Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 277/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 133, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a/, art. 123, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pat. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 134 par. 1, art. 183 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.

TEZY

Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 323/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 323/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że Dyrektor IS w L., decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 września 2008 r. o nr [...], ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 31.182 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w części przekraczającej wysokość zobowiązania ponad kwotę 29.322 zł i utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podał, że jako podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Naczelnik US przyjął różnicę pomiędzy sumą wydatków, jakie podatnik poniósł w 2003 r. w wysokości 109.613 zł, a sumą przychodów w wysokości 68.037 zł.

2.2. W odwołaniu Skarżący, wnosząc o uchylenie w.w. decyzji Naczelnika US, zarzucił naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie dowodów w postaci umów darowizn i przerzucenie na stronę ciężaru dowodzenia.

2.3. Nie podzielając w.w. zarzutów, Dyrektor IS powołał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) oraz wywiódł, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor IS stwierdził, że strona postępowania miała zapewniony udział w postępowaniu, nie podjęła jednak próby rzetelnego wyjaśnienia źródeł pochodzenia kwoty 41.576 zł, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2003 r. Pomimo wezwania organu podatkowego Skarżący nie złożył oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach, nie wyraził również zgody na przesłuchanie, jak i nie złożył wyjaśnień na piśmie. Dyrektor IS podniósł też, że pismem z dnia 13 sierpnia 2008 r. Naczelnik US zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, wyznaczając jednocześnie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym w dniu 25 sierpnia 2008 r., a następnie w dniu 27 sierpnia 2008 r. ustosunkował się do dokonanych ustaleń i podniósł okoliczność otrzymania darowizn, wnosząc jednocześnie o przesłuchanie strony. W dniu 23 września 2008 r. Skarżący nie wyraził jednak zgody na przesłuchanie w charakterze strony. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do naruszenia art. 200 O.p.

W ocenie Dyrektora IS Skarżący w żaden sposób nie udokumentował ani nie uprawdopodobnił okoliczności otrzymania darowizn od gości weselnych oraz najbliższej rodziny, na którą powołał się w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r. Odmowa złożenia zeznań oraz brak jakichkolwiek danych m.in. dotyczących darczyńców oraz wysokości uzyskanych darowizn pieniężnych uniemożliwiły organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut zaniechania wezwania strony do przedstawienia umów darowizn. Wskazał, że w piśmie z dnia 11 września 2008 r. stanowiącym wezwanie strony na przesłuchanie, organ pierwszej instancji prosił również o przedstawienie dokumentów, mogących mieć związek ze sprawą m.in. umów darowizn.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 285a § 3 O.p., Dyrektor IS stwierdził, że w postępowaniu przeprowadzonym przed organem pierwszej instancji nie występowano do podatnika o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym w rozumieniu art. 285a § 3 O.p., lecz o złożenie oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach.

Zmianę decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego Dyrektor IS uznał za konieczną, Naczelnik US przy ustalaniu faktycznie poniesionych wydatków i przychodów nie uwzględnił bowiem dokonanych w 2003 r. odpisów amortyzacyjnych mających wpływ na wynik prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IS, w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów dokonane odpisy amortyzacyjne winny być wykazane po stronie przychodów, czego organ pierwszej instancji nie uwzględnił.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc od WSA w Łodzi skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS Skarżący zażądał jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie: (1) art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji bez wcześniejszego zapoznania strony z całością materiału dowodowego, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy; (2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, co uczyniło rozstrzygnięcie nieczytelnym w zakresie praw i obowiązków strony; (3) art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak podstawy prawnej decyzji i niewskazanie przepisów, na podstawie których organ orzekł o istocie sprawy; (4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary wskazanym przez stronę źródłom przychodów; (5) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie umów darowizn, na które powołała się strona i obciążenie strony ciężarem dowodzenia oraz pominięcie przychodu ze sprzedaży samochodu; (6) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie mienia zgromadzonego przez Skarżącego w latach poprzednich oraz darowizn i "datków", na które podatnik powoływał się w toku postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2009 r. Skarżący ponownie podniósł zarzut niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., argumentując że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się w odpowiedzi na skargę do powyższego zarzutu. Skarżący zanegował również ocenę organu w zakresie odnośnie niewskazania materialnej podstawy prawnej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi:

4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych następuje, jak słusznie podniosły organy podatkowe, na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest też powszechnie pogląd, wedle którego "...gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r., I SA/Gd 565/01, Lex nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, Lex nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00, PP 2001/11/63, a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 235/05, Lex nr 194560).

