakichś dodatkowych czynności weryfikacyjnych, ponad te, które faktycznie wykonała.

- zarzut niedochowania należytej staranności został sformułowany wyłącznie z uwagi na brak możliwości zarzucenia świadomego udziału w przestępczym procederze.

- obszerne przytaczanie zeznań organizatorów i beneficjentów przestępczego procederu miało na celu jedynie wywołanie wrażenia, że Skarżąca uczestniczyła w przestępczym procederze prowadzonym na szeroką skalę, tymczasem przy zarzucie niedochowania należytej staranności tak obszerne powoływanie się na działania podejmowane przez inne podmioty należy uznać za całkowicie zbędne.

- organizatorzy i beneficjenci procederu tzw. karuzeli podatkowej zostali ustaleni i toczą się wobec nich postępowania karne.

- organizatorzy i beneficjenci procederu wprost wskazują, że Skarżąca była podmiotem celowo uwikłanym w proceder dla wydłużenia łańcucha dostaw i jego uprawdopodobnienia, ze względu na renomą, jaką S. P. cieszył się w otoczeniu biznesowym.

- organizatorzy i beneficjenci procederu w swoich zeznaniach zeznali wprost, że P. P. i S. P. mają być "kozłami ofiarnymi", aby przestępcy mogli oddalić od siebie cień podejrzeń organów ścigania lub "wystawić" niewinne osoby w zamian za swoją bezkarność.

- organizatorzy i beneficjenci procederu nie mieliby interesu, aby chronić Skarżącą, zatem ich zeznania, iż Skarżąca prowadziła swoją działalność w sposób w pełni legalny, należy uznać za wiarygodne.

- proceder był zorganizowany w sposób zakonspirowany i przede wszystkim profesjonalny - przez funkcjonariusza ABW, w związku z czym jego ukrycie przed Skarżącą od początku było zorganizowane w ten sposób, aby S. P. się o nim nie dowiedział.

- organizatorzy i beneficjenci procederu działali w konspiracji.

Skarżąca zarzuty Organów obu instancji o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą uznała za arbitralne, sprzeczne z dowodami i wynikające z nadzwyczajnej, niespotykanej wręcz motywacji Kontrolujących do zrównania Skarżącej z organizatorami procederu karuzeli podatkowej, co w ocenie Skarżącej żaden sposób nie znajduje oparcia w ustalonym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w dwóch kwestiach.

Pierwsza, czy opisane w spornych fakturach wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu tworzyw sztucznych uprawniały stronę do zastosowania stawki 0% VAT przy transakcjach dokonanych na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej. W ocenie organów podatkowych prawo do zastosowania stawki 0% VAT skarżącej nie przysługuje, gdyż nie doszło do przemieszczenia towarów z Polski do innego kraju członkowskiego, a Strona była tego świadoma. Skarżąca jest odmiennego zdania. Przedmiotem sporu w tym zakresie jest więc ustalenie, czy sporne transkacje były dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego, w tym czy nie doszło do WDT. W razie uznania, że WDT nie miała miejsca rozstrzygnąć należy, czy Spółka była świadoma oszustwa lub czy nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji w zakresie WDT w zakresie faktur sprzedaży granulatu plastiku na rzecz podmiotu czeskiego.

4.2. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie zasadza się na ocenie przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży granulatu plastiku wystawionych przez M.1 oraz C. na rzecz Spółki. W tym zakresie rozstrzygnięcia wymaga, czy Spółka była świadoma tego, że sporne faktury są wystawiane w ramach oszustwa podatkowego.

5. 1. Zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem z tego powodu, że zawiera luki w zakresie oceny okoliczności towarzyszących wystawieniu przez M.1 oraz C. faktur na rzecz Spółki. Organ nie wykazał, że Spółka była świadoma tego, że sporne faktury są wystawiane w ramach oszustwa podatkowego lub nie dołożyła tu należytej staranności. W tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarżona decyzja nie budzi jednak zastrzeżeń co do zakwestionowania WDT, organ wykazał, że faktycznie nie doszło do WDT.

Okoliczności spornych transakcji wskazywały, że sporne faktury wystawiane na V. s.r.o mogą być elementem oszustwa podatkowego, co Skarżąca jednak lekkomyślnie ignorowała. Okoliczności wystawiania spornych faktur pozwoliły organom przyjąć, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestnicząc w obrocie towarem bierze udział w oszustwie podatkowym.

W zakresie WDT, Sąd nie dopatrzył się jednak dowodów uzasadniających tezę organów o świadomym udziale Podatnika w oszustwie podatkowym.

6.1. W wyroku z 26 maja 2021 r., I FSK 666/21 uchylającym poprzedni wyrok tutejszego Sądu, Naczelny Sąd Administracyjny wytknął brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego wcześniej przez WSA.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

7.1. Dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zasadnicze znaczenie mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., stanowiące dowody tego, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi są: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto, w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., wskazano dodatkowe dokumenty, za pomocą których podatnik ma możliwość wykazania, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim. Przepis art. 42 ust. 12 u.p.t.u. przewiduje, że gdy podatnik nie może udowodnić, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to powinien dostawę tę wykazać w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W przypadku braku wymaganych dokumentów, brak jest dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju - dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego a zatem podatnik jest obowiązany do wykazania tej dostawy w ewidencji za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, a w konsekwencji jest również zobligowany do rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej za ten okres.

Z zatem, to podatnik, który dostarczył towar do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, musi ocenić, czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, a w związku z tym, czy jest uprawniony do zastosowania stawki 0%, czy też musi wykazać tę dostawę w ewidencji ze stawką krajową.

7.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Trybunał podkreślił, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki.

TSUE w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R. podkreślił, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Natomiast w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. W sprawie chodziło o ocenę zachowania podatnika, który zweryfikował numery identyfikacyjne VAT nabywców u niderlandzkich organów podatkowych oraz oparł się na oświadczeniu nabywców, że towary zostaną przetransportowane do Belgii. Trybunał jasno nie wskazał, czy takie zachowanie podatnika jest wystarczająco staranne i spełnia wymogi dowodowe dla celów uznania transakcji za WDT, pozostawiając ocenę sądowi krajowemu.

Jednocześnie w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona TSUE zauważył, że choć WDT objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych. Z tego powodu organy skarbowe dokonują ustaleń w tym zakresie głównie na podstawie dowodów dostarczanych przez podatników i składanych przez nich deklaracji.

Jak wskazuje TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel nie można akceptować praktyki krajowej, "polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot". Jednocześnie TSUE wskazuje, że: "W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT".

Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w sytuacji braku w Dyrektywie 112 konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności. W wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego. Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania WDT, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim.

Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

TSUE uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu krajowego należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym.

TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Trybunał podkreślił, że dla oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia, czy łańcuch dostaw, w ramach którego wystąpiło oszustwo podatkowe, rozciąga się na dwa lub więcej państw członkowskich oraz czy transakcja, w ramach której popełniono oszustwo, miała miejsce w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym podatnik uczestniczący w realizacji danych transakcji stanowiących oszustwo zamierza nienależnie skorzystać z prawa wywodzonego z Szóstej dyrektywy.

8. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

8.2. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

8.3. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

8. 4. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

8.5. Znaczna część ustaleń dowodowych organu w niniejszej sprawie, w zakresie dotyczącym spornych faktur nabycia towaru dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Spółka.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Dla wykazania nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego organ nie powinien ograniczać się tylko do analizy zdarzeń z czasu dokonywania spornych transakcji, ale poddać badaniu także późniejsze zachowania kontrahenta.

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Warto tu przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

9.2. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

9.3. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

10.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

10.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

10.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

10.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

10.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

11.1. Wyjaśniając procesowe otoczenie niniejszego wyroku wskazać należy, że w art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

11.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

11.3. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

12.1. W pierwszej kolejności Sąd dokona kontroli legalności skarżonej decyzji w zakresie spornego WDT wykazanego przez Spółkę na rzecz V. z Czech oraz oceny stanu świadomości Spółki co do istnienia oszustwa podatkowego w tym obszarze.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

12.2. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski, z zastrzeżeniem braku udowodnienia istnienia w Spółce świadomości oszustwa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Strona miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

12.3. W zakresie spornego WDT, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Ocena dowodów wyprowadzona w zaskarżonej decyzji jest zasadniczo prawidłowa, jakkolwiek Sąd nie podziela twierdzenia organu co do świadomości u Skarżącej istnienia oszustwa podatkowego. Szczególnie nie ma przekonujących dowodów wskazujących, że Skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, poza zeznaniami opartymi raczej tylko na przypuszczeniach niektórych świadków.

13.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny, które Sąd tu orzekający podziela i przyjmuje za własne, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach (granulatu plastiku). Organ nie kwestionuje też faktu zarejestrowania w Czechach V. oraz tego, że miała tam zaplecze techniczne do potencjalnego magazynowania i przeładunku towaru.

Towar bez wątpienia fizycznie istniał, był ważony, ładowany, był transportowany, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków.

W kwestii wywozu sprzedawanego przez Skarżącą na rzecz V. granulatu tworzyw sztucznych, w ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw w rzeczywistości nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze.

