Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 231/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 32
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 8, art. 30, art. 123, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 1974 nr 24 poz 141
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Teresa Randak, Protokolant Dominik Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres sierpień 2012 r. - kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w B. (dalej również: strona, skarżąca, spółka, podatnik) wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2013 r. i orzekająca o odpowiedzialności podatnika jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za te miesiące.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że powołaną decyzją organ pierwszej instancji m.in. na podstawie art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) oraz art. 31, art. 32 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), określił podatnikowi wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za:

- sierpień 2012 r.: [...] zł od wynagrodzeń za miesiąc lipiec 2012 r.;

- wrzesień 2012 r.: [...] zł od wynagrodzeń za miesiąc sierpień 2012 r.;

- październik 2012 r.: [...] zł od wynagrodzeń za miesiąc wrzesień 2012 r.,

- listopad 2012 r.: [...] zł od wynagrodzeń za miesiąc październik 2012 r.;

- grudzień 2012 r.: [...] zł od wynagrodzeń za miesiąc listopad 2012 r.;

- styczeń 2013 r.: [...] zł od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2012 r.;

- luty 2013 r.: [...] zł od wynagrodzeń za miesiąc styczeń 2013 r.;

- marzec 2013 r.: [...] zł od wynagrodzeń za miesiąc luty 2013 r.;

- kwiecień 2013 r.: [...] zł od wynagrodzeń za miesiąc marzec 2013 r.

oraz orzekł odpowiedzialność strony jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł; wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł; październik 2012 r. w kwocie [...] zł; listopad 2012 r. w kwocie [...] zł; grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł; styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł; luty 2013 r. w kwocie [...] zł; marzec 2013r. w kwocie [...] zł; kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie ustaleń kontroli źródłowych, utrwalonych w protokołach oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania stwierdzono, iż strona na dzień 30 czerwca 2012 r. zatrudniała na podstawie umów o pracę [...] osób. Ze wszystkimi pracownikami spółka zawarła porozumienie stron w sprawie rozwiązania umów o pracę z dniem 30 czerwca 2012 r. Pracownicy otrzymali również świadectwa pracy.

Na mocy umowy-porozumienia zawartej w dniu 1 czerwca 2012 r. pomiędzy spółką a "B" Sp. z o.o. we W. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, z dniem 1 lipca 2012 r. strona jako dotychczasowy pracodawca przekazała a "B" Sp. z o.o. przejęła wszystkich pracowników na warunkach identycznych jakie pracownicy ci mieli do dnia 30 czerwca 2012 r.

Również w dniu 1 czerwca 2012 r. spółka jako usługobiorca zawarła z "B" Sp. z o.o. jako usługodawcą umowę o świadczenie usług, obejmujących w szczególności usługi polegające na produkcji i obróbce mięsa, sprzedaży towarów handlowych usługobiorcy i usługi transportu tych towarów. Usługodawca zobowiązał się do oddelegowania pracowników (zwanych wykonawcami) a usługobiorca zobowiązał się udostępnić bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt (zgodny ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy) oraz stały dostęp do pomieszczeń socjalnych.

Organ pierwszej instancji wskazywał, że z treści powyższej umowy wynika, iż: "Usługodawca wykona usługi na podstawie i zgodnie ze złożonym zamówieniem (§ 2 ust. 1). Zamówienie będzie określać w szczególności:

- zapotrzebowanie na wykonawców o określonych kwalifikacjach,

- uzgodnioną przez strony kwotę ryczałtowego wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług,

- termin rozpoczęcia, okres, czasochłonność i miejsce wykonania usług."

Zgodnie zaś z § 3 ust. 5 powyższej umowy: "Wykonawcy oddelegowani przez usługodawcę zobowiązani są do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez usługobiorcę, które określają w szczególności zakres obowiązków wykonawców, jednakże nie podlegają im służbowo." W § 3 pkt 6 umowy zastrzeżono, że osobami uprawnionymi ze strony usługobiorcy do kontaktu z usługodawcą są G. S. i A. D. - kadrowa.

W myśl z kolei § 5 ust. 1 tej umowy: "Podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usługi sporządzone wg zasad określonych w ust. 3. Ponadto usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń)". Postanowieniami § 5 ust. 3 wskazanej umowy, strony ustaliły, że "wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch transzach:

1 transza - w wysokości wynagrodzenia netto, zapłaconego przez Usługodawcę Pracownikom Wykonawcom płatna w terminie 2 dni od rzeczywistej wypłaty wynagrodzeń przez Usługobiorcę;

2 transza - w wysokości naliczonych przez Usługodawcę składek ZUS i podatku od wynagrodzeń Pracowników Wykonawców, pomniejszonych o 40% rabat, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu + obowiązujący podatek VAT, płatna do 20 dnia każdego miesiąca."

Organ pierwszej instancji podniósł, że dalsze postanowienia ww. umowy wskazują, iż została ona zawarta na okres 3 lat, z możliwością wypowiedzenia jej przez każdą ze stron z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia, przy czym dla Usługobiorcy i Usługodawcy przewidziano uprawnienie do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku udowodnienia naruszenia przez każdą ze stron jej warunków, a w dniu rozwiązania umowy przejęcie przez Usługobiorcę automatycznie przekazanych na podstawie umowy Porozumienia pracowników. Powyższe wynika z treści § 6 pkt 6 tej umowy: "W dniu rozwiązania umowy usługobiorca wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę na podstawie umowy-porozumienia zawartej w dniu podpisania niniejszej umowy."

Pismem z dnia 31 października 2012 r. "B" Sp. z o.o. oraz skarżąca, na mocy porozumienia stron rozwiązały z dniem 31 października 2012 r. umowę o świadczenie usług objętych umową z dnia 1 czerwca 2012 r.

Z kolei na mocy zawartej w dniu 31 października 2012 r. umowy-porozumienia pomiędzy skarżącą, "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej również: "C" Sp. z o.o.), na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy, z dniem 1 listopada 2012 r. "B" Sp. z o.o. jako dotychczasowy pracodawca przekazała, a "C" Sp. z o.o. przejęła wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r., bez szkody dla pracowników.

W dniu 1 listopada 2012 r. skarżąca jako usługobiorca zawarła z "C" Sp. z o.o. jako usługodawcą umowę o świadczenie usług obejmujących w szczególności: produkcję i obróbkę mięsa, sprzedaż towarów handlowych usługobiorcy i usługi transportu tych towarów. W celu realizacji usług objętych umową, usługodawca zobowiązał się do oddelegowania pracowników zwanych wykonawcami, a usługobiorca zobowiązał się udostępnić bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt, zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi.

Z treści powyższej umowy wynika, że: "Usługodawca wykona usługi na podstawie i zgodnie ze złożonym zamówieniem (§ 2 ust. 1). Zamówienie będzie określać w szczególności:

- zapotrzebowanie na wykonawców o określonych kwalifikacjach,

- uzgodnioną przez strony kwotę ryczałtowego wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług,

- termin rozpoczęcia, okres, czasochłonność i miejsce wykonania usług."

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 5 tej umowy: "Wykonawcy oddelegowani przez usługodawcę zobowiązani są do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez usługobiorcę, które określają w szczególności zakres obowiązków wykonawców, jednakże nie podlegają im służbowo." W § 3 pkt 6 umowy zastrzeżono, że osobami uprawnionymi ze strony usługobiorcy do kontaktu z usługodawcą są G. S. i A. D. - kadrowa.

W myśl § 5 ust. 1 tej umowy: "Podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usługi sporządzone wg zasad określonych w ust. 3. Ponadto usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń)". Postanowieniami § 5 ust. 3 wskazanej umowy strony ustaliły nadto, że "wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch transzach:

1 transza - w wysokości wynagrodzenia netto, zapłaconego przez Usługodawcę Pracownikom Wykonawcom płatna w terminie 2 dni od rzeczywistej wypłaty wynagrodzeń przez Usługobiorcę;

2 transza - w wysokości naliczonych przez Usługodawcę składek ZUS i podatku od wynagrodzeń Pracowników Wykonawców, pomniejszonych o 40% rabat, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu + obowiązujący podatek VAT, płatna do 20 dnia każdego miesiąca."

Dalsze postanowienia ww. umowy wskazują, że została ona zawarta na okres 3 lat, z możliwością wypowiedzenia jej przez każdą ze stron z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia, przy czym dla Usługobiorcy i Usługodawcy przewidziano uprawnienie do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku udowodnienia naruszenia przez każdą ze stron jej warunków, a w dniu rozwiązania umowy przejęcie przez Usługobiorcę automatycznie przekazanych na podstawie umowy Porozumienia pracowników. Powyższe wynika z treści § 6 pkt 6 tej umowy, zgodnie z którym "W dniu rozwiązania umowy usługobiorca wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę na podstawie umowy-porozumienia zawartej w dniu podpisania niniejszej umowy."

Organ pierwszej instancji wskazał również, że na mocy umowy-porozumienia z dnia 31 października 2012 r., zawartego pomiędzy skarżącą, "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. przekazała, a "C" Sp. z o.o. przejęła wszystkich pracowników od "B" Sp. z o.o., tj. [...] osób (w tym [...] osób przejętych umową-porozumienia z dnia 30 czerwca 2012 r. od skarżącej oraz 1 osobę zatrudnioną od października 2012 r. przez "B" Sp. z o.o.). Dodatkowo, "C" Sp. z o.o. w lutym 2013 r. zatrudniła J. D. i E. D.

Pismem z dnia 29 marca 2013 r. "C" Sp. z o.o. oraz skarżąca, na mocy porozumienia stron rozwiązały z dniem 31 marca 2013 r. umowę o świadczenie usług objętych ww. umową z dnia 1 listopada 2012 r.

Organ pierwszej instancji podkreślił dalej, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. skarżąca zawarła ponownie umowy o pracę z 19 z 20 osób, które objęte były porozumieniami ze spółkami "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., czego potwierdzeniem są dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony wraz z pismem z dnia 17 listopada 2014 r., przekazane przez ZUS Oddział w B. przy piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r.; uwierzytelnione kserokopie dokumentów złożonych przez pełnomocnika spółki przy piśmie z dnia 11 lutego 2014 r.; dokumenty przedłożone przez poszczególne osoby przesłuchiwane w charakterze świadka, stanowiące załączniki do protokołów z przesłuchania oraz informacje PIT-11 za 2013 r. sporządzone przez skarżącą i przekazane przez urzędy skarbowe właściwe zgodnie z miejscem zamieszkania pracowników ([...] Urząd Skarbowy w B., Urząd Skarbowy w Ż. i Urząd Skarbowy w C.).

Organ pierwszej instancji wskazywał również, że w dniu 1 kwietnia 2013 r. nie zawarto umowy o pracę z B. G., z którą - jak wynika z pisma ZUS Oddział w B. z dnia 17 listopada 2015 r. - "C" Sp. z o.o. rozwiązała umowę o pracę z dniem 31 grudnia 2012 r. Pracownica ta zatrudniona była w skarżącej spółce od dnia 2 stycznia 2008 r. na stanowisku konfekcjonowanie drobiu, co potwierdza świadectwo pracy z dnia 30 czerwca 2012 r.