4.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący, wbrew twierdzeniom skargi, nie wykazał, iż poniesione w 2003 r. wydatki w kwocie 109.613 zł przy osiągniętym w tym roku przychodzie w wysokości 68.037 zł znajdują pokrycie w mieniu lub przychodzie zgromadzonym w 2003 lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a to dlatego, że nie tylko nie wykazywał w toku postępowania podatkowego inicjatywy dowodowej, ale nawet nie podjął próby współpracy z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Analiza załączonych do skargi akt administracyjnych nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do postawy Skarżącego w sprawie. Z akt tych wynika, że Skarżący swoje działania w sprawie ograniczył jedynie do podania w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r., będącym zresztą odpowiedzią na zawiadomienie o możliwości zapoznania się z dowodami sprawy i wypowiedzenia się co do tych dowodów, iż wydatki te mają pokrycie w środkach uzyskanych od gości weselnych w formie darowizn, mogących sięgać nawet kwoty 90.000 zł. Nie wskazał już jednak żadnych danych dotyczących gości weselnych, ani nawet żadnych dokumentów na okoliczność dokonania tych darowizn, które to z kolei informacje pozwoliłyby organowi podatkowemu na przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego. W tej kwestii ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że podawanie takich danych jest niestosowne.

Ponadto, w ocenie WSA w Łodzi, stwierdzenie, że tzw. darowizny weselne mogą sięgać nawet 90.000 zł wskazuje, że strona nie jest pewna, jaką kwotę w ten sposób zgromadziła, o ile w ogóle wobec gołosłownych twierdzeń można przyjąć, że miało to miejsce, skoro strona nawet nie wskazała okoliczności zawarcia małżeństwa w 2003 r., tj. chociażby daty ślubu czy danych żony, pomimo wzywania strony do wyjaśnienia stanu rodzinnego w piśmie z dnia 28 lipca 2008 r. Twierdzeniom Skarżącego o pokryciu wydatków z darowizn weselnych przeczyła też treść samej skargi, w której po raz pierwszy zresztą podniósł, stawiając zarzut organom podatkowym, że nie wyjaśniły one okoliczności, czy wydatki te aby nie znajdują pokrycia w majątku żony. Ta okoliczność, stanowiąca zaprzeczenie wcześniejszym twierdzeniom Skarżącego co do pokrycia tych wydatków w "datkach" ślubnych, podważała wiarygodność jego argumentacji.

Szczegółowa analiza akt sprawy doprowadziła Sąd pierwszej instancji do konkluzji, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ wzywał Skarżącego i to wielokrotnie do złożenia wyjaśnień na okoliczność źródeł dochodu, wydatków oraz przedłożenia dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącego, w tym umów darowizn. To zaś oznacza, że nie był bierny w wyjaśnieniu tej sprawy, pasywną postawę wykazywał natomiast Skarżący i jego pełnomocnik. Przy takiej postawie samej strony postępowania organ podatkowy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie miał możliwości przeprowadzenia żadnych dowodów, w tym nie mógł przesłuchać uczestników przyjęcia weselnego, gdyż nie znał ani nazwisk, ani adresów tych osób, nie był również uprawniony do przyjęcia orientacyjnej kwoty, jaką Skarżący ewentualnie mógł otrzymać od uczestników przyjęcia weselnego.

Nie sposób też było uznać, że organy podatkowe pominęły w sprawie dowód z umów darowizn, skoro umów tych Skarżący, pomimo wezwania organów i własnej deklaracji do ich złożenia, nie przedłożył. Nie można wszak pominąć dowodu, który nie został w ogóle złożony w toku postępowania, a samo wskazanie źródła dochodu bez wskazania sposobu dowodzenia (środków dowodowych), nie uzasadnia wniosku, że dany dochód strona osiągnęła. Przyjąć tego nie można na podstawie samych li tylko gołosłownych twierdzeń strony.

