Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 861/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Op 2/08 w sprawie ze skargi E. K. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy oddalił skargę E. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego wynika, że wnioskiem z dnia 14 lipca 2005 r. podatnicy zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. powstałej w wyniku zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu otrzymanej przez B. K. należności zagranicznej. Podatnikowi wypłacano to świadczenie jako żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu z dniem 1 października 2001 r. na stanowisko starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO w B. Pełnił tam służbę do 30 listopada 2004 r. Należność ta objęta była w ocenie strony w 2004 r. zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W dniu 4 sierpnia 2004 r. małżonkowie skorygowali żądanie, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 44.066,80 zł i składając korektę zeznania rocznego za 2004 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 15 listopada 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo rozbieżności w nazewnictwie, ("należność zagraniczna" przysługująca żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju i "dodatek zagraniczny" przysługujący członkom służby zagranicznej), obydwa te świadczenia w zakresie skutków podatkowych należy traktować jednakowo. Przesądzające znaczenie ma bowiem analogiczny sposób ich naliczania - na podstawie tzw. kwoty bazowej wymienionej w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048) - do którego wprost odwołują się przepisy mającego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz fakt, że od 2004 r. należność zagraniczna została ubruttowiona (podobnie jak dodatek zagraniczny) w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili rażące naruszenie prawa poprzez bezpodstawne utożsamienie obydwu tych pojęć, bowiem z mocy art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) wyłączone jest zastosowanie jej przepisów do żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, a nadto sam fakt "ubruttowienia" spornej należności zagranicznej, podobnie jak analogiczny - w odniesieniu do dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego - sposób jej naliczania, nie może mieć znaczenia przesądzającego. Za taką oceną przemawia też dokonana ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 263 poz.2619) z dniem 1 stycznia 2005 r. nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., gdyż poprzez dodanie zaraz po wyrazach "dodatku zagranicznego" słów "(należności zagranicznej)" ustawodawca wprowadził nowe rozwiązanie ustawowe, a nie doprecyzował regulację dotychczas istniejącą ze skutkiem wstecznym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości jego argumentację. W jego ocenie nowelizacja spornego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. polegająca na dodaniu po słowach "należność zagraniczna" - bez przecinka i w nawiasie - słów "dodatek zagraniczny" polegała jedynie na uściśleniu dotychczasowego pojęcia poprzez jego doprecyzowanie. Tego rodzaju wykładnia nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz i odpowiada utrwalonemu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądowi, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

W skardze na tę decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie odsetek karnoskarbowych od kwoty zaskarżenia zarzucając naruszenie art. 2 i art. 77 Konstytucji, art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2004 r., art. 72, 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926, dalej O.p.). art. 2, art. 29 i art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128 poz. 1403 z 2001 r.), art. 417 Kodeksu cywilnego, art. 80 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr z 2003 r., Nr 179, poz. 1750) , § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1698) oraz § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. z 2002 Nr 239, poz.2048 ze zm.). Skarżący podtrzymali swoją argumentację, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom nie ma charakteru dodatku zagranicznego w rozumieniu przepisów ustawy o służbie zagranicznej, gdyż rodzaje dodatków należne żołnierzom zostały ściśle określone w art. 80 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a tym samym należność zagraniczna jest inną niż dodatek zagraniczny należnością związaną z pełnieniem służby w wojskowej poza granicami kraju i przez to objętą zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust l pkt 110 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Op 149/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2006 r.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., z zakresu zwolnienia wyłączone zostały, oprócz wynagrodzeń za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie, a także dodatek zagraniczny. Oznacza to, że świadczenie nazwane "dodatkiem zagranicznym" zostało w 2004 r. opodatkowane. Skarżący z mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., dla celów omawianej ustawy podatkowej, był uznany za pracownika jako osoba pozostająca w stosunku służbowym (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, Dz.U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), a przychód ze stosunku służbowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu po pomniejszeniu o koszty uzyskania, z wyłączeniem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził jednocześnie, że regulacje dotyczące świadczeń przysługującym żołnierzom zawodowym, zwłaszcza dotyczące sposobu obliczania wysokości należności zagranicznej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa -Dz.U. Nr 115, poz. 1198 w zw. z § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa -Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), nie mogły przesądzić o tożsamości pojęć "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna". Sprzeciwia się temu wymóg wykładania przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zwłaszcza tam, gdzie sam ustawodawca dokonał jednoznacznego rozróżnienia określonych pojęć, używając wyraźnie zróżnicowanej terminologii w odniesieniu do świadczenia przysługującego każdej z oddzielnie wymienionych grup zawodowych (żołnierzom wyznaczonym na stanowisko poza granicami państwa i członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego). Zdaniem Sądu analogiczny sposób naliczania spornej należności zagranicznej i dodatku zagranicznego nie daje podstaw do wnioskowania przyjętego przez organy podatkowe.

Sąd podzielił również stanowisko skarżących, że przepis art. 2 ustawy o służbie zagranicznej nie pozwala na jej stosowanie (w tym także art. 27 definiującego pojęcie "dodatek zagraniczny") wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, a ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych samodzielnie i adekwatnie do jej zakresu podmiotowego definiuje pojęcie "należność zagraniczna".

Powyższy wyrok w całości zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej. W skardze kasacyjnej zarzucił , w oparciu o art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.

Stwierdził, że w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Przy wykładni spornego przepisu nie można bowiem ograniczyć się tylko do wykładni literalnej. Należało sięgnąć do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym, w ocenie Sądu zachodziła tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Sąd przeanalizował treść przepisów regulujących uprawnienia żołnierzy zawodowych, przysługujące im w przypadku pełnienia przez nich służby poza granicami kraju. Zwrócił uwagę, iż wśród świadczeń przysługujących żołnierzom wymieniono należność zagraniczną. Wskazał też, że w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140,poz. 1479 ze zm.) postanowiono , że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128,poz. 1403 ze zm.) przysługujących członkom służby zagranicznej.". Przepis ten nie miał wprawdzie wprost zastosowania do skarżącego, jednakże świadczy on o zbliżonych funkcjach należności, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej ( należności te byłyby zasadniczo różne i pełniły odmienne funkcje) odesłanie takie nie byłoby możliwe, bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Konsekwencją tego uregulowania , a także braku wskazań w art. 24 ust. 5 i ust. 8 oraz art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179,poz. 1740 ) oraz § 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa co do zróżnicowania charakteru i funkcji należności zagranicznej i dodatku zagranicznego, braku wskazań w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych co do funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej jest stwierdzenie, że należność zagraniczna nie jest objęta zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że sięgnięcie do wykładni systemowej uzasadnione jest również definicją pracownika, zawartą w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Pojęciem tym objętym są podatnicy pozostający w stosunku pracy, ale także osoby pozostające w stosunku służbowym ( jak żołnierze zawodowi) , stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do rozwiązań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Sąd wskazał także, że art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem dodatku zagranicznego". Sam fakt odwoływania się do świadczeń ( w liczbie mnogiej), a także przede wszystkim do tego , że mają one wynikać z ustaw i przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie ( także w liczbie mnogiej) oznacza, że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatku uregulowanego w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128,poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. prowadziłaby z jednej strony do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszystkie te świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do służby wojskowej poza granicami państwa podlegałaby opodatkowaniu , albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio u.p.d.o.f.

W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Sąd podkreślił, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny ( zmiana stanu faktycznego sprawy w stopniu znaczącym) i w tej sytuacji Sąd ponownie rozpoznając skargę strony jest - zgodnie z art. 190 p.p.s.a.- związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ten zaś przesądził w wyroku z dnia 5 października 2007 r., że w 2004 r. należność zagraniczna skarżącego - żołnierza zawodowego - wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący E. i B. K. zarzucili mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w efekcie przyjęcie, że należność zagraniczna otrzymana w 2004 r. poprzez skarżącego B. K., jako żołnierza zawodowego, podlega opodatkowaniu jako nieobjęta zakresem przedmiotowym zwolnienia, o jakim mowa w tym przepisie,

2) przepisów prawa procesowego -art. 190 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie wykładni prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego za wiążącą i w efekcie dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w związku z faktem, że ww. wykładnia dokonana przez NSA jako oczywiście nieprawidłowa nie może być wiążąca.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przez cały 2004 r. należność zagraniczna, jaką otrzymywał skarżący nie była w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. opodatkowana, skoro expressis verbis nie została wymieniona jako podlegająca wyłączeniu. Zdaniem skarżącego przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać za tożsame dwóch różnych pojęć - "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej- - tylko dlatego, że zasady ich obliczania są podobne bądź takie same.

Zdaniem skarżącego stanowisko obu sądów - Wojewódzkiego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jakoby w 2004 r. "dodatek zagraniczny" wyłączony ze zwolnienia obejmował swoim zakresem także "należność zagraniczną" narusza jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. zakaz wykładni synonimicznej. W ocenie skarżącego dokonana interpretacja przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia, gdyż w przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy.

Ponadto skarżący wskazał, że skoro, w jego ocenie, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.o.f., to nie sposób uznać wykładni spornego przepisu dokonanej przez ten Sąd za wiążącą. W tej sytuacji art. 190 p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania. Na poparcie tego zarzutu strona skarżąca przytoczyła ponownie argumenty świadczące w jej ocenie o wadliwości oceny prawnej, wyrażonej w wyroku tego Sądu, prowadzącej do rażącego naruszenia prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania- art. 190 p.p.s.a. Ma on bowiem wpływ na ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od poprzednio przyjętego, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05 , opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Zauważyć należy, iż postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te bowiem orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a. ), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego ( art. 106 § 3 p.p.s.a.), zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, opubl. w Lex pod nr 478284 i z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07, opub. tamże pod nr 401671). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały ( art. 269 § 1 p.p.s.a. , por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Kraków 2006 , s. 451, , uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 5,poz. 75 ).

W tym przypadku żadna z wymienionych wyżej sytuacji nie miała miejsca. Jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie doszło do zmiany stanu faktycznego sprawy . Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zresztą tej okoliczności. Nie została także podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała, w której dokonano odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był zatem uwzględnić wykładnię wskazanego wyżej przepisu wynikającą z wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06. Nie można z tego powodu czynić mu skutecznie zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd ten nie mógł bowiem dokonywać oceny poprawności rozstrzygnięcia sądu wyższej instancji i ewentualnie odmawiać zastosowania się do dokonanej w nim interpretacji przepisów prawa z uwagi na rażące- w jego ocenie- naruszenie prawa. Wynika to zarówno z treści art. 190 p.p.s.a., wyrażającego zasadę związania wykładnią sądu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i z innych przepisów prawa. Przypomnieć bowiem należy, iż to Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, w szczególności poprzez rozpoznawanie środków odwoławczych ( art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) , zaś wojewódzkie sądy administracyjne rozpoznają sprawy w pierwszej instancji ( art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z powołanych przepisów. Zauważyć należy, iż na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., (sygn. akt . SK 77/06, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

Zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. jest więc bezzasadny.

Drugi z zarzutów dotyczy naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W tym zakresie strona prezentuje stanowisko odmienne od wyrażonego w zaskarżonym wyroku i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2007 r. i uważa, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym podlegała zwolnieniu od opodatkowania. Opiera zatem swój zarzut na podstawach sprzecznych z wiążącą wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jest to- jak wynika z art. 190 zd. 2 p.p.s.a.- niedopuszczalne . Zarzut ten nie może zatem być oceniany merytorycznie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy i musi zostać uznany za bezzasadny.

Na marginesie już tylko dodać należy, że pogląd o opodatkowaniu należności zagranicznej podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku 2004 można już obecnie uznać za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. choćby wyroki tego Sądu z dnia 11 stycznia 2008 r. ,sygn. akt II FSK 1464/06, opubl. POP z 2008 r., nr 4,poz. 52, dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 779/06, z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07, dostępne w Bazie orzeczeń w internecie- WWW. orzeczenia. gov.pl ) .

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

Sąd , mimo wniosku Dyrektora Izby Skarbowej , zawartego w piśmie procesowym z dnia 8 maja 2008 r. i wyniku sprawy, nie rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego. Zwrot kosztów postępowania przysługuje wówczas, gdy pełnomocnik strony bierze udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i udzieli odpowiedzi na skargę kasacyjną bądź w przypadku spełnienia jednego z tych warunków ( art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.). W tym przypadku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie brał udziału w rozprawie, zaś pismo z 8 maja 2008 r. zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną " zostało złożone po upływie terminu wskazanego w art. 179 p.p.s.a.