Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 368/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.48 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Jerzy Bortkiewicz, Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2004 na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej i odsetek na raty oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 368/04

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. rozkładającej na raty zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: wnioskiem z 06 stycznia 2004r, uzupełnionym wyjaśnieniami z 14 stycznia 2004r R. P. zwrócił się o udzielenie 12 rat na spłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł wynikającej z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000rok.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] rozłożył na 6 rat zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000rok w wysokości [...] zł wraz z i należnymi odsetkami w wysokości [...] zł, ustalając opłatę prolongacyjną od kwoty zaległości podatkowej. Dokonują tego obliczenia organ uwzględnił dokonaną przez podatnika wpłatę w dniu 13 stycznia 2004r, którą postanowieniem z [...] zaliczono, zgodnie z art.62 par. 4 ordynacji podatkowej, na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę - odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez nie zastosowanie art. 54 par.1 pkt 7 w związku z art. 54 par.3 ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz określenie ich prawidłowej wysokości, przy zastosowaniu powołanego przepisu. Podatnik w odwołaniu przedstawił przebieg postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oraz wskazał, że organ udzielając kwestionowaną decyzją ulgi określił kwotę odsetek za zwłokę w nieprawidłowej wysokości, bowiem pominął całkowicie dyspozycję art. 54 par. 1 pkt 7 ordynacji podatkowej. Podkreślając dyscyplinujący charakter cytowanego przepisu podatnik podkreślił, że znajduje on zastosowanie zarówno wtedy, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jak również w razie uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; jeśli zatem postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok zostało wszczęte postanowieniem z [...], zaś decyzja z [...] doręczona została w dniu 28 kwietnia 2003r, to oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją przewidzianą w art.54 par. 1 pkt 7 ordynacji. Nadto fakt, że organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, na skutek czego sprawa ponownie znalazła się przed pierwszą instancją, spowodował, iż zaczął biec termin, o którym mowa w art. 54 par. 1 pkt 7 ordynacji. Ponieważ ponowna decyzja doręczona została 05 stycznia 2004r, co oznacza, że nie została ona doręczona przed upływem terminu 3 miesięcy - zdaniem strony odwołującej się - nie powinny być naliczone odsetki za zwłokę.

Zarówno postępowanie zakończone pierwszą, jak i druga decyzją trwały dłużej niż 3 miesiące, co oznacza, że nastąpiło przekroczenie terminu.

Podatnik podkreślił, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 par.2 bowiem ani strona, ani jej przedstawiciel nie utrudniali prowadzenia czynności procesowych.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę stanowi pomoc publiczną dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 ust 2 pkt 5 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Instytucja rozłożenia na raty określona została w 48 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę uzależnione jest od uznania administracyjnego, zaś wydawane w tych sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organowi podatkowemu pozostawiono ocenę istnienia bądź nieistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Oznacza to, że brak przesłanek uzasadniających rozłożenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na raty nie pozwala na zastosowanie ulgi, natomiast ich wystąpienie nie przesądza tego, czy organ podatkowy udzieli wnioskowanej ulgi.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, że na tle powszechności obowiązku podatkowego, który polega również na terminowym ich regulowaniu, zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty uzależnione jest od zaistnienia szczególnych okoliczności. W każdym tego rodzaju postępowaniu podejmuje się czynności zmierzające do ustalenia aktualnego na dzień wydania decyzji stanu faktycznego. W ramach tych czynności ustalono, że do protokołu o stanie majątkowym i zdolności płatniczej podatnik zeznał, że dochody osiągane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej kształtują się zgodnie ze składanymi deklaracjami PIT -5, za okres od 1 stycznia do 31 listopada 2003 roku dochód wyniósł [...] złotych. Podatnik pozostaje w związku małżeńskim, w którym od 14 marca 2000 r. istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Małżonka nie uzyskuje żadnych dochodów, wraz z dwuletnią córka rodzina zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym o powierzchni 102 m2.

