Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1461/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 31 ust. 2 pkt 3, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 41 ust. 2,k art. 146a ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 950/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. K. kwotę 21 557 (dwadzieścia jeden tysięcy pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1 Wyrokiem z 5 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 950/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 21 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za kontrolowany okres w prawidłowej wysokości przyjmując, że podatnik we wszystkich formach działalności świadczy usługi związane z wyżywieniem opodatkowane stawką 8% a nie dostawę dań gotowych ze stawką 5%.

2.2. Z przyjętych za podstawę wydanej decyzji ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych przy zdefiniowanym symbolu PKD 56.10.A, 10.85.Z, 52.21.Z. Jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. W ramach prowadzonej działalności w roku 2015 korzystał z licencji/franczyzy firmy M. w 3 restauracjach prowadzonych w S. i 2 w K., rozliczając prowadzoną w nich sprzedaż według stawki podatku VAT 5, 8 i 23%. Franczyza, zgodnie z Preambułą umowy obejmuje prawo do korzystania z systemu M. know-now i znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji, serwowanie produktów wysokiej jakości, obsługi klientów w szybki i uprzejmy sposób poprzez stworzenie odpowiedniej atmosfery, szczególnie dla dzieci i rodzin (...). Sprzedaż prowadzona jest w restauracji, okienek zewnętrznych, tzw. drive in, walk through oraz food court w galeriach handlowych.

W deklaracjach VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe 2015 r., kierując się tezami interpretacji indywidualnych wydanych dla M. [...] Sp. z o.o. 28 maja 2012 r. znak: IPPP3/773-443-483/12-2/RD i 30 sierpnia 2012 r. znak: IPPP3/443-682/12-2/RD, skarżący stosował stawkę podatku w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży prowadzonej w systemach drive in, walk through i food cort. Podobna stawka była stosowana przy opodatkowaniu udokumentowanej fakturami VAT dostawy półproduktów i produktów nieprzetworzonych wykonywanej na rzecz innych franczyzobiorców Systemu M. Stawką 8% opodatkowano natomiast sprzedaż posiłków realizowaną wewnątrz punktów sprzedaży, za wyjątkiem sprzedaży produktów opodatkowanej stawką podstawową. Wielkość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego ustalonego wg stawek VAT 5% i 8% wykazana w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy została skorygowana ponownie w dniu 1 lutego 2016 r. Uzasadniając korektę skarżący wskazał – powołując się na interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2015 r. znak : IPPP1/4512-151/15-7/AW wydaną dla M. [...] Sp. z o.o. - że, sprzedaż posiłków wewnątrz punktów sprzedaży funkcjonujących pod marką M. powinna być dla celów podatkowania podatkiem VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych.

Opisywana korekta dotyczyła jedynie sprzedaży dokonywanej wewnątrz punktów sprzedaży (tj. bez sprzedaży realizowanej w ramach food court’ów, tj. stanowisk sprzedaży zlokalizowanych w ogólnodostępnej przestrzeni centrów handlowych), udokumentowanej paragonami fiskalnymi. Nie obejmowała ona natomiast sprzedaży artykułów kawiarnianych, dokonywanej w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych i traktowanej – dla potrzeb rozliczenia podatku VAT – jako świadczenie usługi gastronomicznej.

Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały proces obróbki składników przy realizacji zamówień klientów, czyniące oferowane dania zdatnymi do bezpośredniej konsumpcji. Sekwencja czynności wykonywanych przez pracowników od przygotowania produktu do jego podania klientowi w celu spożycia, przy użyciu infrastruktury zdecydowała o uznaniu przez organ cech typowych dla usługi gastronomicznej, świadczonej w restauracjach typu fast food, dominującej w stosunku do elementów dostawy towarów.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 31 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 kwietnia 2017 r., określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci M. jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawę towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży do usług gastronomicznych/związanych z wyżywieniem. Organ przedstawił analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących implementacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej dyrektywa 112), w tym art. 96 i art. 98 ust. 1 i 2. Przypomniał, że w celu stosowania jednolitej stawki podatkowej dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał 24 czerwca 2016 r. interpretację ogólną nr PT1.050.3.2016.156, która zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 stanowi zalecenie do którego organy winny się stosować. Interpretacja dotyczy kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży, jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy VAT. Regulacja ta stanowi skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, odnoszący się wyłącznie do towarów o podstawowym znaczeniu społecznym, czy też usług pracochłonnych (załącznik nr 3 do dyrektywy). W poz. 12a tego załącznika wg nowelizacji z 5 maja 2009 r. w zakresie stawek obniżonych zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia napojów. Usługi powyższe polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie zostały zdefiniowane w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 77/1). Powyższe powoduje, że dyrektywa pozwala stosować stawki obniżone względem posiłków i dan zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów i jako świadczenie usług.

Organ wskazał, że podstawę klasyfikacji statystycznej danej kategorii objętej zwolnieniem daje ust. 3 art. 98 dyrektywy 112, który znalazł odzwierciedlenie w art. 5a ustawy o VAT. Oznacza to, że ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji stosowania stawki obniżonej, skora pozwala stosować jedną lub dwie, jako wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej. Określa jedynie kategorię i stawkę minimalną VAT jak winna być stosowana. Naruszeniem dyrektywy będzie zatem rozszerzenie katalogu kategorii objętych zwolnieniem.

Zdaniem organu zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Pozycja 28 tego załącznika wskazuje na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - PKWiU ex 10.85.1. Natomiast stawka 8% została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392, ze zm.). Miała ona zastosowanie do wyrobów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tych rozporządzeń, gdzie w poz. 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem głównie napojów alkoholowych, kawy, herbaty, napojów gazowanych i in. Organ podkreślił, że skoro ustawodawca w obu przypadkach posłużył się klasyfikacją statystyczną PKWiU, to określenie zakresu towarów i usług objętych tymi symbolami winno być zgodne z tymi klasyfikacjami. Grupowanie PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" nie obejmuje posiłków przygotowywanych w restauracjach działających na licencji M [...]. Organ uznał tym samym, że zastosowana w rozliczeniu stawka VAT 5% jest zaniżona bowiem potrawy serwowane są na ciepło i do bezpośredniego spożycia stanowią działalność usługowa związaną z wyżywieniem. Taka wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 2a pozostaje w zgodzie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112.

Dalej organ wyjaśnił dlaczego posiłki sprzedawane w sieci M[...] nie mieszczą się w PKWiU 10.85 i dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku VAT było wadliwe. Organ wskazał również, że podatnika nie chroni interpretacja indywidualna wydana dla franczyzodawcy, skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do błędnego PKWiU, co stanowi element stanu faktycznego wiążący organ interpretacyjny. W ocenie organu podatnik podał klasyfikację nieadekwatną do czynności świadczonych w rzeczywistości.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy, a także naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości kwalifikowania podatkowego i stosowania stawki obniżonej 5% do konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych do bezpośredniego spożycia w lokalu lub na wynos przez skarżącego (pierwotnie ze stawką obniżoną 8 %).

4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zdaniem Sądu jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem złożonym, to zasadnie organ oceniał odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że jest ono usługą gastronomiczną. Sąd pierwszej instancji się z organem podatkowym, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym a daniem do bezpośredniego spożycia w lokalu. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co w ocenie WSA potwierdził sam skarżący przedstawiając prowadzoną działalność gospodarczą w ramach licencji gdyż sama umowa franczyzy wskazuje na usługi restauracyjne.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. WSA odniósł się więc do definicji usług restauracyjnych i cateringowych zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia).

Odwołując się do licznego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sądu pierwszej instancji stwierdził, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać ze stawki obniżonej ale 8%. Zgodził się również z organem podatkowym, że istotnym dla oceny czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną a nie dostawą dania gotowego ma sam posiłek, jego przygotowanie do konsumpcji na miejscu i możliwość jego bezpośredniego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej, a nie stawkę podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił również argumenty podnoszone przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że postępowanie kontrolne prowadzone w roku 2014 dotyczyło tylko 3 form sprzedaży. Sprzedaż wewnątrz lokalu była rozliczana ze stawką 8%. Nie było też interpretacji ogólnej a podatnik nie weryfikował prawidłowości stosowanego PKWiU w Głównym Urzędzie Statystycznym czy Urzędzie Statystycznym w L. Nie posiadał własnej interpretacji indywidualnej a mimo to dokonał rozliczeń podatku VAT i zastosował drugą stawkę obniżoną 5 %. Nie dokonał też korekty rozliczeń podatkowych po wydaniu przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji podatkowej. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania może zwrócić się o klasyfikację do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., który udziela informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych.

W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd podatnika sprowadzał się w ocenie Sądu do błędnej kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. , podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy usmażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1.,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tych przepisów polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sprzedaż poza lokalem skarżącego nie była przedmiotem zaskarżenia, co nie wynika z akt sprawy i przebiegu postępowania kontrolnego i odwoławczego prowadzonego przez organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. W tym zakresie nie znajduje oparcia w aktach sprawy stwierdzenie WSA w Gliwicach, że sprzedaż poza lokalem skarżącego została uznana przez organy podatkowe jako dostawa towarów,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z aktach sprawy tj. ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji,

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Gliwicach do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego (drive in/walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 o.p., jak również art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe i naruszenie zasady zaufania organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych podatnika zgodnych z ustaleniami kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonej w 2014 roku, podczas której nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego nie stwierdzono.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5.3. Pismem z 18 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przyspieszenie wyznaczenia terminu rozprawy.

5.4. Pismem z 15 marca 2019 r. pełnomocnik Biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazał, że wstępuje na prawach przysługujących prokuratorowi do niniejszego postępowania.

5.5. Jednocześnie pismem z 18 marca 2019 r. Biuro Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców przedstawiło swoje stanowisko w sprawie.

6. Na rozprawie 17 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego złożył załączniki do protokołu, w których poparł zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Ponadto skarżący złożył w formie załącznika do protokołu streszczenie stanowiska wygłoszonego na rozprawie.

6.1. Pismem z 24 maja 2019 r. pełnomocnik organu ustosunkował się zgodnie ze zobowiązaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożonego na rozprawie 17 maja 2019 r. do pism skarżącego oraz jego pełnomocnika złożonych na rozprawie.

6.2 Pismem z 31 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego zajął stanowisko w odpowiedzi na pismo pełnomocnika organu z 24 maja 2019 r.

7. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 6 czerwca 2019 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art.. 192 p.p.s.a. zawiesił postepowania sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18.

7.1. Postanowieniem z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1461/18 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie.

8. Pismem z 27 maja 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, następnie pismem z 11 czerwca 2021 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

8.1. Pismem z 15 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust, 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust 2 rozporządzenia 282/2011.

W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego sporne w rozpatrywanej sprawie pozostaje w pierwszej kolejności odpowiednie zakwalifikowanie sprzedaży dokonywanej przez podatnika w punktach działających pod szyldem sieci M. jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych.

Inaczej mówiąc istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji M. (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through", "food court" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług?

Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in" (M. - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie M.", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji M.) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów w/w świadczenia skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

Sąd pierwszej instancji w tym zakresie rację przyznał organom podatkowym.

9.2. Dla rozstrzygnięcia tego sporu kluczowy pozostaje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19, w którym orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W wyroku tym Trybunał odpowiedział w pierwszej kolejności na wątpliwości Sądu dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy.

Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

9.3. W konsekwencji, jak wskazała Rzecznik Generalna do sądu krajowego należy zbadanie, czy decyzja ustawodawcy krajowego o zastosowaniu obniżonej stawki VAT, na przykład tak jak w niniejszej sprawie – do dostaw żywności lub usług restauracyjnych, dotyczy czynności objętych tym załącznikiem III, dokładnie pkt 1 lub 12a, oraz czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT towarów lub usług należących do tej samej kategorii zostało dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (pkt 60 opinii RG).

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności.

Nie oznacza to jednak, że nie została naruszona zasada neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., [...], C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie [...], C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30).

Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., [...], C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie [...]).

Do końca czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wykorzystanie klasyfikacji statystycznej do określenia wysokości opodatkowania nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

Środki (towary) spożywcze do końca czerwca 2020 r. były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do ustawy o VAT;

– 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT;

– 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych[1] i rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych[2] – dalej rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r.;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organy podatkowe uznały, że skarżący niewłaściwe dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu dokonał ich klasyfikacji wskazując na PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw", PKWiU ex 10.5 "Wyroby mleczarskie" i PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". Powinien bowiem dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Jednocześnie zauważenia wymaga, że ustalenie, czy mamy do czynienia z "gotowymi posiłkami i daniami nie następuje na podstawie brzmienia PKWiU 10.85 "Gotowie posiłki i dania", lecz istotne pozostają wyjaśnienia do tej pozycji przedstawione przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który ogranicza zakres zastosowania tej pozycji jedynie do: "gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą". Jednocześnie w celu wykluczenia zastosowania stawki 5%, posłużono się w sprawie skarżącego wyjaśnieniami do PKWiU 56, w świetle których do tej kategorii należą "usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia."

9.4. W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych jeszcze przez dyrektorów izb skarbowych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie o.p., przykładowo w interpretacji:

1) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r., nr

IBPP2/4512-60/16/WN oraz IBPP2/4512-82/16/RSZ - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

2) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2016 r., nr

IPPP1/4512-91/16-5/AS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

3) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2016 r., nr

ILPP2/4512-1-920/15-2/OA - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

4) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2016 r., nr

IPPP2/4512-1/16-2/AO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

5) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2016 r., nr IBPP2/4512-946/15/EK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

6) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2016 r., nr

IPPP1/4512- 1195/15-2/MK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

7) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2015 r., nr

ILPP2/4512-1-654/15-2/Akr - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

8) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2015 r., nr

IPTPP3/4512-259/15-4/BM - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

9) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., nr

IBPP2/4512-366/15/KO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

10) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2015 r., nr

IPPP1/4512-151/15-7/AW oraz IPPP1/4512-151/15-8/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

11) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2015 r., nr

IBPP2/443-1119/14/KO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

12) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2015 r. nr IBPP2/443-978/14/ICZ - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

13) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 grudnia 2014 r., nr

ITPP1/443-1203/14/BS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

14) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., nr IPPP1/443-1221/14-2/AW oraz IPPP1/443-1221/14-3/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

15) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r., nr

IPPP1/443-912/14-4/Igo - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

16) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2014 r., nr

ILPP1/443-663/14-3/JSK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

17) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2014 r., nr

ITPP1/443-537/14/BS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

18) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lipca 2014 r., nr

IPTPP4/443-387/14-2/ALN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

19) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r. nr

IPPP3/443-112/14-2/KB - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

20) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., nr

IPTPP2/443-126/14-4/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

21) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r., nr

ILPP2/443-105/14-3/AK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

22) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2014 r., nr

ITPP1/443-1298/13/BK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

23) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2014 r., nr

IPTPP4/443-27/14-5/OS oraz IPTPP4/443-27/14-6/OS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

24) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2013 r., nr

IBPP2/443-666/13/AMP - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

25) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 października 2013 r., nr ILPP2/443-686/13-2/MN oraz ILPP2/443-686/13-3/MN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

26) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2013 r., nr

ILPP2/443-561/13-2/MN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

27) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 czerwca 2013 r., nr

IPTPP2/443-231/13-4/PR oraz IPTPP2/443-230/13-4/IR - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

28) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2012 r., nr

IPPP1/443-875/12-2/AS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

29) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2012 r., nr

IPPP1/443-849/12-2/MPe - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

30) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2012 r., nr

IPPP2/443- 502/12-4/IG - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

31) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 maja 2012 r., nr

IPTPP4/443-55/12-4/OS oraz IPTPP4/443-55/12-5/OS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

Już na podstawie powyższych interpretacji, można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy powołanymi wyżej interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych, np. sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18, I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18.

Dopiero interpretacja z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (dalej interpretacja ogólna) ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem".

Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 roku interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. sygn. akt IBPP2/4512-60/16AYN.

Rozważając powyższe można dojść do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

9.5. W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii RG).

W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, ale ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku TS w sprawie C-703/19).

Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TS).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

9.6 Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 uzasadnienia wyroku TS) Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznał, że:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych,

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

9.7. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej.

Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

9.8. W konsekwencji za trafne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w pkt I.1 do I.3.

9.9. Drugą istotną kwestią w świetle skarg kasacyjnych skarżącego i organu pozostaje to, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 o.p.

