Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 477/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 28 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 29 marca 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stwierdził wobec J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] powstanie obowiązku podatkowego w dniu 30 czerwca 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 15 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 o numerze nadwozia [...], od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy i nie wpłacono należnej akcyzy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu melex o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

1. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

2. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W toku postępowania ustalono, że przedmiotowy samochód VOLVO XC 90 został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7 – miejscowy, co potwierdzają zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym: poz. J – M1 i poz. S.1 – 7. Przed przywozem do Polski został on przerobiony na samochód ciężarowy z 2 miejscami do siedzenia (zgodnie z protokołem identyfikacji z kontroli technicznej wykonanej w Belgii). Zmiana polegająca na demontażu siedzeń, zamontowaniu kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej oraz wanny załadunkowej, miała charakter krótkotrwały. W dniu 30.06.2009 r. (faktura nr [...]) podatnik zakupił przedmiotowy samochód, przywiózł go do Polski w tym samym dniu i dokonał samodzielnie (jak wskazał w odpowiedzi na wezwanie o wyjaśnienie rozbieżności dotyczących liczby miejsc) zmiany liczby miejsc i sprzedał go tego samego dnia (faktura nr [...] z dnia 30.06.2009 r.). Zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki. Zdemontowano kratę przedziału bagażowego i wannę oraz zamontowano 5 siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Są to odwracalne zmiany wnętrza, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Demontaż kraty i montaż siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego.

Organ podatkowy zaznaczył, że przedstawiona homologacja pojazdu nie może mieć wpływu na jego klasyfikację, ponieważ prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (zob. wyroki NSA o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01).

Samochód marki Volvo XC 90 jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu kombi - powyższe potwierdza rozkodowanie przedmiotowego samochodu w systemie AUTOVIN. Przy klasyfikacji pojazdów typu kombi, które mogą występować w wielu konfiguracjach, co często zmienia ich przeznaczenie, należy kierować się dodatkowo brzmieniem rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. W tym przypadku, kryterium rozstrzygającym o zaklasyfikowaniu samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania do kodu 8703 będzie budowa nadwozia tego pojazdu:

- okna na panelach bocznych i tylnych drzwiach,

- 7 miejsc siedzących,

- nadwozie 5 drzwiowe,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów,

- brak przegrody, która wyodrębnia część pasażerską i część towarową (7 miejsc siedzących).

Zgodnie z ust. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010) dla potrzeb homologacji typu, zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się kategorie pojazdów (...) w tym kategoria M1 to pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Przedmiotowy samochód posiada kategorię M1, na co wskazuje zapis w belgijskim dokumencie rejestracyjnym nr [...] na stronie 2 w pkt J. Został więc wyprodukowany jako samochód osobowy. Przedstawiciel Volvo - Volvo Auto Polska Sp. z o.o. w Warszawie potwierdził, że przedmiotowy samochód Volvo XC 90 jest samochodem osobowym. Na fakt, że pojazd konstrukcyjnie jest samochodem osobowym wskazuje również liczba miejsc siedzących, tj. 7 (łącznie z kierującym pojazdem), którą wskazano w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 30.06.2009 r. Informacja ta znajduje również potwierdzenie w belgijskim dowodzie rejestracyjnym (pozycja S.1-ilość miejsc siedzących włącznie z kierowcą: 7 i polskim dowodzie rejestracyjnym (pozycja S.1: 7).

Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód Volvo XC 90 winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, zatem spełnia definicję samochodu osobowego określoną dla potrzeb poboru akcyzy w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy.

