Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1638/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 3 pkt 2,  art. 45 ust. 1b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 § 1 , art. 17 § 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 277/18 w sprawie ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 277/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. Ł. (dalej: skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 6 czerwca 2018 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51. poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", stan prawny na 2011 r.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, iż Strona skarżąca świadczyła usługi odpowiadające czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy na rzecz obecnego pracodawcy i przez to utraciła prawo do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w 2011 r. podatkiem liniowym tj. zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w związku:

a) z naruszeniem przez organ podatkowy art. 15 § 1, art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p.") w zw. z art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f. dającym podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wskutek jej wydania z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 O.p

b) wydaniem zaskarżonej decyzji, której to rodzaj rozstrzygnięcia nie znajduje podstaw prawnych w przepisach procesowych, a co za tym idzie daje podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wydanej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, które dawały podstawy w ocenie Strony skarżącej do jej uchylenia w związku z:

a) nieprawidłową oceną dokonaną przez Sąd, iż Strona skarżąca utraciła prawo do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w 2011 r. podatkiem liniowym stosownie do art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.),

b) naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka p. M. Ł., p. A. R., p. G. B. , p. W. K. oraz p. M. T., wskutek czego organ dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w sposób niekompletny, wskutek czego ocena materiału dowodowego została dokonana przez organy podatkowe w sposób dowolny.

3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły uzasadnione przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji albo jej uchylenia (pkt 1 i 2 powyżej oraz zarzut wskazany w pkt II).

