Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 410/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 431/15 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 lipca 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 1343 (słownie: jeden tysiąc trzysta czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

Dyrektor Izby Skarbowej w Z.(dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 431/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi K. L. (dalej: Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora IS z 23 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2007 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z 27 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US), po ponownym rozpatrzeniu sprawy (pierwotne decyzje Naczelnika US odpowiednio z: 22 listopada 2012 r. i 30 grudnia 2013 r. zostały uchylone decyzjami Dyrektora IS odpowiednio z: 24 czerwca 2013 r. i 30 maja 2014 r. - przyp. NSA) określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2007 r. w wysokości 7.129 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą (niezarejestrowaną i niezgłoszoną dla celów podatku VAT), polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu, posługując się loginami: d., p., w innych okresach objętych kontrolą – d.- przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim komputery oraz akcesoria do nich.

Organy, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności: oświadczeń Skarżącego, umów zlecenia zawartych między Skarżącym a W. L., historii rachunków bankowych Skarżącego, pism uzyskanych od sp. z o.o. U. P., pisma z 16 października 2013 r. uzyskanego od sp. z o.o. G. A., zeznań Skarżącego, zeznań W. L. oraz jego pracowników (P. L., B. L., M. S., M. C., G.S.), zeznań D. T., informacji uzyskanych od losowo wybranych osób, które za pośrednictwem A. nabyły towary wpłacając kwotę na konto Skarżącego, nie podzieliły twierdzenia Skarżącego, że sprzedaży dokonywał na rzecz firmy C. P. należącej do jego brata - W. L.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję ostateczną Skarżący zarzucił Organowi naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 113 ust. 1 i 5 ww. ustawy w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę podkreślił, że: błędne było uznanie, iż przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy jako pracownik (zatrudniony na umowę zlecenia) swojego brata dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów w imieniu jego firmy; większość zgromadzonego materiału pochodziła z arkusza informacyjnego uzyskanego od Dyrektora Izby Skarbowej w B. w ramach pomocy technicznej, nie mógł on zatem stanowić dowodu w niniejszej sprawie; chcąc ustalić, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT organ powinien wziąć pod uwagę szereg wyjaśnień kupujących, zgodnie z którymi zakupy dokonywane były nie u K. L., lecz w firmie C. P.; z uzyskanych odpowiedzi od wybranych kontrahentów jednoznacznie wynikało, że to firma W. L. dokonywała dostaw w rozumieniu ustawy o VAT; pomimo wiedzy uzyskanej od U. P. sp. z o.o., że operacje finansowe na rzecz Skarżonego dokonywane były za pośrednictwem 7 rachunków bankowych, organ, po uzyskaniu odpowiedzi z banków, odniósł się wyłącznie do dwóch z nich; pominięto także, że z zestawienia U. P. sp. z o.o. wynikało wprost, iż Skarżący występuje w dokumentach jako nadawca, natomiast jako płatnik wskazywana jest firma jego brata; błędnie obliczono kwotę, której przekroczenie stanowiło utratę zwolnienia; przyjmując inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ zarysował jedynie metodykę swojego działania, nie przedstawiając szczegółowych wyliczeń, czym uniemożliwił weryfikację prawidłowości dokonanych ustaleń.

3.2. Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji 19 listopada 2015 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że: w aukcjach sprzedaży A. podawano, iż towar jest sprzedawany przez firmę W. L., co też zostało wskazane przez kontrahentów; numery faktur, na które powoływano się w skardze, nie znajdują się w aktach sprawy, ale są w posiadaniu pełnomocnika, który otrzymał je od W. L.; wielokrotnie wnosił o sprawdzenie wszystkich nabywców; nie doszło do kontroli za lata wcześniejsze u W. L. z uwagi na przedawnienie.

