Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 104/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 11ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82. ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 108 par. 1, art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 115 par. 1 i par. 2, par. 4 i par. 5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi K. K., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 4 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym oraz określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 18 września 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę cywilną "A" s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Toyota, model Land Cruiser nr VIN [...] w kwocie 22.253,00 zł i orzekającej o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. solidarnie ze spółką za zaległość podatkową z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w w kwocie 22.253 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 13.663,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota odsetek za zwłokę od tych zaległości wynosi 11.932,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 107, art. 115, art. 233 §1 pkt 2a i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej jako: [O.p.], art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr29 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz na podstawie art. 1, art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) i art. 1, art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 301 z 31.10.2006r. ze zm.).

Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że spółka cywilna "A" w N. nabyła w dniu 15.10.2007 r. na terenie Austrii od firmy "B" GmbH, [...] G., zgodnie z rachunkiem z tej samej daty, samochód marki TOYOTA, model: Land Cruiser, 300 D4D typ J12 o podanym wyżej numerze VIN za kwotę 44.000 Euro. W rachunku stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy (LKW) do 3,5 tony. Jak ustalił organ, samochód wyprodukowano w Japonii jako osobowy z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą. Schodząc z linii produkcyjnej w Japonii odpowiadał on wszystkim wymogom przepisów dla samochodów kategorii M1G (osobowe) i nie posiadał cech samochodu ciężarowego N1G. Przed jego sprzedażą w Austrii sprzedawca (dealer) dokonał w pojeździe zmian wyposażenia, które austriacki wydział komunikacji dopuścił decyzją z dnia 12.10.2007 r. Zmiany te, w rozumieniu przepisów o rejestracji pojazdów spowodowały zmianę rodzaju samochodu z osobowo-terenowego (M1G) na N1 tj. ciężarowy do 3,5 ton a nadto doszło do zmiany liczby miejsc siedzących z 5 na 2, przy czym nie nastąpiło rozszerzenie (zmiana) w numerze homologacji typu WE, który pozostał taki sam.

Uwzględniając te zmiany w pojeździe austriacki organ rejestracyjny zarejestrował samochód na firmę "B" GmbH w dniu 15.10.2007 r. jako osobowy z 2 miejscami siedzącymi (razem z kierowcą) i tego samego dnia go wyrejestrował. Następnie w tymże dniu nabyła go spółka "A" s.c. i w tej samej dacie przemieściła do Polski a następnego dnia, po przeprowadzeniu badań technicznych w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. wydano "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" wraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu" potwierdzającym dane techniczne zawarte w austriackich dokumentach rejestracyjnych. W dniu 17.10.2007 r. Spółka "A" s.c. sprzedała samochód firmie "C" spółka z o.o. we W., która w dniu 16.10.2007 r. zawarła umowę leasingu z firmą "D" s.c. Kr. B. K. W. z S. Po zakończeniu leasingu, w dniu 27.10.2010 r., osoby te stały się właścicielami pojazdu.

Ponieważ w dniu 30.09.2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna "A" w N. została rozwiązana, przez co utraciła zdolność procesową bycia stroną w postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oraz w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki jej byłych wspólników K. K. i A. P..

Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało dalej, że przy udziale firmy "M" S.C. z W. właściciele samochodu (dotychczasowi leasingobiorcy) B. i W. K. dokonali zmiany jego rodzaju z ciężarowego na osobowy, co zostało potwierdzone oświadczeniem z dnia 28.03.2012 r. o wykonaniu przez firmę "M" S.C. z W. usługi polegającej na "sprawdzeniu demontażu kratki i montażu siedzeń z zagłówkami, pasami bezpieczeństwa". Z zaświadczenia z dnia 28.03.2012 r. wydanego przez Stację Kontroli Pojazdów prowadzoną przez tę samą firmę wynikało, że "zdemontowano kratę-przegrodę, zamontowano siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa". Ponadto wskazano, że jest to samochód w rodzaju "kombi", posiada 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Dnia 2.04.2012 r. wydano nowy dowód rejestracyjny potwierdzający tę zmianę.

W toku postępowania w dniu 19.04.2012 r., a więc już po dokonanej zmianie, przeprowadzono oględziny pojazdu z udziałem aktualnych właścicieli, którzy oświadczyli, że po zakupie samochodu dokonano w nim zmian polegających na demontażu kratek za pierwszym rzędem siedzeń, kratek na oknach za pierwszym rzędem siedzeń, założenia siedzeń, pasów bezpieczeństwa, poduszek kurtynowych w słupkach bocznych z tyłu samochodu, demontażu płyty stalowej z tylnej części samochodu i montażu bocznych paneli drzwi z głośnikami i popielniczkami, a firma "M" S.C. jedynie sprawdziła poprawność tych zmian. W trakcie ponownych oględzin w dniu 5.07.2012 r. przeprowadzonych z udziałem skarżących właściciele samochodu stwierdzili, że odebrali go bezpośrednio od dostawcy (skarżących) w dniu 27.10.2007 r. i wówczas samochód miał zamontowaną przegrodę oddzielającą za pierwszym rzędem siedzeń, płytę stalową na podłodze oraz okratowanie szyb bocznych w części towarowej. Organ ocenił, że przeprowadzone oględziny potwierdziły przystosowanie samochodu do mocowania dwóch rzędów siedzeń z elementami bezpieczeństwa, oraz to, że posiada on 5 drzwi uchylnych, tapicerkę skórzaną, w pełni oszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, luksusowe wyposażenie w elementy kojarzone z przewozem osób. Jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, aluminiowe obręcze kół. Ponadto zauważył, że w czasie pierwszych oględzin samochód był kompletnie wyposażony, natomiast w czasie drugich, dokonanych już z udziałem skarżących, był pozbawiony części wyposażenia za pierwszym rzędem siedzeń.

