Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 65/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 par. 2,3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123  par. 1, art. 125, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199a par. 3, art. 200 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 9 ust. 1,2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 65/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r., sprawy ze skargi "P" Firmy [...] Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 grudnia 2005 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13.833,00 zł (trzynaście tysięcy osiemset trzydzieści trzy złote 00/100).


UZASADNIENIE

I SA /Kr 65/08

UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce z o.o. "P." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 28 kwietnia 2005 r. decyzję, w której określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.706.480,00 zł.

Odwołanie sporządzone przez fachowego pełnomocnika zawierało – według oceny organów − zarzuty nie poparte żadnym konkretnym materiałem dowodowym, nie wskazano dowodów i okoliczności potwierdzających zasadność zarzutów. Uwzględniając jednak wniosek pełnomocnika spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sprawie ustalenia czy zakwestionowane wydatki w kwocie 68.631,08 zł stanowią remont czy ulepszenie środków trwałych, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16.08.2005 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydano w dniu 24 października 2005 r. decyzję Nr[...], w której określono należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 roku w wysokości 2.146.792,00 zł.

Powyższego rozstrzygnięcia dokonano w związku z zawyżeniem przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 o kwotę 2.184.242,31 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 742.643,00 zł.

Korekta kosztów uzyskania przychodów 1999 r. o wskazaną wyżej kwotę wynikała z ich zawyżenia o kwotę 2.193.324,92 zł oraz ich zaniżenia o kwotę 9.082,61 zł.

Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 9.082,61 zł dotyczyło przypadających na 1999 r. kosztów amortyzacji od nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych.

Natomiast zawyżenie kosztów zostało spowodowane zaliczeniem przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów:

1.wydatków dotyczących wynagrodzenia W. P. prezesa jednoosobowego zarządu i jedynego udziałowca spółki w łącznej kwocie 94.680,84 zł wypłaconego w oparciu o umowę "zawartą" z "samym sobą" tj. umowę prawnie nieskuteczną. Rozstrzygając w tym zakresie organ powołał się na treść art. 203 Kodeksu handlowego stanowiącego, iż w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W Spółce "P." nie powołano rady nadzorczej, również nie ustanowiono pełnomocników do reprezentowania Spółki w czasie zawierania umowy z członkami zarządu. Zatem przedmiotowa umowa była nieważna zgodnie z art. 58 § l Kodeksu cywilnego stanowiącym, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Członek jednoosobowego zarządu spółki nie mógł być też pracownikiem spółki z o.o., której był jedynym udziałowcem, ponieważ nie powstał w związku z zawartą umową nazwaną umową o pracę, stosunek podporządkowania, będący immanentną cechą stosunku pracy. Ponieważ jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, cechy nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwiają jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. Nr 106, póz. 482 ze zm./. W świetle powyższego, wobec nieważności umowy o pracę, brak jest podstaw do uznania w świetle art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż poniesione wydatki w łącznej kwocie 94.680,84 zł na rzecz jedynego udziałowca spółki mogą być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów.

2. wydatków nie związanych z uzyskanymi w 1999 r. przychodami z tytułu realizacji umowy nr 2/99 zawartej w dniu 22 kwietnia 1999 r. z Zakładami "T. " s.c. z siedzibą w M. ul. C.[...], której przedmiotem było wykonanie przez Spółkę "P." z materiałów wykonawcy remontu istniejących dróg i placów, nowych dróg i placów oraz prac dodatkowych na terenie "T. " w K. przy ul. D. i ul. N. a mianowicie:

− kosztów usług obcych w kwocie 131.500,00 zł zaewidencjonowanych w oparciu o faktury wystawione przez Firmę "D. " K., os. J. [...] za roboty kanalizacyjne i ogólnobudowlane,

− kosztów usług obcych w ogólnej kwocie 237.870,00 zł zaewidencjonowanych w oparciu o rachunki wystawione przez Firmę transportową "A." K., ul. O. [...]za wykonanie prac dotyczących przewozu ziemi z korytowania, przemieszczania kruszyw z hałdy na poszczególne odcinki wykonywanych prac.

W toku kontroli ustalono, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur a wydatki faktycznie przez Spółkę nie zostały poniesione. Zaliczenie w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ kosztami uzyskania przychodów są tylko te koszty i wydatki dokonane przez podatnika, które zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów.

