Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 116/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 2, art. 22 ust. 6c, ust. 6e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.S. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], którą organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] czerwca 2008 r. wynosi 11.878 zł. Zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem następującego stanu faktycznego i prawnego. Małżonkowie E. i R.S. dniu [...] czerwca 2008 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) sprzedali za cenę 146.000 zł stanowiący ich własność w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej lokal mieszkalny położony w [...]. Wymieniony lokal został przez nich nabyty w dniu [...] grudnia 2007 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) w drodze umowy o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu, jako że wcześniej przysługiwało im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu i wystąpili w odpowiednim trybie do Spółdzielni Mieszkaniowej (SM) z żądaniem przeniesienia na nich własności tego lokalu. W akcie notarialnym z [...] grudnia 2007 r. zapisano m.in., że małżonkowie S. spłacili wobec SM wszystkie wymagane należności. Poniesione przez nich koszty wynikające z ww. aktu notarialnego wyniosły 633,32 zł. W maju 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował wezwanie do skarżącego, w związku z którym [...] czerwca 2014 r. w siedzibie organu, z udziałem podatnika, zostały przeprowadzone czynności sprawdzające mające na celu ustalenie prawidłowości obliczenia podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ramach prowadzonych wyjaśnień małżonkowie S. poinformowali organ m.in., że z tytułu posiadania pełnego wkładu mieszkaniowego oraz odpowiednio długiego okresu zamieszkania uzyskali prawo własności do zajmowanego lokalu spółdzielczego, ponosząc jedynie opłaty związane z czynnościami formalnymi. Ponadto podali, że z chwilą przystąpienia do SM w dniu [...] września 1994 r. został przez nich wpłacony cały wkład mieszkaniowy, stanowiący pełną wartość lokalu w dniu jego przydziału. Wskazali również, że kosztem poniesionym przez nich na dzień dokonania przekształcenia była wielkość wkładu mieszkaniowego stanowiąca wartość rynkową tego lokalu, którą szacuje rzeczoznawca majątkowy (art. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Ustalono też, że małżonkowie S. dniu [...] kwietnia 2008 r. nabyli (akt notarialny rep. A nr [...]) za cenę 150.000 zł lokal mieszkalny położony w [...]. Podatnicy wyjaśnili, że przyczyną dokonania sprzedaży posiadanego lokalu mieszkalnego i zakupu innego była konieczność zaspokojenia potrzeb rodziny, w skład której wchodzi niepełnosprawna córka. Zakup został sfinansowany z kredytu hipotecznego, dokonano remontu i przystosowania nabytego lokalu przy ul. [...] do potrzeb niepełnosprawnej córki, następnie miała miejsce sprzedaż lokalu przy ul. [...]. Przychód z tej transakcji podatnicy przeznaczyli na wcześniejszą spłatę części zadłużenia z tyt. kredytu hipotecznego. Małżonkowie S. wskazali dodatkowo, że obu transakcji dokonali w ciągu jednego roku podatkowego a cena zakupu nowego mieszkania była wyższa od ceny sprzedaży poprzedniego. Na tle okoliczności związanych z warunkami koniecznymi do spełnienia dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej podatnicy podnieśli, że nikt wcześniej nie udzielił im stosownych informacji, ani notariusz, gdy dokonywali sprzedaży, ani organ podatkowy, gdy w kwietniu 2008r. dowiadywali się o zwolnienie z podatku od czynności prawnych. O istnieniu ulgi meldunkowej dowiedzieli się z internetu w czerwcu 2014r. Wskazali ponadto, że urząd skarbowy już w maju 2009 r. wiedział, że nie złożyli stosownego oświadczenia, zatem jako jednostka przyjazna podatnikowi powinien w tym czasie wystosować wezwanie w celu dopełnienia przez nich stosownych formalności lub złożenia korekty. Niezależnie od powyższego małżonkowie S. wyrazili pogląd, że zasadnicze znaczenie dla skorzystania z ulgi ma fakt zameldowania na pobyt stały przez odpowiedni okres, natomiast złożenie oświadczenia nie może stanowić samoistnego aktu warunkującego uzyskanie ulgi, jest bowiem jedynie sposobem powiadomienia organów skarbowych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec R.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2008 rok. Postanowienie zostało doręczone 3 września 2014 r. W trakcie tego postępowania organ zwrócił się pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. do SM o przekazanie informacji o wysokości wkładu lokatorskiego wpłaconego przez E. i R.S. za lokal przy ul. [...]. Spółdzielnia mieszkaniowa, do której się zwrócono, pismem z dnia [...] września 2014 r. poinformowała, że w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie aktualizacji wyceny środków trwałych dokonano aktualizacji wkładów na dzień [...] stycznia 1996 r., w związku z czym wartość przedmiotowego lokalu to 26.384,05 zł, z czego wkład wniesiony przez członka spółdzielni i spłacony kredyt wyniosły 20.326,27 zł a umorzenie kredytu 6.057,78 zł. SM podała również, że na dzień przekształcenia prawa lokatorskiego w prawo odrębnej własności zgromadzony wkład mieszkaniowy stanowił 77,04% kosztów budowy przedmiotowego lokalu. Wskazano jeszcze, że w myśl art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wniesiony wkład mieszkaniowy jest waloryzowany według wartości rynkowej lokalu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] października 2014 r. decyzję nr [...], w której określił R.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] czerwca 2008 r. w kwocie 11.879 zł. W wyliczeniu wysokości tego zobowiązania podatkowego organ uwzględnił poszczególne wielkości w udziale 1/2, wobec istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej E. i R.S.. Kwotę 73.000 zł przyjęto jako przychód uzyskany ze sprzedaży a w kosztach uzyskania przychodu uwzględniono kwotę 10.479,79 zł, będącą poniesionymi wydatkami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu prawnego na [...] grudnia 2008 r.). Na wyżej wymienione koszty składały się: wkład mieszkaniowy (wniesiony przez członka spółdzielni i spłata kredytu) w wysokości 20.326,27 zł oraz koszty aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007r. wynoszące 633,32 zł. Łącznie koszty uzyskania przychodu wynosiły zatem 20.959,59 zł, z czego podatnikowi uwzględniono 1/2, tj. 10.479,79 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił m.in., że do kosztów uzyskania przychodów z tyt. zbycia lokalu mieszkalnego nie zalicza się wpłat na fundusz remontowy, ponieważ są to wydatki eksploatacyjne ponoszone na utrzymanie w niepogorszonym stanie substancji materialnej budynków spółdzielni mieszkaniowej. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), ponieważ w terminie do 30 kwietnia 2009 r. nie złożył on w organie podatkowym oświadczenia o zameldowaniu na stałe przez okres minimum 12 miesięcy w zbytym lokalu mieszkalnym. Decyzji powyższej postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone 29 października 2014 r. R.S. odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podał, że prawo uzyskania ulgi podatkowej przysługuje w chwili spełnienia jedynego warunku, jakim jest zameldowanie na pobyt stały nie krócej niż 12 miesięcy. Złożenie oświadczenia nie może stanowić samoistnego aktu warunkującego uzyskanie ulgi. Jest ono wyłącznie sposobem powiadomienia organu, ważniejsze w tym przypadku jest zaświadczenie o zameldowaniu, pozwalające zweryfikować zasadność przyznania ulgi. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., "w uzupełnieniu złożonej (...) dokumentacji odwoławczej", skarżący przedłożył operat szacunkowy z dnia [...] grudnia 2014 r. ustalający wartość nieruchomości przy ul. [...] na dzień [...] grudnia 2007 r. – celem jego rozpatrzenia i uznania, przez uwzględnienie dokonanej wyceny.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] czerwca 2008 r. wynosi 11.878 zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, przytaczając treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust.21 u.p.d.o.f. , jak też mającego w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) wskazał, że wynika z nich jednoznacznie, że do skorzystania ze zwolnienia w zakresie tzw. ulgi meldunkowej konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków. Pierwszym z nich jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Drugi warunek polega na tym, że w terminie złożenia zeznania rocznego podatnik musi złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Jeżeli podatnik obu tych warunków nie spełni, nie może skorzystać ze zwolnienia. Poza sporem był fakt, że podatnik był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez wymagany okres, jednak nie złożył we właściwym dla niego Urzędzie Skarbowym oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. Zatem nie spełnił drugiego koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Wobec zbycia nieruchomości w dniu [...] czerwca 2008 r. termin złożenia oświadczenia przez R.S. upływał 30 kwietnia 2009 r. Fakt niezłożenia takiego oświadczenia był bezsporny, podatnik sam przyznał to niejednokrotnie. Organ odwoławczy podkreślił także, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też przepisy je ustanawiające mogą być interpretowane tylko w drodze wykładni językowej. Niedopuszczalne jest zatem rozszerzenie zakresu zwolnienia w drodze interpretacji przepisu, z którego ono wynika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w jej art. 21 ust. 1 pkt 126 jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, zatem niezłożenie tego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia, niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie nie zostało złożone. Organ wskazał przy tym, że brak wiedzy z zakresu prawa podatkowego, brak należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, brak stosownego pouczenia co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje pracowników urzędu skarbowego, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Odnośnie zarzutu, że Urząd Skarbowy działając celowo nie wezwał małżonków S. w maju 2009 r. do dopełnienia formalności lub złożenia korekty Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skorzystanie z ulgi podatkowej nie jest obowiązkiem podatnika, tylko jego prawem. Tym samym organ podatkowy nie ma uprawnień do wzywania podatników do spełnienia warunków uprawniających do przyznania ulgi. Dodatkowo zauważył, że termin upływał małżonkom S. z końcem kwietnia 2009 r., zatem wzywanie ich do dopełnienia obowiązku w maju 2009 r. byłoby bezprzedmiotowe.

