Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 548/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.), NSA Danuta Małysz, Protokolant sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P" Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P" Sp. z o.o. w Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P" Spółka z o.o. w Ł. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 1999r. Nr [...] określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1997r., zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę od tej zaległości, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. w kwocie 115.665,00 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 107.555,00 zł i odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w kwocie 80.238,60 zł.

Poprzednio wydane w tej sprawie decyzje Izby Skarbowej zostały uchylone wyrokami NSA z dnia 12 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 117/00 i z dnia 28 listopada 2002r. sygn. akt I SA/Lu 242/02.

Przedmiotem sporu między stronami było zakwestionowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, nie zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.548,36 zł odpowiadającej wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń z tytułu pośrednictwa finansowego oraz uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców - członków Zarządu Spółki, nie będących jej pracownikami. Strona kwestionowała także dokonaną w oparciu o art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korektę kosztów z tytułu nadmiernie wypłaconych wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umów zlecenia córek udziałowców (członków Zarządu).

We wspomnianych wyżej wyrokach Sąd dokonując oceny faktycznej i prawnej sprawy, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż umowy o pracę zawarte pomiędzy Spółką a członkami Zarządu będącymi jednocześnie udziałowcami Spółki zawarte zostały sprzecznie z art. 203 kodeksu handlowego i z tego względu są nieważne od chwili ich zawarcia, co skutkuje nie uznaniem wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami za koszty uzyskania przychodów.

W wyroku z dnia 12 marca 2001 r. Sąd nie podzielił argumentów Izby Skarbowej w zakresie umów o pośrednictwo handlowe i ustalenie Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania świadczenia na podstawie przepisów art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, iż organy nie dokonały szczegółowej analizy tych umów i nie przedstawiły pełnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych umów. Odnośnie poniesionych wydatków na rzecz zleceniobiorców (córek udziałowców stanowiących jednocześnie Zarząd Spółki), Sąd wskazał na naruszenie art. 122, 187 § 1 ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 28 listopada 2002r. odnosząc się do tej kwestii, Sąd zarzucił brak jednoznacznego wskazania podstawy ustaleń organów podatkowych tj. powiązań o charakterze rodzinnym, czy też wystąpienia związku gospodarczego w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy oraz wskazał na naruszenie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833 – dalej "rozporządzenie") przy porównaniu wynagrodzenia zleceniobiorców do wynagrodzeń osób będących udziałowcami Spółki.

W wyniku przeprowadzonej analizy i oceny całości zgromadzonego materiału oraz uwzględnienia uchybień wskazanych przez Sąd, a także zarzutów odwołania uzupełnionych pismami z [...] maja 2003r. , 4 i 17 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego przychyliła się do zarzutów odwołania w części dotyczącej ustalonego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia i dokonała korekty kosztów przychodu zmniejszając ich wartość o ustalone przez IKS nieodpłatne świadczenie.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej, iż umowy o pracę z członkami Zarządu zawarto z naruszeniem art. 203 kh wskazując, iż zatrudnienie udziałowców – członków Zarządu J. B. i W. D. nie nastąpiło przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, co spowodowało nieważność i nieskuteczność prawną tych umów, a w konsekwencji nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców stanowiących równocześnie zarząd Spółki (art. 16 ust.1 pkt 38 ustawy podatkowej) .

Ustosunkowując się do powołanego w pismach pełnomocnika Spółki wyroku SN z dnia 3 października 2002r. (sygn. akt II RN 155/01 ) oraz wyroku Sądu Okręgowego, w którym Sąd ustalił, iż w okresie od 1 lipca 1993r. do stycznia 1999r. W. D. łączył ze Spółką stosunek pracy, Izba Skarbowa stwierdziła, iż stanowisko organów podatkowych w kwestii wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 zostało potwierdzone w orzeczeniach NSA OZ w Lublinie w rozpatrywanej sprawie, które są wiążące dla organów podatkowych. Wyrok SN powołany przez stronę ma zastosowanie dla konkretnej sprawy i nie jest wiążący dla organu podatkowego przy wydawaniu niniejszego rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na zarzut dotyczący zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa stwierdziła, iż poza sporem w sprawie pozostaje występowanie powiązań rodzinnych (personalnych) pomiędzy stronami zawartych umów, czyli pomiędzy członkami Zarządu (będącymi jednocześnie udziałowcami Spółki), a zleceniobiorcami. Bezspornym jest również fakt, że w sprawie nie znalazły zastosowania przepisy o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiot sprawy i okoliczności z nim związane wykazały natomiast, iż pomiędzy stronami umów wystąpił związek gospodarczy, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, w wyniku którego nastąpiło zaniżenie dochodów do opodatkowania. W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, iż pojęcie związku gospodarczego zawarte w art. 11 ustawy podatkowej należy rozumieć szeroko jako całość powiązań i zależności związanych z danym zdarzeniem gospodarczym. Wskazać należy, że pomimo braku definicji "związku gospodarczego" w ustawie podatkowej nie oznacza, że związek taki w istocie nie może występować w relacji Spółka - zleceniobiorcy. Spółka zawierając umowy cywilnoprawne ze stroną, czyli uczestnikiem danej operacji gospodarczej pozostawała w związku gospodarczym tj. w powiązaniach i zależnościach występujących w zaistniałym zdarzeniu. Oznacza to, że Spółka pozostawała w związku gospodarczym z innymi podmiotami (tj. zleceniobiorcami), przy czym stroną umów, z którymi zawarto umowy zlecenia były osoby fizyczne z zewnątrz. Interpretacja powołanych przepisów prawa materialnego jest zgodna z wyrokiem NSA z dnia 5.04.2001r. sygn. akt SA/Sz 3/00 powoływanym przez pełnomocnika w treści pisma z dnia 4 czerwca 2003 r.

W związku z powyższym obszerne wywody pełnomocnika dotyczące błędnego zastosowania art. 11 ustawy, w ocenie Izby Skarbowej są niezasadne.

W piśmie złożonym w trybie art. 200 Ordynacji podniesiono ponadto, iż specyfika handlu wierzytelnościami cyt. "w zdecydowany sposób wpływa na zakres prac wykonywanych przez zleceniobiorców co musi się przedkładać na przyznawane im wynagrodzenia". Izba nie kwestionuje, że w określonych wypadkach wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę może być wysokie pod warunkiem jednak, że jest ono adekwatne do sytuacji ekonomicznej firmy oraz realiów gospodarczych w jakich ta firma działa. Tymczasem wynagrodzenia te były kilkakrotnie wyższe niż wynagrodzenia osób zarządzających firmą. Przyjmując zatem, iż każdy racjonalny pracodawca dąży do obniżenia kosztów pracy przyznać należy, że wskazane działania Spółki nie są racjonalne, i organy podatkowe nie mogą ich akceptować.

Ponadto porównując zgromadzony przez Inspektora materiał z uzupełnionym w toku postępowania nie stwierdzono, aby w jakimkolwiek badanym przypadku wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę zlecenie były tak znacząco wyższe od wynagrodzeń kadry zarządzającej firmą. Również porównane wynagrodzenia dla danego rodzaju pracy nie różnią się zasadniczo między sobą w omawianych przypadkach.

Rozpatrując sprawę w kontekście dotychczasowych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik ze względu na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje warunki prowadzonej działalności, iż odbiegają one w sposób rażący od warunków jakie ustaliłyby w podobnych warunkach gospodarczych podmioty niezależne. Jest również rzeczą bezsporną, że wybór metody każdorazowo jest pozostawiony gestii organów podatkowych.

W niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak możliwości porównania wewnętrznego organy podatkowe dokonały porównania zewnętrznego z podmiotami z Ł. (Spółka z o.o. M. Firma Handlowa G.) oraz z terenu kraju (Centrum Obrotu Wierzytelnościami Sp. z o.o. z K., Agencja Obrotu Wierzytelnościami [...] Sp. z o.o. z C.).

W przedmiotowej sprawie istniały bowiem uzasadnione przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i skorzystanie z unormowań wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen (w tym wypadku wynagrodzeń) w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Z materiału dowodowego uzupełnionego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a także uzupełnionego materiału przez Izbę wynika, że w ciągu 1997 roku Spółka zatrudniała osoby na podstawie zawartych umów zlecenia.

W większości umowy te zawierano z osobami powiązanymi rodzinnie z udziałowcami Spółki "P", którzy jednocześnie stanowili Zarząd Spółki.

Kwestionowane przez organy skarbowe wynagrodzenia w żaden sposób nie były porównywalne z innymi wynagrodzeniami wypłacanymi w Spółce "P", w tym także z zarobkami kierownictwa Spółki - dyrektora, posiadającego dyplom biegłego rewidenta, jego zastępcy, dyrektora finansowego oraz pozostałych osób. Wynagrodzenia zleceniobiorców które zdaniem organów podatkowych - były zbyt wysokie kształtowały się następująco:

Wynagrodzenie miesięczne-średnie:

1997 r. 1998 r.

- J. B. 5.600 zł 6.800 zł

7.800 od VIII 1998 r.

- I. B. 6.400 zł 7.400 zł

8..400 zł od IX 1998 r.

- J. D. 6.400 zł 7.300 zł

8.400 zł od VII 1998 r.

Ogółem kwota wypłaconych wynagrodzeń dla tych osób wyniosła 208.700 zł w 1997 r. zaś w 1998 r. - 244.920 zł.

Izba Skarbowa poddając w wątpliwość celowość wypłacania tak wysokich wynagrodzeń, zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która ma na celu porównanie cen w transakcjach stron powiązanych z cenami transakcji z podmiotami niepowiązanymi (wewnętrzne porównanie cen lub zewnętrzne porównanie cen).

Rodzaj wykonywanych świadczeń (usług w zakresie finansów i rachunkowości) przez strony umów był bardzo zbliżony lub pokrywał się z podmiotami przyjętymi dla celów porównania. Izba Skarbowa porównała bowiem wynagrodzenia Agencji Obrotu [...] oraz Centrum Obrotu Wierzytelnościami - są to podatnicy, których działalność jest porównywalna z działalnością Spółki "P".

Analiza wynagrodzeń wypłaconych w Spółkach z K. i C. wykazała, że wynagrodzenia miesięczne dla prac z zakresu księgowości kształtowały się w przedziale od 600 zł do 750 zł.

W 1997 w Spółce Centrum Obrotu Wierzytelnościami w przedziale od 500 - 970 zł (1250 zł kwota wypłacona jednorazowo), zaś w 1998 r. od 500 do 750 zł (1174 zł kwota wypłacona jednorazowo), co daje razem średnią kwotę ok. 700 zł miesięcznie.

W Agencji [...] wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia, gdzie przedmiotem była działalność finansowo-księgowa kształtowały się na poziomie od 500 do 1000 zł oraz 700 zł w przypadku obrotu wierzytelnościami, co daje średnią kwotę ok. 750 zł i jest porównywalne do wynagrodzeń, o których mowa wyżej. Pozostałe umowy dotyczyły bądź przygotowania materiałów do badania bilansu, względnie wyszukiwania ofert zakupu. Pracownicy działu księgowości zatrudnieni w firmie G. z Ł. zarobili odpowiednio 8.280 i 6.120 zł w 1997r. co daje średnio kwotę 600 zł miesięcznie w 1997 r. oraz 8.370 zł i 9.690 zł co daje kwotę 750 zł w 1998 r. i jest porównywalne z wynagrodzeniami Spółek o których mowa wyżej.

Z kolei do wyceny pracy J. B. porównano dane:

Wynagrodzenie z Firmy "C" w kwocie 28.847,26 zł za 1997 r. i 35.902,46 zł za 1998 r. - co po dokonaniu korekty o liczbę godz. (przyjęto, że J. B. pracowała 4 godziny dziennie, co odpowiada wynagrodzeniu jak za pół etatu) daje odpowiednio 1200 zł za 1997 r. i 1495 zł w 1998 r. Ponadto porównano to wynagrodzenie z wynagrodzeniem głównych księgowych z terenu Ł. - odpowiednio Spółka "G" 21.480 zł rocznie (umowa zlecenia) wynagrodzenie w 1997 i 1998 r. co daje średnio 895 zł za 4 godz. pracy (21.480: 12x1/2). W Spółce "M" wynagrodzenie głównych księgowych kształtowało się na poziomie ok. 1000 zł miesięcznie za cały etat. Z kolei wynagrodzenie za obowiązki głównego księgowego w Agencji Obrotu Wierzytelnościami [...] wyniosło 500 zł za 1/4 etatu, co daje kwotę 1000 zł za 4 godz. pracy, a więc jest kwotą porównywalną z wynagrodzeniami w firmie "G" z Ł. Z powyższego wynika, iż w żadnym z badanych przypadków wynagrodzenia nie były wyższe od przyjętych przez Inspektora UKS w zaskarżonej decyzji.

Przy obliczeniu średniego wynagrodzenia pominięto te umowy zlecenia, które dotyczyły czynności jednorazowych, np. badania bilansu lub czynności, których osoby powiązane nie wykonywały.

Co do zarzutu pełnomocnika dotyczącego braku możliwości porównania przez Izbę Skarbową wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia z umowami o pracę organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie wykonane prace z tytułu umów zlecenia w swojej treści zawierają wszystkie elementy stosunku pracy włącznie ze stosunkiem podporządkowania.

Nie są zasadne zarzuty pełnomocnika dotyczące braku możliwości porównania umów o pracę z charakterystyką wynikającą z zawieranych umów cywilno-prawnych także z tego powodu, że porównanie to nie dotyczyło rodzaju umów, lecz zakresu czynności. W niniejszym stanie faktycznym przyjęto, iż rodzaj i forma zawartej umowy nie jest rzeczą istotną. Ocena i porównanie dokonane przez Izbę Skarbową dotyczyło natomiast rodzaju i zakresu wykonywanej pracy.

Z przeprowadzonej analizy wynika, że większość czasu pracy I. B. i J. D. obejmowały czynności proste, standardowo wykonywane w komórkach księgowości podmiotów gospodarczych. Sugerowanie, że są to czynności wymagające szczególnych kwalifikacji nie zasługuje na uwzględnienie. Co do pozostałych czynności stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko Spółki. W świetle powyższego należy stwierdzić, że dokonane, w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego wyliczenia w sposób obiektywny odpowiadają rzeczywistości.

Zgromadzone w sprawie dowody oraz ustalone fakty, zdaniem Izby , niezbicie wskazują, że dla zleceniobiorców J. B., I. B. i J. D. wypłacono kwoty wynagrodzeń rażąco wysokie w odniesieniu do innych osób wykonujących takie same lub zbliżone charakterem prace. Zakres i rodzaj prac dla I. B. i J. D. określony umowami był identyczny jak w umowach z innymi osobami.

Z akt sprawy wynika, że J. B. w latach 1997 i 1998 zatrudniona była jako kierownik działu administracji finansowej "C" na pełny etat. Jak wynika z protokołu przesłuchań praca w Spółce "P" była wykonywana średnio przez 3-4 godziny dziennie w godzinach popołudniowych czasami w sobotę i w niedzielę. W firmie "C", gdzie wykonywała podobne czynności jak w Spółce "P" - co nie jest kwestionowane przez Stronę zarobiła odpowiednio 28.847,26 zł w 1997 i 35.902,46 zł w 1998 r.

W zebranym materiale brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że wykonywane prace były bardziej złożone i wymagające specjalistycznych umiejętności.

Zaprzeczają temu ustalenia organów oparte na dowodach wskazujących m.in. na przygotowanie zawodowe oraz zakres wykonywanych prac osób zatrudnianych na podstawie umów zlecenia (studentka, nauczycielka) zważywszy, że wykonywane zadania dotyczyły spraw finansowo - księgowych.

Organy skarbowe nie dały wiary, aby tak przygotowane zawodowo osoby mogły bez udokumentowanej praktyki wykonywać specjalistyczne prace zwłaszcza, że nie wykazano w całym postępowaniu jakie to prace i umiejętności nosiły charakter specjalnych. Ponadto, jak już wykazano z materiału dowodowego, a w szczególności zakresu obowiązków oraz zeznań tych osób wynika, że wykonywane przez nich zadania były czynnościami standardowo wykonywanymi w większości działów finansowych innych podmiotów gospodarczych.

Konkludując powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, iż z zebranego materiału wynika jednoznacznie, że wypłacane wynagrodzenie nie miało związku z ponadprzeciętnymi kwalifikacjami zleceniobiorców - lecz świadczy o przerzucaniu dochodów Spółki przez co Spółka nie wykazała dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania o charakterze gospodarczym nie miały miejsca. Udziałowcy zaniżając dochód do opodatkowania uniknęli nie tylko płacenia podatku wg stawki przewidzianej dla podatku dochodowego od osób prawnych (odpowiednio 38% w 1997 i 36 % w roku 1998), ale także 20% podatku od należnej udziałowcom dywidendy.

Za stanowiskiem Izby wyrażonym w niniejszej decyzji przemawia dodatkowo następująca argumentacja:

1) pozostali pracownicy Spółki wykonywali takie same lub zbliżone czynności za znacząco niższe wynagrodzenie, względnie jak miało to miejsce w przypadku J. B. wynagrodzenie za pełny etat pracy w renomowanej Spółce było dużo niższe aniżeli praca przez ok. 3-4 godz. w Spółce "P",

2) brak jest dowodów źródłowych świadczących o wysokich kwalifikacjach zleceniobiorców oraz o stopniu trudności wykonywanych prac w przypadku J. D. i I. B. Ocena pracy J. B. w oparciu o jej kwalifikacje zawodowe poparte wykształceniem została uwzględniona przez organy skarbowe w niniejszej decyzji, .

3) Spółka działa w realiach gospodarczych, a skoro tak, to brak jest uzasadnionych

powodów do wypłacania wynagrodzenia innego niż obowiązujące w tym czasie na rynku pracy w Ł. Stosowanie wygórowanych wynagrodzeń tylko w stosunku do osób powiązanych z pominięciem pozostałych pracowników miało w ocenie Izby - na celu ograniczenie dochodu do opodatkowania.

4) brak dowodów źródłowych skutkuje poddaniem w wątpliwość wykonywanie prac, a zwłaszcza liczbę godzin przepracowanych przez J. D. i J. B., w sytuacji zatrudnienia w/w w innych firmach (szkoła i "C") oraz w przypadku studentki i asystentki agencji "R" I. B.,

5) wynagrodzenie tych osób znacznie odbiegało od średniego wynagrodzenia krajowego oraz dla woj. lubelskiego (dane GUS) wypłacanego w tym sektorze działalności

6) Spółka nie wskazała powodu i nie przedłożyła dowodów na uzasadnienie wypłacania zawyżonych wynagrodzeń zleceniobiorcom niż innym pracownikom i władzom Spółki, brak jakichkolwiek dowodów świadczących o prawdziwości stanowiska Spółki dotyczącego wykonywania prac wymagających wysokich kwalifikacji zawodowych-argumentacja strony ogranicza się jedynie do negowania ustaleń organów podatkowych w sprawie.

Stąd też Izba Skarbowa nie dała wiary argumentom odwołania i pism w tym zakresie i uznała za zasadne przyjęcie wynagrodzeń w wysokości wykazanej w zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa zgadza się natomiast z argumentami odnoszącymi się do ustalenia wyższego od w/w wynagrodzenia w stosunku do J. B. na co wskazuje udokumentowane wykształcenie i praktyka zawodowa. Z tego też względu przyjęte wynagrodzenie ustalone przez Inspektora UKS, tj. w kwocie 1500 zł dla J. B. oraz 1000 zł dla I. B. i J. D. - należy uznać za racjonalne i słuszne.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Od przedmiotowej decyzji wniesiona została skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Lublinie.

W skardze pełnomocnik zarzuca naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 2 art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zarzuca naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów przez podatników w drodze oszacowania cen przez tych podatników, jak również przepisów proceduralnych tj. art. 122, 180 § 1 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa.

W zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na rzecz członków Zarządu, będących jednocześnie udziałowcami Spółki skarżąca podnosi, iż bezpodstawnie nie uznano za nową okoliczność w sprawie wyroku Sądu Okręgowego, w którym Sąd ustalił, że w okresie od 1 lipca 1993 roku do stycznia 1999 r. W. D. łączył ze Spółką stosunek pracy. Podtrzymanie dotychczasowych ustaleń uznano za rażące naruszenie normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej.

Zakwestionowane zostało także stanowisko organów skarbowych w zakresie niezaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu używania samochodów osobowych będących własnością udziałowców. W wydanych poprzednio wyrokach o sygn. akt I SA/Lu 117-188/00 oraz I SA/243/02 - zdaniem pełnomocnika - Sąd nie odnosił się do możliwości stosowania w sprawie art. 16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dlatego nie można mówić o związaniu Izby Skarbowej ani tym bardziej Naczelnego Sądu Administracyjnego tymi orzeczeniami.

Odnosząc się do kwestionowanych wydatków z tytułu umów zleceń, pełnomocnik wskazał na brak możliwości stosowania przez Izbę Skarbową art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto stwierdził, iż brak jest w przepisach jasnej definicji "związku gospodarczego" wskazując przy tym na linię orzecznictwa NSA dotyczącą rozumienia pojęcia powiązań o charakterze rodzinnym i gospodarczym. Jego zdaniem - w omawianej sprawie mamy do czynienia z powiązaniami wewnątrz podmiotu, a te wymykają się z dyspozycji wynikającej z art. 11 ust. 5 ustawy podatkowej - przepis ten jednak nie był podstawą wydanej decyzji. W dalszej części uzasadnienia wskazuje na brak wskazania przez organ podatkowy na czym ów związek miałby polegać .

W konkluzji stwierdza, że z okoliczności sprawy wynika, iż świadczenia zleceniobiorców na rzecz Spółki nie naruszały dyspozycji wynikających z art. 11 ust. 4 pkt 2 oraz art. 11 ust 1-3 ustawy. Na tę okoliczność powołuje wyrok o sygn. akt I SA/Wr 2103/97.

Kwestionuje także ustalenie "ceny rynkowej" usług wykonywanych przez zleceniobiorców na rzecz Spółki, zaś za całkowite nieporozumienie uznał podmioty wytypowane przez Izbę Skarbową do porównania transakcji ze skarżącą Spółką.

Dodatkowo stwierdził, iż przedmiot działalności Spółki jest bardziej zbliżony do działalności banku, zaś specyfika wykonywanych prac przez zleceniobiorców uzasadniała wypłacanie wysokich wynagrodzeń.

W dalszej części skargi formułowany jest zarzut braku możliwości porównania umów o pracę z umowami zlecenia.

Kwestionowana jest także prawidłowość przeprowadzonego postępowania w zakresie stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Podnosząc brak porównywalności transakcji w stosunku do danych uzyskanych z Agencji Obrotu Wierzytelnościami [...] oraz Centrum Obrotu Wierzytelnościami wskazał na pominięcie wynagrodzeń pracowników Kopalni Węgla Kamiennego.

Za całkowicie niezrozumiałe uznał zakwestionowanie przez Izbę Skarbową charakteru czynności wykonywanych przez zleceniobiorców oraz ilości przepracowanych godzin w sytuacji ich niekwestionowania na etapie postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Dodatkowo zarzucił brak ustalenia rynkowej stawki za godzinę wykonywanej pracy. Wskazał również na fakt ukończenia w 1997 roku Podyplomowego Studium Menedżerskiego w LBS oraz studium dla księgowych świadczących o unikalnych kompetencjach w zakresie problematyki obrotu wierzytelnościami J. B.

Za nieporozumienie uznał porównanie transakcji obrotu wierzytelnościami i faktoringu z czynnościami księgowymi w osiedlowym sklepie spożywczym.

Na zakończenie wywodów skargi pełnomocnik przedstawił zarzuty proceduralne. W ocenie pełnomocnika naruszony został przepis art. 210 ordynacji podatkowej, gdyż w decyzji nie powołano podstawy prawnej, jak również nie zawarto uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazał na wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie danych z KWK oraz nie uznania za udowodnione takich faktów, jak ilość i zakres prac wykonywanych przez zleceniobiorców. Odnośnie wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów zdaniem Strony nie powołano art. 16 ust. 1 pkt 38, co miało wpływ na naruszenie art. 210 ordynacji podatkowej, jak również błędnie zawarto stwierdzenia dotyczące istnienia związku gospodarczego przy jednoczesnym powołaniu istnienia powiązań rodzinnych. Takie działania naruszają zasadę prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych, a także jest sprzeczne z przepisami art. 180 i 187 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 i art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz.368 z późń. zm.) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne (art.85 powołanej ustawy).

Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).

Przede wszystkim nie można podzielić wywodów skargi zmierzających do wykazania, iż organ podatkowy nie był związany, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12 marca 2001r. (sygn. akt I SA/Lu 117/00 i z 28 listopada 2002r. (sygn. akt I SA/Lu 242/02), a to z uwagi na nowe okoliczności faktyczne i prawne (wyrok Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 lutego 2003r.).

Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA (Dz. U. 1995r. Nr 74, poz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ podatkowy, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć sąd o pewnej wartości sprawy a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego , wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej.

W powołanych wyżej wyrokach Sąd w całości podzielił – zarówno co do prawnej podstawy rozstrzygnięcia jak też oceny stanu faktycznego – stanowisko organów podatkowych, iż umowy o pracę z członkami Zarządu Spółki zawarte zostały z naruszeniem art. 203 kh co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na rzecz udziałowców spółki (łączna kwota tych wydatków wskazana została w uzasadnieniu decyzji).

W sprawie nie miała miejsca zmiana stanu prawnego – rozumianego jako zmiana przepisów aktów prawnych, uchwalonych lub wydanych w trybie konstytucyjnym, stanowiących podstawę oceny prawnej.

Wbrew twierdzeniom skargi nie uległ także zmianie stan faktyczny będący przedmiotem oceny organów podatkowych i Sądu, zaś odmienna ocena tego stanu dokonana przez inny Sąd w innej sprawie – tj. w wyroku ustalającym istnienie stosunku pracy – pozostaje bez wpływu na wiążący charakter wyroków sądu administracyjnego wydanych w sprawie niniejszej.

Wedle przepisu art. 99 cyt. przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. , z zastrzeżeniem art. 100 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, co czyni zarzuty skargi w tej części za prawnie nieuzasadnione.

Przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997r. mającym zastosowanie w sprawie niniejszej) określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik, z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności gospodarczej czy pozwala sobie na ich narzucenie, że odbiegają one od warunków, jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

W takiej sytuacji, organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nie uwzględniający tych powiązań, a określa dochody według warunków stosowanych przez podmioty niezależne i stosując metody szacowania dochodu wymienione w ust. 2 art. 11 ustawy.

Aby wyżej określony sposób ustalania dochodu mógł być zastosowany, muszą być spełnione warunki potwierdzające istnienie powiązań. W przypadku podmiotów krajowych, a z takim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, warunki do zastosowania szczególnego sposobu określania dochodu podatnika określa przepis art. 11 ust. 4 ustawy. Przepis ten przewiduje, że warunkami świadczeń korzystniejszych, odbiegających od normalnie stosowanych w podobnych sytuacjach są:

- Istnienie związku podatnika z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym (art. 11 ust. 4 pkt 1), przy czym art. 11 ust. 5 wskazuje, że związek ten ma miejsce wówczas, gdy między tymi podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, ponadto ustawa wskazuje dalej jaki rodzaj stosunku rozumieć należy przez powiązania rodzinne i kapitałowe.

- Pozostawanie w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i wykonywanie na rzecz tego podmiotu świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia, gdy w wyniku takich powiązań podatnik nie wykazuje lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane.

Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż przepis art. 11, jako wyjątek od reguły wyrażonej w art. 7 winien być stosowany ze szczególną ostrożnością a jego właściwe stosowanie wymaga dokonania właściwej analizy treści umów cywilnoprawnych, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na tę treść (R.Mastalski. Prawo podatkowe II. Część szczegółowa C.H. BECK Wa-wa 1998r. s.81).

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazuje, co w sposób bezsporny wynika z materiału dowodowego, iż między zleceniodawcą a zleceniobiorcą zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym.

