Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1421/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.91 ust.7, art.86 ust.13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, aret. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. ([...]) stwierdził, że stanowisko Gminy D. przedstawione we wniosku (data wpływu do organu 15 lipca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

- jest prawidłowe w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania tych opłat, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej: "ustawa o VAT") - jest nieprawidłowe w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

II. We wniosku Gmina podała, że w latach 2010-2013 realizowała inwestycje polegające na wybudowaniu kilkunastu sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

W dniu [...] r. podpisała ze Spółką (której jest [...]% udziałowcem) porozumienie, zgodnie z którym wszystkie kanalizacje i wodociągi wybudowane i oddane do użytkowania od 2010 r. zostaną oddane w dzierżawę bądź aportem Spółce.

W porozumieniu zawarto zapis, że szczegółowe warunki przekazania Spółce sieci sanitarnej zostaną określone w indywidualnych umowach dotyczących dzierżawy (określenie przedmiotu dzierżawy, okres dzierżawy, terminy płatności, kwota dzierżawy), natomiast sieć wodociągowa zostanie wprowadzona na majątek Spółki w formie aportu na podstawie aktu notarialnego. Z porozumienia wyłączone zostały inwestycje dotowane ze środków zewnętrznych (unijnych i krajowych), których "specyfikacja" polega na uzbrojeniu w sieć kanalizacyjną rejonów mało zaludnionych, w których "od ekonomicznej strony" budowa nowych sieci kanalizacyjnych jest nierentowna. Sieci wyłączone z porozumienia przekazywane są Spółce w bezpłatne użytkowanie, celem zminimalizowania kosztów cenotwórczych wody i odbioru ścieków. Inwestycje objęte powyższym porozumieniem, zakończone w latach 2010-2012 - w wyniku przeoczenia - nie zostały przekazane ani aportem ani w dzierżawę, pomimo dopuszczenia do użytkowania od strony nadzoru. Spółka korzysta z powyższych budowli od momentu dopuszczenia ich do użytkowania bez pisemnej umowy. Przez cały okres użytkowania nie płaciła czynszu. W chwili, gdy powyższe nieprawidłowości zostały ujawnione, Gmina wraz ze Spółką podjęły kroki w celu podpisania umów na dzierżawy wszystkich przedmiotowych inwestycji. Z racji tego, że konieczne jest zgłoszenie zmiany użytkownika m.in. w umowach energetycznych, ustalono oficjalne przekazanie wszystkich nieruchomości na dzień 1 września 2014 r. W lipcu 2014 r. podpisano pierwsze umowy z mocą obowiązującą od dnia [...] r. Kolejne umowy będą podpisywane sukcesywnie. Uzgodniono również, że za okres od rozpoczęcia użytkowania do dnia [...] r. Spółka zapłaci Gminie jednorazowo czynsz z tytułu bezumownego użytkowania za cały powyższy okres. Kwota czynszu zostanie określona w protokołach przekazania nieruchomości z dniem 1 września 2014 r., uzupełniających umowy dzierżawy. Czynsz udokumentowany zostanie fakturą VAT ze stawką podstawową. Umowy, które będą obowiązywać od dnia 1 września 2014 r. zawierają jasno określone stawki czynszu oraz terminy ich płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Gmina ustaloną opłatę za bezumowne korzystanie powinna potraktować jak czynsz dzierżawny i jednocześnie uznać, że przedmiotowe inwestycje od początku służyły czynnościom opodatkowanym dającym prawo do odliczenia podatku?

2) Czy Gmina ustalając jednorazowy czynsz za bezumowne korzystanie prawidłowo postąpi wyznaczając obowiązek podatkowy z tytułu czynszu na dzień wystawienia faktury, bez korygowania podatku należnego za lata poprzednie?

3) Czy podpisując umowę dzierżawy w roku bieżącym i ustalając jednorazowy czynsz za okresy poprzednie z tytułu bezumownego korzystania Gmina musi skorygować odliczony podatek zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT?

4) Czy Gmina ma możliwość odzyskania nieodliczonego podatku naliczonego przy realizacji powyższych inwestycji i w jaki sposób powinna to zrobić?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości w latach 2010-2014 została ustalona w wyniku rozmów obu stron i zostanie określona w protokołach przekazania nieruchomości z dniem 1 września 2014 r., dołączonych do umów dzierżawy. Gmina, powołując się na przyjęte normy i Kodeks cywilny [art. 224 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm)], podniosła, że opłata za bezumowne korzystanie jest odszkodowaniem za zużycie rzeczy w sytuacji, gdy właściciel nie wiedział bądź nie zgadzał się na korzystanie z jego własności. Przy określaniu, czy opłata za bezumowne korzystanie jest faktycznie karą za zużyte mienie, czy też zapłatą za świadczoną usługę, dla której nie zawarto pisemnej umowy, wpływ ma zachowanie właściciela nieruchomości. Jeśli właściciel podejmuje kroki sądowe w celu usunięcia samowolnego użytkownika oraz odzyskania rzeczy pokazując tym samym, że nie zgadza się na zajmowanie jego własności, mamy do czynienia z odszkodowaniem niepodlegającym opodatkowaniu. Wskazała dalej Gmina, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzeciwem właściciela, ani "z niewiedzą o zajętej nieruchomości". Zawarte w 2010 r. porozumienie świadczy, jej zdaniem, o "dorozumiałym" zawarciu umowy pomiędzy Gminą a Spółką. Powołując się następnie na przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (...). W związku z powyższym Gmina zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym brak pisemnej formy umowy nie wyklucza możliwości świadczenia usług. Po tym jak zauważono, że nie ma pisemnej umowy na dzierżawę przedmiotowych nieruchomości, przez co brak jest określonej kwoty czynszu oraz terminu płatności, obie strony zgodnie uznały, że Spółka za okres bezumowny powinna zapłacić jednorazowo czynsz, który zostanie udokumentowany fakturą VAT ze stawką podstawową. Stawianie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie na równi z czynszem dzierżawnym podyktowane jest faktem, że Gmina zgadzała się na użytkowanie przez Spółkę nieruchomości oraz nie poczyniła ani nie ma zamiaru poczynić jakichkolwiek kroków w celu odebrania Spółce nieruchomości. Przyjąć należy zatem, że opłata za bezumowne korzystanie jest zaległym czynszem. Jednocześnie, zgodnie z podpisanym porozumieniem, nie mogło być mowy w tym przypadku o bezpłatnym użytkowaniu, ponieważ jasno zaznaczono, że inwestycje objęte porozumieniem oddane będą w odpłatną dzierżawę, a czynsz z tego tytułu określony zostanie w odrębnej umowie. W sytuacji gdy umowy nie podpisano, nie było określone jaką wysokość czynszu i w jakim terminie powinna uiszczać Spółka.

Zatem w związku z ustaleniem odpłatności za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz faktem, że Gmina zgadzała się i dalej zgadza na użytkowanie przez Spółkę jej własności, jednocześnie domagając się zapłaty czynszu, należy, zdaniem Gminy uznać, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowiące przedmiotową nieruchomości od początku wykorzystywane były do działalności opodatkowanej, dając tym samym prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wyraziła stanowisko, że w momencie oficjalnego przekazania nieruchomości Spółce (tj. [...] r.), wystawi fakturę z tytułu bezumownego korzystania, wykazując na niej VAT w stawce podstawowej. Obowiązek podatkowy w przypadku opłaty za bezumowne korzystanie powstanie z chwilą wystawienia faktury za bezumowne korzystanie (czynsz dzierżawny). Powołując się na art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, wskazała, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT uzupełnia zapis ustalając, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z racji tego, że przepis ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2014 r., do lat ubiegłych zastosowanie będą miały przepisy art. 19 ustawy o VAT obowiązujące do końca 2013 r. Do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług dzierżawy również długoterminowych określany był przy zastosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 4, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. W związku z tym, że do lipca 2014 r. nie było żadnej umowy, która określałaby kwotę czynszu oraz termin płatności, jednocześnie z powodu braku umowy nie były wystawiane faktury, należy uznać że do końca 2013 r. obowiązek podatkowy nie powstał a przepisy art. 19a ust. 3 nie miały jeszcze zastosowania. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie z chwilą wystawienia faktury za bezumowne korzystanie, nie później jednak niż z upływem 2014 r. zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 3 i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Do pytania nr 3 Gmina wyraziła stanowisko, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Z powyższego wynika, iż korekty dokonuje się jedynie w przypadku gdy nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości w zakresie wykorzystania do działalności opodatkowanej. W przedmiotowej sytuacji natomiast nie wystąpiła zamiana w zakresie wykorzystania do działalności opodatkowanej, ponieważ podpisanie umowy i określenie stawki czynszu stanowi jedynie uzupełnienie porozumienia zawartego w 2010 r. Okoliczności, w jakich doszło do bezumownego korzystania powodują, że ustalona opłata jest tak naprawdę zaległym czynszem z tytułu dzierżawy, co zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie nr 1. W ocenie Gminy, nie ma ona obowiązku korygowania podatku od towarów i usług odliczanego "na bieżąco" w trybie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Do pytania nr 4 Gmina przedstawiła stanowisko, że ma prawo do odzyskania podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowych inwestycji, którego nie odliczyła w żadnej dotychczas złożonej deklaracji w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym, ma możliwość odzyskania podatku poprzez złożenie korekt deklaracji za miesiące, w których otrzymała faktury za budowę sieci, nie później jednak niż w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. W związku

z powyższym, nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług z faktur dotyczących inwestycji za lata 2007-2009, ma natomiast możliwość odzyskania podatku z faktur otrzymywanych od 2010 roku.

III. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznano stanowisko Spółki za:

- prawidłowe - w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny,

- prawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat,

- prawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

IV. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 89/15 uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że Minister Finansów uznając stanowisko strony za nieprawidłowe nie uzasadnił należycie kierunku interpretacji, ani nie wskazał prawidłowego stanowiska w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Wskazał, że gmina na gruncie ustawy o VAT może występować zarówno w charakterze podmiotu wyłączonego z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prywatny nałożony przepisami prawa), jak i w charakterze podatnika (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Stwierdził również, że ustawodawca dał jednostkom samorządowym możliwość realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i poprzez powierzenie zadań innym jednostkom. Zatem sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią. Wskazał, że - wbrew stanowisku organu - z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie wynikało, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystania "tych czynności" do działalności gospodarczej.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że nabywając w latach 2010-2013 towary i usługi celem realizacji projektów inwestycyjnych, których przedmiotem była budowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na obszarze gminy z zamiarem jej udostępnienia, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika w podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że stanowiska organu nie można jednak podzielić. W ocenie Sądu organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez inne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza działalnością.

Sąd wskazał, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (W. Z. V.), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. L. w sprawie o sygn. C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosiła Gmina, nastąpiło w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej.

Sąd wskazał dalej, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług , tj. zasady neutralności znajdującej wyraz w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i ust. 2 ustawy o VAT. Wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług prawo do odliczenia na gruncie ustawy o VAT znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1.

Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy (art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd dostrzegł, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla ww. przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd wyjaśnił, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

W pierwszej kolejności wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13, orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazał na wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 U. k., w którym TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku.

Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (por. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12 orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazał też na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 5 czerwca 2014 roku sygn. akt C-500/13. Zapadło ono w oparciu o postawione przez NSA pytanie prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12, czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku od towarów i usług na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

W nawiązaniu do powyższego Sąd stwierdził, że uznać należy, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że jest to pogląd utrwalony w judykaturze i podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Sąd stwierdził, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że stosuje się go wtedy gdy: "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Zdaniem Sądu, przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia.

Sąd zalecił, aby Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględnił ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu tego wyroku, zwracając uwagę, że stosownie do art. 153 p.p.s.a, organ ponownie rozpoznając wniosek jest związany stanowiskiem przedstawionym przez Sąd.

