Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1424/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.289.2021/DCZ UNP: 2401-21-161473 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 21.390 (dwadzieścia jeden tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 23 lipca 2021 r., nr 2412-SPV.41O3.14.2020.SZD, UNP: 2401-21- 161473 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpoznaniu odwołania podatniczki R. B. (dalej także "skarżąca") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 11 stycznia 2021 r., nr [...] określającej podatniczce w podatku od towarów i usług za:

1) styczeń 2019 r.

-nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

-zobowiązanie podatkowe w wysokości 281 zł,

-na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku w wysokości 111.955,59 zł wykazanego w wystawionych w styczniu 2019 r. fakturach VAT;

2) luty 2019 r.

-nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.412 zł,

-zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł,

-na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku w wysokości 419.620,35 zł wykazanego w wystawionych w lutym 2019 r. fakturach VAT.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r ustalił, że podatniczka obniżyła wysokość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z:

- faktury dokumentującej zakup okularów korekcyjnych, czym naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u.,

- faktur dokumentujących zakup paliwa (w pełnej wysokości, tj. 100% VAT) czym naruszyła przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ww. ustawy,

- faktur wystawionych na jej rzecz tytułem sprzedaży samochodów przez N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp.k. oraz A. Spółka Jawna A. i E. K., czym naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

Organ stwierdził ponadto, że faktury wystawione przez podatniczkę tytułem sprzedaży samochodów na rzecz M. Sp.j. w G. i R. Sp. z o.o. w G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła podatek należny. Podatniczka w rejestrze dostaw za luty 2019 r. wadliwie zaksięgowała fakturę nr [...] z dnia 7 lutego 2019 r. wystawioną na rzecz M. Sp.j. Przedmiotowa faktura została wystawiona tytułem sprzedaży samochodu osobowego Volkswagen Caddy. Uznał także, na podstawie art. 193 O.p. prowadzone przez firmę podatniczki ewidencje VAT za styczeń i luty 2019 r. za nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie stanowią dowodu w sprawie.

Organ I instancji mając na uwadze przeprowadzoną kontrolę podatkową wszczął postępowanie podatkowe wobec podatniczki, a decyzją z 11 stycznia 2021 r. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu, pełnomocnik podatniczki zarzucił decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.;

a) art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za wadliwe,

b) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną i subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także pominięcie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie zakupów i sprzedaży pojazdów w sytuacji, gdy ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, iż strona nabywała pojazdy i dokonywała sprzedaż,

c) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak jednoznacznej oraz wewnętrznie sprzeczną ocenę prawną sprawy, w szczególności poprzez stawianie wzajemnie wykluczających się zarzutów dotyczących charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że strona nie dysponowała jako właściciel towarami będącymi przedmiotem obrotu i w związku z tym nie mogła przenieść władztwa do rozporządzenia tymi towarami na swoich kontrahentów w sytuacji, gdy strona była właścicielem nabytych przez siebie towarów i miała prawo do rozporządzania nimi tak jak właściciel,

b) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że wystawione przez stronę faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zostały rzeczywiście zrealizowane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze VAT, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w których brała udział strona; c) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Strona zobowiązana jest do uiszczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur VAT w sytuacji, gdy faktury te prawidłowo odzwierciedlały realne transakcje gospodarcze, a zatem nie stanowią tzw. pustych faktur i ww. regulacja nie znajduje do nich zastosowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na jej rzecz przez Z. s.c. L.E. G., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz A1. Sp. Jawna A. i E. K., a także obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez stronę na rzecz M. Sp. Jawna oraz R. Sp. z o.o.

Wyjaśnił, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą od 1 września 1993 r. pod nazwą R1., a przeważającym rodzajem jej działalności − według PKD 45.20.Z − jest naprawa, konserwacja i przebudowa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Nie zatrudnia pracowników, a w działalności pomaga jej mąż L. B..

Odnośnie faktur będących przedmiotem dotychczasowego badania organ odwoławczy stwierdził:

- w zakresie dokumentujących zakup paliwa, podatniczce nie przysługiwało prawo pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur z uwagi na fakt, iż warunkiem niezbędnym do uzyskania i otrzymania pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w cenie samochodu, serwisie, częściach zamiennych i paliwie jest zgłoszenie służbowego użytku w Urzędzie Skarbowym wraz z prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu. Odliczając więc podatek VAT z tych faktur strona naruszyła przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. (ustalenie niekwestionowane przez stronę);

- w zakresie wystawionej przez Z.s.c. L.E. G. faktury VAT nr [...] z 19 lutego 2019 r. dokumentującej sprzedaż okularów korekcyjnych na wartość netto 3.071,30 zł (VAT 245,70 zł), brutto 3.317 zł, że strona odliczając podatek VAT z tej faktury strona naruszyła przepis art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zauważył, że organ I instancji nie uwzględnił ustaleń w tej części przy określaniu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r.

W dalszej części poddano analizie faktury dokumentujące zakup samochodów przez podatniczkę w styczniu i lutym 2019 r. Faktury VAT tytułem sprzedaży na jej rzecz samochodów oraz zaliczki na samochody wystawiły podmioty:

- N. Sp. z o.o. w L. (dalej N.),

- A. Sp. z o.o. w G. (dalej A.),

- A1. Sp. Jawna A. i E. K. w B. (dalej A1.).

Odnośnie N. oraz A. stwierdzono, że:

- N. w dniu 10 stycznia 2019 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] tytułem sprzedaży samochodu osobowego MERCEDES BENZ [...] - rok produkcji 2018 o wartości netto 486.143,50 zł (VAT 111.813,01 zł), wartość brutto 597.956,51 zł (szczegółowo opisane na str. 6 decyzji organu I instancji),-

- A. wystawiła fakturę VAT:

• nr [...] z 15 stycznia 2019 r. tytułem sprzedaży samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN CRAFTER nowy - rok produkcji 2018 o wartości netto 99.335 zł (VAT 22.847,05 zł), wartość brutto 122.182,05 zł (szczegółowo opisanej na str. 6 decyzji organu I instancji),

• nr [...] z 22 stycznia 2019 r. tytułem sprzedaży samochodu osobowego VOLKSWAGEN CADDY nowy - rok produkcji 2018 o wartości netto 67.738,21 zł (VAT 15.579,79 zł), wartość brutto 83.318 zł (szczegółowo opisanej na str. 6 i 7 decyzji organu I instancji).

Ww. faktury podatniczka ujęła w rejestrze za styczeń 2019 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r.

Natomiast A1. w dniu 27 lutego 2019 r. wystawiła na rzecz podatniczki tytułem sprzedaży samochodów osobowych 15 faktur VAT, w tym:

- 13 faktur (od nr [...] do nr [...]) na łączną wartość netto 820.796,73 zł (VAT 188.783,27 zł), wartość brutto 1.009.580 zł tytułem sprzedaży samochodów SKODA OCTAVIA COMBI AMBITION nowy 2018 r. (każdy o wartości netto 63.138,21 zł, podatek VAT 14.521,79 zł, brutto 77.660 zł),

- fakturę nr [...] tytułem sprzedaży samochodu SKODA OCTAVIA COMBI AMBITION nowy 2018 r. o wartości netto 64.731,71 zł (VAT 14.888,29 zł), wartość brutto 79.620 zł;

- fakturę nr [...] tytułem sprzedaży samochodu SKODA FABIA AMBITION nowy 2018 r. o wartości netto 43.495,93 zł (VAT 10.004,07 zł), wartość brutto 53.500 zł.

Ponadto w dniu 27 lutego 2019 r. wystawiła tytułem zaliczki na samochody na rzecz firmy podatniczki fakturę zaliczkową nr [...] o wartości netto 703.463,41 zł (VAT 161.796,59 zł), wartość brutto 865.260 zł (str. 7-9 decyzji organu I instancji).

Faktury A1. podatniczka ujęła w rejestrze za luty 2019 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r.

Poza tym w dniu 13 marca 2019 r. A1. do ww. faktury zaliczkowej nr [...] wystawiła 11 faktur końcowych (szczegółowo opisanych na str. 9-11 decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto 671.626,01 zł (VAT 154.473,99 zł), wartość brutto 826.100 zł. Faktury te zostały wystawione tytułem sprzedaży samochodów SKODA OCTAVIA COMBI AMBITION nowy 2018 r., każda na wartość netto 61.056,91 zł (VAT 14.043,09 zł), wartość brutto 75.100 zł. Przy czym faktury końcowe do faktury zaliczkowej nr [...] z 27 lutego 2019 r. nie zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT.

Organ odwoławczy przedstawił elektroniczne zestawienia operacji za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2019 r. z rachunku bankowego podatniczki prowadzonego w m. S.A., które dokumentują dokonane przelewy na rachunki bankowe ww. podmiotów gospodarczych. Również odniósł się do informacji, o które zwrócono się do ww. podmiotów gospodarczych w trakcie kontroli w zakresie wzajemnej współpracy z podatniczką (str. 12-18 decyzji organu odwoławczego).

W zakresie dokonanej przez podatniczkę sprzedaży samochodów organ podał, że w styczniu i lutym 2019 r. wystawiła ona faktury VAT tytułem sprzedaży samochodów oraz zaliczki na samochody na rzecz:

- M. Sp. Jawna w G. (dalej M.),

- R. Sp. z o.o. w G. (dalej R.), której wg danych KRS prezesem zarządu jest A. O., a właścicielem R. G..

Stwierdzono, że podatniczka w ww. okresie wystawiła faktury na rzecz:

- M.:

• nr [...] z 17 stycznia 2019 r. tytułem sprzedaży samochodu osobowego MERCEDES BENZ [...] - rok produkcji 2018 o wartości netto 486.763,42 zł (VAT 111.955,59 zł), wartość brutto 598.719,01 zł (szczegółowo opisanej na str. 4-5 decyzji organu I instancji),

• nr [...] z 6 lutego 2019 r. tytułem sprzedaży samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN CRAFTER nowy - rok produkcji 2018 r. o wartości netto 99.815,45 zł (VAT 22.957,55 zł ), wartość brutto 122.773,00 zł (str. 6 decyzji),

• nr [...] z 7 lutego 2019 r. tytułem sprzedaży samochodu osobowego VOLKSWAGEN CADDY nowy - rok produkcji 2018 o wartości netto 68.258,54 zł (VAT 15.699,46 zł), wartość brutto 83.958,00 zł (str. 5 decyzji),

- R.:

• nr ZALICZKA [...] z 4 lutego 2019 r. tytułem zaliczki na samochód osobowy SKODA - rok produkcji 2018 o wartości netto 66.025,20 zł, podatek VAT 15.185,80 zł oraz wartość brutto 81.211,00 zł (str. 5-6 decyzji),

• nr ZALICZKA [...] z 4 lutego 2019 r. na łączna wartość netto 1.590.337,46 zł (VAT 365.777,54 zł), wartość brutto 1.956.115 zł tytułem zaliczki na 25 samochodów osobowych SKODA - rok produkcji 2018, w tym jeden samochód na wartość netto 43.976,42 zł, podatek VAT 10.114,58 zł oraz wartość brutto 54.091,00 zł, pozostałe samochody na wartość netto 64.431,71 zł, podatek VAT 14.819,29 zł oraz wartość brutto 79.251,00 zł (każdy).

Faktury te podatniczka ujęła w rejestrze za styczeń i luty 2019 r., przy czym fakturę VAT nr FV [...] z 7 lutego 2019 r. wystawioną na rzecz M. zaksięgowała w ewidencji za luty 2019 r. w błędnych wartościach, tj. ujęła kwotę netto w wysokości 68.218,70 zł zamiast 68.258,54 zł oraz podatek VAT w wysokości 15.690,30 zł zamiast 15.699,46 zł. Powyższe faktury R. B. rozliczyła (zgodnie z wartościami wynikającymi z ewidencji) w deklaracji VAT-7 za ww. okresy.

Organ odwoławczy przedstawił także elektroniczne zestawienia operacji za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2019 r. rachunku bankowego podatniczki. Również odniósł się do informacji, o które zwrócono się do ww. podmiotów gospodarczych w trakcie kontroli w zakresie wzajemnej współpracy z podatniczką oraz przedstawił przebieg postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji (str. 19-37 decyzji organu odwoławczego).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołał przepisy u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i wskazał, że wynika z nich jednoznacznie, że faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem, stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług - kluczowego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jako podatku dla samego podatnika neutralnego i ekonomicznie obciążającego konsumpcję. Wynikające zaś z przepisów prawo do odliczenia nie znajduje więc zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, podobnie jak niepoparte dowodami twierdzenie jakoby nabycie opisane na danej fakturze miało miejsce, jest niewystarczające do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty - faktury, stanowiące podstawę do dokonywanych odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń handlowych. Podkreślił, że do kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji odnosi się także orzecznictwo TSUE, w tym m.in. tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 1 C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Odniósł się również do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (powołał wyrok TSUE C-643/11).

Organ odwoławczy dokonując analizy faktur wystawionych:

- na rzecz podatniczki przez firmy N., A. i A1. stwierdził, że dokumentowały one sprzedaż 42 samochodów czyli czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

- przez podatniczkę na rzecz firm M. i R. także stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z tym zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Według organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, na co wskazują (rozpatrywane łącznie) następujące okoliczności:

1. Brak pisemnych umów.

Organ zgodził się, że umowę można zawrzeć w dowolnej formie, lecz w przedmiotowej sprawie, pomimo dużych wartości przedmiotu sprzedaży/zakupu nie uzgadniano warunków transakcji w formie pisemnej. Brak umów w tej formie może skutkować brakiem zabezpieczenia w wywiązywaniu się z zawartych transakcji. Firma, która nie zawiera umowy pisemnej świadomie rezygnuje z wszelkich zabezpieczeń jakie dają zapisy takiej umowy np.: cena i warunki płatności, terminy realizacji umowy, kary umowne. Zawierając więc tylko umowę ustną, w szczególności przy realizacji umów o znacznych wartościach, rezygnuje się w znacznej części z poczucia bezpieczeństwa.

2. Brak negocjacji w zakresie ceny.

Wskazał, że podatniczka nie uczestniczyła w negocjacjach cenowych zarówno z dealerami jak i spółkami M. i R.. W kwestii ceny samochodu z salonu N. stwierdziła: "Z tego salonu przyszło to, że samochód jest i Pan J. powiedział, że w takiej cenie samochód jest, przedstawiłam to M., oni się na to zgodzili i tak to zostało po prostu." Ponadto odnośnie negocjacji cen zeznała: "Jeżeli mąż dzwonił do dostawcy samochodu, dowiadywał się o jego cenie. Znając cenę jechaliśmy z mężem do M. Sp.j. Po ich akceptacji (...) zamawialiśmy samochód. Nie miałam wpływu na cenę." Co prawda L. B. zeznał, że osobiście negocjował cenę z dealerem, jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż jedynie przy zakupie dwóch samochodów VW w spółce A. brał udział w negocjacjach cenowych. Z materiału dowodowego otrzymanego od Spółki A1. (zakup samochodów SKODA) nie wynika, aby kontaktowano się z L. B.. W piśmie z dnia 31 maja 2019 r. firma A1. stwierdziła, że kontaktowano się jedynie z podatniczką oraz A. B. (synowa R. B. - z domu Z.). Z nimi była prowadzona korespondencja e-mail oraz rozmowy telefoniczne. Przy czym należy zauważyć, że firma A. Z., jak wynika z zeznań A. O. z 11 września 2020 r., świadczyła dla spółki M. usługi pośrednictwa, negocjowała warunki zakupu z dostawcami marki SKODA. Natomiast Spółka N. nie udzieliła odpowiedzi na zadane jej pytanie: kto, z kim i w jaki sposób negocjował ceny towaru będącego przedmiotem transakcji. Poza tym, J. M. − obecnie dyrektor spółki N. − odnośnie ceny samochodu MERCEDES z tego salonu zeznał, że nie pamięta jak została ona ustalona.

3. Uczestnictwo w transakcjach zakupu samochodów SKODA w Spółce A1. osób świadczących bezpośrednio usługi na rzecz Spółki M., tj. P. P. oraz A. B. (Z.).

Zwrócił uwagę, że z zeznań L. B. wynika, że był on przy zawarciu transakcji z A1. wspierany przez A. B. - osobę świadczącą usługi pośrednictwa dla Spółki M.. Natomiast z dowodów przesłanych przez A1. wynika, że dokumenty dotyczące tych transakcji przygotował P. P., osoba dostarczająca M. informacje dotyczące możliwości zakupowych na rynku. Ponadto przesłane przez A1. dokumenty świadczą, że korespondencja e-mailowa dotycząca przedmiotowych samochodów była wysyłana przez P. P. na adres e-mailowy A. Z.. O powiązaniu ww. osób ze Spółką M. świadczą zeznania A. O.. W trakcie przesłuchania 11 września 2020 r. A. O. odnośnie P. P. zeznał, że przekazywał Spółce M. informacje na temat dostępności towarów: "(...) informacje na temat dostępności towaru nabywała od takich podmiotów, jak Pan P. P." oraz "(...) Trzecim rodzajem usług, które kupował M. na rynku, były informacje dotyczące możliwości zawarcia transakcji i tutaj przykładem takich firm są firmy; Pana P. P. (...) firmy takie jak Pana P. P., dostarczały nam informację na temat możliwości zakupowych na rynku. Jaki towar, jakiej specyfikacji możemy kupić, od kogo." Natomiast w kwestii A. Z. zeznał: "(...) kolejne czynności handlowe były najczęściej wykonywane przez firmy świadczące usługi pośrednictwa w handlu na rzecz M. i tak dla przykładu: z dostawcami marki SKODA negocjowała warunki zakupu firma Pani A. Z. (...)." Ustalenia te zdaniem organu wskazują, że podatniczka była podmiotem wydłużającym łańcuch transakcji, wystawiającym faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

4. Brak zainteresowania kupowanymi samochodami.

Organ stwierdził, że z zeznań R. i L. B. wynika, iż na żadnym etapie zawieranych transakcji nie widzieli samochodów będących przedmiotem ww. transakcji. Podatniczka na pytanie czy widziała samochody, zeznała: "Na żadnym etapie zawieranych transakcji ja ani mąż nie widzieliśmy." Natomiast L. B. zeznał, że nie widział kupowanych samochodów, ponieważ nie było takiej potrzeby. Ustalono więc, że ww. nie interesowali się stanem zakupionych samochodów, nie sprawdzali czy spełniały one warunki zamówień, czy są uszkodzone itd.