Skarżący złożyli w trakcie postępowania do akt sprawy szereg dokumentów mających potwierdzać zasadność ich stanowiska, a to m.in. austriackie i polskie dokumenty rejestracyjne pojazdu, opinię prawną, decyzję austriackiego urzędu rejestracji pojazdów zatwierdzającą zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie, listę z cenami samochodów Toyota, pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczące m.in. taryfikacji samochodu Toyota Land Cruiser, interpretację indywidualną, wyroki Sądu Rejonowego w Opolu w sprawie sygn. [...] i Sadu Okręgowego w Opolu, opinię sporządzoną przez L. S. na zlecenie Sądu Rejonowego w Opolu w prowadzonym postępowaniu karnym.

Organ włączył z urzędu do materiału dowodowego tzw. zrzuty ekranowe pochodzące ze strony internetowej http//www.autofan.zafriko.pl zawierające nazwę i dane kontaktowe spółki, ofertę kierowaną do firm i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą o możliwości sprzedaży nowych samochodów różnych marek spełniających wymogi do odliczeń podatku VAT, z możliwościami: różnej konfiguracji pojazdu, jednodniowej rejestracji przez dealera, oraz różnego sposobu finansowania transakcji. Pokazano tam m.in. sposoby wyposażania samochodów w kraty za pierwszym rzędem siedzeń i przy oknach z mocowaniem ich w fabrycznych punktach montażu innych elementów wyposażenia pojazdów(np. uchwyty pasażerów) oraz sposoby innych mocowań nieuszkadzających pierwotnego fabrycznego wyposażenia pojazdów (np. pod uszczelkami szyb).

Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego decyzją z dnia 18.09.2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce w kwocie 22.253 zł, oraz orzekł, stosownie do art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową 22.253 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 13.663,00 zł.

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta i było ono takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju.

Od decyzji tej skarżący działający przez pełnomocnika wnieśli odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucili naruszenie przepisów:

- art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżącego, m.in. polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych pojazdu, informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, interpretacji podatkowych, opinii biegłego L. S. sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego w Opolu w sprawie karnej dotyczącej skarżących oraz wyroku tego Sądu z dnia 26.01.2012 r. [...].

- art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Nomenklatury Scalonej (CN) niebędących źródłem prawa;

- art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę skutkującą błędnym przyjęciem, że przedmiotowy samochód w dacie jego przemieszczenia do kraju należało klasyfikować do CN 8703;

- art. 121 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania bez zachowania bezstronności, zmierzającego do wykazania apriorycznie przyjętego wniosku o braku zapłaty akcyzy w należytej wysokości;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz art.2 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 ust 2, art.4 ust. 1 i załącznikiem nr 1 poz. 59 do ustawy – do czego doszło w wyniku przyjęcia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 pomimo tego, że znajdujące się w aktach sprawy dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność klasyfikacji do pozycji CN 8704.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym m.in. o informacje z Systemu INFO-EKSPERT dotyczące standardowego wyposażenia samochodu takiego jak przedmiotowy oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23.02.2012 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28.10.2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu podatkowego T. W. od udziału w postępowaniach podatkowych dotyczących Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i skarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 4.12.2012 r. podzielił co do zasady stanowisko organu podatkowego I instancji w najistotniejszej kwestii spornej, a mianowicie co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób i prawidłowości jego klasyfikacji do kodu CN 8703, natomiast skorygował wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości odsetek. W tej części decyzja została uchylona i określono prawidłową kwotę odsetek w wysokości 11.932,00 zł. Korekta wynikała z nienaliczania odsetek za wskazany w decyzji okres z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy ustaleniu braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p.

Motywując rozstrzygnięcie organ wskazał na bezsporny fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę w Austrii w dniu 15.10.2007 r. samochodu marki Toyota Land Cruiser o podanym numerze VIN i przemieszczenia go w tym samym dniu na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania go zarówno w kraju jak i w Austrii jako samochodu ciężarowego, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN oraz na dokonanie przez aktualnych właścicieli w kraju zmian w pojeździe przywracających jego pierwotne przeznaczenie jako służącego do przewozu osób.

Przedstawiając stan prawny sprawy Dyrektor Izby wskazał na istotne znaczenie w sprawie Nomenklatury Scalonej stanowiącej systematykę towarów w obrocie międzynarodowym, która ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) i wskazał na Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską. Podkreślił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Odniósł się także do zawartego w Notach wyjaśniających do HS pojęcia: "samochód osobowo-towarowy", które zapewnia przeznaczenie do przewozu zarówno osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) jak i towarów pod warunkiem, że takie używanie jest możliwe bez zmiany konstrukcji takiego samochodu. pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Na tle powyższego stwierdzono, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty pojazd może być uznany za wyrób akcyzowy, jakim stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie pod poz. 59 umieszczono samochody osobowe, klasyfikowane pod pozycją CN 8703 oznaczone w części opisowej jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) corocznie aktualizowanej przez Komisję. W 2007 r. obowiązywał załącznik I w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. (Dz. Urz. WE L 301 z dnia 31.10.2006 r. ze zm.). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Dyrektor podkreślił, że przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu i nie mogą rozstrzygać o klasyfikacji, co jest stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Istotne jest natomiast, zgodnie z Regułą 1 ORINS, brzmienie pozycji CN. Wskazuje ono, że pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; pozycja CN 8704, właściwa według skarżących, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 dowodzi, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadnicze do przewozu osób" a więc nie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i przewozu towarów, w odróżnieniu od pozycji 8704 obejmującej pojazdy przeznaczone do przewozu towarów. Stanowisko takie znajduje według Dyrektora potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, których przykłady przytoczono. Przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób powoduje konieczność zaklasyfikowania pojazdu do CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" obliguje do zaklasyfikowania wyrobu do CN 8704. Zatem zarówno z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704 jak też z definicji samochodu osobowego zamieszczonej pod poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania najistotniejsze jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. O tym decydują cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Odwołując się w tym zakresie do mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem) organ wskazał, iż z wywodów Trybunału wynika, że przeznaczenie pojazdu określone jest przez ogół cech pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu. TSUE odnosi się przy tym wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, przy czym nie ma znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Z wyroku Trybunału wynika także i to, że decydujące znaczenie ma ogół właściwości (cech) pojazdu, czyli pojedyncza cecha nie może być rozstrzygająca.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym rachunków nabycia i austriackich dokumentów rejestracyjnych organ stwierdził, że samochód był wyprodukowany w Japonii jako samochód osobowy 5-miejscowy klasy M1G (osobowo-terenowy) zgodnie z uzyskaną przez producenta unijną homologacją typu pojazdu (o oznaczonym numerze), jednakże wskutek zmian wprowadzonych przez austriackiego sprzedawcę, polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, zamontowaniu kratki za pierwszym rzędem siedzeń i okratowania szyb bocznych dokonano rejestracji w Austrii jako: samochód ciężarowy, podrodzaj van do 3,5 ton. Organ stwierdził, że pomimo tych zmian nie dokonano rozszerzenia (zmiany) w numerze pierwotnej homologacji typu WE, który pozostał nie zmieniony, a zatem aktualna była homologacja uzyskana przez producenta opisująca pojazd jako osobowo-terenowy. Biorąc pod uwagę inne zebrane w sprawie dowody w postaci protokołów dwukrotnych oględzin pojazdu i sporządzonej z tych czynności dokumentacji fotograficznej jak również oświadczeń ówczesnych właścicieli pojazdu B. i W. K. o zakresie zmian w pojeździe prowadzących do jego rejestracji jako samochodu osobowego (a więc w takiej wersji, w jakiej był wyprodukowany) potwierdzonych zaświadczeniem z dnia 28.03.2012 r. Stacji Kontroli Pojazdów "M" S.C. wskazującym na zdemontowanie kraty-przegrody i zamontowanie siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa organ odwoławczy wskazał na odwracalny charakter zmian dokonanych przez austriackiego sprzedawcę, które wówczas doprowadziły do zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego. Zwrócono uwagę na łatwość przeprowadzenia zmian, czego dowodzi fakt ich wykonania przez samego użytkownika (W. K.) a wyspecjalizowany warsztat dokonał jedynie sprawdzenia ich poprawności, co było w sprawie bezsporne. Dla powrotnej zmiany z samochodu ciężarowego na osobowy wystarczyło w tym przypadku zdemontowanie kraty i zamontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa jak też zdemontowanie stalowej podłogi. Te okoliczności jednoznacznie zdaniem organu dowodzą, że samochód był i cały czas jest wyposażony w konstrukcyjne fabryczne punkty kotwienia, mocowania dwóch rzędów siedzeń, posiada 5 drzwi uchylnych, skórzaną tapicerkę, w pełni oszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, jest luksusowo wyposażony w elementy kojarzone z przewozem osób. Zatem opcjonalne wyposażenie przez austriackiego sprzedawcę w kratę za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowanie tylnego ich rzędu w żadnym momencie nie wpływało na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nadanego mu przez producenta jako do przewozu osób. Powyższe znajduje potwierdzenie w analizie standardowego wyposażenia tego typu pojazdów kompletowanych w 2007 r., co wynika z danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT, m.in. wyposażenie w skórzaną tapicerkę, dwustrefową klimatyzację, kurtyny powietrzne, nagłośnienie całego nadwozia 9 głośnikami, elektryczna regulacja okien drzwi przednich i tylnych, stopnie przy wszystkich 4 drzwiach dla osób, elektrycznie regulowany szyberdach, aluminiowe tarcze kół, systemy kontroli trakcji, toru jazdy, pokonywania wzniesień oraz zjazdu.

Tym samym, zdaniem organu, zakres przeróbek dokonanych przez austriackiego sprzedawcę (dealera) nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako służącego zasadniczo do przewozu osób, które to przeznaczenie jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych nadanych przez projektanta. Zmiany te, w tym także zakrycie podłogi stalową blachą, nie wpływały na realizację założeń konstrukcyjnych, o których decyduje producent. To, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, których przykłady przytoczono, m.in. wyrok z 4.11.2011 r. III SA/Gl 45/11.

