Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 93/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 20 ust 1 i ust 3; art 3 ust 1; art 10 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz,, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez J.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. o nr [...] w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodów, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że wymienioną powyżej decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wobec J. K., z której wynikało, iż podatnik w [...] r.:

- poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł w związku z wydatkami poniesionymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztami bieżącego utrzymania ustalonymi przez organ kontroli skarbowej według danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny,

- dysponował środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł, które pochodziły z przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z zasiłku dla bezrobotnych.

W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania podatnik złożył "oświadczenie o stanie majątkowym", w którym wskazał, iż na dzień [...] r. nie posiadał jakichkolwiek oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych bądź w gotówce. Z kolei w złożonym "oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w [...]r." podatnik podał, że w badanym roku nie uzyskał dochodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, otrzymał jedynie zasiłek dla bezrobotnych w wysokości [...] zł. W pozycji "inne źródła finansowania wydatków" podatnik nie wpisał żadnych wartości.

Następnie, jak wskazał organ odwoławczy, po otrzymaniu protokołu z kontroli J.K., pismem z dnia [...] r. złożył dodatkowe wyjaśnienia w zakresie dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń. A mianowicie, w ww. piśmie strona poinformowała, że "wyliczone przez kontrolujących kwoty nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (...) były finansowane przez podatnika z dochodów z lat poprzednich ". Następnie podatnik wskazał, że:

- w latach [...] i [...] zajmował się skupem i sprzedażą świadectw udziałowych, dzięki czemu osiągnął dochód w wysokości około [...] zł,

- w roku [...] lub [...] otrzymał od matki darowiznę w wysokości [...] zł, którą przeznaczył na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, "podobną kwotę, otrzymał kiedyś od ojca ", otrzymał również pożyczkę i inne darowizny od członków rodziny, które z uwagi na niskie kwoty były zwolnione z podatku,

- uzyskał dochody w wysokości [...] zł z wygranych w zakładach lotto i bingo,

- przechowywał w walucie obcej pieniądze zgromadzone "przez lata pracy zawodowej" w wysokości około [...] zł, .;

- nie ponosił wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem, gdyż w badanym okresie był na utrzymaniu rodziców.

W ocenie podatnika, uzyskane przez niego dochody "pokrywają kilkakrotnie straty, jakie wystąpiły latach [...] i [...]".

Na potwierdzenie powyżej wskazanych okoliczności podatnik zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka T.M., M. O., A. D. oraz K. Sz.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał trzech ze wskazanych przez podatnika świadków, którzy stwierdzili, iż w podanym przez podatnika okresie sprzedali stronie posiadane świadectwa udziałowe. Wskazali również, iż widzieli J. K. "stojącego pod bankiem w G." i że z ich obserwacji wynikało, iż strona trudniła się skupem i sprzedażą świadectw na większą skalę.

Nadto, podatnik przedłożył:

- oświadczenie D. K. (matki strony) z dnia [...] r., w którym ww. potwierdziła, że w [...] r. przekazała synowi darowiznę w wysokości [...] zł i taką samą kwotę przekazał synowi jej mąż;

- dziesięć oświadczeń podpisanych przez członków rodziny na okoliczność przekazania podatnikowi darowizn w łącznej kwocie [...] zł;

Organ odwoławczy wskazał także, że J. K. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że:

- podtrzymuje swoje wcześniejsze wyjaśnienia składane na piśmie,

- nie posiada żadnych dowodów na okoliczność odsprzedaży świadectw udziałowych,

- w latach [...]-[...]pracował jako celnik w Urzędzie Celnym w Sz., Posterunek Celny w G., w okresie tym uzyskiwał miesięcznie wynagrodzenie w wysokości około [...]-[...] zł netto, z których to dochodów sukcesywnie kupował dewizy głównie marki niemieckie, które następnie przechowywał w domu; łącznie podatnik zgromadził w ten sposób około [...] zł, które to środki zainwestował w okresie późniejszym w działalność gospodarczą;

- w [...] r. podatnik pracował w Ośrodku Maszynowym w T., gdzie uzyskał dochód w łącznej wysokości [...] zł.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] r., organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego protokoły przesłuchań sporządzone w ramach innej kontroli, tj.:

