Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 690/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do Wójta Gminy B. wniosek [...]S. A. z siedzibą w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) - dalej: u.o.p.l. - w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 ustawy z dnia 12 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961) – dalej: u.i.e.w.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

[...] E. O. S.A. jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy B. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym:

- zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie);

- wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze; fundamenty pod turbiny;

- drogi wewnętrzne;

- dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania).

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Wnioskodawca podkreślił, że zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności.

Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zgłaszał dotychczas, tj. do końca 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca wskazał też, że złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. Wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w odniesieniu do raty za styczeń 2017 r. Wnioskodawca wycofał jednak wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i otrzymał decyzję umarzająca wszczęte postępowanie w tym zakresie.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę.

Zgodnie z ogólnymi zasadami, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Z kolei, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., za budowlę uznaje się: "(...) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wnioskodawca przytoczył następnie aktualne brzmienie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016, poz. 290 j.t.) - dalej: u.p.b. – i stwierdził, że zawarta w tym przepisie definicja budowli została zmieniona na podstawie art. 9 pkt 1 u.i.z.e.w., która weszła w życie 16 lipca 2016 r. Przed tą zmianą, w końcowym fragmencie tej definicji do budowli zaliczane były również także "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.". Wskazana zmiana definicji polegała na wykreśleniu z tego przepisu elektrowni wiatrowych.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że obecne brzmienie definicji budowli jest identyczne jak brzmienie definicji budowli przed 26 września 2005 r. Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zarówno w stanie prawnym przed 26 września 2005 r., jak i do 15 lipca 2016 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, do których zalicza się elektrownie wiatrowe. W tym zakresie nie ma znaczenia, że przed 26 września 2005 r. definicja budowli w Prawie budowlanym nie zawierała określenia "elektrowni wiatrowych" w przykładowym katalogu "urządzeń technicznych", w przypadku których jedynie ich części budowlane stanowią budowle. Katalog ten ma bowiem charakter przykładowy i otwarty, o czym świadczy użycie w definicji określenia "i innych urządzeń".

Wnioskodawca zauważył też, że od 28 czerwca 2015 r. obowiązuje nowa definicja "obiektu budowlanego" w u.p.b. Zgodnie z nią, jako obiekt budowlany należy rozumieć: "(...)budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

W związku z tym, obecnie dla celów określenia czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji dla celów opodatkowania przedmiotowym podatkiem, należy zweryfikować, czy został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wnioskodawca zauważył, że u.p.b. nie zawiera obecnie definicji wyrobów budowlanych, należy zatem zastosować inną definicję tego pojęcia funkcjonującą w polskim systemie prawnym, w miarę możliwości w równorzędnym akcie prawnym (tj. ustawie) i należącym do tej samej gałęzi prawa co prawo budowlane. Przepisy u.p.b. wielokrotnie odwołują się do pojęcia stosowanego w ramach pokrewnego aktu prawnego, tj. ustawy o wyrobach budowlanych (dalej: u.w.b.). Jednocześnie, u.w.b. w art. 2 pkt 1 wskazuje, że wyroby budowlane na potrzeby tego aktu prawnego, a więc również na potrzeby prawa budowlanego, należy rozumieć analogicznie jak w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Zgodnie z tym przepisem, za wyroby budowlane należy uznać: "(...) każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych".

Zdaniem Wnioskodawcy, odniesienie powyższej definicji wyrobów budowlanych do definicji budowli w podatku od nieruchomości prowadzi do wniosku, że za budowlę dla celów tego podatku należy uznać tylko taki obiekt, który został wzniesiony za pomocą i z odpowiednich wyrobów wbudowanych w tych obiektach i wpływających na ich właściwości budowlane. W kontekście elektrowni wiatrowych, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób jest uznać, że cała elektrownia wiatrowa została wzniesiona za pomocą wyrobów budowlanych, w tym w szczególności elementy techniczne elektrowni wiatrowych, takie jak turbiny wiatrowe, z pewnością nie zostały wzniesione z wykorzystaniem wyrobów budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana definicji "budowli" dokonana na mocy przepisów u.i.e.w., jako że prowadzi do powrotu brzmienia definicji do kształtu sprzed zmiany dokonanej 26 września 2005 r., nie powinna mieć znaczenia w kontekście określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Także w obecnym stanie prawnym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle - podobnie jak przed 26 września 2005 r. -powinny podlegać jedynie jej części budowlane, czyli wieże i fundamenty.

