Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 678/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz - Ziętek, , po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Oddział w Polsce w K na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A Sp. z o.o. Oddział w Polsce w K. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca posiada siedzibę w K. i jest zagranicznym oddziałem A (dalej – irlandzka spółka), posiadającej siedzibę w Irlandii. Oddział prowadzi działalność gospodarczą w sektorze IT. Programiści zatrudnieni w Spółce tworzą na rzecz spółki irlandzkiej dedykowane oprogramowanie IT dla wielu sektorów, w tym: sektora publicznego, służby zdrowia, handlu detalicznego i produkcji, transportu, rolnictwa, organizacji charytatywnych i non-profit, szkolnictwa wyższego oraz sektora finansowego.

Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w postaci zagranicznego zakładu dokonuje sprzedaży usług informatycznych na rzecz centrali, tj. spółki irlandzkiej. Usługi informatyczne polegają na tworzeniu oprogramowania komputerowego zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem centrali.

Z racji specyfiki wykonywanej pracy, Skarżąca zamierza podzielić wynagrodzenie pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę) na wynagrodzenie zasadnicze za prace administracyjne i inne obowiązki o charakterze nietwórczym oraz na wynagrodzenie za stworzenie i przekazanie praw autorskich (honorarium).

Podział na prace twórcze i o charakterze nietwórczym przy podziale na poszczególne stanowiska wygląda, jak niżej:

1) Junior Support Application Developer (Młodszy Programista Wsparcia Aplikacji)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– wykonanie analizy danych klientów,

– współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii...),

– współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii ...),

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach.

2) Support Application Developer (Programista Wsparcia Aplikacji)

Zadana o charakterze pracy twórczej:

– zapewnienie analizy danych klientów,

– tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii ...),

– tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii...),

– tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii ...),

– współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– regularne przeglądy kodu,

– testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,

– administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,

– administrowanie bazami danych,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

3) Support Team Leader (Lider Zespołu Wsparcia)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– tworzenie koncepcji dla nowych rozwiązań programistycznych,

– współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych rozwiązań programistycznych,

– analiza, rozwój, ewaluacja architektury dla systemów informatycznych,

– zapewnienie analizy danych klientów,

– tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii...),

– tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii ...),

– tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowana technologii ...),

– współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,

– diagnostyka, rozwiązywane zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– rozwiązywane najważniejszych kwestii dotyczących aplikacji poprzez bezpośrednie działania lub przekazywanie nierozwiązanych problemów do zespołu programistów,

– aktywne działania na rzecz klientów w zakresie oferowana im wsparcia technicznego,

– dokumentowanie, raportowane wykonanej pracy,

– regularne przeglądy kodu,

– testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowana,

– administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowana,

– administrowanie bazami danych,

– nadzorowane nad tworzeniem i przeglądem kodu, jak i architektury systemów,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

4) Junior .net Developer (Młodszy Programista .net)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Microsoft SQL Server, MySQL PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Microsoft SQL Server, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach.

5) .net Developer (Programista .net)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Microsoft SQL Server, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Microsoft SQL Server, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Microsoft SQL Server, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych probemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– regularne przeglądy kodu,

– testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,

– administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

6) Senior .net Developer (Starszy Programista .net)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych rozwiązań programistycznych,

– analiza, rozwój, ewaluacja architektury dla systemów informatycznych,

– tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Microsoft SQL Server, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Mierosoft SQL Server, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Microsoft SQL Server, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– regularne przeglądy kodu,

– testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,

– administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,

– nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu, jak i architektury systemów,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

7) .net Team Leader (Lider Zespołu .net)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– tworzenie koncepcji do nowych rozwiązań programistycznych,

– współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych rozwiązań programistycznych,

– analiza, rozwój, ewaluacja architektury dla systemów informatycznych,

– tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Microsoft SQL Server, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Microsoft SQL Server, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii .NET, .NET Core, ASP .NET, WPF, WCF, WinForms, Docker, Microsoft SQL Server, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, Redis, Oracle, Elasticsearch, JavaScript),

– współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– regularne przeglądy kodu,

– testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,

– administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,

– nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu, jak i architektury systemów,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

8) Junior Front End Developer (Młodszy Programista Front End)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii HTML/CSS, JavaScript, ReactJS, Angular, AngularJS, jQuery, NodeJS, VueJS, EmberJS, BackboneJS, Bootstrap, Cordova, React Native),

– współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii HTML/CSS, JavaScript, ReactJS, Angular, AngularJS, jQuery, NodeJS, VueJS, EmberJS, BackboneJS, Bootstrap, Cordova, React Native),

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach.

9) Front End Developer (Programista Front End)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii HTML/CSS, JavaScript, ReactJS, Angular, AngularJS, jQuery, NodeJS, VueJS, EmberJS, BackboneJS, Bootstrap, Cordova, React Native),

– tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii HTML/CSS, JavaScript, ReactJS, Angular, AngularJS, jQuery, NodeJS, VueJS, EmberJS, BackboneJS, Bootstrap, Cordova, React Native),

– tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii HTML/CSS, JavaScript, ReactJS, Angular,AngularJS, jQuery, NodeJS, VueJS, EmberJS, BackboneJS, Bootstrap, Cordova, React Native),

– współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– regularne przeglądy kodu,

– testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,

– administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

10) Senior Front End Developer (Starszy Programista Front End)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– tworzenie architektury Front End aplikacji,

– współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych rozwiązań programistycznych,

– analiza, rozwój, ewaluacja architektury dla systemów informatycznych,

– tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii HTML/CSS, JavaScript, ReactJS, Angular, AngularJS, jQuery, NodeJS, VueJS, EmberJS, BackboneJS, Bootstrap, Cordova, React Native),

– tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii HTML/CSS, JavaScript, ReactJS, Angular, AngularJS, jQuery, NodeJS, VueJS, EmberJS, BackboneJS, Bootstrap, Cordova, React Native),

– tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii HTML/CSS, JavaScript, ReactJS, Angular, AngularJS, jQuery, NodeJS, VueJS, EmberJS, BackboneJS, Bootstrap, Cordova, React Native),

– współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– regularne przeglądy kodu,

– testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,

– administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,

– nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu, jak i architektury systemów,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

11) Junior BI Developer (Młodszy Programista BI)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów nowych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów zmian istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach.

12) BI Developer (Programista BI)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– tworzenie koncepcji i projektów nowych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

– zapewnienie analizy danych klientów,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– regularne przeglądy kodu,

– administracja produktami i procesami BI,

– testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

13) Senior BI Developer (Starszy Programista BI)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych modeli danych,

– analiza, rozwój, ewaluacja eksploracji danych w hurtowniach danych, obejmujących dane w zakresie tworzenia, architektury, meta dane oraz tworzenie repozytorium,

– tworzenie koncepcji i projektów nowych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, My SOL),

– współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

– zapewnienie analizy danych klientów,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– regularne przeglądy kodu,

– administracja produktami i procesami BI,

– testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,

– nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu dla rozwiązań BI, jak i jej architektury,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

14) BI Team Leader (Lider Zespołu BI)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– tworzenie koncepcji do nowych modeli danych,

– współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych modeli danych,

– analiza, rozwój, ewaluacja eksploracji danych w hurtowniach danych, obejmujących dane w zakresie tworzenia, architektury, meta dane oraz tworzenie repozytorium,

– tworzenie koncepcji i projektów nowych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (m.in. przy zastosowaniu technologii SSIS, SSAS, SSRS, PowerBI, Azure BI, MS SQL, Oracle, MySQL),

– diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,

– tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

– zapewnienie analizy danych klientów,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,

– regularne przeglądy kodu,

– administracja produktami i procesami BI,

– testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,

– nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu dla rozwiązań BI, jak i jej architektury,

– udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

15) Business Analysts (Analityk Biznesowy)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

– definiowanie standardów pracy BA, wykorzystywane procesy, forma dokumentacji, używane narzędzia,

– analiza i modelowanie procesów biznesowych za pomocą odpowiednich narzędzi,

– identyfikacja luk i proponowanie ulepszeń w istniejących procesach biznesowych,

– przygotowywanie makiet dla analizowanych systemów,

– analiza nowych i istniejących systemów biznesowych,

– analiza i dokumentacja wymagań w formie specyfikacji,

– przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

– prowadzenie warsztatów dla klientów zewnętrznych,

– ścisła współpraca z klientami i zespołem programistycznym przy projektowaniu i wdrażaniu rozwiązań.

- we wniosku wszystkich powyższych pracowników nazywa się "pracownikami".

W aneksach do umów o prace z powyższymi pracownikami będzie wprowadzony podział wynagrodzenia na:

1) część wynagrodzenia tytułem prac administracyjnych itp. (tj. prac o charakterze nietwórczym), która będzie objęta standardowymi kosztami uzyskania przychodów oraz

2) część wynagrodzenia tytułem pracy o charakterze twórczym, która będzie objęta 50% kosztami uzyskania przychodów. Szczegóły dotyczące kalkulacji oraz inne zasady związane z tą częścią wynagrodzenia zostały opisane poniżej.

Obliczenie wynagrodzenia tytułem pracy twórczej Wnioskodawca zamierza oprzeć o liczbę faktycznie przepracowanych godzin spędzonych przez pracownika na pracy o charakterze twórczym, przy czym liczba faktycznie przepracowanych godzin na pracę o charakterze twórczym oznacza liczbę faktycznie przepracowanych godzin przez pracownika spędzonych na pracy twórczej nad konkretnym projektem. Godziny te będą ewidencjonowane przez pracownika w "Ewidencji pracy twórczej" (dalej - Ewidencja), która będzie uwzględniać: liczbę przepracowanych godzin przypisanych do konkretnego projektu oraz odniesienie do konkretnego, stworzonego utworu. Ewidencja będzie sporządzana na każdy dzień, a całość będzie co miesiąc akceptowana przez przełożonego. Pracownik będzie miał obowiązek wysłać ewidencję za konkretny miesiąc do 2 dnia następnego miesiąca do pracowników kadr, celem kalkulacji honorarium i jego wypłaty. Ewidencja będzie prowadzona przy pomocy programu JIRA lub programu o podobnym przeznaczeniu.

W przypadku przygotowywania do szkolenia oraz materiałów na szkolenie, a potem jego wygłoszenia, czas pracy przeznaczony na tego rodzaju aktywności również będzie umieszczany w Ewidencji. Następnie, dział kadr dzięki przysłanym Ewidencjom, będzie znał liczbę przepracowanych godzin poświęconych na pracę nad stworzeniem nowych utworów ("praca twórcza"). Dzięki temu dział kadr będzie miał możliwość ustalenia proporcji w procentach, jaki udział procentowy wszystkich przepracowanych w danym miesiącu godzin pracy stanowią godziny pracy poświęcone na pracę twórczą, która to będzie korzystała z 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część pracy (tj. praca inna niż praca twórcza) będzie opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.).

W rezultacie stwierdzono, że w każdym miesiącu udział procentowy pracy twórczej w stosunku do ogólnej liczby godzin będzie inny, ponieważ pracownik będzie spędzał w każdym miesiącu różną liczbę godzin poświęconych pracy twórczej, co będzie wynikać z tego, nad jakimi konkretnie w danymi miesiącu utworami pracownik będzie pracować. Konsekwentnie, wysokości wynagrodzenia tytułem pracy twórczej będą również się od siebie różnić w poszczególnych miesiącach.

