Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 345/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

ORZECZENIE STAŁO SIĘ PRAWOMOCNE W DNIU 21.09.2004 R., Z TYM, ZE W PRZEDMIOCIE DECYZJI IZBY SKARBOWEJ W OPOLU Z DNIA [...] .NR [...] ORZECZENIE TO STAŁO SIĘ PRAWOMOCNE W DNIU 2.12.2005 r. Z UWZGLĘDNIENIEM ZMIANY WYNIKAJĄCEJ Z WYROKU NSA Z DNIA 2.12.2005 r. SYGN.AKT FSK 2626/04 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant: ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzje Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej 87,70 zł (słownie: osiemdziesiąt siedem złotych 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Skarżąca S. K. nabyła w dniu 16 września 1998 r. 700 sztuk akcji zwykłych imiennych serii "P" A S.A. za kwotę 4.200 zł, które następnie w czerwcu 2001 r. sprzedała za kwotę 12.880,00 zł. W dniu 23 lipca 2002 r. podatniczka w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu złożyła deklarację o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 8.549,84 zł. Następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku i zwrot - jej zdaniem - niesłusznie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zbycia akcji A S.A w kwocie 1.624,50 zł. Zdaniem skarżącej sprzedaż przedmiotowych akcji korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku czynności sprawdzających prawidłowość złożonego zeznania, Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu stwierdził, iż zeznanie zostało sporządzone nieprawidłowo, gdyż nie wykazano w nim dochodu ze sprzedaży akcji A S.A. w wysokości 8.549,84 zł. W związku z powyższym organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu w dniu [...] powołując się na art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 3, art. 53 § 4 i art. 207 ustawy z y dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) wydał decyzję nr [...], którą określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 5.553,90 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 533,30 zł wraz z należnymi odsetkami oraz decyzję z dnia [...] nr [...] w której, działając na podstawie art. 207 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. a powołanej wyżej Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 1.624,50 zł od dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji A S.A.

Powyższe decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu były przedmiotem odwołania, w którym skarżąca S. K. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, iż w sytuacji, gdy papiery wartościowe zostały dopuszczone do publicznego obrotu oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym obrocie pozagiełdowym, wtórnym obrocie publicznym lub na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, bez znaczenia pozostaje fakt nabycia akcji po preferencyjnej cenie, jak też zakaz ich zbywania przed upływem 2 lat od nabycia. Ponadto dokonała interpretacji pojęcia "oferty publicznej". Wskazała, iż zarówno orzecznictwo, jak i doktryna podzielają poglądy odnośnie definiowania tego pojęcia w sposób unormowany w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, zgodnie z którym ofertą publiczną jest oferta podana do wiadomości za pomocą środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli skierowana jest do więcej niż trzystu osób lub do nie określonego adresata. Zatem fakt skierowania akcji A S.A. do ponad 300 osób wskazuje, iż akcje te zostały nabyte w drodze oferty publicznej, w związku z czym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa w Opolu decyzją wydaną w dniu [...], nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż podatniczka nie wywiązała się z obowiązku rzetelnego złożenia zeznania podatkowego, gdyż nie ujęła w nim wszystkich dochodów uzyskanych w 2001 r. Nie wykazano bowiem dochodu ze sprzedaży akcji A S.A. Zdaniem Izby Skarbowej, aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji mógł być zwolniony od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbywane akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte: na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym bądź na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie przepisów art. 92 lub 93 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W niniejszej sprawie, akcje nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. Oferta zakupu akcji skierowana do pracowników A nie stanowiła bowiem oferty publicznej. Akcje A S.A. miały oznaczonego adresata, tj. uprawnionych pracowników banku, preferencyjną cenę ustaloną na poziomie 60% średniej ceny akcji tegoż A oraz były to akcje imienne. Ponadto regulamin przydziału i warunków emisji Akcji Serii P w Transzy Pracowniczej A S.A. w § 10 ograniczał możliwość zbycia tych akcji w okresie dwóch lat od dnia ich nabycia oraz uzależniał liczbę przyznanych pracownikowi akcji od okresu zatrudnienia w B S.A., C lub A S.A. a także wysokości wynagrodzenia zasadniczego brutto (§ 6 lit. a i b regulaminu). Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według organu drugiej instancji, nie miało zastosowania do dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji A S.A.

