Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 348/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1 pkt 3 i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 165b par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 94 ust. 1, art. 279
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], którą określono "O. " "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Strona"; "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r., w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 26 lutego 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili wobec Strony (przy ulicy [...]) kontrolę doraźną przestrzegania przepisów w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe podlegającego znakowaniu i barwieniu w podmiocie pośredniczącym w miejscu magazynowania oleju – na barce paliwowej "Z. ". Z przebiegu czynności sporządzono protokół.

W trakcie kontroli dokonano pomiaru ilości oleju w każdym z trzech tanków znajdujących się na barce i stwierdzono 345.880 litrów oleju w temp. 15oC. Z każdego tanku zostały pobrane próbki, z których sporządzone zostały cztery próbki średnie.

W wyniku badania próbki przeprowadzonego przez Wydział - Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (dalej: "Laboratorium Celne") oznaczono zawartość znacznika Solvent Yellow 124 w ilości 5 mg/l i zawartość barwnika Solvent Blue 35 w ilości 4,7 mg/l (zgodnie ze sprawozdaniem z badania z dnia 20 maja 2015 r.). Natomiast w wyniku badania zleconego L. L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "L. L.") oznaczono zawartość znacznika Solvent Yellow 124 w ilości 5,1+/-0,5 mg/l i zawartość barwnika Solvent Blue 35 w ilości 4,7 +/- 0,2 mg/l (zgodnie z raportem z badania z dnia 6 maja 2016 r.).

Obie ww. próby wykazały, że badany olej napędowy nie spełnia wymagań w zakresie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.

Ponadto w dniu 5 czerwca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę prowadzonej przez Stronę ewidencji nabywanych i wydawanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Czynności potwierdzono protokołem kontroli, z którego wynika, że na barkę "Z. " za dokumentem dostawy nr [...] dostarczono z należącego do Strony składu podatkowego 347.222 litry oleju o temp. 15oC. Przedmiotowy olej Strona wyprodukowała w dniu 24 lutego 2015 r. w Bazie [...] przy ul. [...]. Produkcja polegała na wymieszaniu oleju napędowego do silników spalinowych z pakietem znakującym. Na zlecenie Strony, po zakończeniu procesu produkcji, P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "P. ") pobrała ze zbiornika lądowego nr [...] próbki oleju. W wyniku badania zgodnie z atestem jakościowym nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. oznaczono zawartość znacznika Solvent Yellow 124 w ilości 8,7 mg/l i zawartość barwnika Solvent Blue 35 w ilości 8,8 mg/l.

Pismami z dnia 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Laboratorium Celnego, L. L. i P. o wyjaśnienia w zakresie przyczyn rozbieżności w wynikach badań laboratoryjnych, odnoszących się do zwartości w próbce znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Blue 35. Odpowiedzi zawierające szczegółowe informacje wpłynęły do organu podatkowego

w dniach w dniach: 8 stycznia 2018 r., 24 stycznia 2018 r. i 9 lutego 2018 r.

Za pismem z dnia 23 marca 2018 r. na wezwanie organu, Strona nadesłała protokół z przebiegu produkcji przedmiotowego oleju, przyjętego do magazynu – barka "Z." za dokumentem dostawy nr [...]. Dokument potwierdził, że w dniu 24 lutego 2015 r. w zbiorniku [...] wyprodukowano 938.263 dm3 oleju napędowego do celów żeglugi oznaczonego i zabarwionego na niebiesko zgodnie z atestem jakościowym P.. Do produkcji użyto 46 litrów pakietu znakującego.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za luty 2015 r.

Następnie postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 r. uznał za dowody i włączył w poczet materiału dowodowego przedmiotowego postępowania dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem, tj. ewidencję przyjęcia i rozchodu towarów – oleju napędowego do celów żeglugowych za luty 2015 r.; stany magazynowe na barce "Z." z dnia 25 lutego 2015 r.; ewidencję rozchodu oleju żeglugowego

za okres od 26 lutego 2015 r. do 5 czerwca 2015 r.; protokół nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. z kontroli ewidencji nabywanych i wydawanych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu

na ich przeznaczenie, tj. do celów żeglugowych; sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] maja 2015 r.; atest jakościowy nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r.; protokół pobrania próbek towaru nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r.; dowód nalewu nr DN [...] oraz dokument dostawy nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r.; protokół nr [...] z dnia [...] marca 2015 r.; pismo nr [...] z dnia

[...] czerwca 2015 r.; raport z badań nr [...] z dnia [...] maja 2016 r.;

pismo nr [...] z dnia [...] grudnia 2017; pismo nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r.; pismo nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r.; pismo nr [...]

z dnia [...] stycznia 2018 r.; pismo z dnia [...] lutego 2018 r. z P.; pismo

nr [...] z dnia [...] marca 2015 r.; protokół z produkcji oleju żeglugowego przyjętego w dniu 26 lutego 2015 r. do magazynu barka "Z." specyfikacja produktu pakietu barwiącego; pismo nr [...]

z dnia [...] kwietnia 2018 r.; pismo Strony z dnia [...] kwietnia 2018 r.

wraz z kartą charakterystyki substancji barwiącej.

Pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. organ I instancji zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, którego prowadzone jest postępowanie, został zawieszony z dniem 18 listopada 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Na wezwanie organu I instancji Strona za pismem z dnia 28 stycznia 2020 r. nadesłała 103 kwity bunkrowe potwierdzające dostawy do podmiotów zużywających olej do celów żeglugowych. Natomiast za pismem z dnia 24 lutego dodatkowo nadesłała 8 kwitów bunkrowych wraz z rozliczeniem PZ dokumentami oraz 8 faktur do ww. kwitów.

Pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: M. G. i P. S. - na okoliczność: prawidłowości przeprowadzenia procesu znaczenia i barwienia pakietem barwiącym oleju napędowego; przebiegu produkcji i etapów produkcji znaczenia i barwienia pakietem barwiącym oleju napędowego; uzyskania atestu jakości potwierdzającego prawidłową zawartość barwnika w oleju napędowym; braku podstaw do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015 r. Dowód z przesłuchania ww. osób przeprowadzony został w dniu 29 czerwca 2020 r. na okoliczność przebiegu czynności sporządzono protokoły.

W piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r. Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazała, że zgromadzone w sprawie dowody niekwestionowane przez organ podatkowy potwierdzają faktyczne przeznaczenie paliwa na cele żeglugowe i winny być podstawą do umorzenia postępowania. Strona podniosła, że ustalenia organu podatkowego, iż paliwo zostało zabarwione w sposób nieprawidłowy, nie powinny rodzić skutków nieproporcjonalnych do uchybienia, gdyż kwota podatku z tego tytułu staje się wysoką karą, a nie podatkiem pośrednim pobranym od kontrahenta. W zakresie wadliwości ustalenia sposobu barwienia paliwa wskazała na nieprzydatność dowodu z badania paliwa. Powołała się na opinię rzeczoznawcy SIMP z dnia 15 października 2018 r. dr inż. K. B. wykonywaną na zlecenie do innej sprawy, jednakże dotyczącej spornej kwestii, tj. badania próbek paliwa pod kątem zawartości znacznika i barwnika oraz ekspertyzę prawną sporządzoną w dniu 9 października 2018 r. przez prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S. oraz dr hab. W. M. na temat oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do wiarygodności badania próbek oleju żeglugowego.

Strona wniosła również o włączenie kopii ww. opinii i ekspertyzy do akt sprawy i przeprowadzenie z nich dowodu na okoliczność wiarygodności i istotności przeprowadzonych badań próbek paliwa objętego postanowieniem podatkowym.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. organ I instancji zawiadomił Stronę, że w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem prowadzonego postępowania biegnie dalej od dnia 25 lipca 2020 r.

Organ I instancji po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego wydał decyzję z dnia [...] listopada 2020 r., w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r. W uzasadnieniu powołał podstawę normatywną rozstrzygnięcia i stwierdzi, że wysokość podatku akcyzowego nakładana na olej napędowy jest różna w zależności od tego, do jakich celów olej jest przeznaczony. W celu fizycznego odróżnienia oleju napędowego z niższą akcyzą, wprowadzane

są do nich dodatkowe komponenty w postaci znacznika Solvent Yellow 124 (rodzaj i stężenie reguluje prawo Unii Europejskiej: 95/60/EC oraz 2003/900/EC) i barwnika (rodzaj wprowadzanej substancji zależy od przeznaczenia paliwa i wewnętrznych regulacji poszczególnych państw).

Organ I instancji podkreślił, że z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia wynika, że zużycie oleju napędowego musi nastąpić zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi). Dodatkowymi warunkami koniecznymi do spełnienia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju żeglugowego są: obowiązek objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, prowadzenie ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem i ujawnianie w niej określonego zakresu informacji. Analiza przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że aby olej napędowy mógł być objęty takim zwolnieniem, konieczne jest spełnienie wszystkich ww. warunków. Zdaniem organu I instancji potwierdzeniem powyższego jest art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96.WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L Nr 283, str. 51) – dalej: "Dyrektywa Rady 2003/96/WE".

Organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do paliwa żeglugowego,

o kodach jak w niniejszej sprawie, istnieje obowiązek barwienia, zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.a. Obowiązek ten spoczywa m.in. na podmiotach prowadzących składy podatkowe. Zwrócił uwagę, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 2010 r. uwzględnił m.in. techniczne warunki prawidłowego oznaczenia i zabarwienia wyrobów energetycznych. Dodatkowo Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1109)

– dalej: "rozporządzenie z 16 września 2013 r." uzależnił zwolnienie olejów opałowych i olejów napędowych podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a. od prawidłowego oznaczenia i zabarwienia (z wyjątkiem wyrobów tam wskazanych).

Organ I instancji odwołując się do raportu ze znakowania i barwienia dokonanego przez Stronę w dniu 24 lutego 2015 r. w bazie paliwowej wskazał, że produkcji poddano łącznie 938.268 litrów oleju napędowego, do którego zostało dodane 46 litrów pakietu barwiącego. Zwrócił uwagę, że w części "Wynik analizy końcowej" ww. raportu wskazano, że wyprodukowany olej napędowy do celów żeglugowych oznaczony i zabarwiony na niebiesko, posiada zawartość znacznika na poziomie 8,7 mg/l, a barwnika w ilości 8,8 mg/l/ (co też potwierdził sporządzony przez P. atest jakościowy nr [...] sporządzony po zakończonej produkcji).

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z dawkowaniem podanym

przez producenta pakietu barwiącego, dla prawidłowego oznaczenia i zabarwienia 938.268 litrów oleju napędowego należało dodać, odpowiednio: przy gęstości pakietu 0,9 kg/l – 41,659 litrów pakietu barwiącego; gęstości 0,9 kg/l zatem 1 kg:0,9 = 1,11 litra; dawkowanie 1 kg pakietu na 25.000 litrów = 1,11 litra pakietu na 25.000 litrów;

ilość oleju napędowego poddana produkcji – 938.268 litrów, zatem 938.268 litrów

: 25.000 litrów = 37,53072; 37,53072 x 1,11 litrów = 41,659 litrów; przy gęstości pakietu 1,1 kg/l – 34,15 litrów pakietu barwiącego, przy średniej gęstości pakietu 0,98 kg/l – 38,28 litrów pakietu. Strona do produkcji 938.268 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zgodnie ze wskazaniami producenta pakietu barwiącego winna była dodać od 34,15 litrów do 41,659 litrów tego pakietu.

Zdaniem organu I instancji mimo, że z raportu wynika, iż do produkcji oleju żeglugowego wykorzystano 938.268 litrów oleju napędowego oraz 46 litrów pakietu barwiąco-znakującego, czy w ilości większej niż zaleca producent, to wynik badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne oraz L. L. wykazały odchylenia od wskazanych w rozporządzeniu z 20 sierpnia 2010 r. norm ilościowych.

Organ I instancji stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do oceny czy wynik badania, z którego wynika, iż wyprodukowane paliwo żeglugowe nie spełniało wymagań rozporządzenia z 20 sierpnia 2010 r. automatycznie pozbawił Stronę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ I instancji ustalił,

że w dniu 26 lutego 2015 r. olej żeglugowy, wyprodukowany w dniu 24 lutego 2015 r. w składzie podatkowym prowadzonym przez Stronę, w ilości 347.222 litrów w temp. 15oC został dostarczony do magazynu Strony (jako do podmiotu pośredniczącego), tj. na barkę "Z." za dokumentem dostawy. W związku z tym w dniu 26 lutego 2015 r. w ww. magazynie znajdowało się 345.880 litrów w temp. 15oC oleju napędowego zabarwionego na niebiesko przeznaczonego na cele żeglugowe, co zostało utrwalone w protokole z kontroli (Strona nie wniosła zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia kontroli oraz poboru próbek). W toku podjętych czynności stwierdzono, że olej żeglugowy w ilości 347.222 litry dostarczony do magazynu w dniu 26 lutego 2015 r. za dokumentem dostawy nr [...] został przyjęty na stan magazynowy wg dokumentu nr [...], a na podstawie dokumentu "Rozliczenie PZ dokumentami dostawy nr [...]" ustalono, że wszyscy odbiorcy w dacie jego zakupu posiadali potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego.

Zdaniem organu I instancji materiał dowodowy potwierdził, że olej żeglugowy w ilości 347.222 litry został sprzedany (dostarczony) podmiotom zużywającym, które posiadały uprawnienia do jego zakupu z zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

Za bezsporne okoliczności organ I instancji uznał: przeprowadzenie

w dniu 26 lutego 2015 r. na barce "Z." kontroli w ramach, której pobrano do badań laboratoryjnych próbki oleju napędowego barwionego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi; nie spełnienie przez ww. olej napędowy wymagań rozporządzenia z 20 sierpnia 2010 r. w zakresie zawartości znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwnika Solvent Blue 35.

Organ I instancji zwrócił uwagę na treść wyjaśnień złożonych przez M. G. (pracownika Strony odpowiedzialnego za sprzedaż oleju żeglugowego) i wskazał, że jego wiedza, w zakresie przebiegu produkcji, etapów produkcji, przeprowadzenia procesu znaczenia i barwienia pakietem barwiącym oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe, na terenie składu podatkowego Strony, była znikoma. Natomiast w zakresie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe, świadek zeznał, że jego rola w sprzedaży przedmiotowego wyrobu rozpoczynała się z chwilą otrzymania od firmy kontrolującej atestu potwierdzającego prawidłowość zabarwienia i znaczenia oleju, dokonanego w zbiorniku [...]. Następnie dana partia oleju transportowana była rurociągiem na barkę "Z." i do innych magazynów. Początek rurociągu znajdował się w zbiorniku [...], a koniec na nabrzeżu (na linii nie było odnóg, wlewów czy spustów), więc nie istniała możliwość dodania innego wyrobu. Nowa partia oleju była wlewana do osobnego (pustego) zbiornika lub mieszana z wcześniej już przyjętym olejem napędowym posiadającym stosowny atest na prawidłowość znaczenia i barwienia. Potwierdzeniem przekazania oleju był dokument DN zawierający m.in. ilość oleju. Dokument potwierdzany był przez kapitana barki "Z." lub osobę odpowiedzialną. Tak dostarczany olej oczekiwał na odbiorcę, a po otrzymaniu zlecenia olej był dostarczany na jednostki pływające, lub za pomocą samochodów cystern. Potwierdzeniem dostawy oleju napędowego na cele żeglugowe był dokument dostawy/kwit bunkrowy wystawiany na daną partię dostarczonego oleju. Potwierdzeniem otrzymania danej dostawy na jednostkę pływającą był podpis kapitana jednostki, bądź osoby przez nią upoważnionej na dokumencie dostaw/kwicie bunkrowym. Natomiast potwierdzenie wydania i rozliczenia danej partii oleju napędowego wydanego z barki "Z." jest dokument "Rozliczenie PZ dokumentami dostawy", Dokument dostawy wpisywane są do systemu SAD-ec, z którego automatycznie generowany jest dokument "Rozliczenie PZ dokumentami dostawy".

Z kolei P. S. (pracownik P.) wyjaśnił, że nie jest pewien czy Strona zleciła w lutym 2015 r. spółce badanie pakietu znakującego oraz obliczenie zakresu oznaczenia ile potrzeba danego pakietu (z danej beczki) do odpowiedniego zabarwienia oleju napędowego i jaki był zakres zlecenia na oznaczenie i zabarwienie oleju napędowego na cele żeglugowe oraz czy wyznaczony pracownik spółki nadzorował zabarwienie. W związku z tym, że samo znakowanie dokonane zostało przez pracownika Strony nie posiadał wiedzy o przebiegu tej czynności. Po odbyciu procesu produkcji (wymieszaniu) pracownik spółki pobierał próbkę wg odpowiedniej normy i przekazał ją do zakładowego laboratorium, a następnie informowano Stronę o prawidłowym znakowaniu i zabarwieniu oleju napędowego. Świadek wyjaśnił, że próbki pobierane są przez przeszkolonych pracowników w ściśle określony w normie PN-EN ISO 3170 z 2006 r. sposób, przy użyciu specjalistycznych narzędzi umożliwiających pobór poszczególnych próbek z odpowiedniej głębokości. Ponadto świadek zeznał, iż wpływ światła, temperatury i czasu przechowywania próbki, a także upływ czasu poboru próbki od momentu wyprodukowania gotowego produktu może mieć wpływ na właściwości fizykochemiczne przechowywanego paliwa, a co za tym idzie wynik badania. Zdaniem świadka upływ czasu od momentu wyprodukowania gotowego produktu do momentu poboru próbki wpływa na wynik badania. Opierając się o posiadaną wiedzę stwierdził, że mogą w takich okolicznościach wystąpić rozbieżności w otrzymanych wynikach.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że Strona nie wniosła uwag ani zastrzeżeń

co do sposobu przeprowadzenia kontroli i poboru próbek, czystości sprzętu oraz treści protokołu. Protokół po odczytaniu został własnoręcznie podpisany przez osobę upoważnioną w dniu 26 maja 2015 r. Zdaniem tego organu, gdyby proces poboru próbek, sposób ich zapakowania, a także czas, który minął od momentu wyprodukowania paliwa do dnia ich poboru miał istotny wpływ na późniejsze badanie, to bosman na barce "Z." zgłosiłby te uwagi do protokołu.

Organ I instancji stwierdził, że próbki zostały pobrane, zapakowane do odpowiednich pojemników (puszki metalowe zabezpieczone plombami paskowymi) w sposób prawidłowy, a czas który upłynął od momentu wyprodukowania paliwa do dnia poboru próbek, a następnie wykonania badań w Laboratorium Celnym, nie miał istotnego wpływu na wynik przeprowadzonego badania. Również czas jaki upłynął od momentu poboru próbki przez organ celny, a czasem wykonania próbki kontrolnej w L. L., również nie miał istotnego wpływu na wynik przeprowadzonego badania. Stanowisko takie potwierdza analiza wyników badań wykonanych przez ww. laboratoria. Dowody te uznał za wiarygodne i mające przeważające oraz zasadnicze znaczenie dowodowe nad wynikami analizy sporządzonej na podstawie próbki pobranej ze zbiornika bezpośrednio po produkcji. Tym samym wobec dowodu w postaci wyniku badania kontrpróby, stwierdzić należało, że przedmiotowy olej napędowy nie spełniał wymagań określonych w rozporządzeniu w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.

