Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 569/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1-2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 plt 9 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii M. i Romana M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 599/05 w sprawie ze skargi Marii M. i Romana M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii M. i Romana M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r. I SA/Bd 599/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Marii M. i Romana M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2005 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 lutego 2005 r. (...), w przedmiocie określenia ww. podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 14.153,90 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a./.

2. Uzasadniając wyrok stwierdzono, że w zeznaniu podatkowym o dochodach uzyskanych w 2000 r. /PIT-3/ Maria M. i Roman M. wykazali odliczenia od dochodu w łącznej kwocie 34.731 zł tytułem darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych.

3. Podstawą wydania w.w. decyzji organu pierwszej instancji był stwierdzony przez ten organ brak stosownego sprawozdania obdarowanych o przeznaczeniu otrzymanych kwot na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W odniesieniu do darowizn na rzecz Stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej wskazano także, że stowarzyszenie to nie ma przymiotu kościelnej osoby prawnej, co jest niezbędne dla skorzystania z bezlimitowego odliczenia. Jednocześnie organ uznał, że przedstawiona przez podatników dokumentacja pozwala na dokonanie od dochodu odliczeń, jednakże jedynie w granicach przewidzianego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: u.p.d.o.f./, tj. 10 % uzyskanego dochodu.

4. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy właściwemu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie podatników, organ I instancji dokonał przede wszystkim błędnej oceny przedstawionych sprawozdań, gdyż przepisy nie przewidują specjalnych wymogów co do ich treści. Wskazano, że wielość działań podejmowanych przez obdarowanych czyni niewykonalnym dokładne określenie tego, na co dokładnie zostały wydatkowane otrzymane od podatników środki pieniężne. Dodatkowo podniesiono, że kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przepisami podatkowymi.

Za wadliwe podatnicy uznali również przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe i ocenę zebranego materiału dowodowego. W toku bowiem tego postępowania, działając z pominięciem wskazywanych przez nich możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, organ ten nie ustalił, na co zostały wydatkowane przekazane przez podatników środki oraz nie przeprowadził dowodu na okoliczność formy i treści sprawozdań oraz w zakresie zgodności ich treści z ustawą z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm.; cyt. dalej: u.s.p.k.k./. Organ I instancji dokonał także błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, ponieważ z faktu nie prowadzenia przez Zakon Kanoników Regularnych Laterańskich rejestrów darowizn wyciągnął wniosek, że brak jest możliwości sporządzenia sprawozdania w formie umożliwiającej skorzystanie z przedmiotowej ulgi.

W związku z powyższym w ocenie podatników w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji naruszył zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a uzasadnienie decyzji nie zawiera powodów, dla których organ ten odmówił wiarygodności części dowodów.

5. Dyrektor IS w B., odnosząc się do ustaleń faktycznych wskazał, że od dochodu przed opodatkowaniem podatnicy odliczyli darowizny na łączną kwotę 34.731 zł /Maria M. 4.331 zł, Roman M. 30.400 zł/ z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. Stosownie do przedstawionych aktów darowizn, podmiotami otrzymującymi stosowne kwoty były: Sanktuarium Maryjne w G. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich, Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. Matki Boskiej Królowej Męczenników z siedzibą w B.-F., Klasztor Bożego Ciała w K. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez podatników dokumenty na potwierdzenie okoliczności związanych z wydatkowaniem przez obdarowanych otrzymanych kwot na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych, nie spełniają wymogów sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Podkreślono, że co prawda przepisy ww. ustawy nie stanowią, jaką formę winno przybrać owo sprawozdanie, na ile ma być szczegółowe, to jednak dla celów dowodowych dokument ten winien mieć takie cechy, które pozwalają organom podatkowym jednoznacznie ocenić, czy darowizna została wykorzystana na cele charytatywno-opiekuńcze. Skoro bowiem ustawodawca uzależnia możliwość odliczenia darowizny od dochodu bez ograniczenia od przedstawienia sprawozdania w zakresie przeznaczenia jej na cele wskazane w ustawie, to dokument taki powinien być sporządzony w sposób umożliwiający zweryfikowanie faktów ujętych w tym dokumencie - sprawozdaniu, a więc określać cel spożytkowania darowizny w połączeniu z konkretną kwota wydatku i oznaczeniem darczyńcy, czy też datę jego poniesienia. W przeciwnym bowiem razie nieracjonalnym byłoby ustanowienie ustawowego warunku przedstawienia sprawozdania, skoro jego treść mogłaby być w istocie dowolna i mogłaby przedstawiać ogólne cele, na które przeznaczono darowizny, a które to cele i tak wynikają z ustawy.

Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że przedstawione przez podatników dokumenty, na potwierdzenie przeznaczenia otrzymanych kwot przez obdarowanych, nie pozwalają na określenie na co konkretnie zostały one spożytkowane. I tak, że sprawozdania Zarządu Stowarzyszenia im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej wynika jedynie, w jakiej formie oraz ilu osobom była udzielana pomoc. Natomiast w sprawozdaniach Klasztoru Bożego Ciała w K. została zawarta jedynie informacja, m.in. że pieniądze zostały przekazane na wspieranie rodzin wielodzietnych, niepełnosprawnych. Podobnie wyglądało sprawozdanie Sanktuarium Maryjnego w G. W przedstawionych sprawozdaniach brak jest zatem dokładnego określenia na co, komu, kiedy i w jakiej kwocie zostały przeznaczone darowizny.

Wskazano również, że nie ze wszystkich sprawozdań wynika, iż zostały wydatkowane w całości na działalność charytatywno-opiekuńczą, np. dokument wystawiony przez Klasztor Bożego Ciała w K. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich potwierdza wydatkowanie otrzymanych kwot m.in. na remont Bazyliki Bożego Ciała, remont pomieszczeń klasztornych, odnawianie starodruków. W ocenie organów podatkowych, dodatkowe wątpliwości budzi autentyczność okazanych dokumentów. Stosownie bowiem do pisma Zakonu z dnia 7 sierpnia 2003 r. ks. Jan B. pełnił funkcję wizytatora Zakonu w okresie od 1998 r. do 25 kwietnia 2000 r. Potwierdził to również sam ks. Jan B. w piśmie z dnia 27 sierpnia 2003 r. Natomiast na wielu z przedstawionych przez podatników dokumentach /m in. oświadczenie Zakonu z dnia 20 lipca 2000 r., prośby Zakonu o wsparcie z maja, czerwca i lipca 2000 r./, które rzekomo miały być wystawiane w 2000 r., widnieje podpis ks. Jana B. wraz z pieczęcią potwierdzającą pełnioną przez niego funkcję wizytatora Zakonu.

Odnosząc się do zarzutów odnośnie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w przedmiocie okoliczności związanych z działalnością obdarowanych, uznano je za bezzasadne. Podniesiono, że zgodnie z opinią biegłego sądowego dla Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2003 r., Zakon mógł otrzymywać jedynie nieznaczne kwoty darowizn. W 2000 r. Stowarzyszenie im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej otrzymało darowizny na kwotę 2.000.550 zł, z czego jedynie prawdopodobnym jest, że do Zakonu trafiło 15.030 zł. Stosownie natomiast do twierdzeń zawartych w odwołaniu, całość przekazanych kwot darowizn, tj. 34.731 zł trafiło do Zakonu.