13.2. Faktycznego przemieszczenia towarów od skarżącej do V. na terenie innego państwa członkowskiego niż Polska nie potwierdziły również organy podatkowe Republiki Czeskiej w związku z wystąpieniem organu podatkowego. Czeski organ podatkowy w informacji SCAC z 22 grudnia 2014 r. wskazał, że V. s.r.o. została wezwana, celem weryfikacji transakcji między nią a Skarżącą, nie udzieliła odpowiedzi i nie stawiła się w organie. Z lokalnego dochodzenia czeskiego organu wynika, iż w miejscu wskazanym jako siedziba spółki znajduje się budynek administracyjny, w którym ma siedzibę znaczna liczba firm. Faktycznie podatnik nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Przesłuchany przez czeskie władze P. S. (dyrektor wykonawczy V. s.r.o.) potwierdza nabycie towarów od Spółki, ale zasłaniając się tajemnicą handlową nie chciał podać dalszych nabywców towaru. W związku z brakiem informacji odnośnie kontrahentów V. s.r.o. NUS ponownie zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w tym zakresie. Z uzyskanej odpowiedzi przekazanej na formularzu SCAC wynika, że V. s.r.o., złożyła w Czechach deklarację VAT za okres czerwiec 2014 r. z zadeklarowaną zerową wartością dostawy towarów czy świadczenia usług z miejscem transakcji w tym kraju. Odnośnie rozliczenia za wrzesień 2014 r. czeska administracja wskazała, że nie zadeklarowano tam nabycia towarów w ramach WNT. Zgodnie ze złożoną informacją podsumowującą za czerwiec 2014 r., towary zostały dostarczone do polskiego klienta (organy ustalił, że chodzi o B. Sp. z o.o.) i do słowackiego podmiotu zarejestrowanego tam jako podatnik VAT

Organy nie były w stanie nawiązać kontaktu z B. , ten podmiot nie składał deklaracji oraz nie wykazywał nabyć w ramach WNT.

Z dowodów pochodzących od czeskiej administracji podatkowej należało więc wyprowadzić wniosek, że nie potwierdzono tam transakcji ze Spółką.

13.3. Na podstawie informacji od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad i analizy wydruków z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO CZ uzyskanego od czeskich władz w zakresie informacji o trasach oraz czasie przejazdu samochodów o numerach rejestracyjnych wynikających z dokumentów CMR ustalono szczegółowe czasy przejazdu na poszczególnych odcinkach w czerwcu 2014 r. Organy ustaliły też, że dla wymienionych gabarytów towarów i ilości średni czas załadunku i rozładunku wynosi ok. 1 godziny.

Organy przekonująco ustaliły, że brak jest możliwości pokonania przez kierowców trasy V.-O.-S (M.) oraz na odcinku powrotnym, po dokonaniu na terenie Republiki Czeskiej rozładunku towarów o wadze ponad 23 ton. Zauważyć bowiem należy, że czas przejazdu na odcinku V.-O.-S (M.) oraz na odcinku powrotnym przez pojazd transportujący towary, w tym ich rozładunek, trwał nieco ponad 70, 99 i 339 minuty. Z tego organ logicznie wniosku, że dostawa albo w ogóle nie docierała do miejsca przeznaczenia, albo towary nie były faktycznie rozładowywane oraz dostarczone do nabywcy, tj. firmy V. s.r.o. Co do rzekomych WDT w czerwcu 2014 r. organ słusznie zauważył, że poza czasem przejazdu tylko czeskiego odcinka trasy do czasu objęcia w posiadanie towarów przez odbiorcę należy wliczyć kontrolę, sprawdzenie ilości oraz rodzaju dostarczonych towarów, w tym akceptację (podpisanie lub wystawienie) dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Czas ten jest zbyt krótki, aby uznać, że dostawy faktycznie dotarły do nabywcy i tam je objął w posiadanie (rozładowano) i załatwiono wszelkie formalności z tym związane.

Jeżeli chodzi zaś o rzekome WDT we wrześniu 2014 r. to organ przekonująco ustalił, że pojazd o numerach rejestracyjnych wskazanych na CMR (wynajęty przez L. S. firmie V. nie został ujawniony przez system ViaToll. Nie ma więc dowodów, że w tym przypadku nawet symulacja WDT, poprzez krótkotrwały przejazd przez granicę i z powrotem, miała miejsce.

Również przesłuchiwani kierowcy jednoznacznie zeznawali, że wozili granulat na terytorium Czech i bez wyładowania wracali na terytorium kraju. Tak zeznali m.in. J. K. , M. W. , H. S. . Natomiast J. K. , mając wieloletnie doświadczenie w transporcie międzynarodowym, zeznał, że nigdzie indziej nie spotkał się z takim czymś, jak u P. S. , tj. wywozem towaru poza terytorium kraju i bez wyładunku powrotem do Polski. Sytuację taką określił jako nienormalną.

13.4. Prawidłowo również w ocenie Sądu, organy oceniły wiarygodność pisemnych oświadczeń P. S. , dyrektora wykonawczego w V. , mających potwierdzać rzekomy wywóz towaru za granicę w ramach WDT. Organy uznały, że przedłożone oświadczenia nie są rzetelne. Nadto, z wymienionych dokumentów wystawionych przez firmę V. mających potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia nie wynika, jaki przewoźnik dokonał transportu. Dopiero potem organ ustalił, że pojazdy o numerach rejestracyjnych wskazanych na CMR należały do firm transportowych rodziny P. S.. Wskazać także należy na niezgodność przedstawionych oświadczeń z dokumentami CMR w zakresie miejsca dostarczenia towarów. Nie sposób zatem przedstawionych przez Stronę dokumentów CMR uznać za wiarygodne, w sytuacji kiedy nie wskazują faktycznego przewoźnika dokonującego transportu towarów, czy też nie posiadają informacji w części przeznaczonej na potwierdzenie otrzymania przesyłki (poz. 24 CMR).

Powyższe wskazuje, iż dokumenty sporządzane zostały na potrzeby uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a nie jej faktycznego przeprowadzenia. Dodatkowy potwierdzeniem braku ich wiarygodności jest również fakt, jak zeznał kierowca H. S. , dokonywania "neutralizacji dokumentów", w sytuacji transportu na terytorium Czech i bez rozładunku przywiezienia towarów z powrotem.

13.5. Mając na uwadze przepisy prawa materialnego u.p.t.u., adekwatne przepisy Dyrektywy 116 oraz ukształtowane na ich tle orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo krajowe organ doszedł do prawidłowego wniosku, że towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a V. s.r.o. nie zostały dostarczone (przetransportowane) na terytorium Czech, a jedynie przejechały granicę Polska - Czechy i bez wyładowania powróciły na terytorium kraju, stanowiąc przedmiot dalszych transakcji krajowych na rzecz podmiotu, z którym nie ma kontaktu. Zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Nie mieszczą się w zakresie WDT sytuacje przejazdu samochodu z towarem przez terytorium innego kraju, z postojem w tym kraju lub bez. WDT nie chodzi tylko o fizyczne, symboliczne przemieszczenie towaru przez granicę, ale przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na konkretnego, zagranicznego nabywcę. Przypadek, gdy towar natychmiast wraca tym lub innym środkiem transportu (po przeładowaniu), do kraju pochodzenia znamionuje oszustwo podatkowe.

W niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z warunków koniecznych, wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do zastosowania stawki VAT 0 %, ponieważ brak jest dowodów na dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wbrew stworzonej dokumentacji nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego kraju członkowskiego do innego kraju członkowskiego. Istnienie dokumentacji, spełniającej wymogi określone art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., nie czyni danej transakcji wewnątrzwspólnotową, gdy nie nastąpi w jej wyniku wywóz towaru na teren innego państwa członkowskiego. Nie można uznać za prawidłowe stanowiska, iż samo zgromadzenie i posiadanie dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przesądza o tym, że transakcja miała charakter wewnątrzwspólnotowy. Dokumentacja WDT ma potwierdzać faktyczne zdarzenia, a nie próbować je kreować.

Reasumując, w ocenie Sądu wszystkie przedstawione powyższej okoliczności znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, oceniane wspólnie i w powiązaniu pozwalały na uznanie, że w zakresie zakwestionowanych faktur WDT nie dokumentowały one faktycznej dostawy towaru, gdyż nie doszło do przemieszczenia będącego przedmiotem dostawy granulatu tworzyw sztucznych na teren innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze. Jedynym celem zawartych transakcji było bowiem pozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uzyskanie korzyści podatkowej.

Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT i przemieszczenia granulatu do Republiki Czeskiej, determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego Skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT do transakcji zadeklarowanych przez siebie jako WDT. Należałoby uznać, że prawo takie skarżąca zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a Skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym V., tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach z V. .

Lektura skargi prowadzi do wniosku, że Skarżąca co do zasady nie kwestionuje oszukańczej działalności V. (P. S.) oraz tego, że pojazdy z towarem, zaraz po przekroczeniu granicy zawracały do Polski, ale twierdzi że miało to miejsce bez udziału i świadomości Skarżącej w dacie dokonywania spornych transakcji.

14. Zaskarżona decyzja przekonuje co do oszukańczej działalności V. i jej dyrektora P. S. .

Znaczną część skarżonej decyzji oraz skargi zajmują cytaty z zeznania P. S. oraz innych osób, które go miały namawiać, zachęcać do zaangażowanie się w oszukańczą działalność. W ocenie Sądu dla wyniku niniejszej sprawy nie mają znaczenia źródła i powody inspiracji P. S. do zajęcia się oszukańczym pozorowaniem WDT w transakcjach ze Spółką. Nie mają też znaczenia stany psychiczne i dylematy moralne targające P. S. . Zadaniem organu podatkowego nie jest rozstrzyganie, kto faktycznie stał za oszukańczym mechanizmem i jaka była w tym rola P. S. . Organ ocenia spełnienie warunków do zastosowania przez Spółkę zwolnienia z tytułu zastosowania WDT, pod kątem konkretnych regulacji prawa podatkowego i ustaleń dowodowych z tym związanych. Wykrywaniem i ściganiem przestępstw oraz przestępstw karnych skarbowych zajmują się organy ścigania a nie organy podatkowe.

