Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1045/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1505/16 w sprawie ze skargi Zarządu [...] w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2016 r. [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zarządu [...] w P. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1505/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Zarządu [...] w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Zarząd [...] (dalej także – Z., Zarząd) pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., składając wraz z wnioskiem skorygowaną deklarację VAT-7 za ten okres.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P., postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz., 613 ze zm., dalej "O.p."). Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 organ wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług podmiotowość podatkowa przysługuje Gminie, nie zaś jej jednostkom organizacyjnym, a w tym Zarządowi [...] (jednostce budżetowej), który z tej przyczyny nie jest stroną w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W złożonym zażaleniu Zarząd podniósł, że łączne rozliczenie podatku od towarów i usług Miasto P. realizuje od stycznia 2014 r., podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy roku 2010 i wiąże się z decyzjami, jakie w stosunku do Zarządu wydał organ podatkowy w dniu 28 lipca 2010 r. w zakresie rozliczenia VAT za lata 2005-2007. Ponadto wniosek złożony został ze wskazaniem stron w postaci zarówno Zarządu, jak i Miasta P., a zatem w tym zakresie obejmującym charakterystykę stanu rzeczy wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Zarząd [...] zakwestionował stanowisko, że nie ma przymiotu strony w niniejszej sprawie zwracając uwagę, że sprawa dotyczy okresu zanim Miasto P., jako jeden podatnik podatku od towarów i usług, podjęło łączne rozliczenie w zakresie podatku (od stycznia 2014 r.). Zarząd w odniesieniu do przedmiotowego okresu (styczeń 2010 r.), posiada status podatnika VAT czynnego i został zarejesrtowany dla celu tego podatku przez właściwy organ podatkowy, co było zgodne z utrwaloną praktyką sądową i praktyką organów podatkowych. Ponadto wniosek złożony został ze wskazaniem stron w postaci Zarządu oraz Miasta P..

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał, że była nieuzasadniona. Sąd odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. w sprawach Zarządu [...] dotyczących podatku od towarów i usług za okresy 2004-2007, gdzie przesądzono, że Zarząd [...] nie ma podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż przymiot podatnika tego podatku przysługuje gminie (sprawy o sygn. akt I FSK 1989/15, I FSK 2034/15, I FSK 2035/15, I FSK 2044/15, I FSK2069/15, I FSK 2070/15 oraz I FSK 2071/15). Przy tym Sąd kasacyjny zajął stanowisko, że błędna praktyka krajowa uznająca za podatników tego podatku samorządowe jednostki (i zakłady) budżetowe nie stwarza po ich stronie (takich jednostek organizacyjnych) prawa do zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ponadto Sąd odwołał się do innych prejudykatów, w których przyjmowano, że podmiotowość w zakresie podatku VAT przysługuje gminie, nie zaś jej jednostkom organizacyjnym. Ponieważ Zarząd [...] posiada status samorządowej jednostki budżetowej, przeto nie mógł on skutecznie zainicjować postępowania w sprawie dotyczącej podtaku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, dla prawidłowości odmowy uznania skarżącego za stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, nie ma również znaczenia, że wniosek został złożony ze wskazaniem stron w postaci zarówno skarżącego Zakładu jak i Miasta P., gdyż z jego treści, a także argumentacji podnoszonej w dalszych etapach postępowania jednoznacznie wynikało, że skarżący domagał sie uznania Z. za stronę postępowania w zakresie czynności dokonywanych do końca 2013 r., a więc przed dokonaniem centralizacji rozliczenia.

Na powyższy wyrok Zarząd [...] wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozP., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, strona, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 O.p., a także w związku z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez nieprawidłową realizację przez WSA kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, polegającą na sformułowaniu w toku badania sprawy oraz w treści wyroku jednoznacznych i kategorycznych twierdzeń o obowiązku zastosowania w sprawie - w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT za styczeń 2010 roku, tj. 18 grudnia 2015 roku - regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług umożliwiających wyłączną identyfikację statusu podatnika VAT czynnego Miastu P. jako jednostce samorządu terytorialnego, w konsekwencji zaaprobowaniu i przyjęciu prawidłowości - nieuzasadnionej - tezy Dyrektora wyrażonej w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej o zasadności pozostawienia wniosku skarżącego bez rozP., pomimo że:

