Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1984/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit a i b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1984/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r., sprawy ze skarg C.L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr od [...] do [...] od [...] do [...] od [...] do [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7.570 zł (siedem tysięcy pięćset siedemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 30 grudnia 2011r., znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K orzekł o odpowiedzialności C.L. – jako osoby trzeciej – byłego prezesa I.sp. z o.o. w S. – za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r.(także solidarnie z członkiem zarządu – P. C.) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W podstawie prawnej powołano art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53, art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniach organ pierwszej instancji opisał zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, powołując odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej oraz wskazując, że instytucja odpowiedzialności tych osób ma na celu umożliwienie egzekwowania należności podatkowych od podmiotów innych, niż pierwotni dłużnicy. Naczelnik przytoczył również treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujący odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek oraz zasady wyłączenia tejże odpowiedzialności.

Dalej organ wskazał na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r., dotyczące określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2006r. oraz lipiec 2006r. – kwiecień 2007r., wydane wobec I.sp. z o.o. Ustalił też, że spółka ta posiada w Urzędzie Skarbowym nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, względnie nienależnie dokonanego zwrotu tego podatku oraz złożonych deklaracji podatkowych za szereg miesięcy w latach 2005 – 2007. Kwoty, wynikające z decyzji nie zostały uregulowane w terminie, w związku z czym zgodnie z art. 47 § 3 i § 4 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stały się zaległością podatkową, podobnie jak stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – nienależnie otrzymane zwroty. Celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki, wystawiono tytuły wykonawcze. Wysłana na adres spółki korespondencja z nimi związana została zwrócona do organów z adnotacją "firma zlikwidowana". Organ podatkowy pierwszej instancji opisał czynności, podjęte celem wyegzekwowania zaległości od spółki oraz odnalezienia jej majątku. Wskazał, że nie udało się doprowadzić do zaspokojenia należności wynikających z tytułów wykonawczych. Egzekucja okazała się w całości bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011r.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że C. L. został powołany na prezesa I.sp. z o.o. w dniu 7 sierpnia 2006r. W dniu 27 kwietnia 2007r. na v-prezesa spółki powołana została P. C. W dniu 27 czerwca 2007r. przyjęto rezygnację C. L. z funkcji prezesa spółki z dniem 15 czerwca 2007r.

Zdaniem organu, w sprawie zostały spełnione wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania, które przekształciło się następnie w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Jednocześnie to na stronie spoczywał ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, takich jak wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, względnie – że niezgłoszenie takiego wniosku czy niewszczęcie takiego postępowania nastąpiło bez winy strony. C.L. żadnego mienia nie wskazał.

Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że C.L. wnioskował o przeprowadzenie dowodów, z których miało wynikać, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa sytuacja spółki była stosunkowo dobra, nie zachodziły też przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego. Również instytucje bankowe miały oceniać dobrze sytuację spółki. Organ ocenił, że z dowodów powołanych przez stronę mógłby rzeczywiście wynikać taki obraz sytuacji spółki. Jednak tę kwestię oceniać trzeba z uwzględnieniem wydanych dnia 28 maja 2010r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika łączna kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005r. do listopada 2006r. wynosiła ponad 53 mln zł i taką kwotę należy brać pod uwagę, ustalając sytuację spółki. Zdaniem organu, przesłanki zgłoszenia wniosku upadłościowego lub wszczęcia postępowania naprawczego powstały, zanim C.L. został powołany na stanowisko prezesa i trwały w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Wobec powyższego organ postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011r. odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę.

Organ pierwszej instancji opisał też przebieg postępowania upadłościowego odnośnie I.sp. z o.o., wskazując, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 29 stycznia 2008r. Upadłość została ogłoszona w dniu 4 kwietnia 2008r., a 21 września 2010r. sąd umorzył postępowanie upadłościowe. Naczelnik podał też, że w dniu 30 października 2006r. dokonane zostało zabezpieczenie na majątku spółki na kwotę 678.000 zł. Zdaniem organu, kwota zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 2005r. znacznie przekraczała wartość majątku spółki i jej aktywa na koniec tego roku. Zatem przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o upadłość wystąpiła co najmniej z końcem 2005r.

