Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 128/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17f ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106b ust. 1-3, art. 106e, art. 106f
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi m. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. nr IPPP1/4512-612/15-2/KC w przedmiocie skarga na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz m. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 15 czerwca 2015 r. m. sp. z o.o. w W. [dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"] złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w wartości podstawy opodatkowania kwoty podatku od nieruchomości oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego:

Spółka prowadzi działalność operacyjną polegającą m.in. na udzielaniu finansowania w formie umów leasingu nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności w marcu 2015 r. Spółka zawarła z innym podmiotem [Korzystającym] umowy leasingu finansowego nieruchomości gruntu i budynku. Umowy leasingu zostały zawarte na 10 lat, a suma opłat leasingowych pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej nabytych środków trwałych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający. W związku z posiadaniem nieruchomości, na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wg decyzji właściwego organu administracji publicznej odpowiedzialnego za pobór podatku. Spółka zamierza obciążyć Korzystającego podatkiem od nieruchomości z tytułu udostępnionego do użytkowania gruntu i budynku.

Zgodnie z zawartymi umowami leasingu, Korzystający zobowiązuje się ponosić wszelkie ciężary związane z nieruchomością, w tym wszelkie podatki. W terminie do 15 dnia stycznia każdego roku Korzystający prześle Spółce informację uzyskaną od właściwego organu administracji publicznej o wysokości rocznych stawek podatku lub innej opłaty lokalnej dotyczącej nieruchomości, w tym podatku od nieruchomości wraz ze stosownym miesięcznym wyliczeniem należnych podatków, a Spółka prześle Korzystającemu stosowną fakturę lub faktury na pokrycie podatków związanych z nieruchomością lub inne dokumenty, o ile zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowią one podstawę do ich zapłaty. Korzystający zobowiązany jest zapłacić Spółce kwotę podaną na fakturze lub innym dokumencie w terminie płatności wskazanym w takiej fakturze lub dokumencie, która to kwota będzie następnie wpłacona przez Spółkę na właściwy rachunek organu administracji publicznej.

Ponadto zgodnie z zapisami umowy leasingu podatek od nieruchomości został określony jako dodatkowa opłata leasingowa, a dokładnie zdefiniowany jako koszt dodatkowy. Za dodatkową opłatę leasingową wg zawartej umowy leasingu uważa się: Opłatę Aranżacyjną, Odszkodowanie, Prowizję Finansującego przy Zdarzeniu Powodującym Istotną Szkodę oraz Koszty Dodatkowe, przy czym Dodatkowe Opłaty Leasingowe nie stanowią spłaty wartości początkowej nieruchomości w rozumieniu art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.]. Z kolei "Koszty Dodatkowe" określone zostały jako: wszelkie ciężary i koszty związane z własnością budynków, użytkowaniem wieczystym gruntów oraz posiadaniem nieruchomości, w tym wszelkie koszty utrzymania urządzeń niezbędnych do wykonywania służebności ustanowionych dla nieruchomości albo na nieruchomości w zakresie, w jakim koszty te obciążają właściciela budynków lub użytkownika wieczystego gruntów oraz używaniem nieruchomości przez Korzystającego, poniesione przez Spółkę lub też takie, do których poniesienia Spółka będzie w powyższym zakresie zobowiązana.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. czy w świetle obowiązujących przepisów przeniesienie kosztów podatku od nieruchomości na leasingobiorcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie i obciążenia Korzystającego z tytułu kosztu podatku od nieruchomości za użytkowaną na mocy umowy leasingu nieruchomość, Spółka jest zobowiązana do wystawienia korekty faktury dokumentującej dostawę towaru?

Przedstawiając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że:

- jeśli chodzi o pierwsze pytanie, koszty podatku od nieruchomości powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania leasingu, a więc podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tak jak sama usługa leasingu bądź, jeśli leasing jest traktowany jako dostawa towarów, według stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia właściwego dla towaru, co wynika z faktu, że opłata z tytułu podatku od nieruchomości ma charakter podatku wyłącznie dla Spółki jako właściciela nieruchomości;

- w zakresie drugiego pytania, podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, czyli obowiązek jego uiszczenia jest zależny od posiadania majątku, a nie dochodu, który przynosi nieruchomość; w związku z tym, że jest to dodatkowa opłata związana z zawartą umową leasingu, która nie ma bezpośredniego wpływu na cenę nieruchomości, Spółka nie będzie zobowiązana do włączenia jej do podstawy opodatkowania dokonanej dostawy nieruchomości tj. do sumy zapłaty, jaką otrzymał od Korzystającego i tym samym do wystawienia korekty faktury VAT dokumentującej dokonaną dostawę.

Dnia 10 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-612/15-2/KC, w której za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie ujęcia w wartości podstawy opodatkowania kwoty podatku od nieruchomości obciążającego Korzystającego z tytułu leasingu finansowego, uznając jednocześnie stanowisko w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu umowy leasingu finansowego za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację, organ wskazał, że o ile przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. 54, poz. 535, z późn. zm.] nie precyzują, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, to posłużenie się jednak sformułowaniem "wszystko co stanowi zapłatę" oznacza, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Organ wyjaśnił, że w przypadku świadczenia usług leasingu, koszty podatku od nieruchomości, którymi obciążany jest Korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu, w związku z czym koszty podatku od nieruchomości obciążającego Korzystającego są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, a w przypadku leasingu finansowego traktowanego zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, według stawki podatku lub zwolnienia właściwego dla towaru. Organ zaznaczył przy tym, że zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku od nieruchomości ciąży na Spółce jako na właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę Korzystającego ze skutkiem zwalniającym Spółkę z obowiązku podatkowego, jednakże strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. W ocenie organu pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z Korzystającym, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dotyczącą leasingu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Organ stwierdził, podatek od nieruchomości jest opłatą dodatkową związaną z umową leasingu, która nie ma wpływu na wysokość dochodu z nieruchomości, w tym należności otrzymanych od korzystającego z tytułu dostawy nieruchomości. Przeniesienie na Korzystającego ciężaru podatku od nieruchomości powinno zostać opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia właściwego dla dostawy towaru. Jednocześnie Spółka nie ma obowiązku korekty faktury dokumentującej tę dostawę.

Rozpatrując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, organ wskazał, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej i podstawa ta obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Organ wywiódł także, że każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Organ wywiódł także, że zgodnie z definicją podatku zawartą w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613] jest to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne, które nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, że podatek od nieruchomości ma charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy, natomiast relacji pomiędzy podatnikiem tego podatku, a leasingodawcą kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy. W ocenie organu koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Z uwagi na fakt, że podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega on refakturowaniu.

Zdaniem organu pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi dla Spółki odrębny element rozliczeń z Korzystającym, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia umowy leasingu finansowego i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia tej dostawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Organ stwierdził, że niezależnie jednak od tego, czy kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z należności z tytułu leasingu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą aktualnego użytkownika nieruchomości.

Odnosząc się do drugiego pytania Spółki, organ wyjaśnił, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i jest nierozerwalnie związana z powstaniem obowiązku podatkowego. Organ zauważył przy tym, że w praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania faktury pierwotnej poprzez wystawienie faktury korygującej w sytuacjach wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Rozpatrując wniosek, organ uznał, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym mimo uznania, iż koszt podatku od nieruchomości powinien być traktowany jako element podstawy opodatkowania leasingu, to opłata dodatkowa nie będzie włączana do podstawy opodatkowania dokonanej dostawy nieruchomości, jest wewnętrznie sprzeczne, a Spółka powinna dokonać korekty podstawy opodatkowania wystawionej wcześniejszej faktury za przedmiot leasingu i powiększyć wartość na fakturze o kwotę podatku od nieruchomości.

Na interpretację 8 grudnia 2015 r. Spółka złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie w części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych zarzucając naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17f ust. 1 oraz art. 17j ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne zastosowanie tych przepisów, polegające na stwierdzeniu, że podatek od nieruchomości, stanowiący koszt dodatkowy do sumy ustalonych w umowie opłat leasingowych, powinien powiększać tę sumę opłat i w konsekwencji powinien być przenoszony przez finansującego na korzystającego, na podstawie cyklicznych korekt faktury odzwierciedlającej sumę opłat leasingowych, a nie na podstawie odrębnych faktur z tytułu świadczeń pobocznych;

2) art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że finansujący ma obowiązek każdorazowego wystawienia faktury korygującej sumę opłat leasingowych w przypadku przeniesienia kosztu podatku od nieruchomości na korzystającego, w sytuacji, w której przepis ten nie zawiera podstawy do wystawienia faktury korygującej w takich okolicznościach;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

4) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia oceny prawnej dokonanej przez podmiot interpretujący.

Uzasadniając zarzuty, Skarżąca wskazała, że nie może zaakceptować stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury dostawy nieruchomości z tytułu leasingu finansowego. Spółka podkreśliła, że przy spełnieniu określonych warunków, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem należy traktować jako dostawę towarów. Skarżąca podniosła, że konsekwencją takiej klasyfikacji umowy leasingowej w przeciwieństwie do umowy leasingu operacyjnego są określone skutki w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz fakturowania, które sprowadzają się do powstania obowiązku podatkowego w momencie dokonania dostawy [wydania korzystającemu przedmiotu leasingu do używania], uznanie za podstawę opodatkowania wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, obowiązku wystawienia w odpowiednim terminie faktury dokumentującej dostawę i wykazującą wynagrodzenie finansującego, na które składają się część kapitałowa [wartość początkowa przedmiotu leasingu – cena nabycia środka trwałego wraz z elementami dodatkowymi związanymi z zawarciem umowy leasingu i wydaniem jej przedmiotu do używania] oraz część odsetkowa. Zdaniem Spółki powyższe skutki podatkowe zawarcia umowy leasingu finansowego nie przesądzają, w jaki sposób należy traktować dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług ewentualnych kosztów dodatkowych związanych z umową leasingu i niezwiązanych z wartością początkową przedmiotu leasingu. Spółka zwróciła również uwagę, że nie zostało określone, w jaki sposób technicznie koszty te powinny być fakturowane na korzystającego, a w szczególności, czy powinno to się odbywać na podstawie faktury korygującej do faktury dostawy, czy też na podstawie odrębnych faktur. W ocenie Skarżącej niezbędne jest w tym zakresie ustalenie, czy wydanie przedmiotu leasingu i późniejsze koszty związane z samym wydaniem stanowią jednolite świadczenie, którego podstawa opodatkowania obejmuje zarówno odpłatność za wydanie [cenę towaru], jak i koszty dodatkowe i w związku z tym powinno być fakturowane łącznie, bądź czy są to świadczenia, które, chociaż z sobą związane, stanowią niezależne świadczenia, które można podzielić na świadczenie główne i świadczenie pomocnicze, o różnych podstawach opodatkowania, na tyle zróżnicowane i wyodrębnione, że powinny być fakturowane odrębnie.

Zdaniem Spółki, powołującej się na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne jako przedmiot opodatkowania, a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Aby dwa lub kilka świadczeń mogły być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, konieczne jest, aby były one nierozerwalne i tworzyły jedną całość, nie dając się wyodrębnić i tworząc jednorodną usługę.

W ocenie Skarżącej, przeniesienie kosztu podatku od nieruchomości nie jest elementem jednolitego świadczenia leasingu, ale elementem świadczenia pobocznego, które można wyodrębnić, zarówno w sensie jego wartości, jak i w sensie czasowym, gdyż podatek od nieruchomości nie stanowi składowej wartości początkowej przedmiotu leasingu, jego kwota jest określana na każdy rok trwania umowy leasingu i nie jest możliwa do przewidzenia z góry, kwota podatku od nieruchomości jest niezależna od finansującego i warunków rynkowych i z tego powodu, nie ma związku z ustaloną kwotą opłat leasingowych. Spółka wywiodła także, że aspekt odrębności czasowej kosztu, jakim jest podatek od nieruchomości, wynika z tego, że jest to stały i powtarzalny koszt w trakcie trwania umowy, którego wysokość jest nieznana w momencie zawierania umowy leasingu i zmienna w kolejnych latach.

