Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 146/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199a par.3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust.1, art.16 ust.1 pkt.60 i 61
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: W kontekście art. 199a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, istotną przesłanką, która ma charakter wiążący dla organu podatkowego co do wystąpienia do sądu powszechnego, jest zaistnienie w sprawie "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Zaistnienie "wątpliwości" musi mieć charakter obiektywny, czyli "wątpliwości" muszą wynikać z materiału dowodowego.

"Wątpliwość" występuje na przykład wówczas, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

TEZY

W kontekście art. 199a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, istotną przesłanką, która ma charakter wiążący dla organu podatkowego co do wystąpienia do sądu powszechnego, jest zaistnienie w sprawie "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Zaistnienie "wątpliwości" musi mieć charakter obiektywny, czyli "wątpliwości" muszą wynikać z materiału dowodowego.

"Wątpliwość" występuje na przykład wówczas, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. [...] Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej "E [...]" Sp. z o.o. w B. kwotę 288 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania z 4 października 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., Nr [...] utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

z [...] września 2006 r., Nr [...], w której w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodu określono "E. [...]" sp. z o.o. w B. (dalej też: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł.

Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 10 września 2001 r. Spółka podpisała kontrakt Nr [...] z K. [...] USA, którego przedmiotem była dostawa 1.000 ton prętów stalowych gorącowalcowanych w cenie 300 USD za jedną tonę (wartość łączna kontraktu 300.000 USD). Realizacja tego kontraktu miała nastąpić do dnia 30 listopada 2001 r. Jako miejsce przeznaczenia określono G. [...], a odbiorcę O. "B.", BIELARUS [...]. W ramach płatności przewidziano przedpłatę 147.000 USD (49 %). W przypadku nie otrzymania przez Sprzedawcę (Spółkę "E[...]") przedpłaty do dnia 1 listopada 2001 r., Sprzedawca zastrzegł sobie prawo nałożenia kary na Kupującego (K. [...]) z rozliczenia 0,05 % od sumy rachunku, przedstawionego do zapłaty za towar, za każdy dzień zwłoki. W przypadku zaś zatrzymania dostawy towaru powyżej 10 dni od daty wpływu przedpłaty na rachunek Sprzedającego, Kupujący uzyskał prawo nałożenia na Sprzedającego sankcji karnych w wysokości 0,05 % od wartości uzgodnionej partii towaru, za każdy dzień zwłoki.

Z dokonanych przez organy ustaleń wynika również, że Spółka otrzymała na poczet kontraktu Nr [...] kwotę 149.231 USD, tak więc kwotę przekraczającą zaliczkę przewidzianą w kontrakcie. Kwota ta wpłynęła do Spółki z 22 dniowym opóźnieniem, jednakże przez uzgodnionym terminem realizacji tego kontraktu,

tj. przed 31 listopada 2001 r. Natomiast zwrotu otrzymanych pieniędzy na rzecz K. [...] na rachunek bankowy znajdujący się w "[...] Banka"

w R., Łotwa - Spółka dokonała w dniach 25 stycznia 2002 r. - 74.246 USD,

18 grudnia 2003 r. - 40.000 USD i 25 maja 2004 r. - 34.985 USD.

Biorąc pod uwagę zgromadzone w sprawie dowody Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie przychylił się do stanowiska Spółki, iż zawarty 10 września 2001 r. kontrakt Nr [...] dotyczył umowy na dostawę towarów a nie pożyczki. Ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w sposób jednoznaczny potwierdzają bowiem, iż dokonane czynności wskazują na inny charakter zawartych umów niż dowodzi to Spółka. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym następujące fakty:

– brak dowodów na podjęcie czynności zmierzających do realizacji umowy sprzedaży,

– niezawarcie żadnych pisemnych umów na zakup towaru i jego transport,

– nieobciążenie Spółki sankcjami karnymi za niezrealizowanie kontraktu, pomimo iż kontrakt przewidywał sankcje,

– nie wyjaśnienie przez Spółkę przyczyn niedojścia kontraktu do skutku,

– brak korespondencji handlowej i innych uzgodnień pisemnych w zakresie odroczenia terminu realizacji kontraktu, pomimo, iż tylko takie zmiany

i uzupełnienia zgodnie z kontraktem mogły mieć moc prawną,

– dysponowanie przez Spółkę otrzymaną zaliczką w okresie 2 lat i 8 miesięcy,

– wykorzystanie przez Spółkę zaliczki na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej,

