Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 940/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par1, art 122, art 180, art 187 par 1, art 188, art 191, art 127, art 292. art 193 par 6, art 200 par 1 , art 210 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 22 ust 1, art 44 ust 1 pkt 1 i ust 3 i ust 6, art 45 ust 1 i ust 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 569/21 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 569/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. J. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 24 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; zw. dalej "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 6, a także art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 53a § 1 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest

w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że skarżący nie wykazał, iż sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz błędne przyjęcie przez WSA, że skarżący nie wykazał, że nie istnieją podstawy do zakwestionowania zadeklarowanych przez niego kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o sporne faktury wystawione przez [...] M. K.), gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika,

że "kontrahent prowadził faktycznie działalność gospodarczą, zatrudniał na czarno według jego zeznania według potrzeb", w rezultacie kontrahent wykonał zlecone przez podatnika usługi a wystawione faktury zaksięgował jako przychód swojej firmy;

3) "art. 145 § 4 ustawy" ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie odniesienie się do kwestii "wypożyczenia pracownika" przez firmę strony do firmy [...] K. R.. Figurująca kwota 1850 zł na koncie bankowym strony, była wynagrodzeniem przekazanym wypożyczonemu pracownikowi.

Skarżący wskazuje na błędną ocenę powyższego faktu w wydanych decyzjach przez organy podatkowe i potraktowanie go w sprawie jako niespornego, pomimo wskazania przez stronę podczas przesłuchania, że kwota na koncie firmy dotyczyła "wypożyczenia pracownika" nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodu w firmie strony i akceptację stanowiska organu podatkowego, bez szerszego uzasadnienia przez WSA w Lublinie w skarżonym wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor postawił nadto zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa

w związku z akceptacją przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4) ogólnych zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej – zdaniem skarżącego zasady te nie przyjęły się w rozpoznawanej sprawie i tak: art. 120 Op poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

5) art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy "oraz poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia";

6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego, "z pominięciem dowodów wskazujących

na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcji" i skupienie się tylko na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahenta strony ([...]), pomijając przy tym sytuację prawną i faktyczną;

7) art. 127 Op bowiem [dopisek NSA] "postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny zaś norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy

we wszystkich jej aspektach. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa";

- w sprawie Dyrektor KIS nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego, a treść decyzji

w przeważającej mierze sprowadza się do oceny decyzji organu pierwszej instancji

i zarzutów odwołania.

8) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 292 Op poprzez zaniechanie zebrania

i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą czym naruszono art. 291 § 2 pkt 6a Op

w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania, art. 193 § 6 Op - w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek jej stwierdzenia;

9) art. 191 Op przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która "przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:";

10) art. 200 § 1 Op poprzez nie wyznaczenie 7 dniowego okresu na wypowiedzenie się po przesłaniu stronie 17 sierpnia 2021 r. 8 istotnych dowodów z postępowania prowadzonego przez inne organy państwowe i wydanie skarżonej decyzji 13 września 2021 r.;

11) art. 210 § 4 Op w niniejszej sprawie "strona dołożyła niezbędnej ponadstandardowej staranności w udokumentowaniu zdarzeń gospodarczych zawartych w spornych fakturach VAT, co do których organy podatkowe nie odniosły się naruszając powyższy przepis" poprzez:

a) niewyjaśnienie niezbędnych przesłanek, którymi ponownie kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, "tj.: niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którym dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których ten sam organ innym dowodom odmówił wiarygodności (zdjęcia z budów, protokoły odbioru, specyfikację wykonywanych robót do poszczególnych faktur itp.) To że organ podatkowy w myśl przyjętych tez "mając tajemną wiedzę", do której podatnik nie miał dostępu, z góry negował wyjaśnienia i dowody przemawiające na korzyść Strony nie może być uzasadnieniem do wydania decyzji w skarżonym kształcie.

b) brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, odnoszący się do przytoczenia ustaleń organu pierwszej instancji i ograniczone podejście do przytoczenia okoliczności, które w ocenie DIAS w L. przesądzają o naruszeniu przez skarżącego przepisów prawa podatkowego oraz wybiórcze podejście do wyjaśnień strony i świadków złożonych w toku postępowania, np. zleceniodawca dla strony prac budowlanych [...] A. G. potwierdził podczas przesłuchania, iż firma [...] M. K. wykonywała prace budowlane i były zawierane liczne umowy m.in. na ul. [...], ul. [...], ul. [...]—w K., [...] w N., budynek sądu w M., budynek przy ul. [...]

w C., Urząd Miasta (str. 25-26 uzasadnienia decyzji);

- organ podatkowy wybiórczo przytacza przedmiotowe zeznanie, wyciągając błędne wnioski, zaś już w uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy twierdzi, iż udziału firmy [...] M. K. w żadnych pracach budowlanych, nie było;

c) organ podatkowy w sprawie oceny współpracy strony z firmą [...] nie dysponował

dowodami wynikającymi z kontroli tej firmy przez właściwy organ podatkowy. Miał jedynie możliwość uprawdopodobnienia stanu faktycznego. Uprawdopodobnienie to środek zastępujący dowody niedający pewności lecz tylko dający prawdopodobieństwo przeświadczenia o jakimś fakcie. Dokonując swobodnej oceny, organ powinien zbadać, czy prezentowane przez stronę i poparte środkami uprawdopodobnienia okoliczności są na tyle wiarygodne, by na tej podstawie można było uznać za prawdopodobne

w znacznym stopniu fakty, na które strona się powołuje. Zdaniem Strony organ podatkowy dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego.

2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi

na skargę kasacyjną i nie złożył wniosku w przedmiocie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy i przyjął, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z treści faktur wystawionych dla skarżącego przez M. K. (P.W. [...]) oraz przez spółkę z o.o. [...] z siedzibą w W.. Sporne faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, jego zdaniem bezpodstawnie zaakceptowane przez WSA, który nadto nie uzasadnił należycie zaskarżonego wyroku. Skarżący nie uzasadnił jednak zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów postępowania wymienionych w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu (poza zarzutem naruszenia art. 200 § 1 Op,

o czym będzie mowa niżej). Nie przedstawił argumentacji mogącej świadczyć o tym,

że owe zarzuty mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W żaden sposób nie uzasadnił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Lektura treści skargi kasacyjnej wskazuje na bezpodstawne odwoływanie się przez jej autora do regulacji prawnych z zakresu podatku od towarów i usług, orzecznictwa sądowadministracyjnego oraz rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie. Nadto argumentacja autora skargi kasacyjnej mająca wspierać postawione w niej zarzuty opiera się na elementach stanu faktycznego, które miały miejsce tylko w ocenie skarżącego, nadto bez odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. W gruncie rzeczy autor skargi kasacyjnej koncentruje swoją uwagę w jej uzasadnieniu na polemice z poszczególnymi sformułowaniami używanymi przez organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji. Wskazuje nadto na okoliczności faktyczne, które w jego ocenie należało ustalić, bez należytego uzasadnienia odnośnie do tego, czemu miałoby służyć ustalanie owych okoliczności faktycznych. Pełnomocnik skarżącego prezentuje również swoje przypuszczenia dotyczące możliwości zaistnienia poszczególnych okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie przedstawia jednak spójnej i logicznej argumentacji, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która mogłaby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, tj. wykonanie na rzecz skarżącego usług remontowo-budowlanych przez wystawców spornych faktur.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny,

że w istocie stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA, który zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Zarzuty skargi kasacyjnej i związana z nimi argumentacja stanowią w istocie powtórzenie zarzutów postawionych w skardze do WSA, uzupełnionych zarzutem o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, wadliwie sformułowanym zarzutem dotyczącym naruszenia "art. 145 § 4" ppsa, a także nieuzasadnionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów wymienionych w decyzjach organów podatkowych. Dodać należy, że z treści skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, na czym miałoby polegać naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i 6 updof w zw. z art. 51 § 1, art. 53