Biorąc więc pod uwagę to, że opisany ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, że posiada on konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, klimatyzację całego nadwozia i pełne jego przeszklenie, aluminiowe obręcze kół, 5 drzwi i wszystkie inne wyżej opisane cechy komfortowego wyposażenia, Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z regułą 1 ORINS należało sporny samochód zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Zmiany w pojeździe dokonane przez austriackiego sprzedawcę przed nabyciem samochodu przez Spółkę świadczą jedynie o zmianie wyposażenia, co nie wpłynęło na zdeterminowane konstrukcją pojazdu zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób, istniejące w niezmienionym zakresie zarówno przed jak i po tych zmianach, a zatem również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Uzasadniało to klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych w Austrii (dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p.) zawierających stwierdzenie, że przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy N1", z nadwoziem typu Van organ wyjaśnił, że te dokumenty są wydane na podstawie Dyrektywy 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz. Urz. WE L z 2007 r. nr 263 poz. 1 ze zm.) – dalej zwaną jako Dyrektywa homologacyjna. Wskazał następnie na wyraźną odmienność zakresów pozycji w Nomenklaturze Scalonej od zakresów kategorii pojazdów M i N w Prawie o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 z 2005 r. poz. 908 ze zm.) zgodnym z Dyrektywą 2007/46/EG. Stwierdził, wskazując na orzecznictwo sądowe w tym zakresie, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno zagranicznych jak i polskich o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN. Dokumenty urzędowe wydane w zakresie Prawa o ruchu drogowym nie posiadają waloru dowodu z dokumentów urzędowych w zakresie Nomenklatury Scalonej i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód służący wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Następnie odnosząc się szczegółowo do dokumentów przedstawionych przez skarżących, m.in. ich oświadczenia z dnia 14.08.2012 r., decyzji Prezesa GUC z dnia 18.01.2002 r., opinii prawnej jednej z kancelarii adwokackich z dnia 20.12.2010 r., decyzji austriackich urzędów rejestracyjnych zatwierdzających zmiany w pojeździe, listy z cenami samochodów Toyota, kserokopia Dziennika Urzędowego UE nr C 74/1 z dnia 31.03.2007 r., informacji Urzędu Statystycznego w Łodzi, interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, opinii L. S. z dnia 27.12.2011 r., uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. [...], opinii prawnej z dnia 22.08.2005 r. wydanej dla celów podatku VAT organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, które oparte jest na kryterium ogółu cech i założeń konstrukcyjnych pojazdu.

Akceptując przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego (15.10.2007 r.), obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 13,6% Dyrektor Izby uznał za prawidłowe określenie spółce cywilnej "A" w N. wysokości tego podatku na kwotę 22.253,00 zł, co było w tej sprawie zasadniczą kwestią sporną. Zweryfikował też prawidłowość obliczenia odsetek z przyczyn wyżej opisanych.

Za bezzasadne uznano także wszystkie pozostałe zarzuty skargi, w tym w szczególności odnoszący się do wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną, wobec której pozostaje nierozpoznany wniosek o wyłączenie pracownika organu podatkowego (tj. T. W.) we wszystkich postępowaniach dotyczących Spółki. W tym zakresie wyjaśniono cały przebieg postępowania związany z załatwieniem tego wniosku podkreślając, że został on złożony w dniu 27.09.2011 r. przez pełnomocnika skarżącej Spółki. Trzy dni później Spółka została rozwiązana, co spowodowało wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu, a Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 23.02.2012 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego na to postanowienie zażalenia mając na uwadze to, że pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę wygasło w związku z ustaniem jej bytu prawnego.

Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia prawa materialnego (mylnie określonego jako art. 100 ust. 4 u.p.t.u.) organ wskazał na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu najistotniejsze jest to, jak pojazd został zaprojektowany przez producenta, nie zaś to, w jaki sposób jest on użytkowany.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jak też o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a., art. 15 w zw. z art. 16 O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań organów podatkowych z zakresu akcyzy, opisanych w Ustawie o podatku akcyzowym 2004, na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz prowadzenie postępowania na podstawie samej Ordynacji podatkowej bez odesłania do niej w ustawie akcyzowej z 2004 r.;

b) art. 20 ust. 2 i 4, art. 22 ust. 1 u.p.a. poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie importu wyrobów

akcyzowych na podstawie Działu I Rozdziału 5 u.p.a. na nabycie wewnątrzwspólnotowe;

c) art. 210 § 1 punkt 4 O.p. poprzez powołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, a właściwie jej brak;

d) art. 2 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. - poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki Toyota Land Cruiser za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 pod pozycją 59 (kod CN 8703 i symbol PKWiU 34.10.20);

e) art. 3 ust. 3 u.p.a. poprzez obciążenie podatnika zmianami Not wyjaśniających do HS i wyrokami TSUE przed zmianą ustawy, na których organ opiera decyzję;

f) art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżących za podatników podatku akcyzowego w wyniku uznania samochodu ciężarowego Toyota Land Cruiser za wyrób akcyzowy;

g) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym, pierwotnym brzmieniem aktu prawnego;

h) art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS opracowanych przez WCO w sytuacji, gdy Noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa zgodnie z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich, orzecznictwem TSUE. Ponadto Noty do HS nie zostały publikowane w ogólnodostępnej, bezpłatnej wersji w systemie prawnym Unii Europejskiej, ani we wcześniejszym prawie wspólnotowym;

2. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 21 § 3 O.p. poprzez bezprawne wydanie decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym na podstawie Ordynacji podatkowej, do której stosowania ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie odsyłała;

b) art. 21 § 2 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie w postępowaniu podatkowym, że na podatnikach ciążył obowiązek wynikający z art. 21 § 2 pomimo braku odesłania z ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (brak treści art. 6 u.p.a. wprowadzonego nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.) do Ordynacji podatkowej;

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco;

d) art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie opinii biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, wraz z uzasadnieniem, a także prawomocnego orzeczenia Sądu dotyczącego identycznego pojazdu;

e) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji pojazdu Toyota Land Cruiser do odpowiedniej pozycji CN wyłącznie na podstawie oględzin dokonanych po ponad 4 latach od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, na obwieszczeniach i wytycznych do Taryfy celnej (w imporcie) Ministra Finansów oraz piśmie z prywatnej, konkurencyjnej firmy Toyota Poland spółka z o.o. daty rejestracji, wydrukach ze zrzutów ekranowych z testowej, darmowej strony zafriko.pl i innych krajowych stron internetowych, z pominięciem austriackich dokumentów urzędowych (aktualna homologacja, dowód rejestracyjny) i nieurzędowych (rachunek zakupu z salonu Toyota w Austrii), oraz polskich dokumentów urzędowych i nieurzędowych, w szczególności poprzez odmowę uznania mocy dowodowej zaktualizowanej homologacji ciężarowej, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w efekcie naruszenia art. 122 O.p.;

f) art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię treści Not wyjaśniających do HS (poz. 8703 i 8704) dotyczącej pojazdów z więcej niż jednym rzędem siedzeń, niezastosowanie Noty wyjaśniającej do CN 2007 C 74/01 z 31.03.2007 r., błędną interpretację prowadzącą do rozbieżności między pozycjami CN 8703 i 8704 a zdefiniowanymi w ustawie Prawo ruchu drogowym pojęciami samochodu osobowego i ciężarowego, co doprowadziło do stworzenia pułapki klasyfikacyjno-podatkowej;

g) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego na osobowy, co wykracza poza kompetencje organów podatkowych;

h) art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazd Toyota Land Cruiser należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jednocześnie uznanie, że skarżący pozostają zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego;

i) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 poprzez to, że rozstrzygnięcie, uzasadnienia faktyczne i prawne zostały dokonane bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta, Urzędu Statystycznego i interpretacji indywidualnej;

j) art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji sprowadza się do wskazania opinii zamiast faktów, które są sprzeczne z treścią dokumentów urzędowych;

k) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek zastosowania reguły 2a ORINS;

l) art. 139, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy, która trwała łącznie 10 miesięcy;

m) art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji interpretacji indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i niezastosowanie się do treści w/w przepisów;

n) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji, na podstawie których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu;

o) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na każdym etapie postępowania, poprzez rozłączną ocenę dowodów i nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji;

p) art. 178 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ wniosków skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od Urzędu Statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, w szczególności podnosząc, że nie może mieć w niej zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), na której zasadniczo organ oparł swe rozstrzygnięcie, a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., w której uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 – także w zakresie pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Podtrzymali też stanowisko o błędnym przetłumaczeniu na polską wersję językową brzmienia pozycji CN 8703 głównie z uwagi na nieuprawnione zawarcie w niej słów: "osobowo-towarowe" jako niemających swego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie. Zarzucono bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Łodzi, pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócono też uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżącego w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto podniesiono zarzut braku ustawowych uprawnień organów podatkowych do wydania decyzji podatkowej w podatku akcyzowym oraz do przeprowadzenia klasyfikacji do określonej pozycji CN, gdyż brak było w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. przepisu zezwalającego organom na takie działanie. Zarazem w ocenie skarżących dopiero w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. znalazło się odesłanie do stosowania w sprawach dotyczących akcyzy przepisów Ordynacji podatkowej, przez co stosowanie przepisów tej ustawy w przedmiotowym postępowaniu było nieuprawnione, a konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa.