Organ I instancji podkreślił, że nie kwestionuje wyników badania przeprowadzonego przez P. i wykazanych w ateście nr [...]

z dnia [...] lutego 2015 r. Istotne było natomiast, że badanie to zostało wykonane bezpośrednio po produkcji oleju żeglugowego, czyli na podstawie próbek pobranych ze zbiornika, w którym dokonano zmieszania oleju napędowego z pakietem barwiącym.

Zdaniem organu I instancji, skoro ww. atest dotyczy badania próbki pobranej w innym miejscu i czasie, niż te pobrane w dniu kontroli, to nie mogą odzwierciedlać stanu faktycznego na dzień i miejsce kontroli (26 lutego 2015 r. i barka "Z." – magazyn). Ponadto, to na podmiocie gromadzącym paliwo nieopodatkowane akcyzą ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugowych, który chcąc korzystać przy sprzedaży tego paliwa ze zwolnienia od akcyzy, spoczywa obowiązek takiego zorganizowania przechowywania paliwa, aby były utrzymane parametry wymagane przepisami prawa, w tym w zakresie poziomu znacznika i barwnika.

Zwolnienie z opodatkowania takich wyrobów jest uzależnione od zapewnienia na każdym etapie obrotu tym wyrobem wszystkich warunków przewidzianych przez ustawodawcę.

Odnosząc się do zobowiązania podatkowego organ I instancji wskazał, że ustawodawca na podstawie obowiązujących przepisów, przypisał określone prawa i obowiązki podatnikom. Normy prawa wynikające z przepisów określają m.in. czynności podlegające opodatkowaniu, moment powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku oraz podstawę opodatkowania. W tym zakresie powołał przepisy ordynacji podatkowej, u.p.a., rozporządzeń wykonawczych.

Końcowo stwierdził, że posiadanie oleju napędowego w ilości 345.880 litrów, które nie spełniały wymogów rozporządzenia z 20 sierpnia 2010 r. wywołuje ten skutek, że w odniesieniu do tej ilości Strona nie nabyła prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a zastosowanie znajdzie stawka wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Tym samym ogólna kwota należnego podatku akcyzowego za luty 2015 r. wyniosła [...] zł.

Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem w ustalonym stanie faktycznym oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu istotnej części materiału dowodowego wskazującego na spełnienie podstawowej przesłanki materialnej zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. K. na okoliczność potwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości przy pobieraniu próbki oraz sposobu jej pobrania przez pracowników organu podatkowego.

W treści uzasadnienia Strona rozwinęła argumenty dotyczące ww. zarzutów odwołania. Podniosła w tym zakresie, że przepisy prawa krajowego nie mogą uzależniać możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla paliwa żeglugowego od spełnienia dodatkowych warunków, w przypadku gdy nie ulega wątpliwości, że paliwo wykorzystano do celów żeglugi. Takie stanowisko zdaniem Strony potwierdza dyrektywa energetyczna – Dyrektywa Rady 2003/96/WE oraz TSUE w wyroku z dnia 13 lipca 2013 r., C-151/16.

Zdaniem Strony dla oceny możliwości zastosowania tego zwolnienia powinny mieć wpływ wyłącznie przesłanki materialne, tj. rzeczywiste zużycie paliwa do żeglugi innej niż prywatna żegluga niehandlowa.

Strona odwołała się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1426/19 (orzeczenie prawomocne). W tym zakresie Strona przedstawiła, istotne z jej punktu widzenia, fragmenty rozważań sądu zamieszczone w uzasadnieniu orzeczenia.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na prawidłowe rozliczenie przez Stronę podatku akcyzowego za powołany okres.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2021 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego przez Stronę świadka. Zwrócił uwagę na kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy zgromadzony w sprawie,

co do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy celnych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do kwestionowania sposobu poboru prób.

Strona skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r. podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu.

W dniu [...] lutego 2021 r. organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny (tj. ustalonych w sprawie faktów) oraz odpowiedział na zarzuty odwołania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że znakowanie i barwienie oleju napędowego używanego do celów żeglugowych jest warunkiem stosowania zwolnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 lit. c u.p.a. Materialnoprawny charakter wynika z tego, że jest to warunek wprost związany z rzeczywistym wykorzystaniem oleju napędowego do celów żeglugowych.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie prawidłowości poboru próbek i wyników analizy laboratoryjnej, stwierdził (za organem I instancji), że kontrola doraźna przeprowadzona w dniu 26 lutego 2015 r. na barce "Z." przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S., polegająca na pobraniu próbek oleju napędowego znajdującego się w tankach tej barki i zbadaniu ich w Laboratorium Celnym i L. L., ujawniła, że olej nie był prawidłowo oznakowany i zabarwiony. Zwrócił uwagę, że obecny przy czynnościach kontrolnych D. S. – bosman barki, potwierdził, że nie wnosi uwag i zastrzeżeń co do sposobu przeprowadzenia poboru prób, czystości sprzętu oraz treści protokołu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle całości faktów, w dniu

26 maja 2015 r., jako podmiot pośredniczący Strona posiadała na barce 345.880 litrów oleju napędowego, który nie był prawidłowo oznakowany i zabarwiony. Okoliczność ta pozbawiła Stronę prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu

na to przeznaczenie.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę w odwołaniu orzeczenia

WSA w Gdańsku, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jest to jedyne orzeczenie, w którym dokonano oceny charakteru warunku barwienia i znakowania olejów napędowych używanych do żeglugi, a więc pogląd wyrażony w tym wyroku nie stanowi utrwalonej wykładni. Orzeczenie to nie zostało również poddane ocenie dwuinstancyjnej.

Odmawiając zastosowania wyrażonego przez ww. sąd poglądu, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko iż znakowanie i barwienie oleju napędowego jest warunkiem bezpośrednio związanym z przeznaczeniem oleju do celów żeglugowych. Znakowanie i barwienie to produkcja wyrobu akcyzowego, która musi odbywać się w składzie podatkowym, gdyż przy wyprowadzeniu tego rodzaju oleju istnieje możliwość objęcia zwolnieniem od akcyzy. Tryb ten świadczy, że barwienie i znakowanie to nadawanie szczególnych materialnych cech ściśle wyznaczających przeznaczenie oleju. Bez odpowiedniego oznaczenia i barwienia olej nie może być używany do celów żeglugowych jako korzystający ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, analogicznie – prawidłowo oznaczony i zabarwiony olej napędowy - może być użyty jako zwolniony tylko do celów żeglugowych.

Organ odwoławczy z ww. względów uznał, że warunek znakowania i barwienia nie ma w sobie analogii do warunków formalnych dotyczących np. odbierania świadczeń od odbiorców oleju opałowego lub przekazywania miesięcznego zestawienia tych oświadczeń do organu, które służą kontroli wykorzystania, czyli są związane pośrednio z przeznaczeniem. Jednoznacznie stwierdził, że barwienie i znakowanie w relacji do przeznaczenia, tzn. najpierw należy prawidłowo oznaczyć i zabarwić olej napędowy, a dopiero potem można go przeznaczyć do użycia w celach żeglugowych.

Innymi słowy znakowanie i barwienie są niezbędne i konieczne, żeby nadać przeznaczenie ze względu, na które istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy. Ponadto dostarczenie przedmiotowego paliwa podmiotom zużywającym je na cele żeglugowe nie może legalizować uchybienia popełnionego w zakresie znakowania i barwienia. Istotne jest, że dostawa nastąpiła już po kontroli prawidłowości znakowania i barwienia oleju.

Podsumowując odmowę zastosowania zwolnienia od akcyzy, organ odwoławczy stwierdził, że znakowanie i barwienie determinują przeznaczenie, co wynika z art. 90 ust. 1 pkt 3 u.p.a. – zgodnie z którym obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 – wykorzystywane do celów żeglugi w tym rejsów rybackich, czyli wynikających z § 5 ust. 1 rozporządzenia z 16 września 2013 r. – jest warunkiem materialnym bezpośrednio związanym z przeznaczeniem. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, naruszenie warunku, skutkowało utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie i opodatkowaniem wg stawki, jak dla paliwa silnikowego.

Organ odwoławczy podzielił, także ustalenia organu I instancji w zakresie wymiaru należnego podatku akcyzowego.

Końcowo stwierdził, że organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

za luty 2015 r. i podjął czynności w celu zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego dla ustalenia, że skontrolowany 26 lutego 2015 r. na barce paliwowej olej napędowy, w ilości 345.880 litrów, w temp. 15oC, nie spełniał wymagań w zakresie znakowania i barwienia oleju napędowego używanego do celów żeglugi. Ta okoliczność pozbawiła stronę prawa do skorzystania, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Skutkowało to powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które obligowałoby organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Pismem z dnia 23 marca 2021 r. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.: art, 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem przepisu w ustalonym stanie faktycznym, w którym doszło do dostawy wyrobów akcyzowych na cele żeglugowe uprawniające do zwolnienia wyrobu od podatku.

II. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszających podstawowe prawa Skarżącej, a mianowicie:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, przede wszystkim z uwagi na całkowite pominięcie w sprawie treści orzeczenia zapadłego wobec spółki, w analogicznym do zastanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, tj. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1426/19 oraz wydanej na jego podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2021 r., którą uchylono decyzję organu I instancji i umarzono postępowanie w sprawie. Tym samym organ odwoławczy w niniejszej sprawie zachwiał zasadą zaufania do organu, jak i państwa prawa. Skoro bowiem w jednym stanie faktycznym, mogą zapaść dwa odmienne rozstrzygnięcia w sprawie tego samego podatnika oraz tego samego podatku, to nie można przyjąć, iż organ działa w granicach prawa. Należy przyjąć, iż rozstrzygając w niniejszej sprawie organ dopuścił się dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewłaściwej, niezgodnej z rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, analizy i zastosowania obowiązujących przepisów prawa;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej przez zbyt daleko idącą, a przede wszystkim nieuprawnioną konstatację organu, że rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku "nie może rozciągać się na niniejszą sprawę, gdyż niezależnie od tego, że wyrok wiąże w konkretnej sprawie, to jednak nie był poddany kontroli w drugiej instancji i jest jedynym w tym zakresie orzeczeniem sądowym, a zatem orzecznictwo nie jest utrwalone". Powyższe jest o tyle niezrozumiałe, gdyż organ podatkowy zgodził się z treścią wyroku WSA, nie wnosił skargi kasacyjnej, a co więcej wydał w dniu [...] lutego 2021 r. decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie;

3) art. 187 O.p. poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu istotnej części materiału dowodowego wskazującego spełnienie podstawowej przesłanki materialnej zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, czyli niekwestionowanej dostawy wyrobów akcyzowych na cele preferowane przez ustawodawcę. Wskazana wyżej część materiału dowodowego, niekwestionowana przez organ, została w wydanym rozstrzygnięciu pominięta pomimo jej istotności i zasadniczego wpływu na dokonanie odpowiedniej subsumpcji przepisów prawa materialnego;

4) art. 210 § 4 O.p., w ten sposób, iż uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji nie odnosi się merytorycznie do treści rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1426/19. Organ w skarżonej decyzji ograniczył się jedynie do wskazania, że "wyrok wiąże w konkretnej sprawie" oraz "nie był poddany kontroli w drugiej instancji i jest jedynym w tym zakresie orzeczeniem sądowym, a zatem orzecznictwo nie jest utrwalone". Tym czasem powołanie się przez Skarżącą na treść ww. wyroku stanowi jej głos w niniejszej sprawie i co do tego organ winien wypowiedzieć

się w skarżonej decyzji. Podatnik powołując się na treść tego rozstrzygnięcia, a następnie na treść decyzji zapadłej na jego tle zaprezentował, w sposób szczegółowy swoje stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 12 maja 2021 r. Skarżąca w całości podtrzymała zarzuty oraz stanowisko przedstawione w złożonej skardze. Jednocześnie podniosła,

że w jej ocenie decyzje podatkowe powinny zostać uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone, nie tylko z uwagi na stawiane w skardze zarzuty, ale również z uwagi na upływ terminu uprawniający organ do wszczęcia postępowania zakończonego skarżoną decyzją.