W zakresie kosztów organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, m.in. nieruchomości, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stwierdził również, że E. i R.S. nie przedłożyli dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększałyby wartość lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Przypomniał następnie, że nabycie tego lokalu nastąpiło w dniu [...] grudnia 2007 r., w momencie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności. Wskazał na tryb wyżej wymienionego przekształcenia, w tym jego warunki określone w szczególności przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. – wg stanu prawnego na dzień [...] grudnia 2007 r.). Stosownie do tego przepisu na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu, po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, w tym odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami za zwłokę, jak również spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal oraz spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy. Następnie organ odwoławczy przywołał § 1 aktu notarialnego z [...] grudnia 2007 r., z którego wynika, że małżonkowie S. jako nabywcy spłacili SM wszystkie należności, od uiszczenia których zależy prawo przeniesienia własności lokalu. Wyjaśnił też, że wskazane w ww. przepisie wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kredytu są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i w konsekwencji składają się na koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołał się także na pismo SM z dnia [...] września 2014 r., z którego wynika, że według dokonanej na dzień [...] stycznia 1996 r. aktualizacji wkładów, wartość przedmiotowego lokalu to kwota 26.384,05 zł, z tego zaktualizowany wkład wniesiony przez członka i spłacony kredyt wynosi 20.326,27 zł oraz umorzenie kredytu 6.057,78 zł. Z informacji Spółdzielni wynikało też, że na dzień przekształcenia prawa lokatorskiego na prawo własności był zgromadzony wkład mieszkaniowy w wysokości 77,04% kosztów budowy przedmiotowego lokalu.

W związku ze zgłoszonym na etapie odwołania wnioskiem podatnika o uwzględnienie, jako kosztu nabycia, wartości lokalu określonej w przedłożonym przez niego operacie szacunkowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zaświadczeń SM oraz aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007 r. wynika, że po 1996 r. nie dokonywano waloryzacji (przeszacowań) wkładu mieszkaniowego, w tym również na moment przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność w 2007 roku. Podniósł następnie, że brak jest przepisów, które nakładałyby na organy podatkowe obowiązek dokonania we własnym zakresie waloryzacji wkładów mieszkaniowych oraz wysokości spłaconego kredytu mieszkaniowego. Z tego względu nie jest możliwe zaliczenie do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu zwaloryzowanych nakładów na rok 2007, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, nie ma więc i możliwości uwzględnienia wartości nieruchomości, określonej w przedłożonym przez podatnika operacie szacunkowym. W dalszych motywach organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że małżonkowie S. opłacili wkład mieszkaniowy stanowiący pełną wartość lokalu z chwilą przystąpienia do spółdzielni w dniu [...] września 1994 r., w dniu jego przydziału. Uzyskali następnie prawo własności tego lokalu, ponosząc jedynie opłaty związane z czynnościami formalnymi. Spółdzielnia dokonała na dzień [...] stycznia 1996 r. "aktualizacji" wkładów mieszkaniowych i budowlanych, ustalając wkład dla przedmiotowego lokalu w wysokości 20.326,27 zł. Organ zwrócił uwagę, że do dokonania takiego przeliczenia obligowały Spółdzielnię przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. nowelizujące ustawę Prawo spółdzielcze. Wprowadzono wówczas nową definicję wkładów mieszkaniowych. Według znowelizowanych przepisów wkładem mieszkaniowym była cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota, odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował ponadto, że skarżący również nie wykazał, aby poniósł wskazane przez organ pierwszej instancji koszty nabycia przedmiotowego lokalu w innej wysokości, w szczególności aby dokonał na poczet wkładu mieszkaniowego większych wpłat niż wkład pierwotnie wniesiony, czy spłacił zaciągnięty przez spółdzielnię kredyt mieszkaniowy w innej wysokości. Dodatkowo wskazał, że jedynym przepisem uprawniającym organ do dokonania waloryzacji kosztów nabycia jest art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., niemniej nie ma on w sprawie zastosowania z uwagi na to, że nabycie lokalu nastąpiło w 2007 r. a sprzedaż w 2008 r. Zauważył także, że przepisy art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wskazane w piśmie SM z [...] września 2014 r., dotyczą sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, kiedy to następuje wypłata osobie uprawnionej wartości rynkowej tego lokalu. Wartość rynkowa lokalu nie jest pojęciem tożsamym z wkładem mieszkaniowym, w związku z czym i powyższy przepis nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W swojej analizie organ odwoławczy ponownie wskazał art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zauważając, że w stanie prawnym obowiązującym [...] grudnia 2007 r. jednym z warunków koniecznych do przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności było dokonanie przez członka spółdzielni spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków (pkt 2). Skonfrontował powyższe z zapisem §1 aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007 r., gdzie podano, że nabywcy spłacili Spółdzielni wszystkie należności, od uiszczenia których zależy prawo do przeniesienia własności. Wskazał też, że z pisma SM z dnia [...] września 2014 r. wynika, że pierwotna wartość umorzenia kredytu w odniesieniu do lokalu małżonków S. wynosiła 4,92 zł. Organ odwoławczy przyjął, że zapłata nominalnej wartości umorzenia kredytu bankowego przypadającego na lokal mieszkalny przy ul. [...] była również bezpośrednio związana z nabyciem prawa własności tego lokalu. W decyzji organu pierwszej instancji nie zostało to uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. Organ odwoławczy skorygował zatem w powyższym zakresie wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] czerwca 2008 r. w ten sposób, że jako poniesione wydatki (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), oprócz uwzględnionych już kwot wkładu mieszkaniowego 20.326,27 zł oraz kosztów aktu notarialnego z [...] grudnia 2007 r. 633,32 zł, przyjął także kwotę 4,92 zł, stanowiącą nominalną wartość umorzonego kredytu bankowego. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało określone w wysokości 11.878 zł (w decyzji organu pierwszej instancji określono je na kwotę 11.879 zł). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że nie było podstaw, by jako wielkość umorzonego kredytu bankowego przyjąć kwotę 6.057,78 zł wskazaną w piśmie SM, ponieważ przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wyraźnie określają ją jako nominalną a nadto "waloryzacja" dokonywana w związku z nowelizacją z 7 lipca 1994 r. dotyczyła jedynie wkładów mieszkaniowych i budowlanych. Dodatkowo organ odwoławczy w swojej decyzji stwierdził, że w stanie prawnym obejmującym okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2008 r., branym pod uwagę wobec zbycia lokalu mieszkalnego [...] czerwca 2008 r. (nabytego [...] grudnia 2007 r.), nie obowiązywało zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził również, że zobowiązanie podatkowe, którego sprawa dotyczy, nie uległo przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegł do 31 grudnia 2014 r. Nastąpiło jednak jego przerwanie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, a mianowicie w dniu [...] listopada 2014 r. doręczono stronie tytuł wykonawczy, na podstawie którego nastąpiło też pobranie przez poborcę skarbowego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego postawione zostały następujące zarzuty naruszenia prawa: - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – prawa odrębnej własności lokalu – jest podana przez SM bilansowa wartość wkładu mieszkaniowego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że informacja zawarta w piśmie SM z dnia [...] września 2014 r. jest wystarczająca do oceny wartości wkładu mieszkaniowego. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący na wstępie podał, że nie kwestionuje ustaleń co do samego powstania zobowiązania podatkowego, braku podstaw do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] czerwca 2008 r. oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu w kwocie 4,92 zł tytułem nominalnej wartości umorzonego kredytu bankowego oraz kwoty 633,32 zł tytułem kosztów aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007 r. W całości natomiast kwestionuje ustalenia organu drugiej instancji jakoby do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wkładu mieszkaniowego miała być zaliczona jedynie kwota 20.326,27 zł, stanowiąca wartość bilansową tego wkładu na dzień 1 stycznia 1996 r. Skarżący wskazał, że kwota odpowiadająca wkładowi mieszkaniowemu została przyjęta w zaskarżonej decyzji jako najistotniejszy element ustalonych kosztów uzyskania przychodu. Takie działanie odbyło się z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej. Zarzucił, że powyższą kwotę przyjęto tylko na podstawie pisma SM, w którym to nie wskazano precyzyjnej podstawy prawnej. Wskazał, że nawet gdyby aktualizacji wyceny środków trwałych miano dokonywać na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. ( Dz.U. Nr 7, poz. 34), to było w nim zobowiązanie niektórych podatników podatku dochodowego od osób prawnych do aktualizacji wyceny środków trwałych według stanu na 1 stycznia 1995 r. a data ta nie pokrywa się z o rok późniejszą datą wskazaną w piśmie SM. Skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji nie wskazał dlaczego powołuje się na ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze i wprowadzenie danych do ksiąg rachunkowych, podczas gdy SM powołała się na rozporządzenie w sprawie aktualizacji środków trwałych. Te oczywiste sprzeczności, mimo wszystko zdaniem skarżącego, nie stanęły jednak na przeszkodzie do przyjęcia w postępowaniu podatkowym kwoty 20.326,27 zł jako odpowiadającej wkładowi mieszkaniowemu. Według skarżącego organ drugiej instancji zaniechał podjęcia czynności, które pozwoliłyby uzyskać dodatkowe informacje na temat sposobu wyliczenia wkładu mieszkaniowego. Zaniechał w szczególności wystąpienia do SM o udzielenie uzupełniających informacji na temat wyliczenia wkładu mieszkaniowego wobec wzmiankowanej przez spółdzielnię informacji dot. rynkowej wartości lokalu. Skarżący niejako na marginesie dodał, że SM jako potencjalny dłużnik wierzytelności o zapłatę wkładów mieszkaniowych w przypadkach wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu stosować może metodologię zaniżania uzyskiwanych wyników i świadomie podawać niższe, bilansowe kwoty odpowiadające wartości wkładu mieszkaniowego. Następnie w skardze został przedstawiony wywód na temat charakteru prawnego wkładu mieszkaniowego, ponieważ zdaniem strony skarżącej to " bezpośrednio rzutuje na przebieg procedury wykupu". W konkluzji autor skargi wskazał, że w stanie prawnym przed 31 lipca 2007 r. w ramach procedury wykupu lokalu wprost było przewidziane zaliczenie, na poczet ceny zwaloryzowanej na podstawie postanowień statutu, wartości wniesionego całego wkładu mieszkaniowego albo jego części. Powyższe, zdaniem skarżącego, potwierdza, że na skutek procedury wykupu lokalu, do majątku uprawnionego wchodzi prawo odrębnej własności lokalu, ale jednocześnie z tego majątku wychodzi prawo do wkładu mieszkaniowego. Według niego naturalne jest, że dla oceny bilansu tego zdarzenia, nie tylko w sensie ekonomicznym, ale również podatkowym, istotna jest wartość tych praw według tego samego kryterium, tj. wartości rynkowej. Skarżący przypomniał, że istota sporu sprowadza się do udokumentowania wysokości kosztu uzyskania przychodu w postaci wkładu mieszkaniowego uiszczonego na poczet spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Według dokumentów uzyskanych w toku postępowania od SM skarżącemu wraz z żoną przysługiwał wkład mieszkaniowy odpowiadający 77,04% kosztów budowy przypadający na lokal. Organom znana też była cena sprzedaży lokalu wynosząca 146.000 zł oraz zbieżna z tym wartość lokalu wskazana w operacie szacunkowym (143.000 zł). Organy wiedziały, że na skutek skorzystania z prawa wykupu lokalu majątek skarżącego i jego żony zubożał o wkład mieszkaniowy o wartości nie mniejszej niż 110.167,20 zł (77,04% z kwoty 143.000 zł). W ocenie skarżącego w jego przypadku zostały zatem udokumentowane koszty uzyskania przychodu na poziomie 55.402,72 zł, w tym 55.088,60 zł jako 1/2 części wkładu mieszkaniowego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przyjmując, że kosztem uzyskania przychodu jest w tym przypadku – podana przez SM - bilansowa wartość wkładu mieszkaniowego, podczas gdy stosownie do art. 11 ust. 2¹ i art. 2 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych powinna być to wartość rynkowa w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego kosztów uzyskania przychodu w zakresie sposobu ustalenia wysokości wkładu mieszkaniowego strona przeciwna podniosła, że wydatkowanie środków pieniężnych dla celów podatkowych powinno być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, m.in. fakturami VAT, zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Organ podatkowy weryfikując koszty uzyskania przychodu, tj. poniesionych wydatków z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości, ma uprawnienie, by żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikać, w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały poniesione. Operat szacunkowy nie jest takim dokumentem, bowiem nie jest oparty na rzeczywiście poniesionych wydatkach na rzecz zapłaty kapitału mieszkaniowego dotyczącego zbytego lokalu. Organ podkreślił, że małżonkowie S., w momencie przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności, nie ponieśli kosztów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w wysokości równej 77,04% szacunkowej wartości zbytego lokalu mieszkalnego, wynikającej z operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Strona przeciwna oponowała przeciwko stanowisku skarżącego, że wartość wkładu mieszkaniowego małżonków S. stanowi jedynie wartość bilansową/księgową, zamiast rzeczywistej wartości. Podkreśliła, że wysokość wkładu mieszkaniowego, wskazana przez SM w piśmie z dnia [...] września 2014 r. stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wpłat na poczet wkładu mieszkaniowego, zaktualizowaną