Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 161/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 93/09 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 93/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS w G. na rzecz skarżącej kwotę 136 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r., działając z urzędu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 2004 r.

2.2. Decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r. Naczelnik PUS w G., działając w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) określił skarżącej zobowiązanie w w.w. podatku za 2004 r. w kwocie 9 624 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w złożonej za rok 2004 r. deklaracji PIT - 38 skarżąca wykazała zaniżony dochód z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 32.842,02 zł (przychód wykazany w kwocie 1.612.826,85 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodu wykazane w kwocie 1.579.984,83 zł). W ocenie organu skarżąca uzyskała co prawda w 2004 r. przychód z tytułu sprzedaży akcji giełdowych za pośrednictwem Domu Maklerskiego A. S.A. w W. (dalej jako "Dom Maklerski") w zeznanej wysokości 1.612.826,85 zł - w nieuprawniony sposób zawyżyła jednak koszty uzyskania przychodu o kwotę 17.810,78 zł kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu na zakup akcji (14.515, 78 zł - odsetki od kredytu, 2.800 zł - prowizja bankowa, 45 zł - koszty prowadzenia rachunku kredytowego w Banku A. S.A. w W. - dalej jako "Bank"). Przywołując art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) organ podkreślił, że w toku postępowania wyjaśniającego skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów dla wykazania, jakie akcje, w jakiej ilości oraz wartości nabyła ze środków sfinansowanych kredytem bankowym (sprzedaż akcji różnych spółek). Organ pierwszej instancji określił zatem wysokość poniesionych na ten cel wydatków w kwocie 1.562.174,05 zł - wykazanej w informacji PIT-8C przez Dom Maklerski. Przedłożone przez skarżącą dokumenty obejmujące m.in. umowę kredytu w linii kredytowej na zakup akcji zawartą z Bankiem oraz Domem Maklerskim, wraz z aneksem, zestawienie obrotów papierów wartościowych sporządzone przez Dom Maklerski oraz zaświadczenie Banku wskazujące na uiszczenie przez podatniczkę od zaciągniętego kredytu kosztów odsetek, prowizji i kosztów prowadzenia rachunku w kwocie 17.810,78 zł organ uznał za niewystarczające dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu przedłożenie wskazanych dokumentów nie wyjaśniło bowiem jakie papiery wartościowe, w jakiej ilości i wartości nabyto i sprzedano w 2004 r. ze z środków sfinansowanych kredytem.

2.3. W złożonym odwołaniu skarżąca wskazała, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja i zawarta w uzasadnieniu argumentacja są dla niej niezrozumiałe, ponieważ terminowo wypełniła deklarację PIT-38 na podstawie obligatoryjnie przesyłanych przez bank dokumentów bankowych, a w toku postępowania wyjaśniającego aktywnie współdziałała z organem, przedkładając wszystkie posiadane przez nią dokumenty, w tym umowę kredytu, zestawienie transakcji kupna i sprzedaży akcji oraz dwa zaświadczenia bankowe dotyczące poniesionych przez nią kosztów kredytu. Podkreśliła, że organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie odmówił wiarygodności dokumentom bankowym oraz że wymaga od niej przedłożenia dokumentacji skomplikowanych transakcji, której nie miała obowiązku prowadzić i której samodzielnie nie potrafi sporządzić.

