Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 678/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 13, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 par. 3, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie NSA Jacek Surmacz / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013r. spraw ze skarg J. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r. 1. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 roku, 2. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 roku 3. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 roku 4. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku 5. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 roku 6. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 roku 7. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 roku 8. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku 9. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 roku 10. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku 11. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku 12. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 roku 13. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 roku 14. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 roku 15. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 roku 16. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku 17. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 roku 18. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 roku 19. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 roku 20. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 roku 21. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 roku 22. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku 23. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 roku 24. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 roku 25. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku 26. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 roku 27. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 roku 28. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku 29. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 roku 30. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 roku 31. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku 32. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku 33. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 roku 34. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku 35. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku 36. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku 37. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku 38. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 roku 39. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 roku 40. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań J.D. – zwanego dalej skarżącym, wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., w wysokości 25 506 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., w wysokości 700 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., w wysokości 721 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w wysokości 721 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w wysokości 528 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., w wysokości 350 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r., w wysokości 560 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., w wysokości 610 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., w wysokości 660 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., w wysokości 519 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., w wysokości 827 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., w wysokości 527 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., w wysokości 640 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., w wysokości 549 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., w wysokości 834 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., w wysokości 556 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., w wysokości 688 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., w wysokości 745 zł i określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 134 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r., w wysokości 556 zł i określił w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 88 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., w wysokości 936 zł i określił w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2008 r. w wysokości 207 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., w wysokości 163 350 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 162 867 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., w wysokości 280 084 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 279 716 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., w wysokości 204 868 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 201 518 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., w wysokości 346 562 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 346 280 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., w wysokości 37 192 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 36 971 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., w wysokości 743 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 293 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., w wysokości 857 zł i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1 453 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., w wysokości 882 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 109 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w wysokości 883 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 427 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., w wysokości 692 zł i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 454 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., w wysokości 401 zł i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 169 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., w wysokości 663 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 306 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., w wysokości 560 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 64 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w wysokości 599 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 251 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., w wysokości 686 zł i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 815 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., w wysokości 583 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 260 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., w wysokości 557 zł i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 325 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., w wysokości 701 zł i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3 653 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., w wysokości 680 zł i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 215 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., w wysokości 819 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 554 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w wysokości 1 008 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 567 zł.

W latach 2006-2009 skarżący prowadził, pod firmą "A", działalność gospodarczą, polegającą na dostawie towarów – akcesoriów telefonicznych i RTV, jak również świadczeniu usług – sprzedaży kart telefonicznych pre-paid na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalność gospodarczej. W 2006 r. nie był on zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż korzystał ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług) W trakcie przeprowadzonego u niego postępowania kontrolnego ustalono, że we wrześniu 2006 r. osiągnął wartość sprzedaży w wysokości 142 067,67 zł, co spowodowało utratę prawa do korzystania z wyżej wymienionego zwolnienia.

Wysokość kwoty wolnej od podatku od towarów i usług w 2006 r. wynosiła 39 200 zł (równowartość 10 000 EURO), tymczasem wartość sprzedaży skarżącego, za okres od stycznia do sierpnia 2006 r., zamknęła się kwotą 38 575,50 zł, jednakże we wrześniu 2006 r., wyniosła już 141 443 zł.

Mimo utraty prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług skarżący nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji o której mowa w art. 109 § 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie składał wymaganych deklaracji, ani też nie odprowadzał podatku, za okres od września 2006 r. do grudnia 2009 r.

W okresie objętym kontrolą, tj. w latach 2006 – 2009 skarżący prowadził ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia 1 września 2006 r. ewidencjonował on sprzedaż na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, przy użyciu kasy rejestrującej. W ewidencji sprzedaży nie ujęto jednak wszystkich dokonywanych przez niego transakcji, w szczególności nie odnotowano w niej sprzedaży dokonywanej na rzecz innych podmiotów, niż osoby fizyczne, które zostały udokumentowane rachunkami. Wśród tych rachunków znalazły się między innymi te, dokumentujące sprzedaż na rzecz "B" sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, odnośnie których przyjęto, uznając za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że dokumentowały one zwrot opłat za prąd.

