Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 390/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z [...] grudnia 2019 r. określającą M.A. (skarżącemu) wysokość opłaty paliwowej za kolejne miesiące od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r.

U podstaw rozstrzygnięć legło ustalenie, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi, w okresach objętych rozstrzygnięciem posiadał łącznie 1.335.500 litrów oleju napędowego, który nabył od M. Sp. z o.o. (904.330,00 litrów) i G. Sp. z o.o. (431.220,00 litrów), a od którego nie uiszczono ani podatku ani opłaty paliwowej na wcześniejszych etapach obrotu.

Organy badając kwestię uiszczenia opłaty paliwowej poczyniły ustalenia dotyczące spółek - dostawców skarżącego.

Ustalono, że M. Sp. z o.o. nabywała paliwo od A. Sp. z o.o., lecz nie zawierano umów, a rachunki bankowe nie potwierdzają przelewów należności z tytułu transakcji. Ustalono jednak, że w okresie od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. A. Sp. z o. o. nie posiadała: koncesji uprawniającej do sprzedaży paliw płynnych przeznaczonych do napędu silników samochodowych, zezwoleń na przewóz towarów niebezpiecznych, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Ustalono, że spółka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu. Jednocześnie nie uiszczała podatków wykazywanych w tych fakturach.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału ustalono również, że w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] sierpnia 2014 r. skarżący nabył od G. Sp. z o. o. olej napędowy w łącznej ilości 904.330 litrów. godnie z zestawieniem faktur, skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od G. Sp. z o. o. od dnia [...] kwietnia 2014 r. W 2014 r. wyłącznym dostawcą oleju napędowego spółki G. była M. Sp. z o.o. M.O. ani Z.D. - kolejni prezesi zarządu M. Sp. z o.o. w złożonych zeznaniach nie podali jednak źródła pochodzenia paliwa fakturowanego przez M. Sp. z o. o. w 2014 r., tj. nie wskazali żadnego dostawcy paliwa do M. Sp. z o.o. Spółka ta nie dysponowała również atestami paliwa od dostawców. Nie przedstawiono również dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego ani opłaty paliwowej na którymkolwiek z etapów obrotu.

Dowodu uiszczenia akcyzy ani opłaty paliwowej nie przedstawił również sam skarżący, pomimo, że był do tego wezwany przez organ podatkowy.

Ostatecznie skonkludowano, że skarżący w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] sierpnia 2014 r. posiadał 1.335.550,00 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wskazano również, że decyzją [...] z dnia [...].12.2019 r. NUS określił skarżącemu wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za: grudzień 2013 r. w kwocie 35.964 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 144.166 zł, luty 2014 r. w kwocie 143.807 zł, marzec 2014 r. w kwocie 155.923 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 143.963 zł, maj 2014 r. w kwocie 180.010 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 144.226 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 288.535 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 360.726,00 zł, łącznie 1.597.320 zł, powstałego w związku z obrotem olejem napędowym.

Organ wskazał również, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem - w myśl przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 2268 ze zm. - dalej: u.a.p.) - odwołania do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., poz. 626, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2020 r. poz. 772 ze zm.; dalej: u.p.a.). Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi podstawę do obciążenia akcyzą w sytuacji, gdy występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Kluczowe znaczenie ma zatem kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów potwierdzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło Obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu.

Wobec niewykazania tego faktu przez skarżącego, organy przyjęły, że obowiązek w opłacie paliwowej ciążył na nim.

W skardze na decyzję DIAS skarżący zarzucił:

1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów: art. 129, art. 123 § 1, art. 178 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 o.p.,

3. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów:

a. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q u.a.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

b. art. 70 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia ww. opłaty,

c. art. 70 § 6 punkty 1, 4, 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez organ odwoławczy, iż termin przedawnienia ww. opłaty uległ zawieszeniu.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

W myśl art. 37h ust. 4 pkt 2 u.a.p. paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu są m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Natomiast, z treści art. 37j ust. 1 u.a.p., że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4.

Z kolei art. 37k ust. 1 u.a.p. stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 ww. ustawy, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do odprowadzenia opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Z przywołanych przepisów dotyczących opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 u.a.p.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak w celu wyeliminowania sytuacji, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa postanowił, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06, wszystkie cytowane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09).

W wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 4 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uzależniał zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa ta określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazywała, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Powyższe należy w pełni odnieść do analogicznego w treści art. 8 ust. 2 pkt 4 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym w 2013 r. W świetle powyższej wykładni wystarczające dla uznania Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy olej napędowy został dostarczony Skarżącemu oraz to kto był rzeczywistym jego dostawcą. Wobec nieuiszczenia podatku akcyzowego powstała również zaległość podatkowa w przedmiocie opłaty paliwowej.

Organ prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że M.A. w okresach objętych zaskarżoną decyzją nabył olej napędowy i posiadał go w celu dalszej odsprzedaży i na potrzeby prowadzenia własnej działalności. Prawidłowo ustalono jednocześnie, że od tego paliwa w ilości 1.335.500 litrów nie odprowadzono akcyzy ani opłaty paliwowej. Skarżący nie wykazał, by należności te uiszczono na wcześniejszych etapach obrotu, ani też nie przedstawił dowodu potwierdzającego uiszczenie opłaty przez niego.

Jednakże zgromadzone informacje dotyczące M. Sp. z o.o. (oraz jej dostawcy – A. Sp. z o.o.), jak również dotyczące G. Sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, że spółki te nie odprowadziły należnego podatku akcyzowego, co w konsekwencji musiało prowadzić do obciążenia skarżącego zarówno zobowiązaniem w podatku akcyzowym jak i opłatą paliwową.

Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że na Skarżącym ciążył wymieniony obowiązek podatkowy. Sądowi z urzędu jest wiadome, iż w dacie wydawania zaskarżonej decyzji ([...] września 2020 r.) obowiązywała ostateczna decyzja DIAS z [...] września 2020 r. nr [...] określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. i kolejne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Jednocześnie z urzędu wiadome jest, że WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Go 396/20 oddalił skargę na tę decyzję, lecz wyrok ten jest nieprawomocny. Tym niemniej istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego organ wiązało.

Wskazane wyżej powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15).

Zdaniem Sądu DIAS słusznie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że od oleju napędowego zakupionego przez Skarżącego od M. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie został zapłacony podatek akcyzowy. Po stronie podatnika nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie istniało zobowiązanie do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Ustalenia w tym zakresie pozwoliłyby skarżącemu uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Jednakże skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawił dowodu potwierdzającego uiszczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym czy opłaty paliwowej.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie wystąpiła w sposób niewątpliwy przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. W myśl powyższego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], dokonał na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z ty 2 tułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za grudzień 2013 r., a decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] należności z tych samych tytułów za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Następnie Naczelnik US w wykonaniu ww. decyzji wydał [...] grudnia 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...], które doręczono pełnomocnikowi skarżącego dnia 12 grudnia 2018 r., co wywarło materialny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie decyzja określającej wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 7 stycznia 2020r. Wynika z tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań, wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, został zawieszony na łącznie 391 dni i wznowił swój bieg [...] stycznia 2020 r. Tym samym prolongowany termin przedawnienia na dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego ([...] sierpnia 2020 r.) nie upłynął.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły wszystkie konieczne dowody, właściwie je oceniając i trafnie uznając, że wynikają z nich przesłanki wskazujące na obciążający skarżącego obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej.

Ponieważ żaden dostępny organom dowód nie potwierdzał, że od paliwa nabytego przez skarżącego od M. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. uiszczono opłatę paliwową, NUS w toku prowadzonego postępowania podatkowego dwukrotnie wzywał skarżącego do przedstawienia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego, czego ten nie uczynił.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnień wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jakkolwiek bowiem obowiązkiem organu jest zebranie materiału dowodowego przedstawiającego wszelkie okoliczności, z którymi się wiążą skutki prawne, to jednak ciężar zgromadzenia dowodów nie spoczywa jedynie na organie podatkowym. Podatnik jest obowiązany współpracować z organem, w szczególności w zakresie wykazania okoliczności znanych tylko jemu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego stanu faktycznego może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony postępowania. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika, powinien on je przedstawić, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie, powinien on wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Organy prowadzące postępowanie nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, to podatnik nie może ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Przeciwnie to na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Podatnik na poparcie swoich twierdzeń winien przedstawić stosowne dowody (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 269/07 z 9 kwietnia 2008 r.).

