Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 859/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30c, art. 9a ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.  122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. F. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. okreslił Skarżącemu – A.F. zobowiazanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 132.140 zł.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli Organ I instancji ustalił, że Skarżący wykazał dochody z następujących źródeł:

- wynagrodzenie ze stosunku pracy w F. sp. z o.o. z/s w W.,

- z działalności wykonywanej osobiście - umowa zlecenia zawarta z S. sp. z o.o. z/s w W.,

- z wynajmu mieszkania w W.,

- z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: "Usługi finansowe A." z/s w P.,

- z udziału w "A." s.c. z/s w W.,

- z udziału w "F." s.c. z/s w W.

Dochody uzyskane ze stosunku pracy, umowy zlecenia i wynajmu mieszkania Skarżący opodatkował na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., zaś dochody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz dochody uzyskane z udziału w spółkach cywilnych - na zasadach określonych w art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy).

Organ ustalił, że Skarżący wystawił dla F. sp. z o.o. rachunek na kwotę 188.253,52 zł za usługi pośrednictwa kredytowego. Skarzący i F. sp. z o.o. stanowią względem siebie podmioty powiązane kapitałowo i personalnie. Wspólnikami F. sp. z o.o. są: Skarżący (50% udziałów) i F.P. (50% udziałów). Przedmiotem działalności Spółki wg PKD jest pośrednictwo finansowe i działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana. Skarżący i M. F. pełnili w niej w 2005 r. funkcję członków zarządu.

Skarżący w 2005 r. zatrudniony był w F. sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 1 września 2003 r. na czas nieokreślony jako członek zarządu - prezes spółki. Umowa określała miesięczne wynagrodzenie w kwocie 1.000 zł brutto. Nie określono szczegółowego zakresu obowiązków zatrudnionego.

W rozliczeniu podatku dochodowego za 2005 r. Skarżący wykazał wynagrodzenie ze stosunku pracy (przychód) na podstawie informacji PIT-11 wystawionej przez płatnika F. sp. z o.o. w kwocie 12.000 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący przedstawił dokumenty dotyczące obrotu gospodarczego z: F. sp. z o.o., tj. umowę zlecenia (pośrednictwa) z dnia 5 stycznia 2005 r. oraz potwierdzenie otrzymania kredytów przez klientów przekazanych przez firmę: "Usługi Finansowe A." i określenie należnej prowizji. Z dostarczonych dokumentów wynika, że w dniu 5 stycznia 2005 r. zawarto umowę między F. sp. z o.o. (zleceniodawca), reprezentowaną przez M. - pełnomocnika powołanego zgodnie z art. 210 Kodeksu spółek handlowych do zawarcia w imieniu spółki umowy z członkiem zarządu a Skarżącym (zleceniobiorca) prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: Usługi Finansowe A. z/s w P. Przedmiotem umowy były czynności polegające na pozyskaniu dla Spółki klientów. Przez pozyskanie klienta rozumiana była sytuacja, gdy zlceniobiorca w wyniku własnej bezpośredniej działalności wskazuje zeceniodawcy klienta (kierując go do zleceniodawcy), zainteresowanego uzyskaniem kredytu. Za wykonane czynności zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne liczone od wartości kredytu udzielonego przez bank klientowi, pozyskanemu przez zleceniodawcę za pośrednictwem zleceniobiorcy.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2005 r. spółka, reprezentowana przez drugiego wspólnika, potwierdziła otrzymanie kredytów przez klientów przekazanych przez firmę: Usługi Finansowe A., wykaz dwunastu nazwisk (bez podania danych umożliwiających ich identyfikację) oraz wartość należnej prowizji w kwocie 188.253,52 zł.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym organ I instancji zakwestionował opodatkowanie przez Skarżącego dochodów wykazanych z działalności prowadzonej pod firmą: “Usługi finansowe A." podatkiem liniowym wg stawki 19%.