Skarżący podnieśli, że nie zaniechali niczego w swoim działaniu, dopełnili wszelkich starań dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdów, zaś państwo nie zapewniło im żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewniła im żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 12.07.2013 r. skarżący powołali się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. (załączając jej kserokopię) w analogicznej jak przedmiotowa sprawie, dotyczącej co prawda samochodu Audi Q7, ale odnoszącej się do tożsamych zagadnień prawnych, mocą której postępowanie wymiarowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co ich zdaniem potwierdza wadliwość zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie z dnia 13.09.2013 r. skarżący wskazali, że zarówno organy jak i sądy wydają błędne rozstrzygnięcia opierając się na nieaktualnych przepisach. Natomiast prawidłowość dokonanej przez nich klasyfikacji potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) - wydane przez inne kraje UE - wskazujące, że samochody przez nich nabywane są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Te WIT-y są wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by poszczególne kraje nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wskazane WIT-y są publikowane w bazie EBTI i zostały zatwierdzone przez Komisję Europejską. Skarżący dołączyli liczne wydruki z tej bazy mające potwierdzać słuszność prezentowanych twierdzeń.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 8.10.2013 r. wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego jako: RWKC) na WIT może powoływać się tylko jej posiadacz jako osoba, na nazwisko której została ta Informacja wydana. Skarżący posiadaczami tych przedłożonych WIT nie byli, jak też niniejsza sprawa nie dotyczyła formalności celnych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z kwestionowaniem przez skarżących oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu według jego cech projektowych, wskazując na jednoznaczne i wyraźne w tej mierze stanowisko TSUE zajęte w wyroku z dnia 6.12.2007 r.C-486/06 i wyjaśniając, że wbrew twierdzeniom skarżących o nieaktualności stanu prawnego, w oparciu o który orzekał ten Trybunał, w wydanym wyroku TSUE uwzględnił znowelizowane brzmienie Not wyjaśniających do CN (pkt 16 wyroku), wskazując na ich ogłoszenie w 2007r. w Dz. Urz. UE C 74 s. 1, które zacytował w części koniecznej dla tego rozstrzygnięcia. Ponadto o konieczności uwzględnienia cech projektowych wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4.07.2013 r. I GSK 964/12, w którym odniesiono się do faktu zamontowania podłogi wyrównującej i kraty oddzielającej część przednią od tylnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Toyota model Land Cruiser, wyprodukowanego w Japonii jako osobowo-terenowy (SUV) rok produkcji 2007, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem. W sprawie nie budził wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej "A" w N. w dniu 30.09.2011 r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo orzeczenie na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej uznać należy za prawidłowe. W świetle art. 115 § 4 i § 5 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do Spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej spółki a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała wysokość zobowiązania ciążącego na Spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się natomiast w pierwszej kolejności do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 15 w związku z art. 16 O.p. uznać go należy za całkowicie bezpodstawny, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną "A" w N. czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast ust. 3 i 6 tego artykułu nie mogły zostać w tej sprawie naruszone (nie miał tu miejsca import towarów). Co się tyczy przepisów art. 15 w związku z art. 16 O.p., określających obowiązek przestrzegania przez organy z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej, to zarzuty o ich naruszeniu także są bezpodstawne, gdyż żadne okoliczności tej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto N., jako miejsce wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.). Ponadto w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

Zupełnie nietrafny jest także wysuwany na pierwszy plan zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w CN. Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r. ). Równocześnie wskazać należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi ) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12), co czyni bezzasadnym kolejny zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych.

W żadnym razie nie doszło także do rozszerzenia uprawnień organów wydających decyzję poprzez wadliwe – w mniemaniu skarżących – stosowanie jako podstawy prawnej działania organów, w przypadku wydawania rozstrzygnięć dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepisów art. 20 i art. 22 u.p.a. dotyczących importu. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika bowiem jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia uprawnień organów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodu marki Toyota Land Cruiser nabytego wewnątrzwspólnotowo w dniu 15.10.2007 r. i w tym samym dniu przemieszczonego do kraju należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 ustawodawca określił podatników akcyzy od samochodów, którymi są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), przy czym o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju a nie nabycia samochodu na terenie innego państwa członkowskiego. W kontrolowanej sprawie daty te były tożsame.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mieści się w pojęciu samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego. Z kolei wyrobami akcyzowymi są, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku pod poz. 59 wskazano, że samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżących. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Austrii i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą Prawo o ruchu drogowym istnieją niewątpliwe różnice, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Pojęcia takie nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżących co do pominięcia przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołują się oni do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i usiłują transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy podatkowe – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył natomiast dziedziny podatku akcyzowego.

Nie może budzić wątpliwości, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2007 roku obowiązywał załącznik I według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. (Dz. Urz. WE L nr 301 z 31.10.2006r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z oceną ich charakteru prawnego. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

W kontrolowanej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżących, wyrok ten, aczkolwiek dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organ odwoławczy przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazano w nim wyraźnie na konieczność uwzględnienia w klasyfikacji cech projektowych pojazdu.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym m.in. na protokole z oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, fakturze VAT z dnia 28.03.2012 r. wraz z oświadczeniem z tej daty podmiotu dokonującego częściowego przywrócenia stanu pojazdu sprzed jego "przebudowy" w Austrii (oświadczenie spółki cywilnej "M" S.C. w W.), zaświadczeniu wydanym przez ten sam podmiot dnia 28.03.2012 r. o zakresie zmian w pojeździe przywracających pierwotną, tj. założoną przez projektanta, funkcję pojazdu jako osobowego, oświadczeniu B. i W. K. o zakresie czynności wykonanych we własnym zakresie tj. demontażu stalowej podłogi, kratki za pierwszym rzędem siedzeń i okratowania w szybach bocznych za pierwszym rzędem siedzeń, założeniu siedzeń, pasów bezpieczeństwa, poduszek kurtynowych w słupkach bocznych z tyłu samochodu, montażu bocznych paneli drzwi z głośnikami i popielniczkami. Oparto się też na informacji uzyskanej od Toyota Motors Poland wskazującej, iż przedmiotowy samochód o podanym numerze VIN został wyprodukowany w Japonii jako 5-miejscowy z homologacją dla samochodów osobowych (kategorii M1G czyli osobowo-terenowy). Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym takie cechy jak w pełni oszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, 5 drzwi uchylnych, tapicerka skórzana, luksusowe wyposażenie w elementy kojarzone z przewozem osób. Samochód, co prawidłowo oceniono na podstawie wskazanych dowodów, był cały czas wyposażony w konstrukcyjnie i fabrycznie przewidziane punkty kotwienia foteli, mocowania dwóch rzędów siedzeń z elementami bezpieczeństwa. Skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważyli. Zarzucili wprawdzie, że oględziny pojazdu wskazywały na jego stan samochodu w tej dacie, a nie w dniu powstania obowiązku podatkowego (15.10.2007 r.), jednakże nie wykazali aby w pojeździe nastąpiły zmiany innego rodzaju, niż polegające na przywróceniu jego stanu sprzed "przebudowy" w Austrii.

