Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 160/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2794/15 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. nr IPPP1/443-1190/13/15-7/S/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. w sprawie III SA/Wa 2794/15 ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że jest przedsiębiorcą, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje, częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów, kompleksową przebudowę linii kolejowych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów.

K. S.A. (dalej: Zamawiający) ogłasza w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 907 ze zm., dalej: P.z.p.) przetargi na zaprojektowanie i wykonanie wielobranżowych robót budowlanych w zakresie kompleksowej przebudowy linii kolejowych. W ogłoszeniach o przetargu Zamawiający, zgodnie z wymaganiami P.z.p. określa, że zamówienie dotyczy wykonania robót budowlanych w trybie "zaprojektowanie i wykonanie" (w odróżnieniu od występujących w P.z.p.: wykonania usług bądź realizacji dostaw). W ramach umów zawartych z Zamawiającym Spółka zobowiązuje się do wykonania określonego zakresu robót budowlanych, w oparciu o wykonaną przez jednego z podwykonawców dokumentację projektową. Po stronie wykonawców leży również uzyskanie niezbędnych pozwoleń i decyzji umożliwiających realizację robót budowlanych, w tym w szczególności ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę i zgłoszeń.

Umowy z Zamawiającym opierają się na tzw. warunkach kontraktu FIDIC - projektuj i buduj. Zakres robót do wykonania określony jest przez Zamawiającego w postaci Programu Funkcjonalno-Użytkowego, a technologie i wymagania jakościowe określają Specyfikacje Techniczne. Kontrakt ma charakter ryczałtowy, co oznacza, że Zamawiający i wykonawcy umawiają się na określoną kwotę wynagrodzenia za wykonanie całości robót budowlanych i opracowanie dokumentacji projektowej, a także uzyskanie wymaganych prawem budowlanym uzgodnień, pozwoleń na budowę i zgłoszeń. Występujące w dokumentacji przetargowej tzw. Rozbicie Ceny Ofertowej, które wykonawca wypełnia kwotami i załącza do oferty, jest jedynie dokumentem pomocniczym, ułatwiającym rozliczanie poszczególnych etapów realizacji umowy. Określony w umowach zakres robót podzielony jest przy tym na kilka lub kilkanaście grup robót.

W związku z powyższym opisem zapytano, czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: Prawo budowlane) prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W wydanej w dniu 21 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1190/13-2/IGo interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, szczegółowo opisanych we wniosku, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę i współpracujących z nią Podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych.). Organ nie zgodził się ze Skarżącą co do tego, że za dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy uznać dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lub innego dokumentu potwierdzającego przyjęcie wykonanej usługi. Organ podkreślił, że funkcjonujące w przyjętej w branży budowlanej praktyce protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają jedynie fakt wykonania usług, jednak nie przesądzają o terminie i zakresie ich wykonania. Dlatego też należy przyjąć, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś ich przyjęcie na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1632/14 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Sąd przyjął, że przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny nie precyzuje dostatecznie podstawowej kwestii dla rozpatrywanej sprawy, tj. tego w jaki sposób w ramach umów zawartych z Zamawiającym następuje potwierdzenie wykonania robót budowlanych. Taki brak formalny wniosku winien skłonić organ do wezwania Skarżącej do jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego, gdyż okoliczność ta jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację.

Sąd zauważył również, że przyczyn nieprawidłowości zaprezentowanego przez Stronę we wniosku stanowiska organ dopatrzył się w przyjęciu przez nią, że dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Tymczasem - zdaniem Sądu - pytanie sformułowane we wniosku nie dotyczyło oceny tego, w jakim momencie dochodzi do wykonania usługi (w szczególności czy będzie to data podpisania dokumentu w procesie inwestycyjno-budowlanym w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego, jak tego chce Skarżąca, czy też będzie to inny moment). Do negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy doszło więc - zdaniem Sądu - w wyniku analizy problemu nie mieszczącego się w ramach sformułowanego we wniosku pytania, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).

1.4. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów wezwał Spółkę do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka podała, że:

- Wykonawca po zrealizowaniu określonego zakresu prac w danym okresie płatności (okresie rozliczeniowym) zgłasza inżynierowi (reprezentant Zamawiającego) gotowość do odbioru tych robót, co jest jednoznaczne z zadeklarowaniem wykonania określonego zakresu prac w danym okresie płatności (rozliczeniowym). Inżynier na takiej podstawie zwołuje komisję, która ocenia zakres i jakość wykonanych prac. Na tej podstawie jest spisywany protokół odbioru robót (całościowych lub częściowych) przez Inżyniera od Wykonawcy. Protokół stanowi potwierdzenie wykonania robót budowlanych. Wykonawca po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w kontrakcie przedkłada Inżynierowi rozliczenie wskazujące szczegółowo kwoty do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, inżynier akceptuje bądź koryguje wartość i zakres wynagrodzenia za wykonane roboty i wystawia przejściowe świadectwo płatności, które jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę.

- Nie zawsze odbiór techniczny przez Inżyniera, rozumiany jako odbiór eksploatacyjny, weryfikujący np. poprawność działania instalacji, a nie tylko jej wykonanie, jest wykonywany po wykonaniu poszczególnych etapów robót. W niektórych przypadkach jest to po prostu niemożliwe. W celu przeprowadzenia odbioru technicznego niezbędne jest czasami wykonanie kilku typów/rodzajów prac, których nie można wykonać równolegle, a każda z tych robót w celu potwierdzenia ich wykonania musi być odebrana przez Inżyniera (dla odbioru technicznego istnieje czasami konieczność wykonania większego zakresu prac lub uzyskania dodatkowych sprawdzeń, dokumentów, pomiarów, prób itp.). W przypadku odbioru prac związanych z dokumentacją projektową nie jest przeprowadzany proces odbiorów technicznych, a jedynie weryfikacja pod względem techniczno-formalno-prawnym. W pierwszej kolejności Inżynier podpisuje protokół przekazania dokumentacji projektowej, który nie może być podstawą do ubiegania się przez Wykonawcę o wystawienie przejściowego świadectwa płatności, dopiero po weryfikacji dokumentacji przez Inżyniera pod względem techniczno-formalno- prawnym w przypadku braku uwag ze strony Inżyniera jest podpisywany protokół odbioru, który stanowi podstawę do ubiegania się przez wykonawcę o wystawienie przez Inżyniera przejściowego świadectwa płatności.

- Przejściowe świadectwo płatności jest zazwyczaj wystawiane z datą późniejszą niż protokół odbioru robót. Mogą się zdarzyć sytuacje, że Przejściowe świadectwo płatności będzie wystawione z tą samą datą co protokół odbioru natomiast nie może się zdarzyć sytuacja, że Przejściowe świadectwo płatności jest wystawione przed protokołem odbioru.

- Przejęcie wykonanej usługi następuje na podstawie dokumentów potwierdzających protokolarnie faktyczne wykonanie robót. W zależności od ustaleń pomiędzy Wykonawcą a Inżynierem mogą funkcjonować różne tytuły dokumentów: Protokół końcowy, Protokół częściowy, Protokół wykonania robót w okresie .... Na dokumentach potwierdzających faktyczne wykonanie robót powinny znajdować się podpisy Inżyniera i Wykonawcy.

- Zgodnie z warunkami FIDIC reprezentantem Zamawiającego na budowie jest Inżynier i to on powinien wystawiać Przejściowe świadectwo płatności. Na kontraktach realizowanych przez P. nie zdarzyła się sytuacja, że Zamawiający wystawił świadectwo płatności.

- Świadectwa płatności są wystawiane przez Inżyniera Projektu. Wykonawca po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w kontrakcie przedkłada Inżynierowi rozliczenie wskazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego (wniosek o płatność). Na podstawie takiego wystąpienia Inżynier wystawia Przejściowe świadectwo płatności akceptując lub korygując wniosek. Wraz z końcem kontraktu jest wystawiane przez Inżyniera ostateczne świadectwo płatności i jest ono podparte protokołem odbioru końcowego. Takie świadectwo niekoniecznie musi mieć w nazwie słowo "ostateczny".

- Na wskazaną we wniosku usługę składa się wykonanie prac budowlanych/ budowlano-montażowych oraz czynności dodatkowe, takie jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji np. powykonawczej, dokumentacji dotyczącej materiałów użytych przy pracach budowlanych itp. (takie zobowiązanie funkcjonuje zazwyczaj na kontraktach opartych na FIDIC). A zatem, za dzień wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę) Spółka uznaje datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu, o ile Spółka nie została zobowiązana w umowie do wykonania czynności dodatkowych, takich jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji. W przypadku, gdy Spółka jest zobowiązana również do stworzenia i przekazania szczegółowej dokumentacji w ramach umowy na usługi budowlane (przykładowo dokumentacji powykonawczej, potwierdzającej parametry użytych materiałów itp.) Spółka uznaje za dzień wykonania usługi, datę wykonania ostatniej czynności, do której była zobowiązana, czyli: datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu (jeśli do przekazania dokumentacji doszło przed dniem zakończenia robót) lub też potwierdzoną protokolarnie datę przekazania i przyjęcia dokumentacji, jeśli do jej przyjęcia doszło po dniu zakończenia robót budowlanych. Za dzień wykonania usługi nie możemy traktować dnia zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru robót (jeśli zgłoszenie następuje po wykonaniu wszystkich czynności składających się na usługę), ponieważ na etapie komisyjnego odbioru Inżynier może uznać, że robota jest wykonana niepoprawnie lub niezgodnie z zamówieniem i odmówi odbioru, co będzie jednoznaczne z brakiem podpisania protokołu odbioru.

- Za dzień wykonania części usługi Spółka, do czasu uzyskania zaskarżonej interpretacji, uznawała datę zakończenia wykonania czynności objętych Przejściowym świadectwem płatności, wpisaną w świadectwie płatności, przy czym data w nim wpisana, jako data wykonania usługi może być różna od daty wystawienia Przejściowego świadectwa płatności. Pod pojęciem czynności Spółka rozumie: datę zakończenia zakresu robót objętych protokołem (jeśli umowa dotyczy tylko robót budowlanych) lub też datę zakończenia ostatniej czynności, jeśli Spółka jest zobowiązana do wykonania nie tylko stricte robót budowlanych, ale również czynności dodatkowych (np. sporządzenia dodatkowej dokumentacji dotyczącej zabudowanych w trakcie prac materiałów). W takim przypadku datą częściowego wykonania usługi będzie ostatnia z dat wykonania czynności, do których Spółka była zobowiązana do wykonania na odbieranym etapie prac. Za dzień wykonania usługi nie można traktować dnia zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru robót, ponieważ na etapie komisyjnego odbioru Inżynier może uznać, że robota jest wykonana niepoprawnie lub niezgodnie z zamówieniem i odmówi odbioru, co będzie jednoznaczne z brakiem podpisania protokołu odbioru. Po otrzymaniu interpretacji Spółka zmieniła sposób deklarowania wykonania usług opartych na kontraktach FIDIC, przyjmując, za dzień wykonania usługi przyjmowanej częściowo koniec danego okresu płatności (okresu rozliczeniowego) funkcjonujący na danym kontrakcie FIDIC. Na każdym kontrakcie Spółka jest bowiem upoważniona do przedstawiania do płatności wykonanych robót w danym okresie płatności - który to stanowi okres rozliczeniowy, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, Spółka traktuje usługi budowlane funkcjonujące na bazie kontraktów FIDIC, jako usługi rozliczane w okresie rozliczeniowym.

1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie stwierdzenia, że w odniesieniu do realizowanych przez Skarżącą robót obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. Za nieprawidłowe organ uznał natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie przyjęcia, że data podpisania protokołu odbioru to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzuciła Ministrowi Finansów :

1) wadliwą wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 106i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 u.p.t.u., w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że data podpisania protokołu odbioru, nie jest tożsama z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej,

- art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że data podpisania protokołu odbioru, nie jest tożsama z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej,

- art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 u.p.t.u., w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że data podpisania protokołu odbioru lub Przejściowego Świadectwa Płatności, nie jest tożsama z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej,

- art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania protokołu zdawczo- odbiorczego lub Przejściowego Świadectwa Płatności nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej,

2) niezastosowanie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego organ nie uwzględnił informacji, mimo jasnego wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że usługi budowlane lub budowlano-montażowe są rozliczane okresowo; skutkiem niezastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u. jest uznanie, że wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej Skarżąca powinna ustalać jedynie w niedającej się dookreślić dacie "faktycznego wykonania" usługi budowlanej lub budowlano- montażowej, zamiast w ostatnim dniu okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia w przypadku świadczeń rozliczanych cyklicznie (brak wskazania art. 19a ust. 3 w pierwszym tiret interpretacji potwierdzającym stanowisko Spółki).

3) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj. art. 14c O.p., poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska oraz wydanie interpretacji niezawierającej oceny stanowiska Spółki, ale ocenę stanowiska, które organ uznał za stanowisko Spółki.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. WSA stwierdził, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia

art. 14c § 1 i 2 O.p.

3.2. Sąd I instancji przyjął, że w sytuacji, gdy Strona zadała pytanie odnośnie tego, czy w odniesieniu do realizowanych przez Stronę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, wskazując we wniosku, iż przedmiotowa usługa będzie rozliczana okresowo, organ wadliwie pominął przy wydawaniu interpretacji indywidualnej regulację z art. 19a ust. 3 ww. ustawy. Brak w zaskarżonej interpretacji odniesienia do tego przepisu skutkowało - zdaniem Sądu - naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19a ust. 1 - 5, art. 106b ust.1, art. 106i ust. 1-3 u.p.t.u., przez brak merytorycznego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, na gruncie powołanych przepisów ustawy, mimo zaistniałych po temu okoliczności faktycznych i prawnych, na co pozwalał przedstawiony stan faktyczny;

- przepisów prawa procesowego, przez naruszenie art. 153, art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz

art. 14b § 2 i 3 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na rozstrzygnięciu jej i wydaniu wyroku na podstawie innego niż przedstawiony we wniosku przez Stronę stanu faktycznego - przez dowolne przyjęcie okresowych terminów płatności wykonywanych robót, czego we wniosku Strona nie podaje;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 14c, art. 14h w związku z art. 121, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - w szczególności przepisu art. 19a, art. 106b,

art. 106i ust. 1-3 u.p.t.u. oraz zawarł w uchylonej interpretacji prawidłowe uzasadnienie udzielonej odpowiedzi pod względem materialnoprawnym i formalnoprawnym.

Argumentując powyższe zarzuty organ przekonywał, że kwestionowana interpretacja indywidualna określa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, zarówno w sytuacji usług świadczonych częściowo, jak i usługi ciągłej oraz usługi jednorazowej. Zdaniem organu podatkowego w pytaniu Strony zawartym we wniosku, ani w opisie sprawy i stanowisku Strony nie ma informacji o tym, że usługi budowlane i budowlano-montażowe są rozliczane okresowo. Wniosek Strony o udzielenie interpretacji nie zawiera takiego stwierdzenia. Tymczasem ocena Sądu I instancji dotyczy usług budowlanych i budowlano-montażowych rozliczanych okresowo, a zatem pozostaje w całkowitej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy.

W związku z powyższym Minister Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie wyroku WSA w Warszawie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za trafne należy bowiem uznać stanowisko skargi kasacyjnej, że nie można zgodzić się z Sądem I instancji co do tego, że organ w niniejszej sprawie wadliwie pominął przy wydawaniu interpretacji indywidualnej regulację z art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

5.2. Za zasadnością powyższego stwierdzenia przemawia już sama treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym - w ramach przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem tejże interpretacji indywidualnej - wskazano: "art. 19a ust. 2, 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ‘znowelizowana Ustawa o VAT’), dodanych przez art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w związku z art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027)".

Podobnie sama lektura pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?" - w powiązaniu z zaprezentowanym przez Stronę w przedmiocie pytania stanowiskiem - "Analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "Prawo budowlane") prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych." - daje jednoznaczny obraz zakresu wątpliwości interpretacyjnych Strony w przedmiocie przepisów prawa podatkowego.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że we wniosku brak jest jakiejkolwiek wzmianki odnośnie do art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Z treści tegoż wniosku w żadnym zakresie nie wynika, aby przedmiotem zainteresowania Strony była wykładnia wspomnianego przepisu prawa podatkowego na tle opisanego przez nią stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Dopiero w postępowaniu w przedmiocie ponownego wydania interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie wystosowane do Strony w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., o usunięcie braków wniosku Strona ustosunkowując się do pytania: "Jaką datę uznaje Spółka za dzień wykonania części usług, w przypadku częściowego przyjmowania rezultatów prac wykonywanych w ramach ww. robót kompleksowej przebudowy linii kolejowych?" wskazała: "Po otrzymaniu interpretacji Spółka zmieniła sposób deklarowania wykonania usług opartych na kontraktach FIDIC przyjmując, za dzień wykonania usługi przyjmowanej częściowo koniec danego okresu płatności (okresu rozliczeniowego) funkcjonujący na danym kontrakcie FIDIC. Na każdym kontrakcie Spółka jest bowiem upoważniona do przedstawiania do płatności wykonanych robót w danym okresie płatności - który to stanowi okres rozliczeniowy, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, Spółka traktuje usługi budowlane funkcjonujące na bazie kontraktów FIDIC, jako usługi rozliczane w okresie rozliczeniowym.".

5.4. W odniesieniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji, gdy:

1) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona w żadnym miejscu nie podnosi wątpliwości w zakresie wykładni i zastosowania w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przepisu art. 19a ust. 3 u.p.t.u., co więcej - przepisu tego nie przywołuje w ogóle w tymże wniosku, a wręcz przeciwnie - wyraża jednoznaczne stanowisko w zakresie zasadności rozliczania opisanych usług z zastosowaniem regulacji z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 u.p.t.u.;

2) Strona w sposób lakoniczny wskazuje na zmianę sposobu rozliczania opisanych we wniosku usług - nie powołując się przy tym na konkretny przepis ustawy podatkowej, czyniąc to w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku

- brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżona interpretacja indywidualna - z uwagi na pominięcie w niej oceny prawnej odnośnie wykładni i zastosowania przepisu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. na gruncie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku - narusza przepis art. 14c § 1 i 2 O.p.

5.5. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia. Czynności te, sprowadzające się do wystosowania odpowiedniego wezwania, mają co do zasady na celu doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego, stanowiska wnioskodawcy czy też przepisów, o wykładnię których wnosi, w sposób, który umożliwi organowi wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

Podatnik w ramach tego trybu nie jest jednak uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego, czy stanowiska wyrażonego pierwotnie we wniosku, co de facto miało miejsce w niniejszej sprawie. Z cytowanego wyżej fragmentu odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że Strona - po uzyskaniu interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1190/13-2/IGo - całkowicie zmieniła sposób rozliczania opisanych we wniosku usług, a to oznacza, że wniosek ten w pierwotnym kształcie takiego zagadnienia nie obejmował.

Nie można w związku z tym przyjąć - jak uczynił to Sąd I instancji - że lakoniczne i bardzo ogólnikowe (por. cytowany fragment powyżej) stwierdzenie Strony w zakresie nowej (odmiennej od tej wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) praktyki rozliczania świadczonych przez tę Stronę usług obligowało organ podatkowy do wyrażenia w interpretacji indywidualnej oceny prawnej w przedmiocie zastosowania art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Takie stanowisko w powyższym zakresie wydaje się trafne tym bardziej, że - jak wyżej wskazano - stanowisko Strony zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszące się do samej zasadności zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez nią usług było jednoznaczne. Tym samym organ, który co do zasady (tj. w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do realizowanych usług z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac) w kwestionowanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za prawidłowe, nie miał obowiązku ustosunkowywania się do alternatywnych sposobów rozliczania przedmiotowych usług bez wyraźnego wskazania przez Wnioskodawcę na wątpliwości w tym zakresie. Powyższe wynika z tego, że w ramach postępowania w przedmiocie interpretacji organ podatkowy nie ma obowiązku zbadania w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zdarzenia. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji ograniczone są zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawia we wniosku o interpretację.

5.6. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie ponownie wydanej interpretacji, a następnie w skardze do WSA w Warszawie, Strona formułując zarzut naruszenia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. przedstawiła precyzyjniej swoje stanowisko w przedmiocie wykładni i zastosowania w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ww. regulacji prawnej. Potwierdza to wyrażoną wyżej ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy obowiązany był na podstawie

art. 14c § 1 i 2 O.p. zawrzeć w kwestionowanej interpretacji indywidualnej ocenę prawną w zakresie możliwości zastosowania w opisanym przez nią we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) regulacji z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., gdyż wniosek o wydanie tejże interpretacji indywidualnej nie obejmował przedmiotowego zagadnienia.

5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 14c, art. 14h w związku z art. 121, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy zawarł w uchylonej interpretacji prawidłowe uzasadnienie udzielonej odpowiedzi pod względem formalnoprawnym, a także art. 153, art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14b § 2 i 3 O.p., polegającego na rozstrzygnięciu sprawy i wydaniu wyroku na podstawie innego niż przedstawiony we wniosku przez Stronę stanu faktycznego - przez dowolne przyjęcie okresowych terminów płatności wykonywanych robót, czego we wniosku Strona nie podaje.

5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.