Oprócz tego w trakcie postępowania stwierdzono, że skarżący nabywał za gotówkę karty telefoniczne, na które nie były wystawiane faktury VAT, a następnie odsprzedawał je z zyskiem, który to obrót nie został przez niego nigdzie wykazany.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, w niektórych z rozstrzyganych przez niego spraw (chodzi tu o określenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., a także kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.) zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi jednak na brak możliwości zastosowania którejś z metod oszacowania, o której mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), kierując się dyspozycją art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, posłużono się w tym celu zebranymi w poszczególnych sprawach dowodami, tj. łącznym raportem okresowym z kasy rejestrującej, rachunkami dokumentującymi sprzedaż, zeznaniami przesłuchanych świadków, a także wyjaśnieniami skarżącego. Na tej podstawie, w drodze oszacowania określono podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za te miesiące, w których nie było możliwe ustalenie tej podstawy na podstawie ewidencji sprzedaży i rachunków. Wielkość sprzedaży za wrzesień 2006 r. określono na podstawie kwot należnych, z tytułu sprzedaży, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, kwot wynikających z wystawionych przez skarżącego rachunków, a także kwot na które opiewały nieudokumentowane skarżącego transakcje nabycia, a następnie odsprzedaży kart, które określono na podstawie całokształtu przeprowadzonych w sprawie czynności dowodowych.

Jeżeli chodzi o nieudokumentowane transakcje kartami, to organy ustaliły, że we wrześniu 2006 r. dostawcą przedmiotowych kart był P.N., a także inne osoby, w których to transakcjach uczestniczyli bądź to w imieniu własnym, bądź na zlecenie osób trzecich, P.K., W.D., M.W. oraz A.P.. Nabyte w ten sposób karty telefoniczne skarżący sprzedawał następnie A.W.

Wartość nabytych we wrześniu 2006 r. kart telefonicznych, których nabycie nie zostało nigdzie odnotowane, według Dyrektora Izby Skarbowej, wyniosła we wrześniu 2006 r. 30 000 zł, jeżeli chodzi o karty zakupione od O.N. oraz 15 000 Euro, jeżeli chodzi o karty nabyte od P.P. Następnie skarżący sprzedał wszystkie karty, doliczając marżę w wysokości 1,5 %, za kwotę 101 500 zł.

Konsekwencją utraty prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług we wrześniu 2006 r., było określenie skarżącemu zobowiązań podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, w oparciu o dane wynikające z łącznych raportów kasowych (za wyjątkiem kwietnia, maja, czerwca, lipca i sierpnia 2008 r.), dotyczące poszczególnych miesięcy, w związku z istnieniem których odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania.

W przypadku określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2007 r. organy również odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, jednakże ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie łącznych raportów kasowych oraz rachunków przedłożonych przez stronę.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za wrzesień - listopad 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawowy termin ich przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., jednakże przed upływem tego terminu, tj. 8 grudnia 2011 r., wszczęte zostało dochodzenie karno-skarbowe, wobec J.D., w związku z nieujawnieniem przez niego podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przez co naraził on Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowych. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że postanowienie to, z uwagi na regulacje proceduralne, nie zostało skarżącemu doręczone, jednakże 6 grudnia 2011 r. inspektor kontroli skarbowej wezwał J.D. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy Dz. U. z 2013 r., poz.186, ze zm.) w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. , a wezwanie to zostało odebrane przez skarżącego 12 grudnia 2011 r.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania, dotyczącego nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie świadków: A.B., A.W., A.Z., S.M., J.D., M.K. i Prezesa "C" sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nieprzeprowadzenie tych dowodów było zasadne, gdyż skarżący, wezwany do uzupełnienia braku wniosków dowodowych, poprzez wskazanie okoliczności, na które świadkowie ci mają być przesłuchani, nie uzupełnił przedmiotowych braków.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na zarzut dotyczący sporządzenia protokołu badania ksiąg na podstawie nieoryginalnych dokumentów stwierdził, że oparł się w tym zakresie w większości na potwierdzonych kopiach dokumentów przedłożonych przez skarżącego, a także uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w K., gdyż skarżący, pomimo trzykrotnego wezwania nie przedłożył posiadanej dokumentacji i ewidencji. Oprócz tego, otrzymawszy protokół badania ksiąg, co nastąpiło 6 lutego 2013 r., nie podjął inicjatywy dowodowej, celem podważenia dokonanych ustaleń.

Określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, w okresie od września 2006 r. do grudnia 2007 r. organy zastosowały do osiągniętego przez niego obrotu stawkę 22 %, jednakże z uwagi na fakt, że nie dokonał on rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług i nie skorzystał on z prawa do tego odliczenia, w terminie o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nie pomniejszono podatku należnego za poszczególne miesiące o podatek naliczony, wynikający z przedłożonych przez niego faktur.

Rozpatrując jednak odwołanie skarżącego, od decyzji określającej mu wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, odmawiającym mu prawa do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a to z uwagi na to, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług), w efekcie czego uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego skarżącemu przysługiwało, na podstawie art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedłożonych przez niego faktur, a w związku z tym, że kwota podatku naliczonego w tym miesiącu przewyższyła kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący miał prawo do żądania zwrotu tej nadwyżki. Dlatego też organ odwoławczy określił mu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy.

Podobnej treść rozstrzygnięcia, oparte na analogicznej podstawie prawnej, tj. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wydał odnośnie lutego, października 2008 r., stycznia, lutego, czerwca, sierpień, wrzesień, październik 2009 r., natomiast w przypadku marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, listopada, grudnia 2008 r., a także marca, kwietnia, maja, lipca, listopada, grudnia 2009 r., uchylając decyzję organu I instancji, określił wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości, między innymi z uwagi na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając kwestię dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. organ odwoławczy ustalił, że skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży kart telefonicznych pre-paid, nabytych uprzednio w rzeszowskim oddziale "D" SA, z siedzibą w W., które to transakcje były opodatkowane według stawki 0 %. Nabywając przedmiotowe karty skarżący posługiwał się danymi słowackich spółek: "E". s.r.o. K., "F" s.r.o.K. oraz "G" K., wskazując te spółki jako odbiorcę kart. Podmioty te zostały utworzone jednak wyłącznie celem umożliwienia skarżącemu nabywania kart telefonicznych bez uiszczania podatku od towarów i usług (według stawki 0 %). Same karty odbierane były przez D.K. i M.K., a następnie przekazywane skarżącemu. Karty dostarczane przez D.K., sprzedawane były w K. A.W., z upustem 20 %, w stosunku do ich wartości nominalnej. Były to transakcje gotówkowe, na które nie były wystawiane faktury. Wartość nominalna zakupionych przez skarżącego kart wyniosła w kwietniu 2008 r. 1 126 800 zł. Organy przyjęły, że skarżący dokonywał dostaw kart prepaid w tym samym miesiącu, w którym wystawiana była, na rzecz podmiotów słowackich, faktura na ich zakup.

Środki na zakup kart telefonicznych dostarczał J.D., który zorganizował cały proceder handlu kartami, opodatkowanymi stawką 0 %. Karty te nie zostały wywiezione poza terytorium kraju.

Z uwagi na powyższe okoliczności za nierzetelną uznano prowadzoną przez skarżącego ewidencję sprzedaży, za wyjątkiem tej części, w której dotyczy ona sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. W związku z tym dokonano szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r., na podstawie ewidencji sprzedaży oraz faktur wystawionych, przez "C" S.A., uwzględniając 20 % upust przy sprzedaży kart przez skarżącego.

Skargi na wyżej wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] czerwca 2013 r., wniósł J.D., zarzucając tym rozstrzygnięciom :

• naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług,

• art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia, względem zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia,

• naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, za okres od września do listopada 2006 r.,

• art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawach doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego,

• naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie konkretnych dowodów, na poparcie podnoszonych twierdzeń i wydanie rozstrzygnięć opartych na błędnych założeniach, a to w związku z odmową przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego oraz uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej,

• naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Z uzasadnienia złożonych skarg zwrócono ponadto uwagę na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r, nr [...], zlecił organowi I instancji – Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, celem uzupełnienia materiału dowodowego, jednakże organ ten nie wykonał przedmiotowego polecenia, albowiem bez uzyskania oryginału dokumentacji sporządził protokół badania ksiąg, z dnia 5 lutego 2013 r. W związku z tym, w ocenie skarżącego, nie może on posiadać mocy dowodowej i winien zostać wyeliminowany. Organy nie mogą bowiem dokonywać ustaleń, które są sprzeczne z treścią ksiąg rachunkowych, okazanych przez podatnika w trakcie kontroli, jeżeli nie stwierdzają wadliwości lub nierzetelności tych ksiąg w sposób przewidziany przepisami prawa, a więc w prawidłowo sporządzonym protokole. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej, wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-9 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego, określone zaskarżonymi decyzjami zobowiązania podatkowe za wrzesień, październik i listopad 2006 r. uległy przedawnieniu, gdyż określające je decyzje zostały wydane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym przypadku nie doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ dopóki nie wydano decyzji określającej, to bieg toczącego się postępowania karnoskarbowego, nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, gdyż nie istnieje zaległość podatkowa. Do czasu bowiem doręczenia decyzji określającej, wysokość zobowiązania podatkowego wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej.

Skarżący zaznaczył również, że z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wynika, że przerwanie biegu przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, następuje jedynie wówczas, gdy w postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazano podmiot, który nie wywiązał się z zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem z chwilą przedstawienia zarzutów dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn. W sprawach dotyczących powstania zobowiązań podatkowych, za okres od września do listopada 2006 r. do przedstawienia takich zarzutów nie doszło.

Kolejny z zarzutów sformułowany w skargach dotyczy prawidłowości dokonania wyliczeń, odnośnie poszczególnych miesięcy, za które określono skarżącemu zobowiązania podatkowe. W ocenie skarżącego, na skutek nieprzeprowadzenia w sposób właściwy postępowania dowodowego, między innymi w związku nieprzeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków, przyjęte ustalenia faktyczne nie mogą zostać uznane za prawidłowe.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, uznając podniesione w nich zarzuty za tożsame z zarzutami sformułowanymi w odwołaniach od decyzji organu I instancji, wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Dodał jednakże, że wbrew twierdzeniom skarżącego, odnośnie konieczności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w kontekście przerwania terminu jego przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zobowiązanie podatkowe powstaje, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Istnieje więc ono niezależnie od tego czy podatnik złożył deklarację czy tez nie, zaś późniejsze wydanie decyzji określającej jego wysokość nie kreuje tego zobowiązania, ale jedynie odtwarza jego prawidłową wysokość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarżący kwestionując legalność, a co za tym idzie prawidłowość zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r., podniósł szereg zarzutów zarówno natury procesowej, jak i materialnej, w związku z którymi zaskarżone decyzje winny, w jego ocenie, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące uchybienia przepisom proceduralnym, to w złożonych w poszczególnych sprawach skargach podniesiono, że rozstrzygające je organy uchybiły podstawowym zasadom obowiązującym na gruncie postępowania podatkowego, a wynikającym z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w efekcie czego dokonały błędnych ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności wydały decyzje, które zdaniem skarżącego są niesłuszne i wadliwe. Wskazane nieprawidłowości były, w ocenie autora skarg, głównie skutkiem nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, jak również uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów na wstępie należy podkreślić, że najdalej idącym z nich jest ten dotyczący uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej, mającej fundamentalne znaczenia na gruncie zasad rządzących postępowaniem podatkowym, której uchybienie, co do zasady, musi pociągać za sobą wadliwość całego postępowania, dyskwalifikując poczynione w jego ramach ustalenia. Skarżący jednak, podnosząc tego rodzaju zarzut, nie sprecyzował na czym uchybienie przedmiotowej zasadzie miało polegać. Co prawda wskazał na szereg nieprawidłowości, które jego zdaniem wystąpiły w prowadzonych względem niego postępowaniach, podając jednocześnie odpowiednie regulacje, które ich dotyczą, nie powiązał ich jednak w sposób bezpośredni i jednoznaczny z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. W związku z tym każdy z zarzutów dotyczących konkretnych regulacji, instytucji i szczegółowych zasad postępowania podatkowego zostanie oceniony odrębnie, niezależnie od kwestii związanej z podnoszonym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej.