3.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę (choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za zasadne) i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że: organy przedwcześnie przesądziły o statusie Skarżącego jako podatnika VAT uznając, że to on był dostawcą całości towarów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a nie w części lub w całości firma W. L.; przyjmując, kto był dostawcą towarów w dużej mierze organy oparły się na ustaleniach dotyczących tego, w jaki sposób przebiegała sprzedaż towarów przez internet; decydujące znaczenie przypisano temu, że to na konta bankowe Skarżącego wpływały należności za kupiony towar; taki stan rzeczy nie mógł jednak być okolicznością przesądzają, kto jest dostawcą towaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy z zeznań zarówno Skarżącego, jak i jego brata W. L. spójnie wynikało, że ten pierwszy, pracując u brata, sprzedawał na jego rzecz towary; z zeznań obu wynikało również, że Skarżący nie posiadał udokumentowanego umocowania do dokonywania czynności w imieniu zleceniodawcy oraz że rozliczali się gotówkowo z tytułu sprzedaży; podstawą nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy było zaniechanie przeprowadzenia kontroli u W. L. za lata 2006-2007 przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a podmiot ten zeznał, że ma dowody (faktury zakupu), iż towar sprzedawany przez Skarżącego należał do jego firmy; organ dopiero 4 lipca 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. o wezwanie W. L. do wskazania osób odpowiedzialnych w firmie za sprzedaż internetową w badanym okresie, do wskazania loginów, którymi posługiwał się W. L. oraz dostarczenia dokumentów zakupu i sprzedaży dokonywanych przez jego firmę (w odpowiedzi W. L. w piśmie z 30 sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że w związku z upływem okresu przedawnienia, nie jest w stanie dostarczyć żądanych dokumentów za lata 2006-2007 r.); w złożonej skardze powiązano numery niektórych operacji ujętych przez organ w decyzji po stronie Skarżącego z odpowiadającymi im fakturami wystawionymi przez firmę jego brata; z oświadczenia pełnomocnika Skarżącego złożonego na rozprawie 19 listopada 2015 r. wynikało, że takie faktury są w posiadaniu W. L., a więc są fizycznie dostępne; skoro Skarżący wskazywał, że wpływy z operacji przypisanych mu przez organ w niniejszym postępowaniu odpowiadają jednocześnie fakturom wystawionym przez C. P., to nie ulegało wątpliwości, że zachodziło ryzyko podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, co z oczywistych względów było niedopuszczalne; koniecznym zatem stało się wyjaśnienie tej kwestii przez organ w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego.

Sąd zwrócił uwagę na to, że: pytani w sprawie o okoliczności transakcji wybrani odbiorcy przesyłek w większości odpowiadali, że nie byli stronami transakcji zawieranych z K. L. (część z nich, przesyłając kopie faktur, wprost wskazywało, że dokonywali transakcji z firmą C. P.); w tej sytuacji przyporządkowanie całości sprzedaży Skarżącemu, bez poczynienia dodatkowych ustaleń w tym zakresie, było w ocenie Sądu działaniem, które mogło budzić brak zaufania do organu; z pisma U. P. sp. z o.o. z 25 lipca 2014 r. wynikało, że oznaczenie "płatnik" używane przez tę firmę wskazywało na jednostkę właściwą do obciążenia kosztami za przesyłkę, a tą zgodnie ze wskazaniem K. L. była firma C. P.; Skarżący regulował prowizje za konto internetowe, jednak nie przesądzało to o jego roli jako dostawcy towaru, albowiem konsekwencją prowadzenia konta internetowego i prowadzenia sprzedaży za jego pośrednictwem jest obowiązek uiszczania opłat; organy pominęły fakt, że W. i K. L. są braćmi, nadając decydujące znaczenie literalnemu brzmieniu umowy zlecenia na serwisowanie sprzętu komputerowego, a do której zmiany mogło dojść także w formie ustnej z uwagi na brak zastrzeżenia w jej treści rygoru nieważności; postępowanie organów, mimo podjętych wielu czynności dowodowych, uchybiło zasadom wyrażonym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.3. Wobec stwierdzonych uchybień Sąd uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego za przedwczesne. Wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił wyrażone stanowisko Sądu, w celu dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych do realizacji prawdy materialnej, przez podjęcie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia kto był rzeczywistym dostawcą towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Nadto organ powtórnie rozpoznając sprawę, powinien zwrócić uwagę, że swobodne dysponowanie przez Skarżącego środkami, które wpływały na jego konto, co potwierdzał zakup mieszkania, mogło wskazywać, że część sprzedawanego towaru mogła do niego należeć.

