Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 903/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. Sz. i A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3.745 (trzy tysiące siedemset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r. A. i M. S. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W uzasadnieniu wniosku wskazali, iż otrzymana przez A. S. w roku 2004 należność zagraniczna, w związku z wyznaczeniem na stanowisko w regionalnej kwaterze NATO [...] w H. , objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art.21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawców świadczy o tym fakt, że w obowiązującym w 2004 r. stanie prawnym ustawodawca w powołanym przepisie posługuje się pojęciem "dodatek zagraniczny" a dopiero od 1 stycznia 2005 r. zmieniono treść tego przepisu dodając "należności zagranicznej". W ocenie wnioskodawców pojęcie "należność zagraniczna" jest rodzajowo odmienna od pojęcia "dodatku zagranicznego" podlegającemu opodatkowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze 2004.

Od powyższej decyzji podatnicy pismem z dnia [...] r. odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i rozpoznanie sprawy zgodnie z wnioskiem podatnika tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu A. i M. S. powtórzyli argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych należy brać pod uwagę przepisy regulujące zasady ustalania wysokości wypłaconej A. S. w 2004 roku należności zagranicznej. Zasady te były określone w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, zgodnie z którym żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - przysługuje należność zagraniczna w wysokości określonej, przy zastosowaniu mnożników określonych w tym przepisie - stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełnił służbę na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, p0z. 1403), zwanej w tym rozporządzeniu "kwotą bazową". Tym samym organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż skoro kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego, użyte w przepisach w/w rozporządzenia Rady Ministrów pojęcie " należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" O słuszności takiej tezy zdaniem organu podatkowego drugiej instancji przesądza także fakt, że w związku z włączeniem z dniem 01.01.2004r. do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych "dodatku zagranicznego", należność zagraniczna, identycznie jak dodatek zagraniczny została podwyższona (ubruttowiona).

Organ podatkowy wskazał również, przytaczając art. 21 ust 1 pkt 110 w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, 2004 roku oraz w 2005 roku, iż w roku 2003 dodatek zagraniczny wolny był od podatku dochodowego, co wynikało wprost z treści przepisu, natomiast w 2004 roku i 2005 dodatek zagraniczny został opodatkowany poprzez wyłączenie go z zakresu zwolnień od podatku dochodowego. Zdaniem organu podatkowego nowelizacja przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) doprecyzowała z dniem 01.01.2005 r. brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, stawiając na równi pojęcie "dodatku zagranicznego" z "należnością zagraniczną"( poprzez dodanie w art. 21 ust l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po wyrazach "dodatek zagraniczny" w nawiasie wyrazów "(należności zagranicznej)"). Miało to na celu usunięcie wątpliwości rodzących się z różnego nazewnictwa używanego w przepisach podatkowych i przepisach dotyczących żołnierzy. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, użycie takiego zapisu art. 21 ust 1 pkt 110 ustawy uściśliło jedynie wcześniejszy zapis ustawowy poprzez doprecyzowanie, że "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo. Wyłączenie zaś ze zwolnień od podatku dochodowego "dodatku zagranicznego" nastąpiło już w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. Konkludując organ odwoławczy uznał, iż przychód uzyskany przez A. S. w 2004 r. z tytułu "należności zagranicznej" podlegał opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w ustawie.

Odnosząc się zaś do zarzutu odwołujących się w kwestii naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uznał go za bezpodstawny, gdyż o przebiegu postępowania pełnomocnik podatników był informowany na każdym etapie postępowania przez organ pierwszej instancji. Fakt zaś, iż podatnik prezentował odmienne od organu podatkowego pierwszej instancji stanowisko w kwestii opodatkowania nie oznacza, iż doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący M. S. i A. S. wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez przyjęcie, że należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierza zawodowego podlega opodatkowaniu,

2) naruszenie prawa procesowego - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali stanowisko zawarte we wniosku z dnia 20 marca 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. wskazując, że "należność zagraniczna" wypłacona w 2004 r. żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących przy założeniu racjonalności ustawodawcy, nie sposób uznać za tożsame dwóch różnych pojęć tylko dlatego, iż zasady ich obliczania są podobne lub takie same. Na poparcie stanowiska zawartego w skardze podatnicy przywołali orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych wydane na gruncie analogicznego stanu faktycznego: WSA w Bydgoszczy z dnia 15.12.2005 r. I SA/Bd 526/05, WSA w Warszawie z dnia 08.03.2006 r. III SA/Wa 2458/05, WSA w Warszawie z dnia 04.08.2006 r. III SA\Wa 15/05/05 oraz WSA w Opolu z dnia 20.09.2006r. I SA/Op 146/06.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, iż zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć i istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdził, że decyzja ta narusza prawo.

Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei Art. 21 ust. l pkt 110 tej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych macierzyńskich.

Z powyższego przepisu wynika, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że wyłączona od opodatkowania jest wartość świadczeń przysługujących pracownikom jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie.

Opodatkowaniu podlegają jednakże: wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie.

Definicję pracownika zawiera art.12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którą za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Skarżący, będąc żołnierzem zawodowym, pozostawał w stosunku służbowym. Został on, bowiem wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] r., a następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] r. do pełnienia służby poza granicami państwa w Regionalnej Kwaterze Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w mieście [...] H.

W myśl §19 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz.U. Nr 122, poz.1333) przedstawicielstwo wojskowe zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju.

Stosownie do art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy - żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Zgodnie z kolei z art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004 r., żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Wysokość, warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, wydane na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 lipca 2004 r. z tym, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. W § 23 ust.2 tegoż rozporządzenia postanowiono, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, póz. 1198). Skarżący A. S. jako żołnierz zawodowy, decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] r., a następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] r., został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w Regionalnej Kwaterze Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w mieście [...] H, a zatem przepisy powyższego rozporządzenia mają do niego zastosowanie.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną, która jest ustalana według stawki dodatku zagranicznego bazowego. W podobny sposób jest określana (według stawki dodatku zagranicznego bazowego) wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego na podstawie art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty tego dodatku określa rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej.

Z faktu, że należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny organy podatkowe wywodzą, iż są to świadczenia identyczne i należność zagraniczna powinna w 2004 r. podlegać opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagranicznym.

Z takim stanowiskiem trudno się jednak zgodzić. Przepisy prawa podatkowego tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. W wykładni nie można "uzupełniać ustawodawcy". Skoro tenże ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny przysługujący członkom personelu dyplomatyczno - konsularnego. W art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii pod zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie można przez analogię tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkował (vide. R. Mastalski: Prawo podatkowe I- część ogólna. Warszawa 1998, s. 52, uchwala składu 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., FPS 1/96).

W konsekwencji okoliczność, że wysokość należności zagranicznej jest ustalana podobnie jak dodatku zagranicznego, nie daje podstawy do utożsamiania tych dwu świadczeń. Podobnie przesądzającego znaczenia nie może mieć podwyższenie (tzw. ubruttowienie) począwszy od dnia l stycznia 2004 r. - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 75 poz. 702) – należności zagranicznej.

Zmiana brzmienia art.21 ust. 1 pkt 110 z dniem l stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów - "należność zagraniczna", nie oznacza, że roku 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Wykładnię, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi, bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji (vide wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r.. III SA 1634-1635/93).

W rezultacie należy uznać, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe naruszyły art. 21 ust.l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. 3 pkt l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Identyczne stanowisko, w analogicznych sprawach zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 526/05, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2458/05.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270) orzeczono jak w sentencji . Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

[pic]