W związku z podniesionym powyżej zarzutem Skarżąca uzasadniała,

że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p., wobec przekroczenia sześciomiesięcznego terminu końcowego uprawniającego do wszczęcia postępowania po przeprowadzeniu kontroli. Przepis ten określa zamknięty termin, w którym organ jest uprawniony do wszczęcia postępowania i chociaż przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, to jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) – dalej: "ustawa o KAS" obliguje do jego zastosowania także w sprawie będące przedmiotem skargi. Ustawodawca w powołanym przepisie wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej m.in. przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż organ podatkowy dopiero w 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie. Tym samym czynność ta została podjęta po upływie sześciomiesięcznego terminu do wszczęcia postępowania. Organ wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za luty 2015 r. i postępowaniem z dnia 26 listopada 2019 r. włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli i czynności sprawdzających. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarżąca dalej argumentowała, że w postępowaniu kontrolnemu (zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu jego przeprowadzenia) obowiązywała ogólna zasada wynikająca z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którą w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. W ustawie o KAS odesłanie zostało sformułowane w art. 94, w którym zawarto zamknięty katalog przepisów O.p. znajdujących zastosowanie na gruncie postępowania kontrolnego z jasno wskazanymi wyłączeniami w tym zakresie. Kontrola celno-skarbowa prowadzona jest na podstawie ustawy o KAS z wyłączeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zaś w zakresie nieuregulowanym do tej kontroli stosuje się odpowiednio regulacje O.p. wymienione w sposób syntetyczny w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS.

Zdaniem Skarżącej przepis art. 165b § 1 O.p. ma za zadanie zapewnić podatnikom pewność sytuacji prawnej i finansowej. Celem wprowadzenia tej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej wcześniej kontroli podatkowej.

Końcowo Skarżąca stwierdziła, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w tej sprawie było niedopuszczalne w skutek niedochowania zakreślonego przepisami prawa terminu do jego wszczęcia, a co za tym idzie wniosek stawiany w petitum pisma uzupełniającego skargę jest zasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia 10 maja 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a - c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż brak podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zasadności określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec uznania, że nie zostały przez nią spełnione wszystkie warunki uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Rozstrzygnięcia wymagało czy stwierdzenie przez organ podatkowy w toku podjętych czynności wobec Skarżącej, jako podmiotu pośredniczącego w miejscu magazynowania oleju (na barce paliwowej "Z.") niezgodnych z przepisami prawa poziomów znacznika i barwnika w oleju napędowym przeznaczonym na cele żeglugowe – stanowi wystarczającą podstawę dla odmowy zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Organy podatkowe uznały, że przedmiotowy olej napędowy został przeznaczony do celów żeglugi (okoliczność bezsporna). Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego (za organem I instancji), dla celów zwolnienia produktu z podatku akcyzowego niezbędne jest spełnienie warunku aby olej napędowy był odpowiednio zabarwiony i znakowany tj. zgodnie z przepisami u.p.a. oraz przepisami aktów wykonawczych tj. rozporządzeniem z 20 sierpnia 2010 r.

Zdaniem organów podatkowych prawidłowo zgromadzony w sprawie, kompletny materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie w badanym oleju napędowym zmagazynowanym na barce "Z." niewłaściwego poziomu znacznika i barwnika. Organy podatkowe na tej podstawie uznały, że Skarżąca nie użyła takiego oleju napędowego, o takich cechach (barwionego, oznakowanego), którego użycie na cele żeglugi pozwalają na zastosowanie w stosunku do tego oleju zwolnienia z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Organy podatkowe uznały, że w sytuacji, gdy olej napędowy jest nieoznakowany i niezabarwiony bądź oznakowany i zabarwiony w nieprawidłowy sposób, taki olej nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na to przeznaczenie tj. do celów żeglugowych.

Skarżąca stwierdziła natomiast, że nie można uzależniać możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla paliwa żeglugowego od spełnienia dodatkowych warunków, w przypadku bezspornego wykorzystania objętego badaniem oleju napędowego do celów żeglugowych. Skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym dla oceny możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie powinny mieć wpływu przesłanki formalnoprawne, a do takich zaliczyła również poziom znacznika i barwnika w oleju napędowym przeznaczonym do celów żeglugowych.

Mając na uwadze najdalej idący zarzut zawarty w piśmie Skarżącej z dnia

12 maja 2021 r. tj. naruszenia przepisu art. 165b § 1 O.p. poprzez przekroczenie sześciomiesięcznego terminu końcowego uprawniającego do wszczęcia postępowania po przeprowadzeniu kontroli wskazać należy, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. (wg stanu na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tj. dzień 5 listopada 2019 r.) – w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja art. 165b O.p. ma charakter gwarancyjny w stosunku do podatnika. Pogląd ten pozostawał aktualny, także w dacie przeprowadzenia kontroli w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Skarżącej, przepis ten winien uwzględnić organ z uwagi na art. 94 ustawy o KAS. W konsekwencji Skarżąca uważa, że postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej nie mogło być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celnej dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu przepis art. 165 b § 1 O.p. w niniejszej sprawie zastosowania nie miał. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie przeprowadzona w dniu 25 lutego 2015r. kontrola odbywała się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o służbie celnej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S.. Wbrew wywodom Skarżącej nie była to kontrola skarbowa.

Art. 52 ustawy o służbie celnej stanowi, że sprawach nieuregulowanych w rozdziale o kontroli wykonywanej przez służbę celną stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 O.p. Przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania podatkowego. Przepis art. 165 b O.p. dotyczy kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa to postępowania uregulowane w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej. Zatem gdy przepis art. 165 b O.p. dotyczy kontroli podatkowej, to nie jest to pojęcie z zakresu języka potocznego, ale ściśle opisane w tej samej regulacji ustawowej, to jest w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o służbie celnej dostrzega istnienie przepisów Ordynacji podatkowej o kontroli podatkowej. W art. 53 i art. 54 ustawy o służbie celnej do określonych rodzajów kontroli celnej (do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w miejscach, o których mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o służbie celnej, do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4-6 ustawy o służbie celnej, do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 o służbie celnej) stosuje się odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Jest poza sporem, że przedmiotowa w sprawie kontrola celna nie odbywała się na podstawie żadnego z tych przepisów, a na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie celnej. Zarówno więc literalne brzmienie art. 165 b § 1 O.p. wskazujące na jednoznaczną i precyzyjną treść pojęcia "kontrola podatkowa", jak i zasada racjonalnego ustawodawcy stoi zdecydowanie na przeszkodzie szerokiemu rozumieniu zawartego w art. 165 b § 1 O.p. pojęcia kontroli podatkowej, pozwalającemu na objęcie nim kontroli wykonywanej przez służbę celną na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie celnej.

Zawarte w art. 52 ustawy o służbie celnej odwołanie do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o służbie celnej dotyczy więc przykładowo takich kwestii, jak np. wyłączenie pracownika organu, doręczenia itp.

