Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1329/99
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 2000-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ubezpieczenie społeczne
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 21 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 18 ust. 2, art. 20
journal: Dz.U. 1977 nr 13 poz. 51
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r.
Teza: Stosownie do przepisu ust. 2 art. 18 umowy między Rządem Polskim a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. /Dz.U. 1977 nr 13 poz. 51/, renty i emerytury otrzymywane z tytułu pełnionych funkcji publicznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, na rzecz którego świadczone były usługi o charakterze publicznym, co oznacza, że emerytury i renty wypłacone w Szwecji wyłącznie z tego tytułu korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast do wszelkich pozostałych emerytur i rent - jako nie objętych szczególnym uregulowaniem - ma zastosowanie art. 20 umowy między Polską a Szwecją zatytułowany "Inne nie wymienione przychody". Przepis ten wyraźnie wskazuje, "iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą być opodatkowane w obydwu umawiających się państwach".

TEZY

Stosownie do przepisu ust. 2 art. 18 umowy między Rządem Polskim a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. /Dz.U. 1977 nr 13 poz. 51/, renty i emerytury otrzymywane z tytułu pełnionych funkcji publicznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, na rzecz którego świadczone były usługi o charakterze publicznym, co oznacza, że emerytury i renty wypłacone w Szwecji wyłącznie z tego tytułu korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast do wszelkich pozostałych emerytur i rent - jako nie objętych szczególnym uregulowaniem - ma zastosowanie art. 20 umowy między Polską a Szwecją zatytułowany "Inne nie wymienione przychody". Przepis ten wyraźnie wskazuje, "iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą być opodatkowane w obydwu umawiających się państwach".


UZASADNIENIE

Daria S. - obywatelka Szwecji, posiadająca kartę stałego pobytu w Polsce - w zeznaniu rocznym PIT-32 za 1996 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu kwiatami wykazała przychód w wysokości 5.679,64 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 41.927,57 zł, a zatem stratę w wysokości 36.247,93 zł.

Urząd Skarbowy w K. w dniach od 26.11.1998 r. do 28.01.1999 r. przeprowadził kontrolę podatkową w kwiaciarni podatniczki za 1996 r., w wyniku której stwierdził zaniżenie przychodów z działalności o kwotę 163,90 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 18.320,26 zł.

Nadto, w oparciu o informację przesłaną przez Ministerstwo Finansów o dochodach osób fizycznych osiągniętych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy I instancji ustalił, iż Daria S. w zeznaniu podatkowym za 1996 r. nie wykazała dochodów z renty wypłacanej w Szwecji.

Z powodu stwierdzonych nieprawidłowości Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 8 marca 1999 r., na podstawie art. 21 par. 1 i par. 3, art. 24, art. 53 par. 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 3, art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorygował zeznaną stratę z działalności gospodarczej za 1996 r. określając jej wysokość w kwocie 17.761,77 zł, a także określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 471,70 zł z tytułu osiągniętych dochodów z renty zagranicznej oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji Daria S. zakwestionowała zasadność rozstrzygnięcia Urzędu w zakresie określenia podatku dochodowego od dochodów z renty zagranicznej i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że uzyskiwana przez nią renta jest dochodem ze źródeł przychodów położonych poza granicami kraju i w myśl art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto uznała, iż powołany w decyzji przepis art. 27 ust. 2 ww. ustawy w jej przypadku nie ma zastosowania, ponieważ w 1996 r. na terytorium RP nie osiągnęła żadnych dochodów, a na prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej poniosła stratę.

Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 maja 1999 r., na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9, art. 27 ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 par. 3, art. 24, art. 53 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności przytoczonych w odwołaniu argumentów, dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP.

Stwierdził mianowicie, iż kwestie opodatkowania dochodów podatniczki osiągniętych z renty wypłaconej w Szwecji należy rozpatrywać na tle umowy zawartej pomiędzy rządem polskim a rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1977 nr 13 poz. 51/. Jednakże skoro z informacji przesłanej przez Ministerstwo Finansów nie wynika, że wypłacona Darii S. renta pochodzi z tytułu pełnionych funkcji publicznych, wobec tego w stosunku do renty, która jest przedmiotem sporu, ma zastosowanie przepis art. 20 umowy, przewidujący opodatkowanie w obydwu umawiających się państwach. Zatem renta zagraniczna Darii S. nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzję tę Daria S., reprezentowana przez pełnomocnika adw. Bogusławę K., zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów umowy międzynarodowej, w szczególności art. 18, gdyż renta i emerytura wypłacona przez umawiające się strony może być tylko opodatkowana w jednym państwie (...).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie (...).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonych decyzji jedynie pod względem ich zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i przepisami postępowania. Analiza wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że odpowiadają one prawu.

Mianowicie zauważyć należy, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, w której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Niesporne jest, iż skarżącą należy zaliczyć do osób, o których mowa w art. 3 omawianej ustawy.

Mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. /Dz.U. 1977 nr 13 poz. 51/, szczegółowo określa zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w jednym bądź drugim państwie. Należy jednak w tym miejscu podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż nie zawiera powyższa umowa odrębnej regulacji dotyczącej opodatkowania rent i emerytur. Jedynym wyjątkiem jest art. 18 powołanej umowy zatytułowany "Funkcje publiczne", który reguluje opodatkowanie rent i emerytur, otrzymywanych z tytułu pełnionych funkcji publicznych. Stosownie do przepisu ust. 2 art. 18 umowy, podlegają one opodatkowaniu tylko w tym państwie, na rzecz którego świadczone były usługi o charakterze publicznym, co oznacza, że emerytury i renty wypłacone w Szwecji wyłącznie z tego tytułu korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast do wszelkich pozostałych emerytur i rent - jako nie objętych szczególnym uregulowaniem - ma zastosowanie art. 20 umowy między Polską a Szwecją zatytułowany "Inne nie wymienione przychody". Przepis ten wyraźnie wskazuje, "iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą być opodatkowane w obydwu umawiających się państwach".

Skoro zatem ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, że wypłacona Darii S. renta pochodzi z tytułu pełnionych funkcji publicznych /co zresztą sama skarżąca potwierdza/, to wobec tego w stosunku do renty, która jest przedmiotem sporu, ma zastosowanie przepis art. 20 umowy przewidujący opodatkowanie w obydwu umawiających się państwach, co oznacza, że renta ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taki tok rozumowania potwierdza pośrednio też J. Banach, wskazując w monografii "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Wyd. Beck 2000 r., str. 301, iż w przypadku gdy między Polską a państwem źródła emerytury lub renty obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z postanowieniami której emerytura lub renta podlega opodatkowaniu w państwie jej wypłaty, a przewidzianą w niej metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda zaliczenia /na przykład umowa ze Szwecją/, tego rodzaju dochód podlega zsumowaniu z dochodem uzyskanym w kraju, a podatek zapłacony w drugim państwie podlega proporcjonalnemu odliczeniu od podatku należnego w Polsce wyliczonemu od całości dochodu /art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, co też się stało w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione, Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę oddalił.