2.4. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. Dyrektor IS w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając decyzję zaznaczono, że pomimo zwrócenia się do Domu Maklerskiego i Banku zgromadzony w wyniku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy nie pozwolił na wyodrębnienie tej części wydatków poniesionych na spłatę kredytu, które dotyczą papierów wartościowych sprzedanych w 2004 r. Organ odwoławczy ocenił, że skarżąca nie udowodniła związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami zaciągnięcia kredytu na zakup akcji w łącznej kwocie 17.810,78 zł a przychodem powstałym z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w 2004 r., nabytych w tym samym roku podatkowym. Dyrektor IS podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że żaden z przełożonych przez skarżącą dokumentów nie potwierdził, które ze sprzedanych przez nią w 2004 r. akcji zakupione zostały z kredytu udzielonego w linii kredytowej. W tym zakresie organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż skarżąca zawarła umowę kredytu na zakup akcji, nie przedłożyła ona jednak jakichkolwiek dowodów, iż to właśnie ten kredyt był źródłem finansowania nabycia akcji, które zostały przedmiotem sprzedaży w 2004 r. Organ uznał, że w postępowaniu w pełni zrealizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie niezbędne i dostępne mu działania. Pomimo bowiem tego, że wielokrotnie wzywana skarżąca nie udowodniła twierdzeń, z których wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne, organy występowały zarówno do Banku, jak i Domu Maklerskiego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pozyskany tą drogą materiał dowodowy nie przyczynił się jednak do ustalenia, czy środki z udzielonego kredytu zostały przeznaczone na zakup akcji, które podatniczka zbyła w 2004 r. Dokonując analizy umowy kredytu organ wskazał, że w jego ocenie skarżąca powinna dysponować dowodami stwierdzającymi, które z tych akcji nabyła ze środków własnych, a które z kredytu (§ 7 pkt 2 umowy) oraz, że z umowy tej jednoznacznie wynika, że kredyt jest w pierwszej kolejności przeznaczany na spłatę dotychczasowego zadłużenia z tytułu linii kredytowej na zakup papierów wartościowych (§ 29 umowy).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku:

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podnosząc, że w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organy naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 210 O.p., poprzez niewyjaśnienie, jakim dowodom organ dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn.

W uzasadnieniu skargi skarżąca potrzymała argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, podkreślając w szczególności, że organ nie wyjaśnił powodów, dla których nie uwzględnił przedstawionych przez nią dokumentów, stanowiących w większości dokumenty bankowe i dlaczego pomimo ich nieuwzględnienia, nie zakwestionował jednocześnie ani faktu zawarcia kredytu, ani też faktu poniesienia wydatków związanych z tym kredytem w kwocie 17.810,78 zł. Skarżąca wskazała dodatkowo, że mając trudności w wyjaśnieniu sprawy, organy nie powołały biegłego oraz zaakcentowała niewiedzę i niezrozumienie organów w zakresie zasad funkcjonowania linii kredytowej na zakup akcji. Mimo jednoznacznej treści umowy oraz udzielonych przez podatniczkę szczegółowych wyjaśnień, podczas postępowania zasugerowano jej, że z uwagi na treść § 29 umowy, być może mogła w 2004 r. spłacać z linii kredytowej inny kredyt.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że nie pominął zaświadczeń banku jako dowodu w sprawie, a jedynie, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego, ocenił je w ramach całokształtu zebranego materiału.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

4.1. W ocenie WSA w Gdańsku, powołującego się na art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia dotyczyły naruszeń prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie zauważyły, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów dla poparcia twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy dowodów takich nie przedstawia sam podatnik. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w sprawie, ponieważ akta sprawy potwierdzają, że skarżąca aktywnie współdziałała z organem w całym toku postępowania, składając wyjaśnienia i przedkładając wszystkie posiadane przez nią dokumenty, w tym występując, niejako w zastępstwie organów, do instytucji finansowych w celu uzyskania od nich dodatkowych informacji, z trudnych do uzasadnienia przyczyn, żądanych bezpośrednio od skarżącej, a nie od tych instytucji. Według Sądu pierwszej instancji, pomimo obowiązku współdziałania z organem, podatnik nie ma obowiązku i nie może zastępować organu. W konkretnej sprawie organy podatkowe natomiast w istocie żądały od podatnika dokonania kompleksowej oceny przedłożonych przez niego dowodów, co jest wyłącznym zadaniem organu podatkowego, nieobjętego obowiązkiem współdziałania z podatnikiem. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik nie tylko nie może zastępować organu w gromadzeniu materiału dowodowego, ale również nie może zastępować go w obowiązku dokonania oceny tego materiału. Niedopuszczalne jest zatem, aby z faktu niedokonania przez podatnika łącznej oceny dostarczonych mu przez instytucje finansowe dokumentów (do czego niewątpliwie nie był zobowiązany) czynić mu tak zarzut, jak i argument zwalniający organ podatkowy od oceny materiału dowodowego.

Z tych też względów Sąd pierwszej instancji uznał, że przekonanie organu, iż dokonał on oceny całokształtu zebranego w spawie materiału dowodowego jest błędne, skutkiem czego nie można również uznać, aby w sprawie został ustalony stan faktyczny. W ocenie WSA w Gdańsku w sprawie istniały możliwości ustalenia stanu faktycznego, które nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy. W toku postępowania organ podatkowy został poinformowany, że Bank i Dom Maklerski stanowią niezależnie od siebie działające podmioty. Tym samym podjęte w uzupełniającym postępowaniu działania organu polegające na występowaniu do Domu Maklerskiego o udzielenie informacji dostępnych jedynie Bankowi, a do Banku o udzielenie informacji dostępnych jedynie Domowi Maklerskiemu, z obiektywnych przyczyn nie mogło przynieść spodziewanych przez organ rezultatów. W piśmie z dnia 24 kwietnia 2008 r. Dom Maklerski poinformował organ, że mechanizm działania kredytu na zakup papierów wartościowych wyklucza określenie finansowania zakupu akcji za środki pochodzące z kredytu oraz, że danymi związanymi z prowizjami, odsetkami od kredytu i innymi związanymi z kredytem kosztami dysponuje Bank. Pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. Bank udzielił zaś organowi informacji dotyczącej kosztów kredytu zaznaczając jednocześnie, że skierowane do niego zapytanie w zakresie papierów wartościowych należy kierować do domu maklerskiego. Po otrzymaniu tych pism organ podatkowy nie skierował jednak do instytucji finansowych adekwatnych zapytań, które mogły wyjaśnić wątpliwości, jakie powziął w sprawie. Nie dokonał również porównania danych wynikających z równolegle sporządzonych przez Bank i Dom Maklerski dokumentów. W aktach sprawy znajduje się zarówno umowa kredytu, zaświadczenie o kosztach kredytu, wykaz transakcji za 2004 r. W tym stanie sprawy, wystąpienie do Domu Maklerskiego o udostępnienie informacji w zakresie numeru rachunku, z jakiego pokrywane były poszczególne transakcje nabycia akcji w 2004 r., pozwoliłoby organowi także w oparciu o pozostałe dokumenty ustalić, jaką ilość akcji sprzedanych w 2004 r. stanowiły akcje nabyte w tym roku z linii kredytowej. Z uwagi na mnogość transakcji i konieczność znajomości specyfiki i zrozumienia zasad działania umów kredytowych na zakup akcji oraz zasad działalności domów maklerskich, organ mógł także powołać biegłego. W sprawie organ nie tylko jednak nie podjął działań skutkujących zebraniem materiału dowodowego umożliwiającego pełną analizę przeprowadzonych w 2004 r. transakcji, ale także żądał od strony przedłożenia dokumentów, dla których sporządzenia konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych, właściwych biegłym.

4.3. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, w konsekwencji zawarta w uzasadnieniu argumentacja nie odpowiada wymogom uzasadnienia z art. 210 § 4 O.p. W szczególności zaś należy przyznać skarżącej rację, że organ podatkowy nie wykazał logicznych powodów, dla których uznał, że potwierdzone w trzech odrębnych dokumentach bankowych koszty kredytu na zakup akcji nie zostały przez niego uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Wskazane uchybienia popełnione tak na etapie gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, spowodowały nieuzasadnioną zwłokę w rozpoznaniu sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji sprawa mogła być rozpoznania wnikliwie i szybko przy zastosowaniu właściwych i adekwatnie kierowanych do instytucji zapytań, powołanie biegłego oraz rezygnację z obarczenia podatnika obowiązkami organu podatkowego. Nadmierne angażowanie podatnika w zakres obowiązków organu oraz odmowa wiarygodności przedłożonym przez niego dowodom bez dokonania ich kompleksowej oceny, dodatkowo naruszyło także wyrażoną w art. 125 O.p. zasadę zaufania.

4.4. Pomimo licznych błędów, którymi obaczone jest przeprowadzone w sprawie postępowanie, Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy art. 120 O.p. Faktu naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można bowiem prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności, tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle nie mających podstaw prawnych.

4.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny sprawy, uwzględniając obszerny materiał dowodowy dostarczony przez podatnika, a w razie wątpliwości dotyczących sprzedaży akcji i zaciągniętego na ich zakup kredytu, zwrócić się w celu ich wyjaśnienia do Domu Maklerskiego i Banku, stosownie do posiadanych przez te instytucje kompetencji (w zakresie czasu, ilości, wartości i rodzaju sprzedanych i nabytych w 2004 r. akcji do Domu Maklerskiego, a w zakresie szczegółowego wykazu wielkości spożytkowanych na zakup akcji w 2004 r. środków kredytowych do Banku - a nie odwrotnie.). Z uwagi, że sprawa dotyczyła dużej ilości nakładających się na siebie transakcji sprzedaży i nabycia papierów wartościowych, organ podatkowy winien z urzędu rozważyć zasadność powołania biegłego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną jego ocenę przez przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przyjęcie, że organy podatkowe żądały dokonania przez podatnika oceny przedłożonych dowodów, oraz przyjęcie, że pytania zadane instytucjom finansowym dotyczyły różnych (nieadekwatnych do ich działalności) informacji, podczas, gdy były to te same, wyczerpująco sformułowane pytania, oraz poprzez przyjęcie, ze występuje konieczność badania przez biegłego zasad działania umów kredytowych; (2) art. 141 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie i niewskazanie, w jaki sposób organ podatkowy ma uzyskać od instytucji finansowych informacje, o które już zabiegał i których nie uzyskał wcześniej, zadając te same jakie nakazuje Sąd pierwszej instancji pytania, w jaki sposób na podstawie samej oceny transakcji dotyczących papierów wartościowych, bez udziału podatnika, który wskazuje inne koszty niż instytucje finansowe, ocenić faktyczne koszty transakcji; (3) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS w G. stwierdził, że nie sposób zgodzić się z argumentacją WSA w Gdańsku, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie podjął działań skutkujących zebraniem materiału dowodowego umożliwiającego pełną analizę przeprowadzonych transakcji.

Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS zwrócił uwagę, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, akta sprawy bezspornie potwierdzają, że postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2008 r. o nr DF/4111-1/TS-455/08 Naczelnik PUS w G. wystąpił z żądaniem do Domu Maklerskiego o udzielenie informacji dotyczących: (a) rodzaju akcji (nazwa), ilości oraz wartości papierów wartościowych sprzedanych w 2004 r., które zostały zakupione ze środków finansowych pochodzących z udzielonego przez Bank kredytu bankowego, (b) określenia części (kwoty) poniesionych w 2004 r. wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu bankowego a następnie jego spłatą z podziałem na odsetki od kredytu, prowizję bankową, koszty obsługi rachunku kredytowego w Banku dla skarżącej. W odpowiedzi Dom Maklerski poinformował organ w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008 r., że mechanizm działania kredytu na zakup papierów wartościowych wyklucza określenie finansowania zakupu akcji i środków pochodzących z kredytu oraz, że danymi związanymi z prowizjami, odsetkami od kredytu i innymi związanymi z kredytem kosztami dysponuje Bank. Wobec powyższego Naczelnik PUS w G. postanowieniem z dnia 19 czerwca 2008 r. o nr [...] wystąpił z żądaniem do Banku o udzielenie informacji dotyczących: (a) rodzaju akcji (nazwa), ilości oraz wartości papierów wartościowych sprzedanych w 2004 r., które zostały zakupione ze środków finansowych pochodzących z udzielonego przez Bank kredytu bankowego, a które za środki własne, (b) określenia części (kwoty) poniesionych w 2004 r. wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu bankowego a następnie jego spłatą z podziałem na odsetki od kredytu, prowizję bankową, koszty obsługi rachunku kredytowego w Banku dotyczących akcji sprzedanych w roku 2004 dla skarżącej. Pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. Bank udzielił odpowiedzi w zakresie kosztów kredytu, wskazując przy tym, że skierowane do niego zapytanie w zakresie papierów wartościowych należy kierować do Domu Maklerskiego.

Biorąc zatem pod uwagę chronologię i treść pism skierowanych do Domu Maklerskiego i do Banku, jak również odpowiedzi udzielone przez te instytucje, zdaniem Dyrektora IS, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie podjął wszystkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności, że nie skierował do instytucji finansowych adekwatnych zapytań, które mogły wyjaśnić wątpliwości, jakie powziął w sprawie. Przy czym wykonanie wytycznych Sądu pierwszej instancji, nakazujących ponowne wystąpienie do powyższych instytucji, w ocenie Dyrektora IS, doprowadziłoby do podjęcia czynności w zakresie już dokonanym przez organ podatkowy. Zakres pytań wskazanych przez WSA w Gdańsku pokrywa się bowiem w istocie z tymi, które zadał w.w. instytucjom organ podatkowy.

Zdaniem Dyrektora IS, również powołanie w przedmiotowej sprawie biegłego z uwagi na mnogość transakcji i konieczność znajomości specyfiki i zrozumienia zasad działania umów kredytowych na zakup akcji oraz zasad działalności domów maklerskich nie znajduje uzasadnienia. Zawarcie i wykonanie umowy kredytowej nie wymaga specjalistycznej wiedzy, bowiem jest to powszechnie stosowany produkt bankowy i tym samym nie jest zasadne powoływanie biegłego z tego zakresu. Podkreślenia wymaga fakt, że w rozpatrywanej sprawie chodziło wyłącznie o ustalenie, w jakiej części został sfinansowany z kredytu zakup akcji, które następnie były przedmiotem sprzedaży w 2004 r. Zagadnienie to było kluczowe w tej sprawie, bowiem tylko w tej części spłata odsetek i prowizji od kredytu mogła wpłynąć na wysokość kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Taką wiedzę musiała posiadać sama skarżąca, która składając zeznanie na formularzu PIT-38 w pozycji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych w roku 2004 wykazała spłatę odsetek od kredytu w kwocie 14.515,78zł, prowizję bankową od tego kredytu w wysokości 2.800 zł oraz koszty związane z prowadzeniem bieżącego rachunku kredytowego w kwocie 495 zł, deklarując tym samym koszty wyższe niż wykazał to Dom Maklerski w informacji PIT- 8 C. W związku z tym zarzut Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy żądał od skarżącej przedłożenia dokumentów, dla których sporządzenia konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych właściwych biegłym jest niezasadny.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W przeważającej części sformułowane w niej zarzuty zostały wadliwie skonstruowane. W części umożliwiającej kontrolę merytoryczną należy ocenić je jako bezzasadne. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna Dyrektora IS w G. dotknięta jest wadami w zakresie sformułowania zarzutów dwojakiego rodzaju: (a) wnoszący skargę kasacyjną powołał przepisy prawa w sposób skumulowany (wymienił łącznie przepisy art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.), (b) nie wskazując przy tym na czym polega naruszenie przez WSA w Gdańsku danego przepisu p.p.s.a. lub powiązanych przepisów p.p.s.a. i O.p.

Formułując zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektor IS w G. – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: radcę prawnego – nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na mocy art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana przytoczyć podstawy kasacyjne (przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut wadliwym, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem wyżej powołaną normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. W rozpoznanej sprawie analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, w którym, co w świetle powyższych stwierdzeń warto podkreślić, nie przedstawiono argumentów przemawiających za kolejnymi, wyszczególnionymi zarzutami, ale łącznie przedstawiono "eklektyczną" argumentację, prowadzi do konkluzji, że strona wnosząca skargę kasacyjną dąży do podważenia oceny prawnej dokonanej przez WSA w Gdańsku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną nie zasługuje na aprobatę. Kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest bowiem to, że Sąd pierwszej instancji – wbrew sugestii Dyrektora IS – we wskazaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku nie zdecydował o powtórzeniu czynności dowodowych, lecz podał, że organ podatkowy winien skierować zapytania do Banku i Domu Maklerskiego "w razie wątpliwości dotyczących sprzedaży akcji i zaciągniętego na ich zakup kredytu...". Zasadnie wskazał przede wszystkim na okoliczność, że organ podatkowy – stosownie do art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - winien ustalić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem obszernego materiału dowodowego dostarczonego przez skarżącą, czego do tej chwili nie wykonał. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym również uwagę, że po otrzymaniu odpowiedzi z Banku i z Domu Maklerskiego "organ podatkowy nie skierował jednak do instytucji finansowych adekwatnych zapytań, które mogły wyjaśnić wątpliwości, jakie powziął w sprawie. Nie dokonał również porównania danych wynikających z równolegle sporządzonych przez bank i dom maklerski dokumentów. W aktach sprawy znajduje się zarówno umowa kredytu, zaświadczenie o kosztach kredytu, wykaz transakcji za 2004 r. W tym stanie sprawy, wystąpienie do domu maklerskiego o udostępnienie informacji w zakresie numeru rachunku, z jakiego pokrywane były poszczególne transakcje nabycia akcji w 2004 r., pozwoliłoby organowi także w oparciu o pozostałe dokumenty ustalić, jaką ilość akcji sprzedanych w 2004 r. stanowiły akcje nabyte w tym roku z linii kredytowej". Zdaniem WSA w Gdańsku, co należy w danym przypadku zaaprobować, organ podatkowy – z naruszeniem art. 191 O.p. - nie przeprowadził oceny dowodów w ich wzajemnym związku, a w konsekwencji naruszył art. 210 § 4 O.p.; w szczególności organ podatkowy nie wykazał, z jakich względów potwierdzone w trzech odrębnych dokumentach bankowych koszty kredytu na zakup akcji nie zostały przez niego uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji.

Należy również zauważyć, że WSA w Gdańsku wskazał, z jakich względów organ podatkowy winien rozważyć dopuszczenie w sprawie dowodu z opinii biegłego. Przytoczył dwie grupy argumentów; po pierwsze, uzasadnia to posunięcie mnogość transakcji i konieczność znajomości specyfiki i zrozumienia zasad działania umów kredytowych na zakup akcji oraz zasad działalności domów maklerskich; po drugie, organ nie tylko nie podjął działań skutkujących zebraniem materiału dowodowego umożliwiającego pełną analizę przeprowadzonych w 2004 r. transakcji, ale także żądał od strony przedłożenia dokumentów, dla których sporządzenia konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych, właściwych biegłym. Podkreślając drugą z wymienionych kwestii, WSA w Gdańsku trafnie zauważył, że: "Akta sprawy potwierdzają, że skarżąca aktywnie współdziałała z organem w całym toku postępowania, składając wyjaśnienia i przedkładając wszystkie posiadane przez nią dokumenty, w tym występując, niejako w zastępstwie organów, do instytucji finansowych w celu uzyskania od nich dodatkowych informacji, z trudnych do uzasadnienia przyczyn, żądanych bezpośrednio od skarżącej, a nie od tych instytucji. Pomimo obowiązku współdziałania z organem, podatnik nie ma obowiązku i nie może zastępować organu. Podkreślenia wymaga ponadto, że w przedmiotowej sprawie organy w istocie żądały od podatnika dokonania kompleksowej oceny przedłożonych przez niego dowodów, co jest wyłącznym zadaniem organu podatkowego, nieobjętego obowiązkiem współdziałania z podatnikiem. (...) podatnik nie może zastępować organu w gromadzeniu materiału dowodowego, ale również nie może zastępować go w obowiązku dokonania oceny tego materiału. Niedopuszczalne jest zatem, aby z faktu niedokonania przez podatnika łącznej oceny dostarczonych mu przez instytucje finansowe dokumentów, (do czego niewątpliwie nie był zobowiązany), czynić mu tak zarzut, jak i argument zwalniający organ od oceny materiału dowodowego".

6.4. Uwzględniając wyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.