Określając miesięczną strukturę wydatków podatnik oświadczył, że obejmują one opłaty za czynsz – [...] zł, energię elektryczną – [...] zł, telefon – [...] zł i składkę z tytułu ubezpieczenia na życie – [...] zł. Miesięczne koszty utrzymania rodziny wynoszą około [...] zł. Podatnik posiada obligacje Skarbu Państwa na kwotę około [...] zł, lokaty bankowe na około [...] zł, rachunki o zarządzanie na ok. [...] zł, akcje spółek na [...] zł, przy czym środki w postaci lokat bankowych i obligacji Skarbu Państwa, na podstawie umów przewłaszczenia, stanowią zabezpieczenie kredytów związanych z działalnością gospodarczą (na łączną kwotę około [...] zł) i kredytu w kasie mieszkaniowej (w kwocie [...] zł) zaciągniętego na zakup działki budowlanej w K.

Podatnik posiada udziały w spółkach prawa handlowego "R." s.c. 33,33 %, M. Sp. z o.o. 400 udziałów po [...] zł. każdy, F. Sp. z o.o. 2.450 udziałów po [...] zł, S. Sp. z o.o. 40 udziałów po [...] zł, E. Sp. z o.o. 1400 udziałów o wartości [...] zł, E. sp. z o.o. 11.170 udziałów po [...] zł, P. Sp. z o.o. 39 udziałów o wartości [...] zł. każdy. Oświadczył, iż w Jego posiadaniu znajdują się nieruchomości o łącznej wartości [...] zł w postaci: kamienicy w T. przy ul. [...], działki zabudowanej w G. przy ul. [...] (1,3059 ha), działki niezabudowana w G. przy ul. [...] (0,08 ha), kamienicy w T. przy ul. [...], działki niezabudowanej w L. przy ul. [...] (0,062), działki zabudowana w L. przy ul. [...], własnościowego prawa do spółdzielczych lokali użytkowych w C. przy ul. [...], działki budowlanej w K. przy ul. [...] (0,0928 ha), działki budowlanej w K. przy ul. [...], spółdzielczego własnościowego mieszkania w T. przy ul. [...] (102 m2), działki budowlanej w K. gmina S., mieszkania w S. przy ul. [...] (67,63 m2) gospodarstwa rolnego w L. (3,79 ha), garażu w G. przy ul. [...]. Podatnik oświadczył, że siedem pierwszych nieruchomości wykorzystywanych jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą PPRU "R.", a ponadto na większości nieruchomości ciąży hipoteka kaucyjna ustanowiona na wniosek Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, co równocześnie uniemożliwia pozyskanie kredytów bankowych pod zastaw tych nieruchomości.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki udzielenia ulgi - choć w zakresie mniejszym od wnioskowanego - i udzielił pomocy rozkładając na 6 rat spłatę zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...], po uwzględnieniu dokonanej w dniu 13 stycznia 2004 r. wpłaty w kwocie [...] zł.

W ocenie organu drugiej instancji udzielona w tym wymiarze ulga w dostatecznym stopniu łagodzi dolegliwości związane z istnieniem zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2000 rok. Podkreślił także, że działalność gospodarcza jest podejmowana wyłącznie na rachunek podatnika i dlatego to on powinien wkalkulować w rachunek ekonomiczny ryzyko wystąpienia ewentualnych niepowodzeń w prowadzeniu działalności gospodarczej; powinien również we własnym zakresie zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Odnosząc się do argumentu odwołania o pominięciu przy określeniu wysokości należnych odsetek za zwłokę dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, a realizowane jest metodą samo obliczania i wypłacania zaliczek. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym terminie są również obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Natomiast stosownie do ust. 6 ww. artykułu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Gdy zobowiązanie podatkowe nie zostaje zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej, którą w myśl art. 51 § 1 ordynacji jest podatek nie zapłacony w terminie. Powstanie zaległości podatkowej pociąga za sobą obowiązek świadczenia odsetek za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego. Przyczyny powstania zaległości podatkowej nie mają wpływu na sam fakt ustalenia odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 53 § 1 ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, nalicza się odsetki za zwłokę; z kolei w myśl § 3 ww. artykułu odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem m.in. art. 48 § 1 pkt 2 i 3, który to przepis stanowi materialnoprawną podstawę udzielenia ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Powołany przepis art. 53 § 3 ordynacji podatkowej wskazując podmioty, które zobligowane są do skonkretyzowania wielkości odsetek, jednocześnie ogranicza obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę do ściśle wskazanych w nim przypadków w tym m.in. rozkładania na raty (w formie decyzji) zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec powyższego jeżeli złożony przez podatnika wniosek o udzielenie rat na spłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - który podlega rozpatrzeniu w trybie art. 48 § 1 pkt 2 ordynacji – wszczyna postępowanie w zakresie tej ulgi, to w myśl odesłania przewidzianego wart. 53 § 3 ordynacji, obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę dla potrzeb postępowania w sprawie ulgi podatkowej obciąża organ podatkowy. Ordynacja podatkowa wprowadzając co do zasady obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę w każdym przypadku niewykonania w terminie zobowiązania pieniężnego, wart. 54 przewiduje wyjątki od tej zasady. I tak odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1 ) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy,

3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa wart. 139 § 3. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 §3,

4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, 6), od zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Poczty Polską" za polecenie przesyłki listowej,

7) za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli,

8) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, 9) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Nadto w myśl § 2, przepisu § 1 pkt. 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast ja stanowi § 3, przepisy § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Art. 54 ordynacji ma charakter dyscyplinujący organ podatkowy do prowadzenia postępowania podatkowego w taki sposób, aby nadmierne przedłużenie tego postępowania nie powodowało po stronie podatnika, negatywnych konsekwencji.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem wynikających z art. 125 ordynacji wymóg szybkości postępowania nie może ograniczać podejmowanych czynności i skłaniać organu podatkowego do przerwania postępowania przed wyczerpującym ustaleniem stanu faktycznego, co jest niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] nie prowadzono czynności procesowych czy dowodowych. Nie jest to jednak równoznaczne z brakiem działania organu podatkowego, bowiem skomplikowany charakter sprawy spowodował, że zebrany w trakcie kontroli podatkowej obszerny materiał dowodowy poddany został wszechstronnej i gruntownej analizie oraz ocenie, pod kątem wyjaśnienia wszelkich możliwych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił również, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165 § 1 ordynacji, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia zaś datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jeżeli zatem postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dnia [...] o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok doręczone zostało pełnomocnikowi 27.01.2003 r. to stosownie do przytoczonego przepisu wszczęcie postępowania nastąpiło tego dnia a nie jak podnosi strona w dniu 22 stycznia 2003 roku. Zatem 3 miesięczny termin liczyć należy od dnia 27 stycznia 2003 roku. Ponieważ jednak ostatni dzień tego terminu przypadał na niedzielę, ostatnim dniem trzymiesięcznego terminu był dzień 28 kwietnia 2003 roku - dzień, w którym doręczono decyzję. Nie sposób się zgodzić jakoby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z naruszeniem 3 miesięcznego terminu, co upoważniałoby do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji przy naliczeniu odsetek za zwłokę.

Wbrew argumentom odwołania brak jest również podstaw do scalania okresów trwania postępowania - przed pierwszą instancją, organem odwoławczym i ponownie przed pierwszą instancją. Z przyczyn obiektywnych nie jest jednak możliwe zakończenie tych postępowań w okresie 3 miesięcy. Na mocy odesłania przewidzianego w § 3 art. 54 ordynacji, przepis art. 54 § 1 pkt. 7, w myśl którego nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednakże w przypadku prowadzenia postępowania - z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - nowy trzymiesięczny termin liczyć należy od dnia wpływu decyzji organu drugoinstancyjnego wraz z aktami sprawy do organu podatkowego pierwszej instancji. Dopiero bowiem podjęte w takim przedmiocie rozstrzygnięcie organu odwoławczego powoduje, że koniecznym staje się przeprowadzenie ponownego postępowania podatkowego o wydanie nowej decyzji.

Wprawdzie wydanie nowej decyzji nastąpiło w terminie późniejszym niż 3 miesiące od daty wpływu decyzji do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy, nie mniej nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu, bowiem w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym przeprowadzono liczne czynności dowodowe z wykorzystaniem pomocy prawnej innych organów podatkowych, do których wystąpiono o przesłuchanie świadków. Terminy tych czynności wyznaczane były w sposób umożliwiający uczestniczenie w nich Pełnomocnika. Oznacza to, że postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji zależne było od postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej błędnie naliczonych odsetek oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 54 ust. 1 pkt.7 w związku z art.54 ust.3 ordynacji podatkowej oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121 par.1 oraz 125 ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoją skargę, skarżący powołał się na dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył argumentację podnoszoną w odwołaniu. Odnosząc się stanowiska organu odwoławczego, podzielił stanowisko Izby, iż wszczęcie postępowania nastąpiło ono 27 stycznia 2003r. tj. z dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, natomiast ostatnim dniem trzymiesięcznego terminu jest 28 kwietnia 2003r., czyli dzień doręczenia pełnomocnikowi decyzji, jednakże wskazał, że nie sposób podzielić stwierdzenia iż brak jest podstaw do scalenia okresów trwania postępowań przed pierwszą instancją, organem odwoławczym i ponownie przed pierwszą instancją. Treść art. 54 ust 1 pkt 7 wskazuje, iż przepis ten stosuje się w przypadku, gdy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynęło więcej niż 3 miesiące, a przepis ten stosuje się również do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zatem ustawodawca zdecydował się na takie rozwiązanie nie tylko w celu zdyscyplinowania organów do rozstrzygania spraw w terminie 3 miesięcy, ale także do przeprowadzenia postępowania w sposób pełny i wyjaśniający wszelkie wątpliwości i okoliczności. Celem ustawodawcy było ukierunkowanie organów podatkowych nie tylko na szybkie działanie, ale także na dokładne przeprowadzenie postępowania, gdyż w przeciwnym wypadku skutkiem działania organów będzie nienaliczanie odsetek za przedłużenie takich działań. A więc, w przedmiotowej sprawie, terminem wszczęcia postępowania jest 27 stycznia 2003r., natomiast decyzją pierwszej instancji, o której mowa w sprawie nie jest decyzja organu podatkowego z dnia [...], którą uchylono ze względu na brak postępowania dowodowego, a decyzja z dnia [...], która była decyzją pierwszej instancji w rozumieniu art.54 ust.1 pkt7 bowiem w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania decyzją pierwszej instancji jest decyzja wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że całość materiału dowodowego była zebrana głównie w postępowaniu kontrolnym, zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego. Urząd Skarbowy w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przed zwrotem akt z Izby do ponownego rozpoznania, dokonał tylko analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli. Natomiast w "drugim", trwającym pięć miesięcy, przesłuchał 12 świadków. Jednak z powodu wadliwego postępowania leżącego po stronie Urzędu nie może odsetkami być obciążony podatnik, którego interes został zabezpieczony właśnie art 54 ordynacji podatkowej.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, iż w przypadku uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania "nowy trzymiesięczny termin liczyć należy od dnia wpływu decyzji organu drugoinstancyjnego wraz z aktami sprawy do organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie strony skarżącej trzymiesięczny termin nie biegnie od momentu uchylenia do czasu przekazania akt sprawy organowi pierwszej instancji, mamy wtedy do czynienia z zawieszeniem biegu terminu trzymiesięcznego. Aczkolwiek termin ten biegnie dalej, gdy akta sprawy są już rozpatrywane ponownie przez organ I instancji. Dniem wszczęcia postępowania nie jest dzień dostarczenia do organu I instancji ponownie akt sprawy, gdyż postępowanie zostało już wszczęte, postanowieniem o wszczęciu postępowania z urzędu w dniu [...].

Procedura Ordynacji podatkowej nie przewiduje po zwrocie sprawy z Izby do Urzędu wydania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania dowodowego. Zatem sam ustawodawca ewidentnie wskazał, iż wszczęte postępowanie trwa. Jest to logiczne również z uwagi na fakt, że Izba uchylając decyzję I instancji kasuje ją z obrotu prawnego, zatem trwa raz wszczęte postępowanie, które zmierza do wydania decyzji. Nadto w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że skoro zwrot sprawy nastąpił poprzez niedopełnienie czynności procesowych przez urząd skarbowy, jakby z jego winy, tym bardziej logiczną konsekwencją jest zastosowanie art. 54 ust. 1 pkt 7.

Niezależnie od powyższego, czas postępowania, od momentu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania do dnia wydania decyzji I instancji, znacznie przekroczył trzy miesiące czego nie kwestionuje organ odwoławczy powołując się jednak, że nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu, bowiem w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym prowadzono czynności dowodowe z wykorzystaniem pomocy prawnej innych organów podatkowych, do których wystąpiono o przesłuchanie świadków. Organy, do których zwrócono się o pomoc prawną, wykonały tę pomoc niezwłocznie.

Zatem, w ocenie skarżącego, organ sam potwierdza, że nastąpiło przekroczenie ustawowego terminu wskazanego art 54 ust 1 pkt 7. Przepis ten nie wskazuje przypadków, w których mimo przekroczenia terminu, odsetki są naliczane. W związku z tym tłumaczenie się organu odwoławczego licznymi czynnościami dowodowymi, nie uzasadnia faktu naliczenia odsetek za okres od momentu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania do dnia wydania decyzji I instancji.

Jednocześnie w kwestii "licznych czynności dowodowych" organu podatkowego, skarżący zauważył, iż organ podatkowy wypełniając dyspozycję Izby Skarbowej o uzupełnieniu przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność zawartych umów akwizycji dokonał dodatkowych przesłuchań 8 z 63 świadków, przesłuchując 01.09.2003r. E. W., 03.09.2003r. D. R., 09.09.2003r A. M. oraz Ł. i J. J., 15.09.2003r. W. S. i I. M. oraz 19.09.2003r. A. P. Natomiast odnośnie umowy renty przesłuchał w dniu 02.09.2003r. G. i B. S. oraz B. K. – C., a także w dniu 03.09.2003r. H. P. Organ podatkowy skumulował przesłuchania 12 świadków w jednym miesiącu tj. we wrześniu 2003r., natomiast Pełnomocnik nie potrafi wskazać, dlaczego ze względu na taką małą ilość przesłuchań, postępowanie trwało aż do 29 grudnia 2003r., czyli około 5 miesięcy. Te przesłuchania faktycznie realizowane były przez urzędy skarbowe na terenie Polski, które pomocy prawnej udzielały niezwłocznie po otrzymaniu wniosku, zatem Urząd Skarbowy w T. nie wykonywał w ogóle czynności procesowych w postępowaniu uzupełniającym. Nie wiadomo, więc dlaczego czekał na wydanie decyzji, aż do grudnia 2003r. Wydaje się, że jedynym celem był cel fiskalny uzyskania dodatkowych odsetek za kolejne miesiące, od bardzo dużej kwoty tj. [...] zł.

W związku z powyższym chybiona jest argumentacja organu podatkowego, iż dlatego postępowanie trwało dłużej niż trzy miesiące, gdyż przeprowadzano liczne czynności dowodowe. Zaskarżana decyzja jest ewidentnie sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa. Godzi to zarówno w zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a także w zasadę praworządności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oczywistym niezastosowaniem obowiązującego przepisu prawa, którego treść przemawia na korzyść podatnika. Organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów prawa materialnego jak i procesowego przy rozstrzyganiu sprawy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zastosował przepisu ordynacji podatkowej, argumentując fakt wypełnienia konkretnego przepisu przyczynami niezależnymi od organu. Takie działanie organów podatkowych należy uznać za bezprawne.

Ponadto została naruszona również zasada szybkości i prostoty postępowania, której celem jest przeciwdziałanie powolności działania organów państwowych, które może być szkodliwe dla interesu publicznego, jak i może ograniczać, bądź udaremniać urzeczywistnianie praw strony. W przedmiotowej sytuacji niewątpliwie doszło do naruszenia praw Podatnika, gdyż całe postępowanie podatkowe trwało około 11 miesięcy i negatywnie odbiło się na finansach podatnika.

