Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3053/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu – J. Z., prowadzącemu stację paliw w K., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2006r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec oraz za miesiące od września do grudnia 2006r.

Ustalono bowiem, że ilość oraz wartość paliw i innych towarów zakupionych i wprowadzonych do obrotu na stacji paliw jest niezgodna z ewidencją dostaw prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług. Skutkowało to zaniżeniem podatku należnego w łącznej kwocie 5.807 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję tę utrzymał w mocy (decyzja z [...] czerwca 2009 r.).

Skarżący złożył do Ministerstwa Finansów wniosek z 8 lutego 2011r. o spowodowanie zwrotu naliczonych podatków wraz z odsetkami od skradzionego "przychodu" w kwocie 45.485,35 zł i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej skarbowej ustalonych sprawców kradzieży. Natomiast pismem z 11 sierpnia 2011r. wyjaśnił, iż jest to wniosek o zmianę w trybie wznowienia postępowania między innymi decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatku z odsetkami od skradzionego przychodu. Powołał się na nowe okoliczności faktyczne i dowody. Podniósł, że osoby, którym zlecił obsługę stacji paliw nie prowadziły sprzedaży w jego imieniu, co potwierdza ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2010r. nr [...] o umorzeniu dochodzenia. Ponadto akta znajdującej się w Sądzie sprawy o sygn. akt [...] nie zawierają materiału dowodowego dotyczącego kontroli podatkowej stacji paliw. Organy podatkowe nie zawiadomiły Prokuratury Rejonowej lub Policji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez trzech właścicieli firm obsługujących staję paliw i ich pracowników.

Postanowieniem z [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a decyzją z [...] marca 2012r. odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2009 r.

Jego zdaniem, nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających jego tezy. Umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzonego wobec Skarżącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 oraz niezłożenie przez organ podatkowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstw przez osoby obsługujące stację, nie jest równoznaczne z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną. Powodem umorzenia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej był brak znamion działania umyślnego stanowiącego podstawę przestępstwa z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie z [...] czerwca 2010r. nie mogło stanowić nowego dowodu, gdyż nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Brak w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę sporządzonego przez organy podatkowe zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa także nie stanowi nowej istotnej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie były zobowiązane do składania takiego do zawiadomienia. Postępowanie podatkowe było pochodną dochodzenia dotyczącego tego przestępstwa i to właśnie z inicjatywy Prokuratury Rejonowej w P. przeprowadzono kontrolę na stacji paliw.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1324/09 w przedmiocie podatku dochodowego obciążającego małżonków Z. za lata 2006 i 2007.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że złożoność sprawy, którą wskazywano jako przyczynę zwłoki w jej załatwieniu, spowodowana była brakiem współpracy prokuratury i organów skarbowych. Stwierdził, iż nowymi dowodami i okolicznościami są postępowania prokuratorskie dotyczące złożenia przez świadków fałszywych zeznań, ustalenia Prokuratury i Państwowej Inspekcji Pracy w zakresie naruszeń prawa przez trzech właścicieli firm obsługujących stację paliw ze względu na aktualną możliwość ustalenia, w czyim imieniu działało następne 7 osób. W momencie wydawania decyzji instancje skarbowe mogły nie dysponować dowodami, o czym świadczy treść wielu dokumentów skarbowych, a jeżeli takowymi dysponowały, świadczy to z kolei o umyślnym poświadczeniu nieprawdy lub niewątpliwym zaniechaniu w tym przedmiocie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie wystąpił do Prokuratury Rejonowej w P. z zapytaniem, czy jedno dochodzenie i poszczególne trzy śledztwa obejmowały swoim zakresem kradzież pieniędzy i kradzież towarów, okoliczności te nie były znane organom w momencie wydawania decyzji. Organom podatkowym nie był też znany fakt złożenia fałszywych zeznań przez świadków, potwierdzający brak ich wiarygodności i znikomą wartość.

