Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 693/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 693/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006r, sprawy ze skarg W. I., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 kwietnia 2004r nr [...] do, nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r, I.Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 8.051,43 zł ( osiem tysięcy pięćdziesiąt jeden złotych czterdzieści trzy grosze ).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego K., w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prowadzonej przez W. I. działalności gospodarczej, wydał decyzje z dnia [...].11.2003 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.

W przedmiotowych decyzjach ustalono , iż podatnik w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonywał m.in. odsprzedaży używanych samochodów osobowych i innych samochodów o ładowności do 500 kg korzystając ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.).

Organ podatkowy ustalił, iż w złożonej za miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec 2001 deklaracjach VAT zaniżył podatek należny od sprzedaży używanych samochodów. Według faktur dokumentujących sprzedaż, wartość sprzedaży samochodów była znacznie niższa niż wartość wykazana w dowodach KP dokumentujących przyjęcie gotówki od klienta. Zebrane dowody zdaniem organu świadczą, że na fakturze zaniżono wartość sprzedanego samochodu.

Ustalono także, że podatnik nie odprowadził należnego podatku VAT za przechowywanie autokarów w prowadzonym Składzie Celnym. Zgodnie z § 4 ust. 2 umowy konsygnacyjnej nr [...] z dnia [...].06.1999 r. zawartej z firmą N. Turcja, zmienionej aneksem nr [...] z dnia [...].09.1999 r. należność za składowanie towaru za rozpoczęty drugi i trzeci miesiąc składowania wynosi 3,5 % wartości towaru, a za każdy następny miesiąc 3%. W myśl § 4 ust. 2 tej umowy podane wartości nie zawierają podatku VAT.

Na podstawie dokumentów tj. kart towarowych PES potwierdzonych przez Urząd Celny w K. ustalono, że na dzień powstania obowiązku podatkowego na terenie Składu Celnego znajdowały się autokary będące własnością firmy N. Obliczono zatem wartość usługi przechowywania towarów w składzie celnym ,w rozpatrywanym okresie, w oparciu o wartość towaru i procentowy wskaźnik wynikający z umowy. Od tak ustalonej wartości obliczono należny podatek od towarów i usług.

Stwierdzono także , iż podatnik za miesiąc kwiecień 2001 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. w związku z odliczeniem tego podatku z faktur VAT wystawionych przez R. P. właściciela Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Usługowo- Handlowego "R." z W. Faktury te wystawiono przez podmiot fikcyjny, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Dokumentowały naprawę podzespołów mechanicznych w samochodzie [...] - naprawę wyciągarki mechaniczno - hydraulicznej i skrzyni biegów oraz stanowiły należność za usługi transportowe oraz za części i zespoły do samochodów. Na podstawie informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy W. w ramach kontroli krzyżowej ustalono , iż urząd ten nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w WPUH ,,R.", gdyż właściciel przebywa zagranicą. Urząd potwierdził że Pan R. P. zarejestrował działalność gospodarczą od dnia [...].04.2000 r. lecz od momentu zarejestrowania nie składał żadnych deklaracji, ani zeznań podatkowych..

Pan W. I. przesłuchany w dniu [...].03.2003 r. na okoliczność transakcji z firmą "R." wyjaśnił, że kontakt z powyższą firmą nawiązał prawdopodobnie na bazie ogłoszenia o sprzedaży samochodu. Z tą firmą Pan I. kojarzył trzech mężczyzn, których nazwisk nie zna. Oświadczyli oni, że zajmują się handlem samochodami, częściami zamiennymi i mechaniką samochodową. Naprawa samochodów wymienionych na fakturach nr [...] z dnia [...].04.2001 r. i nr [...] z dnia [...].04.2001 r. odbywała się poza terenem jego firmy, odbiór wykonanych usług Podatnik potwierdził osobiście , oraz wyjaśnił, iż poza fakturami VAT nie ma żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie napraw.

Część faktur dotyczyła usług transportowych , lecz Podatnik nie pamiętał trasy przewozu i osób, od których odbierane były samochody. Uzgodnienia bowiem następowały telefonicznie.

