Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1086/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A’ Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 162 § 1, 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], z dnia [...] 2005 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach: [...] , [...] oraz [...], rozliczających podatek od towarów i usług za [...],[...] i [...] 2002r.oraz ustalających za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe-Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano na wstępie, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] z ponad 5 miesięcznym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie - zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej składając wniosek o przywrócenie terminu.

Dalej wskazano, że przywrócenie terminu oznacza uznanie, że strona może skorzystać z uprawnień, które utraciła wskutek jego uchybienia. Jednak aby doszło do przywrócenia terminu strona musi zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej: a) złożyć wniosek, w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, b) wskazać we wniosku przyczyny uchybienia terminu, c) uprawdopodobnić brak winy w spowodowaniu przekroczenia terminu, d) dokonać czynności dla której przewidziano dany termin.

Tak więc w postępowaniu o przywrócenie terminu - stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej - zadaniem organu podatkowego jest przede wszystkim ustalenie, czy zainteresowany jest winny uchybienia. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się zaś obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy.

W tym kontekście, powołując się na cytowane stanowiska doktryny oraz orzecznictwa podkreślono, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia Za takie powody uznaje się np. nagłą chorobę, awarię komunikacyjną, pożar, powódź, itp., a ta w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

W następnej kolejności nawiązano do argumentacji wniosku Spółki. akcentując, że jej pełnomocnik wskazał, iż Zarząd Spółki o treści przedmiotowych decyzji dowiedział się dopiero w dniu [...] 2005 r. gdyż E.C. - główna księgowa zataiła nie tylko przed Zarządem Spółki, ale też przed udziałowcami oraz prawnikami zatrudnionymi w Spółce fakty i okoliczności ustalane w toku kontroli, wątpliwości kontrolujących i pytania skierowane do Spółki, jak również informacje o protokołach kontroli oraz doręczonych decyzjach, których odbiór pokwitowała.

Zatem E. C., pomimo udzielonego jej pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w toku postępowania kontrolnego, przekroczyła z jednej strony zakres umocowania (odebrała decyzje wymiarowe), a z drugiej dopuściła się czynu niedozwolonego wskutek zaniechania czynności służbowych.

Przedstawione okoliczności, zdaniem pełnomocnika Spółki wyczerpują przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż Spółka reprezentowana przez jej Zarząd, nie ponosi winy za nie złożenie w terminie 14 dni od daty odbioru przez E. C. odwołania od skarżonych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za 2002 r.

Odnosząc się do tej argumentacji organ odwoławczy stwierdził, że podmiot gospodarczy powinien tak zorganizować funkcjonowanie przedsiębiorstwa, by nie dochodziło do uchybienia terminu , gdyż nie tylko wina podatnika, lecz również innych osób, w tym pełnomocnika, gdy pełnomocnik reprezentuje stronę w postępowaniu, czy pracownika wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na właścicielu przedsiębiorstwa (czy osób odpowiedzialnych za jego funkcjonowanie) spoczywa obowiązek odpowiedniego podziału zadań oraz kontroli i nadzoru nad pracą wykonywaną przez podległe mu osoby. Brak ze strony skarżącego takich działań jest wyrazem braku szczególnej staranności w prowadzeniu własnych spraw, który to brak nie pozwala uznać, iż nie ponosi on winy w nie dochowaniu terminu do wniesienia środka odwoławczego Zaniedbanie pracownika odpowiedzialnego za sprawy napływającej korespondencji w stosunku do osób trzecich obciążają osobę prawną (pracodawcę) zatrudniającą tegoż pracownika. Wywód ten wsparto obszernie tezami zaczerpniętymi z powołanych orzeczeń NSA.

W tym kontekście wskazano, że Spółka "A", jako osoba prawna, na podstawie art. 38 k.c. działa poprzez swoje organa. W przypadku spółki z o.o. organem prowadzącym jej sprawy i reprezentującym ją na zewnątrz, jest zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych Zarząd Spółki. Strona może również działać przez pełnomocnika. Z załączonego do akt sprawy prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa z dnia [...] 2004 r. jednoznacznie wynika, że E. C. została upoważniona przez Prezesa Zarządu do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, Urzędem Kontroli Skarbowej oraz organami ZUS. Tak więc na podstawie pełnomocnictwa oraz zgodnie z art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż pisma mogą być doręczane w siedzibie organu podatkowego, E. C. w dniu [...] 2004 r. osobiście odebrała przedmiotowe decyzje, co skutkowało rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania od dnia [...] 2004 r.

