Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 803/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części określającej R. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 10.228 zł i określił za ten miesiąc zobowiązanie w kwocie 2.274 zł i utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązań za miesiące od czerwca do września 2009 r. i listopad i grudzień 2009 r.

W dniu [...] września 2013 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontrolny ustalił, że podatnik:

1) w czerwcu i lipcu 2009 r. odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez B- M. Z., natomiast w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2009 r. odliczył podatek z faktur C- D. P., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) ujął w ewidencji za maj 2009 r. podatek naliczony wynikający z sześciu "fikcyjnych" faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o., (jednak nie dokonał odliczenia tego podatku ani w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2009 r. ani za kolejne okresy rozliczeniowe);

3) nie ujął w rozliczeniu podatku naliczonego w grudniu 2009 r. podatku wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez E s.c. E. K., P. K., których kserokopie organ pierwszej instancji pozyskał w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w tym podmiocie).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił R. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 207.289 zł.

Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję, którą określił wysokość zobowiązania za październik 2009 r. w niższej wysokości, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych decyzją ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony polegający m.in. na: podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. Pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 16 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy ocenił, że istotą sporu jest przyznanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur - uznanych przez organ pierwszej instancji za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - na których jako sprzedawcy widnieją firmy: 1) B- M. Z. i C- D. P.

Odnośnie Spółki z o.o. D organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wprawdzie wykazał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot w ewidencji zakupów za maj 2009 r., jednak nieprawidłowości dotyczące faktur VAT wystawionych przez ten podmiot nie mają wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2009 r. W związku z powyższym organ odwoławczy odstąpił od merytorycznej oceny tej kwestii.

W ocenie organu drugiej instancji M. Z. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a zatem nie mogła sprzedać żadnego złomu R. G. Dokonała ona jedynie "papierowego" zgłoszenia działalności gospodarczej i rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie zadbała nawet o zgłoszenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem uzyskania statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mimo tego, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że jedynym przedmiotem jej wykonywania była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, M. Z. nie ubiegała się i nie uzyskała stosownych zezwoleń na prowadzenie tego typu działalności. Organ podatkowy ocenił, że trudno dać wiarę, że prowadziła ona skup złomu w miejscu swojego zamieszkania oraz że dokonywała segregacji złomu bez korzystania z jakiegokolwiek placu składowego czy odpowiedniego zaplecza technicznego (m.in. urządzeń wagowych, narzędzi do segregacji i cięcia złomu, podnośników). Odnośnie środków transportu do przewozu złomu zauważyć należy, że M. Z. była co prawda współwłaścicielem samochodu FIAT DUCATO, ale nie posiadała żadnych uprawnień do kierowania pojazdami oraz nie zatrudniała pracowników, którzy byliby w stanie przewozić złom. Ponadto rozliczając podatek od towarów i usług za 2009 r., w żadnym miesiącu nie odliczyła podatku z faktur dotyczących zakupu paliwa do tego pojazdu, a zatem nie ponosiła żadnych kosztów z tym związanych. Świadczy to o tym, że samochód ciężarowy nie był przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej. Organ nie dał wiary twierdzeniu M. Z., że do przewozu złomu wykorzystywała samochód pożyczony od K. M., gdyż nie posiadał on żadnego pojazdu.

O pozorności działań M. Z. świadczy, zdaniem organu podatkowego również to, że w swoich zeznaniach podała, że w 2009 r. (nie pamiętała, w jakich miesiącach) dokonała dwóch lub trzech dostaw złomu - którego waga wahała się między 1 a 1,5 tony - do R. G., które udokumentowała ręcznie wypisanymi fakturami VAT na łączną wartość brutto od 30.000 do 50.000 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że podatnik dysponował 25 fakturami VAT wystawionymi rzekomo przez M. Z., opiewającymi ma wartość brutto 500.077,56 zł, które miały dokumentować zakup 69.865 kg złomu.

Organ odwoławczy ocenił, że D. P. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu, a zatem nie mógł on dokonać dostawy tych towarów do Podatnika.

Wskazał, że w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, jedynym miejscem wykonywania przez niego działalności gospodarczej było "wirtualne" biuro znajdujące się w W. (D. P. skorzystał jedynie z jego adresu do rejestracji rzekomej działalności, bez fizycznego wynajmu pomieszczeń). Nie posiadał żadnych dowodów zakupu towarów, jak i poniesienia innych kosztów, związanych przykładowo z eksploatacją samochodów, co potwierdzają złożone przez niego deklaracje korygujące za III i IV kwartał 2009 r., w których wykazał zerowe kwoty podatku naliczonego.

