Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1094/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 123 § 1, art. 178, art. 180, art. 181, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 125 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 49/08 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł. (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 1094/08, oddalający skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2007 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przypomniał stan sprawy wskazując, że M. J. w 2002r. był właścicielem stacji benzynowej. Prowadząc działalność gospodarczą dokonywał zakupu paliwa m.in. od Spółki z o.o. "K." w E. oraz od H. S. "K.".

Decyzją z 19 września 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 1.900 zł. Stwierdzono bowiem, iż jedna z faktur dokumentująca zakup paliwa nie była tożsama ze swoją kopią. Tym samym doszło do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej cyt. jako rozporządzenie). Decyzja została doręczona podatnikowi i po upływie terminu do wniesienia odwołania stała się ostateczna.

W dniu 11 października 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wpłynął wynik kontroli dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w stosunku do M. J.. Kontrola obejmowała sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. Z ustaleń kontrolnych wynikało, iż podatnik w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2002r. zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez H. S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. postanowieniem z dnia 16 marca 2007r., wznowił z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 19 września 2003 r.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 20 czerwca 2007 r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. uchylił w całości własną decyzję z 19 września 2003 r. i określił M. J. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. na kwotę 16.428 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. S., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliw była bowiem w rzeczywistości Spółka "K." a nie H. S.. Tym samym doszło do naruszenia przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Organ pierwszej instancji dodatkowo jako podstawę prawną podał także przepis art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpatrując odwołanie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2002r zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, iż w rozliczeniu za wrzesień 2002r. występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (za sierpień 2002r.) w wysokości 3.936 zł. Tymczasem w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie podatku VAT za sierpień i październik 2002r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2007 r.) wymieniona kwota nadwyżki nie wystąpiła. Dyrektor UKS w w/w decyzji określił bowiem podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 6.993 zł. Tym samym organ odwoławczy na podstawie art. 230 § 1 Ord. pod. postanowieniem z dnia 5 września 2007 r., zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez wydanie nowej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 12 września 2007 r. zmienił własną decyzję z dnia 20 września 2007 r. w ten sposób, że określił M. J. w zakresie podatku VAT za wrzesień 2002r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 20.364 zł. W decyzji tej organ podatkowy uwzględnił, że w rozliczeniu za wrzesień 2002r. nie wystąpiła kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy (sierpień 2002r).

Decyzją z dnia 3 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E..

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. podstawą wznowienia postępowania jest wystąpienie nowych okoliczności faktycznych nie znanych organowi w momencie wydawania decyzji. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że wraz z otrzymaniem wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej pojawiły się nowe okoliczności faktyczne nie znane organ pierwszej instancji w momencie podejmowania decyzji z 19 września 2003 r. Nowo ujawnione okoliczności istniały w dniu wydania decyzji, bowiem mimo, że w kwestionowanych fakturach jako sprzedawca widniała firma H. S., to sprzedawcą paliw we wrześniu 2002r. w rzeczywistości była Spółka z o.o. "K.". Tym samym ujawnione fakty miały wpływ na treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z dnia 19 września 2003 r., gdyż organ nie zakwestionował w niej podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez H. S., a co za tym idzie istniały podstawy do wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie zakazał jednoczesnego prowadzenia postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Tym samym przepis art. 282a § 1 Ord. pod. nie miał zastosowania w niniejszym przypadku i Dyrektor UKS był uprawniony do przeprowadzenia kontroli u podatnika mimo wcześniejszej kontroli dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował także stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące materialnoprawnego aspektu sprawy. H. S. nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami. Faktycznie była ona częścią działalności Spółki "K.", wyodrębnioną z obawy przed przekroczeniem limitu obrotu paliwem. Z zeznań złożonych przez H. S. wynikało, że nie posiadał on koncesji na obrót paliwami, a jego firma została założona z inicjatywy Prezesa Spółki "K.", zajmującej się m.in. obrotem paliwami, ze względu na zablokowanie jej kont przez komornika. Nie podpisywał on również żadnych umów z kontrahentami ani kontraktów w zakresie obrotu paliwami, nie wystawiał faktur a jedynie je podpisywał, podobnie jak i inne dokumenty mające potwierdzić sprzedaż. Dodatkowo podał, że prowadząc działalność pracował w Spółce "K.", siedziba jego firmy znajdowała się pod tym samym adresem co siedziba Spółki "K.", a czynsz za wynajem opłacany był przez spółkę. Powyższe znajduje także potwierdzenie w zeznaniach świadków: R. P., Prezesa Spółki "K." - M. K. i W. P.. Także sam podatnik w złożonych wyjaśnieniach podał, iż Spółkę "K." oraz ZUH "K." prowadzony przez H. S. traktował jako jedną firmę i nie zwracał uwagi jaka pieczątka dostawcy widnieje na fakturze.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy zaakceptował twierdzenie organu pieszej instancji, iż w sprawie znajduje zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wbrew stanowisku podatnika w sprawie nie znajduje zastosowania przepis § 48 ust 4 pkt 1 lit a rozporządzenia, albowiem w niniejszej sprawie nie stwierdzono okoliczności, o których mowa w owym przepisie, nie pojawił się on także w podstawie prawnej czy uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieudostępnienia stronie pełnej treści decyzji skierowanej do H. S., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo do zapoznania się z dowodem w postaci wyciągu z decyzji z dnia 23 lutego 2006 r. zostało podatnikowi zapewnione. Zapoznanie z pełną treścią decyzji nie było możliwe z uwagi na fakt, iż nie był on stroną postępowania, które ta decyzja zakończyła.

Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń podatnika dotyczących nieuwzględnienia przez organ przepisów Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji obejmowało bowiem rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2002r., czyli okresu sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

W opinii organu odwoławczego nie było także konieczne oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej podatnika wniesionej w sprawie o sygn. akt I SA/OL 192/07 od wyroku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2002r., bowiem ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości i był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W skardze pełnomocnik M. J. zrzucił decyzji naruszenie art. 120 w zw z art. 240 Ord. pod. z uwagi na brak podstaw do wznowienia postępowania oraz ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2002r., a nadto naruszenie przepisu art. 122, 123 § 1, 179, 181, 199a § 3 Ord. pod. oraz art. 19, 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie zaszły żadne nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania. Postępowanie należy uznać za mające na celu obejście prawa, gdyż przedmiot kontroli był już wcześniej objęty kontrolą skarbową zakończoną wydaniem decyzji z dnia 19 września 2003 r. Następnie UKS wszczął postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem w dniu 29 września 2006 r. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za sierpień i październik 2002r. i uznał, że nie zachodzą podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego za okres września 2002r. Tym samym nie zachodzą żądne podstawy do tego, aby inny organ podatkowy Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do ponownego orzekania.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 123 § 1 i 179 § 1 Ord. pod. poprzez uniemożliwienie mu zapoznania się z treścią orzeczenia administracyjnego na mocy, którego organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję. Ponadto brak wskazania podstaw do posłużenia się wyłącznie materiałem dowodowym pochodzącym z postępowań innych organów bez prowadzenia autonomicznego postępowania dowodowego naruszył normy wynikające z art. 180 i 181 Ord. pod.

Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja opisana w § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia. Sprzedawca zarejestrował bowiem działalność gospodarczą, został zgłoszony jako podatnik VAT, dostarczał towar, wystawiał i doręczał faktury. Nadto skarżący dokonując zakupu towaru dokonał wszystkich dostępnych mu czynności w zakresie ustalenia tożsamości sprzedawcy - zapoznał się z treścią zaświadczenia dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskał do wglądu autentyczne zaświadczenie o nadaniu podatnikowi numeru NIP oraz zaświadczenia o podleganiu podatkowi od towarów i usług - zatem miał pełne prawo domniemywać istnienia tego podmiotu gospodarczego.

Zdaniem strony skarżącej kwestionowana decyzja jest sprzeczna z art. 17 VI Dyrektyw Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r.w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że przedmiot sporu można sprowadzić do następujących zagadnień: 1/dopuszczalności i zgodności z prawem wznowienia z urzędu postępowania podatkowego; 2/ merytorycznej zgodności z prawem decyzji wydanej po wznowieniu postępowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r.; 3/ dopuszczalności stosowania prawa wspólnotowego .

Zarzuty dotyczące zasadności i zgodności z prawem wznowienia postępowania podatkowego w zakresie odnoszącym się do podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 roku są w ocenie sądu nietrafne. Organ podatkowy pierwszej instancji, który wydał decyzję niezaskarżoną w toku postępowania podatkowego i która w konsekwencji tego stała się ostateczna, jest właściwy do orzekania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją a następnie wydania nowej decyzji podatkowej. Wynika to jednoznacznie z brzmienia art. 244 §1 i art. 245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce, gdyż od decyzji z dnia 19 września 2003 r. nie wniesiono odwołania. Organem właściwym do wydania postanowienia o wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego był zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w E..

Wszystkie przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Organy podatkowe wznawiając postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. zasadnie przyjęły, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zakończonej "Wynikiem" z dnia 29 września 2006 r. doszło do ujawnienia nowych, istotnych i nieznanych poprzednio okoliczności faktycznych, które istniały już w dacie wydania decyzji z 19 września 2003r. Nie można przy tym zgodzić się z prezentowanym w skardze stanowiskiem ,iż przeszkodą do wznowienia postępowania na wskazanej podstawie był fakt przeprowadzenia u skarżącego kontroli podatkowej w 2003 r. w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., zakończonej decyzją z dnia 19 września 2003 r.

Zakres kontroli przeprowadzonej w 2003 r. nie pozwolił na ujawnienie okoliczności, które wyszły na jaw dopiero w 2006r. Ową kontrolę przeprowadzał organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego i przeprowadzona ona była co do M. J., ujawniając tylko niezgodność oryginału i kopii jednej z faktur VAT wystawionych przez ZU-H "K." H. S.. W czasie tej kontroli w żaden sposób nie został ujawniony fakt ,że firma H. S. nie była rzeczywistym dostawcą paliw, na które wystawiała faktury. H. S.. był natomiast zarejestrowanym podatnikiem VAT i jako taki miał prawo wystawiać faktury dla swoich odbiorców. Dopiero kontrola przeprowadzona w Spółce "K." oraz w firmie H. S. pozwoliła ujawnić rzeczywisty obraz działania tych firm, ich wewnętrzne relacje i firmanctwo realizowane przez H. S. na rzecz Spółki "K.". Wówczas to ujawniono okoliczności niewątpliwie istotne dla określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług M. J.. Okoliczności te obiektywnie istniały już w 2002 i 2003 r., a więc także w dacie wydawania decyzji z 19 września 2003 r.. Ujawnienie tych okoliczności nastąpiło w wyniku innego niż w 2003r. postępowania kontrolnego albowiem w wyniku kontroli skarbowej dokonywanej nie przez organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego) ale przez organ kontroli skarbowej. Kontrola ta objęła przy tym więcej podmiotów i dłuższy okres. Istniały zatem podstawy do przyjęcia, że w jej wyniku ujawniono nowe okoliczności odpowiadające kryteriom określonym w art. 240 §1 pkt 5 Ord. pod.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał prawo przeprowadzić kontrolę skarbową obejmującą cały 2002r. ale wobec istnienia ostatecznej decyzji organu podatkowego co do miesiąca wrzesień 2002r. nie mógł orzekać także co do tego miesiąca. Natomiast ujawnione przez niego okoliczności stanowiły przesłankę wznowienia postępowania podatkowego i wydania nowej decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc.

