Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 176/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek N. Sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku obliczania i wpłacania kwot podatku VAT na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia LNG.

Wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz sformułowanie pytania dotyczącego podatku akcyzowego w zakresie uznania LNG dostarczanego na stacje tankowania za wyroby przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz kolejny raz poprzez doprecyzowanie zadanego pytania w zakresie podatku akcyzowego oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi sprzedaż skroplonego gazu ziemnego (LNG) o kodzie CN 2711 11 00. Spółka posiada koncesje na obrót paliwami ciekłymi na terytorium kraju oraz za granicą, jest czynnym podatnikiem VAT, posiada siedzibę działalności w Polsce i jest zarejestrowana jako pośredniczący podmiot gazowy (dalej: PPG) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje przywozu LNG do Polski między innymi w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej: WNT). Spółka przemieszcza LNG do Polski z Terminali LNG (dalej: Terminal LNG) zlokalizowanych w Belgii, Niderlandach przy użyciu specjalnie zaprojektowanych do tego celu cystern kriogenicznych (dalej: autocysterna) wyposażonych w parownice, przepływomierz i pompę lub kriogenicznych kontenerów zbiornikowych wyposażonych w parownice i poziomowskaz (dalej: ISO kontenery).

Można wyróżnić dwa schematy nabycia LNG na Terminalach LNG:

a) Spółka dokonuje zakupu LNG w zbiorniku na Terminalach LNG. LNG jest magazynowany na Terminalu i sukcesywnie sprzedawany (w ciągu miesiąca - dwóch). Prawo własności LNG od dostawcy na Spółkę przechodzi w zbiorniku Terminala LNG w momencie zakupu.

b) Spółka dokonuje zakupu LNG na Terminalach LNG. Spółka nie magazynuje towaru w zbiornikach na Terminalu. Prawo własności do gazu LNG będącego przedmiotem dostawy przechodzi z dostawcy na Spółkę na warunkach FCA po dokonaniu załadunku, czyli punktem przejścia własności towaru pomiędzy dostawcą a Spółką jest punkt węzłowy, w którym połączenie kołnierzowe urządzeń Terminala LNG służących do załadunku autocystern/ISO kontenerów jest połączone z autocysterną/ISO kontenerem. Prawo własności LNG więc przechodzi w momencie kiedy LNG przepłynie przez punkt przejścia własności.

Po wydaniu gazu LNG na Terminalach LNG do autocystern Spółka przewozi gaz LNG do odbiorców końcowych. Gaz LNG wydawany jest klientom końcowym do ich zbiorników, stanowiących część instalacji regazyfikacji lub stacji tankowania pojazdów (opis techniczny instalacji regazyfikacji i stacji tankowania pojazdów LNG został przedstawiony poniżej). Rozliczenie gazu u odbiorcy następuje na podstawie odczytów wskazań wagowych klienta lub wskazań przepływomierza na autocysternie lub wskazań poziomowskazów zbiorników. Całość przywiezionego LNG do Polski w ramach WNT Spółka odsprzedaje do innych podmiotów, co do zasady będących:

a) odbiorcami końcowymi (dokonującymi faktycznego zużycia gazów do celów opałowych), którzy posiadają instalacje regazyfikacji (dalej: przemysłowa instalacja regazyfikacji) lub

b) odbiorcami końcowymi (dokonującymi faktycznego zużycia gazów do celów napędowych), którzy posiadają stacje tankowania pojazdów (dalej: STP).

Powyższe podmioty nie posiadają statusu PPG.

Czasami Spółka dostarcza LNG do instalacji regazyfikacji zasilające w gaz ziemny gminy i miasta (dalej: gminna instalacja regazyfikacji), za obsługę której odpowiada Spółka. Spółka również odpowiedzialna jest za dystrybucje gazu ziemnego poprzez gminną instalacji regazyfikacji połączoną z dystrybucyjną siecią gazową. Gminna instalacja regazyfikacji w tym przypadku jest traktowana jako magazyn LNG, a gaz ziemny jest sprzedawany do odbiorców końcowych sukcesywnie w przeciągu dwóch-trzech miesięcy.

W ramach jednego transportu autocysterna może być ro zładowana w części na przemysłową instalacje regazyfikacji, w części na stacje tankowania pojazdów, a w części na gminną instalacje regazyfikacji. Dopiero po rozładunku Spółka jest w stanie określić jaka część LNG jest przeznaczona na cele opałowe, a jaka część - na cele napędowe. Tylko po rozładunku Spółka również jest w stanie określić kwotę podatku akcyzowego. Z kolei w przypadku dostarczenia LNG do gminnych instalacji regazyfikacji, Spółka dopiero na koniec miesiąca jest w stanie określić jaka część gazu ziemnego została zużyta na cele opałowe ze zwolnioną akcyzą, a jaka część - na cele opałowe z akcyzą.

