Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 770/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1,  188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia NSA Józef Kremis, Asesor WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. zmieniła decyzję Urzędu Skarbowego W. K. odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania.

W dniach [...] oraz [...] Urząd Skarbowy W. - S. M. dokonał kontroli podatkowej w Spółce z o.o. A w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. Kontrola nie wykazała nieprawidłowości. W wyniku ponownie przeprowadzonej w okresie 23.02 - 9.03.2000 r. kontroli podatkowej w tej samej Spółce za miesiąc kwiecień 1999 r. Urząd Skarbowy W. - K. decyzja z dnia [...] nr [...] określił spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...], kwotę zaległości podatkowej - [...], odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] oraz dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 1999 r. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującej "zakup" nieruchomości na kwotę [...]. Na skutek odwołania od powyższej decyzja, Izba Skarbowa nie znajdując przesłanek do jej uchylenia i zmiany, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała ją w mocy. W skutek cofnięcia przez Spółkę skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję organu II instancji, decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna.

Wniosek o udzielnie ulgi podatkowej Spółka uzasadniała faktem, że zaległość podatkowa powstała w wyniku wprowadzenia jej w błąd przez Urząd Skarbowy W. S. M. i zastosowania się do błędnej interpretacji przepisów. Strona podważyła wiarygodność działania organów podatkowych - zarzucając tym samym naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmienne ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez dwa różne organy podatkowe, działające w oparciu o ten sam stan faktyczny oraz prawny. Skarżący zarzucił ponadto zbyt późne - bo po roku od terminu kontroli podatkowej - wydanie decyzji Urzędu Skarbowego W. - K. w przedmiocie określenia zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień roku 1999. Działanie takie - jak podniosła strona - naraża podatnika na szkodę w postaci narastających odsetek za zwłokę i nie mieści się w ramach praworządnego, demokratycznego państwa prawnego wypełniając jednocześnie dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Decyzja z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy W. K. odmówił Spółce A umorzenia ciążącej na niej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę stwierdzając brak przesłanek na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzucała organowi I instancji naruszenie art. 2 Konstytucji w związku z art. 67 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz podważyła zasadność egzekwowania określonych decyzjami wymiarowymi kwot, w sytuacji faktycznego - niekwestionowanego przez organy podatkowe dochodu za rok 1999 w wysokości [...]. Zdaniem Spółki wydana decyzja wymiarowa wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt. 6 Ordynacji Podatkowej, ze względu na niewykonalność decyzji w dniu jej wydania i trwałość owej niewykonalności. Spółka podtrzymała też wcześniejszą argumentację dotyczącą wprowadzenia w błąd przez organy skarbowe i wniosła o przeprowadzenia dowodu z uwierzytelnionej kopii protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. B (podmiot ten wystawił wspomnianą na wstępie a zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturę nr [...] z [...] z tytułu sprzedaży-;, nieruchomości na rzecz Spółki z o.o. A), oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. K. i M. M. - pracownic Urzędu Skarbowego W. - S. M.

W dniu 22.01.2002 r. strona ograniczyła swoje pierwotne żądanie, pod warunkiem jednak uwzględnienia w całości żądania co do umorzenia całości odsetek za zwłokę od ciążącej nań zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. Podniosła, iż nie byłaby obciążona całością kwot ustalonych decyzją Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...], gdyby nie brak zrozumiałego określenia stanu faktycznego w protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. - K. oraz brak pouczenia we wspomnianej decyzji o niewadliwym sposobie skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z [...] . Zdaniem strony, zawiłość i brak jasności rozstrzygnięć decyzji organów podatkowych I i II instancji spowodowała, że dopiero w dniu 21 listopada 2001 r. podatnik dowiedział się o faktycznym stanie prawnym w sprawie, poczym poczynił stosowne kroki, występując do sprzedawcy spornej nieruchomości o wydanie niewadliwej faktury fakt ten dokumentującej. Sprzedawca zaś po dwóch tygodniach w dniu 5.12.2001 r. wydał podatnikowi niewadliwa fakturę.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa we W. uznała, że argumentacja podatnika zasługuje na częściowe uwzględnienie i uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej naliczonych odsetek za zwłokę i umorzyła odsetki liczone od dnia 26.05.1999 r. do 01.03.2001 r. w wysokości [...] - w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy.