- protokół przesłuchania J. K. z dnia [...] r.,

- protokół przesłuchania T. K. (brata strony) z dnia [...] r.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że dysponując wymienionym powyżej materiałem dowodowym, organ kontroli skarbowej dokonał jego oceny w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku której uznał, że podatnikowi nie udało się udowodnić ani uprawdopodobnić, że posiadał w [...] r. wystarczające dochody, i jednocześnie zasoby lat wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, do sfinansowania wydatków badanego roku. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił w przychodach podatnika wskazanych przez niego darowizn, pożyczek, wygranych w lotto i bingo, dochodów z tytułu handlu świadectwami udziałowymi oraz oszczędności z lat poprzednich w wysokości [...] zł, gdyż stwierdził, że powyższe okoliczności są niewiarygodne, sprzeczne z zeznaniami strony złożonymi do protokołu z dnia [...] r., zeznaniami świadka składanymi do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. oraz ze złożonym przez podatnika w dniu [...] r. "oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w [...] r.", a tym samym zostały powołane jedynie dla potrzeb niniejszego postępowania.

W związku z powyższym, wskazaną na wstępnie decyzją, organ kontroli skarbowej ustalił J. K. podatek dochodowy za [...] r. w kwocie [...] zł, który zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi 75% kwoty [...] zł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W dalszym ciągu uzasadniania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem podjętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. i złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z racji tego, iż miało, jej zdaniem, miejsce rażące naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "naruszenie zasady działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie",

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie oraz odrzucenie części dowodów w sprawie,

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie "zasady prawdy obiektywnej, naruszenie przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ",

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez "błędne, dowolne domniemane ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych ".

W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, iż ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że najważniejszymi dowodami w sprawie, świadczącymi o niewiarygodności zeznań składanych przez podatnika są:

- protokół z przesłuchania strony z dnia [...] r., który został sporządzony w ramach kontroli roku [...]. Zdaniem podatnika, "kontrolujący nadużył swoich uprawnień, a wręcz popełnił przestępstwo. Wzywając podatnika do spisania protokołu z przesłuchania podał inny zakres wezwania, następnie sam zredagował protokół kilkakrotnie go zmieniając (...) i bez możliwości odczytania polecił go podpisa. ";

- oświadczenie podatnika o stanie majątkowym na dzień [...] r., w którym J.K., w pozycjach zasobów pieniężnych, pierwotnie wpisał "nie pamiętam", jednak na skutek sprzeciwu i zastraszeń kontrolującego inspektora skreślił ten zapis, co następnie zostało wykorzystane przeciwko niemu.

W dalszej części odwołania podatnik podniósł też, że w toku postępowania bez jakiejkolwiek przyczyny nie przesłuchano wskazanego przez niego świadka w osobie T. M., który razem ze stroną handlował świadectwami udziałowymi oraz ojca podatnika, który miał potwierdzić fakt przekazania darowizny i ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania. Ponadto, organ kontroli skarbowej nie uwzględnił strat papierowych np. amortyzacji i innych niezapłaconych, a zaksięgowanych kosztów działalności, a poza tym błędnie przyjął koszty bieżącego utrzymania według danych statystycznych, pomimo iż podatnik w toku postępowania wskazywał, iż pozostawał z rodzicami we wspólnym gospodarstwie domowym i na ich całkowitym utrzymaniu.

W związku z zarzutami powołanymi przez podatnika w odwołaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. przeprowadził, na zlecenie organu odwoławczego, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w trakcie którego przesłuchano:

- D. K. - matkę strony, T. K. - ojca strony, T. K. – brata oraz M. E. K. – bratową, którzy to świadkowie potwierdzili fakt przekazania podatnikowi w [...] r. darowizn oraz pozostałe wskazane przez niego okoliczności, a mianowicie to, że J. K. zajmował się handlem świadectwami udziałowymi, uzyskał wygrane w lotto i w bingo jak również to, że w badanym okresie był na utrzymaniu rodziców;

- pozostałych wskazanych przez podatnika darczyńców (oprócz G. K., której nie przesłuchano na pisemną prośbę strony, z uwagi na jej zły stan zdrowia), którzy potwierdzili, że w [...] r. przekazali podatnikowi środki finansowe w wysokościach, jakie wskazali w oświadczeniach z [...] r.,

-T. M. na okoliczność handlu świadectwami udziałowymi, który zeznał, iż w latach [...]-[...]razem z podatnikiem zajmował się skupem i sprzedażą świadectw udziałowych,

- M.O. oraz K. Sz., którzy powtórzyli swoje wcześniejsze zeznania.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w toku dodatkowego postępowania J. K. powołał się również na nową okoliczność, która nie była przez niego wskazywana w toku postępowania toczącego się przed organem kontroli skarbowej, a mianowicie na to, iż w latach [...]-[...] prowadził działalność gospodarczą wspólnie z W. T., który we wskazanym okresie był jego cichym wspólnikiem.

Na potwierdzenie powyższego podatnik przedłożył:

1) kserokopię umowy najmu z dnia [...] r. nr [...] zawartą pomiędzy Spółdzielnią U. S. reprezentowaną przez W. W. i A.S. a W. T. i J. K. na okres od [...]r. do [...]r.,

2) przedstawił pisemne oświadczenie W.T. z dnia [...]r., z którego wynikało, iż:

- ww. w latach [...]-[...]wspólnie z podatnikiem w sezonach letnich w miejscowości M. prowadził działalność gospodarczą, w okresie [...]-[...]był "wspólnikiem wspierającym działalność od strony finansowej" (udział w zyskach i stratach był równy i wynosił po 50%),

- umowa spółki była umową ustną "z uwagi na (...) osobisty konflikt z kierownictwem SUS – W. ",

3) wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych przez niego w pismach z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r.

Następnie, po uzupełnieniu materiału dowodowego także poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowych przez podatnika świadków – A. S. i W. W., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., ustalającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie organu odwoławczego bowiem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jego ocena dokonana przez organ kontroli skarbowej oraz sposób dokonywania poszczególnych czynności, nie pozwalają na stwierdzenie, by w przedmiotowym postępowaniu uchybiono któremukolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej. Kontrola prowadzona była na podstawie upoważnienia do jej kontroli, w którym wyraźnie wskazano, jaki jest jej zakres oraz że kontrolowanym jest J. K. (a nie, jak twierdzi podatnik, firma "J-P" J. K.). Nadto, podatnik jak i jego pełnomocnik byli informowani o prawach wynikających z przepisów prawa, o czym świadczą wyjaśnienia i pouczenia zawarte w protokołach. Podatnik informowany był także o miejscu i czasie dokonywania poszczególnych czynności. W trakcie postępowania przyjmowano do protokołu wyjaśnienia podatnika, które J.K. bez jakichkolwiek zastrzeżeń podpisywał, a także zwracano się pisemnie o złożenie przez podatnika stosownych wyjaśnień i o uzupełnienie bądź dostarczenie dokumentów potwierdzających złożone oświadczenia. W związku z powyższym, za nieprawdziwe, w ocenie organu odwoławczego należy uznać twierdzenia podatnika, by osoba prowadząca postępowanie wywierała wpływ na treść złożonych przez niego oświadczeń majątkowych oraz oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, a w związku z tym uniemożliwiła stronie wyjawienie już na początku postępowania kontrolnego okoliczności związanych z faktem otrzymania darowizn, posiadania oszczędności z lat poprzednich z tytułu pracy jako celnik oraz z tytułu handlu świadectwami udziałowymi, bądź uzyskania wygranych w lotto i w bingo.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego, J. K. w toku postępowania, toczącego się przed organem kontroli skarbowej, nie udowodnił ani też nie uprawdopodobnił faktu posiadania wystarczających środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do sfinansowania wydatków [...] r., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym również materiał zebrany w toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) uzasadnia powzięte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. rozstrzygnięcie w kwestii dotyczącej nieuwzględnienia w źródłach finansowania wydatków podatnika:

1) dochodu w wysokości [...] zł osiągniętego przez podatnika w okresie od [...] r. do końca [...] r. z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych, gdyż:

