Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 297/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24d
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. M. i L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz A. M. i L. M. kwotę 5.981 zł (słownie: pięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W 2013 r. A. M. ("Skarżący" lub "Podatnik") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. M. A. w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa i produktów pochodnych. Prowadził księgi rachunkowe i opłacał podatek dochodowy według zasad określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., zwanej dalej "updof").

W dniu [...].04.2014 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło wspólne zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r. złożone przez małżonków A. M. i L. M. (łącznie zwani jako "Skarżący" lub "Strona"), w którym wykazali:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - 8.858.810,58 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 8.719.490,79 zł,

- dochód z działalności gospodarczej - 139.319,79 zł,

- dochód małżonka - 0,00 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne - 7.782,75 zł,

- dochód do opodatkowania - 131.537,04 zł,

- podstawa obliczenia podatku - 65.769,00 zł,

- podatek - 22.564,80 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.472,99 zł,

- odliczenia od podatku wykazane w załączniku PIT/O - 3.892,20 zł,

- podatek należny - 16.200,00 zł.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("NUS") z [...].09.2016 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 1.01.2013 r. - 31.12.2013 r. oraz 1.01.2015 r. - 31.12.2015 r. Kontrolą zakończono protokołem kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącemu [...].12.2016 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Skarżący w 2013 r. zawyżył z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej koszty uzyskania przychodu za poszczególne miesiące:

- 05/2013 r. o kwotę - 2.439,02 zł,

- 06/2013 r. o kwotę - 16,30 zł,

- 08/2013 r. o kwotę - 240.648,28 zł,

- 09/2013 r. o kwotę - 89.925,02 zł,

- 10/2013 r. o kwotę - 284.472,95 zł,

- 12/2013 r. o kwotę - 70.712,76 zł

oraz zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 43.579,22 zł za miesiąc 11/2013 r.

Stwierdzono, iż błędy powyższe powstały w wyniku zapisu w księdze podatkowej, niezgodnie z art. 24d ust. 1, 3 i 4 updof, kosztów uzyskania przychodu.

Ustalono także, że do kosztów uzyskania przychodu w 2013 r. Skarżący zaliczył zakup oleju napędowego od firmy J. sp. z o.o. w kwocie netto 1.189.495,92 zł, zawyżając o tę kwotę koszty uzyskania przychodu, gdyż dostawca towaru nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto kontrolujący wskazali w protokole kontroli, że kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów stanowi 21,04% kosztów wykazanych w księdze podatkowej. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej "uor") księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z opisanych nieprawidłowości wynika, że księgi rachunkowe prowadzone były przez Skarżącego nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodu za 2013 r. w części dotyczącej błędnie lub niesłusznie zaewidencjonowanych wydatków i na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Op") nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Po otrzymaniu protokołu kontroli 6.12.2016 r. Skarżący nie złożyli korekty zeznania podatkowego za 2013 r. uwzględniającego ustalenia zawarte w protokole kontroli. NUS postanowieniem z [...].05.2017 r. r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1.01.2013 r. - 31.12.2013 r.

Ponadto, zgodnie z treścią Informacji NUS z [...].12.2016 r. suma korekty kosztów za 2013 r., pochodzi także z tytułu niezapłaconych należności na rzecz P. sp. z o.o. sp. k. (147.983,74 zł). W dniu [...].12.2016 r. wpłynęła odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z uwierzytelnioną kserokopią prokokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. sp. z o.o. sp. k. (k. 50/122, 51/122 i 52/122, tom 2 akt administracyjnych), dotycząca przeprowadzonych czynności sprawdzających P. sp. z o.o. sp. k., z których wynika, że wszystkie płatności wynikające z zawartych transakcji pomiędzy kontrolowanym a spółką w 2013 r. zostały uregulowane przelewami bankowymi.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z [...].06.2017 r., nr [...] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 598.024,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zaewidencjonowane wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego na łączną kwotę 644.635.11 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów P.H.U. "M." L. M. z siedzibą w N. NIP: [...], Z. M. z siedzibą W. NIP: [...] oraz P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. NIP: [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2013 r., ponieważ nie zostały poniesione (zapłacone tym kontrahentom).

Ponadto stwierdził, że Pan A. M. zawyżył także koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu oleju napędowego od firmy J. sp. z o.o. z siedzibą w G. NIP: [...] o kwotę 1.189.495.92 zł. Według dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń J. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i następnie sprzedaży paliwa, natomiast występowała jedynie jako jeden z wielu podmiotów przeprowadzających fikcyjne transakcje w celu wprowadzenia do obrotu paliwa z nieznanego źródła pochodzenia. Posiadała dokumenty zakupu paliwa od podmiotów M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nieprowadzących działalności gospodarczej. W trakcie postępowania ustalono również, że J. sp. z o.o. figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nierzetelny. Spółka dokumentowała zakupy oleju napędowego od podmiotów, które nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, a także nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadała samochodów do transportu paliwa, nie posiadała infrastruktury do przechowywania i magazynowania paliwa, w dokumentacji firmy brak było dokumentów (umów) na wynajem pojazdów. Spółka nie zatrudniała pracowników do wykonywania czynności związanych z obrotem paliwami, wszystkie płatności na jej rzecz dokonywane były gotówką.