4.4. Sąd nie podzielił natomiast motywów Skarżącego podważających legalność zgromadzonych przez organy dowodów. W tym zakresie za nietrafny uznał zarzut, że pomoc techniczna mogła mieć miejsce dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, a uzyskane w ten sposób informacje nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Z kolei w odniesieniu do twierdzenia Skarżącego, że nadanie materiałom uzyskanym w ramach pomocy technicznej formy załączników do protokołu naruszało art. 290 § 4 O.p., Sąd uznał, że w protokole oraz załącznikach do niego mogą się znaleźć również inne materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 3 § 1 i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że:

- organy przedwcześnie przesądziły o statusie Skarżącego jako podatnika podatku VAT uznając, że to on był dostawcą całości towarów, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, za pośrednictwem portalu A., a nie w części lub całości firma W. L.;

- uznając, kto był dostawcą towarów, organy w dużej mierze oparły się na ustaleniach dotyczących tego, w jaki sposób przebiegała sprzedaż towarów przez internet przypisując tym samym decydujące znaczenie temu, że to na konta bankowe Skarżącego wpływały należności za kupiony towar, w sytuacji gdy takie okoliczności jak samodzielne wykorzystywanie przez Skarżącego kont na portalu A. o nazwie d. oraz p., wykorzystywanie kont osób trzecich (d.), na których oferował do sprzedaży towary w postaci komputerów oraz akcesoriów do komputerów, dysponowanie tym towarem, sporządzanie opisów towarów do ofert sprzedaży, kontaktowanie się z potencjalnymi nabywcami, otrzymywanie przez Skarżącego należności na swój osobisty rachunek bankowy, a nie firmowy W. L. i swobodne nimi dysponowanie, regulowanie przez Skarżącego na rzecz U. P. sp. z o.o. należności za usługi kurierskie, a także brak dowodów pozwalających przyjąć, iż prowadzonym przez Skarżącego sprawom można nadać skutek zlecenia lub umowy o świadczenie usługi podobnej do zlecenia oraz, że złożył on rachunek z nich W. L., a także treść umowy zlecenia dotyczącej serwisu sprzętu komputerowego dowodziły o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego w tym zakresie i dokonaniu dostawy towaru w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.;

- organy nierzetelnie ustaliły stan faktyczny, bowiem nie przeprowadziły kontroli u W. L. za lata 2006-2007 przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy prowadzenie kontroli przez ograny u tej osoby w sposób bezpośredni nie stanowiło wyłącznego i jedynego sposobu pozyskania dokumentów w niniejszej sprawie, a ich dostarczenie leżało przede wszystkim w interesie Skarżącego, na których posiadanie powoływał się jego brat, a z którym relacje, jak podnosili obaj bracia, opierały się na dużym zaufaniu;

- fakt powiązania przez Skarżącego w skardze wpływów z przypisanych mu operacji przez organy w niniejszym postępowaniu z fakturami wystawionymi przez Skarżącego rodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży co skutkowałoby naruszeniem zasady proporcjonalności a także neutralności VAT, w sytuacji gdy Skarżący pomimo łączących go z bratem bliskich relacji, nie przedstawił dowodów o tym świadczących;

- wybrani odbiorcy przesyłek potwierdzili, że nie byli stronami transakcji zawieranymi ze Skarżącym, w sytuacji gdy przywołali oni jedynie okoliczności, które mogły być stwierdzone wyłącznie w oparciu o posiadane przez te osoby dokumenty bowiem wskazywały, że jako wystawca faktury wpisywana była firma brata, na niektórych fakturach widniał podpis Skarżącego oraz jego rachunek bankowy;

- fakt prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem kont internetowych i uiszczanie za nie należnych opłat w świetle pisma U. P. sp. z o.o. z 25 lipca 2014 r., nie niweczy twierdzeń Skarżącego, iż dokonywał sprzedaży towarów jako przedstawiciel firmy brata;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art.151 P.p.s.a. i w związku z art. 188 oraz art. 191 O.p. przez ocenę, że:

- decydujące znaczenie organy nadały literalnemu brzmieniu umowy zlecenia zawartej pomiędzy Skarżącym a jego bratem, której przedmiotem było serwisowanie sprzętu komputerowego, podczas gdy nie tylko wskazana umowa lecz ocena wszystkich działań podejmowanych przez Skarżącego dla potrzeb podatku VAT została dokonana przez organ w sposób uwzględniający podatkowe, a nie cywilistyczne pojęcie dostawy towarów;

- uwzględniono poszczególne dowody w sposób oderwany od całokształtu okoliczności faktycznych, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie została podjęta w oparciu o jeden konkretny dowód, lecz na podstawie wielu różnych dowodów i okoliczności, w tym biernej postawy Skarżącego przy gromadzeniu dowodów;