− kosztów zużycia materiałów zakupionych w K. "B." Sp. z o.o. w kwocie 182.419,00 zł, które do dnia 31.12.1999 r. nie zostały wydane z magazynu sprzedawcy, co stanowi naruszenie art. 15 ust. l w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3. kosztów zużycia kostki brukowej w związku z umową nr 2/99 zawartą w dniu 22 kwietnia 1999 r. z "T. " w kwocie 1.478.224,00 zł, stanowiącej różnice pomiędzy zarachowaną przez Spółkę w 1999 r. do kosztów realizacji kontraktu wielkością zużycia kostki brukowej, a ilością kostki niezbędną do wykonania nawierzchni, co stanowi naruszenie art. 15 ust. l w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z ustaleń kontroli wynika, że w 1999 r. spółka zaliczyła do kosztów realizacji kontraktu wydatki na zakup 116.963 m2 kostki brukowej o wartości netto 2.621.447,68 zł /średni koszt zakupu l m2 po uwzględnieniu ubytków technologicznych wynosi 22,00 zł/, zaliczając równocześnie do przychodów wartość robót dotyczących wykonania nawierzchni z kostki brukowej o łącznej powierzchni 48.795,41 m2. Zatem różnica pomiędzy zarachowaną przez Spółkę w 1999 r. do kosztów realizacji kontraktu wielkością zużycia kostki brukowej powiększoną o ubytki technologiczne, a ilością kostki niezbędną do wykonania nawierzchni wynosiła 67.192 m2.przyjmując, wynikający z dokumentów źródłowych średni koszt zakupu kostki na poziomie 22,00 zł, wartość tej różnicy stanowi kwotę 1.478.224,00 zł.

4. wydatków na ulepszenie środków trwałych w łącznej kwocie 68.631,08 zł, które udokumentowane zostały następującymi dowodami:

− faktura VAT nr [...]i nr [...]z dnia 27.09.1999 r. wystawiona przez Firmę W. K. os. K. [...] za montaż automatycznego smarowania części ścieralnych w dwóch samochodach ciężarowych i przyczepach na łączna kwotę 30.355,52 zł /wartość netto/ oraz faktura VAT nr [...]z dnia 27.09. 1999 r. o wartości netto 16. 080,56 zł za przeróbkę jednego z samochodów,

− faktura VAT nr [...] z dnia 21.06.1999 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 18.06.1999 r. wystawiona przez Firmę H. sp. z o.o. K., ul. M. [...] za usługę montażu zestawu hydrauliki do wywrotu w dwóch samochodach IVECO o nr rej. [...] i [...]na łączną wartość netto 22. 1 95,00 zł.

Według opinii technicznej biegłego z dnia 14.09.2005 r. :

− urządzenie centralnego smarowania zostało zabudowane w samochodach ciężarowych nr rej. [...]i [...] oraz w dwóch przyczepach ciężarowych. Powyższe pojazdy nie były fabrycznie wyposażone w układy centralnego smarowania, stąd ich montaż do tych pojazdów nie może być traktowany jako remont, ale ulepszenie, skutkujące wydłużeniem bezawaryjności pracy stosowanych podzespołów, a tym mające wpływ na wartości początkowe tych pojazdów.

− urządzenie hydrauliczne wywrotu skrzyni ładunkowej naczepy zostało zabudowane w ciągnikach samochodowych nr rej. [...] i nr rej. [...]. Powyższe pojazdy nie były fabrycznie wyposażone w urządzenia hydrauliczne do wywrotu skrzyń ładunkowych dołączonych do naczep samowyładowczych, stąd ich montaż do pojazdów nie może być traktowany jako remont, ale jako ulepszenie skutkujące powiększeniem możliwości wykorzystania ciągników, a tym samym mające wpływ na wartości początkowe tych pojazdów.

Zatem, według oceny biegłego, wydatki udokumentowane w/w dowodami stanowiły nakłady spółki na ulepszenie środków trwałych.

W związku z powyższym wydatki te w świetle art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią

kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Od w/w decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym podniesiono zarzut

naruszenia art. 120, art.121 § l i § 2, art. 122, art. 123 § l, art.181, art.187 § l, art. 188, art.190 § l i § 2, art.191, art.192, art. 199 a § 3 i art. 210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez :

− dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybrany niekompletny materiał dowodowy,

− nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

− nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, szczególnie poprzez nie uwzględnienie złożonych w dniu 21.10.2005 r. dowodów i wniosków dowodowych,

− zawarcie w decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie stosunku prawnego,

− wykorzystanie materiału, który na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, konsekwencją nieprawidłowości proceduralnych było nieadekwatne do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywiedzenie skutków na gruncie materialnego prawa podatkowego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. l, art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. l pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo pismem z dnia 28.11.2005 roku pełnomocnik P. złożył liczne wnioski dowodowe, konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy:

• Przesłuchanie w charakterze świadka :

− A. S. odnośnie robót, które miał wykonań na rzecz "P.",

- M. M. i M. W. na okoliczność ustaleń odnośnie usług świadczonych przez Firmę "D. " na rzecz spółki "P." w 1999 r.,

− A. M., wspólnika spółki cywilnej "A.", celem weryfikacji wyjaśnień Spółki co do udziału w przedmiotowym przedsięwzięciu inwestycyjnym firm: "A." i "D.",

− A. K., inspektora nadzoru ze strony firmy "T. ", celem wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z realizacją przez Spółkę "P." przedmiotowego kontraktu na rzecz firmy "T. ", w tym wskazania przyczyn żądania przez inwestora sporządzania tzw. "protokołów alternatywnych".

• Wyłączenie z akt sprawy dowodów włączonych postanowieniem z dnia 17.03.2005 r. (k. akt podatkowych Nr[...]), a to:

− protokołu przesłuchania świadka A. S. przeprowadzonego w dniu 02.11.2004 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji,

− protokołów przesłuchania M. M. i M. W. przeprowadzonych w postępowaniu karnym, gdyż nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym zgodnie z wówczas obowiązującym brzmieniem art. 181 O.p.

• Włączenie do akt postępowania protokołów odbioru robót załączonych do pisma Spółki z dnia 21.10.2005 r. złożonego Dyrektorowi UKS w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

• Przeprowadzenie "kontroli krzyżowej" w Spółce "T. " dla porównania protokołów odbioru wykonanych robót załączonych przez Spółkę "P." do pisma z dnia 21.10.2005 r. z protokołami inwestora, tj. firmy "T. ", celem weryfikacji rzetelności przedstawionych dowodów i złożonych wyjaśnień.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2005 roku Nr[...], uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.10.2005 r. Nr [...] i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.065.915,00 zł.

Zmiana kwoty określonego zobowiązania /obniżenie o około 80 tys. zł/ wynikała z uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z kosztami usług obcych w ogólnej kwocie 237.870 zł. zaewidencjonowanych w oparciu o rachunki wystawione przez "A" za wykonanie prac dotyczących przewozu ziemi z korytowania, przemieszczania kruszyw z hałdy na poszczególne odcinki wykonanych prac w ramach realizacji przez spółkę "P." umowy nr. 2/99 zawartej w dniu 22 kwietnia 1999 r. z Zakładami "T.". Korekta kosztów uzyskania przychodów o w/w kwotę dokonano w wyniku uwzględnienia wniosku strony o wyłączenie z akt sprawy protokołu przesłuchania świadka A. S. przeprowadzonego w trakcie prowadzonego postępowania karnego. Organ uznał za słuszne, że protokół ten nie mógł stanowić dowodu w sprawie gdyż art. 181 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być – między innymi − materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Dokument ten był jedynym dowodem potwierdzającym proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę "A.", stąd korekta kosztów.

Odnośnie złożonych przez pełnomocnika "P." wniosków dowodowych uznano, iż bezcelowym jest przesłuchanie M. M. i M. W. na okoliczność ustaleń odnośnie usług świadczonych przez firmę "D." na rzecz "P." w 1999 r. Z materiału dowodowego wyłączono co prawda protokoły ich przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowań karnych, jednakże w aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań w charakterze strony M. W. oraz w charakterze świadka M. M., włączone z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. W., które stanowią dowód w postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich, że faktury wystawione przez M. M. w imieniu firmy "D. " (był on pośrednikiem pomiędzy M. W. a W. P.) nie dokumentują faktycznego wykonania robót w zakresie określonym w fakturach, umowach i protokołach odbioru robót. Poza tym z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 29.07.2004 r. wynika, że M. W. jako osoba prowadząca działalność nie składał w latach 1999-2002 deklaracji i zeznań podatkowych i nie rozliczał podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że fikcyjne faktury wystawione przez Firmę "D. " nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych wystawcy oraz że wystawca nie uiścił podatków z tego tytułu, w tym podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny zarzut dotyczący nie uwzględnienia złożonych przez Spółkę w dniu 21.10.2005 r. dowodów i wniosków dowodowych, co w przekonaniu pełnomocnika Spółki skutkowało niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Bezzasadność ta wynika z rzetelnego rozpatrzenia zgłoszonych tam wniosków, czemu dano wyraz w postanowieniu z dnia 24.10.2005 r. Nr[...], w którym Dyrektor UKS zawarł obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne oraz merytoryczną ocenę braku wpływu przedłożonych dowodów na rozstrzygnięcie sprawy.

