Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2403/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") z [...] maja 2011r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") z [...] grudnia 2011r., którą: 1) określono K. (dalej zwana: "Skarżąca") wysokość: a) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") za 2007r. – 24.954zł, b) odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczek na p.d.p. za październik 2007r. – 820zł, 2) uchylono ww. decyzję NUS w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na p.d.p. za lipiec 2007r. i określono je na 677zł.

2. NUS uzasadniając swoją decyzję wskazał, że Skarżąca zawyżyła przychody podatkowe o 90.157,66 zł w związku z nieuzasadnionym ujęciem dla celów podatkowych nadwyżki przychodów nad kosztami 2006r., a realizowane przez Skarżącą cele statutowe nie uprawniały jej do zwolnienia osiągniętego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Skarżąca nie mogła też skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., (zwolnienia od p.d.p. przychodów ze składek członkowskich), gdyż w przepisie tym brak jest wzmianki na temat zwolnienia składek członkowskich organizacji samorządu gospodarczego, jaką jest Skarżąca. Zaliczenie Skarżącej do kategorii organizacji politycznej, społecznej lub zawodowej (o których mowa w tym przepisie) stanowiłoby jego rozszerzającą interpretację i złamanie zasady powszechności opodatkowania.

3. Skarżąca w odwołaniu z 27 grudnia 2011r., uzupełnionym 26 kwietnia 2012r. od ww. decyzji NUS wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - przez błędne uznanie, że prowadzona przez nią działalność oświatowa i edukacyjna i ochrony środowiska nie jest działalnością statutową i dochody na nią przeznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia; 2) art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. - przez nieuwzględnienie, że dochód Skarżącej może być wydatkowany na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w dowolnym terminie, 3) art. 2 – art. 5 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. z 1989 r. Nr 35, poz. 195, ze zm., dalej: u.i.g.) - przez błędną wykładnię celów, do jakich powołano Skarżąca i uznanie celów za "cele zapisane w statucie", nie zaś za "cele statutowe", 4) art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia, gdyż Skarżąca nie jest organizacją społeczną; 5) art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p."), przez nieprawidłowe wyliczenie odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy; należało uwzględnić stratę pomniejszającą dochód w 2007r., 6) art. 121 i art. 122 O.p. - przez niepełne zweryfikowanie stanu faktycznego i działań Skarżącej, która działając zgodnie z u.i.g. i statutem, wydatkowała dochód na działalność edukacyjną i oświatową; jak również pominięcie weryfikacji stanu faktycznego i działań Skarżącej w odniesieniu do ochrony środowiska – program R.; 7) art. 121 oraz 122 O.p. przez interpretację przepisów na niekorzyść Skarżącej, kierując się regułą interpretacyjną in dubio pro fisco i nie zastosowania celowościowej reguły interpretacyjnej, której wyraz dala Rada Ministrów w ogólnie dostępnych drukach sejmowych (druk nr DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340), 8) art. 121 i art. 125 O.p.- postępowanie wszczęto 20 stycznia 2009r. a zakończono 1 grudnia 2011r., w sytuacji, gdy nie było przesłanek uniemożliwiających załatwienie sprawy w terminie, 9) art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niewłaściwe i zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez Skarżącej materiału dowodowego (w tym statutu), 10) art. 210 O.p. przez wydanie decyzji, która nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego, uniemożliwiając właściwe przygotowanie odwołania.

4. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia odwołania w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazał, że dokonana przez NUS wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. była prawidłowa. Podniósł, że przepisy ustanawiające wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe (a takim jest ww. przepis) należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przy ich stosowaniu nie można kierować się wykładnią rozszerzającą, jak i zawężającą. DIS w związku z tym odwoła się do tez postawionych w wyrokach NSA z 3 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1728/07 i z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1330/10. Podniósł też, że przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Jeśli więc podatnik wskazuje, iż przeznacza dochody na zapisane w jego statucie cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., analizy wymaga, czy stanowią one cele statutowe przewidziane przez normujące je w tym zakresie prawo. Niezależnie od tego możliwości nabycia prawa do zwolnienia dochodu przewidzianego w ww. przepisie - uprawniające do niego cele muszą nie tylko wprost wynikać ze statutu, istotne przy tym jest to, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności, a nie to, aby działalność miała bezpośredni lub pośredni charakter.

Skarżąca jest organizacją samorządu gospodarczego utworzoną i działającą na podstawie u.i.g. DIS po odwołaniu się do treści art. 2 i art. 5 u.i.g. stwierdził, że celem działalności izb jest tworzenie warunków umożliwiających działalność i rozwój zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie produkcji, usług i handlu przy zaangażowaniu jej członków. Przepisy u.i.g. wyraźnie wskazują, że chodzi o wąskie branżowe interesy gospodarcze, które mają być realizowane w szczególności przez opiniowanie rozwiązań prawnych oraz przygotowanie przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że taka działalność nie jest objęta zwolnieniem od p.d.p. przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie jest bowiem prowadzenie działalności na zasadzie non profit, której celem jest wspieranie i finansowanie określonych w tym przepisie, społecznie użytecznych działań. Również analiza statutu Skarżącej prowadzi do wniosku, iż jest ona organizacją, którą powołano do zgoła odmiennych celów niż wymienione w u.p.d.o.p. Słuszne jest stanowisko NUS, że zapisy § 7 pkt 6 "prowadzenie działalności edukacyjnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy w zakresie produkcji i obrotu artykułami spożywczymi" oraz § 8 pkt 6 "organizowanie konferencji naukowych, sympozjów i seminariów" nie oznacza, że Skarżąca wykonuje cele statutowe w postaci prowadzenia działalności naukowej, naukowo-technicznej lub oświatowej, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazane zadania, jakkolwiek zbliżone do celów wymienionymi w ww. przepisie, są adresowane do członków Izby, co oznacza, że ich rzeczywistym celem jest ochrona interesów podmiotów gospodarczych (w tym wypadku przez popularyzację i rozwój branży przemysłu spożywczego). Podstawowym i rzeczywistym celem działalności Izby jest reprezentowanie interesów gospodarczych zrzeszonych w niej podmiotów, w szczególności wobec organów państwowych, a stanowią o tym okoliczności faktyczne i prawne. Zdaniem DIS znaczący jest zapis statutu, który określa cele statutowe w obszarze unormowań prawnych właściwych danemu podatnikowi – w rozpoznawanej sprawie - art. 2-4 u.ig. Zadania wskazane w tych przepisach nie odpowiadają treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać kształtowania i upowszechniania zasad etyki w działalności gospodarczej ograniczonej w szczególności do opracowywania i doskonalenia norm rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym, czyli branży, w której działają zrzeszeni w izbie przedsiębiorcy (art. 3 u.i.g.) za działalność edukacyjną czy oświatową. Taką działalnością nie może być również popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi, rozwoju kształcenia zawodowego i wspieranie nauki zawodu oraz doskonalenia zawodowego pracowników (art. 5 ust. 2 pkt 2 u.i.g.).

