Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1383/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 75 § 1,2 i 4a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 5, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 sierpnia 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1, 2 i 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, 3 i 5, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l), po rozpoznaniu odwołania "A" z siedzibą we W. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 24 kwietnia 2017r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty za 2011 rok, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2017r. Prezydent Miasta G. orzekł o określeniu wobec "A" z siedzibą we W. wysokości zobowiązana podatkowego w zakresie budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 480 987,00 zł.; stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 42 478,00 zł. oraz odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 155 034,00 zł.

W uzasadnieniu organ opisał przebieg postępowania, wskazał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił sposób wyliczenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011 od należących do podatnika nieruchomości znajdujących się przy ul. [...] i ul. [...] w G. i w konsekwencji wysokość powstałej nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik "A" zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa materialnego - art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l oraz przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1. art. 122 O.p i wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

Podatnik wyjaśnił, że posiada w G. dwa centra handlowe - przy ul. [...] i przy ul. [...], przy którym istnieją dwie możliwości parkowania - na parkingu zewnętrznym oraz na parkingu znajdującym się na poziomie "0" zlokalizowanym pod marketem, znajdującym się na poziomie "1". Częścią budynku marketu przy ul. [...] jest więc parking znajdujący się w jego obrysie, stanowiący element kondygnacji ( parking otwarty pod marketem). Pierwotnie podatnik obliczając wysokość podatku od nieruchomości za 2011 rok uwzględnił ten parking jako budowlę, co jednak nie było właściwe i dlatego też wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, składając przy tym korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. Podatnik wskazał też, że zgadza się ze stanowiskiem organu, iż parking jest kondygnacją budynku o otwartej przestrzeni, ale jego powierzchnia nie może być wliczona do powierzchni budynku, z powodu braku ścian. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu podlega powierzchnia, a więc policzalna zamknięta przestrzeń, zaś w przedmiotowej sprawie nie da się jej policzyć, albowiem parking nie posiada ograniczonego pola, nie jest figurą geometryczną, a więc nie posiada obwodu. Fakt, że przestrzeń parkingu nie jest ograniczona - jest otwarta wynika też z dokumentacji - Opisu technicznego, udostępnionego organowi I instancji. Dalej Podatnik stwierdził, że stanowisko prezentowane w wyrokach sadów administracyjnych, na które powołał się w uzasadnieniu decyzji organ, jest nieadekwatne do niniejszej sprawy Powołując się na przepisy u.p.o.l ( art. 1 a ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 1 pkt 5) wskazał, że powierzchnia użytkowa budynku mierzona jest na wszystkich kondygnacjach. Natomiast zgodnie z treścią § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, kondygnacja to pozioma nadziemna lub podziemna część budynku, zawarta pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m: za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Dokonując pomiaru powierzchni użytkowej na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości należy ją mierzyć po wewnętrznej długości ścian. Skoro zaś ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "ściany" to należy odwołać się do reguł jeżyka powszechnego, zgodnie z którym ściana to "pionowa płaszczyzna oddzielająca dwie powierzchnie, przestrzenie ograniczająca jakieś wnętrze, nie jest zatem ścianą kratownica, żaluzja, barierka, czy rząd słupów". Ściany nie można więc zdaniem podatnika utożsamiać z pojęciem "przegrody budowlanej", wydzielenia za pomocą której bada się analizując czy dany obiekt budowlany jest budynkiem. To zdaniem podatnika świadczy, że przedmiotowy parking co prawda jest kondygnacją budynku, jednakże jego powierzchnia nie powinna być ujęta w podatku od nieruchomości, gdyż nie jest możliwy pomiar po wewnętrznej długości ścian, skoro tych ścian nie posiada.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, podatnik wskazał, że organ dopuścił się naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., która jest konsekwencją wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa oraz wyrażanej w art. 7 zasady legalności i zasady praworządności, w związku z czym decyzje organów podatkowych winny mieć podstawę prawną wyłącznie w ustawie. Organ I instancji nie dokonał zaś wykładni przepisów prawa podatkowego, a w szczególności nie podał uzasadnienia prawnego uznania, że powierzchnia użytkowa jest powierzchnią mierzoną po wewnętrznej długości ścian. Ponadto podatnik wskazał, że Prezydent Miasta G. nie uwzględnił przedłożonych przez Spółkę dokumentów, w tym opisu technicznego do projektu wykonawczego architektury, kierując się jedynie dokumentacją fotograficzną przedmiotowej nieruchomości, która w niewystarczającym stopniu pozwala na ustalenie stanu faktycznego przedmiotowego budynku.

Rozpatrując odwołanie Kolegium ustaliło i zważyło co następuje:

Pismem z dnia 25 października 2016 r. "A" z siedzibą we W. wystąpiła do Prezydenta Miasta G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 197 512.00 zł., dołączając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok.

