Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1658/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 164/18 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2017 r., nr UNP: 1001-17-098450 1001-IOV3.4103.107. 2017.5.AWY w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. J. C., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 lipca 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 164/18. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r., określenia zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) wykazany w fakturach wystawionych w styczniu 2012 r. Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, z których wynika, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "G.", która zajmowała się grafiką reklamową i czarterem jachtów na M. Ponadto w styczniu 2012 r. strona dokonała incydentalnych transakcji sprzedaży walcówki dla S. Spółka z o.o. z siedzibą w R. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że strona do rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu walcówki wystawionymi przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz fikcyjnymi fakturami sprzedaży tej walcówki, wystawionymi na rzecz S. Sp. z o.o.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o PTU oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z mylnego uznania, że ustalenia organów podatkowych w zakresie nierzetelności faktur wystawionych dla skarżącego przez I. Sp. z o.o., a także w zakresie świadomości skarżącego co do ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem oraz istnienia podstaw, aby podejrzewać kontrahenta o nierzetelność, są wystarczająco udowodnione, w związku z czym uzasadnione jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur,

- art. 108 ust. 1 ustawy o PTU - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący wystawił faktury, w których wykazał podatek należny od faktycznie zrealizowanych dostaw,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w związku z niedostatecznym udowodnieniem nierzetelności transakcji zakupu walcówki oraz ukierunkowaniem postępowania na przyjętą przez organy tezę, że skarżący świadomie posłużył się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co zdeterminowało sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenę, a w efekcie sprawiło, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału, wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego, a postępowania nie można uznać za przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie się do zarzutów skargi.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się do niezasadnego ich zastosowania, którego powodem jest przekonanie Autora skargi kasacyjnej o wadliwych ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie się do zarzutów skargi. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację tę uzupełniono, dodając, że "nieodniesienie się do zarzutów skargi wobec przyjęcia, że organy prawidłowo oceniły, że spółka I. żadnego towaru nie dostarczyła, stanowi naruszenie art. 141 p.p.s.a."

6.2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

6.3. W skardze kasacyjnej nie zawarto jednak wyjaśnienia, jakich elementów konstrukcyjnych w wyroku zabrakło. Autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że "przepis ten naruszono poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie się do zarzutów skargi" oraz że "nieodniesienie się do zarzutów skargi wobec przyjęcia, że organy prawidłowo oceniły, że spółka I. żadnego towaru nie dostarczyła, stanowi naruszenie art. 141 p.p.s.a." Odnosząc się do zacytowanych fragmentów należy raz jeszcze zaznaczyć, że zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Tym samym nie można skutecznie skarżyć na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Ponadto, wprawdzie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że nie odniósł się do zarzutów skargi, jednakże nie wskazano, jakie konkretnie zarzuty Sąd pominął i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśniono również, na czym polegało "wadliwe i niepełne uzasadnienie" zaskarżonego wyroku.

6.4. Przyznać jednak należy, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do zarzutu selektywnej oceny dowodów dotyczących spółki S.1. Jak zauważył Autor skargi kasacyjnej, z materiału dowodowego wynika, że w I kwartale 2012 r. l. podmiot S.2 zadeklarował w V. transakcje na rzecz S.1 w kwocie [...] zł. Z okoliczności tej nie można – jak czyni to skarżąca - wywieść wniosku, że S.1 faktycznie nabyła, z tego źródła towar, który następnie był przedmiotem dalszych transakcji. Należy bowiem zauważyć, co zostało odnotowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w I kwartale 2012 r. S.3 zgłosił w V. transakcje na rzecz S.1 w kwocie [...] zł, lecz spółka ta wykazała w VAT-UE transakcje w kwocie [...] zł. Różnica w deklarowanych kwotach jednoznacznie wskazuje, że towar, którego istnienia nie negują organy podatkowe, zadeklarowany przez S.1 nie pochodził od l. podmiotu. W rezultacie, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do przedstawionej przez skarżącą argumentacji, to uchybienie to nie mogło w żaden sposób wpłynąć na wynik sprawy.

6.5. Ponadto, należy zauważyć, że choć Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do powołanych w skardze kasacyjnej okoliczności, że:

- M. G., Prezes Zarządu I. Sp. z o.o. potwierdził, że spółka dokonywała dostaw dla skarżącego, że towar dla firmy G. był dostarczany na adres spółki S. oraz, że on osobiście wystawiał faktury dokumentujące te dostawy,

- weryfikacji zgodności dostaw z zamówieniami i fakturami dokonywał skarżący wspólnie z innymi osobami, jak: M. D., T. D. i A. L., którzy potwierdzili to w swoich zeznaniach,

- skarżący przedstawił dokumenty CMR potwierdzające, że walcówka pochodziła od łotewskiego podmiotu S.2, a dostarczyły ją firmy: G., M. i V., L., czym wszystkie wymienione przy podmioty figurują nadal bazie YIES jako aktywni podatnicy VAT,

to podkreślić należy, że ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie zanegowały faktu dostarczenia towaru do ostatecznego nabywcy, tj. spółki S. Tymczasem wszystkie przedstawione okoliczności zmierzają do potwierdzenia tego – w istocie niespornego – faktu.

