Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 865/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 2, art. 79 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: W myśl przepisów art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, płatnicy mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy również od przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej pochodzącego z podwyższenia kapitału akcyjnego ze środków pochodzących z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej. W sytuacji zatem, gdy sam płatnik postawił się w sytuacji nieprzewidzianej w ustawach podatkowych, nie ma podstaw prawnych do uznania go za podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania, którego stroną może być osoba, na której zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży obowiązek podatkowy.

TEZY

W myśl przepisów art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, płatnicy mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy również od przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej pochodzącego z podwyższenia kapitału akcyjnego ze środków pochodzących z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej. W sytuacji zatem, gdy sam płatnik postawił się w sytuacji nieprzewidzianej w ustawach podatkowych, nie ma podstaw prawnych do uznania go za podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania, którego stroną może być osoba, na której zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży obowiązek podatkowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1525/03 w sprawie ze skargi "T." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "T." S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 /trzysta czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg. akt II FSK 865/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. I SA/Wr 1525/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę "T." S.A. w W. w następującej sprawie:

Spółka "T." S.A. z siedzibą w W. 8 marca 2002 r. złożyła w (...) Urzędzie W.-Ś. deklarację CIT-6 o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka - płatnik podatku dochodowego od osób prawnych - jako podatnika wskazała Bank H. S.A. w W. oraz wykazała w złożonej deklaracji, w pozycji "inne przychody" z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", kwotę 2.438.147 zł i należny podatek /według stawki 15%/ w wysokości 365.722 zł.

Urząd Skarbowy W.-F. wydał w dniu 24 stycznia 2003 r. decyzję, w której umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia na rzecz "T." S.A. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 365.722 zł.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w świetle art. 75 par. 1 i par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej w skrócie "O.p."/ wniosek o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikowi w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego, bądź w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Prawidłowo wykazany w deklaracji CIT-6 podatek należny w wysokości 365.722 zł został wpłacony na konto Urzędu W.-Ś. na rzecz podatnika Bank H. S.A. w W., a zatem - według Urzędu Skarbowego - Spółce "T.", jako płatnikowi, nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji płatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Izba Skarbowa w W. decyzją z 23 kwietnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż bezspornym jest, że płatnik /Spółka "T."/ nie pobrał od podatnika należności na poczet zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z zaistniałym w 2001 r. podwyższeniem kapitału zakładowego "T." S.A. Zapłata podatku w tej sprawie nastąpiła, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Akcjonariuszy "T." S.A., ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym "T." S.A. Wynika to z materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa podkreśliła, że w rozstrzygnięciu Urzędu Skarbowego, w części opisującej wniosek strony wszczynający postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, znajduje się stwierdzenie, że Spółka "T." występuje w sprawie jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego podatnikowi, którym jest Bank H. S.A. W roli płatnika podatku dochodowego od osób prawnych - postawiła się sama strona, składając deklarację CIT-6. Deklaracja ta, to korzystające z domniemania prawdziwości oświadczenie osoby prawnej, odnoszące się do wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych /vide tytuł deklaracji i pouczenie/. W związku z tym zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 par. 1 O.p. jest - zdaniem Izby Skarbowej - bezzasadny.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z podniesionym przez Spółkę zarzutem naruszenia art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "a" O.p. i art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" O.p., poprzez ich niezastosowanie, stojąc na stanowisku, że w sprawie niniejszej żadna ze wskazanych wcześniej norm prawnych nie może znaleźć zastosowania.

Aby można było bowiem zajmować się stwierdzeniem, bądź odmową stwierdzenia nadpłaty należy przede wszystkim ustalić kwestię pierwotną, tj. czy w ogóle w danym konkretnym przypadku można mówić o wystąpieniu nadpłaty. W świetle art. 72 par. 1 pkt 2 O.p. oraz art. 73 par. 1 pkt 2 oraz pkt 4 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w odniesieniu do płatnika nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, bądź w dacie wpłacenia przez płatnika podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku.

W świetle tych norm prawnych /a także w kontekście art. 8 O.p. który wskazuje, iż płatnikiem jest osoba prawna zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wypłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu/ w ocenie Izby Skarbowej w sprawie niniejszej nie ma podstaw do przyjęcie, iż zaistniało zdarzenie powodujące w rozumieniu przepisów rozdziału 9 O.p. powstanie nadpłaty u płatnika. Płatnik bowiem sam podkreśla, że w ogóle nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od podatnika, a w przepisach O.p. odnoszących się do kwestii nadpłat ustawodawca nie przewidział podstaw do działania dla organów podatkowych w takiej sytuacji.