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do dokonania oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji reformatoryjnej Dyrektora IAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Zdaniem WSA wydanie owej decyzji nastąpiło w zgodzie z przepisami o właściwości miejscowej organów podatkowych, po przeprowadzeniu kompletnego postępowania dowodowego, a także w zgodzie z przepisami art. 9a ust. 3 pkt 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast naruszenie przez Dyrektora IAS przepisu postępowania podatkowego o charakterze wynikowym (tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) polegające na wadliwym sformułowaniu sentencji rozstrzygnięcia, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż pomimo owej wadliwości zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało określone w prawidłowej wysokości. W sentencji decyzji reformatoryjnej organ odwoławczy wyraźnie wskazał bowiem, że zmniejszona została kwota zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (205.423 zł zamiast 208.487 zł). Wadliwe sformułowanie sentencji decyzji nie stanowiło zatem przesłanki do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Dodać należy, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a., są tzw. przepisami wynikowymi. Wskazanie tylko tych przepisów nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej, gdyż jest wskazaniem tylko przepisów regulujących sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy określające samo rozstrzygnięcie mogą być podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko w powiązaniu z przepisami regulującymi proces dochodzenia do tego rozstrzygnięcia. Przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. dotyczy zaś przesłanki nieważności, która zaistniałby wówczas, gdyby organ rozstrzygnął sprawę z naruszeniem własnej właściwości (rzeczowej, miejscowej, funkcjonalnej lub delegacyjnej). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) oznacza wydanie decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu podatkowego w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że zostały wadliwie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia przepisów o charakterze wynikowym nie powiązał ich z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA i przyjętych jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie obowiązany jest uwzględnić ów stan faktyczny. Skarżący nie wykazał nadto, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez WSA art. 247 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że chybiony jest pierwszy zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do jego treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być naruszony wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tą przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada bowiem wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia oraz przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora IAS. Odniósł się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem stosownych danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi zatem (wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej), że WSA wywiązał się w prawidłowy sposób ze swoich obowiązków oraz zastosował adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił przyczyny, które doprowadziły skład orzekający do przyjęcia, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., tj. do stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji reformatoryjnej Dyrektora IAS. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że w rozpoznawanej sprawie orzekały właściwe miejscowo organy podatkowe. Skoro bowiem skarżący konsekwentnie wskazywał jako adres swego zamieszkania nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby jego działalności gospodarczej, również po 1 stycznia 2016 r., o czym świadczą np. jego deklaracje podatkowe, to brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że adresem zamieszkania skarżącego był wskazywany przez niego adres do korespondencji. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawodawca nie zawarł w Ordynacji podatkowej legalnej definicji terminu "miejsce zamieszkania". W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że stosując przepisy art. 15 § 1 i art. 17 § 1 O.p. należy uwzględniać definicję zawartą w art. 25 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie przesłanki: 1) przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz 2) zamiar stałego pobytu. O miejscu zamieszkania decydują dwa integralnie ze sobą powiązane czynniki: zewnętrzny, obiektywny - fakt przebywania (1) i wewnętrzny, subiektywny zamiar stałego pobytu, wola tego pobytu (2). Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Sama okoliczność przebywania w danej miejscowości, nawet częstego lub trwającego dłuższy okres czasu, nie jest więc wystarczająca dla uznania tej miejscowości za miejsce zamieszkania i konieczne jest jeszcze spełnienie warunku zamiaru stałego pobytu. Zamiar ten musi być jednak określony na podstawie obiektywnych, a przy tym możliwych do stwierdzenia i zweryfikowania okoliczności. Przy badaniu owego "zamiaru" nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Szczególnie w sytuacji, gdy ta osoba dopiero w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) podejmuje nieudolną próbę zmiany dotychczas wskazywanego adresu zamieszkania.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że wszczynając kontrolę podatkową organ podatkowy ustalił adres zamieszkania skarżącego w oparciu o dane wynikające Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, w którym jako miejsce zamieszkania zgłoszony był adres w K., przy ul. O. Skarżący ten właśnie adres zgłaszał we wszystkich urzędowych dokumentach, składanych w urzędzie skarbowym i w organach samorządowych, zarówno przed 30 maja 2016 r., jak i później. Stosownej zmiany danych dotyczących miejsca zamieszkania w bazie ewidencji podatników skarżący dokonał 28 grudnia 2017 r., czyli już w toku prowadzonego od stycznia 2017 r. postępowania podatkowego. Tytułem uzupełnienia argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji należy zatem wskazać, że w świetle art. 18b § 1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego na dzień wszczęcia postępowania (kontroli) następuje co do zasady w oparciu o informacje zamieszczone w rejestrze CRP-KEP, zgodnie z art. 14a ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.; dalej zw. "uzeipp"). Obowiązkiem organów podatkowych było zatem stosowanie obowiązujących przepisów, w tym dotyczących danych zawartych w tej ewidencji. Dane zawarte w urzędowym rejestrze są bowiem zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i wiążąca się z tym właściwość miejscowa organu podatkowego. W realiach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik nie wywierało zatem wskazanie przez skarżącego innego adresu zamieszkania od dotychczasowego w toku przesłuchania 30 maja 2016 r. (w ramach postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług) skoro dokonał on stosownej aktualizacji danych dopiero 28 grudnia 2017 r., tj. po wszczęciu kontroli podatkowej (a także postępowania podatkowego). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2316/16) odnośnie do konieczności uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zamiaru zmiany miejsca zamieszkania. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organy podatkowe miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika lub działać wbrew jego wyraźnej woli, wyrażonej w przewidzianej prawem formie (w niniejszej sprawie poprzez wskazanie miejsca zamieszkania w rejestrze CRP-KEP i CEIDG). Dodać należy, że świadome wprowadzanie przez podatnika w błąd organów podatkowych nie może być uznawane za skuteczne narzędzie służące unikaniu opodatkowania skoro jego istotą jest uchylanie się od opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że skarżący stosownie do art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f. składał przez kilka lat, także w 2017 r., zeznania podatkowe (PIT) wskazując organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie jako organ podatkowy właściwy miejscowo. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 15 § 1 i art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. bowiem brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej do WSA decyzji Dyrektora IAS w sytuacji, gdy organy podatkowe działały w rozpoznawanej sprawie zgodnie ze swoją właściwością rzeczową i miejscową.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji również co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji reformatoryjnej Dyrektora IAS na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na jej wadliwość polegającą na błędnym sformułowaniu sentencji, tj. z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., na które to naruszenie wskazał autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Pomimo wadliwego sformułowania sentencji zaskarżonej do WSA decyzji (reformatoryjnej) organ podatkowy wyraźnie wskazał bowiem prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (205.423 zł zamiast 208.487 zł). Sentencja decyzji pomimo jej wadliwości jest zatem zrozumiała zarówno dla skarżącego, jak i dla organu podatkowego (wierzyciela wystawiającego tytuł wykonawczy), a także dla organu egzekucyjnego, który miał wszelkie dane niezbędne do ewentualnego zastosowania art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.). Naruszenie przez Dyrektora IAS art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który to przepis znajdował zastosowanie w sprawie, nie miało zatem istotnego wpływu na jej wynik. Skoro zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy stanowił obowiązujący w dniu wydania decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., to brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności jako wydanej bez podstawy prawnej. Tym samym wadliwe sformułowanie sentencji decyzji przez Dyrektora IAS nie stanowiło przesłanki do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W konsekwencji za nieusprawiedliwiony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów.