NUS wskazał m.in. ogólna zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów została sformułowana w art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym do kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Jednakże z dniem 1.01.2013 r. na podstawie art. 3 pkt 5 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych", które korygują powyższą zasadę. W szczególności art. 24d ust. 1 updof stanowił, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodnie z ust. 3 zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony u tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu ww. zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

NUS wskazał, że na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów źródłowych oraz ewidencji księgowej ustalono, iż Pan A. M. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur, których płatności nie zostały uregulowane.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości i ustaleń, Skarżący sporządził miesięczne rozliczenie kosztów za rok 2013 (sprawdzone przez kontrolujących), na podstawie którego powinny być dokonane korekty kosztów, zgodnie przepisem art. 24d ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy updof. Z przedłożonego rozliczenia wynikało, iż koszty winny wynosić w poszczególnych miesiącach:

maj 2013 r. - zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.439,02 zł,

czerwiec 2013 r. - zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 16,30 zł,

sierpień 2013 r. - zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 240.648,28 zł,

wrzesień 2013 r. - zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 89.925,02 zł,

październik 2013 r. - zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 284.472,95 zł,

listopad 2013 r. - zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.579,22 zł,

grudzień 2013 r. - zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 70.712,76 zł.

Razem (per saldo) koszty uzyskania przychodu powinny być zdaniem NUS zmniejszone w 2013 r. o kwotę 644.635,11 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, Skarżący pismami z [...].07.2017 r. złożyli odwołania od decyzji NUS. Odwołania powyższe nie były podpisane oraz nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 222 Op. Organ odwoławczy na podstawie art. 169 Op pismem z [...].08.2017 r. wezwał Skarżących do uzupełnienia złożonych odwołań. W dniu [...].09.2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS" lub "organ odwoławczy") wpłynęło pismo będące uzupełnieniem odwołania.

DIAS decyzją z [...].11.2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty zebrane w sprawie potwierdzają, że Skarżący w okresie 01/2013 r., 02/2013 r., 03/2013 r., 05/2013 r., 06/2013 r., 07/2013 r., 08/2013 r. i 09/2013 r. kupował od firmy J. sp. z o.o. olej napędowy. Olej ten J. sp. z o.o. nabywała od spółek PHU M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...].12.2016 r. nr [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwotę podatku w podatku od towarów i usług (VAT) do zapłaty za okres I-XII/2013 r. spółce J. sp. z o.o. wynika, iż osoby reprezentujące spółkę J. sp. z o.o. już od 2012 r posiadały wiedzę o fikcyjności M. sp. z o.o., będącej kontrahentem spółki. M. sp. z o.o. z dniem [...].10.2010 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w G., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że spółka ta nie została zarejestrowana w ewidencji podatników. Ponadto M. sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż koncesja została cofnięta przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Dyrektor generalny spółki J. sp. z o.o. w prowadzonym postępowaniu za 2013 r. odmówił zeznań oraz odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące jego współpracy z firmą M. sp. z o.o., a także wyjaśnienia dlaczego współpracę tę kontynuował pomimo posiadania wiedzy, iż jest to spółka fikcyjna.