§ 1, § 3 i § 4 oraz art. 53a § 1 Op.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 6 updof, stawiane uprzednio w skardze, stanowią zaś wyłącznie wyraz niezasadnych oczekiwań skarżącego odnośnie do sposobu rozstrzygnięcia sprawy w wyniku uwzględnienia jego nieusprawiedliwionych zarzutów procesowych. Innymi słowy, zarzuty materialnoprawne mają wtórny charakter w stosunku do zarzutów procesowych. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, argumentacja skarżącego mająca wspierać zarzuty skargi dotyczy łącznie kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego. Również w skardze kasacyjnej jej autor prezentuje w sposób nieuzasadniony, a przez to w sposób oczywiście niezasadny – mając na względzie przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie – argumentację dotyczącą podatku od towarów i usług. Istotne jest jednak to, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji mogącej skutecznie podważyć stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, który akceptując ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy zasadnie stwierdził, że organ podatkowy wykazał nierzetelność podmiotową spornych faktur. Nie kwestionując co do zasady wykonania usług ogólnie rzecz biorąc remontowo-budowlanych (dotyczących sprzątania obiektu, rekonstrukcji ogrodzenia, prac: konserwatorskich, renowacyjnych ("renowatorskich"), montażowych, a także "robót żelbetowych") organ podatkowy wykazał bowiem, że usług tych nie mogli i nie wykonali wystawcy spornych faktur. Zarzuty skarżącego koncentrują się wyłącznie na występującej w jego ocenie możliwości wykonania owych usług przez wystawców spornych faktur. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak argumentacji mogącej skutecznie podważyć stanowisko WSA, że "Trafne jest spostrzeżenie organu, że ani podatnik, ani M. K. nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie usługi wykonał ze strony firmy M. K. na rzecz firmy podatnika. Nie dysponowali oni taką podstawową wiedzą. Z (...) przedstawicielami spółki [...] nie ma kontaktu, podatnik nic o nich konkretnego nie wiedział, podobnie jak o rzekomej działalności gospodarczej tej spółki. Podatnik z jednej strony przekonywał o zrealizowaniu transakcji gospodarczych o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych, z drugiej zaś mówił o wykonaniu robót w nieskonkretyzowanych okolicznościach, o rozliczeniach w gotówce bez świadków, o przyjmowaniu faktur

od bliżej nieskonkretyzowanych osób. Nie potrafił rzeczowo skonkretyzować przedmiotów usług, mechanizmów każdorazowej kalkulacji cen. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach sięgających kilkuset tysięcy złotych

(z perspektywy lat podatkowych 2015 i 2016) miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, rozliczać się gotówkowo i przy tym nie dokumentować, jaki zakres usług, kiedy, gdzie został wykonany, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń" (zob. s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Autor skargi kasacyjnej nie podważył przy tym skutecznie oceny sądu pierwszej instancji dotyczącej zarzutów procesowych skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazano bowiem, że "Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, to przekonanie podatnika jest nieuzasadnione, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, które - z obiektywnego punktu widzenia - wykluczały stwierdzenie, że firma M. K. i spółka [...] wykonały usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie ma przy tym znaczenia, że roboty zostały wykonane. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykonaniem określonych świadczeń, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady - jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie dysponuje rzetelnymi dokumentami. Jednak kiedy podatnik dysponuje dokumentem, który w świetle prawdy obiektywnej okazuje się niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z oczekiwaniem podatnika, prowadziłoby

do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Tymczasem instytucja kosztów uzyskania przychodów nie może służyć czerpaniu wyłącznie podatkowych korzyści. Kosztami uzyskania przychodów nie są (...) kwoty opisane w nierzetelnych dokumentach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową. Podatnik nie potrafił konkretnie przedstawić okoliczności, które były przedmiotem wątpliwości organu, a przecież dotyczyły one wyłącznie aktywności podatnika. (...) Natomiast ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność rozstrzygnięcia organu. Ograniczył się do prezentowania własnych, subiektywnych wniosków, których organ trafnie nie przyjął i jednocześnie wyjaśnił w motywach kontrolowanej decyzji dlaczego z nawiązaniem do treści pozyskanych dowodów, do reguł ich swobodnej oceny - od strony proceduralnej oraz do ustawowych przesłanek kosztów uzyskania przychodów - od strony materialnoprawnej. Zasadniczo więc podatnik tylko twierdził, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, ale nie wykazał ani organom rozpatrującym sprawę, ani sądowi kontrolującemu ich stanowisko - poprzez nawiązanie do wiarygodnego materiału dowodowego - istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia, na czym konkretnie miałyby polegać błędy organu w ustaleniach faktycznych, ewentualna sprzeczność ustaleń organu z prawdą obiektywną. W istocie rzeczy podatnik oczekuje od organu, aby na potrzeby rozliczenia podatkowego w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia i pominął znaczenie materiału dowodowego oraz ustawowych przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatnik nie wykazał ani luk w materiale dowodowym ani dowolności

w jego ocenie". Nadto "z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadził transakcji opisanych w spornych dokumentach. Ich sporządzanie było wpisane w działania o charakterze oszukańczym, przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji faktury i kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów." (zob. s. 14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W świetle art. 22 ust. 1 updof dla wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonej w ich ciężar kwoty wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże wystąpienie nierzetelności (przedmiotowej lub podmiotowej) dokumentu prywatnego, jakim jest faktura. Wówczas ów dokument należy uznać za niewiarygodny w całości, czyli zarówno co do nabycia przez podatnika towaru lub usługi, jak i co do poniesienia wydatku z tym związanego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały nierzetelność podmiotową spornych faktur. W konsekwencji zasadnie odmówiły wiary skarżącemu odnośnie do poniesienia kosztu (dokonania zapłaty gotówką) w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. W konsekwencji nie naruszyły także art. 45 ust. 1 i 6 updof kwestionując podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego. W sytuacji, gdy organ podatkowy wykazał, że skarżący nie ponosił kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof bowiem nie nabywał od wystawców spornych faktur usług ujawnionych

w ich treści, ciężar wykazania, że nierzetelność podmiotowa dokumentów prywatnych posiadanych przez skarżącego nie ma wpływu na ocenę sposobu zastosowania art. 22 ust. 1 updof spoczywa na podatniku (skarżącym), a nie na organie podatkowym.

3.5. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo niedoskonałości wskazywanych przez skarżącego w zakresie braku odniesienia się do "Notatki" złożonej do akt sprawy, odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

Co prawda WSA nie odniósł się należycie do treści sporządzonej przez skarżącego, a także złożonej do akt sprawy niniejszej "Notatki do protokołu ze sprawy sygn. akt I SA/Lu 569/21 z dnia 23.03.2022 r.", a owa okoliczność jest przedmiotem argumentacji wspierającej zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Zauważyć jednak należy, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował należycie zarzutu naruszenia tego przepisu. W petitum skargi kasacyjnej wskazał

na naruszenie art. 145 § 4 ppsa (art. 145 ppsa nie zawiera jednostki redakcyjnej

w postaci § 4). Nawet gdyby przyjąć, że w istocie zarzuca WSA naruszenie art. 141 § 4 ppsa, to i tak autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji mogącej świadczyć