DIS podniósł również, że wbrew stanowisku Skarżącej zawartemu w odwołaniu, że organizowane i prowadzone przez nią szkolenia mają na celu poszerzenie wiedzy na tematy związane z szeroko rozumianym prawem żywieniowym, które dotyczy ogółu społeczeństwa, a jej działania w analizowanym okresie polegają na realizowaniu zadań wynikających z § 7 pkt 6 oraz § 8 pkt 6 Statutu, z analizy dowodów zgromadzonych w sprawie wynika inny obraz działalności Skarżącej, kreowany wobec organów podatkowych, niż ten oficjalnie przedstawiony stowarzyszonym członkom - podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, który odzwierciedla faktyczny charakter prowadzonej działalności. Na listach uczestników odpłatnych seminariów/warsztatów/konferencji:"Jakość żywności w handlu wielkopowierzchniowym" (seminarium 27.03.2007r.), "Znakowanie środków spożywczych" (warsztaty 29 i 30 marca 2007r. 12, 17 i 19 kwietnia 2007r.), "Czy żywność może być lekiem" (konferencja 24-25.05.2007r.), "Problemy mikrobiologiczne w mleku i jego przetworach" (warsztaty 21.11.2007r.), "Problemy mikrobiologiczne w przetwórstwie mięsnym" (warsztaty 7 i 22.11.2007r.), "Zmiana prawa żywnościowego w Polsce i Unii Europejskiej" (konferencja naukowa 6-7.12.2007r.) figurują wyłącznie przedsiębiorcy branży spożywczej bądź z tą branżą ściśle powiązanych jak np. Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, Wojskowy Instytut Higieny i Epidemiologii, Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego (zał. do pisma Skarżącej z 30 stycznia 2009r.). Również lektura witryny internetowej Skarżącej (www.[...] oraz www.[...].pI) nie dostarcza informacji potwierdzających zasadność stanowiska strony. Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca analogicznie, jak w publikacji "Wymagania mikrobiologiczne dla żywności w świetle Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2073/2005", sponsorowanej przez Nią (znanej organowi z urzędu z racji postępowania za 2006r. zakończonego decyzją z [...] listopada 2011r.) przedstawia się jako organizacja, która dąży do poprawy warunków ekonomicznych swoich członków, którymi stosownie do § 8 statutu mogą być wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, za wyjątkiem osób fizycznych prowadzących taką działalność jako uboczne zajęcie zarobkowe. DIS w związku z tym uznał, że działania Skarżącej zmierzające do realizacji celów nie są tożsame z wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., preferowanymi przez ustawodawcę poprzez objęcie ich zwolnieniem podatkowym. Prowadzona przez Skarżącą działalność dotyczy realizacji potrzeb konkretnej branży przedsiębiorców i jest ścisłą realizacją zaleceń wynikających z art. 3 u.i.g. DIS na poparcie swojego stanowiska wskazał wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1089/11.

DIS ocenił również odwołując się do § 7 pkt 2 i § 8 pkt 3 statutu oraz wyjaśnień Skarżącej z 30 stycznia 2009r., że działania Skarżącej związane z ochroną środowiska i szeroko pojętym recyglingiem opakowań po kartonach do żywności płynnej, wprowadzonych do obrotu przez członków Skarżącej, w tym również w ramach programu R., jakkolwiek zasadne i pozostające pod patronowania Ministra Środowiska, nie mogą stanowić celu statutowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i mając na uwadze ww. przepisy u.i.g. oraz zapisy Statutu, takim celem nie są. Działania te były inspirowane dążeniem poprawy warunków ekonomicznych członków Skarżącej (ochrony ich interesów gospodarczych). Na biznesowe reguły działania programu R. wskazano także w zasadach funkcjonowania tego programu. Uczestnikami a zarazem wnoszącymi opłaty na realizację programu tzw. "dobrowolnej dopłaty recyklingowej" są firmy pakujące mleko i soki w kartoniki oraz firmy dostarczające kartonowy materiał opakowaniowy. Misją programu jest wspomaganie rozwoju polskiego systemu zbierania odpadów pokonsumpcyjnych właśnie po kartonach do płynnej żywności oraz recyglingu tych opakowań. Już ta okoliczność wskazuje, że zasadniczym celem programu jest utrwalenie pozytywnego wizerunku produktów mlecznych i sokowych opakowanych w kartony oraz ich marek, na co de facto wskazuje się również w założeniach do tego programu (www.[...].pl). Podmioty wprowadzające opakowane towary na rynek obowiązane są przepisami ustawy z 11 maja 2001r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej tekst jednolity (Dz.U. z 2007r. Nr 90, poz. 607 ze zm.) do uiszczania opłaty produktowej, jeżeli nie wywiązują się z obowiązku zapewnienia odpowiedniego poziomu odzysku, a w szczególności recyglingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych. Podejmowane przez Skarżącą działania w ramach ww. programu w istocie wynikają z celów ekonomicznych - wywiązania się przez uczestników programu z ustawowych obowiązków, celem ograniczenia ponoszonych przez nich kosztów związanych z ochroną środowiska (opłaty produktowej). Skarżąca wprawdzie w pewien sposób przyczynia się do działania na rzecz ochrony środowiska - przez popieranie recyglingu ww. opakowań - nie jest to jednak równoznaczne z wykonywaniem działalności statutowej, zgodnie z obowiązującym prawem, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia. Zasadniczy cel utworzenia Skarżącej był inny od celów enumeratywnie wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a podejmowane w jego realizacji różne formy aktywności kierowane były w szczególności do jej członków i wynikały z realizacji partykularnych interesów tych podmiotów, a nie ogółu społeczeństwa. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego ww. ulgę nie było premiowanie jakichkolwiek grup zawodowych, dziedzin przemysłu, czy też branż, ale propagowanie działań osób prawnych, które są skierowane do ogółu i przyczyniają się do rozwoju celów przewidzianych w tym przepisie.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż działania zmierzające do realizacji ww. celów nie są tożsame z wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przepis ten nie miał więc zastosowania w sprawie. Nieuzasadniony był więc zarzut braku wyjaśnienia czy i w jakich terminach dochód uznany przez Skarżącą za zwolniony z opodatkowania został wydatkowany na cele wykazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i naruszenia tym samym art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku zastosowania przedmiotowego zwolnienia dokonanie takich ustaleń nie jest konieczne.

DIS poparł też stanowisko NUS, iż Skarżąca nie ma statusu organizacji objętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, iż jest on adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów: organizacji politycznych, społecznych i zawodowych, a zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do przychodów pochodzących ze składek członkowskich otrzymanych przez takie podmioty, o ile nie zostaną przeznaczone na działalność gospodarczą. W ocenie DIS Skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani zawodową, ani społeczną w rozumieniu ww. przepisu. Skarżąca działa bowiem na podstawie przepisów u.i.g., a nie przepisów dotyczących organizacji politycznych, społecznych i zawodowych i realizuje cele przypisane izbom gospodarczym. Zdaniem organu odwoławczego słuszność takiego stanowiska wzmacnia także treść art. 11 ust. 1 u.i.g. Również z załączonego do odwołania KRS wynika, że do celów statystycznych strona posiada status izby gospodarczej, a nie innej organizacji społecznej (dział 1 rubryka 1 dane podmiotu - oznaczenie i rodzaj organizacji). DIS odwołał się też do piśmiennictwa wskazując się, że wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. organizacjami są w szczególności partie polityczne, stowarzyszenia i inne organizacje społeczne do których posiłkowo mają zastosowanie przepisy ustawy z 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.) lub działające na podstawie odrębnych ustaw albo umów międzynarodowych; związki zawodowe pracowników oraz pracodawców; organizacje społeczno-zawodowe rolników indywidualnych; samorządy zawodowe (por. M. Niezgódka- Medek [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, UNIMEX, s. 613-614; podobnie A. Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, ODDK, s. 749). DIS wskazał również, że obowiązujących przepisach podatkowych brak jest definicji organizacji społecznej, a odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia organizacji społecznej, pojęcie użyte w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. odnosi się do tego rodzaju podmiotów, zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu społeczeństwa, a cele jakie stawiają przed sobą takie podmioty mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy czy związany z ochroną środowiska. DIS stwierdził ponadto, że ww. wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. (wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 13) oraz brak jego zastosowania w stosunku do izb gospodarczych jest powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne. W wyroku WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 721/07 stwierdzono, że "w świetle art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku składek członkowskich członków izb gospodarczych lub innych grup podmiotów od tych, które zostały wskazane w tym przepisie". WSA w Warszawie wyroku z 4 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 47/10 (utrzymanym w mocy przez NSA 10.01.2012r. sygn. II FSK 1330/10) wskazał, że "izba gospodarcza jako organizacja samorządu gospodarczego (reprezentująca interesy zrzeszonych w niej członków w zakresie ich działalności gospodarczej) jest innym niż organizacja społeczną, tworem organizacyjnym". Do takich też wniosków doszedł WSA w Warszawie w wyroku z 6 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1089/11. W konsekwencji DIS uznał, iż Skarżącej w badanym okresie nie przysługiwało zwolnienie od p.d.p. składek członkowskich.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p., wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii interpretacji ww. przepisów u.p.d.o.p. oraz zasadę powszechności opodatkowania.

DIS, odnosząc się z kolei do zarzutu wyrażenia w zaskarżonej decyzji stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem Rady Ministrów zawartym w ww. piśmie z 5 czerwca 2008r., zauważył, że informacja o wykazanych przez izby gospodarcze w zeznaniach podatkowych za 2006r. dochodach wolnych, jest przekazaniem relacji na temat istniejącego stanu faktycznego w zakresie rozliczeń izb gospodarczych. Pismo to nie nosi znamion interpretacji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 14a O.p., a na dzień jego wydania dane wykazane przez podatników p.d.p. w zeznaniach CIT-8 za 2006r. organy podatkowe poddawały weryfikacji w trybach określonych przepisami prawa. Nie są też znane stany faktyczne u podmiotów, które deklarowały zwolnienia przedmiotowe. Tym samym danych z ww. pisma nie można odnosić do stanu faktycznego sprawy.

DIS podniósł również, że wprowadzenie nowego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., na mocy art. 2 pkt 10) lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2009r. stanowiącego, że "wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych. organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej" świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia zwolnieniem nowej grupy podmiotów (w tym izb gospodarczych), która dotąd nie korzystała ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie przewidziano jednak przepisów przejściowych, pozwalających na przyjęcie, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. może obejmować wcześniejsze lata podatkowe.

