Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1920/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2b, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 326/17 w sprawie ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.630.2016.1.ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy H. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 20 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 326/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy H. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Gmina wskazała, że wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej jako: "u.s.g."). Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Od stycznia 2004 r. Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi na terenie Gminy eksploatację sieci kanalizacyjnej wraz z dwiema oczyszczalniami ścieków. Podległy Gminie, Urząd Gminy świadczy, jako odrębna jednostka budżetowa, usługi odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej jako: "odbiorcy zewnętrzni") oraz innych jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: "jednostki budżetowe"). Z tego tytułu na rzecz obu tych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT. W Gminie nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku VAT, Gmina pozostaje nadal odrębnym podatnikiem VAT. Gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest także do odbioru i oczyszczania ścieków z budynku Urzędu Gminy. Na podstawie danych dotyczących udziału ilości ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy w całości ścieków odebranych z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wynika, że udział ten jest niewielki: w 2015 r. wyniósł 0,22%, a w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. - 0,15%. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami budżetowymi; nie będzie działała więc od tego momentu w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych podatnika VAT; podległe Gminie jednostki budżetowe będą obciążane notami księgowymi za odbiór ścieków, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział ilości ścieków odebranych od jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT będą podlegały centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2015 r. wyniósł 2,03%, a za okres od stycznia do końca czerwca 2016 r. - 2,08%. Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności odbioru i oczyszczania ścieków. Gmina nabrała wątpliwości czy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków mają/będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji Gmina postawiła cztery pytania. Dwa pierwsze dotyczyły obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. w zakresie odliczeń dokonywanych w 2016 r. (pierwsze pytanie) i po planowanej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (drugie pytanie). Wątpliwość Gminy dotyczyła tego, czy dokonując zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków jest/będzie ona zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów, czy też regulacje te nie będą miały zastosowania, ponieważ zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Na wypadek przyjęcia przez organ interpretacyjny, iż Gmina zobowiązana jest stosować przepisy o tzw. prewspółczynniku, Gmina sformułowała kolejne dwa pytania dotyczące sposobu obliczania tej proporcji – tego, czy Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) i kształtowania go według wskazań wynikających z tej regulacji, czy też może w odniesieniu do wspomnianych zakupów Urzędu Gminy jest ona uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków. Pytania te dotyczyły osobno roku 2016 (przed centralizacją rozliczeń) i roku 2017 (po centralizacji rozliczeń).

Prezentując własne stanowisko w sprawie Gmina wyraziła pogląd, że zarówno w 2016 r. jak i po 1 stycznia 2017 r. nie będzie ona zobowiązana do ustalania tzw. prewspółczynnika, bo zakupy nie są i nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Odnośnie do pytania trzeciego i czwartego w ocenie Gminy zarówno przed jak i po scentralizowaniu rozliczenia, nawet jeśli będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów, Urząd Gminy będzie uprawniony do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy i od jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro Gmina świadczy odpłatne usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę, a także wykorzystuje gminną infrastrukturę kanalizacyjną do odbioru i oczyszczania ścieków z budynku Urzędu Gminy, to Gmina wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, gdy przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast w odniesieniu do sposobu liczenia współczynnika organ interpretacyjny przyjął, że przyjęta przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W efekcie organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością. Wskazana przez Gminę metoda nie jest zatem metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie"), który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Gmina wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, zarzucając:

- w zakresie dotyczącym pytań nr 1 i 2 naruszenie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

- w zakresie dotyczącym pytań nr 3 i 4 naruszenie art. 86 ust. 2b u.p.t.u., art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i 2, § 8 rozporządzenia.

Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważył, że zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w zakresie, w jakim odnosi się do pytań nr 3 i 4. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 86 ust. 2b u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) Gminy w odniesieniu do dokonywanych w trakcie 2016 r. wydatków, związanych z działalnością Gminy w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, obliczony jako roczny udział odebranych ścieków od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (odbiorcy zewnętrzni) oraz jednostek budżetowych Gminy (jednostki budżetowe), bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy, w całości odebranych ścieków, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, podczas, gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, iż ww. prewspółczynnik spełnia ww. przesłanki, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków w trakcie 2016 r., gdyż: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności w zakresie odbioru ścieków oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie odbioru ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

2) § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dokonując w trakcie 2016 r. odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania, a zamiast nich Sąd I instancji powinien był zastosować art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., w świetle którego, dokonując w trakcie 2016 r. odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina powinna być uprawniona do stosowania bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych, bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy, w całości odebranych ścieków (w szczególności, fakt otrzymywania przez Urząd Gminy dotacji nie może przemawiać za wyborem metody z rozporządzenia, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. na zakres prawa do odliczenia nie może wpływać to, iż celem lub rezultatem działalności gospodarczej podatnika jest brak osiągania zysku),

3) art. 86 ust. 2b u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) Gminy w odniesieniu do wydatków dokonywanych po centralizacji rozliczeń VAT Gminy, związanych z działalnością Gminy w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, obliczony jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, podczas, gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, iż ww. prewspółczynnik spełnia ww. przesłanki, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków po centralizacji rozliczeń VAT Gminy, gdyż: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności w zakresie odbioru ścieków oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie odbioru ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

4) § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania, a zamiast nich Sąd I instancji powinien był zastosować art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., w świetle którego, dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina powinna być uprawniona do stosowania bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (w szczególności, fakt otrzymywania przez Urząd Gminy dotacji nie może przemawiać za wyborem metody z rozporządzenia, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. na zakres prawa do odliczenia nie może wpływać to, iż celem lub rezultatem działalności gospodarczej podatnika jest brak osiągania zysku).

Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

6.2. Na uwzględnienie zasługują przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2b u.p.t.u. i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w związku z art.86 ust. 22 u.p.t.u..

6.3. Analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (por. także wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18 i z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

6.5. Przyjęta przez organ wydający interpretację wykładnia i wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

6.6. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

6.7. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

6.8. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

6.9. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

6.10. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

6.11. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

6.12. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności odprowadzania ścieków. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

6.13. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, w przypadku działalności w zakresie odprowadzania ścieków mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach majątku znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji.

6.14. Zasadnie wskazano w skardze, że właśnie ilość odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury kanalizacyjnej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że udział roczny określonej ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych) kształtuje się na poziomie blisko 98%. Należy zauważyć, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze.

6.15. Rozpoznając skargę kasacyjną Sąd na podstawie art. 188 p.p.s.a postanowił uchylić również zaskarżoną interpretacją uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny uwzględni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w uzasadnieniu odnośnie ustalania prespółczynnika. Natomiast sama kwestia obowiązku stosowania prewspółczynnika jest bezsporna i nie była przedmiotem skargi kasacyjnej.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga jest zasadna – orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 i 188 P.p.s.a..

Na wniosek Gminy, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz zwrot uiszczonych wpisów.