Niezasadny był także zarzut nie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których organ nie dał wiary wskazanym przez stronę dowodom. Trudno bowiem oczekiwać od organów by oceniały i ustosunkowywały się co do wiarygodności dowodu, który nie został w sprawie przez stronę przedłożony. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodziła jednak, że organ, pomimo tego wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie uwzględnił w rozliczeniach spornych darowizn, bowiem strona okoliczności tej w żaden sposób nie udokumentowała ani nie uprawdopodobniła. Skarżący nie zareagował też na dokonane pismem z dnia 28 lipca 2008 r. wezwanie do wyjaśnienia m.in., czy w 2003 r. był żonaty. Organy nie mogły też przy wliczeniu wysokości zobowiązania za 2003 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów uwzględnić mienia zgromadzonego przez Skarżącego w latach poprzednich, skoro nie udowodnił on posiadania takiego mienia, tym bardziej, że Skarżący, jak słusznie podniosły organy, w latach 1998-1999 nie składał zeznań podatkowych ani żadnych informacji świadczących o uzyskiwanych w tym okresie dochodach, a rozpoczęta z dniem 1 marca 2000 r. działalność gospodarcza wykazywała straty, zaś w 2000 r. wykazał dochód jedynie ze stosunku pracy w wysokości 845,12 zł brutto. W tych okolicznościach uznanie, że wydatki roku 2003 mają pokrycie w dochodach z lat poprzednich stanowiłoby swobodną i dowolną ocenę.

4.3. W ocenie WSA w Łodzi, w sprawie Skarżący miał też zapewniony czynny udział w postępowaniu, była zawiadamiany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, miał możliwość złożenia wyjaśnień czy to na piśmie czy to do protokołu przesłuchania, miał też możliwość złożenia dokumentów oraz składania innych wniosków dowodowych. Z uprawnienia tego skorzystał częściowo, tj. ustosunkowując się do materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, w pozostałym zakresie wykazał bierną postawę, ograniczając się co najwyżej do polemiki ze stanowiskiem organu, a na etapie postępowania drugoinstancyjnego zawiadomiony w trybie art. 200 O.p. nie ustosunkował się do materiału dowodowego. Skutków takiej postawy Skarżącego i jego pełnomocnika w sprawie nie można było przerzucać na organ podatkowy na etapie postępowania sądowego, domagając się uwzględnienia skargi z tytułu zaniechań samego Skarżącego.

4.4. Zarzut pominięcia w postępowaniu okoliczności zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności, sprzedaży samochodu i uzyskania z tego tytułu dochodu służącego następnie na pokrycie wydatków w 2003 r. oraz pokrycie tych wydatków z majątku żony, nie zasługiwały z kolei na uwzględnienie z tej przyczyny, że argumenty te zostały podniesione dopiero na etapie skargi, a sąd orzeka w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności te co najwyżej mogły stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto, samochód został zakupiony i sprzedany, jak stwierdzono w skardze, w roku 2003, co oznacza, że dochód z jego sprzedaży nie mógł pokryć wydatków tego roku, tym bardziej, że na zakup tego samochodu Skarżący w 2003 r. musiał mieć środki, nie udowodnił jednak posiadania środków, zgromadzonych w latach poprzednich.

4.5. Analiza decyzji dowodziła, w ocenie WSA w Łodzi, że sentencja zawiera stanowiący podstawę podejmowania decyzji drugoinstancyjnej przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., a przepis ten stanowi podstawę decyzji organu odwoławczego. Ale gdyby nawet przyjąć, że podstawa ta wymagała wskazania także przepisu prawa materialnego, to niewskazanie w sentencji decyzji przepisu prawa materialnego, przede wszystkim zaś art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., nie dyskwalifikowałoby tej decyzji, naruszenie to nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy.

