Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 389/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. odmówił K. sp. z o. o. w B. zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie (...). Organ I instancji ustalił, iż Spółka uregulowała po terminie podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2005 r. oraz podatek dochodowy od osób fizycznych (jako płatnik) za miesiąc sierpień 2005 r., wobec czego nie spełniła warunku określonego w art. 97 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem nie mogą znaleźć wobec niej zastosowania zasady i terminy zwrotu określone w art. 87 ust. 2-6 tej ustawy.

Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. dokonanie błędnej wykładni art. 97 ust. 6 w związku z art. 97 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż Spółka nie dotrzymała warunku, o którym mowa w art. 97 ust. 6 tej ustawy, uprawniającego ją do zwrotu podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Dokonaną przez organ I instancji wykładnię powyższego przepisu Spółka uznała za rozszerzającą, niezgodną z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77. 145. 1). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tzn. wydanie decyzji uznającej, iż posiada prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Decyzją z dnia (...) (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż Spółka w dniu 22 czerwca 2004 r. złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym w B. informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE wskazując jako przewidywaną datę rozpoczęcia wykonywania tych transakcji dzień 03 czerwca 2004 r. Z dokumentu tego wynika również, że Spółka nie złożyła kaucji zgodnie z art. 97 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ stwierdził, iż w odniesieniu do Spółki wydłużony termin zwrotu różnicy podatku będzie miał zastosowanie do momentu, kiedy upłynie 12 miesięcy, za które Spółka będzie składała deklaracje oraz rozliczała się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż Spółka uregulowała po terminie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc styczeń 2005 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2005 r., nie może uzyskać zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie (...) w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdyż nie upłynął okres 12 miesięcy, za które Spółka rozliczała się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji dotyczącej wątpliwości interpretacyjnych art. 97 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności zawartego w nim terminu 12 miesięcy organ wskazał, iż w jego ocenie powyższy przepis nie budzi wątpliwości, a wykładnia dokonana przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. nie jest błędna, lecz wynika wprost z treści tego przepisu. Brak wyraźnego wskazania - co do okresu 12 miesięcy, czy dotyczy kolejnych następujących po sobie 12 miesięcy, czy też 12 miesięcy ogółem - w tym przepisie nie oznacza, że może on być interpretowany w sposób dowolny. Zakładając właśnie racjonalność ustawodawcy w trakcie tworzenia aktów prawnych należało przepis art. 97 ust. 6 interpretować w sposób jak najbardziej ścisły oraz z zachowaniem podstawowych zasad logiki. Organ stwierdził, iż ustawodawca faktycznie dokonał doprecyzowania w innym wskazanym przez Spółkę przepisie używając pojęcia "kolejne 6 miesięcy", jednakże nie oznacza to, że rozróżnił dwie odrębne sytuacje. Zauważył również, że każde z tych pojęć - "12 miesięcy" i "kolejne 6 miesięcy" - trzeba rozpatrywać w kontekście brzmienia całego przepisu, a nie oceniać wyrwane z kontekstu poszczególne słowa.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii niemożności rozstrzygania przez organy podatkowe wszelkich niejasności na niekorzyść strony Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zastosowany przez organ I instancji przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, w związku z czym nie można mówić w tym przypadku o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść bądź niekorzyść strony postępowania.

Odnosząc się do uwag Spółki dotyczących jej prawa do ubiegania się o zwrot podatku w terminie 60 dni organ wskazał, iż wywody te należy uznać za nieuzasadnione. Zaznaczył, iż Spółka będzie mogła się ubiegać o zwrot podatku od towarów i usług w terminie krótszym niż 180 dni począwszy od rozliczenia za okres następujący po upływie 12 miesięcy, za które będzie składała deklaracje podatkowe i jednocześnie rozliczała się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W związku z tym, że w miesiącu wrześniu 2005 r. nie minęło 12 miesięcy, za które Spółka rozliczała się terminowo z ww. należności, przepisy art. 87 ust. 2-6 nie będą miały za ten okres wobec niej zastosowania. Organ nie zgodził się z poglądem Spółki o możliwości zawieszenia biegu 12-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 97 ust. 6, bowiem termin ten dotyczy okresu 12 następujących po sobie miesięcy.

Za bezzasadne uznał odwoływanie się przez skarżącą do wykładni celowościowej przepisu, którego założeniem, zdaniem Spółki miało być zabezpieczenie budżetu państwa przed nieuczciwymi podatnikami utworzonymi wyłącznie do dokonywania fikcyjnych transakcji zmierzających do nieuczciwego wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie organu sam fakt dokonania ustaleń dotyczących prawidłowości w zakresie wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 wartości nie uprawnia do pominięcia treści art. 97 ust. 6 omawianej ustawy i zastosowania wobec Spółki terminów zwrotu podatku wskazanych w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Organ podkreślił, iż art. 97 ust. 6 stosuje się wobec wszystkich podatników, o których mowa w art. 97 ust. 5 ustawy (z wyłączeniem tych, których dotyczy art. 97 ust. 7 ustawy), a nie tylko tych, co do których stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług takiej możliwości nie przewiduje.

Odnosząc się do zarzutów niezgodności dokonanej rozszerzającej wykładni art. 97 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z Szóstą Dyrektywą, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż organy podatkowe zobligowane są do stosowania obowiązujących przepisów krajowych ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Nie mają natomiast kompetencji do badania zgodności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi. Nie mogą w szczególności odmówić zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które nie znajdują uzasadnienia w Szóstej Dyrektywie. Kompetencje do oceny przepisów prawa krajowego w świetle prawa wspólnotowego posiadają sądy krajowe. Podmiot wspólnotowy może powołać się bezpośrednio na dyspozycje dyrektywy i skorzystać z prawa, które ta mu daje, a w razie potrzeby spowodować jej uznanie przez sąd państwowy tylko w sytuacji, gdy zachodzi zasada skutku bezpośredniego. Sytuacja taka nie dotyczy problematyki zwrotu podatku. Z art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy jednoznacznie wynika, iż warunki zwrotu ustala samo państwo. Wprowadzenie zaś terminów zwrotu jest niczym innym jak skorzystaniem z możliwości określenia tych warunków.

W kwestii niezgodności dokonanej przez organ wykładni art. 97 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej organ stwierdził, iż również ocena zgodności przepisów prawa krajowego z ustawą zasadniczą nie należy do organów podatkowych, lecz do Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą. Natomiast sama wykładnia kwestionowanego przepisu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie ma charakteru wykładni rozszerzającej, lecz wynika bezpośrednio z przepisu, zatem nie można w tym przypadku mówić o jej niezgodności z Konstytucją.

Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. dokonanie błędnej wykładni art. 97 ust. 6 w zw. z art. 97 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż Spółka nie dotrzymała warunku, o którym mowa w art. 97 ust. 6 ustawy, uprawniającego do zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości.

W uzasadnieniu wskazała, iż z przedstawionym stanowiskiem organu II instancji nie można się zgodzić. Jej zdaniem stanowisko, iż Spółka nie dochowała terminu 12 miesięcy poprawnego rozliczania się z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa i terminowego składania deklaracji jest błędne i nie znajduje podstaw prawnych.

Podniosła, iż z treści art. 97 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby wskazany termin 12 miesięcy dotyczył okresu 12 kolejnych miesięcy lub też okresu nieprzerwanych 12 miesięcy. Według niej, gramatyczna wykładnia tego przepisu pozwala stwierdzić, iż ustawodawca miał na myśli 12 miesięcy ogółem, a nie 12 kolejnych miesięcy. Jeżeli ustawodawca wyraźnie miałby na myśli okres kolejnych nieprzerwanych miesięcy, to dałby temu dosłowny wyraz, podobnie jak to uczynił w innych przepisach omawianej ustawy, na przykład w treści art. 97 ust. 15. Jeżeli zatem używa w tym samym artykule ustawy raz pojęcia 12 miesięcy, a raz pojęcia kolejnych 6 miesięcy, to w ocenie skarżącej świadczy, iż rozróżnił te dwie sytuacje.

Spółka podniosła, iż nawet jeśli przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, nie można zapomnieć o zasadzie rozstrzygania na korzyść strony wszelkich niejasności. Powołała się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2417/97.

Skarżąca podniosła, iż mając na uwadze, że złożyła zawiadomienie, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 22 czerwca 2004 r. oraz fakt zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu styczniu po terminie, miała prawo do ubiegania się o zwrot podatku w terminie 60 dni począwszy od rozliczenia za miesiąc sierpień 2005 r. Bieg terminu 12 miesięcy uległ jej zdaniem w miesiącu styczniu 2005 r. zawieszeniu ze względu na nieterminowe uiszczenie podatku. Gdyby miał ulec przerwaniu, to tylko wówczas, gdyby przepis stanowił o kolejnych nieprzerwanych 12 miesiącach składania deklaracji podatkowych oraz terminowym rozliczaniu się z podatków. Tylko wówczas w ocenie Spółki termin 12 miesięcy mógłby być liczony na nowo.

Skarżąca zaznaczyła, iż w dniu złożenia rozliczenia za miesiąc wrzesień 2005 r. upłynęło ogółem 13 miesięcy, w ciągu których Spółka składała deklaracje podatkowe jak i dokonywała poprawnego rozliczenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Fakt nieterminowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik za miesiąc sierpień 2005 r. pozostaje w jej ocenie bez wpływu na rozliczenie za miesiąc wrzesień 2005 r.

Wskazała również na cel wprowadzenia opisanego przepisu, zgodnie z zasadami wykładni celowościowej. Zdaniem Spółki celem tego przepisu miało być zabezpieczenie budżetu państwa przed nieuczciwymi podatnikami utworzonymi wyłącznie do dokonywania fikcyjnych transakcji zmierzających do nieuczciwego wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Przepis ten jest skierowany przeciwko podatnikom nieuczciwym, do których Spółka nie należy, co w konsekwencji sprawia, iż skarżącej on nie dotyczy.

Powołując się na treść art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Spółka podniosła, iż wykładnię rozszerzającą przepisu art. 97 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowaną przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego uważa za sprzeczną z ustawą zasadniczą. Sprzeczność ta polega na samym wprowadzeniu w art. 97 ust. 6 ustawy terminu 180 dni dla zwrotu podatku w przypadku nowopowstałych podmiotów. Podatnik rozpoczynający działalność w stosunku do podatnika prowadzącego już działalność od ponad 12 miesięcy ma zdecydowanie gorszą pozycję prawnopodatkową, co prowadzi do jego dyskryminacji w stosunku do konkurencji.

Skarżąca podniosła, iż ograniczeń w postaci wydłużenia zwrotu podatku nie przewiduje również Szósta Dyrektywa, której postanowienia nie różnicują podatników na podatników już działających oraz nowo powstałych. W związku z tym uważa wykładnię art. 97 ust. 6 ustawy dokonaną przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. również za sprzeczną z tą Dyrektywą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie (...) w terminie 60 dni, czy też w terminie 180 dni, jak przyjął organ podatkowy, który odmówił zwrotu w terminie krótszym.

Z akt administracyjnych (protokół z kontroli podatkowej) wynika, że umowa Spółki została zawarta dnia 01 czerwca 2004 r., a następnie Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców.

Bezsporne w sprawie jest, iż skarżąca w dniu 22 czerwca 2004 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-R/UE), o której mowa w art. 97 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie złożyła natomiast kaucji, o której stanowi art. 97 ust. 7 tej ustawy. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny z dniem 23 czerwca 2004 r. Skarżąca nie kwestionuje również, iż po terminie zostały zapłacone podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2005 r. oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2005 r. (w zakresie obowiązku płatnika).

Na podstawie art. 97 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do podatników, o których mowa w ust. 5, zasady i terminy zwrotu określone w art. 87 ust. 2-6 stosuje się począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy lub po upływie 4 kwartałów, za które podatnik składał deklaracje podatkowe, oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji powyższego przepisu. Zwrot "po upływie 12 miesięcy" należy rozumieć w ten sposób, że zaległości podatkowe nie mogą wystąpić przez ten okres, tj. kolejnych 12 miesięcy. Dopiero począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po upływie 12 miesięcy, za które podatnik będzie składał deklaracje i nie wystąpią zaległości podatkowe wobec budżetu państwa, istnieje możliwość ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 60-dniowym. Prawdą jest, iż przepis nie zawiera zwrotu "kolejnych 12 miesięcy", lecz wyłącznie stanowi o "12 miesiącach". Nie oznacza to jednak dowolności w wyborze miesięcy, których ten warunek ma dotyczyć, czy też terminów, od których ma być liczony 12-miesięczny okres rozliczania się z tytułu tego podatku. W szczególności nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia zaległości, termin 12-miesięczy ulega zawieszeniu, a począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym dokonano terminowego rozliczenia biegnie dalej. Takiego rozumienia przepisu art. 97 ust. 6 tej ustawy nie można wywodzić zarówno stosując gramatyczną wykładnię tego przepisu, jak również logiczną, czy też systemową. Rzeczywiście ustawodawca w art. 97 ust. 15 w/w ustawy postanowił o kolejnych 6 miesiącach, jednakże nie przesądza to, iż automatycznie każdy inny wskazany wielomiesięczny termin, który nie zawiera zwrotu "kolejnych miesięcy" należy odczytywać jako termin, który może ulec zawieszeniu, a po spełnieniu określonej przesłanki biegnie dalej. Przykładowo należy podać choćby uregulowanie zawarte w art. 97 ust. 13 tej ustawy, który stanowi m.in. o składaniu zgłoszenia rejestracyjnego "w terminie 15 dni". Pomimo że ustawodawca nie użył zwrotu "kolejnych 15 dni" nie budzi wątpliwości, iż przepis ten należy odczytywać, jako odnoszący się do kolejno następujących po sobie 15 dniach. Podobnie należy odnieść się do uregulowania zawartego w art. 97 ust. 6 ustawy mając na uwadze kontekst całego przepisu, a nie tylko jego fragmenty. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że istotą tego uregulowania jest, aby podatnik, o którym mowa w art. 97 ust. 5 ustawy miał prawo do zwrotu podatku w terminie krótszym niż 180 dni, o ile przez okres kolejnych 12 miesięcy dokonywał prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa, a nie w ciągu 12 miesięcy dowolnie przypadających.

Sąd w tut. składzie nie podziela poglądu skarżącej, stosownie do którego przepis art. 97 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustanowienia terminu 180-dniowego pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W tym miejscu należy wskazać na brzmienie art. 18 (4) tej Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, Państwa Członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez nich warunki. Z powyższego wynika, że uregulowanie zawarte w prawie krajowym, które nie pozbawia podatnika - rozpoczynającego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu - prawa do zwrotu podatku, a wyłącznie wydłuża termin jego zwrotu do 180 dni z uwagi na wystąpienie zaległości (w okresie 12 miesięcy rozliczeniowych), nie narusza postanowień ww. Dyrektywy. Państwo Członkowskie mając na uwadze treść art. 18 (4) Szóstej Dyrektywy ma prawo do przyjęcia takiego rozwiązania prawnego, jakie zostało zawarte w art. 97 ust. 6 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. W komentarzu do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003r., s. 463) wskazano, że "W praktyce Państwa Członkowskie respektują zwykle zasadę prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku, chociaż moment wystąpienia o zwrot i jego terminy są zróżnicowane. Większość Państw Członkowskich pozwala na wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku w ciągu roku podatkowego, choć w niektórych krajach zwrot taki może podlegać pewnym warunkom. Natomiast w każdym praktycznie państwie, podatnik ma prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym po zakończeniu roku podatkowego. Przykładem Państw Członkowskich, w których zwrot podatku może następować co miesiąc są: Szwecja, Finlandia, Niemcy czy Wielka Brytania. Generalnie w legislacjach Państw Członkowskich odzwierciedlona jest zasada, że zwrot nadwyżki podatku jest prawem, z którego podatnik może, najpóźniej po zakończeniu roku podatkowego, bezwarunkowo skorzystać".

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-78/00 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoską stwierdził, że z wyraźnego przepisu art. 18 (4) Szóstej Dyrektywy, a zwłaszcza "na ustalonych przez dane państwo warunkach" wynika, że Państwa Członkowskie posiadają pewną swobodę w zakresie ustalania warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT. Ze względu na to, iż zwrot nadwyżki podatku VAT jest jednym z najważniejszych czynników gwarantujących zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, warunki określone przez Państwa Członkowskie nie mogą podważać tej zasady poprzez "zmuszenie" podatnika do ponoszenia całościowego lub częściowego ciężaru podatku VAT. Warunki zwrotu nadwyżki VAT, jakie ustali Państwo Członkowskie, muszą zatem umożliwić podatnikowi, na odpowiednich warunkach, odzyskanie całości kredytu wynikającego z tej nadwyżki VAT. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że zwrot jest dokonywany w rozsądnym okresie czasu poprzez wypłatę w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W każdym razie, przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika.

W powyższym orzeczeniu ETS podniósł, że zwrotu podatku należy dokonać "w rozsądnym terminie". W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę termin 180-dniowy ustanowiony w art. 97 ust. 6 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie przekracza nakreślonych powyżej granic czasowych dotyczących zwrotu podatku. Zauważyć należy, iż w zależności od okoliczności zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika – wg prawa polskiego - może nastąpić w terminie: 180, 60 lub 25 dni. Na skutek nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług począwszy od dnia 01 czerwca 2005 r. (ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 90, poz. 756) termin 60-dniowy zwrotu podatku ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadniczym do zwrotu różnicy podatku jest termin 180 dni (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006r., tom I, s. 949).

Podkreślić również należy, że podobne rozwiązania prawne w zakresie terminów zwrotu podatku zostały przyjęta również przez inne Państwa Członkowskie np. 1) wg ustawodawstwa Litwy – w zależności od okoliczności na zwrot podatku należy czekać dłużej niż pół roku, a w praktyce nawet rok ("Jak rozliczyć się z VAT na Litwie", Rzeczpospolita z dnia 27 lipca 2006 r."); 2) wg ustawodawstwa Łotwy – nadwyżka może być zwrócona dopiero po zakończeniu roku podatkowego ("Jak rozliczyć się z VAT na Łotwie", Rzeczpospolita z dnia 03 sierpnia 2006 r.); według przepisów Państwa Estonii – podatnik otrzymuje zwrot podatku w terminie 30 dni od daty jego złożenia, jednakże organy podatkowe mają możliwość przedłużenia go do 90 dni ("Estoński VAT przyjazny przedsiębiorstwom", Rzeczpospolita z dnia 10 sierpnia 2006r.).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W ocenie Sądu nie stanowi dyskryminacji uregulowanie, według którego w stosunku do podmiotów rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wprowadzono termin 180-dniowy do zwrotu podatku, jeżeli stwierdzono zaległości z tytułu podatków. Zauważyć należy, że nie ma przeszkód prawnych, aby podatnicy rozpoczynający wykonywanie ww. czynności korzystali ze zwrotu podatku w terminie krótszym, o ile należycie wypełniają ciążące na nich obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych wobec budżetu państwa.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.