Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 424/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2009r. sprawy ze skargi H.G. i H.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. G. i H. G. solidarnie kwotę 5617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 czerwca 2007r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

z dnia 2 sierpnia 2006r. nr [...] i określił H. i H. małżonkom G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł, że małżonkowie H. i H. G. prowadzili w 2004r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi opodatkowaną na zasadach ogólnych. Oboje byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z przeprowadzoną kontrolą i analizą dokumentacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazaną wyżej decyzją z dnia 2 sierpnia 2006r. określił dla obojga małżonków zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł.

Na skutek rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej

w K. zważył, że H. G., jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zadeklarował opodatkowanie przychodów z tytułu działalności według zasad ogólnych i zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola wykazała natomiast jej nierzetelność zarówno co do ewidencji przychodu ze sprzedaży samochodów, jak

i kosztów uzyskania przychodu. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiło zaś przesłankę do nieuznania za dowód prowadzonej przez podatnika w 2004r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym strona nie kwestionowała oceny rzetelności tej księgi.

Powyższe ustalenia skutkowały określeniem przez organ pierwszej instancji niezaewidencjowanego przychodu w łącznej kwocie [...] zł netto, którą to wartość organ ustalił w odniesieniu do samochodów sprzedanych na podstawie faktur poprzez przyjęcie cen wynikających z materiałów źródłowych, w odniesieniu zaś do samochodów, na które okazano podwójne dowody zakupu, przyjęto ceny

z dokumentów źródłowych uzupełnione o dane wynikające z dowodów

z przesłuchania ich nabywców. Jeżeli chodzi o auta, na które podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów sprzedaży, to organ określił przychód z ich sprzedaży w drodze oszacowania w oparciu o średnie ceny rynkowe wynikające

z katalogu – "Pojazdy samochodowe, Info Expert". Koszty uzyskania przychodów

w kwocie [...] zł ustalono natomiast na podstawie zapisów dokonanych

w księdze przychodów i rozchodów skorygowanych o stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że uzupełniając postępowanie dowodowe na wniosek podatników, uzyskał od Starostw Powiatowych właściwych dla wskazanych przez podatnika nabywców samochodów dokumenty potwierdzające sprzedaż wskazanych aut. Dlatego też organ drugiej instancji zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej określił wysokość przychodu z tytułu sprzedaży tych samochodów w oparciu o pozyskane dowody źródłowe, przy czym w odniesieniu do samochodów zbytych w 2005r. w oparciu o wartość ich zakupu w łącznej kwocie [...] zł organ zwiększył wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2004r. Natomiast co do pojazdów, na które podatnicy nie okazali żadnych dowodów dokumentujących wysokość przychodu ze sprzedaży, ani nie wskazali danych ich nabywców Dyrektor Izby Skarbowej w K., podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. szacunkowo określił ich wartość, stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji, w oparciu o ceny rynkowe obowiązujące w dacie ich sprzedaży.

Organ drugiej instancji podniósł też, iż nie uwzględnił wniosku skarżących dotyczącego wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia miejsca i cen sprzedaży 6 sztuk samochodów, bowiem podatnik pomimo wezwania go nie uzupełnił braków związanych z danymi dotyczącymi tych aut. Organ skorygował błędy popełnione przez organ pierwszej instancji poprzez przyjęcie prawidłowych - wynikających z faktur ich sprzedaży- cen samochodów marki Volkswagen Vento, marki Seat Cordoba i marki Audi 80B4 oraz dokonał korekty przychodu ze sprzedaży pojazdów marki Opel Vectra i marki Volkswagen Passat, co do których organ pierwszej instancji dwukrotnie naliczył przychód tj. przyjmując cenę określoną w fakturach oraz dokonując oszacowania na podstawie cen katalogowych przez przyjęcie cen sprzedaży wynikających z faktur sprzedaży.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy ustalił przychód brutto

z tytułu dokonanych transakcji przez H. G. w 2004r. na kwotę [...] zł. Przychody za poszczególne miesiące pomniejszono o podatek VAT wynikający

z deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień i maj 2004r., natomiast wynikający z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2007r. za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. Koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które zostały skorygowane o stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, oraz w oparciu o niezaewidencjonowane w księdze wydatki, na które podatnik okazał dokumenty źródłowe.

Podatnik w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie kwestionował korekt w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniósł o wystąpienie do Urzędu Celnego w K. celem pozyskania deklaracji AKC z kwotami należnego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił powyższego wniosku, uzasadniając swoje stanowisko tym, iż to na podatniku ciąży ciężar udowodnienia faktu poniesienia przez niego zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik zaewidencjonował wydatki z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł. Nie okazał dowodu poniesienia wydatku w kwocie [...] zł, kwota ta nie została więc przez organ uznana za koszt uzyskania przychodu.