Zaznacza jednocześnie, iż to nie przepis artykułu 11 ust. 4 pkt 1 stanowi materialno-prawną podstawę decyzji.

Wskazaną przez Izbę Skarbową podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 11 ust. 4 pkt 2 , uzależniający prawo organów podatkowych do skorygowania dochodu podatnika od istnienia związku gospodarczego z innym podmiotem, w wyniku którego podatnik ukształtował warunki prowadzonej działalności gospodarczej w sposób odbiegający od warunków jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem dochodów niższych, niż należałoby się spodziewać.

Pojęcie związku gospodarczego, jak słusznie zwraca uwagę Izba Skarbowa nie zostało w ustawie podatkowej zdefiniowane i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym rozumiane jest szeroko.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (wyrok z 5 kwietnia 2001r . sygn. akt SA/Sz 3/2000) wyrażono pogląd, podzielany przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, iż użyte w art. 11 ust. 4 pkt 2 określenie związek gospodarczy , winno być rozumiane jako całokształt powiązań i zależności, które występują w obrocie gospodarczym.

Cechą obrotu gospodarczego, w odróżnieniu od obrotu powszechnego (który to podział powszechnie przyjmowany jest w doktrynie, por. np. K. Kruczalak. Prawo handlowe. Zarys wykładu, PWN 1994 s. 17-18; W. Jaślarz. Umowy w działalności gospodarczej. INFOR s. 18), jest (za wyjątkiem obrotu jednostronnego – tzw. obrotu konsumenckiego nie pozostającego w związku z rozpatrywaną sprawą) występowanie, jako stron umowy cywilnoprawnej, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Definicja działalności gospodarczej zawarta została w art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324) w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W rozumieniu przepisów tej ustawy działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd , że cechą tej działalności jest zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno-prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter (por . wyrok NSA z 14 marca 2002r. sygn. akt I SA/Wr 2057/99, z 4 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1518/98, I SA/Lu 1519/98).

Prowadzenie działalności gospodarczej jest przy tym kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością czy też nie.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika, by organy podatkowe dokonywały kompleksowej analizy zawartych umów zlecenia oraz wynikających z tych umów okoliczności spełnienia świadczenia z punktu widzenia przypisania zleceniobiorcom wskazanych w powołanej ustawie o działalności gospodarczej obiektywnych cech tej działalności.

W obszernym uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej do tej kwestii można odnieść stwierdzenie wskazujące na powtarzalny i stały charakter zlecenia (s.19 uzasadnienia, gdzie Izba wskazuje, iż umowy te wykonywane były "nie tylko w latach 1997 i 1998 ale także w latach wcześniejszych, tj. od 1994r.).

Jednocześnie (s.19) organ podatkowy stwierdza, iż " w ocenie Izby wykonane prace z tytułu umów zlecenia w swej treści zawierają wszelkie elementy stosunku pracy, włącznie ze stosunkiem podporządkowania".

Zauważyć zatem należy, iż ciągły charakter zlecenia, aczkolwiek może wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu cyt. ustawy (por. wyrok NSA z 14 marca 2002r. sygn. akt I SA/Wr 2057/99), o prowadzeniu takiej działalności jeszcze nie przesądza, zaś zatrudnienie na podstawie stosunku pracy (bez względu na nazwę zawartej umowy – w art. 22 § 11 kodeksu pracy) w żadnym jednak przypadku nie może być uznane za związek gospodarczy do którego ma zastosowanie przepis art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem do takiej sytuacji odnosi się art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 5 ustawy.

Ciężar wykazania przesłanek uzasadniających stosowane szacowanie dochodu a także ich zależności przyczynowo-skutkowych spoczywa na organach podatkowych . Winny one wykazać w każdej sprawie na czym polegają powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi (związek gospodarczy).

Skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż powiązania pomiędzy Spółką a zleceniobiorcami noszą znamiona powiązań i zależności występujących w obrocie gospodarczym, zaś dokonana przez nie ocena związku pomiędzy tymi podmiotami wskazuje na związek wymieniony w art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy, który to przepis nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, za przedwczesne uznać należy ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej metody szacunku.

Z tych względów, uznając że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 i 191, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 152 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 wyżej wymienionej ustawy.