Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2723/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 890 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2013r. I. W., dalej jako Skarżąca wystąpiła, na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o wydanie zaświadczenia, że nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika - komandytariusza spółki na podstawie aktu notarialnego jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Do wniosku dołączono akt notarialny, w którym mąż Skarżącej złożył jej ofertę zawarcia umowy darowizny ogółu praw i obowiązków przysługujących mu jako wspólnikowi - komandytariuszowi spółki, do jej majątku osobistego, oświadczenie Skarżącej o przyjęciu oferty zawarcia umowy darowizny, której przedmiotem jest nabycie do majątku osobistego udziału (tj. ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej, wypis z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 22 marca 2013r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] września 2012r. sygn. sprawy: [...] o zmianie danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu P. Sp. z o.o. Sp. k. poprzez wykreślenie wspólnika, tj. Pana D. W. i wpisanie Skarżącej.

Skarżąca wskazała, że ww. umowa zawarta została między małżonkami, tj. Skarżącą i D. W. w formie przepisanej w art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, co - zdaniem Skarżącej - czyni zadość wymogowi wynikającemu z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013r., wydanym na podstawie art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Wnioskodawcę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia - jako przyczynę odmowy - organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na fakt zawarcia umowy darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego (w formie aktu notarialnego została złożona jedynie oferta darczyńcy). Strona - chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn - winna w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia 1 czerwca 2012r., złożyć zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W przypadku niedopełnienia powyższego warunku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, stosownie do art. 4a ust. 3 ww. ustawy.

Od powyższego postanowienia Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia,

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wydanego orzeczenia,

- art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię pojęcia “umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego",

- art. 890 § 1 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu zażalenia wskazała na treść art. 890 § 1 kodeksu cywilnego, Zdaniem Skarżącej jest to definicja pojęcia umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego i jest nią fakt złożenia oświadczenia przez samego darczyńcę (a nie obie strony) w przepisanej formie. W ocenie Skarżącej, wychodząc z powyższej definicji pojęcia umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, nie można go interpretować na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób odmienny niż to określa kodeks cywilny, ponadto ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnej definicji tego pojęcia.Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu brak kompetencji do orzekania o nieważności umowy i wskazał na fakt dokonania przez sąd rejestrowy wpisu w rejestrze przedsiębiorców, co oznacza - zdaniem Skarżącej - uznanie ważności zawartej umowy. Według Skarzącej organ podatkowy nie miał podstaw do uznania dokonanej przez strony czynności za nie pozwalającą na uzyskanie zwolnienia zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż D. W. złożył - w formie aktu notarialnego z dnia 21 maja 2012r. Rep. A numer: [...] - swojej żonie - Skarżącej ofertę zawarcia umowy darowizny obejmującej przysługujący mu ogół praw i obowiązków wspólnika - komandytariusza spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości L. wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. do jej majątku osobistego. Strony podały wartość darowizny na kwotę 475.000,00 zł. Oświadczenie o przyjęciu oferty zawarcia umowy darowizny o treści określonej w ww. akcie notarialnym Skarżąca złożyła w dniu 1 czerwca 2012r. Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2013r. Pełnomocnik Skarżącej wystąpił, na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o wydanie zaświadczenia, że nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika - komandytariusza spółki na podstawie aktu notarialnego jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ wskazujac na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 i 3 , art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego stwierdził, że umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązująca. Jednak jako umowa konsensualna dochodzi do skutku z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego. Zdaniem Organu skoro dla zawarcia umowy darowizny konieczne jest zgodne oświadczenie darczyńcy i obdarowanego, to dla spełnienia warunku określonego w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn koniecznym jest, aby oba te oświadczenia zostały złożone w formie aktu notarialnego.

Organ zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie akt notarialny obejmował swoim zakresem jedynie ofertę zawarcia umowy darowizny złożonej przez D. W.. Natomiast przyjęcie oferty przez Skarżącą nastąpiło w formie oświadczenia, nie zaś w formie aktu notarialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 890 § 1 kodeksu cywilnego i braku kompetencji organu podatkowego do orzekania o nieważności umowy. Wskazał, iż Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Natomiast zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowa. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn określa ustawa o podatku od spadków i darowizn. Podniósł, iż w myśl art. 890 kodeksu cywilnego jedynie oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, oświadczenie obdarowanego nie wymaga zatem zachowania jakiejkolwiek formy szczególnej, a umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli świadczenie zostało spełnione. Organ podkreślił, iż nie kwestionuje faktu zawarcia umowy darowizny, a jedynie stwierdza, że brak wymaganej przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn formy zawarcia jej w formie aktu notarialnego powoduje obowiązek zgłoszenia nabycia zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie była stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Akt notarialny z dnia 21 maja 2012r. zawierał bowiem jedynie oświadczenie D. W., że składa ofertę zawarcia umowy darowizny. Natomiast oświadczenie Skarżącej o przyjęciu ww. oferty zostało złożone w piśmie z dnia 1 czerwca 2012r.