4.6. Zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., jakkolwiek zasadny nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi, naruszenie tego przepisu, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy, stwierdziwszy wadliwe ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego, obowiązany był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i ustalić wysokość tego zobowiązania w nowej prawidłowej wysokości. Jednakże, wbrew twierdzeniom skargi, pomimo naruszenia tego przepisu, strona miała możliwość jednoznacznego określenia wysokości jej zobowiązania. Skoro bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 29.322 zł, a zobowiązanie to w decyzji pierwszej instancji ustalono w wysokości 31.182 zł, to w konsekwencji wiadomym było, że organ uchylił decyzję w wysokości stanowiącej różnicę między tymi kwotami. Dodatkowo w sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał wysokość zobowiązania podatkowego strony za 2003 r., w zawartym w nawiasie stwierdzeniu, że "...co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w powyższym podatku wynosi 29.322,00 zł".

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną do w.w. wyroku WSA w Łodzi Skarżący zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

(I) naruszenie przepisów postępowania, w związku z wadliwym wykonaniem funkcji kontrolnej przez WSA w Łodzi przejawiającym się naruszeniem:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu, poprzez nieuwzględnienie skargi i oparcie wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w którym nie uwzględniono wskazanych przez Skarżącego środków z datków i darowizn weselnych, którymi pokrył nadwyżkę wydatków nad przychodami uzyskanymi w badanym roku podatkowym, do czego doszło na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. (a) art. 121 § 1 i 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i niezrealizowanie obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania w sytuacji posiadania od strony informacji dotyczących posiadania w roku 2003 środków z datków weselnych i darowizn od najbliższej rodziny oraz przerzucenie na stronę ciężaru dowodu, który spoczywa na organie podatkowym i przyjęcie, że niewystarczające jest samo przedstawienie przez stronę źródła przychodu bez wskazania dowodu na jego wystąpienie, szczególnie, że dotyczy to tzw. datków weselnych, które zwyczajowo nie są w żaden sposób dokumentowane. Poza tym organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie w sprawie osoby małżonki Skarżącego i nie badanie jej ewentualnych dochodów zgromadzonych zarówno przed dniem ślubu, tj. dniem 9 sierpnia 2003 r., jak i po tym dniu; (b) art. 123 w związku, z art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie, przez organ pierwszej instancji, decyzji bez zapoznania strony z całym zgromadzonym materiałem dowodowym i bez umożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, (c) art. 133 § 1 O.p., poprzez pominięcie w niniejszej sprawie osoby małżonki Skarżącego; (d) art. 210 § 1 pkt 4 ww. ustawy, poprzez brak wskazania przez organ odwoławczy przepisów prawa, na podstawie których orzekał co do istoty sprawy; (e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie stronie, dlaczego organ nie uwzględnił wskazanych przez nią informacji dotyczących posiadania w roku 2003 środków z datków weselnych i darowizn od najbliższej rodziny, tj. dlaczego organ nie wziął pod uwagę źródeł przychodów wskazanych przez stronę, (f) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., poprzez uchylenie decyzji jedynie w części, co powoduje, że zestawienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji odwoławczej z treścią niekwestionowanej części decyzji pierwszej instancji nie daje stronie jednoznacznej wiedzy o zakresie jej praw i obowiązków;

(2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w w.w. punktach od (a) do (e) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów wymienionych w w.w. punktach od (a) do (e);

(3) art. 134 § 1 p.p.s., poprzez zastąpienie organów w rozpatrywaniu merytorycznym sprawy i szukanie argumentów popierających stanowisko organów oraz dokonywanie oceny okoliczności i faktów zgłoszonych dopiero na etapie skargi, które nie wynikały z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu podatkowym), co jest wyjściem poza granice skargi, a tym samym narusza to uprawnienia Sądu pierwszej instancji określone w w.w. przepisie.

(II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez: (a) niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie mienia zgromadzonego przez Skarżącego w roku 2003, tj. darowizn, datków oraz środków ze sprzedaży samochodu, które to źródła wskazał podatnik w trakcie postępowania, (b) błędną wykładnię w.w. przepisu i zastosowanie go wyłącznie wobec Skarżącego, gdy organy oraz Sąd pierwszej instancji, orzekający w tym zakresie, posiadały wiedzę, że Skarżący od dnia 9 sierpnia 2003 r. pozostawał w związku z małżeńskim i od tego momentu był we wspólności małżeńskiej z żoną A. B., (c) wydanie rozstrzygnięcia drugiej instancji w oparciu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. i uchylenie decyzji pierwszej instancji jedynie w części, co nie może mieć zastosowania w przypadku ustalania dochodów w sposób wskazany w powołanym przepisie u.p.d.o.f.

Powołując się na w.w. zarzuty, Skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw, dlatego podlega oddaleniu. Bezpodstawnie Skarżący podnosi w niej, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy oraz oparł się na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając specyfikę postępowania podatkowego za zakresu nieujawnionych źródeł przychodu, która polega na bezspornych w orzecznictwie i dogmatyce zmianach w zakresie ciężaru dowodowego, należy ocenę skargi kasacyjnej rozpocząć od analiz zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.2. Według art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Podatnik jest zatem zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09, z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/09 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpatrywanej sprawie to na Skarżącym, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wskazania rzeczywistej kwoty ponoszonych na własne utrzymanie wydatków zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających oraz źródeł uzyskania przychodu. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08; wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu bowiem uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 169). Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewiązanie się z w.w. obowiązków przez którąkolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwani ochrony sądowej.

W rozpoznawanej sprawie bezzasadnie Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem prawidłowo WSA w Łodzi stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że poniesione w 2003 r. wydatki w kwocie 109.613 zł przy osiągniętym w tym roku przychodzie w wysokości 68.037 zł znajdowały pokrycie w mieniu lub przychodzie zgromadzonym w 2003 lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena taka została sformułowana przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłowe wskazanie strony postępowania, na której ciąży ciężar dowodu. WSA w Łodzi stwierdził bowiem, że "...strona nie tylko nie wykazywała w toku postępowania podatkowego inicjatywy dowodowej, ale nawet nie podjęła próby współpracy z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Analiza załączonych do skargi akt administracyjnych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do postawy podatnika w niniejszej sprawie. Z akt tych wynika, iż podatnik swoje działania w sprawie ograniczył jedynie do podania w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r., będącym zresztą odpowiedzią na zawiadomienie o możliwości zapoznania się z dowodami sprawy i wypowiedzenia się co do tych dowodów, iż wydatki te mają pokrycie w środkach uzyskanych od gości weselnych w formie darowizn, mogących sięgać nawet kwoty 90 tys. zł. Nie wskazał już jednak żadnych danych dotyczących gości weselnych, ani nawet żadnych dokumentów na okoliczność dokonania tych darowizn, które to z kolei informacje pozwoliłyby organowi podatkowemu na przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego. W tej kwestii ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż podawanie takich danych jest niestosowne. Nadto stwierdzenie, że tzw. darowizny weselne mogą sięgać nawet 90 tys. zł wskazuje, iż strona nie jest pewna, jaką kwotę w ten sposób zgromadziła, o ile w ogóle wobec gołosłownych twierdzeń można przyjąć, że miało to miejsce, skoro strona nawet nie wskazała okoliczności zawarcia małżeństwa w 2003 r., tj. chociażby daty ślubu czy danych żony, pomimo wzywania strony do wyjaśnienia stanu rodzinnego w piśmie z dnia 28 lipca 2008 r.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego godzące w w.w. pogląd Sądu pierwszej instancji argumenty skargi kasacyjnej, należy ocenić jako całkowicie bezzasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, WSA w Łodzi prawidłowo ocenił aktywność Skarżącego w postępowaniu dowodowym, którego winna była obligować do tego dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej służą Skarżącemu do podważenia wyżej przytoczonej oceny aktywności Skarżącego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że są one całkowicie bezpodstawne. WSA w Łodzi w swoich rozważaniach uwzględnił osobę małżonki Skarżącego, słusznie stwierdzając, że na skutek biernej postawy Skarżącego organy podatkowe nie mogły zbadać okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, a dotyczących: (a) zawarcia przez niego małżeństwa i (b) osoby jego żony. Wbrew twierdzeniom Skarżącego (por. 10 uzasadniania skargi kasacyjnej), pismo z dnia 27 sierpnia 2008 r. nie zawiera ani danych personalnych żony, ani daty ślubu lub innych danych precyzujących tą okoliczność (por. k. 57 akt admin.). Nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia Skarżącego, że Sąd pierwszej instancji znał okoliczności zawarcia przez niego małżeństwa. Ponadto, należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że użyte w w.w. piśmie stwierdzenie "...mogą sięgać nawet kwoty 90 tys. zł" jest co najmniej nieprecyzyjne i czyni w uzasadniony sposób wątpliwym, czy sam Skarżący dobrze orientuje się w podnoszonej okoliczności otrzymania "datków od gości weselnych".

