Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1027/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c, art. 133, art. 134 § 1, art. 125 § 1 pkt 1, art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 118, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 118 § 1, art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 197 § 1, art. 197, art. 116, art. 51 § 1, art. 258 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2022 r. sprawy ze skargi M. B., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS", "Organ I instancji") dwoma postanowieniami z dnia [...] lutego 2021 r. (doręczonymi odpowiednio w dniu 1 i 17 marca 2021 r.), wszczął z urzędu postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego M.B. i A.P. za zaległości B. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie przychylając się do wniosków pełnomocnika Skarżących NUS postanowił prowadzić jedno postępowanie wobec Skarżących w powyższym zakresie.

NUS decyzją z dnia [...] października 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżących - M.B. i A.P. jako byłych członków zarządu B. Sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2016 r. w łącznej kwocie 640.551,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 278.744 zł.

Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem, Skarżący - złożyli odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że terminy płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2016 r. upływały w okresie od 25 marca 2016 r. do 26 września 2016 r. Zatem ww. zobowiązania podatkowe uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., gdyby termin przedawnienia ww. zobowiązań, nie został przerwany lub zawieszony.

DIAS podniósł, że w przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w C. Sp. z o.o.), skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia w dniu [...] kwietnia 2017 r. Termin przedawnienia przedmiotowych zaległości upłynie nie wcześniej niż 24 kwietnia 2022 r.

DIAS wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 ww. ustawy, tj. w dniu [...] października 2021 r.

Następnie DIAS stwierdził, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją jest wymagalne.

DIAS wskazał, że zaległość podatkowa B. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2016 r. powstała w wyniku nieuiszczenia podatku wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7. W związku z powstałą zaległością NUS wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r. (podatek VAT za luty, marzec i maj 2016 r.), nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r. (podatek VAT za kwiecień 2016 r.) oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. (podatek VAT za czerwiec-sierpień 2016 r.). Następnie DIAS wskazał, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku Spółki - B. sp. z o.o. została wszczęta poprzez doręczenie Spółce odpisów ww. tytułów wykonawczych.

Dalej podał, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego - M.B. i A.P. za zaległości B. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę zostało wszczęte przez NUS w dniu [...] marzec 2021 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] lutego 2021 r.

DIAS uznał, że zestawienie ww. dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. został spełniony.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że NUS prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do B. Sp. z o.o. oraz pełnienie przez Skarżących funkcji członków zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego niniejszą decyzją.

DIAS podał, że okoliczność pełnienia przez Skarżących obowiązków członka zarządu ww. Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2016 r. potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy m. in. odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (zgodnie, z którym Skarżący - M.B. pełnił funkcję członka zarządu od [...] października 2002 r. do [...] listopada 2017 r., a Skarżący - A.P. funkcję tę sprawował w okresie: [...] stycznia 2014 r. – [...] lutego 2018 r.), akt założycielski Spółki z dnia [...] października 2002 r. (na mocy którego powołano pierwszy zarząd w osobie Skarżącego - M.B. ) oraz złożone przez Skarżących rezygnacje ze sprawowanych funkcji członków zarządu z dniem [...] września 2016 r.

Skarżący pozostawali członkami zarządu B. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki we wskazanym w decyzji okresie. Powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionują.

DIAS stwierdził, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 O.p.

DIAS wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych oraz ustalenia majątku Spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję.

DIAS podał, że dokonano zajęć rachunków bankowych oraz zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w C. Sp. z o.o.

Dłużnicy zajętych wierzytelności, tj. [...] S.A. i [...] S.A. przyjęli zajęcia do realizacji jednocześnie informując o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. [...] S.A. w zawiadomieniu o przeszkodzie w realizacji zajęcia wskazał brak środków na rachunku bankowym. Natomiast C. Sp. z o.o. częściowo zrealizowała otrzymane zawiadomienie przekazując organowi egzekucyjnemu w dniu 9 maja 2017 r. kwotę 40.598,78 zł.

Podejmowano również próby dokonania czynności egzekucyjnych w terenie. DIAS podał, że z relacji zawartych w raportach poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia [...] marca 2017 r. i [...] września 2017 r. wynika, że Spólka pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem, tj. W. , ul. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej (Spółka wyprowadziła się z powyższego adresu). Ponadto w dniu 25 września 2017 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem za którego Spółka złożyła PIT-11 za 2016 r., który poinformował organ egzekucyjny, że nie jest już pracownikiem tej firmy, gdyż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. DIAS wskazał, że w Systemie Rejestracji Centralnej KEP B. Sp. z o.o. nie posiada innego adresu siedziby lub prowadzenia działalności pod którym znajdowałby się majątek firmy. Nie odnotowano również informacji o jej likwidacji. W Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] nadal figuruje adres podmiotu: W. , ul. [...] .

DIAS podniósł, że w komputerowej bazie danych Urzędu Skarbowego W. ostatnim zarejestrowanym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest CIT-8 za 2014 r., zaś ostatnią deklaracją - deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r. Brak jest bieżących dokumentów świadczących o uzyskiwanych dochodach przez Spółkę. Ponadto Spółka z dniem 16 stycznia 2018 r. została z urzędu wykreślona z rejestru jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na brak deklaracji.

DIAS podał, że w systemie [...] r i [...] nie ujawniono innych czynnych rachunków bankowych, których ww. firma byłaby właścicielem. W systemie [...] nie odnotowano pojazdów zarejestrowanych na ww. Spółkę. Natomiast w [...] widnieje informacja o czterech pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, lecz ich właścicielami są firmy leasingowe. W Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie odnotowano nieruchomości należącej do ww. Spółki.

Następnie wskazał, że do Urzędu Skarbowego W. w latach 2016-2021 wpłynęły również wnioski egzekucyjne o zajęcie ekspektatywy wierzytelności przysługującej dłużnikowi od Skarbu Państwa (Komornicy Skarbowi, Dyrektor [...] Oddziału ZUS w W. ).

Podał również, że z treści KRS nr [...] wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. umorzył prowadzoną przeciwko podmiotowi egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r.). NUS postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane wobec majątku zobowiązanej Spółki z uwagi na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zdaniem DIAS, spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżących za zaległość podatkową Spółki.

DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych, w czasie gdy Skarżący pozostawali członkami jej zarządu. O powyższym świadczą nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2016 r. w łącznej kwocie 919.295,35 zł (należność główna wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji organu I instancji) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2016 r. w łącznej 4.978 zł (należność główna wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji organu I instancji). Spółka posiada także zaległości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu FUZ: za okresy od grudnia 2016 r. do maja 2017 r. w łącznej kwocie 11 208,88 zł, koszty upomnienia 34,80 zł, koszty egzekucyjne 347,48 zł oraz za okresy od listopada 2016 r. do maja 2017 r. w łącznej kwocie 3 362,38 zł, koszty upomnienia 23,20 zł, koszty egzekucyjne 74 zł, FPiFGŚP za okresy od listopada 2016 r. do maja 2017 r. w łącznej kwocie 1 127,47 zł, koszty upomnienia 34,80 zł, koszty egzekucyjne 26,90 zł.

DIAS wskazał, że Spółka regulowania swoich zobowiązań od 25 marca 2016 r. (termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2016 r.). Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (Spółka nie uregulowała także kolejnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r.). Wedle DIAS momentem, kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: "p.u.n.") był 28 czerwca 2016 r. Skoro dłużnik w świetle przepisów prawa upadłościowego jest obowiązany nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to zgłoszenie wniosku przez zarząd Spółki winno nastąpić najpóźniej 28 lipca 2016 r.

W ocenie DIAS, okoliczność, że na wniosek Spółki NUS rozłożył na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec-kwiecień 2015 r. i luty – maja 2016 r. może co najwyżej świadczyć o tym, że Spółka już w 2015 r. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące już 26 marca 2016 r., gdyż do dnia wydania decyzji ratalnej, tj. do dnia [...] sierpnia 2016 r. Spółkę obciążały również zaległości w podatku od towarów i usług za marzec – kwietnia 2015 r.

DIAS wskazał, że w czasie pełnienia przez Skarżących obowiązków w zarządzie Spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości wskazane w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 p.u.n. Skarżący tego obowiązku nie dopełnili.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż organ podatkowy sam jest uprawniony do dokonania oceny, kiedy w spółce wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

DIAS wskazał, że co prawda NUS nie wydał odrębnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, jednak wyczerpująco odniósł się w wydanej decyzji do wniosków pełnomocnika. Uwzględnił, że w toku postępowania podatkowego pełnomocnik składając wnioski dowodowe powołał się m.in. na okoliczność braku złożenia wniosku o upadłość Spółki z przyczyny wypłacalności Spółki, o czym ma świadczyć załączona m.in. opinia prywatna biegłego A.P. . Odnosząc się do wypłacalności Spółki, w ocenie organu podatkowego zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość. Nawet dobra sytuacja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań. Z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wykazanych w art. 11 p.u.n., stwierdzenie zaistnienia niewypłacalności na podstawie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Dlatego też organ podatkowy nie ma obowiązku badać przesłanki bilansowej, na którą powołuje się pełnomocnik. Niemniej jednak NUS zaznaczył, iż w podsumowaniu załączonej opinii w przedmiocie przesłanek determinujących konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki biegły A.P. stwierdził iż problemy z płynnością finansową Spółki mogły wystąpić w okresie od końca czerwca 2016 r. do końca września 2016 r. Tym samym ustalony przez organ podatkowy termin, w którym podmiot utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań mieści się ww. przedziale czasu.

DIAS podniósł, że w sprawie nie było konieczne analizowanie czy po stronie Spółki wystąpiła jednocześnie druga z przesłanek upadłościowych, określona w art. 11 ust. 2 p.u.n. Zdaniem DIAS, w sprawie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nawet przy dobrej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, nieregulowanie zobowiązań z innych przyczyn, niż brak odpowiednich środków - staje się podstawą do wystąpienia z wnioskiem o upadłość. DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzania dowodów z dokumentów księgowych, o co Skarżący wnosili. DIAS wskazał, że dla przyjęcia zaistnienia bowiem przesłanki upadłościowej wskazanej w art. 11 ust. 1 p.u.n wystarczające jest to, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

DIAS wskazał, że w tym przypadku chodzi o członków zarządu, którzy są zobowiązani i uprawnieni do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz zobowiązani do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Dalej podniósł, że podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, która jest funkcją dobrowolną Skarżący wzięli na siebie odpowiedzialność za działania Spółki i ponoszą wszelkie przewidziane prawem konsekwencje związane z pełnieniem tej funkcji.

DIAS stwierdził, że Skarżący decydując się na pełnienie funkcji członka zarządu Spółki przyjęli na siebie odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje prawne z tego płynące. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Pozostając członkami zarządu Skarżący mieli obowiązek posiadać wiedzę o najważniejszych sprawach Spółki, a taką kwestią niewątpliwie jest też zaistnienie sytuacji wymagającej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

DIAS stwierdził zatem, że w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro w okresie pełnienia przez Skarżących funkcji w zarządzie spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, to brak zgłoszenia rzeczonego wniosku był spowodowany winą członków zarządu, a co za tym idzie nie zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżący nie wskazali mienia Spółki z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących składników majątkowych (ruchomości) Spółki, z których wierzyciel może się w znacznej części zaspokoić, DIAS podkreślił, iż ze złożonych odwołań nie wynika jakie składniki majątkowe nie zostały objęte prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, które okazało się bezskuteczne, mimo aktywnego poszukiwania majątku Spółki. DIAS podał, że pełnomocnik nie wskazuje miejsca położenia ewentualnych ruchomości do których można by skierować egzekucję. Również z pism składanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie wynika, żeby Skarżący wskazywali jakikolwiek majątek Spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję. Zdaniem DIAS, nie można wymagać, żeby organ podatkowy z załączonych dowodów w formie elektronicznej, które stanowią m.in. zapisy księgowe wyciągał wnioski mające na celu uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej, w przypadku gdy nawet nie czyni tego pełnomocnik. Jeśli pełnomocnik wywodzi korzystne dla Stron skutki prawnopodatkowe to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności i dowodów na poparcie stawianych tez w odwołaniach. Dalej wskazał, że wykazanie istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Nie można wymagać od organu podatkowego by prowadził postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść Stron, a w szczególności by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały majątku Spółki.

DIAS przyjął, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżących za zaległość podatkową Spółki.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących za zaległość Spółki. Zdaniem DIAS, Skarżący nie wykazali przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ich od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, alternatywnie o zmianę decyzji i orzeczenie, że Skarżący - M.B. i A.P. nie odpowiadają solidarnie ze Spółką za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodów, których nie przeprowadziły organy.

Skarżący zarzucili naruszenie prawa procesowego mające istotne znaczenie dla wyniku postępowania w zakresie naruszenia:

1. art. 120 O.p. wobec następujących naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego i błędnej subsumcji prawa materialnego:

a) art. 121 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie tylko wybranych dowodów przez organ z pominięciem wniosków dowodowych strony, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o niepełne dowody i w sposób błędny, ustalenie faktów:

- terminu niewypłacalności Spółki wskazanego przez organ na dzień 30 sierpnia 2016 r. i jednocześnie organ ten w decyzji wskazuje drugi termin na dzień 26 lipca 2016 r.,

- że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, podczas, gdy skarbowy organ egzekucyjny nie przeprowadził egzekucji z całego majątku spółki,

- nieustalenie ilu wierzycieli spółka posiadała w okresie objętym postępowaniem;

b) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. przez:

- odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne na okoliczność ustalenia czasu, w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, tym bardziej, że organ podatkowy poczynił rażące błędy i uchybiania przy ustaleniu tego terminu na dzień 26 lipca i 30 sierpnia 2016 r.,

- ustalenie czasu, w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki poprzez samodzielne ustalenia organu, bez oparcia się w całości materiału dowodowego oraz bez przeprowadzenia na tę okoliczność badania opinii biegłego posiadającego wymaganą wiedzę,

- przez to organ nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej,

c) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. przez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej dowolnej oceny terminu na złożenie przez byłych członków zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, a organ ustalając ten moment powinien na tę okoliczności dopuścić dowód z opinii biegłego,

d) artykułu 187 § 1 O.p., gdyż organ I instancji nie rozpatrzył wnikliwie zebranego materiału dowodowego, przyjmując hipotezy własne organu, jako ustalenia faktyczne, w tym arbitralnie przyjął, że wskazane w toku postępowania ruchomości należące do Spółki nie umożliwiają zaspokojenia wierzytelności w żadnej części,

e) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony w zakresie:

- składników majątkowych (ruchomości) na ustalenie majątku spółki z którego wierzyciel może się w znacznej części zaspokoić,

- dokumentów ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty) tj. dowodów wskazujących na stan majątkowy spółki oraz składniki z których możliwe jest prowadzenie egzekucji, a także braku uzasadnienia i rozstrzygnięcia, czy dowody zostają uwzględnione, czy też nie i przyczyn odmowy ich uznania lub przyznania wiarygodności tym dowodom,

f) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla Skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że:

- spółka posiada majątek, który nie został objęty poprzednią egzekucją, majątek ten nadaje się do dalszej egzekucji i z tego tytułu nie można twierdzić, iż wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne - istotna jest okoliczność, że organ egzekucyjny nie skierował postępowania egzekucyjnego do całości majątku spółki,

- że w okresie do dnia [...] września 2016 r. i w terminie 30 dni od dnia [...] września 2016 r. nie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki;

g) art. 122 O.p. w zw. z art. 188 § 1 O.p. w zw. z art. 237 O.p. przez niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów przez stronę, w tym dowodów z dokumentów księgowych i naruszenie również art. 193 i 193a O.p.:

- wniosek z dnia 12 maja 2021 r. w postaci elektronicznej dowodów księgowych Spółki,

- wniosek z dnia 12 maja 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

- wniosek z dnia 28 maja 2021 r. z prywatnej opinii biegłego;

2. Skarżący zarzucili również naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające pociągnięcie do odpowiedzialności Skarżącego - A.P. za zobowiązania podatkowe Spółki, to jest przez nieprawidłowe uznanie, że:

- Skarżący - A.P. ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- Skarżący - A.P. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

b) art. 11 § 1 w zw. z art. 11 § 1a p.u.n. przez błędną jego wykładnię poprzez uznanie, że niewypłacalność nastąpiła w dniu 26 lipca 2016 r., podczas, gdy wierzyciel rozłożył na raty zobowiązanie podatkowe i jego termin płatności przypadał na dzień 29 sierpnia 2016 r. i co najmniej od tego dnia powinien być liczony termin 3 miesięcy, czyli co najmniej do dnia 29 listopada 2016 r. (czyli 2 miesiące po rezygnacji obu członków zarządu) a termin na ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na dzień 29 grudnia 2016 r.

Skarżący zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik postępowania przez arbitralne i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie hipotezy organu, że wobec Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne, a przecież postępowaniem egzekucyjnym nie objęto całego majątku Spółki, a tylko wybrane przez wierzyciela poszczególne jego składniki, a ponadto, że w okresie lipca i sierpnia 2016 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 5 października 2022 r. Skarżący zawnioskowali o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") bowiem rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji zaskarżonych w niniejszym postępowaniu bowiem zobowiązanie podatkowe pierwotnego dłużnika wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) w dniu 25 kwietnia 2022 r.

Sąd na rozprawie w dniu 10 października 2022 r. oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za nieprzedawnione zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za okres od lutego do sierpnia 2016 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że zaległości za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2016 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2021 r., jednak sprawie zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w C. Sp. z o.o.), skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia w dniu [...] kwietnia 2017 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Zatem termin przedawnienia przedmiotowych zaległości upłynie nie wcześniej niż 24 kwietnia 2022 r. (zaskarżoną decyzję wydano [...] lutego 2022 r. i doręczono 22 lutego 2022 r. zatem przed upływem tegoż terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego).

Dokonano również zajęć rachunków bankowych w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności, tj. [...] S.A. i [...] S.A. przyjęli zajęcia do realizacji jednocześnie informując o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. [...] S.A. w zawiadomieniu o przeszkodzie w realizacji zajęcia wskazał brak środków na rachunku bankowym. Do przerwania biegu przedawnienia dochodzi także w sytuacji, gdy nastąpiło zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym, na którym nie znajdowały się żadne środki (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2020 r., I SA/Ol 582/20, LEX nr 3119088).

Bezsporne jest, że decyzja NUS orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana [...] października 2021 r. a zaskarżona decyzja DIAS [...] lutego 2022 r. Z tych względów prawo do orzekania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżących za powstałe zaległości podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2016 r., nie uległo przedawnieniu.

W sprawie nie doszło również do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Skarżących.

Odwołać również w tym miejscu do treści art. 118 § 1 O.p. Wedle przywołanej regulacji, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat [...].

Przepis art. 118 O.p. jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Przykładowo, w wyroku z NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10 wskazano, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 i ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Jeżeli więc decyzja wydana została przed upływem tego okresu, to nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Innymi słowy decyzja w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wywołuje skutki prawne w sytuacji, gdy została doręczona nawet po upływie terminu przedawnienia. Problem prawny, który legł u podstaw tego zarzutu był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt: II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14 i z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Uwzględniając fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżących za zaległości podatkowe Spółki została bowiem wydana w dniu [...] października 2021 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2021 r. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji.

Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionych zaległości wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7 przez Spółkę za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2016 r.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, a prowadzona wobec majątku spółki egzekucja, była bezskuteczna. W istocie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie – wobec nieprawidłowego zastosowania art. 11a prawa upadłościowego – przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący powinni zgłosić 28 lipca 2016 r. Ten jednak błąd organu nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem z materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że obowiązek zgłoszenia wniosku o głoszenia upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego skarżący powinni zgłosić w okresie kiedy pełnili funkcję członków zarządu.

W sprawie, przede wszystkim wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjęły organy orzekające, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące po 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie – a contrario - art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy przyjęły natomiast, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w 2016 r. W konsekwencji, w sprawie zatem uwzględnić także należało przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (obecnie Dz.U.2020.814 ze zm.).

W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, DIAS prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające przypisanie stronie analizowanej odpowiedzialności.

Zgodnie z powyższym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zauważyć też należy, że od 1 stycznia 2016 r. (art. 417 pkt 1 lit. a prawa restrukturyzacyjnego) zmieniły się przesłanki egzoneracyjne w ten sposób, że nie tylko złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w prawie restrukturyzacyjnym, są przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzeciej. Przesłanki przewidziane w prawie restrukturyzacyjnym zastąpiły więc przesłanki wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (lub/albo postępowania układowego, ewentualnie postępowania naprawczego). Zauważyć, przy tym należy, że zgodnie z art. 2 prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w następujących wariantach:

a) postępowaniu o zatwierdzenie układu,

b) przyspieszonym postępowaniu układowym,

c) postępowaniu układowym,

d) postępowaniu sanacyjnym.

Wracając na grunt Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że odpowiedzialność członków narządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – jak wskazano już powyżej - należało analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej prawo upadłościowe) w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny.

Stosownie zatem do art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaś, wedle nowego przepisu ust. 1a, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

DIAS w zaskarżonej decyzji poczynił błędne ustalenia, że niewypłacalność Spółki powstałą wraz z niezapłaceniem pierwszego zobowiązania za luty 2016 r., błędnie także zastosował art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, uznając, że wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący byli obowiązani zgłosić dopiero 28 lipca 2016 r. Organ ten przyjął jednak prawidłowo, że stan niewypłacalności spółki istniał w okresie kiedy Skarżący pełnili funkcję członków zarządu, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego.

Należy zaznaczyć, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz bezskuteczność egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15; dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 O.p.). Zobowiązany jest także do rzetelnego uzasadnienia swojej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Przechodząc do analizy okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że w sprawie bezspornym pozostawało, iż Skarżący pełnili funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za luty – sierpień 2016 r. co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy - odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...] ), zgodnie, z którym M.B. pełnił funkcję członka zarządu od [...] października 2002 r. do [...] listopada 2017 r., a A.P. funkcję tę sprawował w okresie: [...] stycznia 2014 r. – [...] lutego 2018 r. Fakt rezygnacji Skarżących ze sprawowanych funkcji członków zarządu z dniem [...] września 2016 r. również znajduje swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowych (k. 178 i 192 akt admin.).

Dla przeniesienia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p., istotne jest to, że terminy płatności zobowiązań spółki wobec wierzyciela podatkowego upływały w czasie pełnienia przez Skarżących obowiązków członków zarządu.

Zdaniem sądu, DIAS wykazał także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okoliczność ta została udowodniona dowodami, których Skarżący nie obalili, tj. postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzającym bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, k. 102 akt administracyjnych). Co istotne, organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia poczynił wyczerpujące starania, mające na celu ustalenie majątku spółki. Mianowicie, ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych oraz ustalenia majątku Spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. Dokonano zajęć rachunków bankowych w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w C. Sp. z o.o. Dłużnicy zajętych wierzytelności, tj. [...] S.A. i [...] S.A. przyjęli zajęcia do realizacji jednocześnie informując o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. [...] S.A. w zawiadomieniu o przeszkodzie w realizacji zajęcia wskazał brak środków na rachunku bankowym. Natomiast C. Sp. z o.o. częściowo zrealizowała otrzymane zawiadomienie przekazując organowi egzekucyjnemu w dniu 9 maja 2017 r. kwotę 40 598,78 zł. Podejmowano również próby dokonania czynności egzekucyjnych w terenie. Z relacji zawartych w raportach poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia [...] marca 2017 r. i [...] września 2017 r. wynika, że Spółka pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem nie prowadzi działalności gospodarczej (Spółka wyprowadziła się z powyższego adresu). Ponadto wskazano, że ostatnim zarejestrowanym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest CIT-8 za 2014 r., zaś ostatnią deklaracją - deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r. Nie odnotowano pojazdów zarejestrowanych na ww. Spółkę, poza czterema pojazdami należącymi do firm leasingowych. Nie odnotowano również nieruchomości należącej do ww. Spółki.

Wobec powyższego, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, okoliczność ta została w sprawie wykazana.

Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć bowiem tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (tak trafnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17).

Skarżący nie obalili powyższych dowodów potwierdzających to, że Spółka nie ma majątku. Nie sposób zatem uznać za zasadny zarzutu, że Spółka posiada majątek, który nie został objęty poprzednią egzekucją, a majątek ten nadaje się do dalszej egzekucji. Za bezpodstawne uznać należy twierdzenia Skarżących, że organ egzekucyjny nie skierował postępowania egzekucyjnego do całości majątku spółki, bowiem nie wskazali oni jakichkolwiek dowodów na istnienie takiego majątku.

Zdaniem sądu, w sprawie wykazano także, że Spółka była podmiotem niewypłacalnym i to w okresie, kiedy Skarżący pełnili funkcję członków jej zarządu, a w konsekwencji jeszcze w czasie trwania ich mandatu zaistniały wobec Spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości.

Podkreślić przy tym należy, z uwagi na argumentację zawartą w skardze, że wystarczającą do ustaleń w zakresie wystąpienia stanu niewypłacalności, była jedna z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. wskazana przez organy podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego.

DIAS błędnie jedynie przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki strona była zobowiązana zgłosić najpóźniej 28 lipca 2016 r. To ustalenie organu było wynikiem błędnej wykładni art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna wskutek niedokonania zapłaty zobowiązania za luty 2016 r. Organ odwoławczy dokonał błędnej wykładani przepisu art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, bo termin z tego przepisu wykorzystał dla ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, zamiast posłużyć się art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, czyli przepisem jedynym właściwym w tym zakresie.

Powyższe naruszenie przepisów nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W ocenie Sądu spółka była już podmiotem niewypłacalnym z końcem kwietnia 2016 r. bowiem zalegała z zobowiązaniami w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r.

W ocenie Sądu, Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności drugiej zaległości w stosunku do wierzyciela podatkowego za marzec 2016 r., bowiem zaległość powinna dotyczyć co najmniej dwóch okresów rozliczeniowych, i od tej daty należy liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości. Niezaprzeczalnie bowiem niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania w dniu 25 marca 2016 r. nie powodowało stanu trwałego niepłacenia zobowiązań.

W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w 25 maja 2016 r. Organy orzekające zgromadziły także w sprawie kompletny materiał dowodowy, istotny i konieczny dla rozważenia, czy w sprawie w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez strony, zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, lub/albo do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.

I tak, w przekonaniu sądu, z materiału dowodowego wynikało, że spółka była już podmiotem niewypłacalnym w dacie, kiedy Skarżący pełnili funkcję członków zarządu Spółki.

Tak więc w sprawie należało przyjąć, że Spółka w dacie pełnienia funkcji członków zarządu przez Skarżących, tj. 25 kwietnia 2016 r., była już podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, w tej dacie bowiem nie płaciła już zobowiązań za luty i marzec 2016 r. Stan niewypłacalności pogłębiał się z każdym kolejnym miesiącem 2016 r., bowiem spółka nie regulowała kolejnych.

Niewątpliwie ten stan niewypłacalności nie miał charakteru przejściowego, krótkotrwałego, bowiem powyższe zobowiązania, a także zobowiązania które powstawały i stawały się wymagalne co miesiąc w okresie pełnienia funkcji członków zarządu przez Skarżących, nie zostały w ogóle uregulowane.

W rezultacie należało w sprawie przyjąć, że Spółka od 26 kwietnia 2016 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, skoro od lutego 2016 r. nie zapłaciła już żadnego wymagalnego zobowiązania wobec DIAS. Niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powstała zatem najpóźniej 26 kwietnia 2016 r., jako że termin płatności kolejnego niezapłaconego zobowiązania za kwiecień 2016 r. przypadał właśnie 25 kwietnia 2016 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Podkreślić jedynie należy, wbrew temu co przyjęły organy orzekające, że termin trzech miesięcy z art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, nie "przesuwa" w żaden sposób terminu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, ani go nie modyfikuje. Przepis art. 11 ust. 1a dotyczy przesłanki upadłościowej, zawiera dodatkowe wytyczne przy ustalaniu momentu powstania stanu niewypłacalności, wprowadza domniemanie prawne, na wypadek, gdyby w danej sprawie istniała trudność, wątpliwość w ocenie, czy spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a jeżeli tak - w jakiej dacie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1a ww. ustawy, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ustalenie daty powstania stanu niewypłacalności to jednak kwestia, czym innym jest natomiast ustalenie, w jakim momencie w danej sprawie upłynął tzw. czas właściwy, czyli czas na przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu niewypłacalnego. Te termin uregulowany został w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego. Przedmiot regulacji zawarty w obu tych przepisach dotyczy zatem zupełnie innych kwestii, co jednak umknęło organowi odwoławczemu. DIAS błędnie zatem zastosował ten przepis, mylnie przyjmując, że modyfikuje on termin wynikający z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego. Stan niewypłacalności Spółki – jak wykazano powyżej – istniał już od 25 kwietnia 2016 r., Skarżący, kiedy piastowali funkcję członków zarządu, zatem – biorąc pod uwagę ustawowo przewidziany czas właściwy na zgłoszenie wniosku o opadłość, należało przyjąć, że termin ten upłynął bezskutecznie 25 maja 2016 r.

W tej sprawie nie było potrzeby skorzystania z domniemania wynikającego z art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, przy ustaleniu daty powstania niewypłacalności spółki, bowiem dowody w tym zakresie były jednoznaczne. Organy zgromadziły w sprawie dowody, na podstawie których wykazane zostało, że spółka od lutego 2016 r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych przynajmniej od lutego 2016 r. (co wynikało ze złożonych deklaracji VAT), a stan ten utrwalał się z każdym kolejnym miesiącem.

Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają zatem wprost, że Spółka stała się niewypłacalna w okresie, kiedy Skarżący pełnili funkcję członków zarządu oraz, że w okresie piastowania tej funkcji ziścił się wobec nich obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (albo wystąpienia o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego). Uwzględniając bowiem także brzmienie przepisów ustawy prawo restrukturyzacyjne obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., należy przyjąć, że skuteczny wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wywiera takie same skutki, tj. o charakterze egzoneracyjnym, co skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 7 prawa restrukturyzacyjnego, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek dłużnika (tu spółki, którą reprezentował skarżący). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. W myśl art. 6 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego, przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu prawa upadłościowego (tu przepisy w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r. – art. 10 w zw. z art. 11 prawa upadłościowego).

Przez pojęcie zagrożenia niewypłacalnością należy rozumieć sytuację, w której -mimo regulowania zobowiązań przez dłużnika i zdolności do zaspokajania wierzycieli - występuje obawa, w oparciu o obiektywną sytuację ekonomiczną, że w niedalekiej przyszłości może on utracić zdolność do spłaty długów.

W sprawie, jak ustalono powyżej, należało przyjąć, że spółka w dacie pełnienia funkcji członków zarządu spółki przez Skarżących, była niewypłacalna, z uwagi na istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne. Powyższe regulacje sąd powołał w celu wyjaśnienia, że postępowanie restrukturyzacyjne przewidziane zostało także dla podmiotów już niewypłacalnych (a nie tylko zagrożonych niewypłacalnością).

Zgodnie z art. 116 par 1 pkt 1a) ustawy prawo restukturyzacyjne, we właściwym czasie (tj. wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) musi dojść do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (a nie jedynie do złożenia wniosku w tym przedmiocie). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 prawa upadłościowego, dopiero otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (w terminie), jako alternatywa dla wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, zwalnia z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w terminie). Skoro wystąpienie ze skutecznym wnioskiem o głoszenie upadłości jest prawnym obowiązkiem członka zarządu w przypadku powstania niewypłacalności spółki, znaczenie także ma wystąpienie o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, tak oby w terminie z art. 21 ust. 1 – 3 prawa upadłościowego, sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne.

Reasumując, w sprawie, na potrzeby oceny zaistnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżących, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, wykazane zostało, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, powinien zostać zgłoszony najpóźniej 25 maja 2016 r. (po upływie 30 dni od daty powstania niewypłacalności spółki). Obowiązku tego Skarżący jednak nie dopełnili.

Zatem, skoro Skarżący pełnili funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności ww. zobowiązań ponoszą oni odpowiedzialność za zobowiązania pieniężne spółki, które stały się wymagalne w powyższym okresie. Ostatecznie zatem w sprawie organy w sposób uprawniony przyjęły, że na Skarżących ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, chociaż jak wspomniano powyżej – błędnie uzasadniły swoje stanowisko i błędnie określiły termin na jego złożenie. Sąd skorygował wobec tego jedynie ocenę prawną ustalonych przez organy faktów, oraz uzupełnił ją na podstawie okoliczności wprost wynikających z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Organy orzekające zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było skorygowanie przyjętej przez nie oceny prawnej.

Stan niewykonywania zobowiązań pieniężnych w myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego stanowił jednocześnie wystarczającą podstawę do uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacanym i że zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości.

W tym zakresie wyjaśnić należy, że do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej nie jest konieczne wystąpienie łącznie obu przesłanek upadłościowych, określonych w art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego. Organy orzekające wykazały w sprawie zaistnienie wobec spółki przesłanki upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Badanie zatem czy w sprawie wystąpiła także przesłanka z ust. 2 tego przepisu (stosunek wysokości istniejących wszystkich zobowiązań spółki do wartości jej majątku) było bezprzedmiotowe. Decydujące w tym zakresie było zaprzestanie wykonywanie istniejących wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 potwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki.

Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd, sąd orzekający w sprawie stwierdził, że na potrzeby oceny czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki, ustalanie jakimi środkami finansowymi dysponowała spółka. Dlatego organy nie naruszyły przepisów prawa pomijając wnioski dowodowe strony zgłoszone w odwołaniu (dowód z opinii biegłego), które to wnioski zmierzały do ustalenia stanu finansowego spółki, a to na potrzeby potwierdzenia kiedy to zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego.

To czy zobowiązania spółki przekraczały wartość majątku spółki, a także okoliczność podnoszona przez Skarżących, że spółka posiadała środki finansowe do zapłaty zobowiązań, było dla rozstrzygnięcia w sprawie nieistotne. Brak wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sytuacji, gdy spółka posiadała środki finansowe na ich spłatę, stanowiłoby w istocie okoliczność obciążająca Skarżących, który pomimo obowiązku nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pozwalając na to, aby stan jej zadłużenia stale się powiększał.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia niepowołania biegłego sądowego w celu oceny sytuacji finansowej Spółki (zarzut naruszenia art. 197 O.p.).

W tym kontekście wskazać należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980), wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest. że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11, organy podatkowe posiadają dostateczna wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny.

Organy orzekające także prawidłowo stwierdziły, że Skarżący nie wykazali żadnych okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających analizowaną odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby.

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie (ewentualnie brak otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w terminie) może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy, co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (tak trafnie wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższej powołane stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Skarżący nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz niezgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, nastąpiło bez ich winy. Skarżący do [...] września 2016 r., a zatem do dnia zaprzestania pełnienia funkcji członków zarządu Spółki, mieli pełne prawo reprezentowania spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżący zatem mogli i powinni regulować w imieniu spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku braku ich wykonywania – wystąpić z odpowiednim wnioskiem.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu (byłego członka) od odpowiedzialności za zaległości spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki DIAS także prawidłowo przyjął, że Skarżący nie wskazali mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości spółki (chociażby w jakiejkolwiek części).

Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki.

A zatem tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19).

Powyższe okoliczności, w ocenie sądu, stanowiły podstawę do oceny organu odwoławczego, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność strony, jako byłego członka zarządu, wymienione w art. 116 O.p.

