Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1721/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, 2, 8, 13, 86, 88
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr ([...]) z dnia [...] określającą A (dalej: strona, skarżąca, spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o nazwie [...].

Z akt sprawy wynika, że spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych do dalszej odsprzedaży. Nabycia te potwierdzone były fakturami oraz dokumentami przewozowymi (CMR) i dokumentami dostawy (PZ). Spółka w okresie tym była zarejestrowana jako podatnik akcyzy, nie posiadała statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu pośredniczącego. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] B,C,D,E ww. spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego [...] w ilości 10 240 litrów.

E będąca polskim przedstawicielem koncernu F, w piśmie z dnia 23.12.2013 r. poinformowała, że nie posiada szczegółowych informacji o składzie chemicznym ww. produktu, a klasyfikacja towarowa zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) jest dokonywana przez producenta lub dystrybutora poszczególnych produktów. Przedstawiciel ten jednocześnie dołączył do pisma listę produktów wraz z informacją o kodach CN stosowanych do celów podatku akcyzowego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Unii Europejskiej przez E w ramach prowadzonej działalności w Polsce, z której wynika, iż sporny olej winien być klasyfikowany do kodu CN 27101981.

W celu dodatkowego potwierdzenia wcześniej uzyskanych informacji o klasyfikacji olejów smarowych produkowanych przez koncern A Naczelnik Urzędu Celnego we W. zwrócił się do A o wskazanie w poszczególnych olejach smarowych procentowej zawartości masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

W odpowiedzi na to wezwanie A przesłała (przetłumaczone na język polski) pismo działu Technicznego A z dnia 26.1.2015 r. z którego wynika, że produkt [...] zawiera w swojej masie powyżej 70 % olejów mineralnych lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, wskazując, że ww. zobowiązanie powstało wskutek dokonania przez stronę - na podstawie ww. faktury - wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego [...], który z uwagi na kwalifikację do kodu CN 2710 19 81 na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a.") i pozycji 27 załącznika nr 1 do tej ustawy - podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła, że organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do weryfikacji oświadczenia jakie w toku postępowania złożył przedstawiciel koncernu A w sprawie klasyfikacji spornego oleju do kodu CN 2710, a także producent, co do procentowej zawartości w nich olejów ropy naftowej lub olejów pochodzących z materiałów bitumicznych. Zdaniem strony, w ramach takiej weryfikacji organ podatkowy powinien był wyjaśnić kwestię tego, czy deklarowana przez producenta procentowa zawartość w tych olejach olejów ropy naftowej lub olejów pochodzących z materiałów bitumicznych opiera się na rzeczywistym ich składzie chemicznym, a także, kwestię daty produkcji oraz kraju pochodzenia spornych olejów. Istotność dwóch ostatnich informacji spółka wykazywała na przykładzie oleju [...], który początkowo był klasyfikowany do kodu CN 3403, a następnie, do kodu CN 2710. W kontekście tym strona wskazała na podobieństwo fizykochemiczne tego oleju do olejów będących przedmiotem opodatkowania w sprawie, co zdaniem strony, potwierdza ekspertyza przeprowadzona na zlecenie spółki. Skarżąca zarzuciła również Naczelnikowi Urzędu Celnego brak wiedzy specjalistycznej do samodzielnego interpretowania kart charakterystyki spornego oleju. Ubocznie wskazała, że karta charakterystyki poszczególnego wyrobu nie oddaje całościowego składu, a wskazuje jedynie na zawartość w danym oleju niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi.

W dalszej części odwołania strona zawarła zarzuty odnoszące się do zgodności wybranych przepisów u.p.a. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem strony, praktyczne trudności w ustaleniu przedmiotu opodatkowania przez podatnika, który nie jest producentem oleju smarowego, powoduje, że w zakresie odnoszącym się do przedmiotu opodatkowania przepisy u.p.a. są niekonstytucyjne. Strona zwróciła również uwagę, że praktykowana klasyfikacja olejów smarowych do określonych kodów CN na podstawie oświadczenia producenta tego wyrobu narusza konstytucyjną zasadę wyłączności ustawodawcy w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania.

