Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 5/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Gmina) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, Gmina wnioskiem z 2 sierpnia 2018 r. zwróciła się do Dyrektora KIS o interpretację przepisów prawa podatkowego tj. art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo zamówień publicznych oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, ust. 7b, ust. 22, art. 90 ust. 1-10a, art. 90a, art. 90c, art. 91 ust. 1-9 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej też jako VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz Zakład Usług Komunalnych (dalej też jako ZUK), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. ZUK i jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez te jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa centralizacyjna), w dniu 1 kwietnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jednostek na bieżąco. W odniesieniu natomiast do przeszłych okresów rozliczeniowych (co skorygowała w uzupełnieniu wniosku), Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7.

Dalej, Gmina podała, że jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana, poprzez ZUK, przede wszystkim w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina poprzez ZUK:

1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez ZUK (w imieniu Gminy) faktur VAT – Gmina rozlicza z tego tytułu podatek należny,

2. wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych jednostek, w tym na potrzeby Urzędu Gminy – wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są zasadniczo dokumentowane notami księgowymi.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina wyjaśniła, że regularnie ponosi wydatki inwestycyjne na infrastrukturę. W szczególności, w tym zakresie Gmina zrealizowała/realizuje następujące inwestycje, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego:

A. przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. – nakłady były ponoszone w 2010 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2010, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);

B. budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. – nakłady były ponoszone w latach 2012-2015, oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);

C. budowa oczyszczalni ścieków w miejscowości Z. – nakłady były ponoszone w 2015 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);

D. budowa sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. - oddanie do użytkowania jeszcze nie nastąpiło - nastąpi ono w 2019 r. , wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczy kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonuje na bieżąco odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie o prewspółczynniku), proporcja wstępna odliczenia dla 2018 r. wyniosła 64%.

Sieci kanalizacyjne i sieć wodociągowa, o których mowa w powyższych puntach A, B, D na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem z treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Oczyszczalnia ścieków, o której mowa w powyższym punkcie C stanowi natomiast nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Wszystkie powyższe środki trwałe określone w powyższych punktach A, B, C i D są obecnie, używane przez Gminę, poprzez ZUK, jednocześnie do transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT oraz w nieznacznym/marginalnym zakresie do czynności na rzecz jednostek budżetowych (czynności traktowanych obecnie przez Gminę jako niepodlegające ustawie o VAT).

Jak dalej wskazała Gmina, ma ona świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, obecnie Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami rozporządzenia o prewspółczynniku.

W uzupełnieniu wniosku będącego odpowiedzią na wezwanie organu interpretacyjnego Gmina doprecyzowując ww. stany faktyczne i zdarzenia przyszłe wskazała, co następuje.

W pierwszej kolejności Gmina sprostowała, iż błędnie wskazała nazwę inwestycji opisanej w pkt C wniosku. Inwestycją, która powinna zostać wskazana w pkt C wniosku, jest budowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. (dalej też SUW). Nakłady na tę inwestycję były ponoszone w 2015 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie). Tym samym, za każdym razem, gdy we wniosku mowa jest o inwestycji opisanej w pkt C, należy przyjąć, że jest to inwestycja w zakresie budowy SUW.

Ponadto, odpowiadając na pytanie organu interpretacyjnego "Kiedy (z jakim dniem) Gmina faktycznie dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT?" Gmina wskazała: "Na bieżąco Gmina rozpoczęła scentralizowane rozliczanie VAT z dniem 1 kwietnia 2016 r. Niemniej jednak, jednocześnie Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT przeszłych okresów rozliczeniowych poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2016 r. W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, iż Gmina faktycznie dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT z dniem 1 stycznia 2011 r."

Odpowiadając z kolei na pytanie "Czy za pomocą wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego inwestycji, tj. przebudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. (pkt A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. (pkt B opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), wybudowanej oczyszczalni ścieków w miejscowości Z. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) oraz budowanej sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego) Gmina wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako "czynności wewnętrzne? A zatem należy jednoznacznie wskazać: do wykonywania jakich czynności, po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi, są wykorzystywane inwestycje wskazane we wniosku (czynności opodatkowane, zwolnione, czy także niepodlegające opodatkowaniu) - powyższe proszę podać odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wskazanych we wniosku inwestycji" Gmina wskazała: "Nie, Gmina nie dokonuje czynności odpłatnych jak również "czynności wewnętrznych" za pomocą wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego inwestycji. Sposób wykorzystywania poszczególnych inwestycji jest następujący:

1. sieć kanalizacji sanitarnej w ul. K. (pkt A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) - wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako "czynności wewnętrzne",

2. Stacja Uzdatniania Wody w R. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) - wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako "czynności wewnętrzne" oraz

3. sieć wodociągowa przesyłowa w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego) - wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako "czynności wewnętrzne".

Czwarta inwestycja, tj. sieć kanalizacji sanitarnej w ul. M. (pkt B opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) jest wykorzystywana wyłącznie w celu odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne). Nie jest ona wykorzystywana do "czynności wewnętrznych".

Infrastruktura wskazana we wniosku, po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, jest wykorzystywana, zdaniem Gminy, następująco:

A. sieć kanalizacji sanitarnej w ul. K. - jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT;

B. sieć kanalizacji sanitarnej w ul. M. - jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT;

C. Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości R. - jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT;

D. sieć wodociągowa przesyłowa w miejscowości C. - jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Infrastruktura, opisana w powyższych punktach A - D nie jest, zdaniem Gminy, wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT".

Odpowiadając na pytanie organu interpretacyjnego: "W sytuacji, gdy za pomocą inwestycji wskazanych we wniosku, poza czynnościami odpłatnymi na rzecz podmiotów zewnętrznych, Gmina realizuje czynności również na rzecz jednostek organizacyjnych proszę wskazać, jakie są to jednostki oraz w jaki sposób (do jakich celów) Gmina - jednostki organizacyjne podległe Gminie będą wykorzystywać usługi realizowane za pomocą wskazanej infrastruktury, czy wyłącznie do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, czy również w celach realizacji czynności pozostających poza zakresem VAT - powyższe proszę podać odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wskazanych we wniosku inwestycji?" Gmina wskazała, że "Gmina za pomocą inwestycji opisanych w pkt A, C i D wniosku, wykonuje czynności zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz własnych jednostek organizacyjnych:

▪ za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. (pkt A w opisie sprawy) Gmina odbiera oraz odprowadza ścieki z Miejskiego Przedszkola w W. Jednostka ta wykonuje zadania z zakresu wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie) oraz odpłatnie wykonuje czynności w zakresie pobytu dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci i wychowawców (działalność, która zdaniem Gminy, pozostaje poza zakresem VAT);

▪ za pomocą SUW w miejscowości R. (pkt C w opisie sprawy) Gmina świadczy czynności na rzecz Szkoły Podstawowej w R. Jednostka ta wykonuje wyłącznie czynności z zakresu edukacji publicznej (działalność, która zdaniem Gminy, pozostaje poza zakresem VAT);

▪ za pomocą sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. dostarczana jest woda do Szkoły Podstawowej w C. Jednostka ta wykonuje wyłącznie czynności z zakresu edukacji publicznej (działalność, która zdaniem Gminy, pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług).

Pozostała inwestycja (opisana we Wniosku w pkt B) służy wyłącznie do wykonywania czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z VAT)".

W kolejnym uzupełnieniu wniosku będącego również odpowiedzią na wezwanie Dyrektora KIS Gmina wskazała, że złożyła korekty deklaracji VAT-7:

• za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. - w dniu 7 grudnia 2015 r.,

• za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r. - w dniu 21 października 2016 r.,

• za okres od stycznia 2016 r. do marca 2016 r. - w dniu 31 sierpnia 2017 r.

Wyjaśniła dalej, że korekty przeszłych okresów rozliczeniowych (od stycznia 2011 r. do marca 2016 r.) obejmowały rozliczenia łącznie wszystkich jednostek budżetowych, zakładu budżetowego i Gminy. Korekty te związane były z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/174 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Dokonując korekt deklaracji podatkowych za przeszłe okresy rozliczeniowe (od stycznia 2011 r. do marca 2016 r.) Gmina uwzględniła wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dokonywane przez wszystkie jednostki organizacyjne, w tym również zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podała też, że uzyskała dofinansowanie wyłącznie do inwestycji w zakresie przebudowy sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. oraz budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. Dofinansowanie to było przyznane Gminie do wartości netto ponoszonych nakładów. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie stanowił wydatku kwalifikowanego. W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację wskazanych we wniosku inwestycji, bowiem jego kwalifikowalność nie uległa zmianie.