Zasada prawdy obiektywnej wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jej konkretyzację stanowi zaś art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc, w myśl przytoczonych wyżej przepisów, dokładne i rzeczowe wyjaśnienie stanu faktycznego jest najważniejszym celem prowadzonego postępowania podatkowego i wszelkie podejmowane przez organ w jego ramach czynności winny być temu podporządkowane. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy uczyniły zadość tej zasadzie, gdyż prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne, jak również podjęły niezbędne działania – przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej czynności procesowe – służące ich należytemu wyjaśnieniu. Świadczy o tym przede wszystkim zakres przeprowadzonych postępowań dowodowych, we wszystkich zawisłych obecnie przed sądem sprawach, a także rodzaj przeprowadzonych dowodów, obiektywnie rzecz biorąc właściwych i celowych na gruncie okoliczności przedmiotowych spraw, wśród których znalazły się oprócz dowodów z dokumentów (łączne raporty kasowe za poszczególne okresy, rachunki dokumentujące sprzedaż) dowody z przesłuchania świadków. Na podstawie poczynionych w ten sposób ustaleń zakwestionowano zadeklarowane pierwotnie przez skarżącego, w składanych przez niego deklaracjach, podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za niektóre miesiące, w okresie od września 2006 r. do grudnia 2009 r. i określono je w drodze oszacowania, a następnie, w konsekwencji wydanych rozstrzygnięć, zweryfikowano wielkości podstaw opodatkowania w pozostałych miesiącach.

We wniesionych w niniejszych sprawach skargach skarżący podniósł również to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał konkretnych dowodów, na podstawie których poczynił swe ustalenia, służące za podstawę wydanych rozstrzygnięć. W tym wypadku skarżący również nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności i argumentów, wskazujących w jakikolwiek sposób na to, które z przyjętych przez organ ustaleń są w jego ocenie nieumotywowane lub nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tej więc sytuacji twierdzenia skarg w tym zakresie należy uznać za oderwane od okoliczności poszczególnych spraw, a przez to gołosłowne.

Odnosząc się do wyżej przedstawionego zarzutu podkreślić także należy, że stwierdzenie braku właściwego wyjaśnienia przesłanek prowadzących do przyjęcia konkretnych ustaleń, w kontekście podniesionych uchybień zasadom postępowania dowodowego wskazuje na to, że skarżący oprócz poczynionych przez organy ustaleń, dokonanej oceny dowodów, kwestionuje także prawidłowość uzasadnień decyzji wydanych w poszczególnych sprawach. Nierozwinięcie jednak tej kwestii w dalszej części wywodów (skarg) również nie pozwala na ocenę zasadności przedmiotowych zarzutów. Niezależnie jednak od powyższego, nie będąc związanym granicami skargi, z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), Sąd dokonał oceny zarówno prawidłowości uzasadnień zaskarżonych decyzji, jak i poprawności przyjętych ustaleń, stwierdzając że organ nie uchybił w tym zakresie obowiązującym przepisom i wynikającym z nich zasadom. W wydanych rozstrzygnięciach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem w sposób jasny i jednoznaczny, na czym oparł swoje ustalenia, tj. konkretne dowody i płynące z nich wnioski, po czym w należyty sposób uzasadnił podjęte na ich podstawie rozstrzygnięcia. Mając na uwadze, że przyjęte ustalenia, jak również uzasadniające je wywody są logiczne i zasadne, brak jest podstaw aby zasadnie czynić Dyrektorowi Izby Skarbowej w związku z tym zarzuty, jak też dopatrywać się w przeprowadzonych postępowaniach uchybień przepisom prawa.

Analizując treść podniesionych w skargach zarzutów dotyczących uchybień przepisom prawa formalnego należy zauważyć, że najbardziej konkretny i, w sensie formalnym, w należyty sposób umotywowany z nich jest ten, który odnosi się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów (z zeznań świadków), jak również oparcia ustaleń faktycznych na protokole badania ksiąg rachunkowych, które to czynności (badanie ksiąg rachunkowych) zostały przeprowadzone bez sięgnięcia do oryginałów dokumentów, a jedynie na podstawie ich kopii, które nie posiadają mocy dowodowej.

