Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 727/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 par.4, art. 119 zzb par. 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 5 marca 2019 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Szef KAS, [...] stycznia 2019 r., dokonał blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin. Wyjaśnił, że z posiadanych informacji wynikało, że Spółka będąc podmiotem kwalifikowanym, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka, przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmiot kwalifikowany nieposiadający odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego uczestniczy w łańcuchu operacji gospodarczych związanych z obrotem olejem napędowym. Spółka nie dokonywała płatności do podmiotu, który wg. danych JPK był dostawcą towarów, tj. B. Sp. z o.o., lecz do innego podmiotu, którego Spółka nie wykazała w JPK po stronie nabyć.

2. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r., Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunku bankowego na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 1 maja 2019 r., do kwoty 17.357.343 zł, z uwagi na fakt, iż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie.

3. Pismem z 11 lutego 2019 r. Skarżąca, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 119zw § 1; art. 119zw § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP; art. 187 O.p.; art. 119zw § 1 w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 191 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm. - dalej "O.p.".

W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że z danych ujętych w plikach JPK VAT za okres od marca do listopada 2018 r. wynikało, że Spółka nabyła olej napędowy od B. sp. z o. o. o łącznej wartości 92.824.053 zł. Kwotę wynikającą z danych ujętych w plikach JPK VAT za ww. okres Spółka przekazała, zgodnie z zawartą z B. sp. z o.o. umową handlową z 13 lutego 2018 r., na rachunek wskazywany przez dostawcę oleju, tj. firmę B. sp. z o.o. na wystawianych przez nią fakturach VAT. W pkt 3 ww. umowy na str. 4 w szczegółowy sposób opisano kwestie płatności - a w szczególności, że kupujący, tj. firma M. dokona rozliczenia poprzez przelew na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającego tj. B. (pkt. 3.5 umowy). B. sp. z o.o. wystawiało faktury VAT, gdzie w lewym górnym rogu pod swoją nazwą i adresem oraz nr NIP wskazywało rachunek bankowy w [...]. Na tak wskazany rachunek bankowy Spółka dokonywała płatności, w całym okresie współpracy handlowej od marca do listopada 2018 r., ze swojego rachunku także w tym banku, tj. w [...]. W poleceniach przelewu wskazany zawsze był ten kontrahent, tj. dostawca oleju - firma B. sp. z o.o.

Strona podniosła, że do 7 lutego 2019 r. nie miała świadomości, że wskazywany w całym ww. okresie współpracy przez B. rachunek bankowy nie jest jej rachunkiem bankowym i że należy do innego podmiotu tj. do firmy K., o której istnieniu do 7 lutego 2019 r. Spółka nie widziała.

Spółka wskazała, że w całym ww. okresie bank realizujący płatności nie wytknął, jak i nie zwrócił uwagi Stronie na taki sposób regulowania płatności. Natomiast Spółka nie miała możliwości weryfikacji ww. rachunku bankowego, tzn. nie miała, z uwagi na chociażby tajemnicę bankową jak i skarbową, możliwości ustalenia do kogo faktycznie należy rachunek bankowy wskazywany w fakturach VAT dostawcy oleju napędowego.

Strona zaznaczyła przy tym, że przed podjęciem współpracy z firmą B. sp. z o.o. uzyskała od niej wszelkie dokumenty niezbędne do podjęcia takiej współpracy handlowej i zakupu od niej oleju napędowego, tj. zaświadczenie o nr NIP, REGON, VAT UE, odpis z KRS, decyzję koncesyjną, a także dodatkowo zabiegała o zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach/składkach w ZUS, a już w trakcie współpracy, oprócz otrzymywania faktur VAT oraz dokumentów około fakturowych, domagała się potwierdzeń przelewów podatkowych.

W ocenie Strony nie może być ona obarczona negatywnymi skutkami wynikającymi z relacji, które najprawdopodobniej istniały pomiędzy firmą B. i K. Można jedynie domniemywać, z uwagi na fakt, że nigdy firma B. nie zgłaszała problemu z płatnościami lub ich brakiem realizowanymi przez Spółkę za dostarczany olej, że pomiędzy firmą B. a K. zawarta była (nieznana Stronie) umowa na operatora finansowego.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że nie składa do Urzędu Skarbowego deklaracji/informacji o zatrudnianiu pracowników albowiem współpracuje na zawartych umowach cywilnoprawnych. Spółka nie składała też deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie dokonywała stosownych zakupów, od których należałoby taki podatek odprowadzić.

Jednocześnie Spółka wskazała, że posiada odpowiednie zaplecze organizacyjne i techniczne wymagane dla tego typu działalności. Spółka pośredniczy w transakcjach zakupu i dalszej odsprzedaży oleju napędowego. Spółka nie posiada własnego transportu do celów związanych z przewożeniem oleju napędowego, albowiem korzysta z transportu zewnętrznego. Spółka posiada wyposażone biuro (poprzednio na ul. [...] - ok. 270 m²) oraz odpowiedni personel, biuro księgowe, biuro prawne, a reprezentuje ją aktywny zarząd. Spółka ma zawarte umowy na leasing samochodów oraz podpisaną z P. umowę na skład.

Spółka wskazała także, że nie dokonywała w roku 2018 zakupu oleju napędowego tylko od jednego podmiotu - firmy B. sp. z o.o. W tym zakresie współpracowała także z firmą R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. jak i O. sp. z o.o.

Odnośnie zablokowanych środków Strona podniosła, że środki te nie są środkami Spółki i nie są jej własnością. W całości te środki zostały wpłacone przez inne podmioty tytułem przedpłaty na poczet dostawy towaru - oleju napędowego. Spółka bowiem wystawiła swoim odbiorcom (klientom) faktury VAT pro forma na dostawę - sprzedaż oleju napędowego. Nadto pokrzywdzona jest także sama Spółka albowiem nie dość, że z uwagi na ww. blokadę jak i wyrejestrowanie jako czynnego podatnika podatku VAT nie może prowadzić swojej działalności to jeszcze nadszarpnięta została jej nienaganna opinia jaka solidnego, rzetelnego i lojalnego kontrahenta.

Końcowo, Strona wskazała, że w przypadku środków zgromadzonych przez Spółkę na zablokowanym rachunku bankowym nie ma zagrożenia, iż środki te mogą zostać przetransferowane poza system bankowy. Świadczy o tym dotychczasowa nieskazitelna postawa i działalność Spółki, a zablokowany rachunek bankowy służył i służy tylko i wyłącznie do realizowania płatności za faktyczne zdarzenia gospodarcze.

W ocenie Spółki nie było w dacie wydania ww. postanowienia podstaw do przedłużenia blokady wobec jej jako podmiotu kwalifikowanego.

W pismach uzupełniających Strona wskazała, że po stronie podatnika podatku VAT nabywającego towar powinno istnieć domniemanie rzetelności transakcji, w przypadku gdy: towar jest rzeczywiście dostarczony; cena za towar nie jest rażąco niższa od ceny rynkowej; płatność za towar dokonywana jest za pośrednictwem rachunku bankowego, na rachunek bankowy wskazany na fakturze VAT jako rachunek jej wystawcy. Zatem nie można było w takim wypadku postawić podatnikowi zarzutu, iż powinien był wiedzieć, że transakcja, w której brał udział lub bierze wiązała się z jakimś przestępstwem w zakresie podatku VAT lub innymi nieprawidłowościami.

4. Szef KAS, postanowieniem z [...] lutego 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie z [...] lutego 2019 r. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunku bankowego Spółki na 72 godziny z 29 stycznia 2019 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z [...] lutego 2019 r., znalazły podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

W ocenie Szefa KAS, wbrew twierdzeniom Spółki, nie doszło do naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Organ zauważył, że postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunku jest postępowaniem specyficznym, znajdującym się poza działem IV O.p. regulującym postępowanie podatkowe, aczkolwiek ustawodawca postanowił, że przepisy działu IV tej ustawy stosuje się odpowiednio. Mając powyższe na uwadze, jak również specyfikę postępowania w: przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, wykluczało to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV O.p. m.in. w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku.

Nadto Organ wskazał, że zaskarżone postanowienie zawierało poprawne uzasadnienie faktyczne i prawne. Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Strony. Organ dołożył też należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły Organ do stwierdzenia, iż zachodzą ustawowe przesłanki do zastosowania przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony.

Odnosząc się do zarzutu Strony naruszenia art. 187 O.p., Organ wskazał, że Szef KAS działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego, uczestniczyła w łańcuchu operacji gospodarczych związanych z obrotem nabywanym wewnątrzwspólnotowo olejem napędowym, zaś płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały tylko uwiarygadniać przebieg transakcji gospodarczych.

Analiza deklaracji VAT-7 za okres styczeń - listopad 2018 r. składanych przez Spółkę wskazywała, że cała sprzedaż opodatkowana jest stawką 23%. Największe wartości obrotów Spółka deklarowała za miesiące od marca 2018 r. do listopada 2018 r., tj. od kwoty 5.990.300 zł do kwoty 33.264.360 zł. W deklaracjach VAT-7 Spółka wykazywała nabycia krajowe, w wysokości zbliżonej do wartości dostaw w danym miesiącu. Deklarowała również import usług, jednakże był on w wysokości marginalnej w stosunku do deklarowanej kwoty nabyć. W konsekwencji podmiot kwalifikowany za miesiące styczeń - marzec 2018 r. deklarował kwoty podatku VAT do przeniesienia (rzędu kilkunastu tysięcy złotych), natomiast za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. wpłatę podatku VAT w kwotach od 3.450 zł do 29 523 zł. Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za 2017 - 2018 nie zadeklarowała zakupu środków trwałych.

Z danych ujętych w plikach JPK VAT za okres od marca 2018 r. do lipca 2018 r. wynika, że Spółka deklarowała nabycie towaru (oleju napędowego) m. in. od B. Sp. z o.o. o łącznej wartości 92 824 053 zł. Zadeklarowane w plikach JPK nabycia od w/w podmiotu nie znalazły odzwierciedlenia w przepływach finansowych. W wyniku analizy przepływów finansowych stwierdzono, iż Spółka dokonywała płatności na rachunek K. Sp. z o.o., wskazując jednocześnie jako beneficjenta B. Sp. z o.o. Środki finansowe, które K. Sp. z o.o. otrzymywała od Spółki nie znajdowały odzwierciedlenia w plikach JPK, gdyż ww. podmiot nie został wskazany jako nabywca towarów lub usług przez Spółkę. K. Sp. z o.o. w 2018 r. złożyła puste pliki JPK jedynie za okres od stycznia do lutego 2018 r. Nie składała także deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2018 r.

Organ podkreślił, że B. Sp. z o.o. na moment badania spółki, nie składała ona deklaracji VAT-7 oraz plików JPK. Ostatnią deklarację VAT-7 oraz plik JPK B. Sp. z o.o. złożyła za maj 2018 r. Z dniem 16 października 2018 r. B. Sp. z o.o. wykreślona została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług (zamknięcie obowiązku podatkowego VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - brak kontaktu). Istniało prawdopodobieństwo wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W ocenie Szefa KAS ujawnione i opisane w postanowieniu okoliczności uzasadniały przypuszczenie, iż ww. Spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego uczestniczyła w łańcuchu operacji gospodarczych polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, związanych z obrotem nabywanym wewnątrzwspólnotowo olejem napędowym, w którym płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych, co miało uwiarygadniać przebieg transakcji gospodarczych.

Szef KAS podtrzymał także zawartą w zaskarżonym postanowieniu z 1 lutego 2019 r. ocenę, iż Spółka mogła nie wykonać istniejącego zobowiązania podatkowego, którego szacowana kwota, tj. 17.357.343 zł, wynikająca z nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. za okres od marca do lipca 2018 r., przekraczała równowartość 10.000 euro, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowiło przesłankę przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do dnia 1 maja 2019 r.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 119zw § 1 O.p. poprzez uznanie przez Szefa KAS, że zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, że Skarżąca u której dokonano przedłużenia blokady rachunku bankowego dopełniła wszystkich swoich powinności i nie można dopatrywać się rzekomego jej uczestniczenia w sztucznie stworzonym łańcuchu operacji gospodarczych związanych z obrotem olejem napędowym, albowiem uczestniczyła on w realnym, rzeczywistym obrocie gosp.,

- art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP wskutek bezprawnego działania organu - polegającego na zastosowaniu przepisu art. 119zw § 1 O.p. w sposób całkowicie dowolny, w oparciu o subiektywne przekonanie organu oraz poprzez przeprowadzenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego postanowienia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego,

- art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez przedłużenie blokady rachunku bankowego Skarżącej bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 187 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zablokowanie rachunku bankowego skarżącej wskutek uznania, że u Skarżącej może powstać zobowiązanie podatkowe przekraczające równowartość 10.000 euro podczas, gdy organ wydając to postanowienie nie zapoznał się z dowodami zabezpieczonymi podczas przeszukania dokonanego w siedzibie Skarżącej, jak i wybiórczo potraktował dowody złożone w tym postępowaniu przez Skarżącą,

- art. 119zza § 2 O.p. poprzez rozpoznanie zażalenia Skarżącej z 11 lutego 2019 roku - złożonego 12 lutego 2019 r. w biurze podawczym w terminie dłuższym niż 7 dni.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i odniósł się do zarzutu nieterminowego rozpatrzenia przez Szefa KAS zażalenia na postanowienie z [...] lutego 2019 r., uznając go za niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

5. W ocenie Sądu rację w sporze należało przyznać Szefowi KAS.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

6.2. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394).

6.3. Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

6.4. Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie; dotychczas zapadły trzy wyroki odnoszące się do jej zastosowania (WSA w Warszawie: z 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19).

6.5. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)."

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS.

7. 1. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119zw § 1 O.p. Jako naruszone Strona wskazała art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 187 O.p. Zarzucono też naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolność oceny stanu faktycznego sprawy. W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły wybiórczej analizy materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny, którą Strona uznała za dowolną.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są chybione. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

7.2. Strona nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów ale ich ocenę przez organ. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Skarżąca odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, próbując wykazać, że ze względu na tę poszczególną okoliczność brak było podstaw do zastosowania blokady rachunku wobec Spółki. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinna brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Zdaniem Sądu Szef KAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

8. 1. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi przy odpowiedzi na skargę, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 263-257 akt administracyjnych).

Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p. to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze.

Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała zdaniem Sądu ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

8.2. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z 25 lutego 2019 r. i poprzedzającego go postanowienia z 1 lutego 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Postanowienie z [...] lutego 2019 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 72 godzin, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych blokada rachunku na 72 godziny została dokonana w dniu 29 stycznia 2019 r. o godz. 10.45, a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 1 lutego 2019 r., o godz. 10.18 (karta 235 akt administracyjnych). Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia 29 stycznia 2019 r. (art. 119zw § 4 O.p.)

9. 1. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p., gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

9.2. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 17.357.343 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach (strona 11-12 zaskarżonego postanowienia).

Organ wskazuje, że K.P. Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. był udziałowcem w B. Sp. z o.o. Wbrew sugestiom skargi, organ nie twierdzi, że B. i Skarżąca były zarządzane przez tę samą osobę w newralgicznym dla sprawy okresie, a więc gdy wystawiano faktury, co do których organ przypuszcza, że mogły być "puste". Nie mniej jednak organ trafnie odnotował, że Prezes Skarżącej, po tym jak zakończył relacje własnościowo-zarządcze z B., to w ciągu następnych kilku miesięcy przyjmował faktury od tego podmiotu o znacznej wartości. Typowym zachowaniem konkurencyjnym polegającym na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków Skarżącej byłoby dążenie do eliminacji B. z łańcucha dostaw, jako jednego z pośredników w obrocie paliwem. Brak takiego zachowania trafnie wytyka organ.

Większość zakupów Skarżącej (99%) pochodzi od B.. Obroty Skarżącej gwałtownie wzrosły po tym jak funkcję prezesa objął w niej K.P., wcześniej udziałowiec B. (karta nr 256 akt administracyjnych). Wzrost obrotów Skarżącej pokrywa się z zaprzestaniem przez B. składania deklaracji podatkowych.

Organ odnotował brak przepływów finansowych do B. Sp. z o.o., który był rzekomym - zdaniem organu - dostawcą oleju napędowego do M. Sp. z o.o. Organ nie twierdzi, że Skarżąca miała świadomość tego, że rachunek bankowy, na który przelano ok. 92 mln zł nie należy do B. Przepis art. 119zw § 1 O.p. nie operuje pojęciem winy, czy zamiaru podatnika uniknięcia zobowiązania podatkowego. Organ twierdzi, że przepływy finansowe kierowane do K. Sp. z o.o. nie znajdują odzwierciedlenia w plikach JPK. Powyższe mogło mieć na celu ominięcie transferu poprzez rachunek bankowy podmiotu działającego w roli znikającego podatnika, tj. B. Sp. z o.o., a tym samym utrudnienie ewentualnego zabezpieczenia środków finansowych. Ocena organu jest logiczna i opiera się na doświadczeniu zawodowym związanym ze znajomością funkcjonowania schematów oszustw podatkowych. Organ ma uzasadnione podstawy, aby przypisać B. cechy tzw. znikającego podatnika, a więc jednego z kluczowych elementów schematów oszustw podatkowych. Adres B. był zarejestrowany w biurze wirtualnym. Wykreślenie B. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. nastąpiło z dniem 16 października 2018 r. Wywód skargi wskazuje, że Skarżąca nie oponuje takiej ocenie organu co do statusu B. Oczywistym jest więc, że B. była żywotnie zainteresowana, aby środki finansowe wyprowadzić z oszukańczego schematu bez narażania się na ich zabezpieczenie przez organy podatkowe. Absurdalnym byłoby założenie, że B. zaprzestanie wykonywania obowiązków podatkowych, a wręcz jakiejkolwiek aktywności, pozostawiając na swoim rachunku bankowym ok. 92 mln zł. Organ miał więc podstawy, aby przyjąć, że taki model płatności jest częścią oszukańczego mechanizmu, w którym bierze udział Skarżąca, świadomie lub nie - co wykaże odrębne postępowanie.