Na mocy przepisów u.i.e.w., obowiązujących od 16 lipca 2016 r., wprowadzono do polskiego porządku prawnego definicję elektrowni wiatrowej - w art. 2 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki, wprowadzenie tej definicji elektrowni wiatrowych nie powinno jednak mieć wpływu na opodatkowanie należących do niej elektrowni wiatrowych.

Wnioskodawca przytoczył ustalenia co do stosowania wykładni pojęcia "budowle" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), wydanym w kontekście opodatkowania takim podatkiem jako budowli wyrobisk górniczych, Trybunał wskazał przede wszystkich ogólną zasadę, jak należy rozumieć pojęcie "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podstawową zasadą wywiedzioną przez Trybunał, która zdaniem Wnioskodawcy powinna również znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, była możliwość opodatkowania danego obiektu jak budowli tylko w przypadku wyraźnego zdefiniowania tego obiektu, jako budowli lub obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, rozumianym jako odrębny akt prawny. Inaczej mówiąc, Trybunał wskazał, że odesłanie do prawa budowlanego w zakresie rozumienia terminu "budowla" należy rozumieć w sposób ścisły. Wobec tego nie można uznać za "budowlę" podlegającą opodatkowaniu jakiegokolwiek obiektu, który nie został wprost wymieniony w odpowiednich przepisach ustawy Prawo budowlane definiujących budowle i obiekty budowlane. Stanowisko zaprezentowane przez Trybunał znajduje potwierdzenie w ogólnych zasadach interpretacji prawa podatkowego zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy. W związku z tym, w przypadku zastosowania w prawie podatkowym odesłania do definicji, znajdującej się w innej ustawie, w zakresie np. definiowania przedmiotu opodatkowania, dany przedmiot należy definiować jedynie w sposób ściśle identyczny jak wskazany wprost w tej innej ustawie. W szczególności w tym zakresie nie ma możliwości stosowania domniemań prawnych, ani interpretowania per analogiam, czy też w końcu sięgania do definicji lub nawet uzupełnień definicji, które nie znajdują się wprost w akcie prawnym, do którego odsyła ustawa podatkowa.

W związku z tym Wnioskodawca uznał, że definicja elektrowni wiatrowej wprowadzona w u.i.e.w. nie powinna mieć wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Ustawa podatkowa (u.p.o.l.) odsyła wprost do treści prawa budowlanego w zakresie definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zgodnie z definicją budowli w u.p.b., opodatkowaniu powinny podlegać wciąż jej części budowlane, tj. fundament i wieża.

Wnioskodawca podkreślił, że do załącznika do u.p.b., w kategorii XXIX dodano obok kominów i masztów, także elektrownie wiatrowe. Zdaniem Wnioskodawcy, załącznik ten służy kategoryzacji obiektów budowlanych na potrzeby wydawania pozwoleń na budowę, a także ustalaniu wysokości kar za nieprawidłowości w procesie budowlanym, które zostaną zidentyfikowane w trakcie obowiązkowych kontroli (vide art. 59f u.p.b.). Kwestia ta, tj. cel stosowania załącznika do u.p.b., prowadzi do więc wniosku, że ta modyfikacja nie wpływa na opodatkowanie elektrowni wiatrowych.

W ocenie Wnioskodawcy, również przepisy przejściowe, a taki charakter ma art. 17 u.i.e.w., nie mogą określać elementów konstrukcyjnych opodatkowania, w tym w szczególności przedmiotu opodatkowania. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że reguluje on sposób ustalania i pobierania podatku od nieruchomości, a sposób ustalania tego podatku dotyczy - zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. - opodatkowania osób fizycznych, dla których wysokość podatku ustala organ w drodze decyzji. Zgodnie natomiast z art. 9 u.p.o.l., Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać ten podatek, stąd omawiany przepis przejściowy w szczególności nie powinien mieć znaczenia dla opodatkowania elektrowni wiatrowych posiadanych przez Spółkę.

Wnioskodawca podkreślił, że elektrownia wiatrowa, jako całość nie powinna stanowić odrębnego środka trwałego. Podobnie postępuje Spółka nie wykazując elektrowni wiatrowej jako jeden środek trwały.

Klasyfikacja środków trwałych zawiera różne kategorie środków trwałych, które mogą się składać na elektrownię wiatrową, tj. np. KST 346: Zespoły prądotwórcze wiatrowe, lub KST 201: Budowle na terenach elektrowni.

Zgodnie z ogólnymi zasadami, stosowanymi przez Wnioskodawcę do tej pory, zawartymi w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego."

W związku z powyższym, również podział elektrowni wiatrowej na odrębne środki trwałe wskazuje na brak możliwości uznania elektrowni wiatrowej za jedną, odrębną budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca stwierdził, że już w początkowych przepisach u.i.e.w. wskazano (art. 1.1), że: "Ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej.". Taki cel wprowadzenia ustawy potwierdza zarówno cała jej dalsza treść, jak i uzasadnienie przygotowane do projektu ustawy, w którym w żadnym miejscu nie wspomniano o zmianie jakichkolwiek zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Nawet w opisie skutków finansowych wprowadzenia tych przepisów, ustawodawca nie wskazał jakichkolwiek konsekwencji podatkowych ich wprowadzenia, czy to poprzez zwiększenie dochodów samorządów terytorialnych, czy też zwiększenia kosztów podatkowych dla przedsiębiorców. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy nie była zmiana sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Wnioskodawca uważa zatem, że od 1 stycznia 2017 r. powinien opodatkować jako budowle elementy budowlane posiadanych przez Spółkę elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i wieże. Wnioskodawca stwierdził też, że podobny pogląd wyraziły już w takich sprawach niektóre organy podatkowe, wskazując przykładowo 6 wydanych interpretacji podatkowych.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważył, że w związku z wejściem w życie u.i.e.w. powstały wątpliwości co do treści nowych przepisów, wobec tego w sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej, będąca wyrazem prokonstytucyjnej interpretacji przepisów podatkowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że stwierdzenie, iż przepisy u.i.e.w. w istocie zmieniły zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych w ten sposób, że opodatkowaniu powinna podlegać całość elektrowni wiatrowych może zostać uznana za niezgodną z konstytucyjną zasadą równości. Opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej jako budowli stawiałoby elektrownie wiatrowe w gorszej sytuacji niż np. opodatkowanie elektrowni fotowoltaicznych czy elektrowni konwencjonalnych, gdzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie ich części budowlane.

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę.

W wydanej w dniu 2 czerwca 2017 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nr [...] Wójt Gminy B., działając na podstawie art. 14j oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.) – dalej: O.p. - w związku z wnioskiem [...] E. O. S.A., stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, w zakresie uznania w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wyłącznie (tak jak dotychczas) elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, czyli fundamentu oraz wieży - jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy przytoczył brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stwierdził, że podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ww. ustawy -Prawo budowlane (u.p.b). Wobec zmiany definicji budowli, wprowadzonej ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.) przy rozpatrzeniu stanowiska Wnioskodawcy niezbędne jest więc ustalenie, jaki stan prawny był przed wejściem w życie tej ustawy, a jaki jest po jej wejściu i na czym polega różnica.

W związku z tym organ przytoczył obowiązującą do dnia 16 lipca 2016 r. definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., podkreślając, że przepis ten wyraźnie wskazywał, iż za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym (stan prawny sprzed 16 lipca 2016 r.) przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej (vide: wyrok z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10 i wyroki NSA: z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, z 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10 oraz z 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09).

W ocenie organu podatkowego, sytuacja oraz stan prawny uległy dużym zmianom w chwili wejścia w życie ww. ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta w art. 2 pkt 1 zawiera definicję elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (...). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Ponadto w powyższej ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. przez usunięcie zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Również art. 17 u.i.e.w. potwierdza (a contrario), że od 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się według nowej zasady, iż na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Organ powołał się przy tym na zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, wskazania dotyczące pojęcia budowla w rozumieniu u.p.o.l. Organ zauważył przy tym, że Trybunał podkreślił też, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż u.p.b., gdyż nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Inne ustawy mogą być podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). Organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi zestawić dany obiekt z nazwami budowli wskazanymi w u.p.b. lub innych ustawach, które przyznają status budowli w rozumieniu u.p.b.. W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia u.p.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, wymienionych w pkt 2 tego przepisu, to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe.

Zdaniem organu podatkowego, opodatkowanie elektrowni wiatrowych, w porównaniu do dotychczasowego sposobu opodatkowania, ulegnie więc zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. Potwierdzeniem wykładni, że budowlą nie są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych". Wykreślenie tego zwrotu diametralnie zmieniło sposób kwalifikowania elektrowni wiatrowych jako budowli. Poprzez to wykreślenie ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to również przytoczony przez organ fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu), z którego – zdaniem organu – że ustawodawca świadomie dokonał zmiany polegającej na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., zmiana ta ma więc znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia jest więc treść przepisów u.i.e.w., która w istotny sposób zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Aktualnie u.i.e.w. przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i są to zarówno elementy budowlane, jak i techniczne. Przepisy tej ustawy w sposób jednoznaczny i niedający żadnego pola do przyjęcia innej wykładni wskazują, że zamiarem ustawodawcy była taka właśnie zmiana sposobu dotychczasowego rozumienia pojęcia elektrowni wiatrowych do celów podatkowych.

Wobec tego organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania budowlę (elektrownię wiatrową), na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła organowi podatkowemu w skarżonej interpretacji:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zm.) – dalej: Konstytucja - poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady konstytucyjne:

1) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów;

2) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej;

3) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności;

b) art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.z.e.w.;

2. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w.; elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego;

c) art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację podniesionych zarzutów. Powołując się także na orzecznictwo dotyczące stanu prawnego sprzed 2017 r. oraz na zasady tworzenia przepisów prawa podatkowego i proces legislacyjny związany z uchwaleniem u.i.z.e.w., Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że przepisami tej ustawy nie dokonano zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, zatem nadal podlegają opodatkowaniu tylko jej części budowlane, tj. fundament i wieża.

Wskazując na autonomiczny charakter prawa podatkowego Skarżąca stwierdziła, że skoro u.i.e.w. odsyła do przepisów u.p.b. to elektrownia wiatrowa i jej poszczególne części tylko w takim zakresie mogą być uważane za "budowlę", w jakim u.p.b. (a nie u.i.e.w.) uważa je za budowlę na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. Tym samym zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja "elektrowni wiatrowej" nie powinna być brana pod uwagę.

Również niewłaściwie zastosowany został w sprawie art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym zawartym w ustawie niepodatkowej. Nie można zatem z niego wyinterpretować tezy o powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do obiektów, które nie były i nie są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 12 października 2017 r. Skarżąca ponowiła argument, że w ustawodawca w uzasadnieniu do projektu zmian w u.p.b. wyraźnie wskazał, iż przepisy u.i.e.w. nie miały na celu zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych. Takie stwierdzenie potwierdza fakt, że wobec zaistniałych wątpliwości interpretacyjnych ustawodawca postanowił przedstawić projekt ustawy, na mocy którego przepis art. 17 u.i.e.w. ma zostać uchylony. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała też na "opublikowane niedawno" stanowisko Ministra Infrastruktury i Budownictwa, który również potwierdził, że definicja elektrowni wiatrowej zamieszczona w u..i.e.w. "nie ma służyć celom podatkowym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.), podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość elektrowni wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Zauważyć jednak należy, że wejście w życie u.i.e.w., skutkowało zmianą definicji budowli.

Na podstawie art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli - jak należy uznać - wśród podobnych obiektów budowlanych.

Zwrócić także należy uwagę na dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Z kolei z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wynika, że elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W ocenie Sądu, z powyższych unormowań wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

Za słuszny, zdaniem Sądu, uznać należy także pogląd, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Ustawa ta określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany przepisów prawa budowlanego. Wobec tego użyte w u.p.b. określenie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów "prawa budowlanego". W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że opisane wyżej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także oczywisty związek ustawy Prawo budowlane (u.p.b.) z ustawą o inwestycjach (u.i.e.w.), czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie tej ustawy. Wobec tego za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji na podstawie u.i.e.w., mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. W ocenie Sądu, wyjaśnienie kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wymaga zatem uwzględnienia w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w.

Zgodnie z powoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" – nazywając ją "budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego".

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w omawianym zakresie, Sąd zauważa również, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)", co należy uznać za celowy zabieg normatywny ustawodawcy.

Wskazane przez Sąd rozumienie regulacji prawnych, skutkujące wprowadzeniem zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, potwierdza stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W ocenie Sądu, wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, wpływające na zasady opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, przeczyłoby logice oraz założeniu co do racjonalności ustawodawcy.

Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana w u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia.

Wskazać także należy na istotną z punktu widzenia zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. regulację wskazanego art. 17 u.i.e.w. Określony w tym przepisie zakres czasowy obowiązywania dotychczasowych przepisów wskazuje wprost, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania. Gdyby zatem było tak jak wskazuje Skarżąca, wymieniony przepis byłby zbędny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe).

Konkludując podnieść należy, wbrew stanowisku Skarżącej, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przepisami u.i.e.w. dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, przez nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, a także art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, przez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, ustalając wysokość podatku od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności.

Należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o odpowiedniej, większej niż moc "mikroinstalacji" (art. 2 pkt in fine u.i.z.e.). W obrębie tej charakterystycznej cechy (mocy elektrowni), z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest bowiem taka sama ("równa"). Uwaga ta odnosi się także do innych rodzajów elektrowni.

W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W ocenie Sądu, omawiana ustawa nie wprowadza żadnych uregulowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych o wskazanej wyżej mocy.

Odnosząc się do zarzutu ograniczenia wolności działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru przez ustalenie - bez ważnego interesu publicznego - wysokości podatku od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności, stwierdzić należy, że w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wydanej przez samorządowy organ podatkowy ani ten organ, ani Sąd nie są władne rozstrzygać o tym czy i jak ważny interes publiczny przemawiał za zmianą opodatkowania tychże elektrowni. Zauważyć tu jednak należy, że ustawodawca uchwalając ustawę o inwestycjach w elektrownie wiatrowe nie ustalał stawek opodatkowania elektrowni wiatrowych, a to one ostatecznie decydują o poziomie opodatkowania i ewentualnej opłacalności inwestowania w elektrownie wiatrowe. Kwestia ta może więc zostać uregulowana odrębnie przez ustawodawcę podatkowego, jeżeli istotnie za obniżeniem poziomu opodatkowania, a tym samym za poprawą opłacalności takich inwestycji, przemawia ważny interes publiczny – bez potrzeby dokonywania zmian w przepisach definiujących pojęcie budowli w u.p.b. i u.i.e.w.

Zdaniem Sądu, postulowanej przez Skarżącą zmiany zasad opodatkowania (przywrócenia stanu sprzed 1 stycznia 2017 r.) nie spowoduje wykreślenie ww. przepisu art. 17 u.i.e.w., bowiem przepis ten nie wprowadzał żadnych zmian tych zasad a jedynie przesunął (opóźnił) moment wprowadzenia ich w życie.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu ograniczenia działalności gospodarczej lub naruszenia własności dokonanymi zmianami zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wskazać należy, że: "Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00).

Zdaniem Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji - przez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która łamie normy i zasady konstytucyjne, w tym zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę przyzwoitej legislacji. Zarzut taki Skarżąca opiera w szczególności na stwierdzeniu, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów.

Odnosząc się do skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji i zahamowania przedsiębiorczości poprzez znaczne i nagłe zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych, należy wskazać, że powyższe kwestie (zasadność dokonania zmian przepisów ustawowych, brak rozważenia negatywnych skutków takich zmian itp.) wykraczają poza kompetencje organu (samorządowego organu podatkowego) rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Tym samym również Sąd kontrolujący wydaną przez ten organ podatkowy interpretację przepisów podatkowych nie jest władny zbadać, czy ustawodawca dokonał właściwych analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych. Kwestie te związane są z prowadzoną przez państwo polityką gospodarczą i finansową, zatem ustawodawca ma znaczną swobodę regulowania tych zasad. Sąd nie stwierdził, że dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych ustawodawca naruszył w taki sposób przepisy art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, aby przepisy u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane albo by przez postulowaną przez Skarżącą ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego.

Uznać więc należy, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. W ocenie Sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Spółkę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, uznała jej stanowisko za nieprawidłowe.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.