- po pierwsze – podatnik, składając w dniu [...] r., oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] r. nie wskazał żadnych oszczędności, a fakt posiadania oszczędności z tytułu handlu świadectwami udziałowymi w ww. wysokości powołał dopiero po zapoznaniu się z protokołem z kontroli;

- po drugie - działalność polegająca na skupie i sprzedaży znacznej ilości powszechnych świadectw udziałowych, prowadzona w celach zarobkowych, miała charakter działalności gospodarczej i zgodnie z art. 21 ust. l pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 1996 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nawet gdyby dać wiarę zeznaniom strony, jak i świadków, iż podatnik sprzedając zakupione przez siebie świadectwa udziałowe osiągnął wskazany przez siebie dochód, to jednak fakt, iż dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania uniemożliwił uznanie ich jako źródło finansowania wydatków [...] r., spełniające wymóg określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) oszczędności w walucie obcej, które według podatnika stanowiły równowartość [...] zł i które strona zainwestowała w działalność gospodarczą w latach [...] – [...] albowiem strona w żaden sposób nie udowodniła ani też nie uprawdopodobniła ww. okoliczności, a samo stwierdzenie podatnika, iż w latach [...] – [...], pracując w Urzędzie Celnym sukcesywnie kupował wartości dewizowe głównie marki niemiecki, które przechowywał w domu i w okresie późniejszym zainwestował w prowadzoną działalność gospodarczą, w ocenie organu, jest niewystarczające do uznania, iż podatnik posiadał oszczędności z tamtego okresu jeszcze na początku [...] r. Za zasadnością tego stwierdzenia przemawia także analiza dochodów osiąganych przez podatnika w latach poprzedzających badany rok oraz wydatków w tym okresie poniesionych, które były niewielkie;

3) darowizn otrzymanych od członków rodziny w łącznej kwocie [...] zł oraz od matki w wysokości [...] zł, gdyż zeznania podatnika w tej kwestii są sprzeczne wewnętrznie i wzajemnie się wykluczają, a także są sprzeczne z pozostałym materiału dowodowym zebranym w sprawie. Ponadto, w tej kwestii organ odwoławczy podkreślił, że uwagi na nie przedstawienie innych obiektywnych dowodów potwierdzających wyjaśnienia podatnika w przedmiotowym zakresie, świadkowie z powodu ich bardzo bliskiego pokrewieństwa nie mogą być uznani za bezstronnych. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, na uwagę zasługuje również dokładne dopasowanie wysokości poszczególnych darowizn otrzymanych od członków rodziny do wysokości kwot wskazanych w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926), powyżej których podatnik byłyby zobowiązany do zapłaty podatku. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, w badanym okresie, opodatkowaniu podlegała "własność rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę:

1) [...] zł -jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej,

2) [...] zł -jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej ...".

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z oświadczeń złożonych przez poszczególnych darczyńców wynika, iż podatnik od osób zaliczanych do pierwszej grupy podatkowej otrzymał po [...] – [...] zł, a od osób zaliczanych do drugiej grupy podatkowej po [...] zł, co również wskazywać na celowe działanie strony.

3) wygranych w lotto i w bingo w łącznej kwocie [...] zł, gdyż podatnik, składając w dniu [...] r. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), nie wskazał, aby jakiekolwiek wygrane były źródłem finansowania kosztów ponoszonych przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a okoliczność powyższą powołał dopiero po zapoznaniu się z wynikiem kontroli. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na to, że z zeznań podatnika, jak również jego brata oraz ojca wynika, iż kwoty pojedynczych wygranych były niewielkie (od [...] zł do [...] zł), dlatego nawet jeśli przyjąć, iż podatnik faktycznie od czasu do czasu wygrywał niewielkie kwoty w toto-lotka lub grając z bratem w bingo, to najprawdopodobniej, w ocenie organu odwoławczego, zostały one wydatkowane na bieżące potrzeby podatnika, a nie przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej, bądź na zakup działki w M.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno strona jak i wskazani przez nią świadkowie w postępowaniu podatkowym, a w szczególności uzupełniającym, przeprowadzonym na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., starali się uwiarygodnić powołany przez J. K. przebieg zdarzeń związanych z przedmiotowymi darowiznami, dochodami z tytułu handlu świadectwami udziałowymi, oszczędnościami przechowywanymi w walucie obcej czy też wygranymi w lotto i bingo, jednakże rozbieżności w ich zeznaniach, a w szczególności sprzeczności w zeznaniach samej strony postępowania dowodzą, iż okoliczności przez stronę przywołane nie miały miejsca.

Odpowiadając z kolei na zarzut dotyczący braku uwzględnienia "strat papierowych" w rozliczeniu dochodów i wydatków podatnika [...] r. organ odwoławczy stwierdził, iż powyższy zarzut jest również bezzasadny, gdyż w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, iż w badanym okresie:

- z tytułu przesunięcia terminów płatności poniósł wydatki, który został przez organ kontroli skarbowej uwzględniony po stronie wydatków [...] r.;

- dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w latach poprzednich. Organ podkreślił także, że podatnik podawał, iż z uwagi na niską wartość zakupionych środków trwałych "amortyzowano je jednorazowo w koszty uzyskania przychodów".

W kwestii zarzutu dotyczącego kosztów bieżącego utrzymania, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla ustalenia rzeczywistej kwoty wydatków danego roku organy podatkowe obowiązane są uwzględnić w tej kwocie również koszty związane z bieżącym utrzymaniem. Wobec tego skoro podatnik tych kosztów nie określił i nie istniało inne kryterium ich ustalenia, zasadnym było przyjęcie wysokości tych wydatków w oparciu o dane Głównego Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt powołania się podatnika na to, iż zamieszkiwał w tym czasie z rodzicami nie jest wystarczający do odstąpienia od ustalania kwot wydatkowanych na bieżące utrzymanie. Ponadto, w ocenie organu, nieprawdopodobnym jest aby osoba uznającą się za majętną nie ponosiła wydatków na wyżywienie, środki czystości, ubranie, itp.

W odniesieniu zaś do nowej okoliczności powołanej przez podatnika w toku postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego na zlecenie organu odwoławczego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy również stwierdził również, iż została ona powołana jedynie dla potrzeb postępowania. Za zasadnością tego stwierdzenia przemawia przede wszystkim to, iż na początku postępowania, które rozpoczęło się w [...] r. nie został powołany fakt posiadania przez podatnika cichego wspólnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, który według późniejszych zeznań strony miał partycypować w 50% w zyskach i stratach spółki. Okoliczność powyższa nie została przez podatnika wskazana nawet w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W toku postępowania kontrolnego J. K. wskazywał natomiast szereg innych źródeł finansowania poniesionej straty, które jednak, z uwagi na ich niewiarygodność, zostały przez organy odrzucone. Twierdził bowiem, iż źródłem finansowania działalności gospodarczej były dochody z tytułu handlu świadectwami udziałowymi, oszczędności z zgromadzone w okresie pracy jako celnik, otrzymane od członków rodziny darowizny oraz wygrane w lotto i w bingo. W ocenie organu odwoławczego, późniejsze powołanie się podatnika na kolejne źródło finansowania wydatków poniesionych w badanym roku jest nie tylko niewiarygodne, ale także czyni niewiarygodnymi wszystkie pozostałe okoliczności powołane w toku postępowania toczącego się przez organem podatkowym pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, przechodząc organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby zmniejszyć wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą o 50%. Za zasadnością tego stwierdzenia przemawia nie tylko fakt powołania powyższej okoliczności dopiero w toku postępowania odwoławczego, ale również liczne sprzeczności w zeznaniach samej strony i powołanych przez nią świadków.

Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy także pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżący zarzucił także organowi podatkowemu, brak poprawności dokonanych ustaleń, co do treści obowiązywania norm prawnych, brak poprawności dokonanych ustaleń stanu faktycznego, przypisanie udowodnionego stanu prawnego pod niewłaściwą normę prawną oraz błędy w ustaleniu konsekwencji prawnych, a w szczególności art. 16, art. 24a § 1, art. 107,art. 113, art. 114, art. 115 art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1,2, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2, 7, 32 Konstytucji RP, a także art. 2 ust. 1 i art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał na to, iż "prowadząc działalność gospodarczą od 1991 r. w zakresie usług i handlu, nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową. Jak jednoznacznie wskazuje zebrany materiał dowodowy przy prowadzeniu tej działalności (...) nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, wynikających z obowiązujących przepisów, w tym szczególnie w zakresie rejestracji tej działalności w odpowiednim zakresie w organach rejestrowych i podatkowych". Powyższe, w ocenie strony, nie zwalniało jednak organu kontroli skarbowej z obowiązku ustalenia stanu faktycznego od [...] r., gdyż poprzedni okres uległ przedawnieniu. Organ kontroli skarbowej takich czynności jednak nie dokonał, rozpoczął natomiast kontrolę od przeprowadzenia postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym za [...] r., co z kolei świadczy, zdaniem strony, o subiektywnym sposobie postępowania organów zobowiązanych działać w sposób budzący utraty zaufania do obywateli. W ocenie strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza posiadanie środków finansowych na sfinansowanie wydatków badanego okresu, które pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej finansowanej także przez cichego wspólnika, z uzyskanych darowizn i pożyczek, z handlu świadectwami udziałowymi, "z umiejętnej wymiany posiadanych środków na waluty obce", a także z wygranych w lotto i w bingo. Bardzo istotny dowód w sprawie, jakim zdaniem strony jest pisemne oświadczenie W. T. z dnia [...] r., został w toku postępowania doręczony organom podatkowym bez wskazania adresu nadania. Powyższe zostało jednak uzupełnione przez podatnika, a termin doręczenia drugiego pisemnego oświadczenia W. T. wraz z kopertą adresową zbiegł się w czasie z terminem doręczenia stronie zaskarżonej decyzji. Tymczasem, organ odwoławczy zamiast uchylić sprawę i przekazać do ponownego rozpatrzenia, zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowania, przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności. Poza tym, strona wskazała, że dodatkowe postępowanie zostało przeprowadzone bez odpowiedniego upoważnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zarzuty strony przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. nie znajdują uzasadnienia, W ocenie Sądu, zawarte w skardze argumenty nie znajdują oparcia w przepisach prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 20 ust. 1 i ust. 3, czy też Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Sądu, nie zostały naruszone także przepisy Konstytucji, w szczególności art. 2, 7 i 32 oraz wskazane w skardze przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze. zm.) stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in.: przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.).

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie, podlegającego opodatkowaniu, przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc, na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w ogóle zgromadzone, o tyle, z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich.

Ustalenie wysokości tych przychodów następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. W interesie podatnika leży zatem przeprowadzenie rzetelnych dowodów.

Jak już wskazano powyżej, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jego oraz sposób dokonywania poszczególnych czynności nie pozwalają na stwierdzenie, by w przedmiotowym postępowaniu uchybiono, wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania kontrolnego, doręczono mu także postanowienie o wszczęciu tego postępowania. Kontrola prowadzona była na podstawie upoważnienia do kontroli, w którym wyraźnie wskazano, jaki jest jej zakres oraz że kontrolowanym jest J. K. Podatnik jak i jego pełnomocnik byli informowani o prawach wynikających z przepisów prawa, o czym świadczą wyjaśnienia i pouczenia zawarte w protokołach. Skarżący informowany był także o miejscu i czasie dokonywania poszczególnych czynności. W trakcie postępowania przyjmowano do protokołu wyjaśnienia podatnika, które J. K. bez jakichkolwiek zastrzeżeń podpisywał, zwracano się pisemnie o złożenie przez podatnika stosownych wyjaśnień, o uzupełnienie bądź dostarczenie dokumentów potwierdzających złożone oświadczenia. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów, by osoba prowadząca postępowanie wywierała wpływ na treść złożonych przez podatnika oświadczeń majątkowych oraz oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, a w związku z tym by uniemożliwiła stronie wyjawienie już na początku postępowania kontrolnego okoliczności związanych z faktem otrzymania darowizn, posiadania oszczędności z lat poprzednich z tytułu pracy jako celnik oraz z tytułu handlu świadectwami udziałowymi, bądź uzyskania wygranych w lotto i w bingo. Tym samym, za bezzasadny należy uznać również zarzut wskazujący na naruszenie przepisów Konstytucji, jak również art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie można również uwzględnić zarzutu, że postępowanie uzupełniające przeprowadzone na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. przez organ kontroli skarbowej, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zostało przeprowadzone bez odpowiedniego upoważnienia, gdyż, jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., pismem z dnia [...]r., upoważnił do załatwiania spraw w jego imieniu inspektorów w ww. piśmie wskazanych.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że dla zapewnienia realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania, umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie jest prowadzone. Z powyższego wynika więc, że obowiązkiem organu odwoławczego w niniejszej sprawie było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, bez uciekania się do rozstrzygnięcia kasacyjnego.