Powodem blokady rachunku i jego przedłużenia nie jest, samo w sobie, błędne wskazanie numeru rachunku bankowego, na który Spółka przelewała pieniądze. Bank realizujący płatności Skarżącej nie miał też obowiązku wstrzymywania płatności, czy sygnalizowania, że istnieje rozbieżność podmiotowa między wystawcą faktur, a posiadaczem rachunku bankowego. Po to właśnie wprowadzono system STIR, aby tego typu zdarzenia banki mogły sygnalizować właściwym organom podatkowym, które tę wiedzę powiążą następnie, poprzez analizę ryzyka, z innymi okolicznościami.

Nie mogła umknąć uwadze niebagatelna skala transferu środków finansowych do K. sp. z o.o., których kwota wyniosła ok. 92 mln zł w okresie niespełna 4 miesięcy, od dnia 14 marca 2018 r. do dnia 5 lipca 2018 r. Nadto, na rachunku bankowym pomiędzy transakcjami uznania - obciążenia występuje bardzo krótki odstęp czasu (głównie w obrębie jednego dnia). K., jak wykazuje organ, w styczniu i lutym 2018 r. złożyła jedynie puste pliki JPK; w 2018 r. nie składa deklaracji podatkowych VAT-7. Ten podmiot także jest zarejestrowany w biurze wirtualnym. Można więc przypuszczać, że K. spełniała rolę jedynie kamuflującą oszustwo i służyła do transferowania pieniędzy w systemie bankowym poza zainteresowaniem organów podatkowych, jako że nie występuje w łańcuchu dostaw towaru.

Można zgodzić się z organem, że w realiach tej sprawy zerwanie współpracy z podmiotem, któremu w ciągu niespełna 4 miesięcy transferowano ok. 92 mln zł nie jest naturalne. Nie doszło do stopniowego wygaszenia współpracy. Tak jak nagle B. stała się znaczącym dostawcą - przynajmniej formalnie – dla Skarżącej, tak nagle znika w relacjach handlowych.

Weryfikując zaskarżone postanowienia Sąd bierze też pod uwagę specyfikę branży, w której Skarżąca działa. Olej napędowy jest często wykorzystywany w oszustwach podatkowych jako tzw. "nośnik VAT".

9.3. Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności rozliczania spornych transakcji jest kondycja finansowa Spółki.

Ten obszar był poddany badaniu przez organ podatkowy. Skarżąca nie ma trwałego majątku, czemu nie zaprzecza. Organ nie neguje tego, że Skarżąca może korzystać z zaplecza wynajętego od innych podmiotów. Nie jest to jednak argument przemawiający za większą możliwością wykonania zabezpieczanego zobowiązania.

Aktywa obrotowe Skarżącej są niewielkie, wielokrotnie niższe niż kwota spodziewanego zobowiązania. Nadto te aktywa są zasadniczo równoważone przez pasywa, co wynika z uzasadnienia postanowienia z [...] lutego 2019 r. oraz sprawozdania finansowego za 2017 r. W żadnej mierze nie można w Spółce dostrzec potencjału do wykonania zobowiązania w wysokości ok. 17 mln zł.

9.4. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. nie z jednej okoliczności przytoczonej w postanowieniu, ale z ich całokształtu i łącznej oceny. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że Spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego, uczestniczy w łańcuchu operacji gospodarczych związanych z obrotem nabywanym wewnątrzwspólnotowo olejem napędowym, zaś płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały tylko uwiarygadniać przebieg transakcji gospodarczych.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami.