C.L wniósł w terminie odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie – uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Odwołujący się zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, podczas gdy rozstrzygnięcie winno nastąpić wg prawa materialnego z daty powstania zaległości, art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, chociaż zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 3, art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony, chociaż art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie nadaje statusu podatnika, nie kreuje też obowiązku podatkowego osoby, która wystawiła fakturę, w konsekwencji może powstać jedynie zaległość w uiszczeniu opłaty sanacyjnej, za którą osoby trzecie odpowiedzialności nie ponoszą.

C.L. zarzucił nadto naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121§ 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie wykazania dobrej sytuacji spółki, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych dowodów. W odwołaniach skarżący zawarł również liczne wnioski dowodowe.

Wydanymi dnia 22 sierpnia 2012r. decyzjami znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy tryb postępowania w sprawie. Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ pierwszej instancji na normę prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez C.L. funkcji prezesa, organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009r., ale dla rozpatrywanego zagadnienia decydujące znaczenie ma uregulowanie zawarte w jej art. 8, stanowiące o zakresie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skoro ustawodawca w zamkniętym katalogu przepisów, które do dnia wejścia w życie w/w ustawy z dnia 7 listopada 2008r. nie wymienił art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, ze przepis ten w zmienionym brzmieniu stosować należy do zaległości powstałych również przed 1 stycznia 2009r.

Organ odwoławczy wskazał też, że w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Organ oddalił także wniosek dowodowy skarżącego, zmierzający do wykazania daty wydania zaskarżonych decyzji, stwierdzając że okoliczność ta jest udowodniona poprzez zamieszczenie na pierwszych stronach rozstrzygnięć dat ich wydania.

Organ drugiej instancji podniósł również, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r. zostały prawidłowo doręczone syndykowi spółki, co wynika z przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. W ramach wykazania przesłanek pozytywnych, organ na podstawie zgromadzonych materiałów ustalił, że odwołujący się pełnił funkcję zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Nadto organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, zgodnie z art. 116 § 1.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na odwołującego się, jako osobę trzecią, została przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy nie musi mieć statusu podatnika. Spółka, w której C.L. był prezesem, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż była jednostką firmującą działalność gospodarczą J. K. Jednak skoro wystawiła fakturę, była zobowiązana do zapłaty podatku z niej wynikającego. Świadczenie to nosi wszelkie cechy podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a nie sankcją w ścisłym znaczeniu. Przeniesiona na odwołującego się odpowiedzialność dotyczy nieuregulowanego zobowiązania z tytułu wystawienia faktur, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej obszernie uzasadnił, z jakich względów podzielił pogląd organu pierwszej instancji o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Następnie zaś odniósł się do przesłanek, wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważył, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia. Organ ocenił zaistnienie tych przesłanek na podstawie zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Jednocześnie organ odwoławczy podał, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołującego się dowodów na okoliczność dobrej sytuacji finansowej spółki, wykonywania przez nią na bieżąco zobowiązań i zachowania zdolności kredytowej w okresie zajmowania przez niego stanowiska prezesa. Omówił zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał, że dowody należy gromadzić w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, zatem na organie nie ciąży obowiązek dopuszczenia każdego wnioskowanego dowodu, jeżeli okoliczności mające istotne znaczenie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podobnie przesłanką niedopuszczenia dowodu jest to, że przedmiotem jego są okoliczności, nie mające znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu drugiej instancji, wnioskowane dowody nie wniosą do sprawy nic nowego w stosunku do dokumentów, znajdujących się już w aktach sprawy. Nadto wnioskowane dowody nie uwzględniają zobowiązań, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Organ odwoławczy zauważył też, że celem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym. Obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia tych funkcji. Odpowiedzialności tej nie można jednak ograniczać tylko do wypadków, kiedy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Bierna postawa członka zarządu nie może go zwalniać z odpowiedzialności. Powinien on zapoznać się i przeanalizować dokumentację spółki i jej stan finansowy. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę nie zgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Odwołując się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, organ wskazał, że niewypłacalność dłużnika zachodzi, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym może to mieć miejsce z innych przyczyn, niż brak środków. Zdaniem organu odwoławczego, właściwy termin zgłoszenia wniosku o upadłość to marzec 2005r., a nie koniec tego roku. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, jeżeli członek zarządu uczynił wszystko, by nie dopuścić do sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku powstały przed objęciem funkcji członka zarządu.

