Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1547/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 a par.1, art. 67 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. M. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2156/07 w sprawie ze skargi T. S. M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz rozłożenia na raty zaległości w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1547/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej T.[...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od towarów i usług oraz rozłożenia na raty zaległości w tym podatku.

Stan faktyczny sprawy Sąd przedstawił następująco:

Dnia 9 stycznia 2006 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o umorzenie 80% zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 228.959,20 zł oraz 100% odsetek od tych zaległości w kwocie 72.524 zł, a także rozłożenie na 24 raty kwoty zaległości pozostałej po umorzeniu, to jest kwoty 57.239,80 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w latach 1996-2000 wykonywała wystrój stacji benzynowych R. [...] i P. [...]. Firmy te zawierały umowy z właścicielami stacji benzynowych i przekazywały im środki na wykonanie ustalonego przez dany koncern wystroju, natomiast właściciele stacji zawierali umowy ze skarżącą na wykonanie wystroju stacji. Kilku kontrahentów skarżącej nie wypłaciło jej należnego wynagrodzenia, co spowodowało konieczność dochodzenia zapłaty należności na drodze sądowej i doprowadziło do kłopotów finansowych skarżącej. W 2005 r. skarżąca uzyskała możliwość zawarcia wieloletniego kontraktu z firmą L.[...], jednakże musi legitymować się zaświadczeniem o braku zaległości podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 10 kwietnia 2006 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, wskazując, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2-3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) ulgi tego rodzaju mogą być przyznane tylko w nadzwyczajnych sytuacjach, gdy przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ ten stwierdził, że trudności finansowe skarżącej nie są spowodowane wypadkami losowymi bądź okolicznościami od niej niezależnymi, ponieważ źródłem trudności był system płatności wynikający z zawartych przez skarżącą kontraktów, a budżet Państwa nie może przejmować odpowiedzialności za ryzyko przedsięwzięć gospodarczych podejmowanych przez podatnika. Ponadto organ podatkowy zauważył, że wniosek skarżącej jest ósmym z kolei wnioskiem o ulgę, złożonym w latach 2002-2006, przy czym już dwukrotnie udzielono ulgi rozkładając spłatę należności na raty, jednakże skarżąca z płatności tych rat nie wywiązała się.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że za przyznaniem ulgi przemawia jej ważny interes, a także interes publiczny, ponieważ nieuzyskanie ulgi może doprowadzić ją do upadłości. Wskazała także, że jej główny akcjonariusz zobowiązał się poręczyć spłatę zaległości w ratach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 grudnia 2006 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, akcentując uznaniowy charakter decyzji o przyznaniu ulgi oraz ich wyjątkowość poprzez odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Podkreślił, że za przypadki nadzwyczajne i losowe nie mogą być uznane kłopoty związane z działalnością gospodarczą, ponieważ istotą tej działalności jest niepewność co do powodzenia określonego przedsięwzięcia. Skarżąca nie przedstawiła programu naprawczego ani nie wskazała źródła środków na spłatę zadłużenia i bieżących zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o "ponowne rozpatrzenie sprawy i podjęcie decyzji zgodnie z jej wnioskiem", podnosząc, że istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie budzi wątpliwości, a w interesie publicznym nie leży jej upadłość, lecz dalszy rozwój i płacenie podatków. Zaproponowała też dokonanie cesji posiadanych wierzytelności na rzecz Urzędu Skarbowego i skompensowanie nimi swych zobowiązań oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań jej głównego akcjonariusza. Odnosząc się do uznaniowego charakteru decyzji w przedmiocie ulgi zauważyła, że traktowany dosłownie argument ten wystarczyłby za wszystkie inne, czyniąc przepisy o udzielaniu pomocy martwymi.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z zasadami sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej uwzględnienie skargi nie mogłoby polegać na zmianie decyzji i przyznaniu ulgi, a jedynie na wyeliminowaniu decyzji z obrotu prawnego w przypadku, gdyby była ona niezgodna z prawem. Wskazał, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza, że stwierdzenie, iż w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, ale nie musi prowadzić do wydania rozstrzygnięcia korzystnego dla wnioskodawcy. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze powoduje odmowę uwzględnienia wniosku. Ponieważ organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie skarżącej przesłanki te nie wystąpiły, nie miały możliwości wyboru pomiędzy pozytywnym a negatywnym dla strony rozstrzygnięciem. Sąd zauważył także, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości przyjęcia jako zabezpieczenia spłaty rozłożonych na raty zaległości podatkowych poręczenia akcjonariusza Spółki.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła ten wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że naruszenia wskazanych przepisów jej autor upatruje w dokonaniu błędnej wykładni pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", co w efekcie doprowadziło do błędnego niezastosowania w sprawie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności zakwestionowano wyrażony przez Sąd pogląd, jakoby niewywiązywanie się przez kontrahentów Spółki z ich zobowiązań było typowym elementem działalności gospodarczej i nie świadczy o "ważności" interesu podatnika spowodowanego wyjątkowością sytuacji, w jakiej się znalazł. Podniesiono także, że spełniona została także przesłanka "interesu publicznego", skoro w interesie tym nie leży upadłość przedsiębiorstwa oznaczająca likwidację miejsc pracy oraz niemożność spłaty nawet minimalnej części zaległości podatkowych. Ponadto zwrócono uwagę na stworzony przez Państwo niewydolny system egzekwowania wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Określając przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ustawodawca użył zwrotów niedookreślonych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"), stanowiących swoiste klauzule generalne odsyłające do ocen pozaprawnych; klauzule te określają dyrektywy wyboru organu podatkowego, oparte w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s. 244). Na istotę wspomnianych dyrektyw wyboru trafnie wskazuje w skarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, zauważając, że "ważny interes podatnika" nie może być wprost utożsamiany z uzyskaniem zmniejszenia obciążeń podatkowych, ale winien wiązać się z zaistnieniem nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności oraz że dyrektywa "interesu publicznego" nakazuje mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które uzasadnić mogą obciążenie tegoż społeczeństwa kosztami udzielonej podatnikowi pomocy. Podkreślić przy tym należy, że wartością konstytucyjną jest obowiązek ponoszenia przez każdego członka społeczeństwa ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Skarżąca Spółka jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu prawnego i gospodarczego. Nadzwyczajnych okoliczności, mających przemawiać za występowaniem jej "ważnego interesu" i w konsekwencji za udzieleniem jej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, upatruje w nieuczciwości swych kontrahentów, nie płacących należnych jej wierzytelności, a także w długotrwałości procedur sądowych oraz niesprawności państwowego aparatu egzekucyjnego, powodujących niemożność uzyskania zaspokojenia. Wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenie, że te okoliczności należy traktować jako element zwykłego ryzyka, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej przekonujących argumentów nie przeciwstawił. Jakkolwiek uczciwość i rzetelność kupiecka są cechami pożądanymi i wysoko cenionymi wśród przedsiębiorców, jednakże przedsiębiorca zawierający kontrakty o wartościach istotnych dla funkcjonowania zarządzanej przez niego firmy nie może nie brać pod uwagę możliwości wystąpienia niewypłacalności, czy nawet zwykłej nieuczciwości partnerów handlowych. Ten element jest składową szacowania ryzyka kontraktowego, które to ryzyko może być minimalizowane przez zawieranie dodatkowych, różnego typu umów asekuracyjnych, względnie zastrzeganie w umowach dodatkowych gwarancji spłaty należności, ułatwiających ewentualne dochodzenie ich na drodze sądowej. Dlatego też ułożenie przez przedsiębiorcę w określony sposób stosunków handlowych, będące emanacją zasady autonomii woli kontraktujących stron, ze swej istoty nie może pretendować do roli wydarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od woli podmiotu stosunki te układającego. Dlatego też wykładnia art. 67a § 1 in principio O.p., polegająca na wykluczeniu ryzyka gospodarczego z kategorii okoliczności losowych i nadzwyczajnych, świadczących o wystąpieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" jako warunku zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jest prawidłowa.

