Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 399/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 15, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par. 1, art. 75
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 112 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 78
law: Rozporządzenie Rady (WE) NR 692/2005 z dnia 28 kwietnia 2005 r. zmieniające rozporządzenie Rady (WE) nr 2605/2000 nakładające  ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych wag elektronicznych (REWS) pochodzących, między innymi, z Chińskiej Republiki  Ludowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. Powiat wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. i stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości 4.079 zł .

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] grudnia 2013 r. skarżący Powiat wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty, podając przyczyny uzasadniające korektę deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 153.434 zł, stanowiącej wpłacony podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT, dokonanej przez Powiat w 2009r. Podatek ten pierwotnie nie został rozliczony z podatkiem naliczonym, wynikającym z otrzymanych 2009 r. faktur zakupowych. Ponadto Powiat wniósł o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 715.488 zł. Do wniosku skarżący dołączył korekty deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu złożonego wniosku skarżący, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, takie jak gminy i powiaty, które powinny rozliczać VAT z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. W ww. wniosku podano, że sporządzone korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. uwzględniają w pełni postanowienia ww. uchwały w zakresie braku podmiotowości jednostek budżetowych. W związku z powyższym, Powiat skorygował zeznania roczne ujmując obroty oraz wydatki opodatkowane podatkiem od towarów i usług w swoich deklaracjach podatkowych za ww. okresy. Jednocześnie skorygował podatek należny wynikający z wzajemnych obciążeń między jednostkami budżetowymi. We wniosku wskazano również, że oprócz Powiatu odrębną jednostką zarejestrowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług było Starostwo Powiatowe, które w składanych w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. deklaracjach rozliczało podatek od towarów i usług z tytułu transakcji obrotu nieruchomościami Skarbu Państwa. Powiat ujął obroty Starostwa w swoich deklaracjach podatkowych.

W złożonej 30 grudnia 2013 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2009 r. Powiat wykazał podatek naliczony do odliczenia w wysokości 42.124 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 33.041 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności kontrolne wobec skarżącego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił Powiatowi stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w związku z tym, iż decyzją z [...] września 2014 r. określił skarżącemu za kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.771 zł, na dzień [...] grudnia 2014 r. za powyższy okres powstała nadpłata w kwocie 4.079 zł. Organ pierwszej instancji poinformował, że dokonał zwrotu wskazanej wyżej nadpłaty przez zaliczenie jej na poczet zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2009 r.

Skarżący wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 87 w zw. z art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 74a w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji oparł się na decyzji wymiarowej wydanej przez ten organ w dniu [...] września 2014 r., w której zakwestionowano konsolidację rozliczeń skarżącego Powiatu i jego jednostek budżetowych. Skarżący stanął na stanowisku, że status jednostek budżetowych wykluczał możliwość uznania ich za samodzielnych podatników VAT. Swoją ocenę skarżący oparł na brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług określającym, że podstawowym warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Skarżący zauważył także, że na podstawie przepisów o samorządzie terytorialnym powiatowe jednostki budżetowe podlegają szeregowi ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, skutkujących w praktyce brakiem możliwości podejmowania jakichkolwiek istotnych decyzji gospodarczych bez zgody władz powiatu. W szczególności jednostki budżetowe nie mają prawa do: swobodnej sprzedaży posiadanego majątku (majątek, którym dysponują, stanowi mienie powiatu), samodzielnego wyboru przedmiotu działalności gospodarczej, zatrudnienia personelu według własnego uznania, samodzielnego zaciągania zobowiązań (np. zawarcia umowy kredytu czy pożyczki).

Ponadto skarżący wskazał, że jednostki budżetowe otrzymują środki od powiatu

na bieżącą działalność. Są także zobowiązane do przekazywania na rzecz powiatu dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd działalność gospodarcza jednostek budżetowych prowadzona jest na rachunek i ryzyko powiatu.

W ocenie skarżącego całokształt zależności gospodarczej jednostek budżetowych

od jednostki samorządu terytorialnego wyklucza możliwość uznania ich za podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, pomimo że faktycznie występują one w charakterze uczestników obrotu gospodarczego.

Podsumowując Powiat wskazał, że jego wnioski znalazły także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący podniósł, że nie zgadza się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, który z jednej strony potwierdził wystąpienie u niego nadpłaty, a z drugiej strony odmówił stwierdzenia tej nadpłaty, powołując się na fakt jej wcześniejszego zwrotu.

Decyzją z [...] marca 2015 r., wydaną w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości 4.079 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył uregulowania prawne dotyczące procedury stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do stanu sprawy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2014 r. określił Powiatowi za kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.771 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Następnie organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej przez Powiat decyzji organu pierwszej instancji wynikało, iż skarżący złożył 22 maja 2009 r. deklarację VAT-7 za kwiecień 2009 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 4.079 zł. Wpłaty dokonano [...] maja 2009 r. W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2014r. określił podatnikowi za kwiecień 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.771 zł, na dzień wydania przedmiotowej decyzji u skarżącego powstała za ww. okres nadpłata w kwocie 4.079 zł. Zwrotu przedmiotowej nadpłaty organ podatkowy dokonał przez zaliczenie jej na poczet zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2009 r., co zostało potwierdzone postanowieniem organu pierwszej instancji. Dalej organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w związku z faktem, że nadpłata na dzień rozpatrzenia przedmiotowego wniosku u podatnika nie występuje - orzeczono jak w sentencji decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jest warunkiem formalnym takiego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowienie to jedynie potwierdza, że w danej dacie, nastąpiło zaliczenie danej kwoty nadpłaty podatku

na określone zaległości/zobowiązania podatkowe, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty

nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Dlatego za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał twierdzenie organu pierwszej instancji, że w związku z faktem, iż nadpłata na dzień rozpatrzenia wniosku nie występowała, organ pierwszej instancji odmówił Powiatowi stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 1

i ust. 13 oraz art. 87 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny, ponieważ organ pierwszej instancji nie orzekał na podstawie ww. przepisów prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Powiat decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 90, art. 99 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty w nieprawidłowej wysokości, a także naruszenie norm postępowania, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na jego rzecz.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że choć Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, to wysokość stwierdzonej nadpłaty odpowiadała wskazanej przez organ pierwszej instancji, z którą skarżący się nie zgadzał. Podkreślił, że nie uwzględniając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez Powiat na rzecz jego jednostek organizacyjnych oraz przez te jednostki na rzecz Powiatu, a także sprzedaży generowanej przez te jednostki, organy obu instancji naruszyły normę art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący wywiódł, że kwestionowanie łącznego skonsolidowanego rozliczania VAT Powiatu i jego jednostek budżetowych (organizacyjnych) w jego ocenie wynikało z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

o VAT i prowadziło do naruszenia zasady neutralności przez odmowę prawa

do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez jednostki budżetowe skarżącego oraz na ich rzecz w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Skarżący ponownie przywołał argumentację zawartą uprzednio

w odwołaniu dotyczącą niesamodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że z ostrożności procesowej pod rozwagę Sądu poddaje zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., gdyż na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ma wpływ rozstrzygnięcie przez tut. Sąd sprawy ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r.

Postanowieniem z 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 233/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Sąd za zasadne uznał zawieszenie postępowania sądowego na podstawie ww. przepisu do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12), tj. postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14. W pytaniu NSA zapytał, czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W ocenie Sądu wyrok TSUE miał znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w świetle powołanej, w skardze oraz pytaniu prejudycjalnym, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (wiążącej wszystkie składy sędziowskie na zasadzie art. 269 P.p.s.a.) jednostki budżetowe jednostek samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Postanowieniem z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 233/15 Sąd podjął postępowanie zawieszone postanowieniem z 26 maja 2015 r. Podjęte postępowanie jest prowadzone pod sygnaturą I SA/Go 399/15.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do treści art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to nie dotyczy skargi w niniejszej sprawie).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015 r., uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. i stwierdzająca nadpłatę w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 4.079 zł .

