Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 825/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 - § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 120  129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Karol Pawlicki (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku oraz umorzenia postępowania za październik i listopad 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] stycznia 2021 r. nr [...]:

I. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. M. jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...]

- za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Spółki za grudzień 2015 r. w kwocie: [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji),

- za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Spółki za grudzień 2015 r. w kwocie: [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji),

II. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności K. M. jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...]

- za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Spółki za październik 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł (naliczonymi na dzień 31 grudnia 2020 r.);

- za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Spółki za listopad 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł (naliczonymi na dzień 31 grudnia 2020 r.);

- za koszty postępowania egzekucyjnego,

Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 16 lutego 2021 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.").

W odwołaniu z [...] lutego 2021 r. strona zaskarżyła powyższą decyzję w części, w której orzeczono solidarną odpowiedzialność K. M., jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, zarzucając:

1. naruszenie art. 123 oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez niezapewnienie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu, a w efekcie prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa;

2. wydanie decyzji w warunkach nieważności postępowania z uwagi na naruszenie art. 165 O.p. i niedokonanie skutecznie wszczęcia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2021 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1 - § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 118, art. 208 § 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że decyzją z [...] lipca 2020 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił "A" Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, za grudzień 2015 r.: kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: październik 2015 r. w kwocie należności głównej [...] zł, listopad 2015 r. w kwocie należności głównej [...] zł, grudzień 2015 r. w kwocie należności głównej [...] zł.

W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowych, w celu dochodzenia powyższych należności podatkowych, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] października 2020 r. wystawił i przekazał do organu egzekucyjnego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] do realizacji tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., za listopad 2015 r., grudzień 2015 r.

Zawiadomieniem w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji z [...] listopada 2020 r. organ egzekucyjny poinformował, że nie może podjąć czynności egzekucyjnych na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na brak majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone postanowieniem z [...] października 2020 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne.

W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez Spółkę zaległości podatkowych z przedmiotowego tytułu, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości na drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. M. - prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Ł. M. 8 grudnia 2020 r. (synowi K. M.) w urzędzie pocztowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności K. M. za zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy podkreślił, że fakt wydania przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzji w dniu [...] stycznia 2021 r. oznacza, że została ona wydana zgodnie z art. 118 § 1 O.p., a zatem działanie organu pierwszej instancji było prawidłowe.

W odniesieniu do kosztów egzekucyjnych, stanowiących przedmiot wszczętego postępowania w sprawie organ stwierdził, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. w tej części. Powyższe wynika z faktu, że podczas realizacji zadań na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w związku z nieprzystąpieniem do egzekucji, nie powstały koszty egzekucyjne.

Oceniając zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. M. jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. za przedmiotową zaległość podatkową, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "A" Spółka z o.o. została zawiązana w dniu [...] marca 2014 r. aktem założycielskim. W okresie od [...] grudnia 2014 r. do dnia [...] maja 2016 r. funkcję prezesa zarządu sprawował K. M.. Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. przypadał w dniu 25 stycznia 2016 r. Biorąc pod uwagę termin płatności ww. zobowiązania organ stwierdził, że upływał on w okresie, w którym K. M. pełnił obowiązki członka zarządu w Spółce jako prezes zarządu.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za wskazaną należność podatkową Spółki.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ wskazał, że wierzyciel - Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...], w dniu [...] października 2020 r. wystawił i przekazał do organu egzekucyjnego do realizacji tytuł wykonawczy obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., za listopad 2015 r., grudzień 2015 r.

W ocenie organu dowodami na bezskuteczność egzekucji są przeprowadzone przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne na podstawie innych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe, jak również zawiadomienie w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2020 r. nr [...]

W dalszej części uzasadnienia organ, oceniając czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz ustawy Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – dalej: "P.u.n.").

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że "A" Sp. z o.o. zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań, począwszy od listopada 2015 r. Nieuregulowane należności, to zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2015 r., z terminem płatności pierwszego z nich upływającym w dniu 25 listopada 2015 r.

Ponadto nie uregulowała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lipiec i październik 2017 r. oraz kwiecień 2018 r. Od listopada 2015 r. spółka posiada nieuregulowane należności wobec Skarbu Państwa. Analiza stanu zadłużenia wykazała, że Spółka już na koniec 2015 r. była niewypłacalna i stan ten utrzymywał się przez kolejne okresy prowadzenia działalności. Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka nie uregulowała należności w kwocie [...]zł wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, czego skutkiem było prowadzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postępowania celem zaspokojenia ww. wierzyciela.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w dniu [...] grudnia 2015 r. spółka stała się niewypłacalna i w terminie dwóch tygodni prezes zarządu powinien złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu K. M., jako prezes zarządu spółki, takiego wniosku wówczas nie zgłosił. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, poprzez wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomienia z [...] listopada 2020 r. w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji.