Z tych względów nie było przesłanek do uznania zasadności wniosków dowodowych Strony, m.in. w zakresie przesłuchania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., czy też M. R. , autora raportu detektywistycznego zamówionego i opłaconego przez Skarżącą. Ta osoba nie była świadkiem zdarzeń objętych skarżoną decyzją, ale jedynie ocenia je i intepretuje wyświadczając usługę na rzecz Spółki. Nie ma więc przesłanek, aby autora prywatnej ekspertyzy przesłuchiwać w charakterze świadka.

Brak jest związku okoliczności, na które świadkowie mieli być przesłuchani (współpraca z funkcjonariuszami ABW oraz ingerencja w czynności podejmowane przez organy kontroli skarbowej i T.1 P. S. ), z transakcjami dokonywanymi przez Spółkę i V. . Zebrane dowody wskazują, że sporne transakcję Spółka podejmowała samodzielnie i nikt jej do dokonania tych transakcji nie zmuszał a organy państwa nie udzielały jej gwarancji niewzruszalności transakcji na gruncie podatkowym. Organ zasadnie koncentrował się więc na relacji Spółka - V. , nie wikłając się w rozważania w temacie kulis działania P. S. , jego powiązań ze służbami specjalnymi, a tym bardziej motywów działania funkcjonariuszy tych służb w relacjach z P. S. .

Organ zasadnie i w sposób formalny odmówił przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie tez niekwestionowanych przez organ oraz okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisów normujących zasady postępowania w postaci art. 188 O.p., z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 187 § 1 O.p., który z kolei stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobowany jest pogląd, w świetle którego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1313/08 i z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09).

15. 1. Przechodząc do rozpoznania stanowiącego istotę sporu zagadnienia świadomości oszustwa w Spółce lub niedochowania przez Spółkę należytej staranności należy podkreślić, że ta kwestia, jak wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych musi być indywidualizowana i rozpatrywana na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Zanim Sąd przejdzie do oceny skarżonej decyzji na tej płaszczyźnie przypomnieć należy, że Sąd jest tu związany zaleceniami sformułowanymi w wyroku z 26 maja 2021 r., I FSK 666/21 Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA stwierdził wadliwość uzasadnienia poprzedniego wyroku WSA w niniejszej sprawie z powodu braku "kwestii wszechstronnej oceny - istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy - kwestii dochowania przez stronę należytej staranności w spornych transakcjach z firmą V. s.r.o.". Stwierdzono, że "Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle (lub też uczynił to bardzo pobieżnie) do istotnej w tej sprawie argumentacji organów podatkowych (...)" – szczegółowo wskazanej przez NSA.

Uzasadnienie uchylającego wyroku NSA Sąd orzekający ponownie w tej sprawie odczytuje jako zobowiązanie do odniesienia się w swoich rozważaniach do kwestii faktycznych uwypuklonych przez NSA, ale nie jako zobowiązanie do aprobaty ustaleń organu w tych kwestiach. NSA nie sformułował swojej oceny prawnej w kwestii stanu świadomości Spółki w obliczu oszustwa V. , którą byłby związany Sąd w ramach ponownego orzekania w sprawie. NSA w wyroku uchylającym sformułował zalecenia co do tego, jakie kwestie muszą być przedmiotem oceny Sądu, ale już wynik tej oceny zależy od Sądu ponownie orzekającego w sprawie.

15.2. Skarżący dokonuje szerokiego przeglądu orzecznictwa, z którego wynika rys teoretyczny jak badanie kwestii należytej staranności powinno przebiegać, jakich aktywności w tej materii należy oczekiwać od podatnika, a jakie obowiązki spoczywają na organie podatkowym. Sąd zauważa, że organ podatkowy co do zasady opiera się na tym samym orzecznictwie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także to orzecznictwo zna i jej podziela.

Zdaniem Sądu w zakresie badania należytej staranności postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W badaniu tej kwestii nie można więc odnosić się do zdarzeń późniejszych, mających miejsce nawet kilka lat po dokonaniu transakcji. Spółka nie musiała wiedzieć, dokonując spornych transakcji, że czeska firma P. S. faktycznie zniknie niedługo po dokonaniu spornych transakcji.

16. 1. Sąd nie podziela twierdzenia organów, jakoby Spółka (jej zarząd w osobie S. P. ) miała świadomość uczestnictwa w procederze pozorowanego WDT, którego celem było uzyskanie zwrotu podatku a nie faktyczne przeprowadzenie transakcji. Sąd nie znajduje w aktach sprawy dowodów na taką świadomość po stronie Spółki. Twierdzenie organu o świadomości oszustwa nie opiera się na dowodach, ale domysłach i poszlakach wysnuwanych z zeznań świadków, w tym osób współdziałających z P. S. . To, że w rozmowach świadków zaangażowanych w oszukańczy proceder padały często personalia S. P. (vide zeznania T. K. , T. K.1 , M. W. ), nie oznacza, że wiedział on o oszustwie i znał całą architekturę fakturowania.

Należy wskazać, że P. S. do protokołu przesłuchania przez NUS (z 14 czerwca 2017 r.) – odpowiedź na pytanie nr 45 "Czy prezes zarządu M. był świadomy Pana współpracy z funkcjonariuszem ABW bądź też Panem K.? (pytanie pełnomocnika)" zeznał, że "Absolutnie Pan S. P. nigdy nie był świadomy mojej współpracy z Panem I. bądź K., wiele razy zadawał mi pytanie, czy przez przypadek nie wiem z jakiego powodu jest nękany nieustannymi kontrolami i czy te działania nie są inspirowane przez osoby trzecie, czy też jakieś służby czego nigdy nie potwierdziłem i też nie mogę potwierdzić dzisiaj, że były, mogę się domyślać, że były, mogę się tylko domyślać, że mogły być". Na kolejne pytanie: "Czy osoba Pana S. P. , M. była kiedykolwiek przedmiotem dyskusji pomiędzy Panem a Pana przełożonymi?" świadek odpowiedział, że "Tak, nie jednokrotnie rozmawialiśmy z Panem M. I. na temat od kogo kupuje materiał i nie jednokrotnie musiałem Panu I. tłumaczyć zasady zwrotu podatku VAT i tego że Pan S. P. czy firmy z nim powiązane w żaden sposób nie mógł narazić budżetu państwa na straty ponieważ najpierw płacił za towar z Vatem, który jego dostawcy mieli obowiązek odprowadzić do budżetu państwa a sprzedawał towar w kwocie netto w związku z czym przysługiwało mu prawo prośby o zwrot tego podatku. (...)".

P. S. zeznał podobnie do protokołu przesłuchania z 14 czerwca 2017 r. – odpowiedź na pytanie nr 28: "(...) z całą pewnością w rozmowach z M. I. pojawiał się wątek takich kontroli i wyraźnej chęci wyartykułowanej przez M. I., że Pan P. i firmy z nim powiązane muszą być kozłem ofiarnym i na mój sprzeciw, że Pan P. jest absolutnie niewinny i robi absolutnie wszystko z prawem i przepisami podatkowymi p. M. I. mówił, że kozioł ofiarny najczęściej jest niewinny. Więc teraz to tylko moje domysły, że kontrole i próba zrobienia z p. P. oszusta podatkowego miały znamiona zlecenia na tego człowieka. Kontrole, w których brałem udział jako strona lub świadek również tak wyglądały. Instytucje i urzędy nie brały i nie biorą pod uwagę faktów i nie trzymają się, w mojej ocenie, przepisów prawa, i nie patrzą na obowiązki ciążące na podatniku, które ten ze swojej strony w 100 % wypełnił. (...)". Co więcej świadek na pytanie nr 37 "Czy miał zakaz rozmowy z p. P. na temat Pana współpracy z p. K. i p. I.? (pytanie urzędnika)" odpowiedział, że "Generalnie tak, do czasu złożenia zawiadomienia do CBA p. P. na pewno nie wiedział, że taka sytuacja ma miejsce, ale po zatrzymaniu przez CBA p. I. i kiedy dowiedziałem się, że jego działania musiały być nielegalne lub nosiły znamiona podejrzenia o przestępstwo nie czułem się zobowiązany do tajemnicy i mogło się tak zdarzyć, że coś panu P. powiedziałem. W dalszym toku spraw p. P. sam posiadał już dużą wiedzę i o p. I. i o p. K., więc robienie z siebie głupka nie miało najmniejszego sensu". Dodać tu należy, że – jak wynika z zeznań - w związku z zatrzymaniami funkcjonariuszy ABW kontakty z nimi ustały we wrześniu lub w październiku 2016 r., a więc już znacznie po realizacji spornych transakcji.

16.2. Błędem organu co do oceny materiału dowodowego było przyjęcie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wiedziała o tym, że angażując się w sporne transakcje WDT staje się współuczestnikiem oszustwa. U Skarżącej istniała świadomość ryzyka oszustwa i powinność dochowania należytej staranności, ale nie ma dowodów, aby istniała u niej świadomość oszustwa. Twierdząc inaczej organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. W przekonaniu Sądu, naruszenie to nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, bo prawo do zastosowania 0% stawki WDT może być zakwestionowane także na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności, co organ z kolei przekonująco wykazał.

