Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 85/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] grudnia 2010 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2005 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz o dokonanie zwrotu kwoty 5.258.391 zł, obejmującej kwotę nadpłaconego przez Spółkę w styczniu i lutym 2005 r. podatku (ogółem 692.359 zł) oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wpłaconych na rachunek bankowy za miesiące od lutego 2005r. do sierpnia 2005 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005r. w kwocie 4.566.032 zł, w związku z wykazaniem w korektach deklaracji niższej wartości podatku należnego. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2005 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005 r., Spółka wskazała, iż w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy itp.), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: PKWiU), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", zastosowała obniżoną 7% stawkę podatku. Spółki uznała, że w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów spożywczych nieprawidłowo zastosowała podstawową 22% stawkę VAT. Wskazała, że stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%.

Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy, przepisy u.p.t.u. miały realizować opcję dostosowania stawek obniżonych, przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako: "VI Dyrektywa"), obowiązującej w okresie objętym wnioskiem. Zgodnie z powołaną regulacją, państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone (nie niższe niż 5%) do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy. W pkt 1 tego załącznika, jako jedna z kategorii, wskazane zostały środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych. Zgodnie z treścią załącznika H do VI Dyrektywy, transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Spółki analiza wskazanych przepisów VI Dyrektywy oraz stanowiących ich implementację przepisów krajowych, wskazuje, że polski ustawodawca w praktyce w nieprawidłowy sposób dokonał implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W związku z tym, Spółka miała możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy, oraz prawo do zastosowania obniżonej 7 % stawki VAT do wszystkich artykułów/środków spożywczych, niezależnie od tego, do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU.

W celu weryfikacji zasadności niniejszego pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R., przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2005 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005 r.

W toku postępowania stwierdzono, iż w złożonych korektach deklaracji VAT za okresy od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005 r., Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 22% stawki VAT i jednocześnie zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 7% stawki VAT w odniesieniu do części sprzedawanych przez Spółkę artykułów spożywczych opodatkowanych według 22% stawki VAT. Stwierdzono ponadto, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. Spółka zaniżyła kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę 13.915 zł, przez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 13.915 zł, które powstało na skutek błędnie wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniej deklaracji za grudzień 2004 r.

Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. w łącznej kwocie 692.359 zł, i odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005 r. do sierpnia 2005 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 4.566.032 zł.

W uzasadnieniu, powołując się na regulację art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, wskazał, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W związku z tym, Polska miała prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w przepisach u.p.t.u., tj. w załączniku nr 3 do u.p.t.u. W oparciu o uprawnienia wynikające z art. 12 VI Dyrektywy, wprowadzono stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów. Zdaniem organu, ich wysokość jest zgodna a przepisami VI Dyrektywy.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U. z 2004 r. Nr 279, poz. 2759), obowiązującej w 2005 r., na terytorium RP stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej, służący do uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarów w ściśle określonych przypadkach. Nomenklatura została wprowadzona na terytorium RP tylko w odniesieniu do ściśle określonych kategorii towarów będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Polski. Natomiast towary będące przedmiotem obrotu na rynku krajowym nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844, ze zm.) - PKWiU stosuje się m.in. do celów podatku od towarów i usług. PKWiU jest klasyfikacją określającą powiązania produktów z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Scaloną Nomenklaturą Towarowa Handlu Zagranicznego (CN). Z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN państwo członkowskie może wybrać te produkty do dostaw, których będzie miała zastosowanie obniżona stawka VAT, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa.

Mając na uwadze powyższe, Organ wskazał, iż skoro do każdego z symboli PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to nie ma znaczenia, którym z symboli posługuje się u.p.t.u. Z powyższych względów za niezasadne uznał stwierdzenie dotyczące niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, obowiązującej w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w VAT - przez błędną wykładnię zakresu stosowania obniżonej stawki VAT;

- art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy - przez odmowę dokonania wykładni przepisu u.p.t.u. w świetle uregulowań Dyrektywy, w sytuacji, gdy przepis VI Dyrektywy został nieprawidłowo implementowany do ustawodawstwa krajowego;

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a) Dyrektywy - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu VAT w żądanej wysokości.