o tym, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W tym miejscu należy wskazać na brak staranności autora skargi kasacyjnej zarówno przy formułowaniu podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnianiu. Poza dalece nieprecyzyjnym sformułowaniem zarzutu dotyczącego sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku autor skargi kasacyjnej używa sformułowań niezrozumiałych. Nie wyjaśnił przykładowo, czego dotyczy jego argumentacja dotycząca kwoty 1.850 zł. Zarówno z treści skargi kasacyjnej, jak i z treści przywołanej wyżej notatki wynika bowiem, że owa kwota może dotyczyć kosztów uzyskania przychodów, bez wskazania czy chodzi o ich zawyżenie czy też zaniżenie, a także może również dotyczyć podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji zaskarżonej do WSA wynika zaś, że organ podatkowy ustalił zaniżenie przychodów przez skarżącego o tą kwotę w 2016 r., która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego związany z jego działalnością gospodarczą. Istotne przy tym jest, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie kwestionował ustalonego przez organ zaniżenia przychodów skarżącego z działalności gospodarczej. Nie postawił w skardze zarzutów tym zakresie. Natomiast w skardze kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia przez WSA art. 134 § 1 ppsa. W konsekwencji nie sformułował należycie zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do tej niewyjaśnionej przez skarżącego okoliczności. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto wiarygodnych dowodów potwierdzających jego przypuszczenia co do wystąpienia braku dowodowego związanego z kwotą 1.850 zł. Silą rzeczy nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że zaniechania organu w zakresie owej kwoty, na które skarżący nie wskazywał w toku postępowania podatkowego, mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Tym samym częściowo zasadna argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku odniesienia się przez WSA do treści wskazanej wyżej "Notatki" sporządzonej przez skarżącego i załączonej do akt rozpoznawanej sprawy w kontekście naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa nie mogła odnieść oczekiwanego skutku zarówno z uwagi na wadliwy sposób, w jaki został sformułowany zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie, jak i z uwagi na brak przedstawienia należytej argumentacji odnośnie do "istotności" wpływu owego zaniechania na wynik sprawy.

3.6. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił odrębnie zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów postępowania wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Należało zatem odnieść się do nich łącznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy czyniąc zadość temu co wynika z art. 121

§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający

na stwierdzenie braku podstaw do zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1 updof w odniesieniu do kwot ujawnionych w treści spornych faktur. Z art. 121 § 1 Op wynika zasada (zaufania do organu), której naruszenie nie wykazał skarżący. Natomiast w art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę,

a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;

z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Skarżący nie przedstawił okoliczności mogących świadczyć o naruszeniu przez WSA art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, czyli przepisów postępowania podatkowego, których nie stosował WSA. Skarżący nie wykazał nadto naruszenia owych przepisów przez organ podatkowy. Zgodzić należy się ze skarżącym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Skarżący nie wykazał jednak, że zasada wynikająca z art. 127 Op została naruszona w niniejszej sprawie. Dyrektor IAS prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego na tle prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Za gołosłowny należy zatem uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasady legalizmu (art. 120 Op). DIAS uzasadnił należycie swoje stanowisko w sprawie (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op). Skarżący nie wskazał zaś dowodów, których nie przeprowadził organ podatkowy pomimo żądań skarżącego o ich przeprowadzenie (art. 188 Op). Nie wskazał także dowodów, które winien przeprowadzić z urzędu organ odwoławczy. Oczywiście chybione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 292 i art. 291 § 2 pkt 6a Op bowiem autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać naruszenie przepisu (art. 292 Op) odsyłającego do odpowiedniego stosowania przepisów w wymienionych w jego treści, a nie może zostać naruszony przepis (art. 291 § 2 pkt 6a), którego nie zawiera (i nie zawierała) Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy wykazał nierzetelność podmiotową spornych faktur kosztowych skarżącego, który nie wyjaśnił na czym polega w jego przekonaniu naruszenie art. 193 § 6 Op. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem przepisów postępowania podatkowego w wyniku zaakceptowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy. Zasadnie przyjął, że Dyrektor IAS zgromadził kompletny materiał dowodowy (pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy), a jego ocena dokonana została w zgodzie z art. 191 Op.

Skoro organ podatkowy wykazał nierzetelność spornych faktur oraz przedstawił argumentację świadczącą o tym, że wystawcy owych faktur nie mogli świadczyć usług wskazanych w ich treści na rzecz skarżącego, a skarżący nie wykazał, że wyjątkowo dla niego owe podmioty wystawiały rzetelne faktury (dokumentujące dostawę usług remontowo-budowlanych), to znaczy, że zasadnie odmówiono skarżącemu zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z treści owych nierzetelnych faktur.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 Op, któremu w odróżnieniu do pozostałych przepisów poświecił uwagę autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, należy stwierdzić, że również ten zarzut okazał się nieusprawiedliwiony. Organ podatkowy prawidłowo zastosował bowiem

art. 200 § 1 Op wyznaczając skarżącemu stosowny termin do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazywana przez skarżącego okoliczność braku powtórnego zastosowania owego przepisu nie może zostać uznana za przesłankę do zastosowania przez sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa

w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, tak jak w niniejszej sprawie, że owa okoliczność mogła mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Skarżący nie przedstawił bowiem stosownej argumentacji wskazującej na konieczność ponownego zastosowania art. 200 § 1 Op przez Dyrektora IAS, również w świetle argumentacji przedstawionej przez WSA w odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia owego przepisu (zob. s. 16 – 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

3.7. Za nieuzasadnione, a przez to za chybione, należało uznać również zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. W. dodać, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą sprowadzać się do próby zwalczania ustaleń faktycznych, która okazała się nieskuteczna, jak wskazano wyżej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zaś za nieusprawiedliwione zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego nie może być dokonywana na podstawie stanu faktycznego wyłaniającego się wyłącznie

z twierdzeń strony skarżącej kasacyjnie, w oderwaniu od tego, co wynika z dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących tego, w jaki sposób – jego zdaniem – WSA naruszył przepisy prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię lub (i) niewłaściwe zastosowanie). Autor skargi kasacyjnej powiązał z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa przepisy prawa materialnego wymienione w petitum skargi kasacyjnej (a nie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa). Uprawniony zatem wydaje się wniosek, że w istocie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa. W realiach rozpoznawanej sprawy zarzuty materialnoprawne zostały oparte na błędnym założeniu autora skargi kasacyjnej, który bezpodstawnie twierdzi, że skarżący nabył usługi remontowo-budowlane od wystawców spornych faktur. Skoro jednak sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości

z przyczyn podmiotowych, to zostały zasadnie uznane za nierzetelne.

Niezaleznie od deficyztów skargi kasacyjnej wskazać należy, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 updof, który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 updof. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 updof, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Czyli wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

Skarżący nie ujawnił podmiotu będącego rzeczywistym dostawcą na jego rzecz usług, o których mowa w treści spornych faktur. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 6 updof. Skoro skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił wiarygodnych dowodów dokumentujących poniesienie kosztów (o których mowa w art. 22 ust. 1 updof) na zakup usług remontowo-budowlanych, czyli usług,

o których mowa w treści wystawionych dla niego nierzetelnych podmiotowo faktur, to znaczy, że zrezygnował on z prawa do pomniejszenia osiągniętych przychodów, przy określaniu podstawy opodatkowania, o koszty uzyskania owych przychodów, których uzyskania nie kwestionował organ podatkowy. Zakładając oczywiście, że owych usług nie wykonał skarżący we własnym zakresie. W rozliczeniu podatkowym istotne znaczenie należy zatem przypisać prawidłowemu udokumentowaniu ponoszonych kosztów (wiarygodnymi dokumentami), gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie,

że spełnione zostały ustawowe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 updof, od których uzależnione jest zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku i związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów, utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (zob. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07).

3.8. Mając na uwadze powyższe za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy

w danej sprawie (po pierwsze) miało miejsce naruszenie przepisów postępowania,

a nadto (po drugie) owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki niezbędne do zastosowania tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował bowiem ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy oraz zasadnie przyjął, że brak było podstaw do zaliczenia przez skarżącego do kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof poszczególnych wydatków,

o których mowa w treści spornych faktur zasadnie uznanych za nierzetelne (z przyczyn podmiotowych w odniesieniu do ich wystawców). Jak wskazano wyżej, sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku organu podatkowego w tym zakresie.