16.3. Z powyższym stwierdzeniem ściśle wiąże się indyferentność dla wyniku tej sprawy protokołów przesłuchań funkcjonariuszy ABW i P. S. oraz ekspertyzy wywiadowni gospodarczej zamówionej przez Spółkę (w aktach administracyjnych) w zakresie, w jakim opisują mechanizm oszustwa. Skarżąca, przekonująco dla Sądu argumentuje, że nie wiedziała o oszukańczej działalności P. S. i osób z nim współdziałających. Świadomi uczestnicy karuzeli podatkowej skutecznie - jak wskazują dowody - zadbali o to, aby Podatnik nie poznał mechanizmu oszukańczej struktury opartej na działalności P. S. . Spółka i jej prezes nie znał "zaplecza" organizacyjnego oszukańczej działalności P. S. . Skoro Podatnik nie wiedział o istnieniu osób współdziałających z P. S. logicznym jest wniosek, że nie mógł też wiedzieć, że te osoby są, a przynajmniej były w dacie dokonywania spornych transakcji, funkcjonariuszami publicznymi.

Innymi słowy, z niewiedzy Podatnika o istnieniu oszustwa karuzelowego nie można wyciągać wniosków dla niego niekorzystnych, jak to czyni organ stawiając tezę o świadomości oszustwa. Konsekwentnie, z owej niewiedzy Podatnika w dacie dokonywania spornych transakcji nie można też wyciągać wniosków, które uznaje on za korzystne dla siebie, a więc tego, że oszukańczy mechanizm najprawdopodobniej powstał w związku z działaniem funkcjonariuszy publicznych. O tym, że za P. S. stały też inne osoby Spółka dowiedziała się dopiero długo po dokonaniu spornych transakcji, co ani jej nie obciąża ani nie działa na jej korzyść.

17.1. Sąd aprobuje wniosek organów, że w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Strona zachowując nawet tylko zwyczajne standardy kupieckie powinna mieć świadomość, że jest uczestnikiem łańcucha dostaw ustalonego w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Dokumentacja przewozowa powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania czynności opodatkowanych.

Skarżąca generalnie podnosi, że dokonana ocena musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Jednak zarzuty skargi wskazują, że Skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary.

17.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zwrócił uwagę, że "Zawiązanie współpracy pomiędzy spółką M. a V. nie było pierwszym kontaktem S. P. z tą spółką. Wcześniej, tj. przed 2014 r. współpracował z nią jako pełnomocnik firmy swojej córki P. P. (PPHU M.2), która to firma dokonywała na rzecz V. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w 2013 r. Transakcje te zostały zakwestionowane w toku rozpoczętej w styczniu 2014 r. w firmie M.2 kontroli podatkowej, a mimo tego S. P. przejmując kontrahenta od kontrolowanej firmy córki zdecydował się na dalszą z nim współpracę, mając już świadomość schematu działania czeskiej spółki i podejrzeń co do jej rzetelności (por. str. 49 decyzji organu odwoławczego)".

Zdaniem Sądu ponownie orzekającego w niniejszej sprawie, stan świadomości S. P. zarządzającego Spółką jest tożsamy ze stanem świadomości S. P. zarządzającego firmą swojej córki. Oba podmioty działay w ten samej branży i handlowały tym samym towarem. S. P. zeznał, że odpowiadał za dobór bazy klienckiej Spółki. Musiał więc wiedzieć, że V. s.r.o. będąca kontrahentem firmy jego córki staje się następnie kontrahentem Spółki. Prezes Spółki zeznał, że zna P. S. stąd, że wcześniej współpracował z firmą córki. Firmę córki reprezentował zaś S. P. .

Fakt wszczęcia kontroli w styczniu 2014 r. kontroli w firmie córki S. P. , w której był on pełnomocnikiem, a więc kilka miesięcy przed dokonaniem spornych transakcji przez Spółkę powinien być odczytany jako sygnał alarmujący i obligujący do szczególnej wnikliwości w zakresie transakcji z V. . Dotychczasowe pozytywne doświadczenia S. P. ze współpracy V. , z racji reprezentowania firmy córki, musiały ulec weryfikacji w związku z wszczęciem kontroli. Spółka powinna zważyć, że faktycznie dochodzi tu do WDT i czy istnieją znamiona transakcji nakazujące bardziej wnikliwe przyjrzeć się ofertom pochodzącym od czeskiej firmy P. S. . Trzeba dostrzec, że sygnał alarmujący nie płynie z abstrakcyjnych, nieskonkretyzowanych doniesień medialnych, listów ostrzegawczych co do ryzykowności branży i podatności jej na oszustwa podatkowe, ale wynika z faktu zainteresowania się organów fiskalnych transakcjami z konkretnym podmiotem, z którym Spółka kilka miesięcy później nawiązała współpracę. Trudno wręcz byłoby w połowie 2014 r. o bardziej dobitną przestrogę co do angażowania się w transakcje z V. .

Zdaniem Sądu, powyższe nie świadczy jednak o świadomości Spółki co do istnienia oszustwa podatkowego, bo przecież w czerwcu i wrześniu 2014 r. Spółka nie znała jeszcze finalnego wyniku ustaleń organów kontrolnych co do transakcji firmy córki S. P. z V. . Świadczy natomiast o lekkomyślnym ignorowaniu sygnałów o ryzyku oszustwa.

Sprawa rozliczeń firmy córki S. P. , P. P. (PPHU M.2), gdzie S. P. był pełnomocnikiem córki jest przedmiotem (nieprawomocnego) wyroku WSA w Warszawie w wyroku z 26 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3163/15). Sąd w tym wyroku zawarł ocenę, że: "Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że strona w stosunku do transakcji z V. s.r.o. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem DIS, że brak świadomości skarżącej co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osoby trzeciej, która tak prowadziła kontakty ze skarżącą, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności skarżącej i przyjęcia przez nią, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności V. s.r.o. Co więcej skarżąca nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizowując transakcje z V. s.r.o., co sprzyjało nadużyciom podatkowym."

Skoro w sprawie podatkowej firmy córki prezesa Spółki, w której S. P. odgrywał niepośrednią rolę (pełnomocnika skarżącej) wychodziły na jaw obiektywne znamiona ryzyka uwikłania się w oszustwo podatkowe to w niniejszej sprawie - z uwagi na toczące się od początku 2014 r. w stosunku do firmy jego córki postępowanie – świadomość co najmniej podejrzanego charakteru działalności kontrahenta czeskiego, pozwala na stwierdzenie w Spółce braku należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach z V. . Bezkrytycznego przekonania Spółki o rzetelności i "niezakłóconej" współpracy z V. nie zachwiało nawet zainteresowanie transakcjami z tym podmiotem ze strony organów fiskalnych.

Sąd zwraca też uwagę, że czynności weryfikacyjne w firmie córki prezesa Skarżącej przybrały w styczniu 2014 r. postać wszczęcia postępowania kontrolnego urzędu kontroli skarbowej, a więc najbardziej zaawansowanej procedury weryfikacyjnej, która pozostawała wówczas w kompetencjach fiskusa a nie np. kontroli podatkowej zwykłego urzędu skarbowego, czy wdrożenia procedury czynności sprawdzających.

17.3. Spółce nie powinny też umknąć nietypowe, nadzwyczajne okoliczności towarzyszące spornym transakcjom.

Do Spółki zgłasza się bowiem P. S. z czeskiej firmy V. i jest to w zasadzie jedyny kontrahent w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Znamienne, że nie jest to zagraniczny podmiot działający w branży i rozpoznawalny pod kątem handlem granulatem plastiku lub wykorzystywania go do produkcji tworzyw sztucznych.

Nie jest sporne, że P. S. nie był znany z tego, że handluje granulatem plastiku albo działa w branży tworzyw sztucznych. Jest sportowcem- [...], a więc jego profesja znajduje się bardzo daleko od branży Skarżącej. Musiało wzbudzać zainteresowanie, wątpliwości skąd lokalny celebryta (P. S. opisuje się w zeznaniach jako "wielokrotny Mistrz Polski i Mistrz Europy jestem osoba powszechnie rozpoznawalną w P.. Można powiedzieć, że jestem osobą publiczną") i pod tym kątem znany też S. P. staje się nagle zaangażowany w branży handlu granulatem plastiku. W żaden sposób ten towar nie wiąże się z branżą [...], czy [...]; P. S. był też rozpoznawalny z powodu prowadzenia przez członków jego rodziny firm transportowych.

Nie jest sporne, że S. P. był niezwykle doświadczony na rynku obrotu tworzywami sztucznymi. Mało wiarygodne jest, aby mogły mu umknąć nowe, realne rynki zbytu otwierające się w Czechach, a znane akurat sportowcowi P. S. , który zna język czeski i zarejestrował w Czechach firmę, ale nie ma doświadczenia i znajomości rynku tworzyw sztucznych.

Co więcej, jak zeznał S. P. , kontakt z firmą V. nawiązał w ten sposób, że telefon do właściciela firmy V. otrzymał "od znajomego w ten sposób, że on wykonywał usługi transportowe na Słowację na rzecz innej firmy". W takiej formie nawiązania kontaktu nic nie wskazuje, że dochodziło do realnych negocjacji handlowych i pojawienia się w Spółce zwyczajnej oferty handlowej nawiązania stałej współpracy. Kontakt z V. nawiązano w istocie przypadkiem, przy okazji świadczenia usług transportowych na rzecz innego podmiotu.

