Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 667/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego nr [...] z [...] r., Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "A" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. (dalej – "wnioskodawczyni" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu do organu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie uznania, że w wyniku korekty w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej powoływana jako "ustawa o VAT") dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego - jest nieprawidłowe.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. został złożony wniosek z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego dokonywanej trybie art. 89b ustawy o VAT (tzw. ulga na złe długi).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. została na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Gliwicach XII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r., sygn. akt [...] postanowiona w stan upadłości likwidacyjnej. W deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy [...] zobowiązana jest do dokonania korekty kwot podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych należności, dla których 150 dniowy okres karencji podatkowej minął po 1 stycznia 2013 r. W związku z tym, że to na syndyku masy upadłości spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku dla wnioskodawczyni, istotne dla celów postępowania upadłościowego staje się uznanie, czy kwota dokonanej korekty, która powinna być w związku z nieuregulowaniem należności zwrócona na rachunek organów podatkowych, powinna zostać zaliczona do I, czy też do trzeciej kategorii wierzytelności według art. 342 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), zwanej dalej również: PrUpN. Zgodnie z ww. przepisem, w kategorii I pokrywane są bowiem "koszty postępowania upadłościowego", przez które należy rozumieć między innymi "przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne" (art. 230 ust. 2 PrUpN). Obecnie przez tym Sądem toczy się postępowanie upadłościowe przewidujące likwidację podmiotu, pod sygn. akt [...] .

W związku z pozostawaniem w stanie upadłości kwestią istotną dla syndyka masy upadłości wnioskodawczyni pozostaje określenie charakteru prawno-podatkowego korygowanej kwoty w zakresie zakwalifikowania jej do określonej kategorii należności, określonej w art. 342 PrUpN - od uznania, czy w trybie korekty art. 89b ustawy o VAT dochodzi w istocie do powstania "nowego podatku", zależy kolejność zaspokojenia wskazanych kwot w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli bowiem uznać, że korekta z art. 89b ustawy o VAT nie sprawia, że powstaje w stosunku do wnioskodawcy "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości", kwoty te powinny zostać zaspokojone w kategorii III, do której zalicza się "podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji" (art. 342 ust. 1 pkt 3 PrUpN).

Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej kwestii istotne zostaje więc zadecydowanie, czy w toku korekty w trybie art. 89b dochodzi w stosunku korygującego (odwołując się do nomenklatury PrUpN) nowego podatku, czy też dochodzi do skorygowania wysokości podatku istniejącego już wcześniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poprawne jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku korekty podatku od towarów i usług w trybie art. 89b ustawy o VAT nie dochodzi do powstania zobowiązania, czy obowiązku podatkowego (w nomenklaturze PrUpN "nowego podatku" przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości), a kwoty przypadające do zapłaty do organu podatkowego w związku z korektą wynikają jedynie ze zmiany wymiaru podatku, który powstał już wcześniej - w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji z kontrahentem i w konsekwencji, że po dokonaniu korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT syndyk masy upadłości wnioskodawcy nie będzie zobligowany do spłacenia tej kwoty w pierwszej kolejności jako kosztów postępowania upadłościowego, bowiem nie będzie to podatek przypadający po ogłoszeniu upadłości?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie w wyniku korekty w trybie art. 89b nie dochodzi do powstania "nowego podatku", a jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego. Stąd, zdaniem wnioskodawczyni, nawet na gruncie nowych przepisów, kwot korekty podatku dokonywanej w oparciu o art. 89b ustawy o VAT nie można uznać za podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 230 ust. 2 PrUpN i kwoty te powinny być zakwalifikowane do III, a nie do I kategorii wierzytelności w rozumieniu art. 342 PrUpN.

W ocenie wnioskodawczyni, kwoty korekty podatku naliczonego dokonywanej przez syndyka masy upadłości w imieniu spółki w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, nie można uznać za podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 230 § 2 PrUpN. Kwota przypadła do zapłaty na rzecz organów podatkowych z tytułu wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur nie będzie zatem należeć do kosztów postępowaniu upadłościowego, zaspokajanych w kategorii I w oparciu o art. 342 ust. 1 pkt 1 PrUpN. Strona wyraziła pogląd, że wynika to z samej istoty podatku oraz instytucji korekty podatku, która to nie stwarza żadnego nowego obowiązku podatkowego, a jedynie zmierza do skorygowania wymiaru kwotowego podatku przypadającego do wpłaty do urzędu skarbowego. Po drugie, wnioskodawczyni w pełni podzieliła zaakceptowany w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych pogląd dotyczący derogowania przepisów ustaw podatkowych przez przepisy PrUpN, jako stanowiącej lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych.

Podniosła, że regulacje PrUpN, o ile nie mogą wpływać na sposób rozliczania podatku VAT w kontekście obowiązku składania korekt deklaracji przez syndyka, o tyle w zakresie dotyczącym zaspokajania wierzycieli i kolejności ich spłaty niewątpliwie powinny przeważać nad przepisami ustaw podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Kielcach, "zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości", a "wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym" (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt ISA/Ke 335/12).

Zdaniem wnioskodawczyni, w aspekcie kolejności zaspokajania wierzycieli przepisy "techniczne" zmiany przepisów podatkowych nie powinny zaburzać zasad ustalonych w postępowaniu upadłościowym. Określona w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego kolejność zaspokajania wierzycieli określa bowiem również kolejność zaspokajania należności publicznoprawnych i odnosi się do faktycznej zapłaty określonych kwot. Zmiany dotyczące prawa podatkowego nie powinny zatem stanowić o przesunięciu uprawnienia do żądania zaspokojenia z jednej kategorii do drugiej - dokonane korekty odnoszą się tak naprawdę do wcześniejszego etapu postępowania upadłościowego - ustalania listy wierzytelności i ich wysokości, zaś zupełnie niezależną kwestią pozostaje późniejsze faktyczne zaspokojenie już ustalonych i objętych listą wierzytelności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/12).

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonane korekty, jako prowadzące wyłącznie do zmiany wymiaru kwotowego podatku podlegającego do zapłaty nie powinny w żaden sposób wpływać na przesunięcie wierzytelności podatkowej z jednej kategorii do drugiej. W ocenie wnioskodawczyni, dokonanie korekty może mieć jedynie wpływ na wysokość sumy, jaka powinna być wpłacona do organu podatkowego, nie może jednak stanowić o uprzywilejowaniu wierzyciela podatkowego w stosunku do pozostałych wierzycieli w postępowaniu upadłościowym.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę intencję ustawodawcy, wyrażoną wprost w art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, jedynie podatki przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości mogą być pokrywane w toku postępowania upadłościowego na bieżąco. Zgodnie z art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków stanowiących koszty postępowania upadłościowego zalicza się m.in. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Zwrot zawarty w ustawie należy określić za nieprecyzyjny i niespójny z terminologią prawa podatkowego, stąd dla dalszej oceny stanowiska wnioskodawczyni konieczne jest dokładne określenie odniesienia wskazanego pojęcia na grunt przepisów podatkowych.

Wnioskodawczyni uważa, że przez pojęcie "podatku" który miałby powstać po ogłoszeniu upadłości należy rozumieć powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p. Zgodnie z wskazanym przepisem, "Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest więc od ziszczenia się określonego zdarzenia, określonego w przepisach konkretnych ustaw podatkowych. Powstanie obowiązku podatkowego z kolei związane jest w teorii podatków z zobowiązaniem podatkowym. W klasycznym ujęciu, zobowiązanie podatkowe to skonkretyzowany obowiązek podatkowy co do podmiotu, wysokości podatku i warunków jego zapłaty. Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako "wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego" (art. 5 O.p). Wyraźne rozdzielenie pojęcia obowiązku podatkowego (nieskonkretyzowanej powinności zapłaty podatku) od zobowiązania podatkowego (określonego co do podmiotu, wysokości i warunków zapłaty). W ocenie wnioskodawczyni jednoznacznie świadczy o intencji ustawodawcy, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe to dwa rodzaje materialnoprawnych stosunków prawnopodatkowych. Kluczem do rozwiązania tego problemu jest koncepcja powstawania obowiązku podatkowego i wymiaru zobowiązania, czyli ustalenie, że obowiązek powstaje, a zobowiązanie jest wymierzane (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 5. Wyd. 4. Warszawa 2013). Z chwilą powstania obowiązku podatkowego, powstają obowiązki w zakresie ujawnienia lub wymiaru tego obowiązku, które spoczywają na podatniku, płatniku albo na organie podatkowym, zależnie od tego, jak stanowi o tym przepis prawa o danym podatku lub danym zobowiązaniu podatkowym. Samo określenie zobowiązania podatkowego ma więc wyłącznie charakter wymiarowy, podatek powstaje już w momencie powstania obowiązku podatkowego, natomiast przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe polega wyłącznie na ustalenia jego szczególnego, skonkretyzowanego charakteru.

