Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 804/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90b ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-1013/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 8 września 2014r., zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego samochodów nabywanych przed 1 kwietnia 2014 r. w przypadku zmiany sposobu ich wykorzystania z samochodów przeznaczonych do odsprzedaży na samochody czasowo wykorzystywane jako samochody demonstracyjne, samochody administracyjne i zastępcze, okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" dla sprzedaży samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r., terminu złożenia informacji, o której mowa w art. 86 ust. 12 ww. ustawy oraz okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ww. ustawy samochodów zakupionych po 1 kwietnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów. W ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy w celu dalszej odprzedaży ostatecznym odbiorcom. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje odzwierciedlenie w umowie Spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Skarżąca zaznaczyła, że w praktyce występują sytuacje, kiedy określone modele pojazdów zakupionych przez nią jako towary handlowe w celu dalszej odprzedaży nie zostały sprzedane w założonym terminie. W stosunku do takich pojazdów Spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu. Wówczas pojazdy te zostają zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone.

Spółka przedstawiła warianty czasowego wykorzystania pojazdów, o których mowa powyżej:

1) Samochody demonstracyjne - są to towary handlowe czasowo wykorzystywane jako używane w ramach jazd testowych. Pojazdy te nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych Spółki (w ewidencji pozostają jako towary handlowe);

2) Samochody administracyjne - wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki;

3) Samochody zastępcze oferowane klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Strona zaznaczyła, iż w wymienionych wariantach czasowego wykorzystania pojazdów, które nie zostały sprzedane przez założony w planie biznesowym okres, zmianie nie ulega podstawowe przeznaczenie dla jakiego został nabyty dany pojazd tj. do dalszej odprzedaży. W jej ocenie jest to zgodne z modelem biznesowym oraz przedmiotem jej działalności.

Skarżąca zwróciła uwagę na możliwą sytuację, kiedy pojazdy samochodowe, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży, nie zostały sprzedane w określonym czasie, może przekwalifikować na pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki. Sposób wykorzystania tych pojazdów będzie określony w ustalonych przez Spółkę zasadach ich używania dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu.

Ponadto Spółka posiada samochody ujęte w jej ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie po upływie określonego czasu z powodu braku sprzedaży tych pojazdów, podjęła decyzję o zmianie ich przeznaczenia. Przy nabyciu tych pojazdów Spółka była uprawniona i odliczyła w całości podatek naliczony.

Natomiast przy zmianie przeznaczenia tych pojazdów Spółka dokonała korekty odliczonego w całości podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Skarżąca po zamierzonym okresie eksploatacji tych pojazdów, planuje dokonać sprzedaży tych samochodów.

Strona wskazała dodatkowo, iż ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (głównie sprzedaż samochodów) co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odsprzedażą samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. (wykorzystywanych do tego celu już po 1 kwietnia 2014 r.) wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT zakładając, że nie jest prowadzona ewidencja o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody administracyjne lub zastępcze) i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych przed odprzedażą w przypadku samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. i wykorzystywanych do tego celu po 1 kwietnia 2014 r. spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT?

3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 1, czy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów czasowo wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne, należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła zmiana wykorzystania?

4) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanych jako samochody administracyjne lub zastępcze, należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 ustawy o VAT i korekty tej należy dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym pojazdy te zostały oddane do użytkowania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych?

5) Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte jako towary handlowe przed 1 kwietnia 2014 r, a następnie wskutek czasowego wykorzystania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych Spółki oraz w stosunku do których przysługiwało jej ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust.2 oraz ust. 6 ustawy o VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych?

6) Czy w przypadku zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (ale nie handlowej), dla których Spółka będzie zobowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT Spółka będzie zobowiązana złożyć w: terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia?

7) Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody demonstracyjne nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu.

Odnosząc się do pytania nr 2 stwierdziła, że w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody administracyjne lub zastępcze i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych Spółki nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu.

Udzielając odpowiedzi na pytanie trzecie uznała, że korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów wykorzystywanych czasowo jako samochody demonstracyjne należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (50% podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres w którym wystąpiła zmiana w użytkowaniu (wykorzystanie jako pojazd demonstracyjny).

W zakresie pytania czwartego stanęła na stanowisku, że korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów czasowo wykorzystywanych jako samochody administracyjne lub zastępcze i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółki należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (50% podatku naliczonego). Korekty tej należy dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych.

Ustosunkowując się do pytania nr 5 wskazała, że w przypadku sprzedaży po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były zaliczone do jej środków trwałych oraz w stosunku do których przysługiwało jej ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1, ust.2 oraz ust. 6 ustawy o VAT należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych.

Stanowisko w zakresie pytania szóstego polegało na stwierdzeniu, że w przypadku zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (ale nie handlowej), dla których będzie zobowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT będzie zobowiązana złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia z towaru handlowego na pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 7 Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody) przed odsprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania.

Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej:

1) za prawidłowe w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego samochodów nabywanych przed 1 kwietnia 2014 r. w przypadku zmiany sposobu ich wykorzystania z samochodów przeznaczonych do odsprzedaży na samochody czasowo wykorzystywane jako samochody demonstracyjne, samochody administracyjne i zastępcze (pytanie nr 1 i 2),

2) za nieprawidłowe w zakresie okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT dla sprzedaży samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. (pytanie nr 5),

3) za prawidłowe w zakresie terminu złożenia informacji, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT (pytanie 6),

4) za prawidłowe w zakresie okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT samochodów zakupionych po 1 kwietnia 2014 r. (pytanie 7).

Na dalszym etapie postępowania interpretacyjnego oraz sądowego sporne między Stronami pozostało stanowisko organu co do pytania 5, uznające stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ, odnosząc się do tego pytania, wyraził pogląd, że z treści art. 11 ust. 2 (art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwana dalej "ustawa nowelizująca" wynika, że przepisy art. 90b ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem 1 kwietnia 2014 r., przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku.

Organ odnosząc się do zaistniałej w sprawie sytuacji z której wynika, że Spółka w momencie nabycia pojazdów dokonała odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości przez co była uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów, gdyż pojazdy te stanowiły towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a następie w związku ze zmianą sposobu użytkowania wskazanych pojazdów dokonała korekty odliczonego podatku do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6000 zł, stwierdził, że na skutek dokonanej korekty Spółce przy nabyciu opisanych samochodów przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT. W związku z tym uznał, że do sprzedaży tych samochodów zastosowanie znajdzie ww. art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Według organu w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nabywa, a nie wytwarza pojazdy samochodowe w związku z czym nie można utożsamiać, jak to uczyniła Spółka, terminu "oddania do użytkowania w Spółce", z terminem "oddania do użytkowania" zawartym, w art. 90b ustawy. W przypadku Skarżącej następuje bowiem zmiana sposobu wykorzystania pojazdu z pojazdu nabytego i przeznaczonego do odsprzedaży, na pojazd przeznaczony na potrzeby jej działalności (jako środek trwały), a nie oddanie do użytkowania w rozumieniu art. 90b ustawy, tj. oddanie do użytkowania po wytworzeniu pojazdu.

Ponadto, nie zgodził się z Spółką, że "okres 12 lub 60 miesięcy o których mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, w tym przypadku należy liczyć począwszy od miesiąca w którym oddano do używania pojazd samochodowy jako środek trwały. Zdaniem Ministra przyjęcie, że okres wskazanych odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć od miesiąca, w którym nabyto opisane pojazdy byłoby błędne, bowiem w momencie nabycia tych pojazdów Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości i zrealizowała to prawo (kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie była ograniczona do wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł)", gdyż na skutek korekty, zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego, odliczonego właśnie przy nabyciu pojazdów samochodowych i w konsekwencji tej korekty Spółki przy nabyciu pojazdów samochodowych przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia.

Reasumując stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte jako towary handlowe przed 1 kwietnia 2014 r. i Spółka miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy ich nabyciu, a następnie wskutek czasowego wykorzystania tych pojazdów jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do jej środków trwałych, zmieniło się to prawo i Skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego, gdzie kwota podatku naliczonego stanowiła 60% kwoty podatku nie więcej niż 6000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT należy dokonać w taki sposób, że okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty.

Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży przez Skarżącą po dniu 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte jako towary handlowe przed dniem 1 kwietnia 2014 r. i Skarżąca miała prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług przy ich nabyciu, a następnie wskutek czasowego wykorzystania tych pojazdów jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych Spółki, zmieniło się prawo i Skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego, gdzie kwota podatku naliczonego stanowiła 60% kwoty podatku nie więcej niż 6 000 złotych, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, należy dokonać w taki sposób, że okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty.

W uzasadnieniu zarzuciła organowi, iż w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa ustalił, iż jej stanowisko zgodnie z którym, korekty podatku naliczonego, o której mowa w przepisie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako środek trwały, czyli od daty zmiany wykorzystania pojazdu, jest nieprawidłowe.

W ocenie Skarżącej rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji oparte zostało wyłącznie o literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT, podczas gdy do wydania zgodnej z prawem interpretacji konieczne było również odniesienie się do miejsca interpretowanych przepisów w systemie prawa oraz do ich celu, gdyż te czynniki miały wpływ na wynik sprawy rozstrzygniętej przez organ.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa oraz systemowa przemawia za stanowiskiem, aby dla celów korekty o której mowa w art. 90b ust.2 ustawy o VAT uwzględniać jedynie okres, w którym pojazdy zostały oddane do używania do celów mieszanych. Jej zdaniem jedynie taka interpretacja uwzględnia cel prawa unijnego (zapewnienie efektywności zasadzie neutralności VAT poprzez ograniczenie prawa do odliczenia VAT wyłącznie do okresów, w których pojazd był wykorzystywany do celów mieszanych). Biorąc również pod uwagę obowiązek stosowania wykładni prounijnej uznała, iż interpretację taką należy uznać za prawidłową.

Według Spółki interpretacja zaprezentowana przez organ skutkuje tym, że zakres jej prawa do odliczenia zostałby ograniczony w sposób nieuzasadniony, gdyż ograniczenie w prawie do odliczenia stosowane byłoby efektywnie również do okresów, w których pojazdy wykorzystywane były wyłącznie do działalności dającej pełne prawo do odliczenia VAT - odsprzedaży samochodów osobowych. Tym samym odrzuciła interpretację organu jako sprzeczną z celami prawa unijnego, nawet w sytuacji, gdyby z punktu widzenia samej wykładni językowej byłaby ona bardziej uzasadniona.

Końcowo wskazała, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał obowiązek organów państwa do dokonywania takiej wykładni przepisów krajowych, które pozwoliłyby na osiągnięcie celów prawa unijnego (o ile nie prowadzi to do wykładni contra legem co nie ma miejsca w niniejszym przypadku).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę dzia-łalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje odpowiednio.

Poddana sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna odpowiada przedstawionym wyżej warunkom jej prawidłowości w ujęciu zarówno materialnym, jak i procesowym.

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko organu co do odpowiedzi na pytanie 5 interpretacji, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty. W identycznej sprawie wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 601/15.Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, a jego argumentację prawną przyjmuje za własną.

W związku z powyższym należało zgodzić się z organem, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej.

Przechodząc do zarzutu Strony, wadliwej wykładni i zastosowania przepisów art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ustawy VAT należy wyjaśnić, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanej.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy który uległ zmianie.

Natomiast korekty podatku naliczonego dotyczące pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 90b ustawy. Zgodnie z którym, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu (ust. 1); w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu (ust. 2). (...)

Przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 90b ustawy, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem, że przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy, stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7 (ust. 2).

Wskazany art. 90b w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z odliczaniem podatku naliczonego związanych z nabyciem pojazdów samochodowych. Regulacja ta, jak podkreślał organ, jest efektem decyzji wykonawczej Rady UE z 17 grudnia 2013 r. upoważniającej RP do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której celem jest umożliwienie odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury przez podatnika, który wykorzystuje pojazd samochodowy wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem wysokość odliczenia zależy od sposobu wykorzystywania danego pojazdu samochodowego a w szczególności od tego czy dany pojazd jest przez podatnika wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej przepis wprowadza formułę pozwalającą na skorygowanie wysokości odliczenia w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu, względnie braku spełnienia przez podatnika warunków, od spełnienia których ustawodawca uzależnia możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku określonego na fakturze.

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. ustawodawca wprowadził konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu samochodowego. Przyjęte rozwiązanie nakłada obowiązek dokonania w określonym w ust. 4 art. 90b terminie korekty kwoty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia pojazdów używanych wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na cele tzw. mieszane. Ustawodawca wprowadził także możliwość dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku zmiany wykorzystania takiego pojazdu samochodowego z celów mieszanych na związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Art. 90b ust. 1 zakreśla także okres, w którym korekta powinna zostać dokonana na 60 miesięcy. Oznacza to, że zmiana przeznaczenia pojazdu dokonana po upływie tego okresu nie wpłynie na dokonane przez podatnika odliczenia. W przypadku gdy w okresie korekty, w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy, nastąpi sprzedaż tego pojazdu, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty (art. 90 ust. 2).

Uwzględniając brzmienie art. 90b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy należy stwierdzić, że dotyczy przypadku, gdy podatnik wstępnie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z faktury, dokumentu celnego itd. zmienił przeznaczenie pojazdu co sprawia, że stał się zobowiązany do ograniczenia odliczenia oraz, gdy podatnik pierwotnie uprawniony jedynie do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kwoty podatku wynikającej z faktury, dokumentu celnego itd. zmienił przeznaczenie pojazdu w sposób umożliwiający mu podwyższenie kwoty podatku stanowiącej podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Należy zgodzić się z organem, że zestawienie wskazanych wyżej przepisów z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym ujętym w pytaniu nr 5, co do terminu złożenia korekty było nieprawidłowe. Zasadnie organ uznał, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte przed tą datą jako towary handlowe a następnie wskutek czasowego wykorzystania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych oraz w stosunku do których, w związku ze zmianą przeznaczenia przed 1 kwietnia 2014 r., przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT należy dokonać odpowiednio, w okresie 60 lub 12 miesięcy liczonego począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. Natomiast użyte w art. 90b ust. 1 sformułowanie "nabyto" należy odnosić do sytuacji zakupu, importu, natomiast sformułowanie "oddano do używania" - do sytuacji, w której podatnik wytwarza pojazd samochodowy (art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Nie ma bowiem wątpliwości, że kierując się literalną wykładnią art. 90b, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio: nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy (wytworzony przez podatnika) (...) podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Nie ma też potrzeby, wbrew twierdzeniom strony skarżącej stosowania innych wykładni art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nie ma wątpliwości co do zakresu przyznanego prawa do dokonania korekty podatku naliczonego.

Należy też podkreślić, że skarżący zarzuca przyjętym regulacjom sprzeczność z prawem unijnym i konieczność stosowania prowspólnotowej wykładni, nie wskazuje jednak przepisów, z którymi miałaby być w kolizji. Nie można też zgodzić się z żądaniem przyjęcia wykładni, która dla podatnika byłaby najkorzystniejsza, ale pozostająca w opozycji do woli ustawodawcy i decyzją rady UE z 13 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE, która stanowi podstawę wprowadzonych art. 86a i 90b nowelizacji.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a.skargę oddalił.