Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2365/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1-3, art. 60 par. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 par. 1 pkt 1-3 /obecnie pkt 1-9/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z przyczyn pozostałych.

W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 60 par. 1/ nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 - obecnie pkt 9 w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

TEZY

Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 par. 1 pkt 1-3 /obecnie pkt 1-9/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z przyczyn pozostałych.

W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 60 par. 1/ nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 - obecnie pkt 9 w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.-P. Spółki z o.o. z siedzibą w O. /obecnie N. Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2004 r. III SA 910/03 w sprawie ze skargi N.-P. Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Ministra Finansów z dnia 17 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2004 r. III SA 910/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny z Warszawie oddalił skargę "N.-P." Sp. z o.o. na decyzję Ministra Finansów z dnia 17 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją z dnia 11 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w O. określiła Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w wysokości 6.819.720 zł. Kwotę zobowiązania podatkowego określono z uwzględnieniem przyznanej Spółce na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./ decyzją Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r. ulgi podatkowej w wysokości 1.294.935 zł. W konsekwencji wysokość zaległości podatkowej podlegającej wpłacie określono w kwocie 284.006,20 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 797.466,80 zł. Powołując się ponadto na treść przepisu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, organ odwoławczy kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę przyjął ostatecznie w wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji, pomimo tego iż w jego ocenie wyliczone prawidłowo kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę były wyższe od określonych przez ten organ. Z kolei zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż wynikające z decyzji organu I instancji.

W dniu 26 listopada 2001 r. Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej w toku instancji decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2001 r.

W złożonym wniosku, powołując się na przesłankę wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 59 par. 1 pkt 3, art. 70 par. 1, art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1, art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W uzasadnieniu, zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 59 par. 1 pkt 3 i art. 70 Ordynacji podatkowej, wyjaśniono, że organ odwoławczy wydając decyzję po dniu 31 grudnia 2000 r. orzekł o nieistniejącym /wygasłym/ zobowiązaniu podatkowym. W sprawie nie wystąpiły bowiem okoliczności stanowiące o przerwaniu biegu przedawnienia wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej. Za taką okoliczność nie mogło w szczególności zostać uznane wydanie decyzji określającej zaległość podatkową przez organ I instancji. W takiej sytuacji po dniu 31 grudnia 2000 r. organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu I instancji, powinien umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Odmienna ocena zaistniałej sytuacji doprowadziła do określenia nieistniejącego /wygasłego na skutek przedawnienia/ zobowiązania podatkowego.

Zarzucono ponadto złamanie wyrażone w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius. Stwierdzenie przez organ odwoławczy po uwzględnieniu ulgi, że zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę powinny zostać określone w wyższej kwocie, niż wynikało to z decyzji organu I instancji, obligowało do zastosowania trybu postępowania określonego w art. 230 Ordynacji podatkowej, tj. dokonania wymiaru uzupełniającego. Odstąpienie od zastosowania tego trybu stanowiło próbę obejścia przepisów ustanawiających zasadę reformationis in peius oraz przepisów o przedawnieniu. Dla obejścia tych przepisów ostatecznie zastosowano nie mającą oparcia w obowiązujących przepisach instytucję zmniejszenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Zarzut rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparto na bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów części opłat licencyjnych wypłaconych na podstawie zawartej umowy dostępu do know-how /wiedzy produkcyjnej, technicznej i handlowej/ dla nowych produktów. W umowie tej określono poziom kosztów w wysokości 5 procent obrotu netto produktami wytworzonymi na bazie know-how i nie było podstaw do odmiennej oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Nie wykazano też istnienia związków, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie było również podstaw do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych. Podstawę do uznania tych strat za koszt uzyskania przychodu stanowił przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego ani też z innych przepisów ustawy nie wynikał obowiązek udokumentowania tych strat w drodze sporządzonego protokołu. Przy wyjaśnieniu obu spornych kwestii naruszono przepisy postępowania - art. 122, art. 123, art. 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniono ponadto, że ulga udzielona na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r. dotyczyła zwolnienia określonych dochodów od podatku, nie zaś zaniechania jego poboru. Nie było w tej sytuacji podstaw do zmniejszenia przyznanej kwoty ulgi w ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Ministra Finansów.