Ponadto o pozorności działań D. P. świadczy, zdaniem organu podatkowego fakt, że w momencie składania pierwszych wyjaśnień w sprawie - bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego — oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności w 2009 r., a pierwsze faktury wystawił dopiero w 2011 r. W kolejnych wyjaśnieniach podał już, że w 2009 r. wystawiał faktury na rzecz firm: F i G. Dopiero w następnych (złożonych 6 miesięcy po pierwszych wyjaśnianiach) wskazał wśród rzekomych odbiorców złomu firmę Pana R. G. Z kolei przesłuchany w dniu 23 maja 2014 r. podał, że w 2009 r. wystawiał faktury wyłącznie na rzecz R. G. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiając za każdym razem inne (nowe) wersje zdarzeń D. P. działał pod wpływem osób trzecich, które wykorzystywały jego firmę do legalizowania - poprzez wystawianie faktur sprzedażowych - złomu niewiadomego pochodzenia.

Organ podatkowy ocenił, że wiarygodne są pierwsze wyjaśnienia złożone w dniu rozpoczęcia wobec niego kontroli, tj. 14 grudnia 2012 r. oraz złożonym w dniu 23 maja 2014 r. zeznaniom w charakterze świadka, w których potwierdził, że nie prowadził żadnej działalności, a jego firma była tylko "formalnie zarejestrowana".

Reasumując organ podatkowy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym sporne faktury wystawione przez M. Z. i D. P. nie odzwierciedlają faktycznych czynności, zatem stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy przyjął, że towar ostatecznie znalazł się w posiadaniu podatnika, ale nie został mu sprzedany przez ww. podmioty.

Zdaniem organu odwoławczego strona nie tylko nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym oraz wykazania, że jej udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ale wręcz podejmowała działania świadczące o świadomym udziale w czynnościach kwalifikowanych jako oszustwo podatkowe. Jej sposób postępowania doprowadził również do tego, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się pozyskać dowodów, które świadczyłyby o rzeczywistym źródle pochodzenia złomu.

Wyjaśniając przyczynę uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej w zakresie zobowiązania za październik 2009 r., organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku za październik 2009 r. nieprawidłowo wskazał kwotę podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów oraz usług pozostałych i jednocześnie do odliczenia w wysokości 3.514 zł - co skutkowało błędnym obliczeniem kwoty zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę na opisaną powyżej decyzję organu podatkowego drugiej instancji, w której zarzucił naruszenie art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał na wynikające z art. 187 i art. 180 O.p. obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i podniósł, że organy obu instancji, nie przeprowadziły postępowania dowodowego, w całości opierając się na dowodach pośrednich znajdujących się w aktach innych postępowań, zamiast przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe w celu zapewnienia realizacji zasady bezpośredniości postępowania.

Autor skargi zanegował twierdzenie organu odwoławczego, który w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podatnik, który nie zgadza się z ustaleniami organów winien podjąć działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu, przedstawiając na tę okoliczność stosowne dowody. Podkreślił, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach. Podniósł, że skarżący zgłaszał w postępowaniu wnioski dowodowe, które nie zostały jednak przeprowadzone - wbrew art. 188 O.p. Zarzucił, że organ drugiej instancji fakt ten podsumował jedynie stwierdzeniem, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustosunkował się do zastrzeżeń podatnika i wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy w sposób wybiórczy i wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów dał wiarę tylko tym zeznaniom m.in. świadka, D. P., które były niekorzystne dla skarżącego.

Pełnomocnik strony zarzucił, że organy obu instancji przyjęły, że faktury VAT (dotyczące Spółki D Sp. z o.o. w W.) zostały sporządzone na potrzeby postępowania. Wniosek taki wyprowadzono z porównania tychże faktur z pozostałymi dokumentami przedłożonymi przez podatnika. Nie przeprowadzono jednak dowodu z opinii biegłego, pomimo że organy podatkowe nie posiadają wiadomości specjalnych pozwalających na określenie wieku ww. dokumentów.

Podobny wniosek, dokonany z pominięciem dowodu z opinii biegłego, wyprowadzono w przypadku ustaleń w zakresie faktur VAT wystawionych przez D. P. Powyższe świadczy, zdaniem strony skarżącej o naruszeniu art. 197 O.p. Okoliczność, że waga złomu, będącego przedmiotem dostaw, mogła przekraczać dopuszczalną ładowność samochodów kontrahentów skarżącego nie świadczy o tym, że dostawa taka nie miała miejsca. Również brak umowy użyczenia lub innej umowy uprawniającej świadka do korzystania z pojazdów małżonka nie świadczy o tym, że niemożliwym było korzystanie przez świadka z samochodów małżonka. Wnioski organu są sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy nie udowodnił, że transakcje udokumentowane fakturami VAT nie miały miejsca. Na stronie tego postępowania nie ciążył natomiast obowiązek sprawdzania od kogo towar był nabywany.

W konsekwencji, skoro organ kontroli skarbowej nie uzyskał dowodu, z którego wynikałoby, że podatnik odliczył podatek naliczony ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania kontrahentów, to brak jest podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: ustawa o VAT, jak również do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy sprowadza się do oceny, czy w świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur sygnowanych przez D. P. i jego siostrę M. Z., dotyczących sprzedaży złomu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego są faktury "...z tytułu nabycia towarów i usług", a nie jakiekolwiek faktury wystawione bez związku z faktycznie wykonanymi usługami lub nabytym towarem. Faktury wystawione przez osobę, która nie dokonała dostawy towarów lub nie wykonała usługi, nie są dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli podatnik posiadający takie faktury nabył towar lub usługę od innych osób.

Identyczne wnioski wynikają z art. 17 ust. 1 - 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, które regulują prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C‑277/14 PPUH Stehcemp Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli zatem ów inny podatnik znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu wystawił jedynie fakturę, ale nie dostarczył żadnego towaru ani usługi, to taka faktura nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

W takiej sytuacji uzasadnione jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosując przywołany przepis organy podatkowe uwzględniły orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którym Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez D. P. i M. Z. są fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wymienione osoby nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw złomu skarżącemu.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów postępowania podatkowego.

Z obowiązujących przepisów tego postępowania nie wynika, by w sytuacji gdy organy opierają ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, działanie takie naruszało art. 187 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.").

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p., wymieniono przykładowo co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym wymienia się w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Należy zatem przyjąć, że skoro dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a z żadnego przepisu nie wynika, że posłużenie się przez organ podatkowy dowodami z innych postępowań podatkowych, jest sprzeczne z prawem, to organy podatkowe mogą się takimi dowodami posługiwać.

Skoro z art. 181 O.p. wynika, że organ podatkowy może wykorzystać w postępowaniu podatkowym dowód pozyskany np. w postępowaniu karnym, to tym bardziej może korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1495/14). Zatem organ podatkowy nie ma obowiązku ponownego przeprowadzania dowodu, który zgromadził w innym postepowaniu.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określona w art. 123 § 1 O.p., w przypadku włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się przez stronę z tym materiałem i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Strona może oczywiście domagać się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, który włączone zostały do sprawy. Powinna jednak wskazać dlaczego uważa za konieczne ponowne przeprowadzenie danego dowodu z udziałem strony. W treści skargi takich wyjaśnień nie przedstawiono dlatego sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy podnieść, że nakazywanie organom podatkowym by w każdym kolejnym postępowaniu, dotyczący tej samej strony, przeprowadzały te same dowody, stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną wprost w art. 125 § 1 O.p.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym podatnik, który nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi w jego sprawie przez organ podatkowy, winien podjąć działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu, przedstawiając na tę okoliczność stosowne dowody (str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Powyższy pogląd nie stoi w sprzeczności z, wynikającym z art. 122 O.p. obowiązkiem podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz przewidzianym w art. 187 § 1 O.p. nakazem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Jest oczywiste, że skoro strona przeciwstawia się ustaleniom wynikającym z dowodów zebranych przez organ podatkowy, to swoje twierdzenia winna poprzeć przedstawiając dowody lub zgłaszając wnioski dowodowe, np. przesłuchania świadka. Strona postępowania nie może oczekiwać, że organ podatkowy da wiarę jej oświadczeniom i twierdzeniom, które stoją w sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie.

Po drugie, pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujących organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat posiada wyłącznie podatnik (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Wydanie 7, str. 628). W takiej sytuacji, to podatnik winien przedstawić dowody lub zgłosić wnioski dowodowe, np. to podatnik posiada wiedzę na temat danej dostawy złomu, wie kto ów złom segregował, załadował i przewodził itp.

Już tylko na marginesie wypada podnieść, że skarżący sam przyczynił się do tego, że organy podatkowe korzystały z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach podatkowych. Jak podniósł organ odwoławczy skarżący był trzykrotnie wzywany do stawiennictwa w siedzibie organu kontroli skarbowej celem złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Odbiór jednego z pism potwierdziła matka podatnika, a dwa pozostałe nie zostały w ogóle podjęte. Skarżący nie stawił się ani razu na wezwanie i nie podjął próby poinformowania o przyczynach niestawiennictwa.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. włączył w poczet materiału dowodowego dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. P., w tym protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 18 września 2013 r.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 188 O.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 listopada 2014 r. strona skarżąca zażądała przeprowadzenia dowodu z konfrontacji z zarządem Spółki D oraz D. P. i M. Z.

Zarzut naruszenia art. 188 O.p. w odniesieniu do ww. spółki jest niezasadny ponieważ organy podatkowe stwierdziły, że skarżący zaewidencjonował sześć faktur wystawionych przez tę spółkę, jednak nie odliczył podatku naliczonego z tych faktur. Organ kontroli skarbowej ocenił, że są to faktury fikcyjne, natomiast organ odwoławczy odstąpił od oceny tych faktur.

W ocenie sądu, skoro podatnik nie odliczył podatku naliczonego z przedmiotowych faktur i wynikająca z nich wartość podatku nie została wzięta pod uwagę przy określaniu wysokości zobowiązań przez organy podatkowe, to w konsekwencji zarzuty nieuwzględnienia wniosków dowodowych odnośnie ww. spółki, są niezasadne.

Sąd ocenił, że organy podatkowe miały prawo nie uwzględnić wniosku o konfrontację skarżącego z D. P. Jak wyjaśnił organ odwoławczy pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadzili z dniu 23 maja 2014 r. dowód z przesłuchania D. P. w charakterze świadka, o czym pełnomocnik podatnika został skutecznie powiadomiony. Pomimo to ani pełnomocnik skarżącego ani skarżący osobiście nie wzięli udziału w przeprowadzeniu dowodu.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podjął nieskuteczną próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. Z. Pismem z 14 maja 2014 r. jej matka (M. P.) poinformowała, że córka przebywa poza granicami kraju i nie wiadomo, kiedy wróci. Powyższe - na podstawie twierdzeń matki M. Z., jej brata (D. P.) oraz sąsiadów - zostało potwierdzone przez Komisariat Policji w O.

Organ kontroli skarbowej podjął zatem niezbędne działania w celu przesłuchania świadka, lecz z przyczyn obiektywnych przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka przy udziale skarżącego, było niemożliwe.

W ocenie sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów dając – jak zarzuca autor skargi - wiarę tylko tym zeznaniom D. P., które były niekorzystne dla skarżącego.

Organ odwoławczy w sposób drobiazgowy przedstawił dowody dotyczące działalności D. P., mi.in. treść pisemnych wyjaśnień i złożone zeznania. Wyjaśnił także dlaczego ostatecznie ocenił, że D. P. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu, a w konsekwencji nie mógł dokonać dostawy tych towarów skarżącemu.

Organ odwoławczy podał, że w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, jedynym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez D. P. było "wirtualne" biuro znajdujące się w W. przy ul. H. Zgodnie z zawartą przez D. P. umową, mógł on wykorzystać lokal jedynie do zarejestrowania siedziby jego przedsiębiorstwa, natomiast nie miał prawa do prowadzenia biura w "wynajętym" lokalu. Nie posiadał żadnych dowodów zakupu towarów, jak i poniesienia innych kosztów, związanych przykładowo z eksploatacją samochodów, co potwierdzają złożone przez niego deklaracje korygujące za III i IV kwartał 2009 r., w których nie wykazał podatku naliczonego.

D. P. nie wiedział skąd pochodził sprzedawany przez niego złom oraz które ze złożonych przez niego deklaracji podatkowych są właściwe.

W momencie składania pierwszych wyjaśnień w sprawie, bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego - oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności w 2009 r., a pierwsze faktury wystawił dopiero w 2011 r. W kolejnych wyjaśnieniach podał już, że w 2009 r. wystawiał faktury na rzecz firm: F i G. Dopiero sześć miesięcy po pierwszych wyjaśnianiach wskazał wśród rzekomych odbiorców złomu skarżącego. Z kolei przesłuchany w dniu 23 maja 2014 r. podał, że w 2009 r. wystawiał faktury wyłącznie na rzecz skarżącego.

Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom D. P. złożonym podczas przesłuchania w dniu 23 maja 2014 r., w których potwierdził sprzedaż i dostawy złomu skarżącemu. Wskazał, że są one sprzeczne z jego innymi zeznaniami, w których podał, że nie prowadził faktycznie żadnej działalności w 2009 r. Ponadto organ podatkowy ocenił, że nie jest wiarygodne wyjaśnienie, że D. P. przewoził złom osobiście (pojazdami marki "BUS" i RENAULT MAGNUM) po jego "ręcznym" załadowaniu na samochody. Organ wskazał, że na żadnej z zakwestionowanych faktur nie wskazano środka transportu, którym miał być wożony złom. Wobec braku innych dowodów, z których wynikałyby choćby numery rejestracyjne pojazdów, nie sposób ustalić, jakie pojazdy marki "BUS" miał na myśli D. P. Biorąc pod uwagę pojazdy będące jego własnością (marki FIAT i FORD, które wskazał również podatnik), w przypadku 25 na 28 rzekomych transakcji, waga złomu mającego być przedmiotem dostaw przekraczała dopuszczalną ładowność największego z samochodów posiadanych przez D. P. Inny wskazany pojazd marki RENAULT nie mógł być wykorzystywany do przewozu złomu, gdyż jego właściciel zaprzeczył, aby tym samochodem (nieprzystosowanym do przewozu złomu) wykonywany był transport złomu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom D. P., że wykorzystywał w działalności gospodarczej samochody ciężarowe, będące w posiadaniu jego żony, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby legitymował się jakąkolwiek umową użyczenia lub inną, uprawniającą go do korzystania z jej pojazdów.

W ocenie sądu nawet jeśli uznać, jak dowodzi autor skargi, że wymaganie od D. P. by legitymował się umową użyczenia pojazdów od żony, jest niezgodne z doświadczeniem życiowym, to przesądzającym jest argument, że w okresie, kiedy miały mieć miejsce sporne transakcje, D. P. nie posiadał uprawnień do kierowania jakimikolwiek pojazdami.

Trudno również uznać za wiarygodne wyjaśnienia świadka, iż ręcznie ładował złom na samochód, gdyż niemal w każdym przypadku waga ładunku - przy jednorazowej transakcji - przekraczała tysiąc kilogramów, a w niektórych osiągnęła nawet kilkanaście lub kilkadziesiąt tysięcy kilogramów. Zauważyć jeszcze należy, że sporne faktury zawierają wyszczególnione ilości i rodzaj złomu, co wskazuje na to, że był on wcześniej sortowany. D. P. nie posiadał żadnego sprzętu do sortowania i miejsca, w którym mógł dokonywać takich czynności, gdyż - jak sam stwierdził w czasie oględzin jego miejsca zamieszkania - w miejscowości Ł. nie składował złomu w 2009 r. i nie mógł gromadzić tego towaru w W. w "wirtualnym" biurze.

W ocenie sądu organ odwoławczy trafnie wywiódł, że przedstawiając za każdym razem inne (nowe) wersje zdarzeń D. P. działał pod wpływem osób trzecich, które wykorzystywały jego firmę do legalizowania - poprzez wystawianie faktur – sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. P. działając ze świadomością, że dokumentują one fikcyjne transakcje.

Organ kontroli skarbowej przesłuchał pracowników Spółki z o.o. G- T. P., na rzecz której zarówno skarżący, jak i D. P. wystawiali faktury sprzedaży złomu. Organ kontroli skarbowej przesłuchał T. B. - zatrudnionego w 2009 r. w spółce G jako osoba zajmująca się sortowaniem, przyjęciem i ważeniem złomu, E. B. zatrudnioną w 2009 r. w na stanowisku kasjer – fakturzystka oraz E. L. – księgowa. Z zeznań tych osób wynika, że faktycznie to skarżący dokonywał sprzedaży złomu posługując się imieniem i nazwiskiem D. P. oraz firmą C. Świadkowie jako dostawcę złomu od C kojarzą osobę o imieniu "R.", a nie D. P. To ów R. przywoził złom do Spółki G i odbierał zapłatę za dostarczony złom. Znamienne są zeznania kasjerki E. B., która oświadczyła, że "pan R." upoważnił swojego kierowcę (organ kontroli ustalił, że był to M. R.) do odbioru należności za dostarczony złom. Kierowca M. R. zeznał, że przewoził złom na polecenie skarżącego, a nie D. P., którego nie zna.

Z powyższego wynika, że skarżący postępował jak właściciel firmy C – wydawał kierowcy polecenia przewiezienia złomu, odbierał należności, wreszcie upoważnił inną osobę do odbioru tych należności.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że faktury wystawione przez D. P. i jego siostrę M. Z. nie dokumentowały faktycznych dostaw złomu, zatem nie mogą być podstawą odliczenia podatku w nich zawartego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.

m.m.