Organ wyjaśnił również, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik strony przekazał informację, że "A" Sp. z o.o. posiada majątek w postaci ciągnika siodłowego marki [...], rok prod. [...], jednakże organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić miejsca, w którym ww. pojazd się znajduje, co skutkowało brakiem możliwości podjęcia skutecznej egzekucji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2021 r. odmówił uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania Ł. M. na okoliczność niedoręczenia korespondencji odebranej na poczcie, adresowanej do K. M.,

W skardze z [...] września 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że "A" Sp. z o.o. nie posiada majątku, z którego jest możliwe przeprowadzenie egzekucji, mimo że przedłożone przez skarżącego dowody potwierdzają odmienny stan rzeczy, nieustalenie faktu, że Ł. M. w czerwcu 2021 r. nie był prezesem "A" Sp. z o.o. i nie był uprawniony ani zobowiązany do składania w imieniu tej spółki oświadczeń woli;

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie, w tym w efekcie orzeczenia w zakresie nieobjętym postępowaniem odwoławczym;

3. naruszenie art. 123 oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a w efekcie prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa;

4. wydanie decyzji w warunkach nieważności postępowania, z uwagi na naruszenie art. 165 O.p. i nie dokonanie skutecznie wszczęcia postępowania w sprawie.

5. naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności wyjaśniających czy spółka "A" Sp. z o.o. posiada majątek, który umożliwiał wyegzekwowanie długów w/w firmy;

6. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania mimo wykazania przesłanek uwalniających od przeniesienia odpowiedzialności oraz mimo braku spełnienia przesłanek opisanych w ww. przepisie;

7. naruszenie art. 216 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań Ł. M., mimo że wyjaśnienie okoliczności objętych wskazaną tezą dowodową było niezbędne dla wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] lutego 2022 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu na okoliczności wskazane w tym piśmie.

Na rozprawie w dniu [...] lutego 2022 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów:

1. Pisma Ł. M. z [...] września 2021 r. na okoliczność wykazania, że nie pełni on funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o. od maja 2021 r.

2. Informacji o dokonaniu wpisu zastawów skarbowych.

3. Wydruku z systemu CEPiK na okoliczność, że spółka posiada majątek, z którego jest możliwa egzekucja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. stanowiły przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 - § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Według art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z przepisu § 2 tego artykułu wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3 a.

Zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (tj. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę), natomiast zgodnie z § 3a ww. przepisu, w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 wyżej cytowanego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p., wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Przepis art. 116 O.p. uprawniający organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, obejmuje zarówno przesłanki pozytywne tego orzeczenia, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, tj. powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub w części oraz przesłanki negatywne, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, tj.: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne lub, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez winy członka zarządu lub wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Przesłanki negatywne zobowiązany jest wykazać członek zarządu. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest zwolniony z obowiązku szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 O.p. wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, a także reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, LEX nr 2019372; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14, LEX nr 2081094; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15, LEX nr 2345351; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, LEX nr 2486096 oraz 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330, Dowgier Rafał Art. 116. {w}: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019).

Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., podjętej w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 6/08 (opublikowano: ONSAiWSA 2009/2/19) wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy procedury podatkowej i było zgodne z zasadami określonymi w art. 120 – 129 O.p. oraz przepisami Rozdziału 11 O.p., w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

W badanej sprawie o naruszeniu prawa nie może świadczyć odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16 – powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15).

W ocenie Sądu organy zasadnie orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. za przedmiotową zaległość podatkową. Ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny nie budzi wątpliwości.

Bezzasadny okazał się zarzut dotyczący wydania przez organ odwoławczy decyzji wykraczającej poza zakres odwołania strony. W przedmiotowej sprawie została wydana decyzja przez organ pierwszej instancji, od której strona złożyła odwołanie. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że decyzja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] w części uzyskała walor ostateczności i prawomocności. Zgodzić się należy z wnoszącym skargę, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczyły tylko i wyłącznie tej części decyzji, w której orzeczona została odpowiedzialność podatkowa strony za zaległość podatkową "A" Sp. z o.o. Niemniej, zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy rozpoznając sprawę, nie mógł ograniczyć się jedynie do zbadania zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz był zobowiązany dokonać kompleksowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obu instancji i orzec w sprawie.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do kwestii doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w sprawie nastąpiło prawidłowe wszczęcie postępowania wobec K. M., bowiem zastosowanie miały przepisy ustawy Prawo pocztowe, co zostało szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji na stronach [...]-[...] (k[...]-[...] akt adm.).

Kwestionowane przez stronę skarżącą doręczenie, dokonane było zgodnie z przepisami prawa i jest skuteczne. Podnoszona w skardze okoliczność nieprzekazania adresatowi przesyłki przez domownika, który ją odebrał, nie może mieć wpływu na skuteczność doręczenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje podgląd, że doręczenie w trybie doręczenia zastępczego (odbiór przez domownika), uznaje się za równoznaczne z doręczeniem korespondencji samemu adresatowi. Podjęcie się odbioru korespondencji przez domownika adresata, nakłada na niego obowiązek należytego zadbania o interesy adresata. Niedochowanie należytej staranności przez taką osobę nie stanowi okoliczności mającej wpływ na bieg terminów w postępowaniu. Za zaniedbanie domowników w zakresie przekazania przesyłki adresatowi oraz poinformowania o dacie jej odbioru, odpowiedzialność ponosi strona. W takich okolicznościach organ podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji tych zaniedbań, gdyż mogłoby to prowadzić do poważnych komplikacji w procedowaniu spraw, w których doręczenia w znacznej części polegają na odbiorze przez domowników bądź osoby upoważnione, co jest równie skuteczne jak doręczenie samemu adresatowi. Skuteczne doręczenie w ww. trybie następuje wówczas, gdy pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru (por. postanowienie NSA z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 2247/11, postanowienie NSA z 9 listopada 2018 r. I GZ 367/18).

Nie budzi wątpliwości fakt, że K. M. wiedział, że wobec niego prowadzone jest przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postępowanie podatkowe, o czym świadczy zakres udzielonego przez niego pełnomocnictwa adwokatowi M. W..

Strona, pomimo - jak twierdzi - braku wiedzy o toczącym się postępowaniu, w dniu [...] stycznia 2021 r. udzieliła pełnomocnictwa na druku PPS-1 w zakresie wskazanym we wszczęciu postępowania (k. [...]-[...] akt adm.). Pełnomocnictwo to obejmuje również prawo reprezentowania na każdym stadium postępowania, włącznie z reprezentacją w postępowaniu sądowoadministracyjnym, z prawem do wniesienia odwołań od decyzji i skarg do sądu administracyjnego oraz skargi kasacyjnej do NSA i reprezentacji przed sądami (k. [...]-[...] akt adm.). Zakres udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa adwokatowi M. W. oznacza, że korespondencja odebrana przez Ł. M. w dniu 8 grudnia 2020 r. została przekazana adresatowi. Zatem skoro strona w dniu [...] stycznia 2021 r. mogła umocować adwokata M. W. do reprezentowania jej w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości "A" Sp. z o.o., a kserokopie całości akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony otrzymał dopiero w dniu 19 lutego 2021 r., to oznacza, że K. M. nie tylko wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym, ale również doskonale znał jego zakres. Z uwagi na powyższe podniesiony zarzut jest nietrafiony.

W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącego dotyczącego braku obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie powstania zaległości. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka powinna najpóźniej w terminie do 12 stycznia 2016 r. (w uzasadnieniu decyzji na stronie [...], wskazano rok 2015, jednak stanowi to oczywistą omyłkę) wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Na powyższą konieczność wskazywało trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych (pierwsze niezapłacone zobowiązanie stanowi zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. z terminem płatności przypadającym 25 listopada 2015 r., drugie - zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. z terminem płatności przypadającym 28 grudnia 2015 r.). Zatem w dniu 29 grudnia 2015 r. spółka stała się niewypłacalna (trwale zaprzestała regulować swoje zobowiązania) i w terminie dwóch tygodni prezes zarządu powinien złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości.

Pomimo jednak spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., nakładającej na członka zarządu obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, skarżący, jako prezes zarządu spółki, takiego wniosku wówczas nie zgłosił.

W kontekście wskazanych powyżej wyjaśnień stanowisko skarżącego jest bezzasadne.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącego, że organ nie podjął w istocie żadnych czynności, by zweryfikować zgłoszony przez stronę majątek spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] maja 2021 r. organ odwoławczy zlecił z urzędu Naczelnikowi Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie postępowania egzekucyjnego względem wskazanego przez stronę w postępowaniu odwoławczym majątku "A" Sp. z o.o. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] czerwca 2021 r. poinformował, że organ egzekucyjny przeprowadził dodatkowe postępowanie mające na celu sprawdzenie możliwości i oceny skuteczności egzekucji z ruchomości - ciągnika siodłowego [...], rok. prod. [...]. Pracownik organu egzekucyjnego [...] czerwca 2021 r. skontaktował się z aktualnym prezesem "A" Sp. z o.o. Ł. M. w miejscu zamieszkania będącym jednocześnie siedzibą ww. spółki. Prezes zarządu spółki oświadczył, że nie zna miejsca położenia ruchomości i nie wie, w jakim jest stanie technicznym. Wobec tej sytuacji, ww. pracownik pozostawił prezesowi spółki wezwanie na podstawie art. 37b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do złożenia w ciągu 7 dni oświadczenia o posiadanym majątku spółki. Z uwagi na brak reakcji na wezwanie, 15 czerwca 2021 r. ponownie podjęto próbę kontaktu z prezesem zarządu spółki w miejscu zamieszkania, jednak bezskutecznie. Do 18 czerwca 2021 r. Ł. M. nie skontaktował się z organem egzekucyjnym oraz nie złożył oświadczenia. Brak reakcji ze strony prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. i brak możliwości zlokalizowania ruchomości uniemożliwia potwierdzenie istnienia tego składnika majątkowego spółki oraz podjęcie skutecznej egzekucji.

Jednocześnie Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że [...] czerwca 2021 r. złożył wniosek o dokonanie wpisu w Rejestrze Zastawów Skarbowych na rzecz Skarbu Państwa na:

1. ruchomości - naczepa ciężarowa, cysterna x. [...] r.,

2. ruchomości - ciągnik samochodowy siodłowy, [...], [...] r., o podanych numerach rejestracyjnych, co skutkowało wpisem wskazanych ruchomości do ww. rejestru w dniu [...] czerwca 2021 r.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych o bezskuteczności egzekucji można mówić wtedy, kiedy w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Żaden z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani przepisów Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia bezskuteczności egzekucji. Pojęcie "bezskuteczność" należy, więc definiować zgodnie z wykładnią językową jako "nieprzynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy egzekucja była skierowana do całego majątku podatnika, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował celu egzekucji, o którym mowa w art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków m.in. dotyczących podatków, opłat i innych należności (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. o sygn. akt II FSK 1756/06).

Były członek zarządu nie może wymagać od organów podatkowych podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych, co do ostatecznego skutku czynności, mających na celu poszukiwanie wskazanego w trybie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. majątku, który mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, były członek zarządu zobowiązany jest wykazać majątek o znanym miejscu, w którym się znajduje, z którego istnieje realna możliwość prowadzenia egzekucji. Chodzi w tym przypadku o majątek niesporny, nadający się do szybkiej, efektywnej egzekucji.

Powyższych ustaleń nie zmienia również podnoszona przez stronę okoliczność, że Ł. M. w czasie przeprowadzania postępowania uzupełniającego nie pełnił w spółce funkcji członka zarządu.

Zauważyć należy, że w dniu [...] września 2021 r., celem zweryfikowania powyższej okoliczności, organ odwoławczy zapoznał się z aktami rejestrowymi "A" Sp. z o.o. znajdującymi się w Sądzie Rejonowym [...] w P. IX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie akt rejestrowych spółki stwierdzono, że Ł. M. faktycznie w momencie przeprowadzania uzupełniającego postępowania egzekucyjnego, nie pełnił już żadnych funkcji w ww. spółce. Z ustaleń organu odwoławczego wynika także, że aktualnie spółka nie posiada zarządu. Zatem trudno zgodzić się ze skarżącym, że organ mógł podejmować inne działania celem przeprowadzenia egzekucji ze wskazanego w postępowaniu odwoławczym majątku. Faktem jest, że spółka jest właścicielem ww. ruchomości, jednak przeprowadzenie z niej egzekucji, z uwagi na brak osób legitymujących się prawem do reprezentacji spółki, jest na ten moment niemożliwe. Co więcej, podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd Rejonowy [...] w P. IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie art. 25a ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018, poz. 986) wszczął postępowanie o rozwiązanie ww. podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, które toczy się pod sygnaturą akt [...] (dowód: notatka sporządzona w dniu 30 września 2021 r.).

Jednocześnie Sąd na rozprawie uwzględnił, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., zawarty w piśmie procesowym z [...] lutego 2022 r. wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów na okoliczności wskazane w tym piśmie. Wyjaśnić należy, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, gdy bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Wobec braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd stwierdza prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wskazuje na zasadność podjętego orzeczenia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. Organy dokonały całościowej oceny pełnego materiału dowodowego sprawy. Na jego podstawie zostały wyciągnięte spójne i logiczne wnioski, które z kolei zawarto w treści zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.