Trzeba mieć na uwadze, co podkreśla wyrok NSA, że doświadczenie S. P. na rynku obrotu tworzywami sztucznymi, na którym działa od 1993r., współpracując z wieloma kontrahentami nie tylko w kraju, ale i za granicą (Holandia, Belgia, Niemcy, Węgry, Słowacja, Czechy, Rosja) wskazuje zdaniem organów, że w sytuacji gdy znał on doskonale ten rynek, posiadając szeroką sieć kontaktów i nie mając - jak sam twierdził - problemów ze zidentyfikowaniem firm potrzebujących dany rodzaj produktu, co najmniej nie dochował należytej staranności podejmując współpracę z inicjatywy nieznanego i niedoświadczonego w branży podmiotu, mającego siedzibę w wirtualnym biurze, którego właściciel zajmuje się transportem i udziałem w [...] i na nim koncentrując całą swoją działalność.

Sądowi jest wiadome z urzędu, z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie w wyroku z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3163/15, że współpraca firmy córki prezesa Skarżącej z V. "w okresie od stycznia do września 2013 r. zaowocowała sprzedażą na rzecz czeskiej spółki na ogólną kwotę ponad 36 mln zł".

Okazuje się więc, że sportowiec P. S. , nie mający wiedzy i doświadczenia w branży, ma zdolność do handlowania towarem o znaczącej wartości. Nie można było tego uznać za zwykły zbieg okoliczności. Dzieje się tak, mimo, że – jak wywodzi Spółka w skardze (strona 18) - "tworzywa sztuczne będące przedmiotem transakcji były towarem trudno dostępnym, wręcz reglamentowanym.".

Sąd nie dopatruje się też okoliczności wskazujących, aby P. S. dokonywał przemyślnej mistyfikacji udając w obliczu Spółki biznesmena z branży tworzyw sztucznych. Prezes Spółki kojarzył P. S. z zupełnie innej aktywności.

W ocenie Sądu, nie można było uznawać P. S. za rzetelnego kontrahenta w branży tworzyw sztucznych pod kątem jego zasług sportowych, czy przynależności do rodziny wysoko postawionego polityka. Rozpoznawalność P. S. jako czynnego sportowca musiało budzić zdziwienie, co go równocześnie motywuje do aktywności w zupełnie odmiennej branży. Uprawianie sportu nie zawsze też musi iść w parze z kupiecką uczciwością. Odmienne założenie, które jak się zdaje przyjmował Skarżący świadczy o braku rozwagi i lekkomyślności.

17.4. Świadek T. K.1 stwierdza, że "informację o wiedzy Pana P., co do okoliczności powrotu towaru ma od Pana S.". Jakkolwiek ta informacja świadka jest jedynie zasłyszana to jednak z zeznań świadka wynika, że S. P. mógł poznać, że to był ten sam towar, który wcześnie odsprzedał w ramach WDT, po tym, że "każda partia towaru miała nadrukowany numer partii i posiadała świadectwo jakości".

Spółka temu nie zaprzecza, ale bagatelizuje tę okoliczność twierdząc w skardze, że "tworzywa sztuczne produkowane są przez producentów [...] w bardzo dużych partiach. Biorąc pod uwagę ilości towaru procedowane w kwestionowanych transakcjach i długość okresu współpracy towar z tej samej partii o tym samym numerze i z tym samym świadectwem jakości mógł zupełnie normalnie pojawić się więcej niż jeden raz u tego samego dystrybutora". Zdaniem Spółki, skoro pod tym samym numerem serii produkowano ogromne partie materiału w postaci granulatu to wykluczona jest możliwość identyfikacji danej palety granulatu za pomocą nr serii, który mógł być taki sam dla ogromnej ilości palet.

Zdaniem Sądu, Spółka obracała towarem oznaczonym co do tożsamości to przy należytej staranności winno być przez nią wychwycone, że towar sprzedany za granicę do niej wraca. Nawet jeżeli w codzienności biznesowej Spółki nie jest nieodzowne monitorowanie numerów partii towaru, aby wychwycić obrót karuzelowy to jednak nie można było tego ignorować. Z okoliczności sprawy wynika, że S. P. był niezwykle doświadczony na rynku obrotu tworzywami sztucznymi. Trudno więc założyć, że taka okoliczność mogła mu umknąć i nie wzbudzić refleksji, w jaki sposób towar raz sprzedany do niego powraca, chyba że wchodzi w grę lekkomyślność.

Zwrócić też należy uwagę, że towar był pakowany w 25 kilogramowe worki umieszczane na paletach (935 x 25 kg). Nie ma dowodów, aby worki na paletach z towarem lub ich zawartość były mieszane z innym granulatem, innego producenta i tworzono nowe świadectwa jakości.

17.5. Niedochowanie należytej staranności przez Spółkę wynikało także z bierności Skarżącej i przyjęcia przez nią, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności V. s.r.o. Co więcej skarżąca nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizowując transakcje z V. s.r.o., co sprzyjało nadużyciom podatkowym. W ocenie Sądu brak jakiejkolwiek pisemnej umowy z kontrahentem i uzgadnianie szczegółów dostaw telefonicznie, smsami wobec faktu prowadzenia (w firmie córki prezesa Skarżącej) kontroli obejmującej transakcje z V. nie świadczy o staranności i ostrożności w kontaktach z kontrahentem. Nawet uznając, że w tej branży nie są praktykowane umowy pisemne to wiedząc już, że transakcje firmy córki prezesa Spółki z V. wzbudziły zainteresowanie organów fiskalnych należało kontakty sformalizować. Być może sama próba takiego działania odstręczyłaby V. od Spółki.

17.6. Opisany wyżej i znany Stronie stan rzeczy nakładał na nią szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne.

Zebrane dowody wskazują, że ta weryfikacja V. albo nie została dokonana, albo była powierzchowna.

Strona w ramach składanych zeznań, które odnosiły się do weryfikacji rzetelności kontrahenta V. podnosiła, że przed nawiązaniem współpracy dokonywała sprawdzenia, czy jest aktywny w VIES. Zeznano również, że Strona była w posiadaniu dokumentów rejestrowych spółki V. . Okazuje się jednak, że ani w toku kontroli podatkowej wszczętej 11 grudnia 2014 r., a więc niedługo po dokonaniu spornych transakcji, ani w toku postępowania Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów w zakresie weryfikacji tego kontrahenta, w szczególności co do posiadanych dokumentów rejestrowych. Trudno zatem dać wiarę składanym zeznaniom. Nie jest przekonujące, aby już kilka tygodniu po dokonaniu spornych transakcji w Spółce nie pozostała żadna dokumentacja po rzekomej procedurze weryfikacyjnej wobec V. .

Mimo, że fakt rejestracji V. w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak zważywszy na okoliczności transakcji, musiało być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta.

17.7. Organy zasadnie wywodzą, że podjęcie rzetelnych działań weryfikacyjnych Strony w połączeniu z jej dużą wiedzą i doświadczeniem na rynku tworzyw sztucznych oraz z wiedzą o trwającej weryfikacji transakcji z tym podmiotem w ramach procedur kontrolnych w firmie córki prezesa Spółki, powinno skutkować identyfikacją spółki V. jako potencjalnie nierzetelnego podmiotu.

18. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 556/16 CBOSA).

W ocenie Sądu całokształt zebranych dowodów pozwala na konstatację, że działaniami Spółki kierowała chęć zysku połączona z lekkomyślnością, a wręcz naiwnością w zakresie spornych transakcji. Spółka większą wagę przypisywała celebryckiemu statusowi P. S. i jego dokonaniom sportowym niż jego statusowi jako kupca w branży tworzyw sztucznych.

Wskazane przez organ wymagania co do należytej staranności, które organ podnosi w zaskarżonej decyzji, nie mogą być uznane za irracjonalne zważywszy na okoliczności dokonywania spornych transakcji. Miernik należytej staranności adekwatny do obiektywnych okoliczności dokonywania spornych transakcji wynika z uzasadnienia decyzji. Organ wskazuje okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych.

Stronie ten miernik należytej staranności prezentowany przez organ jednak nie odpowiada. W ocenie Sądu powodem takiej oceny nie są jednak błędy popełniane przez organ, ale to, że Strona widziałaby ten miernik jako dopasowany, a w istocie obniżony do tego, co twierdzi, że robiła w tym zakresie, a więc do badania dokumentacji rejestrowej i zdolności magazynowo-rozładunkowej podmiotu zagranicznego.

Wywody skargi co do badania należytej staranności sprowadzają się do tego, że można było ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia, czy podmiot istnieje (jest zarejestrowany) i czy jest podatnikiem VAT. Te czynności weryfikacyjne można byłoby uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze, do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji.

19. 1. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Treści wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE mają jednak charakter uniwersalny dotyczący standardów procesu podatkowego oparty na treści art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej a nie na regulacjach węgierskich. A zatem - jak trafnie podnosi Spółka – wywody tego wyroku TSUE trzeba mieć na uwadze niezależnie od odmienności prawnych między polskim i węgierskim porządkiem prawnym.

Wyrok TSUE nie wskazuje, na jakiej podstawie organ ma czynić ustalenia faktyczne, ale traktuje o konieczności respektowania praw strony do jawności akt sprawy i dowodów, których to praw strona się domaga, a których została przez organ niesłusznie pozbawiona. Z wyroku TSUE nie można więc wyprowadzić wniosku, że organ winien był, z urzędu, poddać wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i okazać, także z urzędu, Stronie całość (komplet akt) postępowań powiązanych.

