Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 95/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części.
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 par. 3, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3035 (trzy tysiące trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. M.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 20.572 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec M.K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyprodukowanego w 2007 r. samochodu marki [...] o numerze VIN [...] i pojemności silnika 2967 cm3. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających oraz wezwał skarżącego do podania daty przemieszczenia ww. samochodu do kraju.

Z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, włączonych do materiału dowodowego powyższym postanowieniem oraz dowodów uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania [tj. pisma V z [...] lutego 2014 r.; tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego; karty informacyjnej pojazdu; zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych w dniach: [...] października 2009 r., [...] stycznia 2010 r. (wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe) i [...] stycznia 2010 r.; umowy kupna pojazdu z [...] października 2009 r.; umowy kupna pojazdu z [...] listopada 2009 r.; faktury nr [...] z [...] stycznia 2010 r. wraz z załącznikiem; protokołu oględzin pojazdu z [...] kwietnia 2014 r. wraz ze zdjęciami auta; zeznań świadków: A.K., M.A. i K.A.] wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy z nadwoziem kombi przeszklonym, bez przegrody stałej. Został on nabyty przez skarżącego [...] października 2009 r. w Niemczech za cenę 26.000 euro. Pojazd był w chwili zakupu zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy ze zdemontowanymi tylnymi siedzeniami, zlikwidowanymi mocowaniami pasów i siedzeń oraz zamontowaną ścianą za siedzeniem kierowcy i pasażera. Przeprowadzający [...] października 2009 r. badanie techniczne diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 2 miejsca do siedzenia i był samochodem ciężarowym, podrodzaj - van. Skarżący [...] listopada 2009 r. sprzedał pojazd M.K., który [...] grudnia 2009 r. sprzedał go R SA. Ta ostatnia firma wystąpiła do Urzędu Miasta o zarejestrowanie auta jako samochodu ciężarowego, co nastąpiło [...] grudnia 2009 r. Następnie, [...] stycznia 2010 r. dokonała w firmie "G" demontażu ściany grodziowej, montażu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwicznych przewidzianych przez producenta. Cena usługi wyniosła 150 zł. Przeprowadzający następnego dnia badanie techniczne diagnosta stwierdził, że auto jest samochodem osobowym (podrodzaj - van) z 5 miejscami siedzącymi. Następnie R SA zawiadomił Urząd Miasta o zmianie stanu faktycznego danych pojazdu polegającej na zmianie liczby miejsc. Obecnie właścicielem pojazdu jest A.K., u którego dokonano oględzin spornego auta, w trakcie których organ stwierdził, że auto jest pojazdem pięciodrzwiowym, którego kabina wyposażona jest w dwa fotele z przodu i trzyosobową kanapę w drugim rzędzie, a w jego wnętrzu znajdują się poduszki powietrzne, kurtyny boczne, automatyczna klimatyzacja dwustrefowa, oświetlenie górne, nad drzwiami drogiego rzędu siedzeń i pod przednimi fotelami, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach bocznych, uchwyty dla pasażerów nad oknami. Punkty mocowania siedzeń i instalowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń są elementami fabrycznymi, a część bagażowa znajduje się bezpośrednio za drugim rzędem siedzeń.

Odpowiadając [...] września 2014 r. na wezwanie organu skarżący stwierdził, że nie potrafi określić daty pewnej przemieszczenia auta do kraju, a w piśmie z [...] września 2014 r. jako datę przemieszczenia pojazdu podał dzień [...] października 2009 r., wskazując że wówczas też M.Ł. przeprowadził badanie techniczne pojazdu i powołując się na zaświadczenie z [...] października 2009 r.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił jego wartość na kwotę 110.604 zł a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym na kwotę 20.572 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu na dzień [...] października 2009 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie i wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ odwoławczy przypomniał również treść art. 3 ust. 1, art. 101 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 5, art. 106 ust. 2 i 3 powołanej wyżej ustawy.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) a natomiast wg art. 100 ust 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem dla określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie, którego nie uzasadnia sama rejestracja czy przeznaczenie wyrobu. Stwierdził, że przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwagi. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd należało zakwalifikować do Działu 87, który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704). Przytaczając brzmienie pozycji 8703 i 8704 wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN wynika jakie cechy powinny posiadać pojazdy z każdej z tych pozycji i wskazał cechy w tych pozycjach przyjęte. Zaznaczył, że rejestracja jako samochód osobowy bądź ciężarowy nie decyduje i ostatecznie nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczenie. Oznacza to, że towar jest zawsze klasyfikowane do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Przytaczając brzmienie pozycji CN 8703 i 8704, opierając się na regułach 1 i 6 ORINS, Dyrektor stwierdził prawidłowość uznania przez organ pierwszej instancji zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Podkreślił, że z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów.

Organ podkreślił, że w spornym samochodzie dokonywano różnych zmian, ale z protokołu oględzin i dołączonych do niego zdjęć pojazdu wynika, że już samo wyposażenie i obecny wygląd zewnętrzny auta powoduje, iż jest on kojarzony z pojazdami osobowymi. Podkreślił, że skarżący również nie neguje, że samochód został wyprodukowany jako osobowy i niezależnie od dokonywanych wielokrotnie przeróbek w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały w nim fabryczne kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym CN a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, zaś ocena pojazdu dokonywana dla innych celów np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Analizując materiał dowodowy stwierdził, że prawidłowo sporny pojazd został uznany przez Naczelnika Urzędu Celnego za samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703, zatem jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu i stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą, a zgodnie z art. 105 tej ustawy wysokość akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika samochodu. Organ uznał za prawidłowe określenie przez Naczelnika wysokości podstawy opodatkowania, wyliczenie zobowiązania podatkowego oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję M.K. zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady 2658/87 przez jego błędną wykładnię a przez to uznanie, że sporny samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że pojazd ten w dniu wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy, które wskazywały, iż był przeznaczony do transportu towarów, przewóz towarów był jego głównym przeznaczeniem, a przewóz osób stanowił tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu;

2. art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu ciężarowego, potwierdzonych dowodami, że winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704;

3. art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przez organ stanu faktycznego, rezygnacji z gromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wszechstronnej analizy, która przejawia się nieuwzględnieniem zapisów niemieckiego dowodu rejestracyjnego, nieuwzględnieniem dokonania pierwszej rejestracji w kraju jako samochodu ciężarowego i zmiany jego parametrów technicznych po tej rejestracji;

4. przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady dążenia do wyjawienia prawdy obiektywnej oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, mające wyraz w pomijaniu wniosków dowodowych skarżącego;

5. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieskorzystanie z wiedzy specjalistycznej biegłego z zakresu budowy pojazdu, nie przeprowadzając dowodu z jego opinii w przedmiocie przeznaczenia spornego pojazdu;

6. art. 181 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej przez ustalenie stanu samochodu na podstawie zeznań skarżącego przesłuchanego w innym postępowaniu w charakterze świadka w sytuacji, gdy skarżący odmówił składania zeznań w charakterze strony;

7. art. 194 Ordynacji podatkowej przez odmowę przyznania wiarygodności niemieckiemu dowodowi rejestracyjnemu, mimo że jest on dokumentem urzędowym w rozumieniu tego przepisu.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę M.K. podkreślił, że nie kwestionuje, iż samochód został wyprodukowany jako osobowy, ale w pierwszej kolejności został zmodyfikowany technicznie na terenie Niemiec przed jego kupnem przez niego, a następnie na obszarze Polski po zarejestrowaniu auta. Zarzucił, że oględziny pojazdu przeprowadzono dopiero w kwietniu 2014 r., a auto zostało nabyte w październiku 2009 r., a następnie przeprowadzono w nimi wiele zmian i samochód w dniu oględzin nie odzwierciedlał wyglądu z daty przemieszczenia.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...], jednakże w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć pominiętą w skardze kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję prawa materialnego i organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania w toku postępowania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia [art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)]. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zatem obowiązkiem organów obu instancji jest kontrolowanie kwestii przedawnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym i uwzględnienie upływu jego terminu.

Niniejsza sprawa dotyczy podatku akcyzowego, zatem należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty oraz uiszczenia tego podatku. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji deklaracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a okres przedawnienia zobowiązania regulują przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] października 2009r. i przemieszczenie go na terytorium kraju dnia następnego w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem tego podatku - w myśl art. 102 ust. 1 ustawy - jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Należy zaznaczyć, że przepisy art. 106 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy nakładają na podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju dwa obowiązki: obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, bez wezwania organu podatkowego, deklaracji uproszczonej w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 2) oraz obowiązek dokonania, bez wezwania organu podatkowego, obliczenia i zapłaty, na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3).

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy, jak i decyzji organów obu instancji wynika, że skarżący sporny samochód nabył w Niemczech [...] października 2009 r. Następnego dnia już w Polsce zostało przeprowadzone badanie techniczne tego auta. Natomiast skarżący, zapytany przez organ pierwszej instancji o datę pewną przemieszczenia pojazdu do kraju najpierw odpowiedział, że nie potrafi jej określić, a następnie podał dzień [...] października 2009 r., zaznaczając że "wówczas też M.Ł. przeprowadził badanie techniczne pojazdu – vide: zaświadczenie nr [...] z dnia [...].10.2009r." (k. 71 akt administracyjnych). Takie sformułowanie wyjaśnienia daty przemieszczenia auta do kraju wskazuje, że w piśmie z [...] września 2014 r. nastąpiła oczywista omyłka pisarska, gdyż skarżący podając "dzień [...].10.2009 r.", zaznaczył jednocześnie, że wówczas diagnosta przeprowadził badanie techniczne samochodu. Z zaświadczenia, na które powołuje się skarżący (k. 11 akt administracyjnych) wynika, że badanie zostało przeprowadzone [...] października 2009 r. Mimo, że żaden z organów w swojej decyzji nie ustosunkował się do tej rozbieżności ani nie wezwał skarżącego do jej wyjaśnienia, nie ulega wątpliwości, że organy obu instancji za datę przemieszczenia pojazdu przyjęły dzień [...] października 2009 r., a skarżący ani w odwołaniu ani w skardze daty tej nie kwestionował. Organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu na dzień [...] października 2009 r., a organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że określenie tego momentu jest właściwe. Zdaniem Sądu takie stanowisko jest w pełni zasadne i znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Skarżący kupił samochód (nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel) [...] października 2009 r. na terenie Niemiec, a [...] października 2009 r. auto było badane w kraju przez diagnostę i datę przeprowadzenia tego badania skarżący wskazał jako dzień przemieszczenia pojazdu do kraju. W tej sytuacji organ pierwszej instancji, powołując w podstawie prawnej wydanej przez siebie decyzji art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przyjął że obowiązek podatkowy w tym podatku powstał z dniem [...] października 2009 r., tj. w dniu przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Zatem dzień powstania obowiązku podatkowego został przez organy obu instancji ustalony i określony prawidłowo.

Należy także zaznaczyć, że omawiany podatek akcyzowy od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych jest podatkiem o zamkniętym stanie faktycznym, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku, co oznacza obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. W niniejszej sprawie jest to dzień przemieszczenia ([...] października 2009r.) nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ([...] października 2009r.). Natomiast termin płatności podatku, zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, upłynął 28 października 2009 r. (pierwsze rejestracja tego samochodu w Polsce nastąpiła [...] grudnia 2009 r.).

Skoro zatem - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w dniu [...] października 2009 r., to przedawnia się ono, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli od końca roku 2009. Pięcioletni okres upływał z końcem 2014 r. i w tym okresie, z uwagi na swój deklaratoryjny charakter, powinny zapaść decyzje organów obu instancji.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana [...] listopada 2014 r., zatem w chwili, w której zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. Z tego zapewne powodu organ pierwszej instancji, uzasadniając wydaną przez siebie decyzję, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie poruszył. Nie poruszył jej także organ odwoławczy, choć zaskarżoną decyzję wydał [...] lutego 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ani z decyzji organów obu instancji, ani z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły jakiekolwiek, wyszczególnione w art. 70 Ordynacji podatkowej, przesłanki przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Brak też jakiejkolwiek informacji o uiszczeniu przez skarżącego określonego mu w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w kwocie 20.572 zł.

Omówienia wymaga również powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym zaznaczyć należy, że oprócz przytoczenia w uzasadnieniu treści tych przepisów, organ odwoławczy w żaden sposób się do nich nie odniósł. Art. 101 ust. 5 powołanej wyżej ustawy stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Jest to ogólna klauzula, którą stosuje się w sytuacjach niewymienionych we wcześniejszych ustępach art. 101 i nie można jej rozciągać na sytuacje, kiedy przepisy te regulują moment powstania obowiązku podatkowego w inny sposób. Oznacza to, że nie można jednocześnie zastosować art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 ww. ustawy, jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] października 2009 r., tj. na dzień, w którym nabyty wcześniej pojazd został przemieszczony na terytorium kraju, a zatem przyjęły – zdaniem Sądu zasadnie, że obowiązek podatkowy powstał w sposób określony przepisem art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy przede wszystkim podkreślić, że do rozpoznania zarzutów skargi niezbędne było w pierwszej kolejności stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Z dołączonych do sprawy akt administracyjnych, jak i decyzji organów obu instancji wynika, że uległo ono przedawnieniu z końcem 2014 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował jago wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że wskazane uchybienia naruszają powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenia te mogły mieć i miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).