a) w chwili złożenia wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie tylko nie obowiązywały, ale również nie zostały opublikowane regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm., dalej – "ustawa centralizacyjna"), wdrażającej do polskiego systemu prawnego tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] (wskazującego na brak po stronie jednostki budżetowej podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT, dalej – "wyrok TSUE");

b) skarżący w sposób jednoznaczny zakreślił na wstępie wniosku (w rubrum wniosku) jako stronę inicjującą postępowanie zarówno Miasto P. (jednostkę samorządu terytorialnego, wskazując nazwę Miasta, adres oraz NIP Miasta P.), jak i Zarząd [...], jako jednostkę organizacyjną Miasta P., którym to działaniem dał jednoznaczny wyraz istnieniu wątpliwości natury prawnej dotyczącej prawidłowego określenia - na moment złożenia wniosku - strony podmiotowej rozliczenia VAT za styczeń 2010 roku tj. okresu sprzed centralizacji rozliczenia VAT Miasta P., zawierając także w treści wniosku (in fine wniosku) wyjaśnienia dotyczące przyczyn zawarcia wskazania strony podmiotowej jako Miasta P. i Zarządu;

c) skarżący działał w zaufaniu do obowiązującej na moment złożenia wniosku powszechnej (nie budzącej jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia) praktyki organów podatkowych identyfikujących urzędowo jednostki budżetowe jako odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT czynnych, a także uwzględniał okoliczność braku regulacji prawnych w tym zakresie wdrażających wyrok TSUE do polskiego systemu prawnego oraz działał w zgodzie z posiadanymi dokumentami urzędowymi, które identyfikowały - zarówno Zarząd, jak i Miasto P. - jako odrębnych podatników VAT czynnych w okresie stanowiącym przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonej korekty deklaracji VAT;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1 p.p.s.a., na skutek całkowicie nieuzasadnionego - w świetle okoliczności sprawy dokumentowanych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT - przyjęcia przez WSA w toku kontroli sądowoadministracyjnej sprawy - stanu faktycznego określającego kategorycznie, że podmiotem występującym z wnioskiem i domagającym się wszczęcia postępowania był jedynie Zarząd [...] jako jednostka budżetowa, podczas gdy treść wniosku w sposób jasny i klarowny określa (na wstępie) jako stronę postępowania: Zarząd [...] oraz Miasto P., w uzasadnieniu natomiast (in fine) wyjaśnia zasadność ujęcia strony podmiotowej zarówno jako jednostki samorządu terytorialnego (Miasta P.) oraz jednostki budżetowej - Zarządu [...], wskazując również na istniejące wątpliwości natury prawnej w zakresie kwalifikacji tychże podmiotów na gruncie VAT (związanych również z ogłoszeniem wyroku TSUE oraz uchwałą NSA w sprawie I FPS 1/13);

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a, art. 15 ust. 1 u.p.t.u., art. 7, art. 133, art. 135 O.p., art. 103 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 169 O.p. oraz wyrokiem TSUE, wskutek nieprawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia Dyrektora, polegającej na całkowitym pominięciu przez WSA w toku badania sprawy nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe (Dyrektora Izby Skarbowej oraz uprzednio Naczelnika Urzędu Skarbowego) instytucji usunięcia braku podania w zakresie identyfikacji oraz reprezentacji strony podmiotowej składającej wniosek w sprawie nadpłaty w VAT, polegającego na braku wyznaczenia skarżącemu - w sytuacji kwestionowania wskazania i reprezentacji tejże strony podmiotowej, względnie wątpliwości organów podatkowych w tym zakresie - terminu do uzupełnienia wniosku inicjującego postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty w VAT o ewentualnie brakujące elementy:

a) podpisu przedstawiciela Miasta P. (względnie sanowanie zakresu upoważnienia dla osoby składającej podpis na wniosku w imieniu Miasta P.) oraz jego jednostki organizacyjnej tj. Zarządu w trybie art. 103 Kodeksu cywilnego stosowanego w związku z art. 135 O.p., gdy organy podatkowe uznałyby konieczność takiego działania, mimo regulacji art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej – "u.s.g."), względnie

b) identyfikacji strony inicjującej postępowanie podatkowe tj. w jakim charakterze oraz przez jaki podmiot złożony został wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w VAT (przy uwzględnieniu, że postępowanie to realizowane było jeszcze w czasie nieobowiązywania ustawy centralizacyjnej), celem pełnego zidentyfikowania z urzędu właściwego rzeczowo i miejscowo do rozpoznania wniosku organu podatkowego (z uwzględnieniem tez uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. w sprawie IFPS 1/13);

