Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1368/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Zawody prawnicze
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 4
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz. 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 87
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz. 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
Teza: Fakt, iż radca prawny czy adwokat w ramach prowadzonej przez siebie działalności polegającej na świadczeniu usług prawnych nie jest przedsiębiorcą /art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej - Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ nie oznacza, iż świadczenie przez niego usług nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Radca prawny czy adwokat prowadzący kancelarię prowadzą swoją działalność w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i stały, na własny rachunek. Ich działalność ma zatem wszelkie przymioty działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż skarżące Zgromadzenie Sług Jezusa podlegało /zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości w odniesieniu do tej części budynku, która była zajmowana przez najemców na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej.

TEZY

Fakt, iż radca prawny czy adwokat w ramach prowadzonej przez siebie działalności polegającej na świadczeniu usług prawnych nie jest przedsiębiorcą /art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej - Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ nie oznacza, iż świadczenie przez niego usług nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Radca prawny czy adwokat prowadzący kancelarię prowadzą swoją działalność w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i stały, na własny rachunek. Ich działalność ma zatem wszelkie przymioty działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż skarżące Zgromadzenie Sług Jezusa podlegało /zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości w odniesieniu do tej części budynku, która była zajmowana przez najemców na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zgromadzenia Sługi Jezusa z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2004 r. I SA/Lu 495/03 w sprawie ze skargi Zgromadzenia Sługi Jezusa z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Zgromadzenia Sługi Jezusa z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 lipca 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. Wyrok ten zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

Zgromadzenie Sługi Jezusa, będące domem zakonnym - kościelną osobą prawną jest właścicielem nieruchomości położonej w L., przy (...). Część tej nieruchomości w 2002 r. była wynajmowana, przy czym najemcami były m.in. osoby prowadzące w wynajętych lokalach kancelarie adwokackie i radcowskie, działalność gastronomiczną i handlową. W deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości zgłoszono do opodatkowania budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, wskazując tę część budynków, która była wynajmowana osobom trzecim. Wyliczony w deklaracji podatek został zapłacony. 30 kwietnia 2003 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r., powołując się na zwolnienie od tego podatku, wynikające z art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego/ oraz okoliczność, iż najem lokali przez kościelną osobę prawną nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa, a pobierany z tego tytułu czynsz jest wyłącznie pożytkiem cywilnym z rzeczy. Decyzją z 29 maja 2003 r. Prezydent Miasta L. nie stwierdził nadpłaty i odmówił zwrotu podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 lipca 2003 r. Organy podatkowe obu instancji, powołując się na art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stwierdziły, iż skoro część nieruchomości wynajmowana jest na działalność gospodarczą, prowadzoną przez najemców, to części tej nie dotyczy zwolnienie podatkowe, przewidziane w powołanym przepisie. Podatek od nieruchomości został zatem zapłacony prawidłowo i nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/.

W skardze na tę decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych/ poprzez przyjęcie, iż wynajęcie przez kościelną osobę prawną lokalu adwokatowi lub kancelarii radców prawnych na potrzeby wykonywania przez nich wolnego zawodu wyłącza tę osobę ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołał się m.in. do definicji działalności gospodarczej, wynikającej z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101,poz. 1178 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa Prawo działalności gospodarczej/. W jego ocenie sam fakt bycia właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy posiadaczem nieruchomości lub obiektu budowlanego nie związanego trwale w gruntem nie jest działalnością gospodarczą. Jest nią dopiero czynienie użytku z nieruchomości, np. poprzez najem. W tym przypadku zatem zwolnienie od podatku nie dotyczyłoby władania nieruchomością poprzez zajmowanie jej na działalność gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do argumentów zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2003 r., FPK 8/02 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 90/.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie/właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stwierdził, iż powołany art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest przepisem ustaw odrębnych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przychylił się do stanowiska skarżącego, iż wobec braku definicji pojęcia "działalność gospodarcza" w ustawach podatkowych, należy się odwołać do definicji zawartej w ustawie Prawo o działalności gospodarczej. Przyznał też, iż podatek od nieruchomości nie jest związany z prowadzeniem tej działalności, ale jest zaliczany do grupy podatków od posiadania majątku. Zgodnie z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy wiąże się bowiem z faktem władania przez podatnika jako właściciela, wieczystego użytkownika, posiadacza lub zarządcy wskazanymi w ustawie nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem w warunkach określonych w ustawie.

W ocenie Sądu stan faktyczny rozpoznawanej przez niego sprawy nie przystawał do stanu faktycznego sprawy, na tle której sformułowana została powołana przez skarżącego teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd zgodził się z wyrażonym w skardze poglądem, iż sam fakt bycia właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy posiadaczem nieruchomości lub obiektu budowlanego niezwiązanego trwale z gruntem nie może być uznany za działalność gospodarczą. Jest nią dopiero czynienie użytku z nieruchomości, na przykład poprzez wynajmowanie pomieszczeń. Najem lokali, co również nie budzi wątpliwości w świetle ugruntowanego orzecznictwa, może być wykonywany zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. W art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ustawodawca nie rozgranicza jednak, przewidując wyjątek od zwolnienia od opodatkowania, czy działalność gospodarczą na nieruchomości lub jej części prowadzi kościelna osoba prawna, czy też inna osoba. Decydujące znaczenie ma tu fakt zajmowania nieruchomości na jej wykonywanie.

Pozytywne stwierdzenie takiej okoliczności prowadzi do wyłączenia ze zwolnienia już tylko z tego samego powodu. Powoływany w skardze argument, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej świadczący pomoc prawną nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy, nie oznacza, iż nie prowadzi on działalności gospodarczej. Świadczenie pomocy prawnej według definicji zawartej w ustawie z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze /Dz.U. 2002 nr 123 poz. 1058 ze zm./ i z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych /Dz.U. 2002 nr 123 poz. 1059 ze zm./ to nic innego jak prowadzenie działalności usługowej. Celem tej działalności jest bowiem również przysporzenie zysku podmiotowi, który ją prowadzi. Ponadto zgodnie z wyrażoną w art. 5 ustawy Prawo o działalności gospodarczej swobodą prowadzenia działalności gospodarczej, uznać należy, że prowadzić ją może każdy, a nie tylko osoba będąca przedsiębiorcą w rozumieniu jej przepisów.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Zgromadzenie Sługi Jezusa zarzuciło:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego:

a/ przez błędną wykładnię art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a polegającą na przyjęciu, iż wynajęcie lokali niemieszkalnych przez kościelna osobę prawną /nie będącą przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo o działalności gospodarczej/ i czerpanie z tego tytułu pożytków cywilnoprawnych, stanowi zajmowanie nieruchomości na wykonywanie działalności gospodarczej i wyłącza zwolnienie tej osoby od podatku od nieruchomości;

b/ przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że wynajęcie lokali przez kościelną osobę prawną i czerpanie przez nią pożytków cywilnoprawnych stanowi podstawę do zastosowania stawki dla części budynków związanych z działalnością gospodarczą, zamiast stawki dla pozostałych budynków lub ich części;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania -art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" i art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego, a w szczególności poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie i ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o uchylenie obu decyzji podatkowych. Skarżący wniósł też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Strona powtórzyła argumentację, zawartą już w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Dodatkowo, odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ich ewolucji wskazała, iż za budynki związane z działalnością gospodarczą należy uważać tylko budynki należące do przedsiębiorcy. Przemawia za tym w jej ocenie nie tylko wykładnia językowa, ale również historyczna, celowościowa i systemowa art. 5 ust. 3 o podatkach i opłatach lokalnych. Świadczy o tym chociażby zmiana art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą obciążono podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek również inne niż przedsiębiorcy podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Dokonując wykładni przepisu art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie można pominąć treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wypracowanego na jej tle orzecznictwa, dotyczącego traktowania gruntów i budynków jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniosła także, iż nawet gdyby przyjąć, iż w tym przypadku nie miało zastosowania zwolnienie z art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, to nie było podstaw do zastosowania stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zgromadzenie nie jest bowiem przedsiębiorcą, a jego statut zabrania mu prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie wyjaśnił tych okoliczności, bezpodstawnie przyjmując, iż w tym przypadku zastosowane winny być stawki jak dla budynków i ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Dodatkowo jego pełnomocnik zauważył, iż fakt zawierania wieloletnich umów z wieloma najemcami świadczy o tym, iż w tym przypadku najem stanowił prowadzenie działalności gospodarczej przez Zgromadzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w postępowaniu podatkowym przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie sposobu korzystania ze spornej części budynków. Jako dowód dopuszczono w nim m.in. umowy najmu lokali, z treści których wynikało zarówno, kto pomieszczenia te wynajmuje, jak i w jaki sposób zamierza je wykorzystywać za zgodą wynajmującego. Z tych dowodów organy podatkowe nie wywiodły wniosku, iż działalność gospodarczą w tej części budynku prowadzi Zgromadzenie Sług Jezusa, nie odnosiły się też do kwestii posiadania przez nie statusu przedsiębiorcy. Istnienie obowiązku podatkowego organy podatkowe wywiodły z faktu prowadzenia w tej części budynku działalności gospodarczej przez inne niż skarżący podmioty. Tak ustalony stan faktyczny był podstawą oceny zaskarżonej decyzji, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod kątem zgodności jej z prawem i tak ustalony stan faktyczny stanowić będzie podstawę rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Argument, iż w tym przypadku wynajmowanie lokali mogło być uznane za prowadzenie przez Zgromadzenie Sługi Jezusa działalności gospodarczej został podniesiony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Faktu tego nie ustalono jednak w postępowaniu podatkowym, nie wywodzono też z niego określonych skutków prawnych, nie mógł on też podlegać ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem obecnie być brany pod uwagę przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie budzi żadnych wątpliwości, iż podatek od nieruchomości należy do kategorii podatków majątkowych, przedmiotem opodatkowania jest bowiem majątek. Zalicza się go też do kategorii podatków od posiadania majątku /art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. Co do zasady podlegają mu wszystkie osoby fizyczne, prawne /a więc również kościelne osoby prawne/ oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które są właścicielami, samoistnymi posiadaczami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem /art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 od podatku od nieruchomości zwalnia się nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw.

Podzielić należy pogląd prezentowany zarówno przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i przez skarżącego, iż takim przepisem szczególnym jest art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Przewiduje on zwolnienie o charakterze podmiotowo- przedmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku określoną grupę podatników /posiadających określone cechy/, znajdującą się w sytuacji faktycznej lub prawnej o określonych cechach /por. W. Nykiel Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, str. 17/. Ze zwolnienia mogą zatem skorzystać te podmioty, które są kościelnymi osobami prawnymi i jednocześnie właścicielami nieruchomości bądź jej użytkownikami na podstawie innego tytułu prawnego /są to warunki odnoszące się do podmiotu podatku/. Jednocześnie też przedmiot opodatkowania /nieruchomość/ stanowić musi własność kościelnej osoby prawnej bądź być przez nią użytkowany i spełniać musi warunek korzystania z niego w określony przez ustawodawcę sposób. Zwolnieniu podlegają bowiem tylko te nieruchomości, które są używane na cele niemieszkalne i jednocześnie nie są zajmowane na wykonywanie działalności gospodarczej. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego pojęcia działalności gospodarczej, definicji takiej nie zawierała też /w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r./ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie budzi więc wątpliwości /i pozostaje poza sporem/, iż w tym przypadku posłużyć się należało definicją działalności gospodarczej, zawartą w obowiązującej wówczas ustawie Prawo o działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą jest w rozumieniu art. 2 ust. 1 powołanej ustawy zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca, formułując warunek zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości nie wskazał, kto ma zajmować budynki lub ich części na wykonywanie działalności gospodarczej. Wymieniony w ustawie warunek odnosi się więc tylko do faktycznego sposobu wykorzystania nieruchomości. Warunek zwolnienia podmiotowego został ograniczony do posiadania statusu kościelnej osoby prawnej oraz określonego prawa do władania nieruchomością. Pozostałe warunki odnoszą się tylko i wyłącznie do przedmiotu opodatkowania.

Decydujące znaczenie ma cel, jakiemu faktycznie służy nieruchomość, niezależnie od tego, czy i komu kościelna osoba prawna ją udostępniła. Jeżeli zatem w części budynku, stanowiącego własność kościelnej osoby prawnej za jej zgodą inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą, to budynek ten zajmowany jest w tej części na wykonywanie działalności gospodarczej /czyli w tej części lokowana jest działalność gospodarcza; por. znaczenie słowa zajmować- Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, str. 1315/. Użyte w art. 55 ust. 4 in fine ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego sformułowanie nie ogranicza bowiem wyjątku tylko do sytuacji, gdy działalność gospodarcza wykonywana jest przez kościelną osobę prawną. Formułując zasadę zwolnienia przedmiotowego ustawodawca użył bowiem określenia, iż kościelna osoba prawna ma używać nieruchomości /czyli korzystać z niej, posługiwać się nią - por. powołany Słownik - str. 1200/ na cele niemieszkalne, ale już statuując wyjątek od tej zasady powołał się tylko na zajmowanie nieruchomości na określony cel.

Powyższą wykładnię językową potwierdza również wykładnia systemowa i funkcjonalna. Rozpatrywane zwolnienie podatkowe zostało uregulowane w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, której zasadniczym celem, wskazanym w preambule do ustawy, było wypełnienie zobowiązań określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących swobody sumienia i wyznania i zapewnienie /zgodnie ze zobowiązaniami przyjętymi przez Polskę na podstawie umów międzynarodowych/ wyeliminowania wszelkich form nietolerancji i dyskryminacji z powodów religijnych lub przekonań.

W tym kontekście skorzystanie przez ustawodawcę z wynikającego z art. 217 Konstytucji RP prawa do ustanowienia zwolnienia podatkowego /stanowiącego wszak odstępstwo od wyrażonej w art. 84 zasady powszechności i równości opodatkowania/ należy interpretować zgodnie z celem, jakiemu służyć miało uchwalenie aktu prawnego, w którym zwolnienie to zawarto. Zwolnienia i ulgi podatkowe służyć mają bowiem pewnym celom ekonomicznym czy społecznym, preferowanym przez ustawodawcę /por. pogląd wyrażony w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95 - OTK 1996 nr 3 poz. 21/. W tym przypadku celem tym niewątpliwie miało być zapewnienie możliwości wykonywania w sposób nieskrępowany zadań Kościoła Katolickiego, określonych w tej ustawie /organizowanie i sprawowanie kultu publicznego, katecheza i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekuńcza/ oraz możliwości zrzeszania się osób należących do tego Kościoła. Jeżeli nieruchomości należące do kościelnych osób prawnych wykorzystywane są na inne, niezwiązane z tymi zadaniami cele, to nieuzasadnione /i sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania/ byłoby odmienne, uprzywilejowane traktowanie kościelnych osób prawnych jako podatników podatku od nieruchomości.

Wykładnie językowa, systemowa i funkcjonalna prowadzą zatem do wniosku, że faktycznie zwolniona od podatku od nieruchomości jest nie tyle kościelna osoba prawna, co nieruchomości stanowiące jej własność bądź używane przez nią na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, przy czym cele te nie mogą polegać na zajmowaniu nieruchomości na wykonywanie /również przez posiadaczy zależnych czy dzierżycieli/ działalności gospodarczej.

Podzielić też należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż powołana przez stronę uchwała składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2003 r. oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2002 r. zapadły na tle odmiennego stanu prawnego i faktycznego niż będący przedmiotem niniejszej sprawy. Zauważyć należy, iż w orzeczeniach tych dokonywano wykładni art. 27 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./. Przewidziane w ust. 1 powołanego przepisu generalne zwolnienie szkół wyższych od podatków doznawało ograniczenia tylko w przypadku prowadzenia przez tę szkołę wydzielonej działalności gospodarczej /uregulowanej w art. 23 ust. 2 pkt 3 tej ustawy/. W przepisie tym wyraźnie zatem odniesiono się do przypadku prowadzenia przez szkołę /podmiot zwolniony/ działalności gospodarczej. Zwolnienie, zawarte w art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego sformułowane zostało odmiennie i nie zawiera odniesienia do prowadzenia działalności gospodarczej przez kościelną osobę prawną.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżąca jest kościelną osobą prawną i właścicielem budynku. Część budynku jest przez nią wynajmowana /na podstawie zawieranych umów/ na prowadzenie kancelarii radców prawnych i adwokatów, ale również na prowadzenie działalności gastronomicznej i handlowej. Niewątpliwie zatem część budynku jest zajmowana na wykonywanie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż ustawodawca w art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie wskazał, iż część nieruchomości wyłączona ze zwolnienia /a tym samym podlegająca opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych/ musi być zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 7 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Fakt, iż radca prawny czy adwokat w ramach prowadzonej przez siebie działalności polegającej na świadczeniu usług prawnych nie jest przedsiębiorcą /art. 87 ustawy Prawo działalności gospodarczej/ nie oznacza, iż świadczenie przez niego usług nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, co trafnie wywiódł, odwołując się do treści przepisów ustawy Prawo o adwokaturze oraz ustawy o radcach prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny. Radca prawny czy adwokat prowadzący kancelarię prowadzą bowiem swoją działalność w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i stały, na własny rachunek. Ich działalność ma zatem wszelkie przymioty działalności gospodarczej /por. również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2001 r., III SA 2894 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 162/. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż skarżące Zgromadzenie Sług Jezusa podlegało /zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości w odniesieniu do tej części budynku, która była zajmowana przez najemców na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej. Tym samym dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych była prawidłowa.

Przesądzenie kwestii istnienia po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wymaga ustosunkowania się również do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, odnoszącego się do wysokości stawki tego podatku. Zarzut zastosowania niewłaściwej stawki nie był podnoszony w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, załączonej do akt administracyjnych wynika jednakże, iż strona skarżąca uiściła podatek wyliczony według stawek obowiązujących dla budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w uzasadnieniu swojego orzeczenia do prawidłowości przyjęcia tej stawki, jednakże uznając decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z podatku od nieruchomości za zgodną z prawem jednocześnie w sposób pośredni uznał wysokość podatku wynikającego z deklaracji za prawidłową. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest bowiem związany wnioskami i zarzutami skargi /art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej wyżej ustawy wyodrębniono jako przedmioty opodatkowania budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Stan faktyczny sprawy /w istocie niekwestionowany w tym zakresie przez stronę skarżącą/ wskazuje na to, iż przedmiotem opodatkowania w tym przypadku była część budynku. Nie było zatem potrzeby dokonywania wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy, odnoszącego się do innych niż budynek obiektów budowlanych. Nie budził też wątpliwości charakter obiektu podlegającego opodatkowaniu.

Powołany jako kolejny z naruszonych przez Sąd I instancji przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych reguluje kwestie określania przez radę gminy wysokości stawek podatku od nieruchomości. Dla potrzeb podatku od nieruchomości wprowadzono rozróżnienie między budynkami mieszkalnymi i ich częściami, budynkami lub ich częściami związanymi z działalnością gospodarczą i pozostałymi budynkami. W ocenie strony nie można uznać, iż część budynku, wynajmowana przez nią najemcom prowadzącym działalności gospodarczą, skoro ono sama nie prowadzi działalności gospodarczej, podlega stawkom przewidzianym dla budynków i ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bardzo lakoniczne, wywieść z niego jednak można, iż w ocenie strony za taki budynek można uznać tylko ten, w którym działalność gospodarczą prowadzi podatnik podatku od nieruchomości.

Poglądu tego nie można podzielić. Ustawa o podatku od nieruchomości nie definiowała /w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002/ pojęcia budynku lub jego części związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Definicję taką formułowała tylko w odniesieniu do gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tym przypadku za takie uznawano grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi, grunty pod budowlami i urządzeniami, grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne, grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego /art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. W przypadku gruntów dla ustawodawcy cechą pozwalającą na zaliczenie ich do związanych z działalnością gospodarczą był więc fakt władania nimi przez przedsiębiorcę /czyli podmiot charakteryzujący się określonymi cechami/, nie zaś faktyczny sposób wykorzystywania tego gruntu. Niezależnie zatem od tego, czy przedsiębiorca w danym roku podatkowym korzystał z gruntu /nie przeznaczonego dla celów rolnych lub leśnych/ dla wykonywania działalności gospodarczej czy też nie, zobowiązany był do płacenia stawek właściwych dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, określonych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /por. pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 150/. W istocie zatem nie był istotny fakt związku gruntu z prowadzoną na nim działalnością gospodarczą i użyte w ustawie określenie gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą przy przyjętej przez ustawodawcę definicji legalnej było niekonsekwentne /por. K. Teszner w glosie do uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., - Przegląd Podatkowy 2001 nr 12 str. 42/. W przypadku budynków /w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r./ nie sformułowano definicji legalnej. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego było w tym przedmiocie niejednolite, jednakże można było na jego tle wyciągnąć wnioski, iż za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy uznać takie, w których prowadzona jest działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy regulującej działalność gospodarczą oraz służące /funkcjonujące/ na potrzeby tej działalności i że o tym, czy budynki te służą /chociażby w sposób pośredni/ działalności gospodarczej świadczy ich faktyczny sposób wykorzystywania w roku podatkowym, a nie ich przeznaczenie czy też źródło pochodzenia środków na ich utrzymanie /por. L. Etel, E. Ruśkowski - Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych-Dom Wydawniczy ABC 1996 r., str. 68-70 i powołana tam literatura oraz orzecznictwo/. Dla uznania danego budynku za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą istotny jest zatem związek prowadzonej działalności z budynkiem, a nie z osobą podatnika. Dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest więc okolicznością prawnie znaczącą fakt prowadzenia bądź nie przez kościelną osobę prawną, będącą właścicielem budynku działalności gospodarczej i posiadanie przez nią statusu przedsiębiorcy. Wykonywanie w części budynku przez najemców działalności gospodarczej jest wystarczające dla uznania go za związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność, iż od 1 stycznia 2003 r. dodano art. 1a ust. 1 pkt 3 zawierający definicję budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i powiązano je z osobą posiadacza oraz prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej nie może przemawiać za tym, iż przed tą datą budynki związane z działalnością gospodarczą należało definiować identycznie jak grunty związane z tą działalnością.

W tym stanie rzeczy również zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie znajduje uzasadnienia.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" i art. 145 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą przepisy prawa materialnego /art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ i procesowego /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zarzut ten również uznać należało za bezzasadny. Jak wskazano wyżej, dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa. Wyjaśniły one także stan faktyczny w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie jedynie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro kwestia prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej nie miała znaczenia dla załatwienia sprawy /określone w ustawie cechy stanu faktycznego nie wymagały tego typu ustaleń/ organy podatkowe nie były zobligowane do ustalania tej okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny z kolei, oceniając prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe prawidłowo uznał, iż został on ustalony zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej i nie miał podstaw do uchylenia decyzji w celu uzupełnienia stanu faktycznego, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do uzasadnienia tego zarzutu /w którym to uzasadnieniu postawiono zarzut niewyjaśnienia sprawy przez Sąd/należy też podkreślić, iż sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie rozstrzygają one zatem merytorycznie spraw administracyjnych, nie zastępują organów administracji publicznej /por. R. Hauser [w:] Założenia reformy sądownictwa administracyjnego - Państwo i Prawo 1999 nr 12 str. 22-24/. Tym samym nie ustalają stanu faktycznego sprawy, nie prowadzą postępowania dowodowego /zgodnie z art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może jedynie przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentu, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie/ i nie dokonują oceny dowodów, które mogłyby służyć merytorycznego rozpoznaniu sprawy administracyjnej /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - Lex nr 50129/. Ponadto od dnia 1 stycznia 2003 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi zostało uregulowane w sposób całościowy w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne nie stosowały więc /nawet odpowiednio/ przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.

Wynik postępowania oraz brak wniosku organu o zwrot kosztów postępowania przesądzają o tym, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania, związane z jej udziałem w sprawie /art. 199 w zw. z art. 203, art. 204 i art. 210 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.