Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2525/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2 art. 34 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 4 art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. spraw ze skarg B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr: [...] [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z dnia [...] października 2007r. i dwiema decyzjami z dnia [...] października 2007 r. określił B. sp. z o. o. z siedzibą w W. podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu farmaceutyków, objętych pozycją nr 1 zgłoszeń celnych z dnia [...] maja 2002 r., [...] maja 2002 r. i [...] sierpnia 2002 r. w niższych wysokościach niż deklarowane przez Spółkę.

W podstawach prawnych tych decyzji wskazano art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11f ust. 2, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT z 1993 r.", § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814), dalej w skrócie "rozporządzenie z 2001 r." w związku z art. 65 § 5 oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802), dalej w skrócie "Kodeks celny" oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT z 2004 r.

W uzasadnieniach decyzji, po przytoczeniu przebiegu postępowania, organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentacji finansowo-księgowej w Spółce w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za okres od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 marca 2003 r. ujawniono między innymi nieprawidłowości w deklarowaniu przez Spółkę wartości celnej produktów, importowanych w okresie objętym kontrolą na podstawie umów nazwanych "umowami dystrybucyjnymi i dostawczymi", zawartych w dniu 14 grudnia 1997 r. z W. S.A. z siedzibą w S. oraz w dniu 1 marca 2000 r. z B. z siedzibą w P.. W trakcie kontroli ujawniono także noty kredytowe, wystawione przez eksporterów towarów za dany kwartał, pomniejszające cenę transakcyjną produktów importowanych przez polskiego kontrahenta oraz ustalono, że kwoty na jakie opiewały noty zostały uwzględnione w rozliczeniach między Spółką, a jej kontrahentami zagranicznymi - pomniejszając tym samym zobowiązania finansowe Spółki z tytułu zakupu produktów objętych tymi umowami. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. deklarowana przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia rabatów, mających odzwierciedlenie w wystawionych przez eksportera notach kredytowych, naruszając tym art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Wartość celną towarów objętych pozycją nr 1 SAD określono bowiem w zgłoszeniach celnych na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszeń, podczas gdy Spółka związana była w stosunku do tych towarów umową dystrybucyjną z 1997 r., która gwarantowała jej otrzymywanie rabatów handlowych. Rzeczywista wartość transakcyjna tych leków została zatem ukształtowana po zwolnieniu towaru, w oparciu o wystawione przez W. S.A. noty kredytowe. Rabat dla tego towaru w drugim i trzecim kwartale 2002 r. wynosił 50%. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził, iż w momencie zgłoszeń celnych Spółka wiedziała, że deklarowana przez nią wartość (cena leku) nie jest ostateczna. Faktyczną wartość towaru stanowiła zatem kwota obniżona o kwotę z not kredytowych. Przyjęte przez strony umowy z 1997 r. zasady przyznawania rabatu i konsekwentne ich realizowanie w formie not kredytowych, wystawianych za każdy kwartał, świadczyły zaś o tym, iż nie miały one charakteru warunkowego, lecz były stałym elementem wszystkich transakcji objętych umową. Przyznawanie tych rabatów po zakończeniu procedury odprawy celnej miało natomiast na celu obejście przepisów prawa celnego oraz świadome zawyżanie wartości celnej.

Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowita kwota płatności, stanowiąca o cenie faktycznie zapłaconej lub należnej będącej wartością celną, powinna obejmować wszelkie rabaty, upusty czy prowizje, wykazane na fakturach, notach kredytowych, stanowiące refundacje pomniejszające zobowiązanie importera wobec sprzedającego. Nie jest istotne na jaki cel tego typu gratyfikacje przeznaczono.

Jeśli więc wartość transakcyjna (cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny) ulega korekcie po zwolnieniu towaru, wartość celna winna być skorygowana. Powinna wystąpić o to Spółka poprzez żądanie uznania zgłoszeń za nieprawidłowe, z powołaniem się na dokumenty potwierdzające korektę.

W konkluzji organ pierwszej instancji uznał, iż prawidłową wartość celną omawianych towarów należało ustalić pomniejszając wartość deklarowanych w zgłoszeniach celnych o kwotę rabatu obliczoną według stawki określonej dla tego towaru w załączniku nr 15 do umowy z 1997 r. i następnie pomnożenia otrzymanej różnicy przez kurs waluty obowiązujący w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Niemożliwym było bowiem dokonanie korekty wartości w sposób wynikający z materiału pokontrolnego, gdyż uwzględniał on jednocześnie zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu oraz procedurze składu celnego. W takiej zaś sytuacji nie można było wykluczyć, iż wartość celna tego samego towaru została dwukrotnie obniżona (według zgłoszenia do procedury składu celnego i następnie według późniejszego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu).

Powołując się na art. 15 ust. 4 w związku z art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził, że obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla przedmiotowych towarów, która z kolei wpłynęła na zmianę kwot podatku. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość celna powiększona o należne cło. Ustalenia w tym zakresie mogły być przy tym czynione w postępowaniu podatkowym, jako że w dacie wszczęcia tych postępowań nastąpiło przedawnienie w zakresie dotyczącym należności wynikających z długu celnego (art. 11f ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 65 § 5 Kodeksu celnego).

W odwołaniach Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), dalej w skrócie "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej", a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm.), dalej w skrócie "Układ Europejski";

2) art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi z Układu Europejskiego;

3) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.,

4) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w ww. decyzjach, tj. przepisów art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993 r.;

5) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące przedmiotowych zgłoszeń celnych, które zamieszczone zostały w decyzjach niezgodnie z:

a) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

b) art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

c) § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że Spółka nie kwestionuje ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego w zakresie zawarcia z kontrahentem zagranicznym umowy handlowej oraz udzielenia wsparcia finansowego (rabatu) w określonej w umowie wysokości. Nie zgodziła się natomiast z wnioskiem, że uzyskanie wsparcia finansowego (rabatu) miało wpływ na deklarowaną wartość celną importowanych towarów i że wsparcie to było zagwarantowane Spółce przez kontrahenta zagranicznego. Wyjaśniła, że noty kredytowe były wystawiane przez zagranicznego dostawcę warunkowo i nie odnosiły się one do wartości celnej importowanych towarów. Stanowiły jedynie wypełnienie postanowień umowy w zakresie wspierania rozwoju działalności Spółki na rynku polskim. Ten obszar współpracy nie wiązał się z umowami kupna-sprzedaży farmaceutyków. Udzielone więc rabaty nie były w ogóle związane z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów. Stanowiły bowiem formę wsparcia działalności handlowej Spółki na rynku polskim.

Spółka podniosła, że przewidziane umową rabaty były warunkowe, ich udzielenie zależało od spełnienia zastrzeżonych w umowie przesłanek, w szczególności od osiągnięcia w okresie rozliczeniowym oznaczonych wielkości (progów) zakupu leków przez Spółkę i terminowego regulowania należności eksporterów. Spełnienie tych przesłanek nie gwarantowało jednak rabatu, bowiem rabat został pozostawiony do uznania kontrahentowi zagranicznemu, a to oznaczało, że rabaty były fakultatywne. W świetle takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszeń celnych nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność Spółki wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie niemożliwe.

Spółka wyjaśniła, że w dniach dokonania zgłoszeń celnych cena towaru uwidoczniona na fakturach handlowych załączonych do zgłoszeń celnych odpowiadała wartości transakcyjnej importowanych towarów, w rozumieniu cen należnych za importowane towary, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Wskazała, że upusty udzielano Spółce po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniach przyjęcia zgłoszeń celnych nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zadeklarowane więc przez nią wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były prawidłowe, zgodne z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka zarzuciła również, że zmianę wysokości podatku VAT dokonano na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., nieobowiązującej w chwili wydania decyzji. Ponadto, wskazała na wadliwe zastosowanie w sprawach przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który posłużył do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., a zatem nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu orzekającego. Takiej podstawy nie mogły również stanowić przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatek VAT wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Nie można również przyjąć, że ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993 r.

Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz, w ocenie Spółki, nie można uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Wskazany przepis uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak wskazuje na to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje przez import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym, zgodnie z art. 2 pkt 5 jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna od regulacji zawartej w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Dlatego organ pierwszej instancji nie mógł powołać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawy prawnej decyzji, gdyż odnosi się on do innego stanu faktycznego. Nie można także uznać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Spółka zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 określają bowiem etapy ustalania podatku VAT w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3, podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - ust. 7 regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 - przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika, a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 - stan po przyjęciu zgłoszenia celnego. Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Zdaniem Spółki nie wyjaśnienie wskazanych w odwołaniach przepisów przez organ pierwszej instancji ograniczyło Spółce możliwość realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu i należytej oceny motywów podjętego rozstrzygnięcia. W ten sposób naruszono również zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy w dniu [...] lipca 2008r. decyzje organu pierwszej instancji przedstawił ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. W związku z wystawieniem przez sprzedawcę leków not kredytowych, na podstawie których udzielono rabatu w stosunku do wartości faktur, zmniejszyły się zobowiązania Spółki wobec kontrahenta zagranicznego, co skutkowało zmniejszeniem wartości celnej leków. Z okoliczności spraw i z analizy zebranego materiału dowodowego zdaniem Dyrektor Izby Celnej w W. wynikało, że wartość leków podana w fakturach nie odzwierciedlała cen faktycznie zapłaconych lub należnych za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy podkreślił, że zaprezentowane stanowisko w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Spółce rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, zapadłych w analogicznych sprawach.

Wskutek zmiany wartości celnych towarów, zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem VAT. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług stanowił art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Spółki decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2002 r. (zatem przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r.). Natomiast, w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszeń celnych i dopuszczenia farmaceutyków do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszeń celnych stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank i C-302/04 Ynos). ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniach. Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Spółkę zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

W uzasadnieniach skarg wskazała, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom ustawy o VAT z 1993 r. jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto, literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzji przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stwierdziła, iż uznając art. 33 ust. 2 za przepis prawa materialnego należało zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego – czyli w dniu dokonania zgłoszeń celnych. Odpowiednikiem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. był art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Zdaniem strony tryb postępowania wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przepis ten nie ma zastosowania.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Jej zdaniem odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska, powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2190/02 oraz z dnia 7 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1048/01.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje oraz decyzje utrzymane nimi w mocy nie naruszają bowiem prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje naruszały powołane w skargach przepisy, w szczególności art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Podnieść należy, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego (podkr. Sądu), jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach prawidłowo uznał więc, że przepis ten stanowił podstawę wydania decyzji w rozpoznanych sprawach.

Sąd stwierdził też, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast przepisowi art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. odpowiada art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Z kolei art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej.

Jak wspomniano, co do zasady przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też dokonując wyżej porównania przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów ustawy o VAT z 2004 r., Sąd oparł się na ostatnim, obowiązującym przed ich uchyleniem, brzmieniu przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Gdyby nawet (hipotetycznie) ustawa o VAT z 1993 r. obowiązywała w dacie wydania decyzji, to i tak organy orzekające zobowiązane byłyby stosować zamieszczone w niej przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w tej właśnie dacie, a nie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zgadza się tym samym z poglądami Spółki w tym zakresie zaprezentowanymi w odwołaniach. Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie (stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez Spółkę), prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu powoływane przez Spółkę w odwołaniach zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r.

Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić też należy, że zarówno przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r., jak też art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. są przepisami prawa materialnego i jako takie - w przeciwieństwie do przepisów procesowych - znajdują zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania. W niniejszych sprawach z uwagi na fakt, iż import towarów nastąpił w 2002 r. zastosowanie znajdzie więc art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i określona w nim definicja importu. Jednocześnie sam "wymiar" podatku z tytułu importu (w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.) mógł być dokonany w oparciu o procesowy przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u.

Spółka opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wywodziła również w odwołaniach od decyzji pierwszej instancji, że zastosowanie pierwszego z tych przepisów możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie.

Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne. W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca nie określa bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub brak złożenia zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to do sytuacji innych, o których mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zaliczyć należy właśnie brak zgłoszenia celnego.

Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten w istocie przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia podatników, pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku, podatnik może zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego zarzut skarg dotyczący niewłaściwego zastosowania w niniejszych sprawach przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadny.

W ocenie Sądu w rozpoznanych sprawach organy orzekające prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji utrzymanej nią w mocy przedstawiono dostateczne wyjaśnienie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej w płaszczyźnie przepisów celnych dotyczących ustalania wartości celnej oraz ich skutków w zakresie podatku z tytułu importu.

Brak naruszeń prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego skutkował nie uwzględnieniem skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).