Wskazała terminy oddania do użytkowania poszczególnych inwestycji:

A - przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. - w grudniu 2010 r.;

B - budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. - w marcu 2016 r.;

C - budowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. - w październiku 2015 r.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia, czy jest/będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w latach 2010-2015 oraz w 2018 r. od wydatków na środki trwałe, o których mowa w powyższych punktach A-D. Wątpliwości Gminy wynikają z faktu, iż obecnie – w odniesieniu do infrastruktury – dokonuje odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, który wynosi 64%. W związku z powyższym, Gmina chciała rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wydatków, których dotyczą powyższe punkty A-D zastosowanie znajdzie korekta podatku, o której mowa w art. 90c u.p.t.u.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie A?

2. Czy Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie B?

3. Czy Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C?

4. Czy Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie D?

5. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 1) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?

6. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 2) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?

7. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 3) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?

8. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 4) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2019?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że:

1. Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie A.

2. Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie B.

3. Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C.

4. Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie D.

5. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 1) jest twierdząca, to pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.

6. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 2) jest twierdząca, to pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.

7. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 3) jest twierdząca, to pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.

8. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 4) jest twierdząca, to pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2019.

Uzasadniając takie stanowisko Gmina powołała się na art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. wskazując, że wynika z nich, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. Do momentu dokonania tzw. centralizacji VAT, Gmina oraz jej jednostki organizacyjne traktowane były jako odrębni podatnicy VAT. Podstawą działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadzonej przy użyciu infrastruktury były zatem wyłącznie umowy cywilnoprawne. Tym samym, zdaniem Gminy, należy uznać, iż Infrastruktura była wówczas (w okresie sprzed centralizacji VAT) wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej. W tym zakresie Gmina korzystała z odliczenia podatku w pełnej wysokości. Obecnie, jak wskazała Gmina, Infrastruktura jest wykorzystywana w analogiczny sposób jak w okresie sprzed centralizacji, zmieniła się jednak podmiotowość prawnopodatkowa jednostek organizacyjnych Gminy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (w odniesieniu do jednostek budżetowych) oraz uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15 (w odniesieniu do zakładów budżetowych). Czynności wykonywane pomiędzy Gminą a jednostkami i zakładem od stycznia 2017 r. traktowane są jako czynności "wewnętrzne", poza VAT (Gmina wraz z jednostkami stanowi bowiem jednego podatnika VAT). Tym samym, jak podkreśliła Gmina, zgodnie z obecną linią interpretacyjną, majątek wykorzystywany jednocześnie do czynności "wewnętrznych" (niepodlegających opodatkowaniu VAT), jak i do czynności wykonywanych odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność opodatkowana VAT), jest majątkiem wykorzystywanym do działalności "mieszanej". Odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na działalność "mieszaną" należy, zdaniem Gminy, dokonywać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Gmina bowiem zauważyła, że w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele inne niż działalność gospodarcza. Kwestie odliczeń VAT naliczonego w takich przypadkach regulują właśnie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Gmina dalej zwróciła uwagę na treść przepisów art. 90c, art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej wnioskując, że przepis art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Jej zdaniem, ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty. Wskazała też na teść art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u. W tym kontekście powołała się na brzmienie art. 90a u.p.t.u. Dalej, przytoczyła treść

art. 90a u.p.t.u. i wskazał, że odnosi on się do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników. Zdaniem Gminy, z powyższego wynika, iż obowiązek korekty o którym mowa w art. 90c u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Uzasadniając kolejno stanowisko w zakresie poszczególnych pytań Gmina wyjaśniła.

Ad 1 W 2010 r. Gmina oddała do użytkowania sieć kanalizacji sanitarnej (środek trwały o wartości powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne, na gruncie Kodeksu cywilnego, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W doktrynie wskazuje się, że "Status prawny, jakiego urządzenia przesyłowe nabywają z chwilą wejścia w skład przedsiębiorstwa, jest przedmiotem dyskusji między zwolennikami dwóch odmiennych poglądów. Według pierwszego urządzenie stanowi część składową odrębnej rzeczy ruchomej w postaci sieci. Opiera się ono na założeniu, że z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego sieć jest samoistną rzeczą ruchomą w postaci funkcjonalnej całości, którą tworzą liczne współdziałające ze sobą, zależnie od siebie i w tym samym celu, części składowe. (...) Drugi z poglądów traktuje każde urządzenie przesyłowe jako odrębną rzecz ruchomą. W tym wypadku sieć jest również pewną funkcjonalną całością, ale nie przypisuje się jej statusu prawnego samoistnej rzeczy ruchomej, tylko zbioru takich rzeczy. Ponieważ taki zbiór jest tworem niemającym swego odrębnego charakteru prawnego, nie ma prawnej możliwości, by kolejne urządzenia przyłączane do sieci stały się częściami składowymi owego zbioru, a co za tym idzie, utrzymują one swój status odrębnych i samoistnych rzeczy ruchomych" (Rakoczy Bartosz (red.), Służebność przesyłu w praktyce. Na przykładzie przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych; Opublikowano: WKP 2017). Również w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, iż sieci przesyłowe, jakimi są sieci wodociągowe kanalizacyjne stanowią ruchomości. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 8 marca 2006 r. o sygn. III CZP 105/2005, w której Sąd Najwyższy wskazał, iż "Sieć stanowi kompleks urządzeń należących do jednego przedsiębiorstwa i nie budzi wątpliwości fakt, że składa się na nią zbiór odrębnych rzeczy ruchomych, problemem jest natomiast to, czy z jurydycznego punktu widzenia sieć jest zbiorem poszczególnych rzeczy, czy też stanowi szczególną rzecz złożoną (...) Skoro własność urządzeń, o których mowa w art. 49 k.c., nie jest pochłaniana przez własność nieruchomości, urządzenia te mogą być zakwalifikowane jako rzeczy ruchome zarówno jako samoistne rzeczy ruchome, jak i części składowe takich rzeczy". Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. o sygn. IV CSK 387/14 wskazując, iż "Sfinansowanie kosztów budowy urządzeń, które po połączeniu z siecią nie należą już 1o części składowych nieruchomości i są samoistnymi rzeczami ruchomymi przesądza o tym, kto jest ich właścicielem". Podobny wniosek Wnioskodawca wysnuwa z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.633.2017.2.AWA, w której organ wskazał: "w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe place pod śmietniki. Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane (...) Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy sieć wodociągowa będąca przedmiotem inwestycji wskazanej w punkcie A opisu sprawy, nie stanowi nieruchomości. Tym samym, nawet jeżeli stopień jej wykorzystywania do działalności gospodarczej od momentu oddania do użytkowania ulegałby rokrocznie zmianom – dla przykładu, Gmina zaczęłaby wykorzystywać ją również do działalności zwolnionej z VAT – okres ewentualnej korekty odliczonego podatku już minął. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN netto, korekty odliczonego podatku, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku. w którym zostały oddane do użytkowania. Jako że sieć wodociągowa, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie A, nie stanowi nieruchomości, Gmina była zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od 2010 r. do końca 2014 r. W tym okresie sieć wodociągowa wykorzystywana była przez Gminę w całości do działalności gospodarczej (Gmina rozliczała wówczas VAT odrębnie od swoich jednostek i ZUK). Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie A.

Ad 2. W 2015 r. Gmina oddała do użytkowania sieć kanalizacji sanitarnej (środek trwały o wartości powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa. Odwołując się do argumentacji z poprzedniego punktu Gmina wyjaśniła, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne, na gruncie Kodeksu cywilnego, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Jako że sieć kanalizacyjna, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie B, nie stanowi nieruchomości, Gmina jest zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od 2015 r. do końca 2019 r. Biorąc pod uwagę przeszły stan prawny, Gminie przysługiwało, jej zdaniem, prawo do odliczenia 100% VAT. Obecnie zaś - przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż przedmiotowa sieć kanalizacyjna wykorzystywana jest do działalności mieszanej. Podkreśliła, że przez działalność mieszaną rozumie działalność, na którą składają się czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mieszczą się w ramach tej działalności czynności zwolnione z VAT. Z uwagi na powyższe, w przypadku ponoszenia wydatków na przedmiotową sieć kanalizacyjną oraz próby odliczenia od nich VAT, Gmina powinna obecnie stosować w tym zakresie wyłącznie prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Nie znajdą przy tym zastosowania, w tym przypadku, przepisy art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. dotyczące tzw. współczynnika VAT. Tym samym, Gminy nie dotyczy art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Przy tej okazji Gmina zwróciła uwagę na art. 90c u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie wskazała na istotny w tym zakresie, wedle Gminy, przepis art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, w świetle którego przepis art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty. Gmina ma świadomość obowiązywania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej odnoszącego się do nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. - niemniej jednak, odnosi się on do nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika. Gmina podkreśliła, iż sieć kanalizacji sanitarnej stanowi ruchomość - z tego względu, w tym przypadku, nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej i w konsekwencji Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania art. 90c u.p.t.u. Wskazując zatem na brzmienie przepisów art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c u.p.t.u. oraz całokształt przepisów przejściowych (ustawy nowelizującej) – korekta podatku naliczonego wynikająca z konieczności zastosowania prewspółczynnika nie będzie miała zastosowania do sieci kanalizacji sanitarnej, niebędącej nieruchomością. Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie B.

Ad 3. W 2015 r. Gmina oddała do użytkowania oczyszczalnię ścieków (środek trwały powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, przysługiwało prawo do podliczenia pełnej kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa. Jako że oczyszczalnia ścieków, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie C, stanowi nieruchomość, Gmina jest zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od 2015 r. do końca 2024 r. Biorąc pod uwagę przeszły stan prawny, Gminie przysługiwało, jej zdaniem, prawo do odliczenia 100% VAT. Obecnie zaś - przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż przedmiotowa oczyszczalnia ścieków wykorzystywana jest do działalności mieszanej. Gmina podkreśliła, że przez działalność mieszaną Wnioskodawca w tym miejscu rozumie działalność, na którą składają się czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności spoza zakresu u.p.t.u. Nie mieszczą się w ramach tej działalności czynności zwolnione z VAT. Z uwagi na powyższe, w przypadku ponoszenia wydatków na przedmiotową oczyszczalnię ścieków oraz próby odliczenia od nich VAT, obecnie Gmina powinna stosować w tym zakresie wyłącznie prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Nie znajdą przy tym zastosowania, w tym przypadku, przepisy art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. dotyczące tzw. współczynnika VAT. Tym samym, Gminy nie dotyczy art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Obecnie, w odniesieniu do przedmiotowej oczyszczalni ścieków ma natomiast zastosowanie proporcja skalkulowana w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Gmina zwróciła uwagę na art. 90c u.p.t.u., który zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca, zdaniem Gminy określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty. Ponadto, jak wyjaśniła, z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, odnoszącego się do nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., wynika, iż dokonuje się korekty odliczonego podatku na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w odniesieniu do nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu dotychczasowym.

Gmina raz jeszcze zwraca uwagę, że oczyszczalnię ścieków należy postrzegać jako nieruchomość. Jednakże, jej zdaniem, do wydatków poniesionych na jej modernizację nie miał zastosowania art. 90a u.p.t.u. Stosownie bowiem do jego treści, w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Przepis art. 90a u.p.t.u. odnosi się zatem do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, oczyszczalnia ścieków, po jej oddaniu do użytkowania, wykorzystywana była w całości do działalności gospodarczej. W odniesieniu do niej zastosowanie miał zatem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast obecnie oczyszczalnia ścieków wykorzystywana jest do działalności mieszanej, czego konsekwencją jest obecnie stosowanie w stosunku do niej art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Do nakładów na budowę oczyszczalni ścieków nie miał zatem zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Tym samym, warunki do zastosowania art. 90c u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie zostaną spełnione w przypadku wydatków na oczyszczalnię ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C.

Ad 4. Obecnie Gmina ponosi wydatki na sieć wodociągową, którą odda do użytkowania w 2019 r. (środek trwały powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie, zasadniczo przysługuje Gminie prawo do odliczenia części VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Gmina dokonała odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia o prewspółczynniku. Proporcja odliczenia wyniosła wówczas 64% i był to prewspółczynnik wstępny skalkulowany w oparciu o dane z roku 2017.

Inwestycję opisaną w pkt D Gmina odda do użytkowania w 2019 r. Dokona wówczas kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego dla 2019 r. w oparciu o przepisy rozporządzenia o prewspółczynniku.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 u.p.t.u. "W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego". Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. korekta będzie dotyczyć jednej piątej odliczonego podatku. Wynika bowiem z niego, iż korekta roczna, w przypadku ruchomości, dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Sieć wodociągowa będąca przedmiotem inwestycji opisanej w punkcie D jest ruchomością. Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie ona zobowiązana do dokonania korekty (w odniesieniu do jednej piątej) podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie D.

Ad. 5, 6, 7.

Gmina stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku w odniesieniu do inwestycji wymienionych w punktach A-C. Gdyby jednak organ przyjął stanowisko odmienne od Gminy w tym zakresie, to pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.

Odwołując się do art. 90c ust. 1 u.p.t.u."W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio" Gmina wskazała, że można przyjąć, iż przed 1 stycznia 2017 r. infrastruktura wykorzystywana była w 100% do działalności gospodarczej, natomiast od 2017 r. Gmina w odniesieniu do Infrastruktury stosuje prewspółczynnik skalkulowany dla ZUK. 2017 r. jest zatem pierwszym, w którym stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej uległ zmianie. Z tego względu, zdaniem Gminy, jeżeli należałoby dokonywać korekty odliczonego podatku od inwestycji wymienionych w punktach A-C opisu sprawy – powinna być ona dokonana po raz pierwszy za rok 2017.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 u.p.t.u. korekty odliczonego podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W deklaracji podatkowej za styczeń 2018 r. Wnioskodawca zobowiązany byłby zatem do wykazania tzw. kwoty korekty rocznej (w zależności od przypadku – w odniesieniu do jednej piątej bądź jednej dziesiątej odliczonego podatku).

Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie, Gmina zastrzegła, że jeżeli organ uzna, że jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na inwestycje wskazane w punktach A-C, to Gmina stanęłaby na stanowisku, iż pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.

Ad 8. W 2019 r. Gmina odda do użytkowania sieć wodociągową (środek trwały powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, obecnie przysługuje prawo do odliczenia części VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Gmina dokonuje odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia o prewspółczynniku. Proporcja odliczenia w 2018 r. wyniosła wstępnie 64% i jest to prewspółczynnik wstępny skalkulowany w oparciu o dane z roku 2017, zgodnie z rozporządzeniem o prewspółczynniku. Do czasu oddania inwestycji do użytkowania, Gmina nie będzie dokonywać korekt odliczonego podatku, jak wynika bowiem z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Proporcja właściwa (dla zakończonego roku podatkowego) za 2019 r. (tj. roku, w którym środki trwałe zostaną oddane do użytkowania) może się różnić od proporcji, którą Gmina zastosowała i wstępnie (64%) przy odliczaniu VAT w tym zakresie. Wówczas, zdaniem Gminy, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty za 2019 r.

Odwołując się do art. 90c ust. 1 iart. 91 ust. 3 u.p.t.u. Gmina uznała, że w deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r. będzie zobowiązana zatem do wykazania tzw. kwoty korekty rocznej (w odniesieniu do jednej piątej odliczonego podatku).

Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie, Gmina zastrzegła, że jeżeli organ uzna, że będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na inwestycję wskazaną w punkcie D, to Gmina stanęłaby na stanowisku, iż pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2019.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że zajmując swoje stanowisko w zakresie konsekwencji na gruncie VAT zmiany sposobu wykorzystywania infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bierze ona pod uwagę nie tylko moment wprowadzenia centralizacji VAT, ale również datę obowiązywania art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina zauważyła też, że - mimo dokonania wstecznej centralizacji VAT od 2011 r. - przepisy zobowiązujące ją do stosowania tzw. pre-współczynnika VAT - obowiązują "dopiero" od dnia 1 stycznia 2016 r. Z kolei centralizacja VAT obowiązkowa jest od dnia 1 stycznia 2017 r. (zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego).

