Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 935/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 935/16

UZASADNIENIE

W dniu 05.05.2015 r. M. S. (dalej "Strona lub Skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2014 rok, w którym wykazała: łączny przychód w wysokości 224.273,18 zł, koszty uzyskania w wysokości 667,50 zł, łączny dochód w wysokości 223.605,68 zł oraz zaliczkę pobraną przez płatników w łącznej wysokości 34.659,00 zł. Podstawę obliczenia podatku, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.103,77 zł i ulgi odsetkowej w wysokości 723,20 zł stanowił dochód w łącznej kwocie 217.779,00 zł, od którego podatek obliczony według obowiązującej w 2014 roku skali podatkowej wyniósł 57.159,34 zł. Podatek należny natomiast, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.954,06 zł, wyniósł 53.205,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania (53.205,00 zł), a sumą zaliczek pobranych przez płatników (34.659,00 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 18.546,00 zł, która nie została uregulowana.

Jednocześnie M. S. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 24.891,00 zł. Do powyższego wniosku dołączona została korekta zeznania PIT-37 za 2014 r., w której Strona nie uwzględniła uzyskanego przychodu w wysokości 138.458,40 zł wypłaconego tytułem odprawy pieniężnej. W przedmiotowej korekcie wykazano zatem zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.768,00 zł i kwotę nadpłaty w wysokości 24.891,00 zł. Jak wynikało z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w ocenie Strony, odprawa pieniężna wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. (dalej: "P.") korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...].09.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Po analizie materiału dowodowego oraz dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].10.2015 r., nr [...] określił Pani M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 53.203,00 zł, natomiast decyzją z dnia [...].10.2015r. nr [...] odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 24.891,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...].10.2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do otrzymanego przez M. S. świadczenia w postaci odprawy w wysokości 24-krotności wynagrodzenia, tj. w wypłaconej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r. kwocie 138.458,40 zł oraz wskazał prawidłową wysokość ulgi odsetkowej, tj. 729,62 zł podlegającej odliczeniu od dochodu w 2014 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej także: "updof") jest odszkodowawczy charakter świadczeń. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej. Zdaniem organu, chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Organ wskazał, iż M. S., w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarła w dniu 26.05.2014r. z P. Porozumienie, na mocy którego otrzymała tytułem odprawy PDO (Program Dobrowolnych Odejść) na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy kwotę 138.458,40 zł. Od wypłaconych świadczeń P., wykonując obowiązki płatnika, naliczyło, pobrało i wpłaciło do Urzędu Skarbowego W. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zaliczkę w wysokości 113.535,40,00 zł pobraną od kwoty 138.458,40 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że otrzymane przez Stronę świadczenie nie możne być uznane za odszkodowanie, gdyż nie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Stanowi ono rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że P. jako płatnik zasadnie pobrał od wypłaconych świadczeń zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Kwestionując ustalenia zawarte w powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała M. S. nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu wskazano na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zwolnieniu nie podlegają jedynie odprawy wyraźnie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. (a), (b) i (c) u.p.d.o.f. Tym samym, wszelkie inne świadczenia pieniężne przyznane pracownikowi przez pracodawcę w związku z ustaniem stosunku pracy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i których celem jest wyrównanie korzyści utraconych przez pracowników w związku z utratą pracy i zadośćuczynienie im dolegliwości związanych z utratą pracy, pełnią funkcję odszkodowawczą. W konsekwencji, wobec braku wyłączenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takie świadczenia są co do zasady zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Okolicznością świadczącą o odszkodowawczym charakterze Dodatkowej Odprawy Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. jest również zapis w Regulaminu PDO (§ 7), zgodnie z którym, w przypadku, gdy uprawniony pracownik, który skorzystał uprzednio z PDO, będzie ponownie zatrudniony w P. na podstawie umowy o pracę, bądź innego stosunku prawnego, będzie obowiązany zwrócić P. w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia otrzymaną kwotę odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r. pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia oraz liczbę pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia w P..

W ocenie Strony, odszkodowawczy charakter tej odprawy poświadczyć mogłyby również strony negocjujące i podpisujące Układ Zbiorowy Pracy. Organ podatkowy nie uzyskał jednak żadnych wyjaśnień od tych osób, interpretując charakter odprawy tylko na podstawie określenia jej "odprawą", a nie "odszkodowaniem".