W kwestii żądania wystąpienia organu I instancji do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy prezesem W. P. a spółką "P.", zdaniem organu odwoławczego żądanie to nie znajduje uzasadnienia, ponieważ zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W istniejącym stanie faktycznym, wobec wszelkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania organ kontroli skarbowej uznał, że nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co zawarł w uzasadnieniu powyższego postanowienia.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ stosowne przepisy prawa materialnego zostały w zaskarżonej decyzji powołane i omówione.

Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do WSA w Krakowie. Niezwykle lakoniczna skarga zawierała jedynie żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wyliczenie przepisów prawa materialnego i procedury, które zdaniem pełnomocnika skarżącej zostały naruszone. Były to przepisy tożsame ze wskazanymi w odwołaniu.

Dopiero pismem z dnia 7 maja 2007 roku pełnomocnik skarżącego sprecyzował a zarazem rozszerzył zarzuty skargi między innymi o żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 tej ustawy.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił;

niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 O.p., bowiem w kontekście uchybień postępowania dowodowego organ II instancji był zobowiązany wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;

naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, oraz art. 123 § 1 O.p., jak również art. 210 § 4 O.p. Zdaniem strony skarżącej organ I instancji nie miał prawa wydać postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów już po wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie;

naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o sporny i niepełny materiał dowodowy;

naruszenie art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190, 192 i 200§1 O.p. poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

błędną ocenę stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu niewykonania czynności związanych z robotami kanalizacyjnymi i ogólnobudowlanymi, które udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę "D.";

naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki na rzecz jednego udziałowca spółki zatrudnionego na podstawie umowy o pracę nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu;

błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 2 oraz art. 188 i 216 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydawania postanowień określających ramy postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, iż skarżąca Spółka miała ograniczony czynny udział w postępowaniu. Pismo z dnia 21.10.2005 r. zawierające wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone organowi I instancji w dniu 24 października . Tego samego dnia o godzinie 10-tej doręczono Spółce decyzję organu I instancji. W decyzji tej nie odniesiono się w ogóle do wniosków dowodowych zawartych w piśmie. Omówiono je natomiast w postanowieniu w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, ale postanowienie to zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 25 października pomiędzy godziną 19 a 20, po wydaniu decyzji. Okoliczności sprawy wskazują, że organ I instancji wydał decyzję bez zapoznania się z w/w pismem strony. Organ II instancji nie dostrzegł tego uchybienia, a co więcej, uznał za prawidłowe zawarcie oceny obszernego materiału dowodowego w postanowieniu, a nie w uzasadnieniu decyzji, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 210 § 4 O.p. Podkreślono, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ma miejsce nie tylko wtedy, gdy organ podatkowy nie wyznaczy stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale także wtedy, gdy co prawda termin ten wyznaczy, ale wyda decyzję przed zapoznaniem się ze złożoną z zachowaniem tego terminu wypowiedzią w sprawie materiału dowodowego.

Ponadto zarzucono, że jako na kluczowych dowodach, oparto się na protokołach przesłuchania M. W. i M. M., dokonanych w innych postępowaniach kontrolnych. W ocenie strony skarżącej protokoły z tych przesłuchań nie mogły być jednak samodzielnymi materiałami dowodowymi i zastąpić dowodów z zeznań świadków. Wbrew treści art. 190 O.p. strona nie została zawiadomiona o miejscu i czasie tych przesłuchań. Nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, nie mogła zadawać pytań ani składać wyjaśnień. W związku z tym tego typu dowody mogą być wykorzystane tylko posiłkowo, np. jako potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych okoliczności faktycznych.