W kwestii tego, jaki jest minimalny poziom kompletności materiał dowodowego w ramach krajowej współpracy administracyjnej wyrok TSUE się nie wypowiedział. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE nie formułował żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzował, na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne, w tym weryfikować materialną rzetelność faktur, które podatnik wykorzystał do zmniejszenia VAT należnego. Decyzje w tym przedmiocie należą do prowadzącego postępowanie organu i podlegają kontroli w trakcie postępowania odwoławczego, a następnie skargowego. Rezygnacja przez ustawodawcę polskiego z zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie jest równoznaczna z pozbawieniem strony tego postępowania prawa do obrony. Nie uczestnicząc w przesłuchaniu, które ma miejsce w innej sprawie, ma ona prawo zapoznać się z treścią zeznań wykorzystywanych w jej sprawie i do nich się odnieść. Tylko zatem wyjątkowo organ może zadecydować o powtórzeniu takiego dowodu.

Zdaniem Sądu, spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyżej wyrokiem TSUE. Sąd nie znajduje przesłanek do uznania, aby organy wydały skarżoną decyzję na specjalnie wyselekcjonowanych, niekorzystnych dla Spółki dowodach, pomijając i ukrywając dowody dla niej korzystne.

19.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 129 O.p., zdaniem Sądu organy każdorazowo i w sposób prawidłowy uzasadniały powody wyłączenia z akt sprawy szeregu dokumentów. Wyłączeniu podlegały bowiem dokumenty zawierające dane osób i firm nie będących stroną postępowania, których udostępnienie stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej, a także mogłoby stanowić naruszenie dóbr osobistych osób, których dane dotyczą. Jest to zgodne z celami "leżącymi w interesie ogólnym", o czym mowa w powołanym wyroku TSUE, które uzasadniają ograniczenie dostępu do wybranych dokumentów z akt sprawy.

20.1. Organ prawidłowo przyjmuje, że wobec zebranego już materiału dowodowego, kolejne wnioski dowodowe nie mogą doprowadzić do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów. Nie ma żadnych przesłanek, aby oczekiwać zwrotu dowodowego z tego względu, że okoliczności dla sprawy fundamentalne są już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało zakończone zaskarżoną decyzją na takim etapie, że dalsze czynności dowodowe byłyby tylko przedłużaniem czasu trwania postępowania, co najmniej nadwyrężającym zasadę szybkości postępowania.

20.2. Skarga neguje w istocie każdą okoliczność faktyczną podniesioną przez organ, a argumentację Skarżącej można sprowadzić do tego, że całe badanie należytej staranności mieściło się w sprawdzeniu formalnej rejestracji, statusu podatnika VAT i możliwości rozładowania towaru za granicą.

Skarżąca popełnia jednak zasadniczy błąd metodologiczny rozpatrując z osobna poszczególne okoliczności, które zdaniem organu świadczą o konieczności zachowania przez Skarżącą szczególnej ostrożności. To zaś prowadzi Skarżącą do błędnego wniosku, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji nabywcy. Wskazane przez organ okoliczności, same w sobie, występując w odosobnieniu i incydentalnie, w oderwaniu do czasu dokonywania transakcji i uwarunkowań branżowych, nie wymagałyby zachowania takiego standardu, jaki zdaniem organu należało uznać za racjonalny i pożądany. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że – jak wywodzi strona Skarżąca - pojedyncza okoliczność nie miała znaczenia w kontekście badania należytej staranności to łącznie badana suma tych okoliczności mogła już stanowić o braku działania przez Spółkę w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u Podatnika wzmożoną czujność i mieć konsekwencje w udokumentowanych czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności, należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie w ich rozczłonkowywaniu, jak błędnie argumentuje Skarżąca.

Dla Sądu jest niewytłumaczalne, aby podmiot z dużym doświadczeniem w branży dobierał sobie za kontrahenta inny, nieznany w branży podmiot, niemający doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w tej branży. Strona starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. W tej sytuacji, podatkowe konsekwencje zachowania Strony powinna ponieść ona sama, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy, pozostawiając u Strony znaczne kwoty zwróconego jej podatku.

Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji WDT, a więc wobec niespełnienia warunków zastosowania stawki 0% do WDT organy prawidłowo zastosowały stawkę podstawową.

21.1. W zakresie dotyczącym braku WDT i braku należytej staranności Spółki w tym obszarze, zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych kwalifikacji prawnopodatkowych zachowania Podatnika. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń; w tym zakresie Sąd czyni jednak zastrzeżenie dla kwestii świadomości Spółki istnienia oszustwa, czego organ nie potrafił udowodnić.

21.2. W zakresie dotyczącym braku WDT i braku należytej staranności Spółki w tym obszarze, za wyjątkiem wyżej omówionej błędnej, ale niemającej wpływu na wynik sprawy, oceny przez organ dowodów i wywodzenia świadomości oszustwa u Skarżącej, Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Zasada dwuinstancyjności nie wymaga kreowania przez organ odwoławczy nowej argumentacji, odmiennej od tej zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli organ odwoławczy tę argumentację podziela. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, chociaż uczynił to nie po myśli Strony. Nie można jednak z tego powodu skutecznie kwestionować skarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie naruszył też art. 210 § 4 O.p.

21.3. Nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. W sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono bowiem, że przeprowadzane przez Spółkę transakcje dostawy towarów (tworzywa sztuczne), nie zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a jedynie jako dostawa krajowa. Sporną nie była kwalifikacja cywilnoprawna rodzaju stosunku zobowiązaniowego nawiązanego przez Spółkę z V. , ale skutki transakcji, zawartych formie ustnej, na gruncie prawa podatkowego. Ocena takich skutków nie mieści się w zakresie kognicji sądów powszechnych.

21.4. W zakresie dotyczącym niedojścia do skutku WDT i braku należytej staranności Spółki w tym obszarze, powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 § 3a O.p. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze. Nawiązując do wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel, należy przyjąć, że w niniejszej sprawie zanegowano WDT, nie dlatego że kontrahent z Czech faktycznie "zniknął" ale dlatego, że Strona w czasie dokonywania spornych transakcji lekkomyślnie zignorowała obiektywne cechy znamionujące działanie tego podmiotu w schemacie oszustwa podatkowego ukierunkowanego na szkodę wspólnego systemu VAT.

Dodać należy, że afirmowane w skardze przez Stronę i szeroko powoływane wyroki WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2016 r., I Sa/Bk 600/16 oraz z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Bk 1206/16 zostały uchylone (odpowiednio) wyrokiem NSA z 5 kwietnia 2019 r., I FSK 370/17 oraz z 24 czerwca 2020 r., I FSK 1026/17.

22. 1. Obecnie Sąd przejdzie do kontroli legalności decyzji w zakresie przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży granulatu plastiku wystawionych przez M.1 oraz C. na rzecz Spółki. W tym zakresie rozstrzygnięcia wymaga, czy Spółka była świadoma tego, że sporne faktury są wystawiane w ramach oszustwa podatkowego.

Dla uporządkowania przedmiotu sporu wskazać należy, że w przypadku nabycia towarów od M. B. organy zakwestionowały dwie faktury (nr [...] z dnia 12.09.2014 r. i nr [...] z dnia 29.09.2014 r.) i więcej faktur ta osoba na Spółkę w okresach objętych decyzją nie wystawiła. W przypadku faktur wystawionych przez firmę C. organ zakwestionował jedną fakturę (nr [...] z dnia 25.09.2014 r.) z trzech faktur sprzedażowych wystawionych we wrześniu 2014 r. przez ten podmiot na Spółkę.

Dwie faktury wystawione przez P. B. 11 września 2014 r. nie są więc kwestionowane przez organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że towar objęty niekwestionowanymi fakturami został wyprodukowany na Słowacji (strona 58 skarżonej decyzji).

Organ uznał, że sporne trzy faktury były przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie uznano prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. trzech faktur VAT.

22.2. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym o sygn. akt I FSK 666/21 wskazuje, że w poprzednim, uchylonym wyroku WSA: "Sąd w swoich rozważaniach całkowicie pominął kwestie nakreślone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na str. 56-64 uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia, w których nie tylko wykazywał w realiach tej konkretnej sprawy istnienie oszustwa podatkowego w postaci funkcjonowania tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyły jako bufory firmy P. B. i M. B. , ale przytaczał na ich tle szereg okoliczności świadczących, w opinii organu, o świadomym uczestnictwie spółki w nadużyciach podatkowych, której z kolei przypisano rolę brokera, a więc podmiotu czerpiącego zyski z nielegalnego procederu. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu w tym zakresie organy nie powoływały się wyłącznie na brak zawarcia pisemnych umów z kontrahentami, czy brak faktur świadczących o zwrocie i reklamacji towaru. Organy bowiem starały się wykazać ów stan świadomości po stronie osoby zarządzającej spółką poprzez szerokie odwołanie się do całokształtu okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji zarówno z wystawcami zakwestionowanych faktur, jak i wszystkich zdarzeń w ramach obrotu karuzelowego pomiędzy ujawnionymi podmiotami".

22.3. Będąc związanym zaleceniami Sądu kasacyjnego, ponownie rozpatrując sprawę Sąd podda analizie strukturę uzasadnienia skarżonej decyzji we wskazanym zakresie. W ocenie Sądu jakkolwiek uzasadnienie w tym zakresie pozornie – co Sąd wykazuje poniżej - wydaje się dość obszerne to jednak nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. co do uzasadnienia faktycznego.