Powyższe zdaniem Strony dowodzi naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odprawa, którą na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy otrzymała M. S. stanowi więc odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w jej przypadku jest utrata bieżącego źródła utrzymania. Źródło to gwarantowało jej stosunkowo wysokie wynagrodzenie - odszkodowanie ma na celu zrekompensować utracone korzyści wynikające z faktu, że zwolnieni pracownicy nie będą w stanie znaleźć pracy gwarantującej im wynagrodzenie na podobnym poziomie. Na potwierdzenie przedstawionego w odwołaniu stanowiska powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2010 r., syn. akt II FSK 292/09 i orzeczenia Sądu Najwyższego w sprawach z zakresu prawa pracy oraz zawarł pogląd prezentowany przez przedstawiciela literatury przedmiotu - L. Krysińską- Wnuk.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...].01.2016 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uznając, że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała M. S. nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej, o tym, czy świadczenie stanowi odszkodowanie czy zadośćuczynienie nie decyduje nazwa tego świadczenia lecz jego charakter, w związku z czym świadczenia nazwane "odprawą" mogą również być "odszkodowaniami", o czym świadczy powołane przez Skarżącą orzecznictwo sądowoadministracyjne. Organy podatkowe winny zatem dokładnie zbadać charakter i cel przedmiotowego świadczenia, a nie kierować się jedynie jego nazwą. W tym celu organ odwoławczy winien był zbadać treść porozumienia zawartego przez M. S. z pracodawcą w sprawie złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, które jednoznacznie potwierdza odszkodowawczy charakter świadczenia, które Skarżąca otrzymała. Z zapisów tego porozumienia wynika, że wypłacona pracownikowi odprawa stanowi m. in. odszkodowanie za zrzeczenie się roszczeń wobec pracodawcy oraz odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w przypadku pracowników jest wynagrodzenie stanowiące ich źródło utrzymania.

Jak wskazała Skarżąca, o odszkodowawczym charakterze tej odprawy świadczy również zapis § 7 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., zgodnie z którym w przypadku gdy pracownik, który skorzystał z "PDO" zostanie zatrudniony ponownie w P. wówczas będzie zobowiązany zwrócić otrzymaną kwotę wskazaną w § 5 ust. 1 pkt 2 Porozumienia. Zdaniem Skarżącej o odszkodowawczym charakterze otrzymanej odprawy świadczyć również mogą strony negocjujące i podpisujące Układ Zbiorowy Pracy, zaś organ podatkowy nie uzyskał żadnych wyjaśnień od tych osób, interpretując charakter wypłaconej odprawy tylko na podstawie określenia jej "odprawą", a nie "odszkodowaniem".

Na potwierdzenie powyższego Skarżąca załączyła kopię stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść.

Skarżąca podkreśliła, że gdyby sama nie przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść to najprawdopodobniej wkrótce pracodawca wypowiedziałby jej umowę o pracę, wskazując jako przyczynę np. likwidację jej stanowiska pracy. W takiej sytuacji trudno zatem mówić o "dobrowolności", gdy wola pracownika sprowadza się jedynie do wyboru sposobu rozwiązania umowy o pracę.

Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżąca podkreśliła, że zwolnienia, ulgi oraz inne przywileje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, tak więc niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca jak i zwężająca, wobec czego zwolnienie to winno obejmować również wynagrodzenie utraconych korzyści. Ustawodawca takiego ograniczenia pojęcia odszkodowania nie przyjął, wobec tego nie można podzielić poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy, iż odszkodowanie obejmuje jedynie "odszkodowanie z tytułu poniesionych strat". Odprawę, którą otrzymała Skarżąca na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego stanowi więc odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w jej przypadku jest utrata bieżącego źródła utrzymania, gdyż źródło to gwarantowało jej stosunkowo wysokie wynagrodzenie - odszkodowanie zrekompensować utracone korzyści wynikające z faktu, że zwolniony pracownik nie będzie w stanie znaleźć pracy gwarantującej mu wynagrodzenie na podobnym poziomie.

Strona wskazała ponadto, że organ odwoławczy w rażący sposób dokonał naruszenia przepisów postępowania, bezpodstawnie wydając decyzję umarzającą wszczęte na wniosek strony postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Wskazując na przepis art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Skarżąca podkreśliła, iż w sposób prawidłowy wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty załączając do niego korektę zeznania podatkowego. Natomiast fakt, iż korekta ta i wniosek zostały złożone przed 30 kwietnia 2015r. zdaniem Skarżącej nie ma żadnego znaczenia dla kwestii przedmiotu tego postępowania. W sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek bezprzedmiotowości, w związku z czym organ podatkowy zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej powinien był wydać decyzję rozstrzygającą co do istoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w P., w którym zatrudniona była Skarżąca, przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, która wiązała się z wypowiedzeniem przez pracodawcę Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, co spowodowało liczne spory zbiorowe. W celu zakończenia sporów zbiorowych zawarto z organizacjami związkowymi działającymi w zakładzie pracy Porozumienia Kończące Spory Zbiorowe, na mocy których zobowiązano się do stosowania postanowień wypowiedzianego Układu Zbiorowego Pracy do ustalonej w porozumieniu daty oraz w celu złagodzenia skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, zakład pracy zobowiązał się do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych.

Organ podkreślił, iż Skarżąca zawarła w dniu 26.05.2014 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr [...] z dnia 05.05.2014r. w związku z planowaną w 2014r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 05.05.2014 r. do dnia 10.06.2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron.

Organ zauważył, iż Skarżąca przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron otrzymała, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 26.05.2014 r., następujące świadczenia:

1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, tj. w kwocie 1 1.538,20 zł,

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r. w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, tj. w kwocie 138.458,40 zł,

3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, tj. w kwocie 17.307,30 zł.

W konsekwencji powyższego, P., wykonując obowiązki płatnika określone w art. 8 Ordynacji podatkowej, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie 24.923,00 zł, od wypłaconej Skarżącej odprawy pieniężnej w kwocie 138.458,40 zł, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ww. przepis wszedł w życie z dniem 04.10.2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Nowelizacja rozszerzyła zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia tego przepisu organ wskazał, że wypłacona skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia 05.05.2014 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., kolejną przesłanką warunkującą zastosowanie spornego zwolnienia jest ocena charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącej. Podstawą prawną wypłaconej odprawy pieniężnej, jak wskazano powyżej, był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r. Z treści tego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącą od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, bądź zadośćuczynienie. Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 12.12.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 238/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.11.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14.02.2012 r. sygn. akt II PZ 48/11). Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia" (por. wyrok Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 06.01.2009 r. sygn. akt II PK 117/08). Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić.

W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. "(...) przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego od osób fizycznych był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Opodatkowanie odszkodowania unicestwiłoby możliwość pełnego naprawienia szkody. Konstatacja ta odnosi się wyłącznie do odszkodowania za straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens)" (por. Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi wyrok z dnia 12.12.2002 r. o sygn. akt I SA/Łd 238/01). Sąd uznał również, iż należy inaczej, pod względem podatkowym, traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Jak stwierdził sąd: "Osiągnięcie korzyści z reguły zwiększyłoby dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanej korzyści podatnik zapłaciłby podatek. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął, co byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Skarżąca podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia, również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Brak jest zatem podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof., gdyż iż świadczenie które otrzymała stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi stratę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy.

W ocenie organu, skarżąca poniosłaby szkodę, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w tej sprawie nie miało miejsca. Ponadto z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., świadczenie które otrzymała Skarżąca nie stanowi także zadośćuczynienia za krzywdę, którą w tym przypadku jest utrata miejsca pracy, ponieważ nie doszło do naruszenia dóbr osobistych zdefiniowanych w art. 23 Kodeksu cywilnego, które zostałyby wywołane cudzymi bezprawnymi działaniami.

Odnosząc się na koniec do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez bezpodstawne wydanie decyzji umarzającej wszczęte na wniosek Strony postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca nie złożyła skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2016r. nr [...] uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, w związku z czym zarzut Skarżącej nie podlegał rozpatrzeniu w toku niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty wynika wprost ze złożonej, w przewidzianym przepisami prawa podatkowego terminie deklaracji lub korekty deklaracji. Wskazał przy tym, iż korekta zeznania złożona przed 30 kwietnia traktowana jest jak ponowne złożenie zeznania, ze wszystkimi tego skutkami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie doszło także do wskazanych w skardze naruszeń zasad postępowania podatkowego, w tym przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania, ustalono nie budzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie, w której przedmiotem sporu nie jest jej stan faktyczny tylko interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, nie było potrzeby prowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, dlatego też żądanie Strony uzupełnienia materiału dowodowego organ uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: PDO).

Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącej nie jest odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie przez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy" - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt SK 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania."

Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., będący jego integralną częścią, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1" Kp, wymienionych w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia ma kwestia, czy odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie Porozumienia i Regulaminu PDO posiada cechy odszkodowania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie przepisów postepowania stwierdzając, że Skarżąca nie poniosła szkody.

Wskazać należy, ze do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

Ponadto w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Powyższe potwierdza treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

W rozpatrywanej sprawie sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16).

Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.) okazał się zatem niezasadny, bowiem przepis ten został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany przez organ podatkowy. Jakkolwiek organ odwoławczy uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wypłacona Skarżącej odprawa nie korzysta ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż świadczenia te należało zaliczyć do wyjątków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 pkt a-b u.p.d.o.f., zatem prawidłowo pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd dokonując oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji nie stwierdził zatem, aby w sprawie tej miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie zostały także naruszone przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. W szczególności organy prawidłowo uznały złożoną przed 30 kwietnia 2015 r. korektę zeznania podatkowego (deklaracji PIT-37) za jego ponowne złożenie, w związku z czym brak było podstaw prawnych do wszczęcia przez organ odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia wykazanej przez Skarżącą nadpłaty.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.