Odnosząc się do zarzutu podniesiony w piśmie procesowym z dnia 5 października 2022 r. dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych przeniesionych zaskarżoną decyzją na rzecz Skarżących z dniem 25 kwietnia 2022 r., zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak słusznie wskazał organ terminy płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty – sierpień 2016 r. upływały w okresie od 25 marca 2016 r. do 26 września 2016 r. Wskazania podatkowe uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., gdyby termin przedawnienia ww. zobowiązań, nie został przerwany lub zawieszony. W myśl § 4 art. 70 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w C. Sp. z o.o.), skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia w dniu [...] kwietnia 2017 r. Zatem termin przedawnienia przedmiotowych zaległości upłynął 24 kwietnia 2022 r., tj. po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji.

Z kolei twierdzenie o braku zaległości podatkowych Skarżący wywodzi z faktu udzielenia Spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, gdyż wierzyciel rozłożył na raty zobowiązanie podatkowe Spółki i termin płatności pierwszej raty tych zobowiązań przypadał na dzień 29 sierpnia 2016 r. i co najmniej od tego dnia powinien być liczony termin 3 miesięcy z art. 11 § 1a p.u.n, czyli co najmniej do dnia 29 listopada 2016 r., jest nieprawidłowe.

Skarżący pomijają bezsporny fakt, że mimo ustalenia planu ratalnego, Spółka nie spłaciła zaległości podatkowej (vide: lista zaległości Spółki z dnia 19 października 2021 r., k. 363 akt admin.), a egzekucja okazała się bezskuteczna, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia solidarnej odpowiedzialności Skarżących, jako członków zarządu Spółki. W ocenie Sądu wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie powoduje, że zmianie ulega jej status, który determinowany jest treścią art. 51 § 1 O.p., według którego, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Sam fakt wydania decyzji w sprawie rozłożenia zaległości na raty nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości pierwotne spółki, które nadal istnieją.

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia ilu wierzycieli spółka posiadała w okresie objętym postępowaniem, nadmienić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w swojej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz innych wierzycieli, powołując się na korespondencję z bankami i ZUS, wnioski egzekucyjne Komorników Sądowych (ośmiu - jak wynika z akt sprawy, tj. postanowienie z dnia [...] września 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego) i Dyrektora [...] Oddziału ZUS w W. . W sprawie wykazano zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był jedynym wierzycielem Spółki.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że podniesione w skardze zarzuty były niezasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Natomiast stwierdzone z urzędu przez sąd pierwszej instancji naruszenie przez DIAS powyżej wskazanych przepisów, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zaskarżona decyzja, pomimo błędnego uzasadnienia co do granicznej daty wykonania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki, odpowiada prawu.

Końcowo odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego na skutek wniesienia do organu wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że po pierwsze na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniosek strona ma charakter fakultatywny a nie obligatoryjny a po drugie zgodnie przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji podatkowej z tego tylko powodu, że po wydaniu decyzji zobowiązanie podatkowe wobec dłużnika głównego wygasło wskutek przedawnienia. Decyzja taka nie staje się bowiem zbędna. W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 i § 4 O.p.

Wbrew zarzutom Skarżących, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Strona miała też możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do naruszenia art. 237 O.p. przez brak wydania stosownego postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów, o które wnosili Skarżący, to wskazać należy, że według zaś art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Przykładem tego rodzaju niezaskarżalnych postanowień są postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Nie przysługuje od nich ani zażalenie w postępowaniu podatkowym, ani w następstwie tego skarga do sądu administracyjnego. Strona może wprawdzie kwestionować legalność odmownych postanowień dowodowych, ale wyłącznie w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie podatkowej, a następnie w skardze do sądu administracyjnego wnoszonej na załatwiającą ostatecznie tę sprawę decyzję organu drugiej instancji. Sprawy zatem tego rodzaju (zakończone decyzją) są jedynym miejscem dla prowadzenia merytorycznych rozważań oceniających prawidłowość/legalność działań organu podatkowego w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego, który służył za podstawę do wydania decyzji kończącej dane postępowanie podatkowe (rozstrzygającej o przedmiocie tegoż postępowania). Zauważyć należy, że mimo braku wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia co do wniosków dowodowych Skarżących, DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się do nich w sposób merytoryczny. Również Sąd w niniejszym postępowaniu wypowiedział się w tym zakresie.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zobowiązania zarządzanej przez nich Spółki, było przeprowadzone prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ( w szczególności: art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p.) oraz liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na zgromadzonych w aktach sprawy dowodach, prawidłowo je ocenił i opisał wyniki w wydanej decyzji. Na tej podstawie, organ zastosował przepis art. 116 O.p., obciążając Skarżących odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Sąd nie znalazł w sprawie również podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżących, jakoby postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad wynikających z O.p. Skarżący dopatrują się bowiem naruszenia tych zasad postępowania w tym, że organ miał nałożyć na nich odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu, wszystkie przesłanki wydania zaskarżonej decyzji zostały w sprawie wykazane.

Końcowo wskazać należy, że nie jest zasadny wniosek Skarżących o dopuszczenie dowodów o których przeprowadzenie wnosili w toku postępowania podatkowego, mając na względzie treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.