– nieubieganie się przez kontrahenta amerykańskiego o zwrot zaliczki

w stosunkowo wysokiej kwocie,

– nieujawnienie na etapie kontroli podatkowej i pierwszym etapie postępowania

podatkowego przez Spółkę faktu otrzymania całej kwoty zaliczki i podawanie okoliczności nieotrzymania tej zaliczki jako przyczyny niedojścia kontraktu

do skutku z winy nabywcy,

– częste zmienianie wyjaśnień i dopasowywanie ich do potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, co zdaniem organu świadczy o pozorności zawartego kontraktu z K. [...],

– podanie jako przyczyny zawarcia kontraktu - zabezpieczenia finansowego innego kontraktu, a następnie wycofanie się z tych wyjaśnień i wskazanie,

ze pomiędzy tymi kontraktami nie ma absolutnie żadnego związku. Pierwotnie Spółka wyjaśniła, że do zawarcia kontraktu z K. [...] doszło

z powodu zalegania przez [...] B. z Białorusi z płatnościami na kwotę 216.000 USD. Kwota ta została uregulowana, jak podaje Spółka 22 marca 2003 r. Jednak Spółka E[...]. nie zwróciła rzekomej zaliczki na poczet ceny w tym terminie. Zwrot jej nastąpił w ratach, z których ostatnią uiszczono dopiero 25 maja 2004 r. Organ zatem stwierdził, iż brak jest związku pomiędzy tymi kontraktami. Nie do przyjęcia jest wersja, że kontrakt zawarty przez Spółkę z kontrahentem amerykańskim stanowił formę zabezpieczenia kontraktu zawartego z kontrahentem białoruskim. Dodać należy, iż z treści kontraktu wynika, iż jego przedmiotem miała być dostawa prętów stalowych (a nie umowa poręczenia). Również kontrakt zawarty przez Spółkę (w tym aneksy i załączniki) z kontrahentem białoruskim nie wskazują, ażeby przewidziano w nim instytucję poręczyciela czy też gwaranta,

– podpisanie w tym samym roku (kilka miesięcy wcześniej) kontraktu

na dostawę takiego samego towaru w tej samej cenie do tego samego odbiorcy z Białorusi bez korzystania z pośrednictwa K. [...] z USA. Kontrakt ten opiewał na 2150 ton prętów stalowych, z czego zrealizowano dostawę ok. 1550 ton. Zatem sprzedaż do tego samego odbiorcy z siedzibą na Białorusi kolejnych 1000 ton takiego samego towaru (bez zrealizowania

do końca poprzedniego kontraktu) i to za pośrednictwem (znaczenie oddalonej od Polski i Białorusi) firmy trzeciej z USA, stoi w sprzeczności

z zasadami logiki oraz prowadzenia działalności gospodarczej, ukierunkowanej na maksymalizację zysków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., zebrany w sprawie materiał dowodowy niepodważalnie zatem wykazał, że zamiar stron umowy i jej cel były zupełnie inne, niż to wynikało z jej treści. Spółka dysponowała otrzymaną kwotą przez okres 2 lat i 8 miesięcy, kontrakt nie doszedł jednak do skutku (towar nie został dostarczony do odbiorcy) a mimo to Spółka nie poniosła żadnych konsekwencji.

W toku postępowania Spółka nie wykazała czy dokonywała jakichkolwiek czynności w celu wywiązania się z kontraktu, nie podano też żadnych przekonywujących powodów, przez które umowa nie doszła do skutku mimo wpłaty całej kwoty przez kontrahenta amerykańskiego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 199 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z treści tego przepisu wynika, iż upoważnia on organy podatkowe

do tego, aby przy ustalaniu treści czynności prawnej brać pod uwagę zamiar stron

i cel czynności, zaś w razie stwierdzenia, że czynność została zawarta dla pozoru, skutki podatkowe wywodzi się z ukrytej czynności prawnej. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jednak tylko w tej sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wynikają co do tego wątpliwości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, dlatego brak było przesłanek do tego, aby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Wszystkie okoliczności sprawy zostały ustalone w trakcie prowadzonego postępowania, które wykazało, że pomiędzy "E[...]." a firmą K. [...] zawarta została umowa pożyczki pod pozorem umowy sprzedaży.

