Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1000/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 193 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 roku sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3474 (trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...] r., określającą G. M. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 roku.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że G. M. od dnia 10 lutego 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i uboju zwierząt rzeźnych z siedzibą w miejscowości D. 29, gmina L.. W ramach postępowania podatkowego dokonano sprawdzenia prawidłowości sporządzonego przez podatniczkę spisu remanentowego na dzień 31 grudnia 2011 r. Wskazano, że zakupu zwierząt rzeźnych strona dokonywała na podstawie faktur VAT i faktur VAT RR. Na przestrzeni 2011 r. waga zakupionego tucznika kształtowała się w przedziale od 107 kg do 128 kg, co średnio daje 117 kg. Kontrolujący dokonali przeliczenia ilości zakupionego tucznika w kilogramach na sztuki przyjmując średnią wagę zakupionego tucznika na poziomie 117 kg. Następnie mając na uwadze ilość zakupionych tuczników, ilość zbadanych tuczników przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii - z uwzględnieniem ilości stanowiącej usługowy ubój - kontrolujący dokonali wyliczenia ilości tucznika jaka powinna być wykazana w remanencie końcowym, tj. na dzień 31 grudnia 2011 r. Powyższe ustalenia wykazały, iż strona w remanencie końcowym wykazała 362 szt. tuczników, podczas gdy z wyliczeń dokonanych przez kontrolujących w remanencie końcowym winno być uwzględnione co najmniej 412 szt. tuczników.

Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. decyzją z dnia [...] r. określił prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., iż organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien jednoznacznie wyjaśnić, czy w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, czy też koniecznym jest jej oszacowanie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.M. w dniu [...] r. wydał decyzję w której określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca 2011 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]r. wskazał, że zakup zwierząt rzeźnych w 2011 r. strona dokonywała na podstawie faktur VAT i faktur VAT RR, który wyniósł łącznie 962.755,40 kg.

W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. zwrócił się pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii z prośbą o przekazanie danych o ilości i wadze ubitych tuczników w rozbiciu na poszczególne miesiące 2011 r. Z uzyskanej pismem z dnia 2 lipca 2012 r. odpowiedzi wynika, iż ilość zbadanych tuczników przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w 2011 r. wyniosła łącznie 11.239 szt.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że strona w prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencji wyrażała wielkości sprzedaży oraz zakupu w kilogramach. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. chcąc ustalić stan faktyczny w sprawie pozyskał w dniu 16 czerwca 2014 r. informacje od Powiatowego Lekarza Weterynarii dotyczące ilości pozyskanego mięsa w prowadzonym przez Stronę zakładzie Wynikało z nich, że w 2011 r. strona pozyskała 810.000 kg przebadanego mięsa.

W oparciu o przedłożone do wglądu faktury sprzedaży ustalono, iż strona w 2011 r. dokonała sprzedaży: półtusz wieprzowych, nerek, sadła, żołądków i podrobów w następującej ilości: półtusze (bez sadła i nerek) łącznie 744.949 kg, sadło łącznie 21.403 kg, nerki łącznie 1.487 kg, żołądki łącznie 3.735 kg, podroby łącznie 28.334 kg. Łącznie z faktur sprzedaży w 2011 r. wynika, że Strona dokonała sprzedaży w ilości 799.908 kg mięsa.

Powyższe ustalenia pozwoliły na porównanie ilości mięsa przebadanego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii z zakupem i sprzedażą tuczników w 2011 r. Z analizy powyżej ustalonych danych wynika, że strona w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług nie zaewidencjonowała całości obrotu zaniżając sprzedaż półtusz o co najmniej 65.051 kg.

Pełnomocnik strony pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. odpowiadając na wezwanie z dnia 6 czerwca 2014 r. wyjaśnił, iż strona w spisie z natury na koniec 2010 r. wykazała 500 szt. tucznika, a w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. wykazała 460 szt. warchlaka i 362 szt. tucznika. Ponadto wyjaśniono, iż tuczniki i warchlaki nie były ważone, w związku z tym strona nie jest w stanie precyzyjnie przeliczyć spisu remanentowego na kilogramy, a szacunkowe wskazanie przelicznika jest wykorzystywane przeciwko podatniczce. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 24 czerwca 2014 r. wskazano, że stado trzody posiadane przez Stronę musiało zostać poddane od dnia 17 grudnia 2011 r. zabiegom leczniczym z uwagi na stwierdzenie przez weterynarza schorzenia o nazwie bronchitis (w okresie choroby świnie nie mogą być bite, a ich waga może spadać). Okres leczenia trwał 21 dni. Podniesiono, że w książce leczenia wskazana jest masa 90 kg, przy czym nie wiadomo, czy była to waga jednej zważonej sztuki w dniu 17 grudnia 2011 r., czy też średnia z kilku zważonych przez weterynarza.