Ponadto odniosła się także do wskazanych przez Dyrektora KIS nieścisłości w następujący sposób:

▪ "Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (ustawa centralizacyjna), w dniu 1 kwietnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek na bieżąco"

Gmina potwierdza powyższe - na bieżąco, rozpoczęła prowadzenie scentralizowanych rozliczeń VAT od kwietnia 2016 r.

▪ "W odniesieniu natomiast przyszłych okresów rozliczeniowych, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7".

Gmina prostuje powyższe - chodzi o przeszłe okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2011 r. do marca 2016 r.

▪ "Jako że sieć wodociągowa, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie A, nie stanowi nieruchomości, Gmina była zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od 2010 r. do końca 2014 r. W tym okresie sieć wodociągowa wykorzystywana była przez Gminę w całości do działalności gospodarczej (Gmina rozliczała wówczas VAT odrębnie od swoich Jednostek i ZUK)".

Gmina wyjaśnia, że infrastruktura wskazana w punkcie A została oddana do użytkowania w 2010 r. i wówczas Gmina faktycznie rozliczała VAT odrębnie od swoich Jednostek i ZUK. Odrębnych rozliczeń VAT Gmina dokonywała do końca 2014 r. Dopiero w 2015 r. oraz w 2016 r. złożono w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT dokonując centralizacji przeszłych okresów rozliczeniowych. Przy czym Gmina w tym miejscu podkreśliła, że przepisy zobowiązujące ją do stosowania prewspółczynnika obowiązują "dopiero" od dnia 1 stycznia 2016 r.

▪ "Czynności wykonywane pomiędzy Gminą a Jednostkami i Zakładem od stycznia 2017 r. traktowane są jako czynności "wewnętrzne", poza VAT (Gmina wraz z jednostkami stanowi bowiem jednego podatnika VAT)".

(...)"Można przyjąć, iż przed 1 stycznia 2017 r. Infrastruktura wykorzystywana była w 100% do działalności gospodarczej, natomiast od 2017 r. Gmina w odniesieniu do Infrastruktury stosuje prewspółczynnik skalkulowany dla ZUK. 2017 r. jest zatem pierwszym, w którym stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej uległ zmianie. Z tego względu, zdaniem Gminy, jeżeli należałoby dokonywać korekty odliczonego podatku od inwestycji wymienionych w punktach A-C opisu sprawy - powinna być ona dokonana po raz pierwszy za rok 2017".

(...)"Podsumowując, jeżeli organ uzna, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na inwestycje wskazane w punktach A-C, to Gmina stanęłaby na stanowisku, iż pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017".

W zakresie tych sformułowań Gmina wyjaśniła, że wynikają z traktowania przez Gminę daty 1 stycznia 2017 r. jako daty, od której powszechnie obowiązuje zarówno centralizacja VAT, jak i obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie braku obowiązku dokonywania - na podstawie art. 90c u.p.t.u. – po pierwsze, korekt podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę opisaną pod lit. A, B i C wniosku o interpretację, po drugie, korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę opisaną pod lit. C we wniosku z uwzględnieniem 1/5 kwoty podatku, i po trzecie – sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu inwestycji opisanych pod lit. C i D we wniosku.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku Dyrektor KIS, w pierwszej kolejności, wskazał na uregulowania ustawy centralizacyjnej (która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r.), zwłaszcza na jej rozdział 4, w którym zawarte są zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W tym zakresie odwołał się do art. 11 ust. 1 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 tej ustawy i stwierdził, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Wedle organu interpretacyjnego oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Dalej, przytoczył podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wskazując art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Uznał, że zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto wyjaśnił dalej, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślił Dyrektor KIS, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w jej art. 88. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazał dalej, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W zakresie pojęcia "wytworzenie nieruchomości" organ odwołał się do treści art. 2 pkt 14a u.p.t.u. – gdzie pod pojęciem tym należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wskazał, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. Wedle organu interpretacyjnego regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten miał zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wedle organu interpretacyjnego, wprowadzony do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, jak podkreślił organ interpretacyjny, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazując na wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) Dyrektor KIS podkreślił, że przepis ten znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą. W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi "podatek naliczony" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 u.t.u.).

Przywołując zasady z art. 90 ust. 1 u.p.t.u Dyrektor KIS nadmienił, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu tych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 u.p.t.u., który w ust. 2 wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Dalej organ interpretacyjny zauważył, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Następnie wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy). Wyjaśnił, że na podstawie delegacji ustawowej (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.) zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), które dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego.

Podając brzmienie przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., Dyrektor KIS wskazał, że uregulowany tam został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Wyjaśnił dalej, że z przepisu art. 90a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 90c ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a u.p.t.u. nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h u.p.t.u. zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału. Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej. Dyrektor KIS wskazując na opisane zasady dokonywania rocznych korekt uznał, że znajdą one zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Wyjaśnił również, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a u.t.u. (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b u.p.t.u. oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c u.p.t.u. Wprowadzenie procedury korekty związane jest – wedle Dyrektora KIS - z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przedstawił rozumienie pojęcia "nieruchomość" w ujęciu Kodeksu cywilnego (art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 48 i art. 49 § 1) i pogląd Gminy w tym zakresie zestawił z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzmat Walviertel oraz opinii rzecznika generalnego z 18 lipca 2007 r. do tej sprawy. W tym zakresie Dyrektor KIS wskazał, że z perspektywy tez wyroku TSUE (i opinii Rzecznika Generalnego) istotne są sformułowania charakteryzujące nieruchomość, takie jak: własność, której przedmiot ma charakter materialny, wykluczenie praw, które ze swej natury są niematerialne, pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia, cechą nieruchomości jest związanie z określoną częścią powierzchni ziemi. Za konieczne dalej uznał odwołanie się do unijnych regulacji prawnych, które w sposób bezpośredni odnoszą się do spornego pojęcia nieruchomości. Wskazał na rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE z 26.10.2013 r., L 284/1 ), w szczególności na przepis art. 13b, zgodnie z którym do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Regulacje unijne, zdaniem organu interpretacyjnego, w części odpowiadają również przepisom art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego, charakteryzujących części składowe rzeczy oraz gruntu. Z art. 13b lit. b wynika, że nieruchomością będzie każdy budynek lub konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. W konsekwencji uznał organ, że sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Urządzenia te funkcjonują bowiem jako konstrukcja, tworząca pewną zespoloną i powiązaną funkcjonalnie całość.

W ocenie organu interpretacyjnego odrębność prawa podatkowego, powoduje dopuszczalność autonomicznego definiowania pojęć, funkcjonujących w innych dziedzinach prawa. Wobec tego, skoro prawodawca unijny w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, w podany wyżej sposób zdefiniował nieruchomość, a wskazane we wniosku Gminy sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe wymienione kryteria definicyjne spełniają, to brak jest podstaw prawnych aby przyjąć inaczej, w tym, w sposób wskazany w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Odwołując się zatem do prawnowspólnotowej wykładni pojęcia "nieruchomości" stwierdził, że – wbrew twierdzeniom Gminy – infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna w postaci sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej, stanowi nieruchomość.

Organ interpretacyjny w następnej kolejności uporządkował podany we wniosku (wraz z jego uzupełnieniami) stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i wskazał, że Gmina regularnie ponosi wydatki inwestycyjne na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w szczególności w tym zakresie zrealizowała następujące inwestycje:

A. przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. – nakłady były ponoszone w 2010 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w grudniu 2010 r., wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);

B. budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. – nakłady były ponoszone w latach 2012-2015, oddanie do użytkowania nastąpiło w marcu 2016 r., wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);

C. budowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. – nakłady były ponoszone w 2015 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w październiku 2015 r., wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);

D. budowa sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. - oddanie do użytkowania jeszcze nie nastąpiło - nastąpi ono w 2019 r. , wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczy kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonuje na bieżąco odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie o prewspółczynniku), proporcja wstępna odliczenia dla 2018 r. wyniosła 64%.

Podał dalej, że w dniu 1 kwietnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jednostek na bieżąco. W odniesieniu natomiast przeszłych okresów rozliczeniowych, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2016 r. Korekty przeszłych okresów rozliczeniowych obejmowały rozliczenia łącznie wszystkich jednostek budżetowych, zakładu budżetowego i Gminy. Korekty związane były z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/174 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Dokonując zaś korekt deklaracji podatkowych za przeszłe okresy rozliczeniowe (od stycznia 2011 r. do marca 2016 r.) Gmina uwzględniła wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dokonywane przez wszystkie jednostki organizacyjne, w tym również zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tak przedstawionych okolicznościach Dyrektor KIS przyjął, że skoro Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT od miesiąca stycznia 2011 r., to od tego miesiąca podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, natomiast czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Konsekwentnie od stycznia 2011 r. świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi Gminy a Gminą uznane powinno zostać jako świadczenie wewnętrzne niepodlegające w ogóle podatkowi VAT. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, od momentu, w którym Gmina uznała siebie i wszystkie jednostki organizacyjne za jednego podatnika, nastąpiła zmiana wykorzystania infrastruktury w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT (poprzez dokonanie tzw. wstecznej centralizacji).

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 90c u.t.u. odliczonego z tytułu nakładów ponoszonych w 2010 r. dotyczących przebudowy sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. (oddanie do użytkowania nastąpiło w grudniu 2010 r.), Dyrektor KIS stwierdził, że skoro nakłady na tę przebudowę (pkt A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) zostały poniesione w 2010 r., to do tych wydatków nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b oraz 90a u.p.t.u. (przepisy te obowiązywały bowiem od 1 stycznia 2011 r.). Tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do zakupów dokonanych do dnia 31 grudnia 2010 r. związanych z przebudową sieci kanalizacji sanitarnej nie stosuje się również przepisów art. 90c ustawy. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest zobowiązana w odniesieniu do tych wydatków do dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 90c u.t.u. Organ interpretacyjny ocenił, że pomimo prawidłowo wywiedzionego przez Gminę skutku prawnego w postaci braku obowiązku dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 90c u.p.t.u., oceniając jednak całościowo stanowisko Gminy odnoszące się do pytania nr 1 – z uwagi na zawartą w nim argumentację – uznał je za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś wątpliwości Gminy dotyczących obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 90c u.p.t.u., odliczonego z tytułu nakładów dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. (pkt B opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) Dyrektor KIS stwierdził, że skoro zarówno przed dniem centralizacji rozliczeń VAT, jak również po tym dniu sieć ta była i jest nadal wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych – w celu świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz tzw. podmiotów trzecich (nie jest wykorzystywana do "czynności wewnętrznych") – Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c u.p.t.u. Podobnie, jak w przypadku pierwszego pytania Dyrektor KIS oceniając całościowo stanowisko Gminy odnoszące się do pytania nr 2 – z uwagi na zawartą w nim argumentację – uznał je za nieprawidłowe, pomimo, że Gmina wywiodła prawidłowy skutek prawny w postaci braku obowiązku dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 90c u.p.t.u.

Analiza trzeciego zagadnienia, dotyczącego obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 90c u.p.t.u., odliczonego z tytułu nakładów dotyczących budowy Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) doprowadziła organ interpretacyjny do wniosku, że inwestycja ta, na skutek dokonania tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT, od oddania jej do użytkowania, była wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Konsekwencją bowiem podjęcia przez Gminę decyzji o dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń VAT, poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji, jest ocena, że Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości R. - zarówno na etapie ponoszenia wydatków, jak również po oddaniu jej do użytkowania - miała służyć/służy działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza. Dyrektor KIS wskazał przy tym, że korekty deklaracji przeszłych okresów rozliczeniowych za rok 2015 (złożone przez Gminę 21 października 2016 r.) związane były z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/174, to powinny być dokonane zgodnie z ustawą centralizacyjną. W szczególności przy realizacji prawa do odliczenia Gmina powinna uwzględnić art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1 uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z art. 86 ust. 1 i 7b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r. Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle ww. przepisu, sporządzając korekty deklaracji, przy realizacji prawa do odliczenia podatku związanego z budową Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. Gmina powinna dokonać odliczenia według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (zgodnie z treścią art. 86 ust. 7b u.p.t.u. obowiązującą do 31 grudnia 2015 r.).

Co do obowiązku korekty podatku, o której mowa w art. 90c u.p.t.u., Dyrektor KIS stwierdził, że skoro Gminie w związku z wykorzystaniem wybudowanej Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. od oddania jej do użytkowania do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, przysługiwało prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 7b u.p.t.u., to – wbrew stanowisku Gminy – w odniesieniu do tej inwestycji zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c u.p.t.u. (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej). W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Zatem Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. art. 90c u.p.t.u. do upływu dziesięcioletniego okresu korekty. W konsekwencji więc stanowisko Gminy odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 3 uznano za nieprawidłowe.

W zakresie wątpliwości Gminy dotyczących obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 90c u.p.t.u., odliczanego z tytułu nakładów dotyczących budowy sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego), której oddanie do użytkowania nastąpi w 2019 r. Dyrektor KIS stwierdził, że skoro budowana sieć wodociągowa będzie wykorzystywana przez Gminę, zarówno do działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług i Gmina dokonuje odliczeń wg sposobu obliczania proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o rozporządzenie, to po oddaniu do użytkowania tej nieruchomości Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego na podstawie art. 90c u.p.t.u. Korekty te jednak corocznie dotyczyć będą odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do 1/10 podatku, gdyż sieci wodociągowe – w świetle przedstawionej wcześniej argumentacji – stanowią nieruchomości, do których stosuje się dziesięcioletni okres korekty, a nie – jak wskazała Gmina – pięcioletni okres korekty. Organ interpretacyjny ocenił jako prawidłowe stanowisko Gminy odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 4 w części dotyczącej obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego w odniesieniu do sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego). Jednakże z uwagi na wskazanie, że w przypadku ww. inwestycji, korekta powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego (Gmina uznała bowiem, że środki trwałe w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie stanowią nieruchomości) – ostatecznie uznał za nieprawidłowe.

Kolejne zagadnienia dotyczyły określenia roku, w którym Gmina jest zobowiązana dokonać pierwszej korekty w związku z opisanymi we wniosku inwestycjami.

Wskazując na treść art. 90a ust. 1 i 2, art. 90c ust. 2 i 3 u.p.t.u. art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej organ interpretacyjny stwierdził, że pierwszej korekty zakupów dotyczących budowy Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), oddanych do użytkowania w październiku 2015 r. (uwzględniającej zastosowanie "sposobu określania proporcji", zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w związku z ust. 22 u.p.t.u., na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 u.p.t.u.), Gmina powinna dokonać za rok 2015 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2016. Ponadto w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca dziesięcioletniego okresu korekty. Stanowisko Gminy, że pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Wedle Gminy bowiem przed dniem 1 stycznia 2017 r., tj. przed dniem obowiązkowej centralizacji Infrastruktura wykorzystywana była w 100% do działalności gospodarczej, natomiast od 2017 r. Gmina w odniesieniu do Infrastruktury stosuje prewspółczynnik skalkulowany dla ZUK. Powyższe sformułowania wynikają z traktowania przez Gminę daty 1 stycznia 2017 r. jako daty, od której powszechnie obowiązuje zarówno centralizacja VAT, jak i obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT. Wedle zaś organu interpretacyjnego taki pogląd Gminy miałby uzasadnienie wyłącznie w sytuacji, gdyby Gmina faktycznie dokonała centralizacji rozliczeń VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. Jednakże w sprawie Gmina, jak wskazała w opisie sprawy, na bieżąco rozpoczęła scentralizowane rozliczanie VAT z dniem 1 kwietnia 2016 r. i jednocześnie dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT przeszłych okresów rozliczeniowych poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2016 r. W konsekwencji, Gmina faktycznie dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Zdaniem organu interpretacyjnego zaś po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina, ze wszelkimi konsekwencjami w tym zakresie, w tym poprzez uznanie że infrastruktura wykorzystywana do doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz m.in. jednostek organizacyjnych Gminy służy działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza. Z tych powodów Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 7 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego), która zostanie oddana do użytkowania w 2019 r., organ interpretacyjny wskazał, że pierwszej korekty (uwzględniającej zastosowanie "sposobu określania proporcji", zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w związku z ust. 22 u.p.t.u., na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 u.p.t.u.) Gmina powinna dokonać za rok 2019 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2020, przy czym korekta dotyczyć będzie 1/10 (nie zaś, jak wskazała Gmina 1/5) odliczonego podatku. Ponadto w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca dziesięcioletniego okresu korekty. Podzielając stanowisko Gminy odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 8 w części dotyczącej pierwszego roku, za który należy dokonać korekty, Dyrektor KIS ocenił je całościowo – z uwagi na wskazanie, że korekta ta dotyczyć powinna 1/10 kwoty podatku naliczonego (a nie jak wskazał Wnioskodawca 1/5) – i uznał ostatecznie za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 5 i 6, gdyż Gmina oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji obowiązku dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 90c u.p.t.u. – w odniesieniu do inwestycji objętych pytaniami nr 1 i 2, tj. sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. (pkt A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) oraz sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. (pkt B opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W grupie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zarzuciła naruszenie:

– art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej (tj. Stacji Uzdatniania Wody), która – jak wskazała Gmina we wniosku - po oddaniu do użytkowania w 2015 r. była wykorzystywana w pełni (w 100%) do działalności gospodarczej,

– art. 90c u.p.t.u. w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do wydatków na inwestycje w zakresie budowy Stacji Uzdatniania Wody poniesionych przez Gminę w 2015 r. oraz uznanie, ze Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt odliczonego w przeszłości VAT naliczonego,

– art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sieć wodociągowa w C. stanowi nieruchomość, w konsekwencji czego korekta dokonana przez Gminę dotyczyć będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego.

Gmina zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skargi wskazała na cztery pytania z wniosku o wydanie interpretacji tj.:

1. Czy Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C?

2. Czy Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie D?

3. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 3) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?

4. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 4) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2019?

oraz zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko w zakresie tych pytań, które kwestionuje.

Wedle Gminy z uwagi na fakt, że Stacja Uzdatniania Wody (nieruchomość) po jej oddaniu do użytkowania w 2015 r. wykorzystywana była w całości w działalności gospodarczej – zastosowanie miał do niej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina nie była zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Tym samym, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na Stację Uzdatniania Wody nie zostały spełnione warunki do zastosowania art. 90c u.p.t.u.

Kierując się zasadą pewności prawa podatkowego i założeniem o racjonalności prawodawcy, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z dokonaną przez nią centralizacją rozliczeń VAT nie jest zobowiązana do korekt jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych związanych ze Stacją Uzdatniania Wody. Fakt dokonania centralizacji rozliczeń nie powinien bowiem, zdaniem Gminy, skutkować konsekwencjami finansowymi, których nie mogła być nawet świadoma na moment realizacji inwestycji i dokonania odliczeń VAT naliczonego.

Z kolei w zakresie inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowej w C., zdaniem Gminy, sieć ta nie stanowi nieruchomości, lecz jest odrębnym środkiem trwałym. Oznacza to, że w stosunku do sieci wodociągowej i przesyłowej, która zostanie oddana do użytkowania w 2019 r., Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekt dotyczących 1/5 kwoty podatku naliczonego.

Uzasadniając szczegółowo zarzuty skargi Gmina argumentowała, że obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio (do końca 2015 r.) prawo częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Gmina zaś w 2015 r. nie prowadziła za pomocą infrastruktury wodociągowej działalności mieszanej tj. opodatkowanej według różnych stawek VAT oraz niepodlegającej u.p.t.u. W tym czasie infrastruktura ta służyła wyłącznie działalności opodatkowanej. Oznacza to, wedle Gminy, że do ww. wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r. nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Zdaniem Gminy przepisy przejściowe wskazują na konieczność korygowania, z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dokonanych w przeszłości odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości, dla których zastosowanie miał art. 86 ust. 7b u..t.u., a wiec wydatków na nieruchomości, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało częściowe prawo odliczenia.

Wedle Gminy obowiązek dokonywania obecnie korekty z art. 90c u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do ponoszonych przez nią wydatków związanych z nieruchomościami, które Gmina wykorzystywała w działalności mieszanej. W stosunku do takich wydatków Gmina na moment ich poniesienia mogła mieć bowiem świadomość przysługiwania jej wyłącznie częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz obowiązku korekt zgodnie z art. 90a u.p.t.u. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r.). Korekta z zastosowaniem prewspółczynnika na podstawie art. 90c u.p.t.u. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.) powinna być kontynuacją realizacji obowiązku dokonywania korekt , wynikającego z art. 90a u.p.t.u. ( w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r.).

Gmina podkreśliła, że okoliczności wskutek których Gmina obecnie jest zobowiązana stosować prewspółczynnik przy dokonywaniu odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych ze Stacją Uzdatniania Wody są efektem niezależnej od woli czy decyzji Gminy uregulowań prawnych. Fakt obowiązkowej centralizacji rozliczeń VAT nie powinien zdaniem Gminy, skutkować koniecznością dokonania korekty jakiejkolwiek części VAT odliczonego przez Gminę od przeszłych wydatków. W ocenie Gminy, ustawodawca celowo określił obowiązek zastosowania art. 90c u.p.t.u. (od 1 stycznia 2016 r.) przy kontynuacji korekt dokonywanych uprzednio na podstawie art. 90a u.p.t.u. (do 31 grudnia 2015 r.).

W zakresie zarzutu naruszenia art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego Gmina podniosła, że sieć wodociągowa nie stanowi nieruchomości. Uzasadniając to stanowisko odwołała się do poglądów doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego (uchwala 7 sędziów SN z 8 marca 2006 r. o sygn. akt III CZP 105/2005, wyrok NSA z 4 marca 2015 r. o sygn. akt IV CSK 387/14). Przywołała w tym względzie również wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 388/14. W konkluzji zakwestionowała interpretację indywidualną w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z siecią w okresie 10 lat z uwagi na kwalifikację sieci jako nieruchomości, podczas gdy zdaniem Gminy jest to ruchomość i korekta ta powinna być pięcioletnia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz. Art. 14h o.p. Gmina wskazała, ze organ interpretacyjny wykroczył poza granice wniosku o interpretację. Pominął informację, ze Stacja Uzdatniania Wody w 2015 r. tj. w momencie oddania do użytkowania, była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Tym samy, zastosowania do ponoszonych wydatków nie miał w 2015 r. przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Ponadto organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę okoliczności, że Gmina we wniosku o interpretację określiła przedmiot zapytania - sieć wodociągowa jako ruchomość. Organ wykroczył, więc, zdaniem Gminy, poza granice wniosku, ponieważ Gmina wskazał, ze jej wniosek dotyczy środków trwałych niestanowiących nieruchomości.

Na poparcie argumentacji Gmina przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu. Sąd stwierdza, że niezasadne są zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia prawa procesowego.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że interpretacja podatkowa nie została zaskarżona w całości. Zarzuty skargi dotyczą zastosowania art. 86 ust.7b w zw. z art. 90a i art. 90c u.p.t.u. w zakresie Stacji Uzdatniania Wody w R. (pytanie 3 i 7 wniosku o interpretację) oraz błędnej wykładni art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 49 § 1 k.c. względem sieci wodociągowej w C. (pytanie 5 i 8 wniosku o interpretację). Taki zakres skargi ustala granice kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przedmiotem sporu są dwa zagadnienia.

Pierwsze dotyczy obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a i art. 90c u.p.t.u dotyczącego zrealizowanej w 2015 r. inwestycji - Stacja Uzdatniania Wody w R. Chodzi bowiem o to, czy wobec dokonania przez Gminę tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń Stacja Uzdatniania Wody w R. po oddaniu jej do użytkowania w 2015 r. należy uznać, że wykorzystywana była do działalności gospodarczej w całości (jak uważa Gmina) czy tylko w części (jak uważa organ interpretacyjny) i czy w związku z tym zastosowanie ma art. 87 ust. 7b (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) i art. 90c u.p.t.u. (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.).