W zakresie zarzucanego naruszenia prawa unijnego przez regulacje krajowe spółka zwróciła uwagę, że w myśl art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE-sp.09-1-405, zwanej dalej "dyrektywą energetyczną"), dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z tego wynika, że celem prawodawcy unijnego było to, by zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie do ściśle określonych produktów i nie dotyczył produktów przeznaczonych do celów innych niż opałowe i napędowe. Tymczasem, w prawie krajowym nie zawarto przepisu, który wyłączałby z zakresu opodatkowania akcyzą produkty energetyczne wykorzystywane do tych innych celów. Ustawa krajowa nie zawiera też w stosunku do tych wyrobów odrębnych zasad i warunków opodatkowania (jak w przypadku samochodów osobowych), poddając je m.in. szczególnemu reżimowi kontroli i obrotu wyrobami akcyzowymi, z pominięciem procedury z art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej.

Dyrektor Izby Celnej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną uznając, że postępowanie dowodowe wykazało, iż strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów akcyzowych o kodzie CN 2710 19 81, która to czynność jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Powyższe organ odwoławczy wywiódł przede wszystkim na podstawie pisma E z dnia 23.12.2013 r. oraz pisma Działu Technicznego F oceniając, że sporne oleje zawierają w swojej masie 70 % olejów niesyntetycznych. Jak podkreślił, ocenie podlegały nie tylko ww. pisma ale cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym, karty charakterystyki produktu. Dodał, że spółka nie spełnia warunków do uzyskania zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w przepisach podustawowych.

Zdaniem tego organu, firma E, jako przedstawiciel koncernu E, jest właściwa do udzielenia w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości informacji dotyczącej spornych olejów, albowiem posiada wszystkie niezbędne informacje, które umożliwiają prawidłową klasyfikację konkretnych wyrobów do kodu CN. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pozyskane przez stronę oświadczenia jej kontrahentów, tj. G oraz H nie zawierają żadnych informacji, które uzasadniałyby wskazywane w tych oświadczeniach zaklasyfikowanie spornych olejów do kodu CN 34031990. Zaakcentował, że oświadczenie podmiotu G zawiera informację, że wymienione w tym piśmie oleje nie są olejami mineralnymi i że zgodnie z aktualnym stanem wiedzy podmiot ten nie może jednoznacznie potwierdzić, że zawierają one swoim składzie powyżej 70% ropy naftowej. Z kolei, drugi z podmiotów (H) stwierdził, że nie można wykluczyć, że oleje silnikowe [...] oraz [...] zawierają poniżej 70% oleju mineralnego.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy podkreślił, że oświadczeniom złożonym przez kontrahentów spółki należy przypisać mniejsze znaczenie niż oświadczeniu producenta, który w przeciwieństwie do tych podmiotów zna zarówno proces produkcyjny, jak i stosowane w tym procesie produkty. Dodał, że stanowisko ww. podmiotów nie zostało poparte żadną dokumentacją.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przedłożona przez stronę Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) z 20.07.2005 r. nie podważa klasyfikacji nabytych przez stronę produktów do kodu CN 2710. Przedłożony dokument utracił bowiem ważność, a nadto, dotyczy innego oleju ([...]). Zwrócił uwagę, że producent klasyfikuje aktualnie ten olej do kodu CN 2710 19 81. Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacji nabytych przez stronę produktów do kodu CN 2710 nie podważają także przedłożone przez stronę ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu w K. Z ekspertyz wynika, że składniki zawarte w badanych olejach nie ustępują jakościowo polialfaolefinom, co oznacza że nie powstały w wyniku syntezy chemicznej, a zatem są produktami destylacji ropy naftowej, co dowodzi że są to oleje mineralne.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także, zarzucanego w odwołaniu, naruszenia przepisów unijnych. Zgodził się ze spółką, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 tej dyrektywy, oleje smarowe o kodzie CN 2710, jako produkty wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe, nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (dyrektywa energetyczna nie ma do nich zastosowania). Wyjaśnił jednak, że nie oznacza to zakazu opodatkowania olejów smarowych na terenie kraju, bowiem przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12, dalej "dyrektywa horyzontalna") stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jedynym warunkiem jest aby nie powodowało to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem organu odwoławczego, podatek akcyzowy nakładany na nabywane przez spółkę oleje smarowe nie wiąże się z takimi trudnościami.

W ocenie tego organu, także objęcie olejów systemem zwolnienia na terenie kraju polegającym m.in. na wypełnieniu pewnych obowiązków i spełnieniu wymogów nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Wyjaśnił, że zwolnienie od akcyzy uzależnione jest od spełnienia przez podatnika czynności, które pozwalają mieć państwu kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Zwrócił również uwagę, że w art. 1 ust 3 nowej dyrektywy horyzontalnej mowa jest o "powodowaniu zwiększenia formalności", co należy rozmieć w ten sposób, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. Na tym tle wyraził pogląd, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego, obowiązek złożenia zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz złożenie deklaracji podatkowej nie są przepisami uniemożliwiającymi lub w sposób znaczny utrudniającymi obrót tymi wyrobami.