W ocenie sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej a więc zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Nie naruszono przy tym prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie , umożliwiając mu zapoznanie się z całością zebranego materiału (art.123 § 1 Ord.pod.). Co do zarzutu niewłączenia do sprawy całej treści decyzji wydanej odnośnie innego podatnika, sąd zauważył, że nie było to naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dla niniejszej sprawy istotne były bowiem ustalenia w zakresie dotyczącym skarżącego i miesiąca września 2002r. a nie całości ustaleń decyzji odnoszącej się do innego podatnika. Zarzuty oparte na niedopuszczeniu skarżącego do zapoznania się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2006 r. dot. H. S. były przedmiotem rozpoznania w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 179/07 ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie dot. H. S.. W sprawie tej zapadł prawomocny już wyrok oddalający skargę.

W związku z zarzutami naruszenia art. 180 i 181 Ord. pod. poprzez "posłużenie się wyłącznie materiałami dowodowymi pochodzącymi z innych postępowań innych organów, bez prowadzenia autonomicznego postępowania dowodowego", stwierdzenia wymaga, że włączenie do sprawy dowodów przeprowadzonych przez inne organy samo przez się nie stanowi naruszenia zasad postępowania a sprzyja ekonomice procesowej. Istotne jest natomiast aby dowody te pozwalały na wyczerpujące, pełne ustalenia faktyczne i żeby organ dokonał ich prawidłowej, zgodnej z art. 191 Ord. pod ., oceny. Sąd nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdził.

Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały prawo materialne, dokonując trafnej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego, odpowiadającym tym okolicznościom. Zastosowanie mają w sprawie przepisy art. 19 ust. 1 i 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. a także cyt. wyżej przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tymi przepisami podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowiącego sumę kwot podatku określonego w fakturach. Szczegółowe wymogi jakim powinny odpowiadać faktury jako podstawa do obniżenia podatku określone zaś zostały w cyt. rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis §48 ust.4 pkt 5 lit. a stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury lub faktury korygujące, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że skoro H. S. zarejestrował działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem VAT a towar był faktycznie dostarczony to wystawienie i doręczenie faktur przez H. S. nie stanowiło naruszenia prawa i nie mogło skutkować pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego. W sprawie nie chodzi bowiem o kwestionowanie czynności dokonanych z podmiotem niezarejestrowanym lub nieistniejącym (vide § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego) lecz o wystawianie przez H. S. faktur, stwierdzających czynności, których on faktycznie nie dokonał. Tej bowiem sytuacji dotyczy powołany w decyzjach § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie ma znaczenia kwestia ważności umów w świetle prawa cywilnego, ale skuteczność tych umów na gruncie prawa podatkowego. Ocenie podlegają podatkowe skutki umów a nie wszelkie skutki prawne. W świetle wspominanych już ustaleń, nie można przyjąć inaczej niż to, że nie było rzeczywistego obrotu paliwami pomiędzy skarżącym a H. S.. Podmiot widniejący na kontrolowanych fakturach jako sprzedawca nie był nim rzeczywiście. W pełni zasadne było więc zastosowanie wspomnianych przepisów jako podstawy odmowy prawa co obniżenia podatku za wrzesień 2002r.

Cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów stanowi doprecyzowanie regulacji ustawowej zawartej w art. 19 ust.1 i 2. Przepisy ustawy wskazują, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika w świetle tych przepisów nie z samego faktu posiadania faktury ale z faktu rzeczywistego nabycia towaru od wykazanego w fakturze sprzedawcy. Regulacja zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie wprowadza unormowania, które nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi regulacjami faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia.

Bezzasadne są również zarzuty skargi związane z tezą, że organy podatkowe powinny uwzględniać treść uregulowań prawa wspólnotowego a w szczególności art. 17 Dyrektywy VI z dnia 17 maja 1977r. W tej mierze stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest trafne i zgodne z orzecznictwem sądów polskich oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( ETS). W zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w zaskarżonej decyzji, cały stan faktyczny zaistniał w 2002 roku a więc przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.).

Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania oraz nie narusza prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. J. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, oraz o obciążenie organu podatkowego kosztami procesu w tym kosztami zastępstwa procesowego, zgodnie z treścią obowiązujących w tym zakresie przepisów szczegółowych. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego - art. 19, art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 120 w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania oraz ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2002 r., a nadto zarzucając wskazanej powyżej decyzji naruszenia przepisu art. 122, art. 123 § 1, art. 245, art. 178, art. 181, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podtrzymał swoje stanowisko w zakresie braku przesłanek do wznowienia postępowania, a także naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 Ordynacji podatkowej, co do ograniczania swobodnego udziału w postępowaniu administracyjnym, poprzez uniemożliwienie zapoznania się z treścią orzeczenia administracyjnego na mocy, którego organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję. Zarzucił, że organy podatkowe odmówiły Stronie możliwości zapoznania się z dokumentacją znajdującą się w posiadaniu organów skarbowych, a dotyczącą opisu stanu faktycznego mającego bezpośredni wpływ na treść decyzji.

W kwestii merytorycznego rozpoznania sprawy, autor skargi kasacyjny wyraził pogląd o konieczności zastosowania w sprawie art. 199a Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia skuteczności czynności prawnych związanych ze zbywaniem towarów przez H. S. na rzecz M. J.. Dopiero po ewentualnym ustaleniu zaistnienia takiego stanu i stwierdzeniu przesłanek § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, możliwe byłoby prowadzenie dalszego postępowania administracyjnego. Nie zgodził się również z interpretacją powyższego przepisu dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji. W państwie prawa negatywne skutki prawne dotykające dany podmiot powinny być wynikiem określonego działania lub zaniechania tego podmiotu. Nie może on ponosić odpowiedzialności za skutki działań innych osób, jeżeli nie miał wpływu na ich zaistnienie, pomimo zachowania należytej staranności swojego postępowania. Powołał się w tym względzie na obowiązek stosowania standardów prawa europejskiego, określających kompetencje organów administracyjnych. Organy powinny stosować kryteria procesowe wynikające z orzecznictwa Trybunałów Europejskich.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 15 września 2009 r. złożono wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Podstawą wniosku jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 3 grudnia 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1408/07, oddalił skargę kasacyjną M. J. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2002 r. Powyższy wyrok zapadł na gruncie tożsamego stanu faktycznego, z tym zastrzeżeniem, że rozpoznawana sprawa dotyczy innego okresu rozliczeniowego (wrzesień 2002 r.), a ponadto kontroli sądowej poddana była decyzja wydana po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego.

Ustosunkowując się do sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że są one bezzasadne.

Mając na względzie taką ich ocenę zauważyć trzeba w punkcie wyjścia niniejszych rozważań, że skarga ta oparta została na obu przewidzianych przepisem art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych, tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Konieczność zachowania takiej kolejności jest bowiem determinowana tym, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Kierując się powyższym odnotować trzeba, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona skarżąca powołała się na zarzuty naruszenia: art. 120 w związku z art. 240 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), podnosząc, że nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania oraz ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2002 r., a nadto zarzucając wskazanej powyżej decyzji naruszenia przepisu art. 122, art. 123 § 1, art. 245, art. 178, art. 181, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Z treści powyższego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym. Nie oznacza to jednak braku możliwości powołania się w skardze kasacyjnej na wady postępowania zaistniałego w postępowaniu przed organami administracyjnymi, na które Sąd I instancji dokonując kontroli legalności decyzji, nie zwrócił uwagi lub pominął je jako nie mające wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jednak bezzasadne.

W pełni podzielić należy argumentację zawartą w uzasadnieniu Sądu I instancji odnoszącą się do występowania przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Jak słusznie zaważył Sąd I instancji zastosowanie tej podstawy uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą być nowe i istotne dla sprawy,

- okoliczności te istniały już w dniu wydania decyzji, która stała się ostateczna,

- nowe okoliczności lub dowody nie były znane organowi, który wydał ostateczną decyzję.

Wszystkie wskazane przesłanki wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Ujawnione zostało bowiem, że firma H. S. nie była rzeczywistym dostawcą paliw, na które wystawiała faktury. Okoliczności te były istotne i istniały już w dacie wydania decyzji z 19 września 2003 r. Nie były jednak znane organowi wydającemu decyzje, gdyż zakres kontroli przeprowadzonej w 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. obejmował kwestię niezgodności oryginału i kopii faktury. Nowe okoliczności wyszły na jaw dopiero w 2006 r. po kontroli w Spółce "K." oraz firmie H. S., co pozwoliło ujawnić rzeczywisty obraz funkcjonowania tych podmiotów, co miało bezpośredni wpływ również na określenie zobowiązania podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie.

W związku z powyższym prawidłowa jest ocena dokonana przez Sąd I instancji, iż w sprawie doszło do ujawnienia istotnych okoliczności faktycznych już po wydaniu ostatecznej decyzji i, że okoliczności te nie były wcześniej znane organowi wydającemu decyzję.

Prawidłowa jest także ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w zakresie naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Jak słusznie zwrócił uwagę, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne były ustalenia w zakresie dotyczącym podatnika i miesiąca września 2002 r., a nie całości ustaleń odnoszących się do H. S.. Materiał znajdujący się w aktach sprawy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i zachowania prawa do obrony. Jak zasadnie podniósł Sąd I instancji, zarzuty oparte na niedopuszczeniu skarżącego do zapoznania się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2006 r. dot. H. S. były przedmiotem rozpoznania w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 179/07 ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie dot. H. S.. W sprawie tej zapadł prawomocny już wyrok oddalający skargę.

W związku z tym zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadne.

Podobnie nie są zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, nie uchybiono zatem przepisom art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej ogólnikowo wskazuje, że organ zobowiązany był zbadać dokumenty, przesłuchać świadków, przesłuchać stronę. Nie przedstawił jednak konkretnych wniosków dowodowych, które miały wskazywać na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika, że tylko w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. W przypadku, gdy materiał dowodowy wątpliwości tych nie nasuwa, przepis takiego obowiązku nie kreuje. Ponadto organy podatkowe nie muszą występować do sądu powszechnego w sytuacji, gdy kwestionują wykonanie umowy między firmami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 523/2007, LexPolonica nr 1909370). W rozpoznawanej sprawie istotne są skutki podatkowe sytuacji, w której faktury, będące podstawowym dowodem w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W związku z niezasadnością zarzutów procesowych, przyjęty do wyrokowania stan faktyczny sprawy należy uznać za podstawę do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego Przypomnieć należy, że Sąd I instancji uznał za prawidłowy stan faktyczny, zgodnie z którym właścicielem paliw dostarczanych skarżącemu była Spółka "K." i że to ona w rzeczywistości była sprzedającym. Nie było rzeczywistego obrotu paliwami pomiędzy M. J. a ZUH "K." H. S.. Faktury te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Wobec tak niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na błędną wykładnię błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 19, art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że błędna wykładnia powołanych przepisów związana jest z tym, że żaden podmiot nie może ponosić odpowiedzialności za skutki działania innych osób jeżeli nie miał wpływu na ich zaistnienie, pomimo zachowania należytej staranności. Powołano się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym odpowiedzialności podatkowej podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Zarzuty powyższe są bezzasadne. Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym sprawy zastosowanie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu w powiązaniu z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, zgodnie z tymi regulacjami faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko, które wielokrotnie prezentowane było w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. orzeczenia powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku).

Brak jest również podstaw do stosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów wspólnotowych, w tym VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. Do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa. Stąd organy podatkowe, oraz Sąd I instancji nie miały obowiązku odwoływania się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszącego się do powołanej regulacji wspólnotowej.

Końcowo należy ustosunkować się do wniosku zawartego w piśmie z dnia 15 września 2009 r. o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Podstawą wniosku jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 3 grudnia 2007 r. Przepis art. 125 § 1 P.p.s.a. wymienia przesłanki, które umożliwiają sądowi zawieszenie postępowania z urzędu. Fakultatywne zawieszenie postępowania na podstawie powołanego przepisu zależy od uznania sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na wznowienie postępowania administracyjnego. Na marginesie Sąd zauważa, że w pierwszej kolejności należałoby rozstrzygnąć, czy wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Taki pogląd prezentowano przed wejściem w życie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. B. Dauter, B; Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, s. 147-148).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.