Ponadto Izba Skarbowa w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 1.624,50 zł od dochodów uzyskanych ze zbycia akcji A S.A.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku może wystąpić podatnik, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości niższej od należnej. Zaznaczono, iż postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu podatkowym, a wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie stosownej decyzji w tej kwestii kończy możliwość dokonania samoobliczenia. Zatem, skoro organ podatkowy pierwszej instancji decyzją określił stronie należny podatek dochodowy za rok 2001, brak było podstaw prawnych do orzekania o powstaniu nadpłaty w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej, organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednakże Izba Skarbowa stwierdziła, iż powyższe błędne orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji nie miało istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

Powyższe rozstrzygnięcia organu odwoławczego stały się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając im, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, iż w sytuacji gdy papiery wartościowe zostały dopuszczone do publicznego obrotu oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty - bez znaczenia pozostaje fakt nabycia akcji po preferencyjnej cenie, jak też zakaz ich zbywania przed upływem 2 lat od nabycia. Ponadto skarżąca ponownie dokonała wywodu na temat interpretacji pojęcia "oferty publicznej". Zaznaczyła, iż zarówno orzecznictwo, jak i doktryna podzielają poglądy odnośnie definiowania tego pojęcia w sposób unormowany w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, zgodnie z którym ofertą publiczną jest oferta podana do wiadomości za pomocą środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli skierowana jest do więcej niż trzystu osób lub do nieoznaczonego adresata (wyrok NSA z dnia 29.09.2000 r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184). Zatem z faktu, iż akcje A S.A. zostały skierowane do ponad 300 osób wynika, że akcje te zostały nabyte w drodze publicznej oferty. W związku z czym dochód z ich sprzedaży - zdaniem skarżącej - korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach

Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił uwagę, iż zwolnienie określone w art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "oferty publicznej". Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, gdyż ustawa ta zawiera jedynie pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zatem - zdaniem pełnomocnika - należy odwołać się dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia do potocznego językowego jego rozumienia, a także należy odnieść się do definicji "oferty" zawartej w art. 66 kodeksu cywilnego oraz do poglądów doktryny prawa cywilnego, która pod pojęciem "oferty publicznej" rozumie skierowanie oferty do nieokreślonego kręgu adresatów. Ponadto na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik organu odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 27 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1403/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy).

Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego za rok 2001 - narusza prawo, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy uzyskany w 2001 r. przez skarżącą dochód ze sprzedaży akcji A, nabytych na zasadach preferencyjnych, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podlegał on zwolnieniu od powyższego opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z przedstawionych w sprawie stanowisk obu stron postępowania wynika, iż rozstrzygniecie w powyższej sprawie zależy od ustalenia, czy nabycie przez skarżącą akcji A nastąpiło w trybie oferty publicznej, czy też na innych zasadach. W świetle mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy przepis art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniał od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia: "papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz. 754 ze zm.)", - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Zatem, dochód skarżącej ze sprzedaży akcji podlegałby zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu, w sytuacji, gdyby spełnione zostały łącznie dwa warunki związane z nabyciem tych akcji: 1) zbywane akcje dopuszczone były do obrotu publicznego i 2) nabycie tych akcji nastąpiło na podstawie oferty publicznej.

Podkreślić przy tym należy, iż pojęcia: "obrót publiczny" jak też "oferta publiczna", których używa ustawodawca, nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest jednak przedmiotem sporu, iż do pojęcia "publicznego obrotu" ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 2 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zgodnie z tym przepisem publicznym obrotem jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Przepis ten zawiera jednocześnie wyłączenia, które określają, na zasadzie wyjątków, przypadki w których proponowanie nabycia papierów wartościowych nie stanowi publicznego obrotu mimo, że czynności te odpowiadają generalnym przesłankom zaliczenia ich do publicznego obrotu, wynikającym z definicji art. 2.

Przedmiotowa sytuacja, w której emisji akcji dokonano w celu podwyższenia kapitału akcyjnego A (Uchwała Nr 1/98 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy A S.A. z dnia 30 marca 1998 r.) - nie mieści się w zakresie powyższych wyłączeń.

Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest więc to, że sprzedane przez skarżącą akcje były dopuszczone do obrotu publicznego. Zatem dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma ustalenie wystąpienia drugiego z ustanowionych warunków tj. nabycia akcji na podstawie oferty publicznej.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż sprzedaż akcji przez A w takiej ofercie nie nastąpiło. Zdaniem Sądu, ma rację skarżąca, iż publiczny charakter oferty wywieść należy z brzmienia art. 2 ust. 1 omawianego Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Za taką też wykładnią opowiadało się w większości orzecznictwo NSA, jak i doktryna (patrz: wyrok z dnia 03.01.2002, sygn. akt III SA 2259/00; z dnia 28.12.2001 r., sygn. akt III SA 2204/00; wyrok z dnia 17.12.2001 r., sygn. akt III SA 1022/00; z dnia 29.09.2000 r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184; wyrok z dnia 09.11.1998 r., sygn. akt III SA 1003/97, ONSA 1999/3/100; wyrok z dnia 9.04.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2700/2000, a także Kozaczuk Marek, Szubielska Dorota, Przegląd Podatkowy 2000/8/10, glosa do wyroku NSA z dnia 09.11.1998 r., II S.A. 1003/97; E. Malec, J. Sobczak, Rzeczpospolita 2000/11/22; A. Chłopecki, Glosa 2003/11/24 - t. 1 glosa do wyroku NSA z dnia 27 maja 2003 r., SA/Bk 1403/02; A. Chłopecki, M. Dyl, Glosa 2004/6/28, glosa do wyroku z 09.04.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2700/00).

Natomiast zgodzić się należy z twierdzeniem organów podatkowych, iż ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Definiuje wyłącznie w art. 4 pkt 8 pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Przepis ten stanowi bowiem, iż pierwsza oferta publiczna to proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. W tej sytuacji, Sąd podziela przytoczone powyżej poglądy glosatorów, a także stanowisko ukształtowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które opowiadało się za poglądem, iż publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 2 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 4 pkt 8 cytowanego Prawa. Zatem takie proponowanie nabycia papierów wartościowych nazwane jest "oferta publiczną".

W ocenie Sądu należy zatem podzielić stanowisko prezentowane przez skarżącą, iż akcje zostały nabyte w trybie oferty publicznej, ponieważ skierowane zostały do więcej niż 300 osób. Także trafnie podniosła podatniczka, iż bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt nabycia akcji po preferencyjnej cenie, jak też zakaz ich zbywania przed upływem 2 lat od daty nabycia.

W związku z powyższym nieuprawniony jest pogląd organów podatkowych, iż pojęcie "oferty publicznej" winno być wykładane zgodnie z treścią wynikającą z art. 66 § 1 k.c., jak też z potocznego znaczenia tego słowa, gdyż ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie definiują tego pojęcia. Słusznie podniesiono, iż ustawodawca umieszczając w art. 52 ust. 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowanie w zakresie czasowych zwolnień dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie wyjaśnił pojęcia "oferty publicznej". Jednakże na podkreślenie zasługuje fakt, iż nie wyjaśniono w cytowanej ustawie również innych pojęć, takich jak na przykład: "publiczny obrót", "giełda papierów wartościowych", "regulowany wtórny obrót pozagiełdowy". Skoro w ocenie organów podatkowych nie budzi wątpliwości wykładnia powyższych pojęć zgodnie z przepisami wspomnianej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to tym bardziej niedopuszczalne wydaje się stanowisko, iż akurat w odniesieniu jedynie do definicji "publicznej oferty" przepisy powyższej ustawy nie mają zastosowania, a wykładni tego pojęcia szukać należy na gruncie prawa cywilnego, czy też jego potocznego znaczenia Takie stanowisko, w ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę, jako dowolne i sprzeczne z przedstawionymi wyżej poglądami przeważającej części orzecznictwa jak i doktryny.