Organ odwoławczy podkreślił także, że w odniesieniu do kwoty 1.331 zł otrzymanej od Marii M. oraz kwoty 8.000 zł otrzymanej od Romana M., to Stowarzyszenie było stroną umów darowizn; Stowarzyszenie wystawiło także w swoim imieniu stosowne dokumenty na potwierdzenie celu wydatkowania otrzymanych środków. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało zaś, że Stowarzyszenie zostało zarejestrowane w Sądzie Wojewódzkim w Bydgoszczy w dniu 2 czerwca 1992 r., zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i figuruje w rejestrach Sądu Rejonowego w B. XIII Wydziału Gospodarczego. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenia, działało ono w oparciu o ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./ oraz przyjęty na jej podstawie statut. Zgodnie zaś z u.s.p.k.k., kościelną osobowość prawną posiadają jednostki wymienione w rozdziale drugim ustawy, tj. art. 6-10 tej ustawy, a wśród nich nie zostały wymienione stowarzyszenia.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro otrzymane przez podatników dokumenty nie stanowią sprawozdań w rozumieniu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., a część kwot została także przekazana na rzecz jednostki nie posiadającej przymiotu kościelnej osoby prawnej, przekazane kwoty nie pozwalają na dokonanie odliczenia na podstawie cytowanego przepisu. Przedstawiona dokumentacja pozwala jednak na dokonanie odliczeń w oparciu o zasady ogólne, o których mowa w 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f.

6. W skardze do WSA w Bydgoszczy wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f.; /2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; cyt. dalej: O.p./.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że ustalenia organów są oparte na błędnej wykładni art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Wymaganie przez organy obu instancji sprawozdania spełniającego wymogi określone w uzasadnieniach decyzji, pozostaje w rażącej sprzeczności z dyspozycją art. 55 ust. 7 ww. ustawy; żadne przepisy bowiem nie określają treści, jaką powinno zawierać sprawozdanie. W ocenie skarżących, przedstawione przez nich sprawozdania jednoznacznie stwierdzają, że dokonane darowizny przeznaczone zostały na cele charytatywno-opiekuńcze i cele te są w tych sprawozdaniach identyfikowane.

Ponadto wskazano, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p., albowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego i zgromadzonych w sprawie dowodów. Co więcej, czynione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dywagacje dotyczące przeznaczenia środków pochodzących z darowizn, nie pozwalają nawet na wnioskowanie, czy okoliczność ta ma znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia, czy też nie. Z jednej strony podnosi się, że przedłożone zostały dokumenty stanowiące potwierdzenie dokonania darowizn oraz sprawozdania obdarowanych, z drugiej zaś strony akcentowany jest brak możliwości ustalenia, na jaki cel te darowizny zostały przekazane.

Podniesiono, że z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, odliczenia jakich darowizn zostały przez organ zakwestionowane, co uniemożliwia merytoryczną polemikę z podjętym rozstrzygnięciem. Zdaniem strony skarżącej, organ II instancji nie odniósł się do całości materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 O.p. W zakresie darowizny dokonanej za pośrednictwem Stowarzyszenia Służby Charytatywnej pominięto, że wszelkie dywagacje dotyczące charakteru prawnego tej instytucji jedynie pośredniczącej nie powinny mieć znaczenia dla podejmowanego rozstrzygnięcia.

7. Odpowiadając na skargę, Dyrektor izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8. Oddalając skargę, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w świetle art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. skarżącym przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. darowizn na rzecz wymienionych podmiotów.

Sąd podzielił ocenę, że wyżej wymienione sprawozdania nie pozwalają stwierdzić, czy darowizny dokonane przez skarżących podatników rzeczywiście zostały dokonane na wskazane cele. Organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek sprawdzenia, czy darowizny rzeczywiście zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze, a w konsekwencji, czy zasadnie podatnik odliczył je od podstawy opodatkowania. Wolą ustawodawcy było bowiem zmniejszenie obciążeń podatkowych z tego tytułu, że podatnik przekazuje darowizny na ściśle wskazane cele, tj. charytatywno-opiekuńcze. Nie można jednak ograniczyć badania tylko do tego, czy po stronie darczyńcy była wola przekazania darowizny na wymienione cele, lecz istotne jest również to, czy obdarowany rzeczywiście wykorzystał darowiznę na wskazaną działalność. Nie można przecież zaakceptować sytuacji, w której darczyńca pomniejsza podstawę opodatkowania o darowiznę, która nie jest przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze. Nie chodzi zatem wyłącznie o stronę formalną sprawozdania, lecz materialną. Dla oceny zasadności pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie wystarczy wyłącznie poprawność formalna sprawozdania, lecz jego zgodność ze stanem faktycznym.

