Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 747/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 269 par.1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust.1 pkt.2, art. 14
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych

SENTENCJA

Dnia 28 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w E., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm. – stan prawny na dzień wydania zaskarżonej decyzji - dalej jako: u.g.h.), wymierzył spółce A z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości "[...]" zł z tytułu urządzania gier na automacie "[...]", nr "[...]", poza kasynem gry, tj. w lokalu B przy ul. S w R. W uzasadnieniu podniesiono, że obecność wskazanego wyżej automatu w lokalu stwierdzona została w dniu "[...]". podczas wykonywania obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych. W celu ustalenia zasad działania ujawnionego automatu dokonano jego oględzin oraz przeprowadzono eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nim gier. Dokonano również szczegółowych oględzin badanego automatu. Do materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie została włączona także opinia biegłego sądowego z dnia "[...]", który wskazał, że grę na badanym automacie umożliwia wpłacenie kwoty co najmniej 5 zł przez akceptor, która przeliczana jest następnie na czas gry oraz punkty kredytowe. Gra zostaje zakończona w przypadku wyczerpania limitu czasu lub użycia przez gracza przycisku. Automat rozróżnia punkty wykupione za gotówkę – białe, oraz punkty przyznawane w toku gry nieodpłatnie – zielone. Zakończenie gry przy stanie punktowym licznika CREDIT wyświetlanym w kolorze białym powoduje zarejestrowanie widniejących na liczniku punktów w pamięci automatu na liście I/O LIST, co nie ma miejsca w przypadku, gdy w momencie zakończenia gry na liczniku CREDIT znajdują się punkty podświetlane kolorem zielonym. O układzie symboli na zatrzymanych bębnach decyduje losowy algorytm realizowanej gry działający na zasadzie przypadku. Grający nie jest w stanie – po uruchomieniu procesu zatrzymania bębnów przewidzieć wyniku gry. Biegły wskazał zatem, że oferowane na automacie gry są grami zawierającymi element losowości, realizowanymi elektronicznie w celach komercyjnych, bez możliwości bezpośredniej wypłaty przez automat wygranej pieniężnej. Jeżeli zaś uznać możliwość prowadzenia kolejnych gier przez wykorzystanie punktów kredytowych zdobytych we wcześniejszych grach za wygrane rzeczowe – automat umożliwia prowadzenie gier za wygrane rzeczowe. Do akt sprawy włączono także decyzję Ministra Finansów z dnia "[...]" utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia "[...]" rozstrzygającą, że gry prowadzone m.in. na urządzeniu "[...]" o numerze "[...]" należącym do spółki A, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, iż automat do gry - będący przedmiotem niniejszego postępowania – jest automatem w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a Spółka urządzała gry na ujawnionym w lokalu automacie, poza kasynem gry, bez koncesji oraz bez rejestracji automatu, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Zaznaczono przy tym, że Spółka, na mocy stosownej umowy o wspólnym przedsięwzięciu, była dysponentem przedmiotowego automatu. Okoliczności te zaś, zdaniem organu I instancji, w pełni zasadnym czynią uznanie Spółki za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry i wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ I instancji przedstawił także swoje stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. Ocenił, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Wskazano, że nie można pominąć faktu, że u.g.h. przyjęta została przez Sejm RP i opublikowana w Dzienniku Ustaw z zachowaniem stosownego vacatio legis. Obowiązuje ona w sposób legalny i prawnie wiążący, stanowiąc w sensie formalno – walidacyjnym część polskiego porządku prawnego. Organy władzy publicznej nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania prawa dopóty, dopóki uprawnione do tego organy państwa nie uchylą mocy obowiązującej danego aktu. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, organ uznał za dowiedzione, że Spółka urządzała we wskazanym lokalu gry na automacie, spełniające definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich, jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, polegającego na jedynie lakonicznym odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnoskarbowego w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia "[...]", dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych, identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnoskarbowego w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia "[...]", dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych, identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz prawnej autorstwa prof. M. C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez organ w zaskarżonej decyzji;

- art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego z dnia "[...]" A. C. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie oraz decyzji Ministra Finansów wydanej w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier na urządzeniu z dnia "[...]"., pomimo faktu, iż przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o sprawozdanie jednostki badającej nie posiadającej akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier, a ponadto decyzja ta nie jest prawomocna bowiem została zaskarżona do sądu administracyjnego;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i 107 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r., Nr 168, poz. 1323, ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Powołując się na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11, a także rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. możliwe jest jedynie w przypadku łącznego ustalenia, że gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. oraz, że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. Spółka podnosiła także, że nie urządzała gier na automacie, bowiem przedmiotowe urządzenie jest symulatorem do gier a nie automatem. Stwierdzono, że bez wątpienia u.g.h. zawiera przepisy o charakterze technicznym (w tym art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1), które nie zostały przekazane Komisji Europejskiej celem ich notyfikacji, co skutkuje ich bezskutecznością. W ocenie Spółki pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym, urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., sankcjonującym naruszenie norm tego pierwszego przepisu poprzez nałożenie kary pieniężnej, zachodzi taka zależność, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma również charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zatem wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w oparciu o przepis techniczny art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. należy uznać za bezpodstawne, z uwagi na niemożność stosowania przepisów technicznych. Podniesiono również, iż ewentualne zakwalifikowanie przez organ wymienionego na wstępie symulatora do gier zręcznościowych do kategorii automatów do gier w oparciu o art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., skutkujące możliwością wymierzenia kary przewidzianej treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymaga ustalenia jednoznacznego charakteru losowego urządzenia, po uprzedniej prawidłowej wykładni znaczenia tego pojęcia, co nie zostało dokonane. Brak jest zatem podstaw do nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h. Podkreślono przy tym, iż organ ustalając charakter losowy gier na kwestionowanym symulatorze i kwalifikując opisany symulator do kategorii automatów do gier zawartej w art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., nie dokonał jakiejkolwiek wykładni pojęć "element losowy" a "charakter losowy". Zakwestionowano także opinię biegłego sądowego oraz wniesiono zastrzeżenia do opinii sporządzonej przez Izbę Celną w P Wydział Laboratorium Celne. Ponadto Spółka wywiodła, że urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest w istocie urządzaniem gier na automatach bez koncesji lub zezwolenia, a co za tym idzie z naruszeniem ustawy, a taki czyn jest penalizowany w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zaznaczono, że Spółka jako osoba prawna podlega odpowiedzialności za ten czyn jako podmiot odpowiedzialny posiłkowo na zasadzie art. 24 K.k.s. Zatem przy przyjęciu założenia, że Spółka rzeczywiście urządzała gry bez lub wbrew warunkom zezwolenia, okoliczność ta stanowiłaby podstawę do podwójnego karania za ten sam czyn, tj. w drodze sankcji karno-skarbowej (art. 107 § 1 K.k.s.) i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 u.g.h. i nast.). Tym samym w ocenie Spółki art. 107 § 1 K.k.s. i art. 89 u.g.h. są sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz z art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych. Zwrócono przy tym uwagę, że sprzeczność tą dostrzegł WSA w Gliwicach, przedstawiając Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Spółka podniosła również wątpliwości co do legalności przeprowadzenia przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, wskazując, iż zgodnie z przepisami niezbędne jest wystąpienie "uzasadnionego przypadku" odnoszącego się do konkretnego urządzenia, zaś w niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił jaki to uzasadniony przypadek zaistniał przed wykonaniem przedmiotowego eksperymentu, uprawniający funkcjonariuszy do jego przeprowadzenia na konkretnie spornym urządzeniu.

Postanowieniem z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej odmówił zawieszenia postępowania, a następnie decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego i procesowego przy zaistniałym stanie faktycznym w sprawie i w całości zaakceptował uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz motywy rozstrzygnięcia organu I instancji. Podzielił także i przyjął jako własny stan faktyczny ustalony w sprawie przez ten organ. Podkreślił przy tym, że z danych zawartych w systemie KRAG (komputerowy rejestr automatów do gier) wynika, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto przedmiotowy automat nie posiadał poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zaznaczono również, iż do czasu kontroli Spółka nie podejmowała działań zmierzających do legalizacji prowadzenia gier na kontrolowanym automacie, czy też do potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność jest w istocie innym legalnym przedsięwzięciem nieobjętym przepisami u.g.h. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Spółki, że zakwestionowany automat jest automatem do gier zręcznościowych, a nie automatem do gry w rozumieniu u.g.h. Dokonał przy tym wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., w których określono cechy gier na automatach, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż prawidłowość ustaleń co do charakteru automatu potwierdził eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, opinia biegłego sądowego, oraz sprawozdanie zbadań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Odnosząc się do zarzutu braku uprawnień funkcjonariuszy Służby Celnej do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 32 ust.1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze celni wykonujący kontrole są uprawnieni do podjęcia takich działań. Podkreślono, że jeżeli funkcjonariusze Służby Celnej stwierdzą organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu nie spełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier. Wskazano również, że w przypadku gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h. pozwalającego na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe na podstawie art. 89 i 90 u.g.h uzyskują autonomiczne uprawnienia do poczynienia własnych w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Podniesiono również, że biorąc pod uwagę regulacje prawne w zakresie ustanawiania biegłych sądowych, zakresu posiadanych przez nich kwalifikacji oraz dysponowania wiadomościami specjalnymi biegły, którego opinia została wykorzystana w niniejszej sprawie, bez wątpienia dysponuje wiadomościami specjalnymi z poszczególnych dziedzin umożliwiającymi przeprowadzenie stosownych badań i sporządzenie opinii z zakresu funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych, a także posiada właściwe uprawnienia, zaś przedłożona przez niego opinia jest jasna i spójna. Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących opinii sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Jak zaznaczono wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier podawany jest do publicznej wiadomości na stronie urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W wykazie tym, zawierającym aktualną listę jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier widnieje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Badanie automatów wykonała zatem jednostka uprawniona. Wyniki badań przeprowadzonych przez laboratorium także jasno wskazują, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, prowadzone na automacie gry mają charakter losowy, uzyskane wyniki gry są nieprzewidywalne, mieszczą się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust.3 u.g.h., a możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Tym samym okoliczność, że sporny automat jest automatem do gier zgodnie z przepisami u.g.h. została udowodniona w sposób wystarczający. Ponadto w ocenie organu odwoławczego ustawodawca nie naruszył zasad prawa unijnego przy uchwalaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 u.g.h. Pogląd ten organ II instancji obszernie uzasadnił, odwołując się do argumentacji zawartej w konkretnych orzeczeniach sądowych. Podkreślono przy tym, że organ administracji publicznej nie ma żadnych instrumentów, aby skutecznie uruchomić procedurę badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, ani też nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu prawa, ponieważ korzysta on z domniemania konstytucyjności. Dopóki zatem przepis prawa krajowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy administracji. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o zawieszenie postępowania organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie, że nie zachodzi związek między odpowiedzią na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach a niniejszą sprawą, bowiem wskazane pytanie prawne dotyczy konstytucyjności rozwiązań prawnych przewidujących możliwość dwukrotnego karania za ten sam czyn polegający na naruszeniu przepisów u.g.h. – raz w oparciu o art. 89 u.g.h., a drugi raz na gruncie przepisów kodeksu karnoskarbowego, ale w odniesieniu do osoby fizycznej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, to jest z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, to jest rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.;

- przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest

rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na

korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku

legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter

losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości

interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na

konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania

art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej

dla strony;

- art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ, uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy zawartej w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia "[...]"., dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego A. C. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo:

a) oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z dnia "[...]",

b) uzasadnionych wątpliwości co do wniosków wyciągniętych przez biegłego, z uwagi na fakt, że, jak sam biegły przyznał, swoją znajomość działania badanych urządzeń czerpie z uzależnienia od hazardu;

oraz oparcie zaskarżonej decyzji na włączonej postanowieniem organu do materiału dowodowego decyzji Ministra Finansów z dnia "[...]" utrzymującej w mocy decyzję z dnia "[...]", pomimo, iż rzeczona decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 w związku z art. 181, art., 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h poprzez oparcie decyzji Ministra Finansów na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornym urządzeniu należącym do skarżącego wydanych przez jednostkę badającą nieposiadająca uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie.

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i 107 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 kks;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji lub ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a ponadto o przedstawienie przez tut. Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Spółka wniosła także o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11 oraz pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt. II GSK 686/13.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniesiono, że strona skarżąca nie urządzała gier na automacie, bowiem kwestionowane urządzenie jest symulatorem do gier a nie automatem, co potwierdzają złożone w toku postępowania przed organem I instancji opinie prawne oraz zaświadczenia od producenta. Jednocześnie wskazano, że art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz 14 ust. 1 u.g.h., a co za tym idzie również art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. są niewątpliwie przepisami technicznymi, a w wyniku braku notyfikacji u.g.h. przepisy te są nieobowiązujące od chwili ich uchwalenia i nie mogą być stosowane przez polskie sądy, a ich naruszenie nie może być podstawą odpowiedzialności podatkowej czy administracyjnej. Spółka podtrzymała również swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji odnośnie błędnej wykładni art. 2 ust.3 i ust. 5 u.g.h. podkreślając, iż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie budzi zaufania strony do organu. Odnosząc się do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że organ dyskredytując przedstawione przez nią dowody, nie wyjaśnił jakie metody analityczne doprowadziły do takich, a nie innych wniosków. Sformułowała także szereg zarzutów odnoszących się do włączonej do akt sprawy opinii biegłego, a także opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Podała również, że urządzanie gier poza kasynem gry, jest w istocie urządzaniem gier na automatach bez koncesji lub zezwolenia i wiąże się z ryzykiem poniesienia podwójnej odpowiedzialności w drodze sankcji karno - skarbowej (art. 107 §1 k.k.s.) oraz w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 i n. ustawy o grach hazardowych). To z kolei w opinii skarżącej czyni przepis art. 107 § 1 k.k.s. oraz przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych sprzecznymi z art. 2 Konstytucji, z art. 4 ust.1 Protokołu nr. 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego dnia 22 listopada 1984r. w Strasburgu oraz art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, otwartego do podpisu w Nowym Jorku dnia 19 grudnia 1966r. Uzasadniając natomiast zarzut dotyczący legalności przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu podniesiono, że w świetle art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej warunkiem nabycia przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę uprawnienia do "przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub możliwości odtworzenia gry" jest uprzednie "zaistnienie uzasadnionego przypadku", którego w protokole z eksperymentu przeprowadzonego w niniejszej sprawie nie wskazano.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia "[...]" pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-303/15. Ponadto podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i przedstawił dodatkowe uzasadnienie dla uwzględnienia skargi, przytaczając poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym i literaturze.