Jeżeli chodzi o kwestię odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych we wniosku dowodowym świadków, to należy stwierdzić że brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości stanowiska organów w tym zakresie, które nie uwzględniły tego wniosku, z uwagi na nieuzupełnienie ich braków formalnych, polegających na niewskazaniu okoliczności faktycznych, na które dowody te miały być przeprowadzone. Każdy dowód winien bowiem służyć realizacji wyżej opisanej zasady prawdy obiektywnej, tj. powinien być przydatny i niezbędny do przeprowadzenia konkretnych ustaleń, stanowiących istotny element konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Potwierdzeniem tego stanowiska jest bowiem przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jeżeli chodzi o wnioski dowodowe skarżącego to należy podkreślić, że z uwagi na to, że nie wskazują one żadnych okoliczności, na potwierdzenie których poszczególne czynności mają być przeprowadzone, brak jest podstaw do przyjęcia, że ich przeprowadzenie mogło być istotne dla rozstrzygnięcia poszczególnych spraw, tj. potencjalnie mogło służyć osiągnięciu szeroko rozumianych celów prowadzonych postępowań podatkowych. Niezależnie od powyższego, dodać również należy, że postępowanie organów w tym zakresie, tj. odnośnie nieuwzględnienia złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych (z wyjątkiem dotyczącym wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania A.W., która to czynność nie została ostatecznie przeprowadzona, ze względu na niemożność ustalenia miejsca pobytu świadka), nie może być ocenione jako arbitralne, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego przez niego wniosku dowodowego (wezwanie z dnia 3 listopada 2011 r., nr UKS1891/W1P2/62/10/62/010), poprzez wskazanie na jaką okoliczność wnioskowane przez niego dowody mają być przeprowadzone, jak również wskazanie danych adresowych lub identyfikacyjnych. Braki te nie zostały uzupełnione, gdyż pełnomocnik skarżącego (profesjonalny – doradca podatkowy), odnosząc się do wezwania, w piśmie z dnia 7 listopada 2011 r., zatytułowanym "wyjaśnienia" nie podał żądanych informacji, ograniczając się jedynie do wyrażenia ogólnikowych stwierdzeń, odnośnie zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w kontekście całokształtu okoliczności poszczególnych spraw. Tak więc takiego sposobu procedowania organów w tym zakresie nie można kwalifikować jako naruszającego prawo w jakikolwiek sposób, gdyż nie uchybiły one obowiązującym w tym zakresie regulacjom, a nieprzeprowadzenie wyżej opisanych dowodów było wynikiem postępowania skarżącego, który nie wskazał konkretnych okoliczności mających być udowodnionymi za ich pomocą. Przeprowadzanie dowodów, zgłoszonych we wnioskach niezawierających żadnej tezy dowodowej byłoby więc nie nieuzasadnione, ale także stałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, wynikającą z uregulowań art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię sporządzenia protokołu badania ksiąg rachunkowych bez posiadania oryginalnych dokumentów, to w tym zakresie należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że oparcie się w przeważającej mierze na poświadczonych kopiach, uzyskanych w dodatku od jednostek prokuratury, prowadzącej postępowanie względem skarżącego, a także dokumentach uzyskanych od skarżącego, nie może podważać samo przez się prawidłowości, a co za tym idzie wiarygodności przeprowadzonego dowodu. Istotna w tym wypadku jest również inna kwestia, akcentowana w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć, a mianowicie fakt, że oryginały ksiąg rachunkowych znajdują się cały czas w posiadaniu samego skarżącego, który trzykrotnie wzywany do ich przedłożenia, nie wykonał kierowanych do niego wezwań w tym przedmiocie. W zaistniałej sytuacji nie może on więc zasadnie kwestionować ustaleń poczynionych głównie na podstawie poświadczonych kopii, zamiast oryginałów dokumentów, zwłaszcza że to on uniemożliwił skorzystanie z nich w trakcie prowadzonych względem niego postępowań podatkowych. Dodać należy, że w skargach, mimo formalnego kwestionowania wartości kopii dokumentów, nie kwestionuje się - in concreto – treści.