Organ odwoławczy podniósł również, iż przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały przywołane prawidłowo i stanowią obok art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 199a § 1

i § 2 i art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W treści decyzji powołano zaś przepisy, które zostały przez Spółkę naruszone.

W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzono, iż Spółka zaniżyła przychody podatkowe za 2003 r. o kwotę 24.468 zł z tytułu korzystania nieodpłatnie

z pożyczki pieniężnej. Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu

i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. słusznie zauważył, że wartością tą będzie cena, jaką Spółka musiałaby zapłacić gdyby chciała uzyskać taki kapitał na rynku. Jako, że Spółka w 2003 r. korzystała z pożyczki oraz

z dwóch kredytów bankowych udzielonych przez podmioty zagraniczne, dlatego też wartość nieodpłatnych świadczeń wyliczono stosując oprocentowanie wyliczone jako średnia wszystkich kredytów i pożyczek, z jakich w tym okresie korzystała Spółka.

Organ odwoławczy wskazał również, że w roku 2003 Spółka dokonywała spłaty odsetek, od zaciągniętej pożyczki w wysokości 80.000,00 USD od Spółki

C. & F [...] z Austrii (umowa pożyczki z 18 marca 2002 r.). Kapitał zakładowy Spółki na dzień zapłaty odsetek wynosił 100.000 zł i dzielił się na 100 udziałów po 1.000 zł każdy, z czego 49 (ponad 25 %) posiadał Pan A. T., który w 2003 r. był również udziałowcem firmy C. & F [...], Austria, w której posiadał 25 % wszystkich udziałów. Ustalono również, że na dzień spłaty odsetek zadłużenie Spółki wobec firmy C. & F [...] w dniach 20.01.2003 r., 05.05.2003 r., 31.07.2003 r., przekraczało 3 - krotność kapitału zakładowego Spółki.

Organ, powołując się na treść 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stwierdził, iż Spółka nie była zatem uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodu całej kwoty odsetek od pożyczki udzielonej przez C. & F [...] z Austrii. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu, iż art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z umową międzynarodową z 15 lipca 1975 r. zawartą pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, co zostało zdaniem strony zauważone przez organy podatkowe, które w interpretacji chociażby Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia

2004 r. zgodziły się, że pierwszeństwo w stosowaniu zgodnie z normami konstytucyjnymi mają postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – organ odwoławczy podniósł, iż interpretacje podatkowe wydawane są na wniosek m. in. podatnika w jego indywidualnej sprawie i stanowią wyjaśnienie znaczenia danego przepisu prawa oraz są opinią danego organu podatkowego dotyczącą danej sytuacji, nie stanowią więc obowiązującej wykładni prawa. Dlatego też interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie, na którą powołuje się Spółka, nie może być brana pod uwagę w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu również, mimo zmian dokonanych z początkiem 2003 r. w art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wykreślenia tego przepisu od 1 stycznia 2005 r., Spółka nie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu całej kwoty odsetek od pożyczki udzielonej przez wspomniany wyżej podmiot gospodarczy z Austrii.

Odnosząc się do zarzutu zgodności art. 16 ust.1 pkt 61 z Konstytucją RP organ wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się o braku zgodności tego uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Konstytucją

i umowami międzynarodowymi, w związku z tym przepis ten może być stosowany przy wydawaniu decyzji, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w sposób wyczerpujący zebrał i dokładnie rozpatrzył materiał dowodowy. Spółka wielokrotnie, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego składała, na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wyjaśnienia dotyczące przedmiotowej sprawy. Nie można jednak stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji interpretował je w sposób dowolny. Wszystkie były bowiem dokładnie rozpatrywane i brane pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Treść uzasadnienia decyzji przeczy natomiast twierdzeniu, że przytaczano w niej wyrwane z kontekstu fragmenty tych wyjaśnień.

W skardze skierowanej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka "E. [...]" zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości, zarzucając temu rozstrzygnięciu:

1. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka prawidłowo i w zgodzie z obowiązującymi przepisami określiła swój dochód oraz zapłaciła podatek w prawidłowej wysokości,

2. naruszenie normy prawnej określonej w art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie przez organ administracyjny o treści czynności prawnej w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron i celem stron czynności,

3. naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, to jest zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa,

4. naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5. naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, to jest zasady przekonywania, wedle której organ skarbowy jest zobowiązany wyjaśnić podatnikowi przesłanki podjęcia decyzji, czego zdaniem Spółki organ nie uczynił.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w całości jako niezgodnych z prawem lub ich zmianę oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów, skarżąca Spółka podniosła, że umowa z firmą K. [...] na sprzedaż prętów stalowych została zawarta wyłącznie

w celu dostawy towaru, a nie z jakichkolwiek innych niewiadomych przyczyn. Gdyby Spółka miała na celu zawarcie umowy pożyczki, to by taką umowę zawarła

(w kolejnych latach podatkowych Spółka zawierała wiele umów pożyczek oraz umów kredytowych). W skardze podniesiono, iż kontrakt zawarty z K. [...] był korzystniejszy dla Spółki w porównaniu z zawartym wcześniej z firmą B. Spółka otrzymała na poczet realizacji tego kontraktu zaliczkę, czego nie przewidywał wcześniej zawarty kontrakt (dodatkowo, dotychczasowy kontrahent zalegał ze spłatą należności). Kontrakt z różnych przyczyn najpierw był przesuwany i w efekcie nie doszedł do skutku. Strona wskazała, iż nie istnieją żadne normy w prawie podatkowym przewidujące specjalne traktowanie otrzymanych przedpłat w razie gdyby nie doszło do realizacji umowy. Nie zaznaczono też czasokresu, w którym po otrzymaniu zaliczki umowa powinna zostać zrealizowana. Spółka przytaczając treść art. 199a § 1 ordynacji podatkowej podniosła, iż można kwestionować ważność lub skuteczność czynności prawnej jedynie na podstawie norm cywilnych, a to jest domeną sądu powszechnego, a nie organu podatkowego. Brak jest przy tym podstaw do zakwestionowania przez organy skarbowe skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów, które są skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Organ podatkowy może oceniać czynności podatnika jedynie pod kątem skutków podatkowych. Jeżeli ma wątpliwości co do rzeczywistego charakteru czynności powinien zwrócić się o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego. Tego jednakże nie uczynił. Organ podatkowy stwierdził, na podstawie własnej interpretacji pojęć prawa cywilnego, że zgodnym zamiarem i celem stron była umowa pożyczki, a nie umowa sprzedaży. Nie podał jednakże w swojej argumentacji ani zamiaru, ani celu dla jakiego strony zawarły taką "pozorną" umowę. Pozorność umowy zarzucono nie na podstawie zamiaru i celu jej zawarcia, tylko na podstawie jej wyniku (czyli faktu braku jej realizacji), o którym Spółka nie mogła wiedzieć zawierając umowę. W decyzji stwierdzono brak zamiaru realizacji umowy, mimo iż dwa podmioty zawarły ważny z punktu widzenia prawa cywilnego kontrakt i rozpoczęły jego realizację (t.j. została przekazana wynikająca z niego zaliczka).

W ocenie strony skarżącej naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności określoną w art. 120 ordynacji podatkowej. Przepisy określają jasno, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie stwierdzają natomiast jak postąpić

i jak zachować się, gdy dostawa nie zostanie zrealizowana, a otrzymana zaliczka zostanie zwrócona. Nie ma mowy o jakichkolwiek konsekwencjach podatkowych takiego zdarzenia gospodarczego. Organ podatkowy nie może więc takiego zdarzenia traktować w sposób niekorzystny dla podatnika, tylko dlatego,

że odmiennie interpretuje zgodny zamiar i cel stron w zakresie zawartej przez Spółkę umowy sprzedaży. Naruszenia przepisu art. 121 §1 oraz art. 124 ordynacji podatkowej, strona upatruje zaś w wydaniu decyzji wyłącznie na podstawie zarzutu "pozorności umowy" bez wyjaśnienia, z jakich powodów i w jakim celu Spółka miałaby taką umowę zawrzeć. Brak zaufania Spółki wzbudza również fakt dowolnego interpretowania wyjaśnień składanych przez Spółkę oraz przytaczania w treści decyzji wyrwanych z kontekstu fragmentów złożonych przez Spółkę wyjaśnień, tak aby dopasować je do własnego stanowiska w sprawie.

Odnośnie odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot mający tego samego udziałowca, strona skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie należy również uwzględnić umowę międzynarodową z dnia 15 lipca1975 r. zawartą pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (Dz.U. nr 24 poz. 129), której art. 24 mówi o równym traktowaniu podatników mających siedzibę

w Polsce oraz Austrii. Niniejsza umowa ma pierwszeństwo przez wewnętrznymi przepisami obowiązującymi w Polsce, a więc przed obowiązującą w Polsce ustawą

o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mogą więc istnieć wewnętrzne polskie przepisy traktujące różnie podatników polskich i austriackich. Częściowe nie uznanie odsetek za koszty uzyskania przychodów w Polsce powoduje obowiązek ich opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, co jest sprzeczne z zapisami umowy międzynarodowej zawartej między Polską i Austrią. Spółka jako polski podatnik wypłacający odsetki podatnikowi austriackiemu miała prawo w pełni zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów korzystając z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartej

w niej "klauzuli niedyskryminacji", ponieważ polskie przepisy nie mogły

w jakimkolwiek aspekcie podatkowym dyskryminować podmiotów polskich wyłącznie dlatego, że korzystały one z pożyczki zaciągniętej od podmiotu austriackiego.

Dodatkowym zarzutem Spółki wobec organu podatkowego jest brak informowania podatnika o toczącym się postępowaniu podatkowym, czym naruszony został art.121 § 2 ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że przedstawiłaby wcześniej własną argumentację odnośnie toczącego się postępowania podatkowego, jednakże organ podatkowy nie był skłonny poinformować o swoich zamiarach

w zakresie treści decyzji oraz nie wyjaśniał i nie informował o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Spółka

w związku z tym nie wiedziała, jakich zarzutów może spodziewać się w decyzji. Faktem jest, że Spółka otrzymywała od organu podatkowego informacje

o możliwości przeglądania akt, zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego kwestii. Spółka nawet kilkakrotnie korzystała z możliwości przeglądania akt. Same akta jednakże nie wnosiły żadnych dodatkowych informacji, poza zgromadzoną wzajemną korespondencją, którą Spółka przecież posiadała. Urząd nie informował, jakie ma zamiar postawić Spółce zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest w części zasadna.

1. Istota sporu. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ

na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zasadniczą i sporną pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym kwestią

w niniejszej sprawie jest zagadnienie:

1. czy otrzymywanie przez Spółkę kwot pieniężnych - 149.231 USD, jest pożyczką (nieodpłatną), czy też kwoty te stanowią przedpłatę na poczet dostawy towarów ?

2. czy miało miejsce zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 595,45 zł ?

2. Otrzymanie przez Spółkę kwot pieniężnych - 149.231 USD. Odnosząc się do tej spornej kwestii, Sąd podziela podniesione w skardze zarzuty Skarżącego, co do obowiązku zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego,

w celu przesądzenia rzeczywistego charakteru czynności prawnych, jakie miały miejsce w danym okresie pomiędzy Skarżącym a K. [...].

Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż od 1 września 2005 r. ustawodawca zastąpił regulację art. 24a Ordynacji podatkowej, nowym przepisem art. 199a tejże ustawy.

W szczególności należy wskazać na brzmienie przepisu zamieszczonego w § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych

w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z zasadą wykładni wewnętrznej systemowej, przepis zawarty w tym paragrafie ma charakter lex specialis, w stosunku do unormowań dwóch poprzedzających go paragrafów ustawy (§ 1 i 2 art. 199a Ordynacji podatkowej). Istotną przesłanką, która ma charakter wiążący dla organu podatkowego co do wystąpienia do sądu powszechnego, jest zaistnienie w sprawie "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Zaistnienie "wątpliwości" musi mieć charakter obiektywny, czyli "wątpliwości" muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Próbę wyjaśnienia pojęcia "wątpliwości" w kontekście omawianego przepisu § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej, podjął Trybunał Konstytucyjny

w uzasadnieniu swego wyroku z 14 czerwca 2006 r., gdzie stwierdził, iż "wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu

i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania." (zob. wyrok TK, sygn. akt K 53/05, opublikowany w: OTK-A 2006/6/66 ). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że omawiany przepis należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy elementem podatkowo prawnego stanu faktycznego w danej sprawie jest stosunek prawny lub prawo, których treść budzi wątpliwości (ze względu m.in. na podejrzenie, iż kreująca ten stosunek prawny czynność miała charakter pozorny), organ podatkowy nie może w tym zakresie samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych. Wiążące dla organu ustalenie w tym zakresie powinno być dokonane przez sąd powszechny (zob.

P. Karwat, Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa, Nr 4 z 2007 r., 5 -11.).

Sąd dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego nie podziela jego poglądu, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, dlatego brak było przesłanek do tego, aby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do sądu powszechnego

ze stosownym powództwem. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zaistniały obiektywne wątpliwości w przedmiocie, czy pomiędzy "E. [...]" a firmą K. [...] zawarta została umowa sprzedaży, czy też umowa pożyczki pod pozorem umowy sprzedaży. Sąd pragnie bowiem podkreślić, iż mając na uwadze wykładnię omawianej regulacji prawnej, dokonanej w przywołanym orzeczeniu TK, wątpliwość występuje na przykład wówczas "gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne". W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe nie dokonały oceny twierdzeń obu stron zawartego kontraktu ("E. [...]." i K. [...]), lecz poprzestały jedynie na wyjaśnieniach "E. [...]". Również w sprawie nie można stwierdzić, że stanowiska kontrahentów są rozbieżne, w sytuacji gdy oparto się jedynie o zeznania Skarżącego, bez poznania stanowiska przedstawicieli drugiej strony, czyli firmy K. [...]. W tej sytuacji Sąd stwierdza, iż organy podatkowe orzekły w przedmiotowej sprawie z uchybieniem przepisu zawartego w § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

3. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do tej spornej kwestii, Sąd na tym etapie przedmiotowej sprawy, nie może merytorycznie odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów Skarżącego, co do braku zasadności

w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 595,45 zł.

Sąd stwierdza bowiem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły do końca, czy Spółka jako polski podatnik wypłacający odsetki podatnikowi austriackiemu, miała prawo w pełnym, czy też w ograniczonym zakresie, zaliczyć zapłacone odsetki

do kosztów uzyskania przychodów – w kontekście zapisów umowy z dnia

2 października 1974 r. zawartej pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu ( Dz.U. Nr 24, poz. 129). Dlatego też zostały naruszone przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy,

a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.).

Rzeczywiście stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60, tejże ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy

te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Również w myśl pkt 61 tegoż artykułu, obowiązującego w tym samym okresie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie mogą jednak nie dostrzegać faktu, iż Skarżąca Spółka jako polski podatnik, wypłacała powyższe odsetki podatnikowi austriackiemu, a w spornym okresie obowiązywała (począwszy

od 1 stycznia 1974 r.) umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia

2 października 1974 r. zawarta pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (Dz.U. Nr 24, poz. 129). Charakterystycznymi cechami takich umów jest to, że ich postanowienia z zasady znajdują zastosowanie przed postanowieniami prawa wewnętrznego, oraz że są one zarówno instrumentami międzynarodowego jak i instrumentami prawa wewnętrznego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002, s. 61). Dlatego postanowienia właśnie tej umowy, powinny być również brane pod uwagę przez organy podatkowe, przy właściwym dekodowaniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż na zapisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Skarżący zwracał już uwagę w treści odwołania od decyzji organu

I instancji, kierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w B. (s. 3 i 4). Tym czasem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do podniesionego zarzutu odwołującego się. Organ odwoławczy stwierdzał jedynie, iż "... Strona kwestionuje zgodność art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Konstytucją i umowami międzynarodowymi". Sąd zwraca uwagę organ podatkowym, iż ani w odwołaniu, ani też w skardze skierowanej do Sądu, Skarżący nie kwestionuje zgodność art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Konstytucją i umowami międzynarodowymi, lecz wskazuje, że postanowienia omawianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdują zastosowanie przed postanowieniami przywołanego unormowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak odniesienia się do tych kwestii w zaskarżonej decyzji, uchybia przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa i powoduje również w tym zakresie konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego.

W kontekście powyższych rozważań Sąd zauważa, że materiał dowodowy

w sprawie nie został zgromadzony i oceniony pod kątem oceny twierdzeń obu stron zawartego kontraktu ("E[...]." i K. [...]), lecz poprzestano jedynie na wyjaśnieniach "E.. [...]". Sąd stwierdza także, iż organy podatkowe nie wyjaśniły do końca, czy Spółka jako polski podatnik wypłacający odsetki podatnikowi austriackiemu, miała prawo w pełnym, czy też w ograniczonym zakresie, zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów – w kontekście zapisów umowy z dnia 2 października 1974 r. zawartej pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (Dz.U. Nr 24, poz. 129). Organy uchybiły zatem przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.).

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera "c" ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji orzeczenia.

Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu

w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2, § 3 i § 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.