stosownie do art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2014 r. , poz. 147) Przepis art. 1 § 2 tej ustawy określa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bądź daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać również należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według tak określonego wzorca badania legalności należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, skarga okazała się zatem niezasługującą na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] czerwca 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływana jako u.p.d.o.f.) przewiduje ewentualność opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), przy czym zasadnicze znaczenie w tym zakresie przypisuje się momentowi i formie prawnej nabycia. Wynika to w pierwszej kolejności z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w myśl którego jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości (np. w postaci odrębnej własności lokalu), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustalenia organów podatkowych odnośnie powyższych przesłanek były prawidłowe. Zostały ustalone wszystkie okoliczności, determinujące zastosowanie odpowiedniej wersji przepisów prawa, jak też pozwalające określić przychód oraz koszty związane z jego uzyskaniem. Ustalono okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczące zarówno momentu nabycia, jak i zbycia przez skarżącego i jego żonę lokalu mieszkalnego położonego w [...] a także tego, jakie udokumentowane koszty w związku z nabyciem tego lokalu zostały przez nich poniesione. W szczególności wzięto pod uwagę, że lokal został nabyty [...] grudnia 2007 r. z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności tego lokalu, natomiast jego sprzedaż nastąpiła w dniu [...] czerwca 2008 r.

Jak wynika z treści skargi zarzuty w niej podniesione odnoszą się do dokonanego przez organ podatkowy ustalenia, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu wkładu mieszkaniowego jest jedynie podana przez spółdzielnię mieszkaniową kwota 20.326,27 zł, stanowiąca wartość bilansową tego wkładu na dzień [...] stycznia 1996 r. Powyższe skarżący zakwestionował w całości, nie oponując natomiast przeciwko poczynionym w odwoławczym postępowaniu podatkowym ustaleniom w pozostałym zakresie, a mianowicie co do samego powstania zobowiązania podatkowego, braku podstaw do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 16 czerwca 2008 r., jak też wysokości kosztów uzyskania przychodu w kwocie 633,32 zł tytułem kosztów aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz w kwocie 4,92 zł tytułem nominalnej wartości umorzonego kredytu bankowego. Jak już zostało wskazane, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka nie będąc związany zarzutami skargi. Ponadto Sąd uznaje za celowe przedstawienie na początku swoich rozważań ram prawnych wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem których organ ten określił istotne elementy służące wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego, takie jak przychód oraz koszty jego uzyskania, jak też rozważał ewentualne ulgi ze sprzedażą nieruchomości związane. W powyższym zakresie wskazać należy przede wszystkim przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżący i jego żona zbyli lokal mieszkalny stanowiący odrębny przedmiot własności w dniu [...] czerwca 2008 r., zatem zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami organ prawidłowo zastosował w tej sprawie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień [...] grudnia 2008 r. Stosownie też do obowiązujących na koniec 2008 r. uregulowań u.p.d.o.f. istniała co do zasady możliwość skorzystania z prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy wynikało natomiast, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem skarżący, żeby skorzystać z ww. ulgi, powinien złożyć powyższe oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2009 r., czego nie zrobił; przy tym jest to okoliczność niesporna. Znaczenia też nie mają, co słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, przyczyny niezłożenia oświadczenia. Zauważyć należy, że według ukształtowanego jednolicie poglądu, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości nie może zastąpić złożenie zeznania podatkowego, czy też sam fakt przesłania aktu notarialnego naczelnikowi urzędu skarbowego. Tą drogą organ nie mógł powziąć wiedzy o skorzystaniu przez podatników z ulgi meldunkowej, bo to z treści oświadczenia powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Dodatkowo wskazać można, że termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Jego uchybienie wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem tego uchybienia, odmiennie niż gdy mamy do czynienia z terminem procesowym, nie jest bezskuteczność danej czynności lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Niezłożenie oświadczenia, o którym mowa, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego, mimo że podatnik rzeczywiście spełnia drugi z warunków ulgi meldunkowej, jakim jest odpowiedni okres zameldowania na pobyt stały w zbytym lokalu mieszkalnym. W konkluzji można stwierdzić, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zatem organy oceniły skutki niezłożenia przez skarżącego w terminie do [...] kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania przez niego z ulgi meldunkowej. Sąd aprobuje w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa w omawianych przepisach. Po pierwsze podatnik musiał być zameldowany na pobyt stały w lokalu stanowiącym przedmiot zbycia przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia a po drugie w terminie wskazanym w przepisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., z modyfikacją wynikającą z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008 r., powinien złożyć oświadczenie o skorzystaniu z ulgi. Niewypełnienie którejś z tych przesłanek, w tym przypadku dotyczącej złożenia oświadczenia, musiało skutkować brakiem prawa do ulgi, tak jak przyjęły to organy podatkowe. Skoro podatnik nie mógł skorzystać z prawa do ulgi meldunkowej, uzyskany przez niego (razem z żoną) przychód z tytułu sprzedaży w dniu [...] czerwca 2008 r. stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego, położonego w [...], podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania w przypadku przychodu ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (zbycie nieruchomości), stanowi różnica pomiędzy tym przychodem, określonym zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy (jako wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie przychód przyjęto w wysokości równej cenie sprzedaży, określonej w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2008 r., tj. w kwocie 143.000 zł. Małżonkowie S. nie wykazali żadnych kosztów odpłatnego zbycia, o które należałoby pomniejszyć powyższą kwotę ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Ustalenie tej wielkości jest niekwestionowane.

Natomiast kwestia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, ustalana zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stała się tą, na której skoncentrował się spór. Przechodząc do rozważań w tym zakresie należy wskazać, że wyżej wymieniony przepis określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Z przytoczonej treści jasno wynika, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia. Wyrażenie to nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Takie też wyjaśnienie kwestii udokumentowania po części zawiera art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., jakkolwiek odnosi się to do nakładów a nie kosztów nabycia. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Już z tego powodu, że uwzględnić należy udokumentowane koszty nabycia, w ocenie Sądu wykluczona jest możliwość posłużenia się wyceną z operatu szacunkowego, przedłożonego przez skarżącego na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (pomijając merytoryczne zastrzeżenia co do możliwości posługiwania się w tym przypadku wartością rynkową nieruchomości jako kosztem nabycia). Przypomnieć trzeba, że organ pierwszej instancji, ustalając koszty nabycia przedmiotowego lokalu, wystąpił do SM o przekazanie informacji o wysokości wkładu lokatorskiego wpłaconego przez małżonków S. przed nabyciem przez nich własności przedmiotowego lokalu (w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu). Organ nawiązał w tym wystąpieniu do zapisu § 1 aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007 r., zawierającego stwierdzenie, że nabywcy spłacili Spółdzielni wszystkie należności, od uiszczenia których zależy prawo do przeniesienia własności. Z informacji SM zawartej w piśmie z dnia [...] września 2014 r. wynika, że po dokonanej aktualizacji wkładów na dzień [...] stycznia 1996 r. wkład wniesiony przez członka i spłacony kredyt wynosiły 20.326,27 zł a umorzenie kredytu 6.057,78 zł (wartość lokalu 26.384,05 zł). Ponadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ miał również na względzie pismo małżonków S. z dnia [...] lipca 2014 r., w którym poinformowali, że z tytułu posiadania pełnego wkładu mieszkaniowego oraz odpowiednio długiego okresu zamieszkania uzyskali ([...] grudnia 2007 r.) prawo własności ponosząc jedynie opłaty związane z czynnościami formalnymi. Podali wówczas również, że wartość lokalu została przez nich opłacona z chwilą przystąpienia do spółdzielni w dniu [...] września 1994 r. przez opłacenie wkładu mieszkaniowego stanowiącego pełną wartość lokalu w dniu jego przydziału. W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, odwołując się do treści art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, określającej warunki, których spełnienie jest wymagane, żeby przekształcić spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu, że wymienione w tym przepisie wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kredytu są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, zatem stanowią koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wielkość ich została podana przez SM, zgodnie z tym, jak były ujęte w dokumentacji spółdzielni, po aktualizacji dokonanej na dzień [...] stycznia 1996 r. Dodać w tym miejscu trzeba, że jakkolwiek w piśmie z [...] września 2014 r. SM podała dość nieprecyzyjnie i ogólnikowo, że dokonywała czynności aktualizacyjnych w związku z przepisami rozporządzenia "w sprawie aktualizacji wyceny środków trwałych", to jednak z treści tego pisma wynika dostatecznie to, co było najistotniejsze, a mianowicie, że po dokonanej aktualizacji wkładów (a nie aktualizacji wartości środków trwałych) na dzień [...] stycznia 1996 r. wysokość wkładu wniesionego przez członka oraz spłaconego kredytu wynosi 20.326,27 zł. Co do zasady ta właśnie wielkość stanowić więc będzie udokumentowany koszt nabycia przez skarżącego i jego żonę przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem organu w zaskarżonej decyzji, że chociaż ze zgromadzonego materiału wynika jednoznacznie, że waloryzacji (przeszacowań) wkładu mieszkaniowego nie dokonano po 1996 r., w tym również na moment przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności w grudniu 2007 r., to brak jest podstaw prawnych, by organ, ustalając koszty uzyskania przychodu, mógł zwaloryzować wkład mieszkaniowy oraz wysokość spłaconego kredytu, na rok ustanowienia odrębnej własności lokalu (nabycia) i w przeliczonych wysokościach uwzględnić je jako koszty nabycia. Dane przekazane przez SM były zatem wystarczające i mogły zostać potraktowane jako udokumentowane koszty nabycia. Skarżący nie ma zaś racji domagając się prowadzenia dalszych wyjaśnień ze spółdzielnią mieszkaniową "na temat sposobu wyliczenia wkładu mieszkaniowego". Nie uzasadniała tego również "wzmiankowana przez spółdzielnię informacja na temat rynkowej wartości lokalu". Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że informacja zawarta w piśmie SM z dnia [...] września 2014 r. jest wystarczająca do oceny wartości wkładu mieszkaniowego. Wyjaśnić trzeba i podkreślić w tym miejscu, że organ nie miał oceniać wartości wkładu mieszkaniowego, tylko na użytek tej sprawy miał ustalić udokumentowane koszty nabycia lokalu, na które składają się przede wszystkim wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego. W zakresie udokumentowanych kosztów nabycia organ słusznie też zwrócił uwagę, że sam podatnik nie wykazał, aby poniósł koszty nabycia przedmiotowego lokalu w innej wysokości, w szczególności aby dokonał na poczet wkładu mieszkaniowego większych wpłat niż wkład pierwotnie wniesiony albo by spłacił w innej wysokości zaciągnięty przez spółdzielnię kredyt. Na marginesie sporu co do wysokości wkładu mieszkaniowego stanowiącego koszt nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. można wyobrazić sobie i taką sytuację, że gdyby spółdzielnia mieszkaniowa, z jakiegoś powodu, nie dokonała aktualizacji wkładów, to przyjąć by należało tzw. wartości pierwotne (po denominacji), gdzie wkład wniesiony przez członka, wraz ze spłaconym kredytem, ujęty jest w wysokości 16,51 zł ( zob. pismo SM z [...] września 2014 r.). W kwestii przyjęcia jako kosztu uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego według wartości rynkowej lokalu Sąd wyraża pogląd całkowicie zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji wskazując, że nie ma podstaw ani też żadnej analogii, by zastosować w tym zakresie art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Dotycząca tego wzmianka w cyt. piśmie SM nie ma znaczenia i wpływu na rozstrzygnięcie, stanowi tylko błędne wskazanie nieodpowiadające zupełnie okolicznościom rozpatrywanej sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że wymieniony przepis dotyczy wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, z którą to sytuacją nie mamy do czynienia przy nabyciu lokalu mieszkalnego przez przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu. Tak więc nie ma żadnych podstaw, by wartość wkładu mieszkaniowego, stanowiącą element kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, w sprawie takiej, jak rozpoznawana, można było ustalać według wartości rynkowej tego lokalu. Postępowanie podatkowe, w ramach którego określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia w dniu [...] czerwca 2008 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych. W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, Sąd ocenił, że zebrany materiał był wystarczający, w szczególności do ustalenia rzeczywiście poniesionych przez małżonków S. wydatków na rzecz zapłaty kapitału mieszkaniowego, i został oceniony przez organy podatkowe bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) a stronie, zgodnie z art. 123 § 1 tej ustawy został zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.