W uzasadnieniu Spółka, powołując się na regulację art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości stwierdziła, iż przepis ten ma charakter opcyjny, wskazuje na możliwość, a nie obowiązek wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy określonych towarów i świadczenia określonych usług. Jednakże w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z tej opcji, państwo członkowskie obowiązane jest wprowadzić ją do swojego porządku prawnego w pełnym zakresie, uwzględniając przy tym wszystkie wymogi zawarte w przepisie opcyjnym. Tymczasem, polski ustawodawca dokonał transpozycji opcji przewidzianej w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w ograniczonym zakresie. Wprowadzając bowiem obniżoną 7% stawkę VAT w odniesieniu do wybranych produktów spośród wskazanych w kategorii 1 załącznika H do VI Dyrektywy, w sposób znaczący zawęził katalog produktów opodatkowanych tą stawką.

Spółka podniosła ponadto zarzut nieuprawnionego zastosowania PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT. Posłużył się w tym zakresie klasyfikacją wewnętrzną PKWiU do której VI dyrektywa nie odsyła. Co więcej, odwołując się do PKWiU, zawęził zakres poszczególnych kategorii produktów, m.in. środków spożywczych, objętych stawką obniżoną, wyłącznie do wyrobów zakwalifikowanych do określonego grupowania PKWiU.

Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc za okresy objęte decyzją wymiarową organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wskazał, iż jeżeli zapłata zostanie dokonana przed upływem terminu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe nie może ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. W przedmiotowej sprawie, należności objęte decyzją z [...] czerwca 2011 r. zostały przez Spółkę uregulowane. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, to nie może ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W konsekwencji, organ pierwszej instancji mógł w 2011 r. orzekać w zakresie rozliczenia za styczeń i luty 2005 r.

Odnośnie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w złożonych w 2006 r. i 2007 r. korektach deklaracji VAT-7 Spółka wykazała za poszczególne miesiące okresu od marca 2005 r. do grudnia 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym za miesiące: lipiec, sierpień, październik 2005 r. również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Zdaniem Organu odczytując treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże w tym zakresie, należy uwzględnić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Uwzględniając wyrażoną w uchwale interpretację art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ pierwszej instancji miał prawo do orzekania również w odniesieniu do okresów od marca 2005 r. do sierpnia 2005 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005 r. W zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym nie doszło bowiem do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do meritum sprawy stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy państwa członkowskie zostały uprawnione, a nie zobowiązane, do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy towarów i usług kategorii wskazanych w załączniku H, w tym do produktów spożywczych. Zasadą jest bowiem stawka standardowa (podstawowa) podatku ustalana przez każde Państwo Członkowskie jako wartość procentowa podstawy opodatkowania, jednakowa dla dostaw towarów oraz świadczenia usług. Z powyższego uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej polski ustawodawca skorzystał przez wprowadzenie, regulacją art. 41 ust. 2 u.p.t.u., 7% stawki VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. W załączniku nr 3 do u.p.t.u. wskazane zostały m.in. produkty spożywcze, opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%. Dokonując przez regulację art. 41 ust. 2 u.p.t.u. transpozycji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa podatkowego, ustawodawca nie naruszył, wbrew zarzutom Strony, postanowień art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przyznana w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, w drodze odstępstwa od zasady standardowej stawki podatku, możliwość stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT, nie może być utożsamiana z obowiązkiem przyznania prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT do wszystkich, produktów objętych zakresem przedmiotowym pojęcia "środki spożywcze".

Zdaniem Organu, regulacje VI Dyrektywy nie wymieniają enumeratywnie konkretnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną. Woli ustawodawcy pozostawiono więc w jakim zakresie skorzysta z uprawnienia do wprowadzenia obniżonej stawki VAT. Zasadność powyższej interpretacji potwierdza linia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. wyrok WSA z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/09, wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/10 czy też wyrok ETS z dnia 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C- 442/05.

Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zastosowania PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty, towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) W załączniku do ww. rozporządzenia, w części dotyczącej zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określone zostało miejsce polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w systemie klasyfikacji statystycznych. Wskazano mianowicie, iż klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. PKWiU określa ich powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (CN), Listą PRODCOM - w zakresie wyrobów oraz klasyfikacją CPC - w zakresie usług. W praktyce więc do symbolu PKWiU, stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, zostały przyporządkowane odpowiednio kody nomenklatury scalonej PCN.

Mając na uwadze powyższe, jak również podkreślając, iż w załączniku H do VI Dyrektywy wskazano na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawki obniżonej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezzasadność zarzutu dotyczącego braku podstaw dla stosowania PKWiU przy określeniu towarów, których dostawa korzysta z obniżonej stawki VAT. Poprzez odesłanie w załączniku nr 3 do u.p.t.u. do odpowiednich grupowań PKWiU nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w VI dyrektywie, zgodnie z którymi dostawa niektórych towarów, w tym środków spożywczych, może być opodatkowane stawkami obniżonymi.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego braku podstaw dla nieuznania przedłożonych przez nią płyt CD za ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały uznane za rzetelne i niewadliwe. Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce wykazała natomiast, iż dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., w zakresie dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 7 i 22 % wykazują kwoty niezgodne z prowadzonymi przez Spółkę księgami podatkowymi. Wprawdzie ewidencja korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących może być prowadzona w dowolnej formie niemniej jednak z ewidencji takiej winno w sposób jasny i przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie.

Zasadnym jest więc stanowisko organu pierwszej instancji, iż wymogu takiego nie spełniają ogólne wyliczenia przedstawione na płytach CD przy zastosowaniu 5 % buforu bezpieczeństwa odnośnie szacowaniu sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi, do których wystawiono faktury VAT. Pomimo, iż zmiana stawki VAT dokonana przez Spółkę wiąże się ze zmianą cen towarów, a w konsekwencji zmianą kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów, to Spółka nie przedstawiła dowodów, iż w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów.

Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem Spółki z [...] grudnia 2010 r. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. i w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - przez zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u., niezgodnych z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit.a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy, a w konsekwencji naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym państwa członkowskie mają możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej. Podniosła, iż treść załącznika H do VI Dyrektywy wskazuje jedynie na możliwość precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii towarów. Nie może być to utożsamiane z wybiórczym oraz niespójnym określeniem katalogu towarów, do których ma zastosowanie obniżona stawka VAT. Spółka stwierdziła, iż do analogicznych wniosków prowadzi również wykładnia systemowa oraz celowościowa VI Dyrektywy. Gdyby wolą ustawodawcy unijnego było przyznanie państwom członkowskim uprawnienia do modyfikacji zakresu kategorii towarów i usług wskazanych w załączniku H do VI Dyrektywy, wprost przewidziałby taką możliwość w art. 12 ust. 3 lit.a) VI Dyrektywy.

Strona podniosła również, że zróżnicowanie wysokości stawek w ramach kategorii środków spożywczych skutkuje ryzykiem zakłóceń konkurencji. Poszczególne grupy towarów sprzedawanych przez Spółkę, jako produkty podobne, wykorzystywane w tych samych celach, są substytucyjne względem siebie. Jednakże dla tych towarów, które nie zostały wymienione w zał. nr 3 do u.p.t.u., w świetle polskich przepisów Spółka ma obowiązek stosowania stawki podstawowej, podczas gdy pozostałe towary są objęte stawką obniżoną. Taka sytuacja prowadzi do naruszenia zasady eliminowania zakłóceń konkurencji. Konsumenci rezygnują z zakupu towarów objętych stawką podstawową zastępując je towarami zbliżonymi, które korzystają z preferencyjnej stawki VAT.

Ponadto, Skarżąca stwierdziła, że możliwości dokonania korekty nie może być uzależniona od posiadania przez podatnika oryginału paragonu z kasy fiskalnej. Powyższa przesłanka nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Uzależnienie korekty rozliczeń od uzyskania formalnoprawnych potwierdzeń jest sprzeczne z istotą systemu VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.

Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, nie może być uwzględniona.

W sprawie tej wystąpiły dwa zagadnienia prawne.

Pierwszy objęty skargą, a sprowadzający się do przesądzenia czy art. 12 ust.3 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1077r., znajdujący zastosowanie w załączniku "H" do Dyrektywy jest prawidłowo przeniesiony do załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005roku, w związku z treścią art. 41 ust 2 tej ustawy.

Drugi analizowany przez Sąd z urzędu – czy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w okresie zezwalającym na taki wniosek bo przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, określonym w art. 79 § 2 O.p. może spowodować wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, które wygasło przez przedawnienie określone art.70 § 1 O.p.

Przyjmując wskazaną kolejność problemów Sąd stwierdza:

Ad I

Zgodność zapisów polskiej ustawy podatkowej z zapisami VI Dyrektywy jest badana w tej sprawie na podstawie szeregu artykułów spożywczych, którym Polska ustawa nadaje 22% stawkę podatku od towarów i usług (obecnie 23 %) zaś zdaniem Spółki winna być stosowana obniżona 7% stawka podatku ( obecnie 8 %). Z tej właśnie przyczyny Spółka złożyła korekty deklaracji podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do sierpnia 2005r. oraz od października 2005r. do grudnia 2005r., domagając się stwierdzenia nadpłaty, nadpłaconego jej zdaniem podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki art. 12 Dyrektywy w ustępie 3-cim zezwalając państwom członkowskim na stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie niższych jednak aniżeli 5%, do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku " H" , zezwala na obniżenie stawki wobec wszystkich wyszczególnionych w kategorii 1-szej towarów, a więc wszystkich środków spożywczych i pasz łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, żywych zwierząt, nasion, roślin i składników "normalnie" przeznaczonych do przygotowywania środków spożywczych, produktów zazwyczaj przeznaczonych do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych. Zdaniem Spółki wynika to z wykładni językowej, systemowej i celowościowej VI Dyrektywy. Należy przy tym zaznaczyć, że w załączniku "H" wskazano, że " "transponując" wymienione poniżej kategorie odnoszące się do ustawodawstwa krajowego, państwa członkowskie mogą używać "nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej VI Dyrektywa w art. 12 ust.3 i w załączniku "H" zezwala na stosowanie obniżonej jednej, lub dwóch stawek wobec tylko niektórych towarów wymienionych w kategorii 1-szej, a więc selektywne stosowanie stawki podatku. Z tej przyczyny, jego zdaniem, w art. 41 ust. 2 traktującym o obniżonej stawce 7% wymieniono w załączniku nr 3 grupy towarów lub usługi oznaczone równocześnie stosownymi symbolami PKWiU. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej polska klasyfikacja statystyczna odpowiada unijnej nomenklaturze scalonej . Zdaniem Spółki Nomenklatura Scalona przyjmuje inne kryterium zaliczania towarów do poszczególnych pozycji, co powoduje, że załącznik nr 3 do ustawy, aby określenia były tożsame, winien posługiwać się nomenklaturą scaloną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr.1, poz.11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, towarów występujących w rozpatrywanej sprawie, zastosowanie miały regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w spawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr42, poz.264, z późn. zm.) W załączniku do tegoż rozporządzenia, w części dotyczącej zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, określone zostało miejsce polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w systemie klasyfikacji statystycznych. W załączniku do rozporządzenia wskazano, iż klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Wyróżnia się, jak stwierdził, zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów. Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN. Polska klasyfikacja Wyrobów i Usług określa ich powiązania z Polską Klasyfikacja Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Polska Scalona Nomenklaturą Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), Listą PRODCOM – w zakresie wyrobów oraz klasyfikacją CPC – w zakresie usług. W praktyce więc do symbolu PKWiU, stosowanej do celów podatków od towarów i usług, zostały przyporządkowane odpowiednio kody Nomenklatury Scalonej PCN. Mając na uwadze powyższe, jak również podkreślając, iż w załączniku "H" do VI Dyrektywy wskazano na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN), w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawki obniżonej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza bezzasadność zarzutu dotyczącego braku podstaw do stosowania PKWiU przy określeniu towarów, których dostawa korzysta z obniżonej stawki VAT. Poprzez odesłanie w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU nie doszło do uchybienia kryterium określonym w VI Dyrektywie, zgodnie z którymi dostawa niektórych towarów, w tym środków spożywczych, może być opodatkowane stawkami obniżonymi. Stosowanie w okresie objętym zakresem przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji PKWiU, nie narusza wytycznych wynikających z uregulowań VI Dyrektywy.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

Analiza przepisu art. 12 ust.3 VI Dyrektywy wraz z załącznikiem "H" i analogicznego w treści art. 98 wraz z załącznikiem III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazują na możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej na towary czy usługi, znajdujące się w oznaczonej kategorii towarów. Przemawia za tym nie tylko wykładnia semantyczna ale i celowościowa powołująca się na ewentualne uściślenie określenia towarów zawartych w kategorii według Nomenklatury Scalonej. Gdyby załącznik "H", a następnie załącznik III do Dyrektywy 2006/112/WE, posługiwały się w ramach danej kategorii wszystkimi wymienionymi tam towarami to zapis nie musiałby odnosić się do uściślającej go Nomenklatury Scalonej. Zapis nie zawierałby też różnego rodzaju towarów jak artykuły spożywcze, żywe zwierzęta, nasiona itp. Należy mieć na uwadze, że zasadą obu dyrektyw jest stosowanie podstawowej stawki podatku, a obniżonej jako wyjątek od reguły. Nie jest też możliwe, aby Dyrektywy powiększały zakres zwolnień w stosunku do ustawodawstwa krajowego, a wręcz przeciwnie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na utrzymywanie przeciwnej tendencji – ograniczanie przepisów krajowych w stosowaniu niższych stawek poszczególnych towarów czy usług. Tym bardziej więc - nie grup towarów czy grup usług, w ramach kategorii opisanych w załączniku "H" i załączniku III- cim do kolejnych Dyrektyw. Można tu przywołać wyrok C-384/01 z 8 maja 2003r., w którym mowa o gazie ziemnym i energii elektrycznej, wyrok C-83/99 z 18 stycznia 2001r. dotyczącym udostępniania infrastruktury drogowej, C-596/10 z 8 marca 2012r. dotyczącym koni, C-49/09 z 28 października 2010r. dotyczący odzieży i obuwia dla niemowląt. Ten ostatni Komisja przeciwko Polsce. Można też przytoczyć wyrok w sprawie C- 83/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii: " Z art.12 ust. 3 lit. a szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wynika iż stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną Państwom Członkowskim jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie ma stawka podstawowa. Dodatkowo, zgodnie z tym przepisem stawki obniżone mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów bądź świadczenia usług wymienionych w załączniku "H". (LEX nr.83099 tłumaczenie redakcja Wolters Kluwer Polska)

W odniesieniu do poruszonej kwestii Nomenklatury Scalonej, Sąd stwierdza, że Rozporządzenie Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. UE L z dnia 7 września 12987 r.) dotyczy w zasadzie stawek celnych, gdyż jak wskazuje to rozporządzenie w art.1- Komisja ustanawia nomenklaturę towarową zwaną Nomenklatura Scaloną lub w skrócie CN, która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej dotyczącej przewozu i wywozu towarów. Zasadnie więc prawo krajowe podzieliło klasyfikacje statystyczne na obowiązujące w "sferze" wewnętrznej i zewnętrznej. Z przepisów Dyrektyw nie wynikał obowiązek wprowadzenia do prawa krajowego Nomenklatury Scalonej. Ma ona zastosowanie w prawie celnym, która jest jednolita w obrębie Unii Europejskiej. Wprowadzona, Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie, klasyfikacja, ma podstawę legislacyjną w art. 41 ust.15 ustawy o VAT. Z oczywistych względów musi być ona zgodna z klasyfikacją unijną, obowiązującą na terenie Unii Europejskiej. W przeciwnym razie swobodny obrót towarów w ramach Unii Europejskiej nie mógłby się odbywać.

Ad II.

Zgodnie z art.79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a prawo do zwrotu nadpłaty, stosownie do art. 80 § 1 O.p., wygasa po upływie 5lat od roku kalendarzowego, którym upłynął termin jej zwrotu. Aby spełnić przesłanki ustawowe przepisu najpierw musi powstać nadpłata, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu i następnie, licząc od końca roku, którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Jego upływ skutkuje tym, że nadpłata nie tylko nie może być zwrócona podatnikowi, ale też zaliczona na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy, skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nad płaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to termin materialno - prawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony. W ocenie Sądu, na postawie właśnie tego przepisu należy ustalić prawo organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego o określenie zobowiązania w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bezpośrednio przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skoro podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej do czego zobowiązuje go art. 74 § 2 O.p. to stosownie do § 4 tego przepisu musi liczyć się z koniecznością sprawdzenia przez organ podatkowy zasadności wniosku. Jeżeli bowiem prawidłowość skorygowanego zeznania budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej taką nadpłatę. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe muszą mieć możliwość, nawet w sytuacji złożenia wniosku w ostatnim dniu pięcioletniego terminu do jego merytorycznego rozpatrzenia. Inaczej uprawnienie podatnika w przypadku zaistnienia wątpliwości byłoby iluzoryczne. Zdaniem Sądu powyższa analiza przepisów wskazuje, że Ustawodawca, regulując kompleksowo i szczegółowo instytucje nadpłaty, ustanowił stosowne przepisy pozwalające na rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, nawet w przypadku złożenia takiego wniosku w ostatnim dniu zakreślonego terminu pięcioletniego. W myśl art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku (wniosku o stwierdzenie nadpłaty) w art. 77 § 1 pkt. 6 O.p.. W myśl tego unormowania nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 O.p., lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p. Z powyższego zatem wynika, że w sytuacji, takiej jak w niniejszej sprawie - złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem pod koniec terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pięcioletni termin zwrotu nadpłaty nie jest liczony od dnia złożenia pierwotnego zeznania, czy też zapłaty podatku, a od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Należy też zaważyć, iż zgodnie z art. 80 § 3 O.p., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

W ocenie Sądu rozważania przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty nie jest pozbawione racji. Przemawia za tym Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. I FPS 8/03 właśnie taką tezą: "Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedna z decyzji określonych z art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu uzyskanego nadpłaconego podatku.

Kwestia prowadzenia postępowania po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego budziła i budzi szereg kontrowersji czego wyrazem jest miedzy innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010r. I FPS 5/09 z tezą: "Niedopuszczalne jest wydanie – wbrew interesowi podatnika – decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygasło wcześniej na skutek jego zapłaty". "W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty ( art.59 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 Nr. 8, poz. 60 ze zm.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt. 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego". Należy też zauważyć, że postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012r. I FSK 174/11, przedstawiono do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu od 1 września 2005r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę ( art. 59 § 1 pkt. 1 O.p. ).

W ocenie Sądu rozpoznającego "niniejszą" sprawę, wydanie decyzji określającej, po terminie wygaśnięcia zobowiązania w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, należy rozpatrywać w płaszczyźnie art. 80 O.p.

Zauważyć też należy, że zdaniem Sądu możliwe jest, jak dowodziła Spółka, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynikającej z korekt deklaracji podatkowych, sporządzanych w oparciu o ewidencję obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ten sposób rejestrowania podatku nie stoi na przeszkodzie dokonania korekty deklaracji, stosownie do art. 29 ust. 1u.p.t.u, który nie odnosi się do takiego kryterium.

Ponieważ w skardze przedstawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 3 lit. a) z załącznikiem "H" VI Dyrektywy przez przepis art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem III u.p.t.u., a w konsekwencji art. 72 § 1 pkt.1 w zw. z art. 73 § 1 O.p., których wobec przedstawionej oceny spornych i kontrowersyjnych zagadnień prawnych, Sąd nie podzielił, skargę Skarżącej Spółki oddalił, na podstawie art. 151 p. p. s. a.