Organ drugiej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 217 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Zaznaczył, iż w zaskarżonym, postanowieniu wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013r. zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, które wyjaśnia przyczynę odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że umowa darowizny nie została zawarta w formie aktu notarialnego, a zatem Skarżąca, chcąc skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinna w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia 1 czerwca 2012r. (data złożenia oświadczenia o przyjęciu oferty darowizny) złożyć zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W przypadku niedopełnienia powyższego warunku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu stosownie do art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. działanie polegające na dokonaniu odmiennej od Pełnomocnika Strony oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy nie oznacza wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisu art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że postanowienie z dnia [...] maja 20I3r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o odmowie Skarżącej wydania zaświadczenia stwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika - komandytariusza spółki P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn, jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 4a ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 890 § 1 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię pojęcia "umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego" polegającą na uznaniu, że przepis ten statuuje - dla zachowania formy aktu notarialnego - wymóg złożenia oświadczeń w tej formie przez obydwie strony tej umowy,

- art 890 § 1 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę uznania dokonanej czynności za umowę darowizny zawartą w formie przepisanej przez art. 890 § 1 kodeksu cywilnego, tj. w formie aktu notarialnego.

W uzasadnieniu wskazała, iż w zaskarżonym postanowieniu Organ nie kwestionował, iż strony zawarły umowę darowizny, jednakże umowa darowizny nie została zawarta w formie "wymaganej przepisami" ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. nie została zawarta w formie aktu notarialnego.

W ocenie Skarżącej w twierdzeniu tym zawarte są co najmniej dwa błędy:

1) po pierwsze, wyraźnie przyjęte założenie, iż umowa darowizny zawarta przez skarżącą nie została zawarta w formie aktu notarialnego, oraz

2) explicite przyjęte założenie, że ustawa definiuje/określa w jakiś szczególny sposób (inny niż w kodeksie cywilnym) pojęcie "zawarcie umowy darowizny w formie aktu notarialnego".

Zaznaczyła, iż obydwa błędne założenia sprowadzają się do ustalenia, co oznacza pojęcie "zawarcie umowy w formie aktu notarialnego" lub "umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego". Skarżąca podniosła, iż wbrew twierdzeniu Organu, przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują powyższego pojęcia. Art. 4a ust. 4 pkt. 2, stanowi tylko, że obowiązek zgłoszenia (o którym mowa w ust. 1 pkt 1) nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Przepis ten w żaden sposób nie definiuje pojęcia "umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego"; takiej definicji brak również w innych przepisanych ustawy oraz w ustawie - ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej, mając na względzie cywilnoprawny charakter pojęć "umowa darowizny" oraz "akt notarialny", dokonanie wykładni tego pojęcie wymaga sięgnięcia do przepisów kodeksu cywilnego, tj. przepisów ustawy regulującej ogół stosunków cywilnoprawnych, w szczególności określającej rodzaje czynności cywilnoprawnych oraz formę ich dokonania. Zaznaczyła, iż umowa darowizny jest jedną z umów (czynności prawnych) pozwalających na przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw między podmiotami prawa cywilnego. Definicję umowy darowizny zawiera art. 888 § 1 kodeksu cywilnego. Formę czynności prawnych co do zasady określają art. 73 i n. k.c. Jednakże w przypadku umowy darowizny mamy do czynienia z przepisem szczególnym określającym formę tej umowy, jakim jest art. 890 § 1 kodeksu cywilnego. Stanowi on, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Zdaniem Skarżącej należy uznać, że art. 890 § 1 kodeksu cywilnego zawiera definicję pojęcia "umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego". Jest nią fakt złożenia oświadczenia przez samego darczyńcę (a nie obie strony) w przepisanej formie. Skarżąca podkreśliła, iż kodeks cywilny zrównuje złożenie oświadczenia woli darczyńcy z umową zawartą w formie aktu notarialnego Zaznaczyła, iż do zawarcia umowy darowizny nie jest nawet konieczne wyraźne oświadczenie woli obdarowanego; może być ono złożone nawet per facta concludentia. W ocenie Skarżącej definicji pojęcia "umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego" nie można go interpretować na gruncie Ustawy w sposób odmienny niż to określa kodeks cywilny. Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby sama ustawa o podatku od spadków i darowizn zawierała własną definicję tego pojęcia, różną od tej wynikającej z kodeksu cywilnego albo gdyby art. 4a ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie wymagał złożenia przez obydwie strony czynności prawnej w formie aktu notarialnego. Przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn w żaden sposób nie wprowadza obowiązku złożenia przez obydwie strony umowy darowizny oświadczenia w formie aktu notarialnego, a takie założenie, przyjął w sposób dorozumiany Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Skoro zatem ustawa podatkowa nie wprowadza wymogu złożenia przez obydwie strony umowy darowizny oświadczenia w formie aktu notarialnego organ podatkowy nie może takiego wymogu przyjmować w drodze wykładni celowościowej. Zdaniem Skarżącej bez znaczenia powinien pozostawać fakt, iż oświadczenie darczyńcy przybrało formę oferty: złożenie i przyjęcie oferty jest tylko jednym z trybów zawarcia umowy, a nie odrębną formą czy postacią umowy. Również w tym wypadku oświadczenie darczyńcy czyniło zadość wymogom określonym w art. 890 § 1 odeksu cywilnego, gdyż przybrało ono formę aktu notarialnego, w którego treści zastrzeżono tylko termin przyjęcia oferty. Oferta, podobnie jak darowizna zawarta w formie określonej w art. 890 § 1 kodeksu cywilnego również może być przyjęta w każdy sposób, który dostatecznie ujawnia wolę jej przyjęcia. Tym samym pozycja darczyńcy /oferenta i obdarowanego/ oblata nie różnią się w żaden sposób. Złożenie oświadczenia woli przez darczyńcę w formie aktu notarialnego, który przybrał postać oferty umowy darowizny czyni zadość formie określonej w art. 890 § 1 zd. 1 kodeksu cywilnego, co zgodnie ze zd. 2 tego przepisu pozwala uznać zawartą umową za umowę zawartą w formie aktu notarialnego. Potwierdził to zresztą wyraźnie sąd rejestrowy dokonując wpisu do KRS. W ocenie Skarżącej skoro zawarta umowa darowizny jest ważna (w terminologii Organu "została zawarta") to jej ważność "rozciąga się" na wszystkie dziedziny prawa, w tym również ważność jej musi być uznane na gruncie prawa publicznego (podatkowego). Nie ma żadnych normatywnych podstaw do uznania, że umowa darowizny może być ważna na gruncie prawa prywatnego (co przesądził sąd rejestrowy), a może być nieważna lub nieskuteczna dla organu podatkowego, jak już wspomniano wyżej, ponieważ Ustawa nie definiuje pojęcia "umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego" ani też nie wprowadza wymogu złożenia oświadczeń woli w formie aktu notarialnego przez obydwie strony umowy dla uznania umowy za zawartą w tej formie, zawarcie ważnej umowy darowizny w świetle prawa cywilnego (dla której to umowy kodeks cywilny przewiduje formę aktu notarialnego zdefiniowaną w art. 890 § 1) musi skutkować uznaniem, że umowa ta jest również ważna na gruncie prawa podatkowego jako zawarta w takiej formie, jaka wynika z kodeksu cywilnego.

Skarżąca odwołała się ponadto do wykładni historycznej art. 4a ust. 4 ustawy wskazując na treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk sejmowy nr 736 Sejmu RP V kadencji) Zaznaczyła, iż celem dokonania zgłoszenia nabycia majątku jest uniknięcie sytuacji, w której podatnicy antydatowaliby fakt zawarcia umowy darowizny (skoro darowizna może być zawarta w formie tzw. rękodajnej, realnej, tj. poprzez spełnienie świadczenia). Wyjątki od zasady obowiązku zgłaszania określa art. 4a ust. 4: jednym z tych wyjątków jest właśnie zawarcie umowy w formie jednostronną, a nie za umowę; skoro 4a ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczył wyłącznie zawarcia umowy, to przepis ten nie ma zastosowania do jednostronnej czynności. Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z jednostronną czynnością prawną, gdyż darowizna zawsze ex lege jest umową, choćby oświadczenie w formie aktu notarialnego złożył wyłącznie darczyńca. W tym bowiem wypadku o charakterze czynności prawnej (umowa czy jednostronna czynność prawna) nie świadczy to, ile osób złożyło oświadczenie woli i w jakiej formie, lecz kwestię tę przesądził ustawodawca konstruując darowiznę jako umowę (a więc czynność dwustronną). Zdaniem Skarżącej powołany przez Organ wyrok NSA nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż dotyczy on wyłącznie czynności jednostronnej (ustanowienia prawa użytkowania), a nie umowy, jaką jest darowizna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Rozważania w tej sprawie należy rozpocząć od ogólnej konstatacji o wykładni prawa podatkowego.

I tak, przedmiot prawa podatkowego związany jest z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu prawnego, co stanowi główną przyczynę powiązań tej gałęzi prawa z prawem cywilnym. Obrót prawny jak wiadomo odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji cywilnoprawnych. Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. W doktrynie zaś podkreśla się, że zasady zupełności i spójności prawa winny być brane pod uwagę w procesie stosowania prawa. Żaden bowiem przepis prawa nie funkcjonuje w oderwaniu od innych przepisów, lecz tworząc akt normatywny, pozostaje składową całego obowiązującego porządku prawnego. Przepisy innych - niż ustawa podatkowa - ustaw stanowią więc kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych. Należy je uwzględnić w ramach wykładni systemowej zewnętrznej.

Tak więc, aby dokonać prawidłowej wykładni właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego, należy najpierw przeprowadzić analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów prywatnoprawnych. Zdarzenia te są bowiem częścią stanu faktycznego sprawy.

Wszędzie zaś tam, gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie prywatnym. Do tych pojęć i zasad należy odwołać się także w niniejszej sprawie, w której Skarżąca swoje prawa na gruncie przepisów podatkowych wiąże z umową darowizny, której jest stroną

Według art. 888 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na podstawie art. 890 § 1 kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Sąd podzielił w sprawie stanowisko strony skarżącej, która na tle ww. art. 890 kodeksu cywilnego wywiodła, że w § 1 tego przepisu zawarto definicję pojęcia umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, obowiązującą także na gruncie prawa podatkowego, tj. że dla zachowania tej formy wystarczające jest złożenie w tej formie jedynie oświadczenia darczyńcy. Przekonuje o tym treść drugiego zdania przepisu § 1 ww. artykułu, w którym przyjęto takie właśnie rozumienie pojęcia umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego.

W pierwszym zdaniu jest bowiem mowa o konieczności złożenia oświadczenia darczyńcy w formie aktu notarialnego. Następne zaś zdanie - przewidujące wyjątek od skutku nieważności umowy, w której wola darującego nie ma formy szczególnej - nie odwołuje się do oświadczenia darczyńcy złożonego bez zachowania tej formy, lecz traktuje już o tak zawartej umowie.

Z unormowania zawartego w § 2 art. 890 kodeku cywilnego wynika, że obowiązek zachowania formy szczególnej, co w praktyce oznacza formę aktu notarialnego, dla oświadczeń obu stron umowy darowizny przewidziany jest jedynie dla sytuacji, gdy wymagają tego przepisy szczególne z uwagi na przedmiot darowizny. Chodzi tu przede wszystkim o przepis art. 158 kodeksu cywilnego normujący przeniesienie własności nieruchomości.

Tak więc na gruncie przepisów kodeksu cywilnego o umowie darowizny odróżnić należy umowę zawartą w formie aktu notarialnego od umowy zawartej z zachowaniem tej formy dla oświadczeń obu stron, jeżeli wymagają tego inne przepisy ze względu na jej przedmiot.

Skoro w przepisie art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 Nr 93, poz. 768) mowa jest o nabyciu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, to należy zwrot ten odnosić do umowy zawartej zgodnie z wymogami określonymi w § 1 art. 890 zdanie pierwsze kodeksu cywilnego.

Ww. przepis dotyczy wszelkich umów, na podstawie których może dojść do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Jego wykładnia w przypadku umowy darowizny powinna uwzględniać charakter tej umowy ukształtowany przepisami prawa cywilnego, a przejawiający się m.in. specyficznym unormowaniem dotyczącym zachowania formy aktu notarialnego.

Reasumując dla zachowania formy notarialnej umowy darowizny wystarczy złożenie w tej formie jedynie oświadczenia darczyńcy.

Umowa darowizny może zaś dojść do skutku w taki sposób, że obie strony składają swoje oświadczenia w formie aktu notarialnego, w jednym lub w osobnych aktach notarialnych, albo też w taki sposób, że jedynie darczyńca składa swoje oświadczenie woli w formie aktu notarialnego, natomiast obdarowany przyjmuje to oświadczenie ustnie lub w sposób dorozumiany (Z. Gawlik, Komentarz do art. 890 Kodeksu cywilnego, LEX 2010, stan prawny na 1 sierpnia 2010).

Umowa darowizny może być także zawarta, w taki sposób, że oświadczenie darczyńcy w formie aktu notarialnego zostanie złożone - jak w niniejszej sprawie - w postaci oferty (art. 66 kodeksu cywilnego), a więc propozycji dokonania przysporzenia konkretnej osobie kosztem jego majątku, a osoba ta w oznaczonym terminie, w dowolnej formie, przyjmie oferowane świadczenie.

Niedostateczne rozważanie w sprawie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy darowizny doprowadziło organ podatkowy do błędnego uznania, że elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy nie jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł jak w pkt I w sentencji wyroku. W pkt II wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 p.p.s.a.