Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 436/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 153 i art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 i art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada legalizmu wynikająca z art. 7 ustawy zasadniczej wymagają od organów podatkowych konkretyzacji zobowiązania podatkowego w decyzji podatkowej, nie tylko w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, ale również przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. W świetle tych zasad nie można domniemywać zarówno istnienia decyzji podatkowej, jak i wysokości zobowiązania podatkowego.

TEZY

Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada legalizmu wynikająca z art. 7 ustawy zasadniczej wymagają od organów podatkowych konkretyzacji zobowiązania podatkowego w decyzji podatkowej, nie tylko w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, ale również przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. W świetle tych zasad nie można domniemywać zarówno istnienia decyzji podatkowej, jak i wysokości zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 193/11 w sprawie ze skargi P. S.A. w likwidacji w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w likwidacji w N. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 193/11, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego "P." S.A. w likwidacji w N. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w C. na podstawie kontrolowanych dokumentów skarżącej ustalił m.in. zużycie olejów bazowych do produkcji olejów smarowych PKWiU 23.20.18, a także do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79. Skarżąca nie uwzględniła tych czynności w składanych, za okres objęty kontrolą, deklaracjach - nie zapłaciła akcyzy z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju bazowego PKWiU 23.20.18 (zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79 i nie złożyła oświadczeń stwierdzających, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. W związku z tym decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego - oleju bazowego PKWiU 23.20.18 (zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) w składzie podatkowym do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79 za: kwiecień 2005 r. w wysokości 61.791 zł, maj 2005 r. w wysokości 66.692 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 75.374 zł, lipiec 2005 r. w wysokości 25.841zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 66 zł, październik 2005 r. w wysokości 13.431 zł, listopad 2005 r. w wysokości 15.586 zł, styczeń 2006 r. w wysokości 5.795 zł, luty 2006 r. w wysokości 35.736 zł, marzec 2006 r. w wysokości 48.141 zł, kwiecień 2006 r. w wysokości 65.157 zł, maj 2006 r. w wysokości 66.792 zł, czerwiec 2006 r. w wysokości 76.625 zł, lipiec 2006 r. w wysokości 19.425 zł, wrzesień 2006 r. w wysokości 10.275 zł.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w wysokości 64.944 zł i za maj 2006 r. w wysokości 54.887 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wykorzystanie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wyprodukowania wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego stanowi jego zużycie, które powoduje, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z dniem zużycia. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zużycie wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przypadku do wyprodukowania innego wyrobu, tzn. towaru o PKWiU 23.20.18 zużytego (wykorzystanego) do produkcji towaru o PKWiU 24.66.31-79. W tym zakresie powołał się na wyrok z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 91/98, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że działanie podmiotu gospodarczego polegające na wykonywaniu nawet podstawowych czynności prowadzących do połączenia dwóch paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji. W tej sprawie bezsprzecznie oleje bazowe zostały przeznaczone do wyprodukowania smarów, a skarżąca miała możliwość zużycia olejów bazowych zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2005 r. ustalającą dopuszczalne normy zużycia olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 do produkcji m.in. smarów PKWiU 24.66.31-79.

W skardze do WSA w W. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 9 i art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przez ich zastosowanie, gdy nie doszło do zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, art. 4 lit. b i c Dyrektywy Horyzontalnej – przez naliczenie podatku wobec wyrobu akcyzowego znajdującego się w składzie podatkowym, art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską - przez pominięcie przepisów Dyrektywy Horyzontalnej przy interpretacji prawa krajowego, § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwanego: rozporządzeniem sprawie zwolnień, przez odmowę prawa do zwolnienia, art. 121 § 1 ord. pod. przez orzeczenie zaległości, której ten sam organ nie stwierdził wcześniej, sprawując szczególny nadzór podatkowy oraz przyjmując zabezpieczenie akcyzowe z tytułu prowadzenia składu podatkowego, art. 122, art. 180, art. 197 ord. pod. przez nie powołanie biegłego celem ustalenia wiadomości specjalnych, art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. przez nierozpatrzenie całości sprawy i art. 200 § 1 ord. pod. przez prowadzenie postępowania po wyznaczeniu skarżącej terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji uchylając decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził na wstępie, że przedmiotem skargi jest decyzja, w której organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji, nie wydając rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy tej decyzji w pozostałej części, czym naruszył art. 233 § 1 pkt 2 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo uznały, że olej bazowy klasyfikowany według PKWiU 23.20.18 użyty do produkcji smarów jest towarem zharmonizowanym. Sąd wskazał na treść art. 2 pkt 2 u.p.a., w myśl którego wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy, przy czym w załączniku nr 2 pod poz. 4 określono produkty rafinacji ropy naftowej klasyfikowane według PKWiU 23.20 (kod CN 2710). Organy - przyjmując, iż każdy olej bazowy, bez względu na jego przeznaczenie, jest towarem zharmonizowanym - zastosowały art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. Organy uznały zatem, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie w jakim traktuje olej bazowy jako towar zharmonizowany bez względu na sposób jego wykorzystania, jest zgodna z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Horyzontalną i Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003. 283.51 ze zm.), zwaną dalej: Dyrektywą Energetyczną. Sąd uznał to stanowisko za błędne, bowiem z Preambuły (pkt 3 i 22) do Dyrektywy Energetycznej oraz jej dalszych postanowień (art. 2 ust. 1, 3 i 4) wynika, że uregulowania te dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", nie dotyczą zaś produktów energetycznych, także wymienionych w tym akcie, jednakże wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe. Wymienione w tej Dyrektywie produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Również przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowią uzasadnienia dla nałożenia na wymienione w niej produkty zharmonizowanego podatku akcyzowego, a jedynie do zorganizowania wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej system ten ma być stosowany do wymienionych w nim produktów energetycznych, nawet jeżeli nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a więc wtedy, gdy są wykorzystywane na "cele nieenergetyczne".

Sąd I instancji wskazał na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których stwierdzono, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania tej Dyrektywy nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Zdaniem WSA, z powyższego wynika, że olej bazowy PKWiU 23.20.18 (objęty kodem CN 2710) jest produktem energetycznym objętym systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, jeżeli jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Natomiast olej ten wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub grzewcze nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, może zaś być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, w takim zakresie, w jakim olej bazowy wykorzystywany do innych celów niż napędowe i grzewcze traktują jako towar zharmonizowany.

Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że olej bazowy został wykorzystany do produkcji smarów o symbolu PKWiU 24.66.31-79.10, które według organów są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Olej ten został zatem wykorzystany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, wobec czego nie może być kwalifikowany jako towar zharmonizowany. Tym samym nie znajduje zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., który stanowi o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. W ocenie Sądu, błędne przyjęcie przez organy, że olej bazowy wykorzystany do produkcji smarów jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym skutkowało dokonaniem nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej. Olej bazowy wykorzystany do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwo grzewcze jest bowiem wyrobem niezharmonizowanym i obciążenie podatkiem akcyzowym krajowym produktów nieobjętych podatkiem zharmonizowanym, co do zasady jest dopuszczalne, jednak tylko wtedy, gdy jest zgodne z warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty. Zatem dopiero wykazanie, że obciążenie produktu niepodlegającego Dyrektywie Energetycznej podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych, jest zgodne z prawem Wspólnoty, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku.

Sąd I instancji stwierdził, że uregulowanie zawarte w dyspozycji § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r. czyni tę regulację zgodną z art. 217, art. 82 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie to ustawa o podatku akcyzowym, a nie akt rangi podustawowej zawiera wszystkie elementy wskazane w ustawie zasadniczej. W rozporządzeniu ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym. Określił również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając dyspozycji art. 25 ust. 5 u.p.a. Wątpliwości co do konstytucyjności § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień są zatem nieuzasadnione.

Za trafny WSA uznał też zarzut, że organ odwoławczy nie poddał ocenie znaczenia złożonych następczo oświadczeń stwierdzających, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. Złożenie takich oświadczeń było warunkiem zastosowania zwolnienia ustanowionego ww. przepisem, więc uchylenie się organów od poddania ocenie tych oświadczeń stanowiło naruszenie art. 210 § 4 ord. pod.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie w pełni kontroli sądowej w zakresie regulacji prawnych mających zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym i prawnym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. poprzez:

- błędne przyjęcie, iż w sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w części, rozstrzygnięcie powinno zawierać zarówno człon, w którym uchylając orzeka się co do istoty, jak również człon o utrzymaniu w mocy pozostałej części decyzji;

- błędne przyjęcie, że brak w rozstrzygnięciu zwrotu "w pozostałym zakresie utrzymuje decyzję w mocy", stanowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej zawarto w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na podważenie zaskarżonego orzeczenia. Wskazano w niej wyłącznie podstawy kasacyjne o charakterze procesowym. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano obszernie przepisy prawa materialnego z ustawy o podatku akcyzowym i z rozporządzenia wykonawczego w sprawie zwolnień, jednak nie sprecyzowano konkretnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wskazano postaci naruszenia tego prawa, czy chodzi o błąd w wykładni czy też w zastosowaniu tego prawa, nie powiązano ich także z zarzutami z petitum skargi kasacyjnej.

Takie przywołanie przepisów prawa materialnego nie pozwala na dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia tych regulacji.

Rację ma pełnomocnik podatnika twierdząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie podważono w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, w tym oceny Sądu, że oleje bazowe nabywane przez podatnika służące do produkcji smarów są wyrobami niezharmonizowanymi. Kwestia ta ma podstawowe znaczenie dla sprawy. Sąd I instancji uznał bowiem, że nie znajduje w sprawie zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., a stanowił on podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przepis ten przewiduje, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. Dotyczy zatem zużycia podczas produkcji w składzie podatkowym wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Nie znajduje on więc zastosowania do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zużytych w procesie produkcji w składzie podatkowym. Wypada zauważyć, że skarga kasacyjna w zakresie postawionych zarzutów w ogóle nie nawiązuje do przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Skoro sąd jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, to do kasatora należy prawidłowe pod względem formalnym skonstruowanie środka zaskarżenia. Wszelkie wadliwości w tym zakresie uniemożliwiające rozpoznanie skargi kasacyjnej obciążają stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, sąd nie może tu zastępować strony. Braki skargi kasacyjnej nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13, LEX nr 1572726). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i które zostały naruszone w sposób wskazany w art. 174 p.p.s.a. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 133/12, LEX nr 1219060). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, LEX nr 187142, wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 519/09, LEX nr 596901, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt II GSK 53/07, LEX nr 338442).

Niepodważenie zatem ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji skutkuje przyjęciem, że w sprawie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Tym samym uznanie braku podstawy do zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. należy przyjąć za usprawiedliwione.

Niezależnie od powyższego wypada też zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 w tezie 31 skonstatował, że wspomniane oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana C- 145/06 i C 146/06, Dz.U.EU.C.2007.199.11/1, pkt 44). W art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118 prawodawca wspólnotowy odsyła do dyrektywy energetycznej, która w art. 2 ust. 4 lit. b) stanowi, że dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i opałowe nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wobec powyższego zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i w związku z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie w pełni kontroli sądowej i dokonanie niepełnej oceny prawnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Niepodważenie bowiem ustaleń faktycznych co do zużywanego w procesie produkcji w składzie podatkowym wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, a także brak zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone poprzez ich niezastosowanie bądź poprzez ich błędną wykładnię, nie pozwala – jak wcześniej to już zauważono – na dokonanie pod pożądanym przez kasatora kątem kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Za nieusprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należy uznać twierdzenie o naruszeniu przepisów ze względu na brak rozważań Sądu odnoszących się do zwolnienia podatkowego w sytuacji odpadnięcia podstawy prawnej opodatkowania (art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Aby bowiem mówić o zwolnieniu podatkowym niezbędne jest wskazanie podstawy prawnej opodatkowania. Tym samym stwierdzenie Sądu I instancji o przedwczesności rozważań na temat zwolnienia podatkowego było w stanie faktycznym sprawy w pełni uprawnione.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, iż w sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w części, rozstrzygniecie powinno zawierać również człon, w którym uchylając orzeka się również co do istoty, jak również człon o utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części. A także błędne przyjęcie, że brak w rozstrzygnięciu zwrotu "w pozostałym zakresie utrzymuje decyzję w mocy", stanowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim odnosząc się do tego zagadnienia wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska zaprezentowanego w przywołanych przez organ w skardze kasacyjnej wyrokach NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1385/05 i z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 969/09, obydwa dostępne na www.nsa.gov.pl.

Nie podzielając zaprezentowanego w powyższych wyrokach stanowiska, że w przypadku wydania decyzji reformatoryjnej organ odwoławczy nie jest zobowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji, stwierdzić na wstępie należy, że odwołanie od decyzji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy na organ drugiej instancji. Jeżeli odwołanie odnosi się do całej decyzji, tak jak w niniejszej sprawie, to organ odwoławczy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Inaczej mówiąc zobowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją pierwszoinstancyjną. Część sprawy, a w konsekwencji część decyzji pierwszoinstancyjnej nie może pozostawać poza kontrolą odzwierciedloną w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wydanym na podstawie art. 233 ord. pod. Art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. nie mogą być interpretowane jako odrębne normy stosowane niezależnie od siebie. Rozstrzygniecie odwoławcze musi być kompleksowe, odnosić się do całej decyzji organu I instancji, a nie tylko do jej części. Rozstrzygnięcia decyzyjnego nie można domniemywać.

Przedstawione rozważania znajdują potwierdzenie w poniższych orzeczeniach. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt II OSK 2341/11, LEX nr 1337331, NSA zauważył, że w sytuacji gdy odwołanie dotyczy całej decyzji, to decyzja organu drugoinstancyjnego musi być zgodna z zakresem odwołania i rozstrzygać o całości sprawy. Jeżeli organ odwoławczy nie ustosunkował się do całości rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji organu pierwszej instancji, uchylając decyzję w części i w tym zakresie rozstrzygając sprawę, nie utrzymując w mocy decyzji w pozostałym zakresie, to w tych granicach brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. nie mogą być interpretowane jako odrębne normy prawne. Nie można przyjąć domniemania utrzymania w mocy w pozostałej części zaskarżonej decyzji. Natomiast w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 19/11, LEX nr 1296070, NSA skonstatował, że organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję w części, winien wydać nowe rozstrzygnięcie w zakresie uchylonym dotyczącym tylko części decyzji organu pierwszoinstancyjnego, jak również konieczne jest orzeczenie co do pozostałej części decyzji, nieuchylonej, bowiem tylko wówczas sprawa rozpoznawanego odwołania wniesionego od całej decyzji będzie odnosiła się do całego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. także wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2380/12, LEX nr 1518011).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kompleksowego rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji odniesienia się do całej decyzji pierwszoinstancyjnej wymagają zasady przewidziane w art. 2 i 7 Konstytucji. Podatnik musi wiedzieć jakie spoczywają na nim obowiązki, jeżeli obciąża go zobowiązanie podatkowe inne niż to, które wskazał w deklaracji podatkowej. Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada legalizmu wynikająca z art. 7 ustawy zasadniczej wymagają od organów podatkowych konkretyzacji zobowiązania podatkowego w decyzji podatkowej, nie tylko w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, ale również przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 233 ord. pod. W świetle tych zasad nie można domniemywać zarówno istnienia decyzji podatkowej, jak i wysokości zobowiązania podatkowego.

W kontekście ostatniego z zarzutów podnieść należy, że wskazane przez Sąd I instancji naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 ord. pod. miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie to naruszenie rozstrzygniecie organu odwoławczego dotyczyłoby całej decyzji organu I instancji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.