Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 801/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o. o. w likwidacji w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 341/15 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o. o. w likwidacji w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. B. sp. z o.o. w likwidacji w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 341/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 10 września 2014 r. Tą ostatnią, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), określono Spółce za wyżej wymienione miesiące kwoty podatku VAT do zapłaty w łącznej wysokości 8.183.475 zł. Określenie tego podatku miało miejsce w związku z wystawieniem przez Spółkę na rzecz M. spółki z o.o. w Z. oraz D. spółki z o.o. w S. faktur VAT (łącznie 44) nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organów zebrany materiał sprawy dowiódł, iż Spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przez cypryjską firmę S. oraz słowacką firmę S. (bądź inne firmy L.J. będące przedstawicielami podatkowymi tych firm w krajach europejskich) procederze wystawiania "pustych" faktur między innymi dla M. i D.

2.2. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że Spółka wystawiła faktury korygujące do rzeczonych "pustych" faktur oraz skorygowała deklaracje podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za okresy od marca do grudnia 2011 r., tj. w sytuacji gdy organ posiadał już wiedzę o zakresie i skali procederu, w którym uczestniczyła. Organ odnotował jednak i to, że mimo wystawienia owych korekt Spółka nie wykazała, iż całkowicie i w odpowiednim czasie wyeliminowała ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych, które spowodowało wystawienie faktur niedokumentujących realnych transakcji gospodarczych. Tym samym w jego ocenie obowiązana była do wpłaty określonego decyzją podatku VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez błędne przyjęcie, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie ma zastosowania przy korektach pustych faktur oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy 112 przez błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do określenia Skarżącej "zobowiązania podatkowego" podlegającego wpłacie, mimo że faktury zostały skutecznie skorygowane; 2) art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.)

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że: - decyzjami z dnia 14 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał skuteczność skorygowania deklaracji VAT-7, a ponadto stwierdził nadpłatę w podatku VAT za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r.; - Dyrektor IS błędnie zatem przyjął, iż Skarżąca nie dokonała skutecznej korekty spornych deklaracji i faktur; - w stosunku do jej kontrahentów wydano decyzje zabezpieczające; - tym samym nastąpiło wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT; - w toku postępowania wszelkie składane przez nią wnioski dowodowe, mające na celu poparcie przedstawianej argumentacji, rozpatrzono odmownie; - organy prowadzące postępowanie nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego i dlatego zasadny stał się wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego przez Sąd.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd: - przyjął, że bezspornym było, iż Skarżąca wystawiała "puste" faktury dokumentujące sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz sprzętu elektrycznego gospodarstwa domowego dla M. i D. (Skarżąca nie kwestionowała tej okoliczności); - odwołując się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 203 dyrektywy 112, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; wyroki z dnia: 19 września, C-454/98; 31 stycznia 2013 r., C-642/11; 11 kwietnia 2013 r., C-138/12), orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09; 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13; 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13), wyjaśnił, że podstawowe znaczenie dla uznania, że dokonane przez Spółkę korekty faktur VAT były skuteczne miało ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia przez odbiorców faktur podatku naliczonego.

4.3. W odniesieniu do powyższego Sąd wskazał, że: - wszystkie faktury korygujące wystawione przez Spółkę na rzecz wyżej wymienionych podmiotów nie zostały przez nie zaakceptowane, nie zostały także ujęte w rejestrach VAT i podatek wcześniej odliczony z pierwotnych faktur nie został zwrócony do budżetu; - twierdzenie Spółki, iż w stosunku do powyższych podmiotów są prowadzone postępowania podatkowe i istnieje możliwość wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych, nie świadczy jeszcze o tym, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych; - nawet gdyby zostały wydane owe decyzje, to jeszcze nie oznacza, że ryzyko uszczuplenia należności podatkowych zostało wyeliminowane; - Skarżąca nie przedstawiła dowodów, aby odliczony podatek VAT został zwrócony do budżetu państwa; - Spółka celowo wprowadzała do obrotu faktury VAT działając wraz z kontrahentami na szkodę budżetu państwa, powodując znaczne uszczuplenia należności podatkowych; - samo zatem skorygowanie faktur i deklaracji przez Skarżącą, gdy w następstwie tego nie doszło do zapłaty podatku uprzednio odliczonego przez odbiorcę "pustej" faktury, nie uwalniało od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.4. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że - Spółka nie dostrzegła, iż dokonała korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których ujęła faktury pierwotne, czyli niezgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u.; - wydanie wymienionych decyzji o stwierdzeniu nadpłaty było konsekwencją złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych VAT-7 oraz złożonych przez nią wniosków o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku VAT za te okresy rozliczeniowe; - zupełnie inną kwestią było zaś obciążenie Skarżącej podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który jest następstwem wystawienia "pustych" faktur; - wydanie decyzji w oparciu o ten przepis nie oznacza, że były one sprzeczne z decyzjami w sprawie stwierdzenia nadpłaty; - dowody wnioskowane przez Skarżącą, których przeprowadzenia organ odmówił, nie świadczyły o tym, że ryzyko uszczuplenia należności podatkowych we właściwym czasie zostało wyeliminowane; - odmowa realizacji wniosku dowodowego i argumentacja podana w postanowieniu nie naruszały prawa.

4.5. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego oraz prawa unijnego. Zaznaczył, że w sytuacji gdy Spółka udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych będzie mogła wystąpić o zwrot pobranego podatku w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C -138/12, korzystając w tym zakresie odpowiednio z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu podatku.

4.6. Sąd oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z szeregu dokumentów załączonych do skargi. Stwierdził w tym zakresie, że nie potwierdzały one zapłaty podatku przez kontrahentów Spółki, stąd nie miały znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi temu zarzuciła naruszenie:

1) art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że korekta "pustych" faktur możliwa jest tylko wtedy, gdy ryzyko uszczupleń wpływów budżetowych zostanie wyeliminowanie przez podatnika lub kontrahenta, a nie przez organ podatkowy; w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy faktury zostały skutecznie skorygowane (co potwierdziły decyzje stwierdzające nadpłatę), organy wydały decyzje wymiarowe oraz zabezpieczające wobec kontrahentów Skarżącej, pozbawiając ich prawa do odliczenia podatku wykazanego na pierwotnych fakturach, a ponadto Skarżąca uiściła kwotę podatku wskazaną na fakturach, które następnie skorygowała i otrzymała zwrot tego podatku;

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwe jest wystąpienie o zwrot podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dopiero po wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzje wydano wbrew art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 (dodatkowo w związku z art. 134 P.p.s.a.) i art. 191 O.p. gdyż organy nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia, czy wyeliminowano ryzyko uszczupleń wpływów budżetowych, nie uwzględniły jej wniosków dowodowych oraz tego, że odbiorcy faktur zostali pozbawieni możliwości odliczenia podatku w nich wykazanego, bowiem w stosunku do nich wydano ostatecznie decyzje podatkowe i zabezpieczające;

5) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla sprawy faktów i dowodów;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez częściowe uzasadnienie wyroku w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków składanych przez Skarżącą oraz uzasadnienia nienaruszenia przez organ przepisów prawa procesowego;

7) art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających żądanych przez Spółkę.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego z § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie odnotowano podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca.

6.3. W niniejszej sprawie nie było sporne, że Skarżąca trudniła się wystawianiem "pustych" faktur. Prezes Spółki, którego protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy podatkowej, opisał proceder udziału w tzw. karuzeli podatkowej jednoznacznie wskazując, że "Spółka zajmowała się produkcją faktur, które nie odzwierciedlały żadnych zdarzeń gospodarczych" (por. str. 20-22 decyzji Dyrektora UKS). Spór w sprawie koncentrował się na tym, czy Dyrektor UKS powinien odstąpić od określenia Spółce podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na dokonaną przez nią korektę rzeczonych faktur oraz deklaracji w których były one pierwotnie wykazane.

6.4. Zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. unormowanie stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, określającego, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości (bądź wykryją, lecz nie zdołają wyegzekwować tego co utraciły). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Problematyka art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i możliwości uniknięcia swoistej sankcji w nim przewidzianej z tytułu wystawienia faktury była już przedmiotem licznych wypowiedzi zarówno TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, co też dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Sąd ten odwołał się bowiem do zapadłych w tym kierunku orzeczeń (por. pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia). Zbędne jest zatem przywoływanie za Sądem pierwszej instancji po raz kolejny przedstawionych w nich twierdzeń. Mając je na uwadze należało jedynie dostrzec prezentowaną w tych orzeczeniach tezę. Otóż zgodnie z nią nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany wówczas, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Tak ujętej tezy nie można jednak generalizować w oderwaniu od konkretnych stanów faktycznych na gruncie, których wypowiedział się TSUE. Pamiętać bowiem należy, że wyroki tego Trybunału zapadają w konkretnym stanie faktycznym wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach TSUE podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego.

