Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2344/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 22 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant : Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 roku sprawy ze skargi Domu Maklerskiego "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami) oraz art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), uchylił w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]roku, nr [...], którą organ ten określił Domu Maklerskiemu "A" S.A. w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] złotych i określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami wynoszącymi [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

Na podstawie ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce "A", organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok poprzez :

- zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] złotych,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła :

- naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego – poprzez pominięcie woli stron, tj. udzielenie bonifikaty za zarządzanie aktywami B S.A.,

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez nieuzasadnione żądanie określenia celu poniesionego wydatku (bilety lotnicze), jak również nie przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków na tę okoliczność,

- naruszenie art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej – poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup wartości niematerialnych i prawnych po dacie przyjęcia do używania tych wartości,

- naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej – poprzez stwierdzenie, iż odpisy amortyzacyjne od ulepszeń wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

- niezgodne z prawem naliczenie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek,

- naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż Spółka zaniżyła do celów podatku dochodowego wielkość przychodów o kwotę [...] złotych, poprzez pomniejszenie należnych przychodów w oparciu o wtórny dowód księgowy PK, nr [...] z dnia [...] roku. Pomiędzy Spółką a B S.A. zostały zawarte trzy umowy o zarządzanie portfelem niepublicznym tego Funduszu. W grudniu 2000 roku przychód należny z tego tytułu został pomniejszony o kwotę [...] złotych jako "zmniejszenie opłaty za zarządzanie portfelem papierów wartościowych B S.A. na podstawie § 3 pkt 1 umowy z dnia [...]r.". Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) do przychodów zalicza się przychody należne – choćby nie zostały osiągnięte – związane z działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ani powołany wyżej przepis, ani też żaden inny przepis ustawy podatkowej nie zezwalają na wyłączenie z przychodów innych wartości aniżeli wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przez bonifikatę należy rozumieć pomniejszenie uprzednio ustalonej ceny np. za usługę, w związku z poniesieniem szkody przez kontrahenta w skutek wykonania umowy. W przedmiotowej sprawie B S.A. – w związku z usługą zarządzania powierzonymi Spółce "A" aktywami – nie poniósł jakiejkolwiek szkody (straty) z tego tytułu. Skoro więc w wyniku wykonania w/w usług nie doszło do powstania uszczerbku w majątku Funduszu, to tym samym nie mogło mieć miejsca pomniejszenie uprzednio ustalonej ceny za te usługi o "utracone korzyści". Bonifikata bowiem może być udzielona w przypadku, gdy występują okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisywania konkretnej umowy (w rozpatrywanej sprawie umowy o zarządzanie aktywami B), a ponadto okoliczności te muszą mieć bezpośredni związek z wykonaniem wcześniej podpisanej (zawartej) umowy.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] złotych za zakup dwóch biletów lotniczych. Stwierdził w tym zakresie, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki :

- celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu,

- wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podniósł, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dany wydatek tylko wtedy więc stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony i wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Ponadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Ustawodawca bowiem wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub przynajmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie zatem kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby nie tylko dokąd i kiedy oraz jakie konkretnie osoby korzystały z wyżej wymienionych biletów lotniczych, lecz również jaki był cel tej podróży. Podkreślił, że obowiązek udokumentowania poniesionych kosztów (w tym z tytułu reprezentacji i reklamy) określony został w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu osoby prawne zobowiązane są do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób przewidziany w ustawie z dnia 29 września 1992 roku o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późniejszymi zmianami), z tym że dla celów podatkowych ewidencja ta powinna dodatkowo zapewnić możliwość ustalenia dochodu (określenia straty), podstawy opodatkowania oraz należnego podatku. W związku z powyższym, aby dany wydatek można było uznać za koszty uzyskania przychodów muszą być spełnione dwa warunki :

- obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatku – zgodnie z wymowami art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej,

- wykazanie bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu.

Sama faktura dokumentuje fakt poniesienia określonego wydatku, lecz nie stanowi ona dowodu dokumentującego związek przyczynowy tego wydatku z uzyskanym przychodem. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki w postaci zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zaistnienia podróży służbowej, to wydatek na zakup biletów lotniczych nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował się do zarzutów Spółki dotyczących jej pozostałych wydatków, które wykluczone zostały przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów (zarzutów tych Spółka nie powtórzyła w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że uzasadnienie prawne powinno zawierać "podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Zatem uzasadnienie prawne decyzji nie może polegać tylko na powoływaniu przez organ wydający ową decyzję artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazać jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Podkreślił, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji spełnia powyższe warunki, a wobec tego zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 210 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał też zarzut "niezgodnego z prawem naliczenia odsetek za zwłokę" podnosząc, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani składać deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te uiszcza się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (art. 25 ust. 2). Nie wpłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej – jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Domu Maklerskiego "A" S.A. w K. domagał się "uchylenia decyzji w całości w zakresie określenia wysokości uzyskanych przychodów oraz w części dotyczącej poniesionych kosztów (za wyjątkiem zawyżenia kosztów o kwotę [...] złotych), a także uchylenie w całości decyzji odnośnie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy".

W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 27 ust. 1, art. 12 ust. 1 (w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego) ustawy z dnia 15 grudnia 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest udzielanie bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Swobodne kształtowanie stosunków umownych dotyczy również zasad kształtowania cen za usługi. Fakt, iż cena za usługi została zmniejszona w innej umowie nie ma znaczenia dla oceny woli stron, które poprzez zawarcie umów z [...] roku zastosowały bonifikatę w opłatach za zarządzanie. Ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie ustalania przyczyn bonifikat – nie określił bowiem szczególnych przesłanek ich stosowania. Zatem, zdaniem pełnomocnika, "podstawę do uzyskania bonifikaty przez klienta dowolnego podmiotu stanowi całość stosunków gospodarczych stron i urząd nie ma nawet podstaw do badania przyczyn udzielenia bonifikaty – tym bardziej, jeśli po jej udzieleniu stosowana cena nadal odpowiada rynkowej". Konkludując stwierdził, iż organy podatkowe ustalając kwoty nieuzyskanych przychodów z tytułu opłat za zarządzanie naruszyły dyspozycję art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, poprzez zupełne pominięcie woli stron zawierających umowę.

Następnie pełnomocnik wskazał, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślił, ze żaden przepis ustawy podatkowej nie wskazuje, w jaki sposób podatnik ma dokumentować ten związek. O tym czy wydatek jest ponoszony w celu uzyskania przychodu czy też nie decyduje wola podatnika istniejąca w chwili ponoszenia wydatków, a nie stan istniejący w chwili dokonywania kontroli. Żądanie od podatnika, aby rozliczał się z każdego poszczególnego wyjazdu w kilka lat po poniesieniu wydatków z nim związanych jest "zbyt daleko idące i stanowi nadużycie uprawnień kontrolnych". Na tej samej bowiem zasadzie można by zakwestionować większość podróży służbowych w każdej firmie. W konkluzji tej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy nie przesłuchał byłych członków zarządu Spółki (znających cel gospodarczy podróży), a ponadto pominął wyjaśnienia pracownika księgowości, który oświadczył inspektorowi kontroli, że koszty wyjazdu do Stanów Zjednoczonych zostały poniesione w celu nawiązania stosunków gospodarczych z instytucjami finansowymi tego kraju (zdobycie nowych klientów).

Pełnomocnik zakwestionował także zasadność naliczenia odsetek za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w punkcie wyjścia przywołać art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Przepis ten zawiera bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: "Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski "Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112; A.Kuchla "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz" Wydawnictwo prawnicze PWN, Warszawa 1998 rok, str. 70 – 84). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na zakup dwóch biletów lotniczych ([...] złotych).

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż w/w wydatek nie może być kosztem uzyskania przychodu. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze taki wyjazd służbowy powinien się odbyć, a po wtóre, że powinien on spowodować, względnie obiektywne umożliwić, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zauważyły, że nie wykazano aby taki wyjazd miał miejsce, a nawet gdyby przyjąć, że tak rzeczywiście było, to czy miał on wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez skarżącą Spółkę. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturą (z dnia [...] roku, nr [...]) nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w kwocie [...] złotych. W szczególności nie przedstawiono jakie osoby korzystały z wyżej wymienionych biletów lotniczych oraz jaki był cel ich podróży. Nie przedstawiono też żadnych dokumentów (np. polecenie wyjazdu służbowego) czy też rachunków (np. za pobyt w hotelu (ach), za wyżywienie, za transport) potwierdzających ewentualnie poniesione wydatki w tym zakresie. Nie przedstawiono wreszcie jakichkolwiek dowodów (np. protokołów, sprawozdań, umów, listów intencyjnych) potwierdzających, iż celem wyjazdu zagranicznego było "nawiązanie stosunków gospodarczych z instytucjami finansowymi Stanów Zjednoczonych A.P.".

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianego wydatku leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 roku, sygn. akt SA/Lu 230/97). Oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Rację zatem należy przyznać organom podatkowym, które po szczegółowym przeanalizowaniu przedstawionej faktury i braku innych jakichkolwiek dowodów dotyczących ewentualnego wyjazdu służbowego, stwierdziły, że brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup dwóch biletów lotniczych, a uzyskanym przychodem, a zatem nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując należy wskazać, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy o rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Dowody w postaci rachunków czy faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnicy muszą zatem wykazać, jeśli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktyczne zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 1560/02).

Jak już wyżej zauważono, przedstawionym wyżej wymogom w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka nie sprostała. Nie przedstawiła ona bowiem żadnych dowodów potwierdzających, że ewentualny wyjazd służbowy miał rzeczywiście miejsce, nie powiązała poniesionych wydatków z konkretnymi przychodami, i co się z tym wiąże, nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego poniesionych kosztów do osiągniętego przychodu.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących zaniżenia przychodów o kwotę [...] złotych. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, iż przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wyłączenie wartości zwróconych towarów generalnie oznacza obniżenie przychodu dla celów podatku dochodowego i odpowiednio, o ile zwrócony posiada wartość handlową, powoduje zmianę kosztów uzyskania przychodów.

Nie zdefiniowane w ustawie podatkowej pojęcia "bonifikata" i "skonto" oznaczają swego rodzaju upusty z ceny.

Skonto jest rodzajem upustu ceny, który sprzedawca może stosować w wypadkach kiedy zapłata za towar lub usługę wykonywana jest w terminie wcześniejszym niż wynika to z treści umowy sprzedaży. Kwota skonta rekompensuje kupującemu skutki wynikające z faktu dokonania wcześniejszej zapłaty (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1996, str. 98).

Bonifikatą jest zniżka ustalonej ceny sprzedaży towarów, robót lub usług przyznawaną już po dokonanej transakcji, zwykle na skutek reklamacji odbiorcy (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Warszawa 1998, str. 69). Z kolei według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) bonifikata to "zniżka od ustalonej ceny towaru zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę".

Jak trafnie wykazały organy podatkowe B S.A. nie poniósł żadnej szkody (straty) z tytułu zarządzania przez skarżącą Spółkę jego aktywami. Skoro zatem, w wyniku wykonywania wyżej wymienionych usług, nie doszło do powstania jakiejkolwiek straty, to tym samym zmniejszenie należnej, wcześniej ustalonej przez strony kwoty zapłaty za zarządzanie aktywami Funduszu, nie stanowiło bonifikaty w rozumieniu powołanego wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem skarżąca Spółka nie miała podstaw do pomniejszenia z tego tytułu przychodu należnego o kwotę [...] złotych.

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż skarżąca Spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę [...] złotych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organ drugiej instancji prawidłowo, zdaniem Sądu, określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych.

W konsekwencji powyższej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odsetkach oraz sposobie ich naliczenia jest trafne, przedstawione zostało w sposób wyczerpujący i znajduje uzasadnienie w treści art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.