Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1898/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 68 ust 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 1 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] r., nr [...] , odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , której rozstrzygnięciem było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości [...]zł od piwa oraz [...]zł od alkoholu etylowego, łącznie [...]zł tj. [...]zł więcej niż zadeklarowała strona w deklaracji AKC-3.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...]. "A" S.A. złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3A oraz załącznikami AKC-3C za miesiąc styczeń 2007r., w której wykazano łącznie podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, w tym ogółem od piwa w wysokości [...] zł i ogółem od alkoholu etylowego w wysokości [...] zł.

Wynik przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. kontroli dokumentów i ewidencji był podstawą do wszczęcia w dniu 1 października 2007 r. postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego co do wszystkich czynności i wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził m.in. różnicę w zadeklarowanym a należnym podatku akcyzowym w kwocie ogółem [...] zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r. w wysokości [...] zł od piwa oraz [...] zł od alkoholu etylowego, łącznie [...] zł tj. [...] zł więcej niż zadeklarowała strona w deklaracji AKC-3.

Od tej decyzji strona nie wniosła odwołania. W związku z czym decyzja ta stała się ostateczna w postępowaniu administracyjnym.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony na podstawie art. 247 §1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 O.p. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r.

Uzasadniając żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej podniesiono, że organ podatkowy określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r. zawyżył podstawę opodatkowania w odniesieniu do piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące. W opinii strony wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Fakt dosładzania piwa już przefermentowanego nie powinien powodować wzrostu akcyzy. Taki sposób określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oznacza według strony, że decyzja ostateczna dotycząca zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. z naruszeniem art. 68 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz §1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa.

W treści powyższego wniosku zawarte zostało również żądanie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji do czasu rozpatrzenia przez organ podatkowy równolegle złożonego wniosku z dnia [...] r. o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a to w trybie art. 240 §1 pkt 5 O.p.

W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Celnej w K. informujące o zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej strona w piśmie z dnia [...] r. wniosła dodatkowe, szczegółowe wyjaśnienia ponownie przedstawiając stanowisko, że w niniejszej sprawie z uwagi na zawyżoną podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące powinno nastąpić stwierdzenie nieważności decyzji.

W przedmiotowym piśmie strona przedstawiła proces produkcji piwa, w tym będącego przedmiotem wniosku piwa słodzonego [...] w kontekście przepisów na podstawie, których ustalało się w roku 2007r. podstawę opodatkowania oraz stawkę akcyzy od piwa tj.: art. 68 ust.3 i ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz §1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, stanowiących, iż

- podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato,

- stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu,

- przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Zdefiniowano m.in. pojęcie brzeczki podstawowej (powstaje ona w wyniku gotowania zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu) oraz liczby stopni Plato, (procentowa zawartość suchej masy /ekstraktu w brzeczce). Zaakcentowano, iż z brzeczką podstawową mamy do czynienia jedynie do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji alkoholowej. Podkreślono odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego piwa typu lager, polegającą na tym, że do piwa bazowego po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak, w przypadku piwa [...] jest to syrop glukozowo- fruktozowy, dodawany po zakończeniu procesu fermentacji, tj. dodawany już do piwa (o stopniu Plato 14), a nie do brzeczki. Strona przedstawiła stanowisko, że stosowany przez nią w deklaracjach podatkowych (przyjęty również przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji) sposób obliczania podatku akcyzowego od piw słodzonych według wyższego stopnia Plato (wzrost stopnia Plato z 1405 do 14,5 Plato) spowodował podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą.

W przedmiotowym piśmie strona wywodziła, że dodanie do bazowego piwa jasnego po jego odleżakowaniu substancji słodzących (niezawierających alkoholu) nie powinno spowodować zwiększenia kwoty akcyzy należnej od tego piwa, bowiem od dodawanego syropu glukozowo-fruktozowego nie powinno się płacić dodatkowych kwot akcyzy. W opinii strony wobec faktu, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato w przypadku piw smakowych - zastosowanie tu powinien mieć tzw. wzór Ballinga (zastosowanie powyższego wzoru dla celów podatkowych zostało przez stronę opisane). W piśmie z dnia [...] r. przywołano również orzecznictwo sądów administracyjnych zbieżne ze stanowiskiem strony w powyższej kwestii, zwrócono uwagę na obowiązujące w krajach Unii Europejskiej dwie różne metody ustalania podstawy opodatkowania akcyzą piw.

Strona poinformowała, że kwestia objęta niniejszym wnioskiem była przedmiotem interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w której organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt III SA/G1 856/10 oddalił skargę. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia wniesionej kasacji wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach.

Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 19/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. .

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] . Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] .

Od powyższej decyzji strona pismem z dnia 24 maja 2013 r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia, że decyzja nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. naruszeniem art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 z późn. zm. dalej powoływanej jako u.p.a.);

Ponadto zarzuciła bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] r. poprzez nie uwzględnienie, że w niniejszej sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa polegające na nieprawidłowym określeniu zobowiązania podatkowego za styczeń 2007r., ponieważ treść rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej stoi w rażącej sprzeczności z treścią przepisów prawnych w szczególności z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca w sprawie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 70, poz. 635, dalej powoływanego jako rozporządzenie).

Zarzuciła również wydanie decyzji w niniejszej sprawie o treści niezgodnej z wiążącą oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I GSK 187/11 oraz opinią prawną dołączoną do wniosku, która zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem wyjaśnia pojęcia występujące w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 i ich przydatność w analizie i ocenie piw smakowych, dosładzanych przy fermentacji.

W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej powinien dokonać oceny przedstawionego materiału dowodowego w powiązaniu z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz stwierdzić nieważność decyzji nr [...] z dnia [...] r., ponieważ w świetle jednolitego orzecznictwa Sądów Administracyjnych treść merytoryczna decyzji, będzie pozostawać w sprzeczności z treścią przepisu art. 68 ust. 3 u.p.a. w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia.

Ponadto pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania tzw. piw smakowych w interpretacji przez Ministra Finansów.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji nr [...] z dnia [...] r., a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wydane po ponownym rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu argumentów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu stanowią w zasadzie powielenie zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w piśmie strony z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że jedną z zasad ogólnych Ordynacji podatkowej jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada niewzruszalności decyzji ostatecznych, której istota wyraża się tym, że ostateczna decyzja podatkowa obowiązuje w sposób trwały. Zgodnie z jej treścią uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Z wyjątkowego charakteru art. 128 O.p. wynika, że przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym zwłaszcza przepisy o nieważności nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane rozszerzająco. Wyżej wymienione wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych decyzji mają na celu eliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych istotnymi wadami.

Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2. została wydana bez podstawy prawnej,

3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną

5. została skierowana do osoby nie będącą strona w sprawie,

6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej wykonalność ma charakter trwały,

7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty jak w postępowaniu odwoławczym, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 §1 O.p.

Odnosząc się do podstawy stwierdzenia nieważności wskazanej przez stronę, tj. do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że o naruszeniu prawa możemy mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (Ordynacja podatkowa - Komentarz — S. Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek -Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis-Warszawa 2004).

Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki.

Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. , była kwestia prawidłowości zadeklarowanej przez stronę kwoty podatku akcyzowego za okres styczeń 2007, a w szczególności stwierdzone w trakcie kontroli przeprowadzonej przez szczególny nadzór podatkowy wątpliwości, co do zasadności zwolnienia z podatku akcyzowego piwa w kwocie [...] zł, wynikającego z § 22 c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz nieprawidłowości w kwocie wpłat dziennych wykazanych w deklaracji a faktycznie należnych.

Weryfikując prawidłowość pozostałych elementów deklaracji podatkowej organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, że podatnik w sposób nieprawidłowy deklarował podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych tj. przyjmując stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Zaznaczył, że taka metoda uznawana za prawidłową przez organy podatkowe stosowana była przez podatnika w całym okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. tj. od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r.

Podatnik wyraził wątpliwości dopiero występując do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych, formułując następujące pytanie:

" Czy w okresie od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych? "

We wniosku podatnik przedstawił następujące stanowisko: " W ocenie Spółki, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należało przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydając interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 września.2010 r., sygn. akt III SA/Gl 856/10 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia wniesionej kasacji wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że cyt.: "..Nie zostały wyjaśnione dokładnie specjalistyczne pojęcia występujące w art.68 ust.3 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004 r., nie została załączona Polska Norma PN-A-79093-2.2000 ani nie przedstawiono wzoru Ballinga. Nie odniesiono się także do szeregu zarzutów strony skarżącej zaś stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało poparte szczegółową i przekonującą argumentacją. Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a w związku z art.121 § 1, art,14a, art,14c § 1 i 2 oraz art,14h Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy przedwczesna jest ocena podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej jakim jest błędna wykładnia przepisów art. 68 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004r. "

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 19/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. .

W wyroku tym WSA stwierdził, że istota sporu, sprowadza się do interpretacji § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. i ustalenia sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw smakowych (...) tzn. problemu, czy substancje słodzące dodawane w fazie filtracji piwa winny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania.

Z powyższego wynika, że pytanie sformułowane przez podatnika we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte.

Mając powyższe na uwadze jak również odnosząc się do wykazywanego przez stronę rażącego naruszenia prawa w decyzji organu odwoławczego poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz §1 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że już w decyzji nr [...] z dnia [...] r. ustosunkował się do ww. zarzutu strony stwierdzając, że zaistniała pomiędzy organem podatkowym, a stroną rozbieżność w interpretacji przepisów prawa materialnego nie stanowi naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące w myśl art. 247 §1 pkt 3 O.p. W wydanej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. , działając jako organ pierwszej instancji szeroko uzasadnił swoje stanowisko oraz odpowiednio je uargumentował powołując się na poglądy i interpretacje doktryny jak również orzecznictwo sądów.

Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ drugiej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zmiany stanowiska zawartego w decyzji nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa bądź też zmiany w interpretacji przepisów prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Zajęte stanowisko poparł licznymi wyrokami sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1337/12 (LEX nr 1303508) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że "z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa biedna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawna, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu.

Z kolei, w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 1764/12 (LEX nr 1296278) WSA w Gliwicach orzekł, że "nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa "

Takie stanowisko potwierdził również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt. I SA/Kr 1650/12 (LEX 1233393) stwierdzając, że "jako rażącego naruszenia prawda nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza, sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w licznych wyrokach potwierdził powyższą interpretację rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. I tak np. w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (LEX nr 1228218) stwierdził, że " Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Taka interpretacja rażącego naruszenia prawa została również potwierdzona w wyrokach NSA, powołanych już przez Dyrektora Izby Celnej w K. w decyzji pierwszoinstancyjnej, a zatem w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt. II FSK 1812/09 (LEX nr 992225), w którym NSA orzekł, że " O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia", jak również w wyrokach: I FSK 628/09 z dnia 22 kwietnia 2010 r. (POP 2011, z.1 l poz.58), II FSK 11/08 z dnia 23 kwietnia 2009 r. (LEX nr 551730), I FSK 1237/07/07 z dnia 16 października 2008 r. (LEX nr 499806), IFSK 439/05 z 6 lutego 2006 r. (ONSAiWSA 2007/1/2013).

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że jeżeli przy wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory czy też wątpliwości interpretacyjne, to nie można w takim przypadku mówić o rażącym naruszeniu prawa.

W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie zaistniała właśnie rozbieżność w interpretacji przepisów prawa materialnego pomiędzy organem podatkowym a stroną, to nie stanowi ona naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące w rozumieniu art. 247 § pkt 3 O.p., bowiem rażące naruszenie prawa to takie, które da się ustalić tylko na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że konieczność przeprowadzenia ustaleń faktycznych w celu dokonania wykładni art. 68 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, wykazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11 oraz przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/G1 19/13 nie mieści się w ramach nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ramach takiego postępowania nie mieści się również ocena dowodu w postaci opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. A.B. w zakresie wyjaśnienia pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000, bowiem każda opinia przedkładana organowi podatkowemu musi być poddana przez ten organ ocenie zgodnie z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednakże w postępowaniu dotyczącym, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ nie przeprowadza takiego postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być bowiem wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy stwierdzenia nieważności, której ramy wyznaczają przesłanki wskazane w art. 247 § 1 O.p.

W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być zatem uwzględniane nowe wnioski dowodowe np. opnie biegłych, przesłuchania świadków itp., gdyż taki tryb postępowania jest zarezerwowany wyłącznie dla postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

A zatem aby podnoszone przez stronę okoliczności mogły skutkować wzruszeniem decyzji ostatecznej, wskazywać powinny na rażące naruszenie przepisów prawa, jednakże zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. sformułowane przez stronę zarzuty nie spełniają takich kryteriów. W opinii organu odwoławczego decyzja ostateczna nr [...] z dnia [...] r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie jest również obarczona pozostałymi wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p.

Z uwagi na fakt, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek niż wymienione w art. 247 § 1 nie jest dopuszczalne, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. W konsekwencji decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r. strona zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej niezgodność z prawem, a to w związku z naruszeniem następujących przepisów:

-art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia, że decyzja nr [...] z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. naruszeniem art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz naruszenie w konsekwencji zasady praworządności i obiektywizmu w toku zaskarżonego postępowania,

- art. 167 w związku z art. 187 oraz art. 120, art. 122 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w toku postępowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2007r. zgodnie z żądaniem, które zostało złożone w toku postępowania, w piśmie z dnia 26 marca 2013r. Organ podatkowy ani nie rozpatrzył żądania strony, ani nie wydał postanowienia o odmowie uwzględnienia żądania.