Strony 56 (jedynie jej końcówka) - 59 opisują łańcuch fakturowania, jaki organy ustaliły przed Spółką oraz czynności podejmowane w tym zakresie przez organy. Nie ma tu jednak żadnych odniesień do Spółki.

Na stronie 59-60 w trzech akapitach organ podsumowuje to stwierdzeniem adresowanym już do Spółki, że: "Należy zauważyć, iż w sprawie mamy do czynienia z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, który nie został zapłacony bądź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia świadczą o świadomym udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" i "bufora". Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowił zakwestionować ujęte w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie tworzyw sztucznych, które zostały wystawiane przez (tu następuje wyliczanie numerów i dat kwestionowanych transakcji, które Sąd pomija – dopisek Sądu) na rzecz M. Sp. z o.o., a tym samym podatek naliczony z nich wynikający, ujęty w złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracji za wrzesień 2014 r. Należy przy tym podkreślić, iż w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu".

Potem na stronach 60-63 następuje teoretyczny rys istoty karuzeli podatkowej.

Na stronie 63 organ odnosi się do realiów sprawy w kilku akapitach, Sąd je zacytuje w całości, bo będą dalej jeszcze przedmiotem oceny Sądu:

"Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w przypadku transakcji dotyczących tworzyw sztucznych zidentyfikowano podmioty biorące udział w transakcji karuzelowej. Przy czym w niniejszej sprawie, w zakresie zakwestionowanych transakcji z (...) ustalono, że "znikającym podatnikiem" był M. J. i spółka T. Sp. z o.o. Rolę "bufora" pełniła S. Sp. z o.o., "M.1 ", "C. ", "A.1 " Sp. z o.o., "K. " Sp. z o.o., "P. " Sp. z o.o. Natomiast Strona pełniła rolę "brokera".

Potwierdzeniem zaistnienia mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" jest chociażby wystąpienie odwróconego łańcucha transakcji handlowych. Wynika to z faktu, iż w przypadku typowych transakcji łańcuch dostaw tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Natomiast w niniejszej sprawie dostawy odbywały się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do "brokera"). Takiego łańcucha dostaw nie można uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ nawet nieznaczny wzrost ceny na każdym etapie transakcji sprawia, że ceny towarów stają się nielogicznie wysokie. W przedmiotowej sprawie (karuzeli podatkowej) było to możliwe, ponieważ "znikający podatnicy" nie odprowadzali podatku z tytułu dokonywanych przez siebie transakcji. Transakcje sprzedaży sprowadzały się do wystawienia faktur VAT, sprzedaż i zakup były dokonywane niezwykle szybko. W przypadku transakcji z firmą "C. " towar w ciągu dwóch dni, tj. 24.09.2014 r. i 25.09.2014 r. zmienił właściciela kilkakrotnie.

Również w sprawie płatności za towar dokonywane były bardzo szybko. Pieniądze na kontach uczestników transakcji przebywały bardzo krótko. Były bowiem niezwłocznie przelewane na rachunek bankowy kontrahenta, często tego samego dnia. W analizowanym przypadku płatności pomiędzy firmą: "C. " a firmą "A.1 " sp. z o.o., oraz pomiędzy "A.1 " sp. z o.o. a "K. " Sp. z o.o. oraz pomiędzy "K. " Sp. z o.o. a "P. " sp. z o.o. następowały tego samego dnia. Tylko płatności pomiędzy firmą "M. " Sp. z o.o. a firmą "C. " nie były dokonane tego samego dnia.

W kontekście powyższego nie można uznać transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez (...) na rzecz M. Sp. z o.o. za typowe. Spółka świadomie wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności działalność Spółki jako "brokera" i udział "buforów" oraz "znikających podatników".

Dalej kilka razy (strona 63 - ostatni akapit, strona 64 - pierwszy akapit, ostatnie akapity na stronie 65, ostatni akapit na stronie 68) organ powtarza swoją wcześniejszą tezę, że odmawia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego i uważa, że była świadoma oszustwa podatkowego. Tezy te są wplecione w przytoczenie orzecznictwa w przedmiocie zasad badania należytej staranności.

Na stronie 69 organ odnosi się do Spółki: "W przedmiotowej sprawie nie można natomiast uznać, aby Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami.

O świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej świadczą między innymi poczynione w sprawie ustalenia, w szczególności:

- brak pisemnych umów z kontrahentami lub innej korespondencji handlowej,

- brak w dokumentacji księgowej faktur VAT dotyczących zwrotu lub reklamacji towaru, co przy tak dużej ilości towaru jest nieuniknione.

W sprawie nie ulega również wątpliwości, iż Spółka dysponowała wiedzą, iż towary nabywane od "M.1 " oraz "C. " były przedmiotem obrotu co najmniej kilku podmiotów. Potwierdza to m.in. zidentyfikowanie pośrednika w postaci ww. podmiotów. Dodatkowo biorąc pod uwagę podstawowy cel prowadzenia działalności gospodarczej Spółka powinna domniemywać, iż każdy podmiot z "łańcucha transakcji" realizował na danej transakcji zysk.

Potwierdzeniem świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym jest również fakt, iż Pan S. P. jest osobą od wielu lat działającą w branży tworzyw sztucznych, która dobrze jest w niej rozeznana i posiada szeroką sieć kontaktów. Prezes Zarządu Spółki wiedział zatem od kogo i jaki faktycznie towar nabywa, a co za tym idzie świadomy był uwikłania Spółki w transakcje stanowiące oszustwo podatkowe.

Reasumując nie można uznać, że w świetle ww. okoliczności, Strona była nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących oszustwo podatkowe".

Te wywody organ puentuje (strona 69 - ostatni akapit) kolejnym powtórzeniem, że odmawia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego i uważa, że była świadoma oszustwa podatkowego.

Podsumowując wywody do co struktury uzasadnienia decyzji, wyłączając wywody natury ogólnej i powtórzenia konkluzji ustaleń organu, uzasadnienie skarżonej decyzji w analizowanym zakresie koncentruje się w dwóch miejscach; na stronie 63 organ wywodzi o istnieniu oszustwa i roli Skarżącej, na stronie 69 wywodzi o świadomości oszustwa u Skarżącej. W sumie kluczowe dla wyniku sprawy w tym zakresie rozważania własne organu zajmują zaledwie ok. 1,5 strony uzasadnienia decyzji.

Rzecz jasna przepisy nie ustalają limitu obszerności uzasadnienia decyzji. Organ może uzasadniać decyzje syntetycznie, jeżeli spełnia przy tym wymogi art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. Tych prawnych wymogów uzasadnienie decyzji co do oceny stanu faktycznego nie spełnia.

23. Przechodząc do oceny sprawy co do jej meritum, Sąd uznaje za udowodnione przez organ istnienie oszustwa podatkowego, z wykorzystaniem znikającego podatnika. Trzy sporne faktury wystawiane na Spółkę były elementem tego oszustwa karuzelowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika. Większość uzasadnienia decyzji w analizowanym zakresie jest poświęcone właśnie tej kwestii. Skarżąca nie neguje ustaleń organu w tym zakresie, ale nie zgadza się z przypisaniem jej roli świadomego uczestnika oszustwa.

Sąd zauważa jednak luki i sprzeczności w wywodach organu, tam gdzie odnoszą się one do roli Spółki. Organ przypisuje Spółce rolę brokera. Organ wyjaśnia rolę brokera na stronie 62 w ten sposób: "Broker" jest podmiotem występującym jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu w dokumentacji i przez znikającego podatnika. Podmiot ten dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - często do podmiotu (państwa), z którego towar został wcześniej sprowadzony".

Szkopuł w tym, że organ nie wskazuje, że towar przekazany Spółce na podstawie faktur od "M.1 " oraz "C. " był przedmiotem WDT. Organ nie prześledził losu towaru, po wystawieniu faktur na Spółkę, a przynajmniej nie dał temu wyrazu w skarżonej decyzji. Nie wiadomo, czy, kiedy i komu, a tym czy faktycznie w ramach WDT Spółka ten towar zbywała. Przypisanie Spółce roli brokera nie jest przez organ niczym poparte. Uzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie opisywania oszustwa urywa się na wystawieniu faktur na Spółkę. Dla przekonania o roli Skarżącej w oszustwie ważne jest jednak prześledzenie dalszych towaru, którego istnienia i obrotu organ nie neguje.

Na płaszczyźnie tylko chronologicznej potencjalnie możliwe byłoby, aby towar nabyty przez Spółkę spornymi fakturami był przedmiotem rzekomego, o czym mowa wyżej, WDT z dnia 27 września 2014 r. na rzecz V. s.r.o.

Jednakże na płaszczyźnie przedmiotowej nie jest możliwe, aby trzy faktury nabycia towaru po ok. 130 tys. skumulowały się potem w tym jednym WDT na kwotę ok. 130 tys. zł – to po pierwsze. Po drugie, rodzaj towaru opisany w trzech spornych fakturach nabycia nie pokrywa się z rodzajem towaru będącego przedmiotem tego pozorowanego WDT we wrześniu 2014 r. W fakturze sprzedaży w ramach WDT wskazano polietylen [...], a sporne faktury nabycia wskazują na moplen [...] (z faktur M. B. ) i polipropylen [...] z faktury P. B..

Organ nie twierdzi, że towar nabyty ze spornych faktur był przedmiotem WDT na rzecz V. s.r.o. Organ nie potrafił więc powiązać owego rzekomego WDT do konkretnej faktury nabycia.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organ próbuje dopasować Spółkę do mechanizmu oszustwa, ale nie jest to poparte konkretnymi ustaleniami uzewnętrznionymi w skarżonej decyzji.