Zatem wbrew stanowisku skarżących, zmiany w pojeździe dokonane na terenie Austrii nie miały wpływu na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób. Za prawidłowością stanowiska organów przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 wskazał, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Podzielając te poglądy Sąd wskazuje, że oceny tej nie może również zmienić powołanie się przez skarżących na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). Trafnie w tym względzie wskazał organ odwoławczy, że stosownie do art. 10 ust. 1 RWKC na WIT może się powoływać tylko jej posiadacz, którymi skarżący – w zakresie przedłożonych do akt sprawy WIT – nie byli. Skoro taka Informacja jest wiążąca dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej.

Słuszny jest więc wniosek organu, że zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii powiększył tylko opcjonalnie zakres przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, nie zmienił jednak ogółu cech wynikających z założeń projektowych, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób, a to nie może wpłynąć na jego klasyfikację do CN 8704 (por. wyrok z dnia 8.08.2012 r., I SA/Ke 201/12).

Równocześnie stwierdzić należy, że podjęta w skardze próba podważenia zasadności posłużenia się przez organy Notami wyjaśniającymi do HS nie mogła wywrzeć zamierzonego skutku. Powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Nie jest też trafny zarzut skargi o braku znaczenia dla sprawy cech projektowych pojazdu. Wprost przeciwne stanowisko wynika z powołanego powyżej wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 w którym sformułowano pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zatem prawidłowy jest wywód organu odwołujący się do tych właśnie cech projektowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Pomimo bowiem dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na opcjonalnym zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to – według trafnej oceny organów – zmiany o charakterze konstrukcyjnym. Samochód niewątpliwie wyposażony był w okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu. Stanu tego, co oczywiste, nie mogło zmienić zamontowanie wzdłuż tylnych okien okratowania bocznego – nadal bowiem boczne panele były przeszklone a drzwi dostępne (choć przejściowo korzystanie z przypisanych im funkcji było wyłączone z uwagi na okratowanie boczne; niemniej jednak ta cecha projektowa pojazdu została zachowana). Przeciwne stanowisko skarżących, których zdaniem istnienie okratowania bocznego w tylnej części pojazdu dało podstawę do uznania, że pojazd przeszkolony nie jest (ze względu na zniweczenie celu takiego przeszklenia, tj. obserwacji krajobrazu) jest dowolną polemiką z wyraźnym brzmieniem tych Not. Powyższe nietrwałe zmiany nie wpłynęły więc na konstrukcyjne (projektowe) cechy pojazdu, ograniczyły jedynie możliwość swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Natomiast opisane powyżej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. skórzana tapicerka, dwustrefowa klimatyzacja, popielniczki na drzwiach, zamontowane w nich głośniki bez wątpienia potwierdzało trafność wniosku organów o osobowym charakterze pojazdu, skoro spełniał on - wymienione powyżej - cechy opisane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Zatem wywody skarżących zmierzające do wykazania przeciwnego stanu rzeczy (a więc, że pojazd spełniał wszystkie cechy wymienione w Nocie wyjaśniającej do HS do CN 8704 i żadnej z tych wymienionych do CN 8703) muszą być uznane za dowolne, nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym.

Nie można zgodzić się z zarzutem o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, co szeroko argumentowano w skardze i w pismach procesowych, odwołując się do odmiennego stanu prawnego niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) odnotował istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z 31.03.2007 r.

Wobec tego nie mają racji skarżący kwestionując zasadność powołania się w wywodzie klasyfikacyjnym na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 i 8704 w odniesieniu do samochodów w podrodzaju wan z uwagi na wprowadzenie w Nocie do CN z dnia 31.03.2007 r., D. Urz. UE C 74 s. 1, odrębnych i szczegółowych regulacji dotyczących tych pojazdów, przez co jako lex specialis uchylają stosowanie postanowień ogólnych z Not do HS do pozycji 8703 w odniesieniu do pojazdów wan. Jak wyżej wskazano, w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-486/06, w którym Trybunał zawarł szereg uwag o uniwersalnym znaczeniu dla sposobu klasyfikacji pojazdów samochodów do rozważanych w tej sprawie pozycji (w tym co do nakazu uwzględniania zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie cech projektowych, ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu) podkreślono, że jedna tylko cecha nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla klasyfikacji pojazdu. Sprzeciwia się temu fakt, że Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not do HS, lecz należy je traktować jako uzupełnienie tych ostatnich, co jednoznacznie wynika z przedmowy do w/w Not wyjaśniających do CN (tak samo w przedmowie do obowiązujących w 2009 r. Not wyjaśniających do CN z dnia 30.05.2008 r. D.U. UE C 133/2008 s. 1). Przeciwne stanowisko skarżących pomija przede zatem znaczenie Not do CN jako tych, które nie zastępują Not wyjaśniających do HS i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponieważ bezspornie Noty wyjaśniające do HS nie stanowiły samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wprost przeciwnie – organy wskazały na ich pomocniczy, choć istotny charakter - to nie mogło dojść do zarzucanego w skardze naruszenia art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że brzmienie powołanej Noty do CN z dnia 31.03.2007 r. (do pojazdów typu wan z 1 rzędem siedzeń) wskazuje, że do pozycji 8704 (zgodnie z tą Notą) mają być klasyfikowane pojazdy nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu oraz urządzeń do instalowania siedzeń, co jest wymogiem koniecznym wynikającym z treści tej Noty. W niniejszej sprawie fakt istnienia w pojeździe miejsc do montowania foteli w tylnym rzędzie siedzeń w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego został bezspornie ustalony na podstawie zebranych w sprawie dowodów (oględziny, dokumentacja fotograficzna, wyjaśnienie W. K.), co wyklucza możliwość klasyfikacji do pozycji CN 8704 (gdyby miało to nastąpić tylko na podstawie brzmienia tej Noty). Jednakże, jak to wyżej wskazano w ślad za wyraźnym stanowiskiem TSUE zawartym w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r. C-486/06, klasyfikacja samochodu do CN 8703 lub CN 8704 nie może być przeprowadzana tylko na podstawie jednej cechy. Bezspornie zasadnicze przeznaczenie pojazdu należy ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i oceny ogólnego wyglądu pojazdu.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniły, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1do ustawy.

Za nietrafne Sąd uznaje wszystkie pozostałe wymienione w skardze, liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w Łodzi czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego poprzez pominięcie opinii z dnia 27.12.2011r. sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w Opolu w sprawie karnej [...] oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. wydanego w tej sprawie. Dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Jednakże sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przedstawił w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia (wyrok w sprawie sygn. akt VII K 39/12) nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Oczywiście chybiony jest zarzut bezpodstawnego stosowania Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów u.p.a. 2004 r. z uwagi na brak tego rodzaju wyraźnego odesłania w tejże ustawie, jakie znalazło się dopiero w art. 6 u.p.a. z 2008 r. W ocenie Sądu podstawy do stosowania Ordynacji podatkowej w różnego rodzaju postępowaniach podatkowych wszczynanych w różnych kategoriach podatków, w tym w zakresie podatku akcyzowego, wynikają z art. 2 pkt 1 i 3 O.p. Zatem nawet przy braku takich wyraźnych postanowień odsyłających zawartych w u.p.a. 2004 r. stosowanie przepisów tej ustawy procesowej było bez wątpienia uzasadnione.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci: kserokopii zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z urzędowym tłumaczeniem, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów potwierdzającej w ocenie strony prawidłowość klasyfikacji do pozycji CN 8704 oraz informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi również potwierdzających prawidłowość klasyfikacji do tej pozycji. Jak bowiem słusznie wskazał Dyrektor Izby, tylko takie dowody winny być uwzględnione, których treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, co z kolei podlega ocenie według norm prawa materialnego będących podstawą prawną wydanej decyzji. Te zaś przepisy (art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) nie odsyłają do przepisów o ruchu drogowym w zakresie definicji samochodu osobowego, posługując się własną, autonomiczną definicją tego pojęcia, co zostało wyżej omówione. Przy tym dokument urzędowy wiąże organ podatkowy tylko w takim zakresie, w jakim okoliczności nim dowiedzione pokrywają się z tymi, których ustalenia wymagają przepisy prawa materialnego w określonej sprawie. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo ocenił jako niemające istotnego znaczenia dla sprawy również inne, wykazywane przez skarżących w toku postępowania dokumenty, mające potwierdzić zasadność ich stanowiska, np. opinia prawna jednej z kancelarii adwokackich i inne przedstawiane w postępowaniu, w tym przedłożone przez skarżących interpretacje indywidualne potwierdzające, że jeśli pojazd jest klasyfikowany do kodu CN 8704, to nie podlega akcyzie. Skarżący pomijają jednak zawarte w tych interpretacjach zastrzeżenie, że organ interpretacyjne nie może wypowiedzieć się co do poprawności wskazanej we wniosku klasyfikacji do kodu CN 8704 i w tym zakresie jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Dlatego bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organy art. 14m, 14k § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 10 O.p. Natomiast załączona w toku postępowania przed Sądem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu mająca dowodzić prawidłowości ich stanowiska nie mogła mieć znaczenia dla sprawy jako niemajaca charakteru dowodu a ponadto wiązała tylko organ i stronę tamtego postępowania.

Wpływu na wynik sprawy nie mogło też mieć akcentowane przez skarżących spóźnione przeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdu (po kilku latach od powstania obowiązku podatkowego). Takie przeprowadzenie dowodu nie może być uznane za naruszające reguły postępowania dowodowego, skoro skarżący w ponownych oględzinach samochodu uczestniczyli. Zdaniem Sądu tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili dokonywania oględzin, a na podstawie takiej analizy można było ocenić ogólny wygląd i szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami) jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez austriackiego sprzedawcę przed jego nabyciem przez Spółkę. Trafnie ponadto wyjaśniono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego zastosował jedynie regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p. ani też innych, przytoczonych i opisanych w skardze.

W odniesieniu do zarzutu skarżących, że przedmiotowy pojazd powinien zostać objęty kodem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r" sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Brak było natomiast podstaw do odniesienia się do pisma skarżących z dnia 14 października 2013 r. jako złożonego już po zamknięciu rozprawy..

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, przeto na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.