Ponadto organ pierwszej instancji podnosił, że prezes zarządu skarżącej, G. S. w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r. wskazał, iż celem zawarcia umów z "B" Sp. z o.o. oraz z "C" Sp. z o.o. było obniżenie kosztów pracowniczych o 40% (obejmujących płacone przez spółkę składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz podatek od wynagrodzeń).

Organ podkreślił zarazem, że z dokumentów znajdujących się w aktach spawy wynika, iż w stosunku do pracowników, z którymi skarżąca zawarła porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. skarżąca nie obliczała i nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy czym zdaniem prezesa zarządu spółki za wskazany okres nie ciążyły na spółce obowiązki płatnika w stosunku do tych osób, z uwagi na zawarcie ww. umów i porozumień.

Organ pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na regulację, zawartą w art. 231 Kodeksu pracy oraz prounijną wykładnię zawartej w nim normy prawa pracy, ugruntowaną w orzecznictwie sądowym.

W tych ramach organ pierwszej instancji zaznaczył, że umowa-porozumienie z dnia 1 czerwca 2012 r. zawarta pomiędzy skarżącą a "B" Sp. z o.o. oraz umowa-porozumienie z dnia 31 października 2012 r. zawarta pomiędzy skarżącą a "C" Sp. z o.o. nie spełniają przesłanek, wynikających z art. 231 Kodeksu pracy i przez to nie wywołują skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Jest tak dlatego, że:

- przedmiotem umów-porozumień jest przekazanie przez jednego pracodawcę drugiemu pracodawcy wszystkich pracowników (przekazanie nie dotyczyło prezesa zarządu skarżącej G. S. i jego zastępcy J. S.) – czego potwierdzeniem są dowody przesłuchania pracowników oraz listy pracowników;

- wraz z przejęciem pracowników nie zostały zbyte na rzecz "B" Sp. z o.o. składniki materialne skarżącej, co potwierdzają zawarte umowy, zgodnie z którymi spółka zobowiązała się do udostępnienia bezpłatnie usługodawcy niezbędnego sprzętu. Nadto, skarżąca oraz "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. prowadziły działalność w zupełnie innym zakresie – przedmiot działalności tych ostatnich nie obejmował sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa;

- w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r. prezes zarządu skarżącej wyjaśnił, że celem zawarcia umów z "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. była optymalizacja kosztów działalności o 40% płaconych przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i podatku od wynagrodzeń. W dalszej części wyjaśnień potwierdził on zawarcie dalszych umów z "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. oraz poinformował, że skarżąca nie zaakceptowała propozycji cesji należności z wystawionej faktury na "D" Sp. z o.o. i zawarcie z nią kolejnej umowy w miejsce "C" Sp. z o.o. z uwagi na zajęcia wierzytelności, które wskazywały, iż kontrahent nie reguluje składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników oraz podatku od wynagrodzeń. W efekcie tego z dniem 31 marca 2013 r. rozwiązana została umowa z "C" Sp. z o.o. na zasadzie porozumienia pomiędzy stronami, spółka przejęła również wszystkich pracowników, do czego była zobowiązana na podstawie § 6 pkt 6 umowy;

- w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowody z zeznań w charakterze świadków 19 osób, w tym A. D., świadczącej dla skarżącej usługi w zakresie wyliczania płac i składek ZUS za okres przed przejściem pracowników do "B" Sp. z o.o. i w 2013 r. za miesiące objęte kontrolą. Zeznania tychże świadków, pracujących przy produkcji, w magazynie, przy obsłudze klientów i wykonujących prace biurowe są zbieżne w kilku aspektach, tj. o przejściu do "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. zostali poinformowani ustnie przez prezesa zarządu skarżącej lub jego zastępcę względnie przez bezpośredniego przełożonego bądź pisemnie w miejscu świadczenia pracy; pracownicy nie mieli żadnego kontaktu z przedstawicielami "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.; do dnia 30 czerwca 2012 r. jak i po tej dacie nie uległ zmianie zakres ich zadań i obowiązków pracowniczych oraz miejsce wykonywania i czas pracy, nadto osoby te podlegały tym samym przełożonym; do dnia 30 czerwca 2012 r. jak i po tej dacie nie uległa zmianie wysokość podstawowego wynagrodzenia, sposób jego wypłacania i termin wypłaty, ponadto wszystkie sprawy kadrowo – płacowe załatwiane były nadal w siedzibie skarżącej z p. A. D.

Organ pierwszej instancji zaakcentował, że analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, iż nie doszło do zgodnego z przepisami prawa pracy transferu zakładu pracy zaś umowy-porozumienia zawarte zostały sprzecznie z przepisem art. 231 Kodeksu pracy. Do przejścia zakładu pracy nie dochodzi bowiem poprzez przekazanie nowemu pracodawcy wyłącznie pracowników.

W omawianej sprawie nie miało miejsce przejście zakładu pracy, gdyż:

- strona nie wskazała żadnego dokumentu, który legalizowałby przejęcie zakładu pracy (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) np. w wyniku połączenia, przekształcenia, przejęcia podmiotów;

- strona nie dokonała żadnego transferu aktywów majątkowych mogących jako nieosobowa część zakładu pracy służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy;

- w przedmiocie działalności spółek "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. (co wynika z danych Krajowego Rejestru Sądowego), brak jest sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa, przetwarzania i konserwowania mięsa z drobiu, produkcji wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego, będących przedmiotem działalności skarżącej, brak też dowodów na rozszerzenie lub zmianę zakresu prowadzonej działalności gospodarczej na taki, w jakim działalność prowadziła skarżąca, co w konsekwencji wiązałoby się z przejęciem tej działalności;

- z dowodów źródłowych nie wynika, aby "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. przejęły obsługę klientów zewnętrznych skarżącej;

- mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników;

- w umowach o świadczenie usług, zawartych przez skarżącą z "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. w § 6 pkt 6 znalazły się zapisy, zgodnie z którymi "w dniu rozwiązania umowy usługobiorca ("A" Sp. z o.o.) wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 w stosunku do pracowników przejętych przez Usługodawcę ("B" i "C") na podstawie umowy-porozumienia zawartej w dniu podpisania niniejszej umowy." Tak sformułowane postanowienia umów o świadczenie usług wskazują, iż tzw. przejęcie pracowników nie wiązało się z żadnymi zmianami formalno-prawnymi w zakresie przejęcia przedsiębiorstwa (zakładu pracy), lecz ukierunkowane było na obniżenie kosztów pracowniczych. Zgodnie z powołanym zapisem rozwiązanie umowy miało powodować, że pracownicy "wracają" do "A" Sp. z o.o.;

- zapisy § 5 ust. 3 umów o świadczenie usług z dnia 1 lipca 2012 r. i 1 listopada 2012 r. wskazują, że środki wypłacane z tytułu wynagrodzenia pracownikom pochodziły de facto od pierwotnego pracodawcy – "A" Sp. z o.o.

Reasumując organ pierwszej instancji podniósł, że zawarte umowy-porozumienia są sprzeczne z art. 231 Kodeksu pracy co oznacza, że taka czynność prawna powinna zostać uznana za nieważną, stosownie do art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. W ocenie tego organu, "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. były jedynie pośrednikami przekazującymi wynagrodzenia uzyskane przez pracowników zatrudnionych faktycznie przez skarżącą.

W konsekwencji skarżąca jako osoba prawna zwana zakładem pracy, obowiązana była jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. uzyskały przychody ze stosunku pracy, przekazywane im za pośrednictwem "B" Sp. z o.o. w "C" Sp. z o.o. Wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. dla skarżącej od wynagrodzeń wypłaconych za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. organ ten dokonał w oparciu o dane wynikające z informacji PIT – 11 sporządzonych przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. z wykorzystaniem danych wynikających z informacji ZUS RCA o zadeklarowanych przez te podmioty podstawach naliczenia składek ZUS.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

a) art. 120 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nie podanie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

b) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przychody ze stosunku pracy uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych w "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. były otrzymywane od skarżącej a ww. podmioty były jedynie pośrednikami przekazującymi wynagrodzenie;

c) art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 oraz art. 3 Kodeksu pracy w związku z art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęć takich jak "pracodawca", "zakład pracy" oraz "pracownik" a w związku z tym błędne zastosowanie pojęcia "płatnik";

d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy poprzez niedopełnienie zawartych w tych przepisach dyspozycji, bowiem organ pierwszej instancji nie włączył do postępowania podatkowego:

- dowodów potwierdzenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.;

- wypisów z KRS "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. z których jednoznacznie wynika, że właściwe organy podatkowe prowadzą względem nich postępowania egzekucyjne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, których podmioty te zatrudniały;

- listy płac pracowników z ww. podmiotów, z których jednoznacznie wynikałaby wartość wypłaconego wynagrodzenia;

- orzeczeń sądu cywilnego – sądu pracy w przedmiocie istnienia lub nieistnienia umów o pracę osób wskazanych przez organ pierwszej instancji;

- dokumentów wytworzonych przez firmy z udziałem A. D., która jako pełnomocnik reprezentowała "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. w stosunkach cywilno-prawnych oraz wynikających z Kodeksu pracy;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego, co wynika ze sposobu procedowania organu podatkowego jak również manipulowania faktami oraz "naciągania" formuł ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego rozstrzygnięcia;

f) art. 29 § 2 Kodeksu pracy w związku z art. 18 § 1 Kodeksu pracy poprzez nieuwzględnienie nawiązania stosunku pracy pomiędzy poszczególnymi podatnikami, tj. byłymi pracownikami spółki a nowym pracodawcą, tj. "B" Sp. z o.o. oraz kolejno "C" Sp. z o.o. tym bardziej, iż wszyscy pracownicy podpisywali dokumenty i otrzymywali dokumenty od ww. podmiotów;

g) art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 231 Kodeksu pracy poprzez nieuwzględnienie przez organ wyrażonego w treści zawartych umów zamiaru stron. Zdaniem pełnomocnika, art. 231 Kodeksu pracy ma również zastosowanie wówczas, gdy pracodawca w drodze umowy zobowiązaniowej chce zabezpieczyć warunki pracy i płacy pracowników, podlegających przejściu na nowego pracodawcę;

h) art. 30 § 1 i art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez twierdzenie organu, że zgodnie z treścią ww. przepisów prawa spółka jako płatnik nie wykonała obowiązku obliczenia i pobrania od pracownika podatku oraz nie wpłaciła tego podatku we właściwym terminie a tym samym odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Pełnomocnik wskazywał, że zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy niezbędnym elementem stosunku pracy jest wypłata wynagrodzenia pracownika lub postawienie wynagrodzenia do dyspozycji pracownika, zaś spółka w okresie objętym decyzją nie wypłacała jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu wykonanej pracy żadnej z osób zainteresowanych;

i) art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 22 § 1 Kodeksu pracy poprzez twierdzenia organu, że osoby z którymi w dniu 30 czerwca 2012 r. skarżąca rozwiązała stosunek pracy nie nawiązały nowego stosunku pracy z nowym pracodawcą;

j) art. 180 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 58 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego poprzez odmówienie wiarygodności dowodom w postaci umów o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r., których stronami była skarżąca oraz "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o.;

k) art. 191 O.p. w związku z art. 58 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego.

