Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1045/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 14b § 5b pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1068/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1054 (jeden tysiąc pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1068/19 oddalił skargę W. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r., w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności:

W. sp. z o.o. z siedzibą w G. (skarżąca spółka) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi w ramach swojego przedsiębiorstwa szereg rodzajów działalności, polegających między innymi na handlu detalicznym paliwami na pięciu stacjach benzynowych, handlu hurtowym paliwami, handlu detalicznym artykułami spożywczymi w dwóch sklepach spożywczych, handlu hurtowym i detalicznym materiałami budowlanymi w ramach składu budowlanego, prowadzeniu restauracji, motelu i domu weselnego oraz zarządzaniu własnymi nieruchomościami. Każdy z wymienionych rodzajów działalności został wyodrębniony organizacyjnie, w konsekwencji czego są one względem siebie samodzielne i mogłyby stanowić odrębne przedsiębiorstwa. Przy czym w przypadku jednej nieruchomości skarżąca spółka korzysta z niej na podstawie umowy leasingowej. Spółka planuje dokonać podziału w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm). Ze struktury spółki wydzielony zostanie dział zajmujący się administracją nieruchomościami. Do nowo zawiązanej spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe tego działu, czyli nieruchomości spółki. W spółce zaś pozostaną pozostałe działy, wraz z ich pracownikami, umowami, koncesjami i zadaniami. Działalność spółki dzielonej będzie prowadzona w oparciu o wykorzystywane dotychczas nieruchomości, które po restrukturyzacji będą używane na podstawie umów dzierżawy zawartych ze spółką nowo utworzoną.

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie, czy wydzielone z dotychczasowej działalności składniki majątkowe związane z działalnością zarządzania nieruchomościami i przenoszone do nowo zawiązanej spółki oraz pozostawione w dotychczasowej spółce składniki majątkowe związane z pozostałymi rodzajami działalności, spełniają przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.")? Tym samym, czy zespół składników tworzący dział zarządzania nieruchomościami, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., stanowi przychód w spółce dzielonej? Jak również, czy w związku z zespołem składników tworzących dział zarządzania nieruchomościami – w tym prawami i obowiązkami wynikającymi z umowy leasingu zawartej [...] 2011 r. – w świetle art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., z uwagi na zmianę jednej ze stron umowy leasingu, zachodzi konieczność ponownej oceny, czy spełnia ona kryteria wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., czy też zmiana ta pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z pierwotnej umowy leasingu?

Postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej, wskazując jako podstawę prawną orzeczenia art. 13 § 2a i art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") w zw. z art. 14b § 5c i art. 14r O.p.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 17 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z 5 kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że jedną z negatywnych przesłanek wydania interpretacji indywidualnej, o której jest mowa w art. 14b § 5b O.p., jest uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a § 1 O.p. Organ zwrócił przy tym uwagę, że jedną z przesłanek wyrażonych w art. 119a § 1 O.p. jest sztuczność działania podatnika, która jest zdefiniowana w art. 119c § 1 i § 2 O.p. Organ wskazał, że wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5c O.p. przy ocenie przedstawionej powyższej przesłanki uwzględnił stanowisko zawarte w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 lipca 2018 r. (DKP3.8012.46.2018), która została wydana w zbliżonym stanie faktycznym.

Mając na względzie zawarte w ww. opinii uwagi, organ stwierdził, że jeżeli wydzielony ze spółki dzielonej zespół składników majątkowych stanowić będzie przedsiębiorstwo, wówczas po stronie Spółki nie powstanie przychód – co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Niemniej jednak racjonalnie można przypuszczać, że przedstawiona przez spółkę konstrukcja ma na celu sztuczne wykreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez podzielenie spółki i odpłatne oddanie do używania aktywów jednej z tych spółek na rzecz drugiej spółki w celu generowania kosztów uzyskania przychodu. Takie działanie byłoby sprzeczne z celem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., jakim jest opodatkowanie czystego dochodu podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1068/19 zawarł ocenę prawną według której okoliczności wskazane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, uzasadniają przypuszczenie, że planowana przez spółkę restrukturyzacja jest działaniem, o którym mowa w art. 119a § 1 O.p.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organ art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w stosunku do opisanych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., podczas gdy skarżąca szczegółowo wykazała, że niemożliwym jest, aby na skutek planowanych czynności określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ogóle mogła zostać osiągnięta korzyść podatkowa i w świetle wskazanego przez skarżącą celu gospodarczego zamierzony sposób działania mógłby zostać uznany za sztuczny a zamierzone czynności polegające na podziale spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa za nieodpowiednie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organ art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegającego na braku ustosunkowania się do podnoszonych przez skarżącą argumentów co doprowadziło do zaniechaniu sporządzenia uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na jego weryfikację instancyjną;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku ustosunkowania się sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organu, a także przez całkowity brak odniesienia się do okoliczności przemawiających na korzyść strony skarżącej co doprowadziło do zaniechaniu sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób pozwalający na jego weryfikację instancyjną.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmówił wydania pisemnej indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż uznał, że elementy stanu faktycznego, który skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a § 1 O.p. Tę ocenę prawną organ sformułował opierając się na stanowisku zawartym w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 lipca 2018 r. nr DKP3.8012.46.2018, która została wydana w stosunku do innego podmiotu w zbliżonym stanie faktycznym. Możliwość oparcia rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego na wydanej uprzednio opinii dotyczącej podobnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przewiduje przepis art. 14b § 5c O.p. Powołana przez organ w zaskarżonym postanowieniu opinia szefa KAS z 18 lipca 2018 r. nr DKP3.8012.46.2018 została wydana w sprawie, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie z 24 lipca 2018 r. nr [...] odmawiające wydania interpretacji indywidualnej. Na postanowienie to została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 360/18 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 573/19, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wnioskodawcy uchylił wyrok z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 360/18 i postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którym odmówiono wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za okoliczność uzasadniającą przypuszczenie, że do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zastosowanie może mieć art. 119a § 1 O.p., nie może być uznany sam zamiar przeprowadzenia podziału spółki, przejęcia części jej majątku przez spółkę nowo zawiązaną i zamiar wynajmowania tego majątku spółce dzielonej. Sąd wskazał, że sama okoliczność, że spółka nowo zawiązana będzie wystawiać faktury na rzecz spółki dzielonej za najem składników przejętego majątku, nie może być uznany za świadczący o tym, że celem podziału spółki jest wyłącznie generowanie kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki dzielonej, które stanowią korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. Ocenę tę według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia okoliczność, że kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę nowo zawiązaną na rzecz spółki dzielonej stanowić będą po stronie spółki nowo zawiązanej przychody podlegające opodatkowaniu, co oznacza że kosztom generowanym w wyniku podziału spółki będą towarzyszyć odpowiadające im kwotowo przychody podatkowe. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest wyraźnej korzyści podatkowej.

Ocena wyrażona w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest adekwatna także do okoliczności występujących w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, według którego nie można mówić o działaniu w celu osiągnięcia wyłącznie korzyści podatkowej w sytuacji, gdy w wyniku tego działania jeden podmiot rozpoznawać będzie koszty w określonej kwocie, które u innego podmiotu stanowić będą przychody w tej samej kwocie, które będą podlegać opodatkowaniu. W takiej sytuacji w ujęciu ogólnym nie dochodzi do unikania opodatkowania, gdyż kwoty, które u jednego podmiotu zmniejszać będą dochód lub zwiększać stratę u drugiego podmiotu będą powodować zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu lub zmniejszenie straty. W rozpoznanej sprawie organ korzyści podatkowej dopatruje się w tym, że korzystanie z nieruchomości na podstawie umowy najmu będzie generować po stronie spółki dzielonej koszty uzyskania przychodów, które będą zmniejszać dochód podlegający opodatkowaniu a w ostatecznym efekcie zobowiązanie podatkowe płatne w Polsce. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie ma elementów, które mogłyby świadczyć, że wydatek na wynajęcie nieruchomości nie zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów przez skarżącą spółkę. Zdaniem sądu podnoszona przez organ okoliczność, że spółka nowo zawiązana stanie się właścicielem nieruchomości, których właścicielem jest obecna spółka a spółka dzielona będzie korzystać z tych nieruchomości na podstawie umowy najmu sama w sobie nie może być uznana za okoliczność świadczącą o tym, że po podziale w stanie faktycznym sprawy wystąpi korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a § 1 i art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. W przepisie tym jest mowa o korzyści podatkowej, której osiągnięcie jest sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Za tego rodzaju korzyść nie może być uznane działanie, które będzie wiązać się z wygenerowaniem po stronie podatnika kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy jednocześnie ze zdarzeniem tym wiązać się będzie powstaniem przychodów po stronie innego podatnika tj. podmiotu dokonującego sprzedaży generującej koszt u ww. podatnika. W rozważanej sytuacji, gdy obaj podatnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu i sprzedawca nie korzysta z ulg i zwolnień w podatku dochodowym, sprzedaż będzie oprócz zwiększenia kosztów u nabywcy, powodować powstanie przychodów podatkowych po stronie sprzedawcy. Taka sytuacja występuje w rozpoznanej sprawie, gdyż z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spółka przejmująca miała korzystać ze sprzedaży usług najmu na rzecz spółki dzielonej i nie miała przy tym opodatkowywać przychodów i obrotów z tej sprzedaży w Polsce. Uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczeni źródła przychodów jest działaniem opartym na art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji planowanego przez skarżącą spółkę podziału przez wydzielenie nie można oceniać jako czynności sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu tylko z tego powodu, że w jej wyniku powstanie podmiot ponoszący koszty uzyskania przychodów, które będą pośrednim efektem tego podziału.

W odniesieniu do opisanego przez skarżącą podziału nie zachodzą przesłanki uznania tej czynności za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 O.p. Opisana struktura przedsiębiorstwa skarżącej spółki składa się z wyodrębnianych organizacyjnie jednostek wewnętrznych wykonujących różne rodzaje działalności gospodarczej. Jednostki te są wyodrębnione pod względem majątkowym, gdyż korzystają z odrębnych składników majątkowych. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że planowany podział spółki ma związek z jej dotychczasowym funkcjonowaniem i może być uzasadniony dotychczasowymi uwarunkowaniami ekonomicznymi. Tego rodzaju działania reorganizacyjne podejmowane w podmiotach o złożonej strukturze organizacyjnej, uwarunkowane złożonym charakterem prowadzonej działalności gospodarczej są normalną praktyką gospodarczą spotykaną na co dzień. Działania te najczęściej uzasadnione są rozwojem ekonomicznej aktywności podmiotów dzielonych, powodującym znaczący wzrost realizowanych zadań biznesowych, co przekłada się na konieczność uproszczenia struktury tych podmiotów i sposobu zarządzania nimi. W takich realiach podział jest działaniem uzasadnionym. Także przejęcie nieruchomości przez jeden z podmiotów powstałych w wyniku podziału, w celu lepszego nimi zarządzania a także prowadzenie działalności w oparciu o nieruchomości wynajmowane jest praktyką mającą uzasadnienie biznesowe. Tego rodzaju działania reorganizacyjne są spotykane powszechnie w obrocie gospodarczym. W świetle tych konstatacji opisane powyżej okoliczności towarzyszące planowanemu podziałowi skarżącej spółki świadczą o tym, że czynność ta nie jest działaniem, o którym mowa w art. 119c O.p.

W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 119a i art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i z powodu tej wady powinno zostać uchylone przez sąd pierwszej instancji.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organ art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegającego na braku ustosunkowania się do podnoszonych przez skarżącą argumentów co doprowadziło do zaniechaniu sporządzenia uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na jego weryfikację instancyjną. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera jasne stanowisko organu, co do przyczyn podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego postanowienia. Organ wykazał, że przyczyną uznania planowanego podziału spółki za działalnie, o którym mowa w art. 119a § 1 O.p. jest okoliczność generowania kosztów najmu, będąca pośrednim efektem podziału spółki. W tej sytuacji nie można twierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zostały przedstawione motywy którymi kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarte zostały argumenty faktyczne i prawne. Wobec tego niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których uzasadnienie zaskrzonego postanowienia nie pozwalało na jego kontrolę przez sąd administracyjny.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki: z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).