W ocenie Spółki naruszenie zasady czynnego udziału strony we wszystkich istotnych czynnościach postępowania podatkowego stanowi kwalifikowaną wadę procesową, uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wskutek jej wydania z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegającym w szczególności na naruszeniu przepisów art. 123§ 1 w zw. z art. 190 O.p.

Wskazane wyżej żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie zostało rozwinięte ani też szczegółowo uzasadnione jakimikolwiek argumentami, w szczególności odnoszącymi się do wykazania zaistnienia przesłanek określonych w art. 247§1 pkt 3 O.p.

Podobnie nie został rozwinięty i uzasadniony w kolejnych pismach procesowych zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji mimo, iż przepis ten został wskazany w treści skargi.

Jak wskazał skarżący, brak prawidłowych ustaleń faktycznych doprowadził do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uwzględnienia w kosztach wartości robót wykonanych przez firmę "D.". Zdaniem Spółki, nie ma znaczenia czy kontrahent podatnika postępował rzetelnie, tzn. składał deklaracje i opłacał podatek dochodowy. Nadto, uznając wykonanie przez spółkę "P." usług na rzecz firmy "T.", w kontekście rozliczenia kostki brukowej, nie można jednocześnie stwierdzić, iż pewne roboty wchodzące w skład całej inwestycji nie zostały wykonane. Jeśli nawet nie zostały one zrealizowane przez wystawców faktur, to organ podatkowy powinien dokonać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o obiektywnie konieczne do poniesienia koszty usług podwykonawców spółki dotyczących wykonania nawierzchni z kostki bukowej, a zatem winien dokonać oszacowania kosztów własnych Spółki.

Podtrzymując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. podniesiono, że organy przyjęły błędne założenie, iż skoro była nieważna umowa o pracę pomiędzy Spółką a jej udziałowcem, to świadczenie Spółki na rzecz udziałowca było jednostronne. Jednostronne świadczenie to takie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ podejmował działania w celu weryfikacji świadczeń wzajemnych prezesa "P.". Brak jest zatem niezbędnych ustaleń faktycznych, aby uznać za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w tym celu poniesionych.

Podkreślono ponadto, że w dacie zawierania umowy o pracę w 1992 r. Spółka miała dwóch członków zarządu. Wytknięto również, iż aneks do umowy z dnia 1.01.1999 r. nie dotyczył umowy z dnia 1.06.1992 r. ale umowy z dnia 1.04.1994 r., co wynika wyraźnie z jego treści. Umowy tej nie ma jednak w aktach postępowania. W związku z tym kwestionowane wynagrodzenia miało oparcie w zupełnie innej podstawie. W tym zakresie wskazano także na niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. W kontekście braku ustaleń co do faktycznego zakresu pracy świadczonej na rzecz spółki "P." przez W. P., oraz błędnych ustaleń organu I instancji co do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy winien był, uchylając decyzję, przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi UKS.

W skardze, a raczej pismach ją uzupełniających, podtrzymano też wniosek o określenie w drodze oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu poniesionych na prace wykonane przez firmę "D." Z wyjaśnień podatnika wynika, że firma ta zapewniała robotników do układania kostki. Natomiast nazewnictwo określonych w fakturach robót było jedynie umowne w toku całej inwestycji w związku z umową nr 2/99 z dnia 22.04.1999 r. Fakt takiego zakresu robót potwierdza także zeznanie R. M. z dnia 17.03.2005 r. w którym wskazuje, że przez około jednego roku firma ta zapewniała pracowników do układania kostki. W związku z tym nie można uznać, że prace te wykonali pracownicy "P." Tym bardziej, że pogląd wyrażony w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje jakiegokolwiek wsparcia dowodowego. Poczynienie takich ustaleń w oparciu tylko o ocenę przez organy podatkowe ilości zatrudnionych przez podatnika pracowników jest niewystarczające. Wymaga to bowiem wiedzy specjalistycznej związanej z analizą procesów budowlanych wymagało zatem powołania biegłego.

W odpowiedzi na skargę oraz pisma uzupełniające Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na wniosek strony skarżącej wszczęto postępowanie mediacyjne.

W toku postępowania mediacyjnego strony uzgodniły i wspólnie zaakceptowały uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wykazanego przez spółkę zużycia kostki brukowej.

Decyzją z dnia 25 listopada 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), w wyniku przeprowadzonego w dniach 10.10.2008 r. i 12.11.2008 r. posiedzenia mediacyjnego zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wynosi 1.563.320,00 zł.

Na powyższą decyzję także złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawierającą zarzuty i wnioski tożsame z zarzutami ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2005 r. − z wyjątkiem zarzutu dotyczącego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów zużycia kostki brukowej. Położono jednak wyraźny akcent na konieczność zwiększenia w zaistniałej sytuacji kosztów uzyskania przychodów o obiektywnie konieczne do poniesienia koszty usług podwykonawców pracujących przy ułożeniu tej ilości kostki. To winno być dokonane w drodze oszacowania.

Powyższa skarga została rozpoznana w sprawie o sygn. I SA/Kr 196/09, wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. zaskarżona decyzja, wydana na skutek mediacji, została uchylona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty tut. Sąd uznał za zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd powinien odnieść się do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wobec jej wydania z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. naruszeniem przepisów art. 123§1w zw. z art. 190 cytowanej ustawy.

Dyspozycja art. 247 § 1 pkt 3 O.p. odnosi się tylko do wyjątkowych i szczególnie poważnych naruszeń przepisów prawnych. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest ustawowej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa" stąd dla określenia znaczenia tego pojęcia odnieść się należy do poglądów utrwalonych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Jako reprezentatywny powołać można wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 roku sygn. akt III SA 1110/00 /niepublikowany/ według którego rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione / por. wyrok NSA z dnia 28.01.2005r. sygn. akt FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/54, wyrok NSA z dnia 23.06.2005r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255, wyrok NSA z dnia 13.10.2005r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113/.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności przepisów w stopniu mającym charakter "rażącego" naruszenia prawa a podniesiony zarzut jest nieadekwatny do stanu faktycznego sprawy. Strona wskazywała bowiem równocześnie na naruszenie tożsamych przepisów Ordynacji podatkowej, jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniające uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji i w tym kontekście sąd orzekający rozpoznał ten zarzut.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził bowiem naruszenie przepisów postępowania skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naruszenie przepisów postępowania związane było z niedopełnieniem przez organy podatkowe, wynikających z przepisów obowiązków. W sytuacji gdy celem postępowania z zakresu kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowany podmiot wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, zmierzających do tego celu. Obowiązek ten statuuje przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /DzU nr 137 poz 926 ze zm./ stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W sprawie niniejszej organy podatkowe obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Organy orzekające w niniejszej sprawie arbitralnie i bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, pominęły wnioski dowodowe podatnika, uznając okoliczności sporne za wyjaśnione przy czym okoliczności te były wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z poglądami prowadzących postępowanie a nie obiektywnym stanem rzeczy, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione.

W kwestii spornych usług wykonanych rzekomo przez firmę "D.", jako na kluczowych dowodach oparto się na protokołach przesłuchania M. W. i M. M., dokonanych w innych postępowaniach kontrolnych (kontrola krzyżowa wobec w/w firmy). Z materiału dowodowego wyłączono zaś, zgodnie z ówczesnym wymogiem art. 181 O.p. protokoły przesłuchań tych osób sporządzone w postępowaniu karnym bowiem według powołanego wyżej przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być jedynie dowody zgromadzone w toku prawomocnie zakończonych postępowań karnych. W ocenie strony skarżącej także protokoły z innych postępowań kontrolnych nie mogły być samodzielnymi materiałami dowodowymi w sprawie lecz winien być przeprowadzony bezpośredni dowód z zeznań tych osób z udziałem przedstawicieli strony skarżącej.