2.3. Wnioskiem z dnia 30 maja 2016 r., skorygowanym pismem z tego samego dnia i uzupełnionym w dniu 6 lipca 2016 r. pełnomocnik spółki wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę zawieszenia pełnomocnik wskazał wniesienie przez spółkę do Sądu Rejonowego w B. pozwów o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z podpisanej umowy-porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. pomiędzy spółką a "B" Sp. z o.o. oraz o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z podpisanej umowy-porozumienia z dnia 31 października 2012 r. pomiędzy spółką a "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika, zasadne było zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy kwestii istnienia stosunku prawnego na podstawie ww. umów-porozumień.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala na dokonanie prawnopodatkowej oceny skutków zawarcia przedmiotowych umów-porozumień bez konieczności występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

2.5. Postanowieniem z dnia [...] r. organ drugiej instancji, po rozpoznaniu zażalenia pełnomocnika strony na postanowienie z dnia [...] r. . utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

2.6. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

2.7. Zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 1 i § 4 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z treści "umów-porozumień" zawartych przez stronę z "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. wynika, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji wynika natomiast, że tzw. "Usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "Wykonawców" (przekazanych wcześniej pracowników) wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kolejnym kontrahentom (tzw. "Usługodawcy") żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy. Zdaniem organu odwoławczego, dla przyjęcia skuteczności czynności prawnej przejęcia zakładu przez nowy podmiot konieczne jest, aby wykonywanie przejętych usług (zadań) było istotą działalności firmy świadczącej usługę. Tymczasem z żadnego dowodu nie wynika, aby istotą działalności "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. były usługi, świadczone przez skarżącą (tj. rozbiór i sprzedaż mięsa). Nadto, ze zbieżnych zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Świadkowie zgodnie zeznali, że nie zmienił się adres wykonywania ich obowiązków zawodowych. Również wszystkie sprawy kadrowe, takie jak składanie wniosków urlopowych czy dostarczanie zwolnień lekarskich załatwiano na tych samych zasadach, tj. u p. A. D. Podobnie, wszyscy zgodnie zeznali, że przed przejściem do "B" Sp. z o.o. ani przed następnym przejściem do "C" Sp. z o.o., żadna osoba reprezentująca te podmioty w zakładzie skarżącej się nie pojawiła, a o przejściu dowiedzieli się od swojego dotychczasowego pracodawcy, tj. od prezesa lub wiceprezesa zarządu.

Ponadto, przesłuchiwani w charakterze świadków w toku kontroli podatkowej w dniach 16 i 17 grudnia 2013 r. pracownicy skarżącej nie wspominają w swoich zeznaniach o tym, że z dniem 30 czerwca 2012 r. rozwiązane zostały za porozumieniem stron umowy o pracę ze spółką. Przeciwnie, wskazują oni jedynie na to, że o zmianie pracodawcy zostali poinformowani przez G. S. i/lub J. S., w procesie działalności operacyjnej skarżącej nie nastąpiła żadna przerwa (zachowana została pełna ciągłość), o fakcie zmiany pracodawcy nieskutkującej zmianą warunków pracy i wynagrodzenia zostali oni jedynie pisemnie poinformowani. Niektórzy ze świadków zeznali wprost, że od nowego pracodawcy, tj. "B" Sp. z o.o. nie otrzymali nowej umowy o pracę - tak zeznała przesłuchiwana w dniu 17 grudnia 2013 r. B. T. Zeznania te z kolei pozostają w ścisłej korelacji z ustaleniami kontroli podatkowej opisanymi w protokole nr [...] podpisanym w dniu 19 grudnia 2013 r. Wynika z nich, że jedyną podstawą do przekazania pracowników zatrudnionych na dzień 30 czerwca 2012 r. przez skarżącą do "B" Sp. z o.o. była zawarta pomiędzy tymi podmiotami w dniu 1 czerwca 2012 r. umowa-porozumienie. Brak jest natomiast informacji, jak również potwierdzających ją dowodów, że w dniu 30 czerwca 2012 r. zawarto z przekazywanymi pracownikami porozumienia w sprawie rozwiązania umów o pracę. Kwestia ta nie została także podniesiona w złożonych na podstawie art. 291 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w dniu 7 stycznia 2014r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r., zapoznając się z aktami sprawy w dniu 22 maja 2014 r. pełnomocnik strony oświadczył, że pracownicy spółki, którzy "przechodzili" do "B" Sp. z o.o. a następnie do "C" Sp. z o.o., "posiadali umowy rozwiązane z firmą "A"". Na pytanie pracownika organu pierwszej instancji, dlaczego ta kwestia nie została ujawniona w toku kontroli podatkowej pełnomocnik strony odpowiedział, że pracownicy przeprowadzający czynności kontrolne o to nie pytali. Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo dwukrotnie kierowanego do strony wezwania o złożenie wyjaśnień w tym zakresie, spółka wątpliwości tych nie wyjaśniła, potwierdzając jednocześnie zeznania przesłuchanych w toku kontroli podatkowej świadków. Porozumienia stron w sprawie rozwiązania umów o pracę datowane na dzień 30 czerwca 2012 r., jak również świadectwa pracy opatrzone tą samą datą wydania, organ pierwszej instancji pozyskał w drodze korespondencji od [...] oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zostały przekazane przy piśmie z dnia 4 grudnia 2014r. Z kolei ZUS pozyskał te dokumenty w toku kontroli prowadzonej w dniach od 24 czerwca do 17 lipca 2014 r. u skarżącej.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazywał, że skarżąca nadal zapewniała wszelkie niezbędne narzędzia i wyposażenie do świadczenia pracy na konkretnym stanowisku, pomimo tego, iż zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług podmiotem zobowiązanym do pokrycia kosztów z tego tytułu był usługodawca. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w wyniku przejścia pracowników na nowego pracodawcę, to zmiana podmiotu dokonującego wypłaty wynagrodzenia, przy czym środki wypłacane de facto pochodziły od pierwotnego pracodawcy, tj. skarżącej.

Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia jest również fakt wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wobec przekazanych pracowników decyzji o podleganiu ubezpieczeniom emerytalnym, rentowym, chorobowym i wypadkowym u płatnika, tj. u skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził, że wnioskowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oparte zostało przy tym na kompletnym i wszechstronnym materiale dowodowym.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonego przez pełnomocnika strony wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego i zaznaczył, iż wniosek ten nie mógł znaleźć aprobaty, gdyż materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na dokonanie stosownej i jednoznacznej oceny bez konieczności odwoływania się do orzeczenia sądu powszechnego.

Ponadto, za sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami organ odwoławczy uznał twierdzenie pełnomocnika strony, iż zastosowanie w umowach-porozumieniach art. 231 Kodeksu pracy miało jedynie na celu zabezpieczenie dotychczasowym pracownikom spółki dalszego zatrudnienia u nowych pracodawców. Zdaniem organu drugiej instancji przepis powyższy stanowił formalną podstawę do przeprowadzenia przez spółkę operacji, której celem było zmniejszenie ponoszonych przez nią kosztów, co przyznał sam prezes zarządu w oświadczeniu z dnia 29 listopada 2013 r., złożonym w toku kontroli podatkowej. Ponadto, trudno zdaniem organu uznać za wiarygodne twierdzenie o zabezpieczeniu zatrudnienia dotychczasowym pracownikom w sytuacji, gdy – jak twierdzi strona – z pracownikami tymi formalnie, za porozumieniem stron, rozwiązano stosunek pracy. Gdyby bowiem rzeczywistą intencją spółki było zabezpieczenie zatrudnienia swoim pracownikom w nowych podmiotach, to raczej nie rozwiązywano by z nimi wcześniej zawartych umów.

Organ odwoławczy za zasadne uznał powołanie się przez organ pierwszej instancji na art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że o pozorności zarówno rozwiązania umów o pracę jak i przejęcia pracowników świadczy fakt, iż spółka jest również stroną umowy-porozumienia z dnia 31 października 2012 r. na mocy której nastąpiło przeniesienie pracowników z "B" Sp. z o.o. do "C" Sp. z o.o. Skoro bowiem, jak twierdzi strona, z dniem 30 czerwca 2012 r. wskutek rozwiązania za porozumieniem stron ustał stosunek pracy z jej pracownikami, to na jakiej podstawie i w jakim celu skarżąca stała się stroną umowy pomiędzy dwoma niezależnie działającymi podmiotami.

Organ odwoławczy wskazywał przy tym, iż w oświadczeniu z dnia 30 maja 2014r. skierowanym do organu pierwszej instancji prezes zarządu skarżącej stwierdził, że spółka nie była stroną tej umowy a jedynie została o niej poinformowana, czemu jednak przeczy treść umowy, z której wynika jednoznacznie, że skarżąca jest jej stroną.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

3.1. Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł skargę, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

a) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do tego przepisu prawa. Zdaniem pełnomocnika organ miał obowiązek w przypadku powzięcia wątpliwości w przedmiocie nieistnienia lub istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy - porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia lub istnienia stosunku prawnego pomiędzy "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. Pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 523/07 oraz na art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, dotyczący związania prawomocnymi orzeczeniami sądów cywilnych. Zaznaczył informacyjnie, że przed Sądem Okręgowym w B. toczą się postępowania w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego, wynikającego z umowy-porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. dotyczącej skarżącej oraz "B" Sp. z o.o. (sygn. akt [...] ) oraz wynikającego z umowy-porozumienia z dnia 31 października 2012 r. dotyczącej skarżącej, oraz "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. (sygn. akt [...] ).

b) art. 8 O.p. w związku z art. 30 § 4 tej ustawy w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne stwierdzenie przez organ odwoławczy, że skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze stosunku pracy, gdyż żadne z istniejących przepisów prawa zawartych w ustawowych regulacjach nie wskazują na obowiązek ponoszenia ciężaru podatkowego przez skarżącą w tym przedmiocie sprawy. Pełnomocnik nadmienił, że w spornym okresie, tj. od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. spółka nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, który został wskazany w decyzji, gdyż w tym okresie nie zatrudniała osób wskazanych przez organy podatkowe na podstawie stosunku pracy, jak również na podstawie żadnej innej umowy, w tym i umowy cywilnoprawnej.

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do wyżej wymienionego przepisu prawa, ponieważ organ oparł swoje stwierdzenia zawarte w decyzji jedynie na umowie – porozumieniu z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz umowie – porozumieniu z dnia 31 października 2012 r. które zdaniem skarżącej nie zostały skutecznie zawarte. Zdaniem pełnomocnika, dziwi fakt, że z niewiadomych powodów organy podatkowe w swojej decyzji oraz w pozostałych pismach uporczywie stwierdzają, iż powyższe umowy zostały zawarte przez spółkę z uwzględnieniem treści art. 231 Kodeksu pracy. Pełnomocnik wskazał, że skarżąca nie była firmą przekazującą, ani przejmującą jakichkolwiek pracowników, nie była również dysponentem pracowników. Ponadto, skarżąca zainteresowana była tylko i wyłącznie ochroną praw pracowniczych, a w szczególności tym, aby wynagrodzenia pracowników nie były niższe od tych, które obowiązują na rynku pracy, gdyż obawiała się, że pracownicy mogą odejść z agencji pracy, która świadczyła usługi dla skarżącej z powodu zbyt niskich wynagrodzeń otrzymywanych przez tych pracowników z agencji pracy – jako ich pracodawcy.

d) art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 231 Kodeksu pracy poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno – prawnego niniejszej sprawy. Pełnomocnik zaznaczył, że skarżąca zgadza się ze stwierdzeniami organu podatkowego w przedmiocie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy-porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z umowy-porozumienia z dnia 31 października 2012 r. W celu dochowania należytej staranności spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego w B. o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z powyższych umów, z powodu zignorowania tej czynności prawnej przez organy podatkowe.

e) art. 3 Kodeksu pracy poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej interpretacji ustawowej definicji pracodawcy. Cytując treść tego przepisu pełnomocnik strony wskazywał, że oczywistym pozostaje fakt, iż skarżąca w spornym okresie nie zatrudniała pracowników, którzy zostali do niej przypisani przez organy podatkowe a nie wiadomo, na podstawie jakich przepisów prawa zostali przez organy podatkowe wyalienowani ze stosunku pracy w spółkach będących agencjami pracy tymczasowej, tj. "B" sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o.

Ponadto stwierdził, że skarżąca ze swoimi dotychczasowymi pracownikami zawarła porozumienie stron o rozwiązaniu umów o pracę z dniem 30 czerwca 2012 r., w konsekwencji czego pracownicy otrzymali również świadectwa pracy. Następnie, w wyniku zawartej przez skarżącą oraz "B" sp. z o.o. umowy o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. "B" sp. z o.o. zobowiązała się oddelegować do świadczenia usług wskazanych w przedmiocie powyższej umowy odpowiednio wykwalifikowane osoby. W dalszej kolejności, w dniu 1 listopada 2012 r. skarżąca zawarła kolejną umowę o świadczenie usług, jednakże stroną tej umowy była "C" Sp. z o.o. Dlatego też, rzeczywistym pracodawcą dla przedmiotowych pracowników były agencje pracy tymczasowej, tj. "B" Sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o.

f) art. 2 Kodeksu pracy w związku z art. 22 Kodeksu pracy poprzez błędne ustalenie przez organy podatkowe, że osoby zatrudnione przez agencję pracy tymczasowej, tj. "B" Sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o. były pracownikami skarżącej. Jednakże, w rzeczywistości osoby te nawiązały stosunek pracy, z którego jednoznacznie wynikało, że były pracownikami "B" sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej potwierdza to następujący stan faktyczno-prawny:

- przedmiotowi pracownicy byli zobowiązani do wykonywania pracy w miejscu i czasie wyznaczonym przez swojego pracodawcę, tj. zostali oddelegowani do pracy m.in. na teren zakładu skarżącej;

- pracownicy wykonywali pracę na rzecz swojego pracodawcy. W wyniku wykonywania przez nich pracy w miejscu, do którego zostali oddelegowani przez swojego pracodawcę, "B" Sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o. otrzymywali wynagrodzenie zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. zawartą pomiędzy skarżącą a "B" Sp. z o.o. oraz umową o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy "C" Sp. z o.o. a skarżącą;

- pracownicy posługiwali się sprzętem niezbędnym do wykonywania swojej pracy na zasadzie bezpłatnego udostępnienia przez skarżącą. Powyższe wynikało z ustaleń zawartych w umowie o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz w umowie o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r.;

- pracownicy nie podlegali służbowo żadnemu z pracowników skarżącej natomiast byli zobowiązani tylko do wykonywania merytorycznych wskazówek określonych przez pracowników skarżącej. Pozostałe sprawy, np. z zakresu prawa pracy pozostawały we władztwie pełnomocnika "B" Sp. z o.o. a później także "C" Sp. z o.o. – A. D., urzędującej w B. Jednocześnie, na terenie zakładu skarżącej przebywał zatrudniony przez "B" Sp. z o.o. a później także "C" Sp. z o.o. inspektor BHP – inż. K. G., który przeprowadzał wszelkie szkolenia z zakresu BHP oraz pilnował przestrzegania zasad BHP w czasie wykonywania pracy przez pracowników zatrudnionych przez agencję pracy tymczasowej. Tym samym pracodawca, tj. "B" Sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o. wypełniał zawarty w art. 207 Kodeksu pracy obowiązek ochrony zdrowia i życia pracowników;

- pracownicy nie otrzymywali wynagrodzenia za pracę od skarżącej, lecz od swoich pracodawców, tj. "B" Sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o. O powyższym świadczyć mogą wyciągi rachunków bankowych należących do pracowników zatrudnionych przez ww. agencje, na które wpływały należne wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz zeznania A. D., która jako pełnomocnik zajmowała się również sprawami kadrowo-płacowymi;

- pełnomocnik skarżącej nadmienił, że Sąd Okręgowy w B. orzekał w podobnych sprawach – jako przykład podał wyrok z dnia [...] r. sygn. akt [...] ;

- agencje pracy tymczasowej zatrudniały pracowników we własnym imieniu, miały możliwość zmiany treści lub rozwiązania stosunku pracy, a także realizowały swoje obowiązki wynikające z tego stosunku pracy. A. D. - pełnomocnik powyższych agencji pracy tymczasowej posługiwała się imienną pieczątką na której widniała nazwa "B" Sp. z o.o. oraz imię i nazwisko pełnomocnika.

g) art. 126 Ordynacji podatkowej w związku z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 § 1 pkt 2 i art. 391 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ odwoławczy poprzez błędne zastosowanie się do powyższych przepisów spowodował nieskuteczne doręczenie pełnomocnikowi strony:

- postanowienia z dnia [...] r. nr [...] ;

- decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...].

h) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez niedoręczenie przez organ odwoławczy do pełnomocnika strony na adres wskazany w odwołaniu, tj. ul. [...], [...] B. lub na adres elektroniczny: [...] - następujących dokumentów:

- postanowienia, które powinien wydać w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i doręczyć na adres elektroniczny pełnomocnika, który widnieje w pełnomocnictwie lub też na adres kancelarii pełnomocnika za pośrednictwem operatora pocztowego;

- decyzji z dnia [...] r.

Tym samym, organ odwoławczy nie dokonał doręczenia wyżej wymienionych pism do pełnomocnika strony wbrew obowiązującej zasadzie działania organów podatkowych na podstawie i w granicach przepisów prawa.

i) art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 lit. c Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedoręczenie w prawidłowy sposób przez organ odwoławczy do pełnomocnika strony na adres pocztowy wskazany w odwołaniu, tj. ul. [...] , [...] B. lub na adres elektroniczny: [...] - następujących dokumentów:

- postanowienia organu odwoławczego, które powinien wydać w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i doręczyć stronie - pełnomocnikowi strony na adres elektroniczny pełnomocnika: [...] , który to widnieje w pełnomocnictwie lub też na adres Kancelarii pełnomocnika za pośrednictwem operatora pocztowego;

- decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r.

Tym samym, strona została pozbawiona możliwości realizacji swoich praw oraz procesowej gwarancji wypowiedzenia się w zakresie zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1323/10.

j) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działania organu drugiej instancji mające na celu manipulacje faktami i stworzenie jednolitego błędnego poglądu na niniejszą sprawę.:

- wers 21 od góry strona 13 zaskarżonej decyzji - organ przywołuje stwierdzenia, które padły podczas przesłuchania B. T., dokonanego w dniu 17 grudnia 2013 r. Pełnomocnik stwierdził, że zeznała ona wówczas, iż znała osobę A. D. – pełnomocnika agencji pracy tymczasowej i wiedziała, że ma zwracać się do niej w sprawach kadrowo-płacowych, miała również świadomość, że jej pracodawcą jest "B" Sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o.;

- wers 4 od dołu, strona 13 decyzji – organ stwierdził, że skarżąca zapewniała narzędzia i wyposażenie stanowisk pracy. Powyższe wynikało z ustaleń zawartych w § 1 ust. 4 umowy o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz w § 1 ust. 4 umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 1 listopada 2012 r.;

- wers 4 od góry, strona 14 decyzji – organ stwierdził, iż "środki wypłacane z tytułu wynagrodzenia pracownikom pochodziły de facto od pierwotnego pracodawcy". Powyższe stwierdzenie nie stanowi żadnej przesłanki obciążającej skarżącą, gdyż nie miała ona wpływu na to, jaki podmiot wypłacał wynagrodzenie przedmiotowym pracownikom oraz skąd pochodziły środki pieniężne przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla tych pracowników. Tym samym, spółka nie miała również wpływu na dalszy obieg środków pieniężnych, które otrzymywała "B" sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o. w wyniku zawieranych przez siebie umów z różnymi podmiotami. W konsekwencji tego, środki pieniężne jakie otrzymała "B" sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o., nie tylko od skarżącej, mogły zostać wydatkowane na wiele sposobów;

- wers 18 od góry, strona 14 decyzji – organ powołał się na fakt wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wobec przedmiotowych pracowników decyzji o podleganiu ubezpieczeniom emerytalnym, rentowym, chorobowym i wypadkowym u skarżącej. Jednakże, od powyższych decyzji zostały wniesione przez spółkę odwołania do Sądu Okręgowego w B., z uwagi na błędne procedowanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i całkowite pominięcie w procesie wydawania decyzji oraz w postępowaniu administracyjnym "B" sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., które to były rzeczywistymi pracodawcami dla przedmiotowych pracowników, jak również płatnikami zobowiązanymi do uiszczania odpowiednich świadczeń wynikających z zawartych przez nie stosunków pracy. Dlatego też, z uwagi na powyższe, decyzje wydane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych są dotknięte wadami proceduralnymi, które stanowią przesłankę do ich unieważnienia;

- wers 15 od góry, strona 15 decyzji - w odpowiedzi na pytanie organu podatkowego należy zdaniem pełnomocnika stwierdzić, że spółka swoim działaniem chciała przede wszystkim procedować zgodnie z obowiązującym prawem. Tym samym, nieodzownym było, aby umowy o pracę zawarte z dotychczasowymi pracownikami zostały rozwiązane. Skarżąca zainteresowana była tylko i wyłącznie ochroną praw pracowniczych, a w szczególności tym, aby wynagrodzenia pracowników nie były niższe niż od tych, które obowiązują na rynku pracy, gdyż obawiała się, że pracownicy mogą odejść z agencji pracy tymczasowej, która świadczyła dla niej usługi z powodu zbyt niskich wynagrodzeń otrzymywanych przez tych pracowników z agencji pracy jako ich pracodawcy. Dodatkowo stwierdził, że skarżąca nie była firmą przekazującą ani przejmującą jakichkolwiek pracowników, nie była również dysponentem pracowników będących przedmiotem umów – porozumienia.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] , pełnomocnictwa udzielonego A. D. przez Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o. oraz pełnomocnictwa udzielonego A. D. przez prokurenta "C" sp. z o.o.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm., dalej: p.p.s.a.); orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 199, art. 200, art. 201 tej ustawy; przyznanie wynagrodzenia w sposób zgodny z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. z dnia 11 lutego 2011 r.).

Końcowo, w części skargi zatytułowanej "Uzasadnienie", pełnomocnik skarżącej podkreślił, że umowy – porozumienia, na których organ podatkowy oparł wydaną decyzję, zgodnie z ustaleniami i określonym przez strony umowy celem, miały być zabezpieczeniem praw oraz warunków pracy i płacy dotychczasowych pracowników skarżącej. W tym celu niezbyt właściwie zastosowano art. 231 Kodeksu pracy, który miał być jedynie podstawą prawną gwarantującą takie zabezpieczenie. Jednakże, w celu rozwiania wszelkich wątpliwości skarżąca wystąpiła do Sądu Rejonowego w B. o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z powyższych umów. Powyższe postępowania cywilne toczą się pod sygn. [...] oraz [...] .

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] r. oraz zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji przede wszystkim stwierdził, że odwołanie, złożone w organie pierwszej instancji przez profesjonalnego pełnomocnika, zostało sporządzone w formie papierowej. W ślad za odwołaniem, za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu na platformie ePUAP złożony został wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. W tych okolicznościach, pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. wezwano pełnomocnika strony do podania adresu elektronicznego, na który organ odwoławczy doręczać będzie pisma w niniejszej sprawie – wezwanie to spowodowane było zmianą z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów Ordynacji podatkowej. W wezwaniu zwrócono pełnomocnikowi uwagę na treść art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej oraz wskazano, że z urzędowego poświadczenia przedłożenia pisma – wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego wynikał jedynie identyfikator nadawcy, tj. [...]", co nie stanowi kompletnego adresu elektronicznego. Wezwanie do wskazania adresu elektronicznego opatrzono rygorem kierowania korespondencji na adres pocztowy pełnomocnika.

Wezwanie powyższe pozostało bez reakcji, zatem organ odwoławczy rozpoczął kierowanie dalszej korespondencji do pełnomocnika w formie papierowej za pośrednictwem operatora publicznego.

Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że opisana sytuacja uległa zmianie, gdy za pośrednictwem informatycznego Systemu Zarządzania Dokumentami, który zapewnia obsługę kancelaryjną pism i spraw w urzędach administracji skarbowej i jest zintegrowany z platformą ePUAP, możliwe stało się zidentyfikowanie na podstawie art. 168 § 3b Ordynacji podatkowej, z chwilą wpływu jakiejkolwiek korespondencji za jej pośrednictwem, nie tylko nazwy użytkownika tej platformy, która to widnieje również na generowanym w chwili przesłania dokumentu Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia, ale także nazwy skrytki nadawcy. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania odwoławczego wszelka korespondencja kierowana była przez pełnomocnika w formie elektronicznej na skrytkę organu na platformie ePUAP, organ odwoławczy zidentyfikował nazwę skrytki, którą pełnomocnik posługiwał się korzystając z tej platformy. Mając tę wiedzę, organ odwoławczy miał już możliwość nadawania korespondencji w formie elektronicznej, a tym samym mógł wypełnić wynikający z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nakaz kierowania profesjonalnemu pełnomocnikowi korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. platformy ePUAP. W związku z tym, począwszy od postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wyznaczenia nowego terminu rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy kierował korespondencję do pełnomocnika strony w formie elektronicznej na adres jego skrytki w systemie ePUAP. Również w tej formie organ nadał postanowienie z dnia [...] r. w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu oraz zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. Organ drugiej instancji zaznaczył przy tym, iż z Urzędowych Poświadczeń Doręczenia wynika, że nie były one przez pełnomocnika strony odbierane w ciągu 14 dni od dnia pierwszego powiadomienia o ich złożeniu w jego skrytce na platformie ePUAP, a tym samym uznawano je za doręczone na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej po upływie 14 dni od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia w szczególności art. 3 § 1 pkt 2 i art. 391 Kodeksu postępowania administracyjnego wskazał, że pełnomocnik strony, kierując do niego korespondencję w formie elektronicznej za pośrednictwem platformy ePUAP każdorazowo oświadczał na podstawie art. 391 § 1d Kodeksu postępowania administracyjnego, że nie wyraża zgody na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W tych ramach organ drugiej instancji stwierdził, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Art. 391 § 1d znajduje się w Dziale I Kodeksu postępowania administracyjnego i nie ma zastosowania do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, oświadczenie w przedmiocie rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nawet gdyby w swej podstawie nie powoływało się na art. 391 § 1d Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogło spowodować oczekiwanych przez pełnomocnika skutków prawnych, z uwagi na kategoryczne brzmienie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, brak było prawnej możliwości kierowania do niego korespondencji w formie elektronicznej na podany w pełnomocnictwie adres "[...]".

W pozostałym zakresie, organ drugiej instancji podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 28 września 2017 r. pełnomocnik spółki zarzucił organowi odwoławczemu, iż ten uporczywie dokonuje błędnej wykładni przepisów regulujących treść pełnomocnictw oraz sposoby doręczania pism, w tym m.in. art. 96 Kodeksu cywilnego oraz art. 138c § 1, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazywał, że pełnomocnik nie może ingerować w treść i zakres udzielonego mu pełnomocnictwa, dlatego wszelkie pisma powinny być doręczane na adresy wskazane w pełnomocnictwie. Organ podatkowy ma zatem obowiązek respektować fakt udzielonego pełnomocnictwa oraz jego treść.

Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji pojęcia "adres elektroniczny", gdyż nie oznacza ono skrzynki znajdującej się na platformie ePUAP lecz tzw. adres poczty elektronicznej pełnomocnika, który w treści pełnomocnictwa został podany przez mandanta ([...]). Tym samym, mandant wykonał wszelkie dyspozycje zawarte w ustawie. Pełnomocnik odwołał się do wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17.

Zaznaczył też, że mandant nie udzielił mu umocowania do odbierania pism za pośrednictwem platformy ePUAP, dlatego też wysyłanie jakiejkolwiek korespondencji poprzez tę platformę było bezzasadne. Wyeksponował, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, natomiast organ odwoławczy "usilnie" doręczał korespondencję dotyczącą odwołania na adresy w pełnomocnictwie nie wskazane.

Pełnomocnik skonkludował, że w konsekwencji stronę pozbawiono prawa wynikającego z art. 200 O.p., co powoduje zasadność wznowienia postępowania odwoławczego.

3.4. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 2 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej podnosił, iż A. D. była opłacanym pełnomocnikiem "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. w przedmiotowym okresie, natomiast nie była wówczas pracownikiem skarżącej. Dokonywała ona czynności z zakresu prawa pracy w imieniu ww. podmiotów i urzędowała jako pełnomocnik w swoim biurze w B. Cała dokumentacja z zakresu wykonywania pracy oddelegowanych pracowników "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. transferowana była do spółek reprezentowanych przez A. D., za jej pośrednictwem. Nie było zatem potrzeby, aby inni reprezentanci spotykali się osobiście z zatrudnionymi pracownikami. Zatem argumentacja organów podatkowych, że pracownicy "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. nie kontaktowali się z zarządem tych podmiotów jest zdaniem pełnomocnika "argumentacją żenującą", gdyż podmioty te kontaktowały się ze swoimi pracownikami za pośrednictwem swojego pełnomocnika, którego ustanowiły ich zarządy.

W załączeniu do ww. pisma pełnomocnik nadesłał pełnomocnictwo z dnia 1 lipca 2012r. udzielone przez "B" Sp. z o.o. dla A. D. oraz odwołanie tego pełnomocnictwa datowane na 31 października 2012 r., pełnomocnictwo z dnia 2 listopada 2012 r. udzielone przez "C" Sp. z o.o. A. D. oraz odwołanie tego pełnomocnictwa datowane na 31 marca 2013 r.

W dalszej części pisma procesowego pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że organ drugiej instancji błędnie wskazał w odpowiedzi na skargę, iż umowa o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r. były ściśle związane z tzw. umowami-porozumieniem. Zdaniem pełnomocnika strony, umowa-porozumienie z dnia 1 czerwca 2012 r. nigdy nie została skutecznie zawarta, gdyż w dniu 1 lipca 2012 r. skarżąca nie posiadała żadnych pracowników, którzy zgodnie z jej wolą mieliby zostać komukolwiek przekazani. Nadto, skarżąca miała na celu jedynie ochronę praw pracowniczych oraz zachowanie w niepogorszonym stanie warunków pracy i płacy. Zaznaczył przy tym, że umowy o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r. funkcjonowały w obrocie samodzielnie, tj. bez umów-porozumień.

Następnie pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy błędnie powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I UK 28/15 jako opierający się na analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktyczno-prawnym. W tych ramach pełnomocnik podnosił, że w stanie sprawy której dotyczy ów wyrok pomiędzy ubezpieczonym a przejmującymi spółkami nie powstała "więź prawna", natomiast w niniejszej sprawie pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "C" SP. z o.o. więź taka powstała, gdyż skutecznie zawarły one ze swoimi pracownikami umowy o pracę, co wynika z szeregu umów podpisanych przez pełnomocnika tych podmiotów – A. D., których organ nie włączył do niniejszego postępowania tylko dlatego, że nie prowadził go z udziałem "B" Sp. z o.o. i "C" SP. z o.o.

3.5. Na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że w ocenie strony nie doszło do przekazania pracowników innym podmiotom, gdyż skarżąca nie wykonała umowy przekazania pracowników, bowiem na dzień zawarcia umowy nie była ich pracodawcą. Podał, że przed sądem powszechnym toczy się postępowanie dotyczące nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. ale nie zostało ono jeszcze merytorycznie zakończone. Podkreślił, że nadal obowiązują umowy o świadczenie usług zawarte z "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Firmy te były wtedy agencjami zatrudnienia, a organy podatkowe powołują się na przepisy ustawy o agencjach pracy tymczasowej. Organy podatkowe bezpodstawnie pominęły tę kwestię w toku postępowania dowodowego, podobnie też pomijają to, iż podmioty te na terenie B. posiadały pełnomocnika opłacanego z własnych środków, który załatwiał wszystkie czynności związane z transferem pracowników. Za pośrednictwem tego pełnomocnika odbywało się wszelkie rozliczenie pracy oddelegowanego zespołu. Tenże pełnomocnik udzielał urlopów, organizował szkolenia BHP, ewidencjonował czas pracy, przekazywał dane do obliczenia wynagrodzenia, otrzymywał listy płac. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że zapis w umowie dotyczący upustu wynikał z tego, iż "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. miały gwarancję otrzymania dotacji na tego rodzaju działalność. Zaakcentował, że przesłuchani pracownicy byli przekonani i potwierdzili to, że zatrudnia ich firma "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Zwrócił uwagę, że organ nie wnikał szczegółowo w to, jakie dokładnie czynności wykonywali oddelegowani pracownicy. Podkreślił, że dalej musiał być kontynuowany nadzór sprawowany przez zarząd skarżącej nad firmą, niemniej jednak spółki zatrudniały również kierowników. Pełnomocnik podał też, że istnieje dokumentacja pracownicza, która wcześniej była w gestii pełnomocnika spółek, której organ bezpodstawnie nie wykorzystał. Nawiązując do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 26 września 2017 r. wskazywał, że proces dowodowy nie został zakończony i mógłby być prowadzony dalej przed sądem.

Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę, dotyczącą w szczególności kwestii doręczeń dla skarżącej oraz kwestii dokumentacji dotyczącej ewentualnego rozwiązania umów o pracę skarżącej z pracownikami. Podkreślił, że na dzień 1 lipca 2012 r. wspomniani pracownicy byli pracownikami skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, że orzecznictwo, na które powołuje się organ dotyczy innych stanów faktycznych a ponadto wyjaśnił, że organy podatkowe z innych województw posługują się adresem z pełnomocnictwa. Podał, że pracownicy, których "porzuciły" "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. zostali ponownie przyjęci przez skarżącą w celu zapewnienia ciągłości produkcji oraz ciągłości ich pracy.

3.6. W piśmie procesowym z dnia 29 września 2017 r. (które wpłynęło do Sądu w dniu 4 października 2017 r.) pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: G. S. – Prezesa Zarządu skarżącej na okoliczność udowodnienia nie zawarcia umów-porozumień; J. S. – Wiceprezesa Zarządu skarżącej na okoliczność udowodnienia skutecznego zawarcia i skutecznego wykonania umowy o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r.; A. D. – na okoliczność udowodnienia pełnienia funkcji pełnomocnika "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. w okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 marca 2013 r. oraz przedstawienia systemowego nadzoru nad pracownikami tych podmiotów na etapie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników do pracy w przedsiębiorstwie skarżącej; J. W. – na okoliczność udowodnienia oraz przedstawienia zasad współpracy skarżącej z "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., które zarejestrowane były w ewidencjach krajowych jako świadczące usługi pośrednictwa pracy.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu pomiędzy stroną a organem odwoławczym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w rozpatrywanym stanie faktycznym skarżący był zobowiązany do pobrania i odprowadzenia jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - [...] pracowników objętych porozumieniami w sprawie rozwiązania umów o pracę zawartych w dniu 30 czerwca 2012 r.?

Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia czy w realiach sprawy doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy spółki lub jego części na innych pracodawców.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w nieprawomocnym wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1259/13 z dnia 8 maja 2017r. I SA/Gl 592/16, którą w pełni aprobuje.

Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął dokonane przez organ odwoławczy ustalenia stanu faktycznego i uznał je za własne, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.4. Przypominając okoliczności faktyczne, wskazać trzeba, że w dniu 30 czerwca 2012 r. skarżąca zawarła porozumienia z [...] swoimi pracownikami w sprawie rozwiązania umów o pracę, którym to osobom w następstwie tych porozumień, wydane zostały świadectwa pracy. U podstawy rozwiązania umów o pracę legła "Umowa - porozumienie między zakładami" zawarta w dniu 1 czerwca 2012r. przez stronę z "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W. Na mocy tej umowy dotychczasowy pracodawca – Skarżący - przekazał z dniem 1 lipca 2012 r. wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 do umowy nowemu pracodawcy (tj. spółce "B") na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. W dniu 1 czerwca 2012 r. skarżący zawarł także z "B" Sp. z o.o. "umowę o świadczenie usług". Zgodnie z najważniejszymi postanowieniami tej umowy, przekazani tej spółce odrębną, wspomnianą wyżej umową z tego samego dnia pracownicy będą świadczyć na rzecz usługobiorcy Strony pracę będącą przedmiotem jej działalności, obejmującą w szczególności produkcję i obróbkę mięsa, sprzedaż towarów handlowych usługobiorcy oraz transport tych towarów. Przy świadczeniu tych usług usługodawca, przez co należy rozumieć każdego jego pracownika-wykonawcę, zobowiązuje się do przestrzegania przepisów porządkowych i innych aktów wewnętrznych obowiązujących u usługobiorcy, przy wykorzystaniu jego sprzętu, zgodnie z obowiązującymi u niego standardami. Usługi te będą świadczone na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez usługobiorcę, które określać będzie m.in. wymagane kwalifikacje pracowników, kwotę ryczałtowanego wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług oraz termin rozpoczęcia i miejsce wykonywania usług. Oddelegowani przez usługodawcę pracownicy zobowiązani są do wykonywania obowiązków odpowiednich do stanowiska, których zakres będą określały osoby wskazane przez usługobiorcę, a także do stosowania się do merytorycznych wskazówek tych osób. Podstawą wystawienia faktury za usługi będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w umowie. Usługodawca, co należy podkreślić, przyznał rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się ZUS i podatek od wynagrodzeń). W umowie tej określono również, że w dniu rozwiązania umowy, usługobiorca wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę na podstawie umowy - porozumienia zawartej w tym samym dniu, co umowa o świadczenie usług.

W dniu 31 października 2012 r. została zawarta kolejna "Umowa -porozumienie", tym razem pomiędzy skarżącym a "C" Sp. z o.o. z siedzibą w O., zgodnie z którą nastąpiło przekazanie pracowników z "B" Sp. z o.o. do "C" Sp. z o.o. na mocy art. 231 Kodeksu pracy, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały do dnia 31 października 2012 r. Konsekwencją tej umowy było zawarcie w dniu 1 listopada 2012 r. pomiędzy dwoma ww. podmiotami "Umowy o świadczenie usług", której zapisy były takie same, jak zamieszczone w umowie zawartej w dniu 1 czerwca 2012 r. z "B" Sp. z o.o.

W dniu 1 kwietnia 2013 r. skarżąca zawarła natomiast ponownie umowy o pracę z [...] osobami z [...] osób, które były objęte wyżej opisanymi porozumieniami (pozostałe dwie osoby przestały być pracownikami spółki K.U.K. przed tym dniem).

W rezultacie zawarcia wskazanych umów, w rozpatrywanym przedziale czasowym skarżący kontynuując działalność gospodarczą dotyczącą produkcji i obróbki mięsa drobiowego nie zatrudniał formalnie własnych pracowników.

Bezsporne jest także, iż w stosunku do [...] osób, skarżący nie obliczał i nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4.5. Dalej wskazać przyjdzie, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13). Prawo podatkowe jest w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Należy w pełni podzielić wyrażony w wyroku NSA z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

Jak trafnie podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 12 października 2016r. organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Wbrew zatem przekonaniu skarżącego, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 231 § 1 k.p. nie decydują zawarte między zakładami umowy ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Wykładnia przepisu art. 231 k.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. Znamiona formalnego wykonania umowy. tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników (I SA/Op 322/16, LEX nr 2158090).

W ocenie Sądu, organy podatkowe były zatem – w realiach niniejszej sprawy – uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji ww zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23¹ K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

4.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 199a O.p. podnieść przyjdzie, iż nie są one zasadne.

Jak wskazano wyżej organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają oraz, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, o którym stanowi art. 199a § 3 O.p., powstaje wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Z postanowień art. 199a O.p. wynika, że organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zatem w sytuacji braku wątpliwości organów podatkowych, że dany stosunek prawny istniał lub nie istniał, brak jest podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego, o jakim stanowi art. 199a § 3 O.p. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Skoro organy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazały, że dana okoliczność została udowodniona, brak było w ocenie Sądu podstaw do występowania do sądu powszechnego w oparciu o tryb wprowadzony przepisem art. 199a § 3 O.p. Procedura rozwiązania umów o pracę i "powierzenia" pracowników dwóm kolejnym Spółkom miała jedynie pozorny charakter i nastąpiła z obejściem prawa.

W świetle powyższych rozważań bezpodstawne jest zawarte w skardze twierdzenie o konieczności przesłuchania osób zawierających umowy - porozumienia i badanie zamiaru z jakim zawarły te umowy. Tym bardziej, że pełnomocnik kwestionuje ich zawarcie. Nie ulega wątpliwości, że zamysłem tych działań była chęć uniknięcia uiszczania obciążeń publicznoprawnych, a skarżący odpowiedział na kierowaną do wielu przedsiębiorców ofertę, która realizację takiego celu proponowała. Skoro bowiem, jak twierdzi strona, z dniem 30 czerwca 2012 r. wskutek rozwiązania za porozumieniem stron ustał stosunek pracy z jej pracownikami, to na jakiej podstawie i w jakim celu skarżąca stała się stroną umowy pomiędzy dwoma niezależnie działającymi podmiotami. Ponadto z akt sprawy wynika, iż ww umowy-porozumienia, wbrew twierdzeniem strony nie stanowiły jedyne dowody, na których oparł się organ drugiej instancji wydając zaskarżonej rozstrzygnięcie.

Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w działaniu organów obu instancji naruszenia opisanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, w tym także w kontekście art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe stosownie do art. 199a § 1 O.p. miały zatem w realiach faktycznych sprawy prawo dokonania samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony, nawet jeżeli organy te nie są uprawnione do samodzielnego orzekania o naruszeniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.

4.7. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących zawiśnięcia sprawy o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego przed sądem powszechnym stwierdzić należy, że okoliczność zawiśnięcia sprawy o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego przed Sądem Okręgowym w B. (sygn. akt [...] oraz [...]) pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Jak trafnie stwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 października 2015r. ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności Sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia (I SA/Ol 383/15, LEX nr 1929425).

Podobnie bez wpływu na niniejszą sprawę pozostaje zaskarżenie decyzji ZUS w przedmiocie do składek za okres od dnia 2 stycznia 2013 r. dotyczących osoby, co do której wykazano, że przed dniem 1 kwietnia 2013 r. nie była pracownikiem odwołującej się spółki.

4.8. Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Wedle art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

W realiach rozpatrywanej sprawy wzorcem normatywnym, wyznaczającym zakres i kierunek postępowania dowodowego był art. 231 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę.

Z kolei legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 Kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. M. Gersdorf, Komentarz do art. 23¹ K. p., Lex).

O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010 r. (sygn. akt I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (Wyrok TS z 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189).

Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (por. wyrok SA w Szczecinie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt: III Apa 11/12, Lex 1369370). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników.

W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 231 § 2 K.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (por. wyrok SN z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. akt I PKN 511/98). W wyroku z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 231 K.p. ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z 29 marca 2012 r., sygn. akt: I PK 150/11, LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I PK 145/11, LEX nr 1168867 oraz sygn. akt I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23 ¹ Kodeksu pracy stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003 r. (sygn. akt: I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym." Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy w wyroku z 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35). Orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 23¹ K.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 23¹ K.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej.

Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie SN poglądami "ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (por. wyrok SN z 26 lutego 2015r., sygn. akt III PK 101/14, LEX 1663135).