3) art. 133 w związku art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 153 w związku z art. 188 oraz art. 191 O.p. przez brak oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie dostaw towaru przez Skarżącego i wskazanie, że do załatwienia sprawy konieczne jest ustalenie ich właściciela, w sytuacji gdy w świetle zebranego materiału dowodowego to Skarżący dysponował towarem;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organy decydujące znaczenie dla finalnej oceny zebranego materiału dowodowego przypisały faktowi wpływu na konta bankowe Skarżącego należności tytułem sprzedanego towaru. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy - omówionego w zaskarżonej decyzji - wynikało, że organy, oprócz wspomnianej okoliczności wpływu środków pieniężnych na konta bankowe Skarżącego, wzięły również pod uwagę inne okoliczności, które ocenione w łączności uprawniały do zgoła odmiennych wniosków.

Otóż, organy eksponowały również to, że Skarżący uzyskanymi ze sprzedaży środkami pieniężnymi swobodnie dysponował. Zwróciły uwagę na to, że operacje finansowe dokonywane przez Skarżącego świadczyły o przeznaczeniu pieniędzy na swoje cele prywatne: przelew na konto oszczędnościowe kwoty 130 000 zł i zakup mieszkania (Skarżący nie zaprzeczył, że dokonał zakupu mieszkania, ale już nie pamiętał jak było płacone za mieszkanie - str. 10 decyzji organu pierwszej instancji). Skarżący pomimo twierdzenia o przekazywaniu pochodzących ze sprzedaży kwot swojemu bratu, nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu. Ani on, ani jego brat nie byli w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wzajemne rozliczenia. Zresztą, co sam przyznał Skarżący, podczas przesłuchania z 18 lipca 2012 r.: "Z firmą C. P.rozliczałem się gotówkowo, wypłacałem pieniądze w bankomacie. Żadnych potwierdzeń przyjęcia gotówki nie było" (str. 4 decyzji organu pierwszej instancji).

Również brak było dowodów potwierdzających rzekomy zakup sprzedawanych towarów przez W. L. i przekazania ich Skarżącemu. Oświadczenie W. L. z 18 lipca 2012 r. o posiadaniu przez niego dowodów zakupu towaru, które to dowody mogłyby wskazywać na to, że to jego firma była właścicielem tych towarów, nie doprowadziło do ich okazania. Skarżący z kolei, mając zapewnione w sprawie prawo do czynnego udziału, nie przedstawił dokumentów na poparcie tego oświadczenia, mimo że w toku postępowania wskazywał, iż sprzedawanego przez niego towary miały należeć do W. L.

Po wtóre, organy eksponowały okoliczności związane z samą organizacją sprzedaży. I tak, to Skarżący dokonywał jej za pośrednictwem nicków d. i p., których kod aktywacji został wysłany Skarżącemu oraz d. (należącym do D. T.), o których wiedzy nie miał W. L. Ponadto: - to Skarżącego dane, a nie firmy jego brata, widniały w powiadomieniach dla kupujących na A.; - z informacji otrzymanych od A. wynikało, że sprzedawcą towarów wystawianych na tym portalu za pomocą konta d. był Skarżący; - to Skarżący dokonywał przelewów spółce P. tytułem prowizji za konto d.

W tak przedstawianych okolicznościach, mających poparcie w zgromadzonym materiale sprawy, organy mogły uznać go za zupełny. W świetle bowiem art.187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przewidziana w tym przepisie zasada kompletności oznacza, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą Skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu generalnie zagwarantowano Skarżącemu możliwość aktywnego działania, a posiadając jednocześnie pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności, mógł ją dokładnie zobrazować, tym bardziej, gdy według niego organy rozmijały się z rzeczywistością.

