Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 900/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14h, art. 165a, art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1012/12 w sprawie ze skargi T.P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1012/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. P. W. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że będzie akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: "S.K.A."), która powstanie w trybie przekształcenia spółki, w której obecnie jest wspólnikiem. Jako akcjonariusz S.K.A. może on posiadać akcje imienne lub na okaziciela i będzie miał udział w zyskach S.K.A., który otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. S.K.A. będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała poprzez nabywanie oraz zbywanie odpłatnie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji spółek akcyjnych i komandytowo – akcyjnych. W konsekwencji S.K.A. będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo – akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez S.K.A. ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu S.K.A. będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym S.K.A. będzie osiągała przychody, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, dalej: "u.p.d.o.f."), zatem po stronie S.K.A., a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie skarżącego, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

1) otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

2) otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

3) otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

4) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

5) powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.), jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

6) dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f.) S.K.A. będzie także osiągała dochody (zyski), a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. także skarżący, z tytułu otrzymania:

a) dywidendy ze spółek komandytowo – akcyjnych,

b) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo- akcyjnych,

c) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy dywidenda otrzymana przez skarżącego z S.K.A. stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2.1. Mając na uwadze, iż S.K.A. uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo – akcyjnych, czy przychód po stronie skarżącego, na którego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przypadają przychody uzyskiwane przez S.K.A. jako przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie S.K.A., gdyż przychód ten u skarżącego powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z S.K.A.?

2.2. Czy przychód u skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez S.K.A.:

a) dywidendy ze spółek kapitałowych,

b) wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

c) majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych?

2.3. A także czy przychód u skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

a) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

b) powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

c) dokonania na rzecz S.K.A. przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2.4. Czy przychód u skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez S.K.A.:

1) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

3) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza w S.K.A., w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez S.K.A. – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z S.K.A.?

4. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z S.K.A.?

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z S.K.A.?

Minister Finansów postanowieniem z 18 stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że analiza wniosku skarżącego wskazuje, iż jego celem jest raczej uzyskanie interpretacji ogólnej, a nie indywidualnej. Organ argumentował, że skarżący zażądał wydania interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby mu gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń. Ponadto liczba zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku, może być nieograniczona, więc w istocie przedmiotem wniosku jest nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u skarżącego jako akcjonariusza.

Na skutek wniesionego zażalenia organ postanowieniem z 8 lutego 2012 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Jak wskazano w uzasadnieniu, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. O tym zaś co stanowi "indywidualną sprawę" decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle, lecz musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych, jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym interesem podatkowym wnioskującego.

Oceniając wniosek skarżącego, organ stwierdził, że czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Na etapie składania wniosku skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), organ uznał go za próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") organ stwierdził, że skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie. Skoro interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego wniosku, postępowanie w tym przedmiocie nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej, polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego w pełnym zakresie.

3. W skardze na powyższe postanowienie wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej, względnie o uznanie, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie z dnia 8 lutego 2012 r. jest prawidłowe. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, wniosek o interpretację nie odpowiada treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wniosek powinien zawierać opis zaistniałego dla podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Istotne jest jednak, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący, tego bowiem wymaga przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Własne stanowisko podatnika powinno ściśle korespondować z zakresem złożonego wniosku i zadanym w jego ramach pytaniem. W ocenie sądu pierwszej instancji, wniosek złożony w niniejszej sprawie nie zawierał jednoznacznie opisanego zdarzenia, które ma nastąpić w przyszłości lecz bliżej niesprecyzowany, rozbudowany stan przyszły. Zamiarem wnioskodawcy było uzyskanie w przyszłości przychodu ze spółki komandytowo – akcyjnej, której będzie wspólnikiem i interesuje go ocena podatkowa tych przychodów. Wobec tego wskazał wszystkie możliwe przychody jakie może uzyskać wspólnik spółki komandytowo – akcyjnej na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: "k.s.h.") i przychody te poddał analizie pod kątem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała również okoliczność, że pytań było pięć, a dotyczyły oceny prawnej z uwzględnieniem różnych wariantów (np. pytanie drugie). Wiadomym jest bowiem, że przychody wspólnika ze spółki osobowej określa precyzyjnie Kodeks spółek handlowych, wobec czego pytania dążące do otrzymania odpowiedzi, określające konsekwencje podatkowe przychodów opisanych w Kodeksie miały charakter ogólny, niezwiązany z konkretną sytuacją życiową czy gospodarczą. W konsekwencji wniosek nie dotyczył zdarzeń gospodarczych czy życiowych mogących mieć miejsce w przyszłości, skoro również pomijał tak ważny element stanu faktycznego jakim jest statut określonej spółki. W rzeczywistości zatem dotyczy skutków podatkowych wszystkich zdarzeń wskazanych w Kodeksie spółek handlowych. Cel interpretacji indywidualnej jest jednak inny – ma ona posiadać charakter gwarancyjny wobec podejmowanych działań przez zainteresowanego w sytuacji niepewności prawnej, wynikającej z wadliwości uregulowań lub przyjętej wykładni prawa.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie jest też zasadny zarzut dopuszczenia przez Ministra Finansów do obrotu prawnego interpretacji milczącej wobec niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymana wniosku o interpretację, to jest naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Jeżeli pomiędzy datą wpłynięcia wniosku o interpretację, a upływem 3 miesięcy od tej daty organ interpretacyjny wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie dochodzi do zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej. Skarżący miałby rację gdyby organ podatkowy był w zwłoce z wydaniem postanowienia w dacie przekraczającej trzeci miesiąc od daty wpłynięcia wniosku o interpretację. Tymczasem wniosek o interpretacje wpłynął w dniu 2 listopada 2011 r., a postanowienie wydano w dniu 18 stycznia 2012 r., a doręczono w dniu 23 stycznia 2012 r., a więc przed 3-miesięcznym terminem, o którym mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez sąd tez, uzasadniających nieprawidłowość wniosku złożonego przez skarżącego oraz prawidłowość postanowienia organu,

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój indywidualny charakter i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji,

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia,

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej tzw. interpretacji milczącej, tj. potwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w całym zakresie,

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, hipotetyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku,

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo, iż w analogicznych sprawach zapadały odmiennie rozstrzygnięcia, na co skarżący wskazywał w skardze na postanowienie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 2, art. 14d, art. 14o § 1, art. 121 § 1 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej) koncentrowały się na błędnej ocenie sądu pierwszej instancji, że odmawiając wszczęcia postępowania na wniosek zainteresowanego (skarżącego) w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy w tej sprawie organ administracji nie naruszył przepisów postępowania w stopniu, który miał decydujący wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wykazywano w skardze oraz rozpoznawanej skardze kasacyjnej, że skoro Minister Finansów przyjął, iż złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji był wadliwy, to winien był – zamiast wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania – wezwać go na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych tego wniosku. Tymczasem – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – postępowanie w tej sprawie ograniczyło się do przetrzymania wadliwego (zdaniem Ministra Finansów) wniosku, bez poinformowania skarżącego o jego wadliwości, co prowadziło do pozbawienia go możliwości dokonania we wniosku jakichkolwiek zmian. Działanie takie prowadziło – według wnoszącego skargę kasacyjną – do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż "trzymiesięczne przetrzymywanie wniosku" oznaczało, że zainteresowany w dniu następnym po tym terminie otrzymał tzw. milczącą interpretację.

Wbrew tym zarzutom w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że wniosek o interpretację nie odpowiada treści przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie przyjął organ administracji, i ocenę tę zaakceptował sąd pierwszej instancji, wniosek złożony w tej sprawie nie zawierał jednoznacznie opisanego zdarzenia, które ma nastąpić w przyszłości lecz bliżej niesprecyzowany, rozbudowany stan przyszły. Zamiarem skarżącego, jak się wydaje, jest uzyskanie w przyszłości przychodu ze spółki komandytowo – akcyjnej, której będzie wspólnikiem i interesuje go ocena podatkowa tych przychodów. Wobec tego wskazał wszystkie możliwe przychody, jakie może uzyskać wspólnik spółki komandytowo – akcyjnej na gruncie Kodeksu spółek handlowych i przychody te poddał analizie pod kątem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Porównanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz na tym tle sformułowanych pytań wskazuje, że interpretacja indywidualna w tym przypadku ma stanowić opinię prawną co do ewentualnie podjętych działań przez przyszłego podatnika. W konsekwencji, jak trafnie to przyjęto w zaskarżonym wyroku, wniosek nie dotyczył zdarzeń gospodarczych czy życiowych mogących mieć miejsce w przyszłości skoro również pomijał tak ważny element stanu faktycznego jakim jest statut określonej spółki i w rzeczywistości dotyczy skutków podatkowych wszystkich zdarzeń wskazanych w Kodeksie spółek handlowych. Również jak trafnie to oceniono nie taki jest cel interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma posiadać charakter gwarancyjny wobec podejmowanych działań przez zainteresowanego w sytuacji niepewności prawnej, wynikającej z wadliwości uregulowań lub przyjętej wykładni prawa.

Skoro przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia na podstawie art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

6.2. Zgadzając się z tą oceną w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w przepisach art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

6.3. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji może ją wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku wszczyna postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego.

Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawnione do dokonania interpretacji nie dokonują więc samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych. Z treści art. 14c Ordynacji podatkowej wynika, że dokonanie interpretacji indywidualnej z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji odnośnie do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku hipotetycznym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego.

6.4. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowadministracyjnej, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

6.5. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12 (publik. CBOSA). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Stwierdzić zatem należało, że – jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji – brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy. Skoro zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej do interpretacji indywidualnych stosuje się przepis art. 165a tej ustawy organ administracji prawidłowo ocenił wniosek skarżącego i właściwie uzasadnił wydane postanowienie.

6.6. Równocześnie, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Podkreślić należy, że aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób sformułowania wniosku było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W pełni trzeba zgodzić się z przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkluzją, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie był "zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i wobec tego nie była możliwa ocena prawna stanowiska wnioskodawcy.

Tymczasem – jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji – wielowariantowość zdarzeń i ich hipotetyczny charakter oraz rodzaj poruszonych zagadnień przedstawionych we wniosku wskazywały na to, że stan faktyczny nie został przedstawiony w taki sposób aby możliwa była kwalifikacja prawna tych zagadnień. Złożony wniosek obejmował bowiem wiele wariantowych pytań, dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych, przy czym użyte w jego treści zwroty otwarte (nieostre), których celem było wyrażenie własnego stanowiska, które następnie miało podlegać ocenie przez Ministra Finansów, ze swej istoty uniemożliwiały ocenę tego stanowiska wnioskodawcy w sposób podany w art. 14c Ordynacji podatkowej. Żądanie w tych warunkach aby Minister Finansów wezwał wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, było nieuzasadnione, gdyż jego wykonanie oznaczałoby gruntowną zmianę merytorycznej treści wniosku i złożenie w istocie nowego, odmiennego w swojej treści wniosku. Niewątpliwie przepisy art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h Ordynacji podatkowej. Wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Przepis art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie ma natomiast zastosowania w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.

6.7. Nie był także usprawiedliwiony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tez uzasadniających nieprawidłowość wniosku złożonego przez skarżącego w zakresie opisu stanu faktycznego – zdarzeń przyszłych, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis reguluje więc wymogi jakim odpowiadać ma uzasadnienie wyroku. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39) przytoczony przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Sygnalizowana w uzasadnieniu tego zarzutu "rozbieżność stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym" polegała w gruncie rzeczy na próbie zakwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i motywów jakimi kierował się sąd oddalając skargę. Przypomnieć trzeba w tym kontekście, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy". Przez zwrot ten należy zaś rozumieć – jak trafnie podnosi się w literaturze – "relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym" (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer 2006, s. 310). Tym samym zarysowana wyżej materia bez wątpienia nie mieści się w tak rozumianej "podstawie faktycznej", a poglądy wyrażone w tej kwestii są w istocie rzeczy wyrazem stanowiska sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i nie mogą być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W szczególności sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tego przepisu stwierdzając, że opisanego we wniosku skarżącego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego zasadnie uznano, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek.

6.8. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ).