Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1173/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 252, art. 247, art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 285/13 w sprawie ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 285/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Skarżący w złożonym wniosku domagał się również stwierdzenia nieważności powyższej decyzji podając, że:

- w toku postępowania jak i w rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego wykroczył poza ramy uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów, pominął dowody świadczące na korzyść skarżącego bez uzasadnienia, a także poprzez działanie w myśl zasady in dubio pro fisco, co stanowi niedopuszczalne zachowanie organu podatkowego w obrębie prawa daninowego,

- naruszono uregulowany porządek prawny w ten sposób, że istota załatwienia sprawy jest w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej - art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 5 i art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.,

- wadliwie zakwalifikowano przychody uzyskiwane przez podatnika do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) dalej: u.p.d.o.f., bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f.,

- wadliwie i nierzetelnie ustalono czynności wykonywane przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwie zakwalifikowano je do działalności gospodarczej,

- nie ustalono lub nierzetelnie ustalono cel i zamiar podatnika przy nabyciu i zbyciu składników majątkowych, co doprowadziło do uznania przez organ, że strona wykonywała działalność gospodarczą,

- błędnie ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania na gruncie rachunkowym w zakresie zaliczenia poszczególnych wydatków poniesionych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wielkości majątku, który nie miał nigdy być i nigdy nie był przedmiotem obrotu.

Zdaniem organu wstępna analiza podniesionych przez stronę zarzutów wskazywała, że stanowią one kwestionowanie poprawności decyzji oraz prawidłowości dokonanej oceny przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie wady stanowiące rażące naruszenie prawa.

W zażaleniu z 3 grudnia 2012 r. strona zarzuciła, że organ błędnie odczytał treść zarzutów postawionych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej i wniosku o wstrzymanie jej wykonania. Strona podniosła, iż decyzja została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wystąpiły wystarczające przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie jej nieważności.

Postanowieniem z 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

3. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 listopada 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 252 § 1 O.p. poprzez to, że dokonał niewłaściwej oceny sprawy, co do uprawdopodobnienia przez stronę wystąpienia w decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2011 r. wady powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia jej prawdopodobieństwa,

- zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady praworządność, tj. art. 120 O.p. w ten sposób, że organ odmawiając wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji doprowadzi do windykowania należności publicznoprawnej zanim rozstrzygnie kwestię stwierdzenia jej nieważności,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w ten sposób, że strona kierując się uzasadnionym przekonaniem o prawidłowości swojego postępowania, co wynikało z treści wydanej przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego i w oparciu o normę prawną wyrażoną w art. 14b § 5 O.p., mimo wykazania wad decyzji wymiarowej, do czasu rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nieważności tej decyzji staje przed koniecznością wykonania decyzji, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła zanim rozstrzygnięcie sprawy nieważności nastąpiło,

- art. 187 § 1 i §3, art. 121 § 1 i §2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w drodze wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla oceny wiarygodności oświadczeń podatnika zarówno składanych w czasie postępowania podatkowego, jak i składanych w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek osobisty na realizację własnego celu mieszkaniowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek wadliwego lub niepełnego wskazania w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Nie odniesiono się także do informacji składanych przez podatnika o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży działek gruntu na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczowa kwestia rozpatrywanej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zobowiązane były na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej, tj. stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 O.p., do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd wyjaśnił, że jego cechą jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. We wniosku z 27 września 2012 r. oraz w skardze, strona jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2011 r. wskazała naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., uzasadniając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję wykroczył poza ramy uznania administracyjnego i swobodnej oceny dowodów kwalifikując uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto naruszył przepisy art. 14a § 1, w związku z art. 14b § 5 i art. 14c O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. oraz nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd nie zgodził się z argumentacją przedstawioną przez skarżącego i wyjaśnił, że w zakresie rażącego naruszenia prawa nie mieszą się sytuacje, w których podatnik poddaje w wątpliwość sposób prowadzenia postępowania podatkowego lub sposób dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że strona nie korzystając z przysługujących jej w zwykłym trybie uprawnień procesowych próbuje kwestionować zasadność niekorzystnych dla siebie decyzji wykorzystując do tego nadzwyczajny tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostateczności.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 252 § 1 O.p., ponieważ wstępna analiza przywołanych przez stronę przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej nie uprawdopodobniła wystąpienia w sprawie przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Za bezzasadne uznano także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i 3, art. 188 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Jako bezzasadny Sąd ocenił także zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 14b § 5 O.p. stwierdzając, że bezspornym jest, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lutego 2006 r. zostało wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącego. Sąd podkreślił, że postanowienie to zostało oparte na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie ustosunkował się do wątpliwości podniesionych przez stronę we wniosku z 21 listopada 2005 r. - przy czym wątpliwości te nie dotyczyły kwestii kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zauważono także, że przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny odbiegał od stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, tym samym rozważania skarżącego o zabezpieczeniu tzw. "interesów w toku" Sąd uznał za bezpodstawne. Dodatkowo wskazano, że związanie interpretacją, zgodnie z art. 14b § 1 § 2 O.p., może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, w której wystąpi zgodność stanu faktycznego podanego we wniosku o jej udzielenie ze stanem rzeczywistym tej sprawy oraz tożsamość mających zastosowanie norm prawnych. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżący nie występował z pytaniem w zakresie wskazania do jakiego rodzaju źródła opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych należą przychody ze sprzedaży nieruchomości. Co oznacza, że organ pierwszej instancji nie wypowiadał się co do rodzaju źródła, do którego należy zakwalifikować te przychody. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2011 r. stwierdzono, że podejmowane przez podatnika działania w zakresie obrotu nieruchomościami wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Przytoczone okoliczności wskazywały, że decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie odnosiła się do zagadnień zawartych w pytaniu strony oraz udzielonej na nie odpowiedzi. Wydana została w innym zakresie, co w konsekwencji oznacza, że decyzja z 28 listopada 2011 r. nie jest niezgodna z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lutego 2006 r. W świetle powyższego nie nastąpiło naruszenie art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 5 i art. 14c O.p. skoro interpretacja z 23 lutego 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wywoływała skutków związania organu podatkowego w zakresie przyporządkowania przychodów z obrotu nieruchomościami do określonego źródła przychodów, to bez znaczenia pozostaje fakt jej zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 lipca 2006 r. Okoliczności te powodują natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo do przeprowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

5. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, stojąc na stanowisku, iż zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 1 § 1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. w związku z art. 174 pkt. 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 187 § 1 O.p. poprzez to, że Sąd będąc powołanym do kontroli legalności decyzji organów administracyjnych orzekł, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego prowadzone było przez organy podatkowe obu instancji zgodnie z prawem, a wydane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2013 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 listopada 2012 r. wydane zostały bez naruszenia prawa.

2. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to w związku z naruszeniem normy zawartej w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 252 § 1 i art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, niezbadanie wszystkich jej okoliczności i dokonanie oceny z pominięciem celu, dla którego dana regulacja została zawarta w przepisach prawa podatkowego, oraz czemu ma ona służyć i jakie zajmuje miejsce w systemie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie ustalił za organem podatkowym stan faktyczny sprawy, czego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 252 § 1 O.p. a w ten sposób sąd dokonał niewłaściwej oceny sprawy, co do uprawdopodobnienia przez stronę wystąpienia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2011 r. wady powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia jej prawdopodobieństwa,

3. zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że odmawiając wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej zanim rozstrzygnięta zostanie w ogóle sprawa stwierdzenia jej nieważności, zwłaszcza, gdy istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie jednej z wad wskazanych w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p.,

4. zasady pogłębiania zaufania do organów państwa zasady prawdy obiektywnej, zasady legalizmu, wyrażonych w ten sposób, że poprzez oddalenie skargi nie zostało wstrzymane wykonanie decyzji z 28 listopada 2011 r. przez możliwe jest windykowanie podatku wyłacznie z powodu posiadania (nabycia) mienia,

5. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w ten sposób, że sąd będąc zobowiązanym do kontroli legalności działania organów administracji publicznej nie dostrzegł wskazanych przez skarżącego naruszeń prawa, które samodzielnie mogłyby stanowić podstawę do kwestionowania ustaleń w zwykłym postępowaniu odwoławczym, ale jako zbiór wyraźnie wskazują, że organ podatkowy wydający decyzję wymiarową wydał ją w sposób rażąco i ciężko naruszający porządek prawny. Decyzja wymiarowa jest niespójna, niepoliczalna i niezrozumiała. Zawiera też wady uniemożliwiające ustalenie na jej podstawie nawet podstawy opodatkowania przyjętej przez urząd skarbowy jako podstawy dla określenia kwoty podatku. Przy tym naruszone zostały:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowe uznanie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nie ujęcie poniesionych wydatków,

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. w zakresie postępowania dowodowego poprzez:

- nieuwzględnienie zebranych w trakcie postępowania dowodów wykazujących, iż podatnikowi nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą nieruchomości opisanych w decyzji i ostatecznie wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew istniejącym dowodom,

- odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności odnoszących się do istniejących dokumentów urzędowych, których organ wbrew informacjom strony nie zebrał,

- bezpodstawne uznanie, iż strona podejmowała czynności zmierzające do podziału, nieruchomości, uatrakcyjniania działek, poszukiwania nabywców i proponowania sprzedaży nieruchomości, organizowania ofert sprzedaży w sposób taki jak czynią to profesjonaliści.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić też należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi były niezbędne, bowiem rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych kryteriów. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej myli zarzuty proceduralne z materialnoprawnymi, w wyniku czego w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje na naruszenie przepisów proceduralnych.

Istota sprawy w przedmiotowej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej - stwierdzenia nieważności decyzji, opierający się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W myśl powołanego wyżej art. 252 § 1 O.p., organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. W przepisie art. 252 § 1 O.p., mowa jest o prawdopodobieństwie, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji przemawiać ma nie tyle uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność.

Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wszystkie te elementy zawiera. Przede wszystkim należy podnieść, że wbrew zarzutom skarżącego organ przeprowadził odpowiednie postępowanie wyjaśniające i dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, oraz art. 122 w zw. z art. 252 § 1 i art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność. Świadczy o tym przede wszystkim wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/07, WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 812/10, WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r., sygn. akr I SA/Gd 1293/10).

W sprawie poza sporem jest, że w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, tj. w dniu 4 lutego 2013 r. była już wydana decyzja pierwszoinstancyjna z 21 grudnia 2012 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z 28 listopada 2011 r. W ocenie Sądu wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Co więcej, uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił m.in. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. Wskazane zarzuty w istocie stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. Uzasadnienie to odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska organu i skarżącego, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowe uznanie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nie ujęcie części poniesionych wydatków wskazać należy, że takie zarzuty mogą być podnoszone w trybie rozpatrywania sprawy w trybie zwykłym (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych), a nie w postępowaniu o wstrzymanie wykonania decyzji. Strona skarżąca w przedmiotowej sprawie składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji z 28 listopada 2011 r., pominęła istotę nadzwyczajnego postępowania i dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sposób prawidłowy odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2011 r., zaś o braku przesłanki, o której mowa w art. 252 § 1 O.p. świadczy również wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.