5. Sposób ubezpieczania samochodów.

Podatniczka nie decydowała o wyborze firmy ubezpieczeniowej. Pomimo tego, że samochody były ubezpieczone w tej samej firmie, nie potrafiła jej wskazać. Nie wiedziała w jakim zakresie oraz na jakie sumy były ubezpieczone samochody. Nie interesowało ją to. Nie kontaktowała się nawet z agentem ubezpieczeniowym. W kwestii tej zeznała: "Samochody były ubezpieczone. Osoba pracująca w M. Sp. j. tym się zajmowała. Firma ubezpieczeniowa jest w dokumentach. Nie wiem w jakim zakresie i na jakie sumy te samochody były ubezpieczone. Nie interesowało mnie to. (...) Od czego samochód miał być ubezpieczony decydował M. Sp. j. (...) Ubezpieczenie dla samochód R. Sp. z o.o. też było kupowane w tym samym miejscu, zajmowała się tym ta sama osoba." Stwierdziła również: "W firmie M. są osoby, które zajmują się ubezpieczeniem i w firmie M. wykupiłam to ubezpieczenie." Z jej zeznań wynika, że dokumenty dotyczące ubezpieczenia były przygotowane przez pracownika M.. Z przedłożonych polis wynika, że osobą ubezpieczającą była podatniczka, lecz na polisach brak jest podpisu ubezpieczającego. Według organu dokument ten został przygotowany bez jej udziału.

6. Występowanie odwrotnego ciągu płatności.

Firma podatniczki nie posiadała środków finansowych potrzebnych do zakupu nowych samochodów. Z analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy nią a jej kontrahentami oraz zeznań strony wynika, że płatności za zakupione samochody dokonywała ona ze środków otrzymywanych od spółki M. oraz R.. Płatności wynikające zarówno z faktur wystawionych przez N., A. oraz A1., jak i z faktur VAT wystawionych przez firmę podatniczki na rzecz Spółki M. oraz R., odnoszące się do tej samej partii towarów, regulowane były tego samego dnia. Podatniczka zeznała, że nie posiadała własnych środków, pochodziły one od M. oraz R.. W trakcie przesłuchań zeznała: "M. przelał mi pieniążki, a ja dalej przelałam N.", "(...) M. Sp.j. lub R. Sp. z o.o. jako kupujący dokonywał zapłat za samochody na moje konto. Następnie z konta robiłam przelewy dla dealera", "Źródło finansowania kupowanych samochodów pochodziło z firm, dla których samochody sprzedawałam." Mechanizm płatności przedstawiony powyżej wskazuje, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą bez ponoszenia ryzyka gospodarczego.

7. Sposób odbioru samochodów.

Pracownicy dealerów wydawali przedmiotowe samochody bezpośrednio transportującym je przewoźnikom. Firma podatniczki nie dokonywała faktycznego odbioru zakupionych samochodów. Zeznała ona, że nie wie w jaki sposób przekazywano towar ani czy sprzedane samochody faktycznie dostarczono kupującemu. Dostarczała tylko dokumenty. Natomiast L. B. zeznał, że dyspozycje wydania samochodów były przekazywane telefonicznie i były wypisywane upoważnienia. Organ zauważył, że ani firma podatniczki ani którykolwiek z dealerów ani Spółek M. i R. nie przedłożyli dowodów w postaci ww. upoważnień. Z protokołów wydania samochodu (przesłanych przez A1. pismem z 31 maja 2019 r.) wynika, że podatniczka odebrała samochód oraz kluczyki zapłonowe. Na protokołach tych, w miejscu podpisu klienta widnieje pieczątka firmowa strony oraz parafka. Biorąc pod uwagę zeznania R. i L. B., z których wynikało, że ww. nie dokonywali odbioru samochodów - nie widzieli samochodów będących przedmiotem transakcji, należałoby stwierdzić, że protokoły te zostały sporządzane jedynie w celu urzeczywistnienia transakcji kupna-sprzedaży samochodów.

8. Niespójność zeznań w kwestii ryzyka gospodarczego w związku z nabyciem samochodów.

Firma podatniczki miała całkowitą pewność, że zakupione samochody zostaną odsprzedane, nie ponosiła ona żadnego ryzyka w związku z nabyciem i dostawą samochodów, np. w kwestii zakupu samochodu Mercedes zeznała, że nie ponosiła ryzyka, ponieważ Spółkę M. zna od lat i nigdy nie miała problemu z zapłatą. Ufała tej spółce. Poza tym na pytanie, czy ponosiła ryzyko związane z nabyciami i dostawami samochodów, odpowiedziała; "Nie ponosiłam żadnego ryzyka." Natomiast L. B. zeznał, że ponosili ryzyko, ponieważ w każdym momencie któryś z kontrahentów mógł się wycofać oraz "(...) mogły powstać szkody w samochodach." Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatniczka nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z transakcjami kupna-sprzedaży samochodów (mechanizm sposobu płatności za samochody opisano w pkt 6).

9. Brak poszukiwania nowych odbiorców.

Odbiorcami samochodów były jedynie spółki M. oraz R., które są powiązane ze sobą osobowo i posiadają siedzibę pod tym samym adresem. Podatniczka w weryfikowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą nastawioną na konkretnego odbiorcę, natomiast mając dodatkowo na uwadze okoliczność, że niektóre czynności związane z zakupem samochodów nie wykonywała ona lecz inne osoby niezatrudnione przez nią, a działające (zatrudnione) w M., można uznać, że nie działała samodzielnie w prowadzonej działalności gospodarczej.

10. Brak dowodów na istnienie procedur lub podejmowaniu działań mających zabezpieczyć interes strony w przypadku roszczeń związanych z towarem.

Według organu należy zwrócić uwagę na rozbieżności między zeznaniami R. i L. B. oraz A. O. i K. G. (osób powiązanych personalnie z M.., a także R.), w kwestiach:

- rejestracji samochodów, gdzie podatniczka zeznała, że to M. decydowała o tym na jakiej rejestracji (stałej czy czasowej) ma być samochód zarejestrowany. Natomiast jej mąż zeznał, że to ona miała wpływ na wybór rodzaju tablic rejestracyjnych przy czym sugerowała się tym, co sugerował dealer. Ponadto z pisma Spółki R. z 8 lipca 2019 r. wynika, że samochody zostały zarejestrowane przez podatniczkę, a z pisma Spółki M. z 17 lipca 2019 r., że nie wiedzą przez kogo były rejestrowane;

- okoliczności nawiązania współpracy z R.. Z pisma tej spółki wynika, że została ona nawiązana przez J. B., natomiast z zeznań podatniczki wynika, że Spółkę R. wskazała jej Spółka M.;

- ubezpieczenia samochodów Jak wynika z zeznań podatniczki (osoby wskazanej na polisach jako osoba ubezpieczająca) samochody ubezpieczała Pani I. - osoba pracująca w Spółce M., nie potrafiła ona wskazać firmy ubezpieczeniowej, w której samochody zostały ubezpieczone "nie interesowała się tym". To Spółka M. decydowała o tym od czego samochód ma być ubezpieczony. W sprzeczności z tym stoją zeznania L. B., który zeznał, że o wyborze firmy ubezpieczeniowej decydował razem z żoną. A. O. zeznał, że o wyborze firmy ubezpieczeniowej decydowała firma podatniczki, a K. G., że Spółka nie instruowała swoich dostawców w jakiej firmie ubezpieczeniowej mają zawrzeć polisę OC. Wybór zawsze leżał po stronie dostawcy.