V. Dyrektor Izby Skarbowej w B., biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia

5 marca 2015 r., w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. ponownie stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

- prawidłowe - w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie

z nieruchomości za czynsz dzierżawny, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie". Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Organ wyjaśnił, dalej, że jak wynika z ww. przepisów Kodeksu, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (np. nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Organ zwrócił dalej uwagę, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "odszkodowanie". Zatem również w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem

a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Przywołując następnie przepis art. 471 Kodeksu cywilnego, stwierdził, że w świetle przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda powstaje na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika; musi przy tym istnieć adekwatny związek przyczynowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Organ wskazał, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności. W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, które nie jest oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłą z tego tytułu szkodę.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał dalej, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Według regulacji ust. 3 powyższego artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przywołując następnie przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) i ust. 7, art 106i ust. 3 pkt 4, art. 106i ust. 7, ust.8 ustawy o VAT, organ wskazał, że analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Organ zwrócił dalej uwagę, że do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wskazał, że w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT przewidziano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług

o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Organ wskazał dalej, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dodał, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wyjaśnił dalej, że kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10 b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 15 tego artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

- "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)",

- "Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych",

- "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

W zaskarżonej interpretacji organ podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten miał następujące brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20".

W ocenie organu z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Do dnia 31 marca 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Jak stanowi art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Organ wyjaśnił dalej, że zgodnie z regulacją art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Dodał, że na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ustawy stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Stosownie do brzmienia ust. 7 cyt. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W ocenie organu z przywołanych przepisów art. 91 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Natomiast korekty w trybie przepisu art. 90a ustawy dokonuje się w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że ustalony przez Gminę czynsz za "bezumowne korzystanie", pobierany od spółki na podstawie umów zawartych w lipcu 2014 r., a obowiązujących od dnia 1 września 2014 r., stanowi w istocie wynagrodzenie z tytułu dzierżawy, tj. z tytułu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że inwestycje objęte porozumieniem podpisanym w 2010 r. - w wyniku "przeoczenia" - nie zostały przekazane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (ani aportem ani w dzierżawę), jednak podpisanie umów dzierżawy w lipcu 2014 r. i sukcesywne podpisywanie kolejnych umów spowodowało, że wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Należy zatem - jak wskazał Sąd - uznać, że pierwotnie Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych, a w związku z wystąpieniem ww. czynności opodatkowanych "zaktualizowało się" jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. Sąd rozstrzygnął również, że dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7, należy przyjąć, że z prawa tego - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gmina nie może skorzystać poprzez skorygowanie nieodliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami w trybie art. 86 ust. 13 ustawy, lecz poprzez dokonanie korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy. Dopiero bowiem od chwili rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych uaktualniło się prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast Gmina prawidłowo podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja art. 90a ustawy o VAT, przewidująca obowiązek skorygowania części podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują, by nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Prawidłowo stwierdziła również, że w związku z tym, że do lipca 2014 r. nie było żadnej umowy, która określałaby kwotę czynszu oraz termin płatności, w związku z czym nie były wystawiane faktury, w przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstał do końca 2013 r., o czym stanowił art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Obowiązek ten - jak wynika z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 5 pkt4 lit. b) ustawy o VAT - powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem 2014 r., o czym stanowi art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Końcowo organ podkreślił, że ww. interpretacja została udzielona przy założeniu, że zawarte w 2014 r. umowy dzierżawy są skuteczne na gruncie cywilnoprawnym. Fakt ten przyjęto jako element stanu faktycznego.

VI. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej interpretację, Gmina zaskarżyła ją w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej dotyczącego prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wnosząc jej uchylenie w całości lub zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezgodne z ocena prawną wyrażoną

w wyroku WSA sygn. akt I SA/Sz 89/15 z dnia 5 marca 2015 r.,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa Skarżącej do skorygowania nieodliczonego podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wojewódzki sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwana dalej w skrócie p.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 145 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji (bądź postanowienia) lub stwierdzenia nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięta jest naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli Sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń skarga podlega oddaleniu stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w S.

z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 89/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] . Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 p. p. s. a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Wyjaśnić na wstępie należy, że podczas gdy oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nich rozstrzygnięcia wiąże z reguły samą sentencją orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mimo bowiem użycia w przepisie art. 153 p.p.s.a określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiążące się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta – w związku z postanowieniami art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. – może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LesxisNexis, Wydanie 2 i przywołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny).

