Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 333/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1-2,  art. 108 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2-3 i 5, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, , po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w części dotyczącej orzeczenia wobec I. K. obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i w tej części orzekł o obowiązku zapłaty przez stronę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w nowej wysokości oraz utrzymał w mocy wymienioną decyzję w tej części, w której organ pierwszej instancji określił I.K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe toczyło się od 2016 r. Początkowo jego przedmiotem był podatek od towarów i usług za styczeń oraz za okres od marca do grudnia 2014 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował wykonanie zadeklarowanych przez stronę usług budowlanych i stwierdził, że faktury wystawione przez nią w poszczególnych miesiącach 2014 r. dokumentowały rzeczywiste usługi tylko w części, to jest w zakresie wynajmu pracowników, zaś w pozostałej części dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem organu wartość faktur została zawyżona w celu podwyższenia kosztów działalności zleceniodawców strony, powiązanych z nią rodzinnie (siostra podatniczki i jej mąż).

Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał [...] r. decyzję, w której wymierzył stronie zobowiązania podatkowe za wspomniane miesiące 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r.

W rezultacie ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał [...] r. decyzję, w której wymierzył stronie zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r., orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktur szczegółowo wymienionych w sentencji decyzji oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń oraz za okres od marca do lipca 2014 r. Od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zaskarżając ją w części nieobjętej umorzeniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał zasadność odwołania i decyzją z [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i przekazał sprawę do ponownego rozpatrywania temu organowi.

Kolejną decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił I. K. zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzekł o obowiązku uiszczenia podatku wynikającego z wystawionych przez nią dziewiętnastu faktur.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony podniósł szereg zarzutów, to jest naruszenia art. 23 § 2, 4–5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), a także naruszenia art. 29a ust. 1 i art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wymienioną na wstępie decyzją z [...] r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nałożenia na stronę obowiązku uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i w tym zakresie samodzielnie orzekł o obowiązku strony oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim zakwestionował wykonanie zadeklarowanych przez stronę usług budowlanych. W ocenie Dyrektora usługa budowlana — z punktu widzenia wykonawcy — musi mieć samodzielny charakter. Podmiot, który świadczy taką usługę musi bezpośrednio zarządzać i kierować jej przebiegiem, z uwzględnieniem ogólnych zasad rządzących procesem budowlanym. Usługi świadczone przez I. K. nie miały takiego charakteru. Podatniczka nie dysponowała odpowiednią wiedzą, ani doświadczeniem, tak by samodzielnie prowadzić prace budowlane, nie zatrudniała również osób, które mogły pełnić funkcje kierownicze na poszczególnych budowach — rolę taką pełnili pracownicy S. M.. Jedynym zidentyfikowanym przejawem działalności strony była praca fizyczna jej pracowników. Stąd też Dyrektor podzielił w pełni wniosek przyjęty przez organ pierwszej instancji, że I. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pracowników, nie zaś usług budowlanych. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione przez nią w badanym okresie, dokumentowały rzeczywiste usługi tylko w zakresie wynajmu pracowników.

O tym, że podatniczka nie wykonywała usług budowlanych świadczyły, zdaniem organu, inne jeszcze okoliczności, to jest: wskazany przez stronę sposób kalkulacji wartości wykonanych usług, powiązania rodzinne i zawodowe pomiędzy stroną i S. M., odbiegający od rynkowego poziom rentowności działalności strony, nierealna różnica w wysokości marży uzyskiwanej przez stronę oraz marży S. M., struktura kosztów działalności podatniczki, brak kosztów związanych z deklarowaną przez podatniczkę obecnością na oddalonych od siebie placach budów, nienaturalny przepływ środków na rachunku bankowym strony, a także wartość przychodu osiągniętego przez stronę w przeliczeniu na jednego pracownika, znacząco odbiegająca od przychodów innych podmiotów, jak i przychodów samej podatniczki za inne okresy rozliczeniowe.

W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za nierzetelne prowadzone przez stronę rejestry podatku od towarów i usług sprzedaży za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. i na podstawie art. 23 § 3 i 5 O.p. oszacował podstawę opodatkowania, jednak przy zastosowaniu innej metody, niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. Wartość robót możliwych do wykonania przez pracowników strony oszacowano przy zastosowaniu średniej wartości usług wypracowanych przez jednego pracownika w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. w firmach świadczących usługi na rzecz S. M.. Wyliczona w ten sposób kwota wyniosła 5.467,75 zł. Ponieważ w poszczególnych miesiącach strona zatrudniała 117 pracowników, wartość wykonanych przez nią prac oszacowano łącznie na 639.726,75 zł. Kwota ta stanowiła 24,51% wartości robót zadeklarowanych przez stronę i udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Na podstawie tych danych organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązań podatkowych strony za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. w wysokości przyjętej przez organ pierwszej instancji.

Przechodząc do kwestii ustalenia wysokości zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spośród zakwestionowanych dziewiętnastu faktur, stwierdzających wykonanie usług budowlanych przez podatniczkę, siedemnaście dotyczyło usług w obiektach budownictwa mieszkaniowego, objętych 8% stawką podatku, natomiast dwie dotyczyć miały usług budowlanych w innym rodzaju budynku z 23% stawką podatku. Faktycznie wykonane przez stronę usługi wynajmu pracowników objęte były podstawową stawką podatku 23%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wyliczenie właściwej wysokości obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wymagało uwzględnienia prawidłowej kwoty podatku należnego. Tymczasem organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia w oparciu o kwoty podatku należnego, które wynikały z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika, zawyżając w ten sposób, w przypadku siedemnastu faktur, wartość obowiązku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ostatecznie organ odwoławczy, uznając wyliczenia przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za wadliwe, uchylił w tej części zaskarżoną decyzję i dokonał samodzielnych ustaleń w tym zakresie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika I. K., który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nie podjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącej prawa do odliczenia pełnego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialnoprawnych, to jest:

a) nie zgromadzenie dowodów pozwalających na postawienie tezy o pozornym charakterze świadczonych przez skarżącą usług budowalnych, w sytuacji gdy ich charakter prawny jednoznacznie wynikał z treści zgromadzonych dowodów, to jest w szczególności umów zawartych przez skarżącą, sposobu dokumentowania wykonywanych przez nią prac, zeznań świadków, itp.;

b) przyczyn, dla których wartość prac wykonanych przez skarżącą na rzecz firmy PPHU A w okresie VII–XII 2014 r. była znacznie większa niż w I półroczu 2014 r.;

c) brak zweryfikowania w sposób fachowy — poprzez odwołanie się do wiedzy innych firm budowlanych lub specjalistycznej wiedzy biegłego do spraw budowlanych — jaka jest maksymalna wydajność jednego pracownika w miesiącu w zakresie wykonywania konstrukcji ścian i stropów monolitycznych;

d) brak wyjaśnienia w sposób szczegółowy jakie prace (w tym jakie ceny jednostkowe do tych prac stosowano) były objęte poszczególnymi fakturami wystawionymi przez B w okresie VIII–XII 2014 r.;

e) brak jakiejkolwiek próby wyjaśnienia z jakich powodów wartość fakturowanych prac była wyższa w II półroczu 2014 r.;

f) brak jakiejkolwiek próby wyjaśnienia jaki wpływ na wydajność pracowników miały technologie i sprzęt wykorzystywane na poszczególnych budowach przez skarżącą;

(2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) całkowicie dowolne, oderwane od zebranego materiału i zasad logicznego rozumowania uznanie, że skarżąca nie świadczyła na rzecz firmy PPHU A S. M. usług budowlanych jako podwykonawca a wyłącznie usługę udostępniania pracowników, w sytuacji gdy charakter stosunku prawnego łączącego strony, zakres obowiązków spoczywających na skarżącej, sposób rozliczania się stron i odbioru prac, a także faktyczne jej działania na budowie, w sposób jednoznaczny potwierdzały, że na przedmiotowej budowie działała w charakterze podwykonawcy;

b) uznanie, że skarżąca świadczyła usługę wynajmu pracowników w sytuacji, gdy świadczenie tego typu usług w odniesieniu do prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały wykonywane przez skarżącą pacę, jest ustawowo zakazane;

c) nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne i dowolne ustalenie, że w ramach współpracy z firmą PPHU A w okresie I–VII 2014 r. skarżąca działała w charakterze podwykonawcy, zaś w okresie VII–XII 2014 r. świadczyła na rzecz tego podmiotu wyłącznie usługę udostępniania pracowników, w sytuacji gdy usługi wykonywane przez nią przez cały 2014 r. miały identyczny charakter i oparte były na analogicznych, czy wręcz tych samych umowach;

d) bezpodstawne i kontrfaktyczne uznanie, że wartość wykonanych przez skarżącą prac była niższa niż wynika to z wystawionych przez nią faktur, w sytuacji gdy w żaden sposób nie zakwestionowano prawidłowości wykonania przez nią prac objętych poszczególnymi zleceniami i protokołami przerobowymi oraz ich zakresu;

e) poprzez niezrozumiałe zbagatelizowania znaczenia jakie dla efektywności wykonanych przez skarżącą prac, a tym samym na wysokość jej wynagrodzenia, miało zastosowanie w ich toku zaawansowanych systemów szalunkowych i poszczególnych technologii wykonywania stropów;

f) bezpodstawne uznanie, że za przyjęciem, iż skarżąca świadczyła wyłącznie usługę udostępniania pracowników przemawia fakt, że zaawansowany technologicznie sprzęt, taki jak rusztowania czy systemy szalunkowe, był zapewniany przez firmę PPHU A, w sytuacji gdy korzystanie z tych systemów wymagało od pracowników skarżącej specjalistycznej wiedzy i doświadczenia;

(3) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą m.in. w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. dotyczących:

a) przesłuchania w charakterze świadków J. P., K. G., mimo że osoby te mogły z łatwością wyjaśnić jakie były warunki ich wynagrodzenia w ramach współpracy z firmą PPHU A, stawki za poszczególne prace, a także jak przedstawiała się wydajność ich pracowników na poszczególnych budowach w rożnych miesiącach, które to okoliczności były kluczowe dla pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności miały na celu wykazanie;

– że stawki za wykonanie poszczególnych prac przez skarżącą kształtowały się na tym samym poziomie co wynagrodzenie innych podwykonawców wykonujących analogiczne prace budowlane na rzecz firm A i C;

– z czego wynikały ewentualne różnice w stawkach za podobne prace na poszczególnych inwestycjach;

– czy rodzaj materiałów użytych do wykonania zleconych prac miał znaczenie dla poziomu wydajności każdego z pracowników;

– notoryjności faktu, że mniejsi podwykonawcy nie zapewniają na potrzeby wykonywanych przez siebie prac ani materiałów, ani sprzętu;

b) przesłuchania S. M. w charakterze świadka oraz wystąpienia do firmy PPHU A o udzielenie wyjaśnień na temat różnic w systemie organizacji prac realizowanych przez ten podmiot na poszczególnych budowach w 2014 r. różnic jakie występowały na poszczególnych budowach w zakresie rodzaju wykonywanych stropów, wpływu tych różnic na efektywność prac pracowników i podwykonawców, na okoliczność faktycznego wykonania przez podatniczkę usług na rzecz PPHU A w zakresie wynikającym z wystawionych przez ten podmiot faktur w ilości i zakresie na nich wskazanym;

c) wystąpienia do firmy D sp. z o.o. o podanie wydajności systemów szalunkowych ściennych i stropowych tej firmy, na okoliczność faktycznego wykonania przez podatniczkę usług na rzecz PPHU A w zakresie wynikającym z wystawionych przez ten podmiot faktur w ilości i zakresie na nich wskazanym;

d) przesłuchania I. K. w charakterze strony, na okoliczność warunków współpracy z firmą PPHU A, sposobu organizacji pracy jej pracowników na budowach, osób odpowiedzialnych za koordynowanie i nadzór prac wykonywanych przez jej pracowników, zakresu jej odpowiedzialności za nienależycie wykonane roboty, zgłoszeń reklamacyjnych uwzględnionych przez skarżącą w 2014 r.

(4) art. 23 § 2 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, a tym samym brak jest możliwości oceny zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania;

(5) art. 23 § 5 O.p. w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwie zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji, gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich okoliczności mających wpływ na ilości wartość wykonanych przez Podatniczkę prac w okresie VII–XII 2014 r. oraz zastosował parametry nieadekwatne do poczynionych przez siebie ustaleń, to jest wykorzystał stawki stosowane przez firmy C i E, które świadczyły usługi budowlane, a nie usługi pośrednictwa pracy lub wynajmu pracowników;

(6) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez:

a) określenie podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie do wartości netto uznanych przez organy za faktycznie wykonane usług udostępniania pracowników z zastosowaniem stawki 8%, mimo że w świetle przepisów prawa materialnego nie mogła mieć ona do nich zastosowania;

b) obliczenie podatku należnego od wykonanych prac poprzez zastosowanie metody "w stu" od kwoty netto tych usług powiększonych o nieprawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 8%, w sytuacji gdy wysokość podatku powinna być obliczona metodą "od stu" od wartości netto wykonanych przez skarżącą usług, wynikającą z przeprowadzonego przez organy oszacowania;

c) określenie podstawy opodatkowania z pominięciem treści wystawionych przez podatniczkę faktur, w sytuacji gdy nie kwestionowano końcowo prac objętych poszczególnymi zleceniami, a wyłącznie ich wartość, mimo, że nie zachodziła żadna z okoliczności, które w ocenie ustawodawcy uprawniają organ podatkowy do ingerencji w podstawę opodatkowania wynikającą z treści umowy łączącej strony;

(7) art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. Nr 166. poz. 1608 ze zm.) w zw. z § 80 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy z 26 września 1997 r. (Dz.U. nr 169, poz. 1650) poprzez uznanie, że roboty budowalne wykonywane przez pracowników skarżącej mogły być świadczone w drodze wynajmu lub leasingu pracowników.

Pełnomocnik skarżącej wniósł ponadto, na podstawie art. 106 ust. 3 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w skardze i załączonych do niej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie jakiego rodzaju usługi w rzeczywistości świadczyła I. K. w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r., to jest: czy były to szeroko rozumiane usługi budowlane, jak twierdzi skarżąca, czy też jedynie wynajem (udostępnianie) pracowników, jak przyjmują organy podatkowe. Ustalenia te mają bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), ale także na ciążący na skarżącej obowiązek uiszczenia tej części podatku, wynikającego z wystawionych faktur, która nie odzwierciedla prowadzonej przez nią działalności i osiągniętego obrotu (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze (zarzuty pkt 1–3). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, wyczerpująco opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżąca zaczęła prowadzić działalność gospodarczą [...] r. Tego samego dnia zawarła umowę ramową o współpracy z firmą PPHU A, na mocy której zobowiązała się samodzielnie zrealizować roboty budowlane, siłami własnych pracowników, w oparciu o posiadaną wiedzę oraz o przekazaną przez zamawiającego dokumentację techniczną niezbędną do realizacji zleconych robot. Roboty budowlane miały być wykonane przy pomocy zapewnionych przez zamawiającego narzędzi, sprzętu, materiałów i surowców. W okresie objętym niniejszym postępowaniem odbiorcą usług skarżącej była wyłącznie firma PPHU A, a ich przedmiotem miały być przede wszystkim prace przy budowie Osiedla F w Ł., w budynku na terenie centrum handlowego G w Ł. oraz przy budowie budynku wielorodzinnego w B.. Skarżąca w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. wystawiła łącznie dziewiętnaście faktur dokumentujących usługi budowlane.

Organy podatkowe uznały, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych usług i przytoczyły na poparcie tego wniosku szereg argumentów. Przede wszystkim zgodzić się należy z organami podatkowymi, że świadczenie usług budowlanych wymaga pewnej samodzielności po stronie wykonawcy. Podmiot, który świadczy taką usługę musi mieć wpływ na jej przebieg, tak by usługa była wykonana w sposób należyty, zgodnie z zasadami rządzącymi procesem budowlanym. W związku z tym musi dysponować odpowiednią wiedzą albo przynajmniej zatrudniać osoby, które posiadają taką wiedzę. Usługi skarżącej nie miały takiego charakteru. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że skarżąca sama nie posiadała odpowiedniej wiedzy, ani doświadczenia, by samodzielnie prowadzić prace budowlane, jak również nie zatrudniała osób, które mogły pełnić funkcje kierownicze na poszczególnych budowach — rolę taką pełnili wyłącznie pracownicy S. M.. Okoliczności te potwierdziła nie tylko skarżąca i zleceniodawca, ale także pracownicy strony (P. B., M. P., Ł. J.). Ponadto pracownicy skarżącej nie dysponowali żadnymi materiałami ani narzędziami potrzebnymi do pracy. Wszystko to, jak również zaplecze socjalne zapewniał zamawiający S. M.. Organy podatkowe słusznie w tej sytuacji uznały, że jedynym przejawem działalności strony była wyłącznie praca fizyczna jej pracowników. W konsekwencji za uprawniony uznać należy wniosek organów co do tego, że I. K. nie wykonywała samodzielnie usług budowlanych, a jedynie świadczyła usługę wynajmu pracowników dla firmy PPHU A.

O rzeczywistym charakterze działalności skarżącej stanowiły również inne okoliczności. Po pierwsze strona nie potrafiła przekonująco wyjaśnić w jaki sposób ustalała wartość świadczonych usług. Wskazany przez stronę sposób kalkulacji polegający na telefonicznym ustalaniu jakie ceny proponują inne firmy, słusznie został uznany przez organy jako całkowicie niewiarygodny. W ocenie Sądu można sobie wyobrazić, że przy wykonywaniu nielicznych prostych prac pewien wywiad telefoniczny może być pomocny dla zorientowania się w rynkowej wartości określonych usług, jednak ten sposób kalkulacji nie może znaleźć zastosowania przy robotach o większej skali. W niniejszej sprawie skarżąca zatrudniała ponad sto osób, a wartość swoich usług, realizowanych przez około pół roku, wyceniła na ponad 2,8 mln zł. Co więcej trudno sobie wyobrazić, że skarżąca przeprowadzała ad hoc telefoniczne ustalenia w sytuacji, gdy jej kontrahent był nie tylko powiązany z nią rodzinnie (mąż siostry) ale sam był profesjonalistą prowadzącym szereg inwestycji budowlanych, a zatem musiał być dobrze zorientowany w realiach rynkowych prowadzonej przez siebie działalności. Organy podatkowe słusznie również podnoszą, jako zjawisko niespotykane na rynku, by podwykonawca, który nie dysponuje żadnym zapleczem technicznym oraz nie ma dostępu do żadnej nowoczesnej technologii, osiągał zysk na poziomie 80%, natomiast główny wykonawca, zapewniający wszystkie środki do wykonania zadania — kilka procent. Organy w kontekście rentowności działalności skarżącej ustaliły wartość osiągniętego przez stronę przychodu, w ujęciu na jednego pracownika. W badanym okresie wartość ta wynosiła średnio 22.305 zł miesięcznie, podczas gdy w innych firmach współpracujących z PPHU A (to jest firmie A. M. — siostry skarżącej oraz firmie M. K.) wartości te kształtowały się w granicach od 3.500 zł do 8.000 zł. Co więcej w przypadku tych dwóch ostatnich podmiotów ustalone zostało, że zlecały one wykonanie części prac dalszym podwykonawcom, a zatem ww. wartości obejmowały także wartości usług obcych, a w konsekwencji wartość prac faktycznie przypadających na jednego pracownika była jeszcze niższa. Wskazana wyżej średnia wartość przychodu na jednego pracownika skarżącej w okresie objętym postępowaniem, odbiegała również w istotny sposób od takich wartości osiąganych przez skarżącą w 2013 r. (6.326 zł) oraz w 2015 r. (3.492 zł). Jako okoliczność świadczącą o rzeczywistej działalności skarżącej, organy słusznie również wskazały strukturę kosztów działalności skarżącej (ponad 99% ogółu kosztów stanowiły wynagrodzenia dla pracowników).

Wszystkie powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie potwierdzają zasadnicze dla sprawy ustalenie, że I. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pracowników, nie zaś usług budowlanych. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął zasadnie, że faktury wystawione przez stronę na rzecz firmy PPHU A tylko w części dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (usługi wynajmu pracowników), natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika.

W skardze pełnomocnik strony, formułując zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, podnosi, że organy podatkowe nie przeanalizowały przyczyn znacznie wyższej wyceny prac wykonanych przez skarżącą na rzecz firmy S. M., w stosunku do wycen takich prac w innych okresach działalności strony, nie zweryfikowały w sposób fachowy jaka była maksymalna wydajność jednego pracownika strony, a także nie wyjaśniły jakiego rodzaju prace były wykonywane przez skarżącą (zarzuty pkt 1 lit. b–f, pkt 2 lit. e, pkt 3 lit. a–c). Ponadto, zdaniem pełnomocnika, skarżąca nie mogła świadczyć usługi wynajmu pracowników z tego względu, że świadczenie tego typu usług w odniesieniu do prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały wykonywane przez skarżącą pracę, jest ustawowo zakazane (zarzuty pkt 2 lit. b oraz pkt 7).

Zarzuty te, w ocenie Sądu, są chybione i stanowią w istocie gołosłowną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Przede wszystkim podkreślić należy, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). W szczególności dotyczy to udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana zgodnie z treścią tej faktury (wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, ONSAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). Nie można skutecznie organowi podatkowemu stawiać zarzutu niekompletności materiału dowodowego, jeśli do wykazania określonych okoliczności, a więc przeprowadzenia dowodów potwierdzających ich zaistnienie, zobowiązany był podatnik. Niezależnie jednak od tego, warto zwrócić uwagę, że podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oznacza dochowanie odpowiedniej staranności, a nie określony rezultat postępowania dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) dotyczy takiego materiału dowodowego, który jest dostępny dla organu podatkowego i nie obejmuje dowodów, których przeprowadzenie jest obiektywnie niemożliwe.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały obowiązku szczegółowego wykazywania prac wykonywanych przez pracowników skarżącej, ani też obowiązku ustalania dlaczego usługi wykonywane przez skarżącą w badanym okresie generowały kilkukrotnie wyższe przychody od usług wykonywanych w innych okresach. W aktach sprawy znajdują się zlecenia za badany okres zawierające informacje o przedmiocie zlecenia (z reguły podano miejsce i nazwę inwestycji), stronach umowy, rodzaju wykonywanych prac (wykonanie czap kominowych, stropów, schodów itp.), wartości zlecenia, terminach jego realizacji, terminie i formie płatności oraz miejscu dostarczenia faktury. Dokumenty te, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, nie zawierały szczegółowego opisu zleconych prac, wymagań technicznych jakim odpowiadać miały wykonane elementy. Brak jest również w tych dokumentach jakiejkolwiek wzmianki o przekazaniu dokumentacji technicznej przez zleceniodawcę, w oparciu o którą te elementy miały być wykonane. Również sama skarżąca, przesłuchana w toku postępowania nie potrafiła wyjaśnić szczegółów zleceń, które miała realizować, a przede wszystkim nie potrafiła wyjaśnić czym (oprócz ceny) prace wykonane w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. różniły się od zleceń realizowanych przez nią w 2013 r. czy 2015 r. Zasady logiki wskazują, że skarżąca powinna sama wskazać dlaczego zlecenia realizowane w badanym okresie były kilkukrotnie bardziej rentowne od innych. Także przesłuchani przez organy podatkowe pracownicy skarżącej (P. B., M. P., Ł. J.) nie potrafili wyjaśnić czym wyróżniały się prace, które realizowali w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. na tle prac wykonywanych w innych okresach.

Organów nie obciążał również obowiązek wykazania wpływu systemów budowlanych, udostępnionych przez zleceniodawcę, na wartość zleceń skarżącej. Argument ten został już podniesiony przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy słusznie podniósł w zaskarżonej decyzji, że skoro skarżąca nie dysponowała żadnym sprzętem, ani specjalistyczną technologią, to trudno zrozumieć dlaczego korzyści płynące ze stosowania tych narzędzi i metod miała odnosić skarżąca, nie zaś zleceniodawca. Ponadto sam S. M. nie wskazał w czasie przesłuchania na szczególne technologie, czy specjalistyczny sprzęt, które miały być udostępnione pracownikom skarżącej.

Bez znaczenia dla wiarygodności ustaleń faktycznych organów podatkowych była również kwestia, czy skarżąca stosowała się do ograniczeń w zakresie prawa pracy, czy też innych jeszcze dziedzin prawa, które regulują kwestie związane z usługą wynajmu pracowników. Z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej istotne było jedynie, czy usługa taka była rzeczywiscie świadczona przez skarżącą.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych strony skarżącej (wniosku o wystąpienie do PPHU A z prośbą o wyjaśnienia, o przesłuchanie kontrahentów PPHU A — J. P. i K. G. oraz o wystąpienie do E sp. z o.o. o wskazanie wydajności systemów szalunkowych) wskazać należy, że wnioski te co najwyżej mogły służyć wyjaśnieniu sposobu funkcjonowania PPHU A, natomiast nie mogły świadczyć o działalności firmy skarżącej, a zatem nie służyły wyjaśnieniu sprawy. Z kolei wniosek o ponowne przesłuchanie I. K. na okoliczność współpracy z PPHU A jest bezzasadny ponieważ nie dotyczy nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na ustalenia organów. Skarżąca była już przesłuchiwana 4 maja 2016 r., a zatem powielanie tego dowodu przed organem odwoławczym bez uzasadnionych przyczyn, prowadzić mogło jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia sprawy.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych w skardze przepisów postępowania, to jest: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Przechodząc do ustalenia wartości usług świadczonych przez skarżącą, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zaaprobował zastosowany przez organ pierwszej instancji wybór i przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. wybór metody oszacowania obrotu należy do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przyjmując inną metodę oszacowania aniżeli wymienione w art. 23 § 3 O.p., na str. 25–26 decyzji wskazał powody dla których odstąpił od zastosowania jednej z tych metod. Przedstawioną argumentację Sąd uznał za przekonującą, zwłaszcza, że do wyliczenia przyjęto dane pochodzące od samego podatnika, to jest dotyczące lat 2013 i 2015, a także informacje uzyskane od innych przedsiębiorców (F A. M. oraz G M. K.). Przyjęta metoda odnosi się do rodzaju i wartości kosztów ponoszonych przez podatnika i uwzględnia poziom zatrudnienia w firmie strony. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 23 O.p. są w całości bezzasadne. Po pierwsze wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżącej prowadzone postępowanie podatkowe w należyty sposób wykazało, że skarżąca nie świadczyła usług budowlanych, ale usługi wynajmu pracowników. Zaistniała zatem potrzeba ustalenia właściwej wielkości obrotu uzyskanego przez stronę. Po drugie wykorzystanie danych dotyczących działalności firm F i G nie mogło mieć negatywnych konsekwencji dla strony, skoro firmy te świadczyły usługi budowlane, a nie tylko udostępniały pracowników. Ustalenie wyższej wartości usług skarżącej było korzystniejsze dla niej z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Słusznie zatem wyjaśnia organ odwoławczy, że ostatecznie kwota, którą otrzymuje podatnik, zawiera w sobie samą wartość towaru/usługi oraz podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wskazał, że w takim przypadku zastosowanie znaleźć musi — stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. — metoda "w stu", gdyż jedynie w ten sposób kwota otrzymana uprzednio od nabywcy towaru/usług zawierać w sobie będzie zarówno wartość netto towaru/usługi oraz kwotę podatku, wyliczoną od tej wartości.

W odniesieniu do wniosków dowodowych zawartych w skardze podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W niniejszej sprawie, dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto przedłożone dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu o zakresie prowadzonej przez podatnika działalności świadczą obiektywne okoliczności faktyczne, nie zaś polisa ubezpieczeniowa, czy też fakt realizacji uprawnień z takiej polisy. Z kolei o wykonywaniu określonych czynności przez pracowników strony nie mogą świadczyć ani posiadane przez nich uprawnienia, ani zakres wykonywanych prac. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie miało czy pracownicy strony mieli wpływ na kształt i kierunek wykonywanych usług budowlanych. Tego zaś skarżąca nie wykazała w toku postępowania. Z tych względów wymienione wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

ak