Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1053/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 76a, art. 76b, art. 59 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Zaliczenie to powoduje, że również z mocy prawa wygasa zobowiązanie podatkowe, z którego rozliczona zaległość podatkowa powstała.

TEZY

Zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Zaliczenie to powoduje, że również z mocy prawa wygasa zobowiązanie podatkowe, z którego rozliczona zaległość podatkowa powstała.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.04.2005r. I SA/Sz 861/04 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "K." Spółki z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia 22 września 2004 r. (...) w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania, (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie I SA/Sz 861/04 ze skargi Syndyka Masy Upadłości "K." Spółki z o.o. w M. /dalej Syndyk/, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2004 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 21 czerwca 2004 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r, orzekając jednocześnie, że ww. postanowienia nie podlegają w całości wykonaniu.

W uzasadnieniu do tego wyroku na początku przybliżono przebieg administracyjnego postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, że postanowieniem z dnia 21 czerwca 2004 r. zaliczono skarżącej spółce z urzędu wynikającą z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 26 kwietnia 2004 r. nadwyżkę w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. na poczet zaległości podatkowej tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych - wynikającej ze złożonego w dniu 31 marca 2004 r. zeznania CIT-8. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia wskazano art. 76a i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa/.

Wymienione orzeczenie organu I instancji zostało w całości zaskarżone przez Syndyka. Podniósł on, że w sprawie błędnie przyjęto prymat Ordynacji podatkowej nad prawem upadłościowym i naprawczym w sytuacji, gdy podmiot upadły miał nadwyżkę w podatku od towarów i usług już po ogłoszeniu upadłości /co nastąpiło 12 maja 2004 r./, a zaległość podatkowa powstała przed datą ogłoszenia upadłości. Syndyk, twierdząc, iż przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stanowiły lex specialis względem Ordynacji podatkowej wskazał, że pieniądze uzyskane po ogłoszeniu upadłości spółki powinny wejść do masy upadłościowej, z której zostaną zaspokojone roszczenia poszczególnych wierzycieli - zgodnie z zasadami prawa upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76a par. 1 i art. 76b Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Punktem wyjścia w rozważaniach organu odwoławczego była teza, że na gruncie Ordynacji podatkowej za podatnika należy uznać zarówno podmioty "działające na rynku" jak również podmioty w rozumieniu prawa upadłościowego upadłe. Odwołując się w następnej kolejności do treści art. 76 par. 1 w związku z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej, wskazano na zwarty w nich bezwzględny nakaz dla organów podatkowych zaliczenia z urzędu przysługującego podatnikowi zwrotu podatku /nadwyżki/ na poczet posiadanej przez tego samego podatnika zaległości podatkowej. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. doszedł do przekonania, że organ I instancji, w przypadku wystąpienia po stronie skarżącej spółki jednocześnie nadwyżki w podatku i zaległości podatkowej słusznie zastosował się do dyspozycji art. 76 par. 1 w związku z art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty zawarte w odwołaniu zostały uznane za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Syndyk wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w Sz. podnosząc zarzuty i argumentując jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę uwzględnił.

Przede wszystkim Sąd podzielił pogląd skarżącego i uznał, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów gospodarczych posiadających pełną płynność finansową i których funkcjonowanie nie jest zagrożone. Natomiast sytuację prawną podmiotu upadłego regulują przepisy prawa upadłościowego i naprawczego i dlatego należało uznać je jako przepisy lex specialis względem Ordynacji podatkowej. Upadłość jest bowiem szczególnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku.

