Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 562/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi I.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], określającą I. J. (dalej: Podatniczka/Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011r. w wysokości 144.098 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w toku wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. ustalono, że w kontrolowanym okresie Podatniczka uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną "A" spółka z o.o. o łącznej wartości nominalnej 760.000 zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 726/1 o pow. 0,2243 ha oraz nr 726/2 o pow. 0,0523 ha (wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego - trzysegmentowego), położonej w R.

Nie złożyła przy tym odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z powyższego tytułu, stosownie do treści art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie organu I instancji, objęcie udziałów w spółce skutkowało dla Skarżącej:

- powstaniem przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów - o wartości 760.000 zł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,

- rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w wysokości poniesionych wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego, którym nabyła w drodze darowizny nieruchomość wniesioną następnie aportem do spółki - w wysokości 590 zł.

Tym samym dochód z tej operacji wyliczono zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. na 758.410 (760.000 zł - 590 zł).

W konsekwencji Podatniczka zobowiązana była - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym - do złożenia odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-38) i zapłaty należnego, 19-procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 52.322 zł (art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wobec niedopełnienia tego obowiązku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości 144.098 zł.

Na skutek wniesionego przez Podatniczkę odwołania sprawę rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Organ odwoławczy, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, wskazał między innymi, że żaden przepis u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) nie dopuszczał możliwości uznania za wydatki na nabycie nieruchomości (w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) nakładów poczynionych na tę nieruchomość. Z tego też powodu nieistotna dla rozstrzygnięcia jest kwestia wykazania faktu poniesienia przedmiotowych nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem aportu.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Podatniczka zarzuciła m.in. naruszenie art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty nakładów poniesionych przez Skarżącą na nieruchomość stanowiącą aport, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1039/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Podatniczki, uznając za zasadne stanowisko orzekających w sprawie organów.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 154/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2015r., kwestionując dokonaną interpretację art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Z dokonanej przez NSA wykładni tego przepisu wynika, że w pojęciu "wydatki na nabycie" mieszczą się również wydatki na wytworzenie składnika majątkowego.

Rozpatrując ponownie sprawę, DIAS uznał zatem, że kwestią wymagającą ustalenia jest wysokość wydatków faktycznie poniesionych przez I. J. w związku z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego na działce 726/2, w okresie od dnia otrzymania w darowiźnie niezabudowanych działek 726/1 i 726/2 tj. 24 marca 2011r., do dnia, w którym prawo własności tych działek wraz "z rozpoczętą budową" na działce 726/2 wniosła aportem do Spółki tj. 26 maja 2011r. Wg oświadczenia podatniczki wartość poniesionych przez nią nakładów to 555.00zł, co wynika z przedłożonego operatu szacunkowego.

W związku z powyższym organ odwoławczy zwrócił się do Podatniczki o przedłożenie dowodów poniesienia z tego tytułu wydatków (m.in. faktur, rachunków, umów), lecz nie przedstawiła ona żadnych dowodów stwierdzając, że budowa prowadzona była "systemem gospodarczym", nie potrafiła też wskazać dostawców materiałów. Podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości poniesionych wydatków.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015r., określającą I. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011r. w wysokości 144.098 zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów poniesienia wydatków na "rozpoczętą budowę", ani jakichkolwiek innych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, uznając, że w aktach taka opinia już zalega (wykonana na zlecenie Podatniczki), którą organ dopuścił jako dowód w sprawie, a która ma stanowić o wartości nakładów i wysokości wydatków poniesionych na nieruchomości będącej przedmiotem aportu.

Wg organu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., koszt objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), ustala się w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składnika majątku wniesionego aportem - w niniejszym przypadku miałyby to być wydatki związane z rozpoczęciem budowy domu - typu szeregowego, na działce 726/2, otrzymanej w drodze darowizny. Za "faktycznie poniesione wydatki" należy rozumieć takie wydatki, które zostały zrealizowane i spowodowały rzeczywiste zmniejszenie majątku podatnika, a zatem zostały przez niego faktycznie zapłacone. Konieczne jest zatem wykazanie przez Skarżącą, że wydatki faktycznie wystąpiły, a ona rzeczywiście poniosła ich koszt. W tym kontekście przedłożonego przez nią "operatu szacunkowego" nie można uznać za dowód potwierdzający faktyczne wydatkowanie przez Podatniczkę kwoty 555.000 zł lub jakiejkolwiek innej. W myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., kosztem objęcia udziałów są "faktycznie poniesione wydatki" przez podatnika, a nie wydatki "oszacowane" przez biegłego. Organ wskazał, że takie stanowisko zostało zaakceptowane przez NSA w wyroku z 29 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1298/17.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego, nie uchybiono też zasadzie rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), ponieważ wątpliwości takie w rozpatrywanej sprawie nie istnieją, wobec dokonania przez NSA w wyroku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 154/17; wiążącej wykładni przepisu podatkowego, na którym oparto rozstrzygnięcie (w tym art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu, Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i nieuznanie kosztów nakładów poniesionych przez Skarżącą na nieruchomość stanowiącą aport, za koszty uzyskania przychodów,

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 154/17, przez brak zastosowania w decyzji wykładni przepisów prawa, w szczególności art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji odmowę ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez:

- dokonanie dowolnej oceny dowodów przez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż to wyłącznie na Skarżącej ciąży obowiązek wykazania wysokości nakładów poniesionych na nieruchomość, wniesioną aportem do spółki z o.o., pomimo iż gestorem postępowania administracyjnego jest organ, który miał możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą celem ustalenia wysokości tych nakładów,

- niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wadliwe zebranie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwie ustalony stan faktyczny, z uwagi na brak ustalenia wysokości nakładów poniesionych na nieruchomość.

W uzasadnieniu zarzuciła, że organ wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 154/17, z którego wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że w pojęciu "wydatki na nabycie" mieszczą się również wydatki na wytworzenie składnika majątkowego - w rozpatrywanej sprawie nakłady na nieruchomość. Tymczasem organ w skarżonej decyzji sformułował tezę, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca uważa też za błędną tezę organu, że nie istnieją żadne materialne dowody wskazujące wprost na zaistnienie zdarzeń związanych z ponoszeniem kosztów na działkach i ich finansowaniem przez Skarżącą ze swojego majątku. Gdyby organ od samego początku prowadził postępowanie w sposób prawidłowy, Skarżąca miałaby możliwość łatwiejszego przekazania dowodów w postępowaniu. Jednak prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i wadliwy prowadzi do wniosku, że organ po wielu latach nie zajmuje się już rzetelnym gromadzeniem dowodów, a jedynie ponownie ocenia (w sposób niekorzystny dla Skarżącej) fakt nieprzedłożenia pełnej dokumentacji zdarzenia gospodarczego.

Organ powinien przyjąć powyższą interpretację NSA i w sposób faktyczny dążyć do ustalenia wysokości kosztów podatkowych.

Pomimo związania powyższym wyrokiem NSA, organ nie dokonał żadnych nowych ustaleń, nie przeprowadził żadnych nowych dowodów, nie zastosował się do przedstawionej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a jedynie dokonał ponownie oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, z pominięciem operatu przedstawionego przez Skarżącą, a także oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Skarżąca zarzuciła, że DIAS w ślad za organem I instancji, wydając skarżoną decyzję oparł ją na dowolnej (a nie swobodnej) ocenie zebranego materiału dowodowego, naruszającej zasady logiki i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i dla ustalenia jej stanu faktycznego. Organ założył bowiem, że skoro sama Skarżąca nie potrafi podać dokładnej kwoty wysokości nakładów poniesionych na nieruchomość, to wysokości takich nakładów nie da się ustalić na podstawie innych dowodów, a w konsekwencji nie uwzględnił wysokości tych nakładów jako kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Na wstępie trzeba wskazać, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd związany jest oceną prawną wynikającą z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 154/17.

W wyroku tym dokonana została wykładnia spornego przepisu art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz sformułowane zostały zalecenia dla dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie: "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego (...), a z gramatycznej wykładni tego przepisu nie wynika, iż "nabycie" nie może obejmować także wzniesienia lub rozpoczęcia wznoszenia budynku na gruncie. Jeżeli zatem właściciel gruntu poniósł koszty budowy, kosztem nabycia takiej, zabudowanej już nieruchomości lub z rozpoczętą jego budową, będą wydatki na zakup gruntu oraz wydatki na wzniesienie lub wznoszenie budynku. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015 r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku, co usunęło oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy. Także, w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330) wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mający na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku.

W ocenie NSA, na gruncie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma racjonalnego uzasadnienia czynienie rozróżnienia wydatków na zakup budynku i wydatków na budowę lub na wybudowanie go we własnym zakresie na wcześniej nabytym gruncie. Do takiego, sztucznego rozróżnienia, dochodzi zaś, gdy do kosztów uzyskania przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej zaliczymy wydatek na nabycie zabudowanego gruntu, a odmówimy zaliczenia do tych kosztów wydatku na wzniesienie lub wznoszenie budynku po zakupie gruntu, a przed jego wniesieniem aportem do spółki. Za uznaniem, iż kosztem podatkowym objęcia udziałów jest także kwota wydatków poniesionych na wzniesienie lub wznoszenie budynku przemawia również wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Celem ustawy o podatku dochodowym jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy między uzyskanym przysporzeniem, a obciążającym je kosztem tak, aby opodatkowaniu podlegały kwoty faktycznie powiększające majątek podatnika. Dokonując interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem uznać, że kosztem podatkowym objęcia udziału jest każdy wydatek poniesiony na nabycie składnika majątkowego, który w wyniku aportu przechodzi z majątku prywatnego podatnika do majątku spółki kapitałowej. Dopiero przyjęcie takiej wykładni pozwala na prawidłowe określenie puli kosztów podatkowych.

Skoro w sprawie przedmiotem aportu było prawo własności nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego trzysegmentowego zaawansowanego w 30% - co potwierdza zapis § 1 lit. c umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 26 maja 2011 r. nr rep. A 1893 za 2011 r. - kosztem dla podatniczki powinna stać się kwota odzwierciedlająca faktyczne wydatki poniesione przez nią na nabycie nieruchomości wniesionej aportem, a te obejmują także wydatki poniesione na wzniesienie lub wznoszenie budynku.

W związku z tym NSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy podjąć działania służące ustaleniu i wyjaśnieniu stanu faktycznego. m.in. w zakresie ustalenia rodzaju oraz kwot wydatków poniesionych przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wypełnił zalecenia wynikające z wydanego w sprawie wyroku i dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. uznając, że wydatki poniesione przez Skarżącą w odniesieniu do wytworzonego składnika majątku, tj nabyte materiały i nabyte usługi, stanowią koszt uzyskania przychodu. Obecnie kwestia wykładni przepisu art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest przedmiotem sporu, natomiast zastrzeżenia organu dotyczą braku udokumentowania wydatków poniesionych na prace budowlane związane z wytworzeniem składnika majątku.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że to na Podatniczce spoczywa ciężar wykazania, jakie wydatki poniosła na wytworzenie składnika majątku i prawidłowego ich udokumentowania. Podatniczka była wzywana do przedstawienia faktur czy rachunków dokumentujących nabycie materiałów budowlanych lub usług, ale dowodów takich nie przedstawiła. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie nastąpiło to "z winy organu", w związku z przewlekłym prowadzeniem postepowania. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że nie posiadała żadnych dowodów nabycia materiałów lub usług budowlanych, ponieważ budowę prowadziła samodzielnie i przy pomocy członków rodziny tzw. "systemem gospodarczym". Przedstawiony przez Skarżącą operat sporządzony przez biegłego z zakresu szacowania nieruchomości stanowi dowód wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, w tym wartości udziału posiadanego przez Skarżącą, lecz nie dowodzi wysokości wydatków poniesionych tytułem nakładów przez Skarżącą. Organ nie kwestionował, że nakłady poczynione na nieruchomość miały istotnie taką wartość jaka wynika z operatu szacunkowego, a operat ten stanowi dowód w postępowaniu. Z tego względu brak było podstaw do powołania przez organ biegłego w celu sporządzenia opinii na temat wartości nakładów poczynionych na nieruchomości, a zatem zasadnie organ odmówił przeprowadzenia takiego dowodu jako nieprzydatnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wyżej wskazano, w świetle art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie nieruchomości wniesionej aportem, w tym także wydatki poniesione na wzniesienie lub wznoszenie budynku. W niniejszej sprawie Podatniczka nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że to ona te wydatki poniosła. Nie przedstawiła żadnych faktur, czy rachunków dotyczących nabycia materiałów budowlanych, jak też usług, nie wskazała żadnego dostawcy materiałów, ani wykonawcy robót, na rzecz których wydatki te miała ponosić. Z jej wyjaśnień wynika, że budynek wznosiła samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych sił i środków i z pomocą członków rodziny, nie były zatrudniane żadne inne osoby ani firmy; nie był wykorzystywany dźwig ani żaden sprzęt specjalistyczny; nie były również wykonywane instalacje,

Sąd podziela w całości dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego materiału dowodowego.

Zasadnie wskazał organ, że w kontekście wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., za wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć wydatki, które w rzeczywistości zostały zapłacone przez Podatniczkę. Tymczasem w niniejszej sprawie nie istnieją żadne dowody wskazujące na poniesienie przez nią kosztów robót budowlanych związanych z przedmiotową inwestycją.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, przy biernej postawie samej Podatniczki, mimo że to na niej spoczywał ciężar wykazania poniesienia wydatków określonego rodzaju, które zostały zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art.153 P.p.s.a., jak też przepisów postępowania podatkowego. W ślad za wyrokiem NSA organ odwoławczy dokonał zmiany wykładni przepisu art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. i przeprowadził postępowanie dowodowe, lecz brak wskazania przez Podatniczkę dowodów poniesienia wydatków uniemożliwiło ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu nie można zarzucić organowi braku inicjatywy dowodowej czy niekompletności materiału dowodowego, skoro istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności tj. wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącą organ nie mógł ustalić bez aktywności Skarżącej, tj. bez wykazania, jakiego rodzaju były to wydatki i przedstawienia dowodów, że to Skarżąca za nie zapłaciła. Dowody te nie mogły być zastąpione dowodem świadczącym o wartości nakładów (operatem szacunkowym), ponieważ nie wynika z niego, że nakłady te zostały poniesione przez Podatniczkę. Zarzucając brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy Skarżąca nie wskazała jakie okoliczności pozostają niewyjaśnione i przy pomocy jakich środków dowodowych organ powinien je wykazać.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.