Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2227/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c, art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 , art. 119a § 1, art. 14b § 3, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2092/19 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2092/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. G. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1.1. Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji kiedy nie nastąpi likwidacja działalności podmiotu przekształcanego (spółki cywilnej), a jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji strona zadała dwa pytania: 1) czy wydatki poniesione przez stronę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przed dniem rejestracji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. w KRS, które dotyczą zarówno okresu przed rejestracją, jak i okresu po rejestracji, mogą zostać rozpoznane przez stronę jako koszt uzyskania przychodu w proporcji do okresu, w którym były związane z działalnością gospodarczą strony jako koszty uzyskania przychodu wspólnika spółki cywilnej, a w stosunku do okresu po dniu rejestracji w KRS będą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki z o.o.?

2) czy wydatki poniesione przez stronę jako wspólnika spółki cywilnej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nieujęte jako koszty uzyskania przychodu do dnia rejestracji w KRS przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez spółkę z o.o. przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.")?

W kolejnym wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych i strona zapytała, czy kosztem uzyskania przychodów strony z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. będzie, odpowiadająca jego udziałowi w zyskach spółki cywilnej, część wartości bilansowej spółki cywilnej, stanowiącej sumę aktywów bilansu spółki cywilnej, według wartości z dnia rejestracji przekształcenia w KRS?

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w celu ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w obu wnioskach w zdarzeniach przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Szef KAS potwierdził w opinii, że w zakresie opisanych elementów istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji postanowieniem z dnia 25 lipca 2019 r. organ interpretacyjny, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przed dniem rejestracji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. W uzasadnieniu stwierdzono, że opisany sposób działania może cechować sztuczność, a przedstawione czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p. Wobec powyższego uznano, że elementy przedstawionej we wniosku o interpretację czynności (czy zespołu powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f O.p.) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej w oparciu o art. 119a O.p.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku oddalił skargę strony i wyjaśnił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych z założenia nie jest konkurencją dla regulacji odnoszących się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego. Uznano, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko organu było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. Podkreślono, że rozwiązanie opisane we wniosku jest znacznie korzystniejsze podatkowo niż inne formy zakończenia prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Doprowadzenie do powstania sp. z o.o. nie będzie zatem realizowało żadnego celu gospodarczego, lecz wyłącznie cel podatkowy, o którym mowa w art. 119a § 1 i art. 119c § 1 O.p. Za zasadny uznano pogląd organu, że gdyby nie możliwe korzyści podatkowe do przekształcenia spółki zapewne by nie doszło, a czynności opisane we wniosku wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działań sztucznych, w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p., mogących służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. poprzez błędne uznanie, że Dyrektor KIS jest związany opinią Szefa KAS i mógł oprzeć na tej opinii swoje rozstrzygnięcie, w szczególności w sytuacji gdy zawiera ona oczywiste błędy, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnego stanowiska Dyrektora KIS, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego zastosowania tych przepisów przez Dyrektora KIS, które wyrażało się w przyjęciu, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p., co skutkowało uznaniem, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, określonej w art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd zaniechania przez Dyrektora KIS wezwania strony do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, w sytuacji, gdy w stanowisku Dyrektora KIS zawartym w postanowieniach w obu instancjach opisane są przypuszczenia i założenia Dyrektora KIS, co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez organ we własnym zakresie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wyrażające się w aprobacie przez WSA naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy skarżący miał prawo oczekiwać, iż jego ich sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora KIS i w jego sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego, powołując się na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a., oparł skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów postępowania.

3.1. Na wstępie wskazać należy, że podobny problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w orzecznictwie jednolite stanowisko (zob. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2018 r.; o sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, o sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 893/18; z dnia 11 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 1013/18 i z dnia 9 kwietnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2483/18). Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy przedstawione w powyższych wyrokach i skorzysta po części z zawartej w nich argumentacji.

3.2. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru stricte władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnej procedurze, uregulowanej w rozdziale 1a Działu II O.p., której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. akt I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. nr 1, poz. 3 oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., o sygn. akt K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz. U. 2014/1367).

Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie i autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w O.p. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., a także w rozdziale 4 Działu IIIa O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, czyli przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach nie prowadzi się co do zasady postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.).

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017). Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek o związaniu Dyrektora KIS opinią można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchyla ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym czasowo (co do czasu trwania). Gdyby opinia ta była bez znaczenia, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest w ogóle wiążąca dla organu interpretującego, jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nieuprawnionym uproszczeniem. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, ten ostatni – po jej zaakceptowaniu - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania, z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Konieczność uwzględnienia opinii, wydanej na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, dokonując jej oceny. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadza się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym strona zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniosłaby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

3.3. Jak wspomniano, na podstawie art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (...). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost do przepisu art. 119a O.p. Z przepisów art. 14b § 5b i art. 119a O.p. należy skonstruować normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd też ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu i w konsekwencji do podstawy opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 - § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 oraz art. 197 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., jak wspomniano nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych powyżej regulacji prawnych, wynikających z art. 119a § 3 - § 5 O.p., przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi i ich nie zastępują.

3.4. Z powyższych rozważań wynika, że w obszarze dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu wszystkich przesłanek odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz ewentualne wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, a nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym.

Uwzględniając zatem uregulowanie zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Strona może bowiem wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, czyli może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu – Szefa KAS, nie zaś do organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych.

3.5. Odnosząc się do kwestii precyzowania i wyjaśniania wątpliwości co do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i ewentualnych wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uznać należy, że czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli zaś przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej li tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ nie mógł jej nie uwzględnić. Organ interpretacyjny, aprobując wnioski tej opinii, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. Co ważne WSA w Warszawie podzielił opinię Szefa KAS wskazując, że rozwiązanie przyjęte przez skarżącego jest znacznie korzystniejsze podatkowo niż inne formy zakończenia prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, tj.: sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej, aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki handlowej, wypowiedzenia przez wspólnika swojego udziału, zmiana wspólników spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził też, aby stanowisko organu było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach co do uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Trafnie podkreślono, że w następstwie działań opisanych przez stronę we wniosku, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych i wpływanie na podstawę opodatkowania, w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Stąd planowane przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji kiedy nie nastąpi likwidacja działalności podmiotu przekształcanego (spółki cywilnej), a jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej, zasadnie zostało uznane przez WSA za działanie motywowane nie tyle względami gospodarczymi, co podatkowymi.

Porównanie przepisów art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 O.p. wskazuje, że w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany nie jest obowiązany do wskazania skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, np. korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organ interpretujący miał podstawy do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a O.p., z których wynika zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej przez właściwy organ z zastosowaniem art. 119a O.p. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia powyższych przepisów procesowych uznano za bezzasadne.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS, przy czym ocenionej uprzednio przez WSA w okolicznościach niniejszej sprawy. Za trafne uznać należy stanowisko, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało uzasadnione, jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. Określenie, że dana czynność, czy zespół czynności, stanowi faktycznie unikanie opodatkowania następuje w odrębnej procedurze. Analizując opis zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o interpretację, za uprawniony uznać należy pogląd prawny, że głównym celem planowanego przez skarżącego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. jest osiągnięcie spodziewanej korzyści podatkowej. Chodzi o uzasadnione przypuszczenie, że planowane działania zostaną podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów, a w ich efekcie może dojść do zmniejszania obciążeń podatkowych. Czynności te podlegają kwalifikacji jako działanie sztuczne, w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 O.p. i mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., tj. sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wobec tego w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

3.6. Uznając bezzasadność twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że organ oparł rozstrzygniecie na elementach zdarzenia przyszłego niezawartych we wniosku o wydanie interpretacji należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowana – na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (Sejm VIII kadencji, druk nr 2860, https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860) zauważono, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p., co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Zaproponowano zatem doprecyzowanie w nowo dodawanym art. 14b § 5d O.p., że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny mógł zatem zastosować art. 14b § 5b O.p. wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a O.p. Opisywana zmiana miała charakter jedynie redakcyjny i uwypuklający prewencyjny cel tej regulacji, bowiem na podstawie dotychczasowej treści art. 14b § 5b O.p. orzecznictwo sądów administracyjnych interpretowało omawianą normę zgodnie z jej ratio legis (por. str. 34 uzasadnienia do wskazanego projektu). Przepis art. 14 § 5d O.p. wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2019 r. i mógł znaleźć stosowanie w niniejszej sprawie.

3.7. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 (mylnie wskazując ust. 1) lit. c) i art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uwzględniającego skargę w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, bądź oddalającego skargę. Oczekiwane przez skarżącego kasacyjnie orzeczenie uchylające zaskarżone postanowienie nie jest skutkiem zastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skuteczność zarzutu naruszenia tych przepisów zależy zatem od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie podważono bowiem skutecznie prawidłowości stanowiska WSA co do wykładni prawa. W konsekwencji powyższe zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne.

3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska B. Cieloch J. Grzęda