Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1160/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 152
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19.
article: art. 31zq ust. 7, art. 31zy ust. 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 7, 75 § 1, 77 § 1, 78 § 1 i 80
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Sz 396/21 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Sz 396/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę M.Z. (dalej też: "strona", "skarżąca") i uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej też: "organ", "ZUS") z [...] marca 2021r., nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za grudzień 2020r. i styczeń 2021r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

M.Z. we wniosku z [...] lutego 2021r., domagała się zwolnienia z obowiązku opłacania składek za okres od 1 grudnia 2020r. do 31 stycznia 2021r. wskazując m.in., że na dzień 30 listopada 2020r. jako przeważającą prowadziła działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD nr 56.10.A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne).

Decyzją z [...] marca 2021r., organ odmówił skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej ["A."] s.c. K.Z., M.Z., prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 grudnia 2020r. do 31 stycznia 2021r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 31zq ust. 7 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 z późn. zm., dalej "ustawa COVID-19") w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 stycznia 2021r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 152, dalej: "rozporządzenie") oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020r., poz. 266, z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 stycznia 2021r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 152), płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z 28 lipca 2005r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 roku, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 grudnia 2020 roku do 31 stycznia 2021 roku, wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres. Organ wskazał, że zgodnie z § 11 pkt 2 rozporządzenia, warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za grudzień 2020r. i styczeń 2021r., nie później niż do 28 lutego 2021r., chyba, że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Jak wskazał, podany w złożonym przez skarżącą wniosku, PKD nie został potwierdzony w rejestrze CEIDG jako kod przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020r., który uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. W związku z tym, skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 grudnia 2020r. do 31 stycznia 2021r.

WSA uwzględnił skargę.

Wskazał, że w związku z brzmieniem § 10 ust. 1 rozporządzenia, zwolnieniem od opłacania składek ubezpieczeniowych objęci zostali płatnicy składek prowadzący wskazane w przepisie rodzaje działalności według stanu na dzień 30 listopada 2020r. W ocenie WSA w świetle tego przepisu, istotne było zatem ustalenie, jaką działalność w tym dniu przedsiębiorca faktycznie prowadził w przeważającym zakresie, a nie to, jaki rodzaj działalności figurował w rejestrze REGON, a nadto, czy uzyskał w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku przychód niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego. Wprawdzie, zgodnie z § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020r., to jednak danych tych organ nie może przyjmować bezkrytycznie, nie uwzględniając celowości podjętych przez prawodawcę tych regulacji prawnych. W sytuacji wprowadzenia i obowiązywania na całym obszarze Rzeczpospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, organ nie może poprzestać tylko na wykładni literalnej tych przepisów. Dokonując ich interpretacji, musi uwzględnić reguły wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej, gdyż niewątpliwie ustawodawca, podejmując inicjatywę legislacyjną w tym szczególnym okresie, miał w istocie na celu udzielenie pomocy publicznej przedsiębiorcom dotkniętym skutkami pandemii COVID-19, i wprowadzając w życie szczególne regulacje prawne, w tym ww. § 10 rozporządzenia, dążył do jej urzeczywistnienia, wiążąc zwolnienie ze składek za poszczególne miesiące wprowadzonego "lockdownu" (zakazy, ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej) z konkretną sytuacją finansową poszczególnych przedsiębiorców w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku zatem rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze a faktycznie wykonywaną działalnością, w świetle tak sformułowanych przepisów, w tym w szczególności § 10 ust. 1 rozporządzenia, nie powinno więc budzić wątpliwości, że pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej, a nie zapisom rejestrów REGON czy CEIDG. Sąd I instancji zauważył też, że skarżąca w skardze wskazała, że od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w ramach spółki cywilnej, co potwierdza odpowiedni status wpisu w CEIDG. Co więcej, już w ramach samego wniosku o zwolnienie od obowiązku opłacania składek (RDZ-B7), w miejscu przeznaczonym na określenie formy prawnej wnioskującego podmiotu wyjaśniła, że działa wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej ["A."], posiadającej NIP [...], działającej pod firmą "R. Ch.", zaś wykonywana działalność tej spółki objęta jest kodem PKD 56.10.A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), co potwierdza wpis w rejestrze REGON oraz CEIDG. W świetle powyższego nie budzi więc wątpliwości, że skarżąca prowadzi działalność wyłącznie w formie spółki cywilnej i właśnie jako wspólnik tej spółki wystąpiła z wnioskiem RDZ-B7. Co więcej, rzeczywiście wykonywana działalność prowadzona w ramach spółki cywilnej, objęta jest m. in. kodem 56.10.A, przewidzianym w ww. rozporządzeniu jako uprawniający do uzyskania pomocy w postaci zwolnienia od obowiązku opłacania składek. Oznacza to, że oparcie się przez organ wyłącznie na danych z CEIDG dotyczących jednoosobowej działalności z pominięciem działalności faktycznie wykonywanej w ramach spółki cywilnej, było nieuprawnione. w zakreślonym we wniosku okresie strona w ogóle nie prowadziła działalności poza spółką cywilną, co tym bardziej powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w całkowitym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego, którego organ nie ustalił dokładnie, wbrew obowiązującej zasadzie dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), pomijając przy tym, że wątpliwości co do treści normy prawnej należy rozstrzygać na korzyść strony (art. 7a k.p.a.). WSA dodał, że zarówno w doktrynie, jak literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądów, wskazuje się, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, a więc nie jest podmiotem praw i obowiązków, gdyż jako podmiot praw i obowiązków występują osoby będące jej wspólnikami, a nie sama spółka. Spółka cywilna nie posiada odrębnej od wspólników podmiotowości prawnej, czyli nie jest odrębnym od nich podmiotem praw i obowiązków. Spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą ani osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, gdyż żaden przepis ustawy takich przymiotów jej nie nadaje. Nie może być zatem kwalifikowana ani jako osoba prawna, ani też jako tzw. ułomna osoba prawna (art. 331 K.c.). Innymi słowy, spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą podmiotowości prawnej, którą tworzą wspólnicy prowadzący działalność we własnym imieniu i wspólnie realizujący określony cel gospodarczy, na podstawie umowy o współpracę. Zatem, jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą tylko w formie spółki cywilnej, zaś we wpisie CEIDG czy REGON brak jest przewidzianej w § 10 ust. 1 rozporządzenia przeważającej działalności według PKD uprawniającego do zwolnienia z obowiązku opłacania składek, ale w rzeczywistości taką przeważającą działalność prowadzi w ramach spółki cywilnej, to każdy jej wspólnik jest uprawniony złożyć wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, o ile działalność tej spółki nie była zawieszona na dzień 30.11.2020r. i spełnia warunki w zakresie spadku przychodów (§12 rozporządzenia). Rzeczą natomiast organu rozpoznającego ten wniosek jest dokładne ustalenie stanu faktycznego w kontekście spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do przyznania wnioskodawcy zwolnienia, czego w niniejszej sprawie Organ całkowicie zaniechał. Według Sądu I instancji przepisy ustawy COVID-19, a tym samym przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 31zy ust. 1 tej ustawy, służyć miały m.in. złagodzeniu negatywnych skutków, jakie wywarł na terenie Polski stan epidemii wobec polskich przedsiębiorców w związku wprowadzanymi ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej, a to przez wprowadzenie zróżnicowanych środków pomocowych. W ocenie Sądu I instancji przepisy zarówno rozporządzenia, jak i ustawy COVID-19, nie wyłączyły stosowania przepisów k.p.a., według których prowadzone jest postępowanie niniejszej sprawie. A tym samym w zakresie tym znajduje zastosowanie przepis art. 76 § 3 k.p.a., który dopuszcza możliwość wzruszenia domniemania takiego wpisu w rejestrze REGON, a obowiązkiem organu, było wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie przeważającej działalności rzeczywiście prowadzonej przez skarżącą. Sąd I instancji wyjaśnił, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani też rozporządzenie, czy sama ustawa COVID-19, nie zawierają definicji terminu "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z 30 listopada 2015r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz.U. z 2015r., poz. 2009). W § 9 rozporządzenia, nawiązano do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej - do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Tym bardziej więc, o przeważającej działalności nie może świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego też dokonując wykładni dyspozycji § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie można przy tym pominąć wyżej przedstawionego znaczenia terminu "przeważającej działalności", jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. W sytuacji, gdy przedstawione przez skarżącą dane jawiły się jako niepełne czy budzące wątpliwości, organ administracji zobowiązany był do podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a który to obowiązek nakłada na niego przepis art. 7 k.p.a. Podsumowując WSA wskazał, że skoro w niniejszym postępowaniu nie było kwestionowane spełnienie pozostałych warunków zwolnienia określonych w powołanym wcześniej przepisie, a skarżąca podnosi w skardze, że w dniu 11.08.2014r. dokonała zmiany w CEIDG statusu swojej działalności i od tego momentu prowadzi działalność tylko i wyłącznie w formie spółki cywilnej, a spółka ta zatrudnia 27 osób (na dzień 31.01.2021r.), płaci za pracowników składki, zaś każdy wspólnik za siebie, oraz, że jej działalność nie była zawieszona na dzień 30.11.2020r. i spełnia warunek co do spadku przychodów (który wyniósł 99 %), to organ nie wykazał tym samym podstaw do odmowy stronie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od dnia 1 grudnia 2020r. do 31 stycznia 2021r. Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności § 10 ust. 1 i 2, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, oświadczając, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U., poz. 371, dalej: "rozporządzenie") w związku z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. - poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 grudnia 2020r. do 31 stycznia 2021r. na skutek nie prowadzania przeważającej działalności w dniu 30 listopada 2020r. oznaczonej wskazanym we wniosku kodem PKD;

2. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku § 10 ust. 1 rozporządzenia w związku z § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 listopada 2015r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń poprzez błędną wykładnię i wskazanie podstaw do uchylenia decyzji Zakładu w sytuacji niespełnienia przez stronę przesłanki dotyczącej wykazania na dzień 30 listopada 2020r. prowadzenia działalności właściwym kodem PKD;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia i art 16 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu tezy, iż ciężar wykazania prowadzenia działalności oznaczonym kodem PKD uprawniającym do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 grudnia 2020r. do 31 stycznia 2021r. ciąży na organie, a nie na wnioskodawcy, gdyż z ww. przepisów wynika domniemanie prawne, odnoszące się do prawdziwości treści ewidencji i informacji o działalności gospodarczej.

Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. z uwagi na to, że skarżący kasacyjnie organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a strona nie wniosła o jej przeprowadzenie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a,.tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, która skutkowała niewłaściwym ich zastosowaniem.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie była kwestia spełnienia przez skarżącą przesłanek do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia za okres od 1 grudnia 2020r. do 31 stycznia 2021r., a dokładnie przewidzianej w § 10 ust. 1 rozporządzenia przesłanki prowadzenia na dzień 30 listopada 2020r. określonego rodzaju "przeważającej działalności" uprawniającej do uzyskania tego zwolnienia.

W ocenie organu w złożonym przez skarżącą wniosku, PKD nie został potwierdzony w rejestrze CEIDG jako kod przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020r., który uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. W związku z tym, skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 grudnia 2020r. do 31 stycznia 2021r.

Natomiast strona podnosiła, że ustalenie to nie jest prawidłowe, gdyż działa wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej ["A."], posiadającej NIP [...], działającej pod firmą "R. Ch.", zaś wykonywana działalność tej spółki objęta jest kodem PKD 56.10.A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), co potwierdza wpis w rejestrze REGON oraz CEIDG.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, wskazać należy, że istotą problemu prawnego sprawy jest ocena spełnienia przez skarżącą warunku, o którym mowa w § 10 ust. 1 tego przepisu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), której dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020r. Według Sądu I instancji organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu I instancji.

Wskazać należy, że zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 listopada 2015r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz.U., poz. 2009 z późn. zm.), zgodnie, z którym, wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)- (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest, zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013r., sygn. akt II UK 142/12 i z 23 listopada 2016r., sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018r., V SA/Wa 2180/17). Fakt, iż zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w § 10 ust. 2 rozporządzenia, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z 3 sierpnia 2000r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego. W postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zatem zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego. Tym samym nie jest dopuszczalne takie rozumienie § 10 ust. 2 rozporządzenia, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej interpretacją § 10 ust. 2 rozporządzenia dokonywaną w powiązaniu z przepisami k.p.a. regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008r., P 57/07; z 14 czerwca 2006r., K 53/05, z 11 czerwca 2002r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75-81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Dokonując, natomiast wykładni § 10 ust. 2 rozporządzenia z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania. Takie rozumienie § 10 ust. 2 rozporządzenia prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu, co do przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek również na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej.

Zwolnienie przewidziane w § 10 ust. 2 rozporządzenia stanowi jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami, jakie ma ona realizować.

Reasumując prawidłowa wykładnia § 10 ust. 2 rozporządzenia, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a.

W sprawie takie postępowanie wyjaśniające, jaką działalność rzeczywiście prowadzi strona, nie zostało przeprowadzone. Wyjaśnienie tej okoliczności, a więc czy strona może skorzystać ze zwolnienia z opłacania składek jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w świetle prawidłowo zinterpretowanych przepisów § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Powyższe oznacza, że organ niezasadnie pominął twierdzenia strony odnośnie do okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania tych twierdzeń w oparciu o dowody pozwalające wyjaśnić sprawę. Tym samym WSA trafnie uznał, że organ uchybił powinnościom wynikającym z art. 7, 75 § 1, 77 § 1, 78 § 1 i 80 k.p.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku o niezasadności zarzutów naruszenia przepisów procesowych ujętych w punkcie 1.a) petitum skargi kasacyjnej oraz przepisów prawa materialnego zawartych w punktach 2. a) i b) petitum tej skargi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.