W ostatniej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do prawidłowości orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości. Stwierdził że żaden przepis rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej nie ogranicza odpowiedzialności członka zarządu za takie odsetki do okresu do dnia ogłoszenia upadłości.

C.L. nie zgodził się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniósł w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się ich uchylenia w całości, uchylenia poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 7 § 1 i art. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 oraz art. art. 5, 15 -17 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że odpowiedzialność za kwotę podatku należnego wykazanego na fakturze VAT, do której zapłaty zobowiązana jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przeniesiona na członka zarządu tej spółki w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej,

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także z art. 45, art. 44 § 1-§ 4, 30 § 3 i art. 34 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu I. spółki z o.o. z siedzibą w S. za jej zaległości podatkowe, chociaż w stosunku do tej spółki nie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, albowiem nie doręczono jej skutecznie tytułu wykonawczego, który został wysłany listem poleconym pod adres ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, w czasie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania spółka nie posiadała organów, zaś organ egzekucyjny nie podjął żadnych kroków zmierzających do zapewnienia jej należytej reprezentacji; w toku niniejszego postępowania nie zostało wykazane, aby egzekucja w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna

- art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa, spółka terminowo wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, w tym zobowiązania budżetowe (m.in. podatki), zaś wartość jej majątku przekraczała wysokość zobowiązań, nadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie oparte jest na błędnym założeniu, że najpóźniejszy właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. spółki z o.o. z siedzibą w S. wystąpił zanim skarżący zaczął pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. w marcu 2005r., gdyż przy badaniu sytuacji finansowej tej spółki należało uwzględniać także zobowiązania podatkowe określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r., chociaż decyzje te zostały wydane na skutek całkowicie dowolnego i bezpodstawnego - a nadto wyrażonego ex post - ustalenia, że spółka firmowała działalność innego podmiotu, a w efekcie uznania, że wszystkie wystawione przez nią faktury były tzw. fakturami pustymi. Nadto skarżący - nigdy nie wyrażał zgody (ani nawet nie miał świadomości) na firmowanie działalności J. K., będącego mężem jednej ze wspólniczek spółki;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż w jej sentencji nie wyrzeczono, że odpowiedzialność skarżącego jest solidarna ze spółką,

- art. 116 § 1 i § 2 w z w. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz z art. 92 ust. 1 i art. 372 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że odpowiedzialnością członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęte są również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres przypadający po ogłoszeniu upadłości, chociaż sama upadła spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek za ww. okres.

Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz art. art. 180 § 1, 181, 182 § 1 pkt 3, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1, 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez całkowite pozbawienie strony prawa do obrony i prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej przez organ tezy, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe I.Spółki z o.o. z siedzibą w S., a to na skutek odmówienia przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, zawnioskowanych przez niego w odwołaniu i w kolejnych pismach (tj. dowodów: z zeznań świadków, z informacji banków, z dokumentów, z opinii biegłych i z przesłuchania strony), a tym samym uniemożliwienie mu wykazania dobrej sytuacji i kondycji finansowej oraz majątkowej ww. spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jej zarządu, a w konsekwencji braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń, a w szczególności, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność skarżącego, gdyż nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości I.spółki z o.o. z siedzibą w S., zaś najpóźniej właściwy termin jego zgłoszenia wystąpił zanim jeszcze zaczął on pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. w marcu 2005r., chociaż brak w sprawie jakichkolwiek dowodów, wskazujących, że ww. spółka już w marcu 2005r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań lub że zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, oraz że sytuacja ta utrzymywała się także w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, w rzeczywistości sytuacja majątkowa spółki w tym ostatnim okresie była dobra, w szczególności terminowo były regulowane wszystkie zobowiązania, w tym także budżetowe (m.in. podatki), zaś rynkowa wartość jej majątku niewątpliwie przekraczała wysokość zobowiązań,

- art. 180 § 1 i 181 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji w zakresie sytuacji majątkowej spółki w latach 2005-2007 na wydrukach bilansu tej spółki z programu prawniczego Legalis, chociaż wydruki takie nie stanowią dokumentu, a ich rzetelność może budzić poważne wątpliwości, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie, tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych, tj. z dokumentacji finansowo-księgowej spółki, w tym z jej sprawozdania finansowego oraz comiesięcznych bilansów,

W skardze na decyzję znak [...] skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318) – poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności ma zastosowanie przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez ww. ustawę nowelizującą, chociaż brak w niej jakichkolwiek wyraźnych norm intertemporalnych, uzasadniających taką interpretację, co pozostaje w oczywistej sprzeczności - z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP - zasadą lex retro non agit,

- art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że skarżący, jako były członek Zarządu I.Sp. z .o. pełniący tę funkcje w okresie od dnia 7 sierpnia 2006r. do dnia 15 czerwca 2007r., ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006r. (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi), chociaż w sprawie winien znaleźć zastosowania art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych powołaną ustawą nowelizującą, w świetle którego skarżącemu nie można przypisać odpowiedzialności za zaległości z tytułu ww. zobowiązania za lipiec 2006r., albowiem odpowiedzialność taką wiązał on z zaległościami podatkowymi z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu.

W skargach na decyzje [...] skarżący podniósł nadto zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż zostały one wydane po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1620/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez C.L. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008r. Zdaniem Sądu rację miały bowiem organy podatkowe, powołując się na przepis przejściowy, tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008r., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało przyjąć, jak prawidłowo uczyniły to organy podatkowe, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art.112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, tj. m.in. art. 116 Ordynacji podatkowej należało zastosować w nowym brzmieniu.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organy art. 116 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. W ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni tego przepisu, przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 2010r. (doręczonych syndykowi, gdy skarżący bezspornie już nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez C.L. stanowiska prezesa i znaną mu wówczas. Zdaniem Sądu, w konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności, mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

Sąd podkreślił, że organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że spółkę obciążą wierzytelności podatkowe tego typu i w takich rozmiarach. Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że skarżący powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J.K.. W ocenie Sądu organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J. K. skarżący zdawał sobie sprawę w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w kwestii przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania powstałe z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, że skoro – zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 15 – 17), to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji również zaległość podatkowa. Zdaniem Sądu, także zatem w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrok ten został zaskarżony w drodze skargi kasacyjnej przez obie strony postępowania.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1019/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz oddalił skargę kasacyjną C. L.

Sąd kasacyjny wyjaśnił, że o zasadności skargi kasacyjnej organu przesądziły przede wszystkim zarzuty dotyczące sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., czego konsekwencją jest słuszność części pozostałych zarzutów. WSA przyjął bowiem z jednej strony za ustalony fakt, że skarżący miał świadomość, iż spółka firmowała tylko indywidualną działalność J.K, a z drugiej zarzucał organom, że tej okoliczności nie ustaliły. Jest to okoliczność dla sprawy najistotniejsza, bo dotyczy ona przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. A właśnie kwestia tych przesłanek zarówno w aspekcie interpretacji przepisów prawa materialnego i ich zastosowania, oraz co do postępowania dotyczącego ustalenia ich istnienia stanowi zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy organami a skarżącym. Dlatego też to naruszenie przepisów postępowania uznano za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wiązało się z uwzględnieniem zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Dopiero ustalenie tego, czy skarżący mógł mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez niego spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J. K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń faktycznych. Nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, bo ten jest nie do ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów. Chodzi tu o to, czy skarżący na podstawie działalności spółki, roli w niej J. K. powinien mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o.

W konsekwencji wskazano, że uwzględniając powyższe uwagi, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżący na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinien mieć pełną wiedzę), roli w niej J.K., wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Sąd pierwszej instancji dokona oceny decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dopiero przyjęcie przez Sąd, że taka okoliczność nie została ustalona, przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd zobowiązać ma organy do dokonania w pierwszej kolejności ustaleń, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność JK..

Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

W kontekście zarzutu błędnej wykładni art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318 i zastosowania art. 116 § 2 Ordynacji w brzmieniu nadanym tą ustawą (zarzuty 1 i 2 skargi kasacyjnej), stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być zastosowany w brzmieniu nadanym mu tą ustawą nowelizującą.

Za nietrafny uznano również zarzut błędnej wykładni art. 118 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1- 8 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wydanie decyzji w rozumieniu tych przepisów oznacza nadanie decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą. Pojęcie "wydanie decyzji", określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem jej doręczenia, jak zostało jednoznacznie wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07.

Bezpodstawny był też zdaniem NSA nawiązujący do powyższego zarzutu zarzut wadliwej kontroli zgodności z prawem działalności organów podatkowych na skutek podzielenia ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja została wydana 30 grudnia 2011r., chociaż okoliczność ta była kwestionowana na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Wprawdzie nie odniesienie się przez Sad pierwszej instancji można uznać za uchybienie przepisowi, art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym trafność zarzutu opartego na podstawie z art. 164 pkt 1 p.p.s.a.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 17 marca 2015r. skarżący przytoczył wskazania dla sądu pierwszej instancji zawarte w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014r. podnosząc, że organy w zaskarżonych decyzjach nie dokonały żadnych ustaleń, co do tego, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała działalność J. K. i w toku postępowania zaprzeczał faktowi rzekomego firmowania działalności J. K.. Przywołał w tym zakresie pismo z dnia 12 grudnia 2011r. skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w którym oświadczył, że jako prezes zarządu spółki nigdy nie wyrażał zgody na (nawet w sposób dorozumiany) dla firmowania działalności gospodarczej J. K.. Ponadto przytaczając fragment z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazał, że organ odwoławczy powyższą okoliczność (firmanctwo) uznał za nieistotną.

W tym stanie rzeczy według skarżącego nie powinno budzić wątpliwości, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tym samym w dalszym ciągu podtrzymał stanowisko przedstawione w skargach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1019/13. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014r.

Ponownej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej C.L. za zaległości podatkowe I.sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada i grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r.

Z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Odpowiedzialność ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej został przytoczony w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. (zmiana dotyczyła § 2 i została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1318)

W tym miejscu Sąd stwierdza, że zarzut skarg, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. jest bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zatem regułę a contrario należy przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał na konieczność stosowania po wejściu w życie nowelizacji, jedynie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich w tym art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy stosować w nowym brzmieniu także do odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2009r. (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2014r, sygn. akt 1019/13 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego).

Zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu przesłankami odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał zaistnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. I.za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było przede wszystkim wystąpienie przesłanki wyłączającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki polegającej na braku winy skarżącego w zbyt późnym złożeniu wniosku o upadłość spółki.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawach wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację spółki został zgłoszony w dniu 28 stycznia 2008r. Po ogłoszeniu upadłości, ostatecznie postanowieniem z dnia 21 września 2010r. Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki. Z wnioskiem takim wystąpił syndyk z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W kwestii sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że "Zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art.10 i 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2).

Zdaniem Sądu, kierującego się identyczną argumentacją zawartą w omawianej uchwale, czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Organy uznały, że wniosek z dnia 28 stycznia 2008r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym. Zatem istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku wszczynającego postępowanie układowe w czasie gdy był członkiem zarządu spółki nastąpiło bez jego winy.

W zakresie tej spornej kwestii skarżący zakwestionował zarówno prawidłowość postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe.

Według Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszyły art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w przywołanej już wcześniej uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

W ocenie Sądu - nie może budzić wątpliwości, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym w tym także postępowaniem dowodowym.

Rolą organów podatkowych nie było zatem jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Tymczasem rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów było więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Zaskarżone decyzje nie zawierają ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, w szczególności dotyczących tego, czy skarżący w okresie sprawowania przez niego funkcji w spółce znał lub powinien był znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dla spółki.

Przede wszystkim organy podatkowe nie skonfrontowały argumentów skarżącego, co do sytuacji spółki z ustaleniami faktycznymi, dotyczącymi funkcjonowania tej spółki opisanymi w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających spółce I.zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność podatkowa została przeniesiona na skarżącego zakwestionowanymi decyzjami.

Wskazać należy, że skarżący w piśmie z dnia 12 grudnia 2011r. znajdującym się w aktach sprawy oświadczył, że w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, nigdy nie wyrażał zgody nawet w sposób dorozumiany dla firmowania działalności gospodarczej J. K.. Spółka prowadziła bowiem samodzielną działalność gospodarczą, sama występowała w obrocie gospodarczym, zaciągała zobowiązania, składała oświadczenia woli poprzez swój zarząd. Zatem organy zobowiązane były do wykazania w toku postępowania, że było inaczej. W tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły jednakże żadnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki wiedział o ujmowaniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 w nieprawidłowej wysokości sumy podatku należnego, wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji oraz o firmowaniu przez spółkę działalności J. K., co w oczywisty sposób rzutowało na realną sytuację finansową spółki i musiało wygenerować zobowiązania podatkowe, które zostały skonkretyzowane w późniejszych decyzjach wymiarowych wydanych wobec spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy podniósł jedynie, że skarżący jako prezes I.spółki z o.o. podpisywał dokumenty finansowe i czuwał nad działalnością spółki. Zaległości spółki, którymi został obciążony skarżący wynikały z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako osoba zarządzająca spółka skarżący powinien orientować się w transakcjach zawieranych przez spółkę oraz o rzeczywistych dochodach i zobowiązaniach. Oprócz tych ogólnikowych konstatacji brak jest jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do tego, czy skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność J. K.. Tymczasem jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2014r. "powyższe okoliczności są dla sprawy najistotniejsze, bo dotyczą przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. A właśnie kwestia tych przesłanek zarówno w aspekcie interpretacji przepisów prawa materialnego i ich zastosowania oraz co do postępowania dotyczącego ustalenia ich istnienia stanowi zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy organami a skarżącym. Dopiero ustalenie tego, czy skarżący mógł mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez niego spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J. K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń. Nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, lecz o to, czy skarżący na podstawie działalności spółki o roli w niej J. K. powinien mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik świadomości, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Jeżeli bowiem skarżący taką świadomość miał lub powinien mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach".

W tym zakresie orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to kierowana przez skarżącą spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Niewątpliwie więc racje mają organy podatkowe, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzjach wymiarowych a nie w deklaracjach podatkowych wykazujących inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza jednak badania, czy sytuacja w jakiej znajdowała się spółka oraz sposób jej funkcjonowania pod zarządem skarżącego (firmanctwo, o którym mowa w decyzjach wymiarowych wydanych wobec spółki) była znana skarżącemu i w związku z tym mógł on przewidzieć wystąpienie obciążeń podatkowych, którym spółka nie będzie w stanie sprostać z uwagi na stan jej aktywów. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z możliwymi błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych (np. "puste faktury", fikcyjne transakcje itp.).

W ocenie Sądu organy przede wszystkim przyjęły a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych na spółkę miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez skarżącego stanowiska prezesa i znaną jemu wówczas. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności opisane w w/w decyzjach W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że spółkę obciążą wierzytelności podatkowe tego typu i w takich rozmiarach.

Trzeba też zwrócić uwagę, że ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki zostały stwierdzone ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami wydanymi wobec spółki, w którym mowa jest o firmowaniu przez spółkę indywidualnej działalności J. K.. Organy powinny więc w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności, które jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania "wymiarowego" wobec spółki, wyjaśnić, na ile rzeczywista rola spółki w firmowaniu działalności J. K. była znana skarżącemu w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jedynie wykazanie, że skarżący powinien wiedzieć o firmowaniu działalności J. K., czyniłaby zbędnym przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez skarżącego (wnioski dowodowe), co do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego, z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego.

Należy też mieć na uwadze, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącego. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenie upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie powinny być one podjęte później już po objęciu funkcji (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 918/11, wyrok NSA z dnia 23 października 2012r., sygn. akt 1854/11 i 1855/11). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2014r. "Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki. Bierna postawa skarżącej obejmującej funkcję członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Przedstawione wyżej naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej miały wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie takich uchybień według Sądu czyni zasadnym uchylenie zaskarżonych decyzji. W tym kontekście należy uznać za zasadny również zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem jeszcze raz wypada, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest także zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową.

Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2008r., sygn. akt I FSK 1042/07). Sąd badając zaskarżone decyzje stwierdził brak ustaleń faktycznych istotnych dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006r. z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pięcioletni termin, do wydania decyzji powinien być liczony od daty wydania, a nie doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej, należy uznać go za bezzasadny w świetle stanowiska NSA wyrażonego w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014r. oddalającym skargę kasacyjną skarżącego.

Niezasadny jest także zarzut skarżącego wskazujący na brak podstaw do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki w sytuacji, gdy spółka nie była podatnikiem, bo nie prowadziła działalności gospodarczej, a firmowała tylko działalność osoby trzeciej. Zdaniem skarżącego, skoro zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osoby trzeciej (tu skarżącego) jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, a spółka podatnikiem nie jest, to nie można do skarżącego stosować przepisów o odpowiedzialności solidarnej. Istota rozważań skarg była oparta na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rzeczywiście z zestawienia przepisów art. 5, art. 15 pkt 1 i 2, art. 103 § 1 i art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, I. sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów tej ustawy. Słusznie jednak organy oparły się na definicji podatnika wynikającej z Ordynacji podatkowej, które to pojęcie jest szersze niż pojęcie podatnika w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Definicja ta wyznacza dwie cechy konstytuujące podatnika: podmiotową (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna) i przedmiotową (podlega na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu). Spółka l. jako spółka kapitałowa uregulowana w Kodeksie spółek handlowych była niewątpliwie osobą prawną. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jest więc też obowiązkiem podatkowym obowiązek zapłaty wykazanej przez osobę prawną w wystawionej przez nią fakturze, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem l.sp. z o.o. w związku z określeniem jej zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 107 § 1 i art. 116, w zw. z art. 4 i art. 7 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z takim ustaleniem nie ma związku powoływany jako naruszony przepis art. 113 Ordynacji podatkowej dotyczący solidarnej odpowiedzialności firmowanego i firmanta (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1018/13).

Ponownie rozpatrując sprawy, organy podatkowe powinny zbadać, czy w okresie w którym skarżący pełniła funkcję prezesa zarządu spółki znane mu były lub powinny być znane okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, skutkujące koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego o braku jego winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku. Przede wszystkim organy powinny dokonać jednoznacznej oceny, której wyniki powinny znaleźć się w decyzjach orzekających odpowiedzialność podatkową, co do tego, że skarżący na podstawie działalności spółki, w której pełnił funkcje zarządcze miał bądź powinien mieć pełną wiedzę, że spółka firmowała działalność J. K.. W tym zakresie organy powinny uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, a także wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014r.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzonych kosztów obejmuje uiszczony wpis od skarg w łącznej kwocie 5.000,00 zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w łącznej kwocie 2.400,00 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz łącznie kwotę 170,00 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictw.

Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia kosztów w wysokości wyspecyfikowanej w przedstawionym spisie kosztów. Skoro od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy pobierać wpis stały, ponieważ wysokość zaległego podatku nie jest przedmiotem sporu w sprawie, a zatem przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt I FZ 192/10), to stawka minimalna za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogła być ustalona, jak tego domagał się skarżący na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. Brak było także podstawy do uwzględnienia kosztów przejazdu pełnomocnika. W myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. wynika, że do niezbędnych kosztów postępowania zalicza się wydatki jednego radcy prawnego, które nie są wynagrodzeniem ani nie stanowią kosztów sądowych. Wydatkiem radcy prawnego nie będzie więc zwrot kosztów podróży, gdyż ustawodawca uznał za niezbędne w tym zakresie tylko koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W związku z tym brak jest podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów dojazdu jego pełnomocnika – radcy prawnego na rozprawę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2007r. sygn. akt I FSK 1079/06, postanowienie NSA z dnia 20 marca 2014r., sygn. akt I FZ 32/14).