Jeśli chodzi o przesłankę "interesu publicznego" należy zauważyć, że zupełnie chybione jest powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na możliwość ogłoszenia upadłości Spółki, co może spowodować negatywne konsekwencje dla zaspokojenia jej wierzycieli, w tym wierzyciela podatkowego, a także likwidację miejsc pracy. Należy bowiem zauważyć, że upadłość przedsiębiorcy ogłaszana jest w interesie wierzycieli, umożliwiając egzekucję generalną z majątku upadłego, zapewniającą sprawiedliwy podział uzyskanych środków pomiędzy wierzycieli. Tworzenie miejsc pracy jest czynnikiem społecznie korzystnym, jednakże pod warunkiem, że odbywa się z zachowaniem zasad równości konkurencji. Jeżeli zachowanie miejsc pracy miałoby być wynikiem udzielenia określonemu przedsiębiorcy pomocy w postaci ulgi w spłacie jego zobowiązań podatkowych, oznaczałoby w istocie przerzucenie ciężaru finansowania wydatków budżetowych na innych podatników, ze szkodą dla interesu publicznego, rozumianego jako dążenie do respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Ponadto, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2001 r. (III SA 1037/00), ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie mogą przybrać charakteru powtarzającego się czynnika, pozwalającego na uzyskiwanie pozytywnego wyniku gospodarczego, co warto przypomnieć w kontekście wielokrotnego powtarzania takich wniosków przez Spółkę. Na marginesie można tez dodać, że skoro główny akcjonariusz Spółki oferuje poręczenie spłaty zaległości podatkowej Spółki, mógłby także poręczyć kredyt, który umożliwiłby Spółce spłatę tych zaległości.

Wobec powyższego nie sposób podzielić zapatrywania autora skargi kasacyjnej, jakoby przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. była błędna. Sąd ten prawidłowo podkreślił aspekt wyjątkowości ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, mogący występować tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, losowych, a nie jako wynik określonego sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa i wyciągnął prawidłowe wnioski co do wykładni pojęcia "ważny interes strony". Prawidłowo także wyłożył znaczenie pojęcia "interes publiczny", wskazując na konieczność respektowania przy przeprowadzaniu jego wykładni zasady nieuprzywilejowywania w ten sposób niektórych uczestników obrotu gospodarczego. W konsekwencji nie można także uznać zasadności zarzutu niewłaściwego niezastosowania omawianych przepisów, ponieważ – na co także zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny – nawet uznanie, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek zastosowania ulgi (albo występują obydwie) nie prowadzi automatycznie do udzielenia tej ulgi, a jedynie otwiera przez organem podatkowym możliwość wydania orzeczenia w granicach uznania administracyjnego, co może także oznaczać odmowę przyznania ulgi.

Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.