7.1. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono w związku z niedostatecznym udowodnieniem nierzetelności transakcji zakupu walcówki oraz ukierunkowaniem postępowania na przyjętą przez organy tezę, że skarżący świadomie posłużył się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co zdeterminowało sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenę, a w efekcie sprawiło, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału, wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego, a postępowania nie można uznać za przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano m.in., że o tym, że brak pracowników i zaplecza technicznego nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł realizować dostaw, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE). TSUE zauważył, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, przy czym sam niekoniecznie musi dysponować infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów (wyrok z 22.10.2015 r., C-277/14).

7.2. Odnosząc się do powołanego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, należy przyznać rację organom i Sądowi pierwszej instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, wbrew twierdzeniom strony, iż skarżący był uczestnikiem łańcucha fikcyjnych nabyć i dostaw walcówki. W rezultacie zaistniały podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

7.3. Z ustaleń poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że firma J. C. "G." w styczniu 2012 r. była uczestnikiem łańcucha fikcyjnych nabyć i dostaw walcówki, w której brały udział m.in. następujące podmioty: S.2, S.1 Sp. z o.o., I. Sp. z o. o., skarżący oraz S. Sp. z o.o.

7.4. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że S.1 sp. z o. nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w 2011 r. i 2012 r. Była natomiast wykorzystywana do wprowadzania na rynek towarów, głównie prętów stalowych i blachy. Działalność Spółki S.1 ograniczała się do zawierania transakcji z różnymi podmiotami gospodarczymi zlokalizowanymi na terytorium całej P. Spółka S.1 nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnego zaplecza technicznego. Od 2011 r. do lipca 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika pełnił A. W., z którym kontakt okazał się niemożliwy. Kontrahenci Spółki S.1 także nie mieli z nim osobistego kontaktu. Wobec S.1 sp. z o.o. wydana została decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę w okresie od lipca do grudnia 2011r. i od stycznia do sierpnia 2012r. Z decyzji tej wynika m.in. że Spółka S.1 nie dokonała sprzedaży [...] ton walcówki dla Spółki I. według faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Natomiast z dniem 11 lipca 2013r. Naczelnik US w K. na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o PTU wykreślił Spółkę S.1 z rejestru podatników VAT i VAT UE jako podatnika nieistniejącego lub z którym mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się.

7.5. Kolejna w łańcuchu rzekomych transakcji wyrobami stalowymi I. sp. z o.o. nie miała zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Spółka I. nie zawierała umów o współpracy, zamówienia na towar składane były telefonicznie lub mailowo. Mając to na uwadze, nie może mieć decydującego znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że czynności sprawdzające za 2011 r. w odniesieniu do dostaw walcówki z firmy I. Sp. z o.o. nie wykazały nieprawidłowości. Wpływu na wynik sprawy nie ma także sygnalizowany w skardze kasacyjnej fakt, że w zaskarżonej decyzji poinformowano o przeprowadzeniu przez Dyrektora UKS w W. wobec spółki I. kontroli w zakresie VAT za rok 2012. Na marginesie należy zaznaczyć, że w stosunku do I. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał 7 marca 2018 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Skarga została jednak odrzucona przez Sąd jako wniesiona po terminie (prawomocne postanowienie WSA w Warszawie z dnia 2 lipca 2018 r., III SA/Wa 1337/18).

7.6. W świetle przedstawionych okoliczności, wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. na sprzedaż walcówki dla skarżącego, nabytej wcześniej od S.1 sp. z o.o., nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie są związane z rzeczywistą transakcją zakupu walcówki przez skarżącego. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika także, że skarżący pełnił rolę pośrednika (bufora), którego zadaniem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw. W rezultacie faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały faktycznej sprzedaży.

7.7. Ustaleń tych skarżący nie zakwestionował skutecznie w skardze kasacyjnej, wobec czego na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że argumentacja skarżącego stanowi w tym zakresie jedynie polemikę z ustaleniami organu niepoparte żadnymi faktami i dowodami.

8.1. Podkreślić należy, że sformułowany powyżej wniosek nie pozostaje w sprzeczności z faktem istnienia towaru. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organy podatkowe nie kwestionują samego istnienia towarów oraz tego, że do spółki S. jakiś towar został dostarczony. Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że z całą pewnością towar ten nie mógł pochodzić z dostaw zafakturowanych pierwotnie przez S.1 sp. z o.o. W ocenie organu z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na podstawie spornych faktur podatnik nie nabył walcówki od I. Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały służyć uzyskaniu korzyści podatkowej.