Zdaniem Sądu, przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (publ. ONSA WSA 2013, Nr 1, poz. 7), stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1591/11 (publ. LEX nr 1339558), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11, publ. LEX nr 1277944).

Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organu administracji publicznej, jak i sądu.

Konsekwencją związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 886/07, Legalis). Niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 października 2006 r. sygn. akt IV SA/Wa 1576/06, niepubl.).

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 89/15 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 15 października 2014 r. nr ITPP2/443-941/14/EK. W uzasadnieniu wyroku przedstawił stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a opisaną wyżej ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania. Co istotne, żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej od ww. wyroku i w dniu 15 czerwca 2015 r. stwierdzono prawomocność wyroku. Ani organ, ani pełnomocnik nie składali wniosków o wykładnię ww. wyroku, zatem przyjąć należy, że organ zaakceptował wskazane wyżej rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie.

Stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydając w dniu [...] r. kolejną interpretację w związku z wnioskiem Gminy z dnia 15 lipca 2014 roku, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kontrola prawidłowości zaskarżonej interpretacji wynika z oceny realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku .

Dokonując pod takim kątem oceny wydanej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że jest ono obarczone wadą wynikającą z nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 89/15. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji kanalizacyjnych i wodociągowych. Sąd rozpoznając sprawę wyznaczył kierunek interpretacji wskazując, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, wbrew stanowisku organu, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził wprost, że nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi Skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Wskazał dalej, odnosząc się do stanowiska organu wyrażonego w treści zaskarżonej interpretacji, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług , tj. zasady neutralności znajdującej wyraz

w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT., art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i ust. 2 ustawy o VAT. Wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług prawo do odliczenia na gruncie ustawy o VAT znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1.

Odnosząc się do stanowiska organu Sąd wskazał, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności znajdującej wyraz z przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wyrazem neutralności podatku od towarów i usług prawa do odliczenia na gruncie ustawy o VAT znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd zwrócił uwagę, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że jest to pogląd utrwalony w judykaturze i podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Sąd stwierdził, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że stosuje się go wtedy gdy: "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Sąd zwrócił także uwagę, że nie może być uznana za prawidłową interpretacja, w której rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika w jednym elemencie za prawidłowe, zaś w innym ściśle z nim związanym za nieprawidłowe. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowani prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym.

Sąd stwierdził, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym.

Sąd zalecił, aby Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględnił ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu tego wyroku, zwracając uwagę, że stosownie do art. 153 p.p.s.a, organ ponownie rozpoznając wniosek jest związany stanowiskiem przedstawionym przez Sąd.

W opozycji do wskazanej wyżej oceny prawnej sądu, organ ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, stwierdził ponownie, że stanowisko Gminy D. przedstawione we wniosku (data wpływu do organu 15 lipca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

- jest prawidłowe w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania tych opłat, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy,

- jest nieprawidłowe w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, wbrew ww. stanowisku Sądu wyrażonym w ww. wyroku, m.in., że "Należy zatem - jak wskazał Sąd - uznać, że pierwotnie Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych, a w związku z wystąpieniem ww. czynności opodatkowanych "zaktualizowało się" jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. Sąd rozstrzygnął również, że dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7, należy przyjąć, że z prawa tego - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gmina nie może skorzystać poprzez skorygowanie nieodliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami w trybie art. 86 ust. 13 ustawy, lecz poprzez dokonanie korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy. Dopiero bowiem od chwili rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych uaktualniło się prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego."

Zatem wbrew ustaleniom i zaleceniom Sądu organ błędnie założył, że nabycie towarów i usług nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nieprawidłowo stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Gmina pierwotnie nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją w latach 2010-2013 sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a nie jak wynika z ww. uzasadnienia Sądu, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stwierdzone naruszenie art. 153 p.p.s.a. skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. na podstawie przepisu art. 146 p.p.s.a.

Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. i wyeliminować zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego w całości, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska Skarżącej, a Gmina składając skargę na tę interpretację w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowisko dotyczące prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu interpretacja jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym, co wynika z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 78/12, orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 §1 w związku z art. 153 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.