W ocenie organu I instancji naruszono dyspozycję art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż Skarżący wykazał wykonanie osobiście (nie zatrudniał pracowników) usług nazwanych jako usługi pośrednictwa kredytowego dla spółki (F. sp. z o.o.), w której otrzymał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. W spółce wykonywał pracę prezesa zarządu.

Organ I instancji podkreślił, iż w umowie spółki F. , w której powołano zarząd, nie ustalono zakresu czynności poszczególnych członków zarządu. W zawartej ze Skarżącym umowie o pracę nie określono również szczegółowego zakresu obowiązków zatrudnionego prezesa. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że sprawy gospodarcze spółki (poszukiwanie klientów) spoczywały na zarządzie, m.in. na prezesie. Równocześnie Skarżący, w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej pod firmą: “Usługi Finansowe A.", wykazał świadczenie na rzecz spółki, w której był zatrudniony, analogicznych usług pozyskiwania klientów zainteresowanych otrzymaniem kredytów. Wystawił dla Spółki rachunek za pośrednictwo kredytowe, a spółka w ramach własnej działalności dokonała przefakturowania 96% wartości tych usług do innych podmiotów.

Usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz spółki polegały na pozyskaniu klienta poprzez skierowanie go do Spółki. Praca prezesa, jako osoby prowadzącej sprawy gospodarcze Spółki, również polegała na pozyskiwaniu klienta zainteresowanego uzyskaniem kredytu i skierowaniem go do następnych podmiotów gospodarczych zajmujących się pośrednictwem finansowym. Czynności wykonywane przez Skarżącego jako prezesa F. sp. z o.o. były zatem czynnościami odpowiadającymi (tożsamymi) z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu I instancji, w świetle ww. przepisu, świadczenie usług na rzecz obecnego pracodawcy wyłącza możliwość zastosowania art. 30c u.p.d.o.f., tj. opodatkowania podatkiem liniowym wg stawki 19%.

Ponadto organ I instancji nie uznał usług świadczonych przez Skarżącego za usługi pośrednictwa kredytowego podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: “u.p.t.u." i naliczył podatek należny wg stawki 22%.

Uznając, iz Skarżący utracił prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. oraz obliczając przychód netto z prowadzonej działalności gospodarczej, organ I instancji, z zastosowaniem zasad ogólnych opodatkowania, stosownie do art. 27 w zw. z art. 26 u.p.d.o.f. określił Skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 132.140 zł.

2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w świetle art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f jest uzyskanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżący nie świadczył w 2005 r. żadnych usług w oparciu o umowy zawarte z Bank [...] S.A. i [...] Bank, ani też z innymi bankami. W aktach sprawy brak jest wystawionych przez Skarżącego na rzecz tych banków faktur sprzedaży. Brak jest również dowodów otrzymania przez Skarżącego od instytucji finansowych prowizji za wykonane usługi. Z powyższych ustaleń wynika, że Skarżący wykazał świadczenie usług dla pięciu podmiotów, w tym dla dwóch stanowiących podmioty powiązane z nim personalnie i kapitałowo.