6.5. W realiach sprawy Skarżąca wystawiła 44 "puste" faktury na łączną kwotę podatku VAT - 8.183.475 zł. Odbiorcy tych dokumentów rozliczyli podatek w nich wykazany, nie uwzględniając przesłanych przez Skarżącą korekt "pustych" faktur. W takich okolicznościach budżet państwa nie odzyskał tego co utracił, czyli kwoty którą to łącznie odliczyli kontrahenci Skarżącej stosując się do wytworzonych przez nią dokumentów księgowych. Korekty deklaracji uwzględniających pierwotnie "puste" faktury, co jest niekwestionowane, Skarżąca złożyła w dniu 4 stycznia 2013 r., nie wykazując przy tym, aby wyeliminowała ryzyko jakiejkolwiek straty budżetu państwa związanej ze stosowanym procederem. Twierdzenie Skarżącej, że w stosunku do powyższych podmiotów są prowadzone postępowania nie świadczy jeszcze o tym, że zostało wyeliminowane owe ryzyko. Również sama okoliczność wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych, czy zabezpieczających o tym nie stanowi. To działania podatnika powinny wyeliminować zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, że podatnik świadomie wystawia 44 "puste" faktury na łączną kwotę samego podatku VAT ponad 8 mln złotych, a następnie po ujawnieniu tego procederu, dokonuje korekt tych faktur, uważając, że ze swojej strony już zapobiegł uszczupleniom podatkowym, a reszta należy do organów podatkowych, które po przeprowadzeniu stosownych postępowań w stosunku do jego kontrahentów powinny wyegzekwować kwotę podatku VAT, wykazaną na takich nielegalnie wystawionych fakturach. Skarżąca odwołując się do zbliżonego co Sąd pierwszej instancji orzecznictwa TSUE i NSA nie dostrzega, że wystawienie przez nią faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności, lecz świadomym i celowym jej działaniem. Działalność Spółki polegająca na wystawianiu "pustych" faktur stanowiła jedynie kontynuację wcześniejszej jej aktywności o takim charakterze. Decyzją z dnia 24 września 2012 r. Dyrektor UKS określił Spółce za miesiące od marca do grudnia 2011 r. kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do budżetu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem 184 pustych faktur VAT (na łączną kwotę ponad 150 mln zł), które w ocenie tego organu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (zob. prawomocny wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1854/14). Tym samym to dopiero reakcja organów podatkowych nastawiona na weryfikację podejmowanych przez Skarżącą działań sprawiła, że skorygowano również faktury wystawione od stycznia do kwietnia 2012 r. Nie można więc tu w żadnym wypadku uznać, że Skarżąca "w wystarczającym czasie" wykluczyła ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych.

6.6. Wnioski dowodowe Skarżącej (o przesłuchanie pracowników kontroli skarbowej oraz innych osób występujących po stronie kontrahentów, włączenie do akt sprawy dokumentów w tym decyzji, korespondencji między organami podatkowymi, materiału z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, postanowień o dokonanych zabezpieczeniach na majątku kontrahentów), jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie świadczyły o tym, że ryzyko uszczuplenia należności podatkowych we właściwym czasie zostało wyeliminowane. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zaś, odmiennie niż uznał Sąd pierwszej instancji, aby wnioskowane przez Skarżącą dowody pozwalały stwierdzić podstawową dla sprawy kwestię, mianowicie, iż kontrahenci Spółki zwrócili do budżetu państwa odliczony podatek naliczony, czy też został on zapłacony w ramach egzekucji i tym samym, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych nie tylko w kwotach nominalnych, ale również wraz z należnymi odsetkami.

6.7. Mając na uwadze wypowiedzi związane z problematyką art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. pkt 6.4 tego uzasadnienia i orzeczenia w nim przywoływane) jako bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy należało uznać motywy Skarżącej dotyczące korekt faktur i deklaracji, które skutkowały powstaniem nadpłaty w podatku VAT. Przedmiotem niniejszej sprawy był podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwestia powstania nadpłaty w podatku VAT, jako wyłącznie następstwo skorygowania podatku wykazanego wcześniej w deklaracjach jako należny z faktur jak się w istocie okazało "pustych", jest poza tą sprawą. Niezależnie bowiem od trafności, czy wadliwości decyzji organów podatkowych w zakresie powstania owej nadpłaty w podatku VAT za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r., Skarżąca obowiązana była do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu samego ich wystawienia. Postępowanie jednoznacznie wykazało, że Skarżąca w okresie tym wystawiała "puste" faktury, dokonując zaś ich korekt w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za okresy od marca do grudnia 2011 r., nie wyeliminowała ryzyka strat budżetu państwa z wpływów podatkowych na ich tle wadliwie ukształtowanych i rozliczonych w czasie.

