Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1707/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. G. (dalej: strona lub skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje:

W toku kontroli podatkowej zakwestionowano stronie transakcję udokumentowaną umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej lokal usługowy o powierzchni 75 m2 wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej zawartą [...] czerwca 2014 r. pomiędzy stroną, jako kupującym, a D.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., jako sprzedawcą (dalej: D.). Do umowy została wystawiona faktura VAT nr 8/06/2014 z [...] czerwca 2014 r. o wartości netto 765.000 zł i podatku VAT 175.950 zł, która została zaewidencjonowana przez stronę w rejestrze zakupu VAT za II kwartał 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) decyzją z [...]listopada 2018 r., określił stronie w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za II i IV kwartał 2014 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że stronie na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm. - dalej: ustawa o VAT), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 8/06/2014 z [...] czerwca 2014 r., wystawionej przez D., o wartości netto 765.000 zł i podatku VAT 175.950 zł, dokumentującej nabycie nieruchomości stanowiącej lokal usługowy o powierzchni 75m2 położony w L. przy ul. [...]. Naczelnik US uznał, że nie została ona dokonana w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynym jej celem było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, tj. zmniejszenie zobowiązania oraz kwoty do wpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

b) art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub praw z uwagi na fakt, iż organ powziął wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy.

Uzasadniając zarzuty strona wskazała, że organ nie miał prawa kwestionować spornej transakcji z uwagi na powiązania osobowe, skoro przepisy nie zabraniają takich transakcji, a jedynie mógł na podstawie art. 32 ustawy o VAT szacować podstawę opodatkowania i to w ograniczonym stopniu, gdyż transakcje takie są dopuszczalne prawem. Skarżący podał ponadto, że przepisy Kodeksu cywilnego wskazują na swobodę wyboru formy zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Dodał, że w przedmiotowej sprawie zaliczka w wysokości 100 % była logicznie uzasadnionym posunięciem, bowiem rozliczenie nastąpiło w formie kompensaty, a nie gotówki. Wobec tego żadna ze stron nie musiała angażować swoich kapitałów, a jednocześnie dzięki tej transakcji zmniejszone zostało zadłużenie.

Dodatkowo, w piśmie z [...] grudnia 2018 r. strona ustosunkowała się do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podała, że argumentacja organu, jakoby zakwestionowana faktura nie dokumentowała faktycznie dokonanej czynności jest błędna, gdyż materiał dowodzi, że transakcja została faktycznie zrealizowana. Wskazują na to zeznania świadków, akty notarialne i księgi wieczyste. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że opisany w decyzji mechanizm wskazuje na to, że sprawie mamy do czynienia z obejściem przez stronę przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Dyrektor IAS uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z kwestionowaną fakturą. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j., dalej: k.c.), wskazując przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub pozorne.

Organ odwoławczy ustalił, że [...] czerwca 2014 r. skarżący, jako kupujący, podpisał przedwstępną umowę zobowiązującą D.(sprzedający) do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej lokal usługowy o powierzchni 75 m2 wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej. Z umowy wynikało, że sprzedający zobowiązuje się wyodrębnić lokal, o którym mowa powyżej, do 30 grudnia 2015 r. i przenieść na kupującego najpóźniej do 30 marca 2016 r. Strony zobowiązały się do zawarcia właściwej umowy sprzedaży ww. nieruchomości wraz z miejscami parkingowymi w formie aktu notarialnego w terminie do 30 grudnia 2015 r. za cenę 940.950,00 zł brutto.

Dyrektor IAS ustalił też, że w trakcie kontroli oraz do złożonych zastrzeżeń nie okazano załączników do ww. umowy, tj.: kserokopii pozwolenia na budowę, karty lokalu ani standardu wykończenia lokalu usługowego. Termin wyodrębnienia lokalu został wyznaczony przez strony umowy do 30 grudnia 2015 r. a termin przekazania - sprzedania lokalu do 30 marca 2016 r., a zgodnie z aneksem zawartym [...] marca 2016 r., najpóźniej do 31 grudnia 2017 r.

Do umowy powyższej została wystawiona przez D.faktura nr 8/06/2014 z [...] czerwca 2014 r. na wartość netto 765.000 zł i VAT 175.950 zł.

Dyrektor IAS wskazał na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Mianowicie, ze złożonego [...] stycznia 2016 r. oświadczenia wynikało, że skarżący na [...] czerwca 2014 r. posiadał około 98% akcji D. i stan posiadania akcji w ww. spółce pozostał bez zmian oraz, że do dnia złożenia oświadczenia skarżący jest całościowym udziałowcem ówczesnego komplementariusza - D.sp. z o.o. Ponadto, nieruchomość będąca przedmiotem spornej umowy, na wcześniejszych etapach była przedmiotem obrotu, w którym strona występowała w imieniu własnym, reprezentowała osoby prawne lub była udziałowcem/akcjonariuszem osoby prawnej, tj.:

- M. i B.G.- wspólność ustawowa majątkowa małżeńska,

- V. sp. z o.o. - udział całościowy, prezes zarządu (podmiot wykreślony z KRS - likwidacja),

- D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. - skarżący posiadał ok. 98% akcji (podmiot wykreślony z KRS - przekształcenie) oraz piastował stanowiska prezesa, wiceprezesa lub prokury samoistnej,

- M. sp. z o.o. (dalej: M. ) - jako prezes zarządu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości została sporządzona w formie umowy pisemnej zwykłej, a niedochowanie formy aktu notarialnego nie zabezpiecza roszczeń kupującego w postaci żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Nadto, określony w umowie zadatek został ustalony w wysokości całej ceny sprzedaży nieruchomości, co nie miało uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, i chociaż jest to prawnie dozwolone, pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia. Lokal był lokalem mieszkalnym, a obecnie znajduje się w procesie zmiany jego przeznaczenia. Lokal został przekształcony na cele biurowe dopiero 1 grudnia 2016 r. Na dzień wystawienia spornej faktury VAT stawka VAT dla lokali mieszkalnych wynosiła 8%, a przy transakcji zastosowano 23%.

Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, [...] grudnia 2014 r. nieruchomość, będące przedmiotem umowy przedwstępnej, została sprzedana w całości przez D.spółce M., a skarżący brał udział w przedmiotowej transakcji jako prezes zarządu M..

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności potwierdzają, że zawierając umowę przedwstępną sprzedaży powyższej nieruchomości skarżący wiedział i miał świadomość, że roszczenie wynikające z umowy przedwstępnej z [...] czerwca 2014 r. nie zostanie spełnione. Organ tez zauważył też, że w umowie sprzedaży na rzecz M., zawartej w formie aktu notarialnego, brak było jakichkolwiek zapisów dotyczących roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej zawartej wcześniej, tj. [...] czerwca 2014 r. ze skarżącym.

Dyrektor IAS podał, że strona w trakcie przesłuchania nie poinformowała kontrolujących o zawartej [...] grudnia 2014 r. umowie sprzedaży całej nieruchomości w formie aktu notarialnego na rzecz innego podmiotu, nie skorzystała również z możliwości rozwiązania przedwstępnej umowy z [...] czerwca 2014 r., chociaż umowa ta zawierała takie zakończenie tego stosunku prawnego. Skarżący zgodził się natomiast na zmiany terminu wyodrębnienia lokalu i przeniesienia jego własności najpóźniej do 31 grudnia 2017 r., a więc na ponad trzy lata od zawartej umowy przedwstępnej.

Dyrektor IAS podkreślił też, że aneks do ww. umowy przedwstępnej został sporządzony przez D.[...] marca 2016 r., która od [...] grudnia 2014 r., tj. od 15 miesięcy, nie była już właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Natomiast [...] października 2017 r. sporządzono umowę w formie aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokalu, w której przewidziano, że M. sprzedaje przedmiotowy lokal niemieszkalny na rzecz M. sp. z o.o. W tej transakcji natomiast skarżący brał udział jako Prezes zarządu spółki).

Organ odwoławczy argumentował, że w trakcie kontroli podatkowej, ani też w postępowaniu podatkowym, nie okazano istotnych dokumentów, tj. aneksów do umowy, na okoliczność zmiany właścicieli przedmiotowego lokalu, co może świadczyć, iż takie dokumenty nie istnieją. Ponadto, z umów najmu przedmiotowego lokalu wynikało, że strona posiadała prawo do oddania do używania przedmiotowego lokalu. Skarżący natomiast, pomimo że został wezwany do przedstawienia potwierdzających to dokumentów, przesłała jedynie zawiadomienie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego W. z 13 maja 2016 r., o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania.

Organ odwoławczy ustalił też, że [...] listopada 2017 r. nastąpiła sprzedaż powyższej nieruchomości przez M. sp. z o.o. skarżącemu i jego małżonce. Dyrektor IAS dodał, że skarżący dopiero na dalszym etapie kontroli podatkowej zaczął przedstawiać dokumenty na potwierdzenie swoich twierdzeń, np. aneks do przedwstępnej umowy oraz okazany przez kontrahenta dokument - zgoda żony, które, zdaniem organu odwoławczego, sporządzone zostały tylko dla celów dokumentacyjnych prowadzonej kontroli, tym bardziej, że nie zostały przedstawione w terminie wcześniejszym przez stronę. Organ ten zwrócił również uwagę, że skarżący dopiero po pytaniu o wskazanie, w jakim zakresie zakupiony lokal był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, pomimo wcześniejszego zgłoszenia zaprzestania wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył zeznania skarżącego przesłuchanego w charakterze strony oraz zeznania świadków: T.B. – likwidatora M.sp. z o.o., P.G. – syna skarżącego oraz R. M. – wiceprezesa zarządu D., M., M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.

