Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1198/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędziowie P. Janicki, B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. i M. małż. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie 2700 (dwa tysiące siedemset) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. - W. odmówił A. i M. małż. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 13.694,40 zł. W uzasadnieniu wskazano, że małż. P. w zeznaniu za 2001 r. wykazali dochody osiągnięte przez M. P. z działalności gospodarczej prowadzonej w dwóch spółkach cywilnych: "A" i "B" (koszty - 172.838,50 zł, dochody - 237.108,69 zł). Po złożeniu zeznania wspólnicy spółki "A" wystąpili do Urzędu Skarbowego z zapytaniem na podstawie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej; z zapytania wynikało, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w grudniu 2001 r. odpisy amortyzacyjne za cały rok podatkowy. Po uzyskaniu urzędowej interpretacji art. 22 ust. 8 i art. 22h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy w dniu 26 lipca 2002 r. złożyli korektę zeznania, w której koszty uzyskania przychodów zostały pomniejszone o odpisy za okres styczeń-listopad 2001 r. (koszty - 138.602,75 zł, dochody - 271.344,44 zł) oraz dopłacili różnicę należnego podatku wraz z odsetkami. Następnie w dniu [...] podatnicy wystąpili

o stwierdzenie nadpłaty, nie zgadzając się z urzędową interpretacją Urzędu. Rozpatrując ten wniosek, Urząd uznał, że obciążenie kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi za cały rok podatkowy w grudniu stanowi naruszenie przepisów podatkowych, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 8 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23, zaś zgodnie z art. 22h ust. 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w równych ratach co miesiąc.

W odwołaniu podatnicy zarzucili błędną interpretację art. 22 ust. 8 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że z powodu niezależnych

od nich okoliczności (śmierć osoby prowadzącej księgi podatkowe) nie księgowano

w ciągu roku odpisów amortyzacyjnych, pomimo prawidłowego pod każdym względem prowadzenia ewidencji środków trwałych. W ich ocenie "błąd techniczny" w dokonywaniu zapisów w księdze nie może powodować skutków w postaci nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych wynikających z prawidłowo prowadzonej ewidencji.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu

i uznał, że stosownie do art. 22 ust. 8 i art. 22h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy

w kosztach uzyskania przychodów danego miesiąca może zostać zaewidencjonowana wyłącznie wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Nieprzestrzeganie tej zasady, polegające na ujęciu w kosztach jednego miesiąca kilkumiesięcznych rat odpisów amortyzacyjnych, powoduje, że kwota przewyższająca wartość odpisu miesięcznego nie może być w tych kosztach uwzględniona.

W skardze małż. P. podtrzymali zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. Dodatkowo podnieśli, że zmiany przepisów prawa podatkowego i brak regulacji przewidującej możliwość dokonania kwartalnych lub rocznych odpisów amortyzacyjnych godzą w interesy podatników

i świadczą o chaotycznym działaniu samego ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2004 r., I SA/Łd 1271/03, rozstrzygającym również spór dotyczący kwestii, czy podatnik, który naruszył zasadę wynikającą z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, traci na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy, prawo ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy, od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w treści art. 23 ustawy. Powyższa norma wyraża zasadę ogólną, która ulega modyfikacji w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki na nabycie środków trwałych nie podlegają bowiem bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 powołanej ustawy,

w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o ustawy. Ustawodawca określił warunki i zasady, na jakich dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych

w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego

po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową. Należy jedynie wspomnieć, że na gruncie obowiązującego przed dniem

1 stycznia 2001 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (DzU nr 6, poz. 35 ze zm.), które przewidywało analogiczną zasadę odpisów comiesięcznych, podatnicy, z wyjątkiem prowadzących księgi rachunkowe, mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach kwartalnych

lub jednorazowo na koniec roku podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych początkowo nie przewidywała takiego rozwiązania, zostało ono dopiero wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelą z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U nr 141, poz. 1182).

Literalna wykładnia przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, zastosowana przez organy podatkowe, prowadzi do wniosku,

że każde naruszenie przepisów art. 22a - 22o ustawy wyłącza prawo podatnika

do powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych. Sąd nie podziela tego stanowiska organów podatkowych.

Należy zauważyć, iż składniki majątku podlegające amortyzacji zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a spółka cywilna spełniała warunki, aby dokonywać z tytułu ich zużycia odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowym 2001. Czynności kontrolne przeprowadzone przez Urząd Skarbowy nie wykazały

w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Wspólnicy spółki cywilnej byli uprawnieni do dokonywania w roku podatkowym 2001 odpisów amortyzacyjnych, począwszy

od miesiąca stycznia, jednakże z tego prawa nie skorzystali. Odpisy amortyzacyjne za okres od stycznia do listopada 2001 r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w grudniu tego roku. Oznacza to, że w grudniu 2001 r. istotnie doszło do zawyżenia wysokość kosztów uzyskania przychodów, jednakże niedokonanie odpisów amortyzacyjnych w miesiącach właściwych spowodowało zmniejszenie wysokości tychże kosztów w okresie od stycznia do listopada. Okoliczność ta miała wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Okresem rozliczeniowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok podatkowy i zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego w skali roku, nie zaś zaliczek na podatek. Stosownie

do przepisu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód osób fizycznych, a zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Opodatkowaniu podatkiem podlegają dochody osiągnięte w trakcie całego roku podatkowego, które podatnicy zobowiązani są wraz z wysokością podatku należnego wykazać

w zeznaniach rocznych składanych w urzędach skarbowych. Rozliczeniu rocznemu podlegają zatem uzyskane przychody i koszty uzyskania przychodu poniesione

w ciągu całego roku. Rozliczanie miesięczne wiąże się natomiast z obowiązkiem wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Przepis art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zasadę, iż podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania płacić w ciągu

roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, które to zaliczki uiszcza się

w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W związku z faktem, że podatek dochodowy jest rozliczany w systemie rocznym uprawnione jest twierdzenie, że z postanowienia zawartego w przepisie art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, wynika prawo do uwzględniania odpisów już

przy uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy (a nie dopiero w rozliczeniu rocznym).

Ponadto zastrzeżenie w przepisie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż koszt uzyskania przychodów stanowią jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o ustawy zostało zawarte dla sprecyzowania, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

nie zaś ustawy o rachunkowości i nie oznacza ono, iż naruszenie przepisów

art. 22a - 22o ustawy w każdym przypadku wyłącza prawo podatnika do zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych. Należy także zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23

w sposób enumeratywny wymienia wydatki, które nie stanową kosztów uzyskania przychodów, jednak nie zostały w jego treści wymienione odpisy amortyzacyjne niedokonane w terminach wynikających z przepisu art. 22h ust. 1 ustawy.

Reasumując, zaniechanie dokonania odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc w roku podatkowym 2001 nie wyłącza możliwości uwzględnienia tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.