Sąd nie przychyla się w tym zakresie do wywodów uzasadnienia wyroku, jakie na poparcie swoich twierdzeń powołał pełnomocnik Izby Skarbowej w Opolu (vide: wyrok z dnia 27.05.2003 r., sygn. akt SA/Bk 1403/02 Przegląd Podatkowy nr 11, str. 54). Za prawidłowe uznaje bowiem stanowisko, które znajduje poparcie w przytoczonym powyżej orzecznictwie NSA, w szczególności w wyroku z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA 2700/2000, a dotyczące interpretacji pojęcia "oferta publiczna". W uzasadnieniu tego wyroku wywiedziono, że "skoro ustawa o podatku dochodowym przyjmuje i posługuje się pojęciami, które ukształtowane i zdefiniowane zostały w innej ustawie, a jednocześnie nie nadaje tym pojęciom swoistego znaczenia w drodze definicji ustawowej, należy przyjąć, że konsekwencją tego musi być ustąpienie zasady autonomii prawa podatkowego na rzecz zasady jedności systemu prawnego, w myśl której nie jest wskazane nadawanie różnych treści instytucjom należącym do różnych dziedzin prawa, co niejednokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał Trybunał Konstytucyjny. Ze względu zatem na spójność systemu prawa, należy przyjąć, że "oferta publiczna" jest określoną postacią obrotu publicznego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi..., co powoduje, że publiczny charakter oferty należy wywieść z treści przepisu art. 1 § 1 tej ustawy".

Mając powyższe na względzie uzasadnione staje się stwierdzenie, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to analizowanego art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo u postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem skargi była również decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów uzyskanych ze zbycia akcji A S.A.

Przechodząc do spornych w tej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk stwierdzić należy, iż skarga także i w odniesieniu do tego rozstrzygnięcia jest uzasadniona, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Należy jednak zauważyć, iż w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, powołanymi argumentami i wnioskami.

Zatem, wychodząc poza granice skargi, stwierdzić należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu podatku przez podatnika. W postępowaniu tym, wszczętym na wniosek podatnika (art. 79 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza, stosując przepisy prawa materialnego, prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzje stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenie nadpłaty.

Niezależnie od tego postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu przez organ podatkowy, na przykład w sytuacji, kiedy wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty budzi wątpliwości. Wówczas organ podatkowy wydaje "klasyczną" decyzje administracyjną, w której, zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) określa wysokość zaległości lub stwierdza nadpłatę, ewentualnie umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym, a podatnik uiścił zadeklarowany podatek w całości. Zarówno w jednym jak i drugim postępowaniu organ podatkowy rozstrzyga o treści obowiązków, na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa materialnego.

Należy zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 24/99 (ONSA 2001r., nr 3, poz. 140) oraz w wyroku NSA z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1460/01 (Prz. Podat. 2004/3/45), iż postępowanie w przedmiocie nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku i okresu rozliczeniowego, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Zakres tego postępowania zostaje w całości objęty zakresem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, obejmującego obliczenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty lub określenie wysokości zaległości podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1460/01, Prz. Podat. 2004/3/45.)

W realiach rozpoznawanej sprawy, jak słusznie podniosła Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, bowiem kwestia nadpłaty w takim przypadku jest rozstrzygana w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu, gdzie organ podatkowy stosownie do właściwych dla danego podatku przepisów prawa materialnego (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - określa wysokość zaległości lub stwierdza nadpłatę.

W świetle powyższego organ odwoławczy winien uchylić decyzję Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie. Wynika to z kategorycznego brzmienia przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Zatem niezrozumiałe jest stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, który stwierdzając, iż Urząd Skarbowy winien umorzyć postępowanie, a nie odmówić stwierdzenia nadpłaty, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podnosząc, iż okoliczność ta - z uwagi na określenie prawidłowej wysokości nadpłaty we wskazanej decyzji wymiarowej - "nie ma istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia".

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł o uchyleniu i tej decyzji.

Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.