Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 879/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.K. (dalej "Skarżący" lub "Strona") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS", "Organ", "Organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji", "NUS"), decyzją z dnia [...] października 2020 r., określił Stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kw. 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I oraz IV kwartał 2015 r., a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej też "ustawa" lub "ustawa o VAT") za lipiec 2015 r. z tytułu wystawionej faktury VAT z dnia 14 lipca 2015 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że:

1. Naczelnik pominął wszelkie istotne fakty świadczące na korzyść Strony, w konsekwencji czego zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy;

2. w decyzji naruszono w istotny sposób zasady dowodzenia poprzez nieuprawnioną ocenę autentyczności zeznań świadków i kierowanie bezpodstawnych oskarżeń w ich kierunku;

3. w trakcie postępowania NUS uniemożliwił Stronie prawo do obrony oraz do czynnego udziału w postępowaniu.

Ponadto Strona zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej też "O.p.") i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i dążenia do prawdy obiektywnej, poprzez:

– błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego z uwagi na wybiórczą i tendencyjną ocenę faktów wynikających ze zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz zeznaniach świadków, które to dowody nie potwierdzają tez o niewykonaniu usług przez firmę J.D. (faktury wystawione przez tę osobę miały skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego),

– rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że w 2015 r. Skarżący nie nabył usług od firmy J.D., mimo, iż Skarżący nie zatrudniał własnych pracowników, a usługi zostały wykonane na rzecz zleceniodawców,

– dowolną ocenę dowodów, bez zapewnienia Stronie możliwości obrony, i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez zleceniobiorcę, z pominięciem korzystnych dla Strony dowodów i okoliczności;

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p. - poprzez błędną ocenę zeznań świadka K.M. w związku z bezpodstawnym uznaniem Organu, iż J.D. nie dysponował potencjałem osobowym i technicznym umożliwiającym wykonanie usług zleconych przez Stronę;

3. art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.:

– niewyjaśnienie w sposób należyty w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych,

– pominięcie okoliczności korzystnych dla Strony, potwierdzających wykonanie usług przez kontrahenta,

– niezapewnienie Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości obrony stanowiska z powodu śmierci kontrahenta, co legło u podstaw błędnego rozstrzygnięcia;

4. art. 193 § 2 i § 4 O.p. - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia usług odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu gospodarczego;

5. art. 10 ust. 1 i ust. 2, ust. 11 i ust. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej "P.p."), poprzez niekierowanie się przez Naczelnika w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy oraz nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy;

6. art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1010, dalej "u.z.n.k."), poprzez fakt, iż Strona nie musiała posiadać aż tak szczegółowej wiedzy na temat działalności J.D., tj. m.in.: co do dysponowania potencjałem osobowym, na jakiej podstawie zatrudniał pracowników, dysponowania potencjałem technicznym, czy dany sprzęt potrzebny do wykonania usługi był własnością usługobiorcy oraz jak się rozliczał z urzędami skarbowymi, gdyż takie informacje stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa J.D. i nie muszą być powszechnie znane nawet podmiotom współpracującym;

7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej też "Dyrektywa 112") zasadą neutralności podatkowej - poprzez ich niezastosowanie, powodujące bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do obniżenia w 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, podczas gdy w toku postępowania podatkowego NUS w żaden sposób nie udowodnił, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych z tytułu nabycia usług, które służyły czynnościom opodatkowanym;

8. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 112 - poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie nieprawidłowe ustalenie wysokości obrotu uzyskanego przez Stronę w kwocie 37 902, 50 zł i należnego VAT w kwocie 3 292, 50 zł z tytułu sprzedaży usług na rzecz S. Sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z przelewami bankowymi Skarżący za wykonaną usługę uzyskał wynagrodzenie w kwocie 27 000 zł brutto;

9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy usługi zostały przez zleceniobiorcę faktycznie wykonane, co Organ potwierdził w uzasadnieniu decyzji;

10. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Strony niezgodnie z konstrukcją VAT i wbrew generalnym zasadom VAT, tj. neutralności i proporcjonalności, a także błędne określenie wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonanych usług.

Dyrektor, decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności DIAS, ze względu na fakt, iż decyzja dotyczy m.in. I, II i III kwartału 2015 r., odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Zdaniem Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie NUS, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z dnia 13 listopada 2020 r., zawiadomił pełnomocnika Strony, iż z dniem 10 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za lipiec 2015 r. Na dzień wydania decyzji zobowiązania podatkowe za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem nie uległy przedawnieniu i możliwe jest orzekanie w sprawie. W związku z tym, w ocenie Organu odwoławczego, nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie, w ocenie DIAS, nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów. NUS zebrał i rozważył materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny powyższego materiału dowodowego nie przekroczył przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, a także zasad uregulowanych w art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 O.p.

W ocenie Dyrektora, wbrew argumentacji Strony, NUS zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę J.D. DIAS wskazał, że analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do wniosków, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu. W obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego NUS, wbrew zarzutom Strony, postawionym w odwołaniu, zasadnie uznał, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS podkreślił, że - jak wynika z akt sprawy - w rozliczeniu za I, II, IV kwartał 2015 r. Strona zaewidencjonowała w rejestrze nabyć VAT oraz wykazała w deklaracji VAT-7K wartości wynikające z 3 faktur VAT:

– z 28 marca 2015 r., nr 10/2015, wartość netto 18 500 zł i VAT 4 255 zł, dokumentującej nabycie usługi sprzątania terenu i siania trawy,

– z 30 czerwca 2015 r., nr 22/2015, wartość netto 28 000 zł i VAT 6 440 zł, dokumentującej nabycie usługi nawiezienia ziemi, niwelacji terenu, siania trawy przy oczyszczalni na obiekcie piekarni,

– z 17 grudnia 2015 r., nr 32/2015, wartość netto 25 500 zł i VAT 5 865 zł, dokumentującej nabycie usługi przygotowania dokumentacji technicznej dla budynków firmy F.

Faktury te J.D wystawił jako podwykonawca Skarżącego świadczącego usługi na rzecz firmy I. DIAS nadmienił, że płatność za ww. faktury wskazana została w formie gotówki. W toku kontroli Strona przedłożyła dowody KP wypłaconych zaliczek gotówkowych, które zostały wystawione w 2013 r. W ocenie Organu odwoławczego z opisów KP wynika, że tylko w dwóch przypadkach wpłata dotyczy faktury z 2013 r. W pozostałych przypadkach opisy KP z 2013 r. nie wskazują, jakich faktur i kiedy wystawionych dotyczą. Dyrektor wskazał, że w toku kontroli Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, na które powoływał się w treści zeznań do protokołu przesłuchania, typu pozwolenie, uprawnienie, pełnomocnictwo, które wskazywałyby na wykonywanie czynności wymienionych w treści faktury ww. nabycia usług podwykonawczych.

Powyższe, zdaniem DIAS, wskazuje, że usługi były wykonywane, ale przez inne osoby, których danych nie ustalono, oraz przez innych podwykonawców posiadających ww. środki trwałe. Faktury nabycia usług podwykonawczych od J.D. nie mogły być wykonane przez wystawcę faktur, który nie miał zaplecza technicznego, finansowego, nie zatrudniał pracowników i nie miał możliwości ich wykonania.

DIAS wskazał, w szczególności zważywszy na fakt, iż J.D. nie dysponował potencjałem osobowym i technicznym umożliwiającym wykonanie usług widniejących na wystawionych przez niego fakturach, że Skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując takich ustaleń wzięto pod uwagę brak dowodów na zatrudnianie pracowników oraz brak dowodów na posiadanie zaplecza technicznego do realizacji prac (do kontroli nie przedłożono ewidencji środków trwałych, a J.D. oświadczył, że nie posiada narzędzi i maszyn), przyjęte rozliczenia w formie gotówkowej, które utrudniają odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń, niemniej jednak wartości otrzymane w formie gotówki powinny znaleźć prędzej czy późnej odzwierciedlenie na rachunkach bankowych. Według oświadczenia z dnia 15 grudnia 2017 r. J.D. nie posiadał rachunków i wyciągów bankowych.

DIAS podkreślił, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J.D. na rzecz Skarżącego ("A.K.") w piśmie z dnia 23 lutego 2018 r. Strona wyjaśniła, że z J.D. zawierane były umowy ustne na każdym etapie prac. W większości przypadków usługi polegały na pracach porządkowych, usługi wykonywano na terenie W., Z. i M. Podczas wykonywania przedmiotowych usług pracowało 4-6 pracowników. Wykonawcy byli pracownikami zleceniobiorcy. Usługi wykonywane były z własnego materiału J.D., w większości były to narzędzia. Niektóre rzeczy, takie jak materiały do wykonania ogrodzenia, były z materiału zleceniodawcy. Zapłata za faktury była w formie gotówki. W okresie od stycznia 2014 r. do marca 2017 r. nie wystąpiły faktury zaliczkowe oraz faktury końcowe.

DIAS stwierdził, że deklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu usług od firmy J.D., gdzie Skarżący rozliczył podatek naliczony dotyczący nabycia usług w deklaracji podatkowej VAT-7K za I, II i IV kw. 2015 r., w rzeczywistości nie miały miejsca, natomiast faktury mające dokumentować ww. rzekome zdarzenia gospodarcze są tzw. "fakturami pustymi podmiotowo". Powyższe zdarzenie, jak podkreślił DIAS, pozbawiło zatem Stronę prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej kwocie.

Biorąc powyższe pod uwagę Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem, iż Stronie, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustalony stan faktyczny stanowi obiektywną przesłankę potwierdzającą, iż podmiot wykazany w spornych fakturach jako wystawca faktycznie nie wykonał przedmiotowych usług, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa.

W opinii DIAS nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności, powziąć informacji o faktycznym charakterze kwestionowanych transakcji przeprowadzonych z jej udziałem. Badanie wiedzy podatnika o tym, iż być może dokonywane przez niego transakcje wiążą się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego, czy wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT, jest zgodne z orzecznictwem TSUE, jak również krajowych sądów administracyjnych. Dokonane ustalenia potwierdzają, iż Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z J.D. Strona nie zawarła pisemnej dotyczącej spornych usług, nie okazała też żadnego protokołu odbioru prac. W zakresie wyceny usług Skarżący zeznał, że wartości faktury były ustalane według zakresu prac. Na ogół były to ceny rynkowe, podwykonawca przedstawiał Stronie wyliczenie wartości faktury wg ceny za 1 m2 lub bieżący i dokonanego obmiaru wykonanej pracy. Skarżący przyznał, że nie wie, czy usługi świadczyli pracownicy J.D., czy też prace wykonywała kolejna firma podwykonawcza. DIAS wskazał, że w toku kontroli ustalono, że J.D. nie dysponował odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał wykonanie zafakturowanych prac. Rozliczenia z J.D. prowadzone były w formie gotówkowej. J.D. dostarczał faktury na budowie i tam pobierał należności gotówkowe za dostarczane faktury. Skarżący zawierał transakcje z podwykonawcą w formie ustnych umów, bez udokumentowania warunków transakcji i bez ryzyka gospodarczego.

W ocenie DIAS Skarżący, podejmując się wykonania samodzielnie lub zlecając wykonanie usług, powinien mieć pewność, że wykonanie ich powierza specjalistom posiadającym odpowiednie zasoby techniczne oraz odpowiednie kwalifikacje do realizacji takich zleceń. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Zdaniem Organu odwoławczego rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac. Ponadto, jak wskazał DIAS, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich.

DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący regulował płatności w gotówce. Wprawdzie zapłata gotówką za nabywane usługi nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami, i w przypadku usług remontowo-budowlanych nie jest rzadkością, to jednak niewątpliwie tzw. obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych.

Dyrektor za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 p.p. oraz art. 2a O.p. w sytuacji niemożliwości przeprowadzenia najistotniejszego w sprawie dowodu z przesłuchania J.D. ze względu na jego śmierć. Obowiązek zachowania w tajemnicy indywidualnych danych podmiotów oraz danych osobowych w zakresie danych zawartych w decyzji NUS stanowi wypełnienie przesłanki interesu publicznego, któremu organ podatkowy, na podstawie art. 179 § 1 O.p., jest zobligowany zapewnić ochronę, co w pełni uzasadnia odmowę dostępu do wskazanych przez Stronę dokumentów.

Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowym postępowaniu została spełniona norma wynikająca z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 2 O.p. - pełnomocnik Strony przed wydaniem niniejszej decyzji miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Organu odwoławczego Naczelnik nieprawidłowo określił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu i zaniżenia podatku VAT z tytułu wykonania usług na rzecz S. Sp. z o.o. Organ przyjął, że wartość usług jest równa poniesionym przez Stronę kosztom wykonania usług na podstawie faktury VAT nr [...], wystawionej przez podwykonawcę tych usług, tj. firmę K.S., na kwotę 32 902, 50 zł brutto. Natomiast, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik jako podstawę opodatkowania powinien wziąć po uwagę kwotę przychodu 27 000 zł brutto, którą Skarżący otrzymał od ww. spółki tytułem zapłaty za wykonane prace. W związku z powyższym, jak wskazał DIAS, prawidłowa wartość podatku należnego z tytułu wykonania przez Stronę ww. usług wynosi 5 048 78 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a także o umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wywołaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy:

– przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2015 r. oraz za lipiec 2015 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r., a tym samym wydanie decyzji podatkowej zarówno przez Naczelnika, jak i Dyrektora, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.;

– nieprawidłowo uznano, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla Skarżącego skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy z faktu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2020 r. karalności przestępstwa karnoskarbowego i zaistnienia obligatoryjnej przesłanki do jego umorzenia odpadła również podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący zarzucił także naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p. - poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności w:

– niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również nierozpatrzeniu w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że kontrahent nie wykonał na rzecz Skarżącego usług;

– bezpodstawnym nieuznaniu za dowód faktów wynikających z oświadczeń złożonych przez J.D., treści zeznań M.D. oraz oświadczeń i zeznań Skarżącego, potwierdzających wykonanie usług na rzecz Strony przez kontrahenta, udokumentowanych prawidłowo wystawionymi fakturami VAT;

– błędnej ocenie zeznań świadka K.M.;

– wybiórczej, jednostronnej i niekorzystnej dla Strony ocenie dowodów, wyrażającej się m.in. w nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla Skarżącego, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów i wyciąganie z dowodów tylko i wyłącznie negatywnych dla Skarżącego skutków, nie pozwalających na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

2) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 i art. 2a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.:

– pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności korzystnych dla Skarżącego, potwierdzających wykonanie usług przez kontrahenta;

– niezapewnienie Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości obrony stanowiska z powodu śmierci kontrahenta, co wynikało z winy Organu, który postępowanie prowadził w sposób wyjątkowo opieszały, naruszając w istotny sposób zasadę szybkości postępowania;

3) art. 193 § 2 i 4 O.p. - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia usług odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu gospodarczego;

4) art. 10 ust. 1 i 2, 11 i 12 P.p. - poprzez niekierowanie się Organu w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy oraz nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy;

5) art. 11 ust. 2 u.z.n.k. w związku z art. 120 O.p. - poprzez jego niezastosowanie oraz uznanie, że kwestii dotyczącej podwykonawstwa nie można zaliczyć do kategorii tajemnicy przedsiębiorstwa, podczas gdy są to dwa oddzielne zagadnienia, a Skarżący nie musiał posiadać szczegółowej wiedzy na temat działalności J.D.;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej - poprzez ich niezastosowanie;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy usługi zostały przez zleceniobiorcę faktycznie wykonane i Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

8) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT. tj. neutralności i proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwotnej kwestii niniejszej sprawy, tj. w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego za poszczególne kwartały 2015 r., należy przypomnieć niesporną okoliczność, że w dniu 10 listopada 2020 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie zaniżenia wysokości zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania karnego skarbowego zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 13 listopada 2020 r. Pierwszy warunek uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wynikający z art. 70 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., został więc spełniony.

Drugim takim warunkiem jest ustalenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie instrumentalnego charakteru, i że rzeczywistym celem tego postępowania było wykrycie sprawcy przestępstwa oraz jego ukaranie.

W tym zakresie Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadził dowód z postanowienia z dnia 25 stycznia 2021 r. (o które Sąd wystąpił w wezwaniu z 7 grudnia 2021 r.) o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. Analiza tego postanowienia, a także wspomnianego postanowienia o wszczęciu postępowania oraz pisma Organu z 14 grudnia 2021 r., wskazuje zatem, że przedmiotem postępowania karnego skarbowego był szereg zachowań Skarżącego z lat 2014 – 2016, a wśród nich było też posługiwanie się fakturami wystawionymi przez J.D. za I, II i IV kwartał 2015 r. o łącznej wartości VAT naliczonego w wysokości 16 560 zł. Abstrahując więc o faktu, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów wartość uszczuplenia podatku wyniosła, według organu karnoskarbowego, ponad 80 000 zł za okres 2014 – 2016 r., i przyjmując za miarodajne jedynie te zachowania Skarżącego, które polegały na korzystaniu z faktur J.D., w ocenie Sądu chybione jest twierdzenie zawarte w skardze, że czyn Skarżącego stanowił tylko wykroczenie, które przedawniło się z upływem 2016 r. Czyn Skarżącego, jak trafnie ocenił Organ w piśmie z 14 grudnia 2021 r., należy kwalifikować w świetle m.in. art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, który wiele zachowań podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności każe traktować jako jeden czyn zabroniony. Za krótki okres czasu uważa się - w kontekście zarzutów wobec Skarżącego – okres do 6 miesięcy. W tej sytuacji korzystanie z tzw. pustych faktur J.D. (o ile uznać je za puste) w I, II i IV kwartale 2015 r. uznane być musi za jeden czyn ciągły, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego odniosło skutek na gruncie podatkowym, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań, które podatkowo stanowiły odrębne zdarzenia (Skarżący rozliczał się kwartalnie). W ten sposób, w związku ze wszczęciem postępowania karnego - skarbowego w dniu 10 listopada 2020 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wszystkie kwartały 2015 r. uległ zawieszeniu. Czyn Skarżącego nie był jedynie wykroczeniem, ponieważ wartość uszczuplenia należności budżetowych wyniosła co najmniej wspomniane 16 560 zł, co jest kwotą przekraczającą wartość wskazaną w definicji wykroczenia karnoskarbowego (art. 53 § 3 K.k.s.), czyli pięciokrotność minimalnego wynagrodzenia, które w 2015 r. wynosiło 1750 zł.

Sąd w niniejszym postępowaniu sądowym nie może oczywiście przesądzić prawidłowości ostatecznej kwalifikacji prawnokarnej czynu zarzuconego Skarżącemu. Zadaniem Sądu była natomiast jedynie ocena, czy organ postępowania karnego skarbowego dysponował danymi faktycznymi, które uzasadniały wszczęcie tego postępowania w listopadzie 2020 r., i czy wszczęcie nie zmierzało jedynie do osiągnięcia skutku podatkowego. Na pierwsze z tych pytań należało odpowiedzieć twierdząco, zaś na drugie przecząco. Przedstawienie Skarżącemu zarzutów wskazuje, że skutek podatkowy nie był jedynym celem postępowania karnego, co oznacza w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (II FPS 1/21), że nie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem procesu karnego. Taka ocena nie uległaby zmianie nawet wtedy, gdyby okazało się w przyszłości, że kwalifikacja prawna czynu (czynów) Skarżącego zastosowana przez sąd powszechny będzie inna. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na wsteczną ocenę wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zależności od tego, w jaki sposób zachowanie podatnika zostanie ocenione w prawomocnym wyroku karnego sądu powszechnego lub w rozstrzygnięciu innego organu postępowania karnego.

Wobec powyższego należy odnieść się do stanowiska Organu, według którego faktury J.D. były puste, o czym Skarżący wiedział. Otóż za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy:

1) J.D. pisemnie oświadczył, że nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie posiadał też ich kopii,

2) wystawione faktury nie odpowiadały kwotowo i jakościowo fakturom, jakie Skarżący wystawiał na rzecz swojego zleceniodawcy (I. [...]),

3) Skarżący miał opłacać faktury gotówką,

4) Skarżący, jak i J.D., twierdzili, że pracownicy firmy J.D. mieli być zatrudniani na czarno, bez formalnej rejestracji, nie były składane żadne deklaracje PIT odnośnie tych pracowników,

5) J.D., jak podał sam w trakcie kontroli prowadzonej wobec swojego przedsiębiorstwa (o ile można tu mówić o "przedsiębiorstwie"), nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń, które umożliwiłyby mu świadczenie usług objętych fakturami,

6) J.D. nie przedstawił żadnych dowodów na świadczenie usług, nie posiadał żadnych rachunków bankowych, odmówił składania wyjaśnień jako strona, zaś poza miejscem zamieszkania nie zidentyfikowano żadnych miejsc prowadzenia przez niego żadnej działalności,

7) Skarżący nie zawierał z J.D. żadnej umowy pisemnej, nie sporządzał protokołu odbioru rzekomych prac, nie sporządzał kosztorysów.

W skardze akcentowano pisemne oświadczenie K.M. z firmy I. i przesłuchanie tej osoby. Otóż należy zauważyć, że jakkolwiek ze wspomnianego oświadczenia rzeczywiście wynika, iż firma J.D. świadczyła usługi podwykonawcze na rzecz Skarżącego, to jednak z przesłuchania K.M. wywnioskować należało okoliczność zupełnie odwrotną. Podał on co prawda, że J.D. był na budowie i wykonywał to, co zlecono Skarżącemu, ale sprecyzował dalej, że nie wie, czy prace wykonywali pracownicy Skarżącego, czy podwykonawcy. Odnośnie natomiast sprzętu J.D., to K.M. wyjaśnił, że swoje pisemne oświadczenie potwierdzające istnienie takiego sprzętu, który należał do J.D., sporządził wskutek sugestii Skarżącego, że taki sprzęt istniał. Dlatego jako bezpodstawne i gołosłowne należy uznać zapewnienia sformułowane w skardze, iż J.D. mógł wynajmować potrzebne maszyny i urządzenia. Analiza tego zeznania nie wskazuje więc na wykonywanie usług przez J.D. Odnośnie z kolei przesłuchania M.D. wskazać należy, że także jej przesłuchanie nie potwierdza prowadzenia działalności przez jej męża. Z tego przesłuchania wynika przede wszystkim, że z powodu faktycznej separacji nie wiedziała nic o działalności gospodarczej męża (na większość pytań odpowiadała "Nie wiem"), co zresztą wprost podał sam J.D. w swoim lakonicznym przesłuchaniu z 28 grudnia 2017 r. Przesłuchiwana (M.D.) podała jedynie, że jej mąż prowadził działalność polegającą na sprzątaniu od 1995 r.

Organ trafnie też odnotował, że firma J.D. nie uczestniczyła w żadnych postępowaniach przetargowych w instytucjach publicznych i nie świadczyła dla nich żadnych usług sprzątania nieruchomości, co wyklucza trafność stanowiska Skarżącego, iż J.D. takie usługi świadczył, co z kolei rzekomo czynić go miało rzetelnym kontrahentem.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika zatem możliwość świadczenia usług przez J.D.

W tej sytuacji za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że J.D. nie świadczył usług na rzecz Skarżącego, toteż bezprzedmiotowa jest analiza, czy zaniechanie przez Skarżącego ustalania osobowych i technicznych możliwości świadczenia tych usług przez tego "kontrahenta" wynikało z tajemnicy przedsiębiorstwa, albo też, czy taka tajemnica wspomnianych kwestii nie obejmuje. W ocenie Sądu Organy słusznie uznały, że zaniechanie to wyniknęło z pełnej świadomości Skarżącego, iż J.D. nie będzie nigdy świadczył żadnych usług, wobec czego kwestia ewentualnej tajemnicy przedsiębiorstwa nie ma tu zastosowania.

Powoływanie się w skardze na wyrok TSUE w sprawie C – 189/18 Glencore w kontekście zarzutu nieprzeprowadzenia żądanych dowodów jest o tyle niezrozumiałe, że śmierć J.D. w trakcie kontroli podatkowej tak samo uniemożliwiła Organowi jego przesłuchanie, jak i uczestniczenie w tym przesłuchaniu Skarżącemu. Dowód z tego przesłuchania był obiektywnie niemożliwy do przeprowadzenia. Z akt nie wynika natomiast, aby Organy zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, który mógł przyczynić się do jeszcze dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast wydanie postanowienia na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej podlega odrębnemu zażaleniu, a w konsekwencji – odrębnej skardze do sądu administracyjnego. W postępowaniu na decyzję wymiarową sąd administracyjny nie może oceniać legalności rozstrzygnięcia podlegającego takiej odrębnej skardze.

Niezasadne są w związku z tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego, zasady in dubio pro tributario oraz przepisów Prawa przedsiębiorców. Na korzyść podatnika i przedsiębiorcy powinny być rozstrzygane wątpliwości, których nie można obiektywnie rozstrzygnąć, ale w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykluczyło, aby J.D. świadczył usługi zafakturowane na rzecz Skarżącego. Powtórzyć trzeba, że najdobitniej świadczy o tym same wyjaśnienia J.D. w toku prowadzonego wobec niego postępowania, w których nie wskazał żadnych konkretnych, przekonujących dowodów autentycznego prowadzenia działalności w 2015 r., a w końcu także jego odmowa zeznań z powołaniem się na rzekomy brak dokumentacji księgowej (czyli albo jej zgubienie/zniszczenie, albo brak wynikający z jej nieprowadzenia kiedykolwiek).

W skardze wyraźnie oświadczono, że inne kwestie objęte postępowaniem Organów, które wpłynęły na wysokość określonej kwoty podatku za poszczególne kwartały 2015 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, nie są przedmiotem żadnych zarzutów. Dlatego Sąd lakonicznie podaje, że w tym zakresie zaskarżoną decyzję także uznał za prawidłową.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur J.D.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" (za pomocą urządzeń transmitujących obraz i dźwięk) był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).