Spółka "T." S.A. jako płatnik z racji obowiązku nałożonego przepisem prawa materialnego /art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p./ zobowiązana była nie tylko do obliczenia i wpłacenia, ale także do pobrania podatku.

W odniesieniu do merytorycznych wywodów w kwestii tego, czy przekazanie środków ujętych w kapitale zapasowym - pochodzących pierwotnie z agio - na podwyższenie kapitału zakładowego powinno skutkować opodatkowaniem wartości podwyższenia tego kapitału jako dochodu wspólnika z tytułu udziału w zysku osoby prawnej Izba Skarbowa zauważyła, iż z uwagi na charakter decyzji stanowiącej o bezprzedmiotowości postępowania nie ma podstaw do merytorycznego wypowiadania się w powyższej kwestii.

W skardze Spółka zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1 O.p. - przez jego niezastosowanie, naruszenie art. 73 par. 1 pkt 2 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 73 par. 1 pkt 4 O.p. - przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 75 par. 2 lit. "a i b" O.p. - przez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko,

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, Izba Skarbowa konsekwentnie zauważa, iż w jej ocenie, w sprawie stanowiącej przedmiot skargi art. 72 par. 2 pkt 1 O.p. nie miał zastosowania. Zastosowanie powinien mieć natomiast art. 72 par. 1 pkt 2 O.p., który stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w kwocie większej od należnej. Izba podnosi, że w roli płatnika /a nie podatnika/ podatku dochodowego od osób prawnych postawiła się sama skarżąca składając zeznanie CIT-6. Fakt, że Spółka nie działała jak płatnik /faktycznie nie pobrała podatku od podatnika/, nie może skutkować uznaniem Spółki "T." za podatnika, do którego /jako wpłacającego, niepobierającego podatek/ odnosi się art. 72 par. 1 O.p.

W kwestii zarzutu, że organ odwoławczy naruszył art. 73 par. 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 4 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię, Izba stwierdziła, że zarówno ich wykładnia jak i stosowanie nie budzą wątpliwości. Wskazane przepisy jednoznacznie określają bowiem moment powstania nadpłaty, tj. stanowią, iż nadpłata powstaje w dniu pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, bądź też w dacie wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Skoro zatem /jak w sprawie niniejszej/ płatnik w ogóle nie pobrał podatku od podatnika, to nie jest możliwe w świetle powołanych przepisów wskazanie momentu powstania nadpłat, gdyż jak zadecydował racjonalny ustawodawca, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, warunkiem powstania nadpłaty u płatnika jest w ogólne pobranie podatku od podatnika /przez płatnika/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

Nie można, według Sądu solidaryzować się z zapatrywaniem organów podatkowych co do braku po stronie skarżącej legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji nie może pozostać w obrocie prawnym decyzja umarzająca postępowanie.

Sąd podkreślił, że Spółka dokonująca podwyższenia kapitału zakładowego lub akcyjnego, miała jako płatnik - obowiązek obliczenia i pobrania podatku w terminie 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego o podwyższeniu takiego kapitału /art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.p."/. Nie można jednakże pominąć istotnej w sprawie okoliczności, że w takich wypadkach podatek obciąża zasadniczo spółkę podwyższającą kapitał zakładowy /akcyjny/, gdyż nie występuje tutaj klasyczny pobór podatku od podatników. Skoro obciążenia podatkowe spoczywają w istocie na takiej spółce, to nie można tej szczególnej okoliczności nie brać pod uwagę przy badaniu jej legitymacji procesowej, jako specyficznego płatnika-podatnika, w sprawach o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu i umarzać postępowanie bez merytorycznego rozpoznania wniosku o nadpłatę.

Jeszcze pod rządami art. 79 par. 2 pkt 2 O.p. /w wersji obowiązującej do końca 2002 r., a od 1 stycznia 2003 r. - art. 75 par. 2 lit. "a" oraz lit. "b" przyznawano płatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, jeżeli płatnik w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od pobranej. Odnosząc się do specyficznych przypadków, jak w rozpoznawanej sprawie, przy wykładni określenia "wysokość większa od pobranej" przyjmowano, że chodzi tu także o wysokość większą od wymaganej należności podatkowej uiszczonej ze środków pieniężnych osoby prawnej, jako płatnika. Odmawianie takiej osobie prawnej legitymacji czynnej w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty /przez umorzenie postępowania/, prowadziłoby w istocie do pozbawienia płatnika prawa do kwestionowania nienależnie spełnionego świadczenia podatkowego, pochodzącego z jego środków majątkowych, gdy po spełnieniu takiego świadczenia chciałby wykazać, że podatek był świadczeniem nienależnym wskutek podwyższenia kapitału zakładowego /akcyjnego/ ze środków pochodzących z tzw. agio.

Wpłata przez płatnika podatku, który w rzeczywistości nie obciąża podatnika - a więc osoby prawnej będącej akcjonariuszem - jest dla takiego akcjonariusza korzystna. Może on bowiem - na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. - odliczyć od obciążającego go podatku kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Jeżeli więc dochodzi do opodatkowania udziałów z tytułu zasilania funduszu zakładowego /akcyjnego/, a faktycznie - w przypadku agio - ciężar opodatkowania spoczywa /ciąży/ na osobie prawnej zobowiązanej do wypłaty dywidendy /a więc nie obciąża osoby uprawnionej do jej otrzymania/, to beneficjent dywidendy /podmiot uprawniony do dywidendy/ nie ma interesu prawnego by wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.

Interes taki ma natomiast niewątpliwie ten podmiot /ta osoba prawna/, który faktycznie /realnie/ poniósł ciężar opodatkowania, czyli spółka będąca specyficznym płatnikiem, gdyż fakt ten - jak podkreślono w piśmiennictwie - prowadzi do zmniejszenia jej możliwości inwestycyjnych oraz konkurencyjności na rynku.

Nieprzyznanie takiej osobie prawnej /takiemu podmiotowi/ uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, prowadziłoby do ewidentnego naruszenia konstytucyjnych zasad opodatkowania, wyrażonych w szczególności w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wedle których podatki i inne ciężary publiczne muszą jednoznacznie wynikać z ustawy.

O nadpłacie mówi się bowiem wówczas, gdy świadczenie podatkowe jest wyższe od tego, jakie powinno wynikać z treści obowiązującego prawa podatkowego, albo gdy świadczenie to - na gruncie obowiązującego prawa - nie powinno w ogóle wystąpić.

Jeżeli zatem osoba prawna /spółka/, która - jako płatnik - wpłaca z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podatek związany z podwyższeniem kapitału zakładowego /akcyjnego/ ze środków pochodzących z agio, podnosi i podejmuje próbę wykazania, że wpłacony przez nią podatek jest - w kontekście obowiązujących unormowań podatkowoprawnych - podatkiem nienależnym, to organy podatkowe nie mogą odmówić takiej osobie uprawnienia /prawa/ do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty według art. 79 par. 2 pkt 2 O.p. /w wersji do końca 2002 r./.

Poczynione uwagi znajdują uzasadnienie także w przepisach O.p. obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 75 par. 2 pkt 2 uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również płatnikom, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku /poprzednio "wysokość większa od pobranej"/ /lit. "a" oraz jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej /lit. "b"/.

Konkludując Sąd stwierdził, że postępowanie sądowe dało podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe norm proceduralnych art. 75 par. 2 lit. "b" O.p./ w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym stosownie do dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc:

1. o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi jako bezzasadnej - na podstawie art. 188 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi ewentualnie:

o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2. o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skargę oparto na następujących zarzutach:

1. naruszeniu prawa materialnego, a to:

- art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności z tytułu dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ posiada status "płatnika-podatnika" - gdy tymczasem takiej konstrukcji prawnej żadna norma prawna Ordynacji podatkowej nie reguluje, natomiast pojęcie płatnika jednoznacznie i klarownie definiuje art. 8 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisem prawa podatkowego, tj. art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 75 par. 2 ust. 2 lit. "a" i lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie stanowi przeszkody prawnej dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych /art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ fakt braku legitymacji procesowej, jeżeli brak ten /tzn. nieprzyznanie uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty/ prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad opodatkowania /wyrażonych w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP/ - gdy tymczasem legitymacja procesowa uzależniona jest od spełnienia przesłanek wyczerpująco /i w sposób nienasuwający wątpliwości interpretacyjnych/ określonych powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wskazane podstawy zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu było naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 75 par. 2 lit. "a" i lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady naruszenie postępowania może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, albo błędnej wykładni tych przepisów. Uchylając decyzję na tej podstawie Sąd powinien wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy/ - J. P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 211.

W przekonaniu organu Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, do których zaliczają się normy prawne zawarte w art. 75 par. 2 lit. "a" i lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a przez to niesłusznie uznał, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego /w istocie - raczej art. 133 Ordynacji podatkowej/ poprzez odmowę skarżącemu legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego w warunkach określonych art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze bowiem bezspornym jest, że skarżąca złożyła deklarację o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i wykazany podatek wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego W.-Ś. na rzecz podatnika /którego wskazała/ - Bank H. S.A. w W. Powodem złożenia deklaracji oraz wpłaty podatku przez skarżącą było unormowanie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obligujące ją - jako płatnika - do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności z tytułu wymienionych w art. 22 powołanej ustawy. Z pewnością także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych był w niniejszej sprawie Bank H. S.A. w W. - jako osoba prawna będąca udziałowcem skarżącej, obciążona obowiązkiem podatkowym od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach skarżącej - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezspornym pozostaje, że skarżąca nie pobrała od podatnika należności na poczet zapłaty powołanego podatku w związku z faktem podwyższenia w 2001 r. kapitału.

Zapłata podatku, zgodnie z podjętą w dniu 13 maja 2000 r. Uchwałą Zgromadzenia Akcjonariuszy skarżącej - nastąpiła ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym.

Po wtóre, dokonana przez Sąd wykładnia prawa materialnego w zakresie podstaw materialnoprawnych prawnych legitymacji procesowej skarżącej w niniejszej sprawie jest błędna. Zgodnie bowiem z kluczowym w sprawie art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wypłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W pojęciu przepisów prawa podatkowego mieszczą się zaś - zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Status przepisów prawa podatkowego ma niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym /wobec regulacji art. 3 pkt 1/. Treść tego aktu prawnego przesądza więc w sposób jednoznaczny o kręgu podmiotów, ustawowo zaliczonych do płatników. W niniejszej sprawie źródłem obowiązku skarżącej do pobrania, obliczenia i wpłacenia podatku jest art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nadto wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do pojęcia płatnika - to brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania innej niż językowa /i systemowa - mając na uwadze "konstytucję podatkową" jaką w zakresie prawa podatkowego pełni Ordynacja podatkowa/ wykładni tej normy prawnej. Nie sposób też znaleźć umocowanie prawne wyrażone w ustawach podatkowych - dla przyjętej przez Sąd konstrukcji prawnej "płatnika- podatnika". Zasada racjonalnego ustawodawcy wyklucza zasadność tezy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Żaden zapis Ordynacji podatkowej ani ustawy podatkowej nie konstruuje takiego pojęcia prawnego.

Z art. 79 par. 2 pkt 2 /w wersji obowiązującej do końca 2002 r./, a także art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "a i b"/ /w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2003 r./ Ordynacji podatkowej można wywieść ewentualną legitymację procesową płatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty. Ustawodawca także i w tym zakresie - klarownie i w sposób nie uzasadniający stosowania wykładni prawa innej poza językową - wskazuje przesłanki, jakie winien spełnić płatnik, by skutecznie wszcząć postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Warunkiem determinującym legitymację procesową płatnika w tym postępowaniu jest więc:

- status płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej,

- spełnienie wszystkich przesłanek określonych art. art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej,

- wyczerpanie przesłanek z art. 133 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy badając legitymację procesową strony - w oparciu o zapis art. 133 /a przed 1 stycznia 2003 r. - także art. 134/ Ordynacji podatkowej - kieruje się powołanymi wyżej ustawowymi przesłankami. Stąd też wykazanie interesu prawnego przez podmiot nie stanowi wyłącznej podstawy uprawnienia procesowego tego podmiotu i nie powoduje automatycznie, że podmiot ten uzyskuje przymiot strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wobec jednoznacznych i wyczerpujących unormowań w tym zakresie uwagi Sądu co do konieczności przyznania skarżącej uprawnienia do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, albowiem przeciwne działania organu podatkowego skutkują naruszeniem konstytucyjnych zasad opodatkowania - nie mają uzasadnienia.

Okoliczność, że skarżąca dokonała zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z kapitału zapasowego - bez pobrania go od podatnika - nie skutkuje zmianą statusu z płatnika na podatnika. Nie jest także uzasadniony pogląd, że w przypadku agio ciężar opodatkowania spoczywa na wypłacającym dywidendę, a jej beneficjent nie ma interesu prawnego, aby wystąpić o zwrot nadpłaty. Akcjonariusz /podatnik podatku dochodowego z tytułu dochodów z dywidendy i jej beneficjent/ może na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "odliczyć od obciążającego go podatku kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Jednakże odliczenie to może być dokonane tylko wówczas, gdy uprzednio płatnik pobrał z majątku podatnika kwotę odpowiadającą kwocie odliczonej. Jeżeli zatem akcjonariusz zamierza dokonać odliczenie w oparciu o treść art. 23, to wcześniej podatek ten musi być pobrany przez płatnika, jeżeli natomiast kwestionuje w ogóle należność podatkową służy mu prawo wnioskowania o jej zwrot. W takim przypadku legitymacja procesowa strony również nie budzi wątpliwości.

Ponadto z ostrożności procesowej organ podniósł, że skutkiem wniesienia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego przez osobę nieuprawnioną /w 2002 r./ jest bezprzedmiotowość postępowania, prowadząca do jego umorzenia /na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej/; przesądza to o braku podstaw prawnych do rozważenia w ogóle merytorycznych zarzutów skarżącej - w rodzaju: istnienie bądź nie nadpłaty. Zatem próby wykazania przez skarżącą, że obowiązek podatkowy z tytułu udziałów w zyskach skarżącej nie zaistniał - z uwagi na brak legitymacji procesowej "T." S.A. - nie mogą odnieść skutku prawnego.

Organ jednocześnie zauważył, że w bardzo zbliżonych przedmiotowo sprawach Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu orzekł przeciwnie niż w zaskarżonym wyroku uznając, że funkcja jaką pełni płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji zapłaty tego podatku z zysku tego płatnika /bez pobrania kwoty podatku od podatnika/ nie uprawnia go do wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje jedynie podatnikowi - jako osobie prawnej podlegającej obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /wyroki NSA z dnia 2 listopada 2002 r. I SA/Wr 2959/00 i I SA/Wr 1535/00/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "T." S.A. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte we wcześniejszych pismach, a w szczególności skardze na decyzję Izby Skarbowej w W.

Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu prezentowane w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie znajduje potwierdzenia ani w zebranym w sprawie materiale dowodowym, ani też w obowiązującym stanie prawnym.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący - zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wpłat należności z tytułu dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ posiada status "płatnika-podatnika" - gdy tymczasem takiej konstrukcji prawnej żadna norma prawna Ordynacji podatkowej nie reguluje, strona skarżąca wyraziła pogląd, iż Sąd wydający zaskarżony wyrok, nie kwestionuje faktu, iż strona skarżąca wystąpiła w rozpatrywanym stanie faktycznym jako płatnik. Fakt ten jest wielokrotnie przywoływany przez ww. Sąd w zaskarżonym wyroku. Użyte przez ww. Sąd pojęcie "specyficzny płatnik-podatnik" użyte zostało jedynie w celu obrazowego przedstawienia organowi sytuacji strony skarżącej.

Ponadto Spółka wywodziła, że strona skarżąca posiada legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 73 par. 1 pkt 4 określa natomiast dzień powstania nadpłaty jako dzień wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku.

Art. 75 par. 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej określa, iż uprawnienie do wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikom lub inkasentom, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości podatku pobranego podatku, zaś pod lit. "b" jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od nienależnej.

Bezspornym w sprawie jest, iż skarżąca nie pobrała podatku od podatnika, zatem oczywistym jest, iż skarżąca posiada legitymację do wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości wpłaconej przez skarżącą w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Według skarżącej, jeżeli spółka, która wpłaciła - jako płatnik - z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podatek związany z podwyższeniem kapitału zakładowego /akcyjnego/ ze środków pochodzących z agio, twierdzi, iż podatek ten - w świetle obowiązujących przepisów - jest podatkiem nienależnym, organ podatkowy w żadnym przypadku nie może jej odmówić prawa do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W zaskarżonym orzeczeniu sądu administracyjnego I instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji /którą umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia 12 listopada 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych/ powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a w zw. z art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis Sąd uznał za przepis procesowy. Oznaczenie jednostki redakcyjnej art. 75 O.p. /art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" pozwala na wniosek, że Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znajduje brzmienie tego przepisu obowiązujące w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji /Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387/, bowiem art. 75 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., regulował inne zagadnienia /rozliczenie nadpłat/.

W dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty /8 marca 2002 r./ materia objęta od 1 stycznia 2003 r. art. 75 O.p. była zawarta w art. 79 par. 1 pkt 2 O.p.

Reguluje on sytuację, w której płatnikom przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty /w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej/.

Niepodniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskutek niepełnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia m.in. przez niewyjaśnienie dlaczego przepis ten zakwalifikowano do przepisów procesowych /oraz niepowołanie przepisu uprawniającego Sąd do uchylenia decyzji organu I instancji/ i związanie Sądu drugiej instancji /por. art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skargi kasacyjnej, zawęża możliwości kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia przez sąd drugiej instancji. Sąd nie wyjaśnił bowiem dlaczego uznał naruszenie art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "b" O.p. za naruszenie norm proceduralnych i dlaczego to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisy prawa materialnego regulują prawa i obowiązki adresatów norm - w tym wypadku prawa podatkowego - natomiast przepisy procesowe umożliwiają realizację tych prawa i obowiązków, obejmują zatem przede wszystkim tryb postępowania.

Odpowiednie zakwalifikowanie danej normy ma znaczenie podstawowe przy załatwienia sprawy, bowiem w związku z zasadą powstawania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym zarówno od osób fizycznych jak i prawnych z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania do określenia takiego zobowiązania mają zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie istotnym dla ukształtowania treści obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie istotna jest treść obowiązku podatkowego podatnika oraz obowiązków płatnika, wobec przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania, że zryczałtowany podatek dochodowy należny od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierany jest przez płatników.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzucono, że WSA dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego /art. 8 O.p. i art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p./.

Z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego z innych kapitałów /funduszy osoby prawnej/. Podatek od dochodu z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosił w latach 2001-2003 15% uzyskanego przychodu /art. 22 ust. 1/.

Stosownie do art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania tego zryczałtowanego podatku ciąży na płatnikach.

Stosownie do art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wypłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W nin. sprawie obowiązek ten został skonkretyzowany w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP obowiązane są, jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłat zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W razie gdy dochód podatnika pochodzi z podwyższenia kapitału zakładowego lub akcyjnego płatnicy mają obowiązek pobrać podatek w terminie 14 dni od uprawomocnienia postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu tego kapitału /art. 26 ust. 2/. Kwoty pobranego podatku płatnicy mają obowiązek przekazać w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrali podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika. W tym samym terminie obowiązani są przesłać urzędowi skarbowemu stosowną deklarację, a podatnikowi informację o pobranym podatku /art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p./.

Spółka "T." sporządziła w dniu 8 marca 2001 r. deklarację CIT-6 o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którą przesłała do urzędu skarbowego właściwego dla siedziby podatnika wskazanego w deklaracji, tj. Banku H. S.A. z siedzibą w W.

W deklaracji tej wykazała przychód podatnika z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości 2.438,147 zł oraz należny podatek według stawki 15% w wysokości 365.722 zł i w tej samej kwocie podatek do wpłaty. Podatek ten wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W listopadzie 2002 r. Spółka "T." - płatnik wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty składając skorygowaną deklaracje CIT-6.

Organy podatkowe uznały, że Spółka nie ma legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bowiem płatnik może wystąpić z takim żądaniem tylko w przewidzianych w art. 75 par. 2 pkt 2 /w momencie składania wniosku - w art. 79 par. 2 pkt 2/ Ordynacji podatkowej wypadkach.

Organy uznały, że w wypadku, gdy płatnik wykonał wynikające z przepisów prawa materialnego obowiązki nie przysługuje mu legitymacja do wystąpienia z takim żądaniem, bowiem uprawnienie takie służyłoby mu tylko wówczas, gdyby wykazał w deklaracji i wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego.

Sąd natomiast uznał, że uprawnienie to płatnikowi przysługuje, bowiem w konkretnym przypadku jest on specyficznym płatnikiem, ponieważ faktycznie nie pobrał podatku od podatnika, lecz sam poniósł ciężar opodatkowania.

W istocie zatem Sąd przyjął, że organ podatkowy powinien na wniosek płatnika przeprowadzić postępowanie, którego przedmiotem byłoby ustalenie, że na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy, tylko bowiem wówczas możliwe byłoby stwierdzenie, że podatek wpłacony przez podatnika był nienależny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte przez WSA nie jest uzasadnione.

Powołane przepisy prawa materialnego nie nakładają na płatnika obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego. W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnicy mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy również od przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej pochodzącego z podwyższenia kapitału akcyjnego ze środków pochodzących z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej.

W sytuacji zatem, gdy sam płatnik postawił się w sytuacji nieprzewidzianej w ustawach podatkowych, nie ma podstaw prawnych do uznania go za podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania, którego stroną może być osoba, na której zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży obowiązek podatkowy.

Wobec tego, że zaskarżone orzeczenie Sądu zostało wydane z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 209 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.