6.8. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należało, że może on usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku, jeśli orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16).

Sąd pierwszej instancji nie wymienił z osobna wszystkich wniosków dowodowych, których uwzględnienia w postępowaniu przed organami domagała się Skarżąca. Jednakże zawarł swoje stanowisko w zakresie odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, a wskazanie niektórych z nich miało charakter przykładowy. Natomiast ważne było, w kontekście motywów skargi kasacyjnej, że Sąd ten formułując oceny nawiązał do uzasadnienia postanowienia organu podatkowego (karty 54-56 akt podatkowych), w którym odniesiono się do tożsamych wniosków co powołane w skardze kasacyjnej (str. 31), a rzekomo według Skarżącej niepoddanych wypowiedzi Sądu.

W rozpoznanej sprawie wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. zostały więc spełnione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Wypowiedź tego Sądu zawierała wyjaśnienie i podstawę prawną. Skarżąca nie miała problemu ze zrozumieniem motywów sądowych, o czym świadczyły zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące odmiennego rozumienia - w ustalonych okolicznościach sprawy - przesłanki wyeliminowania uszczuplenia dochodów budżetowych państwa.

6.9. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez niedopuszczenie przed Sądem pierwszej instancji dowodów z dokumentów, o które wnioskowała Skarżąca.

Sąd nie naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a. niedopuszczając dowodu z szeregu dokumentów załączonych do skargi (karty 50-104 akt sądowych). W części stanowiły one bowiem, jak wskazał ten Sąd: "wnioski skierowane do organów podatkowych znajdujące się w aktach administracyjnych, które zostały już ocenione przez organ, bądź wnioski dotyczące włączenia do akt np. decyzji oraz materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym prowadzonych wobec kontrahentów; wnioski o przesłuchanie wielu świadków oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność zebranego materiału dowodowego, braków w tym materiale, prowadzonych postępowań lub przyczyn braku wszczęcia postępowań u kontrahentów; wnioski o wznowienie postępowania; wnioski o podjęcie działań mających na celu zabezpieczenie, a następnie wyegzekwowanie należności podatkowych od kontrahentów, którzy odliczyli podatek naliczony z "pustych faktur" wystawionych przez skarżącą Spółkę".

Jak zresztą stwierdził sam autor skargi kasacyjnej (zob. str. 30): "Były to te same dokumenty, których włączenia do akt sprawy odmówił Dyrektor Izby Skarbowej w B.". Sąd pierwszej instancji w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej przedstawił swoje stanowisko (str. 12 i 13 zaskarżonego wyroku) wskazując, że nie wynikało z nich - czego autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zwalczył - aby kontrahenci Skarżącej zwrócili do budżetu państwa odliczony podatek naliczony. Tym samym argumentacja Sądu, w odniesieniu do żądania przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów przed sądem administracyjnym, nie naruszała prawa.

6.10. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 (w związku z art. 134 P.p.s.a.) i art. 191 O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy 112 i w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a u.p.t.u., jako pozostający bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Dokonana przez Skarżącą korekta pustych faktur, niezależnie czy z punktu widzenia tego przepisu była prawidłowa, nie zwalniała Spółki od obowiązku uregulowania podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczupleń wpływów budżetowych. Jak z kolei słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13, oraz wyroku zapadłym w stosunku do Skarżącej za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2011 r. (wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1854/14) wyeliminowaniu ryzyka strat budżetu państwa nie przesądza nawet wydanie ostatecznych decyzji wobec odbiorcy. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że odliczony podatek VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji, nie wspominając już o odsetkach z tym związanych.

6.11. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 27 października 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (jako nową stronę postępowania sądowego, która przejęła prawa i obowiązki Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) stawił się ten sam radca prawny, co przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 14.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c tego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a wspomnianego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). Zastosowanie przepisu o wysokości kosztów uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 2 pkt 7 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 14.400 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (przez radcę prawnego który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji) i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.