Z zeznań skarżącego wynikało, m.in., że D.zakupiła od niego ziemię aktem notarialnym z [...] stycznia 2014 r. Skarżący nie posiadał natomiast dokumentu dotyczącego kompensaty uzgodnionej w umie przedwstępnej sprzedaży spornej nieruchomości dotyczącej 100% zadatku. Skarżący posiadał pimeną umowę przedwstępną najmu na powyższy lokal na cele działalności gospodarczej. Zobowiązał się do okazania powyższej umowy. Na pytanie kontrolujących, kto sprzedał skarżącemu przedmiotowy lokal, skarżący odpowiedział "... roszczenie posiadam zgodnie z umową z D.".

Z kolei świadek R.M. w odpowiedzi na pytanie, w jakich okolicznościach M. stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości wskazał, że "musiałby to zgłębić", bo wtedy jeszcze nie był wiceprezesem spółki. Zapytany na jakie cele spółka zakupiła nieruchomość podał "Z tego co się orientuję to ona była w spółce z umową przedwstępną u pana M. G. . Spółka weszła w prawa i obowiązki według tej umowy". Na pytanie, jaka była forma zapłaty za przedmiotową nieruchomość i czy została uregulowana świadek odpowiedział, że z tego co się orientował, było to potrącenie "Były wzajemnie należności. Ale musiałbym to sprawdzić w księgowości z czego wynikały te potrącenia". Z kolei na pytanie, czy jako wiceprezes zarządu M. posiada informację, z jakiej przyczyny nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy w formie aktu notarialnego pomiędzy skarżącym a D., odpowiedział, że: "Do zawarcia umowy sprzedaży doszło w 2017 r. przez inną spółkę". Z zeznań świadka wynikało ponadto, że M., będą właścicielem przedmiotowej nieruchomości, sporządziła akt notarialny dotyczący przeniesienia na własność lokalu M.G. w ramach zawartej umowy przedwstępnej z [...] czerwca 2014 r. Świadek wskazał, że umowa z [...] czerwca 2014 r. została zrealizowana, tylko przez inną spółkę. M.G.jest właścicielem lokalu i go wynajmuje.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy, w tym zapisy w umowach, aktach notarialnych, księgach wieczystych oraz formy płatności wskazują, że pomimo przenoszenia własności przedmiotowej nieruchomości, w rzeczywistości zarządzana jest ona przez te same osoby. Strona nie dokonała zapłaty w formie pieniężnej, lecz "zawarła" oświadczenie na podstawie art. 498 k.c. o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Powyższe skutkowało brakiem rzeczywistego obciążenia kosztowego związanego z finansowaniem podatku, czyli strona w rzeczywistości nie poniosła żadnego wydatku.

W ocenie Dyrektora IAS, powyższe wskazuje, że zawarta umowa miała na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniami wynikającymi z faktury VAT wystawionej przez powiązaną ze skarżącym spółkę, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty zadatku. W konsekwencji umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego stronie z tytułu otrzymanej faktury. Przedmiotowa nieruchomość na wcześniejszych etapach była przedmiotem obrotu, gdzie strona występowała w imieniu własnym, reprezentowała osoby prawne lub jest, lub była, udziałowcem/akcjonariuszem osoby prawnej.

Zdaniem Dyrektora IAS, na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartej przez stronę z D.umowy przedwstępnej oraz transakcji po niej następujących wynika, że składały się one na pewien całościowy mechanizm działania i miały głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami realizującymi te transakcje samo w sobie nie przesądza jeszcze o bezprawnym, zmierzającym do nadużycia prawa, charakterze zawartych transakcji, to jednak nie świadczy też, jak chce tego strona, że transakcje te miały transparentny i w pełni legalny charakter.

Dyrektor IAS argumentował, że patrząc na przedmiotową sprawę z punku widzenia korzyści jakie odniosła strona z tytułu zawartej transakcji, oczywistym jest, że korzyścią jest sytuacja, w której na etapie transakcji pomiędzy stroną i D.nie doszło do realnej zapłaty (zawarto umowy o kompensacie wierzytelności), a strona odliczyła podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości, która w rezultacie została sprzedana innemu podmiotowi.

W ocenie organu odwoławczego brak było ponadto uzasadnienia gospodarczego do zawarcia umowy, skoro strona, która twierdziła, że nieruchomość została nabyta w celu jej dalszego wynajmu, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług złożyła dopiero w toku kontroli.

W przekonaniu Dyrektora IAS transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie, gdzie na poszczególnych etapach obrotu nie dochodzi do realnej zapłaty za transakcje i gdzie nie dochodzi do rozliczenia tych transakcji nie może być to usprawiedliwiane dopuszczalnym przez prawo minimalizowaniem (optymalizacją) zobowiązania podatkowego. Nabycie nieruchomości przez stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe. Ów cel został przez organ pierwszej instancji obiektywnie określony na tej podstawie, że brakowało innego gospodarczego uzasadnienia działalności, niż stworzenie korzyści podatkowej.