Przepis art 54 ordynacji podatkowej należy interpretować ściśle, stosując wykładnię

gramatyczną, gdyż jest on bardzo jasny i przejrzysty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu

argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie przesądzając jednak zasadności zarzutów skargi należy podnieść, iż nie mogły one stanowić podstawy uchylenia decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty.

W ocenie Sądu postępowanie mające za przedmiot rozstrzygnięcie o uldze z art. 48 par. 1 pkt. 2 i par. 3 ordynacji podatkowej nie obejmuje swoim zakresem kwestionowania zasadności naliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Taki sam problem, teoretycznie, powstałby gdyby skarżący nie ubiegał się o rozłożenie na raty, lecz po wydaniu wobec niego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przystąpił do zapłaty obciążających go zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kwestionowałby zasadność obciążenia go odsetkami, problem pozostałby także w przypadku odmowy udzielenia ulgi na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Niewątpliwie stan prawny obowiązujący do 01 stycznia 2003r pozwalał na kwestionowanie wyliczenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych na etapie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w następstwie stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku lub, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Przy takich ustaleniach, zgodnie z art. 21 par.3 organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej i jednocześnie na podstawie art.53 par. 4 ordynacji podatkowej, naliczyć odsetki od określanej zaległości w decyzji, na dzień ich wydania.

Sytuacja uległa zmianie po 01 stycznia 2003r, kiedy to ograniczono obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek, natomiast na podstawie art.21 par.3 ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, że decyzja wymiarowa nie stwarza pola do polemiki na temat zasadności czy wysokości odsetek od zaległości podatkowej.

Obecnie, zgodnie z art. 48 par. 1 pkt.2 ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie art.53 par. 4 obowiązany jest też naliczyć odsetki za zwłokę - organ musi bowiem kwotowo oznaczyć wysokość należności i ewentualne raty.

W ocenie Sądu postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i odsetek ma za istotę analizę przesłanek dotyczących samej ulgi, nie jest natomiast organ władny oceniać zasadności naliczania odsetek od tej należności. Przepis ordynacji podatkowej uprawnia organy do dokonania czynności rachunkowej obliczenia odsetek, lecz w przypadku podważania przez stronę w ogóle prawa do ich naliczenia przez organ, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wychodzi poza zakres tego postępowania. Możliwość kwestionowania zasadności naliczenia odsetek winna podlegać, w znaczeniu procesowym, tym samym zasadom bez względu na to czy powstaje w związku z odroczeniem, rozłożeniem na raty czy też wpłatą całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Inaczej, np. w ostatnim z wymienionych przypadków, kwestia rozstrzygana byłaby postanowieniem z art. 62 par. 4 ordynacji podatkowej - trudno uznać, że w tym trybie, poza kwestiami rachunkowymi, powinny być rozstrzygane, co do zasady kwestie zasadności naliczania odsetek od zaległości podatkowej w danej sprawie.

Zdaniem Sądu w przypadku kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej organ podatkowy powinien wydać w tym przedmiocie decyzję. Podstawą do załatwienia takiego sporu odrębną decyzją jest art.20? ordynacji podatkowej stanowiący, że w braku szczególnych przepisów organ podatkowy rozstrzyga sprawę co do jej istoty w drodze decyzji. Dopiero zawarte w niej rozstrzygnięcie byłoby podstawą do obliczenia wysokości odsetek w decyzji rozkładającej należność (zaległość podatkową i raty za zwłokę) na raty.

W tych okolicznościach Sąd stanął na stanowisku, że argumentacja skargi nie może być przedmiotem analizy w tym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia stanowiącego istotę postępowania w sprawie o rozłożenie należności na raty tj. wystąpienie przesłanek z art. 48 par.1 ordynacji podatkowej - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - Sąd uznał, że w tym zakresie decyzja odpowiada prawu. Organy ustaliły szczegółowo stan faktyczny dotyczący sytuacji majątkowo-rodzinnej podatnika i w uznaniu, że wykazał on swój ważny interes, udzieliły ulgi rozkładając przedmiotową należność na raty. Co do zasady ustalenia te nie były przez skarżącego kwestionowane.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.