Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1856/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 4;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. spraw ze skarg N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwiema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2008r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993r."), a także art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004r."), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2006r. w przedmiocie określenia "N." Sp. z o.o. (zwanej dalej "Skarżącą") wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych z [...] stycznia 2001r. i [...] marca 2001r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów ([...]), a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową, uwzględniającą udzielone Skarżącej upusty, wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca uznając decyzje organów celnych za niezgodne z prawem zaskarżyła je do sądu administracyjnego, który wyrokami z 18 stycznia 2006r., sygn. akt V SA/Wa 1413/05 i z 29 listopada 2005r., sygn. akt V SA/Wa 1416/05 oddalił jej skargi. Powyższe orzeczenia stały się prawomocne wskutek oddalenia skarg kasacyjnej przez NSA wyrokami z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1170/06 oraz z dnia 7 lutego 2007r., sygn. akt I GSK 6897/06.

W związku z powyższym, po wszczęciu postępowań w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tych decyzji Skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwotach przez nią wskazanych w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie, decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawach przepisów art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 i 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym.

Obszernie uzasadniając odwołania Skarżąca podniosła, że decyzje organu pierwszej instancji została wydane bez podstawy prawnej, gdyż w ich sentencji powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Postawiła także szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego, jej zdaniem, określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniach celnym kwot.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień.

Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.).

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie zarzutów co do prawidłowości określenia wartości celnej organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podniesione w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami w sprawach wartości celnej, niniejsze postępowania dotyczą zaś określenia zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny Dyrektor Izby Celnej odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu niniejszego postępowania.

Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. W dniu orzekania obowiązywał bowiem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 34 ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 2004r.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi, w których zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie podatkowe powstało;

- art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. – w brzmieniu aktualnym na dzień powstania obowiązku podatkowego, poprzez ponowne ustalenie w decyzji wysokości podatku, pomimo braku ustalenia, iż pierwotnie ustalona jego wysokość był niższa od należnej;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo ustalenia, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

W uzasadnieniach skarg, po przedstawieniu przebiegu postępowań w sprawach, Skarżąca podniosła, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wyklucza możliwość, w której organ podatkowy - pomimo upływu terminu przedawnienia - mógłby ponownie określać kwotę zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie różnicuje przy tym, czy znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji, w której korekta pierwotnej wysokości zobowiązania podatkowego miałaby doprowadzić zobowiązanie podatnika do dokonania dopłaty, czy też sytuacji, w której organ dokonałby ustalenia nadpłaty. Upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje przekreślenie bytu prawnego przedmiotu, o którym mógłby orzekać organ podatkowy. Innymi słowy, jeśli organ podatkowy wszczyna postępowania zmierzające do zweryfikowania pierwotnie ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiot ten "przestaje istnieć".

Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie odnotował, iż w dacie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę do uiszczenia spornych należności nie obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., a jego odpowiednik, tj. art. 11c ustawy o VAT z 1993r.

Kolejno Skarżąca wskazała na brak konsekwencji organu odwoławczego, który z jednej strony zmienia podstawę prawną rozstrzygnięcia, a z drugiej w całości utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydaną w oparciu o odmienną podstawę prawną. Zdaniem Skarżącej, nawet jeśli przyjąć, iż dostrzeżone przez Dyrektora Izby Celnej uchybienie nie miało charakteru kwalifikowanego (wada określona przepisem art. 156 Kpa), to i tak organ odwoławczy winien był uchylić decyzje pierwszej instancji, zmieniając je przynajmniej w zakresie podstawy prawnej, zwłaszcza jeśli nie skorzystał z możliwości przykładowo sprostowania oczywistej omyłki, za którą notabene nie można potraktować świadomie wskazanej przez organ pierwszej instancji wadliwej podstawy wydania zaskarżonych rozstrzygnięć.

W ocenie Skarżącej, każda decyzja organu administracji państwowej musi zawierać podstawę prawną. Sformułowanie "konkretny przepis" oznacza oczywiście również "poprawny przepis". Jeśli więc decyzje organu pierwszej instancji nie zostały oparte na poprawnym przepisie prawnym, a więc ewidentnie wydana niezgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy nie sanował tego błędu (poprzez ww. sposoby) - nie istnieje inna możliwość niż uchylenie tych decyzji.

Dalej Skarżąca wskazała, iż możliwość wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia niezgodnego z decyzją organu pierwszej instancji aktualizuje się wyłącznie w wypadku oparcia się o art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przynajmniej częściowego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w takim zakresie, w jakim organ odwoławczy dostrzega konieczność jego zmiany (przykładowo w zakresie podstawy prawnej). Reasumując Skarżąca wskazała, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości, w której organ odwoławczy dostrzegając uchybienia pierwotnego rozstrzygnięcia koryguje je, jednocześnie w całości utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, opierając własne rozstrzygnięcie o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., wskazała, że dla kwestii ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonania przez nią zgłoszenia celnego. Jeżeli zaś z przepisów Kodeksu celnego jednoznacznie wynikało, że (w przypadku istnienia wartości transakcyjnej) wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena towaru, to i ona musiała być ustalona ostatecznie według stanu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego - czyli dokładnie tak jak to uczyniła. W jej przypadku, w dniu dokonania zgłoszeń, cena uwidoczniona na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego odpowiada wartości transakcyjnej importowanego towaru w rozumieniu ceny należnej za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Upust został jej udzielony już po dokonaniu odprawy celnej. Nie było zatem żadnych podstaw do kwestionowania ceny wskazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać ewentualnie udzielonych późniejszych upustów.

Ponadto Skarżąca dodała, iż w przedmiocie oceny konsekwencji wiążących ją umów, stanowiących podstawę do korekty zgłoszeń celnych (tzw. rabaty postimportowe), miał okazję wypowiedzieć się już tutejszy Sąd w wyroku z 28 października 2005r. o sygn. akt IIISA/Wa 2111/2005 (publ. Lex Polonica nr 412957), podzielając argumentację podnoszoną przez nią w niniejszym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trakcie rozprawy w dniu 21 listopada 2008r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), postanowił sprawy opatrzone sygnaturami akt III SA/Wa 1856/08 i III SA/Wa 1857/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1856/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanych sprawach skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do, najdalej idącego, zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotnie zaskarżone decyzje (z [...] kwietnia 2008r.) zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ([...] grudnia 2006r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzjami tymi określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego do wysokości zapłaconej przez nią kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

W tym miejscu należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 12 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 2365/04, które Sąd rozpoznający niniejsze sprawy podziela. W powoływanym wyroku stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04). W 2001r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami prezentowanymi przez Skarżącą oraz zawartymi w powoływanych przez nią orzeczeniach NSA, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy.

Jednakże w opinii Sądu – wbrew twierdzeniom Skarżącej – istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. W tym względzie NSA podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszych spraw polega dodatkowo na tym, ze decyzje organu pierwszej instancji określają zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone - jak przyznaje Skarżąca - w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. Nie mogły więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonych decyzji, określających wysokość zobowiązań w kwotach mniejszych niż zapłacone przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnoszony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut uznać należało więc za niezasadny.

W ocenie składu orzekającego, nie zasadny jest też zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Należy bowiem zauważyć, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (jak wskazuje Skarżąca) dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogły na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy.

Faktem jest, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 marca 1998r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03 (OTK A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

W konsekwencji należało uznać, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Nie były natomiast obowiązane działać na podstawie art. 11c ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dacie składania zgłoszeń celnych.

Zadaniem Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo ustalenia, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną. W tym względzie należy bowiem zauważyć, że z powoływanego przez Skarżącą przepisu nie wynika uprawnienie organu do skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez uchylenie decyzji w tym zakresie. Przepis ten stanowi podstawę do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to natomiast nie miało miejsca.

Chcąc skorygować podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznych rozstrzygnięć organ odwoławczy powinien powołać w decyzjach odwoławczych prawidłową podstawę prawną jednocześnie utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, co niniejszych sprawach uczynił. Powyższe działanie – wbrew twierdzeniom Skarżącej – Sąd ocenia jako prawidłowe.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Bezspornym jest, że wartość celna towarów, obciążająca Skarżącą, określona została odrębną decyzją ostateczną. W tej sytuacji organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej decyzji. Należy odnotować także, że decyzje zmieniające wartość celną towarów, z których przywozem wiążą się określone w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, poddane były kontroli sądów administracyjnych obu instancji, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa.

Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną tego ustalenia. W ocenie Sądu, niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej towarów w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a celu tego nie osiągnęła. Skarżąca nie zauważa, że organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia w zaskarżonych decyzjach stanowiska dotyczącego kwestii rozstrzygniętych już odrębną, ostateczną decyzją. Organy te były związane rozstrzygnięciem, jakie zapadło w przedmiocie wartości celnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Także Sąd nie mógł w niniejszych sprawach wziąć pod uwagę zarzutów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła skargi na decyzje w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogło być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie.

Zauważyć należy także, że - jak już wspomniano - wartość celna towarów określona została w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi, co do których wydano prawomocne wyroki. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.