Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 230/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 2-8 oraz art. 70a, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 2, art. 212, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3, art. 269 § 1, art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 7.058,- zł (siedem tysięcy pięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 października 2021 r., Wójt Gminy [...] określił P. P. (dalej: strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł,

Pismem z dnia 29 października 2021 r., strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że decyzja ta została wydana z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i in. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że na wnoszącym odwołanie spoczywa obowiązek podatkowy lub obowiązek podatkowy w rozmiarze wynikającym z zaskarżonej decyzji,

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w tym tego, czy grunt w zarządzie odwołującego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty stale na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym że wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie działalności leśnej,

3) zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konkluzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania albo alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a nadto o rozważenie możliwości wydania decyzji reformatoryjnej tj. uchylającej i orzekającej co do istoty ustalającej obowiązek podatkowy w innym rozmiarze.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawę prawną decyzji stanowiły m.in. przepisy: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2021, r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 5 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy strona jako zarządca lasów w 2016 r. była podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów leśnych, na których ustanowiono na rzecz [...] sp. z o.o. w [...] służebność przesyłu.

SKO powołało uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. II FPS 3/19, w której stwierdzono, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z P. L. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie P. L., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał m.in., że operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać status posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy" a nie "władztwo nad rzeczą". Zakres wzajemnych praw i obowiązków stron klasycznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości w granicach, które określają zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać przedsiębiorców przesyłowych jedynie za posiadaczy służebności, nie zaś za posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 336 k.c. Ponadto należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Przez pojęcie gruntów "zajętych " na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Okoliczność, ze grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, w ocenie SKO, nie budzi wątpliwości status prawnopodatkowy strony jako podatnika podatku od nieruchomości z przedmiotu opodatkowania w postaci gruntów leśnych, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o.

Druga kwestia sporna to zakwalifikowanie gruntu pod liniami napowietrznymi przedsiębiorstwa przesyłowego jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od tego, że grunty te mogą być w części wykorzystywanie na prowadzenie działalności leśnej. Grunty leśne, zajmowane na potrzeby ustanowienia stref ochronnych dla linii przesyłowych są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na przesyle energii, a zatem podlegają podatkowi od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstatacja ta jest utrwalona jako linia orzecznicza sądów administracyjnych, co wynika m.in. z wydanego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony za 2015 r. w wyroku WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Po 32/21 (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 705/20, z 15 czerwca 2021 r., sygn. III FSK 843/21, III FSK 1255/21, III FSK 720/21).

W ocenie SKO podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczona na ich podstawie wysokość zobowiązania nie budzą zastrzeżeń, a zatem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Pismem z 22 lutego 2022 r., pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

I. art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które jest przedawnione, a z ostrożności procesowej także art. 121 § 1 O.p., przez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnej i niekorzystnej dla strony zmianie wykładni przepisów u.p.o.l., pomiędzy okresem złożenia deklaracji podatkowej za rok 2016, a wszczęciem postępowania kontrolnego, nie znajdującej usprawiedliwienia w zmianie stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów państwa budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej; zarzut dotyczy w szczególności tego, że zmiana zapatrywań orzeczniczych (chodzi tutaj o opisaną w uzasadnieniu zmianę linii orzeczniczej NSA, która nastąpiła i "okrzepła" w roku 2017) nie powinna stanowić podstawy do ingerencji w treść zobowiązań podatnika, które powstały samoistnie na podstawie deklaracji podatkowych, sporządzonych i złożonych w zaufaniu do istniejącego wówczas (tj. w roku 2016) orzecznictwa NSA, podobnie jak zmiana zapatrywań orzeczniczych nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (także art. 21 § 1 pkt 1 O.p.),

II. naruszenie prawa procesowego, tj.:

a. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący, poprzez przedstawienie szczątkowego uzasadnienia faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy.

b. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

- nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (organ podatkowy przyjął tereny ujęte w umowach wykonawczych i umowach służebności przesyłu (dalej: Umowy) pomiędzy P. P. i [...] Sp. z o. o. (dalej: Spółka) za tereny zajęte na działalność gospodarczą) i jakie czynności rzeczywiście były wykonywane przez Spółkę na tym terenie (ustalono jedynie zakres uprawnień przysługujących spółce energetycznej na mocy zawartych Umów);

- niewyjaśnienie dlaczego organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o Umowy, podczas gdy brak jest przepisów, które regulowałyby szerokość tzw. pasów technologicznych;

- brak przeprowadzenia dowodów koniecznych do ustalenia okoliczności sprawy m.in. dowodu z opinii biegłego, specjalisty z zakresu gospodarki leśnej;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji R. P., poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

III. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust, 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej;

d) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wójta Gminy [...] i umorzenie postępowania, zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja ustalająca obowiązek podatkowy za rok 2016, została wydana w dniu 15.10.2021 r. Decyzja organu odwoławczego zapadała 30.12.2021 r. Decyzja ta została nadana 19.01.2022 r. i doręczona 24.01.2022 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadto pełnomocnik skarżącej przedstawił obszerne uzasadnienie innych podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie SKO, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie jest w całości chybiony. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 30 grudnia 2021 r., a w dniu tym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie uległo przedawnieniu i SKO miało prawo orzekać w sprawie. Ponadto, SKO ma wiedzę, że postanowieniem z dnia 01.12.2021 r. Wójt Gminy [...], decyzji z dnia 15.10.2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od nieruchomości za 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Strona po otrzymaniu w/w postanowienia o rygorze, w dniu 03.12.2021 r. zapłaciła całą należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok. Tym samym, zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasło w dniu 03.12.2021 r. przez zapłatę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych sprawy za zasadny należało uznać najdalej idący zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p., z uwagi na doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne P. L. są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że termin płatności określonego skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. upływał co do zasady w 2017 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2017 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 grudnia 2021 r., ale doręczona 24 stycznia 2022 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Z akt sprawy nie wynika, by w sprawie wystąpiło zdarzenie skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

Stan faktyczny niniejszej sprawy wymaga także uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] dalej w skrócie "CBOSA"), w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Uchwałą tą Sąd orzekający w tej sprawie jest związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., bowiem nie widzi podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana 30 grudnia 2021 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Jednak data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 3 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 302/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK [...]; publik. CBOSA).

Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tylko bowiem doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Tym samym choć zaskarżona decyzja SKO z 30 grudnia 2021 r. została wydana w dacie, w której przedawnienie jeszcze nie nastąpiło, to jej doręczenie stronie po upływie tego terminu spowodowało, że Sąd zobowiązany był (przy braku dowodów zaistnienia okoliczności zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia), na skutek wniesienia skargi, taką decyzję wyeliminować z obrotu prawnego.

Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ponieważ z akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie wynika, czy nastąpiło zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien przede wszystkim ustalić czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia.

Sąd podnosi, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie stanowi okoliczności, która prowadzi do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności takie wskazane zostały w art. 70 § 2-8 oraz art. 70a O.p. Żadna z nich nie odnosi się jednak do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i zapłaty na jej podstawie podatku.

Zdaniem Sądu, w powyższych okolicznościach, odniesienie się do pozostałych zarzutów, sformułowanych w skardze, na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.