Ze złożonych dokumentów wynikało, że nadpłata powstała w związku z błędnym podaniem powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] tj. 13 620,37 m2 zamiast 6 147,06 m2 ( pomniejszenie dotyczy wyłączenia powierzchni parkingu otwartego - 7 365.00 m2) oraz schodów ruchomych o pow. 108.31 m2, jak też pomniejszenia wartości budowli o wartość terenów zielonych tj. 81 788,29 zł. oraz wartość parkingu nie stanowiącego budowli - 1 915 397,35 zł. Jeśli zaś chodzi o lokalizację przy ul. [...], korekta dotyczyła błędnego uwzględnienia w deklaracji schodów technicznych o pow. 12,08 m2.

Organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji architektoniczno - budowlanej uwzględniającej powierzchnię poszczególnych kondygnacji budynku przy ul. [...] mierzoną po wewnętrznej długości ścian - z wyjątkiem klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, dokumentacji budowlanej określającej rodzaj budynku i konstrukcję poszczególnych ścian oraz parkingu.

W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. w sprawie wydania pozwolenia na użytkowanie obiektów handlowo -usługowych zlokalizowanych przy ul. [...] i ul. [...] zostały już wcześniej złożone do spraw dotyczących nadpłaty za lata wcześniejsze.

W aktach sprawy znajduje się dokumentacja fotograficzna przedstawiająca zewnętrzne części budynków przy ul. [...] i ul. [...] oraz parking naziemny sporządzona w dniu 1 marca 2016 r. podczas oględzin.

Ze sporządzonego w trakcie oględzin w dniu 16 października 2014 r. protokołu wynika, że parking podziemny znajdujący się pod powierzchnią użytkową sklepu "A" posiada wysokość kondygnacji 265,00 cm; jego ściany są częściowo wykonane z betonu lub siatki metalowej ze względu na konieczność odprowadzania spalin samochodowych. Ściany posiadają wysokość od 60,00 do 265,00 cm. Wymiary parkingu 70,90 m x 95,50 m tj. 6770,95 m2 powierzchni użytkowej, od której odliczono powierzchnie niewykorzystywane na cele parkingowe - schody ruchome zabudowane ścianami o wymiarach 5,40 m x 35 m -tj. 189,00 m2 oraz zabudowy ścian o wymiarach 7,40 m x 5,05 m - tj. 37,37 m2; 5,09 m x 5,00 m - tj. 25,45 m2 oraz 5.00 mx 4,50 m - tj. 22,50 m2. czyli łącznie - 274.32 m2. Zatem powierzchnia użytkowa parkingu ustalona została na 6496,63 m2.

Z kolei ze sporządzonego w dniu 24 sierpnia 2015 r. protokołu z oględzin przedmiotowego parkingu podziemnego wynika, że parking ten znajdujący się pod powierzchnią użytkową sklepu "A" posiada wysokość kondygnacji 265,00 cm:

- wjazd i wyjazd od strony wschodniej ze ścianą częściowo z siatki metalowej, następnie zaś ścianka wysokości 85 cm i siatka, dalej ściana betonowa na całej wysokości i na końcu ściany drzwi wentylatorowni,

- od strony południowej ściana ( "B"), połowa ściany to słupy, druga połowa to ściana pełna betonowa,

- ściana od ulicy [...], kawałek ( 10 m) ściany pełnej, dalej ścianka wysokości 100 cm ( ok. polowa długości), ściana pełna do końca.

Ściany od ul. [...] i ściana od ul. [...] to w 70% ściana pełna betonowa z wejściem do windy. Dalsze 30% to ściana z siatki metalowej do końca. W trakcie oględzin sporządzono także obszerną dokumentację zdjęciową przedmiotowego parkingu wraz z opisem lokalizacji ścian, uwzględniającą w szczególności sposób wydzielenia przedmiotowego parkingu z przestrzeni.

W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości zadeklarowanym pierwotnie przez "A" w roku 2011 były:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - pow. 24 034,00 m2,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - pow. 17 436,96 m2,

- budowle o wartości 7 820 840,00 zł.

Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, podatnik dokonał zmian w zakresie:

- powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] z 13 620,37 m2 na 6 147.06 m2

( pomniejszenie dotyczy wyłączenia powierzchni parkingu otwartego - 7 365,00 m2) oraz schodów ruchomych o pow. 108,31 m2.

- wartości budowli pomniejszając ją o wartość terenów zielonych - 81 788,29 zł. oraz wartość parkingu nie stanowiącego budowli - 1 915 397.35 zł.

- powierzchnię użytkową schodów technicznych pomniejszając ją o pow. 12,08 m2 - ul. [...].

Z uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta G. wynika, że organ uwzględnił korekty w podstawach opodatkowania budynków i budowli:

- w przypadku budynków zmniejszył ich powierzchnię o pow. schodów ruchomych - 108.31 m2 oraz o pow. schodów technicznych - 12,08 m2,

- w przypadku budowli - zmniejszył ich wartość o wartość parkingu - 1 915 397.35 zł. oraz o wartość terenów zielonych - 81 788,29 zł.

Z powyższego wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Prezydent Miasta G. zasadnie uznał, że parking podziemny stanowi cześć budynku przy ul. [...], którego powierzchnia winna być wliczana do podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie, jak to wynika z dokumentacji architektoniczno - budowlanej i przeprowadzonych w sprawie oględzin podczas których dokonano pomiaru powierzchni użytkowej oraz ustalono sposób wydzielenia z przestrzeni), przedmiotowy parking znajduje się w budynku przy ul. [...] na poziomie "0", zlokalizowany jest pod marketem i stanowi jego konstrukcyjną i funkcjonalną część, wysokość jego kondygnacji to 265,00 cm. a jego powierzchnia to 6 496,63 m2. Z protokołu oględzin wynika, że wjazd i wyjazd na parking mieści się od strony wschodniej - ze ścianą częściowo z siatki metalowej (na długości od początku ściany do bramy wjazdowo/wyjazdowej), następnie zaś ścianka betonowa o wysokości 85 cm a jej uzupełnienie stanowi siatka wmontowana w ramy metalowe, dalej ściana betonowa na całej wysokości i na końcu ściany drzwi wentylatorowni; od strony południowej ściana.

( "B"), połowa ściany to słupy betonowe, druga połowa to ściana pełna betonowa; ściana od ulicy [...] ( zachodniej) - kawałek na długości 10 m - ściana pełna, dalej ścianka o wysokości 100 cm ( ok. połowa długości) i dalej ściana pełna do końca, ściana od stron północnej - od ul. [...] i od ul. [...] to w 70% ściana pełna betonowa z wejściem do windy, dalsze 30% to ściana z siatki metalowej do końca.

Powyższe ustalenia obrazuje i potwierdza obszerna dokumentacja zdjęciowa sporządzona w dniu 24 sierpnia 2015 r. zawierająca opis ww elementów oraz w dniu 1 marca 2016 r. Tak ustalonego sposobu wydzielenia parkingu z przestrzeni nie zakwestionował podatnik, który otrzymał od organu protokół z oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową oraz nie wniósł żadnych uwag do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Kolegium odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, podzielając poglądy tam wyrażone, wskazało, że zgodnie z ustawową definicją budynku zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Należy zauważyć, że u.p.o.l. nie zawiera definicji pojęć "przegroda budowlana" oraz "wydzielenie z przestrzeni", zatem zasadne jest dokonanie wykładni językowej tychże pojęć. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Poiskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006r. przegroda jest to to, co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie bariera, itp.; cienka, gruba przegroda z cegły, z desek. Słownik wskazuje również, że przegroda jest hiperonimem w stosunku do ściany. Jest zatem wyrazem o znaczeniu szerszym i nadrzędnym w stosunku do wyrazu ściana. Zatem funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 356/10, "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu." Dodać tu należy, że cechą elementów budowlanych, a więc i przegród budowlanych jest co do zasady trwałość, a więc takie wydzielenie z przestrzeni przez przegrodę zewnętrzną ma charakter trwały. Dla wyodrębnienia przegród budowlanych z większego zbioru pojęciowego; przegród, konieczne jest posiadanie przez przegrodę charakteru budowlanego Aby przegrody miały charakter budowlany, powinny być ujęte w procesie budowlanym, począwszy od etapu projektowania i powinny stanowić trwały element obiektu budowlanego, wykonany w ramach prac budowlanych. Na gruncie prawa budowlanego, chociażby w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz U. nr 75, poz. 690 ze zm.), występują zarówno pojęcia "ścian" jak i "przegród budowlanych", nie można więc tych pojęć utożsamiać. Zatem choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Nie można więc zaakceptować stanowiska, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami, np. okiennymi czy drzwiowymi. Tak więc wykładnia językowa przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza jedynie, że wydzielenie to musi nastąpić przy pomocy pełnych (całych) przegród.

W ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz pkt 5) u.p.o.l. słusznie uznając, że parking (garaż) stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji to, że sporny garaż posiada częściowo otwarty wjazd od wschodu, jak też że pozostałe ściany ( wydzielające go z przestrzeni od południa, zachodu i północy) nie na całej długości są ścianami litymi, nie świadczy o tym, że nie jest on wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Kolegium stwierdza także, że przegrody budowlane wydzielające obiekt budowlany z przestrzeni w postaci, jaką mają one w przypadku przedmiotowego parkingu pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania jaką stanowi dla budynków powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że stanowi ona powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W przypadku braku ściany litej na całej długości boku obiektu, pomiaru można bowiem dokonać przy posadzce ( gdzie ściana posiada np. tylko przerwę technologiczną na odcinku wjazdu i wyjazdu do garażu) lub przy suficie, gdzie ściana posiada pełną ciągłość.

Przytoczona wyżej argumentacja wskazuje również na niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. Jak wykazano, ustalone na podstawie zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego okoliczności stanu faktycznego, okazały się wystarczające dla rozstrzygnięcia spornego problemu, dotyczącego kwalifikacji przedmiotowego parkingu dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Uznanie tego obiektu za budynek przesądza zarazem o prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej - art. 4 ust, 1 pkt 2 u.p.o.l.).

"A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Kolegium, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania parkingu podziemnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem organu, iż parking jest kondygnacją budynku o otwartej przestrzeni, ale jego powierzchnia nie może być wliczona do powierzchni budynku, z powodu braku ścian. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu podlega powierzchnia, a więc policzalna zamknięta przestrzeń, zaś w przedmiotowej sprawie nie da się jej policzyć, albowiem parking nie posiada ograniczonego pola, nie jest figurą geometryczną a więc nie posiada obwodu. Fakt. że przestrzeń parkingu nie jest ograniczona - jest otwarta wynika też z dokumentacji - Opisu technicznego, udostępnionego organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. stanowi, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Przystępując do analizy zarzutów zawartych w skardze, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na bezsporną okoliczność, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez spółkę, parking (garaż) mieści się w bryle budynku i stanowił jego część. W ocenie Sądu, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie przyjął, że parking (garaż) mieści się na najniższej kondygnacji budynku i stanowi jego konstrukcyjną i funkcjonalną część. W analogicznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II 3121/12, zaaprobował wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który stwierdził: "z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim". Z kolei w wyroku z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., argumentując, że w tym wypadku odwołać należy się do definicji słownikowych.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ podatkowy dokonał w wydanym akcie prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz pkt 5) u.p.o.l., słusznie uznając, że parking (garaż) stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Sąd w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażony w prawomocnym wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1537/11, zgodnie z którym, w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. mowa jest o wydzieleniu "budynku z przestrzeni urbanistycznej", a zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku". Warto też zauważyć, że w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, rozstrzygniętej wyrokiem z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że parking podziemny "należy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktować jako budynek. Tym samym powierzchnia parkingu podziemnego jest powierzchnią użytkową, stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części". W orzeczeniu tym NSA stwierdził również, że "gdyby parking podziemny stanowił część budynku wyniesionego ponad powierzchnię ziemi (np. galerii, biurowca) należałoby opodatkowywać go jako część budynku, wg skali przewidzianej dla budynków".

Reasumując, podzielić należy stanowisko zgodnie z którym przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeżeli funkcję przegród budowlanych w części pełnią słupy, to cała jego powierzchnia na wszystkich kondygnacjach, z wyłączeniem klatek schodowych i szybów dźwigowych, stanowi powierzchnię użytkową, którą należy mierzyć po wewnętrznej długości ścian" tożsamych z przegrodami budowlanymi.

W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał więc w zaskarżonej decyzji prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 u.p.o.l., słusznie uznając, że parking stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Sąd uznał, że ustalenia organów wynikające z dokumentacji architektoniczno – budowlanej oraz przeprowadzonych oględzin, podczas których dokonano pomiaru powierzchni użytkowej oraz ustalono sposób wydzielenia z przestrzeni, są prawidłowe.

To, że sporny parking posiada słupy, ściany ( w tym częściowo wykonane z siatki metalowej ), nie świadczy o tym, że nie jest on wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Sąd stwierdza także, że przegrody budowlane w postaci słupów wydzielające obiekt budowlany z przestrzeni w postaci, jaką mają one w przypadku przedmiotowego parkingu pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania jaką stanowi dla budynków powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że stanowi ona powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W przypadku braku ściany litej na całej długości jednej strony obiektu, pomiaru można dokonać tak jak to zrobił organ i instancji, lub przy suficie, gdzie ściana posiada pełną ciągłość. Metodologia pomiaru zastosowana przez organ jest zgodna z ww. przepisem prawa. Linia łącząca wewnętrzne krawędzie ostatniej, zewnętrznej linii słupów podporowych o przekroju kwadratu jest tożsama z zapisem art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l..

Przytoczona wyżej argumentacja wskazuje na niezasadność zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że galeria handlowa przy ul. [...] w całości stanowi budynek, o czym świadczą zapisy z ewidencji gruntów i budynków oraz dokumentacja architektoniczno - budowlana. Uznanie tego obiektu za budynek przesądza o prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej - art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skoro więc podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.