Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1337/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [....] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2016 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku.

Uprawnienie to pełnomocnik strony wywiódł z faktu, że podatnik jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. W związku z powyższym zdaniem Pełnomocnika w przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, sporządzona w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443).

Zdaniem pełnomocnika strony z uwagi na powyższe podatnikowi przysługuje możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, w odniesieniu do Podatnika została bowiem spełniona przesłanka określona w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że na możliwość skorzystania z ww. ulgi nie wpływa fakt zapłaty podatku w Singapurze.

Pełnomocnik we wniosku podkreślił, że zarząd operacyjny statku znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez "A" Pte. Ltd., co zostało przez firmę wprost potwierdzone stosownym zaświadczeniem.

Pełnomocnik zauważa, że jedyną determinantą powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika-marynarza jest miejsce faktycznego zarządu statkiem, wszelkie inne kwestie takie jak: siedziba armatora/właściciela statku wskazanego na kontrakcie oraz wypłata wynagrodzenia przez wyodrębniona komórkę armatora, nie mają znaczenia prawnego do ustalenia miejsca opodatkowania dochodu. Wypuklenia także wymaga rola kapitana statku, jest on przedstawicielem armatora i zainteresowanych ładunkiem w zakresie zwykłych spraw - stąd też kapitan statku jest także przedstawicielem armatora wobec organów administracji oraz innych służb publicznych.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że przewidywany dochód podatnika wyniesie 285.000,00 zł, przewidywana zaliczka na podatek dochodowy wyniesie - 51.300,00 zł.

Do ww. wniosku załączono: kontrakt z dnia 14 lipca 2015 r. sporządzony w języku angielskim, pismo kapitana statku "S" z dnia 14 stycznia 2016r., kserokopię książeczki żeglarskiej, z której wynika data zamustrowania podatnika na statek "S" w dniu 21 lipca 2015 r. oraz data wymustrowania w dniu 28 listopada 2015 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji przedłożono również:

- uwierzytelnione tłumaczenie umowy zawartej z zagranicznym pracodawcą w dniu 14 lipca 2015 r. na okres 4 miesięcy (+/- 1 miesiąc),

- wykaz portów zawinięcia statku "S" w okresie od 31 października 2015 r. do 2 lutego 2016 r.,

- pismo kapitana statku "S" z dnia 14 stycznia 2016 r., z którego treści wynika, że statek "S" eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w Singapurze.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktu, iż podatnik w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku "S" eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo. Zdaniem organu dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony nie pozwalają stwierdzić jaki reżim prawny będzie obowiązywał w stosunku do dochodów strony osiągniętych w 2016 roku.

Niezależnie od powyższego organ I instancji stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy decyzją z dnia 20 maja 2016 r., odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Singapurze będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do skorzystania "ulgi abolicyjnej".

Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 15 ust. 3 umowy: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

W ocenie Dyrektora w rozpoznawanej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił, że statek "S", na którym świadczył pracę w okresie od dnia 19 marca 2016 r. do 30 maja 2016 r. jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze - okoliczność taka nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Co prawda z pisma kapitana ww. statku z dnia 29 maja 2016 r. wynika, że ww. statek jest eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w SINGAPURZE, [...], jednakże wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł takie twierdzenie.

Także z przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego anglojęzycznego dokumentu zat.: Employment Contract stanowiącego - jak wskazano powyżej - umowę o pracę zawartą z podatnikiem w dniu 1 marca 2016 r., nie wynika, że podmiotem eksploatującym ww. statek jest firma "A" z faktycznym zarządem w SINGAPURZE. Z treści ww. umowy o pracę wynika natomiast, że:

- pracodawca podatnika ma siedzibę w Singapurze,

- właściciel (statku - przypis organu) ma siedzibę w Hong Kongu,

- zarejestrowany właściciel (odbiorca frachtu) ma siedzibę w Holandii.

Z kolei z załączonej do odwołania kserokopii książeczki żeglarskiej podatnika wynika, że armatorem ship owner (operator) ww. statku jest "B" Także z informacji zamieszczonych na stronie internetowej [...] wynika, że właścicielem statku (owner) "S" jest "B", czyli podmiot wskazany w książeczce żeglarskiej podatnika (jako armator shipowner).

Zaznaczenia wymaga, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przedłożonej przez podatnika umowy o pracę wynika, że statek "S" podnosi banderę Curacao.

Reasumując powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można w sposób jednoznaczny określić, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym statek, w sytuacji gdy statek ten pływa pod flagą Curacao. W tym miejscu wskazać należy, że Curacao stanowi terytorium zależne Holandii (autonomiczny kraj wchodzący w skład Królestwa Niderlandów). Tymczasem zgodnie z treścią § 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. 2015 poz. 599), szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemach podatkowych w następujących krajach oraz terytoriach Sint-Maarten, Curacao - kraje wchodzące w skład Królestwa Niderlandów. Z powszechnie dostępnych w internecie informacji wynika ponadto, że również inne działania Curacao budziły zastrzeżenia międzynarodowej opinii publicznej - przykładowo kraj ten nie wywiązywał się z międzynarodowych zobowiązań w zakresie zwalczania nielegalnych połowów.

Kolejno organ przytoczył art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że skarżący mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", gdyby wykazał że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie (vide: druk sejmowy Nr 550) (...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami".

Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1400/12).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy podatnik wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie,

że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

3. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie czy statek, na pokładzie którego podatnik wykonuje prace jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze,

4. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym wykonuje pracę,

5. art. 3 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014r. Poz 443), poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001),

6. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej o.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze oraz że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności,

7. art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: updof, poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...],

8. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g updof,

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu,

niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego, w ocenie Sądu znajdują zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443).

Z akt sprawy, w ocenie Sądu i wbrew twierdzeniu organu wynika, że zarząd operacyjny statku, na którym prace wykonuje skarżący, znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez "A" Pte. Ltd.

Potwierdzeniem powyższego są informacje zawarte w dokumentach złożonych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dotyczące m.in. okresu służby, daty zatrudnienia, nazwy i adresu pracodawcy ("A" PTE. Ltd., [...]), a przede wszystkim zaświadczenie kapitana statku z dnia 29 maja 2016 r. o następującej treści:

"Ja niżej podpisany R. V. (imię i nazwisko kapitana statku) Kapitan statku "S" (nazwa statku) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, niniejszym potwierdzam, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A" (nazwa przedsiębiorstwa) z faktycznym zarządem w SINGAPURZE, [...] (pełen adres).

Kapitan statku jest przedstawicielem armatora i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy.

Kapitan statku podlega odpowiedzialności służbowej za wykonywane obowiązki przed wyżej wymienionym przedsiębiorstwem. Szczegóły w książeczce marynarskiej."

Jak wynika natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru: z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym jednak stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zaś zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Rozważenia zatem na obecnym etapie postępowania wymaga, czy w sytuacji, gdy dochód uzyskany przez skarżącego w 2016 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym praca była wykonywana przez podatnika tj. w Singapurze, to podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w przepisie art. 27g u.p.d.o.f.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Umowy, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c"(ust. 4).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy właśnie możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Powyższego stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy nie można jednak zaaprobować. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Wskazać należy również na pewną niekonsekwencję organów podatkowych, które z jednej strony uznają, że określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony należało dokonać w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 Umowy i będący jego odpowiednikiem przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a z drugiej odmawiają podatnikowi zastosowania ulgi wynikającej z treści art. 27g u.p.d.o.f. Skoro organy podatkowe przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniają prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to winny także uwzględnić związaną z tą metodą tzw. ulgę abolicyjną. Przywoływany już przepis art. 27g u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (...) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi – co należy podkreślić – rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Należy jednocześnie zauważyć, że ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Ponadto podkreślić należy, że ulga, wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

Sąd pragnie również podnieść, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15).

Podsumowując wskazać należy, że Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru przewiduje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach singapurskich. Wykładnia językowa przepisów art. 22 ust. 1 Umowy oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w ustalonym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Zatem uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.o.f. Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 198/15. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez NSA, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku. Podobny pogląd NSA wyraził także w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W drugim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.