Należy przy tym nadmienić, że honorarium nie stanowi podstawy obliczania premii od wynagrodzenia. Honorarium nie przysługuje również w momencie, gdy pracownik przebywa na urlopie, czy zwolnieniu lekarskim, ponieważ nie spędza wówczas czasu na pracy twórczej dla Wnioskodawcy. Ponadto, w umowach o pracę z pracownikami będzie wyraźnie zaznaczone, że obowiązkami pracowników ze stosunku pracy jest m.in. działalność twórcza, a przejście na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie z chwilą utrwalenia przez nich utworu.

W przypadku natomiast przygotowywania szkoleń oraz materiałów na nie, będzie to moment utrwalenia materiałów szkoleniowych na serwerach pracodawcy, a w przypadku wygłoszenia szkolenia będzie to podpisany protokół z przeprowadzonego szkolenia. Będzie on uwzględniał datę, godzinę rozpoczęcia i zakończenia oraz liczbę uczestników. Istotnym jest, że praca wykonywana przez osobę prowadzącą szkolenia, polegająca na przygotowaniu oraz wygłoszeniu szkolenia na indywidualne zamówienie Spółki, ma charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 wskazanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W praktyce i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że "stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej", podkreśla - inaczej ujmując - że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka "oryginalności" utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.

Sam jednak "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter (aby charakteryzował się "indywidualnością") (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2001, wersja elektroniczna: LEX). Wspomniane szkolenia będą zarówno przejawem działalności twórczej, jak również będą mieć indywidualny charakter.

Taka ocena znajduje potwierdzenie, m.in. w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 22 maja 2001 r. nr DP/WPA.024/72J01, w którym wyrażony został pogląd, że dla zakwalifikowania konkretnego wykładu (szkolenia) jako utworu nie ma znaczenia jego przedmiot, ale to, czy dane szkolenie rzeczywiście przybiera w praktyce formę autorskiego, twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie. Podobną tezę odnaleźć można w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 lutego 2000 r. nr DPAA/PA. 024/3/00, w którym stwierdzono, że przedmiotem prawa autorskiego może być wykład, czy posiadające charakter wykładu szkolenie, jeżeli przeprowadzone ono zostało według autorskiego, opracowanego indywidualne i twórczo przez wykładowcę konspektu, oczywiście pod warunkiem spełnienia ogólnych cech definicji utworu z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego.

Ważnym przy tym jest to, że od wykładu (szkolenia) będącego utworem, a co za tym idzie przedmiotom praw autorskich odróżnić trzeba materiały, czy nagrania szkolenia, które gdyby byty przedmiotem umowy stanowiłoby odrębne utwory (czyli przedmioty prawa autorskiego).

Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że wysokość wynagrodzenia (zarówno pracy o charakterze twórczym, jak i pracy o charakterze nietwórczym) kalkulowana jest osobno dla każdego pracownika i uwzględnia następujące czynniki: wykształcenie, wiedzę, doświadczenie pracownika, rodzaj utworu, nad którym trwają prace oraz prognozowaną wartość rynkową konkretnego utworu. Oznacza to, że inna wysokość wynagrodzenia będzie przewidziana dla pracowników z różną wiedzą, doświadczeniem, stażem, stanowiskiem. Ponadto, inna stawka może być przewidziana za pracę nad konkretnymi utworami, tj. np. dla kodu źródłowego, instrukcji i innych dokumentów.

Na zakończenie tej części wniosku podkreślono, że:

a) pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. – dalej ustawa o prawie autorskim), a uzyskiwane przez nich przychody wynikają z korzystania przez nich (jako twórców) z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami,

b) w wyniku wykonywania pracy przez pracowników będą powstawały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

c) utwory wytworzone przez pracowników Wnioskodawcy będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f. Jednocześnie poinformowano, że pracownicy Wnioskodawcy będą uzyskiwali przychody z tytułu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f. Konkretnie chodzi tu o art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. (tj. działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych),

d) honorarium, nie będzie wypłacane za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów nie wykona żadnych prac twórczych, nie wytworzy utworu i nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do utworu,

e) honorarium będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do każdego stworzonego utworu,