Po rozpoznaniu wniosku, decyzją z dnia 29 marca 2002 r. (...), wydaną na podstawie art. 247 par. 2 w związku z art. 251 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2001 r. Minister Finansów dopatrując się, iż kwestionowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wyjaśnił jednocześnie, iż z uwagi na upływ okresu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2000 r. nie mogło dojść do stwierdzenia jej nieważności. Stanowi o tym przepis art. 247 par. 2 w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając z kolei decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2001 r. wyjaśniono, iż do wydania jej z naruszeniem przepisów prawa doszło na skutek błędnego rozumienia istoty ulgi przyznanej Spółce decyzją Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r. Rodzaj przyznanej ulgi określał bowiem w sposób jednoznaczny przepis art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

Zastosowany w art. 23 ust. 1 tej ustawy wyraz "zwolnić" przesądzał w tym wypadku o zwolnieniu od podatku dochodowego, a nie zaniechaniu jego poboru. Zwolnienie to powinno zostać uwzględnione przy rozliczeniu na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniono ponadto, że w sprawie nie stosowano instytucji zaniechania poboru podatku uregulowanej w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Nie podzielono natomiast pozostałych zarzutów rażącego naruszenia wskazywanych przepisów. Przede wszystkim nie zgodzono się z argumentacją, że decyzja wydana przez organ odwoławczy po upływie przewidzianego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia jest nieważna. Obowiązkiem organu odwoławczego było bowiem rozpatrzenie odwołania i wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 233 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że wobec uregulowania w całości zaległości podatkowej przez Spółkę przed upływem terminu przedawnienia, zobowiązanie to już wcześniej wygasło na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie mogło dojść do jego przedawnienia. Nie zachodziła również konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego /art. 230 Ordynacji podatkowej/, skoro wysokość należnego podatku dochodowego określona w tej decyzji była niższa niż określona w decyzji organu podatkowego I instancji /obniżono ją z kwoty 8.008.106,80 zł do kwoty 6.819.720 zł/. Ostatnio wymieniona kwota była kwotą zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie podzielono również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy pozwalającego na zastosowanie tych przepisów w sprawie. W tych bowiem spornych kwestiach /dotyczących strat w środkach obrotowych, części opłat licencyjnych oraz wydatków związanych z przydzieleniem obsługi technicznej/ Spółka dążyła do ponownej merytorycznej oceny sprawy przed organem działającym w trybie nadzoru. Uznając tego rodzaju postępowanie za niedopuszczalne oraz wykraczające poza regulacje określone przepisami art. 247 i następ. Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione w tym postępowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji, domagając się jej uchylenia, zarzucono, iż pomimo stwierdzenia przesłanek z art. 247 par. 2 Ordynacji podatkowej organ nadzoru był zobowiązany stwierdzić rażące naruszenie prawa powodujące nieważność decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2001 r. Stwierdzenie to powinno dotyczyć rażącego naruszenia przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku uznania braku podstaw do rażącego naruszenia tego przepisu należało stwierdzić rażące naruszenie art. 230 par. 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 17 marca 2003 r. Minister Finansów potwierdził istnienie przesłanek z art. 247 par. 2 Ordynacji podatkowej nakazujących odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2001 r.

Ponownie nie podzielono zarzutu rażącego naruszenia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i dodatkowo wyjaśniono, iż upływ okresu przedawnienia nie pozbawiał organu odwoławczego prawa do wydania decyzji. Upływ tego okresu nie może bowiem zamykać stronie drogi do weryfikacji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Określony w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej termin nie przewiduje przedawnienia prawa do wydania decyzji. Za uzasadnione uznano natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że w tym przypadku kwota zobowiązania podatkowego powinna zostać określona z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej przez Spółkę, domagając się uchylenia tej decyzji, zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ze względu na zaakceptowanie decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 70 par. 1 tej ustawy, polegającym na wydaniu decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. po upływie okresu przedawnienia.

Nie podzielając tej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 247 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, iż w sprawie poza sporem pozostawało to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2000 r.

Z tego względu Minister Finansów decyzjami wydanymi po tej dacie /29 marca 2002 r. i 17 marca 2003 r./ zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2001 r. Wydanie decyzji stwierdzającej nieważność nastąpiłoby po upływie terminu przewidzianego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Minister Finansów wskazał na naruszenie prawa oraz okoliczności, z powodu których nie stwierdził nieważności decyzji - art. 251 par. 2 Ordynacji podatkowej. Za znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach Sąd uznał również ocenę dotyczącą braku podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową w O. spowodowanego określeniem przez ten organ kwoty zobowiązania podatkowego za 1994 r. po upływie terminu przedawnienia.

W sprawie doszło bowiem do zapłaty podatku, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, rozpoznając odwołanie, Izba Skarbowa w O. nie była związana faktem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla potwierdzenia słuszności tego stanowiska odwołano się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/. W ocenie Sądu w pozostałych kwestiach spornych prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, że Minister Finansów nie mógł badać ponownie zasadności stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w kwestiach dotyczących uznania poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika "N.-P." Sp. z o.o., domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. W sprawie bowiem doszło do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. przed upływem okresu przedawnienia. Nie jest również sporne, że reformatoryjna decyzja organu odwoławczego, zmieniająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, wydana została w dniu 11 kwietnia 2001 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia przypadającego zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej na dzień 31 grudnia 2000 r.

Nie zgodzono się natomiast z wykładnią przepisów art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłaty w wysokości wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji prowadzi do tego, iż zobowiązanie to nie mogło wygasać na skutek przedawnienia. W oparciu o przepis art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogło wygasnąć wyłącznie zobowiązanie podatkowe skonkretyzowane /ustalone co do przedmiotu, podmiotu i kwoty/. Za takie zobowiązanie nie mogło zostać uznane zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji. Decyzja ta bowiem nie funkcjonuje w obrocie prawnym jako akt wiążący odnośnie wskazanego w niej rozstrzygnięcia. Złożenie odwołania blokuje uprawomocnienie się i wywołanie skutków prawnych przez taką decyzję, z wyjątkiem reguł wynikających z art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej określających wykonalność tej decyzji. Do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy zapłata dokonana przez podatnika nie stanowi zapłaty zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, gdy termin przedawnienia upływa zanim decyzja organu I instancji stanie się ostateczna, zobowiązanie nie wygasa po raz drugi, lecz w rzeczywistości po raz pierwszy /w stosunku do tej jego części, która nie została zapłacona przez podatnika na podstawie jego deklaracji/.

Za pozbawione uzasadnienia uznano również odwołanie się przez Sąd do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03. Uchwała ta stosownie bowiem do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1272 ze zm./ nie wiązała Sądu w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i opowiadając się za wykładnią wskazanych w jej podstawach przepisów dokonaną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika "N.-P." Sp. z o.o. nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

W skardze kasacyjnej powołano się na pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Nie podważono tym samym oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. wygasło poprzez zapłatę przed dniem 31 grudnia 2000 r. oraz istnienia negatywnej przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 247 par. 2 Ordynacji podatkowej/ uniemożliwiającej orzekanie o nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 11 kwietnia 2001 r.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przy tych bezspornych ustaleniach Sąd w składzie orzekającym nie podzielił podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do rozpoznania sformułowanego w ten sposób zarzutu, w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści tego przepisu /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005 r., str. 540; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005 r., str. 406/.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej były przedmiotem ocen ze strony Sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Na poparcie trafności tej wykładni Sąd odwołał się do tezy i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, kwestie sporne w rozpoznawanej sprawie na tle mających w niej zastosowanie przepisów należy sprowadzić do odpowiedzi na następujące pytania: po pierwsze, czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej /art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej/ pomimo upływu okresu przedawnienia /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz po drugie, czy zapłata podatku określonego w decyzji organu pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W obu tych spornych kwestiach Sąd w składzie orzekającym, udzielając odpowiedzi twierdzącej, opowiedział się jednocześnie za wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonaną w zaskarżonym wyroku i nie znalazł równocześnie podstaw do uwzględnienia odmiennej argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej. Zauważyć również należy, iż odwołując się do poglądów ukształtowanych w orzecznictwie sądowym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wbrew temu co stwierdzono w skardze kasacyjnej, nie naruszało zasady wyrażonej w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Przepis ten wprowadzał zasadę związania wojewódzkiego sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Związanie tą oceną nie odnosiło się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętych przed tą datą /art. 100 tej ustawy/.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, str. 472, Komentarz do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, str. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Tom I, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2002, str. 826-827/.

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Tego rodzaju sytuacja wymuszająca związanie Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyroku nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, w której zaskarżony wyrok był pierwszym wyrokiem sądu administracyjnego. Nie oznaczało to jednak możliwości odwołania się przez ten Sąd, dla poparcia argumentacji służącej przyjętej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, do dotychczasowego orzecznictwa. Przy czym obowiązkiem Sądu było przedstawienie własnego poglądu dotyczącego wykładni spornych przepisów. Wykazywana rozbieżność orzecznictwa nie wykluczała możliwości przyjęcia przez Sąd, iż jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie należało uznać za wadliwy.

Skoro zatem Sąd przedstawiając własną wykładnię przepisów art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż była ona zgodna z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03, to nie można twierdzić, iż oznaczało to działanie równoznaczne ze związaniem oceną prawną w rozumieniu art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). Tego rodzaju wykładnia znalazła potwierdzenie nie tylko we wskazanej uchwale, ale również w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego zapadłych przed dniem 1 stycznia 2004 r. /por. wyroki z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 - OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162; z dnia 24 października 2003 r. III RN 7/03 ??? - nie publ./ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 11 października 2002 r. III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa - OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/.

W orzecznictwie prezentowany był również odmienny pogląd, zgodnie z którym wydanie decyzji deklaratoryjnej nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. W takiej sytuacji, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w chwili wydania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się, zobowiązywało do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego /por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119; Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. III RN 116/02 - OSNAPU 2004 nr 11 poz. 184/.

Sąd w składzie orzekającym podziela zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku wykładnię znajdującą oparcie we wskazanej linii orzecznictwa ukształtowanego przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zauważyć należy, iż odmienna wykładnia przyjęta we wskazanych orzeczeniach dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, od występującego w rozpoznawanej sprawie. Wyroki te bowiem zapadły w stanie faktycznym, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku, jak to trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Na podkreślenie zasługuje również to, iż po dniu 1 stycznia 2004 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowano wykładnię przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku /por.: wyroki z dnia 24 czerwca 2004 r. FSK 193/04; z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4; z dnia 13 grudnia 2004 r. FSK 732/04; z dnia 10 lutego 2005 r. FSK 1297/04 - Gazeta Prawna 2005 nr 30 str. 6/. Wykładnia przyjęta w tych wyrokach spotkała się z aprobatą doktryny wyrażoną w glosach do wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 /por.: dwie glosy B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 str. 138-142/.

Odmienny pogląd, zbieżny z zaprezentowanym przez autora skargi kasacyjnej został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04 - POP 2005 nr 5 poz. 114 i glosa aprobująca A. Gomułowicza - Przegląd Podatkowy 2005 nr 5 str. 44/.

W ostatnio powołanym wyroku stwierdzono, że do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany przez podatnika i dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z tym poglądem oraz opowiadając się za linią orzecznictwa kształtowaną wcześniej wskazanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłymi po dniu 1 stycznia 2004 r., odnieść się należało do obu spornych zagadnień przedstawionych na wstępie. W pierwszej kolejności należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /nieostatecznej/ jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Do tego rodzaju wniosku prowadzi analiza przepisów prawa materialnego regulujących powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych. Jednym z dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika /art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej/, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzenie tej zasady znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej /w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego/, albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy.

Zgodnie bowiem z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia /por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zabrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2005 r., Wyd. Unimex str. 173-176; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002, s. 87-89/.

Z kolei zobowiązania podatkowe powstałe stosownie do omówionych zasad i których konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy, wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej.

Sposoby wygasania zobowiązań podatkowych zostały wyliczone w art. 59 par. 1 pkt 1-3, a w nowym brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 59 par. 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej. Nowe brzmienie omawianego przepisu poza uporządkowaniem wyliczenia poszczególnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych nie wprowadzało zmian o charakterze merytorycznym. Dla rozpoznawanej sprawy istotne było wskazanie wśród tych sposobów zapłaty podatku /art. 59 par. 1 pkt 1/ oraz przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3, a obecnie art. 59 par. 1 pkt 9/. Są to dwie różne formy wygasania zobowiązań podatkowych. Pierwsza /zapłata/ powoduje zaspokojenie roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkowoprawnego /tzw. efektywne wygasanie zobowiązań podatkowych/, druga /przedawnienie/ nie prowadzi do zaspokojenia tych roszczeń /tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych/. Niezmienne natomiast pozostają skutki prawne tych dwóch różnych form wygasania zobowiązań podatkowych.

W każdym z tych przypadków wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego /art. 5 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy miało to miejsce w sposób efektywny, czy też nie - nie istnieją żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego /por.: B. Brzeziński (...) op. cit. str. 224-225; B. Brzeziński Zapłata podatku a pozostałe sposoby wygasania zobowiązań podatkowych - Glosa 2004 nr 7 str. 4 i następ.; B. Adamiak (...) op. cit. str. 285-287/. Każdy ze wskazanych sposobów prowadzi do zaistnienia tych samych skutków związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Choć bowiem zasadnicze znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań podatkowych ma zapłata podatku /art. 59 par. 1 pkt 1 w związku z art. 60 par. 1 Ordynacji podatkowej/, to do takiego samego skutku prowadzi sam upływ czasu prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 59 par. 1 pkt 3 w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Inne przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych jako nie mające znaczenia dla rozpoznawanej sprawy zostały pominięte. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych art. 59 par. 1 pkt 1-3 /obecnie pkt 1-9/ Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z przyczyn pozostałych. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przedstawionych przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przedstawione zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego. Przeciwko tego rodzaju wykładni omówionych przepisów przemawia kilka względów.

Po pierwsze przepisy art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 60 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji /zeznania/, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowo zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonywana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny /upłynął termin do złożenia odwołania lub toczy się jeszcze postępowanie odwoławcze/ nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia w całości lub w odpowiedniej części zobowiązania podatkowego.

Po drugie zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje /poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo/ - zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej - jej wykonania. W przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego lub też rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez sąd, wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części - zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72-80 Ordynacji podatkowej.

Po trzecie przyjęcie, że złożenie odwołania /art. 127 i art. 220 Ordynacji podatkowej/ od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę /art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych i to wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Po czwarte ustawodawca nakazuje zapłatę podatku niezależnie od wniesienia odwołania /art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Wiążę się to z przyjęciem, że decyzja podatkowa /nawet nieostateczna/ wywiera skutki materialnoprawne. Po wydaniu tej decyzji zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji /art. 5 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji /art. 59 par. 1 pkt 1 w związku z art. 60 par. 1, art. 61 par. 1, art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Po piąte niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego I instancji /nieostatecznej/ staje się zaległością podatkową /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w decyzji wydanej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej powoduje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego /art. 1 i art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./. Bez znaczenia dla powstania zaległości podatkowej jest to, czy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Wstrzymanie wykonania decyzji w toku postępowania odwoławczego /art. 224 par. 2 Ordynacji podatkowej/, odroczenie terminu płatności oraz rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej /art. 48 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/ stanowi przyczynę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego /art. 56 par. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/. Nie oznacza to jednak, że przestała istnieć zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Po szóste zobowiązaniowy stosunek prawny może wygasać poprzez zapłatę w części, a częściowo w wyniku przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w części w jakiej dokonano zapłaty, nawet jeżeli nie jest to pełna realizacja stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W części nie pokrytej dokonaną zapłatą zobowiązanie podatkowe może wygasać ze względu na upływ czasu /przedawnienie/. Te dwie formy wygasania zobowiązań podatkowych nie stoją wobec siebie w kolizji, czy też konkurencji. Prowadzą bowiem do tego samego skutku materialnoprawnego choć z innych powodów. Nie różnicują również sytuacji prawnej podatników na tych, którzy dobrowolnie wykonując zobowiązanie podatkowe w drodze zapłaty są w gorszej sytuacji od tych, którzy takiemu obowiązkowi się nie poddają. Każdorazowo bowiem wobec istnienia zaległości podatkowej jej wykonanie powinno nastąpić w sposób przymusowy, powodując dodatkowe konsekwencje dla zobowiązanego w postaci obowiązku poniesienia kosztów egzekucji administracyjnej /por.: art. 5 par. 1, art. 6 par. 1, art. 15 par. 1 i 2 oraz art. 64-66 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/.

Z przedstawionych względów nie można było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej oraz tą częścią orzecznictwa wyrażającą pogląd o braku podstaw do wygasania zobowiązań podatkowych przez ich zapłatę przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Stanowisko to, odwołując się do przepisów procesowych /art. 127, art. 122, art. 191, art. 220, art. 224 par. 1 i art. 227 Ordynacji podatkowej/, najpełniej omówione w glosie aprobującej A. Gomułowicza do wyroku NSA z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04, pomija milczeniem treść przepisów prawa materialnego kształtujących zobowiązaniowy stosunek prawny jakim jest zobowiązanie podatkowe, metody przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, materialnoprawne skutki określenia zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego oraz skutki materialnoprawne jaki powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania przez jego zapłatę. Z tych zasadniczych powodów w ocenie składu orzekającego nie mogło zostać zaaprobowane. Przedmiotem wygaśnięcia w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia tego zobowiązania przez jego zapłatę /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ było to, że decyzja określająca wysokość tego zobowiązania nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, to jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie mogło wygasać po raz drugi na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Odpowiedź twierdząca na drugie z przedstawionych na wstępie zagadnień prowadzi do wniosku, iż za uzasadnione należało uznać stanowisko dopuszczające wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej /art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji. Organ ten pozbawiony byłby możliwości orzekania refomatoryjnego nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane poprzez zapłatę zostało określone w kwocie wyższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy. Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego określono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.