4.9. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że po zawarciu omawianych porozumień działalność gospodarcza skarżącej była kontynuowana w dotychczasowym kształcie, nie zmienił się jej profil ani zakres czynności, które wcześniej te same osoby wykonywały jako pracownicy skarżącego, a następnie, w kolejnych miesiącach 2012r. i na początku 2013 r., jako osoby formalnie zatrudnione przez "B" Sp. z o.o i "C" Sp. z o.o. Podkreślenia także wymaga, że z osobami tymi (poza dwoma, które wcześniej zrezygnowały z pracy) skarżący w dniu 1 kwietnia 2013r. zawarł ponownie umowy o pracę. Nieprzerwanie zatem realizował ten sam cel gospodarczy, korzystając z pracy tych samych osób i dotychczasowego sprzętu.

W kontekście powyższego nie można obronić forsowanej przez stronę skarżącą tezy, że rozwiązanie umów o pracę nie miało charakteru pozornego, a jedynym celem zawarcia porozumień z dwoma spółkami była ochrona interesu dotychczasowych pracowników, tym bardziej, że strona kwestionuje fakt zawarcia przez nią tych porozumień. Twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym: min. dokumentami – umowy-porozumienia z 1 czerwca i 31 października 2012r., oświadczenie prezesa co do celu zawartych porozumień.

Trafnie organ odwoławczy, w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za niewiarygodne oświadczenie z dnia 30 maja 2014r. skierowanym do organu pierwszej instancji, w którym prezes zarządu skarżącej stwierdził, że spółka nie była stroną tej umowy, a jedynie została o niej poinformowana, czemu jednak przeczy treść umowy, z której wynika jednoznacznie, że skarżąca jest jej stroną.

Zdaniem składu orzekającego konstatacja organów obu instancji, co do pozorności podejmowanych przez stronę czynności prawnych jest oczywista i znajduje pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W toku całego długotrwałego postępowania oraz w obszernych wywodach kierowanych do Sądu skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika próbowała wykazać, że przyczyna całego procederu miała jakiekolwiek inne uzasadnienie niż działanie w celu zminimalizowania kosztów prowadzonej działalności o kwoty stanowiące podatki i składki ubezpieczeniowe odprowadzane w związku z zatrudnianiem pracowników. Zwrócić należy uwagę, iż w zawartych porozumieniach pominięto w ogóle fakt, a nadto warunki, przyczyny, sposób (w tym tytuł prawny) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem twierdzić, że rozwiązując umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2012 r. skarżący uwolnił się od wszelkich obowiązków wobec dotychczas związanych z nim umową o pracę osób, a dalsze zdarzenia świadczą wyłącznie o tym, że ich pracodawcą były dwie kolejne spółki.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga całkowita sprzeczność twierdzeń strony skarżącej, która na różnych etapach postępowania z jednej strony podnosi, że rozwiązanie umów o pracę zerwało jakiekolwiek jej relacje z tymi osobami, a z drugiej strony usiłuje wykazać, że zawarcie porozumień, których przecież nie zawarła miało wyłącznie na celu ochronę pracowników.

Słusznie także wywiodły organy podatkowe, że umowy-porozumienia: z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r. nie mogły wywołać skutku przejścia zakładu na nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Zważyć bowiem należy, że strona nie dokonała żadnego transferu aktywów majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności o określonym profilu, mogących jako nieosobowa część zakładu pracy służyć realizacji zadań, nie wykazano, aby spółki przejęły obsługę klientów firmy skarżącego, a także by spółki rozszerzyły lub zmieniły profil działalności, nadto umowy – porozumienia gwarantowały skarżącemu "powrót" pracowników do niego jako pracodawcy.

Przekazanie pracownika zatrudnionego na czas nieokreślony bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych w myśl art. 231 k.p. i następnie jednoczesne oddelegowanie tej samej osoby na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę takiej sekwencji zdarzeń pod kątem art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 231 k.p., zwłaszcza gdy w wyniku tej operacji koszty związane z jego zatrudnieniem zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów jego pracy (wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2016r. III SA/Wa 769/15, LEX nr 2137786).

Nie ulega też wątpliwości, że dla pracowników nie zmieniło się ani miejsce świadczenia pracy, ani warunki zatrudnienia, a wszystkie procesy decyzyjne pozostały nadal w gestii skarżącego. Przyznają to liczni, przesłuchani w sprawie świadkowie.

4.10. W tym kontekście przypomnieć należy, iż w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowody z zeznań w charakterze świadków 19 osób, w tym A. D., świadczącej dla skarżącej usługi w zakresie wyliczania płac i składek ZUS za okres przed przejściem pracowników do "B" Sp. z o.o. i w 2013 r. za miesiące objęte kontrolą. Zeznania tychże świadków, pracujących przy produkcji, w magazynie, przy obsłudze klientów i wykonujących prace biurowe są zbieżne w kilku aspektach, tj. o przejściu do "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. zostali poinformowani ustnie przez prezesa zarządu skarżącej lub jego zastępcę względnie przez bezpośredniego przełożonego bądź pisemnie w miejscu świadczenia pracy; pracownicy nie mieli żadnego kontaktu z przedstawicielami "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.; do dnia 30 czerwca 2012 r. jak i po tej dacie nie uległ zmianie zakres ich zadań i obowiązków pracowniczych oraz miejsce wykonywania i czas pracy, nadto osoby te podlegały tym samym przełożonym; do dnia 30 czerwca 2012 r. jak i po tej dacie nie uległa zmianie wysokość podstawowego wynagrodzenia, sposób jego wypłacania i termin wypłaty, ponadto wszystkie sprawy kadrowo – płacowe załatwiane były nadal w siedzibie skarżącej z p. A. D.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, ze zbieżnych zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Świadkowie zgodnie zeznali, że nie zmienił się adres wykonywania ich obowiązków zawodowych. Również wszystkie sprawy kadrowe, takie jak składanie wniosków urlopowych czy dostarczanie zwolnień lekarskich załatwiano na tych samych zasadach, tj. u p. A. D. Podobnie, wszyscy zgodnie zeznali, że przed przejściem do "B" Sp. z o.o. ani przed następnym przejściem do "C" Sp. z o.o., żadna osoba reprezentująca te podmioty w zakładzie skarżącej się nie pojawiła, a o przejściu dowiedzieli się od swojego dotychczasowego pracodawcy, tj. od prezesa lub wiceprezesa zarządu.

W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchiwani w charakterze świadków w toku kontroli podatkowej w dniach 16 i 17 grudnia 2013 r. pracownicy skarżącej nie wspominają w swoich zeznaniach o tym, że z dniem 30 czerwca 2012 r. rozwiązane zostały za porozumieniem stron umowy o pracę ze spółką. Przeciwnie, wskazują oni jedynie na to, że o zmianie pracodawcy zostali poinformowani przez G. S. i/lub J. S., w procesie działalności operacyjnej skarżącej nie nastąpiła żadna przerwa (zachowana została pełna ciągłość), o fakcie zmiany pracodawcy nieskutkującej zmianą warunków pracy i wynagrodzenia zostali oni jedynie pisemnie poinformowani. Niektórzy ze świadków zeznali wprost, że od nowego pracodawcy, tj. "B" Sp. z o.o. nie otrzymali nowej umowy o pracę - tak zeznała przesłuchiwana w dniu 17 grudnia 2013 r. B. T. Zeznania te z kolei pozostają w ścisłej korelacji z ustaleniami kontroli podatkowej opisanymi w protokole nr [...] podpisanym w dniu 19 grudnia 2013 r. Wynika z nich, że jedyną podstawą do przekazania pracowników zatrudnionych na dzień 30 czerwca 2012 r. przez skarżącą do "B" Sp. z o.o. była zawarta pomiędzy tymi podmiotami w dniu 1 czerwca 2012 r. umowa-porozumienie. Brak jest natomiast informacji, jak również potwierdzających ją dowodów, że w dniu 30 czerwca 2012 r. zawarto z przekazywanymi pracownikami porozumienia w sprawie rozwiązania umów o pracę. Zasadnie organ zwrócił uwagę, iż kwestia ta nie została także podniesiona w złożonych na podstawie art. 291 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w dniu 7 stycznia 2014 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r., zapoznając się z aktami sprawy w dniu 22 maja 2014 r. pełnomocnik strony oświadczył, że pracownicy spółki, którzy "przechodzili" do "B" Sp. z o.o. a następnie do "C" Sp. z o.o., "posiadali umowy rozwiązane z firmą "A"". Na pytanie pracownika organu pierwszej instancji, dlaczego ta kwestia nie została ujawniona w toku kontroli podatkowej pełnomocnik strony odpowiedział, że pracownicy przeprowadzający czynności kontrolne o to nie pytali.

Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pomimo dwukrotnego wezwania strony o złożenie wyjaśnień w tym zakresie, spółka wątpliwości tych nie wyjaśniła, potwierdzając jednocześnie zeznania przesłuchanych w toku kontroli podatkowej świadków. Porozumienia stron w sprawie rozwiązania umów o pracę datowane na dzień 30 czerwca 2012 r., jak również świadectwa pracy opatrzone tą samą datą wydania, organ pierwszej instancji pozyskał w drodze korespondencji od [...] oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zostały przekazane przy piśmie z dnia 4 grudnia 2014r. Z kolei ZUS pozyskał te dokumenty w toku kontroli prowadzonej w dniach od 24 czerwca do 17 lipca 2014 r. u skarżącej.

Wskazywana przez pełnomocnika strony posiadana przez nią dokumentacja, obejmująca, według oświadczenia, dokumenty dotyczące szkolenia pracowników w zakresie BHP nie może zatem stanowić dowodu na poparcie twierdzenia, że skarżącemu nie przysługiwał status pracodawcy.

Skoro zatem "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. nie nadzorowały, nie kontrolowały w żadnym zakresie pracowników oddelegowanych do firmy skarżącego, nie oceniały ich pracy, to sama okoliczność wypłacania wynagrodzenia (kwota ryczałtowego wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług wynikać zresztą miała z zamówienia składanego przez skarżącego) nie może stanowić o uznaniu ich za pracodawcę.

4.11. Zauważenia także wymaga, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. Jak wskazał SN w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt: I PK 179/11- LEX 1219491) "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 15 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę."

W realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność Spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowej i płacowej. Ponadto Sąd Najwyższy przyjmuje, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ K.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok z dnia 1 października 1997r., sygn. akt: I PKN 301/97).

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, jak już akcentowano, skarżący kontynuował działalność, nie zmieniając jej profilu i zakresu, rezygnując jedynie formalnie z zatrudniania pracowników i korzystając z ich pracy wykonywanej w ramach zamawianych przez niego usług, którą – co należy podkreślić – nadal nadzorował. Zachowano istniejącą organizację zakładu, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Główną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowy podmiot, który uzyskiwał od skarżącego zapłatę za wykonane usługi.

