Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 492/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 835/15 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 835/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi J. N. na decyzję z dnia 15 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał wobec J.N. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") kwotę podatku do zapłaty z tytułu wykazania jej w fakturze.

W odwołaniu J.N. nie zgodził się z tezą, że na etapie zakupu oraz następującej po tym dostawy nie realizował rzeczywistych transakcji oraz, że nie dysponował i nie rozporządzał wykazanym w fakturach złotem. Na potwierdzenie swoich racji, co do zakupu i sprzedaży złota, strona przedstawiła plik zdjęć, które miały uwiarygodnić obrót.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wskazaną powyżej decyzją z dnia 15 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących dostaw złota wystawionych przez: PHU S. A. P., L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., PHU L. J.K.

Według organu odwoławczego, wymienione podmioty nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej, polegającej na handlu metalami szlachetnymi. Spełniały jedynie formalne wymogi, polegające na zgłoszeniu działalności gospodarczej po to, aby stwarzać pozory jej prowadzenia i wystawiać fikcyjne faktury VAT. Ustalono, że rzekomi dostawcy strony mieli zarejestrowaną działalność gospodarczą pod adresami wirtualnych biur, których podczas zeznań nie potrafili nawet podać. J. N. nigdy nie był w ich siedzibach. Podmioty te nie posiadały zdolności płatniczej, gdyż jak ustalono zapłata za "nabyty" towar miała następować dopiero po sprzedaży złota. Organ podkreślił, że sama strona co do zasady nie weryfikowała, ani nie zabiegała o sprawdzenie legalności i jakości złota, gdyż jak wielokrotnie podnoszono "wszystko opierało się na zaufaniu" i to w sytuacji, w której chodziło o metale szlachetne, których wartość sprzedaży przekraczała 63 miliony złotych.

Odnosząc się do poszczególnych kontrahentów organ wskazał, że A.P. (prowadzący działalność pod firmami: S. oraz L. Sp. z o.o.) był głównym kontrahentem strony, mającym zrealizować 98% dostaw złota. Stwierdzono, że A. P. dysponował przygotowanymi fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi "in blanco", które wypisywał na zamówienie. Ustalono, że A. P. swoją Spółkę L. zbył na rzecz obywatela Ukrainy, któremu miał przekazać całość dokumentacji księgowo-podatkowej. Dokumentacja ta została później zabezpieczona przez organy ścigania w mieszkaniu żony A. P. Podczas przesłuchania A. P. oświadczył, że dokumentacja kolejnej firmy PHU S. została skradziona z jego samochodu. Organy wskazały, że A. P. pomimo wyroku skazującego za wystawianie fikcyjnych faktur VAT i decyzji organu kontroli skarbowej nie zaprzestał działań i nadal uczestniczył w nielegalnym procederze, współpracując ze stroną aż do chwili, gdy organ podatkowy nakazał mu przekazać wszystkie wierzytelności wobec strony na konto organu podatkowego.

Kolejną firmą, co do której zakwestionowano autentyczność transakcji ze skarżącym była firma E. sp. z o.o., której prezesem był J.S. Zeznał on, że wielotysięczne transakcje ze swoim dostawcą (nieosiągalnym dla organów podatkowych), realizował w barze stacji benzynowej, a nie w siedzibie tego dostawcy. Nie potrafił podać powodu, dla którego z kolei jego firma zarejestrowana była w wirtualnym biurze. Podał, że kontakty z nieznanymi wcześniej dostawcami złota, nawiązywał za pośrednictwem Internetu, a zamówienia składał telefonicznie, dzwoniąc na numery telefonów komórkowych, których nie jest w stanie podać. Zeznający nie potrafił podać w jaki sposób nawiązał współpracę ze stroną. Podał, iż prawdopodobnie znalazł ogłoszenie w Internecie, chociaż z zeznań strony wynikało, że takich ogłoszeń w Internecie nie zamieszczała. J. S. wyjaśnił, że zlikwidował działalność gospodarczą i zbył spółkę, gdy weszły w życie przepisy "dotyczące odpowiedzialności w zakresie podatku VAT", lecz nie wie komu sprzedał spółkę.

Kolejnym rzekomym dostawcą złota był J. K. prowadzący firmę PHU L. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że J.K. unika kontaktu z organami, usprawiedliwiając niestawiennictwo na wezwania - zaświadczeniami lekarskimi. Organ podkreślił, że J. N. nigdy nie był w siedzibie firmy J.K. mimo, że miała swoją siedzibę także w T., jak firma strony. J.K. nie został wskazany przez żadnego ze świadków, jako dostawca złota mimo, że z faktur wynikało, że miano zrealizować trzy dostawy.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę zdjęć, które w jej opinii miały potwierdzać fakt dysponowania złotem organ stwierdził m.in., że zdjęcia te nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt nabycia i dostawy złota, albowiem nie wynika z nich kto, kiedy i gdzie je wykonał, a przede wszystkim - czyje złoto zostało na nich ujęte, jak i nie wiadomo, czy sfotografowane przedmioty przedstawiały rzeczywiście ten towar.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalone okoliczności uzasadniały stanowisko, że rzekomi kontrahenci skarżącego nigdy nie dostarczyli mu żadnego złota bowiem takim towarem nie dysponowali. Nadto, wystawcy faktur i rzekomi dostawcy złota o wartości ponad 63 mln złotych nie wskazali żadnego wiarygodnego źródła pochodzenia tego towaru. Zdaniem organu odwoławczego, jakiekolwiek wywody strony dotyczące możliwości pochodzenia towaru z innego źródła nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących dostaw złota na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Według organu, skoro strona nie kupiła złota od ww. podmiotów, to tym samym nie posiadając tego złota od wystawców faktur, nie mogła nim władać jak właściciel, co oznacza, że w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. wystawiła 145 nierzetelnych faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego. W ten sposób nie doszło do transakcji sprzedaży na rzecz: Ł. spółka Jawna, A. s.c., X. A.K., "F." W.Ś., J. S.S., Z. C.S., U. spółka cywilna R. S., W.J. K., J. s.c., B. s.c. Dostaw złota na rzecz wyszczególnionych firm nie potwierdziły również zeznania pracowników firmy O., w której zatrudniony był J.N. i od której wynajmował część powierzchni pomieszczenia (10m2) z przeznaczeniem na własną działalność.

W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ uznał także, że skoro skarżący nie wykonywał ww. czynności opodatkowanych, to nie przysługuje mu również prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dotyczących pozostałych zakupów, tj. usług transportowych, najmu, pośrednictwa, materiałów biurowych i programu symfonia o łącznej wartości 21.776,72 złotych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy J. N. zarzucił sprzeczność ustaleń i wniosków organów. Podatnik wskazał, że w pierwotnie wydanej decyzji - uchylonej przez organ odwoławczy – stwierdzono, że skarżący nabywał towar w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur zakupu, lecz od innych podmiotów niż wystawcy faktur. Natomiast w ponownie wydanej decyzji organ uznał, że skarżący nie kupował i nie sprzedawał żadnego towaru.

Skarżący wskazał, że wnosił o przeprowadzenie dowodów, mających potwierdzać fakt, że odbierał, dysponował, przechowywał i wysyłał złoto, lecz dowodów tych nie przeprowadzono. Zdaniem strony nie można się również zgodzić z tezą, iż wystawcy faktur nie zrealizowali spornych dostaw, gdyż nie wskazali na legalne źródło nabycia towaru. W ocenie skarżącego nie oznacza to, że nie mogli wejść w posiadanie towaru w inny sposób.

Zdaniem skarżącego w materiale dowodowym znajduje się szereg dowodów, które potwierdzają, iż towar był fizycznie dostarczany i znajdował się w dyspozycji podatnika, zaś jego dostawcami byli wystawcy faktur, choćby nie byli nawet właścicielami towaru. Skarżący wskazał w tym kontekście m.in. na zeznania świadków oraz dokumentację zdjęciową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę stwierdził, że była nieuzasadniona.

Sąd zaaprobował ocenę organów, że już sam skarżący pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem, albowiem umiejscowił działalność w części pomieszczenia przedzielonego kotarą, należącego do firmy O., w której piastował funkcję dyrektora handlowego, a która zajmowała się skupem i sprzedażą metali szlachetnych. Firma O. miała zapewniać skarżącemu media, wyposażenie oraz udostępniać swój sejf. Firma skarżącego nie miała szyldu i nie zatrudniała pracowników, zaś towar miał być wożony przez pracownika firmy O., zatrudnionego jako serwisant komputerowy. Pod nieobecność skarżącego złoto mieli przyjmować pracownicy firmy O. przy braku formalnego uregulowania w tym zakresie.

Sąd podzielił stanowisko orangów, że wystawcy faktur nie dostarczali złota na rzecz skarżącego, gdyż go nie posiadali. Podczas przesłuchań właściciele tych firm nie pamiętali adresów swych wirtualnych siedzib, nie posiadali zdolności płatniczej, gdyż uzależnieni byli od powodzenia transakcji realizowane przez skarżącego (zapłata za złoto następować miała po jego sprzedaży). Nie sprawdzano ani jakości, ani wagi złota. Wystawcy faktur zostali zobowiązani w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dlatego też wystawione na rzecz skarżącego faktury nie dawały prawa do uwzględnienia zawartego w ich treści podatku.

W konsekwencji tego, zasadnie również uznano, ze skarżący nie sprzedawał złota na rzecz podmiotów, którym wystawił 145 sztuk faktur. Największym odbiorcą strony miała być firma Ł., która na potwierdzenie transakcji dysponowała jedynie kopiami faktur, które wprowadziła do obrotu, natomiast niespójne były zeznania stron co do zawiązania i przebiegu współpracy.

Sąd omówił również ustalenia dotyczące pozostałych odbiorców faktur skarżącego, wskazując na sprzeczności i niespójności w ich relacjach oraz wyjaśnieniach skarżącego odnośnie szczegółów współpracy, bądź w ogóle brak wiedzy w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, realności obrotu złotem nie zaświadczały zdjęcia przedstawione przez stronę, gdyż nie wynika z nich kto jest właścicielem, a nawet, że przedstawiają faktycznie złoto. Dlatego też zasadnie organy zastosowały przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również pozbawiały odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących pozostałych niż złoto zakupów.

Według Sądu skarżący nie udowodnił w ogóle tego, że nabył złoto zarówno od wystawców faktur jak i z innych źródeł. Twierdzenia strony nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Na powyższy wyrok J.N. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ten w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej przejawiającego się w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż ani na etapie zakupu, ani dalszej sprzedaży podatnik nie realizował rzeczywistych transakcji, a więc że na żadnym etapie nie dysponował i nie rozporządzał złotem, choć z szeregu dowodów wynika, iż podatnik był jednak w posiadaniu złota;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu O.p. przejawiającego się w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, niezależnie od obalania przez podatnik kolejnych tez organu podatkowego i wskazywania przeciwdowodów;

3) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu O.p. przejawiającego się w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniu tej oceny w sposób dowolny poprzez sugerowanie, iż podatnik mógł dysponować znaczną ilością granulatu, blachy i zlewek złota należącymi do firmy O., w której był zatrudniony, choć firma ta zajmowała się jedynie detalicznym skupem używanej biżuterii, czyli tzw. "złomu złota" i nie dysponowała złotem pod postacią granulatu, blachy lub zlewek, co potwierdziła w pisemnym oświadczeniu;

4) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomo nierzeczywistego charakteru transakcji nabycia i zbycia towarów przez podatnika;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. przejawiającego się w braku analizy dalszych losów towarów, które rzekomo nie zostały przez podatnika dostarczone odbiorcom, choć jest to okoliczność istotna dla sprawy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu O.p. i nieuzasadnioną odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na okoliczności dla niego korzystne;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i koniunkturalne czynienie w kolejnych decyzjach ustaleń różnych, a wręcz krańcowo sprzecznych;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz w niedostatecznym stopniu uzasadnił zapadłe rozstrzygnięcie i podstawy oraz motywy, na których zostało wydane;

145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i koniunkturalne czynienie w kolejnych decyzjach ustaleń różnych, a wręcz krańcowo sprzecznych;

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest:

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącego dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli ewentualnie działali jako firmanci i wydawali towar, którego nie byli właścicielami w znaczeniu cywilistycznym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zasadniczy zarzut powielony w kilku punktach skargi kasacyjnej dotyczy dokonania przez organy wadliwych ustaleń faktycznych w następstwie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego (przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów), czego miał nie dostrzec Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Skarżący w tej mierze podnosi w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, brak konsekwencji organu podatkowego pierwszej instancji, który w pierwotnie wydanej decyzji z dnia 7 maja 2014 r. (uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) miał utrzymywać, że skarżący dysponował ilością złota odpowiadającą posiadanym fakturom, które wszakże nie pochodziło od wystawców faktur, podczas gdy obecnie kwestionuje się samo posiadanie złota przez podatnika. Ponadto o niezdecydowaniu organów świadczyć miało określenie w treści decyzji osoby A.P. mianem "słupa", co miało wskazywać, że jednak firmował on realne dostawy złota.

Dalej skarżący zauważa, że organy nie wykazały braku posiadania przez jego dostawców zafakturowanego towaru, a jedynie to, że nie wskazali źródła jego nabycia. Ponadto za istnieniem towaru na etapie dostaw do skarżącego świadczyć miały zeznania świadków oraz dokumentacja zdjęciowa.

Przedstawione uzasadnienie zarzutów kasacyjnych nie mogło zostać uwzględnione, gdyż nie dowodzi naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

Przede wszystkim o wadliwości ustaleń faktycznych nie mogą świadczyć rozważania organu podatkowego zawarte w poprzedniej, uchylonej decyzji. Decyzja taka, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a przedstawione w niej poglądy, nie mają wiążącego charakteru. Także nazwanie "słupem" jednego z dostawców skarżącego nie pozostaje w opozycji do obszernych i jednoznacznych wywodów organów, dotyczących fikcyjności faktur wystawionych na potwierdzenie rzekomych dostaw do skarżącego. Niezależnie od tego można zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za określeniem A.P. w treści decyzji mianem "słup" wyjaśnił, że wystawiał on puste faktury, nie zaś , że firmował dostawy granulatu (blachy) złota pochodzącego z nieznanego źródła (str. 10 decyzji).

Z ustaleń organów wynikało, że wystawcy faktur nie prowadzili (rzeczywistej) działalności gospodarczej. Kluczowym wystawcą faktur (dotyczących 98% całości zafakturowanego w przedmiotowym okresie na rzecz skarżącego towaru) był A. P. działający w ramach firm PHU S. raz L. p. z o.o. A.P.nie potrafił podać źródeł zaopatrzenia w towar oraz nie posiadał dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej (twierdził, że ją skradziono). W stosunku do tych firm wydane zostały decyzję, określające kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W materiałach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w Toruniu znajdowały wypełnione częściowo formularze faktur w zakresie przedmiotu dostawy ("blacha złota pr. 999"), natomiast bez wypełnienia danych nabywcy oraz nr. faktury. Stwierdzono, że spółka L. wystawiała również puste faktury na dostawę części samochodowych, tworzyw sztucznych, prętów, a nawet środków do pielęgnacji trawy. Skarżący zaprzestał współpracy z A. P., kiedy to zobowiązany został do przekazywania wszelkich należności przysługujących A. P. na konto Urzędu Skarbowego w I.

Przedstawione okoliczności, jak również inne przywołane w treści rozstrzygnięć podatkowych w postaci braku ciągłości numeracji faktur, brak znamion prowadzenie działalności pod ujawnionymi adresami dowodzą trafności konkluzji, że

A.P., czy to w ramach jednoosobowej działalności S., czy w ramach spółki L., nie dostarczał skarżącemu złota. Brak było jakichkolwiek dokumentów poświadczających posiadanie przez A.P. złota oraz innego towaru, którego dostawy fakturował, poza fakturami, które sam wystawił, a które – jak to ustalono – w szeregu przypadkach nie zachowywały ciągłości numeracji oraz wypełniane były in blanco (co stwierdzono na bazie materiałów zabezpieczonych przez Prokuraturę). Skala fakturowania przez A. P. zarówno w zakresie różnorodnego asortymentu, jak i wartości (zafakturowanego) towaru (w przedmiotowym okresie tylko na rzecz skarżącego – 62.2562.372,82 zł brutto), w obliczu braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie przez niego towaru, przechowywanie, transport – potwierdza trafność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasadnie również uznano, że firmy S. J.K. oraz E. sp. z o.o. były podmiotami niedziałającymi faktycznie i nie dostarczały skarżącemu towaru. W stosunku do J.K. za wcześniejsze okresy podatkowe wydana została decyzja, w której stwierdzono, że wprowadzał do obrotu puste faktury, a obecnie nie stawiał się na przesłuchania i brak było jakichkolwiek oznak wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Organy akcentowały także, że żadna z przesłuchanych w niniejszej sprawie osób nie wskazywała na J.K. jako dostawcę złota.

Z kolei prezes zarządu E. nie pamiętał, od kogo nabywał towar, jak również gdzie mieściło się biuro, któremu powierzył prowadzenie dokumentacji. Jak ustaliły organy, spółka E. dysponowała fakturami nabycia złota wystawionymi przez A. K., od którego wskazany zarządca złoto przyjmować miał na stacji benzynowej i nie sprawdzał jakości nabywanego kruszcu. Sam A.K. nie złożył deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r., to jest miesiąc w którym wystawił faktury, jak również nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego, a ponadto nigdy nie przebywał w mieszkaniu, które wynajął w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Przeciwwagą dla logiki argumentacji organów oraz Sądu pierwszej instancji nie mogły były wnioski zaoferowane przez skarżącego na bazie fragmentów zeznań świadków, przytoczonych przez niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz dokumentacji zdjęciowej. Z zeznań tych wynika przede wszystkim, ze skarżący incydentalnie okazywał świadkom poszczególne egzemplarze elementów ze złota oraz informował ich o dostawach. Tego rodzaju sytuacje nie świadczą jednak o prawdziwości faktur opiewających na circa 63 mln złotych oraz o dostawach odpowiadającego im towaru w sytuacji, w której brak jest dowodów pozwalających uznać dysponowanie przez dostawców towarem. Poza tym, skoro rozumowanie organów uwzględniało zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, to odmienne stanowisko skarżącego stanowi jedynie polemikę z tą oceną, lecz w żadnym razie nie dowodzi, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Także trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że zdjęcia rzeczy mogących przypominać z wyglądu próbki złota nie przekładają się na wnioski odnośnie dostaw określonych ilości złota przez poszczególnych dostawców. Zasadne było również stanowisko, że dysponowanie przez spółkę Ł. i innych odbiorców faktur towarem, nie przesądza faktu nabycia towaru i rozporządzania nim przez skarżącego, gdyż nie można antycypować, że jedynie skarżący, z wykluczeniem innych podmiotów, mógł dostarczać granulat (blachę) złota.

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 O.p. Powyżej zwrócono uwagę na wymogi skargi kasacyjnej w postaci sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa, ich uzasadnienia, a w przypadku gdy chodzi o naruszenie przepisów postępowania, dodatkowego wykazania przez skarżącego, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p., określającego zakres obowiązku organu przeprowadzenia dowodów na wniosek podatnika, powinnością skarżącego było precyzyjne wyjaśnienie, które konkretnie wnioskowane dowody powinien organ przeprowadzić i dlaczego zaniechanie ich przeprowadzenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wyjaśnienia w skardze kasacyjnej zabrakło. Strona odwołała się jedynie ogólnie do samego faktu zgłoszenia wniosków dowodowych oddalonych postanowieniami z dnia 12 listopada 2014 r. oraz z dnia 10 lipca 2015 r., a także tego, że wnioski były zgłoszone na tezę przeciwną do twierdzeń organu. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na związanie zarzutami kasacyjnymi nie jest władny, w zastępstwie strony, poddawać analizie zgłaszane wnioski dowodowe i domyślać się które konkretnie dowody powinny być przeprowadzone z uwagi na braki w materiale dowodowym i niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności.

Ponieważ wbrew stanowisku skarżącego, organy nie dopuściły się naruszeń przepisów O.p. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto niezasadny był również sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Analiza treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając odpowiednie przepisy prawa, sposób ich rozumienia, który następnie odniósł do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc w ostateczności do konkluzji odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości decyzji według kryteriów wynikających z przepisów p.p.s.a.

Gdy chodzi natomiast o zarzut naruszenia prawa materialnego, to powołując w tym zakresie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie, skarżący nie powiązał ich z odpowiednim przepisem procedury sądowej czyli art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. Niezależnie od tego, skoro niezasadne okazały sie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przez co nie udało sie stronie podważyć stanu faktycznego, ustalonego przez organy i przyjętego za podstawę wyrokowania w niniejszej sprawie, a mianowicie, że wystawcy faktur nie dostarczali skarżącemu towaru, to tym samym wskazane przepisy u.p.t.u. zostały zastosowane prawidłowo. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.