Takie pierwotne odtworzenie obowiązku w zobowiązaniu może być prawidłowe albo nieprawidłowe. Dlatego w prawie podatkowym istnieje następna grupa przepisów, która umożliwia dokonywanie korekty zobowiązania deklaracją albo decyzją podatkową. Wymiar korygujący decyzją może przybrać postać wymiaru nadzwyczajnego korygującego deklaracje (korekta selektywna, szacowanie) albo zastępującego brak samo wymiaru (opodatkowanie dochodu nieujawnionego, opodatkowanie dochodu przerzuconego). Korekta deklaracji nie prowadzi jednak do powstania nowego podatku, czy powstania podatku w innej wysokości. Ma ona jedynie na celu dostosowanie wymiaru podatku do jego prawidłowej wysokości. Słusznie wskazuje H. Dzwonkowski, że korekty mają jedynie charakter kwotowej zmiany wymiaru podatkowego. Pozostaje on niezmienny od momentu powstania i nie podlega wygaśnięciu (por. H. Dzwonkowski, Wygasanie zobowiązania przez zapłatę, a wygasanie zobowiązania przez przedawnienie, Monitor Podatkowy nr 4/2004, s. 20-24).

W szczególności, słusznie wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, że "korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego", a korygując deklarację dążą do "zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym" (por. L. Etel, Ordynacja Podatkowa. Komentarz do art. 81, LEX 2013). Dokonanie korekty podatku zawsze odwołuje się więc do wcześniejszego obowiązku podatkowego i prowadzi jedynie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego ze skutkiem ex tunc, tj. ze skutkiem wstecznym od chwili powstania obowiązku podatkowego.

Opisane powyżej kwestie teoretyczne mają niezwykle istotne przełożenie na przebieg postępowania upadłościowego, w szczególności na kolejność zaspokojenia należności wynikającej z korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawczyni, dyspozycja art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, a zwłaszcza pojęcie podatku przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości odnosi się do podatku, dla którego momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment zapadły już po ogłoszeniu upadłości. Takimi podatkami będą w szczególności należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (por. Uchwała SN z 22 października 2009 r., sygn. akt III CZP 73/09).

Dla oceny, czy kwota przypadająca do zapłaty do organu podatkowego w związku z korektą dokonaną w trybie art. 89b ustawy o VAT będzie więc zależała od tego, kiedy powstał obowiązek podatkowy związany z dokonaną korektą. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obecnie obowiązującym, jeżeli dłużnik nie ureguluje należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, wówczas jest on obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zdaniem wnioskodawczyni, w art. 89b ustawy o VAT nie ma mowy o powstaniu nowego obowiązku podatkowego, a jedynie kwotową weryfikacją jego wymiaru. Zgodnie z art. 86 ust. 10 powołanej ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Stąd w ocenie spółki, najpóźniej wedle tego momentu (momentu powstania prawa do odliczenia podatku, połączonego z momentem powstania obowiązku podatku) należy oceniać, czy dany "podatek" przypadł za czas po, czy przed ogłoszeniem upadłości.

W ocenie wnioskodawczyni, korekta deklaracji dokonana w trybie art. 89b ustawy o VAT odnosi się do konkretnej czynności opodatkowanej w podatku od towarów i usług - jaką jest transakcja między upadłą spółką a jej wierzycielem. Zobowiązanie to powstaje w drodze samoobliczenia, a korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, a nie do stworzenia po stronie podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/12). Korekta z art. 89b ustawy o VAT odnosi się więc do podatku powstałego wcześniej, już w dacie zawarcia transakcji z kontrahentem (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), wystawienia z tego tytułu faktury (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), względnie innego, szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazywanego przez art. 19 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawczyni w takim kształcie, kwota przypadająca do zapłaty do organu podatkowego stanowi więc jedynie doprecyzowanie kwoty faktycznego długu upadłego względem Skarbu Państwa, nie zaś stworzenie po jego stronie nowego obowiązku podatkowego, czy - jak wypowiada się na temat art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego - nowego podatku. Korekta sporządzona po dacie ogłoszenia upadłości ujawnia jedynie stan faktyczny, jaki zaistniał przed datą ogłoszenia upadłości (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., sygn. [...] ).

W konsekwencji, w wyniku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi tak naprawdę wyłącznie do zrewidowania wymiaru kwotowego podatku naliczonego, a nie do stworzenia nowego obowiązku podatkowego po stronie upadłego. W efekcie - nie powstaje chwili dokonania korekty żaden nowy podatek. W tym kontekście nie może być więc również mowy o zaistnieniu jakiegokolwiek "podatku" po stronie upadłego za czas po ogłoszeniu upadłości, w ocenie wnioskodawcy, zaistniałe po 1 stycznia 2013 r. roku zmiany dotyczące ulgi na złe długi, choć niewątpliwie zmierzające do rozerwania więzi łączącej instytucję ulgi na złe długi (art. 89a ustawy o VAT) i korekty podatku naliczonego przez podatnika dłużnika (art. 89b tej ustawy) i wymuszająca na dłużniku dokonanie korekty na bieżąco zupełnie w oderwaniu od zastosowania pierwszej wymienionej instytucji - nie uzasadnia stanowiska, jakoby kwoty korekty miały być zaspokajane w I kategorii jako koszty postępowania upadłościowego.

Podsumowując wnioskodawczyni stwierdziła, że wprowadzona ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z 16 listopada 2012 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 1342) nowelizacja art. 89b ustawy o VAT nie wpłynie na zakwalifikowanie kwoty korekty podatku naliczonego do kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie wnioskodawczyni, odprowadzone do organu podatkowego sumy, powstałe w wyniku dokonania korekty nie są "podatkami przypadającymi za czas po ogłoszeniu upadłości" i w efekcie powinny być kwalifikowane do kategorii III, a nie do kategorii I należności zaspokajanych w toku postępowania upadłościowego.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego poglądu wskazał, że stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zdaniem organu interpretacyjnego z takiego sformułowania powołanego przepisu płynie wniosek, że korekta, o której mowa w ww. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, choć nawiązuje do wcześniejszego zdarzenia, jakim było odliczenie podatku naliczonego z faktury, nie powoduje jednak zmiany rozliczenia podatkowego dłużnika za okres rozliczeniowy, w którym dokonał on odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, lecz wpływa wprost na rozliczenie podatkowe tego okresu, w którym przypada 150. dzień od dnia upływu terminu jej płatności. Wynika z tego, że niezasadnym jest stwierdzenie, że w wyniku korekty dokonanej w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego podatku i zobowiązania podatkowego.

Pismem z [...] r. "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła, że interpretacja narusza:

1/ art. 14b ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie interpretacji art. 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.);

2/ art. 156a §1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. i w zw z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji nie może być wykładnia pojęć "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości" i poprzez niezasadne rozdzielenie sprawy, której przedmiotem było wydanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

3/ art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, a powielającego przedstawione przez wnioskodawczynię wnioski i argumenty i niewyjaśniającego w sposób należyty prawidłowego stanowiska w sprawie.

W piśmie tym Spółka podniosła, że jej wniosek porusza zagadnienia z pogranicza prawa podatkowego oraz prawa upadłościowego i naprawczego (jednakże również w zakresie konsekwencji podatkowych korekt w stosunku do upadłego). Podejście do kwestii wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zgodzie z postawionymi w niej pytaniami powinno zatem zmierzać do oceny powstawania obowiązku podatkowego w kontekście rodzenia się u podatnika nowego charakteru długu publicznoprawnego, a nie do oceny kwestii daty, za którą podatek ten powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego. Stąd rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. trzeba uznać za zbyt wąskie i nieadekwatne do sytuacji przedstawionej we wniosku oraz zakresu oceny przedstawionego stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni zarzuciła, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy rozdzielił kwestie poruszane w jej wniosku na dwa odrębne zagadnienia. Poruszona we wniosku kwestia zmierzała do uzyskania (pośrednio) odpowiedzi na pytanie, czy kwoty korekty mogą zostać uznane za podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłość, o którym mowa w 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Tym niemniej z treści uzasadnienia do wniosku z 2 października 2013 r. wynika wprost, że przedmiotem zapytania jest uzyskanie od organu podatkowego odpowiedzi na temat prawno-podatkowego charakteru korekty dokonywanej w trybie art. 89b ustawy o VAT, który to dopiero wtórnie przedkładać się miał na kwestię interpretacji charakteru prawnego korekty w postępowaniu upadłościowym oraz na gruncie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W tym aspekcie rozwiązanie polegające na rozdzieleniu zagadnień i kwestii poruszonych we wniosku na dwa odrębne zagadnienia oraz dokonanie oceny związku rozdzielonych zagadnień z zakresem przepisów prawa podatkowego "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej uznała za niezasadne.

Ponadto wnioskodawczyni stwierdziła, że rozstrzygnięcie organu jest nieadekwatne do jego uzasadnienia. Zdaniem organu podatkowego w przypadku korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT nie dochodzi do powstania nowego obowiązku podatkowego, a jedynie korekta ta "ma wpływ na wysokość podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego". Takie stanowisko pokrywa się w istocie z poglądem skarżącej, nie sposób zatem zrozumieć dlaczego organ podatkowy, dochodząc do tak oczywiście zbieżnych ze skarżącą konkluzji (w zakresie uznania, że przy korekcie z art. 89b dochodzi wyłącznie do zmiany wysokości podatku podlegającego zapłacie, a nie powstania nowego obowiązku podatkowego) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. , pismem z [... ] r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i podtrzymał przedstawione w niej stanowisko.

Wobec odpowiedzi organu, "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożyła skargę z [...] r., na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której wniosła o:

- uchylenie interpretacji indywidualnej,

- zasądzenie na od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W skardze skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów powołanych w punktach 1-3 wezwania do usunięcia naruszenia prawa z analogicznym uzasadnieniem, a także:

d/ art. 165a ust 1 O.p. w zw. z art. 14b ust. 1 O.p. i w zw. z art. 3 pkt. 2 O.p., poprzez "niezasadne rozdzielenie" ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego;

e/ art. 121 O.p. w zw. z art. 165a ust. 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie skarżącego przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku przez skarżącego stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych.

W uzasadnieniu strona wskazała, że ustalenie czy kwota korekty określona w art. 89b ustawy o VAT należy do "nowego podatku" czy też "podatku przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości" jest istotne ze względu na kwestie podatkowo-prawne, mimo, że wyżej wymienione określenia są zawarte w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, zatem rozdzielenie wniosku skarżącej na dwa zagadnienia i odmowa wszczęcia postępowania w zakresie jednego z nich jest nieprawidłowe. W związku z tym zarzuciła organowi zbyt wąskie rozumienie pojęcia "prawa podatkowego", gdyż - jej zdaniem – interpretacja indywidualna wg przepisu art. 14b O.p. powinna być traktowana jako instrument umożliwiający podatnikowi rozwiązanie wszelkich problemów wynikających z ustaw podatkowych, oraz dać mu szansę ustrzec się od błędu podczas realizacji jego zobowiązań podatkowych, zatem pojęcie "przepisów prawa podatkowego" winno być interpretowane wg słowniczka ustawowego, zawartego w art. 3 O.p. Takie działanie organu narusza art.121 O.p., gdyż pozbawia skarżącą możliwości prawidłowej kwalifikacji danego zdarzenia z punktu widzenia charakteru prawno-podatkowego.

Wnioskodawczyni podtrzymała także dotychczasowe stanowisko, że przez korektę z art. 89b nie dochodzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego sensu stricte, a wyłącznie do powstania obowiązku zapłaty większej sumy pieniężnej na rachunek urzędu skarbowego w danym miesiącu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w zakresie art. 89b ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego rozdzielenia wniosku strony i odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytania nawiązującego do Prawa upadłościowego i naprawczego i zmierzającego do ustalenia, do której kategorii zaspokojenia (I czy III) winny być zakwalifikowane kwoty korekty podatku naliczonego podkreślił, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 O.p., zatem nie był kompetentny do dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dlatego też w zakresie, w jakim wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmówił wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego

Na wstępie rozważań należy odnieść się do zarzutów dotyczących rozdzielenia problemów postawionych przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji i zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie jednego z nich.

Przedmiotem wątpliwości strony były – opisane łącznie - dwie kwestie:

1/ czy kwota dokonanej korekty powinna być zaliczona do I czy też do III kategorii wierzytelności według art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego;

2/ czy w toku korekty w trybie art. 89b dochodzi do powstania nowego podatku, czy też dochodzi do skorygowania podatku istniejącego wcześniej.

W ocenie Sądu okoliczność, czy zostały one przez organ rozpatrzone odrębnie, czy też organ wydał w tej kwestii jeden akt zawierający jego stanowisko w obu kwestiach nie ma istotnego znaczenia, jeśli w obu przypadkach przysługują stronie środki zmierzające do weryfikacji, a następnie sądowej kontroli stanowiska organu.

Natomiast kwestia prawidłowości załatwienia przez organ tej części wniosku, której dotyczyło zagadnienie wskazane w punkcie 1., a w której organ odmówił wszczęcia postępowania, pozostaje poza kognicją Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Zgodnie bowiem z art.. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

"Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej". (Tak: Andrzej Kabat w komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 4. do art.134 p.p.s.a., wydanie V, Wydawnictwo LEX, 2013r.).

Sąd orzekający podziela powyższy pogląd, zatem nie może zająć stanowiska w kwestii zasadności rozstrzygnięcia organu polegającego na odmowie wszczęcia postępowania, jako że pozostaje ona poza granicami niniejszej sprawy i może stanowić potencjalnie przedmiot odrębnej skargi do sądu administracyjnego. Dlatego też nie mogły odnieść skutku zarzuty zawarte w punkcie b, d i e skargi.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Sąd zauważa, że interpretacje przepisów prawa podatkowego są instytucją szczególną. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek uprawnionego podmiotu, który wskazuje w zapytaniu stan faktyczny sprawy i własne w tej kwestii stanowisko. Prowadzi to do wniosku, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Organ zaś nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w takiej sprawie, a jedynie do żądania wyjaśnienia przez wnioskodawcę niejasnych kwestii, o ile mają znaczenie dla oceny prawidłowości jego stanowiska. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny, nie mogą czynić własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, jakie wskazała strona.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12 (LEX nr 1485458), gdzie uznał, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Po wtóre Sąd z urzędu stwierdza, że znana jest mu teza sformułowana przez NSA na kanwie wyroku tegoż Sądu z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty – w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze."

Podkreślić jednak w tym miejscu należy użyte przez NSA sformułowanie "nie jest obowiązany", co oznacza, że syndyk nie ma obowiązku dokonywania korekty, co nie jest jednak równoznaczne z tym, że nie ma takiego prawa.

Wracając zatem do wywodów dotyczących charakteru prawnego interpretacji, uznać należy, że skoro wnioskodawca sam wskazał, że zamierza złożyć stosowną korektę, wprost przewidzianą w art. 89b ustawy o VAT a jego wątpliwości ograniczają się do ustalenia, czy w trybie tej korekty dochodzi w istocie do powstania "nowego podatku" czy też do skorygowania podatku istniejącego już wcześniej i wyraził własny pogląd, że w wyniku korekty w trybie art. 89b nie dochodzi do powstania "nowego podatku" a jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu było dokonanie oceny takiego właśnie stanowiska, bez dokonywania jego modyfikacji i organ obowiązkowi temu nie uchybił. Stwierdzenie to jest tym bardziej uprawnione, jeśli zważyć, że sąd administracyjny dokonuje badania zgodności z prawem działania organu się na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, czyli w niniejszej sprawie – 16 stycznia 2014 r. podczas gdy wspomniany wyrok NSA zawierający cytowaną tezę wydany został 1 lipca 2014 r. a art. 89b ustawy o VAT wskazujący na obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego cały czas funkcjonuje w obrocie prawnym.

Odnosząc się do prawidłowości stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji, że korekta złożona w trybie art. 89b ustawy o VAT nie powoduje zmiany rozliczenia podatkowego za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, lecz wpływa na rozliczenie podatkowe okresu, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności - Sąd uznał je za prawidłowe. Stosownie do art. 89b ust.1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem zaaprobować należy dokonaną przez organ wykładnię językową powołanego przepisu, zgodnie z którą zmiana rozliczenia podatkowego następuje za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności podatku. Zakładając racjonalność ustawodawcy stwierdzić należy, że gdyby jego zamiarem było dokonanie w takim przypadku zmiany rozliczenia podatkowego wstecz, to regulacja zawarta w art. 89b ustawy o VAT byłaby zbędna a zmiana ta odbywałaby się na zasadach ogólnych regulujących dokonywanie korekt, tj. poprzez złożenie deklaracji korygującej za miesiąc, w którym podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, z których należność nie została następnie zapłacona. Skoro zaś ustawa o VAT zawiera art. 89b oznacza to, że wolą ustawodawcy było wprowadzenie zasady odmiennej. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty zawarte w punktach a i c skargi.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.