Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 359/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w I Wydziale na rozprawie w dniu 01 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata M. S. kwotę 4392,00 (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I.określił M. Sz. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2004r. w kwocie 0 zł oraz wysokość podatku do zapłaty – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) związanego z wystawieniem faktur w miesiącach od września do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 192.984,87 zł.

Organ podał, że skarżąca w okresie od 1 września 2004r. do 1 lutego 2005r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem pod firmą P. w H. N. K. "G.". W związku z oświadczeniem skarżącej z dnia 1 lipca 2009r., że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, organ oparł rozstrzygnięcie na dokumentacji podatkowej zabezpieczonej w dniu 31 maja 2005r. przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, protokole z przesłuchania skarżącej w charakterze świadka w sprawie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych z P. W. "R.-P. O." T. R. oraz protokołach z przesłuchań skarżącej w charakterze podejrzanej otrzymanych z Prokuratury Okręgowej

w B.

Organ podał, że w dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ znajdowały się:

1) ewidencje zakupu VAT za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2004r.,

z których wynikało, że jedynym dostawcą złomu dla firmy podatniczki było P. W. "A.-J." z W., 2) ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od września do grudnia 2004r. oraz 3) faktury VAT o numerach od 01/04 do 83/04 wystawione dla sześciu kontrahentów. Nie było natomiast faktur VAT zakupu.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie nabyła towarów handlowych i nie dokonała ich sprzedaży.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 123 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), polegające na braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i wybiórczy, uniemożliwiający rzeczową polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji; 5) art. 108 ustawy

o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że wystawienie faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży, rodzi obowiązek podatkowy.

Odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przywołał art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jednakże prawo to związane jest z posiadaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz nabywaniem towarów i usług dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że żaden z warunków odliczenia podatku naliczonego nie został spełniony w niniejszej sprawie. Strona nie posiadała żadnych faktur VAT dotyczących nabycia złomu z wykazanym podatkiem VAT. Ponadto podmiot ujęty

w rejestrach zakupu za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2004 r. mający być sprzedawcą złomu, nie był wówczas zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotne w ocenie organu było również to, że nie istniały żadne dowody potwierdzające, iż faktycznie miało miejsce nabycie złomu w przedmiotowych okresach rozliczeniowych przez skarżącą.

Organ zaznaczył, że w miesiącach od września do grudnia 2004r. P. W. "A.-J." J. J. nie figurowało w rejestrze podatku od towarów i usług oraz w rejestrze ewidencji i identyfikacji podatników i płatników we właściwym miejscowo dla tej firmy - Urzędzie Skarbowym we W. Ponadto według systemu POLTAX numery NIP[...] oraz [...] tego podmiotu są niepoprawne.

Organ wskazał na zeznania skarżącej złożone w dniu [...]r. w Wydziale

5 Zarządu XI CBŚ KGP w B., z których wynikało, że strona poznała T.R. podczas przypadkowego spotkania w barze piwnym w I. w wakacje 2004r. Za jego namową założyła firmę mającą pośredniczyć w handlu złomem. Dostawcę złomu znalazła w gazecie "ANONSE". Była to firma z W. reprezentowana przez "Pana Waldka". Skontaktowała się z nim telefonicznie i umówiła na spotkanie w K. Po wcześniejszym uzgodnieniu terminu "Pan Waldek" przyjechał samochodem TIR ze złomem. Skarżąca osobiście wystawiła fakturę zakupu złomu od "Pana Waldka". Zeznał, że nie pamięta nazwy firmy ani innych danych jej dotyczących. Za złom płaciła gotówką, a pieniądze pochodziły z oszczędności zgromadzonych z pracy wykonywanej w Holandii. Natomiast fakturę sprzedaży otrzymała od T. R. po kilku dniach i wówczas również otrzymała pieniądze. Ponadto skarżąca zeznała, że nie posiadała placu do składowania złomu, ani samochodu ciężarowego. Jedynym dostawcą złomu był "Pan Waldek" z W., zaś T. R. był jedynym odbiorcą złomu. W zeznaniach tych stwierdziła również, że nie zawsze była obecna przy transakcjach zakupu i sprzedaży złomu, czasami wystawiała tylko faktury sprzedaży i podpisywała faktury zakupu. Nie potrafiła wskazać, gdzie znajduje się dokumentacja księgowa jej firmy. Podała, że księgowość prowadził znajomy – "Pan Kazimierz", jednak nie pamiętała skąd go zna oraz gdzie mieszka. Dokumentację firmy przekazywała w swoim mieszkaniu, po wcześniejszym umówieniu telefonicznym.