8.2. W tym kontekście należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, że występowanie towaru nie stanowi przeszkody dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17 NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji oraz jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Uzasadniając ten wyrok, NSA zaznaczył, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie).

8.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej podniesiono, że organy odmówiły przesłuchania wskazanych świadków (właściciele i pracownicy S., właściciele i kierowcy firm transportowych wymienionych w dokumentach CMR). Zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej nie można jednak wywieść – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego tylko wtedy, gdy żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść strony. Wnioskowane przez skarżącego miały na celu wykazanie, że wyroby stalowe ostatecznie trafiły do odbiorcy, tj. do spółki S. Rację ma jednak organ, że okoliczność ta nie stanowi przedmiotu sporu pomiędzy stronami i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w żaden sposób nie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że organy nie kwestionowały istnienia samego towaru. W toku postępowania wykazały jednak, że towar, który ostatecznie trafił od do spółki S. nie mógł pochodzić z transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach.

9.1. Trafnie ocenił także Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie zachował należytej staranności i przynajmniej powinien mieć świadomość, że bierze udział w cyklu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe.

9.2. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w zakresie spornych transakcji skarżących zdawał się całkowicie na decyzje podejmowane przez M. D., który zamawiał towar w imieniu skarżącego i negocjował cenę. Zadaniem skarżącego było tylko przelanie gotówki M. G. na podstawie faktury pro forma, którą faxem otrzymywał M. D. Skarżący nie zamawiał i nie ubezpieczał towaru na czas transportu, nie znał źródła pochodzenia towaru. Skarżący nie znał M. G., u którego miał nabyć walcówkę. Skarżący na polecenie M. D. wystawiał faktury i dokumenty WZ, mimo że nie posiadał zaplecza technicznego. Transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw miały się odbywać się bardzo szybkim tempie, w tym samym dniu lub dniu następnym i na te same ilości walcówki. Skarżący nie zawierał umów handlowych o współpracę. Nie występował do organów podatkowych o sprawdzenie dostawców walcówki na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o PTU. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że skarżący dbał jedynie o formalny aspekt transakcji, tj.: o posiadanie dowodów dokumentujących nabycie walcówki (dokumenty CMR, faktury VAT, przelewy bankowe) i jej dalszą odsprzedaż (faktury VAT i dowody WZ).

9.3. W świetle przedstawionych okoliczności, nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że "powyższe argumenty nie mogą uzasadniać przyjęcia, że skarżący działał "w złej wierze", ponieważ są sprzeczne z materiałem dowodowym, z wnioskami płynącymi z orzecznictwa, a niektóre z nich z logiką." W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w szczególności, na czym miała polegać sprzeczność argumentacji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji z logiką. Przeciwnie, ustalone w sprawie okoliczności, analizowane łącznie, a nie w oderwaniu od siebie, pozwalają na stwierdzenie, że skarżący nie podjął w istocie żadnych działań, zmierzających do upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie stanowią elementu oszustwa podatkowego. Zwłaszcza, jeżeli obraz ten uzupełni się faktem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "G.", która zajmowała się zasadniczo grafiką reklamową i czarterem jachtów na M. Incydentalnie dokonywał natomiast transakcji nabycia i sprzedaży walcówki.

9.4. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja ukazująca, że w podobnych warunkach skarżący dokonywał transakcji z innym podmiotem, które to transakcje nie zostały zakwestionowane przez organy. Fakt, że skarżący dokonał transakcji, które nie stanowiły elementu oszustwa podatkowego w podobnych okolicznościach, jak transakcje, które okazały się ostatecznie być ogniwem łańcucha transakcji oszukańczych, nie stanowi uzasadnienia dla uznania, że działania podatnika spełniały standardy należytej staranności i tym samym winno podatnikowi przysługiwać prawo do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahentów faktur i że wystawione przez skarżącego faktury dokumentują rzeczywiste dostawy.

10.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o PTU oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z mylnego uznania, że ustalenia organów podatkowych w zakresie nierzetelności faktur wystawionych dla skarżącego przez I. Sp. z o.o., a także w zakresie świadomości skarżącego co do ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem oraz istnienia podstaw, aby podejrzewać kontrahenta o nierzetelność, są wystarczająco udowodnione, w związku z czym uzasadnione jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ponadto zarzucono naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący wystawił faktury, w których wykazał podatek należny od faktycznie zrealizowanych dostaw.

10.2. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów, należy zauważyć, że opierają się one na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Autor skargi kasacyjnej wywiódł bowiem, że Sąd pierwszej instancji mylnie uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Zaznaczył także, że w wystawionych fakturach skarżący wykazał podatek należny od faktycznie zrealizowanych dostaw. W tej sytuacji uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur oraz do orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk