Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 327/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ,art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, art. 8 ust. 5 ,art. 90 ,art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: 14b § 2 oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 ,art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2020 r. Gmina G. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z [...] marca 2020 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu [...] grudnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnię. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym m. in. z jednostką budżetową Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w G.. Ośrodek był samodzielnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT do [...] grudnia 2016 r. Działalność OSiR obejmuje w szczególności prowadzenie obiektu krytej Pływalni "N. ", w którym Ośrodek wykonuje następujące czynności: a) świadczy odpłatne usługi wstępu na baseny dla dzieci i młodzieży szkolnej z jednostek oświatowych Gminy w ramach zajęć wychowania fizycznego, opłacane w całości przez jednostki oświatowe Gminy na podstawie wystawionych przez OSiR not księgowych, które to usługi od dnia centralizacji rozliczeń VAT w Gminie nie podlegają opodatkowaniu VAT; b) świadczy odpłatne usługi wstępu na baseny dla dzieci i młodzieży szkolnej z jednostek oświatowych gmin ościennych oraz powiatowych placówek oświatowych w ramach zajęć wychowania fizycznego, podlegające opodatkowaniu według 8% stawki VAT, opłacane w całości przez sąsiadujące jednostki samorządu terytorialnego na podstawie wystawionych faktur VAT; c) świadczy odpłatne usługi wstępu na baseny i sauny dla osób trzecich, podlegające opodatkowaniu według 8% stawki VAT, dokumentowane wysławianymi paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT; d) świadczy odpłatne usługi wstępu na siłownię zlokalizowaną w budynku pływalni dla osób trzecich podlegające opodatkowaniu według 8% stawki VAT; e) wynajmuje powierzchnie reklamowe oraz dzierżawi lokale użytkowe i powierzchnie pod automaty w obiekcie, która to działalność jest opodatkowana według 23% stawki VAT; f) sprzedaje e-karty uprawniające do otrzymania rabatu na usługi wstępu na baseny, sauny i siłownię, które stanowią czynności opodatkowane według 8% stawki VAT; g) świadczy odpłatne usługi wstępu dla osób trzecich do solarium, podlegające opodatkowaniu według 23% stawki VAT, dokumentowane wystawianymi paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT.

Wszystkie ww. czynności prowadzone w obiekcie Pływalni generują Gminie, działającej przez OSiR, dochody - w zależności od grupy odbiorców usług - pozostające poza zakresem opodatkowania VAT lub opodatkowane według odpowiednich stawek VAT. Ceny biletów są takie same dla określonej grupy odbiorców - bez względu na to czy podlegają opodatkowaniu VAT, czy też nie. Wykonywana działalność w Pływalni nie obejmuje i nie będzie obejmowała czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Otrzymywane dochody są księgowane na dochody Ośrodka na paragrafie dotyczącym "wpływów z usługi" i są jednoznaczne do zidentyfikowania w ujęciu rocznym na podstawie sprawozdań z wykonania dochodów jednostki budżetowej. OSiR ma co roku wiedzę jaka jest dokładna wartość dochodów rocznych z Pływalni pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, a jaką wartość stanowią dochody opodatkowane według odpowiednich stawek VAT. Pływalnia nie jest wykorzystywana dla celów osobistych Gminy. Zdarzają się przypadki finansowania wstępu na Pływalnię z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) prowadzonego przez Urząd Miejski lub poszczególne jednostki organizacyjne Gminy, przy czym w tym przypadku z perspektywy VAT jest to świadczenie standardowych odpłatnych usług wstępu na basen, sauny, siłownię na rzecz osób fizycznych (osób trzecich), opodatkowane według 8% stawki VAT. Wejście bezpłatne przewidziane zostało dla dzieci do lat 3 oraz dla opiekunów grup przy zakupie biletów dla określonych wielkościowo grup dzieci i młodzieży. Dzieci do lat 3 mogą wejść na Pływalnię nieodpłatnie tylko z opiekunem dorosłym. Na Pływalni nie odbywa się żadna działalność nieodpłatna - w szczególności na Pływalni nie organizuje się zajęć nieodpłatnych, czy ogólnodostępnych, które stanowiłyby realizację statutowej działalności Ośrodka w ramach wykonywania nieodpłatnie zadań własnych, które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

OSiR ponosi na budynek Pływalni wydatki o charakterze bieżącym i charakterze inwestycyjnym, wśród których można wydzielić wydatki bezpośrednio przepisane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, bezpośrednio przypisane wyłącznie do działalności poza zakresem opodatkowania VAT i szereg wydatków o charakterze mieszanym - służące jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i poza zakresem opodatkowania VAT, dla których nie można określić w jakiej części służą każdej z działalności poprzez alokację bezpośrednią. Wydatki o charakterze mieszanym to w szczególności wydatki na media, środki czystości i środki higieny, wyposażenie budynku, remonty w budynku, zakup nowych środków trwałych służących całemu obiektowi. Wydatki mieszane udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie OSiR jako jednostka scentralizowana Gminy stosuje do odliczeń VAT od wydatków mieszanych na Pływalnię proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), skalkulowaną na podstawie metody wskazanej w § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie MF") w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Prewspółczynnik VAT wyniósł 34% za 2017 r. i 23% za 2018 r. Obecnie prewspółczynnik wstępny stosowany do wydatków mieszanych na Pływalnię ponoszonych w 2019 r. wynosi odpowiednio 23%. Prewspółczynnik określony na podstawie rozporządzenia MF ustalany jest w oparciu o całą działalność Ośrodka jako jednostki budżetowej, która jest szeroka i różnorodna z perspektywy VAT - OSiR prowadzi jeszcze obiekty lodowiska na stadionie, kręgielni, stadionu, kartodromu i otwarte ogólnodostępne boiska w G. i poza miastem. Każdy z tych obiektów działa na własnych indywidualnych zasadach, innych niż Pływalnia. Pływalnia od początku stanowi obiekt o przeznaczeniu wyłącznie komercyjnym, co oznacza że wszelki sposób korzystania z niej był przewidziany od początku tylko w ramach wnoszenia odpłatności z tytułu zakupu biletów wstępu. Dodatkowo wszelkie usługi świadczone na Pływalni poza podstawową działalnością sportowo-rekreacyjną odbywają się w ramach działalności odpłatnej opodatkowanej VAT - związanej z wynajmem pomieszczeń i powierzchni użytkowych oraz świadczeniem usług udostępniania miejsc reklamowych. Obecnie po zmianie struktury opodatkowania VAT w związku z centralizacją VAT i stosowaniem metody odliczenia VAT w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia MF proporcjonalne odliczenie VAT na Pływalni opiera się o prewspółczynnik na poziomie 23%/34%. Znacznie większa ich część to dochody podlegające opodatkowaniu VAT według poszczególnych stawek VAT, od których Gmina odprowadziła podatek VAT należny. Dochody pozostające poza zakresem opodatkowania stanowią mniejszą część dochodów na Pływalni. Większościowy stosunek dochodów opodatkowanych VAT do dochodów poza zakresem opodatkowania VAT na Pływalni kształtuje się w każdym roku kalendarzowym. W przypadku, w którym Gmina ustali dla wydatków mieszanych na Pływalnię prewspółczynnik według metody "dochodowej", opartej wyłącznie na dochodach wygenerowanych w tym obiekcie, wówczas prewspółczynnik za 2018 r. wyniesie 92%. Prewspółczynnik skalkulowany według metody z rozporządzenia MF nie odpowiada specyfice dokonywanych przez OSiR na Pływalnię nabyć, bowiem zakupy te w rzeczywistości służą w większości (przykładowo w 92% w 2018 r.) do działalności generującej podatek VAT należny, a proporcjonalnie odliczany od nich VAT naliczony jest na poziomie znacznie niższym niż być powinien (23% w 2018 r.).

W związku z powyższym skarżąca zadała pytania:

1. Czy na podstawie art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u. Gminie, działającej poprzez OSiR, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnię z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego w bardziej reprezentatywny sposób niż wynikający z rozporządzenia MF, w związku z faktem, że prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia MF nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć na Pływalni?

2. Czy na podstawie art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u. Gmina, działająca poprzez OSiR, może dokonywać odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewspółczynnik ustalony w oparciu o metodę "dochodową", obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni?

Zdaniem Gminy, na podstawie na podstawie ww. przepisów przysługuje jej prawo do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego w bardziej reprezentatywny sposób niż wynikający z rozporządzenia MF w związku z faktem, że prewspółczynnik wynikający z ww. rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć na Pływalni. Gmina może dokonywać odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewspółczynnik ustalony w oparciu o zaproponowaną metodę ,,dochodową" obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że działalność OSiR jest szeroka i różnorodna z perspektywy opodatkowania VAT w związku z prowadzeniem wielu obiektów sportowych. Pływalnia jest typowo komercyjnym odpłatnym obiektem. To sprawia, że nie można zrównywać dla celów odliczenia VAT specyfiki prowadzonej działalności przez Ośrodek w każdym z tych obiektów, gdyż specyfika ta jest odmienna. OSiR nie jest jednostką budżetową, która może stosować jedną proporcję odliczenia VAT do wszystkich swoich wydatków - w tym do wydatków mieszanych na Pływalni. Z analogiczną sytuacją mają do czynienia Gminy, które prowadzą działalność w zakresie sprzedaży wody i ścieków. Wówczas w ramach jednej jednostki organizacyjnej (Urzędu Gminy) prowadzona jest bardzo szeroka i różnorodna działalność typowo komercyjna związana z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, która stanowi zasadniczo działalność opodatkowaną VAT z niewielkim zakresem działalności wewnętrznej poza zakresem opodatkowania VAT oraz działalność typowo publiczna - związana z obsługą spraw realizowanych przez Gminę nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności w ramach wykonywania zadań własnych Gminy. W takim przypadku, mimo że rozporządzenie MF wskazuje na kalkulację jednej proporcji odliczeń VAT dla całej jednostki (Urzędu Gminy), to proporcja taka jest niereprezentatywna dla działalności komercyjnej wodno-ściekowej prowadzonej w Urzędzie Gminy i wydane w takich sprawach interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają możliwość zastosowania w Urzędzie odrębnego prewspółczynnika do wydatków wodno-ściekowych.

W ocenie Gminy analogiczne podejście o możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika VAT do wydatków mieszanych na Pływalni powinno zostać zastosowane do sprawy OSiR. Specyfika działalności w obiekcie Pływalni jest różna od specyfiki działalności na wielu innych obiektach sportowych i rekreacyjnych Ośrodka, że prewspółczynnik ustalony wspólnie dla całej działalności na podstawie rozporządzenia MF nie jest reprezentatywny dla Pływalni. To z kolei narusza podstawową zasadę neutralności VAT dla podatnika mającą zapewnić dokonanie odliczenia VAT w takim zakresie w jakim wydatki służą działalności generującej podatek VAT należny (co wyraża również art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Prewspółczynnik ma się przede wszystkim odnosić do konkretnej działalności i konkretnych wydatków. Tym samym przedmiotowa proporcja nie jest oparta na danych odnoszących się do obrotu podatnika. Definicja prewspółczynnika zakłada odrębną specyfikę działalności i tym samym odrębną specyfikę wydatków w ramach jednego podatnika. Najważniejszą kwestią jest zatem dopasowanie proporcji odliczenia VAT do działalności i wydatków. Obecnie stosowana metoda ustalania prewspółczynnika odnosząca się do danych całej jednostki organizacyjnej Gminy (jednostki budżetowej) nie jest metodą reprezentatywną dla specyfiki działalności na obiekcie Pływalni i specyfiki wydatków mieszanych na ten obiekt, bowiem Ośrodek dokonywał odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków w 2018 r. w oparciu o prewspółczynnik na poziomie 23%, mimo że wydatki służyły w 92% działalności generującej podatek VAT należny. Ustalenie prewspółczynnika w oparciu o dochody z Pływalni jest najlepszą metodą, bowiem cała działalność na Pływalni jest odpłatna, a zatem dochody odzwierciedlają każdą czynność wykonywaną na Pływalni przez Ośrodek działający w imieniu Gminy. Stosując słowo "dochód" Gmina ma na myśli kategorię "przychodu" zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a nie kategorię "dochodu = przychody – koszty" w rozumieniu tych przepisów. Wpływy do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nazywa się "dochodami". Tym samym poniższa metoda opiera się na danych dotyczących wpływów budżetowych z Pływalni lub innymi słowy danych w zakresie "obrotu" opodatkowanego VAT i niepodlegającego opodatkowaniu VAT na Pływalni. Metoda "dochodowa'" jest najbardziej adekwatna i reprezentatywna dla Pływalni. Wzór wyliczenia proporcji: X = DDG / (DDG h- DNK) x 100% X - prewspółczynnik VAT DDG - dochody netto z działalności gospodarczej na Pływalni DNK - dochody z not księgowych na Pływalni dla celów kalkulacji dochodów z działalności gospodarczej na Pływalni należy przyjąć kwoty netto, bowiem naliczony od tych kwot podatek VAT należny nie jest dochodem Gminy, ale budżetu państwa. Metoda "dochodowa" kalkulacji prewspólczynnika opiera się na jednoznacznych, mierzalnych i niepodlegających żadnym subiektywnym zmianom bądź korektom danych finansowych w zakresie rocznych dochodów (wpływów) generowanych w obiekcie Pływalni, które są wynikiem zainteresowania korzystaniem z budynku Pływalni, a zatem są wynikiem popytu podmiotów zewnętrznych na usługi świadczone na Pływalni, które to usługi stanowią w rzeczywistości o skali działalności opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT w tym obiekcie. Ceny biletów są takie same dla określonej grupy odbiorców - bez względu na to czy podlegają opodatkowaniu VAT, czy też nie, co potwierdza dodatkowo, że wartość dochodów na Pływalni obiektywnie odzwierciedla zakres działalności opodatkowanej VAT i poza zakresem VAT, bowiem nie ma w tej sytuacji "zakrzywienia" wyniku przez różnicowanie stawek. Dane te można w bardzo czytelny sposób zweryfikować w ujęciu rocznym. Informacja o wartości wpływów prezentowana corocznie w ramach sprawozdania Ośrodka jest sprawdzalna w dostępnej dokumentacji źródłowej podatkowej i finansowej - na podstawie wystawionych paragonów, faktur i not księgowych. Dane dotyczące dochodów generowanych na Pływalni wskazują w jakim zakresie obiekt ten faktycznie służy działalności opodatkowanej VAT. W jasny sposób daje obraz jak wygląda stopień wykorzystania budynku Pływalni do działalności opodatkowanej VAT. Jest zbliżony do zakresu odliczeń VAT w stanie prawnym przed centralizacją VAT, co potwierdza reprezentatywność i adekwatność metody "dochodowej'", bowiem obejmuje wszelkie działania prowadzone przez OSiR w obiekcie. Każda inna metoda kalkulacji proporcji odliczenia VAT nie byłaby reprezentatywna, bo pomijałaby jakikolwiek aspekt działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] marca 2020 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe podnosząc, że argumentacja wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. OSiR. Organ zaznaczył, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Pływalni, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego skarżąca powinna obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia spoczywa zawsze na wnioskodawcy. W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia MF). W rozporządzeniu MF Minister wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ww. ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Wnioskodawca zatem może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Organ nie zgodził się jednak z zaprezentowanym przez Gminę stanowiskiem, uznając że jej argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice jej działalności gospodarczej, wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. OSiR. Zdaniem organu, Gmina nie przedstawiła wystarczających argumentów do uznania, że przedstawiony przez nią sposób jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu MF. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda "dochodowa" nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Ośrodka do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Pływalni z innych źródeł. W przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu Pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które maja wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez OSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna cześć dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, w zakresie prowadzenia obiektu Pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Nie wzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Według organu twierdzenie wnioskodawcy jest niesłuszne, bowiem prewspółczynnik w przypadku jednostek samorządu terytorialnego dotyczy jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu, a nie poszczególnych nieruchomości, którymi są obiekty sportowe. Podkreślając regulację § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, organ wskazał, że nie przewiduje ono w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami rozporządzenia – dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia MF, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy, gdyż mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki tego samorządu (w tym również dla urzędu go obsługującego) – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Organ nie zaakceptował poglądu, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

W oparciu o powyższe, odpowiadając na pytanie nr 1, organ stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u. Gminie działającej poprzez OSiR nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnię z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego w bardziej reprezentatywny sposób niż wynikający z rozporządzenia MF w związku z dokonywanymi przez nią nabyciami na Pływalni. Na pytanie nr 2 organ odpowiedział, że Gmina nie może/nie będzie mogła również dokonywać odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewpółczynnik ustalony w oparciu o zaproponowaną metodę "dochodową", obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni. Organ zaznaczył również, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków wnioskodawca jest/będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu MF.

W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z przedstawieniem przez organ argumentacji odnoszącej się do informacji niewskazanych w opisie sprawy, opierających się na przypuszczeniach organu, które byłyby dla Dyrektora KIS korzystne z perspektywy jego interpretacji przepisów art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, 2a-2b u.p.t.u., przez co organ, opierając się na informacjach niebędących elementem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, naruszył zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

II. przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię, której skutkiem było uznanie, że na status podmiotu jako podatnika VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą i na jego uprawnienia wynikające z tego statusu, związane z możliwością odliczenia VAT naliczonego, mają wpływ kwestie źródła finansowania tej działalności, w szczególności finansowanie ze środków innych niż obrót z wykonywanej działalności, a tym samym, że na status podmiotu jako podatnika VAT i jego wydatków jako związanych z działalnością opodatkowaną VAT ma wpływ "rezultat" tej działalności,

2. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkującą tym, że Dyrektor KIS wywodzi, iż fakt występowania przez Gminę w niektórych zdarzeniach jako organ władzy publicznej a w innych jako podatnik VAT ma wpływ na zakres odliczenia VAT od wydatków służących częściowo działalności opodatkowanej VAT w ten sposób, iż zakres ten powinien być mniejszy - niewspółmierny do zakresu związku z działalnością opodatkowaną VAT niż u podatników - przedsiębiorców, do których art. 15 ust. 6 u.p.t.u. się nie stosuje;

3. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2b oraz art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię, prowadzącą do uznania, że Gminie działającej poprzez OSiR nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnię z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w inny, zdaniem Gminy bardziej reprezentatywny sposób, niż wynikający z rozporządzenia MF, uznając że przepisy u.p.t.u. nie pozwalają podatnikom stosować odrębnych proporcji odliczenia VAT w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych (obiektów) czy działalności, a w przypadku Gminy odrębną kalkulację tych proporcji można dokonać tylko w odniesieniu do całej jednostki organizacyjnej zgodnie z przepisami rozporządzenia;

4. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że metoda "dochodowa" kalkulacji prewspółczynnika VAT dla wydatków mieszanych na Pływalnię nie jest bardziej reprezentatywną od metody rekomendowanej jednostkom budżetowym w rozporządzeniu i nie jest właściwą metodą kalkulacji zakresu odliczenia VAT od wydatków mieszanych na Pływalnię.

W związku z powyższym skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż niektóre z jej zarzutów są trafne i zasadne. Do jej rozpoznania niezbędne jest podkreślenie, co stanowi w niniejszej sprawie istotę sporu. Otóż sprowadza się ona do rozstrzygnięcia kwestii czy Gmina w odniesieniu do obiektu Pływalni może stosować prewspółczynnik "dochodowy", oparty na danych finansowych odnoszących się do działalności samej Pływalni, a nie na danych finansowych odnoszących się do działalności całej jednostki budżetowej na wszystkich jej obiektach. Zdaniem Gminy przedstawiony przez nią prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu, natomiast przeciwnego zdania jest organ. Zatem kluczowe dla rozpoznania niniejszej sprawy są trzy ostatnie zarzuty skargi, które Sąd uznał za niezasadne.

Punktem wyjścia dla rozwiązania sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Z przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który w drodze rozporządzenia może określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym w § 2 pkt 8 rozporządzenia uznał, że za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Należy też podkreślić, że z przytoczonego wyżej art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika zasada stosowania proporcji ustalonej według przepisów rozporządzenia MF. Natomiast wyjątkiem od tej zasady jest pozostawiona podatnikowi możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, uzasadnionego specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych przez nią nabyć z zachowaniem kryteriów określonych w ustawie.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u.

Na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten ma zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego takich jak gminy. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.; dalej: "u.s.g.") gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a wśród nich znajdują się m. in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Tym samym działalność OSiR, polegająca na udostępnianiu Pływalni, wpisuje się bez wątpienia w realizację zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. Jednakże w działalności OSiR, będącego jednostką budżetową skarżącej, Pływania nie jest jedynym obiektem sportowym, którym Ośrodek ten się zajmuje się, prowadząc swoją działalność. Jak wskazano we wniosku, OSiR poza Pływalnią prowadzi obiekt lodowiska, kręgielni, stadionu, boiska i kartodromu. Ustalenie natomiast odrębnej proporcji dla składnika majątkowego jakim jest Pływalnia, jednego z wielu składników majątkowych, którymi OSiR zajmuje się, prowadząc swoją działalność, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Udostępnianie Pływalni nie jest specyfiką działalności Gminy z zastrzeżeniem, że ustalona proporcja musiałaby uwzględniać działalność Gminy z zachowaniem zasady ustalenia tego sposobu odrębnie dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Potwierdza to również powołana powyższej treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Z powyższego wynika, że odstąpienie od metod wskazanych w rozporządzeniu MF jest możliwe jedynie wówczas, gdy Gmina wykaże, iż właściwy dla OSiR sposób obliczania proporcji podany w rozporządzeniu MF jest mniej adekwatny od specyfiki działalności skarżącej i dokonywanych przez nią nabyć.

