Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2191/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 par.1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: Dyrektor IAS lub organem odwoławczym), po rozpatrzeniu odwołania J. Ż. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 12.06.2019r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - byłego Prezesa Zarządu A Sp. z o. o. J.Ż. wraz z ww. Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015r. w kwocie 97.713,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wysokości 32.275,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.478,78 zł utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdza, że Naczelnik US decyzją z dnia 27.07.2018r. określił A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015r. w kwocie 97.713,00 zł. W związku z nieuregulowaniem określonego ww. decyzją zobowiązania powstała zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę.

Postanowieniem z dnia 05.04.2019r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego - byłego Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. w zakresie Jego odpowiedzialności podatkowej solidarnie ze Spółką z o.o. A za ww. zaległość wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Naczelnik US decyzją z dnia 12.06.2019r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - byłego Prezesa Zarządu A Sp. z o. o. Skarżącego wraz z ww. Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie odpowiedzialności Strony za zaległość podatkową A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z niewystarczającym zbadaniem, oceną i udowodnieniem wystąpienia w sprawie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony za ww. zaległość A Sp. z o. o.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący rozwinął zarzuty wskazując, że z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do majątku ww. Spółki w 2018r. brak było - w Jego opinii - przesłanek stwierdzenia niewypłacalności A Sp. z o.o. w 2015r. i nie miał On podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki bądź taka podstawa została przed nim zatajona. Jak bowiem wskazał Odwołujący - był On oszukiwany przez ówczesnego prokurenta Spółki Pana P. N., który przedstawiał Mu sfałszowane księgi rachunkowe i bilanse i który uniemożliwiał Stronie zapoznanie się z dokumentacją finansową A Sp. z o.o. W związku z tym Strona, nie mając świadomości potrzeby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, nie mogła zgłosić takiego wniosku we właściwym czasie nawet przy zachowaniu należytej staranności. W tym kontekście Strona wskazała dodatkowo, że na Jej korzyść przemawia wynikające z art. 193 Ordynacji podatkowej zasada domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Ponadto - zdaniem Odwołującego - sam fakt, iż dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie przesądza o stanie jego niewypłacalności. Ten bowiem przejawia się faktycznym brakiem możliwości zapłaty długów, według racjonalnej obiektywnej oceny dotyczącej stanu obecnego i najbliższej przyszłości. Skarżący - jak stwierdził dalej - w praktyce nie został dopuszczony do podejmowania czynności w ramach zarządzania Spółką i w rzeczywistości nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki, a jedynie figurował jako prezes zarządu. Odwołujący zarzucił także, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało ograniczone przez organ pierwszej instancji do wskazania zakresu postępowania egzekucyjnego oraz zbadania czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. Nie zostały natomiast zbadane okoliczności odnoszące się do przesłanek orzeczenia odpowiedzialności opisanych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie - zdaniem Skarżącego - przesłanki orzeczenia Jego odpowiedzialności za zaległości A Sp. z o.o. zbadano zbyt powierzchownie, a organ pierwszej instancji nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnie w sprawie, do czego był zobowiązany przepisami art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Odwołującego w prowadzonym postępowaniu doszło także do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w toku postępowania nie skierowano do Niego żadnego wezwania do złożenia dokumentacji w sprawie.

Dyrektor IAS, rozstrzygając sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, na wstępie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., została Spółce doręczona w trybie doręczenia zastępczego w dniu 20 sierpnia 2018 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek ww. odpowiedzialności, tj. okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki oraz bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W opinii organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki ww. odpowiedzialności określone w art. 116 § 2 oraz art. 116 §4 Ordynacji podatkowej.

Ze znajdującej się w aktach sprawy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 01.12.2014r. wynika, iż Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu A Sp. z o.o. w ww. dniu i odwołany z tego stanowiska uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 06.05.2015r., a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku.