Organ podkreślił, że z zeznań K. G. z 18 września 2010 r. wynika, że przy doborze nieautoryzowanych dostawców brano m.in. pod uwagę fakt posiadania przez nich relacji towarzyskich z pracownikami lub właścicielami stacji dealerskich. Natomiast zeznania R. i L. B. dowodzą, że firma podatniczki nie miała znajomości i trwałych relacji z autoryzowanymi dealerami samochodów, tj. Spółkami A., N. oraz A1., dzięki którym mogłaby uzyskiwać dla siebie korzystne ceny zakupu i korzystnie je sprzedawać. Nie potrafili oni wskazać handlowców z A., a z N. znali jedynie Pana J. (nazwiska nie pamiętają). Wprawdzie L. B. wskazał handlowca Spółki A1. – P. P., jednak to właśnie to od P. P. Spółka M. nabywała informacje na temat dostępności oraz możliwości zakupu w konkurencyjnej cenie samochodów marki SKODA (zeznanie K. G. z 11 września 2010 r. oraz 17 września 2010 r.). Ponadto jak wynika z zeznania K. G. z 10 września 2010 r., P. P. po przeprowadzeniu transakcji otrzymywał od nich wynagrodzenie prowizyjne. Z analizy przedstawionych okoliczności wynika, że omawianie szczegółów dotyczących potencjalnych transakcji odbywało się pomiędzy A1. i M., a ich finał polegał na wystawieniu przez A1. faktury na rzecz podatniczki, a następnie faktury na rzecz M. przez firmę strony.

W podsumowaniu organ wskazał, że przeprowadzone z udziałem firmy podatniczki transakcje nie mają rzeczywistego charakteru, nie polegała ona na samodzielnym działaniu. Strona w porozumieniu z autoryzowanymi dealerami oraz A. O. i K. G. świadomie uczestniczyła w opisanym w przedmiotowej decyzji procederze. Z założenia schemat obrotu nowymi samochodami nie przewidywał władztwa ekonomicznego strony nad przedmiotem transakcji. Miała uczestniczyć jedynie w obiegu dokumentów (faktur VAT) pomiędzy podmiotami na rynku krajowym. Władztwo nad przedmiotem transakcji to też swobodne nim dysponowanie, co przy przedstawionym schemacie było wykluczone, skoro bieg transakcji inicjowało przekazanie środków pieniężnych od spółki M. lub R., na rzecz których zobowiązana była podatniczka wystawić faktury VAT potwierdzające sprzedaż samochodów.

W istocie zatem odpłatny charakter przedmiotowych czynności sprowadzał się do przekazywania przez podatniczkę płatności między finalnym odbiorcą a dealerem. Okoliczności zawieranych transakcji nie potwierdzają, że w jakikolwiek sposób nabywała ekonomicznie (faktycznie) władztwa nad towarami wymienionymi w fakturach. Udział w zakwestionowanych transakcjach sprowadzał się wyłącznie do przyjęcia faktur zakupu i wystawienia faktur sprzedaży. Nie dochodziło tutaj do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a w konsekwencji do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Transakcjom nie towarzyszyło fizyczne przemieszczanie pojazdów pomiędzy stronami transakcji, celem tych transakcji był jedynie obrót fakturowy oraz rejestracja przedmiotowych samochodów na podstawie nierzetelnych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że autoryzowani dealerzy w rzeczywistości rozporządzali ww. nowymi samochodami, jak właściciel i dokonywali dostawy bezpośrednio na rzecz M. lub R..

Z dokonanej analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy stroną a kontrahentami organ wywiódł, że środki pieniężne na zakup samochodów pozyskiwano każdorazowo od kontrahentów, którym pojazdy były sprzedane, co dowodzi, że nastąpił odwrócony bieg płatności, tzn. płatność od odbiorcy docierała do dealera samochodowego, a rola strony sprowadzała się jedynie do przekazania tych płatności pomiędzy ww. kontrahentami. Schemat przepływu środków pieniężnych, a więc wpływy na rachunek bankowy środków pieniężnych od odbiorców samochodów i ich przekazywanie na rachunek bankowy dealera świadczą nie tylko o tym, że strona nie działała w warunkach niepewności, co do popytu, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko, ale wskazuje również, że z założenia nie miała mieć władztwa nad przedmiotem transakcji. Stwierdził, że transakcje te zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych.

W rzeczywistości podatniczka nie dokonywała dostaw samochodów (nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Sam pełnomocnik dowodzi, że podatniczka nie zabierała samochodów fizycznie od dealera ani ich nie użytkowała, co wynika z faktur - samochody te stanowiły towar handlowy, który był nabywany przez nią w celu dalszej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał za zasadne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tak więc nie doszło do naruszenia zarówno tego przepisu jak i art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy. W sytuacji zatem gdy ww. faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych, czego strona miała pełną świadomość, pozbawienie prawa do odliczenia podatku w oparciu o ww. przepisy było, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu strony, uzasadnione.

W świetle dokonanych ustaleń stwierdzono również, że firma podatniczki wystawiła w styczniu i lutym 2019 r. faktury VAT na rzecz M. i R., które nie dokumentowały dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Opisany bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 powoływanej ustawy (powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/19; z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1252/13). Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 dotyczy zatem każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy. W związku z tym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, a zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania szczegółowo się do nich odnosząc. Podtrzymał stanowisko, że w ewidencjach za styczeń i luty 2019 r. podatniczka zaewidencjonowała faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wskazał na podstawie których dowodów dokonał takich ustaleń. Konsekwencją uznania, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji stało się w przedmiotowej sprawie odmówienie w tym zakresie mocy dowodowej księgom podatkowym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie doszło także do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym nie orzeczono wbrew art. 121 i art. 122 O.p.

W skardze podatniczka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną i subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego a także pominięcie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie zakupów i sprzedaży pojazdów w sytuacji, gdy ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, iż nabywała pojazdy i dokonywała ich sprzedaży;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że przyjęte przez stronę do rozliczenia faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zostały rzeczywiści zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT, a w sprawie niedoszło do jakiekolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział Strona;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona zobowiązana jest do uiszczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur w sytuacji, gdy faktury te prawidłowo odzwierciedlały realne transakcje gospodarcze, a zatem nie stanowią tzw. "pustych faktur" i ww. regulacja nie znajduje do nich zastosowania, a w sprawie nie doszło do jakiekolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział strona;

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez błędne uznanie, że strona nie dysponowała jak właściciel towarami będącymi przedmiotem obrotu i w związku z tym nie mogła przenieść władztwa do rozporządzaniami tymi towarami na swoich kontrahentów w sytuacji, gdy Strona była właścicielem nabytych przez siebie towarów i miała prawo do rozporządzania nimi tak jak właściciel;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez brak jednoznacznej oraz wewnętrznie sprzeczną ocenę prawną sprawy, w szczególności poprzez stawianie wzajemnie wykluczających się zarzutów dotyczących charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu podkreśliła, że w łańcuchu dostaw, w którym brała ona udział nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych. Wszyscy uczestnicy obrotu w sposób prawidłowy zadeklarowali oraz uiścili należny podatek VAT. Bezspornym pozostaje także to, że towar będący przedmiotem obrotu faktycznie istniał. Dlatego stoi na stanowisku, że decyzje winny być uchylone a postępowanie w sprawie umorzone, gdyż podjęte rozstrzygnięcia oparte pozostaje na okolicznościach, które są irrelewantne dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych strony.

W ocenie strony w realiach niniejszej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęte przez nią do rozliczenia faktury VAT dokumentowały bowiem rzeczywiste czynności, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Teza o fikcyjności transakcji dokonanych przez stronę pozostaje oparta na twierdzeniu, że nie nabyła ona prawa do rozporządzania zakupionymi przez siebie towarami, a w konsekwencji, że nie mogła ona dokonać skutecznej dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów. Twierdzenia te wynikają jednak z błędnej wykładni pojęcia "dostawy towarów", dla zaistnienia "dostawy towarów" wystarczającym jest nabycie przez dany podmiot tzw. własności ekonomicznej, która jest równoznaczna z posiadaniem możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przyjąć bowiem należy, że wbrew temu co twierdzi organ, strona:

- prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami; nabywała ona nowe samochody od autoryzowanych dealerów oraz przysługiwało jej pełne prawo do rozporządzania nimi tak jak właściciel;

- dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz swoich kontrahentów – M. oraz R..

Zwróciła uwagę, że prowadzi działalność gospodarzą polegającą między innymi na handlu nowymi samochodami w ramach tzw. rynku równoległego. Rynek równoległy sprzedaży samochodów funkcjonuje z uwagi na m.in.:

- różnice w cenach tych samych modeli pojazdów oferowanych przez dealerów w poszczególnych państwach,

- różnice pomiędzy podażą poszczególnych modeli samochodów a popytem na te modele w poszczególnych państwach,

- politykę sprzedażową producentów samochodów, która niejednokrotnie nie odpowiada specyfice danego rynku. Mając na uwadze powyższe realia rynkowe nabycie nowych samochodów od autoryzowanych dealerów, a następnie ich sprzedaż za granicę pozwala na realizację zysku.

Istnienie rynku równoległego jest zgodne z regulacjami krajowymi jak i wspólnotowymi; zaaprobowane przez TSUE, który m.in. w wyroku z 9 lipca 2009 r. (T-450/05) w kontekście art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stwierdził niedopuszczalność porozumień ograniczających możliwość dalszej odsprzedaży pojazdów.

W skardze przedstawiono schemat funkcjonowania reeksportu i wskazano kluczowe elementy rynku równoległego.

Odnosząc do swojej działalności podała, że skupia się przede wszystkim na wyszukiwaniu konkurencyjnych ofert sprzedaży nowych samochodów. Ich poszukiwanie odbywa się głównie poprzez wystosowywanie bezpośrednich zapytań do dealerów samochodów oraz odwiedzanie ich salonów sprzedaży. Wyszukiwaniem ofert sprzedaży i składaniem ewentualnych propozycji zakupu zajmuje się przede wszystkim L. B.. Natomiast do zadań strony należą głównie rejestracja zakupionych pojazdów oraz zawieranie dla nich umów ubezpieczeń OC.

Znalezienie nabywcy na towary przed ich ostatecznym zakupem, pozwala bowiem na wynegocjowanie zaliczki na poczet przyszłej transakcji. W chwili otrzymania pieniędzy tytułem zaliczki, stają się one jej środkami własnymi. W praktyce, środki te pozwalają przede wszystkim na sfinansowanie zakupu pojazdów od dealera. Taki model finansowania pozwala na diametralne obniżenie kosztów finansowania dłużnego lub niekiedy na całkowitą rezygnację z niego. Jednocześnie jednak, taki model transakcji powoduje obniżenie zysku uzyskiwanego z poszczególnych transakcji. Nabywca negocjując warunki zakupu pojazdów, godzi się na wpłatę zaliczki pod warunkiem obniżenia ceny. Z tego też powodu uzyskana przez stronę cena odsprzedaży jest niższa niż w przypadku, gdyby dokonała zbycia samochody bez wcześniejszej wpłaty zaliczki. Po zawarciu umowy kupna oraz uiszczeniu ceny strona staje się właścicielem nabytych przez siebie pojazdów. Niemniej jednak nie odbiera tych samochodów fizycznie od dealera. Wynika to z faktu, że samochody te stanowią towar handlowy, który jest nabywany przez stronę w celu jego dalszej odsprzedaży. Odbiór pojazdów doprowadziłby natomiast do generowania dodatkowych kosztów związanych nie tylko z ich transportem, ale także z koniecznością wynajęcia dodatkowej powierzchni magazynowej. Przy niskiej marży uzyskiwanej przez stronę przy poszczególnych transakcjach, generowanie dodatkowych kosztów mogłoby doprowadzić do ich nieopłacalności. W związku z powyższym, po zarejestrowaniu oraz ubezpieczeniu zakupionych przez siebie samochodów - a następnie sprzedaży do swojego kontrahenta. strona przekazywała dealerom dyspozycje wydania ich swojemu kontrahentami. W praktyce, były to dyspozycje wydania przez dealera tych pojazdów na rzecz pracowników firm transportowych, zorganizowanych i działających na rzecz nabywców.

Odwołując się do zasady neutralności w systemie podatku VAT podkreśliła, że w okolicznościach, gdy transakcje realnie miały miejsce a do żadnego zubożenia Skarbu Państwa czy powstania nienależnej korzyści podatkowej nie doszło, a jednoczenie spełnione zostały wszystkie przesłanki do uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia, niemożliwe jest zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odwołując się natomiast do orzecznictwa podkreśliła się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy stosować ze szczególnym uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Pierwszym etapem działania organu powinno być wykazanie, w którym momencie obrotu doszło do uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa, a dopiero następnie szczegółowe badanie transakcji. Tymczasem organ pominął ten etap i badał okoliczności transakcyjne przyjmując z góry założoną tezę, że do rzekomego oszustwa z pewnością doszło. Nie wskazuje jednak, na czym oszustwo to miało polegać.

Przedstawiając na str. 22 skargi schemat łańcucha transakcji – zgodny ze stanowiskiem organu – wskazano, że organ w żaden sposób nie oceniał badanych transakcji pod kątem wskazanych kryteriów. Poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że stronie nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad nabytymi przez siebie towarami, co nie znajduje jednak potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przede wszystkim, w wyniku transakcji zakupu pojazdów od dealerów strona nabywała do nich tytuł prawny (prawo własności w ujęciu cywilistycznym). Już ta tylko okoliczność, pozostaje wystarczająca dla uznania, że nabywała prawo do rozporządzania nimi tak jak właściciel. Nabycie przez stronę prawa własności potwierdzają:

1) umowy (zamówienia) zawarte pomiędzy A1., N. oraz A. a podatniczką oraz

2) faktury sprzedaży,

3) protokoły odbioru samochodów,

4) dowody rejestracyjne pojazdów

Żadna ze stron umów dotyczących sprzedaży samochodów nie podważała ich skuteczności. W kontekście zawartych umów zwrócić należy uwagę, że w przypadku nabycia samochodów - nie jest niezbędne zachowanie kwalifikowanej formy prawnej dla ich skuteczności.

Odnosząc się do zarzutów organu strona podniosła:

1) w zakresie braku pisemnych umów - z każdym ze swoich dostawców (dealerów) albo zawierała umowy sprzedaży w formie pisemnej, albo składała pisemne zamówienia na samochody, które stanowiły ekwiwalent pisemnej umowy sprzedaży,

2) okoliczność negocjowania cen jednoznacznie potwierdza szereg dowodów, w tym w szczególności: wyjaśnienia udzielone przez dealerów A., A1. oraz N., które potwierdzają, że L. B. brał aktywny udział w procesie nabywania samochodów przez stronę, w tym między innymi odwiedzał ich salony sprzedaży, a także negocjował warunki zakupu pojazdów (protokół przesłuchania L. B., K. G. i strony),

3) w zakresie uczestnictwa w zakupie samochodów od A1. osób świadczących dla M. usługi pośrednictwa wyjaśniła, że A. B. sporadycznie i w ograniczonym zakresie pomagała w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach działalności strony, co jednak nie świadczy w żadnym stopniu o jakichkolwiek nieprawidłowościach w toku transakcji (jest jej synową) i sporadyczna pomoc z jej strony wydaje się całkowicie naturalna. Natomiast twierdzenie organu o rzekomej sprzeczności zeznań w tym zakresie nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań strony czy tym bardziej oceny jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie zaś udziału P. P. w transakcjach zakupu samochodów od A1. wskazała, że P. P. w relacjach ze stroną działał jako pracownik autoryzowanego dealera, w związku z czym przygotowywał dokumenty transakcyjne, co nie było niczym wyjątkowym;

5) w zakresie twierdzenia organu dotyczące braku wiedzy strony odnoście sum i zakresu ubezpieczenia, a także brak jej podpisu na polisie wskazano, że konieczność ubezpieczenia samochodów wynika z przepisów prawa, zaś strona ubezpieczała samochody w swoim imieniu. Zarzuty uznano za nieuzasadnione oraz nie mające znaczenia przy ocenie tego, czy dokonywane przez nią czynności miały realny charakter;

6) w zakresie braku środków finansowych podała, że korzystała z kredytów kupieckich, których uzyskanie stanowi zjawisko całkowicie normalne i powszechne, jest to okoliczność pożądana wśród uczestników obrotu gospodarczego, ponieważ pozwala ona na obniżenie kosztów prowadzonej działalności o m.in. o wartość kosztów finansowania dłużnego. Stosowanie zaś zaliczek jest powszechne w branży motoryzacyjnej i dotyczy również autoryzowanych dealerów. Zaliczkę tę wykorzystują oni następnie do opłacenia swojego zamówienia u importera;

7) brak fizycznego odbioru samochodów z placu dealera nie świadczy o braku władztwa ekonomicznego strony nad tymi pojazdami. Strona nabywała bowiem faktyczną własność pojazdów, o czym świadczy chociażby fakt dokonywania ich rejestracji we własnym imieniu. Po zarejestrowaniu oraz ubezpieczeniu nabytych przez siebie samochodów - a następnie sprzedaży do swojego kontrahenta. Strona przekazywała dealerom dyspozycje wydania ich swojemu kontrahentowi. W praktyce, były to dyspozycje wydania tych pojazdów pracownikom firm transportowych, zorganizowanych przez nabywców. Odnośnie kwestii sporządzania protokołów odbioru samochodów, należy zauważyć, że konieczność sporządzenia protokołu odbioru wynika z wewnętrznych regulaminów dealera. Są to wewnętrzne dokumenty korporacyjne wynikające z umów korporacyjnych regulujących zasady dystrybucji przez dealerów pojazdów konkretnych marek samochodów;

8) brak poszukiwania nowych odbiorców. Za kluczowe strona uznał to, że organ nie posiada kompetencji do tego, aby de facto próbować wprowadzać wymogi i wytyczne, z jakim podmiotem Strona powinna zawierać relacje handlowe i jak organizować swój biznes. Jest to całkowicie pozaprawne i wykracza poza kompetencje ustawowe Organu. Wskazać też trzeba, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w kilku, różnych obszarach;

Strona odniosła się także do pozostałych zarzutów organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 6 października 2022 r. pełnomocnik podatniczki podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Odwołał się także do wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach o sygn. I SA/Gl 1416/21 I SA/Gl 1409/21.

Organ odwoławczy w piśmie z 18 października 2022 r. uznał wskazaną w decyzji argumentację za spójną i logiczną, opartą na konkretnych dowodach. Organ odwołał się do zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej. Podtrzymał stanowisko, że już z założenia schemat obrotu nowymi samochodami nie przewidywał władztwa ekonomicznego podatniczki nad przedmiotem transakcji. Stwierdził ponadto, że wprowadzenie firmy podatniczki do łańcucha dostaw mogło potencjalnie doprowadzić do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz.329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, która określiła skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r.

Pomiędzy stronami pozostaje sporne, czy faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącej oraz skarżącą dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i stanowiły podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług z nich wynikającego.

Organ uznał, że faktury zakupu samochodów wystawione na rzecz skarżącej przez firmy N., A. i A1., jak również faktury wydane przez skarżącą na rzecz firm M. i R. tytułem krajowych dostaw nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono bowiem, że skarżąca nie nabyła samochodów, a w efekcie nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów. Według organów, skarżąca jedynie przyjmowała i wystawiała faktury, a jej udział w łańcuchu dostaw nie miał ekonomicznego uzasadnienia. W konsekwencji przyjęto, że skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto z uwagi na fikcyjność sprzedaży samochodów na rzecz podmiotów krajowych zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca dowodziła natomiast, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś przyjęte do rozliczeń faktury stwierdzały czynności dokonane, nie doszło bowiem do żadnego uszczuplenia należności publicznoprawnych, a sprzedające pojazdy podmioty były ich właścicielami i miały prawo rozporządzania nimi jak właściciele.

Organ odwoławczy odnotował także nieprawidłowości w fakturach dokumentujących zakup paliwa, bowiem skarżącej nie przysługiwało prawo pełnego odliczenia podatku VAT (powołał art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u.) oraz w zakresie wystawionej przez Z. s.c. L.E. G. faktury VAT nr [...] z 19 lutego 2019 r. dokumentującej sprzedaż okularów korekcyjnych (powołał 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u.) Stwierdził także, że organ I instancji nie uwzględnił ustaleń w tej części przy określaniu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Ustalenia organów w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącą.

Na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie niewątpliwie miały wpływ wydane przez tut. Sąd nieprawomocne wyroki: przede wszystkim z 14 czerwca 2022 r., I SA/Gl 1416/21 w sprawie ze skargi M. Sp.j., a także z 2 lutego 2022 r., I SA/Gl 1409/21 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) ze skargi A. D. (firma D.). W obu sprawach Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że kwestionowane transakcje związane z obrotem samochodami nie zostały faktycznie przeprowadzone, a zatem miały fikcyjny charakter.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach. Przyjmując zatem ich zgodność z prawem i zasadność, w dalszej części uzasadnienia, posłuży się prawną argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.

W sprawie I SA/Gl 1416/21 (ze skargi spółki M.) skład orzekający uznał, że "materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe i oceniony przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie w zakresie kontraktów wskazanych wyżej podmiotów (D. i R1.) był tożsamy co we wskazanych wyżej sprawach, zaś skutki dokonanej oceny wpłynęły na treść wydanych przez organy podatkowe decyzji. Skoro zatem dowody dotyczące firmy D. tut. Sąd uznał za niewystarczające dla ustalenia fikcyjności zawartych przez ten podmiot transakcji i wystawionych faktur, a Sąd orzekający w pełni podziela analizę tych dowodów dokonywaną przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1409/21, to tym samym przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych badanej sprawy przeprowadził ich ponowną ocenę na potrzeby niniejszego postępowania przy uwzględnieniu ocen i poglądów zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku".

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd wziął pod uwagę także ustalenia Sądu dotyczące firmy D. (I SA/Gl 1409/21), która wykonywała zbliżone w schemacie prowadzonej działalności transakcje, jak firma skarżącej (współpracowała z firmą M.).

Natomiast, co istotne, w sprawie dotyczącej spółki M. (I SA/Gl 1416/21) Sąd zauważył, że dokonując oceny zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, organ odwoławczy odmiennie ocenił okoliczności związane z działaniem innych – poza D. i firmą skarżącej − podmiotów dokonujących transakcji ze spółką M.. Uznał bowiem, że podmioty te – wbrew ustaleniom organu I instancji − nie działały w sposób pozorny i sztucznie wydłużając łańcuch dostaw, mimo wykazania, że podmioty te nie dysponowały odpowiednimi zasobami finansowymi do nabycia wolumenów samochodów o określonych wielkościach kwotowych oraz odpowiednimi zasobami majątkowymi na zabezpieczenie tego rodzaju transakcji (tzw. kredyt kupiecki). Organ odwoławczy stwierdził, że rola gospodarcza tych podmiotów była związana ze schematem obejścia regulacji zawartych w umowach dealerskich, co jednak samo w sobie nie przekreśliło rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej tych podmiotów prowadzonej w tym zakresie. Konkludując organ odwoławczy uznał za nieudowodnioną tezę, iż podmioty te były biernymi podmiotami, nie działającymi samodzielnie przy czym podkreślił, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny danej sprawy ma na względzie to, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przekonująco dlaczego, tak sformułowaną zasadą, nie zastosował w stosunku do D. i firmy skarżącej mimo, iż również w kontekście tych podmiotów podniósł kwestię kondycji finansowej i majątkowej tych firm. Nie wyjaśnił również odpowiednio dlaczego nabycie jednych pojazdów uznał za pozorne, a innych za rzeczywiste mimo, iż okoliczności w obu przypadkach były co najmniej podobne ("kredyt kupiecki", nieautoryzowani dealerzy). Sąd zauważył także, że transakcje, które organ odwoławczy uznał za rzeczywiste, zaś faktury ich dotyczące za prawidłowe, odnosiły się do podmiotów dokonujących sprzedaży spółce M. o znacząco wyższej wartości i ilości pojazdów niż w przypadku D. czy firmy skarżącej. Okoliczności te w sposób oczywisty odróżnia przyjęte przez organ zasady oceny dowodów. Tzw. "duży kontrahent" został uznany za podmiot nie naruszający przepisów ustawy VAT odmiennie niż "mały". Można odnieść wrażenie, że elementem istotnym dla oceny danych zdarzeń czy okoliczności miała znaczenie skala dokonanych transakcji i transakcje o wielomilionowej wartości (łącznej) zostały przez organ ocenione inaczej niż transakcje o niskiej wartości.

Ostatecznie w sprawie I SA/Gl 1416/21 Sąd uznał, że bezspornie w opisanych przypadkach dochodziło do zawarcia umowy sprzedaży, wystawienia faktury i dokonania przelewu ceny nabycia i kolejnej sprzedaży, rejestracji i ubezpieczenia pojazdów przez R1. i zwrotu zapłaty za polisy ubezpieczeniowe. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak dlaczego uznał, że transakcje te odbiegały od normalnych stosunków handlowych, skoro przedstawiona przez niego koncepcja odwróconego biegu płatności została zaakceptowana w przypadku innych kontrahentów spółki M. i nie uznał tego za okoliczność świadczącą o tym, iż dany podmiot nie działa na własny rachunek i ryzyko (nie prowadzi działalności gospodarczej). Ponadto wskazując na zeznania świadka (męża właścicielki R1.) nie uznał je za niewiarygodne lecz stwierdził jedynie, że zeznania te złożono ponad rok od przesłuchania jego żony i miał je na uwadze dokonując całościowej oceny zeznań świadków. Utrudniło to Sądowi prawidłową ocenę tego dowodu przez organy podatkowe, a tym samym przedmiotowości i zasadności ustalenia, w tym zakresie, stanu faktycznego. Organ podkreślał, że R1. nie nabywała władztwa nad towarami wymienionymi w fakturach w sytuacji, gdy R1. formalnie nabywała pojazdy, dokonywała ich rejestracji – ubezpieczenia, co mogło świadczyć, iż stawała się ich właścicielem w zakresie cywilnoprawnym. Dodał, że podobny schemat działania występował w przypadku kontrahentów Spółki, co do których organ odwoławczy stwierdził rzetelność wystawianych faktur.