Warto też w tym miejscu wskazać, że Sąd Apelacyjny w Białymstoku, rozważając sprawę o podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w sprawie niniejszej (spółki outsourcingowe jedynie pozornie wstępowały w prawa i obowiązki nowego pracodawcy) w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt: III AUa 867/14 (LEX nr 1623843) wyraził pogląd, że "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne." Na tle dokonywanej w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na gruncie art. 23 ¹ § 1 K.p., oceny prawnej kwestii przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącego, o którym mowa w cytowanym art. 23¹ K.p. przez ww. Spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo omówionych wyżej formalnych działań pracodawcą pozostał skarżący było w pełni uprawnione. O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 K.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącym a Spółkami, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Sąd podziela zatem pogląd organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do skutecznego rozwiązania umów o pracę ani do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, ani też do zatrudnienia pracowników przez ww. Spółki, w konsekwencji czego, to na skarżącym spoczywał ciężar regulowania zobowiązań ze spornego i wskazanego wyżej tytułu.

Sąd mając na uwadze postanowienia art. 231 Kodeksu pracy, podkreśla że tylko w przypadku spełnienia ustawowych wymogów przy zawieraniu przez Spółkę umów-porozumień, podmioty będące wraz nią stronami tych umów weszłyby faktycznie w prawa i obowiązki pracodawcy wobec przejętych pracowników, w tym z zakresu poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych tym osobom wynagrodzeń. Zdaniem Sądu zasadne jest także stanowisko organów co do pozorności czynności rozwiązania umów o pracę i przejścia zakładu pracy, jako zawartej z zamiarem obejścia przepisów prawa.

Przypomnieć w tym miejscu warto, że umowy - porozumienia wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu. Nie określały natomiast ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Akcentowana wielokrotnie przez stronę skarżącą dobra wiara i dbałość o interes pracowników wskazywana jest jako jedyna przyczyna podjętych czynności nie znajduje żadnego potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Wręcz przeciwnie pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem prezesa zarządu skarżącej, G. S. w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r., iż celem zawarcia umów z "B" Sp. z o.o. oraz z "C" Sp. z o.o. było obniżenie kosztów pracowniczych o 40% (obejmujących płacone przez spółkę składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz podatek od wynagrodzeń). W ocenie Sądu zeznanie to uznać należy za wiarygodne i wskazujące cel zawartych umów cywilnoprawnych.

4.12. W kontekście powyższego twierdzenia pełnomocnika w odniesieniu do dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jak również konieczności jego uzupełnienia uznać należy za niezasadne.

W ocenie Sądu wnioski organów obu instancji co do tego, że w sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy są uzasadnione i posiadają oparcie w zgromadzonym w sprawie obszernym materiale dowodowym. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo zaprezentowano przy tym treść umów zawieranych przez skarżącą Spółkę z kolejnymi podmiotami "przejmującymi" jej pracowników, których zeznania jako świadków są ważnym dowodem w sprawie. Sąd nie dopatrzył się przy tym w działaniach organów obu instancji zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób przy tym w działaniach organów podatkowych doszukać się, sugerowanego przez stronę skarżącą krzywdzącego przypisania skarżącemu zamiaru zawarcia umów dla pozoru i w celu zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych.

Podkreślenia wymaga również to, że nawiązany przez skarżącą oraz ww. Spółki umowny stosunek prawny nie nosił cech stosunku pracy w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Brakowało bowiem podstawowego elementu jego treści, jakim jest obowiązek osobistego wykonywania przez pracowników pracy na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem oraz w czasie i miejscu przezeń wyznaczonym. Z kolei wykonywanie czynności na rzecz i dla korzyści innego podmiotu niż pracodawca nie jest świadczeniem pracy na rzecz tego ostatniego, w ramach stosunku pracy.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że to skarżący, a nie Spółki świadczące usługi na jego rzecz, pełnił rolę pracodawcy, pomimo formalnego rozwiązania umów o pracę i nie zawarcia kolejnych. O tym, czy strony faktycznie nawiązały stosunek pracy, nie decyduje samo formalne zawarcie (podpisanie) umowy określanej umową o pracę i wypłata wynagrodzenia, ale faktyczne i rzeczywiste jej realizowanie zgodnie z charakterystycznymi dla stosunku pracy cechami, wynikających z art. 22 § 1 Kodeksu pracy.

Skład orzekający aprobuje także pogląd organów, zgodnie z którym wobec nierealizowania zawartych umów o pracę, Spółki będące ich stroną w istocie jedynie świadczyły usługi w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej dla skarżącego. To skarżący był zaś faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy, a w konsekwencji jako płatnik, winien był obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych "wykonawcom" usług.

4.13. Zgodnie zaś art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u.p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych za sporny okres – skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd za bezzasadne uznaje zatem zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Kodeksu pracy poprzez nieuwzględnienie, że poszczególne sporządzone w sprawie dokumenty zostały podpisane przez właściwe osoby. Formalna prawidłowość dokumentów nie wyklucza bowiem stwierdzenia pozorności czynności. Zaakcentowania wymaga, że organy obu instancji nie kwestionowały, iż dokumenty zostały tak sporządzone, by wyglądało na to, że określone osoby zakończyły stosunek pracy ze skarżącym i nawiązały go z "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Niekwestionowany jest przy również fakt wypłaty tym pracownikom wynagrodzeń przez te spółki.

Prezentowane przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 65/15, WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 207/15 i sygn. akt I SA/Wr 208/15 oraz z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 521/15, a także WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1057/15 i 1058/15 oraz I SA/Lu 1051/15 oraz WSA w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 623/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Znajduje ono także potwierdzenie w orzecznictwie SN (por. m.in. wyrok z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I UK 28/15 ).

4.14. Reasumując, Sąd oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie jego zebrania Sąd ocenia jako bezzasadne.

Zdaniem Sądu nie budzi też zastrzeżeń ocena tegoż materiału dowodowego dokonana przez organy, które zebrały materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w wyczerpującym i spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Organy wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony.

W ocenie Sądu, ze względów wyżej wyrażonych organy działały na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

4.15. Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowienia z dnia 2 listopada 2016 r. oraz zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika, że odwołanie, złożone w organie pierwszej instancji przez profesjonalnego pełnomocnika, zostało sporządzone w formie papierowej. W ślad za odwołaniem, za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu na platformie ePUAP złożony został wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. Pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. pełnomocnik strony został wezwany do podania adresu elektronicznego, na który organ odwoławczy doręczać będzie pisma w niniejszej sprawie zgodnie ze zmianą z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów Ordynacji podatkowej. W wezwaniu zwrócono pełnomocnikowi uwagę na treść art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej oraz wskazano, że z urzędowego poświadczenia przedłożenia pisma – wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego wynikał jedynie identyfikator nadawcy, tj. "[...]", co nie stanowi kompletnego adresu elektronicznego. Wezwanie do wskazania adresu elektronicznego opatrzono rygorem kierowania korespondencji na adres pocztowy pełnomocnika.

Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, iż wezwanie to pozostało bez reakcji, organ odwoławczy zasadnie rozpoczął kierowanie dalszej korespondencji do pełnomocnika w formie papierowej za pośrednictwem operatora publicznego.

Jednak opisana sytuacja uległa zmianie, gdy za pośrednictwem informatycznego Systemu Zarządzania Dokumentami, który zapewnia obsługę kancelaryjną pism i spraw w urzędach administracji skarbowej i jest zintegrowany z platformą ePUAP, możliwe stało się zidentyfikowanie na podstawie art. 168 § 3b Ordynacji podatkowej, z chwilą wpływu jakiejkolwiek korespondencji za jej pośrednictwem, nie tylko nazwy użytkownika tej platformy, która to widnieje również na generowanym w chwili przesłania dokumentu Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia, ale także nazwy skrytki nadawcy.

Z uwagi na fakt, że w toku postępowania odwoławczego wszelka korespondencja kierowana była przez pełnomocnika w formie elektronicznej na skrytkę organu na platformie ePUAP, organ odwoławczy zidentyfikował nazwę skrytki, którą pełnomocnik posługiwał się korzystając z tej platformy. Mając tę wiedzę, organ odwoławczy miał już możliwość nadawania korespondencji w formie elektronicznej, a tym samym mógł wypełnić wynikający z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nakaz kierowania profesjonalnemu pełnomocnikowi korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. platformy ePUAP. W związku z tym, począwszy od postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wyznaczenia nowego terminu rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy kierował korespondencję do pełnomocnika strony w formie elektronicznej na adres jego skrytki w systemie ePUAP. Również w tej formie organ nadał postanowienie z dnia [...] r. w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu oraz zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. Z Urzędowych Poświadczeń Doręczenia wynika jednak, że nie były one przez pełnomocnika strony odbierane w ciągu 14 dni od dnia pierwszego powiadomienia o ich złożeniu w jego skrytce na platformie ePUAP, a tym samym uznawano je za doręczone na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej po upływie 14 dni od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Zdaniem Sądu, oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 3 § 1 pkt 2 i art. 391 Kodeksu postępowania administracyjnego wskazać przyjdzie, że pełnomocnik strony, kierując do organu korespondencję w formie elektronicznej za pośrednictwem platformy ePUAP każdorazowo oświadczał na podstawie art. 391 § 1d Kodeksu postępowania administracyjnego, że nie wyraża zgody na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepisy te mają zastosowania w niniejszej sprawie objętej Bielegulacją O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Art. 391 § 1d znajduje się w Dziale I Kodeksu postępowania administracyjnego i nie ma zastosowania do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż oświadczenie w przedmiocie rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektroniczne nie mogło spowodować oczekiwanych przez pełnomocnika skutków prawnych, z uwagi na art. 144 § 5 O.p.

Mając na uwadze powyższe wbrew twierdzeniu pełnomocnika, brak było prawnej możliwości kierowania do niego korespondencji w formie elektronicznej na podany w pełnomocnictwie adres "[...]".

4.16. Zdaniem Sądu spółka nie wykazała naruszenia art. 200 O.p. W kontekście powołanych, a analizowanych przez Sąd powyżej zarzutów związanych z nieprawidłowym doręczaniem pism wskazać przyjdzie, iż z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Wobec prawidłowego doręczenia postanowienia wyznaczającego Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.) pełnomocnik został zawiadomiony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Niezależnie od powyższych uwag, aby naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego skutkowało uchyleniem decyzji, konieczne jest wykazanie przez Stronę, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego Skarżąca nie uczyniła, choć przywołała w tym zakresie stosowane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Reasumując, Sąd będąc związany uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (LEX nr 150133), uznał, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w powołanym przepisie.

Tym samym nie sposób podzielić twierdzeń Strony o manipulacji materiałem dowodowym.

4.17. odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie postępowania przed Sądem i przesłuchania osób wskazanych w piśmie z dnia 29 września 2017r. należy odnotować, iż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Brak zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

Natomiast przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych przez pełnomocnika Sąd uznał za niezasadne, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do orzekania.

4.18. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych oraz ze względów wyżej wyrażonych, wobec niestwierdzenia naruszeń prawa wskazanych w skardze, ani też innych naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.