Odnośnie drugiego dostawcy oleju dla J. sp. z o.o., tj. firmy P. sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, iż spółka złożyła jedynie deklarację VAT-7 za 03/2013 r., nie złożyła natomiast sprawozdania finansowego, deklaracji PIT-11 oraz PIT-4R, a w Spółce nie można było przeprowadzić kontroli podatkowej, z uwagi na rozwiązanie umowy podnajmu siedziby spółki w P. przy ul. [...]. Do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło natomiast zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 tej spółki w związku ze zmianą siedziby na W., os. [...]. Pomimo wielokrotnych wezwań wystosowanych przez Urząd Skarbowy w S., spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Na powyższe wezwanie w Urzędzie Skarbowym w S. stawiła się matka prezesa spółki wskazanego w zgłoszeniu NIP-2 i oświadczyła, że pod ww. adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a jej syn (wskazany jako prezes) przebywa w zakładzie karnym. W trakcie przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚP P. prezes spółki P. sp. z o.o. zeznał, że o spółce dowiedział się dopiero w kwietniu 2015 r., wtedy także dowiedział się, że spółka posługiwała się adresem zamieszkania jego rodziców, a także, że na umowie "użyczenia nieruchomości" we W., os. [...], złożonej w Sądzie Rejestracyjnym znajdują się podrobione podpisy jego oraz jego ojca. Zeznał także, że nigdy nie kupował ani nie sprzedawał udziałów spółki P. sp. z o.o. ani nie wiedział kto jest prezesem. Zeznał, że w związku z "założeniem na siebie firmy" i podpisaniem kilku "pustych dokumentów" otrzymał od kolegi o pseudonimie "[...]", z którym przebywał w więzieniu we W., kwotę 1.000,00 zł. Natomiast w dokumentacji J. sp. z o.o. brak jest dowodów wskazujących na wynajem, dzierżawę pojazdów, a także zakup paliwa do pojazdów przewożących paliwo. Spółka nie zatrudniała pracowników, którzy fizycznie wykonywaliby czynności związane z obrotem paliwem, nie posiadała infrastruktury do jego przechowywania i magazynowania. Zebrane dokumenty dowodzą jednoznacznie, że tylko informacje zawarte na fakturach zakupu wskazują na J. sp. z o.o. jako sprzedającego olej. W opinii DIAS, w rzeczywistości należy stwierdzić, że spółka była typowym "słupem" i wystawiała faktury na sprzedaż oleju napędowego bez zawierania faktycznych transakcji. Choć formalnie była zarejestrowanym podatnikiem VAT w 2013 r., prowadziła rejestry VAT, składała deklaracje VAT-7 oraz posiadała koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wydaną na okres 1 stycznia 2011 r. - 1 stycznia 2021 r. na obrót paliwem bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej lub przy wykorzystaniu jednej autocysterny, to nigdy nie stała się właścicielem paliwa i nie mogła nim rozporządzać, lecz występowała jedynie jako fikcyjny pośrednik, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła. Celem tych rzekomych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na kolejnych uczestników łańcucha. Spółka będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, nie nabyła, a także nie sprzedała paliwa wymienionego na fakturach wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mają na uwadze powyższe ustalenia DIAS stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej ostrożności nawiązując współpracę ze spółką J. sp. z o.o. - płacił gotówką wysokie kwoty prawie nieznanej osobie (podczas gdy innym kontrahentom płacił przelewem), oprócz faktury nie otrzymywał od tej spółki innych dokumentów zakupu np. świadectw jakości kupowanego paliwa, potwierdzenia przyjęcia gotówki, towar kupował w budzących wątpliwości okolicznościach. Biorąc pod uwagę fakt, iż w branży paliwowej Skarżący działał od wielu lat, nie sposób dać wiarę, iż okoliczności współpracy z firmą J. sp. z o.o. nie wzbudziły w nim podejrzeń. Jednak współpracę nawiązał, stając się w ten sposób kolejnym ogniwem w przedstawionym łańcuchu kontrahentów wyłudzających podatek.

Po rozpoznaniu sprawy, przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, treści decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz treści złożonego odwołania, a także mając na uwadze powyższe przepisy DIAS stwierdził, że zarzut podniesiony w odwołaniu, iż w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2013 r. organ pierwszej instancji nie zakwestionował rzetelności i niewadliwości księgi podatkowej prowadzonej przez Stronę jest nieuzasadniony. W swojej decyzji NUS przywołał ustalenia kontroli podatkowej i wnioski, jakie zostały zawarte w protokole kontroli, wskazujące, że księgi rachunkowe prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej błędnie zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.834.131,03 zł. Wskazał, iż postępowanie podatkowe dowiodło, iż wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego od spółki J. sp. z o.o. w kwocie 1.189.495,92 zł oraz wydatki na zakup oleju od kontrahentów P.H.U. "M." L. M.. Z. M. i P. sp. z o.o. (winno być P. sp. z o.o. sp. k.) na łączną kwotę 644.635,11 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2013 r. Tym samym zawyżone koszty uzyskania wynoszą 1.834.131,03 zł (1.189.495,92 zł + 644.635,11 zł) i stanowią 21,04% kosztów uzyskania przychodu wykazanych w księdze podatkowej Strony. Zatem NUS uznał, że księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie tj. niezgodnie z art. 24 ust. 2 uor i niezgodnie z art. 193 § 2 i § 3 Op., gdyż zapisy dokonane w niej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dlatego też księga podatkowa Strony, jako prowadzona nierzetelnie, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie ww. wymienionych kosztów uzyskania przychodu. Analizując powyższe, zdaniem DIAS należy stwierdzić, iż domniemanie rzetelności prowadzonej przez Stronę księgi podatkowej zostało przez NUS obalone.

Jednocześnie DIAS zauważył, iż organ pierwszej instancji, opisując w decyzji zagadnienie rzetelności ksiąg i dowodów, wskazał przepisy § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), natomiast, przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Skarżący w 2013 r. prowadził księgi rachunkowe, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o rachunkowości oraz art. 193 Op. Powyższe jednak nie miało, w opinii DIAS, wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Ponadto, DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji postanowieniem z [...].05.2017 r., nr [...], włączył, w toku prowadzonego postępowania do akt sprawy dokumenty, w tym prawomocną decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług (VAT) określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zapłaty w tym podatku za 2013 r, wydaną [...].12.2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dla spółki J. sp. z o.o., a następnie wyłączył ją z akt sprawy postanowieniem z [...].05.2017 r., nr [...] powołując się na art. 179 § 1 Op, zgodnie z którym przepisów art. 178 Op nie stosuje się znajdujących w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie natomiast z art. 178 § 1 Op Skarżący ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

W złożonym odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji, iż zaskarżoną decyzję oparł o dokumenty, w stosunku do których nastąpiło wyłączenie z akt sprawy. Informacje zawarte w wyłączonych dokumentach stanowiły bezpośrednią podstawę wydania decyzji i, jak sam organ pierwszej instancji stwierdził, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podniesiono, że w trakcie postępowania podatkowego Strona podejmowała próby zapoznania się z powyższymi informacjami, jednak organ pierwszej instancji odmówił dostępu do nich. Mając na uwadze powyższe przepisy, jak i zarzut odwołania dotyczący dostępu do zebranego materiału, DIAS podzielił stanowisko Strony w zakresie naruszenia zasady jawności postępowania wyrażonej w art. 129 Op, poprzez całkowite wyłączenie dowodu w postaci ww. decyzji dotyczącej kontrahenta Strony. Prawo wglądu do akt jest ograniczone z dwóch powodów: ochrony informacji niejawnych i ochrony interesu publicznego. Pojęcie "interesu publicznego" powinno być ustalone w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy oraz do wskazanych dokumentów będących częścią sprawy. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym wykorzystywane są informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, to cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, winny być utrzymane w tajemnicy. Nie dotyczy to jednak, jak stwierdził organ pierwszej instancji w powołanym wyżej postanowieniu o wyłączeniu dokumentów, informacji o procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez podmioty działaniach gospodarczych. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy postanowieniem z [...].10.2017 r. nr [...] włączył do akt sprawy zanonimizowaną prawomocną decyzję za 2013 r. dla spółki J. sp. z o.o. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące i określającą kwotę podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług z [...].12.2016 r. nr [...], którą organ pierwszej instancji wyłączył w całości z akt niniejszej sprawy. Postanowienie powyższe zostało doręczone Skarżącemu [...].10.2017 r. Jednocześnie kolejnym postanowieniem z [...].10.2017 r. nr [...] DIAS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, z uwagi na włączenie do akt sprawy ww. materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone [...].10.2017 r. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

DIAS stwierdził, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, a także w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez DIAS, wszystkie zebrane materiały dowodowe zostały dopuszczone jako dowody, organ odwoławczy wskazał także w jakiej części nie uznał zapisów dokonanych w księdze podatkowej prowadzonej przez Skarżącego w 2013 r. (w pozostałej części koszty uznał), a dowody zostały zebrane w sposób rzetelny i dostatecznie udokumentowały stan faktyczny sprawy. Zatem, w ocenie DIAS, wbrew zarzutom Skarżącego, organ pierwszej instancji nie naruszył art. 180 Op, art. 181 Op, art. 187 Op, art. 188 Op i 191 Op.

DIAS, po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, iż w aktach brak jest dowodów potwierdzających fakt złożenia przez Skarżącego zastrzeżeń do protokołu kontroli. Protokół kontroli, który doręczono Skarżącemu [...].12.2016 r. zawierał natomiast poprawne pouczenie m.in. o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu o ile kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami protokołu, zatem brak jest, zdaniem DIAS, podstaw do uznania zarzutu Skarżącego za uzasadniony.