Następnie wskazano, iż czynności "zaliczenia" dokonanej przez organy podatkowe w rzeczywistości powinna być uznana i oceniona jako wzajemne "potrącenie" wierzytelności przysługującej Skarbowi Państwa od skarżącej spółki z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych z wierzytelności tej Spółki względem Skarbu Państwa z tytułu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań zauważano, że zgodnie z art. 236 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60 poz. 535 ze zm., zwana dalej "Prawo upadłościowe i naprawcze"/ wierzyciele, w tym Skarb Państwa, nie mogli samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Reguła ta znajdowała zastosowanie również do roszczeń, które powstały przed ogłoszeniem upadłości danego podmiotu. Zatem z datą ogłoszenia upadłości organy podatkowe utraciły prawo do skorzystania z instytucji zaliczenia zwrotu /nadwyżki/ podatku w trybie art. 76 par. 1 w związku z art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej. Od daty 12 maja 2004 r. takie "zaliczenie" było jedynie możliwe w trybie potrącenia wierzytelności na podstawie art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego, o ile wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych zostałaby wcześniej skutecznie zgłoszona do masy upadłościowej. Z akt sprawy wynika jednak, że takie zgłoszenie skutecznie nie wystąpiło, gdyż Urząd Skarbowy nie uiścił stosownej opłaty od zgłaszanej wierzytelności i Sąd pismo zawierające zgłoszenie wierzytelności postanowieniem z 10 marca 2005 r. zwrócił. Podkreślono, że chociaż zaliczenie nadwyżki podatku na zaległość podatkową następowało z dniem złożenia deklaracji podatkowej wykazującej nadwyżkę /w niniejszej sprawie 26 kwiecień 2004 r./, to jednak skutek ten de facto nastąpił w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu, tj. 21 czerwca 2004 r. Skoro, w realiach rozpatrywanej sprawy, postanowienie o zaliczeniu zostało wydane po ogłoszeniu upadłości /12 maja 2004 r./, to czynności "zaliczenia" dokonane przez organy skarbowe należało uznać za sprzeczne z art. 93-96 w związku z art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 76a i 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegającą na przyjęciu, iż "realizacja uprawnienia" polegającego na możności zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowi następuje w dacie wydania postanowienia w tym przedmiocie,

- błędne zastosowanie art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 93 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60 poz. 535/ poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie do czynności zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. na poczet zaległości podatkowych podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 wynikających z zeznania podatkowego CIT-8 winny mieć zastosowanie przepisy prawa upadłościowego.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zarzucono naruszenie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegające na tym, że Sąd, będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, pominął okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w dacie złożenia przez podatnika deklaracji wykazującej zwrot podatku. Taka wada doprowadziła do naruszenia art. 141 par. 1 i 4 cyt. ustawy poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że skutek "zaliczenia" zostaje osiągnięty, gdy organ podatkowy wyda postanowienie w tym przedmiocie, co doprowadziło do błędnych ustaleń i ocen, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, a takie stwierdzenie nie znajdowało oparcia w stanie faktycznym sprawy. Powyższe naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 par. 4 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez wskazanie, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania potrącenia z art. 93 prawa upadłościowego i naprawczego mimo, iż w dacie wszczęcia postępowania w tym trybie zobowiązanie podatkowe nie istniało.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu wskazano, że nieuprawnione jest rozdzielenie momentu "zaliczenia" od momentu rzeczywistego zaspokojenia Skarbu Państwa wynikającego z dokonania tej czynności. Regulacja zawarta w art. 76, art. 76a, art. 76b Ordynacji podatkowej oznaczała, że "zaliczenie" następowało z mocy prawa w dniu złożenia deklaracji podatkowej. Tak więc postanowienie w sprawie "zaliczenia" miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający dokonanie faktycznej czynności rachunkowej. Wskazywano, iż w zasadzie takiego stanu faktycznego Sąd nie kwestionował, a mimo to nadał postanowieniu o zaliczeniu charakter konstytutywny. Na poparcie swojego stanowisko skarżący przytoczył treść art. 59 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Sąd doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie Skarbu Państwa /przez dokonanie "zaliczenia"/ następowałoby w okresie, w którym zobowiązanie podatkowe już wygasło.

Drugi zarzut skargi kasacyjne sprowadzał się w swej istocie do zakwestionowania ocen faktycznych i prawnych przyjętych przez Sąd. Wskazano bowiem, że zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. powstała w dniu 1 kwietnia 2004 r. Natomiast zaliczenie nadwyżki w podatku od towarów i usług nastąpiło w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 tj. 26 kwietnia 2004 r. Wynika z tego, że zaległość podatkowa i należna do zwrotu kwota różnicy podatku VAT powstały i zostały z mocy prawa rozliczone przed datą ogłoszenia upadłości spółki /12 maja 2004 r./. Stąd też czynności zaliczenia jak i jego potwierdzenia nie podlegały reżimowi prawa upadłościowego i naprawczego.

Wniosek taki znajdował oparcie również w art. 62 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż do masy upadłości mogły wejść tylko wierzytelności istniejące w dacie ogłoszenia upadłości. Skoro wierzytelność spółki nie istniała już w dacie upadłości, to niemożliwym było zastosowanie unormowania art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Autor skargi kasacyjnej w końcowej jej części wskazał, że błędy opisane powyżej - szczególnie pominięcie przez Sąd faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - doprowadziły w konsekwencji do nieprawidłowego wniosku, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie skarżącego wadliwe oceny stanu faktycznego przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy, gdyż ich wynik zarówno w zakresie prawa materialnego jaki i procesowego miał niewątpliwy wpływ na treść wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk podniósł, iż rozpatrzenie skargi kasacyjnej która uznał za bezzasadną, spowoduje jedynie wydłużenie czasu postępowania upadłościowego, co nie byłoby korzystne dla wierzycieli oczekujących na zaspokojenie swoich roszczeń finansowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. jest zasadna a więc przedstawiony w niej wniosek kasacyjny o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku /od towarów i usług/ na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia /art. 76 in initio/, które stwierdza /tylko/ powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Jeżeli więc kwota zwrotu różnicy podatku, pomimo tego, że na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej uległa z mocy prawa zaliczeniu na zaległość podatkową, zostanie zwrócona podatnikowi, to będzie to zwrot niezasadny i sprzeczny z art. 76b, art. 76a i art. 59 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który spowoduje powstanie z tego tytułu zaległości podatkowej, o której stanowi art. 52 par. 1 pkt 2 powoływanej Ordynacji. Dodać w tym miejscu jednak należy, że decyzji o określeniu wysokości wymienionej powyżej zaległości podatkowej w rozumieniu art. 52 par. 1 pkt 2 /a także prawnych aspektów i uwarunkowań jej wykonania/ nie można utożsamiać ze stanowiącym przedmiot zasadniczych ocen prawnych w sprawie niniejszej postanowieniem o zaliczeniu kwoty zwrotu podatku wydanym na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że sporne w sprawie zaliczenie kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową nastąpiło z mocy samego prawa przed dniem ogłoszenia upadłości skarżącej - obecnie już zastąpionej przez syndyka - spółki /26.04.2004 r. - data złożenia deklaracji podatkowej wykazującej zwrot różnicy podatku, 12.05.2004 r. - data ogłoszenia upadłości spółki/; nadto przywoływana zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., na którą zwrot podatku został zaliczony powstała, również z mocy prawa, w dniu 1.04.2004 r., a więc także przed ogłoszeniem upadłości podatnika.

Podnieść także należy, że argumentacja Sądu I instancji nawiązująca w sprawie do instytucji prawnej potrącenia jest całkowicie niezasadna.

W obszarze obowiązywania, stosowania i przestrzegania prawa podatkowego potrącenie uregulowane zostało - w sposób autonomiczny w relacji do innych unormowań w tym przedmiocie - w art. 64 i art. 65 Ordynacji podatkowej a niewątpliwe i niesporne jest, że okoliczności sprawy niniejszej nie są prawnie znaczące w świetle wymienionych zapisów ustawowych. Z tego podstawowego powodu ocenianie przedmiotu sprawy w świetle zasad prawnych obowiązującego w ramach prawa podatkowego potrącenia jest nieuzasadnione. Brak jest również jakichkolwiek podstaw aby pozytywnie i ze skutkami dla wykładni i oceny stosowania prawa porównywać wyłącznie podatkowoprawne zaliczenie zwrotu różnicy podatku na zaległość podatkową z cywilistycznym pojęciem potrącenia wynikającym z art. 498 i art. 499 kodeksu cywilnego, prawnie znaczącym również dla, przywoływanego przez Sąd I instancji, unormowania art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przede wszystkim skonstatować należy, że prawo podatkowe, w szczególności wobec własnego uregulowania zagadnienia potrącenia w art. 64-65 Ordynacji podatkowej, do prawa cywilnego w powyższym zakresie w żaden sposób się nie odwołuje. Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 499 kodeksu cywilnego, potrącenie dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, natomiast w prawie podatkowym analizowane zaliczenie zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy samego prawa, tak że nawet postanowienie organu podatkowego w tym przedmiocie fakt ten jedynie deklaratoryjnie stwierdza.

Z tych powodów, podzielając zarzuty i argumentację skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji, w wyniku dostrzeżonych powyżej błędów w ocenach dla sprawy prawnie znaczących, wadliwie ocenił prawidłowe co do zasady zastosowanie prawa podatkowego w postępowaniu administracyjnym, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i - zgodnie z wnioskiem kasacyjnym - przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.