Jak wynika z akt sprawy M.A. okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz obrotu olejami napędowymi, zarejestrowaną pod nazwą M. W okresach tych olej napędowy nabywał m. in. od M. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.

Organy podatkowe dokonały szerokich ustaleń dotyczących obu tych dostawców skarżącego, prawidłowo ustalając, że były to spółki powiązane osobami wspólników i członków zarządu. Kluczowe znaczenia należy jednak przypisać ustaleniu, że żadna z tych spółek ani nie uiściła opłaty paliwowej od paliwa dostarczonego skarżącemu, ani nie posiadała dowodów potwierdzających jej uiszczenie przez własnych dostawców.

Nie budzą zastrzeżeń ustalenia, że: M. Sp. z o. o. nie prowadziła działalności pod adresem siedziby wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz nie złożyła do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych za lata 2013-2014 i sprawozdań z działalności; w postępowaniach podatkowych nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dokumentów objętych zakresem postępowania kontrolnego; - nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych; - brak było opłat na rzecz biura rachunkowego; - nie przedłożyła umów zleceń, zamówień, w tym w formie elektronicznej, jak również takich nie pozyskał organ kontroli skarbowej; na rachunkach bankowych nie stwierdzono dokonywania przelewów przez M. Sp. z o. o. na rzecz swojego dostawcy – A. Sp. z o. o., wskazywanej przez kolejnych członków zarządu Z.D. i M.O.

Nie budzi zastrzeżeń i nie zostało przez skarżącego podważone ustalenie, że A. Sp. z o. o., rzekomy główny dostawca paliw do M. Sp. z o. o., nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, a okresie od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. A. Sp. z o. o. nie posiadała koncesji uprawniającej do sprzedaży paliw płynnych przeznaczonych do napędu silników samochodowych. Jedyną ujawnioną formą aktywności A. było wystawianie, na rzecz różnych nabywców, faktur VAT sprzedaży, mających dokumentować dokonanie transakcji sprzedaży paliw ciekłych przy jednoczesnym uchylaniu się od opodatkowania rzekomej sprzedaży. A. Sp. ż o. o. wystawiała faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Prawidłowe, w świetle zgromadzonych dowodów było również ustalenie, że drugi z dostawców paliwa – G. Sp. z o.o. w 2014 roku olej napędowy nabywała jedynie od M. Sp. z o.o., a reprezentujący w 2014 r. G. Sp. z o. o. M.O. w ramach zeznań złożonych w dniu [...] marca 2016 r. oraz w dniu [...] kwietnia 2016 r. nie ujawnił źródła pochodzenia paliwa fakturowanego przez M. Sp. z o. o. w 2014 r.

Sam skarżący - jak deklarował - również nie znał źródeł pochodzenia nabytego oleju napędowego. W przypadku obu dostawców zaniechał weryfikacji źródeł pochodzenia paliwa. W szczególności nie zadbał o uzyskanie potwierdzenia uiszczenia na wcześniejszych etapach obrotu podatku akcyzowego ani opłaty paliwowej.

W ocenie Sądu bezspornym jest, że skarżący w okresie w okresach objętych zaskarżoną decyzją nabył i był w posiadaniu ustalonych ilości oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza ani opłata paliwowa. Stąd to na nim ciążył obowiązek złożenia do urzędu celnego stosownej informacji o opłacie paliwowej za okres miesięczny i jej zapłaty, czego skarżący nie uczynił.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wyliczyły opłatę paliwową, biorąc pod uwagę ilość oleju napędowego posiadanego i przeznaczonego do sprzedaży przez skarżącego w grudniu 2013 r. oraz w kolejnych miesiącach od stycznia do grudnia 2014 r., od którego nie została opłacona akcyza w należnej wysokości oraz wysokość obowiązującej w tych okresach stawki opłaty paliwowej.