Przychód H. G. z tytułu dokonanych przez niego transakcji dotyczących samochodów w badanym okresie wyniósł więc [...] zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu od kwietnia do grudnia 2004r. ustalono łącznie na kwotę 253 302,54 zł. Remanent końcowy posiadał wartość 3496,65 zł. W rezultacie tego dochód uzyskany przez podatnika wyniósł 311 332,12 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego

w S. co do ustaleń przyjętych przez ten organ w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez H. G. w okresie od 1 stycznia 2004r. do 15 kwietnia 2004r. Stwierdzono mianowicie, że podatniczka nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów z tytułu sprzedaży na rzecz firmy męża dwóch aut. Poza tym ustalono, że podatniczka zakupiła w kontrolowanym okresie samochody osobowe za kwotę 12.000 zł, na sprzedaż których nie okazała żadnych faktur, jak również nie wykazała ich w remanencie końcowym. Stwierdzono także, że H. G. nie sporządziła na dzień likwidacji działalności tj. 15 kwietnia 2004r. remanentu likwidacyjnego. Organ stwierdził więc, że H. G. niezgodnie ze stanem faktycznym prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, dlatego nie uznano księgi tej za dowód w postępowaniu w trybie art. 193 §4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ustalił wysokość przychodu za miesiące styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2004r.

Przyjęty do wyliczenia podstawy opodatkowania przychód netto z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności wyniósł ogółem [...] zł. Koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ustalono na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane

i okazane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dowody źródłowe. Rozliczenia działalności gospodarczej dokonano następująco: przychód ustalony przez organ [...] zł, remanent początkowy [...] zł, zakupy oraz pozostałe koszty wykazane w księdze [...] zł, remanent końcowy 0,00, stąd dochód wyniósł [...] zł.

Skarżący nie przedłożyli dokumentów potwierdzających poniesienie przez nich wydatków na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które to wydatki przedstawili w złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2004r. (PIT-36). W związku z tym małżonkowie nie nabyli prawa do odliczeń z tytułu tych wydatków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach małżonkowie G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucili naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżących o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego w K. celem uzyskania informacji na temat wysokości akcyzy od samochodów sprowadzonych przez nich z krajów Wspólnoty Europejskiej. Pominięcie wydatków związanych z zapłatą podatku akcyzowego spowodowało zaniżenie przez organ kosztów zakupu samochodów do 65%. W rezultacie tego nie określono w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatników działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wydanym

w sprawie sygn. akt I SA/Ke 436/07 oddalił skargę H. i H. małżonków G. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko tego organu, który zakwestionował rzetelność prowadzonych przez podatników ksiąg i dokonał ustalenia podstawy opodatkowania wskazując równocześnie, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania co do przychodów uzyskanych przez H. G. i H. G. z prowadzonej przez nich działalności nie jest przez skarżących kwestionowany. Odnosząc się do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżących, Sąd wskazał, że zmierzał w istocie do ustalenia przez organ w toczącym się postępowaniu, czy podatnicy w roku 2004 nie ponieśli wydatków na zapłatę podatku akcyzowego wyższych, niż wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2004. Jego celem było zatem przerzucenie na organ obowiązku zbadania i udokumentowania wysokości wydatków, jakie mogły być ewentualnie poniesione przez podatników w związku z prowadzoną przez nich działalnością. Sąd podkreślił, że żądanie przeprowadzenia przez organ określonych dowodów winno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej jej argumentacji, tak by organ mógł ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, oraz czy nie zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Wniosek dowodowy pełnomocnika skarżących nie zawiera twierdzenia, iż podatnicy ponieśli inne niż zaewidencjonowane wydatki na zapłatę podatku akcyzowego, nie wskazuje, z których transakcji podatek nie został uwzględniony, zawiera tylko przypuszczenie, że podatnicy mogli nie wykazać wszystkich poniesionych z tego tytułu wydatków.

Sąd uznał, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie dostarcza podstaw do twierdzenia, iż ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie. Wszędzie, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci uzyskania ulgi czy odliczenia kosztów od przychodu, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Organy podatkowe jakkolwiek mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, zebrać materiał dowodowy, ale gromadzenie materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących wydatków podatnika. To nie organ a podatnik, winien w celu uzyskania wiedzy, czy wszystkie poniesione wydatki na zapłatę podatku akcyzowego uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów oraz udokumentowania tego faktu zwrócić się do organu celnego o wydanie stosownego zaświadczenia potwierdzającego poniesienie wydatku. Obowiązek wydania takiego zaświadczenia wynikał z art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 306a Ordynacji podatkowej. Postawa organu podatkowego umożliwiała podatnikom rozeznanie i pełną wiedzę o przebiegu postępowania.

W skardze kasacyjnej z 9 stycznia 2008r. pełnomocnik skarżących wniósł

o uchylenie wyroku w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu przez Sąd. To na organach podatkowych ciąży bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, a na podatniku chcącym dowieść korzystnych dla siebie faktów - jedynie obowiązek dostarczenia odpowiednich środków dowodowych. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej "żądanie strony" nie jest "wnioskiem" podlegającym swobodnej ocenie w granicach tzw. uznania administracyjnego - może nie zostać uwzględnione wyłącznie w jednej, ściśle wymienionej sytuacji - gdy dana okoliczność została dostatecznie dowiedziona innym dowodem. Tym samym organy podatkowe nie miały prawa do nie uwzględnienia wniosku dowodowego zasłaniając się tym, że istnieją inne środki, które może dostarczyć strona. Dostateczne stwierdzenie jakichś okoliczności innym dowodem możliwe jest tylko dowodem, który został przeprowadzony, znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy i przez to może podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie. Nie ma znaczenia przy tym okoliczność, że organ podatkowy drugiej instancji wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu, bowiem strona nie zgadzająca się z tym postanowieniem, nie mogła go zaskarżyć.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na nieprawidłowe sformułowanie jej podstawy oraz, odnosząc się do jej uzasadnienia, powtórzył w tym zakresie argumentację przedstawioną w decyzji.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009r. w sprawie II FSK 361/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. G. i H. G. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd drugiej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał na regulacje zawarte w art. 180 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd ten podniósł, iż z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a więc dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Możliwość nie uwzględnienia wniosku istnieje tylko wtedy, gdy strona zgłasza dowód, który dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony innymi dowodami, a odmowa jego przeprowadzenia ma podstawę w ocenie, iż czynność ta jest całkowicie zbędna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, w jakich sytuacjach organ podatkowy mógłby odmówić przeprowadzenia dowodu. Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź w przypadku gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wniosek dowodowy skarżących zmierzał do ustalenia, czy we wszystkich wypadkach zakupu samochodu uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu wydatek na zapłatę podatku akcyzowego. Mimo swojej ułomności, wniosek dotyczył transakcji sprzedaży samochodów, przeprowadzonych przez podatnika, które są znane organowi, i ustalenia, czy i w jakiej wysokości, zgodnie z danymi zawartymi

w deklaracjach uiszczono kwotę podatku akcyzowego. Nie można więc twierdzić, iż organ nie miał możliwości dokonania oceny, czy powyższe okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami i czy mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy danego dowodu należy oceniać, jak stwierdził Sąd drugiej instancji, poprzez istnienie prawdopodobieństwa wpływu danego dowodu na wyjaśnienie stanu faktycznego, a niewątpliwie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu może mieć wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego

w niniejszej sprawie. Nie można również stwierdzić, iż dana okoliczność, a więc wydatkowanie określonych kwot na poczet podatku akcyzowego, w przypadku każdej z transakcji podatnika, jest wykazana innymi dowodami. Wniosek nie dotyczył dowodów, które są organowi nieznane i niedostępne, czy też niemożliwe do uzyskania, a dowody znane są tylko skarżącym.

Nadto organ podatkowy, prowadząc postępowanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania, ustalał ją w oparciu o zebrane przez siebie materiały źródłowe, tak więc konsekwentnie winien również uwzględnić wniosek dowodowy strony

w zakresie ustalenia wydatków związanych z uiszczeniem podatku akcyzowego zgodnie z przyjętą metodą działania. Nic nie stało na przeszkodzie, aby organ zwrócił się do organów celnych celem ustalenia na podstawie deklaracji wysokości uiszczonego podatku akcyzowego. Odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ zapobiega przedłużeniu postępowania podatkowego, jednak

w przypadku niezasadnej odmowy jego przeprowadzenia naraża się na zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Zaniechanie bowiem przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone

i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż omawiany wniosek dowodowy zmierzał do ustalenia okoliczności, które nie były wykazane innymi dowodami, a które to okoliczności, w przypadku ich ujawnienia, mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak wskazał Sąd drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach winien więc dokonać oceny, zgodnie

z powyższymi wskazaniami, czy i jaki wpływ na wynik postępowania miało nie przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez skarżących i stosownie do tej oceny dokonać osądu, czy decyzja organu podatkowego naruszała prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Przechodząc do oceny zaskarżanej decyzji, w zakreślonych ramach kontroli legalności, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym jej uchyleniem.

Stosownie do art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 j.t.), określanej dalej jako u.o.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy przy tym przypomnieć (nawiązując do wywodów organów i Sądów poprzednio rozpoznających sprawę, w kwestii rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów), że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127).

Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U.05.8.60 j.t.), określanej jako Ordynacja, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

Na gruncie niniejszej sprawy interpretacja przywołanych przepisów prawa oznacza, że nie organy powinny wykazać brak związku kosztu z przychodem, a przeciwnie, podatnik powinien wykazać związek obu tych wartości (kosztu i przychodu). Skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodu z deklaracji AKC należnego podatku akcyzowego będących w posiadaniu Urzędu Celnego w K. (wnioski z dnia: 19 grudnia 2006r., 1 lutego 2007r.) niewątpliwie w ten sposób zmierzali do wykazania związku obu wartości: kosztu i przychodu. Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że H. G. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi, w tym celu nabywał samochody, od niektórych z nich odprowadzał należny podatek akcyzowy.

W sprawie istotny jest również fakt, że koszty uzyskania przychodu zostały ustalone w kwocie [...] zł na podstawie zapisów dokonanych w księdze przychodów i rozchodów, które zostały skorygowane o stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości oraz w oparciu o nie zaewidencjonowane w księdze wydatki, na które podatnik okazał dokumenty źródłowe. Organ uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną również w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Skoro w takiej sytuacji faktycznej strona wnosi w pierwszym wniosku dowodowym z dnia 19 grudnia 2006r. o zbadanie, czy we wszystkich wypadkach zakupu samochodów przez klienta uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu wydatek na zapłatę podatku akcyzowego, a następnie we wniosku z dnia 1 lutego 2007r. wnosi o przeprowadzenie dowodu z deklaracji AKC należnego podatku akcyzowego Urzędu Celnego w K. to zasadnym jest dla zupełności postępowania dowodowego zrealizowanie jej wniosku dowodowego. Wniosek ten zmierza bowiem do wykazania istotnej i korzystnej, w ocenie skarżących, okoliczności tj. poniesienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości znaczniej wyższej od ustalonej i przyjętej przez organy podatkowe.

W związku z powyższym, zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera braki, które nie pozwalają na postawienie kategorycznej tezy, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez H. G. działalności gospodarczej od kwietnia do grudnia 2004r. stanowią kwotę [...] zł. Owe braki dotyczą nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z deklaracji AKC należnego podatku akcyzowego na okoliczność wykazania wysokości kosztów uzyskania przychodu, czym - w ocenie Sądu - naruszono przepisy art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji. Nie przesądzając oczywiście na tym etapie postępowania, czy przeprowadzenie wskazanego przez stronę dowodu z deklaracji AKC należnego podatku akcyzowego wpłynie ostatecznie na ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie można tego z góry wykluczyć. Tym bardziej, że jak wykazała strona skarżąca i co wynika z ustaleń organów księgi przychodu i rozchodu w zakresie przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu zostały uznane za nierzetelne, ponadto w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczące dokumentowania wydatków.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest zatem absolutna pewność

w tym, że dana czynność procesowa przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W świetle natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.

W rozpoznawanej sprawie wniosek dowody skarżących zmierzał do ustalenia czy we wszystkich wypadkach zakupu samochodu, uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu, wydatek na zapłatę podatku akcyzowego. Wniosek strony, mimo swej ułomności dotyczył transakcji sprzedaży samochodów, przeprowadzonej przez podatnika, ocenianych przez organ, i ustalenia, czy i w jakiej wysokości, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach uiszczono kwotę podatku akcyzowego. Nie można stwierdzić również, że dana okoliczność, a więc wydatkowanie określonych kwot na poczet podatku akcyzowego, w przypadku każdej transakcji podatnika jest wykazana innymi dowodami. Ponadto wniosek skarżącego nie dotyczył dowodów, które są organowi nie znane i niedostępne, czy też niemożliwe do uzyskania, a dowody znane są tylko skarżącym.

Przedstawiając powyższą argumentację Sąd orzekający związany jest na podstawie art. 190 p.p.s.a oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia

30 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 361/09. Wskazać należy, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jak w tym przypadku, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ponownym postępowaniu organ I instancji przeprowadzi zgłoszony przez skarżących we wnioskach dowodowych z dnia: 19 grudnia 2006r. i 1 lutego 2007r. dowód z deklaracji AKC należnego podatku akcyzowego i w tym celu wystąpi do Urzędu Celnego w K. o udostępnienie ww. dokumentów. Następnie oceni dowody uzupełniające w całokształcie okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie odpowiednie do stanu faktycznego sprawy. Skoro decyzja organu II instancji akceptuje uchybienia procesowe organu I instancji mające wpływ na rozstrzygnięcie to podlegała jako naruszająca prawo uchyleniu.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152, o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Na koszty postępowania składają się następujące kwoty:

1. kwota 2000 zł. tytułem zwrotu wpisu stosunkowego ustalonego na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193);

2. kwota 3600 zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f w zw. z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075);

3. kwota 17 zł. tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.