Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 547/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Go 237/18 w sprawie ze skargi M.D. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M.D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 237/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.D. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację w całości oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.D. 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd podał, że spór, jaki zaistniał między stronami, dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 – dalej jako "u.p.c.c.") w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Skarżący przedstawiając we wniosku stan faktyczny sprawy wskazał, że planuje nabyć od osoby fizycznej prawo własności nieruchomości składającej się z dwóch działek o powierzchni 0,73 ha, zabudowanej budynkiem przeznaczonym na cele hodowli drobiu, budynkiem gospodarczym, zbiornikiem na ścieki oraz ogrodzeniem. Sprzedający nabył prawo własności tej nieruchomości w drodze licytacji w dniu 5 listopada 2012 r., a sprzedawana nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Wskazał jednocześnie, że w chwili obecnej prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 11,02 ha z czego 9,17 ha jest jego własnością, a 1,85 ha jest w jego posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytanie: Czy z tytułu tej transakcji nabywca będzie podlegał zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych? W ocenie skarżącego do przedstawionego stanu faktycznego będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W ocenie organu, skoro nabywana nieruchomość nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym - jest mniejsza niż 1 ha - to jej zakup będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Sąd podkreślił, że zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie dotyczy przeniesienia własności budynków mieszkalnych lub ich części, a także budynków gospodarczych lub ich części znajdujących się na terenie gospodarstwa rolnego. Zwolnienie z opodatkowania obejmuje tylko grunty stanowiące gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami. Warunkiem, od którego spełnienia uzależnia się zastosowanie zwolnienia, jest to, aby w wyniku dokonania sprzedaży zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Dalej Sąd podał, że wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to również, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych. Za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne uznać zatem należy sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Sąd zauważył również, że w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. odesłano tylko do definicji gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym, która ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów rolnych. Nie ma zatem żadnego znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego przez zbywcę. Obowiązek taki adresowany jest natomiast do nabywcy. Co istotne, dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dopuszczalne jest jedynie przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzą gospodarstwo rolne nabywcy, zgodnie z definicją określoną w ustawie o podatku rolnym. Oznacza to, że w momencie nabywania takich gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne (nabycie powiększa stan jego posiadania), jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego (dopiero utworzy on takie gospodarstwo). Zwolnieniem z opodatkowania nie są natomiast objęte grunty, które w momencie ich zbywania nie miały statusu gruntów rolnych (tzn. nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego zbywcy), nawet wtedy, gdy po nabyciu zostałyby włączone w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub w wyniku zmiany ich statusu prawnego można byłoby z tych gruntów utworzyć gospodarstwo rolne. Tym samym za nieprawidłowe Sąd uznał stwierdzenie organu, że skoro nabywana nieruchomość nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym - jest mniejsza niż 1 ha - to jej zakup będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość składająca się z dwóch działek o powierzchni 0,73 ha może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zbywany grunt rolny może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha i wystarczy tylko, aby w chwili sprzedaży nieruchomość ta wchodziła w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, podczas gdy w ocenie organu to, że będący przedmiotem sprzedaży grunt przed transakcją wchodził w skład gospodarstwa rolnego nie może być podstawą do zastosowania zwolnienia, ponieważ ocenie, zdaniem organu, podlega moment zawarcia umowy sprzedaży, w którym to zbywany grunt winien stanowić gospodarstwo rolne. Zdaniem organu, nie można zatem zgodzić się z Sądem, że pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży - w kontekście omawianego zwolnienia - może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha i wystarczy tylko, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego zbywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W ocenie organu opisana we wniosku nieruchomość w momencie zawarcia umowy sprzedaży nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - jest mniejsza niż 1 ha - i jej zakup będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Zarządzeniem z dnia 30 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione dnia 7 kwietnia 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Zasadnym jest zarzut naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość składająca się z dwóch działek o powierzchni 0,73 ha nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu prawa.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

To, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa dotyczącego zwolnień podatkowych nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach zostało już wyrażone w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., III FSK 32/21). Można powtórzyć, że każda wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia. Odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, to jest z pominięciem woli prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

W procesie stosowania prawa przez sąd administracyjny granicę dopuszczalnej modyfikacji treści normy prawnej (zwłaszcza zaliczanej do norm prawa publicznego) wyznacza taka jej wykładnia, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.

W okolicznościach faktycznych sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wykracza poza ramy znaczenia tekstu prawnego, co nie znajduje uzasadnienia. W art. 9 ust. 2 u.p.c.c. ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie i jednoznacznie m.in. transakcje sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów w podatku rolnym. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest to aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży, stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha. Ważne jest jednak aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziła w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. WSA podkreślił, że norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych, ustalona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ma spełniać konkretny celowościowe. Normodawca wskazując, że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych, więc zmierza do poprawy struktury agrarnej.

Takie stanowisko mogłoby być prawidłowe, gdyby ustawodawca w wymienionym przepisie zwolnił od podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie i jednoznacznie transakcje sprzedaży własności gruntów "wchodzących w skład" gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów w podatku rolnym. Tymczasem użył on wyrazu "stanowiących". Dla właściwego odkodowania treści normatywnych zawartych w analizowanych przepisach konieczne więc jest ustalenie, czym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333, t.j., dalej: "u.p.r.", w brzmieniu na dzień wydania interpretacji). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów – sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że definicja gospodarstwa rolnego zawarta w u.p.r. zdeterminowana została wyłącznie dwoma parametrami o charakterze formalnym tj. 1) sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, 2) powierzchnia gruntu większa niż 1ha fizyczny lub 1ha przeliczeniowy. Podstawowymi i koniecznymi warunkami determinującymi uznanie gruntów za gospodarstwo rolne jest po pierwsze ich klasyfikacja jako użytki rolne w ewidencji gruntów i budynków i po drugie norma obszarowa tj. ich łączna powierzchnia. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha użytków rolnych lub 1 ha gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu komentowanego artykułu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już językowe znaczenie tekstu wskazywało, że zwolnienie z art. 9 ust. 2 u.p.c.c. nie dotyczy sprzedaży własności gruntów, stanowiących obszar gruntów o łącznej powierzchni nieprzekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Nie było potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Niemniej potwierdzeniem wskazanej przez NSA wykładni jest kontekst art. 9 ust. 2 u.p.c.c. występujący w związku z takimi elementami regulacji prawnej, jak: zakres opodatkowania czy podstawa opodatkowania. W sprawie będzie to sprzedaż (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.) oraz wartość rynkowa rzeczy (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Zatem opodatkowanie jak i zwolnienie od podatku odnieść należy do konkretnej rzeczy będącej przedmiotem czynności. Zwolnienie z art. 9 ust. 2 u.p.c.c. dotyczy nieruchomości gruntowej o obszarze przekraczającym obszar nieruchomości będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej mającej miejsce w sprawie. Zatem potwierdzeniem prawidłowości przyjętej przez organ wykładni wskazanego przepisu jest również jego wykładnia systemowa.

Nowelizacja art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wprowadzona ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 r., poz. 1045) w art. 23 ust 5 wprowadziła zmianę, usuwającą wątpliwości w zakresie wykładni przepisu w poprzednim jego brzmieniu. Nowelizacja miała charakter normatywny, nie doprecyzowujący. Ustawodawca, dostrzegając ułomność dotychczasowej regulacji wprowadził dodatkowy (podkr. Sądu) parametr determinujący zwolnienie od czynności cywilnoprawnych m.in. transakcji sprzedaży tj. wykorzystanie gruntów będących jej przedmiotem na działalność rolną. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu po nowelizacji "sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia".

W kontrolowanej interpretacji w odpowiedzi na pytanie: czy z tytułu tej transakcji nabywca (wnioskodawca) będzie podlegał zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych? Czy ma znaczenie, że obszar gruntów stanowiących gospodarstwo rolne kupującego nie w całości stanowi jego własność, a jego część znajduje się jedynie w jego posiadaniu? Za nieprawidłowe uznano stanowisko skarżącego, że jeżeli nabywana nieruchomość o powierzchni 0,73 ha powiększy istniejące gospodarstwo rolne nabywcy w ten sposób, że powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, to będzie on zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wskazał jednocześnie, że w jego ocenie nie ma znaczenia czy obszar gruntów stanowiących gospodarstwo rolne kupującego stanowi jego własność, czy znajduje się jedynie w jego posiadaniu, gdyż zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, niebędącej osobą prawną.

Organ uznał, że analiza zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyraźnie w treści tego przepisu wskazuje, iż zwolnienie to dotyczy zakupu gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zwolnienie przedmiotowe wskazuje jednoznacznie, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z powyższymi przepisami, ustawa o podatku rolnym pod pojęciem gospodarstwa rolnego klasyfikuje grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Podkreślono, że wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż nabywana przez niego nieruchomość rolna ma powierzchnię 0,73 ha, a zatem mniej niż 1 ha.

Ostatecznie organ stwierdził, że skoro nabywana nieruchomość nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym to jej zakup będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zatem udzielona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja jest prawidłowa, a skarga podlega oddaleniu, gdyż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter