Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 77/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 1, 133, 134, 110-117
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił zawieszenia postępowania wszczętego w dniu [...]2005r. (postanowieniem z dnia [...] 2005r.,nr [...]) w sprawie orzeczenia odpowiedzialności K. N., jako prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A." sp. z o. o. w B. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2000r. do maja 2001r., do czasu prawomocnego rozpatrzenia wniosku w postępowaniu rejestrowym przez Sąd Rejonowy w T. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Na postanowienie organu I instancji K. N. złożył zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A." do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez Sąd ww. wniosku w postępowaniu rejestrowym.

Postanowieniem z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, iż do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo z dnia 10 października 2005r. K. N. zawierające wniosek o zapewnienie podatnikowi - spółce z o.o. "A." - udziału w charakterze strony w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości tej spółki. Wniosek ten został oparty na przepisie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu K. N. podniósł, że prowadzone wobec Niego - jako byłego członka zarządu - postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinno zostać zawieszone do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez Sąd Rejonowy w T. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wniosku z dnia [...] 2005r. w postępowaniu rejestrowym. Zauważył, że wedle powszechnych poglądów doktryny przymiot strony w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przysługuje również podatnikowi, za którego zobowiązania osoba ta ma odpowiadać. W świetle powyższego, jako strona w prowadzonym postępowaniu powinna również występować spółka "A.". Spółka ta nie została dotąd wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Prezentując zapisy nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy nadal figuruje w rejestrze handlowym. Dlatego w dniu 06 października 2005r. w Sądzie Rejonowym w T. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego K. N. złożył wniosek o wszczęcie postępowania przymuszającego obecnego prezesa zarządu spółki – T. M. do złożenia wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców KRS wraz z ujawnieniem zmiany siedziby spółki oraz wykreślenia z funkcji wnioskodawcy jako dotychczasowego prezesa zarządu. Jednocześnie ww. wniosek zawierał zapis o rozważenie przez Sąd Rejonowy celowości orzeczenia o rozwiązaniu spółki "A." i ustanowienia kuratora. W tej sytuacji zawieszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez Sąd wniosku skarżący uznał za zasadne.

Organ odwoławczy powołując się na art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, iż przyjmując zdefiniowane tym przepisem szerokie rozumienie pojęcia strony, należałoby wskazać interes podatnika, który w przeprowadzonym postępowaniu został naruszony.

Podkreślił, iż ani w złożonym wniosku z dnia 10 października 2005r., ani w zażaleniu na postanowienie organu I instancji K. N. go nie definiuje. Organ stwierdził natomiast, że w przeprowadzonym postępowaniu miał on możliwość wypowiadania się zarówno jako członek zarządu spółki, jak również jako osoba trzecia.

Ponadto w sprawie wypowiedział się także T. M., który w dniu 07 czerwca 2001r. nabył od podatnika udziały w spółce "A.", a jak stwierdzono w kierowanym do Sądu Rejonowego w T. piśmie z dnia [...] 2005r., uchwałą Nr IX Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]2001r. powołany został do jednoosobowego zarządu spółki.

Nie ulega więc wątpliwości, że spółka w osobie prezesa jej zarządu miała możliwość brania udziału w postępowaniu i wypowiedzi w sprawie.

W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności wymagało zawieszenia do czasu prawomocnego załatwienia przez Sąd Rejonowy w T. wniosku w postępowaniu rejestrowym z dnia 04 października 2005r., którego jednym z elementów było wydanie przez Sąd z urzędu postanowienia o rozwiązaniu spółki.

Na postanowienie organu II instancji K. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie przepisów:

- art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez jego niezastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia w skarżonym postanowieniu na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania tegoż postanowienia, a nie w dniu 31 grudnia 2002r.;

- art. 217 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na powołaniu nieprawidłowej podstawy prawnej, w oparciu o którą wydane zostało zaskarżone postanowienie oraz powołanie jej w sposób niepełny;

- art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., polegające na uznaniu, że stroną postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest podatnik, tj. spółka "A.";

- art. 120, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., polegające na uznaniu, że na stronie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży obowiązek wykazania interesu prawnego, jaki posiada podatnik, tj. spółka w tym postępowaniu;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż postępowanie w tej części, w której wydano zaskarżone postanowienie wprawdzie jest postępowaniem "wpadkowym", jednakże prowadzone być winno zawsze w ramach postępowania "podstawowego", tj. postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki.

Postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki "A." za jej zaległości podatkowe, dotyczyć ma zaległości podatkowych powstałych w okresie od października 2000r. do czerwca 2001r., tym samym postępowanie to obejmuje zaległości podatkowe powstałe przed dniem 0l stycznia 2003r., tj. przed wejściem w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Skoro tak, to podstawowe znaczenie ma uregulowanie zawarte w art. 21 tej ostatniej ustawy, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 01 stycznia 2003r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Zdaniem skarżącego przez przepisy obowiązujące przed dniem 01 stycznia 2003r. należy rozumieć wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie tylko przepisy zamieszczone w rozdziale 15 działu III tej ustawy. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby, aby rzeczywiście miały zastosowanie tylko przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, to wyraźnie tak postanowiłby.

Strona podniosła, iż na tle interpretacji przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2000r., sygn. akt III SA 110/99 wyraził pogląd, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady odpowiedzialności podatkowej. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), o których mowa w przepisie art. 332 Ordynacji podatkowej nie zawierały bowiem przepisów proceduralnych. Przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej przepisy proceduralne zawarte były w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, który w tym zakresie znajdował zastosowanie także w postępowaniu podatkowym.

Skoro jednak Ordynacja podatkowa zawiera przepisy prawa proceduralnego, to przez przepisy, które należy stosować do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 01 stycznia 2003r. należy rozumieć także przepisy prawa proceduralnego.

Konieczność uwzględnienia przepisu art. 21 ustawy z dnia 21 września 2002 r. sprowadza się do obowiązku stosowania przepisów art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003r. Zgodnie zatem z art. 133 stroną jest też ten, czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Definicja strony zawarta w tym przepisie odwołuje się do ogólnie rozumianego interesu, a tym samym legitymacja strony może opierać się zarówno na interesie prawnym, jak również na interesie faktycznym. W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości, iż spółka, za której zaległości podatkowe ma odpowiadać skarżący posiada status strony w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W skardze strona przywołała obszerne fragmenty publikacji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podkreślając, iż spółka ma, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, interes prawny, nie zaś tylko faktyczny.

Podniosła, iż odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką, co winno znaleźć niedwuznaczny wyraz w treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Wydanie takiej decyzji skutkuje więc tym, że także odpowiedzialność spółki staje się odpowiedzialnością solidarną z członkiem zarządu. Skarżący powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny w zakresie odpowiedzialności solidarnej stron czynności cywilnoprawnej w sprawie opłaty skarbowej.

Przywołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 03 marca 2004r., sygn. akt III SA 2889/02, w którym stwierdzono, że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna. Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego.

Strona podniosła, że spółka względem członka zarządu, w odniesieniu do którego orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, ponosi odpowiedzialność, co jednoznacznie wynika z treści przepisu art. 378 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej. W razie spłaty przez takiego członka zarządu zaległości podatkowej spółki, z mocy powołanych przepisów posiada wobec tej spółki roszczenie regresowe.

Skarżący wskazał, iż w doktrynie powszechnie akceptowany jest pogląd, wedle którego interes prawny w postępowaniu administracyjnym może wynikać nie tylko z przepisów prawa administracyjnego, lecz także z prawa cywilnego lub innych gałęzi prawa.

Tym samym za zasadny uznał pogląd, że przysługujące członkowi zarządu roszczenie regresowe o charakterze cywilnoprawnym mieści się w pojęciu interesu prawnego, o jakim jest mowa w obecnym brzmieniu przepisu art. 133 § l Ordynacji podatkowej. Zatem w postępowaniu, w którym organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka jako posiadająca interes prawny, a co za tym idzie także interes faktyczny, posiada status strony ze wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami. Podniósł, iż zaprezentowane stanowisko odnośnie przysługiwania spółce statusu strony w postępowaniu o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki podzielane jest przez judykaturę sądowoadministracyjną.

Ponadto za błędne uznał stanowisko organu, że skoro strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się jako członek zarządu spółki, jak również jako osoba trzecia, to nie doszło do naruszenia prawa w wyniku niezapewnienia spółce udziału w charakterze strony w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazał, iż T. M. przesłuchany został jako świadek, nie jako strona, a są to różne role procesowe.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu brak znajomości przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Podał, iż zdaniem Dyrektora odmowa zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie usprawiedliwiona jest i tym, że jednym z elementów wniosku, który strona skarżąca złożyła w sądzie rejestrowym w dniu 06 października 2005r. było wydanie przez sąd z urzędu postanowienia o rozwiązaniu spółki, które skutkuje ustaniem jej bytu prawnego. Zdaniem skarżącego, organ jest w błędzie, gdyż postanowienie o rozwiązaniu spółki skutkuje postawieniem jej w stan likwidacji, co oznacza, że przynajmniej przez ponad sześć miesięcy będzie ona istniała i uczestniczyła w obrocie.

Podsumowując strona wskazała, iż spółka ma interes prawny w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości podatkowe. W świetle przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., posiada ona przymiot strony w tym postępowaniu. Obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego takie postępowanie, z uwagi na przepis art. 123 § l Ordynacji podatkowej, jest zapewnienie spółce czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez dochowanie wymogów określonych w przepisach art. 165 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy spółka nie posiada organów powołanych do jej reprezentacji, obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego takie postępowanie, jest wystąpienie do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki, stosownie do treści przepisu art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, do czasu ustanowienia kuratora, postępowanie podatkowe winno być zawieszone w myśl przepisu art. 201 § l pkt 2 tej ustawy. Analogicznie rzecz ma się w przypadku, gdy z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla spółki nieposiadającej organów uprawnionych do jej reprezentacji wystąpi strona postępowania podatkowego. Także wtedy organ podatkowy obowiązany jest zawiesić prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe do czasu ustanowienia kuratora dla spółki.

Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z treści wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 03 listopada 2005r., sygn. akt I SA/G1 242/05, którego odpis załączył do skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ stwierdził, iż treść skargi stoi w znacznej sprzeczności z treścią wcześniej przedstawianych przez stronę twierdzeń. Podniósł, iż skarżący interpretując przepisy, przedstawia okoliczności sprawy w dowolny sposób, mając na celu ich dopasowanie do założonej tezy.

Organ wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa skarżącego dotyczy zaległości określonych decyzją z dnia [...] 2003r., nr [...] wydaną po zakończeniu postępowania podatkowego, którego spółka była stroną i mogła w nim bronić swoich praw. Wszczęte - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki z o. o. - postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego miało natomiast na celu ustalenie w jego toku, czy w sprawie zaszły przesłanki ekskulpujące od odpowiedzialności. Będąc stroną w tym postępowaniu skarżący mógł wskazać na tę okoliczność stosowne dowody.

Spółka nie może być stroną tego postępowania, gdyż nie jest w żaden sposób adresatem kończącej postępowanie decyzji. Istotę tej decyzji stanowi bowiem odpowiedzialność za zaległości spółki określone wcześniej decyzją "wymiarową".

Wskazując na definicję strony zawartą w art. 133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., organ podniósł, iż gdyby nawet teoretycznie przyjąć, że ma ona zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to udział spółki w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego pozostałby bez wpływu na jego przebieg i rozstrzygnięcie. Spółka nie prowadzi bowiem działalności, ostatnia złożona deklaracja VAT-7 dotyczy lipca 2001, deklaracja CIT-2 dotyczy okresu od stycznia do września 2001r., spółka figuruje w rejestrze handlowym, nie jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, jej adres nie jest znany.

Organ stawiając pytanie, jakiemu celowi miałaby służyć zwłoka w orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego spowodowana żądanym przez skarżącego zawieszeniem tego postępowania do czasu ewentualnego ustanowienia przez Sąd Rejonowy w T. kuratora stwierdził, iż składane przez stronę wnioski, żądania, środki zaskarżenia w oczywistych sprawach miały na celu przedłużenie postępowania i doprowadzenie do przedawnienia możliwości orzeczenia, które nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2005r.

Stwierdzenie przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że możliwość wypowiedzi w sprawie miał zarówno skarżący, jako Prezes Zarządu spółki i jako osoba trzecia oraz T. M., który nabył od skarżącego udziały w spółce, nie miało na celu udowodnić udziału spółki w postępowaniu jako strony, bowiem takiego statusu nie można jej przyznać na mocy obowiązujących przepisów. Podana argumentacja przez organ jest jednak dowodem na wyczerpujące przeprowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności i niezaniedbanie żadnego z wątków sprawy.