24. 1. Twierdząc o świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej organ posługuje się dwoma argumentami, "w szczególności" (jakie inne jeszcze - organ nie wskazuje):

- brak pisemnych umów z kontrahentami lub innej korespondencji handlowej,

- brak w dokumentacji księgowej faktur VAT dotyczących zwrotu lub reklamacji towaru, co przy tak dużej ilości towaru jest nieuniknione.

24.2. Sąd zwraca uwagę, że C. wystawił na Spółkę 11 września 2014 r. dwie faktury opisujące sprzedaż granulaty plastiku, których organ jednak nie kwestionuje, podczas gdy kwestionuje fakturę z 25 września 2014 r.

Organ winien wykazać, w czym tkwiła różnica w zachowaniu Spółki w kontekście transakcji kwestionowanej i dwóch niekwestionowanych. Nie wyjaśniono, czy te zachowania (brak pisemnych umów z kontrahentami lub innej korespondencji handlowej oraz brak w dokumentacji księgowej faktur VAT dotyczących zwrotu lub reklamacji towaru) różniły się w odniesieniu do tych grup transakcji.

Wiadomym jest, że w zakresie faktur z 11 września 2014 r. organ nie ujawnił znikającego podatnika przed C. . Dla wyniku tej sprawy istotne jest jednak, czy były jakieś zauważalne różnice między ofertą C. dla Spółki wtedy, gdy oferowany towar "przeszedł" wcześniej przez znikającego podatnika oraz wtedy, kiedy takiego znikającego podatnika wcześniej nie było. Porównanie okoliczności transakcji z C. z tych dwóch dni (11 i 24 września 2014 r.) może mieć znaczenie dla oceny stanu świadomości Spółki w obliczu oszustwa podatkowego.

24.3. Organ winien ustalić, jaki był standard w branży tworzyw sztucznych w 2014 r., tj. czy przyjęte było podpisywanie umów handlowych. Ta kwestia była przedmiotem zeznań prezesa Spółki, który (odpowiedź na pytanie 4) wyjaśnia, że: "Firma dokonywała zakupów poprzez zamówienia telefoniczne, taka sama forma sprzedaży była po stronie sprzedaży tworzyw sztucznych. Jest to forma obowiązująca przy tym rodzaju działalności, nie ma zwyczaju zawierania umów pisemnych. Przez cały okres swojej kariery zawodowej wykonywałem w ten sposób zarówno zakupy i sprzedaż. W tej branży nie ma zwyczaju zawierania umów pisemnych." Organ nie przedstawia żadnych argumentów obalających wiarygodność tych zeznań. Organ nie wykazuje, że standardy branżowe, a nawet standardy Spółki były inne, a więc organ nie podaje wzorca należytej staranności w tym zakresie. Sąd podkreśla, że - inaczej niż w przypadku V. s.r.o. - chodzi tu o transakcje z podmiotami krajowymi.

24.4. Tożsame zastrzeżenia dotyczą argumentu, że "brak w dokumentacji księgowej faktur VAT dotyczących zwrotu lub reklamacji towaru, co przy tak dużej ilości towaru jest nieuniknione". Nie wiadomo, na jakiej podstawie, kierując się jaką wiedzą i jakimi przesłankami organ ustalił, że akurat granulat plastiku bywa często przedmiotem reklamacji i zwrotu. Większość przedsiębiorców nabywa towar niewadliwy. Trudno logicznie uznać, że tylko brak zwrotu lub reklamacji towaru świadczy o uwikłaniu i to świadomym, w oszustwo podatkowe podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu tym niewadliwym towarem.

24.5. Zdaniem organu "W sprawie nie ulega również wątpliwości, iż Spółka dysponowała wiedzą, iż towary nabywane od "M.1 " oraz "C. " były przedmiotem obrotu co najmniej kilku podmiotów. Potwierdza to m.in. zidentyfikowanie pośrednika w postaci ww. podmiotów". Uzasadnienie Skarżonej decyzji nie przywołuje jednak żadnych dowodów popierających to kategoryczne twierdzenie organu, mimo że znajomość architektury fakturowania i wiedza o istnieniu na początku podmiotu unikającego zapłaty podatku powinna być fundamentem rozważania kwestii świadomości oszustwa. Organ stawia tezę, ale jej nie dowodzi.

24.6. Zdaniem organu "potwierdzeniem świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym jest również fakt, iż Pan S. P. jest osobą od wielu lat działającą w branży tworzyw sztucznych, która dobrze jest w niej rozeznana i posiada szeroką sieć kontaktów. Prezes Zarządu Spółki wiedział zatem, od kogo i jaki faktycznie towar nabywa, a co za tym idzie świadomy był uwikłania Spółki w transakcje stanowiące oszustwo podatkowe".

Ten wywód organu idzie z daleko. To, że ktoś jest zorientowany w branży w której działa nie znaczy automatycznie, że zna wszystkie podmioty oszukańcze i w każdym przypadku nabywając towar pochodzący z oszustwa czyni to świadomie. Tak rozumując można by dojść do kuriozalnego wniosku, że nieświadomie uwikłany w oszustwo może być tylko laik w danej branży, a każdy profesjonalny przedsiębiorca, a więc zdecydowana ich większość, z uwagi na swój profesjonalizm musi być świadomym oszustem, jeżeli podmiot sprzedający im towar okaże się być akurat oszustem podatkowym.

24.7. Organ powinien ocenić sporne transakcje per se, indywidualizując je wobec Spółki, poddać analizie i opisać w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jak się układały relacje Spółki z wystawcami spornych faktur, zbadać o czym Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć dokonując spornych transakcji. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie można się dowiedzieć niczego o wystawcach spornych faktur na Spółkę, poza datami i numerami wystawienia faktur. Uzasadnienie skarżonej decyzji tezę organu o świadomości oszustwa Spółki forsuje bardziej liczbą powtórzeń tej tezy, a nie siłą argumentów popartych dowodami.

24.8. Sąd zgadza się z ustaleniami organu ukazanymi w zaskarżonej decyzji co do istnienia oszustwa podatkowego popełnionego przy obrocie towarem fakturowanym na Spółkę. Decyzja zawiera jednak poważne luki w ocenie materiału dowodowego co do świadomości Spółki istnienia oszustwa lub co najmniej nie dołożenia należytej staranności przez Spółkę. Organ naruszył tu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Z wyżej wskazanych powodów decyzja nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 4 w związku z art. 125 O.p. Powierzchowność uzasadnienia faktycznego w analizowanej kwestii nie może przekonywać co do roli Skarżącej w oszustwie i to roli opartej o świadomości udziału w oszustwie. W przekonaniu Sądu, naruszenie to mogło mieć wpływu na wynik sprawy, bo nie można wykluczyć, że organ nie dysponuje dowodami na świadomość oszustwa Spółki, ale też - inaczej niż w przypadku WDT - nie dysponuje dowodami i argumentami na brak należytej staranności. Te argumenty, na które organ się powołał są zbyt ogólnikowe i nielogicznie przedstawione, aby można było uznać je za przekonujące o braku należytej staranności Spółki w obliczu spornych transakcji.

25. Końcowo Sąd uzasadni powody, dla których – mimo wniosku organu – nie skorzystał z uprawnienia do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a. Na podstawie tego przepisu, Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Uchwała ta, jakkolwiek dotyczy, wprost regulacji K.p.a. odnosi się też do konkurencji postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym i postepowania sądowoadministracyjnego.

Jest więc odwrotnie niż uważa Skarżąca. W razie takiego zbiegu postępowań nie ma przesłanek do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

26. 1. Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku za czerwiec 2014 r. naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w części decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za czerwiec 2014 r.

26.2. Decyzję w części dotyczącej podatku za wrzesień 2014 r. Sąd uchyla na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Jakkolwiek ustalenia organu co do braku przesłanek uznania Spółce WDT także za wrzesień 2014 r. (jedna transakcja z V. ) są prawidłowe, to jednak decyzja nie przekonuje co do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2014 r. Postępowanie w odniesieniu do tego miesiąca należy więc powtórzyć w zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki za miesiąc wrzesień 2014 r., co może rzutować na wysokość wyniku rozliczenia podatku za ten miesiąc. Wskazania co do dalszego postępowania w zakresie określenia zobowiązania za wrzesień 2014 r. wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku.

26.3. Z tych powodów przedwczesnym okazało się rozpatrywania zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie związanym z oceną prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej wysokości oraz - w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku za wrzesień 2014 r. – art. 21 § 3a O.p.

27. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.700 zł.

Sąd uznał bowiem za zasadne odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w całości, w oparciu o regulację zawartą w art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zasądzenie wpisu (wpis uiszczono w kwocie 1.957 zł) i wynagrodzenia (5.400 zł wedle w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości zbliżonej do połowy przepisanych kwot odpowiada, w przybliżeniu, proporcji zawyżenia kwestionowanego podatku naliczonego za wrzesień 2014 r. do wartości podatku należnego z tytułu zakwestionowania WDT. Miarkując zasądzone koszty Sąd ma też na względzie, że w zakresie, w jakim Sąd uchyla skarżoną decyzję skarga sprowadza się jedynie do postawienia zarzutów i lakonicznego ich uzasadnienia. Uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej września 2014 r. (podatek naliczony) jest więc wynikiem dociekań Sądu, a nie argumentacji Spółki.