Dyrektor IAS zaznaczył, że organ pierwszej instancji, chociaż wprost tego nie wskazał, odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że sporna faktura potwierdzała czynność do której mają zastosowanie przepisy art. 83 k.c., podczas gdy zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wystawiona faktura dotyczy czynności mającej na celu obejście prawa. Natomiast ta konwalidacja uzasadnienia nie ma wpływu na poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, a stanowi wyraz realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy. Organ pierwszej instancji nie naruszył granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a ponadto wykazał dlaczego, faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w istocie zmierzało wyłącznie do uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego.

Uzasadniając brak zasadności naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach lub gdy twierdzenia stron czynności są rozbieżne. Taka natomiast sytuacja w analizowanej sprawie nie wystąpiła. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do zakwestionowania skutków prawnych zawartej umowy przedwstępnej, ale wykazany został jej skutek wskazujący, że czynność prawna została dokonana w celu uzyskania zwrotu VAT. Analiza zawartej umowy, jak i zaistniałego stanu faktycznego - stanowi o uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie, w wyniku uzgodnień pomiędzy przywołanymi wyżej podmiotami - doszło do wystawienia faktury, będącej następstwem czynności faktycznie dokonanej pomiędzy stronami lecz mającej na celu nadużycie prawa.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik US określił stronie za II kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania w wysokości 174.660 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Natomiast strona zarówno w deklaracji za ten okres, jak i za III i IV kwartał 2014 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dokonana zmiana kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu za II kwartał 2014 r. spowodowała konieczność skorygowania rozliczenia za następne kwartały, tj. III i IV kwartał 2014 r. Modyfikacja kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która została wykazana w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r., spowodowała zmianę kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w rozliczeniu za III kwartał 2014 r., a tym samym zmianie ulega także kwota do przeniesienia. Natomiast zmiana kwoty do przeniesienia w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. powoduje korekty rozliczenia za IV kwartał 2014 r. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, działania Naczelnika US były zgodne z zasadą wyrażoną w przepisie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał jedynie, iż zawarcie umowy przedwstępnej i wpłata zaliczki przez stronę miała charakter czynności pozornej, natomiast Dyrektor IAS wskazał, że czynność nie była co prawda pozorna, lecz była czynnością nieważną na podstawie art. 58 kodeksu cywilnego. Nie wskazano jednak, ani jaki przepis został naruszony i jaki cel nie został zrealizowany, na czym polega sztuczność transakcji i jakie czynności się za nią kryją. Zdaniem strony, organ odwoławczy wykorzystuje formułę nadużycia albo nie do końca ją rozumiejąc, albo też świadomie stosując ją do sytuacji, których ona nie dotyczy. Strona zarzuciła, że organ podatkowy drugiej instancji nie wskazał wprost jaki przepis ustawy podlegał rzekomemu obejściu przez skarżącego. Należy się domyślać, że był to art. 86 ustawy o VAT, bowiem to jest przepis przytoczony w petitum decyzji. Organ nie podał jednak żadnej argumentacji, która potwierdzałaby, że celem dokonanej czynności było właśnie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżący wyjaśnił, że nabył nieruchomość, co nie narusza w żaden sposób obowiązujących przepisów prawa. Nabycie nieruchomości zostało poprzedzone umową przedwstępną oraz zaliczką, co również jest w pełni legalne. Zaliczka wynosiła 100% wartości nieruchomości, co jest prawem dopuszczalne, na co wskazują liczne interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe. Ponadto, w sprawie zastosowano potrącenie, nie zaś rozliczenie gotówkowe, co jest prawnie dopuszczalne i jest tańszym rozwiązaniem, niż dokonanie szeregu przelewów bankowych oraz prowadzi do uproszczenia obrotu. Skarżący podał, że pomiędzy przeniesieniem finalnym nieruchomości upłynęło kilkanaście miesięcy, jednak przyczyny opóźnienia nie leżały po stronie sprzedawcy i nabywcy. Nieruchomość została finalnie zbyta w pierwszym momencie, gdy było to dopuszczalnie prawem. Strona od samego początku czerpie korzyści z nabycia lokalu przeznaczając go na wynajem, a zastosowanie art. 86 ustawy o VAT było jedynie konsekwencją przeprowadzenia zgodnych z prawem opisanych powyżej transakcji. W ocenie strony, nie złamała ona żadnego zakazu ustawowego nabywając nieruchomość, osiągnęła cel gospodarczy: nabyła lokal, odzyskała część długu od strony sprzedającej, zaczęła osiągać korzyści gospodarcze z najmu lokalu. Nie ma więc mowy o tym, że celem było obejście jakiegoś (niesprecyzowanego przez organ podatkowy) przepisu ustawy (również przez organ niesprecyzowanej). Nie ma też mowy o tym, że celem transakcji było jedynie odliczenie VAT, bowiem wskazano prawdziwy cel gospodarczy transakcji.

Strona argumentowała, że [...] czerwca 2014 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (lokal usługowy) oraz dokonała wpłaty zadatku w wysokości 940.950 zł, co zostało udokumentowane fakturą z [...] czerwca 2014 r. Nr 8/06/2014. Umowa sprzedaży zawarta została ostatecznie [...] listopada 2017 r. Zamiarem strony było i jest nadal wykorzystanie tego lokalu zarobkowo do celów najmu, co zostało potwierdzone zarówno przez przesłuchiwanych w tym zakresie świadków i co wynika z treści zgromadzonych w toku postępowania dokumentów.

Skarżący podał, że po jego stronie spełnione zostały przesłanki odliczenia polegające na faktycznej realizacji czynności podlegającej opodatkowaniu oraz dysponowaniu fakturą zawierającą dane wymagane przepisami ustawy o VAT.

Skarżący potwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości odbyła się pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wskazał jednak, że w żadnej mierze nie może to być argument przeciwko rozliczeniu transakcji, bowiem przepisy podatkowe nie zabraniają przeprowadzania takiej transakcji. W ocenie strony, z przepisu art. 32 ustawy o VAT wprost wynika, że organ podatkowy nie ma prawa kwestionować takiej transakcji, a jedynie może szacować podstawę opodatkowania (i to w ograniczonym stopniu).

W ocenie strony, zamieszczanie w treści decyzji informacji odnośnie do wysokości posiadanych przez poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach udziałów, czy też akcji wydaje się być bezcelowe. Bezprzedmiotowe wydaje się być również analizowanie przez organ zapisów księgi wieczystej nieruchomości i wskazywanie, iż nieruchomość ta, na wcześniejszych etapach była przedmiotem obrotu, gdzie skarżący występował w imieniu własnym, reprezentował osoby prawne lub był udziałowcem/akcjonariuszem osoby prawnej, gdyż w ocenie strony, nie ma to żadnego faktycznego znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do kwestii zawarcia umowy przedwstępnej w formie zwykłej pisemnej, nie zaś w formie aktu notarialnego, skarżący wskazał, że w treści decyzji organ sam uznał, że przede wszystkim taka forma nie jest wymagana polskim prawem, jak również obowiązuje co do zasady swoboda formy, w której dokonuje się czynności prawnej. Strony zawarły umowę w formie pisemnej, bowiem jest to forma tańsza niż forma aktu notarialnego i w przypadku podmiotów powiązanych nie istnieje ryzyko biznesowe związane z brakiem zawarcia umowy, o którym mówi organ.

Zdaniem strony, w niniejszej sprawie zaliczka 100% była logicznym oraz uzasadnionym ekonomicznie posunięciem, bowiem rozliczenie nastąpiło w formie kompensaty nie zaś rozliczenia gotówkowego. Wobec tego żadna ze stron nie musiała angażować swoich kapitałów, zaś dzięki transakcji zostało zmniejszone zadłużenia sprzedawcy nieruchomości, co ma też istotne znaczenie choćby dla banków udzielających kredyty. Odnosząc się kwestii zastosowania dla transakcji stawki 23% VAT właściwej dla lokali użytkowych, skarżący wskazał, iż strony umowy porozumiały się co do sprzedaży lokalu usługowego, co wyraźnie wskazane zostało w treści umowy. Zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na cele biurowe została dokonana 1 grudnia 2016 r. Co więcej, zgodnie z treścią aktu notarialnego z [...] listopada 2017 r., na podstawie którego doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz skarżącego oraz jego małżonki, przedmiotem sprzedaży był lokal niemieszkalny. Zdaniem strony, stawka VAT przy fakturze zaliczkowej musi odpowiadać stawce VAT właściwej dla transakcji, czyli stawce 23%. Stawka 8% może być stosowana tylko dla lokali mieszkalnych, zaś taki lokal nie jest i nie będzie przedmiotem transakcji. Gdyby sprzedawca zastosował stawkę 8% VAT, organ mógłby twierdzić, że sprzedawca zaniżył zobowiązanie.

Odnosząc się do argumentu organu, że skarżący nie skorzystał z prawa odstąpienia od umowy, strona podała, że korzystała z lokalu i świadczyła usługi najmu, od których odprowadzała należne podatki, zatem czerpała z faktu podpisania umowy korzyści, m.in., w postaci korzyści finansowych. Odstąpienie od umowy w tych okolicznościach oraz na tym etapie byłoby zatem sprzeczne z interesem skarżącego. Skarżący wskazał ponadto, że wpływ na niedotrzymanie terminu wynikającego z pierwotnie zawartej umowy, miały trudności związane z wyodrębnieniem lokalu, o których organ był informowany, a co nie było zależne od sprzedającego. Wobec tego nie było konieczności, ani zasadności, aby od umowy odstąpić.