W istocie sporna między stronami niniejszego postępowania, dotyczącego nadpłaty, stała się kwestia statusu jednostek budżetowych Powiatu. Została ona przy tym rozstrzygnięta przez organy w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2014 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Przypomnieć należy, że skarżący wyraził pogląd, iż powiatowe jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, zaś ich obroty ze sprzedaży opodatkowanej VAT powinny były zostać wykazane w deklaracji VAT Powiatu. Konsekwencją powyższego było złożenie przez Powiat stosownej korekty. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jednostki budżetowe Powiatu, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika podatku od towarów i usług, dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obowiązane są rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku, a tym samym złożona przez skarżącego w tym zakresie korekta jest niezasadna. Zaprezentowane przez organ stanowisko miało bezpośredni wpływ na wydaną decyzję kończącą postępowanie prowadzone w przedmiocie nadpłaty, która jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ stanowisko nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,

b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,

c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno (świadczenie nadpłacone). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Zatem z istoty instytucji nadpłaty wynika, że występuje ona, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonano wpłat kwot, co do których nie istniał obowiązek zapłaty.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do stanu sprawy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił Powiatowi za kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.771 zł. Powyższa decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2014 r. Decyzja ta została jednak uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt. I SA/Go 414/15. W wyroku tym stwierdzono m.in., że jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną powiatowej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest powiat. W związku z tym powiatowa jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji powiatowej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego – w powiecie, rada powiatu. Organ ten nadaje jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa samorządowej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy/powiatu/województwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością zrealizowanych przez nią dochodów. Ponadto nie dysponuje ona realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet jednostki samorządu terytorialnego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez jednostki budżetowe danego samorządu.

Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku powiatu, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej działalność taka może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne jednostki budżetowej jest kształtowane przez powiat i służy wykonywaniu jego zadań. Powiat jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na nim zadań zobligowany jest, niejednokrotnie przepisami ustaw szczególnych, do prowadzenia określonej działalności "przy pomocy" czy "z wykorzystaniem" innych jednostek organizacyjnych, cechujących się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Samorządowe jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego, m.in. powiatu, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której samorządy lokalne (gminy, powiaty, województwa) prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (powiat albo województwo) – por. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

Co więcej argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale I FPS 1/13 znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). TSUE wskazał, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). W konkluzji TSUE stwierdził, aprobując pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, że gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w wyroku TSUE. Jednocześnie Sąd nie ma wątpliwości, że orzeczenia te znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem przepisy prawa tak samo kształtują status zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i powiatowych jednostek budżetowych.

Na poparcie powyższego wskazać należy m.in., że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie zaś z treścią art. 6 tej ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (ust. 1). Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (ust. 2). Z kolei zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 grudnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany "planem finansowym jednostki budżetowej".

Zgodnie z regulacją art. 12 tej ustawy gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego (ust. 1 pkt 2). Tworzący jednostkę budżetową organ nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (ust. 2). Likwidując jednostkę budżetową organ ten określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki (ust. 3).

Tym samym, tak jak w przypadku gminnej jednostki budżetowej, cechy powiatowej jednostki budżetowej, powodują, że nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skarżący Powiat, stosując się do postanowień uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 zasadnie dokonał korekty, składając ją w terminie przewidzianym w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem zgodzić się również ze skarżącym, że organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) w sposób nieprawidłowy zastosował przepisy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa materialnego, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Mieć też trzeba na względzie, że wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja z [...] grudnia 2014 r. została uchylona przez sąd w cytowanym powyżej wyroku, a stanowiła ona podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji dotyczącej nadpłaty. W tej sytuacji podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji o nadpłacie stanowi również art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z wystąpieniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej).

Rozpatrując ponownie sprawę organ powinien uwzględnić wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko Sądu, co oznacza również, że rozstrzygając o nadpłacie uwzględni wynik wszczętego na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).