W tle powyższych uwag należało mieć na względzie, że postępowanie przed organami toczyło się blisko pięć lat (kontrolę podatkową za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. wszczęto w listopadzie 2011 r., postępowanie podatkowe wszczęto w czerwcu 2012 r., zaskarżoną decyzję wydano w lipcu 2015 r.). W tym czasie decyzje organu pierwszej instancji były dwukrotnie przez organ odwoławczy uchylane (por pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia) i przekazywane do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym też czasie Skarżący, jak i jego brat byli przesłuchiwani w sprawie, sam zaś Skarżący miał w jej ramach zapewnione prawo do czynnego udziału. Skarżący był więc zorientowany o kierunku prowadzonego postępowania, o dowodach przemawiających za uznaniem, że prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą sprzedając przez internet komputery i akcesoria do nich. Z tej też perspektywy Skarżący, widząc dotychczasową ocenę organów, bazującą na dowodach już zebranych, powinien przedstawić dowody ją podważające, czego jednak nie uczynił.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał również, że przesłuchiwany w 18 lipca 2012 r. W. L. zeznał, iż ma dowody (faktury zakupu) na to, że towar sprzedawany przez Skarżącego należał do firmy C. P.. Jednak dowody te nie zostały przedstawione przez Skarżącego, ani przez W. L. W sytuacji zaś zwrócenia się organu bezpośrednio do brata Skarżącego o ich przedłożenie, a dokładniej o "(...) dostarczenie dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. oraz od stycznia 2010 r. do lutego 2010 r. wraz z rejestrami nabyć i dostaw oraz ewentualnymi zestawieniami na podstawie których sporządzono deklarację firmy K. P. W. L. (...)" - pismo z 12 sierpnia 2014 r. karta 1.828, tom XV, W. L. wyjaśnił, że "(...) ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2006-2007 i wygaśnięcie obowiązku przechowywania ksiąg i dokumentów za ten okres (art. 86 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), nie jestem w stanie dostarczyć wskazanych przez Państwo dokumentów za ten okres (...)" - karta 1.831, tom XV. W takim ujęciu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji jakoby ta okoliczność przemawiała na korzyść Skarżącego. W sytuacji, gdy Skarżący miał świadomość istotności tych dowodów, działając w swoim interesie jako zobowiązanego do zapłaty podatku VAT, powinien z tych oczywistych względów je przedstawić, przed ich "niemożliwością dostarczenia ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Zwłaszcza, że nie powinien mieć z tym problemu, gdyż - jak wynika z akt sprawy - Skarżący pozostawał z bratem w bardzo dobrym relacjach, a przesłuchiwany w 18 lipca 2012 r. W. L., w odpowiedzi na pytanie "Czy firma C. P. posiada dowody na to, że towar sprzedawany przez Pana K. L. należał do firmy C. P." stwierdził, że "Posiadam faktury zakupu towarów" (karta 513, tom IV).

Sąd pierwszej instancji odnotował, że: - w skardze powiązano numery niektórych - jak stwierdził Skarżący z racji ograniczonego czasu - operacji ujętych przez organ w decyzji po stronie Skarżącego z odpowiadającymi im fakturami wystawionymi przez C. P.; - z oświadczenia pełnomocnika Skarżącego złożonego na rozprawie 19 listopada 2015 r. wynikało, że takie faktury są w posiadaniu W. L., a więc są fizycznie dostępne. Tymczasem tego rodzaju wypowiedzi stoją w opozycji do wcześniejszego twierdzenia W. L. o braku dokumentów z uwagi na upływ okresu przedawnienia, a będącego częścią materiału dowodowego, na której oparto zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji zupełnie zatem bezzasadnie nakazał organowi, aby ten przeprowadził w tym zakresie postępowanie uzupełniające. Przede wszystkim organy podejmowały już próbę wyjaśnienia okoliczności istnienia faktur rzekomo rozliczonych przez W. L. z tytułu transakcji sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego. Z kolei Skarżący, wbrew twierdzeniom wyrażonym już po wydaniu zaskarżonej decyzji "o ograniczonym czasie" mógł te dowody pozyskać od swojego brata wcześniej, bądź też W. L. mógł złożyć je sam w odpowiedzi na wystosowane do niego wezwanie, jeżeli faktycznie jednak dokumenty te posiadał. Tym samym bezzasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zachodziło ryzyko podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży. Kilkukrotne opodatkowanie tej samej transakcji podatkiem VAT jest zjawiskiem niepożądanym z perspektywy podstawowych zasad tego podatku (neutralności, proporcjonalności). W realiach niniejszej jednak sprawy, oceniane było to, czy Skarżący w ramach podejmowanej aktywności działał jako podatnik podatku VAT. Kwestia ewentualnego ujęcia faktur z wykazanym podatkiem należnym przez inny podmiot niż prawnie do tego zobowiązany nie może znosić obowiązku podatkowego przewidzianego w ustawie o VAT dla faktycznego podatnika danej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że Skarżący wskazywał, iż sprzedaż była dokonywana na rzecz firmy W. L., w ramach zawartej z nim umowy. Tymczasem fakt takiej sprzedaży nie znajdował pokrycia w materiale dowodowym sprawy. W zasadzie oprócz spójnych zeznań w tym zakresie W. L. brak było jakiegokolwiek innego dowodu, który w powiązaniu z pozostałymi dowodami uprawniałby do przyjęcia wersji Skarżącego. Przede wszystkim nie było umowy łączącej Skarżącego z firmą W. L. wskazującej na taki zakres obowiązków tego pierwszego. Ponadto, żadna z przesłuchanych osób (P. L., B. L., M. S., M. C., G. S.) nie potwierdziła, aby Skarżący pracując u W. L. zajmował się sprzedażą internetową. Zbyt daleko idący, jako powód uchylenia decyzji, był więc wniosek Sądu pierwszej instancji, że brak pisemnej umowy nie wykluczał istnienia ustnej umowy między nimi, co też według Sądu powinny ustalić organy. Wniosek tego rodzaju stanowił w istocie tylko przypuszczenie, nie mające oparcia w jakimkolwiek dowodzie, oprócz zeznań Skarżącego i jego brata. Natomiast z pisemnych umów zleceń zawartych między tymi osobami wynikało, że Skarżący w firmie W. L. zajmował się wyłącznie serwisowaniem sprzętu komputerowego.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt potwierdzenia przez odbiorców przesyłek (losowo wybranych), że nie byli oni stronami transakcji zawieranymi ze Skarżącym. Tymczasem Sąd nie dostrzegł, że odpowiedzi jakie uzyskano od tych podmiotów potwierdzały okoliczności, które mogły zostać stwierdzone wyłącznie w oparciu o posiadane przez te osoby dokumenty (faktury na których widniała firma W. L.), gdyż sprzedaż odbywała się drogą internetową.