Zwrócono uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo z 3 lipca 2003 r. będące odpowiedzią na pytanie skierowane przez organ pierwszej instancji do Sanktuarium Maryjnego w G., w którym informuje się, iż Zakon Księży Kanoników Regularnych Laterańskich nie posiada potwierdzenia aktu darowizny na nazwiska skarżących podatników oraz kopia pisma z 20 listopada 2003 r., w którym ks. Kazimierz B. oświadcza, iż Sanktuarium Maryjne w G. nie prowadzi rejestracji darowizn, przyjmowanych w różnym czasie i od różnych osób, składanych na ręce różnych księży.

W związku z tym podzielono stanowisko organu podatkowego, że brak dokumentacji dotyczącej przyjmowania darowizn, uniemożliwia odtworzenie, na jakie cele zostały przekazane przez Sanktuarium otrzymane od skarżących darowizny. Skarżący przedstawili informację o realizacji celów działalności charytatywno-opiekuńczej przez Zakon, których nie można zweryfikować. Nie można sprawdzić, czy dokonane przez podatników darowizny rzeczywiście zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze.

Za zasadne uznano podkreślenie przez organ odwoławczy faktu, że z przedłożonych sprawozdań wynika, iż z otrzymanych darowizn Zakon i Sanktuarium realizował także inne cele niż działalność charytatywno-opiekuńcza. Nie można wykluczyć, że darowizny od skarżących zostały przeznaczone np. na remont pomieszczeń klasztornych. Ze sprawozdań bowiem wynika, że do działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowani zaliczyli m.in. renowację i remont pomieszczeń klasztornych, odnawianie starodruków, remont Bazyliki i kaplicy, a także remont pomieszczeń klasztornych dla pielgrzymów.

Według Sądu, analiza przepisów u.s.p.k.k. jednoznacznie wskazuje, że wymienione przedsięwzięcia nie mogą być zaliczone do działalności charytatywno-opiekuńczej. Przesądza o tym art. 39 u.s.p.k.k., w którym wylicza się, co może być traktowane jako działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła. W związku z tym również z tej przyczyny darowizny dokonane przez skarżących nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 55 ust. 7 tej ustawy.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału. Dla poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały działania, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 par. 1 O.p. Zgodnie zaś z zasadą swobodnej oceny dowodów, zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Za nietrafny uznano więc zarzut, że stanowisko organu II instancji nie odnosi się do całości materiału dowodowego. Organ odwoławczy ocenił wszelkie dokumenty /akty darowizn, oświadczenia obdarowanych, sprawozdania/ przedstawione przez skarżących, a w uzasadnieniu decyzji wskazał dlaczego uznał, iż nie spełnione zostały warunki wskazane w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p. Zwrócił uwagę, że organ odwoławczy wskazał, jakie dowody zostały w sprawie zebrane, które uznał za wiarygodne, którym zaś odmówił wiarygodności i wyjaśnił z jakich względów. Podał także podstawy prawne dokonanego rozstrzygnięcia.

Według Sądu, nie znalazł również uzasadnienia zarzut pominięcia przez organy podatkowe okoliczności, że darowizny dokonywane przez skarżących za pośrednictwem Służby Charytatywnej dokonane zostały w imieniu i na rzecz Zakonu. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika bowiem, że Roman M. w 2000 r. przekazał darowiznę w wysokości 8.000 zł, a Maria M. darowiznę w wysokości 2.000 zł na rzecz Stowarzyszenia na cele charytatywno-opiekuńcze dla rodzin wielodzietnych i niepełnosprawnych tj. dożywianie rodzin ubogich, wielodzietnych, pełnych i niepełnych, ubogich samotnych, niepełnosprawnych oraz zakup odzieży, obuwia, środków czystości dla rodzin wielodzietnych i najuboższych. Fakt, że Stowarzyszenie Służby Charytatywnej nie miało statutu kościelnej osoby prawnej, miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia odmawiającego prawa do odliczenia kwoty darowanej na rzecz tego Stowarzyszenia.