Zdaniem strony, fakt wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do świadczenia usług najmu świadczy, że transakcja nie była transakcją pozorną. Usługi te były świadczone na rzecz M.sp. z o.o., M.sp. z o.o., D.sp. z o. o,. oraz P.G.. O tych umowach organ posiadał wiedzę.

W ocenie skarżącego, w zaskarżonej decyzji zamiast dowodów, zeznań świadków, danych z dokumentów księgowych przytoczone zostały jedynie domysły organu, które nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, ani prawa materialnego, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był, między innymi, art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora IAS w okolicznościach sprawy umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, pomimo iż spełniała formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, miała na celu uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż stanowiła czynność podjętą w ramach nadużycia prawa podatkowego. Jej zasadniczym celem było uzyskanie przez stronę korzyści podatkowej. Organ ten podkreślił, że w sprawie, w której na badanym etapie obrotu nie dochodziło do realnej zapłaty za transakcję i gdzie nie dochodzi do rozliczenia transakcji, nie może być to usprawiedliwiane dopuszczalnym przez prawo minimalizowaniem (optymalizacją) zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że sporna faktura dotyczyła czynności mającej na celu obejście prawa, tym samym organ ten skorygował ocenę organu pierwszej instancji, który przyjął, że powyższa faktura potwierdzała czynność dokonaną dla pozoru.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonych w sprawie zdarzeń faktycznych.

W przekonaniu sądu w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalona przez organ odwoławczy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Organy podatkowe obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły i oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w pisemnym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Powyższe jest podstawą do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zrealizowana została również, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Tym samym zrealizowano także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów sąd uznał za chybione zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Wedle zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Stosownie natomiast do art. 83 § 1 ww. ustawy nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub pozorne.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanej transakcji wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Strona argumentowała, że umowa przedwstępna z [...] czerwca 2014 r. nie była nieważna. Skarżący argumentował, że żaden z przepisów, ani art. 83 k.c., ani art. 58 k.c., nie ma w sprawie zastosowania, w konsekwencji w sprawie nie może też znaleźć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie przyjęły, że umowa przedwstępna na podstawie art. 58 k.c., była bezwzględnie nieważna. Organ odwoławczy nie zakwestionował skuteczności prawnej spornej umowy jako takiej, a wykazał, że umowa ta miała na celu jedynie uzyskanie zwrotu VAT, została zawarta w celu nadużycia prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, czy wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r., I SA/Łd 936/17; dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie także podkreślał, że w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przepis art. 58 k.c. połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c., czy art. 83 k.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 k.c. lub 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT (tak np. wyrok NSA z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/16, czy wyrok z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 736/17).

Także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o VAT czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok TSUE z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja).

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) i w ustawie o VAT, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem tych przepisów. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. np. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zatem na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie chodzi o to, aby organy podatkowe wykazały nieważność umowy. Argumenty skarżącego, że działał legalnie nie wykluczają podstaw do zastosowania dla oceny prawnopodatkowej danej transakcji art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Przeciwnie, w sprawie niniejszej należy mieć na uwadze, że przepis ten zakłada, iż transakcja jest legalna, a jej elementy rozpatrywane oddzielnie, bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych, bez prześledzeni okoliczności transakcji, nie są postrzegane jako nietypowe. Skarżący w tym zakresie powoływał się na to, że prawo nie zabrania dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi, zawarcia umowy przedwstępnej w zwykłej formie pisemnej, określenia zadatku w wysokości 100% całej ceny sprzedaży, nabycia nieruchomości, której dotyczyła umowa przedwstępna przez inny podmiot, a nie przez stronę tej umowy, nieskorzystania przez stronę z prawa odstąpienia od umowy przedwstępnej od umowy, gdy termin na końcowy wykup zapadł.

Rzecz jednak w tym, że nadużycie prawa polega na skonstruowaniu takiego mechanizmu, aby stwarzał pozory działania w pełni legalnego. Formalnie podmiot działa zatem zgodnie z prawem - jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek.

W niniejszej sprawie, dokonując natomiast wnikliwej analizy działalności skarżącego oraz okoliczności opisanych przez organy podatkowe a dotyczących zawarcia umowy przedwstępnej, dochodzi się do wniosków, że trudno się doszukać w działaniu strony celu gospodarczego, a jedynym celem stworzenia określonej konstrukcji obrotu nieruchomością było osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zgodzić należy się w pełni z oceną organu odwoławczego, że materiał dowodowy, w tym zapisy w umowach, aktach notarialnych, księgach wieczystych oraz formy płatności wskazują, iż pomimo przenoszenia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, w rzeczywistości zarządzana była ona przez te same osoby. Sporna nieruchomość na wcześniejszych etapach, jak wykazano w sprawie, była przedmiotem obrotu, w którym skarżący występował, tak w imieniu własnym, jak i jako członek zarządu podmiotów biorących udział w transakcjach, mianowicie reprezentował osoby prawne lub był udziałowcem/akcjonariuszem osoby prawnej: M. i B. G. - wspólność ustawowa majątkowa małżeńska, V. sp. z o.o. - udział całościowy, prezes zarządu (podmiot wykreślony z KRS - likwidacja), D.sp. z o.o. S.K.A. - skarżący posiadał ok. 98% akcji (podmiot wykreślony z KRS - przekształcenie) oraz pełnił funkcje prezesa, wiceprezesa lub prokury samoistnej, M. sp. z o.o. - prezes zarządu.

Analiza płatności za przedmiotową nieruchomość potwierdza, że skarżący nie dokonał zapłaty w formie pieniężnej, lecz oświadczył na podstawie art. 498 k.c. o potrąceniu "wzajemnej wierzytelności". Skutkowało to brakiem rzeczywistego obciążenia kosztowego związanego z finansowaniem podatku, w istocie zatem skarżący nie poniósł żadnego wydatku, nie zaangażował żadnych środków własnych przy dokonywaniu spornej transakcji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wyprowadził wniosek, zgodnie z którym zawarta umowa, dokumentująca kwestionowaną transakcję, miała w istocie na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniami wynikającymi z faktury VAT wystawionej przez powiązaną spółkę, przez co stworzono jedynie pozory dokonania zapłaty. W konsekwencji umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego stronie z tytułu otrzymanej faktury

Zdaniem sądu, na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartej przez stronę z D.sp. z o.o. S.K.A. Umowy przedwstępnej oraz transakcji po niej następujących wynikało, że składały się one na pewien całościowy mechanizm działania i miały głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Transakcja mająca prowadzić do nabycia nieruchomości analizowana przez pryzmat poszczególnych elementów wskazanych przez organy podatkowe (w tym zawarcia umowy przedwstępnej w zwykłej formie pisemnej, określenia zadatku w wysokości 100% całej ceny sprzedaży, nabycia nieruchomości, której dotyczyła umowa przedwstępna przez inny podmiot, a nie przez stronę tej umowy, nieskorzystania przez stronę z prawa odstąpienia od umowy przedwstępnej od umowy, gdy termin na końcowy wykup zapadł, sporządzenia aneksu do umowy przedwstępnej przez D.[...] marca 2016 r., która od [...] grudnia 2014 r., tj. od 15 miesięcy, nie była już właścicielem przedmiotowej nieruchomości, wreszcie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami poszczególnych umów opisanych przez organy podatkowe), pozwala dojść do wniosku, że została przeprowadzona w celu nadużycia prawa. Nadużycie to w niniejszej sprawie wyraziło się w dążeniu do uzyskania korzyści polegającej na tym, aby przy braku jakiegokolwiek zaangażowania środków własnych, uzyskać zwrot podatku VAT.

Analizując zakwestionowaną przez organy podatkowe transakcję z punku widzenia korzyści jakie odniosła strona z tytułu jej zawarcia, oczywistym jest, że korzyścią dla skarżącego jest sytuacja, w której na etapie transakcji pomiędzy nim a i D.sp. z o.o. S.K.A. nie doszło do realnej zapłaty, a powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT sporządzonej przy umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, która w rezultacie została sprzedana innemu podmiotowi.

Jakkolwiek zgodzić się należy ze stanowiskiem strony, że istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami realizującymi te transakcje samo w sobie nie przesądza jeszcze o bezprawnym, zmierzającym do nadużycia prawa, charakterze zawartych transakcji, to jednak stanowi okoliczność potwierdzającą to, że analizowane transakcje te nie miały transparentnego charakteru. Powiązania rodzinne i kapitałowe, jako jedna z okoliczności sprawy, musiały zostać uwzględnione przez organy podatkowe właśnie dlatego, że niniejsza sprawa dotyczy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Dlatego badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane. Powtórzyć należy, że ocenie nie podlega ważność umowy na gruncie prawa cywilnego, ale jej znaczenie na gruncie prawa podatkowego, w tym konkretnym przypadku - w zakresie podatku od towarów i usług

Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanej transakcji, brak było uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia. Strona, która twierdziła, że nieruchomość została nabyta w celu jej dalszego wynajmu, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, złożyła dopiero w toku kontroli.

Ponadto, zauważyć należy także , że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, potwierdza, że w istocie skarżący bez względu na to kto był właścicielem nieruchomości, zachowywał się w ten sposób, jakby miał prawu do rozporządzania nieruchomością. Mianowicie w aktach sprawy znajdują się kopie umów najmu zwartych prze skarżącego, na podstawie których występował on jako wynajmujący. Potwierdzają to materiał dowodowy w postaci:

– kserokopii umowy najmu lokalu z [...] kwietnia 2017 r. zawartej pomiędzy skarżącym a M.sp. z o.o., z której wynika, iż "Wynajmujący oświadczył, że posiada prawo do oddania do używania nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]". Przedmiotem najmu był znajdujący się w ww. nieruchomości na poddaszu pokój o powierzchni ok. 18 mkw. Wynajmujący oświadczył, że zobowiązuje się oddać Najemcy opisany w § 1 tej umowy przedmiot najmu do używania na czas nieokreślony. Umowa miała obowiązywać od 1 maja 2017 roku. Najemca zobowiązał się płacić Wynajmującemu umówiony czynsz. Najemca był zobowiązany do pokrywania innych kosztów, w szczególności kosztów zużycia mediów oraz zarządzania nieruchomością, w tym nieruchomością wspólną. Strony uzgodniły czynsz najmu na 1000 zł netto miesięcznie.

