Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 203/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 180, art.187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" s. c. M. O., M. J., L. P., M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia {...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.- zwanej dalej o.p.) w wyniku rozpoznania odwołania Spółki cywilnej "A" M. O., M. J., L. P., M. W., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec - listopad 2001r., równocześnie umarzając postępowanie podatkowe w tym zakresie. W pozostałej części zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji, dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące :

• czerwiec 2001 w wysokości 24.476,00 zł,

• lipiec 2001 w wysokości 5.152,00 zł,

• sierpień 2001 w wysokości 35.741,00 zł,

• wrzesień 2001 w wysokości 19.328,00 zł,

• październik 2001 w wysokości 24.684,00 zł,

• listopad 2001 w wysokości 29.068,00 zł,

• grudzień 2001 w wysokości 10.948,00 zł,

oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2001r. w wysokości 3.708,00 zł, utrzymano jej w mocy.

Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, przeprowadzona kontrola w Spółce cywilnej "A" M. O., M. J., L. P., M. W., z/s w K. wykazała, iż w okresie od czerwca do grudnia 2001r dokonano niezaewidencjowanego obrotu towarem ( olejem napędowym) na łączną kwotę netto 700.826,57 zł ( podatek VAT-154.181,84 zł.

W badanym okresie spółka cywilna "A" świadczyła usługi wodnego transportu śródlądowego dla jedynego zleceniodawcy - firmy "B" we W. Transport do portów docelowych na terenie kraju i Niemiec wykonywany był dwoma pchaczami, dzierżawionymi od w/w zleceniodawcy. Pierwszy, "1" obsługiwany był przez wspólników spółki - p. M. O. i M. J., drugi - "2" - przez wspólników, p. L. P. i M. W.

Jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego kontrolowana spółka nie wykazała w ewidencji zakupów i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. czternastu faktur VAT wystawionych przez spółkę "C" sp. z o.o. w S., dotyczących zakupu oleju napędowego do napędu pchaczy z miejscem tankowania we W. Łączna wartość zakupu, wynikająca z niezaewidencjonowanych faktur, wyniosła 204.051,65 zł netto ( podatek VAT-0,00 zł). Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że odbiór paliwa wynikającego z niezaewidencjonowanych faktur został potwierdzony podpisem wspólnika Spółki – M. W., na kwitach bunkrowych, zwierających także oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie wykorzystany do napędu silnika okrętowego wykonującego transport wodny śródlądowy, co skutkowało zastosowaniem przy jego sprzedaży 0% stawki podatku od towarów i usług. Dodatkowo podkreślono, że autentyczność tych faktur i kwitów bunkrowych potwierdzili też wszyscy wspólnicy Spółki, słuchani w toku postępowania w charakterze strony.

Dodatkowo stwierdzono też, iż Spółka, oprócz wyżej wskazanych niezaewidencjonowanych faktur, zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupów 10 faktur VAT na łączną kwotę 141.450,01 zł (VAT 0,00 zł), wystawione przez "C" sp. z o.o. oraz przez "D" S.A. w S., a dokumentujące zakup oleju napędowego, którego, jak ustalono, nie mogła zabunkrować do pchaczy, bowiem w dniach, w których miało być tankowane paliwo, pchacze przebywały poza wskazywanym miejscem ich tankowania.

Organ kontroli skarbowej przyjął zatem, że wymienione faktury, zarówno zaewidencjonowane w księgach spółki jak i te w nich nie ujęte, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich odzwierciedlony, tj. zakupione paliwo nie zostało zużyte do napędu pchaczy, lecz było przedmiotem odsprzedaży, nie ujętej w księgach podatkowych spółki.

W konsekwencji tych ustaleń uznano za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów i w związku z tym określono podstawę opodatkowania w zakresie obrotu paliwem szacunkowo, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) / zwanej dalej Op/. Oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu organ I instancji dokonał przyjmując cenę paliwa dla odbiorców zewnętrznych stosowaną przez podmiot trudniący się sprzedażą paliw hurtowo- Polski Koncern Naftowy "E" S.A. w P. i oszacowany obrót opodatkowano podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] (k. 549-569), w której określił podatnikowi za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( w odniesieniu do miesiąca sierpnia 2001r. zaniżonej kwoty zobowiązania ) oraz ustalił - na podstawie art. 109 ust. 4 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm.) - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania w poszczególnych spornych miesiącach.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik stron wskazując na naruszenie art. 145,180 i dalszych przepisów Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej zarzucał, że kwota przychodów została oszacowana na podstawie dokumentów o niskiej wartości dowodowej jakimi, w jego ocenie, były sporne faktury VAT, pozbawione podpisu odbierającego, jak i kwity bunkrowe rzekomo podpisane przez Pana M. W., który tej czynności nie potwierdził w toku prowadzonego postępowania. Również to nie on miał podpisywać znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia, że paliwo zostanie wykorzystane do napędu silnika okrętowego wykonującego transport wodny śródlądowy. Dlatego też, według pełnomocnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do poczynienia przyjętych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie. Do odwołania dołączono oświadczenie M. W. wycofujące uprzednie zeznania o podpisaniu spornych kwitów bunkrowych i złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju napędowego do wykorzystania do napędu silnika okrętowego wykonującego transport wodny śródlądowy.