Ponadto organ wskazał, że usługi wykazane przez Skarżącego na rzecz następujących firm: Doradztwo Finansowe P.C., C. i F. sp. z o. o., świadczone były w oparciu o umowy zlecenia, których przedmiotem było wykonanie czynności polegających na pozyskiwaniu dla zleceniodawcy klientów zainteresowanych pozyskaniem kredytów. Jednocześnie ustalono, że żaden z ww. podmiotów nie był jednostką finansową, ani nie był stroną umowy z bankiem na usługę pośrednictwa w zakresie usług świadczonych przez Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego z powodu braku przedstawienia przez Skarżącego oraz jego kontrahentów dowodów bezpośrednich (takich jak np.: dokumenty otrzymane z konkretnego banku udzielającego kredyt konkretnej osobie oraz dokumenty potwierdzające udział Skarżącego w pośredniczeniu między klientem a bankiem), potwierdzających faktyczne wykonanie usług pośrednictwa finansowego, należy uznać, że jego działalność polegająca na poszukiwaniu potencjalnych klientów nosi cechy działalności marketingowej. Natomiast, w zakresie usług świadczonych dla PHU P. s.c. K. P. K. G. oraz S. sp. z o.o., polegających m.in. na wskazywaniu najkorzystniejszej oferty banku, zbadaniu zdolności finansowej, wynegocjowaniu najlepszych warunków kredytowych, czy też pomocy w skompletowaniu wymaganych dokumentów, organ odwoławczy stwierdził, iż ww. czynności stanowią elementy usługi doradztwa finansowego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż Skarżący podejmując ww. działania uzyskał przychód podatkowy za świadczenie usług na rzecz pracodawcy za działania odpowiadające czynnościom, które sam prowadził. Skoro bowiem spółka, w której Skarżący pracował na stanowisku członka zarządu zajmowała się pozyskiwaniem klientów dla banków, co wynika z umowy z 22 wrzesnia 2003 r. zawartej z [...] Bankiem S.A. na pozyskanie klientów, tj. osób którym Bank udzieli kredytów, umowy pośrednictwa z 4 stycznia 2005r. zawartej z firmą Doradztwo Finansowe – P.C. na pozyskanie klientów zainteresowanych zaciągnięciem kredytu lub pożyczki oraz z umowy pośrednictwa finansowego z 21 lipca 2005 r. zawartej z M.W. (L. sp. z o.o.) na poszukiwanie źródła finansowania działalności zleceniodawcy, a jednocześnie Skarżący w ramach prowadzonych działań marketingowych i doradztwa finansowego wykonywał czynności pozyskiwania klientów to oznacza, że czynności wykonywane osobiście i w związku z zatrudnieniem w F. sp. z o.o. należy uznać za tożsame. Powyższe ustalenia potwierdzają zawarte umowy zlecenia (pośrednictwa). Z jednej strony Skarżący zawarł w dniu 4 stycnia 2005 r. umowę pośrednictwa z firmą Doradztwo Finansowe – P.C., w ramach której pozyskiwał klientów dla zleceniobiorcy. W tym samym dniu została zawarta umowa pośrednictwa pomiędzy F. sp. z o.o. a P.C. na pozyskanie klientów zainteresowanych zaciągnięciem kredytu lub pożyczki.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Skarżący wykonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tożsame czynności co w ramach stosunku pracy (usługi pośrednictwa finansowego), zgodnie z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. stracił w 2005 r. prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy). W ocenie organu odwoławczego Skarżący ma zatem obowiązek rozliczenia dochodów uzyskanych w 2005 r. na zasadach ogólnych.

4. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyji zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez naruszenie zasady praworządności oraz dokonanie błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego konkluzja zawarta w zaskarżonej decyzji, a sprowadzająca się do stwierdzenia braku prawa do zastosowania 19% stawki podatku dochodowego w przypadku świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy nie znajduje żadnego oparcia ani w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w przepisach prawa podatkowego. W takim wypadku zarówno podjęcie decyzji przez Dyrektora UKS i utrzymanie jej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą oficjalności oraz zupełności postępowania dowodowego. W ocenie Skarżącego organ naruszył ww. zasady, nie dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wydając decyzję oparł się jedynie na wewnętrznych, subiektywnych ocenach i własnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. oraz Kodeksu spółek handlowych.

Za chybiony Skarżący uznał argument, że brak w umowie o pracę zakresu obowiązku stanowi dla niego okoliczność obciążającą. Skoro w F. sp. z o.o. zatrudniony był na stanowisku prezesa, a nie członka zarządu, to zasady logiki i doswiadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że zakres tych obowiązków obejmuje co najwyżej zarządzanie i reprezentowanie pracodawcy, a nie podejmowanie i prowadzenie czynnosci będących przedmiotem przedsiębiorstwa pracodawcy. Zatem wynagrodzenie otzrymywane przez niego od F. sp. z o.o. z tytułu umowy o pracę, jest wynagrodzeniem za zupełnie inne czynności niż wykonywane przez niego na rzecz spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący wyjaśnił, że podpisanie przez niego jako prezesa zarządu F. sp. z o.o. faktury za usługi wykonane przez spółkę jest przejawem zarządzenia i przy tym zupełnie inną czynnością niż czynności poszukiwania klientów dla ww. spółki. Nie zgodził się z poglądem, że prowadzenie spraw gospodarczych spółki to poszukiwanie przez niego jako prezesa zarządu spółki klientów zainteresowanych uzyskaniem środków finansowych z kredytów udzielanych przez banki, co w rzeczywistości stanowi element zarządzania spółką. Zdaniem Skarzącego art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. wymaga, aby czynności wykonywane w ramach stosunku pracy odpowiadały (były identyczne) czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej na rzecz obecnego pracodawcy. W ocenie Skarżącego uznanie przez organy obu instancji, że czynności, które wykonywał jako członek zarządu - prezes spółki na podstawie umowy o pracę odpowiadają czynnościom wykonywanym przez niego na rzecz spółki w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, opierają się wyłącznie na interpretacji przepisów Kodeksu spółek handlowych, która pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżący wyjaśnił, że umowa o pracę zawarta ze spółką stanowiła podstawę do otrzymywania przez niego wynagrodzenia za pracę obejmującą zarządzanie spółką, którego jedynym udowodnionym w trakcie prowadzonego postępowania przejawem było podpisywanie przez niego faktur za usługi wykonane przez F. sp. z o.o., a pozostałe okoliczności faktyczne, którymi organy obu instancji uzasadniają brak prawa do zastosowania przez niego 19% liniowej stawki podatku dochodowego w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej to twierdzenia oparte na subiektywnej interpretacji przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie potwierdzone jakimkolwiek dowodem, że w ramach wykonywania umowy o pracę zawartej ze spółką wykonywał on czynności choćby podobne do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymujac stanowisko zawarte w zaskarzonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Osią sporu w tej sprawie jest ustalenie czy Skarżący utracił prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f., w związku z tym, że w prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazał wykonanie osobiście usług nazwanych ‘usługami pośrednictwa kredytowego’ dla spółki, w której otrzymał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, gdzie w spółce tej wykonywał pracę prezesa zarządu.

Zdaniem Organów obu instancji Skarżący, jako prezes zarządu spółki F. Sp. z o.o., wykonywał zajęcia tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których stanowią przepisy art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.

7. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy podkreślić, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy w kwestii związanej z prawem/utratą prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego 19% liniową stawką podatku dochodowego, nie mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 O.p. Organy bowiem nie podjęły wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym naruszyły zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał w ocenie Sądu na wyciągniecie wniosku, iż Skarżący wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tożsame czynności co w ramach stosunku pracy (usługi pośrednictwa finansowego) i w konsekwencji, zgodnie z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. stracił w 2005 r. prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy). Wniosek ten został pochopnie wyciągnięty, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został poddany wszechstronnej i całościowej ocenie.

8. Z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wprowadził możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%. W świetle art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach zryczałtowanych, także i tu konieczne jest podjęcie przez podatnika określonych działań. W przeciwnym wypadku dochody z działalności gospodarczej opodatkowane będą na zasadach ogólnych (por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do art.9(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2013).

Opodatkowanie w tej formie przysługuje osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskującą z niej dochody. Komentatorzy przy tym wskazują, że nie jest konieczne, aby osoba wykonująca taką działalność była uważana za przedsiębiorcę przez odrębne przepisy (a w szczególności przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej).

Ustawodawca, wprowadzając możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%, jednocześnie stworzył tego rodzaju regulacje prawne, które miały zapobiegać uciekaniu lepiej zarabiających podatników w tzw. samozatrudnienie.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, który wybrał liniowy sposób opodatkowania, uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art 30c i jest obowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

9. W ocenie Sądu na uwagę zasługują w tej sprawie dwa istotne aspekty. Pierwszym jest ustalenie, czy rzeczywiście Skarżący wykonywał usługi odpowiadające czynnościom (czynności tożsame) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, oraz w ramach pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. na podstawie umowy o pracę w sytuacji, gdy umowa ta nie precyzowała zakresu jego obowiązków.

Drugim jest uznanie istnienia ważnej (spełniającej kryterium ważności) umowy o pracę A. F., powierzającej mu funkcję prezesa zarządu w spółce z o.o. i w konsekwencji ocena wagi i przydatności rzeczonej umowy jako dowodu w sprawie.

10. Na wstępie wywodu warto odnieść się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazał w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. NSA w Warszawie (sygn. II FSK 516/09): "Sposób kształtowania relacji podatnika z pracodawcą należy postrzegać w kontekście przepisów Kodeksu pracy np. art. 22 § 1, art. 29 § 1, § 2,§ 4. Rodzaj pracy (art. 29 § 1 pkt 1 k.p.) może być określony w umowie przez wskazanie stanowiska, funkcji, zawodu, specjalności, charakteru pracy lub czynności, które mają być wykonywane przez pracownika.

Czynności wykonywane w ramach stosunku pracy to nic innego jak działania objęte zakresem powierzonych pracownikowi obowiązków. Do tych właśnie czynności odsyła art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., a konkretnie zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom", które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Ten zwrot normatywny nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. "Odpowiadający" to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550).

Reasumując należy przyjąć, że zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny ‘odpowiadający czynnościom’ odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy, w umowie Spółki F., w której powołano zarząd, nie ustalono zakresu czynności poszczególnych członków zarządu. W umowie o pracę zawartą ze Skarżącym również nie określono szczegółowo zakresu obowiązków zatrudnionego prezesa. W świetle powyższych ustaleń i wykładni prawa dokonanej przez NSA nie można zatem przyjąć prostego założenia, jak to poczyniły organy, iż "w związku z tym (...) sprawy gospodarcze spółki (poszukiwanie klientów) spoczywały na zarządzie m.in. na prezesie", bo taki wniosek nie wypływa wcale z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ w zaskarżonej decyzji przyjął, iż: "usługi świadczone przez Podatnika na rzecz Spółki polegały na pozyskiwaniu klientów. Praca Prezesa jako osoby prowadzącej sprawy gospodarcze Spółki polegała również na pozyskiwaniu klienta. A więc czynności wykonywane przez A.F. prezesa były czynnościami odpowiadającymi (tożsamymi) z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności".

Sąd podziela argumentację Skarżącego, że takie stanowisko Organu może prowadzić do absurdalnych wniosków. Gdyby bowiem przyjąć, iż czynności prezesa wykonywane w ramach umowy o pracę są zawsze tożsame z prowadzeniem działalności spółki, przyjmując wnioskowanie zgodne z argumentacją Organu, należałoby uznać, że prezes spółki budowlanej samodzielnie kładzie cegły na budowie, prezes spółki posiadającej sieć sklepów w ramach swoich obowiązków zajmuje się sprzedażą produktów w sklepach, tj. jest sprzedawcą bądź kasjerem, etc..

Takie wnioskowanie w ocenie Sądu jest nadinterpretacją i nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy także, że teza Organu, iż zakres obowiązków prezesa spółki jest tożsamy z zakresem i przedmiotem wykonywanej przez tę spółkę działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia ani w treści przepisów k.s.h., na które powoływał się Organ, ani w praktyce gospodarczej. W konsekwencji zatem ten błąd we wnioskowaniu, będący nadużyciem Organu, skutkuje wadliwością całej decyzji tak Organu I, jak i II instancji.

11. Jak wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki (Komentarz do art.9(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2013), możliwość skorzystania z formy opodatkowania uwzględniającej 19% podatek liniowy, wyłącza odpłatne wykonywanie usług na rzecz pracodawcy, które w obecnym roku podatkowym wchodziły w zakres obowiązków tego podatnika jako pracownika u tegoż pracodawcy (zatrudnionego w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy).

Komentatorzy podnoszą także, iż: "opodatkowanie według stawki 19% jest wyłączone w przypadku, gdy podatnik wykonywał lub wykonuje w obecnym roku podatkowym jako pracownik czynności podobne do tych, które zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz swojego byłego lub obecnego pracodawcy.

W wydanej decyzji Organ wskazał, iż Skarżący pozostawał w stosunku zatrudnienia ze spółką F. sp. z o.o., jako Członek Zarządu - Prezes Zarządu Spółki. Organ wskazał również, iż z uwagi na brak zakresu obowiązków Skarżącego określonego w umowie o pracę, należy uznać, iż działania podejmowane przez Skarżącego jako Członka Zarządu - Prezesa Zarządu Spółki są tożsame z czynnościami, które podejmował on na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (co, jak wskazał Organ, wynika z treści przepisów k.s.h., przesłuchania świadków i Skarżącego).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu, iż w obliczu braku zakresu obowiązków wskazanego w treści umowy o pracę, możliwe jest określenie zakresu obowiązków członka zarządu spółki w oparciu o przepisy k.s.h. Jednak w ocenie Sądu wnioski wysnute z k.s.h. przez Organ są sprzeczne z treścią tychże przepisów.

Zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 201 k.s.h. zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Jego kompetencje określone są generalnie jako:

- prowadzenie spraw spółki i

- reprezentacja.

W swojej decyzji Organ wskazał, iż prowadzenie spraw spółki jest równoznaczne z wykonywaniem działalności spółki (świadczeniem usług pośrednictwa finansowego). Z tym poglądem nie sposób się zgodzić.

Rację należy przyznać Skarżącemu, że prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Wyjątkowo zaś w stosunkach wewnętrznych czynności mają charakter czynności prawnych (uchwały). Przyjąć także należy, że prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 roku, sygn. V SA/Wa 945/11). Ponadto w procesie zarządzania spółką zarząd może być wspomagany przez "aparat" pomocniczy: dyrektorów, kierowników itp.

Oznacza to, że w ramach prowadzenia spraw spółki prezes zarządu zarządza spółką, organizuje jej pracę.

Sfera reprezentacji obejmuje natomiast dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Pojęcie reprezentacji obejmuje zatem takie kategorie, jak przedstawicielstwo, zastępstwo. Jest to więc zarówno składanie oświadczeń woli, jak i reprezentowanie w stosunkach zewnętrznych, w tym w relacjach z osobami trzecimi.

Wobec powyższego można zatem uznać, iż zakres obowiązków prezesa zarządu obejmuje w szczególności czynności organizacyjne i reprezentacyjne w spółce. Nie są to natomiast czynności polegające na uczestniczeniu w bieżącym świadczeniu usług przez spółkę. Są to bowiem co do zasady czynności umożliwiające spółce prowadzenie jej działalności - tj. składanie oświadczeń woli, organizacja działania spółki, a nie bezpośrednie i osobiste świadczenie usług, chyba że strony umowy postanowią inaczej.

Powyższe rozumienie zakresu obowiązków prezesa zarządu znajduje uzasadnienie w wyrokach sądów administracyjnych. I tak, w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 roku (sygn. I FSK 1645/11), sąd wskazał, iż "obowiązkach członka zarządu jako zarządcy leżą głównie prowadzenie spraw Spółki i zarządzanie Spółką oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz, przy czym wykonywanie tych obowiązków odbywa się w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki."

Na uwagę zasługuje także wyrok tutejszego Sądu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 roku, sygn. V SA/Wa 945/11), w którym sąd wskazał, iż "błędnie przy tym utożsamia prowadzenie spraw spółki, o którym mowa w art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, z wykonywaniem wszelkiej pracy na rzecz spółki. Tymczasem prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się, co do zasady, do czynności faktycznych, organizacyjnych. Prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań."

Dlatego też, wykładnia przepisów k.s.h. dokonana przez Organ wydaje się być sprzeczna z treścią tych przepisów. Reprezentowanie spółki i zarządzanie nią, nie jest równoznaczne z osobistym dokonywaniem czynności będących przedmiotem działalności spółki (tj. w sprawie czynności pośrednictwa finansowego).

Ponadto należy wskazać również, iż poza wykładnią przepisów k.s.h. przy ustalaniu treści zakresu obowiązków pracownika konieczne jest uwzględnienie również treści samej umowy o pracę. Wskazać bowiem należy, iż brak rozbudowanego zakresu obowiązków w treści umowy, nie oznacza całkowitego pominięcia tego zakresu w treści umowy. Jak wynika bowiem z treści umowy o pracę zawartej przez Skarżącego, Skarżący został zatrudniony na stanowisku Członka Zarządu - Prezesa Spółki. Jednocześnie nie zostały mu powierzone żadne inne obowiązki poza wskazanymi powyżej - tj. poza pełnieniem funkcji Członka Zarządu - Prezesa Spółki. Przyjąć zatem należałoby, że Skarżący, zgodnie z przepisami k.s.h., reprezentował Spółkę i nią zarządzał.

12. W tej sprawie także zagadnienie samej ważności umowy o pracę wydaje się być istotne i to jest drugi kluczowy aspekt, jaki należy wziąć pod uwagę. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z treścią art. 210 § 1 k.s.h. w umowie między spółką a członkiem zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Umowa zawarta z naruszeniem powyższego przepisu jest nieważna.

Organy obu instancji nie podjęły działań w celu ustalenia, czy zawartą w dniu 1 września 2003 r. umowę o pracę pomiędzy Spółką F. a Skarżącym (który w dniu podpisywania umowy o pracę jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu tej spółki), można uznać, za spełniającą wymogi określone przepisami k.s.h., i czy w konsekwencji możliwe jest przyjęcie, że Skarżący był/jest pracownikiem tej spółki, zaś F. jego pracodawcą (argumenty Skarżącego podnoszone w piśmie procesowym Skarżącego z dn. 28 marca 2013 r.), co z kolei implikuje wątpliwość, czy spełniona jest w tym przypadku hipoteza normy zawartej w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.. W przypadku bowiem uznania, że umowa o pracę Skarżącego obarczona jest wadą nieważności z mocy prawa, nie będzie wątpliwości co do braku spełnienia przesłanki z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.

13. Jak podnosi Skarżący, świadczył on na rzecz różnych podmiotów usługi pośrednictwa finansowego, polegające w szczególności na pozyskiwaniu klientów zainteresowanych zawarciem z bankiem umowy kredytowej.

Skarżący wykazywał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, którą zakwalifikował jako działalność pomocnicza, związana z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej nie sklasyfikowana - PKWiU 2004 67.13.

Zgodnie z treścią interpretacji wydanej przez GUS z dnia [...] maja 2009 (źródło: http://www.stat.gov.pl/gus/3919 PLK WAI.htm), działalność pomocniczą, związaną z pośrednictwem finansowym stanowią usługi "obejmujące m.in.: obsługę klientów banku w zakresie udzielania kredytów, sporządzanie elektronicznych wniosków do banku, weryfikowanie oryginalności dokumentów uzyskanych od klienta, przygotowywanie dokumentów kredytowych i przesyłanie ich do banku lub firm pośredniczących."

Powyższe należy uznać za bezsporne, bowiem Organ w wydanej decyzji wskazał, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Finansowe "A." F.P., w ramach której to działalności Skarżący "wykonywał czynności pozyskiwania klientów, wskazaniu najkorzystniejszej oferty banku, zbadaniu zdolności finansowej i pomocy w skompletowaniu wymaganych dokumentów".

Podsumowując, nie jest w sprawie sporne, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi polegające w szczególności na pozyskiwaniu klientów, przygotowywaniu dokumentacji, przekazywaniu klientów kolejnym pośrednikom finansowym w celu umożliwienia zawarcia przez tego klienta umowy kredytowej z bankiem. Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący nie prowadził działalności zarządczej, ani nie reprezentował Spółki.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazujące, iż Skarżący z jednej strony pełnił funkcje Prezesa Zarządu spółki F. - tj. wykonywał czynności organizacyjne i reprezentacyjne (zgodnie z treścią umowy o pracę); z drugiej strony świadczył na rzecz spółki F. usługi pośrednictwa finansowego (usługi pomocnicze do pośrednictwa finansowego) - tj. usługi polegające na pozyskiwaniu klientów zainteresowanych zaciągnięciem kredytu bankowego, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem Organu przyjmującym, że Skarżący świadczył na rzecz spółki F. czynności tożsame z pracą wykonywaną jako prezes zarządu.