f) honorarium nie jest ustalane jedną kwotą niezależnie od stworzonych w danym miesiącu utworów. Kwota honorarium za konkretny utwór jest ustalana w następujący sposób: liczba przepracowanych godzin nad utworem x stawka godzinowa (jej wysokość będzie wcześniej uzgodniona z pracownikiem i zróżnicowana w zależności od jego doświadczenia, wiedzy, rodzaju i ewentualnie specyfiki wykonywanych przez niego utworów itp. oraz faktu, czy przepracowana godzina jest w nadliczbowa, czy nie),

g) wskazane w opisie sprawy utwory, tworzone przez programistów, testerów oprogramowania, lidera zespołu, które powstaną w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego będą elementami programu obejmującego wszystkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim,

h) materiały na szkolenie będą również utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, jako utwór wyrażony słowem, podobnie jak przeprowadzenie szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca - jako płatnik - w opisanym powyżej stanie faktycznym ma prawo za rok kalendarzowy 2020 i w latach kolejnych obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu limitu określonego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. oraz treści art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu, jako płatnikowi, prawo za rok kalendarzowy 2020 i w latach kolejnych obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu limitu określonego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. oraz treści art. 22 ust. 9b pkt 3 u.p.d.o.f., a w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on warunki do zastosowania w stosunku do pracowników podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano, że pracownicy w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki tworzą następująca utwory:

– dokument "scenariusz testów manualnych",

– dokument "scenariusz testów zautomatyzowanych",

– kod źródłowy,

– dokument "Instrukcja do produktu",

– dokument "Konfiguracja stanowisk testowych",

– dokument "Raporty błędów i trackingu",

– dokument "Architektura oprogramowania",

– dokument "Testy jednostkowe i funkcjonalne",

– dokument "Dokumentacja techniczna oprogramowania",

– dokument "Strategia DevOps",

– dokument "Dokumentacja techniczna odnośnie procesów DevOps",

– dokument "procesy, procedury i standardy",

– dokument "Architektura systemu",

– dokumentacja techniczna,

– dokument "analiza rozwiązań rynkowych",

– dokument "Analiza funkcjonalna wymagań klienta",

– dokument "Projekt rozwiązania",

– dokument w postaci materiałów do przygotowania szkolenia oraz zapis audiowizualny lub audio z przeprowadzonego szkolenia.

Podniesiono także, że w celu wytworzenia programu komputerowego powstaje również konieczność przygotowania m.in.: modelu i architektury rozwiązania, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych analiz oraz pozostałej dokumentacji, która jest niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego).

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołując się na art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim uznała, że utworami w rozumieniu tych uregulowań są projekty programów komputerowych i warstwa programistyczna tych programów tworzonych przez pracowników Spółki w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych. W jej ocenie, twórczy charakter mają zarówno projekty programów komputerowych, które obejmują schematy tych programów od strony wizualnej, obrazują wygląd poszczególnych pól i okien takiego programu, zawierają opis powiązań funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi zakładkami i oknami, etc., jak również tworzone następnie przez programistów kody źródłowe tych programów, które stanowią przełożenie projektu na język komputerowy i same w sobie, tj. niezależnie od przygotowanych przez projektanta projektów.

Potwierdzeniem tego stanowiska, jak twierdzi Wnioskodawca, jest m.in. art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., który umożliwia zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Z powodu braku definicji ustawowej pojęcia "działalności twórczej w zakresie programów komputerowych", w ocenie Spółki, należy uznać, że pojęcie to obejmuje utwory, które pośrednio lub bezpośrednio tworzą program komputerowy, ale również np. projekt programu komputerowego obrazujący schematy zależności oraz funkcji przewidzianych do stworzenia w ramach danego programu komputerowego. Według Wnioskodawcy, podobnie wygląda kwestia materiałów szkoleniowych, w tym dokumentacji powykonawczej, która zawierając opisy działania programów, instrukcje obsługi, również stanowi przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Dodano także, że mając na uwadze art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim utworami są nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postaci nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne itp.

Konkludując Spółka przyjęła, że tworzone dzieła przez pracowników Wnioskodawcy, takie jak scenariusze, architektury oprogramowania, raporty, dokumentacje techniczne, instrukcje, a także programy i kody źródłowe są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Jak zaznaczono, honorarium z tytułu pracy twórczej w umowach o pracę będzie wyraźnie wyodrębnione, co w praktyce znajdzie odzwierciedlenie w Ewidencji pracy twórczej, która będzie stanowiła podstawę do obliczenia honorarium. Dodatkowo, w umowach o pracę zostanie wyraźnie zaznaczone, że pracownik przenosi materialne prawa autorskie utworów wypracowanych w ramach stosunku pracy na Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie (honorarium) obliczone na podstawie liczby przepracowanych nad tym projektem godzin.

Według Wnioskodawcy, podobna sytuacja występuje w przypadkach przygotowania materiałów na szkolenia i jego wygłoszenia, gdyż przygotowana prezentacja na szkolenie oraz jego wygłoszenie mieści się w definicji utworu, o którym mowa w art. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zatem, w opinii Spółki, spełnione zostały przesłanki do uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to, jak odkreślono, jest zbieżne z poglądami wyrażanymi przez Dyrektora KIS w wydawanych interpretacjach indywidulanych, np.: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...].

Wnioskodawca wyjaśnił, że przechowywany będzie również zapis w jego systemach informatycznych pozwalający na przypisanie autorstwa danego utworu konkretnemu pracownikowi, a także czas pracy, jaki został przez autora poświęcony na jego stworzenie.

Wskazano, że opisane zróżnicowanie wynagrodzenia i jego wydzielenie, a także metoda archiwizacji umożliwiająca przypisanie autorstwa i czasu pracy spełnia kryteria, nie tylko zawarte w wyżej wymienionych interpretacjach indywidualnych, ale również w wyrokach sądowych: WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 670/16, NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wyjaśniła także, że w przypadku szkoleń utwór będzie archiwizowany na serwerach, ewentualnie innych nośnikach danych zarówno materiałów ze szkolenia, jak i samego szkolenia (w postaci nagrania audio lub audio-wizualnego). Z chwilą zapisu materiałów na serwerach lub innych nośnikach danych Spółki i z chwilą wygłoszenia szkolenia prawo autorskie przechodzi na Spółkę, za co twórca otrzymuje wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki, jeżeli przygotowany i wygłoszony wykład przez wykładowcę w ramach prowadzonej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, do którego prawa autorskie zostają przeniesione na Spółkę, to przygotowujący i wygłaszający go podatnik, dla uzyskania przychodu korzysta z praw autorskich. To z kolei, w połączeniu z faktem, że korzystanie z praw autorskich nie występuje w ramach działalności gospodarczej podatnika, przesądza o istnieniu uprawnienia do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Pogląd ten, jak wskazano, znajduje akceptację w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia [...] r. nr [...]. Zauważono, że dotyczy ona pracy twórczej w ramach umowy o dzieło, a nie umowy o pracę, jednakże w świetle postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt II UK 262/17 pozostaje to bez znaczenia. Otóż utwór w rozumieniu prawa autorskiego może powstać w ramach każdej formy umowy (zlecenia, o dzieło, czy o pracę).

Końcowo zaznaczono, że o możliwości przeliczenia faktycznie przepracowanych godzin pracy o charakterze twórczym na udział procentowy w stosunku do wszystkich przepracowanych przez pracownika godzin z aprobatą wyraził się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1088/18.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny zacytował przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, w tym art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 9b u.p.d.o.f. Zauważono także, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". W tym zakresie, jak stwierdził Dyrektor KIS, ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

W oparciu o powyższe uregulowania organ interpretacyjny stwierdził, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

– praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

– pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

– stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

– przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Wskazano również, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

W świetle powyższych rozważań Dyrektor KIS stwierdził, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość honorarium dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów będzie ustalana na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia utworów, tj. jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów i określonej w umowie stawki za godzinę pracy. Rejestracja czasu pracy jest bowiem czynnością techniczną i nie jest wyznacznikiem pozwalającym na ustalenie wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja czasu jest niezbędna natomiast dla udowodnienia wykonywania pracy twórczej. Organ interpretacyjny stanął zatem na stanowisku, że tylko ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Reasumując Dyrektor KIS przyjął, iż do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia ("honorarium autorskiego") pracowników za pracę twórczą Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Końcowo Dyrektor KIS wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzasadnił to tym, że przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor KIS nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b o.p.

Pismem z dnia 4 maja 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i w rezultacie niesłuszne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wobec tego zarzutu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Motywując zasadność podniesionego zarzutu pełnomocnik Spółki stwierdził, że rozumienie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przedstawione przez Dyrektora KIS jest sprzeczne z jego wykładnią gramatyczną i systemową. W tym zakresie zwrócono uwagę na inne cele społeczne i gospodarcze świadczonej pracy, a prowadzonej działalności gospodarczej, której efektem jest gotowy produkt o cenie ustalonej na podstawie wartości rynkowej. Pracownik świadczący pracę nigdy nie ponosi takich kosztów, jakie ponosi przedsiębiorca. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, w zdecydowanej większości przypadków, niemożliwością byłaby kalkulacja ceny według kryteriów rynkowych, jaką przedstawił organ, w przypadku tworzenia dzieła w ramach stosunku pracy. Cena musiałaby uwzględniać wydatki, których pracownik nie ponosi realizując swoje zadania ramach stosunku pracy. W rezultacie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. w większości przypadków nie miałby zastosowania do stosunku pracy, z powodu braku możliwości ustalenia ceny wytworzonego dzieła przez pracownika w oparciu o kryteria rynkowe.

W skardze zauważono, że art. 21 ust. 12 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. (czyli przepisy umożliwiające zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%).

Według pełnomocnika, stanowisko organu jest również sprzeczne z praktyką kalkulacji ceny. Następuje ona w oparciu o ponoszone koszty + narzut/marża, która z reguły wynosi kilka do kilkunastu procent kosztów. W rezultacie, koszty uzyskania przychodów są o wiele większe niż 50% i stanowią główny element ceny. Organ natomiast nakazuje, ażeby cena utworu opracowanego przez pracownika odzwierciedlała warunki rynkowe. Tak więc, do kalkulacji ceny służącej do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu powinno się przyjąć cenę, która uwzględnia koszty uzyskania przychodu większe niż 50%. Jest to wykładnia, w opinii pełnomocnika, oczywiście sprzeczna z logiką.

Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1088/18 stwierdzono, iż ustawodawca pozostawia swobodę do wyboru formy kalkulacji ceny przeniesienie praw autorskich pracownika.

W dalszej części skargi pełnomocnik dla potwierdzenia trafności swojego stanowisko zacytował obszerne fragmenty interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...]. Ponadto zacytowano: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1088/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3773/17 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1225/18. Pełnomocnik przytoczył ponadto wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podlega indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dni [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Skarżącej jako płatnika wspomnianego podatku dochodowego.

Spór, jak zauważył Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji gdy wynagrodzenie za pracę twórczą w zakresie tworzenia programów komputerowych jest obliczane jako iloczyn stawki godzinowej za pracę twórczą oraz ilości godzin pracy poświęconej na wspomnianą pracę, zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zarysowany powyżej problem był już rozstrzygany przez tut. Sąd w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1088/18. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną we wspomnianym orzeczeniu argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przystępując do rozważań wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Mianowicie w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei organ w wydanej interpretacji indywidualnej zobligowany jest zawrzeć oprócz wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). Ponadto w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Z przywołanych uregulowań wynika, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanie faktycznym przedstawionym przez niego oraz wyrażonej przez podatnika ocenie prawnej (stanowisko podatnika). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, Lex nr 2448931).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (zob. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09 – powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia utworów, tj. jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów i określonej w umowie stawki za godzinę pracy (stawki określonej jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym). W takim przypadku, w opinii Dyrektora KIS, wysokość honorarium dla pracownika za przeniesienie praw do utworów nie będzie odpowiadać wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Sama rejestracja czasu pracy, według organu, jest bowiem czynnością techniczną i stanowi wyłącznie dowód na wykonywanie pracy twórczej. Nie określa natomiast wartości wynagrodzenia należnego pracownikowi – twórcy utworu. Tymczasem, jak stwierdził organ, tylko ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przedstawione stanowisko organu interpretacyjnego nie ma jednak oparcia w treści wspomnianego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 573/18, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję.

Zauważyć należy, że Skarżąca we wniosku podała, że wysokość poszczególnych składników wynagrodzenia (honorarium autorskie i pozostałe wynagrodzenie za pracę) będzie ustalana po wykonaniu pracy (z dołu) na podstawie metody opisanej w umowie o pracę. Wyjaśniła również, że wysokość wynagrodzenia - zarówno pracy o charakterze twórczym, jak i pracy o charakterze nietwórczym - kalkulowana jest osobno dla każdego pracownika i uwzględnia następujące czynniki: wykształcenie, wiedzę, doświadczenie pracownika, rodzaj utworu, nad którym trwają prace oraz prognozowaną wartość rynkową konkretnego utworu. Oznacza to, jak wskazała Spółka, że inna wysokość wynagrodzenia będzie przewidziana dla pracowników z różną wiedzą, doświadczeniem, stażem, stanowiskiem. Ponadto inna stawka może być przewidziana za pracę nad konkretnymi utworami, tj. np. inna dla kodu źródłowego, a inna dla instrukcji, czy też pozostałych dokumentów.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że dział kadr dzięki przysłanym Ewidencjom, będzie znał liczbę przepracowanych godzin poświęconych na pracę nad stworzeniem nowych utworów (praca twórcza). Dzięki temu dział kadr będzie miał możliwość ustalenia proporcji w procentach, jaki udział procentowy wszystkich przepracowanych w danym miesiącu godzin pracy stanowią godziny pracy poświęcone na pracę twórczą, która to będzie korzystała z 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część pracy (tj. praca inna niż praca twórcza) będzie opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Jak wskazano wcześniej, w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (tak np. NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 217/15, Lex nr 2307510).

Analiza przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwala na stwierdzenie, że Spółka takie rozróżnienie wskazała dzieląc wynagrodzenie należne za pracę twórczą i należne za pracę inna niż twórczą. Ponadto wskazać należy, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na uzależnienia honorarium (wynagrodzenia za pracę twórczą) od wartości rynkowej utworu, jak również nie można z niego wywieść, aby niedopuszczalnym było jego ukształtowanie w sposób ryczałtowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/19, Lex nr 2739335). Takie stanowisko organu interpretacyjnego stanowi przejaw wykładni rozszerzającej, która w przypadku ustaw podatkowych jest niedozwolona.

Tym samym, wbrew stanowisku organu, w zaprezentowanej we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełniona została przesłanka zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., która wymaga, aby stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewidywał zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz, aby pracodawca prowadził stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję przekazanych utworów.

Wobec powyższego Dyrektor KIS ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zadanego pytania w zakresie pozostałych przesłanek warunkujących możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania w wysokości 50% przychodu. W tym zakresie organ w uzasadnieniu interpretacji nie zamieścił jakichkolwiek (nawet bardzo syntetycznych rozważań). Taka sytuacja wyklucza analizę tego zagadnienia przez Sąd. Sąd nie może bowiem zastępować, czy wyręczać organu administracji publicznej. Zadaniem sądu administracyjnego jest skontrolować zaskarżoną interpretację pod względem zgodności z prawem. Jeśli zatem organ nie zamieścił w interpretacji żadnych rozważań na określony temat, to Sąd nie może skontrolować czegoś, czego nie ma.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.