Natomiast odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii, iż Skarżący dochował należytej staranności kupieckiej przy nawiązywaniu kontaktów gospodarczych z firmą J. sp. z o.o. i przeprowadził szereg czynności weryfikujących tę firmę, DIAS zwrócił uwagę, że z zeznań Skarżącego składanych w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że Skarżący nie żądał od J. sp. z o.o. żadnych dokumentów z uwagi na fakt, że współpraca miała być podjęta "tylko na chwilę", sprzedawca nie okazywał żadnych dokumentów stwierdzających jakość paliwa, a Skarżący nie domagał się ich, pieniądze przekazywał zawsze Panu C., który paliwo dostarczał, a którego nazwiska Skarżący nie pamięta. Ponadto Skarżący zeznał, że sprawdził, iż J. sp. z o.o. posiada koncesję, i że jest firmą istniejącą. Natomiast nie sprawdzał firmy w urzędzie skarbowym, nie czytał opinii w internecie, oparł się na informacji uzyskanej od jednego ze swoich kolegów, że spółka jest płatnikiem VAT. Powyższe zeznania dowodzą, że Skarżący zdawał sobie sprawę (a przynajmniej podejrzewał), że nawiązał współpracę z niesprawdzonym podmiotem, jednak współpracę tę postanowił kontynuować. Co prawda, w dobie zaawansowanych aktualnie możliwości technologicznych, zdaniem DIAS, nie jest niezbędna wizyta w miejscu siedziby kontrahenta, aby podjąć z nim współpracę, jednak w niniejszym przypadku Skarżący nie podjął czynności mających na celu uwiarygodnienie rzetelności kontrahenta i potwierdzających z nim współpracę (zamówienia składał przez telefon praktycznie nieznanej osobie, płacił gotówką wysokie kwoty i nie żądał potwierdzenia odbioru gotówki, paliwo odbierał w różnych nietypowych miejscach, np. budowa autostrady A-2, i przelewał je z nieoznakowanych cystern). Powyższe okoliczności potwierdzają, że Skarżący był świadomy, a przynajmniej powinien przypuszczać, że tak przeprowadzane transakcje z kontrahentem są transakcjami budzącymi podejrzenie, zwłaszcza, że transakcje z pozostałymi kontrahentami były dokumentowane w sposób zupełnie inny. W odwołaniu złożonym do DIAS Skarżący wyjaśnił, że podjął działania weryfikujące spółkę J., sp. z o.o. jednak pozostaje to sprzeczne ze złożonymi w postępowaniu zeznaniami oraz pozostałym zebranym materiałem dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z przepisami prawa oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach.

Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., Skarżący zaskarżyli decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku, wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący zarzucili rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 24 ust. 1 updof poprzez nieprawidłowe ustalenia dochodu Skarżących,

2) art. 122 Op poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

3) art. 180 Op poprzez niedopuszczenie przy wydawaniu decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego,

4) art. 181 Op poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego,

5) art. 187 Op w związku z art. 210 § 4 Op poprzez brak stanowiska organu drugiej instancji co do przesłanek uznania dowodów dostarczonych w postępowaniu za niewiarygodne lub nie mające wpływu na wynik sprawy,

6) art. 191 Op poprzez uznaniowe ustalenie przez organ podatkowy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jako niewiarygodne,

7) art. 193 Op poprzez naruszenie domniemania rzetelnego prowadzenia przez Skarżącego ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302, dalej "ppsa"), Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę jawności postępowania, wyłączając z akt sprawy część materiału dowodowego, to jest decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. określającą J. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Jednakże organ odwoławczy w dniu [...] października 2017 r. wydał postanowienie o włączeniu do akt sprawy przedmiotowej decyzji, stosownie zanonimizowanej. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] października 2017 r., równocześnie z postanowieniem o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w uzasadnieniu którego poinformowano o nowym materiale dowodowym. Wobec powyższego nie jest zasadny zawarty w skardze zarzut, że organ drugiej instancji oparł decyzję o dokumenty, w stosunku do których nastąpiło wyłączenie z akt sprawy. Jednocześnie, wobec możliwości zapoznania się przez Skarżącego z pełnym materiałem dowodowym w toku postępowania odwoławczego, Sąd uznaje, że ww. naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy.

Fakt, iż Skarżący nie skorzystał z możliwości zapoznania się zebranym materiałem dowodowym, w tym przedmiotową decyzją wydaną wobec J. sp. z o.o., i nie odniósł się do niego, nie oznacza, że Skarżący takich możliwości nie miał. Tym samym nie jest trafny zarzut, że Podatnik nie miał możliwości odniesienia się do podstaw, na jakich została wydana skarżona decyzja.

Jednocześnie bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy jest tryb działania organów podatkowych w sprawie określenia Skarżącemu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że sprawy te nie są tożsame.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 193 Op poprzez naruszenia domniemania rzetelnego prowadzenia przez Podatnika ksiąg podatkowych. Zgodnie z powołanym przez Skarżących art. 24 ust. 1 updof u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obaliły domniemanie rzetelności ksiąg. Przy pomocy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ww. decyzji wydanej wobec J. sp. z o.o., organy podatkowe wykazały, że zapisy w księdze podatkowej prowadzonej przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu paliwa od J. sp. z o.o., a jedynie miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa z nieujawnionego źródła pochodzenia. Zatem w tej części nie stanowiły one dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Stosownie bowiem do przepisu art. 193 § 4 Op organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w księgach podatkowych zapisów, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Informacje, w jakim zakresie nie uznano jako dowodów zapisów księdze podatkowej prowadzonej przez Skarżącego, zawierał protokół kontroli, a następnie decyzja organu pierwszej instancji. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowo obalone zostało domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych i prawidłowo ustalono dochód Skarżących. Tym samym art. 24 ust. 1 updof, a także z art. 193 § 4 i § 6 Op. nie zostały naruszone.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi, w jej uzasadnieniu wiązane przez Skarżących z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami dotyczącymi zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmę J. sp. z o.o., które nie potwierdzają faktycznie zawartych transakcji, na łączną kwotę 1.189.495,92 zł.

Skarżący zarzucają organom podatkowym, że nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczności budzące wątpliwości, to jest, że brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że organ podatkowy podjął starania aby zweryfikować twierdzenia Skarżącego A. M., a także zeznania świadków C. S. i R. K., dotyczące sprawdzenia rzetelności firmy J. sp. z o.o. W ich ocenie Skarżący dokonał wszelkich możliwych czynności, zmierzających do weryfikacji tego kontrahenta, a uzyskane przezeń informacje pozwalały jednoznacznie stwierdzić, że J. sp. z o.o. jest firmą rzetelną i niebudzącą podejrzeń.

Z takim stanowiskiem Skarżących nie sposób się zgodzić.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji (strony 7-8) właściwie zostało wykazane, że J. sp. z o.o. nabywała olej napędowy od spółek PHU M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., które działały fikcyjnie, w istocie nie prowadząc działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem napędowym. Analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do poprawnego wniosku, iż J. sp. z o.o. była typowym "słupem" i wystawiała Skarżącemu faktury na sprzedaż oleju napędowego bez zawierania faktycznych transakcji. Podkreślić należy, że Skarżący tego nie kwestionuje, skupiając się jedynie na wykazaniu, że nie mógł wiedzieć o takim stanie rzeczy.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd stwierdza, że z zebranego materiału dowodowego wynika niewątpliwie, iż nawiązując współpracę z J. sp. z o.o. Skarżący nie dochował należytej ostrożności i staranności kupieckiej. Podatnik, mimo dokonywania zakupów bardzo dużej ilości paliwa, nie wykazał należytego zainteresowania dostarczającym je rzekomo kontrahentem. Jak sam zeznał (protokół z dnia [...] lutego 2017 r., k. 17/20-20/20 tom 1 akt administracyjnych), nigdy nie był w siedzibie spółki J. sp. z o.o., nie żądał okazania stosownych dokumentów rejestracyjnych tej firmy, nie sprawdzał kto jest jej właścicielem, prezesem, prokurentem. Skarżący sam też nie sprawdzał tej firmy w urzędzie skarbowym, opierając się na tym, że kolega sprawdził w Urzędzie Skarbowym w S. fakturę z J. ("czy jest płatnikiem podatku VAT") i przekazał mu tę informację. Podkreślić należy, że zeznania te przeczą zawartym w skardze twierdzeniom Skarżącego, że sprawdził dane J. sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2016 r. (k. 3/20 tom 1 akt administracyjnych) Skarżący wskazał, że co do zakupu paliwa od firmy J. sp. z o.o. to kontakt nawiązał na budowie autostrady [...] w miejscowości W. z człowiekiem o imieniu C., którego nazwiska nie zna. Tylko z tym człowiekiem miał kontakt. Osoba ta zaproponowała Skarżącemu zakup paliwa i dała swój numer telefonu, a paliwo przywoziła Skarżącemu w umówione miejsca. Charakterystyczne jest, że płatności na bardzo wysoką kwotę, bo łącznie 1.189.495,92 zł, Skarżący dokonywał zawsze gotówką, na ręce nieznanej osoby, bez pokwitowania odbioru gotówki, mimo iż w stosunku do innych kontrahentów stosował bezpieczniejsze metody postępowania. Wszystko to prowadzi do wniosku, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie ustalenia, czy kupowane w tak dużych ilościach paliwo pochodzi z legalnego źródła, gdyż nie podjął czynności mających na celu uwiarygodnienie rzetelności kontrahenta i potwierdzających z nim współpracę. nieoznakowanych cystern). Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają, że Skarżący był świadomy, a przynajmniej powinien przypuszczać, że tak przeprowadzane transakcje z J. sp. z o.o. są transakcjami budzącymi podejrzenie, zwłaszcza, że transakcje z pozostałymi kontrahentami były dokumentowane w sposób zupełnie inny.