W piśmie z 12 maja 2012r. Skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia zasadniczo dotyczące postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w P. oraz jej współpracy z organami podatkowymi. Zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 240 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, ustalenia kontroli skarbowej wykraczały poza zakres kontroli zleconej przez Prokuraturę, wykrywając przestępstwa osób trzecich, o których nie zawiadomiono organów ścigania. Zatajono istotne okoliczności.

Decyzją z [...] sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. swoją decyzję z [...] marca 2012r. utrzymał w mocy.

Podkreślił, że nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Nie wyszły też na jaw nowe dowody w okolicznościach wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie podnoszonych argumentów. Wskazane przez niego okoliczności, a mianowicie, że osoby obsługujące stację paliw nie dokonywały sprzedaży w jego imieniu oraz brak złożenia przez organ podatkowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez te osoby, nie spełniały warunków uznania ich za przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut niedołączenia akt podatkowych do akt śledztwa był niezasadny, a przy tym powinien być postawiony organowi prowadzącemu postępowanie karne. W toku postępowania podatkowego nie stwierdza się przestępstw.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zeznań świadków, ustaleń prokuratury i Państwowej Inspekcji Pracy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sam fakt prowadzenia postępowań prokuratorskich nie jest żadnym dowodem, a twierdzenia o złożeniu przez świadków fałszywych zeznań Skarżący niczym nie poparł. Oparcie ustaleń stanowiących podstawę decyzji na fałszywych zeznaniach świadków jest przesłanką wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże z przepisu tego wynika, że jeżeli fałszywość dowodu nie była potwierdzona w postępowaniu sądowym lub przed innym organem, konieczne jest wykazanie oczywistości fałszu oraz wykazanie, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W przypadku Skarżącego warunki te nie zostały spełnione.

Nową okolicznością, która może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, nie są także ustalenia Prokuratury i Państwowej Inspekcji Pracy dotyczące naruszenia prawa przez trzech właścicieli firm obsługujących stację paliw. W tym zakresie Skarżący również nie przedstawił żadnych dowodów.

W kwestii niewyjaśnienia kradzieży towarów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wznowienie postępowania nie służy prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez Skarżącego, a więc prowadzeniu kolejnej instancji postępowania zwykłego, lecz ocenie zaistnienia konkretnych przesłanek powodujących konieczność wznowienia postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi o nowych dowodach, nie zaś o wnioskach dowodowych. Tymczasem Skarżący oczekuje, że nowe dowody świadczące na jego korzyść zostaną pozyskane wskutek działania organu podatkowego. Skarżący w istocie podważał przyjętą w pierwotnych decyzjach ocenę zebranych dowodów, która nie podlegała weryfikacji w postępowaniu wznowieniowym. Podnoszone przez niego argumenty wskazywały, iż oczekiwał on całościowej weryfikacji decyzji ostatecznej, tj. ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, czemu postępowanie wznowieniowe nie służy. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] czerwca 2009r. zapadł wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1290/09 potwierdzający prawidłowość oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 i art. 122 przez zbyt dowolne niezgodne ze stanem faktycznym zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 180 § 1 i art. 187 § 1 polegające na niezebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz na niedopuszczeniu dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia wielu wątków sprawy, sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; art. 240 § 1 pkt 2, gdyż decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa; art. 240 § 1 pkt 5, ponieważ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego przez niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu i art. 271 Kodeksu karnego przez poświadczenie w dokumentach nieprawdy oraz zatajanie istotnych przeznaczonych do dowodzenia okoliczności.