Skarżąca wywiodła, że definicja wartości początkowej środków trwałych zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma również zastosowanie w przypadku leasingu finansowego, traktowanego podatkowo na równi z dostawą towarów. Odpłatność z tytułu świadczenia głównego, jakim jest wydanie przedmiotu leasingu w celu używania, obejmuje te elementy, które są w niej ujęte do momentu oddania do używania przez nabywcę [korzystającego] i nie obejmuje tych elementów, które pojawiają się później do zapłaty, takich jak podatek od nieruchomości. Spółka przypomniała, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych i indywidualnymi interpretacjami podatkowymi podatek od nieruchomości nie stanowi elementu wartości początkowej środka trwałego. Skarżąca argumentowała również, że z punktu widzenia przejrzystości realizowanych umów oraz ewidencjonowania ich gospodarczych rezultatów, w tym również ewidencjonowania dla celów podatkowych, dokumentowanie kosztów dodatkowych leasingu, zwłaszcza takich jak koszt podatku od nieruchomości, przez cyklicznie wystawiane faktury korygującej do faktury z tytułu wydania przedmiotu leasingu, jest stanowiskiem niezasadnym, gdyż taki sposób postępowania utrudnia analizę zyskowności przedsięwzięcia finansującemu i jednocześnie analizę kosztów korzystającemu, a ponadto jest wątpliwy w świetle przepisów ustawy o rachunkowości.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła również, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie występują sytuacje, które zgodnie z obowiązującym stanem prawnym powodowałyby konieczność wystawienia faktur korygujących. Skarżąca zastrzegła przy tym, że przeniesienie kosztu podatku od nieruchomości nie stanowi podwyższenia ceny, rozumianej jako suma opłat z tytułu przeniesienia przedmiotu leasingu finansowego. Spółka przypomniała, że zgodnie z umową leasingową podatek od nieruchomości jest dodatkową opłatą leasingową zdefiniowaną jako koszt dodatkowy, który nie stanowi spłaty wartości początkowej nieruchomości. Skarżąca argumentowała, że dodatkowe opłaty leasingowe nie są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia z tytułu podstawowego świadczenia, które obejmuje spłatę wartości początkowej nieruchomości oraz koszty finansowania, w związku z czym nie ma podstaw do twierdzenia, że dodatkowe opłaty leasingowe, w tym podatek od nieruchomości, jest elementem podwyższającym cenę leasingu. Koszt podatku od nieruchomości jest elementem podstawy opodatkowania świadczenia finansującego na rzecz korzystającego z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym nie jest to świadczenie kompleksowe, w zamian za które, korzystający płaci wynagrodzenie obejmujące całość opłat przez niego ponoszonych na rzecz finansującego. Zdaniem Spółki jest to świadczenie poboczne, wycenione odrębnie, i określone jako dodatkowy koszt leasingu, który powinien być udokumentowany odrębną fakturą.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, Skarżąca podniosła, że uzasadnienie prawne interpretacji powinno mieć charakter kompletny i oparty na wszechstronnej analizie zastosowanych przepisów prawa, z odniesieniem do orzecznictwa, a nawet piśmiennictwa, gdyż jego rolą jest wyjaśnienie wnioskodawcy dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe i na czym organ interpretujący opiera swoją wykładnię interpretowanych przepisów. Jednocześnie zdaniem Spółki analiza treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie pozwala stwierdzić, na czym w istocie polega uzasadnienie oceny prawnej organu i jak odnosi się ono do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W ocenie Skarżącej organ nie uzasadnił też, na czym polega sprzeczność w stanowisku Spółki. Skarżąca zwróciła również uwagę, że zaskarżona interpretacja nie wskazuje, w jaki sposób Spółka ma się do niej zastosować i wskazała, że w szczególności interpretacja ta nie wskazuje czy wystawiona zgodnie ze stanowiskiem organu faktura korygująca powinna zostać ujęta w bieżącej deklaracji podatkowej, czy też w odniesieniu do okresu, w którym rozliczona została faktura pierwotna.

Skarżąca, kwestionując stanowisko zajęte przez organ, podtrzymała swoje podejście przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

[1] Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażoną przez niego oceną prawną [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

[2] Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia obowiązku albo braku takiego obowiązku wystawiania przez podatnika faktury korygującej dotyczącej przedmiotu leasingu w sytuacji obciążenia przez leasingodawcę podmiotu korzystającego z przedmiotu leasingu [leasingobiorcy] kosztem z tytułu podatku od nieruchomości za użytkowaną na mocy umowy leasingu nieruchomość.

W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w interpretacji jest niewłaściwe, bowiem dotyczy przyjętej przez organ określonej interpretacji stanu faktycznego i dopatrzenia się w nim elementów, które w istocie nie zostały wyartykułowane i nie stanowiły przedmiotu zadanego pytania. Stanowisko to zatem byłoby prawidłowe, gdyby dotyczyło sytuacji zmiany przepisów prawa podatkowego [dotyczącego podatku od nieruchomości], jednak taka sytuacja nie była przedmiotem pytania. Przedmiot pytania obejmował stan samego tylko sposobu fakturowania dodatkowej opłaty leasingowej [traktowanej jako świadczenie poboczne], ponoszonej obok i niezależnie od podstawowej opłaty leasingowej uiszczanej za dostawę nieruchomości, bez związku z jakimikolwiek zdarzeniami które wystąpiły później.

[3] Przypomnienia wymaga, że organ podatkowy a następnie sąd rozpatrujący skargę na interpretację jest związany stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę.

Stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji wiąże organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny. Zatem bez względu na to, czy podany stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, interpretacja musi się do niego odnosić. Konsekwencje podania okoliczności faktycznych niezgodnie z prawdą, czy też nieprecyzyjnie, obciążają wnioskodawcę. W przypadku, gdy organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu wymiarowym stwierdzi, że stan faktyczny jest inny od tego, który został wskazany we wniosku o interpretację, podatnik nie będzie mógł skorzystać ze swoistej "ochrony" wynikającej z udzielonej interpretacji. Wobec podania we wniosku o interpretację prawa podatkowego takiego a nie innego stanu faktycznego, organ podatkowy nie był uprawniony ani zobowiązany do odgadywania nie wyartykułowanych w nim okoliczności, w tym w szczególności ewentualnej potrzeby korekty faktury.

[4] Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku opisywał sytuację polegającą na ponoszeniu przez leasingobiorcę ciężarów związanych z leasingowaną nieruchomością, w tym wszelkich podatków, które to koszty miały – zgodnie z umową leasingu – stanowić dodatkowy od podstawowej opłaty z tytułu leasingu koszt. Taki stan wynika wprost z wniosku o interpretację. We wniosku bowiem podano, że "zgodnie z zapisami umowy leasingu podatek od nieruchomości został określony jako dodatkowa opłata leasingowa, a dokładnie zdefiniowany jako koszt dodatkowy." A także: "za dodatkową opłatę leasingową wg zawartej umowy leasingu uważa się: Opłatę Aranżacyjną, Odszkodowanie, Prowizję Finansującego przy Zdarzeniu Powodującym Istotną Szkodę oraz Koszty Dodatkowe, przy czym Dodatkowe Opłaty Leasingowe nie stanowią spłaty wartości początkowej nieruchomości w rozumieniu art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.]. Z kolei "Koszty Dodatkowe" określone zostały jako: wszelkie ciężary i koszty związane z własnością budynków, użytkowaniem wieczystym gruntów oraz posiadaniem nieruchomości, w tym wszelkie koszty utrzymania urządzeń niezbędnych do wykonywania służebności ustanowionych dla nieruchomości albo na nieruchomości w zakresie, w jakim koszty te obciążają właściciela budynków lub użytkownika wieczystego gruntów oraz używaniem nieruchomości przez Korzystającego, poniesione przez Spółkę lub też takie, do których poniesienia Spółka będzie w powyższym zakresie zobowiązana.".

Z tego stanu wynika więc, że przerzucony na korzystającego z nieruchomości [leasingobiorcę] koszt podatku od nieruchomości stanowi samodzielny wydatek, mogący i mający stanowić odrębny element od podstawowej opłaty z tytułu leasingu.

[5] W świetle tak opisanego stanu faktycznego, w zestawieniu z twierdzącą odpowiedzią na pierwsze pytanie, zgodnie z którą przerzucenie kosztów podatku od nieruchomości na leasingobiorcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pytanie Skarżącej - nawet jeśli abstrahując od stanu faktycznego eksponującego, że leasing nieruchomości oraz dodatkowa opłata leasingowa stanowią dwie niezależne od siebie kategorie w istocie nie było związane z potrzebą korekty faktury – powinno zostać wyjaśnione w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Natomiast stan ten nie wskazywał żadnego elementu zmiany dotyczącej transakcji, który by w jakikolwiek sposób skutkował podstawą do wystawienia faktury korygującej. Nawet jeśli to pytanie nasuwało kierunek rozważań w ten sposób, że skoro wnioskujący zadał pytanie przez pryzmat konieczności korekty faktury, to oczywistym być musiało, że w stanie faktycznym ujęto sytuację zmiany transakcji, która pociąga za sobą konieczność korekty faktury, to opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny nie uzasadniał takiego wniosku.

Tym samym, pytanie dotyczące fakturowania dwóch odrębnych operacji [opłaty za leasing nieruchomości oraz dodatkowej opłaty leasingowej odpowiadającej wartości przerzuconego na leasingobiorcę podatku od nieruchomości] powinno się do tych dwóch operacji - rozpatrywanych samodzielnie - odnosić.

Organ natomiast – wbrew stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o interpretację, gdzie podano nie tylko, że opłata za leasing nieruchomości oraz dodatkowa opłata leasingowa stanowią, w świetle umów leasingu, odrębne kategorie ale także, że terminie do 15 dnia stycznia każdego roku Korzystający prześle Spółce informację o wysokości rocznych stawek podatku lub innej opłaty lokalnej dotyczącej nieruchomości, w tym podatku od nieruchomości wraz z miesięcznym wyliczeniem należnych podatków, a Spółka prześle Korzystającemu stosowną fakturę lub faktury na pokrycie podatków związanych z nieruchomością lub inne dokumenty, o ile zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowią one podstawę do ich zapłaty – przyjął, że w ramach dokonywanych między Skarżącą a leasingobiorcą operacji nastąpi zmiana wysokości podatku od nieruchomości w trakcie trwania umowy. Istotnie, w razie zmiany wysokości podatku od nieruchomości, z tym momentem aktualizacji mogą wymagać wzajemne rozliczenia, na zasadach ogólnych może nawet być potrzebna korekta faktury, dotycząca przeprowadzonych już przeprowadzonych rozliczeń, ale nie tego dotyczyło pytanie i ilustrujący je stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Pytanie dotyczyło bieżącego fakturowania spornej opłaty dodatkowej ponoszonej obok opłaty za leasing nieruchomości.

Za zasadny w konsekwencji należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia oceny prawnej dokonanej przez podmiot interpretujący, co – w ocenie Sądu – polega na przyjęciu przez organ interpretacyjny opisu stanu faktycznego odmiennego od wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Trafne w przedstawionym stanie faktycznym jest zatem stanowisko, zgodnie z którym leasingodawca powinien wystawiać do dostawy nieruchomości [dotyczącej jej opłaty leasingowej] odrębną fakturę oraz odrębną w odniesieniu do opłaty dodatkowej obejmującej przerzuconą na leasingodawcę wartość podatku od nieruchomości. Nie ma oczywiście przeszkód dla udokumentowania obu operacji fakturą zbiorczą; do wyboru podatnika należy więc wystawienie dwóch odrębnych faktur dotyczących wskazanych tytułów, albo faktury zbiorczej, zawierającej odrębnie opisane oba tytuły. W myśl art. 106b ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy tego podatku zobowiązani są do dokumentowania dokonywanych czynności sprzedaży fakturami VAT. Zgodnie z przepisem 106b ust. 1 powołanej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl natomiast ust. 2 i 3 tego przepisu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wymagania formalne [zawartość merytoryczną] faktury określa natomiast art. 106e i 106f powołanej ustawy.

Przywoływany natomiast przez organ podatkowy w interpretacji przepis art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy sytuacji, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia mające wpływ na treść pierwotnej faktury. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Także organ wydający to dostrzega, podając na str. 9 interpretacji, że w praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub gdy faktura zawiera błędy a także, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, przy czym celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W rozpatrywanej sprawie stan rzeczywisty, to jest taki jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację prawa podatkowego wskazuje na odrębność operacji dotyczącej opłaty za leasing nieruchomości oraz dodatkowej opłaty leasingowej. Nie występuje w nim zmiana ani zdarzenie, wymagające korekty pierwotnie wystawionej faktury. W tej mierze organ zdaje się błędnie odczytywać przedstawiony we wniosku stan faktyczny, na co wskazuje argumentacja zamieszczona w odpowiedzi na skargę na jej str. 15, we wstępnej części stanowiska, zgodnie z którą "Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca powinna korygować wymagane opłaty, wynikające z zawartej umowy leasingu finansowego na rzecz korzystającego, w sytuacji zmiany wysokości podatku od nieruchomości w trakcie trwania umowy". Tymczasem we wniosku nie ma mowy o zmianie wysokości podatku od nieruchomości w trakcie trwania umowy, lecz o bieżącym sposobie rozliczania [fakturowania] należności z tytułu leasingu.

W konsekwencji powyższego, za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro nie ma on zastosowania do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą.

W tym kontekście, za poprawne i zgodne z obowiązującymi regulacjami należy uznać stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w sytuacji obciążenia przez leasingodawcę podmiotu korzystającego z przedmiotu leasingu [leasingobiorcy] kosztem z tytułu podatku od nieruchomości za użytkowaną na mocy umowy leasingu nieruchomość, sprzedawca nie ma podstawy do wystawiania faktury korygującej dotyczącej dostawy nieruchomości, odzwierciedlającej sumę opłat leasingowych, lecz wartość podatku od nieruchomości ujęta może być w odrębnej fakturze wystawianej w momencie corocznego określenia kwoty tego podatku.

Powyższe determinowało uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wydanej interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz. U. Nr 31, poz. 153], zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.