Izba Skarbowa wywodziła, że zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 92 fi z późn. zm. ) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości mogą być przez organ podatkowy na wniosek podatnika w całości lub w części umorzone. Jak wynika z treści powyższego przepisu ulga ta oparta została o zasadę uznania administracyjnego, co oznacza, że w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, organ podatkowy - choć nie jest zwolniony z wszechstronnej oceny owych okoliczności - może lecz nie musi dokonać do zgodnego z wnioskiem strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne oznacza również, że organ podatkowy nie tylko może lub nie, przychylić się do wniosku podatnika, ale, w zależności od ustaleń konkretnej sprawy, może według własnego uznania uwzględnić go w części, kształtując tym samym odrębny sposób realizacji zobowiązania. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja przedmiotowej ulgi wiąże się z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania i związanym z tym ograniczeniem w stosowaniu ulg podatkowych do sytuacji rzeczywiście wyjątkowych, których nie uwzględniły przepisy prawa podatkowego. Za sytuacje takie przyjmuje się powszechnie okoliczności niezależne od woli podatnika, na których zaistnienie z różnych względów nie mógł mieć on wpływu.

Izba, analizując wniosek podatnika i podane przez niego okoliczności pod kątem istnienia jego ważnego interesu uznała za uzasadnione uwzględnienie wniosku w części dotyczącej odsetek za okres, kiedy podatnik mógł istotnie pozostawać w błędzie, co do istnienia zobowiązania podatkowego, to jest za okres od powstania zaległości do dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Izba oceniając okoliczności sprawy pod kątem czynników, które nie są w przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym, a które odnoszą się raczej do norm ogólnych stanowiących podstawy praworządnego funkcjonowania organów podatkowych (zasad prawnopodatkowych), uznała za istotną podnoszoną przez stronę kwestię rozbieżności ustaleń kontrolnych poczynionych przez dwa różne organy podatkowe w tej samej sprawie. Izba zgodziła się z tezą, iż będące przedmiotem postępowania wymiarowego uchybienie związane z rozliczeniem spornej sprzedaży mogło i powinno być stwierdzone już na etapie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. - S. M., choćby na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...]. Okoliczność ta, niewątpliwie miała wpływ na obciążenie finansowe w postaci narosłych odsetek za zwłokę liczonych od dnia 25 maja 1999 r. - czyli od dnia powstania zaległości. Przyjęto tą datę, aby uwzględnić podnoszony przez stronę fakt, że wcześniejsza kontrola u sprzedawcy również nie wykryła tej nieprawidłowości. Dlatego dowody z przesłuchania świadków i dokumentu - protokołu kontroli u sprzedawcy nie były konieczne dla podjęcia przedmiotowej decyzji. Izba wzięła też pod uwagę okoliczność opóźnienia wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej.

Skarbowa stwierdziła jednocześnie brak uzasadnienia dla uwzględnienia żądań strony w całości, a więc umorzenia odsetek za zwłokę w pełnej wysokości. Organ odwoławczy nie zgodził się bowiem z zarzutem strony, jakoby zawiłość i brak jasności rozstrzygnięć decyzji organów podatkowych I jak i II instancji spowodowała, że o faktycznym stanie prawnym ta dowiedziała się dopiero 21.11.2001 r., co dało w tym momencie możliwość powzięcia dalszych stosownych kroków. Treść złożonych przez stronę wniosków oraz odwołań nie potwierdza - zdaniem Izby - aby strona nie była zorientowana w sprawie kwestionowanych przez organy podatkowe okoliczności. Czynności kontrolne przeprowadzone przez Urząd Skarbowy W. - K. w okresie luty-marzec 2000 r. zakończone zostały protokołem, który strona otrzymała w dniu 30 marca 2000 r., a więc w terminie tym miała już świadomość stwierdzonych uchybień i mogła poczynić stosowne kroki (o których sama wspomina) w celu dokonania korekty wspomnianej wyżej faktury.