Podkreślono, że nie można mówić o przekroczeniu zakresu umocowania w każdym wypadku szkody wyrządzonej przez pełnomocnika w następstwie czynności prawnej dokonanej w imieniu reprezentowanego. Ogólne domniemanie przemawia zawsze za tym, że czynność prawna dokonana została przez przedstawiciela w granicach umocowania. Założeniem takiego uregulowania jest oczekiwanie, że ten, kto zleca innej osobie dokonanie czynności prawnej w swoim imieniu, powinien we własnym interesie dołożyć najwyższej staranności przy wyborze swojego pełnomocnika (vide: S. Rudnicki: Glosa do wyroku SN z dnia 24.07.2003 r., I CKN 571/01, PO SP 2004/7-8/100 - 1.1).Dodano, że z ogólnego unormowania, w myśl którego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 k.c.), wynika, że w zakres tych skutków wchodzi nie tylko zmiana stanu prawnego, jaką strony chciały na podstawie czynności prawnej osiągnąć, ale także wszelkie następstwa pozostające z tą czynnością prawną w ścisłym związku, jak skutki dobrej lub złej wiary przedstawiciela, wady jego oświadczenia woli, podstępność jego działania itp. (vide: wyrok SN z 27.09.1976 r., sygn. akt IV CR 368/76).

W konkluzji stwierdzono, że Podatnik - z własnej winy - nie zachował reguł należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej w postaci dochowania ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Staranność zaś w dotrzymywaniu terminów jest podstawowym warunkiem realizacji uprawnienia procesowego w postaci przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając mu naruszenie prawa procesowego przez rozstrzygniecie sprawy bez przeprowadzenia analizy stanu faktycznego ,zwłaszcza oceny czynu zabronionego popełnionego przez E. C.. Nadto naruszenie prawa procesowego przez stosowanie formalnej teorii dowodów, a także jego rażące naruszenie przez pozbawienie Zarządu Spółki możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że jest w sprawie w zasadzie bezsporne, że E. C. – główna księgowa w skarżącej Spółce świadomie zataiła przed jej Zarządem, udziałowcami a także prawnikami w niej zatrudnionymi ,fakt odbioru decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług, Co więcej, dokumenty te ukryła a następnie wyniosła poza siedzibę Spółki. Jej zachowanie, wyczerpujące znamiona czynu zabronionego stało się powodem rozwiązania z nią umowy o pracę bez wypowiedzenia. Tym samym jej czyn nie może być traktowany jako zwykłe niedbalstwo polegające na zlekceważeniu przepisów procesowych, czy też omyłki w obliczaniu terminów. Ukrywając protokół kontroli E. C. wprowadziła Zarząd w błąd iż kontrola trwa nadal i wszystko jest w porządku. Zarząd Spółki nie miał podstaw do kwestionowania prawdziwości jej twierdzeń, skoro jako główna księgowa należała do kategorii osób najwyższego zaufania, miała dostęp do finansów, była beneficjentem przelewów bankowych podpisywanych niejednokrotnie przez Prezesa in blanco. Powołał się w tym względzie pełnomocnik skarżącej na protokół przesłuchania E.C. w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w K.,

W tych okolicznościach nie można Zarządowi Spółki zarzucić niedbalstwa. Brak też podstaw do zarzucania mu błędów organizacyjnych mających wpływ na przepływ informacji w Spółce, .czy braku nadzoru nad E. C. skoro stanowisko głównego księgowego jest stanowiskiem samodzielnym.

Brak zatem winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania uzasadnia przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

Podniesiono też zarzut naruszenia art.123 §1 i art.200§1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, mimo iż przepisy te maja zastosowanie do postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie,podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrażono pogląd, że przepis art.200§1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu mającym na celu zbadanie dopuszczalności środka odwoławczego. Świadczy o tym jego treść nawiązująca wyraźnie do tej fazy postępowania która kończy się wydaniem decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rozpoznając wniosek strony skarżącej o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ocenił iż w sprawie nie wystąpiła ustawowa przesłanka określona w art.162§1 Ordynacji podatkowej w postaci braku winy strony w uchybieniu terminu.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba, że ustalenia faktyczne na płaszczyźnie których organ podatkowy dokonywał spornych ocen prawnych w swych zasadniczych elementach nie budzą zastrzeżeń strony skarżącej. Nie ma przede wszystkim sporu co do przyczyny uchybienia przez skarżącą Spółkę terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowych. Nie ma też sporu co do prawnej skuteczności doręczenia skarżącej tych decyzji a tym samym co do początku biegu terminu do dokonania tej czynności procesowej. Doręczenie to bowiem nastąpiło do rąk osoby upoważnionej przez umocowany do tego organ Spółki do reprezentowania jej przed organami podatkowymi ,Urzędem Kontroli Skarbowej oraz organami ZUS. Niezależnie zatem od tego, czy pełnomocnictwo dla E. C. ustanowione w dniu [...] 2004r. obejmowało wnoszenie środków odwoławczych od decyzji organów podatkowych czy nie, to nie może być wątpliwości co do tego, że doręczenie jej decyzji wymiarowych było prawnie skuteczne.

Z uwagi zaś na charakter przyczyny uchybienia terminu, sama istota ocen prawnych czynionych w rozpoznawanej sprawie na gruncie art.162§1Ordynacji podatkowej musi uwzględniać głównie fakty związane z zachowaniem pełnomocnika, równocześnie głównej księgowej skarżącej Spółki. One bowiem maja decydujący wpływ na ocenę, czy strona skarżąca ponosi winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Nie można nie podzielić trafnego, opartego na orzecznictwie NSA poglądu organu odwoławczego rozpoznającego wniosek o przywrócenie terminu, że podmiot gospodarczy powinien tak zorganizować funkcjonowanie przedsiębiorstwa by nie dochodziło do uchybienia terminu, gdyż nie tylko wina podatnika .lecz również innych osób w tym pełnomocnika, gdy pełnomocnik reprezentuje stronę w postępowaniu ,czy pracownika wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Nie sposób jednak nie dostrzec tego, że owo zawinienie dotyczy uchybienia pewnym czynnościom dokonywanym w ramach procedury zaskarżania orzeczeń i oceniane jest przede wszystkim przez pryzmat relacji miedzy stroną postępowania a organem podatkowym. Brak jednak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia rozważań na płaszczyźnie relacji między stroną postępowania/jednostka organizacyjna/a jej pełnomocnikiem będącym równocześnie jej pracownikiem i to wysoko ulokowanym w hierarchii stanowisk, bo głównym księgowym i jej znaczenia dla oceny zawinienia strony w uchybieniu terminu.

Nie może być wątpliwości, że sytuacja jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie odbiegała od "typowych" stanów faktycznych , takich jak niedbalstwo pracownika odpowiedzialnego w jednostce za obieg dokumentacji ,czy wysyłania korespondencji. Mamy bowiem tu do czynienia z sytuacją, gdy samodzielny pracownik-jak wspomniano-wysoko ulokowany w hierarchii a równocześnie jej pełnomocnik działa z pełną świadomością na szkodę jednostki. Tak tylko bowiem ocenić należy zdarzenie którego istota sprowadza się do tego, że główny księgowy odbiera w imieniu Spółki adresowane do niej decyzje organu podatkowego i nie tylko fakt dokonania tej czynności zataja przed organami Spółki ale ,co więcej –dokumenty te najpierw ukrywa a potem wynosi poza siedzibę Spółki. Będąc też upoważniona do reprezentowania Spółki w toku postępowania kontrolnego E. C. kłamliwie zapewniała, że kontrola trwa nadal i "wszystko jest w porządku"

Nie wdając się-co oczywiste-w ocenę znamion podmiotowych tego zachowania nie sposób nie dostrzec w nim przedmiotowych znamion art.276 kodeksu karnego(Kto czyni bezużytecznym, ukrywa lub usuwa dokument, którym nie ma prawa wyłącznie rozporządzać ...)

Rodzi się zatem zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy pytanie. a mianowicie, czy stronie procesowej na której szkodę został popełniony taki czyn przez jej pracownika tak wysokiej rangi a równocześnie pełnomocnika, który był zarazem przyczyną uchybienia przez nią terminu do wniesienia środka odwoławczego można zarzucić zawinienie w rozumieniu art.162§1 Ordynacji podatkowej.

Innym słowy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy dopełnienie tego obowiązku(wniesienie w terminie odwołania) stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia .Takiej oceny zaskarżone postanowienie w istocie nie zawiera, ograniczając się do przywołania licznych tez orzecznictwa sądowego, nie zawsze pozostających w związku z realiami sprawy.

Na marginesie wskazać też trzeba, że strona skarżąca wskazała na istnienie dowodu, w postaci przesłuchania E. C. przeprowadzonego w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej .Dowodu tego w sprawie nie przeprowadzono, co zubożyło istotnie materiał dowodowy.

Gdyby zatem, organ odwoławczy uznał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o okoliczności dotyczące wzajemnych relacji miedzy E. C. a zarządem skarżącej które były by pomocne przy dokonaniu wspomnianych ocen, winien dowód ten przeprowadzić.

Przedstawione rozważania są wystarczające do uznania, że zaskarżone postanowienie nie zostało poprzedzone wnikliwą analizą okoliczności mających wpływ na ocenę czy w sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki zastosowania art. 162§1 Ordynacji podatkowej. Dlatego działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. nr 153 poz.1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.