– kserokopii umowy najmu lokalu z [...] maja 2017 r. zawartej pomiędzy skarżącym a M. sp. z o.o., z której wynika, iż "Wynajmujący oświadczył, że posiada prawo do oddania do używania nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]". Przedmiotem najmu był znajdujące się w ww. nieruchomości na poddaszu jedno stanowisko pracy, położone w pokoju o powierzchni ok. 18 mkw. Wynajmujący zobowiązał się oddać Najemcy opisany w § 1 tej umowy przedmiot najmu do używania na czas nieokreślony. Umowa obowiązywała od 1 czerwca 2017 roku. Najemca zobowiązał się płacić Wynajmującemu umówiony czynsz. Najemca nie został zobowiązany do pokrywania innych kosztów, w szczególności kosztów zużycia mediów oraz zarządzania nieruchomością, w tym nieruchomością wspólną. Strony uzgodniły czynsz najmu na poziomie 200 zł netto miesięcznie.

(kopie umów k.85, k.83 akt administracyjnych)

Przypomnieć należy, że [...] grudnia 2014 r. nieruchomość, będąca przedmiotem umowy przedwstępnej, została sprzedana w całości przez D. spółce M. (skarżący brał udział w przedmiotowej transakcji jako prezes zarządu M.).

Skarżący nie wyjaśnił na jakiej podstawie prawnej dysponował prawem do wynajmowania powyższych lokali, prawo to nie wynikało też z umowy przedwstępnej z [...] czerwca 2014 r. (umowa przedwstępna k.417 akt administracyjnych wraz z aneksem z [...] lipca 2014 r.). W ocenie sądu było to formalnie możliwe bo – jak prawidłowo ustaliły organu podatkowe, pomimo częstego przenoszenia prawa własności do przedmiotowej nieruchomości na kolejne podmioty, w istocie nieruchomość ta pozostawał "w rękach" tych samych osób, zarządzana była przez te same osoby powiązane ze sobą tak osobowo, jak i kapitałowo.

Sporną nieruchomość nabył dopiero wraz z żoną [...] listopada 2017 r.

Okoliczności sprawy ewidentnie potwierdzają, że brak było z perspektywy strony celu gospodarczego zawarcia umowy przedwstępnej. Umowa ta sama w sobie nie dawała prawa do wynajmowania nieruchomości (umowa przedwstępna k.163 akt administracyjnych).

Ponadto strona nie wyjaśniła z jakich przyczyn nie doszło do zawarcia pomiędzy nią a sprzedającym umowy definitywnej przeniesienia nieruchomości. Odpowiedzi skarżącego, jak i przesłuchanych świadków, że nieruchomość nabyła inna spółka, były wymijające i nie wyjaśniły tej kwestii.

Powyższe potwierdza, że w istocie skarżący gospodarczo nie dążył do zawarcia umowy przyrzeczonej, bo i tak nieruchomość ta pozostawała w jego władaniu właśnie z uwagi na istniejące powiązania osobowe i kapitałowe. Jak wynika z powołanych powyżej umów najmu lokali, a także z przedłożonych do akt sprawy "przedwstępnych " umów najmu (umowa przedwstępne najmu lokalu z [...] lipca 2014 r. (k.203) , strona jeszcze przed datą zawarcia umowy definitywnej rozporządzała sporną nieruchomością, chociaż nie wyjaśniła, jakie było źródło prawne występowania w tych umowach w charakterze wynajmującego (prawo własności, czy prawo najmu na podstawie umowy z innym wynajmującym).

Reasumując, zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący nie podważył skutecznie oceny prawnej spornej umowy dokonanej przez organ odwoałczy. Nabycie nieruchomości przez stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe – miałaby gospodarcze uzasadnienie. Brakowało innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej.

Zaznaczyc także w tym miejscu należy, że do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (tak trafnie np. Wyrok WSA w Rezszowie z 23 stycznia 2020 r. I SA/Rz 658/19).

W analizowanej natomiast sprawie, w ocenie sądu brak było nawet interesu i celu gospodarczego skarżącego w zawarciu umowy przyrzeczonej, a zatem także w zawarciu umowy przedwtępnej, jak prawidłwowo przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższych okoliczności sprawy za nieuzasadnione uznać należało także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jakw w sentencji wyroku.