Wskazano też, że brak było jakichkolwiek podstaw prawnych i ekonomicznych do przyjęcia przez kontrolujących stanowiska, że spółka zajmowała się handlem hurtowym paliwami płynnymi. Spółka nie posiadała bowiem jakichkolwiek magazynów do składowania paliwa, jak również własnych środków transportowych przystosowanych do jego przewozu. Nie dysponowała także środkami finansowymi pozwalającymi jej na prowadzenie takiej działalności. Również sami kontrolujący w sposób jednoznaczny stwierdzili też, iż kwestionowane faktury potwierdzały czynność pozorną, gdyż nie było możliwe tankowanie ujętego w nich paliwa do pchacza w sytuacji, gdy w tym czasie nie przebywały one we W. Wskazywano też na błędy w oszacowaniu przychodu ze sprzedaży paliwa, polegające na porównywaniu cen hurtowych stosowanych przez PKN "E" - monopolistę paliwowego- z małą spółką cywilną, co według pełnomocnika, było niezgodne z normami ekonomicznymi i stanowiło rażące naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zarzucono organowi I instancji bezpodstawne ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz.535 z zm.), albowiem w ocenie pełnomocnika, ustawa ta nie mogła mieć zastosowania do zdarzeń, sprzed jej wejścia w życie.

W ramach postępowania odwoławczego organ II instancji nie podzielił zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji w odwołaniu pełnomocnika Spółki. Mając jednakże na uwadze stwierdzoną z urzędu okoliczność upływu 3 letniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do ustalonego Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do listopada 2001roku, w tej części uchylono zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzono w tym zakresie postępowanie w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranych w sprawie dowodów, nie budziły wątpliwości ustalenia, co do dokonywania przez Spółkę zakupu oleju napędowego na podstawie ujawnionych w toku postępowania faktur potwierdzających dokonanie transakcji. Nie zaewidencjonowane faktury, wystawione przez spółkę "C", dotyczyły zakupu oleju napędowego z miejscem tankowania w porcie we Wrocławiu w miesiącach od sierpnia do grudnia 2001 r. Sam odbiór paliwa potwierdzony został podpisem wspólnika Spółki, p. M. W. na kwitach bunkrowych, na których złożył on również oświadczenie, iż zakupiony olej napędowy wykorzysta do napędu silnika okrętowego wykonującego transport wodny śródlądowy, co upoważniało Spółkę do zakupu paliwa opodatkowanego stawką 0 % podatku VAT. Niewątpliwie również, wydatki poniesione w związku z zakupem paliwa, na podstawie zakwestionowanych w toku postępowania części zaewidencjonowanych faktur, również miały charakter czynności pozornych, bowiem zakupione paliwo nie mogło być użyte na potrzeby prowadzonej działalności transportu wodnego.

Według organu odwoławczego zebrany w sprawie , a następnie poddany ocenie, materiał dowodowy w pełni potwierdzał ustalenia organu I instancji, iż paliwo zakupione przez Spółkę nie mogło być tankowane do pchaczy "1" i "2", a tym samym wykorzystane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu śródlądowego. O tym, że w dniach zakupu paliwa oba pchacze nie wpływały bowiem do portu we W., świadczył zebrany w sprawie materiał dowodowy( zapisy dzienników pokładowych, rozliczenia delegacji zagranicznych członków załogi, informacja z Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we W.).

Równocześnie organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia wspólników, złożone w dniu 30 marca 2005r., że paliwo nabywane we W. przewożone było autocysterną dostawcy -"C"- do miejsc, gdzie znajdował się w tym momencie dany pchacz stwierdzając, że transportowanie przez dostawcę paliwa w autocysternie z W. do pchacza przebywającego w S., gdzie dostawca posiadał również bazę paliwową byłoby nieracjonalne i z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione, zwłaszcza wobec ponoszonych kosztów transportu. Zaważono przy tym, że twierdzeń tych nie poparto żadnymi dokumentami. Wspólnicy nie potrafili wyjaśnić, kto pokrywał koszty transportu paliwa, Nie otrzymywali także od dostawcy rachunków za jego transport. Jednocześnie słuchani w toku postępowania, zgodnie potwierdzali fakt zakupu paliwa wykazanego w spornych fakturach i kwitach bunkrowych jak i dokonanie zapłaty za nie.

Sam jednakże fakt niemożności tankowania paliwa do pchaczy we W., w poszczególnych datach widniejących na kwitach bunkrowych, nie świadczył jeszcze, w ocenie organu, o pozorności samej czynności zakupu paliwa. M. W. słuchany w dniu 18 marca 2005r. przyznawał bowiem, iż podpisywał kwity bunkrowe również po dacie dostawy, "zależy jak pasowało". A zatem kwity bunkrowe mogły być sporządzane pod jego nieobecność w dniu wskazywanego na nich tankowania paliwa, a podpisywane w późniejszym dogodnym terminie. Okoliczność tą potwierdził też świadek, magazynier dostawcy, W. O., który w trakcie przesłuchania w dniu 16 marca 2005r. stwierdził, iż "podpisy osoby odbierającej były dokonywane w mojej obecności, wg mojej wiedzy są to podpisy p. M. W. Kwity bunkrowe pieczętowane były pieczątką firmową spółki "A" w mojej obecności."