Powyższe – w ocenie organu odwoławczego – wskazuje, że w oparciu o dowolnie ustalone wielkości strona sporządziła spisy remanentów na początek i koniec 2011 r., pomijając warunki, jakim powinny odpowiadać wyliczenia zawarte w spisie z natury. Takie dowolne i nieumotywowane wystarczająco przez G. M. działanie uniemożliwiło organowi podatkowemu zbadanie, czy występuje różnica pomiędzy zakupionymi i zaksięgowanymi przez stronę zwierzętami, a zbadanymi i wykazanymi w ewidencji lekarskiej. Podkreślono, że strona kupowała trzodę chlewną według określonej jednostki miary (tj. w kg), którą następnie po uboju sprzedawano, a to z dokumentów jednoznacznie powinno wynikać jaka ilość tego towaru została zakupiona, a jaka sprzedana. W tym przypadku, aby uniknąć niejasności należało posługiwać się jednorodnym określeniem jednostek miar.

Ponadto w trakcie hodowli waga tucznika i warchlaka wzrastała (zakup paszy w 2011 roku 261.420 kg), zaś strona nie przedstawiła żadnej ewidencji w zakresie wagi zwierząt poddawanych ubojowi.

W opinii organu odwoławczego dokonane zaskarżoną decyzją przeliczenie sztuk tuczników na kilogramy, których waga powinna znaleźć odzwierciedlenie w sporządzonych spisach remanentowych na dzień 31 grudnia 2010 r. i na dzień 31 grudnia 2011 r. jest prawidłowe. Mając na uwadze wykazane przez stronę w ww. remanentach ilości sztuk tuczników, cenę jednostkową, średnią cenę za kilogram (odpowiednio za styczeń 2011 r. i listopad 2011 r.) dokonano wyliczenia średniej wagi jednego tucznika wykazanego w remanencie, tj. na dzień 31 grudnia 2010 r. waga wyniosła 63,44 kg, a na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 68,12 kg.

Następnie, wyliczając masę żywca poddaną ubojowi w 2011 r. w ilości 1.035.638,42 kg (ilość w kg przeliczona ze spisu remanentowego na dzień 31.12.2010 r. plus zakup zwierząt rzeźnych na podstawie faktur VAT i faktur VAT RR /w kg/ plus ilość warchlaków utuczonych i sprzedanych w trakcie roku podatkowego /w kg/ plus dodatkowy przyrost tucznika wyliczony na podstawie zużycia paszy /w kg/ minus ilość w kg przeliczonych ze spisu remanentowego na dzień 31.12.2011 r.) i przyjmując wskaźniki wydajności poubojowej półtusz i sadła (w wysokości 76,72%) oraz podrobów i nerek (w wysokości 3,28%) w oparciu o wielkości wynikające z literatury oraz wielkości przedstawione przez przedsiębiorców ustalono różnicę pomiędzy sprzedażą wykazaną przez stronę na fakturach VAT, a wyliczoną przez organ podatkowy, tj.:

- zaniżenie sprzedaży półtusz i sadła wyniosło 28.189,79 kg,

- zaniżenie sprzedaży podrobów i nerek wyniosła 4.147,94 kg.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż w 2011 r. strona świadczyła usługi uboju dla firmy: C. Firma Handlowa G. K., D. L. oraz dla firmy swojego męża G.M. F.

Jak wynika z akt sprawy G. M. usługi uboju świadczone na rzecz swojego męża G. M. udokumentowała notą księgową nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. na kwotę 11.527,04 zł, do której dołączone były decyzje zobowiązujące do zapłaty:

- nr [...] z dnia 5.12.2011 r. na kwotę 3.920,40 zł za badanie przed i poubojowe zwierząt rzeźnych w okresie 13.11-30.11.2011 r. w ilości 648 szt,

- nr [...] z dnia 14.14.2011 r. na kwotę 4.289,45 zł za badanie przed i poubojowe zwierząt rzeźnych w okresie 1.12-12.12.2011 r. w ilości 709 szt.

Mając na uwadze powyższy zakres pojęcia odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, organ stwierdził, iż mieszczą się w nim działania polegające na świadczeniu przez Stronę usługi uboju na rzecz firmy G. M..

W zaistniałej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, tj. różnicami w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz, błędnie sporządzonymi spisami remanentowymi, niefakturowaniem usługowego uboju na rzecz firmy męża, ewidencję sprzedaży prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług należało uznać za nierzetelną i pozbawić ją mocy dowodowej w sprawie.

Mając na uwadze powyższe strona z tytułu świadczenia usług uboju dla męża G. M. powinna wystawić faktury za wykonanie powyższej usługi, jak to miało miejsce w przypadku usług uboju świadczonych dla firmy G. K. i firmy D. L..

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w celu ustalenia wartości świadczonych usług na rzecz męża posłużył się danymi wynikającymi z faktur VAT wystawionymi przez G. M. na rzecz firm G. K. oraz D. L.. Strona na fakturach wystawionych na rzecz ww. nabywców za usługę uboju w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. (jak również w miesiącach od stycznia do lutego 2012 r.) przyjęła niezmienną cenę w wysokości 35 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. w dniu 8 stycznia 2014 r. przesłuchał w charakterze świadka odbiorców świadczonych przez stronę usług uboju, tj. D. L. i G. K..

Następnie na okoliczność ustalenia faktycznej ilości uboju trzody chlewnej dokonanej przez stronę na rzecz firmy męża w miesiącach listopad i grudzień 2011 r. przesłuchana została w dniu 20 marca 2014 r., a następnie w dniu 7 maja 2014 r. G. M.. Ze złożonych zeznań wynika, że w miesiącu listopadzie 2011 r. ilość ubitych sztuk trzody chlewnej wyniosła 273 (ubój w dniach 25 do 30 listopada 2011 r.), a w miesiącu grudniu 2011 r. była to ilość 1.327 szt.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. mając na uwadze udzieloną przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii odpowiedź ustalił, że ilość ubitych tuczników przez stronę na rzecz firmy G. M. w ww. miesiącach 2011 r. pokrywa się z ilością zbadanych sztuk przez Lekarza Weterynarii.

W związku z powyższym wyliczenie wartości sprzedaży usług uboju trzody chlewnej na rzecz firmy G. M. kształtuje się następująco:

- za miesiąc listopad 2011 r. (273 szt. x cena jednostkowa uboju netto 35 zł) wartość sprzedaży netto 9.555 zł, podatek VAT 23% 2.197,65 zł,

- za miesiąc grudzień 2011 r. (1.327 szt x cena jednostkowa uboju netto 35 zł) wartość sprzedaży netto 46.445 zł, podatek VAT 23% 10.682,35 zł).

Organ odwoławczy zauważył, że w rozstrzygnięciu wydanym dla strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. przyjęto, że przychód Strony z tytułu usługowego uboju zwierząt na rzecz męża wyniósł 35 zł od 1 sztuki (łącznie 56.000 zł). W świetle powyższego prawidłowe w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyceny świadczonych przez stronę usług uboju na rzecz firmy G. M.. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż z dokonanego porównania wartości sprzedaży netto zaewidencjonowanej przez stronę z wartością sprzedaży netto ustaloną przez organ pierwszej instancji za rok 2011 w drodze oszacowania wynika, że sprzedaż w miesiącach: styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. wykazana w ewidencji była wyższa od uzysku wyliczonego na podstawie zastosowanej metody szacunkowej, zaś w pozostałych miesiącach sprzedaż zaewidencjonowana była niższa niż wykazana przez stronę.

Podsumowując powyższe stwierdzono, iż zarzut dotyczący wadliwie zastosowanej metody szacowania w sytuacji, gdy w miesiącu styczniu, lutym, marcu i maju 2011 r. strona wykazała wyższą wartość sprzedaży netto jest chybiony. Podkreślono, iż samo wystawienie faktury i wykazanie podatku należnego powoduje obowiązek jego zapłaty, a zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku

Mając zatem na uwadze, iż strona dokonując sprzedaży półtusz, sadła, nerek, żołądków i podrobów stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał wyliczenia podatku należnego od ustalonej wartości sprzedaży netto za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. przyjmując stawkę podatku 5%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, iż jednym z elementów stanowiących podstawę do stwierdzenia nierzetelności jest fakt, że strona błędnie sporządziła spis remanentowy na początek i koniec roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo organ pierwszej instancji wykazał jaka zależność zachodzi pomiędzy błędnym sporządzeniem remanentów, a ustaleniem faktycznej wielkości masy żywca poddanej ubojowi oraz jaki to ma wpływ na badanie rzetelności ksiąg. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż brak jest przepisów prawa, które nakładałyby na stronę obowiązek stosowania tych samych jednostek miary przy zakupie zwierząt i przy dokonywaniu wyceny spisu z natury. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm./). Z akt sprawy wynika, iż sposób prowadzenia dokumentacji księgowej przez stronę uniemożliwia odtworzenie wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Przyjęcie argumentacji strony w tym zakresie pozbawiałoby organy podatkowe możliwości weryfikowania danych wynikających z ksiąg podatkowych.

Dalszym następstwem ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. była niemożność ustalenia wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzoną przez stronę dokumentację podatkową, a to rodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w przypadku G. M. metody wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy nie dają się zastosować.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania, jest prawidłowa, a organ pierwszej instancji obszernie wskazał zarówno przyczyny uniemożliwiające zastosowanie którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i uzasadnił przyjętą metodę oszacowania. Co więcej, organ pierwszej instancji nie ograniczył się do zaprezentowania jednej przyjętej metody, lecz czterech metod, opartych na różnych założeniach i danych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tabelach, operacjach matematycznych oraz wyjaśnieniach zastosowanych wyliczeń.

Dalej organ odniósł się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, że dane wynikające z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii nie mogą stanowić dowodu podważającego rzetelność prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów zwłaszcza w świetle oświadczenia Lekarza Weterynarii o braku możliwości fizycznego przeważenia badanego mięsa. W tym zakresie uznał, że decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wydane dla G. M. stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze argumentację zawartą w odwołaniu podkreślił, że strona miała techniczne możliwości do przeważenia pozyskiwanego mięsa, dysponując w tym zakresie niezbędnym sprzętem, tym samym wielkości uwidocznione w decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii mogły zostać poddane kontroli, czego jednak nie uczyniono w toku postępowania przed właściwym organem.

W ocenie organu odwoławczego oświadczenie złożone przez Urzędowego Lekarza Weterynarii J. O. nie podważa w żaden sposób danych uwidocznionych w decyzjach wydanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, ani nie stanowi przeciwdowodu. że wskazane w decyzjach zdarzenia nie miały faktycznie miejsca.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że ilość tuczników zbadanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii jest równa ilości tuczników ubitych przez Stronę.

Organ wskazał na art. 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa (tj. Dz. U z 1933 r. Nr 60 poz. 454) zgodnie z którym bydło rogate, świnie, owce, kozy i zwierzęta jednokopytowe, których mięso ma być spożyte, podlegają urzędowemu badaniu przed ubojem i po uboju. Świnie należy poddać urzędowemu badaniu również co do włośni. W związku z powyższym brak dokonania badania tuczników wyklucza wprowadzenie pozyskanego z nich mięsa do obrotu gospodarczego. W myśl art. 8 ww. rozporządzenia urzędowe badanie zwierząt rzeźnych i mięsa wykonują lekarze weterynaryjni, wyznaczeni w przepisie art. 9. Wobec powyższego organ uznał, że wielkości wykazane w ww. decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii stanowią obiektywny dowód.

Organ odwoławczy odrzucił także zarzut, iż wyliczenie przez organ pierwszej instancji wielkości zakupu zwierząt rzeźnych z faktur VAT i faktur VAT RR nie uwzględnia zwierząt padłych. Strona nie przedstawiła bowiem dowodów na okoliczność utylizacji zwierząt padłych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przy stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych faktu, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych, a nie rocznych organ stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wykazał za jaki okres i dlaczego (różnice w ilościach przebadanych i sprzedanych półtusz, błędne sporządzenie spisów remanentowych, niefakturowanie usługowego uboju) księgi podatkowe są nierzetelne. Ocena rzetelności ksiąg podatkowych uwzględniała wszystkie dostępne dowody oraz wskazywała jakie kroki podjęto w celu jej stwierdzenia. Zwrócono również uwagę na fakt, że strona pomimo dokarmiania zakupionych zwierząt oraz hodowli warchlaków nie przedstawiła żadnej ewidencji w zakresie wagi zwierząt poddawanych ubojowi.

W skardze do sądu administracyjnego G. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc następujące zarzuty:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w T. M. polegającą na przyjęciu, że dane wynikające z tej decyzji obrazują faktyczną wielkość sprzedaży dokonywanej przez stronę pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że treść dokumentu urzędowego nie odpowiada prawdzie;

2. pominięcie okoliczności, że podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych i przez przeniesienie ustaleń dotyczących nieprawidłowości, do których zdaniem organów podatkowych doszło w grudniu 2011 r. na miesiące wcześniejsze, w przypadku których nieprawidłowości nie udowodniono;

3. naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i której wyniki pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

4. naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskaźnika wydajności poubojowej w sytuacji, gdy Strona konsekwentnie podnosiła wadliwość przyjętych przez organy wskaźników wydajności poubojowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna lecz stanowią o tym nie wszystkie zarzuty w niej wskazane. Wady stawiane decyzji dotyczą wyłącznie naruszeń przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół zakwestionowania rzetelności rejestrów sprzedaży podatku od towarów i usług wobec stwierdzonych nieprawidłowości, a mianowicie ; różnic w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz wieprzowych, błędnie sporządzonych spisów z natury oraz braku fakturowania usługowego uboju wyświadczonego na rzecz firmy męża podatniczki , a następnie dokonania oszacowania przychodu ( obrotu) z użyciem wypracowanej metody.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że odnotowane uchybienia w zakresie wykonania usługowego uboju na rzecz firmy męża F G. M. ( bezsporne ) nie są objęte skargą albowiem jak wykazały organy nie mogły być one dokumentowane notą księgową, jak uczyniła to strona, lecz z tytułu ich świadczenia powinna wystawić faktury , podobnie jak uczyniła to w przypadku usług uboju wykonanych na rzecz innych firm. Nie są także kwestionowane w odniesieniu do tych usług ilości ubitych tuczników ani zastosowana cena jednostkowa uboju.

Pozostałe zarzuty skargi obejmują bezpodstawne uznanie przez organy za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku VAT albowiem dysponując pozyskanym materiałem dowodowym od Powiatowego Lekarza Weterynarii w T. M. traktującym o ilości oraz wadze ubitych tuczników w roku 2011 , wskazującym, iż służby te przebadały 11.239 sztuk tuczników oraz , że skarżąca pozyskała 810.000 kg przebadanego mięsa w postaci półtusz ( pismo Inspekcji Weterynaryjnej w T. M.. z 2 lipca 2012 r. , wydane decyzje w Powiatowego Lekarza Weterynarii na postawie ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej zobowiązujące do wniesienia stosownej opłaty stanowiącej należność budżetowa ) , który porównany z zapisami ewidencji sprzedaży pozwolił na nieuprawnione stwierdzenie , że strona nie zaewidencjonowała całości obrotu zaniżając sprzedaż półtusz o co najmniej 65.051 kg.

Zarzut kierowany wobec informacji wypływających z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii ( dalej w skrócie "PLW" ) , a zatem zmierzający do uznania owych aktów za nie stanowiące podstawy nierzetelności ksiąg , opiera się na oświadczeniu lekarza weterynarii J. O., złożonego przez stronę przy odwołaniu od decyzji I instancyjnej, notabene lekarza powiatowej służby weterynaryjnej w T. M.., tej która wydala opisane wcześniej decyzje, że wskazane tam wielkości tj. waga pozyskanego mięsa – półtusz wieprzowych nie są prawidłowe.

Z oświadczenia tego wynika , że badając półtusze nie jest on w stanie przeważyć ilość pozyskanego mięsa a także , że w latach 2011 i 2012 do ustalenia opłaty stanowiącej należność budżetową przyjmował rzeczywistą ilość ubitych tuczników i mnożył przez średnią wagę ( od 63 do 80 kg ) w zależności czy były to małe czy duże półtusze.

Sąd podziela pogląd skarżącej ,że organy dysponując tym dowodem bezkrytycznie go odrzuciły przeciwstawiając mu związanie szczególną mocą dokumentów urzędowych , którymi są decyzje PLW, z powołaniem się na art. 193 §1 OP. Jak słusznie zauważa skarżąca § 3 art. 193 Op. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W ocenie sądu do pogłębionej analizy treści decyzji w zakresie wagi przebadanego mięsa w firmie podatniczki powinno skłonić organy wskazane oświadczenie, i to co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, z oświadczenia lekarza tej samej służby , która wydała przedmiotowe decyzje a wiec jest to element wzmacniający wiarygodność wypowiedzi , wynika , że wskazana waga nie była wynikiem ważenia półtusz lecz ustalona była jako efekt uboczny badania mięsa, ustalana na podstawie ilości ubitych tuczników ( poddanych badaniu jak przypuszczać należy ) i przemnożenia przez średnią wagę , przy czym lekarz dysponował znacznym marginesem tolerancji posługując się wskaźnikiem wagi od 63 do 80 kg , jak również kwalifikowaniem półtusz według własnego uznania , jako małe lub duże. Już tylko z tego punktu widzenia ustalenie podstawy do wyliczenia opłaty stanowiącej należność budżetową jest wysoce nieprecyzyjne . Po wtóre, zastanawiające jest to ,że decyzje PLW tak w odniesieniu do roku kontrolowanego jak i 2012 posługują się wskaźnikiem nie kilogramów lecz ton , a tym co poddaje dodatkowo te wielkości w wątpliwość jest fakt , iż zawsze są one wyrażane pełnym tysiącem kilogramów ( 170 ton czyli 170000 kg i odpowiednio 190 ton, 230 ton oraz 220 ton ). Przyjmując , że poszczególne tusze , bo o nie w tych decyzjach chodzi ( vide ; pismo PIW z 3.10.2014 r.) miały wagę ok. 70 kg , a jak wskazuje w oświadczeniu lekarz J. O. od 63 do 80 kg , to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością należy przyjąć , że iloczyn sztuk półtusz i ich poszczególnych wag nie czynił wielkości zawsze równej tysiącowi kg , bez wskazania , że są to setki czy dziesiątki kilogramów. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony w sytuacji kiedy za poszczególne kwartały 2011 r. we wszystkich wydanych decyzjach – czterech , posłużono się wyłącznie jednymi jednostkami wagi – tonami. Z tych powodów w ocenie sądu opisane wartości wagowe odnotowane w decyzjach PLW powinny być zweryfikowane , o co strona zabiegała już na etapie postępowania odwoławczego , tym bardziej , że jest to istotny element postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej , o skutku mającym wpływ na dalszy jego przebieg . Skoro naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej ( art. 122 Op. ) to w stanie sprawy oparcie się na szczególnej mocy dowodowej decyzji jako dokumentu urzędowego , przy występujących wątpliwościach , godziło w tę zasadę oraz stanowiło o naruszeniu art. 187 § 1 Op. jako jej uzupełnienia , a także jest naruszeniem art. 193 § 3 Op. pozwalającego na obalenie domniemania zgodności z prawdą twierdzeń z decyzji wypływających, jako dokumentów urzędowych . Oczywistym jest, że organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu , na co wskazywała strona i wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania lekarza J. O., nie mógł odrzucić istnienie faktów stwierdzonych w decyzjach. W ocenie sądu skoro tenże lekarz nie ważył mięsa to jego zeznania w sposób istotny przybliżyłby zasady ustalania wagi półtusz przyjmowane do wyliczenia opłaty stanowiącej należność budżetową, akceptowane przez instytucję państwową jaką jest Państwowa Inspekcja Weterynaryjna i przez to pozwoliłyby , na usunięcie pojawiających się wątpliwości co do rzetelności wpisywanych wag mięsa wieprzowego w decyzjach, o tak istotnym znaczeniu jakie nadaje im administracja podatkowa. Oznacza to ,że budowanie w oparciu o wydane decyzje PLW poglądu , iż księgi były nierzetelne jest przedwczesne.

Odnosząc się z kolei do stwierdzonych wad formalnych remanentów sporządzonych na koniec 2010 r. i 2011 r. bez wskazania w nich wagi zwierząt koniecznym jest rozróżnienie dwóch kwestii na gruncie powołanego przez organy rozporządzenia Rady Ministrów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. § 28 cytowanego rozporządzenia w ust. 2 wskazuje jakie elementy powinien zawierać prawidłowo sporządzony spis z natury, m. in. powinien podawać jednostkę miary . Z kolei § 29 ust 4 rozporządzenia przy dokonywaniu wyceny produkcji zwierzęcej objętej spisem nakazuje jej sporządzenie z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, a także gatunku , grupy i wagi zwierząt. Zestawiając te dwie regulacje nie sposób podzielić stanowiska skarżącej ,że z uwagi na znaczną ilość spisywanych tuczników na koniec danego roku ( stado) oraz zmiany wagi w czasie pobytu w firmie strony , wyłączona była możliwość odnotowania ich wagi. Ustawodawca celowo w § 28 ust. 2 rozporządzenia posłużył się ogólnym określeniem na potrzeby dokonywania spisu " jednostką miary" albowiem podlegające spisowi towary czy też pozostałe składniki nim objęte, wymienione w § 27 rozporządzenia, można odnotowywać za pomącą różnych jednostek miary , co jest oczywiste. Natomiast precyzując na potrzeby wyceny spisu z natury produkcji zwierząt – § 29 ust. 4 wskazał na konieczność posługiwania się wagą zwierząt , dając tym samym do zrozumienia , że dla tego rodzaju produkcji koniecznym jest w ramach dokonywania spisu także opierać się na jednostkach wagowych. Z tego punktu widzenia uznać należy , że spisy z natury sporządzone zostały błędnie.

Jak wynika z materiału dowodowego , w okolicznościach rozpoznawanej sprawy strona nie była w stanie na wezwane organów dokonać przeliczenia ilości zwierząt przyjętych na dni sporządzonych remanentów na jednostki wagi , musiał uczynić to organ we własnym zakresie – do czego miał prawo , w celu skontrolowania czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupu zwierząt i sprzedaży mięsa nie doszło do zniekształcenia podstawy podlegającej opodatkowaniu . Skoro zakup dokonywany był w kilogramach , podobnie sprzedaż , a elementem świadczącym o rozmiarach produkcji były również wielkości wynikające ze spisów z natury słusznie przyjęto , że należy je przeliczyć na kilogramy. Co do zasady sąd akceptuje to rozwiązanie. Znamiennym przy tym jest to ,że przeliczeń tych nie kwestionuje skarżąca podnosząc jedynie , że wadliwość remanentu na 31 grudnia 2011 r. nie przekłada się na ustalenia dotyczące miesięcy poprzednich, oddziaływując jedynie na grudzień 2011 r. , co oznacza brak podstaw do przyjęcia nierzetelności ewidencji sprzedaży za pozostałe miesiące. Wbrew tej ocenie owa nierzetelność remanentów ma wpływ na cały okres objęty postępowaniem podatkowym czemu wyraz dały wyliczenia przedstawione w zaakceptowanej przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji.

