Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 5/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14n par. 1, art. 14h, art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 885/11 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2011 r. nr ILPP1/443-1189/10-3/BD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ordynacji podatkowej. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 885/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 8 listopada 2010 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie możliwości wystąpienia o nadanie NIP. W wniosku wskazała, że jest organem założycielskim D. Centrum Chorób Serca M. NZOZ (dalej: M. NZOZ), które prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia. M. NZOZ cechuje się znaczną samodzielnością i odrębnością od M. Sp. z o.o. (założyciela) przejawiającą się m. in. tym, że:

1) M. NZOZ posiada odrębne od M. spółka z o.o. (założyciela):

a) statut i regulamin porządkowy (postawą działania założyciela jest umowa spółki M. Sp. z o.o.),

b) organy i strukturę organizacyjną. Organy i struktura organizacyjna M. NZOZ została określona w § 5 jego statutu, zgodnie, z którym NZOZ-em kieruje Dyrektor Naczelny przy pomocy Zastępcy Dyrektora ds. Administracyjnych, Zastępcy Dyrektora ds. Rozwoju, Zastępcy Dyrektora ds. Zagranicznych i Zastępcy Dyrektora ds. Finansowych. M. Sp. z o.o. posiada natomiast odrębne organy właściwe dla każdej sp. z o.o.,

c) przedmiot działania określony w § 2 i § 3 Statutu M. NZOZ, przedmiot działania spółki jest znacznie szerszy,

d) gospodarkę finansową - NZOZ prowadzi samodzielną gospodarkę finansową udzielając świadczeń zdrowotnych odpłatnie lub nieodpłatnie. Osobno księgowane są przychody, koszty uzyskania przychodów, itp. NZOZ-u, a osobno spółki,

e) majątek (majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby M. NZOZ),

f) spółka oprócz NZOZ-u prowadzi też inną działalność gospodarczą.

2) M. NZOZ jest niezależny od spółki, samodzielnie podejmuje decyzje i wykonuje zadania - decyzje w sprawach dotyczących NZOZ-u podejmują jego organy w zakresie swoich kompetencji.

3) M. NZOZ ma zdolność prawną, jest stroną umów cywilnoprawnych z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz stroną stosunków pracy.

Obecnie M. NZOZ nie ma numeru NIP, w związku, z czym posługuje się w obrocie gospodarczym numerem NIP M. Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano pytanie czy D. Centrum Chorób Serca M. NZOZ może wystąpić do właściwego urzędu skarbowego o nadanie Numeru Identyfikacji Podatkowej?

Zdaniem wnioskodawcy, M. NZOZ dopowiada definicji przedsiębiorcy zawartej w art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz wart. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Błędem byłoby utożsamianie NZOZ-u z przedsiębiorcą, jakim jest spółka, ponieważ NZOZ występuje w obrocie prawnym, jako samodzielny przedsiębiorca. M. NZOZ może wnosić o nadanie numeru NIP, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm. -zwanej dalej "ustawą o NIP"), jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a taką jest M. NZOZ, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który nie znalazł jednak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") przez jego niezastosowanie, mimo że zachodziły ku temu podstawy, gdyż przepis ten stanowi, iż przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, a D. Centrum Chorób Serca "M." Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej DCCHS "M.’ NZOZ) jest taką jednostką,

2) art. 2 ust. 1 ustawy o NIP przez jego niezastosowanie polegające na nie uznaniu DCCHS "M." NZOZ za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, gdy tymczasem DCCHS "M." NZOZ jest taką jednostką,

3) art. 15 ust. 1 ustawy VAT przez jego niezastosowanie polegające na nie uznaniu DCCHS "M." NZOZ za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, gdy tymczasem DCCHS "M." NZOZ jest taką jednostką.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, ze spór w niniejszej sprawie dotyczył zasad opodatkowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w tym w szczególności możliwości uzyskania odrębnego od Założyciela numeru NIP. W ocenie organu, zakład taki, – jako nie posiadający osobowości prawnej nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego ani podatku VAT, a zatem nie może także podlegać rejestracji podatkowej.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację przytoczył brzmienie przepisów dotyczących podstaw działania zakładów opieki zdrowotnej oraz przepisów definiujących podatnika w rozumieniu ustaw u.p.d.o.p. i VAT. Następnie stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej mogąca samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, co oznacza, że nie może być on uznany za podatnika w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. ani w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT.

W ocenie WSA, lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Podkreślił, że nie budziło wątpliwości wnioskodawcy to, iż niepubliczny ZOZ nie jest osoba prawną. Wskazywał natomiast, że jest on nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. "Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, (...)". Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "(...) podatnikami są (...), jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (...) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...)".

Sąd wskazał, że organ interpretacyjny podjął wprawdzie ograniczoną próbę dokonania wykładni pojęcia "jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej", przytaczając w tym zakresie niesprecyzowane "poglądy doktryny", jednakże nie wyjaśnił, jakich - spośród przytoczonych - warunków nie spełnia NZOZ, a w szczególności nie uzasadnił, dlaczego istnienie takiej jednostki uzależnia od posiadania statusu osoby prawnej, co jest stanowiskiem wewnętrznie sprzecznym. W istocie więc organ nie uzasadnił poglądu, że NZOZ nie odpowiada definicji podatnika z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie takie nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Braki te nie mogą być sanowane przez argumentację podnoszoną dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Brak zaś uzasadnienia w zakresie podstawowej tezy, że NZOZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych lub podatnikiem podatku od towarów i usług, przedwczesnym czyni rozważania, czy może uzyskać Numer Identyfikacji Podatkowej.

Sąd podkreślił, że organ nie rozważył, czy NZOZ odpowiada definicji płatnika, co także – w świetle przytoczonych przepisów – uzasadnia nadanie numeru NIP. W tym kontekście istotnym naruszeniem jest pominięcie przez organ powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie. Zgodził się z organem, że poglądy judykatury w polskim systemie prawnym nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponieważ organ do powołanego orzecznictwa odniósł się jedynie stwierdzeniem, że powołane orzeczenia "...nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii", także i w tym zakresie uzasadnienie nie odpowiada wymogom prawa.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko, odnosząc się do argumentów przytoczonych przez stronę oraz do przywołanych poglądów orzecznictwa, a w szczególności wskazać i uzasadnić, jakie cechy winny charakteryzować jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, aby mogła być uznana za podatnika podatku dochodowego wymienionego w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. lub podatnika VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie uzasadnił w sposób prawidłowy swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. nie uzasadnił poglądu, że NZOZ nie odpowiada definicji podatnika z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie rozważył, czy NZOZ odpowiada definicji płatnika, a także pominął powołane przez skarżącą orzecznictwo sądowe, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący nadania M. NZOZ Numeru Identyfikacji Podatkowej NIP został złożony przez organ założycielski - M. Sp. z o. o. Ponadto z wniosku tego wynika, że M. NZOZ posiada odrębną od organu założycielskiego strukturę organizacyjną i odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek od spółki, samodzielnie podejmuje decyzje i wykonuje zadania, ma zdolność prawną - jest stroną umów cywilnoprawnych z NFZ, jak i stosunków pracy oraz jako jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

Z art. 14b § 1 ord. pod. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. A zatem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. Treść art. 14b § 2 tej ustawy z kolei wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zatem osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Należy więc przyjąć, że osoba legitymowana do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej to osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Taki wniosek wypływa z tej części przepisu art. 14b § 1 ord. pod., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b ustawy wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Powyższe wynika z art. 14p ord. pod., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 ord. pod. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. A zatem sytuacja przewidziana w tym przepisie nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Należy zatem przyjąć, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą być wyłącznie podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji oraz osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 ord. pod. planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki oraz przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z powyższego wynika, że "M." Sp. z o. o., której nie można przypisać statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ord. pod. nie mogła wystąpić z wnioskiem w indywidualnej sprawie innego podmiotu jakim NZOZ. Takiego poglądu nie zmienia okoliczność, że z wnioskiem wystąpił tkz. "organ założycielski", bowiem w tej kwestii przepisy Ordynacji podatkowej takiej możliwości nie przewidują. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 14 h ord. pod., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z powyższego zatem wynika, że w postępowaniu interpretacyjnym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) tej ustawy, których unormowanie art. 14 h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza.

Skoro więc M. Sp. z o. o. nie była podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, to organ podatkowy nie miał obowiązku udzielenia interpretacji i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h. ord. pod. powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego"; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.