Z przyczyn, o których mowa wyżej, za nieskuteczny należało uznać kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności wadliwej decyzji reformatoryjnej Dyrektora IAS. Fakt, że wynik owej kontroli nie zadowala skarżącego nie stanowi przesłanki do uznania tego zarzutu za zasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym mowa wyżej, zaś wynik kontroli legalności zaskarżonej do WSA decyzji jest prawidłowy. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny bowiem autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia konkretnych przepisów postepowania podatkowego (przykładowo art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) w powiązaniu z owym przepisem o charakterze wynikowym. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. również okazał się nieusprawiedliwiony bowiem sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne organu podatkowego, w tym stanowiące podstawę do zastosowania art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., a zarzut naruszenia tego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie został należycie uzasadniony, o czym będzie mowa niżej. Zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu należało uznać za chybiony skoro skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie również co do tego, że zakres czynności dotyczących jego usług doradczych świadczonych w ramach działalności gospodarczej na rzecz spółki (pracodawcy skarżącego) pokrywał się z zakresem czynności, do których wykonywania zobligowany był zarząd tej spółki, której prezesem zarządu (jednoosobowego) był skarżący. Inaczej mówiąc, skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych organu podatkowego, przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, w świetle których zakres jego usług doradczych świadczonych w ramach działalności gospodarczej na rzecz spółki, w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, pokrywał się z zakresem czynności, do których wykonywania zobligowany był skarżący jako prezes jej zarządu (jednoosobowego). Skoro zatem sąd pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, że wszystkie czynności doradcze skarżącego (jako przedsiębiorcy) wchodzą w zakres czynności, do których wykonywania zobligowany jest zarząd spółki – zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych będącymi przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji – to owymi ustaleniami faktycznymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny.

Dodać należy, że sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. w sposób zgodny z linią orzeczniczą ukierunkowaną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r. (II FSK 516/09), na który powołuje się również skarżący. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest rozważań wskazujących na błędną wykładnię tego przepisu dokonaną przez sąd pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela sposób rozumienia sformułowania "odpowiadające czynnościom" użytego przez ustawodawcę w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W powołanym wyżej wyroku z 20 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 516/09) stwierdził, że wobec braku definicji legalnej zwrotu "odpowiadających czynnościom" należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Wynika z niej, że: "odpowiadający" jest przymiotnikiem odczasownikowym od czasownika "odpowiadać". "Odpowiadać" w języku polskim oznacza zaś m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Dlatego użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot "odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy. Omawiany wyrok NSA ukierunkował linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tego typu sprawach (zob. D. Laszczyk, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] D. Laszczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LexisNexis, 2014). Podobnie bowiem wypowiedziały się składy orzekające NSA w wyrokach z: 5 maja 2011 r., II FSK 2163/09; 14 maja 2015 r., II FSK 1069/13; 10 listopada 2015 r., II FSK 1915/13; 18 września 2018 r., II FSK 2416/16). Powtórzyć zatem należy, że skoro WSA uznał za trafne stanowisko Dyrektora IAS, że wszystkie czynności doradcze skarżącego (jako przedsiębiorcy) wchodzą w zakres czynności, do których wykonywania zobligowany jest zarząd spółki – zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych będącymi przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji – to owymi ustaleniami faktycznymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. To zaś oznacza, że nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji dotyczący również naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a., tj. przepisu wynikowego zastosowanego przez sąd pierwszej instancji.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).