Sąd pragnie podkreślić, że kwestia ta nie jest jednoznaczna i każdorazowa podlega rozważeniu w indywidualnym przypadku. Z jednej strony przeciwko wielokrotnemu przesłuchiwaniu tych samych świadków w różnych postępowaniach przemawia zasada szybkości postępowania i ekonomiki procesowej, wyrażona w art. 125 O.p., której uszczegółowieniem jest m.in. przepis art. 188 zd. 2, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto art. 181 O.p. dopuszcza włączanie do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, zaś zgodnie z art. 187 § 3 tej ustawy fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Z drugiej strony, ze względu na brak kontradyktoryjności w postępowaniu szczególne znaczenie przypisuje się zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Z kolei jej uszczegółowieniem są przepisy art. 190 O.p.: Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zasada ta wraz ze szczegółowymi regulacjami służyć ma przede wszystkim lepszej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Wykładnia literalna art. 188 prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dosłowne rozumienie tej dyspozycji prowadzić jednak może do daleko idącego ograniczenia inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu administracyjnego, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Powyższy pogląd w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Zauważyć też należy, iż skoro podatnik ma przez cały czas możliwość zapoznawania się z aktami postępowania, a ponadto zgodnie z art. 200 § 1 O.p. musi mu zostać zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, to zasada prawdy obiektywnej zostaje zachowana nawet wówczas, gdy do tego materiału włączono dowody zgromadzone w toku innych postępowań. Jednakże można sobie wyobrazić przypadki graniczne, gdy szczególnie ostry spór toczy się o dowody osobowe z zeznań świadków, w których to przypadkach należałoby takie przesłuchanie powtórzyć w obecności strony. Co innego wówczas, gdy w toku innych postępowań (kontrolnego, czy karnego, karno-skarbowego) przesłuchiwana była sama strona, jak miało to miejsce w przypadku prezesa "P." sp. z o. o. W. P.. Odmiennym przypadkiem jest jednakże przesłuchanie innych podmiotów, szczególnie gdy strona postępowania kwestionuje wiarygodność ich zeznań. W rozpatrywanej sprawie W. P. (prezes "P."), M. W. (właściciel "D.") oraz M. M. (rzekomy pośrednik pomiędzy w/w firmami) nie zostali nigdy skonfrontowani. W ocenie tut. Sądu taka konfrontacja, a w szczególności przesłuchanie M. W. i M. M. w obecności prezesa Spółki oraz jej pełnomocnika pozwoli w pełni wyjaśnić sporny stan faktyczny.

Z akt podatkowych wynikają jednak, zdaniem Sądu okoliczności niekorzystne dla strony skarżącej, a materiał zgromadzony w aktach sprawy świadczyć może o udziale w fikcyjnym obrocie gospodarczym, który na celu miał zawyżanie kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji zaniżanie zobowiązań podatkowych. Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia wskazanych dowodów osobowych. Dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 188, art. 190 i art. 192 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w stopniu, który (co wymaga podkreślenia) niekoniecznie musiał, lecz mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie bowiem decyzji z tego powodu nie przesądza o tym, wbrew kategorycznym zarzutom skargi, iż dane uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy jedynie potencjalna możliwość takiego wpływu, aby daną wadę postępowania można było uznać za kwalifikowaną. Powyższe naruszenie skutkuje także uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego w toku postępowania zarzutu naruszenia prawa poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe instytucji oszacowania faktycznych kosztów poniesionych przez Spółkę w sytuacji, gdy uznano prace zlecone podwykonawcom za niewykonane a równocześnie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów całość wydatków na zakup kostki brukowej. Choć − wobec niewyjaśnionej do końca kwestii podwykonawstwa firmy "D." − wyrokowanie w tym zakresie byłoby przedwczesne, to podkreślić należy, iż jeśli podatnik co prawda posiada faktury za "wykonaną usługę", a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę ani przez jego potencjalnych podwykonawców, to brak jest związku takich faktur z działalnością gospodarczą. Poniesiony przez podatnika wydatek nie zostaje bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdyż jest związany jedynie z zakupem fikcyjnej faktury. Nie jest to wydatek za wykonanie spornych usług w sytuacji, gdy dana firma ich nie wykonała.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j., Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Jak to trafnie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26.09.2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 628/08, orzeczenie dostępne na stronach internetowych NSA) "(...) ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku, który zresztą z reguły, w swoim dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej".

Strona skarżąca winna zwrócić na to uwagę w ponownym postępowaniu w sprawie, gdyż kwestia ta jest bezsporna w doktrynie jak i w orzecznictwie. Następuje tutaj przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co ma miejsce w ściśle określonych prawem materialnym przypadkach. Podatnik jest wówczas zobowiązany co najmniej wskazać źródła dowodowe swoich twierdzeń. Samo oszacowanie, zgodnie z powołanym art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., należy do organów podatkowych. Jednakże dowiedzenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów, do podatnika. Z faktu nieprzestrzegania przepisów cyt. ustawy o rachunkowości oraz u.p.d.o.p. nie można wywodzić dla siebie pozytywnych skutków prawnych i żądać, aby to organy dokonały precyzyjnego oszacowania poniesionych kosztów. Stawiałoby to w nierównej pozycji wszystkie te podmioty gospodarcze, które rzetelnie i sumiennie prowadzą swoją księgowość. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2705/04 "..niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania".

Drugą formalnoprawną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi brak ustaleń faktycznych odnośnie wydatków Spółki na wynagrodzenie jej prezesa, W.P. Wbrew twierdzeniom skargi nie sposób ocenić, na tym etapie postępowania, czy doszło tak naprawdę do naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., zgodnie z którym – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Skoro organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, to stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zatem naruszenie przepisów postępowania odnośnie zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności i oceny zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście badanie prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Odnośnie zarzutów skargi należy stwierdzić, iż w kwestii poszczególnych umów oraz aneksu badaniu podlegają wydatki na wynagrodzenie prezesa strony skarżącej za rok 1999. Liczy się więc stan obowiązujący na tenże rok, ustalony na podstawie aneksu z dnia 1.01.1999 r. Skoro jednak aneks stanowi tylko częściową zmianę umowy, to organy podatkowe powinny dołączyć do akt oryginał umowy z 1994 r., gdyż nie tylko wysokość wynagrodzenia, ale i jej treść może mieć wpływ na zaliczenie wydatków Spółki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Rację mają organy podatkowe jedynie w tym zakresie, iż nie został spełniony warunek określony w art. 203 Kodeksu handlowego tzn. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę winna reprezentować rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Jednakże wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie można automatycznie założyć, iż świadczenie Spółki "P." na rzecz jej jedynego wspólnika było jednostronne. Skoro zgodnie z wówczas obowiązującym brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, to nie można wykluczyć, iż określone świadczenia W.P. na rzecz skarżącej Spółki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie świadczeń jednostronnych, a organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie, a w szczególności nie przeprowadziły na tą okoliczność dowodu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki. Obok uzupełnienia postępowania dowodowego o przesłuchania świadków M. W. i M. M. jest to kolejne wskazanie dla organów podatkowych odnośnie dalszego postępowania w sprawie. Orzekając ponownie w tej kwestii organy, oprócz aktualnego na dany rok stanu prawnego, winny mieć na uwadze utrwalone już orzecznictwo sądów administracyjnych, powoływane w pismach procesowych strony skarżącej, a w szczególności tezę wyroku NSA z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1720/04, według której "jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdop, to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę, gdyż przepis ten nie wyłącza go z grupy świadczeń jednostronnych".

Wobec stwierdzenia braków w ustaleniach faktycznych dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa zarządu spółki bezprzedmiotowa stała się ocena zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na konieczność zastosowania dyspozycji powołanego przepisu należy jednak pamiętać, że wprowadzenie do systemu prawnego art. 199a § 3 nie pozbawiło organów podatkowych prawa do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa a więc organ podatkowy tylko wtedy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe.

Wspomnieć też należy, iż niedopuszczalnym jest wydanie decyzji w sprawie bez zapoznania się z wypowiedzią podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stanowisko, jakie prezentują w tej kwestii organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, pomija zupełnie fakt, iż z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja została wydana bez zapoznania się z tym pismem, oraz przedłożonymi dodatkowymi dowodami. Akceptacja stanowiska organów podatkowych w tej kwestii oznaczałaby, iż wezwaniu strony na podstawie art. 200 § 1 O.p. nadawałoby się charakter czysto formalny, pozbawiony jakiegokolwiek merytorycznego znaczenia. Tymczasem sens tej instytucji polega jakby na ostatnim zdaniu podatnika w sprawie, w którym mogą zostać podniesione nowe argumenty, a nawet dostarczone "na ostatnią chwilę" nowe dowody. Instytucja ta ma więc swój konkretny merytoryczny wymiar, a nie stanowi jedynie pustego wymogu formalnego. Naruszenie art. 200 § 1 O.p. bywa nierzadko samodzielną podstawą do uchylenia decyzji podatkowej.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

W związku z niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym w sprawie, za przedwczesną należało uznać ocenę wyartykułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym momencie nie sposób do nich się odnieść. Ocena prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe będzie możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób kompletny zostanie przeprowadzone postępowanie dowodowe, a uzupełniony o w/w dowody materiał zostanie przez organy podatkowe oceniony. Zgodnie z tezą wyroku NSA z 8.06.2004 roku FSK 59/04 brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd gdyż bez rozstrzygnięcia wskazanych wyżej zagadnień nie sposób ocenić prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny więc poczynić konieczne ustalenia i zając stanowisko odnośnie wskazanych wyżej kwestii.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.