Skarżący powtórzył argumenty podniesione w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że Prokuratura Rejonowa w P. oraz instancje skarbowe działając w jednej sprawie, wbrew obowiązkowi nie nawiązały współpracy, a wręcz utrudniały sobie śledztwo z obopólną korzyścią, wypaczając obraz sprawy i wprowadzając się wzajemnie w błąd. Zdaniem Skarżącego, skutkiem podważenia podstaw uzasadnienia prawomocnych decyzji powinno być ich uchylenie jeszcze wówczas, gdy obowiązywały prawomocne postanowienia Prokuratury i Sądu Rejonowego w P. stwierdzające, iż kradzież przychodu nie miała miejsca. Prawomocne decyzje uzasadniono w sposób korzystny dla organów skarbowych i zależnie od potrzeby opierano je na prawomocnym stwierdzeniu kradzieży przychodu lub twierdzono, że kradzież taka nie miała miejsca. Instancje skarbowe wprowadziły w błąd WSA w Warszawie poprzez poświadczenie nieprawdy potwierdzając, że osoby działające w imieniu Skarżącego oraz nie w jego imieniu dokonały transakcji sprzedaży towarów, a następnie przywłaszczyły go w 100% w postaci pieniędzy Skarżący zarzucił, że przed wydaniem decyzji ostatecznych nie interesowano się zeznaniami i innymi dowodami znajdującymi się w Prokuraturze, z których wynikało, że właściciele firm obsługujących stację paliw Skarżącego w latach 2005-2007 złamali prawo między innymi zatrudniając "na czarno" siedem osób. Zarzucając pominięcie dowodów z akt śledztwa w postaci protokołów zeznań, Skarżący podniósł, iż nie porównano ich z pozostałymi dowodami kontroli skarbowej, nie przesłuchano sześciu z siedmiu osób zatrudnionych na "czarno" oraz nie przesłuchano jednego z trzech właścicieli firm obsługujących stację.

Obowiązek wykazania, że zeznania świadków były fałszywe spoczywał na organie, który powinien był ustalić stan faktyczny. W opinii Skarżącego, błędne, korzystne dla organów podatkowych, ustalenie stanu faktycznego, polegające również na pominięciu akt śledztwa prokuratorskiego, stanowi podstawę do uchylenia decyzji.

Skarżący uważał, że przez świadomy brak współpracy z Prokuraturą organy skarbowe nie dopuściły do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, między innymi w postaci protokołów przesłuchania świadków, znajdujących się w aktach śledztwa. Zdaniem Skarżącego, są to nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznane organowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 8 maja 2013r. Skarżący wskazał, iż przedmiotem sporu nie jest kwota, a interpretacja przepisów prawnych i ich selektywne stosowanie, w następstwie czego uiścił nienależny podatek od towarów i usług wraz z odsetkami, naliczony od skradzionego przychodu. Poinformował, że [...] grudnia 2012r. w Sądzie Rejonowym w P. zapadł wyrok skazujący w sprawie [...] dotyczący świadka M.K. stwierdzający brak jego wiarygodności co do złożonych zeznań, załączonych do akt śledztwa i akt kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 z późn. zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia, po wznowieniu wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tego przepisu, zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji, wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Z akt sprawy wynika, że wydana w pierwszej instancji decyzja z [...] marca 2012r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W..

Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] sierpnia 2012r. podpisała p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W. G. A..

Z powyższego wynika, że w wydaniu decyzji rozstrzygającej o zasadności złożonego przez Skarżącego odwołania uczestniczył wicedyrektor Izby Skarbowej w W. D. H., który z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydał decyzję zaskarżoną tymże odwołaniem.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik (wicedyrektor) wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W.Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej D. H. wydał (podpisał) pierwszoinstancyjną decyzję z [...] marca 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji.

Okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym decyzję wydała (podpisała) inna osoba, tj. osoba pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej, nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika bowiem, że wicedyrektor Izby Skarbowej D. H. uczestniczył w rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] marca 2012r. Nie sposób uznać, że podpis złożony przez niego na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonej decyzji pozbawiony jest znaczenia. Zdaniem Sądu, podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej D. H., który nie został następnie wyłączony od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Odwołanie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania osoby, która uczestniczyła w wydaniu decyzji z [...] marca 2012r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.