Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2013/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1,  art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5a pkt 6,  art. 5b ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9,  art. 21 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3 pkt 5,  art. 80,  art. 83a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2013/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012r., sprawy ze skargi D.W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 18 sierpnia 2011r. [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek D. W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wnioskodawczynię z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola oraz określenia źródła przychodów do którego należy zaliczyć przychody z tego tytułu.

We wniosku wyjaśniono, że wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą, w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), gimnazjum, szkołę podstawową oraz przedszkole w ramach Publicznego Katolickiego Zespołu Szkół i Przedszkola. Prowadzone szkoły i placówka posiadają status szkół publicznych i zostały wpisane do właściwej ewidencji placówek oświatowych. Szkoły i przedszkole uzyskują dochody z działalności marketingowej (reklamowej) prowadzonej w oparciu o umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wybraną przez wnioskodawczynię formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według stawki 19 % tzw. liniowej. W rozliczaniach podatku od towarów i usług wymienione szkoły i przedszkole posługują się numerem identyfikacji podatkowej podatnika (wnioskodawczyni).

W związku z powyższym wnioskodawczyni powzięła wątpliwość:

1) czy dochody uzyskiwane przez nią z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie postawione w punkcie pierwszym:

2) do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody z tytułu prowadzenia szkół i przedszkola?

3) czy dochody z tego tytułu podlegają zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 36 z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U.10.51.307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")?

4) czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w związku z prowadzeniem przez publiczne szkoły i przedszkola działalności reklamowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach, jak dochody uzyskiwane z innych tytułów?

Zdaniem wnioskodawczyni, dochody uzyskiwane przez nią z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu prowadzenia szkół i przedszkola należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, tj. źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Ustawa o systemie oświaty w art. 83a ust. l wskazuje, iż prowadzenie szkoły lub placówki, a także zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. l tej ustawy, nie jest działalnością gospodarczą. Przepis ten znajduje się w rozdziale dotyczącym szkół i placówek niepublicznych, a zatem nie znajduje on zastosowania do szkół i placówek publicznych, których działalność z definicji nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), w świetle którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Brak bowiem tutaj cechy zarobkowego charakteru działalności prowadzonej w formie szkoły lub placówki o statusie publicznym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje własną definicją działalności gospodarczej, stąd też na gruncie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest oparcie się na definicjach zawartych w tej ustawie (art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.). Działalnością gospodarczą (pozarolniczą działalnością gospodarczą) jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób

zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych

przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Te przesłanki nie są jednakże spełnione w przypadku prowadzenia szkoły.

Analiza natomiast przesłanek zaliczenia danego przychodu do innych źródeł wskazanych przez ustawę podatkową skłoniła wnioskodawczynię do zaliczenia przychodów z tytułu prowadzenia szkół i przedszkola do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. l pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21 u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku.

W kontekście pytania trzeciego wskazano, że dochody wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia szkół i przedszkola, w części wydatkowanej na cele szkół i przedszkola i tak podlegają zwolnieniu niezależnie od źródła ich uzyskania w oparciu o literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na pytanie czwarte stwierdzono zaś, że dochody uzyskiwane przez wnioskodawczynię w związku z prowadzeniem przez publiczne szkoły i przedszkola działalności reklamowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody uzyskiwane z innych tytułów.

Uzasadniając takie stanowisko podniesiono, że prowadzenie działalności reklamowej na rzecz sponsorów może być zakwalifikowane jako wykonywanie przez szkołę lub przedszkole zadań w zakresie realizacji własnej gospodarki finansowej, gdy taka jest określona w statucie szkoły lub przedszkola. Dochody uzyskiwane z tego tytułu korzystają ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. (zwolnienie z opodatkowania w części wydatkowanej na cele szkoły lub przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie konieczności opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wnioskodawczynię z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola oraz określenia źródła przychodów do którego należy zaliczyć przychody z tego tytułu - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wprawdzie w świetle art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w tych formach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki), a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie. Nie oznacza to jednak, iż na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

W ocenie organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli publicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odwołując się do definicji zawartych w przepisach art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzenie publicznego gimnazjum, szkoły podstawowej oraz przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej celem jest zapewnienie (dążenie do uzyskania) określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Ponadto, prowadząc publiczne gimnazjum, szkołę podstawową oraz przedszkole wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność względem dzieci i innych podmiotów, a gimnazjum, szkoła podstawowa oraz przedszkole prowadzone są w miejscu i czasie ustalonym przez wnioskodawczynię, a także ponosi ona ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W ocenie organu wynika z tego, że prowadzenie przez wnioskodawczynię tych placówek ma znamiona działalności gospodarczej, a generowane w wyniku tej działalności gospodarczej przychody, są zaliczane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ zwrócił uwagę, że sama wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wyjaśniła, że wybraną przez nią formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według stawki 19 % tzw. liniowej. Sama stwierdza zatem, iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz dochody z tej działalności opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym, który jak wskazują cytowane powyżej przepisy zarezerwowane są dla przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko jakoby przychody uzyskiwane przez wnioskodawczynię z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola należało zaliczyć do przychodów z innych źródeł, tj. źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. organ uznał więc za nieprawidłowe.

Wskazując na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przychody otrzymywane przez wnioskodawczynię w związku z prowadzeniem przez nią działalności marketingowej (reklamowej) prowadzonej w oparciu o umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, stanowią co do zasady przychód o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast dochód z tego tytułu opodatkowany jest zgodnie z wybraną przez wnioskodawczynią formą opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. 19% stawką tzw. podatku liniowego.

W związku z tym, jakkolwiek przedmiotowe przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu w ramach tego samego źródła przychodów co inne dochody uzyskiwane przez wnioskodawczynię z prowadzenia szkół i przedszkola, to źródłem w ramach którego należy opodatkować te dochody jest pozarolniczą działalność gospodarcza, a nie "inne źródła" jak wskazano we wniosku.

Co więcej, wspomniane dochody, podobnie jak i pozostałe dochody uzyskiwane przez wnioskodawczynię z prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Wynika to jednoznacznie z treści przepisu art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.) stanowiącego, iż podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy wymienionej w art. 1. Skoro zatem wybranym przez wnioskodawczynię sposobem opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według 19% stawki tzw. podatku liniowego, tj. sposób określony w art. 30c u.p.do.f. - to nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 tej ustawy.

W piśmie z dnia 5 września 2011r. pełnomocnik wnioskodawczyni wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnym stwierdzeniu w interpretacji indywidualnej, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślono, że przychodów w prowadzenia szkoły publicznej i przedszkola nie można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej. Decyduje o tym brak zarobkowego charakteru tej działalności, który w świetle definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest niezbędnym warunkiem uznania danej aktywności za działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą). Dana działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jest ona ukierunkowana na osiągnięcie dochodu, przy czym dochód ten może pojawić się nie od razu, a w pewnej perspektywie czasowej. Istotne jest aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji.

Działalność polegająca na prowadzeniu "placówek publicznych" w rozumieniu ustawy o systemie oświaty nie ma zarobkowego charakteru bowiem całokształt tej działalności zmierza nie do osiągnięcia zysku, a do realizacji celów ustawowych, jakie określa ustawa o systemie oświaty. W świetle art. 7 ustawy o systemie oświaty a także całokształtu przepisów tej ustawy, szkołami publicznymi są szkoły istniejące w interesie ogółu (czyli w interesie publicznym), które zapewniają obywatelom nieodpłatne i powszechnie dostępne kształcenie na odpowiednim poziomie oraz wydają świadectwa mające walor dokumentów urzędowych. Szkoły te są w całości lub w przeważającej części utrzymywane ze środków publicznych, czyli środków finansowych gromadzonych w sektorze finansów publicznych i przekazywanych szkołom przez państwo lub jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei ustawowym celem działalności przedszkoli publicznych jest zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty - zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w czasie ustalonym przez organ prowadzący. Powyższe cechy działalności polegającej na prowadzeniu szkół publicznych i przedszkoli publicznych wskazują zdaniem pełnomocnika, że działalność ta nie jest ukierunkowana, na przynoszenie zysków, co więcej nieodpłatny charakter usług świadczonych przez wymienione placówki stoi w sprzeczności z zasadą dochodowości, jaka cechuje działalność zarobkową.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik wnioskodawczyni zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisu art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przychody z prowadzenia szkoły publicznej i przedszkola można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej, a w efekcie uznanie, iż działalność oświatowa prowadzona przez skarżącą nie podlega zwolnieniom przedmiotowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.;

2) przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz., 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd nie stwierdził by akt ten został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź by przy jego wydawaniu doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, co uzasadniałoby jego uchylenie w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny przyjmowany jest więc według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje jedynie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. W tym również zakresie – stosownie do treści art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. – opierając się na przedstawionych aktach sprawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy sąd administracyjny, badający legalność zaskarżonego aktu.

W badanej sprawie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko podatniczki w zakresie określenia źródła przychodów opisanej w stanie faktycznym działalności oraz w zakresie korzystania ze zwolnienia podatkowego. Podatniczka nie kwestionowała bowiem samego faktu podlegania – co do zasady - jej dochodów z tytułu prowadzenia szkoły opodatkowaniu, wskazywała jednak, że przychody jakie uzyskuje zaliczyć należy do źródła z art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.of. "inne źródła", nie zaś do źródła z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "pozarolnicza działalność gospodarcza". Uważała też, iż uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności marketingowej i reklamowej dochody podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 36 u.p.d.o.f.

Analizując akta postępowania Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości.

Stosownie do treści art. 9 ust 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. 2010r. nr 51 poz. 307 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów – jeżeli przepisy nie stanowią inaczej - jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Powołana ustawa, w art. 10 ust. 1 wymienia różne źródła przychodów, a wśród nich – w pkt 3 i 9 wyraźnie rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z innych źródeł.

W przedstawionym stanie faktycznym organ dokonujący interpretacji zasadnie przyjął, że prowadzenie szkoły przez osobę fizyczną jest szczególnym rodzajem działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, pogląd ten nie budzi wątpliwości i stanowi podstawę wielu orzeczeń w tym wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z 23 kwietnia 2010r. sygn. II FSK 2147/08 czy z dnia 22 marca 2010r. sygn. II FSK 1757/08/.

Nie ulegało wątpliwości, że także prowadzenie przez skarżącą szkoły o statusie szkoły publicznej i uzyskiwanie przy tej okazji przychodów z działalności – jak skarżąca wskazywała marketingowej czy reklamowej – miało wszelkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność ta prowadzona była na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły, miała charakter zarobkowy, czego nie zmieniałaby nawet okoliczność, że uzyskane za świadczenie usług reklamowych środki pochodziły od "sponsorów szkoły" a zatem jak należy domniemywać /nie obejmował tej okoliczności wskazany stan faktyczny/ przeznaczane były na jej prowadzenie. Podatniczka sama zdaje się per facta concludentia aprobować ten pogląd skoro wybrała sposób opodatkowania z art. 30c ust 1 u.p.d.o.f. tj. podatek liniowy według stawki 19 %, przeznaczony dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą a podatek od towarów i usług rozlicza posługując się własnym numerem identyfikacji podatkowej.

Oceny tej nie mogły zmienić zarzuty skarżącej oparte na wybiórczym cytowaniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty /Dz. U. z 2004r. nr 256 poz. 2572 ze zm./ bowiem nie określają one zasad opodatkowania a nadto niektóre z nich – jak sama skarżąca wywodziła – nie mają zastosowania do szkół i placówek publicznych gdyż w powoływanym akcie prawnym zamieszczone są w rozdziale dotyczącym szkół i placówek niepublicznych.

Jak już wcześniej wspomniano prowadzenie szkoły jest szczególnym rodzajem działalności gospodarczej w ramach której podatnicy uzyskują dwa rodzaje dochodów; z edukacyjnej działalności szkoły (czesne, dotacje - w zależności od rodzaju szkoły) oraz z działalności pozaświatowej, osiągane niejako przy okazji prowadzenia działalności edukacyjnej /np. dochody z najmu pomieszczeń czy szerokorozumianej działalności reklamowej/.

Powyższe ma znaczenie także w kontekście drugiej ze spornych między stronami kwestii, tj. korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Zwrócić należy zatem uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Określenie "prowadzenie szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty" oznacza czynności ściśle związane z działalnością edukacyjną, wychowawczą i opiekuńczą.

Zatem tylko dochody z edukacyjnej działalności szkoły (czesne, dotacje, darowizny i zapisy) są dochodami, które podlegają zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej, jeśli osoba prowadząca szkołę wydatkuje je zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 7. Prowadzenie działalności marketingowej czy reklamowej nie może być zakwalifikowane do działalności dydaktycznej, wychowawczej lub opiekuńczej - nie jest ono bowiem kształceniem, wychowaniem albo opieką nad uczniami.

Pogląd ten znajduje swe odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Dla przykładu, przytoczyć można; wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2001r. sygn. I SA/Wr 1234/98 /publ. ONSA 2002/2/89/, z 23 kwietnia 2010r. sygn. II FSK 2147, z 23 marca 2010r. sygn. II FSK 1757/08 oraz wyroki WSA w Warszawie z 16 września 2008r. sygn. III SA/Wa 820/08 czy WSA w Lublinie z 29 maja 2008r. sygn. I SA/Lu 67/08.

Ponadto – jak słusznie wywiódł organ dokonujący interpretacji – skoro wybranym przez wnioskodawczynię sposobem opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według 19% stawki tzw. podatku liniowego, tj. sposób określony w art. 30c u.p.do.f. - to nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 tej ustawy. Stanowi o tym jednoznacznie przepis art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.) według, którego podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy wymienionej w art. 1.

Całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, który jest zapewne skutkiem niewłaściwego zrozumienia treści tej normy. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., sygn. IV SA 292/87 GAP 1988, Nr 11, s. 44). Jak jednolicie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nawet samego faktu naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych. Podobną ocenę w zakresie braku naruszenia zasady praworządności należy wyrazić w przypadku gdy – jak się wydaje w rozpoznawanej sprawie – skarżąca utożsamia rozstrzygnięcie niepodzielające jej poglądu na sposób interpretacji przepisów podatkowych, z naruszeniem zasady praworządności.

Zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Rozdziale 1a ustawy z dnia 29.09.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60/ w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.