W ocenie Sądu niezasadny zarzut braku zapewnienia skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu w każdym jego stadium, umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy, skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu, między innymi przesyłał dokumenty księgowe, składał wnioski dowodowe. Przed wydaniem decyzji, organ I instancji wyznaczył mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z tego prawa pełnomocnik skarżącego - jego ojciec W.A. zapoznał się z aktami sprawy. Złożył również pismo dotyczące wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu (k. 2122 akt podatkowych). Podobnie to miało miejsce w toku postępowania przed organem II instancji, kiedy to organ odwoławczy wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pismo to doręczono pełnomocnikowi skarżącego, który ponownie, pismami z [...] czerwca 2020 r. i [...] lipca 2020 r., wypowiedział się co do zgromadzonych dowodów (k. 2536 i 2544 akt podatkowych).

Tym samym niezasadne jest twierdzenie o dotykającym postępowaniu naruszeniu prawa strony do udziału w postępowaniu, czyli istnieniu przesłanki wznowienia postepowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Zdaniem Sądu za nieprawidłowy należy uznać zarzut pozbawienia Strony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym z uwagi na wyłączenie części dokumentów z akt sprawy. Poza sporem jest to, iż strona postępowania ma wgląd do akt sprawy. Jednakże, powyższa zasada ulega ograniczeniu na skutek przepisu art. 179 § 1 o.p., w myśl którego art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z powyższego wynika, że jest to uprawnienie przysługujące organowi. Nie zmienia to faktu, iż w ocenie Sądu, materiał, który nie został wyłączony jest kompletny w tym sensie, że udowadnia, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie zostały uiszczone na żadnym znanym etapie obrotu.

Skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób, że treść wyłączonych fragmentów ma wpływ na ocenę tego, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone.

Sąd zauważył, że organy podatkowe w swoich decyzjach zawarły wszystkie wymagane elementy określone przepisami prawa, między innymi podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych strony skarżącej. Należy nadmienić, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Istotą ustaleń faktycznych w sprawie nie jest bowiem to czy olej napędowy został dostarczony skarżącemu oraz to kto był rzeczywistym jego dostawcą. Okoliczność nabycia oleju jest bezsporna. Istotne jest natomiast to, że Skarżący nie dysponował dowodami zapłaty podatku akcyzowego (opłaty paliwowej) na wcześniejszych etapach obrotu. Dowodów tych nie dostarczyło także prowadzone w prawidłowych granicach postępowanie podatkowe. Już sama okoliczność, że organ podatkowy, pomimo działań w tym kierunku, nie mógł zapoznać się z dokumentacją rachunkową i podatkową wyżej wspomnianych firm pozwalało przyjąć, że zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej nie zostały uregulowane. Dlatego też zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe, nie zmierzające do wykazania nowych okoliczności w tym zakresie, zasadnie zostały oddalone. Wnioski te w ocenie Sądu miałyby zastosowanie w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług o czym jest mowa w poniższej części przedmiotowego uzasadnienia.

W skardze skarżący przedstawił szeroki wywód dotyczący podatku od towarów i usług. Nietrafnie, ponieważ postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło opłaty paliwowej stanowiącą konsekwencję powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (por. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 oraz z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Dlatego też w ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty dotyczące tzw. dobrej wiary Skarżącego oraz powoływanie się na treść decyzji wydanych w sprawach prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To czy podatnik działał w dobrej wierze jest kwestią mającą znaczenie w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oparte jest na innych warunkach. Dobra wiara czy też szczegóły dostawy towaru mają znaczenie w przypadku VAT, a nie w wypadku podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, gdzie istotne jest uiszczenie tych należności na wcześniejszych etapach obrotu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie przepisy stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie budziły wątpliwości, podobnie jak ocena stanu faktycznego sprawy. Zatem powyższa zasada interpretowania wszelkich wątpliwości, zarówno prawnych jak i faktycznych, na korzyść podatnika, w ocenie Sądu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.