Przechodząc już bezpośrednio do zarzutów strony związanych z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał w sposób dostatecznie przekonujący, że środki na poniesione w [...] r. wydatki w wysokości, pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym również materiał zebrany w toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) uzasadnia rozstrzygnięcie w kwestii dotyczącej nieuwzględnienia w źródłach finansowania wydatków podatnika:

1) dochodu w wysokości [...] zł osiągniętego przez podatnika w okresie od [...] r. do końca [...] r. z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych, wobec treści oświadczenia skarżącego z dnia [...] r. o stanie majątkowym na dzień [...] r., a także okoliczności powołania się na powyższy fakt dopiero po zapoznaniu się z protokołem z kontroli. Ponadto, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, działalność polegająca na skupie i sprzedaży znacznej ilości powszechnych świadectw udziałowych, prowadzona w celach zarobkowych miała charakter działalności gospodarczej i zgodnie z art. 21 ust. l pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym [...] r., podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu nawet dając wiarę podatnikowi w tym zakresie, fakt, iż dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania uniemożliwia uznanie ich za źródło finansowania wydatków [...] r., spełniające wymóg określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako prawidłowe ocenić należy także ustalenia i ocenę materiału dowodowego w kwestii nieuwzględnienia przez organ oszczędności skarżącego w walucie obcej, które, według podatnika, stanowiły równowartość [...] zł, bowiem J. K. w żaden sposób nie udowodnił ani też nie uprawdopodobnił ww. okoliczności. Z kolei organ odwoławczy twierdzeniom podatnika w tym zakresie przeciwstawił szczegółową analizę zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, uwzględniającego także dochody i wydatki podatnika w latach poprzednich.

W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego w kwestii nieuwzględniania w przychodach skarżącego darowizn otrzymanych od członków rodziny w łącznej kwocie [...] zł oraz od matki w wysokości [...] zł, skoro podatnik przesłuchiwany w ramach innej kontroli, będąc pouczonym o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, stwierdził, iż nie otrzymał od nikogo żadnych darowizn, a w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za [...] r., w pozycji "inne źródła finansowania wydatków" (w tym m.in. darowizny), napisał również "nie otrzymałem", a dopiero po zapoznaniu się z protokołem z kontroli, z którego wynikało, iż strona w [...] r. dysponowała środkami w wysokości [...] zł, nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazał, że w badanym okresie otrzymał darowiznę od matki oraz inne darowizny od członków rodziny.

Mając na uwadze powyższe oraz pozostałe okoliczności powołane przez organ odwoławczy, jak np.: sprzeczności w zeznaniach składanych, np. przez T. K. czy też samego podatnika, przyjąć należy, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie przez organy podatkowe jest prawidłowa i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podobnie ocenić należy ustalenia, dotyczące kolejnego źródła finansowania wydatków podatnika, tj. wygranych w grach losowych, wydatków związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą oraz podniesionej w toku postępowania odwoławczego okoliczności posiadania cichego wspólnika, który według późniejszych zeznań strony miał partycypować w 50% w zyskach i stratach spółki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że zakwestionowane wydatki zostały pokryte przychodami ze źródeł nieujawnionych. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie fakt posiadania przez J. K. przychodów i środków, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, umożliwiających wydatkowanie w [...] r. zakwestionowanej kwoty, nie został udowodniony ani uprawdopodobniony w wystarczający sposób, to tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, że w tym zakresie naruszyły prawo.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Z tego też względu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).