9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Maria M. i Roman M. /reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię co do treści i zakresu sprawozdania z wykorzystania środków darowanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. /a/ art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269; cyt. dalej: P.u.s.a./, przez akceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych; /b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 O.p.; /c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 P.p.s.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, a nadto uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "w sposób nie odpowiadający normie ustawowej".

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że u źródła wadliwego rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy legła błędna interpretacja art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Odnosząc się do kwestii warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie kościelnej osoby prawnej, Sąd uzależnił bowiem prawo podatnika do odliczenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od przedstawienia sprawozdania spełniającego kryteria, które nie są kryteriami ustawowymi. W sposób oczywisty ani wskazany wyżej przepis, ani żadne inne przepisy tej ustawy nie określają treści jaką powinno zawierać sprawozdanie. Ustawa nie określa także, z jaką precyzją sprawozdanie winno być sporządzone. Nie ma podstawy prawnej aby żądać od podatnika więcej niż nakazuje w tym zakresie przepis prawa i niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika dodatkowych obowiązków ponad te, które są jednoznacznie przewidziane w przepisach. Ponieważ art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. mówi o sprawozdaniu nie precyzując tego pojęcia, to powinno ono być rozumiane w sposób przyjęty w potocznym tego słowa rozumieniu, tj. jako przedstawienie jakiejś działalności, czy też relacja z niej. Taka relacja z działalności charytatywno-opiekuńczej została przedstawiona przez podmioty obdarowane. Ta błędna interpretacja prawa skutkowała w konsekwencji wadliwym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Podkreślono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zaakceptował ustalenie organu II instancji, jakoby podatnicy nie przedłożyli w ogóle sprawozdań Klasztoru Bożego Ciała w K. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich ani też sprawozdania Seminarium Maryjnego w G. Ustalenie takie nie mogło być akceptowane, albowiem sprawozdanie z przeznaczenia darowizn na cele charytatywne znajduje się na k. 9, 10, 11, 12, 13 załącznika nr 4 akt postępowania podatkowego. Co więcej, nawet Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na s. 8 uzasadnienia stwierdził, że takie sprawozdania znajdują się w aktach sprawy, a nawet przytoczył treść tych sprawozdań. Z pominięciem dowodów zgromadzonych w sprawie akceptowane zostało wadliwe ustalenie organów podatkowych, jakoby część darowizn dokonana została przez podatników na rzecz Stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. Matki Boskiej Królowej Męczenników w B., podczas kiedy ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że darowizna przeznaczona była dla Zakonu Kanoników Regularnych. Stowarzyszenie im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej działało w tym zakresie w charakterze pełnomocnika, co wprost wynika z pełnomocnictwa udzielonego temu Stowarzyszeniu przez ks. Kazimierza B. Jak z powyższego wynika, darowizny dokonane były na rzecz Zakonu w K. i Sanktuarium w G., a nie jak błędnie ustalono dla Stowarzyszenia im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej.

Akceptacja wadliwych ustaleń dokonana została z naruszeniem przepisu art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 P.p.s.a. oraz art. 121 par. 1, art. 122 O.p., art. 187 par. 1 O.p., art. 180 par. 1 O.p. Według podatników, do wyjaśnienia sprawy przyczynić mogło się przesłuchanie ks. Jana B. i uzupełniające przesłuchanie ks. Kazimierza B. na okoliczności dotyczące dokonanych darowizn i ich wykorzystania. Negatywna decyzja organu I instancji co do przeprowadzenia tych dowodów nastąpiła z naruszeniem wskazanych przepisów procedury podatkowej, co winno skutkować uwzględnieniem skargi. Tym samym zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy zapadł z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dokonując ustalenia, czy w postępowaniu podatkowym naruszono prawo, Sąd miał obowiązek wziąć pod uwagę całokształt materiału zgromadzonego w postępowaniu przed tym Sądem i odnieść się do tego materiału w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia nie wynika jednak, jakie dowody Sąd wziął pod uwagę wydając wyrok, co powoduje, że uchybienie to także mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie rzeczy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia warunków określonych w art. 141 par. 4 P.p.s.a., albowiem z treści tego uzasadnienia nie można wywieść, jakie ustalenia są przez Sąd dokonane i jakie Sąd wyprowadza wnioski ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Z jednej strony WSA w Bydgoszczy podniósł, że zdaniem organów podatkowych podatnicy nie przedłożyli sprawozdań /s. 8 uzasadnienia wyroku/, z drugiej zaś stwierdził, że "zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił fakt, iż ze złożonych sprawozdań wynika, że z otrzymanych darowizn Zakon i Sanktuarium realizował także inne cele niż działalność charytatywno-opiekuńcza" /s. 10 uzasadnienia wyroku/. Trudno więc ustalić, czy Sąd przyjmuje, że sprawozdania zostały złożone, czy też nie.

Według podatników, rozważania Sądu dotyczące zakresu sprawozdań i ich zgodności z wymogami art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., a zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia są także sprzeczne. Z jednej strony Sąd podnosi, że Sanktuarium Maryjne w G., jak to wynika ze złożonego sprawozdania, darowizny otrzymane w 2000 r. przekazywało wyłącznie na działalność charytatywno-opiekuńczą i szczegółowo zakres tej działalności Sąd przytoczył, zaś dalej skonstatował, że sprawozdania nie pozwalają stwierdzić, na jakie cele darowizny zostały dokonane. Brak omówienia i wskazania dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowi w tej sytuacji naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 141 par. 4 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy.

10. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami /art. 183 par. 1 P.p.s.a/ należy zauważyć, że zarzucono w niej zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, bądź na tym etapie postępowania nie jest kwestionowany, można przejść do oceny, czy zastosowano w sprawie właściwe przepisy prawa materialnego oraz czy dokonano ich prawidłowej wykładni.

Od tych zasad obowiązujących przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której zasadnicze znaczenie dla jej wyniku miała ocena prawidłowości dokonanej wykładni przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zakresie wprowadzonego w nim wymogu przedstawienia przez darczyńcę w okresie dwóch lat od przekazania darowizny "sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". Prawidłowe ustalenie znaczenia tego pojęcia, jak to trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji i na co zwracano uwagę w skardze kasacyjnej, miało decydujące znaczenie dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym głównie przedstawionych przez skarżących sprawozdań oraz wyznaczało dalsze kierunki postępowania dowodowego. Z tych względów wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do tej części zarzutów skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zakresie wprowadzonego w nim wymogu przedstawienia "sprawozdania z przeznaczenia" darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Wbrew bowiem ich treści, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zakresie występującego w sprawie zagadnienia spornego. Wynik tej prawidłowej wykładni oznaczał, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania do ustalonego stanu faktycznego, a ocena skutków podatkowych w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustanowionych przez skarżących w 2001 r. darowizn powinna następować w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym. Niespełnione zostały bowiem wszystkie wymogi przewidziane w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., zgodnie z którymi należało uznać, że ustanowione darowizny zostały przeznaczone na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Z tego względu nie mogły być rozpatrywane jako podlegające odliczeniu od dochodu skarżących w pełnej wysokości. Nie zamykało to jednak drogi do dopuszczalności oceny istnienia podstaw do ograniczonego odliczenia tych darowizn w oparciu o inne przepisy /art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f./ nie przewidujących tego rodzaju wymogów.

Przechodząc do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. stanowi, co następuje: darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W przypadku dokonania w 2000 r. darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do tego przepisu, była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych /por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 5/04 - ONSAiWSA 2005, nr 3 poz. 49/. Dla osiągnięcia jednak zamierzonych celów podatkowych /wyłączenie darowizny z postawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych/ niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w przepisie wprowadzającym tę ulgę podatkową, tak aby jej uwzględnienie przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z prawem. Realizacja ulgi opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie następuje z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w omawianym przepisie. Wyłącznie spełnienie wszystkich wymogów /łącznie/ przewidzianych w przepisie wprowadzającym ulgę podatkową uprawniało podatnika do skorzystania z niej w ramach samoobliczenia podatku. Z kolei uwzględnienie ulgi podatkowej, której zastosowanie nie było uzasadnione spełnieniem tych wymagań powodowało, że rozliczenie podatkowe mogło zostać skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionowane przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym po złożeniu takiego rozliczenia.

Omawiany przepis, co nie budzi wątpliwości, dopuszcza wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła poświęcony został rozdział 6 /art. 38-40 u.s.p.k.k./ Do prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej, zgodnie z tymi przepisami, powołane zostały osoby prawne kościoła /art. 38 ust. 1/ oraz podmioty powołane przez władze kościelne /art. 38 ust. 2/. Ustawa zatem określiła zakres podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła. W tej sytuacji wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym mogą podlegać darowizny ustanowione na rzecz tak określonych podmiotów.

Do grupy tych podmiotów, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie mogło zostać zaliczone Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. M.B. Królowej Męczenników w B. Zasady działania tego stowarzyszenia reguluje ustawa - Prawo o stowarzyszeniach oraz przyjęty na jej podstawie statut. Stowarzyszenie to nie mogło zostać zatem uznane za jedną z osób prawnych Kościoła, o których mowa w art. 5 do art. 14 u.s.p.k.k. Z tych względów darowizna przekazana przez skarżących na rzecz tego Stowarzyszenia z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą, mogła został odliczona od dochodu wyłącznie na podstawie i w ramach ograniczeń określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. Zatem /jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji/ w odniesieniu do tej darowizny dalsze rozważania, czy spełnione zostały inne wymagania dotyczące m.in. formy i treści złożonego przez Stowarzyszenie sprawozdania były zbędne. Sam fakt przekazania darowizny na rzecz podmiotu nie zaliczonego do kręgu kościelnych osób prawnych w tym wypadku, przesądzał o niedopuszczalności wyłączenia tej darowizny z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą przekazane na rzecz Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich - Klasztor Bożego Ciała w K. i Sanktuarium Maryjne w G. nie mogły zostać odliczone wobec nieprzedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Na podstawie art. 55 ust. 1 u.s.p.k.k. jednym z warunków wyłączenia kwot darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /przed dniem 1 stycznia 2004 r./ zarysowały się w kwestii treści sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie dwa odmienne poglądy. Według jednego z nich takie sprawozdanie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Dokument taki powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów /por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1997 r. I SA/Wr 914/06, niepubl./. Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie "na cele charytatywno-opiekuńcze" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, jeśli w oświadczeniach brak jest jakichkolwiek danych na temat takiej działalności /por. wyrok NSA z dnia 7 września 1999 r., I SA/Po 26/99, fragmenty opubl. w: R. Kubacki, J. Zubrzycki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002, Unimex, Wrocław 2002, s. 715/.

Odmienne stanowisko zaczęły zajmować składy orzekające w ostatnim okresie, dystansując się wyraźnie od ww. tezy zawartej w wyroku I SA/Wr 914/96. Na przykład w wyroku z dnia 29 stycznia 2002 r. III SA 2300/00 /niepubl./ Sąd stwierdził, że z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy /sprawozdania finansowego/, ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Sąd podniósł także, że w tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu".

Ten drugi kierunek znalazł akceptację i rozwinięcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po dniu 1 stycznia 2004 r. /por. wyrok z dnia 23 marca 2006 r., 1405/05, niepubl./. Tego rodzaju podejście, dające się uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym, nie może jednak prowadzić do zwolnienia z obowiązku przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tej konkretnej darowizny podlegającej odliczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Podzielając poglądy wyrażone w ostatnio przywołanym orzeczeniu należało wyjaśnić, że przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywołanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie /środków/ darowizny na wskazaną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie.

Zważyć także należy, że /prawnie znaczące/ użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację /Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968, s. 769/ byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów, czy też intencji, które dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania, a tylko powiadomienia, "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie, czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi.

Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Tego rodzaju nieodpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 par. 1 O.p. może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy /Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, tom I, s. 818-819/.

Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym /ewentualnym/ postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Jeżeliby natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowania ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W związku z tym informacje wynikające z tak rozumianego dokumentu prywatnego winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z omawianym przepisem art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.

Sprawozdania znajdujące się w aktach rozpoznawanej sprawy wymogów tych nie spełniają. Zawierają one ogólną informację o realizacji celów działalności charytatywno-opiekuńczej przez Zakon Kanoników Regularnych Laterańskich. W informacji tej nie ma odniesienia do przekazanych przez skarżących darowizn. Ponadto część wskazanych w informacji celów realizowanych w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej wykracza poza zakres określony w art. 39 pkt 1-8 u.s.p.k.k. i nie pozostaje w związku z tego rodzaju działalnością. Dotyczy to m.in. remontu i renowacji pomieszczeń klasztornych, odnowienia starodruków, remontu Bazyliki Bożego Ciała. Tego rodzaju działalność pozostaje w związku z realizacją celów kultu religijnego i nie może być utożsamiana z kościelną działalnością charytatywno-opiekuńczą.

Przedstawiona wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., dająca się usprawiedliwić nie tylko ze względu na brzmienie tego przepisu, ale również cel wprowadzonej ulgi, prowadziła również do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Skoro bowiem przedstawione sprawozdania zawierały tylko ogólne informacje o działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanej kościelnej osoby prawnej, a ponadto wskazywały na realizacje celów niemieszczących się w realizacji tego rodzaju działalności, nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego dla oceny tego rodzaju dokumentu prywatnego.

Okoliczności te zostały poprawnie i zgodnie z wymogami art. 141 par. 1 P.p.s.a. rozważone i ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie wyjaśniono, że organy podatkowe nie zaniechały bezpodstawnie postępowania dowodowego w sprawie, ponieważ to ogólnikowość, niedostateczna konkretność oraz wskazywanie działalności wykraczającej poza kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą postępowanie takie faktycznie uniemożliwiały, czy też czyniły zbędnym. To właśnie przeznaczenie darowizny na cele niezwiązane z działalnością charytatywno-opiekuńczą Kościoła oraz brak możliwych do dowodowego sprawdzenia i zweryfikowania danych sprawozdania uniemożliwiały potwierdzenie przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W takiej sytuacji ocena Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do zweryfikowania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 55 ust. 7 u.p.s.k.k. nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 O.p.

Ponownie wyjaśnić należy, że cele charytatywno-opiekuńcze, o których mowa w art. 39 pkt 1-8 u.s.p.k.k., nie przewidują wykorzystania środków pochodzących z darowizn na utrzymanie czy powiększenie substancji majątkowej kościelnych osób prawnych. Realizacja tego rodzaju celów, nie mieszcząc się w zakresie wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania wskazanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., czyniła pozbawionym jakiegokolwiek uzasadnienia prowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia treści sprawozdania o przeznaczeniu darowizny niezgodnie z celami wskazanymi w tym przepisie.

Zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a. w związku z art. 3 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na brak precyzji w jego sformułowaniu /pierwszy z przepisów zbudowany jest z dwóch paragrafów, a art. 3 P.p.s.a. z trzech paragrafów i dodatkowo jeden z nich z ośmiu punktów/, ogólnikowość tego zarzutu oraz nieprzedstawienie uzasadnienia na poparcie tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 P.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.