Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 798/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 141 par.4, art. 183 par. 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej wniesionych przez U. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w S. i Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1017/12 w sprawie ze skargi wniesionej przez U. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną wniesioną przez U. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w S., 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 3 i w tym zakresie zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz U. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w S. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych, a w pozostałym zakresie skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. oddala, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skarg kasacyjnych

1.1. Skargi kasacyjne zostały wniesione przez U. sp. z o.o. spółka komandytowa w S. (dalej: Spółka) i Dyrektora Izby Skarbowej w G.(dalej: Dyrektor IS) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1017/12, którym uchylono decyzję Dyrektora IS z dnia 16 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 marca 2011 r. określił kwotę zwrotu w niższej wysokości za ten okres, albowiem stwierdził, po pierwsze, zawyżenie podatku należnego o kwotę 117.722 zł (wynikającą z faktury z dnia 25 czerwca 2007 r., nr 01/06/2007, wystawionej przez M. sp. z o.o.) oraz po drugie, zawyżenie o kwotę 2.306.722 zł kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym przeniesionej z poprzedniego miesiąca. Ta ostatnia była wynikiem decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 9 lutego 2011 r., którą określono Spółce za czerwiec 2007 r. niższą od deklarowanej wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym przypadku na lipiec 2007 r.

2.2. Dyrektor IS decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 29 marca 2011 r., wskazując, że: - Spółka w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczenia nakładów na podstawie ww. faktury, gdyż obowiązek podatkowy nie powstał w momencie otrzymania zapłaty, tj. na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), lecz z chwilą jej wystawienia, czyli na podstawie art. 19 ust. 4 tej ustawy; - zasadność obniżenia kwoty do przeniesienia z czerwca 2007 r. była przedmiotem postępowania w zakresie podatku VAT za ten okres rozliczeniowy i tam umotywowana; - owa kwota nie stanowi więc przedmiotu postępowania za lipiec 2007 r., ale wywołuje obowiązek jej przyjęcia w rozliczeniu tego miesiąca.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka w skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego krajowego oraz unijnego, a także przepisów postępowania, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

3.2. W motywach skargi podniosła w szczególności, że: - w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji niewystarczające było powołanie się na decyzję dotyczącą podatku VAT za czerwiec 2007 r.; - ww. faktura stanowiła refakturę usług budowlanych świadczonych przez M. sp. z o.o., nie zaś rozliczenie nakładów, co oznaczało powstanie obowiązku podatkowego według daty otrzymania płatności, czyli w lipcu 2007 r.; - ustalenia, jakie zostały poczynione w związku z rozliczeniem podatku VAT za czerwiec 2007 r., były nieprawidłowe również z tego powodu, iż nie wykazano aby oświadczenie o nabyciu prawa użytkowania wieczystego zostało złożone dla pozoru, nabycie zaś dokumentacji projektowej wynikało z obowiązku przestrzegania praw autorskich twórcy projektu i tym samy uprawniało do uwzględnienia podatku naliczonego z nim związanego.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Sąd ten stwierdził, że: - zaskarżona decyzja była konsekwencją ustaleń, jakie zostały poczynione w sprawie dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2007 r. (określenia kwoty do przeniesienia w niższej wysokości niż deklarowana przez Spółkę); - dotycząca tego okresu decyzja organu odwoławczego z dnia 16 lipca 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia 9 lutego 2011 r., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/12; - większość z zarzutów skargi odnosiła się do decyzji za czerwiec 2007 r., jej zaś legalność oceniona została w odrębnym wyroku i dlatego w niniejszej sprawie wypadało jedynie przypomnieć, że zgodnie z tą oceną postępowanie podatkowe nie wykazało pozorności nabycia prawa użytkowania wieczystego, ww. faktura stanowiła refakturę usług budowlanych świadczonych przez M. sp. z o.o., które należało rozliczyć według szczególnego terminu powstania obowiązku podatkowego (daty otrzymania zapłaty), do nabycia zaś dokumentacji projektowej w ogóle nie doszło; - decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie nie spełnia wymogów w zakresie jej właściwego uzasadnienia, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 tej ustawy; - organ odwoławczy nie wyjaśnił w pełnym zakresie przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, ograniczając się do uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie refakturowania usług świadczonych przez M. sp. z o.o., zupełnie pomijając konieczność uzasadnienia pozostałych okoliczności mających wpływ na rozliczenie podatku VAT za lipiec 2007 r.; - braków w tym zakresie nie usuwa powołanie się na decyzję dotyczącą podatku VAT za czerwiec 2007 r., a związanie nią organu podatkowego nie stanowi przeszkody do sporządzenia pełnego uzasadnienia, którego brak skutkuje uchyleniem się tej decyzji spod kontroli Sądu.

5. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na te skargi

5.1. Dyrektora IS w skardze kasacyjnej domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, jak i dokonały w sposób prawidłowy wykładni przepisów prawa mających zastosowanie przy jej rozstrzyganiu, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz realizującym zasadę przekonywania z art. 124 O.p.;

2) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięcie sprawy.

W zakresie orzeczenia o kosztach zawartego w punkcie 3 sentencji wyroku Dyrektor IS wskazał na naruszenie art. 199, art. 215, art. 216, art. 218 i art. 223 § 2 P.p.s.a. przez brak sprawdzenia przez przewodniczącego wartości przedmiotu sporu, w sytuacji, gdy organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wskazywał, że w sprawie uzasadniony jest pobór wpisu w wysokości stałej nie zaś stosunkowej, a w konsekwencji obciążenie tego organu kwotą 29.107 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania na którą składają się kwota wpisu stosunkowego w wysokości 21.890 zł oraz kwota 7.200 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wraz z kwotą należną tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

5.3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS.

5.4. Z kolei Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5.5. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 153 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. - przez

wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na zaniechaniu sformułowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wskutek błędnego uznania, że w tym zakresie wystarczające jest odesłanie do stanowiska Sądu wyrażonego w odrębnej sprawie, tj. o sygn. akt I SA/Gd 1016/12, dotyczącej rozliczeń Spółki w podatku VAT za czerwiec 2007 r.;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. - przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na odniesieniu się w uzasadnieniu do stanowiska Sądu wyrażonego w odrębnej sprawie, tj. o sygn. akt I SA/Gd 1016/12, dotyczącej rozliczeń Spółki w podatku VAT za czerwiec 2007 r. bez wyraźnego wskazania, że stanowisko to nie stanowi wiążącej organ podatkowy oceny prawnej dokonanego rozstrzygnięcia.

5.6. Z ostrożności procesowej Spółka powieliła także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/12, zarzucając - w odniesieniu do nabycia dokumentacji projektowej - naruszenie:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 153 P.p.s.a.;

2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a.;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. oraz w związku z art. 153 P.p.s.a.;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

- uzasadniając każdą z grupy zarzutów.

5.7. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

6.2. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok dla siebie "korzystny" w tym znaczeniu, że jego mocą, po rozpoznaniu jej skargi, została uchylona zaskarżona decyzja. Zasadnicze zarzuty Spółki odnoszą się jednak nie tyle co do samego rozstrzygnięcia wyroku, ale co do jego wadliwego uzasadnienia i wynikających z tego skutków prawnych (art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.). Tak umotywowana skarga kasacyjna nie mogła przynieść oczekiwanego przez Spółkę rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie powinno to jednak budzić uzasadnionego protestu w kontekście w istocie sprzecznych ze sobą żądań wynikających ze skargi kasacyjnej Spółki. Otóż, na stronie 4 tej skargi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a na stronie 5 podkreśliła, że "w żadnej mierze nie kwestionuje sentencji zaskarżonego wyroku" oraz tamże, iż: "kwestionowana jest wyłącznie ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku (a nie sentencja wyroku)". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną zauważa, że nie jest w pełni trafne odwołanie się Spółki do wyroku tego Sądu z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 716/06, albowiem Spółka podziela zasadniczą ocenę prawną Sądu pierwszej instancji, mianowicie że "zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (...) naruszała prawo i podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a." (strona 5 skargi kasacyjnej).

6.3. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym podnieść należało, że wadliwe uzasadnienie wyroku, czyli nawet zawierające nieprawidłowe oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania, nie może automatycznie skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, albowiem nie zawsze jest możliwe wykazanie istotnego wpływu tego naruszenia na sposób wyrokowania. Potwierdza to art. 184 P.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oznacza to, że w ramach rozpoznawania skargi kasacyjnej strony, której skarga objęta zaskarżonym wyrokiem została uwzględniona, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do "utrzymania w mocy" takiego wyroku przez oddalenie skargi kasacyjnej. Przyjęcie odmiennego rozumowania oznaczałoby uchylenie prawidłowego co do rozstrzygnięcia wyroku, celem tylko i wyłącznie dokonania pewnej korekty w pisemnych motywach tego orzeczenia.

6.4. W kontekście zgłoszonych przez Spółkę zarzutów wskazać również należało, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę przez uchylnie zaskarżonego aktu. W konsekwencji zarzuty budowane wokół tego przepisu, nawet przy najdalej idącej przychylności przy odczytywaniu jego treści, nie był trafne (zob. pkt 5.5 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia).

6.5. Wreszcie podnieść należało, że postawione alternatywnie, z ostrożności procesowej, zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 5.6. ppkt 1 - 4 niniejszego uzasadnienia) nie mogły stać się - przy wskazanej powyżej i niekwestionowanej ocenie Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przepisów prawa - przedmiotem szerszej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym względzie wystarczyło wspomnieć, że wobec przyjętej w dalszej części niniejszego uzasadnienia konkluzji w zakresie kwestii objętych decyzją dotyczącą czerwca 2007 r., zarzuty prawa procesowego - jako odnoszące się wyłącznie do nabycia dokumentacji projektowej - nie przystawały do realiów niniejszej sprawy. Z kolei wypowiedziane na ich tle zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać w sposób wiążący rozważone, albowiem w sprawie dotyczącej lipca 2007 r. brak było odpowiedniego dla nich tła faktycznego (tkwiło ono w sprawie obejmującej podatek VAT za czerwiec 2007 r.).

6.6. Podobnie, skarga kasacyjna Dyrektora IS nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, poza tą jej częścią, która dotyczyła zasądzonych kosztów postępowania.

6.7. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania (zob. pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia) należało podzielić ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT za czerwiec 2007 r. było istotnym elementem mającym wpływ na rozliczenie tego podatku za lipiec 2007 r. Ocena ta, jakkolwiek została sformułowana ubocznie, albowiem jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd wskazał braki w jej uzasadnieniu, to jednak stanowiła zasadniczy powód dla którego należało uchylić decyzję. Wobec wadliwych ustaleń odnoszących się do czerwca 2007 r., skutkujących uchyleniem decyzji dotyczącej tego miesiąca, uchyleniu podlegać musiała także decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za lipiec 2007 r., jako w pewnym sensie jej konsekwencja. Na rozliczenie tego okresu rzutowała bowiem wprost kwota do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z czerwca 2007 r., a w tym mający wpływ na jej wysokość także sposób zakwalifikowania faktury wystawionej przez M. sp. z o.o. przez zidentyfikowanie miesiąca, w którym należało ją uwzględnić w rozliczeniu.

Sąd pierwszej instancji zamiast podkreślenia ścisłego związku tych dwóch spraw wadliwie zatem umotywował wyrok wydany w niniejszej sprawie, wskazując, jakoby powodem uchylenia decyzji było jej nieprawidłowe uzasadnienie mające naruszać art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. Tymczasem zaskarżona decyzja była kompletna (zawierała wszystkie właściwe jej elementy) i jednoznaczna w swej treści.

W istocie na ówczesnym etapie sprawy Sąd - przez wzgląd na zasadę ekonomiki postępowania - powinien był uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji istniejącą oczywistą zależnością między niniejszą sprawą, a sprawą dotyczącą czerwca 2007 r. Ta ostania, mocą odrębnie wydanego wyroku Sądu pierwszej instancji, miała być przecież ponownie przedmiotem rozstrzygania organu podatkowego. Elementem, który pojawił się przy tym w obu tych sprawach, była między innymi kwestia ujęcia faktury wystawionej przez M. sp. z o.o. za dany okres rozliczeniowy. Organ podatkowy uznał, że powinna być ona uwzględniona w rozliczeniu za czerwiec 2007 r., tj. odmiennie niż to przyjęła Spółka rozliczając ją w kolejnym miesiącu. W ten sposób kwestia ta w obu sprawach była, bo musiała być, chociaż w każdej z tych spraw pod innym kątem, przedmiotem wypowiedzi organu podatkowego. Skoro zatem uchylona została decyzja dotycząca czerwca 2007 r., czego był świadom Sąd pierwszej instancji przystępując do wyrokowania w niniejszej sprawie, a ustalenia z tej decyzji stanowiły istotny element rzutujący na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, to nie sposób było w skardze kasacyjnej skutecznie postawić Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako odmienny od przyjętego sposób wyrokowania. W takim stanie rzeczy skarga kasacyjna Dyrektora IS nie mogła doprowadzić do efektywnego zakwestionowania prawidłowości uchylenia decyzji organu odwoławczego dotyczącej lipca 2007 r., mimo tego, że Sąd uzasadnił swój wyrok w sposób ułomny.

