Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 12/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta P. decyzją z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] odmówił V.S.A. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Skarżąca, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podniosła, że należące do niej elektrofiltry kotła 1K1, 1K2, 2K, 3K zlokalizowane w P. przy ul. [...] (dawniej [...]) w granicach działki obręb G., ark. [...], dz. nr [...] należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. Zdaniem skarżącej dotychczasowe ujęcie elektrofiltrów jako budowli było nieprawidłowe.

W toku postępowania włączono do akt postępowania materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu prowadzonym względem skarżącej dotyczącym nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Wyjaśniono, że dokonując kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w pierwszej kolejności należy opierać się na ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), a pomocniczo na ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 243 poz. 1623 – dalej w skrócie: "P.b."). Nie podzielono twierdzenia skarżącej, że elementy niebudowlane i budowlane obiektów elektrofiltrów nie stanowią całości techniczno-użytkowej. W ocenie Prezydenta konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów budowlanych za budynek czy za obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgromadzony materiał dowodowy wyklucza, aby sporne elektrofiltry kotłów były budynkami czy też obiektami małej architektury. Nie zgodzono się ze sporządzoną na zlecenie skarżącej opinią. Opinia ta nie stanowi dowodu z opinii biegłego. Nie podzielono stanowiska skarżącej jakoby protokół z kontroli przeprowadzonej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w P. w sposób jednoznaczny rozstrzygał kwestię przyporządkowania elektrofiltrów do budynków. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dokonał takiej kwalifikacji kierując się tym, czy dane obiekty budowlane spełniają wprost definicję budynku z P.b. nie zaś z u.p.o.l. W tym kontekście odwołano się do wyroku WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., I SA/Po [...] zapadłego w sprawie skarżącej dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wyjaśniono również, że przy kwalifikacji obiektów nie można odwoływać się do Klasyfikacji Środków Trwałych czy też do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W ocenie organu pierwszej instancji sporne elektrofiltry należy klasyfikować jako budowle. Wbrew twierdzeniom skarżącej elektrofiltry kotłów nie mogą funkcjonować niezależnie od obiektów, w których są posadowione, ponieważ obiekty te stanowią ochronę przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. Biegły rzeczoznawca budowlany z opinii z grudnia 2017 r. stwierdził, że elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodne z przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją z P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany. Zaznaczono, że obudowa zewnętrzna elektrofiltrów została zamontowana w terminie późniejszym po zamontowaniu samych elektrofiltrów. Obudowa ta została zamocowana do wybudowanej wcześniej konstrukcji nośnej elektrofiltrów, co więcej, obudowa elektrofiltrów nie posiada fundamentów a jedynie opiera się na żelbetowych cokołach/podwalinach o różnej wysokości wydzielających z przestrzeni obrys obiektów. Brak fundamentów powoduje, że obudowa filtra nie posiada elementu niezbędnego do uznania jej za budynek. Powołani w sprawie biegli precyzyjnie przedstawili związek elektrofiltrów z innymi obiektami. Wyjaśniono, że elektrofiltry są ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) między kotłami wytwarzającymi spaliny podczas spalania węgla, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. Sporne elektrofiltry zostały wybudowane na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego Wydziału Urbanistyki Architektury i Nadzoru Budowlanego z [...] sierpnia 1984 r., nr [...] Na mocy tej decyzji zatwierdzono II etap rozbudowy E. oraz udzielono pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej obiekty II etapu rozbudowy E. . Zgodnie z przesłanym przez skarżącą planem realizacji II etapu budowy E. , sporządzonym przez Biuro Studiów i Projektów Energetycznych E. w K., II etap budowy obejmował wykonanie elektrofiltrów. Organy administracji architektoniczno-budowlanej udzielające pozwolenia na budowę obudowanych elektrofiltrów uznały, że jest to obiekt budowlany. Prezydent wyjaśnił również, że jego stanowisko uwzględnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

Podsumowując organ pierwszej instancji wyjaśnił, że kierując się opinią biegłych z grudnia 2017 r., przyjęto, że sporne elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją u.p.o.l. oraz P.b. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany. W opinii biegli jednoznacznie kwalifikują elektrofiltry kotła 1K1, 1K2, K2 i K3 jako budowle.

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta oraz przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie organu drugiej instancji przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało uwzględnić wskazania zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., I SA/Po 1504/16 dotyczącym odmowy stwierdzenia skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W wyroku tym Sąd zastrzegł m. in., że definitywne ustalenie, czy sporne urządzenie posiada samodzielnie status budowli jako urządzenie budowlane, czy też stanowi jedynie część budynku wymaga przeprowadzenia rzetelnych ustaleń faktycznych ukierunkowanych na ustalenie możliwości wykorzystania spornych urządzeń jako elementu pewnej całości, przy pomocy której realizowany jest pewien proces technologiczny. W ocenie Kolegium wydana na zlecenie organu pierwszej instancji opinia biegłego nie udziela odpowiedzi na pytanie, czy budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowić będzie jedynie obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. będącego budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wówczas zarówno budynek jak i mieszczące się w jego wnętrzu urządzenie budowlane stanowią osobny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium nie podzieliło interpretacji opinii biegłych dokonanej przez Prezydenta stwierdzającej, że obudowa elektrofiltrów nie posiada fundamentów, gdyż opiera się na żelbetowych cokołach/podwalinach o równej wysokości. W ocenie organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny przez biegłego, czy wspomniane cokoły, na których opiera się obudowa elektrofiltra stanowią bądź nie fundament budynku obudowy elektrofiltra. Kolegium stwierdziło również, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się merytorycznie do obszernych i konkretnych zastrzeżeń spółki zgłoszonych do opinii biegłego.

Prokuratura Okręgowa w P. wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium, domagając się jej uchylenia w całości.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 05 marca 2021 r., I SA/Po 813/20 uchylił zaskarżoną decyzję.

W wyroku wskazano, że Kolegium nie przedstawiło w uzasadnieniu decyzji wystarczającej argumentacji pozwalającej na zastosowanie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wydając zapadłą w niniejszej sprawie decyzję organ pierwszej instancji oparł się na tej samej, włączonej do akt sprawy opinii sporządzonej na potrzeby postępowania dotyczącego nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W

Wskazano, że w toku powtórnego postępowania Kolegium w pierwszej kolejności dokona powtórnej oceny opinii biegłych, mając na uwadze, że wartość dowodowa tej opinii nie była kwestionowana przez Kolegium oraz WSA w Poznaniu w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zakwestionowanie wartości dowodowej opinii biegłych w tego rodzaju sytuacji wymagać będzie szczególnie wnikliwego uzasadnia wyjaśniającego, w szczególności dlaczego Kolegium nie podziela własnej wcześniejszej oceny wyrażonej w sprawie spółki dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r. jak i oceny WSA w Poznaniu zawartej w prawomocnym wyroku z 06 marca 2019 r., I SA/Po 922/18. W przypadku podtrzymania stanowiska , że opinia biegłych zawiera braki stwierdzone w zaskarżonej decyzji, obowiązkiem Kolegium będzie ich wyjaśnienie w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 O.p.

Na skutek powtórnego rozpoznania sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie Kolegium wyjaśniło, że uwzględniono wskazania WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z 05 marca 2021 r., I SA/Po [...]. Kolegium wyjaśniło, że na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego oraz biegłego w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci i instalacji sanitarnych, wodnokanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, wentylacyjnych i gazowych ustalono, że sporne obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W konsekwencji sporne urządzenia stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazano, że analogicznego rodzaju sprawę rozstrzygnął WSA w Poznaniu wyrokiem z 06 marca 2019 r., I SA/Po 922/18 oraz NSA wyrokiem z 04 sierpnia 2020 r., II FSK 1365/19.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnie skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji oddalenie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty;

II) przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 120 O.p. wynikającego bezpośrednio z dyspozycji art. 7 Konstytucji RP poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu odwoławczego bez osadzenia przedmiotowego aktu administracyjnego w stanie faktycznym, co skutkować będzie nieuprawnionym zawyżeniem zobowiązania podatkowego;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

– nieuwzględnienie w trakcie postępowania uwag i zastrzeżeń co do opinii biegłych powołanych w sprawie, których konkluzje wydane zostały z naruszeniem zasad logicznej analizy stanu faktycznego;

– wybiórcze przywołanie orzeczeń sądowych (w tym przede wszystkim NSA), bez uwzględnienia zakresu sprawy zawisłej przed sądem, co w sposób drastyczny podważyło zaufania do SKO zobowiązanego do procesowania w oparciu i w granicach obowiązującego prawa;

3) art. 122 O.p. poprzez istotne ograniczenie aktywności organu odwoławczego w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, co skutkowało pominięciem w postępowaniu istotnych dowodów dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego;

4) art. 124 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez próby przekonania strony co do zasadności, logiczności i konsekwentności argumentacji, które stanowiły przesłankę, którymi kierowało się SKO przy wydaniu rozstrzygnięcia;

5) art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

– praktyczne wyłączenie z materiału dowodowego przedstawionej przez spółkę merytorycznej opinii sporządzonej w sprawie przez niezależny, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny;

– nieuprawnioną marginalizację protokołu z kontroli budowli sporządzonego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego;

– wybiórczą analizę dowodów, tj. jednoznaczne przyjęcie tezy zawartej w Opinii Technicznej wykonanej w grudniu 2017 r. na zlecenie Urzędu Miasta P. w zakresie klasyfikacji czterech obiektów budowlanych oznaczonych przez stronę postępowania jako elektrofiltr kotła 1 K1, elektrofiltr kotła 1 K2, elektrofiltr kotła K2, elektrofiltr kotła K3.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z[...] kwietnia 2018 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Zdaniem organów elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle. Skarżąca kwestionując powyższe stanowisko, twierdzi, że elektrofiltry stanowią budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Sąd podkreśla, że analogicznego rodzaju spór skarżącej z SKO w P. został rozstrzygnięty wyrokiem tutejszego Sądu z 22 kwietnia 2021 r., I SA/Po 853/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela oraz uznaje za własną argumentację wyrażoną w powołanym orzeczeniu.

W ocenie Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia sporu, organy obu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze zasad procedury podatkowej. Wydane decyzje zawierają podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skargi organy odniosły się do kwestionowanego przez spółkę dowodu w postaci opinii biegłych, a także do wskazywanych przez spółkę dowodów w postaci opinii prywatnej oraz pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Organy podatkowe zasadnie uznały, że dowody przedstawione przez spółkę nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Organy dokonały wyczerpujących ustaleń stanu faktycznego, a następnie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Prawidłowo organy zakwalifikowały sporne obiekty (elektrofiltry) jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zakresie wykładni omawianego przepisu organy kierowały się również stanowiskiem wyrażonym w wyrokach wydanych wobec skarżącej w tożsamych sprawach.

Prawnopodatkowa kwalifikacja elektrofiltrów była przedmiotem rozważań WSA w Poznaniu w prawomocnych wyrokach z 18 maja 2017 r., I SA/Po 1504/16, z 6 marca 2019 r., I SA/Po 922/18, które mają istotne znaczenie również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Jednocześnie NSA wyrokiem z 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1365/19 oddalił skargę kasacyjną skarżącej złożoną od powyższego wyroku z 6 marca 2019 r., I SA/Po 922/18.

Powołane orzeczenia wydane wobec skarżącej spółki dotyczyły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. z wniosku spółki i jej poprzedników prawnych. Wprawdzie orzeczenia te dotyczyły innego roku podatkowego, to argumentacja prawna orzeczeń pozostaje aktualna na gruncie badanej sprawy.

W świetle bowiem art. 170 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia Sądu i ocenę prawną w nim zawartą. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Przypomnieć zatem należy, że w wyroku z 18 maja 2017 r., I SA/Po 1504/16 WSA w Poznaniu wyjaśnił, że skoro elektrofiltry nie stanowią obiektów budowlanych wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b., obowiązkiem organu było rozważenie możliwości ich uznania za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W tym celu, zdaniem Sądu, należało ustalić, czy urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a to wiązało się z koniecznością ustalenia sposobu powiązania przedmiotowych urządzeń z innego rodzaju obiektami budowlanymi takimi jak budowla bądź budynek. WSA wyjaśnił, że wymaga to dokonania analizy roli spełnianej przez przedmiotowe elektrofiltry w procesie technologicznym, w którym biorą udział. W konsekwencji WSA nakazał organom przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powołanie biegłego celem dokonania precyzyjnego opisu spornych obiektów z uwzględnieniem ich związku z innymi obiektami oraz funkcji spełnianych w procesie technologicznym, w którym biorą one udział.

W wykonaniu zaleceń wynikających z powyższego wyroku WSA w Poznaniu, Prezydent Miasta P. w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. przeprowadził dowód z opinii biegłych I. K. i P. D., która została włączona do akt obecnie rozpatrywanej sprawy za 2012 r.

Z załączonej do akt opinii wynika, że elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany.

Na bazie zgromadzonego materiały dowodowego w rozstrzyganej obecnie sprawie prawidłowo organy uznały, że elektrofiltry stanowią urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, stanowiąc jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową oraz zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem poprzez redukcję zanieczyszczeń powietrza. Skoro elektrofiltr jest powszechnie stosowanym urządzeniem pomocniczym kotła opalanego pyłem węglowym i służy do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery, jego odłączenie uniemożliwiałoby realizację tego celu. Redukcja zanieczyszczeń jest z kolei obowiązkiem wynikającym z przepisów o ochronie środowiska. Oznacza to, że sporne elektrofiltry stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 P.b. i w konsekwencji budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zasadność stanowiska organów podatkowych potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2019 r., I SA/Po 922/18, oddalającym skargę spółki. W wyroku z 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1365/19 oddalającym skargę kasacyjną skarżącej, od powyższego wyroku, NSA przesądził, że wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, których istotą jest stwierdzenie, że sporne elektrofiltry nie są budynkami, lecz stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowalnego zgodnie z jego przeznaczeniem, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów co do subsumpcji tego stanu faktycznego pod normę prawną wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Jak podkreślił NSA, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, który stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych (art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tej sprawie organy stwierdziły, że sporne obiekty nie spełniają kryteriów bycia budynkiem.

Sąd orzekający w sprawie wskazuje, że w orzeczeniach sądów administracyjnych, wydawanych już po powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono uwagę, że przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, należy uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, co oznacza, że kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, czy dane obiekty są budynkami, czy budowlami (por. wyroki NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt: II FSK 331/17 i II FSK 1281/16).

W konsekwencji Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, z poszanowaniem przepisów prawa procesowego określonych w art. 120 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p.

W poczet materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie została włączona m.in. opinia biegłych I. K. i P. D. sporządzona w grudniu 2017 r. w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z powyższej opinii biegłych wynika jednoznacznie, że elektrofiltry są trwale związane z obiektami budowlanymi i pełnią one podstawową rolę w procesie oczyszczania gazów spalinowych, stanowiąc ogniwo pośrednie pomiędzy kotłami a kominem, z którymi są połączone kanałami dolotowymi i wylotowymi. W przedmiotowej opinii biegli dokonali też opisu technicznego elektrofiltrów, wyjaśniając, że zostały one wraz z niezbędnymi instalacjami zamontowane na stalowej konstrukcji wsporczej posadowionej na żelbetowych stopach fundamentowych. Z opinii wynika również, że obudowa zewnętrzna została zamontowana w terminie późniejszym, przy czym stanowi ona integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie.

Opinia z grudnia 2017 r. jest fachowa, spójna, logiczna, a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin dokonanych przez biegłych, a nadto w dokumentacji technicznej oraz fotograficznej. Opinia ta stanowiła istotny dowód pozwalający na prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie.

Zastrzeżeń do ww. opinii i postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe nie miały też Sądy w sprawie o nadpłatę za 2008 r. Jest to o tyle istotne, ponieważ organy w przedmiotowej sprawie opierały się w znacznym stopniu na materiale dowodowym zgromadzonym w toku sprawy o nadpłatę za 2008r.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że opinia prywatna złożona przez spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, w szczególności z uwagi na brak analizy spornych elektrofiltrów pod względem całości techniczno - użytkowej, wzajemnego powiązania poszczególnych obiektów i ich roli w procesie oczyszczania spalin. Okoliczności te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy mamy do czynienia z budowlą, która stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Jak wskazała sama spółka autorami ekspertyzy, na którą się ona powołuje były osoby posiadające uprawnienia w zakresie budownictwa i wyceny nieruchomości, tymczasem definicja budowli na gruncie u.p.o.l. jest szersza niż w przypadku definicji przyjętych na gruncie P.b. Zaznaczyć należy, że w świetle orzecznictwa, opinia prywatna nie stanowi opinii biegłego, lecz dokument prywatny. Oznacza to, że jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt: II FSK 1770/09; wyrok NSA z 14 września 2016 r. II FSK 2338/14).

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe, wyjaśniły, z jakich przyczyn nie oparły się przy rozstrzygnięciu sprawy na piśmie PINB. PINB dokonał klasyfikacji spornych obiektów, kierując się tym, czy dane obiekty spełniają wprost definicję budynku w oparciu o prawo budowlane, ale nie wziął pod uwagę okoliczności, mających znaczenie na gruncie u.p.o.l. Przepisy ustawy podatkowej odsyłają jedynie w pewnym zakresie do definicji zawartych w P.b., a zatem dokonanie oceny wyłącznie na podstawie P.b. jest niewystarczające.

Podsumowując, Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem przepisów proceduralnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.