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących wartość dowodową faktur VAT pozbawionych podpisu odbierającego, ponownie zwrócono uwagę na istnienie upoważnienia dostawców ("C" i "D") do wystawiania przez sprzedającego faktur VAT bez podpisu. Zaś w toku postępowania Pan M. W., który był odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji Spółki na podstawie ustnej umowy z pozostałymi wspólnikami, słuchany w dniu 14 lutego 2005r. potwierdził odbiór wszystkich okazanych mu niezaewidencjonowanych faktur, oświadczając, że posiadał je wcześniej. Dodatkowo on sam jak i pozostali wspólnicy spółki, rozpoznali wszystkie okazane im faktury i kwity bunkrowe, potwierdzając także, że podpisy złożone na kwitach bunkrowych stanowiących integralną część faktur należą do M. W., a odciski pieczęci są takie, jakich w tym czasie używała Spółka. Wszyscy wspólnicy zeznali ponadto, że paliwo zostało zakupione, za dostarczone paliwo zapłacono, a jego zakupu nie ujęto w księgach podatkowych, aby uniknąć zbyt dużych kosztów i nie wykazywać strat.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem pełnomocnika, iż brak było jakichkolwiek podstaw do uznania, że spółka zajmowała się handlem hurtowym paliwami płynnymi. Wniosek taki uzasadniały bowiem poczynione w sprawie ustalenia, że Spółka w tym czasie nie posiadała magazynów do składowania paliw ani środków transportowych do jego przewozu. Same zaś pchacze użytkowane przez spółkę nie były w stanie zużyć takiej ilości zakupionego paliwa w kilku bądź w kilkunastodniowych odstępach czasu, zaś zbiorniki paliwa na pchaczach nie były w stanie pomieścić jednorazowo ilości paliwa wskazanej na fakturach. Dlatego też, zgromadzony materiał dowodowy, dawał w ocenie organu, podstawę od stwierdzenia, iż zakupione paliwo, było następnie przez Spółkę odsprzedawane bezpośrednio lub krótko po zatankowaniu go do cysterny będącej w dyspozycji odbiorcy. Zdaniem organu, środki finansowe na zakup paliwa, na brak których wskazywał pełnomocnik stron, pochodziły właśnie z niezaewidencjonowanego obrotu paliwem. Wspólnicy zgodnie zeznawali w trakcie przesłuchań, że za zakupione paliwo wykazane w okazanych im fakturach i kwitach bunkrowych zapłacili. Zapłatę za paliwo potwierdził również M. W., oświadczając podczas przesłuchania w dniu 14 lutego 2005r., że za paliwo płacił gotówką wpłacając ją do kasy lub do banku.

Reasumując powyższą argumentację faktyczną, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, iż przedłożone przez Spółkę dokumenty, wyjaśnienia stron, jak i pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania potwierdziły sprzeczność pomiędzy ustalonym stanem faktycznym, a zapisami w księgach podatkowych w części dotyczącej zakupu i zużycia oleju napędowego. Część zakupionego i zaewidencjonowanego w księgach podatkowych paliwa faktycznie została wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże pozostała część zakupów, wykazana w zakwestionowanych na etapie postępowania, zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych fakturach, nie mogła zostać zużyta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale była przedmiotem odsprzedaży paliwa, nie ujętej w księgach podatkowych spółki.

W ocenie organu odwoławczego nie budziła również zastrzeżeń przyjęta metoda oszacowania wysokości obrotu Spółki paliwem w oparciu o wysokość cen hurtowych stosowanych przez Polski Koncern Naftowy "E" S.A. z siedzibą w P., które odzwierciedlają obowiązujące w badanym okresie ceny rynkowe, stosowane przez wszystkie jednostki gospodarcze dokonujące hurtowego obrotu paliwem.

Podtrzymano także stanowisko organu I instancji w kwestii autentyczności podpisów na kwestionowanych kwitach bunkrowych, uznając twierdzenie o sfałszowaniu podpisów za niewiarygodne. Zauważono przy tym, że zmiana stanowiska p. M. W., co do autentyczność jego podpisu na kwitach bunkrowych nastąpiła dopiero po wydaniu przez organ kontroli skarbowej spornej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001r. Dlatego też, późniejsze wycofanie się z zeznań potwierdzających autentyczność podpisu p. W. na kwitach bunkrowych uznano, w świetle całości zgromadzonego i wnikliwie rozpatrzonego materiału dowodowego, za nieprzekonywujące. Zwrócono jednocześnie uwagę na okoliczność, że zeznania p. M. W. z dnia 14 lutego 2005r. oraz z dnia 30 marca 2005r. zbieżne są w części dotyczącej identyfikacji złożonego na kwitach bunkrowych podpisu z zeznaniami pozostałych wspólników złożonymi w dniu 30 marca 2005r., którzy rozpoznali okazane kwity bunkrowe i jednoznacznie zidentyfikowali podpis odbierającego paliwo jako jego podpis. Analogicznej identyfikacji podpisu dokonał również magazynier na stacji paliw w porcie we W., W. O.

Zauważono też, iż pełnomocnik Spółki poinformował pisemnie organ (pismo otrzymano 9 stycznia 2006 r.), że pan M. W. nie złożył zawiadomienia do prokuratury o fakcie fałszowania jego podpisów.

Za bezzasadne uznano także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonano jego rzetelnej oceny. Stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w ocenie organu, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, w ustawie o VAT istnieją przepisy umożliwiające organom podatkowym wymierzanie sankcji. Od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązuje bowiem przepis art. 109 ust. 4-8 nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Brzmienie tego przepisu jest tożsame z treścią art. 27 ust. 5 "starej" ustawy o VAT. Okoliczność ta dowodzi ciągłości i konsekwencji regulacji prawnej wyrażającej się w tym, że obie ustawy nakazują podatnikom wykazywanie prawidłowej kwoty należnego zobowiązania i w obydwu ustawach naruszenie tego obowiązku zagrożone zostało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego cechy sankcji administracyjnej. Rację ma co prawda pełnomocnik Odwołującej podnosząc, że w "nowej" ustawie o VAT brak jest przepisów przejściowych dotyczących dopuszczalności nakładania na podatnika sankcji administracyjnej w sytuacji, jaka zaszła w przedmiotowej sprawie. Jednakże brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym względzie w sytuacji, gdy w grę wchodzi zarówno tożsamość przesłanek, jak i obowiązek wymierzania sankcji zarówno na podstawie przepisów dotychczasowych, jak i obowiązujących w czasie wydania decyzji, nie pozwala na przyjęcie jako racjonalnej wykładni, wedle której brak wyraźnej normy przejściowej wskazuje na zamiar ustawodawcy zniesienia obowiązku wymierzenia tej sankcji. Interpretacja taka prowadziłaby bowiem do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników będących adresatami takich samych, choć zamieszczonych w odrębnych aktach ustawowych, norm.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżących wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podniósł zarzuty :

• obrazy przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

• naruszenia przepisów prawa procesowego,

• rażącego naruszenie art. 122, 180 i dalszych 11-tego rozdziału Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 188 O.p.

• nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

• Niezgodność z prawem wspólnotowym, w tym VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

W zakresie wskazywanych zarzutów, ponowiono argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną już uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano w szczególności, że organy podatkowe nie udowodniły, że strona zajmowała się hurtową sprzedażą paliwa. Nie udowodniono bowiem żadnej sprzedaży paliwa, jak również nie zebrano w tym przedmiocie żadnego materiału dowodowego. Skarżąca nie posiadała bowiem i nie posiada magazynów do składowania paliwa, środków transportowych do przewozu paliw oraz środków finansowych niezbędnych do tego typu działalności.

Ponownie zarzucono, iż stan faktyczny został ustalony został na podstawie sfałszowanych dowodów i w oparciu o zeznania niewiarygodnych świadków. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji nie zrealizował tym samym wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w kontekście odmowy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii w celu potwierdzenia zarzutu sfałszowania kwitów bunkrowych, co stanowiło jednocześnie naruszenie określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, w szczególności przepisu art. 187 § 1 ustawy. Oparcie dokonywanych ocen na nierzetelnych zeznaniach osób dokonujących oszustw, stoi też w sprzeczności z określonymi przepisami prawa regułami prowadzenia postępowania podatkowego.

Skarżąca kwestionuje ponadto określenie kwoty niezaewidencjonowanego obrotu, bowiem porównanie cen stosowanych przez "E" z małą spółką cywilną jest, zdaniem pełnomocnika podatnika, niedorzecznością i stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca stoi też na stanowisku, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), gdyż ustawa ta nie mogła mieć zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed jej wejściem w życie. W tym względzie powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 lutego 2005 r. sygn. I SA/Lu 500/04). Dodatkowo wskazano też na sprzeczność przepisów art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z art. 27 VI Dyrektywy VAT, albowiem Polska wstępując do Unii Europejskiej , nie otrzymała zgody Rady na wprowadzenie "środka specjalnego", a taki właśnie charakter według pełnomocnika, ma tzw. sankcja VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o potraktowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji jako integralnej części odpowiedzi na skargę.

W ocenie organu, zarzut niskiej wartości dowodowej faktur i kwitów bunkrowych jest nietrafny. Sporne faktury nie są wprawdzie podpisane przez odbiorcę, jednak na dokumentach tych - wystawionych zarówno przez "C", jak i "D" -w rubryce "podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury" znajduje się adnotacja "wg oświadczenia". Zdaniem organu, zapis taki oznacza, iż pomiędzy kontrahentami istniało porozumienie regulujące procedurę odbioru faktur, zgodnie z którą faktury wystawiane były z taką właśnie adnotacją w miejsce podpisu jej odbiorcy. Potwierdzenie faktu odebrania spornych faktur przez Skarżącą stanowią również zeznania pana W. złożone w trakcie przesłuchania w dniu 14 lutego 2005 r., który oświadczył, iż okazane mu przez organ podatkowy faktury były w jego posiadaniu. Ponadto, podstawę do wystawiania faktur stanowiły każdorazowo kwity bunkrowe, które - jak wykazano w decyzjach organów podatkowych obu instancji - podpisywał pan M. W., wspólnik Spółki odpowiedzialny za prowadzenie jej dokumentacji. Nadto zgodnie z § 6 umowy spółki z 2 czerwca 1998 r. był on również uprawniony do regulacji zobowiązań Spółki powyżej 3.000 zł. Zauważono też, iż wprawdzie poza sporem pozostawała okoliczność, że pchacz w datach tankowań nie przebywał w porcie we W. i w S., jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność ta nie dowodzi pozorności czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem organu oznacza to jedynie, iż paliwo tankowane było do autocystern będących w dyspozycji Skarżącej. Sam magazynier wydający paliwo w porcie we W., pan W. O., zeznał wprawdzie w dniu 16 marca 2005 r., iż paliwo tankował do zbiorników pchaczy "1" i "2", lecz dodał jednocześnie, że "mogło to być również do autocystern lub innego pchacza (...). W takim przypadku dysponent, najczęściej pan W., zlecał nalew do innego pchacza, a sam kwitował odbiór paliwa". Oświadczył również, iż "brak oznakowania na kwicie bunkrowym numeru autocysterny oznacza, że było ono tankowane do pchacza lub do autocysterny będącej w dyspozycji odbiorcy paliwa i w jego obecności". Okoliczność tankowania paliwa do autocysterny potwierdzają również panowie W., J., O. i P. w zeznaniach złożonych 30 marca 2005 r. Jednakże zdaniem wspólników Spółki autocysterna, do której tankowano paliwo należała do dostawcy paliwa.

Za nieprzekonujące uznano przy tym twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, iż brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych i ekonomicznych do uznania, że Spółka zajmowała się hurtowym handlem paliwami płynnymi, gdyż nie posiadała ona żadnych magazynów do składowania paliwa, środków transportu przystosowanych do jego przewozu, ani nie miała wystarczających środków finansowych na taką działalność. Zdaniem organu fakt, że podatnik nie posiadał magazynów do składowania paliwa świadczy jedynie o tym - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - że zakupione paliwo było odprzedawane bezpośrednio lub krótko po zatankowaniu. Pchacze nie były przy tym w stanie zużyć takiej ilości zakupionego w kilkudniowych odstępach paliwa, gdyż - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - nie pływały w tym czasie, oczekując w portach na załadunek lub rozładunek towaru.

Odnośnie wskazywanego w skardze braku środków finansowych na handel paliwami zauważono, że nie świadczy to - wbrew argumentacji pełnomocnika Spółki - na korzyść Skarżącej. Zauważono bowiem, iż sami wspólnicy oświadczyli, że do zakupu paliwa nie angażowali żadnych prywatnych środków, a wszelkie należności pokrywane były ze środków finansowych Spółki. Jednakże jak ustalił organ pierwszej instancji przychody Skarżącej ze sprzedaży usług transportowych na rzecz swojego jedynego odbiorcy ("B" SA we W.) były niższe od kosztów zakupu paliwa, zaś sami wspólnicy Spółki jednomyślnie zeznali w trakcie przesłuchań, iż za zakupione paliwo wykazane w opisanych fakturach i kwitach bunkrowych zapłacili. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą to o tym, że zakupu kolejnych partii paliwa dokonywano ze środków uzyskanych z odprzedaży paliwa wcześniej zakupionego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także w całości uprzednie wywody zawarte w zaskarżonej decyzji, co do istnienia po dniu 1 maja 2004r. przepisów umożliwiających organom podatkowym wymierzanie sankcji. Od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązuje bowiem przepis art. 109 ust. 4-8 nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Brzmienie tego przepisu jest tożsame z treścią art. 27 ust. 5 "starej" ustawy o VAT. Okoliczność ta dowodzi ciągłości i konsekwencji regulacji prawnej wyrażającej się w tym, że obie ustawy nakazują podatnikom wykazywanie prawidłowej kwoty należnego zobowiązania i w obydwu ustawach naruszenie tego obowiązku zagrożone zostało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego cechy sankcji administracyjnej. Natomiast odnośnie kwestii niezgodności art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z treścią Szóstej Dyrektywy Rady UE, wskazano, iż dyrektywa nie jest aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym w państwach członkowskich. Szósta Dyrektywa wymagała zatem implementacji do krajowego systemu prawa, czego wyrazem stała się ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 20.11.2006r. pełnomocnik skarżących poinformował Sąd o złożeniu przez Pana M. W. w dniu 19 października 2006r zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w K. o popełnieniu przestępstwa-sfałszowania jego podpisów na spornych kwitach bunkrowych.

Równocześnie pismem z dnia 24.11.2006r. Prokuratura Rejonowa w K. poinformowała tut. Sąd o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w zakresie występku z art. 270 § 1 k.k. wszczęte w oparciu pisemne zawiadomienie złożone przez M. W. o sfałszowaniu jego podpisów na kwitach bunkrowych.

Na rozprawie w dniu 29.11.2006r. Sąd uwzględniając zgodnym wniosek stron, zawiesił postępowanie sądowe, które następnie podjęto postanowieniem z dnia 7 lipca 2008r, na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w O. zawarty w piśmie z dnia 30.06.2008r., informującym między innymi o umorzeniu przez Prokuraturę Rejonową w K. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa, postępowania w sprawie sfałszowania w okresie od 6 czerwca 2001r do 26 listopada 2002r we W. podpisów M. W. na kwitach bunkrowych.

W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dalej- p.p.s.a.]

Na wstępie dalszych rozważań należy odnieść się w pierwszej kolejności do podniesionego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu dotyczącego dokonania przez organy podatkowe błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w oparciu o niewiarygodne dowody, a nadto nadinterpretację zdarzeń gospodarczych, nie popartych żadnym materiałem dowodowym.

Takie zaś postępowanie organów w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, prowadzić miało do naruszenia przez nie, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej.

Dokonując oceny zasadności tak postawionego zarzutu, niezbędnym staje się na tle niniejszej sprawy odniesienie się do niego z uwzględnieniem innej z ważnych zasad postępowania, a mianowicie zawartą w uregulowaniu art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zasada swobodnej oceny dowodów, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zasada swobodnej oceny dowodów, jak wskazano między innymi w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 ( str. 529 i następne) polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy ,doświadczenia i logiki

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień stron oraz zebranych dokumentów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartość poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001).

Słusznie zatem, organy podatkowe oceniając wiarygodność wyjaśnień poszczególnych wspólników Spółki M. O., M. J., L. P. i M. W. jak również świadka W. O., a w konsekwencji opierając na nich poczynione ustalenia co do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, dokonały jej w powiązaniu z pozostałymi zebranymi dowodami, w szczególności fakturami VAT oraz wystawionymi kwitami bunkrowymi. Dokonując oceny zmiany stanowiska poszczególnych wspólników Spółki, co do wiarygodności poszczególnych faktur VAT jak i wystawionych kwitów bunkrowych, nie można pominąć też faktu, że zmiana ta nastąpiła już po wydaniu decyzji organu I instancji, określającej Spółce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001roku. Tym samym znane już były główne motywy zajętego przez organ podatkowy stanowiska co do oceny poszczególnych dowodów oraz wynikającej z tej oceny skutków podatkowych.