Także w ocenie Sądu, nikłe zasoby majątkowe Spółki oraz ujawnione dotychczas okoliczności spornych transakcji, wskazujące na potencjalne ujęcie w rozliczeniu tzw. pustych faktur o znacznej wartości, składają się na konkluzję, że istnieje uzasadniona obawa zobowiązania podatkowego.

10. Skarżąca błędnie odczytuje przedmiot postanowienia przedłużającego blokadę. To nie B. jest uznawana za podmiot kwalifikowany, który nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Twierdzenia Skarżącej, że B., wywiązywała się (do maja 2018 r.) z obowiązków podatkowych rozliczając sprzedaż dla Skarżącej chybia istocie sprawy. W badanej sprawie chodzi o zobowiązanie Skarżącej związane z nieuwzględnieniem na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Co do tych faktur organ podejrzewa, że mogą być to faktury tzw. puste, dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

11. Nie może być skutecznym zarzucanie naruszenia art. 187 O.p. polegające na niezapoznaniu się z dowodami zabezpieczonymi podczas przeszukania Skarżącej. Po pierwsze, organ nie miał obowiązku wstrzymywania się z rozpatrywaniem zażalenia w oczekiwaniu na ewentualne, istotne dla sprawy nowe dowody, w tym pozyskane w wyniku przeszukania i zabezpieczone w ramach prowadzonego postępowania karnego. Po drugie, jeżeli Skarżąca uważała wcześniej, że jest w posiadaniu jeszcze innych dowodów niż te, które podniosła za zażaleniu to mogła je przedłożyć Szefowi KAS samodzielnie, bez pośrednictwa organów ścigania. Po trzecie, jeżeli wyjdą na jaw nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne nieznane Szefowi KAS w dniu wydawania skarżonego postanowienia to na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 oraz w związku z art. 119zzb § 4 O.p. będzie możliwe wznowienie postępowania w tej sprawie. Możliwa jest też zmiana lub uchylenie blokady na podstawie art. 119zw § 5 O.p. Wyrok tutejszego Sądu nie blokuje Szefa KAS w ewentualnym zastosowaniu tych procedur.

12. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej zachowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur trzeba podnieść, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest finalne wypowiadanie się co do czy faktury wystawione przez B. dokumentującą czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy procedur weryfikacji B. jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia oceny okoliczności i roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu olejem napędowym wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Sąd zauważa jednak, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, również fakt, że zdaniem organu, Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur co do których organ ma podejrzenia nierzetelności, może, w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki, świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

13. Oczywistym jest, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Zaznaczyć tu należy, że przedmiotem blokady jest tylko jeden z wielu rachunków bankowych Skarżącej.

14. Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe zdaniem Sądu były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro.

Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 O.p.

15. Skarżąca nie ma też racji zarzucając naruszenie art. 119zzb (w skardze błędnie wskazano na art. 119zza) § 2 O.p. przez przekroczenie terminu na rozpatrzenie zażalenia. Niesporne jest, że zażalenie wpłynęło do organu 12 lutego 2019 r. W dniach 14 i 15 lutego wpłynęły jednak drogą mailową skany "pisma w postępowaniu zażaleniowym". Nie wymaga dowodzenia, że przekazywanie skanów (fotokopii) pism jako załączniki do zwykłych e-maili nie jest oficjalnym środkiem wnoszenia pism procesowych. Skarżąca oczekiwała jednak, aby jej pismo zostało zaliczone do akt sprawy. Kierując się zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.) organ zasadnie poczekał więc na wpływ pisma w postaci papierowej, któremu można przypisać skutki procesowe. To pismo więc wpłynęło do organu 18 lutego 2019 r. Od dnia następnego należało więc liczyć termin za rozpatrzenie zażalenia.

Nadto okresów opóźnień spowodowanych z winy strony nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy (art. 139 § 4 w związku z art. 119zzb § 4 O.p.). Nie było przeszkód, aby Skarżąca uzewnętrzniła swoje argumenty wprost w zażaleniu, bez późniejszego uzupełniania go pismami procesowymi.

W ocenie Sądu należy przyjąć, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z zachowaniem terminu.

Nawet gdyby ten zarzut okazał się zasadny to i tak Skarżącej nie udało się wykazać, że mogło tu dojść do naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

16. 1. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

16. 2 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.