Próba przełożenia i zastosowania orzecznictwa dotyczącego opłaty skarbowej na odpowiedzialność podatkową jest zdaniem organu nieuprawniona. Analogia pomiędzy tymi kategoriami jest bowiem zbyt odległa lub żadna. Opłata skarbowa dotyczy stron tej samej czynności prawnej. Natomiast postępowanie wobec osoby trzeciej jest zdecydowanie autonomiczne.

Organ wskazując na art. 107 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej rozróżnił także solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z podatnikiem spółką z o. o.

Reasumując stwierdził, że w myśl obowiązujących przepisów art. 133 Ordynacji podatkowej spółce z o. o. "A." w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego status strony nie przysługiwał, zatem zawieszenie postępowania w tej sprawie do czasu ustanowienia dla niej kuratora nie było konieczne.

W piśmie z dnia 29 marca 2006r. skarżący w pełni podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Na poparcie zasadności argumentacji zawartej w skardze powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżonemu postanowieniu takiego naruszenia prawa zarzucić nie można.

Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie organu podatkowego odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K. N., jako Prezesa Zarządu spółki z o.o. "A." za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2000r. do maja 2001r.

W ocenie skarżącego zachodzi podstawa do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem rozstrzygnięcie sądu rejestrowego w zakresie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego oraz ewentualnego ustanowienia kuratora jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego dla ww. postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Spółka bowiem powinna brać udział w tym postępowaniu na prawach strony.

Instytucja zawieszenia postępowania podatkowego została uregulowana w rozdziale 12 działu IV Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ww. ustawy organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Niewątpliwie istotne jest, czy w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności członka zarządu wystąpiło zagadnienie wstępne podlegające rozpatrzeniu przez sąd rejestrowy. W ocenie tut. Sądu powyższa przesłanka nie występuje w sprawie. Nie zachodzi bowiem konieczność uzyskania orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie wniosku skarżącego skierowanego do tego sądu w zakresie chociażby ustanowienia kuratora dla spółki "A.".

W pierwszej jednak kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy spółka rzeczywiście powinna mieć zapewniony udział jako strona w postępowaniu prowadzonym w zakresie odpowiedzialności za jej zaległości na równi z osobami trzecimi, a w tym przypadku z członkiem zarządu. Bezsporne jest, iż postępowanie dotyczy sprawy odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe poprzedzające 1 stycznia 2003r., a zatem przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Na podstawie zatem art. 21 ww. ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W związku z tym rozstrzygnąć należy, czy przez przepisy obowiązujące przed zmianą Ordynacji podatkowej rozumieć należy także art. 133 Ordynacji podatkowej regulujący pojęcie strony. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Po zmianie (od 1 stycznia 2003r.) przepis ten stanowi jednoznacznie, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego przepisu (art. 133 § 2). Nie budzi zatem wątpliwości, że w wyniku zmiany przepisów postanowiono, iż przymiot strony w postępowaniu podatkowym posiada podmiot legitymujący się interesem prawnym.

Zdaniem tut. Sądu do przepisów, które mają zastosowanie do postępowania wszczętego od 1 stycznia 2003r. w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe przed tą datą nie należy zaliczać przepisów regulujących pojęcie strony. Zasadnie zatem organ podatkowy odwołał się w zakresie definicji strony w postępowaniu podatkowym do uregulowania zawartego w art. 133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania postanowienia. W związku z tym, do posiadania przez dany podmiot statusu strony w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wymagane jest legitymowanie się interesem prawnym. Zwrócić należy uwagę, iż za takim rozumieniem przepisu przemawia także cała konstrukcja regulacji przepisów przejściowych ustawy z dnia 12 września 2002r. Ustawodawca podał wyraźnie przypadki, w których wskazane przez niego sprawy podlegają rozpatrzeniu z uwzględnieniem przepisów proceduralnych obowiązujących przed wprowadzoną zmianą Ordynacji podatkowej. Przykładem jest art. 24 § 1ustawy z dnia 12 września 2002r., który stanowi, iż żądania uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy nowej, podlegają rozpatrzeniu "na zasadach i w terminach określonych w Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy...". Przepisy proceduralne w brzmieniu przed wymienioną nowelizacją należy zatem stosować tylko wówczas, gdy ustawodawca wyraźnie tak postanowił.

Sąd w tut. składzie wyraża pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółka ta ma interes faktyczny, a nie prawny. Nie podziela stanowiska skarżącego, jakoby interes prawny w tym postępowaniu należało upatrywać w fakcie, że członkowi zarządu będzie przysługiwało roszczenie regresowe wobec spółki w przypadku zapłaty przez niego zaległości podatkowych tejże spółki. Zauważyć należy, iż decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie rodzi żadnych praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym w stosunku do spółki, nie kształtuje jej praw i obowiązków.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. prezentowany był pogląd, iż do posiadania statusu strony w postępowaniu podatkowym nie wystarczy, iż dany podmiot został wymieniony w art. 133, a zatem legitymuje się podstawą procesową, ale konieczne jest także legitymowanie się podstawą materialnoprawną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że podstawę do ustalenia pojęcia strony w postępowaniu podatkowym stanowią łącznie art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 1999r., I S.A./Gd 1613/98 wskazał, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 19 stycznia 2001r. III S.A. 36/00 (ONSA 2002r., nr 1, poz. 44), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 tej ustawy będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną, a do tych podmiotów odnosi się art. 134 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 (§ 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2).

Sąd w tut. składzie w pełni podziela ww. stanowisko zaprezentowane w zakresie pojęcia strony w postępowaniu podatkowym w stanie prawnym obowiązujący przed zmianą Ordynacji podatkowej ustawą z 12 września 2002r. W konsekwencji należy stwierdzić, że nawet w przypadku przyjęcia za poprawne stanowisko skarżącego, iż w zaskarżonej sprawie zastosować należy definicję strony w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2003r., to i tak spółka "A." nie jest tym podmiotem, który - w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe - spełnia przesłanki z art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, iż spółka "A." nie posiada statusu strony w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2003r. bez względu na to, które przepisy Ordynacji podatkowej zostaną zastosowane, czy art. 133 i art. 134 przed nowelizacją z dnia 12 września 2002r., czy też art. 133 po tej nowelizacji.

W związku z tym nie narusza prawa stanowisko organu podatkowego, iż brak jest podstaw do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy z tej przyczyny, że być może sąd powszechny ustanowi kuratora dla spółki, która nie jest stroną w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za jej zaległości.

Odnośnie wyroku z dnia 3 listopada 2005r. sygn. akt I S.A./GI 242/05 zauważyć należy, że WSA w Gliwicach stwierdził naruszenie prawa z tej przyczyny, iż organ podatkowy wydał różne rozstrzygnięcia wobec poszczególnych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Sąd jedynie stwierdził, iż "Godny odnotowania jest również pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że stroną tego postępowania powinien być sam podatnik, jako odpowiedzialny solidarnie, a jednocześnie mający interes w tym, aby orzeczono odpowiedzialność osób trzecich za jego zaległości podatkowe." Okoliczność, iż w zakresie danego zagadnienia prezentowane są różne poglądy, nie oznacza, iż są one w całości podzielane przez sąd rozpatrujący konkretną sprawę. Podkreślić należy, iż z kwestią odpowiedzialności za zaległości spółki kilku członków zarządu nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż uregulowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie można utożsamiać z rozwiązaniami w zakresie orzekania o wysokości opłaty skarbowej (obecnie podatku od czynności cywilnoprawnej) z tytułu czynności cywilnoprawnej. Są to bowiem dwie różne instytucje i nie można stosować analogii w interpretowaniu przepisów ich dotyczących. Inna jest po względem prawnym sytuacja stron czynności cywilnoprawnej w postępowaniu w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnej, od pozycji podatnika – spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe. Nie budzi wątpliwości, iż decyzja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej (poprzednio opłaty skarbowej) jest kierowana do wszystkich stron czynności cywilnoprawnej, natomiast decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest do tej osoby skierowana, a nie do spółki, za zaległości której ponosi odpowiedzialność.

Z przyczyn podanych wyżej należy stwierdzić, iż niezasadny jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wydane postanowienie nie narusza zasad ogólnych postępowania. Organ podatkowy zgodnie z wymogami art. 217 tej ustawy wydał postanowienie i uzasadnił odmowę zawieszenia postępowania, podał przesłanki, którymi kierował się odmownie rozpatrując wniosek o zawieszenie postępowania strony skarżącej.

Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .Nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.