W rezultacie za podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżący przyjął faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych w nich zdarzeń gospodarczych, tzn. paliwo nabyte przez Skarżącego na podstawie spornych faktur nie zostało zakupione od J. sp. z o.o. wskazanej w tych fakturach jako sprzedawca. J. sp. z o.o. nie mogła dysponować olejem napędowym jako właściciel, gdyż jak dowiodło postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., J. sp. z o.o. posiadała dokumenty zakupu paliwa od podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej. Tym samym warunek występowania przewidzianego art. 22 ust. 1 updof związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem wykazanym w przedmiotowych fakturach a osiągniętymi przez Skarżącego przychodami nie został zachowany. Faktury wystawione przez J. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawca faktur nie był dostawcą paliwa a podatnik nie wskazał rzeczywistego źródła pochodzenia spornego paliwa.

Bez znaczenia jest także kolejny argument Skarżących, wskazujących w skardze, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia paliwa przez Skarżącego, wykazując jedynie, że paliwo to nie mogło pochodzić od J. sp. z o.o.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście to na Podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w takiej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; CBOSA). Tymczasem Skarżący podczas przesłuchania w dniu 28 lutego 2017 r. zeznał, w jaki sposób odbywała się dostawa oleju napędowego do jego firmy, ale nie wskazał prawdziwego źródła pochodzenia tego towaru. Zeznał jedynie, że dostawy dokonywane były transportem sprzedawcy, a za paliwo płacił zawsze gotówką i zawsze Panu C..

Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zapatrywanie, że w braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08; CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy przytoczone powyżej i uznaje je za własne. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że J. sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego. W tej sytuacji w celu ustalenia podstawy opodatkowania wystarczało wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów koszty, które miały wynikać z rzekomej współpracy Skarżącego z tą spółką.

Reasumując, żaden z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych nie okazał się uzasadniony. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zostały zebrane i dopuszczone wszystkie dowody mogące się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś przeprowadzona przez organy podatkowe ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy dokonały swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Wskazać należy, iż sami Skarżący, formułując zarzut niedopuszczenia przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego nie wskazują, o jakie dowody chodzi.

Jednakże, nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd zbadał sprawę z urzędu i stwierdził naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wydając decyzję określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2013 r. organy wzięły pod uwagę nie tylko nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmę J. sp. z o.o., które nie potwierdzają faktycznie zawartych transakcji, za łączną kwotę netto 1.189.495,92 zł, lecz także stwierdziły nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów wynikających z faktur niezapłaconych w terminie 30 dni od daty upływu terminu ich płatności w kwocie netto 644.635,11 zł.

Odnosząc się do faktur niezapłaconych w terminie 30 dni od daty upływu terminu ich płatności, wskazać należy na obowiązujący w 2013 roku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą przepis art. 24d ust. 1 updof, zgodnie z którym w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 updof).

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updof zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2 tego artykułu, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Natomiast, stosownie do art. 24d ust. 4 updof, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 updof).

Jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania (art. 24d ust. 8 updof).

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 updof).

Na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów źródłowych oraz ewidencji księgowej ustalono, że Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur, których płatności nie zostały uregulowane. W decyzji NUS wskazano, że w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości i ustaleń, Podatnik sporządził miesięczne rozliczenie kosztów za rok 2013 (sprawdzone przez kontrolujących), na podstawie którego powinny być dokonane korekty kosztów, zgodnie z art. 24d ust. 1, 2, 3 i 4 updof. W związku z tym w decyzji tej stwierdzono, że razem (per saldo) koszty uzyskania przychodu powinny być zmniejszone w 2013 r. o kwotę 644.635,11 zł, co wynika z zamieszczonej w tej decyzji tabeli (strona 7-9 decyzji), zawierającej terminy płatności i faktyczne terminy zapłaty, mające wpływ na korektę kosztów w poszczególnych miesiącach. Z tabeli tej wynika, że dotyczyło to faktur od trzech dostawców: Z. M., PHU M. oraz P. sp. z o.o. sp. k.

Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że korekta kosztów w łącznej kwocie 147.983,74 zł z tytułu niezapłaconych należności na rzecz P. sp. z o.o. sp. k. mogła nie być zasadna. W dniu [...] grudnia 2016 r. do NUS wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. (k. 50/122 tom 2 akt administracyjnych), w którym wskazano, że w odpowiedzi na pismo znak: [...] z dnia [...] października 2016 r. w sprawie sprawdzenia transakcji sprzedaży dokonanych w 2013 i 2015 r. przez P. sp. z o.o. sp. k. NIP [...] na rzecz P. A. M. przesyła się uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przeprowadzonych czynności sprawdzających wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W protokole tym wskazano, że P. S., Dyrektor Finansowy P. sp. z o.o. sp. k. złożył oświadczenie, że wszystkie rozliczenia z Podatnikiem dokonane zostały za pośrednictwem rachunków bankowych. Następnie, pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. (k. 1/5 tom 1 akt administracyjnych), Podatnik poprosił o dokonanie weryfikacji dokumentów w zakresie przedstawionej w czasie kontroli podatkowej korekty kosztów za rok 2013, wskazując: "W wyniku pomyłki wykazano w złożonej korekcie kosztów niezapłacone transakcje z firmą P. sp. z o.o. sp. k NIP [...] na kwotę netto 147.983,74 zł, co spowodowało zmniejszenie kosztów roku 2013. Po ponownej analizie dokumentów i wymianie informacji z kontrahentem okazało się, że wszystkie faktury wystawione przez firmę P. zostały zapłacone w roku 2013, a saldo rozrachunków na koniec roku wynosi zero". W tym samym dniu ([...] grudnia 2016 r.) komisarz skarbowy M. S. i E. D. sporządziły informację, podpisaną w tym dniu przez kierownika Samodzielnego Referatu Kontroli Podatkowej B. M., a zaakceptowaną przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego I. G. (k. 1/1 tom 1 akt administracyjnych). W informacji tej wskazano: "W ustaleniach kontroli (pkt. 1 nieprawidłowości w protokole) za 2013 rok ujęto miesięczne rozliczenie korekt kosztów (zał. Nr 11 do protokołu), które powinny być dokonane zgodnie z art. 24d ust. 103 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.). Korekta kosztów za 2013 r. wyniosła w sumie 644.635,11 zł., w tym z tytułu niezapłaconych należności na rzecz firmy P. Sp. z o.o., NIP [...] w kwocie 147.983,74 zł. W dniu [...].12.2016 r. wpłynęła odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dotycząca przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie P. Sp. z o.o., NIP [...], z których wynika, że wszystkie płatności wynikające z zawartych transakcji pomiędzy kontrolowanym a ww. spółką w 2013 r. zostały uregulowane przelewami bankowymi. W dniu [...].12.2016 r. kontrolowany złożył wyjaśnienie, że pomyłkowo zostało to ujęte w złożonej korekcie kosztów za 2013 r. W związku z tym zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.686.147,29 zł (1.834.131,03 – 147.983,74)." W dalszej części tej informacji wskazano, że po uwzględnieniu nieprawidłowości opisanych w protokole, koszty uzyskania przychodu wynoszą 7.033.343,50 zł (8.719.490,79 – 496.651,37 – 1.189.459,92).

Tymczasem w decyzji NUS, utrzymanej w mocy przez DIAS, stwierdzono, że koszty uzyskania przychodu wynoszą 6.885.359,76 zł (8.719.490,79 – 644.635,11 – 1.189.459,92). Różnica wynosi 147.983,74 zł, a więc właśnie kwotę wskazaną w ww. piśmie i informacji z dnia [...] grudnia 2016 r. Jednocześnie w decyzjach organów obu instancji w żaden sposób nie odniesiono się do tej kwestii, wskazując jedynie, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieuregulowanych płatności za faktury w ciągu 30 dni od daty terminu płatności w wysokości 644.635,11 zł oraz wymieniając wystawców tych faktur (dostawców). Tymczasem z niekwestionowanej informacji z dnia [...] grudnia 2016 r. wynika, że kwota ta wynosiła jedynie 496.651,37 zł (644.635,11 – 147.983,74). Podkreślić też należy, że organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń Podatnika, Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz ww. pracowników NUS sporządzających i akceptujących informację z dnia 30 grudnia 2016 r., dotyczących opłacenia przedmiotowych faktur.

Nadmienić przy tym należy, że zarówno w ww. informacji z dnia [...] grudnia 2016 r., jak i w decyzji organu odwoławczego (str. 3 i 8 decyzji DIAS) posłużono się nazwą "P. sp. z o.o." zamiast "P. sp. z o.o. sp. k." Jednocześnie jednak podano numer NIP tego podmiotu taki sam jak podawany dla P. sp. z o.o. sp. k., co wskazuje, że zapewne doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż podany numer NIP należy do P. sp. z o.o. sp. k.

Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły art. 124 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, w tym przypadku przy dokonywaniu wyliczenia ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie sposób uznać, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona ustaleń, która spółka jest wystawcą przedmiotowych faktur (P. sp. z o.o. czy P. sp. z o.o. sp. k.) oraz czy zostały one opłacone, a jeżeli tak, to kiedy do tego doszło. Organ odniesie się przy tym do ww. zebranych w sprawie dowodów. W zależności od poczynionych ustaleń organ określi kwotę kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się także do ww. twierdzeń Podatnika o opłaceniu faktur.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 5981 zł, obejmującą wpis od skargi.