- i w konsekwencji oddaleniu skargi skarżącego i wyrażeniu przez WSA tezy o nieprawidłowości żądania skargi w przedmiocie uznania wbrew wyrokowi TSUE Zarządu jako odrębnego od Miasta podatnika VAT, mimo że skarżący tezy takiej nie formułował, a wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty inicjującym postępowanie podatkowe dochodził należnej Miastu P. kwoty odliczenia VAT za okresy objęte odrębnym rozliczeniem VAT Zarządu i Miasta P. (deklarując jednocześnie przy tym istotne wątpliwości natury prawnej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie strony podmiotowej).

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

4) art. 7, art. 133 § 1, art. 135 O.p., art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9, art. 47 u.s.g. oraz art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej – "u.f.p."), a także w związku z art. 134 p.p.s.a. oraz treścią wyroku TSUE, przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek nieprawidłowego postrzegania przez WSA - w toku kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej - charakteru skarżącego (w świetle tez wyroku TSUE i przyjętej w nim konstrukcji jednostki samorządu terytorialnego będącej łącznym podatnikiem VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi) jako podmiotu odrębnego od Miasta P. na gruncie ustawy VAT, podczas gdy skarżący w istocie miał charakter ustawowego przedstawiciela Miasta P. (jako jego jednostka organizacyjna), a składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty działał w charakterze Miasta P. (co zostało jednoznacznie uwidocznione w rubrum wniosku) - także jako utworzone stationes municipi - w konsekwencji pominięcie przez WSA, że wniosek inicjujący postępowanie złożony został przez Miasto P. i podpisany przez osobę upoważnioną przez kierownika jednostki organizacyjnej Miasta P. (działającego jednoosobowo w oparciu o przedstawicielstwo ustawowe zakreślone na podstawie art. 47 u.s.g. upoważnieniem prezydenta Miasta P.).

5) art. 165a O.p. w związku z art. 75, art. 81 i art. 81b O.p., a także w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 96 ust. 4 u.p.t.u., w związku z art. 120, art. 194 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek zaakceptowania rozstrzygnięcia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o bezprzedmiotowości wniosku skarżącego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w VAT za styczeń 2010 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, z uwagi na nieistnienie po stronie skarżącego statusu strony postępowania, a także wskazaniu na istnienie przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania, pomimo że wniosek zawierał wskazanie strony postępowania (jako Miasta P. oraz Zarządu) a wnioskowana instytucja prawna - stwierdzenie nadpłaty - była wynikiem zastosowania sposobu zaprezentowanego w dokumentach urzędowych wydanych skarżącemu, w decyzjach wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego określających skarżącemu wysokość rozliczenia w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe;

6) art. 2a O.p. w związku z art. 15 u.p.t.u., art. 7, art. 133, art. 135 O.p., art. 103 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 9, art. 47 u.s.g. oraz art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wskutek niewłaściwego zastosowania, poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego i w konsekwencji uznanie za prawidłowe Postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że w sprawie istniały istotne wątpliwości natury prawnej w zakresie sposobu oraz trybu procedowania w zakresie VAT w celu prawidłowego wdrożenia w polski system prawny tez wyroku TSUE (a w tej dacie nie obowiązywała oraz nie opublikowano ustawy centralizacyjnej), a postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w sposób jednoznaczny rozstrzygało te wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było zaaprobować. Twierdzenia strony skarżącej zmierzały do zakwestionowania prawidłowości (zgodności z prawem) wyroku Sądu pierwszej instancji, a pośrednio - zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zasadniczo z dwóch powodów. Po pierwsze, skarżąca utrzymuje, że bez należytego wyjaśnienia przyjęto, że wnioskodawcą inicjującym postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, nie było Miasto P., lecz Zarząd [...]. Po drugie zaś podnosi, że podmiotem uprawnionym do dochodzenia nadpłaty był Zarząd [...], będący samorządową jednostką organizacyjną (jednostką budżetową), który w okresie powstania nadpłaty (za okres, za jaki nadpłata powstała) traktowany był przez organy podatkowe, jako pełnoprawny podatnik podatku od towarów i usług, a ponieważ sprawa dotyczyła tego właśnie okresu, nie powinno być przeszkody w procedowaniu w sprawie nadpłaty z udziałem Z.

Wskazane kierunki argumentacji strony, sformułowane w ramach postawionych zarzutów nie są koherentne, jednakże ów brak spójności nie uchyla konieczności (odrębnej) oceny każdego z nich. Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, według którego, Zarząd [...] posiadał przymiot strony w postępowaniu podatkowym, gdyż był – w odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego – podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze wskazanym w zarzutach przepisem art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 119-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, o przymiocie strony postępowania podatkowego w świetle art. 133 § 1 O.p. decyduje przede wszystkim interes prawny podmiotu żądającego czynności organu podatkowego, do którego odnosi się czynność organu lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pod pojęciem interesu prawnego należy zaś rozumieć interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo oraz odnosić się do konkretnego stanu faktycznego. O interesie prawnym można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy które kształtują stosunek podatkowoprawny (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt i GSK 346/13). W niniejszej sprawie ów interes prawny należało wiązać ze statusem podatnika podatku na którym ciąży obowiązek podatkowy (art. 7 O.p.) w zakresie określonym przepisami u.p.t.u. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy (ustawy o podatku od towarów i usług) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Forsowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że skarżącego należało uznać za podatnika VAT, pozostaje w sprzeczności z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] EU:C:2015:635 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W stosunku do strony skarżącej wywód w tym zakresie został już przeprowadzony w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zwłaszcza w wyrokach z dnia 12 października 2016 r. (sygn. akt: I FSK 1989/15, I FSK 2034/15, I FSK 2035/15, I FSK 2044/15, I FSK2069/15, I FSK 2070/15 oraz I FSK 2071/15). W wyrokach tych zasadnie podkreślono kluczowe znaczenie powołanego orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, gdzie stwierdzono, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm., dalej – Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe [...], nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wykładnia prawa unijnego poczyniona we wskazanym wyroku w sposób zasadniczy wpływa na interpretację art. 15 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację ww. przepisu Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Tym samym zasadne jest przyjęcie, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT, lecz w takim przypadku podatnikiem jest gmina. Stanowisko to wcześniej wyrażono w powołanej już uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Obecnie zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 207/15; z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2002/15).

Skoro strona nie ma i nie mogła mieć przymiotu podatnika VAT (przymiot ten posiadało Miasto P.), nie ma jakichkolwiek podstaw do przyznania jej uprawnień przynależnych podatnikowi tego podatku. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej, w których domaga się aby "uznać ją za podatnika VAT" w oparciu o dotychczasową wadliwą praktykę organów podatkowych i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sprzeczna z prawem unijnym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań (wyroki w sprawie: [...], 5/82, EU:C:1982:439, pkt 22; [...], 316/86; [...] i in., C-31/91 - C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34-35; [...], 188/82, pkt 11).

W świetle przytoczonej wyżej linii orzeczniczej, błędna praktyka organów podatkowych uznających jednostkę budżetową gminy, wbrew przepisom art. 9 dyrektywy 2006/112/WE (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), za podatnika VAT, nie mogła rodzić dla Skarżącej prawa do zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., I FSK 2044/15).

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 jest wiążący zarówno dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu pierwszej instancji, co łączy się z obowiązkiem jego uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) oraz z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącą funkcję służebną wobec zasady efektywności. Zadaniem sądu krajowego jest bowiem zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...], C-224/01, EU:C:2003:513).

Również z uwagi na art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług", ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych i nie należy oczekiwać zmiany tego stanowiska, skoro taki sam pogląd wyraził TSUE w ww. wyroku w sprawie C-276/14.

Bez wpływu na powyższą konstatację ma okoliczność zarejestrowania Zarządu jako podatnika VAT czynnego podatku przez organ podatkowy, stosownie do wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 96 ust. 4 u.p.t.u. Rejestracja ma charakter materialno-techniczny i sama w sobie nie jest zdolna do nadania podmiotowi statusu podatnika od towarów i usług, który – zgodnie z tym co powyżej wyjaśniono –

determinowany jest prowadzaniem działalności gospodarczej w sposób samodzielny (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne w zakresie, w jakim skarżąca zarzuca brak wyjaśnienia przez organ kwestii pochodzenia wniosku od Miasta P. (Gminy). Należy przyznać rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że wątpliwości co do podmiotu inicjującego postępowanie nadpłatowe dostarcza sama treść wniosku, w którym wskazano zarówno Zarząd [...], jak i Miasto P. (NIP 209-00-01-440). Wątpliwości tych nie rozwiewa zaznaczenie przy określeniu Miasta P. – "od czynności dokonywanych od stycznia 2014 r. dla potrzeb VAT", gdyż niewątpliwie do tych czynności można było również zakwalifikować przedmiotowy wniosek, zgłoszony organowi w dniu 18 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei, zgodnie z art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skutecznego uruchomienia postępowania (na żądanie) jest złożenie wniosku przez podmiot mający przymiot strony w inicjowanym postępowaniu. W konsekwencji ocena tego, czy żądanie uruchomienia postępowania podatkowego pochodzi od podmiotu mającego interes prawny w jego prowadzeniu oraz załatwieniu sprawy (strony), poprzedzone być musi niewątpliwym ustaleniem osoby wnioskodawcy. Tylko wtedy bowiem organ jest władny ocenić, czy postępowanie może być prowadzone, czy też należy odmówić jego wszczęcia, gdyż zależy to od istnienia interesu prawnego po stronie wnioskodawcy (w sprawie – posiadaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług). Jak już zaznaczono, treść wniosku w zakresie określenia wnioskodawcy (inicjatora postępowania) nie była jednoznaczna, co wymagało wyjaśnienia tej kwestii, podczas gdy takiego wyjaśnienia w sprawie podatkowej zabrakło. Jednym z wymogów podania jest wskazanie osoby od której pochodzi (art. 168 § 2 O.p.), zaś osobnym wymogiem podania jest jego podpisanie przez wnoszącego (art. 168 § 3 O.p.). Z kolei według art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Niewątpliwie wskazanie w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty dwóch wnioskodawców, Z. oraz Miasta P., nie tworzyło przejrzystej , jednoznacznej sytuacji i wymagało podjęcia ze strony organu działania w celu jednoznacznego sprecyzowania osoby wnioskodawcy i ewentualnie uzupełnienia dalszych braków podania (np. pełnomocnictwa, podpisu). Dopiero wtedy, stosownie do wyników wyjaśnienia, uzasadnione byłoby dalsze działanie, przesądzające kwestię ewentualnego procedowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W świetle powyższego nieprawidłowo postąpił Sąd pierwszej instancji, przechodząc do porządku dziennego nad wskazanymi wątpliwościami, jakie powinny być wzięte pod uwagę niezależnie od niespójnej argumentacji skarżącej, która – osobno – domagała się uznania za podatnika podatku od towarów i usług. Tego rodzaju oczekiwanie jednostki organizacyjnej nie sprawiało, że jednoznaczna stawała się kwestia osoby wnioskodawcy w sytuacji, w której określony on został (również) jako Miasto P.. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 120 i art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a.

W sytuacji wątpliwości co do tego, czy żądanie wszczęcia postępowania można przypisać samej Gminie oraz związanymi z tym ewentualnymi brakami formalnymi wniosku, bezprzedmiotowe było roztrząsanie zarzucanego naruszenia prawa materialnego, także w zakresie przepisów u.s.g. oraz u.f.p. Nie mogło dojść do naruszenia art. 103 § 1 i § 2 K.c., które znajdują zastosowanie w przypadku umów. Ponadto wskazane przez kasatora przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w istocie mają charakter ustrojowy i zgodnie z nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na postanowienie organu podatkowego odmawiające wszczęcia postępowania. Nie można było stwierdzić także, ażeby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż rozpoznał sprawę w jej granicach oraz należycie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie.

Uznając zatem, że w sumie skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 uchylił zaskarżony wyrok, jak również uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania za obydwie instancje orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.