Przechodząc do kolejnego zarzutu związanego z szacowaniem podstawy opodatkowania oraz powiązanym z tym zarzutem nieuprawnionym odstąpieniem od przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego , sąd stwierdza ,że zasługują one na podzielenie .

Punktem wyjścia dalszych rozważań jest udzielenie odpowiedzi na pytanie - czy zaistniały podstawy do uznania ksiąg podatniczki za nierzetelne lub wadliwe w rozumieniu art. 193 § 1 Op. co pozwalało na nie uznanie ich jako dowód , i w konsekwencji dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do prowadzonej sprzedaży uzyskanego mięsa.

Jeśli przyjmuje się , że do zakresu przedmiotowego ksiąg podatkowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 4 Op. należy zaliczyć takie urządzenia rejestrujące zdarzenia mające wpływ na powstanie zobowiązań podatkowych , co do których prowadzenia , do celów podatkowy zobowiązani są m.in. podatnicy, to rozstrzygnąć należy czy są nimi także przedmiotowe spisy z natury. Podstawą dokonywania spisów z natury są przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów , którego wydanie znajduje źródło w delegacji art. 27 a ust. 4 u.p.d.o.f... Wobec użycia sformułowania przez ustawodawcę wskazującego w sposób nieokreślony na ewidencje i rejestry ( pkt 4 art. 3 Op. ) do których są zobowiązani podatnicy na podstawie odrębnych przepisów w ocenie sądu są nimi także spisy z natury jako swego rodzaju ewidencje służące prawidłowemu wymiarowi podatków. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć , że spisy są nierzetelne. Nie fałszowały rzeczywistości , odnotowywały jedynie stan trzody na dzień sporządzenia remanentu. Ta okoliczność nie jest kwestionowana . Natomiast zdaniem sądu sporządzone były wadliwie , niezgodnie z cytowanym rozporządzeniem jako wzorcem prawnym tego sposobu dokonywania zapisów, na co wskazano wyżej . Podzieliwszy przy tym pogląd organu , iż doszło także do naruszenia przepisów ustawy o VAT wobec braku zafakturowania usługowego uboju zwierząt, uprawnioną jest konstatacja , że treść zapisów ewidencji nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego . Powyższe czyniła usprawiedliwionym stanowisko organu o odmówieniu ewidencjom sprzedaży waloru dowodowego i skorzystaniu z instytucji szacowania wielkości produkcji wobec niemożności ustalenia wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy podatkowe dokonując szacowania podstawy opodatkowania z użyciem wypracowanej metody wobec braku przesłanek do zastosowania jednej z wymienionych przez ustawodawcę , czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji I instancji , nie uchroniły się jednak od popełnienia błędów , które dyskwalifikują tę metodę.

Korzystając z regulacji art. 23 § 4 Op. oparły się na danych przekazanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, zeznanej średniej wagi tucznika z uwzględnieniem wskaźnika wydajności poubojowej wyliczonego w oparciu o dane uzyskane od przedsiębiorców z branży, uzupełnione o wielkości wynikające z literatury. Jak stanowi § 5 art. 23 Op. oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy a wybór przyjętej metody powinien być należycie uzasadniony. Uzasadnienie ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzenione w zasadach wiedzy , w niniejszej sprawie traktującej o przetwórstwie mięsa. Zdaniem sądu nie sposób przyjąć , iż ową wiedzę posiadały organy podatkowe. Nie wystarczy zaczerpnąć jej z opracowań – literatury , na która się powołano przy wyborze przyjętej metody przez stwierdzenie , iż " bazuje ona na wielkościach zobrazowanych w tejże literaturze" . Szczególnego znaczenia dla prawidłowości otrzymania rezultatu w postaci wyszacowania podstawy opodatkowania mają wskaźniki poubojowe. Zdaniem sądu nie wystarczy ich uśrednianie lecz niezbędne jest zindywidualizowanie , odniesienie do konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą , a więc także w stosunku do działalności prowadzonej przez skarżącą. Na te okoliczności wskazywał już organ odwoławczy w decyzji z 18.10.2013 r. wówczas kiedy uchylał poprzednią decyzję organu podatkowego, określającą daninę za kontrolowany rok. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył wówczas , że skoro sporną kwestią jest wysokość obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów uzyskanych z uboju trzody chlewnej a także fakt , iż organ podatkowy nie posiada wiadomości specjalnych wobec czego w tym zakresie zasadnym jest rozważnie skorzystania z pomocy biegłego celem ustalenia m.in. wydajności ubojowej w zakładzie strony. Jak widać z odpowiedzi na skargę, a wiec z pominięciem odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy pogląd ten zmienił , uznając , że taka potrzeba nie zachodziła a dowód taki uznać należy za niezasadny w sytuacji gdy upływ czasu spowodował , że czynniki , które uwzględnić powinien biegły są niemożliwe do odtworzenia ( str. 9 uzasadnienia odpowiedzi na skargę). Zdaniem sądu wbrew stanowisku organu odwoławczego wszystkie wskazane czynniki są do odtworzenia , a mianowicie ; położenie geograficzne zakładu , rodzaj pasz i warunki atmosferyczne czy też miejsce w którym odbywała się hodowla tucznika.