Izba Skarbowa nie zgodziła się ponadto z zarzutem, iż podatnikowi określono ciążące nań zaległości podatkowe z powodu niedokładnego zapoznania się przez Urząd Skarbowy W. - K. z protokołem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. - S. M., oraz że ten pierwszy mógł wydać swe rozstrzygnięcie jedynie w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wywodziła, bowiem, iż po pierwsze Urząd Skarbowy W. - K. nie miał obowiązku zapoznawania się z ustaleniami dokonanymi przez Urząd W. - S. M., ponieważ czynności kontrolne przeprowadzane są na podstawie dowodów źródłowych a więc takich, które dokumentują pewne zdarzenia istotne z punktu widzenia stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego (np. faktury), po drugie dokonane przez Urząd Skarbowy W. - S. M. ustalenia nie były zakończone prawomocnym rozstrzygnięciem, lecz protokołem, które nie stanowi takiego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony w kwestii braku stosownych wskazówek organu podatkowego w sytuacji stwierdzonych uchybień kontrolowanego podmiotu Izba Skarbowa poinformowała, iż działanie takie nie leży w gestii organów podatkowych, lecz świadczących w tym zakresie swe usługi biur podatkowych. Ponadto zaznaczyła, iż na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych istnieje prawo podatników do zwracania się do organów podatkowych o interpretację przepisów podatkowych w wątpliwych kwestiach. W niniejszej sprawie, strona mogła skorzystać z uprawnienia, jakie nadaje jej norma art.121 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli wniosek o udzielenie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka ponownie opisała przebieg postępowania zarówno w przedmiocie wymiaru podatku, jak i w sprawie udzielania ulgi. Wskazując na orzecznictwo sądowe Skarżąca podniosła zarzuty bezprawnego, naruszającego przepisy Ordynacji Podatkowej i Konstytucji działania organów podatkowych polegającego na dwóch odmiennych w skutkach kontrolach podatkowych. Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez- jak stwierdziła- bezpodstawne przeprowadzenie ponownej kontroli, obarczenie Spółki skutkami błędnych ustaleń kontrolujących i przewlekłości postępowania oraz brak zrozumiałego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w decyzjach wymiarowych. Zarzuciła także nie przeprowadzenie w toku postępowania wnioskowanych przez nią dowodów z protokołu kontroli w spółce B i dowodu z zeznań świadków. Zdaniem Skarżącej naruszona została także zasada równego traktowania podatników, bowiem spółce B udzielono dalej idącej ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wywodziła, że umarzając odsetki za zwłokę uwzględniła wszelkie niekorzystne dla strony skutki wynikające z nieprawidłowych działań urzędów skarbowych. Samo powstanie zaległości ( kwoty głównej) nie było - zdaniem Izby- spowodowane działaniami organów skarbowych, a jedynie strony, która sama, bez udziału aparatu skarbowego w sposób nieprawidłowy zadeklarowała wysokość zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa podkreśliła przy tym, że w toku pierwotnej kontroli skarżąca nie przedstawiła wszystkich posiadanych dokumentów, przyczyniając się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wskazała przy tym, że podatnik w rozliczeniu za miesiąc listopada 2001 w ponownie, tym razem w sposób prawidłowy wykazał kwotę do odliczenia wynikająca z tej samej transakcji. Zdaniem Izby działania podatnika zmierzają wobec tego do dwukrotnego odliczenia tej samej kwoty podatku naliczonego bezprawnie za miesiąc kwiecień 1999r, przy czym skutki tej bezprawności maja być umorzone, oraz - prawidłowo - za miesiąc listopad 2001. Ponadto Izba Skarbowa wskazuje, że nie umorzone odsetki wynikają również z działań podatnika, który po otrzymaniu decyzji wymiarowej w dalszym ciągu pozostawał w zwłoce z zapłatą. W tym kontekście zarzuty naruszenia norm Ordynacji Podatkowej i Konstytucji nie mogą- w ocenie Izby- zmierzać do ochrony podatnika przed skutkami własnych działań i zaniechań.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Izba Skarbowa wyjaśnił, że dowody te uznała za nie mające znaczenia w sprawie, jako że okoliczności, które zamierzał wykazać podatnik nie były przez organy skarbowe kwestionowane i był wzięte pod uwagę przy wydawaniu zaskarżanej decyzji. Ponadto dokumenty z kontroli skarbowej w spółce B objęte są tajemnica skarbową i nie mogą być ujawniane w innym postępowaniu.

Co zaś do zarzutów dotyczących treści - w tym uzasadnienia - i podstaw prawnych do wydania decyzji wymiarowej to Izba Skarbowa poniosła, że były one badane w odrębnym postępowania.

Izba Skarbowa wywodziła, że - ze względu na uznaniowy charakter ulgi podatkowej - nie może być w niniejszej sprawie skutecznie podnoszony zarzut nierównego traktowania podatników. Każda decyzja o udzieleniu ulgi wydawana jest w indywidualnej sprawie, w zależności od konkretnie ustalonego stanu faktycznego i na podstawie oceny okoliczności dotyczących wyłącznie strony postępowania.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W szczególności chybione są twierdzenia skargi, że organy podatkowe nie należycie wyjaśniły sprawę. Zarówno z akt sprawy, jak też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organy wzięły pod uwagę te okoliczności, które miały w sprawie znaczenie. W szczególności przeanalizowały sytuację skarżącej, a także omówiły swoje stanowisko w odniesieniu do podniesionych przez skarżącą pozostałych zarzutów. Oceniły także przyczyny powstania zaległości i ich związek z działaniami podejmowanymi przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej, wymieniona w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, oparta jest na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że organy podatkowe we własnym zakresie wypracowują reguły umarzania zaległości podatkowej, jednakże nie są zobowiązane do udzielenia takiej ulgi nawet wtedy, gdy stwierdzą zaistnienie takich okoliczności, o jakich mowa w tym przepisie.

W takich sprawach kontrola Sądu Administracyjnego jest ograniczona do zbadania, czy organ należycie rozważył kwestię ewentualnego występowania ustawowych przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a także czy wnioski wyciągnięte przez organy z zebranego materiału dowodowego zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki. Jeżeli Sąd stwierdzi, że okoliczności te zostały rozważone, a także, że organ wyczerpująco swoje stanowisko uzasadnił - nie ma podstawy prawnej do ingerowania w treść rozstrzygnięcia, a tym samym w wypracowane przez organy reguły udzielania tego rodzaju ulg.

W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki był wymagany w tej sprawie, jak również, aby zaskarżona decyzja nienależycie uzasadniała stanowisko organu. Pominięte przez Izbę Skarbową wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego zmierzały w istocie do udowodnienia okoliczności, które były w sprawie niesporne, to jest faktu, że pierwotna kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy W. S. M. nie wykryła u strony ani u jej kontrahenta nieprawidłowości. W tym stanie rzeczy organ skarbowy uprawniony był - zgodnie z art. 188 Ordynacji Podatkowej do pominięcia tych dowodów.

Nie ma też Sąd podstaw do przyjęcia, że organy nie rozważyły, czy w sprawie występują ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. W szczególności Organ II Instancji obszernie i szczegółowo odniósł się do wszelkich zarzutów odwołania wskazując przyczyny, dla których uznał, że uzasadnione jest udzielenie ulgi tylko w takim zakresie, w jakim wysokość zaległości mogła istotnie wynikać z błędów popełnionych przez organy skarbowe. Słusznie natomiast Izba Skarbowa uznała, że nie mieści się w granicach ważnego interesu określonego w art. 67 Ordynacji Podatkowej zwolnienie podatnika od sutków błędnego zadeklarowania w trybie samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazała, że powstanie zaległości w części przekraczającej umorzone odsetki nie było spowodowane zdarzeniami losowymi, niezależnymi od woli podatnika, ale wynikało z podjęcia określonych działań, w tym nie uiszczeniem zobowiązania mimo ustaleń ponownej kontroli i wydania decyzji wymiarowej, z której wynikała prawidłowa wysokość zobowiązania.

Zdaniem Sądu ocena tak nie przekracza granic uznania administracyjnego i zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec tego nie można twierdzić, iż decyzja o odmowie udzielenia ulgi została wydana w sposób sprzeczny z prawem.

Podniesione natomiast przez stronę argumenty dotyczące prawidłowości decyzji wymiarowej mogły być przedmiotem analizy w postępowaniu sądowym dotyczącym takiej decyzji. Z prowadzenia takiego postępowania Skarżąca zrezygnowała, pozbawiając się tym samym możliwości kwestionowania prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku