Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 930/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19a ust. 1, ust. 3, ust. 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 223
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A w B (dalej jako: “wnioskodawca", “spółka", "skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym na terenie P oraz N oraz zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych. W dniu [...] wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem, spółką z o.o. z siedzibą w P (dalej jako: "kontrahent") umowę dotyczącą usług logistycznych. Wnioskodawca oraz kontrahent pozostają w stałych stosunkach gospodarczych: kontrahent nabywa od wnioskodawcy produkty będące w jego ofercie handlowej. Przedmiotem umowy jest określenie praw i obowiązków stron w zakresie świadczenia przez kontrahenta na rzecz wnioskodawcy usług logistycznych oraz wynajmu na rzecz wnioskodawcy powierzchni magazynowej wyodrębnionej w części lokalu znajdującego się w budynku magazynowym będącego własnością kontrahenta (dalej jako: "powierzchnia magazynowa"). Na mocy umowy kontrahent wydzielił i odpowiednio oznaczył powierzchnię magazynową, nie mniejszą niż [...] miejsc paletowych ([...] metrów kwadratowych). Powierzchnia magazynowa została wynajęta wnioskodawcy. Szczegółowe usytuowanie powierzchni magazynowej w w.w budynku magazynowym zawiera plan stanowiący załącznik do umowy. W przypadku gdy powierzchnia magazynowa okaże się niewystarczająca na bezpieczne przechowywanie produktów, kontrahent w porozumieniu z wnioskodawcą zobowiązany jest do zwiększenia powierzchni magazynowej poprzez wyodrębnienie i oznaczenie dodatkowej powierzchni w w.w budynku magazynowym. Wynagrodzenie kontrahenta z tytułu wynajmu powierzchni magazynowej zawarte jest w wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług logistycznych i zawiera w sobie wszelkie koszty związane z utrzymaniem powierzchni magazynowej, w tym: koszty mediów, wywozu odpadów, odśnieżania, wynagrodzeń pracowników kontrahenta, zawarciem umowy ubezpieczenia od ryzyka uszkodzenia lub utraty produktów przechowywanych w powierzchni magazynowej. Przez cały czas obowiązywania umowy kontrahent zobowiązany jest do świadczenia następujących usług logistycznych: - wyodrębnienie powierzchni magazynowej i czytelne jej oznaczenie, - wyznaczenie pracownika, który będzie odpowiedzialny za prawidłowe przechowywanie produktów, - zapewnienie i wyznaczenie zastępcy pracownika, o którym mowa w punkcie poprzednim, w każdym przypadku jego nieobecności, - obsługa dostaw produktów poprzez ich przyjęcie i składowanie w powierzchni magazynowej, - przechowywanie produktów w powierzchni magazynowej w sposób wyłączający ryzyko uch uszkodzenia lub zniszczenia, - przekazywanie wnioskodawcy raportów dotyczących oznaczeń rozliczeń produktów pobranych przez kontrahenta z powierzchni magazynowej, - prowadzenie działań inwentaryzacyjnych produktów znajdujących się w powierzchni magazynowej. Kontrahent zobowiązany jest również do zawarcia umowy ubezpieczenia obejmującej ryzyko utraty i uszkodzenia produktów przechowywanych w powierzchni magazynowej. Z tytułu świadczenia usług logistycznych oaz wynajmu powierzchni magazynowej wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz kontrahenta wynagrodzenia w wysokości kwoty x netto dzienne za każde jedno miejsce paletowe powierzchni magazynowej w cyklu miesięcznym. Wynagrodzenie płatne jest w terminie [...] dni od dnia otrzymania przez wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT i ma charakter ryczałtowy – obejmuje wszelkie koszty jakie kontrahent zobowiązany jest ponieść w celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz wnioskodawcy usług logistycznych oraz wynajmu powierzchni magazynowej. Zgodnie z zawartą umową wnioskodawca zobowiązany jest do przemieszczenia na własne ryzyko i koszt produktów do miejsca, w którym znajduje się powierzchnia magazynowa. Produkty przechowywane w powierzchni magazynowej pozostają własnością wnioskodawcy, który w każdym czasie ma prawo: - sprawdzić ich stan, - dokonać ich zwrotnego pobrania (kontrahent zobowiązany jest umożliwić to wnioskodawcy i przygotować produkty do transportu oraz wydać produkt wnioskodawcy). Kontrahent zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji produktów przechowywanych w powierzchni magazynowej zawierającej: datę ich przemieszczenia do powierzchni magazynowej, datę pobrania produktów przez kontrahenta, dane pozwalające na identyfikację produktów i zwrotne ich pobranie przez wnioskodawcę. Kontrahent zobowiązany jest do comiesięcznego przesyłania ewidencji do wnioskodawcy. Dwa razy do roku strony umowy zobowiązały się do przeprowadzenia inwentaryzacji produktów przechowywanych w powierzchni magazynowej. W przypadku stwierdzenia braków uważa się, że brakujące produkty zostały pobrane przez kontrahenta w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy ewidencja lub w którym została przeprowadzona inspekcja lub inwentaryzacja (nastąpiła sprzedaż produktów). Własność produktów oraz prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przechodzą na kontrahenta w momencie ich pobrania z powierzchni magazynowej przez kontrahenta. W momencie pobrania produktów pomiędzy stronami dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży produktów za cenę określoną w cenniku stanowiącym załącznik do umowy dostawy towarów znajdujących się w ofercie handlowej wnioskodawcy zawartej pomiędzy stronami. Nie rzadziej niż raz tygodniu (w każdy poniedziałek oraz w pierwszy dzień kolejnego miesiąca) kontrahent zobowiązany jest do przekazywania wnioskodawcy raportów dotyczących rozliczeń pobranych produktów zawierających dane o: rodzaju pobranych z powierzchni magazynowej produktów, ilości pobranych z powierzchni magazynowej produktów (z rozbiciem na poszczególne ich rodzaje), dacie pobrania produktów. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie dostawy na rzecz kontrahenta produktów, przechowywanych wcześniej w powierzchni magazynowej, nastąpi na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez kontrahenta i dotyczące produktów pobranych z powierzchni magazynowej? Wnioskodawca wskazał, że produkty przemieszczane będą do powierzchni magazynowej w ilości odpowiadającej ramowym ustaleniom poczynionym przez strony. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z zawartą umową: - powierzchnia magazynowa jest przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy kontrahentem (wynajmującym) a wnioskodawcą (najemca) – umowa najmu zawarta jest w umowie,

- powierzchnia magazynowa jest wydzielona i oznaczona, dzięki czemu produkty w niej magazynowane są oddzielone od innych towarów znajdujących się w budynku magazynowym należącym do kontrahenta, - wszystkie produkty przechowywane w powierzchni magazynowej pozostają własnością wnioskodawcy, który w każdym momencie ma prawo do sprawdzenia stanu oraz zwrotnego pobrania produktów już znajdujących się w powierzchni magazynowej, - za szkody powstałe podczas magazynowania produktów w powierzchni magazynowej odpowiedzialność ponosi kontrahent, - przeniesienie własności produktów na kontrahenta następuje w momencie pobrania produktów z powierzchni magazynowej, o czym kontrahent zobowiązany jest poinformować w postaci raportów wysłanych do wnioskodawcy przynajmniej jeden raz na tydzień (w pierwszy dzień roboczy danego tygodnia oraz w pierwszy dzień miesiąca, jeżeli niedziela nie jest ostatnim dniem poprzedniego miesiąca), - na podstawie cotygodniowo przesyłanych raportów wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta zbiorczą fakturę VAT dokumentującą dostawę produktów pobranych przez kontrahenta, - kontrahent zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji produktów przechowywanych w powierzchni magazynowej w sposób pozwalający na identyfikację produktów, w tym również na określenie daty ich przemieszczenia do powierzchni magazynowej oraz datę ich pobrania z powierzchni magazynowej, - kontrahent zobowiązany jest do comiesięcznego przesyłania ewidencji do wnioskodawcy, - strony będą przeprowadzać inwentaryzację produktów znajdujących się w powierzchni magazynowej, a w przypadku stwierdzenia braków stwierdzony zostanie fakt dokonania dostawy na rzecz kontrahenta. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tymczasem do momentu pobrania produktów z powierzchni magazynowej przez kontrahenta to prawo nie zostanie na niego przeniesione – własność produktów, a w konsekwencji pełne prawo do rozporządzania nimi, pozostaje przy wnioskodawcy. W opinii wnioskodawcy o powyższym jednoznacznie świadczy opisany stan faktyczny oraz treść zawartej umowy, a przede wszystkim następujące fakty: - celem zawarcia umowy jest skrócenie czasu realizacji dostaw oraz kosztów z tym związanych, - zawarta umowa posiada niektóre elementy umowy składu, - powierzchnia magazynowa jest wynajmowana na rzecz wnioskodawcy, - oznaczenie powierzchni magazynowej wyklucza możliwość wymieszania się produktów z pozostałym towarami składowanymi w budynku, w którym znajduje się powierzchnia magazynowa, - możliwość zwrotnego pobrania produktów przez wnioskodawcę w każdym momencie, - odpowiedzialność odszkodowawcza kontrahenta wobec wnioskodawcy za szkody powstałe w trakcie przechowywania produktów w powierzchni magazynowej. Wnioskodawca wskazał, że dostawy produktów dokonywane przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta swoim kształtem przypominają dostawy towarów z wykorzystaniem składu konsygnacyjnego, o którym mowa w art. 20a i 20b ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że ustalenie, w którym momencie w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do dostawy towarów, pozwala określić moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że strony umowy określiły następujące po sobie terminy rozliczeń dostaw produktów, które zmagazynowane zostały w powierzchni magazynowej. Zgodnie z zawartą umową; - kontrahent zobowiązany jest do przekazywania wnioskodawcy przynajmniej raz na tydzień, w każdy poniedziałek (za okres od godziny 0:00 w poniedziałek do godz. 24:00 w niedzielę tygodnia minionego) oraz w pierwszy dzień miesiąca (jeżeli niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca) raportów dotyczących rozliczeń pobranych przez kontrahenta produktów zawierających dane o rodzaju, ilości produktów pobranych z powierzchni magazynowej (z rozbiciem na poszczególne rodzaje produktów) oraz daty ich pobrania; w przypadku gdy piątek lub ostatni dzień tygodnia w danym miesiącu przypada na dzień wolny od pracy kontrahent zobowiązany jest przekazać raport w następnym dniu roboczym, - wnioskodawca wystawiać będzie jedną zbiorczą fakturę VAT w oparciu o przesyłane przez kontrahenta w.w raporty, o których mowa w umowie. Wnioskodawca wskazał, że w umowie określone zostały okresy rozliczeniowe obejmujące: - co do zasady cały tydzień kalendarzowy - raporty sporządzane są w pierwszy dzień roboczy i obejmują tydzień przed sporządzeniem raportu; - wyjątkowo okres od poniedziałku do dnia w tygodniu przypadającym na ostatni dzień miesiąca, w przypadku gdy w danym miesiącu niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca – raporty obejmują okres od poniedziałku do ostatniego dnia miesiąca. W opinii wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że: - strony określiły następujące po sobie okresy rozliczeniowe, w których rozliczane są dostawy produktów, - dostawa produktów nie zalicza się do dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a zatem w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dostawy produktów zgromadzonych w powierzchni magazynowej będzie powstawać na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez kontrahenta i dotyczące produktów pobranych z powierzchni magazynowej:

- w ostatnim dniu tygodnia kalendarzowego,

- w ostatnim dniu miesiąca, jeżeli w danym miesiącu niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca.

Na poparcie swojego stanowiska spółka zaprezentowała poglądy Ministra Finansów reprezentowane w wydanych interpretacjach oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Podsumowując, w opinii wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dostawy produktów zgromadzonych w powierzchni magazynowej będzie powstawać na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez kontrahenta i dotyczące produktów pobranych z powierzchni magazynowej (na ostatni dzień tygodnia lub miesiąca, w zależności od tego, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy raport sporządzany przez kontrahenta).

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji z dnia [...] stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 19a ust. 1, ust. 3, ust. 4ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Organ podatkowy wskazał, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Organ wskazał, że obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Organ powołał się na wykładnię językową pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" i stwierdził, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, ze zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Organ wskazał, że niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy, czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności, które są stale w fazie wykonywania. Organ wskazał, że z art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy. Wnioskodawca wskazał, że nie rzadziej niż raz w tygodniu (w każdy poniedziałek oraz w pierwszy dzień kolejnego miesiąca) kontrahent zobowiązany jest do przekazywania mu raportów dotyczących rozliczeń pobranych produktów zawierających dane o: rodzaju pobranych z powierzchni magazynowej produktów, ilości pobranych z powierzchni magazynowej produktów (z rozbiciem na poszczególne ich rodzaje), dacie pobrania produktów. Zatem skoro wnioskodawca dysponuje narzędziami w postaci raportów, które pozwalają mu na ustalenie zarówno momentu dokonania dostawy towarów jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw, to mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Organ stwierdził, że w związku z powyższym dokonywane przez wnioskodawcę dostawy na rzecz kontrahenta produktów, przechowywanych wcześniej w powierzchni magazynowej, nie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym. W konsekwencji do przedmiotowych dostaw nie ma zastosowania przepis art. 19a ust. 4 ustawy, natomiast dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma zasada ogólna zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dostawy na rzecz kontrahenta produktów, przechowywanych wcześniej w powierzchni magazynowej, nie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym. W konsekwencji do przedmiotowych dostaw nie ma zastosowania przepis art. 19a ust. 4 ustawy, natomiast dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma zasada ogólna zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dostawy na rzecz kontrahenta konkretnego produktu, przechowywanego wcześniej w powierzchni magazynowej, powstaje z chwilą dokonania jego dostawy, czyli w momencie pobrania tego produktu przez kontrahenta.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w.w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że cechą charakterystyczną świadczenia usług czy dostawy towarów o charakterze ciągłym jest niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych powtarzających się czynności dokonywanych przez podatnika,

2) przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w przedstawionym stanie faktycznym, a mianowicie poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji niezastosowanie art. 19a ust. 3 (zdanie pierwsze) w zw. z ust. 4 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo pełnomocnik organu podatkowego powołał się na dotychczasowe orzecznictwo tutejszego Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności skład orzekający w przedmiotowej sprawie wskazuje, ze odstępuje od dotychczasowej linii orzeczniczej zaprezentowanej przez tut. Sąd w wyrokach z dnia 14 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1297/16, z dnia 29 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1237/16.

Spór w sprawie powstał na tle art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie do art. 19a ust. 4, przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Sąd zauważa, że w dniu 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35) wprowadzony został do polskiego porządku prawnego art. 19a, który w jednostkach redakcyjnych mających w sprawie zastosowanie stanowi, że : 1) Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 2) W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. 3) Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 4) Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

U podstaw wprowadzenia tej regulacji do polskiego ustawodawstwa podatkowego legła konieczność implementacji rozwiązań unijnych wynikających z Dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L. 2010.189.1) oraz Dyrektywy Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Nowe nadane tym aktem brzmienie art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiło, że – "Państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem, że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego". W zdaniu 2 wskazano, że " Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc". Z kolei w art. 2 Transpozycja Dyrektywy Rady 2010/45/UE ustawodawca unijny nakazał dostosowanie wprowadzonych nią zmian przez państwa członkowskie począwszy od 1 stycznia 2013 r. Wykonując to zalecenie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2012 r., zmieniającym dotychczasowe rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428 ) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2013 r., przewidział w § 9 ust. 3 możliwość dokumentowania jedną fakturą kilku odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę. Natomiast pełna implementacja w/w dyrektywy w przedmiotowym zakresie do ustawy o VAT dokonana została z dniem 1 stycznia 2014 r. w powołanym wcześniej art.19a.

Na tle przywołanych przepisów, będących wynikiem procesu implementacyjnego, nie da się obronić teza zawarta w wydanej interpretacji, że w sytuacji jaką przedstawiła spółka, każdą dostawę realizowaną na warunkach zawartego kontraktu w przyjętym okresie rozliczeniowym należy traktować oddzielnie, pomimo, że są powtarzalne i stałe, i potraktować jako samodzielną dostawę. Jak dowodzi organ interpretujący, możliwość zidentyfikowania takiej dostawy co do charakteru oraz czasu realizacji skutkuje tym, że obowiązek podatkowy odnoszony będzie do każdej z dostaw z chwilą ich dokonania, a zatem znajdzie zastosowanie reguła art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe jest przyjęciem założenia, że cytowane przepisy należy stosować tylko do usług (dostaw) o charakterze ciągłym, a więc takich, które wobec braku własnej definicji zawartej w ustawie podatkowej najlepiej określił NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11, definiując je jako te, które cechują się m.in. niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika.

W ocenie Sądu z chwilą zmiany stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2014 r. brak jest podstaw, by za poglądem NSA opisanym jw. ograniczać prawo podatnika, które wynika wprost z ustawy podatkowej, do wystawiania faktur zbiorczych zawierających poszczególne dostawy, z jednym momentem powstania obowiązku podatkowego, z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w czasie trwania którego spółka realizowała dostawy na warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację w pierwszej kolejności odnotować należy, że po myśli art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy lub z chwilą wykonania usługi. Kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu wprowadzają swoiste zasady rozstrzygające o tym, który moment powinien zostać potraktowany jako moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabierają postanowienia art. 19a ust. 3 i ust. 4, ten ostatni dlatego gdyż nakazuje stosować odpowiednio do dostawy towarów przepisy o świadczeniu usług, a te są przedmiotem pytań spółki zawartych w przedłożonym wniosku.

W ocenie sądu treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" . Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron.

Zdaniem Sądu z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostykowych) w danym okresie (por. Adam Bartosiewicz Komentarz do art.19a ustawy o podatku od towarów i usług LEX OMEGA 44/2014 ). Istotne przy tym jest to, że ustawodawca zadbał ażeby regulacja ta miała zastosowanie również do dostaw towarów. Podsumowując tą część rozważań uprawniony jest pogląd wyrażony w skardze, że jeśli podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta (tak jak w przedstawionym stanie faktycznym ), przy czym strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego.

Zauważyć również należy, że w zdaniu drugim komentowanego ust. 3 art. 19a ustawy o VAT przewidziano wyjątek dla okresów dłuższych niż rok. Wówczas dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego.

Wbrew stanowisku organu przepis art.19a ust. 3 VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est - nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust 3 art. 19a. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak "usługa i jej modyfikacje , różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań . Zdaniem sądu zbiór znaczenia wyrazu "usługa" zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia .

Powyższe przeczy tezie organu, że cytowany przepis należy odnosić tylko i wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Oznacza to, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 VAT oraz, że obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu.

Przyjęte rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. spotkało się z aprobatą w piśmiennictwie jako wyraz uproszczeń w rozliczaniu VAT, charakteryzujących się szeregiem korzyści dla podatników (por. Jerzy Martini, Dawid Milczarek Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług 2013-2014 (2) Przegląd Podatkowy 2/2013 , Małgorzata Militz Nowe zasady powstania obowiązku podatkowego w VAT – ułatwienia czy utrudnienia Przegląd Podatkowy 2/2014 ).

Zauważyć należy, że podobne stanowisko zajęły w swoich orzeczeniach m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 330/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/15 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15. W uzasadnieniu w.w wyroku NSA stwierdził, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako: "P.p.s.a") Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.