W skargach podniesiono naruszenie art. 193 § 6 - § 9 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie zgodności z prawdą ksiąg rachunkowych, w oparciu o protokół ich badania sporządzony "wirtualnie" , tj. bez sięgnięcia do oryginałów tychże ksiąg. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie należy zauważyć, że przywołany w skargach art. 193 Ordynacji podatkowej nie zawiera § 9, nie zawierał go również w swoich wcześniejszych brzmieniach, a poza tym, jak to wyżej stwierdzono, oparcie się na kopiach dokumentacji rachunkowej nie daje podstaw do dyskwalifikacji protokołu badania ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie samej czynności badania. Sam bowiem przepis art. 193 Ordynacji podatkowej traktuje bowiem jedynie o rzetelności i prawidłowości ksiąg rachunkowych, bądź też ich braku, a więc odnosi się cech merytorycznych znajdujących w poszczególnych dokumentach zapisów, nie odnosi się natomiast w jakikolwiek sposób do kwestii ich autentyczności, w znaczeniu autentyczności nośnika przedmiotowych danych - badanych ksiąg. Oczywiście najlepiej by było, gdyby przedmiotem badania były każdorazowo oryginalne dokumenty, jednakże w sytuacji, w której jest to nadmiernie utrudnione lub niemożliwe, brak jest przeszkód do posłużenia się ich poświadczonymi kopiami. W niniejszych sprawach przyczyną nieskorzystania z oryginalnych dokumentów było nieudostępnienie ich przez skarżącego, w związku z czym nie może on zasadnie podnosić tych okoliczności i wskazywać je jako przyczyny pociągające za sobą konieczność zakwestionowania wyniku badania ksiąg rachunkowych, jako wiarygodnej i prawidłowej czynności dowodowej, a to dodatkowo w sytuacji, gdy skarżący nie kwestionuje treści (zawartości materialnej) dokumentów.

Skarżący kwestionuje jedynie sam fakt posłużenia się przez rozstrzygające niniejsze sprawy organy nieoryginalnymi dokumentami – księgami rachunkowymi – nie podważa natomiast poczynionych na ich podstawie konkretnych ustaleń, co do wadliwości lub nierzetelności ksiąg (nie wskazuje żadnych konkretnych okoliczności i argumentów w tym zakresie), które to okoliczności są w tym wypadku jedynie istotne, z punktu widzenia uregulowań art. 193 Ordynacji podatkowej. Tak więc kwestionowanie prawidłowości badania ksiąg rachunkowych, a w następstwie żądanie pozbawienia wiarygodności poczynionych na tej podstawie ustaleń, jedynie z uwagi na posłużenie się kopiami ksiąg rachunkowych, nie zasługuje na akceptację, co powoduje że zarzut skarżącego w tym przedmiocie nie może zostać uwzględniony.

Za bezzasadne należy uznać także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia konkretnie wskazanych przepisów prawa formalnego oraz zasad rządzących postepowaniem podatkowym, tj. uchybienia zasadzie praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasadzie zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stanie postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym wypadku skarżący również ograniczył się bowiem jedynie do przytoczenia przepisów, z których przedmiotowe zasady wynikają, bez rozwinięcia dalszych wywodów w tym zakresie, natomiast Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, również z przyczyn niepodniesionych w skargach, na gruncie poszczególnych, zawisłych przed nim spraw.

Reasumując postępowania podatkowe we wszystkich sprawach zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, służący urzeczywistnieniu zasady prawdy obiektywnej, zaś samo postepowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy, a w zakresie oceny poszczególnych dowodów organy nie wykroczyły poza granice swobodnej ich oceny, w ramach której nie można przypisać im dowolności. W związku z tym poczynione na ich podstawie tych dowodów ustalenia należy uznać za prawidłowe i rzetelne, mogące stanowić podstawę ustaleń faktycznych.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to z uwagi na ich przedmiot można podzielić je na dwie grupy, a mianowicie te, dotyczące wyłącznie kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych oraz pozostałe odnoszące się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazanych w zaskarżonych rozstrzygnięciach, jako ich podstawa.

Zarzuty związane z wydaniem przez organy podatkowe decyzji, w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, które w momencie rozstrzygania uległy przedawnieniu ograniczają się jedynie do okresu od września do listopada 2006 r. Ich ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., jednakże w tym wypadku bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, jak słusznie stwierdziły organy, uległ zawieszeniu, z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wszczęcie postępowań w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. Sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bezsporny między stronami, skarżący kwestionuje natomiast wywołanie przez ten fakt skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, i listopad 2006 r., co w jego ocenie spowodowane jest wadliwością postanowienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, w którym nie wskazano podmiotu, który nie wywiązał się z zobowiązań podatkowych. Ze stwierdzeniem takim nie sposób się jednak zgodzić, gdyż w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z dnia 8 grudnia 2011 r., nr (...), wskazano osobę skarżącego, a określając jego przedmiot wyraźnie zaznaczono, że dochodzenie ma dotyczyć prowadzonej przez J.D. działalności gospodarczej, w kontekście narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres do września go grudnia 2006 r. Skarżący, pismem z dnia 6 grudnia 2011 r., został wezwany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., dotyczący narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, za okres od września do grudnia 2006 r. Przedmiotowe wezwanie zostało przez niego odebrane w dniu 12 grudnia 2011 r. (potwierdził je własnoręcznym podpisem), którą to datę należy utożsamiać w momentem, w którym skarżący powziął informację o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

Zgodnie z ugruntowanym w judykaturze stanowiskiem, ukształtowanym na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (publ. OTK ZU 2012/7A poz. 81, a także na stronie internetowej www.trybunal.gov.pl ), do wstrzymania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest nie tylko wszczęcie postępowania karnoskarbowego (wystarczy in rem), którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, ale także zawiadomienia o tym fakcie podatnika, przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszych sprawach oba te warunki zostały spełnione, zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnoskarbowej, o którym został on w prawidłowy sposób zawiadomiony. Wobec tego organ trafnie podniósł, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu.

Formułując zarzut odnośnie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. w uzasadnieniach złożonych skarg skarżący stwierdził, że bieg toczącego się postępowania karnoskarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, albowiem dopóki nie wydano decyzji określającej wysokość poszczególnych zobowiązań podatkowych nie można mówić o istnieniu zaległości podatkowych. Taka supozycja nie znajduje uzasadnienia jurydycznego, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, niezależnie od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, która ma charakter deklaratoryjny. Brak jest podstaw do twierdzenia, że data jej wydania ma wpływ na rozpoczęcie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skargach (k.6) błędnie wskazuje się, że do zobowiązań podatkowych, powstałych w trybie art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art.68 § 2 tej ustawy.

Przesądzenie kwestii braku przedawnienia zobowiązań podatkowych powoduje, że bezzasadny jest podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowań z tej przyczyny. Umorzenie takie byłoby bowiem możliwe jedynie w sytuacji wygaśnięcia poszczególnych zobowiązań podatkowych, która to sytuacja w rozpoznawanych przez Sąd sprawach nie miała miejsca.

Starając się wykazać wadliwość zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący w uzasadnieniach wniesionych skarg zakwestionował wyliczenia podstaw opodatkowania za poszczególne miesiące stwierdzając, że jest to bezpośrednią konsekwencją nieprawidłowości jakie miały miejsce w postępowaniach dowodowych, a dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W istocie więc przedmiotowy zarzut nie dotyczy dokonanych przez organy wyliczeń kwotowych, ale ma on charakter procesowy, co do którego Sąd ustosunkował się już w niniejszych rozważaniach.

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty merytoryczne, w szczególności dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to skarżący poza ich przytoczeniem nie sprecyzował na czym, jego zdaniem, uchybienie tym regulacjom miałyby polegać. Nie wynika to także z treści złożonych w niniejszych sprawach skarg, dlatego też trudno jest uznać ich zasadność, tym bardziej, że mając na uwadze brzmienie przytoczonych przepisów oraz okoliczności wszystkich rozpoznawanych spraw Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia, zarówno jeżeli chodzi o ich wykładnię, jak również zastosowanie.

W uzasadnieniach skarg zarzucono również, że organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie nie tylko regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, ale także prawa wspólnotowego. Zarzuty ten nie zasługują jednak na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy uwzględnił już je, uchylając w związku z tym faktem rozstrzygnięcia organów I instancji, dotyczące określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Podzielił więc stanowisko skarżącego w tym zakresie. Jeżeli zaś chodzi o pozostałe miesiące (okres od września 2006 r. do grudnia 2007 r.), to w tym wypadku podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego, był upływ terminu do dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 86 ust. ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi jako niezasadne.