Skarżący uważa, że do naruszenia art. 121 § 1 o.p., doszło poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na jego korzyść wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe oraz poprzez uznanie, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. – pomimo krytycznej oceny występujących rozbieżności interpretacyjnych – nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy błędnej oceny naruszenia 121 § 1 o.p. dopatruje się natomiast w tym, że organy podatkowe uchybiły art. 121 w związku z art. 120 o.p. wydając decyzję z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych poprzez ponowne wszczęcie w 2016 r. kontroli podatkowej, mimo że kontrola przeprowadzona w 2014 r. za ten sam okres nie wykazała nieprawidłowości, podczas gdy taki stan faktyczny nie wynika z akt sprawy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii, że w zbliżonym stanie faktycznym wydano interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku uznał, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze zastrzeżony w art. 14k o.p. ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej skarżącemu nie wydano (nie występował o nią), a także pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w wyroku, a zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że skoro organ kontroli skarbowej zakończył w 2014 r. postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do skarżącego nie stwierdzając nieprawidłowości, to brak było podstaw do wszczynania w 2016 r. i prowadzenia ponownie przez ten sam organ postępowania w tej samej sprawie. Takie działanie, zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszało zasadę nieprowadzenia postępowania dwa razy w tej samej sprawie (ne bis in idem), a jednocześnie zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p.

9.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 121 o.p. doszło zarówno ze względu na prowadzone w 2014 r. postępowanie kontrolne dotyczące 2011 r., jak i ze względu na wydanie w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych dopuszczających stosowanie 5% stawki podatku.

W odniesieniu do postępowania kontrolnego z akt administracyjnych wynika, że na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 września 2014 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. (postępowanie oznaczone numerem UKS2492/W3P1/42/94/14/24/2016). Postępowanie to przeprowadzone zostało na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej zwana u.k.s.). W toku postępowania, na podstawie art. 193 o.p., badaniu poddano księgi podatkowe, w tym ewidencje i rejestry prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2011 r. W efekcie organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone są w badanym okresie rzetelnie i niewadliwie, stanowiąc dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Taką ocenę poprzedziły ustalenia szczegółowe dotyczące stosowanych przez podatnika stawek podatku dot. sprzedaży w systemie "drive in", "walk through", "food court". Wskazać jednak należy, że w świetle art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończąc postępowanie kontrolne obowiązany był wydać wynik kontroli m.in., gdy nieprawidłowości nie stwierdził.

Przechodząc do kwestii wpływu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się skarżący zauważyć należy, co wyżej już podkreślono, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, interpretacje indywidualne, w których uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, z 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD oraz z 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 o.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Oceniając jaki wpływ na zobowiązania podatkowe podatnika ma wcześniej przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawców oraz franczyzobiorców nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do k.p.a., podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 o.p., lecz przepis ten stanowiąc, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane są wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczyna on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia i podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok NSA z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania.

W innym orzeczeniu Naczelny Sad Administracyjny odwołał się do zasady zaufania wówczas, gdy organy podatkowe dwukrotnie, w odniesieniu do dwóch różnych lat podatkowych, w których stan faktyczny i prawny był w istocie tożsamy, dokonały czynności sprawdzających. Jak zwrócił uwagę NSA, czynności te, stosownie do art. 272 o.p. mają na celu m.in. sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z deklaracją (art. 272 o.p.) (wyrok z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3004/17). Zasadę zaufania do organów podatkowych NSA wziął pod uwagę oceniając również zachowanie przez podatnika należytej staranności jako przesłance zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie NSA organ winien uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych z kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1703/19).

W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 o.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki od podatku od towarów i usług, działał nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjął decyzje także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć bowiem na względzie, że w dniu 1 lutego 2016 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres wyjaśniając, że stawką 5% powinna zostać objęta również sprzedaż posiłków wewnątrz lokali M., do której dotąd stosował stawkę 8%. W tym zakresie powołał się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW wydaną dla M. [...] Sp. z o.o.