Sąd podziela ocenę ,że organy nie posiadają wiedzy z zakresu analizy ekonomicznej oraz rozliczenia ilościowo – wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych , na co wpływ także mają; warunki w jakich zwierzęta są przetrzymywane , okresy czasu czy też zadawania paszy, metody rozbioru, warunki techniczne zakładu , doświadczenie pracowników , przebyte choroby i ich wpływ na utratę wagi, nie wspominając już o zupełnie podstawowym elemencie jakim są wskaźniki wydajności poubojowej. Jest to specjalistyczna wiedza z zakresu rzeźnictwa, która nie jest powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Nie wystarczy powołać się na literaturę ażeby wykazać się wiedzą specjalną. Przyjęcie stanowiska organów bez odniesienia się do potrzeby skorzystania z wiadomości specjalnych i poprzestanie na literaturze fachowej powodowałoby , że przepis art. 197 § 1 Op. stałby się przepisem martwym , który można byłoby zawsze obejść w taki właśnie sposób. Jakkolwiek wskazany przepis kwestie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawia ocenie organu poprzez użycie słowa "może" niemniej jednak granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej , nakazująca podjęcie wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zasada ta aktualizuje się w sposób szczególny w sytuacji szacowania podstawy opodatkowania jako odstępstwa od rzeczywistej podstawy opodatkowania. W judykaturze podzielany jest pogląd , że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08, wyrok NSA z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1598/13 ).

Z tego punktu widzenia działanie organów podatkowych było nieprawidłowe . Skoro organ wskazał na znaczne rozbieżności pomiędzy sprzedażą zaewidencjonowaną elementów rozbioru – półtusz a uzyskiem obliczonym przy zastosowaniu wskaźników , co kwestionowała strona , to dla wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości powinien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Nie skorzystanie z wiadomości specjalnych mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy. Doszło zatem do naruszenia art. 197 § 1 Op. w powiązaniu z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 Op. ) wobec odstąpienia od ustalenia stanu faktycznego w zakresie określenia podstawy opodatkowania związanej ze sprzedażą półtusz i sadła oraz sprzedaży podrobów i nerek , w innej wysokości niż wskazywały na to rejestry sprzedaży, jak twierdziły organy.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu kwestionującego metodę szacowania przez pryzmat wyłączenia z niej przychodu wyższego niż oszacowany w miesiącach styczeń, luty , marzec oraz maj roku kontrolowanego sąd podziela stanowisko organów ,że wykazanie go na fakturze rodziło obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Szacunek podstawy opodatkowania w ogólności bez odnoszenia się do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie unicestwia wystawionych faktur ze wykazanym podatkiem VAT nawet jeśli zawarte w nich wartości są odmienne od przyjętych szacunkiem. Słusznie podnosi organ ,że cytowany przepis służy bezpieczeństwu obrotu albowiem wystawiona faktura VAT po wprowadzeniu jej obrotu prawnego stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego jak i zwrotu różnicy podatku przez podatnika ją otrzymującego.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały obowiązek powołać biegłego w celu ustalenia jaki jest właściwy uzysk mięsa oraz podrobów z poddanych ubojowi zwierząt w 2011 r., w szczególności w asortymentach zakwestionowanych przez organy, jako zaniżonych. Biegły powinien przy tym wskazać i wyjaśnić przesłanki , które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji . Wydając opinię biegły nie jest również zwolniony od wskazania źródeł , podstaw i przesłanek które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii, co uczyni ją przekonywującą. Tak wydana opinia będzie podlegała ocenie organu podatkowego.

Nadto , organy przesłuchają w charakterze świadka lekarza weterynarii J.O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii w T. M. , w szczególności w jaki sposób dochodziło do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca – czy w oparciu o faktyczne ich przeważanie czy też przy zastosowaniu metody jaką opisał w złożonym oświadczeniu z 18.11.2014 r. , tj. średniej wagi ( 63 do 80 kg ) oraz własnej oceny rozmiaru półtusz – małe , duże.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uznając , że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

AKE.