Gmina uważa, że przed 1 stycznia 2016 r. nie miała obowiązku stosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. proporcjonalnego przypisania nakładów na wytworzenie tej nieruchomości i w konsekwencji - obliczenia procentowego udziału podatku naliczonego, w jakim była ona wykorzystywana do działalności gospodarczej. Gmina twierdzi, że po oddaniu Stacji Uzdatniania Wody w R. do użytkowania w 2015 r., nieruchomość ta była bowiem wykorzystywana w 100% do działalności gospodarczej, co wyklucza zastosowanie najpierw art. 86 ust. 7b i art. 90a, a w konsekwencji obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 90c u.p.t.u. Obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c u.p.t.u. odnosi się – wedle Gminy - wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio (do końca 2015 r.) prawo częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Gmina zaś w 2015 r. nie prowadziła za pomocą infrastruktury wodociągowej działalności mieszanej tj. opodatkowanej według różnych stawek VAT oraz niepodlegającej u.p.t.u. W tym czasie infrastruktura ta służyła wyłącznie działalności opodatkowanej. Oznacza to, zdaniem Gminy, że do ww. wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r. nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Dyrektor KIS zaś uznał, że Gmina przez dokonanie tzw. wstecznej centralizacji i wspólne z jednostkami organizacyjnymi Gminy rozliczenie podatku VAT powinna dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., bo Stacja Uzdatniania Wody w R. od jej oddania do użytkowania w 2015 r. wykorzystywana była do działalności gospodarczej oraz czynności wewnętrznych (działalność mieszana).

W opinii Sądu, rację ma organ interpretacyjny i w związku z tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a u.p.t.u. jest bezpodstawny.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że wyrokiem z 29 września 2015 r. C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W konsekwencji zapadłego wyroku samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, jednakże tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych (uchwała z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA). Zakłady budżetowe - tak jak i jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ustawodawca krajowy, kierując się tym wyrokiem TSUE oraz uchwałą NSA z 26 października 2015 r. za niezbędne uznał dokonanie jak najszybszej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. W celu zapewnienia samorządom stosownego czasu na dostosowanie rozliczeń za najpóźniejszą obowiązkową centralizację rozliczeń "w przód" przyjął 1 stycznia 2017 r. Za niedopuszczalne uznał stosowanie wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też "wybrania" rozliczeń z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych rozliczeń dokonanych bezpośrednio. Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom (uzasadnienie do projektu

Z tych przyczyn z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, ustawa centralizacyjna). Art. 1 tej ustawy określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;

2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;

3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej "wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości".

Zgodnie z jej art. 3, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Według art. 4 z kolei, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

a. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Ponadto w rozdziale 4 ustawy centralizacyjnej zawarte są zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Według art. 11 ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, Ordynacji podatkowej oraz ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej w odniesieniu do rozliczeń:

1. poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;

2. łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Przytoczony przepis reguluje więc tzw. "wsteczną centralizację".

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy centralizacyjnej korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych przez jednostki organizacyjne. W przypadku jednostek organizacyjnych, które przed podjęciem wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 85 i art. 146b ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2).

Jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 ustawy centralizacyjnej). Istotna jest też treść art. 16 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, wedle którego jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1:

1. uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z:

a. art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r.,

b. art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych następujących od dnia 1 stycznia 2016 r.- odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza;

2. uwzględnia proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje;

3. dokonuje odpowiednio korekty zgodnie z art. 90a-91 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w tych przepisach.

Ustawa centralizacyjna weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Doprowadziła ona do wykonania ww. wyroku TSUE. Jednocześnie usunęła wątpliwości i wprowadziła zasady co do kryteriów i metod podziału podatku naliczonego VAT pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego. W ten sposób zrealizowała również regulacje art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Analiza przywołanych przepisów w zestawieniu z wyrokiem TSUE prowadzi do wniosku, że Gmina mogła dokonać centralizacji rozliczeń już przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, na podstawie samego wyroku TSUE, co też uczyniła z dniem 1 kwietnia 2016 r. ustawa centralizacyjna wyznaczała bowiem maksymalny termin obowiązkowej centralizacji rozliczeń. Z kolei wyrok TSUE przesądzał o braku statusu jednostek organizacyjnych gminy jako podatników VAT niezależnych od jednostki samorządu terytorialnego. Skutkiem tego było – jak wyżej Sąd już podał – łączne rozliczanie gminy i jej jednostek oraz uznanie, że czynności pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny.

Z kolei przed 1 października 2016 r. w prawie krajowym brak było kompleksowych kryteriów odliczenia podatku VAT w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza wspólnym systemem VAT. W sprawie tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 (CBOSA) i uznał, że w takim przypadku, tj. wydatków mieszanych, przysługuje podatnikowi prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Wyjątek stanowiła alokacja podatku naliczonego (metoda rozliczenia) przewidziana (począwszy od 1 stycznia 2011 r.) w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (wprowadzonym do ustawy o podatku od towarów i usług ustawą z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym – Dz.U. z 2010 r., nr 247, poz. 1652). Konstytuował on zasadę, że względem nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również dla celów innych, w tym celów osobistych podatnika, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wytworzenie nieruchomości definiuje art. 2 pkt 14a u.p.t.u. określając, że chodzi o wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Nie ma zatem wątpliwości, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych i wytworzonych po 1 stycznia 2011 r, wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak również z nią niezwiązane. Ponadto – stanowił rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. co do wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa na cele działalności oraz inne. Od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. obowiązywał w polskim porządku prawnym art. 90a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu: "W przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 zastosowaną przy odliczeniu." Przepis ten, na co słusznie wskazuje organ interpretacyjny – znajdował zastosowanie wówczas, gdy zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości bądź w odniesieniu do celów prywatnych podatniku lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą. Zmiana ta (powstała w okresie 120 od oddania nieruchomości do użytkowania) skutkowała ustawowym obowiązkiem korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości (zarówno "in plus" jak i "in minus"). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej oraz działalności poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b u.p.t.u. zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone w art. 90c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zaś od 1 stycznia 2016 r. – wobec treści art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej – w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady z art. 90c u.p.t.u. Słuszna jest tu argumentacja organu interpretacyjnego co do procedury korekty podatku naliczonego względem nieruchomości w relacji do obowiązującej we wspólnym systemie VAT zasady niezwłocznego odliczenia podatku. Procedura ta wprowadzona została z końcem 2010 r. do dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Podstawą drugiego zarzutu jest art. 90c u.p.t.u., a faktem ważnym w sprawie, że obowiązuję od 1 stycznia 2016 r. oraz ma zastosowanie do nieruchomości nabytych przed tą datą – wobec treści art. 6 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 u.p.t.u.). Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 u.p.t.u.).

Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90c u.p.t.u. polegający na zastosowaniu go w odniesieniu do wydatków Gminy w zakresie budowy Stacji Uzdatniania Wody w R., poniesionych w 2015 r. nie jest zasadny. Słusznie podnosi Gmina w swej argumentacji skargowej, że art. 90c u.p.t.u. został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605, ustawa nowelizująca), i - mocą art. 6 ust. 1 tej ustawy - ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r. Gmina pomija jednak w swej argumentacji brzmienie ust. 2 tego przepisu, na co słusznie z kolei zwraca uwagę organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji (poprzez odniesienie na str. 31). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u.

Analizując obowiązek stosowania ww. zasad dokonywania korekt w odniesieniu do Stacji Uzdatniania Wody w R. Sąd stwierdził, że mimo tego, że w momencie odliczenia podatku naliczonego nie znajdowały zastosowania zasady przewidziane w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., to jednak we wskazanym w przepisie art. 90a u.p.t.u. okresie (tj. w okresie 120 miesięcy od oddania nieruchomości do użytkowania) nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania do celów działalności gospodarczej, wobec czego zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Wskazane wyżej przepisy uzasadniają ocenę organu interpretacyjnego, który przyjął, że w świetle ww. art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, opisane zasady dokonywania rocznych korekt znajdują zastosowanie również do towarów i usług nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. jednakże w odniesieniu do tego rodzaju nabyć spełnione muszą zostać przesłanki określone w ust. 2 tego przepisu.

Skoro więc Gmina dokonała wstecznej centralizacji, czyli korekty deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do 31 grudnia 2015 r. musi rozważyć zastosowanie przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w tamtym czasie. Zagadnienie, którego dotyczy wniosek to przypadek, w którym dana jednostka organizacyjna wykorzystywała w okresie objętym korektą nieruchomość tj. Stacje Uzdatniania Wody w R. na cele działalności gospodarczej oraz na czynności wewnętrzne, a w korekcie deklaracji miałby być ujmowany podatek naliczony od nabycia lub wytworzenia (wybudowania) tej nieruchomości. W tej sytuacji, uzasadniony jest pogląd organu, że wskazywane przepisy zobowiązują do określenia przez Gminę stopnia wykorzystywania tej nieruchomości w danej jednostce organizacyjnej do celów działalności gospodarczej i stosownie do tego - określenia kwoty podatku naliczonego.

Prawidłowo w tej sytuacji organ interpretacyjny przyjął, że wobec dokonania przez Gminę "wstecznej centralizacji" korekcie podlega także podatek naliczony związany z wytworzeniem Stacji Uzdatniania Wody w R., która wykorzystywana była nie tylko do działalności gospodarczej gminy. Zastosowanie powinien mieć konsekwentnie art. 86 ust. 7a i dalej art. 90a u.p.t.u. Nie może być bowiem tak, że centralizacja obejmuje tylko jeden korzystny dla Gminy aspekt. Rozliczenie powinno być spójne. Gmina tymczasem upatruje naruszenia prawa w tym, że Stacja uzdatniania Wody w R. wykorzystywana była w 100% do działalności gospodarczej. Z wniosku o interpretacje wynika jednak jasno, że Gmina dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń, tj. od 2011 r., i objęła nią też rok 2015, a korekty deklaracji VAT w tym zakresie złożyła 27 października 2016. Podobnie, jak w przypadku dwóch pierwszych inwestycji (sieci sanitarno-kanalizacyjnej w ul. K. oraz w M.) będących przedmiotem wniosku, dokonała pełnego 100% odliczenia VAT naliczonego, które - jej zdaniem - w tamtym czasie w takim właśnie zakresie przysługiwało Gminie. Uzasadniając takie stanowisko podała, że do momentu centralizacji Gmina oraz jej jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, zatem można przyjąć, że przed 1 stycznia 2017 r. infrastruktura - w tym Stacja Uzdatniania Wody w R. - była wykorzystywana w 100% do działalności gospodarczej, natomiast od 2017 r. Gmina w odniesieniu do tej infrastruktury stosuje współczynnik i pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest 2017 r. Wyjaśniła też, że od 1 stycznia 2017 r. czynności pomiędzy Gminą a zakładem usług komunalnych traktowane są jako czynności wewnętrzne. Mając na względzie stanowisko Gminy zawarte we wniosku oraz prezentowane w skardze (gdzie argumentacja się różni), Sąd stwierdza, że żadne z nich nie ma uzasadnienia w przytoczonych przepisach ustawy centralizacyjnej oraz ustawy zmieniającej. Podkreślić trzeba, że - jak już Sąd wskazał – Gmina dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń w oparciu o wyrok TSUE C-276/14 (co wprost wynika z wniosku o interpretacje i jego uzupełnienia). Korektę deklaracji w tym zakresie złożyła w dniu 27 października 2016 r., czyli po wejściu w życie przepisów ustawy centralizacyjnej, jak również przepisów ustawy zmieniającej, która w art. 6 ust. 2 wyraźnie uregulowała zakres stosowania przepisów u.p.t.u. sprzed nowelizacji. W opinii Sądu, przepisy tych ustaw miały w prezentowanym stanie faktycznym w pełni zastosowanie. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej wynika obowiązek stosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej nakazuje stosowanie art. 90a względem nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie nieruchomości. W konsekwencji, nie można uznać za poprawne odczytanie przez Gminę wskazanych norm prawnych, zaś organowi interpretacyjnemu – zarzucić naruszenie art. 86 ust. 7b, art. 90a i art. 90c u.p.t.u. w warunkach opisanych we wniosku w sytuacji centralizacji rozliczeń dokonanej przez Gminę w dniu 1 kwietnia 2016 r. (w związku z wyrokiem TSUE C-276/14) oraz wstecznej centralizacji rozliczeń (w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej) dokonanej przez złożenie korekt deklaracji w dniu 27 października 2016 r. za okresy od 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. Argumentacja Gminy więc - co do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak podstaw do zastosowania art. 86 ust. 7b, art. 90a i art. 90c u.p.t.u. od przeszłych wydatków inwestycyjnych związanych ze Stacją Uzdatniania Wody w R. - nie może być uwzględniona.

Drugie zagadnienie sporne dotyczy okresu korekty podatku naliczonego VAT w odniesieniu do sieci wodociągowej w C. Wedle Gminy okres ten mocą art. 91 ust. 2 u.p.t.u. powinien wynosić 5 lat z uwagi na to, że sieć ta nie stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 49 § 1 kodeksu cywilnego. Gmina uważa, że organ błędnie zakwalifikował sieć wodociągową w C. do nieruchomości. Wedle gminy jest to ruchomość. Pojęcie nieruchomości, użyte przez ustawodawcę w tym przepisie należy bowiem odczytywać wg przepisów Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu interpretacyjnego okres ten wynosi 10 lat, bowiem sieć należy uznać za nieruchomość. Rozumienie pojęć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem autonomiczne, co w przypadku podatku od towarów i usług oznacza odczytywanie ich na gruncie prawa unijnego - wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W opinii Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo odwołał się do definicji nieruchomości, jaka wynika z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady nr 1042/2013 zmieniającego rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011. Z pkt 18 preambuły wynika, że prawodawca unijny uznał za konieczne wprowadzenie pojęcia nieruchomości w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania prze państwa członkowskie usług związanych z nieruchomościami. I dodał art. 13b, gdzie pod lit. b) za nieruchomość uznał każdą konstrukcję przytwierdzoną do gruntu lub w nim osadzoną powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Słusznie organ argumentuje, że przepisu ustawy o podatku od towarów i usług autonomicznie definiują użyte pojęcia. Skoro zaś ustawodawca unijny zdefiniował pojęcie nieruchomości w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a sieć w C. spełnia kryteria art. 13b lit. b ww. rozporządzenia wykonawczego, to stanowi ona nieruchomość i powinna podlegać regulacji w zakresie 10 letniej korekty podatku naliczonego. Tym samym zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego jest bezzasadny.

Co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p. Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że stan faktyczny opisany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej. Wynikający z tego przepisu obowiązek oparcia interpretacji indywidualnej na stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji oznacza, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą też być zmieniane, ani uzupełniane w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., II FSK 2490/15,CBOSA). Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/17, CBOSA). Wskazać także należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie wnioskodawca powołał we wniosku. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 o.p. (wyroki NSA: z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11, CBOSA).

W opinii Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza art. 14c § 1 o.p. przez działanie brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Organ interpretacyjny nie wykroczył poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku. Nie pominął w swej ocenie informacji, że Stacja uzdatniania Wody w R. była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Z wniosku o interpretację jasno wynika, że SUW jest wykorzystywany przez Szkołę Podstawową w R. Uwzględnił więc w swej analizie podaną przez Gminę zarówno okoliczność o wykorzystywaniu tej Stacji do działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania w 2015 r., jak i fakt wstecznej centralizacji rozliczeń VAT z dniem 1 kwietnia 2016 r. Odmienna ocena tych okoliczności w wyniku wykładni przepisów prawa nie jest ingerencją w podany we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podobnie rzecz się ma względem wskazanej we wniosku o interpretację sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w C. Organ interpretacyjny wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji pojęcie "nieruchomość" i dokonał tego w celu poprawnej wykładni art. 91 ust. 2 u.p.t.u. i co za tym idzie – kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wskazanie przez Gminę, że sieć stanowi środek trwały jako nieruchomość w rozumieniu art. 49 §1 Kodeksu cywilnego, w pełni uzasadniało wyjaśnienie tego koniecznego dla prawidłowej wykładni ww. przepisu podatkowego - właśnie z uwagi na zasadę zaufania, do organu podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

Z tych względów Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.