Zgodnie zaś z powołanym przez Skarżącą art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 marca 2017 r. i pozwolił na odpowiednie zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej, tym samym objęto zakresem gwarancyjnym art. 165b O.p. również kontrolę celno-skarbową.

Jednakże zgodnie z art. 279 ustawy o KAS, ustawa weszła w życie w terminie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, ze zm.) tj. od 1 marca 2017 r. Kontrola doraźna zaś w niniejszej sprawie w zakresie przestrzegania przepisów prawa w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie co do posiadania przez podmiot pośredniczący O. znajdującego się na barce Z. pełniącą rolę magazynową w ww podmiocie pośredniczącym, miała miejsce 26 lutego 2015 r. i 5 czerwca 2015 r. Protokół z kontroli ewidencji sporządzony został i doręczony dnia 5 czerwca 2015 r. a z kontroli doraźnej dnia 26 lutego 2015 r. zatem z oczywistych względów nie może mieć do niej zastosowania art. 94 ustawy o KAS.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 tej ustawy, Sąd uznał te zarzuty za niezasadne.

Sąd nie stwierdził bowiem, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady wyczerpującego rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), czy też zawierała błędne uzasadnienie faktyczne, czy prawne (art. 210 § 4).

W ocenie Sądu, w sprawie nie została naruszona zasada wyrażona

w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Wskazać należy, że w sytuacji, w której wobec Skarżącej wydano decyzję niezgodną z jej oczekiwaniami, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady określonej w art. 121 O.p. Skarżąca oparła zarzut na różnicy pomiędzy stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 1426/19, a stanowiskiem prezentowanym przez organy w niniejszej sprawie. Stwierdzić jednak należy, że zaufanie do organów podatkowych nie może się sprowadzać jedynie do wydawania rozstrzygnięć wyłącznie po myśli Skarżącej. Nie może na pewno budzić zaufania działanie organów podatkowych, które ma charakter ściśle profiskalny, co w omawianej sprawie nie miało miejsca, bowiem organy podatkowe obu instancji wykazały się poprawnością i starannością działań w toku postępowania.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W tym przypadku zarzut Skarżącej, także sprowadza się do nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków płynących z powoływanego orzeczenia sądu administracyjnego, które zapadło w innej sprawie. Zarzut jednak nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a dodatkowo odniosły się do wskazywanego rozstrzygnięcia. Odmowa przyjęcia stanowiska przedstawionego w innym postępowaniu nie dowodzi, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organu odwoławczego w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez ten organ podatkowy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów ukierunkowany na gromadzenie materiału dowodowego, jak już wyżej wskazywano nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są w pełni logiczne i nie noszą cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza, także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, taka dowolność w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, w tym przedstawionych przez Skarżącą (badanie oleju), odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Powyższe dotyczy również okoliczności pominięcia oraz organy podatkowe podstawowej przesłanki materialnej tj. zużycia oleju napędowego na cele preferowane przez ustawodawcę. Sąd tego zarzutu nie podziela, wskazać należy, że organ odwoławczy okoliczności tej nie pominął. Przeciwnie wskazywał, że jest to okoliczność bezsporna i szeroko się do tego podstawowego warunku odnosił. Ponadto wyjaśnił powiązanie pomiędzy warunkiem zużycia oleju napędowego na cele żeglugowe z warunkiem prawidłowego znakowania i barwienia wyrobu.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie podjęto czynności służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem,

które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia. W tym wnioskowane przez Skarżącą,

tj. przesłuchanie świadków na okoliczność przebiegu badania i procesu znakowania i barwienia oleju napędowego.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne,

że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. podkreślić należy, że decyzja organu administracji publicznej powinna zawierać wszystkie elementy, które są wprost określone w art. 210 § 1, § 2 i 2a oraz § 4 O.p. Stosownie do powyższego jednym ze składników decyzji jest powołanie jej podstawy prawnej, a następnie wyjaśnienie tej podstawy prawnej w uzasadnieniu (prawnym) decyzji. W podstawie prawnej decyzji winny być powołane wszystkie powszechnie obowiązujące przepisy, które legły u podstaw wydania decyzji, czyli przepisy prawa materialnego oraz prawa procesowego. Podstawa prawna decyzji winna być powołana dokładnie, gdyż wskazuje nie tylko na zastosowane przez organ przepisy prawa, ale i na stan prawny obowiązujący w czasie orzekania w sprawie. W ramach powołania podstawy prawnej organ administracji nie może ograniczyć się do wskazania jedynie nazw aktów prawnych, ale jest zobowiązany powołać konkretne przepisy, tj. artykuły, paragrafy, ustępy itd. ze zmianami oraz miejsce ich publikacji. Z kolei uzasadnienie prawne decyzji polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa polega na podaniu treści tych przepisów, natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej - na wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Z wyjaśnieniem podstawy prawnej wiąże się zatem podanie treści przepisu, na który organ administracji się powołuje oraz przedstawienie przyjętej przez organ wykładni danego przepisu.

Sąd stwierdza, że wyraz dokonanej oceny dano w treści omawianej decyzji (ale również organu I instancji), która zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 O.p. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia

art. 210 § 4 O.p. Podkreślić należy, że i tym razem został on powiązany z orzeczeniem WSA w Gdańsku. Sąd podziela pogląd, że powoływanie przez Skarżącą treści korzystnego dla niej rozstrzygnięcia w podobnej sprawie, należało traktować

jako jej głos w sprawie. Jednakże nie przekonują argumenty Skarżącej, że organ odwoławczy w tym zakresie się nie wypowiedział.

Przechodząc do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii zwolnienia od akcyzy oleju napędowego zużytego do celów żeglugowych i zarzutu Skarżącej błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w pierwszej kolejności powołać należy ten przepis.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W zakresie odnoszącym się do warunków korzystania ze zwolnienia

(art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż mają one charakter materialnoprawny (podstawowy). W tym zakresie wskazuje się na cel zużycia oleju napędowego tj. zgodnie z celem żeglugowym. Wskazuje się również na drugą grupę warunków o charakterze formalnoprawny (pomocniczym), związanym np. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.), obowiązkiem ujawnienia określonych informacji (art. 32 ust. 8 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. dla celów opodatkowania akcyzą należy stosować kody CN przewidziane w ustawie, stąd w sprawie zgodnie z obowiązującą w lutym 2015 r. ustawą o podatku akzyzowym w odniesieniu do przedmiotowego oleju napędowego zastosowanie miał kod CN 2710 19 41 (któremu odpowiada kod CN 2710 19 43). Olej skalsyfikowany ww. kodem wykorzystywany do celów żeglugi zgodnie

z art. 90 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega obowiązkowi znakowania i barwienia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela stanowisko organów, zgodnie z którym obowiązek znakowania i barwienia jest koniecznym do tego aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Słusznie wskazał organ odwoławczy, że potwierdzeniem tego stanowiska

jest § 5 rozporządzenia z 2013 r. W myśl tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a., ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.a, w wyjątkiem wyrobów określonych w art. 90 ust. 1a u.p.a.

Zasady znakowania zostały uregulowane w rozporządzeniu z 2010 r.

Akt ten zawiera szczegółowe informacje o substancjach chemicznych stosowanych do procesu znakowania i barwienia.

Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2010 r. za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób uważa się, w przypadku wyrobów określonych

w ust. 2 (tj. olej napędowy wykorzystywany do celów żeglugi) - wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu, i barwnik Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu.

Zauważyć należy, że zwolnienie stanowiące przedmiot analizy w niniejszej sprawie nie jest możliwe do zastosowania wobec każdego oleju napędowego. Tylko bowiem podlega zwolnieniu zużyty w celu żeglugi olej napędowy, który posiada odpowiednią cechę to znaczy, że jest odpowiednio oznaczony i zabarwiony. Warunek ten jednak staje się kompletny jedynie w przypadku przeprowadzenia tej czynności w sposób zgodny z powołanym rozporządzeniem wykonawczym. Warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy jest zatem wyłącznie prawidłowe oznaczenie i zabarwienie oleju napędowego. Przeciwnie, nie będzie podlegał zwolnieniu olej nieprawidłowo oznakowany i zabarwiony (§ 5 rozporządzenia z 2013 r.) oraz nie może być - jako korzystający ze zwolnienia, wykorzystywany do celów żeglugi (art. 90 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego oleju napędowego warunkiem zwolnienia od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugowych jest nadanie wyrobowi materialnych cech właściwych dla tego przeznaczenia, tj. zabarwienia i oznakowania. Warunek ten test warunkiem podstawowym. W dalszej kolejności dopełnione powinny zostać warunki pomocnicze, czyli formalne (tj. objęcie zabezpieczeniem akcyzowym, ujęcie w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, przemieszczenie za dokumentem dostawy itd.).

Innymi słowy olej napędowy nieoznakowany i niezabarwiony bądź oznakowany i zabarwiony w nieprawidłowy sposób, nie może zostać przeznaczony do celów żeglugowych jako korzystający ze zwolnienia od akcyzy ze względu na to przeznaczenie. Stąd skoro zwolnieniu podlega używanie oleju do celów żeglugi, odpowiednio oznakowanego i zabarwionego to oczywistym jest, że warunek prawidłowego oznakowania i zabarwienia winien być utrzymany na wszystkich etapach obrotu wyrobem do czasu jego użycia.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wymierzonych w prawidłowość dokonanych prób i ich analizy, Sąd nie podziela tych wątpliwości. Organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, które wykazało, że zebrany przez organy materiał był pozyskany prawidłowo. Dowiodły tego prezentowane przez organ wyniki analiz pobranych próbek oraz wyjaśnienia uzyskane z laboratoriów

(w tym zbieżne wyniki oznaczenia zawartości znacznika i barwnika uzyskane przez dwa niezależne laboratoria). Wadliwości nie dowiodły natomiast wyjaśnienia M. G. czy P. S.. Na podkreślenie zasługuje, także okoliczność podnoszona przez organ odwoławczy, tzn. niezakwestionowanie przez bosmana barki "Z.", w protokole z poboru próbek, przebiegu tej czynności.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca jako podmiot pośredniczący posiadała na barce "Z."

345.880 litrów oleju napędowego, który nie był prawidłowo oznakowany i zabarwiony w sposób wymagany dla objęcia zwolnieniem z przeznaczeniem do celów żeglugowych, co uniemożliwiło Skarżącej skorzystanie z prawa ze zwolnienia od akcyzy ze względu na to przeznaczenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., Sąd podziela stanowisko wyrażone w decyzjach organów podatkowych. Stanowisko organów ma umocowanie w art. 90 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w którym jest mowa, że olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41, wykorzystywany do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich podlega obowiązkowi znakowania i barwienia. Jednocześnie zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a, tj. ze względu na przeznaczenie do żeglugi, objęte są tylko oleje napędowe prawidłowo oznakowane i zabarwione

(tak stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2013 r.).

Sąd zwraca uwagę, że uchybienie wymogom znakowania i barwienia przed nadaniem przeznaczenia stwarza sytuację, że istnieje ryzyko wykorzystania oleju napędowego do celów innych niż wynikają z zwolnienia. Z tych powodów nie jest trafny pogląd, że znakowanie i barwienie ma jedynie pomocniczy charakter, a wszelkie uchybienia w tym zakresie tłumaczy faktyczne wykorzystanie oleju napędowego.

Odnosząc się do szerokiej argumentacji związanej ściśle z powoływanym przez Skarżącą wyrokiem WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1426/19, to stwierdzić należy, iż Sąd nie jest związany wyrokami sądów administracyjnych, podjętymi w innych sprawach, nawet jeżeli dotyczą podobnego lub tego samego przedmiotu. Skład rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zaprezentowanego w ww. orzeczeniu. W tym zakresie przedstawiono powyżej analizę właściwych przepisów prawa.

Oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sprawy, jako że dotyczy ona podatku za miesiąc luty 2015 r., należy wskazać, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w sprawie zobowiązania za miesiąc luty 2015 r. powinny były przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] lutego 2021 r. Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Analiza akt sprawy dowodzi, że w sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. zawiadomił – w trybie

art. 70 § 6 i art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym dotyczącym niewykonania tego zobowiązania. Ponadto w piśmie z 19 sierpnia 2020 r. organ zawiadomił podatnika, że w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem prawomocnego postępowania biegnie dalej od dnia 25 lipca 2020 r.

Zwrócić należy uwagę, że w sprawie Skarżącej postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało w listopadzie 2019 r., czyli ponad rok przed upływem okresu przedawnienia. Poddany ocenie ciąg zdarzeń związanych z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym (okoliczności faktyczne) należało zatem ocenić, jako wskazujący, że w sprawie Skarżącej wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. sygn.. akt I FPS 1/21).

Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z dniem 18 listopada 2019 r. i trwało do dnia 25 lipca 2020 r. W sprawie nie doszło na dzień wydania zaskarżonych decyzji do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.