Natomiast podczas zeznań składanych w dniu 29 sierpnia 2008r. w Urzędzie Skarbowym w I. stwierdziła, że podjęła działalność gospodarczą z polecenia znajomego, którego nazwiska nie zna. Wprost oświadczyła, że nie zna T. R. i nie pamięta, czy kiedykolwiek dokonywała z nim transakcji. Nie pamiętała żadnego ze swoich kontrahentów, ani osoby, która prowadziła księgowość jej firmy. Nie pamiętała również kto przywoził złom, czekała w umówionym telefonicznie miejscu, gdzie złom był przywożony, widziała duże ciężarowe samochody, ale nie widziała złomu. Wówczas wystawiała faktury VAT pod dyktando osoby, która przywoziła złom. Zeznała, że wypisywała faktury zakupu i sprzedaży, nie wiedziała skąd złom był przywożony. Za te czynności otrzymywała wynagrodzenie w wysokości ok. 100 zł za jedną transakcję.

Organ opisał także treść zeznań K. K. złożonych w dniu 16 czerwca i 11 lipca 2005r. w Komendzie Głównej Policji CBŚ, który prowadził dla strony dokumentację podatkową. Wynika z nich, że nie znał osobiście skarżącej, ale wykonywał dla niej rozliczenia miesięczne na prośbę W. T. Stwierdził, że strona nie prowadziła żadnej działalności związanej z handlem złomu, a P. "A.-J." J. J. rzeczywiście nie istniało. Faktury wystawione przez firmę "G." dla P.W. "M.-P." M. Sz. dokumentowały fikcyjny zakup złomu i były wystawione "pod" faktury sprzedaży dla Sz. K. K. zeznał także, że znał osobiście właścicieli firm m.in. "M.-M.", "M.-P.", "P.", dla których również wystawiane były fikcyjne faktury zakupu lub sprzedaży VAT złomu. Nie znał natomiast osobiście właścicieli firm: M.-P., R.-P. O., P.-.M., ale one też wystawiały lub otrzymywały fikcyjne faktury VAT zakupu lub sprzedaży złomu.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie wymienione wyżej firmy dysponujące fakturami VAT w zakresie fikcyjnego obrotu złomem były rzekomymi odbiorcami złomu od firmy skarżącej.

Organ zaznaczył, że z włączonej do akt sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. wydanej dla T. R. w zakresie rozliczeń w podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2004r. wynika, że nie nabył on złomu od skarżącej, a jego działalność także miała charakter fikcyjny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko, że strona nie nabyła złomu od P.W. "A.-J."

z W., a więc nie mogła również dokonać jego odsprzedaży kolejnym podmiotom gospodarczym.

Organ określił wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym każda osoba, która wystawi fakturę, wykazując w niej kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty. Jak podał organ, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że obejmuje on swoim zakresem również sytuację wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją, ma zatem charakter sankcyjny.

Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy jest uprawniony do korzystania

z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione.

Zdaniem Dyrektora, strona w odwołaniu nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby doprowadzić do odmiennego stanowiska niż prezentowane w zaskarżonej decyzji organu I instancji. Nie wskazała również jakich konkretnie świadków miałoby dotyczyć ponowne przesłuchanie i w jakim celu ma być dokonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca nie składała w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji żadnych wniosków dowodowych, które mogłyby potwierdzić dokonane przez nią transakcje. Była na bieżąco informowana o czynnościach podejmowanych przez organ I instancji w formie postanowień

o włączeniu dokładnie oznaczonych dokumentów do akt sprawy, które odbierała osobiście. Wystosowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

w I. z dnia [...]r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - stosownie do treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - także stanowiło element realizacji ogólnej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Z uprawnienia tego podatniczka nie skorzystała.

Według organu II instancji, brak jest podstaw, aby uznać, że w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organ I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, jak i zasady czynnego udziału strony

w prowadzonym postępowaniu. Ponadto nie zostały naruszone pozostałe, wskazane wyżej przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego.

W skardze wniesionej na decyzję organu II instancji M. Sz. zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: 1) art. 123 oraz art. 190 O.p., polegające na braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i wybiórczy, uniemożliwiający rzeczową polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, iż wystawienie faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży, rodzi obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu skargi szczegółowo opisała przebieg postępowania, w tym postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem skarżącej poinformowanie jej o możliwości zapoznania się z aktami nie stanowi wykonania przez organ obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału

w postępowaniu. Wskazała także, że czynności dokonywane przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, ponieważ przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się postępowanie administracyjne. Zarzuciła organowi I instancji, że oparł rozstrzygnięcie przede wszystkim na aktach postępowania karnego oraz dokumentacji kontrolnej odstępując od samodzielnego przeprowadzenia dowodów. Ponadto organ w sposób sprzeczny

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego dokonał ustaleń. Strona powołała się m.in. na wyrok WSA w Warszawie z 2007r. sygn. akt III SA/Wa 594/07 wskazując, że jeśli faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, to podatnik nie ma obowiązku zapłaty tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności

z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.).

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2004r. w wysokości 0 zł oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego

z wystawieniem faktur VAT w ww. okresie.

Zdaniem organu skarżąca mająca trudnić się pośrednictwem w sprzedaży złomem faktycznie nie nabyła złomu, a w konsekwencji go nie sprzedała. Wystawiając jednak faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług jest zobowiązana do jego zapłaty.

W ocenie natomiast strony, samo wystawienie faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży, nie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów

i usług. Ponadto organy podatkowe przeprowadziły postępowania z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez organ, że "wystawienie faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży rodzi obowiązek podatkowy".

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W związku z tym, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, dlatego niewątpliwym jest, że w przedmiotowej sprawie sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSWE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSWE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych

C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone

z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa

z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, iż "zasadą jest, że wystawca faktury, na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić".

Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSWE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSWE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT

i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, iż podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23.

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że na podstawie upoważnienia z dnia [...]r. została wszczęta kontrola podatkowa. Przed wszczęciem kontroli podatkowej skarżąca złożyła oświadczenie z dnia 9 maja 2006r. (k. nr 41 akt administracyjnych), w którym podała, że nie posiada dokumentacji księgowej firmy, wszelkie dokumenty firmy "G." zostały zatrzymane przez "Komendę" Główną Policji (CBŚ) w B.. Ponadto fakt nieposiadania dokumentacji potwierdziła w oświadczeniu z dnia 1 lipca 2009r. (k. nr 62 akt administracyjnych).

W takiej sytuacji w pełni uzasadnione było zwrócenie się do organu ścigania

o udostępnienie dokumentów, w tym również dowodów zgromadzonych

w postępowaniu karnym, jeżeli mogą one przyczynić się do dokonania prawidłowych ustaleń przez organ podatkowy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatniczkę.

Podkreślić należy, że organ nie rozstrzygał wyłącznie w oparciu o przesłuchania świadków przeprowadzone w śledztwie, lecz również w oparciu o np. rejestry oraz faktury VAT, ewidencje, deklaracje VAT-7, dowody wpłaty. Podać należy, że podatniczka została przesłuchana w charakterze kontrolowanego w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy - protokół został podpisany dnia 1 lipca 2009r.

(k. nr 378-383 akt administracyjnych). Z zeznań tych wynika, że działalność gospodarczą podjęła na propozycję znajomego, która to osoba skontaktowała się z nią w barze piwnym w I. i zaproponowała założenie działalności gospodarczej

w zakresie handlu złomem. Skarżąca przyznała, iż jej "działalność polegała na wypisywaniu faktur, pod dyktando innej osoby, nie pamiętam danych osobowych tej osoby. Za wypisaną fakturę otrzymywałam 50 zł, nie otrzymywałam kwoty, która była wypisana na fakturze i ja nie płaciłam innym też kwot wypisanych na tych fakturach." Skarżąca nie posiadała żadnego sprzętu przeładunkowego, nie pamiętała kto się z nią kontaktował zeznając, że "fizycznie nie widziałam żadnego samochodu ze złomem." Nie pamiętała dla kogo wystawiała faktury, nie prowadziła żadnej dokumentacji, prowadził ją "jakiś księgowy", którego osobiście nie zna.

Podnieść należy, że organ ustalił, iż dostawca złomu wykazany w rejestrach (strona powołała się na bliżej nieokreślonego "Pana Waldka"), tj. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A.-J." J. J. z W. nie figuruje i nie figurował

w rejestrze ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Urzędu Skarbowego we W.W rejestrze POLTAX nie figuruje podatnik J. J. oraz podatnik

o nazwie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A.-J.". Podane numery NIP są niepoprawne. Natomiast pod adresem, pod którym miała funkcjonować ta firma jest zarejestrowanych wielu podatników, którzy posiadają różne numery lokali od 1 do 80

(d. pismo z dnia 19 stycznia 2010r. Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. -

k. nr 488 akt administracyjnych).

Prawdą jest, że organ podatkowy pozyskał z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w B. szereg dowodów dotyczących działalności prowadzonej przez skarżącą, które postanowieniem z dnia 8 lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. włączył do akt kontroli (k. nr 352-357 akt administracyjnych). W postanowieniu tym bardzo szczegółowo na stronach 1-12 wymienił i opisał dowody, które zostały włączone do akt prowadzonego postępowania kontrolnego. Na s. 12 ww. postanowienia znajduje się adnotacja M. Sz. potwierdzająca jego osobiste odebranie w dniu 10 lipca 2009 r. Również protokół

z kontroli (s. 5 protokołu) zawiera informację o objęciu badaniem dokumentów pozyskanych z Centralnego Biura Śledczego. Podatniczka w dniu 10 lipca 2009r. potwierdziła odbiór ww. protokołu.

W tym miejscu należy podać, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji stanowi, że dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika, że organ ma prawo wykorzystać także w postępowaniu podatkowym dowody otrzymane od organów ścigania,

a zgromadzone w toku postępowania karnego.

W konsekwencji na podstawie wielu dowodów organ prawidłowo ustalił, że skarżąca nie nabyła od firmy "A.-J." złomu, jak również brak dowodów na nabycie złomu od jakiegokolwiek innego podmiotu. Podkreślić należy, że M. Sz. przyznała, że faktycznie nie sprzedawała złomu, nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby doprowadzić do odmiennego stanowiska niż przedstawione w zaskarżonej decyzji organu. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że nie podała również jakich konkretnie świadków miałoby dotyczyć ponowne przesłuchanie i w jakim celu ma być dokonane, na jakie okoliczności. Skarżąca nie składała w trakcie postępowania podatkowego żadnych dowodów oraz skonkretyzowanych wniosków dowodowych, a które potwierdziłyby dokonanie przez nią transakcji nabycia i sprzedaży złomu.

Skutkiem wykazania przez organ, że skarżąca nie nabyła złomu, nie dysponowała nim, zasadne jest ustalenie przez organ, iż nie dokonała zbycia tego towaru na rzecz sześciu podmiotów wskazanych w fakturach VAT. Ustalenia te są spójne z zeznaniami samej skarżącej. Zdaniem Sądu wobec braku dowodów, które pozwoliłyby na potwierdzenie okoliczności nabycia i sprzedaży złomu przez skarżącą niezasadne są zarzuty o nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób rzetelny i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych.

Należy stwierdzić, że strona skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Jakkolwiek trudno jest przypisać takiej działalności charakteru działalności gospodarczej, to jednak stworzyła ona ryzyko utraty wpływów budżetowych poprzez możliwość odliczenia VAT z ww. faktur przez ich odbiorcę. Nie podjęła również żadnych środków, aby skutecznie wyeliminować takie ryzyko.

Mając powyższe na względzie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 143/08).

Pogląd zaprezentowany przez tut. Sąd w przedmiotowej sprawie ma oparcie

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku dnia 19 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 8/09, Sąd ten stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ

w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek

z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).

Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt

I FSK 1658/07).

Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 24 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1107/09.

Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego, (por. Leksykon VAT 2009r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499)

Za niezasadne należy uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie art. 123, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (§ 2).

Z art. 122 O.p. wynika natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Artykuł 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi nabycie i sprzedaż złomu.

W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd – tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem

w poszukiwaniu prawdy materialnej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, który jest sformułowany bardzo ogólnikowo bez wskazania konkretnych okoliczności, które skarżąca podważa. Nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.), której realizacja przejawia się także

w instytucji z art. 200 § 1 O.p. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 28 października 2009r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Podobnie organ odwoławczy postanowieniem

z dnia 27 stycznia 2010r. Nie było zatem żadnych przeszkód, aby na poparcie swojej argumentacji skarżąca przedłożyła stosowne dowody, czy też wnioski dowodowe,

a mające znaczenie dla sprawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że wobec zebranych dowodów, w tym zeznań strony skarżącej złożonych w postępowaniu kontrolnym, zasadne było ustalenie organu, iż skarżąca nie nabyła złomu oraz go nie sprzedała. Skutkiem natomiast wystawienia faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem jest obowiązek zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).