Poddane analizie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, także w.w. fragment, jest spójny i spełnia wymogi racjonalności, a oprócz wyraźnej polemiki Skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej, dlaczego Sąd pierwszej instancji formując swoją ocenę stanu faktycznego wadliwe spełnił funkcje kontrolne i nieprawidłowo stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. Stąd za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 lit. c/, art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 133 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

6.4. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem na mocy tego przepisu wojewódzkie sądy administracyjne są upoważnione do wyjścia poza granice skargi, lecz nie mogę rozstrzygać poza granicami danej sprawy. Błędnie Skarżący utożsami z sobą "granice skargi" i "granice danej sprawy". Rozstrzygniecie "...w granicach danej sprawy" oznacza, ze sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. A. Kabat, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2009, s. 372). Nie zmienia to jednak kompetencji wojewódzkiego sądu administracyjnego do wszechstronnego badania danej sprawy w ramach zadania wyznaczonego przez art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w oparciu zasadę niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi, o czym literalnie stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., jakkolwiek zasadny, nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi. Naruszenie tego przepisu nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy, stwierdziwszy wadliwe ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego, obowiązany był uchylić decyzję pierwszej instancji i ustalić wysokość tego zobowiązania w nowej prawidłowej wysokości. Pomimo naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy, strona miała możliwość jednoznacznego określenia wysokości jej zobowiązania. Skoro bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 29.322,00 zł, a zobowiązanie to w decyzji pierwszej instancji ustalono w wysokości 31.182,00 zł, to w konsekwencji wiadomym jest, że organ uchylił decyzję w wysokości stanowiącej różnicę między tymi kwotami. Ponadto – jak podkreślił WSA w Łodzi - w sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał wysokość zobowiązania podatkowego strony za 2003 r., w zawartym w nawiasie stwierdzeniu, iż "...co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w powyższym podatku wynosi 29.322,00 zł". Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że w.w. uchybienie wprowadziło "zamieszanie, chaos i zasiało niepokój w odczuciu strony skarżącej" (por. s. 6 skargi kasacyjnej).

6.6. Skarżący w skardze kasacyjnej dąży do podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny okoliczności faktycznych sprawy, szczególnie zaaprobowania przez WSA w Łodzi stwierdzenia przez organy podatkowe gołosłowności Skarżącego w zakresie "datków weselnych". Bierna podstawa Skarżącego w postępowaniu podatkowym spowodowała negatywne skutki procesowe, których Skarżący stara się uniknąć formując skargę do Sądu pierwszej instancji, a obecnie skargę kasacyjną. Uzasadnienie środka odwoławczego jest skoncentrowane na w.w. kwestii, stąd nie można w nim odnaleźć prawidłowego rozwinięcia zarzutów skargi łączących przepisy p.p.s.a. z art. 123, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący nie wskazał, dlaczego zarzut dotyczący tego ostatniego przepisu miał istotny wpływ na wynik sprawy. Poprzestaje jedynie na stwierdzeniu, że podobnie jak w skardze do WSA w Łodzi podtrzymuje ten zarzut i swój pogląd co do jego prawidłowości (por. s. 7 skargi kasacyjnej). Zarzut naruszenia przepisów p.p.s.a. w związku z art. 123 i art. 200 § 1 O.p. w ogóle nie został uzasadniony, a z jego treści nie wynika w jaki sposób dotyczy on stanu faktycznego sprawy. Stąd należy ocenić analizowane zarzuty jako wadliwie skonstruowane.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie brak uzasadnienia w.w. zarzutów uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę.

6.7. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz wadliwą konstrukcję wyżej wymienionych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a