Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 730/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1605/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1605/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. M. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

1.2. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie podatnika w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w 2006 r. stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za maj, czerwiec, sierpień oraz listopad 2006 r., a także zawyżenie kwoty różnicy podatku wykazanej w deklaracjach za pozostałe miesiące 2006 r. i jednoczesne zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy. U źródeł tych nieprawidłowości legło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 2.958.726,77 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących transakcje, które w opinii organu nie zostały dokonane. Wystawcą tych faktur był M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. M. P., a dokumentować one miały zakup między innymi części i akcesoriów samochodowych, chemii gospodarczej i przemysłowej, plastyfikatorów, olejów i smarów samochodowych.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 6 grudnia 2011 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

1.3. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym znalazły się zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj. art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz z art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 tejże ustawy;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

1.4. Decyzją z 6 czerwca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. nie uległo przedawnieniu wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 21 grudnia 2011 r., to jest z chwilą wszczęcia śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. w zakresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe.

Co do meritum sprawy, organ odwoławczy powtórzył ustalenia zapadłe w I instancji. Wskazał mianowicie, że na podstawie prowadzonych ewidencji ustalono, iż w 2006 r. głównym kontrahentem podatnika była firma M. M. P.. Wartość obrotów z tytułu dostaw towarów handlowych przez tę firmę wynosiła kwotę netto 13.448.756,72 zł, podatek VAT 2.958.726,65 zł, co stanowiło ok. 92,5% wartości netto wszystkich dostaw towarów do firmy podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą, ani też podatnikiem podatku VAT w zakresie objętym spornymi fakturami, co wynika z wydanej w stosunku do niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 października 2011 r. nr [...], na mocy której określono M. P. na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę do zapłaty podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach.

Dalej organ wskazał, że w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania zgromadzono materiał dowodowy w postaci m.in. protokołów przesłuchań w charakterze świadków M. P. oraz J. Ś., protokołu przesłuchania Z. M. – właściciela firmy FHU "J.", R. M. – właściciela firmy PHU R. M. oraz protokołu przesłuchania podatnika. Do akt sprawy włączono nadto materiały zebrane przez organ skarbowy w toku prowadzonego w firmie M. M. P. postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2006 r., w tym protokoły przesłuchania pracowników S. Sp. z o.o. Przeprowadzono również czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego.

Z tego materiału dowodowego wynika, że M. P. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. złożył dopiero w dniu 15 marca 2007 r., a następnie w 2008 i 2010 r. złożył korekty tych deklaracji. Zarówno pierwotne deklaracje, jak i korekty były tzw. deklaracjami zerowymi.

W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo omówił kwestie związane z prowadzeniem działalności przez M. P. i zwrócił uwagę, że wystąpiły znaczne rozbieżności pomiędzy wartością udokumentowanych zakupów towarów a wartością ich dalszej odsprzedaży, a rodzaje sprzedawanych towarów nie odpowiadały rodzajom uprzednio zakupionych. M. P. nie był również w stanie wskazać dostawców towarów, ani przedłożyć dokumentacji związanej z nabyciem towarów, których sprzedaż fakturował. Dostawcami poszczególnych towarów do firmy M. miały być firmy S. Sp. z o.o. "K." M. J. i F.H.U. "J." Z. M.. Organ ustalił, że brak jest jakichkolwiek zapisów i dokumentów księgowych na okoliczność dostaw od tych firm. Dodatkowo wskazano na fakt powiązań biznesowo-towarzyskich pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami.

Organ podkreślił również, że podatnik J. M. dokonał zakupów w firmie M. P. za prawie 16 milionów złotych, podczas gdy była to firma jednoosobowa, dysponująca magazynem o powierzchni zaledwie 32m2, niedysponująca środkami trwałymi i posługująca się w działalności gospodarczej jedynie samochodem Opel Vectra z przyczepką użytkowaną na podstawie umowy leasingu, który to pojazd nie mógł służyć do transportu tak dużej ilości towaru o takim rozdrobnieniu rodzajowym. Okoliczności działania M. P. w ramach firmy M. odbiegają od jakichkolwiek standardów prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza na taką skalę. Organ przeanalizował nadto przepływ środków pieniężnych na rachunkach M. P. i ustalił, że na rachunek firmowy wpływały głównie pieniądze od firmy podatnika, ale mogły one jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłat za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi. Tymczasem w części środki te posłużyły do sfinansowania własnych wydatków rodziny M. P., a w części przekazywane były na rachunki innych powiązanych z podatnikiem oraz M. P. osób. W zdecydowanej jednak większości zostały przelane na rachunek prywatny M. P. i jego żony, a następnie wypłacone w formie gotówkowej. Właściciel M. nie wykazał, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców, w tym podatnika.

Stąd też organ uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. P. na rzecz J. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.5. Skarżący skierował do WSA w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania – w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego – według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady wyrażonej w art. 122 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego powinien był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżący nie został bowiem zawiadomiony o wszczęciu z dniem 21 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niniejszym postępowaniem. Okoliczność ta w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, odniosła skutek w postaci braku możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny powoływanej przez organ odwoławczy.

1.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1347/12 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. Na wstępie podniósł, że niezasadny był zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Natomiast w ocenie Sądu I instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło zasady postępowania określone w art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p., nie podjęły one bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadziły prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, gdyż nie przeanalizowały wszystkich okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie ustaleń faktycznych w istocie streściły przebieg postępowania prowadzonego wobec M. P. – kontrahenta skarżącego będącego podmiotem wystawiającym zakwestionowane faktury.

Organy podatkowe nie dokonały w istocie kontroli rzetelności konkretnych faktur wystawianych przez kontrahenta na rzecz skarżącego, ale oceniły w sposób generalny stosunki gospodarcze między tymi podmiotami. Zdaniem Sądu I instancji zabrakło w sprawie ustaleń faktycznych odnoszących się do skarżącego. Istotne jest to zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie jest świadomy ewentualnych nadużyć podatkowych. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz na wyroki krajowych sądów administracyjnych. Podniósł, że w orzecznictwie tym od czasu zapadnięcia przedmiotowego wyroku TSUE podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości. W świetle tego stwierdził, że zaskarżona decyzja jest pozbawiona rozważań dotyczących dochowania należytej staranności przez skarżącego w zakresie rozliczania zakwestionowanych faktur.

WSA stwierdził też, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. Uznał bowiem, że jedyny ustalony fakt stanowi decyzja wydana wobec kontrahenta. Organy nie ustaliły jednak, czy towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zostały, czy też nie zostały dostarczone faktycznie przez kontrahenta skarżącemu. Nie zostało ustalone też, czy zapłata dokonywana przez skarżącego kontrahentowi, stanowiła zapłatę za te towary. Wskazano przy tym, że skarżący podniósł, iż nabył towary od tego kontrahenta, posiadał je, po czym zostały one zbyte. W omawianym zakresie zignorowano jednak inicjatywę dowodową skarżącego w zakresie dokumentacji magazynowej, która mogłaby stanowić podstawę do ustalenia, czy skarżący objął posiadanie towarów, których zakupy zostały stwierdzone fakturami. Ponadto zdaniem tego Sądu organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zeznań J. M. i T. Z., którzy mieli zeznać, że odbierali towary z firmy kontrahenta. Organy nie przeprowadziły również postępowania zmierzającego do ustalenia, czy skarżący zbył te towary. Za niewyjaśnioną uznał Sąd także okoliczność związaną z zapłatą przez skarżącego określonych kwot na rzecz M. P. oraz dokonanych następnie przepływów z konta tego kontrahenta.

1.8. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 2016/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

2.1. Sąd I instancji skargę oddalił, podkreślając, że w niniejszej sprawie zapadł wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 2016/13, dlatego zgodnie z art. 190 P.p.s.a. obecnie orzekający Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

2.2. Najdalej idącym zarzutem skarżącego był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd przyznał skarżącemu rację, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 ust. 1 O.p., bowiem skarżący przed dniem 31 grudnia 2011 r. nie został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym określanym zaskarżoną decyzją. W sprawie doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia, a to w związku z treścią art. 70 § 4 O.p., a mianowicie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

2.3. Odnosząc się do meritum sprawy, WSA uznał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy.

Przede wszystkim z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż wobec kontrahenta skarżącego – M. P. wydano decyzję, z której wynika, że kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest stwierdzono, że były to tzw. puste faktury. Decyzja ta ma nie tylko walor ostateczności, ale i prawomocności, bowiem wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1073/13 została oddalona skarga kasacyjna M. P. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 784/12 oddalającego jego skargę na przedmiotową decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Zasadnie także organy uznały za niewiarygodne i nieprzystające do skali przeprowadzonych transakcji wskazywane przez strony źródła zakupu towarów. Prawidłowo przyjęto, że okoliczności działania M. P. "w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Rozmiary dokonywanej sprzedaży, której wartości brutto w 2006 r. przekraczać miała kwotę 20 mln PLN, wskazywałyby na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza". M. P. w ramach prowadzonej działalności i wykonywanych czynności opodatkowanych, nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami, a organy zwróciły zasadnie uwagę na to, że wystąpiły znaczne rozbieżności pomiędzy wartością udokumentowanych zakupów towarów a wartością ich dalszej odsprzedaży, zaś rodzaje sprzedawanych towarów nie odpowiadały rodzajom uprzednio zakupionych. M. P. nie był również w stanie wskazać dostawców towarów, ani przedłożyć dokumentacji związanej z nabyciem towarów, których sprzedaż fakturował. Ponadto sposób prowadzenia przez skarżącego ewidencji magazynowej nie pozwalał na stwierdzenie, że towary w rzeczywistości pochodziły od firmy M..

Poza przytoczeniem powyższych ustaleń, organy podatkowe przesłuchały świadków, przeprowadziły też czynności sprawdzające u innych kontrahentów skarżącego. Organy podatkowe przeanalizowały nadto obrót środkami pieniężnymi w ramach kont firmowych i osobistych skarżącego, kontrahenta, jak i osób z nimi związanych. Organ I instancji wskazał, że przepływ środków pieniężnych na prywatne rachunki kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej, jest charakterystyczny dla dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje.

W świetle przedstawionych wyżej ustaleń, wbrew stanowisku skarżącego, nie mogło samo w sobie stanowić dowodu o rzeczywistym charakterze relacji między skarżącym a M. P., stwierdzenie dokonania dostaw przez skarżącego na rzecz jego dalszych kontrahentów.

2.4. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2006 r.

2.5. Końcowo WSA przypomniał, że w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK-56 EOOD, TSUE podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy (wobec zarzutu podatnika, że nie miał świadomości nadużyć dokonywanych przez M. P.) Sąd przyjął, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że M. P. w rzeczywistości nie dokonał na rzecz skarżącego dostaw, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem niezbicie, że nie dysponował on zafakturowanym towarem. NSA zwrócił też uwagę, że organ odwoławczy podkreślił, iż z wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego przez skarżącego oraz jego kontrahenta wynika, że utrzymywali oni kontakty biznesowe i prywatne. Skoro sam skarżący i jego kontrahent, który dopuścił się nieprawidłowości, powołują się łączące ich wspólne interesy, relacje towarzyskie i wzajemne zaufanie, nie może być jakiejkolwiek mowy o możliwości działania w dobrej wierze skarżącego i o tym, by mógł paść ofiarą oszustwa podatkowego.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Wskazany powyżej wyrok został zaskarżony w całości przez podatnika, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

I) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a.", tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 O.p. - polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że firma "M." M. P. nie dokonywała w 2006 r. sprzedaży towarów do firmy Skarżącego "C." J. M., zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zewidencjowanie w księgach firmy "C." J. M. faktycznie nie miały miejsca, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy sądowoadminlstracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na postawie art. 151 P.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzją ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiałów zebranych w toku prowadzonego w firmie M. M. P. postępowania kontrolnego nr UKS [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r., w którym to postępowaniu Skarżący nie brał udziału i nie miał możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w nim zebranych. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na postawie art. 151 P.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.;

II) przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., polegające na niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego poprzez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez firmę M. M. P. z siedzibą w K. w 2006 r. dla skarżącego potwierdzały dokonanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało odmówieniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych faktur.

3.2. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Krakowie w innym składzie, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozstrzygnięcie co do istoty stosownie do art. 188 P.p.s.a., jak też o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych i zwolnienie skarżącego od kosztów wpisu od skargi kasacyjnej w całości.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Biorąc pod uwagę sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest jej zarzutami. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Tymczasem sformułowane w skardze kasacyjnej podatnika zarzuty (zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialengo) stanowią w istocie powtórzenie zarzutów podnoszonych w toku postępowania podatkowego, zaś intencją jej autora jest podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

4.3. Oceniając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego - co zostało też wyraźnie podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać wywodów Sądu pierwszej instancji wskazujących na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 2016/13 zawarł ocenę co do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. M. P. z siedzibą w K..

W wyroku tym NSA wskazał, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. M. P. w rzeczywistości nie dokonał na rzecz skarżącego dostaw, które miały być dokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Dopiero w takiej sytuacji uprawnione i konieczne byłoby badanie stanu świadomości skarżącego.

NSA przeanalizował przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie i uznał, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1347/12 błędnie zinterpretował ustalony w sprawie stan faktyczny.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., I FSK 2016/13, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był pełny, a jego ocena rzetelna i wyczerpująca. WSA w Krakowie, związany treścią art. 190 P.p.s.a., nie mógł przy tym formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym przez NSA stanowiskiem, lecz zobowiązany był do podzielenia stanowiska wypowiedzianego w tym zakresie.

Jak już zostało ustalone, podnoszonymi w skardze kasacyjnej zarzutami autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć ocenę zawartą w wyroku NSA w tej sprawie co do prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy odnośnie tego, że kontrahent wskazany w zakwestionowanych fakturach jako dostawca, w rzeczywistości nie posiadał towaru, który na fakturach został wykazany.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym na jakiekolwiek naruszenie art. 190 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika związanie oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do jego treści sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co więcej z przepisu tego wynika także, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na mocy art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest bowiem związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (vide np. orzeczenia z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10 i z 18 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1793/12). Skoro w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tego związania, to za nieskuteczne uznać należy jej zarzuty, które są jedynie polemiką z dokonaną uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną.

4.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.