Nie można również nie zauważać, przy ocenie zmienianych w późniejszym czasie zeznań świadków czy wyjaśnień stron, równoległej zmiany statusu procesowego tych osób w toczącym się wobec nich postępowaniu karnym. Z informacji pełnomocnika Spółki złożonej na rozprawie w dniu 29 listopada 2006r. wynikało bowiem, że zostało już zakończone postępowanie przygotowawcze w Prokuraturze Okręgowej w S. i został już wniesiony do Sądu akt oskarżenia, między innymi przeciwko wszystkim wspólnikom Spółki, a także występującego w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka W. O., dotyczący popełnienia przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami.

Okoliczność, że zarówno wszyscy wspólnicy spółki "A", jak W. O. są współoskarżonymi w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., a zakończonego skierowaniem wobec nich aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w S., niewątpliwie winna być uwzględniona również przy ocenie zmienionych w toku postępowania podatkowego zeznań, czy też powoływaniu się na fakt sfałszowania podpisów M. W., widniejących pod dokumentami bunkrowymi. Z momentem przedstawienia poszczególnym osobom zarzutów w postępowaniu karnych, zmieniły się bowiem ich prawa w zakresie obowiązku składnia wyjaśnień jako osób podejrzanych, a następnie oskarżonych. Jeszcze mocniej powody zmiany uprzednich wyjaśnień oraz złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa zaakcentowano w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 15 maja 2007r. o umorzeniu dochodzenie w sprawie sfałszowania podpisów p. M. W. na kwitach bunkrowych, zauważając, iż jest to swoista linia obrony w ramach odrębnego procesu karnego prowadzonego wobec zawiadamiającego o popełnieniu przestępstwa. Na tą okoliczność zwrócił uwagę tut Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 sygn.akt I SA/Op 21/08 dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. D. P. i L. P. ( wspólnikowi Spółki).

Mając powyższe na uwadze, ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów, uznać należy, iż poczynione w oparciu o poszczególne dowody, zarówno ze źródeł osobowych jak i dokumentów, którym przyznano walor wiarygodności, ustalenia faktyczne były prawidłowe. Nie naruszono także w tym zakresie wskazywanej przez pełnomocnika skarżących zasady prawdy obiektywnej, w tym obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia.

Ocena ta dotyczy także spornego przyjęcia przez organy podatkowe jako udowodniony, faktu dokonywania przez Spółkę obrotu paliwami, poza prowadzoną działalnością w zakresie transportu śródlądowego. Wprawdzie organy nie ustaliły żadnego odbiorcy odsprzedawanego paliwa, jednakże ocena zaistnienia takiego zdarzenia gospodarczego wynikała wprost z poczynionych w sprawie ustaleń dotyczących nabycia oleju napędowego, w połączeniu ze stwierdzoną niemożnością jego rzeczywistego wykorzystania na potrzeby bieżącej działalności transportu śródlądowego.

Niewątpliwie, w tym zakresie organy podatkowe uprawnione były do analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Skoro bowiem, wykazano w postępowaniu dowodowym, że Spółka nabywała paliwo, a nie istniała też możliwość jego przeznaczenia na pierwotnie wskazywany cel w kwitach bunkrowych, czyli jako napęd do dzierżawionych pchaczy, a nadto Spółka nie dysponowała możliwościami do magazynowania paliwa, to musiało następować jego zbycie poza ewidencjonowanym obrotem. Sami też wspólnicy na etapie postępowania nie byli w stanie przedstawić jakichkolwiek racjonalnych wyjaśnień, co działo się z zakupionym paliwem, poza uznanymi za niewiarygodne twierdzeniami, iż przewożone ono było do pchaczy do miejsc ich aktualnego pobytu. Te twierdzenia nie były bowiem poparte żadnymi dowodami, jak np. rachunki za transport, czy potwierdzenia odbioru. Również na co zwrócił uwagę organ, z uwagi na ilość kupowanego paliwa niemożliwe było jego tankowanie do zbiorników poszczególnych pchaczy ( pojemność baków czy częstotliwość zakupów paliwa). W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, oraz oceny poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem logicznych następstw wynikających z nich okoliczności, nieprzekonujące są twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, iż brak było jakichkolwiek podstaw prawnych i ekonomicznych do uznania, że Spółka zajmowała się hurtowym handlem paliwami płynnymi, gdyż nie posiadała ona żadnych magazynów do składowania paliwa, środków transportu przystosowanych do jego przewozu, ani nie miała wystarczających środków finansowych na taką działalność. Organy podatkowe w oparciu o stwierdzone okoliczności faktyczne, dokonały prawidłowej rekonstrukcji zdarzeń gospodarczych, a końcowy wniosek o prowadzeniu przez Spółkę pozaewidencyjnego obrotu paliwami, nabywanymi rzekomo na potrzeby prowadzonego transportu wodnego śródlądowego, był w pełni uprawniony. Taki ciąg zdarzeń gospodarczych pośrednio potwierdza też okoliczność pozostawania wspólników Spółki pod zarzutami karnymi odnośnie nielegalnego obrotu paliwami, w ramach postępowania karnego zawisłego przed Sądem Rejonowym w Szczecinie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 187 O.p. w związku z art. 188 O.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, na wskazywaną przez skarżących okoliczność autentyczności podpisów M. W. na spornych kwitach bunkrowych. Z kwestią autentyczności podpisów pośrednio związany był też złożony przez ich pełnomocnika w toku postępowania sądowoadministracyjnego, wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego między innymi p-ko L. P.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kwestia autentyczności podpisów na kwitach bunkrowych, została już pośrednio omówiona we wcześniejszych rozważaniach Sądu, poczynionych w aspekcie wiarygodności poszczególnych dowodów. Niewątpliwie oceniając zasadność i potrzebę przeprowadzenia dowodu z badania grafologicznego należy wskazać na moment ujawnienia potrzeby takich badań, spowodowany zmianą wcześniejszych wyjaśnień złożonych w sprawie.

W trakcie przesłuchania w dniu 18 marca 2005r. sam M. W. zeznał, iż podpisywał kwity bunkrowe po dacie dostawy, "zależy jak pasowało". Fakt podpisywania kwitów bunkrowych osobiście przez niego potwierdził również świadek, magazynier dostawcy, p. W. O., który w trakcie przesłuchania w dniu 16 marca 2005r. stwierdził, iż "podpisy osoby odbierającej były dokonywane w mojej obecności, wg mojej wiedzy są to podpisy p. M. W. Kwity bunkrowe pieczętowane były pieczątki firmową spółki "A" w mojej obecności."

Ponadto M. W. w zeznaniu złożonym w trakcie przesłuchania w dniu 14 lutego 2005r. potwierdził odbiór wszystkich okazanych mu niezaewidencjonowanych faktur, oświadczając, że posiadał je wcześniej. Również słuchany dwukrotnie - w dniu 14 lutego i 30 marca 2005r. jaki i pozostali wspólnicy spółki, w tym m. in. Pan P. słuchany w dniu 30 marca 2005r., rozpoznali wszystkie okazane im faktury i kwity bunkrowe, zeznając do protokołów przesłuchania pod odpowiedzialnością karną, iż podpisy złożone na kwitach bunkrowych stanowiących integralną część faktur są podpisami p. M. W., a odciski pieczęci są takie, jakich w tym czasie używała Spółka. Wszyscy wspólnicy zeznali ponadto, że paliwo zostało zakupione, za dostarczone paliwo zapłacono, a jego zakupu nie ujęto w księgach podatkowych, aby uniknąć zbyt dużych kosztów i nie wykazywać strat.

Dodatkowo należy także zauważyć, iż kwestia autentyczności podpisów na kwitach bunkrowych była też przedmiotem oceny w postępowaniu przygotowawczym, skoro aktem oskarżenia objęto między innymi zarzut poświadczenia nieprawdy poprzez opatrywanie własnoręcznym podpisem kwitów bunkrowych. Końcowo też kwestia sfałszowania podpisów na dokumentach była przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego, wprawdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego, w Prokuraturze Rejonowej w K., a zakończonego umorzeniem dochodzenia w sprawie.

Z tych też względów, w ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów w tym zakresie, szczególnie, że jeszcze na etapie postępowania odwoławczego umożliwiono stronie zainicjowanie w tym zakresie postępowania karnego z czego wówczas nie skorzystano.

Do formalnego złożenia przez Pana M. W. zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w K. o popełnionym przestępstwie w przedmiocie sfałszowania jego podpisów na dokumentach, doszło dopiero na etapie postępowania sądowego.

Można jedynie dodatkowo zauważyć, iż ewentualne uniewinnienie wspólników Spółki w zawisłym wobec nich postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym w S., o ile zostanie wykazany jego wpływ na kwestie objęte zaskarżoną decyzją. Może stanowić podstawę dla ubiegania się o wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o uregulowanie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest to jednakże odrębne postępowanie, a o rozpoznaniu ewentualnego wniosku wznowieniowego decydować będzie właściwy organ podatkowy. A zatem, w sytuacji okazania się w późniejszym czasie, że dowody na jakich oparto zaskarżaną decyzje okazały się fałszywe, istnieje możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji.

Kolejną kwestią sporną w sprawie stanowiło dokonane przez organy podatkowe oszacowanie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej.

W ramach art. 23 o.p. ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego staniu faktycznego, w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości.

Trzeba jednakże zwrócić uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA między innymi w wyroku z 23 maja 2000 r. sygn. akt SA/Bk 592/1999 - nie publikowane LEX nr 43402).

Na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, iż Spółka prowadziła nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów w spornym roku podatkowym, co zasadnie spowodowało uznanie jej przez organy podatkowe, stosownie do przepisu art. 193 § 1 O.p, za nierzetelną zarówno po stronie przychodów jak i rozchodów jako nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokonanych w miesiącach sierpień-grudzień 2001r., co do kosztów uzyskania przychodów, oraz za miesiące czerwiec-grudzień 2001r. w zakresie wartości sprzedaży. Jednocześnie dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się na przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p, metodzie porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006r sygn. II FSK 1276/2005 ( niepublikowany - LEX 280443) wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Jak wynika z wywodów zaskarżonej decyzji, oszacowania obrotu dokonano na podstawie dowodów źródłowych - faktur zakupu - z zastosowaniem cen paliwa stosowanych przez podmiot trudniący się sprzedażą paliw hurtowo, tj. E. Wartość obrotu za poszczególne miesiące ustalono na podstawie ilości paliwa wykazanych w spornych fakturach zakupu i hurtowej ceny sprzedaży stosowanej przez Polski Koncern Naftowy "E" S.A. i P. dla odbiorców zewnętrznych, obowiązującej w dniach zakupu paliwa przez półkę "A".