Instalacja regazyfikacji składa się z następujących elementów składowych:

Części ogólnobudowlanej (fundamenty, ogrodzenie itp.); Zbiornika kriogenicznego do magazynowania LNG wraz z parownicą atmosferyczną; Rurociągu fazy ciekłej; Rurociągu fazy gazowej wraz z armaturą zabezpieczającą i odcinającą; Systemu telemetrii; Stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z kotłownią i nawanialnią.

W instalacji regazyfikacji skroplony gaz LNG ulega regazyfikacji do postaci gazowej. Instalacja regazyfikacji jest połączona przewodami z instalacjami odbiorczymi Klienta. W przypadku kiedy instalacja regazyfikacji służy do gazyfikacji miast lub gmin, to instalacja regazyfikacji jest połączona również z siecią dystrybucyjną (gazową). W przypadku takich instalacji Spółka odpowiada za dystrybucje gazu ziemnego a swoich klientów (gospodarstwa domowe, przedsiębiorstwa) obciąża na podstawie odczytów gazomierzy na koniec miesiąca.

STP składa się z tych samych elementów co instalacja regazyfikacji poza takimi elementami jak stacji redukcyjno-pomiarowej, kotłowni i nawanialni. Dodatkowo stacja tankowania pojazdów posiada dystrybutor.

Uzupełniając wniosek wskazano, że:

1) Towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienione zostały w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685, ze zm.). Zostało to również wspomniane przez Spółkę w uzasadnieniu do wniosku.

2) Towary o kodzie CN 2711 11 00 objęte zakresem postawionego pytania we wniosku są paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020r. poz. 722, ze zm.).

3) Towar o kodzie CN 2711 11 00 objęty zakresem wniosku i będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obiektywnie-z uwagi na swoje właściwości - może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

4) Towar o kodzie CN 2711 11 00 objęty zakresem wniosku nie jest nabywany przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

5) Towar o kodzie CN 2711 11 00 objęty zakresem wniosku nie jest wprowadzany z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego

6) Towary o kodzie CN 2711 11 00 mogą być objęte zarówno zerową stawką akcyzy, jak i stawką akcyzy inną niż zerowa. Przy dostawie LNG z przeznaczeniem na stacje tankowania pojazdów stawka akcyzy wynosi 0 zł zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy towary o kodzie CN 2711 11 00 (LNG) przeznaczone na stacje tankowania pojazdów w opisanym stanie faktycznym podlegają przemieszczeniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

2. Czy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia LNG, który jest dostarczany na stacje tankowania LNG (STP), Spółka jest obowiązana na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia LNG przeznaczonego na stacje tankowania pojazdów Spółka nie jest obowiązana na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego.

W pierwszej kolejności warto ustalić, czy nabywany LNG jest przedmiotem art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Zgodnie więc z art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stosuje się do:

1) benzyn lotniczych (CN 2710 12 31);

2) benzyn silnikowych (CN 2710 12 25-z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 50, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);

3) gazu płynnego (LPG) - (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 14 00, CN 2711 19 00);

4) olejów napędowych (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);

5) olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 66, CN 2710 19 67, CN 2710 20 32, CN 2710 20 38, CN 2710 20 90);

6) paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70);

7) paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);

8) pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 16, CN 2710 20 19);

9) paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021r. poz. 133), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;

10) biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2020r. poz. 1233 i 1565);

11) pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku Nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Do powyżej opisanej sytuacji przywozu LNG w ramach WNT niewątpliwie znajdzie zastosowanie art. 103 ust. 5aa pkt 11 u.p.t.u. LNG został zakwalifikowany do pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku Nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN. Biorąc więc pod uwagę zapisy art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz załącznika 1 do tej ustawy można stwierdzić, że nabywane przez Spółkę w ramach WNT LNG przeznaczony na stacje tankowania pojazdów spełnia definicję towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Należy także ustalić, kiedy powstaje obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku VAT z tytułu WNT LNG jako paliwa do napędu silników. Spółka nie nabywa LNG jako zarejestrowany odbiorca z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym ani nie wprowadza LNG z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. W związku z czym art. 103 ust. 5a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania. Co do obowiązku obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 3 u.p.tu., to zdaniem Spółki nie następuje przemieszczenie LNG poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu u.p.a., a tym samym nie powstaje również obowiązek wynikający z art. 103 ust. 5a pkt 3 u.p.tu.

Zgodnie bowiem z art. 77-78 u.p.a. podmiot, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, może nabywać wewnątrzwspólnotowo lub dostarczać wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Już na tym etapie ustawodawca wyłączył stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy dla towarów objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00, co wynika wprost z załącznika Nr 2.

W art. 78 ust. 3 u.p.a. ustawodawca aczkolwiek uwzględnił sytuacje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie wymienionych w załączniku 2, jednak pod warunkiem, że te towary są objęte stawką akcyzy inną niż zerowa. W myśl więc art. 78 ust. 3 u.p.a. przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Dostawy LNG jako paliwo silnikowe na stacje tankowania pojazdów zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. są objęte stawką akcyzy 0 zł, to powyższy przepis również nie znajdzie zastosowanie.

W przypadku wyrobów gazowych (do których zaliczany jest gaz ziemny LNG zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a.), zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uregulowany został w art. 9c ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W myśl art. 9c ust. 2 u.p.a. za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 19a u.p.a. finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe niebędący przy tym pośredniczącym podmiotem gazowym. Konstrukcja całego art. 9c u.p.a. opiera się zatem na zasadzie, aby w odniesieniu do wyrobów gazowych mechanizm czynności podlegających opodatkowaniu odnosił się do momentu "ostatecznej konsumpcji" rozumianej jako dostawa do "końcowego odbiorcy" (konsumenta). W przypadku akcyzy i wyrobów gazowych, ów "konsument" został zdefiniowany jako finalny nabywca gazowy, a statusowi "profesjonalisty" w zakresie obrotu wyrobami gazowymi odpowiada pojęcie "pośredniczącego podmiotu gazowego" (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d u.p.a.). Polski ustawodawca oparł się w tym zakresie na wytycznych wynikających z art. 21 ust. 5 tzw. dyrektywy energetycznej, tj. Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003r. Nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L z 2003 283.51 z dnia 31 października 2003 r.), zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. W istotnym dla niniejszego wniosku zakresie "dystrybutorem" i "redystrybutorem" są podmioty o statusie PPG.

Opisany mechanizm oznacza również, że tak długo, jak nie dochodzi do opisanej dostawy do odbiorcy końcowego (finalnego nabywcy gazowego), tak długo nie występuje czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym. Sprzedaż przez Spółkę gazu LNG finalnemu nabywcy gazowemu jest przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z brzmieniem art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, a nie nabycie wewnątrzwspólnotowe LNG przez Spółkę będącą PPG. W związku z powyższym nie znajdzie zastosowanie art. 78 u.p.a., o którym również mowa w art. 103 ust. 5b u.p.t.u. i tym samym art. 103 ust. 5b u.p.tu. też nie może być zastosowany w opisanym stanie faktycznym. Na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Spółka nie ma obowiązku obliczania i wpłacania kwot podatku w przypadku WNT LNG przeznaczonego na stacje tankowania pojazdów. W związku z czym obowiązek w rozliczaniu podatku VAT z tytułu WNT LNG przeznaczonego na sprzedaż na stacje paliw powstaje na ogólnych zasadach - czyli zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2021r. nr [...], [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przypomniał -odwołując się do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 722, ze zm.) zwane- ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wedle art. 2 ust. 1 pkt 1, 1b, 9, 12, 19a i 23d ustawy o podatku akcyzowym przez:

* wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku Nr 1 do ustawy;

* wyroby gazowe rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00;

* nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;

* procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

* finalny nabywca gazowy - podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

* pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

b) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

d) będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych, lub

e) będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

f) będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych, lub

g) będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W załączniku Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w poz. 28, pod kodem CN 2711 wymieniono - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. Z kolei w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 21 pod kodem ex CN 2711, wymieniono - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00.

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5 (art. 11b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu - art. 11b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej, wyrobów gazowych, wyrobów węglowych oraz suszu tytoniowego - art. 40 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 77 ustawy o podatku akcyzowym:

1) Dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

2) Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

3) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wzór oraz sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a także warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwot akcyzy przypadającej do zapłaty.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Art. 78 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Stawka podatku akcyzowego dla wyrobu gazowego o kodzie CN 2711 11 00 wynosi 0 zł - art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy o podatku akcyzowym.

Co do zasady pośredniczący podmiot gazowy, którym jest Wnioskodawca, to podmiot który może nabywać wyroby gazowe (w tym te pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) bez zapłaconej akcyzy oraz dokonywać ich dalszej odsprzedaży. W zależności od tego, kto będzie nabywcą tych wyrobów, sprzedaż ta będzie opodatkowana akcyzą (w tym stawką w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy o podatku akcyzowym), będzie zwolniona z opodatkowania akcyzą, lub nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą (gdy nabywcą będzie inny pośredniczący podmiot gazowy lub wyroby zostaną wywiezione z terytorium kraju). Pomimo faktu, że w sprawie co do zasady dojdzie do nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, tj. dojdzie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, to jednak nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu. Innymi słowy, tak długo jak nie dojdzie do jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą wymienionej w art. 9c ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, tak długo nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę wyroby nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju.

Względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów gazowych nie znajdują zastosowania przepisy art. 77 i art. 78 ustawy o podatku akcyzowym, które mają zastosowanie względem wyrobów akcyzowych, co do których z tytuły nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstanie obowiązek podatkowy.

Przedmiotowe wyroby klasyfikowane do kodu CN 2711 11 00, to wyroby gazowe o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, co do których nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co wynika z treści art. 40 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 21 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do pytania nr 1 to wskazano, że ustawa o podatku akcyzowym rozróżnia w swej treści wyłącznie dwie kategorie przemieszczanych wyrobów akcyzowych, wywodzących się z szerszej kategorii wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Pierwsza z tych kategorii dotyczy wyrobów akcyzowych przemieszczanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która jak wskazano wyżej nie ma zastosowania do wyrobów gazowych.

Druga kategoria dotyczy wyrobów przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ta kategoria jest kategorią szeroką i w jej ramach znajdują sią wyroby z zapłaconą akcyzą, wyroby zwolnione oraz wyroby od których, z różnych przyczyn, nie zapłacono akcyzy. Ta ostatnia sytuacja dotyczy wyrobów akcyzowych względem których m.in. nie dopełniono obowiązków z zadeklarowaniem i zapłatą należnej akcyzy jak i wyrobów względem których ustawodawca przesunął obowiązki podatkowe na podstawie określonych uregulowań, w związku ze statusem akcyzowym podmiotów posiadających te wyroby. Co do zasady te sytuacje dotyczą tzw. pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi, którymi są m.in. pośredniczące podmioty tytoniowe, pośredniczące podmioty węglowe czy też jak w niniejszej sprawie pośredniczący podmiot gazowy, tj. podmiot który jest uprawniony do nabycia wyrobów gazowych bez zapłaconej akcyzy.

W każdej jednak ze wskazanych wyżej sytuacji, wyroby akcyzowe będą posiadały status wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w sytuacji ich przemieszczania, wyrobów przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2711 11 00, przeznaczone na stacje tankowania pojazdów, są w opisanym stanie faktycznym wyrobami przemieszczanymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Fakt, że w opisanej we wniosku sytuacji nie jest stosowany art. 77 i 78 ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza, że w stosunku do takiego przemieszczenia jest stosowana inna (trzecia) procedura akcyzowa. Wyroby te znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem jeśli podmiot w trakcie przemieszczania wyrobów gazowych nie może stosować procedury zawieszenia poboru akcyzy, to należy przyjąć, że wyroby te znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, pomimo że w stosunku do tych wyrobów nie ma zastosowania art. 77 i 78 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym stanowisko co do pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytania nr 2 wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 17a ustawy o VAT, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Wedle art. 99 ust. 11a ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Art. 103 ust. 5a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1) benzyn lotniczych (CN 2710 12 31);

2) benzyn silnikowych (CN 2710 12 25-z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 50, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);

3) gazu płynnego (LPG) - (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 14 00, CN 2711 19 00);

4) olejów napędowych (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);

5) olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 66, CN 2710 19 67, CN 2710 20 32, CN 2710 20 38, CN 2710 20 90);

6) paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70);

7) paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);

8) pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 16, CN 2710 20 19);

9) paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r. poz. 133), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;

10) biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1233 i 1565);

11) pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku Nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie - art. 103 ust. 5ab ustawy o VAT. Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika - art. 103 ust. 5c ustawy o VAT. Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego - art. 103 ust. 5d ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 68 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą", zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane w momencie, gdy dostawę podobnych towarów uważa się za dokonaną na terytorium danego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 69 Dyrektywy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy. Stosownie do art. 206 Dyrektywy, każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty.

Jak stanowi art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług, w świetle powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę towary LNG, sklasyfikowane wg kodu CN 2711 11 00, które są dostarczane na stacje tankowania pojazdów - jak wskazał Wnioskodawca - zostały wymienione w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że towary o kodzie CN 2711 11 00, objęte zakresem wniosku, dostarczane na stacje tankowania pojazdów, nie są nabywane przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz nie są wprowadzane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 103 ust. 5a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie jak wyżej wskazano, wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2711 11 00, przeznaczone na stacje tankowania pojazdów, są w opisanym stanie faktycznym wyrobami przemieszczanymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym należy wskazać, że w stosunku do przedmiotowych towarów, które wymienione zostały w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, zastosowanie znajdują obowiązki określone w art. 103 ust. 5a pkt 3 ustawy o VAT. Mając na uwadze obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów o kodzie CN 2711 11 00, dostarczanych na stacje tankowania pojazdów, Wnioskodawca jest obowiązany na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 3 ustawy o VAT do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania rr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Organ zauważył jednak, że w dniu 9 września 2021r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-855/19, w którym stwierdzono, że art. 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006r., L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. (Dz. U. z 2010r., L 189, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

W świetle tego orzeczenia " (...) o ile art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT stanowi złagodzenie zasady ustanowionej w zdaniu pierwszym tego przepisu, ustanawiającym obowiązek zapłaty w momencie złożenia deklaracji VAT, który znajduje się w tytule XI rozdział 1 tej dyrektywy ('Obowiązek podatkowy'), o tyle artykuł ten nie może ustanawiać odstępstwa od art. 62 i 69 wspomnianej dyrektywy, które objęte są tytułem VI tej dyrektywy ('Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku').

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że możliwość pobierania zaliczek przewidziana na podstawie art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na przyspieszenie nie daty wymagalności VAT, lecz jedynie daty zapłaty podatku, który stał się już wymagalny, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa państwa członkowskiego wymagającemu zapłaty VAT, zanim podatek ten stanie się wymagalny na podstawie art. 69 tej dyrektywy. Wniosku tego nie podważa art. 273 dyrektywy VAT, który stanowi, że z zastrzeżeniem spełnienia pewnych warunków wymienionych w tym przepisie państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile bowiem państwa członkowskie dysponują zakresem uznania co do środków zmierzających do osiągnięcia tych celów, o tyle są one jednak zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021r., Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Przepis prawa krajowego można uznać za zgodny ze wspomnianym art. 273 wyłącznie w zakresie, w jakim jest on zgodny w szczególności z innymi przepisami dyrektywy VAT" - pkt 33-36 wyroku.

Samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych. Organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

To Wnioskodawca, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Jednocześnie w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-855/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie.

Tym samym Wnioskodawca w analizowanej sprawie - jeżeli chce skorzystać z ww. wyroku TSUE - to wówczas jest zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku VAT z tytułu przedmiotowych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów według zasad ogólnych zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną Spółka zaskarżając ją w całości zarzuciła naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego tj. art. 77 i art. 78 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 103 ust. 5a i 5b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww przepisów, skutkujące przyjęciem, iż ciekły metan (LNG) dostarczany na stacje tankowania nie jest wyrobem przemieszczanym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co rodzi obowiązki dla Skarżącej w zakresie podatku VAT-uniemożliwia w zakresie braku obowiązku obliczenia i wpłacenia kwot podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy VAT,

2.przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121§1 w zw z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa przez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa,

3.przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a O.p. w wyniku przyjęcia znaczenia przepisów art. 77 i art. 78 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 103 ust. 5a i 5b ustawy VAT, które budzą wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

Wniosła w konsekwencji o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi umotywowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ponawiając wywody zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotową sprawę Sąd rozpoznał na zasadzie art.119 pkt. 2 z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2022r. poz. 329 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." postępowaniu uproszczonym. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W realiach niniejszej sprawy wniosek o rozpoznanie sprawy we wskazanym trybie złożyła skarżąca spółka.

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ w wydanej interpretacji prawidłowo przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie a to m.in. definicję wyrobu gazowego przez który rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Prawidłowo też przypomniano, że w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w poz. 28, pod kodem CN 2711 wymieniono - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 21 pod kodem ex CN 2711, wymienienia - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00.

Jeżeli zatem sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu - art. 11b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Co istotne w sprawie, że procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej, wyrobów gazowych, wyrobów węglowych oraz suszu tytoniowego – o czym traktuje art. 40 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 77 ustawy o podatku akcyzowym:

1) dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

2) uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

3) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wzór oraz sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a także warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwot akcyzy przypadającej do zapłaty.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Art. 78 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Stawka podatku akcyzowego dla wyrobu gazowego o kodzie CN 2711 11 00 wynosi 0 zł - art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy o podatku akcyzowym.

Interpolując do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku, pośredniczący podmiot gazowy (skarżąca Spółka) to podmiot który może nabywać wyroby gazowe (w tym te pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) bez zapłaconej akcyzy oraz dokonywać ich dalszej odsprzedaży. W zależności od tego, kto będzie nabywcą tych wyrobów, sprzedaż ta będzie opodatkowana akcyzą (w tym stawką w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy o podatku akcyzowym), będzie zwolniona z opodatkowania akcyzą, lub nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą (gdy nabywcą będzie inny pośredniczący podmiot gazowy lub wyroby zostaną wywiezione z terytorium kraju). Pomimo faktu, że w sprawie co do zasady dojdzie do nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, tj. dojdzie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, to jednak nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu. Innymi słowy, tak długo jak nie dojdzie do jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą wymienionej w art. 9c ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, tak długo nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę wyroby nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju.

W stosunku do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów gazowych nie znajdują zastosowania przepisy art. 77 i art. 78 ustawy o podatku akcyzowym, które mają zastosowanie względem wyrobów akcyzowych, co do których z tytuły nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstanie obowiązek podatkowy.

Godzi się raz jeszcze podkreślić, że wyroby klasyfikowane do kodu CN 2711 11 00, to wyroby gazowe o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, co do których nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co wynika z treści art. 40 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 21 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Towary o kodzie CN 2711 11 00 (LNG) przeznaczone na stacje tankowania pojazdów jako wyroby akcyzowe będą posiadały status wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w sytuacji ich przemieszczania, wyrobów przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nie będzie stosowany w sprawie art. 77 i 78 ustawy o podatku akcyzowym.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania w sprawie ustawy VAT (pytanie nr 2) to organ prawidłowo przedstawił przepisy w/w ustawy mające zastosowanie do stanu faktycznego sprawy a więc art. 103 ust. 5a pkt 3 ustawy VAT.

Co równie istotne i co wymaga szczególnego zaakcentowania, organ interpretacyjny, w pełni zasadnie i prawidłowo przedstawił judykat z dnia 9 września 2021r. tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-855/19, w którym stwierdzono, że art. 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r., L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., L 189, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

Na aprobatę zasługuje stanowisko organu wskazujące skarżącej spółce sposób postępowania do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego. Spółka ma bowiem możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE. W przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-855/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie.

Spółka - jeżeli chce skorzystać z ww. wyroku TSUE - to wówczas jest zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku VAT z tytułu przedmiotowych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów według zasad ogólnych zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Oddalenie skargi w niniejszej sprawie z przyczyn wskazanych powyżej nie prowadzi przy tym do naruszenia interesu prawnego skarżącej spółki, bowiem organ interpretacyjny wskazał w sposób jednoznaczny i czytelny, prawidłowy sposób postępowania, który respektujący wyrok w sprawie C-855/19.

Zaznaczyć również trzeba, że wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona u zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. Powołane przepisy O.p. przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k§1 O.p. wskazuje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W przepisach art. 14k § 3, art. 14I, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p. stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego.

Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany nie tylko pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, ale również będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia z dnia 5 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Sz 96/18).

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, na wstępie należy wskazać, że na podstawie przepisów art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p., organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt: II FSK 553/11).

W rozpatrywanej sprawie organ nie wykroczył poza zakres przedmiotu sprawy określonej we wniosku Spółki o wydanie interpretacji.

Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a O.p. powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości.

W badanej sprawie, strona wysnuła odmienną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, jednakże nie oznacza to, że organ wydając argumentację przeciwną naruszył art. 2a O.p., gdyż treść przepisów nie budzi wątpliwości na tle przedstawionej sprawy. Nie można w tym przypadku uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości.

Nie znajdują uzasadnienia pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej, a nie innej oceny stanowiska strony wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. W zaskarżonej interpretacji organ powołał odpowiednie przepisy prawa podatkowego, stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Zaskarżona interpretacja nie jest pozbawiona rzetelnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie. Tym samym organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 O.p. W sprawie nie został także naruszony art. 121§1 O.p. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Ze wskazanych przepisów, które w ocenie strony naruszył organ nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający podatnika. Zatem wydana interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.