W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 30 czerwca 2009 r. Wskazał przy tym na brak dokumentów określających datę sprowadzenia samochodu do Polski, wobec czego organ przyjął w tym zakresie pierwszą datę pewną, w której przedmiotowy samochód znajdował się na terytorium RP, a mianowicie datę sprzedaży tego samochodu w Polsce (faktura VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r.). Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość rynkową przedmiotowego samochodu określoną na podstawie Informatora Rynkowego EurotaxGlass, wyjaśniając, że wartość samochodu wynikająca z faktury znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu, a strona pomimo wezwania organu nie wyjaśniła przyczyn tejże rozbieżności.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając błędne ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ sam nie podjął czynności w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a ponadto wydał decyzję nie czekając na wyjaśnienie dotyczące błędnie wystawionego belgijskiego dowodu rejestracyjnego, o którym skarżący informował w piśmie z dnia 19 sierpnia 2010 r. Natomiast z wyjaśnienia belgijskiego wydziału komunikacji z dnia 9 września 2010 r. (którego kopię wraz z tłumaczeniem załączono do odwołania) wynika, że rejestracja w dniu 9 czerwca 2009 r. dotyczy pojazdu CT/N1, w którym prawidłowa liczba miejsc siedzących to 1 + 1 jak określono w protokole identyfikacji wystawionym przez belgijską kontrolę techniczną. Stąd przeprowadzone następnie badanie techniczne na terenie kraju potwierdza fakt, że dotyczyło auta po zwiększeniu ilości miejsc siedzących, przy czym diagnosta nie stwierdził dokonania zmian w pojeździe, gdyż niewątpliwie sugerował się błędnymi zapisami w dowodzie rejestracyjnym. Odwołujący zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał weryfikacji oświadczenia podatnika o stanie towaru, według którego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód o następujących cechach:

- 2 miejsca siedzące z przodu,

- trwale zamontowana ściana grodziowa wyodrębniająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej,

- w przestrzeni ładunkowej tzw. wanna służąca do przewozu towarów,

- miejsca mocowań pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń trwale zabezpieczone,

- brak możliwości opuszczania tylnych szyb w drzwiach,

- brak bocznych tapicerek oraz tylnej półki.

Zdaniem odwołującego taki stan auta, potwierdzony homologacją Volvo, nie pozwala na uznanie go za służące zasadniczo do przewozu osób. Ponadto skarżący podniósł, że przedmiotowy pojazd został przez niego zakupiony w dniu 30 czerwca 2009 r. i od tego dnia mógł nim rozporządzać jak właściciel i dokonywać w nim zmian.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, w niniejszej sprawie, jest samochód VOLVO XC 90, nr nadwozia (VIN) [...], poj. 2401 cm3, rok produkcji 2004, ładowność 549 kg, 2 osie. Samochód tej samej marki i modelu, charakteryzujący się identycznymi parametrami technicznymi, wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym, 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi. W pojeździe znajduje się 7 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2401 cm3. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa dla 7 osób. Nadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej w zagłówki, ABS, alufelgi, airbag 6 szt., el. podnoszone szyby (przód i tył), el. regulację położenia świateł przednich, klimatyzację automatyczną, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, AQS-system poprawy jakości powietrza, DSTC-system dynamicznej kontroli trakcji, automat. poziomowanie samochodu, immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, -układ zapobiegający przewracaniu się, SIPS-ochrona w przypadku zderzenia bocznego, WHIPS-ochrona przed urazami kręgosłupa, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, tempomat, termometr zewnętrzny, radio+CD, przyciski sterowania radiem w kierownicy, skórzana kierownica, komputer pokładowy, funkcja oświetlenia drogi do domu, lampki do czytania z przodu i tyłu, napinacze pasów bezpieczeństwa, podświetlany schowek na rękawiczki, przedni podłokietnik, relingi dachowe, uchwyty na kubki z tyłu, trzecie światło stop, wykończenie wnętrza w aluminium. Powyższa prezentacja, oparta o wycenę w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o komfortowych walorach pojazdu (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008 r., str. 12), zgodnie z którym pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Powyższe potwierdza również przedstawiciel Volvo w Polsce - Volvo Auto Polska Sp. z o.o. w Warszawie wykazując, iż w bazie danych sporny samochód jest pojazdem osobowym.

