Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3136/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 3317 zł (słownie: trzy tysiące trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w

W. decyzja z dnia [...] września 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określająca

S. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 29 976 zł, z tytułu umowy pożyczki zawartej z udziałowcami 15 maja 2007 r.

San sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco.

Wnioskiem z 1 czerwca 2010 r. S. Sp. z o.o. w likwidacji z

siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 165 442 zł od umów pożyczek zawartych z udziałowcami w 2007 i 2008 r. Skarżąca wskazała, że zapłata podatku w związku z zawartymi umowami pożyczki była nienależna, ponieważ korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25, dalej powoływana również jako "Dyrektywa"), która nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym.

Decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 29 976 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej z udziałowcami w dniu 15 maja 2007 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej przepisami, pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, uważana była za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 210 § 1

pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako: O.p.)

przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu

wzorcowi, polegającemu na całkowitym pominięciu uzasadnienia faktycznego i

prawnego decyzji, co nie przekonuje Strony o słuszności podjętego przez organ

rozstrzygnięcia. Wskazała również na naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 1

ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000

r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.,

dalej: u.p.c.c.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008, przez bezzasadne

określenie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności

cywilnoprawnych, w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca Spółki.

Podniosła zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że

pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu (zgodnie

z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie

skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm., dalej powoływanej jako: u.o.s.), w

brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1,3,4 i 5

rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w spawie opłaty skarbowej w

brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. W ocenie Spółki wskazany błąd

prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na

opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o stawce

nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W dalszej kolejności

zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że

pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu. Spółka

wyraziła pogląd, że niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie wyżej

wskazanego przepisu w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego twierdzenia, iż

pożyczka udzielona Spółce ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Podniosła również zarzut naruszenia zasady stand-still oraz art. 7 Dyrektywy Rady

2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (obowiązującego dwudziestego dnia od daty

ogłoszenia) przez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym

pożyczek od udziałowca, w sytuacji, gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo

członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do

których zalicza się określone kategorie pożyczek).

Zdaniem Spółki art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. powinien zostać pominięty jako sprzeczny z

Dyrektywą 69/335/EWG. Dalej stwierdziła, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywą

69/335/EWG (w brzmieniu ustalonym Dyrektywa 85/303/EWG), nie wszystkie

pożyczki udzielone przez udziałowców mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem

kapitałowym, a tylko pożyczki, którym można przypisać funkcję zwiększenia kapitału.

W ocenie Spółki przepisy obowiązujące zarówno w 1984 r. i 2004 r., a tym

bardziej w okresie 2007-2008, nie zawierały normy prawnej pozwalającej na podział

pożyczek na posiadające funkcje zwiększenia kapitału spółki oraz na inne pożyczki.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego

obowiązujące w dniach dokonania czynności przepisy u.p.c.c. w zakresie

odnoszącym się do pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie

stały w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Zdaniem organu odwoławczego

Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej

przez wspólnika w latach 2007-2008.

Przytaczając brzmienie przepisów organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt

1 lit. k) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do

dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowaniu podlegają między innymi umowy spółki (akty

założycielskie). Opodatkowaniu podlegają też zmiany tych umów, jeżeli powodują

one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności

cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Przy czym, ustawodawca w

ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określił, że w przypadku umowy spółki, przy

spółce kapitałowej - za zmianę umowy spółki uważa się: wniesienie lub

podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje

podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika

(akcjonariusza) oraz dopłaty. Z powyższych przepisów wynika, w ocenie organu, że

pożyczki udzielone spółce przez wspólnika ustawodawca zakwalifikował odmiennie

od innych umów pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż podatkowi od czynności

cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za

zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub

podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje

podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce

kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej

spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej

pożyczki.

Zdaniem organu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że Państwa

Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce

nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową)

wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub

opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast czynność dokonana przez

Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od akcjonariusza, nie była obligatoryjnie zwolniona z

podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy i mieściła się w katalogu czynności

podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności został zawarty w art. 4

ust. 2 Dyrektywy, który stanowi m in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki

przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki

(lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka

lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona

gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą

funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi

kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% dnia 1 lipca 1984 r.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić

z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć

od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił

więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub

zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Dla

ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z

podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne

jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r.

W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę tę pobierano od dokumentów

stwierdzających czynności cywilnoprawne tj. pism stwierdzających zawiązanie spółki

przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki

uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r.

w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm., dalej: rozporządzenie)

ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki (5 i 10%).

Zdaniem organu odwoławczego powołane przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, że przedmiotowa pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika, mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. W ocenie organu, podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 4 ust. 2 lit. d) Dyrektywy 69/335/EWG organ uznał, iż przedmiotowa pożyczka potraktowana została przez ustawodawcę w ten sam sposób jak dopłaty, których celem, tak jak w przypadku pożyczki, jest wspieranie finansowo spółki przez wspólników. Dopłaty nie zwiększają udziału wspólnika w spółce, a tym samym wskutek dopłat nie podwyższa się kapitał zakładowy, z wyjątkiem gdy umowa spółki tak stanowi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia klauzuli stand-still, wypracowanej w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7/WE, gdyż w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w okresie 1 maja 2004 r. - 31 grudnia 2006 r., nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.

Reasumując organ podatkowy uznał, iż brak jest podstaw by pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe.

W skardze do tutejszego Sądu Spółka wnosząc o uchylenie powyższej decyzji poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji naruszającej art. 210 § 1 pkt 6, wzw. z art. 210 §4 O.p. oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008, przez bezzasadne określenie

istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w

związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca Spółki. Podniosła zarzut

naruszenia art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że pożyczka będąca

przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu (zgodnie z przepisem art. 1

ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz

przepisem § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia. W ocenie Spółki wyżej wskazany błąd

w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną

pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o

stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Nadto

Skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335/EWG

przez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww.

przepisu, twierdząc, iż niewłaściwe jest uznanie, że pożyczka udzielona Spółce ma

taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Wskazała na naruszenie zasady

stand-still, oraz art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7AA/E z dnia 12 lutego 2008 r.

(obowiązującego dwudziestego dnia od daty ogłoszenia) poprzez ponowne

wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca w

sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać

podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone

kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego

przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek

podatkiem kapitałowym oraz zgodność w tym zakresie prawa polskiego z prawem

wspólnotowym. Nadto sformułowała zarzut naruszenia zasady stand-still oraz art. 9

ust. 10 lit. h) ustawy o u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja

2004 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, iż pożyczki udzielane przez

udziałowców spółkom kapitałowym podlegały opodatkowaniu podatkiem

kapitałowym, a obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych

powstawał wraz z konwersją pożyczki na kapitał zakładowy. Rozwijając powyższe

zarzuty Spółka powtórzyła wcześniejszą argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje

stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa

zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy

administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby

wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej

konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa

materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu

postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też

przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie,

że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1

lit. a-c tej ustawy).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i

wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej

ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie

zagadnienia prawne.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oceną prawnopodatkowych

skutków (w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych) zawarcia przez

skarżącą Spółkę umowy pożyczki z jej wspólnikiem, co - w ocenie organów

podatkowych obu instancji - spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania

podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia

problemu, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane

postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej

podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zasadnicze znaczenie w sprawie

znaczenie ma zatem kwestia ustalenia zgodności krajowych regulacji podatkowych

obowiązujących w latach 2007 - 2008 z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG.

Chodzi bowiem w istocie o odpowiedź na pytanie, czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr

69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od

gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r" uprawniał Państwo

Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku

kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel

uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo

Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj.

z dniem 1 maja 2004 r.

Z art. 4 ust. (2) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków

pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) w

brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca

1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985

r. postanowiono, że między innymi pożyczka udzielona przez spółkę kapitałową, jeśli

wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, może, w zakresie, w jakim

była opodatkowana stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi

kapitałowemu. To samo dotyczy zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową u

członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcia pożyczki u strony

trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie

pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Z regulacją art. 4 ust. (2) powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który - po

dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie - stanowił, że Państwa Członkowskie

zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które

w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub

niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do

przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według

stawki 0,50 % lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku

kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich

podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr

2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od

gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr

2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej

sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do

analizowanego stanu faktycznego.

Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych, jak kształtowało się

opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom

kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty będące uprawnionymi do

udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu,

o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w

2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany powoływaną

wcześniej ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności

cywilnoprawnych.

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w

tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984

r. kwestie te normowała ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3

przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było

zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami

gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta

została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in.

przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy

obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty.

Wyrazem tej delegacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w

sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego

rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których

przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości

- 10%, od innych wkładów - 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5

rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce

przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych

pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym

samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984 r. pożyczki udzielane przez

udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w

wysokości 5%.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności

cywilnoprawnych, która zastąpiła - w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych -

regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek

udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c,

ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty

założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także

zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania

podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę

umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez

wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek

udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym

stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna

wartość wynosiła do 20.000 zł., a minimalna - 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000

zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad 30.000 zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9

u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji,

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania

pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja

2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie

ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do

art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h).

Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja

2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane

przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane

przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1

stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r.

o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od

czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności

cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k),

zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano

m.in. przy spółce kapitałowej - pożyczkę udzieloną tej spółce przez

udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to

przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce

kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o

zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319),

wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12

lutego 2008 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w

przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia

przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki

udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej,

bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała

pobierania tego podatku.

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do

Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej Spółce przez

wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść

Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2) oraz zasady stand still.

Jak przyjął Sąd data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy

kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski. Jedyną

wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1

maja 2004 r. (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę). Nie było kwestionowane

także to, że umowy pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika na dzień 1 lipca

1984 r. w ustawodawstwie polskim były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem

kapitałowym) od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była

większa niż 0,5 %.

W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w

sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego

porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2,

zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje

(czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników

(akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy

spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od

opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty

Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i

ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem

tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie

podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych,

społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie

nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż

racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w

istniejącym stanie rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki

udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność

zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana

była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro

zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a

nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika

(akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy

powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w

spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006

r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi

kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego

do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała,

suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza).

W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz

umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z

których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga

korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy

podatkowej.

Wprowadzenie zatem w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających

pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do

wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy

pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały

opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Reasumując stwierdzić należy, że umowy

pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r.

do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności

cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki

(stanowisko takie zajął również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 października

2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania

podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej

przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1

stycznia 2007 r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4

ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału

Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie

prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w

sprawie o sygn. akt I SA/GI 731/09. Wyrokiem Trybunału z dnia 16 czerwca 2011 r. (

sprawa C-212/10) orzeczono, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z

dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału,

zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy

interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu

przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce

kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli

państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2

Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi

kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość

opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie

czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w

rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu

1 lipca 1984 r, lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób

nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się

na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał

zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby

sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim

jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie

orzekającym, w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału, rozstrzygającego w

ten sposób kwestię prejudycjalną w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi

kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje"

o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład

kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc

utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej lecz z operacjami

(czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do

każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja

(czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co

operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej

pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest

operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność

zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek

ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o

ile pożyczki takie już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli

wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej

organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane

bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy

administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa

prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa

krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z

dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji

orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów

prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu

ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia

2010 r., sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z

dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska

zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały

"wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw.

pierwotne prawo wspólnotowe - pochodzące bezpośrednio od państw

członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub

wtórnym prawem wspólnotowym - tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek

orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest

zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to

możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por.

wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I FSK 237/10).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać

jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim

art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania

operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu

przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej

przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej

Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką

pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której

celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej

swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą

kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 - 2008 co

oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności

cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej

przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące

w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi

na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel

Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku

prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 - 2008 nie stało w sprzeczności z tą

Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do

przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem

tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w

podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie. Fakt, iż w przedmiotowej

sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny

niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still

(niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie

ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej

było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z

opodatkowania.

Ze względu na opisane wyżej naruszenie prawa materialnego skutkujące

uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd nie odniósł się do zarzutów procesowych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej

ocenę prawną.

Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza

przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy

kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z lat 2007 - 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla

art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało

istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr

153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania

orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.