Z tych wszystkich powodów za prawidłowe uznał organ odwoławczy opodatkowanie nabytego przez stronę wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego o kodzie CN 2710 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 do tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa krajowego i unijnego:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia na środku dowodowym, którego prawdziwości organ nie jest w stanie zweryfikować, jak również błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak jego wszechstronnej oraz wyczerpującej oceny;

2) art. 2 Konstytucji RP w związku z jej art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 - poprzez ich nieuwzględnienie przez organ w niniejszej sprawie i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz załącznikiem nr 1 poz. 27 do u.p.a. w sytuacji, w której przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić czy określony wyrób akcyzowy (olej smarowy) podlega opodatkowaniu czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasadę równości opodatkowania, a także prowadzi do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent) działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, nie będący producentami;

3) art. 2 ust. 1 i 4b dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 marca 2009 r. oraz z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2011 r., Nr 159, poz. 1070 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 września 2010 r. w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z prawem unijnym;

4) art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, że wyroby o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wynikającym z dyrektywy horyzontalnej;

5) art. 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. art. 32 ust. 3 i ust. 5-13 i art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a. oraz w zw. z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) przez błędną wykładnię, z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

6) art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, s. 1 i nast. – dalej: TfUE) przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że środki krajowe stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym i tym samym nie powodują naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów.

Argumentując zasadność ww. zarzutów skarżąca w pierwszej kolejności nawiązała do kwestii dowodowych podnosząc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał organom podatkowym podstaw do opodatkowania olejów smarowych jakie nabyła skarżąca. Kwestionując zupełność materiału dowodowego jakim dysponował Dyrektor Izby Celnej strona wyraziła pogląd, że pismo E z dnia 23.12.2013 r., które organ odwoławczy uznał za kluczowy dowód w sprawie, nie rozstrzyga o kwestiach mających wpływ na opodatkowanie ww. wyrobów akcyzowych tj. nie zawiera informacji o składzie chemicznym zakupionych przez skarżącą olejów smarowych. Zwróciła strona uwagę, że w ww. piśmie polski przedstawiciel koncernu E de facto nie udzielił odpowiedzi na pytanie organu podatkowego pierwszej instancji, albowiem nie podał żadnych informacji co do składu chemicznego ww. olejów (wskazując jednocześnie, że takich informacji nie posiada), a jedynie, przedstawił ich klasyfikację do kodów CN. Wskazując na powyższe strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej, że przedmiot opodatkowania w sprawie organ ten ustalił na podstawie domniemania opierającego się na założeniu, że skoro przedstawiciel przypisał do danego oleju kod CN 2710 lub 3403 to oznacza to, że olej ten ma w swoim składzie odpowiednio – co najmniej 70% olejów mineralnych lub mniej. Zdaniem skarżącej natomiast, to nie klasyfikacja dokonana przez dany podmiot świadczy o składzie wyrobu, ale właśnie skład wyrobu jest podstawą do dokonania klasyfikacji. Dodała również strona, że niezbędnych w tym zakresie informacji nie dostarczają także, analizowane przez organ odwoławczy, karty charakterystyki, które służą do innych celów niż określenie składu chemicznego substancji.

W grupie zarzutów dotyczących oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżąca nawiązała również do przedstawionych przez nią w toku postępowania - dokumentu WIT oleju [...] oraz ekspertyzy dotyczącej podobieństwa tego oleju do olejów stanowiących przedmiot opodatkowania w sprawie. Na tym tle wyraziła pogląd, że utrata ważności dokumentu WIT nie stanowiła przesłanki do odrzucenia go jako dowodu w sprawie, a powinnością organu odwoławczego było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie składu chemicznego oleju [...] na dzień wydania decyzji WIT, a nadto, odnośnie powodów zmiany klasyfikacji tego oleju z CN 34031990 (obowiązującej w 2005 r.) na CN 2710 1981 (obowiązującej na dzień 10.12.2013 r., zgodnie z pismem koncernu I).

W kontekście tym skarżąca podniosła, że skoro klasyfikacja oleju [...] zmieniała się na przestrzeni lat, to nie można wykluczyć, że tak samo zmieniała się klasyfikacja nabytych przez skarżącą olejów [...], co organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić. Okoliczność tę strona uznała za istotną w sprawie mając na uwadze możliwość odmiennego klasyfikowania spornego oleju smarowego w latach 2011-2012 (kiedy to skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia tego wyrobu) oraz w roku 2013 (moment udzielenia odpowiedzi przez przedstawiciela E). Strona odniosła się również do złożonych przez nią w toku postępowania (a pominiętych przez organ podatkowy) oświadczeń jej kontrahentów zarzucając, że z oświadczenia E również nie wynika co było przesłanką zaklasyfikowania przez ten podmiot olejów smarowych do odpowiedniego kodu CN, a podmiot H od wielu lat działa na rynku olejowym, stąd dysponuje wiedzą z zakresu składu i właściwości spornych wyrobów.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty sprzeczności wskazanych przepisów u.p.a. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3, Konstytucji RP skarżąca zwróciła uwagę, że ustawodawca podatkowy nie zagwarantował żadnych instrumentów, które pozwoliłyby podatnikowi prawidłowo wypełnić obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. W kontekście tym podkreśliła skarżąca, że nie jest w stanie samodzielnie ustalić okoliczności, z którymi ustawa wiąże opodatkowanie olejów smarowych, albowiem informacja o składzie chemicznym tych olejów, od której zależy zaklasyfikowanie oleju smarowego do określonego kodu CN, nie jest powszechnie dostępna (nie ma jej na etykietach olejów smarowych), a nadto wobec braku obowiązku udzielania takich informacji przez producenta, jej uzyskanie przez podatnika uzależnione jest jedynie od jego (producenta) dobrej woli. Sytuacja taka wprowadza nierówność wśród podatników tego samego podatku (tj. między producentami a podmiotami trudniącymi się obrotem olejami smarowymi), albowiem jedynie ci pierwsi dysponują informacjami pozwalającymi na ustalenie przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo skarżąca podniosła, że oświadczenia składane przez producentów są nieweryfikowalne, a nie można wykluczyć, że mogą być one niezgodne z prawdą i mieć na celu wyeliminowanie konkurencji.

Nawiązując do (objętych podstawami skargi) zarzutów naruszenia przepisów unijnych przez ustawodawcę krajowego skarżąca podkreśliła, że wyrok TSUE z dnia 12.2.2015 r. w sprawie C-349/13 (Oil Trading Poland sp. z o.o) nie przesądza o zgodności przepisów u.p.a. W wyroku tym TSUE nakazuje bowiem dokonanie ostatecznej oceny sądom krajowym, w szczególności pod kątem obowiązujących formalności i tego czy nie stanowią one formalności przy przekraczaniu granicy. Strona zarzuciła również, że polski ustawodawca w rzeczywistości stosuje do olejów smarowych przepisy unijne, które nie mają do nich zastosowania. Cały bowiem dział III u.p.a. pt. "Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi" stanowi implementację rozdziału III i IV dyrektywy horyzontalnej dotyczących zasad kontroli i przemieszczania, a zawarte w nim regulacje są wspólne dla olejów smarowych oraz wyrobów akcyzowych, takich jak np. benzyna silnikowa, oleje napędowe. Strona nie kwestionuje prawa polskiego ustawodawcy do opodatkowania olejów smarowych podatkiem konsumpcyjnym. Uważa jednak, że stosownie do przepisów unijnych, może to być jedynie podatek niezharmonizowany (a więc taki, który nie odwołuje się do instytucji unijnych, takich jak np. zabezpieczenie akcyzowe, skład podatkowy, procedura zawieszonej akcyzy, zarejestrowany odbiorca). Skarżąca zwróciła także uwagę, że formalności przewidziane w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych są większe, niż w przypadku nabycia ich z kraju poza Unią Europejską. Analizując warunki formalne przewidziane w przepisach u.p.a. dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, strona skonstatowała, że stanowią one znaczne utrudnienie w sprowadzeniu tego rodzaju produktów z kraju Unii Europejskiej. Zaznaczyła skarżąca, że nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29.10.2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Niezależnie od tych zarzutów, skarżąca spółka zawarła w skardze także wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego odnośnie do tego, czy art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 u.p.a. jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 i art. 64 ust. i 3 Konstytucji w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie niższej stawki na oleje smarowe od odpowiedniej ich klasyfikacji do kodu CN. Wyrażając wątpliwość w tym zakresie strona zwróciła uwagę, że uzależnienie zastosowania niżej stawki podatkowej od klasyfikacji olejów smarowych do odpowiedniego kodu CN skutkuje de facto tym, że to nie ustawodawca decyduje o przedmiocie opodatkowania, lecz producent tych olejów. W kontekście tym strona wskazała na brak narzędzi prawnych do weryfikacji oświadczeń producenta w przedmiocie składu olejów smarowych, a także zarzuciła, że dokonywane przez niego (producenta) zmiany kodów CN nie wynikają ze zmiany receptury olejów. Powtórzyła również argument odnośnie do braku obowiązku udzielania przez producenta podatnikowi informacji zarówno o składzie olejów smarowych, jak i o ich klasyfikacji do odpowiednich kodów CN.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22.12.2015 r. Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Spór w tym zakresie koncentruje się na tym, czy organy podatkowe wykazały, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę olej [...] jest olejem smarowym, który ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.) i jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączaniu nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe.

Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały na podstawie informacji udzielonych w pismach z dnia 26.1.2015 r. od J oraz z dnia 23.12.2013 r. od E., z których wynikało nie tylko stosowane przez ten podmiot przyporządkowanie olejów do określonego kodu CN (CN 27101981), ale też istotna z punktu widzenia klasyfikowania okoliczność, że zawierają w swoim składzie ponad 70% masy olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Inne analizowane przez organy podatkowe dowody jak: karty charakterystyki bezpieczeństwa dotyczące ww. oleju smarowego oraz przedłożone przez spółkę ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu w K. nie dały podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji tego oleju smarowego do kodu CN, w szczególności nie dawały podstaw do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem, co wynika także z przedłożonych przez spółkę ekspertyz, ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Jak wynika z okoliczności sprawy, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju, skarżąca spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów. Formułowane zatem zarzuty o utrudnionym dostępie do tych informacji nie znajdują, zdaniem Sądu, potwierdzenia w materiale dowodowym.

Prawidłowo także organy podatkowe oceniły przedstawiony przez spółkę, w toku postępowania, dokument WIT z dnia 20.7.2005 r. Dokument ten utracił bowiem ważność z dniem 19.7.2011 r. (tj. przed datą nabycia oleju smarowego który jest przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie), nie mógł zatem wiązać organu podatkowego w zakresie kwalifikacji tego wyrobu. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przedstawiony dokument dotyczy oleju [...], a nie oleju opodatkowanego akcyzą w niniejszej sprawie. Podobieństwo tych wyrobów, na które wskazuje skarżąca, powołując się na ekspertyzę Instytutu Nafty i Gazu w K., nie oznacza, że są to oleje o identycznym składzie. W ekspertyzie nie przedstawiono żadnych informacji umożliwiających klasyfikację wyrobów do określonego kodu CN, wskazano natomiast, że metodą analizy chemicznej nie można ustalić czy główne składniki baz olejowych zawierają związki syntetyczne, czy powstały np. w wyniku rafinacji ropy naftowej. Stwierdzono także że w wielu przypadkach jedynie producent (przedstawiciel producenta) posiada dane umożliwiające właściwą klasyfikację wyrobu do kodu CN. Takich zaś ustaleń odnośnie nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie danych od przedstawiciela producenta i ustalenia te były podstawą do wydania skarżonej decyzji.

Podziela również Sąd stanowisko organów podatkowych co do tego, że brak jest podstaw do zaklasyfikowania spornego oleju do kodu CN 3403 na podstawie oświadczeń złożonych przez kontrahentów strony, tj. G oraz H. Z treści tych oświadczeń nie wynikają bowiem żadne informacje, które uzasadniałyby wskazywane w tych oświadczeniach zaklasyfikowanie spornego oleju do kodu CN 3403.

Z pisma podmiotu o nazwie G wynika jedynie tyle, że podmiot ten nie może jednoznacznie potwierdzić, że wymienione w tym piśmie oleje zawierają w swoim składzie 70% lub więcej ropy naftowej.

Podobnie należy ocenić oświadczenie złożone przez H, gdzie wyrażono jedynie przypuszczenie co do możliwej kwalifikacji oleju [...] oraz [...] do kodu CN 34031990.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały w rozpoznawanej sprawie ustaleń pozwalających na określenie przedmiotu opodatkowania. Przy czym, analizą objęły także dowody przedstawione przez stronę, wskazując z jakich powodów nie miały one wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi dotyczących kwestii zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowiących o opodatkowaniu wyrobu akcyzowego, jakim jest olej smarowy zaliczony do kodu CN 2710 19 81, z przepisami prawa unijnego, w szczególności dyrektywą energetyczną oraz dyrektywą horyzontalną.

Zdaniem skarżącej, opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym w kraju narusza przepisy prawa unijnego, poprzez obciążenie wyrobów niezharmonizowanych podatkiem odpowiadającym w istocie obciążeniom nakładanym wg zasad ujednoliconego podatku akcyzowego. Niezależnie od tego, wymogi ustawodawstwa krajowego nakładane na skarżącą – nabywającą wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe - naruszają art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej powodując zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Do obowiązków tych należy: konieczność uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego, konieczność zgłoszenia przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych; prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, obliczenie podatku i jego zapłata w terminie 10 dni od dnia otrzymania wyrobu. Strona skarżąca porównuje obowiązki związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych i nabyciem takich olejów z innych państw niż państwa członkowskie i wskazuje, że obrót na obszarze państw członkowskich winien być realizowany bez jakichkolwiek utrudnień. Tymczasem rozwiązania zawarte w u.p.a. w odniesieniu do olejów smarowych powodują, że łatwiejsze jest nabycie takich wyrobów z kraju trzeciego niż z innego państwa członkowskiego.

Skarżąca wskazuje też, że ustawodawca krajowy nie zrealizował celu dyrektywy energetycznej poprzez system zwolnień od akcyzy olejów smarowych, gdyż nie objął zwolnieniem olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywanych jako smary silnikowe (tj. nabywanych przez skarżącą).

Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia art. 34 TfUE, stanowiącego, że pomiędzy państwami członkowskimi zakazane są ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym. Jako środki o skutku równoważnym skarżąca wskazuje nałożenie szeregu obowiązków na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych i brak tych obowiązków przy nabyciu takich wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju. Tym samym nabycie olejów smarowych od producenta krajowego jest bardziej atrakcyjne niż wewnątrzwspólnotowe ich nabycie.

Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe, wskazując na, przewidziane w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, upoważnienie do nakładania podatków na wyroby akcyzowe nieobjęte systemem ujednoliconym. Do takich należą oleje smarowe nabywane przez skarżącą. Organ odwoławczy nie podzielił także zastrzeżeń co do naruszenia ww. przepisu poprzez nałożenie na stronę opisanych obowiązków. Jego zdaniem, obowiązki te nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, ale związane są z zapłatą podatku.

Sąd, rozpoznając wskazane przez skarżącą zarzuty, nie znalazł podstaw do przyjęcia, że regulacje ustawy o podatku akcyzowym naruszają przepisy prawa unijnego, tak w zakresie nałożenia na stronę podatku ustanowionego wg reguł zbliżonych do ujednoliconego podatku akcyzowego, jak i w zakresie pozostałych wskazywanych przez stronę norm.

Przechodząc do oceny zasadności opodatkowania nabywanych przez stronę wyrobów podatkiem krajowym, który odpowiada regułom podatku zharmonizowanego, wskazać trzeba, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, w tym produktów o kodzie CN 2710 19 81 i fakt ten nie jest między stronami sporny (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a i poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy). Wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a, zaliczane są do wyrobów energetycznych, podstawę opodatkowania określa się zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a., a stawkę akcyzy określa art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

W świetle przywołanych przepisów, nabywany przez skarżącą olej smarowy, stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.

Stosownie do przepisów prawa unijnego zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych regulowane są przepisami dyrektyw – horyzontalnej i energetycznej. Art. 1 ust. 1 pkt 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję "wyrobów akcyzowych", którymi są: (a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą energetyczną, tj. m in. produkty objęte kodem CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej); (b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywą 92/83 EWG i 92/84/EWG; (c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywą 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 2 stanowi, że dla szczególnych celów na wyroby akcyzowe państwa członkowskie mogą nakładać inne podatki pośrednie pod warunkiem że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu istotny jest zapis art. 1 ust. 3 lit. a wymienionej obok dyrektywy stwierdzający, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe (w rozumieniu art. 1 ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Jak wynika z przywołanych zapisów, dyrektywa horyzontalna wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów. Natomiast szczegółowe przepisy dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach. Stosownie jednak do treści art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia (utrzymania) podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów smarowych właściwą (potencjalnie, z uwagi na rodzaj wyrobu) dyrektywą regulującą zasady opodatkowania jest dyrektywa energetyczna, zobowiązująca Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Stosownie do treści art. 2 ust.1 lit. b ww. dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2710. Przy czym istotne jest, że art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy wyłącza spod jej działania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest także ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, nakazujące stosowanie do tych produktów energetycznych art. 20 ww. dyrektywy. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające regulacjom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszania. Zawiera on jednak zastrzeżenie, zgodnie z którym poza zakresem tych regulacji znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87.

Z treści przedstawionych norm wynika, że produkty energetyczne jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa energetyczna nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej, w konsekwencji oznacza to, że ww. wyroby zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Dodatkowo, stosownie do przepisu art. 20 ww. dyrektywy opisane wyroby wyłączone są spod regulacji dyrektywy horyzontalnej dotyczącej kontroli i przemieszczania. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w punkcie 43 wyroku z dnia 5.07.2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Niewątpliwie zatem nabywane przez skarżącą oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno dyrektywy energetycznej jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania ww. wyrobów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą one podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazać trzeba na przywoływany już art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych Państw Członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania olejów smarowych, wyłączonych z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa wspólnotowego - poza opisanymi w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami - nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Istniejące w tym zakresie wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostały ostatecznie usunięte wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12.2.2015 r. (sygn. akt C-349/13). Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 (dostępne w CBOSA). W powołanym orzeczeniu Trybunał odpowiadając na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 5.3.2013 r. sygn. akt I GSK 780/11, opubl. w CBOSA), stwierdził, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi".

W treści ww. orzeczenia TSUE wskazał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi (pkt 31 wyroku). Dalej TSUE wskazał na tożsame stanowisko wyrażone w wyroku ETS z dnia 5.7.2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, zgodnie, z którym: "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" (pkt 44 tego wyroku).

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Oznacza to, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby Państwa Członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE.

Jak już wskazano, uprzednio w zakresie dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko wyrażone w uchwale jest w istocie zbieżne za stanowiskiem wyrażonym w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE.

Przywołane przepisy oraz orzeczenie je interpretujące prowadzą do jednoznacznych wniosków, że zarówno samo opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym za chybione uznać trzeba zarzuty skarżącej naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 2 pkt 1, art. 78 ust.1 i 3 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i w zw. art. 2 ust. 1 i 4 lit. b) dyrektywy energetycznej - odnoszące się do bezprawności obciążenia jej podatkiem akcyzowym nakładanym wg ujednoliconych zasad.

Kolejne sporne w sprawie zagadnienia, dotyczą oceny czy wskazywane przez spółkę w treści skargi regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią barier w swobodnym przepływie towarów oraz czy nie naruszają zasady niedyskryminacji wywiedzionych przez skarżącą z art. 34 TfUE.

Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów (krajowych i wspólnotowych) prowadzi do wniosku, że również w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa unijnego.

W kwestii zakazu zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, jako warunku dopuszczalności wprowadzania przez te państwa podatków innych niż zharmonizowane, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia TSUE z dnia 12.02.2015 r. W rozważaniach dotyczących omawianej problematyki Trybunał, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, wskazał, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia wskazał, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a. – przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które – w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego – powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118/WE. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 – 43).

Jednoznacznie zatem Trybunał wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Stwierdzając, że celem zakazu nakładania podatków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi było zapewnienie swobody przepływu towarów dostrzec trzeba, że na gruncie rozpoznawanej sprawy żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie miał takiego charakteru. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., są związane z realizacją zapłaty podatku. Przypomnieć zatem trzeba, że skarżąca nabywając towary w ww. procedurze była zobowiązana: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (art. 78 ust.1 pkt 1 u.p.a); potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym (art. 78 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ); bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.); prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (art. 78 ust. 1 pkt 4 u.p.a.).

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale realizacją zobowiązania podatkowego. Podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie.

Nie jest zasadny także podnoszony przez skarżącą zarzut niezrealizowania celu dyrektywy energetycznej, poprzez przyjęty w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) system zwolnień olejów smarowych od akcyzy. Trzeba bowiem podnieść, że jakkolwiek istotnie zwolnieniem nie zostały objęte oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywane, jako smary do silników, to należy uwzględnić, że objęcie podatkiem akcyzowym olejów opałowych, m in. o kodzie CN 2710 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania odbywało się poza działaniem dyrektywy energetycznej, co obszernie już wyjaśniono. Także zwolnienie od tak nałożonej akcyzy funkcjonują zatem poza zakresem tej dyrektywy.

Regulacje krajowe ustawy o podatku akcyzowym dotyczące olejów smarowych, w ocenie Sądu, nie naruszają także art. 34 TfUE, który stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Ustanowiony tym przepisem zakaz ograniczeń ilościowych i ograniczeń o skutku podobnym służy eliminacji, nieuzasadnionych ochroną interesu publicznego, przeszkód w handlu między państwami członkowskimi, które nie mają charakteru fiskalnego lub taryfowego.