Takie odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych, związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę i podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych Gmina nie może zatem ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku, jakim w niniejszej sprawie jest Pływalnia. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (składnika majątku), wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Proporcja może zostać obliczona według rozporządzenia MF jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. Natomiast w przypadku wybrania metody indywidualnej z przepisu art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że metoda ta powinna odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Niedopuszczalne zatem jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Wybór podmiotów wyszczególnionych w rozporządzeniu nie jest przypadkowy, ale - jak wskazano w uzasadnieniu do projektu tego aktu prawnego, wynika z charakteru prowadzonej przez nie działalności podlegającej szczególnemu reżimowi publicznoprawnemu, umożliwiającemu wskazanie w ich przypadku danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć. Co więcej, podmioty objęte rozporządzeniem zostały powołane w celu realizacji szczególnych zadań (np. w charakterze władczym). Niektóre z realizowanych przez nie zadań spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., nie stanowi to jednak z reguły celu samego w sobie, ale jest niejako efektem ubocznym, wynikającym z charakteru zadań realizowanych przez te podmioty.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że zasadnie organ interpretacyjny nie uznał przedstawionego przez skarżącą sposobu określenia proporcji za najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ ta proporcji ustalona została jedynie w stosunku do fragmentu działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową skarżącej (OSiR), jaką jest prowadzenie Pływalni. Natomiast Gmina prowadzi również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i podlegające opodatkowaniu. Należy powtórzyć, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego do realizacji zadań własnych Gminy oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Zatem chybione są zarzuty skarżącej dopuszczenia się błędu wykładni bądź niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2b oraz art. 86 2h w zw. ust. 22 u.p.t.u. Przyjęcie odrębnych proporcji dla każdej działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Proporcja zaś zgodnie powołanymi wyżej przepisami musi uwzględniać całą działalność Gminy.

Sąd podziela zarzut skarżącej naruszenia 14b § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na przestawieniu przez organ argumentacji odnoszącej się do informacji niewskazanych w opisie sprawy a zatem nie będących elementem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Dotyczy to dywagacji organu dotyczących pominięcia przez skarżącą w zaproponowanej przez nią metodzie środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez OSiR działalności gospodarczej i przyjęciu przez organ, że pozostaje znaczna część dofinansowania jednostki, pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Opisany we wniosku stan faktyczny nie zawiera informacji na temat jakichkolwiek środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez OSiR działalności gospodarczej. Niemniej jednak, aby naruszenie ww. przepisów dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, musi ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy [art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.")], czego Sąd w kontrolowanej sprawie się nie dopatrzył z tego względu, że kwestionowane dywagacje organu nie stanowiły jedynej podstawy do uznania przez ten organ nieprawidłowości stanowiska skarżącej. Zaskarżona interpretacja wyraźnie stwierdza, że prewspółczynnik w przypadku jednostki samorządu terytorialnego dotyczy jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu, a nie poszczególnych nieruchomości, którymi są obiekty sportowe. Dyrektor KIS stwierdził również, że ani przepisy u.p.t.u. ani rozporządzenia MF nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Wyjaśnił również dlaczego nie do zaakceptowania jest odrębny sposób określania proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki. Stanowisko organu w tej kwestii Sąd w pełni podziela, czemu dał wyraz we wcześniejszych rozważaniach.

Tym samym zbędne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. przez uznanie, że na status Gminy jako podatnika VAT i jej uprawnienia wynikające z tego statusu mają wpływ źródła finansowania działalności gospodarczej, w szczególności ze środków innych niż z wykonywanej działalności. Jak już wyżej wyjaśniono, zawarty we wniosku opis stanu faktycznego nie zawiera informacji na temat jakichkolwiek środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez OSiR działalności gospodarczej, a zatem innych niż z wykonywanej działalności i argumentację organu odnoszącą się do ww. źródeł finansowania Sąd uznał za niestanowiącą jedynej podstawy uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14 § 1 w zw. z art. 121 § Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). W kontrolowanej sprawie na wniosek Gminy w dniu [...] marca 2020 r. Dyrektor KIS taką interpretację indywidualną wydał i stała się ona przedmiotem rozpoznawanej skargi.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.