Podatnik nie potrafi wyjaśnić, jakie części zostały zakupione wg faktury nr [...] z dnia [...].04.2001 r., czy były to towary handlowe, czy służyły do naprawy własnych samochodów. Nie posiada dowodów potwierdzających wykorzystanie zakupionych części.

Zapłata za wymienione faktury nastąpiła prawdopodobnie gotówką. Podatnik nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających zapłatę, nie potrafił wskazać świadków zawieranych transakcji z firmą "R." i przekazywania pieniędzy. Organ podatkowy uznał opierając sie na przepisie § 54 ust. 4 pkt. l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 póz. 1245 z późn. zm.) w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego ustalono również, że w miesiącu grudniu 2001 r. podatnik ujął po stronie przychodów sprzedaż autobusu [...] o wartości netto [...] PLN i VAT [...] PLN wg faktury nr [...] z dnia [...].12.2001 r. wystawionej na rzecz "T." Sp. J. z siedzibą w R. Jednakże, jak ustalono do transakcji sprzedaży nie doszło i autobus ten pozostał w firmie podatnika. Podatnik nie otrzymał także żadnej kwoty na poczet opisanej transakcji. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu nie powstał. Fakt ten spowodował, iż w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2001 r. została zawyżona wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % o kwotę netto [...] PLN i podatek VAT o kwotę [...] PLN.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisy Ordynacji podatkowej.

W kwestii stwierdzonego zaniżenia wartości sprzedaży samochodów podatnik podniósł , iż dowody KP służyły jedynie wewnętrznym potrzebom firmy i nie dokumentowały wartości rzeczywistej sprzedaży. Ich wyższa od ostatecznej wartość wynikała z potrzeby zabezpieczenia się przed ewentualnymi stratami spowodowanymi niewłaściwym korzystaniem z oddanych w posiadanie samochodów. Dowody KP były jedynie podstawą do późniejszych negocjacji przy ustalaniu finalnej ceny sprzedaży dokonywanej po weryfikacji uszkodzeń przez klienta. Wcześniejsze - w stosunku do finalnej umowy kupna sprzedaży - wydanie samochodów nabywcy było spowodowane koniecznością oceny ich stanu technicznego przez niezależnego rzeczoznawcę, stąd też konieczność wystawienia dowodów i przyjęcie zabezpieczenia za oddany w posiadanie dowód.

Właściwą i jedyną cenę wyrażały natomiast wystawiane później faktury, które są podstawowym dowodem odzwierciedlającym dokonanie transakcji w obrocie gospodarczym. W związku z powyższym wykazana w tych fakturach cena sprzedaży i należny podatek VAT są zgodne ze stanem rzeczywistym . Zwrócono także uwagę , iż podatnik nie miał obowiązku przechowywania w dokumentacji dla celów podatkowych wskazanych dowodów KP. Gdyby , odzwierciedlały one faktyczne uzyskanie ze sprzedaży kwoty to zapewne nie byłyby okazane w trakcie kontroli. Fakt , iż podatnik nie starał się ukryć tego faktu świadczy dodatkowo o prawdziwości złożonych w tym zakresie wyjaśnień .

Odnośnie stwierdzonego faktu nie zaewidencjonowania świadczonych usług na rzecz kontrahenta tureckiego za przechowywanie autokarów na Składzie Celnym wyjaśniono, że przedmiotowe autobusy znajdowały się na tym terenie tylko i wyłącznie dlatego, że mimo ustnego zerwania umowy Składu Celnego kontrahent turecki nie odebrał przechowywanych towarów, a zatem nie można mówić, że usługa była świadczona i że powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy. Za tym, iż obowiązek podatkowy od tej czynności w ogóle nie powstał świadczy także brak zapłaty od kontrahenta.

Na koniec zarzucono naruszenie przepisów procesowych poprzez odmowne załatwienie wniosków pełnomocnika podatnika o przesłanie mu kopii akt sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 7 kwietnia 2004 r. nr [...] do [...] i nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja , i za miesiąc grudzień, natomiast decyzjami nr [...] do [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązani podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2001 r. w pozostałej części utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

W kwestii ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził , że w myśl Obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, póz. 905 ) przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stosuje się w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono , że zawyżenie w deklaracji podatkowej VAT-7 różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny nie wyczerpuje znamion czynu określonego w art. 76 § l ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, póz. 930).