Strona w złożonym odwołaniu wskazała, że nie została dopuszczona do żadnych czynności w ramach działalności ww. Spółki i w praktyce nie pełniła obowiązków członka zarządu, a jedynie "biernie figurowała jako prezes zarządu". Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor IAS stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż Odwołujący przeciwnie do swoich twierdzeń nie tylko został formalnie powołany na stanowisko prezesa zarządu A Sp. z o.o. i formalnie figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu tej Spółki, w okresie w którym powstała zaległość spółki, ale również posiadał rzeczywisty wpływ na sprawy i oddziaływał (czynnie i faktycznie) na te sprawy, co potwierdzają zgromadzone w aktach podpisane przez Stronę dokumenty jak np. wnioski o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z dnia 04.12.2014r. i z dnia 19.12.2014r., czy też odwołanie Pana P. N. z funkcji prokurenta A Sp. z o. o. Ponadto należy zauważyć, że Strona pełniąc funkcję prezesa zarządu pismem z dnia 05.12.2014r. zwróciła się z prośbą do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, o jak najszybsze ujawnienie w KRS zgłoszonych przez nią zmian w sposobie reprezentacji A Sp. z o. o. w celu umożliwienia Jej jak najszybszego przystąpienia do realizacji obowiązków, w tym podpisywania nowych kontraktów.

Jednocześnie Dyrektor IAS zauważa, że podstawą powstania odpowiedzialności za zaległości spółki jest sam fakt bycia członkiem jej zarządu. Ponadto wbrew argumentom odwołania Dyrektor IAS podkreślił, że osobami odpowiedzialnymi za sprawy kierowanej Spółki są członkowie jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w Spółce, czy też przekazanie prowadzenia spraw Spółki innej osobie nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, za przedmiotowe zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor IAS odnośnie drugiej pozytywnej przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze spółką za jej zaległości podatkowe stwierdza, że w wyniku bezskuteczności prowadzonej egzekucji Naczelnik US postanowieniem z dnia 05.12.2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku A Sp. z o. o. Podjęte zostały wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych ww. Spółki, jednakże w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić objętą niniejszą decyzją zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wobec powyższego stanu faktycznego Dyrektor IAS stwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki - art. 116 § 2 w/w ustawy) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego prezesa zarządu A Sp. z o. o. solidarnie z ww. Spółką za przedmiotową zaległość podatkową tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe konieczne jest również zbadanie czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w treści powołanego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podkreśla, że członek zarządu mógłby uwolnić się od tej odpowiedzialności, gdyby we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub gdyby wykazał brak winy w niezłożeniu wniosku lub gdyby wskazał mienie z którego można przeprowadzić egzekucję.

W w/w okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w następującym brzmieniu. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 w/w ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy w świetle przywołanej regulacji prawnej stwierdza, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka:

nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub

zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Na ustalenie momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna oraz kiedy nastąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma wpływu kwestia prowadzenia bądź braku prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W związku z tym nietrafnym pozostaje zawarte w odwołaniu twierdzenie Strony, że nie można uznać, iż ww. Spółka stała się, w opinii organu odwoławczego, niewypłacalna w 2015r. skoro postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki było prowadzone w 2018r.

W niniejszej sprawie – zdaniem organu - została spełniona wymieniona w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanka niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pierwsza i druga (najstarsze) zaległości Spółki dotyczą należności z tytułu składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych za miesiące 02 i 03/2015r., których termin płatności mijał odpowiednio w dniu 16.03.2015r. i 15.04.2015r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16.04.2015r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, który zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze winien zostać złożony w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jak zaś wynika z pisma Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 14.12.2018r. w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zatem nie została spełniona w niniejszej sprawie ww. przesłanka uwalniająca Stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Dokonując następnie analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w w/w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we "właściwym czasie" tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazuje, że za kryterium braku winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przyjmowany jest obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Pojęcie braku winy, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć jako sytuację, w której nie można członkowi zarządu zarzucić niedbalstwa w pełnieniu swoich obowiązków, przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej (szczególnej) staranności, oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba zainteresowana (w tym przypadku członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem Skarżący ograniczył się do wyrażenia opinii, że w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu A Sp. z o.o. nie było potrzeby składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a jeżeli nawet istniała taka potrzeba to nie dysponował On wiedzą w tym zakresie, ponieważ nie miał dostępu do dokumentacji finansowej Spółki, a jedynie okazywano Mu bilanse i księgi finansowe, które - w Jego ocenie - mogły być sfałszowane.

Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji Dyrektor IAS w pierwszej kolejności podkreśla, że przedstawione przez Odwołującego twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami, a więc należy je traktować jako gołosłowne. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jeszcze raz zauważa, że podstawą powstania odpowiedzialności za zaległości spółki jest sam fakt bycia członkiem jej zarządu, a nie jak oczekiwałby tego Odwołujący, posiadanie bądź brak wiedzy o sytuacji finansowej w jakiej spółka się znajduje. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki, w pełni ponosi ryzyko jej działalności. Natomiast jednym z jej obowiązków jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Z ww. obowiązkiem związane jest przynależne prezesowi spółki uprawnienie do wglądu we wszystkie dokumenty zarządzanej przez siebie spółki. Powyższe uprawnienie przysługiwało Skarżącemu także z racji tego, że w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu A Sp. z o.o. pozostawał On również wspólnikiem tej Spółki, a co za tym idzie posiadał jeszcze szerszy wpływ na funkcjonowanie ww. Spółki. Strona zaś w prowadzonym postępowaniu nie potwierdziła dowodami nawet tego, aby podejmowała jakiekolwiek próby ustalenia jaka jest kondycja finansowa A Sp. z o.o. Tym samym niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku należy - w ocenie organu -uznać za wynik zawinionego zaniechania wykonywania przez Odwołującego obowiązków członka zarządu i stwierdzić, że przedstawiona przez Stronę (nie poparta żadnymi dowodami) argumentacja, nie może być podstawą do uwolnienia Jej od odpowiedzialności za brak dokonania takiego zgłoszenia.

W tej sytuacji jedynie wskazanie przez Skarżącego mienia A Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), mogłoby skutkować zwolnieniem Jego od odpowiedzialności za zaległość będącą przedmiotem prowadzonego postępowania.

Skarżący nie wskazał jednak konkretnych składników majątku, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wykazano przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uwalniających Odwołującego od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Tym samym w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem Skarżącego - byłego członka zarządu A Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Niezależnie od powyższego w odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor IAS wskazuje, że wbrew twierdzeniom Strony organ pierwszej instancji w wydanej decyzji odniósł się do wszystkich przesłanek orzeczenia subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu określonych w art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Ponadto - przeciwnie do argumentacji Strony - organ podkreśla, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu, a nie na organie podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie Skarżący, reprezentowany przez Pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie Skarżącego odpowiedzialnym za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku,

art. 121, 122, 124 oraz art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające zbadanie, ocenę oraz udowodnienie przesłanek, w szczególności w zakresie takich okoliczności jak brak przesłanek do zgłoszenia upadłości w czasie zajmowania stanowiska Prezesa Zarządu przez Skarżącego lub brak świadomości ich istnienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wyraził opinię, że wynikający z art. 21 § 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233 t.j.) termin dwóch tygodni na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości (od dnia w którym wystąpiła podstawa do jego zgłoszenia) jest terminem za krótkim, nie odpowiadającym praktyce ani istocie działalności gospodarczej, co wielokrotnie było podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych i powszechnych, a w końcu zostało zauważone przez ustawodawcę, który wydłużył ww. termin do 30 dni. Zdaniem Strony w niniejszej sprawie nie było również realnej możliwości ustalenia rozmiarów problemów finansowych Spółki, w związku z czym nie można było wymagać od Skarżącego dochowania ww. terminu, w szczególności w sytuacji gdy księgi rachunkowe i podatkowe A Sp. z o.o. wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki, a Skarżący nie miał podstaw by sądzić, iż zawarte w nich zapisy nie oddają faktycznego stanu finansowego. W kontekście powyższego wskazano, że zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy posiadają walor domniemania prawdziwości. Skarżący zwrócił także uwagę, iż odwołanie Jego osoby z funkcji prezesa zarządu Spółki z o. o. A nastąpiło jedynie tydzień po upływie ww. czternastodniowego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i zarazem w krótkim czasie od powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Dodatkowo Skarżący podniósł, że był wyłączony od podejmowania decyzji w Spółce, a co za tym idzie nie miał możliwości dokonania żadnych czynności jako prezes zarządu A Sp. z o. o.

Niezależnie od powyższego Skarżący nie zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe odnośnie momentu, w którym wystąpił stan niewypłacalności A Sp. z o.o. Jak bowiem stwierdził w ustalonym czasie Spółka realizowała inne (poza publicznoprawnymi) wierzytelności i znajdowała się w dobrej kondycji finansowej. W kontekście powyższego zauważono także, że pojęcie niewypłacalności nie jest terminem, który powinien być rozumiany jedynie w oparciu o przepisy prawa upadłościowego, a nieuiszczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w ustawowym terminie i w wysokości wynikającej z przepisów prawa nie jest w każdym przypadku równoznaczne ze stanem niewypłacalności. Aby to stwierdzić konieczne byłoby - w ocenie Skarżącego - zestawienie wysokości zaległości podatkowych z ówczesnym stanem finansowym danego podmiotu - z wysokością jego aktywów, skalą obrotów, wielkością posiadanego majątku, itd. Końcowo Strona zarzuciła, iż fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej do Spółki niemal 4 lata po powstaniu zobowiązania podatkowego nie świadczy o tym, że spółka winna zostać uznana za niewypłacalną w terminie wskazanym przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie natomiast z art. 116 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przepisy art. 116 § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Ze znajdującej się w aktach sprawy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 01.12.2014r. wynika, iż Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu A Sp. z o.o. w ww. dniu i odwołany z tego stanowiska uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 06.05.2015r., a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku. Strona w złożonej skardze wskazała, że choć pełniła funkcje prezesa zarządu A Sp. z o.o. to była wyłączona z podejmowania decyzji w spółce, a co za tym idzie nie mogła podjąć żadnych czynności w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż Skarżący przeciwnie do tych twierdzeń nie tylko został formalnie powołany na stanowisko prezesa zarządu A Sp. z o.o. i formalnie figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu tej Spółki w okresie, w którym powstała zaległość spółki, ale również posiadał rzeczywisty wpływ na sprawy Spółki i oddziaływał (czynnie i faktycznie) na te sprawy, co potwierdzają zgromadzone w aktach podpisane przez Stronę dokumenty jak np. wnioski o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z dnia 04.12.2014r. i z dnia 19.12.2014r., czy też odwołanie Pana P. N. z funkcji prokurenta A Sp. z o. o. Ponadto należy zauważyć, że Strona pełniąc funkcję prezesa zarządu, pismem z dnia 05.12.2014r. zwróciła się z prośbą do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy o jak najszybsze ujawnienie w KRS zgłoszonych przez nią zmian w sposobie reprezentacji A Sp. z o. o. w celu umożliwienia Jej jak najszybszego przystąpienia do realizacji obowiązków, w tym podpisywania nowych kontraktów. Jednocześnie Dyrektor IAS trafnie zauważył, że podstawą powstania odpowiedzialności za zaległości spółki jest sam fakt bycia członkiem jej zarządu (por. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20.01.2011 r. sygn. akt II UK 174/10). W orzecznictwie sądowo - administracyjnym podkreśla się, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, wymagał złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki. Członek zarządu może przy tym zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (wyrok NSA II FSK 501/16 z 8 marca 2018r.). Ponadto wbrew ww. argumentacji skargi należy podkreślić, że osobami odpowiedzialnymi za sprawy kierowanej Spółki są członkowie jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w Spółce, czy też scedowanie uprawnień do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania Spółką na inną osobę nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony skarżącej, za przedmiotowe zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019r. poz. 243 ) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego), stąd należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. W świetle powyższego bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). Natomiast bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, WSA w Gdańsku z dnia 24.04.2018r. sygn. akt I SA/Gd 99/18).

W przedmiotowej sprawie w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku S.A. W odpowiedzi na zajęcie ww. bank pismem z dnia 01.10.2018r.poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków, zaś pismem z dnia 09.10.2018r. poinformował, że dłużnik nie wykazuje obrotów na koncie od czerwca 2015. Organ egzekucyjny nie ustalił, aby A Sp. z o.o. posiadała inne rachunki bankowe. Nie ustalono również należącego do ww. Spółki majątku ruchomego (wg raportu poborcy skarbowego z dnia 22.10.2018r. - ww. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazywanym adresem, a na dzień 20.11.2018r. nie figurowała w elektronicznej bazie pojazdów CEPIK jako właściciel pojazdów) oraz majątku nieruchomego (na dzień 20.11.2018r. Zobowiązany nie figurował w bazie Ksiąg Wieczystych). Spółka nie złożyła również plików VAT - JPK, których byłaby stroną. W wyniku bezskuteczności prowadzonej egzekucji Naczelnik US postanowieniem z dnia 05.12.2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku A Sp. z o. o. Niniejsze prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż podjęte zostały wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych ww. Spółki, jednakże w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić objętą niniejszą decyzją zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wobec powyższego stanu faktycznego Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, iż w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki - art. 116 § 2 w/w ustawy) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego prezesa zarządu A Sp. z o. o. solidarnie z ww. Spółką za przedmiotową zaległość podatkową tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe konieczne jest również zbadanie czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w treści powołanego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem.

Z przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż członek zarządu spółki z o. o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019r. poz. 243) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy A Sp. z o.o. posiadała nieuregulowane w terminie zobowiązania z tytułu:

podatku od towarów i usług za okresy 03 i 04/2015r.

a także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na:

Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy 02,03,04/2015r.;

Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy 02,03,04/2015r.

W w/w okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w następującym brzmieniu. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 w/w ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka:

nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub

zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W niniejszej sprawie została spełniona wymieniona w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanka niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pierwsza i druga (najstarsze) zaległości Spółki dotyczą należności z tytułu składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych za miesiące 02 i 03/2015r., których termin płatności mijał odpowiednio w dniu 16.03.2015r. i 15.04.2015r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy -wbrew zawartym w skardze subiektywnym opiniom Strony – prawidłowo uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16.04.2015r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, który zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze winien zostać złożony w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jak zaś wynika z pisma Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 14.12.2018r. w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zatem nie została spełniona w niniejszej sprawie ww. przesłanka uwalniająca Stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Dokonując następnie analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we "właściwym czasie" tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że za kryterium braku winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przyjmowany jest obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Pojęcie braku winy, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, należy bowiem rozumieć jako sytuację, w której nie można członkowi zarządu zarzucić niedbalstwa w pełnieniu swoich obowiązków, przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej (szczególnej) staranności, oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba zainteresowana (w tym przypadku członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. Skarżący wyjaśnił jedynie, że nie miał możliwości ustalenia rozmiarów problemów finansowych Spółki, w związku z czym nie można wymagać od Niego dochowania wymaganych terminów, w szczególności w sytuacji gdy księgi rachunkowe i podatkowe A Sp. z o.o. wskazywały na jej dobrą kondycję finansową Spółki. Skarżący nie miał zaś podstaw, aby sądzić, iż zawarte w nich zapisy nie przedstawiają rzeczywistego stanu finansowego Spółki. Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Skarżący nie przedłożył w sprawie żadnych dowodów potwierdzających, iż dokumentacja A Sp. z o.o., z którą miał się zapoznawać nie przedstawiała rzetelnie sytuacji finansowej Spółki, a co za tym idzie twierdzenia Skarżącego w tym zakresie należy traktować jako gołosłowne. Podstawą powstania odpowiedzialności za zaległości spółki jest sam fakt bycia członkiem jej zarządu, a nie jak oczekiwałby tego Skarżący, posiadanie bądź brak wiedzy o sytuacji finansowej w jakiej spółka się znajduje. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki, w pełni ponosi ryzyko jej działalności. Natomiast jednym z jej obowiązków jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Z ww. obowiązkiem związane jest przynależne prezesowi spółki uprawnienie do wglądu we wszystkie dokumenty zarządzanej przez siebie spółki. Powyższe uprawnienie przysługiwało Skarżącemu także z racji tego, że w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu A Sp. z o.o. pozostawał On również wspólnikiem tej Spółki, a co za tym idzie posiadał jeszcze szerszy wpływ na funkcjonowanie ww. Spółki. Strona zaś w prowadzonym postępowaniu nie potwierdziła dowodami nawet tego, aby podejmowała jakiekolwiek próby ustalenia jaka jest kondycja finansowa A Sp. z o.o. Tym samym niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku zasadnie zostało uznane przez Dyrektora IAS za wynik zawinionego zaniechania wykonywania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, przedstawiona przez Stronę (nie poparta żadnymi dowodami) argumentacja, nie może być podstawą do uwolnienia Jej od odpowiedzialności za brak dokonania takiego zgłoszenia.

W tej sytuacji jedynie wskazanie przez Skarżącego mienia A Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), mogłoby skutkować zwolnieniem Go od odpowiedzialności za zaległość będącą przedmiotem prowadzonego postępowania.

Skarżący nie wskazał jednak konkretnych składników majątku, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. W konsekwencji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie wykazano przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Tym samym w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem Skarżącego - byłego członka zarządu A Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji w wydanych decyzjach odniosły się do wszystkich przesłanek orzeczenia subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu określonych w art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśniły Stronie zasadność przesłanek jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Przeciwnie do argumentacji Strony ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu, a nie na organie podatkowym.

Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.