DIS, odnosząc się do naruszenia art. 125 O.p. przyznał, iż w sprawie nastąpiła pewna przewlekłość postępowania, jednak nie miało to wpływu na dokonaną interpretację ww. przepisów, jak i decyzję NUS. W toku postępowania Skarżąca była informowana o przyczynach niedotrzymania przez NUS terminu i wyznaczeniu nowego terminu, co prawda nie zawsze, ale nie skorzystała z trybu art. 140 O.p. Zasadnym było też wydanie przez NUS decyzji po uprzednim rozpatrzeniu odwołania od decyzji za 2006r. ([...].11.2011r.), z uwagi na przysługującą podatnikom, na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., możliwość dokonania odliczenia strat podatkowych od dochodów osiąganych w 5 kolejnych latach. NUS wyliczając zobowiązanie podatkowe odliczył 50% straty za 2006r. (9.832,83 zł), co wobec braku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 u.p.d.o.p. należało uznać za prawidłowe.

DIS, odnosząc się do określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na p.d.p. za lipiec i październik 2007r., po odwołaniu się do treści art. 53a § 1, art. 51 § 2, art. 53 § 1 O.p. oraz wyroków WSA w Gliwicach 21 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/G1 87/08 oraz WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 223/09, stwierdził, że odsetki są rodzajem sankcji za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.). Zaliczki są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Postępowanie to powinno więc obejmować kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek. Ustalenie zaś, że zaliczek nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę do zastosowania art. 53a § 1 O.p. Niedokonania przez NUS odliczenia z tytułu poniesionej przez Skarżącą straty za 2006r., spowodowało, że wskazał on nieprawidłową wysokość należnej zaliczki na p.d.p. za lipiec 2007r., zawyżając odsetki naliczone od niezapłaconej zaliczki. Z ogólnej konstrukcji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który nie narzuca sposobu uwzględniania strat przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, należy wnioskować, że odliczeń straty można dokonać już w trakcie roku podatkowego - przy ustalaniu zaliczek. Możliwym jest więc dokonanie ustaleń - odliczenia części (do 50%) straty za 2006r. od ustalanych w ciągu 2007r. zaliczek, nie czekając do momentu uprawomocnienia się decyzji DIS z [...].11.2011r., dotyczącej 2006r. DIS wezwał 2 kwietnia 2012r. Skarżącą o dodatkowe wyjaśnienia, uwzględniając ustalenia odnośnie możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 u.p.d.o.p. Skarżąca w piśmie z 26 kwietnia 2012r. wyraziła wolę pomniejszenia dochodu osiągniętego w 2007r. o 50% straty podatkowej za 2006r., więc wyliczenie prawidłowej wysokości odsetek od nieuregulowanej zaliczki na p.d.p. za lipiec 2007 r. przedstawia się następująco: podstawa opodatkowania - 44.729,00 zł (z zaokrąglenia różnicy 54.161,95 zł - 9.432,83 zł), zaliczka za ww. miesiąc (zaległość) - 8.499,00 zł, odsetki za okres od 21.08.2007r. do 31.03.2008r.(data złożenia zeznania CIT-8 za 2007r.). - 677,00 zł. DIS wskazał też, że zaliczki miesięczne nalicza się "narastająco" jako różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.), więc powyższa nieprawidłowość pozostaje bez wpływu na ustalenia NUS dotyczące należnej zaliczki na p.d.p. za październik 2007r. i określonych odsetek od tej zaliczki; wpływa tylko na podstawę opodatkowania i należny podatek za okres 10 miesięcy, które z uwzględnieniem odliczenia z tytułu straty wynoszą odpowiednio 114.969zł i 21.844zł). DIS stwierdził ponadto, że powołana w decyzji NUS podstawa prawna określenia odsetek za zwłokę, jak również przesłanki niezbędne do określenia ich wysokości i uzasadnienie z tego zakresu są prawidłowe. Prawidłowo został przyjęty termin, do którego liczone są odsetki za zwłokę choć błędnie go wskazano na s. 10 decyzji), jak też należycie wskazano podstawę prawną i sposób wyliczenia odsetek. NUS, aby możliwe było określenie wysokość odsetek za zwłokę miał obowiązek ustalić prawidłową wysokość zaliczek. Tym samym zaliczkę za październik 2007r. (13.345zł) ustalono nie po, by ją egzekwować, ale w celu określenia należnych kwot odsetek.

DIS stwierdził też niezasadny jest zarzut Skarżącej, że w ramach zapoznawania się z materiałem dowodowym nie udostępniono wszystkich materiałów będących aktami sprawy, godząc w zagwarantowane prawo do jawności i równego traktowania stron w trakcie postępowania. Skarżącej udostępniono akta sprawy, co potwierdza protokół zapoznania się z materiałem dowodowym, sporządzany przez pracownika prowadzącego postępowanie, w obecności innych pracowników. Skarżąca okoliczność zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym spraw potwierdziła 9 maja 2012r., nie wskazując pozbawienia praw. DIS umożliwił też stronie prawo do wglądu i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych akt, mimo upływu okresu przewidzianego w art. 200 O.p. Kopia wyroku NSA z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1330/10 - wydanego wobec innego niż Skarżąca podmiotu, niezwiązanego z aktami sprawy i niestanowiący dowodu w sprawie, w którym analogicznie rozstrzygnięto kwestię zastosowania zwolnień z p.d.p. wobec izb gospodarczych - stanowiła jedynie materiał pomocniczy do przygotowania decyzji DIS. Pracownik, z uwagi obowiązek ochrony tajemnicy skarbowej, nie mógł go udostępnić Skarżącej, tym bardziej, że nie włączono go do akt sprawy. Skarżącą zapoznano z sygnaturą ww. orzeczenia, dostępnego na http:// orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query, stanowiącego jedynie przykład ugruntowanej linii orzeczniczej w spornej kwestii zwolnień przedmiotowych.

W konkluzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że prawidłowo dokonane w niniejszej sprawie ustalenia dotyczące braku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 u.p.d.o.p. stanowiły podstawę do zastosowania przez NUS art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS w całości i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. – przez ich niezastosowanie, gdy było to wymagane, 2) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że działalność oświatowa, edukacyjna i ochrony środowiska Skarżącej nie jest jej działalnością statutową, a zatem dochody na nią przeznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia, 3) art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., przez nieuwzględnienie, że dochód Skarżącej może być wydatkowany na cele statutowe w dowolnym terminie, 4) art. 2-5 u.i.g. przez błędną wykładnię celów, do jakich powołano Skarżąca i uznanie celów za "cele zapisane w statucie", nie zaś za "cele statutowe", 5) art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia, gdyż Skarżąca nie jest organizacją społeczną, 6) art. 53a O.p. przez nieprawidłowe wyliczenie odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek, 7) art. 121 oraz art. 122 O.p. przez niepełne zweryfikowanie stanu faktycznego i działań Skarżącej, która, działając zgodnie z u.i.g. i statutem i wydatkowała dochód na działalność edukacyjną, oświatową i ochronę środowiska, 8) art. 121 i art. 122 O.p. przez interpretację przepisów na niekorzyść Skarżącej, kierując się regułą interpretacyjną in dubio pro fisco i nie zastosowanie celowościowej reguły interpretacyjnej, o której mowa w piśmie Rady Ministrów (druk sejmowy DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340), 9) art. 121 i art. 125 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, 10) art. 120, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. przez działanie nie mające oparcia w przepisach prawa i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez niewłaściwe i zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez Skarżącą materiału dowodowego (w tym statutu Skarżącej).

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym oraz podniosła, że nie prowadziła działalności gospodarczej w 2007r., lecz realizowała cele i zadania statutowe wynikające z § 7 pkt 6 i pkt 2, w związku § 8 statutu. Decyzje organów podatkowych nie mają oparcia w literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., sprzeczne są też ze stanowiskiem DIS zajętym w interpretacjach (np. [...] listopada 2007r. nr [...], z [...] października 2008r. nr [...]) i w wyroku WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008r. sygn. III SA/Wa 7/08. DIS, mimo rozbieżnych interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zastosował wykładni celowościowej, gdy wykładnia językowa oraz systemowa nie dały jednoznacznej odpowiedzi. Cele Skarżącej zawarte w statucie pokrywają się z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz nie są kierowane wyłącznie do jej członków, lecz do wszystkich osób, które są zainteresowane podnoszeniem poziomu wiedzy, a informacja o nich jest ogólnie dostępna na stronie internetowej; członkowie z racji płacenia składek ponoszą mniejsze koszty. Cele statutowe Skarżącej nie były też kwestionowane przez sądy rejestrowe. Ww. przepis nie zawiera wymogu, by wskazane w nim cele były jasno wskazane w u.i.g., a art. 5 ust. 2 u.i.g. stanowi katalog otwarty. Zdaniem Skarżącej przyjęcie, że jej działania w ramach programu R. służą ochronie interesów gospodarczych jej członków narusza art. 121 O.p. DIS nie udowodnił też, że zachował treści zawarte na stronie internetowej z 2007r., a ustalenia na podstawie obecnego wyglądu strony nie oddają stanu sprawy. Zaniechał też wyjaśnienia w jakich terminach wydatkowano dochód na cele wskazane w statucie, uprawniające do zastosowania zwolnienia.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż jej przychody ze składek członkowskich nie są objęte zwolnieniem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Z uwagi na tezy zawarte w orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczące cech organizacji społecznych Skarżąca wywiodła, że należy uznać ją za "organizację społeczną" w rozumieniu tego przepisu, a zatem otrzymywane przez nią składki członkowskie, wykorzystywane na prowadzenie działalności statutowej, a nie działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c "P.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. W ocenie Sądu żadna z ww. przesłanek nie zaszła w sprawie. Należało więc uznać, że zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji oraz dokonana w niej wykładnia w szczególności przepisów prawa materialnego była prawidłowa.

4. Istota sporu w sprawie dotyczyła dwóch kwestii:

1) czy Skarżąca będąca izbą gospodarczą, prowadzącą działalność statutową, jako organizacja samorządu gospodarczego jest uprawniona do zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz

2) czy uprawniona jest zastosować zwolnienie o p.d.p., określone w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. dotyczącego składek członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych.

5. Sąd, odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień, stwierdza, że nie znalazł podstaw do zakwestionowana stanowiska DIS w zakresie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.). Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Sąd, analizując przytoczone unormowanie miał na uwadze, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "celu statutowego", nie zaś terminem "celu zapisanego w statucie". Przywołane sformułowanie zawarte w ww. przepisie ma istotne znaczenie, w szczególności, gdy cele statutowe danego podatnika, powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W rozpoznawanej sprawie chodzi o u.i.g., na którą w sposób prawidłowy powoływały się organy podatkowe. Ustawa ta określa cele - zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie.

Teza ta ma wyraźne odbicie w orzecznictwie sądowym, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na występującą różnicę między celem statutowym, którym to pojęciem posługuje się ustawodawca, oraz celem zapisanym w statucie (por. wyroki NSA 3 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1728/07; z 15 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1903/09 oraz z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1330/10 (dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

Sąd w związku z zaaprobowaniem ww. poglądów judykatury wskazuje, że nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie treść mieszcząca się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata ustawy, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przeciwnym przypadku, gdyby nie zaakceptować prezentowanej wykładni systemowej prawa, podatnik mógłby za pomocą określonych zapisów statutowych relatywnie i dowolnie kształtować zakres możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co należy uznać za niedopuszczalne. Sąd, mając powyższe na względzie, stwierdza, że stanowisko organu podatkowego drugiej instancji zaprezentowane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, którą utrzymano w mocy ww. decyzję NUS w powyższym zakresie należy więc uznać za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 3 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1728/07 podkreślił, że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania, a zapis w statucie podatnika, pomimo iż posiada swoiste znaczenie prawne, prawa w tym kontekście niewątpliwie nie stanowi. Określone zapisanie celu statutowego celem tym nie jest; może i powinno wprawdzie go odzwierciedlać, ale to właśnie uzasadnia możliwość i potrzebę badania: czy jest to cel dla danej kategorii podmiotów prawa przez prawo przewidziany.

Wynika z tego, że prawidłowe było przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że cel statutowy unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi obszar i cele działalności danej kategorii podmiotów, w granicach, w których podmioty te mogą wskazać konkretne cele swojego działania w statucie.

Tym samym do zastosowania ulgi podatkowej, wynikającej z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., uprawnia podatnika do przeznaczenie dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami prawa, które go normują.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, iż jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność przeznaczania dochodów na zapisane w jego statucie cele, przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zbadania wymaga czy stanowią one cele statutowe w granicach przewidzianych przez prawo – w rozpoznawanej sprawie przez przepisy u.i.g. Skarżąca Izba jest bowiem podmiotem i adresatem unormowań u.i.g.

Poza przywołanym obszarem normatywnym, aktywność podatnika dotyczy tylko zapisów statutu, a nie określonych przez prawo celów statutowych, co nie uzasadnia zastosowania ulgi podatkowej, wynikającej z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Cel przywołany w statucie winien być badany - czy może stanowić cel statutowy, na podstawie u.i.g., a następnie, w razie odpowiedzi twierdzącej - czy cel ten zgodny jest z celami statutowymi przewidzianymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 1 u.i.g. ustawa ta dotyczy przedsiębiorców, którzy mogą się zrzeszać w izby gospodarcze. Izby te działają na podstawie ww. ustawy oraz statutów. Na podstawie art. 5 ust. 1 u.i.g. izba gospodarcza określa samodzielnie w statucie swoje zadania w granicach właściwości uregulowanej w art. 2-4. Z przytoczonych unormowań wynika, że obszarem działalności izby gospodarczej jako organizacji przedsiębiorców są cele i zadania w granicach ich przedmiotowej właściwości, wyznaczonych przez art. 2, art. 3 i art. 4 u.i.g.

Cele te adekwatne są do rodzaju podmiotów, które tworzą izbę – przedsiębiorców, wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 2 u.i.g. izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej. Celem tego unormowania jest niewątpliwie wykonanie wynikającego z art. 58 Konstytucji RP prawa do zrzeszania się oraz reprezentacja interesów gospodarczych zrzeszonych przedsiębiorców. Przeznaczenie dochodów na te cele nie uprawnia jednak do zastosowania ulgi podatkowej z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem w przedstawionej w nim egzemplifikacji celów podatkowo znaczących cele funkcjonowania podatnika nie zostały uwzględnione.

Konstatacja powyższa dotyczy także przepisu art. 3 u.i.g., zgodnie z którym izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą formy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym.

Przepis art. 4 ust. 1 u.i.g. postanawia, że izba gospodarcza jest uprawniona do wyrażania opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki oraz może uczestniczyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w projektowaniu aktów prawnych w tym zakresie. Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.i.g., izba gospodarcza może dokonywać ocen wdrażania i funkcjonowania przepisów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej.

Cele w uzasadniony i niewątpliwy sposób odczytane z przytoczonych unormowań art. 4 u.i.g. ukierunkowane są na prawnie obojętny, z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. obszar opiniowania prawa, a więc przeznaczenie na te cele dochodów nie uprawnia, na podstawie przywołanego przepisu, do zastosowania ulgi podatkowej.

6. Sąd stwierdza, że w sprawie przed organami podatkowymi nie było sporne, że Skarżąca nie należy do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Naruszenie ww. przepisu Skarżąca podniosła dopiero na etapie skargi. W ww. przepisie wymieniono podmioty, które wyłączono z grona podatników korzystających ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis art. 17 ust. 1c u.p.d.p. stanowi, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3) zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Tym samym już treść ww. przepisu wskazuje, że nie mógł być naruszony przez organy podatkowe. Zdaniem Skarżącej przepis ten ma znaczenie, gdyż, strona jest uprawniona do zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem wszystkie uzyskane dochody przeznaczone były na działania statutowe, tj. działalność naukową i oświatową związaną zarówno z przemysłem spożywczym, jak i z nowymi wymaganiami odnoszącymi się do żywności i ochrony środowiska, wynikającymi z członkowstwa Polski w Unii Europejskiej. Skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze, wskazywała na działalność określoną § 7 pkt 6 Statutu "Prowadzenie działalności edukacyjnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy w zakresie produkcji i obrotu artykułami spożywczymi" poprzez działania wynikające z § 8 pkt 6 Statutu- "organizowanie konferencji naukowych, sympozjów i seminariów", jak również na § 7 pkt 2 i § 8 pkt 3 statutu i odnoszących się do nich działań Skarżącej związanych z ochroną środowiska i szeroko pojętym recyglingiem opakowań po kartonach do żywności płynnej, w tym również w ramach programu R..

W ocenie Sądu sporne w sprawie zapisy statutu Skarżącej, jeżeli nawet w pewnych częściach formalnie odnosiły się do treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., to jednak nie mieściły się w normatywnym zakresie jej właściwości przewidzianym w art. 2-4 i art. 5 ust. 2 pkt 2 u.i.g.

Z powołanych przepisów u.i.g. w szczególności art. 2, jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że celem izby gospodarczej jest przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców.

Z porównania treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z granicami właściwości izb gospodarczych, zakreślonymi przepisami art. 2-4 u.i.g. wyraźnie wynika, że zakresy działalności wymienione w u.p.d.o.p. oraz u.i.g. nie pokrywają się. Konstatacji tej nie zmienia przykładowe wyliczenie działalności izb gospodarczych dokonane w art. 5 ust. 2 u.i.g. Żaden z wymienionych w tym przepisie typów aktywności nie mieści się bowiem w zbiorze z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym a nie jego następstwach czy też konsekwencjach wynikających z realizacji tychże celów. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych.

Zdaniem Sądu argumentacja strony skarżącej, wskazująca na podejmowanie działań edukacyjnych i oświatowych oraz ochrony środowiska, kierowanych do wszystkich osób, zainteresowanych podnoszeniem poziomu wiedzy, a nie wyłącznie do członków Skarżącej, nie ma znaczenia prawnego, w sytuacji gdy działalność ta, o jakiej mowa w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., nie wchodzi w zakres właściwości izb gospodarczych, określonych w u.i.g.

8. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. a tym samym ustalenia dotyczące wydatkowania dochodu na cele określone w tym przepisie zgodnie z art. 17 ust. 1b są zbędne.

Sąd, mając powyższe na uwadze, uznaje, że zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c oraz art. 17 ust. 1b, a także art. 25 u.i.g. nie zasługują na uwzględnienie.

9. Sąd, przechodząc do kolejnej kwestii spornej, wskazuje, że u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. wśród zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 wymieniała w pkt 40 zwolnienie od podatku składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten był adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów, które potencjalnie mogą korzystać z dobrodziejstwa ustanowionego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to dotyczy organizacji politycznych, społecznych i zawodowych.

W piśmiennictwie, do którego w sposób prawidłowy odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazuje się, że wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. organizacjami są m. in. partie polityczne; stowarzyszenia; inne organizacje społeczne do których posiłkowo mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.) lub działające na podstawie odrębnych ustaw albo umów międzynarodowych; związki zawodowe pracowników oraz pracodawców; organizacje społeczno-zawodowe rolników indywidualnych; samorządy zawodowe (por. M. Niezgódka-Medek [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, UNIMEX, s. 613-614; podobnie A. Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, ODDK, s. 749).

W świetle powyższego rozważenia wymaga to, czy Skarżącą można zaliczyć do kręgu podmiotów, mogących być beneficjentami omawianego zwolnienia.

Między stronami nie ma sporu co do tego, że Skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani też zawodową. Spór dotyczy natomiast tego czy można Skarżącej przypisać status organizacji społecznej.

DIS słusznie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w obowiązujących przepisach, w tym w u.p.d.o.p., brak jest definicji organizacji społecznej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 grudnia 2005 r. sygn. akt II OPS 4/05 nauka prawa administracyjnego typując cechy organizacji społecznej zakres tego pojęcia ustaliła szeroko, uznając różnorodność form organizacyjnych jakie może przybrać organizacja społeczna. Nauka ta za podstawowe kryterium w budowie pojęcia organizacji społecznej przyjmuje kryterium trwałego zrzeszenia określonej grupy społecznej. Do tego podstawowego kryterium dodaje się niekiedy kryteria pomocnicze: 1) dobrowolność członkostwa, 2) szczególne rozwiązania dotyczące struktury organizacyjnej wewnętrznej, tzn. takiej, w której najwyższą pozycję zajmuje ogół członków, wszelkie zaś inne organy są mu bezpośrednio lub pośrednio podporządkowane.

Tak sformułowana definicja nie będzie jednak - w ocenie Sądu - przydatna przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Przyjęcie tak szerokiego znaczenia pojęcia organizacji społecznej, rozumianej jako wszelkiego rodzaju zrzeszenia tworzone w celu realizacji ich zamierzeń, oznaczałoby bowiem, że terminem tym objęte zostałyby także pozostałe dwa (a wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.) typy organizacji, tj. organizacje polityczne i zawodowe. Inaczej mówiąc przyjęcie takiej definicji oznaczałoby, że każda z wymienionych w tym przepisie organizacji spełniałaby powyższe kryterium, a zatem każdą z nich można by uznać za organizację społeczną. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Skoro bowiem w treści art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. dla wskazania różnego typu organizacji, których omawiane tu zwolnienie dotyczy, użył wyróżników "politycznych, społecznych i zawodowych", uznać należy, że zamieścił je tam świadomie. Musiał więc założyć, że każda postać organizacji ma odrębny charakter i funkcję społeczną. Niedopuszczalne - z punktu widzenia zasad wykładni prawa -byłoby bowiem stwierdzenie, że wyróżniki te są zbędne, a ustawodawca zamieścił je bez żadnego celu.

Z uwagi zatem na to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia organizacji społecznej, a pojęcie to nie może być - z opisanych wyżej względów - łączone ze znaczeniem przypisywanym mu w doktrynie prawa administracyjnego, zasadne jest - w ocenie Sądu - sięgnięcie do znaczeń tego pojęcia w języku potocznym.

I tak według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. PWN 2003r., tom 3, s. 259) zwrot "organizacja" oznacza tyle co: grupa ludzi zjednoczonych wspólnym planem, programem działania, wspólnymi poglądami, zadaniami. Pod pojęciem "społeczny" rozumie się "odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, powstający, tworzący się w społeczeństwie, przez społeczeństwo, związany ze społeczeństwem", a także "przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa" (tamże tom 4, s. 475-476).

Odwołanie się do słownikowego znaczenia pojęcia organizacji społecznej powoduje, że pojęcie to użyte w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., odnosi się do tego rodzaju podmiotów, zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu, a cele jakie przed sobą stawiają mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy czy związany z ochroną środowiska. Do takich właśnie organizacji zaliczyć można stowarzyszenia, funkcjonujące na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, organizacje, do których ustawę tą stosuje się posiłkowo, jak również takie jednostki jak organizacje studenckie; organizacje działające w szkołach i placówkach oświatowych.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów u.i.g., a w szczególności art. 2 tej ustawy wynika, że celem izby gospodarczej jest przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców. Cele te są ustawowo narzucone i decydują o istocie izby gospodarczej. Z natury organizacji jaką jest izba gospodarcza wynika więc, że interesy zarobkowe jej członków - przedsiębiorców decydują o celu zarówno powołania, jak również funkcjonowania izby.

Sąd uwzględniając powyższe rozważania stwierdza, że prawidłowe było przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej m.in. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, że Skarżąca nie jest organizacją społeczną w rozumieniu przepisów u.p.d.p., bo jej celem nie jest służba społeczeństwu, nie realizuje ono ponadto społecznie (publicznie) doniosłych celów, ale działa na rzecz interesów gospodarczych oznaczonej grupy podmiotów związanych swą działalnością. Analogiczne stanowisko wyrażały również inne składy orzekające Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z 4 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 47/10 oraz z 19 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2324/11 dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający skargę podziela ww. poglądy prezentowane przez judykaturę oraz stwierdza, że prawidłowo DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do treść art. 11 ust. 1 u.i.g., który wzmacnia ww. stanowisko. Przepis ten stanowi, że izby gospodarcze mogą na zasadzie dobrowolności zrzeszać się w Krajowej Izbie Gospodarczej. W Krajowej Izbie Gospodarczej mogą zrzeszać się również organizacje gospodarcze i społeczne, których przedmiotem działania jest wspieranie rozwoju gospodarczego.

Użycie partykuły "również" oznacza, że izba gospodarcza jako organizacja samorządu gospodarczego (reprezentująca interesy zrzeszonych w niej członków w zakresie ich działalności gospodarczej) jest innym niż organizacja społeczna, tworem organizacyjnym.

Odmienna interpretacja wskazywałaby na brak racjonalności ustawodawcy. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których Skarżącej zaliczyć nie można, to sporne składki członkowskie nie mogły korzystać, tak jak przyjęły organy podatkowe - ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie.

W tej sytuacji nietrafny jest zgłoszony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p.

10. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 53a O.p.

Zgodnie z art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W związku z brzmieniem powołanego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności od nieuregulowanych zaliczek za inny miesiąc niż lipiec 2007r., na co w sposób prawidłowy wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słuszne było też odwołanie się przez DIS do poglądów wyrażonych w wyrokach WSA w Gliwicach z 21 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/G1 87/08 oraz WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 223/09 oraz stwierdzenie, że odsetki są rodzajem sankcji za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.). Zaliczki są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Postępowanie to powinno więc obejmować kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek. Ustalenie zaś, że zaliczek nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę do zastosowania art. 53a § 1 O.p.

Sąd ocenia ponadto, że DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający podstawowym zasadom procedury – O.p. – wyjaśnił, co było przyczyną uchylenia decyzji NUS - nieprawidłowe wskazanie wysokości należnej zaliczki na p.d.p. za lipiec 2007r., zawyżając odsetki naliczone od niezapłaconej zaliczki, przez nie dokonanie odliczenia straty za 2006r. poniesionej przez Skarżącą, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. DIS wskazał też, że po uprzednim uzgodnieniu z Skarżącą sam dokonał, w treści zaskarżonej decyzji DIS odliczeń ww. straty (do 50%) za 2006r. od zaliczek ustalanych w ciągu 2007r., uwzględniając ustalenia odnośnie możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 u.p.d.o.p. Przedstawił też sposób dokonywania wyliczeń oraz wskazał, że zaliczki miesięczne nalicza się "narastająco" jako różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.), wyjaśniając jednocześnie, że nieprawidłowe wyliczenie zaliczki przez NUS za lipiec 2007r. pozostaje bez wpływu na ustalenia NUS dotyczące należnej zaliczki na p.d.p. za październik 2007r. i określonych odsetek od tej zaliczki; wpływa tylko na podstawę opodatkowania i należny podatek za 10 miesięcy, które z uwzględnieniem odliczenia z tytułu straty wynoszą odpowiednio 114.969zł i 21.844zł).

Zdaniem Sądu skoro nie uwzględniono zarzutów skargi o naruszeniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 u.p.d.o.p., niemożliwe było również uznanie, że doszło do naruszenia ww. art. 53a O.p., tym bardziej, że powołana w zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji NUS podstawa prawna określenia odsetek za zwłokę, przesłanki niezbędne do określenia ich wysokości i uzasadnienie z tego zakresu oraz termin, do którego liczone są odsetki za zwłokę są prawidłowe.

11. Również w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 120, art. 121 , art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Organy orzekające w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w decyzjach obu instancji.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe w sposób niepełny zweryfikowały stan faktyczny. W ocenie Sądu zakres postępowania wyjaśniającego był wystarczająco obszerny, a materiał dowodowy został zebrany prawidłowo. Natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, z powołaniem się na poglądy judykatury i piśmiennictwa w zakresie interpretacji pojęć użytych w spornych przepisach. Uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu zaprezentowanie przez organy orzekające w sprawie odmiennego stanowiska niż wyrażone w piśmie Rady Ministrów z 5 czerwca 2008r. nr DPSA-140-85(6) nie stanowi naruszenia powołanych art. 121 i 122 O.p., bowiem – jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - stanowisko to nie ma charakteru interpretacji ogólnej Ministra Finansów, wydanej w trybie art.14a O.p. Również wprowadzenie nowego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., na mocy art. 2 pkt 10) lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2009r., stanowiącego, że "wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych. organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej" nie wskazuje, że DIS przy interpretacji ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. naruszył ww. przepisy. Znowelizowanie ww. przepisu świadczy jedynie o zamiarze ustawodawcy objęcia zwolnieniem od 1 stycznia 2009r. nowej grupy podmiotów (w tym izb gospodarczych), która dotąd nie korzystała ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie przewidziano jednak przepisów przejściowych, pozwalających na przyjęcie, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. może obejmować wcześniejsze lata podatkowe – w tym rok 2007.

12. Sąd, odnosząc się do naruszenia przez DIS przepisu art. 125 O.p., stwierdza, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było w sposób przewlekły. W ocenie Sądu zarzut przewlekłości postępowania pozostaje jednak bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w niniejszej sprawie decyzji.

13. Sąd z tych wszystkich względów, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.