W pozostałym zakresie Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentacje zawartą w zaskarżonych decyzjach .

Nie zgodził się z argumentacją dotyczącą zakwestionowania podatku VAT należnego w oparciu o faktury, które nie znalazły odzwierciedlenia w dowodach KP. Zdaniem organu faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym przebieg transakcji gospodarczej - jednakże wyłącznie pod warunkiem, że faktura ta odzwierciedla faktyczny przebieg zapisanej w niej operacji gospodarczej. W podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Faktura VAT korzysta z domniemania prawdziwości, jeżeli nie jest sprzeczna z innymi dowodami lub okolicznościami. W niniejszej sprawie faktura VAT nie może być dowodem w sprawie, gdyż jest sprzeczna z innymi dowodami, a podatnik nie wystawił przeciwstawnych dowodów kasowych KW (kasa wypłaci) tytułem zwrotu całości lub części (różnicy) przyjętej wcześniej kwoty wynikającej z KP. W fakturze nie zaznaczono faktu istnienia uprzedniej zaliczki.

Za nieuzasadniony uznano zarzut, dotyczący różnicy pomiędzy kwotą wykazaną na dowodzie KP oraz na fakturze co miało wynikać z potrzeby zabezpieczenia się przed ewentualnymi stratami spowodowanymi niewłaściwym korzystaniem z oddanych w posiadanie samochodów, bowiem funkcję taką wystarczająco spełniłoby wpłacenie ceny żądanej za sprzedawany samochód. Nie jest przyjęte w obrocie gospodarczym, aby tytułem zabezpieczenia przyjmować kwotę wyższą niż 100 % wartości przedmiotu oddanego do korzystania.

Odnośnie stwierdzonego faktu niezaewidencjonowania świadczonych usług na rzecz kontrahenta tureckiego za przechowywanie autokarów na Składzie Celnym wykazano , iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym łączą powstanie takiego obowiązku. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. l ww. ustawy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2.

Postępowanie podatkowe wykazało, że usługa przechowywania towarów na rzecz kontrahenta tureckiego była świadczona i została wykonana. Wynika to bezspornie z powoływanej umowy konsygnacyjnej nr [...] zawartej z kontrahentem tureckim. Z umowy tej wprost wynika, że: wypowiedzenie (zerwanie) umowy wymaga formy pisemnej , odstąpienie od umowy następuje po uprzednim 14-to dniowym pisemnym wypowiedzeniu i powiadomieniu o tym fakcie Urzędu Celnego (§ 5 ust. 2 umowy) a pomimo wypowiedzenia umowy, jej ustalenia wiążą Strony, aż do czasu odebrania przez Składającego towarów będących w Składzie (§ 5 ust. 3 umowy).

W przedmiotowej sprawie wypowiedzenie umowy nie nastąpiło w formie pisemnej oraz co najważniejsze towary pozostawały w Składzie - co oznacza, że umowa nie została rozwiązana. Także brak zapłaty za świadczoną usługę nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż na mocy cyt. art. 6 ust. l ww. ustawy obowiązek podatkowy nie jest związany z zapłatą, lecz powstaje z chwilą wykonania usługi - która jak wykazano wyżej została wykonana.

Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług przechowywania autokarów powstał u podatnika niezależnie od tego, czy faktura za tę usługę została wystawiona i dostarczona nabywcy oraz czy kontrahent zapłacił za usługę.

W kwestii zawyżenia podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku VAT z faktur wystawionych przez WPUH R. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił argumentację organu pierwszej instancji uznając, iż w sposób dostateczny wykazano, iż firma R. była firmą nieistniejącą, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych .

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów podatnika odnośnie transakcji sprzedaży autobusu [...] firmie T.

Wykazano bowiem , iż Urząd Skarbowy K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w firmie T. Sp. J.

