Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 953/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 11/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz listopad i grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na rzecz adwokat A. R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej adwokata ustanowionego z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 11/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz listopad i grudzień 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że skarżący prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u skarżącego organ kontrolny stwierdził, że w ramach tej działalności skarżący posługiwał się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca i dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach wystawionych przez: "W." sp. z o.o., A.I. oraz "E." sp. z o.o.

Odnośnie spółki "W." organy ustaliły, że była podmiotem nieistniejącym, która posłużyła M. G. (jedynemu udziałowcowi i prezesowi zarządu spółki) do firmowania jego własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur za wykonanie usług lub sprzedaż towarów, w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Działalność M. G. polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych bądź nieistniejących i jego dalszej sprzedaży - już jako towaru pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT. Prowadzona w ten sposób działalność powodowała, że paliwo niewiadomego pochodzenia zostało wprowadzone do obrotu przez podmiot formalnie zarejestrowany. Organ odwoławczy wskazał, że spółka "W." już w 2003 r. została uznana za podmiot nieistniejący, co wynika z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz wyroku Sądu Rejonowego w G. Z 13 maja 2003 r. w sprawie [...].

W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od stacji paliw w W. A. I. organy ustaliły, że na fakturach tych wprawdzie znajduje się podpis "I.", jednakże faktury wystawione zostały przez nieznany podmiot, posługujący się jedynie nazwą firmy. Ustalono także, że w okresie, z którego pochodzą sporne faktury, A. I. nie prowadził działalności gospodarczej – od 1 września 2003 r. do 28 kwietnia 2004 r. przebywał bowiem w areszcie śledczym.

Co do spółki "E." organy ustaliły, że była ona w latach 2004 – 2005 zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak nie składała deklaracji podatku VAT -7. Z dniem 12 maja 2008 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Faktury na sprzedaż oleju napędowego podpisane zostały przez M. O., który – jak się okazało - pod wskazanym adresem jest nieznany.

Wobec powyższego organy uznały, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.") obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r., a od 1 maja 2004 r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 97 poz. 970 z zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do WSA w Poznaniu, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 77 § 1, 2 i 4 oraz art. 80 K.p.a., § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., § 12 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r.; art. 108, art. 181 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

W odniesieniu do transakcji ze spółką "W." skarżący podniósł, iż będący podstawą rozstrzygnięcia decyzji przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r., a zatem nie obowiązywał w dniu wydania decyzji.

Powołując się na treść art. 121 i art. 191 O.p. skarżący zarzucił, że ustalenia, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja, oparte zostały na materiałach i dowodach zebranych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, z pominięciem zarzutów zawartych w odwołaniu.

Według skarżącego, przedmiotowe faktury zostały zakwestionowane, gdyż firmy, z którymi przeprowadzał transakcje zakupu oleju napędowego, nie dopełniły obowiązku rejestracji. W tym zakresie skarżący powołał się na wyrok NSA /sygn. akt I FSK 219/07/, z którego wynika, iż brak rejestracji nie może być samodzielną podstawą zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. W ocenie skarżącego, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT nie ma znaczenia, czy dopełnił on obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku, istotne jest bowiem jedynie to, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane. Wobec tego skarżący uznał, że skoro wystawcy faktur sprzedali mu określone ilości oleju napędowego, to tym samym stali się podatnikami podatku VAT.

Ponadto skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w kwestionowanej decyzji do wielu zagadnień podnoszonych przez tegoż skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności odnoszących się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że określone w art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.") oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r.") prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie korzyści z obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wymienione podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego. Były zatem, w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów, podmiotami nieistniejącymi bądź stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

3.3. W ocenie Sądu, podstawą odmiennego stanowiska niż to wynikające z zaskarżonej decyzji nie mogą być argumenty, według których skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż faktury wystawione były przez podmioty nieistniejące. Organ odwoławczy zasadnie bowiem uznał, iż ilość zawieranych transakcji, telefoniczny sposób ich zawierania, dokonywanie płatności w gotówce, uzasadniały wymóg zweryfikowania przez podatnika rzeczywistego istnienia kontrahentów. W szczególności należało sprawdzić, czy we wskazanych miejscach prowadzą faktyczną działalność w zakresie handlu paliwem i czy dysponują technicznymi urządzeniami, które umożliwiają prowadzenie działalności. Skarżący w tym zakresie ograniczył się jedynie – jak twierdzi – do sprawdzenia wskazanych podmiotów w urzędach skarbowych i w urzędach miasta.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku podatnik złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 35 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., § 12 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004r., polegającą na przyjęciu, że do ich zastosowania wystarczające jest ustalenie, że kontrahent podatnika nie istnieje, a nie jest konieczne ustalenie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano na naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), przez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania orzecznictwa ETS i wykładni prawa wspólnotowego.

Rozwijając zarzuty skargi kasacyjnej strona powołała się na orzecznictwo ETS, z którego wynika, że podstawą do ograniczenia uwzględnienia podatku naliczonego jest wykonywanie prawa do odliczenia w sposób oszukańczy lub gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W wyroku ETS w sprawie C-439-04, stwierdzono natomiast, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, by przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika. W kontekście powyższego skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając towar od danych podmiotów uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Ponadto skarżący stwierdził, że skoro M. G. został obciążony zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., gdyż to on a nie spółka W., która – wg WSA – wystawiała puste faktury, był faktycznym dostawcą towaru, to skarżący nie powinien ponosić ciężaru tego podatku.

Skarżący wniósł przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Zgodnie z art.174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Strona skarżąca – w przeciwieństwie do skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji – nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując – poprzez oparcie jej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 35 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., § 12 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004r., oraz naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy, prowadzącą do błędnych – zdaniem autora skargi kasacyjnej – ustaleń, że do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie jest konieczne ustalenie okoliczności, czy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

5.4. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji, został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, tj. od stycznia do lipca oraz listopad i grudzień 2004 r., skarżący, który prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, w ramach tej działalności obniżając podatek należny o naliczony posługiwał się fakturami VAT (wystawionymi przez: "W." sp. z o.o., A. I. oraz "E." sp. z o.o.) dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami.

5.5. Bezskuteczność zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w jego treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek szeregu przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone przez ich błędną wykładnię, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że wadliwa wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego (a z treści zarzutu wynika raczej, że ich zastosowanie), wynika z błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez "brak ustalenia okoliczności, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług". Jednak odnośnie braku tych ustaleń, nie sformułowano żadnych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.6. Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności, która do 30 kwietnia 2004 r. wynikała zasadniczo z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., stanowiących normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność.

5.7. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.8. Przepisy art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.9. Tymczasem w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

5.10. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.11. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.12. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT, gdyż nie odnoszą się one do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym - fakturze VAT.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, czyniąc to w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy.

W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Ponadto, odnosząc się nawet do orzecznictwa ETS w tym zakresie, np. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, stwierdzić należy brak podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku.

5.13. Za całkiem zatem bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 35 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., § 12 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., których w ogóle nie uzasadniono w skardze kasacyjnej, wobec czego nie wiadomo w czym strona upatruje naruszenia tych przepisów.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Brak takiego uzasadnienia czyni skargę kasacyjną w tymże zakresie bezskuteczną, z przyczyn leżących po stronie składającego skargę kasacyjną, który w ten sposób uchybia treści normy art. 176 P.p.s.a.

5.14. Odnośnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. trzeba stwierdzić całkowitą bezzasadność sformułowania w tej sprawie zarzutu jego naruszenia, gdyż w sytuacji gdy przepis ten wszedł w życie dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r., w oparciu o art. 1 pkt 22 lit. b) w z. z art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr .90, poz. 756), nie mógł mieć on żadnego zastosowania do rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2004 r.

5.15. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej sformułowano jeszcze zarzut – nieprzywołany w części wstępnej skargi kasacyjnej – naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2, art. 92, art. 190 i art. 217 Konstytucji, z czego wynika, że strona skarżąca kwestionuje normę tego przepisu, z uwagi na brak przymiotu jego zgodności z Konstytucją. Z uwagi jednak na powyżej już zaprezentowane rozważania, zarzut ten również należy uznać za bezpodstawny.

Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r., wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jak już bowiem stwierdzono, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.16. W świetle powyższego, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2, art. 92, art. 190 i art. 217 Konstytucji RP, skoro ww. przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stanowiąc powtórzenie normy wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z treści którego wynika, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi, co powoduje, że nie może skutkować uprawnieniem do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r., wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową (art.86 ust. 1 u.p.t.u.), nie może być uznany za naruszający Konstytucję, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej.

5.17. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 oraz art. 250 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.