Strona skarżąca nie kwestionuje, że sporny olej smarowy jest obciążony akcyzą w takiej samej wysokości niezależnie od tego, czy są to wyroby krajowe czy pochodzące z innych Państw Członkowskich. Twierdzi jednak, że wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju wiąże się z wykonaniem dodatkowych czynności, np. każdorazowego zgłaszania w urzędzie celnym takiego nabycia, a także zabezpieczeniem akcyzowym, co może zniechęcić przedsiębiorców do zakupu takich wyrobów w innych krajach UE.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy stwierdzić, że art. 34 TfUE nie znajduje zastosowania do przepisów krajowych, które nie oddziałując na obrót między Państwami Członkowskimi, nie mają na celu regulowania wymiany handlowej. Celem tego przepisu nie jest zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, ale jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru, którym jednostka jest zainteresowana, jeżeli tylko towar taki jest dostępny zgodnie z prawem na jakimkolwiek obszarze wchodzącym w skład terytorium rynku wewnętrznego.

Podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, a mające za przedmiot w równym stopniu towary pochodzenia krajowego. Podatek ten nie wiąże się z przemieszczeniem towaru i w jakimkolwiek zakresie nie ogranicza tego przemieszczania, nie wpływa też na ilość przemieszczanych towarów. Nałożone obowiązku, w postaci zgłoszenia wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zaplata akcyzy, wiąże wyłącznie z kontrolą obrotu tego rodzaju towarem i nie ma na celu wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w nabywaniu go w innych państwach członkowskich. Czynności te mają charakter wyłącznie formalny związane są zapłatą podatku, nie generują kosztów wpływających na cenę towaru w sposób odbiegający od ceny towarów z rynku krajowego. Tym samym nie można ich postrzegać jako skutkujące ograniczeniami ilościowymi w obrocie olejami smarowymi między państwami członkowskimi.

Sąd nie stwierdził też, aby art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy naruszały art. 2 Konstytucji RP w związku z jej art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3.

Zdaniem skarżącej, konstrukcja wskazanych przepisów u.p.a. nie powala podatnikowi, który nie jest producentem olejów smarowych ustalić czy określony wyrób podlega opodatkowaniu czy nie. Narusza to wg skarżącej zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa, zasadę równości opodatkowania i prowadzi do sytuacji gdy o przedmiocie opodatkowania nie decyduje przepis ustawy, ale podmiot trzeci (producent) działający na tym samym rynku.

Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty w istocie mają charakter wniosku o zmianę istniejącej regulacji w zakresie opodatkowania olejów smarowych. Wynikający z art. 217 Konstytucji RP obowiązek określenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego został wykonany. W art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a wskazano, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem takiego nabycia dokonanego ze składu podatkowego. Stosownie zaś do art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to m in. wyroby określone w załączniki nr 1 do ustawy. Pod poz. 27 tego załącznika wskazano wyroby o kodzie CN 2710, tj. "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty gdzie indziej niesklasyfikowane ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". W ustawie zatem, wbrew twierdzeniom strony w sposób szczegółowy określono przedmiot opodatkowania. Ustalenie czy nabyte wyroby są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy należy do podatnika. Ponieważ przepisy u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu, zasadnym jest wystąpienie do producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora) tych wyrobów o przekazanie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Informacje takie, jak wynika z przeprowadzonego w niemniejszej sprawie postępowania, posiadał przedstawiciel producenta E. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje także, że utrudnione jest uzyskanie takich informacji, gdyż skarżąca spółka nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych. Powołane przepisy u.p.a. nie naruszają też, w ocenie Sądu, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, zasady równości ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Akcyza obciąża bowiem wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710. Brak możliwości weryfikacji przez nabywcę prawidłowości danych ujawnionych przez producenta (czy to na etykiecie, czy w przekazanym piśmie) co do zawartości procentowej w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z mas bitumicznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem podmiot dokonujący nabycia olejów smarowych winien wiedzieć czy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czy też wyrobów nie podlegających opodatkowaniu, informacje w tym zakresie winien zatem wcześniej uzyskać od producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora). Na gruncie niniejszej sprawy chybione są także teoretyczne rozważania skargi, co do możliwości zmiany przez producenta klasyfikacji sprzedanego wyrobu i uzyskiwania w ten sposób korzyści podatkowych z pokrzywdzeniem nabywców, którzy o zmianie takiej nie wiedzieli. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie ustaliła czy nabywa wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów u.p.a., nie miała zatem miejsca zmiana klasyfikacji wyrobu, czy zmiana danych co do składu tego wyrobu, wpływająca za zmianę klaryfikacji do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, odmówił wystąpienia, w trybie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, o co wnioskowała skarżąca.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w całości oddalił skargę jako bezzasadną.