Postanowieniem tut. Sądu wydanym na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016r. odmówiono zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Podnieść należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zawarty w skardze wniosek Spółki o przedstawienie przez tutejszy Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, a także wnioski o zawieszenie postępowania sądowego (zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym) do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11 i pytania prawnego NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 683/13) oraz rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytania Sądu Okręgowego w Łodzi w sprawie o sygn. akt V Kz 142/15 nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy wskazać, że ocena, czy w danej sprawie występuje kwestia wymagająca przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu należy wyłącznie do sądu rozpatrującego sprawę, nie zaś do stron i uczestników postępowania sądowego. W świetle natomiast art. 193 Konstytucji RP warunkiem przedstawienia pytania prawnego jest nie tylko powzięcie przez sąd wątpliwości co do konstytucyjności aktu (przepisu), ale także i to, żeby od odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zależało rozstrzygnięcie konkretnej sprawy rozpatrywanej przez ten sąd. Spółka nie wykazała, aby dotychczas poniosła odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s., a tym samym nie sposób przyjąć, aby istniał bezpośredni związek między kontrolowaną sprawą, w której wydano decyzję o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h., a proponowanym przez Spółkę pytaniem prawnym co do zgodności z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. Ponadto wyjaśnić należy, że Trybunał Konstytucyjny odpowiedział na pytanie prawne WSA w Gliwicach i w wyroku z dnia 21 października 2015r. (sygn. akt P 32/12) stwierdził że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wnikającego z przepisu prawa. Trybunał Konstytucyjny odpowiedział także na pytanie prawne NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 683/13. W wyroku z dnia 11 marca 2015r. (sygn. akt P 4/14) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Natomiast odnośnie do pytania prawnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości UE przez Sąd Okręgowy w Łodzi wskazać należy, że Sąd ten postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015r. (sygn. akt Kz 142/15) zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przepis art. 8 ustęp 1 Dyrektywy nr 98/34/WE może być interpretowany w ten sposób, że brak notyfikacji przepisów uznanych za mające charakter techniczny dopuszcza możliwość zróżnicowania skutków, tj. dla przepisów dotyczących swobód niepodlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej brak notyfikacji skutkować powinien tym, że nie mogą być one stosowane w konkretnej sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, zaś dla przepisów odnoszących się do swobód podlegających ograniczeniom z art. 36 Traktatu dopuszczalna jest ich ocena przez sąd krajowy, będący jednocześnie sądem unijnym, czy mimo nie notyfikacji są one zgodne z wymogami art. 36 Traktatu i nie podlegają sankcji braku możliwości ich stosowania?". Odpowiedź na to pytanie nie ma jednak znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w trybie art. 264 § 1 – 3 p.p.s.a. Z mocy zaś art. 269 § 1 p.p.s.a. żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podnieść zatem należy, że w uchwale z dnia 16 maja 2016r. (sygn. akt II GPS 1/16, dostępna w Internecie) Naczelny Sad Administracyjny orzekł, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

W świetle powyższej uchwały nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. W tej sytuacji w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekazanych tut. Sądowi wraz ze skargą, stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą Spółkę kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – wymierzył Spółce karę, której wysokość ustalono stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że Sąd nie podziela poglądu Spółki o sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, którego wyniki legły u podstaw uznania przez organy obu instancji, że ujawniony w lokalu automat jest automatem do gier hazardowych. Jak wynika z notatki urzędowej z dnia "[...]" (k. 6 akt organu I instancji) kontrola w przedmiotowym lokalu została dokonana w związku z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez funkcjonariuszy celnych. Podnieść należy, że zgodnie zaś art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1404) kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem należy do obowiązków Służby Celnej. W świetle art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Stwierdzić więc należy, że przeprowadzony w niniejszej sprawie eksperyment znajdował umocowanie w przepisach prawa obowiązujących w dniu kontroli. Nie pozbawia wartości dowodowej tego eksperymentu, akcentowany przez Spółkę, brak przedstawienia w protokole z eksperymentu jakichkolwiek motywów "uzasadnionych przypadków", warunkujących prawo do przystąpienia przez funkcjonariuszy do rzeczonego eksperymentu. Wobec wykazania spełnienia przez sporny automat przesłanek ujętych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h, uznać należy, że organy celne były uprawnione do przeprowadzenia eksperymentu, który jest jednym ze środków dowodowych, określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu także twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach tego eksperymentu, dołączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego, a także decyzji Ministra Finansów dotyczącej przedmiotowego automatu, że ujawnione w lokalu urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a automat umożliwia rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze. W świetle bowiem art. 2 ust. 3-5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wprawdzie skarżąca twierdzi, że przedmiotowy automat jest tylko symulatorem zręcznościowym do gier, a nie automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jednak zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy przeczy takiemu stanowisku. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie pozwoliło na ustalenie, że przedmiotowy automat w żaden sposób nie daje graczowi możliwości wpływania na wynik gry, a oferowane na nim gry są grami realizowanymi elektronicznie (komputerowo) w celach komercyjnych i zawierają elementy losowości, a zatem spełnia przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h. Ustaleń tych w żadne sposób nie podważają opinie, czy też oceny techniczne przedłożone przez skarżącą. Przede wszystkim nie dotyczą one przedmiotowego automatu, a jedynie sposobu funkcjonowania urządzenia tego samego typu. Ponadto z opinii oraz z ocen technicznych nie wynika, jakie to szczególne predyspozycje, sprawności, umiejętności czy też odpowiedni trening grającego na badanym automacie (a więc zręczności) pozwolą mu osiągać powtarzalność wygranej lub chociaż zwiększyć prawdopodobieństwo sukcesu. Natomiast przedstawione opinie prawne nie są opiniami w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem powołanie biegłego jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Zatem biegły może się wypowiadać jedynie co faktów, a nie co do przepisów prawa i ich interpretacji.

Natomiast wyjaśnić należy, że bez względu na różnice między postępowaniem administracyjnym i karnym skarbowym, nie można uznać za sprzeczne z prawem sięgnięcie po opinię biegłego tylko dlatego, że sporządzona została w postępowaniu karnoskarbowym, gdy tymczasem znajdują się w niej elementy mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy administracyjnej. Według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje szeroki, otwarty katalog środków dowodowych zaś z przepisu art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że w poczet materiału dowodowego mogą być również włączone materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takim kontekście zarzuty podważające formalnoprawny i merytoryczny walor uzyskanego w postępowaniu karnym skarbowym dowodu z opinii biegłego sądowego są niezasadne. Wskazać także należy, że w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra jest grą losową, albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Skoro zatem organ ten wydał decyzję w tym zakresie, to potwierdza to tylko ustalenia organów w niniejszej sprawie. Przy czym wyjaśnić należy, że zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego nie pozbawia decyzji jej ostateczności. W związku z tym organ mógł powołać się na jej treść, zwłaszcza w sytuacji gdy stanowiła ona jeden z wielu środków dowodowych. Ponadto Sąd nie może badać zarzutów skargi, dotyczących braku uprawnień do przeprowadzenia badania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P, którego sprawozdanie stanowiło podstawę do wydania decyzji przez Ministra Finansów, gdyż badania te zostały przeprowadzone w zupełnie innym postępowaniu i nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Wprawdzie organy powołały się na treść sprawozdania, ale w ocenie Sądu wystarczająca jest w tym zakresie decyzja Ministra Finansów, która jednoznacznie rozstrzyga o charakterze gier na przedmiotowym automacie.

Organom orzekającym w niniejszej sprawie nie można także skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. W ocenie Sądu organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy czym z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. III SA 2547/99, z 10 stycznia 2001 r., sygn. III SA 2348/99, z 29 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99). Nie można przy tym zrzucić organom celnym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z twierdzeń strony Spółki. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność", umożliwiającą każdorazowo pewną lub - choćby z dużym prawdopodobieństwem - wygraną. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego.

Nie ulega także wątpliwości, że Spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h., uprawniałoby Spółkę do urządzania takich gier na automatach w lokalu. Wskazać zaś należy, że na mocy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. W kontrolowanej sprawie niesporne jest, że Spółka nie legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Z akt sprawy wynika także, że ujawniony w lokalu automat nie posiadał poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz. 946 ze zm.), mimo że jest automatem do gier hazardowych.

Za nieuprawniony uznać należy także zarzut Spółki naruszenia przez organ odwoławczy art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i 107 K.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Jak bowiem wskazano wyżej w wyroku z dnia 21 października 2015r. (sygn. akt P 32/12) Trybunał Konstytucyjny stwierdził że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wnikającego z przepisu prawa. W niniejszej sprawie kara pieniężna nałożona jest na Spółkę, która jako osoba prawna odpowiada według art. 89 u.g.h. za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, zaś osoba fizyczna, której postępowanie wypełnia znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 K.k.s, ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany, czyn. Na gruncie tego przepisu odpowiedzialność Spółki wystąpiłaby tylko wtedy, gdyby odniosła ona korzyść majątkową z przestępstwa sprawcy, a skazany nie byłby w stanie uiścić grzywny (odpowiedzialność posiłkowa). Skoro zaś Trybunał Konstytucyjny dopuścił możliwość stosowania za ten sam czyn kar pieniężnych, przewidzianych w art. 89 u.g.h. oraz kary przewidzianej w K.k.s. w odniesieniu do osoby fizycznej, to tym bardziej brak jest podstaw do kwestionowania takiej możliwości przy odpowiedzialności posiłkowej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.