14. W wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2012 roku (sygn. I SA/Łd 40/12),

Sąd wskazał, iż w celu ustalenia tożsamości świadczonych usług i wykonywanej pracy organ podatkowy musi w oparciu o całość materiału dowodowego udowodnić, że rzeczywiście taka tożsamość wystąpiła (obowiązek ten spoczywa na organie). Sąd podkreślił, iż: "Biorąc pod uwagę, ilość i różnorodność tych produktów, nieuprawniona jest ocena, iż o tożsamości usług wykonywanych na rzecz banku z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy świadczy jedna wspólna dla obu tych relacji czynność nadzoru nad zawieraniem umów kredytowych. Organ nie wykazał, czy w ramach stosunku pracy skarżąca np. zawierała z klientami banku umowy rachunku oszczędnościowego, odpowiadające usługom wykonywanym w ramach umowy o współpracę. W tym zakresie należy uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem nie wyjaśniły stanu faktycznego i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego".

15. Podsumowując, w ocenie Sądu Organ nie zbadał, czym naruszył dyspozycję art. 120, 121, 122, 187 i 191 O.p., czy w tej sprawie Skarżący, jako prezes zarządu, wykonywał sam w ramach umowy o pracę czynności polegające na pośrednictwie finansowym (pozyskiwaniu klienta), czy Spółka zatrudniała do tych celów i zadań pracowników i podwykonawców. Tym samym nie wziął pod uwagę twierdzeń Skarżącego, że "członek zarządu - prezes zarządu kierował jedynie spółką, tak aby spółka - wykorzystując swoje zasoby, w tym personel odpowiedzialny za konkretne zadania, mogła samodzielnie realizować swoją działalność gospodarczą, we własnym imieniu i na własny rachunek", zaś zatrudnieni pracownicy realizowali usługi pośrednictwa finansowego.

Organ jednocześnie nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że usługi świadczone przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na rzecz Spółki były tożsame (czy pokrywały się choćby w części) z czynnościami wykonywanymi przez Skarżącego w ramach umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu spółki. Sąd w tym miejscu podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2011 r. (I SA/Gl 196/11), w którym Sąd uznał, że: "Jeżeli istnieje niewątpliwa tożsamość lub co najmniej daleko idące podobieństwo obowiązków służbowych skarżącego jakie wykonuje w ramach stosunku pracy i w ramach zawartej w dniu umowy o świadczenie usług prawnych, to oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia art. 9a ust. 3 w związku z art. 30c u.p.d.o.f."

Wreszcie Organ nie zbadał i nie ocenił wagi i przydatności jako dowodu w sprawie w postaci umowy o pracę zawartej pomiędzy Skarżącym a Spółką F..

W konsekwencji należy uznać, iż Organ wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, dopuszczając się naruszenia art. 122 i 187 O.p.

Jednak Sąd, wobec braku zebrania i analizy w sposób kompletny i całościowy materiału dowodowego, nie podziela na tym etapie zarzutu Skarżącego w zakresie bezpodstawnego odmówienia Skarżącemu prawa do skorzystania z podatku PIT liniowego 19%, i w konsekwencji naruszenia art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż zarzut ten wobec powyższego uznać należy za przedwczesny.

16. Wobec powyższego w ocenie Sądu należy zatem uznać, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym badaniu sprawy Organ uwzględni powyższe wskazania Sądu, które doprowadzą do prawidłowego ustalenia czy Skarżącemu przysługiwało prawo do zastosowania 19% stawki podatku liniowego, zgodnie z art. 9a ust. 3 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f..

17. W tych okolicznościach, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonych decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.