Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 759/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 128, art. 240 § 1, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126 i pkt 131, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L. W. (dalej: strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS) wydana [...] czerwca 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 48.266,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie po 31 grudnia 2006 r. Organ ten ustalił, że strona uzyskała przychód w łącznej kwocie 732.500,00 zł z tytułu zbycia ¼ części w lokalu mieszkalnym nr [...] znajdującym się przy ul. [...] w W. wraz ze związanymi z tym lokalem udziałem oraz przynależnym pomieszczeniem gospodarczym i balkonem, za kwotę 227.500,00 zł (umowa sprzedaży z [...] stycznia 2010 r. Rep. [...] Nr [...]); udziału wynoszącego ¾ części w lokalu mieszkalnym nr [...] znajdującym się przy ul. [...] nr [...] w W. wraz ze związanymi z tym lokalem udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej za kwotę 480.000,00 zł oraz udziałem wynoszącym 1/132 w lokalu niemieszkalnym wraz ze współwłasnością tego lokalu, za kwotę 25 000,00 zł (umowa sprzedaży z [...] marca 2010 r., Rep. [...] Nr [...]). Strona ww. nieruchomość nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia (Rep. [...] Nr [...] z [...] czerwca 2008 r.) za kwotę 429.533,03 zł, ponosząc łączne koszty związane z jej nabyciem w wysokości 462.287,92 zł. Naczelnik argumentował, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, dlatego uzyskany przez stronę dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Jednocześnie organ ten zauważył, że strona w zeznaniu PIT-39 za 2010 r. wykazała z tytułu zbycia lokalu niemieszkalnego następujące wartości: przychód – 25.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu – 30.840,61 zł i stratę – 5.840,61 zł. Skarżąca w terminie płatności podatku dochodowego za 2010 r. (do 30 kwietnia 2011 r.) nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, nie złożyła zeznania podatkowego na właściwym formularzu, wykazując 19% podatek od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, ponadto w terminie do 30 kwietnia 2011 r. nie dokonała wpłaty podatku na konto Urzędu Skarbowego W. (dalej: US).

Powyższa decyzja stałą się ostateczną.

Strona pismem z 29 sierpnia 2016 r. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] czerwca 2016 r.

Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2016 r. wznowił postępowanie w powyższym zakresie, a następnie decyzją z [...] grudnia 2016 r. stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Dokonując oceny nowych dowodów w postaci: faktur VAT, wraz z paragonami, informacji o opłatach dotyczących kosztów utrzymania lokalu oraz dowodu wpłaty (pokwitowania), organ ten uchylił w całości dotychczasową ostateczną decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2016 r. i określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.052,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie po 31 grudnia 2006 r. Strona nie wniosła odwołania, powyższa decyzja stała się ostateczną.

Następnie skarżąca pismem z 5 grudnia 2017 r. ponownie wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] czerwca 2016 r., w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W załączeniu przedłożyła: fakturę VAT nr [...] z [...] lipca 2008 r. wystawioną przez U. [...] "Z. [...]" T. M. na kwotę brutto 2.350,00 zł oraz fakturę VAT nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. wystawioną przez F. [...] J. S. na kwotę brutto 1.819,00 zł. Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r.

Skarżąca pismem z 7 lutego 2018 r., w ramach uzupełnienia powyższego wniosku z 5 grudnia 2017 r., podniosła, m.in., że Naczelnik US wydając decyzję ostateczną z [...] grudnia 2016 r. nie wziął pod uwagę wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów, tj. nie uwzględnił istotnej dla sprawy okoliczności, że strona złożyła w terminie do rozliczenia podatku oraz złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oświadczenie na formularzu PIT-39, który stanowi podstawę do spełnienia przesłanki do skorzystania z tzn. ulgi meldunkowej. Ponadto, za konieczny do uwzględnienia uznała fakt, że organ w czasie prowadzenia postępowania podatkowego (a w późniejszym terminie postępowania dowodowego po uwzględnieniu wniosku o wznowienia powstępowania w sprawie) powinien dochować należytej staranności celem wyjaśnienia rzeczywistego charakteru złożonego przez nią dokumentu w postaci formularza PIT-39 biorąc pod uwagę datę jego złożenia. Z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wynikało bowiem, że oświadczenie na formularzu PIT-39 złożono w związku z przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości, w której skarżąca była zameldowana w okresie 12 miesięcy. W tym czasie (2010 r.) zbyła tylko jedną nieruchomość, tak więc nie ma wątpliwości jaka transakcja została wykazana w zeznaniu podatkowym. Zatem, składając PIT-39 strona zmierzała do wywołania skutku w postaci skorzystania z ulgi meldunkowej. Złożenie zeznania PIT-39 świadczyło właśnie o chęci skorzystania z ulgi, tyle, że strona skorzystała z niewłaściwego druku. Dodatkowo, skarżąca zauważyła, że argumentem przemawiającym za przyjęciem stanowiska odnoszącego się do oceny znaczenia w sprawie złożonego przez nią oświadczenia na formularzu PIT-39, jest pogląd wyrażony przez Dyrektora IAS w decyzji z [...] listopada 2017 r. (dotyczącej innego podatnika), w której organ ocenił znaczenie złożonego w urzędzie zaświadczenia o zameldowaniu przez dany okres i zrównał złożenie takiego zaświadczenia z oświadczeniem warunkującym prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. W konsekwencji, strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2006 r. i umorzenie postępowania z uwagi na spełnienie przesłanki złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej w prawem zakreślonym terminie.

W kolejnym piśmie (z 19 lutego 2018 r.) uzupełniającym ww. wniosek, strona podniosła zarzut dotyczący niewłaściwej oceny w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie spornej decyzji dowodu z dokumentu – złożonej w ustawowym terminie deklaracji podatkowej za 2010 r. Dokument ten, w świetle poglądów NSA dotyczących oświadczeń w sprawach tzw. ulgi meldunkowej, powinien być kwalifikowany jako oświadczenie o chęci skorzystania z przysługującej jej ulgi meldunkowej. Zdaniem skarżącej, powołany dowód ma istotne znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym o osób fizycznych, a niewłaściwa ocena tego dowodu stanowi naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Podkreśliła, że wystarczające jest złożenie oświadczenia w jakiejkolwiek formie, która umożliwia organowi powzięcie informacji na temat okoliczności faktycznych związanych z ubieganiem się przez podatnika o zwolnienie z podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 3378/15 wskazała, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie rocznej deklaracji podatkowej. Czynność ta (zaraz obok udokumentowania 12-miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości) pozwala na stwierdzenie, że strona dopełniła obowiązku złożenia przedmiotowego oświadczenia, a w ten sposób wyraziła wolę do skorzystania z przysługującego jej prawa w uldze w podatku dochodowym. Zatem, Naczelnik US nie miał obowiązku odbierać odrębnego oświadczenia, dotyczącego chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ winien ustalić ten fakt na etapie weryfikacji złożonych przez nią dokumentów, gdzie przedmiotowe oświadczenie zostało zastąpione zeznaniem rocznym, złożonym w określonym przepisami terminie i zawierającym deklarację strony, że podatek nie jest należny, a co za tym idzie, że spełnia warunki do skorzystania z przysługującej jej ulgi meldunkowej. Tak więc, skoro strona w terminie złożyła zeznanie podatkowe i nie wykazała kwoty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, to tym samym organ został poinformowany o okolicznościach świadczących o chęci skorzystania przez nią z ulgi meldunkowej. Według strony, nawet jeśli podatnik nie złożył oświadczenia (pomijając w tym przypadku znaczenie deklaracji innych dokumentów złożonych organowi w terminie jako równoważnych oświadczeniu), a organ w toku postępowania powziął informację o spełnieniu przesłanki 12-miesięcznego zameldowania w zbywanej nieruchomości, to nie może wymierzyć podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia takiej nieruchomości.

Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2018 r. zawiesił z urzędu z [...] stycznia 2018 r. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie wznowione postanowieniem z [...] stycznia 2018 r.

Skarżąca wnioskiem z 12 stycznia 2018 r. złożonym w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wystąpiła do Dyrektora IAS o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r., który orzeczeniem z [...] marca 2018 r. wniosek ten rozpatrzył odmownie. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. W konsekwencji, Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe.

Następnie decyzją z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie nowego dowodu w postaci zeznania PIT-39 za 2010 r., stwierdził jednocześnie istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w rezultacie uchylił w całości decyzję ostateczną Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.260,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, oraz określił wysokość nadpłaty w wysokości 792,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ ten uznał mianowicie, że dokumenty załączone do wniosku z 5 grudnia 2017 r., tj. faktury VAT: nr [...] z [...] lipca 2008 r. oraz nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi i stanowią potwierdzenie poniesienia nakładów przez stronę, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ jednakże uznał, że powołanie się na zmianę linii orzeczniczej jako podstawę wznowienia postępowania (z art. 240 §1 pkt 5 O.p.) nie jest skuteczne z uwagi na charakter postępowania wznowieniowego związanego z tym, że jest to postępowanie szczególne, dotyczące decyzji ostatecznej. Tym samym nie uznał za nowy dowód interpretacji zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób odmienny od przyjętego w decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2016 r. Stwierdził, że strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do 30 kwietnia 2011 r. nie złożyła do organu oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. oświadczenia, że była w przedmiotowym lokalu zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy. Takie oświadczenie złożyła dopiero 24 lutego 2016 r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem organu, gdyby przedmiotowe oświadczenie zostało umieszczone w kopercie, dotarłoby do US wraz z innymi dokumentami nadanym listem poleconym 29 kwietnia 2011 r. Adnotacja na kopercie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziła bowiem, że strona nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi. Z tych względów Naczelnik US stwierdził, że strona nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ ten uznał, że w sprawie przychodem jest cena sprzedaży w wysokości 732.500,00 zł, kosztem uzyskania przychodu jest kwota 567.976,09 zł, tj. cena nabycia 460.373.64 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego 1.914,28 zł, wskaźnik wzrostu cen za 2009 r. zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. w wysokości 16.180,07 zł oraz nakłady, zgodnie z art. 22 ust. 6c, w kwocie 89.508,10 zł. Zatem, strona z przedmiotowej transakcji uzyskała dochód w kwocie 164.523,91 zł (732.500,00 zł – 567.976,09 zł) podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, który stanowi kwotę 31.260,00 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. W uzasadnieniu, mając na uwadze, że zwolnienie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków, tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny, przed datą zbycia i terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionej w sprawie okoliczności złożenia 29 kwietnia 2011 r., oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej na druku PIT-39 przez określenie w poz. "dochód" wartości "0" oraz określenie w poz. "kwota do zapłaty" wartości "0". Za nieuprawnione uznał zarazem przyjęcie stanowiska, że złożenie zeznania jest tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej. Zauważył przy tym, że treść formularza PIT-39, złożonego nawet z zachowaniem ustawowego terminu, nie może być uznana za oświadczenie. PIT-39 nie zawiera oświadczenia strony o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, brak jest w nim również informacji o zameldowaniu skarżącej pod adresem sprzedanego lokalu mieszkalnego na pobyt stały przez okres co najmniej jednego roku przed datą zbycia. Z kolei wskazany przez stronę formularz PIT-39, który w jej ocenie spełniał wymogi oświadczenia niezbędnego do korzystania z tzw. ulgi meldunkowej, nie jest nowym dowodem, a wynikające z niego okoliczności nie są nowymi - w myśl unormowań art. 240 § 1 pkt 5 O.p. PIT-39 został złożony przez stronę w US 29 kwietnia 2011 r., tj. przed wydaniem [...] czerwca 2016 r. decyzji ostatecznej. Dowód ten był znany Naczelnikowi US, a co za tym idzie okoliczności z niego wynikające nie podważają ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej wymiarowej określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor IAS przyjął zarazem, że zmiana interpretacji zwolnienia unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób odmienny od przyjętego w ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2016 r. - nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym. Tym samym, za bezskuteczne organ ten uznał powołanie się na zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jako podstawę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Natomiast odnosząc się do kwestii zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 – "Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej", Dyrektor IAS podniósł, że strona nie złożyła tego dowodu w postępowaniu wznowieniowym. Został on złożony przez nią w US 16 czerwca 2010 r., tj. przed wydaniem [...] czerwca 2016 r. przez Naczelnika US decyzji ostatecznej. Organ ten stwierdził zatem, że powyższe zgłoszenie i wynikające z niego okoliczności to nie nowy dowód ani okoliczności faktyczne unormowane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Był on bowiem znany Naczelnikowi US, a okoliczności z niego wynikające nie podważają ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. W formularzu tym strona wskazała jako adres miejsca zamieszkania od 17 maja 2010 r. - ul. [...] w S. Z kolei, w przewidzianych dla adresu miejsca zameldowania poz. od 38 do 49 formularza strona nie wypełniła. Zatem, w ślad za zawartym w formularzu pouczeniem "Pozycje od 38 do 49 należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres miejsca zameldowania jest inny niż podany adres miejsca zamieszkania" za uprawnione organ ten uznał stwierdzenie, że adres miejsca zameldowania był taki sam, jak adres miejsca zamieszkania. Zaznaczył, że w NIP-3 brak jest informacji o zameldowaniu skarżącej pod adresem sprzedanego lokalu mieszkalnego na pobyt stały przez okres co najmniej jednego roku przed datą zbycia. Z tych względów organ uznał, że ten powołany przez stronę dowód pozostaje również bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnośnie do aktów notarialnych organ ten stwierdził, że nie stanowią one nowych dowodów i okoliczności w sprawie, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż te dokumenty urzędowe, jako elementarne dowody w sprawie, były znane Naczelnikowi US i były przedmiotem rozpatrzenia organu pierwszej instancji w zwykłym trybie wymiarowym.

Dyrektor IAS uznał, że strona nie złożyła w sprawie oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej we właściwym ze względu na jej miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym. Ponadto zauważył, że kwestia oświadczenia i związanej z nim ulgi meldunkowej była szeroko omówiona w ostatecznej decyzji Naczelnika US, w której podniesiono fakt nieprzedłożenia oświadczenia warunkującego omawiane zwolnienie. Dyrektor IAS uznał, że zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 (ZAP), zmiana interpretacji przepisów - nie stanowią nowych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nieznanych organowi, który wydał decyzję. Stwierdził, że skoro strona nie dopełniła obowiązku złożenia stosownego oświadczenia, nie może w trybie instytucji wznowienia postępowania wskazywać, że zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 (ZAP) w świetle aktualnego orzecznictwa - zawierają takie oświadczenie. Ww. dowody i wynikające z nich okoliczności, jak również aktualna interpretacja przez sądy administracyjne spornych przepisów - wbrew twierdzeniom strony, nie spełniają wymogów formalnych związanych z poinformowaniem właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nadto nie spełniają unormowań art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor IAS za bezzasadny uznał też zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia dowodów ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących, m.in., miejsca zameldowania, jako dowodów równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej. Poświadczenie o adresach i okresach zameldowania - pismo Urzędu [...] W. z 26 stycznia 2016 r. nie podważa ustaleń Naczelnika US zawartych w decyzji ostatecznej.

Podsumowując, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pozostałe ustalenia Naczelnika US niezakwestionowane w odwołaniu, a dotyczące przedłożonych do wniosku o wznowienie postępowania z 5 grudnia 2017 r. faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2008 r. i faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2008 r., zgodnie z unormowaniami art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zostały przez niego uznane za nowe dowody nieznane organowi, mające istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. mające wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 O.p., polegające na:

- przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego;

- prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne Skarbu Państwa wbrew uzasadnionym interesom skarżącej oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowiło również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- nieuwzględnieniu dowodów ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących, m.in., miejsca zameldowania, jako dowodów równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej;

- nierozpatrzeniu sprawy w całości po wznowieniu postępowania podatkowego i ograniczenie postępowania wyłącznie do nowych dowodów;

- wydaniu decyzji po wznowieniu postępowania bez uwzględnienia aktualnej linii orzeczniczej spornych w sprawie przepisów.

2. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008, nr 209 poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca) poprzez przyjęcie, że skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia (dokumentu równoważnego oświadczeniu), że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 (ZAP);

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w z w. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 stycznia 2021 r., o sygn. akt III SA/Wa 1483/20, uwzględnił skargę. Sąd ten wskazał, że podnoszona przez organ kwestia czy "nowy dowód" w postaci zeznania PIT-39/2010 r. czy też zgłoszenie aktualizacyjne NIP, stanowią podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest bez znaczenia. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zostało bowiem wznowione i doszło do wydania nowej decyzji w przedmiocie tegoż zobowiązania w wysokości 31.260,00 zł. Tak więc, zdaniem WSA w Warszawie, nawet gdyby uznać, że organ wadliwie ocenił tę kwestię (tj. przywołane przez skarżącą "nowe dowody" jako przesłankę wznowieniową), to i tak pozostałoby to bez wpływu na wynik postępowania, ponieważ doszło do wznowienia postępowania, uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej i wydania nowej. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie wznowieniowe toczy się etapami. Pierwszy polega na badaniu dopuszczalności wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 243 § 1 O.p.; w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p. i to postanowienie otwiera drugi etap postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (por. art. 243 § 2 O.p.). W badaniu przesłanek wznowienia chodzi o ustalenie, czy postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa wart. 240 § 1 O.p. Jeżeli tak, to obowiązkiem organu, w myśl art. 245 § 1 pkt 1 O.p., jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej i ma przede wszystkim doprowadzić do weryfikacji, czy pierwotne rozstrzygnięcie sprawy nie jest obarczone wadą postępowania wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że nadzwyczajny tryb postępowania daje prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacji gdy postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte taką kwalifikowaną wadą. Gdy dojdzie zatem do uchylenia dotychczasowej decyzji i zajdzie konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, organ nie jest związany treścią wniosku o wznowienie postępowania. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną, że w takim przypadku znajdują zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Postępowanie wyjaśniające powinno być prowadzone przez organ w sposób odpowiadający treści zasady ogólnej wyrażonej w art 122 O.p. Tylko rzetelne zebranie i całościowa, kompleksowa ocena zebranego materiału dowodowego daje szansę na prawidłowe i stabilne rozstrzygnięcie (art. 187 § 1 O.p.). Pominięcie lub zlekceważenie jakiegokolwiek dowodu na tym etapie postępowania może skutkować wadliwością podjętej decyzji administracyjnej. Sąd uznał za prawidłowy pogląd wyrażony w skardze, że organy winny były wziąć pod uwagę zarówno dowody zebrane w postępowaniu "pierwotnym", dowody będące podstawą wniosku o wznowienie postępowania, jak również dowody przedstawione w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku o wznowienie. Dopiero na tej podstawie winny były dokonać całościowej oceny zebranego materiału, nie ignorując przy tym aktualnej linii orzeczniczej dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej. W realiach sprawy oznacza to, że dowód ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP powinien być również uwzględniony w ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem oceny prawnej czy dokument ten wypełnia przesłanki do zastosowania ulgi w podatku wypełniając dyspozycję art. 21 ust 1 pkt 126 lit. b) O.p. Organ winien zatem zbadać, czy w istocie, jak twierdzi Skarżąca, za pomocą wskazanych przez nią dokumentów organ ma możliwość zweryfikowania adresu zameldowania oraz potwierdzenia okresu tego meldunku oraz, w szczególności, czy dokument aktualizacyjny dotyczący m.in. miejsc zameldowania, stanowić może dowód równoważny oświadczeniu w sprawie ulgi mieszkaniowej czy też można go uznać jako "surogat oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej".

Ostatecznie WSA w Warszawie doszedł do przekonania, że Dyrektor IAS, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy postępowania tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w prowadzonym postępowaniu po wznowieniu postępowania podatkowego nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie ani nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu sprawy przedstawionych przez skarżącą dowodów, w tym zwłaszcza ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących, m.in., miejsca zameldowania na okoliczność czy oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej zostało złożone w tej formie, w kontekście pozostałych okolicznościach sprawy, co mogło mieć wpływ na zastosowanie w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 O.p.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił mu - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. , art. 243 § 1 i § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez wadliwą wykładnię przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p., prowadzącą do uznania, że we wznowionym postępowaniu organ zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną w pełnym zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić sąd do wniosku, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisu sąd powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i oddalić skargę;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. pkt 1 O. p. oraz w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że w prowadzonym po wznowieniu postępowaniu podatkowym Dyrektor IAS nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie ani nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy przedstawionych przez skarżącą dokumentów, co mogło mieć wpływ na zastosowanie w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ wypowiedział się w przedmiocie dokumentów składanych przez skarżącą uznając, że nie mogą one stanowić podstawy do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, czym w rezultacie wypełnił dyspozycje wynikające z ww. przepisów, dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego, w jakim została wydana decyzja Dyrektora IAS, sąd nie powinien więc dopatrzyć się naruszenia zasad postępowania podatkowego ani reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., i oddalić skargę;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów obowiązujących w dacie ponownego orzekania .

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1001/21, wskutek rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej organu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej legło, przede wszystkim, stanowisko wyrażane w zaskarżonym wyroku, że we wznowionym postępowaniu organ zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną w pełnym zakresie. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że organy winny wziąć pod uwagę zarówno dowody zebrane w postępowaniu "pierwotnym", dowody będące podstawą wniosku o wznowienie postępowania, jak również dowody przedstawione w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku o wznowienie. Dopiero na tej podstawie winny dokonać całościowej oceny zebranego materiału, nie ignorując przy tym aktualnej linii orzeczniczej dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej.

NSA argumentował, akceptując stanowisko organu, że wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 - 246 O.p., jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (w tym zakresie powołał się na stanowisko NSA wyrażone np. w wyrokach: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3583/16).

NSA podkreślił, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Znamiennym jest również i to, że przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej. Istotą wznowienia postępowania jest bowiem usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli sądu pierwszej instancji postępowania organów wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem NSA błędnym było przekonanie strony, zaaprobowane przez WSA w Warszawie, że zainicjowane przez nią postępowanie wznowieniowe otwiera drogę do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzja ostateczną, do niejako ponowienia postępowania zwykłego.

NSA zaznaczył także, że w zaskarżonej decyzji organ skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie dowody oraz okoliczności powołane we wniosku mogły stanowić przesłankę wznowienia postępowania, a następnie uchylenia decyzji ostatecznej. Przeprowadził ich analizę w ramach dyspozycji wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wypowiedział się w przedmiocie dowodów powołanych przez skarżącą we wniosku, a konkretnie – NIP-3, PIT-39 za 2010 r., odniósł się również do znaczenia kwestii zmiany linii orzeczniczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznający sprawę zważył, co następuje - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie niniejszej na rozprawę 27 kwietnia 2022 r. stawił się M. I., jako reprezentant Fundacji Praw Podatnika i wniósł o dopuszczenie ww. fundacji do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania jako organizacji społecznej.

Sąd uwzględnił powyższy wniosek i dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania na wniosek organizację społeczną Fundację Praw Podatnika, w imieniu które działał jej prezes zarządu M. I.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy podkreślić, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie wyrokiem NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1001/21, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1483/20. WSA w Warszawie przyjął, że w sytuacji, gdy we wznowionym postępowaniu dojdzie do uchylenia dotychczasowej decyzji, zachodzi konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w całym jej całokształcie i organ nie jest związany treścią wniosku o wznowienie postępowania.

Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. NSA podkreślił orzekając w tej sprawie, że wznowienie postępowania, uregulowane w art. 240 - 246 O.p., jako postępowanie nadzwyczajne, nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Zatem z uwagi na stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażane w kwestii samej instytucji wznowienia postępowania, jej ram, zakresu którego dotyczy, konieczności rozszerzenia postępowania na postępowanie "pierwotne", oraz uwzględnienia ukształtowanej aktualnie linii orzeczniczej, a które to stanowisko rzutowało na ocenę przeprowadzonego przez organy postępowania - sprawa wymaga ponownego zbadania przez sąd pierwszej instancji dokonanych przez organ analiz dowodów i okoliczności objętych wnioskiem strony i wyrażonych na tym tle poglądów – przy czym z uwzględnieniem wskazanych w zapadłym w tej sprawie wyroku uwag NSA dotyczących przedmiotowej instytucji wznowieniowej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, sąd pierwszej instancji, zobowiązany jest przypomnieć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Jednocześnie, w myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zatem za NSA, który orzekał w tej sprawie, powtórzyć należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Przedmiotowe postępowanie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p.

Wymaga nadto podkreślenia, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Znamiennym jest również i to, że przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej. Należy mieć bowiem na uwadze, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej.

W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli sądu pierwszej instancji postępowania organów wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do treści tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

NSA w wydanym w tej sprawie orzeczeniu wyjaśnił, że przez istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne rozumieć należy takie okoliczności, które mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny. Nowymi dowodami są z kolei takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi w dniu wydawania decyzji. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej. Co ważne, nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

Sąd pierwszej instancji jest powyższą oceną prawną w tej sprawie związany, poza tym w całości ją podziela. Za niedopuszczalne bowiem uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mianowicie, jako podstawę do spełnienia przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej strona wskazała: formularz PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne dla celów ewidencji podatników (N1P-3/ZAP) oraz aktualną linię orzeczniczą stosowanych przepisów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3555/18).

Istotną dla sprawy nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może być tylko taka okoliczność, która ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czyli może spowodować, że we wznowionym postępowaniu zapadłaby co do swej istoty decyzja odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 30 marca 2021 r., I FSK 238/21).

Wskazać również należy, że nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p, to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (wyrok NSA z 8 października 2020 r., I FSK 867/19). W tym miejscu należy również stwierdzić, że wypracowana w orzecznictwie nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby wydanie decyzji odmiennej treści, nie jest podstawą do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie można uznać jej ani za nową okoliczność faktyczną ani za nowy dowód (wyrok NSA z 22 września 2020 r., II FSK 1153/20).

W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że celem postępowania wznowionego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest weryfikacja prawidłowości wykładni i stosowania prawa w postępowaniu zwykłym, ale jedynie ustalenie, czy organ mógłby wydać w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcie o innej treści, gdyby dysponował nowymi dowodami nieznanymi mu uprzednio na etapie postępowania zwykłego, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania. Za istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy uznać zatem takie dowody nieznane organowi, który wydał decyzję, które w świetle przyjętej przez organ w postępowaniu zwykłym wykładni przepisu prawa materialnego mogłyby uzasadniać odmienne zastosowanie tego przepisu.

Dodatkowo należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że unormowane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym (tak np. NSA w wyrokach: z 7 grudnia 2021 r., w sprawie sygn.. akt II FSK 1129/21, z 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 725/21; z 13 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3333/18 czy z 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2974/19; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji w całości podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS. Przede wszystkim jednak, NSA orzekając w tej sprawie, wyraził jednoznaczny pogląd, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Znamiennym jest również i to, że przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej.

W przekonaniu sądu ponownie orzekającego w sprawie, prawidłowo Dyrektor IAS uznał w zaskarżonej decyzji, że zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP- 3 (ZAP), zmiana interpretacji przepisów nie stanowią nowych dowodów i okoliczności o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nieznanych organowi, który wydał decyzję. Nadto nie spełniają one wymogów oświadczenia niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej i nie mogą być uznane za oświadczenie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nie wskazują one również na zamiar skarżącej, jakim było skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS zasadnie odmówił uwzględnienia w sprawie okoliczności złożenia 29 kwietnia 2011 r., oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej na druku PIT-39, poprzez określenie w poz. "dochód" wartości "0" oraz określenie w poz. "kwota do zapłaty" wartości "0". Zdaniem skarżącej, formularz PIT-39 spełniał wymogi oświadczenia niezbędnego do korzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Rację jednak należało przyznać organowi, zdaniem którego, brak jest podstaw aby przyjąć, że złożenie zeznania jest tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej. Treść formularza PIT-39, złożonego nawet z zachowaniem ustawowego terminu, nie może być uznana za oświadczenie. PIT-39 nie jest równoważny spornemu oświadczeniu. Nie zawiera on oświadczenia strony o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, brak jest w nim również informacji o zameldowaniu skarżącej pod adresem sprzedanego lokalu mieszkalnego na pobyt stały przez okres co najmniej jednego roku przed datą zbycia. PIT-39 nie jest nowym dowodem, a wynikające z niego okoliczności nie są nowymi, w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie jest to dowód, o którym skarżąca dowiedziała się po ostatecznym zakończeniu postępowania w 2016 r. PIT-39 został złożony przez stronę w Urzędzie Skarbowym W. 29 kwietnia 2011 r., tj. przed wydaniem [...] czerwca 2016 r. decyzji ostatecznej. Dowód ten był znany Naczelnikowi US. Ponadto okoliczności z niego wynikające nie podważają ustaleń Naczelnika US zawartych w decyzji ostatecznej wymiarowej, określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

Podobnie należało ocenić powoływane przez skarżącą akty notarialne, tzn. nie stanowią one nowych dowodów i okoliczności w sprawie, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokumenty te były bowiem znane Naczelnikowi US i były przedmiotem rozpatrzenia organu pierwszej instancji w zwykłym trybie wymiarowym. Nie są to dowody, o których skarżąca dowiedziała się po ostatecznym zakończeniu postępowania, co nastąpiło wydaniem decyzji [...] czerwca 2016 r., której zresztą nie zaskarżyła. Nadto, rację ma Dyrektor IAS, że fakt zamieszkiwania skarżącej w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nr [...] stwierdzony w akcie notarialnym jego sprzedaży (Rep [...] nr [...] z [...] marca 2010 r., str. 1) oraz fakt zameldowania strony w lokalu mieszkalnym nr [...] stwierdzony w akcie notarialnym jego sprzedaży (Rep. [...] z [...] stycznia 2010, str. 4) nie świadczy o wywiązaniu się strony z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że w akcie tym brak jest oświadczenia strony o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, brak jest również informacji o zameldowaniu skarżącej pod adresem sprzedanego lokalu mieszkalnego na pobyt stały przez okres co najmniej jednego roku przed datą zbycia. Na pierwszej stronie aktu notarialnego (Rep [...] nr [...] z [...] marca 2010 r.) notariusz, na podstawie okazanego dowodu osobistego, potwierdził miejsce zamieszkania strony pod adresem W., ul. [...] nr [...]. Natomiast na stronie piątej aktu notarialnego sprzedaży (Rep [...] nr [...] z [...] marca 2010 r.) jest jedynie informacja, iż w lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. nikt nie jest zameldowany. W niniejszej sprawie zatem strona nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej we właściwym ze względu na jej miejsce zamieszkania, urzędzie skarbowym. Kwestia oświadczenia i związanej z nim ulgi meldunkowej została szeroko omówiona w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, w której podniesiono brak przedłożenia oświadczenia warunkującego omawiane zwolnienie. Wskazano w niej, iż w prowadzonych w organie pierwszej instancji aplikacjach komputerowych - ewidencji wpływających dokumentów rejestracyjnych i wymiarowych odnotowano wpływ zeznania PIT-37, PIT-38 oraz P1T-39 za 2010 r. Również w Bibliotece Akt - ewidencji wpływających do organu podatkowego pism i dokumentów, nie odnotowano żadnych pism złożonych przez stronę dotyczących ulgi meldunkowej. Strona w terminie płatności podatku tj. do 30 kwietnia 2011 r. nie złożyła spornego oświadczenia o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Takie oświadczenie strona złożyła dopiero 24 lutego 2016 r. w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wymiarowego. Podkreślono przy tym, że gdyby przedmiotowe oświadczenie zostało umieszczone w kopercie, dotarłoby do Urzędu Skarbowego wraz z innymi dokumentami nadanymi listem poleconym 29 kwietnia 2011 r. Organ zasadnie zatem przyjął, że adnotacja na kopercie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziła, że strona nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi.

Odnośnie do zmiany interpretacji przepisu prawa, jak już wyjaśniano powyżej, i jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, dokonana przez Ministra Finansów czy też zawarta w wyroku lub uchwale sądu interpretacja przepisu prawa jest określoną oceną stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot oceny organów podatkowych. W konsekwencji zmiana interpretacji zwolnienia unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób odmienny od przyjętego w ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2016 r. nr [...] nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym. Tym samym powołanie się na zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych jako podstawę wznowienia postępowania (z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) nie było skuteczne. Powtórzyć ponownie należy, ze takie stanowisko wyraził przede wszystkim NSA orzekając w tej sprawie, zatem ponownie orzekający sąd pierwszej instancji, jest tymże stanowiskiem związany.

Sąd podziela także w całości stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w kwestii zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 - "Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej". Przede wszystkim skarżąca nie złożyła tego dowodu w postępowaniu wznowieniowym. Został on złożony przez stronę 16 czerwca 2010 r., w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a zatem przed wydaniem przez ten organ decyzji ostatecznej, co nastąpiło [...] czerwca 2016 r. Niewątpliwie zatem nie jest to dowód, o którym strona dowiedziała się po 7 grudnia 2016 r. Powyższe zgłoszenie aktualizacyjne NIP- 3 i wynikające z niego okoliczności to nie nowe dowody i okoliczności faktyczne mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowód ten był znany Naczelnikowi US, a okoliczności z niego wynikające nie podważają ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. W formularzu tym skarżąca wskazała jako adres miejsca zamieszkania, od 17 maja 2010 r., ul. [...] w S. Z kolei w przewidzianych dla adresu miejsca zameldowania poz. od 38 do 49 formularza, strona nie wypełniła. Zatem w ślad za zawartym w formularzu pouczeniem "Pozycje od 38 do 49 należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres miejsca zameldowania jest inny niż podany adres miejsca zamieszkania" uprawnionym było stanowisko organu, że adres miejsca zameldowania był taki sam, jak adres miejsca zamieszkania. Ponadto, w NIP-3 brak jest informacji o zameldowaniu strony pod adresem sprzedanego lokalu mieszkalnego na pobył stały przez okres co najmniej jednego roku przed datą zbycia. Z tych względów – jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji – ten dokument pozostawał również bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Należy przy tym powtórzyć, że w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym nie można kwestionować oceny okoliczności złożenia oświadczenia, która była przedmiotem badania postępowania zwykłego zakończonego decyzją ostateczną. Okoliczności złożenia wymaganego oświadczenia nie można doszukiwać się w ww. dowodach i zaistniałych okolicznościach, gdyż ustawodawca wskazał, że z treści oświadczenia wynikać ma, iż podatnik spełnia warunki do uzyskania ulgi. Podobne stanowisko w zakresie możliwości skorzystania z ulgi i obowiązku wypełnienia obydwu warunków koniecznych do skorzystania z niej, zajęło orzecznictwo sądów administracyjnych, np. WSA w Lublinie w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 48/2018, w którym przyjęto, że z unormowanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uprawnienia podatnik może skorzystać tylko z uwzględnieniem warunku przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a warunkiem tym jest złożenie stosownego oświadczenia w ściśle określonym terminie. Z treści zaś art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, iż złożenie oświadczenia w innym terminie bądź niezłożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił. Brak jest uzasadnionych powodów, aby uznać, że akt notarialny, w którym mowa jest jedynie o samym fakcie zamieszkania danej osoby w zbywanym lokalu mógłby być uznany za oświadczenie o skorzystaniu z ulgi, które powinno być przez nią złożone. Tak też przyjął WSA w Gorzowie, w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 322/17 stwierdzając, iż oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości nie może zastąpić złożenie zeznania podatkowego, czy też sam fakt przesłania aktu notarialnego naczelnikowi urzędu skarbowego. Tą drogą organ nie może powziąć wiedzy o skorzystaniu przez podatnika z ulgi meldunkowej, bowiem wyłącznie z treści oświadczenia powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, tzn. że był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast stanowisko potwierdzające obowiązek spełnienia obydwu warunków w celu skorzystania z ulgi stwierdzone zostało również w wyrokach NSA z 20.04.2018 r. sygn. akt II FSK 1115/16, z 13.02.2018 r. sygn. akt II FSK 260/16, z 13.12.2017 r. sygn. akt II FSK 3320/15, z 8.06.2017 r. sygn. akt II FSK 1552/15 oraz WSA w Lublinie z 21.03.2018 r. sygn. akt I SA/Lu 895/17, WSA w Poznaniu z 29.11.2017 r. sygn. akt I SA/Po 613/17.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W konsekwencji powołane w trybie wznowieniowym: zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 (ZAP), zmiana interpretacji przepisów nie wypełniają unormowania art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i nie stanowią podstawy do nabycia przez skarżącą prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nie stanowią nowych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nieznanych organowi, który wydał decyzję. Nie spełniają wymogów oświadczenia niezbędnego do korzystania z ulgi meldunkowej, nie mogą być uznane za oświadczenie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nie wskazują one na zamiar strony, jakim było skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W istocie dla ww. oświadczenia nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie określono też jego formy, ani nie podano ściśle jego treści, ale to nie upoważnia do uznania ww. dokumentów oraz okoliczności za dowód potwierdzający działania mające na celu zakomunikowanie chęci skorzystania z przysługującego zwolnienia podatkowego. Oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej winno być złożone do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia 2011 r., co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skoro Strona nie dopełniła obowiązku złożenia stosownego oświadczenia, obecnie nie może w trybie instytucji wznowienia postępowania podnosić, że zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 (ZAP) w świetle aktualnego orzecznictwa zawierają takie oświadczenie. Ww. dowody i wynikające z nich okoliczności jak również aktualna interpretacja przez sądy administracyjne spornych przepisów, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie spełniają wymogów formalnych związanych z poinformowaniem właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nadto nie spełniają unormowań art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem sądu, organy podatkowe dokonały w sprawie prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i prawidłowo zastosowały ten przepis. Organy nie są uprawnione w toku postępowania wznowieniowego do rozpatrzenia na nowo sprawy w jej całokształcie, nie można zatem stawiać im zarzutów naruszenia prawa w odniesieniu do tych zagadnień, które nie mogły być przedmiotem rozważań w postępowaniu wznowieniowym.

Z tych względów niezasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Organy nie mogły dokonać ponownej wykładni przepisów prawa materialnego. W tym sprawie sprawy, za chybione sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy zaznaczyć, że przepis ten stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wskazać należy, że zasada określona w art. 2a O.p. ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (tak trafnie wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4293/21). Skarżąca podniosłą zarzut naruszenia art. 2a O.p. w odniesieniu do kwestii stosowania określonych przepisów prawa. Skoro treść tych przepisów nie budzi wątpliwości, to nie było przesłanek zastosowania art. 2a O.p. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest zatem niezasadny.

Z tych względów stanowisko skarżącej nie zasługiwało na uwzględnienie, podobnie jak stanowisko uczestnika Fundacji Praw Podatnika, (reprezentant fundacji przyłączył się do stanowiska skarżącej). Jak wywiedziono powyżej, stanowisko skarżącej, ja i uczestnika postepowania było błędne, pomijało ponadto całkowicie ocenę prawną wyrażaną w tej sprawie przez NSA, którą sąd pierwszej instancji pozostawał związany.

Nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski uczestnika postępowania złożone ustnie na rozprawie do protokołu. Mianowicie, Fundacja Praw Podatnika reprezentowana przez M. I., na rozprawie wystąpiła o:

1. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność z Konstytucją art. 253 b pkt 1 O.p.;

Alternatywnie, o skierowanie pytań do składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierających zagadnienia prawne:

2. czy wojewódzki sąd administracyjny jest związany poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które są oczywiście sprzeczne treścią przepisów, mianowicie, że postępowanie wznowieniowe ograniczone jest do przesłanki wznowieniowej wskazanej we wniosku o wznowienie, podczas gdy z przepisów wynika, że wznawia się postepowanie w sprawie;

3. jaki jest zakres postępowania po ujawnieniu się przesłanki o wznowieniu, czy to postępowanie jest kontynuacją postępowania zakończonego ostateczną decyzją; czy organ związany jest poglądami, interpretacją przepisów zastosowania wskazanymi w decyzji, która kończyła wadliwe postępowanie.

Powyższe wnioski sąd orzekający w sprawie oddalił.

Po pierwsze, odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania do TK, stwierdzić należało, że w sprawie niniejszej przedmiotem badania i oceny prawnej nie był przepis wskazany w tym wniosku, tj. art. 253 b pkt 1 O.p. Organy podatkowe ani sąd orzekający w tej sprawie nie stasowały tego przepisu zatem badanie jego zgodności z Konstytucją RP, było w sprawie bezprzedmiotowe.

Natomiast sąd orzekający w sprawie nie miał prawnej możliwości aby wystąpić do powiększonego składu (siedmiu sędziów) NSA, kierując dwa pytania jako zagadnienia prawne (pomijając to, że pytania objęte wnioskiem uczestnika nie stanowiły zagadnień prawnych) - pytania wskazane powyżej jako pytanie nr 2 i nr 3. Uprawnienie dla sądu pierwszej instancji (a takim jest niewątpliwe WSA w Warszawie) do wystąpienia do NSA z zagadnieniem prawnym, przewidziane zostało przez ustawodawcę w ściśle określonym przypadku. Mianowicie, zgodnie z art. 269 §1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Tak więc sąd pierwszej instancji może wystąpić bezpośrednio do NSA z zagadnieniem prawnym wyłącznie w sytuacji, gdyby nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym było, że taka natomiast sytuacja w sprawie nie wystąpiła.

Dlatego wszystkie wnioski organizacji społecznej – uczestnika postępowania, podlegały oddaleniu.

W tym stanie sprawy uznać należało, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z powyższych względów, sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.