Właśnie przyjęcie przez organy podatkowe w ramach oszacowania hurtowej ceny sprzedaży stosowanej przez Polski Koncern Naftowy "E" S.A. w P. dla odbiorców zewnętrznych, stanowi kwestę sporną, albowiem jak wskazuje pełnomocnik skarżących, przyjęto cenę stosowaną przez monopolistę krajowego w stosunku do małej spółki cywilnej.

Dokonując oszacowania obrotu Spółki w pozaewidencyjnym handlu paliwami nie można jednakże pominąć "specyfiki" prowadzonej przez nią w tym zakresie działalności. Trudno bowiem wymagać od organu podatkowego, aby odnosiła porównawczo wysokość obrotów spółki do działalności innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Niewątpliwie bowiem, o czym świadczy fakt skierowania przeciwko wspólnikom spółki aktów oskarżenia, ich działalność w zakresie obrotu paliwami nie miała charakteru "typowego" i oby nie "powszechnego". W sprawie nie został też ustalony krąg odbiorców paliwa, co przy uwzględnieniu stwierdzonego w sprawie sposobu obrotu paliwami sytuacji, byłoby co najmniej utrudnione, jak nie niemożliwe. Nie jest również wiadome , czy transakcje sprzedaży miały miejsce każdorazowo we Wrocławiu, czy też paliwo było przewożone do odbiorców w innych miejscowościach i tam odsprzedawane. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy podatkowe chcąc zbliżyć szacunek jak najbardziej do rzeczywistości, a równocześnie eliminując ewentualne możliwe zróżnicowanie cen na rynkach lokalnych, zasadnie przyjęły cenę hurtową stosowaną wprawdzie przez jednego z monopolistów, ale w stosunku do wszystkich odbiorców zewnętrznych. Inną kwestią jest to, że organy podatkowe nie wdając się w szczegółowe rozważania, uznały spółkę jako hurtownika, tym samym przyjmując ceny korzystniejsze dla niej niż w przypadku uznania sprzedaży za detaliczną. Nadto, co mogło być z korzyścią dla spółki, przy ogólnej tendencji wzrostowej cen paliwa, cenę hurtową stosowaną przez Polski Koncern Naftowy "E" S.A. i P. przyjęto w wysokości obowiązującej w dniach zakupu paliwa przez spółkę "A". Tym samym przyjmując cenę hurtową sprzedaży z dnia nabycia paliwa, wyeliminowano ewentualne wahania cen paliwa, pomiędzy datą jego nabycia a rzeczywistą datą jego zbycia.

Konkludując powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe stosując wybraną metodę oszacowania dochodu, dokonały tego w stopniu wystarczająco przybliżonym do stanu rzeczywistego, co oczywiście nie musi oznaczać że tożsamego. W szczególności, że Spółka dokonując obrotu paliwami naruszała przecież szczególne i uprzywilejowane zasady nabywania paliw przeznaczonych wyłącznie na ściśle określone przez ustawodawcę cele gospodarcze, w tym na potrzeby wodnego transportu śródlądowego.

Kolejna sporna kwestia dotyczyła ustalonego Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2001r.( w odniesieniu do sankcji VAT obejmującej wcześniejsze okresy rozliczeniowe rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało uchylone przez organ odwoławczy z uwagi na upływ terminu ich przedawnienia).

Niewątpliwie, w dacie wywiedzenia rozpoznawanej skargi do tut. Sądu, oba podniesione przez pełnomocnika skarżącej zagadnienia, co do istnienia po dniu 1 maja 2004 podstawy prawnej dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce przez wejściem w życie ustawy VAT z dnia 11 marca 2004r. oraz ewentualnej zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym – Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej, były przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie.

Obecnie oba wskazywane w skardze zagadnienia nie budzą już wątpliwości orzeczniczych. Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, zauważyć należy, iż słusznie organ odwoławczy jako podstawę prawną jego ustalenia przywołał art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1), po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Nietrafny jest także argument skarżącej, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nałożeniem na podatnika dodatkowego obowiązku podatkowego, którego nie przewidują przepisy VI Dyrektywy. Wskazać należy, że sprawa niniejsza dotyczy stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Cele nakreślone we wspólnotowych aktach prawnych, w tym też VI Dyrektywie, wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Ani te akty prawne, ani też orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (stosowane wprost przy interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w tym konkretnym przypadku miesiąca grudnia 2001 r. Należy też zauważyć, że wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym konstrukcji prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego przez prawo polskie, były przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sprawa przed ETS: C-168/06 Ceramika Paradyż), na które ETS odmówił udzielenia odpowiedzi podkreślając, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do UE (postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r., Dz. U. UE C 96 z 2007, s. 22).

A zatem przepisy prawa wspólnotowego, na które powołuje się w niniejszej sprawie pełnomocnik Spółki, nie mogą mieć w sprawie mocy wiążącej, gdyż stan faktyczny sprawy (okres rozliczeniowy za który zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe) dotyczy okresu gdy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. Z tym poglądem koresponduje także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos kjt przeciwko J. Vardze, w którym wskazano, że Trybunał nie jest właściwy do dokonania wykładni jeżeli okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem nowego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (wyrok opubl. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 48/7).Tym samym również i w tej części zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).