W dniu składania korekt skarżący działał zatem w następujących okolicznościach:

- był w posiadaniu protokołu kontroli sporządzonego w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, w którym zaaprobowano dokonywane przez niego rozliczenia VAT, w tym w szczególności w zakresie stosowania stawki 5%,

- znana była treść licznych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz jego licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców, w których zaaprobowano stanowisko wnioskodawców co do stosowania stawki 5%.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, która z interpretacji była podstawą do weryfikacji stanu faktycznego. Niezależnie bowiem jakie były przesłanki, którymi organ kierował się dokonując kontroli w 2011 r., w skutek tego postępowania skarżący mógł mieć uzasadnione oczekiwania, że stosowana wobec dokonywanej przez niego sprzedaży stawka jest prawidłowa.

Jak trafnie podkreślił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców fakt jednolitości linii interpretacyjnej nie budzi wątpliwości i w sposób jednoznaczny wynika z interpretacji indywidualnych zamieszanych w przedmiotowym zakresie na stronie Ministerstwa Finansów. Należy zgodzić się z Rzecznikiem, że przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach. Jak zauważył Rzecznik Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że interpretacja wydana na rzecz franczyzodawcy wpisywała się w jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie opodatkowania tego rodzaju czynności opodatkowanych jako dostaw towarów obwarowanych stawką 5%. W konsekwencji przedmiotowa moc ochronna indywidualnej interpretacji podatkowej w stosunku do skarżącego wynika zatem także z faktu, że potwierdzała ona jednolite stanowisko interpretacyjne organów podatkowych w zakresie opodatkowania dostaw stawką 5%.

Naruszenie art. 121 § 1 o.p. polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organ faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego za 2011 r.

9.11. W związku z powyższym za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, a także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 dyrektywy 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

9.12. Powyższe pozwala uznać również, że trafne pozostają również zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego w zakresie, w którym dopatruje się on naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że w ogóle poddano kontroli rozliczenia podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tj. w rozpatrywanym przypadku za 2011 r. i co istotne rozliczeń tych nie kwestionowano. Przede wszystkim jednak nie była to jedyna okoliczność, która zdecydowała o uznaniu, że w sprawie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Znaczenie w rozpatrywanej sprawi miała również jednolita, wyżej wskazana wcześniejsza praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w wydanych interpretacjach wobec franczyzodawcy i niektórych franczyzobiorców, które w zbliżonym stanie faktycznym dopuszczały stosowanie 5% stawki podatku.

Również w tym przypadku istotne jest przede wszystkim to, że w skutek postępowania kontrolnego za 2011 r. oraz licznych interpretacji indywidualnych wydanych dla franczyzodawców oraz franczyzobiorców skarżący mógł mieć uzasadnione przekonanie, że składając deklaracje VAT-7 zastosował prawidłową stawkę podatku, ponieważ był w posiadaniu protokołu kontroli sporządzonego w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, w którym zaaprobowano dokonywane przez niego rozliczenia VAT, w tym w szczególności w zakresie stosowania stawki 5% oraz w licznych interpretacjach zaaprobowano stanowisko wnioskodawców co do stosowania stawki 5%.

9.13. Z tego względu za zasadny należy uznać również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie prawne i faktyczne wyroku WSA w Gliwicach (zgodnie z wytycznymi art. 141 § 4 p.p.s.a.) powinno być oparte na stanie faktycznym wynikającym z akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Tymczasem, zestawiając stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ze stanem faktycznym wskazanym przez Sąd, należy dojść do wniosku, że nie są one ze sobą zgodne. Przedmiotem zaskarżenia w odniesieniu do decyzji wydanej przez organy podatkowe było uznanie za odpłatne świadczenia usług sprzedaży dokonywanej przez skarżącego we wszystkich schematach, tj. drive in, food court oraz sprzedaż wewnątrz punktu sprzedażowego. Nie znajduje natomiast oparcia w aktach sprawy stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż poza lokalem skarżącego została przez organy podatkowe uznana za dostawę towarów. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga od Sądu pierwszej instancji przedstawienia zwięzłego opisu stanu sprawy, który jest przedmiotem orzekania - w tym zakresie, błędy co do istotnych elementów stanu mające istotny wpływ na wynik sprawy, który skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

9.14. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed z 24 czerwca 2016 r. tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez podatnika wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać aby podatnik uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na przeprowadzone wcześniej czynności kontrolne oraz jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawców i franczyzobiorców.

10. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

10.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).

-----------------------

[1] Dz.U. z 2018 r. poz. 2350 ze zm.

[2] Dz.U. poz. 527 ze zm.