Ponadto organ II instancji wskazał, że przedmiotowy samochód marki Volvo XC 90 w zdecydowanej większości wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 określone w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880), którymi również należy się kierować przy ustalaniu właściwej pozycji CN. Wyposażony jest bowiem w 7 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego (tapicerka, wentylacja, oświetlenie). Natomiast spośród cech określonych w powyższych Notach dla pozycji 8704 przedmiotowy samochód posiadał jedynie zamontowaną przegrodę między częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną. Powyższe – zdaniem organu świadczy o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu raczej do przewozu osób (niż do transportu towarów) i tym samym uzasadnia jego klasyfikację do pozycji 8703.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji zaznaczył, że sporny pojazd posiadał 2 miejsca siedzące w okresie poprzedzającym nabycie wewnątrzwspólnotowe, co potwierdzone zostało w piśmie z dnia 09.09.2010 r. przez Generalną Dyrekcję Transportu i Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego Belgii dla momentu jego rejestracji w dniu 09.06.2009 r. oraz w protokole kontroli technicznej belgijskiej stacji diagnostycznej na dzień 04.06.2009 r., natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe spornego pojazdu miało miejsce w dniu 30 czerwca 2010 r. (omyłkowo organ podał – 30.09.2010 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że przejście prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju – dopiero wówczas realizują się przesłanki definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd jako moment nabycia wewnątrzwspólnotowego przyjęto datę 30 czerwca 2009 r. (omyłkowo organ wskazał - 30 czerwca 2010 r.). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 30.06.2009 r. (omyłkowo organ wskazał – 30.06.2010 r.) widnieje wpis stanowiący, iż pojazd posiada 7 miejsc siedzących. Tym samym typ przedmiotowego pojazdu jest ewidentnie osobowy. Twierdzenia podatnika, iż dokonał zmian w przedmiotowym samochodzie już po jego nabyciu, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nawet zaś przyjmując dokonanie owych zmian przez podatnika we wskazanym terminie, nie zmienia to – zdaniem organu odwoławczego – klasyfikacji spornego pojazdu. Podkreślił przy tym, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. To, że strona mogła dokonać ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd niniejszy konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia wskazanych przez odwołującego przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując – w powołaniu na orzecznictwo sądowoadministracyjne – że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, ponadto w interesie samej strony leży współdziałanie z organem w gromadzeniu dowodów istotnych dla sprawy, zaś dokonanie na podstawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych pojazdu oraz świadectwie homologacji, na które powołuje się podatnik. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców." Oznacza to, iż uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Z kolei pismo z Generalnej Dyrekcji Transportu i Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego Belgii, którego przedłożenie – jak podniósł odwołujący uniemożliwił mu organ I instancji – potwierdza jedynie stan towaru na moment sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego, co zdaniem organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ II instancji, iż dnia 30.06.2009 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym skarżący w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa [...], nabył samochód marki Volvo XC90, nr VIN [...] z 2004 r., oraz iż towar ten stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, a ustaleń tych dokonano wbrew dowodom przedstawionym na tę okoliczność, w szczególności wbrew treści belgijskiego przeglądu diagnostycznego z dnia 04.06.2009 r. stwierdzającego ilość miejsc 1+1, oraz stosunek dwukrotnie większej przestrzeni towarowej do przestrzeni osobowej i dopuszczalnej ładowności pojazdu przy przewozie tylko kierowcy - 645 kg, zaś w przypadku kierowcy i pasażera (1+1) - 570 kg, co świadczy o charakterze przedmiotowego samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary dowodom wskazanym przez skarżącego;

- art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym, a nie obiektywnym gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, pominięciu bezzasadnie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ II instancji.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował przyjętą przez organy datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazując że niemożliwym było nabycie, przemieszczenie i przegląd techniczny przedmiotowego samochodu w tym samym dniu - 30 czerwca 2009 r. Ponadto zdaniem skarżącego organy winny ustalić stan pojazdu w chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na podstawie dokumentu belgijskiego przeglądu diagnostycznego z dnia 04.06.2009 r., belgijskiego dowodu rejestracyjnego, sprostowanego wyjaśnieniami pisemnymi z dnia 09.09.2010 r., fabrycznej homologacji Volvo Cars Belgium, wydawanej dla samochodów ciężarowych (w której znajduje się dokładny opis techniczny przedmiotowego pojazdu), faktury nr [...] z 30.06.2009 r. (w której jest zapis o liczbie 2 miejsc i świadczącej, iż od daty przeglądu w Belgii w dniu 04.06.2009 r. do daty wystawienia faktury nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego pojazdu). Skarżący zakwestionował również odwołanie się przez organ do danych Eurotaxglass dla wersji standardowej, podnosząc, że ustalenia te dotyczą pojazdu tego samego modelu i marki w dacie produkcji, a nie przedmiotowego pojazdu w dacie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, który do momentu nabycia mógł przejść i przeszedł szereg zmian. Skarżący zarzucił, że organ dokonał błędnych ustaleń dotyczących cech przedmiotowego pojazdu określonych w Notach wyjaśniających, opierając się na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 30 czerwca 2009 r. (a więc już po jego przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym), nie ustosunkowując się przy tym w ogóle do przedstawionego przez skarżącego dokumentu homologacji Volvo Cars Belgium oraz protokołu belgijskiej kontroli technicznej z dnia 4.06.2009 r., a także nie uwzględniając pisma belgijskiego wydziału komunikacji z dnia 9 września 2010 r. wyjaśniającego błędne zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym. Skarżący podniósł, że nie można zgodzić się, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Zdaniem skarżącego w tym zakresie organ winien był się oprzeć na przedłożonych przez skarżącego dokumentach w postaci świadectwa homologacji typu pojazdu oraz pisma belgijskiego urzędu komunikacyjnego z dnia 9 września 2010 r., które mają charakter dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej. Ponadto skarżący podniósł, że organ I instancji wydał decyzję w dniu 27 sierpnia 2010 r. pomimo przedłużenia postępowania do dnia 30 września 2010 r. oraz zapowiedzi skarżącego złożenia dodatkowych dowodów w sprawie, czym ograniczono skarżącemu możliwości współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego i naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. W końcowej części skarżący podniósł, że w dniu 11.02.2004 r. samochód tej samej marki – VOLVO XC90 po weryfikacji i oględzinach w toku odprawy celnej, w dokumencie tej odprawy uznany został za ciężarowy i zakwalifikowany do pozycji CN 8704.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Skarżący podał dodatkowo, że przedmiotowy samochód został sprowadzony do kraju ok. 1-2 dni przed datą badania technicznego na terytorium kraju, a po przywiezieniu samochodu z dwoma fotelami zamontowano w nim 5 foteli i pasy bezpieczeństwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju ( pkt 1 ) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ( pkt 2 ). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 30 czerwca 2009 r. Niezależnie bowiem od tego, że organy przyjęły tę datę jako datę przemieszczenia pojazdu (wyjaśniając, że jest to data badania technicznego i sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, a więc pierwsza data pewna, w której przedmiotowy samochód znajdował się na terytorium kraju), zaś skarżący kwestionował powyższe, podnosząc, iż owo przemieszczenie nastąpiło ok. 1-2 dni wcześniej, należy zwrócić uwagę, że w tejże dacie wystawiona została faktura nabycia przedmiotowego pojazdu (faktura nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r.). Nie ulega zatem wątpliwości, iż ta data jest datą nabycia przez skarżącego prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (co zresztą skarżący sam akcentował w odwołaniu), a zatem – przy przyjęciu, że przemieszczenie samochodu nastąpiło wcześniej (jak podnosił skarżący) – stanowi ona moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu, zwłaszcza że większość dostępnych dokumentów nie odnosi się ściśle do momentu nabycia tego prawa.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącego) wynika, że przedmiotowy samochód – VOLVO XC 90 rok prod. 2004, został wyprodukowany jako samochód osobowy (zob. pismo przedstawiciela VOLVO w Polsce – Volvo Auto Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 4.08.2010 r. – w aktach adm. do sprawy o sygn. III SA/Po 478/11 – znane Sądowi z urzędu), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym - Eurotax dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący, kwestionując odwołanie się do tychże cech dotyczących wersji standardowej nie wykazał, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał. Następnie – jak wynika z okoliczności sprawy, a w szczególności ze świadectwa homologacji wystawionego przez Volvo Cars Belgium oraz samych wyjaśnień skarżącego – przedmiotowy samochód został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów poprzez demontaż siedzeń (pozostawienie tylko 2 miejsc siedzących) oraz montaż kraty pomiędzy częścią pasażerską a towarową oraz montaż tzw. wanny załadunkowej. W dniu 30 czerwca 2009 r. skarżący zakupił przedmiotowy samochód (faktura nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r.). Po przywiezieniu go na terytorium kraju, w prowadzonym przez skarżącego warsztacie zdemontowano kratę oraz wannę załadunkową oraz zamontowano siedzenia w tylnej części pojazdu i pasy bezpieczeństwa.

Z powyższych okoliczności – jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wynika, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (krata i wanna załadunkowa) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 30 czerwca 2009 r. przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób tym bardziej, że w owym dniu samochód ten był już po dokonanych przez skarżącego zmianach przystosowujących ponownie tenże samochód do korzystania z niego raczej do przewozu osób, co w szczególności znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 30.06.2009 r., w którym stwierdzono 7 miejsc siedzących.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wprawdzie decyzja organu I instancji została istotnie wydana przed przedłożeniem przez skarżącego pisma belgijskiego urzędu z dnia 9 czerwca 2010 r. (którego złożenie skarżący sygnalizował w trakcie postępowania podatkowego). Powyższe nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w II instancji, w której organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę co do jej istoty, dokument ten znajdował się już w materiale sprawy i był brany pod uwagę przy ustalaniu okoliczności sprawy i wydawaniu decyzji. W tym miejscu należy też zaznaczyć, że – wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego tym bardziej, że skarżący nie wnioskował o podjęcie konkretnych czynności dowodowych, lecz informował organ o pozyskiwaniu dowodów we własnym zakresie.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych – belgijskim dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód został określony jako "lekki samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód samochodem ciężarowym.

Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące tym bardziej że – jak również wykazano powyżej – na dzień powstania obowiązku podatkowego nie sposób uznać je za aktualne, skoro w tym momencie samochód był już po przeróbkach przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób. Z tych też względów bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje brak wyraźnego odniesienia organów do powołanego przez skarżącego dokumentu belgijskiego przeglądu diagnostycznego z dnia 4.06.2009 r., a więc również pochodzącego sprzed momentu nabycia i przemieszczenia samochodu i z którego wynikały okoliczności stwierdzone także pozostałymi dowodami, a jednocześnie nie mającego przesądzającego znaczenia w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Natomiast zapis w fakturze nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. odnośnie 2 miejsc siedzących nie może być uznany za miarodajny w świetle wyjaśnień samego skarżącego, który podał, że samochód sprowadził ok. 1-2 dni przed tą datą i dokonał w nim przeróbek, polegających m.in. na montażu 5 siedzeń w tylnej części samochodu, a także w świetle badania technicznego z dnia 30 czerwca 2009 r. przeprowadzonego już na terytorium Polski, w którym stwierdzono 7 miejsc siedzących. Nie sposób przy tym podzielić argumenty skargi, że diagnosta w Polsce mógł się sugerować w tym względzie błędnym zapisem w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, skoro badanie diagnostyczne dokonywane jest nie tylko w oparciu o dokumentację pojazdu, lecz przede wszystkim na podstawie oględzin pojazdu.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżącego świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także powoływana pzrze skarżącego okoliczność, że w dniu 11.02.2004 r. samochód tej samej marki (VOLVO XC 90) został uznany za ciężarowy i zakwalifikowany do poz. 8704. Niezależnie bowiem od tego, że z przedłożonego przez skarżącego dokumentu odprawy celnej nie wynika, ażeby przedmiotem kontroli była objęta klasyfikacja towaru, należy podkreślić, iż ewentualna odmienna ocena w tym zakresie w innej nawet analogicznej sprawie nie jest wiążąca w sprawie niniejszej, w której Sąd dokonuje samodzielnej oceny rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia z uwzględnieniem okoliczności tejże konkretnej sprawy.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).