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] r. przez nieuwzględnienie, że w niniejszej sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa polegające na nieprawidłowym określeniu zobowiązania podatkowego za styczeń 2007r., ponieważ treść rozstrzygnięcia w decyzji nr [...] z dnia [...] r. stoi w rażącej sprzeczności z treścią przepisów prawnych w szczególności art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piwa oraz naruszenie w związku z powyższym w toku zaskarżonego postępowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w niniejszej sprawie o treści niezgodnej z oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I GSK 187/11 oraz opinią prawną dołączoną do wniosku, która zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem wyjaśnia pojęcia występujące w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 i ich przydatność w analizie i ocenie piw smakowych, dosładzanych przy fermentacji.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z przepisami prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- sformułowanie w uzasadnieniu wskazówek dla organu podatkowego, aby rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty;

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organ podatkowy działał na podstawie przywołanych w wydanych decyzjach przepisów prawa. Wyjaśnił, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dodał, że skarżący kwestionując kwotę podatku wynikającą z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powinien najpierw w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych wyeliminować tę decyzję z obrotu prawnego, co w konsekwencji umożliwiłoby stwierdzenie nadpłaty. Swoje stanowisko poparł orzecznictwem sądowodaministracyjnym i doktryną prawniczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a..).

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy podnieść należy w pierwszej kolejności, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. jako bezzasadny nie mógł zostać uwzględniony co słusznie stwierdził organ odwoławczy trafnie i szczegółowo argumentując zajęte stanowisko.

Prawidłowo wskazuje organ podatkowy na fundamentalną zasadę niewzruszalności decyzji ostatecznych.

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Nadzwyczajny tryb wzruszenia ostatecznej decyzji, wyłącznie z przyczyn wskazanych w art. 247 O.p., pozwala skontrolować czy decyzja ostateczna zawiera wady wskazujące na jej nieważność.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu ( por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Po 248/10, LEX nr 952396).

Poza sporem pozostaje, że skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. Jako podstawę prawną swojego żądania wskazała we wniosku art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobligowany stwierdzić nieważność decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09, LEX nr 745900).

Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. II FSK 644/09, LEX nr 745784).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie i judykaturze poglądem (np. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2000 r. sygn. akt III A 1100/00, niepubl.) rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. III SA 1425/96).

Należy zgodzić się z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772).

Obowiązujący w styczniu 2007 r. przepis art. 68 ust. 3 i 5 u.p.a. miał brzmienie: ust. 3 - Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. (...); ust. 5 - Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w państwach członkowskich.

Natomiast zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.:

1. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

2. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Na gruncie ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego skarżąca składała w Urzędzie Celnym w B. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3A oraz załącznikami AKC-3C, w których wykazywała podatek akcyzowy, przy czym w styczniu 2007 r. wykazała łącznie podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, w tym ogółem od piwa w kwocie [...] zł oraz ogółem od alkoholu etylowego w kwocie [...] zł.

Skarżąca co istotne dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. nie miała wątpliwości co do metody rozliczania podatku uznawanej przez organy podatkowe.

Należy zauważyć, że zarówno dla skarżącej jak i dla organu wykładnia ww. przepisów co do określania podstawy opodatkowania była przez ponad 5 lat niekwestionowana i jednoznaczna.

Skarżąca dopiero we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła odmienne stanowisko co do określenia podstawy opodatkowania piwa smakowego.

Należy zgodzić się z organem podatkowym co do stwierdzenia, że wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Taki pogląd został ugruntowany zarówno w judykaturze jak i literaturze prawniczej.

Dlatego też zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. słusznie uznał, że decyzja ostateczna z dnia 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. nie pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami art. 68 ust. 3 u.p.a. i §1 ust. 1 rozporządzenia.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie można bowiem stwierdzić, że decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w ww. przepisach. Zmiana stanowiska skarżącej co do wykładni owych przepisów oraz obecne rozbieżności interpretacyjne nie mogą wbrew oczekiwaniom strony doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku akcyzowego za styczeń 2007 r.

Należy przy tym zauważyć, że postępowanie organu odwoławczego nie naruszyło zasad prawa procesowego w szczególności art. 121 i 122 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzące w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast art. 122 O.p. stanowi, że organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dlatego też nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji naruszającej według skarżącej art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia. Organ odwoławczy prawidłowo odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Słusznie wskazał na brak przesłanek uzasadniających zawieszenie niniejszego postępowania odrębnego od postępowania wznowieniowego czy też postępowania w przedmiocie interpretacji spornych przepisów prawa podatkowego.

Tym samym brak jest podstaw do wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.