W odpowiedzi pismem z dnia [...].11.2002 r. Urząd Skarbowy w R. przesłał do Urzędu Skarbowego K. informację o przeprowadzonej kontroli krzyżowej w firmie E. Sp. J. (zmiana nazwy w dniu [...].04.2002 r.) wraz z protokołem kontroli. Z protokołu kontroli wynika natomiast, że ww. faktura [...] nie została zaewidencjonowana w księgach kupującego, a także w deklaracji VAT-7 - ponieważ do transakcji zakupu nie doszło. Firma E. posiada tylko fakturę pro-forma o podanym numerze, która wystawiona została w celu uzyskania kredytu bankowego na zakup przedmiotowego autobusu. Jednakże z uwagi na nie otrzymanie kredytu transakcja ta nie została zrealizowana.

Także kwota zaliczki, pomimo odnotowania w fakturze pro-forma, że została zapłacona - w rzeczywistości nie została przez kupującego zapłacona.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpiły okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym łączą powstanie takiego obowiązku - określone w cyt. wyżej art. 6 ust. l oraz ust. 8 ww. ustawy. Dopiero spełnienie jednego z tych fakultatywnych warunków przewidzianych w ww. przepisach - tj. wydanie towaru albo otrzymanie przez sprzedawcę co najmniej połowy ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jest bezzasadny .Jak wynika z akt sprawy Pełnomocnik podatnika zwrócił się do organu pierwszej instancji o przesłanie na adres Kancelarii kserokopii wszystkich dokumentów (nie uwierzytelnionych odpisów) - zebranych w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwym przesłanie na adres Pełnomocnika nie uwierzytelnionych odpisów (kserokopii dokumentów). Możliwym jest tylko przesłanie na adres Pełnomocnika uwierzytelnionych kopii i odpisów dokumentów, zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej -jednakże po wskazaniu, które dokładnie kopie i odpisy mają być uwierzytelnione i przesłane - przy uprzednim wniesieniu opłat za te kopie wg stawek określonych w ustawie o opłacie skarbowej. Natomiast w przedmiotowej sprawie pełnomocnik nie dopełnił tych warunków.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 6 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 56i 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe , oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj art. 121 , art. 122,123,187,191i 210§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W kwestii dotyczącej nie uznania przez organy podatkowe za rzeczywiste kwot wynikających z faktur sprzedaży samochodów i oparciu sie na dowodach KP podniesiono, iż brak jest podstaw do wysuwania tak daleko idących wniosków.

Powtórzono argumenty prezentowane w postępowaniu odwoławczym podkreślając w szczególności , iż wystawiane dowody KP służyły jedynie wewnętrznym potrzebom firmy i w żaden sposób nie dokumentowały wartości rzeczywistej sprzedaży. Wypisywane były bowiem dla klientów, którzy aby móc ocenić wartość naprawy uszkodzonych elementów musieli dokonywać demontażu do czego niezbędne było fizyczne wydanie samochodu - stąd konieczność wystawiania dowodu na podstawie którego klienci oceniali uszkodzone samochody. Ich wyższa od ostatecznej wartość wynikała zarówno z nie ostatecznego charakteru dokonywanych w momencie wydania samochodu ustaleń, jak również z zabezpieczenia się przed ewentualnymi stratami spowodowanymi niewłaściwym korzystaniem z oddanych w posiadanie samochodów, a tym samym przed nierzetelnością klientów. Dowody były jedynie podstawą do późniejszych negocjacji przy ustalaniu finalnej ceny sprzedaży dokonywanej już po weryfikacji uszkodzeń przez klienta.

Zdaniem Skarżącego nie ma potrzeby - wystawiania kolejnego kwitu, potwierdzającego zwrot wcześniej kwoty, skoro wystawiana jest faktura będąca dokumentem potwierdzającym transakcji i zapłatę określonej na niej ceny. Na podatniku nie ciąży obowiązek wystawienia innego dokumentu , który dokumentował by dokonanie transakcji. Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast dlaczego oparły swoje twierdzenia jedynie na dowodach KP a odrzuciły w całości podstawowy dowód czyli faktury oraz wyjaśnienia podatnika . Nie wyjaśniono również dlaczego nie powołano świadków tych transakcji , dowód z przesłuchania świadków jest obok dowodu z dokumentów jednym z podstawowych dowodów w sprawie .

Odnosząc sie do zarzutu braku zaewidencjonowania usług składu celnego podkreślono, iż "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi". Skoro zatem w przedmiotowej sprawie, usługa nie została wykonana, obowiązek podatkowy nigdy nie powstał i na podatniku nie ciążył obowiązek zapłaty podatku.

Podkreślono , iż umowa składu istniała od 2001 r. jedynie formalnie - na papierze, gdyż skarżący nie mogąc uzyskać od kontrahenta tureckiego pisemnego potwierdzenia jej rozwiązania dokonał jej wypowiedzenia w rozmowie telefonicznej. Przedmiot tej umowy pozostawał na terenie firmy K. tylko i wyłącznie dlatego, że mimo ustnego zerwania umowy składu celnego, firma N. nie odebrała towaru. Umowy w 2001r. de facto nie ma zatem nie można mówić o tym, że usługa składu celnego była w tym okresie świadczona. Skarżący nauczony doświadczeniem z lat poprzednich, w których to wystawiał faktury i należny podatek za składowanie autobusów pomimo, iż kontrahent turecki nie płacił z nich wynikających, dążył do zerwania przedmiotowej umowy. Wysyłał w tym celu pisma do firmy wzywające do odebrania składowanych autobusów - niestety bez rezultatu. Wyjaśniono również motywy ostatecznego wydania składowanych pojazdów bez pobrania należności .

Zarzucono również brak cywilnej analizy spornej umowy pod kątem zasad współżycia społecznego zgodnego zamiaru stron i celu umowy . Z istoty umowy wzajemnej jaką jest umowa składu celnego wynika wzajemność świadczeń umowy. W sytuacji gdy jedna ze stron nie spełnia świadczenia nie można mówić, że cel umowy został zrealizowany

Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z usług świadczonych przez firmę R. podniesiono , iż przedmiotowe usługi zostały w rzeczywistości wykonane a skarżący za ich wykonanie zapłacił. Prowadząc natomiast rozległą działalność nie mógł pamiętać dokładnie przeprowadzanej transakcji i dokonywanych w jej toku ustaleń z kontrahentem. Przy czym dokumentem mającym znaczenie dla potrzeb ustalenia zobowiązań podatkowych jest faktura VAT, a nie inny dokument świadczący o rzeczywistym dokonaniu transakcji. Prawo nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania innych dokumentów poza fakturą VAT, stąd trudno oczekiwać od skarżącego aby podejmował działania, które nie należą do jego obowiązków jako podatnika , na wypadek ewentualnych wątpliwości organów podatkowych.

Skarżący nie zgadza sie również w kwestii zakwestionowania transakcji sprzedaży autobusu firmie T. z R. za kwotę [...] zł. Faktury dokumentowały bowiem rzeczywiste transakcje gospodarcze a wystawienie faktur korygujących było wynikiem nie wpłacenia przez firmę T. stosownej należności i ostatecznego braku sfinalizowania zawartej umowy. Wystarczającym dowodem na to , iż transakcja miała miejsce jest podpisanie przez pracownika firmy T. faktury korygującej .

Na koniec podniesiono zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego w szczególności naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmowne załatwienie wniosku pełnomocnika podatnika o dostarczenie kopi akt oznaczało pozbawienie skarżącego dostępu do tych akt. Znajomość akt jest podstawowym warunkiem prowadzenia sprawy i umożliwiającym obronę zaś prawo do obrony jest szczególnie chronione przez Ordynację podatkową . Podkreślono , iż sprawa jest skomplikowana i złożona a akta stanowią sporej wielkości tom pism bez znajomości , której obrona jest utrudniona wręcz niemożliwa .

Dodatkowo w piśmie z dnia [...]października 2006 r. podniesiono zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych bez uprzedniego uznania tych ksiąg za nierzetelne.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd połączył powyższe skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Normy zawarte w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiają domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych z punktu widzenia prawidłowości i niewadliwości poszczególnych zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Pod pojęciem księgi należy również rozumieć ewidencję dla celów podatku od towarów i usług. Mimo , iż ustawodawca nie określił wymogów formalnych dla tych ewidencji i z tego względu należało stwierdzić, że ewidencje te mogły być prowadzone w dowolnej formie, niemniej jednak uznać należy , że prowadzone powinny być w taki sposób, aby zapewniły prawidłowe rozliczenie podatku. Obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynikał z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 18 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . (D.U.93. nr 11 poz. 50z póź.zm. ) w związku z powyższym taka ewidencja spełnia przesłanki księgi, o których mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem przez księgi podatkowe należy rozumieć również księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Księgi podatkowe uważa się za nierzetelne, gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, a taką sytuację mamy w niniejszej sprawie w zakresie braku zaewidencjonowania usługi składu celnego, jak i przyjętej przez organy podatkowe sprzedaży samochodów w oparciu o dowody KP.

W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg , w tym ewidencji dla celów VAT organ podatkowy nie może wymierzyć kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji i ewidencji, bez ich podważenia w sposób przewidziany prawem .

Organ podatkowy obowiązany jest bowiem wówczas sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. – art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej . Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia , opierając się tylko na księgach podatkowych . Dopiero doręczenie protokołu badań ksiąg informują ją o tym , iż księgi w całości lub w części za określony czas nie będą uznane jako decydujący dowód , a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości opodatkowania .

Brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z ewidencji .

Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia , opierając się tylko na księgach podatkowych . Dopiero doręczenie protokołu badań ksiąg informują ją o tym, iż księgi w całości lub w części za określony czas nie będą uznane jako decydujący dowód , a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości opodatkowania .

Zdaniem Sądu okoliczność , iż w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów nie zwalnia organów podatkowych od sporządzenia protokołu badania ewidencji dla celów podatku od towarów i usług i oceny tej ewidencji pod względem dowodowym . Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT mimo tego , iż często prowadzone razem, są postępowaniami odrębnymi, w trakcie których organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich ustaleń w szczególności ustalić podstawy opodatkowania oraz wydać odrębne decyzje wymiarowe. Oczywiście nie ma przeszkód, aby materiały zgromadzone w jednym postępowaniu wykorzystać w innym postępowaniu , co jednak nie ma wpływu na obowiązki formalnoprawne , które winny być zrealizowane w ramach danego postępowania. Protokół badania ksiąg ma bowiem charakter swego rodzaju aktu administracyjnego . Pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa może mieć istotny wpływ na wynik sprawy o czym była mowa wyżej (por wyr. Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 27.10.2005 r. sygn. akt FSK2439/04 )

W zakażonej decyzji - zdaniem sądu - dopuszczono się również naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w części odnoszącej się do zakwestionowania faktur VAT dokumentujących sprzedaż samochodów i ustalenia przychodu w oparciu o dowody KP.

Oceniając decyzję stwierdzić należy , iż przeprowadzone postępowanie dowodowe jest niewystarczające, a zaprezentowane wnioski co najmniej przedwczesne .

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej , nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy dowody KP dokumentowały rzeczywistą wysokość sprzedaży .

Organy podatkowe rozstrzygnięcie swoje oparły na dowodach w postaci dowodów wpłaty KP i nadały tym dokumentom szczególne znaczenie pomimo tego , iż skarżący w trakcie całego postępowaniu przed obydwoma instancjami utrzymywał , iż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości przeprowadzonych transakcji. W myśl jego wyjaśnień będąc dowodem wewnętrznym były jedynie zabezpieczeniem wydanych klientom samochodów . Analiza dowodów KP i zakwestionowanych faktur VAT wskazuje , iż dowody KP były wystawione kilka dni wcześniej , co potwierdzałoby fakt uprzedniego – przed sprzedażą - wydania samochodów. Mimo podnoszenia przez skarżącego takiego argumentu organy podatkowe całkowicie go pominęły nie wyjaśniając tej kwestii. Okoliczność, iż skarżący nie sporządził przeciwstawnych dowodów kasowych KW ( kasa wypłaci ) rodzi podejrzenie ukrycia prawdziwej wartości sprzedanych samochodów jednak nie dowodzi w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście tak było. Nie wyklucza bowiem sytuacji , iż skarżący wcześniej wydawał samochody za pokwitowaniem KP w celu sprawdzenia ich stanu technicznego, ich wartości, a następnie dochodziło do właściwych negocjacji cenowych. Tym bardziej , iż faktura jest dowodem sprzedaży za określoną cenę, natomiast dowód wpłaty KP jedynie dowodem wpłaty gotówki. W przypadku braku tożsamości czasowej obu dokumentów zasadnym było więc wyjaśnienie wersji przedstawionej przez skarżącego . W tym celu organy podatkowe powinny przesłuchać w charakterze świadków osoby biorące udział w zrealizowanych transakcjach. Pominięcie tego dowodu powoduje naruszenie zasad postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne .

Zgodnie z art. 6 ust 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.( Dz.U. nr 11 poz. 50 z póź. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi ,o których mowa w art 2.

W niniejszej sprawie okolicznościami niespornymi jest fakt , iż podatnik z firmą N. zawarł umowę konsygnacyjną nr [...] z dnia [...].06.1999 zmienioną aneksem nr [...] z dnia [...].09.1999 r., na podstawie której Skarżący zobowiązywał się przechowywać towary ww. firmy w składzie celnym za odpłatnością. Bezsporne jest również to , iż w ramach tej umowy w okresie objętym niniejszą decyzją towary te znajdowały się w składzie celnym skarżącego. Spór natomiast sprowadza sie do oceny stanu faktycznego i zawartych umów . Skarżący uważa bowiem , iż skutecznie zerwał umowę w związku z powyższym w okresie objętym kontrolą umowa nie obowiązywała, nie powstał więc obowiązek podatkowy .

Argumentacja taka nie zasługuje jednak na uwzględnienie . Zgodnie z ww. umową wypowiedzenie umowy wymagało formy pisemnej po uprzednim 14 dniowym powiadomieniu urzędu celnego . Ponadto strony zastrzegły , iż ustalenia umowy są wiążące dla stron pomimo wypowiedzenia umowy , aż do czasu odebrania przez Składającego ( firmę N. ) towarów będących na składzie . Oznacza to , iż nawet w sytuacji prawidłowego skutecznego wypowiedzenia umowy, jej podstawowe elementy , chociażby ustalenia dotyczące należności za składowanie, nie wygasają. Obowiązujący między stronami stosunek prawny został nakreślony przez same strony łącznie z klauzulą przytoczoną jako ostatnią . Celem i zamiarem stron było więc takie związanie aby stosunek prawny między nimi trwał nawet pomimo wypowiedzenia umowy . W związku z powyższym jeżeli towary w okresie objętym decyzją znajdowały sie na składzie celnym - przez firmę N. zostały odebrane w terminie późniejszym - zgodnie z postanowieniami umowy usługa była świadczona powodując konsekwencje w zakresie podatku od towarów i usług . Natomiast straty powstałe na skutek działania nierzetelnego kontrahenta, podatnik powinien dochodzić na drodze sądowej, a nie poprzez nieuprawnioną minimalizację obciążeń publicznoprawnych. Tym bardziej , iż zdając sobie sprawę z istnienia obowiązku podatkowego jak sam podniósł za okres wcześniejszy przy podobnym stanie faktycznym odprowadzała należny podatek

Nie można zgodzić się z argumentacją podatnika w sprawie zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z usług świadczonych przez firmę R. Podstawą kwestionowania tego podatku był § 50 ust 4 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Finansów i art. 19 ust ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , a nie jak sugerowane jest w skardze fakt nie uznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodu .

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11 poz 50 z póź zm. ) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zwrócić jednak należy uwagę , iż możliwość skorzystania z wymienionego uprawnienia uzależniona jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków ściśle określonych w ustawie.

Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 cyt. ustawy ), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z 22.6.1998 r., FPS 9/97, ONSA Nr 4/1998, poz. 110 i z 29.10.2001 r., FPS 10/01, ONSA Nr 2/2002, poz. 54). Ustawodawca wprowadził jednocześnie szereg ograniczeń, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Między innymi takie ograniczenia zostały wprowadzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr109, poz. 1245 ze zm.)

Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Istota tego uregulowania wpisana jest w filozofię podatku od towarów i usług sprowadzającą się do możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego , podatku zapłaconego przez ich poprzedników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towaru ( podatek naliczony ). Nie dochodzi do takiej sytuacji, gdy zbywca towaru nie istnieje bądź istnieje poza ewidencja organów podatkowych . Dlatego też podatnik przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy , który nie opłacił podatku od towarów i usług nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony . Ryzyko wyboru niewłaściwego , w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów . Przepis ten ma na celu zapobieżenie sytuacji , w której skarb państwa zwracałby wykazany w fakturze a nie zapłacony w rzeczywistości podatek przez fikcyjny bądź nie zarejestrowany podmiot.

Jedną z cech charakterystycznych uregulowania dotyczącego podatku od towarów i usług jest znaczny stopień formalizmu i rygoryzmu. W systemie prawnym dotyczącym tego podatku szczególne znaczenie i rolę przypisuje się prawidłowo sporządzonej fakturze przez podmiot do tego uprawniony . Tylko taka bowiem faktura może być podstawą obniżenia podatku należnego o naliczony. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga fakt , iż podmiot który wystawił faktury pomimo formalnej rejestracji nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych tym samym nie odprowadzał do urzędu skarbowego stosownego podatku .

Organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowody w tym zakresie i zdaniem Sądu, poczynione w sprawie ustalenia są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane, a wyprowadzone z nich wnioski – prawidłowe , co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa.

Organy podatkowe również prawidłowo oceniły podatkowe skutki związane z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2001 r. Zgodzić się bowiem należy , iż w przedmiotowej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie zostały spełnione warunki z art. 6 ust 1 i ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie nastąpiło wydanie towaru , jak również zapłata za towar . Analiza zaskarżonych decyzji i akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku , iż w niniejszej sprawie brak było przedmiotu udokumentowanego sporną fakturą, czyli ważnej umowy sprzedaży. Strony umówiły się bowiem , iż faktura została wystawiona w celu i pod warunkiem uzyskania kredytu .

Zatem faktury dokumentujące cywilnoprawnie, nieważne czynności prawne nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. A tylko taka sprzedaż może rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Nie można również uznać , iż obowiązek opodatkowania takich czynności wynika z treści art. 33 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi , iż w przypadku, gdy osoba prawna wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas , gdy dana sprzedaż była objęta obowiązkiem podatkowym , albo zwolniona od podatku. Kwestia ta była przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/2002, gdzie stwierdzono , iż przepis art. 33 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez odmowne załatwienie wniosków podatnika o przesłanie kopii akt sprawy. Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu.

Wykładnia gramatyczna prowadzi do jednoznacznego wniosku , iż na organie podatkowym ciąży obowiązek jedynie umożliwienia , stworzenia warunków podatnikowi do sporządzenia notatek , kopii lub odpisów . Powyższe czynności wykonuje jednak sam podatnik i to w lokalu organu podatkowego . Natomiast na organ podatkowy został nałożony obowiązek wydania z akt sprawy na żądanie strony uwierzytelnionych odpisów. Podatnik jednak takimi odpisami nie był jednak zainteresowany . Zatem uznać należy , że i w tym zakresie nie dopuszczono sie naruszenia prawa, natomiast podatnikowi w trakcie prowadzonego postępowania zagwarantowano czynny udział umożliwiający zapoznanie się z aktami sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu , który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Przy ustalaniu wysokości kosztów Sąd wziął pod uwagę okoliczność , iż w przedmiotowej sprawie zarzuty skarżącego zostały uznane jedynie w niewielkiej części dlatego też zasadnym było zasądzenie 1/3 kosztów sądowych zgodnie z zasada wyrażoną w art. 206 cyt. ustawy.