6.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu 2 sentencji niniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, nieprawidłowo zasądził od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 29.107 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które złożyły się wpis od skargi w kwocie 21.890 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł oraz kwota 17 zł stanowiąca wartość opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji zawartego w punkcie 3 jego wyroku polegała na przyjęciu, że skoro zaskarżona decyzja opiewa na określoną kwotę pieniężną, to automatycznie tytułem wpisu od skargi na tą decyzję należy pobrać wpis stosunkowy. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednak specyfiki niniejszej sprawy i jej ścisłego związku ze sprawą dotyczącą czerwca 2007 r.

Jak już wspomniano zasadniczy spór pomiędzy stronami wyrażający się określonymi należnościami pieniężnymi dotyczył właśnie rozliczeń w podatku VAT za czerwiec 2007 r. Należność pieniężna, na którą opiewała decyzja objęta kontrolą Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie (dotycząca lipca 2007 r.) była w pewnym sensie jedynie pochodną wyników rozstrzygnięcia o należnościach z czerwca 2007 r. Rozliczenie czerwca 2007 r. dotyczące podatku do przeniesienia, z uwzględnieniem - kwestionowanego przez Spółkę - tego miesiąca jako okresu właściwego do rozliczenia faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o., wpływało bezpośrednio na rozliczenie podatku VAT za lipiec 2007 r. (określenie kwoty do zwrotu, z uwzględnieniem wyłączenia w rozliczeniu za ten miesiąc faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o.). W związku z tym stwierdzić należało, że przyjęcie jako podstawy wyliczenia wpisu kwoty należności pieniężnych wynikających z decyzji dotyczącej lipca 2007 r., w sytuacji, gdy wpis od tej kwoty należności został uiszczony już w sprawie ze skargi na decyzję dotyczącą czerwca 2007 r., kwestionującej prawidłowość określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w istocie stanowiłoby o nieuzasadnionym nałożeniu podwójnego obciążenia kosztami wpisów sądowych w postępowaniu przed sądem administracyjnym w związku z zaskarżeniem tych dwóch decyzji. W tych szczególnych uwarunkowaniach należało przyjąć, że od skargi w niniejszej sprawie (dotyczącej lipca 2007 r.) należało pobrać wpis stały w kwocie 500 zł, przyjmując, iż sporne były w niej należności pieniężne, ale nie bezpośrednio ukształtowane w zaskarżonej decyzji, lecz stanowiące jedynie skutek przyjęcia rozstrzygnięcia za czerwiec 2007 r. Konsekwentnie do tego należało też w odmienny sposób określić kwotę kosztów zastępstwa procesowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i stosowanego odpowiednio art. 188 P.p.s.a. w związku art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie punktu 3 i orzekł o kosztach postępowania pierwszoinstancyjnego. Na koszty te złożyły się wpis stały od wniesionej skargi w prawidłowej kwocie 500 zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193, z późn. zm.); odpowiadające tej sprawie koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa.

6.9. Odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (orzeczenie z punktu 3 sentencji niniejszego wyroku) nastąpiło na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny wziął przy tym pod uwagę, że chociaż obie strony od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodły skargi kasacyjne, to żadna z tych skarg co do meritum nie została uwzględniona. W tej sytuacji, zasada finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania (zasadę rezultatu, wynikająca z art. 203 i art. 204 P.p.s.a.), przejawiająca się w nałożeniu na stronę "przegrywającą" sprawę, bez względu na to, czy jest nią skarżący czy też organ, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, obowiązku zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej, musiała ustąpić regule przewidzianej w art. 207 § 2 P.p.s.a.