6.4. Podsumowując, organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów - w szczególności dowodów z rachunków bankowych, dokumentów przedłożonych przez A., zeznań Skarżącego oraz W. L. i jego pracowników, okoliczności braku dowodów potwierdzających twierdzenia Skarżącego, w tym w szczególności co do jego rozliczeń z W. L. - nie nosiła znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Prowadziło to do uznania, że dopuszczalna była ocena organów, że Skarżący, wbrew temu co twierdził, nie sprzedawał towarów w imieniu i na rzecz swojego brata. W konsekwencji za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (por. pkt 5.2 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia). Pozostałe zarzuty, nawiązujące do naruszeń przepisów prawa materialnego, nie mogły być na obecnym etapie rozpoznane. Kontroli w zakresie ewentualnych naruszeń tego rodzaju zarzutów powinien najpierw dokonać Sąd pierwszej instancji, czego nie uczynił rozpoznając sprawę z wniesionej skargi.

6.5. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej. W odniesieniu do oceny prawnej w kwestii tzw. legalności dowodów Sąd ten pozostaje związany swoim uprzednio wyrażonym stanowiskiem. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie była bowiem podważana - co oczywiste, gdyż skargę kasacyjna wniósł tylko organ - wypowiedź Sądu pierwszej instancji w relacji do oddalenia zarzutów skargi upatrujących zgromadzenie materiału dowodowego niezgodnie z prawem. Tym samym kwestia ta, jako niezaskarżona przez Skarżącego, nie może być już w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji przedmiotem powtórnej analizy i odmiennej oceny, wymagając tylko jej powtórzenia. Sąd pierwszej instancji będzie natomiast zobowiązany do odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż te nie były w zaskarżonym wyroku rozważane.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.7. Postanawiając w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 5.000 zł do 10.000 zł - skargę kasacyjną od tego wyroku sporządził w imieniu organu podatkowego radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - od wniesionej po dniu 31 grudnia 2015 r. a przed dniem 27 października 2016 r. skargi kasacyjnej uiszczono wpis w kwocie 143 zł; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono zaskarżony wyrok, przy czym za nowy organ, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z., który przejął prawa i obowiązki strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego, jeżeli został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 2.400 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia pośrednio uzasadniał jego § 21, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 1343 zł. Kwota ta objęła sumę kosztu zastępstwa procesowego 1200 zł (50% z 2.400 zł) oraz wpisu od skargi kasacyjnej - 143 zł.