Transakcje o zbliżonym charakterze, do tych świadczonych przez skarżącą, dokonywała także A. D. (m.in. na rzecz spółki M.). Tut. Sąd – jak wskazano już wyżej – w sprawie I SA/Gl 1409/21 uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że kwestionowane transakcje związane z obrotem samochodami nie zostały faktycznie przeprowadzone, a zatem, że miały fikcyjny charakter w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przede wszystkim uznał, ze brak jest podstaw do przyjęcia, że podatniczka nie władała towarem, jak właściciel zgodnie z wymogiem płynącym z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skoro natomiast nabycie było rzeczywiste i podatniczka władała zakupionymi samochodami, to tym samym uprawniona była do ich sprzedaży kolejnemu podmiotowi, a taka sytuacja wyłącza zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie Sąd poddał analizie kwestie poddane pod wątpliwość przez organy podatkowe obu instancji. W pierwszej kolejności należy poruszyć kwestie aktywności skarżącej w poszukiwaniu ofert towarów (samochodów) do sprzedaży. Z akt sprawy, w tym z przesłuchania samej skarżącej oraz jej męża, wynika, że wyszukiwaniem ofert sprzedaży i składaniem propozycji zakupu pojazdów zajmował się L. B.. Z zeznań tych wynika także, że działania skarżącej nie miały charakteru incydentalnego (czy jednorazowego), bowiem na rynku motoryzacyjnym działają od wielu lat, a od co najmniej 5 lat działalność skarżącej koncentruje się także na handlu samochodami, przy znaczącym udziale męża, który trudni się wyszukiwaniem konkurencyjnych ofert sprzedaży. Podkreślali oni także znajomość branży samochodowej. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że skarżąca decydowała się na zakup pojazdów dopiero po znalezieniu ich potencjalnych nabywców. Wynegocjowanie, a następnie uzyskanie zaliczki na poczet zakupu samochodu powodował, że skarżąca dysponowała środkami, które stawały się jej środkami i pozwalały na podjęcie dalsze czynności w sfinalizowaniu transakcji. Taki schemat prowadzonej działalności z pewnością minimalizował ryzyko gospodarcze, lecz nie eliminował go całkowicie. Materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie braku zaangażowania skarżącej w poszukiwanie samochodów na rynku polskim, które finalnie sprzedawała spółkom M. oraz R.. Skarżąca oraz jej mąż, nie byli całkowicie bierni, a wręcz odwrotnie posiadali wypracowane kontakty w branży. Okoliczność ta nie może stanowić o fikcyjności transakcji.

Niezależnie należy się odnieść do założeń przyjętych przez organ, które doprowadziły zakwestionowania faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po pierwsze organ nie negując dowolnej formy zawierania umów, podkreślał brak pisemnej formy umów, co skutkowało brakiem zabezpieczenia w wywiązywaniu się z zawartych transakcji, a także rezygnacją z poczucia bezpieczeństwa. Trudno jednak podzielić te twierdzenia skoro z materiału sprawy wynika, że były składane zamówienia na samochody, a wcześniejsze negocjacje pozwalały na wyłonienie konkretnego nabywcy. Następnie przyjęcie zamówienia i jego realizacja oraz finalnie wystawienie faktury, a w konsekwencji dokonanie zapłaty za towar dowodzi, że doszło do zawarcia umowy jak i jej wykonania. Zawarcie umowy na piśmie – w relacjach gospodarczych przyjętych przez skarżącą – w istocie nic by nie zmieniły, jeżeli chodzi o zabezpieczenie wykonania umowy. Należy się więc zgodzić ze skarżącą, że nie była ona całkowicie pozbawiona ochrony prawnej, bowiem zakres umowy (w tym jej ochrona) podlegały reżimowi Kodeksu cywilnego.

Po drugie organ zarzucał skarżącej zaniechanie negocjacji w zakresie ceny pojazdów. Organ przyjął, iż mąż skarżącej negocjował jedynie przy zakupie dwóch samochodów WV w A.. Tezie tej przeczą zarówno zeznania skarżącej i jej męża, jak również pozostałych kontrahentów (zeznania K. G., jak również przedstawicieli A., A1. oraz N.). Zeznania potwierdzają, że osobą odwiedzającą salony sprzedaży i negocjującym ceny był mąż skarżącej.

Po trzecie organ zarzucał skarżącej uczestnictwo w transakcjach zakupu samochodów Skoda w A1. osób świadczących usługi na rzecz M., tj. synowej skarżącej A. B. oraz P. P. świadczących zarazem usługi pośrednictwa dla M.. Według organu okoliczności te świadczą o wydłużeniu przez skarżącą łańcucha transakcji, zatem wystawione faktury nie mają rzeczywistego charakteru. Okoliczności udziału ww. osób w transakcjach zawieranych przez skarżącą nie mogą jednak przesądzać o nierzeczywistym charakterze transakcji. Organ nie wykazał, aby wymienione osoby dokonywały czynności związanych z obrotem pojazdami, który wskazywałby na działalność niedozwoloną. Wykorzystanie bowiem personelu spółki M. do czynności leżących w gestii skarżącej było wynikiem uzgodnień pomiędzy partnerami handlowymi i nie świadczy to o nierzetelnym charakterze transakcji.

Po czwarte organ zarzucał skarżącej brak zainteresowania kupowanymi samochodami, bowiem nie sprawdzała czy spełniały one warunki zamówień, nie miały uszkodzeń itp. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca nabywała pojazdy wyłącznie fabrycznie nowe, od autoryzowanych dealerów (okoliczności niesporne) i miała pełną wiedzę, jaki pojazd nabywa. Samochody były odbierane przez pracownika firmy przewozowej, który przy odbiorze kontrolował ich stan. W takiej sytuacji trudno wymagać, aby było konieczne sprawdzanie stanu technicznego pojazdów fabrycznie nowych i objętych gwarancją producenta.

Kolejną okolicznością kwestionowaną przez organ był sposób ubezpieczenia pojazdów. Wskazał przy tym, że skarżąca nie decydowała o wyborze firmy ubezpieczeniowej, dokumenty do ubezpieczenia przygotowywała firma M., a na polisach brak jest jej podpisu. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zawierała umowę ubezpieczenia komunikacyjnego z tytułu odpowiedzialności cywilnej, a więc w zakresie ubezpieczenia komunikacyjnego obowiązkowego, które jest konieczne w razie dokonania rejestracji pojazdu, podstawy i warunki jej zawarcia (w tym sumę ubezpieczenia) reguluje ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. Skarżąca pojazd zarejestrowała na swoje nazwisko i widniała na polisie OC jako strona umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC komunikacyjnego, a skuteczność jej zawarcia nie była kwestionowana na żadnym z jej etapów, tak więc zastrzeżenia organu w tym zakresie są chybione.

Dalej organ podnosił występowanie odwrotnego ciągu płatności, bowiem skarżąca nie posiadała środków na zakup samochodów. Organ uznał, że skoro źródło finansowania samochodów pochodziło od ich nabywców, prowadziła ona działalność bez ponoszenia ryzyka gospodarczego. Skarżąca przede wszystkim wywodziła, że stosowanie zaliczek jest powszechne w branży motoryzacyjnej, a korzystanie z kredytu kupieckiego zależy od woli stron transakcji.

Również w tym zakresie trudno doszukać się podnoszonej przez organ fikcyjności przeprowadzonych przez skarżącą transakcji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dopuszczalne i przyjęte jest, że transakcja kupna-sprzedaży zmienia się w kredyt kupiecki, jeżeli partnerzy transakcji uzgodnią między sobą odroczenie momentu zapłaty. Z kredytu kupieckiego korzystają najczęściej małe i średnie przedsiębiorstwa, w tym osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. W niektórych przypadkach kredyt kupiecki to zaliczka na towar lub usługę, która jeszcze nie została wykonana. Jest to forma finansowania pomiędzy firmami, która nie angażuje banków ani firm pożyczkowych. Przyjęta więc forma finansowania o ile ograniczała ryzyko prowadzonej działalności, o tyle jej nie eliminowała. Zorganizowane przez skarżącą operacje gospodarcze, które były zaakceptowane przez spółki M. i R. − wbrew twierdzeniom organów – nie dawały całkowitej pewności ich finalizacji. Nawet bowiem daleko posunięta ostrożność niesie za sobą potencjalną możliwość odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od transakcji. Zaistnienie także innych zdarzeń mogło zrodzić dla skarżącej różnego rodzaju konsekwencje bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mianowicie mogła to być nie tylko konieczność zaangażowania środków finansowych i brak nabywcy w cenie pozwalającej co najmniej na zwrot poniesionych wydatków, ale również nawet zerwanie kontaktów handlowych, co może być nawet bardziej dotkliwe dla przedsiębiorcy, niż strata finansowa.

Kolejną kwestią sporną był sposób odbioru samochodów. Organy stwierdziły, że skarżąca jak również jej mąż, nie dokonywali osobiście odbioru samochodów, a sporządzone protokoły odbioru miały na celu jedynie urzeczywistnienie zawarcia umowy. Jednak nie jest sporne, że przedmiotem transakcji były samochody nowe objęte gwarancją producenta, trudno zatem przyjąć aby w tak przyjętym procesie gospodarczym istniała bezwzględna potrzeba dokonywania oględzin pojazdów a następnie ich osobistego obioru. Ponadto, co istotne, ustalenia stron transakcji nie przewidywały konieczności osobistego odbioru pojazdów, jak też organizowania transportu. Sporządzenie zaś protokołów ich wydania nie kreowało oszustwa podatkowego, nawet w sytuacji braku przedstawienia przez skarżącą upoważnień dla firm M. i R. do odbioru towaru. Racjonalne są przy tym wyjaśnienia skarżącej, że opłacalne było przechowywanie samochodów na placu dealera, unikała bowiem kosztów związanym z transportem i dalszym przechowaniem. Skarżąca – co nie jest sporne − dokonywała rejestracji pojazdów na własne nazwisko, a po ich ubezpieczeniu dokonywała sprzedaży. Następnie przekazywała kontrahentom (firmom M. i R.) dyspozycje ich wydania, tj. bezpośrednio pracownikom firm transportowych, transport zaś organizowali nabywcy.

Skarżąca władała nabytymi pojazdami, jak właściciel. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano jednolite stanowisko, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 302/20, Lex nr 3061684). Mianowicie użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę (por. wyrok NSA z 10 października 2019 r., I FSK 1871/17, Lex nr 2744511). Wynika stąd, że wspomniane "władanie, jak właściciel" jest znacznie szersze niż nabycie własności w sensie cywilistycznym. Obejmuje ono swym zakresem również wszelkie przejawy kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

W badanej sprawie skarżąca posiadała nie tyle władztwo ekonomiczne nad nabytymi pojazdami, ale stała się ich właścicielem. Zapłaciła cenę za pojazdy i to ona decydowała o tym, komu samochody będą wydane nie było wątpliwości po stronie jej kontrahentów, że to ona była stroną transakcji, skoro pojazdy zostały na nią zarejestrowane. Nadmienić należy, że podmiot chcąc zarejestrować samochód musi wykazać, że przysługuje mu do niego prawo własności (art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.). Ponadto, jak wyżej przyjęto, to ona zawarła umowy ubezpieczenia samochodów, gdzie występowała jako strona (właściciel pojazdu).

Za nietrafione uznać należy doszukiwanie się przez organy nierzeczywistości operacji handlowych w minimalizacji ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie kryła tego, że transakcje przeprowadzone w styczniu i lutym 2019 r. zorganizowała w ten sposób, aby płatności za zakupione samochody dokonać środkami otrzymanymi od ich odbiorców. Co istotne, nie jest kwestionowane przez organy, że nastąpił przepływ środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ciągu transakcji, a wszelkie płatności następowały przez rachunek bankowy. Ponadto warunkiem wydania podjazdów było uregulowanie ich ceny. O ile skarżąca zmierzała do ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności, to nie można jednak przyjąć, że go nie ponosiła. Wbrew temu co twierdzi organ, nie można wykluczyć, że zorganizowane przez nią operacje gospodarcze, które były zaakceptowane przez spółki M. i R., dawały całkowitą pewność ich finalizacji. Każda bowiem transakcja niesie za sobą potencjalną możliwość odstąpienia przez którąkolwiek z je stron.

Organ zarzucił także skarżącej współpracę jedynie z powiązanymi osobowo spółkami M. i R., ale jednocześnie nie wykazał, aby te relacje handlowe − nawet tylko z tymi podmiotami − kreowały jakiekolwiek korzyści podatkowe dla którejkolwiek ze stron. Oceny tej nie zmienia także brak procedur zabezpieczających interesy strony, skarżąca bowiem ponosiła ryzyko prowadzonej działalności, w tym ryzyko utraty bądź zniszczenia pojazdów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w ramach której dokonano rzeczywistego nabycia samochodów i w dalszej kolejności ich dostawy na rzecz spółek M. oraz R.. Okoliczności podnoszone przez organy − jak wykazano wyżej − nie świadczą o tym, że miały one charakter fikcyjny. Przede wszystkim zauważyć należy, że organy nie kwestionowały istnienia towaru w postaci wymienionych wcześniej samochodów. Zatem faktycznie pojazdy te zostały zakupione przez skarżącą od trzech firm (N., A1. oraz A.) na wynegocjowanych przez nią warunkach, a następnie odsprzedane spółkom M. i R., po uprzednim znalezieniu dla niej odbiorców. Były to więc dostawy w znaczeniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a więc podlegające podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją jednak wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły oszustwa podatkowego, ani takiego ukształtowania stosunków pomiędzy podmiotami, które wskazywałyby na zamiar osiągnięcia sprzecznej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług korzyści podatkowej. Organy nie wykazały również, aby korzyść podatkową odniosły inne podmioty uczestniczące w dostawie towarów, w której uczestniczyła skarżąca. Samo zakwestionowanie modelu biznesowego przyjętego w relacjach pomiędzy skarżącą a spółkami M. i R. jest niewystarczające dla pozbawienia jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Otóż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji uznania przez organ, że doszło do wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych koniecznym jest wykazania korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2020 r., III SA/Wa 2872/19, Lex nr 3088378). Podważenie realnego charakteru transakcji bez wykazania udziału w oszustwie, czy niedozwolonej korzyści podatkowej razi dowolnością i jest nieuprawnione (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2021 r., I SA/Łd 739/19, Lex nr 3162503).

Nawiązując do wcześniejszej wypowiedzi dodać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., I FSK 167/17; LEX nr 2622792). Zatem pojęcia dostawy towarów na gruncie u.p.t.u., jako prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. TSUE w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09, LEX nr 785433).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W wyroku z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16 NSA przyjął, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W orzecznictwie NSA – wypracowanym na tle orzeczeń TSUE m.in. w sprawach C-384/04, C-487/01, C-7/02, C-138/12 czy C-454/98 – przyjął się pogląd, że przepis art. 108 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od towarów i usług. Należy go stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie i czy niesie to za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Przepis ma zatem charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem oceny, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki NSA: z 20 września 2013 r., I FSK 1309/12; z 8 grudnia 2016 r., I FSK 805/15; z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Przepis ten więc nie znajduje zastosowania do faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Ponadto dla jego zastosowania koniecznym jest wykazanie, że wystawienie danej faktury doprowadzi do nieuprawnionego obniżenia wpływów do Skarbu Państwa.

Wskazany sposób wykładni wynikający z orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom. Tymczasem w badanej sprawie, jak wykazano wcześniej, operacje gospodarcze, których przedmiotem były samochody miały charakter rzeczywisty, a organy nie wykazały, aby skarżąca – lub jakikolwiek podmiot uczestniczący w ciągu transakcji − uzyskała z tego tytułu korzyść podatkową. Podkreślić należy, że same organy dostrzegły, że model transakcji obrotu pojazdami nie został skonstruowany dla uzyskania korzyści podatkowych.

W sprawie I SA/Gl 1409/21 Sąd przyjął, że celem wskazywanego procederu była sprzedaż samochodów do spółki M., która z uwagi na ograniczenia wynikające z umowy dealerskiej nie mogła nabyć przedmiotowych samochodów z korzystnym rabatem, a następnie odsprzedać tych pojazdów do kolejnych podmiotów. Prawo do nabywania nowych samochodów z tzw. rabatem flotowym miała natomiast firma podatniczki. Zaakcentowano przy tym, że kwestionowane transakcje nie kreowały oszustwa podatkowego, a potencjalne miały na celu obejście zakazów wprowadzanych przez oficjalnych importerów wobec dealerów dotyczących sprzedaży samochodów na rzecz podmiotów zajmujących się dalszą dystrybucja nowych samochodów. Zatem taki przebieg transakcji może stanowić ewentualną podstawę do ich kwestionowania na gruncie prawa cywilnego pomiędzy podmiotami, które związane były wspomnianymi ograniczeniami w obrocie samochodami.

Natomiast w sprawie I SA/Gl 1416/21 – według organu odwoławczego – rola gospodarcza sześciu z wymienionych w sprawie podmiotów (za wyjątkiem D. i R1.) była związana ze schematem obejścia regulacji zawartych w umowach dealerskich, co jednak samo w sobie nie przekreśliło rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej tych podmiotów prowadzonej w tym zakresie. Sąd uznał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona pełnej analizy zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu i ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, które w stosunku do innych kontrahentów Spółki uznane zostały za przesądzające o prawidłowości dokonanych transakcji, a w stosunku do m.in. firmy skarżącej (R1.) prowadziły do odmiennych ustaleń.

W tym stanie sprawy konieczność dokonania ponownej analizy sprawy wobec kontrahenta skarżącej (firmy M.) determinuje rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Niezależnie wskazać należy, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przeprowadziła w styczniu i lutym 2019 r. faktycznych transakcji, których przedmiotem był obrót samochodami. Natomiast brak wskazania nawet potencjalnej korzyści podatkowej jaką mogła odnieść skarżąca lub podmioty działające w łańcuchu transakcji nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji przyjąć należy, że brak było podstaw w tym zakresie do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur otrzymanych przez skarżącą od firm N., A1. oraz A., a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez dla spółek M. oraz R.. Uwagi te organ uwzględni ponownie rozpoznając sprawę.

Sąd natomiast nie kwestionował ustaleń organów w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa przez skarżącą oraz w zakresie wystawionej przez Z. faktury dokumentującej sprzedaż okularów korekcyjnych, w zakresie których nie sformułowano w skardze zarzutów.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 10.573 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 10.800 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.